Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 909/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p.
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2013 r. oraz marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej M. M. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 września 2018 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 5 czerwca 2018 r.

nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności M. M. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") – Prezesa jednoosobowego zarządu [...] spółki z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka") wraz ze Spółką, za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad 2013 r., za okres od marca do czerwca 2014 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz

z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że Spółka została utworzona w dniu 20 grudnia 2012 r. i wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 14 lutego 2013 r. Funkcję prezesa jednoosobowego zarządu objęła Strona. Mocą uchwały nr 5 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników

ww. Spółki z dnia 21 sierpnia 2014 r. przyjęto rezygnację Strony z funkcji prezesa zarządu z tym samym dniem.

W złożonych korektach deklaracji podatkowych VAT-7 za wrzesień, listopad 2013 r., marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2014 r. Spółka wykazała kwoty podatku

do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 kwietnia 2013 r. do dnia 30 kwietnia 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał w dniu 29 września 2015 r. decyzję znak: [...], określającą Spółce

w podatku od towarów i usług za okres od maja 2013 r. do kwietnia 2014 r. odpowiednio kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT w myśl art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") oraz kwotę zobowiązania podatkowego. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka zawyżyła

z tego tytułu podatek naliczony do odliczenia za: maj 2013 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2013 r. w kwocie [...]zł, listopad 2013 r. w kwocie [...]zł, marzec

2014 r. w kwocie [...]zł, kwiecień 2014 r. w kwocie [...]zł.

Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z dnia 31 października 2016 r., znak: [...] [...] [...]:

1) uchylił decyzję organu kontroli skarbowej w części dotyczącej określenia:

- zobowiązania podatkowego za wrzesień 2013 r. i w związku z tym określił

w podatku od towarów i usług za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe

w wysokości [...] zł;

- kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za kwiecień 2014 r. i w związku z tym określił za ten miesiąc kwotę do zapłaty w łącznej wysokości [...] zł;

2) w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Z kolei decyzją z dnia 19 listopada 2015 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił Spółce w podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2014 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT w myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ I instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za: maj 2014 r. w kwocie [...]zł, czerwiec 2014 r. w kwocie [...]zł, lipiec 2014 r. w kwocie [...]zł, październik 2014 r. w kwocie [...]zł.

Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał zaskarżoną decyzję organu kontroli skarbowej w mocy.

Spółka zaskarżyła w. rozstrzygnięcia organu podatkowego II instancji do WSA

w S., który wyrokami z dnia 8 listopada 2017 r., I SA/Sz 1286/16 oraz I SA/Sz 1287/16 oddalił ww. skargi. Spółka złożyła skargi kasacyjne od ww. wyroków

do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Organ podatkowy ustalił, że Spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych wynikających z ww. decyzji ostatecznych w następujących kwotach:

- za wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za listopad 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za marzec 2014 r. w wysokości [...] zł,

- za kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł,

- za maj 2014 r. w wysokości [...] zł,

- za czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł.

Nieuregulowane przez Spółkę zobowiązania podatkowe z tytułu podatku

od towarów i usług za ww. okres stały się, stosownie do treści art. 51 § 1 oraz

art. 52 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 j.t. ze zm.; dalej: "O.p."), zaległościami podatkowymi.

Postanowieniem z dnia 22 września 2017 r., znak: [...], na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia

17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2018.1314 j.t. ze zm.; dalej: u.p.e.a.") Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki z tytułu podatku od towarów

i usług za wrzesień, listopad 2013 r. oraz za okres od marca do czerwca 2014 r. z uwagi na brak majątku Spółki (ruchomego, nieruchomego, innych praw majątkowych

i przysługujących wierzytelności oraz bezskuteczność zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego).

Organ wyjaśnił, że wskutek zajęcia rachunków bankowych organ egzekucyjny pobrał w całości koszty egzekucyjne od zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r., listopad 2013 r., kwiecień 2014 r. i czerwiec 2014 r. w łącznej wysokości [...] zł. Na poczet kosztów egzekucyjnych od zaległości za maj 2014 r. pobrano kwotę [...]zł, na Spółce ciążył jeszcze obowiązek uregulowania kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł. Nie naliczono kosztów egzekucyjnych

od zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r.

W związku z powyższym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

w S. wszczął postępowanie podatkowe wobec Strony w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu ze Spółką,

za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r., listopad 2013 r., marzec 2014 r., kwiecień 2014 r., maj 2014 r., czerwiec 2014 r.

wraz z odsetkami za zwłokę i pozostałymi kosztami postępowania egzekucyjnego.

W odpowiedzi na zapytanie organu co do składanych do sądu w okresie

od 2013 do 2018 roku wniosków o ogłoszenie upadłości Spółki, [...] pismem z dnia 26 stycznia 2018 r., [...], poinformował, że do Sądu Rejonowego [...] w S. [...] wpłynął w dniu 3 marca 2017 r. wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości, który prawomocnym zarządzeniem z dnia 13 kwietnia 2017 r., [...]- [...] został zwrócony. Zarządzeniem z dnia 23 sierpnia 2017 r. wniosek ten wpisano pod nowy numer [...] datą wpływu 2 maja 2017 r. zaś zarządzeniem z dnia 8 listopada 2017 r., [...], zwrócono dłużnikowi przedmiotowy wniosek. Ponadto w okresie od 2013 r. do dnia

31 grudnia 2015 r. nie wpłynął wniosek o wszczęcie postępowania naprawczego

w stosunku do Spółki.

Organ I instancji ustalił, że Spółka oprócz ww. zaległości z tytułu podatku

od towarów i usług zalegała, jako płatnik z zapłatą z tytułu składek na rzecz ZUS: Funduszu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie należności głównej [...] zł, Funduszu Ubezpieczenia Zdrowotnego w kwocie należności głównej [...] zł, Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracy w kwocie należności głównej [...] zł (pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S.

z dnia 31 stycznia 2018 r.).

Na podstawie analizy sprawozdań finansowych Spółki za lata 2013-2014, rachunków zysków i strat, bilansów, sprawozdań zarządu z działalności Spółki oraz zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) (CIT-8) za rok 2013

i 2014, organ ustalił, że Spółka w 2014 r. wykazała stratę ponad dwukrotnie większą aniżeli w 2013 r. (w 2013 r. strata wyniosła [...] zł, a w 2014 r. - [...] zł). Uwzględniając ustalenia kontroli co do tego, że Spółka w ewidencji ujmowała dostawy towarów i usług, które faktycznie nie były wykonywane, bądź były wykonywane

dla pozoru organ wskazał, że przepływy finansowe Spółki nie dotyczyły rzeczywistych transakcji gospodarczych, lecz stanowiły sztucznie zawyżony obrót. Organ podatkowy uznał, że obroty wykazane przez Spółkę ww. dokumentach oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7 za badany okres były zawyżone, a zatem kondycja finansowa Spółki była gorsza niż wynikało to z analizowanych dokumentów.

Organ podatkowy stwierdził, że Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki

w okresie, kiedy powstały przedmiotowe zobowiązania. Z ustaleń wynikało, iż wystąpił stan niewypłacalności Spółki, nadto Spółka nie posiada żadnego mienia mogącego zaspokoić roszczenia wierzyciela. Zobowiązana nie dokonała zgłoszenia wniosku

o ogłoszenie upadłości.

W toku postępowania Strona zawnioskowała o umorzenie przedmiotowego postępowania podatkowego oraz wniosła o przeprowadzenie dowodów z:

- fotokopii KRS oraz aktu notarialnego z dnia 20 grudnia 2012 r. (Rep. A

nr [...]) na okoliczność powołania M. M. na Prezesa Zarządu Spółki;

- rezygnacji z dnia 20 sierpnia 2014 r. oraz uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników [...] spółka z o.o. z dnia 21 sierpnia

2014 r. w sprawie przyjęcia rezygnacji z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu,

na okoliczność zakończenia pełnienia funkcji Prezesa Zarządu;

- sprawozdania finansowego spółki za 2013 r. i za 2014 r. na okoliczność istnienia płynności finansowej spółki w 2013 r. i w 2014 r.

- sprawozdania z działalności Spółki od dnia 21 grudnia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz "informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego" za ww. okres, na okoliczność braku przesłanek do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości przez ówczesnych członków Zarządu;

- opinii biegłego rewidenta z listy biegłych skarbowych Izby Administracji Skarbowej w S. na okoliczność istnienia płynności finansowej Spółki

i braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie prezesury Strony.

Decyzją z dnia 28 maja 2018 r., nr j.w. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad 2013 r., za okres

od marca do czerwca 2014 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami

za zwłokę w wysokości [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego

w wysokości [...] zł.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że brak było konieczności powoływania biegłego rewidenta do dokonania analizy sprawozdań finansowych Spółki. Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w Spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy

do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i z reguły

nie wymaga to wiadomości specjalnych. Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza

w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki.

W odniesieniu do pozostałych dokumentów organ podatkowy I instancji wskazał, iż dane w nich zawarte wziął pod uwagę przy ustalaniu momentu stanu niewypłacalności Spółki.

Strona zaskarżyła decyzję organu I instancji odwołaniem wnosząc o jej uchylenie

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez nieuwzględnienie negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, polegającej na tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) w terminie, który w wydanej decyzji wskazuje organ, nastąpiło

bez jej winy; złożenie przedwczesnego lub nieuzasadnionego wniosku

o ogłoszenie upadłości, w myśl zgodnego poglądu doktryny prawa handlowego, mogło być przesłanką odpowiedzialności odszkodowawczej ze strony spółki

(art. 483 k.s.h.); ponadto w przypadku złożenia takiego wniosku przedwcześnie oraz bezzasadnie odwołująca mogłaby narazić się na odpowiedzialność kamą (art. 296 k.k.);

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez dokonanie przez organ oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, nieuwzględniający przedłożonych dowodów, które jednoznacznie wskazują, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki negatywne do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Strony

za zobowiązania Spółki; uzasadnienie wydanej decyzji jest zbyt zwięzłe (brak odniesienie się do wszystkich okoliczności faktycznych oraz prawnych tej sprawy); dokonując oceny, organ oparł się o niepełne ustalenia, traktując wybiórczo pozycje w bilansach Spółki, podając przy tym kwotę [...]zł, która nie pojawiła się ani w bilansie, ani w rachunku zysków i strat za 2013 r., stąd też tym bardziej uzasadnione jest powołanie biegłego rewidenta do oceny płynności finansowej Spółki;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewypełnienie dyspozycji powyższych przepisów, ponieważ pomimo posiadania odpowiednich dokumentów; Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

w S. nie dokonał ich dokładnej analizy w kontekście zaistnienia negatywnej przesłanki do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki;

- art. 180 § 1 oraz art. 188 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta z listy biegłych skarbowych Izby Administracji Skarbowej;

- art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez nieuwzględnienie treści tych przepisów w okolicznościach faktycznych sprawy, co skutkowało mylnym przekonaniem organu, że w okresie pełnienia przez Stronę funkcji Prezesa Zarządu Spółki, w terminie wskazanym przez organ, zaistniały przesłanki uzasadniające złożenie przez nią wniosku o upadłość Spółki.

Ponadto Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z:

- opinii biegłego rewidenta - na okoliczność udowodnienia, że w okresie pełnienia przez Stronę funkcji Prezesa Zarządu w Spółce nie zaistniały przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego oraz na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki w tym czasie;

- postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania

i wpłacania podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad 2013 r., okres

od marca do czerwca 2014 r. na okoliczność potwierdzenia, że Strona nie miała uzasadnionych podstaw, aby w imieniu Spółki złożyć wniosek o upadłość

lub wszczęcie wobec niej postępowania układowego; Strona składała w imieniu Spółki deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7) oraz "na bieżąco dbała o wywiązywanie się przez Spółkę ze swoich zobowiązań publicznoprawnych"; przedmiotowe zaległości są konsekwencją przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania kontrolnego, a decyzja w tej sprawie została wydana "dopiero" w 2015 r.; postępowanie kontrolne zostało wszczęte po okresie, którego dotyczy decyzja, a zatem w czasie, kiedy Strona nie pełniła funkcji Prezesa Zarządu Spółki; sam organ podatkowy nie miał wiedzy o tym,

że w Spółce powstała zaległość podatkowa, która uzasadniałaby złożenie wniosku o upadłość Spółki lub wszczęcie postępowania układowego.

W toku postępowania odwoławczego Strona złożyła wniosek o powołanie biegłego rewidenta z listy biegłych skarbowych Izby Administracji Skarbowej,

na okoliczność zbadania sprawozdań finansowych Spółki za lata 2013-2014, w tym wszelkich zgromadzonych w tej sprawie dokumentów źródłowych, w celu stwierdzenia, że w kontrolowanym przez organ podatkowy okresie istniała w Spółce płynność finansowa, a co za tym idzie brak było podstaw do złożenia wniosku o upadłość

lub wszczęcie postępowania układowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 23 sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie tego organu, organ podatkowy I instancji zasadnie przyjął, że Strona pełniła w Spółce funkcję Prezesa Zarządu w okresie od dnia 20 grudnia 2012 r. do dnia 21 sierpnia 2014 r., tj. zarówno w momencie powstania przedmiotowych zobowiązań

jak i ich przekształcenia w zaległości podatkowe, tj. w okresie, o którym mowa

w art. 116 § 2 O.p., oraz że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna (art. 116 § 1 O.p.). Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji wykazał istnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki, tj. bezskuteczność egzekucji oraz powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia przez Stronę funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

Odnosząc się z kolei do wystąpienia tzw. przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p organ uznał, że w sprawie przesłanki te nie zaistniały podkreślając jednocześnie, że obowiązek wykazania takich przesłanek ciąży na członku zarządu, wobec którego toczy się postępowanie.

Organ odwoławczy podkreślił również, że pojęcie braku winy, o którym stanowi art. 116 O.p., należy rozumieć jako sytuację, w której nie można członkowi zarządu zarzucić niedbalstwa w pełnieniu swoich obowiązków, natomiast ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów u.p.u.n., w szczególności w myśl art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1

i 2 tej ustawy.

Organ odwoławczy stwierdził, że bezsporne jest, iż w trakcie sprawowania przez Stronę funkcji prezesa Spółki zaistniała sytuacja wskazana w powołanym wyżej przepisie art. 11 u.p.u.n., ponieważ Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ww. decyzjami z dnia 29 września 2015 r., nr j.w. i 19 listopada 2015 r., nr j.w. - określił Spółce w podatku od towarów i usług za badane miesiące 2013 r. i 2014 r. odpowiednio kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT w myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz kwotę zobowiązania podatkowego. Decyzje organu I instancji wydane zostały poza okresem sprawowania funkcji członka zarządu przez Stronę; przedmiotowe zobowiązania podatkowe Spółki (kwoty podatku do zapłaty) powstały jednak z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa (w tym przypadku u.p.t.u.) wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Brak wypełnienia obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w terminie i we właściwej wysokości uzasadniało wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. W przypadku podatków powstających z mocy prawa, zaległości powstają niezależnie od wydania

i doręczenia decyzji określającej. W decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy wskazuje jedynie prawidłową kwotę zobowiązania, które nie zostało zapłacone w terminie (kwotę zaległości podatkowej). Wydanie tych decyzji poza okresem sprawowania przez Stronę funkcji członka zarządu nie zmienia faktu,

że zobowiązania te istniały już wcześniej w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu i nie zostało prawidłowo zrealizowane, co ujawniono właśnie powyższymi decyzjami. Nadto, w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, zarówno deklaracja, jak i decyzja wymiarowa mają wobec obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego charakter niejako wtórny.

Organ odwoławczy stwierdził, że w czasie pełnienia przez Stronę funkcji prezesa zarządu Spółki, wystąpiły - wbrew twierdzeniu Strony - okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, bądź wszczęcie postępowania układowego, ponieważ Spółka była niewypłacalna, nie wykonywała bowiem wymagalnych zobowiązań pieniężnych w zakresie podatku od towarów i usług

już od października 2013 r. (termin złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2013 r. – 25 października 2013 r.).

Odnosząc się z kolei do sytuacji finansowej Spółki organ przedstawił szczegółowo ustalenia poprzedzające wydanie decyzji określających Spółce wysokość zobowiązań podatkowych w zakresie podatku VAT za ww. okres i stwierdził,

że przepływy finansowe Spółki nie dotyczyły rzeczywistych transakcji gospodarczych, lecz stanowiły sztucznie zawyżony obrót na potrzeby obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony, dlatego obroty wykazane przez Spółkę w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne ww. okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r.

oraz straty wykazane w zeznaniach rocznych za 2013 r. i 2014 r. były pozorne

i nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu, podobnie jak sprawozdania finansowe

za 2013 r. i 2014 r. Powyższe pozwala stwierdzić, iż kondycja finansowa Spółki

w badanym okresie była znacznie gorsza, aniżeli wynikało to z analizowanych dokumentów.

Organ ten nie podzielił twierdzeń Strony co do tego, że Spółka na podstawie bilansów, jak również podejmowanych inicjatyw inwestycyjnych wykazywała wysoki poziom przepływu środków pieniężnych, dlatego nie mogła mieć w efekcie problemu

z regulowaniem bieżących zobowiązań i nie mogła zostać zakwalifikowana, zgodnie

z przepisami ustawy o prawie upadłościowym, jako niewypłacalna.

Odnosząc się do ustaleń organów w zakresie rozliczeń podatkowych Spółki

za przedmiotowy okres, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że składanie deklaracji podatkowych VAT-7 z nieprawidłowymi wartościami nie tylko świadczyło

o nierzetelności członka zarządu, ale także narażało Skarb Państwa na szkodę, poprzez świadome i celowe zaniżanie dochodów Budżetu Państwa z tytułu podatku

od towarów i usług. Dlatego organ odwoławczy uznał za niezasadne twierdzenie Strony, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie sprawowania przez nią funkcji Prezesa Zarządu byłoby przedwczesne i bezzasadne oraz mogło być przesłanką odpowiedzialności odszkodowawczej (art. 483 k.s.h.), a także mogłoby narazić Stronę na poniesienie odpowiedzialności karnej z tytułu działania na niekorzyść spółki (art. 295 k.k.)

Odnosząc się z kolei do twierdzeń, że Strona w latach 2013-2014 nie miała wiedzy o zaległościach Spółki oraz, iż "sam organ podatkowy nie miał wiedzy o tym,

że w Spółce powstała zaległość podatkowa, która uzasadniałaby złożenie wniosku

o upadłość Spółki lub wszczęcie postępowania układowego", organ wyjaśnił, że objęcie funkcji członka zarządu wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach

i obowiązkach natury prywatno i publicznoprawnej. Błędne jest stanowisko Strony,

iż fakt weryfikacji przez organ podatkowy prawidłowości rozliczenia podatnika w okresie późniejszym zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Organ odwoławczy, powołując się na wyrok WSA w Warszawie z 29 września 2015 r., III SA/Wa 457/15, stwierdził, że w okolicznościach rozpoznanej sprawy

nie budziło wątpliwości, że Strona powinna była wniosek taki złożyć w chwili,

gdy nie doszło do zapłaty pierwszego z wymagalnych zobowiązań podatkowych

w prawidłowej wysokości. Organ stwierdził, że brak zgłoszenia przedmiotowego wniosku był spowodowany winą Strony, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., daje podstawę do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Organ stwierdził, że niespornym w sprawie jest, że Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, że z pisma ZUS Oddział w S.

z dnia 31 stycznia 2018 r. wynikało, że Spółka (płatnik) zalegała z zapłatą składek na:

- Fundusz Ubezpieczeń Społecznych w kwocie należności głównej [...] zł,

- Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych w kwocie należności głównej [...] zł,

- Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracy w kwocie głównej [...] zł.

Mając na uwadze powyższe, organ II instancji uznał, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki egzoneracyjne, o których stanowi art. 116 § 1 O.p.

Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, że postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2018 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta oraz z postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 21 listopada 2014 r.

i 18 lutego 2015 r. o wszczęciu postępowań kontrolnych wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania

i wpłacania podatku od towarów i usług za ww. okresy. Organ odwoławczy przywołał

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółową argumentację w tym zakresie.

Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną

do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenia

na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p. w zw. z art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 u.p.u.n. poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, a co za tym idzie nieuwzględnienie przez organ negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, polegającej na tym, że niezgłoszenie wniosku

o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) w terminie, na który

w wydanej decyzji wskazuje organ nastąpiło bez jego winy; ponadto należy wskazać, że złożenie przez Skarżącą przedwczesnego lub nieuzasadnionego wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie dot. prowadzonego postępowania, w myśl zgodnego poglądu doktryny prawa handlowego, mogło być przesłanką odpowiedzialności odszkodowawczej (art. 483 KSH;

por. S. Sołtysiński i in. Kodeks Spółek Handlowych - tom IV - komentarz Warszawa, 2009 s. 137-138); niezależnie od powyższego należy zauważyć, że w razie złożenia takiego wniosku przedwcześnie oraz pomimo braku jego zasadności, Strona mogłaby również narazić się na odpowiedzialność karną

z art. 296 k.k., zgodnie z którym "Kto, będąc obowiązany na podstawie przepisu ustawy, decyzji właściwego organu lub umowy do zajmowania

się sprawami majątkowymi lub działalnością gospodarczą osoby fizycznej, prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, przez nadużycie udzielonych mu uprawnień lub niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, wyrządza jej znaczną szkodę majątkową, podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5".

II. Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 180 § 1, 187 § 1, 188 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) O.p., zgodnie

z którymi organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona; zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy dokonał oceny zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności, ponieważ nie wziął pod uwagę jej wyjaśnień, w tym przedłożonych dowodów, które jednoznacznie wskazują, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki negatywne do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej

za zobowiązania Spółki z tytułu zaległości podatkowych; w ocenie Skarżącej uzasadnienie wydanej decyzji jest zbyt zwięzłe, tj. nie odniesiono

się do wszystkich podniesionych przez Stronę okoliczności faktycznych oraz prawnych sprawy, w szczególności dotyczących negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki; organ dokonując oceny powołał się na niepełne ustalenia, traktując wybiórczo pozycje w bilansach Spółki, podając kwotę [...]zł rzekomo z pozycji "PASYWA,

B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania", która nie pojawia się ani w bilansie, ani w rachunku zysków i strat za rok 2013 przedstawionym przez Spółkę; ponadto organ nie odniósł się do wniosków dowodowych przedłożonych przez Stronę, w którym znajduje się między innymi bilans (załącznik nr 2) czy rachunek zysków i strat za 2013 rok i z którego nie wynika podana kwota przez organ; wobec powyższego, przez to, iż Organ nie odniósł się ani nie rozpatrzył wniosków dowodowych Strony, ciężko określić, z czego wynikają rozbieżności; tym bardziej uzasadnione jest powołanie biegłego rewidenta dla oceny płynności finansowej Spółki; bowiem samo dołączenie do akt sprawy tych dokumentów

nie świadczy o poddaniu ich ocenie w trakcie przeprowadzonego postępowania; wbrew wyrażonemu przez organ stanowisku, nie poddał on ocenie tych dokumentów, na co bezpośrednio wskazuje brak odniesienia się do nich

w uzasadnieniu faktycznym wydanej decyzji; przedłożone w toku postępowania - zarówno przed organem podatkowym I instancji, jak i odwoławczego - dokumenty, jednoznacznie potwierdzają, że w niniejszej sprawie zastosowanie powinna znaleźć przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p.

Skarżąca wskazała nadto, iż organ odwoławczy z powodu nienależytego oraz niewyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego wykazał,

iż Spółka jako płatnik zalegała z zapłatami składek na: Fundusz Ubezpieczeń Społecznych w kwocie należności głównej [...] zł, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych w kwocie należności głównej [...] zł oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracy w kwocie głównej [...] zł. Zaległości

te wynikają za okres niekontrolowany, w którym Skarżąca nie pełniła już dawno funkcji Prezesa Zarządu i gdyby Organ należycie zbadał to, co jest zawarte

w księgach, wtedy nie miałby podstaw do obciążania Skarżącej zaległościami, które nie miały miejsca. Zdaniem Skarżącej zaległości te wystąpiły dopiero w 2016 r, kiedy Prezesem Spółki nie była Skarżąca i zostały one uregulowane. Ponadto Spółka

w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu przez Skarżącą wywiązywała

się z należytą starannością ze swoich zobowiązań, o czym może świadczyć fakt,

że należności wynikające z faktur były regulowane w dniu otrzymania faktur,

co świadczy o płynności finansowej Spółki. Wobec powyższego, gdyby organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a także ocenił wskazane okoliczności na podstawie całego zebranego materiału dowodowego,

ale i ksiąg rachunkowych, mógłby bezspornie ocenić, iż Spółka posiadała prawidłową kondycję finansową, a tym samym wykazywała płynność finansową.

2) naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 124 oraz art. 190 § 2 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którymi w toku postępowania organy podatkowe działają

na podstawie prawa, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz

do załatwienia sprawy; samo postępowanie powinno natomiast być prowadzone w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej; nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie wypełnił dyspozycji powyższych przepisów, gdyż pomimo wyjaśnień złożonych przez Stronę w toku toczącego się postępowania, organy podatkowe nie podjęły

się dokładnej ich analizy pod względem zaistnienia negatywnej przesłanki

do wydania w sprawie Skarżącej decyzji orzekającej o odpowiedzialności

za zaległości podatkowe Spółki;

3) naruszenie art. 180 § 1 oraz 188 w zw. z art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którymi jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu

są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności

te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem; Skarżąca zwróciła uwagę,

że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowił odmówić przeprowadzenia zawnioskowanego przez Stronę dowodu z opinii biegłego rewidenta z listy biegłych skarbowych Izby Administracji Skarbowej celem wykazania istnienia płynności finansowej Spółki, w okresie, w którym Skarżąca pełniła funkcję Prezesa Spółki; organ odwoławczy także nie zrealizował tego wniosku dowodowego, ponowionego przez Stronę na etapie postępowania odwoławczego, czym niewątpliwie naruszył dyspozycję ww. przepisów;

4) naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2018.508) w zw. z art. 2 pkt 7)

w zw. z art. 2 pkt 7) oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 r.

o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym

(Dz.U.2017.1089) poprzez brak powołania w prowadzonym postępowaniu biegłego rewidenta z listy biegłych skarbowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie

W piśmie procesowym z dnia 4 kwietnia 2019 r. Skarżąca zawnioskowała

o zapoznanie się Sądu z pismem, w którym podniosła, że w badanym okresie Spółka, wbrew twierdzeniom organu, utrzymywała płynność finansową i miała tylko jednego wierzyciela jakim był Skarb Państwa, a co za tym idzie, zastosowanie w sprawie powinna znaleźć negatywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu

za zaległości podatkowe Spółki z art. 116 §1 pkt 1 lit b) ustawy O.p. w zw. z art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 u.p.u.n. polegająca na tym, że niezgłoszenie wniosku

o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) w terminie, na który w wydanej decyzji wskazuje organ nastąpiło bez jego winy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2018.2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola,

o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), uwzględnienie skargi następuje

w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Z treści skargi wynika, że Skarżąca zakwestionowała rozstrzygnięcie organu odwoławczego w odniesieniu do stwierdzonego przez organ braku zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki.

W ocenie Skarżącej, w czasie kiedy pełniła funkcję członka Zarządu Spółki,

nie istniały zaległości Spółki wobec ZUS, albowiem powstały one po złożeniu przez

nią rezygnacji z funkcji Prezesa zarządu Spółki. Spółka miała zatem tylko jednego wierzyciela, co wyłącza obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości a tym samym odpowiedzialność Skarżącej w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Skarżącej organy nie ustaliły ponadto stanu faktycznego co do sytuacji finansowej Spółki

w okresie kiedy Skarżąca pełniła funkcję członka jej Zarządu (brak powołania biegłego rewidenta i ogólnikowe, mylne odniesienie się do podnoszonych w toku postępowania twierdzeń i zgromadzonych dokumentów) jednocześnie przekraczając ustawowe kompetencje w tym zakresie. Jak wskazała Skarżąca sytuacja ta nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, albowiem zaległości w podatku

VAT objęte rozpoznawaną sprawą powstały na skutek działania organów podatkowych (wydanie ww. decyzji) w czasie kiedy Skarżąca nie pełniła już funkcji

w zarządzie Spółki.

Poza sporem pozostaje, że Skarżąca w okresie od 20 grudnia 2012 r.

do 21 sierpnia 2014 r. pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki. Skarżąca nie kwestionuje również istnienia i wysokości ww. zaległości Spółki. Bezspornym w rozpoznawanej sprawie jest również i to, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna a Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja jest możliwa jak i nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. określają przepisy rozdziału 15 O.p.

pt.: "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich".

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym

w rozdziale 15, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2) i pkt 4) tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).

Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określa art. 116 O.p. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

§ 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji

lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

§ 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Brzmienie przepisu art. 116 O.p. zostało znowelizowane z dniem 1 stycznia

2016 r. ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa

o raz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.1649), jednak z mocy art. 22 ustawy nowelizującej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje

się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Sąd wskazuje ponadto, że wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności,

jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające

tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne.

Wśród przesłanek egzoneracyjnych, określonych w przywołanym wyżej art. 116 § 1 O.p., których wykazanie uwalnia osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika wymienia się działania w sferze upadłościowej lub układowej oraz wskazanie takiego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Uwolnienie się od odpowiedzialności

za zaległości podatkowe wymaga wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu (§ 2).

Dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Przesłanki pozytywne to, po pierwsze, pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe spółki oraz, po drugie, całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki (art. 116 § 1 O.p.). Przesłanki negatywne to, po pierwsze, wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo, po drugie, wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, albo też, po trzecie, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Przechodząc do zagadnień związanych z oceną istnienia podstaw

do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, kiedy powstały zaległości podatkowe Spółki oraz prawidłowo stwierdziły, że Skarżąca sprawowała funkcję członka zarządu zarówno w okresie powstania przedmiotowych zobowiązań, jak również

w czasie ich przekształcenia w zaległości podatkowe. Podkreślić w tym miejscu należy, że okoliczność późniejszego ujawnienia zobowiązań podatkowych tj. gdy Skarżąca

nie pełniła już funkcji członka zarządu, nie oznacza, że zobowiązania te nie istniały

w 2013 i 2014 r., powstały one bowiem z mocy prawa. W rozpoznawanej sprawie podstawą prawną decyzji podatkowych wydanych wobec Spółki był również art. 108 § 1 u.p.t.u., posiadający wprawdzie charakter sankcyjny, niemniej jednak dotyczący wymiaru podatku nakładanych na podatnika, a nie osobę trzecią. Przepis ten kreuje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Podatnikiem, stosownie do art. 7 § 1 O.p. jest osoba fizyczna, osoba prawna

lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Skoro – zgodnie z art. 4 O.p. – obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, do których u.p.t.u. bez wątpienia się zalicza,

to art. 108 tejże ustawy należy uznać za kreujący obowiązek podatkowy po stronie wystawcy faktury. Nawet jeżeli nie będzie on posiadał statusu podatnika podatku

od towarów i usług na podstawie ogólnych uregulowań tej ustawy (art. 15 – 17),

to zrealizowanie hipotezy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sposób samodzielny przymiot podatnika mu nadaje. Powstaje zatem obowiązek podatkowy, może powstać również zobowiązanie podatkowe (art. 5 O.p.), a w konsekwencji również zaległość podatkowa (art. 51 O.p.). Zatem także w przypadku, w którym określony podmiot staje

się podatnikiem na podstawie art. 108 u.p.t.u., może dojść do powstania zaległości podatkowej i orzeczenia o odpowiedzialności za nią w oparciu o art. 107 § 1, art. 108

§ 1 i art. 116 § 1 O.p.( por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2014 r., I FSK 1020/13).

Sąd zauważa również, że Skarżąca nie kwestionuje ani faktu istnienia zaległości podatkowych Spółki wskazanych w zaskarżonej decyzji ani ich wysokości.

Prawidłowo, w ocenie Sądu, organy uznały również, że w sprawie zaistniała bezskuteczność egzekucji. Bezskuteczność egzekucji wystąpi przede wszystkim wtedy, gdy zostanie wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego

po uprzednim wyczerpującym poszukiwaniu majątku dłużnika. W rozpoznawanej zaś sprawie umorzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług objętych niniejszym postępowaniem wobec jego bezskuteczności nastąpiło ww. postanowieniem z dnia 22 września 2017 r., po uprzednim wyczerpującym poszukiwaniu majątku Spółki przez organ egzekucyjny (brak majątku ruchomego, nieruchomego, innego mienia, bezskuteczność zawiadomienia

o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, bezskuteczne próby dokonania czynności egzekucyjnych we wskazanym przez wierzyciela miejscu siedziby Spółki

ze względu na niezastanie zobowiązanego oraz brak ujawnienia mienia podlegającego egzekucji - k. 309, t. II).

W orzecznictwie (por. wyrok NSA z 19 lutego 2013 r., II FSK 1208/11, uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, oraz wyroki NSA: z 29 czerwca 2011 r., 316/10, z 23 sierpnia 2012 r., II FSK 120/11)

i doktrynie (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz,

M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) dominuje pogląd, że ocena czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które od 1 października 2003 r. regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U.2009.175.1361 ze zm.; dalej: "u.p.u.n.") wcześniej zaś przepisami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe

(Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512).

Z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później

niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 u.p.u.n. Z kolei w myśl art. 11 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

O dłużniku niewypłacalnym można mówić w razie spełnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w art. 11. Pierwsza z nich, utrata zdolności płatniczej (art. 11 ust. 1–2), ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2–7), ma charakter uzupełniający

i odnosi się do określonych jednostek organizacyjnych.

Sąd podkreśla, że przesłanki te są niezależne od siebie i wystarczy, by wypełniła się jedna z nich (postanowienie SN z 24.09.1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z 19.12.2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok

SN z 12.05.2011, II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z 23.03.2006 r., II FSK 479/05, LEX nr 204069; Aleksander Jerzy Witosz, Komentarz do art.11 ustawy Prawo upadłościowe, LEX).

Odnosząc się do pierwszej przesłanki, Sąd zwraca w tym miejscu uwagę

na stanowisko Sądu Najwyższego zaprezentowane w wyroku z 19 stycznia 2011 r.,

V CSK 211/10 (dostępny w systemie LEX), zgodnie z którym o niewypłacalności

w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Także w literaturze podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych

czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna brak wykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dostępny w systemie LEX).

W ocenie Sądu, organu obu instancji dokonały oceny zaistnienia okoliczności wskazanej w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. z naruszeniem przepisów art. 122 O.p. i art. 187 O.p. regulujących zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności (kompletności) postępowania dowodowego, zobowiązujących organy podatkowe

do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący.

Sąd zwraca uwagę, że kwestia ustalenia właściwego czasu dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście przesłanek warunkujących odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki była wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Szczególnie istotne znacznie ma w tym zakresie uchwala NSA

z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 (uchwała dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w której sformułowana została teza, że "członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)".

W uzasadnieniu tej uchwały NSA wyjaśnił m.in., że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki o złożenie wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 14.03.2019 r. sygn. akt I FSK 563/17).

Wyjaśnienia przy tym dodatkowo wymaga, na co wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, że terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy jednak mechanicznie przenosić z ustawy u.p.u.n., lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. W przypadku dużych spółek, prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, będzie inny niż w przypadku np. mniejszych spółek prowadzących jednolity organizacyjnie profil działalności, umożliwiający stałe monitorowanie jej sytuacji finansowej. Istotna jest samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia

te muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (por. wyroki NSA

z: 12 grudnia 2008 r., II FSK 2008 r., 14 listopada 2012 r., II FSK 631/11, 15 lutego 2013 r., I FSK 515/12).

Sąd wskazuje ponadto, że regulacja art. 116 O.p., ustanawiająca subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych,

a jej celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich nieprawidłowego działania. W związku z tym przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy nie zgłoszono wniosku o upadłość

"we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 21 u.p.u.n., abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli. Brak odpowiedzialności członka zarządu wystąpiłby, gdyby wykazane zostało, że członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych.

Przedstawiony sposób rozumienia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. znajduje oparcie w ratio legis tego przepisu, a także jest uzasadniony jego brzmieniem. Skoro członek zarządu odpowiadać ma za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa w sytuacji niewypłacalności spółki, to dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności zainteresowany winien wykazać swoje starania w możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia się Skarbu Państwa

w toku postępowania upadłościowego, a sąd zobowiązany jest wszystkie

te okoliczności ocenić.

Organy ustaliły, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony

w czasie kiedy Skarżąca pełniła funkcję członka jej Zarządu.

W okolicznościach sprawy organ odwoławczy, o czym już wspomniano, przyjął, że istniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki, bowiem uznał, że o momencie niewypłacalności Spółki uzasadniającym złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości,

w rozumieniu przepisów u.p.u.n., stanowił brak uregulowania przez Spółkę pierwszej należności podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług, tj. za wrzesień 2013 r., której termin płatności przypadał na 25 października 2013 r.

Organ zwrócił nadto uwagę, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Spółka oprócz zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r., listopad

2013 r. oraz za okres od marca do czerwca 2014 r. zalegała, jako płatnik z zapłatą

z tytułu składek na rzecz: Funduszu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie należności głównej [...] zł, Funduszu Ubezpieczenia Zdrowotnego w kwocie należności głównej [...] zł, Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracy

w kwocie należności głównej [...] zł (pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. z dnia 31.01.2018 r., znak: [...]). Dopiero

w odpowiedzi na skargę, pomimo powoływania tej okoliczności przez Skarżącą

już w toku postępowania, organ odwoławczy uznał, że zaległości te dotyczyły okresu późniejszego, kiedy to Skarżąca nie pełniła już funkcji prezesa Zarządu Spółki. Z kolei Skarżąca, w piśmie procesowym z dnia 4 kwietnia 2019 r., wyraźnie wskazała,

że w badanym przez organy podatkowe okresie Spółka miała tylko jednego wierzyciela jakim był Skarb Państwa.

Sąd zwraca uwagę, że jak wynika z treści przywołanego przez organ odwoławczy pisma ZUS z dnia 31 stycznia 2018 r. znajdującego

się w administracyjnych aktach sprawy ( k.23 t. I), "na koncie płatnika składek spółki [...] Sp. z o.o. z siedzibą przy ul. [...] według stanu na dzień 30.01.2018 r. figurują zaległości za okres [...], [...]".

Okoliczności tej organy nie uwzględniły w toku prowadzonego postępowania

w sprawie, tj. nie dokonały oceny tej okoliczności w kontekście zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 §1 pkt 1 lit. a) O.p.

Ponadto Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki za nieprawidłowe. Nie można bowiem przyjąć, że stan niewypłacalności Spółki, uzasadniający złożenie wniosku

o ogłoszenie jej upadłości, nastąpił już w chwili wymagalności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2013 r., gdyż takie stanowisko organu jest niezgodne z wykładnią językową art. 11 ust. 1 u.p.u.n.

Sąd orzekający w sprawie popiera argumentację WSA we Wrocławiu przedstawioną w przywołanym przez Skarżącą wyroku z dnia 30 listopada 2018 r.,

I SA/Wr 169/18, w którym wskazano, że ustawodawca w przepisie art. 11 ust. 1 u.p.u.n. używa dwóch kluczowych określeń, mianowicie: "nie wykonuje", co oznacza ciągłość w niewykonywaniu oraz "zobowiązań", co wskazuje na wielość niezapłaconych zobowiązań pieniężnych (co najmniej dwa). Zatem, kierując się wykładnią gramatyczną art. 11 ust. 1 u.p.u.n. przyjąć by należało, że stan niewypłacalności dłużnika może zaistnieć w sytuacji, gdy jest więcej niż jedno niewykonane zobowiązanie. W rezultacie, najwcześniej drugie niewykonane zobowiązanie, mogłoby skutkować uznaniem stanu niewypłacalności dłużnika. Dokonane przez organ odwoławczy (jak i organ podatkowy

I instancji) wnioskowanie, że już pierwsze niezapłacone zobowiązanie świadczyło

o niewypłacalności Spółki, było więc błędne, co stanowi zasadniczą przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo Sąd zwraca uwagę, że z akt sprawy wynika, że Spółka posiada niezapłacone a wymagalne zobowiązania pieniężne z tytułu podatku do towarów

i usług. Wierzycielem tychże jest tylko Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

w S., a zatem akta sprawy dowodzą, że de facto Skarb Państwa jest jednym wierzycielem Spółki - co podnosiła Skarżąca zarówno w zarzutach skargi jak i w toku postępowania przed organami. Tymczasem, na gruncie prawa upadłościowego, wielość wierzycieli może mieć znaczenie. Zauważyć bowiem należy, że w orzecznictwie sądowym m.in. uchwale z 27 maja 1993 r., III CZP 61/93 (LexisNexis nr 300602)

SN stwierdził, że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje

co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego dotyczy wniosek. Podobne stanowisko wyraził SN w postanowieniu z 31 stycznia 2002 r., IV CKN 659/00 (LEX

nr 53150), gdzie stwierdzono, że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy,

a to wobec zasadniczego celu któremu służy instytucja upadłości, a mianowicie równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli dłużnika. Sąd zauważa, że skoro sam ustawodawca w art. 116 O.p. powiązał zaistnienie przesłanek odpowiedzialności osób trzecich z faktem złożenia przez podatnika wniosku o ogłoszenie upadłości albo przewidział uwolnienie się od takiej odpowiedzialności w braku jego winy w złożeniu takiego wniosku (czyli w sytuacji braku takiego obowiązku), to nie można twierdzić,

że jedynie dla potrzeb odpowiedzialności osób trzecich członek zarządu, wbrew wyraźnemu zapisowi u.p.u.n., powinien był taki wniosek złożyć.

Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na brak prawidłowych ustaleń faktycznych, co do stanu faktycznego w zakresie ilości wierzycieli Spółki

w czasie pełnienia przez Skarżąca funkcji Prezesa jej Zarządu, nie rozważyły

ww. okoliczności – pomimo konsekwentnego powoływania się na nie przez Skarżącą

w toku postępowania przed organami. Powyższe może mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

Należy podkreślić, że art. 107 § 1 O.p. wyraźnie wskazuje, że w przypadkach

i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Oznacza to, że jedynie w sytuacjach określonych w ustawie można orzekać

o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich

za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług,

a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika)

od odpowiedzialności (por. J. Brolik, Ordynacja podatkowa, LEX/el.). Dlatego nie można nakładać na osobę trzecią obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości

w sytuacji będącej poza zakresem stosowania ustawy Prawo upadłościowe, które nie wynikają z przepisu prawa (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n.), a których konsekwencją

jest odpowiedzialność podatkowa takiej osoby za cudzy dług a w jej następstwie ingerencja w majątek osoby trzeciej. Taka wykładnia narusza bowiem wyrażoną

w art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę pewności prawa, jak też wyrażone w art. 64 Konstytucji RP prawo do własności.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy, po uprzednim ustaleniu stanu faktycznego

w zakresie ilości wierzycieli Spółki w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji w jej zarządzie, powinien ponownie ustalić, czy Skarżąca rzeczywiście obowiązana była złożyć w wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszcząć postępowanie układowe. Podzielić należy spostrzeżenia, że przy przenoszeniu odpowiedzialności

na członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. ciężar dowodu uwolnienia

się od odpowiedzialności spoczywa na tym członku, co nie oznacza jednak, że organy podatkowe zwolnione są z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów postępowania podatkowego określonego w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.; w razie wskazywania przez tę osobę na istnienie określonych przesłanek negatywnych odpowiedzialności organ powinien okoliczności te wyjaśnić (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 lutego 2013 r. I FSK 515/12, z dnia 26 października 2005 r., I FSK 192/05, z dnia 16 marca 2018 r., II FSK 921/16 dostępne w bazie orzeczeń NSA: orzeczenia.nsa.gov.pl), co powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie

w odpowiednio uzasadnionym rozstrzygnięciu.

Ustalenia organów podatkowych naruszają zatem przepisy

art. 122 i 187 O.p. regulujących zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności (kompletności) postępowania dowodowego.

Odnosząc się z kolei do drugiej z przesłanek ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 u.p.u.n., Sąd uznał, że i w tym zakresie organy podatkowe dokonały naruszenia art. 122 i 187 O.p.

Sąd wyjaśnia bowiem, że ocena sytuacji finansowej i majątkowej Spółki (oparta

o księgi handlowe, bilanse itp. dokumenty) jest niezbędna przy analizie drugiej przesłanki niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 u.p.u.n., tj. dla ustalenia,

czy zobowiązania podmiotu przekraczają wartość majątku, jakim dysponuje. Sąd wskazuje na dominujący w orzecznictwie pogląd, który sąd orzekający w sprawie

w pełni podziela, zgodnie z którym organ podatkowy nie musi korzystać z opinii specjalisty, jeśli z innych dowodów jednoznacznie wynika, kiedy zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość (wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r., II FSK 3868/14, LEX nr 1770517, wyrok NSA z 2 kwietnia 2019 r., II FSK 1290/17, niedostępne w bazie orzeczeń NSA). Organy podatkowe są kompetentne, posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności dla dokonania oceny sytuacji finansowej podatnika

w celu ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości organy

te nie muszą powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający

do stwierdzenia danego stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2991/12, LEX nr 1772101, wyrok NSA z 2 kwietnia 2019 r., II FSK 1290/17, niedostępne w bazie orzeczeń NSA). W ocenie Sądu, zasadnie uznał organ odwoławczy, że wniosek Skarżącej o powołanie biegłego rewidenta nie zasługiwał

na uwzględnienie. Zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.

o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2018.508) w zw. z art. 2 pkt 7) w zw. z art. 2 pkt 7) oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz.U.2017.1089) Sąd uznał zatem

za bezzasadny.

Sąd zwraca jednak uwagę, że zgodnie z przywołanym wyżej art. 11 ust. 2 u.p.u.n. dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa

się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Sprawozdanie finansowe, w tym również bilans są dokumentami finansowymi służącymi do oceny sytuacji finansowej przedsiębiorcy, pod kątem wielkości majątku i zobowiązań. Niezbędne są zatem przy analizie drugiej przesłanki niewypłacalności, o której mowa

w art. 11 ust. 2 u.p.u.n., tj. dla ustalenia, czy zobowiązania podmiotu przekraczają wartość majątku, jakim dysponuje. Takiej oceny organy nie dokonały w sprawie.

Organy podatkowe dokonując oceny sytuacji finansowej Spółki zaakcentowały, że na podstawie analizy sprawozdań finansowych Spółki za lata 2013-2014, rachunków zysków i strat, bilansów, sprawozdań zarządu z działalności Spółki oraz zeznań

o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) (CIT-8) za rok 2013 i 2014, Spółka w 2014 r. wykazała stratę ponad dwukrotnie większą aniżeli w 2013 r. (w 2013 r. strata wyniosła [...] zł, a w 2014 r. - [...] zł). Zwracając uwagę

na ustalenia kontroli co do tego, że Spółka w ewidencji ujmowała dostawy towarów

i usług, które faktycznie nie były wykonywane, bądź były wykonywane dla pozoru, organ pierwszej instancji wskazał, że przepływy finansowe Spółki nie dotyczyły rzeczywistych transakcji gospodarczych, lecz stanowiły sztucznie zawyżony obrót. Organ podatkowy

I instancji uznał, że obroty wykazane przez Spółkę ww. dokumentach oraz

w deklaracjach podatkowych VAT-7 za badany okres były zawyżone, a zatem kondycja finansowa Spółki była gorsza niż wynikało to z analizowanych dokumentów.

Podobnie organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, że przepływy finansowe Spółki nie dotyczyły rzeczywistych transakcji gospodarczych, lecz stanowiły sztucznie zawyżony obrót na potrzeby obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dlatego obroty wykazane przez Spółkę

w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne ww. okresy rozliczeniowe 2013 r.

i 2014 r. oraz straty wykazane w zeznaniach rocznych za 2013 r. i 2014 r. były pozorne

i nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu, podobnie jak sprawozdania finansowe

za 2013 r. i 2014 r. Powyższe pozwala stwierdzić, iż kondycja finansowa Spółki

w badanym okresie była znacznie gorsza, aniżeli wynikało to z analizowanych dokumentów.

Powyższe w jednoznaczny sposób wskazuje, w ocenie Sądu, na brak precyzyjnych ustaleń organów w zakresie ww. przesłanki ogłoszenia upadłości. Powołanie się na stratę wykazaną w sprawozdaniach finansowych, jak słusznie wskazała Skarżąca, nie przesądza jeszcze o nadwyżce zobowiązań nad majątkiem Spółki. Także ogólne rozważania organów dotyczące kondycji finansowej Spółki

nie mogą zastąpić ustaleń, co do wielkości zobowiązań i majątku Spółki w świetle przesłanki z art. 11 ust. 2 u.p.u.n.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy powinien ponownie ustalić, czy Skarżąca rzeczywiście obowiązana była złożyć w okresie pełnienia przez nią funkcji Prezesa Zarządu Spółki wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszcząć postępowanie układowe/naprawcze i ewentualnie w jakiej dacie. Podkreślić bowiem należy, że przy przenoszeniu odpowiedzialności na członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na tym członku, co nie oznacza jednak, że organy podatkowe zwolnione są z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów postępowania podatkowego określonego w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.; w razie wskazywania przez tę osobę na istnienie określonych przesłanek negatywnych odpowiedzialności organ powinien okoliczności te wyjaśnić (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 lutego 2013 r. I FSK 515/12, z dnia

26 października 2005 r., I FSK 192/05, z dnia 16 marca 2018 r., II FSK 921/16 dostępne w bazie orzeczeń NSA: orzeczenia.nsa.gov.pl), co powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w odpowiednio uzasadnionym rozstrzygnięciu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że ustalenia organów podatkowych naruszają zatem przepisy art. 122 i 187 O.p. regulujących zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności (kompletności) postępowania dowodowego.

W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p. w zw. z art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 u.p.u.n. należy uznać – w związku z powyższym -

za przedwczesny. W sytuacji bowiem kiedy z treści zaskarżonej decyzji wynika, że brak jest po stronie organu podatkowego prawidłowej oceny stanu faktycznego

i przeprowadzonego postępowania dowodowego, to ocena zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego jest przedwczesna.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy przeprowadzi postępowanie dowodowe zgodnie z zaleceniami wynikającymi z uzasadnienia wyroku i ponownie rozważy zaistnienie w sprawie okoliczności w ramach przesłanki wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. w związku z art. 11 u.p.u.n., m.in. dokonując pełnej analizy znajdującego się w aktach materiału dowodowego i oceni, czy w momencie powstania zaległości podatkowej sytuacja finansowa Spółki uzasadniała konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt. 1 sentencji.

O zwrocie kosztów orzeczono w pkt. 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200

i 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącej kwotę [...]zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł, ustalone na podstawie

§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r.

w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. nr 1687), a także [...] zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Powołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w systemie CBOSA na stronie: [...]