Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 409/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.


UZASADNIENIE

Z. M. we wniosku z 14 czerwca 2005r. wystąpił o zwrot, niezasadnie pobranego podatku akcyzowego w wysokości 13.488 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki PORSCHE 996, wyprodukowanego w 1999r., nabytego w R. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż pobrany podatek stoi w sprzeczności z przepisami prawa europejskiego, a w szczególności z art. 23 ust. 1 i 2, 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) i prowadzi do dyskryminacji. Państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary pochodzące z innych krajów Unii Europejskiej (UE) pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Strona odwołując się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z 9 maja 1985r. w sprawie C-112/84 Michel Humbolt przeciwko Directeur des servives fiscaux, stwierdziła iż zabrania się takiego różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody, który w praktyce dotyczy głównie samochodów przywożonych z krajów członkowskich, a tym samym stanowi formę ukrytej dyskryminacji towarów. Przepisy prawa krajowego nie mogą przeważać nad prawem wywodzącym się z TWE, gdyż zapisy TWE mają walor bezpośredniej stosowalności. W związku z tym obywatele maja prawo powoływać się na nie przed sądami krajowymi i organami administracyjnymi i wywodzić z nich korzystne dla siebie normy prawne.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] grudnia 2005r. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego. W uzasadnieniu zgodził się ze stroną, iż na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do UE, podpisanego 16 kwietnia 2004r. w Atenach (Dz. U. Nr 90, poz. 864) zaczęło obowiązywać prawo wspólnotowe, którego jedną z zasad jest bezpośrednia skuteczność wspólnotowego porządku prawnego. Przyznał też, iż zasadą w UE jest, iż wszystkie towary podlegają tym samym normom oraz wymogom i powinny być obciążane takimi samymi podatkami. Między państwami obowiązuje więc zasada niedyskryminacyjnego obciążania podatkami towarów krajowych i zagranicznych. Zasada "swobody gospodarczej" wynika m.in. z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 TWE. System podatku akcyzowego oparty jest na Dyrektywie Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (powoływanej dalej jako "Dyrektywa"), która ma również walor bezpośredniej stosowalności co do celu, który winien zostać osiągnięty w wyznaczonym terminie. Zgodnie z art. 3.3 ww. Dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków nakładanych na inne wyroby niż wyroby zharmonizowane, prowadząc własną politykę fiskalną, pod warunkiem, że nie spowoduje to formalności przy przekraczaniu granicy oraz obciążeń bezpośrednio lub pośrednio wyższych od tych, które zostały nałożone na produkty krajowe. Organ wyjaśnił też, iż w świetle rozwiązań prawnych obowiązujących w polskim porządku prawnym, dopóki uprawniony organ Trybunał Konstytucyjny (dalej powoływany jako "TK"), lub ETS nie orzeknie o niezgodności obowiązujących przepisów z Konstytucją lub ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, lub też przepisy te nie zostaną zmienione lub uchylone, dopóty każdy ma obowiązek ich przestrzegania oraz ponoszenia wynikających z nich świadczeń. W związku z tym stwierdził, iż organ nie ma uprawnień do stwierdzenia niezgodności przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.a.") z art. 23, art. 25 i art. 90 TWE.

W odniesieniu do zarzutu naruszeniu art. 23 i art. 25 TWE Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. podniósł, iż przepisy te oraz orzecznictwo ETS powołane przez stronę i organ wskazują, iż unormowanie te odnoszą się do obciążeń celnych, nakładanych jednostronnie w celu ograniczenia przywozu określonej grupy towarów z pozostałych państw członkowskich. Skoro z wyżej przedstawionych rozważań wynika, że podatek akcyzowy nie dyskryminuje żadnego z kierunków przywozu towarów oraz dotyczy wszelkich rodzajów samochodów przed pierwszą rejestracją, nie można go traktować jako jednostronnej "bariery celnej", nakładanej w celu ograniczenia przywozu samochodów osobowych z pozostałych państw członkowskich UE. Organ odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 90 TWE, wyjaśnił iż stosownie do art. 80 ust. 1 i 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3-5 u.p.a. wszystkie samochody, które nie zostały zarejestrowane w kraju, zarówno te przywożone z krajów członkowskich (z UE), importowane z krajów trzecich oraz sprzedawane na terenie kraju podlegają podatkowi akcyzowemu. Nie ma znaczenia kraj produkcji auta (akcyza obejmuje również samochody krajowe niezarejestrowane), lecz dokonanie czynności określonej w przepisie - sprzedaży, importu z krajów trzecich, nabycia wewnątrzwspólnotowego. Od aut sprzedawanych na rynku wtórnym podatek akcyzowy został odprowadzony przed ich pierwszą rejestracją i znajduje się w cenie sprzedawanego samochodu. Tym samym organ stwierdził, że przepisy u.p.a. nie dyskryminują pośrednio lub bezpośrednio - z uwagi kierunek przywozu, miejsce transakcji lub produkcji aut, gdyż akcyzą zostały objęte wszystkie rodzaje samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją. Podniósł ponadto, iż wbrew twierdzeniom podatników, organ nie obciąża strony podatkiem akcyzowym. W świetle powołanej wyżej u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia. Podatek wskazany przez stronę w deklaracji podatkowej jest podatkiem należnym do zapłaty (art. 21 § 2 ustawy z 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - powoływana dalej jako "O.p."), a obowiązek złożenia deklaracji wynika z art. 81 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z art. 73 § 2 O.p. nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji podatkowej, a za nadpłatę uważa się nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek. Skoro strona w deklaracji jako podstawę do obliczenia podatku wskazała 20.751,50 zł, stawkę podatku określiła na 65% oraz obliczyła podatek na 13.488,47 zł, a stawka podatku akcyzowego wskazana w deklaracji jest zgodna z § 7 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej zwane rozporządzeniem z 2004r.), w sprawie nie zachodzi żaden z przypadków wystąpienia nadpłaty.

Strona w odwołaniu z 3 stycznia 2006r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, przez wydanie decyzji o zwrocie nadpłaconego podatku wraz z ustawowymi odsetkami. W uzasadnieniu podniosła, że organ celny wymierzył należność, będącą rodzajem cła, które zostało zakwalifikowane jako podatek akcyzowy, a zatem zachodziła niewłaściwość organu orzekającego. Wskazała, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. nie odniósł się do zarzutu niezgodność zapłaty podatku akcyzowego z art. 23, 25 i 90 TWE. Podkreśliła, że TWE zakazuje nakładania ceł, jak również wszelkich opłat o skutku równoważnym, wyższych od tych, które nakłada się pośrednio lub bezpośrednio na podobne produkty krajowe. W związku z tym nie ma znaczenia, iż samochód w chwili nabycia nie był zarejestrowany na terytorium RP, gdyż wynika to ze specyfiki tego towaru. Znaczenie dla rozstrzygnięcia, ma natomiast fakt, iż auto było już uprzednio zarejestrowane na terenie w UE. Strona wskazała, że argumenty z decyzji dotyczą samochodów nowych, dotychczas nigdzie nie zarejestrowanych, a wprowadzanych na polski obszar celny. W jej ocenie nastąpiła dyskryminacja samochodu zarejestrowanego w UE w stosunku do identycznego samochodu zarejestrowanego w Polsce. Powołując się na orzecznictwo ETS wskazała na nadrzędność prawa wspólnotowego nad prawem krajowym oraz zakaz dyskryminowania towarów pochodzących z UE.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] marca 2006r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Podniósł, iż dokumentem kluczowym prawa wspólnotowego regulującym system podatku akcyzowego jest Dyrektywa, która określa wyroby akcyzowe zharmonizowane. Samochody osobowe należą jednak do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych i ich opodatkowanie normują przepisy krajowe, przy spełnieniu minimalnych wymogów dotyczących odformalizowania procedury przekraczania granicy. Tym samym w odniesieniu do samochodów osobowych państwa członkowskie zachowały prawo wprowadzania lub utrzymania podatków, zgodnie z własną polityką fiskalną. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 i 2 oraz w art. 25 i 90 TWE Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i wyjaśnił, iż ustawodawca nałożył obowiązek podatkowy na wszystkie samochody przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, zarówno na te importowane, jak i nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak również te sprzedawane w kraju (art. 80 ust. 2, art. 2 pkt 11 u.p.a.) w równych stawkach (art. 75 ust. 1 w związku z art. 10 u.p.a. i § 7 rozporządzenia z 2004r.). Wyjaśnił, iż skoro przepisy u.p.a. są legalne i obowiązywały w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, organy i podatnicy zobowiązani byli do ich przestrzegania. Dopiero orzeczenie ETS lub TK, czy też uchylenie ustawy przez ustawodawcę spowoduje utratę ich mocy obowiązującej, co zwalnia organ podatkowy i podatnika od jego stosowania.

Organ stwierdził, iż powołane w odwołaniu orzeczenia ETS, jako zapadłe w odmiennym stanie faktycznym i prawnym nie mogą wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Wskazał, że kwestia opodatkowania akcyzą nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych została przedstawiona w komunikacie Komisji Europejskiej z dnia 16 marca 2005r. w sprawie petycji nr 902/2004, jednakże dotychczas nie zapadło orzeczenie ETS wskazujące na niezgodność polskich przepisów akcyzowych w zakresie opodatkowania nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych z przepisami prawa wspólnotowego.

Odnosząc się do zarzutu, iż w sprawie orzekał niewłaściwy organ, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.a. organami podatkowymi w zakresie akcyzy, stosownie do ich właściwości, są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby skarbowej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

W skardze z 10 kwietnia 2006r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. i nakazanie organowi celnemu zwrot nadpłaconego podatku wraz z odsetkami. Stwierdziła, iż organ odwoławczy popełnia zasadniczy błąd nie rozróżniając zakupu samochodu nowego, nie zarejestrowanego od zakupu samochodu używanego zarejestrowanego. Jej zdaniem mieszając te dwa pojęcia organ nie wskazuje dlaczego zakup używanego samochodu zarejestrowanego w Niemczech podlega podatkowi akcyzowemu, a zakup takiego samego używanego samochodu zarejestrowanego w Polsce nie podlega podatkowi akcyzowemu. Strona wskazała również, że z niewiadomych powodów organ twierdzi, że podatek akcyzowy nie jest daniną ani opłatą równoważną. Według strony podatek akcyzowy jest daniną, na co jednoznacznie wskazuje jego charakter. Wobec sprzeczności u.p.a. z prawem wspólnotowym i z Dyrektywą odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest bezzasadna i narusza obowiązujący porządek prawny. Zgodnie z art. 90 TWE wprowadzono zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Towarami podobnymi wedle orzecznictwa ETS są produkty, które w oczach konsumentów mają analogiczne właściwości lub zaspokajają takie same potrzeby. Oznacza to, że państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary podobne krajowe. Strona wskazała, że nie oznacza to, że państwa członkowskie zostały pozbawione prawa do ustalania i różnicowania podatków. Jednakże praktyka ta jest dopuszczalna, jeśli nie prowadzi do jakiejkolwiek formy dyskryminowania produktów importowanych, oraz do ochrony konkurencyjnych produktów krajowych. Nadto przepisy wspólnotowe zakazują nakładania innych opłat, które w sposób pośredni mają chronić wyroby krajowe. Według strony akcyza stanowi dodatkową, niezgodna z ustawodawstwem UE opłatę pobierana za rejestrację samochodu na terytorium Polski. Strona, na poparcie tej tezy, powołała się zalecenie Komisji Europejskiej skierowane do Polski przed jej akcesją do UE. Strona wyraziła również swoje zdziwienie postępowaniem organu odwoławczego, który obszernie uzasadnił rodzaj zastosowanej stawki podatku akcyzowego, w sytuacji gdy strona zakwestionowała samą zasadę pobierania podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione były zasadne.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zagadnienia czy organy podatkowe odmawiając stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego działały w ramach obowiązującego porządku prawnego, w tym także czy uwzględniły przepisy prawa wspólnotowego dotyczące nie dyskryminacji produktów przywożonych z innych państw członkowskich oraz czy podjęły wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy w sposób przewidziany przepisami procedury.

Problemem zasadniczym było też rozstrzygnięcie zgodności przepisów normujących podatek akcyzowy z prawem wspólnotowym. W tym miejscu warto zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie mając wątpliwości w tej materii skierował pytanie prejudycjalne do ETS, który w wyroku z 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 stwierdził, iż:

1. podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE,

2. artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z 2004r., ma takie skutki.

3. artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wyrok Trybunału - jako wydany w kwestii prejudycjalnej - jest wiążący zarówno dla sądu krajowego w danej sprawie, jak i w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty. Wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE odbywa się ze skutkiem erga omnes oraz dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ex tunc do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia, ze względu na okoliczność, iż Trybunał nie ograniczył skutku niniejszego wyroku w czasie.

Oznacza to, iż orzeczenie z 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 jest wiążące dla polskich sądów orzekających w analogicznych sprawach. Wiąże zatem także w rozpoznawanej sprawie.

W wydanym wyroku Trybunał wskazał, iż polski podatek akcyzowy jest częścią wewnętrznego systemu opodatkowania towarów. Został nałożony na towar nie w związku z przekroczeniem granicy, ale z czynnością sprzedaży pojazdu i obowiązkiem jego rejestracji (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Podatek ten nie może być poddawany ocenie w oparciu o art. 23 i art. 25 TWE, które dotyczą cła i opłat o skutku równoważnym, lecz jako stanowiący części ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów winien być analizowany z uwzględnieniem art. 90 TWE.

Tym samym należało zauważyć, iż na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut strony zawarty w skardze, iż argumentacja organu odwoławczego w zakresie poboru akcyzy jest niezgodna z art. 25 TWE.

Sąd odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w W. art. 90 TWE w zakresie poboru podatku akcyzowego oraz ustalenia podatku akcyzowego dla samochodów sprowadzonych UE bez uwzględnienia utraty ich wartości, stwierdza, iż ww. przepis stanowi, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.

W związku z tym w UE, a zatem i w Polsce obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Według utrwalonego orzecznictwa ETS za towary podobne uważa się produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Oznacza to, iż państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe.

ETS w wyroku z 18 stycznia 2007r. nałożył na sąd krajowy obowiązek zbadania, czy sporne uregulowanie, a w szczególności § 7 rozporządzenia z 2004r., skutkuje tym, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy starsze niż 2 lata nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

Użyty w sentencji termin ,,rezydualna kwota podatku" rozumieć należy jako krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, który zawarty powinien być w wartości pojazdu (por. wyrok ETS z 19 września 2002r. w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin przeciwko Finlandii). Do tego terminu odwołuje się rzecznik generalny w opinii w sprawie C-313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że ,,(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych, zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo ETS opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu."

W wydanym wyroku ETS stwierdził ponadto, iż w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i n. uzasadnienia wyroku ETS z 18 stycznia 2007r.).

Analizując treść przepisów prawa polskiego normujących zagadnienie wysokości omawianego podatku, na które powoływały się organy obu instancji w rozpoznawanej sprawie, stwierdzić należy, że na podstawie art. 81 u.p.a., podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, miały obowiązek po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody osobowe reguluje, wydane na podstawie art. 75 ust. 3 u.p.a., powołane wyżej rozporządzenie z 2004r. Z treści § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia wynika, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według następującego wzoru:

Su = Sn + 12 x (W-2)

gdzie:

Su -oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji,

Sn -oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu,

W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie.

Zgodnie z pozycją 27 załącznika nr 1 dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000- cm- stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6 % podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów - 3,1 % podstawy opodatkowania. Zgodnie z pozycją 21 załącznika nr 2 pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone dla przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz samochodami wyścigowymi:

- pojemności silnika powyżej 2000 cm sześciennych, stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6 % podstawy opodatkowania,

- pozostałe - 3,1 % podstawy opodatkowania.

Z przywołanych wyżej uregulowań, wynikało, że kwota podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe, przywiezione lub wyprodukowane w Polsce, wynosiła w roku produkcji lub w następującym po nim roku - 13,6% lub 3,1 % ceny samochodu nowego lub ceny odsprzedaży w zależności od pojemności silnika. A zatem opodatkowanie takich samochodów było zgodne z art. 90 TWE.

Inaczej opodatkowane były samochody używane, sprzedawane po więcej niż dwóch latach kalendarzowych od daty ich produkcji, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Stawka podatku, obliczana zgodnie z wzorem zawartym w § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. - wzrastała z wiekiem samochodu, tj. w każdym kolejnym roku kalendarzowym zwiększała się o 12%, dochodząc do 65% ceny pojazdu.

Wskazać należy, iż wzrost stawki dotyczy pojazdów używanych pochodzących z innego Państwa Członkowskiego niż Polska. Tymczasem wysokość rezydualnego (udział procentowy) podatku akcyzowego ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy, pozostawała stała, mimo że wartość pojazdu spadała z uwagi na stopień zużycia. Oznacza to, że osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski, nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawierał się w cenie pojazdu i wynosił odpowiednio 3,1% lub 13,6% jego wartości.

W świetle wyroku ETS z 18 stycznia 2007r. opodatkowanie samochodów używanych, sprzedawanych po więcej niż dwóch latach kalendarzowych od daty ich produkcji, można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Prawo wspólnotowe, wbrew stwierdzeniom strony skarżącej wyrażanym na etapie postępowania przed organami podatkowymi, sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu jedynie w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów starszych niż dwa lata jest takie samo jedynie wtedy, gdy wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody używane, pochodzące z innego państwa członkowskiego UE nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w danym państwie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ze względu na charakter kontroli, jaką sprawuje nad rozstrzygnięciami organów administracji (zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem - legalności), nie jest uprawniony do indywidualnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Jego rolą jest ocena, czy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa (art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływana dalej jako "P.p.s.a.").

Od 1 maja 2004r. tj. momentu przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, na co zwracała uwagę strona skarżąca, jak też organy obu instancji, prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Rzeczpospolita Polska w Traktacie Akcesyjnym zobowiązała się bowiem od dnia przystąpienia do Wspólnoty przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire wspólnoty. O tym, że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego stanowią także art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, powoływane przez organ pierwszej instancji.

TWE w art. 10 nakłada na Państwa Członkowskie - w tym na funkcjonujące w nich organy wymiaru sprawiedliwości - obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z TWE i postanowień wspólnotowego prawa pochodnego o skutku bezpośrednim. Obowiązkiem sądu krajowego jest zapewnienie środków umożliwiających dochodzenie przed nim przez jednostki praw przyznanych przez prawo wspólnotowe, nawet jeżeli prawo krajowe środków takich nie przewiduje. Przede wszystkim sądy krajowe mają obowiązek uznawać i zabezpieczać przez swoje orzecznictwo skutek bezpośredni norm prawa wspólnotowego. Wypełniając te funkcje Sądy obowiązane są m.in. interpretować prawo krajowe w świetle celów i brzmienia prawa wspólnotowego.

W ocenie Sądu mechaniczne zastosowanie przez organy podatkowy § 7 rozporządzenia z 2004r. nie gwarantuje, nienaruszenia art. 90 ust. 1 TWE. Aby system podatkowy był zgodny z art. 90 ust. 1 TWE musi przewidywać takie same stawki, sposób kwalifikacji, wysokość podstawy opodatkowania dla produktów krajowych i produktów sprowadzanych.

Z orzeczenia ETS z 18 stycznia 2007r. wynika, że aby w polskim ustawodawstwie obciążenie obu kategorii samochodów używanych (ponad dwuletnich) było takie samo, wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody używane, pochodzące z innego Państwa Członkowskiego, podatek akcyzowy nie może przekraczać wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość rynkową podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w Polsce. Podatek akcyzowy, który różnicuje sposób obliczania podstawy opodatkowania używanych samochodów w ten sposób, że nie bierze pod uwagę faktycznej amortyzacji samochodów sprowadzanych, podczas gdy uwzględnia się ten element dla samochodów krajowych, narusza - na co prawidłowo zwróciła strona skarżąca uwagę - zasadę niedyskryminacji. Rozbieżne stawki podatkowe, których skutkiem jest to, że produkty sprowadzane z UE są wyżej opodatkowane niż podobne produkty krajowe nie jest zgodne z art. 90 ust. 1 TWE.

Wskazać należy, że taka sytuacja miała miejsce od 1 maja 2004r., tj. od daty, w której Polskę zaczęły obowiązywać unormowania prawa wspólnotowego do 1 grudnia 2006r., kiedy to weszły w życie przepisy znoszące tę dyskryminację.

Z wyroku ETS z 18 stycznia 2007r. jednoznacznie wynika, iż niedopuszczalna jest dyskryminacja samochodów używanych sprowadzanych z innych państw członkowskich UE, przejawiająca się w tym, że płacona od nich akcyza jest wyższa od tej, jaką należałoby zapłacić od podobnego auta krajowego. Zatem górną granicą tego podatku powinna być ,,kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek".

W ocenie Sądu wysokość podatku, którego mają żądać organy podatkowe od sprowadzanych samochodów używanych, powinna być ustalona w taki sposób, aby nie przekraczała wysokości podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej pojazdów już zarejestrowanych w Polsce.

Jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu i stanowi nadal ten sam ułamek jego wartości. Trudność związana z tym obliczeniem wynika z określenia stopnia deprecjacji wartości konkretnego pojazdu po upływie określonego czasu. Sąd zauważa, że stopień deprecjacji będzie zależał od czynników, które mogą się różnić m.in. pomiędzy markami, modelami i poszczególnymi pojazdami.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe winny przeprowadzić postępowanie podatkowe zmierzające do ustalenia wartości rynkowej podobnego samochodu używanego w Polsce oraz kwoty rezydualnego podatku zawartego w jego cenie, tak aby móc ustalić podatek akcyzowy należny od samochodu używanego sprowadzanego przez stronę. Ze względu na funkcję gwarancyjną przepisu art. 90 ust. 1 TWE, podstawą wyliczenia należnego podatku akcyzowego powinna być cena transakcyjna pojazdu. Górną granicę tego podatku powinna stanowić kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce, czyli rezydualny podatek akcyzowy.

Tym samym dla potrzeb rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty porównywany powinien być podatek akcyzowy nałożony na pojazd sprowadzony z zagranicy i ,,rezydualna kwota podatku" zawarta w wartości rynkowej podobnego pojazdu zakupionego i już wcześniej zarejestrowanego w kraju. Podstawą do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego winna być wartość rynkowa pojazdu w Polsce.

Organ podatkowy zobowiązany jest ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce, posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak np. wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka lub model.

Zwrot podatku akcyzowego będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za zagraniczne auto, przewyższa akcyzę, jaką właściciel musiałby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w Polsce.

Podkreślić należy, że opracowanie szczegółowych zasad zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego nie należy do Sądu. Winny to uczynić, dla ujednolicenia praktyki organy administracji, uwzględniając wytyczne zawarte w orzeczeniach sądów, w tym przede wszystkim w wyrokach ETS (np. w wyroku z 19 września 2002r. C-101/00 Tulliasiamies, Antti Siilin przeciwko Finlandii) oraz mając na względzie wyrażoną w art. 90 ust. 1 TWE zasadę niedyskryminacji.

Sąd, mając na uwadze powyższe ustalenia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.