Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 660/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

W o j e w ó d z k i S ą d A d m i n i s t r a c y j n y w G l i w i c a c h w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Mikosz Sędziowie : NSA Marek Kołaczek – spr WSA Krzysztof Winiarski Protokolant: Anna Charchuła po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi Spółki z o.o. "A" w B. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą spółce z o.o. "A" z siedzibą w B. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego przez spółkę w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych i z zaległości podatkowej wynikającej z rozliczenia rocznego przedmiotowego podatku w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, § 2, art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 11 i 28, art. 25 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 1993, Nr 106, poz. 482 z późn. zm).

W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności odniesiono się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Wyjaśniono, że w okresie od [...] do [...] 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. przeprowadził w spółce kontrolę skarbową, której ustalenia zawarł w protokole badania dokumentów i ewidencji z dnia [...] 2002 r.

Po zakończeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję z dnia [...] r., którą określił spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., kwotę zaległości z powyższego tytułu oraz wysokość odsetek od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy, jak również od zaległości z tytułu rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Wyjaśniono, że określenie należnego podatku dochodowego w kwocie wyższej niż wykazana została w złożonej przez spółkę deklaracji nastąpiło w związku z pomniejszeniem kosztów uzyskania przychodów spółki o łączną kwotę [...] zł, na którą złożyły się:

- naliczone lecz nie zapłacone odsetki w wysokości [...] zł,

- dwukrotnie ujęta w kosztach uzyskania przychodów polisa ubezpieczeniowa na kwotę [...] zł,

- zawyżone koszty diet o kwotę [...] zł.

Koszty uzyskania przychodów spółki zwiększono o koszty reprezentacji i reklamy limitowanej w kwocie [...] zł, tj. do wysokości określonej w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odwołaniu od tej decyzji spółka zakwestionowała stanowisko zawarte w decyzji polegające na przyjęciu, że "odsetki są płacone w ratach, a to z tego powodu, że bank pobrał je (...) w momencie realizacji transakcji wykupu wierzytelności i z tą chwilą stały się one odsetkami zapłaconymi". Strona uznała za błędny sposób rozliczenia strat z tytułu sprzedaży wierzytelności, który został przyjęty w zaskarżonej decyzji, a który przyjęto na umowach sprzedaży wierzytelności leasingowych bankowi "B" S.A. Oddz. w B., w szczególności zaś na będących częścią tych umów harmonogramach. Skarżąca spółka wyraziła pogląd, że "rozliczenie straty poniesionej na sprzedaży wierzytelności powinno być dokonane wg zasad zawartych w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych t.j "współmiernie do osiąganych przychodów". Na poparcie swojego stanowiska strona powołała wyrok NSA z dnia 1.09.1998 r. sygn. Akt I SA/Wr 973/98.

Spółka nie zgodziła się także ze sposobem księgowania strat w urządzeniach księgowych, zaprezentowanym przez prowadzących kontrolę. W ocenie spółki, przyjęty przez kontrolujących sposób księgowania podatkowo jest obojętny, zaś w sposób nieuzasadniony zawyża przychody dając tylko podatnikowi prawo do większego limitu na reprezentację i reklamę.

Spółka nie zakwestionowała pozostałych ustaleń organu pierwszej instancji.

Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko w pierwszej kolejności przywołano unormowanie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaznaczając, że podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Dodano, że odrębnymi przepisami, o których mowa w powołanym przepisie są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Z 2002 r. nr 76, poz. 694).

Kontynuując odwołano się do definicji "dochodu" zawartej w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdzono, że pod tym pojęciem rozumie się nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Skonstatowano, że wysokość dochodu zależy zatem od dwóch wielkości. Z jednej strony od kwoty przychodów, z drugiej od poziomu kosztów ich uzyskania.

Z tego względu Izba Skarbowa uznała za niewłaściwy taki sposób księgowania, który sprowadza się do ewidencjonowania w urządzeniach księgowych jedynie wyniku transakcji sprzedaży wierzytelności bez rozwinięcia księgowego tej transakcji poprzez księgowanie przychodów i kosztów poniesionych w związku z ich uzyskaniem.

Następnie stwierdzono, że księgowanie wszystkich przychodów nie prowadzi – jak twierdzi skarżąca – do "sztucznego" zawyżenia ogólnej sumy obrotów, a jedynie odzwierciedla ich rzeczywisty stan, co nie pozostaje bez wpływu na wysokość samych kosztów uzyskania przychodów.

W kolejnej części uzasadnienia Izba Skarbowa ustosunkowała się do sposobu rozliczenia przez skarżącą strat poniesionych na sprzedaży wierzytelności. Ustosunkowując się co do tej kwestii odniesiono się w pierwszej kolejności do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Stwierdzono mianowicie, że skarżąca spółka nie zaliczała otrzymanych od "B" S.A. O B. kwot z tytułu wykupu wierzytelności leasingowych do swoich przychodów w dacie ich otrzymania na rachunek bankowy, a zaliczała je w sposób cząstkowy w czasie uiszczania przez leasingobiorców kolejnych rat związanych z realizacją umów leasingowych. Zauwaażono, że zawarte przez stronę skarżącą i Bank "B" umowy sprzedaży wierzytelności są umowami forfaitingu, których istota sprowadza się do nabycia przez bank wierzytelności od leasingodawców przysługujących im od ich dłużników (leasingobiorców) z tytułu umów leasingowych.

Z treści zawartych przez stronę umów wynika, że ryzyko spłacania przez leasingobiorców scedowanych na bank wierzytelności obciąża leasingobiorcę (§ 5 pkt 1 i § 10 pkt 1 umowy z dnia 2.12.1998 r.). Identyczne postanowienia zawarte zostały we wszystkich umowach dotyczących sprzedaży ww. wierzytelności.

Izba Skarbowa skonstatowała, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z tzw. forfaitingiem niewłaściwym, którego istotą jest to, że nie wygasa stosunek zobowiązaniowy z tytułu umowy leasingu między leasingodawcą a leasingobiorcą.

Podkreślono, że leasingodawca w dacie wymagalności poszczególnych rat czynszu leasingowego wystawia na rzecz leasingobiorcy stosowne faktury.

Zaznaczono, że w sprawie ustalono, iż w dacie wymagalności poszczególnych rat czynszu leasingowego strona skarżąca wystawiała na rzecz leasingobiorców faktury z adnotacjami, iż kwotę podatku VAT wykazanego na fakturze leasingobiorca winien wpłacić na dobro spółki "A", zaś kwotę raty leasingowej należy wpłacić na dobro "B" Oddz. B.

Izba Skarbowa zauważyła również, iż sama strona słusznie stwierdziła w piśmie z dnia [...] 2002 r., że "umowa wykupu wierzytelności będzie traktowana jak udzielenie przez bank pewnego rodzaju kredytu, a w koszty będą zaliczane odsetki jak to przedstawia załącznik do umowy wykupu wierzytelności, który jest przedstawieniem bankowej wyceny kupowanej wierzytelności".

Wyjaśniono, że właśnie taki sposób rozliczenia sprzedaży bankowi wierzytelności leasingowych został przyjęty przez organ pierwszej instancji.

Na marginesie stwierdzono, że takie postępowanie jest zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów zawartym w piśmie z dnia [...] 1998 r. nr [...] , która to interpretacja została dokonana na podstawie art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej i została opublikowana w Biuletynie Skarbowym 1998/4/12.

Podniesiono dalej, że rozumienie tego zagadnienia przez strony postępowania jest tożsame i dziwi fakt księgowania rat leasingowych wpłacanych w wykonaniu wcześniej zawartych umów z bankiem w odwrotnej kolejności do tej jaka wynika z harmonogramów będących załącznikami do przedmiotowych umów. W tym kontekście za niezrozumiały uznano zarzut odwołania sprowadzający się do twierdzenia, że przez przyjęcie przez organ pierwszej instancji harmonogramów do umów za podstawę obciążenia kosztów skarżącej na przestrzeni czasu trwania umowy leasingowej jest błędne, gdyż harmonogramy te są jedynie dokumentami ustalającymi wartość bieżącą wierzytelności na dzień wykupu.

Izba Skarbowa na podstawie ustalonego stanu faktycznego sprawy stwierdziła, że w 1999 r. skarżąca spółka zawarła z bankiem "B" Oddz. w B. umów o wykup wierzytelności leasingowych, będących umowami na usługi forfaitingu. Do każdej z umów dołączono w formie załącznika harmonogram spłat określający między innymi takie istotne postanowienia jak ilość rat, ich wysokość, odsetki banku. Załączniki te – zdaniem organu odwoławczego – są integralnymi częściami umów, co wynika nie tylko z samego pojęcia "załącznik do", ale także z odniesień postanowień do umowy do wielkości wynikających z załączników (stanowisko 6 umów sprzedaży wierzytelności).

Przypomniano, że umowy wraz z załącznikami wiążą strony, które je zawarły. Z tego względu – zadaniem Izby Skarbowej – nie można przyjąć, że załączone do umów sprzedaży wierzytelności harmonogramy nie są wiążące dla skarżącej spółki. Jeżeli zatem wykonanie zawartych z bankiem umów nastąpiło w sposób i na zasadach wynikających z ww. załączników to – zdaniem Izby Skarbowej – brak jest podstaw do zaliczania przez spółkę odsetek dyskontowych w koszty uzyskania przychodów w kolejności odwrotnej niż wynika ona z harmonogramów. Takie działanie doprowadziło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów spółki o kwotę [...] zł.

Odwołując się do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzono, że organ pierwszej instancji słusznie pomniejszył koszty uzyskania przychodów o sporną kwotę [...] zł, albowiem nie ma związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu w ww. kwocie a osiągniętymi przez stronę przychodami.

Izba Skarbowa uznała za bezpodstawne twierdzenie strony, że odsetki dyskontowe zostały pobrane przez bank w momencie realizacji transakcji wykupu wierzytelności i z tą chwilą stały się one odsetkami zapłaconymi. Uzasadniając to twierdzenie odwołano się do treści zawartych z bankiem umów oraz wystawionych przez spółkę faktur leasingowych i wyrażono pogląd, że w momencie zawarcia umów pomiędzy bankiem a spółką nastąpiło jedynie naliczenie wysokości należnych bankowi odsetek dyskontowych, a nie ich zapłata. Zapłata tychże odsetek następowała dopiero w momencie uiszczenia przez leasingobiorcę określonej w fakturze kwoty raty leasingowej.. W jej skład wchodzą bowiem należne bankowi odsetki. Dowodem na to jest § 6 umów zawartych przez skarżącą a bankiem.

Zaakcentowano, że w momencie realizacji transakcji wykupu wierzytelności nastąpiło jedynie naliczenie wysokości należnych odsetek zaś ich faktyczna zapłata następowała natomiast przy wpłatach rat leasingowych. Jeżeli zatem w momencie zawarcia umowy z bankiem nastąpiło naliczenie wysokości odsetek , a nie ich zapłata, to odsetki te nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, jak tego chce skarżąca spółka, w momencie zawarcia umów sprzedaży, a to ze względu na przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w części dotyczącej korekty kosztów z tytułu umów sprzedaży wierzytelności leasingowych w kwocie [...] zł oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 25 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną interpretację,

- naruszenie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.),

- brak legalizmu wydanej decyzji poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów a nie na ustawie.

W uzasadnieniu skargi powołano się na wyrok NSA z dnia 1.09.1998 r. sygn. akt I SA/Wr 973/98 oraz przytoczono definicję "forfaitingu". Podniesiono, że na podstawie analizowanych umów dochodzi do zamiany wierzyciela i w przypadku zakupu wierzytelności przez bank nie reguluje on należności wynikającej z faktury, lecz płaci cenę za nabycie prawa. Inna jest bowiem tym przypadku podstawa prawna żądania zapłaty, a co za tym idzie świadczenie banku wynika z innego stosunku prawnego niż leżący u podstaw objętej przelewem wierzytelności. Powyższe stwierdzenie – zdaniem strony skarżącej – doprowadza do wniosku, że nadal przychodem należnym leasingodawcy jest przychód należny według harmonogramów spłat leasingu przez leasingobiorcę. Dowodem na powyższe jest okoliczność, że faktury miesięczne na leasing są wystawiane przez leasingodawcę.

Podniesiono, że w przypadku forfaitingu wartość nominalna wierzytelności będącej przedmiotem zbycia jest zawsze wyższa od jej wartości rynkowej tj. od ceny uzyskanej z tytułu jej sprzedaży w związku z czym po stronie zbywcy wierzytelności (leasigodawcy) powstanie strata, która jest stratą na sprzedaży wierzytelności i z uwagi na to, że do kosztów uzyskania przychodów zbywcy wierzytelności zalicza się stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności pod warunkiem, że wierzytelność ta uprzednio zarachowana została jako przychód należny, stratę tę należy rozliczyć proporcjonalnie do zaksięgowanych przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W końcowej części skargi stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie raty leasingowe jako wierzytelności podlegające sprzedaży były w równej wysokości, w związku z czym uzyskane dyskonto na sprzedaży należało księgowo rozdzielić proporcjonalnie w równych częściach na wszystkie raty leasingowe i kierując się zapisem art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyć w koszty.

Wyrażono pogląd, że przesądzającym dla oceny umów forfaitingu niewłaściwego jest cel zawarcia tych umów, a mianowicie dokonanie definitywnego, odpłatnego przelewu wierzytelności na podstawie umowy o cechach klasycznej sprzedaży. Stwierdzono, że w związku z powyższym, wyjaśnienia Ministra Finansów, wskazujące jakoby umowy forfaitingu zbliżone były do umów kredytowych, przekraczają granice dopuszczalnej analogii.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu decyzji. Dodatkowo zauważono, że w przedmiotowej sprawie zasadniczy problem sporu nie dotyczy tego co jest istotą forfaitingu, ani czy umowa ta może być uznana za umowę o kredyt czy też nie. Istota sporu dotyczy bowiem kwestii, czy skarżąca spółka miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł wbrew wyraźnym i jednoznacznym postanowieniom umów o sprzedaż wierzytelności, z których wynika, że kwota ta dotyczy innych okresów rozrachunkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że skarga została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w dniu 28 marca 2003 r. (data stempla pocztowego), kiedy obowiązywała ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr . 74, poz. 368 z późn. zm.).

Odnotować jednak trzeba, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz. U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz. U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Na wstępie należy zauważyć, że organy podatkowe rozstrzygnięcie swe oparły na piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 8 lipca 1998 r. nr PO 3/722-336/N/98 (opubl. Biul. Skarb. 1998/4/12), w którym stwierdzono, że " ... umowy forfaitingu niewłaściwego zawierane przez leasingodawców z bankami, o których mowa wyżej, dla celów podatku dochodowego należy traktować analogicznie jak umowy pożyczki (kredytu), a więc będą tu miały zastosowanie do podatników podatku dochodowego od osób prawnych przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), a do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przepisy art. 14 ust. 3 pkt 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a i pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.).

Jednocześnie czynsz leasingowy za używanie przedmiotu umowy leasingu płacony przez leasingobiorcę na rzecz banku, z którym zawarto umowę forfaitingu niewłaściwego, po wystawieniu faktury przez leasingodawcę, lub w dacie wymagalności zapłaty czynszu przez leasingobiorcę, stanowi u leasingodawcy przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 lub art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym.

Natomiast dyskonto i prowizja na rzecz banku wpłacane przez leasingodawcę są u leasingodawcy kosztem uzyskania przychodu stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub art. 22 ust. 5 i 6 oraz art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a i pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Z poglądem takim nie można się zgodzić. Istotną cechą umowy kredytowej jest postawienie przez bank do dyspozycji kredytobiorcy określonej kwoty pieniężnej na wskazany w umowie cel. Umowa kredytowa pozwala bankowi kontrolować sposób wykorzystania kredytu i wypowiedzieć umowę, gdy kredytobiorca w sposób sprzeczny z zapisami umowy wykorzysta udzielone mu środki pieniężne. Obowiązkiem kredytobiorcy jest też zwrot pozyskanych kwot w określonym w umowie terminie wraz z umówionymi odsetkami.

Słusznie zauważono we wspomnianym piśmie, że usługi forfaitingu sprowadzają się do nabycia przez banki wierzytelności od leasingodawców przysługujących im od ich dłużników (leasingobiorców) z tytułu umów leasingowych, przy czym ryzyko spłacania przez leasingobiorców scedowanych na bank wierzytelności obciąża leasingodawcę. Mamy tu do czynienia z tzw. forfaitingiem niewłaściwym.

Istotną cechą forfaitingu niewłaściwego jest obciążanie ryzykiem wypłacalności dłużnika wyłącznie przedsiębiorcę (tu leasingodawcę).

Leasingodawca, cedując na rzecz banku swoje wierzytelności przysługujące mu od leasingobiorców, otrzymuje od banku - z wyprzedzeniem w stosunku do terminów wymagalności poszczególnych spłat czynszu leasingowego - ich wartość pomniejszoną o dyskonto. Ponadto za świadczone usługi uiszcza na rzecz banku stosowną prowizję.

W ramach umowy forfaitingu niewłaściwego leasingodawca składa zobowiązanie, że dłużnik zbywanych wierzytelności (leasingobiorca) spełni ciążące na nim świadczenie i przyjmuje na siebie odpowiedzialność gwarancyjną wobec banku za spełnienie wszelkich świadczeń przez dłużnika (leasingobiorcę). Jeżeli w dacie wymagalności (płatności) wierzytelności na rachunek banku nie wpłynie zapłata tytułem należnego świadczenia, leasingodawca ma obowiązek na żądanie banku niezwłocznie zaspokoić nabyte przez bank wierzytelności, często wraz z należnymi odsetkami za opóźnienie. Obowiązek taki może również wynikać bezpośrednio z zawartej umowy forfaitingu niewłaściwego - bez uprzedniego żądania ze strony banku.

Leasingodawca zobowiązany jest również zaspokoić nabyte przez bank pozostałe do zapłaty wierzytelności w przypadku rozwiązania umowy leasingu bądź jej wygaśnięcia przed terminem na jaki została zawarta.

Z powyższego wynika, że nie wygasa stosunek zobowiązaniowy z tytułu umowy leasingu między leasingodawcą a leasingobiorcą w związku z zawartą umową z bankiem o finansowanie tego przedsięwzięcia.

Istotne przy tym jest, iż leasingodawca w dacie wymagalności poszczególnych rat czynszu leasingowego wystawia na rzecz leasingobiorcy stosowne faktury.

W konsekwencji należy stwierdzić, że umowa forfaitingu niewłaściwego jest zbliżona do cesji wierzytelności. Nie można jednak uznać, że są to pojęcia tożsame. Należy zauważyć, że klasyczna umowa o przelew wierzytelności może być zawarta bądź pod tytułem odpłatnym, bądź też nieodpłatnym. Inaczej ma się jednak ta sprawa w sferze umów forfaitingu. Do przelewu wierzytelności w jego ramach dochodzi zawsze pod tytułem odpłatnym. W zamian za swą wierzytelność przedsiębiorca otrzymuje bowiem zawsze stosowny ekwiwalent pieniężny. Inne są też funkcje prawne i gospodarcze forfaitingu niż tradycyjnej cesji wierzytelności. W sferze cesji wierzycielowi chodzi najczęściej o wyeliminowanie długu, jaki go obarcza względem cesjonariusza. W przypadku forfaitingu przedsiębiorcy chodzi głównie o to, aby móc w miarę szybko uzyskać kwotę pieniężną, na jaką opiewa wierzytelność przelewana na bank. Przelewając bowiem swą wierzytelność, przedsiębiorca uzyskuje od banku, nierzadko od razu, kwotę odpowiadającą jej wysokości pomniejszoną jedynie o prowizję banku. Wysokość kwoty wypłacanej przez bank leasingodawcy (przedsiębiorcy) uzależniona jest wyłącznie od rozmiarów pobieranej przez bank prowizji.

Jak już wspomniano, w przypadku forfaitingu niewłaściwego ryzyko niewypłacalności dłużnika nie przechodzi z przedsiębiorcy na bank. Zawarta umowa nie rodzi skutków definitywnych, objęta nią wierzytelność nie przechodzi bowiem z leasingodawcy na bank w sposób ostateczny. W razie bowiem niewypłacalności dłużnika wierzytelność wraca do leasingodawcy. Możliwość powrotu wierzytelności od banku do leasingodawcy sprawia, że umowa tego typu przypomina umowę pod warunkiem rozwiązującym.

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie skarżąca spółka po zawarciu z bankiem spornych umów forfaitingowych występowała jako podmiot dwóch rodzajów stosunków zobowiązaniowych: jako leasingodawca w ramach umów leasingu oraz jako strona umów zawartych z bankiem o wykup wierzytelności leasingowych.

Każdy z tych stosunków wywołuje odmienne skutki w sferze podatku dochodowego od osób prawnych: w zakresie określenia przychodu, kosztów uzyskania przychodu oraz przedmiotu opodatkowania.

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określał art. 7 ust. 1 i 2, 10, 11 oraz 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 134, poz. 646 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 powołanej ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Jedynie w przypadkach, o jakich mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Przepis art. 7 ust. 2 stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przepisy art. 10 i 11 ustawy są unormowaniami szczególnymi, w których ustawodawca jednoznacznie określił, co stanowi dochód w ściśle w nich określonych przypadkach, wśród których nie wymieniono usług leasingu i sprzedaży wierzytelności. Również w przepisach art. 21 i 22 ustawy nie wymieniono świadczenia usług leasingowych oraz sprzedaży wierzytelności jako czynności objętych opodatkowaniem przychodu.

Należy więc stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania w przypadku świadczenia usług leasingu oraz w przypadku umów forfaitingu jest dochód będący nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania; gdy koszty te przekroczą sumę przychodów, wystąpi strata.

Przychód zaś z tytułu świadczenia usług leasingowych jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, a zatem zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy jest nim również przychód należny, choćby nie został faktycznie otrzymany. Natomiast przychodem ze sprzedaży wierzytelności u osób prawnych, dla których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży prawa majątkowego, jakim jest wierzytelność (art. 14 ust. 1).

O tym co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów rozstrzygają natomiast przepisy art. 15 i 16 powołanej ustawy. Ustawa nie grupuje przychodów i kosztów w rodzaje, lecz w art. 15 ust. 1 stwierdza w sposób ogólny, że koszty są kosztami uzyskania, gdy poniesiono je w celu osiągnięcia przychodów.

Jak już powiedziano, przychodem z umowy forfaitingu jest wartość wierzytelności wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Kosztem uzyskania tego przychodu są wydatki poniesione w postaci prowizji i odsetek oraz wartość nominalna zbywanej wierzytelności.

Sprzedając bankowi wierzytelność, spółka w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód, lecz jednocześnie zbyte prawo majątkowe stanowi koszt w wysokości tej części jej wartości nominalnej, która podlega sprzedaży. Bank uiszczając cenę za nabytą wierzytelność uzyskał nie tylko prowizję i odsetki, lecz i prawo majątkowe (wierzytelność), które powiększyło jego aktywa.

Nastąpiło więc przeniesienie części majątku spółki do majątku banku, w zamian za cenę określoną w umowie. Bez poniesienia tego kosztu (przejścia własności wierzytelności) spółka nie uzyskałaby ceny, a zatem nie miałaby przychodu. Jest to więc niewątpliwie koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu.

W sytuacji, z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, spółka uzyskała dwa rodzaje przychodów: z umów leasingu, kiedy nabyła prawo do rat za świadczone w ramach tych umów usług leasingowych i z tytułu umów forfaitingu, kiedy zbyła uzyskane w ramach umów leasingu wierzytelności. Kosztem tego ostatniego przychodu jest poza odsetkami i prowizją wartość nominalna wierzytelności, którą spółka przeniosła na bank, uzyskując w zamian środki pieniężne (cenę). W ten sposób podatnik środki pieniężne z pierwszego przychodu uzyskuje w efekcie realizacji drugiego przychodu, wyzbywając się jednocześnie możliwości dochodzenia zapłaty należności z tytułu pierwszego przychodu. Podkreślić należy, że odnosi się to jedynie do przypadków sprzedaży wierzytelności z przychodów zarachowanych u podatnika na podstawie art. 12 ust. 3 omawianej ustawy, tzn. z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej, a zatem nie dotyczy przypadków sprzedaży wierzytelności uprzednio zakupionych przez podatnika.

Uprzednie zarachowanie jako przychodu należności na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy nie jest jednak równoznaczne z uzyskaniem przychodu w tym okresie sprawozdawczym, gdyż przychód ten może powstać dopiero w następnych okresach sprawozdawczych, w których będą wykonywane dostawy towarów i usług, na poczet których zarachowano należności. Dlatego też sformułowanie "uprzednio" użyte w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy należy odnosić do źródła powstania należności, a nie momentu czasowego uzyskania tego przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej.

W tej sytuacji wywody stron dotyczące kwestii, w którym momencie i w jakiej wysokości pobrane przez bank odsetki dyskontowe są kosztem uzyskania przychodu z leasingu są z założenia wadliwe, gdyż przychód z umowy leasingu nie ma znaczenia dla określenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności. Są to dwa niezależne stosunki cywilnoprawne, wywołujące odrębne skutki podatkowe. Przedmiotem opodatkowania w przypadku umowy leasingu jest dochód w postaci nadwyżki sumy przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności i świadczenia usług nad kosztem ich uzyskania, osiągnięty w roku podatkowym. W przypadku sprzedaży w ramach umowy forfaitingu wierzytelności leasingowej przychód stanowi cena wyrażona w tej umowie, a kosztem poniesionym w celu uzyskania tego przychodu jest wartość tej wierzytelności, o którą następuje pomniejszenie aktywów majątku zbywcy oraz koszt sprzedaży w postaci np. odsetek dyskontowych i prowizji bankowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 116/98, wyd. elektr. LEX-TEMIDA nr 43391).

Wadliwa w rozpoznawanej sprawie ocena cywilnoprawna i podatkowa czynności prawnych mających miejsce między stroną skarżącą jako leasingodawcą a bankiem i leasingobiorcami, traktująca przekazanie przez bank środków pieniężnych skarżącemu na podstawie umowy forfaitingu niewłaściwego jako udzielenie kredytu, a nie sprzedaży wierzytelności, doprowadziła do błędnej oceny przez organy skarbowe zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, z naruszeniem art. 14 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 39 i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że pobrane przez bank przy sprzedaży wierzytelności leasingowych, w ramach umowy forfaitingu, odsetki dyskontowe stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu leasingu, a nie sprzedaży wierzytelności, i powinny być rozliczane w czasie, w zależności od przychodów z tytułu leasingu.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, że dopiero z dniem 1 października 2001 r. ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 106, poz. 1150) do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych dodano rozdział 4 a dotyczący szczególnych zasad opodatkowania stron umowy leasingu. W rozdziale tym zawarto między innymi przepis art. 17k ust. 1, zgodnie z którym, jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:

1) do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności,

2) kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

W ust. 2 tego przepisu stwierdzono, że w przypadku, o którym mowa w ust. 1, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.

Z kolei w art. 17l stwierdzono, że do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 2 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

W konkluzji powyższych uwag należy stwierdzić, że nierozpatrzenie przez organy skarbowe zebranego w sprawie materiału dowodowego w aspekcie powyższych przepisów stanowi istotne naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Nieuwzględnienie zaś wartości wierzytelności, która powinna być zarachowana do przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy, jako kosztu poniesionego w celu uzyskania przychodu z jej sprzedaży, stanowi naruszenie prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 powołanej wyżej ustawy.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a, c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnośnie wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 powołanej wyżej ustawy.