Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 24/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie WSA Anna Wójcik Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant sekr. sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu [...] wydana w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2005 r. sygn. akt I SA/Op 2/05, która po ponownym rozpatrzeniu odwołania uchyliła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części obejmującej kwotę 2.930,06 zł i orzekła, iż zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. wynosi 35.346,19 zł, a nadto określiła odsetki za zwłokę należne od w/w zaległości na dzień 31.12.2002 r. wynoszące 19.730,90 zł. W pozostałym zakresie dotyczącym określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych utrzymała decyzję w mocy.

Decyzja wydana została w oparciu o następujący stan faktyczny:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 38.998,00 zł, podczas gdy w zeznaniu CIT-8 za 2000 r. wykazano zobowiązanie w wysokości 4.817,00 zł. Różnica w kwocie 34.181,00 zł wynika z dokonanej decyzją korekty zarówno przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Stwierdzono, iż Spółka zaniżyła przychody o kwotę 15.375,00 zł w związku z otrzymaniem nieodpłatnie świadczenia w postaci udzielenia Spółce przez jej wspólników nieoprocentowanej pożyczki w kwocie 205.000,00 zł a nadto zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 100.570,30 zł, na która składają się następujące kwoty:

- 34.142,62 zł - stanowiąca łączna sumę wydatków Spółki zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2000 r

- 45.696,31 zł - stanowiąca łączną sumę wydatków Spółki nie związanych z przychodami roku 2000 ale dotyczących lat 1999 i 1998.

- 23.098,35 zł na którą składają się:

1) 1.462,79 zł - wydatki inwestycyjne Spółki

2) 7.979,94 zł- wydatki dotyczące kosztów egzekucyjnych

3) 657,20 zł wydatki dotyczące kosztów procesowych

4) 149,50 zł - wydatek nieudokumentowany fakturą zakupu

1) 65,88 zł - wydatek zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie bankowego dowodu wpłaty ubezpieczenia zdrowotnego

2) 428,69 zł - wydatki związane z podróżami służbowymi pracownika, który w terminie określonym w dokumencie "Polecenie wyjazdu służbowego" przebywał na zwolnieniu lekarskim

3) 2000,00 zł - darowizna

4) 6.334,35 zł - odsetki od nieterminowo regulowanych należności budżetowych

5) 4.010,00 zł - nie wyjaśniona przez Spółkę różnica pomiędzy zarachowanymi wydatkami nie stanowiącymi kosztów uzyskania przychodów w wysokości 14.822,64 zł a wydatkami wyłączonymi z kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych w wysokości 10.812,64 zł.

Ponadto zaskarżoną decyzją zaliczono w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę podatku naliczonego VAT w wysokości 2.367,00 zł, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a w/w ustawy. Skorygowano również dochód Spółki o wyłączoną wcześniej z kosztów uzyskania przychodów kwotę 2000 zł dotyczącą darowizny przekazanej na klub sportowy.

W odwołaniu, Spółka wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości, nie zakwestionowała opisanych powyżej korekt zarówno przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Przedmiotem sporu, jak wynikało z pisma z dnia 14.04.2003 r. precyzującego zakres odwołania, była wyłącznie odmowa zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych kwoty 468.463,61 zł, którą Spółka sama uprzednio zaliczyła do kosztów inwestycji. Wnosząc odwołanie, zarzucono decyzji naruszenie art.15 ust. 1 w zw. z art.16 ust. 1 poprzez przyjęcie, że wydatki błędnie przez Spółkę zakwalifikowane jako wydatki inwestycyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, nieprawidłowo ustalono podatek dochodowy za 2000 r. Twierdzenia swoje skarżąca argumentowała tym, że z zestawienia faktur obejmujących wydatki inwestycyjne na łączną sumę 700.181,16 zł w porównaniu do zaewidencjonowanych na koncie inwestycji kosztów na łączna sumę 1.168.644,77 zł wynika, iż różnica na ogólną kwotę 468.463,61 zł stanowi równowartość kosztów działalności gospodarczej błędnie zakwalifikowanych przez Nią do kosztów działalności inwestycyjnej. Koszty inwestycji, jako dotyczące wytworzenia środków trwałych nie stanowią, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów.

Pierwotnie w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli z dnia 28.11.2002 r., Spółka żądała uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na działalność eksploatacyjną w wysokości 325.996,94 zł. Wskazała, że w dniu 31.12.2000 r. dokonała błędnego księgowania, na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych PK 221/12 na sumę 340.147,97 zł i PK 223/12 na kwotę 14.151,03 zł, operacji gospodarczych nie znajdujących odzwierciedlenia w dowodach źródłowych oraz ewidencji księgowej. W/w kwotę 340.147,97 zł przeksięgowała z kosztów działalności eksploatacyjnej na koszty inwestycji, natomiast kwotę 14.151,03 zł przeniosła z kosztów inwestycyjnych na koszty działalności. Spowodowało to, że koszty bieżącej działalności uległy zmniejszeniu o saldo tych wielkości czyli o kwotę 325.996,94 zł. Ponadto wniosła o zaliczenie w koszty podatkowe wynagrodzeń ekipy remontowo-budowlanej w kwocie 170.725,11 zł, stwierdziła bowiem, że wynagrodzenia związane z inwestycją wynoszą tylko 85.721,01 zł, a nie jak sama zaksięgowała 256.446,12 zł.

Powyższe kwestie były przedmiotem sporu w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu, który wyrokiem z dnia 5.10.2005 r./Sygn. akt I SA/Op 2/05 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29.10.2004 r. nr [...].

W uzasadnieniu wyroku, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje jedynie na częściowe uwzględnienie. Wskazał, że Spółka dążąc do ujęcia spornych wydatków do kosztów podatkowych, błędnie jej zdaniem księgowanych do grupy wydatków inwestycyjnych, obowiązana była do równoczesnego przedłożenia dowodów mogących potwierdzić ich związek przyczynowy z uzyskanym przychodem z prowadzonej działalności podstawowej. Ponieważ takie dowody nie zostały przez Spółkę wykazane, a nadto nie była ona w stanie podać nawet dokładnej analitycznej specyfikacji kwot zaksięgowanych dokonanymi w dniu 31.12.2000 r. operacjami księgowymi objętymi notami PK 221/12 i 223/12, brak było podstaw do uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Kwestią wymagającą wyjaśnienia była w ocenie Sądu, wysokość wypłaconych w spornym roku podatkowym wynagrodzeń poszczególnych pracowników ekip remontowo-budowlanych, z tytułu wykonywania pracy w ramach działalności podstawowej i inwestycyjnej. W zaistniałej sytuacji, jak stwierdził Sąd na str. 10 uzasadnienia wyroku, niezbędne jest poczynienie w sprawie dodatkowych ustaleń co do zakresu wykonanych w 2000 r. prac budowlanych przy realizacji własnego zadania inwestycyjnego, oraz powiązanie tych prac z rzeczywistymi kosztami osobowymi jakie musiały być poniesione przez Spółkę przy ich realizacji. Prawidłowe ustalenia w powyższym zakresie, oraz weryfikacja twierdzeń Spółki, co do rzeczywistych wydatków osobowych poniesionych na wytworzenie środka trwałego, jak wskazał Sąd, umożliwią ustalenie tej części wypłaconych w spornym roku wynagrodzeń pracowniczych, która winna być uwzględniona jako koszty uzyskania przychodu zgodnie z uregulowaniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270), rozpatrując sprawę w ponownym postępowaniu odwoławczym zobowiązany był kierować się wskazaniami Sądu zawartymi w uzasadnieniu wyroku.

Z uwagi na fakt, że przedstawione przez Spółkę w trakcie uprzednio prowadzonego postępowania dokumenty, tj. zestawienie wynagrodzeń działów "Budowlanka" i "Transport" oraz karty pracy i umowy o pracę, nie zawierały informacji niezbędnych do dokonania podziału wynagrodzeń pracowników tych działów na dotyczące inwestycji i pozostałych, pismem z dnia 27.01.2006 r. nr [...] zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia wielkości wynagrodzeń ekipy remontowo-budowlanej dotyczących realizacji inwestycji i pozostałej działalności. Ponadto zwrócił się o ustalenie łącznych kosztów wynagrodzeń działu "budowlanka" i wskazanie jaką część tych wynagrodzeń Spółka sama odniosła do kosztów inwestycji.

Przy piśmie z dnia 9.06.2006 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przesłał materiały z dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W trakcie tego postępowania ustalono, jak wynika ze sporządzonego z niego Protokołu, że wynagrodzenia wynikające z list płac stanowiły kwotę 497.378, 22 zł., z tego:

- działu "Budowlanka" kwotę 379.608,62 zł,

- działu "Transport" kwotę 86.589,60 zł

- pozostałe wynagrodzenia (umowy zlecenia, ekwiwalenty za urlop, odprawy emerytalne) 31.180 zł.

Zgodnie z ewidencją księgową w ciężar kosztów tj. na koncie 431 "Wynagrodzenia" ujęto wynagrodzenia w wysokości 240.999,57 zł z tego:

- wynagrodzenia działu "Budowlanka" w kwocie 170.854,23 zł,

- wynagrodzenia działu "Transport" w kwocie 38.965,34 zł

- pozostałe wynagrodzenia 31.180 zł,

Na koncie "Inwestycje rozpoczęte" ujęte zostały wynagrodzenia w kwocie 256.446,12 zł, z tego:

- działu "Budowlanka" w kwocie 208.821,86

- działu "Transport" w kwocie 47.624,26 zł.

Spółka twierdziła, że tylko wynagrodzenia w wysokości 85.721,01 zł a nie 256.446,12 zł dotyczą inwestycji, a więc różnica w wysokości 170.725,11 zł stanowi koszty działalności podstawowej i powinna być włączona do kosztów uzyskania przychodów. Jako dowód Spółka w pierwotnym postępowaniu przedłożyła przy piśmie z dnia 4.04.2002 r. zestawienia wynagrodzeń związanych z prowadzoną inwestycją na w/w kwotę. Te same zestawienia zawierające nazwisko pracownika i kwoty wynagrodzeń Spółka dołączyła też do pisma z dnia 14.04.2002 r. i 7.07.2006 r.

W celu weryfikacji twierdzeń Spółki co do rzeczywistej wielkości wydatków na wynagrodzenia ekipy remontowo - budowlanej odnoszących się do realizacji w/w inwestycji, zgodnie z zaleceniami Sądu zawartymi w w/w wyroku, należało określić zdaniem organu zakres wykonanych w roku 2000 prac.

Z przedłożonego materiału, zebranego w trakcie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, wynikało, że w celu ustalenia rzeczywistego zakresu wykonanych robót przy realizacji zadania inwestycyjnego, wezwano Spółkę pismem z dnia 16.02.2006 r. o przedłożenie dokumentów oraz udzielenie wyjaśnień dotyczących realizacji inwestycji p.n. Pawilon Handlowy nr [...] w K.

W odpowiedzi z dnia 22.02.2006 r. Spółka przedłożyła 21 szt. kosztorysów dot. zakresu robót związanych z inwestycją, oraz wyjaśniła, że protokoły z odbioru wykonanych robót za 2000 r, tj. protokół z dnia 21.07.2000 r. i z dnia 8.11.2000 r. zostały już kontrolującym przedłożone. Następnie przy piśmie z dnia 24.02.2006 r. Spółka przedłożyła 12 szt. umów zleceń i umów o dzieło zawartych z osobami fizycznymi w 2000 r. Kontrolujący pismem z dnia 24.02.2006 r. wezwał o przedłożenie kosztorysów szczegółowych, ponieważ przedłożone w dniu 23.02.2006 r. kosztorysy "ślepe" zawierają m.in. przedmiar robót przewidziany do wykonania zgodnie z projektem, a brak jest w nich wyliczenia nakładów rzeczowych, w tym roboczogodzin. W odpowiedzi z dnia 1.03.2006 r. Spółka poinformowała, że prace budowlane przy inwestycji wykonywane były systemem gospodarczym przez pracowników zatrudnionych w Spółce A na stałe oraz, że na żądanie kontrolujących przedstawiono wszystkie żądane dokumenty (dowody źródłowe) wraz z zestawieniami.

Z analizy materiałów w sprawie wynikało zdaniem organów skarbowych, że nie ma możliwości ustalenia zakresu wykonanych w 2000 r. robót, ponieważ:

1. w protokołach odbioru z dnia 21.07.2000 r. i z dnia 08.11.2000 r. zakres i wartość wykonanych robót zostały określone szacunkowo, procentowo w stosunku do całej wartości robót z danego zakresu wskazanych w zestawieniu "kosztów bieżących" (ko1.3) na łączną wartość 1.679.712 zł. Jak wyjaśniła skarżąca w piśmie z dnia 26.05.2006.r jest to wartość kosztorysowa całej inwestycji. Na podstawie tak wyliczonej wartości odebranych robót nie jest możliwe ustalenie roboczogodzin zużytych na ich wykonanie, ponieważ nie są to dane wynikające z faktycznie dokonanych obmiarów.

Brak jest również informacji dotyczącej planowanej ilości godzin niezbędnych na wykonanie poszczególnych robót. Potwierdziła to również w trakcie przesłuchania strony w dniu 15.03.2006 r. (str. 4 protokołu z przesłuchania) p. S. M. - Członek Zarządu stwierdzając, że w/w protokoły zawierają wartości szacunkowe, oraz p. W. D. - Prezes Zarządu, który zgodnie z protokołem przesłuchania strony z dnia 06.04.2006 r. (str. 3) stwierdził, że cyt: "Z tych protokołów nie potrafię podać ilości roboczogodzin, gdyż ustalone zakresy są procentowe, szacunkowe i z wartości tych nie będą wynikały roboczogodziny, gdyż wartości te zawierają również inne elementy jak np. materiał, sprzęt."

2. Spółka nie posiada kosztorysów szczegółowych określających rzeczywisty zakres wykonywanych w 2000 r. robót. Kosztorysy szczegółowe, jak wyjaśnił p. D. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 6.04.2006 r., były sporządzane, lecz zostały skasowane w komputerze. Nie były to kosztorysy powykonawcze, i służyły jedynie do planowania i bieżącego rozliczania. Z kolei p. M., jak wynika z protokołu z przesłuchania strony z dnia 15.03.2006 r. (str 4), stwierdziła, że cyt: "'Prace prowadzone metodą gospodarczą (na potrzeby własne) nie wymagają kosztorysów szczegółowych (....). Sporządzanie natomiast kosztorysów powykonawczych byłoby zbędnym kosztem, ponieważ kontrolowany posiada wszystkie dokumenty źródłowe dotyczące realizacji inwestycji."

3. W trakcie kontroli stwierdzono, że kosztorysy "ślepe" zostały opracowane w miesiącach luty-marzec 1994 r. przez B dla Przedsiębiorstwa wielobranżowego C s.c w K. (będącego poprzednim inwestorem tej inwestycji) i zawierały przede wszystkim przedmiar robót przewidzianych do wykonania zgodnie z projektem. W opracowaniach tych brak było m.in. kosztorysów szczegółowych i wycen jednostkowych, pomimo wymienienia ich w spisach treści. Ponadto, jak stwierdził p. D. w trakcie przesłuchania strony w dniu 6.04.2006 r., nastąpiły zmiany robót dokonane w odniesieniu do wymienionych w kosztorysach ślepych, co oznacza, że również na ich podstawie, brak jest możliwości określenia ilości roboczogodzin,

4. W dzienniku budowy nr [...] dotyczącym "Pawilonu nr [...]" zakres wykonywanych robót został określony bardzo ogólnikowo np. wpis z dnia 19.01.2000 r. cyt. "zakończono kanalizację sanitarną zewn. Trwają roboty przy montażu rurociągu wody. Rozpoczęto kanalizację deszczową". Kolejnych wpisów dokonano w dniach 19.01.2000, 17.02.2000, 23.03.2000, 17.03.2000. Podobnie według wpisów dokonanych przez kolejnego kierownika budowy, prace zrealizowane w okresie od 13.11.2000 r. do 22.12.2000 r. również zostały opisane w sposób ogólny.

Na podstawie w/w dokumentów oraz wyjaśnień Spółki, nie było zatem możliwe zdaniem organu ustalenie zakresu faktycznie wykonanych w 2000 r. w ramach inwestycji robót, a tym samym określenia ilości roboczogodzin i wysokości wynagrodzeń związanych z w/w inwestycją.

Kolejne dokumenty w sprawie, to przedłożone przez Spółkę przy piśmie z dnia 14.04.2003 r. kserokopie kart pracy pracowników wykonujących w 2000 r. prace wyłącznie na budowie pawilonu, których wynagrodzenia wyniosły łącznie kwotę 85.721,01 zł (12 szt), przy pismach z dnia 30.08.2006 r. i z dnia 12.09.2006 r. Spółka na żądanie organu zawarte w piśmie z dnia 9.08.2006 r. dostarczyła karty pracy pozostałych pracowników Spółki (24 szt). Na podstawie przedłożonego przy piśmie z dnia 30.08.2006 r wykazu pracowników zatrudnionych w Spółce, organ stwierdził, że karty pracy przedłożone przy tym piśmie (12 szt.) dotyczą pracowników transportu, a przedłożone przy piśmie z dnia 12.09.2006 r. (12 szt) dotyczą pracowników budowlanych. Stanowią one ewidencję godzin przepracowanych w Spółce przez poszczególnych pracowników, godzin nieobecności pracy z tytułu urlopów i zwolnień lekarskich. Na żadnej z przedłożonych kart (tj. zarówno przy piśmie z dnia 14.04.2003 r., jak i później) - pomimo, iż zawierają one odpowiednie rubryki - nie wskazano obiektu (miejsca pracy), na którym w danym dniu pracował dany pracownik. Brak jest również innych oznaczeń, które pozwalałyby na identyfikację poszczególnych kart pracy co do tego, jakiej działalności Spółki dotyczą inwestycyjnej czy podstawowej. Na podstawie nazwisk umieszczonych w tych kartach i w/w wykazu osób zatrudnionych w Spółce, można jedynie stwierdzić, że dotyczą pracowników działu "Budowlanki", lub "Transport". Porównując zatem dwa komplety kart, tj. przedłożone przy piśmie z dnia 14.04.2003 r. - 12 szt. i z dnia 12.09.2006 r. - 12 szt., dotyczące pracowników działu "Budowlanki", nie ma możliwości określenia, które z nich dotyczą pracowników pracujących przy inwestycji, a które pracowników pracujących poza inwestycją.

Spółka twierdziła. że karty pracy pracowników zatrudnianych przy budowie pawilonu handlowego, zgodnie z przyjętą w firmie praktyką były odkładane do teczki o nazwie "Pawilon [...]" i stanowiły ewidencję czasu pracy pracowników w poszczególnych dniach miesiąca. Poza tej treści oświadczeniem Spółka nie przedłożyła żadnych innych dowodów potwierdzających, że wskazane karty faktycznie dotyczą pracowników pracujących przy inwestycji. W sytuacji, gdy 24 karty pracy dotyczą pracowników budowlanych, a nie mają jakichkolwiek oznaczeń pozwalających na identyfikację miejsca wykonywania pracy, i brak jest innych dokumentów pozwalających na ich podział na te, które dotyczą działalności podstawowej i inwestycji, brak było zdaniem organu podstaw do przyjęcia, że właśnie te wskazane przez skarżącą karty pracy dotyczą realizowanej inwestycji. W związku z powyższym, organ stwierdził, że brak jest tym samym podstaw do uznania, że wskazane karty pracy dotyczą pracowników pracujących przy budowie pawilonu i w konsekwencji, że tylko wynagrodzenia wynikające z tych kart pracy powinny zostać zaliczone do kosztów inwestycji, a w rezultacie pozostałe do kosztów działalności eksploatacyjnej czyli kosztów podatkowych.

W piśmie z dnia 30.08.2006 r. Spółka wyjaśniła, że inwestycja realizowana była od 1996 r. i na 2000 r. pozostało do wykonania niewiele prac ogólno-budowlanych realizowanych przez jej własnych robotników oraz prace specjalistyczne zlecane do wykonania w całości wykonawcom zewnętrznym, tj. centralne ogrzewanie, instalacje elektryczne itp. Tymczasem z wpisów do dziennika budowy jak i z protokołów odbioru zdaniem organów wynika, że wartość zrealizowanych robót ogólnobudowlanych była znaczna.

W protokole z postępowania wyjaśniającego dokonano porównania faktur wystawionych przez firmy wykonawcze z w/w protokołami odbioru z dnia 27.07.2000 r. i z dnia 08.11.2000 r. Z porównania tego wynika, że wg zapisów w tych protokołach odbioru systemem zleconym wykonane zostały prace na łączną wartość 56.535,00 zł, tj. instalacja elektryczna (zaawansowanie 30%) 25.635 zł, instalacja odgromowa (zaawansowanie 100%) 16.000 zł, instalacja grzewcza c.o. (zaawansowanie 12%) 14.900 zł. Oznacza to zatem, że pozostałe roboty wymienione w tych protokołach o wartości 601.925 zł (658.460 zł - 56.535 zł) zostały wykonane własnymi siłami Spółki.

Kolejnymi okolicznościami, podważającymi zdaniem organów wyjaśnienia Spółki co do wysokości kosztów jakie poniosła na inwestycje jest fakt, że wśród wynagrodzeń związanych z wykonaniem inwestycji nie wykazano wynagrodzeń pracowników działu transportu. Mało prawdopodobne jest, że inwestycja była prowadzona bez korzystania z transportu, tym bardziej, że jak wynika z przedłożonych przy piśmie z dnia 04.04.2002 r. zestawień poniesionych nakładów inwestycyjnych, w każdym miesiącu roku 2000 dokonywano zakupów różnego rodzaju materiałów budowlanych. Organ zauważa, że zgodnie z zapisami w księgach (obecnie kwestionowanymi) do kosztów inwestycji była zaliczana zarówno część wynagrodzeń działu budowlanki jak i część wynagrodzeń działu transportu.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, iż Spółka dokonywała błędnej bieżącej kwalifikacji wynagrodzeń na związane z działalnością inwestycyjna i pozostałą, ani też na ustalenie, zgodnie ze wskazaniami cyt. wyroku WSA, jakie faktycznie wynagrodzenia ekipy remontowo-budowlanej dotyczyły działalności inwestycyjnej a jakie podstawowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wskazała na naruszenie przez organy skarbowe przepisów prawa procesowego tj art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodu z ksiąg rachunkowych a w szczególności zapisów na kontach zespołu "[...]" oraz dokumentów źródłowych, z których wynikały koszty działalności gospodarczej za 2000 r. w kwocie 1.272.074,71 zł.

Wskazała również skarżąca na naruszenie prawa materialnego tj art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez utrzymywanie, że wydatki skarżącej z tytułu wynagrodzeń na prowadzoną w 2000 r. działalność gospodarczą mylnie zakwalifikowane i księgowane w ciężar kosztów prowadzonej działalności inwestycyjnej, faktycznie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów tego okresu.

W uzasadnieniu skarżąca w zasadzie podnosiła argumenty tożsame ze wskazanymi wcześniej na etapie postępowania przed organami skarbowymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

W wyniku uwzględnienia skargi wyrokiem z dnia 5 października 2005 r. o sygn. akt I SA/Op 2/05 decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 października 2004 r. została uchylona, zaś sprawę skierowano do ponownego rozpatrzenia przez organ administracji. W uzasadnieniu wyroku zawarte zostały wskazania co do dalszego postępowania organów, a w szczególności sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy dla uniknięcia wadliwości w postaci braków w materiale dowodowym.

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./ ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W związku z powyższym prawidłowo organ ponownie badał sprawę wyłącznie w zakresie jednoznacznie wskazanym przez Sąd.

Kwestią wymagająca wyjaśnienia była wysokość wypłaconych w spornym roku podatkowym wynagrodzeń poszczególnych pracowników ekip remontowo-budowlanych z tytułu wykonywania prac w ramach działalności podstawowej i inwestycyjnej. Należało zatem poczynić dodatkowe ustalenia co do zakresu wykonanych prac budowlanych przy realizacji własnego zadania inwestycyjnego oraz powiązanie tych prac z rzeczywistymi kosztami osobowymi jakie musiały być poniesione przez skarżącą przy ich realizacji. Prawidłowe ustalenia w powyższym zakresie oraz weryfikacja twierdzeń skarżącej co do rzeczywistych wydatków osobowych umożliwiają dopiero ustalenie tej części wypłaconych wynagrodzeń pracowniczych, która może być uwzględniona jako koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie w ramach dodatkowego postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego bardzo skrupulatnie przez organy skarbowe wynika, że nie ma możliwości ustalenia zakresu robót wykonanych w 2000 r. w ramach inwestycji a w szczególności określenia roboczogodzin i wysokości wynagrodzeń związanych z tą inwestycją.

W protokołach odbioru robót, zakres i wartość tych robót określone zostały szacunkowo co nie daje możliwości ustalenia roboczogodzin zużytych na ich wykonanie, ponieważ nie są to dane wynikające z faktycznie dokonanych obmiarów. Brak jest również informacji dotyczącej planowanej ilości godzin niezbędnych do wykonania poszczególnych robót. Skarżąca nie przedstawiła kosztorysów szczegółowych określających rzeczywisty zakres robót, wyjaśniając, że prace prowadzone były metodą gospodarczą. W dzienniku budowy [...] zakres wykonywanych robót określony został w sposób bardzo ogólnikowy nie dając podstaw do dokonania ustaleń w zakresie faktycznego zakresu tych robót w ramach inwestycji a tym samym określenia ilości roboczogodzin i wysokości wynagrodzeń z nią związanych. Dokonana przez organy skarbowe analiza kart pracy pracowników również nie dała jednoznacznej odpowiedzi na pytanie dotyczące tego jakiej działalności Skarżącej dotyczą – inwestycyjnej czy podstawowej. Na żadnej z analizowanych kart pracy nie wskazano obiektu – miejsca pracy, w którym dany pracownik w poszczególnych dniach pracował.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Skarżąca Spółka nie przedstawiła dostatecznych dowodów na okoliczność, że roboty wykonane przy budowie pawilonu faktycznie poniesione zostały na działalność podstawową i miały wpływ na uzyskane przychody te zaś, które podlegały ocenie organów prowadzących postępowanie, nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych danych o zaistnieniu przesłanek koniecznych do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Ugruntowane jest już orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie gromadzenia środków dowodowych. Naczelny Sąd Administracyjny w Katowicach w wyroku z dnia 11 grudnia 1996 r. o sygn. akt SA/Ka 2015/95 powiedział cyt. "Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika."

Organy podatkowe jak to wynika z analizy akt sprawy, wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w takim zakresie, w jakim niezbędne było to do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie można organom skarbowym postawić zarzutu bierności w poszukiwaniu argumentów wspierających zarzuty podatnika w sytuacji, gdy sam podatnik nie przedstawia żadnych istotnych i wiarygodnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające zgodne było z zasadami logiki i prawidłowo wywodziło oznaczone konkluzje z ustalonych wcześniej faktów.

Decyzja podlega uchyleniu w przypadku, gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego lub prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sytuacja taka nie zachodziła, brak jest zatem podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, skoro tak to skarg podlega oddaleniu w oparciu o przepis art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./.