Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 877/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2012 r. sprawy ze skargi A. S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] stycznia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (NUS), po rozpatrzeniu wniosku Skarżącej, Spółki pod firmą A. S.A. z 6 listopada 2009 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych we wnioskowanej przez Skarżącą kwocie 318.285,45 złotych, pobranego przez notariusza przy akcie notarialnym [...] z 21 maja 2007 r., oraz naliczenia stosownego oprocentowania od tej nadpłaty.

Przedstawiając stan faktyczny NUS wyjaśnił, że 21 maja 2007 r. odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Skarżącej, w toku którego podęto uchwałę w formie aktu notarialnego Repertorium [...] w przedmiocie połączenia Skarżącej ze spółkami S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie, działając na podstawie art. 506 Kodeksu spółek handlowych, uchwaliło połączenie powyższych spółek poprzez przeniesienie, w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w/w kodeksu, całego majątku spółek przejmowanych, to jest S. Sp. z o.o. S. Sp. z o.o. S. Sp. z o.o. W. Sp. z o.o. w zamian za akcje Skarżącej które miały zostać wydane wspólnikom spółek przejmowanych. W związku z powyższym połączeniem, Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy spółki Skarżącej o kwotę nie wyższą niż [...] poprzez emisję nie więcej niż 6.506.968 akcji zwykłych imiennych serii B o wartości nominalnej po [...] złoty każda. Ponadto ustalono, że akcje połączeniowe zostaną przydzielone wspólnikom spółek przejmowanych w proporcjach do posiadanych przez nich udziałów w spółkach przejmowanych, przy zastosowaniu stosunków wymiany udziałów opisanych szczegółowo w decyzji NUS.

Od powyższej czynności notariusz, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i ust. 9, art. 7 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. Nr 86, poz. 959, zwanej dalej ustawą o p.c.c.), pobrał 0,5 % podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 318.285,45 zł. Podatek od czynności cywilnoprawnych naliczony został od kwoty [...] zł - po odjęciu od podstawy opodatkowania, tj. kwoty [...] zł kapitału zakładowego Skarżącej ustalonego w wyniku połączenia, zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych: wynagrodzenia notariusza - 7.000,00 zł, podatku od towarów i usług - 1.540,00 zł, opłaty sądowej związanej ze zmianą wpisu spółki do rejestru przedsiębiorców - 400,00 zł, opłaty za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisie - 250,00 zł, kwoty stanowiącej wartość kapitału zakładowego spółek przejmowanych i przejmującej, która była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem czynności – [...] zł.

Skarżąca wnioskiem z 16 listopada 2009 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 318.285,14 złotych. W jej ocenie, przepisy ustawy o p.c.c., na podstawie których pobrany został podatek należy uznać za niezgodne z przepisami Dyrektywy z 17 lipca 1969 r. 69/335/EWG, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dyrektywa).

NUS nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej przedstawionym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i przytoczył treść odpowiednich przepisów Dyrektywy. Dokonując wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy wskazał, że powyższy artykuł, w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii, nakładał obowiązek zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym tych czynności, które w dniu 01.07.1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Obowiązek wprowadzenia w/w zwolnienia do krajowego porządku prawnego ma zastosowanie do Polski począwszy od dnia 01.05.2004 r., przy czym jego istnienie wyznaczone jest zasadami opodatkowania konkretnych czynności obowiązującymi w ustawodawstwie krajowym w dniu 01.07.1984 r. Nieuzasadnione jest odnoszenie się w przypadku Polski do Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17.07.1969 r. w jej pierwotnym brzmieniu oraz Dyrektywy 73/80/EWG z dnia 09.04.1973 r., zmieniającej w/w Dyrektywę, gdyż w/w Dyrektywy w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie obowiązywały. Oznacza to w konsekwencji, że w przypadku kraju takiego, jak Polska interpretacja historyczna art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG nie znajduje uzasadnienia. Co do zasady więc, jeżeli w dniu 01.07.1984 r. prawo krajowe przewidywało opodatkowanie określonej czynności według stawki wyższej niż 0,5%, to zastosowanie miał art. 7 ust. 2 w/w Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku od spółek kapitałowych wszystkie transakcje inne niż wymienione w ustępie 1 lub nałożyć na nie podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Jeżeli natomiast prawo krajowe nie przewidywało opodatkowania danej czynności w ogóle lub ustalona stawka była równa lub niższa niż 0,5%, wówczas takie państwo miało bezwarunkowy obowiązek zwolnienia takiej czynności z opodatkowania. Na poparcie swojego stanowiska NUS przywołał treść orzeczenia ETS w sprawie Optimum Telecomunicacoes C-366/05 wywodząc, że wynika z niego, że jedyną wersją Dyrektywy wiążącą Portugalię, która przystąpiła do Wspólnoty 1 stycznia 1986 r. jest wersja wynikająca z Dyrektywy 85/303/EWG. W konsekwencji Polska, w której w dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywała opłata skarbowa z tytułu podwyższenia kapitału, której stawka w zależności od rodzaju wkładu wynosiła 5 lub 10% miała prawo w dniu 1 maja 2004 r. do ustalenia od tej czynności podatku na poziomie nie wyższym niż 1 %.

Skarżąca wniosła od powyższej decyzji odwołanie zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania to jest art. 120 O.p. polegające na nie uwzględnieniu wykładni prowspólnotowej oraz przepisów prawa materialnego, to jest art. 7 ust. 1 Dyrektywy poprzez błędną jego interpretację i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie sprawy przez organ drugiej instancji.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Skarżąca wskazała, że organ nie uwzględnił zasady prymatu wykładni prounijnej i pominął zasadę bezpośredniego skutku dyrektyw. Skarżąca podtrzymała w całości stanowisko wyrażone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, odwołując się do wykładni historycznej Dyrektywy podkreśliła, że we wszystkich państwach członkowskich od 1 stycznia 1976 r. a więc i na dzień 1 lipca 1984 r., czynności restrukturyzacyjne wskazane w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektyw były opodatkowane stawką w wysokości od 0 do 0,5%. Na podstawie Dyrektywy 1985/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (dalej Dyrektywa 1985/303) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 uzyskał nowe brzmienie zgodnie z którym "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego."

Oznacza to skoro czynność podniesienia kapitału zakładowego spółki w wyniku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegała od 1 stycznia 1976, a więc także w dniu 1 lipca 1984, stawką opodatkowania pomiędzy 0% a 0,5% to, na podstawie zmian wprowadzonych do Dyrektywy 69/335 na mocy Dyrektywy 1985/303, stała się czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Przywołując wyrok ETS w sprawie C 397/07 z 9 marca 2009 r., Skarżąca wskazała, że wynika z niego, iż jest całkowicie i bez znaczenia czy i ewentualnie jaka stawka podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązywała w państwie członkowskim 1 lipca 1984 r.

Decyzją z [...] maja 2010 r., wydaną na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 , art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i ust. 9 pkt 1-3 i 5, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.c.c. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

DIS podkreślił, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny, tj że w sprawie doszło do połączenie spółek i podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę [...] zł w drodze emisji 6.506.968 akcji zwykłych imiennych serii B, o wartości nominalnej [...] zł każda akcja.

Następnie wskazał, że nie sposób podzielić argumentacji zawartej w odwołaniu, iż obowiązujące w dniu dokonania czynności, to jest w dniu 27.05.2007 r., normy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie odnoszącym się do czynności podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku łączenia spółek, stały w sprzeczności z Dyrektywą nr 69/335/EWG. Wyjaśnił, że niemożliwe jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w Dyrektywie na dzień 01.07.1984 r. skoro w tym dniu Dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, właśnie z Dyrektywy 85/303/EWG zmieniającej Dyrektywę 69/335/EWG wynika, iż najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego, ale jak stwierdziła Rada Wspólnot Europejskich nie jest to możliwe do realizacji we wszystkich Państwach Członkowskich. Zmieniając treść art. 7 ust. 1 dała tym krajom możliwość własnych rozwiązań w granicach zakreślonych ww. przepisem. W chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej te przepisy były obowiązujące. Mając na uwadze postanowienia ww. Dyrektywy, służące ujednoliceniu podatku kapitałowego i stopniowej jego likwidacji, przy uwzględnieniu konsekwencji utraty wpływów dla budżetów państw członkowskich, harmonizacja prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej w tej materii nastąpiła przed dniem 01.05.2004 r. poprzez zmianę stawki podatku na 0,5 %. Dostosowując polskie przepisy do przepisów Unii Europejskiej ustawodawca miał właśnie na uwadze przepis zawarty w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, tj. polskie przepisy obowiązujące w dniu 01.07.1984 r. W dniu 01.07.1984 r. obowiązywała w Polsce ustawa z dnia 19.12.1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie wykonawcze Rady Ministrów z dnia 16.05.1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), wydane na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 ustawy o opłacie skarbowej. W ocenie DIS termin 1 lipca 1984 r. należy traktować jako datą odniesienia, w której w Polsce obowiązywały stawki podatku kapitałowego wynoszące 10 % i 5 %.

Po przywołaniu obszernych fragmentów uzasadnienia wyroku ETS w sprawie C -366/05 DIS wskazał, że Polska nie była zobowiązana do implementowania Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą Rady nr 73/80/EWG i Dyrektywą nr 73/79/EWG, ponieważ:

w dniu akcesji obowiązywała w Unii Europejskiej Dyrektywa Rady 69/335/EWG w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Rady 85/303;

Polska nie była przed dniem 01.05.2004 r. obowiązana do stosowania stawek podatku kapitałowego wynikających z Dyrektywy 69/335/EWG;

w dniu 01.07.1984 r. w Polsce obowiązywały wyższe stawki podatku kapitałowego niż określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania to jest art. 120 O.p. oraz art. 72 § 1 pkt 2 w zw. a art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji, jak również przepisów prawa materialnego, to jest art. 7 ust. 1 Dyrektywy, art. 2 Aktu Akcesyjnego i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że z uwagi na wynikającą z art. 120 O.p. zasadę praworządności, organy podatkowe obowiązane są do oceny, czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności są uprawnione jak i zobowiązane do odmowy jej zastosowania. Podtrzymała stanowisko, że przepisy ustawy o p.c.c na podstawie których pobrano od niej podatek od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z prawem wspólnotowym, umotywowała obszernie stanowisko, dotyczące nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym i bezpośredniego skutku dyrektywy. Przedstawiła kolejne zmiany w treści Dyrektywy, jak również treść obecnie obowiązującej Dyrektywy 2008/7 i podniosła, że Polska błędnie odczytała Dyrektywę 2008/7 nie jako odtwarzającą explicite treść tego zwolnienia w zakresie działań restrukturyzacyjnych, lecz wprowadzającą to zwolnienie i implementowała przedmiotowe zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie działań restrukturyzacyjnych, w tym połączenia, z modą obowiązującą od 1.01.2009. Tymczasem to zwolnienie co do zasady powinno obowiązywać w polskim prawie od 1.05.2004

Analizując treść wyroku ETS w sprawie C 366/0 Skarżąca wskazała, że pytanie prejudycjalne w tej sprawie zadane przez sąd portugalski dotyczyło rozstrzygnięcia, czy oprócz zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 do czynności zwolnionych lub opodatkowanych stawką 0,5 % lub niższą na dzień 1 lipca 1984 r. (na podstawie Dyrektywy 69/335) uzasadnione jest również zwolnienie z opodatkowania tych czynności, które 1 lipca 1984 r. nie były zwolnione na podstawie Dyrektywy 69/335, ale były zwolnione na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego.

Prawidłowa analiza wyroku w sprawie Optimus oraz jego uzasadnienia prowadzi do istotnych wniosków, a mianowicie, iż poprawna jest taka wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zgodnie z którą obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego w dniu przystąpienia do Wspólnoty przez nowe państwo członkowskie dotyczy wszystkich czynności, które 1 lipca 1984 roku były "w tym państwie" zwolnione od podatku kapitałowego (pomimo, iż mogły być w tym czasie opodatkowane tym podatkiem w państwach członkowskich na podstawie prawa wspólnotowego), oraz tych czynności, które na podstawie Dyrektywy 69/335 były opodatkowane podatkiem kapitałowym według stawki obniżonej.

Skarżąca podkreśliła, że ETS w wyroku w sprawie Optimus dokonując literalnej interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 dokonał de facto rozszerzenia zastosowania przewidzianego tam zwolnienia obejmując nim także czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku wniesienia wkładów pieniężnych, które zgodnie z intencją wspólnotowego ustawodawcy nie powinny być zwolnione z podatku kapitałowego.

Reasumując, Skarżąca wskazała, że jej stanowisko potwierdza treść wyroku ETS w sprawie C 397/07 z 9 lipca 2009 r., z którego wynika, że w przypadku transakcji o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt b Dyrektywy 69/335 zwolnienie z podatku kapitałowego obowiązuje obligatoryjnie od 1 stycznia 1986 i jest całkowicie bez znaczenia czy i ewentualnie jaka stawka podatku obowiązywała w danym państwie na dzień 1 lipca 1984 r. (zob. punkt 21 oraz 27 wyroku ETS z 9 lipca 2009 roku w sprawie Komisja WE przeciwko Hiszpanii). Wyrok ten jest o tyle istotny, gdyż dotyczy Hiszpanii, która podobnie jak Polska nie była członkiem UE w dniu 1 lipca 1984 roku. Przywołane rozstrzygnięcie ETS potwierdza tezę Spółki, że naczelnym celem przepisów Dyrektywy 69/335 jest harmonizacja porządków krajowych, a więc bezcelowe byłoby odwoływanie się do przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 roku, co spowodowałoby faktyczną dyskryminację regulacji w tym zakresie

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 28 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu zakończenia postępowania w sprawie będącej następstwem wystąpienia przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 2130/08, z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (powoływanego dalej jako: "TSUE") w sprawie wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy.

Postanowieniem z 6 marca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a. ze względu na wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, w którym udzielono odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona.

Stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości – uchwałą z 21 maja 2007 r., dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej, poprzez przeniesienie na nią majątku spółek przejmowanych w zamian za wydanie akcji w kapitale zakładowym spółki przejmującej (tj. Skarżącej).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy przepisy ustawy o p.c.c. przewidujące w latach 2006-2008 obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych również w przypadku podwyższenia kapitału poprzez pokrycie nowoutworzonych udziałów/akcji wkładem rzeczowym w postaci przedsiębiorstwa są zgodne z prawem Unii Europejskiej, to jest z wielokrotnie nowelizowanym art. 7 Dyrektywy czy też są z nim niezgodne, co skutkować winno odmową zastosowania przepisów krajowych.

W tej sprawie pojawiły się dwa stanowiska : dla pierwszego z nich reprezentatywne są wyroki sądów administracyjnych z 12 grudnia 2008 roku, I SA/Wr 1448/07 z 25 września 2008 roku, I SA/Po 887/08, z 10 grudnia 2008 roku I SA/GL 672/08, z 4 września 2008 roku III SA/WA 924/08 i 12 grudnia 2008 roku III SA/Wa 921/08. W wyrokach tych prezentowano stanowisko, zgodnie z którym art. 7 ust. 1 Dyrektywy musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. były na gruncie obowiązującego w tym dniu prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej, to jest wynoszącej 0,5% lub niższej. Za niezasadne uznawano odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału obowiązujących w tym dniu w Unii Europejskiej na podstawie wcześniejszych nowelizacji Dyrektywy, skoro Dyrektywa ta nie odnosiła się w dniu jej nowelizacji do Polski.

Zgodnie z drugim stanowiskiem – prezentowanym w niniejszej sprawie przez Skarżącą – przy dokonywaniu wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy uwzględnić należy wykładnię historyczną w tym kolejne zmiany omawianego artykułu. Zgodnie z powyższym stanowiskiem Dyrektywa przewidziała zwolnienie z podatku kapitałowego czynności objętych zakresem art. 7 ust. 1 lit b) miało charakter obowiązkowy i bezwarunkowy a dla zainteresowanych spółek stanowiło prawo, którego wykonywanie musi być zagwarantowane w sposób prosty i jednoznaczny.

Powstały spór skutkował skierowaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie II FSK 2130/08, co do zakresu zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy.

Odpowiadając na to pytanie w wyroku z 16 lutego 2012 r., C-372/10 ETS wskazał, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazane zostało, że przy interpretacji i stosowaniu dyrektywy 69/335, należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa, takiego jak Rzeczpospolita Polska, które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. W motywie 26 uzasadnienia ETS wskazał, że z powyższego stwierdzenia wynika po pierwsze, że przed owym dniem dyrektywa 69/335 nie znajdowała w tym państwie zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (zob. ww. wyrok w sprawie Optimus‑Telecomunicações, pkt 26). Dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy 69/335 w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa (zob. ww. wyrok w sprawie Optimus‑Telecomunicações, pkt 27).

Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Optimus‑Telecomunicações, pkt 30). data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W wypadku bowiem przystąpienia do Unii zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 32; wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C‑212/10 Logstor ROR Polska, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 33).

Przedstawiając stanowisko, które znalazło się w tezie powyższego wyroku ETS wskazał, że interpretacji tej nie podważa pkt 21 wyroku w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii, w którym Trybunał ograniczył się do sprecyzowania zakresu zarzutów podniesionych przez Komisję Europejską w sprawie, która doprowadziła do wydania owego wyroku, w ten sposób, że określił czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego (motyw 32 uzasadnienia).

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, z powyższego wyroku ETS wynika, że zastosowanie obowiązkowego zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 2 Dyrektywy 85/303 uzależnione jest od tego, jaka stawka opodatkowania obowiązywała w Polsce w odniesieniu do czynności objętych zakresem zastosowania powyższego artykułu w dniu 1 lipca 1984 r. Skoro w tym dniu obowiązywały w Polsce stawki opłaty skarbowej z tytułu podwyższenia kapitału w wysokości odpowiednio 5 i 10 %, Polska nie była zobowiązana po przystąpieniu do Unii Europejskiej do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż określone w art. 9. Oznacza to, że przepisy ustawy o p.c.c., w zakresie przewidującym opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, w tym również w razie jego pokrycia wkładem rzeczowym w postaci przedsiębiorstwa, nie były niezgodne z przepisami Dyrektywy. W konsekwencji, fakt pobrania na ich podstawie podatku od czynności cywilnoprawnych nie może skutkować uznaniem, że było to podatek pobrany nienależnie.

Podobne stanowisko zajmował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 1 marca 2012 r., IIFSK 1698/10, z 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10, z 8 maja 2012 r., II FSK 1519/10, z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1263/10, 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/10 i 12 marca 2012 r., II FSK 1836/10.

Końcowo omówić należy pojawiające się poglądy, zgodnie z którymi cytowany wyżej wyrok ETS w sprawie C 372/10 wydany zostały na skutek pytania prejudycjalnego zadanego w sprawie dotyczącej innego stanu faktycznego – to jest czynności restrukturyzacyjnej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt bb) Dyrektywy i do tego stanu faktycznego należy go odnosić

W ocenie sądu rozpoznającego sprawę poglądu powyższego nie można podzielić. Z treści wyroku ETSu nie wynika, by odnosił się on wyłącznie do czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt bb) Dyrektywy. Wręcz przeciwnie, ETS zawarł w uzasadnieniu swojego wyroku rozważania o charakterze ogólnym jak również wyjaśnił, że jego wyrok stanowi kontynuację poglądów wyrażonych we wcześniejszym wyroku C-366/05 oraz że nie może być interpretowany jako odejście od poglądów wyrażonych w wyroku C397/07, ponieważ, w tym ostatnim wyroku, ograniczono się do określenia czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., to jest daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólno Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

Na poparcie przytaczanego wyżej poglądu przywoływany jest również argument dotyczący wykładni literalnej art. 1 art. 1 pkt 2 dyrektywy 85/303 zgodnie z którym :

"Artykuł 7 [dyrektywy 69/335] otrzymuje brzmienie:

»Artykuł 7

1. Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą.

Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej.

Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego.

Zwolennicy poglądu dotyczącego sprzeczności przepisów krajowych w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu rzeczowego w postaci przedsiębiorstwa z treścią art. 7 ust. 1 Dyrektywy wskazują, że skoro zastosowanie stawki obniżonej w odniesieniu do wniesienie aportem przedsiębiorstwa nie zależało od żadnych warunków - to konsekwentnie zwolnienie takiej operacji z podatku na mocy dyrektywy 85/303/EWG od dnia 1 stycznia 1986 r. również nie zależało od żadnych warunków. Oznacza to, że zdanie drugie art. 1 1 art. 1 pkt 2 dyrektywy 85/303, odwołujące się do warunków, w tym do treści prawa obowiązującego w danym kraju 1 lipca 1984 r., nie dotyczy podwyższeń o charakterze restrukturyzacyjnym o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt b) Dyrektywy.

Poglądu powyższego Sąd rozpoznający sprawę nie podziela. Podwyższenie kapitału o charakterze restrukturyzacyjnym to jest poprzez wniesienie przedsiębiorstwa istotnie było opodatkowane począwszy od dnia 1 stycznia 1976 r. stawką od 0 do 0,5%, jednak zastosowanie powyższej stawki uzależnione było od spełnienia warunków, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt b) Dyrektywy to jest dotyczyło wyłącznie stanów faktycznych, w których

– rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach, chociaż państwa członkowskie mają prawo to zmniejszenie rozszerzyć na przypadki, w których rekompensatą za wkłady jest przyznanie udziałów w spółce lub spółkach oraz płatność gotówkowa nieprzekraczająca 10% nominalnej wartości udziałów,

– spółki biorące udział w operacji mają swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibę na terytorium państwa członkowskiego.

Tak więc podwyższenie kapitału poprzez wniesienie przedsiębiorstwa nie korzystało po dniu 1 stycznia 1976 r. ze stawki określonej Dyrektywą 73/80 z 9 kwietnia 1973 r. jeżeli np. jedna ze spółek biorących udział w operacji nie miała statutowej siedziby lub też rzeczywistego centrum zarządzania na terytorium państwa członkowskiego.

Wobec powyższego twierdzenie, że zwolnienie podwyższenia o charakterze restrukturyzacyjnym na mocy dyrektywy 85/303/EWG od dnia 1 stycznia 1986 r. nie zależało od spełnienia żadnych warunków i wywodzenie z tego argumentu, że w konsekwencji, stan prawny obowiązujący w danym państwie członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. nie ma żadnego znaczenia dla zastosowania zwolnienia, uznać należy za nieprawidłowe.

W realiach niniejszej sprawy nie można również uznać, że podatek ten pobrany został w kwocie wyższej niż należna – jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie kwestionowanego przez Skarżącą, płatnik ustalając podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych odjął od podstawy opodatkowania m.in. kwotę stanowiącą stanowiącej wartość kapitału zakładowego spółek przejmowanych i spółki przejmującej, która była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem czynności. W tym zakresie, ustalenie podstawy opodatkowania zgodne było z tezą drugą przywołanego wyżej wyroku Eutorpejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego. W myśl wspomnianej regulacji od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te stosowane są w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i niniejszym Akcie. Ponieważ w odniesieniu do polskiej akcesji do Unii Europejskiej nie zastrzeżono przyjęcia odmiennego rozwiązania spornej kwestii, a jedyna zmiana tej Dyrektywy, dotyczyła art. 3 ust. 1 lit. a (załącznik nr II, pkt 9.1. Podatki, w zw. z art. 20 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE) za nietrafny uznano zarzut naruszenia art. 2 Aktu akcesyjnego.

Wobec powyższego, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.