Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 828/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski (spr.), Sędziowie NSA A. Świderska, B. Klimowicz, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2004 r. sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. 1 uchyla zaskarżoną decyzję; 2 zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1550 (jeden tysiąc pięćset pięćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3 określa, że decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję w sprawie określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym (czyli w istocie zobowiązania podatkowego) w wysokości 16.693zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 8.371zł za czerwiec 2003 roku.

Organ podatkowy po przeprowadzeniu kontroli uznał, że podatnik – A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą

w R. (zwane dalej TBS) – rozliczając podatek naliczony nieprawidłowo zastosował art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993roku o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr. 11, poz. 50 ze zm.), dalej w skrócie ustawy o VAT.

Kontrolujący ustalili, że w czerwcu 2003 roku spółka wykonywała czynności opodatkowane według stawki podstawowej i stawki 7% (usługi komunalne) oraz czynności zwolnione z opodatkowania (administrowanie zasobami mieszkalnymi).

Kontrola zadeklarowanego podatku naliczonego ujawniła, iż znaczna jego wartość wynika z faktur dokumentujących zakup usług budowlanych związanych

z prowadzoną przez podatnika inwestycją obejmującą m in. budynek mieszkalny nr [...]

w R. przy ul. A.

W rozliczeniu za kontrolowany miesiąc spółka ujęła podatek naliczony wynikający

z następujących faktur dokumentujących zakup usług budowlanych:

- faktura nr [...] z [...] podatek VAT w kwocie 2.800zł,

- faktura nr [...] z [...] podatek VAT w kwocie 18.557,50zł,

- faktura nr [...] z [...] podatek VAT w kwocie 17.806,04zł.

W deklaracji ujęto również podatek naliczony z :

- faktury nr [...] z [...] roku podatek VAT w kwocie 55,57zł dokumentująca zakup usług ogłoszeniowych,

- faktury nr [...] z [...] podatek VAT w kwocie 35,20zł dokumentująca zakup usług ogłoszeniowych,

- faktury nr [...] z [...] podatek VAT w kwocie 49,05zł dokumentująca zakup wykaszarki spalinowej.

Na podstawie dokumentacji budowlanej, w tym m in. pozwolenia budowlanego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w bloku nr [...] nie przewidziano pomieszczeń, które miałyby być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czyli wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wszystkie lokale, według oświadczenia prezesa TBS-u mają przeznaczenie mieszkaniowe. Należności przyszłych lokatorów będą składały się z dwóch elementów: czynszu zwolnionego z opodatkowania oraz opłat za dostarczane media, opodatkowanych według stawki podstawowej lub preferencyjnej 7%.

Organ podatkowy ustalił, że nabywcą mediów jest TBS, który następnie obciąża poszczególnych lokatorów kosztami zużytych przez nich mediów. Fakt ten w ocenie organu wskazuje, że "sprzedaż mediów" polegająca w istocie na ich refakturowaniu na poszczególnych lokatorów bloku jest bezpośrednio związana z ich nabyciem.

W konsekwencji podatnik był uprawniony do pomniejszenia podatku należnego wynikającego ze sprzedaży mediów wyłącznie o podatek naliczony związany z ich nabyciem. Zdaniem organu wyłącznie pomiędzy nabytymi usługami i związanym

z nimi podatkiem naliczonym a ich odsprzedażą zachodził bezpośredni związek pozwalający na odliczenie podatku naliczonego.

Organ uznał natomiast za nieprawidłowe zaliczenie wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy bloku mieszkalnego jako zakupu usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Zakupione usługi budowlane są związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną z podatku co oznacza, że podatnik nie ma prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z tymi usługami.

Rozliczenie podatku za czerwiec 2003 roku, w którym odliczono proporcjonalnie podatek naliczony związany z zakupionymi usługami uznano zatem za sprzeczne z art. 20 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Podatnik zakwestionował powyższą ocenę stanu faktycznego już w trakcie postępowania przed Urzędem Skarbowym, co znalazło wyraz w treści uzasadnienia decyzji.

W wyjaśnieniach do protokołu z kontroli z dnia 6 października 2003 roku podatnik odwołując się do orzecznictwa sadów administracyjnych podniósł m in., że analizując związek, o którym mowa w art. 20 w/w ustawy należy wziąć pod uwagę wszystkie związki czasowe, obecne jak i mające nastąpić w przyszłości. Powyższy przepis nie przesądza również, że ów związek musi mieć charakter bezpośredni, dopuszczalne jest zatem odliczenie podatku naliczonego również w sytuacji, gdy związek pomiędzy zakupami a sprzedażą ma charakter pośredni. Inwestycja prowadzona przez spółkę nie spowoduje w przyszłości zmiany proporcji sprzedaży usług zwolnionych

i opodatkowanych świadczonych przez TBS, w stosunku do aktualnie wykonywanych.

W kolejnych pismach z dnia 6 i 27 lutego 2004 roku spółka argumentowała, iż budynek nr [...] jest częścią dużej inwestycji obejmującej budowę 6 budynków mieszkalnych, dwóch pawilonów handlowo – usługowych oraz towarzyszącej tym obiektom infrastruktury (oświetlenie, drogi, instalacje itd.).

Podniesiono także, iż spółka planuje wynająć części powierzchni ściany budynku

nr [...] z przeznaczeniem na reklamę na dowód czego przedłożono umowę przedwstępną (karta 143 akt administracyjnych), a ponadto świadczy również usługi konserwacyjne

i malarskie. Usługi te zaliczają się do czynności opodatkowanych.

Od omawianej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w którym zarzuca, że organ pierwszej instancji naruszył art.20 ust. 3 w/w ustawy na skutek błędnej wykładni tego przepisu. Ponadto zarzucono naruszenie przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej

( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez pominiecie dowodu w postaci decyzji Urzędu Miasta w Radomsku z dnia 22 marca 2001roku o warunkach zabudowy oraz niewłaściwą ocenę dowodu tj. umowy przedwstępnej dotyczącej wynajmu powierzchni ściennej.

Zdaniem autora odwołania organ błędnie przyjął, że konsekwencją prowadzonej przez spółkę inwestycji będzie wyłącznie świadczenie usług najmu, który podlega zwolnieniu z opodatkowania. Po zakończeniu inwestycji spółka będzie wykonywała również czynności opodatkowane – usługi konserwatorskie i malarskie.

W ocenie skarżącego związek pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi a przyszłymi przychodami ze sprzedaży wody, energii cieplnej itp. jest oczywisty. Sprzedaż ta będzie stanowiła naturalna konsekwencję wydatków na budowę budynku.

Powołując się na aktualne orzecznictwo administracyjne odwołujący się zarzuca, że organ pierwszej instancji winien rozpatrywać wydatki poczynione na budowę jednego budynku rozpatrywać w kontekście całej inwestycji. Część poniesionych wydatków nie była bowiem związana wyłącznie z przedmiotowym budynkiem lecz z całą inwestycją. Dotyczy to wydatków związanych z budową infrastruktury towarzyszącej – dróg, oświetlenia, sieci energetycznych itp., związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i zwolnionymi.

Ponadto zdaniem pełnomocnika spółki przedmiotowa decyzja narusza art. 2 ustawy

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie w jakim przepis ten dotyczy refakturowania usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu argumentów zawartych

w odwołaniu decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji, iż zakupy wynikające z zakwestionowanych faktur dotyczą wyłącznie budynku mieszkalnego nr [...], a więc zasadnie przyjęto w dotychczasowym postępowaniu, że wydatki inwestycyjne będą się wiązać wyłącznie z usługami wynajmu mieszkań, które korzystają ze zwolnienia od opodatkowania. Prowadzona przez TBS inwestycja i świadczone usługi pozwalały w ocenie organu odwoławczego na odrębne określenie podatku naliczonego związanego z czynnościami zwolnionymi

i opodatkowanymi.

Jako niezasadny oceniono zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominiecie dowodu w postaci decyzji Urzędu Miasta w R. z dnia [...] o warunkach zabudowy. Organy obu instancji nie kwestionują faktu, iż blok nr [...] jest częścią inwestycji budowlanej jednakże w kontrolowanym okresie rozliczeniowym nabywane usługi budowlane były związane wyłącznie z budową jednego budynku mieszkalnego co umożliwiało precyzyjnie określenie podatku naliczonego związanego z czynnościami zwolnionymi i opodatkowanymi.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również okoliczności związanej z umową przedwstępną dotyczącą wynajmu ściany budynku na reklamę. Zdaniem organu umowa ta nie rodzi żadnych skutków na gruncie podatku od towarów i usług, natomiast jej strony nie zawarły umowy ostatecznej.

Jako bezpodstawny oceniono argument skarżącego, który wskazywał, że zakupy inwestycyjne są związane zarówno ze sprzedażą opodatkowana jak i zwolnioną bowiem zakupy opodatkowanych usług komunalnych są związane z refakturowaniem czyli odsprzedażą tych usług lokatorom.

Na powyższą decyzję wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 20 ust. 3 przywołanej wyżej ustawy

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez błędną jego wykładnię oraz przyjęcie, że nie ma zastosowania sprawie.

Ponadto zarzucono obrazę art. 191 Ordynacji podatkowej polegającą na niewłaściwej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przez pominięcie okoliczności, że budowa budynku nr [...] stanowi część złożonego zadania inwestycyjnego oraz, że część zakwestionowanych wydatków była związana

z kolejnymi etapami inwestycji.

Powtórzono również zarzuty podniesione w odwołaniu dotyczące refakturowania usług oraz umowy przedwstępnej dotyczącej dzierżawy ściany bloku na cele reklamowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W głosie do protokołu z dnia 29 listopada 2004 roku skarżący po raz kolejny podniósł, że budynek nr [...] jest pierwszym etapem inwestycji, w skład której będą wchodzić zarówno bloki mieszkalne jak i pawilony usługowo handlowe. Rozpoczynając realizację tej inwestycji podatnik poczynił nakłady związane zarówno z budynkami mieszkalnymi jak i przeznaczonymi do działalności gospodarczej.

Do nakładów tych należą: drogi, parkingi, centralne ogrzewanie, węzeł ciepłowniczy, kanalizacja itp. Budowa tych sieci służy również sprzedaży mediów, która stanowi czynność opodatkowaną. Zdaniem spółki okoliczności te uzasadniają zastosowanie

art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do rozliczenia podatku naliczonego. W przeciwnym razie podatnik zostanie pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupami inwestycyjnymi.

W głosie do protokołu z dnia 29 listopada 2004 roku, nadesłanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. odnosząc się do podniesionych na rozprawie argumentów związanych z zakresem robót budowlanych udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z [...], organ odwoławczy zajął stanowisko, iż zarówno treści faktury jak i protokołu zdawczo-odbiorczego wyraźnie wskazuje, że objęte nią roboty terenowe – drogi i zieleń oraz architektura były związane z konkretnym budynkiem mieszkalnym.

Sąd zważył, co następuje.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z nabycia usług budowlanych związanych z budową budynku nr [...], w którym miały znajdować się w przyszłości jedynie lokale o charakterze mieszkalnym. Ta okoliczność (zaplanowanie w tym budynku jedynie lokali mieszkalnych) stanowiła według organów podatkowych

o powiązaniu wydatków poniesionych na budowę bloku tylko ze sprzedażą zwolnioną od opodatkowania, czyli z usługą administrowania zasobami mieszkaniowymi.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 20 ust. 2 ustawy o VAT podatnik może zmniejszyć podatek należny jedynie o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Zastosowanie tego przepisu dotyczy podatnika, który dokonuje sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Ma on obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i związanego ze sprzedażą zwolnioną właśnie dlatego, aby możliwa była realizacja, a później weryfikacja sposobu zmniejszenia podatku naliczonego określonego w art. 20 ust. 2 ustawy o VAT. Przede wszystkim podatnik taki powinien bezpośrednio przyporządkować podatek naliczony związany z dokonanymi przez niego zakupami poszczególnym rodzajom sprzedaży, tzn. sprzedaży towarów opodatkowanych i sprzedaży towarów zwolnionych od podatku. Gdy takie bezpośrednie powiązanie całości lub części kwot podatku naliczonego odrębnie ze sprzedażą opodatkowaną albo ze sprzedażą zwolnioną nie jest możliwe (gdy dany zakup jest jednocześnie związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną) zastosowanie znajdzie przepis art. 20 ust. 3, a w przypadku zakupu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - art. 20 ust. 4 ustawy VAT. Przepisy te przewidują możliwość proporcjonalnego zmniejszenia kwoty podatku należnego

o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem, przy czym

w odniesieniu do zakupionych środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych proporcję tę oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy.

Uzależniając możliwość zmniejszenia podatku należnego od związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie sprecyzował na czym ten związek ma polegać. W szczególności nie wskazał, że związek ten należy odnosić jedynie do sprzedaży rozliczanej w danym okresie rozliczeniowym, wykonywanej obecnie, ani też nie sprecyzował, że musi to być związek bezpośredni. Należy zatem przyjąć, iż :

1) w art. 20 ustawy VAT chodzi o powiązanie zakupów i podatku naliczonego ze sprzedażą wykonywana obecnie lub ze sprzedażą, która wystąpi w przyszłości. Stanowisko takie ma oparcie przede wszystkim w wykładni gramatycznej przepisu wymagającego jedynie wykazania związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną bez zawężenia tego związku do określonego rodzaju. Jest poza tym racjonalne, zwłaszcza w odniesieniu do zakupów o charakterze inwestycyjnym, bowiem często efekty procesu inwestycyjnego występują dopiero w dalszej przyszłości i przyjęcie stanowiska przeciwnego pozbawiałoby podatnika możliwości odliczania podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych, co nie byłoby zgodne z konstrukcja podatku VAT.

2) związek, o którym mowa w omawianym przepisie nie musi być bezpośredni,

a zatem wystarczające jest wykazanie, iż zakupy (i wynikający z nich podatek naliczony) chociaż pośrednio są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Nie jest więc wykluczona sytuacja powiązania z daną sprzedażą opodatkowaną różnych zakupów, z których jedne powiązane będą bezpośrednio, a więc bardziej ściśle,

a inne pośrednio, a więc luźniej.

W rozpatrywanej sprawie istnieje związek bezpośredni między zakupem usług budowlanych (budowa bloku nr [...]) a przyszłą sprzedażą usług administrowania lokalami mieszkalnymi – zwolnioną od opodatkowania, oraz związek pośredni między tym zakupem a przyszłą sprzedażą mediów i sprzedażą energii elektrycznej i ciepłej wody – sprzedażą opodatkowaną, a zatem zakup usług budowlanych jest jednocześnie związany ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, co uzasadnia rozliczenie proporcjonalne podatku naliczonego. Istnienia takiego związku nie wyklucza fakt, iż sprzedaż mediów oraz energii i ciepłej wody w przyszłości będzie także powiązana

z ich zakupem od dostawców. Związek między zakupem usług budowlanych,

a przyszłą sprzedażą mediów, energii i ciepłej wody ma charakter rzeczywisty, bowiem tak jak istnieje pewność, iż w przyszłości obecnie budowane lokale mieszkalne zostaną przez podatnika wynajęte, tak istnieje pewność, iż do tych lokali podatnik będzie sprzedawał media, energię i wodę.

W związku z powyższym organy podatkowe bezpodstawnie kwestionowały zakupione przez podatnika usługi związanych z budową bloku nr [...] jako związane jednocześnie ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną.

Podniesione w tej mierze zarzuty są uzasadnione i dlatego należało na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. a i art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) uchylić zaskarżoną decyzję i zasądzić na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego, a na podstawie art.152 tej ustawy określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu.