Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 197/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 21 czerwca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędziowie : Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Piotr Kiss, Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej za zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Łd 197/05

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania M. Z., będącej wspólniczką zlikwidowanej spółki cywilnej, prowadzącej w 1999 r. działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej A, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...]. Powyższą decyzją, organ pierwszej instancji, z powołaniem się na przepisy m.in. art. 21 § 1 i 3, art. 91, art. 107-109, art. 115 § 2-4 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz art. 2 ust. 1, art. 10 ust.2, art. 19 ust.1-3 i art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./, a także § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. nr 156, poz. 1024/ określił zobowiązanie podatkowe spółki cywilnej A w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1999 r. w wysokości 11.431 zł., a także odsetki za zwłokę od powyższej zaległości oraz orzeczono o solidarnej odpowiedzialności strony za wyliczone należności podatkowe.

W motywach wydanych decyzji organy orzekające obu instancji powołały się na ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej spółki cywilnej A, dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1999 r., z których to ustaleń wynika, że spółka obniżyła podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu o numerach [...] oraz [...], wystawionych przez J. S., prowadzącego firmę B w R. Natomiast w wyniku tzw. kontroli krzyżowej, przeprowadzonej w firmie sprzedawcy przez Urząd Skarbowy w K. stwierdzono, że wymienione faktury nie figurowały w rejestrze sprzedaży wystawcy, który nie posiadał ich kopii oraz podatek wynikający z tych faktur nie został przez niego ujęty w deklaracji rozliczeniowej za ten miesiąc. W oparciu o dokonane ustalenia organy podatkowe uznały, iż spółka cywilna A bezpodstawnie z naruszeniem w szczególności § 54 ust. 4 pkt 2 powołanego w decyzjach rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu niepotwierdzonych kopiami u wystawcy i nie ujętych w jego rozliczeniu podatkowym. Na podstawie dokonanych ustaleń kontrolnych została wyliczona prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego spółki cywilnej A oraz orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. Z. za określone zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej.

Organ drugiej instancji w ustosunkowaniu się do zarzutów strony, kwestionującej dokonane rozliczenie podatku VAT stwierdził, że w świetle bezspornych ustaleń kontroli podatkowej nie można podzielić podniesionego w odwołaniu pełnomocnika strony stanowiska, iż w przedmiotowym stanie faktycznym miał zastosowanie przepis § 54 ust. 9 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., albowiem przedmiotowe faktury nie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży wystawcy oraz w złożonej przez niego deklaracji rozliczeniowej za miesiąc wrzesień 1999 r.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. skardze M. Z. wnosząc o uchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji zarzuciła, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów art. 122 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz z naruszeniem § 54 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego zawężającą wykładnię. Zdaniem strony skarżącej w świetle ustaleń organów skarbowych jest bezsporne, iż firma B J. S. deklarowała w rozliczeniu podatku VAT sprzedaż dokonywaną na rzecz spółki A i według strony deklarowany przez sprzedawcę podatek należny od tej sprzedaży powinien podlegać odliczeniu przez spółkę, albowiem w takiej części sprzedaż miała faktycznie miejsce. Strona podniosła również, że rozpoznawanej sprawie winien mieć odpowiednie zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K. 24/03 o stwierdzeniu niezgodności z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27, poz.438 ze zm./, który to przepis jest podobny do powołanego przez organy podatkowe § 54 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Według strony z powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika generalne stanowisko, iż kwota podatku należnego, która została uiszczona tytułem należnego podatku VAT przez sprzedawcę towaru może być podstawą odliczenia dokonanego przez nabywcę towaru. Ponadto strona skarżąca podniosła, że z uwagi na przeprowadzenie czynności kontrolnych w firmie B przez inny organ podatkowy nie miała pełnej możliwości weryfikacji posiadanych przez kontrahenta kopii faktur zakupu oraz wykazania, iż uiściła mu podatek VAT zgodnie z posiadanymi fakturami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. W ustosunkowaniu się do powołania się strony skarżącej na wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego organ stwierdził, iż dotyczył o stwierdzenia niezgodności z przepisami Konstytucji RP innego przepisu, który nie mógł obowiązywać w 1999 r., a ponadto zaskarżona decyzja jest oparta na innym stanie faktycznym, związanym w szczególności z ustaleniem, że wystawca faktur posiadanych przez spółkę A nie zapłacił w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 1999 r. podatku należnego od zakwestionowanych faktur.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kontroli prawidłowości stanowiska organów podatkowych. Organy te w wyniku ustaleń kontroli podatkowej uznały, iż spółka cywilna A w Ł., której wspólnikami była skarżąca M. Z. oraz K. K., w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1999 r. nieprawidłowo, z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa podatkowego, dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wskazanych faktur zakupu towarów od firmy B, prowadzonej w R. przez J. S. Z ustaleń kontroli podatkowej, znajdujących odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w rozliczeniu za rozpatrywany okres podatkowy spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu o numerach [...] i [...], podczas gdy wystawca nie ujął tych faktur w rejestrze sprzedaży za wrzesień 1999 r., nie posiadał ich kopii oraz nie rozliczył wynikającego z nich podatku należnego za ten miesiąc. Należy także podzielić stanowisko organu drugiej instancji, iż okoliczność, że wystawca posiadał kopie faktur o wskazanych numerach, wystawionych w następnych okresach podatkowych nie może mieć żadnego znaczenia dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych. Jest rzeczą oczywistą, że ocena prawidłowości rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług dotyczy konkretnego okresu podatkowego /miesiąca kalendarzowego/, a ponadto, jak wynika z ustaleń organów podatkowych, posiadane przez wystawcę kopie nie mogą być uznane za kopie faktur rozliczonych przez spółkę A, albowiem różniły się one nie tylko datami ich wystawienia, ale także swoją treścią /inne wartości sprzedaży, podatku VAT, przedmiotem sprzedaży, ilością towaru/. wartościami sprzedaży i kwotami podatku /.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny sprawy, w zasadzie nie kwestionowany przez skarżącą, należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż zgodnie z powołanymi w wydanych decyzjach przepisami w szczególności art. 19 ust. 1-3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./, zwaną dalej ustawą VAT, a także § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156, poz. 1024/ spółka cywilna A w rozliczeniu za rozpatrywany okres podatkowy bezpodstawnie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, niepotwierdzonych kopią u wystawcy, nie ujętych w jego ewidencji sprzedaży i nierozliczonych przez niego za ten okres.

W uzasadnieniu powyższego stanowiska należy stwierdzić, iż w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r., zgodnie z przepisami art. 19 ust. 1-3 ustawy VAT, podatnik miał prawo do obniżenia swojego podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym obniżenie to mogło nastąpić w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury albo w miesiącu następnym. Z treści tych przepisów wynika, że w rozliczeniu podatku VAT podstawową rolę spełnia faktura VAT, która dokumentowując poszczególną transakcję zawiera ustalenie wartości wynikającego z transakcji podatku należnego i podatku naliczonego, uprawniającego nabywcę do obniżenia swojego podatku należnego. Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy VAT Minister Finansów został upoważniony do wskazania przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego przez nabywcę i w myśl obowiązującego w 1999 r. przepisu § 54 ust 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., posiadana przez podatnika faktura nabycia towarów nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego w przypadkach, gdy faktura ta nie jest potwierdzona kopią u sprzedawcy. Powołany przez skarżącą przepis § 54 ust. 9 wymienionego wyżej rozporządzenia wykonawczego, odnoszący się do powyższego przypadku nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, albowiem z ustaleń organów podatkowych wynika, że niezależnie od braku kopii przedmiotowych faktur, sprzedawca towarów nie ujął tych sprzedaży w swojej ewidencji oraz co najważniejsze nie uwzględnił tych sprzedaży w rozliczeniu swojego podatku należnego za miesiąc wrzesień 1999 r. Należy tu również zauważyć, iż prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług musi dotyczyć właściwych okresów podatkowych /miesięcy kalendarzowych/.

Ponadto należy wskazać, iż przepis § 54 ust. 4 pkt 2 wymienionego rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów był w okresie jego obowiązywania przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97 /opubl. W OTK z 1998 r. nr 4, poz.51/ stwierdził, że przepis ten nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.

Odnosząc się z kolei do tej części skargi, w której strona odwołała się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 /opubl. OTK-A z 2004 r., nr 4, poz.33/ wskazać należy, że wprawdzie § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. /Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm./ miał treść podobną do przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., to jednak, jak zauważył sam Trybunał Konstytucyjny, zmienił się w międzyczasie stan prawny w zakresie podatku VAT i obecnego stanowiska Trybunału nie można odnieść do kwestii spornej występującej w badanej sprawie.

Sąd nie podziela także zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137/, albowiem według oceny Sądu organy orzekające wyjaśniły sprawę w sposób dostateczny do potrzeb jej rozstrzygnięcia, a wydane decyzje zawierają wystarczające uzasadnienie prawne i faktyczne tego rozstrzygnięcia. Należy w tym zakresie stwierdzić, że przewidziany w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek organu podatkowego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy dotyczy jedynie tych elementów stanu faktycznego, które zgodnie z mającymi w sprawie przepisami prawa materialnego mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy / por. komentarz do Ordynacji podatkowej pod red. B. Adamiak i in. Wydawn. Unimex, 2003 r., s. 445/.

W zakończeniu należy także podnieść, co jest okolicznością niekwestionowaną w badanej sprawie, iż zgodnie z art. 115 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej, a także były wspólnik odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe wynikające z działalności spółki.

Z tych wszystkich względów uznając, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. 153, poz. 1270/ orzekł, jak w sentencji.