Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 185/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 135, art. 141 par. 4, art. 153, art. 174, art. 176, art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 października 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 416/06 w sprawie ze skargi K. A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 października 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 416/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 5 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że w 2003 r. podatnik uzyskiwał dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zajmując się instalatorstwem sanitarnym i grzewczym, opodatkowanej na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

30 kwietnia 2004 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w I. zeznanie roczne o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2003 r. na formularzu PIT-36.

Na podstawie upoważnienia do kontroli z 24 listopada 2004 r. działalność gospodarcza K. S. została skontrolowana przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że podatnik zaniżył podatek dochodowy od osób fizycznych poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie łącznej 241 850 zł. Zawyżenie to spowodowane zostało zaewidencjonowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów "S." 19 faktur VAT (opisanych w uzasadnieniu wyroku) wystawionych przez "V." K. W.

Z ustaleń dokonanych przez organ kontrolny wynikało, że Firma ta w latach 2002-2003 była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale w wymienionym okresie nie składała żadnych deklaracji VAT, PIT.

Przesłuchany w charakterze świadka, w Urzędzie Skarbowym w I., 15 grudnia 2004 r., K. W. zeznał, że w latach 2002-2004 nigdy nie wykonywał żadnych prac i usług na rzecz firmy S. K. S. Wystawiając fikcyjne faktury dla K. S. od przełomu lat 2001-2002 r. do października 2004 r. otrzymywał 3% wartości brutto każdej faktury. Posługiwał się przy tym pieczątką firmy, którą prowadził od czerwca 1998 r. do kwietnia 2000 r. Z powodu braku zleceń po tym okresie nie wykonywał działalności gospodarczej jednak tego faktu nie zgłosił w Urzędzie Skarbowym w I.

Zeznania tej samej treści K. W. złożył podczas przesłuchań w Komendzie Powiatowej Policji w I. (protokoły przesłuchań z dnia 23 listopada 2004 r. i 2 grudnia 2004 r.). Natomiast K. S. w toku postępowania kontrolnego odmówił składania wyjaśnień nie wyrażając zgody na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony (protokół z dnia 6 stycznia 2005 r.).

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stwierdził, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów K. S. prowadzona była z naruszeniem przepisów § 11 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2000 r., Nr 116, poz. 1222 ze zm.), gdyż zapisy dokonywane były na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony, zaś faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony nie można było uznać za dokumenty prawidłowe.

Dokonane ustalenia stały się podstawą decyzji z 25 lutego 2005 r., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił u K. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 87 670,90 zł oraz odsetki od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2003 r. w wysokości 5 208,90 zł.

Ustalenia zawarte w decyzji zostały zakwestionowane w odwołaniu z 15 marca 2005 r.

Do odwołania pełnomocnik załączył złożone przed notariuszem oświadczenie K. W. z 4 lutego 2005 r. negujące wcześniejsze jego zeznania w sprawie fikcyjności robót budowlanych wykonanych przez "V." K. W. w 2003 r. dla K. S.

Na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w O., po przeanalizowaniu akt sprawy, decyzją z 28 czerwca 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji wskazując m.in. na konieczność przesłuchania K. W. na okoliczność oświadczenia złożonego 4 lutego 2005 r., przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób reprezentujących firmy, na rzecz których "S." wykonywała roboty budowlane o znacznej wartości oraz pracownika zatrudnionego przez K. S., celem wyjaśnienia kwestii dotyczących faktycznych wykonawców robót firmowanych przez "S".

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w toku ponownego rozpatrzenia sprawy podejmował czynności w celu wyjaśnienia, czy zakres robót budowlanych wyszczególniony w fakturach VAT wystawionych przez "V." K. W. w 2003 r. był wykonany przez ten podmiot, czy przez innych podwykonawców.

W tym celu m.in. został przesłuchany pracownik K. S. - A. M. oraz kontrahenci "S." w 2003 r.

Wobec ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji w stosunku do "V." oraz ze względu na brak możliwości ponownego przesłuchania K. W. (nie stawiał się na wezwania na dzień 30 czerwca 2005 r. i 18 lipca 2005 r.) na okoliczność oświadczenia z 4 lutego 2005 r. za wiarygodne uznano jego zeznanie w Urzędzie Skarbowym w I. 15 grudnia 2004 r.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ I instancji podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia o fikcyjności robót wykazanych na fakturach wystawionych przez "V." i zawyżeniu przez "S." kosztów uzyskania przychodów w 241 850 zł.

Powyższe ustalenia stały się podstawą decyzji wymiarowej z 27 października 2005 r.

Organ odwoławczy, w wyniku analizy materiału dowodowego oraz pisma strony z 23 stycznia 2006 r. ponownie stwierdził, że merytoryczne rozpatrzenie sprawy wymagało przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w związku z czym na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie takiego postępowania.

W ocenie organu odwoławczego konieczne było:

dokonanie porównania rodzaju robót wymienionych w fakturach firmy "V." z zakresem i rodzajem robót wykonanych przez K. S.,

przesłuchanie K. S. na okoliczność powiązania robót wykonywanych przez "V." ze sprzedażą dokonaną przez "S.",

ponowienie próby przesłuchania K. W. w związku z oświadczeniem złożonym przez niego 4 lutego 2005 r., sprzecznym z wcześniejszymi zeznaniami.

W postępowaniu uzupełniającym organ I instancji dokonał porównania faktur VAT wystawionych przez firmę "V." w 2003 r. do faktur VAT wystawionych w tym okresie przez K. S. Na tę okoliczność 9 marca 2006 r. został przesłuchany K. S.

Analiza wskazanego w fakturach zakresu robót, wysokości stosowanych stawek VAT oraz wartości zakupionych i sprzedanych robót, wskazała na brak spójności pomiędzy fakturami zakupu wystawionymi przez K. W. w powiązaniu z fakturami sprzedaży, wskazanymi przez odwołującego w piśmie z 23 stycznia 2006 r.

Wysłanego 17 lutego 2006 r. do K. W. wezwania do osobistego zgłoszenia się 9 marca 2006 r. adresat nie odebrał i w wyznaczonym terminie nie zgłosił się na przesłuchanie.

Organ uzupełnił materiał dowodowy o kserokopie księgi przychodów i rozchodów za kwiecień, maj i czerwiec 2003 r.

Organ odwoławczy, po otrzymaniu uzupełnionego przez organ I instancji materiału dowodowego pismami z 5 kwietnia 2006 r. wystąpił do inwestorów o podanie informacji kto był faktycznym wykonawcą robót i kto sprawował nadzór nad zleconymi pracami "S.".

Po analizie całości zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w O. uznał zasadność ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w decyzji nr [...] z 27 października 2005 r. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za 2003 r., decyzją z 5 lipca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok; zmienił decyzję I instancji w zakresie odsetek od zaliczek na ten podatek.

W uzasadnieniu decyzji, organ II instancji podniósł, że podstawę obliczenia podatku dochodowego stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowił dochód.

Stosownie do § 11 ust. 1 oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatnik był obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów.

Aby uznać poniesiony wydatek za koszt uzyskania przychodu, podatnik powinien faktycznie ten wydatek ponieść, wykazać jego związek z uzyskanym przychodem oraz przedstawić dowód dokumentujący poniesienie wydatku odpowiadający wymaganiom przewidzianym w przepisach rozporządzenia z 15 grudnia 2000 r.

W sprawie zakwestionowane zostały wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie fikcyjnych dowodów księgowych, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak ustalono w postępowaniu, podatnik zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w roku 2003 faktury wystawione przez "V." na sumę 241 850 zł. Ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynikało, iż K. W. w latach 2002-2003 posiadał zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą "V." K. W.

Podmiot ten jednak w 2003 r. nie składał żadnych deklaracji VAT-7 i PIT i nie wykazywał w tym okresie należnych do zapłaty podatków; nie posiadał dokumentacji księgowej firmy i nie prowadził działalności pod adresem zgłoszenia, ani nie składał druków aktualizacyjnych.

Za niewiarygodne organ uznał przedłożone przez pełnomocnika oświadczenie z 4 lutego 2005 r. K. W., które w swej treści zaprzeczało jego wcześniejszym zeznaniom w sprawie "D." w B. i U. H. "S." w I. Wskazana przyczyna zmiany zeznań, tj. obawa przed osadzeniem w więzieniu i skutek naprowadzania przez przesłuchujących, nie zasługiwała na uwzględnienie. Nie bez znaczenia w sprawie było również to, iż w oświadczeniu z 4 lutego 2005 r. K. W. wymieniał nieaktualną, pochodzącą z okresu 11 września 1995 r. do 21 stycznia 2001 r. nazwę firmy - U. H. "S.", natomiast w fakturach VAT jako odbiorcę wskazuje - "S." w I. Powyższe dowodziło o braku wiedzy K. W. odnośnie aktualnej nazwy firmy K. S., a zapamiętana stara nazwa świadczyła o jego kontaktach w okresie kiedy K. W. faktycznie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "V.".

K. W., przesłuchany jako świadek w Urzędzie Skarbowym w I. 15 grudnia 2004 r., uprzedzony o odpowiedzialności karnej określonej w art. 233 k.k. potwierdził zarówno fakt niewykonywania żadnych prac i usług na rzecz firmy "S.", której właścicielem był K. S. jak i wystawianie temu podmiotowi fikcyjnych faktur w okresie do października 2004 r. Wyjaśnił również, iż przy wystawianiu faktur posługiwał się pieczątką firmy, którą prowadził od 1 czerwca 1998 r. do 4 maja 2000 r., tj. "V." K. W., [...] I., ul. [...], NIP [...]. Powyższe zeznania były spójne z zeznaniami złożonymi w Komendzie Powiatowej Policji w I. 23 listopada 2004 r. i 2 grudnia 2004 r.

W związku z twierdzeniami pełnomocnika strony zawartymi w odwołaniu oraz z uwagi na załączone oświadczenie K. W. z 4 lutego 2005 r. (odwołujące wcześniejsze zeznanie), organy podatkowe podjęły próby ponownego przesłuchania K. W. Wystosowane zostały wezwania do osobistego zgłoszenia się 30 czerwca 2005 r., 18 lipca 2005 r. oraz 9 marca 2006 r. W. powyższych pism nie odebrał, a tym samym me zgłosił się w wyznaczonym dniu na przesłuchanie. Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe podejmowały próby ustalenia aktualnego pobytu K. W.

Ostatnią czynnością przeprowadzoną w tym zakresie było pismo z 12 stycznia 2006 r. skierowane do strony z prośbą o podanie aktualnego adresu. Z uwagi na to, iż organom podatkowym nie wskazano innego adresu wniosek strony, zgłoszony w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie mógł zostać przeprowadzony. Jednak w ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na nieuwzględnienie tego dowodu wobec innych dowodów złożonych w Komendzie Powiatowej Policji i przed inspektorem kontroli skarbowej potwierdzających prawdziwość wcześniejszych zeznań K. W.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zakwestionowane w zaskarżonej decyzji faktury VAT, wystawione przez "V." K. W. nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji. Analiza wskazanego w fakturach zakresu robót, terminów wystawienia faktur zakupu i sprzedaży robót oraz wartości zakupionych i sprzedanych robót, wskazuje na brak spójności pomiędzy fakturami zakupu wystawionymi przez K. W. w powiązaniu z fakturami sprzedaży, wskazanymi przez Odwołującego w piśmie z 23 stycznia 2006 r. w sprawie powiązania zakupu robót od podwykonawcy z fakturami sprzedaży na rzecz zleceniodawcy.

Przesłuchany 9 września 2005 r. w charakterze świadka pracownik K. S. - A. M. zeznał, że kiedy pracował w "S." na stanowisku montera instalacji sanitarnych w okresie od 15 września 2002 r. do 1 marca 2004 r. nigdy nie spotkał K. W. ani firmy "V.". W okresie kiedy pracował w firmie "S." jej właściciel nie korzystał z usług żadnych podwykonawców, a jedynie zatrudniał pracowników, których ilość była zależna od zleconych robót, ale z tego co wie żadna z tych osób nie była zatrudniona na podstawie umowy.

Ponadto przesłuchani przez organ I instancji kontrahenci kontrolowanego: A. G. właściciel firmy N. w L., G. S. właściciel firmy "D." w B., W. D. współwłaściciel firmy "W." w I., zeznali, że prace na terenie ich zakładów były wykonywane przez firmę K. S. z materiałów powierzonych bez udziału podwykonawców.

Stwierdzili również, iż nie znali K. W. ani firmy "V.". W świetle powyższego bezzasadny jest argument strony przywołany w odwołaniu, iż pracujące w firmie "S." osoby to osoby zatrudnione przez K. W.

Również z nadesłanych organowi II instancji informacji od innych kontrahentów K. S. wynikało, iż faktycznym wykonawcą robót zleconych firmie "S." byli pracownicy tej firmy poruszający się samochodem opisanym przez S. K. S. bezpośrednio przyjmował zlecenie robót i z nim uzgadniany był techniczny zakres wykonywanych robót. Osobą odpowiedzialną i sprawującą nadzór nad pracami był K. S. - właściciel "S.". Jedynie w przypadku odpowiedzi uzyskanej od inwestorów: "T." M. T., W. D., S. D., mogły nasunąć się wątpliwości co do tego kto był faktycznym wykonawcą świadczonych usług. Jednak w przypadku również tych odpowiedzi nie wymieniono nazwiska W. ani nie wspomniano o "V.".

Powoływanie się strony na zeznanie W. D. z 29 sierpnia 2005 r., w którym dopuszczał możliwość korzystania przez K. S. z usług podwykonawców, wobec dalszego stwierdzenia, że nie zna osoby K. W. i "V.", nie wskazywało na niedociągnięcia w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji, polegające na nie uzyskaniu od świadków bardziej precyzyjnych wyjaśnień.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w O. zgromadzony materiał dowodowy potwierdził fakt, że faktury VAT wystawione skarżącemu w 2003 r. przez "V." K. W. nie dokumentowały czynności, które zostały faktycznie dokonane przez tę firmę.

W ocenie organu II instancji, chybiony był zarzut naruszenia art. 191 w związku z art. 210§ 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ, iż materiał dowodowy został rzetelnie zebrany i rozpatrzony, a wyciągnięte z analizy tego materiału wnioski nie przekroczyły granic, jakie wyznaczały przepisy Ordynacji podatkowej.

W skardze z 2 sierpnia 2006 r. K. S. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 22, art. 181 w zw. z art. 25 § 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

2) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w związku z § 11 ust. 1 oraz 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.).

Wniósł o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 27 października 2005 r. nr [...],

2) orzeczenie o kosztach postępowania na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnicy stwierdzili, że organy orzekające uchybiły obowiązkowi podejmowania wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wyjaśniając wszystkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, w szczególności na jakiej podstawie kontrahenci skarżącego "domniemywali", iż prace na ich rzecz wykonywali pracownicy skarżącego.

W piśmie procesowym z 18 września 2006 r. pełnomocnicy skarżącego potrzymali zarzuty zawarte w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 5 lipca 2006 r.

Podnieśli, iż organy podatkowe decydując się na skorzystanie z uprawnienia, jakie umożliwiał im obowiązujący od 6 maja 2006 r. zmieniony przepis art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, winne były przestrzegać zasad wynikających z art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji oraz mieć na uwadze fakt, iż wartość dowodowa materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego może być przez sąd oceniona odmiennie, aniżeli uczynił to organ.

Pełnomocnicy zarzucili organom podatkowym, iż korzystając z możliwości, jakie przysługiwały im w oparciu o art. 181 Ordynacji, naruszyły podstawowe zasady postępowania podatkowego, szczegółowo wskazane w skardze.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie była zasadna.

Podniesione w niej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, a w szczególności z zakresu postępowania dowodowego były nieuzasadnione. Nie ulegało wątpliwości, że po myśli art. 122 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) statuującego zasadę prawdy obiektywnej i art. 187 tej ustawy konkretyzującego i rozwijającego tę zasadę - na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, przy czym organ podatkowy zebrany materiał winien rozpatrzyć w całości. Powyższe nie oznaczało jednak nałożenia na organy nieograniczonych obowiązków poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy. Podkreślić bowiem należy, iż nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalniało strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. W szczególności dotyczyło to sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu mogło prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji w toku prowadzonego postępowania spełniły wymogi wynikające z powołanych wyżej przepisów i poczyniły ustalenia faktyczne w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Oceniając zeznania i wyjaśnienia przesłuchanych w sprawie świadków, organy podatkowe przeprowadziły ich nie wykraczającą poza ramy swobodnej oceny dowodów analizę, na podstawie której uprawnionym było przyjęcie, fikcyjności robót wykazanych na fakturach wystawionych przez "V." dla K. S. i zawyżeniu przez "S." kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 241 850,00 zł.

Sąd wskazał, że organy podatkowe dysponując zeznaniami K. W. złożonymi do protokołów przesłuchania podejrzanego z 23 listopada i 2 grudnia 2004 r. w Komendzie Powiatowej Policji w I. i 15 grudnia 2004 r. do protokołu przesłuchania świadka przed organem I instancji na okoliczność wystawionych w okresie 2003 roku, faktur VAT nie uchyliły się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły też zeznania świadków: A. M. byłego pracownika firmy "S." oraz kontrahentów kontrolowanego: A. G., G. S. i W. D. jak również informację inwestorów uznając, że nie potwierdziły one wykonawstwa robót wyszczególnionych w fakturach VAT wystawionych przez K. W. Nie budziła też zastrzeżeń dokonana przez organ na podstawie materiałów sprawy ocena, iż wobec nie stawienia się K. W. na wezwania organu i niemożności ponownego przesłuchania, jego oświadczenie z 4 lutego 2005 r. nie mogło stanowić wiarygodnego dowodu. Bez znaczenia z punktu widzenia przepisów i zasad procesowych zawartych w Ordynacji podatkowej było przy tym, iż złożone zostało ono przed notariuszem.

Prawidłowo organ II instancji uznał, iż nie stanowiły wyjaśnienia rozbieżności w datach wystawienia faktur sprzedaży i zakupu wyłącznie błędy formalne popełnione przez wystawcę tych faktur, tym bardziej, iż stwierdzone w sprawie uchybienia nie wystąpiły sporadycznie.

Wniosek, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, w rzeczywistości nie miały miejsca, nie został przez skarżącego skutecznie podważony. Skarżący nie wskazał w szczególności dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, iż zakwestionowane faktury dokumentują fakt rzeczywistej transakcji gospodarczej. Nie wykazał tym samym, że ustalenia organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego sprawy są błędne lub niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy.

Dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków nie było wystarczające przedłożenie dokumentu w postaci faktury, decydujące znaczenie miało to, czy usługa została faktycznie wykonana i czy fakt ten udowodniono.

Jednakże fakty na te okoliczności oraz dowody na ich poparcie musi dostarczyć sam podatnik. Nie może on ciążących na nim w tym zakresie obowiązków przerzucać na organy podatkowe.

Brak prawidłowego udokumentowania przez skarżącego spornych wydatków oraz niewykazanie ich związku z osiąganym przez niego przychodem roku 2003 prowadził do skutecznego zakwestionowania ich jako kosztów uzyskania przychodu. Zważywszy, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się, konieczne było ich wykazanie. Takie stanowisko zostało utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wbrew zarzutom skargi w rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 25 § 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199).

Zapis art. 22 ustawy z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 66, poz. 470) przywrócił poprzednie brzmienie art. 181, obowiązującego przed dniem 1 września 2005 r., zaś na mocy art. 4 tej ustawy możliwe stało się wykorzystanie materiału zgromadzonego w postępowaniu karnym, jeszcze przed wejściem w życie tej nowelizacji. Zaznaczyć przy tym należy, iż protokoły przesłuchania K. W. (z 23 listopada i 2 grudnia 2004 r.) uzyskane z organów ścigania nie były jedynymi dowodami jakimi dysponowały organy podatkowe, ponieważ 15 grudnia 2004 r. K. W. został przesłuchany również przez organ kontroli skarbowej.

W konsekwencji, w ocenie Sądu w sprawie nie zachodziły podstawy do usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego z uwagi na naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 11 ust. 1 oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Sąd odrzucił pogląd wyrażony przez stronę, iż wystarczającym argumentem za uznanie danego podmiotu za podmiot istniejący jest dokonanie rejestracji w rejestrze lub ewidencji działalności gospodarczej. W tym zakresie, zasadna była opinia organów podatkowych obu instancji, iż podmiotem istniejącym jest podmiot rzeczywiście uczestniczący w obrocie gospodarczym.

Dlatego nie można było podzielić poglądu skarżącego o naruszeniu art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku K. A. S. wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na wypadek nieuwzględnienia skargi kasacyjnej wniósł o odstąpienie od zasądzania od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokowi zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. Art. 3, art. 133 § 1, art. 135, art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na:

1.1) błędnej ocenie podjętego przez organ rozstrzygnięcia poprzez podzielenie stanowiska organu podatkowego, iż skarżący nie udowodnił faktu wykonania usług na jego rzecz przez Firmę K. W. z I. - podczas gdy stanowisko to pozostaje w sprzeczności z zasadą ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.),

1.2) błędnym uznaniu przez Sąd, iż zaskarżona decyzja organu podatkowego odpowiada prawu i bezzasadnym oddaleniu skargi pomimo:

a) wadliwego ustalenia stanu faktycznego w związku z niepodjęciem wszystkich niezbędnych działań, niewypełnieniem obowiązku zebrania całego materiału dowodowego oraz przerzuceniem ciężaru dowodu na podatnika, prowadzącego do naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa,

b) pominięcia części zarzutów, twierdzeń i wyjaśnień skarżącego oraz niewskazanie i niewyjaśnienie przyczyn odmowy wiarygodności niektórym dowodom, zwłaszcza tym korzystnym dla skarżącego i potwierdzających jego zeznania, prowadzących do wydania decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej;

w szczególności poprzez:

niewyjaśnienie przyczyny twierdzenia przez część kontrahentów, iż roboty na ich rzecz wykonywał skarżący,

pominięcie wyjaśnień i zeznań świadków oraz strony dotyczących możliwości wykonania części prac przez podwykonawcę,

niewyjaśnienie przyczyn odmowy wiarygodności oświadczeniu K. W. z 4 lutego 2005 r. oraz pominięcie faktu, iż - w zawiązku z brakiem możliwości wyjaśnienia rozbieżności zawartych w jego zeznaniach i ww. oświadczeniu - oświadczenie to uznać należy za ostateczne stanowisko K. W. co do znanych mu faktów,

uznanie, iż przesłuchanie głównego świadka K. W. - w sytuacji niemożności doręczenia mu wezwania - nie jest konieczne, gdyż inne zgromadzone dowody pozwalają na rozstrzygnięcie sprawy,

naruszenie zasady równej mocy środków dowodowych, polegające m.in. na przyznaniu pierwszeństwa dowodowi z zeznań K. W., zaś uznaniu złożonego przez niego w dniu 4 lutego 2005 r. oświadczenia z podpisem notarialnie poświadczonym a dowód o mniejszej wartości,

pominięcie zarzutu skarżącego dotyczącego specyfiki zawieranych przez niego z kontrahentami umów o dzieło, które w przeciwieństwie do umów o roboty budowlane nie wymagają zgody kontrahenta (inwestora) na wykonanie prac (ich części) nie przez zleceniobiorcę (tu: skarżącego), lecz osobę trzecią (tu: K. W.), tj. podwykonawcę,

błędne uznanie, iż wcześniejsze - aniżeli zakup usług potwierdzonych fakturą wystawioną przez K. W. - wystawienie niektórych faktur przez skarżącego lub też wystawienie faktury (bądź to przez skarżącego, bądź K. W.) z uchybieniem ustawowych terminów (a więc albo przed albo po powstaniu obowiązku podatkowego w podatku VAT) dowodzi o fikcyjności wskazanych w ww. fakturach czynności prawnych,

1.3) pominięciu przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa;

2. Naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, z jakich przyczyn uznał za niewiarygodne dowody potwierdzające wykonanie usług przez K. W. na rzecz skarżącego;

3. Naruszenie art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie przez Sąd:

a) naruszenia przez organ I instancji art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (domniemanie rzetelności i niewadliwości ksiąg) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), wynikającego z nieokreślenia w protokole kontroli - w przypadku uznania, iż księgi skarżącego są nierzetelne - w trybie art. 193 § 6 albo art. 290 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, w jakiej części i za jaki okres organ nie uznaje ksiąg skarżącego za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów,

b) niedostrzeżenia przez organ podatkowy II instancji naruszenia przez organ I instancji ww. przepisów, w tym w szczególności art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ww. naruszenia przepisów postępowania skutkowały:

II. Naruszeniem prawa materialnego - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w zw. z § 1 ust. 1 oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) polegającym na błędnym (podtrzymującym stanowisko organów podatkowych) uznaniu, iż skarżący nie był uprawniony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów usług wykazanych w fakturach wystawionych przez firmę "V." K. W., gdyż - zgodnie ze stanowiskiem Sądu - firma ta była podmiotem nieistniejącym, zaś wystawione przez nią faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał co następuje:

Podtrzymane przez WSA w Olsztynie stanowisko organu zarówno w kwestii niedostarczenia przez podatnika dowodów potwierdzających wykonanie usług przez podwykonawcę K. W., jak i rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym było błędne.

Przepisy art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w swoisty sposób kształtują zasady rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym.

Nie ulega wątpliwości, iż to organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

Od ww. reguły ciężaru dowodu można odstąpić tylko wówczas, gdy tak stanowi przepis szczególny. Zarówno z art. 122, jak i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w sposób jednoznaczny wypływa ukształtowanie ciężaru dowodu. Nie można zatem przyjąć, że w tym zakresie brak było regulacji prawnej.

Postanowienia tych przepisów nakładały na organy podatkowe obowiązek dotarcia do prawdy materialnej. Wynikająca z nich zasada śledcza, jaką ustawodawca nakazuje posługiwać się w postępowaniu dowodowym, nakłada na organy podatkowe obowiązek inicjatywy dowodowej oraz wnikliwość w badaniu stanu faktycznego przy zastosowaniu wszelkich środków niezabronionych przez prawo (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 712).

Nie do przyjęcia było stanowisko Sądu, iż w niniejszej sprawie miała zastosowanie zasada obowiązująca na gruncie prawa cywilnego, zgodnie z którą ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z danego faktu wywodzi skutki prawne. W prawie publicznym jest zatem regułą, że ciężar dowodu spoczywa na organie administracji publicznej. Zastosowanie w prawie publicznym zasady wyrażonej w art. 6 k.c. pozostawałoby bowiem w sprzeczności z wyrażoną w Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawa.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż cyt.: "nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku".

Odnosząc się do tego stanowiska zauważyć należy, iż jak podkreślono powyżej w prawie publicznym ciężar dowodu spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może zostać przerzucony na podatnika. Co więcej, cyt.: "nawet bierność strony w zakresie przeprowadzenia dowodów nie zwalnia organu od ich przeprowadzenia" (por. A. Mariański, Glosa do wyroku NSA z dnia 24.07.2002 r. sygn. SA/Sz 1508/01).

Po drugie, podatnik wbrew twierdzeniu Sądu jest uprawniony - a nie obowiązany - do uczestniczenia w zbieraniu materiału dowodowego.

Po trzecie, wbrew twierdzeniu Sądu, podatnik nie jest obowiązany do wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Powyższy obowiązek spoczywa wyłącznie na organach (art. 122, art. 187 § i art. 191 Ordynacji podatkowej).

Po czwarte wreszcie - wbrew stanowisku Sądu - skarżący czynnie uczestniczył w postępowaniu - składał wnioski dowodowe (wniosek o przesłuchanie świadka K. W., którego powtórne przesłuchanie - wbrew twierdzeniu organu I Sądu - było niezbędne w celu wyjaśnienia rozbieżności w założonych zeznaniach oraz wyjaśnieniach zawartych w oświadczeniu z dnia 4 lutego 2005 r.), złożył dwukrotnie zeznania, składał wyjaśnienia w odpowiedzi na wezwania organów podatkowych, uczestniczył w przesłuchaniu świadków, zapoznawał się z aktami sprawy itd.

W uzasadnieniu skarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, iż w toku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe prawidłowo przeanalizowały całość zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji słusznie uznały, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości robót wymienionych w fakturach wystawionych przez K. W. stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 11 ust. 1 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi i przychodów i rozchodów.

Analiza postępowania przeprowadzonego przez organy obu instancji potwierdza jednakże, iż postępowanie dowodowe - wbrew zawartemu w skarżonym wyroku stanowisku WSA w Olsztynie - było nierzetelne, a zebrany w sprawie materiał - niekompletny.

Aby możliwym było zastosowanie przepisów prawa materialnego (w niniejszej sprawie odmowy skarżącemu prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) stan faktyczny sprawy nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości. Dopóki stan ten nie jest bezsporny, dopóty nie jest możliwe prawidłowe rozstrzygnięcie.

Ponadto z zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. wynika, iż organ ten nie ustosunkował się do części zarzutów i wyjaśnień skarżącego oraz nie wskazał i nie uzasadnił przyczyny odmowy wiarygodności niektórym dowodom. Również i tego uchybienia organu zdaje się nie dostrzegł Sąd skoro uznał ww. decyzję za odpowiadającą prawu.

Obowiązek odniesienia się przez organ do wszystkich zarzutów strony wynika z przepisów art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, natomiast obowiązek odniesienia się do wszystkich twierdzeń i wyjaśnień podnoszonych w toku postępowania wynika z przepisów art. 121 § 1 i art. 124 powołanej ustawy. Trudno zaś mówić o wykonaniu tych obowiązków, gdy organ w ogóle nie ustosunkowuje się do twierdzeń, które strona uważa za istotne dla sposobu załatwienia sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie dostrzegł, iż organ nie ustosunkował się, a zatem pominął zeznania i wyjaśnienia kontrahentów skarżącego, potwierdzające możliwość wykonywania części prac przez podwykonawcę K. W. Dowodami tymi były w szczególności zeznania W. D., jego pismo z 5 kwietnia 2006 r., pismo z 24 kwietnia 2006 r. S. D., wyjaśnienia M. T. (właściciela firmy "T.") w piśmie z 10 kwietnia 2006 r.

Sąd nie dostrzegł ponadto pominięcia przez organ zeznań skarżącego, złożonych do protokołu z dnia 19 sierpnia 2005 r., z których wynika m.in., iż K. W. wykonywał roboty zatrudniając od 1 od 5 pracowników, część prac wykonywał samodzielnie, zaś skarżący w poddanym kontroli okresie zatrudniał 1 pracownika - A. M. Z zeznań skarżącego nie wynikało, aby wszystkie prace zlecone mu przez inwestorów wykonywał podwykonawca. Przeciwnie, z zeznań tych wynikało, iż jedynie część prac podwykonawca wykonywał samodzielnie lub ze swoimi pracownikami. Można zatem domniemywać, iż okoliczność, że prace na terenie zakładu kontrahentów wykonywane były przez obie firmy, mogła być również przyczyną stwierdzenia przez inwestorów, iż prace na ich rzecz wykonywała firma "S.". Powyższe wątpliwości nie zostały przez organ wyjaśnione, a przez Sąd - uchybienie organu w ww. zakresie - nie zostało dostrzeżone.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził, iż oświadczenie K. W. z 4 lutego 2006 r., które w swej treści zaprzecza wcześniejszym jego zeznaniom, jest niewiarygodne. Zdaniem organu wskazana przez K. W. przyczyna zmiany zeznań, tj. cyt.: "obawa przed osadzeniem w więzieniu i naprowadzanie przesłuchujących" nie zasługuje na uwzględnienie.

Stanowisko to podtrzymał WSA w Olsztynie, wskazując, że nie budzi zastrzeżeń dokonana przez organ ocena, iż wobec niestawienia się K. W. na wezwanie organu i niemożności ponownego jego przesłuchania, jego oświadczenie z 4 lutego 2005 r. nie może stanowić wiarygodnego dowodu.

Nie można było zgodzić się z podtrzymanym przez WSA w Olsztynie stanowiskiem organu, iż mimo, że dowód z przesłuchania K. W. nie mógł zostać - zdaniem organu - przeprowadzony, to jednak zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na nieuwzględnienie tego dowodu wobec innych dowodów.

Po pierwsze, zauważyć należy, iż okoliczność niemożności doręczenia wezwania K. W. mogła mieć charakter przejściowy. Po drugie, zawarte w art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa sformułowanie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony.

Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) - którą w niniejszej sprawie było odwołanie przez K. W. w oświadczeniu z 4 lutego 2005 r. wcześniejszych zeznań obciążających skarżącego - powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje się prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodowych (por. wyrok NSA z 22 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2669/04, niepubl.).

Ponowne przesłuchanie K. W. było w przedmiotowej sprawie niezbędne, gdyż jego zeznania wyjaśniłyby rozbieżności zaistniałe pomiędzy złożonymi w grudniu 2004 r. zeznaniami oraz stanowiącym zaprzeczenie tych zeznań oświadczeniem z 4 lutego 2005 r. wydanie decyzji w oparciu o fałszywe dowody jest rażącym naruszeniem prawa, skutkującym nieważnością takiej decyzji.

Zdaniem wnoszącego skargę stanowisko WSA w Olsztynie, iż Dyrektor Izby Skarbowej w sposób przekonywujący wykazał brak spójności pomiędzy fakturami zakupu wystawionymi przez K. W., w powiązaniu z fakturami sprzedaży wystawionymi przez skarżącego inwestorom jest błędne.

Zarówno w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS, jak i w skardze do WSA skarżący zarzucił, iż dokonując analizy treści faktur organ nie wziął pod uwagę szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych oraz przepisów regulujących terminy wystawiania faktur dokumentujących takie usługi.

Skarżący wskazał, iż w przypadku ww. usług obowiązek w zakresie podatku VAT powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Jeżeli jednak usługa została wykonana, a zapłata nie nastąpiła, obowiązek podatkowy powstaje z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi (art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d/ ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym). Fakturę dokumentującą usługi budowlane lub budowlano-montażowe należy natomiast wystawić nie później niż z dniem powstania obowiązku podatkowego, i nie wcześniej aniżeli 30 dnia przed powstaniem tego obowiązku (§ 40 ust. I ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

Faktury zakupu i sprzedaży były zatem spójne i zostały wystawione w ustawowych terminach, tj. najpóźniej 30 dnia od dnia wykonania robót i nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Mimo że od dnia 6 maja 2006 r. organ podatkowy jest uprawiony do korzystania z materiałów zgromadzonych w toku nieprawomocnie zakończonego postępowania karnego lub karno-skarbowego, to - niemniej jednak:

a) w niniejszej sprawie z ww. możliwości skorzystać mógł jedynie organ II instancji,

b) przewidziane w art. 181 Ordynacji podatkowej uprawnienie nie oznacza dowolności organu w tym względzie oraz możliwości odstępstwa od kierowania się zasadami ogólnymi postępowania podatkowego.

Podkreślenia wymaga fakt, iż możliwość korzystania z materiałów zgromadzonych w niezakończonym prawomocnie postępowaniu karnym dotyczyła jedynie organu II instancji. Nie miała natomiast zastosowania do postępowania prowadzonego przez organ I instancji, które zakończyło się na długo przed zmianą przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej.

Bezspornym pozostaje, iż decyzje organu I instancji wydane były w październiku 2005 r., a zatem w czasie, gdy korzystanie z materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym było możliwe, jeśli postępowanie to zostało prawomocnie zakończone (zasada domniemania prawdziwości i zgodności z prawem). Organ II instancji jakkolwiek sam wydając decyzję po dniu 6 maja 2006 r. był uprawniony do korzystania z tych materiałów, to jednakże nie dostrzegł uchybienia organu I instancji w tym zakresie. Uchybień tych nie dostrzegł także Sąd I instancji.

Z uzasadnienia skarżonego wyroku wynika także, iż WSA nie dostrzegł uchybień organów podatkowych w zakresie naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego podczas korzystania w toku postępowania podatkowego z materiałów zebranych w postępowaniu karnym oraz nie ustosunkował się do zarzutów skarżącego w ww. kwestii zawartych, w szczególności, w piśmie procesowym z 18 września 2006 r. (zob. także zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Organ nie uwzględnił np. wniosku skarżącego o uzupełnienie postępowania dowodowego przez prokuraturę z uwagi na złożone przez K. W. oświadczenie z 4 lutego 2005 r. Postępowanie karne w niniejszej sprawie zostało wznowione, mimo iż w dalszym ciągu nie jest znane miejsce pobytu K. W. Według informacji uzyskanych od pełnomocnika reprezentującego skarżącego w postępowaniu istnieje duże prawdopodobieństwo, iż - wobec braku możliwości przesłuchania K. W. na okoliczność złożonego 4 lutego 2005 r. oświadczenia, z którego wynika, iż skarżący jest niewinny i nie dokonał uszczuplenia podatkowego - a zatem wobec braku jednoznacznych dowodów - skarżący zostanie uniewinniony. Skoro zatem organy czerpały z materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym winny były uwzględnić również i tę okoliczność.

Korzystanie w postępowaniu podatkowym z dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym przed ich weryfikacją przez Sąd - co miało miejsce w niniejszej sprawie - musi być czynione z dużą ostrożnością, gdyż stanowi oczywiste zagrożenie pozycji podatnika. Rozstrzygnięcie sprawy podatkowej może bowiem nastąpić na bazie materiału, którego wartość dowodowa może być przez Sąd karny oceniona zgoła odmiennie. Uzasadnionym w takiej sytuacji wydawało się zatem zawieszenie postępowania podatkowego w trybie art. 201 Ordynacji podatkowej do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania karnego, a przynajmniej - do czasu wydania wyroku przez sąd karny I instancji. Skarżący wnioskował o powyższe w toku postępowania. Organy nie uwzględniły jednakże jego wniosku, a Wojewódzki Sąd Administracyjny całkowicie pominął ww. kwestię.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie tylko, że nie dostrzegł istotnych uchybień przepisów postępowania ze strony organów podatkowych, naruszając tym samym wskazane powyżej przepisy art. 3, art. 133 § 1, art. 135, art. 153, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ c/ oraz art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale dodatkowo naruszył przepis art. 141 § 4 powołanej ustawy.

Podtrzymując stanowisko organu odnośnie niewiarygodności złożonego przez K. W. oświadczenia z 4 lutego 2005 r., Sąd podobnie jak organ nie wyjaśnił przyczyny uznania oświadczenia za niewiarygodne. Sąd stwierdził jedynie, iż cyt.: "(...) wobec niestawienia się K. W. na wezwanie organu i niemożności ponownego przesłuchania, Jego oświadczenie z dnia 4 lutego 2005 r. nie może stanowić wiarygodnego dowodu".

Sąd nie wyjaśnił ponadto z jakich przyczyn pominął wpływ specyfiki i charakteru umów łączących z inwestorami na ich twierdzenia, iż prace na ich rzecz wykonywał skarżący.

Sąd nie ustosunkował się także do zarzuconego organom - w szczególności w piśmie z 18 września 2006 r. - naruszenia art. 181 w zw. z naruszeniem zasad zawartych w art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Oddalając skargę i nie uzasadniając przy tym należycie swego stanowiska odnośnie wszystkich zarzutów, twierdzeń i wyjaśnień podniesionych przez skarżącego, tym bardziej gdy również organ uchybił obowiązkowi wyczerpującego i przekonującego uzasadniania rozstrzygnięć, w szczególności poprzez niewskazanie przyczyn odmowy za wiarygodne okoliczności i dowodów wskazywanych przez podatnika w celu potwierdzenia faktu wykonywania robót przez K. W. na rzecz skarżącego, Sąd naruszył przepis art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Zdaniem Sądu organy skutecznie zakwestionowały prawo skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości usług wykazanych na fakturach wystawionych przez firmę "V." K. W. z tego względu, iż skarżący nie udokumentował prawidłowo spornych wydatków oraz nie wykazał ich związku z osiąganym w 2003 r. przychodem. Jako że - zdaniem Sądu - organy nie naruszyły przepisów procesowych w sposób, który mógłby skutkować uchyleniem decyzji, to w konsekwencji brak jest - zdaniem Sądu - podstaw do wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego z uwagi na naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 11 i § 12 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r.

Odnosząc się do stanowiska Sądu, skarżący stwierdził, iż - wbrew jego twierdzeniu - w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umożliwiające skarżącemu zaliczenie wartości robót wykazanych na fakturach wystawionych przez firmę "V." K. W. do kosztów uzyskania przychodów.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. potwierdził, iż firma "V." K. W. w latach 2002-2003 była zarejestrowanym podatnikiem, ale w wymienionym okresie nie składała deklaracji VAT-7, PIT-5.

Samo stwierdzenie istnienia po stronie firmy "V." K. W. obowiązków składania deklaracji i zapłaty podatku powinno doprowadzić do wniosku, że i podmiot, na którym ciążą te obowiązki istnieje. To zaś czy obowiązki te wykonuje nie ma znaczenia dla trwania jego podmiotowości prawnej (por. T. Szczurowski, artykuł Racjonalnego prawodawcy warunki odliczania podatku naliczonego od należnego, cz. I, Dor. Podat. 2004, nr 4, s. 6 - t. 1).

Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym złożonego przez K. W. 4 lutego 2005 r. oświadczenia (w formie pisemnej, potwierdzonej notarialnie) nie wynikało, by zasadnym było uznanie firmy "V." K. W. za podmiot nieistniejący, a więc fikcyjny.

Fikcyjnym jest taki podmiot, który nie istnieje w ogóle, tzn. nie jest zarejestrowany w rejestrze lub ewidencji działalności gospodarczej, nie nadany mu został numer identyfikacji podatkowej ani numer statystyczny, nie został zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług, nie prowadził nigdy działalności gospodarczej pod adresem wskazanym, tak w ewidencjach, jak i na fakturze.

Zgodnie z art. 207 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w przypadkach szczególnie uzasadnionych Sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części.

Jak wynika natomiast z art. 204 pkt 1 powołanej ustawy w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła tę skargę jest obowiązana zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ, w sytuacji gdy zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę.

Mając na uwadze treść ww. przepisów, z ostrożności procesowej, na wypadek, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, wnosimy o odstąpienie w całości od zasądzenia od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu, w tym: kosztów zastępstwa procesowego.

Jak wynika z akt sprawy, WSA w Olsztynie postanowieniem z 26 września 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 416/06 przyznał skarżącemu prawo pomocy w zakresie częściowym poprzez zwolnienie od kosztów sądowych. Tożsame postanowienie wydane zostało również w drugiej sprawie dotyczącej podatku dochodowego, w której podatnik wniósł skargę (tj. dot. 2002 r. - sygn. akt I SA/Ol 415/06) oraz w sprawach z zakresu podatku VAT za lata 2002-2004 - sygn. akt I SA/Ol 369/06-372/06.

Sytuacja materialna skarżącego jest trudna.

W związku z zajęciem w 2005 r. określonych w zaskarżonych decyzjach kwot zobowiązań podatkowych w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, skarżący - wobec braku stosownych środków finansowych - zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej. Wówczas to organ egzekucyjny zajął posiadane przez skarżącego środki pieniężne, samochody oraz komputer (związane z ww. działalnością).

Obecnie skarżący nie posiada jakiegokolwiek majątku oraz oszczędności.

Głównym źródłem przychodów skarżącego jest stosunek pracy. Uzyskiwane przez niego wynagrodzenie z tego tytułu wynosi miesięcznie ok. 650,00 zł netto. Stałe miesięczne wydatki ponoszone przez wnioskodawcę wynoszą ok. 500,00 zł (media, wyżywienie, ubrania itp.).

Z prostego zestawienia osiąganych dochodów oraz ponoszonych wydatków jednoznacznie wynika, iż skarżący znajduje się obecnie w trudnej sytuacji finansowej, uniemożliwiającej zapłatę kosztów postępowania sądowego, w przypadku oddalenia wniesionej przez niego skargi kasacyjnej, które to koszty - zwłaszcza koszty zastępstwa procesowego zasądzone na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej - będą bardzo wysokie, biorąc pod uwagę sytuację finansową podatnika.

Zapłata ww. kosztów nie pozostałaby bowiem nie tylko bez uszczerbku utrzymania koniecznego dla skarżącego, ale wręcz zagroziłaby jego egzystencji.

Odpowiadając na skargę kasacyjną K. S. Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i obciążenie skarżącego kosztami postępowania.

W piśmie procesowym z 15 marca 2008 r. skarżący podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej i "uzupełnił" uzasadnienie zarzutu naruszenia przez WSA art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu... wskazując, iż w jego ocenie naruszenie to polegało na pominięciu przez Sąd naruszenia przez organ I instancji art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej i niedostrzeżeni przez organ II instancji naruszenia przez organ I instancji wskazanych wyżej przepisów, co było powtórzeniem zarzutu z pkt I.3 skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna K. A. S. nie miała uzasadnionych podstaw.

Skarga kasacyjna była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ją było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach wskazanych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1),

naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2).

Zgodnie z art. 176 ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego uzasadnienia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego autor skargi winien wskazać czy nastąpiło ono na skutek niewłaściwej wykładni czy też na skutek niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu (przepisów) przez wojewódzki sąd administracyjny dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (decyzji podatkowej), na czym polegała niewłaściwa wykładnia bądź niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przez sąd i wyjaśnić jaka - jego zdaniem - winna być wykładnia właściwa bądź prawidłowe zastosowanie przepisu w ustalonym stanie faktycznym.

Zarzucając naruszenie prawa procesowego (przepisów postępowania) autor skargi winien wskazać te spośród przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, które - jego zdaniem - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny skarżonym wyrokiem i wskazać możliwy istotny wpływ tych naruszeń na wynik sprawy - treść wyroku; wywieść, że gdyby wskazanych naruszeń nie było wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego.

Zarówno sformułowanie jak i uzasadnienie zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej K. S. nie w pełni tym wymaganiom odpowiadało.

Art. 3 Prawa o postępowaniu... dzieli się na wiele jednostek redakcyjnych: trzy paragrafy, z których § 2 wymienia 8 możliwych przedmiotów zaskarżenia.

Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu...), nie mógł ani powtórnie oceniać zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie, ani zastępować strony postępowania w formułowaniu zarzutów. Nie ulegało wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oceniał zgodność z prawem (zaskarżonej) decyzji administracyjnej (art. 3 § 2 pkt 1) i że zrobił to w ramach zakreślonych przez art. 3 § 1 ustawy.

Zgodnie z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu... "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy..." Autor skargi nie wykazał, aby wyrok sądu wydany został na podstawie dowodów, których nie było w aktach administracyjnych sprawy w momencie podejmowania przez organ podatkowy zaskarżonej decyzji bądź też aby sąd pominął znajdujący się w aktach sprawy dowód istotny, a pominięcie to mogło mieć istotny wpływ na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Art. 135 ustawy stanowi, że "Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczyła skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia".

Sprawa, której dotyczyła skarga to określenie (w formie przewidzianej prawem czyli w postaci decyzji - art. 21 §3 Ordynacji podatkowej) wysokości zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Autor skargi nie odwołał się do jakichkolwiek aktów lub czynności podjętych w sprawie - innych niż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji; siłą rzeczy nie mógł wskazać na czym polegała "niezbędność" ich uchylenia dla rozpoznania skargi.

Art. 153 Prawa o postępowaniu... stanowił, że "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia".

Zarzut naruszenia tego przepisu nie został uzasadniony w ogóle. Z akt administracyjnych sprawy nie wynikało aby sprawa opodatkowania skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. była już wcześniej przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego, a tylko w takim wypadku można byłoby oceniać zgodność zaskarżonego wyroku z prawem - w aspekcie postanowień wskazanego przepisu.

Z kolei, w myśl art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie..." Skarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wszystkie te elementy zawierał. Należało zgodzić się z poglądem skarżącego, wyrażonym w uzasadnieniu skargi, że postanowienia art. 6 Kodeksu cywilnego nie mają zastosowania w postępowaniu administracyjnym. Tyle tylko, że zarzut ten nie został powiązany z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... ani uzasadniony w świetle przesłanki z art. 164 pkt 2 Prawa o postępowaniu...; skarżący nie wskazał możliwego istotnego wpływu tej nieprawidłowości na treść wyroku zważywszy na postanowienia art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) obligującego podatników do określonego dokumentowania prowadzonej działalności. To podatnik dysponował kompletną wiedzą na temat takiej działalności i dowodami ją dokumentującymi. Natomiast organ podatkowy na podstawie art. 122, 124, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej uprawniony był do weryfikacji deklaracji (zeznań) składanych przez podatników i oceny rzetelności deklarowanych przez nich podstaw opodatkowania. Nie było obowiązkiem organów podatkowych - zapisanym w prawie - wyręczanie podatnika w dowodzeniu tez stawianych przez niego w toku prowadzonego postępowania podatkowego i to w nieograniczonym zakresie.

Niemożność weryfikacji oświadczenia złożonego przez świadka dla potrzeb postępowania podatkowego i to mimo kilkakrotnie kierowanych do niego wezwań, nie wykluczała możliwości oceny przydatności tego oświadczenia w świetle wyjaśnień złożonych w postępowaniu prowadzonym przez organy Policji i wcześniejszych wyjaśnień złożonych do protokołu w postępowaniu podatkowym.

Całe obszerne i obszernie cytowane wyżej uzasadnienie skargi kasacyjnej zostało poświęcone opisaniu treści przywołanych w nim przepisów procedury podatkowej i polemice z oceną stanu faktycznego dokonaną przez organy podatkowe w toku prowadzonego, kilkakrotnie uzupełnianego, postępowania podatkowego a nie uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa procesowego skarżonym wyrokiem. Z tej przyczyny nie mogło ono doprowadzić do oczekiwanego przez autora skargi skutku. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie orzekał bezpośrednio o prawach i obowiązkach podatkowych skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a o zgodności z prawem decyzji administracyjnej określającej taki obowiązek - vide art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Oceny, jw., dokonywał na podstawie akt administracyjnych sprawy.

Jeśli chodziło o zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 11 ust. 1 oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów to nie został on uzasadniony w świetle przesłanki z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu... Nie można było zarzutu naruszenia prawa materialnego skutecznie uzasadnić polemizując z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organy podatkowe; w ocenie WSA mieszczącą się w ramach zakreślonych w Ordynacji podatkowej.

Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącego o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony przeciwnej, uznając, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie wystąpiła przesłanka z art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu... Opisana sytuacja materialna skarżącego nie mogła uzasadniać pozbawienia organu podatkowego zwrotu poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego.

Z opisanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.