Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 557/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Stwierdzono bezskuteczność czynności
Powołane przepisy: article: art. 96 ust. 9a pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi S. J. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie wykreślenia podatnika z ewidencji podatników podatku od towarów i usług 1. stwierdza bezskuteczność zaskarżonej czynności; 2. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego na rzecz skarżącego kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 18 lutego 2019 r., doręczonym w dniu 25 lutego 2019r., Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił S.J., że na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), w związku z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr [...] z dnia 1 lutego 2019r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 czerwca 2008r. nr [...], z urzędu wykreślił go z dniem 18 lutego 2019 r. z rejestru podatników VAT.

W dniu 25 lutego 2019 r. S.J. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą czynność, tj. skreślenie z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług, zarzucając organowi naruszenie art. 7 oraz 42 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483), błędną interpretację art. 96 ust. 9a pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późniejszymi zmianami), zwanej dalej u.p.t.u., oraz naruszenie zasady budzenia zaufania i obowiązku udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień zawartej w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późniejszymi zmianami), zwanej dalej O.p.

W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej czynności i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w dniu 18 lutego 2019 r. został poinformowany przez jednego ze swoich kontrahentów, że przestał być czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do dnia wniesienia skargi ani skarżący ani jego pełnomocnik nie zostali poinformowaniu o wykreśleniu skarżącego z tego rejestru przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Brak informacji w przedmiotowym zakresie w znacznej mierze utrudnia ustalenie przyczyny działania Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jak przypuszcza skarżący przyczyną wykreślenia go z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług jest art. 96 ust. 9a pkt 5 u.p.t.u. Niemniej jednak w jego ocenie norma ta nie powinna mieć zastosowania, gdyż z jej treści wynika prawo wykreślenia podatnika, który wiedział lub posiadał uzasadnione podstawy do przypuszczenia, że jego kontrahenci są nierzetelni. Organ podatkowy w toku postępowania podatkowego jak i odwoławczego zakończonego nieprawomocną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zarzuca skarżącemu nienależyte przeprowadzenie weryfikacji swoich kontrahentów. S.J. jako przedsiębiorca nie jest uprawniony do kontroli ewidencji podatkowych a tym samym nie mógł stwierdzić tych nie prawidłowości jak i nie mógł posiadać wiedzy w tym zakresie. Fakt ten stanowi również jedną z podstaw zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto przedstawiane skarżącemu zarzuty nie są tożsame z przypadkiem opisanym w art. 96 ust 9a pkt 5 u.p.t.u., a tym samym nie może on stanowić podstawy do wykreślenia go z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług.

Skarżący podkreślił również, że skutki skreślenia go z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług mają znamiona wyłudzenia nienależnego podatku VAT od jego kontrahentów - nabywców, gdyż wystawione faktury sprzedaży odzwierciedlające rzeczywiste transakcje dotyczące sprzedanych towarów czy też wykonanych usług w zaistniałej sytuacji nie stanowią podstawy do odliczenia przez tych kontrahentów podatku VAT widniejącego na tych fakturach jak i uwzględnienia kwoty tego podatku jako kosztu podatkowego. Skutkiem skreślenia skarżącego z rejestru czynnych podatników VAT jest również zachwianie cyklów produkcyjnych fabryk. Zachwianie tej równowagi wynika z ograniczenia możliwości prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa S.J..

Ponadto skreślenie skarżącego z rejestru czynnych podatników VAT stanowi naruszenie art. 293 § 1 O.p., tj. naruszenie tajemnicy skarbowej poprzez nieformalne informowanie kontrahentów skarżącego o nierzetelnym rozliczaniu się z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług, co nie jest zgodne ze stanem faktycznym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W piśmie tym organ przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że u S.J. została przeprowadzona kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczania z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 roku do kwietnia 2014 roku. W dniu 4 czerwca 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...], w której określił S.J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 roku do kwietnia 2014 roku. W przedmiotowej decyzji organ I instancji wskazał, że skarżący jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie podjął wszelkich działań, jakich można od niego oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczył nie wiążą się z ryzykiem utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik świadomie zawierał transakcje, których stroną były podmioty wskazane w treści ww. decyzji jako wystawcy spornych faktur. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie stanowiły elementu legalnego obrotu gospodarczego, a tym samym nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów oraz miał świadomość, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach.

Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 1 lutego 2019r. nr [...].

W związku z ustaleniami organów I i II instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego działając w oparciu o art. 96 ust. 9a pkt 5 u.p.t.u. wykreślił S.J. z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 18 lutego 2019r., o czym poinformował podatnika pismem z dnia 18 lutego 2019r., doręczonym w dniu 25 lutego 2019r.

W piśmie procesowym z dnia 28 marca 2019 r. skarżący odnosząc się do treści odpowiedzi na skargę, uzupełnił argumentację skargi. Podniósł m.in., że nie mógł wiedzieć o nieprawidłowościach po stronie swoich kontrahentów, które wynikały z ewidencji podatkowych. Organy nie wykazały, aby skarżący odniósł jakiekolwiek korzyści majątkowe w związku z zawartymi transakcjami lub żeby uczestniczył w nierzetelnym rozliczaniu podatku VAT. Organy pominęły również fakt zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 1 lutego 2019r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei według art. 3 § 1 i 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z określonymi wyłączeniami. Ponadto, stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na czynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. sąd stwierdza bezskuteczność czynności, a przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje odpowiednio. Do stwierdzenia bezskuteczności czynności konieczne jest uznanie przez sąd, że czynność ta narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy albo narusza prawo dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Na wstępie wypada stwierdzić, że zaskarżona czynność spełnia jeden z warunków przewidzianych w art. 3 p.p.s.a., ponieważ dokonał jej organ administracji publicznej i była to czynność z zakresu administracji publicznej (wykreślenie z rejestru VAT regulują przepisy u.p.t.u.), dotycząca uprawnień (obowiązków) wynikających z przepisów prawa (bycie podatnikiem zarejestrowanym VAT umożliwia np. legalne dokonywanie odliczeń VAT).

Sąd, oceniając skuteczność wykreślenia skarżącego z rejestru podatników VAT doszedł do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jako podstawę prawną czynności organ wskazał art. 96 ust. 9a pkt 5 u.p.t.u. W przepisie tym zawarte są przesłanki, kiedy można na jego podstawie wykreślić podatnika z rejestru VAT. Zastosowany on może być w stosunku do podmiotu, który - prowadząc działalność gospodarczą - wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że dostawcy lub nabywcy biorący udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie tego samego towaru lub usługi uczestniczą w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej (z zastrzeżeniem ust. 9b-9f). Wskazany przepis przewiduje dwie odrębne sytuacje, w których możliwe jest wykreślenie podatnika z rejestru VAT. Ma to miejsce po pierwsze w sytuacji, w której stwierdzone zostanie, że podatnik wiedział, że dostawcy lub nabywcy biorący udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie tego samego towaru lub usługi uczestniczą w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej. Po drugie natomiast, ma to miejsce także w sytuacji, w której podatnik wprawdzie nie wiedział, ale miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że dostawcy lub nabywcy biorący udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie tego samego towaru lub usługi uczestniczą w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej. Przepis odnosi się zatem nie tyle do czynności samego podatnika, ale do jego świadomości o czynnościach jego kontrahentów (polegających na nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej), przy czym rozróżnia sytuację, w której podatnik o tych czynnościach wiedział, jak również sytuację, w której wprawdzie o nich nie wiedział, ale miał uzasadnione podstawy o nich przypuszczać .

W przypadku zajścia którejkolwiek z wymienionych przesłanek, organ dokonuje wykreślenia podatnika z rejestru VAT. W orzecznictwie dostrzec można odrębne poglądy co do tego, w jakiej formie owo wykreślenie powinno nastąpić – w formie decyzji administracyjnej czy też w formie czynności materialno-technicznej. Przykładowo, w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Sz 579/18) oraz wyrokach WSA w Warszawie z dnia 4 lipca 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 3481/17) i 13 lipca 2018 r. (III SA/Wa 3158/17) wyrażono pogląd, że orzeczenie organu podatkowego z urzędu w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników VAT rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika (o jego statusie w zakresie podatku od towarów i usług). W związku z tym niesie ze sobą daleko idące skutki prawne i jako orzeczenie kształtujące uprawnienia i obowiązki podatnika rozstrzyga co do istoty sprawę utraty statusu zarejestrowanego podatnika. W konsekwencji powinno zostać uzewnętrznione w formie zapewniającej podatnikowi należytą ochronę przed potencjalną samowolą organów podatkowych, a więc w formie decyzji organu podatkowego (art. 207 § 2 O.p.).

Pogląd odmienny, w myśl którego wykreślenie podatnika z rejestru jest czynnością materialnotechniczną i następuje w drodze zawiadomienia, gdyż w przepisie tym ustawodawca przesądził, że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru następuje po przeprowadzeniu czynności sprawdzających i bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, wyrażony został m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 293/15, z dnia 28 sierpnia 2013r., sygn. akt I FSK 1266/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 marca 2019r., sygn. akt I SA/Wr 1164/18.

W rozpatrywanej sprawie organ dokonał zawiadomienia w formie czynności materialno-technicznej i prawidłowość tej formy nie była w sprawie kwestionowana. Nie przesądzając w tym miejscu o prawidłowości któregoś z wyżej wymienionych poglądów zauważyć należy, że dokonanie zawiadomienia w formie czynności materialno-technicznej nie oznacza, że czynność ta może nie zawierać uzasadnienia. Przeciwnie, czynność tę należy postrzegać przez pryzmat art. 3 § 2 pkt 4 i art. 146 § 1 i 2 p.p.s.a. W takim wypadku mając na względzie art. 121 § 1 i 2 O.p. organ w zawiadomieniu ma obowiązek uzasadnienia dokonanej czynności, gdyż w przeciwnym wypadku iluzoryczną byłaby możliwość zaskarżenia czynności wyrejestrowania objętej art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.

Skoro ustawodawca zamieścił w przepisie art. 96 ust. 9a pkt 5 u.p.t.u. przesłanki, których spełnienie powoduje wykreślenie podatnika z rejestru podatników podatku VAT, to fakt ziszczenia się tych przesłanek powinien zostać jasno zakomunikowany podatnikowi, w przeciwnym bowiem razie postępowanie organu będzie arbitralne, uniemożliwiając podatnikowi poznanie przesłanek, jakimi organ kierował się dokonując jego wykreślenia z rejestru (które to prawo przysługuje podatnikowi z mocy art. 121 O.p.) i podjęcia skutecznej obrony, którą wszak przepisy prawa mu gwarantują (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.). Ponadto, skoro sąd administracyjny dokonuje kontroli aktu z zakresu administracji publicznej kierując się kryterium legalności, to kontrola ta obejmuje sprawdzenie nie tylko tego, czy akt podjęty został na podstawie prawnej, ale także tego, czy organ przy podjęciu aktu działał w granicach prawa. Działanie władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa jest ustrojową zasadą konstytucyjną (art. 7 Konstytucji). W tym przypadku granice prawnego działania organu wyznaczyły ustawowe przesłanki wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT. Bez poznania motywów decyzyjnych organu w odniesieniu do indywidualnej sytuacji podatnika, nie jest możliwe pełne skontrolowanie zaskarżonego aktu. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt IV SA/Po 751/11, bez wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia, akty administracyjne uchylają się od kontroli sądowoadministracyjnej, co nie jest do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP) oraz konstytucyjnego prawa do sądu (art. 45 Konstytucji RP) i sądowej kontroli działalności administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP). Wyrok ten wprawdzie dotyczył innego rodzaju aktu z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., tj. zarządzenia pokontrolnego wydanego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 1991 r. o Inspekcji Ochrony Środowiska (Dz.U. z 2007 r. Nr 44, poz. 287 ze zm.), niemniej jednak odwołuje się on do ogólnej zasady wymagającej uzasadniania aktów organu administracji publicznej o charakterze władczym nakładających na adresata określone obowiązki i uprawnienia, podlegających sądowej kontroli.

Uzasadnienie musi być przekonujące w świetle podstawy prawnej i faktycznej wyrejestrowania, którą w niniejszej sprawie stanowi art. 96 ust. 9a pkt 5 u.p.t.u. Organ powinien zatem jednoznacznie wskazać w uzasadnieniu zawiadomienia, na którą z przesłanek przewidzianych w tym przepisie się powołuje oraz wskazać okoliczności faktyczne, które o istnieniu tej przesłanki przesądzają. Żadnego z tych elementów poddane ocenie Sądu zawiadomienie nie zawiera, co w zasadzie uniemożliwia jakąkolwiek kontrolę legalności dokonanego wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT. Jak już wyżej wskazano, stanowi to naruszenie obowiązku wynikającego z art. 121 O.p., uniemożliwia bowiem podatnikowi poznanie przesłanek, jakimi kierował się organ dokonując wykreślenia i podjęcie skutecznej obrony. Ponadto narusza to także zasadę praworządności wynikającą z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, zasadę konstytucyjnego prawa do sądu (art. 45 Konstytucji RP) i sądowej kontroli działalności administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP).

W zawiadomieniu organ wskazał jedynie, że na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 5 u.p.t.u. "w związku z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr [...] z dnia 1 lutego 2019r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 czerwca 2008r. nr [...]", z urzędu wykreślił skarżącego z dniem 18 lutego 2019 r. z rejestru podatników VAT. Odwołanie się wyłącznie do faktu wydania ww. decyzji nie jest wystarczające z punktu widzenia obowiązku uzasadnienia czynności polegającej na wykreśleniu podatnika z rejestru podatników VAT na podstawie omawianego przepisu. Byłoby ono wystarczające, gdyby przepis przewidywał, iż przesłanką wykreślenia podatnika z rejestru jest wydanie wobec niego decyzji, w której stwierdzone zostanie, iż wiedział lub miał uzasadnione podstawy by przypuszczać, że dostawcy lub nabywcy biorący udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie tego samego towaru lub usługi uczestniczą w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej. Przepis jednak został sformułowany inaczej. Wskazano w nim, że przesłanką wykreślenia podatnika z rejestru jest uprzednie stwierdzenie, że wiedział on lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że dostawcy lub nabywcy biorący udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie tego samego towaru lub usługi uczestniczą w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej. Wprawdzie co do zasady wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT jest zazwyczaj konsekwencją postępowania podatkowego, w którym poczyniono odpowiednie ustalenia, niemniej jednak wskazanie w uzasadnieniu zawiadomienia na to postępowanie i na fakt wydania wobec podatnika decyzji podatkowej powinno zostać uzupełnione wskazaniem na konkretne ustalenia z decyzji tej wynikające, które świadczą o zaistnieniu przesłanek z art. 96 ust. 9a pkt 5 u.p.t.u. Rolą sądu administracyjnego w postępowaniu dotyczącym wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT nie jest badanie akt postępowania podatkowego i doszukiwanie się w nich uzasadnienia dla dokonanego wyrejestrowania podatnika VAT, gdyż przesłanki, które zdecydowały o tym wyrejestrowaniu, powinny zostać wyjaśnione w dokonanym zawiadomieniu.

Wadliwości zawiadomienia o wyrejestrowaniu w postaci braku jego uzasadnienia nie usuwa treść odpowiedzi na skargę. Po pierwsze, przesłanki, jakimi kierował się organ dokonując wykreślenia podatnika z rejestru, powinny wynikać z zawiadomienia, a nie z pisma procesowego jakim jest odpowiedź na skargę. Po drugie, treść odpowiedzi na skargę potwierdza, że organ tkwi w błędnym przekonaniu, iż sam fakt wydania wobec podatnika decyzji w sprawie podatkowej jest wystarczający dla dokonania wyrejestrowania podatnika na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 5 u.p.t.u. Organ nie wskazuje bowiem na żadne konkretne okoliczności, które świadczyłyby o tym, że skarżący wiedział, lub też że miał uzasadnione podstawy by przypuszczać, że na poprzednim etapie obrotu jego kontrahenci uczestniczyli w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej – ograniczając się wyłącznie do takich ogólnikowych stwierdzeń, jak to, że "podatnik świadomie zawierał transakcje, których stroną były podmioty w wskazane w treści w/w decyzji jako wystawcy spornych faktur", "przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie stanowiły elementu legalnego obrotu gospodarczego", "S.J. nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów oraz miał świadomość, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach". Żadne z tych stwierdzeń nie odnosi się do przesłanek z art. 96 ust. 9a pkt 5 u.p.t.u., które skupiają się nie na działaniach podatnika czy legalności transakcji, ale wiedzy podatnika o działaniach innych uczestników obrotu, i to działaniach polegających na nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej.

W ocenie Sądu słusznie też skarżący zwraca uwagę na fakt zaskarżenia przez niego do sądu administracyjnego decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr [...] z dnia 1 lutego 2019r. Decyzja ta jest wprawdzie ostateczna i wykonalna, niemniej jednak nie jest prawomocna. W sytuacji, w której organ dla uzasadnienia zastosowania art. 96 ust. 9a pkt 5 u.p.t.u. chce powołać się na ww. decyzję i faktyczne podstawy, które legły u jej rozstrzygnięcia, uzasadnione jest wstrzymanie się z dokonaniem wykreślenia podatnika z rejestru do czasu dokonania sądowej kontroli legalności tej decyzji, za czym przemawia zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i zasada ekonomiki postępowania. Wynik postępowania sądowego w sprawie ze skargi na decyzje wymiarową będzie miał niewątpliwie wpływ na legalność dokonanego wykreślenia podatnika z rejestru. Sąd rozpatrujący skargę na czynność wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT będzie związany oceną okoliczności wynikających z decyzji wymiarowej dokonaną przez sąd rozpatrujący skargę na tę decyzję.

Zwrócić wreszcie należy uwagę na jeszcze jedną istotną kwestię. Organ wykreślił skarżącego z rejestru podatników VAT z dniem 18 lutego 2019 r., natomiast zawiadomienie o tym fakcie doręczone zostało skarżącemu w dniu 25 lutego 2019 r. Skarżący wprawdzie wcześniej powziął nieformalnie wiadomość o dokonanym wyrejestrowaniu i złożył wniosek o przywrócenie statusu podatnika VAT bez konieczności ponownego zgłaszania rejestracyjnego, niemniej jednak nie zmienia to faktu, że wskutek postępowania organu zaistniała sytuacja, w której skarżący nie wiedząc o dokonanym wyrejestrowaniu nadal dokonywał czynności opodatkowanych i wystawiał faktury, nie będąc do tego formalnie uprawnionym. Taka sytuacja jest nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, z której wynika nakaz poszanowania zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. W wyroku z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt K 27/00 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i do prawa, określana także jako zasada lojalności państwa wobec obywatela, wyraża się w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny. Wskazana zasada sprzeciwia się zatem postępowaniu organu polegającym na dokonaniu wykreślenia podatnika z rejestru VAT i zawiadomieniu go o tym fakcie ze skutkiem wstecznym. Stanowi to swoistą pułapkę na podatnika, która w państwie prawa nie powinna mieć miejsca. Postępowanie organu godzi nie tylko w interes prawny skarżącego, ale narusza zasadę bezpieczeństwa obrotu gospodarczego w ogóle, godząc także w interesy kontrahentów skarżącego, którzy mogą w konsekwencji zostać pozbawieni prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez skarżącego w czasie, w którym nie posiadał on już wskutek wyrejestrowania statusu podatnika VAT, nie będąc tego jednocześnie świadomym.

Ponownie rozpatrując sprawę organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę wskazania wynikające z powyższych rozważań. Po pierwsze, zawiadomienie o dokonaniu wykreślenia z rejestru podatników VAT wymaga uzasadnienia pod kątem przesłanek przewidzianych w przepisie stanowiącym podstawę tego wykreślenia; odwołanie się jedynie do faktu wydania decyzji wymiarowej nie jest w tym kontekście wystarczające. Po drugie, w sytuacji zaskarżenia przez podatnika decyzji wymiarowej, której ustalenia mają stanowić podstawę dokonania wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT, zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasada ekonomiki procesowej nakazują wstrzymanie się z dokonaniem wykreślenia z rejestru podatników do czasu uzyskania przez tę decyzję przymiotu prawomocności. Po trzecie wreszcie, podatnik powinien zostać zawiadomiony o wykreśleniu go z rejestru podatników podatku VAT w taki sposób, aby uniknąć sytuacji, w której będzie on korzystał z praw i obowiązków podatnika podatku VAT nie będąc świadomym o utracie tego statusu.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzone koszty postępowania składały się kwota wpisu sądowego uiszczonego od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł), opłata uiszczona od pełnomocnictwa (17 zł).