Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 359/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 i ust. 4, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 4 i ust. 5, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e), art. 5 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 2 pkt 8, art. 20 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1989 nr 30 poz 163
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 października 2012r. sprawy ze skargi J. Ż-C., J. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości na 2011r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Prezydent ustalił J.Ż. – C. i J.C. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. w łącznej wysokości 115 zł. Jak wynikało z uzasadnienia tej decyzji, w podstawie opodatkowania przyjęto grunty pozostałe o pow. 13 m² oraz lokal niemieszkalny o pow. 17,02 m² położone w O. przy ul. "[...]".

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu I instancji, J.Ż. – C. i J.C. w odwołaniu z dnia 14 listopada 2011 r. zakwestionowali wysokość stawki podatku od nieruchomości dla lokalu nr "[...]", stanowiącego pomieszczenie gospodarcze, wskazując, że zastosowanie powinna znaleźć stawka właściwa dla budynku mieszkalnego. Twierdzili, że sporny lokal służy zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, jest wydzielony ścianami i pełni funkcję dodatkowego pokoju a ponadto jest częścią mieszkalną budynku nr "[...]" będącego budynkiem mieszkalnym. Podnosili, że wyodrębnienie prawne lokalu ma znaczenie jedynie w sprawach związanych z prawem własności i obrotem nieruchomościami posiadającymi odrębne księgi wieczyste, lecz nie w sprawach podatkowych, w których znaczenie mają funkcje spełniane przez przedmiot opodatkowania a nie wyłącznie jego prawne wyodrębnienie. Wskazywali też, że w świetle art.5 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych kluczowe znaczenie ma architektoniczna przynależność przedmiotu opodatkowania, przy czym nie ma dwu odrębnych przedmiotów opodatkowania tj. budynku i części budynku.

Utrzymując w mocy w/w decyzję organu I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" powołało art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i lit. e) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."). Organ wskazał, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie zdefiniowano ani pojęcia "budynek mieszkalny" ani też tzw. "budynek pozostały". Zauważył, że w literaturze przedmiotu od dłuższego czasu wskazuje się na brak kompetencji organów podatkowych do określenia rodzaju budynku. Natomiast podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, o czym stanowi art.21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. nr 240, poz. 2027 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze, organ II instancji wskazał, że z wypisów z ewidencji gruntów i lokali oraz aktu notarialnego Rep. A nr "[...]" wynikało, że podatnicy nabyli w dniu 12 lutego 2008 r. m.in. lokal niemieszkalny gospodarczy nr "[...]" o pow. użytkowej 17,02 m², położony w podziemnej kondygnacji budynku przy ul. "[...]" w O. wraz z udziałem wynoszącym 29/10.000 części w częściach wspólnych budynku nr "[...]" i innych urządzeniach oraz we współużytkowaniu wieczystym działek gruntu. Organ nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem przedstawionym w odwołaniu, w świetle którego nie można uznać, że pomieszczenie gospodarcze, które stanowi odrębny od lokalu mieszkalnego przedmiot własności, stanowi budynek mieszkalny. Jak wskazał organ, samo to pomieszczenie nie spełnia funkcji mieszkalnej, co wynika z wypisu z rejestru lokali. Jako przedmiot odrębnej własności może natomiast stanowić przedmiot umowy sprzedaży czy wynajmu, na skutek której podmiotem z niego korzystającym stałaby się osoba obca, nie mająca żadnego związku z budynkiem mieszkalnym. Organ wskazał również na pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11, w świetle którego garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na opisaną powyżej decyzję organu odwoławczego J.Ż. – C. i J.C. zarzucili, że w sprawach podatkowych istotna jest nie kwestia wyodrębnienia nieruchomości lokalowych w sensie cywilistycznym, lecz architektoniczna przynależność przedmiotu opodatkowania (lokalu). Wskazano bowiem, że definiując przedmiot opodatkowania, jakim jest budynek, art. 1 a ust 1 pkt 1 u.p.o.l. odsyła do przepisów prawa budowlanego oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy, w tym rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.

Zarzucając błędną wykładnię art. 21 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, podatnicy podnieśli, że organy mylnie uznały, że w części dotyczącej określenia przedmiotu opodatkowania są związane zapisem zawartym w ewidencji gruntów i budynków. Przywołana ustawa w art. 1 a ust. 3 pkt. 1 – 8 jednoznacznie zawęża zakres stosowania ewidencji gruntów i budynków tylko do gruntów, a zatem do opodatkowania przedmiotów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l, tj. do budynków lub ich części, należy stosować przepisy art. 1 a ust. 1 pkt 1 – 5 u.p.o.l, które wykluczają stosowanie zapisów zawartych w ewidencji budynków i ewidencji lokali.

Uzasadniając z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit e) u.p.o.l. skarżący wskazali, że organ odwoławczy błędnie uznał, że przepis ten stanowi podstawę prawną opodatkowania pomieszczenia gospodarczego według stawek właściwych dla tzw. budynków pozostałych lub ich części. W ocenie podatników, bezprawną jest sytuacja, w której części budynków mieszkalnych, ze względu na ich wyodrębnienie prawne, traktuje się inaczej (gorzej) w sensie podatkowym od lokali, które nie są wyodrębnione prawnie, a jedynie fizycznie. Jest to niezgodne z obowiązującym stanem prawnym również w tym sensie, iż wyodrębnione lokale niesłużące działalności gospodarczej, pełnią funkcje mieszkalne, które wiążą się nie tylko z zamieszkiwaniem w określonym lokalu, ale także z zaspokajaniem innych potrzeb, takich jak: umożliwienie dojazdu do lokalu mieszkalnego i przechowywanie pojazdu (garaże, stanowiska postojowe), czy też przechowywanie mienia związanego z aktywnością mieszkaniową (np. lokale gospodarcze). Skarżący zaznaczyli ponadto, że lokal gospodarczy spełnia warunki uznania go za samodzielny lokal mieszkalny w myśl ustawy o własności lokali. W ich ocenie, uznanie, że wyodrębnione prawnie lokale niemieszkalne, takie jak: stanowiska postojowe, lokale gospodarcze, winny być opodatkowane według stawki podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l, w sytuacji, gdy niewyodrębnione prawnie te same lokale są opodatkowane według art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., jest rażącą dyskryminacją społeczną i sprzeciwia się art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Lokal gospodarczy, jako pomieszczenie zaspokajające potrzeby mieszkaniowe z całą pewnością wykazuje funkcje mieszkalne w odróżnieniu np.: od lokali gospodarczych zlokalizowanych przy lub pod budynkach, w których prowadzona jest działalność gospodarcza.

W końcowej części skarżący zaznaczyli, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. stanowi o stawce podatkowej w relacji do budynków mieszkalnych lub ich części. Nie stanowi natomiast o częściach mieszkalnych i niemieszkalnych budynków mieszkalnych. Analizowana regulacja odnosi się zatem wyłącznie do pojęcia i kategorii budynków mieszkalnych obejmujących – pod względem faktycznym i prawnym – ich części, które mogą być mieszkalne i niemieszkalne. Znajdujący się w obrębie budynku mieszkalnego lokal mieszkalny lub lokal o innym przeznaczeniu nie przestaje być, z racji swego charakteru, częścią budynku mieszkalnego.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. nr 153, poz. 270), cyt. dalej jako "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Sądowa kontrola zaskarżonego aktu dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Dokonując oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem sąd ma jednocześnie obowiązek brania pod uwagę abstrakcyjnych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego wydawanych w oparciu o art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a także uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego wydawanych w konkretnych sprawach tj. w oparciu o art. 187 § 1 p.p.s.a., o ile rozpoznawana przez niego sprawa dotyczy tożsamych problemów prawnych, bądź charakteryzuje się takim samym stanem faktycznym i prawnym jak przytoczone w uchwale.

Zagadnieniem spornym w rozpoznanej sprawie jest stawka podatku od nieruchomości z tytułu własności lokalu niemieszkalnego-gospodarczego. Okolicznością niebudzącą sporów jest natomiast to, że podatnicy nabyli w dniu "[...]" m.in. lokal niemieszkalny - gospodarczy nr "[...]" o pow. użytkowej 17,02 m², położony w podziemnej kondygnacji budynku przy ul. "[...]" w O. wraz z udziałem wynoszącym 29/10.000 części w częściach wspólnych budynku nr "[...]" i innych urządzeniach oraz we współużytkowaniu wieczystym działek gruntu.

W ocenie skarżących, z uwagi na fakt, iż sporne pomieszczenie gospodarcze znajduje się w budynku mieszkalnym, powinno ono być opodatkowane stawką z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. właściwą dla budynków mieszkalnych lub ich części.

Organy podatkowe wskazują z kolei na konieczność zastosowania w sprawie stawki z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. tj. właściwej dla pozostałych budynków lub ich części, podkreślając, że zostało ono nabyte, jako samodzielny lokal niemieszkalny - gospodarczy, stanowiący odrębny od mieszkania przedmiot własności.

W ocenie Sądu fakt, że pomieszczenie niemieszkalne znajduje się w tym samym budynku co należący do skarżących lokal mieszkalny, sam w sobie nie stanowi o tym, aby było przynależnością mieszkania. Powyższe musi wynikać z aktu notarialnego dotyczącego nabycia własności lokalu mieszkalnego, a więc opisującego ten lokal i jego ewentualne przynależności. Z aktu notarialnego z dnia "[...]" Rep. A Nr "[...]" ( k.9 -11akt administracyjnych) wynika, że wraz z lokalem mieszkalnym podatnicy nabyli tylko jedno pomieszczenie przynależne w postaci piwnicy. Drugi znajdujący się w aktach sprawy akt notarialny z dnia "[...]" Rep. A "[...]", w treści którego wskazano, że jest to umowa ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu niemieszkalnego oznaczonego Nr "[...]" nie pozostawia wątpliwości, że podatnicy stali się właścicielami lokalu niemieszkalnego stanowiącego przedmiot odrębnej własności (będącego samodzielną nieruchomością lokalową), usytuowanego w budynku wielorodzinnym, w którym skarżący posiadają również mieszkanie.

Podobna kwestia, z tym że rozpatrywana w odniesieniu do innego lokalu niemieszkalnego, jakim jest garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, była już wcześniej przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Rozbieżności powstałe na tym tle w orzecznictwie odpowiadają przeciwstawnym stanowiskom stron w niniejszej sprawie.

Wniesiona przez skarżących skarga została oparta jest w istocie na odniesieniach do treści orzeczeń sądów administracyjnych, w których akcentowano stanowisko, że opodatkowanie garażu, który znajduje się w budynku mieszkalnym i stanowi odrębne prawo własności skarżącego powinno nastąpić według stawki jak dla budynków mieszkalnych, ponieważ ustalanie stawek podatku od nieruchomości dla garażu ze względu na jego funkcję, z pominięciem tego, w jakim budynku się znajduje, wychodzi poza zapis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i lit. e u.p.o.l.. Dla wyjaśnienia przyjętego stanowiska podnoszono w orzecznictwie, że zapis art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazuje, że w uchwale rady gminy można rozróżnić pod względem granic stawek podatkowych - budynki lub ich części mieszkalne, przy czym słowo "mieszkalne" dotyczy rodzaju budynku, co do jego podstawowej funkcji użytkowej, a nie funkcji poszczególnych lokali, ponieważ przedmiotem opodatkowania jest budynek lub jego część (art. 2 ust. 1 pkt 2). Zgodnie z tym stanowiskiem ustawodawca nie oddzielił przedmiotowo budynku od jego części. Innymi słowy, nie ma dwu odrębnych przedmiotów opodatkowania: budynku i części budynku. Zatem jednemu przedmiotowi opodatkowania można przypisać jedną cechę: mieszkalny albo niemieszkalny. Wyroki prezentujące ww. tezę to m.in. wyrok NSA z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt II FSK 733/10 i II FSK 335/11; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 346/09 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 795/11 i z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 509/1.

Z kolei stanowisko przyjęte przez organy orzekające w niniejszej sprawie, opowiadające się za opodatkowaniem przedmiotowego pomieszczenia według stawek wyższych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e), znajdowało potwierdzenie w wyrokach: WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 508/10; WSA w Olsztynie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 131/11, WSA w Bydgoszczy z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 456/11, WSA w Warszawie z dnia: 9 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2114/10, 4 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2192/10, 30 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 10/11, 14 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 23/11, 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 313/11, 13 września 2011 r.,. sygn. akt III SA/Wa 511/11; WSA w Białymstoku z dnia: 16 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 328/09, 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 80/11; WSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Po 768/09. W wyrokach tych przyjęto przeciwstawne do poprzedniego stanowisko, że z art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika jednoznacznie, że przedmiotem opodatkowania może być zarówno sam budynek jak i część tego budynku. Częścią budynku będzie więc m.in. stanowiący przedmiot odrębnej własności (stanowiący odrębną nieruchomość lokalową) garaż usytuowany w budynku mieszkalnym, który w związku z tym może być odrębnym od samego budynku, w który się znajduje, przedmiotem opodatkowania według stawek odnoszących się do funkcji użytkowej (niemieszkalnej), którą spełnia.

Dla przedmiotowej sprawy szczególne znaczenie ma jednak fakt, że ww. rozbieżności istniejące w orzecznictwie na tle stosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e u.p.o.l. w zakresie stawek właściwych dla opodatkowania garaży zostały poddane analizie i ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, który uchwałą z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11, przychylając się do drugiego z zaprezentowanych wyżej stanowisk, przesądził, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy. W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w orzecznictwie i doktrynie istniały dwa stanowiska odnośnie kwestii opodatkowania garaży, posiadających wyodrębnione księgi wieczyste. Zauważył, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierają definicji legalnej pojęcia budynku mieszkalnego czy lokalu mieszkalnego. Zawarte w przepisach tej ustawy odesłanie do przepisów prawa budowlanego w sytuacji, gdy ma decydować to, czy dany przedmiot będzie podlegał opodatkowaniu i jakimi stawkami, w ocenie NSA, nie jest właściwe. Znaczenie mogą mieć natomiast dane z ewidencji gruntów i budynków dotyczące funkcji użytkowej budynku i lokalu, zgodnie z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Oznaczenie funkcji użytkowej lokalu będzie istotne dla określenia czy lokal ma charakter mieszkalny czy niemieszkalny. Dalej NSA wskazał, że odpowiedź na kluczowe pytanie zawarta jest w przepisie art. 3 ust. 4 u.p.o.l.. Na podstawie powyższego przepisu w powiązaniu z treścią art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nieruchomość lokalowa uznana została za odrębny przedmiot opodatkowania. Powyższa odrębność pozwala zaś na różne opodatkowanie. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali odrębnymi nieruchomościami mogą być: lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu. W myśl art. 2 ust. 4 do lokalu mogą przynależeć jako jego części składowe, w szczególności piwnice, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi". Garaż jest pomieszczeniem przynależnym do samodzielnego lokalu mieszkalnego, albo stanowi odrębną własność lokalową (z wyodrębnioną księgą wieczystą). W pierwszym przypadku podlega opodatkowaniu stawką przewidzianą dla samego lokalu mieszkalnego, w drugim przypadku stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieląc losu budynku mieszkalnego lub jego części. Garaż, co do zasady, nie spełnia przy tym funkcji mieszkalnych. Za przyjęciem stanowiska, że garaż stanowiący odrębną nieruchomość opodatkowany jest stawką wyższą niż garaż (lokal) będący przynależnością lokalu mieszkalnego przemawia też wykładania systemowa zewnętrzna oraz względy wykładni celowościowej. Może się zdarzyć, że właścicielem danego garażu nie jest właściciel samodzielnego lokalu mieszkalnego w budynku. Nie ma w takiej sytuacji podstaw do przyjęcia, że stawka przewidziana dla budynków mieszkalnych ma zastosowanie również wobec osób będących wyłącznie właścicielami samego garażu, nie pełniącego funkcji mieszkalnych. NSA stwierdził ponadto, iż różnicowanie stawki podatkowej od garaży zależnie od tego, czy są lokalami stanowiącymi odrębną własność – wyodrębnionymi lokalami, czy też nie – stanowiąc jedynie przynależność lokalu mieszkalnego nie narusza konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP.

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w omówionej uchwale NSA. Argumentacja NSA odnosi się wprawdzie do garaży, gdyż na tle opodatkowania tego rodzaju przedmiotu zapadła wyżej opisana uchwała, lecz należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż sytuacja prawna wyodrębnionego lokalu niemieszkalnego-gospodarczego jest analogiczna jak garażu, co uzasadnia posiłkowanie się również w niniejszej sprawie poglądem wyrażonym w uchwale. Uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11 jest uchwałą konkretną, podjętą w następstwie zwrócenia się przez Naczelny Sąd Administracyjny do składu poszerzonego o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.I. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e tej ustawy. Jak wskazano wyżej, moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale również spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty więc sądy administracyjne powinny to stanowisko respektować dla przywrócenia jednolitości w zakresie stanowionego orzecznictwa. Zarówno więc stan faktyczny (posiadanie zlokalizowanego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym pomieszczenia niemieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość), jak i zakres spornego zagadnienia prawnego (opodatkowanie pomieszczenia niemieszkalnego według stawki z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a czy też art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e), czynią wskazaną uchwałę aktualną także dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Podzielając wykładnię przepisów ustawy u.p.o.l. zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazać należy, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budynki lub ich części. Na podstawie natomiast art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem w rozumieniu tej ustawy jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych różnicuje stawki podatku od nieruchomości dla budynków i ich części. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości. W powołanym przepisie zostały jednocześnie określone górne granice stawek dla budynków. Określona stawka podatkowa determinowana jest przez rodzaj budynków, to jest: budynków mieszkalnych lub ich części, budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych oraz budynków pozostałych lub ich części. Przy określaniu wysokości stawek od budynków lub ich części rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków (art. 5 ust. 3 u.p.o.l.). Z powyższego wynika, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych posługując się pojęciem "części budynku" dopuszcza opodatkowanie nie tylko całości budynków, ale także ich części, którymi niewątpliwie będą znajdujące się w danym budynku wyodrębnione lokale, stanowiące zgodnie z przepisami ustawy o własności lokali przedmiot odrębnej własności. Przyjęcie zatem stanowiska, jakoby o stawce podatkowej decydował jedynie sam fakt, w jakiego rodzaju budynku znajduje się dany lokal, jest nieuprawnione i sprzeczne z treścią ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zupełnie niepotrzebne byłoby w takiej sytuacji posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciem "części budynku". Skoro więc w polskim systemie prawnym możliwe jest, aby w budynku mieszkalnym istniały samodzielne lokale stanowiące przedmiot odrębnej własności, ich opodatkowanie powinno zależeć wyłącznie od tego czy stanowią one część budynku spełniającą funkcje mieszkalne (art. 5 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.o.l.), część budynku służącą prowadzeniu działalności gospodarczej (art. 5 ust. 2 lit. b, c i d u.p.o.l.), czy też część budynku zajętą na inne cele niż mieszkalne czy gospodarcze (art. 5 ust. 2 lit. e) u.p.o.l).

Z wypisu z ewidencji gruntów i budynków i lokali, znajdującego się z aktach sprawy (k.1), wynika, że funkcja pomieszczenia nr "[...]" określona została jako niemieszkalna. W akcie notarialnym z dnia "[...]" ( k.3-50) w §1 pkt 6 opisany został lokal nr "[...]" jako lokal niemieszkalny-gospodarczy położony w podziemnej kondygnacji budynku. W związku z tym, twierdzenia podatników o mieszkalnym charakterze spornego lokalu, nie mają żadnego uzasadnienia. Z faktu bowiem, że lokal ten może służyć mieszkańcom lokalu mieszkalnego do przechowywania różnych przedmiotów bynajmniej nie wynika jego funkcja mieszkalna. Również to, że pomieszczenie gospodarcze stanowi część konstrukcyjną budynku mieszkalnego nie świadczy w żaden sposób o jego funkcji mieszkalnej. Ponieważ sporny wyodrębniony lokal znajduje się w budynku mieszkalnym należy go tym samym zakwalifikować jako wyodrębnioną cześć budynku mieszkalnego. Jak wskazano wyżej, nie przesądza to jednak o tym, aby lokal niemieszkalny skarżących mógł być opodatkowany według stawki z art. 5 ust. 2 lit. a) u.p.o.l. Ponieważ jest on samodzielnym lokalem niemieszkalnym jego opodatkowanie według stawki jak dla budynków mieszkalnych byłoby nieuprawnione i stanowiło niedopuszczalne rozciągniecie preferencyjnej stawki podatkowej na te części budynków mieszkalnych, które nie służą zaspokajaniu podstawowych potrzeb ludzi, jakimi są potrzeby mieszkaniowe. Służąc np. przechowywaniu należących do właściciela rzeczy, pomieszczenie niemieszkalne - gospodarcze nie zaspokaja potrzeb mieszkaniowych jego właściciela. Na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie może być zatem kwalifikowane jako "mieszkalna część budynku", o której mowa w art. 5 ust. 2 lit. a) ale jako "cześć budynku pozostała", o której mowa w art. 5 ust. 2 lit. e tej ustawy, tj. inna niż zajęta na cele mieszkalne i gospodarcze.

Prawna odrębność lokalu mieszkalnego i pomieszczenia gospodarczego stanowiącego odrębny od lokalu przedmiot własności upoważniała, zdaniem Sądu, do odrębnego potraktowania ich z prawnopodatkowego punktu widzenia. Dodatkowo należy wskazać na argument natury celowościowej, podnoszony ww. uchwale NSA wynikający z możliwości stanowienia przedmiotu umowy np. sprzedaży, na skutek której podmiotem korzystającym z pomieszczenia niemieszkalnego stałaby się osoba obca, nie mająca żadnego związku z samym budynkiem mieszkalnym i jego lokalami o charakterze mieszkaniowym. W związku z tym nie sposób nie zauważyć, że przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżących prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której podatek od nieruchomości w stawce przewidzianej dla budynków mieszkalnych byłby płacony przez podatnika będącego wyłącznie właścicielem lub posiadaczem samego lokalu o funkcjach typowo niemieszkalnych.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Tak więc, podatkowi od nieruchomości podlega (jest przedmiotem opodatkowania) zarówno budynek, jak i część budynku. Lokal nr "[...]" stanowiący według rejestru lokali pomieszczenie niemieszkalne, był odrębnym od budynku i pozostałych lokali przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do lokalu tego nie mogły mieć zastosowania stawki właściwe dla budynków mieszkalnych, skoro charakter tego lokalu nie był mieszkalny. Taka odrębność lokali gospodarczych oraz budynku i lokali mieszkalnych (nieruchomości) oznacza, że lokal gospodarczy nie może być traktowany, jako część mieszkalna budynku mieszkalnego.

W tej sytuacji nieuprawniony jest zarzut zawarty w skardze, że funkcję lokalu gospodarczego, organy oceniły w oderwaniu od funkcji budynku jako całości, a ponadto poprzez przypisanie odmiennych funkcji częściom tego samego budynku. Sąd nie stwierdza zatem naruszenia przez organy podatkowe art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez pominięcie, że wyodrębniony w domu wielorodzinnym lokal w postaci pomieszczenia gospodarczego, podlega opodatkowaniu według stawki dla lokali mieszkalnych.

W konsekwencji prawidłowe było w rozpatrywanej sprawie zastosowanie przez organy stawki podatku określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym, w ocenie Sądu, nie zostały naruszone wymienione w skardze przepisy ustawy ani też art. 2 i art.32 Konstytucji RP. W wyżej omówionej uchwale NSA podjęty został także aspekt konstytucyjny podnoszony również w niniejszej sprawie przez skarżących. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w Polsce nie obowiązuje taki system podatku od nieruchomości, który w przypadku opodatkowania budynków lub ich części uzależnia wysokość podatku od ich wartości. W związku z tym, pomimo że podatek od nieruchomości zalicza się do grupy podatków od posiadania majątku, to jego wysokość nie jest uzależniona, w omawianym przypadku, bezpośrednio od jego wartości, a od wykorzystywania na określone cele (mieszkalne, do działalności gospodarczej, pozostałe). W związku z powyższym NSA nie stwierdził, aby zróżnicowanie stawek podatku od garaży w zależności od tego, czy są one lokalem stanowiącym odrębną własność, a w konsekwencji – odrębny przedmiot opodatkowania czy stanowią jedynie przynależność lokalu mieszkalnego, stanowiło naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP.

Za bezzasadny Sąd uznaje również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne. Z treści powoływanego przepisu art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne jednoznacznie wynika, że "podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków." Z literalnego brzmienia powyższego unormowania należy wnosić, że ustawodawca wszystkie "dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków uznaje za stanowiące podstawę wymiaru podatków a nie tylko dane, jak twierdzą skarżący, dotyczące gruntów. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji. Organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów.

W związku z zarzutem strony odnoszącym się do treści art. 21 ust.1 w zw.z art. 2 pkt 8 p.g.k., w ramach którego zarzucono organom błędną wykładnię tych przepisów na tle opodatkowania budynków lub ich części, należy stwierdzić, że faktycznie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych przewidziano odesłanie do ewidencji gruntów i budynków, ale nie w definicji budynku czy budowli, lecz w konkretnym przepisie art. 1a ust. 3 u.p.o.l., który dotyczy wyłącznie gruntów Według skarżących odesłania zawartego w powołanym przepisie nie można więc rozciągać na definicje budynku czy budowli. Zdaniem Sądu stanowisko podatników w tym zakresie jest błędne. Art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego jest przepisem znajdującym się poza regulacją ustawy podatkowej, a mającym istotne znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W związku z tym, opodatkowanie budynku lub jego części stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych jest możliwe, jeżeli w ewidencji gruntów i budynków budynek został określony jako mieszkalny. Należy również zauważyć, że ewidencja gruntów i budynków zawiera informacje dotyczące gruntów, budynków i lokali. Z art. 20 ust. 1 pkt 3 p.g.k. wynika, że ewidencja ta, w przypadku lokali, obejmuje ich położenie, funkcję użytkową oraz ogólne dane techniczne. Oznaczenie funkcji użytkowej lokalu będzie miało zatem istotne znaczenie dla określenia, czy lokal ma charakter mieszkalny czy niemieszkalny.

Organy podatkowe są uprawnione, a zarazem zobowiązane, do ustalenia charakteru (klasyfikacji) budynku dla celów podatkowych jedynie budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków. Nie można bowiem mieć wątpliwości, że budynki niewpisane do ewidencji również podlegają opodatkowaniu. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie uzależnia tego obowiązku podatkowego od wpisania budynku do ewidencji. Z faktu, że 1a ust. 3u.p.o.l.odsyła do klasyfikacji zawartej w ewidencji gruntów i budynków - a brak tego odesłania w odniesieniu do budynków i budowli - nie daje się wywieść w żaden sposób forsowanej przez podatników tezy, że ewidencja gruntów i budynków stanowi podstawę wymiaru podatków jedynie w odniesieniu do gruntów. Przede wszystkim zauważyć należy, że 1a ust. 3 u.p.o.l. służy wyłącznie wyjaśnieniu, jak należy na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozumieć określenia zawarte w pkt 1-8 tego przepisu. Zawiera więc definicję tych pojęć na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych np. przez lasy należy rozumieć grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Jest to zatem odesłanie w celu zdefiniowania.

Zupełnie inne znaczenie normatywne ma art.21 ust.1 p.g.k., który stanowi, że (..) podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Gdyby trzymać się koncepcji podatników, przepis ten nie mógłby mieć tak ogólnego charakteru i musiałby zastrzegać, że dane te stanowią podstawę jedynie do wymiaru podatków od gruntów.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela tym samym obszernie uzasadnione stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 kwietnia 2011 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 31/10 (opubl. www: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym rozważano podobne zagadnienie. WSA w Lublinie sformułował w nim następujący pogląd: " (...) brak jest podstaw, aby za przekonującą i trafną uznać argumentację, która podważa stanowisko organów podatkowych odnośnie skutków i charakteru danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, poprzez odwoływanie się do treści przepisu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym i art. 1 ustawy o podatku rolnym - odsyłają one, w zakresie dotyczącym klasyfikacji lasów i gruntów do ewidencji gruntów i budynków - oraz poprzez konfrontowanie regulacji tychże ustaw z przepisem art. 1a ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (przez szczegółowo wymienione w nim grunty rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków), co zdaniem strony skarżącej uzasadnia stanowisko o zdecydowanie innym - węższym przedmiotowo - zakresie odesłania do ewidencji gruntów i budynków na gruncie tej ustawy, niż na gruncie ustawy o podatku leśnym oraz ustawy o podatku rolnym.".

Według WSA w Lublinie komplementarność przywołanych regulacji jest, aż nadto wyraźnie widoczna, zwłaszcza, gdy w analizowanym kontekście podkreślić szczególnego rodzaju znaczenie przepisu art. 7a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym, dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i leśnego, organy podatkowe prowadzą ewidencję podatkową nieruchomości w systemie informatycznych, która zgodnie z ust. 2 art. 7a zawiera dane o podatnikach i przedmiotach opodatkowania, w szczególności wynikające z informacji i deklaracji składanych przez podatników, danych zawartych w księgach wieczystych, w ewidencji gruntów i budynków oraz innych ewidencjach i rejestrach, w tym prowadzonych przez organy administracji publicznej, a w szczególności: przed wejściem w życie ustawy; aktów notarialnych; ewidencji decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i wydanych decyzji o pozwoleniu na budowę; planu zagospodarowania przestrzennego; ewidencji prowadzonych przez urzędy skarbowe; Krajowej Ewidencji Podatników. W kontekście źródeł wskazanych danych o podatnikach, zwłaszcza zaś o przedmiotach opodatkowania podkreślenia wymaga, że zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków - w tej mierze, znaczenie danych zawartych w ewidencji wyraża się w zdeterminowaniu nimi zwłaszcza przedmiotu opodatkowania.".

W rezultacie, należy stwierdzić, że organy podatkowe ustalając zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie, w zakresie odnoszącym się do przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania, nie były uprawnione do przyjmowania innych danych niż te, które w tym względzie, istotnym z punktu widzenia określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, wynikają z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Czyni to bezzasadnym zarzut skargi w tym zakresie.

Podkreślić w tym miejscu należy, że dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") . Podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji, czyli przed właściwym starostą. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe, ponieważ organy podatkowe nie zostały wymienione jako uprawnione do tych działań w treści przepisów Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz wydanego na jego podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454). Stwierdzić ponadto należy, że organ podatkowy (wójt, burmistrz, prezydent miasta) nie jest także podmiotem legitymowanym do wystąpienia z wnioskiem o zmianę danych w ewidencji. Przepis art. 22 Prawa geodezyjnego i kartograficznego nakłada natomiast na właścicieli i osoby władające nieruchomościami obowiązek zgłaszania właściwemu staroście wszelkich zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian. Obowiązek ten nie dotyczy zmian wynikających z decyzji właściwych organów, gdyż te są z urzędu przesyłane do organu prowadzącego ewidencję. A zatem to podatnik jest uprawniony, a także w pewnych sytuacjach zobowiązany do wszczęcia procedury zmiany danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym. To podatnicy powinni doprowadzić do zgodności zapisów w ewidencji gruntów i budynków z rzeczywistym stanem dotyczącym posiadanych nieruchomości, o ile takie różnice zachodzą. W niniejszej sprawie skarżący nie negowali jednak prawidłowości zapisów w ewidencji gruntów i budynków a powoływali się na to, że zapisy te w odniesieniu do opodatkowania budynków mieszkalnych nie mają znaczenia, a stanowisko to Sąd uznał za błędne.

Końcowo wskazać należy, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymagane prawem. Organ odwoławczy ponownie rozpatrzył sprawę i w swojej decyzji zawarł uzasadnienie faktyczne oraz wyjaśnił podstawę prawną przytaczając przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie. Decyzja odnosi się do zarzutów odwołania. W tym zakresie Sąd nie dostrzegł naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 210 O.p.

Reasumując zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a tym samym skarga na podstawie art.151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.