Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 269/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.159 §2 i §3
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art123§1
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi W.K. i L. W.-K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia należności pieniężnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 9 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 29 września 2014 r., którym przedłużono, na wniosek wierzyciela, do dnia 30 grudnia 2014 r. termin zabezpieczenia należności pieniężnych na majątku odrębnym zobowiązanego W. K. oraz na majątku wspólnym stanowiącym współwłasność jego i jego małżonki L. W. – K. , z tytułu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008r. w kwocie 928.266,00 zł oraz zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009r. w kwocie 830.516,00 zł, dokonanego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia nr [...] i [...].

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. będący jednocześnie organem egzekucyjnym i wierzycielem prowadzi postępowanie zabezpieczające na majątku zobowiązanych - W. K. i L. W. - K. na podstawie zarządzeń zabezpieczenia nr [...] i [...] z dnia 29 kwietnia 2013r.

Podstawę prawną wystawienia ww. zarządzeń zabezpieczenia stanowiły decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] i [...] z dnia 18 kwietnia 2013r., którymi określono W. K. przybliżoną kwotę zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008r. w wysokości 928.266,00 zł oraz za 2009r. w wysokości 830.516,00 zł i dokonano zabezpieczenia tych kwot na majątku osobistym W. K. oraz na majątku wspólnym małżonków W. K. i L. W. – K.

W oparciu o ww. zarządzenia zabezpieczenia, organ egzekucyjny zawiadomieniami nr [...], nr [...] i nr [...] z dnia 7 maja 2013r. dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z rachunków bankowych u dłużników zajętych wierzytelności będących bankami tj. w Banku [...] S.A., w Banku [...] S.A. oraz w [...] S.A. Zawiadomienia te doręczone zostały dłużnikom zabezpieczonych wierzytelności w dniu 13 maja 2013r. Natomiast odpisy tych zawiadomień wraz z odpisem zarządzeń zabezpieczenia doręczone zostały zobowiązanym w dniu 7 maja 2013r.

Postanowieniem z dnia 17 lipca 2013r., wydanym na podstawie art. 159 § 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.e.a., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przedłużył na wniosek wierzyciela do dnia 31 grudnia 2013r. termin zabezpieczenia ww. należności pieniężnych.

Pismem z dnia 17 grudnia 2013r. wierzyciel wniósł do organu egzekucyjnego o kolejne przedłużenie terminu na złożenie wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego do dnia 31 marca 2014r.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 23 grudnia 2013r., przedłużył do dnia 31 marca 2014r. termin zabezpieczenia ww. należności pieniężnych, powołując się na wniosek wierzyciela, w którym ten wykazał, iż z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie może być wszczęte. Postanowieniem z dnia 24 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez stronę, postanowieniem z dnia 24 lutego 2014 r. utrzymał postanowienie organu egzekucyjnego w mocy.

Postanowieniem z dnia 19 marca 2014 r. organ egzekucyjny, działając na wniosek wierzyciela z dnia 17 marca 2014 r., przedłużył do dnia 30 czerwca 2014r. termin zabezpieczenia ww. należności pieniężnych. Zobowiązani nie wnieśli zażalenia na to postanowienie.

Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2014 r. organ egzekucyjny, działając na wniosek wierzyciela z dnia 18 czerwca 2014 r., przedłużył do dnia 30 września 2014r. termin zabezpieczenia ww. należności pieniężnych. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez stronę, postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2014 r. utrzymał postanowienie organu egzekucyjnego w mocy.

Postanowieniem z dnia 29 września 2014 r. organ egzekucyjny, działając na wniosek wierzyciela z dnia 25 września 2014 r., przedłużył do dnia 30 grudnia 2014r. termin zabezpieczenia ww. należności pieniężnych

W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wskazał, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec W. K. w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2008 -2009, zostało przez ten organ zawieszone postanowieniem z dnia 4 grudnia 2013r. z uwagi na konieczność oczekiwania na rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego – tj. pytania prawnego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygn. akt I SA/Go 336/13, w kwestii zgodności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2014 r. podjął zawieszone postępowanie a kolejnym postanowieniem z tej samej daty wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W konsekwencji nie wydano na dzień złożenia przez wierzyciela wniosku decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Przedłużenie terminu zabezpieczenia wynika z niemożności wystąpienia przez wierzyciela o przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na okoliczności, które nie powstały w wyniku jego działania lub zaniechania.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia strony, nie znalazł podstaw do uchylenia bądź zmiany postanowienia organu egzekucyjnego.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ ten wskazał, że zgodnie z art. 159 § 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 listopada 2013r. w związku z art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U z 2013 r. poz. 1289), organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy (art. 159 § 2 tejże ustawy).

Przedłużenie zabezpieczenia obowiązków pieniężnych nie jest limitowane przez prawo żadnym terminem. Organ egzekucyjny może zatem przedłużać termin do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w sposób nieograniczony, co umożliwia zarówno wierzycielowi, jak i organowi egzekucyjnemu uwzględnienie realnych możliwości wszczęcia egzekucji. Termin zabezpieczenia może być przedłużony przez organ egzekucyjny, gdy spełnione zostaną następujące przesłanki: wierzyciel zgłosi stosowny wniosek w terminie trwania zabezpieczenia oraz wykaże, że z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte.

Postanowieniem z dnia 17 lipca 2013 r. organ egzekucyjny przedłużył do dnia 31 grudnia 2013 r. termin do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w zakresie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r i 2009 r. Postanowienie to, jak i wszystkie postanowienia poprzedzające postanowienie z dnia 29 września 2014 r. wydane w przedmiocie przedłużenia terminu do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, istnieją w obrocie prawnym, a wynikające z nich ustalenia są prawnie wiążące i ostateczne. Zarówno wniosek wierzyciela jak i postanowienie organu egzekucyjnego wydane zostały przed upływem terminu wyznaczonego prawomocnym postanowieniem z dnia 26 czerwca 2014 r. Wskazane przez wierzyciela okoliczności uprawniały organ egzekucyjny do przedłużenia terminu do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zgodnie z zasadą wprowadzoną na mocy przejściowego przepisu art. 123 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych, do postępowań egzekucyjnych w administracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy mają zastosowanie przepisy dotychczasowe, z zastrzeżeniem ust. 2-6. Wprawdzie w cytowanym przepisie ustawodawca posłużył się sformułowaniem "postępowania egzekucyjne w administracji", jednakże uznać należy, że odnosi się ono do wszelkiego typu postępowań prowadzonych przez organy egzekucyjne na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zatem również do administracyjnych postępowań zabezpieczających normowanych przepisami działu IV (art. 154-166b) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wyjątki od zasady wynikającej z art. 123 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych, wprowadzone w art. 123 ust. 2-6 ww. ustawy, nie przewidują innych zasad stosowania art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powyższe oznacza, iż do postępowań zabezpieczających w administracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych, mają zastosowanie w pełnej rozciągłości przepisy działu IV ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 listopada 2013r. W przedmiotowej sprawie postępowanie zabezpieczające wszczęte zostało przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 października 2013r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku W. K. i L.W.-K. wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że wbrew twierdzeniom organu egzekucyjnego w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przepis przejściowy, tj. art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych, bowiem przepis ten dotyczy wyłącznie wszczętych i niezakończonych postępowań egzekucyjnych. Dlatego też, w ocenie skarżących, zastosowanie mają normy wynikające z nowego brzmienia art. 159 § 1 i 2 u.p.e.a., które pozwalają na maksymalne przedłużenie postępowania zabezpieczającego o 3 miesiące.

Ponadto skarżący podnieśli, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 49/13 orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z Konstytucją. Nowowydana decyzja wymiarowa stoi w rażącej sprzeczności ze wskazówkami Trybunału Konstytucyjnego co do tego, za który rok organy mogą orzekać w przedmiocie ustalenia podatku od przychodów z tzw. źródeł nieujawnionych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego do majątku skarżącego, organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia należności pieniężnych poprzez zajęcie w dniu 13 maja 2013 r. wierzytelności pieniężnych z rachunków bankowych u dłużników zajętych wierzytelności będących bankami.

W dacie dokonania zajęcia zabezpieczającego obowiązywał art. 159 u.p.e.a. następującej treści: zgodnie § 1 tego przepisu organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. W § 2 zaś postanowiono, że termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy.

Jak wynika z powyższego, w przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym zabezpieczenie mogło trwać nie dłużej niż 30 dni od dnia jego dokonania, chyba że zabezpieczenia dokonano na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, wówczas termin ten wynosił 3 miesiące. Termin trwania zabezpieczenia mógł być przedłużony zgodnie z regułami zawartymi w § 2.

Na podstawie powyższej regulacji organ egzekucyjny wydał w dniu 17 lipca 2013 r., na wniosek wierzyciela, postanowienie o przedłużeniu do dnia 31 grudnia 2013 r. terminu zabezpieczenia ww. należności pieniężnych.

W trakcie biegu wskazanego terminu istotnej zmianie uległa treść art. 159 u.p.e.a. Na podstawie art. 111 pkt 47 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1289), zwanej dalej ustawą z dnia 11 października 2013 r., która weszła w życie w dniu 21 listopada 2013 r., przepis art. 159 u.p.e.a. otrzymał następujące brzmienie:

"§ 1 organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego uchyla zabezpieczenie obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 3 miesięcy od dnia dokonania tego zabezpieczenia. (...)

§ 2. Termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela o okres do 3 miesięcy, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte."

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 11 października 2013 r., jej uchwalenie wiązało się z koniecznością transpozycji dyrektywy Rady 2010/24/UE z dnia 16 marca 2010 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków, ceł i innych obciążeń (Dz. Urz. UE L 84 z 31.03.2010, str. 1), zwanej dalej "dyrektywą 2010/24/UE". Ponieważ ani ta dyrektywa, ani projekt ustawy o wzajemnej pomocy, nie przewidują możliwości przedłużania terminu zabezpieczenia dokonanego na wniosek państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, konieczna okazała się zmiana art. 159 u.p.e.a. przez wyeliminowanie instytucji przedłużania terminu zabezpieczenia na wniosek wierzyciela. Miało to zapewnić polskiemu wierzycielowi pozycję równą wierzycielowi będącemu państwem członkowskim lub państwem trzecim. Wzięto również pod uwagę, że w polskim porządku prawnym w postępowaniu cywilnym, jak i postępowaniu karnym, zabezpieczenie dokonywane odpowiednio na wniosek wierzyciela cywilnoprawnego, jak i na podstawie postanowienia prokuratora lub sądu o zabezpieczeniu majątkowym trwa do czasu zakończenia postępowania zabezpieczającego bez konieczności przedłużania terminu zabezpieczenia.

Jak zatem wynika z powyższego, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 21 listopada 2013 r., instytucja przedłużania terminu zabezpieczenia na wniosek wierzyciela dotyczy wyłącznie zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Zabezpieczenie należności pieniężnej, dokonywane na podstawie art. 154 § 1 u.p.e.a., trwa do czasu zakończenia postępowania zabezpieczającego bez konieczności przedłużania terminu zabezpieczenia.

W rozpatrywanej sprawie wniosek wierzyciela o kolejne przedłużenie terminu zabezpieczenia złożony został w dniu 25 września 2014 r., a więc w dacie obowiązywania art. 159 u.p.e.a. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 października 2013 r. Zdaniem organu egzekucyjnego do rozpatrzenia tego wniosku zastosowanie ma jednak art. 159 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 listopada 2013r., z uwagi na treść przepisu przejściowego zawartego w art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013 r. Stanowi on, że do postępowań egzekucyjnych w administracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy, mają zastosowanie przepisy dotychczasowe, z zastrzeżeniem ust. 2-6. Zdaniem strony z kolei, wskazany przepis przejściowy nie dotyczy postępowania zabezpieczającego, mowa w nim bowiem o postępowaniu egzekucyjnym.

Rozpatrując zaistniały w niniejszej sprawie spór w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że błędne jest stanowisko strony co do skutków zastosowania aktualnego brzmienia art. 159 u.p.e.a. do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Strona wywodzi bowiem, że przepis ten w aktualnym brzmieniu daje organowi możliwość maksymalnego "przedłużenia postępowania zabezpieczającego" o 3 miesiące, a w niniejszej sprawie "mamy do czynienia z przedłużeniem zabezpieczenia po okresie nawet 6 miesięcy". Pomijając już fakt, że art. 159 § 2 u.p.e.a. nie daje organowi możliwości przedłużenia postępowania zabezpieczającego, tylko terminów zabezpieczenia, które zostało wcześniej dokonane w ramach postępowania zabezpieczającego (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 509/11, dostępny w internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), powtórzyć należy, że w aktualnym stanie prawnym w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych nie ma już zastosowania instytucja przedłużania terminu zabezpieczenia, co oznacza, że dokonane zabezpieczenie trwa do czasu zakończenia postępowania zabezpieczającego. Argumentacja przedstawiona w skardze mogłaby dotyczyć zatem zabezpieczenia należności niepieniężnych, co jednak w tej sprawie nie miało miejsca.

W ocenie Sądu podzielić jednak należy stanowisko organu egzekucyjnego co do interpretacji art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013 r. i w konsekwencji zastosowaniu w niniejszej sprawie art. 159 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 listopada 2013 r. Posłużenie się przez ustawodawcę we wskazanym przepisie przejściowym pojęciem "postępowań egzekucyjnych w administracji" rozumieć bowiem należy jako postępowania uregulowane w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a więc także postępowanie uregulowane w Dziale IV tej ustawy "postępowanie zabezpieczające".

Nie ma racji skarżący twierdząc, że wskazana ustawa wyraźnie rozróżnia pojęcia "postępowanie egzekucyjne" i "postępowanie zabezpieczające" i że te dwa postępowania są opisane w różnych rozdziałach. Ustawa ta nie definiuje pojęcia "postępowanie egzekucyjne" i nie zawiera rozdziału (ani działu) o takiej treści. Składa się ona z sześciu działów: Dział I "Przepisy ogólne", Dział II "Egzekucja należności pieniężnych", Dział III "Egzekucja należności niepieniężnych", Dział IV "Postępowanie zabezpieczające", Dział IVa "Odpowiedzialność za naruszenie przepisów ustawy", Dział V "Przepisy wprowadzające i końcowe". W art. 1 pkt 2 u.p.e.a. wskazano, że ustawa ta reguluje prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków, o których mowa w art. 2. Reguluje ona zatem także postępowanie służące zabezpieczeniu wykonania wskazanych obowiązków. W doktrynie wskazuje się, że wskazane w art. 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. obszary regulacji składają się na szeroko pojęte administracyjne postępowanie egzekucyjne, o jakim traktuje tytuł ustawy (D. Kijowski: Komentarz do art. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, [w]: Kijowski Dariusz R. (red.), Cisowska-Sakrajda Ewa, Faryna Małgorzata, Grześkiewicz Władysław, Kulesza Cezary, Łuczaj Waldemar, Pietrasz Piotr, Radwanowicz-Wanczewska Joanna, Starzyński Piotr, Suwaj Robert "Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz", Lex 2010).

Podkreślić też należy, że analizowany przepis przejściowy zamieszczony został w ustawie (z dnia 11 października 2013 r.), dokonującej zmian w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczących m.in. postępowania zabezpieczającego, w celu dostosowania tej regulacji do prawa wspólnotowego. To również przemawia za uznaniem, że pojęcie "postępowań egzekucyjnych w administracji" użyte w treści tego przepisu rozumieć należy szeroko, jako wszystkie postępowania prowadzone przez organy egzekucyjne na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Trudno przy tym przyjąć, że wolą ustawodawcy uchwalającego ustawę z dnia 11 października 2013 r. było spowodowanie wygaśnięcia wszystkich zabezpieczeń należności pieniężnych trwających w dacie wejścia w życie tej ustawy, co do których na podstawie wcześniej obowiązujących przepisów wyznaczono termin ich trwania. Taki zaś skutek wywołałoby przyjęcie stanowiska strony skarżącej co do interpretacji art. 123 ust. 1 powyższej ustawy. Zauważyć bowiem należy, że zajęcie zabezpieczające dokonane zostało w dniu 13 maja 2013 r. a termin jego trwania został ograniczony w czasie – do dnia 31 grudnia 2013 r. - na podstawie postanowienia organu egzekucyjnego z dnia 17 lipca 2013 r., wydanego na wniosek wierzyciela na podstawie art. 159 § 1 i 2 u.p.e.a. w brzmieniu wówczas obowiązującym. Przyjęcie, że z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 października 2013 r. do postępowania zabezpieczającego zastosowanie ma art. 159 u.p.e.a. w znowelizowanym brzmieniu oznaczałoby, że termin trwania zabezpieczenia należności pieniężnych nie może być już przedłużony, a tym samym, że wygaśnie on z dniem 31 grudnia 2013 r. Ani z brzmienia ustawy z dnia 11 października 2013 r. ani z uzasadnienia projektu tej ustawy nie wynika, aby taki był zamiar ustawodawcy.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że do postępowań zabezpieczających w administracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych, mają zastosowanie przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 listopada 2013r.

W sprawie nie było kwestionowane, że postępowanie zabezpieczające wobec skarżących wszczęte zostało przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 października 2013 r. i do tego dnia nie zostało ono zakończone. W związku z powyższym zastosowanie miał art. 159 u.p.e.a. w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej tą ustawą.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki umożliwiające organowi egzekucyjnemu uwzględnienie wniosku wierzyciela o przedłużenie terminu zabezpieczenia. Zgodnie z art. 159 § 2 u.p.e.a organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela przedłuży termin zabezpieczenia, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Wskazana w tym przepisie przesłanka przedłużenia terminu zabezpieczenia - niemożność wszczęcia postępowania egzekucyjnego na skutek uzasadnionej przyczyny, jest jedynym i wystarczającym warunkiem, którego spełnienie uprawnia organ do przedłużenia terminu zabezpieczenia. Konieczne jest więc jedynie, by wierzyciel domagając się przedłużenia terminu zabezpieczenia wykazał, że w terminie wskazanym w art. 159 § 1 u.p.e.a. nie było możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a przyczyny, które uniemożliwiały wszczęcie postępowania egzekucyjnego były usprawiedliwione. W niniejszej sprawie wniosek wierzyciela z dnia 25 września 2014 r. o przedłużenie terminu zabezpieczenia czynił zadość tym wymogom. Wniosek zawierał bowiem uzasadnienie żądania, wskazujące na fakt zawieszenia postępowania kontrolnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z oczekiwaniem na rozstrzygnięcie przez Trybunał Konstytucyjny w przedmiocie pytania prawnego skierowanego przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygn. akt I SA/Go 336/13 dotyczącego zgodności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dn. 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2014 r. organ kontroli skarbowej podjął postępowanie w związku z opublikowaniem w dniu 6 sierpnia 2014 r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, wydanego w przedmiocie wyżej opisanego pytania prawnego (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052). Jednocześnie w tej samej dacie – tj. 25 sierpnia 2014 r. – organ kontroli skarbowej wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz sporządził wniosek o przedłużenie terminu zabezpieczenia.

W orzecznictwie podnosi się, że uzasadnionymi przyczynami w rozumieniu art. 159 § 2 u.p.e.a. są w szczególności niezakończenie postępowania kontrolnego lub podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 791/07, dostępny w internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), brak decyzji uniemożliwia bowiem wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Skoro postępowanie kontrolne pozostawało zawieszone a jego podjęcie nastąpiło w terminie uniemożliwiającym jego zakończenie przed upływem poprzednio wyznaczonego terminu trwania zabezpieczenia (30 września 2014 r.), to słusznie uznano, że wystąpiła okoliczność uzasadniająca przedłużenie okresu zabezpieczenia. Odmienne rozstrzygnięcie podważałoby sens dokonanego zabezpieczenia i byłoby sprzeczne z interesem publicznym.

Rozważone przez organ egzekucyjny okoliczności, z powodu których nie zakończono postępowania kontrolnego, uprawniały zatem ten organ do przedłużenia terminu zabezpieczenia. Do momentu zakończenia tego postępowania decyzją wymiarową nie było bowiem możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Biorąc zaś pod uwagę cel zabezpieczenia w postaci stworzenia warunków przyszłej realizacji obowiązku w postępowaniu egzekucyjnym - istniały uzasadnione przyczyny przedłużenia terminu zabezpieczenia.

Kwestia wpływu wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego na treść decyzji wymiarowej nie podlega badaniu w niniejszej sprawie. Organ egzekucyjny rozpatrujący wniosek o przedłużenie terminu trwania zabezpieczenia nie jest władny do kontrolowania legalności decyzji wydanej w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Z tego względu zarzuty skargi dotyczące utraty przez art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) domniemania zgodności z Konstytucją RP, leżą poza granicami niniejszej sprawy i jako takie pozostają bez znaczenia dla jej rozstrzygnięcia.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.