Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 721/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18d ust. 2 pkt 1-4a,  ust. 2a, ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 14b par. 1, art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) uznał za nieprawidłowe stanowisko A S.A. (dalej: Spółka, Skarżąca) w zakresie zapytania czy Spółka może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1800 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), zaliczyć koszty realizacji prac badawczo-rozwojowych, które stanowią koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a u.p.d.o.p., w takiej części w jakiej koszty te zostały ujęte w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych, których wartość została zwiększona w ramach realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Powyższa interpretacja wydana została na podstawie art. 13 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, dalej: O.p.) i art. 14b § 1 O.p.

Stan sprawy.

Składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wyjaśniła, iż jest jednym z największych zakładów produkcyjnych w Polsce i zajmuje się między innymi produkcją samochodów osobowych z wysokim udziałem podzespołów wytwarzanych lokalnie. W celu utrzymania konkurencyjności na rynku, Spółka oprócz standardowej działalności produkcyjnej realizuje prace badawczo-rozwojowe (dalej: B+R) w zakresie produktów i procesów w przedsiębiorstwie i przeznacza na to część kapitału. Projekty realizowane przez Skarżącą spełniają wszystkie wymogi prac badawczo-rozwojowych, określone w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Zaznaczono, że Spółka ponosi koszty związane z realizacją projektów badawczo rozwojowych i są to koszty zarówno kwalifikowane wskazane w art. 18d u.p.d.o.p., jak i inne koszty związane z realizacją prac badawczo rozwojowych. Część z tych kosztów zaliczona do kosztów kwalifikowanych stanowi zwiększenie wartości środków trwałych i zakwalifikowana jest do kategorii kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne od wartości ulepszeń tych środków trwałych.

Podkreślono, że okoliczność czy projekty te spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej nie jest przedmiotem wniosku i stanowi element stanu faktycznego. Zaznaczono również, że prowadzony przez Spółkę sposób ewidencjonowania wydatków poniesionych na działalność badawczo-rozwojową odpowiada wymogom wyodrębnienia w ewidencji w rozumieniu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie: czy może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p. zaliczyć koszty realizacji prac badawczo–rozwojowych, które stanowią koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1 – 4a u.p.d.o.p., w takiej części w jakiej koszty te zostały ujęte w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych, których wartość została zwiększona w ramach realizacji prac badawczo–rozwojowych.

Spółka wyraziła przekonanie, iż może dokonać takiego zaliczenia. Skarżąca wyjaśniła, że kosztem kwalifikowanym nie są odpisy amortyzacyjne same w sobie, tylko koszty poniesione przez Spółkę na zwiększenie wartości środków trwałych należące do różnych kategorii kosztów kwalifikowanych, określonych w art. 18d u.p.d.o.p. i można je uwzględnić w uldze badawczo-rozwojowej do wysokości odpisu amortyzacyjnego. Sam odpis amortyzacyjny w istocie nie jest kosztem uzyskania przychodu, bo takim jest wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, a odpis amortyzacyjny jest sposobem ujęcia w czasie wydatku dla celów rozliczenia kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Skarżącej przepisy określające moment ujęcia kosztu uzyskania przychodu w czasie nie powinny modyfikować ogólnych materialnych przepisów o uldze badawczo–rozwojowej, które określają jakie wydatki mogą stanowić koszty kwalifikowane.

Według Spółki, to poniesione koszty powinny decydować o możliwości skorzystania z ulgi, a nie sposób ich ujęcia jako koszty uzyskania przychodu. Forma kosztów, tj. że koszty prac rozwojowych zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, nie powinna decydować o możliwości rozliczenia danego kosztu jako kosztu kwalifikowanego, jeżeli koszt ten może zostać uznany za koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 - 4a u.p.d.o.p.

W przekonaniu Skarżącej, to poniesione koszty powinny decydować o możliwości skorzystania z ulgi B+R, a nie sposób ich ujęcia jako kosztu uzyskania przychodu. Zauważono, iż ustawodawca wprowadził wyłącznie warunek by koszty te stanowiły, na zasadach ogólnych, koszt uzyskania przychodu. Spółka ponosi koszty, które można zakwalifikować jako koszty kwalifikowane i jako takie powinny zostać rozliczone w ramach ulgi na działalność badawczo–rozwojową. Spółka zwróciła uwagę, iż od 2018 roku w zakresie wartości niematerialnych i prawnych został do katalogu kosztów kwalifikowanych, określonych w art. 18d u.p.d.o.p., dodany przepis, który wprost wskazuje, że odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych (dalej: WNiP), stanowią koszty kwalifikowane. Jednak, jak zaznaczyła Spółka, przed dniem 1 stycznia 2018 roku podatnicy mogli do kosztów kwalifikowanych zaliczyć odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, pomimo braku art. 18d ust. 2a u.p.,d.o.p., a na potwierdzenie powyższego zacytowano liczne interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W opinii Spółki, zgodnie z zasadami racjonalnej legislacji, w zakresie wytworzenia lub ulepszenia (zwiększenia wartości) środków trwałych w ramach prowadzonej działalności badawczo–rozwojowej powinna obowiązywać analogiczna regulacja, jak zawarta w art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p. dotycząca wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi na brak wprowadzonej regulacji, zgodnie z wykładnią celowościową (funkcjonalną) należy, w przekonaniu Skarżącej, przyjąć, że w przypadku środków trwałych wytworzonych lub ulepszonych (których wartość została zwiększona) w wyniku działalności B+R, podobnie jak w przypadku wartości niematerialnych i prawnych, można do kosztów kwalifikowanych zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych środków, bowiem w rzeczywistości kosztem kwalifikowanym działalności B+R jest wydatek wskazany w ustawie (w art. 18d ust. 2 pkt 1 – 4a u.p.d.o.p.), a odpis amortyzacyjny nie stanowi wydatku, lecz sposób jego ujęcia w czasie.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki i w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] uznał jej stanowisko za nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że przepisy o działalności badawczo–rozwojowej należy interpretować ściśle. Wskazano, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera szczególny przepis dotyczący sposobu rozliczania kosztów prac badawczo-rozwojowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wyjaśniono w interpretacji, ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo – rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Według organu, art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p. odnosi się do wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych. Organ zacytował również art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. i zauważył, że Spółka będzie uprawniona do odliczenia kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 – 4a u.p.d.o.p. oraz odpisów amortyzacyjnych, ale w myśl art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., który to przepis dotyczy środków trwałych, pod warunkiem, że koszty te dotyczą faktycznie wykonywanej działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem organu, przepisy o działalności badawczo-rozwojowej należy interpretować ściśle, a więc tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, związanym z postępem naukowym, czy technologicznym.

Organ powtórzył, że istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od wytworzonego środka trwałego jeżeli będzie on rzeczywiście wykorzystywany do działalności badawczo–rozwojowej. Według organu, Spółka ma prawo do odliczenia kosztów kwalifikowanych, jeżeli nie zostały one odliczone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Podkreślono, że choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. sformułowania "wyłącznie", to jednoznacznie wskazał, że za sporne koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej.

Wyjaśniono, iż art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. odnosi się do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej, a nie do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wytworzonych w wyniku działalności badawczo-rozwojowej.

W konsekwencji stanowisko Spółki w zakresie ustalenia czy może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p., zaliczyć koszty realizacji prac badawczo-rozwojowych, które stanowią koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1 – 4a u.p.d.o.p., w takiej części w jakiej koszty te zostały ujęte w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych, których wartość została zwiększona w ramach realizacji prac badawczo-rozwojowych, organ uznał za nieprawidłowe. Zdaniem organu, Spółka nie może dokonać takiego rozliczenia.

Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację do tut. Sądu, zaskarżając ją w całości.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego:

- art. 18d ust. 2 pkt 1 – 4a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu przez organ, iż Skarżąca pomimo wykonywania działalności B+R i ponoszenia kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 1 – 4a u.p.d.o.p., nie jest uprawniona do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, z uwagi na zaliczenie kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, których wartość została zwiększona w ramach realizacji prac B+R, a nie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów i tym samym według organu, Spółka nie może rozliczyć ponoszonych kosztów kwalifikowanych,

- art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż Skarżąca nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów prac rozwojowych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 – 4a u.p.d.o.p. w związku z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i przyjęcie, że rozliczenie kosztów kwalifikowanych możliwe jest wyłącznie w przypadku dokonywania odpisów od wartości niematerialnych i prawnych, podczas gdy organ powinien odwołać się nie tylko do stricte literalnego brzmienia przepisu, ale także do wykładni celowościowej, funkcjonalnej i systemowej, a także woli ustawodawcy i przyjąć, że Spółka może do kosztów kwalifikowanych zaliczyć koszty opracowania, wytworzenia i ulepszenia środków trwałych wskutek prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej nie tylko, gdy Spółka uwzględnia je jako koszty uzyskania przychodu w formie odpisów od wartości niematerialnych i prawnych, ale w każdym przypadku, gdy koszt taki stanie się kosztem uzyskania przychodu, a więc również w ramach amortyzacji środków trwałych, w takiej części w jakiej koszty te zostaną ujęte w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych, których wartość została zwiększona w ramach realizacji prac badawczo-rozwojowych, bowiem ponoszone koszty to koszty kwalifikowane określone rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 – 4a u.p.d.o.p., a zatem decydujące znaczenie dla możliwości uznania danego kosztu za koszt kwalifikowany powinna mieć jego rodzajowa kwalifikacja do jednej z kategorii kosztów z art. 18d ust. 2 pkt 1 – 4a u.p.d.o.p., a nie sposób jego rozliczenia jako kosztu uzyskania przychodu,

- art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i odwołanie się przez organ do powyższego przepisu w wydanej interpretacji indywidualnej, podczas gdy przedmiotowy przepis nie będzie miał zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą i nie był przedmiotem interpretacji indywidualnej. Przedmiotowy przepis, jak zauważyła Spółka, dotyczy środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy Skarżąca w związku z pracami B+R ponosi koszty, w tym koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 1 - 4a u.p.d.o.p., a wynikiem prowadzonych prac B+R są ulepszone środki trwałe. Skarżąca w stanie faktycznym chce rozliczać koszty kwalifikowane rodzajowo określone w art. 18d ust. 1 4a u.p.d.o.p., poprzez odpisy amortyzacyjne od środków trwałych ulepszonych w ramach prowadzonych prac B+R, dlatego, zdaniem Spółki, organ podatkowy w wydanej interpretacji nie odnosi się bezpośrednio do istoty złożonego wniosku i nie wskazał w jaki sposób Skarżąca mogłaby rozliczyć koszty kwalifikowane ulgi B+R, a zatem organ nie uzasadnił w wystarczający sposób swojego stanowiska.

W konsekwencji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Skarżąca, wskazując na art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., stwierdziła, iż ustawodawca pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych, kosztów prac rozwojowych prowadzonych w ramach prac badawczo-rozwojowych. Dlatego, w przekonaniu Spółki, podatnik ma prawo wybrać moment zaliczenia spornych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Zauważono, że w przypadku dokonywania amortyzacji, podatnik zalicza poniesione koszty do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego i wtedy uwzględnia poniesione koszty w uldze B+R. Jednak, jak wskazano w skardze, kosztem kwalifikowanym nie są odpisy amortyzacyjne same w sobie, tylko koszty poniesione przez Skarżącą na zwiększenie wartości środków trwałych należące do różnych kategorii kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d u.p.d.o.p.

W przekonaniu Spółki, przepisy określające moment ujęcia kosztu uzyskania przychodu w czasie nie powinny modyfikować ogólnych, materialnych przepisów o uldze B+R, które określają jakie wydatki mogą stanowić koszty kwalifikowane, a jedynie mogą dodatkowo wprowadzać warunek, że kosztem kwalifikowanym będą takie wydatki, które zostały zaliczone na zasadach ogólnych do kosztów uzyskania przychodów, a więc determinować moment, w którym dany wydatek może zostać uznany za koszt kwalifikowany ulgi B+R, a nie przesądzać o tym, czy dany wydatek w ogóle może stanowić koszt kwalifikowany ulgi B+R.

Skarżąca podniosła, iż dopuszczenie wykładni norm prezentowanej w interpretacji indywidualnej prowadziłoby do nierównego traktowania i dyskryminacji podatników, którzy prowadziliby działalność B+R, ponosili rodzajowo takie same wydatki na B+R, które merytorycznie mogłyby stanowić koszty kwalifikowane, a zróżnicowanie ich sytuacji prawnej wynikałoby tylko z tego w jaki sposób ujmują przedmiotowe wydatki w czasie jako koszty uzyskania przychodu, to jest czy bezpośrednio w czasie poniesienia, czy też w odpisach amortyzacyjnych rozciągniętych w czasie. Przy czym znaczenie miałoby to, czy rezultat prac został ujęty jako wartość niematerialna i prawna, czy też jako środek trwały. Zdaniem Skarżącej, zgodnie z zasadami racjonalnej legislacji, w przypadku wytworzenia lub ulepszenia (zwiększenia wartości) środków trwałych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej powinna być analogiczna regulacja, jak zawarta w art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p. dotycząca wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem Skarżącej, organ nie wskazał, czy, ewentualnie jak, Spółka winna rozliczyć poniesione koszty. Zauważono, że organ nie odniósł się do faktu, że przed 1 stycznia 2018 roku pomimo braku art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p. była możliwość rozliczenia odpisów mortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych jako kosztów kwalifikowanych.

Ostatecznie Spółka stwierdziła, że stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów realizacji prac badawczo-rozwojowych, które stanowią koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1 – 4a u.p.d.o.p., w takiej części w jakiej koszty te zostały ujęte w wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych, których wartość została zwiększona w ramach realizacji prac badawczo–rozwojowych jest w pełni uzasadnione i powinno zostać uznane jako prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, prezentując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podnieść należy, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przede wszystkim w drodze kontroli działalności administracji publicznej, która realizowana jest co do zasady pod kątem zgodności z prawem. Kompetencja w tym przedmiocie wynika z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.; dalej w skrócie: "P.u.s.a.").

Szczegółowy katalog aktów i czynności, mogących stanowić przedmiot skargi do sądu administracyjnego został z kolei sformułowany w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a."), w ramach którego w zakresie kognicji tych sądów przewidziano m. in. orzekanie w sprawach dotyczących pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (por. pkt 4a), jak również postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończących postępowanie, a także postanowień rozstrzygających sprawę co do istoty (por. pkt 2).

W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Skarżąca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p., zaliczyć koszty realizacji prac badawczo-rozwojowych, które stanowią koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a u.p.d.o.p., w takiej części w jakiej koszty te zostały ujęte w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych, których wartość została zwiększona w ramach prac badawczo rozwojowych.

W ocenie Spółki, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p. można zaliczyć koszty realizacji prac badawczo-rozwojowych, które to koszty stanowią koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a u.p.d.o.p., w takiej części w jakiej koszty te zostały ujęte w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych, których wartość została zwiększona w ramach realizacji prac badawczo-rozwojowych. Zdaniem Skarżącej, można wybrać moment zaliczenia spornych kosztów do kosztów uzyskania przychodów, a w przypadku dokonywanych amortyzacji, podatnik zalicza poniesione koszty do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie dokonywania odpisów amortyzacyjnych i wówczas uwzględnia poniesione koszty w uldze B+R.

Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Organ zauważył, iż art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p. odnosi się do wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz wskazał, że za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.

Rację w sporze należało przyznać organowi.

Zauważyć należy, że podobny problem prawny był już przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18.02.2021r., sygn. akt III SA/Wa 2516/20 oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 10.09.2021r., sygn. akt I SA/Op 165/21. Skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje i uznaje za własne argumenty zawarte w powyższych orzeczeniach. Stąd też uzasadniając rozstrzygnięcie w tej sprawie Sąd posłuży się argumentami i wywodami przedstawionymi w powołanych orzeczeniach o sygn. akt III SA/Wa 2516/20 oraz o sygn. akt I SA/Op 165/21.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 1-4a u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018r.);

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu 11a ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu 11 a ust. 1 pkt 4;

W myśl art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p., w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d u.p.d.o.p. Zatem istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy wskazać na powszechne w orzecznictwie deklaracje o hierarchicznej nadrzędności wykładni językowej. Wykładnia językowa jest traktowana przez sądy jako priorytetowa metoda wykładni. W uchwale z dnia 20 maja 2002r. OPK 20/02 NSA stwierdził, iż zgodnie z ukształtowanym poglądem doktryny i stanowiskiem judykatury wykładnia gramatyczna jest podstawowym i stosowanym w pierwszej kolejności rodzajem wykładni.

W wyroku z dnia 12 grudnia 2001r. w sprawie sygn. akt III SA 3144/00, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że jeśli treść normy prawnej można wyprowadzić w sposób niebudzący wątpliwości z przepisu zgodnie z wykładnią językową, to brak jest podstaw do modyfikowania wyników tej wykładni przez stosowanie wykładni celowościowej. Taki zabieg, zdaniem NSA, prowadzi do niedopuszczalnego "poprawiania" prawa przez stosujący je organ, który w tym wypadku przyznałby sobie kompetencje ustawodawcy.

Sąd zwraca uwagę, iż rozumienie tekstu prawnego poprzez pryzmat wykładni językowej ma zagwarantować, że interpretator nie wejdzie w obszar prawotwórstwa. Dopiero wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2003r. sygn. akt SA/Bd 106/03.).

Sąd podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2615/20, że przepisy prawa podatkowego należy interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni.

Sąd stwierdza, iż rozpoznanej sprawie językowa wykładnia art. 18d ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 – 4a w zw. z art. 18d ust. 2a i art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. nie budzi wątpliwości. Zasada prymatu wykładni językowej ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. W granicach wykładni obowiązujących przepisów prawa nie mieści się taka ich interpretacja, która prowadzi do wykreowania nowych norm prawnych, niezawartych w przepisach. Każda bowiem wykładnia powinna się mieścić w ramach możliwego sensu językowego danego pojęcia czy wyrażenia. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Przepisy ustanawiające wyjątki od zasady powszechności opodatkowania stanowią odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu także stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. ww. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06).

W tym kontekście, nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącej, która twierdzi, że organ powinien odwołać się nie tylko do stricte literalnego brzmienia przepisu, ale także do wykładni celowościowej, funkcjonalnej i systemowej, a także woli ustawodawcy i przyjąć, że może ona zaliczyć do kosztów kwalifikowanych koszty opracowania, wytworzenia i ulepszenia środków trwałych wskutek prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej, nie tylko, gdy Skarżąca uwzględnia je jako koszty uzyskania przychodu w formie odpisów od wartości niematerialnych i prawnych, ale w każdym przypadku, gdy koszt taki stanie się kosztem uzyskania przychodu, a więc również w ramach amortyzacji środków trwałych, w takiej części w jakiej koszty te zostaną ujęte w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych, których wartość została zwiększona w ramach realizacji prac badawczo–rozwojowych.

Sąd stwierdza, że ulga na działalność badawczo-rozwojową ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Jak już podkreślono powyżej, przepisy wprowadzające wyjątek od zasady powinny być interpretowane ściśle, a nie rozszerzająco. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu.

Dokonując wykładni art. 18d ust. 1, art. 18d ust. 2 pkt 1- 4a oraz art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że wszystkie te przepisy odnoszą się do problematyki kosztów kwalifikowanych, przy czym art. 18d ust. 1 określa w sposób ogólny pojęcie kosztów kwalifikowanych, zaś art. 18d ust. 2 pkt 1- 4a oraz art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. wskazują koszty uznawane za koszty kwalifikowane. Istotne znaczenie ma to, że koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a ustawy, są zgodnie z art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Natomiast zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Słusznie podkreślił organ, że choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. sformułowania "wyłącznie", to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Niewykorzystywanie ich w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stoi zatem na przeszkodzie uznaniu za koszty kwalifikowane odpisów amortyzacyjnych od nich.

Analizując powyższe przepisy poprzez pryzmat sposobu ujęcia kosztów kwalifikowanych, stwierdzić należy, iż poprzez odpisy amortyzacyjne mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jedynie wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 15 ust. 4a pkt 3 u.p.d.o.p., art. 16b ust. 2 pkt 3 oraz środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.).

Rozumując a contrario należy uznać, że przepisy te stoją na przeszkodzie uznaniu za koszty kwalifikowane kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, ale będących innymi kosztami, niż koszty, o których mowa w powyższych przepisach. Tak więc koszty, które nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., to jest:

1. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone.

Skoro z art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. wynika niemożność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne innych kosztów kwalifikowanych, niż te, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, to nie jest zatem prawnie dopuszczalne wyodrębnienie w ramach odpisów amortyzacyjnych takich kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a u.p.d.o.p. Koszty kwalifikowane tego rodzaju mogą być bowiem zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. zaliczane do kosztów uzyskania przychodów albo w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone. Wyodrębnienie takich kosztów w ramach odpisów amortyzacyjnych i odliczanie ich w całym okresie amortyzacji środka trwałego oznaczałoby natomiast, że koszty takie byłyby zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w sposób nieprzewidziany w ustawie.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że zarzuty zawarte w skardze, co do wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1-4a u.p.d.o.p. oraz art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p., jak również co do wykładni i oceny co do zastosowania art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 O.p. należy uznać za chybione.

Ustawodawca normując problematykę kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej był uprawniony do szczególnego unormowania problematyki momentu ujęcia kosztu w czasie. Skoro zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a u.p.d.o.p., mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów albo jednorazowo w miesiącu, w którym zostały poniesione, albo jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione, to nie można argumentować, że po ich wyodrębnieniu w ramach odpisu amortyzacyjnego mogą one być uwzględniane w kosztach uzyskania przychodu jako koszty kwalifikowane przez cały okres amortyzacji środka trwałego. Ponownie należy podkreślić, że przepisy dotyczące ulgi badawczo-rozwojowej nie mogą być interpretowane w rozszerzający sposób i nie ma podstaw do poszerzania ich zakresu poprzez odwoływanie się m.in. do koncepcji zasad racjonalnej legislacji.

Spółka zarzuciła w skardze naruszenie art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 14b § 1 O.p. i art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i odwołanie się przez organ do przepisu, który nie miał zastosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Zdaniem Spółki organ podatkowy w wydanej interpretacji nie odniósł się bezpośrednio do istoty złożonego wniosku i nie wskazał w jaki sposób Skarżąca mogłaby rozliczyć koszty kwalifikowane B+R, a zatem nie uzasadnił w wystarczający sposób swojego stanowiska.

Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu należy wskazać na treść interpretacji indywidualnej, w której organ zauważył, że Skarżąca jest uprawniona do odliczenia kosztów kwalifikowanych, jeżeli nie zostały one odliczone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. W interpretacji wyjaśniono, że Spółka będzie uprawniona do odliczenia kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 – 4a oraz odpisów amortyzacyjnych, ale w myśl art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., który to przepis dotyczy środków trwałych, pod warunkiem, że koszty te dotyczą faktycznie wykonywanej działalności badawczo-rozwojowej. W interpretacji poinformowano Skarżącą, że istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od wytworzonego środka trwałego jeżeli będzie on rzeczywiście wykorzystywany do działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym organ wyjaśnił, w jaki sposób Skarżąca mogłaby rozliczyć koszty kwalifikowane ulgi B+R. Został w ten sposób spełniony wymóg wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, wynikający z art. 14c § 2 O.p.

Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13). Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji.

W ocenie Sądu nie ma podstaw do formułowania zarzutu, że organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną odwołał się do nie mającego, zdaniem Spółki, zastosowania w sprawie art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. Wbrew temu, co twierdzi Spółka, przepis ten ma istotne znaczenie dla wykładni przepisów dotyczących kosztów kwalifikowanych ulgi B+R., co wynika wprost z powyższych wywodów.

Konkludując, w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zasadnie uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera istotne elementy wymienione w przepisach art. 14c § 1 i 2 O.p. Została ona wydana z powołaniem się na przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego i zawiera ocenę stanowiska zajętego przez Skarżącą. Zauważyć jednocześnie należy, że organ ma jedynie dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, które ten wyraził we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazane powyżej przepisy nie nakładają na organ interpretacyjny obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku, w tym zwłaszcza do wydanych uprzednio w odmiennych stanach prawnych i różnych stanach faktycznych oraz w stosunku do innych stron interpretacji indywidualnych. Organ ten obowiązany jest do oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej. W ocenie Sądu obowiązek ten w rozpoznawanej sprawie został dopełniony przez organ podatkowy.

Mając powyższe na uwadze, będąc związanym zarzutami i podstawami skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.