Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 879/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 18b, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c), art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 17/15 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 879/16

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 17/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddalił skargę.

1. Przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że decyzją z dnia 28 lutego 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącej Spółce kwoty zobowiązania podatkowego za styczeń i wrzesień 2008 r., kwoty podatku do zwrotu za okres od stycznia do sierpnia 2008 r. oraz za październik i grudzień 2008 r., kwotę podatku do przeniesienia na następny okres za listopad 2008 r. i kwoty do zapłaty, wynikające z wystawionych faktur w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – u.p.t.u.) za miesiące czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r.

Powodem wydania tej decyzji były ustalenia postępowania podatkowego, z których wynika, że skarżąca, prowadząca działalność w zakresie sprzedaży i produkcji mebli ogrodowych, ujęła w rejestrze zakupów nierzetelne faktury wystawione przez podmioty powiązane z nią osobowo, kapitałowo i zarządczo: M. sp. z o.o, P. sp. z o.o., M. A. sp. z o.o. T. K. S., V. sp. z o.o. oraz U. A. U.

W przypadku transakcji z firmą M. organ pierwszej instancji zakwestionował wystawione przez ten podmiot faktury z tytułu zakupu usług i wyposażenia; w przypadku T. K. S. – faktury na usługi doradcze; przypadku Spółki P. – faktury wystawione z tytułu zakupu środków trwałych, energii elektrycznej i dzierżawy maszyn; w przypadku A. U. faktury wystawione na zakup usług telekomunikacyjnych i wykonania procesu produkcyjnego ławki F. a w przypadku M. - z tytułu zakupu materiałów do drobnych napraw.

Jeśli chodzi o faktury wystawione przez stronę, organ zakwestionował faktury wystawione przez nią na rzecz Spółek V. i P.

Organ podatkowy kwestionując faktury wystawione przez M. stwierdził, że faktycznie nie delegowała ona pracowników do skarżącej Spółki. Pracowników tych spółka zatrudniała bezpośrednio. Nie doszło też do faktycznego zakupu przez skarżącą maszyn i urządzeń. Z dowodów księgowych nie wynika bowiem, by za takowe zapłacono. Spółka nie wykazała także, aby doszło do faktycznych kompensat, na które się powoływała.

Jeśli chodzi o faktury wystawione przez T. K. S. na nabycie usług doradczych, organ wskazał, iż K. S. zeznała, że nie świadczyła na rzecz Spółki żadnych usług doradczych. Podała, że ewentualnie mógł je świadczyć jej mąż. Nie wskazała natomiast na żadnych pracowników.

W przypadku faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. organy ustaliły, że w 2008 r. nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej. Nie mogła zatem dokonywać żadnych transakcji.

Spółka nie wykazała, że faktury wystawione przez U. A. U., związane z zakupem przez nią usług telekomunikacyjnych oraz opłatami za wodę i za ścieki, dotyczyły prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nie wykazała również, że wykorzystywała zakupiony od A. U. proces technologiczny do produkcji ławki F. Z dokumentów księgowych Spółki wynika, zakupiła wcześniej gotowe ławki od M., T. K. S. oraz V.

Co do transakcji z M., organ stwierdził, że faktury wystawione przez tę Spółkę dotyczyły zakupu materiałów i usług do produkcji wyrobów, które skarżąca potem od tej Spółki kupowała. Spółka miałaby też sprzedawać skarżącej materiały budowlane, które potem sama wykorzystywała do remontu zakładu produkcyjnego w R., gdzie prowadziła produkcję mebli.

W zakresie dotyczącym rozliczenia podatku należnego organ zakwestionował faktury wystawione przez nią dla V. na dzierżawę maszyn i urządzeń do produkcji drzewnej, które wcześniej miałaby nabyć od Spółki P. i na rzecz P. tytułem refundacji za poniesione na przedmiot dzierżawy wydatki. Powodem były ustalenia, wskazująca na to, że w 2008 r. spółka P. nie działała.

2. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, ewentualnie o przeprowadzenie na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej - O.p.), uzupełniającego postępowania podatkowego, w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 213 § 3 i art. 215, art. 207 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 193 § 4 w związku z art. 193 § 5, art. 139, art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 199a § 2 O.p., w związku z art. 83 Kodeksu cywilnego oraz art. 32, art. 109 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i art. 88 ust 3a pkt. 4 lit. c) u.p.t.u.

Wniosła również o dopuszczenie dowodów wskazanych w odwołaniu.

3. Decyzją z dnia 3 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008 r. i w tym zakresie określił skarżącej za listopad 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz za grudzień 2008 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy Spółki, zaś w pozostałym zakresie utrzymał ją w mocy.

W pierwszej kolejności podał, że w stosunku do skarżącej wszczęto postępowanie karne skarbowe związane ze jej zobowiązaniami, o których mowa w decyzji organu pierwszej instancji, a pismem z dnia 19 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomił ją, iż z dniem 4 grudnia 2013 r. bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań uległ zawieszeniu, z uwagi na zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Oznacza to, że pomimo upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. organy podatkowe mogą w tej sprawie dalej procedować.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami dotyczącymi nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego tej sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów przedstawionych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli ksiąg podatkowych jest niezasadny. Organ pierwszej instancji posiadał wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy. Również w postępowaniu odwoławczym nie było zasadne przeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów.

4. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, ewentualnie o jej uchylenie w części, w której utrzymał on w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 213 § 3-5 w związku z art. 228 § 1 pkt 1 O.p., art. 103 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 17 § 1 O.p., art. 2 pkt 13, art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c oraz art. 18b w związku z art. 208 § 1 O.p., art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 3, art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 w związku z § 4 O.p., a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c), art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u..

Skarżąca stwierdziła, że w decyzji organu pierwszej instancji została zobowiązania do rozliczenia podatku powstałego w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. na konto Urzędu Skarbowego w N., który nie był urzędem właściwym dla Spółki, co stanowi rażące naruszenie prawa. Podobnie, pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 19 grudnia 2013 r., dotyczące zawiadomienia jej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, zostało sporządzone przez niewłaściwy miejscowo organ. Nie może zatem wywierać ono żadnych skutków.

Spółka wskazała, że w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, organy powinny uwzględnić jej wnioski dowodowe oraz wystąpić do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy nią, a P. sp. z o.o. i M. sp. z o.o.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uwzględnił skargi.

Sąd nie zgodził się z zarzutami Spółki dotyczącymi przedawnienia zobowiązań, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Wskazał na regulacje zawarte w art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. i stwierdził, że pismem z dnia 19 grudnia 2013 r. (doręczonym Spółce w dniu 20 grudnia 2013 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomił ją o zawieszeniu z dniem 4 grudnia 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań.

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki jakoby zawiadomienie to zostało wystosowane przez niewłaściwy organ, a w związku z tym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podał, że z twierdzeń skarżącej wynika, że w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, czyli w dniu 2 sierpnia 2012 r., urzędem właściwym do wymiaru podatków skarżącej był Urząd Skarbowy W., natomiast w trakcie postępowania (14 maja 2013 r.) skarżąca przeniosła swoją siedzibę na teren właściwości miejscowej Urzędu Skarbowego W. Powołując się na art. 18 § 1 i art. 18a O.p., Sąd wyjaśnił, że organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych poprzedzających datę przeniesienia przez podatnika siedziby, jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, a więc w tym przypadku - Urząd Skarbowy W.

Z tych względów uznał, że w sprawie tej nie doszło do naruszenia przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w związku z art. 70 § 1 O.p. ani art. 18b w związku z art. 208 § 1 O.p.

Sąd nie podzielił też zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Stwierdził, że organy podatkowe zebrały w tej sprawie materiał dowodowy wystarczający do wydania decyzji i właściwie go oceniły, a następnie uzasadniły.

Zgodził się z nimi co do tego, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że celem transakcji zawartych przez skarżącą z P. sp. z o.o., M. sp. z o.o., M. AU sp. z o.o., T. K. S., V. sp. z o.o. oraz U. A. U. było uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, a zakwestionowane transakcje dotyczyły dostaw i nabyć dokonywanych przez podmioty powiązane osobowo, kapitałowo i gospodarczo.

Sąd zgodził się z organami co do faktu, że faktury wystawione przez M. sp. z o.o. były fikcyjne. Wynika z nich bowiem, że dotyczyły nabycia maszyn i urządzeń oraz usług według umowy zlecenia z dnia 2 maja 2007 r. i związane były - według Prezesa Zarządu - z wynajmem osób zatrudnionych przez M. sp. z o.o. do wykonywania prac stolarskich na rzecz Spółki M., podczas gdy w rzeczywistości pracownicy ci zatrudnieni byli bezpośrednio przez skarżącą. Pomimo swoich wyjaśnień w tym zakresie, Prezes Zarządu M. sp. z o.o., nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących wynajmu osób zatrudnionych przez M. sp. z o.o. natomiast Prezes Zarządu Spółki M. nie wiedział nic na temat wyżej wymienionej umowy ani wynajmowania pracowników jego firmy na rzecz skarżącej. Co do nabycia maszyn i urządzeń, skarżąca za żadne z nich nie zapłaciła.

Jeśli chodzi o zakwestionowanie transakcji dokonanej pomiędzy Spółkami M. i M. polegającej na nabyciu przez stronę maszyn i urządzeń, organy zwróciły na brak płatności za te rzeczy. Co prawda skarżąca wyjaśniała, że rozliczenie z M. zostało dokonane poprzez kompensatę wierzytelności nabytej od V. sp. z o.o., lecz nie przedstawiła żadnych dokumentów, które uprawdopodabniałyby, że wierzytelność ta była wymagalna. Oświadczenie M. sp. z o.o. dotyczące tej kompensaty, nie znalazło też odzwierciedlenia w księgach Spółki. Również z analizy konta rozrachunkowego dotyczącego zobowiązań wobec M. sp. z o.o. wynika, że kompensata ta nie została uwzględniona. W tej sytuacji za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, iż transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez M. sp. z o.o. były pozorne.

Sąd zaaprobował także ustalenia organów w zakresie transakcji wskazanych w fakturach VAT wystawionych przez T. K. S. tytułem nabycia usług doradczych. Wskazał, że K. S. nie przedstawiła żadnych dowodów, oprócz umowy z dnia 1 czerwca 2007 r., świadczących o tym, że usługi doradcze faktycznie były wykonywane. Ponadto, zgodnie z jej zeznaniami, w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń, a usługi doradztwa, a jeśli w ogóle były świadczone, to przez jej męża, który zmarł. Skarżąca również nie przedłożyła żadnych dowodów na wykonanie wskazanych w spornych fakturach usług. Przedstawiła jedynie niepodpisane oświadczenie z dnia 6 grudnia 2007 r., że w okresie objętym umową jej pracownicy uczestniczyli w rozwiązywaniu problemów związanych z funkcjonowaniem zakładu produkcyjnego skarżącej. Wśród wymienionych w tym oświadczeniu pracowników byli: E. M., J. S. oraz P. M. którzy byli jednocześnie prokurentami Spółki M. - wspólnika Spółki M. Natomiast M. W., który był pracownikiem T. K. S. od dnia 7 lutego 2008 r. był też Prezesem Zarządu V. sp. z o.o. w której to Spółce większościowym wspólnikiem był J. S. Z powyższych okoliczności organy podatkowe wysnuły prawidłowy wniosek, że nie wiadomo w czyim imieniu miały działać w/w osoby.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie zakwestionowały także odliczenie przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę P. sp. z o.o. które dokumentowały sprzedaż maszyn i urządzeń, opłaty za energię elektryczną, czynsz dzierżawy maszyn oraz czynsz poddzierżawy nieruchomości według umowy z dnia 1 maja 2007 r. ze względu na brak płatności za te faktury. O tym, że zakwestionowane transakcje były fikcyjne potwierdzają także: brak siedziby Spółki, kolejne powiązane składy osobowe jej Zarządu i wspólników; brak efektywności prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla W. w W. postępowania przymuszającego celem złożenia dokumentów i formularzy uzgadniających rzeczywisty stan Spółki z danymi ujawnionymi w rejestrze; fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na brak mienia Spółki; brak rachunków bankowych i wierzytelności, brak kontaktu z osobami reprezentującymi Spółkę oraz okoliczność, że Spółka posiada zaległość podatkową w kwocie 82.565 zł i zaległość wobec 183 innych wierzycieli w łącznej kwocie 1.955.522,00 zł; ostatnie sprawozdanie finansowe zostało złożone za rok 2004 r.

Powyższego stanowiska nie zmienia podnoszona przez skarżącą okoliczność wydzierżawiania maszyn i urządzeń kolejnym podmiotom, co miałoby świadczyć o tym, że nimi dysponowała. Dlatego brak było też podstaw do uwzględnienia wniosku strony o przesłuchanie w charakterze świadka E. W. – jak wskazywała skarżąca – finalnego użytkownika maszyn.

Sąd zgodził się także z organami co do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę U. dotyczących zakupu usług telekomunikacyjnych oraz tytułem opłat za wodę i za ścieki, które nie były związane z działalnością Spółki.

Sąd przyznał rację organom podatkowym, że skoro Spółka nie przedłożyła żadnego dowodu na okoliczność wykorzystywania procesu technologicznego ławki F., a z materiału dowodowego wynika, że całość sprzedaży realizowanej przez skarżącą w zakresie ławek, dotyczyła gotowych produktów zakupionych od M. sp. z o.o., T. oraz V., to nie miała ona prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej na nabycie tego procesu.

Zawyżenie podatku wynikało również z odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. A. sp. z o.o. z tytułu zakupu materiałów oraz refundacji wydatków. W tym zakresie Sąd wskazał, że organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że wydatki wskazane w zakwestionowanych fakturach były związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez M. A. sp. z o.o. a nie skarżącą. Sąd uznał też, że organy prawidłowo ustaliły, że nie doszło do dostawy towarów w postaci materiałów budowlanych. Zakupione według zakwestionowanych faktur przez M. A. sp. z o.o., faktycznie zostały wykorzystane przez skarżącą do remontu zakładu produkcyjnego w R., gdzie prowadziła produkcję mebli ogrodowych, co wynika z zeznań samej strony.

Sąd zgodził się także, że w przypadku, gdy czynności podlegające opodatkowaniu zaistniały pomiędzy M. a M. A., to nie istniały podstawy do obciążenia związanych z tymi czynnościami wydatkami Spółki P.

Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych w zakresie zastosowania do faktur VAT wystawionych przez skarżącą na rzecz P. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na to, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz V. za dzierżawę maszyn i urządzeń do produkcji drzewnej Sąd zgodził się, że skoro dzierżawa ta dotyczyła towarów, których nabycie zostało udokumentowane fakturą wystawioną przez P. sp. z o.o., potwierdzającą niemającą w rzeczywistości miejsca transakcję, to również wskazana przez Spółkę dzierżawa nie mogła mieć miejsca. Podobnie nie mogły mieć miejsca czynności wskazane w fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz nieprowadzącej działalności Spółki P. sp. z o.o.

Sąd zgodził się z organami, że w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób nie budzący zastrzeżeń, że wskazana na fakturze operacja gospodarcza została faktycznie wykonana, a nie jedynie zostały wydatkowane środki pieniężne. Muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania faktur z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować i odzwierciedlać rzeczywiste transakcje.

W ocenie Sądu, zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania dowody potwierdzają, że zakwestionowane faktury wystawione przez P. sp. z o.o., M. sp. z o.o., M. A. sp. z o.o., V. sp. z o.o., T. K. S. i U. A. U. nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych.

Z tego względu za chybione uznał także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Podkreślił, że podstawą do skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego może być jedynie rzetelna faktura.

Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.).

7. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki zaskarżył go w całości. Zarzucił mu:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji, która została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a polegającym na:

- niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym nieuwzględnieniu wniosków dowodowych skarżącej oraz braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez co błędnie i w sposób niepełny organ ustalił stan faktyczny; oraz

- nierozstrzygnięciu wszystkich istotnych dla wyjaśnienia sprawy okoliczności i zinterpretowanie wszystkich wynikających z tego wątpliwości na niekorzyść skarżącej;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 §1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 18b w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny do podzielenia poglądu organów, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r. uległ zawieszeniu i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był uprawniony do wydania decyzji w jego przedmiocie, podczas gdy zobowiązanie to (kwota do przeniesienia/ kwota do zwrotu) wygasło na skutek przedawnienia;

- art. 103 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 17 § 1 O.p., art. 2 pkt 13, art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, która nakazywała dokonanie wpłaty podatku na konto niewłaściwego Urzędu Skarbowego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że faktury będące podstawą do obniżenia podatku naliczonego przez skarżącą dokumentują czynności, które nie zostały dokonane (transakcje z T. K. S.) lub są pozorne (transakcje z M. sp. z o.o. oraz z P. sp. z o.o.), co pozostaje w sprzeczności z okolicznościami tych transakcji;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, co doprowadziło WSA do podzielenia poglądu organów, że faktury będące podstawą do obniżenia podatku naliczonego przez skarżącą dokumentują czynności, które nie miały związku z działalnością opodatkowaną M. (transakcje z U. A. U. oraz z M. A. sp. z o.o.);

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, w związku z którą Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz P. sp. z o.o. oraz na rzecz V. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz o orzeczenie na podstawie art. 203 P.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. podał, że organy podatkowe nie przeprowadziły w toku postępowania wnioskowanych przez stronę dowodów: z przesłuchania świadków: J. K. - Prezesa V. sp. z o.o.; J. M. - Prezesa Zarządu P. sp. z o.o., W. C., byłego pracownika M. A.; Z. U. - byłego Prezesa M.; E. M. i E. S., dokonujących w skarżącej Spółce rozliczeń za pracę pracowników, K. S. i jej pracowników: J. K. i M. W. oraz kontrahentów Spółki.

Odnosząc się do twierdzeń, jakoby P. sp. z o.o. nie prowadziła w 2008 r. działalności pełnomocnik stwierdził, że kwestia braku siedziby Spółki w trakcie prowadzenia postępowania w tej sprawie i braku możliwości skontaktowania się z nią nie oznacza, że Spółka ta nie prowadziła w 2008 r. działalności.

Autor skargi wskazał, że kwestia powiązań pomiędzy Spółkami, o których mowa w zaskarżonej decyzji nie może być argumentem świadczącym o nierzetelności rozliczeń Spółki. Obecnie normą jest funkcjonowanie w obrocie gospodarczym powiązanych ze sobą podmiotów.

Co do upływu terminu przedawnienia, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że zawiadomienie Spółki o zawieszeniu biegu tego terminu nie może być uznane za skuteczne, ponieważ zostało wydane przez niewłaściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego i w swojej treści nie zawiera informacji o wszczęciu wobec Spółki postępowania karnego czy karnoskarbowego. W ocenie autora skargi kasacyjnej rażącym naruszeniem prawa jest podanie w decyzji organu pierwszej instancji błędnie oznaczonego konta bankowego na które Spółka miała wpłacić należności wynikające z jego decyzji.

8. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Na rozprawie pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

9. Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 18b w związku z art. 208 § 1 O.p. stwierdzić należy, że argumentacja dotycząca naruszenia tych przepisów nie daje podstaw do jego uwzględnienia.

Naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej upatruje przede wszystkim w tym, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podatnik został zawiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., a nie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., który był dla niego właściwy miejscowo w dacie wszczęcia postępowania i powinien pozostać właściwy do jego zakończenia. W jego ocenie poinformowanie podatnika o zawieszeniu terminu przedawnienia przez organ niewłaściwy dla zobowiązania podatkowego - w świetle art. 70c O.p. – powoduje, że zawiadomienie to nie ma mocy prawnej i nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia na wskazanej w nim podstawie

Oceniając prawidłowość powyższego stanowiska, podkreślenia wymaga, że organem prowadzącym w tej sprawie postępowanie w pierwszej instancji był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., a nie naczelnik urzędu skarbowego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1838/15:"Jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym - na podstawie art. 70c O.p. do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest ten organ, który - jako właściwy - prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1243/15).

Jednak nawet gdyby podatnik o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został zawiadomiony przez naczelnika urzędu skarbowego, a nie dyrektora urzędu kontroli skarbowej - nie miałoby to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Fakt, że realizacja tej zasady zostałaby spełniona przez naczelnika urzędu skarbowego zamiast dyrektora urzędu kontroli skarbowej prowadzącego postępowanie kontrolne w sprawie tego zobowiązania, stanowiłoby wprawdzie uchybienie art. 70c O.p., lecz nie miałoby istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., skoro zrealizowany zostanie materialny skutek zawiadomienia" (publ. strona internetowa: www.orzeczenia.nsa.pl).

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia tej w sprawie powinien podatnika powiadomić Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., a nie naczelnik urzędu skarbowego – niezależnie od jego właściwości miejscowej. Fakt, że nie zrobił tego on, tylko naczelnik urzędu skarbowego – nie ma jednak wpływu na wynik sprawy, skoro podatnik o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia bezspornie się dowiedział.

Drugą kwestią, podniesioną przez autora skargi kasacyjnej, jest fakt podania w omawianym zawiadomieniu jedynie informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bez dokładnego wskazania jakie postępowanie karne lub karnoskarbowe, związane ze zobowiązaniami podatnika zostało wszczęte. To również, jego zdaniem, powoduje bezskuteczność tego zawiadomienia.

Jednak, z treści art. 70c O.p. wynika jedynie, że organ podatkowy zawiadamia podatnika "o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego"; przy czym zawiadomienia podatnika należy dokonać najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Oznacza to, że brak dokładnego wskazania, w jakiej konkretnie sprawie zostało wszczęte postępowanie lub postępowanie karnoskarbowe, w sytuacji wskazania jako podstawy zawieszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i okresów zobowiązań, z którymi postępowanie to jest związane, również nie ma wpływu na wynik sprawy.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1551/15, w którym podano, że "Wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynność zawieszająca bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 tego artykułu, musi podlegać interpretacji z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to potrzebę uwzględnienia dodatkowej przesłanki w postaci zawiadomienia podatnika przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, że do przedawnienia nie dojdzie. To że do niego nie dojdzie wiąże się natomiast z wystąpieniem zdarzenia karnoskarbowego zwieszającego bieg tego terminu. Wystarcza zatem albo samo poinformowanie podatnika o wystąpieniu takiego zdarzenia (czyli stan, w którym w wyniku skierowanej do osoby podatnika informacji/działań ma on sposobność powzięcia wiedzy o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oddziałującego na przedawnienie określonego zobowiązania podatkowego), albo poinformowanie go dalej idące, a mianowicie już o skutku, jaki takie zdarzenie karnoskarbowe wywołało i jego czasie. W obu tych równoważnych sytuacjach odpadają bowiem te elementy, które wpływały negatywnie na ocenę konstytucyjności normy prawnej tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie będzie naruszać zasady konstytucyjnej taki przypadek, w którym zanim upłynie termin przedawnienia podatnik zostanie poinformowany o tym, że w sprawie jego określonych okresów rozliczeniowych doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Taki przekaz kierowany do podatnika umożliwia jemu poznanie stanowiska organu co do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ten sposób podatnik dowiaduje się przecież wprost, że według organu, zobowiązania podatkowe z konkretnego okresu nie uległy przedawnieniu, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie z powodu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tych zobowiązań. Od momentu zatem powiadomienia go o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podatnik nie może już mówić o stanie niepewności co do tego, czy jego zobowiązania się przedawniły czy też nie. Skoro bowiem dowiedział się wprost o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia i jego podstawie prawnej - art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to nie sposób przyjąć, aby nie wiedział o samej przyczynie tkwiącej w tym przepisie, czyli wszczęciu co najmniej postępowania ad rem w sprawie karnoskarbowej, która wedle tej informacji ma związek z opisanymi w niej zobowiązaniami podatkowymi" (publ. Lex nr 2286188).

Nie podziela natomiast stanowiska wyrażonego w wyroku z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1729/15, w którym uznano, że podatnik w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia powinien zostać również poinformowany o zakresie przedmiotowym wszczętego postępowania karnego lub karnoskarbowego.

Niezasadny jest także zarzut nieważności postępowania podatkowego poprzez podanie w treści decyzji niewłaściwego konta, na które podatnik powinien wpłacić kwoty w niej wskazane. Zdaniem pełnomocnika Spółki, skoro w dacie wszczęcia postępowania właściwy dla niej był Urząd Skarbowy W., a trakcie postępowania stał się nim Urząd Skarbowy W., to skarżąca nie ma powodów by należności wpłacać na konto Urzędu Skarbowego w N.

Elementy jakie powinna zawierać decyzja wymienione są w art. 210 § 1 i 2 O.p. Stosownie do tego przepisu, decyzja zawiera: oznaczenie organu podatkowego; datę jej wydania; oznaczenie strony; powołanie podstawy prawnej; rozstrzygnięcie; uzasadnienie faktyczne i prawne; pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Decyzja, w stosunku do której może zostać wniesione powództwo do sądu powszechnego lub skarga do sądu administracyjnego, zawiera ponadto pouczenie o możliwości wniesienia powództwa lub skargi.

Nie wszystkie jednak uchybienia w zakresie treści decyzji będę powodowały konieczność jej wyeliminowania z obiegu prawnego. Obligatoryjne dla uznania decyzji za ważną są: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Jeśli chodzi o konieczne w decyzji pouczenia – jedynie w art. 210 § 1 i 2 O.p. wskazano, że decyzja powinna zawierać pouczenie o możliwości jej zaskarżenia. Jednak brak takiego pouczenia nie dyskwalifikuje decyzji. Zgodnie bowiem z art. 214 O.p., błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia, po prostu nie może szkodzić stronie. Oznacza to, że środek prawny wniesiony w sposób określony w błędnym pouczeniu jest skuteczny tak, jak gdyby został wniesiony zgodnie z prawem.

Mając na uwadze powyższe regulacje, nie można uznać, że podanie w decyzji nieprawidłowego numeru rachunku bankowego, na które podatnik ma wpłacać należności może mieć jakikolwiek wpływ na uznanie jej za ważną. Błędnie dokonana wpłata, w wyniku nieprawidłowego pouczenia, powoduje jedynie konieczność dokonania przez organ podatkowy odpowiednich przeksięgowań, przy czym podatnik, podobnie jak w przypadku błędnego pouczenia co do środków zaskarżenia nie może ponosić negatywnych konsekwencji tak dokonanej wpłaty.

Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

W pierwszej kolejności odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika skarżącej, że fakt istnienia powiązań pomiędzy Spółkami, przeprowadzającymi w tej sprawie kwestionowane transakcje, nie powinien mieć wpływu na ocenę zebranego w tej sprawie materiału, wskazać należy na rozmiar tych powiązań. Jak wynika ze zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego: w dniu 4 kwietnia 2007 r. K. S. zawiązała Spółkę M. sp. z o.o. Prezesem Zarządu tej Spółki został J. M. W dniu 7 kwietnia 2007 r. J. M. udzielił prokury A. U. (prowadzącemu U. A. U.). W dniu 18 grudnia 2007 r. K. S. sprzedała udziały w Spółce M. Spółkom: M. sp. z o.o., w której Prezesem Zarządu był Z. U. i P. sp. z o. o., w której Prezesem Zarządu był J. M.

W styczniu 2008 r. zarówno M., jak i P. sprzedali Spółce M. maszyny i urządzenia. W dniu 1 marca 2008 r. M. sp. z o.o. wydzierżawiła V. sp. z o.o maszyny i urządzenia do produkcji drzewnej.

Prokurentami V. Sp. z o.o. w 2008 r. byli: P. M., J. M. oraz M. W., zaś wspólnikami J. S. oraz A. S.A., której Prezesem Zarządu był J. M. M. W. był jednocześnie pracownikiem T. K. S. Jej pracownikami byli też J. K. i P. M.

W dniu 7 lipca 2008 r. T. K. S. powiadomiła M. Sp. z o.o. o cesji jej wierzytelności w stosunku do Spółki na rzecz V. Sp. z o.o. W dniu 10 lipca 2008 r. V. sp. z o.o., której Prezesem Zarządu był J. K., sprzedała tę wierzytelność M. sp. z o.o. W dniu 31 grudnia 2008r. Spółka poinformowała M., że dokonuje potrącenia wierzytelności ze swoimi zobowiązaniami wobec M.

W dniu 1 czerwca 2007r. M. sp. z o.o. (Prezes Zarządu – J. M.), zawarła z T. K. S., reprezentowaną przez J. S., umowę o świadczenie usług doradztwa gospodarczego.

Jeśli chodzi o Spółkę P. najpierw Prezesem Zarządu tej Spółki był M. W. a następnie J. M. P. sp. z o.o. była jednym ze wspólników M. sp. z o.o., której Prezesem Zarządu był Z. U., zaś prokurentami J. S., P. M. i M. E. Wspólnikami spółki M., obok firmy P., były również Spółki: M. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o., której prokurentem był J. M., zaś wspólnikiem P. sp. z o.o. Spółka D. była również wspólnikiem U. Sp. j., w której pozostałymi wspólnikami był M. U. i G. U., a następnie A. U., zaś prokurentem był J. M. A. U. był też członkiem Zarządu M. A., której wspólnikiem była Spółka V. W V. wspólnikami byli J. S. i A. S.A. (w której Prezesem Zarządu był J. M., a pozostałymi członkami Zarządu J. S. i Z. U.). Prezesem V. był natomiast J. K., a prokurentem M. W. M. A. sp. z.o.o. została utworzona przez V., a prezesem Zarządu najpierw był A. U. a następnie J. M.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że przedstawione wcześniej powiązania miały znaczenie podczas oceny zebranego w tej sprawie materiału dowodowego. Przy tak wielu powiązaniach argumentacja pełnomocnika Spółki, że w obrocie gospodarczym normalne jest, że występują w niej podmioty powiązane, więc ich istnienie nie powinno mieć dla tej sprawy znaczenia – jest nieprzekonująca.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej nie można zgodzić się również z pełnomocnikiem Spółki co do tego, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy jest niepełny, a braki w nim spowodowane są nieuwzględnieniem przez orany podatkowe wniosków dowodowych strony. Wnioski te dotyczyły przesłuchania wskazanych przez skarżącą świadków: J. K. - Prezesa V. sp., J. M. - Prezesa Zarządu P. sp. z o.o., W. C., byłego pracownika M. A.; Z. U. – Prezesa Zarządu M., E. M. i E. S.; K. S., J. K., M. W. i E. W. Tezy, na które osoby te miały zeznawać były ogólne: mieli oni potwierdzić, że doszło do wszystkich zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji.

Mając na uwadze, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy jest bardzo obszerny i wchodzą w jego skład zarówno zeznania świadków, jak i szereg dokumentów pozyskanych od innych organów administracji publicznej oraz sądów (w większości stanowiących dokumenty urzędowe, o których mowa w art. 194 § 1 O.p.), a także dokumentacja księgowa skarżącej Spółki, na podstawie której organ podatkowy ustalił sposób rozliczeń finansowych (w większości ich braku) pomiędzy P. sp. z o.o., M. sp. z o.o., M. A. sp. z o.o., T. K. S. oraz V. sp. z o.o. - zgodzić się należy, że przesłuchanie osób wskazanych przez skarżącą osób jedynie przedłużyłoby postępowanie w tej sprawie.

Ponadto, zauważyć należy, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Pełnomocnik Spółki nie wykazał, aby w świetle zebranego materiału dowodowego fakt nieprzesłuchania tych osób, na podane we wnioskach dowodowych okoliczności, mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Zwłaszcza, że niewątpliwie członkowie Zarządów i właściciele wymienionych wyżej Spółek nie są zainteresowani podważeniem przeprowadzanych przez siebie transakcji, fakt bezpośredniego opłacania wynagrodzeń i ponoszenia innych wydatków na pracowników, którzy mieli być wynajęci przez M. sp. z o.o. do wykonywania prac stolarskich na rzecz Spółki M. potwierdzały dokumenty księgowe skarżącej zatem zeznania E. M. i E. S. na temat sposobu ich rozliczeń nie były konieczne, a K. S. zeznała już wcześniej, że nie prowadziła na rzecz skarżącej Spółki żadnych usług doradczych. Nie wspominała również o tym, że mieliby je wykonać jacykolwiek pracownicy, dopuszczała jedynie możliwość ich świadczenia przez męża. Zeznania natomiast E. W. jako finalnego użytkownika maszyn, co do których zakwestionowano fakt, że przed ich wydzierżawianiem kolejnym podmiotom zostały zakupione przez skarżącą od Spółki P., w sytuacji, gdy ustalono, że do sprzedaży tej nie mogło dojść, ponieważ P. w 2008 r. nie prowadził żadnej działalności, nie miałoby żadnego wpływu na wynik sprawy.

Jeśli chodzi o Spółkę P., autor skargi kasacyjnej zarzucił, że organy nieprawidłowo oceniły, na podstawie niepełnego materiału dowodowego, że w 2008 r. Spółka P. nie prowadziła działalności gospodarczej. Jego zdaniem, o nieprowadzeniu działalności przez tą Spółkę w 2008 r. nie mogą świadczyć okoliczności mające miejsce w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego (w 2013 i 2014 r.), czyli brak siedziby Spółki i możliwości skontaktowania się z nią.

Odnosząc się do tych zarzutów, stwierdzić należy, że są one całkowicie pozbawione podstaw bowiem, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, organy wskazały na cały szereg dowodów, z których wynika, że P. sp. z o.o. w 2008 r. takiej działalności nie prowadziła. Wymienione zostały one na stronie 31 decyzji organu odwoławczego i są wśród nich dokumenty wystawione przez Sąd Rejonowy dla W. w W., urzędy skarbowe i komornika sądowego. Wszystkie dotyczą właśnie 2008 r.

Przy tak zebranych dowodach trudno też zgodzić się z pełnomocnikiem Spółki, jakoby organ nie przesłuchując ponownie Z. U. i S. W. oraz nie zapewniając skarżącej możliwości udziału w przesłuchaniu osób informujących o tym, że P. sp. z o.o. nie miała siedziby w podanym przez nią miejscu, dokonał ustaleń dotyczących tej Spółki w nieprawidłowy sposób.

Również co do pozostałych ustaleń, w zakresie przeprowadzania transakcji z innymi podmiotami, autor skargi kasacyjnej ograniczył się do negowania stanowiska organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji. Przedstawiając swój obraz spornych transakcji, w którym wszystkie zaistniały w rzeczywistości, a w związku z tym obrazujące je faktury powinny zostać uznane za rzetelne, całkowicie zignorował liczne dowody, świadczące na niekorzyść skarżącej.

W ten sposób, pełnomocnikowi Spółki nie udało się również podważyć prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji. Ocena ta została bowiem dokonana przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zarówno odrębnie, jak i we wzajemnym powiązaniu. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby pozbawiona była ona logiki, nie uwzględniała doświadczenia życiowego, czy zawierała inne błędy powodujące, że należałoby uznać ją za dowolną.

Z treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wynika natomiast, że aby uznać zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego za trafiony, w skardze kasacyjnej musi zostać wykazane, że doszło do naruszenia konkretnej regulacji oraz że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy i to na tyle istotne, że prawdopodobnie jego brak miałby przełożenie na treść rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik Spółki nie wykazał, aby doszło do takiego naruszenia wskazanych przez niego przepisów prawa formalnego.

Chybione są także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) u.p.t.u.

Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zawiera podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest transpozycją do polskiego porządku prawnego wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy VAT oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112. Na gruncie tych dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W sytuacji zatem, gdy w sprawie niniejszej ustalono, że zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych organy podatkowe prawidłowo w zakresie podatku naliczonego zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) i nie zastosowały art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a w zakresie podatku należnego zasadnie zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za nietrafione, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.