Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1729/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka - Ostrowska Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Anna Szokalska - Kruś Po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia za 2001 r. straty podatkowej I. Uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 26.457,20 (dwadzieścia sześć tysięcy czterysta pięćdziesiąt siedem 20/100) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24 i art. 207 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (j. t. z 1999 r. Dz. U. Nr 54, poz. 572 ze zm.) określił Spółce Akcyjnej A wysokość straty podatkowej za 2001 r. w kwocie [...], stwierdzając jej zawyżenie przez Spółkę o kwotę [...]. Różnica w wysokości straty spowodowana została zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów z tytułu:

1) zawartej przez stronę z I umowy przystąpienia do długu z tytułu kredytu obrotowego udzielonego Spółce Akcyjnej B, w której strona posiadała 51 % udziałów. Wartość długu wynosiła [...] wraz z odsetkami i kosztami. Na poczet spłaty zobowiązań spółki B strona otrzymała kredyt, z tytułu którego w 2001 r. strona zaliczyła w koszty uzyskania przychodu kwotę [...] z tytułu odsetek za okres od IV - XII.2001 oraz prowizję od kredytu w kwocie [...]. Z tytułu spłaty kredytu spółki B powstała należność została przez tę Spółkę uregulowana częściowo w 2001 r., a częściowo w 2002 r.;

2) zaliczenia w koszty kwoty [...] na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej na kwotę [...] netto przez Agencję Reklamową C spółka z o.o. z tytułu usługi reklamowej, w ramach organizacji "Spotkanie z A", który to wydatek strona zakwalifikowała jako koszt reklamy publicznej, niepodlegającej limitowaniu. Zadaniem Agencji było przygotowanie trzech imprez, zlokalizowanych w hotelach, których celem była prezentacja produktów strony połączona z ich prezentacją multimedialną i programem artystycznym. Jak ustalił organ impreza skierowana była głównie do dystrybutorów oraz klientów detalicznych współpracujących ze stroną, informacja o miejscu i czasie nie była dostępna ogólnie, jak również lokalizacje imprez nie odbywały się w miejscach ogólnie dostępnych, poniesiony wydatek winien być zakwalifikowany do kosztów reklamy niepublicznej, ustalając, że strona przekroczyła limit wydatków na cele reprezentacji i reklamy kwotą [...];

3) zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwoty [...] stanowiącej wynagrodzenie dla firmy D, której zadaniem było świadczenie usług konsultingowych w zakresie komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej w firmie strony, a której wynikiem miała być analiza obejmująca następujące aspekty komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej: do kogo należy adresować informacje, jakie informacje należy przekazywać określonym (wyróżnionym) grupom docelowym, jak je należy przekazywać, kiedy informacje winny być przekazywane przez kierownictwo strony odpowiednim grupom docelowym, opracowanie narzędzi umożliwiających zmierzenie efektów przekazywanych informacji, stworzenie spójnej strategii informacyjno - komunikacyjnej ściśle dopasowanej do potrzeb strony. Efektem umowy było opracowanie zatytułowane [...] datowane na [...]w języku angielskim. Strona nie przedłożyła opracowania sporządzonego w języku polskim, stwierdzając, że zostało ono sporządzone w języku angielskim dla potrzeb zarządu strony. Zdaniem strony wydatki poniesione zostały w celu optymalizacji strategii komunikacyjnej w Spółce, nie znajdują się w katalogu kosztów nie podlegających zaliczeniu w myśl art. 16 ust. 1 ustawy, przekazanie dokumentu do tłumaczenia stwarza ryzyko wypłynięcia informacji do konkurencji. Zdaniem organu I instancji brak tłumaczenia sporządzonego raportu skutkuje brakiem możliwości dokonania jego oceny, strona nie wykazała związku poniesionych wydatków z tytułu raportu z kosztami.

4) zaliczenia w koszty kwoty [...] z tytułu zawartej umowy z firmą E S.A, z siedzibą w Paryżu o świadczenie usług doradczych w związku z planowaną przez stronę sprzedażą swoich akcji w firmie B polegających m. in. na pomocy w opracowaniu i uporządkowaniu strategii sprzedaży, wycenę B S.A., wstępne kontakty z potencjalnymi kupcami zakończone opracowaniem listy zainteresowanych inwestorów, przygotowaniem raportu z Fazy 1 zawierającego analizę SWOT Spółki, wyniki jej wyceny, przegląd potencjalnych kupców z rekomendacjami E oraz przygotowanie "Memorandum informacyjnego" oraz procedur sprzedaży, kontrola procesu do momentu zakończenia negocjacji. Z uwagi na fakt, że w 2001 r. nie doszło do sprzedaży akcji spółki B i strona nie osiągnęła z tego tytułu żadnych przychodów, uznał organ, że wydatki z tego tytułu będą kosztem uzyskania przychodów dopiero w momencie sprzedaży akcji B, zgodnie z zasadą zawartą w przepisie art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy;

5) zaliczenia w koszty kwoty [...] z tytułu zawartej dnia [...] umowy z firmą F o przeprowadzenie badania sprawozdania finansowego za okres od [...] do [...] oraz dodatkowo badanie pakietu sprawozdawczego strony za ten okres przygotowanego zgodnie z wymogami Grupy G. Zakwestionował organ koszt badania pakietu sprawozdawczego przygotowanego zgodnie z wymogami Grupy G" w kwocie netto [...], zatytułowanego [...], sporządzonego w języku angielskim. Przepisy nie zabraniają stosowania innych procedur w badaniu sprawozdań, służących lepszemu zarządzaniu spółką, zarówno ilość jak i rodzaje procedur zależą od podatnika, strona, jako członek międzynarodowej Grupy G przyjęła wewnętrzne procedury tej Grupy. Badanie pakietu sprawozdawczego traktowane jest jako jedna usługa z audytem polskiego sprawozdania finansowego, zakończona przygotowaniem dwóch opinii. Zdaniem organu wydatek ten, w świetle art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy, nie jest kosztem uzyskania przychodów jako wydatek związany z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz akcjonariuszy, a nadto nie spełnia warunku z art. 15 ust. 1 ustawy. Podkreślił organ, że strona nie jest dominującą jednostką w ramach Grupy G, nie była zobowiązana do sporządzania skonsolidowanego sprawozdania Grupy, sporządzając pakiet sprawozdawczy zrobiła to dla potrzeb akcjonariusza posiadającego w 2001 r, 99,6 % akcji strony, również badanie pakietów sprawozdawczych zostało przeprowadzone dla potrzeb audytora Grupy G, a więc dla potrzeb akcjonariusza G sp. z o.o. - [...] - Hiszpania. Nie będąc członkiem Grupy G strona nie byłaby zobowiązana do sporządzenia pakietu sprawozdawczego zgodnie z wymogami Grupy G i do zlecenia przeprowadzenia badania pakietu przez narzuconego przez G audytora. Podkreślił organ, że tytuł raportu wyraźnie wskazuje, że został on sporządzony dla [...]za pośrednictwem "G - Polska" - właściciela akcji strony;

6) zaliczenia w koszty kwoty [...] z tytułu faktury wystawionej przez firmę F jako biegłego w celu ustalenia ceny, po której miał zostać dokonany przymusowy wykup akcji strony. Przedłożona wycena na dzień [...] ustaliła wartość akcji na kwotę [...]. Proces wykupu akcji rozpoczął się w II półroczu 2002 r. Zdaniem organu zaliczony wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie spełniał przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy, jego poniesienie nie wiązało się z przychodem roku 2001, nie był on także związany z bieżącym funkcjonowaniem strony. W wyniku podjętej uchwały Walnego Zgromadzenia w przedmiocie przymusowego wykupu akcji kapitał strony nie ulegnie zmianie, zmieni się tylko udział głównego akcjonariusza strony, firmy "G - Polska", jej większościowego akcjonariusza i to on w przyszłości będzie mógł osiągnąć, w związku z przedmiotowym wykupem, ewentualne przychody.;

7) zaliczenia kwoty [...] z tytułu składek ubezpieczeniowych byłych członków zarządu strony - R. P. i G.W. Wskazał organ, że uchwałą z dnia [...] Rada Nadzorcza odwołała R. P. z funkcji członka zarządu - prezesa, wypłacając mu jednorazową odprawę. W dniu [...] G. W. złożyła rezygnację z funkcji członka zarządu i z dniem tym rozwiązano z nią umowę o pracę. Na mocy polis ubezpieczeniowych zawartych [...] strona zobowiązała się opłacać za tych pracowników składki ubezpieczeniowe przez co najmniej pięć lat od daty zawarcia umowy ubezpieczeniowej z H, z tym, że w przypadku odwołania tych pracowników z funkcji lub nie powołania ich do pełnienia funkcji w zarządzie, strona miała obowiązek zapłacić z góry pozostałą część składek, brakujących do okresu pięcioletniego. Strona nie przedłożyła do wglądu polis ubezpieczeniowych, opłacała składki z tytułu ubezpieczenia w okresach 6-cio miesięcznych. Zdaniem organu I instancji, zapłacone w dniu [...] składki dotyczyły osób nie będących pracownikami strony, co powoduje, że z mocy art. 15 ust. 1 ustawy wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a nadto wskazując na przepis art. 16 ust. 1 pkt. 59 ustawy, który, ze względu na warunki w nim zawarte, ogranicza uznanie składek ubezpieczeniowych za koszt uzyskania przychodów.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy i art. 16 ust. 1 pkt. 59 ustawy oraz art. 16 ust. 1 pkt. 28 ustawy i art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy. Odnośnie wydatków na opłacenie składek ubezpieczeniowych stwierdziła strona, że obowiązek ich opłacania wynikał z umów o pracę zawartych z pracownikami, a wcześniejsze rozwiązania umów o pracę (przed upływem 5 lat), nie powodowało wygaśnięcia zobowiązania strony do uiszczenia składek. Obowiązek uiszczenia składek powstał w dniu podpisania umowy o pracę, zatem fakt późniejszego ich uiszczenia, po ustaniu zatrudnienia, wynikał z terminu ich płatności. Wskazując na treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt. 59 ustawy stwierdziła strona, że nie może mieć on zastosowania w niniejszej sprawie, zostały spełnione przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż zawarte polisy stanowiły element wynagrodzenia i nie znajduje zastosowania żaden z przepisów z art. 16 ust. 1 ustawy. Odnośnie zakwestionowanej kwoty [...] z tytułu odsetek i prowizji od kredytu wykorzystanego na spłatę zobowiązań spółki B podniosła strona, że firma B była największym dystrybutorem sprzętu wytwarzanego przez stronę i jednym z największych klientów, dlatego przystąpienie do jej długu i jego spłata miały uzasadnienie ekonomiczne, gdyż w przeciwnym razie mogłoby dojść do upadłości tej Spółki. Podniosła, że Spółka B w 2001 r. rozpoczęła spłatę zadłużenia wobec strony z tego tytułu. O celowości poniesionych wydatków decyduje sam podatnik a nie organ podatkowy, co wynika z utrwalonej linii orzecznictwa. W odniesieniu do kwoty [...] z tytułu usług Agencji C podniosła strona, że organizacja prezentacji produktów strony była skierowana do szerokiego grona odbiorców, bowiem zaproszenie otrzymali dystrybutorzy strony, z których każdy mógł powiadomić o spotkaniu dowolna grupę współpracujących z nim detalistów. Uczestnictwo w imprezie nie było niczym warunkowane. Zebranie potwierdzeń udziału w spotkaniach było konieczne ze względów organizacyjno - technicznych. Dlatego też, z uwagi na szkoleniowo - informacyjny i publiczny charakter spotkania zakwestionowane wydatki winny być zaliczone do kosztów jako wydatki na reklamę publiczną - nielimitowaną. W odniesieniu do zakwestionowanej kwoty [...] z tytułu usług konsultingowych w zakresie komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej świadczonych przez firmę D zarzuciła strona, że zaliczając tę kwotę do kosztów kierowała się ogólnymi zasadami sformułowanymi w art. 15 ust. 1 ustawy. Wydatki związane z projektem zostały poniesione w celu optymalizacji strategii komunikacyjnej w Spółce, a zatem pozostawały w bezpośrednim związku z ogólną działalnością strony, nie znajdują się one w katalogu wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy, usługi zostały faktycznie wykonane. Dokumentacja obejmuje umowy, aneksy, załączniki, faktury i inne dokumenty potwierdzające fakt zawarcia i wykonania transakcji. Treść udzielonych porad nie może zostać uznana za dokumentację transakcji. Z przepisów nie wynika, aby strona zobowiązana była doręczyć organowi tłumaczenie przedmiotu transakcji, zwłaszcza gdy nie było ono przygotowane ze względu na brak obiektywnej potrzeby - członkowie zarządu, do których raport był adresowany, biegle władają językiem angielskim. Z treści decyzji wynika jednak, że kontrolujący ocenił zawartość raportu. Powołała się strona na pisma Min. Fin. na okoliczność prawidłowości uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Także nie zgodziła się strona z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] z tytułu badania sprawozdania finansowego zgodnie z wymogami Grupy G, które, strona jako członek międzynarodowej Grupy G miała prawo przyjąć. Powołała się strona na wyroki NSA dotyczące kosztów badania sprawozdania finansowego dla potrzeb grupy kapitałowej, a także stanowisko Min. Fin. Ustosunkowując się do zakwestionowanego wydatku w kwocie [...] z tytułu kosztów oszacowania wartości rynkowej akcji Spółki w związku z podjętą uchwałą o ich przymusowym wykupie powołała się strona na przepisy kodeksu spółek handlowych (art. 417) i stwierdziła, że ponieważ miała obowiązek przeprowadzenia wykupu akcji skorzystała ze wsparcia prawnego i zleciła ocenę wartości akcji firmie F, są to zatem koszty funkcjonowania zarządu Spółki. Także, zdaniem strony, koszt uzyskania przychodu stanowi kwota [...]. z tytułu usług doradczych świadczonych przez firmę E związanych z planowaną przez stronę sprzedażą akcji spółki B, stanowiąc koszt ogólnego zarządu, są zatem kosztem w momencie ich poniesienia. Potwierdzeniem charakteru usług jest umowa, która wraz z tłumaczeniem została organowi udostępniona.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchyliła decyzję organu I instancji w części i określiła stratę podatkową za 2001 r. w wysokości [...]. Podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji odnośnie kwalifikacji wydatków związanych z realizacją usług reklamowych przez Agencję C w postaci zorganizowanych w hotelach imprez, przedstawiając, co należy rozumieć pod pojęciem publicznej reklamy, a także kosztów usług doradczych świadczonych przez firmę E, stwierdzając, ze z treści umowy wynika, że doradztwo nie miało charakteru ogólnego, lecz obejmowało tylko jedno zdarzenie - dokonanie transakcji sprzedaży należących do strony akcji B S.A., co wyklucza traktowanie tych wydatków jako kosztów ogólnego zarządu. Podzielił organ także stanowisko decyzji w przedmiocie zakwestionowanych kosztów z tytułu wynagrodzenia za badanie sprawozdania finansowego zgodnie z wymogami Grupy G stwierdzając, że stanowisko strony w tym przedmiocie dotyczy wyłącznie aspektów funkcjonowania spółki w międzynarodowej grupie przedsiębiorstw, nie przystaje zaś bezpośrednio do "wpływu zasad sprawozdawczych obowiązujących Grupę G do celów wzmocnienia kontroli zarządzania spółką tj. jako dodatkowego narzędzia zarządzania i oceny wyników finansowych spółki". W kontekście przypadku wyceny akcji spółki A przez firmę F podkreślił organ, że jakkolwiek wykup akcji następuje za pośrednictwem zarządu, to cała operacja dokonuje się na rachunek akcjonariuszy, co wynika z brzmienia art. 417 oraz art. 418 k.s.h. Skoro doszło jedynie do zmiany wi3lkości udziału głównego akcjonariusza w kapitale zakładowym, a żadnego przychodu z tego tytułu po stronie Spółki, nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy, ewentualny przychód może nastąpić po stronie akcjonariusza, który dokonał wykupu. Także podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci opłacania składek z tytułu ubezpieczenia osób, których zatrudnienie u podatnika już ustało, wskazując na przepis art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt. 59 ustawy. Za uzasadnione, chociaż w ograniczonym zakresie, uznał organ II instancji stanowisko strony co do odsetek od kredytu wykorzystanego na spłatę zobowiązań B S.A., w związku z przystąpieniem przez stronę do długu tej Spółki, ale jedynie w świetle nieuwzględnienia przez organ okoliczności częściowego zwrotu do strony w 2001 r. środków przez B S.A., z tytułu roszczenia regresowego. Ponieważ już w 2001 r. strona dysponowała faktycznie zwróconymi należnościami z tytułu kredytu na potrzeby własnej działalności gospodarczej, należy kwotę zakwestionowanych odsetek od kredytu pomniejszyć o kwotę odsetek związanych z częścią kredytu wykorzystanego przez B S.A. w wys. [...], w związku z czym koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych stanowi kwota odsetek [...]. Podzielił organ zarzuty strony odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze świadczeniem przez firmę D usług konsultingowych w zakresie komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej Spółki, stwierdzając, że okoliczność iż opracowanie zostało sporządzone wyłącznie w języku angielskim nie stanowi przesłanki do wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów przez uznanie, że strona nie wykazała związku z działalnością oraz bieżącymi, tudzież przyszłymi dochodami. Zdaniem organu tematyka zagadnień objętych zleceniem oraz opracowaniem mieści się w granicach zakresu pojęciowego z dziedziny wiedzy, jaką jest komunikacja i dotyczy technik jej stosowania, generalnie zasad komunikacji, które poprzez np. usprawnienie wewnętrznych i zewnętrznych procedur pozostają w związku z ogólnym funkcjonowaniem firmy i wpływają na efektywność zarządzania. W związku z tym zakwestionowane koszty uzyskania przychodu uległy korekcie w stosunku do treści decyzji o kwotę [...] z tytułu wydatków dot. umowy z firmą D i o kwotę [...] tytułem części odsetek od kredytu związanego z przejęciem długu firmy B.

W skardze strona skarżąca podniosła te same zarzuty i ich argumentację, które podnosiła w odwołaniu od decyzji organu I instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dodała strona w odniesieniu do wydatków z tytułu usług świadczonych przez Agencję C w zakresie organizacji trzech imprez pod wspólnym tytułem "Spotkania z A, iż adresowane były one do podmiotów już współpracujących ze stroną, nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że imprezy te miały w ogóle charakter reklamy lecz akcji szkoleniowo - informacyjnej, a zaksięgowanie przez stronę wydatków z tego tytułu na koncie "reklama" wyniknęło stąd, że strona skarżąca nie posiadała konta "akcje szkoleniowe". Zawartość merytoryczna spotkań wskazuje, że miały one charakter informacyjno - szkoleniowy, a celem ich było zapoznanie dystrybutorów z pełną ofertą strony, nowościami technicznymi i cechami potwierdzającymi jakość wyrobów. Odwołała się strona do pisma jednej z Izb Skarbowych z 1997 r. nr [...], w którym stwierdzono, że wydatki poniesione przez spółkę w związku z organizowaniem szkoleń na temat produktów, ich właściwości, wykorzystania, posługiwania się nimi, a także sposobów ich efektywnej dystrybucji i promocji stanowią koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Podniosła skarżąca, że złożyła w tej kwestii obszerne wyjaśnienia, które złożyła także na piśmie. Odnośnie kosztów badania sprawozdania finansowego przygotowanego zgodnie z wymogami Grupy G podniosła strona, że przyjęcie zasad i procedur sprawozdawczych Grupy było warunkiem koniecznym w celu występowania o udział w kontraktach zagranicznych w ramach Grupy, a co za tym idzie - dla możliwości sprzedaży produktów Spółki za granicą, z wykorzystaniem kanałów dystrybucyjnych Grupy. Odnośnie zaliczenia składek ubezpieczeniowych byłych pracowników do kosztów uzyskania przychodów powtórzyła strona, że zawarte polisy ubezpieczeniowe stanowiły element wynagrodzeń, bowiem obowiązek płacenia składek wynikał z umowy o pracę i w związku z tym stanowią koszt uzyskania przychodów. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odnośnie wyłączenia z kosztów wydatków w kwocie [...] z tytułu umowy o świadczenie usług doradczych w związku z planowaną sprzedażą akcji spółki B stwierdziła strona, że stanowisko Izby jest dla niej korzystne, bowiem pozwala na późniejsze rozpoznanie przedmiotowych kosztów.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Odnosząc się dodatkowo do zakwestionowanych kosztów reklamy i reprezentacji stwierdził organ, że strona niczym nie wykazała, że spotkania miały charakter informacyjno - szkoleniowy, przeczy temu treść umowy zawartej z organizatorem, w której strony określiły, że celem organizowanych imprez jest promocja produktów, połączona z ich multimedialną prezentacją i programem artystycznym z udziałem "gwiazdy wieczoru", a także nakładały na organizatora szereg obowiązków związanych z charakterem reklamowym imprez.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zaliczenia przez stronę skarżącą szeregu wydatków do kosztów uzyskania przychodów w 2001 r.

Dokonanie oceny decyzji organów podatkowych pod kątem ich zgodności z prawem w zakresie wyłączenia poszczególnych wydatków z kosztów uzyskania przychodów wymaga poprzedzenia tej oceny uwagami natury ogólnej, bowiem wpływ zaliczenia w koszty uzyskania przychodów określonych wydatków na kształtowanie wysokości dochodu będącego podstawą opodatkowania określonego roku podatkowego przekłada się na wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Tak więc właściwe zakwalifikowanie wydatków do kosztów uzyskania przychodu wpływa na ustalenie wielkości dochodów, które ulegają opodatkowaniu lub zwolnieniu od podatku, natomiast w przypadku wystąpienia w danym roku straty, ustalenie jej wysokości w celu jej rozliczenia w następnych latach.

Brak definicji legalnej kosztów w ustawach podatkowych powoduje, że ciężar jej wypracowania spoczął na orzecznictwie administracyjnym, które, poprzez dokonywanie wykładni tego i następnych przepisów mających znaczenie dla określenia kosztów uzyskania przychodów, uzupełnianych ustalonymi stanami faktycznymi, doprowadziło do ustalenia pewnych ogólnych reguł, którymi należy kierować się dokonując oceny konkretnego wydatku w świetle przepisu art. 15 i następnych ustawy podatkowej.

Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy.

Do wskazanych wyżej reguł, których wypełnienie przesądza o przyznaniu danemu wydatkowi charakteru kosztowego, zaliczyć należy: poniesienie konkretnego wydatku przez podatnika, należycie udokumentowanego, a więc jego rzeczywisty charakter, osiągnięcie przychodów jako cel poniesienia kosztów oraz związek między poniesionym kosztem a przychodami.

Sięgając tylko do literalnego brzmienia cytowanego przepisu, należy stwierdzić, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów mające na celu osiąganie przychodów z tego źródła również w przyszłości. Chodzi o konkretne przychody osiągane w danym roku podatkowym, które będą wielkością wyjściową w obliczeniu podatku, a nie bliżej nie określone przychody, które będą osiągnięte w niewiadomym czasie lub też nie będą osiągnięte nigdy; należą do nich również koszty funkcjonowania osoby prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie wypowiadał się na temat charakteru związku między wydatkami a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika. (por. wyroki NSA z dnia 2.08.1995 r. sygn. IIISA 502/94 - ONSA 1996 nr 2, poz. 95, z dnia 20.11.1998 r. sygn. SA/Rz 406/98, z dnia 18.02.1999 r. sygn. ISA/Kr 1448/97 i inne). Nie w każdym przypadku związek ten jest wyraźny, co powoduje, że każdą sytuację należy oceniać odrębnie, stosując zasadę zdrowego rozsądku (wyrok NSA z dnia 29.1.1999 r. sygn. ISA/Gd 91/97 niepubl.).

Wskazany w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy cel osiągnięcia przychodów musi być wyraźnie zdefiniowany, a wykazane jako poniesione, koszty winny go realizować, a co najmniej zakładać jako realny (wyrok NSA z dnia 28.7.1999 r. sygn. ISA/Gd 1205/97 niepubl.). Użycie w omawianym przepisie sformułowania "w celu" oznacza, że "Zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodów nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym miejscu nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia konkretnego kosztu" (wyrok NSA z dnia 16.07.1999 r. sygn. IIISA/Łd 134/99 M. Podat. 1/2000).

Zarówno w orzecznictwie jak i w pismach Ministra Finansów zajmuje się stanowisko, że powiązanie wydatku z przychodem osiągniętym lub osiąganym przez podatnika nie musi posiadać cechy bezpośredniości (wyrok NSA z dnia 13.05.1998 r. sygn. SA/SZ 1354/97, niepubl.), koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, a nie niezbędności i rezultatu, jakie przyniosły w postaci konkretnych przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód ten nie został osiągnięty (wyrok NSA z dnia 12.09.1999 r. sygn. ISA/Wr 482/97 niepubl.). To podatnik decyduje o tym, co jest, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, celowe, natomiast organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa (wyrok NSA z dnia 23.09.1998 r. sygn. ISA/Gd 1991/96, niepubl.). Ocena intencji podatnika winna mieć na uwadze okoliczność, czy podjęcie decyzji w zakresie poniesienia konkretnego kosztu było uzasadnione racjonalnymi i obiektywnymi przesłankami pozwalającymi na wykazanie związku kosztu z przychodem. Jednakże podkreślić należy, że w orzecznictwie NSA przeważa pogląd, który nie uzależnia uznania kosztu od bezwzględnego wymogu osiągnięcia przychodu, wymagając, aby podatnik podejmując decyzję o poniesieniu kosztu obiektywnie zakładał, że koszt ten przyczyni się do osiągnięcia przychodu. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, gdy poniesienie tego wydatku nie było związane z uzyskaniem przychodu, uzależnione jest więc od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten spodziewanego przychodu nie przysporzy (wyrok NSA z dnia 24.04.1996 r. sygn. S.A./Gd 1380/95 niepubl.; wyrok z dnia 9.02.2001 r. sygn. ISA/Gd 1367/98 niepubl.), bowiem nie można zapominać, że koszt uzyskania przychodu jest kosztem działalności gospodarczej, która, ze swej istoty, zmierza do osiągnięcia przychodów (wyrok NSA z dnia 24.04.1998 r. sygn. SA/Gd 819/96 niepubl.), jednakże charakter i związane z nim ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej powoduje, że podatnik może ponieść koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie spowoduje jednak powstania lub powiększenia przychodów.

Mając na uwadze przytoczone stanowiska orzecznictwa sądu administracyjnego kształtujące stosowanie przepisu art. 15 i następnych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podzielił Sąd stanowiska organów podatkowych w zakresie:

1) zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty [...] z faktury dokumentującej wynagrodzenie dla firmy audytorskiej za przeprowadzenie badania pakietu sprawozdawczego za okres [...] do [...] wg zasad grupy kapitałowej G, której członkiem była strona skarżąca,

Podzielił Sąd natomiast stanowisko organów podatkowych wyłączających z kosztów uzyskania przychodów roku 2001:

1) kwotę, po korekcie organu II instancji, [...] z tytułu odsetek od kredytu oraz prowizji od tego kredytu zaciągniętego przez stronę skarżącą na spłatę zobowiązań Spółki PIGO, której akcje strona skarżąca posiadała,

2) kwotę [...] z faktury nr [...] z dnia [...] z tytułu usługi reklamowej w ramach organizowanych "Spotkań z A",

3) kwotę [...] z tytułu usług doradczych w związku z planowaną sprzedażą posiadanych przez stronę skarżącą akcji w firmie B,

4) kwotę [...]. z tytułu wynagrodzenia za wycenę akcji strony skarżącej, podlegających przymusowemu wykupowi, który rozpoczął się w lutym 2002 r.,

5) zapłacone składki ubezpieczeniowe byłych członków zarządu R. P. i G. W.

Za uzasadnione uznał Sąd zaliczenie w koszty uzyskania przychodów wynagrodzenie za badanie pakietu sprawozdawczego za okres od [...] do [...] sporządzonego wg zasad Grupy G, który miał następnie służyć dla celów wydania opinii dla tej grupy przez jej audytora. Kwestionując wydatek poniesiony na badanie pakietu sprawozdawczego pod kątem wymagań międzynarodowej Grupy kapitałowej G, której strona skarżąca była członkiem zarzuciły organy, że ponieważ skarżąca nie posiada dominującej pozycji w tej międzynarodowej Grupie brak jest podstaw, w świetle ustawy o rachunkowości, do sporządzenia sprawozdania wg zasad Grupy, a sporządzając sprawozdanie zrobiła to dla celów konsolidacji Grupy, czyli dla potrzeb akcjonariusza posiadającego w 2001 r. 99,6 % akcji strony skarżącej.

Wydatek strony poniesiony na sporządzenie nieobowiązkowego (w świetle przepisów ustawy o rachunkowości) sprawozdania finansowego wg wymogów i zasad obowiązujących w międzynarodowej Grupie kapitałowej, której skarżąca jest członkiem, mimo, iż trudno jest przypisać go nawet potencjalnym przychodom, nie jest pozbawiony racjonalności. Nie ulega wątpliwości, że sporządzenie skonsolidowanego sprawozdania finansowego, opartego na przebadaniu jednostek organizacyjnych, które funkcjonują jako części międzynarodowych struktur pozwala na szybką ocenę kondycji finansowej poszczególnych firm i ich sytuacji ekonomicznej. Bilans taki ustala konieczny warunek do podjęcia niezbędnych decyzji, które mają wpływ na sytuację ekonomiczną firmy jednostkowej i tym samym na wysokość uzyskanych przez nią dochodów (wyrok NSA z dnia 17.01.2001 r. sygn. IIISA 1743/99, niepubl., Komentarz 2004 Podatek dochodowy od osób prawnych, wyd. Unimex B. Dauter str. 300). Jak wynika z akt sprawy strona skarżąca przyjęła procedury sprawozdawcze Grupy G dotyczące wytycznych i zasad sprawozdawczości finansowej, układu sprawozdań finansowych, zasad dotyczących systemu raportowania danych finansowych, w związku z czym podjęła się realizacji przyjęcia systemu raportowania wewnętrznego zgodnego z procedurami stosowanymi w Grupie, przygotowania dodatkowych sprawozdań finansowych wg zasad przyjętych w Grupie, prezentacji sprawozdań w systemie zunifikowanym (uniwersalnym), zapewnienia weryfikacji przygotowanych sprawozdań przez niezależnego audytora (tzw. badanie sprawozdania finansowego zgodnie z wymogami Grupy G). Przyjęcie procedur i zasad obowiązujących w Grupie stanowiło dla strony skarżącej szansę na zdobycie zagranicznych rynków zbytu, a w związku z tym zwiększenie sprzedaży i wartości eksportu. Przed podzleceniem jakiejkolwiek części kontraktu w ramach Grupy strona zlecająca zobowiązana jest do weryfikacji sytuacji finansowej potencjalnego zleceniobiorcy, możliwych źródeł finansowania jego bieżącej działalności operacyjnej, mocy produkcyjnych potencjalnego zleceniobiorcy, stopnia obecnego wykorzystania tych mocy produkcyjnych i innych czynników mogących mieć wpływ na przebieg realizacji kontraktu. Weryfikacja ta możliwa jest tylko w sytuacji, gdy weryfikowana spółka przedstawi m. in. sprawozdanie finansowe w formacie uniwersalnym - czytelnym dla innych spółek Grupy, uwiarygodni sprawozdanie swoje finansowe przedstawieniem opinii audytora, dostarczy bieżące dane dotyczące produkcji, wykorzystania mocy produkcyjnych itp. Jak podniosła strona skarżąca w toku postępowania podatkowego współpraca z Grupą G pozwoliła na zwiększenie sprzedaży eksportowej produktów strony skarżącej, a w związku z tym wzrosły przychody z tytułu tej sprzedaży realizowanej za pośrednictwem lub przy współpracy z innymi spółkami Grupy G.

Nie podzielił Sąd stanowiska strony skarżącej domagającej się uznania za koszty uzyskania przychodów 2001 r. kwoty odsetek z tytułu zaciągniętego kredytu na spłatę zobowiązań firmy B S.A., której akcje strona skarżąca posiadała, a także wydatków poniesionych z tytułu świadczenia usług doradczych w związku z planowaną sprzedażą posiadanych akcji.

Jak wynika z akt sprawy tut. Sądu sygn. ISA/Wr 1728/03, w wyroku wydanym w tej sprawie dnia [...] podzielił Sąd stanowisko strony skarżącej, która zaliczyła w koszty uzyskania przychodów za 2000 r. wydatki związane z przeglądem finansowym i podatkowym firmy B S.A., w której strona skarżąca posiadała 51 % akcji, a przegląd ten został przeprowadzony w celu ustalenia kondycji finansowej firmy w związku z planami strony zwiększenia kapitału akcyjnego w tej Spółce w celu uzyskania nad nią kontroli, zbadania ryzyka finansowego związanego z przejęciem tej Spółki, co miało na celu zabezpieczenie przyszłego źródła przychodów. Bezspornym jest, że Spółka B była jednym z największych dystrybutorów wyprodukowanych przez stronę towarów, a jednocześnie jej dłużnikiem. Jak oświadczyła strona skarżąca, dokonany przegląd wpłynął na wybór strategii poprzez rezygnację z powiększania kontrolowanego pakietu akcji, a w dalszej kolejności sprzedaż akcji Spółki B, czego organy podatkowe nie kwestionowały.

Skoro zatem w 2000 r. strona skarżąca znała kondycję finansową firmy B, wręcz, jak przyznała, przeprowadzony przegląd kondycji finansowej i podatkowej Spółki B zapobiegł dalszemu inwestowaniu przez stronę skarżącą w tę Spółkę, nabywaniu kolejnych akcji Spółki, brak jest uzasadnienia dla podjętej decyzji inwestowania w firmę, zaciągnięcia kredytu w celu spłaty jej zobowiązań. Przyznać należy rację organom podatkowym stojącym na stanowisku, iż przedmiotowy kredyt nie został zaciągnięty na potrzeby działalności gospodarczej strony skarżącej, lecz w celu ratowania bytu gospodarczego innego podmiotu, co niewątpliwie skutkuje brakiem zaistnienia przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy, który co prawda nie uzależnia uznania wydatku za koszt podatkowy od skutku w postaci powstania lub zwiększenia konkretnego przychodu, jednakże wymaga, aby podjęta decyzja w zakresie celowości takiego wydatku realizowała jego związek z przychodem. Dokonując pokrycia zaciągniętym kredytem zobowiązań Spółki B, w tym i własnych wierzytelności, bowiem Spółka B była dłużnikiem strony skarżącej, działanie swoje strona skarżąca wiązała bezpośrednio z przychodem Spółki B, tak więc nie zrealizowała strona skarżąca w ten sposób przesłanki zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy, a wymagającej zaistnienia związku podjętego wydatku z przychodem podmiotu ten wydatek ponoszącego. Inwestowanie w firmę, która posiada ogromne zadłużenia, również w stosunku do strony skarżącej, aby ratować jej kondycję gospodarczą pozbawione jest przymiotu racjonalności działania tego podmiotu, który traci z pola widzenia swój interes gospodarczy.

Także koszt usług doradczych poniesionych w związku z planowaną przez stronę sprzedażą akcji Spółki B, a obejmujących pomoc w opracowaniu i uporządkowaniu strategii sprzedaży, wycenę akcji B S.A., wstępne kontakty z potencjalnymi kupcami zakończone opracowaniem listy zainteresowanych inwestorów itp. prawidłowo został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów 2001 r., jako nie pozostający w związku z przychodem tego roku, bowiem strona skarżąca w 2001 r. nie podjęła decyzji o sprzedaży akcji tej Spółki i nie osiągnęła z tego tytułu przychodu w tym roku.

Ważne dla oceny poprawności dokonanego odliczenia jest ustalenie okresu, w którym podatnik może dokonać potrącenia kosztów podatkowych. Co do zasady podatnik może odliczyć od przychodów koszty ich uzyskania w roku podatkowym, którego te koszty dotyczą, czyli w roku podatkowym, w którym w efekcie poniesienia kosztów uzyskał podatnik przychód do opodatkowania. Potrącalność kosztów w czasie uregulowana została w art. 15 ust. 4 ustawy, który reguluje zasady potrącania kosztów uzyskania przychodu, stanowiąc, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z tym, że od tej ogólnej zasady ustawodawca przewidział wyjątki, a mianowicie, że koszty są potrącalne w tym roku podatkowym, którego dotyczą, co oznacza, że są potrącalne także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego oraz koszty faktycznie jeszcze nie poniesione, ale zgodnie z obowiązującymi przepisami zarachowane, pod warunkiem, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Takie rozliczenie podatkowe zarachowanych kosztów może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy te koszty dotyczą przychodów danego roku podatkowego.

Tak więc jeżeli strona skarżąca, mająca zamiar dokonania sprzedaży akcji spółki B, poniosła w trakcie roku podatkowego 2001 wydatki związane z planowaną sprzedażą posiadanych w Spółce B akcji, będzie mogła zaliczyć poniesione z tego tytułu wydatki do kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego, w którym dokona sprzedaży przedmiotowych akcji w celu uzyskania przychodu z tej sprzedaży.

Podzielił również Sąd stanowisko organów podatkowych kwestionujących zaliczenie w koszty uzyskania przychodów 2001 r. wydatków związanych z usługą reklamową w ramach organizacji "Spotkania z A", który to wydatek strona zakwalifikowała jako koszt reklamy publicznej, nie podlegającej limitowaniu.

Organy podatkowe opierając swoje rozstrzygnięcie w tym zakresie na przepisie art. 16 ust. 1 pkt. 28 ustawy uznały, że poniesiony wydatek winien być zakwalifikowany do kosztów reklamy limitowanej.

Jak wynika z ustaleń organów w toku postępowania podatkowego,. w tym z zawartej przez stronę skarżącą umowy z firmą Agencja Reklamowa C spółka z o.o. z tytułu usługa reklamowa "Spotkania z A", zadaniem Agencji było przygotowanie i przeprowadzenie trzech imprez zorganizowanych w ściśle określonych hotelach, której celem była promocja produktów A i G połączona z ich prezentacją multimedialną i programem artystycznym z udziałem "Gwiazdy wieczoru".

Przepis art. 16 ust. 1 pkt. 28 ustawy stanowi, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu "kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 % przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób".

Przepisy ustaw podatkowych nie zawierają definicji pojęć reklamy ani reprezentacji. Szereg orzeczeń NSA podejmowało próby zdefiniowania tych pojęć. W opinii NSA wyrażonej w wyroku z dnia 24.9.1998 r. (sygn. ISA/Po 140/98 niepubl.) najistotniejszą cechą "reklamy" jest "informacja mająca na celu zachęcenie potencjalnego klienta do nabycia reklamowanego towaru". Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w wyroku NSA z dnia 29.9.1998 r. (sygn. IIISA 659/97 niepubl.) "Reklama" traktowana jest jako "rozpowszechnienie informacji o formach, ich zaletach, wartościach, miejscach i możliwościach nabycia za pomocą plakatów, ogłoszeń w prasie, radiu, telewizji lub w inny sposób stanowiący zachętę do nabywania towarów lub korzystania z określonych usług".

Wydatki na cele reprezentacji i reklamy są kosztami pośrednimi, posiadającymi specyficzny charakter, bowiem nie występuje bezpośredni wpływ tych wydatków na powstanie przychodu. Celem poniesionych wydatków na reprezentację jest stosowne oddziaływanie na klientów firmy, aby stworzyć lub utrwalić pozytywny wizerunek firmy, a tym samym podtrzymywać już nawiązane stosunki gospodarcze lub nakłaniać nowych kontrahentów do ich nawiązania, czego celem ma być zwiększenie popytu na produkty firmy. Celem natomiast reklamy jest przekazywanie informacji o towarach (usługach) i nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia, co polega głownie na prezentowaniu towarów, usług, ewentualnie marki, cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych, modnych czy nawet prowokujących, aby skłonić jak największą ilość potencjalnych nabywców do zakupu (korzystania z usługi) (por. wyrok z dnia 27.09.2000 r. sygn. ISA/Wr 2348/97 nie publ.).

Jednym słowem poniesienie wydatków na reprezentację i reklamę, mimo, iż brak jest bezpośredniego związku między nimi a przychodem, podlega zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu, jeżeli podatnik wykaże związek takich wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą (tamże).

Efekt reklamy zależy od formy jej przeprowadzenia. Dlatego też ustawodawca rozróżnia reklamę prowadzoną publicznie od prowadzonej w inny sposób "niepublicznie".

Reklama prowadzona publicznie ma na celu dotarcie do nieograniczonego kręgu adresatów, m. in. poprzez wykorzystanie środków masowego przekazu.

Reklama prowadzona "niepublicznie" będzie adresowana do konkretnych grup adresatów.

Według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1989 r.) "publiczny" to "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, dostępny dla wszystkich, ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny". Reklamę publiczną cechuje: nieograniczony krąg adresatów, anonimowość odbiorcy. Natomiast do cech charakteryzujących reklamę niepubliczną należą: określony krąg odbiorców, oznaczenie adresata. Reklama niepubliczna z reguły skierowana jest do ograniczonego kręgu adresatów, co nie musi oznaczać konkretnej osoby, lecz także grono wybranych odbiorców, współpracujących z podatnikiem, do których reklama jest skierowana.

O kwalifikacji wydatków decyduje forma dotarcia do adresata, a nie cechy własne reklamy.

Na temat różnic pomiędzy reklamą publiczną a niepubliczną wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 29.1.1999 r. (sygn. ISA/Wr 1590/97 niepubl.) - reklama jest prowadzona w sposób publiczny, gdy może być dostępna (dostrzegalna) przez nieokreśloną liczbę osób, czyli jej odbiorcami może być potencjalnie nieograniczony, anonimowy krąg osób. Prowadzenie zatem reklamy w sposób zakrojony na szeroka skalę, lecz adresowany do określonej, nieanonimowej liczby odbiorców, znanych z imienia, nazwiska i adresu zamieszkania - nie spełnia kryterium uznania jej za prowadzoną w sposób publiczny.

Organy podatkowe przeanalizowały zebrany w sprawie materiał odnoszący się do zaliczenia w koszty poniesionych kwot związanych z organizacją usługi reklamowej w ramach "Spotkań z A" i prawidłowo, zdaniem Sądu, zakwalifikowały poniesione wydatki jako wydatki reklamy niepublicznej, skierowanej do oznaczonego grona osób - dystrybutorów strony skarżącej oraz współpracujących z nią klientów detalicznych. Warunkiem uczestnictwa było otrzymanie imiennego zaproszenia, osoba biorąca udział w imprezie miała obowiązek potwierdzenia swojego udziału, lokalizacje imprez odbywały się we wskazanych hotelach, a więc w miejscach niepublicznych.

Z tego względu wyłączenie z kosztów uzyskania kwoty [...] jako przekraczającej limit ustanowiony w art. 16 ust. 1 pkt. 28 ustawy należało uznać za uzasadnione.

Podzielił Sąd stanowisko organów podatkowych wyłączające z kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie [...] związany z ustaleniem ceny przymusowego wykupu akcji strony skarżącej, ze względu na brak związku poniesionego wydatku z przychodem strony skarżącej w 2001 r. Z niekwestionowanych ustaleń wynika, że proces przymusowego wykupu akcji rozpoczął się dopiero w drugim półroczu 2002 r., tak więc, jak słusznie oceniły organy podatkowe, brak jest związku przyczynowego między poniesionym w 2001 r. wydatkiem a uzyskanym w tymże roku przychodem, tym bardziej, że w wyniku tej operacji kapitał zakładowy strony skarżącej nie ulegnie zmianie, przymusowy wykup akcji będzie miał wpływ jedynie na wielkość udziału głównego akcjonariusza.

Odnośnie natomiast odmowy zaliczenia w koszty uzyskania przychodów zapłaconych składek ubezpieczeniowych byłych członków zarządu strony skarżącej R. P. i G. W., zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że brak polisy ubezpieczeniowej, na podstawie której strona skarżąca zobowiązała się do opłacania składek ubezpieczeniowych z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia w Towarzystwie Ubezpieczeń H uniemożliwia kontrolę zasadności zaliczenia tych składek w koszty uzyskania przychodów strony skarżącej. Jak wskazały organy podatkowe, przepis art. 16 ust. 1 pkt. 59 ustawy wyklucza zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na składki ubezpieczeniowe związane z umowami ubezpieczenia, wprowadzając jednak wyjątki od tej zasady poprzez sprecyzowanie warunków jakie musi spełniać pracodawca, aby określone składki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W myśl tego przepisu, aby składkę opłaconą przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, muszą umowy te dotyczyć ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II, wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 1996r. Nr 11, poz. 62 ze zm.), a nadto uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu zawartych umów ubezpieczenia nie może być pracodawca i umowy te w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym je zawarto lub odnowiono wykluczają wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Nie przedłożenie przez stronę skarżącą umów ubezpieczenia, które pozwoliłyby ocenić ich treść pod kątem przewidzianych w omawianym przepisie warunków, wyklucza możliwość zaliczenia zapłaconych w 2001 r. składek z tytułu tych umów, do kosztów uzyskania przychodów. Na marginesie należy dodać, że z treści omawianego przepisu wynika, że wydatki z tytułu składek na ubezpieczenie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jedynie, gdy dotyczą pracowników danego podmiotu gospodarczego. W tej sytuacji argument braku przymiotu pracownika odnoszący się do R.P. jest uzasadniony. Natomiast G. W., której rezygnację przyjęto z dniem [...] uchwałą Nr [...], w czasie zapłacenia składki ubezpieczeniowej była jeszcze pracownikiem.

Powyższe rozważania pozwoliły na uznanie, iż zaskarżona decyzja w części, w jakiej wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej kwotę [...] z faktury dokumentującej wynagrodzenie dla firmy audytorskiej za przeprowadzenie badania pakietu sprawozdawczego za okres [...] do [...] wg zasad grupy kapitałowej G, której członkiem była strona skarżąca, narusza prawo, a to przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co skutkuje jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 a) powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 tejże ustawy.