Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 133/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 art. 14c par. 1 art. 169 par. 1 art. 14h art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska /spr/ Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk – Gawęcka Sędzia WSA Anna Sokołowska Protokolant Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Finansów, po rozpatrzeniu zażalenia "P" S.A. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki z dnia 7 września 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych w toku prowadzonej inwestycji, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Uzasadniając zaskarżone postanowienie, organ wskazał, że Spółka w dniu 9 września 2010 r. złożyła do organu interpretacyjnego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym - przedstawiając stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe - podniosła, że jest podmiotem powołanym w celu budowy terminalu do odbioru i regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego w S., zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2009 r. o inwestycjach w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego w S. (Dz. U. Nr 84, poz. 700 ze zm.), a przez "Terminal" rozumie się terminal regazyfikacyjny skroplonego gazu ziemnego w S. wraz z instalacjami (Terminal [...]) oraz, w dalszej kolejności, po wybudowaniu Terminalu [...], do jego eksploatacji. Budowa Terminalu [...] w S., to pierwsza tego typu inwestycja nie tylko w Polsce, ale i w tej części Europy. Siedziba Spółki mieści się w S., a miejscem prowadzenia działalności są: S. oraz biura w S. i w W. Spółka posiada następującą strukturę organizacyjną: Zarząd, Pion Techniczny, Pion Finansowy, Pion Handlowy, Biuro Zarządu, Biuro Prawne, Samodzielna Jednostka ds. audytów i kontroli wewnętrznych. Do chwili obecnej działalność Spółki skupiała się, w szczególności na wykonaniu dokumentacji techniczno-ekonomicznej oraz uzyskaniu zgód i pozwoleń administracyjnych, wyborze generalnego wykonawcy inwestycji, a także monitoringu i koordynacji działań związanych z budową Terminalu [...]. Z uwagi na fakt, iż proces inwestycyjny związany z budową Terminalu [...] jest bardzo czasochłonny, w podobny sposób przedstawiać będzie się działalność Spółki w okresie kilku najbliższych lat poprzedzających oddanie Terminalu [...] do eksploatacji. Prace nad projektem technicznym Terminalu [...] zostały zakończone w 2009 r. W tym samym roku Spółka otrzymała decyzje środowiskowe dla części morskiej i lądowej Terminalu, a także pozwolenie na budowę. Zawarto również porozumienie z Prezydentem Miasta S. w sprawie rozbudowy infrastruktury Terminalu po zakończeniu budowy oraz 20-letnią umowę pomiędzy "P", a "O" na dostawy [...] do Polski. W okresie od sierpnia 2009 r. do końca pierwszego półrocza 2010 r. trwały procedury wyboru Generalnego Realizatora Inwestycji, a także wykonawcy usług nadzoru inwestorskiego na budowę Terminalu [...]. W marcu 2010 r. został podpisany list intencyjny z Europejskim Bankiem Odbudowy i Rozwoju oraz umowy z 10. bankami komercyjnymi na finansowanie budowy Terminalu [...]. W tym samym miesiącu Spółka zawarła umowę z "P" S.A. na świadczenie usługi regazyfikacji gazu skroplonego oraz porozumienie z "A" w S. w sprawie utworzenia Europejskiego Centrum [...]. Obecnie trwa przygotowanie infrastruktury na placu budowy do rozpoczęcia prac budowlanych. Zgodnie z przyjętymi założeniami, Terminal [...] zostanie oddany do eksploatacji najwcześniej 30 czerwca 2014 roku.

Ponadto, Spółka wskazała, że z uwagi na charakter inwestycji, nie ma możliwości i nie zakłada prowadzenia działalności operacyjnej do czasu zakończenia inwestycji i oddania Terminalu [...] do eksploatacji. Tym samym, w chwili obecnej, cała aktywność Spółki jest skoncentrowana wyłącznie na przygotowaniu inwestycji do realizacji. Po zakończeniu inwestycji, Spółka rozpocznie działalność operacyjną w zakresie regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego w oparciu o infrastrukturę techniczną Terminalu [...]. W toku przygotowań do realizacji inwestycji oraz w trakcie jej prowadzenia Spółka poniosła i nadal ponosić będzie szereg różnorodnych kosztów, których nie poniosłaby, gdyby nie była prowadzona budowa Terminalu [...]. Równocześnie, w okresie prowadzenia inwestycji Spółka nie będzie uzyskiwać przychodów operacyjnych (podczas gdy mogą wystąpić przychody, np. z tytułu odsetek od wolnych środków na lokatach typu overnight i lokatach krótkoterminowych).

Dalej, Spółka wskazała, że do najważniejszych kosztów, które były, są bądź też będą ponoszone w okresie prowadzenia inwestycji i które były, są bądź też będą związane z realizacją inwestycji, należą w szczególności:

a) koszty nadzoru inwestorskiego;

b) koszty organizacji placu budowy, w tym wydatki na: badania geologiczne, geotechniczne i tektoniczne, wydatki na przygotowanie terenu do badań geotechnicznych, koszty badań saperskich i rozminowania terenu, koszty wycinki drzew i usunięcia zieleni, koszty wyrównania terenu/makroniwelacji oraz tymczasowego ogrodzenia terenu, koszty dróg transportowych na okres budowy, koszty organizacji zaplecza budowy, koszty przełożenia kabli telefonicznych poza teren Terminala, koszty przyłączenia mediów, wydatki na wykonanie obejścia wody pitnej na terenie zbiorników [...], wydatki na budowę przejazdu kolejowego, koszty przełożenia linii 110 kW;

c) koszty pozwoleń administracyjnych związanych z realizacją inwestycji;

d) koszty związane z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w tym: wydatki na uzyskanie decyzji środowiskowej do pozwolenia na budowę, wydatki na mapę do celów projektowych, opłaty do "R" za wyłączenie z produkcji leśnej i Urzędu Miasta S. za wycięcie zieleni, wydatki na uzyskanie warunków przyłączenia mediów i odbioru ścieków, koszty zgłoszenia wykonania ogrodzenia tymczasowego, koszty związane z uzyskaniem pozwolenia na budowę;

e) wydatki na ochronę środowiska, w tym wydatki na: raporty oddziaływania na środowisko, koszty realizacji zapisów Decyzji Środowiskowej, wydatki na szkolenia, monitoring ornitologiczny i nadzór (w zakresie emisji hałasu, hydrologiczny i hydrogeologiczny, w zakresie gospodarki odpadami, emisji do powietrza), wydatki na działania i programy ochronne (powołanie użytku ekologicznego, przeniesienie stanowisk tajęży jednostronnej, przeniesienie populacji płazów, nasadzenia drzew i krzewów), wydatki na ekspertyzy i opracowania, uzgodnienia transgraniczne i tłumaczenia;

f) koszty mediów związane z budową Terminalu [...];

g) wydatki na usługi prawne, w tym wydatki na doradztwo na etapie FEED (Front-End Engineering and Design; jest to jeden z etapów opracowywania projektu), doradztwo związane z wyborem Generalnego Realizatora Inwestycji, nadzoru inwestorskiego i ubezpieczeń w zakresie związanym z realizacją inwestycji;

h)koszty projektu FEED, w tym wydatki na: wybór projektanta, projekt FEED, model

komputerowy Terminalu, a także nadzór autorski;

i)wydatki na usługi doradztwa finansowo-podatkowego w zakresie związanym

z realizacją inwestycji;

j) wydatki na usługi doradztwa przy pozyskaniu źródeł finansowania inwestycji;

k) wydatki na usługi doradztwa technicznego przy realizacji inwestycji;

I) wydatki na usługi doradcze świadczone przez podmioty trzecie na potrzeby banków, od których wyników banki uzależniały zapewnienie finansowania inwestycji (jednym z warunków zapewnienia finansowania było zapewnienie przez Spółkę odpowiednich doradców (podmiotów trzecich) dla banków na etapie ubiegania się przez Spółkę o finansowanie przedsięwzięcia;

m) wydatki na system ORV (Open Rack Vaporizers; system odparowalników ogrzewanych wodą morską lub rzeczną, wykorzystywany w procesie regazyfikacji) SCV (Submerged Combustion Vaporizers; system odparowalników ogrzewanych powietrzem), w tym wydatki na projekt budowlany ORV - BI MOR;

n) koszty wyboru Generalnego Realizatora Inwestycji, w tym wydatki związane

z procedurą przetargową;

o) koszty wyboru nadzoru inwestorskiego, w tym wydatki związane z procedurą

przetargową

p) koszty wyboru brokera ubezpieczeniowego, w tym wydatki związane z procedurą przetargową;

q) wydatki na Specyfikację Istotnych Warunków Zamówienia;

r) koszty budowy Terminalu [...], w tym wydatki na zbiorniki [...] i pozostałe składowe Terminalu;

s) wydatki na infrastrukturę związaną z realizowaną inwestycją, niezbędne dla zrealizowania inwestycji, w tym wydatki na: budowę wiaduktu nad ul. [...], budowę parkingu przy plaży, budowę zejścia na plażę, przebudowę ulicy [...] (elementy zawarte w decyzji środowiskowej; Spółka jest zobligowana do wykonania wymienionych inwestycji; zobowiązania te wynikają również z porozumienia z Prezydentem Miasta S. zawartego w roku 2009);

t) wydatki na prawa własności i dzierżawę, w tym wydatki na: koszty operatów szacunkowych, podziałów geodezyjnych, koszty dzierżawy i wynajmu nieruchomości, wydatki związane z użytkowaniem dróg dojazdowych;

u) koszty działań regulacyjnych przed Urzędem Regulacji Energetyki, w tym wydatki na: promesę koncesji na regazyfikację, koncesję na regazyfikację, koszty wyznaczenia operatora terminalu, koszty odstąpienia od TPA, koszty ustalenia taryfy regazyfikacyjnej, wydatki na opracowanie kodeksu Terminalu (należy podkreślić, iż wydatki te były niezbędne dla ostatecznego pozyskania finansowania budowy przez banki, które uzależniały swe decyzje m.in. od uzyskania promesy koncesji, czy też samej koncesji na regazyfikację);

v) wydatki na procedurę udostępniania Terminalu, w tym wydatki na: opublikowanie Regulaminu, złożenie niewiążących zamówień, konsultacje z uczestnikami, przygotowanie instrukcji Terminalu, ogłoszenie indykatywnych stawek taryfowych, koszty zamówień wiążących, wydatki na umowę regazyfikacyjną (należy podkreślić, iż wydatki te były niezbędne dla ostatecznego pozyskania finansowania budowy przez banki, które uzależniały swe decyzje min. od podpisania pierwszych umów o świadczenie w przyszłości usług regazyfikacji);

w) koszty przygotowania do eksploatacji Terminalu [...] ponoszone przed jego oddaniem do eksploatacji, w tym wydatki na: rekrutację personelu, wyposażenie eksploatacyjne terminalu, szkolenie personelu, wydatki związane z procedurami/dokumentami dla etapu eksploatacji, koszty wykonania zasilania elektroenergetycznego terminalu, koszty wykonania przyłącza do systemu "G" SA, zakup [...] na potrzeby rozruchu technologicznego;

x) wydatki na politykę informacyjną, w tym wydatki na komunikację z mediami, lokalną społecznością i administracją związane i umożliwiające sprawną realizację inwestycji.

Spółka wskazała, że wszystkie wydatki wymienione w punktach od (a) do (x) mają charakter inwestycyjny i ponoszone są wyłącznie w związku z budową Terminalu [...]. Ponadto, wydatki te nie zostałyby poniesione, gdyby nie podjęto decyzji o budowie Terminalu [...], a tym samym, wytworzeniu środka trwałego (środków trwałych) i wartości niematerialnych i prawnych.

Dodatkowo, Spółka podniosła, że dla celów rachunkowych - zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz polityką rachunkowości - kwalifikuje wskazane powyżej kategorie wydatków jako nakłady inwestycyjne związane z budową Terminalu [...], budujące przyszłą wartość początkową wytwarzanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym, wydatki te dla celów rachunkowych trafią do kosztów dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne oddanych w przyszłości do używania środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Dalej Spółka wskazała, że poza wymienionymi powyżej kosztami, ponosi również inne wydatki, mające charakter kosztów ogólnego zarządu i służących zabezpieczeniu jej bieżącego funkcjonowania. Wydatki te stanowią koszty pośrednie prowadzonej działalności i są zaliczane do kosztów podatkowych przez Spółkę w dacie poniesienia.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym Spółka postawiła pytanie, co do prawidłowego sposobu podatkowej kwalifikacji poszczególnych kosztów ponoszonych w związku z realizacją inwestycji. W szczególności zaś Spółka wniosła o wyraźne potwierdzenie:

a/ czy wszelkie wydatki ponoszone w okresie realizacji inwestycji i związane nierozerwalnie z jej realizacją, które nie zostałyby poniesione gdyby nie podjęto decyzji o realizacji inwestycji, bez których rozpoczęcie, prowadzenie i/lub ukończenie inwestycji nie byłoby możliwe, ponoszone do czasu zakończenia i oddania do używania inwestycji, a w szczególności wydatki wymienione w punktach od (a) do (x), poza wyjątkami wskazanymi bezpośrednio w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wydatkami mającymi charakter kosztów ogólnego zarządu, należy zaliczyć do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (wartości inwestycji) i rozpoznać jako koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane po zakończeniu (oddaniu do używania) inwestycji;

b/ iż pozostałe wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki i związane z bieżącym jej funkcjonowaniem, niestanowiące kosztów wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (takie jak koszty zarządu ogólnego i inne koszty pośrednie uzyskania przychodu), powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I. Dalej, przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego co do pytania określonego w pkt a, Spółka wskazała, że wszystkie koszty wymienione w punktach od (a) do (x) należy zaliczyć do wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych i wnip (wartości inwestycji), gdyż pozostają one w ścisłym związku z budową Terminalu [...] i, jako takie, nie mogą być ujmowane bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów. Te wydatki będą zmniejszać podstawę opodatkowania dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne zaliczane do kosztów podatkowych, dokonywane po dniu przekazania zakończonej inwestycji do używania. Natomiast, wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki, związane z jej bieżącym funkcjonowaniem, a niestanowiące kosztów wytworzenia środków trwałych i wnip, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (takie jak koszty zarządu ogólnego i inne koszty pośrednie uzyskania przychodu) powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przytaczając także treść przepisów art. 16g ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób pranych, Spółka podniosła, że z przepisów tych wynika, iż do czasu zakończenia i oddania do używania inwestycji, do wartości początkowej inwestycji należy zaliczać wszelkie koszty ponoszone w związku z jej prowadzeniem, tj. takie koszty, które w sposób bezpośredni lub pośredni wiążą się z realizacją inwestycji i jednoczenie, bez których rozpoczęcie, prowadzenie i ukończenie inwestycji nie byłoby możliwe. Według Spółki, użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza, że katalog wydatków uwzględnionych w kosztach wytworzenia środka trwałego ma charakter otwarty, dlatego też daje to podstawę do uznania, że do kosztów wytworzenia zalicza się wszelkie wydatki pozostające w ścisłym związku z realizowaną inwestycją, poniesione do dnia przekazania środka trwałego do używania. Mogą to być zatem, poza wyjątkami w analizowanym przepisie, inne nie wymienione wprost koszty, które odnoszą się do konkretnej inwestycji i nie zostałyby poniesione, gdyby nie podjęto decyzji o wytworzeniu środka trwałego.

Powyższą argumentację Spółka poparła odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów, dotyczących sposobu kwalifikowania wydatków do kosztów podatkowych.

Ponadto, Spółka podniosła, że nawet gdyby przyjąć, iż wydatki wymienione w punktach od (a) do (x) nie zwiększają podatkowej wartości początkowej realizowanej inwestycji (środków trwałych i wnip składających się na tą inwestycję), to sposób ich ujęcia w księgach rachunkowych spowodowałby, iż w istocie moment obciążenia wyniku podatkowego Spółki pozostałby taki sam. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dla celów rachunkowych, Spółka kwalifikuje wskazane powyżej kategorie wydatków jako nakłady inwestycyjne związane z budową Terminalu [...], budujące przyszłą księgową wartość początkową wytwarzanych środków trwałych i wnip. Tym samym, wydatki te dla celów rachunkowych trafią do kosztów dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne oddanych w przyszłości do używania środków trwałych i wnip. Ewentualne różnice pomiędzy wartością początkową ustaloną dla celów księgowych i podatkowych dotyczyć mogę jedynie tych kategorii kosztów, które zgodnie z wyraźnymi przepisami ustawy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów (czy to bezpośrednio, czy też pośrednio, w tym nie podlegając np. amortyzacji dla celów podatkowych).

Spółka podniosła także, że od 1 stycznia 2007 r. w ustawie podatkowej ustawodawca wprowadził rozróżnienie kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związane z przychodem oraz inne koszty, tzw. koszty pośrednie. Zatem, według Spółki, wydatki ponoszone przez nią dotychczas w związku z prowadzonym procesem inwestycyjnym (oraz planowane w przyszłości przed jego zakończeniem) nie są powiązane w sposób bezpośredni z przychodami, które zamierza osiągać w przyszłości, a więc przychodami związanymi z przyszłą eksploatacją Terminalu [...]. Spółka nie uzyskuje w chwili obecnej (i nie będzie uzyskiwała co najmniej do czasu zakończenia inwestycji) przychodów operacyjnych. Celem działalności Spółki nie jest jedynie wybudowanie Terminalu [...] i jego późniejsza sprzedaż, lecz przede wszystkim późniejsza eksploatacja Terminalu [...]. Spółka nie została bowiem powołana jedynie w celu wybudowania Terminalu [...], ale przede wszystkim w celu jego przyszłej eksploatacji. Tym samym, wydatki związane z podjętym i realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym nie mogą zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z przyszłymi, planowanymi jedynie obecnie przychodami będącymi efektem eksploatacji budowanego obecnie Terminalu [...].

Ponadto, według Spółki, kwestia potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodu została uregulowana w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Zgodnie z tymi przepisami, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te zaś dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wobec tego, nawet gdyby uznać, iż wydatki poniesione przez Spółkę w związku z prowadzoną inwestycją powinny zostać zaliczone do pośrednich kosztów uzyskania przychodów, to dla określenia momentu, w którym wydatki te zostaną uznane za koszt podatkowy, istotna jest data ich ujęcia jako koszty w księgach rachunkowych, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). W związku z tym, wydatki zakwalifikowane rachunkowo jako wydatki inwestycyjne, a podatkowo ujęte jako koszty pośrednie uzyskania przychodów, należy - zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e - uznać jako koszt podatkowy dopiero w momencie uznania ich za koszt księgowy, co nastąpić może dopiero po zakończeniu inwestycji poprzez odpisy amortyzacyjne.

II. Przedstawiając dalej własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego co do pytania określonego w pkt b, Spółka wskazała, że wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki, związane z bieżącym jej funkcjonowaniem, a niestanowiące kosztów wytworzenia środków trwałych i wnip, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (takie jak koszty zarządu ogólnego i inne koszty pośrednie uzyskania przychodu), powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Przez koszty pośrednie uzyskania przychodu Spółka rozumie, w szczególności takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są one racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest tym samym możliwości ustalenia w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Tym samym, w świetle ww. przepisów, dla określenia momentu, w którym wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki, związane z bieżącym jej funkcjonowaniem, a niestanowiące kosztów wytworzenia środków trwałych i wnip, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (takie jak koszty zarządu ogólnego i inne koszty pośrednie uzyskania przychodu) zostaną uznane za koszt podatkowy, istotna jest data ich ujęcia jako koszty w księgach rachunkowych, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Jeżeli zatem określone wydatki Spółka będzie rozliczała w czasie w księgach rachunkowych, to w ujęciu podatkowym wydatki te będą zaliczane do kosztów podatkowych odpowiednio do ujmowania ich w księgach rachunkowych. Odpowiednio, jeżeli rachunkowo dany wydatek trafi do kosztów w określonym momencie w przyszłości, wówczas jego ujęcie podatkowe będzie odpowiednio uzależnione od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Dalej, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że ww. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Spółki z dnia 7 września 2010 r. Jak wskazano w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ww. ustawy). Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - 2 tej ustawy).

Przez przepisy prawa podatkowego ustawodawca rozumie przy tym przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 powołanej ustawy). Znaczenie terminu: "ustawy podatkowe" wyjaśnia art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na jego mocy, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W konsekwencji, przedmiotem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.

W sprawie tej, składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka wystąpiła o potwierdzenie prawidłowości sposobu podatkowej kwalifikacji poszczególnych kosztów ponoszonych w związku z realizacją inwestycji. W szczególności, Spółka wniosła o wyraźne potwierdzenie, czy wszelkie wydatki ponoszone w okresie realizacji inwestycji i związane nierozerwalnie z jej realizacją, które nie zostałyby poniesione, gdyby nie podjęto decyzji o realizacji inwestycji, bez których rozpoczęcie, prowadzenie i/lub ukończenie inwestycji nie byłoby możliwe, ponoszone do czasu zakończenia i oddania do używania inwestycji, a w szczególności wydatki wymienione w punktach od (a) do (x), poza wyjątkami wskazanymi bezpośrednio w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wydatkami mającymi charakter kosztów ogólnego zarządu, należy zaliczyć do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (wartości inwestycji) i rozpoznać jako koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane po zakończeniu (oddaniu do używania) inwestycji. Ponadto, Spółka wniosła o potwierdzenie, iż pozostałe wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki i związane z bieżącym jej funkcjonowaniem, niestanowiące kosztów wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (takie jak koszty zarządu ogólnego i inne koszty pośrednie uzyskania przychodu), powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc wątpliwości Spółki do zakresu przedmiotowego interpretacji indywidualnej, określonego w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzono, iż aby odpowiedzieć na postawione przez Spółkę pytania - w istocie - ocenie musiałby być poddany (zinterpretowany) stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), a nie przepis prawa podatkowego. Z tej właśnie okoliczności wynika konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego. Tymczasem, w świetle art. 14b § 1 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, to przepis prawa, a nie stan faktyczny jest przedmiotem interpretacji. Okoliczność, że przepis prawa interpretowany jest na potrzeby przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zasady powyższej nie zmienia. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 tej Ordynacji, wnioskodawca przedstawia nie tylko stan faktyczny lub zagadnienie przyszłe, ale też własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zagadnienia przyszłego Ocenie organu wydającego interpretację podlega właśnie stanowisko wnioskodawcy, o czym stanowi art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Następnie, wyjaśniono, iż gdyby tutejszy organ miał wydać rozstrzygnięcie zgodne z żądaniem zawartym we wniosku Spółki, musiałby w tym celu dokonać szczegółowej analizy procesów gospodarczych realizowanych przez Spółkę. Konieczne byłoby przypisanie poniesionych wydatków do prowadzonej inwestycji oraz określenie ścisłości tego powiązania. Podstawą dla uznania stanowiska Spółki za prawidłowe albo nieprawidłowe byłaby ocena problemów podniesionych w postawionych pytaniach nie w kontekście przepisów prawa podatkowego, ale w kontekście okoliczności faktycznych sprawy. Wskazano także, iż w analizowanej sytuacji możliwe byłoby jedynie udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie wykładni art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), który stanowi, iż za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Dokonując wykładni tego przepisu, organ mógłby jedynie stwierdzić, iż do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem, a wydatki dotyczące całokształtu działalności, wpływające w sposób pośredni na przychody, niezwiązane bezpośrednio z realizowaną inwestycją, należałoby uznać za koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia. Na podstawie bowiem przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Podkreślono przy tym, że w efekcie, stanowisko Spółki nie zostałoby ocenione przez organ wydający interpretację, bowiem organ nie dokonałby potwierdzenia, iż wydatki wymienione przez Spółkę w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w punktach od (a) do (x) należy zaliczyć do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a pozostałe wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Wyjaśniono także, iż potwierdzenie niniejszego - choć niewątpliwie może stanowić element postępowań podatkowych lub kontrolnych - nie może jednak zostać dokonane w ramach kompetencji przysługujących organowi upoważnionemu w ramach postępowania w sprawie wydawania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Następnie, wskazano na zasady udowadniania okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym, które unormowane zostały w Ordynacji podatkowej. Końcowo, nadmieniono, iż jako, że - co do zasady - przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa podatkowego, to przepisy te nie uprawniają do zajęcia stanowiska (rozstrzygania) co do ekonomicznych aspektów działania wnioskodawcy. Ocena ekonomicznej strony działalności podatnika w tej sprawie wymagałaby bowiem, w celu oceny skutków podatkowych, odpowiedniej kwalifikacji ponoszonych wydatków, m.in. przeprowadzania szczegółowych analiz oraz rozważenia charakteru poszczególnych wydatków, co jest niemożliwe w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. W konsekwencji, na mocy stosowanego odpowiednio, zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, przepisu art. 165a § 1 tej ustawy, wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Dalej, organ wskazał, że Spółka - nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem -złożyła zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie.

Kwestionowanemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1/ art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i odmowę wszczęcia postępowania, w okolicznościach, gdy uzasadnione było wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na stosowny wniosek Spółki,

2/ art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki, w okolicznościach, gdy uzasadnione było wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na stosowny wniosek Spółki.

Uzasadniając zażalenie, Spółka - odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych - podniosła, że w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny sprawy, a interpretacja indywidualna udzielana jest w ramach stanu faktycznego nakreślonego przez składającego wniosek. Organ ma zatem obowiązek odnieść się do stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę, a wnioskodawca ma obowiązek nakreślić stan faktyczny w sposób wyczerpujący. Według Spółki, w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej szczegółowo przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, uwzględniając wszelkie konieczne elementy, mające znaczenie dla właściwego zastosowania przepisów prawa podatkowego, o których interpretację wnioskowała. Spółka dokładnie opisała, iż w chwili obecnej prowadzi jedynie działalność inwestycyjną polegającą na budowie terminalu do odbioru i regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego, a także wymieniła poszczególne rodzaje wydatków, które były, są lub też będą przez nią poniesione w związku z realizowanym przedsięwzięciem. W odniesieniu do wskazanych we wniosku kosztów - co jest zdaniem Spółki niezmiernie istotne dla sprawy - Spółka wskazała, iż mają one charakter inwestycyjny i ponoszone są wyłącznie w związku z budową Terminalu [...]. Ponadto, wydatki te nie zostałyby poniesione, gdyby nie podjęto decyzji o budowie Terminalu [...], a tym samym wytworzeniu środka trwałego (środków trwałych) i wartości niematerialnych i prawnych. Również, jedno z zadanych przez Spółkę pytań dotyczyło prawidłowego sposobu podatkowej kwalifikacji poszczególnych kosztów, które są ponoszone w okresie realizacji inwestycji i związane nierozerwalnie z jej realizacją, które nie zostałyby poniesione gdyby nie podjęło decyzji o realizacji inwestycji, bez których rozpoczęcie, prowadzenie i/lub ukończenie inwestycji nie byłoby możliwe. Wobec tego, niezrozumiałe jest - według Spółki - znajdujące się w uzasadnieniu postanowienia stwierdzenie, iż gdyby tutejszy organ miał wydać rozstrzygnięcie zgodne z żądaniem zawartym we wniosku Spółki, musiałby w tym celu dokonać szczegółowej analizy procesów gospodarczych realizowanych przez Spółkę. Konieczne byłoby przypisanie poniesionych wydatków oraz określenie ścisłości tego powiązania. Organ niejako pominął istotną część opisu stanu faktycznego, uznając iż wskazane przez Spółkę fakty wymagają dodatkowej weryfikacji. Powyższe działanie organu upoważnionego do wydawania interpretacji indywidualnych prowadzić może do konkluzji, iż wręcz zakwestionowano stan faktyczny nakreślony przez Spółkę, a tym samym, samodzielnie dokonano ustaleń w zakresie informacji podanych we wniosku. Według Spółki, takie postępowanie jest nieuprawnione. Skoro bowiem Spółka jednoznacznie wskazała, iż poniesione przez nią wydatki ponoszone są wyłącznie w związku z prowadzoną inwestycją, a stopień ich powiązania z realizowanym przedsięwzięciem ma taki charakter, że bez poniesienia poszczególnych wydatków, inwestycja ta nie mogłaby zostać ukończona, to nie ma powodu, jak twierdzi organ, poddawać szczegółowej ocenie procesów gospodarczych realizowanych przez Spółkę.

Ponadto, Spółka dodała, że zwróciła się z wnioskiem o pisemną interpretację konkretnych przepisów prawa podatkowego (art. 16g ust 4 oraz art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i żadne ze sformułowanych we wniosku pytań nie dotyczyło analizy poniesionych wydatków, ani rozważenia ich charakteru. Spółka w sposób szczegółowy i jasny przedstawiła wszelkie niezbędne elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych zobowiązany był przyjąć i na ich podstawie wydać interpretację, uznającą stanowisko Spółki za prawidłowe lub nieprawidłowe. Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie informacji podanych przez podatnika za niewyczerpujące. W przypadku bowiem, gdy organ uzna, iż do dokonania oceny stanowiska podatnika konieczne jest uszczegółowienie stanu faktycznego, może - w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej - wezwać wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Skoro nie skorzystano z tej możliwości, oznacza to, iż uznano opis przedstawiony we wniosku za kompletny i wyczerpujący.

Końcowo, Spółka wskazała, że prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji leży zawsze w interesie wnioskodawcy, bowiem w przypadkach, gdy opis przedstawiony we wniosku nie będzie pokrywał się z rzeczywistym stanem rzeczy, to wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z ochrony, jaką daje interpretacja przepisów prawa podatkowego. Tym samym, to na wnioskodawcy ciąży obowiązek dokładnego i szczegółowego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Odmowa zaś wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, wynikała zatem z nieuprawnionego działania organu polegającego na próbie podjęcia działań zmierzających do samodzielnego ustalenia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przy równoczesnym zakwestionowaniu sposobu zaprezentowania opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nakreślonego przez Spółkę, co tym samym, oznacza odmowę oceny stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę, pomimo prawidłowo złożonego wniosku o interpretacje przepisów prawda podatkowego w oparciu o stosowne przepisy Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając następnie swoje rozstrzygnięcie podjęte w zaskarżonym skargą postanowieniu, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że przepis art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej stanowi, iż gdy żądanie, o którym mowa jest w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z przepisu tego wynika wprost, że istnieją dwa powody dla odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej:

a/ wniosek zostanie złożony przez osobę, która nie jest zainteresowanym - bezsporne

jest, że ten powód nie zachodzi w sprawie,

b/ z jakichkolwiek innych przyczyn - ten powód znajduje zastosowanie w sprawie.

Ponadto, organ ten wskazał, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej", wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia lecz jedynie, pozytywnie lub negatywnie, ocenić - z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego - czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. We wniosku Spółka wystąpiła o potwierdzenie prawidłowości sposobu podatkowej kwalifikacji poszczególnych kosztów ponoszonych w związku z realizacją inwestycji. W szczególności, Spółka wniosła o wyraźne potwierdzenie, czy wszelkie wydatki ponoszone w okresie realizacji inwestycji i związane nierozerwalnie z jej realizacją, które nie zostałyby poniesione, gdyby nie podjęto decyzji o realizacji inwestycji, bez których rozpoczęcie, prowadzenie i/lub ukończenie inwestycji nie byłoby możliwe, ponoszone do czasu zakończenia i oddania do używania inwestycji, a w szczególności wydatki wymienione powyżej w punktach od (a) do (x), poza wyjątkami wskazanymi bezpośrednio w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wydatkami mającymi charakter kosztów ogólnego zarządu, należy zaliczyć do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (wartości inwestycji) i rozpoznać jako koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane po zakończeniu (oddaniu do używania) inwestycji. Ponadto, Spółka wniosła o potwierdzenie, iż pozostałe wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki i związane z bieżącym jej funkcjonowaniem, niestanowiące kosztów wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (takie jak koszty zarządu ogólnego i inne koszty pośrednie uzyskania przychodu), powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydając zaskarżone postanowienie, organ szczegółowo przeanalizował przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Informacje zawarte w części F wniosku były wystarczające, aby odmówić wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. Nie było konieczności wezwania Spółki o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ewentualne wezwanie Spółki, w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, o doprecyzowanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogłoby dotyczyć jedynie wskazania powiązania wydatków wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z prowadzona inwestycją. W tym przypadku, Spółka, pytając właściwie o to, które z wymienionych wydatków stanowią koszt wytworzenia środka trwałego, a które koszt pośredni jego działalności, sam musiałby przesądzić tę kwestię w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, czego organ wydający interpretację nie mógłby kwestionować jako elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W efekcie, doszłoby do wydania interpretacji, której funkcja gwarancyjna byłaby uzależniona od przesądzenia przez właściwy organ podatkowy lub kontrolny, czy stan faktyczny przedstawiony/zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiada rzeczywistemu stanowi.

Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, organ uwzględnił przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w pełnym zakresie. Stwierdzono przy tym, iż tak przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w odniesieniu do postawionych pytań i stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę nie może być przedmiotem interpretacji. Wniosek natomiast nie zawierał braków formalnych, które mogłyby zostać usunięte w trybie przewidzianym w art. 169 Ordynacji podatkowej.

W zaskarżonym postanowieniu organ upoważniony do jego wydania - wbrew temu co twierdzi Spółka - nie pominął stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który mógłby stanowić podstawę do merytorycznego rozpatrzenia wniosku. Co więcej, nie próbował go ustalać, ani interpretować, co sugeruje w zażaleniu Spółka. Wskazał jedynie, że przyporządkowanie poszczególnych wydatków do inwestycji oraz zbadanie ścisłości tego powiązania oraz wpływu poszczególnych wydatków na wartość początkową środka trwałego - co stanowiłoby podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia w tej sprawie - jest domeną postępowania podatkowego prowadzonego przez właściwe organy podatkowe. W ramach postępowania interpretacyjnego nie może to być dokonane.

Ponadto, organ zauważył, iż okoliczność - którą podkreśliła Spółka, że wydatki wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mają charakter inwestycyjny i ponoszone są wyłącznie w związku z budową Terminalu [...] oraz, że wydatki te nie zostałyby poniesione, gdyby nie podjęto decyzji o budowie Terminalu [...], a tym samym, wytworzeniu środka trwałego (środków trwałych) i wartości niematerialnych i prawnych - nie świadczy o tym, że - zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stanowią one koszty wytworzenia. Stwierdzenie tego należy bowiem oprzeć przede wszystkim o odpowiednie materiały źródłowe.

Także, wbrew temu co podnosi Spółka, iż we wniosku zwróciła się o interpretację indywidualną art. 16g ust. 4 oraz 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie analizę poniesionych wydatków oraz rozważenie ich charakteru, to w postawionych pytaniach wyraźnie poprosiła o przyporządkowanie poszczególnych wydatków wymienionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do kosztu wytworzenia środka trwałego bądź kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. kosztów pośrednich, co nie może zostać dokonane w ramach wykładni tych przepisów.

Według organu, wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie wiązałoby się z przytoczeniem wyłącznie ogólnych zasad dotyczących ustalania wartości początkowej środków trwałych, a w szczególności kosztu wytworzenia (art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz zasad potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4d i 4e tej ustawy). Jednakże, wskazanie Spółce tych zasad byłoby bezcelowe, z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, co więcej, nie stanowiłoby odpowiedzi na postawione przez nią pytania. Ponadto, procedura wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego podlega innym regułom niż postępowanie podatkowe, czy kontrolne, w których prawidłowość konkretnych zdarzeń gospodarczych może być przez organ potwierdzona na podstawie całokształtu okoliczności mających znaczenie dla sprawy.

W konsekwencji, organ ten stwierdził, że odmawiając wszczęcia postępowania, prawidłowo organ uznał, iż nie jest władny wydać interpretacji indywidualnej w sprawie, gdyż - jak wynika z treści art. 165a Ordynacji podatkowej - niemożność wydania interpretacji indywidualnej obejmuje również sytuacje, gdy samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie nie może zostać zinterpretowane w oparciu o przepisy prawa podatkowego. Interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie interpretacji. Dlatego też, według organu, w postanowieniu nie naruszono art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Nie naruszono także art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), skoro organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych nie miał podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła wydanie go z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie (odmowę wszczęcia postępowania w sprawie) pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki;

2. art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i odmowę wszczęcia postępowania, w okolicznościach, gdy uzasadnione było wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

3. art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i brak wezwania Spółki do usunięcia braków formalnych wniosku, w sytuacji gdy organ uznał, iż opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może być przedmiotem interpretacji, w szczególności ze względu na wątpliwości dotyczące przyporządkowania wymienionych we wniosku wydatków do inwestycji realizowanej przez Spółkę, ścisłości tego powiązania oraz wpływu poszczególnych wydatków na wartość wytwarzanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych;

4. art. 14d i art. 140 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej w wyniku zastosowania art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej i odmowy wszczęcia postępowania (w okolicznościach, gdy uzasadnione było wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego), a tym samym bezczynność organu polegającą na niewydaniu interpretacji w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku;

5. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez Spółkę we wniosku nie mogą być przedmiotem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Podnosząc powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów art. 14b § 1 oraz art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej (pkt 1. i pkt 2. skargi), Spółka ponowiła argumentację podniesioną w zażaleniu na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie, natomiast uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (pkt 3. skargi), Spółka podniosła, że jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie informacji podanych przez podatnika za niewyczerpujące. Według Spółki, organ w wydanych rozstrzygnięciach konsekwentnie prezentuje wątpliwości dotyczące wymienionych we wniosku wydatków, w szczególności w zakresie ścisłości ich powiązania z realizowaną przez Spółkę inwestycją. W takim przypadku, organ powinien wezwać Spółkę w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w tym zakresie. Skoro, organ nie skorzystał z możliwości wezwania do uzupełnienia opisu przedstawionego we wniosku, oznacza to (przy równoczesnym braku uprawnień organu do podejmowania działań zmierzających do samodzielnego ustalenia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), iż uznał on opis przedstawiony we wniosku za kompletny i wyczerpujący. Dlatego też, według Spółki, niezrozumiałe wydaje się stwierdzenie przez organ, iż ewentualne wezwanie Spółki, w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, o doprecyzowanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mogłoby dotyczyć jedynie wskazania powiązania wydatków wskazanych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z prowadzoną inwestycją. W tym przypadku, wnioskodawca, pytając właściwie o to, które z wymienionych wydatków stanowią koszt wytworzenia środka trwałego, a które koszt pośredni jego działalności, sam musiałby przesadzić tę kwestię w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (czego organ wydający interpretację nie mógłby kwestionować - jako elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego). W efekcie, doszłoby do wydania interpretacji, której funkcja gwarancyjna byłaby uzależniona od przesądzenia przez właściwy organ podatkowy lub kontrolny, czy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiada rzeczywistemu stanowi istniejącemu po stronie wnioskodawcy.

Odnosząc się do ww. argumentacji organu, Spółka podniosła, że funkcja gwarancyjna interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w każdym przypadku uzależniona od tego, czy opis okoliczności faktycznych wskazany przez wnioskodawcę znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości. Tym samym, prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji leży zawsze w interesie wnioskodawcy, bowiem w przypadkach, gdy opis przedstawiony we wniosku nie będzie pokrywał się z rzeczywistym stanem rzeczy, to wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z ochrony, jaką daje interpretacja indywidualna. Zatem, w sytuacji, gdy organ powziął wątpliwości dotyczące opisu przedstawionego przez Spółkę, powinien skorzystać z możliwości wezwania Spółki do uzupełnienia braków wniosku. Okoliczność, że funkcja gwarancyjna interpretacji będzie zależna od tego, czy opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości nie ma znaczenia, gdyż z ochrony przyznanej przez interpretację indywidualną korzystać będzie Spółka, w związku z tym, to na niej ciąży obowiązek przedstawienia dokładnego i szczegółowego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Dalej, Spółka uzasadniając naruszenie przepisów art. 14d i art. 140 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej w wyniku zastosowania art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynaci i podatkowej (pkt 4. skargi), podniosła że - zgodnie z treścią art. 14d Ordynacji podatkowej - interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów określonych w art. 139 § 4 (zgodnie z którym do terminów określonych w art. 139 § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu). Ponadto, zgodnie z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Paragraf 2 tego artykułu wskazuje zaś, iż ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. A, wobec tego, że - według Spółki - organ naruszył art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie i odmowę wszczęcia postępowania w okolicznościach, gdy uzasadnione było wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przy czym równocześnie do chwili obecnej organ nie poinformował Spółki o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie oraz nie wydał interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku (tj. od dnia 9 września 2010 r.), to należy uznać, iż wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia z [...] oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] prowadzi bezpośrednio do uznania, że na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej, w dniu następującym po dniu w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Spółki w pełnym zakresie.

Uzasadniając końcowo zarzut naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, Spółka podniosła, że odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji organ naruszył zasadę praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), jak i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazane zasady wyrażają się tym, że właściwy organ zobowiązany jest rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym w sposób staranny i merytorycznie poprawny. W sytuacji zatem, gdy organ w sposób nieznajdujący odzwierciedlenia w przepisach prawa odmówił wszczęcia postępowania, stwierdzając iż zagadnienie przedstawione przez Spółkę nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji, to takiemu postępowaniu zarzucić można naruszenie tych zasad. Wobec tego, iż złożony przez Spółkę wniosek spełniał wszelkie wymogi formalne określone przepisami Ordynacji podatkowej, organ zobowiązany był odnieść się merytorycznie do oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, uznając stanowisko Spółki za prawidłowe (bądź nieprawidłowe).

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie podzielił zasadności zarzutów podniesionych skardze i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa.

Podzielając w pełni argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w B. zawartą w zaskarżonym postanowieniu oraz w odpowiedzi na skargę, należy wskazać, że - zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie zaś do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - 2 tej Ordynacji). Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu.

Ponadto, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w przepisach art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz interpretacji. Zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ustawodawca przewidział również sytuacje, gdy wniosek podmiotu o udzielenie pisemnej interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Stosownie natomiast do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Analiza natomiast przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu: "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne;

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Uwzględniając powyższe regulacje, należy zatem ocenić czy organ, analizując wniosek Spółki, prawidłowo ustalił, czy podnoszone przez Spółkę zagadnienia są związane ze sferą jej odpowiedzialności podatkowej, ale także czy organ rozważył, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia we wniosku Spółki dawał możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i spełniającej funkcje przewidziane dla niego przez ustawodawcę.

W sprawie tej Spółka wniosła o potwierdzenie prawidłowości sposobu podatkowej kwalifikacji poszczególnych kosztów ponoszonych w związku z realizacją inwestycji, w szczególności, wniosła o: "wyraźne potwierdzenie" (co wymaga podkreślenia), czy "wszelkie wydatki" (co także wymaga podkreślenia) ponoszone w okresie realizacji inwestycji i związane nierozerwalnie z jej realizacją, które nie zostałyby poniesione gdyby nie podjęto decyzji o realizacji inwestycji, bez których rozpoczęcie, prowadzenie i/lub ukończenie inwestycji nie byłoby możliwe, ponoszone do czasu zakończenia i oddania do używania inwestycji, a w szczególności wydatki wymienione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w punktach od (a) do (x), poza wyjątkami wskazanymi bezpośrednio w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wydatkami mającymi charakter kosztów ogólnego zarządu, należy zaliczyć do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (wartości inwestycji) i rozpoznać jako koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane po zakończeniu (oddaniu do używania) inwestycji. Ponadto, Spółka wniosła o: "potwierdzenie", iż pozostałe wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki i związane z bieżącym jej funkcjonowaniem, niestanowiące kosztów wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (takie jak koszty zarządu ogólnego i inne koszty pośrednie uzyskania przychodu), powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowo zatem organ stwierdził, że aby odpowiedzieć na postawione przez Spółkę pytania, ocenie musiałby być poddany (zinterpretowany) stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, a nie przepis prawa podatkowego, a taka sytuacja rodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego. Tymczasem, na gruncie przepisów art. 14b § 1 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, to przepis prawa, a nie stan faktyczny jest przedmiotem interpretacji. Okoliczność, że przepis prawa interpretowany jest na potrzeby przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) reguły powyższej nie zmienia. Zgodnie bowiem z przepisem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wnioskodawca przedstawia nie tylko stan faktyczny lub zagadnienie przyszłe, ale - co najistotniejsze - własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zagadnienia przyszłego. Ocenie zaś organu wydającego interpretację podlega właśnie to stanowisko wnioskodawcy, o czym stanowi przepis art. 14 c § 1 tej Ordynacji. Gdyby zatem organ miał wydać rozstrzygnięcie zgodne z żądaniem zawartym we wniosku Spółki, to zobligowany byłby w tym celu dokonać szczegółowej analizy procesów gospodarczych realizowanych przez Spółkę, a także musiałby przypisać poniesione wydatki do prowadzonej inwestycji oraz określić ścisłość tego powiązania, tj. istnienie związku przyczynowego. Podstawą więc dla uznania stanowiska Spółki za prawidłowe albo nieprawidłowe byłaby ocena problemów podniesionych w postawionych pytaniach, nie na gruncie przepisów prawa podatkowego, ale na gruncie stanu faktycznego sprawy.

Ponadto, Spółka zażądała od organu interpretacyjnego niejako całościowego i wyraźnego potwierdzenia, że "wszelkie wydatki", a więc nie tylko wymienione w punktach od (a) do (x), będą mogły być zaliczane do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (wartości inwestycji) i rozpoznane jako koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane po zakończeniu (oddaniu do używania) inwestycji. Takie żądanie wyraźnego potwierdzenia zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów "wszelkich wydatków" przekraczało także przedstawiony przez Spółkę opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego obejmującego wydatki oznaczone w punktach od (a) do (x), co - dodatkowo - uprawniało organ do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, bowiem taki zakres żądania nie pozostawał w prawidłowej relacji do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku przez Spółkę.

Odnosząc się dalej do zarzutu naruszenia przepisów art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i brak wezwania Spółki do usunięcia braków formalnych wniosku, należy wskazać, że organ, wydając zaskarżone postanowienie, przeanalizował przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, zaś informacje zawarte we wniosku były wystarczające, aby odmówić wszczęcia postępowania w sprawie. Nie było konieczności wzywania Spółki o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż Spółka, pytając o to, które z wydatków stanowią koszt wytworzenia środka trwałego, a które koszt pośredni jego działalności, sama musiałby przesądzić tę kwestię w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, czego organ wydający interpretację nie mógłby kwestionować jako elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tymczasem, Spółka sama tego nie uczyniła. W efekcie, gdyby organ jednak wydał interpretację indywidualną na gruncie tak przedstawionego przez Spółkę zagadnienia, to doszłoby do wydania interpretacji, której funkcja gwarancyjna byłaby uzależniona od przesądzenia przez właściwy organ podatkowy lub kontrolny, czy stan faktyczny przedstawiony/zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiada rzeczywistemu stanowi istniejącemu po stronie wnioskodawcy.

Wobec tego, należało uznać, że wydając zaskarżone postanowienie, organ uwzględnił przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w pełnym zakresie. Stwierdzono przy tym, iż tak przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, w odniesieniu do postawionych pytań i stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę, nie może być przedmiotem interpretacji. Skoro natomiast, wniosek nie zawierał braków formalnych, które mogłyby zostać usunięte w trybie przewidzianym w art. 169 Ordynacji podatkowej, nie wymagał jego uzupełnienia.

Ponadto, w zaskarżonym postanowieniu organ - wbrew temu co twierdzi skarżąca Spółka - nie pominął stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który mógłby stanowić podstawę do merytorycznego rozpatrzenia wniosku, nie próbował też go ustalać, ani interpretować, lecz stwierdził, że przyporządkowanie poszczególnych wydatków do inwestycji oraz zbadanie ścisłości tego powiązania oraz wpływu poszczególnych wydatków na wartość początkową środka trwałego - co stanowiłoby podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia w tej sprawie - jest domeną postępowania podatkowego prowadzonego przez właściwe organy podatkowe, dlatego - w ramach postępowania interpretacyjnego - nie może to być dokonane.

Prawidłowo także, według składu orzekającego w sprawie, organ wskazał, że wydatki wymienione we wniosku Spółki, mające charakter inwestycyjny i ponoszone w związku z budową Terminalu [...], nie przesądzają o tym, że - zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stanowią one koszty wytworzenia. Potwierdzenie tego może bowiem nastąpić na podstawie odpowiednich materiałów źródłowych, gdyż przykładowo wyliczone wydatki, takie jak np.: budowa parkingu przy plaży, budowa zejścia na plażę, przebudowa ulicy, czy też dzierżawa, stanowią koszt wytworzenia tego Terminalu [...] i, w konsekwencji - jego wartość początkową. I, chociaż, we wniosku Spółka wskazała, że występuje o interpretację indywidualną przepisów art. 16g ust. 4 oraz 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie analizę poniesionych wydatków oraz rozważenie ich charakteru, to - w istocie - w postawionych pytaniach wyraźnie zażądała przyporządkowania poszczególnych wydatków wymienionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz "wszelkich wydatków" do kosztu wytworzenia środka trwałego bądź kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. kosztów pośrednich, co nie może zostać dokonane w ramach wykładni tych przepisów. Tak więc, wbrew twierdzeniu Spółki, jakoby nie wnosiła o przyporządkowanie wydatków do prowadzonej inwestycji, uznanie jej stanowiska za prawidłowe bądź nieprawidłowe musiałoby być konsekwencją dokonania takiej właśnie analizy. A, kwalifikacja poszczególnych wydatków do kosztu wytworzenia powinna być poprzedzona szczegółową analizą zarówno celowości ich poniesienia, jak i wpływu na powiększenie wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego, co może być dokonane na podstawie dokumentów źródłowych i w ramach innego postępowania niż interpretacyjne. W konsekwencji, prawidłowo organ stwierdził, że wydanie interpretacji indywidualnej wiązałoby się z przytoczeniem wyłącznie ogólnych zasad dotyczących ustalania wartości początkowej środków trwałych, a w szczególności kosztu wytworzenia (art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz zasad potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4d i 4e tej ustawy), co byłoby niecelowe z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, a - co najistotniejsze - nie stanowiłoby odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytania.

Tak więc, organ prawidłowo stwierdził w zaskarżonym postanowieniu, że nie jest władny wydać interpretacji indywidualnej w sprawie, gdyż - jak wynika z treści art. 165a Ordynacji podatkowej - niemożność wydania interpretacji indywidualnej obejmuje również sytuacje, gdy samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie nie może zostać zinterpretowane w oparciu o przepisy prawa podatkowego. W konsekwencji, skoro organ ten nie miał podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, to - na podstawie przepisów art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej - prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

Także - wbrew zarzutowi skargi dotyczącemu naruszenia przepisów art. 14d i art. 140 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej w wyniku zastosowania art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej - nieuprawnione jest twierdzenie Spółki, że wskutek wydania zaskarżonego postanowienia w sprawie z wniosku Spółki z dnia 7 września 2010 r. (wpływ do organu: 9 września 2010 r.), tj. po upływie 3 miesięcy, doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej w sprawie, bowiem dopóki znajduje się ono w obrocie prawnym, w sprawie istnieją przeszkody dla prowadzenia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Skoro zatem, organ interpretacyjny nie miał podstawy prawnej do wydania interpretacji indywidualnej, to nie mogło dojść do uchybienia ustawowemu terminowi do jej wydania, prowadzącego do uznania, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy (art. 140 Ordynacji podatkowej). Przyjęcie zaś, jako uzasadnionych argumentów Spółki w tej kwestii, skutkowałoby uznaniem, że również w przypadku terminowego wydania interpretacji indywidualnej obciążonej wadliwością formalną, w obrocie prawnym znajduje się interpretacja milcząca, o której mowa jest w art. 140 Ordynacji podatkowej. Ponadto, gdyby Sąd uchylił zaskarżone postanowienie, to nie nastąpiłby skutek automatycznego zaistnienia w obrocie prawnym takiej interpretacji milczącej, lecz nastąpiłoby przekazanie wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej do merytorycznego rozpatrzenia przez organ interpretacyjny.

W konsekwencji, należy uznać, że ww. przepisy art. 14d i art. 140 w związku z 14h Ordynacji podatkowej, w wyniku zastosowania art. 165a § 1 tej Ordynacji, nie zostały naruszone.

Końcowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez Spółkę we wniosku nie mogą być przedmiotem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, należy stwierdzić, że ani zasady legalizmu i praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), ani też zasada postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) nie zostały naruszone, gdyż wydając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie, organ w sposób przekonywający dokonał wykładni przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie, zaś osiągnięty przez organ wniosek skutkujący odmową wszczęcia postępowania interpretacyjnego, jest prawidłowy i nie krzywdzi skarżącej Spółki, chociaż nie spełnia jej oczekiwań.