Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1287/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 4, art.124, art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.5 ust. 9 b pkt 7 lit a i c
journal: Dz.U. 2004 nr 121 poz 1267
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. W. kwotę 17.200 zł (słownie: siedemnaście tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, iż zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] maja 2005 r., którą organ I instancji orzekł o przeniesieniu odpowiedzialności na J. W. za zaległości podatkowe O. S.A. w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2003 r. oraz odsetki za zwłokę, naliczone na dzień otrzymania decyzji. Organ wskazał, że J. W. został powołany do zarządu Spółki na podstawie uchwały rady nadzorczej z 10 lipca 2003 r., a odwołany został z funkcji prezesa zarządu Spółki 4 września 2003 r. Zdaniem organu, J. W. nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazał majątku spółki, z którego można było zaspokoić należności. Organ podatkowy I instancji poinformował ponadto, że wszczął postępowanie w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe O. S.A. w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2003 r. wobec wszystkich członków zarządu spółki odpowiadających solidarnie za te zaległości.

W odwołaniu od decyzji J. W. zarzucił nieustalenie stanu faktycznego w wyniku zaniechania ustalenia daty rzeczywistego powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2003 r. oraz skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie. W szczególności zwrócił uwagę na to, że datę powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług określa ustawa i nie jest tą datą chwila złożenia deklaracji rozliczeniowej. Zobowiązanie podatkowe wynikające z obowiązku podatkowego nie istnieje bez tego obowiązku, ponieważ powstaje razem z nim, natomiast konkretyzacja dotyczy jedynie wysokości, terminu, miejsca realizacji obowiązku podatkowego. Wykazane zobowiązanie podatkowe powstało pomiędzy 1 a 30 czerwca 2003 r., a w tym czasie Skarżący nie pełnił żadnych funkcji w zarządzie spółki.

W piśmie z 21 września 2005 r. J. W. wskazał, że tytuł wykonawczy z 13 lipca 2004 r., który jest podstawą wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2005 r., został wydany z naruszeniem przepisów o właściwości, a zatem postępowanie jest obarczone wadą nieważności. Skarżący powołując się na przepisy znowelizowanej ustawy o urzędach i izbach skarbowych wskazał, iż wprowadziły one wyłączną właściwość odrębnych organów podatkowych ("szczególny organ podatkowy"), dla niektórych podatników ("szczególna kategoria podatników"). Dodał, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267), tj. podatników, którzy w ostatnim roku podatkowym (2003) osiągnęli przychód netto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego nastąpiła w dniu 1 stycznia 2005 r.

Powyższe twierdzenie Skarżący uzasadnił tym, że przepisy określające kryteria kwalifikujące do zmiany właściwości, ustalone przez ustawodawcę w art. 5 ust. 9a i 9b ustawy, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., a ponadto podkreślił, iż rozporządzenie wykonawcze w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, w których określono właściwość "dużych urzędów skarbowych" weszło w życie w tej samej dacie. Ponadto wskazał, że rozporządzenie w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego zaczęło obowiązywać w dniu 23 października 2003 r., tj. po dacie 15 października, do której należało złożyć zawiadomienie o zmianie właściwości. Podniósł, że dopiero od dnia 1 stycznia 2004 r. obowiązywały kryteria ustalone w art. 5 ust. 9b powołanej ustawy oraz ustalono terytorialny zakres działania naczelników "dużych urzędów skarbowych", wtedy też zaistniała możliwość wykonania obowiązku zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Skarżący powołując się na Wyrok NSA z dn. 13 maja 2005 III SA/WA 2307/2004 podkreślił, iż niezgodne jest z zasadami państwa prawnego nakładanie obowiązków w oparciu o normy prawne, które nie weszły jeszcze do obowiązującego systemu prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdził, ze moment przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług należy oceniać z uwzględnieniem treści art. 26 ustawy z 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm., dalej u.p.t.u.), zgodnie z którym podatnicy są zobowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Jeżeli zobowiązanie podatkowe jest wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem do zapłaty podatku w miejscu i czasie określonych w ustawie, to zdaniem organu podatkowego, obowiązek obliczania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy nałożony na podatnika w trybie art. 26 u.p.t.u. - z tą definicją pokrywa się. Ponadto wysokość zobowiązania podatkowego zależy od zestawienia kwot podatku należnego i kwot podatku naliczonego, co możliwe jest przy uwzględnieniu cyklu miesięcznego do 25 dnia miesiąca następnego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że bezzasadne są zarzuty o nieważności postępowania ze względu na naruszenie przepisów o właściwości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.). Powtórzył zarzuty podniesione w piśmie uzupełniającym odwołanie dowodząc, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie był organem właściwym do prowadzenia postępowania egzekucyjnego i wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania spółki. Podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zajął stanowiska wobec zarzutu naruszenia właściwości urzędu skarbowego w niniejszej sprawie. Utrzymywał, że kwestionowaną decyzję skierowano do osoby, która nie jest stroną w postępowaniu. W ocenie Skarżącego organy podatkowe zaniechały ustalenia daty rzeczywistego powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2003 r. i w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego skierowały decyzję do niewłaściwej osoby. Skarżący nie zgodził się z poglądem, zgodnie z którym obowiązek obliczania podatku za okresy miesięczne w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy pokrywa się z definicją zobowiązania podatkowego z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jest, że obowiązek podatkowy powstaje w tym samym czasie. W ocenie Skarżącego nie pełnił on stanowiska członka zarządu w czasie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe za czerwiec i lipiec 2003 r., ponieważ zobowiązanie podatkowe powstało z dniem wystawienia faktury sprzedaży VAT, czyli przed 11 lipca 2003 r., również przed 25 dniem miesiąca następnego. W odniesieniu do podatku od towarów i usług Skarżący uznał, że datą powstania zobowiązania podatkowego jest data powstania obowiązku podatkowego, a podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, a nie zobowiązaniem podatkowym. Powstanie zobowiązania podatkowego należy bowiem wiązać z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli chodzi natomiast o deklaracje podatkowe, to można mówić o konkretyzacji kwoty podatku należnego, a nie zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzeczeniem z dnia 9 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 975/06 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2005 r. Sąd uznał, że skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie z powodów podniesionych w skardze. Sąd stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji narusza przepis art. 108 § 1 w zw. z art. 109 § 2 Ordynacji podatkowej, natomiast decyzja organu drugiej instancji narusza art. 233 § 1 Ordynacji, akceptując poprzedzające rozstrzygnięcie bez zastrzeżeń. Zdaniem Sądu, ze względu na fakt, iż zobowiązanie osoby trzeciej do daty wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności nie jest jej zobowiązaniem, lecz zobowiązaniem nierzetelnego podatnika, w treści decyzji należy to zobowiązanie precyzyjnie określić. Nie jest więc możliwe, aby, jak określił w decyzji organ podatkowy pierwszej instancji, osoba trzecia sama naliczała odsetki za zwłokę od należności głównej zobowiązania podatnika.

Ponadto, w ocenie Sądu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomimo że postępowanie ją poprzedzające nie było prowadzone w sposób, do którego obligował organ pierwszej instancji przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej sam postępowania dowodowego nie przeprowadził. W ten sposób nie zostały dokonane niezbędnie ustalenia faktyczne dotyczące bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, co narusza przepisy art. 120, art. 122, art.187 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, niedopuszczalne jest przeniesienie odpowiedzialności w trybie art. 116 Ordynacji w sytuacji, gdy nie została zweryfikowana możliwość zaspokojenia należności podatkowych z majątku spółki. Dopiero formalne stwierdzenie bezskuteczności wyegzekwowania należności może być podstawą wszczęcia postępowania o odpowiedzialności członków zarządu.

W ocenie Sądu, w sprawie nie ustalono, czy Spółka, nie wykreślona z rejestru sądowego, bez wszczętego postępowania upadłościowego i układowego, istotnie nie mogła i nie może uregulować swych zobowiązań.

Odnosząc się do zarzutu uzyskania przez organ podatkowy tytułu wykonawczego za zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2003 r. od niewłaściwego miejscowo i rzeczowo organu, Sąd uznał, że nie może on być przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu sądowym. Obecne postępowanie dotyczy bowiem decyzji z [...] stycznia 2006 r. o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej Spółki na Skarżącego. Stosownie do art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "p.p.s.a.") sąd administracyjny bada akty lub czynności wydane lub podjęte we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, a więc w granicach decyzji, której dotyczy konkretna skarga. Decyzja wydana w tej sprawie nie narusza tymczasem przepisów o właściwości.

Z kolei w odniesieniu do zarzutu skierowania decyzji do osoby, która nie może być w tym postępowaniu stroną, Sąd uznał, że w okresie piastowania przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, wówczas gdy był on uprawniony i zobowiązany do prowadzenia jej spraw, powstała w Spółce zaległość podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie, zdaniem Sądu, powołał się na przepis art. 26 u.p.t.u., wskazujący datę powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, należnego od Spółki. Skoro zgodnie z przepisem art. 26 u.p.t.u. Spółka zobowiązana była do obliczenia i wpłacenia podatku do każdego 25-tego dnia miesiąca za miesiąc poprzedni, a więc do 25 lipca za czerwiec i 25 sierpnia za lipiec, to oznacza, że bez względu na datę wystawienia przez Spółkę faktur sprzedaży i sporządzenia deklaracji podatkowych zarząd, a więc Skarżący, miał obowiązek sprawdzić najdalej w tych terminach czy obowiązek podatkowy za miesiąc poprzedni został spełniony, a przy ustaleniach negatywnych - spowodować wpłatę podatku. O ile Spółka takich środków nie posiadała należało złożyć skuteczny wniosek o upadłość Spółki.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną. W skardze kasacyjnej Strona wniosła o jego uchylenie w części dotyczącej uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2005r., a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił wyrokowi Sądu I instancji naruszenie - poprzez błędną wykładnię - następujących przepisów prawa materialnego:

1. art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez:

- nieuwzględnienie ustanowionego paragrafem drugim tego przepisu ograniczenia możliwości nałożenia na członków zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko do zaległości związanych ze zobowiązaniami podatkowymi spółki powstałymi w trakcie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu,

- przyjęcie poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym z art. 116 § 2 wynika, że dla skutecznego orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na członka jej zarządu jest konieczne i wystarczające, aby w trakcie pełnienia przez członka zarządu swoich funkcji zobowiązanie podatkowe przekształciło się w zaległość podatkową, bez względu na moment powstania zobowiązania podatkowego,

- przyjęcie, iż naruszenie przez Skarżącego jako członka zarządu spółki O. S.A. bliżej nieokreślonych przez Sąd przepisów kodeksu spółek handlowych, prawa upadłościowego i układowego stanowi przesłankę do przeniesienia na niego odpowiedzialności podatkowej za wszelkie zaległości podatkowe Spółki powstałe w czasie, gdy pełnił on funkcję członka zarządu tej spółki;

2. art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż zdarzeniem, o którym mowa w tym przepisie na gruncie podatku od towarów i usług jest termin zapłaty podatku lub przekształcenia się zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową, a nie moment powstania obowiązku podatkowego;

3. art. 26 w związku z art. 6 ust. 1-10 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż przepis art. 26 określał moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w roku 2003.

Natomiast w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 135 związku z art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w taki sposób, że Sąd bez uzasadnionych przyczyn zawęził granice sprawy uznając, iż zbadanie kompetencji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. do wydania decyzji z dnia [...] maja 2005r. pozostaje poza granicami rozpatrywanej sprawy, i nie doprowadził do usunięcia naruszenia prawa we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczyła skarga w formie stwierdzenia nieważności skarżonej decyzji;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

- niezawarcie w uzasadnieniu wyroku, jako elementu opisu stanu faktycznego, żądania stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2005r. w związku z zaistnieniem przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, oraz niezajęciu stanowiska co do tego żądania,

- niezawarcie w uzasadnieniu wyroku, jako elementu opisu stanu faktycznego, ustaleń dotyczących zachowania bądź niezachowania wymogu przestrzegania właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego do wydania decyzji z dnia [...] maja 2005r.

- nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku opisu wszystkich zarzutów zawartych w skardze oraz brak stanowiska Sądu dotyczącego wszystkich zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 lutego 2008 r. Sygn. akt I FSK 234/07 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2006r. Sygn. akt III SA/Wa 975/06 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny przyznał rację stronie skarżącej, że zbadanie zarzutu wydania decyzji przez niewłaściwy organ I instancji pozostawało "w granicach niniejszej sprawy". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji miał obowiązek, z uwagi m.in. na zarzuty skargi oraz regulację zawartą wart. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., dokonać oceny prawidłowości zastosowania prawa, w szczególności tych przepisów, które stanowiły podstawę zaskarżonej decyzji i były przedmiotem sporu między stroną a organami podatkowymi. Od takiej oceny Sąd się uchylił, nie rozpoznając zarzutów skargi związanych z naruszeniem art. 15 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit a i c ustawy o urzędach i izbach skarbowych, czym uchybił przepisom art. 134, art. 135 i 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd kasacyjny odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisów postępowania a mianowicie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., uznał go również za uzasadniony. Sąd kasacyjny wskazał, że pominięcie w uzasadnieniu wyroku, jako elementu opisu stanu faktycznego żądania strony skarżącej stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2005 r. w związku z zaistnieniem przesłanek, o których mowa wart. 247 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz uchylenie się od zajęcia stanowiska co do tego żądania, pominięcie w uzasadnieniu wyroku, jako elementu opisu stanu faktycznego, ustaleń dotyczących zachowania bądź niezachowania wymogu przestrzegania właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego do wydania decyzji z dnia [...] maja 2005 r. Nr [...] i nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku opisu wszystkich zarzutów zawartych w skardze oraz braku stanowiska Sądu dotyczącego wszystkich zarzutów stanowiło niewątpliwie naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd kasacyjny dodał, że naruszenie przepisów postępowania niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pomimo uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2005 r.) po myśli art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skoro ewentualne naruszenie przepisów o właściwości mogło skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za częściowo zasadny zarzut naruszenia art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazując na treść art. 116 § 2 tej ustawy Sąd kasacyjny stwierdził, iż wykładnia językowa tego przepisu wyraźnie wskazuje na to, że przesłanką odpowiedzialności członka zarządu spółki jest powstanie zobowiązania podatkowego tej spółki w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu. Dlatego w niniejszej sprawie konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie: kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

Sąd kasacyjny uznał, że zarówno stanowisko Skarżącego, który wiąże datę postania zobowiązania podatkowego wyłącznie z datą powstania obowiązku podatkowego, jak i stanowisko organów podatkowych i Sądu I instancji wiążących powstanie zobowiązania podatkowego z datą złożenia deklaracji podatkowej są nieprawidłowe. Zauważył, że charakter zobowiązania w podatku od towarów i usług określają między innymi przepisy art. 6, 10, 11, 19 i 26 u.p.t.u. Z przepisów tych wynika, że zobowiązanie w tym podatku powstaje jako skutek okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania, czyli z mocy prawa (art. 6), a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika (art. 10 ust. 1). Organ podatkowy natomiast dokonuje kontroli prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika (art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 i 3 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Aby dokonać ustalenia zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku, należy za dany miesiąc ustalić wielkość podatku należnego oraz podatku naliczonego do odliczenia w danym miesiącu (art. 19 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 26 u.p.t.u. podatnicy zobowiązani są do obliczenia i płacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wywodził, że z analizowanej ustawy wynika, że w podatku tym stosowana jest technika samoobliczania podatkowego: podatnik ma obowiązek obliczenia podatku oraz odprowadzenia go na właściwy rachunek organu podatkowego. W trakcie tej procedury podatnik musi w pierwszej kolejności ustalić podatek należny przez zastosowanie do obrotu netto odpowiedniej stawki podatkowej, a następnie obliczyć podatek naliczony (...). Kwota podatku naliczonego, to suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie usług i towarów. Cała ta procedura odbywa się w oparciu o dokumenty opisujące obrót podatnika, podlegające ewidencjonowaniu w sposób przewidziany szczegółowo przepisami. Niemniej istotne jest również to, że obliczenie podatku odbywa się z uwzględnieniem czasu, w jakim podatnik otrzyma odpowiednie dokumenty. Z art. 19 ust. 3 u.p.t.u. wynika, że następuje to w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzyma fakturę, rachunek uproszczony lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym. Skoro kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług (art. 19 ust. 2), a realizacja tego prawa następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzyma fakturę, to prawo do obniżenia podatku należnego powstaje z chwilą otrzymania ostatniej w danym miesiącu faktury spełniającej warunki formalne dla uwzględnienia naliczonego w niej podatku w ogólnej kwocie, o którą zostanie obniżony podatek należny. Przy dokonywaniu owych czynności, których końcowym efektem jest obliczenie podatku do zapłaty bądź do zwrotu, podatnik dokonujący samoobliczenia, a także organ podatkowy dokonujący wymiaru w trybie art. 10 ust. 2 u.p.t.u., stosują normy podatkowego prawa materialnego obowiązujące w dniu powstania prawa do obniżenia podatku. One bowiem przesądzają o tym, czy podatnik nabył prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, czy też prawa tego nie nabył.

Sąd kasacyjny zwrócił uwagę, że stanowisko powyższe aprobowane jest w doktrynie. B. Brzeziński stwierdza między innymi, że: " ... Podatek od towarów i usług należy do podatków charakteryzujących się tzw. otwartym podatkowym stanem faktycznym, co oznacza, że wysokość zobowiązania podatkowego zostaje ostatecznie ukształtowana - w sensie prawnym - dopiero z upływem miesiąca, w którym podatnik faktury takie otrzymywał" (Glosa do wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2003 r., FSA 1/03, POP 2004/3/229).

Odnosząc się do roli deklaracji podatkowej VAT-7 Sąd kasacyjny podkreślił, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że deklaracja ta ma jedynie charakter informacyjny, a nie konkretyzujący obowiązek podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził taką tezę m.in. w wyroku z dnia 18 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2152/01 (niepubl.), w którym wskazał, iż deklaracja będąc oświadczeniem podatnika o wysokości podstawy opodatkowania oraz wartości podatku należnego do wpłaty na konto urzędu skarbowego ma walor informacyjny i stanowi zestawienie wymaganych prawem danych.

Podsumowując rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ustalając kiedy powstało dane zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie można poprzestać na wskazaniu momentu powstania obowiązku podatkowego jak też nie wystarczy powołać się na datę złożenia deklaracji podatkowej.

Poza tym Sąd kasacyjny ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 14 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 234/07 uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2006 r. o sygn. akt III SA/Wa 975/06 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z kolei art. 152 w związku z art. 193 p.p.s.a. stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zalecił rozpoznanie zarzutów skargi związanych z naruszeniem art. 15 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a i c ustawy o urzędach i izbach skarbowych, ponieważ ewentualne naruszenie przepisów o właściwości może skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Natomiast w myśl postanowień § 2 tego przepisu właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności przepisów o wprowadzeniu programów pilotażowych, o których mowa w art. 5 ust. 1a i 1b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Z kolei art. 5 ust. 9a ustawy o urzędach i izbach skarbowych stanowi, iż terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie: niektórych kategorii podatników, wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6 - może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Zgodnie zaś ze wskazanym przez Sąd kasacyjny art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a i c ustawy o urzędach i izbach skarbowych wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które:

a) w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego albo

c) są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu.

Z przytoczonych przepisów przede wszystkim wynika, że organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania swojej właściwości, wydanie bowiem decyzji przez organ niewłaściwy stanowi podstawę stwierdzenia nieważności takiej decyzji w trybie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast właściwość urzędu skarbowego winna być badana w oparciu o stosowne przepisy prawa. Ponieważ w niniejszej sprawie Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie utrzymuje, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2005 r. przenosząca na niego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki wydana została z naruszeniem przepisu art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy o urzędach i izbach skarbowych, a Naczelny Sąd Administracyjny zalecił rozważenie wystąpienia przesłanki określonej w lit. c tego przepisu - konieczne jest rozważenie niniejszej sprawy w oparciu o kryteria ustanowione tym przepisem. Jednakże takich rozważań nie może przeprowadzić Sąd orzekający w tej sprawie, ponieważ nie dysponuje materiałami źródłowymi niezbędnymi do ustalenia, czy zachodzą przesłanki określone ww. przepisem. Na przykład, do zweryfikowania spełnienia kryterium określonego w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy o urzędach i izbach skarbowych niezbędne są dane dotyczące osiągniętego w ostatnim roku podatkowym przychodu, o którym mowa w tym przepisie, zaś do zweryfikowania kryterium ustanowionego w lit. c ww. przepisu – niezbędna jest np. informacja dotycząca ilości głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu. W aktach sprawy nie ma natomiast żadnych dokumentów w oparciu, o które Sąd mógłby stwierdzić, czy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego był organem właściwym do wydania decyzji z dnia [...] maja 2005 r. w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na Skarżącego.

W tym miejscu zauważenia wymaga, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Natomiast stosownie do postanowień art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w czynieniu ustaleń i wydawania końcowego rozstrzygnięcia.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając ponownie niniejszą sprawę zobowiązany jest przede wszystkim, w oparciu o materiał źródłowy, ustalić czy w świetle postanowień art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a i c ustawy o urzędach i izbach skarbowych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego był organem właściwym do wydania ww. decyzji z dnia [...] maja 2005 r. Ponieważ w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisu art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy o urzędach i izbach skarbowych, winien uwzględnić poniżej przedstawione stanowisko Sądu w tym zakresie.

Okoliczność, że art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r. na podstawie art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), nie świadczy wcale, że tzw. duże urzędy skarbowe stały się właściwe dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy o urzędach i izbach skarbowych z dniem 1 stycznia 2004 r. Skoro bowiem art. 5a tej ustawy dotyczy wyłącznie podatników, o których mowa w jej art. 5 ust. 9b, to decydujący jest czas wejścia w życie tego ostatnio wymienionego przepisu. Przepis ten bowiem określa kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego, a jego wejście w życie nastąpiło dnia 1 stycznia 2004 r. (art. 40 pkt 2 powołanej wyżej ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r.). Innymi słowy, dopiero dnia 1 stycznia 2004 r. obowiązywać zaczęło kryterium osiągnięcia przychodu netto o równowartości co najmniej 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym. Jeżeli bowiem termin "ostatni rok podatkowy" jest zawarty w przepisie, który wszedł w życie dnia 1 stycznia 2004 r., to ostatnim rokiem podatkowym może być tylko rok 2003. Skoro analizowany przepis art. 5a ust. 2 określa sposób stwierdzenia spełnienia warunku, to zawartego w nim terminu nie można liczyć od dnia wejścia w życie tego przepisu, lecz najwcześniej od dnia wejścia w życie przepisu wprowadzającego wspomniany warunek. Tak więc na tle tego przepisu "ostatnim rokiem podatkowym" jest rok 2003, ewentualnie lata następne, gdy osiągnięcie progu 5 mln euro nastąpiło po roku 2003. Tak więc zgodnie z prawidłową wykładnią art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych - dzień 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty 5 mln euro, to najwcześniej dzień 1 stycznia 2005 r. Tym samym przychód podatnika osiągnięty w 2002 r. pozostaje bez znaczenia dla określenia momentu zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego.

Kolejną zasadniczą kwestią sporną w rozpoznanej sprawie jest data powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W tym zakresie zajął stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym na wstępie wyroku i jak już wcześniej powiedziano jest ono wiążące zarówno dla Sądu orzekającego w niniejszej sprawie jak i organów podatkowych. Dlatego ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest, na podstawie dokumentów, ustalić datę powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2003 r. według wytycznych Sądu kasacyjnego. W szczególności organ winien wziąć pod uwagę stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego zostaje ostatecznie ukształtowana dopiero z upływem miesiąca, w którym podatnik otrzymał stosowne faktury. Należy także mieć na względzie, że według Sądu kasacyjnego, ustalając kiedy powstało dane zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie można poprzestać na wskazaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, jak też nie wystarczy powołać się na datę złożenia deklaracji podatkowej. Ażeby uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego niezbędne jest zgromadzenie przez organ podatkowy materiałów dowodowych (w szczególności faktur), którego to materiału nie ma w aktach sprawy, co uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny w omawianym zakresie.

Organ podatkowy zobowiązany jest też uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, według którego odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Na koniec zauważenia wymaga, że Dyrektor Izby Skarbowej, z naruszeniem art. 210 § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej nie odniósł się merytorycznie do zarzutu odwołania dotyczącego oparcia się w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. Skarżącego, na materiale uzyskanym w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez niewłaściwy organ. Tymczasem wynik postępowania egzekucyjnego, a zatem jego ważność, ma zasadnicze znaczenie w postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeśli w efekcie poczynionych ustaleń co do właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. do orzekania w niniejszej sprawie, organ odwoławczy będzie wydawał merytoryczne rozstrzygnięcie, zobowiązany jest szczegółowo odnieść się do ww. zarzutu odwołania.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku, art. 152 i art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.