Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 117/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] nr [...] II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz skarżącego M. S. kwotę 2.831 (dwa tysiące osiemset trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący M. S. w dniu 6 lutego 2006 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w O. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 13.786,00 zł oraz o jej zwrot podając w uzasadnieniu, że w dniu 15 maja 2004 r. nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki BMW 525 TDS rok produkcji 1999 o pojemności silnika 2497 cm3 i w dniu 18 maja 2004 r. po złożeniu deklaracji AKC-U uiścił podatek akcyzowy w kwocie 13.786 zł w związku z koniecznością rejestracji tego pojazdu w kraju. W ocenie skarżącego podatek ten uiszczony został nienależnie, albowiem wynikający z art. 10, 75 i 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm.)-[dalej jako: u.p.a.] oraz z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zm.) – [dalej jako: rozporządzenie] obowiązek jego uiszczenia pozostaje w rażącej sprzeczności z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE).

W uzasadnieniu wskazał, że w myśl art. 80 ust. 1, 2 i 3 i art. 81 u.p.a. podatkiem akcyzowym są objęte wszystkie samochody osobowe, zarówno nowe jak i używane, niezarejestrowane na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym konstrukcja stawek podatkowych określonych w rozporządzeniu, dotyczących samochodów starszych nich dwuletnie, dyskryminuje samochody nabywane wewnatrzwspólnotowo, naruszając w ten sposób art. 90 TWE. Samochody osobowe nabywane w kraju i wewnątrz Wspólnoty są bowiem towarami podobnymi w rozumieniu tegoż przepisu, co jednoznacznie wynika z orzecznictwa ETS, który w sprawach: C-375/95, C-393/98 i C-101/00 w kontekście samochodów osobowych uznał za towar podobny towar samochód tej samej marki i modelu, z podobnym wyposażeniem i przebiegiem, użytkowany od nowości w kraju.

Skarżący podkreślił, że od dnia 1 maja 2004 r. normy prawa wspólnotowego stały się częścią polskiego porządku prawnego i w przypadku kolizji z prawem krajowym prymat zyskuje prawo wspólnotowe.

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej oraz art. 80 ust. 1-3 i art. 81 ust. 1 i art. 82 ust. 3 u.p.a. Naczelnik Urzędu Celnego w O. odmówił stwierdzenia nadpłaty z tym uzasadnieniem, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do powstania nadpłaty, gdyż podatek został uiszczony należnie, zgodnie z ciążącym na podatniku obowiązkiem podatkowym określonym w art. 80 ust. 1, 2 i 3 u.p.a., a wprowadzenie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju nastąpiło w zgodzie z art. 3 pkt 3 Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. Nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 90 TWE, ponieważ prawo wspólnotowe nie zawiera zakazu opodatkowania akcyzą wyrobów niezharmonizowanych jakimi są samochody osobowe nabyte w innych państwach członkowskich, jeśli podobne produkty krajowe nie są traktowane w sposób protekcjonalny. Podkreślając, że kryterium opodatkowania nie stanowi kraj pochodzenia pojazdu, lecz inne zdarzenie, jakim jest pierwsza rejestracja w kraju, wskazał na obowiązek organu podatkowego respektowania zasady legalizmu określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej nakazującej stosowanie przepisów właściwych ustaw do chwili, gdy nie zostaną one zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny, a to w sprawie nie nastąpiło.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego, t.j. art. 90 TWE w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji sankcjonującej zakazaną w prawie wspólnotowym dyskryminację podatkową, rażące naruszenie przepisów postępowania: art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji poprzez zastosowanie przepisów u.p.a. i rozporządzenia pomimo ich oczywistej sprzeczności z art. 90 TWE i poprzez nienależyte przedstawienie podstaw faktycznych i prawnych decyzji wskutek pominięcia w jej uzasadnieniu przytoczonego we wniosku orzecznictwa ETS i przepisów wspólnotowych.

W konkluzji wnosił o uchylenie zaskarżonej odwołaniem decyzji i stwierdzenie nadpłaty w żądanej wysokości.

Dyrektor Izby Celnej w O. zarzutów odwołania nie uwzględnił i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że ustawa o podatku akcyzowym reguluje zasady opodatkowania wszelkich wyrobów akcyzowych, do których między innymi należą samochody osobowe, bez rozróżnienia na samochody polskie i niepolskie, i bezpodstawne jest twierdzenie o różnicowaniu towaru – w zakresie opodatkowania akcyzą – w zależności od miejsca nabycia lub wyprodukowania, skoro przepisy art. 4 ust. 1 punkty 3 i 5 u.p.a. określają opodatkowanie akcyzą zarówno sprzedaży samochodów osobowych na terenie kraju jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego. W zakresie stawek opodatkowania organ wskazał, że przepisy ustawy (art. 75 ust. 1) wprowadzają jednolitą stawkę podatku wynoszącą 65% podstawy opodatkowania, nie określając wyższych stawek dla samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Natomiast wprowadzone rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. obniżenie stawek akcyzy jest jednakowe zarówno w przypadku pojazdu nabywanego w kraju oraz w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – tak w sytuacji określonej w § 7 ust. 1 tego rozporządzenia jak i w jego § 7 ust. 2. Wobec tego zarzut naruszenia art. 90 TWE uznał za całkowicie bezpodstawny. Ponadto wskazał na suwerenność podatkową państw członkowskich pozwalającą na opodatkowania dóbr o charakterze luksusowym, do których należą samochody i powtórzył argumentację organu I instancji co do braku legitymacji organów podatkowych do podważania istniejącego w państwie porządku prawnego, gdyż wyłączne kompetencje w tym zakresie przysługują Trybunałowi Konstytucyjnemu.

Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w O. kosztów postępowania według norm przepisanych. Powtórzył zarzuty z odwołania o naruszeniu przepisów postępowania Podtrzymał zarzuty z odwołania o naruszeniu przepisów postępowania (art. 120, 122, 124, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej) polegające na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów i niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji wszystkich kluczowych dla sprawy zagadnień jak również zarzuty naruszenia prawa materialnego, t.j. art. 90 TWE w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i bezzasadną odmowę jego zastosowania. Organy zastosowały zawężającą i spłyconą wykładnię przepisu art. 90 TWE w kontekście naruszenia zasady niedyskryminacji, gdy tymczasem wspólnotowy porządek prawny wymaga zastosowania również innych metod wykładni – systemowej i funkcjonalnej, uwzględniającej także orzecznictwo ETS, do którego organ ten w ogóle się nie odniósł; w efekcie wykładnia art. 90 TWE jako niespełniająca europejskich standardów doprowadziła do odmowy zastosowania tego przepisu przez organ II instancji, skutkującej naruszeniem prawa materialnego – art. 90 TWE w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Podatnik zarzucił, że zarówno samochody używane zarejestrowane w kraju jak i samochody używane nie zarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są towarami podobnymi z punktu widzenia ich właściwości i przeznaczenia. Bez znaczenia dla użytkowników takich samochodów jest to, gdzie zostały one zarejestrowane. Obie grupy pojazdów powinny być opodatkowane przy zastosowaniu tych samych zasad, by samochodów pochodzących z innych krajów Wspólnoty nie obciążały wyższe podatki, aniżeli w przypadku samochodów krajowych. Naruszenie tej reguły stanowi jednocześnie naruszenie art. 90 TWE. Zaznaczył przy tym, iż jakkolwiek państwa członkowskie mają swobodę stosowania podatku akcyzowego wobec towarów akcyzowych niezharmonizowanych, tym niemniej winny to czynić w taki sposób, aby nie dyskryminować towarów pochodzących z innych krajów Wspólnoty na rzecz podobnych sprzedawanych w kraju. Podkreślił, iż ignorowanie przez organy podatkowe w procesie stosowania prawa przepisów zawartych w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską narusza art. 120 Ordynacji podatkowej i 7 Konstytucji RP. W dalszej części uzasadnienia Skarżący szczegółowo wyjaśnił i przedstawił argumenty popierające podniesione zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego jak i procesowego w sprawie, przytaczając liczne orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Skarżący wskazał również, iż dla obliczenia maksymalnej kwoty podatku, jaką można obciążyć nabywany używany samochód, należałoby najpierw określić wysokość podatku obciążającego ten samochód jako nowy, ocenić stopień utraty wartości pojazdu na rynku "importera", po czym kwotę podatku obciążającego dany samochód jako nowy obniżyć proporcjonalnie o kwotę odpowiadająca deprecjacji jego wartości na rynku krajowym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie powtórzył stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i dodał, że wzrost stawek podatku na samochody używane podporządkowany jest polityce proekologicznej państwa i polityce zwiększania bezpieczeństwa ruchu drogowego.

W piśmie procesowym z dnia 28 lutego 2007 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji powołując sygnatury wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach i wniosła o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a po sprzeciwie strony przeciwnej co do zastosowania tego trybu w piśmie z dnia 17 kwietnia 2007 r. wniosła o nakazanie organom podatkowym, w trybie art. 153 p.p.s.a., aby nadpłatę podatku akcyzowego obliczyły w oparciu o podstawę opodatkowania określoną w art. 80 ust. 3 u.p.a., i powołała się na takie stanowisko zajęte przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1069/06 i WSA w Poznaniu z dnia 16 marca 2007 r. sygn. akt I SA1313/06.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej jako: p.p.s.a.] kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, przy czym sprawowana jest ona według kryterium zgodności z prawem zaskarżonych decyzji (postanowień). W przypadku stwierdzenia, że doszło przy ich wydawaniu do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy bądź stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez organy jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia nie budzi wątpliwości i jest on również podstawą oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dokonywanej przez Sąd badający niniejszą sprawę.

Jest okolicznością bezsporną, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód marki BMW 525D rok produkcji 1999 o pojemności skokowej 2497 cm3, uiszczając z tego tytułu w dniu 18 maja 2004 r. akcyzę w kwocie 13.786,00 zł. Zatem nabycie wewnątrzwspólnotowe miało miejsce po upływie 2 lat od daty produkcji tego samochodu, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, co spowodowało obliczenie stawki akcyzy według wzoru określonego w § 2 rozporządzenia.

Przy niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie stała się odpowiedź na pytanie, czy podatek akcyzowy zapłacony przez skarżącego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przez niego przedmiotowego samochodu stanowi nadpłatę (a jeśli tak, to w jakim zakresie), co z kolei uzależnione jest od oceny zgodności prawa polskiego - zastosowanego przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji (art. 80 ust. 1 i 2 i art. 81 u.p.a. oraz § 7 rozporządzenia) - z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 25, 28 i 90 TWE (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.).

Z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią krajowego porządku prawnego stał się również autonomiczny system prawa wspólnotowego, a tym samym wszystkie organy państwa polskiego zobowiązane są do jego przestrzegania. Z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem krajowym państw członkowskich - na co wskazywano w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (por. wyroki z dnia 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (ECR 1963, s. 00001) oraz z dnia 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585) - wynika, że bezpośrednio skuteczne przepisy prawa wspólnotowego, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu. W wypadku zaistnienia niezgodności prawa krajowego z regulacjami wspólnotowymi sąd krajowy ma obowiązek pominąć przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629).

Równocześnie w razie powstania wątpliwości co do zgodności prawa krajowego państwa członkowskiego z regulacjami prawa wspólnotowego, obowiązkiem sądu krajowego jest wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Europejskego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), który w zakresie swojej właściwości (art. 220 TWE) jest m.in. właściwy do orzekania o wykładni przepisów Traktatu (art. 234 lit. a) TWE).

Wątpliwości powstałe w stanie prawnym obowiązującym po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. co do zgodności z prawem wspólnotowym odpowiednich uregulowań polskiej ustawy o podatku akcyzowym, odnoszących się do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów używanych po raz pierwszy rejestrowanych w Polsce stały się przyczyną wystąpienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 679/05 do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym w przedmiocie zgodności przepisów krajowych z art. 25, 90 i 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. To spowodowało zawieszenie z urzędu na wcześniejszym etapie sprawy postępowania sądowego w niniejszej sprawie, której aspekt prawny był tożsamy ze sprawą zawisłą przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

Należy podkreślić, że zawarta w wyroku ETS wykładnia przepisów prawa wspólnotowego wiąże nie tylko sąd zadający pytanie prejudycjalne, ale także inne sądy orzekające w oparciu o zakwestionowane w pytaniu prawnym przepisy prawa krajowego (por. wyroki ETS: z dnia 24 czerwca 1969 r., 29/68 Milch-, Fett-und Eierkontor GmbH v. Hauptzollamt Saarbrucken, LEX nr 139353; z dnia 21 lutego 1991 r. C-143/88 i C-92/89 Zuckerfabrik Suderdithmarschen AG v. Hauptzollamt Itzehoe i Zuckerfabrik Soest GmbH v. Hauptzollamt Paderborn, ECR 1991, s. 1-00415), oraz inne organy państwa członkowskiego. Naczelnym celem postępowania uregulowanego w art. 234 TWE jest bowiem zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS: z dnia 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmuhlen - Dusseldorf v. Einfuhr-und Vorratsstelle fur Getreide und Futtermittel, ECR 1974, s. 00033; z dnia 13 maja 1981 r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delie Finanze delio Stato, ECR 1981, s. 01191). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS.

Należy także zauważyć, iż wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Amministrazione delie finanze delio Stato v. Denkavit Italiana S.r.l., ECR 1980, s. 01205). Z tych właśnie względów wyrok ETS w sprawie C-313/05, w której pytanie prejudycjalne zadał WSA w Warszawie (III SA./Wa 679/05), rzutuje także na rozstrzygnięcie sprawy niniejszej.

W wyniku rozpoznania wyżej powołanego pytania prejudycjalnego, ETS w wyroku C-313/05 z dnia 18 stycznia 2007 r. stwierdził, że podatek akcyzowy, uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21-23 i 25 wyroku). Podobnie przepis art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Jak dalej stwierdził Trybunał, podatek ten jest natomiast częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (pkt 24 wyroku), zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1) ani też nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2).

W rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajduje ustęp 1 art. 90 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich (pkt 30 i 31 wyroku w sprawie C-313/05). Nie budziło przy tym żadnych wątpliwości, że jest to przepis wywołujący bezpośredni skutek w systemie prawnym państw członkowskich (por. wyrok ETS z dnia 16 czerwca 1966 r., 57/65 Alfons Lutticke GmbH v. Hauptzollamt Sarrelouis, ECR 1966, s. 00205).

Z kolei, w myśl art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 w/w ustawy). Podatek akcyzowy jest nakładany tylko raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich (pkt 33 wyroku w sprawie C-313/05). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (zdefiniowanego w art. 2 pkt 11 u.p.a.) powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.).

Zgodnie z treścią § 7 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. - w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącego - stawki akcyzy określone w poz. 30 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515, z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2, który przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru. Zgodnie z tym wzorem rosły one wraz z wiekiem pojazdu, aż do granicy określonej w § 7 ust. 3 rozporządzenia, t.j. 65% podstawy opodatkowania.

Przedstawiony powyżej mechanizm opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE pod kątem jego zgodności z tymi zasadami. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez ETS przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (pkt 29 wyroku w sprawie C-313/05). Krajowy system opodatkowania może zatem zostać uznany za zgodny z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując równocześnie dyskryminujących skutków (C-313, pkt 40).

W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Wyrok w tej sprawie stanowi konsekwentne rozwinięcie utrwalonej linii orzecznictwa ETS dotyczącego wykładni art. 90 (dawniej 95) TWE w analogicznych sytuacjach (por. wyroki: z dnia 19 września 2002 r., C-101/00 Tulliasiamies and Antti Siilin, ECR 2002, s. I-07487; z dnia 29 kwietnia 2004 r. C-387/01 Harald Weigel i Ingrid Weigel v. Finanzlandesdirektion fur Vorarlberg, ECR 2004, s. I-4981; z dnia 5 października 2006 r., C-290/05 i C-333/05 Akos Nadasdi v. Vśm- es Penzugyórseg Eszak-Alfóldi Regionalis Parancsnoksaga oraz Ilona Nemeth v. Vam- es Penzugyórseg Del-Alfóldi Regionalis Parancsnoksaga, LEX nr 193374), gdzie znajduje się również wyjaśnienie, jak należy rozumieć sformułowanie "rezydualna kwota podatku". ETS prezentuje pogląd, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny" - czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu – podatek. Podobnie rzecznik generalny w opinii w sprawie C-313/05 (pkt 41) stwierdził, odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, że "jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu".

Dokonana przez ETS w wyroku C-313/05 wykładnia art. 90 ust. 1 TWE i jej odniesienie do konstrukcji i wysokości tego podatku określonych w ustawie o podatku akcyzowym oraz rozporządzeniu Ministra Finansów prowadzi więc do wniosku, że opodatkowanie w Polsce akcyzą używanych (starszych niż dwa lata) samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jako niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE w jego rozumieniu przedstawionym przez Trybunał, ma w istocie dyskryminacyjny charakter. W przypadku takich samochodów (starszych niż dwuletnie) ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości samochodu opodatkowanego w Polsce, kiedy był nowy, pozostaje niezmienny i wynosi odpowiednio 3,1% i 13,6% (w zależności od pojemności skokowej silnika), z uwzględnieniem obniżenia wartości rynkowej tego samochodu. Natomiast stawka stosowana do używanych samochodów nabytych w innych państwach członkowskich wzrasta rokrocznie aż do 65% (por. Mirek I., Polska akcyza na sprowadzane samochody w świetle opinii Rzecznika Generalnego ETS, MPCIP nr 10/2006, s. 383, wyrok WSA z dnia 6 marca 2007 r., sygn. akt IIISA/Wa254/07).

Taka sytuacja miała miejsce w realiach rozpoznawanej sprawy, w której opodatkowaniu akcyzą podlegał samochód osobowy nabyty wewnątrzwspólnotowo, ponad dwuletni, od którego obliczono i pobrano podatek akcyzowy według stawki obliczonej zgodnie z § 7 ust. 2 rozporządzenia, a więc rosnącej wraz z wiekiem pojazdu i wynoszącej 61,6%.

Zatem dla rozstrzygnięcia, czy istotnie doszło do powstania nadpłaty poprzez zawyżenie uiszczonej kwoty podatku koniecznym jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość owego "rezydualnego" podatku (w rozumieniu wyżej opisanym) zawartego w wartości rynkowej podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej jako nowe w Polsce.

W ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić, że "podobnymi produktami krajowymi" w rozumieniu art. 90 ust. 1 TWE będą zatem w tym wypadku używane samochody, zarejestrowane wcześniej jako nowe w Polsce, spełniające podobne parametry (co do marki, modelu, wieku, pojemności silnika, przebiegu, rodzaju napędu i inne), co samochód stanowiący własność skarżącego, opodatkowany sporną akcyzą. Jak to bowiem słusznie wskazano w skardze, w kontekście samochodów osobowych ETS za towar podobny uznał samochód tej samej marki, modelu, z podobnym wyposażeniem i przebiegiem, użytkowany od nowości w kraju (C-375/95, C-393/98, C-101/00). Zastosowane przez organ podatkowy kryteria służące określeniu podobnego samochodu i ustaleniu jego wartości rynkowej powinny być przy tym jawne i przejrzyste. Zadaniem organu podatkowego będzie poczynienie w tej kwestii stosownych ustaleń i określenie właściwej "rezydualnej" (pozostałej) kwoty podatku mieszczącej się w wartości rynkowej podobnych używanych samochodów osobowych. Jeżeli w wyniku tych ustaleń okaże się, że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż akcyza nałożona w niniejszej sprawie przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, różnicę tę - przewyższającą kwotę "rezydualną" - będzie należało uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym (art. 90 ust. 1 TWE), a na organie podatkowym będzie spoczywał obowiązek zastosowania tego prawa z pominięciem prawa krajowego.

Należy równocześnie wskazać, że w świetle orzeczenia ETS nie budzi żadnych wątpliwości to, iż przy określaniu wysokości ewentualnej różnicy należy brać pod uwagę podatek faktycznie zapłacony, obliczony jako iloczyn określonej stawki akcyzy przy zadeklarowanej przez podatnika wartości transakcyjnej pojazdu podstawą, o czym stanowi art. 82 ust. 3 u.p.a. W tym bowiem zakresie Trybunał nie odwołuje się do wartości rynkowej samochodów nabytych w państwach członkowskich.

Przytoczone powyżej wskazanie sposobu ustalenia wysokości ewentualnej nadpłaty wynika jednoznacznie z brzmienia wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 (punkt 2) którego stanowiskiem Sąd rozpoznający sprawę niniejszą jest związany. Według ETS w przypadku samochodów starszych niż dwuletnie nadpłatę stanowić może kwota podatku uiszczona w związku z rejestracją samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo, przewyższająca rezydualną kwotę podatku tkwiącą w wartości rynkowej podobnych samochodów używanych od nowości na terytorium RP. Z wcześniejszych orzeczeń Trybunału, przywołanych powyżej, oraz z opinii rzecznika generalnego w sprawie C-313/05 wynika wyraźnie, jak pojęcie "rezydualna kwota podatku" należy rozumieć. Treść punktu 2 omawianego wyroku wskazuje, że według ETS dyskryminacyjny charakter ma jedynie ta część podatku, która ową rezydualną kwotę przewyższa.

Tym samym postulowany przez pełnomocnika skarżącej sposób obliczenia wysokości nadpłaty nie znajduje oparcia w stanowisku ETS wyrażonym w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05. Jeśli za sprzeczną z zasadą niedyskryminacji produktów podobnych wyrażoną w art. 90 ust. 1 TWE Trybunał uznał wyłącznie nadwyżkę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wspólnotowym w stosunku do rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnego samochodu zarejestrowanego wcześniej na terytorium RP, to tylko w odniesieniu do tak stwierdzonej "nadwyżki" zachodzi przypadek niezgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym. Stwierdzenie powyższej niezgodności – we wskazanym powyżej zakresie – nakazuje zastosowanie normy prawa wspólnotowego z pominięciem prawa krajowego, które w tym przypadku nie będzie mogło wprost znaleźć zastosowania, gdyż podstawę rozstrzygnięcia będzie stanowił art. 90 ust.1 TWE w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Treści przytoczonego wyroku nie można odczytywać inaczej, niż wynika to z jego językowego brzmienia.

W tym zatem zakresie Sąd rozpoznający sprawę niniejszą nie podziela poglądu wyrażonego przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 16 marca 2007 r. sygn. akt ISA/Po 9/07 oraz wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2007 mr. sygn. akt IIISA/Gl 1069/06. Pozostałe przywołane w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego z dnia 17 kwietnia 2007 r. rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, jako wydane w okresie poprzedzającym wydanie przez ETS orzeczenia w sprawie C-313/05, nie mogły z natury rzeczy uwzględniać stanowiska Trybunału w zakresie zgodności przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym.

Mając na względzie powyżej przywołane okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Co do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to mając na względzie wadliwość dokonanej przez organy podatkowe wykładni art. 90 ust. 1 TWE i pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji orzecznictwa ETS mającego znaczenie dla wykładni wskazanego przepisu, należy zgodzić się z zarzutem skargi, że naruszony został przepis art. 120 Ordynacji podatkowej, a również pozostający w nim w związku przepis art. 210 § 4 Ordynacji. Natomiast stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości, przez co nieuzasadnione są zarzuty naruszenia pozostałych przepisów procesowych.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a rozstrzygnięcie o kosztach postępowania jest oparte na treści art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).