Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1210/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1534/16 w sprawie ze skargi Miasta na Prawach Powiatu Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Miasta na Prawach Powiatu Gminy W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1534/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez Miasto na Prawach Powiatu Gminę W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Miasto na Prawach Powiatu Gmina W. (dalej: "Gmina") we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej wskazała że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Należące do Gminy określone nieruchomości zostały przeniesione na własność Województwa D. z tytułu czego Gmina otrzymała od Generalnej Dyrekcji Dróg Publicznych stosowne odszkodowanie ustalone decyzjami Wojewody. Przedmiotowe działki stały się własnością Gminy z mocy prawa w związku z ustawą z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, co potwierdzały decyzje Wojewody D. wydane w roku 1991 w sprawie stwierdzenia nabycia mienia z mocy prawa.

Działki wymienione w decyzjach Wojewody, ustalających odszkodowanie na rzecz Gminy z tytułu nabycia z mocy prawa przez Województwo prawa własności nieruchomości położonych na terenie Gminy, nie były wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (także zwolnionych od tego podatku), jak również nie były przedmiotem umów cywilnoprawnych i Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Gmina nie miała możliwości i podstaw do uwzględnienie kwot podatku naliczonego. Na nieruchomościach objętych decyzjami nie obowiązywały zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ale Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego.

Na tle powyższego opisu zapytano: Czy w związku z przeniesieniem z mocy prawa na Województwo prawa własności do wywłaszczonych nieruchomości gminnych, za odszkodowaniem, określonym na podstawie decyzji Wojewody, wypłaconym przez Generalną Dyrekcję Dróg Publicznych, wnioskodawca występuje jako podatnik VAT, a tym samym zobowiązany jest do opodatkowania przedmiotowej nieruchomości według właściwej stawki VAT?

Gmina zaznaczyła, że w powyższym zakresie jest zainteresowana ustaleniem, czy w związku z wymienionymi dostawami w świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u. występuje w charakterze podatnika VAT.

Zdaniem Gminy, w związku z przeniesieniem z mocy prawa własności nieruchomości gminnych na rzecz Województwa, za odszkodowaniem ustalonym w drodze decyzji ustalającej Wojewody, Gmina nie występuje w roli podatnika VAT, a tym samym taki sposób przeniesienia własności leży poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Stwierdził, że w świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, stanowi podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dostawę, która jednak spowoduje powstanie obowiązku podatkowego, gdy zostanie zrealizowana przez podatnika podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 2 tej ustawy, a także art. 2a i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa").

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że organ wadliwie uznał, że Gmina występowała przy dostawie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zbywane mienie nie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę, albowiem z niczego nie wynikało, że przy tych dostawach działała ona w charakterze handlowca (profesjonalnego podmiotu). Jak to wynikało z wniosku Gmina nabyła przedmiotowe nieruchomości z mocy prawa w wyniku komunalizacji mienia i grunty te nie były wykorzystywane przez nią do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej od podatku oraz nie były przedmiotem umów cywilnoprawnych. Samo nabycie (nieodpłatnie z mocy prawa) i posiadanie gruntu, a więc pełnienie funkcji właścicielskich, nie konstytuuje pojęcia działalności gospodarczej, a organ nie wskazał jakichkolwiek innych działań, które w stosunku do przedmiotowych nieruchomości (za które Gmina otrzymała odszkodowanie) byłyby podejmowane ze skutkiem dla oceny wykonywania działalności gospodarczej, a zwłaszcza że Gmina angażowała w stosunku do tych nieruchomości środki podobne do tych, jakie angażują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w stanie faktycznym podanym przez Gminę nie występuje ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy w związku z przeniesieniem z mocy prawa na Województwo prawa własności do wywłaszczonych nieruchomości gminnych, za odszkodowaniem, określonym na podstawie decyzji Wojewody, działa ona jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT, które skutkowały naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie do przeniesienia z mocy prawa na Województwo prawa własności do wywłaszczonych nieruchomości gminnych za odszkodowaniem, podczas gdy w niniejszej sprawie przeniesienie własności gruntu (przeniesienie prawa do towaru) Skarbu Państwa za odszkodowaniem stanowi odpłatną dostawę towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, (dla której to czynności strona działa w charakterze podatnika o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT), zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a Gmina działa w tym zakresie w sferze dominum (a nie w sferze imperium), w związku z czym będzie działała jako podatnik VAT (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Problematyka, której dotyczy niniejsza sprawa była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko przedstawione m.in. w wyrokach NSA: z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1588/16; z 5 lutego 2019 r., sygn. akt 1795/16 czy też z 16 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2119/15 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

W świetle sformułowanych zarzutów spór w sprawie dotyczy kwestii, czy w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym odpłatne zbycie przez Gminę mienia nabytego z mocy prawa, w drodze komunalizacji mienia państwowego podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem Gminy tego typu czynności są poza zakresem zastosowania VAT, natomiast według organu interpretacyjnego czynności takie podlegają VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 2 ustawy o VAT.

W świetle tak zidentyfikowanego przedmiotu sporu oraz mając na względzie okoliczność, że kontroli Sądu podlegała indywidualna interpretacja, podstawowe znaczenie w sprawie ma zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, Gminy nie można uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zarzut ten należy uznać za uzasadniony.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozpatrywał już kwestię, czy gmina, która wyzbywa się własnego majątku działa w charakterze podatnika VAT. W postanowieniu z 20 marca 2014 r., sprawa C-72/13, ECLI:EU:C:2014:197, Trybunał stwierdził, że dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że "nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną Gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez Gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy".

Kluczowe zatem dla rozpatrywanej sprawy pozostaje to, czy Gmina działa jako podatnik VAT, ponieważ ustalenie tej okoliczności powinno poprzedzać badanie czy Gmina działa w charakterze organu władzy publicznej. W tym miejscu jednak zaznaczyć należy, że w rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że Gmina nie działa w charakterze organu władzy publicznej.

W postanowieniu w sprawie C-72/13, Trybunał przypomniał, że analiza definicji "działalności gospodarczej" zawartej w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Trybunał zauważył, że daną działalność kwalifikuje się, co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (zob. pkt 16 uzasadnienia postanowienia). W szczególności Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do zbycia towarów, z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (pkt 17 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznając, że w rozpatrywanej sprawie Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej wziął pod uwagę przede wszystkim to, że w stanie faktycznym podała, iż nie pozyskała mienia w konkretnym celu, np. prowadzenia działalności gospodarczej, zaś samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, iż konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji przedmiotowe nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane do prowadzenia czynności handlowych, wytwórczych czy usługowych, a Gmina pełniła jedynie funkcje właścicielskie.

Z powyższego wynika, że Sąd pierwszej instancji brak wykonywania działalności gospodarczej wiąże ze sposobem nabycia przedmiotowych nieruchomości oraz sposobem ich wykorzystywania. Sąd uznał, że nie jest to wykonywanie działalności gospodarczej tylko zarząd majątkiem prywatnym.

Z takim stanowiskiem Sądu pierwszej nie można się zgodzić, ponieważ dokonywanie transakcji mieniem skomunalizowanym nie jest związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, ale wiąże się z zarządzaniem mieniem publicznym mającym istotny wpływ na kształtowanie lokalnego rynku nieruchomości. Ponadto nawet przyjęcie, że mienie, którego dotyczył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji, było mieniem prywatnym nie mogło mieć przeważającego znaczenia dla uznania spornych transakcji za niezwiązane z wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę.

Na okoliczność, czy określony podmiot prowadzi działalność gospodarczą składa się wiele przesłanek, wśród których pochodzenie majątku oraz sposób jego wykorzystania przed dokonaniem transakcji stanowią tylko niektóre okoliczności, które należy wziąć pod uwagę. W szczególności Trybunał orzekł, że okoliczność, iż podmiot nabył majątek rzeczowy na własne potrzeby, nie stoi na przeszkodzie temu, by ów majątek został następnie wykorzystany do celów wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. Jak bowiem zauważył Trybunał kwestia czy osoba prywatna w danym wypadku nabyła majątek na potrzeby swej działalności gospodarczej lub na potrzeby własne, powstaje w momencie, gdy jednostka ta domaga się prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tego majątku (pkt 39 wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. sprawie C-263/11, ECLI:EU:C:2012:497 i powołane tam orzecznictwo).

Dla rozpatrywanej sprawy istotne jest to, że Trybunał za działalność gospodarczą uznaje transakcje majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu (pkt 32 wyroku w sprawie C-263/11). Kwestia, czy rozpatrywana działalność ma na celu uzyskiwanie stałego dochodu, dotyczy okoliczności faktycznych i musi być oceniana w świetle ogółu okoliczności sprawy, wśród których znajduje się zwłaszcza charakter omawianego majątku (pkt 33 wyroku w sprawie C-263/11). Okoliczność, iż majątek nadaje się wyłącznie do wykorzystania gospodarczego, z reguły wystarcza, aby uznać, że jego właściciel wykorzystuje go na potrzeby działalności gospodarczej i w konsekwencji w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jeżeli natomiast majątek ze względu na swój charakter może być wykorzystywany zarówno do celów gospodarczych, jak też prywatnych, to aby ustalić, czy jest używany rzeczywiście w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu, należy zbadać ogół okoliczności, w jakich jest wykorzystywany (pkt 34 wyroku w sprawie C-263/11, pkt 27 wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94, ECLI:EU:C:1996:352). W tym ostatnim wypadku porównanie z jednej strony okoliczności, w jakich zainteresowany w rzeczywistości wykorzystuje majątek, a z drugiej strony okoliczności, w jakich zwykle jest prowadzona odpowiadająca temu wykorzystaniu działalność gospodarcza, może stanowić jedną z metod pozwalających na sprawdzenie czy dana działalność jest prowadzona w celu uzyskania stałego dochodu (pkt 35 wyroku w sprawie C-263/11, wyrok w sprawie C-230/94, pkt 28).

W ocenie Trybunału dla stwierdzenia, że działalność jest wykonywana w celu uzyskiwania stałego dochodu mogą być przydatne również takie ustalenia jak: długość okresu, w którym dokonywano dostaw będących przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, ilość klientów i kwota dochodów. Stanowią one czynniki, które jako część okoliczności sprawy mogą być uwzględnione wraz z innymi podczas tego badania (ww. wyrok w sprawie C-230/94, pkt 29).

W tym względzie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o braku wykonywania działalności gospodarczej nie może świadczyć, to że Gmina we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podała, że opisane transakcje nie są podejmowane celem uzyskania stałego dochodu, a wynikają z występowania obiektywnych przesłanek np. w postaci braku możliwości efektywnego ich zagospodarowania przez Gminę w inny sposób. Pojęcie działalności gospodarczej ma obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów.

Należy mieć bowiem na względzie, że Gmina jako jednostka gospodarcza jest właścicielem mienia, którego znaczną część stanowi gminny zasób nieruchomości, którym Gmina winna racjonalnie zarządzać. Gospodarowanie zasobami komunalnymi jest szczególnie istotne z punktu widzenia rozwoju Gminy i dlatego powinno być racjonalne i sprzyjać tworzeniu warunków rozwoju aktywności lokalnej.

Zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje ustawa o gospodarce nieruchomościami. Gminny zasób nieruchomości jest podstawowym składnikiem mienia gminnego. Jego wykorzystanie służy celom publicznym, w tym przede wszystkim świadczeniu usług o charakterze użyteczności publicznej, realizacji zorganizowanej działalności inwestycyjnej oraz innym działaniom zmierzającym do stymulowania rozwoju lokalnego.

Gminne zasoby nieruchomości mogą być wykorzystywane na cele rozwoju gmin i zorganizowanej działalności inwestycyjnej, a w szczególności pod budownictwo mieszkaniowe oraz związane z tym budownictwem urządzenia infrastruktury technicznej, a także na realizację innych celów publicznych.

Nieruchomości pozostające w zasobie gminnym, a nieużyteczne dla celów publicznych, w ramach realizacji strategii zarządzania mieniem komunalnym, również w odległej perspektywie czasowej, powinny zostać trwale rozdysponowane, by nie obciążać jednostki samorządowej kosztami ich utrzymania. Poza generowaniem jednorazowego dochodu sprzedaż taka daje dodatkową korzyść w postaci zrzucenia przez gminę zbędnego "balastu" z jednoczesną możliwością kształtowania inwestycji na zbywanych gruntach poprzez tworzenie stosownych planów zagospodarowania terenu dla tych gruntów.

Gmina działająca na rynku, poprzez szerokie kompetencje w zakresie gospodarki gruntami oraz gospodarki komunalnym zasobem mieszkaniowym, może kształtować i wpływać na rynek nieruchomości. Ma także istotny wpływ na kształtowanie polityki przestrzennej. Gmina oddziałuje na lokalny rynek nieruchomości zarówno od strony popytowej jak i podażowej. Występuje na rynku w roli właściciela i zarządcy nieruchomości, zbywcy bądź nabywcy praw do nieruchomości (dotyczy to również praw najmu i dzierżawy) oraz zleceniodawcy usług dla podmiotów działających na rynku. Przy odpowiednim poziomie aktywności może w widoczny sposób wpływać na kształtowanie się cen na rynku lokalnym.

Powyższe pozwala uznać, że Gmina na rynku obrotu nieruchomościami ma pozycję taką jak przedsiębiorca, który z tego tytułu uzyskuje stałe dochody. Okoliczność, iż krajowy ustawodawca zdecydował się na uregulowanie kwestii gospodarowania (w tym również zbywania) przez jednostki samorządu terytorialnego nieruchomościami, wskazuje na znaczny stopień zorganizowania tego rodzaju działalności prowadzonej przez te podmioty, a także na fakt, że nie są to czynności o charakterze incydentalnym.

Przeważającego znaczenia dla kwalifikowania rozpatrywanych w przedmiotowej sprawie transakcji dotyczących nieruchomości nie będzie miało natomiast to, czy Gmina podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 782 ze zm., dalej: "u.g.n.") sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej następuje w drodze przetargu lub w drodze bezprzetargowej. Natomiast na podstawie art. 28 ust. 2 u.g.n. jednostka samorządu terytorialnego jest zobowiązana do: obwieszczenia w ogłoszeniu o przetargu warunków zbycia nieruchomości w drodze przetargu, albo ustalenie warunków zbycia nieruchomości w drodze bezprzetargowej w rokowaniach przeprowadzonych z nabywcą. Zgodnie z art. 28 ust. 3 u.g.n. protokół z przeprowadzonego przetargu oraz protokół z rokowań przy zbyciu w drodze bezprzetargowej stanowią podstawę do zawarcia umowy.

Ustawodawca w art. 35 ust. 1 u.g.n. nałożył na prezydenta miasta obowiązek sporządzenia i podania do publicznej wiadomości wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, do oddania w użytkowanie wieczyste, użytkowanie, najem lub dzierżawę. Wykaz ten wywiesza się na okres 21 dni w siedzibie właściwego urzędu, a ponadto informację o wywieszeniu tego wykazu podaje się do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie lokalnej oraz w inny sposób zwyczajowo przyjęty w danej miejscowości, a także na stronach internetowych właściwego urzędu.

Dla kwalifikowania Gminy jako wykonującej działalność gospodarczą istotne znaczenie ma to, że jest gminą, która jest podatnikiem VAT w zakresie obrotu nieruchomościami i której aktywność na gruncie obrotu nieruchomościami nie tylko ma wpływ na przysparzanie stałych dochodów ale również w istotny sposób kształtuje rynek obrotu nieruchomościami.

Mimo że Gmina spornymi gruntami niewykorzystywanymi w jej działalności nie zarządza jednoznacznie w sposób wskazany w wyroku TS C-180/10 i 181/10 to uwzględniając jej charakter i fakt, że grunty te są składnikiem mienia gminnego, objętego przez gminę strategicznym zarządzeniem, którego jedynym z elementów jest zbywanie tych gruntów w celu m.in. kształtowania inwestycji na zbywanych gruntach poprzez tworzenie dla nich stosownych planów zagospodarowania terenu, a także realizacji innych zadań własnych gminy, brak podstaw do stwierdzenia, że sprzedaż taka stanowi jedynie zarządzanie majątkiem prywatnym, gdyż mienie gminne nie ma charakteru prywatnego a publiczny, a jego zbywanie - jako realizacja strategii gospodarczej gminy - nie służy realizacji celów prywatnych, lecz publicznych, oddziałując przy tym istotnie na lokalny rynek nieruchomości poprzez kształtowanie polityki przestrzennej, jak również od strony popytowej i podażowej, wpływając tym samym zasadniczo na kształtowanie się cen na rynku lokalnym. Gmina zatem w tym zakresie powinna być traktowana jako podatnik VAT prowadzący działalność handlową spornymi gruntami, będącą formą gospodarowania zasobami gminnymi.

Ze względu na pozycję gminy jako podmiotu wpływającego znacznie na rynek nieruchomości i spełniającego w tym zakresie warunki postrzegania jako podatnika, dokonywanie przez gminę obrotu nieruchomościami nabytymi w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego, należy kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, nawet jeżeli gmina, w zakresie obrotu tymi nieruchomościami, nie podejmuje aktywności podobnej do podmiotu handlującego nieruchomościami.

Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z powoływanym przez Sąd pierwszej instancji wyrokiem NSA z 5 grudnia 2014 r. sygn. I FSK 1547/14, który zapadł w sprawie, w której uruchomiono procedurę prejudycjalną zakończoną postanowieniem Trybunału Sprawiedliwości z 20 marca 2014 r., w sprawie C-72/13. Powyższym wyrokiem NSA uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wskazując powody uchylenia NSA zauważył, że Sąd pierwszej instancji nie podjął żadnych działań w celu wykazania, czy opisane we wniosku czynności są wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej, przyjął jedynie, że sporne transakcje są czynnością ze sfery cywilnoprawnej, a zatem nie polegają wyłączeniu z opodatkowania.

Zatem NSA, w omawianym wyroku, nie przesądził, czy gmina prowadzi w przedmiotowym zakresie działalność gospodarczą. Ponadto NSA nie brał pod uwagę stanowiska organu interpretacyjnego, przedstawionego dopiero w toku postępowania sądowego, że analiza okoliczności zawierania transakcji i wykazanie, że dostawa dokonywana przez podmiot działający w warunkach działalności gospodarczej, a nie sam tylko cywilnoprawny charakter transakcji, przesądza o objęciu dostawy podatkiem VAT. Jak zwrócił bowiem uwagę Minister Finansów dopiero na etapie postępowania przed NSA zmodyfikował swe stanowisko.

W niniejszej sprawie kluczowa była ocena wyrażonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną ich wykładnię. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność tego zarzutu na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości. Odmienna od Sądu pierwszej instancji interpretacja przepisów ustawy o VAT, zgodna ze stanowiskiem organu interpretacyjnego wyrażonym w interpretacji, uzasadniała oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.