Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1025/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 169
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...], na podstawie m.in. art. 13 § 2a oraz art. 233 § 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia ,,A’’ spółka z o.o. w K. (dalej zwana: wnioskodawca, strona, spółka, skarżąca) na postanowienie tego organu z [...] r. nr [...] w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku spółki z [...]r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne.

Postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z [...] r. strona wystąpiła do organu o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny, zdarzenie przyszłe podała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na dostarczaniu szerokiego asortymentu rur, połączeń zaciskanych i skręcanych, trójników, a także projektowania i generalnego wykonawstwa oraz doradztwa technicznego i finansowego, szkoleń, wsparcia podczas montażu. W celu realizacji niektórych projektów inwestycyjnych spółka podejmuje współpracę z innymi podmiotami zorientowaną na realizację określonego wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego - konsorcjum. Uczestnicy konsorcjum są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej zwana PTU), zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o PTU. Świadczenia będące przedmiotem zapytania, wykonywane lub nabywane przez wnioskodawcę w ramach projektu realizowanego na podstawie umowy konsorcjum, stanowią usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o PTU i przedmiotem wniosku są wszystkie te usługi.

Spółka, jako lider konsorcjum, zwykle dostarcza w ramach umów z uczestnikami konsorcjum (podwykonawcami) towary, które znajdują się w jego ofercie natomiast pozostali uczestnicy konsorcjum zwykle świadczą usługi montażu instalacji grzewczych i instalacji CO. Zdaniem spółki rozliczenia pomiędzy uczestnikami konsorcjum powinny być dokumentowane fakturami VAT, zaś lider konsorcjum ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez pozostałych uczestników konsorcjum. A zatem uczestnicy konsorcjum powinny wystawiać faktury na lidera, a następnie powinno być zbiorcze fakturowanie całości wykonanych prac przez lidera na zamawiającego.

Zdaniem spółki rozliczenia pomiędzy uczestnikami konsorcjum powinny być dokumentowane fakturami VAT, zaś lider konsorcjum ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez pozostałych uczestników konsorcjum.

Jak dodała spółka, pytanie będące przedmiotem wniosku o interpretację nie dotyczy jednej konkretnej umowy konsorcjum, a wielu, do których spółka przystąpiła oraz ma zamiar przystąpić.

Dalej spółka wskazała, że zawsze występuje jako lider konsorcjum i jest zainteresowana odpowiedzią na pytanie, czy za wykonane zadania przez partnerów powinni oni wystawić fakturę za wyświadczone usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o PTU na zasadach odwrotnego obciążenia, i czy strona jako lider ma obowiązek wykazać podatek VAT należny równy naliczonemu, lub też czy ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez partnerów konsorcjum.

W punkcie 75 wniosku spółka sformułowała pytanie:

Czy partner konsorcjum powinien zostać uznany za podwykonawcę i powinien wystawić fakturę za wykonane roboty budowlane z zastosowaniem odwrotnego obciążenia, zaś lider konsorcjum jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o PTU ?

W przypadku uznania, że partner konsorcjum powinien wystawić fakturę za wykonane roboty budowlane na zasadach ogólnych (tj. z kwotą podatku VAT widoczną na fakturze), to czy lider konsorcjum, otrzymując fakturę z podatkiem VAT za roboty budowlane wykonane przez uczestnika/partnera konsorcjum, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury ?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, że partner konsorcjum będący podatnikiem VAT czynnym powinien wystawić fakturę za wykonane roboty budowlane z zastosowaniem odwrotnego obciążenia, zaś lider konsorcjum jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o PTU, tj. jest zobowiązany do wykazania w deklaracji podatku należnego i jednocześnie ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tej samej wysokości.

Jednak w przypadku uznania przez organ, że w zaistniałym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, partner konsorcjum powinien wystawić fakturę za wykonane roboty budowlane na zasadach ogólnych (tj. z kwotą podatku VAT widoczną na fakturze), zaś lider konsorcjum, otrzymując fakturę z podatkiem VAT za roboty budowlane wykonane przez uczestnika/ partnera konsorcjum, będzie posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury.

W dalszej części wniosku spółka przedstawiła swoje argumenty w w/w kwestii.

Po zapoznaniu się z treścią wniosku organ stwierdził, że przedstawiony przez wnioskodawcę opis sprawy jest bardzo szeroki i zbyt ogólny, tj. nie dotyczy konkretnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w związku z czym powinien zostać doprecyzowany. Mianowicie wnioskodawca powinien przedstawić opis sprawy w sposób jednoznaczny i skonkretyzowany, odnoszący się do konkretnego zdarzenia gospodarczego (transakcji gospodarczej). W związku z tym, odwołując się m.in. do treści art. 5a ustawy o PTU, organ wezwał spółkę do sprecyzowania wniosku poprzez jednoznaczne i zindywidualizowane wskazanie:

1. jakie konkretne świadczenie wykonuje/będzie wykonywał wnioskodawca jako lider konsorcjum na rzecz zamawiającego (dostawę towarów czy usługę budowlaną) ? Należy dokładnie opisać to świadczenie, na czym ono polega/będzie polegać. Jeżeli jest/będzie to usługa budowlana, to należy wskazać czy została ona wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o PTU i jaka jest jej pełna nazwa (grupa usług). Natomiast, jeżeli przedmiotem świadczenia przez wnioskodawcę jako lidera konsorcjum na rzecz zamawiającego będzie zarówno dostawa towaru, jak i usługa budowlana, to należy wskazać:

a) które ze świadczeń stanowi element dominujący, a które ma charakter pomocniczy, uboczny względem świadczenia dominującego ? Jakie okoliczności przesądzają o tym, że ten element świadczenia ma charakter dominujący ?

b) czy wszystkie czynności, które świadczy wnioskodawca na rzecz zamawiającego są ze sobą tak ściśle powiązane, tworząc z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić?

c) jaki jest symbol PKWiU dla świadczenia dominującego.

2) czy nabywane przez wnioskodawcę, jako lidera konsorcjum, od partnera usługi budowlane udokumentowane fakturami są/będą związane tylko i wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT ? Jeżeli nie, to z jakimi czynnościami są/będą one związane (zwolnionymi od podatku bądź niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT) ?

Organ pouczył stronę, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym siedmiodniowym terminie spowoduje pozostawienie go bez rozpatrzenia - stosownie do art. 14g § 1 O.p.

W reakcji na w/w wezwanie pełnomocnik spółki w piśmie z [...] r. wyraził stanowisko, że spółka we wniosku przedstawiła rzeczowo i wyczerpująco cały stan faktyczny i organ nie ma prawa nie odpowiedzieć na zadane pytanie. Natomiast skierowane do spółki wezwanie należy uznać za naruszenia prawa, tj. art. 120, art. 121 i art. 125 O.p. Niemniej jednak strona podała, że podatnik:

1) Jako lider konsorcjum będzie głównie dostawcą materiałów podstawowych do wykonania zadania inwestycyjnego.

2) Wszystkie czynności wykonywane przez konsorcjum są ściśle ze sobą związane. Nie jest możliwe bez zawiązania konsorcjum wykonanie samodzielnie zadania, gdyż podatnik nie dysponuje odpowiednimi środkami pracy, a także doświadczeniem w zakresie realizacji inwestycji na rzecz zamawiającego.

3) Wszelkie czynności wykonywane przez partnerów konsorcjum są ściśle związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Postanowieniem z [...] r. organ pozostawił wniosek strony bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że w wezwaniu szczegółowo wskazane zostały przyczyny dla których niezbędne jest uzupełnienie wniosku poprzez przedstawienie sprawy w sposób jednoznaczny i zindywidualizowany. Tymczasem wnioskodawca ograniczył się do udzielenia odpowiedzi częściowo na pytanie nr 1 i na pytanie nr 2, pomijając wszelkie fakty i okoliczności opisujące konkretne zaistniałe/przyszłe zdarzenie gospodarcze (transakcję gospodarczą) i tym samym nie przedstawił wyczerpująco stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Skoro więc wnioskodawca nie doprecyzował stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, to organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać jakichkolwiek domniemań dotyczących stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i na tej podstawie udzielać interpretacji. W tej sytuacji, skoro opis sprawy nie odnosi się do konkretnego zdarzenia gospodarczego (jednej transakcji gospodarczej) i wnioskodawca nie przedstawił — zgodnie z pkt 1 wezwania —zindywidualizowanego i skonkretyzowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, to pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia było uzasadnione.

W zażaleniu wnioskodawca kwestionując pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w szczególności zaakcentował, że szczegółowo opisał stan faktyczny i prawny w zakresie zdarzeń obecnych jak i przyszłych w których bierze lub zamierza brać udział. Wskazał szczegółowo swoje stanowisko. Nie ma więc podstaw prawnych i faktycznych do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku spełniającego wszelkie wymogi prawne zawarte w art. 14b O.p.

Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej działając jako organ II instancji nie podzielił zarzutów spółki i utrzymał w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu w szczególności podkreślił, że skarżący pomimo wezwania nie sprecyzował wniosku, co stanowiło przeszkodę uniemożliwiającą wydanie interpretacji indywidualnej. Pomimo, że jasno sformułowane zostało wezwanie strona nie przedstawiła w sposób zindywidualizowany i konkretny opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, uniemożliwiając tym samym dokonanie przez organ oceny prawidłowości stanowiska strony w zakresie zadanego pytania.

W skardze spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie:

- art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia;

- art. 120 O.p. poprzez nie działanie na podstawie prawa i w granicach prawa.

W uzasadnieniu spółka podniosła, że jej wniosek został sporządzony zgodnie z art.14b § 3 O.p., tj. zawierał opis stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, a także ocena stanowiska wnioskodawcy wraz uzasadnieniem prawnym tej oceny – były skonkretyzowane. Z tej przyczyny stanowisko organu, że przedstawiony stan faktyczny nie jest konkretny i precyzyjny – jest błędne. W konsekwencji nie było podstaw do odmowy wydania indywidualnej interpretacji na podstawie art. 169 § 1 O.p. Spółka dodała, że uzupełniła wniosek na wezwanie organu udzielając na wszystkie pytania dodatkowych odpowiedzi, pomimo, że nie było podstaw prawnych do tego, aby podatnik ponownie przedstawiał stan faktyczny i stan zdarzeń przyszłych, skoro już we wniosku wyczerpująco przedstawił stan faktyczny i precyzyjnie określił swoją rolę w konsorcjum, a także przedstawił oceną prawną swojego stanowiska. Organ podatkowy w związku z tym był zobowiązany na podstawie art. 14b O.p. wydać interpretację indywidualną i nie mógł odmówić jej wydania.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1308 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu między skarżącą a organem podatkowym sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie wydał, w sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, postanowienie o pozostawieniu jej wniosku bez rozpatrzenia. Skarżąca twierdzi, że wniosek złożony przez nią był formalnie poprawny. Organ natomiast jest przeciwnego zdania. Sąd w tym sporze rację przyznał organowi.

Na wstępie podkreślić należy charakter indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, które nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy O.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni (por. J. Brolik, [w:] Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, s. 80). Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i rozumienia prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie o to, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Orzeczenie takie ma charakter informacyjny także z tego powodu, że nie jest ono wiążące dla podatnika. Zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p.). Tym samym musi być ono osadzone w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu interpretacyjnym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika wyłącznie i w całości z wniosku podmiotu, który o jej udzielenie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy O.p. i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

W sytuacji zatem, gdy wniosek potencjalnego (w aspekcie ewentualnie zaistniałego zdarzenia) podatnika wykazuje braki, tak jak w rozpatrywanej sprawie brak wyczerpującego i jednoznacznego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny wzywa wnioskodawcę do usunięcia tych braków w terminie 7 dni od daty doręczenia tego wezwania (art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i 2 O.p.). Obowiązek wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przez wnioskodawcę jest skorelowany z obowiązkiem udzielenia jednoznacznej odpowiedzi przez organ wydający interpretację. Aby podołać temu organ w przypadku, gdy wniosek taki nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, tj. art. 14b § 3 O.p., został wyposażony w możliwość żądania od wnioskodawcy uzupełnienia braków formalnych w zakresie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego w trybie art. 169 § 1 O.p. Zaniechanie przez stronę jasnego i niebudzącego wątpliwości przedstawienia zdarzenia przyszłego uzasadnia ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełnia formalnych przesłanek i powinien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia w zgodzie z art. 14g § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 27 września 2013 r. o sygn. akt II FSK 330/12; CBOSA).

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 O.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze "wyczerpujący" postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli więc wniosek zainteresowanego jest niepełny, a organ wydający interpretację nie ma możliwości samodzielnie, bez aktywnego udziału wnioskodawcy, luki tej wypełnić, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika.

Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby z jednej strony wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do szczegółowo zaprezentowanego stanu rzeczy, a z drugiej - organ podatkowy na tej podstawie mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (zob. wyrok NSA z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13, CBOSA).

Jak wynika z akt sprawy, organ interpretacyjny w wezwaniu do uzupełnienia wniosku wyjaśnił w czym upatruje niewyczerpująco przedstawiony stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe i czego żąda. Przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji dotyczył, co zasygnalizowano już na wstępie, rozliczeń podatku od towarów i usług w związku z działalnością konsorcjum, w którym skarżąca pełni rolę lidera. Bieżąca działalność gospodarcza spółki polega przede wszystkim na dostarczaniu szerokiego asortymentu rur, połączeń zaciskanych itp., a także generalnego wykonawstwa oraz doradztwa technicznego i finansowego. Działając natomiast w ramach konsorcjum spółka współpracuje z innymi podmiotami (podatnikami VAT czynnymi), które to podmioty świadczą na rzecz spółki usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o PTU. Uczestnicy konsorcjum udzielają liderowi pełnomocnictwa do reprezentowania przed zleceniodawcą zamawiającym usługę. Fakturę za wykonanie usługi budowlanej na rzecz zamawiającego wystawi lider, przy czym płatności mogą być dokonywane dla lidera lub dla uczestników konsorcjum. Ewentualne kary umowne zamawiający może nałożyć na uczestników konsorcjum, którzy ponoszą solidarną względem zamawiającego odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy. Uczestnicy konsorcjum zawierają najczęściej dodatkową umowę regulującą m.in. zakres prac, jak również precyzują wzajemne rozliczenia. Zgodnie ze stosowanym schematem, obciążają lidera wynagrodzeniem należnym im za wykonanie określonego zakresu prac. Spółka, jako lider konsorcjum, zwykle dostarcza w ramach umów z uczestnikami konsorcjum (podwykonawcami) towary, które znajdują się w jego ofercie natomiast pozostali uczestnicy konsorcjum zwykle świadczą usługi montażu instalacji grzewczych i instalacji CO. Rozliczenia pomiędzy uczestnikami konsorcjum powinny być dokumentowane fakturami VAT, zaś lider konsorcjum ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez pozostałych uczestników konsorcjum. A zatem uczestnicy konsorcjum powinni wystawiać faktury na lidera, a następnie lider wystawi dla zamawiającego zbiorczą fakturę na całość wykonanych prac.

Jak dodała spółka, pytanie będące przedmiotem wniosku o interpretację nie dotyczy jednej konkretnej umowy konsorcjum, a wielu, do których spółka przystąpiła oraz ma zamiar przystąpić.

Dalej spółka wskazała, że zawsze występuje jako lider konsorcjum i jest zainteresowana odpowiedzią na pytanie, czy za wykonane zadania przez partnerów powinni oni wystawić fakturę za wyświadczone usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o PTU na zasadach odwrotnego obciążenia, i jako lider ma obowiązek wykazać podatek VAT należny równy naliczonemu, lub też czy ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez partnerów konsorcjum.

Ostatecznie spółka sformułowała pytanie dotyczące sytuacji podatnika będącego uczestnikiem konsorcjum, jak i własnej (lidera):

Czy partner konsorcjum powinien zostać uznany za podwykonawcę i powinien wystawić fakturę za wykonane roboty budowlane z zastosowaniem odwrotnego obciążenia, zaś lider konsorcjum jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o PTU ?

W przypadku uznania, że partner konsorcjum powinien wystawić fakturę za wykonane roboty budowlane na zasadach ogólnych (tj. z kwotą podatku VAT widoczną na fakturze), to czy lider konsorcjum, otrzymując fakturę z podatkiem VAT za roboty budowlane wykonane przez uczestnika/partnera konsorcjum, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury ?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca udzielił odpowiedzi twierdzącej. Dodał, że jeśli nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, to partner konsorcjum powinien wystawić fakturę za wykonane roboty budowlane na zasadach ogólnych, zaś lider będzie posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury.

W przedstawionym we wniosku stanie sprawy kluczową kwestią było zdefiniowanie roli konsorcjanta (uczestnika konsorcjum) w stosunku do lidera, w świetle przepisu art. 17 ust. 1h ustawy o PTU, który stanowi, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o PTU podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Równie istotne było określenie roli lidera w stosunku do zamawiającego.

Przywołane przepisy wprowadzają tzw. mechanizm odwróconego obciążenia do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o PTU. W załączniku tym m.in. wymieniono kilkadziesiąt usług stanowiących różnego rodzaju roboty budowlane. O ile w przypadku podatku VAT zasadą jest, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza towary bądź świadczy usługi, o tyle w tych przypadkach ciężar rozliczenia podatku VAT z mocy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o PTU został przeniesiony na nabywców usług. Z kolei z przepisu art. 17 ust. 1h ustawy o PTU wynika, że jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, jest objęty mechanizmem odwróconego obciążenia.

W orzecznictwie (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 84/18) wskazuje się, że rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki: usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u., świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU. W każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o PTU oraz czy jest świadczona przez "podwykonawcę". Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu tych przesłanek łącznie (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 13 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 84/18).

W tej sytuacji wezwanie organu do sprecyzowania nazwy usługi zgodnie z załącznikiem nr 14 do ustawy o PTU miało usprawiedliwione podstawy.

Umowa konsorcjum należy do grupy tak zwanych umów nienazwanych. Jej elementy podmiotowo i przedmiotowo istotne nie zostały określone w żadnym akcie prawnym. Funkcjonuje ona w obrocie prawnym na podstawie zasady swobody umów stanowiącej, że każda umowa jest dopuszczalna jeżeli nie jest zakazana. Umowa konsorcjum jest więc zaliczana do umów nienazwanych kreowanych treścią umowy w ramach swobody kształtowania stosunku zobowiązaniowego przewidzianej w art. 3531 k.c. i traktowana jako umowa, do której stosuje się odpowiednio przepisy art. 860-875 k.c. (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 28 maja 2015 r., sygn. akt I ACa 29/15, LEX nr 1785898). Schemat umowy konsorcjum w ogólnym zarysie (chociaż istnieją różne modyfikacje) polega zasadniczo na tym, że co najmniej dwa podmioty gospodarcze podejmują się wykonania określonego zamówienia, przy czym zawarty przez nich związek (konsorcjum) nie posiada osobowości prawnej, a także nie jest podatnikiem podatku VAT. Regulacje ustawy o PTU nie dają żadnych odpowiedzi co do rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania. W tej sprawie skarżąca do wniosku umowy takiej nie załączyła, ograniczając się do zaprezentowania jej ogólnego zarysu.

Dodatkowo wskazać należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że czynności wykonywane przez członków konsorcjum na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) p. Fazenda Pública).

Z reguły za wykonanie zamówienia odpowiadają przed inwestorem (zamawiającym) wszystkie podmioty uczestniczące w konsorcjum lub też odpowiada lider. W tej sprawie pełną solidarną odpowiedzialność za wykonanie zamówienia przed inwestorem ponoszą uczestnicy.

W zakresie podatku VAT możliwe jest, że poszczególne czynności (tu: usługi) będą fakturowane na lidera konsorcjum, zaś ten wystawi fakturę na inwestora i on otrzyma za nie wynagrodzenie, choć w tej sprawie wynagrodzenie mogło być przekazywane także bezpośrednio uczestnikom.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wątpliwości organu wzbudziła rola lidera konsorcjum (wnioskodawcy). Mianowicie czy będzie on świadczył na rzecz zamawiającego dostawę towaru, czy usługę ? A jeżeli będzie to świadczenie złożone, to które jest dominujące ? Do ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie zmierzał organ kierując do spółki wezwanie o uzupełnienie wniosku.

Przywołane już wyżej przepisy ustawy o PTU wprowadzają tzw. mechanizm odwróconego obciążenia do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o PTU. O ile w przypadku podatku VAT zasadą jest, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza towary bądź świadczy usługi, o tyle w tych przypadkach ciężar rozliczenia podatku z mocy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o PTU został przeniesiony na nabywców usług. Ustalenie więc, czy wniosek dotyczy dostawy towarów czy usług i jakich usług, było w sprawie kluczowe. Z jednej bowiem strony spółka we wniosku wskazywała, że świadczy na rzecz zamawiającego roboty budowlane (usługi), a z drugiej wezwana do sprecyzowania wniosku podała, że dostarcza towary, pomijając w odpowiedzi na wezwanie organu inne objęte wątpliwościami organu kwestie.

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny miał uzasadnione podstawy powziąć wątpliwości co do opisanego we wniosku stanu faktycznego, szczególnie, że nie może modyfikować stanu przedstawionego we wniosku i w ślad za tym dokonywać wykładni rozszerzającej przepisów dotyczących wyjątku od zasad ogólnych opodatkowania podatkiem VAT (podatku odwróconego). Rolą organu dokonującego interpretacji jest dosłowne odczytanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i odniesienie go do obowiązujących przepisów o których interpretacje zwrócił się wnioskodawca.

Zaznaczyć raz jeszcze należy, że to na organie spoczywa obowiązek dokonania oceny, czy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) został przedstawiony przez wnioskodawcę wyczerpująco, czy też nie. Jeśli we wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca przedstawił stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w sposób uniemożliwiający dokonanie oceny prawnej jego stanowiska, organ podatkowy - w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - wzywa go do usunięcia braków wniosku, co uczyniono w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy może więc żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej, ponieważ wydając interpretację indywidualną opiera się tylko i wyłącznie na przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) oraz jego własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że wniosek zawierał nieprecyzyjny stan sprawy, a w piśmie będącym odpowiedzią na wezwanie skarżąca nie usunęła braków wniosku, tj. nie uzupełniła przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o żądane przez organ informacje. W odpowiedzi na pytanie organu skarżąca poinformowała wprawdzie, że 1) jako lider konsorcjum będzie głównie dostawcą materiałów podstawowych do wykonania zadania inwestycyjnego. 2) Wszystkie czynności wykonywane przez konsorcjum są ściśle ze sobą związane. Nie jest możliwe bez zawiązania konsorcjum wykonanie samodzielnie zadania, gdyż podatnik nie dysponuje odpowiednimi środkami pracy, a także doświadczeniem w zakresie realizacji inwestycji na rzecz zamawiającego. 3) Wszelkie czynności wykonywane przez partnerów konsorcjum są ściśle związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Odpowiedź w zakresie pytania 1 nie uczyniła jednak zadość wezwaniu organu.

W ocenie Sądu organ dokonał w sposób bardzo dokładny analizy wniosku i stwierdził, że zawiera on brak formalny w tym zakresie. Bez uzupełnienia wniosku o wskazane w w/w wezwaniu informacje niemożliwa była ocena stanowiska skarżącej i wydanie interpretacji indywidualnej. Już sam fakt wystosowania wezwania przez organ oznacza, że informacja ta miała znaczenie dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie - gdyby powyższa informacja nie miała znaczenia, organ nie wysłałby wezwania. W tej sytuacji jako bezzasadny ocenił Sąd zarzut skarżącej, że brak było podstaw do zwrócenia się przez organ z wezwaniem o uzupełnienie braków formalnych wniosku, tj. zarzut, naruszenia art. 169 § 1 i § 4 oraz art. 14g § 1 O.p. w powiązaniu z art. 120 O.p.

W przedmiotowej sprawie w sposób wyczerpujący organ wyjaśnił, wbrew twierdzeniom skarżącej, powody, dla których opis sprawy przedstawiony we wniosku uznał za nie wyczerpujący, co niezasadnym czyni zarzut naruszenia art. 14b § 3 O.p.

Podkreślić raz jeszcze należy, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zatem wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji. Przez stan faktyczny w kontekście omawianych uregulowań należy rozumieć zindywidualizowane, konkretne, precyzyjne, zaistniałe już zdarzenie, wywierające określone skutki w zakresie zobowiązania podatkowego podmiotu wnioskującego o wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej. Na gruncie językowym stan faktyczny to opis zdarzenia w jakości faktycznie określonej, wiadomej, pewnej, wyraźnej. Prawidłowo przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny powinien zawierać wszystkie elementy niezbędne dla właściwej oceny konsekwencji podatkowych z nim związanych. Zdarzenie przyszłe jest odpowiednikiem stanu faktycznego, który ma wystąpić w przyszłości. Posiadać zatem musi wszystkie przymioty właściwe stanowi faktycznemu, za wyjątkiem atrybutu "zaistnienia". W konsekwencji jedynym elementem zdarzenia przyszłego o charakterze niedookreślonym powinna być kwestia jego zaistnienia w przyszłości, natomiast pozostałe elementy konstytuujące dane zdarzenie przyszłe powinny posiadać cechy właściwe dla stanu faktycznego, tj. powinny być zindywidualizowane, precyzyjne i konkretne, na gruncie językowym w jakości faktycznie określonej, wiadomej i wyraźnej.

W ocenie Sądu, w sytuacji uzupełnienia wniosku o informacje, o które została wezwana skarżąca, wydając interpretację indywidualną w przedmiotowej sprawie organ dokonałby oceny merytorycznej.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 119 pkt 3 oraz art. 151 p.p.s.a., orzekł jak sentencji .