Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 196/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14g, art. 169
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 196/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 marca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w dniu 23 marca 2017 r., sprawy ze skargi B.R., na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów, z dnia 22 grudnia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji bez rozpatrzenia, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Pismem z daty wpływu 15 lipca 2016 r. B. R. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn. Wniosek uzupełniono 24 sierpnia 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, posiadającą obywatelstwo polskie. Wnioskodawczyni spodziewa się nabycia tytułem darowizn od męża nieruchomości i środków pieniężnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (SKA), udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a także ogółu praw i obowiązków w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Darczyńca oraz wnioskodawczyni posiadają obywatelstwo polskie oraz w Polsce posiadają miejsce stałego pobytu. Darowizna środków pieniężnych zostanie wykonana w ten sposób, że darczyńca wpłaci środki pieniężne na rachunek bankowy wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni zatem udokumentuje ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. W przypadku zaś darowizny nieruchomości, akcji SKA lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz ogółu praw i obowiązków w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, darczyńca i wnioskodawczyni podpiszą stosowną umowę darowizny w wymaganej prawem formie. Wnioskodawczyni zgłosi ww. nabycie tytułem darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy, co może mieć miejsce w przypadku darowizny środków pieniężnych, w terminie 6 miesięcy od spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Wartość darowanych składników majątkowych w ramach jednej darowizny przekroczy 1.500.000 PLN. Wnioskodawczyni przewiduje, że darowizna nastąpi nie wcześniej niż 1 stycznia 2017 r.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:

1. Czy wnioskodawczyni stosując do otrzymanej darowizny, zwolnienie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn powinna brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu skoro w ocenie wnioskodawczyni spełnia ona warunki zwolnienia zawarte w tym przepisie, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej?; innymi słowy czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymane tytułem darowizny składniki majątku będą zwolnione od podatku od spadków i darowizn, o ile tylko wnioskodawczyni spełni warunki z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn?

2. Czy, jeśli wnioskodawczyni spełnia warunki zwolnienia z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn dla otrzymanych składników majątkowych tytułem darowizny możliwość skorzystania z tego zwolnienia może być ograniczona w związku z uwzględnieniem przepisów Działu IIla, Rozdział l Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej?

3. Czy, jeśli zdaniem organu interpretacyjnego oceniając czy do wnioskodawczyni ma zastosowanie zwolnienie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte ale także przepisy Działu IIla, Rozdział l Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej, to prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni że zastosowanie zwolnienia dla otrzymanych w drodze darowizny składników majątkowych z podatku o spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi przedmiot i cel tego przepisu tej ustawy w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej?

4. Czy w razie potwierdzenia w pytaniach 1-3 stanowiska wnioskodawczyni, tj. stwierdzenia, że fakt otrzymania darowizny jest zwolniony z opodatkowania, niezależnie od innych okoliczności w przepisie tym nie wymienionych oraz niezależnie od treści przepisów art. 119a-119f Ordynacji podatkowej, zastosowanie się przez wnioskodawczynię do takiej interpretacji indywidualnej skutkuje możliwością zastosowania ochrony wynikającej z przepisów z art. 14k-44n Ordynacji podatkowej, w szczególności skutkuje zastosowaniem zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie odnośnie pytania 1, zdaniem wnioskodawczyni stosując do otrzymanej darowizny zwolnienie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, powinna brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu, skoro w jej ocenie spełnia ona warunki zwolnienia zawartego w tym przepisie, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej. Zdaniem wnioskodawczyni dla zwolnienia z podatku od spadków i darowizn omawianej darowizny, powinna brać pod uwagę wyłącznie warunki z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ustawodawca w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn najbardziej wyraźnie oraz kategorycznie przesądził, że darowizny udzielone w określonych warunkach mają być definitywnie zwolnione z podatku. Zatem w analizowanym przypadku istotne jest tylko to, czy wnioskodawczyni otrzyma składniki majątkowe od kręgu osób opisanych w przepisie i zgłosi otrzymanie składników majątkowych w terminie 6 miesięcy, a w przypadku środków pieniężnych otrzyma je m.in. na rachunek bankowy (lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym). Inne okoliczności, jak choćby powody dokonania darowizny, nie mają znaczenia. Zdaniem wnioskodawczyni otrzymane składniki majątku tytułem opisanej darowizny będą zwolnione z podatku o spadków i darowizn. Wynika to z tego, że jedyne warunki takiego zwolnienia są wskazane w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn i warunki te wnioskodawczyni spełnia. Otrzymanie składników majątku tytułem opisanej darowizny korzysta na moment nabycia ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Zdaniem wnioskodawczyni dla skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn od otrzymanych tytułem darowizny składników majątkowych, wskazanych w opisanym zdarzeniu przyszłym, powinna brać ona pod uwagę wyłącznie warunki z art. 4a ust. 1a ustawy o podatku od spadków i darowizn, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 7 września 2016 r. wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez jednoznaczne wskazanie interpretacji jakich przepisów Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn, wnioskodawczyni oczekuje w ramach pytania nr [...], tj. doprecyzowanie do jakich konkretnie przepisów Ordynacji podatkowej wnioskodawca odwołuje się w pytaniu oznaczonym we wniosku nr [...]. Wskazano także, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie wniosku w zakresie pytania nr [...] bez rozpatrzenia.

Powyższe wezwanie skutecznie doręczono poprzez platformę ePUAP w dniu 14 września 2016 r.

Mimo, że odpowiedzi na wezwanie dokonano w wymaganym terminie, to jednak wnioskodawczyni nie uzupełnił wniosku w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego - nie wskazała do jakich przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej wnioskodawczyni odwołuje się w pytaniu nr [...].

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów postanowieniem z dnia 11 października 2016 r. Nr [...] postanowił pozostawić bez rozpatrzenia ww. wniosek B. R. z dnia 11 lipca 2016 r. uzupełniony dnia 24 sierpnia i 21 września 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn, z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych wniosku.

W zażaleniu B. R. zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

a) przepisu art. 14b § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b Ordynacji podatkowej,

b) przepisu art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i 14g § 1 oraz 14b § 2a Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez wnioskodawcę w sytuacji gdy nie istniały przesłanki do ich zastosowania.

W związku z powyższym, B. R. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku.

Po dokonaniu analizy zarzutów zawartych w zażaleniu, Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów postanowieniem z dnia 22 grudnia 2016 r. Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie z dnia 11 października 2016 r.

Na wstępie organ ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów prawa normujących procedurę wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, a zwłaszcza przepisów art. 14b § 1 oraz § 3, jak również art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i 14g § 1 oraz 14b § 2a ustawy Ordynacja podatkowa, podkreślił, że w przedmiotowej sprawie żaden z powołanych przez stronę przepisów nie został naruszony, co mogłoby spowodować zmianę rozstrzygnięcia i merytoryczne rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ odrzucił jego zdaniem bezpodstawną argumentację strony, mimo spełnienia wymogów określonych w przepisach art. 14b Ordynacji podatkowej naruszono powołane regulacje prawne poprzez niewydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego). Kolejno wskazano, że organ podatkowy bez wątpienia zasadnie uznał, że złożony przez wnioskodawczynię wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w przepisach Ordynacji podatkowej. W związku z tym zostało wydane postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Uprzednio jednak, czyniąc zadość wymaganiom art. 14b-14h Ordynacji podatkowej, wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez sprecyzowanie czy w ramach pytania nr [...] wnosi ona o analizę przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tak jak to czyni w ramach pozostałych pytań przedłożonych do rozpoznania organowi, czy tylko wnosi o analizę materialnoprawną w zakresie przepisów podatku od spadków i darowizn.

Przy czym, jak podkreślono, wezwano wnioskodawczynię do przedstawienia tylko takich danych, które nie prowadziły do przerzucenia na nią ciężaru wykładni przepisów prawa. Dane, o przedstawienie których wzywał organ, miały jedynie na celu uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska strony, a nie dokonania przez niej własnej oceny prawnej.

W przedmiotowym wezwaniu oraz w zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy w sposób jasny i precyzyjny wyjaśnił, że treść wniosku (jak i później jego uzupełnienia) uniemożliwia wydanie interpretacji, ze względu na to, że wnioskodawczyni nie wskazała dokładnie interpretacji jakich przepisów oczekuje.

Powyższe oznacza, zdaniem organu, że bardzo dokładnie wskazano jakie braki formalne zawierał wniosek, w jakim terminie należało je usunąć oraz jakie są konsekwencje nieuzupełnienia wniosku, co czyni wszystkie zarzuty strony za całkowicie chybione i pozbawione podstaw prawnych.

Tymczasem ani we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ani w uzupełnieniu wniosku - mimo że strona miała taką możliwość - nie wskazała, jakie przepisy prawa podatkowego miałyby być przedmiotem wnioskowanej interpretacji, a w konsekwencji nie przedstawiła oceny prawnej, jaką należałoby przyjąć w nakreślonym stanie faktycznym. Nie można zatem podzielić argumentacji strony, że złożony wniosek spełniał wymogi przepisu art. 14b § 3 Ordynacji narzucone przez ustawodawcę.

Jak podkreślono, aby możliwe było wydanie - w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej - interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy, chcąc dokonać prawidłowej oceny prawnej stanowiska wnioskodawczyni, musiałby posiadać jednoznaczne informacje w zakresie wskazania konkretnych norm prawa podatkowego, których interpretacji strona oczekiwała. Stanowiły one niezbędne elementy, wymogi formalne, umożliwiające ocenę prawną jej stanowiska. Przy czym, wbrew subiektywnemu przekonaniu strony wyrażonemu w złożonym zażaleniu, wnioskodawczyni wymogów tych nie wypełniła.

W rezultacie, skoro nie uzupełniła wniosku o wskazanie konkretnych przepisów prawa podatkowego - nie usunęła braków formalnych wniosku, to należało wydać postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zarówno treść pierwotnego wniosku, jak i dalsze wyjaśnienia wnioskodawczyni w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, nie dały zatem organowi podstaw do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej.

Według organu przedmiotem interpretacji mogą być tylko takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy wynikające z konkretnych norm prawa podatkowego.

Przyjęcie sposobu rozumowania strony sprowadzającego się do bezpodstawnego żądania wydania interpretacji pomimo istnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej doprowadziłoby do sytuacji, w której organ interpretacyjny musiałby dokonać interpretacji wszelkich norm prawa podatkowego, mających jakikolwiek związek z nakreślonym przez wnioskodawcę stanem faktycznym, co stałoby w jawnej sprzeczności z istotą interpretacji wydawanych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

Jak wskazano, mając na uwadze przedstawione wywody, z których bezsprzecznie wynika, że złożony przez wnioskodawczynię wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej umożliwił stronie uzupełnienie braków formalnych wniosku, z czego wnioskodawczyni nie skorzystała, a w konsekwencji wydał ww. postanowienie, nie naruszając w jakikolwiek sposób przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie B. R. zarzuciła naruszenie:

- przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisów art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy zakwestionowanego postanowienia, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawczynię a jednocześnie brak było przesłanek które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania,

- przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa. Organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że skarżąca zobowiązana jest do wskazania innych przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie, niż te których zastosowanie uznał za uzasadnione skarżąca,

- przepisu art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu, polegającym na wzywaniu podatnika do wskazania innych przepisów prawa podatkowego, niż te które za znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie uznaje skarżąca,

- przepisu art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, że skarżąca powinna wskazać inne przepisy prawa podatkowego, niż te które uznaje za znajdujące zastosowanie w sprawie, co skutkuje przedłużaniem postępowania bez żadnego uzasadnienia prawnego i występowania w sprawie faktycznej konieczności uzupełnienia takich przepisów.

Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Skarżąca wskazała w uzasadnieniu na stosowne w tym przedmiocie przepisy Ordynacji podatkowej i podkreśliła, że obowiązkiem zainteresowanego jest jedynie przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, a obowiązkiem organu jest natomiast ocena tego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w razie stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska skarżącej. Innymi słowy, to organ a nie zainteresowany przedstawia uzasadnienie prawne dokonanej oceny. Niemniej, w niniejszej sprawie również skarżąca przedstawiła wyczerpującą argumentację prawną, wskazującą na prawidłowość swojego stanowiska.

W ocenie skarżącej, ustawodawca nie wymaga od zainteresowanego przedstawiania uzasadnienia prawnego przyjętego stanowiska. Byłoby to zresztą nieracjonalne, albowiem zainteresowanymi w sprawie mogą być podmioty niemające znajomości przepisów prawa podatkowego, które z kolei oczekują wyjaśnienia treści przepisów tego prawa od organu interpretacyjnego. Wymaganie od nich przedstawienia uzasadnienia prawnego blokowałoby im dostęp do instytucji prawnej, która miałaby te wątpliwości wyjaśniać. Założenie takiej intencji ustawodawcy byłoby nieracjonalne jako przeczące sensowi całej instytucji interpretacji indywidualnych mających wyjaśniać wątpliwości związane z wykładnią prawa podatkowego. Niemniej, ponownie podkreśliła, że w niniejszej sprawie takie uzasadnienie zostało przez skarżącą przedstawione - tyle że z nieznanych przyczyn zostało ono uznane za niewystarczające i została ona wezwana do jego zmiany i wskazania innych przepisów prawa podatkowego, niż tego które jej zdaniem znajdują zastosowanie do jej sytuacji faktycznej.

W kontekście powyższego również wzywanie skarżącej do zmiany kwalifikacji prawnej przedstawionej w stanowisku własnym, należy uznać za niedopuszczalne. Okazałoby się bowiem, że organ mógłby efektywnie nie wydawać negatywnych (uznających stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe) interpretacji indywidualnych, zmuszając wnioskodawcę do zmiany swojego stanowiska. Organ tak jak w niniejszym przypadku wzywałby wnioskodawcę do przedstawienia innych przepisów prawa podatkowego, niż te które zostały wskazane przez wnioskodawcę, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Działanie organu, który wzywałby wnioskodawcę do przedstawienia przepisów prawa podatkowego, miałoby sens i uzasadnienie jedynie w sytuacji, w której z treści wniosku, nie wynikałoby na przykład, opodatkowania jakim podatkiem dotyczy wniosek. Przykładowo z wniosku wnioskodawcy nie wynikałoby, czy oczekuje on odpowiedzi organu na zagadnienia związane ze sprzedażą nieruchomości w zakresie podatku dochodowego, podatku od towarów i usług czy podatku od czynności cywilnoprawnych. Tak jednak nie stało się w tej sytuacji. Należy mieć na uwadze, iż w niniejszej sprawie wbrew twierdzeniom organu, skarżąca wskazała konkretne przepisy prawa podatkowego, których oceny oczekiwała na tle konkretnego zdarzenia. Skarżąca wbrew twierdzeniom organu, nie pozostawiła organu bez wskazania żadnych przepisów oczekując od organu abstrakcyjnej ich oceny lub samodzielnego ich wskazania. Przedstawiła jasne i spójne uzasadnienie, dlaczego jej zdaniem te akurat przepisy powinny znaleźć zastosowanie do jej sytuacji. Z niewiadomych przyczyn organ chciał zmusić skarżącą do zmiany własnego stanowiska. Skarżąca jasno wskazała, jakie przepisy jej zdaniem znajdują zastosowanie do opisanego przez nią zdarzenia. Wskazała także, jak jej zdaniem, należy je interpretować.

Również w odpowiedzi na wezwanie organu, wskazała, że jej zdaniem nie istnieją inne przepisy prawa podatkowego, które mają zastosowanie do jej sytuacji faktycznej w kontekście opisanych pytań. W konsekwencji stanowisko skarżącej jak również stan faktyczny były dla organu jasne. Niemniej żądał on od podania innych przepisów prawa podatkowego i uzupełnienie wniosku o owe inne przepisy prawa podatkowego, co do których skarżąca przekazała organowi jasną informację, iż nie istnieją one w systemie prawa. Organ konsekwentnie dążył więc, do zmiany przyjętego przez skarżącą stanowiska, a nie do wyjaśnienia zakresu żądania. To bowiem było dla organu jasne, co najmniej od momentu uzupełnienia wniosku. Jak podkreślono, takie działanie należy uznać za niedopuszczalne.

W sytuacji bowiem, w której organ uznaje stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, powinien wydać interpretację indywidualną, wskazującą na nieprawidłowość tego stanowiska, a nie pozostawiać wniosek bez rozpatrzenia. W niniejszej sprawie, w razie uznania, iż zdaniem organu istnieją inne przepisy prawa podatkowego, niż te które wskazała skarżąca, oraz że mają one wpływ na prawidłowość stanowiska skarżącej, organ powinien uznać stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Powinien uznać, że stanowisko jest nieprawidłowe, ponieważ nie bierze ono pod uwagę pewnych przepisów prawa podatkowego, które zostałyby przez skarżącą wskazane. Jednocześnie powinien wskazać te przepisy prawa podatkowego i ich prawidłową wykładnię w sytuacji opisanej przez skarżącą. W takiej sytuacji skarżąca osiągnąłby cel, w postaci posiadania wiedzy, odnośnie skutków podatkowych swojego zachowania, a organ działałby zgodnie z prawem, a nie poza jego granicami.

W niniejszej sytuacji, jak podkreśliła skarżąca, została postawiona w kuriozalnej sytuacji, w której musiała domyślać się, o jakie przepisy prawa podatkowego może chodzić organowi, który wzywa go do uzupełnienia wniosku o podanie przepisów prawa podatkowego. I to pomimo tego, że wszystkie przepisy prawa podatkowego, które jej zdaniem znajdują zastosowanie w sprawie i mają wpływ na ocenę prawną opisanego przez nią zdarzenia a także jego kwalifikacji prawnej, zostały przez nią przedstawione.

Skarżąca wskazała, że w konsekwencji organ przerzucił na nią nie tylko ciężar uzasadnienia stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego. Jak należy się domyślać przenosi on na zainteresowaną także obowiązek wskazania przepisów prawa, które zdaniem organu podatkowego mogłyby znaleźć zastosowanie w sprawie. Stawia więc przed skarżącą wymogi o charakterze niemożliwym do wykonania bez posiadania pewnych specyficznych zdolności profetycznych.

Takie działanie organu nie może być uznane za wykonujące dyspozycję wskazanych powyżej przepisów prawa podatkowego, dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych. Co więcej, nie może być ono uznane za realizujące którąkolwiek ze wskazanych powyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Jak podkreślono, działanie organu, stanowi pułapkę zastawioną na zainteresowanego - jeśli nie wskaże on przepisów prawa podatkowego, które w ocenie organu powinny znaleźć zastosowanie w sprawie oraz nie dokona zmiany swojego stanowiska stosownie do wskazanych na nowo przepisów prawa podatkowego, jego wniosek zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w §1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach; stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu, tzn. czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie, było ostateczne postanowienie w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych wniosku.

Granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Istotnym jest, że postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację oraz stanowiska wnioskodawcy.

Zawarte we wniosku pytanie skarżącej, co do którego organ interpretacyjny pozostawił wniosek bez rozpoznania zostało sformułowane w następujący sposób: "Czy wnioskodawczyni stosując do otrzymanej darowizny, zwolnienie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn powinna brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu skoro w ocenie wnioskodawczyni spełnia ona warunki zwolnienia zawarte w tym przepisie, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej?".

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie powyższego pytania skarżącą w podsumowaniu wskazała, że jej zdaniem "dla skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn od otrzymanych tytułem darowizny składników majątkowych, wskazanych w opisanym zdarzeniu przyszłym powinna ona brać pod uwagę wyłącznie warunki z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej".

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy organ interpretacyjny w świetle tak postawionego pytania; po pierwsze uprawniony był wezwać skarżącą w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej do uzupełnienia wniosku o jednoznaczne wskazanie, interpretacji jakich innych przepisów prawa w tym Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn oczekiwała skarżąca w ramach postawionego pytania; po drugie, czy w przypadku nieuzupełnienia braku formalnego w żądanym zakresie uzasadnione było pozostawienie wniosku skarżącej w części dotyczącej powyższego pytania bez rozpatrzenia.

Przypomnieć należy, że instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej ma w założeniu spełniać funkcję dwojakiego rodzaju: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać jednoznacznej odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytanie, ponadto, jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Dla prawidłowej, kompletnej oceny koniecznym jest wyczerpujące przedstawienie przez podatnika zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo dokładnie, aby organ podatkowy mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi. Powyższe uwagi w pełni dotyczą także wskazania (konkretyzacji) norm prawnych, których zinterpretowania domaga się wnioskodawca.

Treść wniosku o interpretację indywidualną nie może budzić wątpliwości tak w zakresie stanu faktycznego jak i stanowiska podatnika w sprawie oceny prawnej zdarzenia. Organ podatkowy wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego musi dysponować własnym jednoznacznym stanowiskiem podatnika także w zakresie interpretowanych przepisów prawa, aby mógł dokonać jego oceny i wyrazić pogląd, czy stanowisko to jest prawidłowe, czy też nieprawidłowe. Dokonując interpretacji organ nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jak również domniemywać stanowiska podatnika w przedmiocie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia.

W przedmiotowym wniosku skarżąca posługując się zwrotem "z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej" bez wskazania o jakie konkretnie przepisy prawne chodzi, de facto w oparciu o tak skonstruowany wniosek uniemożliwiła dokonanie całościowej interpretacji (nie można dokonać interpretacji przepisów, których wnioskodawca wprost nie wskazał we wniosku).

Organ interpretacyjny zasadnie zatem zauważył, że wniosek skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie zawiera wskazania konkretnych przepisów ustaw podatkowych (oprócz art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn), a tym samym skarżąca nie przedstawiła, a nawet nie nakreśliła, pełnego stanu prawnego, na którym opierała swoje stanowisko.

W tej sytuacji organ nie mógł samodzielnie wyselekcjonować przepisy prawa podatkowego zawarte np. w Ordynacji podatkowej, czyniąc to w zastępstwie skarżącej, gdyż nie byłoby to zgodne z przepisami konstytuującymi instytucję indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, gdyż wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14 h Ordynacji podatkowej prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej pozostawia się bez rozpoznania.

W rozdziale 1a Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne.

Słusznie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano zatem pogląd, że na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1557/08, z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10, z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2859/11 oraz zaaprobowane w orzecznictwie stanowisko piśmiennictwa: zob. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Niezasadne uzupełnienie wniosku podatnika może polegać m.in. na wskazaniu konkretnych przepisów prawa podatkowego, które mają zostać poddane interpretacji.

Wniosek o udzielnie indywidualnej interpretacji podatkowej składa się na formularzu urzędowym (wzór wniosku), który określił Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 31 grudnia 2015 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. z 2016 r., poz. 14). Urzędowy wzór wniosku wyznacza obligatoryjne elementy wniosku, którymi są:

(1) miejsce i cel złożenia wniosku,

(2) dane wnioskodawcy,

(3) wskazanie organu podatkowego właściwego dla wnioskodawcy ze względu na sprawę będącą przedmiotem interpretacji,

(4) zakres wniosku, czyli zaistniały stan faktyczny i wskazanie przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji,

(5) wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego,

(6) własne stanowisko w sprawie wnioskodawcy,

(7) informację o załącznikach,

(8) oświadczenie i podpis wnioskodawcy.

Analiza normatywnego wzoru wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zestawieniu z ww. przepisami Ordynacji podatkowej potwierdza konstatację, że to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa podatkowego, które mają zostać zinterpretowane przez władny do tego na mocy Ordynacji podatkowej organ administracyjny.

Formułując wniosek o udzielenie interpretacji skarżąca w części, w której powinien był wskazać przepisy prawa konieczne do udzielenia indywidualnej interpretacji, wskazała enigmatycznie cyt. "z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej". Nie doprecyzowała przy tym, które przepisy prawa są dla niej w kontekście postawionego pytania niejasne i wymagają interpretacji.

Dlatego odnosząc się do pierwszej kwestii należy stwierdzić, że organ interpretacyjny jak najbardziej uprawniony był, a w opisanej sytuacji wręcz miał obowiązek wezwać skarżącą o uzupełnienie wniosku o sprecyzowanie o interpretację jakich przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wystąpiła skarżąca.

Trybem właściwym dla wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości dotyczących przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska podatnika, a także zakresu normatywnego wniosku jest tryb przewidziany w art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Jeżeli wniosek jest niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, nie chroni podatnika. Dla prawidłowej, kompletnej oceny, w przypadku, gdy przedstawione przez podatnika stanowisko nie było wyrażone w sposób jednoznaczny poprzez brak konkretyzacji norm prawnych wskazanych do interpretacji, właściwym było zastosowanie trybu przewidzianego w art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, nie zaś domniemywanie w tym zakresie intencji skarżącej.

Wymieniony przepis ma charakter gwarancyjny, bowiem wnioskodawca, co do zasady, otrzymuje "szansę" naprawienia błędów i uzupełnienia braków we wniosku. Dopiero niewykonanie wskazówek organu może spowodować negatywne skutki w postaci pozostawienia pisma bez rozpoznania. Wymaga to jednak prawidłowego wezwanie wystosowanego przez organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, zawierającego kompletną i wyczerpującą informację o tym, jak ma zostać przeprowadzone usunięcie braku wniosku przez podmiot je wnoszący, ze wskazaniem biegu termu siedmiodniowego do usunięcia braków i skutku w postaci w dalszej kolejności pozostawienia podania bez rozpoznania.

Precyzyjność wezwania wymaga dokładnego zakresu uzupełnienia wniosku. W wezwaniu z dnia 7 września 2016 r. organ wezwał o uzupełnienie wniosku poprzez "jednoznaczne wskazanie interpretacji jakich przepisów Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn Wnioskodawczyni oczekuje w ramach pierwszego pytania, tj. doprecyzowanie do jakich konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej Wnioskodawczyni odwołuje się w pytaniu oznaczonym we wniosku nr [...]". Ponadto organ wyraźnie zakreślił w dalszej części wezwania, że żąda potwierdzenia czy "innymi przepisami prawa" są przepisy klauzulowe o których mowa w art. 119a i następne zwracając się do skarżącej z zapytaniem, "czy również w ramach pytania pierwszego Wnioskodawczyni oczekuje analizy przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tak jak to czyni w ramach pozostałych pytań przedłożonych do rozpoznania Organowi, czy tylko wnosi o analizę materialnoprawną w zakresie podatku od spadków i darowizn".

W udzielonej na wezwanie organu odpowiedzi (pomimo precyzyjne i jasno sformułowanego żądania), skarżąca nie wskazała do jakich przepisów prawa i Ordynacji podatkowej odwołała się w postawionym pytaniu, tym samym nie uzupełniła wniosku w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji organ zasadnie wydał na podstawie art. 14g § 1, art. 169 § 4 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej postanowienie o pozostawieniu wniosku skarżącej (w części dotyczącej pytania nr [...]) bez rozpatrzenia.

Podkreślić należy, że orzekanie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w trybie art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej nie może zmierzać do merytorycznej oceny samego wniosku, a także jego uzupełnienia. Merytoryczna ocena powinna zostać dokonana w rozstrzygnięciu o charakterze merytorycznym, a nie formalnoprawnym, jakim jest pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organ nie naruszył przepisów art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej zarówno na etapie precyzowania wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku, jak i na etapie rozstrzygania o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy w pierwszej kolejności należy odrzucić zarzut naruszenia przepisów prawa normujących wydawanie interpretacji indywidualnych tj. art. 165a § 1 w związku z art. 14b § , art. 14b § 2a, art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie nie mógł być naruszony art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej ponieważ nie stanowił on podstawy wydania zaskarżonego postanowienia. Powyższy przepis stanowi podstawę do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, natomiast podstawą wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia stanowił art. 14g § 1, art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że miała ona obowiązku wskazania przepisów prawa, które znajdują zastosowania, lecz przepisy te musi wskazać organ na podstawie opisu zdarzenia przyszłego. Jest ono pozbawione podstaw w kontekście brzemienia art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2015 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczania opłaty od wniosku (Dz. U. z 2016 r., poz. 14). W świetle powyższych regulacji stwierdzić należy, że granicę interpretacji przepisów prawa podatkowego wyznacza nie tylko zdarzenie przyszłe, ale także konieczność wskazania norm prawnych budzących wątpliwości, które wymagają interpretacji. Organ nie może wydać interpretacji na podstawie jakichkolwiek nieskonkretyzowanych unormowań prawnych.

Nie można podzielić zarzutu, że organ przerzucił na skarżącą ciężar wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. W wezwaniu o uzupełnienie braków poprosił o przekazanie prostej informacji, która była niezbędna do oceny prawidłowości stanowiska skarżącej, a nie dokonania przez nią pogłębionej oceny (wykładni) prawnej z uwzględnieniem skonkretyzowanych przepisów prawa podatkowego.

Całkowicie niezrozumiały jest zarzut, że skarżąca została poprzez wezwanie z dnia 7 września 2016 r. postawiona w kuriozalnej sytuacji, w której musiała się domyślać o jakie przepisy prawa podatkowego może chodzić organowi. Przecież to we wniosku ogólnie odwołano się do "innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej", zatem obowiązkiem organu było dopytanie się o jakie konkretnie przepisy chodzi. Takie pośrednie wskazanie przepisów nie wypełnia warunku, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Przy tym należy pamiętać, że przedmiotowy wniosek został sporządzony przez profesjonalnego pełnomocnika, od którego należałoby wymagać precyzji w formułowaniu żądania (por. wyrok WSA z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 330/13).

Podobnie należy ocenić zarzut skargi, że organ wystosowując wezwanie de facto zmuszał skarżącą do zmiany kwalifikacji przedstawionej we wniosku. W żadnym fragmencie wezwania z dnia 7 września 2016 r. takiego żądania organ nie postawił. Natomiast w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny zwrócił się o doprecyzowanie poprzez podanie jakie przepisy prawa podatkowego powinny być poddane analizie przez organ w powiązaniu z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jak słusznie zauważył organ nie jest jego rolą, aby przy okazji składanego wniosku interpretować wszystkie możliwie przepisy jakie w danej sprawie mogą mieć zastosowanie, abstrahując od faktu, że takie działanie z reguły byłoby w większości przypadków niemożliwe do wykonania.

W kontekście powyższego należy także uznać za niezasadny zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, albowiem organ nie wzywał skarżącą do wskazania "innych przepisów prawa podatkowego niż te, które za znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie uznaje Wnioskodawca".

W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny działał bez zbędnej zwłoki, skorzystał z przysługujących im uprawnień procesowych, zasadnie uruchomił tryb wynikający z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku skarżącej bez rozpatrzenia. Zatem w ocenie Sądu należy uznać także za bezzasadny zarzut naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.