Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3241/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Skarżąca – H. sp. z o.o. w W., 7 maja 2012r. złożyła wniosek (uzupełniony pismem z 2 sierpnia 2012r.) o wydanie interpretacji indywidualnej między innymi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opisując zdarzenie przyszłe wyjaśniła, że jej udziałowcami są cztery osoby fizyczne zamieszkałe w Polsce. W przyszłości udziałowcem będzie także osoba prawna – inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżąca planuje przekształcenie w spółkę komandytową, zgodnie z art. 551 Kodeksu spółek handlowych (dalej: "k.s.h."). Na skutek przekształcenia osoby fizyczne zostaną komandytariuszami spółki. Inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca udziałowcem, zostanie komplementariuszem. W pasywach bilansu Skarżąca wykazuje kapitał zapasowy utworzony z podzielonych zysków lat ubiegłych. W bilansie Skarżącej nie będzie pozycji niepodzielony zysk.

Skarżąca zadała pytanie, czy w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową kwota kapitału zapasowego będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361) – dalej: "u.p.d.o.f.".

Zdaniem Skarżącej, wartość zysków ujęta na kapitale zapasowym na dzień przekształcenia nie będzie stanowiła "niepodzielonych zysków" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji, na dzień przekształcenia kwoty kapitału zapasowego nie będą podlegały opodatkowaniu. Tym samym Skarżąca nie będzie obowiązana jako płatnik do pobrania i wpłaty podatku dochodowego zgodnie z art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f.

Skarżąca uważała, że przez "niepodzielony zysk" rozumieć należy zysk, co do którego nie podjęto uchwały o podziale, tj. uchwały o przeznaczeniu zysku do wypłaty udziałowcom albo o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy. Odwołała się przy tym do art. 191 k.s.h. wskazując, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku przeznaczonym do podziału, przy czym "inny sposób podziału zysku", o którym mowa w § 2 tego artykułu może wiązać się z utworzeniem funduszu rezerwowego lub kapitału zapasowego.

Dochodem w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., który to przepis do dochodów z tytułu zysków osób prawnych zalicza wartość niepodzielonych zysków, nie będzie zatem zysk podzielony, w tym przekazany na kapitał zapasowy. Ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu do zysków niepodzielonych pomiędzy wspólników, a zatem jego zastosowanie wyklucza każdy podział zysku.

Powołując się na art. 192 k.s.h. Skarżąca wywiodła, że zysk niepodzielony zaliczany jest do kategorii odrębnej od kapitałów zapasowych utworzonych z zysku. Będzie to zysk wykazany w sprawozdaniu finansowym spółki za lata ubiegłe, który nie został rozdysponowany uchwałą zgromadzenia wspólników. Pojęcie to nie obejmuje środków znajdujących się na kapitale zapasowym lub kapitałach rezerwowych, nawet jeżeli pochodzą one z zysku lat ubiegłych. Przekazanie wypracowywanego zysku na kapitał zapasowy oznacza jego podzielenie. U Skarżącej nie wystąpią zatem podlegające opodatkowaniu niepodzielone zyski, do których odnosi się art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 29 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 931/10, z 7 marca 2012r. sygn. II FSK 1671/10 i z 8 grudnia 2011r. sygn. II FSK 1050/10; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") w Warszawie z 10 grudnia 2009r. sygn. akt III SA/WA 1059/09 i z 8 czerwca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 45/10 oraz WSA w Poznaniu z 1 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Po 835/11 i z 8 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Po 824/11.

W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2012r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Przytoczył treść przepisów k.s.h. dotyczących przekształcania spółek handlowych (art. 551 i nn.). Wyjaśnił, że sukcesję praw i obowiązków podatkowych regulują przepisy Ordynacji podatkowej (art. 93a § 2 pkt 1 lit. b).

Zdaniem Organu interpretacyjnego, pod pojęciem "niepodzielone zyski", użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Pojęciem tym ustawodawca objął cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy. Wprowadzając ten przepis ustawodawca ostatecznie rozstrzygnął kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, ale nie wypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia, a przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły wykorzystać. Minister Finansów odwołał się przy tym do uzasadnienia projektu nowelizacji u.p.d.o.f., wprowadzającej powyższy przepis.

Wyjaśnił, że z chwilą podjęcia uchwały co do podziału zysku wspólnicy mają prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy. Możliwe jest ponadto rozporządzenie czystym zyskiem, które prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na fundusze zapasowe i rezerwowe.

W ocenie Organu interpretacyjnego, na podstawie art. 191 i art. 192 k.s.h. nie można w sposób jednorodny zdefiniować pojęcia "niepodzielony zysk", ponieważ w k.s.h. pojęcie "podział zysku" używane jest zarówno w odniesieniu do podziału zysku pomiędzy wspólników, jak też do podziału w inny sposób. Nie można zatem jednoznacznie stwierdzić, że pojęcie "niepodzielony zysk powstaje" jest używane wyłącznie w sytuacji, gdy co do zysku nie została podjęta żadna uchwała. Brak jednolitego rozumienia tego pojęcia w przepisach k.s.h. uniemożliwia oparcie się na przepisach tego kodeksu przy wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają zatem pojęciu "niepodzielone zyski" z ustawy podatkowej. Minister Finansów podkreślił przy tym autonomię prawa podatkowego.

Stwierdził, że pojęcie "niepodzielone zyski" należy rozważać w kontekście faktycznie otrzymanych przychodów wspólników. Nie ma do nich zastosowania art. 24 ust. 5 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., stanowiący o faktycznie otrzymanych przez wspólnika przychodach z tytułu dywidendy. Wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.d.o.f. prowadzi do wniosku, że chociaż w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych spółka osobowa może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, w świetle ustawy podatkowej niepodzielony zysk zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlega opodatkowaniu na dzień jej przekształcenia w spółkę osobową.

W przypadku takiego przekształcenia "wartość niepodzielonych zysków" znajdujących się na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień przekształcenia stanowi przychód byłych wspólników tej spółki, od którego spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia, jako płatnik, pobierze zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f.

Odnosząc się do wskazanych przez Skarżącą wyroków Minister Finansów stwierdził, iż dotyczą one konkretnych spraw podatników, osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach są wiążące.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że wartość kapitału zapasowego spółki stanowi zysk niepodzielony podlegający opodatkowaniu w momencie przekształcenia w spółkę osobową oraz art. 14a § 1 i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie orzecznictwa sądów administracyjnych.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca dosłownie powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. W jej przekonaniu stanowisko Organu interpretacyjnego, obejmujące zastosowaniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zysk przekazany na kapitał zapasowy, prowadzi do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie rozszerzającej wykładni prawa, niedopuszczalnej z uwagi na art. 217 Konstytucji RP.

Powołując się na przepisy k.s.h. oraz piśmiennictwo Skarżąca wywiodła, że zysk niepodzielony jest kategorią odrębną od kapitałów zapasowych utworzonych z zysku. Przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale.

Skarżąca podniosła, że w świetle art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej przy wydawaniu interpretacji Minister Finansów zobowiązany jest brać pod uwagę orzeczenia sądów, jakie zapadły w podobnych sprawach. Jej zdaniem przepis ten ma zastosowanie do interpretacji zarówno ogólnych, jak i indywidualnych.

Skoro zaś art. 14e § 1 ww. ustawy nakłada na Ministra Finansów obowiązek wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji sprzecznej ze stanowiskiem sądów, tym bardziej nie powinien on wydawać interpretacji, które z góry stoją w sprzeczności z utrwaloną linią orzeczniczą.

Skarżąca zarzuciła, iż Minister Finansów całkowicie pominął wyroki sądów administracyjnych wskazane we wniosku o wydanie interpretacji. Dodatkowo wskazała wyrok NSA z 19 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1935/1 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z 2 sierpnia 2012r. sygn. akt I SA/Rz 493/12.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Stwierdził, że dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego nie stosuje tego prawa. Dlatego też interpretacja indywidualna może być uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy została wydana niezgodnie z przepisami normującymi wydawanie interpretacji. Interpretacja nie może bowiem naruszać prawa, które interpretuje.

Organy podatkowe zajmują jednolite stanowisko w sprawie opodatkowania niepodzielonych zysków osiągniętych przed datą przekształcenia spółki. Wydając interpretację indywidualną organ interpretacyjny nie jest zobligowany do wypowiadania się i analizy orzeczeń sądowych. Wymogu takiego nie narzuca art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zapisu o "uwzględnianiu orzecznictwa sądowego" nie zawiera art. 14b § 1 tej ustawy, stanowiący podstawę wydawania interpretacji indywidualnych. Nie mogło więc dojść do naruszenia art. 14a Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Ministra Finansów, dokonana przez Skarżącą interpretacja art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest zbyt daleko idąca. Z zasady tej nie wynika obowiązek uwzględniania w każdym przypadku argumentacji wnioskodawcy.

Przepis art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądowe i innych organów podatkowych jako źródło powszechnie obowiązującego prawa.

Minister Finansów nie podzielił stanowiska zajętego w wyrokach wskazanych przez Skarżącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. W rozpoznanej sprawie istota sporu stron w sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, zysk w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przekazany na kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Skarżąca uważała, że wartość zysków ujęta na kapitale zapasowym nie będzie stanowiła "niepodzielonych zysków" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowiących przychody wspólników, podlegające opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tym samym po przekształceniu nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania i wpłaty podatku zgodnie z art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f.

Zdaniem Ministra Finansów, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową kwota kapitału zapasowego odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem byli wspólnicy uzyskają przychód podlegający opodatkowaniu. Powstała w wyniku przekształcenia spółka komandytowa – jako płatnik – będzie zobowiązana pobrać podatek dochodowy od osób fizycznych.

II. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca opisała zdarzenie przyszłe, a zatem stanem prawnym, na podstawie którego należało ocenić prawidłowość przedstawionego przez nią stanowiska, jest stan prawny obowiązujący w dacie wydania interpretacji. Tak też słusznie przyjął Organ interpretacyjny.

Na mocy art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) w u.p.d.o.f. dodany został art. 24 ust. 5 pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przepis art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

III. Zagadnienie opodatkowania zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony między innymi w wyroku NSA z 14 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1558/09 (LEX nr 952668), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznacza postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to również wchodzącej w jego skład wyodrębnionej rachunkowo części odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe oraz zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza, że w takim przypadku wspólnicy uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Wyjaśnić należy, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2009r. brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy u.p.d.o.f.

Istniejące wówczas kontrowersje dotyczące stosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., związane z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową, miała wyeliminować właśnie zmiana tego przepisu dokonana z dniem 1 stycznia 2009r.

W świetle aktualnego brzmienia powyższego przepisu nie budzi wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone tym przepisem. Oznacza to, że jeżeli nawet wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Przepis powyższy posługuje się pojęciem "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". W rozpoznanej sprawie pojęciu temu strony przypisują odmienne znaczenie i ta właśnie odmienność jest źródłem ich sporu.

Sąd podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone w powołanym przez Skarżącą wyroku NSA z 29 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 931/10 (LEX nr 1110479).

Jak wyjaśnił NSA, na potrzeby ustawy podatkowej pojęciu "niepodzielony zysk" można przypisać dwa znaczenia. Można zatem uznać, iż będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), albo też przyjąć, że "niepodzielony zysk" to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Minister Finansów opowiedział się za pierwszym ze wskazanych wyżej znaczeń pojęcia "niepodzielony zysk" uznając, iż obejmuje ono zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym (rezerwowym). Skarżąca za właściwe uznaje drugie ze znaczeń.

Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie, zgodnym ze stanowiskiem NSA zajętym w ww. wyroku, dokonana przez Ministra Finansów wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie znajduje uzasadnienia w treści tego przepisu.

Nie ulega wątpliwości, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy Kodeksu spółek handlowych nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Tym niemniej, wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, dokonując wykładni tego pojęcia należy uwzględnić unormowania właśnie Kodeksu spółek handlowych.

Przepis art. 191 § 1 k.s.h. stanowi, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 k.s.h.).

Zgodnie zaś z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Z treści art. 191 § 2 k.s.h. wynika jasno, że przeznaczenie zysku może polegać na jego zadysponowaniu w sposób inny niż poprzez jego przekazanie wspólnikom. Może być on wypłacony na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy) albo też przeznaczony na utworzenie lub zasilenie funduszu rezerwowego (zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego).

Jakkolwiek Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielone zyski", w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii "zysków niepodzielonych". Pogląd taki, podzielany przez Skład orzekający w niniejszej sprawie, prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku – glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Wr 1616/09; Przegląd Podatkowy Nr 2/2011, s. 44).

Autor cytowanej publikacji zwraca ponadto uwagę, że w art. 192 k.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Redakcja art. 192 k.s.h. wskazuje wyraźnie, że pojęcie "niepodzielony zysk" w ujęciu k.s.h. jest różne od pojęcia kapitału rezerwowego lub zapasowego, traktując je jako odrębne pozycje księgowe, w oparciu o wysokość których można określić wielkość kwoty podlegającej podziałowi w ramach podziału zysku. Kapitał zapasowy (rezerwowy) nie wchodzi więc w zakres pojęcia zysk niepodzielony.

W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty.

Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie kwoty niepodzielone między wspólników prowadziłoby zatem do opodatkowania także tych kwot, które zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych podzielone być nie mogą.

Uprawniony jest więc wniosek, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, które to przeznaczenie jednocześnie wyłącza prawo wspólników do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie tego przepisu.

Wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, ustawodawca nie objął zakresem zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zysków niepodzielonych pomiędzy wspólników. Każdy podział zysku, dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych, wyklucza zastosowanie tego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Stanowisko odmienne byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Objęcie pojęciem "zyski niepodzielone" podlegające opodatkowaniu wszelkich zysków niepodzielonych między wspólników, także przekazanych na kapitał zapasowy, prowadziłoby ponadto do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym istotne elementy stosunku prawnopodatkowego powinny wynikać z ustawy. Skarżąca zasadnie podniosła tę okoliczność w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych.

W powołanym przez Skarżącą wyroku z 8 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 1050/10 NSA stwierdził, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia podział zysków tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że "podział zysku" to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału miedzy wspólników, jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki. Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.

Analogiczne stanowisko zajęte zostało w wyrokach NSA z 7 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1671/10; z 19 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1863/10 i sygn. akt II FSK 1935/10, a także z 29 maja 2012r. sygn. akt II FSK 2362/10 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, w konsekwencji przyjąć należało, że każdy zgodny z przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysków dokonany przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zarówno skutkujący wypłatą dywidendy na rzecz wspólników, jak i zwiększeniem kapitału zapasowego spółki, powoduje, że środki objęte podziałem nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Prawidłowe było zatem stanowisko Skarżącej sprowadzające się do stwierdzenia, iż powstała w wyniku jej przekształcenia spółka komandytowa nie będzie zobligowana, na podstawie art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. naliczyć, pobrać i przekazać na rachunek właściwego urzędu skarbowego, podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., jako że dokonał jego błędnej wykładni.

Wyjaśnić przy tym należy, że Minister Finansów dokonuje interpretacji przepisu prawa podatkowego na użytek opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jeżeli czyni to wadliwie, czyni to z naruszeniem interpretowanego przepisu. Błędna wykładnia jest jedną z postaci naruszenia prawa. Dlatego też Sąd nie podziela poglądu Ministra Finansów, że interpretacja nie może naruszać interpretowanego przepisu.

IV. Niezależnie od powyższego, nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, Sąd podkreśla, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Wbrew twierdzeniu Skarżącej nie jest zobowiązany przepisami prawa do zastosowania w konkretnej sprawie tez wyroków sądów administracyjnych podjętych w innych sprawach.

Rzeczą Organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ interpretacyjny ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji.

Sam w sobie fakt, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa.

Tak też stało się w rozpoznanej sprawie, w której Skład orzekający podzielił poglądy wyrażone także w powołanych przez Skarżącą wyrokach NSA.

Nie było zatem naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) dokonanie przez Ministra Finansów wykładni art. 24 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. odmiennej niż wynikająca z orzecznictwa sądów administracyjnych.

Minister Finansów nie mógł naruszyć art. 14e Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej interpretacji. Natomiast art. 14a tejże ustawy, nakładający na Ministra Finansów obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądów, aczkolwiek podkreśla rolę i znaczenie orzecznictwa, nie może być odczytywany bez kontekstu tego obowiązku – dążenia do jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej.

V. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

VI. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a."

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Skarżąca nie złożyła wniosku o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.