Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3333/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 §1, art. 190, art. 120, art. 121,  art. 235, art. 262 §1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 98 pkt 2, art.  96 ust. 3,
journal: Dz.U. 2018 poz 508
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del WSA Cezary Kosterna (spr.) po rozpoznaniu w dniu 21 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 242/18 w sprawie ze skargi P. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 lutego 2018 r., nr 2801-ICA.52.15.2017.66 w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. Zasądza od P. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

P. J. zaskarżył skargą kasacyjną wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 7 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 242/18. Wyrokiem tym została oddalona jego skarga na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 7 sierpnia 2018 r. nr 2801-ICA.52.15.2017.66 utrzymujące w mocy własne postanowienie z 30 listopada 2017 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej.

Sąd I instancji wydał zaskarżony wyrok w następującym stanie sprawy:

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej również DIAS lub Organ) wydał w dniu 24 sierpnia 2017r. upoważnienie do przeprowadzenia audytu wobec J. J. (dalej: Beneficjent, osoba audytowana), w zakresie oceny gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w formie dotacji na prowadzenie przedszkola. Jednocześnie w dniu wszczęcia audytu doręczono osobie audytowanej pismo wzywające do udostępnienia w zakresie przedmiotowego audytu pełnej dokumentacji finansowo - księgowej, szczegółowo wymienionej w piśmie, zarówno inicjującej otrzymanie dotacji, jak i umożliwiającej zweryfikowanie prawidłowości jej wykonania, wyznaczając 14 dni na jej dostarczenie. Wezwano do przedłożenia m.in.: dokumentów założycielskich i organizacyjnych, zawartych umów, wniosków o udzielenie dotacji oraz rozliczeń otrzymanej dotacji, historii rachunku bankowego wskazanego do rozliczania dotacji, dokumentacji przebiegu nauczania.

Dokumenty jednak nie zostały udostępnione. Natomiast w dniu 11 września 2017r. złożono pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania Beneficjenta przez P. J., upoważniające do działania w sprawie audytu w zakresie oceny gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w formie dotacji z Urzędu Miasta Olsztyna na 2014r. W tym samym dniu wpłynęło pismo Skarżącego w związku z ww. wezwaniem, w którym zwrócił się m.in. o wskazanie podstawy prawnej, w oparciu o którą ma być prowadzony audyt.

Po udzieleniu odpowiedzi w piśmie z dnia 15 września 2017r. Organ wezwał Skarżącego w dniu 19.09.2017r. ponownie do udostępnienia/dostarczenia w terminie 3 dni od dnia otrzymania wezwania dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia audytu. Pismem z 25 września 2017r. Skarżący poinformował, że w piśmie z 11 września 2017r. zwrócił się o wskazanie podstawy prawnej, w oparciu o którą audyt ma być prowadzony oraz badana będzie celowość wykorzystania środków zaliczanych do dochodów własnych i subwencji ogólnej jednostki samorządu terytorialnego. Dokumenty nadal jednak nie zostały udostępnione.

Pismem z dnia 11 października 2017 r. po raz kolejny wezwano Skarżącego do udostępnienia dokumentów z pouczeniem, że niezastosowanie się do wezwania może spowodować nałożenie kary porządkowej w myśl art. 262 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zmianami, dalej: Op), jednak pismo to odebrane 2 listopada 2017r. pozostało bez odpowiedzi.

Postanowieniem z dnia 30 listopada 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, działając na podstawie art.262 § 1 pkt 2a i § 5 oraz art. 263 §1 Op nałożył na Skarżącego jako pełnomocnika beneficjenta karę porządkową w kwocie 2.000 zł.

Skarżący złożył zażalenie na to postanowienie, kwestionując możliwość przeprowadzenia audytu jak i zasadność żądania dokumentów od Beneficjenta.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie postanowieniem 7 sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone zażaleniem postanowienie.

Organ wyjaśnił, że wykonuje audyt stosownie do zapisów art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2018.508, dalej: ustawa KAS), w powiązaniu z art. 95 ust. 1 pkt 2-6 i art. 95 ust. 3 tej ustawy. Audyt nie jest prowadzony w zakresie badania celowości wykorzystania (przeznaczenia przez gminę na określony cel) środków zaliczanych do dochodów własnych i subwencji ogólnej jednostki samorządu terytorialnego, ponieważ to nie gmina podlega w tym przypadku audytowi, i nie ocenia się celowości wykorzystania przez nią tych środków. Ocenie w toku audytu podlega jedynie zgodność z prawem wykorzystania przez beneficjenta środków dotacji oświatowej przekazanych przez gminę już na określony cel, a nie zaś sam cel (celowość) ich przekazania. Co do rodzaju i zakresu żądanych dokumentów, Organ powołał się na art. 64 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 98 pkt 1, art. 96 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, art. 180§ 1 Op. Podał, że w pismach kierowanych do pełnomocnika wskazywane były podstawowe dokumenty niezbędne do przeprowadzenia audytu. Nie jest możliwe dokonanie rzetelnej i obiektywnej oceny zgodności z prawem wykorzystania środków dotacji przekazanych przez Gminę Olsztyn bez wglądu do dokumentacji źródłowej. Organ zauważył, że przytoczone w rozpatrywanym zażaleniu zarzuty były już wielokrotnie formułowane w przeprowadzonym audycie za 2015r., a organ wielokrotnie i wyczerpująco do nich się ustosunkowywał.

W skardze na omówione postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P. J. zarzucił naruszenie:

- art. 262 § 1 pkt 2a Op w zw. z art. 95 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS poprzez ich zastosowanie i błędną wykładnię oraz art. 7 Konstytucji RP, art. 120 i art. 121 Op poprzez jego niezastosowanie, polegające na wystosowaniu do pełnomocnika beneficjenta bezprawnego wezwania do udostępnienia dokumentacji dla celów audytu, którego prowadzenie wobec osoby audytowanej jest prawnie niedopuszczalne

i w konsekwencji naruszenie konstytucyjnej zasady działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, skutkujące bezprawnym nałożeniem na

pełnomocnika kary porządkowej:

- art. 233 § 1 pkt 1 Op poprzez jego zastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2b Op poprzez jego niezastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia wydanego w pierwszej instancji pomimo, że zachodziły podstawy do jego uchylenia;

- art. 187 § 1 i art. 190 w zw. z art. 235 Op poprzez dokonanie oceny całości materiału dowodowego sprawy z pominięciem wymogu wszechstronności, dokonanie oceny contra legem, a w konsekwencji dokonanie błędnego ustalenia, iż nałożenie na pełnomocnika kary porządkowej jest zgodne z prawem, a postanowienie wydane w pierwszej instancji - prawidłowe.

Uzasadnienie skargi koncentrowało się na podnoszonej przez Skarżącego kwestii niedopuszczalności prowadzenia audytu wobec osoby fizycznej. Podnosił też, że Organ żądał wielu dokumentów, w których posiadaniu już jest, m.in. dokumenty założycielskie, i organizacyjne, kserokopie zawartych umów, zatwierdzenia rozliczenia dotacji dokonanej przez Prezydenta Olsztyna. Natomiast część żądanych dokumentów zdecydowanie wykracza poza ramy audytu, jak chociażby żądanie pełnej historii rachunku bankowego. Dokumentacja przebiegu nauczania również nie dotyczy tematyki audytu. Dlatego niezrozumiałe jest dla Skarżącego formułowanie wezwań i ponowne żądanie dokumentów, które DIAS posiada już w związku z przeprowadzonym audytem za 2015r.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na podstawie art. 151 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302, dalej: ppsa). Uzasadniając wyrok WSA wskazał, że audyt dotyczył oceny gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w formie dotacji z urzędu miasta Olsztyna na rok 2014. Kwestia dotacji oświatowych jest regulowana w art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013r., poz. 885 ze zm., dalej: ufp), a także art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty (Dz. U. z 2015r., poz. 2156, dalej: uso). Według art. 252 ust.1 ufp dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi z budżetu wraz z odsetkami. Sąd I instancji wskazał też na art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, w tym ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł. Dalej Sąd I instancji przytoczył art. 95 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, zgodnie z którym audyt obejmuje ocenę: gospodarowania środkami publicznymi innymi niż określone w pkt 1, z wyłączeniem badania celowości wykorzystania środków zaliczanych do dochodów własnych i subwencji ogólnej jednostki samorządu terytorialnego. WSA wyjaśnił, że przedmiotowy audyt nie jest prowadzony w zakresie badania celowości wykorzystania (przeznaczenia przez gminę na określony cel) środków zaliczanych do dochodów własnych i subwencji ogólnej jednostki samorządu terytorialnego, ponieważ to nie gmina podlega w tym przypadku audytowi, i nie ocenia się celowości wykorzystania przez nią tych środków. Ocenie w toku audytu podlega jedynie zgodność z prawem wykorzystania przez beneficjenta środków dotacji oświatowej przekazanych przez gminę już na określony cel, a nie zaś sam cel (celowość) ich przekazania czy wykorzystania przez gminę. Dalej Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z obowiązującym w okresie objętym audytem art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Właśnie gospodarowanie środkami dotacji przez osobę audytowaną jest przedmiotem prowadzonego audytu, nie zaś celowość wykorzystania subwencji ogólnej przez Gminę. Natomiast katalog podmiotów podlegających audytowi zawiera art. 95 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, którego pkt 2 stanowi, że audytowi podlegają podmioty i jednostki organizacyjne wydatkujące, przekazujące i otrzymujące środki publiczne. W konsekwencji Sąd I instancji nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia art. 262 § 1 pkt 2a Op w zw. z art. 95 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS poprzez ich zastosowanie i błędną wykładnię oraz art. 7 Konstytucji RP, art. 120 i art. 121 Op poprzez jego niezastosowanie. Prowadzenie audytu było bowiem prawnie dopuszczalne. Istniały zatem podstawy faktyczne i prawne do nałożenia na pełnomocnika kary porządkowej. Dotacje mogą być przedmiotem audytu. Są one rozdzielane z Budżetu Państwa przez JST. WSA nie zgodził się ze Skarżącym, że po przekazaniu dotacje tracą swój status środków publicznych.

Sąd I instancji wyjaśnił, że skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ppsa.

P. J. zaskarżył omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną.

Na podstawie art. 174 § 1 pkt 1 i 2 ppsa zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj. naruszenie art. 262 § 1 pkt 2a ustawy ordynacja podatkowa w zw. z art. 95 ust. 1 pkt. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie oraz art. 7 Konstytucji RP, art. 120, 121 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że nałożenie kary porządkowej jest dopuszczalne również w wypadku, gdy następuje w postępowaniu prowadzonym bez podstawy prawnej i wobec podmiotu, wobec którego prawo nie dopuszcza prowadzenia w/w postępowania tj. w przedmiotowej sprawie bezprawnego wezwania pełnomocnika J. J. do udostępnienia dokumentacji dla celów audytu, którego prowadzenie wobec J. J. jest prawnie niedopuszczalne i w konsekwencji naruszenie konstytucyjnej zasady działania organów władzy publicznej aa podstawie i w granicach prawa, skutkujące bezprawnym nałożeniem na pełnomocnika J.J. kary porządkowej.

II. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 151 ppsa w zw. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ppsa w zw. art. 120, 122 , 187 § 1 i 190 ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na:

a. zaniechaniu kontroli postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie i zaniechanie uwzględnienia skargi, pomimo, że wydane postanowienie oparte było na błędnych ustaleniach faktycznych polegający na mylnym przyjęciu, że:

- Skarżący nie zastosował się do wezwania organu do przedłożenia określonej dokumentacji, podczas gdy znaczna część żądanej przez organ dokumentacji tj. kserokopia dokumentów założycielskich i organizacyjnych/h, oraz kserokopie zawartych umów (dzierżawy, itp.), wniosek o udzielenie dotacji będące w posiadaniu organu - w aktach postępowania audytowego za rok 2015 (którą to wiedzę organ powinien posiadać z urzędu i z urzędu załączyć w/w dokumenty do akt sprawy), zaś w zakresie dokumentacji służącej weryfikacji prawidłowości poniesionych wydatków z dotacji, skarżący wskazał, że dokumentacja taka jest dostępna na stronie internetowej - informacji dot. pracy Prezydenta Olsztyna w okresie od 18.02.2015 r. do 17.03.2015 r., w dniu 19.02,2015 r. Prezydent Olsztyna zatwierdził rozliczenie dotacji udzielanych w 2014 r. przedszkolom, szkołom i placówkom prowadzonym na terenie Miasta Olsztyna przez podmioty niezaliczane do sektora finansów publicznych.

O posiadaniu przez organ powyższych dokumentów i w konsekwencji o bezzasadności żądania od skarżącego ich ponownego przedłożenia Skarżący informował organ w piśmie z dnia 17 stycznia 2018 r.;

- Skarżący nie zastosował się do wezwania organu do przedłożenia określonej dokumentacji, podczas gdy w części organ żądał przedłożenia dokumentacji niemającej żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i wykraczającej poza zakres prowadzonego audytu tj. historii rachunku bankowego J. J., pomimo, że to rachunek/faktura jest dowodem poniesienia wydatku z dotacji, a nie historia przelewów na rachunku bankowym strony postępowania; zaś w części żądał dokumentacji nieistniejącej tj. kart rezerwacji miejsca w przedszkolu, dzienników przedszkola, pomimo, że skarżąca informowała organ że takiej dokumentacji nie prowadzi.

b. Powyższe jest konsekwencją zaniechania kontroli administracji publicznej poprzez

zaniechaniem analizy i uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 120, 121, 187, 190 i 235 ordynacji podatkowej i wydania orzeczenia wyłącznie w oparciu o twierdzenia organu z pominięciem stanowiska i zarzutów skarżącego zawartego w skardze, w szczególności z pominięciem zarzutów dotyczących dopuszczalności i legalności prowadzenia wobec J. J. audytu, albowiem wydawania postanowień w postępowaniu które w świetle prawa nie ma prawa być prowadzone stanowi rażące naruszenie zasady państwa prawa.

III. Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 119 pkt. 3 ppsa poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarga skarżącego może być rozpozna w trybie uproszczonym, podczas gdy w przedmiotowej sprawie tryb ten nie podlega zastosowaniu ewentualnie poprzez jego niewłaściwie zastosowanie i rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, podczas gdy przepis powyższy daje możliwość, a nie obowiązek rozpatrzenia sprawy w trybie uproszczonym, zaś zawiłość spraw oraz jej waga wymagały rozpoznania sprawy na rozprawie.

IV. Naruszenie postępowania tj. art. 120 ppsa poprzez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, przez co skarżący został pozbawiony możliwości obrony swoich praw oraz odniesienia się do stanowiska organu, gdyż odpowiedź na skargę została skarżącemu doręczona wraz z wyrokiem.

V. Naruszenie art. 144 § 4 ppsa poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku nieodpowiadającego wymogom określonym w treści w/w normy prawnej poprzez sporządzenie lakonicznego uzasadnienia, odnoszącego się w sposób jednozdaniowy do części zarzutów skargi i pomijającego inne zarzuty milczeniem; uzasadnienia niezawierającego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej wyroku.

Podnosząc te zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Olsztynie do ponownego rozpoznania. Nadto wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów procesu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz Organu od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, o czym strony zostały powiadomione. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.

Zgodnie z art. 183 § 1ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, z przyczyn określonych w § 2 powołanego artykułu. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające stwierdzenie nieważności postępowania przewidziane w art. 183 § 2 pkt 1-6 ppsa, kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku sprowadzała się do oceny, czy narusza on przepisy wskazane zarzutach postawionych Sądowi I instancji w stopniu wskazującym na konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku.

Rozpoznając niniejszą sprawę według przedstawionej zasady związania granicami skargi kasacyjnej skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przechodząc do oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazać należy, że zarzuty te zostały oparte na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ppsa, tj. naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym zauważyć, że zarzuty podniesione w pkt. I petitum skargi kasacyjnej (jako zarzuty naruszenia prawa materialnego) oraz w pkt. II dotyczą w istocie jednej kwestii: Skarżący kwestionuje możliwość prowadzenia audytu, a zatem i możliwość nałożenia kary pieniężnej za odmowę udostępnienia kontrolującym dokumentów. Zarzuty te należało rozpoznać łącznie.

Podstawę prawną audytu prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wobec J. J. prowadzącej przedszkole przepis art. 95 ust. 2 ustawy KAS. Zgodnie z tym przepisem audyt obejmuje gospodarowania środkami publicznymi innymi niż określone w pkt 1 i 1a (to jest innymi niż pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej, ze środków pomocowych państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu). Przepis ten wyklucza badanie celowości wykorzystania środków zaliczanych do dochodów własnych i subwencji ogólnej jednostki samorządu terytorialnego. Jednak to nie celowość wykorzystania środków była przedmiotem audytu, lecz gospodarowanie środkami publicznymi – dotacją oświatową otrzymaną przez J. J. na prowadzenie przedszkola zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256 poz. 2572 ze zmianami w brzmieniu obowiązującym w audytowanym okresie). J. J. jako prowadząca przedszkole podlegała audytowi zgodnie z art. 95 ust. 4 ustawy o KAS jako podmiot otrzymujący i wydatkujący środki publiczne. Skarżący nie ma przy tym racji powołując się na przepis art. 274 ustawy o finansach publicznych. Taki audyt wewnętrzny, określony w art. 272 ufp dotyczy wymienionych w art. 274 ufp podmiotów, do których niewątpliwie J. J. jako prowadząca przedszkole niepubliczne nie należała. Audyt prowadzony na podstawie art. 95 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS dotyczy gospodarki środkami publicznym szeroko rozumianymi, a więc zarówno pochodzącymi z budżetu państwa jak i samorządu, będącymi zarówno dotacją jak i subwencją. Dlatego nawet błędne uznanie przez Sąd I instancji, z jakiego z tych źródeł pochodziły środki publiczne otrzymane i wydatkowane przez prowadzącą niepubliczne przedszkole, nie czyni niezasadnym prawidłowego stanowiska, że prowadząca przedszkole audytowi podlegała. Podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że dotacje otrzymane na prowadzenia przedszkola podlegają szczególnym zasadom rozliczania, kontroli ich wydatkowania zgodnie z art. 126 ustawy o finansach publicznych, nie stanowi przeszkody do prowadzenia audytu na podstawie art. 95 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS. Dyrektor IAS działał więc na podstawie przepisów ustawowych, tym samym nie naruszał art. 7 Konstytucji RP, gdyż działał na podstawie i w granicach prawa. Z tych samych przyczyn nie naruszył art. 120 Op.

Skoro Sąd I instancji prawidłowo uznał, że Dyrektor IAS miał prawo prowadzić audyt, to konsekwencją tego było uznanie, że do audytu mają zastosowanie z mocy art. 98 pkt 2 ustawy o KAS przepisu rozdziału 22 Działu IV Ordynacji podatkowej, a więc i zastosowany jako podstawa nałożenia kary art. 262 § 1 pkt 2a Op.

Odnosząc się do podnoszonych przez Skarżącego zarzutów, że Dyrektor IAS żądał dostarczenia dokumentów, którymi dysponował z innych tytułów, lub mógł je uzyskać z innych źródeł, to należy zauważyć, że z art. 96 ust. 3 ustawy o KAS prowadzący audyt mogą żądać od audytowanych i ich kontrahentów przedstawienia dokumentów. To organ przeprowadzający audyt określam jakie dokumenty są potrzebne do przeprowadzenia audytu. Należy przy tym zauważyć, że Skarżący odmawiał dostarczenia dokumentów kwestionując w całości możliwość przeprowadzenia audytu. Zatem okoliczność, że Skarżący mimo pomawianych wezwań odmawiał organowi audytującemu dostarczenia dokumentów, które posiadał, został ustalona ponad wszelką wątpliwość, co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia przy dokonywaniu tych ustaleń przepisów art. 122 i art. 187 § 1. Art. 190 wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony, nie miał w sprawie zastosowania, bowiem dotyczy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin. Skarżący kasacyjnie zarzucając naruszenie art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ppsa nie wskazał, na czym naruszneie to miało polegac. Sąd I instancji wydał zaskarżony wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ppsa) i rozpoznał sprawę w jej granicach (art. 134 § 1 ppsa. Nie wydał wyroku po przeprowadzeniu rozprawy, bowiem wydał wyrok na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 119 pk. 3 i art. 120 ppsa.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 119 pkt 3 i art. 120 ppsa (pkt I i II petitum skargi kasacyjnej) to należy wskazać, że dla skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy zgodnie z art. 174 pkt 2 wskazać, jaki istotny wpływ na wynik postępowania miało naruszenie tych przepisów. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ppsa skarżący kasacyjnie powinien nie tylko przytoczyć podstawy kasacyjne, ale i uzasadnić w jaki sposób wskazane naruszenia mogłyby istotnie wpływać na wynik postępowania. Tymczasem autor skargi kasacyjnej wskazuje tylko na to, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym uniemożliwiło mu zajęcie stanowiska na rozprawie. Nie przedstawia jednak żadnej projekcji, jak jego wystąpienie na rozprawie mogłoby istotnie wpłyną na wynik sprawy. Skarga wniesiona do Sądu I instancji dotyczyła postanowienia wydanego w postępowaniu administracyjnym, na które przysługiwało zażalenie zgodnie z art. 262 § 5 Op. Zatem skarga wniesiona do sądu administracyjnego na postanowienie w takiej sprawie mogła być rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów zgodnie z art. 119 pkt 3 i art. 120 ppsa. Nie występowały jakieś szczególne okoliczności wskazujące na konieczność przeprowadzenia rozprawy (co przedłużałoby postępowanie), skoro spór sprowadzał się w istocie do kwestii interpretacji przepisów prawa co do możliwości przeprowadzenia audytu. Zatem zarzuty podniesione w pkt I i II petitum skargi kasacyjnej należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej (naruszenia art. 144 § 4 ppsa, to należy zauważyć, że nie ma takiego przepisu. Art. 144 ppsa nie jest podzielony na jednostki redakcyjne i dotyczy związania sądu wydanym wyrokiem. Jeśli zaś chodzi o podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argument, że uzasadnienie jest "niezwykle lakoniczne i w zasadzie odnosi się do jednego zarzutu", to pewnie autor skargi kasacyjnej ma na myśli art. 141 § 4 ppsa. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, jaki istoty wpływ na wynik sprawy mogłaby mieć lakoniczność uzasadnienia i odniesienie się do jednego zarzutu. Przepis art. 141 § 4 ppsa określa wymogi konstrukcji uzasadnienia wyroku. Zgodnie z nim wyrok powinien zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty skargi, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ppsa w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Taka sytuacja w sprawie nie zachodzi, nie wskazuje również na nią autor skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje powyższe wymagania. Sąd I instancji wyjaśnił, z jakich powodów uznał, że skarga Strony nie zasługiwała na uwzględnienie. Wyjaśnienie to umożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska Sądu, czy też pogląd skarżącego kasacyjnie, że uzasadnienie wyroku jest niepełne i nieprzekonujące, nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa.

Ponieważ wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej były pozbawione usprawiedliwionych podstaw, należało skargę kasacyjną oddalić na podstawie art. 184 ppsa.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) – zasądzając na rzecz organu kwotę kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych w wysokości 360 zł