Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 410/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, art. 33a par. 1, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, pkt 4, art. 70 par. 6 pkt 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 21.697 zł (słownie: dwadzieścia jeden tysięcy sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "organ odwoławczy" lub "Dyrektor"), działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p.") a także przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), po rozpatrzeniu odwołania A sp. z o.o. w B. (dalej jako "podatniczka", "Spółka" lub "skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] r., nr [...] określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w wysokości [...] zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka złożyła w organie podatkowym zeznanie CIT-8 o wysokość osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., w którym zadeklarowała przychody w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, dochód w kwocie [...] zł, odliczenia od dochodu [...] zł, podstawę opodatkowania [...] zł, podatek należny [...] zł.

Następnie Spółka złożyła korektę ww. zeznania, w której wykazała przychody w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, stratę podatkowa w wysokości [...] zł.

Spółka następnie złożyła kolejną korektę ww. zeznania w której wykazała przychody w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, stratę podatkowa w wysokości [...] zł.

Wobec podatniczki, w dniu [...] r., wszczęta została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa – podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r., a następnie postępowanie podatkowe.

Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w 2012 r. w wysokości [...] zł.

W ocenie organu podatkowego doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania o kwotę [...] zł spowodowane nieprawidłowościami zarówno w przychodach, jak i kosztach uzyskania przychodów.

Zdaniem organu podatkowego doszło bowiem do zawyżenia przychodów per saldo o kwotę [...] zł, w tym:

1. Zawyżeniem przychodów o kwotę [...] zł, tj.:

1. o kwotę [...] zł tytułem usługi wynegocjowania kontraktu i organizacji zespołu pracowników do obsługi kontraktu B sp.j. – faktura z [...] r., nr [...], nabywca: C sp. z o.o. w Z.;

2. o kwotę [...] zł tytułem ustanowienia użytkowania na prawach (udziałach) w kapitale założycielskim D sp. z o.o. w likwidacji w K. – transakcja udokumentowana notą księgowo-rozrachunkową nr [...] z [...] r.;

3. o kwotę [...] zł tytułem użytkowania praw – udziały D sp. z o.o. w likwidacji w K. – umowa z dnia [...] r. do dnia [...] r., faktura z [...] r. nr [...] nabywca: E w B., sposób zapłaty kompensata za zobowiązania wekslowe sprzedawcy do 31 grudnia 2012 r.;

4. o kwotę [...] zł tytułem pośrednictwa finansowego – ustanowienie zastawu na wierzytelności hipotecznej – umowa z [...] r., faktura z [...] r. nr [...], nabywca F sp. z o.o. w B.;

5. o kwotę [...] zł tytułem pośrednictwa finansowego – obrót wierzytelnościami – umowa z [...] r., nabywca E w B., sposób zapłaty kompensata za zobowiązania wekslowe sprzedawcy do 31 grudnia 2012 r.;

6. o kwotę [...] zł tytułem kosztów wdrożenia systemu ewidencjonowania zakupów surowców w ramach wspólnego przedsięwzięcia, faktura z [...] r. nr [...], nabywca G w K., sposób zapłaty gotówka;

7. o kwotę [...] zł tytułem "udostępnienia badania rynku możliwości sprzedaży węgla kamiennego", faktura z [...] r. nr [...], nabywca H w G.;

8. o kwotę [...] zł tytułem usługi finansowej – umorzenie wierzytelności do wysokości salda wzajemnych rozrachunków – kompensata wzajemna w dacie dokumentu księgowego 31 grudnia 2012 r. umorzenie wierzytelności, faktura z [...] r. nr [...], nabywca I sp. z o.o. w K.;

9. o kwotę [...] zł dotyczącą "rozliczenia końcowego z tytułu zysków i strat z tytułu usług transportowych na podstawie licencji użyczającego – sprzedawcy", faktura z [...] r. nr [...], nabywca J sp. z o.o. w K.;

10. o kwotę [...] zł tytułem użytkowania praw licencyjnych w zestawie [...] – umowa z [...] r., opłata za 3 miesiące, faktura z [...] r. nr [...], nabywca E w B., sposób zapłaty kompensata za zobowiązania wekslowe sprzedawcy do 31 grudnia 2012 r.;

2. zaniżeniem przychodów o kwotę [...] zł dotyczącą rozliczeń zobowiązań Spółki wobec E w B. na kowtę [...] zł oraz zobowiązań E w B. na rzecz Spółki na kwotę [...] zł (z wyliczenia [...] zł – [...] zł – [...] zł) oraz faktury z [...] r. nr [...] na kwotę [...] zł nabywca E w B.

Ponadto stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, w tym:

1. o kwotę [...] zł tytułem poddzierżawy "przedsiębiorstwa spółki – jez. [...] za m-ce 01.2012 - 09.2012", faktura nr [...] z [...] r. wystawiona przez F sp. z o.o. w B.;

2. o kwotę [...] zł tytułem prowizji handlowej "za pozyskanie dzierżawy na przedsiębiorstwo jez. [...] za okres 01/09/2012", faktura nr [...] z [...] r., data sprzedaży wrzesień 2012 r., wystawiona przez F sp. z o.o. w B.;

3. o kwotę [...] zł za usługę użytkowania licencji na transport międzynarodowy – za rok 2012 nr [...] wynagrodzenie umowne grudzień/2012, faktura z [...] r. nr [...] wystawiona przez K sp.j. w T.;

4. o kwotę [...] zł tytułem przeniesienia prawa do rozporządzania hałdami mułu węglowego – L S.A., orientacyjna ilość [...] Ton, faktura z [...] r. nr [...], wystawiona M w B.;

5. o kwotę [...] zł tytułem błędnego księgowania korekty kosztu własnego sprzedanych towarów handlowych;

6. o kwotę [...] zł tytułem odsetek od weksli własnych Spółki zdyskontowanych w N O/W. w latach 1998-2002;

7. o kwotę [...] zł dotyczącą kosztu własnego sprzedanych udziałów – transakcja z [...] r. (dokument [...]);

8. o kwotę [...] zł tytułem straty związanej ze zbyciem wierzytelności.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie organowi sprawy do ponownego rozparzenia.

W uzasadnieniu podatniczka podniosła, że skoro organ podatkowy stwierdził zawyżenie przychodów o kwotę [...] zł, a zaniżenie jedynie o [...] zł, to powinien pomiędzy tymi nominałami z urzędu uwzględnić w wydanej decyzji powstałą różnicę, a tego zaniechał. Zatem w opinii Spółki wydana decyzja jest wewnętrznie sprzeczna i niespójna, co winno skutkować jej uchyleniem.

Nadto, podatniczka nie zgodziła się ze stwierdzonym przez organ podatkowy zawyżeniem przez nią kosztów uzyskania przychodów w zakresie faktur wystawionych przez F sp. z o.o. oraz zapłaconych odsetek od weksli własnych.

W odniesieniu do faktur F sp. z o.o. zarzuciła, że postępowanie dowodowe było wadliwe, bowiem badano zakres uprawnień właściciela tego przedsiębiorstwa (O sp. z o.o. poddzierżawianego za pośrednictwem F sp. z o.o.) w postaci uprawnień administracyjnych (koncesje, pozwolenia wodno-prawne itd.), tymczasem możliwe jest, aby przedmiotem obrotu było przedsiębiorstwo nieczynne, ale zachowujące zdolność do wznowienia działalności. Spółka twierdzi, że nie zbadano ksiąg rachunkowych, sprawozdań do bilansów obu tych podmiotów, jak również nie zawezwano ich przedstawicieli do wykazania aktywów, na które składa się dzierżawione przedsiębiorstwo. Wskazała też, że w ramach kontroli w F sp. z o.o. uznano tą transakcję za prawidłową.

Z kolei w zakresie odsetek od weksli własnych podatniczka zarzuciła całkowicie błędną wykładnię przepisów prawa cywilnego i podatkowego. W jej ocenie, nie jest tak, że odsetki skapitalizowane na wekslach własnych nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu prawnego. Wskazała, że wadliwe jest przywoływanie jako normy prawnej "art. 508 kk", gdyż przepisy prawa cywilnego mają zastosowanie do obrotu wekslowego jedynie pomocniczo. Natomiast obrót wekslami i inkorporowanymi w nich wierzytelnościami podlega samodzielnej regulacji prawa wekslowego i nie wyłącza w żaden sposób możliwości skapitalizowania odsetek w odrębnym wekslu, który stanowić będzie odrębny papier wartościowy, dla którego bez znaczenia będzie los weksla głównego. Organ podatkowy nie podniósł innych zarzutów w zakresie obrotu wekslowego, poza stwierdzeniem, że odsetki zostały umorzone z należnością główną.

W odpowiedzi na stanowisko organu w zakresie wniesionego odwołania Spółka oświadczyła, że w odniesieniu do faktur F sp. z o.o., bezprzedmiotowe jest stanowisko P w G. (uzyskane przez organ podatkowy) dla oceny skuteczności dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na przedsiębiorstwo to składał się bowiem m.in. sprzęt ciężki, który przez dzierżawcę mógł być wykorzystywany niezależnie od profilu wcześniejszej działalności tego przedsiębiorstwa związanego z wydobyciem mułów węglowych, do czego żadna decyzja P nie jest potrzebna. Zakwestionowała stwierdzenie organu podatkowego, że dzierżawą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. można mieć do czynienia jedynie wtedy, gdy przedsiębiorca kontynuuje dotychczasowy profil działalności wydzierżawiającego. W ocenie podatniczki wniosek taki nie znajduje uzasadnienia na gruncie przepisów prawa cywilnego, jak i ordynacji podatkowej. Dlatego też braki w analizie czynności prawnej tj. jakie aktywa stanowiły przedsiębiorstwo w aspekcie przedmiotowym, doprowadziły do wniosków całkowicie błędnych. Możliwa była przy tym analiza ksiąg handlowych zarówno po stronie F sp. z o.o., jak i O sp. z o.o.

Ponadto podatniczka wskazała, że analiza czynności prawnej uznania zapłaconych odsetek za koszt uzyskania jest błędna, gdyż opiera się na regułach rządzących obrotem wierzytelnościami w takim zakresie, w jakim reguluje je kodeks cywilny. Tymczasem reguły te mają charakter autonomiczny i tym samym art. 508 k.c. nie ma zastosowania do analizy stanu faktycznego czynności prawnej.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor w pierwszej kolejności wskazał, że z uwagi na treść art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych uległo by przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednakże bieg terminu zawieszenia uległ zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem z dniem [...] r. zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe w przedmiocie narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Pismem z dnia [...] r. organ podatkowy, działając na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił podatniczkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. uległ zawieszeniu z dniem [...] r. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zawiadomienie to zostało doręczone Spółce w dniu [...] r.

Dyrektor stwierdził jednocześnie, że pismem z dnia 2 października 2018 r. A. W. działając w imieniu skarżącej wniósł zażalenie na to postanowienie żądając uchylenia jego skutków prawnych. Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność powyższego zażalenia.

Ponadto Dyrektor wskazał, że z pisma [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wynika, że postępowanie karnoskarbowej nadal jest w toku.

Zatem uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, bowiem zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych Dyrektor stwierdził, że sporne w niniejszej sprawie są dwie kwestie. Pierwszą jest zasadność stwierdzonego przez organ podatkowy zawyżenia przychodów o kwotę [...] zł oraz ich zaniżenia o kwotę [...] zł. Zdaniem podatniczki różnicę pomiędzy tymi nominałami organ winien z urzędu uwzględnić, czego nie uczynił. Drugą kwestią jest zasadność stwierdzonego przez organ podatkowy zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, tj. o kwotę [...] zł tytułem poddzierżawy przedsiębiorstwa spółki – jez. [...] za okres styczeń-wrzesień 2012 r., o kwotę [...] zł tytułem prowizji handlowej za pośrednictwo w dzierżawie ww. przedsiębiorstwa oraz o kwotę [...] zł tytułem odsetek od weksli własnych Spółki zdyskontowanych w N O/W. za lata 1998-2002. Wskazał także, że w pozostałym zakresie nie podniesiono w odwołaniu żadnych zarzutów.

Odwołał się zatem do treści art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. i wskazał, że ogóle pojęcie przychodów określa art. 12 ust. 1-4e u.p.d.o.p. Jednocześnie w art. 12 ust. 4 tej ustawy wskazane zostały zdarzenia, które nie uznaje się za przychód. Zatem z powiązania ww. przepisów wynika wprost, że na wielkość przychodów, a tym samym na dochód podlegający opodatkowaniu mają wpływ wszystkie te zdarzenia gospodarcze, które nie są wymienione w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Z kolei ogólna reguła dotycząca kosztów uzyskania przychodów ustanowiona została w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor w pierwszej kolejności stwierdził, że zarzut braku uwzględnienia różnicy pomiędzy stwierdzoną kwotą zawyżenia przychodów i kwotą ich zaniżenia nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że w uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wskazał za zawyżenie przychodów o kwotę [...] zł per saldo, ustaloną właśnie jako różnicę pomiędzy kwotą zawyżonych przychodów ([...] zł) a kwotą zaniżonych przychodów ([...] zł). Ponadto sposób ustalenia tej kwoty został wskazany na str. 17 i 18 decyzji organu podatkowego. Z kolei na str. 27 decyzji organ podatkowy stwierdził, że dokonuje korekty w zakresie przychodów o kwotę (-) [...] zł oraz przedstawiono wyliczenie przychodu Spółki za 2012 r. W związku z tym twierdzenia Spółki o niespójności decyzji uznał za bezzasadne.

W zakresie zawyżenia przez podatniczkę kosztów uzyskania przychodów o faktury wystawione przez F sp. z o.o. w B. Dyrektor wskazał na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i uznał, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione dwie przesłanki: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu oraz dany wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów. Podkreślił, że ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów, w związku z czym podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów pod warunkiem, że udowodni ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem nie każdy wydatek może być kwalifikowany jako koszty uzyskania przychodu.

Analizując stan sprawy organ odwoławczy ustalił, że Spółka zaewidencjonowała w 2012 r. na koncie 403 – Usługi obce i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów dwie faktury wystawione przez F sp. z o.o. w B. na łączną kwotę [...] zł. Zgodnie z wyjaśnieniami podatniczki eksploatacja tego zakładu wydobycia i przerobu mułów węglowych odbywa się w ramach porozumienia o charakterze "quasi konsorcjum" pomiędzy Spółką a O sp. z o.o. i F sp. z o.o. Do wyjaśnień nie przedłożono żadnych dowodów.

W celu ustalenia stanu faktycznego zwrócono się do P w G. o informację, czy zbiornik wodny [...] i [...] w latach 2011 i 2012 posiadały infrastrukturę portową i nabrzeże przystosowane do poboru i przerobu kamieni, żwiru i piasku; czy O sp. z o.o. posiadała pozwolenie na eksploatację mułów węglowych, a jeśli tak o przesłanie dokumentów w tym zakresie. Zwrócono się także o wskazanie jakie podmioty gospodarcze w 2011 r. i 2012 r. posiadały prawo użytkowania terenu zbiornika [...] i [...] i przesłanie dokumentów w tym zakresie oraz o informację, czy F sp. z o.o. dzierżawiła teren tych zbiorników z przeznaczeniem na przedsiębiorstwo i posiadała zgodę na poddzierżawę tego przedsiębiorstwa oraz o przesłanie kopii umowy.

W odpowiedzi P w G. poinformowała, że zbiorniki [...] i [...] w latach 2011 i 2012 nie posiadały infrastruktury portowej i nabrzeża przystosowanego do poboru i przerobu kamienia, żwiru i piasku. P w G. przekazał umowę oddania w użytkowanie gruntu z dnia [...] r. zawartą pomiędzy P w G. a O oraz decyzję Wojewody Śląskiego o pozwoleniu wodnoprawnym dla tego podmiotu.

Dyrektor wskazał, że z pozwolenia wodnoprawnego wynika, że zostało ono udzielone na czas oznaczony, tj. do dnia 17 stycznia 2012 r. i dotyczyło wydobycia rumowiska rzecznego – m.in. południowo-wschodniej części zbiornika [...], zalegającego w korycie Kanału [...] na odcinku od [...] do [...] i na odcinku od tej śluzy do granicy powiatu gliwickiego oraz basenu [...], będącego częścią stanowiska portowego sekcji [...] Kanału [...].

Z kolei umowa dzierżawy wynika, że ustanowiono na rzecz O prawo użytkowania części nieruchomości obejmującej działkę [...], Obręb [...], obszar eksploatacyjny nr [...] o pow. [...] m2, od dnia 1 grudnia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r.

Następnie P w G. poinformował, że w przedmiotowym okresie (2011-2012 r.) R sp. z o.o. miała zawartą umowę dzierżawy oraz umowę oddania gruntów w użytkowanie z przeznaczeniem na działalność gospodarczą. Wskazał także, że osoby powiązane ze spółką R miały zawarte z P w latach 2001-2012 umowy oddania w użytkowanie gruntów, w tym m.in. O, a umowa ta dotyczyła wydobywania rumowiska rzecznego z czaszy zbiornika [...]. Poinformował również, że F sp. z o.o. w B. nie była związana z P w G. ani w latach 2011-2012, ani też w okresie późniejszym. Nie zawarto z tym podmiotem żadnych umów użytkowania gruntów, dzierżawy, użyczenia gruntów zbiornika [...] i [...].

Dyrektor uznał zatem, że organ podatkowy prawidłowo uznał, że F sp. z o.o. nie miała prawa dysponowania gruntem tych zbiorników.

Odnosząc się do twierdzeń odwołania, że w ramach kontroli podatkowej za 2012 r. w F sp. z o.o. nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie transakcji z podatniczką, a także, że możliwa była kontrola ksiąg handlowych zarówno F i O za badany okres, niezależnie od aktywności tych podmiotów z uwagi na złożenie przez nie sprawozdań finansowych Dyrektor zauważył, że w toku niniejszego postępowania Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów. Złożyła jedynie ogólnikowe wyjaśnienia przenosząc ciężar dowodu na organ. Tymczasem z rejestru przedsiębiorców KRS wynika, że podmioty te zostały postanowione w stan likwidacji i nie posiadają zarządu. Zatem nie było możliwości przeprowadzenia weryfikacji spornych transakcji u tych podmiotów.

Dyrektor podkreślił przy tym, że w postępowaniu podatkowym ciężar udowodnienia określonych faktów, z których podatnik wywodzi dla siebie skutki, spoczywa na nim. Stan faktyczny odtwarza się przy tym w oparciu o dowody z dokumentów. Spółka zaś takich dokumentów nie posiada. Same faktury nie są wystarczającym dowodem do uznania wydatków w nich udokumentowanych za koszty uzyskania przychodów danego roku podatkowego. Zdaniem Dyrektora oceny tej nie może zmienić okoliczność, że podczas kontroli w Ślązak nie uznano ww. transakcji za nieprawidłowe, bowiem w toku jej prowadzenia nie dysponowano materiałem, który został uzyskany dopiero w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki.

Również zarzut, że przedmiotem obrotu może być przedsiębiorstwo nieczynne, nie wpływa na powyższą ocenę. Nie chodzi bowiem o to w jakim stanie jest przedsiębiorstwo, ale o to, że wystawca spornych faktur nie miał prawa do dysponowania nim w jakikolwiek sposób, a co wynika jednoznacznie z ww. dowodów. Dzierżawa wskazanych terenów nie mogła mieć miejsca, co przesądza o zasadności zakwestionowania tych transakcji. Brak badania ksiąg F oraz O nie wpłynął zatem na powyższą ocenę, bowiem pozostawał bez związku ze sprawą.

Zatem ww. wydatki w kwocie [...] zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodu Spółki w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Kolejną kwestią do jakiej odniósł się organ odwoławczy była zasadność zakwestionowania jako koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł tytułem odsetek od weksli własnych Spółki zdyskontowanych w N O/W. w latach 1998-2002 r.

Wskazał, że w odwołaniu i kolejno złożonym piśmie podatniczka podnosi, że odsetki skapitalizowane na wekslach mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu prawnego oraz że powoływany przez organ podatkowy art. 508 k.c. nie ma zastosowania w omawianym przypadku, bowiem reguły obrotu wekslowego mają charakter autonomiczny.

Dyrektor stwierdził, że swoich wyjaśnieniach z dnia 19 czerwca 2013 r. Spółka podała, że w latach 2000-2001 S zdyskontowała weksel Spółki. Następnie odsetki liczone od wartości należności zdyskontowanych były przedmiotem obrotu. Odsetki zdyskontowane zostały zapłacone wekslem własnym Z, D, A do T. Podatkowo zaksięgowano je jako zapłacone za 2012 r.

Z kolei w piśmie z dnia 30 stycznia 2018 r. pełnomocnik Spółki A. W. wyjaśnił, że w latach 2001-2003 wykupił wierzytelności Spółki od jej wierzyciela za kwotę [...] zł. Następnie wierzytelności te były konwertowane na weksle z wystawienia podatniczki z klauzulą "bez protestu" i "płatne za okazaniem". Spółka była również poręczycielem transakcji z lat 1998-1999, kiedy to na zlecenie podatniczki nabył akcje U S.A. we W. (ok. 47% akcji) i był mniejszościowym akcjonariuszem. Drugim wspólnikiem w tej spółce był W S.A. W. (53% akcji). Do dnia wniesienia pisma A. W. posiada nierozliczoną [...] należność z weksli na okaziciela Spółki oraz ww. Funduszu, tak więc jego zobowiązania lub zarządzanych przez niego podmiotów wobec skarżącej rozliczane są i być mogą przez kompensatę z art. 498 k.c.

Jako dowody załączono zawarte porozumienia:

- porozumienie dwustronne o konwersję zobowiązania zawarte [...] we W. pomiędzy Spółką a A. W. prowadzącym działalność gospodarczą E, w którym w § 1 Spółka uznała swoje zobowiązania wobec tego podmiotu z tytułu zdyskontowanych przez niego weksli płatniczych podatniczki służących obsłudze pośrednictwa handlowego na łączną kwotę [...] zł. W § 2 porozumienia strony postanowiły dokonać konwersji zobowiązania zgodnie z przepisami k.c., w ten sposób, że E zwalnia Spółkę z długu wskazanego w § 1 porozumienia, a Spółka zobowiązuje się wobec E z podstawy prawnej jaką stanowić będzie weksel własny wystawiony w dniu porozumienia na zlecenie E opatrzony datą wykupu [...] r., który E, bądź jej następca prawny uprawniony będzie wypełnić w dniu [...] r. na kwotę stanowiącą równowartość odsetek ustawowych od kwoty długu umorzonego.

Przedłożono także weksel własny wystawiony we W. dnia [...] r. na [...] zł do zapłaty [...] r. bez protestu, na zlecenie E.

- porozumienie zawarte [...] r. we W. pomiędzy Spółką a E sp. z o.o., w którym Spółka uznała swoje zobowiązanie z tytułu weksla zupełnego z jego wystawienia z dnia [...] r. na kwotę [...] zł płatną według domicylu i na dzień [...] r. W § 2 porozumienia wskazano, że podatniczka celem uregulowania zobowiązania wskazanego w § 1 udzieli w dniu porozumienia akceptu na wekslu tradowano-własnym Spółki T, który opiewał będzie na kwotę nominalną równoważną zobowiązaniu określonemu w § 1 i objęty klauzulą odsetkową wg stopy odsetek ustawowych, oraz terminem wykupu [...] r. W § 3 wskazano, że podpisanie porozumienia stanowi skwitowanie umorzenia weksla opisane w § 1 w zamian za zobowiązanie określone w § 2.

Przedłożono także weksel na zlecenie wystawiony we W. dnia [...] r. na [...] zł do zapłaty [...] r. bez protestu za ten trata weksel. Wystawca weksla trasowano-własnego E sp. z o.o. Akcept [...] r. przez Spółkę.

- porozumienie z dnia [...] r. zawarte we W. pomiędzy podatniczką a E sp. z o.o. W § 1 porozumienia E sp. z o.o. przedstawia do wykupu weksel trasowano-własny, z jej wystawienia dnia [...] r. zawierającego "akcept" Spółki i datę wykupu [...] r. W § 2 porozumienia E sp. z o.o. oświadcza, że przysługują je weksle własne wystawione przez spółki należące do niej, tj. Z sp. z o.o. w likwidacji, D sp. z o.o. w likwidacji stanowiące zabezpieczenie wypłaty kwot należnych: D sp. z o.o. jako jedynemu udziałowcowi Z sp. z o.o. oraz Spółce jako jedynemu udziałowcowi D sp. z o.o. z tytułu likwidacji tych spółek w ramach procedury likwidacyjnej przewidzianej przepisami k.s.h. W § 3 porozumienia wskazano, że Spółka dokonuje indosu weksli wskazanych w porozumieniu na rzecz E sp. z o.o. celem umorzenia zobowiązania opisanego w § 1, a ten indos "bez obliga" przyjmuje jako świadczenie w miejsce spełnienia płatności "datio in solutum".

Przedłożono także weksel bez protestu wystawiony we W.u dnia [...] r. na kwotę [...] zł do zapłaty bez protestu, za ten sola weksel własny na zlecenie D sp. z o.o., wystawca weksla Z sp. z o.o. z zapisem: "Ustępujemy zlecenie" Spółki – podpis i pieczątka D sp. z o.o. oraz "Ustępujemy zlecenie E Sp. z o.o." – podpis i pieczęć Spółki.

W ocenie Dyrektora z analizy zebranych dowodów wynika, że zgodnie z treścią porozumienia z dnia [...] r. Spółka uznała swoje zobowiązanie wobec E z tytułu zdyskontowanych przez ten podmiot weksli płatniczych podatniczki służących obsłudze pośrednictwa handlowego w ramach działalności skarżącej na kwotę [...] zł. E zwolniła Spółkę z długu, zaś skarżąca zwolnienie przyjęła. Ponadto Spółka zobowiązała się wobec E z podstawy prawnej jaką stanowić będzie weksel własny wystawiony w dniu porozumienia na zlecenie E opatrzony datą wykupu [...] r., który E, bądź jej następca prawny uprawniony będzie wypełnić w dniu [...] r. na kwotę stanowiącą równowartość odsetek ustawowych od kwoty długu umorzonego.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że źródłem naliczania odsetek było porozumienie z dnia [...] r. Odsetki zgodnie z tym porozumieniem naliczane były od kwoty długu w kwocie [...] zł, który został w dniu [...] r. faktycznie umorzony. Tymczasem z art. 508 k.c. wynika, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Dyrektor wyjaśnił przy tym, że zwolnienie z długu następuje z chwilą zawarcia umowy. Dochodzi wówczas do wygaśnięcie zobowiązania, którego skutkiem jest ustanie bytu tego zobowiązania. W konsekwencji brak jest możliwości naliczania odsetek od wygasłego zobowiązania, gdyż odsetki za zwłokę mają charakter akcesoryjny względem świadczenia głównego. Są one ściśle związane ze świadczeniem głównym. Nie mogą zatem być naliczane pomimo tego, że świadczenie główne przestało istnieć, w tym na skutek zwolnienia z długu.

Organ odwoławczy wskazał także, że uregulowania prawne w zakresie weksli zostały uregulowane w ustawie z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 160, dalej jako "u.p.w."). W rozumieniu tych przepisów weksel trasowany, inaczej ciągniony, tj. skierowany na określoną osobę jest rodzajem sformalizowanego przekazu pieniężnego. Wymaga zatem udziału trzech podmiotów: wystawcy, trasata (inaczej akceptanta) oraz remitenta (art. 1-100 u.p.w.). Natomiast weksel własny jest rodzajem sformalizowanego skryptu dłużnego, w którym występuje wystawca i remitent (art. 101-104 u.p.w.). Weksle te różnią się między sobą tym, że weksel własny zamiast bezwarunkowego polecenia zapłaty zawiera bezwarunkowe przyrzeczenie zapłaty sumy pieniężnej. Nie występuje tu pojęcie trasata jako osoby, do której kierowane jest polecenie. Przy wekslu własnym wystawca jest głównym dłużnikiem wekslowym, a zatem tym, który ostatecznie jest zobowiązany zapłacić za weksel i któremu będzie przysługiwało roszczenie regresowe w razie dokonanej zapłaty. Nie jest przy tym dopuszczalne zwolnienie wystawcy weksla od odpowiedzialności za zapłatę weksla. Wierzyciel lub przyszły wierzyciel ustala z wystawcą z reguły w drodze porozumienia jak weksel należy wypełnić na przypadek jego realizacji.

Zobowiązanie wekslowe ma charakter abstrakcyjny, co oznacza, że obowiązek zapłaty określonej sumy pieniężnej z weksla jest niezależny od istnienia i ważności tzw. stosunku podstawowego leżącego u podstaw jego wystawienia. Abstrakcyjność zobowiązania wekslowego oznacza, że weksel odrywa się od podstawy ekonomicznej, w związku z którą został wystawiony i wręczony. Dla jego ważności nie jest istotne, czy istniało zobowiązanie będące przyczyną jego wystawienia oraz czy było ważne. Posiadaczowi weksla przysługuje zatem prawo żądania zapłaty sumy wekslowej nawet wówczas, gdy wręczenie weksla było pozbawione dostatecznej podstawy. Zobowiązanie to jest również bezwarunkowe, co oznacza, że dłużnik zobowiązuje się zapłacić bez względu na wszelkie inne okoliczności, które mogą wystąpić.

Organ stwierdził, że ważność zobowiązań wekslowych wynikających z weksli z dnia [...] r. oraz [...] r. nie stanowi wystarczającej okoliczności uzasadniającej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego ww. kwoty dotyczącej odsetek. Ogóle zasady kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów wynikają z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W stanie faktycznym sprawy podkreślenia wymaga jednak, że w wyniku powiązania zobowiązań wekslowych z konkretnymi zdarzeniami gospodarczymi ustalono, że Spółka i A. W. zawarli w porozumieniu z dnia [...] r. umowę zwolnienia z długu. Zgodnie z tym porozumieniem odsetki naliczane były od kwoty długu, który w dniu [...] r. został faktycznie umorzony (art. 508 k.c.). W konsekwencji za nietrafne uznał Dyrektor zarzuty, że organ podatkowy oparł się w tej mierze na powołanym przepisie art. 508 k.c. Spółka chciałaby bowiem traktować kwestię odsetek za zwłokę jako podlegającą analizie wyłącznie w oparciu o wystawione weksle z pominięciem najważniejszej kwestii, tj. zwolnieniem z długu i pomijając to, że na skutek wygaśnięcia zobowiązania niemożliwe jest naliczanie odsetek od wygasłego zobowiązania.

Tym samym Spółka, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł, bowiem odsetki zaewidencjonowane po tej stronie nie mają podstaw prawnych i ekonomicznych, a w konsekwencji nie mogą mieć one żadnego związku z przychodem, ani też nie służą zachowaniu przychodu lub zabezpieczeniu źródła przychodu.

Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. uznając, że organ podatkowy zebrał, ocenił i rozpatrzył cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, uwzględniając wszystkie dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym i podatkowym.

Ostatecznie Dyrektor uznał, że po rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, decyzja organu podatkowego również w części nie zaskarżonej była prawidłowa.

W skardze na powyższą decyzję Spółka podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu odwołała się do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, wskazując, że sytuacja w niej wskazana, tj. skierowania zawiadomienia z art. 70c O.p. do podatnika, nie zaś jej pełnomocnika miała miejsce w niniejszej sprawie.

Z ostrożności procesowej wniosła także o uchylenie decyzji oraz uznanie prawidłowości jej rozliczenia co do kosztów uzyskania przychodu w zakresie faktur F sp. z o.o. oraz odsetek. Zarzuciła przy tym błędy w ustaleniach stanu faktycznego dotyczącej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która mogłaby być przedmiotem dzierżawy. Jej zdaniem bez znaczenia są pisma kierowane do P w G., gdyż jednostka ta była jedynie stroną umowy użytkowania wód jeziora [...] oraz terenów nadbrzeżnych. Zdaniem skarżącej umowy te nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast pozostałe aktywa, tworzące to przedsiębiorstwo były własnością O, a ta dzierżawiła je F, która następnie dzierżawiła je Spółce. W ocenie podatniczki istotne jest zbadanie ksiąg handlowych tych podmiotów co do zakresu przedsiębiorstwa, jego istnienia, wielkości aktywów oraz czy istniały przeszkody natury formalno-prawnej uniemożliwiających dzierżawę tego przedsiębiorstwa. Jednakże tych czynności nie podjęto, pomimo jej wniosku, a które potwierdziły by prawidłowość rozliczenia w tym zakresie.

W odniesieniu do kwestii odsetek Spółka podkreśliła, że umorzenie zobowiązania wekslowego nastąpiło w zamian za zaciągnięcie innego zobowiązania wekslowego, czyli na zasadach prawa wekslowego z pomocniczym jedynie zastosowaniem prawa cywilnego, tj. art. 506 k.c. czyli prawa nowacji, a nie jak wskazuje organ art. 508 k.c. Organy podatkowe dokonały zatem samodzielnej arbitralnej oceny czynności prawnej wbrew zgodnej woli stron. Tymczasem odnowieniem (skonwertowaniem) objęte były skapitalizowane odsetki, które zostały zapłacone przez indos weksli spółek zależnych od skarżącej. Wskazała także, że związek odsetek z przychodem jest oczywisty, bowiem organy nie kwestionowały tego związku.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko w sprawie. Wskazał także, że w aktach postępowania podatkowego nie ma pełnomocnictwa udzielonego przez Spółkę dla A. W. Do akt złożono pełnomocnictwo dla tej osoby do reprezentowania podatniczki w postępowaniu w sprawie zażalenia. W aktach sprawy znajduje się także pełnomocnictwo szczególne dla A. W. do reprezentowania Spółki w postępowaniu kontrolnym. Zatem organ podatkowy prawidłowo skierował do Spółki zawiadomienie z art. 70c O.p. Postępowanie karno-skarbowej jest nadal w toku, a zatem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

Pismem z dnia 22 grudnia 2020 r. Spółka oświadczyła, że w postępowaniu karno-skarbowym prowadzonym przeciwko byłemu prezesowi skarżącej, sąd karny podzielił stanowisko, że doszło do przedawnienia karalności czynu ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Jej zdaniem ustalenie to jest wiążące w niniejszym postępowaniu i tym samym winno zostać uwzględnione.

W odpowiedzi na zarządzenie Sądu organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r., sygn. akt [...] umorzono postępowanie na podstawie art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. prowadzone przeciwko uprzedniemu prezesowi Spółki. Zaznaczono, że na powyższe postanowienie zostało wniesione zażalenie, a Sąd Okręgowy w K. jeszcze go nie rozpoznał.

W kolejnym piśmie organ odwoławczy wskazał, że śledztwo nie zostało jeszcze zakończone prawomocnym orzeczeniem. Jednocześnie w związku z zarządzeniem nadesłano postanowienie sądu karnego oraz zarządzenie zabezpieczenia wraz z zawiadomieniem z dnia [...] r. o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności wraz z potwierdzeniem odbioru wskazującym, że został ono doręczone stronie skarżącej w dniu [...] r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przed przystąpieniem do rozpoznania sporu zaistniałego w sprawie koniecznym było zbadanie, czy doszło do przedawnienia zobowiązania określonego w decyzji, bowiem wpływa ono na możliwość oceny merytorycznej podniesionych kwestii dotyczących zawyżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. uległoby przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2018 r.

Należy także zauważyć, że decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w niniejszej sprawie jest decyzją deklaratoryjną (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.), a nie konstytutywną (art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy). Zgodnie bowiem z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2466/14; z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 333/14; z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 1214/14; z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1683/14; z 2 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2074/14; z 21 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 38/15). Tym samym niedoręczenie decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty), do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego.

Zaznaczenia wymaga także i to, że przepisy O.p. przewidują sytuacje, w których bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu bądź zawieszeniu. I tak art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 14 października 2013 r. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co wynika z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, mocą którego stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazany przepis w poprzedniej wersji (przed dniem 15 października 2013 r.) nie zawierał fragmentu "o którym podatnik został zawiadomiony". Ta wersja art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sprawiała, że jego interpretacja dokonywała się uwzględnieniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowanego w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W wyniku nowelizacji uwzględniającej powyższy wyrok Trybunały Konstytucyjnego, a dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie w dniu 15 października 2013 r. zmieniono treść art. 70 § 1 pkt 6 i dodano art. 70c O.p. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o czym stanowi art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Zgodnie natomiast z art. 70 c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Wymaga także odnotowania, że w dniu 16 czerwca 2018 r., w sprawie o sygn. aki I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o treści "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy", a następnie w dniu 18 czerwca 2019 r. została podjęta przez ten Sąd kolejna uchwała (sygn. akt I FPS 3/18), zgodnie z którą ".1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Sąd jest nimi związany z uwagi na treść art. 269 § 1 P.p.s.a., albowiem podejmowane uchwały wyjaśniają rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego, od momentu ich obowiązywania. Zatem zaszła potrzeba weryfikacji skierowanego zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania. Należy zatem zauważyć, że po pierwsze zawiadomienie z dnia [...] r. zostało skierowane do pełnomocnika skarżącej będącego doradcą podatkowym i odebrane przez niego w dniu [...] r. W jego treści wskazano art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak również zawarto w nim wskazanie, że "uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. – od dnia 23 października 2013 r.". Zatem w świetle powyższych uchwał, zawiadomienie to odniosło skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, albowiem spełniało ono podstawowe wymogi stawiane takim zawiadomieniom, jak również zostało doręczone ustanowionemu przez podatnika pełnomocnikowi.

W niniejszej sprawie decyzja organu podatkowego została wydana w dniu [...] r. i doręczona skarżącej w dniu [...] r. Zaskarżona decyzja wydana została w dniu [...] r. i doręczona Spółce w dniu [...] r. a zatem po upływie terminu przedawnienia o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p.

Nie jest kwestią sporną, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął w dniu [...] r. śledztwo w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie [...] zł przez skarżącą, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. Nie ulega także wątpliwości, że pismem z dnia [...] r. organ podatkowy zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu przedawnienia z dniem [...] r. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w związku ze wszczęciem w tym dniu postępowania karnoskarbowego. Zawiadomienie to Spółka odebrała w dniu [...] r.

W skardze podatniczka wskazuje, że czynność ta była bezskuteczna z uwagi na skierowanie zawiadomienia do niej, nie zaś jej pełnomocnika.

Należy zatem zauważyć, że pierwsze pełnomocnictwo udzielone przez Spółkę było pełnomocnictwem szczególnym udzielonym A. W. 16 grudnia 2016 r. Z zakresu tego pełnomocnictwa wskazanego w części E druku PPS-1 wynika, że dotyczy ono "kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r.". Protokół kontroli został skierowany do ww. pełnomocnika i doręczony w dniu [...] r. Pismem z dnia [...] r. organ podatkowy zawiadomił pełnomocnika o sposobie rozpatrzenia wniesionych zastrzeżeń. Następnie w dniu [...] r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. (doręczone Spółce w dniu [...] r.). Pomimo kierowania do Spółki postanowień i wezwań w toku postępowania podatkowego przed organem podatkowym nie zostało złożone pełnomocnictwo szczególne w tym postępowaniu. W aktach sprawy znajduje się przy tym "pełnomocnictwo szczegółowe" z dnia 2 października 2018 r. , a zatem udzielone po dacie wystawienia i doręczenia zawiadomienia z [...] r., w którym Spółka udziela pełnomocnictwa dla A. W. do reprezentowania Spółki w zakresie wniesienia środka odwoławczego i reprezentacji w postępowaniu odwoławczym przez organem odwoławczym oraz ewentualnie do wniesienia dalszych środków odwoławczych i reprezentacji w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym odnośnie ww. zaskarżenia ww. zawiadomienia oraz postanowień organu podatkowego z [...] i [...] r.

Z powyższego wynika zatem, że prawidłowo organ podatkowy skierował do Spółki zawiadomienie z art. 70c O.p., bowiem w tej dacie skarżąca działała osobiście nie zaś przez pełnomocnika. Należy także dostrzec i to, że postępowanie karnoskarbowe, wbrew twierdzeniom podatniczki nie zostało zakończone. Bez wątpienia postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w B., na podstawi art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. umorzył postępowanie wobec oskarżonego B. R. (byłego prezesa Spółki) wskazując, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło z dniem 31 grudnia 2018 r., bowiem nie zawiadomiono pełnomocnika Spółki w trybie art. 70c O.p., a tym samym nastąpiło przedawnienie karalności czynu. Jak wynika z odpowiedzi Dyrektora, że postanowienie to nie jest prawomocne, bowiem oskarżyciel wniósł na nie zażalenie. Z odpowiedzi Sądu Okręgowego w K. wynika zaś, że w sprawie [...] (sygn. akt [...] – [...]) uchylono zaskarżone postanowienie i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi Rejonowemu w B. Oznacza to, że postępowanie karnoskarbowe pozostaje w toku.

Uszło jednakże uwadze organu odwoławczego, że w aktach sprawy znajduje się informacja, że w dniu [...] r. zostało wystawione zarządzenie zabezpieczenia (k. 45 akt II instancji). Z nadesłanego przez ten organ zarządzenia zabezpieczenia wynika, że zostało ono wydane na podstawie art. 156 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm., u.p.e.a.) na Spółkę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Jako podstawę wystawienia zarządzenia wskazano decyzję z dnia [...] r. nr [...], a jako rodzaj należności pieniężnej – podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. analogiczne dane zostały zawarte w Karcie wprowadzenia dokumentacji do systemu POTAX. Odpis powyższego zarządzenia wraz z zawiadomieniem z dnia [...] r. o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w T S.A. doręczono skarżącej w dniu [...] r., a zatem na 3 dni przed wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Co więcej w aktach sprawy znajduje się decyzja Dyrektora z dnia [...] r. utrzymująca decyzję organu podatkowego z dnia [...] r. określającą podatniczce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz dokonującą zabezpieczenia na majątku Spółki. Również decyzja z dnia [...] r. znajduje się w aktach sprawy.

Zgodnie zaś z treścią art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei w myśl art. 70 § 7 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu.

Zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Z § 2 tego przepisu wynika, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że w przypadkach o jakich mowa w art. 33 O.p. organ wydaje decyzję o zabezpieczeniu. Z art. 33a § 1 O.p. wynika zaś, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa:

1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku.

Przy czym w myśl § 2 tego przepisu wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Powyższe wskazanie jest istotne bowiem, jak wskazano powyżej zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane na podstawie art. 155 u.p.e.a. stanowiącego, że zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest zaś art. 33 O.p.

Jeżeli zatem uznać, że z dniem [...] r. wobec doręczenia Spółce doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w dniu [...] r. doręczono jej decyzję określającą wysokość zobowiązania, to w świetle tych uwag przyjąć należałoby, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia [...] r. do dnia [...] r. (art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 7 pkt 4 w związku z art. 33a § 1 pkt 2 O.p.). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa. Okres zawieszenia dodaje się do 5-letniego terminu przedawnienia, co skutkuje tym, że staje się on dłuższy (zob. Etel Leonard. Art. 70. W: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2019). Zatem okres przedawnienia został wydłużony o wskazany okres, tj. 92 dni. Tymczasem zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] r., a zatem po upływie terminu przedawnienia, który upływał w dniu 10 marca 2019 r.

Oczywistym jest, że raz zawieszone postępowanie podatkowe nie może być zawieszone ponownie w trakcie trwającego stanu zawieszenia.

W niniejszej sprawie pierwszą czynnością skutecznie zawieszającą było doręczenie zarządzenia zabezpieczenia. Oznacza to, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu [...] r. pomimo prawidłowego zawiadomienia Spółki na podstawie art. 70c O.p. nie miało wpływu na okres zawieszenia. Ten bowiem, jak zostało to wskazane, został zawieszony z dniem [...] r.

Tym samym zaskarżoną decyzję jako wadliwą należało uchylić. Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania w sprawie art. 135 p.p.s.a. dającego podstawy do uchylenia decyzji organu podatkowego oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. umożliwiającego umorzenie przez Sąd postępowania podatkowego. Co prawda z akt sprawy nie wynika także by doszło do zaistnienia innej, niż określona w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, ani też, że bieg tego terminu uległ przerwaniu. Jednakże okoliczności tej organ odwoławczy w ogóle nie analizował i nie ustalał faktu, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej uległ przerwaniu lub zawieszeniu z jakichś innych przyczyn. Organ odwoławczy analizował bowiem jednie kwestię wszczęcia postępowania karnoskarbowego i jego wpływu na dopuszczalność wydania decyzji, co jak zostało wskazane, nie mogło stanowić o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W dalszym więc postępowaniu organ ustali czy po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu zaszły okoliczności wskazujące na ponowne zawieszenie bądź na przerwanie biegu terminu przedawnienia, , a w razie stwierdzenia, że także inne przyczyny nie zaszły – uchyli zaskarżoną decyzję organu podatkowego i umorzy postępowanie podatkowe.

Z uwagi na powyższe uchybienia Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a., na które to koszty złożyła się kwota 21.697 zł uiszczonego wpisu od skargi.