Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 456/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k, art. 1 pkt 2, art. 1 pkt 9, art. 3 pkt 2, art.6 ust.1 pkt 8 lit b, art.7 ust 1 pkt 9, art.1 ust 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art.7, art. 1 ust.1 pkt 3 lit d
journal: Dz.U. 1975 nr 45 poz 226
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej.
article: par 54 ust 3, par. 54 ust.1
journal: Dz.U. 1983 nr 34 poz 161
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art.7 ust 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1054/11 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o. o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3600 słownie: ( trzy tysiące sześćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1054/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA"), oddalił skargę M. [...] Sp. z o.o. w L. (dalej również: "skarżąca" bądź "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu pierwszej instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej, jako "p.p.s.a".

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że skarżąca w dniu 4 stycznia 2009 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik US") z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 111.750 zł uiszczonego z tytułu podwyższenia w formie pieniężnej kapitału zakładowego spółki uchwałami Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia:

– 24 lipca 2006 r. do kwoty 2.500.000 zł, tj. o kwotę 2.350.000 zł, od której to czynności spółka złożyła deklarację PCC-1 i uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości – 11.750 zł,

– 25 sierpnia 2008 r. do kwoty 17.500.000 zł, tj. o kwotę 15.000.000 zł, od której to czynności spółka złożyła deklarację PCC-3 i zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie – 75.000 zł,

– 2 września 2008 r. do kwoty 22.500.000 zł, tj. o kwotę 5.000.000 zł, od której to czynności spółka złożyła deklarację PCC-3 i zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 25.000 zł.

We wniosku strona podniosła, iż z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska obowiązana była implementować do polskiego porządku prawnego Dyrektywę Rady nr 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L 249 z 3 października 1969 r., dalej jako "Dyrektywa 69/335"). Wskazano, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy 69/335 opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (w Polsce odpowiednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a przed 1 styczniem 2001 r. opłatą skarbową) podlega m.in. podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, a także w momencie dokonywania podwyższenia kapitału zakładowego spółki, państwa członkowskie zobowiązane były zwolnić od tego podatku operacje, które zgodnie z krajowymi przepisami podatkowymi obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. nie były opodatkowane podatkiem kapitałowym, lub były opodatkowane stawką równą lub niższą niż 0,5%.

Na tym tle spółka podniosła, iż w dniu 1 lipca 1984 r. przepisy w zakresie podatków kapitałowych w Polsce regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), które wymieniały jako przedmiot opłaty skarbowej jedynie pismo stwierdzające zawiązanie umowy spółki, natomiast nie wymieniały pisma stwierdzającego powiększenie kapitału zakładowego (zmianę umowy spółki). Przywołane rozporządzenie Rady Ministrów z 1983 r. wskazywało w § 54 ust. 3 i pkt 2 sposób kalkulacji podatku od powiększenia kapitału spółki, jednakże zdaniem skarżącej przepis ten był nie tylko martwy z uwagi na niewymienienie w ustawie powiększenia kapitału jako podstawy opodatkowania, ale też w tej części, w świetle konstrukcji delegacji ustawowej tego rozporządzenia, było nieważne, gdyż zostało wydane z przekroczeniem prawa ustawowego i niezgodne z art. 90 Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z 22 lipca 1952 r. w brzmieniu obowiązującym w 1984 r.

Strona wywodziła, że sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz z jej celami jest ponowne wprowadzenie do polskiego systemu prawnego po 1 maja 2004 r. podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego spółki w rozumieniu Dyrektywy 69/335 dokonanego przez wniesienie wkładów pieniężnych, gdyż tego rodzaju czynności nie były opodatkowane w dniu 1 lipca 1984 r. podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W podsumowaniu spółka wskazując na wyroki ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 oraz z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-97/00 wywiodła, że skoro Polska w akcie przystąpienia do struktur Unii Europejskiej nie zastrzegła możliwości odstąpienia od obligatoryjnego zwolnienia z podatku kapitałowego to istniejący na gruncie krajowym podatek od czynności cywilnoprawnych musi być uznany za sprzeczny z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. W tej sytuacji, w przekonaniu strony, w sprawie wystąpiły warunki bezpośredniego zastosowania prawa wspólnotowego, ponieważ prawo to dostatecznie jasno wskazuje zwolnienie z opodatkowania operacji kapitałowej, jakiej dokonała spółka, zaś prawodawca krajowy nie może tego zakazu pominąć.

Naczelnik US, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia żądania strony decyzją z dnia 4 marca 2010 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 111.750,00 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki dokonanego w dniach: 24 lipca 2006 r., 25 sierpnia 2008 r. oraz 2 września 2008 r.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał m.in., iż w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich od dnia 1 maja 2004 r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem stosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niżej. Zdaniem organu pierwszej instancji niemożliwym jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w Dyrektywie nr 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. Skoro zaś na gruncie przepisów prawa krajowego, obowiązującego na dzień 1 lipca 1984 r. zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% to uprawnionym było opodatkowanie przez państwo polskie przedmiotowej czynności, tj. podwyższenia kapitału zakładowego.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie zarzucając wydanie jej z rażącym naruszeniem przepisów prawa, a w szczególności: – art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." w zw. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 4, poz. 399 ze zm., określanej dalej: "p.c.c") w zw. z art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335 oraz w zw. z art. 1 pkt 3 lit. d/ ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej – art. 4 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 – art. 10 w zw. z art. 56 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE).

W uzasadnieniu odwołania przytoczono argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w szczególności uwypuklając, iż rozporządzenia mogą zawierać wyłącznie regulacje uzupełniające w granicach unormowanych w ustawie i tylko w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku. W tym też kontekście, zdaniem strony, przepis § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z 1983 r. nie mógł opodatkować podwyższenia kapitału zakładowego, ponieważ podwyższenie kapitału nie było objęte zakresem przedmiotowym ustawy o opłacie skarbowej. Spółka uznała zatem, że w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce nie występował podatek od podwyższenia kapitału w spółce kapitałowej, dlatego też operacja podwyższenia kapitału zakładowego po dniu 1 maja 2004 r. nie powinna być w Polsce opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z założeniami Dyrektywy 69/335/EWG.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS) nie podzielił poglądów wyrażonych w odwołaniu i decyzją z dnia 7 czerwca 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika US. Dyrektor IS zajmując w zaskarżonej decyzji stanowisko, zgodnie z którym przepisy p.c.c. w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmian są zgodne z ustanowieniami Dyrektywy. Wskazał, iż w świetle postanowień Dyrektywy podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładów podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a w Polsce podatkiem od czynności cywilnoprawnych, który jest odpowiednikiem podatku kapitałowego (art. 1 ust.3 pkt 2 p.c.c.). Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi przy zmianie umowy spółki wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, pomniejszona o odliczenia określone w art. 6 ust.8 p.c.c. (implementacja postanowień art. 5 Dyrektywy), a tym samym zakres czynności objętych opodatkowaniem (art. 1 p.c.c. i art. 4 Dyrektywy), jak i sposób określenia podstawy opodatkowania (art. 6 p.c.c. i art. 5 Dyrektywy) są w obu aktach tożsame.

W ocenie organu odwoławczego żaden z przepisów Dyrektywy nie wprowadza wprost zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej i wbrew zarzutom nie można także uznać, aby czynność taka była zwolniona z opodatkowania na mocy przepisu art. 7 ust.1 Dyrektywy.

Zdaniem Dyrektora IS w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione z podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. W przekonaniu organu powyższe stanowisko, znajduje także potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawie C-366/05 Optimus-Telecomunicacoes SA przeciwko Fazenda Publica.

W kontekście tych uwarunkowań Dyrektor IS zauważył, iż w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce w świetle obowiązującej wówczas ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej umowy spółki (także w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółki) opodatkowane były stawką wyższą, niż wskazane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy.

Reasumując organ odwoławczy zajął stanowisko, zgodnie z którym zwolnienie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż nie można przyjąć, aby czynności polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki były zwolnione od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (odpowiednik podatku kapitałowego) na podstawie bezpośredniego zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż przepisy podatkowe obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. przewidywały przedmiotu opodatkowania określonego jako podwyższenie kapitału zakładowego spółki organ wskazał, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważniał Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalenia podstawy obliczenia opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidzianego w ustawie. W związku z tak szerokim upoważnieniem zawartym w powołanym przepisie Dyrektor IS stwierdził, że przepis § 54 nie przekraczał ram ustawowego upoważnienia przyznanego Radzie Ministrów, bowiem zgodnie z § 54 ust. 3 pkt 1 i 2 podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił przy zawiązaniu spółki kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki zaś kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Za kapitał zakładowy uważa się w spółkach z ograniczona odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4).

W przekonaniu organu odwoławczego w związku z tym, iż zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt d/ opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki, a jednocześnie przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 upoważniał w drodze rozporządzenia do określenia przedmiotów opłaty skarbowej, zatem określenie w rozporządzeniu jako przedmiotu opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego, nie przekroczyło ustawowego upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej.

Odnosząc się do wywodów, iż § 54 rozporządzenia w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki wydany został w ramach niekonstytucyjnej delegacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej Dyrektor IS wskazał, że Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z 22 lipca 1952 r. nie zawierała wymogu uregulowania w drodze ustawowej elementów konstrukcyjnych podatku. Organ podniósł ponadto, iż orzekanie o niekonstytucyjności przepisów z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej należy wyłącznie do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (art. 188 pkt 1 Konstytucji RP).

W skardze do WSA spółka, zarzuciła zaskarżonej decyzji, iż została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności:

– art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c. w zw. z art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335 oraz w zw. z art. 1 pkt 3 lit. d/ ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej,

– naruszenie art. 4 ust. 1 w zw. z art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335,

– uchybienie art. 10 w zw. z art. 56 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE).

W uzasadnieniu skargi skarżąca powtarzając uprzednio przedstawioną argumentację podniosła dodatkowo, iż art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d/ ustawy o opłacie skarbowej – w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. – wymieniał, jako przedmiot opodatkowania opłaty skarbowej pismo stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej, a tym samym wskazany akt prawny nie odnosił się w żadnym innym miejscu do konieczności opodatkowania pisma stwierdzającego powiększenie kapitału zakładowego (zmianę umowy spółki). Według skarżącej zawiązanie spółki oraz zmiana umowy spółki stanowią dwie odrębne czynności, dwa odrębne przedmioty opodatkowania, dlatego też z tych powodów każdy z nich powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w sytuacji, w której obowiązek taki wynikałby literalnie z treści ustawy.

Spółka twierdziła także, iż określenie w akcie wykonawczym (tj. w rozporządzeniu) kolejnego przedmiotu opodatkowania, mając na uwadze art. 41 pkt 8 i art. 90 Konstytucji z 1952 r., czyni regulację tą niezgodną z przepisami Konstytucji, gdyż Rada Ministrów nie miała kompetencji do wprowadzenia nowego przedmiotu opodatkowania w rozporządzeniu. Zdaniem skarżącej w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału w spółce nie było objęte zakresem przedmiotowym ustawy o opłacie skarbowej, a także nie było obciążone żadnym innym świadczeniem o charakterze identycznym do podatku.

Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

WSA przystępując do uzasadnienia wyroku wskazał, że w przedmiotowej sprawie sporna jest ocena zgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z regulacjami Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

WSA przywołując brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy wskazał, że przepis ten posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. W ocenie Sądu obowiązek ten ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna zarówno z brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak też z kontekstem i naczelnym celem dyrektywy 69/335/EWG, tj. ograniczeniem w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody kapitału. Wskazany termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia.

W związku z powyższym w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

Jak dalej wskazywał WSA skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że na ten dzień czynność podwyższenia kapitału zakładowego była opodatkowana stawką wyższą niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d/ ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226) i § 54 ust. 1, 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz.161 ze zm.), tj. stawką 5%. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 p.c.c. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG.

Odnosząc się do zasadniczego zarzutu skargi WSA wskazał, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważniał Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczenia opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidzianego w ustawie. Zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosi – od podstawy obliczenia opłaty od innych wkładów 5%, z kolei podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4).

Strona akcentowała, że Rada Ministrów wprowadzając w rozporządzeniu jako czynność opodatkowaną podwyższenie kapitału zakładowego przekroczyła zakres upoważnienia ustawowego. Zdaniem WSA należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d/ ustawy o opłacie skarbowej opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W ocenie WSA przez pojęcie "pismo stwierdzające zawiązanie spółki" należy rozumieć umowę spółki. Natomiast podwyższenie kapitału zakładowego spółki wiąże się ze zmianą umowy tej spółki. Nie można zgodzić się zatem z poglądem, że zawarty w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d/ ustawy o opłacie skarbowej zwrot "opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki" jest pojęciem innym od pojęcia zawartego w § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia "opłata skarbowa od umowy spółki". Zdaniem Sądu pojęcie "pismo stwierdzające zawiązanie spółki" jest niczym innym jak umową spółki, a dla celów podatkowych ustawodawca zrównał w skutkach zawiązanie spółki i wniesienie kapitału do spółki z powiększeniem kapitału zakładowego tej spółki, czego wyraz dał w rozporządzeniu. Zgodnie bowiem z § 54 ust. 3 rozporządzenia, podstawą obliczenia opłaty skarbowej w obydwu tych przypadkach był kapitał zakładowy spółki.

W związku z tym, iż zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt d/ ustawy o opłacie skarbowej opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzające zawiązanie spółki, a jednocześnie przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 upoważniał w drodze rozporządzenia do określenia przedmiotów opłaty skarbowej, to w ocenie WSA określenie w rozporządzeniu jako podstawy obliczenia opłaty skarbowej przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwoty, o którą powiększono kapitał zakładowy spółki – nie przekroczyło ustawowego upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej, tym samym stanowisko skarżącej stwierdzające przekroczenie ustawowego upoważnienia w świetle powołanej regulacji WSA uznał za bezzasadne.

Ponadto, zdaniem WSA, wywody prezentowane w skardze prowadzą do wniosku, iż § 54 rozporządzenia w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego wydany został w ramach niekonstytucyjnej delegacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej. Należy podkreślić, że orzekanie o niezgodności przepisów ustawy z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej należy do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (art. 188 pkt 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawa, dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi w swoim orzeczeniu o niezgodności danego przepisu prawa z Konstytucją, przyjmuje się, że dany przepis prawa jest zgodny z Konstytucją. Dlatego też nieuzasadnione jest twierdzenie Spółki, jakoby organ podatkowy władny był pominąć wskazywane przez stronę przepisy prawa, pomimo braku orzeczenia TK stwierdzającego ich niezgodność z Konstytucją.

Jednocześnie WSA zauważył, że Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. nie zawierała wymogu uregulowania w drodze ustawowej elementów konstrukcyjnych podatku. Dopiero bowiem Konstytucja RP z 1997 r. wprowadziła w art. 217 wymóg określania w ustawie podstawowych elementów konstrukcyjnych danin publicznych, a tym samym dopiero od tego momentu przedmiotowa materia nie mogła być regulowana rozporządzeniem wykonawczym. Tak więc gdyby nawet przyjąć za słuszny pogląd skarżącej o braku uregulowania w ustawie o opłacie skarbowej opodatkowania opłatą skarbową czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, to z uwagi na uregulowanie tej materii w rozporządzeniu, co nie naruszało w tamtym czasie zasad konstytucyjnych. Jak słusznie zauważył organ delegacja ustawowa zawarta w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej miała bowiem bardzo szeroki zakres.

W świetle powyższego WSA uznał, iż w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów art. 10 w zw. z art. 56 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), ponieważ po dniu 1 maja 2004 r. nie zachodziły przesłanki uzasadniające podjęcie stosownych zabiegów dostosowawczych, polegających na skorygowaniu unormowania krajowego w celu implementacji Dyrektywy Rady 69/335/EWG w zakresie wskazanym przez skarżącą. Polska jako państwo członkowskie wypełniła także wymóg dostosowania przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych względem art. 7 ust. 2 powołanej Dyrektywy, który stanowi, że państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%, co nastąpiło poprzez wprowadzenie jednej stawką podatku w wysokości 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c.).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., WSA skargę oddalił. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzuciła WSA naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 2, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez oddalenie skargi oraz naruszenie norm prawa materialnego i procesowego, tj. :

– art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 O.p. w zw. z art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k/, art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c. w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz w zw. z art. 1 pkt lit. d/ ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej poprzez odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki,

– art. 4 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 poprzez niezgodną z tą dyrektywą interpretację polskiego prawa podatkowego i opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego niezgodnego z przepisami ww. Dyrektywy oraz odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego,

– art. 10 w zw. z art. 56 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) poprzez niewypełnienie nałożonych na organy władzy obowiązków wynikających z członkowstwa we Wspólnocie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego w maksymalnej wysokości, ze względu na wyjątkowy stopień skomplikowania sprawy.

Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosił o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

1. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem kwestii, czy przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, art. 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 4, poz. 399 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2006 i 2008 r., były zgodne z przepisem art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335 EWG, a mianowicie czy podwyższenie w formie pieniężnej kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie pozostawało w sprzeczności z prawem wspólnotowym.

2. Odnosząc się do powyższej kwestii w pierwszej kolejności wypada zauważyć, że zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym określony został w art. 4 ust. 1 lit. a–h Dyrektywy Rady 69/335/EWG. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Treść tego przepisu nie budzi wątpliwości. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym (taki charakter ma właśnie polski podatek od czynności cywilnoprawnych) wszelkich czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych, przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju, a więc zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego w każdej postaci.

Z kolei przepis art. 7 ust. 1 akapit pierwszy analizowanej Dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.) oraz na dzień powstania obowiązku podatkowego, stanowił, że "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek od zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a–h. Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r.

Mając powyższe na względzie uznać należy, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma ustalenie, czy wskazana wyżej regulacja art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), obligowała Polskę do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych operacje podniesienia kapitału zakładowego spółek przez wniesienie wkładu, pieniężnego.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10. Podkreślić też należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Z wyroku TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy ze zm., które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

Istnienie zatem w obrocie prawnym w dacie odniesienia (tekst jedn.: 1 lipca 1984 r.) stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5%, stanowi istotną przesłankę merytoryczną, umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, przepisów polskiej ustawy, przewidujących po dacie akcesji opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowych operacji.

Wskazać należy, że obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r., objęte zakresem normowania Dyrektywy Rady 69/335/EWG, regulowały: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 1975 r. Nr 45, poz. 226) oraz, zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 przedmiotowej ustawy, wydane rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. z 1983 r. Nr 34, poz. 161). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d/ ww. ustawy, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie z § 54 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 przedmiotowego rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5%.

Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. C-372/10, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za uzasadniony zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Tym samym uznać za zasadny należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ ppkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, polegające na uznaniu, że przepisy te nie mają w sprawie zastosowania.

Jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą Dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Żadne postanowienie aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG. W następstwie tego zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, co uprawniało do opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.

Dlatego w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r. oraz w dniu podwyższenia kapitału skarżącej Spółki (2008 r.) jest jednoznaczna i jego rozumienie należy odnosić do tego brzmienia, bez uwzględnienia treści art. 7 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 69/335/EWG zmienionej Dyrektywą Nr 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. (Dz.Urz. L 103, s. 15), bowiem powyższa Dyrektywa utraciła moc w wyniku wydania Dyrektywy z dnia 10 czerwca 1985 r. Nr 85/303/EWG (Dz.Urz. L 156, s. 23), czyli przed dniem akcesji (przystąpienia Polski do UE). W dacie akcesji Polski do Unii Europejskiej Dyrektywa Nr 73/80/EWG nie była więc obowiązującym prawem wspólnotowym. Natomiast zgodnie z zasadami określonymi w Traktacie Akcesyjnym, to moment przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej decyduje o kształcie obowiązującego prawa wspólnotowego podlegającego implementacji. Dlatego nie sposób zaakceptować dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG w związku z Artykułem 2 Traktatu Akcesyjnego z uwzględnieniem ją zmieniających Dyrektywy 73/79/EWG oraz Dyrektywy 73/80/EWG.

Przypomnieć i podkreślić również należy, że zasadniczo analogiczne do wynikającego z niniejszego wyroku stanowisko prawne prezentował już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1266/05, z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1698/10, z dnia 26 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1670/10, z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 563/10, z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 1295/10.

Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności przepisu § 54 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej(Dz.U. Nr 34, poz. 161) należy stwierdzić, że art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) zawarł upoważnienia dla Rady Ministrów pozwalające organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej wymienionego w art. 1. Mając na uwadze wyżej wskazane kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń należy uznać, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie. W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło właśnie w § 54 ust. 3 rozporządzenia, poprzez wskazanie przy określaniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje, a mianowicie: 1) zawiązanie spółki i 2) powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 99/12, z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 1246/10 i 1247/10).

W świetle tych ustaleń, zamieszczone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia Dyrektywy 69/335 jak i przepisów prawa krajowego, tj. przepisów ustawy o opodatkowaniu czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 i 2008 r., poprzez błędną interpretację jak też niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) jawią się jako bezzasadne.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.