Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1305/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2 i art. 91
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2019 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie wymierzenia przedsiębiorcy S. D. (dalej: strona, skarżący) kary pieniężnej w wysokości [...] zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – dalej: O.p.) oraz art. 2 ust.3, ust. 4, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 471 – dalej: u.g.h.).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu 2 grudnia 2016 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych w lokalu A w T. przy ul. [...], w którym skarżący prowadził działalność gospodarczą. W lokalu stwierdzono 2 włączone do prądu i gotowe do gry urządzenia: APOLLO GAMES/ QUIZOMAT (bez numeru) i APOLLO GAMES/ QUIZOMAT (oznaczony numerem [...]).

W wyniku przeprowadzonych czynności i rozegrania gier kontrolnych stwierdzono, że opisane urządzenia są urządzeniami elektronicznymi (posiadającymi wrzutnik monet, akceptor banknotów oraz przyciski do sterowania grą), gry na nich odbywają się bez stosownego zezwolenia, zawierają element losowości i organizowane są o wygrane pieniężne lub rzeczowe (automat realizuje wygrane pieniężne, umożliwia też uzyskanie wygranej rzeczowej w postaci punktów), a zatem, że gry organizowane w kontrolowanym lokalu odbywają się z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Szczegółowy przebieg eksperymentów opisany został w protokole eksperymentu procesowego z dnia 2 grudnia 2016 r. i utrwalony na nagraniu na płycie DVD.

Postanowieniem z dnia [...] r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia S. D. kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry, dopuszczając jako dowód w sprawie kserokopie dokumentów zgromadzonych w trakcie prowadzonego dochodzenia, udostępnionych ze sprawy karnej skarbowej, sygn. [...], tj. protokoły: eksperymentu procesowego, oględzin, przeszukania, przesłuchania świadków, umowy dzierżawy i aneksu do niej, płyty DVD.

Decyzją z dnia [...] r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., w wyniku przeprowadzonego postępowania, wymierzył S. D. karę pieniężną w wysokości [...] zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, żądając jej uchylenia w całości. Wniosła o dopuszczenie dowodu z akt sprawy karnoskarbowej.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

1.Naruszenie przepisu art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dniu 2 grudnia 2016 r., polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań, które winny zmierzać do dokładnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że S. D. jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy analiza dowodów zebranych w sprawie wskazuje na to, że jedynie wynajmował on część powierzchni w swoim lokalu innemu podmiotowi - Spółce B - i to ten podmiot wstawił do jego lokalu dwa urządzenia do gier Quizomat i urządzał na nich gry. Natomiast S. D., ani nikt z jego pracowników nie wykonywali żadnych czynności faktycznych ani prawnych, które mogłyby zostać uznane za urządzanie gier na automatach, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, w szczególności nie obsługiwali urządzeń, nie objaśniali zasad ich działania, nie posiadali kluczy do urządzeń, nie wypłacali wygranych, a zatem odwołujący nie może być uznany za urządzającego gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Świadczy o tym i to, że postępowanie karne dotyczące urządzania gier na automatach w tym konkretnym lokalu, na które powołuje się Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego nie dotyczy S. D. występującego tam w charakterze świadka, lecz kogoś innego.

2. Błędne przyjęcie przez organ, że fakt, iż czynsz płacony odwołującemu za dzierżawioną od niego powierzchnię lokalu nie był określony kwotowo lecz procentowo - przesądza o tym, że S. D. urządzał gry na automatach, podczas gdy charakter umowy dzierżawy pozwała ustalić wysokość świadczenia wzajemnego za wynajętą powierzchnię jako świadczenie procentowe od pożytków (art. 693 § Kodeksu cywilnego), a co podkreślił pełnomocnik, również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (II GSK 2736/16) wskazuje na to, że pobieranie czynszu w postaci procentowej nie stanowi "urządzania gier" jak błędnie interpretuje to organ pierwszej instancji.

3. Naruszenie art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie za podstawę ustaleń faktycznych zaskarżonej decyzji zeznań składanych przez S. D. przesłuchiwanego w charakterze świadka w postępowaniu [...], podczas gdy w niniejszym postępowaniu ma on status strony postępowania, a zatem protokół jego przesłuchania w charakterze świadka nie może stanowić podstaw ustaleń faktycznych w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia [...]r. odmówił uwzględnienia wniosku o dopuszczenie dowodu z akt sprawy karnoskarbowej na okoliczność ustalenia, kto został oskarżony i uznany za winnego urządzania gier na automatach w lokalu A w T..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, nie uznał zasadności wniesionego odwołania i zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia, tj. w dniu przeprowadzenia kontroli, podczas której stwierdzono urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Następnie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach powołując się na art. 2 ust. 3-5 u.g.h. wyjaśnił, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach, jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Grami na automatach są również gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Ilekroć zaś w ustawie jest mowa o ośrodkach gier - rozumie się przez to kasyno gry - jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h.). Działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Karze pieniężnej, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Jej wysokość wynosi 12.000,00 zł od każdego automatu.

W motywach decyzji wskazał, że w świetle powołanych wyżej przepisów istotnym zagadnieniem przy wymierzaniu kary pieniężnej jest ustalenie podmiotu urządzającego grę na automacie poza kasynem gry oraz spełnienie przez dane urządzenie wymogów automatu do gry w rozumieniu ustawy.

Gry kontrolne przeprowadzone na przedmiotowych w sprawie automatach, pozwoliły na stwierdzenie, że ww. urządzenia są przeznaczone do rozgrywania gier losowych; warunkiem uruchomienia gry jest jego zakredytowanie przez grającego wybraną kwotą pieniędzy, za którą grający wykupuje określoną liczbę punktów kredytowych przeznaczonych na prowadzenie gier; gracz uzyskuje wygrane pieniężne i wygrane rzeczowe w postaci punktów kredytowych, które pozwalały na przedłużanie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze lub rozpoczęcie nowej gry bez konieczności dokonania wpłaty; gry na automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem ww. lokal nie posiadał takiego statusu.

W związku z powyższym organ stwierdził, że słuszne jest stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w K., że gry zainstalowane na przedmiotowym automacie, spełniają definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 4 i ustawy o grach hazardowych.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organowi jednoznacznie ustalić, że podmiotem urządzającym gry poza kasynem gry była skarżący.

Organ odwołując się do wykładni językowej pojęcia urządzający i urządzać, stwierdził, że urządzającym gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt. 2 ww. ustawy, będzie osoba, stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Organ podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w K., że skarżący prowadzący kontrolowany lokal urządzał nielegalne gry na urządzeniach APOLLO GAMES/ QUIZOMAT (bez numeru) i APOLLO GAMES/ QUIZOMAT (oznaczony numerem [...]). automacie BEL SLOTS.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, stwierdził, że skarżący był zaangażowany w urządzanie gier. W dniu 1 września 2016 r. zawarł ze spółką B Sp. z o.o. z siedzibą w K. umowę dzierżawy powierzchni użytkowej w lokalu A w T. przy ul. [...], w ramach której umożliwił Spółce zainstalowanie urządzeń do gier w ww. lokalu. Na mocy tej umowy strona zobowiązała się przy tym nie tylko do udostępnienia powierzchni lokalu, ale również do udostępniania energii elektrycznej celem umożliwienia podłączenia Quizomatów (§ 2 pkt 3), do ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej przez czas trwania umowy (§ 2 pkt 4), do zapewnienia niezbędnych środków bezpieczeństwa oraz odpowiedniego zabezpieczenia technicznego w celu uzyskania największego poziomu ochrony umieszczonych na podstawie umowy Quizomatów (§ 6 pkt 1), do niezwłocznego powiadomienia dzierżawcy o włamaniu lub jakimkolwiek istotnym uszkodzeniu umieszczonych na podstawie umowy Quizomatów (§ 6 pkt 2), do utrzymania przedmiotu dzierżawy w stanie umożliwiającym eksploatowanie Quizomatów (§ 6 pkt 4). Zawarto też uregulowania dotyczące ochrony praw autorskich do programów komputerowych zawarte w części określającej przedmiot umowy (§ 1 pkt 3), jak również uregulowanie wskazujące, że strony umowy przewidywały, że w związku z funkcjonowaniem i eksploatacją urządzeń niezbędne może być korzystanie przez stronę z obsługi prawnej, którą zapewnić miał dzierżawca (§ 6 pkt 3). Zgodnie z umową B Sp. z o.o. oraz odwołujący, ustalili wysokość czynszu dzierżawnego, jako procent od sumy dochodów uzyskanych w uruchomionych Quizomatach w wysokości 30% (§ 3 pkt 2). Jak przy tym wynika z aneksu do umowy z dnia 1 września 2016 r., za sumę dochodów uzyskanych w uruchomionych Quizomatach uznano różnicę pomiędzy wartością wpłaconych do Quizomatów środków pieniężnych przez uczestników konkursów a wartością wypłaconych im wygranych, po potrąceniu o wartość zdarzeń losowych oraz strat z poprzednich okresów rozliczeniowych.

Zdaniem organu odwoławczego w takim układzie okoliczności faktycznych jak w niniejszej sprawie, gdy strony umowy dzielą się zyskiem z urządzania gier na automatach w proporcji 70 % właściciel automatu, 30% dysponent lokalu, obu stronom przyświeca ten sam cel - osiągnięcie korzyści materialnej z urządzania gier na automatach. Pożądany przez strony ten sam oczekiwany rezultat - zysk z urządzanych gier, sprawia natomiast, że mamy do czynienia ze wspólnym przedsięwzięciem, a wszelkie działania, czynności poszczególnych stron stanowią o współpracy w osiągnięciu wspólnego celu. Z tej perspektywy nieco inaczej jawią się czynności strony, które ten rezultat zapewniają, takie jak udostępnienie lokalu, sprawowanie ogólnej pieczy nad urządzeniami, zapewnienie zasilania energią elektryczną itp., które mogłyby nie zostać uznane za wystarczające do przyjęcia współdziałania właściciela lokalu z właścicielem automatu w urządzaniu na nim gier, gdyby nie był on zainteresowany efektem eksploatacji automatów.

Skarżący w prowadzonym przez siebie barze zapewnił i stworzył odpowiednie warunki aby nielegalna gra na automatach w ogóle mogła się odbywać. Doprowadził do zainstalowania w skontrolowanym lokalu nie będącym kasynem gry, automatów do gier, tworząc w ten sposób nielegalne miejsce urządzania gier hazardowych.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, organ I instancji , działając zgodnie z obowiązującym przepisem art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. prawidłowo wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości [...] zł - jako podmiotowi urządzającemu gry na automatach poza kasynem gry.

Odnosząc się do zarzutów strony, organ wskazał, że karze z art. 89 u.g.h. podlega każdy, kto urządza gry hazardowe wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych. Wyjaśnił, że skoro naruszenia przepisów niniejszej ustawy może dopuścić się zarówno osoba fizyczna, jak i prawna, to tym samym każda z tych osób może zostać ukarana na mocy przepisów tej ustawy. Brak możliwości uzyskania przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą koncesji na prowadzenie kasyna gry, nie może stanowić przesłanki do przyzwolenia na bezkarne prowadzenie nielegalnej działalności hazardowej.

Przywołał orzeczenia sądowoadministracyjne w podobnych sprawach.

W ocenie organu w prowadzonym postępowaniu podjęte zostały, wbrew stanowisku strony wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego, zaś przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów procedury tj. wskazanego w odwołaniu art. 121, 122, 199 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ wyprowadził odmienne wnioski aniżeli oczekiwała tego strona, nie świadczy o niepełnym materiale dowodowym, który w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym organ nie miał obowiązku dopuszczać dowodu z akt sprawy karnoskarbowej, na okoliczność wniesienia aktu oskarżenia, bowiem jej wynik nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Wskazał, że odpowiedzialność karna i odpowiedzialność administracyjna stanowią różne skutki danego czynu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. strona działająca przez pełnomocnika wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji, i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, tj. 2 grudnia 2016 r., polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji wszelkich działań, które winny zmierzać do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, niniejszej sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że S. D. był podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy analiza dowodów zebranych w sprawie wskazuje na to, że skarżący nie urządzał gier na automatach w lokalu A (A) w T. przy ul. [...], a jedynie wynajmował część powierzchni w swoim lokalu innemu podmiotowi - Spółce B - i to ten podmiot wstawił do lokalu skarżącego dwa urządzenia do gier QUIZOMAT i urządzał na nich gry. Natomiast S. D., ani nikt z jego pracowników nie wykonywali żadnych czynności faktycznych ani prawnych, które mogłyby zostać uznane za urządzanie gier na automatach, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, w szczególności nie obsługiwali urządzeń, nie wypłacali wygranych, nie objaśniali zasad ich działania, nie posiadali kluczy do urządzeń, a zatem skarżący nie może być uznany za urządzającego gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, o czym świadczy i to, że postępowanie karne dotyczące urządzania gier na automatach w tym konkretnym lokalu, na które powołuje się Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w zaskarżonej decyzji ([...]) nie dotyczy S. D. występującego tam w charakterze świadka, lecz kogoś innego, co również świadczy o tym, że nie zebrano żadnych dowodów na to, że S. D. podejmował jakiekolwiek czynności faktyczne bądź prawne wyczerpujące pojęcie "urządzania gier" na automatach,

2) błędne przyjęcie przez organ w zaskarżonej decyzji, że fakt, iż czynsz płacony skarżącemu za dzierżawioną od niego powierzchnię lokalu nie był określony kwotowo lecz procentowo - przesądza o tym, że S. D. urządzał gry na automatach, podczas gdy charakter umowy dzierżawy pozwała ustalić wysokość świadczenia wzajemnego za wynajętą powierzchnię jako świadczenie procentowe od pożytków (zgodnie z art. 693 § 2 k.c. "Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków i nie zmienia to istoty umowy dzierżawy). Również orzecznictwo NSA (II GSK 2736/16) wskazuje na to, iż pobieranie czynszu w postaci procentowej nie stanowi "urządzania gier", jak błędnie interpretuje to Izba Administracji Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi wskazał na ich bezzasadność.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

Spór w niniejszej sprawie sprowadził się do oceny zasadności ustalenia przez organ, że skarżący był osobą urządzającą gry na automatach poza kasynem gry i ponosi z tego tytułu konsekwencje w postaci nałożenia na niego kary pieniężnej. Strona kwestionuje ustalenia organu w tym zakresie zarzucając brak podstaw do nałożenia kary pieniężnej na skarżącego, który w jej ocenie nie był urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Zarzuca też naruszenie przepisów prawa procesowego, co w jej ocenie doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa przez organy, dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. W przedmiotowej sprawie dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych z poszanowaniem reguł postępowania i zastosowano odpowiednie przepisy prawa materialnego.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie mają dwie kwestie, tj. ustalenie właściwości organu orzekającego w sprawie oraz ustalenie, w razie spełnienia przesłanek faktycznych, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji, kiedy w dacie przeprowadzenia kontroli, a później prowadzenia postępowania administracyjnego i orzekania przez organ I instancji obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji przepisy te w tym kształcie już nie obowiązywały, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził przepisów przejściowych.

Odnosząc się do kwestii podstawy materialnoprawnej wydanej decyzji zauważyć należy, że organ I instancji orzekał na podstawie art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., tj. według stanu, który obowiązywał na dzień kontroli., bowiem organy orzekały już po 1 kwietnia 2017 r., kiedy brzmienie przede wszystkim art. 2 i 89 u.g.h. uległo istotnej zmianie. Z dniem 1 kwietnia 2017 r. art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017, poz. 88 – zwanej dalej "ustawą nowelizującą"), zmieniającej ustawę z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (u.g.h.).

Przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. i mającym zastosowanie w sprawie stanowił, że:

"1. Karze pieniężnej podlega:

1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry;

2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry;

3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia.

2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa:

1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry;

2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu;

3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej.

3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.".

W przedmiotowej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącą zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy (u.g.h.). W tej dacie bowiem miało miejsce bezprawne prowadzenie gier na automatach poza kasynem gry. W konsekwencji trzeba przyjąć, że Dyrektor IAS, zastosował w sprawie - obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego regulacje art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiące, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000,00 zł.

W ocenie Sądu, w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, przestrzegając zasad postępowania dowodowego, ustalono okoliczności uzasadniające zastosowanie sankcji administracyjnej wobec skarżącego. Funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w Katowicach w dniu 2 grudnia 2016 r. przeprowadzili eksperyment procesowy polegający na rozegraniu gier kontrolnych na urządzeniach APOLLO GAMES/ QUIZOMAT, bez numerów i APOLLO GAMES/ QUIZOMAT, nr [...]. Ustalono, że w przypadku obu urządzeń zainstalowane gry (wybrano bębnową grę video Mystery Joker) zawierały element losowości. Gracz dawał wyłącznie impuls uruchamiający grę, wprowadzając w ruch obrotowy bębny, które zatrzymywały się samoczynnie, niezależnie od woli gracza. Gracz nie miał wpływu na wybór symboli, nie miał także możliwości przewidzenia układu symboli. Podczas rozgrywania gier na wyświetlaczu pojawiało się okno z pytaniem tzw. quiz, ale aby grać dalej gracz nie musiał odpowiadać na pytania. W trakcie gier kontrolnych kontrolujący w obu przypadkach uzyskali wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały kontynuację gier lub rozpoczęcie nowej gry przez wykorzystanie wygranych punktów oraz wygrane pieniężne. Zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach słusznie stwierdził, że wskazuje to na gry zawierające element losowości o wygrane pieniężne lub rzeczowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 4 ustawy o grach hazardowych.

W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że ww. urządzenia zainstalowane były w lokalu, którym dysponował skarżący i w którym prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A". Lokal nie był objęty koncesją na prowadzenie kasyna gry.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach, zgodnie z art. 2 ust. 4 u.g.h., jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Grami na automatach, stosownie do art. 2 ust. 5 u.g.h., są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie.

Słusznie wskazał organ, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu.

Nie ulega wątpliwości, że wobec całokształtu ustaleń faktycznych w sprawie, czynności skarżącej, takie jak zapewnienie odpowiedniego miejsca na urządzenia, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, zapewnienie funkcjonowania automatu, stanowiły tworzenie zaplecza logistycznego dla organizowania gier na automatach i umożliwiały prowadzenie tego rodzaju działalności w kontrolowanym lokalu, nie zaś tylko stanowiły wykonanie umowy dzierżawy powierzchni w tym lokalu.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy uznać należy, że urządzającym gry na automatach poza kasynem gry był skarżący jako wydzierżawiający część powierzchni lokalu, w którym umieszczone zostały automaty, zapewnił na nich gry poprzez udostępnienie do publicznego korzystania i podłączenie do sieci elektrycznej. Jak wynika ze znajdującej się w aktach ramowej umowy dzierżawy powierzchni zawartej w dniu 1 września 2016 r. ze spółką B Sp. z o.o. z/s w K., skarżący osiągał korzyści finansowe z działania quizomatów. Pobierał bowiem miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 30% od sumy dochodów uzyskanych w uruchomionych quizomatach umieszczonych na podstawie umowy w przedmiocie dzierżawy. Konstrukcja "czynszu dzierżawnego" skorelowana z wynikiem ekonomicznym osiąganym przez urządzenie prowadzi do wniosku, że skarżący był osobą wspólnie działającą z B Sp. z o.o. w celu urządzania gier poza kasynem gry. Umowa zapewniła skarżącemu nawet obsługę prawną związaną z funkcjonowaniem urządzeń, co znacząco odbiega od treści zwykłej umowy dzierżawy. W konsekwencji w świetle zebranych dowodów, organ zasadnie uznał, że skarżący był podmiotem urządzającym gry na automatach. Ponosił odpowiedzialność za zapewnienie prawidłowego ich działania. Był też zainteresowany aby urządzenia przynosiły jak największy dochód, bowiem w świetle zapisów umowy dzierżawy jego wynagrodzenie (czynsz) zostało uzależnione od wielkości przychodu generowanego przez automaty. A zatem skarżący poprzez zorganizowanie warunków umożliwiających korzystanie ze spornych automatów, stał się podmiotem urządzającym gry hazardowe poza kasynem, podlegającym karze pieniężnej stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Odpowiedzialność skarżącego, będącego osobą fizyczną, podlegała ocenie wyłącznie w kontekście działań urządzającego gry na automatach z naruszeniem zakazu ich urządzania poza kasynem gry, tj. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego zasadnie przyjęto, że skarżący urządzał w kontrolowanej lokalizacji gry na automatach w rozumieniu u.g.h. Stan faktyczny sprawy niewątpliwie uprawniał organ do stosowania w sprawie przepisów u.g.h. i poddania ocenie skontrolowanej działalności poprzez pryzmat przepisów tej ustawy.

Sąd nie znajduje również podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów. W przedmiotowej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Postępowanie organów odpowiadało zatem wymogom stawianym przez przepisy art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Sąd nie podzielił zatem zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów procesowych w zakresie niepodjęcie działań celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieprawidłowej oceny materiału dowodowego.

Zebrany materiał dowodowy był wyczerpujący i umożliwiał rozpatrzenie sprawy, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów procedury. W rozpatrywanej sprawie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów organ dał wiarę określonym dowodom i dał temu wyraz w swojej decyzji. Organ rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale także wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Ustalenia i wnioski wyprowadzone z materiału dowodowego są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Podsumowując, organ prawidłowo uznał skarżącą za urządzającą gry na automatach poza kasynem gry. Podstawę prawną działania organów stanowi dyspozycja art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

Organ badał jaki charakter mają gry na automatach i w tym celu dopuścił dowód z eksperymentu, który potwierdził, że organizowane są w celach komercyjnych, zainstalowane gry zawierały element losowości. Nie ma wątpliwości, że organizowanie gier na automatach jest nastawione na zysk związany z odnoszeniem korzyści ze świadczeń pieniężnych osób uczestniczących w grze (odpłatność za grę).

Należy przy tym wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny 16 maja 2016 r. w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16 podjął następującą uchwałę:

1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm ).

W uchwale tej NSA wskazał też, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać.

Sąd orzekający w pełni podzielił pogląd zaprezentowany w uchwale, co oznacza, że jest związany poglądem w niej wyrażonym.

Zauważyć też należy, że 21 października 2015 r. Trybunał Konstytucyjny rozpoznając sprawę P 32/12 dotyczącą pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach o sygn. akt. III SA/G1 1979/11, stwierdził, że art. art. 89 ust. 1 pkt. 2 ust. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych(Dz. U. z 2015r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999r. - Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2013r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Trybunał Konstytucyjny potwierdził możliwość równoczesnego wymierzenia kary w oparciu o przepisy kodeksu karnego skarbowego oraz ustawy o grach hazardowych. Wyjaśnił też, że sankcyjny charakter posiada zarówno prawo podatkowe jak i karne skarbowe, które pozostają od siebie niezależne. Wyeliminowanie jednego z tych orzeczeń osłabiłoby ich prewencyjną funkcję. Dlatego też regulację dotyczącą kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 u.g.h. należy postrzegać jako sankcję o charakterze prewencyjnym mającą na celu eliminację nieprawidłowości występujących na rynku gier i zakładów wzajemnych. Kara administracyjna nie jest konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem, co sprawia, że ocena stosunku sprawcy do czynu nie mieści się w reżimie odpowiedzialności obiektywnej.

Niezasadny jest zarzut, że organy podatkowe nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia, że skarżący był podmiotem urządzającym gry na spornych automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Nie doszło do naruszenia art. 120 i art. 121 O.p., albowiem organy działały na podstawie przepisów prawa, a postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z poszanowaniem przestrzegania przepisów procesowych oraz przy prawidłowym stosowaniu przepisów prawa materialnego.

Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe i przekonujące uzasadnienie faktyczne i prawne, albowiem organ wyjaśnił na podstawie jakich okoliczności ustalił stan faktyczny sprawy, prawidłowo przywołał treść zastosowanych przepisów prawa, na których oparł zaskarżone rozstrzygnięcie oraz dokonał ich prawidłowej wykładni.

Konkludując należy stwierdzić, że organy nie naruszyły w rozpatrywanej sprawie przepisów prawa materialnego, a ponadto działały z poszanowaniem reguł postępowania. Wszystkie zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w sposób wyczerpujący i przekonujący odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą, a Sąd zaprezentowane stanowisko i jego argumentację podziela.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.