Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 743/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 2a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant: referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2016r. przy udziale sprawy ze skargi A sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów- Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Mi- nistra Finansów na rzecz Skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt sie- dem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 16 grudnia 2015 r. "A" sp. z o.o ( dalej Strona, Wnioskodawca) zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Spółka podała, że posiada samochody, które są wykorzystywane przez jej pracowników dla celów wykonywanej działalności gospodarczej. Zasady udostępniania pracownikom samochodów służbowych określa ustanowiony regulamin warunków użytkowania samochodów służbowych. Zgodnie z postanowieniami regulaminu, uprawnionemu pracownikowi Spółki zezwala się na użytkowanie samochodów służbowych w celach prywatnych po godzinach pracy oraz w weekendy w sposób swobodny. Pracownikowi do przychodu będzie doliczona wartość nieodpłatnego świadczenia, które wynosić będzie 250 zł miesięcznie - w sytuacji wykorzystywania samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 / 400 zł miesięcznie - w sytuacji wykorzystywania samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3. W związku z używaniem samochodu dla celów prywatnych, pracownik dokonuje tankowania paliwa we własnym zakresie. Ponadto pracownik nie ponosi żadnych innych opłat w związku z użytkowaniem samochodu Spółki dla celów prywatnych. Mogą się jednak zdarzyć sytuacje, że pracownik po godzinach pracy będzie używał samochodu z zatankowanym wcześniej dla celów Spółki paliwem. Mogą również zdarzyć się sytuacje, że pracownik, na przykład po weekendzie, będzie w godzinach pracy wykorzystywał samochód dla celów służbowych, na zatankowanym wcześniej paliwie dla celów prywatnych, za własne środki. Spółka będzie również ponosić wszelkie koszty związane z użytkowaniem przedmiotowych samochodów, takie jak: ubezpieczenie, wymiana opon, bieżące naprawy, materiały eksploatacyjne, przeglądy okresowe, wymiana oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku zwykłego korzystania z pojazdu.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie.

1. Czy z tytułu użytkowania samochodów służbowych i ponoszenia kosztów paliwa, takich jak opisane w stanie faktycznym, po stronie pracowników Wnioskodawcy powstaje przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu PIT w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., póz. 361 ze zm. dalej ustawa o PIT ),

W ocenie Wnioskodawcy ponoszenie kosztów paliwa nie rodzi dla jego pracowników dodatkowych skutków podatkowych.

Strona przetoczyła uzasadnienie projektu zmiany w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 3 i art. 4 projektu ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej). W jej ocenie wynika z niego, iż intencją ustawodawcy było wprowadzenie zapisu regulującego kompleksowo kwestię nieodpłatnego użytkowania przez pracowników samochodów pracodawcy dla celów prywatnych w kontekście uzyskiwanego w ten sposób przez pracownika nieodpłatnego świadczenia. Według Wnioskodawcy, oznacza to, iż kwota ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT obejmuje wszelkie należności wynikające z użytkowania przez pracownika samochodu służbowego w celach prywatnych. Skoro ustawodawca chciał wyeliminować po stronie pracodawców ryzyko podatkowe wynikające z ewentualnego nieprawidłowego naliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia związanego z użytkowaniem samochodu służbowego dla celów prywatnych, to wynikałoby z tego, że zastosowanie ryczałtu w sposób określony w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT uwalnia pracodawcę od dokonywania skomplikowanych obliczeń mających na celu określenie nie tylko wartości świadczenia wynikającego z samego faktu użytkowania samochodu, ale również korzystania z paliwa, zużycia materiałów eksploatacyjnych, czyszczenia itd. W przekonaniu Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej we wniosku, zastosowanie ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, jest wystarczające i kompletne dla określenia wartości przychodu pracownika z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia wynikającego z możliwości korzystania z samochodu firmowego dla celów prywatnych. Nie ma natomiast konieczności naliczania jakiegokolwiek jeszcze innego przychodu z tytułu użytkowania tego samochodu przez pracownika na cele prywatne, a w szczególności związanego z materiałami eksploatacyjnymi (w tym paliwa) wykorzystywanymi do tych samochodów, ani innymi opłatami, czy wydatkami dokonywanymi przez pracodawcę w związku z użytkowaniem tych samochodów.

Strona podkreśliła także, iż aby otrzymanie świadczenie (tutaj koszty paliwa) stanowiło przychód podatkowy musi być przypisane konkretnemu pracownikowi, aby podlegało ono opodatkowaniu. W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie jest w stanie określić, czy i w jakim stopniu dany uczestnik skorzystał z dostępnych świadczeń, takich jak korzystanie z samochodu służbowego do celów prywatnych, oraz z jaką częstotliwością oraz w jakim wymiarze ponosił koszty paliwa. Co więcej, niemożliwym jest ustalenie lub ewidencjonowanie, który z pracowników w czasie prywatnego korzystania z samochodu zużywał więcej, a który mniej paliwa - ze względu chociażby na niemożność przeliczenia, jakie było spalanie, które osiąga inny poziom w mieście, a inny poza nim. Nie do pogodzenia zarówno z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, jak i z zasadą praworządności byłaby teza, iż podatek należy zapłacić od świadczenia jedynie pozostawionego do dyspozycji pracowników, a tym samym od wyższej wartości przychodu niż faktycznie otrzymany, lub zapłacić nawet wówczas, gdy przychód nie został otrzymany. Warto tutaj zwrócić uwagę na fakt, iż - co do zasady - każdy pracownik korzysta ze świadczeń w różnym stopniu. Na poparcie swego stanowiska strona przywołała obszernie orzecznictwo sadów administracyjnych dotyczące zasad ustalania przychodów z nieodpłatnych świadczeń.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawcy:

- w części dotyczącej obowiązku ustalenia nieodpłatnego świadczenia związanego z ponoszeniem przez Spółkę kosztów użytkowania samochodu służbowego przez pracowników do celów prywatnych obejmujących koszty paliwa - jest nieprawidłowe.

- W pozostałej części jest prawidłowe.

W ocenie organu norma określona w treści art. 12 ust. 2a ustawy o PIT obejmuje wyłącznie udostępnienie samochodu do celów prywatnych. Ryczałt określony w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje zakupu paliwa, obejmuje natomiast opłaty związane z użytkowaniem samochodu, tj. przegląd techniczny, ubezpieczenie OC i AC, naprawy, wymianę części eksploatacyjnych (takich np. jak opony). Zatem nieodpłatne świadczenie pracodawcy polegające na umożliwieniu wykorzystania zakupionego paliwa do celów prywatnych pracownika jest odrębnym świadczeniem, którego wartość należy określić w oparciu o art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c ustawy o PIT, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ww. ustawy o PIT).Dlatego też w sytuacji, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika na paliwo wykorzystywane w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy.

W konsekwencji, Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie zobowiązana do ustalenia przychodu po stronie pracownika i tym samym pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Strona wezwała Ministra Finansów- organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej- do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2. przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.:

a. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania,

b. art. 124 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady przekonywania.

W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała swoje stanowisko wskazując, że organ podatkowy w sposób arbitralny wyłączył z zakresu zastosowania art. 12 ust. 2a ustawy o PIT koszty zakupu paliwa przez pracodawcę w sytuacji, gdy samochód będzie wykorzystywany przez pracownika do celów prywatnych. W ocenie skarżącej taka interpretacja jest rażąco sprzeczna z intencjami, jakimi kierował się prawodawca przyjmując analizowane rozwiązanie. Uzasadnienie zawiera bowiem informację, w jaki sposób skalkulowano kwoty ryczałtu. Czytamy w nim: "Do obliczenia wartości przychodu za każdy miesiąc korzystania z samochodu przyjęto:

- dla samochodów o pojemności skokowej silnika do 1600 cm3 - iloczyn 300 km i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy z dnia 25 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 271), tj. 300 km x 0,8358 zł. Tak obliczony przychód wynosi 250,74 zł, po odrzuceniu groszy 250 zł,

- dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 1600 cm3 - przyjęto 160% przychodu obliczonego w sposób wskazany w pkt 1 (400 zł)."

Jak widać kalkulacja jest prosta i odwołuje się w sposób bezpośredni do stawek właściwych przy kilometrówce w przypadku wykorzystywania samochodów prywatnych do celów służbowych.

Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że stawka w tym rozporządzeniu (0,8358 zł) zawiera zarówno amortyzację, jak i koszty paliwa.

Dodatkowo, Skarżąca podniosła, że nie da się korzystać z samochodu bez paliwa. Jeśli ryczałt stanowi określenie wartości przychodu z samego korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych, a pozostałe wydatki, w tym paliwo, mają pozostać poza nowymi regulacjami, to nowe rozwiązanie może znacząco obciążyć pracodawców koniecznością prowadzenia ewidencji wyliczeń kosztów paliwa itp. A to by oznaczało, że idea ryczałtu (a więc uproszczenia rozliczeń) została całkowicie pogrzebana. Ponadto, niemożliwym jest ustalenie kosztów paliwa jazd prywatnych, ponieważ Spółka nie jest w stanie ustalić, jaka część paliwa znajdującego się w danym momencie w baku została przekazana na cele prywatne, a jaka na cele służbowe, czyli nie da się zaliczyć kosztów paliwa na przejazdy prywatne. Przywołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) skarżąca podkreśliła, że W przypadku stanu faktycznego zaistniałego u Wnioskodawcy nie da się skonkretyzować wysokości kosztów paliwa i przypisać indywidualnemu pracownikowi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015r poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 718. Ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności." – art. 146 § 1 upsa.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a upsa "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja przepisu art. 12 ust. 2a ustaw o PIT, wprowadzonego ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662). Zgodnie z tym przepisem wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;

2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W ocenie Ministra Finansów kwota tego ryczałtu nie obejmuje kosztów paliwa, którego wartość stanowi odrębne świadczenie.

Zdaniem Sądu stanowisko to jest wadliwe. Nie uzasadnia go bynajmniej brzmienie art. 12 ust. 2a ustaw o PIT. W przepisie tym wyraźnie, bowiem wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych".

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażony w wyroku z 23 listopada 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 1595/15) w myśl którego wykorzystywać to tyle co "posługiwać się", "używać". Świadczeniem pracodawcy nie jest więc samo udostępnienie samochodu, lecz zapewnienie możliwości prawidłowego jego używania, a zatem także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków, jakim są wydatki na paliwo, uznać za odrębne świadczenia. Nie jest bowiem możliwe wykorzystywanie samochodu bez zakupu paliwa i na takie rozumienie powyższego przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Jest to zaś parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa, natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych (lub do celu prowadzenia działalności gospodarczej) obejmuje wszystkie koszty – w tym koszty paliwa.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, co do tego, że wykładnia celowościowa wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Wskazuje na to już sam tytuł ustawy nowelizującej - "o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej". Także w uzasadnieniu do projektu wskazano, iż, "Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy, co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych.".

Skoro, zatem intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałtem wszystkie jego elementy. Objęcie zaś ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego i skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowałoby założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji.

Dlatego też w ocenie Sądu na skutek błędnej interpretacji art. 12 ust. 2a ustaw o PIT Minister Finansów naruszył przepis prawa materialnego.

Jednocześnie wskazać należy, że zaskarżona interpretacja w części stwierdzającej, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe jawi się w kontekście wniosku Strony jako absolutnie niezrozumiale. Z wniosku ( i stanu faktycznego przytoczonego przez organ) jednoznacznie wynika, że zapytanie dotyczyło wyłączne wydatków na zakup paliwa. Także stanowisko Strony dotyczy tylko tej kwestii, ze wskazaniem na techniczną niemożliwość rozbicia wydatków. Skoro organ stwierdził, że w tym zakresie stanowisko strony jest nieprawidłowe, to nie wiadomo, w jakim zakresie ocenia je jako prawidłowe. Z tego względu również zarzuty naruszenia przepisów o postepowaniu uznać należy za uzasadnione.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej, Minister Finansów będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu ocenę prawną.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.