Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 854/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1  w zw. z poz. 31 pkt 2 załącznika nr 10
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: Art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zw. z poz. 31 pkt 2 załącznika nr 10 do tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. należy interpretować w ten sposób, że preferencyjna stawka podatku VAT nie ma zastosowania do sprzedaży napojów zawierających tłuszcz mlekowy, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest ekstrakt z kawy, niezależnie od jego udziału procentowego.

TEZY

Art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zw. z poz. 31 pkt 2 załącznika nr 10 do tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. należy interpretować w ten sposób, że preferencyjna stawka podatku VAT nie ma zastosowania do sprzedaży napojów zawierających tłuszcz mlekowy, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest ekstrakt z kawy, niezależnie od jego udziału procentowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik–Ogińska, , Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2373/13 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od O. S.A. z siedzibą w P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 10 lutego 2014 r., sygn. akt: III SA/Wa 2373/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi O. S.A. z siedzibą w P. (dalej: "spółka", "skarżąca") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje na swoich stacjach benzynowych różnego rodzaju produkty spożywcze. Jednym z nich są napoje mleczne o smaku kawy. Jednocześnie wyjaśniła, że nie jest ona producentem tego typu napojów tylko kupuje gotowy produkt i następnie odsprzedaje go na swoich stacjach paliw. Wskazała także, że tego typu napoje mleczne mają najczęściej postać niewielkich puszek i są przechowywane w lodówkach. Ponadto, mają one różnego rodzaju smaki np. kawy cappuccino czy kawy z aromatem waniliowym. Niemniej jednak, niezależnie od smaku jaki posiada dany napój mleczny, ich skład surowcowy jest taki sam, różni się jedynie proporcją poszczególnych składników i ewentualnie dodatkiem aromatów smakowych. Produkt jest wytwarzany na bazie ekstraktu kawowego. Nie zwiera naparu kawy i jest klasyfikowany do grupowania PKWiU 2008 - 11.07.19.0.

We wniosku tym skarżąca wskazała, że do dnia 1 kwietnia 2013 r. na tego typu napoje o smaku kawy stosowała stawkę VAT 5%. Możliwość stosowania obniżonej stawki VAT dawał załącznik nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 - dalej "ustawa o VAT") poz. 31 w związku z art. 41 ust. 2a tejże ustawy. Pozycja 31 w pkt 2, zawierała warunek, że dla zastosowania stawki VAT 5% napój musi zawierać tłuszcz mlekowy. Przedmiotowe napoje są napojami mlecznymi, zawierającymi tłuszcz mlekowy.

Podniosła następnie, że na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 – dalej: "ustawa zmieniająca") z dniem 1 kwietnia 2013 r. zapis poz. 31 załącznika 10 uległ zmianie. Obecnie prawo do zastosowania stawki VAT 5% zostało zawężone do napojów zawierających tłuszcz mlekowy z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującym pytaniem: czy w związku z wejściem w życie ustawy zmieniającej stawka VAT na napoje mleczne o smaku kawy, takie jak opisane w stanie faktycznym, od 1 kwietnia 2013 r. ulega zmianie, czy w dalszym ciągu może być stosowana stawka VAT 5%.

Zdaniem skarżącej fakt wejścia w życie ustawy zmieniającej nie wpływa na wzrost opodatkowania napojów mlecznych o smaku kawy, które nie zawierają naparu kawy tylko ekstrakt kawowy, i w dalszym ciągu pozostaje ona na poziomie 5%. Odwołując się do słownikowych pojęć “napar", “ekstrakt" i “ekstrakcja" stwierdziła, że nie sposób uznać, że opisane w stanie faktycznym napoje mleczne o smaku kawy zawierają napar kawy tylko jest to ekstrakt kawowy, który jest produktem innego rodzaju. Zdaniem skarżącej z brzmienia ustawy zmieniającej oraz poz. 31 załącznika nr 10 ustawy o VAT w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że ustawodawca chciał wyłączyć z niższej stawki opodatkowania napoje mleczne zawierające napar kawy a nie wszystkie napoje mleczne o smaku kawy. Zwróciła także uwagę, że w ustawie został wskazany czynnik obecności w napoju mlecznym naparu kawy jako jedyne kryterium dla zastosowania bądź nie obniżonej stawki VAT na tę grupę napojów. Wskazała również, że wyłącznie zawartość w napoju mlecznym naparu kawy wyklucza możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT 5%. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 marca 2013 r.

1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2013 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Zdaniem organu powołany w ustawie zmieniającej zapis (poz. 31 załącznika nr 10 ustawy) jednoznacznie wskazuje, że sprzedaż kawy, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, nie korzysta z preferencji w zakresie podatku od towarów i usług i co do zasady, podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%. Organ odnosząc się do słownikowego znaczenia pojęcia "kawa" i "ekstrakt" oraz do synonimów pojęć "napar" i "ekstrakt" stwierdził, że w przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży jest napój, w skład którego wchodzi ekstrakt z kawy, niezależnie od udziału procentowego, preferencyjna stawka podatku nie znajdzie zastosowania. Zdaniem organu ekstrakt kawowy jest niczym innym jak zagęszczoną esencją/wywarem z kawy, czyli naparem powstałym na bazie kawy. Tym samym, w ocenie organu, w sprawie tej nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w pozycji 31 załącznika nr 10 do ustawy a zatem sprzedawane przez skarżącą napoje mleczne o smaku kawy, w skład których wchodzi ekstrakt z kawy nie będą podlegać opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatku VAT lecz stawką podstawową w wysokości 23% w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a ustawy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Skarżąca zarzuciła jej naruszenie: art. 41 ust. 2a w związku z poz. 31 pkt 2 Załącznika nr 10 ustawy zmieniającej, poprzez błędne jego zastosowanie.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Sąd na wstępie przypomniał, że pod poz. 31 pkt 2 załącznika nr 10 do ustawy zmieniającej, jako towary opodatkowane stawką 5%, wskazano pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju (ex 11.07.19.0 PKWiU z 2008r.). Sąd mając na uwadze projekt zmian ustawy o VAT dokonanych ustawą zmieniającą stwierdził, że nie można jednak za jedynie doprecyzowującą uznać zmiany treści przepisu polegającej na tym, że w załączniku nr 10 do ustawy o VAT w miejsce pozycji "wyłącznie niegazowane napoje zawierające tłuszcz mlekowy" wprowadza się zapis "zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju". W ocenie Sądu powyższe świadczy o ewidentnym ograniczeniu zakresu przedmiotowego towarów objętych poz. 31 pkt 2 ww. załącznika.

WSA mając powyższe na względzie zaakcentował, że skoro w przepisie z zastosowania obniżonej stawki podatku VAT wyłączono tylko określone napoje przy przygotowaniu których wykorzystywany jest napar kawy, to tej treści nie można lekceważyć w procesie rekonstrukcji normy prawnej z interpretowanego przepisu. Można bowiem (i należy) odróżnić napoje sporządzane z wykorzystaniem naparu kawy od tych sporządzanych z wykorzystaniem ekstraktu z niej. Sąd podzielił zatem stanowisko skarżącej, że napar to płyn otrzymywany przez zalanie wrzątkiem ziół, jagód, liści itp., zaś ekstrakt to wyciąg, chemiczny roztwór otrzymywany w procesie ekstrakcji rozumianej jako chemiczna metoda wyodrębniania określonych składników z mieszanin ciekłych lub stałych za pomocą dobranych selektywnych rozpuszczalników. Wobec tego zaakcentował, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie danej regulacji od spełnienia określonego warunku, konieczne jest dokonanie wykładni odpowiedniego w tym zakresie przepisu - w tym słów, które nie posiadają definicji legalnej - dla ustalenia, czy przepis znajdzie w danych okolicznościach faktycznych zastosowanie, czy też nie. W świetle tego Sąd w pełni zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że użycie przez ustawodawcę zwrotu nie "kawa" ale "napar kawy" znacząco zawęża zastosowanie tego przepisu tylko do tych stanów faktycznych, w których dochodzi do wykorzystania - uwzględniając słownikową definicję terminu "napar kawy" - napoju parzonego z palonych i zmielonych ziaren kawowych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji prawa materialnego, tj.:

- art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 31 pkt 2 załącznika nr 10 do tej ustawy poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do nieuznania, że sprzedaż napojów, w skład których wchodzi ekstrakt z kawy, opodatkowana jest podstawową stawką podatku od towarów i usług;

- art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), oraz prawa materialnego, tj. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu, co doprowadziło do uznania, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem tego przepisu.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270 ze zm.- dalej: "P.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W rozpatrywanej sprawie, która dotyczy indywidualnej interpretacji, istotne pozostają przede wszystkim zarzuty naruszenia prawa materialnego, ponieważ zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c O.p. został skonstruowany jako konsekwencja błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 31 pkt 2 załącznika nr 10 do tej ustawy.

5.2. Kluczowym, w świetle tej sprawy, pozostaje to jaką stawkę podatku od towarów i usług – zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), tj. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – spółka powinna stosować do napojów wytwarzanych na bazie ekstraktu kawowego.

Od 1 kwietnia 2013 r. weszły w życie zmiany ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzone ustawą z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), w tym zmiana w załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu wg 8% stawki, obejmująca m in. poz. 52 oraz zmiana w załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów opodatkowanych stawką 5%, obejmująca m. in. poz. 31. Obie wymienione pozycje pozwalają na stosowanie obniżonych stawek podatku od towarów i usług do pozostałych napojów bezalkoholowych – wyłącznie niegazowanych:

1) w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,

2) zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

Oznacza to, że obniżona stawka podatku od towarów i usług (8% - usługi, 5%- sprzedaż) może być stosowana przy sprzedaży napojów zawierających tłuszcz mlekowy. Nie jest jednak możliwe stosowanie takiej stawki, gdy w skład napoju zawierającego tłuszcz mlekowy wchodzi także napar z kawy lub herbaty.

Uwzględniając powyższe uregulowania, należy zatem przyjąć, że skarżąca spółka dokonując sprzedaży "na wynos" (tj. do spożycia poza lokalem prowadzonym przez spółkę) napojów wskazanych w poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT może stosować stawkę podatku od towarów i usług obniżoną - w wysokości 5%. W przypadku zaś sprzedaży takich napojów do spożycia "na miejscu" (tj. do spożycia w lokalu prowadzonym przez spółkę), a także napojów, o których mowa w pkt 3 poz.7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego, może stosować stawkę podatku od towarów i usług obniżoną – w wysokości 8%.

W związku z tym, że spółka zapytała o możliwość stosowania stawki w wysokości 5% uznać należy, że przedmiotem jej sprzedaży pozostają napoje sprzedawane "na wynos" (tj. do spożycia poza lokalem prowadzonym przez spółkę).

Przypomnieć wobec tego należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując wykładni przepisów prawa materialnego oparł się ściśle na wykładni językowej i przyjął, że "napar to płyn otrzymywany przez zalanie wrzątkiem ziół, jagód, liści itp., zaś ekstrakt to wyciąg, chemiczny roztwór otrzymywany w procesie ekstrakcji rozumianej jako chemiczna metoda wyodrębniania określonych składników z mieszanin ciekłych lub stałych za pomocą dobranych selektywnych rozpuszczalników (por. www.sjp.pwn.pl)". Wynik wykładni językowej, który uzyskał Sąd pierwszej instancji sprowadza się zatem do stanowiska, że jednostki leksykalane: "napar" oraz "ekstrakt" mają różne znaczenie.

5.3. Należy w tym miejscu wskazać, że pojęcia "kawa", "napar" oraz "ekstrakt" nie zostały zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Odwołując się do znaczenia językowego pojęcia kawa (według internetowego Słownika Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl) odnotować należy, że to "napój parzony z palonych i zmielonych ziaren kawowych lub przyrządzony z ekstraktu, namiastki kawy". Inne źródło wskazuje, że kawa w znaczeniu jakim chodzi o napój oznacza: "ciemnobrązowy napój o charakterystycznym zapachu, przyrządzany z palonych i drobno zmielonych ziaren kawy – rośliny" (Wielki Słownik Języka Polskiego-www.wsjp.pl)".

Z kolei "napar" oznacza: “płyn otrzymywany przez zalanie wrzątkiem ziół, liści lub suszonych owoców" (por. Wielki Słownik Języka Polskiego-www.wsjp.pl, podobnie też internetowy Słownik Języka Polskiego http://sjp.pwn.pl).

Według internetowego Słownika Języka Polskiego "ekstrakt" może oznaczać natomiast: "roztwór otrzymany w procesie ekstrakcji chemicznej" (por. - http://sjp.pwn.pl). To samo źródło wskazuje, że przez "ekstrakt" można rozumieć: "wyciąg, chem. roztwór otrzymywany w procesie ekstrakcji, zawierający: składnik lub składniki ekstrahowane, rozpuszczalnik użyty do ekstrakcji oraz niewielką ilość innych składników mieszaniny pierwotnej". Źródło to definiuje również "ekstrakty spożywcze", przez które należy rozumieć: "zagęszczone wyciągi (głównie wodne) z surowców roślinnych lub zwierzęcych". Inne źródło definiuje ekstrakt roślinny jako: "płyn otrzymywany z pewnych części roślin lub części ciała zwierząt (Wielki Słownik Języka Polskiego-www.wsjp.pl)".

Ponadto zauważyć należy, że słowa "napar" i "ekstrakt" pozostają w odniesieniu do siebie synonimami.

Synonimami słowa "ekstrakt" są m.in.: lek, lekarstwo, medykament, meritum, mieszanina, mieszanka, mikstura, miksturka, nalewka, napar, natura rzeczy, odczynnik, odwar, olejek, preparat, roztwór, specyfik, substancja, syrop, środek, treść, trzon, wyciąg, wywar (http:/synonimy.net). Według tego samego źródła synonimami do słowa "napar" pozostają m.in. słowa: "bulion, dekokt, ekstrakt, esencja, herbata, herbatka, herbatka ziołowa, odwar, plujka, sparzenie, wyciąg, wywar, zaparzenie, ziółka".

Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że odwoływanie się do znaczenia językowego nie pozwala w sposób tak jednoznaczny, jak uczynił to Sad pierwszej instancji, uznać, że wyrażenia "napar kawy" oraz "ekstrakt kawy" wzajemnie się wykluczają. W świetle wykładni językowej możliwe jest bowiem przyjęcie, że ekstrakt kawowy jest niczym innym jak zagęszczoną esencją/wywarem z kawy czyli naparem.

5.4. Dla rozpatrywanej sprawy istotne pozostaje to, co również zauważa się w judykaturze, że prymat wykładni językowej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka oraz wówczas gdy ten sposób wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod interpretacji tekstu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I OSK 1306/12, publ.: CBOS).

W wyroku z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 838/13 (opubl. CBOS) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił z kolei uwagę na okoliczność, że w orzecznictwie i piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza jednak odstępstwa od wyniku jej zastosowania, wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji (...).

W piśmiennictwie odnoszącym się do prawa podatkowego prezentowany jest też pogląd, że należy odrzucić tezę o pierwszeństwie wykładni językowej na rzecz wykładni kompleksowej. Szczególnie istotny jest argument, że w interpretacji prawa UE przez TS wykładnia językowa nie jest absolutyzowana, a argumenty kontekstu systemowego, a zwłaszcza celowościowo - funkcjonalnego odgrywają nader poważną (jeżeli nie pierwszoplanową) rolę. Zwraca się też uwagę na analizę dorobku orzeczniczego Trybunału, która prowadzi do wniosku, zgodnie z którym ETS stosuje przede wszystkim wykładnię celowościową, której istotą jest wyznaczanie celów, których osiągnięciu służyć ma przyjęcie danych przepisów prawa wspólnotowego. Jednocześnie zauważa się, że "przebieg i rezultat wykładni prowadzonej przez TS dostarcza wzorca rozumienia przepisów prawa UE. Przyjęcie innej metodologii wykładani przepisów prawa krajowego oraz unijnego nie wydaje się dopuszczalne ze względu na wywodzony z zasady lojalności (lojalnej współpracy, solidarności) i zasady efektywności prawa wspólnotowego, ujętych w art. 4 ust. 3 TUE, nakaz wykładania prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym ("wykładni prounijnej", "wykładni zgodnej", "przyjaznej dla prawa europejskiego")" (A. Filipczyk., Postulat pewności w wykładni operatywnej prawa podatkowego, Warszawa 2013, s.92-94.).

Zarówno w orzecznictwie jak i literaturze przedmiotu podkreśla się, że w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, str. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 74 – 83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 106).

5.5. W kontekście powyższych uwag dotyczących zasad wykładni prawa podatkowego – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – należy zwrócić uwagę na konieczność zachowania zasady neutralności ze względu na możliwość zastosowania różnych stawek podatkowych do towarów podobnych.

Problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej stanowiła przedmiot rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 The Rank Group, Zb.Orz. s. 2011 I-10947, wskazując, że "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-3369, pkt 22; z 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I-4427, pkt 41, 54; z 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, Zb. Orz. s. I-2283, pkt 47; a także z 3 marca 2011 r. w sprawie C-41/09 Komisja przeciwko Niderlandom,) (pkt 32).

Przypomnieć w tym miejscu także należy, że w pkt 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT ustawodawca wskazał, iż wyłączenie to dotyczy napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

W związku z powyższym, funkcją powołanej regulacji jest wyłączenie z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku w odniesieniu do sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami).

Kawa, co do zasady, podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku. Przyjęcie, że sprzedaż napoju zawierającego tłuszcz mlekowy i dowolną ilość kawy (również w postaci ekstraktu kawowego) podlega niższemu opodatkowaniu niż kawa, która nie zawiera w ogóle tłuszczu mlekowego, mogłoby prowadzić do opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami.

5.6. Za takim rozumieniem omawianych zmian do ustawy o VAT dokonanych ustawą z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013r., poz. 35), przemawia to, że w projekcie ustawy zmieniającej wskazano, ż: "Projekt zawiera również zmiany związane z racjonalizacją stosowania stawek obniżonych, które nie wynikają bezpośrednio z konieczności dostosowania się do prawa unijnego. Są to propozycje polegające na racjonalizacji stosowania stawki obniżonej poprzez doprecyzowanie, że każdy napój z wywarem kawy lub herbaty powinien być opodatkowany tak jak kawa czy herbata, gdyż nie kupuje się np. kawy latte dla mleka, ale dla tego specyficznego rodzaju kawy, podanego w odpowiednich proporcjach z dodatkami w postaci mleka." (druk sejmowy 805).

5.7. Podsumowując stwierdzić należy, że art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zw. z poz. 31 pkt 2 załącznika nr 10 do tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. należy interpretować w ten sposób, że preferencyjna stawka podatku VAT nie ma zastosowania do sprzedaży napojów zawierających tłuszcz mlekowy, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest ekstrakt z kawy, niezależnie od jego udziału procentowego.

5.8. Potwierdził się zatem zarzut naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 31 pkt 2 załącznika nr 10 do tej ustawy poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. orzekł o uchyleniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz o oddaleniu skargi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).