Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2112/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,  art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.-T. s.c. J. M., R. M. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 226/13 w sprawie ze skargi H.-T. s.c. J. M., R. M. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H.-T. s.c. J. M., R. M. w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 226/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę H. s.c. J. M., R. M. w J. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 15 kwietnia 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r.

2.1. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 11 stycznia 2013 r., w której dokonano spółce rozliczenia podatku od towarów i usług za powyższe miesiące.

2.2. Organy ustaliły, że w tym okresie spółka prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem było świadczenie usług w zakresie transportu towarów samochodami ciężarowymi oraz usług obsługi i naprawy pojazdów mechanicznych. W ocenie organów, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że dostawy oleju napędowego na rzecz skarżącej, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez P. sp. z o.o. (15 faktur) oraz przez G. sp. z o.o. (4 faktury) nie miały w ogóle miejsca, a w związku z tym faktury te stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje tego, że nabycie oleju napędowego przez spółkę miało miejsce, jednak ich dostawcą nie były powyższe spółki.

Zdaniem organu, o tym, że firma P. sp. z o.o. nie dysponowała towarem świadczy to, że nie posiadała ona żadnych urządzeń służących do działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi, faktycznie nie działała pod wskazanym adresem, a jedyny dostawca paliwa wskazany w dokumentach księgowych P. nie posiadał oleju napędowego. Organy ustaliły, że P. Sp. z o.o. figurowała w urzędzie skarbowym jako podatnik od towarów i usług od 1 stycznia 2007 r. do 30 września 2008 r. i została wykreślona na podstawie wniosku o wykreślenie. Jedynym udziałowcem spółki był K. U., który zmarł 22 maja 2009 r. Z ewidencji VAT zakupów tej spółki wynika, że jedynym dostawcą oleju napędowego w 2008 r. była A. sp. z o.o. A. była z kolei zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 5 grudnia 2005 r. do 20 października 2010 r., jednak w październiku 2010 r. została wykreślona z rejestru, gdyż od listopada 2006 r. nie składała deklaracji podatkowych VAT-7 i ustalono, że spółka ta nie istnieje pod wskazanym adresem. Jedyny jej udziałowiec M. K. zeznał zaś, że nie zakładał spółki, lecz mogli tego dokonać A. G. i D. P., którzy skłonili go do założenia dwóch innych firm. Zeznał też, że nie wie, czy spółka dokonywała sprzedaży oleju napędowego dla firmy P., on jednak takiej sprzedaży nie dokonywał i nie wystawiał faktur. Organ przywołał też dowody m.in. z zeznań świadków T. S., J. P., A. G. i D. P., które świadczą o tym, że firma A. była wyłącznie słupem wykorzystywanym do wprowadzenia do obrotu pustych faktur oraz, że dostawy oleju napędowego przez tą spółkę na rzecz P. sp. z o.o. faktycznie nie miały miejsca. Zwrócono uwagę, że w okresie od lipca do grudnia 2008 r., tj. w okresie, gdy M. K. przebywał w Areszcie Śledczym, faktury VAT firmy A. były nadal wystawiane.

Organ uznał, że również G. sp. z o.o. nie dysponowała towarem (olejem napędowym) wykazanym w 4 kwestionowanych fakturach. Zdaniem organu, firma ta była zakupiona na podstawioną osobę – A. G. i wprowadziła do obrotu prawnego fikcyjne faktury VAT. Na tą okoliczność organ przywołał m.in. zeznania G. J. K., A. M. G. i P. G.

Zdaniem organu wskazywane przez skarżącą zeznania P. M. S. nie dowodzą, że kwestionowane dostawy oleju napędowego miały miejsce, są one wewnętrznie sprzeczne i nie znajdują pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym.

2.3. Organ odwoławczy powołał treść przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) i wskazał, że konstrukcja tego przepisu wiąże obowiązek podatkowy z czynnością faktyczną po stronie wystawcy faktury. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. organ wywiódł, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie dokonane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Tylko faktura, która jest poprawna formalnie i merytorycznie daje prawo do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Faktura jest merytorycznie poprawna wtedy, gdy dokumentuje rzeczywisty obrót.

2.4. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawy paliwa ujęte w fakturach nie pochodziły od spółek P. I G. W związku z tym faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, a materiał dowodowy wskazuje, że były one wystawione w celu oszustwa. Zauważono przede wszystkim, że spółka nigdy nie skontaktowała się z tymi spółkami i nie zawierała z nimi bezpośrednio żadnych transakcji. Ponadto za dostarczone paliwo płacono wyłącznie gotówką. Brak też było dokumentów potwierdzających jakość paliwa. W tej sytuacji organ nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że wspólnicy spółki podjęli wymagany w okolicznościach tej sprawy akt staranności kupieckiej, ustalając dostępnymi środkami wiarygodność kontrahentów. W konsekwencji organ uznał, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u.

2.5. Organ odwoławczy podtrzymał także pozostałe ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące nieprawidłowości w zakresie podatku należnego i podatku naliczonego, wskazując, że spółka nie kwestionowała ich w odwołaniu.

3.1. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem spółka, działając przez pełnomocnika, wywiodła skargę, żądając uchylenia decyzji organów obu instancji, a także zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.2. Zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy skarżącej w zaistniałym stanie faktycznym, z uwagi na spełnienie przesłanek tego przepisu przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych w toku postępowania faktur VAT;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie transakcje stwierdzone przedstawionym w toku postępowania fakturami VAT zostały dokonane, a tym samym dokumentują rzeczywiste czynności gospodarcze;

- art. 168 w zw. z art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy brzmienie krajowych przepisów, ustanawiających prawo podatnika podatku od wartości dodanej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, nie określa ostatecznie zakresu tego prawa, a postanowienia przepisów Dyrektywy są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, co uzasadnia prawo skarżącej do powołania się na nie bezpośrednio w postępowaniu przed sądem krajowym,

- art. 168 w zw. z art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – poprzez jego nieuwzględnienie i w rezultacie błędną wykładnię przepisów prawa krajowego, prowadzącą do odmowy prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony;

2. przepisów postępowania, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 229 w zw. z art. 188 w zw. z art. 187 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), poprzez odmowę przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i nieuwzględnienie nowych wniosków dowodowych powołanych przez skarżącą w toku postępowania, zmierzających do wykazania okoliczności istotnych, potwierdzających twierdzenia skarżącej w toku postępowania, a tym samym działanie z naruszeniem zasady obiektywizmu i zupełności postępowania dowodowego;

- art. 190 w zw. z art. 187 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 w zw. z art. 120 o.p. poprzez brak właściwej oceny zebranego materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających znaczenie z punktu widzenia rozstrzygnięcia, a tym samym działanie w sposób naruszający zasadę zaufania do organów;

- art. 233 § 2 w zw. z art. 190 § 2 w zw. z art. 123 o.p. poprzez nie uchylenie decyzji i nie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z uwagi na istotne naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie tj. nie umieszczenie w treści zawiadomienia o przesłuchaniu świadka pouczenia o prawie strony do uczestniczenia w przesłuchaniu, zadawania pytań świadkom i składania w toku przesłuchania wyjaśnień, a tym samym pozbawienie skarżącej, nie reprezentowanej wówczas przez profesjonalnego pełnomocnika, możliwości bezpośredniego wpływu na przebieg postępowania dowodowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4.1. Sąd uznając, że skarga nie jest zasadna, w pierwszej kolejności wskazał, że organy nie kwestionowały faktu nabycia i dysponowania przez skarżącą olejem napędowym. Stwierdziły natomiast, że nabycie to nie mogło mieć miejsca od dostawców wskazanych w spornych fakturach tj. od P. sp. z o.o. i od G. sp. z o.o. W związku z tym uznano, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4.2. W ocenie sądu pierwszej instancji organy wykazały w sposób przekonujący okoliczność, że spółki P. i G. nie dysponowały towarem, na które zostały przez nie wystawione faktury na rzecz skarżącej.

Odnośnie P. sp. z o.o. ustalono, że wprawdzie od 1 stycznia 2007 r. do 30 września 2008 r. figurowała ona w ewidencji podatników VAT, jednak nie posiadała urządzeń służących do działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi, ani nie działała faktycznie pod wskazanym adresem. W złożonym w Trzecim Urzędzie Skarbowym W. zeznaniu finansowym za 2007 r. spółka nie wykazała żadnego zaplecza gospodarczego, ani środków trwałych. Z zeznań świadka F. S., która prowadziła rachunkowość P. sp. z o.o. wynika zaś, że firma ta nie posiadała żadnych środków transportu, ani innych urządzeń służących do obrotu paliwem płynnym. Ponadto spółka nie zawierała umów leasingu, czy najmu na środki transportowe, ani też na urządzenia służące do obrotu paliwem płynnym. Świadek podała, że P. nie zatrudniała też pracowników. Ponadto wskazała, że jedynym dostawcą towarów (paliwa) dla P. w roku 2008 była A. sp. z o.o. Tymczasem odnośnie A. organy ustaliły, że wprawdzie w okresie od 5 grudnia 2005 r. do 20 października 2010 r. figurowała ona, jako podatnik podatku od towarów i usług, jednak od listopada 2006 r. nie składała deklaracji VAT-7. Ponadto w toku czynności sprawdzających ustalono, że nie funkcjonuje ona pod wskazanym adresem. W dniu 20 października 2010 r. A. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Ponadto organy wskazały, że jedyny wskazany w KRS udziałowiec spółki, M. K. zeznał, że nie zakładał tej spółki. W złożonych zeznaniach wskazał, że spółka mogła zostać założona przez inne osoby tj. A. G. i D. P., którzy byli w posiadaniu jego dowodu osobistego, a ponadto skłonili go do założenia dwóch innych spółek. Jednocześnie świadek twierdził, że nie posiada wiedzy na temat sprzedaży oleju napędowego dla P. sp. z o.o. Wskazał jednak, że on takiej sprzedaży nie dokonywał, ani nie wystawiał faktur. Dodatkowo organy zgromadziły materiał dowodowy pochodzący z akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. W aktach tych znajdują się m.in. wyjaśnienia podejrzanych J. P. i T. S., z których wynika, że A. nigdy nie dysponowała żadnym paliwem, a faktury wystawiane przez A. były fakturami pustymi, a nadto, że działalność podmiotów zarejestrowanych na M. K. dotyczyła działalności prowadzonej przez A. G. i polegała na wprowadzaniu do obrotu prawnego takich faktur. Dodatkowo organy zwróciły uwagę na wyjaśnienia D. P., który wskazał program, jakiego używał do drukowania faktur. Na zabezpieczonym komputerze należącym do D. P. ujawniono ten program, a także bazy danych firm wystawców faktur, które obejmowały dane kontrahentów i wystawionych faktur. Wśród tych podmiotów znajdowała się A. sp. z o.o. Ponadto w zawartości tego komputera znajdował się plik "kontrahenci.csv", w którym znajdowały się dane skarżącej spółki.

W ocenie Sądu przedstawione przez organ dowody wskazują jednoznacznie, że A. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. stanowiły kolejne ogniwa w łańcuchu stosującym proceder wystawiania pustych faktur. Organ zasadnie nie oparł się na zeznaniach świadka P. M. S. Zdaniem skarżącej zeznania te mają potwierdzać fakt dostaw na jej rzecz oleju napędowego od P. Zeznania te jednak na to nie wskazują, w szczególności zaś świadek zasłaniał się niepamięcią co do okoliczności, z jakiej firmy pochodziło paliwo, które dostarczał dla spółki w latach 2007–2008, jakie dokumenty w tym zakresie posiadał i od kogo je otrzymywał.

4.4. Organy wyczerpująco uzasadniły też, na jakiej podstawie przyjęły, że G. nie dysponowała towarami, które zostały wskazane na 4 spornych fakturach, których adresatem była skarżąca. Niewątpliwie wskazuje na to okoliczność utworzenia spółki przez G. J. K., a następnie jej sprzedaży A. M. G. G. J. K. – jak zeznał – do momentu sprzedaży spółki nie prowadził żadnej działalności. Istotny jest także sposób, w jaki nastąpiła sprzedaż. Jak wynika z zeznań A. M. G., otrzymał on propozycję zarejestrowania na niego działalności od nieznanego sobie mężczyzny, pod sklepem monopolowym. Gdy wyraził zgodę, przekazał temu mężczyźnie dowód osobisty. Po dwóch dniach dowód został mu zwrócony. Następnie, jak zeznał, podpisywał bardzo dużo dokumentów. Rozpoznał swój podpis na okazanych mu fakturach VAT i deklaracjach VAT-7 za miesiące od października 2008 r. do lutego 2009 r. Ponadto stwierdził, że będąc właścicielem spółki nie prowadził ksiąg rachunkowych, nie posiadał dokumentacji firmy. G. została następnie sprzedana P. G. (1 października 2010 r.). Ponadto organ przeprowadził dowód z zeznań świadka H. S., prowadzącego firmę T., z którego wynika, że w swojej siedzibie wynajmowała siedzibę G. oraz świadczyła usługę odbioru i przekazywania korespondencji.

Z zebranego przez organ materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że również G. nie prowadziła w rzeczywistości działalności obrotu paliwami, co prowadzi do wniosku, że wystawiane przez nią faktury były fakturami pustymi, tj. nie dokumentowały faktycznego obrotu. Organ miał podstawy by uznać, że G. była firmą "słupem", a dostawa przez nią oleju napędowego na rzecz skarżącej nie miała miejsca. Podobnie jak w przypadku P. organy zasadnie odmówiły przyjęcia za dowód potwierdzający fakt dostaw oleju od G. na rzecz skarżącej zeznań P. M. S. Zeznania te były niekonsekwentne, wewnętrznie sprzeczne, a ponadto w zakresie dostarczania paliwa od G. na rzecz skarżącej świadek zasłaniał się niepamięcią.

4.5. Podsumowując tą część rozważań sąd stwierdził, że organy prawidłowo ustaliły, że nie istniał rzeczywisty obrót paliwem pomiędzy spółkami P. i G., a skarżącą, a zatem zakwestionowane faktury nie mogły dokumentować faktycznego obrotu. Ustalenia i ocena organów, że kontrahenci skarżącej były podmiotami fikcyjnymi nie zostały w żaden sposób podważone. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u., statuujący zasadę neutralności podatku od towarów i usług, stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. W regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca zawarł ograniczenie prawa do odliczenia VAT wskazując, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem, a jego bezpośrednim kontrahentem w rzeczywistości nie doszło do kwestionowanej transakcji, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

4.6. TSUE w przywoływanym przez skarżącą wyroku z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej - Dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług, z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W wyroku tym Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11, jest jego stanowisko, że tylko, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Co istotne i co wymaga podkreślenia, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Także w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w przypadku pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest ustalenie w każdym przypadku, że wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, mają oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT. Sąd orzekający w tej sprawie podzielił też pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 października 2012 r., I FSK 2022/11, że w obrocie paliwami nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się, co do jego wiarygodności.

4.7. W ocenie sądu pierwszej isntancji w niniejszej sprawie organy zasadnie uznały, że wspólnicy skarżącej tak wymaganej staranności nie dochowali. Jak słusznie wskazały organy, wspólnicy nigdy nie skontaktowali się ze spółkami P. i G., nie zawierali też z nimi bezpośrednio żadnych transakcji.

Paliwo było odbierane od kierowcy, który był rzekomo pośrednikiem. Zapłata za towar następowała wyłącznie w gotówce. Ma rację organ twierdząc, że fakt żądania przez kierowcę zapłaty w gotówce, przy braku wiedzy, czy istotnie reprezentuje on wystawcę faktury winien skłonić wspólników spółki do skontaktowania się z dostawcami. Skarżąca takich działań nie podjęła nawet w sytuacji, gdy kierowca stwierdził, że zakończył współpracę z P. sp. z o.o. i rozpoczął ją z G.. Wskazane fakty, w połączeniu z zeznaniami wspólnika spółki – R. M., która przyznała, że osoba dostarczająca towar nie posiadała dokumentów potwierdzających, kogo reprezentuje i, że wystarczyły jej faktury, które przywoziła – jednoznacznie wskazują, że skarżąca nie wykazała należytej staranności celem ustalenia, czy dostawy paliwa pochodzą od wystawców faktur. Wspólnicy spółki w zeznaniach stwierdzili, że nie znali źródła pochodzenia towarów, J. M. przyznał zaś, że nie interesowało go to.

W tej sytuacji nie przekonują twierdzenia pełnomocnika spółki, że wspólnicy mieli wiedzę o tym, że dostawcy towarów byli zarejestrowanymi podatnikami VAT i posiadali koncesję na obrót paliwami, ani też dotyczące kontroli jakości dostarczanego paliwa. Należy stwierdzić, że w okolicznościach tej sprawy istniały wystarczające przesłanki do tego, by podjąć wątpliwości co do tego, czy towar rzeczywiście pochodzi od wystawców faktur i działania mające na celu wyjaśnienie tych wątpliwości, czego skarżąca nie dopełniła.

4.8. Mając na uwadze powyższe rozważania sąd stwierdził, że w sprawie nie nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, zarówno krajowych jak i zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE.

4.9. Sąd nie stwierdził również, aby w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W szczególności organy zebrały wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej oraz wnikliwej oceny. Brak jest też podstaw by twierdzić, że działały z naruszeniem zasady zaufania wynikającej z art. 121 § 1 o.p.

Nie był zasadny zarzut skargi nie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Motywy odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ odwoławczy wyczerpująco wskazał w postanowieniu z 15 kwietnia 2013 r. (k. 76/1 – 76/2, t. IV akt adm.). Sąd podzielił stanowisko organu, że okoliczność dostaw paliwa od P. i G. została w tym postępowaniu wyczerpująco wyjaśniona. Organ celem ustalenia okoliczności sprawy zgromadził w szczególności dokumenty pochodzące z postępowań prokuratorskich oraz kontrolnych. Okoliczności dostaw zostały też wyjaśnione przez wspólników spółki – R. M. i J. M. Ocenie poddano również zeznania P. M. S. Należy podkreślić, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zobowiązują organu do prowadzenia dowodów w nieskończoność, w szczególności w sytuacji, gdy zebrane już w sprawie dowody pozwalają na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Organ zasadnie odmówił też przesłuchania w sprawie świadka D. R. na okoliczność bieżących kontroli jakości paliwa dokonywanych w drodze podczas świadczenia przez spółkę usług transportowych. Przedmiotem oceny w sprawie nie była bowiem jakość zakupionego paliwa. Odnośnie wniosku o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka P. M. S. i wezwania go do przedłożenia dokumentów potwierdzających fakt świadczenia usług transportowych na rzecz G. w zakresie dostaw paliwa do spółki należy stwierdzić, że w okolicznościach sprawy istotnie brak było potrzeby takiego ponownego przesłuchania. Świadek ten był już przesłuchiwany na wskazaną okoliczność, a w swoich odpowiedziach zasłaniał się niepamięcią (por. k. 55/10, t. IV akt adm.). Konkludując, za niezasadny sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia przepisów art. 229, art. 188, art. 187 i art. 122 o.p.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, nie sposób również przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 190 o.p. Naruszenia tego pełnomocnik skarżącej upatrywał w tym, że w zawiadomieniu o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków nie pouczono skarżącej o możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu, zadawania pytań świadkom i składania wyjaśnień. Przepis ten stanowi o: prawie strony postępowania do bycia zawiadomioną o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1 ), a także o prawie strony do wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawania pytań świadkom i biegłym oraz składania wyjaśnień (§ 2). Uprawnieniu stron odpowiada obowiązek spoczywający na organie podatkowym, sprowadzający się do zawiadomienia strony o czynności dowodowej. To jednak, czy zawiadomiona strona skorzysta z przysługującego jej uprawnienia, jest jej sprawą. Rzeczą organu podatkowego jest jej skuteczne zawiadomienie. Obowiązkiem organu jest też faktyczne dopuszczenie strony do udziału w czynności i umożliwienie skorzystania z uprawnień określonych w § 2 art. 190 o.p. Przepis nie formułuje natomiast wymogu zawarcia w zawiadomieniu informacji o przysługujących stronie prawach. Zawiadomienie z 11 października 2012 r. zawierało zatem wszystkie prawem wymagane informacje. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca miała zapewnione prawo uczestniczenia w czynnościach dowodowych, z którego jednak nie skorzystała.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących posłużenia się przez organ materiałami z postępowania karnego oraz z innych postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zauważył, że zgodnie z art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 o.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto z uwagi na przyjętą w art. 180 § 1 o.p. zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym nie można wykluczyć możliwości wykorzystania jako dowodów dokumentów z innych postępowań podatkowych lub kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników. Niewątpliwie wykorzystanie ich w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości. Jednakże oparcie się na materiałach dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innych postępowań, co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Tym samym organy podatkowe uprawnione były do wykorzystania dowodowo dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powtórzenie określonych czynności dowodowych (np. zeznań świadków) przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Jednakże w ocenie sądu pierwszej instancji, w omawianej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do fikcyjności transakcji sprzedaży pomiędzy P. sp. z o.o. i G. sp. z o.o., a skarżącą, a jak prawidłowo zauważył organ w odpowiedzi na skargę, pełnomocnik skarżącej podważając wiarygodność dowodów przeprowadzonych w postępowaniu przygotowawczym nie wskazał jednocześnie dowodów, które mogłyby podważyć wiarygodność zeznań osób przesłuchanych w charakterze podejrzanych.

4.10. W tym stanie rzeczy sąd pierwszej instancji oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

5.1. Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 229 o.p. w zw. z 188 o.p. w zw. z art. 187 o.p. w zw. z 122 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji obu instancji, wydanej z naruszeniem art. 229 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 187 o.p. w zw. z art. 122 o.p. z uwagi na odmowę przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i nieuwzględnienie wniosków dowodowych powołanych przez skarżącą w toku postępowania, zmierzających do wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, potwierdzających twierdzenia skarżącej, a tym samym działanie z naruszeniem zasady obiektywizmu i zupełności postępowania dowodowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p zw. z art. 192 o.p poprzez nieuchylenie decyzji obu instancji, wydanych z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. brak właściwej oceny zebranego materiału dowodowego, a także nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających znaczenie z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, a w szczególności poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że w stanie faktycznym sprawy wystąpiły przesłanki wymagające powzięcia wątpliwości przez wspólników skarżącej, w wyniku których należało dokonać dodatkowej weryfikacji swoich dostawców;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 124 o.p. w zw. z art. 122 o.p w zw. art. 123 § 1 o.p wzw. z art. 192 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji obu instancji, wydanej z istotnym naruszeniem zasady zapewniania czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady prawdy obiektywnej, z uwagi - na oparcie w istotnym zakresie ustaleń stanu faktycznego na podstawie materiału dowodowego, zebranego z naruszeniem zasady bezpośredniości dowodzenia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 190 § 2 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji obu instancji, naruszającej art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 190 § 2 o.p. w zw. z art. 123 o.p. poprzez nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z uwagi na istotne naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na rozstrzygniecie w sprawie, tj. nieumieszczenie w treści zawiadomienia o przesłuchaniu świadka pouczenia o prawie strony uczestniczenia w przesłuchaniu, zadawania pytań świadkom i składania w toku przesłuchania wyjaśnień, a tym samym pozbawienie skarżącej, nie reprezentowanej wówczas przez profesjonalnego pełnomocnika, możliwości bezpośredniego wpływu na przebieg postępowania dowodowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do kwestii związanych z możliwością nabycia przez spółkę P. sp. z o.o. i spółkę G. sp. z o.o. oleju napędowego z innych niż wskazane w uzasadnieniu źródeł, w tym nielegalnych lub niewykazanych dokumentami księgowymi oraz wpływem takiego nabycia na możliwość wystąpienia zdarzeń gospodarczych objętych kwestionowanymi fakturami;

- art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszająca przepisy prawa materialnego.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt. 1 p.p.s.a., a mianowicie:

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji odmowę zastosowania, w sytuacji, gdy skarżącej w zaistniałym stanie faktycznym, z uwagi na spełnienie przesłanek tego przepisu, przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych w toku postępowania faktur VAT;

- art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy wszystkie transakcje, stwierdzone przedstawionymi w toku postępowania przez skarżącą fakturami VAT, zostały dokonane i dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a tym samym nie są objęte hipotezą i dyspozycją naruszonego przepisu;

- art. 168 w zw. z art. 178 w zw. z art. 176 w zw. z 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) poprzez odmowę jego zastosowania, w sytuacji, gdy brzmienie krajowych przepisów, ustanawiających prawo podatnika podatku od wartości dodanej do obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, nie określa ostatecznie zakresu tego prawa, a postanowienia tego przepisu są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, co uzasadnia prawo podatnika do powołania się na nie bezpośrednio w postępowaniu przed sądem krajowym, - art. 168 w zw. z art. 178 w zw. z art. 176 w zw. z 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez jego nieuwzględnienie i w rezultacie błędną wykładnię przepisów prawa krajowego, prowadzącą do odmowy prawa podatnika podatku od wartości dodanej do obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony bez wykazania że podatnik miał świadomość lub przy zachowaniu obiektywnych kryteriów powinien mieć świadomość, działania w celu oszustwa podatkowego.

5.3. W odpowiedzi nas skargę kasacyjną skarżącej organ odwoławczy, reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Odniesienie się do pewnych zagadnień w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że art. 176 p.p.s.a. wymaga, aby w skardze kasacyjnej zawrzeć niezbędne do jej rozpoznania podstawy kasacyjne przewidziane prawem oraz ich uzasadnienie, tj. wskazanie i wykazanie na czym polegało dostrzeżone przez stronę skarżącą naruszenie prawa. Podnosząc zaś zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

8. We wniesionym przez skarżącą środku zaskarżenia wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

9. Przystępując do rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne zwrócenie uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej. Jej autor w petitum formułuje zarzuty wskazując wiele przepisów procedury sądowoadministracyjnej jak i podatkowej. Natomiast w większości przypadków odstępuje od przyporządkowania tych zarzutów do konkretnych treści sporządzonego uzasadnienia, co utrudnia odniesienie się do nich.

10. Pierwszą kwestią, jaką podniesiono w części skargi kasacyjnej "Uzasadnienie podniesionych zarzutów 1. Naruszenie przepisów prawa procesowego" jest tzw. dobra wiara spółki jako nabywcy, która to okoliczność, jak wskazuje spółka powołując się na orzecznictwo ETS i NSA, winna być udowodniona w realiach sprawy i wtedy winna mieć rozstrzygające znaczenie przy ocenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem spółki w niniejszej sprawie postępowania takiego nie przeprowadzono, uzasadnienia decyzji organów są lakoniczne, a sąd pierwszej instancji nietrafnie podzielił poglądy organów. Po tych stwierdzeniach zwrócono uwagę na takie okoliczności jak to, że spółka jest małą rodzinną formą, nie zalegała z płatnościami zobowiązań podatkowych, a działając na lokalnym rynku działała zgodnie z jego zwyczajami, kupowała paliwo od P. jak i G., tak jak i inne podmioty. Zarzucono sądowi pierwszej instancji niedostrzeżenie, że kierowca był pośrednikiem P., później G., i od dłuższego czasu dostarczał paliwo. W fakturach wskazany był gotówkowy sposób zapłaty, co spółka czyniła, a więc wykluczało to w ocenie wspólników kierowanie wobec nich roszczeń o zapłatę. Ponadto paliwo nie budziło zastrzeżeń co do jego jakości.

Analiza argumentacji skargi kasacyjnej mającej zmierzać do wykazania, że dochowana została przez spółkę dobra wiara prowadzi do wniosku, że stanowisko strony w tym względzie pomija okoliczności, fakty i dowody, które w zaskarżonym wyroku przedstawił sąd pierwszej instancji wskazując, że w sprawie wspólnicy nie wykazali należytego zainteresowania swoim dostawcą. Taki sposób konstruowania skargi kasacyjnej nie może być skuteczny, formułowanie bowiem zarzutów niejako "obok" stanowiska sądu pierwszej instancji powoduje, że żaden z argumentów przywołanych w zaskarżonym wyroku w omawianej kwestii nie został w istocie podważony, a zatem nie może być obalony w postępowaniu kasacyjnym (gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie może wyrazić odmiennego stanowiska w tym zakresie).

11. Następnie jako naruszony przez organ, czego miał nie dostrzec sąd pierwszej instancji, spółka wskazała art. 229 o.p. wobec odmowy przez organ II instancji przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, co określono jako "przesłuchanie świadków", a co miało według spółki znaczenie dla ustaleń w zakresie dostaw oleju napędowego, jak i braku okoliczności mogących sugerować nieprawidłowości w działaniach dostawcy. Skupiono się na niekwestionowanej jakości paliwa, na co spółka powoływała się w prowadzonych postępowaniach i wnoszonych środkach odwoławczych. Konieczność przeprowadzenia postępowania co do jakości zakupionego paliwa zdaniem spółki podyktowana była istotnością dla oceny powinności powzięcia przez spółkę wątpliwości co do pochodzenia towaru, uczciwości dostawcy. W związku z tym naruszony został w ocenie strony przepis art. 188 o.p. w związku z czym w skardze kasacyjnej zostały przedstawione poglądy na temat rozumienia tego przepisu co do konieczności przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu.

Skrótowe przedstawienie powyżej zarzutów co do naruszeń prawa zaskarżonym wyrokiem wskazuje na ogólnikowość tych twierdzeń, bez koniecznego wykazania, zwłaszcza jeśli chodzi o przepis art. 188 o.p., o jaki konkretnie środek dowodowy wnosiła spółka, jeśli przesłuchanie jako świadka, to jakiej konkretnie osoby, na jaką okoliczność, jakie miała znaczenie w sprawie w zderzeniu z uzasadnieniem postanowienia, którym organ odmówił przeprowadzenia tego konkretnego dowodu.

Nie można też nie zauważyć, że sąd pierwszej instancji odniósł się do tego tematu i uznał, że postępowanie podatkowe nie dotyczyło ustaleń co do jakości paliwa. Kwestia ta pojawiła się w związku z przedstawianiem tych ustaleń, które przemawiały za twierdzeniem, iż wspólnicy spółki nie wykazali się należytą starannością, czyli poprzez także i to, że nie interesowali się jakością paliwa i to w momencie zakupu.

12. Twierdząc, znów nader ogólnie, że wnioskowane, dalej niedookreślone dowody, nie były oczywiście zbędne, spółka uznała, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegając naruszenia "wskazanych wyżej przepisów" sam "naruszył reguły postępowania odmawiając uchylenia decyzji." (str. 11 uzasadnienia). Dalej stwierdzono, że lakoniczne odniesienie się do wiedzy podatnika o nieprawidłowościach, nieuwzględnienie wniosków dowodowych, spowodowało naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122 i 120 o.p. W tym zakresie przedstawiono znów rozważania teoretyczne na temat obowiązków organów zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy, co zakończono tezą, że ocena tego materiału oparta o wadliwie zebrany materiał dowodowy narusza także art. 191 o.p.

Ponownie w tym miejscu należy zwrócić uwagę, że nie mogą stanowić uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania w postaci uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) szerokie wywody zawierające treści dotyczące np. celu, istoty, charakteru instytucji postępowania podatkowego, czy teoretyczne omawianie zasad ogólnych, czy poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie prowadzone przez organ. Uzasadnienie takich zarzutów musi posiadać niezbędne informacje pozwalające ocenić w jaki sposób doszło do naruszenia owych przepisów w konkretnych okolicznościach danej sprawy i czy mogło to mieć istotny wpływ na jej wynik. Tymczasem w rozpoznawanej skardze kasacyjnej wskazuje się - i to ogólnie i nieskutecznie - na wybrane elementy wyciągnięte przed nawias całości ustaleń stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia organu podatkowego, i to na dodatek bez odniesienia się do całości zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny.

13. Uwagi te odnoszą się także do zarzutów obejmujących dowody włączone do postępowania podatkowego, tj. materiałów z innych postępowań kontrolnych Urzędu Kontroli Skarbowej, czy postępowania karnego, które, według spółki, dotyczą bezpośrednio dostawcy oraz jego kontrahentów, co ma naruszać art. 181 o.p., gdyż nie zapewnia czynnego udziału strony w postępowaniu zgodnie z art. 123 § 1 o.p. oraz niezgodne jest z zasadą prawdy obiektywnej z art. 122 tej ustawy. Także i tutaj należy uznać, iż stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest prawidłowe, bo odwołujące się do otwartego katalogu środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Wobec tego dowody zgromadzone w sprawie, także i wskazywane przez spółkę, są dowodami dopuszczalnymi przez prawo. Zatem zarzucanie na obecnym etapie postępowania, że w gromadzeniu wszystkich dowodów, które zostały uwzględnione przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy strona winna brać udział, nie może odnieść pożądanego przez stronę skutku bez wykazania, że w zakresie konkretnego dowodu doszło do takiego naruszenia prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takich okoliczności w skardze kasacyjnej nie wskazano, gdyż brak jest konkretnych wskazań, w jaki sposób udział strony w określonych czynnościach dowodowych (np. ponownym przesłuchaniu świadków) mógłby przyczynić się do zmiany ustalonego stanu faktycznego (np. jakie pytania byłyby zadawane, które okoliczności mogłyby zostać ujawnione/wyjaśnione, itp.). Końcowo należy tylko dodać, że ewentualny brak udziału strony w czynnościach przeprowadzanych przez organ nie stanowi naruszenia przepisu art. 192 o.p., w którym chodzi o możliwość wypowiedzenia się przez stronę co do przeprowadzonych dowodów, a zarzutu niemożności zapoznania się ze zgromadzonym materiałem spółka nie stawia.

14. Podzielając prawidłowość rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji także jeśli chodzi o zarzut naruszenia przez organy art. 190 § 1 i § 2 o.p. należy stwierdzić, że spółka, zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, nie skorzystała z tej możliwości, bo nie wzięła w niej udziału, a obecnie usiłuje z faktu braku pouczenia w tymże zawiadomieniu o możliwościach zadawania pytań, składania wyjaśnień, wywieść skutek w postaci stwierdzenia takiego naruszenia prawa, które spowoduje zakwestionowanie całego wyniku postępowania podatkowego. Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu należy wskazać, że art. 190 § 1 o.p. obliguje organ do powiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu. Brzmi on: "Strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem." Zaś z § 2 tego artykułu wynika, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Treści paragrafów nie wskazują na to, jak chce strona, że informacja o jej uprawnieniach musi być zawarta już w samym zawiadomieniu.

15. W świetle powyższych stwierdzeń Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazywanego przez spółkę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, czy poprzez, odwrotnie, zastosowanie art. 151 tej ustawy przewidującego oddalenie skargi w przypadku braku podstaw do jej uwzględnienia. A ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. Oznacza to, że kontrola zaskarżonego orzeczenia w zakresie dokonanej przez ten sąd subsumcji stanu faktycznego pod określony przepis prawa materialnego oparta jest na tym, że w okolicznościach sprawy opisane w spornych fakturach dostawy nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur, a zatem nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

16. Wobec ustalonego i przyjętego jako podstawa rozstrzygnięcia w sprawie stanu faktycznego za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W skardze kasacyjnej spółka nie kwestionuje wykładni tych przepisów prawa materialnego. Natomiast sprzeciwia się odmowie prawa do odliczenia podatku i zastosowania konsekwencji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przekonując, że zdarzenia objęte zakwestionowanymi fakturami faktycznie w rzeczywistości wystąpiły. Jednakże argumentacja spółki co do stanu faktycznego sprawy nie zasługiwała na uwzględnienie, zwłaszcza że, co wymaga podkreślenia, strona nawet nie podjęła próby podważenia jakichkolwiek ustaleń dotyczących jej dostawcy, tj. tego, że nie dysponował on olejem napędowym, który mógłby zbyć na rzecz skarżącej spółki. Tylko marginalnie spółka wskazała, że sąd pierwszej instancji powinien był zająć się kwestią ewentualnego nabycia przez spółkę P. oleju napędowego z nielegalnych źródeł. Takie twierdzenie całkowicie pomija wywody sądu pierwszej instancji co do okoliczności dotyczących spółki P., np. tego, że nie posiadała ona żadnych środków transportu ani innych urządzeń służących do obrotu paliwem płynnym, nie zawierała umów leasingu czy najmu na środki transportowe ani też na urządzenia służące do obrotu paliwem płynnym, nie zatrudniała też pracowników. Okoliczności te wskazują, że spółka P. nie zajmowała się obrotem paliwami (niezależnie od tego, skąd miałaby to paliwo uzyskać), bo nie miała takich możliwości. Należy zatem uznać, że strona wywodzi o swoim prawie do odliczenia podatku naliczonego z samowolnie przez siebie przyjętego – i nieznajdującego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym – stanu faktycznego. Argumentacja taka nie może prowadzić do spodziewanych przez spółkę skutków.

17. Niezrozumiałe są wywody z części skargi kasacyjnej zatytułowanej "Podsumowanie", w której spółka prezentuje stanowisko o przysługującym jej prawie do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wprost z przepisów Dyrektywy 112, tj. jej art. 168 w związku z art. 178. Przepisy te znajdują odzwierciedlenie w ustawie krajowej w regulacjach obejmujących prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony, ze wskazaniem, że podstawowym dokumentem jest faktura VAT (art. 86 u.p.t.u.). Natomiast jeśli chodzi o zagadnienie tzw. dobrej wiary, czyli wykazania należytej staranności przez podatnika, to jego rozumienie i zastosowanie wynika z orzecznictwa ETS (do którego spółka odwołuje się w innym miejscu), a nie z przepisów Dyrektywy 112, czy ustawy o podatku od towarów i usług.

18. Kierując się zatem wspomnianymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw, w związku z czym, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

19. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).