Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1371/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 pkt 17 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 104 poz 1104
law: Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1371/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 lutego 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr), Sędzia: NSA Józef Gach, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2008r., sprawy ze skargi J. i J. Z., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 100 zł ( sto złotych ).


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2004 r. podatnik J. Z. skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 1 775,30 zł odprowadzonego przez płatnika - Komendę Miejską Policji od wynagrodzenia ze stosunku służbowego otrzymywanego w okresie od [...] marca 2001 r. do [...] grudnia 2001 r. Uzasadniając swe żądanie podatnik wskazał, że w zakreślonym wyżej okresie pełnił służbę w Siłach Pokojowych [...] w K., a zatem przychód z tego stosunku służbowego objęty był zwolnieniem opisanym w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. - Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.). Dodatkowo podatnik odwołał się do wydanego na gruncie podobnego stanu faktycznego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 96/03.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z zeznania podatkowego małżonków J. i J. Z. za 2001 r. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 - wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zastosowanie tego zwolnienia uzależnione jest zatem od spełnienia łącznie dwóch przesłanek:

- wypłacone należności pieniężne muszą by bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa,

- należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.

Organ zauważył, że zgodnie z odrębnymi przepisami osoby skierowane za granicę, np. w celu udziału w konflikcie zbrojnym, przez cały okres pełnienia służby poza granicami państwa zachowują prawo do wynagrodzenia (uposażenia i innych należności pieniężnych) przysługującego im z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływa na ich wysokość. W odniesieniu do tych przychodów zastosowanie znajduje przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym świadczenia te podlegają opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy. Wolne od podatku są natomiast tylko świadczenia przysługujące podatnikom w związku z użyciem (wyznaczeniem) ich np. w ramach jednostek biorących udział w konflikcie zbrojnym, misji pokojowej czy akcji zapobieżenia aktom terroryzmu. Odnosząc się do powołanego przez podatnika wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach stwierdzono, że ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu sądowym wiąże wyłącznie w rozstrzygniętej nim sprawie.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik J. Z. wniósł o ponowne rozpoznanie jego sprawy i zwrot nadpłaconego podatku zgodnie z żądaniem wniosku. W uzasadnieniu podniósł, że interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez organ pierwszej instancji jest błędna, gdyż niewątpliwym jest, że otrzymywane przez niego wynagrodzenie ze stosunku służbowego od Komendy Miejskiej Policji było związane z pełnioną przez niego służbą - niezależnie od tego czy była ona pełniona w kraju czy też w ramach oddelegowania poza jego granicami. Podatnik zwrócił uwagę, iż powołany wyżej przepis w jego brzmieniu do końca 2002 r. nie precyzował by wypłacane należności miały pozostawać w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaną poza granicami kraju służbą.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając w całości stanowisko przezeń zajęte.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze J. i J. Z. zażądali uchylenia wskazanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskutek uznania ich prawa do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżących organy podatkowe przy wydawaniu decyzji dopuściły się naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawa w jej brzmieniu w 2001r. nie precyzowała by zwolnieniu z opodatkowania podlegało jedynie wynagrodzenie wypłacane za służbę poza granicami państwa przez instytucję, do której policjant został oddelegowany. W przepisie tym stwierdzało się bowiem wówczas ogólnie, że wolne od podatku są należności pieniężne wypłacone osobom oddelegowanym do służby w misjach pokojowych, przy czym nie wyłączano z tej kategorii należności wynagrodzenia z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju. Wymieniony wyżej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wbrew stanowisku organów podatkowych - winien mieć zastosowanie do wszystkich należności otrzymywanych podczas pełnienia służby w misji pokojowej. Skarżący podkreślili, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 został sprecyzowany dopiero ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 141, poz. 1182 ze zm., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r.), która jasno rozgraniczyła dochody uzyskiwane z tytułu udziału w misji pokojowej oraz z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie utrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odpowiadając na zarzuty skarżących organ podkreślił, że wskazywana przez nich zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miała na celu jedynie uściślenie przepisu mające na celu wykluczenie jego interpretacji w sposób sprzeczny z wolą ustawodawcy. W świetle art. 84 Konstytucji prawo podatkowe kieruje się zasadą powszechności i równości opodatkowania, dlatego też przepisy dotyczące ulg i zwolnień, jako odstępstwo od tej zasady, muszą być interpretowane ściśle, tzn. zgodnie z literą i celem ustawy. W tej sytuacji brak jest podstaw by uznać, że otrzymane przez podatnika uposażenie w okresie od [...] marca 2001 r. do [...] grudnia 2001 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przepisem tym jest art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, nr 14, poz. 176 ze zm., powoływana dalej jako "u.p.d.o.f."), który w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r. stanowił, iż należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych są wolne od podatku dochodowego.

Na podstawie przytoczonego przepisu organy podatkowe przyjęły, że zwolnieniu podlegają jedynie takie należności pieniężne, dla których tytuł prawny stanowiła służba poza granicami państwa. Ze stanowiskiem takim jednak nie można się zgodzić.

Powyższy przepis (w tym brzmieniu) został wprowadzony w art. 1 pkt 17 lit. a ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 104, poz. 1104 ze zm.) i zastąpił zwolnienie podatkowe dotychczas obowiązujące, na podstawie § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 35, poz. 173). Wskazany przepis rozporządzenia stanowił, iż zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Przepis ten był stosowany odpowiednio do policjantów.

Na gruncie przytoczonego przepisu rozporządzenia ukształtowało się orzecznictwo wskazujące, iż zwolnieniem objęte są jedynie należności pieniężne wypłacane w związku z wyznaczeniem wskazanych podmiotów do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Ograniczenie takie wynikało bowiem wprost z brzmienia § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r., a w szczególności użycia w nim słów "w związku z wyznaczeniem" (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 marca 1998 r. III SA 1802/96, niepublikowany; wyrok NSA o/Warszawa z dnia 5 stycznia 1999 r. sygn. akt III SA 3159/97, niepublikowany; wyrok NSA o/Łódź z dnia 20 października 2000 r., I SA/Łd 2063/98, ONSA 2001 nr 4, poz. 191).

Wykładnia ta straciła jednak swoją aktualność po dniu 1 stycznia 2001 r. z tego względu, że w omawianym art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. tego rodzaju ograniczenie nie zostało wprowadzone. Jest to konsekwencją zmiany zakresu podmiotowego i przedmiotowego zwolnienia a w konsekwencji dezaktualizacji wykładni ukształtowanej na tle przepisów rozporządzenia. Pomimo tego stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w zakresie dotyczącym niniejszej sprawy również wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, które odnosiło się do wynagrodzenia żołnierzy.

W części wyroków utrzymano nadal stanowisko, że zwolnione od podatku są jedynie należności otrzymywane w związku z pełnieniem obowiązków za granicą, natomiast dotychczasowe wynagrodzenie wypłacane w kraju nie podlega takiemu zwolnieniu (tak NSA w wyroku z dnia z dnia 16 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 766/05 niepublikowanym).

Zaprezentowane powyżej stanowisko znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej przez Skarżących decyzji, w której wskazano, że wolne od podatku będą jedynie te dodatkowe świadczenia, przysługujące podatnikom w związku z wyznaczeniem ich do jednostek biorących udział w misjach specjalnych.

Zdaniem Sądu orzekającym w niniejszym składzie wskazane wyżej stanowisko jest błędne i nie znajduje dostatecznego oparcia normatywnego a tym samym nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podziela natomiast wyrażony w orzecznictwie pogląd odmienny, wskazujący iż wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2001 r. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spowodowało, że zwolnieniem objęte zostało również wynagrodzenie, wynikające ze stosunku służbowego w kraju, wypłacone w okresie pełnienia służby poza granicami państwa (tak w szczególności wyrok WSA w Katowicach z dnia 17 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 96/03; wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1731/04; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 października 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 395/05; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 309/05; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Po 511/05; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1033/05 i sygn. akt I SA/Po 1168/05; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 670/05 - wszystkie niepublikowane a także wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 163/06 i z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 284/06 - niepublikowane).

Powyższe stanowisko stanowi konsekwencję przyjęcia, iż wprowadzone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwolnienie ma charakter przedmiotowo - (należności pieniężne) podmiotowy (policjanci, żołnierze, pracownicy cywilni jednostek, misji, obserwatorzy). Jednocześnie wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że chodzi w nim o wszystkie (w tym uposażenia wypłacone w kraju) otrzymane należności pieniężne. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zakres przedmiotowy zwolnienia tylko do niektórych należności, to użyłby sformułowania "z tytułu służby poza granicami" lub podobnego. Przepis wskazuje natomiast na należności (ogólnie) policjantów (oraz innych) użytych do udziału we wskazanych w tym przepisie misjach.

Kolejnym argumentem, który należy podnieść jest stwierdzenie, że zmiana stanu prawnego jaka się dokonała z dniem 1 stycznia 2003 r. nie miała charakteru wyłącznie precyzującego. Uzupełniając art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2003 r. o zapis, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym ustawodawca dopiero z tą datą ograniczył zakres zwolnienia. Oznacza to także, że użyte w początkowym fragmencie przepisu pojęcie "należności pieniężne" odnosiło się i nadal odnosi do wszelkich należności przysługujących, tak z tytułu zajmowania stanowiska w kraju, jak i wypłaconych na skutek oddelegowania do wykonywania zadań za granicą. Brak natomiast powyższego ograniczenia w stanie prawnym obowiązującym w 2001 i 2002 r. to jest datach obowiązywania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w pierwotnym brzmieniu powodował, że przewidzianym zwolnieniem objęte były wszystkie należności wypłacane podmiotom wskazanym w tym przepisie skierowanym do służby poza granicami kraju.

Uwzględniając powyższe argumenty należy więc przyjąć, że do od dnia 1 stycznia 2001r. do dnia 31 grudnia 2002r. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., obejmowało także uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące m.in. policjantom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Podkreślenia wymaga nie budzący wątpliwości fakt, iż powyższy pogląd, został uznany za przeważający w orzecznictwie w niepublikowanym postanowieniu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2007 r. II FPS 4/06. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią zatem wskazany kierunek orzecznictwa.

Z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono odpowiednio na podstawie art. 200 powołanej ustawy.