Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 184/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 b par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – interpretacja. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z 2005 roku z późniejszymi zmianami) odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], nr [...] stwierdzającego, że stanowisko zawarte we wniosku W. F. z dnia 11 czerwca 2007 roku w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawiając ustalony w sprawie stan faktyczny stwierdził, że pismem z dnia 11 czerwca 2007 roku strona, reprezentowana przez radcę prawnego, zwróciła się – działając na podstawie art. 14 a Ordynacji podatkowej – o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów osiąganych ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej pod nazwą A wytwarza energię elektryczną. Tak wytworzoną energię elektryczną wspólnicy sprzedają, co dokumentują fakturami VAT wystawianymi do 7 dnia miesiąca następującego po terminie sprzedaży. Ponadto w każdym miesiącu wystawiana jest faktura VAT na rzecz firmy B S.A. z siedzibą w W. na zaliczkę za prawa majątkowe do świadectw wytwarzania energii. Spółka prowadzi rejestr sprzedaży VAT oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów, a wspólnicy sporządzają zarówno deklaracje VAT – 7 jak i PIT – 5 oraz odprowadzają należny podatek dochodowy według skali podatkowej. Z wniosku wynikało, że wspólnicy uwzględniali w wykazanych dochodach zarówno dochody z tytułu samej sprzedaży energii elektrycznej, jak i z tytułu dochodów otrzymywanych od świadectw pochodzenia wytwarzania energii. Zdaniem pełnomocnika podatnika, opartego na orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarówno przychód uzyskiwany ze sprzedaży energii wytwarzanej ze źródeł odnawialnych, jak i ze sprzedaży wystawianych świadectw pochodzenia tejże energii powinien zostać opodatkowany na tych samych zasadach co podmioty uzyskujące przychody z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie jako przychód z kapitałów pieniężnych, gdyż przychód uzyskiwany przez podatnika w związku z wytwarzaniem energii elektrycznej nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późniejszymi zmianami), w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updof".

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. uznał, ze stanowisko zawarte we wniosku z dnia 11 czerwca 2007 roku jest nieprawidłowe. Postanowienie to zostało zaskarżone przez pełnomocnika strony, z zarzutami naruszenia:

1 ) art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 updof – poprzez błędną jego wykładnię,

2 ) art. 5 a ust. 6 updof – poprzez jego błędną wykładnię.

Uzasadniając zażalenie, pełnomocnik wskazał, że art. 10 ust. 1 updof wymienia jako źródło przychodów zarówno pozarolniczą działalność gospodarczą jak i przychody z kapitałów pieniężnych. Pełnomocnik podniósł, że z przepisów ustaw Prawo energetyczne, o giełdach towarowych oraz o obrocie instrumentami finansowymi wynika, że "przychody ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii jako instrumentu finansowego są przychodami z kapitałów pieniężnych", jednakże zgodnie z art. 5 ust. 6 updof pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa wykonywana w sposób ciągły i zorganizowany, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 oraz 4 – 9 ustawy. Zdaniem pełnomocnika przychody uzyskane z tytułu zbycia świadectwa uzyskanego jako zaświadczenie wytwarzania określonej energii stanowią przychód z działalności gospodarczej, gdyż są ściśle i nierozerwalnie związane z produkcją energii elektrycznej stanowiącej przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Pełnomocnik podkreślił ponadto, że sprzedaż świadectw pochodzenia energii nie stanowiła przedmiotu działalności prowadzonej przez podatnika, gdyż jest ona następstwem wytwarzania energii elektrycznej jako przedmiotu działalności, przy czym jest nierozerwalnie i ściśle z nią związana. Przychód uzyskany z takiej sprzedaży winien być zaliczony do przychodu uzyskiwanego z pozarolniczej działalności gospodarczej. W zażaleniu stwierdzono także, że zgodnie z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 roku – stanowisko podatnika winno być uznane za wiążące, gdyż upłynął trzymiesięczny termin od dnia wpływu wniosku do wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji. Wniosek o wydanie pisemnej interpretacji został nadany listem poleconym w dniu 14 czerwca 2007 roku, a do organu interpretacyjnego wpłynął w dniu 19 czerwca 2007 roku. Organ ten wydał co prawda postanowienie w dniu [...], jednak jego doręczenie podatnikowi nastąpiło dopiero w dniu 21 września 2007 roku, tj. po upływie trzymiesięcznego terminu wynikającego z wyżej zacytowanego przepisu. Dla poparcia swojego stanowiska pełnomocnik odwołał się do tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2007 roku sygn. akt III SA/Wa 3705/06.

Odnosząc się do argumentacji podniesionej w zażaleniu, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności podniósł, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 updof źródłami przychodów są odpowiednio:

- pozarolnicza działalność gospodarcza,

- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c ustawy.

Stosownie natomiast do art. 9 e ust. 6 updof prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit d ustawy z dnia 26 października 2000 roku o giełdach towarowych (Dz.U. Nr 103, poz. 1099 z późniejszymi zmianami). Prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit e ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183, poz. 1538). W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przychody uzyskane ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 updof. Przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19%, zgodnie z zasadami określonymi w art. 30 b ustawy.

Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 5 a ust. 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, gdyż jak wskazał, dochód uzyskany ze sprzedaży świadectw pochodzenia źródła energii nie jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a skoro tak, to nie może być opodatkowany według zasad obowiązujących przy opodatkowaniu przychodów z tej działalności.

Za bezzasadny uznał też Dyrektor Izby Skarbowej zarzut naruszenia art. 14 b § 2 Ordynacji podatkowej, wskazując że wniosek o wydanie pisemnej interpretacji wpłynął do organu podatkowego w dniu 19 czerwca 2007 roku, natomiast postanowienie z dnia [...] zostało nadane w placówce pocztowej C. w dniu 11 września 2007 roku, a więc z zachowaniem 3 – miesięcznego terminu wynikającego z treści art. 14 b § 2 Ordynacji podatkowej. Fakt, iż adresata nie zastano w mieszkaniu i że przesyłka została awizowana w dniu 17 września 2007 roku nie miał wpływu na naruszenie treści wskazanego wyżej przepisu.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez stronę działającą przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił:

1) naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 updof – poprzez jego błędną wykładnię,

2) naruszenie art. 5 a ust. 6 updof – poprzez jego błędną wykładnię,

3) naruszenie art. 1 ust. 17 ustawy z dnia 4 marca 2005 roku o zmianie ustawy Prawo energetyczne oraz ustawy Prawo ochrony środowiska nowelizującej z dniem 1 października 2005 roku brzmienie art. 9 e ustawy Prawo energetyczne – poprzez niewłaściwą interpretację.

Uzasadniając zarzuty skargi, pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił argumentację zawartą we wniosku oraz treść rozstrzygnięć organów podatkowych, by następnie odnieść się do prawnej argumentacji. W tym przedmiocie pełnomocnik podniósł, iż organy podatkowe stwierdziły, że zgodnie z art. 1 ust. 17 ustawy z dnia 4 marca 2005 roku o zmianie ustawy Prawo energetyczne oraz ustawy Prawo ochrony środowiska z dniem 1 października 2005 roku znowelizowano brzmienie art. 9 e ustawy z dnia 10 października 1997 roku Prawo energetyczne, zgodnie z którym nastąpiło oddzielenie fizycznej energii elektrycznej od praw majątkowych do świadectw jej pochodzenia, potwierdzających wytwarzanie energii w odnawialnym źródle. Z nowej treści art. 9 e w/w ustawy wynika, że prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy. Zdaniem organów podatkowych nowy system sprzedaży spowodował, że należność za energię elektryczną wyprodukowaną z odnawialnych źródeł wynika z dwóch źródeł tj. oprócz faktur za sprzedaż energii elektrycznej są wystawiane faktury potwierdzające sprzedaż własnych praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia tej energii, w ilości odpowiadającej ilości energii wytworzonej i sprzedanej. Na tej podstawie przyjęto, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej jest jedynie kwota ze sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnym źródle. Przychody natomiast uzyskane ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł zaliczyć należy do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 updof.

Zdaniem pełnomocnika powyższa interpretacja budzi jednak uzasadnione wątpliwości, co znalazło swój wyraz w orzeczeniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych na przestrzeni lat 2006 – 2007. Zasadnicze bowiem pytanie jakie wymaga odpowiedzi, to czy przychód jaki otrzymuje podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych w związku ze sprzedażą energii oraz obowiązkiem sprzedaży wystawionych mu świadectw pochodzenia tejże energii jest uprawniony do obliczania podatku z tytułu jednej jak i drugiej sprzedaży na tych samych zasadach, a skierowanych do podmiotów uzyskujących przychody na podstawie prowadzonej działalności gospodarczej. Kontynuując, pełnomocnik szczegółowo opisał rozstrzygnięcia organów w sprawie wniosku z dnia 11 czerwca 2007 roku cytując obszerne fragmenty uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji oraz wskazując, iż z podniesioną argumentacją nie można się zgodzić, gdyż art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 updof jako źródło przychodów wymienia zarówno pozarolniczą działalność gospodarczą, jak i przychody z kapitałów pieniężnych. W myśl natomiast do art. 9 e ust. 1 i 2 ustawy Prawo energetyczne potwierdzeniem wytwarzania energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii, przy czym zgodnie z art. 9 e ust. 6 w/w ustawy, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit d ustawy z dnia 26 października 2000 roku o giełdach towarowych (Dz.U. Nr 103, poz. 1099 z późniejszymi zmianami). Prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit e ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538). Pełnomocnik podniósł także, że zgodnie z art. 5 ust. 6 updof pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa wykonywana w sposób ciągły i zorganizowany, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 oraz 4 – 9 ustawy. W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wymienione są przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym z odpłatnego zbycia praw majątkowych. Jeżeli przychody z określonej działalności będą podlegały zakwalifikowaniu jako przychody z kapitałów pieniężnych, to nie będą mogły stanowić przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Jak zaznaczył pełnomocnik, obok źródła przychodów z kapitałów pieniężnych ustawodawca w art. 10 ust. 1pkt 3 ustawy wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą, a skoro tak, to podatnik zarejestrowany jako podmiot gospodarczy wykonujący faktycznie działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej, a następnie sprzedaży świadectw jej pochodzenia w celach zarobkowych, zawodowo oraz na własny rachunek i we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły winien przychody uzyskane ze sprzedaży świadectw zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika przychody uzyskane z tytułu zbycia świadectwa uzyskanego jako zaświadczenie wytwarzania określonej energii stanowią przychód z działalności gospodarczej, gdyż są ściśle i nierozwiązalnie związane z produkcją energii elektrycznej stanowiącej przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Pełnomocnik podkreślił ponadto, że sprzedaż świadectw pochodzenia energii nie stanowiła podstawowego przedmiotu działalności prowadzonej przez podatnika, gdyż była następstwem wytwarzania energii elektrycznej jako przedmiotu działalności, przy czym jest nierozerwalnie i ściśle z nią związaną. Podobne stanowisko w zakresie kwalifikacji przychodów ze sprzedaży świadectw pochodzenia do przychodów z działalności gospodarczej wyraziły sądy administracyjne, w tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 31 stycznia 2007 roku, sygn. akt I SA/Bd 682/06, z dnia 30 stycznia 2007 roku, sygn. akt I SA/Bd 567/06 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 marca 2007 roku, sygn. akt I SA/Wr 1791/06.

Pełnomocnik wskazał także, iż zgodnie z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 roku – stanowisko podatnika winno być uznane za wiążące, gdyż upłynął trzymiesięczny termin od dnia wpływu wniosku do wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji. Wniosek o wydanie pisemnej interpretacji został nadany listem poleconym w dniu 14 czerwca 2007 r., a do organu interpretacyjnego wpłynął w dniu 19 czerwca 2007 roku. Organ ten wydał co prawda postanowienie w dniu [...], jednak jego doręczenie podatnikowi nastąpiło dopiero w dniu 21 września 2007 roku, tj. po upływie trzymiesięcznego terminu wynikającego z wyżej zacytowanego przepisu. Dla poparcia swojego stanowiska pełnomocnik odwołał się do tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2007 roku, sygn. akt III SA/Wa 3705/06.

Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty, poprzez uznanie zaprezentowanego stanowiska za prawidłowe,

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami).

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji wskazać należy na wstępie, iż decyzja ta została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 14 a – 14 e ustawy Ordynacja podatkowa, tj. w trybie tzw. postępowania interpretacyjnego w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 roku. Zasadne jest w tym miejscu odwołanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 roku, sygn. akt P 36/05 i uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/06 wskazującego, że "kontrola legalności zaskarżonych decyzji w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy także ich merytorycznej treści, jednakże należy podkreślić, że organem interpretacyjnym w tym przedmiocie jest organ podatkowy, a kontrola sądowa rozstrzygnięć odnosi się do poprawności dokonanej interpretacji. Sąd nie jest zatem uprawniony do dokonywania – w zastępstwie organów podatkowych – interpretacji przepisów prawa podatkowego, które następnie wiązałyby organy podatkowe, a więc nie może zastępować tych organów w ich dokonywaniu, a jego rola ograniczona została tylko do oceny poprawności dokonanej przez organy podatkowe interpretacji. Trybunał uznał bowiem, że rola organów podatkowych w żaden sposób nie ulega ograniczeniu, a więc sąd w żadnym stopniu nie przyjmuje na siebie prowadzenia postępowania. Kontroli sądowej podlegał bowiem będzie "przebieg postępowania oraz zastosowanie prawa materialnego".

Zdaniem Sądu skarga jest zasadna, a argumentacja w niej podniesiona w części dotyczącej związania organu podatkowego interpretacją przedstawioną we wniosku, zasługuje na aprobatę.

Merytorycznie, przedmiot sporu, w rozpatrywanej sprawie ogranicza się do różnicy poglądów – w związku z udzieloną przez organy podatkowe interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego – w kwestii zasadności zaliczenia, jak twierdził skarżący przychodów uzyskanych ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii odnawialnej do przychodów związanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej, której przedmiotem jest wytwarzanie energii z tych źródeł – czy też do przychodów uzyskiwanych z kapitałów pieniężnych, jak twierdziły organy podatkowe.

W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma jednak treść art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie zostało wskazane przez pełnomocnika, a który stanowi, iż w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku podatnika, płatnika lub inkasenta o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W takiej sytuacji przepis art. 14 § 5 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Z przytoczonego przepisu wynika, iż skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 3-miesięcznego terminu, wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (tzw. "milcząca interpretacja"). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, iż bezzasadne jest wydawanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa istnieje w obrocie prawnym i ma moc interpretacji wiążącej dla organu podatkowego. W takim wypadku postanowienie nie może wywrzeć skutku, który winien nastąpić w ramach instytucji wiążącej informacji podatkowej. Inaczej mówiąc, wydanie postanowienia w sprawie wiążącej interpretacji podatkowej ma sens wówczas, gdy realizuje ono zasadniczą funkcję, jaką przypisał tej instytucji prawnej ustawodawca, to jest funkcję gwarancyjną (vide art. 14b § 1 i w art. 14c Ordynacji podatkowej). Jeśli funkcja ta zostaje zrealizowana poprzez wejście do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji odpada podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji.

W badanej sprawie wniosek skarżącego z dnia 11 czerwca 2007 roku wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w dniu 19 czerwca 2007 roku, natomiast postanowienie z dnia [...] zostało nadane w placówce pocztowej C. w dniu 11 września 2007 roku. Adresata nie zastano w mieszkaniu i przesyłka została awizowana w dniu 17 września 2007 roku, natomiast jej odbiór nastąpił – co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy – w dniu 21 września 2007 roku. W świetle nie kwestionowanego stanu faktycznego, co do daty doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji, biorąc także pod uwagę argumentację podniesioną w zażaleniu, w tym kwestię związania organu interpretacją przedstawioną przez skarżącego we wniosku z dnia 11 czerwca 2007 roku, Dyrektor Izby Skarbowej powinien wyeliminować zaskarżone postanowienie z obrotu prawnego jako wadliwe. Postanowienie to zostało bowiem wydane po upływie 3 – miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Przywołany przepis posługuje się określeniem "niewydanie postanowienia" w terminie [...], ale trzeba mieć na względzie, iż data umieszczona na postanowieniu (decyzji) nie jest datą jego wydania. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, faktyczną datą wydania decyzji (postanowienia) jest data doręczenia decyzji (postanowienia) stronie. Data wpisana na decyzji (postanowieniu) wskazuje, iż w dniu tym sporządzona została decyzja (postanowienie), a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data ta wskazuje też, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Natomiast związanie organu podatkowego własną decyzją (postanowieniem) wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji (postanowienia) stronie (art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej).

Dyrektor Izby Skarbowej, nie podzielając argumentacji skarżącego w tym przedmiocie, wskazał na okoliczności faktyczne tj. na dzień wydania postanowienia ([...]), dzień nadania go w placówce pocztowej (11 września 2007 roku) i dzień awizowania (17 września 2007 roku ) i stwierdził, że wbrew twierdzeniu zawartemu w zażaleniu organ interpretacyjny nie uchybił terminowi, wynikającemu z treści art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśnił przy tym na jakiej podstawie prawnej oparł takie twierdzenie, nie wskazał też, która z wymienionych przez niego dat, zadość czyniła normie wynikającej ze wskazanego przepisu. W odpowiedzi na skargę, wskazał, że 3 – miesięczny termin wynikający z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej biegnie od dnia wpływu do organu podatkowego pierwszej instancji wniosku o interpretacje do dnia wysłania tj. nadania w placówce pocztowej, jeżeli doręczenie następuje za pośrednictwem poczty. Należy zatem przyjąć, że dniem "wydania" postanowienia – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – był dzień [...].

Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują dwie sytuacje, których wystąpienie nadaje interpretacji moc wiążącą: wydanie w tym przedmiocie postanowienia lub decyzji, o czym stanowi art. 14b § 2 (pod warunkiem, że postanowienie zostanie wydane w ustawowo określonym terminie) oraz niewydanie aktu administracyjnego w tym terminie (interpretacja milcząca), co z kolei wynika z art. 14b § 3. Przepisy tej ustawy określają też sposób w jaki wiążąca interpretacja może być wyeliminowana z obiegu prawnego (art. 14b § 5 i § 3 zdanie drugie). Jeśli w obrocie prawnym pozostaje mocą przepisu prawa tzw. milcząca interpretacja, a organ odwoławczy dostrzega jej wadliwość może podjąć z urzędu działania określone w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej celem jej wyeliminowania. Z całą pewnością takiego skutku nie osiągnie organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie odmawiające zmiany postanowienia organu pierwszej instancji, skoro de facto w obrocie prawnym funkcjonuje już milcząca interpretacja. Zaskarżone rozstrzygnięcie nie wywołuje, zważywszy na specyfikę wiążącej informacji podatkowej, żadnych skutków prawnych. Z tej też przyczyny, poddanie zawartego w zaskarżonej decyzji stanowiska merytorycznej ocenie przez Sąd prowadzić może tylko do wyręczenia organu odwoławczego w podjęciu rozstrzygnięcia, co z kolei jest sprzeczne z kognicją sądu administracyjnego. Podkreślenia wymaga, że o wyniku sprawy, zadecydowały względy czysto proceduralne – a przede wszystkim fakt, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał w uzasadnieniu decyzji, na jakiej podstawie prawnej oparł twierdzenie, że 3 – miesięczny termin jest zachowany, jeżeli przed jego upływem przesyłka zostanie nadana w placówce pocztowej.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje argumentację zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2007 roku, sygn. akt III SA/Wa 636/07, zgodnie z którą "Przewidziany w przepisach Ordynacji podatkowej, trzymiesięczny termin wydania postanowienia w sprawie interpretacji przez organ podatkowy I instancji obejmuje zarówno sporządzenie postanowienia, jak i doręczenie tego pisma podatnikowi. Termin ten biegnie od momentu wniesienia wniosku o interpretację. Jeżeli organ sporządzi postanowienie, jednak nie zdąży go doręczyć przed upływem trzech miesięcy, to wiążące staje się stanowisko podatnika zawarte we wniosku. W tej sytuacji organ nie może uznać takiego stanowiska za nieprawidłowe" (publik. M. Pod. 2007/8/2). Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2007 roku, sygn. akt I SA/Gd 116/07, w Warszawie z dnia 27 marca 2007 roku, sygn. akt III SA/Wa 2889/06, w Warszawie z dnia 22 marca 2007 roku, sygn. akt III SA/Wa 4042/06. Powołana wyżej argumentacja została również zaakceptowana w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 4 listopada 2008 roku, sygn. akt I FPS 2/08), w której przyjęto, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydajnie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. – Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu".

Uwzględnienie proceduralnego zarzutu uniemożliwia wypowiedzenie się w zakresie meritum sporu, jednakże Sąd na marginesie pragnie wskazać, że argumentacja podniesiona zarówno we wniosku, jaki w zażaleniu, wymagała szerszego odniesienia się do stanowiska wyrażonego przez skarżącego, przede wszystkim co do charakteru sprzedaży świadectw pochodzenia energii przez wytwórcę tej energii oraz oceny związku tej sprzedaży z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej.

Rozpatrując ponownie zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej odniesie się w pierwszej kolejności do argumentacji dotyczącej związania organu podatkowego stanowiskiem zawartym we wniosku, wyjaśniając prawne podstawy rozstrzygnięcia w tym przedmiocie, a w konsekwencji czyniąc zadość nałożonemu na organy interpretacyjne obowiązkowi wynikającemu z art. 14 a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem sugestii zawartych we wcześniejszej części uzasadnienia.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami).

W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.