Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 873/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100, 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako DIAS, Organ odwoławczy) z [...] września 2019 r., nr [...], którą utrzymana został w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej jako NUS, Organ I instancji) z [...] czerwca 2019 r. nr [...], którą określono K.S. (dalej jako Strona, Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu – samochodu osobowego marki Dodge [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania Organ I instancji w swojej decyzji z [...] czerwca 2019 r. stwierdził, że nabyty pojazd został przemieszczony na terytorium Polski na początku października 2017 r., a następnie sprzedany [...] października 2017 firmie leasingowej. Żaden z zebranych w trakcie postępowania dowodów nie zawierał informacji dotyczących wymiarów istotnych dla prawidłowej klasyfikacji pojazdu jako osobowego (kod CN 8703), objętego opodatkowaniem z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego bądź do pojazdów innych niż osobowe objęte kodami 8704, czy też 8702. W trakcie postępowania dokonano oględzin pojazdu i pomiarów w oparciu o które stwierdzono:

• nadwozie typu pick-up z kabiną wyposażoną w 4 drzwi oraz część ładunkowa z burtami,

• kabina z 5 miejscami siedzącymi (I rząd: fotel kierowcy i pasażera; II rząd 3 os. kanapa); wszystkie miejsca z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, tapicerka, uchwyty pasażerskie – typowe dla przestrzeni do przewozu osób,

• część towarowa z burtami, w tym tylna otwierana,

• rozstaw osi 356,87 cm,

• długość wewnętrznej przestrzeni ładunkowej z zamknięta burtą – 170,08 cm.

• Stosunek długości przestrzeni ładunkowej z zamkniętą burtą do rozstawu osi wynosi mniej niż 50%

W oparciu o wskazane ustalenia, a w szczególności o wyliczoną proporcję uznano, że wspomniany samochód należy zakwalifikować do kodu CN 8703, a więc jest samochodem osobowym, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie opodatkowane jest podatkiem akcyzowym. Organ wskazał również, że pozyskana w toku postępowania dokumentacja, katalog producenta samochodów marki Dodge [...] wskazuje na prawidłowość dokonanych pomiarów (dane są niemal identyczne), zwrócono również uwagę, że Strona nie poczyniła kroków celem pozyskania parametrów pojazdu. Jako datę nabycia wewnątrzwspólnotowego przyjęto (wobec braku informacji o dacie wprowadzenia pojazdu na terytorium kraju) sprzedaż pojazdu na rzecz firmy leasingowej tj.: [...] października 2017 r., podatek należało uiścić w dacie rejestracji tzn. [...].10.2017. i został wyliczony od kwoty nabycia tj. [...] USD ze stawką 18,6% (wyniósł [...] zł.) W decyzji odniesiono się również do podnoszonych przez Stronę zastrzeżeń wskazując, że:

• Strona nie wykazała innej daty rejestracji pojazdu niż wskazana przez organ,

• Zakwalifikowanie pojazdu przez Urząd Celny w B. do kodu CN 8704 nie jest wiążące, a ponadto taka kwalifikacja – w oparciu o zgłoszenie celne może zostać później zweryfikowana w postępowaniu,

• Odnośnie zarzutu o nieprofesjonalnym pomiarze wskazano, że wykorzystano dalmierz laserowy z homologacją Głównego Urzędu Miar, ponadto wyniki pomiarów zgodne są z danymi wynikającymi z katalogu producenta.

W odwołaniu od decyzji Organu I instancji Strona zarzuciła w szczególności brak uwzględnienia długości rozkładanej tylnej burty w pomiarach wewnętrznej przestrzeni ładunkowej pojazdu, gdy uwzględnienie tej wartości (po rozłożeniu burty) powoduje, że długość wewnętrznej przestrzeni ładunkowej wyniosłaby 225,00 cm. Ponadto wskazano, że po zdemontowaniu plastikowej okładziny skrzyni ładunkowej powierzchnia ładunkowa wyniosłaby 179 cm. Wskazano również na oparcie się Organu I instancji o katalog, który stanowi zbiór wyciągów ze stron internetowych bez daty dostępu do katalogu i nieumożliwienie Stronie odniesienia się do tych danych. Zarzucono również nieuwzględnienie kwalifikacji spornego pojazdu przez Urząd Celny w B. do kodu CN 8704, której to kwalifikacji miano dokonać w oparciu o pomiary z otwartą burtą, bez otwartej burty, a także z uwzględnieniem plastikowej obudowy skrzyni ładunkowej i bez tej okładziny. Zarzucono również brak powołania biegłego oraz przeprowadzenie pomiarów za pomocą dalmierza i kawałka kartonu. Złożony został wniosek o ponowny obmiar przez Organ II instancji lub biegłego specjalistę.

DIAS w swojej decyzji utrzymującej w mocy decyzję NUS w pierwszej kolejności odniósł się do nie dopuszczenia do postępowania Spółki z o.o. A. powstałej z przekształcenia wykonywanej przez Stronę działalności gospodarczej uznając, że brak jest tutaj pełnej sukcesji podatkowej albowiem ograniczona jest ona jedynie do praw, a nie dotyczy zobowiązań. Spółka może ponosić odpowiedzialność za zobowiązania podmiotu przekształconego jedynie na zasadach obwiązujących osoby trzecie, a więc pociągnięcie do takiej odpowiedzialności wymaga wydania w oparciu o art. 108 Ordynacji podatkowej stosownej decyzji. Wskazano, że zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej do pojazdów osobowych o kodzie CN 8703 zalicza się również pojazdy wielofunkcyjne, które mogą służyć zarówno do przewozu osób jak i towarów. Zakwalifikowanie do kodu CN 8704 takich pojazdów uzależnione jest od posiadanie wymiarów maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów większej niż 50% długości rozstawu osi lub gdy pojazdy posiadają więcej niż dwie osie. Wskazano również, że kwalifikacja wielozadaniowych pojazdów do odpowiedniego kodu CN uzależniona jest od wystąpienia cech charakterystycznych, które pozwalają uznać, że dany pojazd przeznaczony jest albo głównie do transportu towarów albo osób. W oparciu o materiał dowodowy DIAS uznał, że za zakwalifikowaniu spornego pojazdu do kodu CN 8703 jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób przemawia:

– orzeczenie TSUE z 6.12.2007 r., w którym wskazano, że cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób jest obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania za siedzeniem lub kanapą kierowcy, obecność silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, ABS, napędu na 4 koła, luksusowe wyposażenie, luksusowe sportowe felgi,

– kabina pasażerska z 5 miejscami siedzącymi z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa i wyposażeniem charakterystycznym do przewozu osób,

– wymiary z decyzji I instancyjnej, katalog producenta udostępniony pełnomocnikowi w trakcie zapoznania z aktami sprawy (dane z pomiarów i katalogu zbieżne)

Organ odwoławczy uznał, że pomiarów dokonano prawidłowo, zasadnym również było nie uwzględnienie powierzchni burty, której opuszczenie jest wyjściem poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. W kwestii okładziny plastikowej wskazano, że jest to fabryczny element, w który został wyposażony pojazd, co potwierdza również zbieżność wyniku pomiarów z danymi zawartymi w katalogu. Zwrócono również uwagę, że zgodnie z orzecznictwem nawet w przypadku gdyby pojazd spełniał kryterium maksymalnej wewnętrznej długości powierzchni to oparcie się tylko na tej jednej cesze jest niewystarczające dla klasyfikacji pojazdu do kodu CN, albowiem decydującym kryterium jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Cecha ta znajdzie natomiast zastosowanie, gdy nie jest możliwym ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Tymczasem sporny pojazd posiada cechy pojazdu zasadniczo przeznaczonego od przewozu osób – jest to samochód osobowo-towarowy do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą, którego wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób jak i towarów. Organ uznał również, ze z niemieckich dokumentów wynika kwalifikacja spornego pojazdu jako pojazdu terenowego do transportu towarów, a kwalifikacja do kodu CN 8704 przez Urząd Celny w B. nie została poprzedzona pomiarami i nie jest wiążąca.

Na decyzję DIAS złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której Strona podniosła w zakresie przepisów prawa materialnego naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie, albowiem nie zostały spełnione przesłanki do zakwalifikowania pojazdu jako osobowego, o którym mowa w kodzie CN 8703 i do naliczenie podatku akcyzowego. Należało natomiast przyjąć jako właściwy kod CN 8704 z decyzji Urzędu Celnego B. i kwalifikować samochód jako ciężarowy. Zarzucono również naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie, gdy istnieją w sprawie istotne wątpliwości, co do zastosowania interpretacji art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w przedmiotowym stanie faktycznym, a w szczególności:

– brak jednolitego orzecznictwa, co do pojazdów Dodge [...],

– brak jednolitych kryteriów, co do mierzenia pojazdów wyposażonych w dodatkowe akcesoria tj. bedliner (wykładzina plastikowa) oraz bedextender (uchylna klapa), a co w znaczący sposób wpływa na długość skrzyni ładunkowej – z podkreśleniem że różnica jest znikoma.

W zakresie naruszenia prawa formalnego wskazano na naruszenie:

– art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej – przez niedopuszczenie do sprawy spółki powstałej z przekształcenia działalności gospodarczej Strony,

– art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 i art. 210 § 1 i § 4 o.p. przez pominięcie, że:

← pojazd posiada rozkładaną burtę i plastikową okładzinę przestrzeni ładunkowej, co wpływa (zwiększa) na długość wewnętrznej przestrzeni ładunkowej,

← zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, o czym świadczy przestrzeń ładunkowa przystosowana do przewozu towarów, otwierana burta – dodatkowe poszerzenie przestrzeni ładunkowej i przewóz towarów znacznej długości, które normalnie nie zmieściłyby się w obrębie skrzyni ładunkowej,

← Urząd Celny w B. zakwalifikował pojazd jako ciężarowy przez dokonanie pomiarów z zamkniętą/otwarta burtą oraz z plastikową okładziną i bez tej okładziny,

Ponadto wskazano na uchylenie się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego – nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu pomiaru pojazdów.

Zarzucono również naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, gdy należało tę decyzję uchylić i umorzyć postępowanie. W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania, a także o przeprowadzenie dowodu z dokumentu:

1. wiadomości e-mail z dnia [...].09.2017 r. na okoliczność woli zgłoszenia pojazdu o kodzie CN 8703 i samodzielnym zakwalifikowaniu przez Urząd Celny w B. samochodu Skarżącego jako pojazdu o kodzie CN 8704,.

2. odpisu KRS dotyczącego spółki powstałej w wyniku przekształcenia działalności Skarżącego.

Skarga zawiera również wniosek o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano w szczególności na wynikającą z art. 58413 Kodeksu Spółek Handlowych odpowiedzialność solidarną osoby fizycznej i spółki przekształconej za zobowiązania przedsiębiorcy przekształconego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, powstałe przed dniem przekształcenia w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Podniesiono, że Skarżący za którego działał agent celny deklarował nabycie pojazdu o kodzie CN 8703, natomiast to Urząd Celny w B. dokonał samodzielnej weryfikacji i zakwalifikował pojazd do kodu CN 8704.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentacje z zaskarżonej decyzji, w szczególności wskazując, że to Skarżący była stroną postępowania , a nie powstała w wyniku przekształcenia działalności gospodarczej Strony spółka z o.o. Zwrócono przy tym uwagę na ograniczoną do uprawnień sukcesję podatkową Spółki. Organ w odniesieniu do dowodu z wiadomości e-mail stwierdził, że Skarżący nie przedstawił dowodów na okoliczność zmiany przez UC w B. kodu CN oraz by przed tym organem dokonywano pomiarów pojazdu. Nie jest również wiadomym z jakim wyposażeniem przedstawiono samochód do odprawy celnej. Skarżący kwestie kwalifikacji przed UC w B. winien wyjaśniać z agencją celną lub zastosować stosowne procedury odwoławcze.

Pismem z dnia [...].12.2019 r, Skarżący wniósł replikę na odpowiedź na skargę, w której nie zgodził się ze stanowiskiem odnośnie nie wezwania do sprawy (postępowania) spółki powstałej z przekształcenia działalności Skarżącego. Wskazał również, że Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1.06.2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej straciło moc, a więc nieuprawnionym było powołanie tego aktu w odpowiedzi na skargę. Natomiast Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej UE nie odnoszą się do prawa obowiązującego na terenie UE i powinny mieć walor jedynie wspomagający, a nie rozstrzygający. Kluczowe znaczenie ma zaś długość podłogi powierzchni do transportu towarów, która nie została w postępowaniu prawidłowo ustalona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Skarga podlega oddaleniu jako nieuzasadniona.

W pierwszej kolejności rozstrzygnąć należało o zasadność żądania dopuszczenia do postępowania jednoosobowej Spółki z o.o. A. powstałej z przekształcenia wykonywanej przez Skarżącego działalności gospodarczej. W odniesieniu do tej kwestii Sąd wskazuje na treść art. 93a § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej jako o.p., który to przepis, a nie przepisy ustawy z 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 1577 ze zm.) rozstrzyga o podatkowych konsekwencjach ww. przekształcenia. Zgodnie zaś z brzmieniem powołanego przepisu z o.p.:

"Jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych."

Z przytoczonej regulacji wynika więc, że rezultatem przekształcenia jakie miało miejsce w przypadku Skarżącego nie jest sukcesja generalna praw i obowiązków podatkowych osoby fizycznej przez spółkę powstałą w wyniku przekształcenia. Na spółkę nie przechodzą obowiązki podatkowe tego przedsiębiorcy, lecz – co należy podkreślić podatkowe – związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem powstała w wyniku przekształcenia spółka nie ma w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania statusu strony, tak jak posiada ją podatnik - osoba fizyczna (i zobowiązany), która do czasu przekształcenia prowadziła we własnym imieniu działalność gospodarczą. Stanowisko to podzielane jest w orzecznictwie:

"Ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, o których mowa w art. 93a § 1-3 O.p., co do których przyjął sukcesję zupełną (prawa i obowiązki). Wobec treści art. 93a § 4 O.p. spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej, nie wstępuje w obowiązki podatkowe tego przedsiębiorstwa, lecz w prawa związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem powstała w wyniku przekształcenia spółka nie ma w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania (tzw. postępowaniu wymiarowym) statusu strony, tak jak posiada ją podatnik - osoba fizyczna, która do czasu przekształcenia prowadziła we własnym imieniu działalność gospodarczą. W konsekwencji powyższego spółka powstała w wyniku przekształcenia, w przypadku gdy została wydana decyzja na osobę fizyczną, nie będzie w takiej sytuacji również stroną postępowania sądowoadministracyjnego."

(prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 lipca 2019 r., o sygn. akt I SA/Kr 312/18, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, w skrócie CBOSA)

Sąd nie stwierdził również wad w zakresie prowadzonego postępowania, co do meritum skarżonego rozstrzygnięcia – a więc wymiaru Skarżącemu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Dodge [...]. Stosownie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a za samochód osobowy na gruncie ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm.) – dalej jako u.akc. w dacie nabycia pojazdu uważany jest pojazd samochodowy oraz pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4 u.akc.). Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej (Dz. Urz. WE L nr 301 z 2006 r.) oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 3 ust. 1 u.akc. Nomenklatura Scalona (CN) jest zaś oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS). Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Jak wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny:

"Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), jak wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości, mimo że nie są prawnie wiążące, a ich zastosowanie ma charakter uzupełniający i nie może wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą, to są one pomocne w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania do dwóch pozycji – v. wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 oraz z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11 (publ. www.eur-lex.europa.eu)."

(wyrok z 13 maja 2016, o sygn. akt I GSK 1528/14)

Uchylenie Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880) wobec uwzględnienia pozostałych aktów i wynikających z nich zasad nie stanowi o wadzie dokonanej w postępowaniu dotyczącym Skarżącego interpretacji pozycji taryfowych CN 8703 i 8704.

Zaznaczyć również należy, że przepis art. 3 ust. 1 u.akc. oznacza, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Autonomiczność definicji samochodu osobowego na potrzeby podatku akcyzowego wprost jest wskazywana również w orzecznictwie:

"... przepisy u.p.a. (u.akc. – dopisek własny Sądu) dla celów podatku akcyzowego wprowadzają własną, bo obejmującą samochody osobowe i samochody, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (w tym samochody osobowo-towarowe), definicję samochodu osobowego. Definicja ta nie pokrywa się ani z potocznym rozumieniem samochodu osobowego, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Ta rozbieżność prowadzi do powstania różnic między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a określeniem dla celów podatku akcyzowego, co jednak nie dowodzi naruszenia prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach (zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa) nie ma w związku z tym znaczenia"

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27.02.2018 r., sygn. akt I GSK 211/16 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych)

Wobec powyższego obojętnym - dla wypełnienia definicji samochodu osobowego na gruncie u.akc. jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.), jak również zarejestrowanie samochodu, jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. Jak już wyżej wskazano właśnie z uwagi na wprowadzenie przez ustawodawcę polskiego dualizmu pojęciowego oraz wobec faktu, że prawo podatkowe jest w dużym stopniu autonomiczne względem innych działów prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego.

Spór w rozpatrywanej sprawie, dotyczy tego, czy zasadnym było zaliczenie przez organy nabytego przez Skarżącego samochodu do pozycji CN 8703, która wobec Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE z dnia 30 maja 2008 r. C 133/01) obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje także "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary - typu pick-up. Ten typ pojazdu posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Analiza cech wymienionych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru nie ma zasadniczego - przeważającego znaczenie. Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru. Prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest więc uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym). W ocenie Sądu, dokonana przez organy ocena stanu faktycznego jest w niniejszej sprawie prawidłowa i wynika ze zgromadzonych dowodów. Sąd uznaje, że zasady swobodnej oceny dowodów nie narusza, stanowisko zawarte w decyzji DIAS, iż ustalone cechy pojazdu wskazane na str. 10 zaskarżonej decyzji łącznie potwierdzają ocenę, że nabyty pojazd: Dodge [...], nr VIN: [...] zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób.

W kwestii podnoszonych przez Skarżącego w toku całego postępowania zastrzeżeń względem ostatniej ze wskazanych w zaskarżonej decyzji cechy tj. maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towaru, która po wykonanych przez Organ I instancji pomiarów okazała się mniejsza niż 50% długości rozstawu osi, a zdaniem Skarżącego została źle opomiarowana, Sąd uznaje te zastrzeżenia za niezasadne i pozbawione wpływu na ocenę prawidłowości przeprowadzonego postępowania z poniższych względów:

1) Pojęcie "wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów" nie obejmuje powierzchni burty rozkładanej. Zdaniem Sądu tylna burta (czy też klapa) nie jest częścią podłogi. Jest to ściana zamykająca przestrzeń ładunkową, podobnie jak pozostałe burty. A opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty jako przestrzeni ładunkowej oznacza, przekroczenie wewnętrzną długość podłogi. Innymi słowy burty ograniczające wewnętrzna przestrzeń powierzchni ładunkowej nie mogą równocześnie być częścią (rozszerzać) powierzchni ograniczanej. Zdaniem Sądu pogląd Skarżącego o konieczności uwzględnienia powierzchni rozłożonej burty mógłby zasługiwać na uwzględnienie, gdyby posłużono się w zamian ww. - pojęciem "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu".

2) W kwestii sposobu dokonania obmiaru przez Organ I instancji, Sąd zauważa, że Skarżący ograniczył się jedynie do lekceważącego zakwestionowania sposobu pomiaru nie przedstawiając żadnych dowodów rzekomego błędu w pomiarze. Natomiast ze znajdującego się w aktach protokołu oględzin z [...] marca 2019 r. wraz z dokumentacją zdjęciową wynika, że pomiar dokonany został dalmierzem laserowym produkcji Bosch typu DLE-40 o numerze seryjnym [...] dla którego Prezes Głównego Urzędu Miar wydał Świadectwo Wzorcowania nr [...]. Skarżący wyrażając ogólne wątpliwości co do metodologii pomiaru nie wskazał, w trakcie postępowania podatkowego, jakie dane winny być przyjęte do ustalenia wskazanej wyżej proporcji długości podłogi części ładunkowej do długości rozstawu osi, ani danych z własnego opomiarowania.

3) Należy również wrócić uwagę, ze zgodnie z art. 198 § 1 o.p. organ podatkowy uprawniony był do dokonania oględzin. Tym samym NUS miął prawo do przeprowadzenia oględzin pojazdu i samodzielnego zmierzenia jego wymiarów. Wbrew stanowisku strony, w sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne" w rozumieniu art. 197 § 1 o.p., dlatego też jako nieuzasadnione Sąd uznaje zarzuty Skarżącego odnośnie braku powołania biegłego i niedokonania ponownego opomiarowania.

4) W kwestii okładziny plastikowej skrzyni ładunkowej tzw. bedlinera Sąd zauważa, że jest to element przestrzeni ładunkowej, którego celem jest jej ochrona przed uszkodzeniem. Tym samym w opinii Sądu skoro jest montowana fabrycznie, to jej demontaż mógłby, co najwyżej w sposób podobny (i sztuczny) do rozłożenia tylnej burty powodować wyjście poza "wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu towarów".

Przeprowadzając analizę gromadzenia i oceny materiału dowodowego Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa, w tym powołanych w skardze. Podkreślić przy tym należy, że zastosowanie miała m.in. zasada otwartego katalogu środków dowodowych pod warunkiem braku ich sprzeczności z prawem - takiej sprzeczności Sąd w materiale dowodowym nie stwierdził. Wobec nie dostarczenia przez Skarżącego dowodów na wymiary wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów, zasadnym było zgodnie z zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i art. 180 § 1 o.p. uwzględnienie materiału dowodowego zgromadzonego staraniem NUS (dowód z oględzin, pomiarów, dokumentacja zdjęciowa, katalogi ze stron internetowych). Zauważyć przy tym należy, że przeprowadzona ocena zebranego materiału dowodowego obejmowała jego całość, a więc ocenie - adekwatnej do art. 191 o.p. podlegały również dowody zaprezentowane przez Skarżącego. Ocenie podlegały również i dokumenty związane z odprawą celną w B. spornego DODG [...], dokonaną przez działający na rzecz Skarżącego podmiot B., w której organ celny przyjął klasyfikację pojazdu do kodu CN8704. Przeprowadzając kontrolę dokonanej prze DIAS oceny kwestii klasyfikacji przedmiotowego pojazdu przez niemiecki organ celny do kategorii pojazdów ciężarowych, Sąd potwierdza, iż nie wpływa ona na prawidłowość klasyfikacji dokonanej w zaskarżonej decyzji. Należy zwrócić uwagę, że nie zostały przedstawione żadne dowody świadczące o tym, że:

– do odprawy celne DODG [...] został zadeklarowany jako pojazd osobowy,

– niemiecki organ celny przeprowadził weryfikację takiego zgłoszenia (dokonując pomiarów) i że zmienił deklarowaną klasyfikację pojazdu z kodu CN 8703 na CN 8704.

Jeśli Skarżący podnosi wyżej wskazany przebieg odprawy to właśnie On jako jej inicjator (bez znaczenia że nie osobiście) winien przedstawić dowody na formułowane tezy. Podkreślić przy tym należy, że z dokumentacji przedstawionej w związku z powoływaną odprawą takich dowodów brak. Co do zawnioskowanego przez Skarżącego dowodu w postaci wiadomości e-mail to wynika z niego jedynie tyle, iż w dacie tej wiadomości stanowisko Skarżącego było zgodne ze stanowiskiem Organu odwoławczego jak i Organu I instancji - właściwym kodem dla pojazdu DODG [...] jest CN 8703, a więc jest to samochód osobowy. Równocześnie ani Organ I instancji, ani Organ odwoławczy nie są związani stanowiskiem niemieckiego organu celnego i miały prawo weryfikować kwalifikację nabytego pojazdu deklarowaną przez Skarżącego - w oparciu o którą wewnątrzwspólnotowe nabycie byłoby wyłączone z opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W kwestii przepisu art. 2a o.p. Sąd uznaje, że w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści wskazanych w skardze przepisów o podatków akcyzowych. Taką niedającą się usunąć wątpliwością nie jest w szczególności odmienny niż przyjęty przez Stronę wynik wykładni i zastosowanie tychże przepisów przez organy.

Stwierdzając brak uzasadnienia dla powołanych w skardze zarzutów jak również nie stwierdzając innych naruszeń przepisów prawa przy rozpoznawaniu sprawy Skarżącego odnośnie objęcia opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Skarżącego pojazdu marki Dodge Ram o nr VIN: [...] Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.