Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 52/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 36 poz 161
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 70, art. 212
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. Okoliczność, że sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nie obalała domniemania prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji w oparciu, o którą wystawiono tytuł wykonawczy co oznacza, że do czasu jej wzruszenia nie może też być kwestionowana legalność tego tytułu wykonawczego oraz podjętych w oparciu o niego środków egzekucyjnych. Uchylenie decyzji podatkowej organu pierwszej instancji powoduje sytuację, że strona może podnosić zarzut legalności w trybie przewidzianym przez prawo np.: korzystając ze środków prawnych z art. 54 par. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./ w postaci skargi na czynności organu podatkowego. Uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sytuacji gdy umożliwia ona prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuacji nie wywołuje skutków materialnoprawnych jak w przypadku decyzji stwierdzających nieważność decyzji, lecz tylko skutki procesowe.

2. Skutek prawny pozbawiający prawnej skuteczności czynności przerwania biegu terminu przedawnienia nie występuje w przypadku uchylenia decyzji podatkowej stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Tym samym /o ile nie wchodzą w grę przyczyny wygaśnięcia zobowiązania podatkowego/ nie uniemożliwia to organowi podatkowemu ukształtowania na nowo zobowiązania podatkowego, chyba że postępowanie podatkowe zostałoby umorzone jako bezprzedmiotowe.

TEZY

1. Okoliczność, że sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nie obalała domniemania prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji w oparciu, o którą wystawiono tytuł wykonawczy co oznacza, że do czasu jej wzruszenia nie może też być kwestionowana legalność tego tytułu wykonawczego oraz podjętych w oparciu o niego środków egzekucyjnych. Uchylenie decyzji podatkowej organu pierwszej instancji powoduje sytuację, że strona może podnosić zarzut legalności w trybie przewidzianym przez prawo np.: korzystając ze środków prawnych z art. 54 par. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./ w postaci skargi na czynności organu podatkowego. Uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sytuacji gdy umożliwia ona prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuacji nie wywołuje skutków materialnoprawnych jak w przypadku decyzji stwierdzających nieważność decyzji, lecz tylko skutki procesowe.

2. Skutek prawny pozbawiający prawnej skuteczności czynności przerwania biegu terminu przedawnienia nie występuje w przypadku uchylenia decyzji podatkowej stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Tym samym /o ile nie wchodzą w grę przyczyny wygaśnięcia zobowiązania podatkowego/ nie uniemożliwia to organowi podatkowemu ukształtowania na nowo zobowiązania podatkowego, chyba że postępowanie podatkowe zostałoby umorzone jako bezprzedmiotowe.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Stefan Babiarz (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Bogdana D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 września 2004 r., sygn. akt I SA/Bd 312/04 w sprawie ze skargi Bogdana D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Bogdana D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 września 2004 r. I SA/Bd 312/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Bogdana D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. Z przyjętych przez Sąd ustaleń wynika, że decyzją z dnia 15 kwietnia 1999 r. (...) Urząd Skarbowy w B. określił skarżącemu należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 465.436,70 zł, zaległość podatkową w wysokości 397.053 zł oraz należne odsetki za zwłokę w kwocie 374.790,80 zł. Stwierdzono bowiem, że prowadzone przez podatnika księgi rachunkowe były prowadzone wadliwie i nierzetelnie albowiem podatnik nie dokonał ich otwarcia, nie prowadził urządzeń księgowych w tym ewidencji środków trwałych, nie ewidencjonował sprzedaży na podstawie własnych faktur, dwukrotnie obciążał koszty uzyskania przychodów wydatkami na zakup art. medycznych oraz art. spożywczych przeznaczonych na własne potrzeby, a także wydatkami na zakup dwóch baraków kontenerowych, których nie stwierdzono w siedzibie firmy. W związku z powyższym po odrzuceniu ksiąg jako dowodu, ustalono podstawę opodatkowania przy uwzględnieniu marż zrealizowanych przez podatnika w poszczególnych punktach sprzedaży.

W wyniku odwołania Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 18 października 2000 r. (...) utrzymała powyższą decyzję w mocy.

Na skutek skargi podatnika Naczelny Sąd Administracyjny - OZ w Gdańsku wyrokiem z dnia 3 października 2003 r. I SA/Gd 2488/00 uchylił zaskarżoną decyzję, podzielając jednak stanowisko organów podatkowych co do wadliwości i nierzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych i trafności zastosowania art. 193 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwana dalej Ord. pod. i w konsekwencji pozbawienia ich zapisów mocy dowodowej po stronie przychodów oraz co do trafności oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 par. 1 Ord. pod. Jednakże Sąd stwierdził, że z uwagi na niewystarczający materiał dowodowy niezbędny dla wyjaśnienia wysokości niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży, błędności przyjętej metody oszacowania nie uwzględniającej wielobranżowości prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i różnorodności towarów, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto Sąd podzielił stanowisko organów co do trafności ich ustaleń w zakresie niezaewidencjonowania przez podatnika w 1996 r. przychodów z wynajmu lokali mieszkalnych na kwotę 10.098,80 zł netto i przychodów udokumentowanych fakturami na kwotę 4.437,50 zł netto oraz co do nieprawidłowego obciążenia kosztów wydatkami na zakup dwóch baraków kontenerowych za kwotę 3.000 zł netto, a także wydatkami na roboty adaptacyjno-modernizacyjne budynku pawilonu w S.

Rozpoznając ponownie sprawę oraz odwołanie podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 30 grudnia 2003 r. uchylił powyższą decyzję Urzędu Skarbowego w B. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 30 stycznia 2004 r. (...) określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 79.530,20 zł stwierdzając, że ustalenie niezaewidencjonowanych przychodów jest niemożliwe i dlatego odstąpiono od oszacowania przyjmując wysokość przychodu w wysokości zadeklarowanej przez podatnika, tj. w kwocie 4.957.880,98 zł zwiększając je tylko o niezaewidencjonowane przychody z wynajmu w kwocie 10.098,80 zł oraz przychody niezaewidencjonowane z własnych faktur na kwotę 4.437,50 zł. Jeżeli zaś chodzi o koszty uzyskania przychodu dokonał ich korekty przez wyłączenie:

a/ wydatków w kwocie 14.807,12 zł dotyczących zakupu art. gospodarstwa domowego, mebli, narzędzi, rzeczy osobistego użytku, usług medycznych, wydatków remontowo-modernizacyjnych oraz innych nie pozostających w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami,

b/ wydatków na zakup art. spożywczych przeznaczonych na potrzeby wewnętrzne, którymi obciążono koszty uzyskania przychodu już w momencie ich zakupu na kwotę 4.149,43 zł,

c/ wydatków na kwotę brutto 776,71 zł na zakup leków wynikającą z rachunków uproszczonych ujętą w koszty uzyskania przychodu już w momencie ich zakupu z tytułu wydatków w łącznej kwocie 19.733,26 zł,

d/ kwoty 10.915,55 zł z tytułu wydatków na zakup paliwa, napraw i przeglądów technicznych samochodów nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych z wyjątkiem wydatków 1.348,48 zł dotyczących wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w 1995 r. samochodu "Nysa" (...),

e/ kwoty 21.927,26 zł z tytułu wydatków na pawilon handlowy i wiatę w S. nabyte w 1995 r. i nie wprowadzone do ewidencji środków trwałych zwiększających wartość początkową obiektów będącą podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych,

f/ wydatków w kwocie 24.430 zł /lada - W 1, 2 baraki, 5 kas fiskalnych, 2 kasy 600/ zwiększających wartość początkową tych środków będącą podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych,

g/ kwoty 2.203,62 zł wydatków nie udokumentowanych dowodami źródłowymi,

h/ kwoty 2,40 zł stanowiącej odsetki od zobowiązań podatkowych,

i/ odpisów amortyzacyjnych w kwocie 4.912,84 zł od środków trwałych przyjętych do używania w dniu 31 grudnia 1996 r. bowiem powinny obciążać koszty działalności gospodarczej za 1997 r.

Z drugiej zaś strony organ ten uznał za koszty uzyskania przychodu wydatki z tytułu: używania prywatnego aparatu telefonicznego, zakupu mebli, prac remontowych oraz korekt zmniejszających koszty.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi naruszenie art. 22, art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ zwana dalej updof, oraz art. 70 par. 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 181 Ord. pod. przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie przychodów i kosztów, a także przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję z dnia 30 kwietnia 2004 r. (...), a podatnika zaskarżył ją skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zarzucając naruszenie art. 22 updof przez jego błędną wykładnię oraz naruszenie art. 70 par. 1 Ord. pod. Podniósł, że przychód z faktur VAT na kwotę 4.437,50 zł został zaewidencjonowany, faktury zabezpieczone w toku postępowania a następnie zagubione. Błędne jest także pozbawienie wydatków w kwocie 19.733,26 zł charakteru kosztów, gdyż towary były przeznaczone do dalszej odsprzedaży, a pozostałe zostały przekwalifikowane z pozycji zakupy do pozycji koszty reprezentacji i reklamy. Również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 3.000 zł było nieuzasadnione, gdyż kontenery znajdowały się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. W zakresie zarzutu przedawnienia podniósł, że prowadzenie egzekucji było bezpodstawne skoro decyzja stanowiąca podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 15 kwietnia 1999 r. (...) została uchylona co oznacza, że nie mogła ona wywołać skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę wskazał, że zarzuty skargi są nieuzasadnione, gdyż podatnik wbrew wymogom z art. 22 ust. 1 updof nie wykazał związku wydatków w kwocie 14.807,12 zł, dotyczących zakupu art. gospodarstwa domowego, mebli, narzędzi, rzeczy osobistego użytku, usług medycznych, kosztów prac remontowych i modernizacyjnych w lokalu mieszkalnym w przychodem, tj. że miały lub mogły mieć wpływ na jego wielkość. Rodzaj wydatków wskazuje, że wszystkie one mają charakter osobisty, a w toku postępowania nie przedstawiono żadnych dowodów mogących świadczyć o ich przeznaczeniu do sprzedaży. Poza tym wydatki na kwotę 4.149.43 zł nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu po raz drugi, raz przy dokonywaniu zakupu towarów i drugi przy przekazywaniu na potrzeby wewnętrzne a na ich przekwalifikowanie dla celów reprezentacji i reklamy brak jakichkolwiek dowodów. Z tych samych względów Sąd nie mógł inaczej ocenić kwoty brutto w wysokości 776,71 zł. Odnośnie oceny wydatku w wysokości 3.000 zł przez wyłączenie jej z kosztów uzyskania przychodu jako kosztu dotyczącego nabycia dwóch baraków podkreślono, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd byli związani oceną prawną zawartą w wyroku NSA z dnia 3 października 2003 r. I SA/Gd 2488/00 z mocy art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. To samo dotyczy zakwestionowanych wydatków w wysokości 4.437,50 zł.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 70 par. 3 Ord. pod. /w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r./ pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik był zawiadomiony przerywała bieg tego terminu, jednakże zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ do przedawnienia zobowiązań powstałych przed wejściem tej ustawy w życie /1 stycznia 2003 r./ stosuje się przepisy nowe chyba, że dotychczasowe określały korzystniejsze zasady i terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Stosownie więc do art. 70 par. 4 w brzmieniu nadanym powyższą nowelą bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony z tym, że po przerwaniu biegnie ono na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W konsekwencji więc skoro w rozpatrywanej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 30 kwietnia 1999 r. (...) i w jego toku dokonano dnia:

- 5 maja 1999 r. zajęcia rachunków bankowych,

- 7 maja 1999 r. zajęcia pojazdów mechanicznych,

- 11 maja 1999 r. zajęcia sprzętu komputerowego i wyposażenia punktu handlowego,

a dokumenty zajęcia i odpis tytułu wykonawczego doręczono podatnikowi także 11 maja 1999 r. to w tym dniu doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. To zaś oznacza, że skoro decyzje: Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej zostały wydane odpowiednio 30 stycznia 2004 r. i 30 kwietnia 2004 r. to został zachowany 5-letni termin przedawnienia liczony zgodnie z art. 70 par. 4 Ord. pod. Zarzut bezpodstawności prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji gdy decyzja z dnia 15 kwietnia 1999 r. została uchylona jest bezzasadny, gdyż do chwili wyeliminowania jej z obrotu prawnego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 grudnia 2003 r., korzystała ona z domniemania prawidłowości. Skutki prawne decyzji uchylonej będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego następują ex nunc, tj. od chwili jej uchylenia a nie od chwili jej wydania.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zaskarżającej go w całości pełnomocnik skarżącego zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego: art. 70 par. 1 Ord. pod. i art. 22 w zw. z art. 23 updof przez ich niezastosowanie w sprawie,

2. naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 180 i art. 181 Ord. pod.

i wniósł o uchylenie wyroku, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu zaś zakwestionowano w zakresie pierwszego zarzutu błędne ustalenie, że kwestionowane przez organ podatkowy wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Dotyczy to w szczególności wydatków na zakup kontenerów, co do których nie przeprowadzono dowodu ich z oględzin i oświadczeń pracowników w sytuacji gdy w toku kontroli podatkowej były one pomieszczeniami biurowymi firmy. Organ podatkowy naruszył w związku z tym art. 181 par. 1 Ord. pod. W odniesieniu zaś do zarzutu niezastosowania art. 70 par. 1 Ord. pod. podkreślono, że nie negując zastosowania w sprawie art. 70 par. 4 Ord. pod. w brzmieniu ustalonym nowelą, to jednak uchylona decyzja podatkowa stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego była niezgodna z prawem więc tym samym nie mogła wywołać skutku ex nunc lecz ex tunc, tj. od chwili jej wydania, gdyż niezgodność jej z prawem istniała od jej wydania. Konsekwencją tego jest, że postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 par. 1 pkt 2 ulegało umorzeniu gdyż brak było tytułu wykonawczego. Nowa decyzja mogła stanowić podstawę jego wystawienia dopiero w dniu 30 stycznia 2004 r. jednakże na jej podstawie nie wszczęto postępowania egzekucyjnego. Z tego tytułu w sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 70 par. 3, par. 4 i par. 5 Ord. pod., gdyż w nich nie chodzi o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania egzekucyjnego lecz konkretnego wszczętego na podstawie konkretnego tytułu wykonawczego. Niezależnie od tych argumentów przedawnieniu uległo również zobowiązanie podatkowe dlatego, że upłynął 5-letni termin po jego przerwie, gdyż istotna jest nie data wydania a data doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 kwietnia 2004 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że wskazane w niej zarzuty są bezpodstawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

Przede wszystkim w pierwszej kolejności wymaga podkreślenia to, że skarga kasacyjna jest zgodnie z art. 173, art. 174, art. 175, art. 176 i art. 183 p.p.s.a. środkiem kasacyjnym wysoce sformalizowanym. Wynika to z jej wymogów materialnoprawnych określonych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku /zob. wyjątek co do uzasadnienia z art. 183 par. 1 zd. 2 p.p.s.a./, a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach, a więc w granicach podstaw i wniosków w niej sformułowanych. Tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu /z wyjątkiem określonym w art. 183 par. 1 zd. 1 in fine p.p.s.a./ nie wolno z urzędu dookreślać czy uzupełniać wskazanych podstaw kasacyjnych.

Z art. 176 p.p.s.a. i zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretnie wyliczone przepisy prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które zdaniem skarżącego zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Samo ich wskazanie nie jest jednak wymogiem wystarczającym albowiem niezbędne jest /art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a./ wskazanie postaci naruszenia przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a więc błędnej ich wykładni lub niewłaściwego ich zastosowania /niezastosowania/ przez Sąd w sprawie. W przypadku zaś wskazania podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. niezbędne jest również wykazanie uprawdopodobnienia, że uchybienie przepisom postępowania sądowoadministracyjnego mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zwrócić równocześnie należy uwagę na to, że w świetle utrwalonego już w tej mierze orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego /zob. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 69; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r. FSK 535/04 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04 - nie publ./, ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji nie mogą być podważane zarzutami naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. W piśmiennictwie /zob. B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 410/ podkreśla się, że nie jest to zdanie łatwe gdyż w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma odrębnego przepisu, który nakazywałby sądowi pierwszej instancji zbadanie czy stan faktyczny został przez organ administracyjny ustalony zgodnie z regułami Ordynacji podatkowej. Oczywiście nie oznacza to by było to zadanie niewykonalne. W orzecznictwie i piśmiennictwie dość zgodnie przyjmuje się, że do przepisów tych należy zaliczyć art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. /zob. B. Gruszczyński, op. cit., s. 411-412/, a nawet przepis art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ z tym jednak, że należy je powiązać z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, gdyż Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. To oznacza, że te przepisy stanowiące kryterium oceny zgodności - należy w skardze kasacyjnej wyliczyć.

Przedstawiona Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skarga kasacyjna w części obarczona jest powyższymi wadliwościami uniemożliwiającymi merytoryczne jej rozpoznanie. Dotyczy to zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które w skardze kasacyjnej zostały wyliczone i wskazane jako przepisy postępowania podatkowego, a nie postępowania sądowoadministracyjnego. Tych pierwszych Sąd administracyjny nie mógł naruszyć bowiem nie prowadził postępowania podatkowego. Ponadto skarga kasacyjna w tej części wbrew wymogom z art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. nie wskazała na czym, zdaniem strony, polega istotny wpływ podniesionych uchybień na wynik sprawy, a poza tym z uzasadnienia wynika, że błędne ustalenia co do zdyskwalifikowania wydatków podatników przypisuje nie sądowi, którego orzeczenie zaskarżył lecz organom podatkowym. Podniesiono wprawdzie w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego art. 22 w zw. z art. 23 updof pomijając nawet to, że nie wskazano bliżej, które z jednostek redakcyjnych tych przepisów zostały naruszone to przecież wyżej wskazano, że niepodniesienie lub nieskuteczne podniesienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami faktycznymi co do niezaliczenia i przesłanek niezaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Tym samym więc nie można zarzutem naruszenia prawa materialnego zwalczać ustaleń faktycznych sprawy.

Zarzut naruszenia prawa materialnego art. 70 par. 1 ord.pod. też jest nieuzasadniony. Trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że w sprawie zastosowanie miał art. 70 par. 4 Ord. pod. w nowym brzmieniu a nie dotychczasowym, choćby dlatego, że wprowadzone nowelą nowe uregulowania dotyczące przerwania biegu przedawnienia na skutek wniesienia skargi do sądu czy ogłoszenia upadłości nie miały w sprawie zastosowania, a termin przedawnienia nie uległ zmianie. Nie uzasadniało to stosowania dotychczasowych przepisów o przedawnieniu /art. 70 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r./. Błędne więc było powoływanie się w skardze kasacyjnej /mimo akceptowania powyższej zasady/ na brzmienie dotychczasowe art. 70 par. 3-5 Ord. pod.

Z art. 70 par. 4 Ord. pod. wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony z tym, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Nie jest w sprawie kwestionowany fakt, iż doręczenie zawiadomienia o zastosowaniu środków egzekucyjnych w rozumieniu art. 32 par. 2 i art. 67 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./ - zwana dalej upea, nastąpiło w dniu 11 maja 1999 r. Oznaczało to więc przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 15 kwietnia 1999 r., a którego termin upłynął z dniem 31 grudnia 2002 r. Wydane w sprawie decyzje w tym i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 października 2000 r. utrzymująca wyżej określoną decyzję korzystały z domniemania prawidłowości /legalności/ do czasu ich wzruszenia w trybie prawem przewidzianym /art. 212 Ord. pod./, a decyzja ostateczna także z przymiotu trwałości. Okoliczność, że sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 października 2000 r. nie obalała domniemania prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji w oparciu, o którą wystawiono tytuł wykonawczy co oznacza, że do czasu jej wzruszenia nie może też być kwestionowana legalność tego tytułu wykonawczego oraz podjętych w oparciu o niego środków egzekucyjnych. Uchylenie decyzji podatkowej organu pierwszej instancji powoduje sytuację, że strona może podnosić zarzut legalności w trybie przewidzianym przez prawo np.: korzystając ze środków prawnych z art. 54 par. 1 upea w postaci skargi na czynności organu podatkowego. Uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sytuacji gdy umożliwia ona prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuacji nie wywołuje skutków materialnoprawnych jak w przypadku decyzji stwierdzających nieważność decyzji, lecz tylko skutki procesowe /J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski., R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 898/. Wynika to w sposób dość wyraźny z porównania tylko przesłanek uchylenia decyzji w art. 233 par. 1 i 2 Ord. pod. i art. 247 par. 1 Ord. pod. /T. Woś: Postępowanie sądowoadministracyjne. Warszawa 1996, s. 251-253/. Tym samym nie są to wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej skutki ex tunc - a więc powstałe od wydanie tej decyzji lecz ex nunc - a więc powstałe dopiero od dnia jej uchylenia czyli od dnia 30 grudnia 2003 r. Oznacza to, że uchylenie tej decyzji nie spowodowało pozbawienia podjętych zgodnie z prawem środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane. Z żadnego przepisu prawa podatkowego ani też przepisów o postępowaniu egzekucyjnym nie wynika, by w takim przypadku skutki prawne występowały z mocy prawa. Chodzi o to, że skutek prawny pozbawiający prawnej skuteczności czynności przerwania biegu terminu przedawnienia nie występuje w przypadku uchylenia decyzji podatkowej stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Tym samym /o ile nie wchodzą w grę przyczyny wygaśnięcia zobowiązania podatkowego/ nie uniemożliwia to organowi podatkowemu ukształtowania na nowo zobowiązania podatkowego, chyba że postępowanie podatkowe zostałoby umorzone jako bezprzedmiotowe.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a.