Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 305/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, 3 i 4, art. 77 § 1 pkt 6, art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi Gminy A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej – obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, listopad, grudzień 2011r., marzec - październik oraz grudzień 2012r., marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień - grudzień 2013r., styczeń, marzec - październik oraz grudzień 2014r., styczeń, luty, kwiecień, lipiec, wrzesień 2015r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 30 września 2016 r. Gmina zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem za lipiec, listopad, grudzień 2011 r., marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2012 r., marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r., marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2014 r., styczeń, luty, kwiecień, lipiec, wrzesień 2015 r.. Jednocześnie Gmina złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2015 r..

Odwołując się w uzasadnieniu wniosku do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE") z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, Wnioskodawczyni podniosła, iż powinna dokonać rozliczenia podatku VAT wynikającego z działania gminnych jednostek budżetowych oraz gminnych zakładów budżetowych. Mając to na uwadze, złożyła korekty deklaracji VAT-7, w których wykazała nadpłaty w podatku od towarów i usług w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego o podatek wynikający z wydatków poniesionych przez jednostki budżetowe i zakłady budżetowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, 3 i 4, art. 77 § 1 pkt 6, art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), decyzją z dnia "[...]" odmówił stronie naliczenia i zwrotu oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług, uznając, że gminy miały prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez jednostki i zakłady budżetowe, niezależnie od ww. wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, który nie stwierdził niezgodności przepisów krajowych z normami prawa unijnego. W rezultacie, nadpłaty podatku nie powstały w wyniku wyroku TSUE, lecz podlegają zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz z korygowanymi deklaracjami, tj. w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" podniósł, że w konsekwencji wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów podatku od towarów i usług, a wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Powyższy wyrok nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej jednak tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie do nich zastosowanie, o czym rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 października 2015 r. o sygn. I FPS 4/15.

W niniejszej sprawie w następstwie korekt deklaracji, powstały kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, w miejsce zadeklarowanych i opłaconych zobowiązań podatkowych, co spowodowało powstanie nadpłat, które zostały stronie zwrócone w dniu 28 listopada 2016 r. na podstawie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. Dokonano również wypłaty na rachunek bankowy Gminy nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, wykazanych w korektach deklaracji za grudzień 2012 r., grudzień 2013 r. i grudzień 2014 r..

Odnosząc się zaś do wniosku o zwrot oprocentowania nadpłaty podatku, organ odwoławczy powołał brzmienie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Stosownie zaś do art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74. Ponadto w świetle art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4, oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 podzielono stanowisko przedstawione wcześniej w uchwale w NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, że podatnikiem podatku od towarów i usług są jednostki samorządu terytorialnego, które powinny rozliczać podatek od towarów i usług z tytułu transakcji, których stronami są ich jednostki budżetowe. TSUE nie orzekł przy tym, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług są niezgodne z przepisami prawa unijnego, lecz potwierdził, że gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej. Wyrok TSUE nie przesądził zatem kwestii prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury służącej do wykonywania nałożonych prawem zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Wyrok ten odnosi się bowiem jedynie do kwestii podmiotowości w podatku od wartości dodanej gminnych jednostek budżetowych (gminnych zakładów budżetowych). Nie rozstrzyga on bezpośrednio o prawie jednostek samorządu terytorialnego do odliczenia podatku naliczonego i nie może być uznany za bezpośrednie źródło nadpłaty. Orzeczenia to nie zmieniło również sposobu interpretacji przepisów krajowych, gdyż wcześniej uległa ona zmianie na skutek uchwały NSA o sygn. I FPS 1/13. Organ dodał też, że wyrok ten dotyczy wyłącznie jednostek budżetowych gminy, nie dotyczy natomiast zakładów budżetowych.

W ocenie organu odwoławczego, nadpłaty z tytułu korekt deklaracji VAT za poszczególne miesiące 2011 - 2015 r. zostały zwrócone Gminie w ustawowym terminie, tj. 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz ze skorygowanymi deklaracjami. W rezultacie, organ I instancji zasadnie odmówił oprocentowania nadpłat. Powyższego stanowiska nie zmieniają przepisy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną interpretację i uznanie, iż zwrot nadpłaty nie powstał w wyniku wyroku TSUE, co w konsekwencji prowadziło do odmowy oprocentowania nadpłaty podatku.

Wskazując na sprzeczność praktyki krajowej z wyrokiem TSUE w latach 2011 – 2015, Gmina podniosła, że nie skorzystała z prawa do odliczenia na skutek obowiązującego wówczas sposobu wykładni przepisów podatkowych. W jej ocenie, błędne jest stanowisko organów, że wyrok TSUE stanowi tylko potwierdzenie prawidłowości zmiany wadliwej wykładni dokonanej w uchwale NSA w sprawie o sygn. sygn. akt I FPS 1/13. Gdyby bowiem nie istniały rozbieżności w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych, NSA nie wystąpiłby z pytaniem prejudycjalnym, postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie o sygn. I FSK 311/12. Stanowisko sądownictwa administracyjnego zostało ujednolicone dopiero po wyroku TSUE. Gmina, kierując się powszechnie przyjętą wykładnią uznającą gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe za odrębnych od gmin podatników nie mogła racjonalnie twierdzić, iż w konkretnym przypadku Gminy, stanowisko organów podatkowych będzie odmienne niż w pozostałych przypadkach. Na potwierdzenie stosowanej praktyki przez organy podatkowe Pełnomocnik wskazał interpretacje podatkowe: z dnia 14 września 2011r., nr IPTPP1/443-561/11-2IMS; z dnia 27 lipca 2012r., nr ILPP1/443-401/12- 4/KG; z dnia 29 października 2013r., nr IBPP3/443-1146/13/KG; z dnia 23 grudnia 2013r., nr IBPP/443-1228/13/ASz.

Skoro zatem Gmina została pozbawiona kwoty wynikającej z nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług na skutek wadliwej implementacji prawa unijnego do krajowego porządku prawnego, oprocentowanie należne jest od dnia powstania nadpłaty. Znaczenie ma wyłącznie fakt, jaka wykładnia przepisów obowiązywała w momencie dokonania przez podatnika rozliczenia podatkowego oraz fakt, iż ta wykładnia okazała się niezgodna z prawem UE w wyniku orzeczenia TSUE. Odwołując się do wyroków NSA: z dnia 22 października 2014r., sygn. akt II FSK 457/14 i z dnia 23 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 2518/13, Gmina wskazała, że zarówno wyroki TSUE ściśle przesądzające o niezgodności danego przepisu z prawem wspólnotowym, jak i wyroki o charakterze interpretacyjnym, mogą powodować ten sam skutek, a więc prowadzić do powstania nadpłaty. W jej ocenie, stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądowych: WSA w Białymstoku z dnia 11 stycznia 20 17r. , sygn. akt I SA/Bk 953/16 oraz WSA w Lublinie z dnia 10 lutego 2017r., sygn. akt I SA/Lu 940/16 i I SA/Lu 914/16.

Ponadto, zdaniem strony, słuszność jej stanowiska potwierdzają również przepisy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. Ustawa ta została uchwalona w wyniku wydania wyroku TSUE oraz uchwały NSA. Na mocy tej ustawy jednostki samorządu terytorialnego są zobowiązane do podjęcia wspólnych rozliczeń ze swoimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od 1 stycznia 2017r., co potwierdza stwierdzenie, iż to dopiero wyrok TSUE oraz uchwała NSA ujednoliciły praktykę krajową w zakresie nieuznawania za odrębnych podatników jednostek budżetowych i zakładów budżetowych stanowiących jednostki organizacyjne gminy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066),), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone decyzje administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów.

W wyniku analizy przekazanych do kontroli akt administracyjnych, Sąd stwierdził, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa, w związku z czym zachodzą podstawy do jej uchylenia.

Zauważyć na wstępie należy, że poza sporem pomiędzy stronami pozostaje opisany wyżej stan faktyczny sprawy odnośnie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku VAT. Z akt wynika bowiem, że w następstwie korekt deklaracji i wykazania w nich kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym zamiast zadeklarowanych wcześniej i opłaconych zobowiązań podatkowych, doszło do powstania nadpłat, zwróconych stronie przez organ w dniu 28 listopada 2016 r., na podstawie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zasadnicza kwestia sporna dotyczy zaś tego, czy w przedstawionych wyżej okolicznościach organ podatkowy zobowiązany jest do zwrotu oprocentowania z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zwrot taki nie przysługuje, bowiem wbrew stanowisku strony, w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 nie stwierdzono aby przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania jednostek i zakładów budżetowych były niezgodne z przepisami prawa unijnego. Wyrok TSUE nie przesądził w szczególności o prawie gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury służącej do wykonywania nałożonych prawem zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego, skoro odnosi się jedynie do kwestii podmiotowości w podatku od wartości dodanej gminnych jednostek budżetowych (gminnych zakładów budżetowych). Nie zmienił również sposobu interpretacji przepisów krajowych, jeżeli wcześniej uległa ona zmianie na skutek uchwały NSA o sygn. I FPS 1/13.

Nie podzielając tego stanowiska, skarżąca Gmina podniosła natomiast, że orzecznictwo sądownictwa administracyjnego w zakresie opodatkowania jednostek i zakładów budżetowych zostało ujednolicone dopiero po wyroku TSUE. W sytuacji zatem, gdy na skutek wadliwej implementacji prawa unijnego do krajowego porządku prawnego doszło do nienależnej zapłaty przez Gminę podatku od towarów i usług, oprocentowanie należne jest od dnia powstania nadpłaty.

Zauważenia w tym miejscu wymaga, że na tle rozpatrywanego sprawie zagadnienia, w podobnym stanie faktycznym wyłoniły się w orzecznictwie sądów administracyjnych dwa rozbieżne poglądy.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym m. in. w wyrokach WSA w Szczecinie z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 937/16, WSA w Białymstoku z dnia 11 stycznia 2017 r., o sygn. akt I SA/Bk 953/16, WSA we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1287/16, czy WSA w Opolu z dnia 24 marca 2017r. – sygn. I SA/Op 15/17 (wszystkie opubl. na stronach internetowych NSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze niżej powołane orzeczenia), w sytuacji, gdy złożenie przez podatnika korekty deklaracji VAT-7 z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym było efektem wydania przez Trybunał wyroku w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14, to do takiego zwrotu podatku ma zastosowanie art. 74 pkt 1 O.p. wraz z wynikającymi z tego faktu konsekwencjami przewidzianymi w treści art. 77 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

Z kolei w świetle orzeczeń m. in.: WSA w Szczecinie z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 936/16, WSA w Łodzi z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1024/16 oraz WSA w Olsztynie z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 861/16, i z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 903/16, w analizowanym stanie faktycznym przepis art. 74 pkt 1 O.p. nie ma zastosowania, zaś oprocentowanie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie art. 78 § 5 O.p., nie należy się. W wyrokach tych podzielono stanowisko organów, że twierdzenie podatników o przysługującym oprocentowaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest nadinterpretacją orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r..

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w pierwszej ze wskazanych wyżej linii orzeczniczych.

Odnosząc się do mających zastosowanie w okolicznościach sprawy przepisów prawa, podnieść należy na wstępie, że stosownie do art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1). Art 73 § 1 pkt 1 określa, że nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację (art. 74 pkt 1 O.p.) W przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 O.p. wysokość nadpłaty określa organ podatkowy (art. 74a O.p.).

W myśl art. 75 § 1 i § 2, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Natomiast zgodnie z art. 75 § 3 i § 4 O.p., jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, (...) równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) - art. 75 § 3 O.p. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (art. 75 § 4 O.p.). W myśl art. 77 § 1 pkt 4 i 4a, O.p nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 (pkt 4) oraz 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 4a art. 77 § 1)

Na podstawie art. 78 § 1 O.p. - nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Stosownie do art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p., oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Ponadto art. 78 § 5 pkt 1 O.p., stanowi, że w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny.

W okolicznościach niniejszej sprawy podkreślenia wymaga, że w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), podjętej w składzie siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż jednostki budżetowe organów samorządu terytorialnego nie mogą być traktowane jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.. Natomiast postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 311/12, tenże Sąd skierował do TSUE, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2012.326.47 i nast. - TFUE), pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego w brzmieniu: "Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?". W odpowiedzi na powyższe pytanie prejudycjalne TSUE w dniu 29 września 2015 r. wydał wyrok w sprawie sygn. C-276/14 (Dz.U.UE.C. 2015.381.7 z dnia 16 listopada 2015 r.), w którym orzekł, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Zgodnie z wyrokiem TSUE, gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE (pkt 39). Gmina i jej jednostka budżetowa objęte są jednym rozliczeniem podatku VAT z tytułu wykonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w tym, że pomimo pewnego wyodrębnienia organizacyjnego gminnej jednostki budżetowej, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Nie ponosi też ryzyka prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, ani nie odpowiada za ewentualne szkody wyrządzone osobom trzecim.

Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z treści powyższego wyroku TSUE jednoznacznie wynika, że uznanie za podatników – w dotychczasowej wykładni i w związku ze stosowaniem przez organy przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. ustawy o VAT - jednostek budżetowych gmin, było nieprawidłowe. Podkreślić zaś należy, że poza sporem pozostaje, iż wprawdzie wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte odnoszą się także do tych zakładów, o czym rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 października 2015 r. o sygn. I FPS 4/15). Argumentacja strony skarżącej, że sporna w sprawie nadpłata (nadwyżka) VAT powstała w wyniku tego orzeczenia TSUE jest zatem słuszna.

Nie można tym samym zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż pierwotnym źródłem zmiany tego statusu nie było orzeczenie TSUE w sprawie C-276/14, a uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny uznał wprawdzie, że gmina i jej jednostki budżetowe stanowią jeden podmiot na gruncie przepisów o podatku VAT, (co z powołanych wyżej względów dotyczy również zakładów budżetowych) jednak zauważenia wymaga, że uchwała ta, stosownie do art. 187 i art. 269 P.p.s.a., ma moc wiążącą wyłącznie dla sądów administracyjnych. Dlatego też wobec braku związania nią podatnika oraz organów, nie stanowi powszechnego źródła prawa. Inny jest natomiast charakter wyroków TSUE oraz wynikających z nich skutków przewidzianych przez samego ustawodawcę w poszczególnych przepisach Ordynacji podatkowej (podstawa wznowienia czy powstania nadpłaty). Podkreślić należy, że wobec wyłaniających się na tle tej uchwały wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. I FSK 311/12 zwrócił się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, w zakresie którego Trybunał orzekł w orzeczeniu C-276/14. W wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1204/14, Naczelny Sąd Administracyjny słusznie zaś zwrócił uwagę, że "wykładni art. 74 pkt 1 O.p. należy dokonać w taki sposób, że uznanie, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym".

Jak trafnie wskazał WSA w Opolu w uzasadnieniu cyt. wyżej wyroku o sygn.. akt I SA/Op 15/17, w obowiązującej od 1 października 2016 r. ustawie centralizacyjnej z dnia 5 września 2016 r., określono szczególne zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego: 1) rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi; 2) korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi; 3) zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku, w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 (art. 1 ustawy). Między innymi w treści art. 11 i następnie w rozdziale 4 tej ustawy ustawodawca wprost nawiązał do skutków wynikających z wyroku TSUE w sprawie sygn. C-276/14 zarówno w przypadku jednostek budżetowych, jak i zakładów budżetowych gminy. Ustawodawca, wprowadzając konkretne rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń VAT przez gminy i ich jednostki organizacyjne oraz dla zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku, przyjął, że są one następstwem orzeczenia TSUE. Tym samym dał istotną wskazówkę jak interpretować w zaistniałej sytuacji art. 74 O.p.. Skoro rozwiązania wprowadzone ustawą centralizacyjną, dotyczące jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, były następstwem orzeczenia w sprawie sygn. C-276/14, to również wniosek Gminy o zwrot nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sporny okres rozliczeniowy w analizowanej sprawie miał u podstaw orzeczenie TSUE. Podzielając ten pogląd, zgodzić należy się też z argumentacją, że stanowisko prezentowane w tej kwestii spornej przez organy podatkowe, prowadzi do sytuacji, w której Skarb Państwa czerpie korzyści finansowe z wadliwej implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego. Na skutek tej wadliwości w postępowaniu Państwa podatnik był bowiem pozbawiony prawa dysponowania określonej, nadpłaconej kwoty podatku, zaś brak oprocentowania tej nadpłaty sprawia, że nieodpłatnie Skarb Państwa dysponował środkami finansowymi podatnika. Koszty finansowe wadliwej implementacji w gruncie rzeczy obciążałyby podatnika. Stanowisko to pozostaje w sprzeczności z zasadą efektywności prawa wspólnotowego, z której wywodzi się, że Państwo Członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego.

Sprzeczne jest również z zasadą skuteczności oraz równego traktowania, pozbawiając na skutek takiej wykładni art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 pkt 1 O.p., prawa do skorzystania z procedury przewidzianej w tych przepisach dla podatników VAT, wskazujących w swoim skorygowanym rozliczeniu nie tylko nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, ale także żądających oprocentowania kwoty zwrotu tej nadwyżki.

W dotychczasowym orzecznictwie TSUE wielokrotnie podnoszono, iż w przypadku, gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (por. orzeczenia z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. s. I-1727, pkt 87-89; z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb. Orz. s. I-11753, pkt 205 i wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawach połączonych C-113/10, C-147/10 i C-234/10 Zuckerfabrik Jülich i in.).

Słusznie ponadto zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 kwietnia 2015 r., o sygn. akt I FSK 9/14, iż prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowania kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP.

Brak zgody organu na konsekwencje tego nienależnego dysponowania, w postaci oprocentowania nadpłaty począwszy od dnia jej powstania, narusza przy tym art. 121 § 1 O.p, z uwagi na nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu, tej konstytucyjnej zasady.

Reasumując, w związku z wykładnią art. 74 pkt 1 i 78 § 5 pkt 2 O.p. organy powinny były stwierdzić, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1204/14).

Przedstawioną powyżej ocenę prawną i faktyczną organ uwzględni w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy, mając w szczególności na uwadze, że konsekwencją powstałej w wyniku orzeczenia TSUE nadpłaty powinno być stwierdzenie, iż podlega ona oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i oraz § 3 ust. 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011, nr 31, poz. 153). Na zasądzoną tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę (740 zł) składają się wpis od skargi w wysokości 500 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika - 240 zł.