Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 671/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131; art. 30e; art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2; art. 9 ust. 1; art. 10 ust. 1 pkt 8; art. 22 ust. 6c i 6d; art. 22h ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2262/16 w sprawie ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza A. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 1.350 (słownie: tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2262/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 maja 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że decyzją z dnia 22 stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego przy ul. [...] w W., dokonanego na podstawie aktu notarialnego z 25 października 2010 r. w kwocie 6.385 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 9 maja 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji stanął na stanowisku, że przy obliczeniu dochodu zwolnionego od podatku z odpłatnego zbycia prawa majątkowego jako koszt uwzględnia się cenę nabycia prawa majątkowego będącego przedmiotem transakcji sprzedaży, przy czym nie ma znaczenia, czy cena nabycia została uiszczona ze środków własnych, czy też z kredytu bankowego, zatem kosztem uzyskania przychodu są w świetle art 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) wyłącznie koszty nabycia tej nieruchomości lub prawa majątkowego, a nie koszty spłaty kredytów zaciągniętych na sfinansowanie zakupu nieruchomości lub prawa majątkowego.

W sprawie ma także zastosowanie przepis art 21 ust. 30 zdanie drugie u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy nie ma zastosowania do tej części wydatków, o której mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1 uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie skarżąca sfinansowała kredytem bankowym wydatki na nabycie lokalu, a tym samym zgodnie z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. do wydatków na spłatę tego kredytu nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ponieważ wydatki te zostały uwzględnione przy obliczeniu dochodu zwolnionego od opodatkowania w związku ze sprzedażą prawa majątkowego (ww. lokalu w W.) w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej, będącej niewątpliwie ulgą podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu, zwolnienie z opodatkowania dochodu z tytułu tzw. ulgi mieszkaniowej przysługuje podatnikowi jeżeli przychód uzyskany ze zbycia określonej nieruchomości lub prawa majątkowego wydatkuje na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego na nabycie innej od zbywanej nieruchomości lub prawa majątkowego. W przedmiotowej sprawie przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] został w części wykorzystany do spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie tego właśnie prawa, co tym samym, zdaniem organu odwoławczego, uniemożliwia skarżącej skorzystanie w pełnej wysokości (tj. w części spłaconego kredytu zaciągniętego na ten cel) ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, poprzez:

1.prowadzenie postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w sposób naruszający art 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej: "O.p."), poprzez określenie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o zastosowaną interpretację art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., o której mowa w pkt 2 zarzutów, pomimo że w dacie składania przez skarżącą zeznania podatkowego dotyczącego przychodu z tytułu zbycia nieruchomości, a także w dacie gdy upłynął termin na wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, Ministerstwo Finansów stało na stanowisku odmiennym od obecnie prezentowanego przez organ, a które to stanowisko znalazło odzwierciedlenie w publicznie dostępnych i corocznie aktualizowanych Broszurach Informacyjnych Ministerstwa Finansów, a także w indywidualnych interpretacjach podatkowych, wydawanych na tle spraw o bliźniaczym stanie faktycznym, przez co organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania do organów podatkowych;

2.niezastosowanie art.2a O.p., podczas gdy przepis ten powinien znaleźć zastosowanie, ze względu na to, że z literalnej wykładni art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. nie wynika, czy przepis ten dotyczy spłaty kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości, czy też wyłącznie innej niż zbyta nieruchomość.

Ponadto skarżąca podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez nieprawidłową wykładnię art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., polegającą na błędnym uznaniu przez organ, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że nie jest wydatkiem na własny cel mieszkaniowy spłata, po dniu uzyskania przychodu za zbycie nieruchomości, kredytu zaciągniętego na zakup tejże (zbywanej) nieruchomości.

Oddalając skargę, Sąd I instancji podkreślił, że spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości uznania za wydatek poniesiony na cel mieszkaniowy wydatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wydatku poniesionego na spłatę kredytu zaciągniętego przez skarżącą na nabycie w lutym 2010 r. własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu, ze środków uzyskanych przez nią ze zbycia tego lokalu. Innymi słowy mówiąc, spór w sprawie dotyczy wykładni art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. Organy obu instancji stanęły na stanowisku, że wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego przez skarżącą na nabycie własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu, który został przez nią następnie zbyty nie może być uznany za wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. Przeciwnego zdania była skarżąca.

W ocenie Sądu, aby dopuszczalne było zastosowanie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2, wydatki nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości, lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym – wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy. Nie będzie zatem realizacją celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy finansowanie z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego nabycia, albowiem w ten sposób nie są zaspokajane potrzeby mieszkaniowe zbywcy. Tym samym tylko w przypadku gdy spłata kredytu i odsetek będzie dotyczyła kredytu zaciągniętego na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej cele mieszkaniowe, znajdzie zastosowanie zwolnienie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f..

Według Sądu, za niezasadne należy również uznać stanowisko skarżącej, zgodnie z którym za koszt uzyskania przychodu osiągniętego przez nią z tytułu odpłatnego zbycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego uznać należy również spłatę kredytu zaciągniętego przez nią na zakup tegoż prawa, dokonaną w okresie pomiędzy jego nabyciem a zbyciem. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadza zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy. Objęcie omawianym zwolnieniem podatkowym wydatków przeznaczonych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zakup (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości prowadziłoby do dwukrotnego obniżenia ciężaru podatkowego - raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków finansowanych kredytem zaciągniętym na zakup zbywanej nieruchomości, a drugi raz poprzez zwolnienie z podatku wydatków na spłatę tego kredytu. Takie rozwiązanie byłoby sprzeczne nie tylko z celem omawianego zwolnienia, ale godziłoby także w konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd I instancji podniósł, że przywołana przez skarżącą broszura informacyjna nie stanowi źródła prawa, ani tym bardziej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b O.p. nie może więc być podstawą stosowania ulg podatkowych, jeżeli jej treść jest sprzeczna z ustawą. Co więcej, zasada zaufania do organów podatkowych, na którą powołuje się skarżąca nie może przekreślać innej - nakazującej organom podatkowym działanie zgodnie z przepisami ustaw podatkowych. Dodatkowo Sąd podkreślił, że jak wynika z treści decyzji organów obu instancji wydatki poniesione przez skarżącą na nabycie prawa własności lokalu uznane zostały za koszt uzyskania przychodu. Jak już wyżej wskazano, brak jest podstaw by wydatki raz uznane za stanowiące koszt uzyskania przychodu objęte zostały po raz kolejny ulgą podatkową, tym razem wynikającą z faktu spłaty kredytu zaciągniętego na sfinansowanie ceny nabycia lokalu.

Sąd I instancji uznał również za niezasadny zarzut naruszenia przez organy art. 2a O.p., ponieważ w niniejszej sprawie nie powstały nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, brak było zatem podstaw do zastosowania zasady wynikającej z tego przepisu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżając ten wyrok w całości.

W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., polegające na oddaleniu przez Sąd skargi skarżącej i w rezultacie utrzymanie w mocy decyzji organu, w sytuacji gdy została ona wydana z rażącym naruszeniem tzw. zasady zaufania, co polegało na wydaniu w stosunku do skarżącej negatywnego rozstrzygnięcia i określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych pomimo tego, iż skarżąca kierując się treścią broszur informacyjnych wydawanych przez Ministerstwo Finansów wydatkowała środki na spłatę kredytu zaciągniętego za zakup zbywanej nieruchomości, które to działanie, w okresie 2 lat licząc od końca roku, w którym doszło do zbycia nieruchomości, było akceptowane jako wydatek na własne cele mieszkaniowe uprawniający do skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię, tj. art. 21 ust. 25 pkt 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłową jego interpretację polegającą na uznaniu, że jedynie spłata kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości, w której podatnik będzie w przyszłości realizował własne cele mieszkaniowe, stanowi wydatek uprawniający do skorzystania z przedmiotowej ulgi, co stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Natomiast w razie uznania, iż nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, wniesiono o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Spór w niniejszej sprawie, dotyczy tego, czy przychód ze sprzedaży nieruchomości, w części w jakiej przeznaczony został na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej właśnie nieruchomości, korzysta ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Zakreślając ramy materialnoprawne poddanego kontroli sądowej rozstrzygnięcia - wyznaczone granicami skargi kasacyjnej - należy podkreślić, że konstrukcja spornej normy prawnej ma charakter złożony. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1;

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a);

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W rekonstruowaniu tej normy prawnej istotne jest również brzmienie art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem;

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie;

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego;

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego;

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Ponadto nie można tracić z pola widzenia, że ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, a której uszczegółowieniem na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji, jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, przy interpretowaniu przepisów regulujących zasady przyznawania ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Nie oznacza to, że jedyną dopuszczalną wykładnią tego typu przepisów jest wykładnia gramatyczna. Jest ona tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z celami regulacji prawnej, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących rezultatów.

Wykładnia gramatyczna powinna być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, w tym wykładni celowościowej oraz systemowej. Jak wskazuje się w doktrynie, normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej (zob. szerzej: R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, LEX 85055). Z kolei wykładnia systemowa gromadzi i wykorzystuje argumentację związaną ze strukturą (organizacją) systemu prawa oraz wartościami, które leżą u jego podstaw. Jedną z dyrektyw wykładni prawa podatkowego jest dyrektywa uwzględniania zasad budowy podatku (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 95 i 105).

Sama wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a mogłaby budzić wątpliwości, czy z omawianego zwolnienia podatkowego korzysta spłata kredytu zaciągniętego wyłącznie na zakup (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości, czy również spłata kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości. Ustawodawca nie rozróżnił bowiem kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości. Wskazuje jedynie, że chodzi o kredyt (pożyczkę) zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że w zasadniczym z punktu widzenia tych rozważań przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mowa jest o zwolnieniu z podatku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości (lub prawa majątkowego) został wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe." Z tego wynika, że ów "cel mieszkaniowy" ma być realizowany z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości począwszy od dnia odpłatnego zbycia, a więc na przyszłość. Użycie określenia "cel" wskazuje, że chodzi o efekt na osiągnięcie którego działanie jest skierowane, a zatem cele mieszkaniowe mają być realizowane począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 30e.

Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., które należy odczytywać łącznie, wskazują że podstawową okolicznością decydującą o zwolnieniu jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. m.in. na spłatę kredytu (oraz odsetek od niego), ale zaciągniętego na wymienione w sposób enumeratywny w pkt 1 ust. 25 art. 21 cele, pojęte szeroko jako służące zaspokajaniu indywidualnych potrzeb mieszkaniowych podatników. Konieczność łącznego ich odczytania wynika, przede wszystkim z zawartego w pkt 2 ust. 25 odesłania wprost do pkt 1 ust. 25. Konstatacja wynikająca z ich treści jest zatem taka, że mając na względzie sens, logikę i cel tych regulacji, zbywane nieruchomości nie mogą stanowić jednocześnie tych nabywanych. Tak więc, aby dopuszczalne było zastosowanie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., wydatki nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym - wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1. Nie będzie zatem realizacją celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. finansowanie z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego nabycia, albowiem w ten sposób nie są zaspokajane potrzeby mieszkaniowe zbywcy. Tym samym tylko w przypadku gdy spłata kredytu i odsetek będzie dotyczyła kredytu zaciągniętego na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej cele mieszkaniowe, znajdzie zastosowanie zwolnienie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Za takim rozumieniem omawianego zwolnienia przemawia także wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Niewątpliwie celem ulgi mieszkaniowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podobnie jak i celem poprzedniej regulacji z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f - obowiązującej przed 1 stycznia 2007 r., jest wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspokajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomości mieszkaniowej nie zaspokaja bowiem potrzeb mieszkaniowych.

Należy także zauważyć, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadza zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy. Jak wynika z art. 30e ust. 1 od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy. Koszty uzyskania przychodów stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia. Wobec tego przy obliczeniu zwolnionego od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uwzględnia się jako koszt cenę nabycia nieruchomości będącej przedmiotem transakcji sprzedaży. Nie ma przy tym znaczenia, czy cena ta została uiszczona ze środków własnych czy z kredytu bankowego, skoro ustawodawca nie czyni takiego rozróżnienia.

Organy orzekające w niniejszej sprawie uwzględniły powyższy sposób ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, zaś skarżąca nie podważyła skutecznie rozliczenia w tym zakresie.

Objęcie omawianym zwolnieniem podatkowym wydatków przeznaczonych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zakup (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości prowadziłoby do dwukrotnego obniżenia ciężaru podatkowego - raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków finansowanych kredytem zaciągniętym na zakup zbywanej nieruchomości, a drugi raz poprzez zwolnienie z podatku wydatków na spłatę tego kredytu. Takie rozwiązanie byłoby sprzeczne nie tylko z celem omawianego zwolnienia, ale godziłoby także w konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów u.p.d.o.f. prowadzi bowiem do wniosku, że ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać wydatki, które w inny sposób skutkują obniżeniem podstawy opodatkowania. Wskazuje na to art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., z którego wynika, że art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 338/18; z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3529/17; z 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 82/15; z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2563/13, z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3218/14, czy też z 13 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 632/16, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

Nie zasługiwały zatem na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Z powyższych względów nie mogły również wywołać oczekiwanego przez stronę skarżącą skutku, w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, zarzuty naruszenia przepisów postępowania, odwołujące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p.. Ich autor upatruje naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych w nieuwzględnieniu w sprawie, że skarżąca w zakresie spornej wykładni przepisów prawa materialnego zastosowała się do informacji zawartej w broszurze informacyjnej Ministerstwa Finansów przy rozliczaniu PIT-39 i w takiej sytuacji nie może ponosić negatywnych konsekwencji niejako późniejszej zmiany stanowiska organów podatkowych.

Zgodzić się w tym zakresie należy z Sądem pierwszej instancji, że broszura taka nie może być źródłem prawa i nie może być podstawą do stosowania ulg czy zwolnień podatkowych - nawet jeżeli jej treść budzi wątpliwości co do zgodności z przepisami ustawy. W takim przypadku zasada zaufania do organów podatkowych nie może przekreślać wynikającej z art. 120 O.p. zasady nakazującej organom podatkowym działanie zgodnie z przepisami ustaw podatkowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3218/14; z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 632/16; z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt II FSK 564/11, publ. CBOSA), a w szczególności z powołanym wyżej art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., którego brzmienie uniemożliwia rozliczenie podatku z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w sposób oczekiwany przez skarżącą.

Oczywiście, Naczelny Sąd Administracyjny jest świadom możliwości nadwątlenia zaufania do organów podatkowych w sytuacji takiej, jak ta, o której pisze skarżąca, jednak o skuteczności zarzutu, postawionego w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Tymczasem takiego uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania w niniejszej sprawie nie przedstawiono.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw dla uwzględnienia skargi kasacyjnej i oddalił ją w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.