Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 836/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z [...] maja 2019 r. J. J. (dalej: "skarżący") zwrócił się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży działek. Przedstawiając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podał, że jest rolnikiem. W związku z prowadzoną działalnością rolniczą i wyłącznie dla jej celów wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Skarżący nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej i nie planuje w przyszłości jej prowadzić. W skład gruntów wnioskodawcy wchodzi m. in. nieruchomość gruntowa położona w obrębie ewidencyjnym [...], jednostka ewidencyjna [...] - obszar wiejski, oznaczona geodezyjnie nr [...] o pow. [...] ha. Nieruchomość otrzymał od rodziców na podstawie umowy przekazania własności i posiadania gospodarstwa rolnego z [...] stycznia 1980 r. Na nieruchomości do tej pory prowadził działalność rolną. Burmistrz Miasta i Gminy [...] decyzją z [...] lutego 2018 r., nr [...] zatwierdził podział wyżej wymienionej nieruchomości i wyodrębnił z niej osiemnaście działek dla inwestycji w postaci budowy takiej samej liczby budynków mieszkalnych jednorodzinnych z dopuszczeniem funkcji usługowych, wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Powstałe na skutek podziału działki mają zapewnioną obsługę komunikacyjną projektowanymi zjazdami z drogi gruntowej stanowiącej własność Starosty [...]. Działki nie są uzbrojone a Gmina nie ma dla nich planu zagospodarowania przestrzennego. Dla ośmiu działek skarżący wystąpił oraz otrzymał warunki zabudowy, natomiast dla pozostałych dziesięciu planuje o nie wystąpić. Z osiemnastu działek jedna została już sprzedana, natomiast w najbliższym czasie skarżący planuje sprzedać kolejnych siedem. Sprzedaż jednej działki i planowana sprzedaż kolejnych działek dotyczy wyłącznie majątku prywatnego.

Skarżący podkreślił, że nie podejmuje żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami. Działki nie są uzbrojone, na ich ternie nie ma linii energetycznych, sieci wodociągowych ani kanalizacyjnych. Nie nabywał żadnego gruntu rolnego w celu sprzedaży. Działki pochodzą z gruntu, który wiele lat temu otrzymał od swoich rodziców. Nie podejmował ani nie zamierza podjąć działań marketingowych w skali charakterystycznej dla przedsiębiorców. Nie korzystał ani nie planuje korzystać przy sprzedaży z pośrednictwa biura nieruchomości, nie ogłaszał zamiaru sprzedaży, ani nie planuje ogłaszać zamiaru sprzedaży na portalu internetowym. Jedyną czynnością wykonaną przez skarżącego było postawienie na gruncie przeznaczonym do sprzedaży tablicy informującej o tym zamiarze. Za otrzymane pieniądze nie zamierza kupować następnych gruntów na sprzedaż, lecz chce wykorzystać je na potrzeby prywatne.

Odpowiadając na wezwanie organu skarżący wyjaśnił, że przedmiotem wniosku są działki oznaczone geodezyjnie od nr [...] do nr [...]. Podział nieruchomości gruntowej oznaczonej geodezyjnie nr [...] na osiemnaście działek został zatwierdzony na wniosek skarżącego. Działki, które planuje sprzedać, a także działka, którą już sprzedał, nigdy nie były, ani nie są udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy cywilnoprawnej. Zawsze były użytkowane wyłącznie rolniczo i wyłącznie przez skarżącego. Stanowią majątek prywatny. W związku z prowadzoną działalnością rolniczą i wyłącznie dla celów tej działalności skarżący jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. W związku z tym, sprzedaż produktów wytwarzanych w gospodarstwie rolnym podlegała temu podatkowi.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego skarżący zwrócił się do organu z pytaniem czy sprzedaż działek jest działalnością gospodarczą i podlega opodatkowaniu w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o VAT").

W ocenie skarżącego sprzedaż działki oraz planowana sprzedaż kolejnych działek stanowi sprzedaż majątku prywatnego, nie jest działalnością gospodarczą oraz nie podlega pod ustawę o VAT.

Dyrektor [...] Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2019 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącego stanowisko za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się m. in. na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W kontekście definicji działalności gospodarczej stwierdził, że nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wykorzystanie majątku prywatnego stanowi działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek został nabyty i faktycznie był wykorzystany na potrzeby własne, czy też na potrzeby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odwołał się również do art. 9 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE nr 347 poz. 1 ze zm. – dalej: "dyrektywa 112"). W ocenie organu z powołanych przepisów wynika, że jeśli osoba fizyczna dokonuje zbycia ze swojego majątku prywatnego nieruchomości gruntowej, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, że działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o Vat . Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Przyjęcie, że osoba fizyczna sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z działalnością gospodarczą. Odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 15 września 2011 r., C-180/10 i C-181/10 wskazał, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą VAT pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wyrok ten zapadł na tle sprawy dotyczącej osób fizycznych, które prowadziły działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależne od ich woli. Odwołując się do orzecznictwa TS organ wskazał, że majątek prywatny to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb działalności gospodarczej.

Odnosząc poczynione rozważania do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego , organ istotne uznał posiadanie przez skarżącego statusu podatnika VAT czynnego z tytułu działalności rolniczej oraz fakt, że na nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży do tej pory prowadzono tego rodzaju działalność. W takiej sytuacji przedmiotem planowanej dostawy działek (jak i już dokonanej sprzedaży jednej działki) będzie grunt stanowiący składnik majątku służący prowadzeniu działalności gospodarczej. Gdy sprzedaży działki (działek) należącej (należących) do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z podejmowaną przez niego działalnością gospodarczą. Brak jest przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT. Należy mieć jednak na uwadze, że stwierdzenie czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną czy też planowaną działalnością gospodarczą jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ zauważył również, że z wyroku TS z 17 października 2013 r., C-291/92 wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania jej wyłącznie do celów osobistych. Zdaniem Dyrektora z opisu sprawy wynika, że skarżący ma status zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej. Dokonując opisanych transakcji będzie on działał w charakterze podatnika VAT. Dodatkowo zauważył wystąpienie okoliczności wskazujących na działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W tym kontekście zaznaczył, że nieruchomość została podzielona na wniosek skarżącego, który następnie w stosunku do ośmiu nieruchomości wystąpił o warunki zabudowy zaś w odniesieniu do pozostałych dziesięciu planuje o nie wystąpić. Z osiemnastu wydzielonych działek skarżący sprzedał jedną, przy czym planowana jest sprzedaż kolejnych siedemnastu. Podział nieruchomości na osiemnaście działek był niezbędny do realizacji inwestycji polegającej na budowie takiej samej liczby budynków mieszkalnych jednorodzinnych z dopuszczeniem funkcji usługowych, wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Na nieruchomości objętej pytaniem skarżący dotychczas prowadził działalność rolniczą. W ocenie organu powyższy ciąg działań dokonywanych z zamiarem realizacji inwestycji, nie może być interpretowany inaczej niż jako cel osiągnięcia w przyszłości korzyści majątkowych, a więc cel zarobkowy. Działania nie mogą być uznać za charakterystyczne dla rozporządzania majątkiem prywatnym.

Konkludując rozważania organ stwierdził, że sprzedaż przez skarżącego gruntów stanowiących część jego gospodarstwa rolnego będzie stanowiła dostawę dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji skarżący będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pismem z [...] września 2019 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1) art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez błędne przyjęcie charakteru inwestycyjnego czynności skarżącego przy sprzedaży działek, podczas gdy z opisu stanu faktycznego wynikało, że zamiarem skarżącego było możliwie proste sprzedanie działek a możliwe inwestycje dotyczyły strony kupującej, a nie skarżącego, który nie będzie inwestorem i nie zamierzał prowadzić jakiejkolwiek działalności inwestycyjnej itp., a w konsekwencji poprzez błędną ocenę przedstawionego stanu faktycznego, w tym przyjęcie okoliczności podziału działek, uzyskania warunków zabudowy i połączenie ich z w/w charakterem inwestycyjnym czynności, jako przesądzających o prowadzeniu profesjonalnej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy okoliczności te (podział działek, warunki zabudowy) same przez się nie przesądzają o prowadzeniu takiej działalności a zarazem treść wniosku skarżącego nie wskazywała na charakter inwestycyjny podejmowanych przez niego czynności;

2) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie stanowiska interpretacyjnego i z jednej strony przyjęcie za "kluczowe" dla rozstrzygnięcia prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego przy incydentalnej sprzedaży działek abstrakcyjnego statusu podatnika VAT, z drugiej zaś strony (prawidłowe) przyjęcie, że rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga badania konkretnych okoliczności (cech) planowanych czynności w świetle przesłanek działalności gospodarczej, a ponadto poprzez brak wyjaśnienia istotnych przesłanek zakwalifikowania skarżącego jako podatnika VAT w zakresie sprzedaży majątku osobistego;

3) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że:

– formalny status podatnika VAT (w działalności rolniczej) abstrakcyjnie przesądza o prowadzeniu działalności gospodarczej i statusie podatnika VAT przy wykonywaniu innych czynności niż działalność rolnicza, bez konieczności badania konkretnych okoliczności sprawy;

– czynności związane z incydentalną sprzedażą działek stanowią przejaw działalności rolniczej (produkcji rolnej i usług rolnych);

4) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwie zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, tj. poprzez zakwalifikowanie planowanych czynności sprzedaży działek jako działalności gospodarczej, pomimo nie spełnienia obiektywnych kryteriów uznania tych czynności za działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor [...] Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Organ interpretacyjny uważa, że skarżący w przedstawionym przez siebie stanie faktycznym działa w charakterze podatnika VAT a dokonywana przez niego sprzedaż nie stanowi czynności zwykłego zarządu majątkiem osobistym. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie organu.

Rację w przedstawionym powyżej sporze sąd przyznaje organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle zaś art. 15 ust. 2 ustawy , działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia czy skarżący dokonując opisanej sprzedaż działki oraz wykonując planowaną sprzedaż kolejnych z nich działa, czy też nie dział w charakterze podatnika VAT. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu mają tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 09 lipca 2015 r., C-331/14 [orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu]. W orzeczeniu tym stwierdził, że z orzecznictwa nie można wysnuć wniosku, że sprzedaż przez podatnika terenu, zaliczonego do swego majątku prywatnego, nie podlega VAT jedynie ze względu na tę okoliczność. Jako że transakcje dokonane przez podatnika odpłatnie zasadniczo podlegają bowiem VAT, jeżeli podatnik działał w takim charakterze, toteż oprócz zaliczenia do prywatnego majątku konieczne jest jeszcze, aby sprzedaż taka została dokonana przez danego podatnika nie w ramach wykonywania jego działalności gospodarczej, lecz w ramach zarządzania i administrowania jego majątkiem prywatnym [pkt 22 uzasadniania]. W świetle przytoczonych rozważań nieopodatkowanie sprzedaży terenu jest możliwe jedynie w razie kumulatywnego spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze zbywany teren musi zostać zaliczony do majątku prywatnego podatnika. Po drugie jego sprzedaż nie może następować w ramach wykonywania działalności gospodarczej lecz w ramach zarządzania i administrowania majątkiem prywatnym podatnika. W kontekście pierwszego z warunków należy wskazać, że podatnik sprzedający dobro, którego część postanowił zachować do użytku prywatnego, nie działa w takim charakterze, jeżeli chodzi o sprzedaż tej części. Co przy tym szczególnie istotne w realiach niniejszej sprawy musi on jednak przejawiać przez cały okres posiadania danego dobra zamiar zachowania jego części w swym majątku prywatnym [por. pkt 21 powołanego orzeczenia].

W kontekście drugiego z warunków za istotne kryterium oceny uznaje się fakt, że zainteresowany podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Działania takie nie należą bowiem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji sprzedaży terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem przez właściciela prawa własności [tak: pkt 24 powołanego wyroku oraz powołany tam wyrok TS z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10].

Kierując się powyższymi rozważaniami sąd stwierdza, że sprzedaż działek przez skarżącego nie następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, na nieruchomości, z której zostały wyodrębnione działki prowadzona była tej pory działalność rolna. Na podkreślenie zasługuje fakt, że z tytułu prowadzenia tej działalności skarżący posiada status czynnego podatnika VAT.

Zdaniem sądu organ trafnie stwierdził, że przedmiotem planowanej dostawy działek, jak i przedmiotem zrealizowanej już sprzedaży jednej z nich jest grunt stanowiący składnik majątku wykorzystywany w działalności gospodarczej. W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że wywłaszczenie gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, prowadzonego przez rolnika będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, opodatkowanego na zasadach ogólnych podlega opodatkowaniu. W tego rodzaju okolicznościach dochodzi do czynności, której przedmiotem jest część gospodarstwa rolnego, na której prowadzono działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Zachodzi zatem związek dokonanej transakcji z prowadzoną działalnością gospodarczą [tak: wyrok NSA z 06 grudnia 2018 r., I FSK 2089/16, por. również wyrok NSA z 30 października 2019 r., I FSK 1394/17, wyrok NSA z 11 czerwca 2019 r., I FSK 781/17 oraz wyrok NSA z 19 marca 2019 r., I FSK 347/17, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl].

Sąd nie podziela wywodów skargi , że formalny status podatnika VAT w dziedzinie działalności rolniczej abstrakcyjnie przesądza o prowadzeniu działalności gospodarczej i statusie podatnika przy wykonywaniu innych niż działalność rolnicza czynności. Jak wskazano powyżej, z okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że zbywane przez skarżącego działki powstały w wyniku podziału nieruchomości wykorzystywanej przez niego do prowadzenia działalności rolniczej, z tytułu której to prowadzenia jest on podatnikiem VAT. W tego rodzaju okolicznościach nie może budzić sporu status skarżącego jako podatnika omawianego podatku. Posiadanie przez skarżącego statusu zarejestrowanego podatnika VAT czynnego stanowi jedynie potwierdzenie faktu, że jest on podatnikiem omawianego podatku. Transakcje dokonane przez podatnika odpłatnie zasadniczo podlegają VAT, jeżeli podatnik działał w takim charakterze. W niniejszej sprawie skarżący bez wątpienia działała w charakterze podatnika VAT bowiem sprzedaje on składniki majątku wykorzystywane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, za którą na gruncie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT uznaje się m. in. działalność rolników.

Sąd aprobuje również twierdzenie organu, że ciąg czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji wskazuje na podjęcie przez skarżącego aktywności charakterystycznej dla podmiotu prowadzącego profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. W wyroku TS w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 stwierdzono, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. W kontekście przytoczonego wyroku należy podkreślić, że zapadł on na gruncie odmiennego stanu faktycznego, gdzie skarżącym w postępowaniu głównym przysługiwał nie status podatnika VAT na zasadach ogólnych lecz status podatnika VAT w systemie ryczałtowym. W tym kontekście podkreślić należy, że transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych dokonywane przez rolnika ryczałtowego w ramach jego działalności rolniczej, podlegają zasadom ogólnym dyrektywy (tak: pkt 48 powołanego wyroku oraz powołane tam orzecznictwo). Na gruncie powołanego wyroku wskazano przykładowe okoliczności przydatne dla oceny czy podmiot realizujący określone transakcje działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (pkt 37). Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 38). Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy (pkt 39). Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40). W orzecznictwie NSA po wydaniu wspomnianego wyżej wyroku TS przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia w jakich celach grunt ten został nabyty. Po wyroku TS w sprawach C-180/10 i C-181/10 stracił więc na aktualności odmienny pogląd w tej mierze zaprezentowany w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07 [tak: wyrok NSA z 17 kwietnia 2018 r., I FSK 973/16].

Wydając poddaną sądowej kontroli interpretację trafnie organ zauważył, że podział działki nr [...] na osiemnaście działek został dokonany na wniosek skarżącego. Dla ośmiu wydzielonych działek skarżący wystąpił oraz uzyskał już warunki zabudowy. Dla pozostałych dziesięciu działek skarżący planuje wystąpić z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy. Skarżący dokonał już zbycia jednej z wydzielonych działek, przy czym planowana jest sprzedaż kolejnych siedmiu. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji omówiony powyżej podział nieruchomości na działki był niezbędny do przeprowadzenia inwestycji polegającej na budowie osiemnastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych z dopuszczeniem funkcji usługowych, wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Analiza przytoczonych czynności skarżącego w ich wzajemnej łączności (niezależnie od tego, że zbywane działki nie stanowiły majątku prywatnego wnioskodawcy) prowadzi do wniosku, że podjęto aktywne działania charakterystyczne dla podmiotów profesjonalnie trudniących się obrotem nieruchomościami.

W tym kontekście sąd zwraca uwagę na skalę w jakiej skarżący zwrócił się bądź też planuje zwrócić się o wydanie warunków zabudowy dla wydzielonych działek. Również liczba planowanych transakcji przemawia za uznaniem skarżącego za podmiot podejmujący aktywne działania w dziedzinie obrotu nieruchomościami. W świetle rozważań TS okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca, tym niemniej jednak okoliczności związane z podziałem działek w powiązaniu z pozyskaniem znacznej liczy decyzji o warunkach zabudowy oraz znaczną ilością planowanych transakcji pozwalają na przypisanie skarżącemu działań charakteryzujących podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami. W konsekwencji należało uznać, że wbrew zarzutom skargi zaskarżona interpretacja nie narusza postanowień art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Sąd nie podziela również zarzutów naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie zaś z art. 14c § 2 powołanej ustawy , w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Kontrolowana interpretacja zawiera wszystkie elementy wskazane w przytoczonych przepisach. Organy nie zmodyfikowały również na potrzeby jej wydania przedstawionego przez skarżącego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Wbrew stanowisku skarżącego zaskarżona interpretacja nie zawiera również sprzecznego uzasadnienia. Organ stwierdził, że z uwagi na posiadany przez skarżącego w związku z prowadzoną działalnością rolniczą status zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT dokonując opisanych transakcji będzie on działać w charakterze podatnika tego podatku. Twierdzenie to było uzasadnione w świetle okoliczności świadczących o sprzedaży działek, wyodrębnionych z nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej. Tego rodzaju stwierdzenie, w świetle przedstawionej powyżej wykładni prawa materialnego wykluczało konieczność ustalenia czy skarżący podjął aktywne działania w dziedzinie obrotu nieruchomościami charakterystyczne dla podmiotów profesjonalnie trudniących się tego rodzaju obrotem.

Ustalenia w tym zakresie są konieczne jedynie w razie uprzedniego przyjęcia, że zbywany majątek został zakwalifikowany do majątku prywatnego podatnika, przez który należy rozumieć majątek, który nigdy nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Mimo to, wydając zaskarżoną interpretację organ dodatkowo stwierdził, że doszło do wystąpienia przesłanek wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu gruntami omawiając w tym kontekście chronologię podejmowanych przez skarżącego działań.

Niezależnie od powyższego sąd wskazuje, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Wskazany ostatnio przepis stanowi zaś, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślenia wymaga, że wyraźne odróżnienie przez ustawę zarzutów naruszenia przepisów postępowania od zarzutu dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego prowadzi do wniosku, że nieprawidłowość dokonanej przez organ wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego i nieprawidłowość zastosowania wynikających z nich norm prawnych w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie może być kwestionowana poprzez stawianie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Kwestionowanie merytorycznej poprawności stanowiska organu następuje przy wykorzystaniu zarzutu błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W świetle powyższego bezskuteczny je także zarzut naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

Podsumowując sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Organ prawidłowo stwierdził, że skarżący sprzedając działki wskazane we wniosku o wydanie interpretacji działa w charakterze podatnika VAT.

Mając powyższe sąd na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.