Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 336/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 30 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 września 2021 r. sprawy ze skargi C. P. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 336/21

UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2020r., określił [...] spółka z o.o. ("Skarżąca", "Strona", "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r.

W dniu [...] lutego 2021r. do organu odwoławczego wpłynęło odwołanie, w którym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. i utrzymał w mocy w zakresie grudnia 2015 r.

W uzasadnieniu organ podał, że w przypadku miesięcy od stycznia do listopada 2015r. nastąpiło przedawnienie z upływem [...] grudnia 2020r. Natomiast rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. ulegnie przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2021 r.

Organ podał, że istotę sporu w sprawie stanowi zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji dokonanego przez Spółkę w grudniu 2015r. odliczenia podatku naliczonego zawartego w 3 fakturach VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT: [...] zł, nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT: [...] zł i nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT: [...] zł, wystawionych przez [...] z tytułu zapłaty za doprowadzenie do realizacji transakcji oraz faktury VAT Nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawionej przez [...] Sp. z o.o. na której jako przedmiot transakcji podano: "analiza ekonomiczna pod kątem inwestycji (zakup nieruchomości), analiza pod kątem VAT". W trakcie kontroli do ww. faktury przedłożono "Zlecenie wykonania analizy pod kątem inwestycji dotyczącej zakupu nieruchomości, analiza pod kątem VAT" zawarte w dniu [...] listopada 2015 r. pomiędzy firmą [...] Sp. z o.o. reprezentowaną przez D. C. a [...] Sp. z o.o. reprezentowaną przez J. K., tj. wykonawcą zlecenia. Z treści zlecenia wynika, iż: przedmiotem zlecenia było przeprowadzenie analizy zakupu nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] pod kątem jej wykorzystania w dalszej działalności i planowanym rozwojem firmy. Do faktury VAT Spółka przedłożyła również wyciąg bankowy z dnia [...] stycznia 2016 r. dokumentujący zapłatę przez Spółkę na rzecz zleceniobiorcy kwoty [...]zł.

Pismami z dnia [...] grudnia 2019 r. oraz [...] stycznia 2020 r. zwrócono się do firmy [...] Sp. z o.o. o udzielenie informacji w zakresie wykazanej transakcji. Oba pisma skierowane na adres siedziby Spółki z o.o. [...] zostały odebrane przez W. L. jako pełnomocnika. Jak wynika z akt sprawy W. L. został ustanowiony pełnomocnikiem [...] [...] Sp. z o.o. w trakcie prowadzonej w tej Spółce kontroli podatkowej. Na podstawie danych zawartych w KRS ustalono, że [...] Sp. z o.o. zarejestrowana została [...] listopada 2015 r. i od dnia rejestracji 97% udziałów o łącznej wartości [...] zł jest własnością żony W. L. – J. K. (obecnie [...]), która jest również Prezesem Zarządu ww. Spółki [...]. Jak wynika ze złożonego przez W. L. oświadczenia z dnia [...] lutego 2020 r. – w 2015 r. był pracownikiem Spółki [...], zatrudnionym na pół etatu. Organ podkreślił, iż z powyższego wynika, że W. L. jest powiązany zarówno z [...] [...] Sp. z o.o., jak i z [...] Sp. z o.o.

Pismem z dnia [...] lutego 2020r. wezwano J. L. ([...]) celem przesłuchania w charakterze świadka. Wezwanie nie zostało odebrane. W dniu [...] stycznia 2020r. przesłuchano w charakterze strony Prezesa Zarządu Spółki D. C., który zeznał, że kontakt z ramienia [...] nawiązał z W. L., którego znał z poprzedniego biura rachunkowego. Wiedzę na temat zakresu działalności Spółki [...] posiadał od W. L., nie wiedząc jednocześnie jaką on funkcję pełnił w [...]. D. C. zeznał, iż usługa analizy ekonomicznej została zlecona ww. firmie, gdyż rozważano zakup nieruchomości ze stacją paliw i bez stacji paliw, w której obecnie oraz w 2015 r. mieściła się siedziba Spółki [...] i niezbędna do tego była wiedza w zakresie kosztów, podatków i amortyzacji. D. C. nie posiadał wiedzy kto osobiście wykonał analizę, nie sprawdzał, kto w Spółce [...] posiadał specjalistyczną wiedzę lub uprawnienia do wykonania takiej analizy. Zeznał, iż przygotowanie analizy trwało około miesiąca i pierwotnie informacje przekazane zostały w formie ustnej, co pozwoliło podjąć decyzję o zaniechaniu kupna nieruchomości. Następnie w formie pisemnej przekazane zostały wyliczenia. Cenę usługi udokumentowanej przedmiotową fakturą stanowił określony procent wartości transakcji – zakupu nieruchomości. Pismem z dnia [...] lutego 2020 r. firma [...] G. K. potwierdziła informacje podane przez D. C. w trakcie przesłuchania w dniu [...] stycznia 2020 r.

Organ wskazał, że przedłożona w dniu [...] lutego 2020r. przez Prezesa Zarządu Spółki D. C. analiza nie zawiera żadnej daty wskazującej, kiedy została wykonana. Zawiera ogólnie dostępne informacje, ograniczające się do podzielenia wartości nieruchomości przez przyjęty okres spłaty. Nie zawiera informacji o konkretnych ofertach banków uwzględniających między innymi koszty kredytu. Z analizy nie wynika jaki bank brano pod uwagę przy sporządzaniu wyliczenia. W pobieżnych ogólnych wyliczeniach nie uwzględniono chociażby kosztów kredytu, brak jest też wskazania jakie warunki kredytu zaoferowane zostały Spółce przez poszczególne banki, których nie wymieniono w informacji, czy Spółka miała zdolność kredytową. Zawarta w analizie informacja o przysługującym Spółce z tytułu zakupu nieruchomości odliczeniu w podatku VAT oraz jego wysokości jest informacją wynikającą wprost z przepisów podatkowych i nie wymaga dodatkowych analiz. Powyższego dokumentu nazwanego "wnioski końcowe z przeprowadzonej analizy celowości zakupu nieruchomości na potrzeby Spółki, położonej przy ul. [...] w B. aktualnie wystawionej do sprzedaży", nie opatrzono datą sporządzenia, ani przekazania zleceniodawcy. Został on podpisany przez Prezes Zarządu Spółki [...] Sp. z o.o. J. K. (obecnie żonę W. L.). Z treści ww. dokumentu wynikają bardzo ogólne i niewymagające specjalistycznej wiedzy wnioski.

Organ podkreślił, iż kierowane do ww. Spółki [...] wezwania, dotyczące udzielenia wyjaśnień w zakresie przedmiotowej usługi odbierał W. L., który w toku kontroli podatkowej poprzedzającej prowadzone przez organ podatkowy postępowanie podatkowe występował w charakterze pełnomocnika Sp. z o.o. [...]. Natomiast [...] Sp. z o.o. dopiero w dniu [...] lutego 2020 r., tj. po dwóch miesiącach od wystosowania do Spółki wezwania z dnia [...] grudnia 2019 r. dostarczyła dokument opatrzony datą [...] stycznia 2020 r. opisujący rzekomo wykonanie usługi. Udzielone przez [...] Sp. z o.o. w zakresie zakwestionowanej transakcji ogólne wyjaśnienia nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami (np. korespondencją z bankiem, wydrukami ze stron internetowych opatrzonych datą, dotyczących poszukiwań potrzebnych informacji z różnych dziedzin, rozliczeniami różnych wariantów zakupu). Nie udzielono informacji kto współuczestniczył w pracach nad analizą, wyjaśniając jedynie, że byli to pracownicy firmy. Złożone wyjaśnienia ograniczają się właściwie jedynie do stwierdzeń, że usługa została wykonana.

W ocenie organu odwoławczego z analizy akt sprawy wynika, że przedmiotowa analiza została sporządzona jedynie na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Dokument zawiera bardzo ogólne informacje na temat ewentualnych kosztów kredytu, które są powszechnie udostępniane przez banki w postaci chociażby tzw. "kalkulatorów" potencjalnym kredytobiorcom. Wskazane w przedłożonej analizie założenia, tj. wartość netto nieruchomości [...] zł, podatek VAT [...] zł, finansowanie: kredyt 120 miesięcy, wkład własny 15%, tj. [...] zł, rata kapitałowa kredytu [...] zł, amortyzacja 2,5% tj. [...] zł rocznie, amortyzacja miesięczna [...] zł, szacowane przychody miesięczne uzyskiwane z czynszów [...] zł netto stanowią informacje niewymagające konieczności przeprowadzenia specjalistycznej analizy. Wnioski końcowe uznające zakup ww. nieruchomości za ryzykowny również oparto na ogólnych danych, takich jak cena za m2 dzierżawionej powierzchni ww. nieruchomości, wielkości wkładu własnego wymaganego przez bank przy ubieganiu się o kredyt, wartość szacowanych przychodów z tytułu najmu czy kwoty ewentualnego zwrotu podatku VAT. Zdaniem organu informacje wynikające z przedłożonej analizy nie wykraczają zatem poza przeciętną, elementarną wiedzę będącą niewątpliwie w posiadaniu osób zarządzających Spółką lub też biura rachunkowego czy księgowej obsługującej Spółkę. Zważywszy na fakt, iż należność za rzekomo wykonaną usługę wyniosła netto [...] zł organ nie dał wiary, że odbiorca akceptuje taką fakturę nie domagając się szczegółowych wyliczeń i analiz.

W ocenie organu odwoławczego zgodzić należy się z organem pierwszej instancji, że Spółka nie wykazała w sposób dostateczny, że usługa wykazana na spornej fakturze z dnia [...] grudnia 2015 r. została faktycznie wykonana, a zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy temu przeczy. Już sam fakt powierzenia przez Spółkę wykonania przedmiotowej analizy nowo powstałej w dniu [...] listopada 2015 r. Spółce [...], nie znając jej dotychczasowego doświadczenia w wykonywaniu tego typu usług, nie dysponując rekomendacjami innych klientów, nie mając wiedzy czy dysponuje środkami niezbędnymi do wykonania analizy, nie mając rozeznania na rynku czy inna firma nie wykonałaby jej taniej, kierując się przy jej wyborze wyłącznie rekomendacją W. L., nie znajduje uzasadnienie w realiach obrotu gospodarczego. Organ podkreślił również, iż wbrew twierdzeniom Spółki, cena za przygotowanie tak ogólnej i lakonicznej analizy, mimo iż jak podkreśla Spółka stanowi zaledwie 1% sumy sprzedaży nieruchomości, jest niewspółmierna do wyniku ekonomicznego, który jest celem każdej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazał, iż organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł z tytułu usługi, udokumentowanej sporną fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r., gdyż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż nie odzwierciedla ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Analiza zgromadzonych dowodów wykazała, że Sp. z o.o. [...] działając świadomie i w porozumieniu dokonała bezpodstawnego rozliczenia podatku naliczonego, wykazanego w spornej fakturze VAT, nieodzwierciedlającej zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Spółka także bezpodstawnie zaewidencjonowała w rejestrze zakupów za grudzień 2015 r., a tym samym przyjęła do rozliczenia w podatku od towarów i usług za ww. miesiąc – trzy sporne faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. i nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r., dotyczące "zapłaty za doprowadzenie do realizacji transakcji", na których jako wystawca figuruje [...] z siedzibą w B., ul. [...].

Z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] lutego 2013 r. pomiędzy Spółką reprezentowaną przez Członka Zarządu – D. C., a [...] Sp. z o.o. reprezentowaną przez Prokurenta – B. K. zawarta została umowa o współpracy Nr [...]. Przedmiot i zakres umowy stanowi poszukiwanie przez [...] Sp. z o.o. klientów oraz umożliwienie spółce [...] kontaktu i zawarcia umów z klientem w zakresie sprzedaży produktów znajdujących się w ofercie zleceniodawcy. Zgodnie z postanowieniami § 2 ww. umowy firma [...] Sp. z o.o. "za swoją pracę i wszystkie transakcje, w których pośredniczy i które zakończą się dla zleceniodawcy zawarciem umowy bądź złożeniem zamówienia ze strony klienta" otrzyma wynagrodzenie w formie prowizji w wysokości 10% wartości sprzedaży netto, powstałej w wyniku tych działań. Strony umowy określiły, iż wysokość prowizji może ulec zmianie w wyniku zgodnego postanowienia. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. W 2015r. faktycznym przedmiotem działalności [...] była dostawa narzędzi ręcznych, elektronarzędzi, chemii technicznej, elementów złącznych i materiałów pomocniczych. Natomiast [...] w 2015r. zajmowała się obsługą informatyczną firm, obsługą procesu inwestycyjnego, realizacją projektu gastronomicznego Bistro "[...]", prowadzeniem szkoleń. Firma zatrudniała w tym okresie pracowników oraz podwykonawców.

Do spornych faktur VAT, Prezes Zarządu D. C. przedłożył w formie wydruków "zestawienie do prowizji dla [...]", w których wyszczególniono: kontrahenta, grupy oraz nazwę towarów, wartość netto towarów objętych transakcją, wysokość należnej prowizji. Przedmiotowe zestawienia obejmują kilka grup towarów, tj.: chemię, produkty [...] oraz narzędzia. Z ww. zestawień wynika, że prowizja z tytułu pośrednictwa w realizacji transakcji dotyczy wyłącznie jednego kontrahenta, tj. firmy [...] B. S.A. w B., stanowi 10% wartości towarów wymienionych w zestawieniach i jest zgodna z wartościami wynikającymi z faktur wystawionych przez [...] w grudniu 2015r. Przedmiotowe zestawienia mają ogólny charakter i nie zawierają specyfikacji transakcji handlowych będących podstawą naliczania przez [...] prowizji ani umożliwiającej weryfikację prawidłowości rozliczenia "usług pośrednictwa". W przedmiotowych zestawieniach nie wykazano daty wydania towaru, nr faktury, na podstawie której towar został sprzedany do [...] B. S.A. ani opisu zdarzenia gospodarczego pozwalającego na powiązanie operacji z konkretną prowizją.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] stycznia 2020r. D. C. miał niewielką i dość ogólną wiedzę w zakresie działań promocyjnych [...]. Nie wiedział kto przeprowadzał szkolenia, prezentacje ani czy osoba szkoląca miała wiedzę na temat produktów stwierdzając, iż domyśla się jedynie, że szkolenia odbywały się na terenie [...]. Nie dowiadywał się, czy w Spółce [...] odbywały się prezentacje produktów [...] stwierdzając, że uznał, iż nie ma takiej potrzeby. Zeznania D. C., poprzestają na ogólnych tezach, iż w wyniku współpracy ze Spółką [...] nastąpił wzrost sprzedaży w 2015 r. względem 2014 r. powyżej 75% z czego wzrost osiągnięty dzięki Spółce [...] to 50%. Powyższe twierdzenia nie zostały jednak poparte jakimikolwiek rzetelnymi dowodami, co więcej – są sprzeczne z twierdzeniem firmy [...] B. S.A., według której wzrost wartości zamówień na produkty nabywane z [...] Sp. z o.o. w 2015 r. wynikał wyłącznie ze wzrostu produkcji. Również przedłożone przez Spółkę zestawienia, będące podstawą naliczenia prowizji – nie dowodzą, że towary te zostały sprzedane w wyniku działań promocyjnych Spółki [...]. D. C. zeznał również, iż sprzedaż produktów własnej marki została powierzona firmie [...], gdyż podczas któregoś ze spotkań pod koniec 2012 r. B. K. poinformował, że ma dobre relacje i kontakty z firmą [...] i może pomóc we wprowadzaniu marki własnej na rynek. Kontakty B. K. z firmą [...], jak zeznał D. C., miały charakter formalny, ale były też relacje nieformalne. W jego ocenie współpraca z [...] nie wiązała się z jakimkolwiek ryzykiem, gdyż ta nie miała dostępu do informacji, które stanowią o bezpieczeństwie sprzedaży, nie znała producentów.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego włączył do akt sprawy materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w [...] przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. w zakresie rozliczenia z budżetem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2015 r. wraz z protokołem z tej kontroli. Z ustaleń tej kontroli jak również z zeznań, złożonych w dniu [...] marca 2017 r. w charakterze świadka, przez B. K. – Prokurenta [...] wynika, iż firma ta w celu realizacji usługi promocji produktów dystrybuowanych przez Spółkę i doprowadzenia do ich sprzedaży oraz szkolenia z zakresu produktów chemii technicznej mającej zastosowanie w procesie produkcyjnym firmy [...], miała zatrudniać podwykonawców, tj. [...] Sp. z o.o., [...] z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., których wiarygodność B. K. sprawdzał na podstawie ogólnodostępnej informacji KRS online. Z akt sprawy wynika, iż zadania [...] miały skupiać się głównie na promocji produktów dystrybuowanych przez Spółkę, a przy ich realizacji miano wykorzystywać podwykonawców, którym [...] wypłacała prowizję pomniejszoną o ok. 3%. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wobec [...] dokonano także sprawdzenia rzetelności transakcji zawartych w 2015r., z podwykonawcami usług dotyczących prezentacji produktów chemii technicznej do [...], prowizji za doprowadzenie do transakcji, szkolenia produktowego chemii technicznej, prowizji za zamówienie chemii technicznej – [...], prowizji za pośrednictwo w sprzedaży chemii technicznej dla [...] B. S.A. Z treści protokołu wynika, iż Spółka [...] wykazała nabycia w postaci:

"prowizja za pośrednictwo w sprzedaży produktów chemii technicznej" od ww. firm [...] Sp. z o.o. w marcu 2015 r.,

"prezentacja produktów chemii technicznej – [...]", "Prowizja za doprowadzenie do transakcji" od ww. firmy [...] Sp. z o.o. w maju i październiku 2015 r.,

"szkolenie produktowe chemii technicznej dla [...]" od ww. firmy [...] Sp. z o.o. we wrześniu 2015 r.,

Powyższe w ocenie organu wskazuje, iż wymienione firmy nie mogły być kontrahentem [...] w zakresie wykonania zakwestionowanych usług w grudniu 2015r. Z treści powyższego protokołu wynika także, iż Spółka [...] wykazała nabycia w postaci: "wsparcie sprzedaży produktów chemii technicznej", "wsparcie sprzedaży produktów chemii technicznej, zabiegi budujące wizerunek marki", "prowizja za wsparcie sprzedaży chemii technicznej", "prowizja za zamówienie chemii technicznej – [...]" od firmy [...] Sp. z o.o. w czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2015 r. Zatem tylko firma [...] została wskazana jako wykonawca usług na rzecz [...] w grudniu 2015 r. Jednakże, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego [...] zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, a z dniem [...] października 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Korespondencja kierowana na adres rejestracyjny Spółki [...] nie była odbierana. Z informacji uzyskanej od zarządcy budynku, wskazanego jako adres jej siedziby, wynika, że Spółka nie prowadzi działalności pod tym adresem, a w 2015 r. wypowiedziana została umowa najmu. Z dniem [...] lipca 2016 r. z funkcji Prezesa Zarządu wykreślony został J. W. (pełniący tę funkcję od [...] marca 2016 r.) i od tego dnia Spółka nie posiada organów uprawnionych do jej reprezentowania. W związku z faktem, że Spółka [...] nie posiada organu uprawnionego do reprezentowania, nie wykazuje aktywności gospodarczej i podatkowej, nie posiada siedziby, nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, brak jest ze Spółką kontaktu i nie ma możliwości ustalenia aktualnego adresu – nie było możliwe przeprowadzenie wobec [...] czynności sprawdzających lub wszczęcia kontroli. Na podstawie Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, iż w okresie od [...] lutego 2015 r. do [...] marca 2016 r. Prezesem Zarządu Spółki [...] był A. G.. W dniu [...] marca 2017 r. Spółka [...] złożyła w Trzecim Urzędzie Skarbowym w B. wyjaśnienia, do których załączyła 63 sztuki oświadczeń podpisanych przez Prezesa Zarządu [...] A. G. (Prezesa Zarządu Spółki w okresie od [...] lutego 2015 r do [...] maja 2016 r.) w których wskazano, że zdarzenia gospodarcze opisane na fakturach wystawionych przez [...] na rzecz [...] miały miejsce i polegały między innymi na "Wsparciu i promowaniu produktów mających na celu doprowadzenie do ich zamówienia chemii technicznej stanowiącej pomoc przy wykonywaniu zadań warsztatu narzędziowego dla jednej z wiodących bydgoskich firm". Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] maja 2017 r. A. G., pełniący w 2015 r. obowiązki Prezesa Zarządu [...] zeznał, iż nie słyszał o żadnych usługach promocji wykonywanych przez ABC. Również zeznanie złożone przez A. G. w dniu [...] lutego 2019 r. nie potwierdza realizacji usług pośrednictwa. A. G. przesłuchany w Trzecim Urzędzie Skarbowym w B. w charakterze świadka potwierdził, że Spółka [...] nie dokonywała transakcji dotyczących chemii technicznej oraz że był tzw. "słupem", a jego rola ograniczała się do podpisywania faktur. Działania marketingowe (szkoleniowe) nie zostały również potwierdzone przez A. P., przesłuchanego w charakterze świadka w Trzecim Urzędzie Skarbowym w B. w dniu [...] grudnia 2018 r., który był zatrudniony w 2015 r. w Spółce [...] w charakterze specjalisty do spraw szkoleń. A. P. zeznał, iż do jego obowiązków w 2015r. należało przygotowywanie szkoleń (zorganizowanie całego szkolenia, znalezienie sali, wykładowców). Na pytanie czy pracował również na terenie [...] S.A., bądź w innej firmie realizującej prace na rzecz [...] S.A. zeznał, że "tylko ochroniarsko". Nie wiedział również co to tzw. "chemia techniczna". W celu ustalenia stanu faktycznego związanego z posiadaniem przez Spółkę spornych faktur VAT, na których jako wystawca widnieje [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. zwrócił się także o informacje do [...] B., tj. Spółki, której bezpośrednio miały dotyczyć działania promocyjne i prezentowe. W odpowiedzi [...] zaprzeczyła jakoby na jej terenie prowadzone były szkolenia i prezentacje chemii technicznej jak również działania promocyjne i marketingowe świadczone przez [...], jej przedstawicieli lub podwykonawców. Z pisma z dnia [...] czerwca 2017r. kierowanego do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wynika, w okresie od stycznia do grudnia 2015r. nie zostały przeprowadzone szkolenia lub prezentacje tego typu wyrobów, jak również nie zostały przeprowadzone akcje promocyjne, które przyniosły wymierny efekt ekonomiczny wyrażający się we wzroście zamówień na tego typu produkty. Z wyjaśnień udzielonych przez Spółkę [...] w piśmie z dnia [...] stycznia 2018 r. kierowanym do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wynika również, iż żadna z wymienionych przez [...] osób mających jakoby pracować na terenie [...] B. S.A. i mogących potwierdzić prowadzenie tam działań promocyjnych nie była zatrudniona w [...] S.A., ani w firmie zewnętrznej, z którą [...] współpracuje na zasadzie outsourcingu. Nie wystawiono także dla tych osób przepustek tymczasowych, na podstawie których mogłyby przebywać na terenie Spółki. Jak podano, wzrost wartości zamówień na produkty Spółki [...] w 2015r. był proporcjonalny do wzrostu produkcji i zgodny z wygenerowanym zapotrzebowaniem. Odnosząc się do załączonych przez Spółkę przy piśmie z dnia [...] czerwca 2020r. miesięcznych zestawień sprzedaży będących podstawą do wyliczenia prowizji dla [...] w związku z transakcjami na rzecz Spółki [...] S.A. wraz z kopiami zamówień oraz dowodami dostaw do [...] organ wskazał, iż z akt sprawy wynika, że [...] pierwszego zakupu wszystkich produktów dokonała przed 2015 r., już w 2008 r., a zdecydowaną większość w 2013 r. i w 2014 r. W ocenie organu, skoro zatem wskazane przez Spółkę produkty, na sprzedaż których wpływ miały mieć działania marketingowe [...] były przedmiotem transakcji pomiędzy [...], a [...] B. S.A. już w latach 2008-2014, a zatem były znane odbiorcy, to trudno dopatrywać się sensu ekonomicznego w konieczności ponoszenia dodatkowych kosztów na działania związane ze sprzedażą tych produktów, mających rzekomo wpływać na zwiększenie sprzedaży.

Organ podkreślił, iż z pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2019r. wynika, iż Spółka [...] pomimo wielokrotnych wezwań nie przedłożyła dokumentów potwierdzających wykonanie usług na rzecz [...]. W ocenie organu nie istnieją jakiekolwiek materiały dowodowe potwierdzające, że usługi te zostały wykonane przez wskazaną firmę. Zebrane dowody dają podstawę do uznania, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT, na których jako wystawcę wskazano [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak bowiem dowodu, że fakturom towarzyszyło świadczenie usług.

W takim stanie sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej -podzielając stanowisko organu pierwszej instancji – uznał, iż Spółka zawyżyła podatek naliczony w grudniu 2015r. w łącznej kwocie [...]zł z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami VAT nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawcę wskazano [...]. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż Spółka świadomie przyjęła do rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług w grudniu 2015r. zakwestionowane faktury VAT, bowiem żadne czynności wykazane w tych fakturach nie zostały faktycznie wykonane. W przypadku obiektywnego stwierdzenia, tak jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmę [...] i [...] na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie powołanego art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r. poz. 106 ze zm. dalej jako: "u.p.t.u."’ "ustawa o VAT") i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku. Biorąc powyższe pod uwagę, jako prawidłowe oceniono stanowisko organu pierwszej instancji, iż Spółka świadomie wykazała transakcje nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w celu bezpodstawnego obniżenia podatku należnego, zatem utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Tym samym ewidencjonując podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT w rejestrach nabyć i dokonując jego bezpodstawnego odliczenia w deklaracjach VAT-7 Spółka zawyżyła podatek naliczony za grudzień 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł.

Jednocześnie organ wskazał, iż z uwagi na uchylenie i umorzenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za styczeń 2015 r. i czerwiec 2015r., błędy w sentencji zaskarżonej decyzji w postaci pomyłki organu pierwszej instancji w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł zamiast w kwocie [...]zł oraz za czerwiec 2016r. zamiast za czerwiec 2015 r. nie mają wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy.

W skardze do Sądu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2020 r. Zarzuciła naruszenie:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez bezpodstawne odebranie prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego w związku z czynnościami, które bezsprzecznie wykorzystano do wykonania czynności opodatkowanych;

- art. 86 u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. o wspólnym systemie podatku od wartości dodanej przez naruszenie zasady neutralności VAT;

- art. 88 u.p.t.u. przez uznanie, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku, mimo iż nie wystąpiła żadna z sytuacji opisanych w powołanym przepisie;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- opisanej w art. 121 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa zasady zaufania podatnika do organów podatkowych przez uniemożliwienie Spółce wykazania przebiegu transakcji za pomocą dostępnych środków dowodowych oraz poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez Spółkę;

- art. 187 § 1 Op. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego oraz przez odnoszenie się do niego w sposób wybiorczy i subiektywny, co doprowadziło do pominięcia faktów istotnych dla sprawy, a w szczególności faktów przemawiających za prawem Spółki do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób całkowicie nielogiczny, a co za tym idzie oparcie się na błędnych założeniach;

- art. 181, art. 187 w zw. z art. 188 Op. przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego Spółki o przesłuchanie wskazanych osób, w przypadku gdy wniosek ten dotyczył tezy dowodowej niepotwierdzonej wystarczająco innymi dowodami oraz okoliczności o kluczowym znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 188 oraz 210 § 4 Op. przez wadliwe uzasadnienie faktyczne decyzji, w którym nie omówiono wyczerpująco, które fakty uznano za udowodnione, którym dowodom dano wiarę, a którym dowodom odmówiono wiarygodności, czy też uznano je za niewarte przeprowadzenia;

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 Op. przez brak uwzględnienia, a przede wszystkim uzasadnienia, dlaczego organ nie dał wiary dowodom przedstawianym przez Stronę w toku postępowania, a także poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia dlaczego odmówiono przeprowadzenia dowodów dotyczących kluczowych dla sprawy okoliczności;

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym przedmiotową decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;

- art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez wniosek, jakoby przedstawione przez Spółkę zestawienia stanowiące podstawę wyliczenia prowizji oraz przekazane faktury zamówienia i dowody dostaw, które można przyporządkować pod daną fakturę prowizyjną, nie były wystarczającym dowodem potwierdzającym faktyczne świadczenie usług przez [...] ;

- art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji przez uznanie, że nabywanie usług pośrednictwa w sprzedaży stanowi anomalię gospodarczą, a jednocześnie już sam ich charakter jest dowodem na to, że przedmiotowe transakcje były fikcyjne;

- art. 120 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez powoływanie się na okoliczności ustalone post fatum, tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego, w tym przede wszystkim na ustalenia kontroli przeprowadzonych wobec kontrahenta Spółki i kontrahentów kontrahenta;

- art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 oraz 122 tej ustawy przez odwoływanie się do kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów Spółki jako samoistnego dowodu na okoliczność nierzetelności Spółki i zarzucanie jej posługiwania się tzw. pustymi fakturami w związku ze stwierdzeniem objęcia faktur wystawionych przez kontrahentów podatnika dyspozycją art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ;

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1 art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady wyrażonej w art. 2a Op. in duhio pro tributario, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych;

- art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej przez uznanie ksiąg podatkowych – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego – za nierzetelne i wadliwe;

- art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieuznanie ksiąg za dowód;

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 122 oraz 191Ordynacji poprzez brak uwzględnienia, a przede wszystkim uzasadnienia, dlaczego organ nie dał wiary dowodom przedstawianym przez Stronę w toku postępowania;

- art. 124 Ordynacji podatkowej przez brak ustosunkowania się organu do prezentowanych twierdzeń Strony, a także przedstawianych w toku postępowania okoliczności sprawy;

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia w toku wykładni norm prawnych doniosłego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz przez wykładnię norm prawnych na niekorzyść strony.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w takiej sytuacji, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18. Powyższe znajduje także oparcie w poglądzie zaprezentowanym w uchwale NSA z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19. Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne jest zgodne z prawem i nie ma charakteru dowolnego.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021r., poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 - dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o powyższe kryteria Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa. Istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi zakwestionowanie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. dokonanego przez Skarżącą w grudniu 2015 r. odliczenia podatku naliczonego zawartego w 3 fakturach VAT wystawionych przez [...] z tytułu: "prowizja za pośrednictwo w sprzedaży produktów"; "przeprowadzenie prezentacji produktowej", "zapłata za doprowadzenie do realizacji transakcji", "przygotowanie i prezentacja produktów [...]", oraz faktury VAT wystawionej przez [...] na której jako przedmiot transakcji podano: "analiza ekonomiczna pod kątem inwestycji (zakup nieruchomości), analiza pod kątem VAT". Zdaniem organu zgromadzone dowody pozwoliły na stwierdzenie, iż wystawiano faktury VAT, które nie potwierdzały realnego obrotu gospodarczego a wykazany w nich podatek od towarów i usług służył bezpodstawnemu obniżeniu podstawy podatku należnego u odbiorcy tych faktur tj. u Skarżącej.

W ocenie Sądu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko organu, jest prawidłowe, zarówno na płaszczyźnie faktów, jak i prawa.

Należy w tym miejscu podkreślić, że w kwestii prawa do odliczenia, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. -dalej jako: "szósta dyrektywa"), obecnie art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. – dalej jako: "dyrektywa 112"). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy C-271/06 czy C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE przyjął, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywiódł, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalności gospodarczej, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W sprawach C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też orzeczenia C-487/01 oraz C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności sprawy C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też wyroki w sprawach C-110/94, od C-110/98 do C-147/98). W sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 czy C-643/11).

Z wyroku TSUE w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15).

Na kanwie spornego w analizowanej sprawie art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo sprawa sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo).

Trafne stosowanie prawa materialnego w kontekście omówionej wyżej dobrej wiary wymaga rozważenia, jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia VAT wywołuje wystawienie tak zwanej pustej faktury. W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ustalić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z:

- tak zwaną pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana;

- taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję);

- fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (por. szerzej sprawa sygn. I FSK 1687/13). Kluczowe znaczenie ma każdorazowe precyzyjne ustalenie czy w rozpatrywanej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tak zwaną pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa. W tym celu zgromadzony materiał dowodowy należy ocenić w całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, a więc w odniesieniu do każdego kontrahenta/podmiotu z osobna (zob. sprawy sygn. I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13).

Jednocześnie w świetle orzecznictwa TSUE w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika (por. sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13).

Kierując się omówionym wyżej stanowiskiem prawnym, Sąd ocenia, że poddane kontroli postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia i trafnego rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że Skarżąca posłużyła się fakturami opisującymi fikcję, aby w wyniku oszukańczego uszczuplenia VAT uzyskać korzyść majątkową.

Wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 O.p. mówi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego.

W ocenie Sądu organ, zgodnie z przytoczonymi wyżej ustawowymi wymogami, wyprowadził ustalenia faktyczne z kompletnego materiału dowodowego. Jego zawartość pozwoliła na obiektywną rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla przesądzenia czy rzeczywiście Skarżąca nabywała usługi od wymienionych spółek. Adekwatnie do treści zgromadzonych dowodów oraz logiki i doświadczenia życiowego organ wykazał, że faktycznie Strona nie przeprowadzała transakcji gospodarczych ujętych w zakwestionowanych fakturach. Dokumenty te w istocie rzeczy opisywały fikcję i w efekcie były jedynie instrumentem służącym do wyłudzenia VAT.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż udzielone przez [...] wyjaśnienia ( pismo z dnia [...] stycznia 2020r.) w zakresie transakcji udokumentowanej zakwestionowaną fakturą z dnia [...] grudnia 2015r., nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami (np. korespondencją z bankiem, wydrukami ze stron internetowych dotyczących poszukiwań potrzebnych informacji z różnych dziedzin, rozliczeniami różnych wariantów zakupu). Nie udzielono informacji kto konkretnie współuczestniczył w pracach nad analizą, stwierdzając ogólnikowo, że byli to pracownicy firmy. Trafne jest spostrzeżenie organu, że przedłożona w dniu [...] lutego 2020r. (przez Prezesa Zarządu Spółki D. C.) analiza nie zawiera żadnej daty wskazującej kiedy została sporządzona ani kiedy została przekazana zleceniodawcy, brak w jej treści informacji o konkretnych ofertach banków uwzględniających np. koszty kredytu, brak także wskazania jakie warunki kredytu zostały zaoferowane Skarżącej przez poszczególne banki, czy Strona miała zdolność kredytową. Kwestionowana analiza zawiera jedynie ogólnie dostępne informacje w zakresie kosztów kredytu, jak również dane, które niewątpliwie miała w posiadaniu Skarżąca np. cena za metr wydzierżawianej powierzchni nieruchomości (będącej przedmiotem analizy), wartości szacowanych przychodów z tytułu najmu czy kwoty ewentualnego zwrotu podatku VAT. Zasadnie organ podkreślił także, iż okoliczność powierzenia wykonania spornej analizy podmiotowi powstałemu w dniu [...] listopada 2015r., bez wiedzy czy podmiot ten posiada jakiekolwiek doświadczenie w wykonywaniu tego typu usług, nie dysponując choćby rekomendacjami innych klientów, nie czyniąc także rozeznania na rynku czy inna firma nie wykonałaby takiej usługi taniej przeczy zasadom doświadczenia życiowego i realiom obrotu gospodarczego.

Mając powyższe na uwadze, prawidłowo organ przyjął, że w realiach analizowanej sprawy mamy do czynienia z pustą fakturą które nie opisuje rzeczywistości gospodarczej a wykazane kwoty tylko pozorują istnienie VAT.

Odnosząc się natomiast do trzech faktur wystawionych dla Skarżącej przez [...] to podkreślić należy, iż z zeznań D. C. – Prezesa Zarządu (protokół z dnia [...] stycznia 2020r.) wynika, że świadek miał niewielką i dość ogólną wiedzę w zakresie działań promocyjnych [...]. Nie wiedział kto przeprowadzał szkolenia, prezentacje, czy osoba szkoląca miała wiedzę na temat produktów stwierdzając, iż domyśla się jedynie, że szkolenia odbywały się na terenie [...]. Nie dowiadywał się, czy w Spółce [...] odbywały się prezentacje produktów [...] stwierdzając, że uznał, iż nie ma takiej potrzeby. Odpowiadając na pytania przygotowane przez pełnomocnika Strony W. L. D. C. poprzestał na ogólnych tezach, iż w wyniku współpracy ze Spółką [...] nastąpił wzrost sprzedaży w 2015 r. względem 2014 r. powyżej 75% z czego wzrost osiągnięty dzięki Spółce [...] to 50%. Zasadnie jednak organ podkreślił, iż powyższe twierdzenia nie zostały poparte jakimikolwiek rzetelnymi dowodami, co więcej - są sprzeczne z twierdzeniem firmy [...] B. S.A., według której wzrost wartości zamówień na produkty nabywane z [...] w 2015 r. wynikał wyłącznie ze wzrostu produkcji. Również przedłożone przez Spółkę wydruki "zestawienie do prowizji dla [...]", będące podstawą naliczenia prowizji - nie dowodzą, że towary te zostały sprzedane w wyniku działań promocyjnych Spółki [...]. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, mają one bowiem ogólny charakter i nie zawierają specyfikacji transakcji handlowych będących podstawą naliczania przez [...] prowizji ani umożliwiającej Skarżącej weryfikację prawidłowość rozliczenia "usług pośrednictwa". W przedmiotowych zestawieniach nie wykazano daty wydania towaru, numeru faktury na podstawie której towar został sprzedany do [...] ani opisu zdarzenia gospodarczego pozwalającego na powiązanie operacji z konkretną prowizją. W materiale dowodowym znajdują się dokumenty uzyskane od spółki [...] z których jednoznacznie wynika, brak współpracy tego podmiotu z [...]. Ustosunkowując się do zarzutu Skarżącej podnieść należy, że z pisma z dnia [...] czerwca 2017 r. (k. 64-65) kierowanego do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wynika, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że osoby zaangażowane w zakupy produktów chemii technicznej w okresie od stycznia do grudnia 2015r. nie brały udziału w szkoleniach lub prezentacjach wyrobów (k. 63). W treści wskazano bowiem, że osoby te poinformowały, iż w powyższym okresie nie zostały przeprowadzone szkolenia lub prezentacje tego typu wyrobów, jak również nie zostały przeprowadzone akcje promocyjne, które przyniosły wymierny efekt ekonomiczny wyrażający się we wzroście zamówień na tego typu produkty. Natomiast z wyjaśnień udzielonych przez Spółkę [...] w piśmie z dnia [...] stycznia 2018 r. (k. 77-95) wynika również, iż żadna z wymienionych przez [...] osób mających jakoby pracować na terenie [...] B. i mogących potwierdzić prowadzenie tam działań promocyjnych nie była zatrudniona w [...] , ani w firmie zewnętrznej, z którą [...] współpracuje na zasadzie outsourcingu. Nie wystawiono także dla tych osób przepustek tymczasowych, na podstawie których mogłyby przebywać na terenie Spółki. Również w rejestrach wejść/wjazdów na teren [...] w roku 2015 nie odnotowano wejścia wskazanych przez [...] osób. Współpraca Spółki [...] z [...] jest natomiast prowadzona co najmniej od 2008r., a w 2015r. odbywała się na podstawie wiążących [...] S.A. z dnia [...] lutego 2015 r. (k. 69-73) Jak podano, wzrost wartości zamówień na produkty Spółki [...] w 2015 r. był proporcjonalny do wzrostu produkcji i zgodny z wygenerowanym zapotrzebowaniem.

Ponadto z pisma Spółki [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. wynika również, iż zakupy odbywały się według procesu systemu zintegrowanego "[...]". Dostawcę wybierano na podstawie kwalifikacji i negocjacji cen, które mogły odbywać się za pomocą aukcji na portalu [...] lub w formie pisemnej wysyłanej drogą elektroniczną. Wskazano również, że zamówienia na poszczególne materiały/produkty/części po wcześniejszej analizie zapotrzebowań, kwalifikacji dostawcy i negocjacji były generowane przez pracowników Działu Zakupów na podstawie struktur poszczególnych pojazdów tworzonych na wydziałach produkcyjnych. Ostateczne potwierdzenie i autoryzację zamówień dokonywali w zależności od wartości zamówienia: bezpośredni przełożony oraz, w dalszej hierarchii Z-ca Dyrektora Produkcji i Techniki Szefa Logistyki ([...]) i członkowie Zarządu [...] B.. Jednocześnie, biorąc powyższe pod uwagę, a także fakt, że [...] pierwszego zakupu produktów od Skarżącej dokonała już w 2008 r., a zdecydowaną większość w 2013 r. i w 2014 r. - zgodzić się należy z oceną organu- że załączone przez Skarżącą przy piśmie z dnia [...] czerwca 2020 r. (k. 790- 1561) miesięczne zestawienia sprzedaży będące podstawą do wyliczenia prowizji dla [...], nie potwierdzają wykazanych na zakwestionowanych fakturach VAT usług. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż wskazane przez Skarżącą produkty, na sprzedaż których wpływ miały mieć działania marketingowe [...] były przedmiotem transakcji pomiędzy [...], a [...] już w latach 2008-2014. Sąd w pełni zatem akceptuje stanowisko organu, iż sprzedawane produkty były znane odbiorcy, a tym samym trudno dopatrywać się sensu ekonomicznego w konieczności ponoszenia dodatkowych kosztów na działania marketingowe związane ze sprzedażą tych produktów, mających rzekomo wpływać na zwiększenie sprzedaży. Nie bez znaczenia w sprawie jest także okoliczność, że [...] współpracowała z [...] od 2008 roku na określonych zasadach, oferując szeroki zestaw towarów w tym chemię techniczną, a Prezes Zarządu Spółki D. C., jak zeznał osobiście spotykał się z kierownikami działów, dyrektorem, z osobami które miały wpływ na zamówienia. Oceniając obiektywnie taki stan rzeczy w kontekście realiów gospodarczych - dla Spółki [...] było de facto zbędne i nieekonomiczne poszukiwanie dodatkowych "pośredników" handlowych dla potrzeb zwiększenia sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji a także materiały włączone do akt sprawy a dotyczące kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec [...] potwierdzają okoliczność posługiwania się przez Skarżącą fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym kontekście zgodzić się należy z organem odwoławczym , iż brak było konieczności uzupełniania materiału dowodowego o kolejne dowody (przesłuchania świadków). W tym miejscu podkreślić należy, iż ocena i wnioski organu nie opierała się tylko na materiałach zebranych w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów ale stan faktyczny ustalono i oceniono w świetle wszystkich dowodów zebranych w sprawie. Swoją argumentację organ przedstawił spójnie, wyczerpująco i zgodnie z logiką narzuconą przez wiarygodny materiał dowodowy.

Należy wyjaśnić, że faktury - co do zasady - mają walor jedynie dokumentów prywatnych, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Skarżąca zasadniczo skoncentrowała się na gromadzeniu faktur, które są dokumentami prywatnymi. Zatem, jeśli organ powziął uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie Skarżąca miała obowiązek przedstawić wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Skarżąca takich dowodów czy choćby źródeł dowodowych nie potrafiła zaoferować organowi, który ze swej strony wyczerpał dostępne środki dowodowe na potrzeby rzetelnego i zupełnego wyjaśnienia istoty sprawy w zgodzie w prawdą obiektywną. Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają z konsekwentnego braku akceptacji ustaleń i oceny prawnej, jakie zaprezentował organ. Trzeba też zauważyć, że dość ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że Strona nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Nie wykazała w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentowała własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął. Jednocześnie organ wyczerpująco i trafnie omówił dowody, faktyczne tło oraz tok argumentacji prawnej wprost prowadzące do rozstrzygnięcia innego niż oczekiwane przez skarżącą.

Skarżąca zasadniczo ograniczyła się w postępowaniu podatkowym, a następnie w skardze do konkluzji, że ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe, gdyż prawidłowo rozliczała VAT. W następstwie nie wykazała istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. Wyłącznie przekonanie Strony o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem uchylenia kontrolowanej decyzji. Jeśli - zdaniem Skarżącej - sporne faktury opisywały rzeczywisty obrót gospodarczy, rzeczywiste transakcje, w których przecież - jak twierdzi - miała uczestniczyć, jej obowiązkiem było wyjaśnić organowi jak dokładnie przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody. Tak się jednak nie stało. Natomiast organ słusznie nie podzielił twierdzeń Skarżącej sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, pozbawionych uzasadnienia w treści wiarygodnych dowodów. Prawidłowo nie prowadził dowodów zbędnych, na bliżej nieokreślone okoliczności. Takim postępowaniem organ nie naruszył żadnych przepisów procedury podatkowej.

Nie sposób również postrzegać decyzję organu jako naruszającą art. 120, art. 121 § 1 czy art. 122 O.p. Organ, stwierdzając uwzględnienie w deklarowanym rozliczeniu VAT nierzetelnych faktur, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłową deklarację podatkową i w ten sposób przywrócić stan zgodny z prawem. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że w myśl art. 7 Konstytucji RP (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro Skarżąca deklarowała VAT w oparciu o faktury opisujące fikcję w celu wyłudzenia tego podatku, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3 O.p.

Bazując na przedstawionych przez organ aktach i kontrolowanej decyzji, Sąd ocenia, że organ wyczerpał dostępne źródła dowodowe w granicach prawa i istoty sprawy. Skarżąca miała zagwarantowaną realną możliwość zapoznania się z dowodami, odniesienia się do nich, nadawania kierunku czynnościom wyjaśniającym przez podejmowanie inicjatywy dowodowej i składanie konkretnych, wiarygodnych wyjaśnień - na ile uznała to za potrzebne z perspektywy ochrony własnego, obiektywnie rozumianego interesu prawnego.

W świetle powyższego sporna zmiana rozliczenia VAT za grudzień 2015r. jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Wbrew przekonaniu Skarżącej, organ nie naruszył przepisów tak prawa materialnego jak i procesowego wymienionych w skardze. Skarżąca konsekwentnie przedstawiała ogólnie własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - nie podważyła ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia VAT naliczonego. W ocenie Sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia organu. W rezultacie prawidłowo organ przyjął, że analizowane działanie Skarżącej polegało na instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. W związku z tym nie sposób mówić o dobrej wierze Skarżącej. Wyłącznie przyjmowanie faktur bez związku z rzeczywistymi czynnościami opodatkowanymi VAT nie powoduje powstania prawa do odliczenia VAT. Faktura, według art. 106a i nast. ustawy o VAT, ma dokumentować fakt dokonania czynności opodatkowanej bądź czynności opodatkowanych. Dlatego wielkości, jakie wynikają z pustych faktur, pozbawionych jakiegokolwiek związku z obrotem gospodarczym, z istoty VAT i z racji dokumentacyjnego znaczenia faktur nie podlegają ujęciu w deklarowanym rozliczeniu omawianego podatku. Zatem lektura argumentacji organu i analiza przyjętego toku rozumowania odniesione do treści zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliły jednoznacznie stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie została wydana przy naruszeniu przepisów postępowania podatkowego czy materialnego prawa podatkowego. Stanowisko organu jest spójne i wyczerpujące. Bazuje ono na trafnych wnioskach. Dowodzi respektowania przez organ zasad jakimi rządzi się procedura podatkowa oraz system VAT. W następstwie - co najistotniejsze - realizuje obowiązek eliminowania przypadków instrumentalnego wykorzystywania konstrukcji VAT w celu osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych, zakłócających prawidłowe funkcjonowanie systemu tego podatku.

Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.