Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 272/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia NSA Jerzy Krupiński Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2018 r. sprawy ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 1 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do tut Sądu, jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2018 r. numer [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu nr [...] z dnia 4 października 2017 r., określającą G. O. (dalej skarżący, podatnik, strona) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego [...] nr nadwozia [...], w kwocie 6.685,00 zł.

Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym oraz prawnym:

W związku z uzyskaniem przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skargowego w Opolu z Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w [...] uwierzytelnionych kopi dokumentów dotyczących samochodu marki [...] o nr nadwozia [...], w tym: - [...] dowodu rejestracyjnego nr [...], karty pojazdu nr [...], umowy komisu - pokwitowanie nr [...] z dnia 24.05.2013 r., zawartej pomiędzy firmą A, a R. M. zam. w [...], faktury VAT B nr [...] z dnia 1.06.2013 r., wystawioną przez A tytułem sprzedaży samochodu [...] nr nadwozia [...] na rzecz firmy C z siedzibą w [...], zaświadczenia nr [...] z dnia 6.06.2013 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu ciężarowego marki [...] nr nadwozia [...] wraz z załącznikiem w postaci dokumentu identyfikacyjnego pojazdu, podjęto dalsze czynności sprawdzające.

Celem potwierdzenia daty pierwszej rejestracji w kraju oraz danych adresowych aktualnego właściciela samochodu, organ podatkowy pozyskał z systemu CEPiK informację, iż samochód został zarejestrowany w kraju po raz pierwszy dnia 5.06.2013 r. oraz że jego aktualnym właścicielem jest. N. K. zam. w [...].

Następnie postanowieniem z dnia 30.06.2017 r., nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku akcyzowe wobec G. O., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A i w dniu 30.08.2017 r. przeprowadził oględziny przedmiotowego pojazdu w obecności aktualnego jego właściciela- N. K.

Na tę okoliczność został sporządzony protokół z oględzin, do którego załączono 15 zdjęć wykonanych w trakcie czynności oraz kopię aktualnego dowodu rejestracyjnego seria [...] nr [...], z którego wynika, iż jest to samochód ciężarowy posiadający 6 miejsc siedzących. W toku dokonanych oględzin pojazdu stwierdzono, że:

- wyposażony jest on w 4 miejsca siedzące w dwóch rzędach, zamocowane w fabrycznych punktach kotwienia siedzeń, wszystkie siedzenia wyposażone są w 3-punktowe pasy bezpieczeństwa, zagłówki, welurową tapicerkę,

- nadwozie posiada 4 drzwi, w tym dwoje drzwi przy pierwszym rzędzie siedzeń, pojedyncze drzwi przesuwne przy drugim rzędzie siedzeń oraz drzwi tylne, wszystkie drzwi są oszklone i posiadają wykładziny tapicerskie,

- nadwozie jest oszklone po obu stronach do drugiego rzędu siedzeń włącznie,

- brak jest stałego panelu oddzielającego przestrzeń osobową od bagażowej,

- nadwozie posiada jednolitą podsufitkę wyposażają w oświetlenie nad pierwszym i drugim rzędem siedzeń oraz oświetlenie przestrzeni towarowej za drugim rzędem siedzeń,

- podłoga za pierwszym rzędem siedzeń, zgodnie z oświadczeniem aktualnego użytkownika, wyłożona została zabezpieczającą płytą drewnianą zakrywającą fabryczną wykładzinę oraz pozostałe fabryczne mocowania drugiego rzędu siedzeń.

Następnie w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu wydał w dniu 4.10.2017 r. decyzję nr [...], którą określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2013 r. w kwocie 6.685,00 zł z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju przedmiotowego samochodu osobowego, niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności importu albo nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, organ dokonał klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do pozycji CN8703, obejmującej "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Stwierdził bowiem, iż przedmiotowy pojazd spełnia definicję samochodu osobowego zawartą w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 43 ze zm. - dalej jako "u.p.a.") oraz że sprzedaż na terytorium kraju przedmiotowego samochodu osobowego, niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności importu albo nabycia wewnątrzwspólnotowego - zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3b u.p.a. - jest przedmiotem opodatkowania akcyzą. Ponadto określił, zgodnie z art. 101 ust. 3 u.p.a., datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - na dzień 1.06.2013 r., w którym to dniu strona wystawiła fakturę VAT B nr [...].

Następnie w oparciu o przepisy art. 104 ust. 1 pkt 1 i art. 105 pkt 1 u.p.a., opierając się na danych wynikających z umowy komisu - pokwitowanie nr [...] z dnia 24.05.2013 r., zawartej pomiędzy firmą A a R. M. zam. w [...] oraz faktury VAT B nr [...] z dnia 1.06.2013 r., wystawionej przez A tytułem sprzedaży samochodu [...] nr nadwozia [...] na rzecz firmy C, określono podstawę opodatkowania na kwotę 35.941 zł,

Uwzględniając ww. podstawę opodatkowania oraz właściwą dla omawianego pojazdu stawkę podatku wynosząca 18,6% , wysokość należnego podatku akcyzowego określono w kwocie 6.685,00 zł.

W złożonym od tej decyzji odwołaniu strona, działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, domagając się jej uchylenia zarzuciłam organowi Im instancji poczynienie przez niego dowolnych ustaleń faktycznych w przedmiocie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu samochodowego jako osobowego i błędne zastosowanie Taryfy celnej. Uzasadniając ten zarzut, pełnomocnik wskazał, iż organ zakwestionował na podstawie oględzin pojazdu treść dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego oraz błędnie uznał, że przewidzianym przez producenta pojazdu przeznaczeniem był przewóz osób, a nie osób i towarów, co oznaczałoby, że pojazd winien być zaklasyfikowany jako ciężarowy. Z tego też powodu, strona uznała ustalenia organu za dowolne i niezgodne z dokumentem urzędowym, jakim jest dowód rejestracyjny, a nadto zostały one poczynione z pominięciem pozyskania wiadomości specjalnych, których mógł dostarczyć biegły rzeczoznawca.

Wskazana na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, nie podzielając zarzutów odwołania utrzymał w mocy zaskarżona decyzje.

Rozpatrując ponownie sprawę, organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w sprawie stała się kwestia prawidłowego zakwalifikowania przedmiotowego pojazdu do samochodów podlegających, bądź nie, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu tej czynności, co z kolei jest uzależnione od klasyfikacji pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej.

Następnie przywołując regulacje prawne zawarte w ustawie o podatku akcyzowym wskazano na odpowiednie regulacje dotyczące powstania obowiązku podatkowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów (z art. 100 ust. 1 u.p.a. i art. 101 ust. 3 i ust. 4 u.p.a), ich określenie jako wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, obowiązek stosowania - dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym - klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) Dyrektor Izby stwierdził, iż pierwszoplanowe w tej sprawie stało się wyjaśnienie, czy nabyty pojazd jest wyrobem akcyzowym. Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7.09.1987 r., str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zatem to Nomenklatura Scalona (CN) jest przepisem prawa, wg którego przeprowadzana jest klasyfikacja pojazdu, pozwalająca na ustalenie istnienia przedmiotu opodatkowania. Przepisy o ruchu drogowym mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia wymogu rejestracji pojazdu na terytorium kraju.

Zważywszy na zaprezentowane przepisy prawa następnie wskazano, że podstawowym zagadnieniem koniecznym do wyjaśnienia w przedmiotowej sprawie jest to, czy rzeczony pojazd jest samochodem osobowym, zgodnie z zacytowaną powyżej definicją, wynikającą z art. 100 ust. 4 u.p.a. O ile samochód ten okazałby się samochodem objętym pozycją CN 8703, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, a więc samochodem osobowym w rozumieniu powyższego przepisu, to jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegałoby akcyzie. Zasadniczego zatem znaczenia nabiera dokonanie stosownej klasyfikacji do pozycji Nomenklatury Scalonej, ustanowionej przez Komisję Europejską na podstawie art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L. Nr 256; dalej jako "rozporządzenie nr 2658/87). Opiera się ona na Systemie Zharmonizowanym, ustanowionym Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (HS), sporządzoną w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 11 poz. 62), od którego przejęła sześciocyfrowe pozycje i podpozycje. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega "Ogólnym Regułom Interpretacji Nomenklatury Scalonej" (dalej jako "ORINS"), zawartym w części I sekcji 1 A załącznika nr I do rozporządzenia nr 2658/87. Zgodnie z regułą 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji (4 cyfry) i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS. Zawarty w regule 1 ORINS postulat klasyfikacji zgodnej z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji lub działów należy rozumieć w kontekście przyjętej w obszarze prawa podatkowego zasady pierwszeństwa ścisłej wykładni językowej. Oznacza to, że brzmienia pozycji nie mogą być interpretowane rozszerzająco bądź zawężająco, chyba że do takiej wykładni uprawnia inny przepis samej nomenklatury. W celu prawidłowej klasyfikacji do pozycji CN szczegółowo przeanalizowani brzmienie poszczególnych pozycji. CN, wskazując iż pozycja CN 8703, do której to zakwalifikował sporny pojazd organ I instancji, zgodnie z jej treścią, obejmuje: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta nie posługuje się pojęciem "samochody osobowe", lecz obejmuje szerszy zakres towarów wskazując na "pojazdy samochodowe", jak również na "pozostałe pojazdy mechaniczne". Zwrot "zasadniczo do przewozu osób" należy odczytywać w ten sposób, iż nie obejmuje on pojazdów wyłącznie przewożących osoby ale dopuszcza również przewożenie rzeczy. Rozwinięcie powyższego zawiera dalszy ciąg analizowanej treści pozycji, w której wskazuje się przykładowo "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)" - pozycja ta obejmuje zatem pojazdy, których funkcją jest zarówno przewóz osób, jak i towarów.

Z kolei pozycja 8704 do której odwołuje się strona obejmuje "Pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Przeznaczenie zatem do transportu towarów w pozycji 8704, w kontekście brzmienia tej pozycji, jest przeznaczeniem jedynym. W tym świetle należy stwierdzić, że przewóz osób jest dopuszczalny dla pojazdów z pozycji 8704 jedynie jako funkcja marginalna, bez wpływu na dominację przeznaczenia do transportu towarów. Wymóg wyłącznego przeznaczenia do transportu towarów, wynikający z brzmienia pozycji 8704, nie jest bynajmniej warunkiem niemożliwym do spełnienia. Nie chodzi tu bowiem o pojazdy służące do przewozu towarów pozbawione zarazem w ogóle możliwości przewożenia ludzi. Czym innym będzie bowiem zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a czym innym właściwość umożliwiająca przejazd pojazdem przeznaczonym do przewozu towarów osoby lub osób obsługujących pojazd lub organizujących i uczestniczących w transporcie towarów o ile zatem pozycja CN 8703, wskutek powołania się w niej na pojęcie "zasadniczego przeznaczenia", obejmuje pojazdy, których przeznaczenie do przewozu osób nie musi być wyłączne (konieczne jest tylko, aby było ono główne), o tyle pozycja CN 8704 dotyczy pojazdów, których przeznaczenie wyraża się jedynie w transporcie towarów (służą tylko do tego celu).

Powyżej wykazane różnice powodują, że pojęcia "samochód osobowy" i "samochód ciężarowy" w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym nie odpowiadają w swych zakresach pozycjom Nomenklatury Scalonej CN 8703 oraz CN 8704. Z tego też powodu dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów dla stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem podlegającym opodatkowaniu, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. ustawa o podatku akcyzowym, która odrębnie klasyfikuje pojazdy samochodowe. Zgodnie z w/cyt. art. 3 ust. 1 u.p.a., stosuje się tu Nomenklaturę Scaloną zgodną z rozporządzeniem nr 2658/87.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy. organ odwoławczy, nie negując samego faktu, że przedmiotowy samochód był w [...] zarejestrowany, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jako samochód ciężarowy posiadający 6 miejsc siedzących oraz że w dniu 6.06.2013 r., po przemieszczeniu przedmiotowego samochodu do Polski, w wyniku przeprowadzenia pierwszych w kraju badań technicznych potwierdzono wskazaną ilość miejsc siedzących, a także, że został on w kraju, w dniu 5.06.2013 r., po raz pierwszy zarejestrowany zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym, jako samochód ciężarowy, stwierdził iż okoliczności te nie mają istotnego znaczenia dla prawidłowości klasyfikacji tego pojazdu do określonej pozycji CN.

Jak bowiem wynika z protokołu oględzin pojazdu samochodowego z dnia 30.08.2017 r., przeprowadzonych przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu oraz załączonej do niego dokumentacji fotograficznej, przedmiotowy samochód posiada pojedynczą zamkniętą przestrzeń dla kierowcy i pasażerów siedzących obok kierowcy oraz w drugim rzędzie siedzeń. W chwili oględzin samochód podsiadał zamontowane 4 miejsca do siedzenia, włącznie z kierowcą. Wszystkie siedzenia są zamontowane w konstrukcyjnych punktach ich mocowania, a wszystkie miejsca siedzące są wyposażone w 3-punktowe pasy bezpieczeństwa. W drugim rzędzie siedzeń znajdują się dwa siedzenia zamontowane w fabrycznych (konstrukcyjnych) miejscach kotwienia. Przedmiotowy samochód - jak to wykazały oględziny, dokumenty rejestracyjne oraz wyjaśnienie aktualnego właściciela pojazdu - posiada punkty mocowania drugiego rzędu siedzeń, co w konsekwencji pozwala na montaż do 6 miejsc siedzących.

Konstrukcyjną cechą przedmiotowego samochodu jest obecność tylnych okien przy drugim rzędzie siedzeń, wzdłuż dwubocznych paneli, co potwierdza konstrukcyjne dostosowanie pojazdu do przewozu osób w drugim rzędzie siedzeń. W wyniku oględzin stwierdzono ponadto brak wynikającej z konstrukcji pojazdu ścianki (przegrody) dzielącej przestrzeń osobową od towarowej. Wnętrze samochodu, w części przeznaczonej dla kierowcy i pasażerów, posiada zamontowaną tapicerkę wewnętrzną wraz z podsufitką w całej przestrzeni wewnętrznej pojazdu. Posiada próg ze stopniem pozwalającym na wsiadanie osobom zajmującym miejsca w drugim rzędzie siedzeń, a także wewnętrzną lampkę służącą oświetleniu tego miejsca.

Ustalony stan faktyczny potwierdza, że opisane cechy pojazdu spełniają warunki wymienione w punktach a-d not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) dla pozycji 8703 i dowodzą zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób. Brak jest jednocześnie spełnienia cech wymienionych w nocie do pozycji 8704.

Z powyższych ustaleń wynika zatem, iż pomimo tego że przedmiotowy samochód zarówno w [...], jak i w Polsce został zarejestrowany jako samochód ciężarowy, jednak zachowywał konstrukcyjne cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób (maksymalnie do 6) w dwóch rzędach siedzeń i w Nomenklaturze Scalonej CN winien być zaklasyfikowany do CN8703. Przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób realizowane jest przez wypełnienie założeń konstrukcyjnych samochodu, co dokonało się już w procesie projektowania, a następnie produkcji samochodu. Przeznaczenie to nie wynika natomiast z przepisów o ruchu drogowym, czy też z aktualnego wyposażenia pojazdu, które wykorzystuje użytkownik pojazdu. Nie kwestionując zatem samego faktu zarejestrowania spornego pojazdu zarówno w [...], jak i w Polsce, jako samochodu ciężarowego, organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności te nie mogły przesądzić o klasyfikacji pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej, która ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie dotyczącej określenia wysokości podatku akcyzowego.

Zważywszy zatem, iż przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., powyższa sprzedaż pojazdu dokonana przez skarżącego była przedmiotem opodatkowania akcyzą z tytułu czynności wskazanej w art. 100 ust. 1 pkt 3b u.p.a. i skutkowała powstaniem z mocy prawa obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Podstawą opodatkowania, stosownie do art. 104 ust.1 pkt 1 u.p.a., w związku ze sprzedażą na terenie kraju samochodu osobowego, jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należnej od tego samochodu osobowego. Za prawidłowe uznano wartości kwotowe i procentowe przyjęte przez organ podatkowy I instancji do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawa opodatkowania wynosiła 35941,00 zł, a właściwa stawka akcyzy - 18,6 %. W konsekwencji w skarżonej decyzji organu I instancji prawidłowo określono kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 6685,00 zł.

Na powyższą decyzję skarżący działający przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu żądając jej uchylenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, względnie o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i umorzenie postępowania., oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania - art. 121 §1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 84 §1 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez nielojalne i niebudzące zaufania do organów podatkowych prowadzenie postępowania oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, polegające na pominięciu dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej (motoryzacji) w celu ustalenia, czy sporny pojazd jest samochodem osobowym, czy pojazdem mechanicznym przeznaczonym do transportu towarów.

Z kolei odnośnie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wskazano na art. 100 ust.4 u.p.a. i jego błędną wykładnię, skutkiem której było wadliwe zakwalifikowanie spornego pojazdu jako osobowego.

Uzasadniając stawiona zarzuty strona stwierdza, że organy obu instancji w sposób dowolny, bo na podstawie ustaleń wynikających jedynie z oględzin przedmiotowego pojazdu wadliwie ustaliły, że jego przeznaczeniem jest przewoź osób. W sposób nieuprawniony zakwestionowały na tej podstawie treść dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego, a poprzez brak powołania biegłego rzeczoznawcy celem wyjaśnienia przeznaczenia pojazdu, dokonały dowolnych ustaleń w tym zakresie nie uwzględniając przeznaczenia pojazdu do przewozu towarów w przestrzeni ładunkowej. Pozostawanie natomiast w tej przestrzeni miejsc do przewozu osób, zdaniem skarżącego, zapewnia jedynie obsługę przewożonego ładunku (np. w przypadku wywrotki).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko, w tym również co do braku wpływu przepisów prawa o ruchu drogowym na klasyfikację towarową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 t.j.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do kwalifikacji sprowadzonego do kraju z obszaru w UE samochodu marki [...] w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) i tym samym do określenia, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Zdaniem skarżącego samochód ten w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego powinien zostać zakwalifikowany do pozycji CN 8704, przez co był wyłączony z opodatkowania akcyzą. Natomiast w ocenie organu przedmiotowy samochód był samochodem, którego cechy ustalone w trakcie postępowania dowodowego odpowiadają brzmieniu pozycji CN 8703.

W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym.

Jak słusznie wskazały rozstrzygające w sprawie organy w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a obowiązek z tego tytułu powstaje m.in. z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.).

Odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy zatem tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego i ciężarowego zawartych w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Prawidłowe jest więc w tym zakresie stanowisko organu zwalczającego przeciwną tezę skarżącego. Ustawodawca w omawianej ustawie podatkowej zawarł własną definicję samochodów osobowych. W samej ustawie o podatku akcyzowym wyraźnie przy tym wskazano, że do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym (a takie niewątpliwie miało miejsce w przedmiotowej sprawie) stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Skoro zatem przepisy ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie nakazują stosowanie tej właśnie klasyfikacji, to z braku wyraźnego odesłania do pojęć zdefiniowanych w innych ustawach, w tym przypadku w ustawie Prawo o ruchu drogowym, brak było podstaw do stosowania tychże definicji na gruncie rozpoznawanej sprawy. Pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/GL 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11). W związku z tym treść dokumentów wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie była wiążąca dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji taryfowej. Dokumenty stanowiły natomiast jeden z dowodów w sprawie i jako takie zostały ocenione przez organy podatkowe, choćby w zakresie innych danych dotyczących pojazdu. Brak jest jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, iż użyte w załączniku nr 1 do ustawy określenie "samochody osobowe" należy rozumieć tak jak to stanowi definicja użyta w art. 2 pkt 40 ustawy - Prawo o ruchu drogowym

Jak zatem wynika regulacji ustawy o podatku akcyzowym, klasyfikację towarów należy przeprowadzić w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), mającymi moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L Nr 281 z 30.10.2003 r.). Organy celne są związane zarówno Nomenklaturą Scaloną, jak też pojęciem wyrobów akcyzowych zdefiniowanym w art. 2 pkt 1 u.p.a. Stosownie do treści wskazanego przepisu, wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 tego załącznika: "Wykaz wyrobów akcyzowych" zamieszczone zostały samochody osobowe o kodzie CN 8703, która zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób". Cecha ta stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Biorąc pod uwagę zawarty w regule 1 ORINS nakaz klasyfikacji zgodnej z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji i działów oraz konieczność stosowania reguł wykładni językowej przy interpretacji przepisów prawa podatkowego zaakceptować należy przeprowadzony w zaskarżonej decyzji wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji CN 8703 i 8704 jako tych, które mogły być alternatywnie rozważane w przedmiotowej sprawie, jak też końcowy wniosek tych organów, iż sporny pojazd mieści się w pozycji CN 8703.

Natomiast pozycja 8704 obejmuje: Pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Porównanie brzmienia tych pozycji wskazuje, że oparte są one na kryterium przeznaczenia jako głównej przesłance klasyfikacyjnej z tym zastrzeżeniem, że pozycja 8703 posługuje się terminem "zasadniczego przeznaczenia". Taka formuła pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż pojazdy nią objęte służą nie tylko do przewozu ludzi, ale także do innych celów (w tym do przewozu towarów), przy czym te inne cele muszą mieć znaczenie poboczne wobec przeznaczenia głównego, jakim jest przewóz osób. Powyższe stwierdzenie ulega wzmocnieniu poprzez zaliczenie do pozycji 8703 także samochodów osobowo-towarowych (kombi). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, możliwość przewożenia osób w pojazdach zaliczonych do pozycji 8704 stanowi ich marginalną funkcję. Nie wynika ona jednak z przeznaczenia tych pojazdów, lecz z ich właściwości umożliwiających także przewóz osób, np. dwie do trzech osób w kabinie kierowcy w typowej wywrotce. Takie właśnie znaczenie ma przywołany w skardze fragment Not wyjaśniających (HS) do pozycji 8704 wskazujący, że klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych w tej pozycji jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazd jest przeznaczony głównie do transportu towarów, niż do przewozu osób.

W świetle wyjaśnień zawartych w tych Notach pozycja 8703 obejmuje "pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702" oraz "w niniejszej pozycji określenie »samochody osobowo-towarowe» oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów". Nadto w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem takich cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN 8703 są takie cechy jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności:

zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.;ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż - betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organy podatkowe obu instancji po porównaniu tych przykładowych cech pojazdów osobowych z przykładowo wskazanymi pojazdami mieszczącymi się w kategorii pojazdów do transportu towarów oraz przypisanymi im cechami prawidłowo stwierdziły, że [...] nie mieści się w zakresie pojęciowym tej drugiej kategorii pojazdów.

Ustalone przez nie indywidualne cechy przedmiotowego samochodu dawały podstawę do jednoznacznego stwierdzenia, że należy on do kategorii pojazdów objętych kodem CN 8703. Jak wynikało z oględzin oraz dokumentacji fotograficznej, nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód posiadał pojedynczą zamkniętą przestrzeń dla kierowcy i pasażerów siedzących obok kierowcy oraz w drugim rzędzie siedzeń. W chwili oględzin samochód podsiadał zamontowane 4 miejsca do siedzenia, włącznie z kierowcą. Wszystkie siedzenia były zamontowane w konstrukcyjnych punktach ich mocowania, a wszystkie miejsca siedzące są wyposażone w 3-punktowe pasy bezpieczeństwa. W drugim rzędzie siedzeń znajdują się dwa siedzenia zamontowane w fabrycznych (konstrukcyjnych) miejscach kotwienia. Przedmiotowy samochód - jak to wykazały oględziny, dokumenty rejestracyjne oraz wyjaśnienie aktualnego właściciela pojazdu - posiada punkty mocowania drugiego rzędu siedzeń, co w konsekwencji pozwala na montaż do 6 miejsc siedzących.

Konstrukcyjną cechą przedmiotowego samochodu jest obecność tylnych okien przy drugim rzędzie siedzeń, wzdłuż dwubocznych paneli, co potwierdza konstrukcyjne dostosowanie pojazdu do przewozu osób w drugim rzędzie siedzeń. W wyniku oględzin stwierdzono ponadto brak wynikającej z konstrukcji pojazdu ścianki (przegrody) dzielącej przestrzeń osobową od towarowej. Wnętrze samochodu, w części przeznaczonej dla kierowcy i pasażerów, posiada zamontowaną tapicerkę wewnętrzną wraz z podsufitką w całej przestrzeni wewnętrznej pojazdu. Posiada próg ze stopniem pozwalającym na wsiadanie osobom zajmującym miejsca w drugim rzędzie siedzeń, a także wewnętrzną lampkę służącą oświetleniu tego miejsca.

Zdaniem Sądu ogół przedstawionych powyżej cech pojazdu uprawniał organy podatkowe do stwierdzenia, że sporny pojazd należało zaklasyfikować do pozycji 8703. Spełniał on bowiem wyżej przytoczone przesłanki wymienione w Notach wyjaśniających (HS) jako charakterystyczne dla tego typu samochodów.

Podkreślić wobec tego należy, iż nie była kwestionowana przez organy funkcja pojazdu jako służącego także do przewozu towarów. Jednakże, jak to wyżej zaznaczono, posiadał cechy właściwe pojazdom osobowym (pozycja 8703), których istotą jest także mieszane przeznaczenie (służą zarówno do przewozu osób jak i towarów, przy czym zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób). Dowodzą tego tak istotne cechy projektowe, jak obecność oryginalnych miejsc kotwienia foteli pasażerów za siedzeniem kierowcy i pasów bezpieczeństwa, przeszklone drzwi w części pasażerskiej, a także obecność tylnych okien przy drugim rzędzie siedzeń, okien wzdłuż dwubocznych paneli. Jak tymczasem wymagają Noty wyjaśniające (HS), w przypadku pojazdów klasyfikowanych do poz. 8704, drzwi służące do załadunku (boczne lub tylne) nie mogą być przeszklone. Przedmiotowy pojazd posiada też przeszklone drzwi przesuwne boczne w części pasażerskiej. Przeszkodą do klasyfikacji w tej pozycji był także brak trwałej przegrody między częścią dla pasażerów i kierowcy a częścią tylną.

W tym kontekście nie można też zgodzić się z zarzutem o braku pełnych ustaleń faktycznych wskutek pominięcia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej (motoryzacji) w celu ustalenia, czy sporny pojazd jest samochodem osobowym, czy pojazdem mechanicznym przeznaczonym do transportu towarów W tej bowiem kwestii dotyczącej zagadnienia prawnego jakim jest klasyfikacja pojazdu na gruncie pozycji CN , do wyrażenia oceny w tym zakresie władne są organy podatkowe,.

A o prawidłowości dokonanej przez nie klasyfikacji spornego pojazdu przesądzają istniejące obiektywnie cechy samochodu, wynikające z zebranych w sprawie dowodów w postaci oględzin i dokumentacji fotograficznej, rozpatrywanych w powiązaniu z zaświadczeniem uprawnionego diagnosty wydanym przed pierwszą rejestracją samochodu w kraju. Te cechy, które zostały wzięte pod uwagę, pozwalały zdaniem Sądu w dostateczny sposób na uznanie za prawidłową klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703. Akcentowane w skardze cechy pojazdu, nie mogą być uznane za przesądzające dla wnioskowanej przez stronę klasyfikacji, gdyż nie dowodzą one głównego przeznaczenia pojazdu do przewozu towarów. Jak wyżej podkreślono, przeznaczenie mieszane, a więc osobowo-towarowe, niewątpliwie w świetle brzmienia Not wyjaśniających (HS) do pozycji 8703 (określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i transportu towarów) jednoznacznie przemawia za klasyfikacją pojazdu do pozycji 8703.

Uznając zatem, że w zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia opisanych w skardze przepisów prawa materialnego ani prawa procesowego - w szczególności art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., tym bardziej w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.