Wyrok NSA, sygn. akt FSK 162/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 68 par. 3, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania.

TEZY

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 14 maja 2003 r. III SA 2872/01 wydanego w sprawie ze skargi Piotra M. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia 13 września 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, (...).


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 20 grudnia 2000 r. ustalił, na podstawie art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ Piotrowi M. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie 170.775 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 227.700 zł.

Decyzję Podatnikowi doręczono w dniu 28 grudniu 2000 r. Termin płatności podatku wynikający z decyzji upłynął z dniem 11 stycznia 2001 r.

Od decyzji organu podatkowego I instancji Podatnik wniósł do Izby Skarbowej odwołanie.

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 13 września 2001 r. uchyliła decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej wysokości zobowiązania, zmniejszając zryczałtowany podatek dochodowy do kwoty 123.644,90 zł oraz dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach do wysokości 164.859,90 zł.

Piotr M. na decyzję Izby Skarbowej w Warszawie, złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 14 maja 2003 r. SA 2872/01 uchylił zaskarżoną decyzję wskazując na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny m.in. orzekł, że "Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania /art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/." Nie budzi wątpliwości, że wydana decyzja w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych ma charakter deklaratoryjny. Zgodnie z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego, a więc w dniu 31 grudnia. Termin pięcioletni mija zatem z końcem 2000 r.

Naczelny Sąd Administracyjny powołał się ponadto na pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r. III SA 917/99 - III SA 948/99 /ONSA 2001 Nr 3 poz. 119/.

W zaskarżonym orzeczeniu Sąd wywiódł, że "W wyroku tym dotyczącym tej samej sytuacji procesowej, wskazano m.in., że w art. 70 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie określił sytuację, kiedy zobowiązania podatkowe nie ulegają przedawnieniu /par. 6/, bieg terminu przedawnienie nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu /par. 2/, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany /par. 3/, termin przedawnienia biegnie na nowo /par. 4/.

Z przepisów tych nie wynika, aby bieg terminów przedawnienia został przerwany wskutek wydania decyzji przez organ I instancji. Działanie organu II instancji jest działaniem merytorycznym. Organ ten rozpatruje całą sprawę, po raz drugi i decyzja organu II instancji jest wydawana na podstawie stanu faktycznego i prawnego w momencie jej wydania.

Przedawnienie uwzględnia się w każdej sytuacji, a jego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Z tego powodu nie ma potrzeby ustosunkowania się do zarzutów skargi.

W rozpatrywanej sprawie decyzja II instancji została wydana po upływie terminu przedawnienia, a nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 70 par. 2-6 Ordynacji podatkowej".

Po umorzeniem przez Sąd Najwyższy postanowieniem z dnia 7 stycznia 2004 r. postępowania wywołanego wniesieniem od wskazanego wyżej wyroku rewizji nadzwyczajnej przez Ministra Finansów, od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2004 r. skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W. Jako podstawę powyższego środka odwoławczego powołał art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy poprzedzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/. Wyrokowi temu zarzucił naruszenie art. 21 par. 1 pkt 2 oraz art. 70 par. 1 w związku z art. 68 par. 3 i art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - w brzmieniu prawnym obowiązującym od dnia 31 grudnia 2002 r. - przez uznanie, że:

- zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia, a nie zapłaty podatku,

- upływ terminu przedawnienia stanowi przeszkodę do rozpatrzenia przez Izbę Skarbową odwołania od decyzji organu I instancji w części i orzeczenia co do istoty sprawy, w sytuacji, gdy zakwestionowana odwołaniem decyzja organu wymiarowego, wydana została przed upływem terminu przedawnienia.

Wskazując na powyższe domagał się:

1/ uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

2/ zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W rozpoznawanej sprawie, Urząd Skarbowy w B. decyzję z dnia 20 grudnia 2000 r. wydał na podstawie art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ ustalając Piotrowi M. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1994 r.

Decyzja Urzędu Skarbowego ma charakter konstytutywny, a nie deklaratoryjny - jak to stwierdził w zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny.

Decyzję organu podatkowego I instancji doręczono Podatnikowi w dniu 28 grudnia 2000 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia do wymiaru zobowiązania podatkowego /art. 68 par. 2 pkt 2 w związku z par. 3 Ordynacji podatkowej/.

Termin płatności podatku - stosownie do art. 47 par. 1 Ordynacji podatkowej - wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Od końca roku, w którym minął termin płatności podatku należy też liczyć bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją Urzędu Skarbowego w B. przedawniłoby się dopiero z końcem 2006 r.

W związku z powyższym nie zachodziły wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku - okoliczności wynikające z art. 70 par. 2-6 Ordynacji podatkowej.

Decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia 13 września 2001 r., którą uchylono wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2003 r.., była decyzją uchylającą w części decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia 20 grudnia 2000 r. dotyczącą wysokości zobowiązania podatkowego, zmniejszając podatek do kwoty 123.644,90 zł.

Organ odwoławczy wydał na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, decyzję reformatoryjną na korzyść strony, obniżając podatek. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie stanowi powtórnego merytorycznego orzeczenia przez tę instancję o obowiązku podatkowym lecz stwierdza, że decyzja organu I instancji w zakresie nie zreformowanym decyzją odwoławczą, pozostaje w mocy.

Przepis art. 233 ustawy - Ordynacja podatkowa nie pozbawia organu odwoławczego prawa do wydania decyzji, zarówno po upływie terminu przedawnienia prawa do wymiaru podatku jak i po upływie okresu przedawnienia, określonego w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, a art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej nie normuje kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji.

Piotr M. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Za trafny uznał zarzut strony przeciwnej, iż Sąd błędnie zaklasyfikował decyzję Izby Skarbowej jako decyzję deklaratoryjną. Wywiódł jednocześnie, iż decydującą o przedawnieniu prawa do orzekania winna być data decyzji organu odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w W. oparta jest na usprawiedliwionych podstawach.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 1993 r., istotnie narusza art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej gdyż zobowiązanie podatkowe Piotra M. za rok 1994 w podatku dochodowym od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów nie uległo przedawnieniu w momencie, który decydowałby o wymiarze podatku będącego przedmiotem decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 13 września 2001 r. Błędny pogląd w tym przedmiocie jaki był kluczowym elementem rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku wiązał się z wadliwą oceną, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a więc w sposób określony w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W odróżnieniu od zobowiązań podatkowych powstających w tym podatku z innych źródeł przychodów /określonych w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, które powstają właśnie z mocy prawa, obowiązek podatkowy od dochodów powstałych z przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przekształca się w zobowiązanie podatkowe poprzez wymiar podatku. Zobowiązanie to nie powstaje bez wydania decyzji ustalającej. Decyzja ta tworzy treść stosunku prawnopodatkowego. Stanowiący podstawę opodatkowania przychód musi być stwierdzony na drodze procesu decyzyjnego obejmującego ustalenie sumy poniesionych wydatków w roku podatkowym, wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych oraz wydatkowanych w danym roku podatkowym posiadanych przedtem zasobów majątkowych i przez porównanie wielkości wydatków z zasobami bieżącymi i pochodzącymi z okresów wcześniejszych ustalenie przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach.

Przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują zdarzenia, z którym ustawa wiązałaby powstanie omawianego zobowiązania. W sposób nie budzący wątpliwości tryb powstawania tego zobowiązania podatkowego jaki wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza art. 68 par. 3 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 68 odnosi się w całości wyłącznie do decyzji ustalających, o których mowa w art. 21 pkt 2 Ordynacji podatkowej jako, że regulacja terminu przedawnienia możliwości wydania decyzji konstytutywnej tworzącej zobowiązanie podatkowe.

Konsekwencją powyższego błędnego poglądu co do sposobu powstania zobowiązania podatkowego było niewłaściwe zastosowanie art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej i uznanie, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczyła skarżona decyzja uległo przedawnieniu. Sąd przyjął nietrafnie, że decyzja organu odwoławczego wydana została po upływie terminu przedawnienia podczas, gdy decyzja wydana w pierwszej instancji nie przerywa biegu przedawnienia. W kwestii powyższej zaskarżony wyrok akceptuje i odwołuje się do stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2000 r., III SA 917/99 i III SA 948/99 /ONSA 2001 Nr 3 poz. 119/. Oczywistym jest, że co do zobowiązania podatkowego, które było przedmiotem zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej pogląd powyższej nie miał zastosowania, gdyż teza powołanego wyroku NSA odnosi się do braku wpływu na bieg terminu przedawnienia wydania przez organ podatkowy I instancji decyzji deklaratoryjnej przewidzianej przez art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej.

W tym samym wyroku NSA wypowiedział się co do odmiennej sytuacji w przypadku decyzji konstytutywnych tworzących zobowiązanie podatkowe przez ich wydanie i doręczenie podatnikowi.

W składzie rozpoznającym niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu tego wyroku, że do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe do powstania takiego zobowiązania wystarczające było zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy I instancji. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ zobowiązanie powstało. Decyzja organu drugiej instancji jedynie utrzymywała w mocy lub modyfikowała treść zobowiązania stworzonego wcześniej przez decyzję wydaną w pierwszej instancji. W sprawie nie mogło natomiast dojść do naruszenia prawa materialnego art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 68 par. 3 tej ustawy. Pierwszy z przepisów jedynie definiuje powstanie zobowiązania podatkowego poprzez dręczenie decyzji organu podatkowego o wymiarze podatku. Sąd naruszył, poprzez błędną wykładnię stosowne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które przesądzają o sposobie powstania konkretnego zobowiązania podatkowego. Wobec błędnej wykładni tych przepisów i nie wzięcie pod uwagę, że mamy do czynienia ze zobowiązaniem powstającym poprzez doręczenie decyzji ustalającej organu podatkowego Sąd nie stosował art. 68 par. 3 Ordynacji podatkowej i dlatego nie mógł powyższego przepisu naruszyć.

Z powyższych względów zaskarżony wyrok został uchylony na podstawie art. 185 par. 2 w zw. z art. 174 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie o kosztach oparto na art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 par. 2 tej ustawy.