Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1330/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 17 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1330/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2010 r., sprawy ze skargi K. H., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 14 kwietnia 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych; I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od organu na rzecz skarżącego 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100), tytułem zwrotu kosztów.


UZASADNIENIE

K.H. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowej wkładu w postaci akcji spółki kapitałowej.

Wnioskodawca, przedstawiając zdarzenie przyszłe podał, że jest jednym z akcjonariuszy, posiadającym akcje w spółce giełdowej. Realizuje także inne inwestycje kapitałowe w spółkach kapitałowych. Wnioskodawca rozważa zawiązanie spółki komandytowej, do której dokona wniesienia posiadanych akcji. Celem działalności spółki będzie działalność gospodarcza, w tym także zarządzanie inwestycjami kapitałowymi. Na potrzeby wniesienia akcji jako wkładu do spółki, wspólnicy określą ich wartość w umowie spółki w oparciu o niezależną i profesjonalną wycenę podmiotu zawodowo zajmującego się dokonywanie tego rodzaju wycen. Wspólnicy dopuszczają w przyszłości możliwość zbycia akcji przez spółkę, jak również wycofanie lub zmniejszenie udziału kapitałowego poszczególnych wspólników.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy wniesienie akcji jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej będzie skutkowało dla wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.f.", źródłami przychodów są min. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się natomiast odpowiednio, min. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (art. 17 ust. 1 pkt 9) oraz należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a).

Wnioskodawca podał, że spółka osobowa nie jest zatem objęta dyspozycja tego przepisu. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się bowiem nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną, czyli w spółce kapitałowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie będzie więc wiązać się z powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, gdyż nie należy utożsamiać wkładu niepieniężnego do spółki osobowej z wkładem do spółki kapitałowej. Ponadto, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wniesienie akcji do spółki komandytowej nie stanowi przychodu z praw majątkowych, w tym z odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8. Wynika to z faktu, że wniesienie akcji tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie stanowi odpłatnego zbycia udziałów w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., gdyż takie wniesienie nie jest zbyciem oraz dodatkowo nie ma koniecznej dla zastosowania dyspozycji komentowanych przepisów cechy odpłatności. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej jest wyłącznie alokacją majątku wspólnika, nie stanowi natomiast (ze strony wspólnika) zbycia ani (ze strony spółki) nabycia jakiegokolwiek majątku lub elementów majątku wspólnika. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wnioskodawca wskazał, że wniesienie aportu do spółki komandytowej nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby, ponieważ w zamian otrzymuje ona jedynie udziały, a te tylko i wyłącznie określają jej prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność (tzw. prawa korporacyjne). Dlatego dopóki nie zostaną zbyte udziały, dopóty wspólnik nie ma dochodu, który podlegałby opodatkowaniu. Wnioskodawca wskazał także, że ustawodawca posługując się w jednym akcie prawnym różnymi terminami "zbycie/nabycie" versus "wniesienie" nie miał na myśli jednej i tej samej czynności prawnej. Na takie rozumienie powyższych terminów wyraźnie wskazują komentarze do przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz słownikowe definicje tych terminów. Wnioskodawca uzasadnił także dlaczego wniesienia wkładów do spółki komandytowej nie można zaliczyć do innych źródeł przychodów określonych w u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej w dniu 14 kwietnia 2010 r. interpretacji indywidualnej, nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a tej ustawy. Wyjaśnił, że pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każda formę przeniesienia własności papierów wartościowych za wynagrodzeniem. Zgodnie z art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa, może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Stosownie do art. 28 k.s.h., majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka osobowa jest więc samodzielnym w rozumieniu prawa cywilnego podmiotem praw i obowiązków oraz właścicielem majątku przekazanego w formie wkładów.

Wniesienie akcji do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela - staje się nim bowiem spółka osobowa - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych akcji. Za wniesienie akcji do spółki osobowej (przeniesienie ich własności), wnioskodawcy przysługuje wkład w tej spółce o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych akcji w spółce kapitałowej. Tym samym, zdaniem organu, należy uznać za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy wskazujące, że czynność wniesienia akcji do spółki osobowej nie ma charakteru odpłatnego, a zatem nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie przepisu art. 17 u.p.d.o.f. Jeżeli bowiem dochodzi do przeniesienia na rzecz spółki osobowej posiadanych przez wnioskodawcę akcji w spółkach kapitałowych, to tym samym następuje ich zbycie, a czynność ta wyczerpuje znamiona odpłatności. Pod pojęciem odpłatnego zbycia, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów lub akcji za wynagrodzeniem, które może nastąpić nie tylko w formie pieniężnej, ale również - co jest charakterystyczne dla współczesnych systemów gospodarczych państw wysokorozwiniętych, cechujących się wysokim poziomem przepływu kapitałów niepieniężnych - w postaci udziału kapitałowego w spółce prawa handlowego lub akcji. Należy bowiem zauważyć, iż udziały oraz akcje inkorporują pewną wartość, która jest wyrażona w jednostkach pieniężnych. Nie są one tożsame z pieniądzem, ale takiej formy zapłaty wcale nie wymaga przepis art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f. Tezę tę potwierdza treść normy z art. 48 § 2 k.s.h., w świetle której wkład wspólnika do spółki osobowej może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Natomiast udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. W konsekwencji wniesienia udziałów lub akcji do spółki komandytowej lub komandytowo – akcyjnej, podmiot je wnoszący otrzyma w zamian udział lub akcje, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu. W tym zakresie następuje zatem przepływ kapitału powodujący zmianę właściciela udziałów i akcji, którym staje się spółka komandytowo - akcyjna, zachodzi więc odpłatne zbycie wniesionych udziałów i akcji. Organ przytoczył treść przepisów określających w jaki sposób należy obliczyć dochód ze zbycia udziałów oraz przedstawił zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów (akcji), w zależności od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów (akcji). Jednocześnie organ podzielił stanowisko wnioskodawcy, że przychód osiągnięty z tytułu wniesienia udziałów nie stanowi przychodu z praw majątkowych ani z innych źródeł. Przytaczając treść art. 18 u.p.d.o.f. i art. 20 ust. 1 tej ustawy, wskazał, że przychody z tytułu wniesienia udziałów/akcji nie zostały objęte ich dyspozycją. Brak jest też podstaw do stosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Organ zauważył także, ustosunkowując się do stanowiska wnioskodawcy co do zakresu pojęciowego wyrażeń "odpłatne zbycie" i "wniesienie", że z regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca uznaje wniesienie wkładu niepieniężnego za szczególną formę odpłatnego zbycia.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i wniósł o jej zmianę. W uzasadnieniu min. podkreślono, że w przypadku wniesienia aportu do spółki komandytowej jej wspólnik nie otrzymuje praw majątkowych w postaci udziałów ani akcji, będących wynagrodzeniem (ekwiwalentnością) z tytułu dokonanej czynności aportu. Poprzez wniesienie wkładu wspólnik uczestniczy w zyskach i stratach spółki, co do zasady proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego. Korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej będzie wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym. Samo wniesienie wkładu nie powoduje zatem jeszcze powstania przychodu.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, K. H. wniósł o jej uchylenie, zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie,

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów władzy publicznej.

W uzasadnieniu skarżący powtórzył argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W szczególności jeszcze raz podkreślił, że akcje zostały wniesione do spółki komandytowej, a zatem do podmiotu nieposiadającego osobowości prawnej, co wyklucza możliwość zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Podkreślił także, że wniesienie aportu nie stanowi odpłatnego zbycia, lecz swoistą alokację majątku wspólnika. Nie ma więc podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Skarżący powołał się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych, potwierdzających słuszność jego stanowiska. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, skarżący podał, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do argumentów zawartych w powołanych przez niego orzeczeniach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy , że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej podmiot składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wydana przez organ podatkowy interpretacja zawiera ocenę prawną przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie. Ocena prawna dotyczyć może jednak jedynie stanu faktycznego oraz stanowiska, które zostało przedstawione w złożonym wniosku. Organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). W przeciwieństwie do postępowania podatkowego wszczętego w oparciu o przepisy uregulowane w art. 165 § 1 i nast. Ordynacji podatkowej, w przypadku wniosku o wydanie tzw. wiążącej interpretacji organ podatkowy nie może prowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego poddanego ocenie prawnej.

Istota niniejszej sprawy ogniskuje się wokół problemu , czy w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienie wkładu niepieniężnego, w postaci akcji lub udziałów spółki posiadającej osobowość prawną, do spółki komandytowej jest czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie można podzielić stanowiska Ministra finansów , iż ww. czynność podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. bowiem stanowi ona odpłatne zbycie.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych z opodatkowania. Źródła przychodu zostały wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. gdzie wymieniono kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Z kolei w myśl art. . 17 ust . 1 u.p.d.o.f za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit. a), a także nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (pkt 9).

Podzielić przede wszystkim należy , iż przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretacje stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela bowiem stanowisko judykatury opowiadające się za nieodpłatnym charakterze opisanej czynności (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 384/09 z dnia 17 lutego 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2926/08 i z dnia 14 kwietnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 3103/08; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Wr 1628/09; wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Ke 121/09, z dnia 12.08.2010 r. sygn. akt I Sa/Ke 329/10 - dostępne na www. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyżej przytoczonych wyrokach zwrócono uwagę , iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki kapitałowej do spółki osobowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni. "Odpłatny" znaczy taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str.1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448).

Zgodnie z tym stanowiskiem osoba wnosząca wkład nie otrzymuje od spółki komandytowej żadnego ekwiwalentu czy to w postaci pieniędzy, czy to świadczeń w naturze, czy też w postaci udziałów o określonej wartości nominalnej, tak jak ma to miejsce w przypadku wniesienia wkładów rzeczowych do spółki kapitałowej. W spółce komandytowej, wnoszący wkład otrzymują wprawdzie w zamian udziały w spółce, ale nie sposób określić, co w takim przypadku stanowić miałoby przychód i jaka jest jego wartość. Choć, stosownie do treści art. 50 § 1 k.s.h., udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego udziału, a umowa spółki powinna zawierać oznaczenia wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika, to nie można się zgodzić z twierdzeniem, że ta wartość wkładu jest ekwiwalentem wniesionego aportu. W zamian za wniesiony aport osoba go wnosząca otrzymuje udziały w spółce, które mimo że posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia.

Stanowisko takie znalazło potwierdzenie w wyroku naczelnego sądu Administracyjnego z dnia 22.09.2020 r. sygn. akt II FSK 836/09 .

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku aportu wnoszonego do spółki komandytowej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie udziały. One zaś, są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, co wynika z przepisów zawartych w K.s.h., szczególnie w tytule II "Spółki osobowe" tegoż Kodeksu. Stąd, do czasu aż nastąpi zbycie udziału w takiej spółce, dotąd po stronie wspólnika nie nastąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (jak słusznie stwierdza WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 384/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Aby zaś móc mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f., w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby więc miejsce w wypadku sprzedaży przedmiotu aportu.

W zamian za wniesiony aport wnoszący go Skarżący otrzymałby udziały w spółce. One zaś, mimo, że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki .

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił ponadto uwagę na konieczność stosowania wykładni systemowej przy odkodowywaniu norm prawnych zawartych w art. 1 17 ust 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.f. z uwzględnieniem znaczenia art. 17 ust 1 pkt 9 ww. ustawy .

Art. 17 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie w majątku podatnika powstaje w zamian za zaoferowanie przez niego aportu. Oznacza to, że kryterium, ze względu na które ustanowiony został w ogóle ten ostatni przepis, było źródło (rodzaj majątku), którego zbycie skutkowało przychodem. Aby jednak zaoferowanie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód (przychód po pomniejszeniu go o koszty) konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Tak więc a contrario w razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu.

Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest więc "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany (podobny pogląd został wyrażony w doktrynie: por. A. Mariański, Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych, "Przegląd Podatkowy" 2010, nr 7, s. 19).

Oceniając zatem interpretację w zaskarżonej części w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika, Sąd uznał że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów nie była prawidłowa.

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 ustawy p.p.s.a.