Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 458/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a par. 1 i 2, art. 210 par. 4,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A Polska S.A. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie z dnia [...]14 roku Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od lutego do grudnia 2009 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł,- (słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Burmistrz Miasta decyzją z dnia [...], nr [...], określił A (dawniej: B, dalej jako: "Spółka", "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od lutego do grudnia 2009 r. w kwocie [...].

W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z dnia [...], Nr [...] Burmistrza Miasta określił B z siedzibą w W (obecnie: A) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za miesiąc [...] w kwocie [...] z tytułu opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartości linii kablowych zlokalizowanych w kanalizacji kablowej położonej na terenie miasta. Przedmiotowa decyzja w dniu [...] stała się prawomocna, a Spółka w dniu [...] dokonała dopłaty zapłaty podatku od nieruchomości w wysokości określonej w tej decyzji wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę.

Organ podatkowy w miesiącu [...] przeprowadził czynności sprawdzające, dokonując między innymi analizy umowy sprzedaży i leasingu z dnia [...] zawartej między B a Spółką C, które wykazały, że w wyniku tej umowy sprzedaży i leasingu Spółka C nie nabyła od B kabli położonych w kanalizacji kablowej.

Zatem, w ocenie organu, B (obecnie: A) pozostawała właścicielem w.w kanalizacji kablowej wraz z kablami w nich umieszczonymi, także w okresie [...].

Organ podatkowy wezwał Spółkę do przedłożenia korekty deklaracji w podatku od nieruchomości na [...] wraz z pisemnym wyjaśnieniem.

W odpowiedzi Spółka wskazała, że z uwagi na prowadzone postępowanie kontrolne Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od nieruchomości za [...] nie jest możliwie złożenie korekty deklaracji podatkowej.

Po zakończeniu postępowania kontrolnego w odpowiedzi na ponowne wezwanie organu podatkowego do przedłożenia korekt deklaracji w podatku od nieruchomości na lata [...] Spółka podała, że korekta deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za [...] nie jest możliwa ze względu na ostateczną decyzję organu podatkowego z dnia [...]. Ponadto Spółka wskazała na umowę sprzedaży środków trwałych, stanowiących elementy infrastruktury telekomunikacyjnej, zwartej w dniu [...] z C i podniosła, że w wyniku zawarcia tej umowy właścicielem infrastruktury telekomunikacyjnej jest C wywodząc, że na A nie ciąży w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości obowiązek podatkowy.

Postanowieniem z w dnia [...] Burmistrz Miasta wszczął z urzędu wobec A postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonych na terenie miasta T za okres [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego organ podatkowy uznał, że A była właścicielem infrastruktury telekomunikacyjnej obejmującej zarówno linie kablowe znajdujące się w kanalizacji kablowej na terenie miasta T, jak i stanowiącej przedmiot umowy sprzedaży i leasingu samej kanalizacji kablowej.

Organ I instancji wskazał, że podatek od nieruchomości został określony na podstawie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane i uznał, że przepisy te przesądzają, iż linie telekomunikacyjne należy zaliczyć do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu podatkowego nie ulega wątpliwości, że przedmiotem opodatkowania jest sieć telekomunikacyjna rozumiana jako funkcjonalna i techniczna całość, która służy dostarczaniu usług telekomunikacyjnych i choć w przypadku podatku od nieruchomości, którego dotyczy postępowanie w tej sprawie mamy do czynienia z wycinkami tej sieci przebiegającej przez tereny miasta T, ze względu na właściwość organów podatkowych w zakresie tego podatku, to fragmentów tej sieci nie można traktować w oderwaniu od ich funkcjonalnej i technicznej całości. Jednym z elementów składowych sieci telekomunikacyjnej są także linie kablowe położone w kanalizacji kablowej niezależnie od ich technicznej budowy, jako całość funkcjonalno - techniczna i w tej sytuacji bez znaczenia jest sposób połączenia kanalizacji kablowej z kablami komunikacyjnymi w niej biegnącymi, ponieważ kanały kanalizacyjne i prowadzone w nich kable komunikacyjne nie mogą być traktowane w oderwaniu od całości sieci telekomunikacyjnej.

Organ podatkowy stwierdził, że nie podziela stanowiska podatnika, iż po dniu [...] linie kablowe nie mogą zostać uznane za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowią części składowej kanalizacji, ta bowiem jest własnością innego podmiotu.

Organ podatkowy wskazał, że działając na podstawie art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa dokonał analizy treści zawartej w dniu [...] umowy pomiędzy A z siedzibą w W a C z siedzibą w W. Organ uznał, że jak wynika z poszczególnych zapisów umowy przedmiot umowy leasingu zwrotnego pozostał elementem sieci telekomunikacyjnej korzystającego i miał być przez niego wykorzystywany do prowadzenia dowolnej działalności telekomunikacyjnej (pkt [...] umowy). W ocenie organu zapis pkt [...] umowy wskazuje, że celem tej umowy było ponoszenie przez finansującego C ciężaru podatku od nieruchomości od przedmiotu leasingu, co obniża koszt tego obciążenia finansowego. Z zapisu pkt [...] umowy wynika, że to korzystający dokonuje nakładów koniecznych i użytecznych na przedmiot leasingu, a zapis [...] wskazuje, że to korzystającego obciążąją wszelkie koszty związane z używaniem przedmiotu leasingu, na korzystającym spoczywa obowiązek utrzymania przedmiotu leasingu w stanie niepogorszonym (pkt [...]). Korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych przedmiotu leasingu (pkt [...]). Organ stwierdził, że zawarcie tej transakcji miało na celu zamianę podatnika w celu obniżenia podstawy opodatkowania. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z pkt [...] tej umowy “przedmiot leasingu zwrotnego pozostaje własnościa Finansującego przez cały okres leasingu, w związku z czym Finansujacy ponosi ciężar podatku od nieruchomosci od przedmiotu leasingu". Organ stwierdził, że mimo sprzedaży w dniu [...] kanalizacji kablowej C, podatnik nadal jest właścicielem linii telekomunikacyjnych, które służą wykonywaniu działalnosci gospodarczej. Spółka pozostaje faktycznym posiadaczem infrastruktury telekomunikacyjnej, którą ma prawo rozporządzać na dotychczasowych zasadach. Według organu podatkowego jednoczesne zawarcie wraz z umową sprzedaży umowy leasingu zwrotnego pozwoliło na zmianę właściciela, jednak faktycznie infrastruktura telekomunikacyjna pozostaje w dalszym ciągu w posiadaniu Spółki, która nadal włada nią jak właściciel.

Organ uzał, że na gruncie prawa podatkowego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomosci ciążył i nadal ciąży na faktycznym posiadaczu infrastruktury telekomunikacyjnej. Oceniając cel umowy organ uznał, że zmaiarem stron było doprowadzenie do znacznego obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości podkreślając, że nie można wskazywać na zamierzony cel gospodarczy, pozyskanie źródła finansowania działalności gospodarczej ze względu na sposób rozliczenia tej czynności cywilnoprawnej przyjęty w umowie za pomocą emisji obligacji nakładającej na B (obecnie A) obowiązek uiszczania comiesięcznych opłat leasingowych. Ten sposób rozliczenia wskazuje na wykorzystanie prawa cywilnego w celu ograniczenia środków finansowych na zapłatę podatku a nie podnoszone przez Spółkę legalne obniżenie zobowiązania podatkowego jako element optymalizacji, ponieważ podatnicy nie mają prawa wykorzystywać określonych prawem cywilnym narzędzi i instytucji prawnych w celu obniżenia wartości budowli lub ich części stanowiących podstawę opodatkowania i tym samym w sposób efektywny obniżać wysokości podatku. Organ podatkowy wskazał, że skoro linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego to wartość tych linii winna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości przy czym bez znaczenia jest w czyjej kanalizacji ta sieć jest zlokalizowana. Organ podatkowy podniósł w uzasadnieniu, że z pisma C z dnia [...], w którym firma ta powołując się na klasyfikacje określoną w statystyce GUS szczegółowo wyjaśniła, że w wyniku umowy nie stała się właścicielem przedmiotu tej umowy. Organ podkreślił także w uzasadnieniu, że na podstawie postanowienia z dnia [...] odmówił przeprowadzenia dowodu z ewidencji gruntów i budynków oraz dowodu z ewidencji środków trwałych, ponieważ w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za miesiąc [...] szczególnym dowodem był przesłany przez Spółkę wyciąg z ewidencji środków trwałych Spółki na dzień [...], który stanowił podstawę do sporządzenia wykazu podstawy opodatkowania, to jest wartości budowli (linii telekomunikacyjnych i światłowodowych), przebiegających przez teren miasta T oraz ich udziału procentowego a dowód ten został także Spółce doręczony. Organ podatkowy wskazał, że przeprowadził w tym zakresie dowód z ewidencji środków trwałych sporządzając wykaz tych środków na dzień [...] i nie stwierdził żadnych zmian na tych środkach w ciągu roku podatkowego. Uzasadniając odmowę przeprowadzenia dowodu z ewidencji gruntów i budynków organ podniósł, że brak było w tej kwestii jakichkolwiek wątpliwości, stwierdzając że nie kwestionuje deklaracji Spółki w zakresie podstaw opodatkowania gruntów i budynków będących w posiadaniu Spółki, oraz podkreślając, iż także pełnomocnik Spółki nie wskazał na żadne rozbieżności w tym zakresie. Organ podatkowy uznał, że B nieprawidłowo zadeklarowała podatek od nieruchomości za okres [...] zaniżając podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki poprzez nieujęcie wartości linii kablowych przebiegających w kanałach telekomunikacyjnych, położonych na terenie miasta T, jak również nie uwzględniając w podstawie opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w postaci infrastruktury telekomunikacyjnej będącej przedmiotem transakcji z dnia [...]. Organ podatkowy stwierdził, że strona postępowania nie odniosła się szerzej do zagadnienia opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, jednakże w ocenie Spółki linie kablowe nie są opodatkowane podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie są objęte zakresem przedmiotowym tego podatku wskazanym w art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ podatkowy wskazując na art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podał, że uznał, iż linie telekomunikacyjne przebiegające w kanałach telekomunikacyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako części budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ zaznaczył, że choć przepis ten definiując budowlę odsyła do przepisów prawa budowlanego, to odesłanie to ma jednak ograniczony zakres i dotyczy tylko rozumienia pojęć "obiekt budowlany" oraz "urządzenie budowlane". Ponadto organ podatkowy stwierdził, że nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem Spółki, iż niemożliwa była korekta deklaracji podatkowej ze względu na wydanie przez organ decyzji określającej, którą określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za miesiąc [...], bowiem złożenie korekty jest nieskuteczne tylko w okresie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej i tylko w zakresie deklaracji dotyczących podatków i okresów objętych postępowaniem lub kontrolą.

W odwołaniu z dnia [...] skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną jego wykładnię i uznanie A za podatnika podatku od nieruchomosci w zakresie budowli, których Spółka nie jest właścicielem,

- art. 199 § 1a Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię,

- art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie wartości budowli niezgodnie z tym przepisem,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną jego wykładnię,

- art. 210 § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne decyzji,

- art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie arbitralnych i dowolnych ustaleń, nie mających pokrycia w stanie faktycznym oraz nie opartych na obowiązujących przepisach prawa,

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego, co miało wpływ na rozstrzygnięcie.

W związku z tymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i i umorzenie postępowania w sprawie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...], Nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze na wstępie omówiło powołane w sentencji decyzji przepisy prawne określone w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz w Prawie budowlanym.

SKO stwierdziło, że sieci telekomunikacyjne mogą być przedmiotem opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jako budowla (część składowa) stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy prawo budowlane), albo jako część składowa urządzenia budowlanego (art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane).

Według Kolegium stan faktyczny nie budzi wątpliwości, przedmiotem jest bowiem sieć telekomunikacyjna (kable) umieszczona w kanałach technologicznych. Natomiast istota sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym sprowadza się do tego, czy kable umieszczone w kanalizacji kablowej stanowią łącznie jedną budowlę, podlegającą jako całość opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy też linie kablowe nie są częścią tej budowli, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu. Ponadto przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania przedmiotowej sieci telekomunikacyjnej w sytuacji sprzedaży samej kanalizacji kablowej innemu podmiotowi a także kwestionowana wartość przedmiotu opodatkowania.

Oragn II instancji stwierdził, że obiekt budowlany jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na budowlę liniową, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów, np.: sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Zawarta w ustawie prawo budowlane definicja obiektu budowlanego wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzenia. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia rozdzielanie każdej budowli, również sieci kablowej od przepustu technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli. Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli, być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolno stojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość - sieć, status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość, od wartości której jest naliczony podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego. W obowiązującym stanie prawnym pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy prawo budowlane. W ocenie organu II instancji kanalizacja kablowa wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi stanowi całość techniczno - użytkową, niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej. Linie kablowe jako element sieci telekomunikacyjnej składają się na budowlę sieciową zarówno wtedy, gdy przebiegają bezpośrednio w ziemi, jako linia napowietrzna, a także wówczas, gdy są ułożone w kanalizacji kablowej. Funkcją kanalizacji kablowej jest osłona linii kablowych, a więc stworzenie tunelu, w którym mogą być umieszczone. Zatem stanowisko, że jedynie kanalizacja kablowa, bez umieszczonych w niej kabli, stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest nieuzasadnione. W dalszym ciągu uzasadnienia Kolegium odwołało się do stanowiska judykatury w tym zakresie wskazując, że kwestia opodatkowania sieci telekomunikacyjnych była również przedmiotem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z dnia [...], sygn. akt [...] (Lex [...] nr [...]), wyraził tezę, że: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy prawo budowlane. Z przepisów tych wynika, że linie /sieci/ telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne, jak i kable stanowiące część składową tej budowli". W uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 27 maja 2010 roku, sygn. akt II FSK 2049/09, sąd wskazał, że: "Budowla ma stanowić całość techniczno - użytkową. Kanalizacja kablowa jest samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i inne elementy stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Również Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że "Nie można przy ustalaniu wartości podatku od nieruchomości wyłączyć kabla z podstawy opodatkowania kanału telekomunikacyjnego, ponieważ zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego tworzą razem całość użytkowo - techniczną, a więc budowlę" (wyrok WSA z dnia 2 lipca 2009 r. III SA/Po 279/09).

SKO stwierdziło, że organ podatkowy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego przeprowadził dowód w postaci sporządzonego wykazu środków trwałych na dzień [...], na podstawie przekazanego przez Spółkę nośnika pamięci (płyty CD), potwierdzającego istnienie linii kablowych w ewidencji środków trwałych B, sporządzając na tej podstawie dokument "Podstawa opodatkowania (wartości budowli) według stanu na dzień [...]". Dokument ten stanowił dowód zawierający podstawę opodatkowania dla podatku od nieruchomości w przedmiocie opodatkowania budowli lub ich części przebiegających na terenie miasta T a Spółka była w posiadaniu w.w dowodu nie tylko jako ewidencji posiadanych środków trwałych, lecz w postaci sporządzonego wykazu tych środków jak i dokumentu zawierającego podstawę opodatkowania według wartości poszczególnych środków trwałych ze wskazaniem nazw tych środków, czyli linii telekomunikacyjnych i światłowodowych przebiegających przez teren miasta T. Organ I instancji przyjął wartość wynikającą ze wskazanego dokumentu, ponieważ brak było jakichkolwiek wątpliwości, że stan środków trwałych na dzień [...] nie uległ zmianie i był również stanem środków trwałych na dzień [...].

Sko stwierdziło, że organ I instancji dokonał wnikliwej analizy przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy prawo budowlane w odniesieniu do spornych obiektów budowlanych i w wyniku tej analizy prawidłowo uznał, że budowlą i zarazem przedmiotem opodatkowania jest sieć telekomunikacyjna (cały zespół urządzeń czy też obiektów) jako funkcjonalna i techniczna całość, która służy dostarczaniu usług telekomunikacyjnych wskazując, że skoro uznał, iż budowlą jest sieć a jednym z elementów składowych tej budowli są linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, to składają się i tworzą taką całość jak również kanały kanalizacyjne oraz prowadzone w nich kable telekomunikacyjne nie mogą być traktowane w oderwaniu od całości sieci.

Co do zarzutu naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis w ocenie Spółki nie uprawnia organu podatkowego do kwestionowania na gruncie prawa podatkowego skutków transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego a jedynie uprawnia do weryfikacji rzeczywistej woli stron tych czynności prawnych Kolegium podniosło, że organ I instancji dokonując analizy umowy z dnia [...] uznał, że z treści tej czynności prawnej wynika, iż miała ona na celu wyłącznie zamianę podatnika w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości a w konsekwencji zaniżenie kwoty tego podatku. Organ podatkowy nie podważał cech zawartych umów, które wynikają z powszechnie obowiązujących przepisów ani ich skuteczności na gruncie prawa cywilnego, natomiast wskazał na wymieniony wyżej zamierzony cel tych transakcji, jakim było obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości a w rezultacie zaniżenie kwoty tego podatku. W rezultacie obydwu transakcji (sprzedaży i leasingu zwrotnego) B mimo sprzedaży w wyniku leasingu zwrotnego pozostała faktycznym posiadaczem infrastruktury telekomunikacyjnej będącej przedmiotem umowy, ma prawo nią rozporządzać na zasadach dotychczasowych takich samych jak przed zawarciem umowy. Natomiast tylko obowiązek podatkowy, lecz w mniejszym wymiarze przeszedł na drugą stronę tej umowy czyli C. Organ odwoławczy wskazał, że na podkreślenie ukrytego celu transakcji zacytowania wymaga pkt [...] tej umowy "przedmiot leasingu zwrotnego pozostaje własnością Finansującego przez cały okres leasingu, w związku z czym Finansujący ponosi ciężar podatku od nieruchomości od przedmiotu leasingu". W ocenie SKO trafnie organ I instancji wskazał, że umowa cywilnoprawna winna przede wszystkim regulować wzajemne prawa i obowiązki stron w obrocie prawnym na gruncie prawa prywatnego, natomiast czynność prawa cywilnego nie może wiążąco określać skutków na gruncie prawa podatkowego, którego przepisy są przepisami prawa publicznego. I chociaż należy się zgodzić, że istotą działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysku a nie maksymalizacja zobowiązań podatkowych, jednakże na aprobatę zasługuje pogląd wyrażony przez organ I instancji, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatnik w celu osiągnięcia większych zysków albo ich utrzymania na tym samym poziomie w istocie wyłącznie w tym celu podejmuje czynności prawne. SKO wskazało, że na podstawie tego przepisu organ podatkowy był uprawniony do weryfikacji rzeczywistej woli stron czynności prawnej oraz do pominięcia dosłownego brzmienia umowy a także skutków prawnych pozornej czynności prawnej w przypadku, gdy strony dokonują jej dla ukrycia innej czynności prawnej. Dokonując wykładni przepisów art. 199 a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zgodził się ze Spółką, że nie wprowadzają one klauzuli obejścia prawa podatkowego, jednakże organ podatkowy jest uprawniony a nawet zobowiązany do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a Ordynacji podatkowej w każdym przypadku, gdy dokonuje analizy treści czynności prawnej. W założeniu racjonalnego ustawodawcy przepis ten stanowi zamierzony instrument prawny do przeciwdziałania w razie podejmowania działania unikania czy uchylania się od opodatkowania.

Organ odowławczy nie stwierdził naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181 § 1 oraz art. 191, art. 210 § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej.

W skardze Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną jego wykładnię i uznanie Spółki za podatnika od nieruchomości, których nie jest właścicielem, co miało wpływ na wynik sprawy,

2. art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy poprzez przyjęcie wartości budowli niezgodnie z tym przepisem, co miało wpływ na wynik sprawy,

3. art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie fasktyczne i prawne decyzji, a także poprzez brak oceny i wyjaśnienia prawnego poprawności określenia podstawy oraz wysokości wyliczenia przez SKO podatku od nieruchomości,

4. art. 120 i art. 121 O.p. poprzez przyjęcie arbitralnych i dowolnych ustaleń, nie mających pokrcycia w stanie faktycznym sprawy oraz nie opartych na obowiązujących przepisach prawa,

5. art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, co miało wpływ na rozstrzygnięcie.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarzonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał w pierwszej kolejności, czy organ podatkowy naruszył przepisy postępowania oraz czy naruszenia takie miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Spółka zawarła w skardze zarzuty procesowe ściśle związane z zasadnością zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, t.j. art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną jego wykładnię i uznanie skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości, których nie jest właścicielem, co miało wpływ na wynik sprawy oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie wartości budowli niezgodnie z tym przepisem, co miało wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, t.j. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że podstawą prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej musi być zawsze właściwie ustalony stan faktyczny, do czego zobowiązuje art. 122 Ordynacji podatkowej. Na bazie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy powinna zostać przeprowadzona analiza prawna, polegająca na odpowiednim zastosowaniu obowiązujących w danym stanie faktycznym norm prawnych.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia organu podatkowego. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA oz. w Łodzi z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępny na stronie internetowej www. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14, dostępny na str. internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przystępując do oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112, publ. na str. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji R.P.

Art. 121 Ordynacji podatkowej stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, publ. na str. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie stanowi integralną część decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji. Prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej ma kardynalne znaczenie dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ podatkowy pominie milczeniem niektóre twierdzenia bądź nie wyjaśni istotnych elementów stanu faktycznego mających bezpośredni wpływ na wymiar podatku. Uzasadnienie faktyczne decyzji musi być zindywidualizowane, bo powołanie się w nim na same fakty ogólne bez możliwości ich weryfikacji prowadzi do wadliwości i to mającej istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wskazuje ono na konkretyzację przepisów prawa.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie na uwzględnienie zasługują zarzuty Spółki dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, t.j. art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję naruszył również przepisy art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, na co nie wskazała skarżąca Spółka w skardze, jednakże zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] B (obecnie A) zawarła z C umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego infrastruktury telekomunikacyjnej. Na podstawie w.w umowy sprzedaży C nie nabyła od B kabli położonych w kanalizacji kablowej, nabyła natomiast infrastrukturę telekomunikacyjną, w tym kanalizację kablową.

Organ I instancji dokonał analizy treści wyżej wymienionej umowy na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej i na tej podstawie uznał, że z jej treści wynika jednoznacznie, że miała ona wyłącznie na celu zmniejszenie wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez zmianę podatnika. Organ I instancji wskazał, że cel ten wynika z wyżej w.w umowy, t.j. z zapisu pkt [...] tej umowy, zgodnie z którym przedmiot leasingu zwrotnego pozostaje własnością Finansującego przez cały okres leasingu, w związku z czym Finansujący ponosi ciężar podatku od nieruchomości od przedmiotu leasingu.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji analizując podniesione przez skarżącą w odwołaniu zarzuty stwierdził, że organ podatkowy był uprawniony do weryfikacji rzeczywistej woli stron czynności prawnej oraz pominięcia dosłownego brzmienia umowy a także skutków prawnych pozornej czynności prawnej w przypadku, gdy strony dokonują jej dla ukrycia inne czynności prawnej. Organ odwoławczy wskazał, że dokonując wykładni art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zgodził się ze Spółką, że nie wprowadzają one klauzuli obejścia prawa podatkowego, jednakże stwierdził, że organ podatkowy jest uprawniony a nawet zobowiązany do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a Ordynacji podatkowej w każdym przypadku, gdy dokonuje analizy treści czynności prawnej.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczenia woli złożonych przez strony czynności. Art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Wskazać należy, że czynność prawna to świadome, celowe działanie zmierzające do wywołania prawnego skutku w postaci nawiązania, zmiany lub zakończenia stosunku prawnego. Cechą charakterystyczną czynności prawnej jest to, że skutek prawny jest z reguły objęty wolą strony dokonującej czynności, czyli że skutek ten jest zamierzony. Jeżeli umowa wywołuje skutki zamierzone przez strony, można o niej powiedzieć, że jest ona prawnie skuteczna.

Art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Interpretacja postanowienia umowy nie może być oparta tylko na analizie językowej odnośnego fragmentu umowy, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. Nie można tego uczynić bez przesłuchania stron bezpośrednio zainteresowanych, ewentualnie przy uwzględnieniu okoliczności przedmiotowych. W zakresie dotyczącym wykładni umów (oświadczeń woli) o tym, jaki zamiar lub cel przyświecał stronom, dowiadujemy się badając przebieg i treść czynności poprzedzających zawarcie umowy, zwłaszcza rokowania i wstępne uzgodnienia; oparcie się zatem na samych sformułowania umowy nie wystarczy. Organ podatkowy, nie dopuszczając dowodu z przesłuchania stron kwestionowanego stosunku cywilnoprawnego naraża się na zarzut niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego. Działając na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. Jeżeli organ podatkowy, ustalając stan faktyczny, nie dostrzeże ewidentnych rozbieżności pomiędzy zamiarem stron i celem czynności, a dosłownym brzmieniem oświadczeń woli złożonych przez strony tej czynności, stanowić to będzie naruszenie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej.

O ile art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej z zamiarem stron tej czynności, a zatem dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, jedynie niefortunnie sformułowali oświadczenia woli, o tyle art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej reguluje sytuację, w której podatnicy usiłowali ukryć przed fiskusem rzeczywiście realizowaną czynność prawną. Ukrycie czynności prawnej pod czynnością symulowaną jest przykładem pozornego oświadczenia woli. O pozorności można zatem mówić, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki. Po pierwsze, oświadczenie zostało złożone dla pozoru. Po drugie, oświadczenie złożono drugiej stronie. Po trzecie, druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru.

Pozorność czynności prawnej może oznaczać, że strony nie zamierzają w ogóle wywołać jakichkolwiek skutków prawnych, tworząc jednocześnie okoliczności wskazujące na zawarcie czynności prawnej (symulowanej). W tym przypadku czynność prawna pozorna, wyrażająca oświadczenie woli pozorne, nie ukrywa innej czynności prawnej. Pozorność czynności prawnej może również oznaczać, że strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej.

W literaturze przedmiotu wskazano, że art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy tylko pozorności związanej z tym drugim przypadkiem, t.j. jeżeli dochodzi do zawarcia czynności prawnej celem ukrycia innej czynności prawnej.

Powołany przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przepis art. 199 a § 1 O.p. stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, natomiast art. 199a § 2 O.p. reguluje sytuację, w której podatnicy ukryli przed fiskusem rzeczywiście regulowaną czynność prawną (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 199a ustawy – Ordynacja podatkowa, Lex 40/2015).

W ocenie Sądu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił dlaczego zastosował w niniejszej sprawie zarówno przepis art. 199 a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Nie wiadomo zatem czy organ podatkowy uznał, że strony umowy, t.j. B (obecnie A) i C zawarły umowę z dnia [...] zgodnie z zamiarem i czy niefortunnie sformułowały oświadczenia woli, czy też usiłowały ukryć przed organem podatkowym rzeczywiście realizowaną umowę. Organ odwoławczy powołując się na w.w przepisy art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie zdecydował zatem, czy i który z w.w przepisów ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Organ podatkowy nie ustalił zatem jaki jest stan faktyczny sprawy.

Wątpliwości Sądu budzi również okoliczność, że określając Skarżącej podatek od nieruchomości za okres [...] organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że w wyniku zawarcia umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego cyt. "obowiązek podatkowy, lecz w mniejszym wymiarze przeszedł na drugą stronę tej umowy czyli C". Wobec powyższego stwierdzić należy, że organ podatkowy nie wyjaśnił czy uznał, że skarżąca i C są współwłaścicielami sieci telekomunikacyjnej. Zatem organ podatkowy nie wyjaśnił na jakiej podstawie uznał, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W konsekwencji nie ustalono prawidłowo czy skarżąca spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Zauważyć również należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe jako podstawę opodatkowania przyjęły dane zawarte w ewidencji środków trwałych sporządzonej na dzień [...] i na tej podstawie przyjęły, że w okresie [...] stan środków trwałych nie mógł ulec zmianie.

Podkreślenia wymaga, że skarżąca w piśmie z dnia [...] wniosła o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych za [...] oraz z ewidencji gruntów i budynków. W okolicznościach niniejszej sprawy pominięcie przez organy podatkowe dowodu ze zbadania dokumentów źródłowych, dotyczących wartości podlegających opodatkowaniu w [...] obiektów, jak i ewidencji gruntów i budynków, uzasadnia zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 188 oraz art. 193 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji bowiem nie ustalono prawidłowo podstawy opodatkowania od budowli, czym naruszono art. 4 ust. 1 kt 3 w.w ustawy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji nie pozwala na ocenę, czy A jest podatnikiem podatku od nieruchomości, czy jest ona właścicielem lub współwłaścicielem infrastruktury komunikacyjnej t.j. kanałów kanalizacyjnych, w których położone są należące do skarżącej kable, czy umowa z dnia [...] pomiędzy skarżącą a C została zawarta zgodnie z zamiarem stron i czy niefortunnie strony sformułowały oświadczenia woli, czy też usiłowały ukryć przed organem podatkowym rzeczywiście realizowaną umowę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości (tj. czy była podstawa faktyczna do zastosowania art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) i czy uwzględniono ich prawidłową wartość (tj. czy prawidłowo zastosowano art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z tych względów zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p. Naruszenia powyższych przepisów o postępowaniu podatkowym są przede wszystkim konsekwencją tego, że zaskarżona decyzja narusza art. 120, art. 122 w zw. z art. 188 i art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sąd organ II instancji w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania za [...] winien ponownie przeanalizować zapisy umowy z dnia [...] sprzedaży i leasingu zwrotnego zawartej pomiędzy C a B (obecnie A). Dopiero na podstawie analizy tej umowy, a także ewidencji środków trwałych spółki za [...] oraz ewidencji gruntów i budynków będzie możliwe rzetelne i poprawne określenie skarżącej podstawy opodatkowania.

Ze względu na uchybienia procesowe, przedwczesne na tym etapie postępowania byłoby odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Analiza prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy norm materialnoprawnych jest bowiem możliwa dopiero po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, w wyniku którego ustalony zostanie niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy, na podstawie kompletnego materiału dowodowego ocenionego przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. Okoliczności te winny zostać stwierdzone w uzasadnieniu decyzji, w którym organ powinien wyjaśnić w szczególności, dlaczego odmawia zasadności twierdzeniom skarżącej i dlaczego odmawia przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów.

W dalszym postępowaniu podatkowym rzeczą organu będzie w pierwszej kolejności rozważyć kwestię przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego, które dotyczy okresu [...]. Natomiast jeśli dojdzie do merytorycznego rozpatrywania i rozstrzygania sprawy, organ będzie zobowiązany uwzględnić stanowisko prawne przyjęte przez sąd w niniejszej sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).