Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 89/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.14b- art. 14p, art.121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust.1, art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 173, art. 174
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka, del. sędzia SO Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 marca 2015r. sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 89/15

UZASADNIENIE

Gmina L. w dniu 22 lipca 2014r. złożyła wniosek uzupełniony 16 września 2014r. o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji sprzedaży w przypadku wydatków związanych jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, braku obowiązku uwzględniania w proporcji sprzedaży czynności leżących poza zakresem VAT, braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, możliwości zastosowania od razu proporcji właściwej dla danego roku w sytuacji dokonywania korekt deklaracji VAT za lata wcześniejsze. W uzasadnieniu wniosku Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa. Zdecydowana większość tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego, ale niektóre czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

A. zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – gmina w szczególności dokonuje sprzedaży nieruchomości, udostępnia odpłatnie lokale użytkowe, dokonuje refaktur tzw, mediów związanych z udostępnianymi lokalami użytkowymi itp. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.

B. Jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku – w szczególności jest to sprzedaż "starszych/używanych" budynków i lokali. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami ze stawką "zw" oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione od podatku.

Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (takie zdarzenia, które Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT):

C. zarówno polegające na uzyskaniu przez Gminę określonych wpływów- w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;

D. Jak również nie związane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak trawniki, chodniki , oświetlenie, place zabaw itp.

W związku z wykonywaniem czynności A-B oraz występowaniem zdarzeń C-D Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A) Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości. Zaś co do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami i zdarzeniami podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Gmina jednak ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle nie podlegających regulacjom VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. czy w odniesieniu do wydatków mieszanych tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o propozycję sprzedaży (dalej także jako "współczynnik sprzedaży"), o której mowa w art. 90 ust.3 ustawy o VAT?

2. czy występujące po stronie Gminy zdarzenia powinna ona traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, której mowa w art.90 ust.3 ustawy o VAT?

3. czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art.90 ust.3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego ( klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.), a jeśli tak to w jaki sposób powinna ją wyliczyć i zastosować?

4. czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także zdarzeń spoza zakresu VAT Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego?

Zdaniem Gminy: 1). w odniesieniu do wydatków mieszanych tj. zarówno towarów jaki i usług, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art.90 ust.3 ustawy o VAT; 2). Występujące zdarzenia powinna traktować jako pozostaje poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art.90 ust.3 ustawy o VAT; 3).w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art.90 ust.3 ustawy o VAT,w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji); 4). z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego. Na poparcie swojego stanowiska Gmina odwołała się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalejTSUE) oraz sądów administracyjnych szczególnie na uchwałę NSA składu 7 sędziów z dnia 24 października 2011r sygn. akt FPS 9/10.

Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej "[...]" interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Gminy za prawidłowe w zakresie braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą VAT i nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych. Wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy dokonuje tego podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Organ wyjaśnił, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeżeli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art.86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT ( nie podlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. Organ interpretujący przytoczył następnie treść przepisów art. 90 ust.1, art.90 ust.2 i art.90 ust.3 ustawy o VAT. Wskazał, że z przepisów tych wynika, iż obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którym te wydatki są związane. Podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną , brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie, aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego , który jest związany z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu. Organ podkreślił, że wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Organ wskazał, że zgodnie z art.2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym ( Dz.U. z 2013r. poz.594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art.6 ust.1 ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i usług stosownie do treści art.7 i art.8 ustawy o podatku od towarów i usług ( w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych) .

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego trzeba mieć na uwadze, że podmioty te, co do zasady traktowane jako organy władzy publicznej, nie są uznawane za podatników, stosownie do art.15 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina z uwagi na swą specyfikę nie jest podmiotem zrównanym z komercyjnym przedsiębiorcą, chociażby z racji jej uprzywilejowania poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy, i nieuznawania za podatnika w określonych okolicznościach, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności, są bez wątpienia podatnikami podatku od wartości dodanej.

Organ powołał się również na najnowsze orzecznictwo TSUE (sprawa Portugal Telecom SGPS SA C-496/11 z 26 września 2012r.) podkreślając, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia zgodnie z art.17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej art.27 ust.5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określone przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiści odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Pismem z dnia 4 listopada 2014r. Gmina wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia 2 grudnia 2014r.oragn podatkowy odmówił usunięcia naruszenia prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Gmina L. zaskarżyła interpretację indywidualną częściowo - w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, zarzucając naruszenia:

- art.86 ust.1 oraz art.90 ust. 1-3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz.535 ze zm.) poprzez uznanie, że oprócz zastosowania proporcji sprzedaży Gmina powinna uwzględnić również inne dodatkowe, ale nieokreślone w żaden sposób alokacje podatku naliczonego;

- art.1 ust.2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego niezastosowanie i naruszenie zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych;

Zarzuty dotyczyły również naruszenia przepisów procedury, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art.14 b,14 c i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. p 749) poprzez pominięcie orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego jednoznacznie wynika, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji lecz odliczenie pełne.

W oparciu o powyższe zarzuty Gmina domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podkreśliła brak uzasadnienia prawnego, gdyż organ podatkowy zdaniem skarżącej bez głębszej analizy przytoczył treść przepisów z których część w oczywisty sposób jest nieadekwatna do rozpatrywanego zagadnienia. Przedmiotem zapytania była bowiem kwestia zakresu przysługującego stronie prawa do odliczenia zaś organ podatkowy wskazując na częściowy zakres tego prawa nie odniósł się do przepisów art. 90 ustawy o VAT, który taką kwestię reguluje i to pomimo faktu, że skarżąca powoływała się zarówno na te przepisy jak i na orzecznictwo sądów administracyjnych, do którego to organ podatkowy również się nie odniósł. Organ podatkowy nie wypowiedział się również w kwestii, że charakter nabywanej usługi prawnej uniemożliwia bezpośrednią alokację zakupu poprzez jego przyporządkowanie w całości lub w części do określonej sfery działania podatnika.

Skarżąca wskazała również , że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art.86 ust. 1 w zw. z art.90 ust. 3 ustawy o VAT pomijając orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011r. sygn. akt IFPS 9/10, które potwierdzają stanowisko skarżącej co do prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna i podległa oddaleniu.

Uregulowana przepisami art.14 b – 14 p Ordynacji podatkowej instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego oznacza stosowanie tego prawa bez prowadzenia postępowania dowodowego przez organ uprawniony do wydania aktu administracyjnego. Stosownie do art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej na podmiocie ubiegającym się o interpretację ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast rola organu podatkowego sprowadza się, co do zasady, do zaakceptowania przedstawionej oceny bądź do jej zanegowania. W tym drugim przypadku powinnością organu jest dokonanie właściwej wykładni normy prawnej na którą powołuje się wnioskodawca oraz wskazanie czy i jakie skutki wynikają z jej zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego.- art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie wywołuje żadnych bezpośrednich skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Pełni funkcję ochronną, jeżeli podatnik się do niej zastosuje. Jednocześnie wydana interpretacja nie wywołuje "powagi rzeczy osądzonej" co wynika z treści art.14e.

Na wstępie należy zaznaczyć, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do kwestii czy skarżąca ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego zarówno z wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności będących poza systemem VAT. Skarżąca reprezentuje pogląd, iż w odniesieniu do wydatków mieszanych zarówno towarów jak i usług nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego i nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej alokacji podatku naliczonego. Posiłkuje się w tym zakresie uchwałą NSA składu 7 sędziów z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10. powyższe stanowisko neguje organ podatkowy wskazując na treść art.86 ust. 1 ustawy o VAT i zasadę ogólną, zgodnie z którą prawo do odliczenia VAT przysługuje jedynie wówczas gdy służyło czynnościom opodatkowanym VAT.

Organ podatkowy zaś wskazuje, że z uwagi na treść wskazanych w interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, należy przyjąć, że to obowiązkiem skarżącej jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Skarżąca ma zatem zdaniem organu obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego.

Podkreślić należy, za organem podatkowym, że przepisy art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwaną dalej "ustawa o VAT" w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.114, art.. 119 ust.4, art.120 ust. 17 i 19 oraz art.124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art.86 ust.2 pkt 1 lit.a ustawy o VAT).

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje art.90 ustawy, które jednoznacznie wskazują na sposób realizacji ogólnej zasady wyrażonej w art. 86 ust 1 ustawy.

Powołane przepisy są implementacją art.167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347 s.1 i następne; dalej dyrektywa 112). Zgodnie z tym artykułem (167 dyrektywy 112), prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą zobowiązany jest zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a dyrektywy 112).

Prawo od odliczenia przewidziane w art.167 i nast. dyrektywy 112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. Wyjątki są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez dyrektywę 112. Jeśli zaś chodzi o system mający zastosowanie do prawa odliczenia, to w celu przyznania prawa do odliczenia przewidzianego w art.168 lit. a dyrektywy 112 nabyte towary lub usługi muszą pozostawać w ścisłym i bezpośrednim związku z transakcjami powodującymi naliczenie podatku, które dają prawo do odliczenia. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

W orzecznictwie TSUE powyższe znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach (zob. wyrok TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11 pkt 35-38 i powołane tam orzecznictwo). Trybunał wskazywał również, że zasada neutralności podatkowej znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. (wyroki TSUE w sprawach: Rompelman 268/83, pkt 19; Fini H C 32/03, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, w sytuacji gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego ( wyroki TSUE: Uudenkaupungin kaupunki C- 184/04 pkt 24; Wollny C-72/05 pkt 20; Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie C-515/07 pkt 38; Eon Aset Menidjmunt C-118/11 pkt 44).

W niniejszej sprawie poza sporem jest, że w ramach wykonywanych czynności lub realizacji zadań mogą zaistnieć sytuacje polegające na tym, że zakupione towary i usługi wykorzystywane są zarówno w prowadzonej działalności gospodarczej jak i poza nią. Zaistnienie takiego stanu rzeczy prowadzi do konieczności wyodrębnienia zakupów towarów i usług, które związane są z działalnością gospodarczą od zakupów, które związane z nią nie są.

Należy uznać za zasadne stanowisko organu podatkowego, że w sytuacji gdy towary i usługi z nabyciem, których naliczono podatek, wykorzystywane są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych zastosowanie ma art. 90 ustawy przy czym, gdy niemożliwe jest przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego do tych dwóch rodzajów czynności na podstawie art.90 ust.2 ustawy, wówczas na podstawie art.90 ust.3 ustawy należy ustalić proporcję sprzedaży w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Przytoczone przepisy art.90 ust.1-3 ustawy o VAT stanowią w istocie implementację art.173 i art.174 dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 ust.5 i art.19 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Orzecznictwo TSUE wskazuje, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych nie dających prawa do odliczenia , odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w art.17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli zaś towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej art.17 ust.5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. TSUE w swoim orzecznictwie wyraźnie wskazał, że to do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność mniemającą charakteru gospodarczego z poszanowaniem prawa Unii oraz zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT. Do swobodnego uznania państwa członkowskiego należy ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność mniemającą charakteru gospodarczego. Rolą Sądu zaś jest zbadanie czy granice tego swobodnego uznania przyznanego państwom członkowskim nie zostały naruszone. Ocena taka nie może jednak kwestionować celu i struktury dyrektywy 112, jak też zasad, na których opiera się wspólny system VAT oraz prawa Unii.

Prawdą jest, jak zarzuca skarżąca, że ustawodawca polski w ustawie o VAT nie określił metod i kryteriów podziału pomiędzy czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT. Jednak nie może to powodować, że w sytuacji tej zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Taka wykładnia jest sprzeczna z treścią art.168 dyrektywy 112 oraz zasadą neutralności VAT. Jednak celem określenia metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami poza zakresem VAT przez państwo członkowskie jest umożliwienie określenia podatnikowi w sposób jak najbardziej precyzyjny części VAT, która przypada na czynności dające mu prawo do odliczenia.

Brak skorzystania z uprawienia przez państwo członkowskie nie może być odczytany w sposób zaprzeczający wspólnemu systemowi VAT. System odliczeń VAT jest wyraźny i ma na celu całkowite zwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje takiej możliwości w przypadku czynności będących poza zakresem takiej działalności gospodarczej.

Prawo do odliczenia jest integralną częścią systemu VAT i w zasadzie nie może być ograniczone, ani pod względem czasu ani pod względem zakresu przedmiotowego. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane. Prawo do odliczenia przysługuje zaś w związku z zakupami dokonywanymi w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Zatem prawo do odliczenia przysługuje tylko w tej części, która służyła zabezpieczeniu interesów podatnika jako czynnego podatnika VAT, a w pozostałym zakresie prawo do odliczenia nie przysługuje.

Sąd w niniejszej sprawie podzielając stanowisko i argumentację organu podatkowego, a także najnowsze orzecznictwo TSUE w którym wyraźnie podkreślono, że zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do sytuacji transakcji, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT (wyrok w sprawie Heinz Malbur C-204/13 pkt 42), uwzględniając również zasady na których opiera się wspólny system VAT i cele dyrektywy 112, jak również zasadę pierwszeństwa i skuteczności prawa unijnego dokonał prounijnej wykładni i przyjął, że w braku metod i kryteriów określonych przez ustawodawcę polskiego należy przyjąć za właściwą każdą metodę czy kryterium przedstawione przez podatnika, o ile pozwalają one w sposób dokładny na ustalenie proporcjonalnej części odliczenia naliczonego VAT podlegającego odliczeniu.( por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2014r. sygn. akt I SA/ Wr 754/14 CBOSA).

Reasumując wskazać należy, że stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe. Sąd podziela stanowisko organu, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji lecz odliczenie pełne. Nieuwzględnienie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jednak, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, a ich wykonywanie nie może stanowić podstawy realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje - zgodnie z art.86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wyłącznie w części związanej z czynnościami opodatkowanymi. Zatem wykorzystywanie przez Gminę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym. Tak więc Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno od czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w taki zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.) oddalił skargę.