Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1459/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1459/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 sierpnia 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Michna, Sędziowie NSA Józef Gach (spr), Asesor WSA Maja Chodacka, Protokolant Aneta Kubacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2007 r., sprawy ze skargi Administracji domów "L." s. c. L. J., J.N., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 13 lipca 2006 r. nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]04.2006 r., znak [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Targu odmówił - Administracji' Domów "L." s.c. - stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowym w kwocie 14.876,00 złotych, Stanowiącej iloczyn stawki podatku 13,6% i podstawy jego obliczenia (109.385,00 złotych) z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia (w Austrii) w dniu [...]03.2006 r. samochodu osobowego marki C. o pojemności silnika 2776 cm3 i roku produkcji 2005.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego wraz z ustawowymi odsetkami i zarzuciła powyższej decyzji naruszenie prawa materialnego, a to przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a, oraz art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. -Dz. U. z 2005 r, nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art 80, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257), a także § 2 ust. 1 pkt 2 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r., nr 87, poz. 825 ze zm.), poprzez niewłaściwą ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż przepisy te są zgodne z art. 23, art. 25 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (dalej określonego skrótem "TWE").

Decyzją z dnia [...]07.2006 r., znak [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu l instancji, co uzasadnił tym, że w myśl art. 72 § 1 ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się m. in. kwotę nienależnie uiszczonego podatku. Oznacza to, iż nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczeni podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć miejsca lub świadczenie dłużnika podatkowego jest większe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa. Tym samym dotyczy to sytuacji, gdy na gruncie obowiązującego prawa podatkowego nie wystąpiły podstawy prawne do nawiązania zobowiązaniowych stosunków prawnych.

Art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od tych samochodów są m in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy). Przepis art. 81 ust. 1 tej ustawy stanowi, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 1) oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (pkt 2). Natomiast zgodnie z art. 82 ust. 3 i 4 tejże ustawy odpowiednio:

- w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić,

- podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego jest obowiązany przy dokonywaniu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przedstawić, wydany przez właściwego naczelnika urzędu celnego, dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

W odpowiedzi na zarzut dotyczący zgodności ustawy z zapisami Traktatu o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż nałożenie podatku akcyzowego od węwnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych nie spowodowało żadnych utrudnień w handlu z państwami UE, nie zmniejszyła się bowiem ilość samochodów przywożonych do.Polski z tego obszaru. W myśl art 90 TWE żadne Państwo Członkowskie nie może nakładać bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie może nakładać na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Dyspozycja art. 90 TWE dotyczy organów państw członkowskich nakładających podatki (w RP zgodnie z art. 217 Konstytucji, nakładanie podatków następuje w drodze ustaw, a inicjatywa ustawodawcza i tryb uchwalania ustaw został precyzyjnie określony w art. 118-123 Konstytucji). Organy podatkowe (w tym celne w zakresie podatku akcyzowego) zobowiązane są jedynie do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w RP uchwalonych w drodze ustaw, a nie są umocowane do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej. Rozstrzygnięcie uwzględniające podnoszony zarzut niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczących akcyzy, na podstawie których podatnik dokonał samoobliczenia podatku, z przepisami prawa Unii Europejskiej nie leży w kompetencjach organu celnego. Zgodnie z postanowieniami art. 220 TWE Europejski Trybunał Sprawiedliwości zapewnia przestrzeganie prawa przy wykładni i stosowaniu TWE. Wyrok ETS ma charakter ostateczny i rodzi obowiązek podjęcia określonych środków prawnych. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji ETS nie zajął stanowiska w sprawie zgodności krajowych przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo z przepisami Unii Europejskiej.

Organ Odwoławczy podkreślił, iż na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełnione orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który został powołany w celu kontrolowania przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego. Do aktów prawa pierwotnego zalicza się m In. TWE, a do aktów wspólnotowego prawa wtórnego należy zaliczyć: rozporządzenia, dyrektywy, decyzje zalecenia i opinie. Spośród tych aktów jedynie rozporządzenie jest aktem wiążącym Państwo w całości i jest bezpośrednio stosowane w każdym państwie członkowskim. Rozporządzenia mają taką samą moc obowiązującą we wszystkich państwach członkowskich.

W aktach prawnych wydanych przez Komisje Wspólnoty Europejskiej w sprawie podatku akcyzowego została uregulowana jedynie kwestia tzw. wyrobów zharmonizowanych, do których nie należą jednak pojazdy samochodowe. Możliwość wprowadzenia podatku akcyzowego dla wyrobów innych niż tzw. wyroby zharmonizowane dla każdego państwa członkowskiego daje art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zgodnie z ww. artykułem państwa członkowskie Unii Europejskiej zachowują prawo do utrzymania lub wprowadzenia podatków na wyroby inne niż oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między tymi państwami. Polska skorzystała z przysługującego jej prawa i w ustawie o podatku akcyzowym została uregulowana kwestia opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów nie zarejestrowanych na terenie kraju, natomiast stawki tego podatku zostały opublikowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.). Zatem wszystkie zagadnienia związane z podatkiem akcyzowym dotyczącym samochodów (tzw. wyroby niezharmonizowane) są regulowane jedynie przez przepisy polskiego prawa i tylko w jego granicach możliwe jest rozstrzygnięcie przez organ celny tej sprawy.

Organ odwoławczy wskazał także na wynikający z Konstytucji RP obowiązek poszanowania i przestrzegania praw powszechnie obowiązującego ciążącego na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych praw i obowiązków. Stąd też obywatele nie mogą odmawiać przestrzegania prawa, tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do konstytucyjności przepisu bądź jego niezgodności z prawem DE. Odpowiednio także i organy podatkowe nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych nim utracą one moc obowiązującą bądź zostanie zakwestionowana ich zgodność z przepisami unijnymi.

W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący wspólnicy Administracji Domów "L." s.c. - za pośrednictwem swego pełnomocnika wnieśli o jej uchylenie i zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucili oni, iż została ona wydana z naruszeniem art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a oraz art. 75 ordynacji podatkowej w związku z art. 80, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, a także § 2 ust. 1 pkt 2 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez niewłaściwą ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepisy te są zgodne z art. 23, art. 25 i art. 90 TWE. Wskazano bowiem, iż od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej polskie organy administracyjne i prawodawcze związane są postanowieniami TWE, zaś jego zapisy mają walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich. Oznacza to zdaniem skarżących, że od dnia przystąpienia Polski do UE ustawa o podatku akcyzowym oraz powołane wyżej rozporządzenie straciły moc prawna, w zakresie, w jakim kolidują z tymi przepisami. W konsekwencji poprzez zmuszanie ich do zapłaty podatku akcyzowego w rzeczywistości doszło do uzyskania od nich ukrytego cła wewnątrzwspólnotowego, a tym samym naruszenia wskazanych wyżej norm unijnych, w szczególności zakazu wynikającego z art. 90 TWE. W powołanym przez skarżących orzeczeniu ETS stwierdzono, iż art. 90 TWE zabrania takiego różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody, które w praktyce dotyczą głównie samochodów importowanych z innych krajów członkowskich, a tym samym stanowią formę ukrytej dyskryminacji towarów pochodzących z tych krajów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że decyzja ta nie narusza przepisów prawa, a tym samym skarga jako bezzasadna nie zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów administracyjnych, w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 151 tej ustawy wynika zaś, że razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddają.

Od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego, przy czym normy wspólnotowe mają pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadą bezpośredniego skutku, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

W sprawie podstawą sporu między skarżącym a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z art. 23 ust. 1, art. 25, art. 90 TWE i postanowieniami dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 TWE podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych

1 wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Art. 25 TWE stanowi, iż cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które dane państwo nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Jeśli chodzi o polską regulację to na podstawie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ust. 1). Podatnikami akcyzy od są m. in, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego tych samochodów (ust.

2 pkt 2 przywołanej ustawy).

Zgodnie z art. 81 tej ustawy podmioty te są zobowiązane:

1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego,

2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Na mocy art. 75 ust. 1 w/w ustawy stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej wart. 10, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną. Stosownie zaś do treści art. 10 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Jednocześnie art. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym upoważnia Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżania w drodze rozporządzenia stawek akcyzy określonych w ust. 1 i 2 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania.

Z treści § 7 ust. 2 rozporządzenia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wynika, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy obliczone według następującego wzoru:

Su = Sn + 12x(W-2).

gdzie:

Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji,

Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu samochodu osobowego do dwóch lat od jego produkcji,

W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie.

Omówione regulacje krajowe dotyczącego polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnątrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tę potwierdza dotychczasowa linia orzecznictwa ETS, w szczególności wydane w dniu 18.01.2007 r. wyrok ETS w sprawie M.B.przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie (sygn. akt C-315/05).

W wyroku tym ETS wskazał także, iż podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który jest nakładany na samochody zakupione wewnątrzwspólnotowo, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Zatem zarzut niezgodności polskich przepisów akcyzowych z tym przepisem nie jest zasadny. W konsekwencji przepisy te nie są też niezgodne z art. 23 TWE ustanawiającym unię celną, która opiera się właśnie na zakazie stosowania ceł przywozowych i wywozowych między państwami członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym.

Podatek tego rodzaju jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE. W związku z tym ETS w tymże wyroku wskazał również, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

Wspomniana niezgodność nie dotyczy wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów w wieku do dwóch lat. Należy bowiem zwrócić uwagę na to, iż kwota podatku akcyzowego była tu taka sama jak rezydualna kwota tego podatku zawarta w wartości analogicznych pojazdów zarejestrowanych w Polsce.

W konsekwencji, jeżeli podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo samochód w wieku do dwóch lat i zapłacił od niego akcyzę według stawki przewidzianej w przepisach akcyzowych, tak jak w rozpoznawanej sprawie, to nie przysługuje mu zwrot tego podatku jako nadpłaty. Oznacza to innymi słowy, iż zapłacony przez skarżącego podatek był należny w całości.

Z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.