Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 593/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 3 czerwca 2004 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku od spadków i darowizn

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 593/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 października 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk (spr), Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Bogusław Wolas, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2007r., sprawy ze skargi L. P.- B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od darowizny, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł


UZASADNIENIE

W zeznaniu podatkowym wniesionym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] marca 2004 r. L. P.-B. ujawniła, iż na podstawie umowy darowizny nabyła od O. K. 21 918,92 dolarów amerykańskich oświadczając przy tym, że była to pierwsza i jedyna darowizna między tymi stronami w ciągu pięciu lat przed złożeniem deklaracji.

Decyzją z dnia [..]nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił wyżej wymienionej podatek z tytułu darowizny gotówki w wysokości 14 717,50 zł przyjmując do podstawy opodatkowania wartość darowizny w kwocie 84 656 zł (z przeliczenia kwoty 21 918 USD przy zastosowaniu kursu średniego NBP z dnia 13 marca 2004 r.) zgodnie z umową darowizny z dnia [...] lutego 2002 r. zawartej pomiędzy osobami obcymi. Przy obliczaniu podatku zastosowano kwotę wolną w wysokości 4 902 zł, przy założeniu, że nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm.).

We wniosku wniesionym w dniu [...] sierpnia 2006 r. podatniczka zażądała stwierdzenia nieważności powołanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz ustalenia podatku od darowizny przy zaliczeniu jej do drugiej grupy podatkowej. W uzasadnieniu podniosła, iż była żoną pasierba O. K. - B. B., tzn. matka jej męża - J.Ż. była żoną O. K. (darczyńcy) na dowód czego dołączyła do wniosku kopie: aktu małżeństwa L. P. i B. B., aktu małżeństwa J.Ż. i O. K. oraz akt zgonu O.K.

Decyzją z dnia[...] nr. [...]Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał treść przepisu art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym do II grupy podatkowej zalicza się zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w świetle treści tego przepisu istotną okolicznością dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie jest ustalenie, czy w dacie dokonania czynności rodzącej obowiązek podatkowy obdarowana miała status "małżonka pasierba". W konsekwencji organ stwierdził, że w dacie przyjęcia darowizny obdarowana nie była małżonkiem pasierba darującego, ponieważ prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia [...]orzeczono rozwód podatniczki z B. B.. Zatem w chwili otrzymania darowizny wnioskodawczyni miała status "byłego małżonka pasierba". Zdaniem organu odwoławczego nie ma podstaw by organy podatkowe mogły rozszerzająco interpretować art. 14 ust. 2 ustawy, w sytuacji gdy ustawodawca jednoznacznie i wyczerpująco wymienia ograniczony krąg osób zaliczanych do II grupy podatkowej.

We wniesionym w dniu [...] listopada 2006 r. odwołaniu od wskazanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka zażądała jej uchylenia, wydania decyzji stwierdzającej nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia[...]. nr[...], ustalenia podatku od darowizny przy zaliczeniu podatniczki do II grupy podatkowej, a w konsekwencji zwrotu nadpłaconego podatku. Uzasadniając swoje stanowisko podniosła, iż ustawodawca zastosował tylko jedno kryterium zaliczania do poszczególnych grup podatkowych, a mianowicie osobisty stosunek nabywcy do osoby od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe i w taki właśni sposób zaliczył do pierwszej grupy podatkowej m. in. pasierba i synową, zaś do grupy II małżonków pasierbów. Twierdzenie, iż związek osobisty synowej z teściową lub teściem trwa nadal mimo ustania jej małżeństwa oparła podatniczka na treści pisma Ministerstwa Finansów z dnia 14 października 1993 r. nr PO 7-D-825-202/93. Wyrażono tam bowiem zapatrywanie, zgodnie z którym zestawienie przepisu art. 26 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz art. 14 ust. 3 pkt. 1 sugeruje, że po ustaniu małżeństwa wskutek rozwodu więź łącząca jednego małżonka z krewnymi byłego małżonka trwa nadal, co na gruncie przepisów o podatku od spadków i darowizn oznacza, iż małżonek ten będący nabywcą rzeczy i praw majątkowych od lub po rodzicach swego byłego małżonka, powinien być zaliczony do pierwszej grupy podatkowej. Podatniczka zwraca więc uwagę, iż art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy nie posługuje się sformułowaniem "była synowa", zaś art. 14 ust. 3 pkt 2 "byli małżonkowie pasierbów". Skutki rozwiązania małżeństwa dziecka darczyńcy lub jego pasierba są w świetle przepisów identyczne, a tylko ze względu na stopień bliskości do darczyńcy małżonek dziecka bądź małżonek pasierba zostali ujęci w innych grupach podatkowych.

Decyzją z dnia[...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powołany przez odwołującą się art. 26 k.r.o. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem jak wynika z treści art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawodawca uzależnił możliwości zaliczenia do II grupy podatkowej od "bycia małżonkiem", a więc zasadniczym warunkiem do zaliczenia do II grupy podatkowej jako małżonka pasierba jest fakt istnienia małżeństwa, a nie powinowactwa - stąd też, skoro w dacie zawarcia umowy darowizny małżeństwo L. P.-B. i B. B. nie istniało to brak jest podstaw do zaliczenia obdarowanej jako byłego małżonka pasierba do II grupy podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w dniu 25 kwietnia 2007 r. skarżąca zażądała jej uchylenia w całości zarzucając jej naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z treścią art. 26 k.r.o. Skarżąca ponowiła swą argumentację zawartą w odwołaniu twierdząc, iż ustawodawca zastosował tylko jedno kryterium zaliczenia do poszczególnych grup podatkowych, a mianowicie osobisty stosunek nabywcy do osoby od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Związek osobisty synowej z teściową lub teściem trwa nadal mimo ustania małżeństwa stosownie do treści art. 26 k.r.o. Zestawienie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy podatkowej i art. 26 k.r.o. pozwala wyprowadzić wniosek, iż również po ustaniu małżeństwa wskutek orzeczenia rozwodu więź łącząca jednego małżonka z krewnymi byłego małżonka trwa nadal, co na gruncie przepisów o podatku od spadków i darowizn oznacza, że małżonek ten będący nabywcą rzeczy i praw majątkowych od lub po rodzicach swojego byłego małżonka powinien być zaliczony do I grupy podatkowej (tak powołane przez skarżącą pismo Ministerstwa Finansów z dnia 14 października 1993 r. nr PO 7-D-825-202/93). Zdaniem skarżącej skutki rozwiązania małżeństwa dziecka darczyńcy lub jego pasierba są w świetle przepisów identyczne, a tylko ze względu na stopień bliskości do darczyńcy (małżonek dziecka bądź małżonek pasierba)zostali ujęci w innych grupach podatkowych - tj. pierwszej i drugiej grupie podatkowej. W konsekwencji była żona pasierba powinna zostać zaliczona powinna być zaliczona do II grupy podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Organ zauważył, iż jakkolwiek pomimo orzeczenia rozwodu więź powinowactwa łącząca jednego małżonka z krewnymi byłego małżonka istnieje nadal to jednak następuje utrata statusu małżonka. Ustawodawca kwalifikując niektórych nabywców do II grupy podatkowej (tu w szczególności małżonek pasierba) uzależnił tę kwalifikację od pozostawania w małżeństwie nie zaś w powinowactwie.

Sąd zważył, co następuje:

Stosownie do przepisu art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwane dalej w skrócie "p.p.s.a.") Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta - zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Przeprowadzona na płaszczyźnie zgodności z prawem kontrola zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż skarga jest uzasadniona.

Na wstępie przypomnieć należy, iż zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe (ust. 2 tego artykułu). Do II grupy podatkowej zalicza się zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych (art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy).

W niniejszej sprawie bezsporne jest , iż skarżąca zawarła związek małżeński z pasierbem darczyńcy O. K. - B. B. i to że prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia [...]doszło do rozwiązania tego małżeństwa przez rozwód.

Zatem w momencie otrzymania darowizny od O. K. posiadała status byłej żony pasierba darczyńcy.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego czy jako była żona pasierba darczyńcy może być zaliczona do II grupy podatkowej obejmującej krąg osób wskazanych w art. 14 ust 3 pkt. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn . Analizując powyższy przepis stwierdzić należy , iż niewątpliwie pozycja samego pasierba oceniona została przez ustawodawcę wysoko, skoro zaliczony został on do I grupy podatkowej, do tej samej co między innymi małżonek , zstępni, wstępni , zięć, synowa.

Wynika to z zaistniałego między nim a ojczymem stosunkiem powinowactwa , zresztą możliwie najbliższego , pierwszego stopnia. Dlatego też jego małżonek umieszczony jest w II grupie podatkowej.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepis art. 26 k.r.o. który stanowi, iż z małżeństwa wynika powinowactwo między małżonkiem a krewnymi drugiego małżonka - trwa ono mimo ustania małżeństwa. Jedynym źródłem powinowactwa jest zatem fakt zawarcia małżeństwa. Powinowactwo jest więc powstałym w następstwie zawarcia małżeństwa stosunkiem rodzinnym między jednym z małżonków a krewnymi drugiego z nich. Jedynie w przypadku unieważnienia związku małżeńskiego następuje ustanie stosunku powinowactwa ex tunc (z mocą wsteczną). W przypadku ustania małżeństwa wskutek śmierci, uznania za zmarłego lub orzeczenia rozwodu, powinowactwo między jednym z małżonków i krewnymi drugiego istnieje nadal.

Z przepisu tego wynikają określone konsekwencje również w sferze prawa podatkowego. Na gruncie przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn / DZ. U. Nr. 45 , poz. 207 ze zm./ znajdują one wyraz w art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w myśl którego do I grupy podatkowej / korzystającej z największych ulg i wolnych kwot/ zalicza się między innymi zięcia, synową i teściów. Zestawienie tych dwóch przepisów pozwala wnioskować, iż również po ustaniu małżeństwa wskutek orzeczenia rozwodu więź łącząca jednego małżonka z krewnymi byłego małżonka trwa nadal, co na gruncie przepisów o podatku od spadków i darowizn oznacza, iż małżonek ten będący nabywcą rzeczy i praw majątkowych od lub po rodzicach swego byłego małżonka, powinien być zaliczony do I grupy podatkowej (tak Z. Ofiarski, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2002 oraz pismo Ministerstwa Finansów z dnia 14 października 1993 r. nr PO 7-D-825-202/93).

Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy niezwykle istotne jest by treść art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn wykładać w świetle reguły interpretacyjnej wyrażonej w ustępie drugim tego samego artykułu. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje więc według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Skoro " byli " małżonkowie dzieci pomimo ustania ich małżeństwa mogą być zaliczani do I grupy podatkowej , to tym samym w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę " była " żona pasierba winna być zaliczona do drugiej grupy podatkowej.

Skutki rozwiązania małżeństwa dziecka darczyńcy lub jego pasierba są wszakże w świetle przepisów identyczne , a tylko ze względu na stopień bliskości do darczyńcy małżonek dziecka bądź małżonek pasierba zostali ujęci w innych grupach podatkowych.

W konsekwencji sformułowaniem "małżonek pasierba" objąć należy również osobę mającą status byłego małżonka pasierba, czyli osobę, która zawarła związek małżeński z pasierbem darczyńcy, a małżeństwo to następnie ustało. W tym zakresie ustalenia organów podatkowych nie były więc prawidłowe.

Oczywistym jest, że interpretując przepisy prawa podatkowego dotyczące ulg i zwolnień należy interpretować je ściśle, nie rozszerzająco. Zasadą jest powszechność opodatkowania i wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą być stosowane ściśle. Jednakże błędem jest interpretacja zawężająca, która również nie odzwierciedla rzeczywistej treści przepisu. (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 marca 2004 r., sygn. III SA 1608/2002).

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy skarbowe winny mieć na względzie, iż uzasadnione jest kwalifikowanie podatniczki do drugiej grupy podatkowej z tytułu otrzymania przedmiotowej darowizny .

Mając powyższe na uwadze skoro doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną interpretację art. 14 ust 3 pkt 2 ustawy o podatku od spadku i darowizn wyżej powołanej , Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr. 153, poz. 1270 ze zm./.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 200 tej ustawy .