Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 672/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2, art. 29a ust. 1 i ust. 10
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2022 r. sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 kwietnia 2022 r. nr 2201-IOV-2.4103.645-648.2021/10/09, 2201-IOV-4.4103.262-265.2021/10/09, w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, sierpień i wrzesień 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS, Organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) - dalej: "O.p." oraz art. 2 pkt 6 i pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 art. 15 ust. 1-2, art. 19a ust. 1 i ust. 8, art. 29a ust. 1 i ust. 10, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania Z.D. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: Naczelnik US, Organ I instancji) z dnia 25 czerwca 2021 r. w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, sierpień i wrzesień 2016 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 25 czerwca 2021 r. Naczelnik US dokonał rozliczenia Strony w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do września 2016 r. i od listopada 2016 r. do marca 2017 r. określając zobowiązania podatkowe za te miesiące.

Uzasadniając decyzję Organ I instancji wskazał, że Podatnik w kontrolowanym okresie posiadał status czynnego podatnika VAT, prowadząc faktycznie działalność gospodarczą wspólnie z matką H.K., polegającą w przeważającym zakresie na sprzedaży towarów w postaci samochodów oraz części samochodowych.

Naczelnik US stwierdził nieprawidłowość i zakresie zaniżenia kwoty podatku naliczonego poprzez nie ujęcie w ewidencji zakupów faktur VAT wystawionych przez D. sp. z o.o., na rzecz Strony w kwocie netto 3.223,23 zł, wartość podatku VAT 741,34 zł. W ocenie Organu I instancji ww. faktury dokumentują czynności związane z prowadzoną działalnością, w związku z tym Stronie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto w zakresie podatku należnego Naczelnik US stwierdził zaniżeniu podatku należnego za miesiące od stycznia 2016 r. do marca 2017 r. poprzez niewykazanie sprzedaży z działalności gospodarczej, którą Podatnik prowadził razem ze swoją matką. Organ I instancji wskazał, że podejmowane przez Stronę działania cechowała regularność, powtarzalność i organizacja (płatności bezgotówkowe, zamówienia indywidualne, ustalone zasady wysyłki i zwrotów należności za zwrócone przez klientów towary). Strona podejmowała czynności charakterystyczne dla sprzedaży handlowej. Skarżący nie będąc zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług, uczestniczył w czynnościach (handlu częściami samochodowymi i samochodami), które spełniały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), w związku z czym na Stronie ciążyły obowiązki dotyczące rejestracji, prowadzenia i przechowywania ewidencji dla potrzeb podatku, dokumentowania sprzedaży, składania deklaracji oraz rozliczania się z urzędem skarbowym z tytułu podatku VAT. Tymczasem Skarżący nie prowadził ewidencji VAT, ani nie składał deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz nie rozliczał się z budżetem państwa z tytułu tego podatku.

W konsekwencji Organ I instancji stwierdził, że Podatnik z racji prowadzenia działalności gospodarczej, zobligowany był do opodatkowania podatkiem VAT, wg podstawowej stawki 23%, transakcji sprzedaży pojazdów osobowych oraz części samochodowych. Podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT (obrót) Naczelnik US określił w oparciu o wpłaty gotówkowe oraz zapisy z konta bankowego w konfrontacji z danymi uzyskanymi z portalu aukcyjnego w zakresie sprzedaży części samochodowych i samochodów. Do obrotu nie wliczone zostały zwroty za niezrealizowane transakcje lub zwrócone towary oraz należności dotyczące sprzedaży towarów prywatnych lub będące własnością osób trzecich.

W toku postępowania ustalono, że działalność gospodarczą w zakresie handlu częściami samochodowymi i samochodami Strona prowadziła wspólnie z matką, ustalony obrót Organ I instancji podzielił po równo (50%) i określił podatek VAT.

Po rozpatrzeniu sprawy w związku z wniesionym przez Stronę odwołaniem, decyzją z dnia 7 kwietnia 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nastąpiłoby: z upływem dnia 31 grudnia 2021 r. - za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. oraz z upływem dnia 31 grudnia 2022 r. - za miesiące grudzień 2016 r. oraz od stycznia do marca 2017 r.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik US po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowaniu podatkowym, po wydaniu decyzji z dnia 25 czerwca 2021 r. - wydał 11 sierpnia 2021 r. postanowienie o wszczęciu dochodzenia przeciwko Skarżącemu w sprawie o przestępstwa skarbowe m.in. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września, listopad oraz grudzień 2016 oraz za miesiące od stycznia do marca 2017 r. Natomiast postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2021 r. przedstawiono Podatnikowi zarzuty.

Kolejno, Naczelnik US zawiadomieniem z dnia 12 sierpnia 2021 r., doręczonym Stronie (potwierdzenie odbioru podpisała matka Podatnika w dniu 16 sierpnia 2021 r.) zawiadomił Stronę na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu z dniem 11 sierpnia 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy.

Następnie Naczelnik US zawiadomieniem z dnia 7 września 2021 r., doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu 19 września 2021 r., zawiadomił, iż od dnia 11 sierpnia 2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące, z uwagi na prowadzone postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe, których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań.

Dyrektor IAS podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie najpierw doszło do wydania zaskarżonej decyzji, a dopiero po jej doręczeniu - organ prowadzący postępowanie karne dysponując dowodami zebranymi w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa - wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. W tak ustalonych okolicznościach nie można stawiać tezy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego-skarbowego.

Przechodząc dalej Organ odwoławczy podkreślił, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zajęte przez Naczelnika US stanowisko, że Skarżący działając wspólnie ze swoją matką, w spornym okresie prowadził działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży pojazdów osobowych oraz części samochodowych - nie prowadząc przy tym ewidencji sprzedaży. Organ I instancji, w celu wyliczenia obrotu działalności Strony i jego matki przyjął kwoty wpływów na konto bankowe ze sprzedaży pojazdów i części samochodowych za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 marca 2017 r., a także ustalone kwoty gotówkowe, wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych lub zadeklarowane przez kontrahentów wymienionych w decyzjach wydanych na rzecz matki (decyzja z dnia 25 czerwca 2021 r.) oraz Strony. Jednocześnie, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności mających związek z zakresem przedmiotowej kontroli podatkowej przyjęto, że ustalona podstawa opodatkowania, podatek należny od każdej transakcji - wskutek braku możliwości innego rozdziału - został przyporządkowany równo - po 50% pomiędzy Stroną oraz jego matką.

Organ ustalił, że Podatnik od 7 stycznia 1997 r. był zarejestrowany jako prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P. Z. D. z siedzibą w M.. Podatnik w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 marca 2017 r. posiadał status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Niemniej jednak prowadzenie działalności gospodarczej w okresie od 1 marca 2004 r. do 31 maja 2018 r. było zawieszone.

Zdaniem Dyrektora IAS ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w badanym okresie Skarżący wspólnie z matką faktycznie prowadził działalność gospodarczą polegająca w przeważającym zakresie na sprzedaży samochodów i części samochodowych. Z racji faktycznego prowadzenia - formalnie zawieszonej - działalności gospodarczej Podatnik zobligowany był do opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszystkich transakcji sprzedaży pojazdów osobowych oraz części samochodowych, dokonanych wspólnie z matką. W konsekwencji ustalono, że zdarzenia gospodarcze z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko, przez cały okres objęty kontrolą podatkową, Podatnik miał obowiązek ewidencjonować zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku o podatku od towarów i usług, prowadząc ewidencję dostaw i nabyć VAT. Jednocześnie ustalono, że w związku ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej szerokiej gamy części samochodowych Podatnik zobowiązany był do ewidencjonowania tych transakcji przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Udział H.K. w działalności gospodarczej wiązał się m.in. z przypisaniem jej konta bankowego do wpłat w formie przelewów w sytuacji, gdy klient wyrażał chęć zapłaty za towar w takiej postaci, natomiast Skarżący zajmował się oferowaniem (ogłaszaniem) i pojedynczymi przypadkami sprzedaży wspólnych towarów poprzez portal Allegro, a także sprowadzeniem samochodów i części samochodowych. Dyrektor IAS wskazał, że Skarżący wprowadzał w błąd niektórych klientów posługując się danymi swojej firmy w sytuacji, gdy działalność ta była formalnie zawieszona i zapewniał, że nabywcy towaru zostanie przekazania faktura VAT i gwarancja na zakupioną część, przy czym jak wynikało z akt sprawy klienci nie otrzymywali dowodów sprzedaży.

W ocenie Dyrektora IAS nieprawdopodobne jest, aby transakcje uznaniowe na rachunkach bankowych H.K., do którego to upoważniony był także Skarżący, mogły dotyczyć transakcji prywatnych. Przeczy temu przede wszystkim skala tych transakcji. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom H.K., iż nie posiada wiedzy odnośnie kont bankowych - jeśli w rzeczywistości była jedną z osób wydających dyspozycje przelewów. Ponadto do ww. rachunku były wydane dwie karty płatnicze: dla Skarżącego oraz jego matki. Z wyciągów bankowych wynika, że H.K. systematycznie korzystała z tego konta dokonując zarówno transakcji prywatnych jak i transakcji związanych z kontem Allegro poprzez wydawanie dyspozycji np. w przypadku zwrotów Allegro. Ponadto w dniu 11 lipca 2017 r. podczas przesłuchania w charakterze świadka H.K. oświadczyła, iż dokonuje zakupu samochodów w Niemczech lub Szwajcarii i w momencie zawarcia transakcji często otrzymuje różne części w gratisie bądź kupuje je sama, natomiast w składanych wyjaśnieniach oświadczyła, że nigdy nie zajmowała się handlem samochodami - co jest sprzeczne z powyższymi zeznaniami.

Skarżący mimo, iż wspólnie ze swoją matką prowadził sprzedaż w sposób ciągły i zorganizowany, a jego zyski znacząco przekroczyły kwotę zwalniającą z opodatkowania na portalu Allegro nie zaznaczył statusu sprzedawcy jako firma, nie rozpoczął też ewidencji sprzedaży VAT, pomimo ciążącego na nim obowiązku. Podejmowane czynności sprzedaży na Allegro zmierzające do zbycia towarów realizowane były w sposób ciągły, systematyczny, profesjonalny, zorganizowany i nastawiony na osiągnięcie zarobku. Świadczą o tym m.in: szerokie, liczne i fachowo przygotowane ogłoszenia na portalu Allegro, różnorodne formy przekazania zakupionych towarów i zapłaty za transakcję, szeroki wachlarz oferowanych i sprzedawanych towarów z branży motoryzacyjnej, skala prowadzonej sprzedaży, sprowadzanie aut pod konkretnego klienta. Z uwagi na powyższe Dyrektor IAS uznał, że Strona prowadziła działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Dyrektor IAS wobec ustalenia o faktycznym prowadzeniu działalności opodatkowanej w zakresie sprzedaży części oraz działając na korzyść Strony zaakceptował prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego dwóch faktur wystawionych przez D. na rzecz Strony we wrześniu 2016 r. w wysokości 122.33 zł (kwota netto 531,19 zł) z uwagi na to, że do nabycia usług kurierskich doszło w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Podatnika.

W związku ze sprzedażą na rzecz wskazanej grupy klientów szerokiej gamy części samochodowych Podatnik zobowiązany był do ewidencjonowania tych transakcji przy zastosowaniu kasy rejestrującej - zgodnie z przepisami wynikającymi z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r. poz. 1215 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2016 r. poz. 2177 ze zm.). Obowiązku jednak tego Podatnik nie zrealizował. Skarżący nie prowadził dokumentacji podatkowej w zakresie nabyć towarów używanych, nie posiadał kasy rejestrującej i nie ewidencjonował sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy jej zastosowaniu. Z uwagi na to, dane wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliły na poprawne rozliczenie podatku od towarów i usług za kwestionowany okres, w sprawienie było podstaw do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania.

Dyrektor IAS wskazał, że do rozliczenia za sporne okresy zostały przyjęte transakcje sprzedaży części, które zostały potwierdzone przez Naczelnika US jako bezpośrednio związane z prowadzoną przez Skarżącego, wspólnie ze swoją matką, działalnością gospodarczą, polegającą na handlu samochodami i częściami samochodowymi. Z uwagi na fakt, iż Podatnik nie prowadził ewidencji dostaw - do wyliczenia obrotu przyjęto kwoty wpływów na konto bankowe ze sprzedaży części samochodowych za miesiące : luty, czerwiec, sierpień i wrzesień 2016 r., a także ustalone kwoty gotówkowe, wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych lub zadeklarowane przez kontrahentów wymienionych w decyzjach, kwoty przekazów pocztowych wypłaconych w Urzędzie Pocztowym. Jednocześnie, przyjęto, że ustalona podstawa opodatkowania, podatek należny od każdej transakcji - wskutek braku możliwości innego rozdziału - został przyporządkowany równo - po 50%, pomiędzy Podatnikiem oraz jego matką. W związku z powyższym w lutym, czerwcu, sierpniu i wrześniu 2016 r. Podatnik z racji faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej (formalnie zawieszonej) zobligowany był do opodatkowania podatkiem VAT wszystkich transakcji sprzedaży części samochodowych, dokonanych w ww. okresie wspólnie ze swoją matką.

Dyrektor IAS nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego, że sprowadzał i rejestrował poszczególne auta dla rodziny, partnerki życiowej lub znajomego, a następnie je sprzedawał. Powyższe stanowisko potwierdzają zeznania poszczególnych nabywców pojazdów, z których wynika, iż jedynie Skarżący i jego matka byli faktycznymi Stronami oraz uczestniczyli w sprzedaży aut. Na etapie dokonywania poszczególnych opłat związanych z ich nabyciem oraz na etapie ich sprzedaży dysponentami aut byli: H.K. i Z.D.. Istotnym elementem był także fakt przekazywania przez poszczególnych klientów zaliczek na poczet zamawianych aut. Nieścisłości pojawiły się w zeznaniach dotyczących samochodu marki Chevrolet Camaro, który miał być rzekomo własnością obywatela Niemiec, a przekazany został Skarżącemu (który - zgodnie z wyjaśnieniami - w tym czasie z powodów zdrowotnych nie mógł prowadzić działalności gospodarczej) celem oceny zasadności i kosztów naprawy, ponieważ nie przedłożono jakichkolwiek dokumentów, mogących potwierdzić ten stan rzeczy. Co więcej, wątpliwości budzą zeznania Strony w tym zakresie, które pozostają w rozbieżności z dokumentami (chociażby w zakresie stron transakcji) i zeznaniami nabywcy pojazdu dotyczącymi udziału Skarżącego w sprzedaży auta i okoliczności jego przekazania a także wartości Chevroleta Camaro. Za niewiarygodne Organ odwoławczy uznał zeznania Podatnika w zakresie przekazania należności ze sprzedaży pojazdu. Skarżący wskazał, iż należność za ww. pojazd przekazał w formie przelewu właścicielowi auta, następnie zaś oświadczył, że przekazał ją gotówką w M.

W toku postępowania wystosowano liczne pisma, celem ustosunkowania się przez Stronę i wyjaśnienia m.in. okoliczności: otrzymania poszczególnych wpłat, dokonywania przelewów, nadania lub otrzymania przesyłek. Strona jednak zasłaniając się niepamięcią lub upływem czasu, nie przedłożyła żadnych istotnych dokumentów, dotyczących przedmiotowego zagadnienia. Wobec powyższego Organ odwoławczy stwierdził, że same wyjaśnienia Strony o hobbystycznym zamiłowaniu rodziny do motoryzacji i sprzedaży kolekcji części samochodowych po zmarłym ojcu są niewystarczające. O tym, że Podatnik, jak i jego matka prowadzili działalność gospodarczą świadczyło również to, iż w niektórych dniach Strona zawierała kilka transakcji. Trudno więc uznać, że taka sprzedaż miała charakter okazjonalny.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że podczas oględzin dokonanych na nieruchomości położonej w M. przy ul. [...] stwierdzono kilka pojazdów stojących na otwartej przestrzeni (w których znajdowały się stare, używane części samochodowe), a także wielostanowiskowy, profesjonalnie wyposażony garaż i warsztat samochodowy oraz ciąg blaszanych (ocynkowanych) garaży, w których zaparkowane były pojazdy lub poukładane na regałach części do pojazdów osobowych. Powyższa okoliczność również potwierdza, że Skarżący wspólnie z matką nie dokonywał jednostkowych, sporadycznych sprzedaży towarów pochodzących z własnej kolekcji - ale prowadził działalność gospodarczą w tym zakresie.

Do obrotu nie wliczono natomiast operacji zakwalifikowanych, jako prywatne, dotyczące zabawek dziecięcych, mebli, elementów oświetlenia, przelewów od M.M., sprzedaż rzeczy będących (zgodnie wyjaśnieniami) własnością osób trzecich.

W ustalonych w sprawie okolicznościach Dyrektor IAS nie stwierdził naruszenia zarzucanych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na istotę rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący zarzucił:

1. Rażące naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej "ustawą o VAT"), poprzez uznanie, że powyższa sprzedaż samochodów osobowych stanowiła przedmiot opodatkowania (odpłatną dostawę towarów), w sytuacji, w której ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że odnośnie czterech samochodów była to sprzedaż przedmiotów należących do innych ustalonych osób, a przy sprzedażach Skarżący działał w imieniu i na rzecz tych osób, a tylko jeden z samochodów (Cadillac Eldorado) stanowił jego własność, przy czym stanowił składnik jego majątku prywatnego, nie związanego z działalnością gospodarczą.

2. Rażące naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w podstawie opodatkowania, należy uwzględnić sprzedaż powyższych samochodów osobowych, podczas gdy sprzedaż ta odnośnie czterech samochodów nie stanowiła sprzedaży Skarżącego, ale innych ustalonych osób, a tylko jeden z samochodów (Cadillac Eldorado) stanowił własność Skarżącego, przy czym stanowił składnik jego majątku prywatnego, nie związanego z działalnością gospodarczą i nie powinien być uwzględniany w podstawie opodatkowania.

3. Rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wydaną decyzję, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez:

- dowolne i nieuprawnione w świetle zgromadzonego materiału dowodowego przyjęcie w szczególności, że w okresie objętym postępowaniem Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami osobowymi, w sytuacji, w której z ustalonego stanu faktycznego, w szczególności z wyjaśnień Strony i zeznań świadków wynika, że w całym okresie objętym postępowaniem dokonał sprzedaży tylko jednego własnego samochodu (Cadillac Eldorado), będącego jego prywatną własnością,

- pominięcie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, w szczególności wniosku o wystąpienie przez Naczelnika US do niemieckich organów podatkowych o przesłuchanie P.B. w charakterze świadka na okoliczności podnoszone przez Skarżącego, tj. przekazania mu samochodu celem oceny zasadności i kosztów naprawy, polecenia sprzedaży samochodu, co uczynił, a także przekazania P.B. pieniędzy w gotówce w czasie jego wizyty w M.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że kontrolujący ustalili, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży części samochodowych i sprzedaży samochodów. Kwestia sprzedaży części samochodowych nie jest przedmiotem sporu.

Skarżący wyjaśnił, że w ramach działalności gospodarczej organy ujęły pięć samochodów.

Odnosząc się do sprzedaży poszczególnych pojazdów Skarżący wskazał, że samochód Cadillac Eldorado z 1972 r. - został kupiony w maju 2015 r. na własne cele i ze względu na swój stan nigdy nie został zarejestrowany w

Polsce; renowacja okazała się zbyt czasochłonna, więc Skarżący zdecydował się

na jego sprzedaż.

Natomiast samochód Volkswagen Passat – sprzedany dnia 8 czerwca 2016 r. był własnością partnerki Skarżącego, a Podatnik w sprzedaży jedynie pomagał i cenę sprzedaży przekazał M.M.; okoliczności te potwierdził świadek A.W..

Odnośnie samochodu Volkswagen T5 – sprzedanego dnia 9 czerwca 2016 r. wyjaśnił, że był własnością brata Skarżącego, który z uwagi na pracę nie miał czasu zająć się przywiezieniem go z zagranicy i później jego sprzedażą, cała cena sprzedaży została przekazana bratu; okoliczności te zostały potwierdzone przez K.D. podczas przesłuchania.

Co do samochodu Chevrolet Camaro Skarżący wyjaśnił, że został sprzedany dnia 3 sierpnia 2016 r. - był własnością obywatela Niemiec - P.B. i został Skarżącemu przekazany celem oceny zasadności i kosztów naprawy. W związku ze stwierdzoną niezasadnością naprawy, P.B. polecił sprzedanie samochodu, co ten uczynił i pieniądze ze sprzedaży przekazał w gotówce P.B. w czasie jego wizyty w M.. W ocenie Strony z zeznań świadka P.B. z dnia 1 sierpnia 2018 r. (kupującego ten samochód) jednoznacznie wynika, że zakupił go w stanie nienadającym się do jazdy, z przeznaczeniem na części.

Natomiast samochód Volkswagen Touareg został sprzedany dnia 9 września 2016 r. z uwagi na cechy konfiguracji samochodu, które nie odpowiadały właścicielce Pojazd ten należał do matki Skarżącego i był używany przez nią dla celów osobistych.

W świetle powyższych wyjaśnień i zeznań świadków - przypisywanie Skarżącemu przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży samochodów jest całkowicie bezpodstawne, a przyjęta ocena zeznań świadków narusza zasady postępowania wyrażone w Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, albowiem organy podatkowe nie dopuściły się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego wydanych w sprawie decyzji.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżący w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą. Jak bowiem ustaliły organy podatkowe Skarżący wspólnie ze swoją matką zajmował się sprzedażą używanych części samochodowych i samochodów osobowych. Przy czym na obecnym etapie postępowania Skarżący nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych w zakresie sprzedaży części samochodowych, a jedynie nie zgadza się z oceną dotyczącą sprzedaży pięciu samochodów osobowych. Skarżący w toku postępowania podnosił, że jeden z pojazdów był przez niego używany na cele osobiste, zaś pozostałe nie należały do niego i jedynie pomagał w ich sprzedaży. W konsekwencji zdaniem Skarżącego nie można uznać, że sprzedaży samochodów osobowych dokonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast według organów podatkowych wskazana wyżej sprzedaż spełnia wszystkie przesłanki działalności gospodarczej, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organów Strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które mogłyby podważyć ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Przed odniesieniem się do zarzutów skargi należy dokonać oceny, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze, że decyzja Naczelnika US dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane w niej miesiące w 2016 r. i 2017 r., to stwierdzić należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych upływał:

- dnia 31 grudnia 2021 r. za miesiące od stycznia do listopada 2016 r., gdyż termin płatności za te miesiące upływał w 2016 r.;

- dnia 31 grudnia 2022 r. za miesiące grudzień 2016 r. oraz od stycznia do marca 2017 r., gdyż termin płatności za te miesiące upływał w 2017 r.

Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja Dyrektora IAS została wydana w 2022 r. konieczne jest więc ustalenie, czy zaistniały w sprawie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, w szczególności, czy doszło do jego zawieszenia lub przerwania.

Jak wynika z akt administracyjnych w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęcie wobec Skarżącego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Należy zauważyć, że okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., musi być oceniana z uwzględnieniem stanowiska składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanego w wiążącej uchwale z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (publ.: LEX nr 3178297), zgodnie z którym aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p.

Z akt sprawy wynika, że w sprawie zebrano materiał dowodowy w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowaniu podatkowym, a następnie Naczelnik US wydał decyzję z dnia 25 czerwca 2021 r. w sprawie podatku od towarów i usług. Poczynione ustalenia skutkowały wydaniem w dniu 11 sierpnia 2021 r. postanowienia o wszczęciu dochodzenia przeciwko Skarżącemu w sprawie o przestępstwa skarbowe m.in. w podatku od towarów i usług. W konsekwencji postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2021 r. przedstawiono Podatnikowi zarzuty.

Kolejno, Naczelnik US zawiadomieniem z dnia 12 sierpnia 2021 r., doręczonym Stronie w dniu 16 sierpnia 2021 r. zawiadomił Stronę na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu z dniem 11 sierpnia 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy.

Następnie Naczelnik US zawiadomieniem z dnia 7 września 2021 r., doręczonym Pełnomocnikowi Strony w dniu 19 września 2021 r., zawiadomił, iż od dnia 11 sierpnia 2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące, z uwagi na prowadzone postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe, których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań. Wskazane zawiadomienia zostały doręczone przed upływem terminu przedawnienia.

Tym samym w rozpoznawanej sprawie najpierw doszło do wydania decyzji przez Organ I instancji, a dopiero po jej doręczeniu - organ prowadzący postępowanie karne dysponując dowodami zebranymi w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa - wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Ponadto należy zauważyć, że w dniu 1 września 2021 r. Naczelnik US przesłuchał Skarżącego jako podejrzanego, podczas którego przedstawił podejrzanemu treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów wydanego w dniu 13 sierpnia 2021 r.

Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela dokonaną przez Dyrektora IAS ocenę, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru. Dokonana przez Organ odwoławczy analiza okoliczności niniejszej sprawy, wszelkie podjęte przez organy podatkowe czynności dowodowe oraz aktywność oskarżyciela skarbowego dowodzą, że wszczęcie tego postępowania nie wyprzedza ustaleń dowodowych dokonanych wobec Skarżącego. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Istniały zatem przyczyny podmiotowe i przedmiotowe wszczęcia dochodzenia, co właściwie zostało uzasadnione w zaskarżonej decyzji. Z tego względu należało stwierdzić, że Dyrektor IAS wystarczająco odniósł się do kwestii, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji czynności wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy i zrealizowania celów postępowania karnoskarbowego. Niewątpliwie powodem wszczęcia postępowania karnoskarbowego były ustalenia faktyczne dokonane na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego i kontroli podatkowej.

Wpływu na tak dokonaną ocenę wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie ma okoliczność wszczęcia tego postępowania 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia. W tym zakresie istotne jest, że przed upływem tego terminu wszczęto postępowanie karnoskarbowe, które miało związek z niewykonaniem opisanych zobowiązań podatkowych. Także przed tym terminem zawiadomiono Stronę o wszczęciu owego postępowania oraz jego skutkach z punktu widzenia biegu terminu przedawnienia.

Należy stanowczo podkreślić, że w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie sygn. akt P 30/11 wyrażono pogląd, iż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo - co do zasady - wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia nie może jeszcze stanowić o nadużyciu prawa. Jeśli wyniki przeprowadzonej kontroli świadczą o możliwości popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, do wskazanej chwili organy mogą i powinny powiadomić o tym fakcie właściwe służby (organy postępowania przygotowawczego). Te zaś zobowiązane są do rozważenia, czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania karnego, jeśli ze zgromadzonych w toku kontroli informacji wynika, że działanie podatnika wypełnia jedną z norm opisujących czyn zabroniony z ustawy karno-skarbowej. Istotnym jest rozważenie w takim wypadku, czy zidentyfikowane przestępstwo (wykroczenie) ma związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy przedawnienie, czy postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wydane zostało we właściwym czasie i czy wszczęcie tego postępowania nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przy czym Sąd podziela stanowisko konsekwentnie wyrażane obecnie w orzecznictwie o braku konieczności przedstawienia zarzutów w ramach wszczętego postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia dla uzyskania skuteczności zawieszenia jego biegu (por. np. wyroki NSA z dnia: 19 sierpnia 2021 r., I FSK 115/18; 9 czerwca 2021 r., II FSK 3674/18; 18 kwietnia 2018 r., I FSK 1163/16; 1 marca 2016 r., II FSK 10/14; 3 września 2015 r.; I FSK 771/14; 15 czerwca 2016 r., I FSK 1776/14; 8 października 2014 r., I FSK 1599/13).

Wymaga dodatkowo wyjaśnienia, że postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe, którego zgodność z prawem podlega kontroli sądów administracyjnych, to dwa odrębne postępowania, które mają inne cele i prowadzone są w oparciu o inne reguły. Celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Oskarżyciel skarbowy dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Istotny jest tu element winy, niemający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych w takim postępowaniu, jakie stanowi przedmiot niniejszej sprawy. W postępowaniu podatkowym natomiast organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują kwalifikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Zadaniem organów podatkowych jest bowiem badanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, przy czym element winy nie ma wpływu na dokonywane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu istniały dowodowe podstawy do wszczęcia postępowania karnoskarbowego przez Naczelnika US, a powołane okoliczności pozwalają na przyjęcie, że wszczęcie to nie miało charakteru instrumentalnego służąc jedynie do zakłócenia biegu terminu przedawnienia, a zmierzało w rzeczywistości do wykrycia popełnienia przestępstwa i zebrania materiału dowodowego. Sąd miał również na uwadze obszerność materiału dowodowego sprawy oraz prowadzone czynności dowodowe przez Organ I instancji. Także termin wszczęcia postępowania karnoskarbowego w kontekście całości sprawy nie wskazuje na pozorność działań i wyłączny cel przedłużenia postępowania.

Sąd zauważa także, że Skarżący ani w odwołaniu, ani w skardze nie podniósł zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Reasumując, w sprawie zaistniały przesłanki do wszczęcia dochodzenia, co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań.

Wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, Sąd stwierdza, że zachodziły warunki do merytorycznego rozpoznania skargi.

Przechodząc dalej, należy odnieść się do zarzutów skargi, które sprowadzały się do kwestionowania prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych z uwagi na nieprawidłowe prowadzenie postępowania podatkowego, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonanie błędnych ustaleń co do charakteru czynności prawnych i faktycznych oraz dowolną i wybiórczą ocenę stanu faktycznego, co Skarżący postrzega jako naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Wskazania wymaga, że przyjęty przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że Skarżący wraz ze swoją matką w okresie objętym kontrolą prowadził działalność gospodarczą w zakresie m.in. sprzedaży części samochodowych (głównie używanych) oraz samochodów osobowych. Sprzedaż tych towarów odbywała się internetowo za pośrednictwem portalu Allegro. Skarżący korzystał z konta zarejestrowanego na siebie, gdzie podany był numer rachunku bankowego jego matki. Na koncie o nazwie "[...]" istniała możliwość płatności w formie za pobraniem i przelewem.

Należy zasygnalizować, że Skarżący obecnie nie kwestionuje, ustaleń w zakresie sprzedaży części samochodowych – niemniej jednak Sąd postanowił przywołać również ustalenia poczynione w tym zakresie, albowiem miały one znaczenie dla oceny, czy Skarżący w spornym okresie prowadził działalność gospodarczą także w kontekście sprzedaży samochodów osobowych.

W zakresie sprzedaży części samochodowych w sprawie ustalono, że na konto bankowe matki Skarżącego w kontrolowanym okresie D. sp. z o.o. przelała kilkanaście wpłat otrzymanych z przesyłek pobraniowych na łączną wartość 72.050 zł. Organ podatkowy ustalił w oparciu o odpowiedzi podmiotów widniejących na listach przewozowych, że przedmiotem sprzedaży były części samochodowe. Organ podatkowy przenalizował szczegółowo przelewy otrzymywane na ww. konto m.in. od D. sp. z o.o., przelewów przychodzących i wychodzących dotyczących PayU S.A., przelewów przychodzących i wychodzących, a także pozostałe obciążenia i uznania gdzie nadawcą/odbiorcą jest podmiot zagraniczny lub krajowy, w celu uzyskania informacji dotyczących danych osobowych kupujących i przedmiotu zakupu. Uzyskano stosowne wyjaśnienia od Z.D., H.K. i M.M., a także do kilkudziesięciu podmiotów dokonujących przelewów na rachunek bankowy matki Skarżącego. Zwrócono się także do właściwych miejscowo Naczelników Urzędów Skarbowych, celem przesłuchania co najmniej 23 świadków.

Celem ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wystosowano korespondencję do firm świadczących usługi kurierskie (listowe). W odpowiedzi, uzyskano informację o przesyłkach pocztowych nadanych przez matkę Skarżącego oraz kilkudziesięciu przekazów pocztowych elektronicznych wypłaconych w Urzędzie Pocztowym w M.. Organ nie ustalił jednak danych identyfikacyjnych nadawców przekazów. W toku kontroli podatkowej organ podjął analogiczne działania wobec Skarżącego i przeanalizowano dane podmiotów będących jego kontrahentami, na podstawie danych uzyskanych od firm świadczących usługi kurierskie opisane szczegółowo w decyzji Organu I instancji.

W kontekście całokształtu dokonanych ustaleń stwierdzić należy, że organy zasadnie stwierdziły, że Skarżący wspólnie ze swoją matką uczestniczyli w sprzedaży określonych towarów. Wniosek taki wynika bowiem w sposób jednoznaczny, ze sposobu funkcjonowania, a także okoliczności bezpośrednio związanymi z realizowaniem transakcji zakupu i sprzedaży.

Wskazać należy przede wszystkim na wspólne korzystanie z konta bankowego, należącego (jedynie formalnie) do H.K.. Stwierdzono bowiem naprzemienne wydawanie dyspozycji do przelewów i użytkowanie kart bankomatowych przez Skarżącego i jego matkę. Potwierdzono, że oboje uczestniczyli w wysyłce sprzedawanych towarów (informacje przekazane przez firmy kurierskie). Na listach przewozowych wskazywano adres zarówno Skarżącego jak i jego matki.

Nie bez znaczenia dla takiej oceny stanu faktycznego było wprowadzanie w błąd niektórych klientów poprzez posługiwanie się przez Skarżącego danymi firmy P., tj. działalności, która w tym czasie była formalnie zawieszona i zapewnieniu przez sprzedającego o tym, że nabywcy towaru otrzyma fakturę VAT i gwarancję na zakupioną część.

Dodatkowo o prowadzonej działalności gospodarczej świadczyły ustalenia w zakresie ogłoszeń na portalu Allegro. Skarżący miał bowiem na tym portalu liczne i profesjonalnie przygotowane ogłoszenia. Zarówno opis, szata graficzna, jak i wykonane zdjęcia wskazywały na prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży towarów. Ogłoszenia te zawierały różnorodne formy przekazania zakupionych towarów: odbiór osobisty, przywóz do klienta, przekazanie poprzez firmy kurierskie lub Pocztę Polska S.A. oraz zapłaty za transakcję: gotówka, przelew na wskazane konto bankowe lub pobranie. Ponadto Strona oferowała szeroki wachlarz towarów z branży motoryzacyjnej.

Dodatkowo analiza zgromadzonych dokumentów, w tym odpowiedzi udzielonych przez kontrahentów H.K. i Z.D. oraz przesłuchań przeprowadzonych przez organy podatkowe dowodzi, iż prowadzona działalność gospodarcza została tak usystematyzowana, że w sprawny sposób dokonywano sprzedaży oferowanych towarów oraz ich wysyłki do odbiorców oraz otrzymywano zapłatę. W przypadku przeważającej ilości udokumentowanych transakcji, sprzedaż odbywała się bez fizycznego kontaktowania się z nabywcami.

Powyższe ustalenia w ocenie Sądu są prawidłowe i wynika z nich w sposób niebudzący wątpliwości, że Skarżący wspólnie ze swoją matka prowadził działalność gospodarczą. Z tego względu oceny wymagało, czy również zakwestionowane transakcje sprzedaży samochodów osobowych odbywały się w ramach tej działalności.

Zdaniem Sądu w odniesieniu do sprzedaży samochodów osobowych organy podatkowe także zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, z którego wynika, że Skarżący dokonywał sprzedaży pojazdów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W sprawie nie potwierdziły się bowiem twierdzenia Strony, że rzeczone samochody nie miały związku z działalnością gospodarczą. W sprawie nie było wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, że sprzedaż dotyczyła albo samochodu używanego wyłącznie na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą albo samochodów należących do innych osób (matki, partnerki, brata, znajomego).

Przede wszystkim stanowisko organów podatkowych potwierdzają zeznania poszczególnych nabywców pojazdów, z których wynika, iż jedynie Skarżący i jego matka byli faktycznymi Stronami podczas sprzedaży samochodów. Na etapie dokonywania poszczególnych opłat związanych z ich nabyciem (importowych, akcyzowych, rejestracyjnych) oraz na etapie ich sprzedaży dysponentami pojazdów byli Z.D. i H.K..

W świetle powyższego nie sposób uznać za przekonywujące twierdzenie, że Skarżący sprowadzał i rejestrował poszczególne auta dla innych osób, a następnie je sprzedawał.

Co istotne z akt sprawy wynika, że mogło być więcej przypadków sprzedaży samochodów pod konkretnego klienta. Świadczy o tym fakt przekazywania przez poszczególnych klientów zaliczek na poczet zamawianych aut. Oznacza to, że Skarżący w kontrolowanym okresie prowadził działalność w zakresie sprzedaży samochodów osobowych - nie zaś - jak wyjaśniał - pomagał w zakupie pojazdów rodzinie i znajomym.

Organy podatkowe ustaliły, że na konto bankowe matki Skarżącego m.in. K.R. dokonała wpłaty kwoty 10.000 zł. Kwota ta miała stanowić zapłatę za samochód, jednakże ostatecznie z uwagi na negatywne opinie o Stronie klientka ta wycofała się z transakcji. Osoba ta nie była w żaden sposób związana ze Skarżącym, zatem należy przyjąć, że Skarżący zamieszczał ogłoszenia w zakresie sprzedaży samochodów osobowych.

Z tego też względu nie można podnoszonych przez Skarżącego wyjaśnień w zakresie sprzedaży samochodów osobowych uznać za wiarygodne. Nie tylko z uwagi na ww. fakty, ale także z uwagi na pojawiające się nieścisłości w zeznaniach dotyczących sprzedaży poszczególnych samochodów.

W odniesieniu do sprzedaży samochodu marki Chevrolet Camaro z zeznań Skarżącego wynikało, że samochód ten miał być własnością obywatela Niemiec, który przekazał go Skarżącemu, celem oceny zasadności kosztów naprawy, a następnie z uwagi na zły stan polecenia sprzedaży. Jednakże należy zauważyć, że z wyjaśnień Strony wynikało również, że w tym czasie nie mógł prowadzić działalności gospodarczej z powodów zdrowotnych, z tego względu wyjaśnienia Skarżącego należy uznać za sprzeczne ze sobą. Dodatkowo wyjaśnień tych Strona nie poparła jakimkolwiek materiałem dowodowym. W sprawie nie przedłożono żadnych dokumentów, mogących potwierdzić przedstawione przez Skarżącego okoliczności. Co więcej, wątpliwości budzą zeznania Strony w tym zakresie, które pozostają w rozbieżności z dokumentami (chociażby w zakresie stron transakcji) i zeznaniami nabywcy pojazdu dotyczącymi udziału Skarżącego w sprzedaży samochodu i okoliczności jego przekazania a także wartości Chevroleta Camaro. Zeznania Strony oprócz wskazanych wyżej nieścisłości cechowały się też zmiennością co do istotnej w sprawie okoliczności przekazania należności z tytułu sprzedaży ww. pojazdu. Skarżący początkowo stwierdził, że należność za rzeczony pojazd przekazał w formie przelewu właścicielowi auta, następnie zaś wyjaśnił, że pieniądze przekazał P.B., gdy ten był przejazdem w M.. Z uwagi na powyższe prawidłowo Dyrektor IAS nie dał wiary stanowisku Strony, skoro jego wyjaśnienia były sprzeczne.

Odnosząc się do sprzedaży pojazdu marki Volkswagen Passat, który jak wskazał Skarżący miał należeć do jego panterki (M.M.) - należy podkreślić, że w umowie sprzedaży jako właściciela pojazdu wskazano Skarżącego. Ponadto przesłuchany w sprawie świadek (nabywca samochodu) zeznał, że pojazd nabył od Skarżącego, a przy transakcji nie brały udziału osoby trzecie. Dodatkowo z akt sprawy wynikało, że zapłaty ceny za samochód świadek dokonał na rachunek matki Skarżącego, a nie M.M., co dodatkowo przeczy twierdzeniom o tym, że właścicielem pojazdu była partnerka Skarżącego. Oceny powyższego nie zmienia okoliczność, że Skarżący mógł oddać do użytkowania pojazd swojej partnerce, gdyż tego rodzaju czynność nie powoduje przeniesienia prawa własności. Ponadto Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie tego, że to M.M. była właścicielem tego podjazdu. Wobec powyższego nie można przypisać wiarygodności gołosłownym zeznaniom Skarżącego i jego partnerki, skoro są one sprzeczne z ww. dowodami, jednoznacznie potwierdzającymi, że to Skarżący był właścicielem samochodu.

Podobnie w odniesieniu do sprzedaży samochodu Volkswagen T5 Skarżący wyjaśniał, że pojazd należał do jego brata. Przy tej transakcji zastosowano ten sam schemat. Podobnie jak przy ww. transakcjach w umowie sprzedaży podano dane Strony, a nie jego brata, Skarżący zajmował się sprzedażą. Nadto w umowie Skarżący złożył oświadczenie, że samochód jest jego wyłączną własnością. W świetle powyższego prawidłowo organy podatkowe skonstatowały, że prawnym właścicielem spornego pojazdu był Skarżący, a nie jego brat.

Również za niewiarygodnie należy uznać wyjaśnienia Strony w zakresie sprzedaży samochodu marki Volkswagen Touareg. Z oświadczenia Skarżącego wynikało, że był własnością jego matki. Natomiast z akt sprawy wynikało, że H.K. w spornym okresie prowadziła wspólnie ze Skarżącym działalność gospodarczą w zakresie handlu częściami samochodami i pojazdami. Skarżący zajmował się zarówno sprowadzeniem tego pojazdu ze Szwajcarii, jak również uczestniczył przy jego sprzedaży. O tym, że również i ten pojazd był sprzedawany ww. ramach działalności gospodarczej świadczą także inne ustalenia poczynione w sprawie. Matka Skarżącego przekazała łącznie kwotę 10.000 zł, tytułem "Zwrot Mitsubishi". Kwoty te zostały zwrócone P.D. z tytułu zaliczki (razem 30.000 zł) na poczet sprowadzenia ze Szwajcarii auta Mitsubishi Lanser. Od transakcji odstąpiono z uwagi na niewywiązanie się dostawcy z zamówienia. Warto jeszcze raz wskazać, że także K.R. dokonała wpłaty (dnia 23 marca 2016 r.) na konto H.K. w wysokości 10.000 zł na poczet zakupu samochodu marki Jaguar XJR. Od transakcji jednak odstąpiono z uwagi na złą opinię sprzedawcy w internecie, kwota zaliczki została zwrócona w maju 2016 r.

Z powyższego wynika, że działalność Z.D. oraz H.K., polegająca na sprzedaży samochodów, nie ograniczała się zatem jedynie do zakwestionowanych pięciu przypadków, a auta nie pochodziły tylko i wyłącznie z wcześniejszych prywatnych nabyć. Były także dostarczane (sprowadzane z zagranicy) na zamówienie, pod konkretnego klienta. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zauważa, że matka Skarżącego w toku składania wyjaśnień przyznała, że sprowadzała auta ze Szwajcarii i Niemiec. Z tego względu Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń stanu faktycznego w zakresie sprzedaży samochodów osobowych. Podkreślenie wymaga, że stanowisko to potwierdzają także zeznania poszczególnych nabywców samochodów, z których wynika że jedynie Z.D. i jego matka byli faktycznymi stronami sprzedaży aut.

Przy czym organy podatkowe skrupulatnie odniosły się do okoliczności sprzedaży każdego samochodu osobowego i dokonały jego oceny poprzez uznanie, że czynności noszą cechy powtarzalności, a działalność ta była planowana i nosi cechy działalności gospodarczej. Uwzględniono przy tym ilość transakcji sprzedaży samochodów osobowych dokonanej na przestrzeni kilku lat. Sąd podziela tę argumentację oceniając działalność Skarżącego w szerszym aspekcie, a mianowicie sprowadzania samochodów pod konkretne zamówienie, a także sprowadzanie z zagranicy samochodów osobowych i wystawianie ofert sprzedaży na Allegro.pl.

W toku gromadzenia materiału dowodowego wystosowano liczne pisma, w treści których proszono o ustosunkowanie się i wyjaśnienie m.in. okoliczności: otrzymania poszczególnych wpłat, dokonywania przelewów, nadania lub otrzymania przesyłek. Natomiast Skarżący pomimo zapewnienia możliwości wzięcia czynnego udziału w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, zasłaniał się niepamięcią lub upływem czasu, nie przedkładając jednocześnie żadnych istotnych dokumentów, dotyczących przedmiotowego zagadnienia. Udzielił pisemnych odpowiedzi, składających się z kilku zdań, sprowadzających się do stwierdzenia, że nie pamięta szczegółów rozpatrywanych zdarzeń gospodarczych. Tymczasem generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić - a zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Niemniej Skarżący wspólnie z H.K. przyjęli niejako "linię obrony", której teza opierała się na hobbystycznym zamiłowaniu rodziny do motoryzacji. Te wyjaśnienia należy uznać za niewystarczające, ponieważ pomimo kierowanych pism Skarżący nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego przyjęte stanowisko.

Jednocześnie ponownego podkreślenia wymaga, że zarówno Skarżący, jak i matka H.K. prowadzili działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów i części samochodowych czego w istocie Skarżący nie podważył.

Mając na uwadze, że pomimo zawieszenia prowadzanie działalności gospodarczej Strona w niektórych dniach zawierała po kilka transakcji to należało przyjąć, że działalność ta nie miała charakteru okazjonalnego, a także że w ramach tej działalności dokonywano sprzedaży samochodów osobowych. Ilość i częstotliwość dokonywanych transakcji wykracza poza działania związane ze sprzedażą majątku prywatnego, wyjaśnienia w zakresie sprzedaży samochodów również są niewiarygodne.

Ponadto dla stwierdzenia, że w kontrolowanym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą znacznie miały ustalenia kontrolujących, którzy stwierdzili na nieruchomości położonej w M. przy [...] oznaki prowadzenia działalności gospodarczej. Na posesji tej oprócz kilku pojazdów stojących na otwartej przestrzeni (w których znajdowały się stare, używane części samochodowe) umiejscowiony był wielostanowiskowy, profesjonalnie wyposażony garaż i warsztat samochodowy oraz ciąg blaszanych (ocynkowanych) garaży, w których zaparkowane były pojazdy lub poukładane na regałach części do pojazdów osobowych takie jak silniki czy skrzynie biegów - co Skarżący pomija przy formułowaniu zarzutów skargi argumentując, że wyłącznie w przypadku czterech spornych pojazdów organ nie zgromadził wystarczającego materiału dowodowego. Dowodów jednak w tym zakresie Skarżący nadal nie przedkłada.

Wspomnieć należy, że w spornych okresach dochód ze sprzedaży aut i części był jedynym źródłem dochodu Skarżącego, zaś jego matka utrzymywała się tylko z renty rodzinnej. To także świadczy o tym, że formalnie ze sprzedaży części samochodowych i samochodów Strona razem z matką uczynili stałe źródło dochodów.

Wskazania także wymaga, że dnia 23 listopada 2022 r. tutejszy Sąd oddalił skargę H.K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2016 r., od listopada do grudnia 2016 r. oraz od stycznia do marca 2017 r. W wyroku tym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych odnośnie prowadzenia przez Skarżącego i jego matkę w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży części samochodowych i samochodów.

Tak więc w okolicznościach niniejszej sprawy organy zasadnie przyjęły, że Skarżący wspólnie z matką H.K. - handlował towarami (sprzedaż pojazdów oraz części samochodowych). Świadczy o tym sam sposób prowadzenia tego rodzaju działalności, skala sprzedaży oraz czas, w którym była ona realizowana.

Sąd wskazuje, że specyfika postępowania dowodowego w sprawach podatkowych przejawia się w sposobie wykorzystania poszczególnych środków dowodowych, hierarchii ich ważności oraz w ustaleniu domniemań faktycznych i prawnych. W myśl art. 122 O.p. organ podatkowy zobowiązany został do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że główny ciężar dowodowy spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe. Wskazany przepis nie oznacza jednak, że podatnik - będący stroną postępowania podatkowego - nie może współdziałać z organem podatkowym w celu rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, bowiem to na podatniku ciąży obowiązek wskazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organu podatkowego. Ponadto należy wskazać, że stosownie do regulacji art. 191 O.p., organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wyrażona została zasada swobodnej oceny dowodów oznaczająca, że organ podatkowy, prowadząc postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Strona zaś, w celu uniknięcia negatywnych dla siebie konsekwencji, ma prawo korzystać w pełni z prawa do obrony i składać wyjaśnienia.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że Skarżący pomimo wielokrotnych wezwań organu kontroli skarbowej zasłaniał się niepamięcią i nie przedstawił żadnych dowodów, które podważałyby ocenę dokonaną przez organy podatkowe. Znamienne jest też, że dowodów, potwierdzających wersję Strony, nie przedłożyła także jego matka.

Jak wynika z akt sprawy, w celu ustalenia stanu faktycznego, dokonano przesłuchania świadków, Skarżącego, jego matkę, członków rodziny oraz nabywców towarów i zgromadzono wszelki materiał dowodowy dostępny w sprawie (dokumenty pozyskane od firm przewozowych, portalu Allegro.pl, Poczty Polskiej, Banku [...[). Organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje, dotyczące zakresu prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącego są prawidłowe.

W związku z powyższym należało uznać, że materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia i nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w celu przesłuchania świadka P.B.. Zeznania tego świadka nie miały bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na wskazane wyżej okoliczności, a ponadto z uwagi na określenie w umowie sprzedaży samochodu jako nabywcy innej osoby.

Zarzuty Strony zawarte w skardze (które de facto są powtórzeniem zarzutów odwołania) koncentrują się na polemice z materiałem dowodowym, nie podważając skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkowej oceny, które uznano za zasadne i prawidłowe.

Dodać należy, iż bezspornym jest, że w toku postępowania Skarżący nie przedłożył dowodów, które mogłyby podważyć ustalenia organu podatkowego w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i sprzedaży samochodów osobowych.

Zdaniem Sądu słusznie organy podatkowe oceniły wyjaśnienia stron, czy zeznania świadków i wyprowadziły z nich prawidłowe wnioski dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego. Wynikało z nich bowiem, że Strona kupowała samochody osobowe oraz części samochodowe, a następnie odsprzedawała je na portalu Allegro. Korzystała przy tym z rachunku bankowego matki. Organ odwoławczy w sposób poprawny i logiczny zinterpretował zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Wyjaśnienia Skarżącego i jego matki dotyczące posiadania majątku prywatnego oraz podkreśleniu, że branża motoryzacyjna jest pasją całej rodziny od 40 lat, mogłyby być uznane za racjonalne. Jednakże same w sobie nie dowodzą, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej. Strona jak i jego matka nie potrafili wskazać, które ze sprzedanych części samochodowych należą do majątku osobistego.

Zdaniem Sądu nie doszło przy dokonywaniu ustaleń faktycznych do naruszenia opisanych w skardze przepisów prawa procesowego. Organy obu instancji przy rozstrzyganiu sprawy wyczerpująco rozpatrzyły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonując jego oceny we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływające z tej oceny wnioski są logiczne i znajdują oparcie w zasadach doświadczenia życiowego, będących w tej sprawie niezwykle istotnym kryterium oceny zebranego materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skargi postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie wystarczającym dla poczynienia niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, przez co nie naruszono art. 122 i art. 187 § 1 O.p. To, że Skarżący odmiennie ocenia materiał dowodowy nie znaczy, że ocena dowodów została dokonana przez organy podatkowe z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów, tym bardziej, że w toku postępowania Skarżący nie przedłożył żadnych wiarygodnych materialnych dowodów potwierdzających jego twierdzenia.

Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p., albowiem odniesiono się w nim do ustaleń stanu faktycznego jak też jego oceny prawnej. W warstwie faktycznej, przytoczone zostały wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzona została, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, analiza i ocena zebranych dowodów ze wskazaniem na te, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, a także przyczyn i argumentów, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności.

Należy wskazać, że materialnoprawną podstawę orzekania przez organy podatkowe stanowił m. in. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika zatem, że przepisy ustawy o VAT na swój własny użytek definiują pojęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika VAT. O statusie podatnika podatku od towarów i usług nie przesądza też formalna rejestracja (czy to we właściwej ewidencji czy też dla celów podatku VAT).

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Wobec tego – jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 429/20 - o tym czy podejmowane czynności spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie subiektywne odczucia strony. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. Cechą pozwalającą odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że czynności muszą być wykonywane bez przerwy. Istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywiste jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań. Istotną cechą działalności gospodarczej jest również jej zorganizowanie, rozumiane jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości, przy czym, jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1501/12; z 1 kwietnia 2015 r., II FSK 563/13; z 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13). O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Wreszcie, cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter, a więc prowadzenie w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami), przy czym działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów (znacznego zysku).

Sąd rozpoznający niniejsza sprawę podziela stanowisko organów podatkowych dotyczących oceny zachowania Skarżącego przez pryzmat powołanych wyżej przepisów. Strona sprzedawała części samochodowe do różnych samochodów jak i same samochodowy osobowe, które sprowadzała z zagranicy. Była wskazywana jako nadawca przesyłek do klientów. Podała numer rachunku bankowego, na który wpłacano kwoty z tytułu sprzedaży. Strona oferowała sprzedaż części samochodowych przez profesjonalne aukcje na portalu Allegro oferując różnorodne formy przekazania towarów odbiór osobisty, przywóz do klienta, przekazanie poprzez firmy kurierskie lub Pocztę Polska S.A.) i zapłaty za transakcję (gotówka, przelew na wskazane konto bankowe, pobranie).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel [...]. Ponadto w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 [...]. Kolejno wskazania wymaga, że z art. 19a ust. 1 ww. ustawy wynika, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. la, lb, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f. Ponadto, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Z kolei art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się przy tym, że nie jest możliwe oszacowanie wartości podatku naliczonego. Możliwość taka nie wynika z przepisów regulujących podatek od towarów i usług. Natomiast w art. 23 O.p. przewidziano jedynie możliwość oszacowania podstawy opodatkowania.

Z przepisu powyższego wynika, że podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług związana jest z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem, wykonywanymi przez podatnika (art. 5 ust. 1 ustawy o VAT) a zatem generalnie rzecz ujmując, ze sprzedażą towarów i usług. Podatek naliczony wynika natomiast z zakupów towarów i usług dokonywanych przez podatnika, nie zaś z realizowanej przez tegoż podatnika sprzedaży. Po spełnieniu określonych warunków podatnik może odliczyć podatek naliczony od podatku należnego i z tego względu jest on wartością uwzględnianą w rozliczeniu podatku od towarów i usług niejako następczo względem podstawy opodatkowania, wykorzystywaną do obniżenia podatku należnego. Podatek naliczony nie jest więc "częścią" podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do kwestii ustalania w drodze szacunku podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług zauważyć należy, że zgodnie z obowiązującym polskim porządkiem prawnym, zastosowanie metody szacowania podstawy opodatkowania w przypadku stwierdzenia nierzetelności ewidencji podatkowych, w tym ewidencji prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług, jest przewidziane w art. 23 O.p. W myśl art. 23 § 1 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Zgodnie zaś z art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 23 § 5 O.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

A zatem, na gruncie podatku od towarów i usług dopuszczalne jest dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania. Należy przy tym zauważyć, że szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w praktyce oznacza określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jeżeli podatnik nie dysponuje rzetelnymi dowodami. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, praktyka taka jest dopuszczalna i nie daje podstawy do stwierdzenia uchybień organów podatkowych w tym zakresie. To przecież nierzetelność prowadzonej przez podatnika ewidencji prowadzi do koniecznego zastosowania szacunkowego określenia dokonanej sprzedaży, a w konsekwencji ustalenia podstawy opodatkowania odbiegającej w pewnym stopniu od rzeczywistej (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 1854/13).

Dopuszczalne jest więc ustalanie podstawy opodatkowania na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania. Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 2089/98). Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2009). Szacowanie pozwala bowiem jedynie na przybliżone, a nie rzeczywiste, ustalenie podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podstawę opodatkowania ustalono bowiem w oparciu o przedłożone rejestry sprzedaży oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności o wykazy płatności na rzecz Skarżącego i jego matki, tj. informacje uzyskane z Poczty Polskiej S.A. i D. sp. z o.o.

Jak wskazano wyżej, zdaniem organów podatkowych, Skarżąca i jej syn w spornym okresie nie ewidencjonowała sprzedaży części samochodowych oraz samochodów osobowych, dokonywanej za pośrednictwem portalu Allegro. Płatność za sprzedane towary realizowana była poprzez tzw. "pobranie", przelewy bankowe oraz gotówką. Punktem wyjścia do tego wniosku było porównanie danych wynikających z rachunku bankowego, informacji przekazanych przez Pocztę Polską S.A. i firmy kurierskiej w tym D. sp. z o.o.

W ocenie Sądu, mając na uwadze ww. przepisy O.p., organy podatkowe, zasadnie określiły podstawę opodatkowania przy zastosowaniu art. 23 § 2 pkt 2 O.p., odstępując tym samym od jej określenia w drodze oszacowania w tych wszystkich przypadkach, w których doszło do niezaewidencjonowania transakcji sprzedaży samochodów oraz sprzedaży części samochodowych. Zgormadzony materiał dowodowy pozwolił na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za kwestionowane miesiące 2016 r. oraz 2017 r., bowiem - zgodnie z dyspozycją tego przepisu, dane uzupełniono dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego.

Mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika US odpowiada prawu. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Ponadto podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jako dowód dopuściły wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast okoliczność, że Strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie może być utożsamiana z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a. o oddaleniu skargi.