Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 710/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 16 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2023 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.213.2022.3.DD. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 710/22

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2022r. nr [...], wydana na wniosek E. Spółka z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Wnioskodawca/Podatnik/Skarżąca) z dnia 30 marca 2022 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Sp. z o.o.) jest podatnikiem CIT oraz polskim rezydentem podatkowym. P. B. jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym; T. M. jest osobą fizyczną oraz polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca, P. B. oraz T. M. są wspólnikami "B. E. Spółka z o.o." (dalej: B.), która została założona jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w 2003 r. Do spółki B. P. B. wniósł wkład pieniężny w wysokości 50.000 zł. W 2004 r. P. B. sprzedał na rzecz innej spółki udziały o wartości nominalnej 5000 zł; w 2005 r. spółka ta sprzedała z powrotem udziały o wartości nominalnej 4500 zł P. B. za tę samą kwotę, zaś jeden udział spółce A. sp. z o.o. za 500 zł. Kolejno podwyższono kapitał zakładowy o kwotę 450.000 zł, udziały objął P. B. i pokrył je wkładem pieniężnym. Następnie P. B. sprzedał do A.P.C.C. sp. z o.o. udziały o wartości nominalnej 240.000 zł za tę samą kwotę. Kolejno A. sprzedała P. B. udziały o wartości nominalnej 120.000 zł za tę samą kwotę, zaś innej osobie fizycznej udziały o wartości nominalnej 125.000 zł za tę samą kwotę.

W 2007 r. doszło do przekształcenia B. w spółkę jawną. Na kwotę kapitału podstawowego spółki przekształconej składał się kapitał zakładowy spółki przekształcanej, kapitał rezerwowy i część zysku za 2006 r.; pozostała część zysku została przekazana na kapitał rezerwowy spółki przekształconej.

Łączna wartość wkładów ustalona została na kwotę 12.987.878,42 zł i odpowiadała udziałom udziałowców w wartości majątku spółki przekształconej zgodnie z bilansem sporządzonym na potrzeby przekształcenia.

W 2008 r. doszło do przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową. W oparciu o bilans przekształcenia spółki jawnej ustalono wartość wkładów wspólników do spółki komandytowej: P. B.: 10.813.123,66 zł; osoba fizyczna niebędąca wnioskodawcą: 3.604.374,55 zł; Wnioskodawca: 600.729,09 zł. Wartości te to wartości majątku spółki przekształcanej w proporcji, w jakiej wspólnicy uczestniczyli w zysku spółki.

W 2011 r. doszło do zwiększenia wkładu osoby fizycznej niebędącej wnioskodawcą o kwotę 887.945 zł (do kwoty 4.492.320,28 zł) na skutek potrącenia wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej spółce przez tę osobę z wierzytelnością spółki o pokrycie podwyższonego wkładu.

W 2011 r. P. B. nabył od ww. osoby fizycznej, niebędącej wnioskodawcą, ogół praw i obowiązków przypadającą na nią w sp.k. za kwotę 1.548.200 zł, na skutek czego zgodnie z umową spółki łączny wkład P. B. wynosił 15.305.443,94 zł, co dawało mu prawo do udziału w zysku w wysokości 96%

W 2015 r. do spółki przystąpił T. M., wnosząc wkład pieniężny w wysokości 800.000 zł.

W 2016 r. przystąpił do spółki wspólnik niebędący wnioskodawcą, który wniósł wkład pieniężny 800.000 zł; ogół praw i obowiązków od tego wspólnika w 2020 r. za kwotę 800.000 zł nabył P. B., na skutek czego jego łączny wkład wynosił 16.105.443,94 zł.

W listopadzie 2021 r. doszło do zarejestrowania w KRS przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. Kapitał zakładowy sp. z o.o. wynosi 1.000.000 zł.

Rozważane jest zbycie w przyszłości udziałów w B.

W piśmie z 11 lipca 2022 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano, że Wnioskodawca stał się wspólnikiem "B. E. Spółka z o.o." (dalej: B&P) przystępując 1 stycznia 2008 r. do "B. E. Spółka z o.o." spółki jawnej w zamian za wkład pieniężny w wysokości 50.000 zł. Kolejno spółka jawna przekształciła się w spółkę komandytową, a następnie w sp. z o.o.

We wniosku zadano pytanie, czy jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce przekształconej z o.o. (powstałej z przekształcenia B. E. sp. z o.o. sp.k.), Wnioskodawca może ująć kwotę stanowiącą określony procent odpowiadający jego udziałowi w wartości majątku (kapitału własnego) spółki komandytowej wycenionego na potrzeby przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o.?

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na to pytanie jest twierdząca.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.), nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych: wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów". W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji przeniesienia całego majątku spółki komandytowej na majątek spółki z o.o., kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w sp. z o.o. jest kwota wartości bilansowej spółki komandytowej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce komandytowej i w spółce z o.o. Za majątek przekształcanej spółki komandytowej wspólnik nabędzie (obejmie) udziały w spółce z o.o. Oznacza to, że kosztem nabycia udziałów w spółce przekształconej, będzie wartość majątku spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego. Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za swój ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej Wnioskodawca otrzyma udziały w spółce z o.o. Zatem nabycie udziałów w sp. z o.o. "kosztować będzie" wartość odpowiadającą procentowemu udziałowi wspólników w majątku sp.k.

Przekazanie przez wspólników spółki komandytowej jej majątku na pokrycie udziałów w sp. z o.o. stanowi dla nich uszczuplenie majątkowe. Majątek sp. k. tworzyła suma wkładu do tej spółki oraz zysków wypracowanych przez nią. Zyski te podlegały już opodatkowaniu na poziomie wspólników (do czasu objęcia sp. k. podatkiem CIT). Niemożliwość zaliczenia wartości tego majątku do kosztów uzyskania przychodów powodowałaby zatem de facto konieczność "podwójnego" ponoszenia ciężaru podatkowego przez wspólnika - raz bowiem zysk został opodatkowany na poziomie wspólników, drugi raz zaś wspólnicy tej spółki ponieśliby zwiększony ciężar podatkowy poprzez niemożność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów realnie poniesionych wydatków - w postaci rozdysponowania majątku raz już opodatkowanego podatkiem dochodowym, którym mieli prawo dysponować bez żadnego dalszego opodatkowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 30 września 2022r. nr [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Wnioskodawca przy zbyciu udziałów w B. E. Sp. z o.o. jako koszt uzyskania przychodów może uwzględnić jedynie koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych na objęcie udziałów w B. E. Sp. j. Uzasadniając swoje stanowisko, organ wskazał, że w przepisach kodeksu spółek handlowych nie używa się pojęcia "objęcia udziałów w spółce przekształconej", ani "nabycia udziałów w spółce przekształconej". Zdaniem organu, przekształcenie nie jest momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie, a więc nie jest momentem podatkowym (w ujęciu przychodowym i kosztowym). Momentem objęcia udziałów jest moment przystąpienia do spółki, a zmiana formy prawnej, w jakiej Wnioskodawca i jego wspólnicy prowadzili działalność, skutkowały zmianami "formy prawnej" uprawnień Wnioskodawcy i jego wspólników do majątku służącego prowadzeniu działalności i ich obowiązków związanych z tą działalnością.

Oznacza to, że moment objęcia w 2008 r. udziałów w spółce B. E. sp. j. był momentem faktycznego poniesienia wydatków przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, w momencie sprzedaży udziałów Wnioskodawcy w B. E. sp. z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej, wydatkiem na ich nabycie będzie "koszt historyczny", czyli koszt jaki został pierwotnie poniesiony na nabycie udziałów przez Wnioskodawcę w spółce B. E. sp. j., która to wartość wyłączona będzie z przychodów Wnioskodawcy uzyskanych ze sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. Będzie to bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie.

Zdaniem organu, brak jest podstaw do przyjęcia, jak chciałby tego Wnioskodawca, że kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów B. E. Spółki z o.o., będzie kwota stanowiąca określony procent odpowiadający jego udziałowi w wartości majątku (kapitału własnego) spółki komandytowej wycenionego na potrzeby przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W skardze do tut. Sądu na powyższą interpretację, Wnioskodawca wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że za koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów należy uznać koszty "historyczne", tj. wartość wkładów pieniężnych pierwotnie poniesionych na nabycie udziałów w sp. z o.o., podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że kosztem jest procent odpowiadający udziałowi Wnioskodawcy w wartości majątku spółki komandytowej wyceniony na potrzeby przekształcenia w spółkę z o.o.

Zdaniem Skarżącej, wbrew temu co twierdzi organ, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez Skarżącą na wkłady w spółce przekształcanej. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie rozróżnia, czy chodzi o akcje/udziały objęte w związku z zawiązaniem spółki sp. z o.o., czy też objęte w związku z przekształceniem innej spółki w spółkę z o.o. Tym samym organ bezpodstawnie zawęża wnioski wynikające z interpretacji literalnej przepisu. Tymczasem, skoro sam ustawodawca nie wprowadził w przepisie takiego rozróżnienia, nie powinien tego czynić interpretator.

Zdaniem Skarżącej, w przypadku uznania prawidłowości stanowiska organu, doszłoby do podwójnego opodatkowania. Majątek spółki przekształcanej tworzył majątek wniesiony do poprzednika prawnego spółki oraz zyski wypracowane przez spółkę komandytową. Zyski te podlegały opodatkowaniu na poziomie Skarżącej jako wspólnika. Niemożliwość zaliczenia wartości tego majątku do kosztów uzyskania przychodów powodowałaby zatem konieczność podwójnego ponoszenia ciężaru podatkowego - raz z tytułu zysku spółki transparentnej podatkowo, a drugi raz na skutek niemożności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów realnie poniesionych wydatków - w postaci rozdysponowania majątku raz już opodatkowanego podatkiem dochodowym, którym miał prawo dysponować bez żadnego dalszego opodatkowania.

Skarżąca dodała, że jej stanowisko jest zgodne z prezentowanym w orzecznictwie (np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2020 r. II FSK 720/18, z dnia 12 maja 2021 r. II FSK 912/19, z dnia 14 września 2018 r. sygn. II FSK 1426/18, II FSK 3807/17, II FSK 1994/18; 8 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 2876/13; 26 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 3224/13; 11 marca 2016 r., sygn. II FSK 3118/13; 12 sierpnia 2020 r., sygn. II FSK 1677/18 oraz II FSK 1678/18, a także w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych: w Gliwicach z dnia 30 czerwca 2022 r. I SA/GI 794/21, w Lublinie z dnia 22 września 2021 r. I SA/Lu 338/21, w Poznaniu z dnia 30 sierpnia 2017 r., I SA/Po 231/17).

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I Ordynacji podatkowej. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego/przyszłego stanu faktycznego wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego, co do zgodności z prawem wydanej interpretacji. Dodać przy tym należy, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 - dalej: P.p.s.a.) - sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W złożonej skardze Skarżąca kwestionuje dokonaną przez organ wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Organ interpretacyjny stwierdził, że opisane we wniosku przekształcenia spółek nie wywoływały skutków podatkowych (nie były co do zasady momentem podatkowym, zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym), ponieważ zmieniała się jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przepisach Kodeksu spółek handlowych i Ordynacji podatkowej organ uznał, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w opisanym we wniosku stanie faktycznym należy wziąć pod uwagę tzw. koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych przez Skarżącą na nabycie udziałów w spółce jawnej w 2008r. Fakt posiadania udziałów spółki z o.o. jest bowiem wynikiem poniesienia tych wydatków i późniejszych przekształceń form prawnych uprawnień w spółkach, wynikających z poniesienia tych wydatków.

W ocenie Sądu stanowisko to jest niezasadne. Opiera się ono na wykładni art.16 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p., lecz interpretowany przepis nie definiuje pojęcia "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów", a wskazuje jedynie moment, w którym te wydatki podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Uznanie za wydatki na nabycie udziałów jedynie wydatków poniesionych na nabycie udziałów w pierwszym utworzonym podmiocie nie ma oparcia w obowiązujących przepisach. Wprawdzie od 1 stycznia 2022r. obowiązuje nowa regulacja dotycząca kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia udziałów w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną tj. 15 ust.1xd u.p.d.o.p., lecz nie ma ona zastosowania do spółek powstałych z przekształcenia spółek komandytowych. Niemniej jednak nowa regulacja ujawnia mankamenty dotychczas stosowanej przez organy metodologii ustalenia kosztów uzyskania przychodu w takiej sytuacji, jak opisana we wniosku, polegające na ich zawężaniu jedynie do tzw. kosztów historycznych.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku zdarzenia trzeba wskazać, że chociaż samo przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. (a także wcześniejsze przekształcenia spółek) nie wywołuje skutków podatkowych, to nie można uznać, że z tego powodu kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z o.o. są tylko wydatki poniesione na nabycie praw i obowiązków (udziałów) wspólnika w spółce jawnej. Taki wniosek nie wynika z interpretacji art.16 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p. Nie jest też słusznym twierdzenie, że tylko takie wydatki stanowiły realne uszczuplenie majątkowe związane z uzyskaniem statusu wspólnika w spółce przekształconej. Wskazując, że przekształcenia spółek miały charakter neutralny podatkowo i nie wymagały dodatkowych nakładów ze strony wspólnika, organ nie wziął pod uwagę, że w kolejnych przekształceniach uwzględniano nie tylko udziały nabyte w momencie powstania Spółki, ale i majątek poszczególnych spółek, zgromadzony przez lata ich funkcjonowania na rynku. To wartość tego majątku, a nie jedynie wartość udziałów w spółce jawnej, przekłada się bezpośrednio na wartość udziałów uzyskanych przez wspólnika w kolejnych, powstałych po przekształceniu, podmiotach.

Omawiane zagadnienie jest jednolicie oceniane w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA: z dnia 5 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 593/21, z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 1004/19, z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1677/18, z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4104/14, z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2259/14, z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 720/2018, z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3224/13, z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2260/14, z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14, z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3118/13, z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. akt sygn. akt II FSK 726/18, wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 339/21).

Występujące w tych sprawach zagadnienie prawne jest zbieżne z będącym przedmiotem interpretacji w rozpoznawanej sprawie. W orzeczeniach tych zgodnie przyjmuje się, że nie jest prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o tzw. koszt historyczny, to jest w odniesieniu do tego momentu, kiedy podatnik nabywał udziały/wkłady w spółce (pierwszym podmiocie, do którego wspólnicy fizycznie wnieśli wkład pieniężny/nabyli udziały). Poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w którym mowa jest o "wydatku na nabycie lub objęcie udziału/akcji". Sąd w niniejszej sprawie podziela to zapatrywanie, podkreślając, że w obowiązującym stanie prawnym, w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia, nie było podstaw prawnych do zastosowania odmiennego podejścia.

Zauważyć należy, że w momencie zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka komandytowa (spółka przekształcana), ani tym bardziej spółka jawna, nie będą istniały, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na udziały/wkłady w tych spółkach pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. To bowiem z majątku spółki komandytowej, nie zaś spółki jawnej, powstała spółka z o.o., której udziały maja być zbywane. Majątek ten,

przypadający odpowiednio na każdego ze wspólników, jest zatem wydatkiem na objęcie udziałów w podmiocie powstałym z przekształcenia. Przekazanie majątku spółki komandytowej na pokrycie udziałów w spółce z o.o. było realnym uszczupleniem majątkowym. Majątek spółki komandytowej tworzyła suma wniesionych udziałów oraz zysków przez nią wypracowanych, które podlegały już opodatkowaniu na poziomie wspólników. Niemożliwość zaliczenia wartości tego majątku do kosztów uzyskania przychodów powodowałaby zatem de facto konieczność podwójnego ponoszenia ciężaru podatkowego przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14). Istotna jest przy tym wartość majątku spółki osobowej na dzień jej przekształcenia, bowiem na ten dzień jest ustalana jej wartość bilansowa, która stanowi podstawę do określenia wartości obejmowanych udziałów w spółce kapitałowej (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 690/18).

W piśmiennictwie wskazuje się, że w przypadku tworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki jawnej bądź cywilnej, przejście wspólnego majątku wspólników na spółkę przekształconą pełni analogiczne funkcje, co wniesienie wkładu (jest swoistym "substytutem" wkładu). Natomiast poszczególnym wspólnikom przypisać należy przypadającą na nich (w sensie ekonomicznym), określoną wartościowo "część" wspólnego majątku wspólników - "udział", o którym mowa w przepisie art. 558 § 1 pkt 2 k.s.h. (zob. Grzegorz Nita-Jagielski, Utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki cywilnej - wybrane zagadnienia. Nowy Przegląd Notarialny 2006/1/5).

W ocenie Sądu, prawidłowa wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., powinna uwzględniać powyższe wskazania.

Z powyższych względów zasadny jest sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, dlatego na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania Sąd oparł na treści art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 14 ust.1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U 2018r., poz.265 ze zm.). Na zasądzone od organu koszty składa się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 480 zł oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.