Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 42/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 249 par. 1, art. 250 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01 /Dz.U. nr 100 poz. 923 - OTK ZU seria A nr 4 poz. 46/ nie spowodował /na podstawie art. 199 ust. 1 i 3 Konstytucji/ utraty mocy znowelizowanego z dniem 1 stycznia 2000 r. art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w całości.

Utrata mocy dotyczy wyłącznie ust. 3 pkt 1 i 2 tego artykułu, określających niższy stosunek do obowiązującego do dnia 31 grudnia 1999 r. mnożnik najniższego wynagrodzenia pracowników dla osób niepełnosprawnych o lekkim i średnim stopniu niepełnosprawności i stosowany do wyliczenia kwoty zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług - oczywiście jedynie w stosunku do tej grupy podatników, która została wymieniona w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, czyli prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizacją długookresowych przedsięwziąć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

TEZY

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01 /Dz.U. nr 100 poz. 923 - OTK ZU seria A nr 4 poz. 46/ nie spowodował /na podstawie art. 199 ust. 1 i 3 Konstytucji/ utraty mocy znowelizowanego z dniem 1 stycznia 2000 r. art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w całości.

Utrata mocy dotyczy wyłącznie ust. 3 pkt 1 i 2 tego artykułu, określających niższy stosunek do obowiązującego do dnia 31 grudnia 1999 r. mnożnik najniższego wynagrodzenia pracowników dla osób niepełnosprawnych o lekkim i średnim stopniu niepełnosprawności i stosowany do wyliczenia kwoty zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług - oczywiście jedynie w stosunku do tej grupy podatników, która została wymieniona w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, czyli prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizacją długookresowych przedsięwziąć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Jan Zając Sędziowie NSA: Juliusz Antosik (sprawozdawca) Józef Orzel Protokolant: Krzysztof Kołtan po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2005r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "L." Spółka Akcyjna w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2004 r. sygn. akt III SA 2957/03 w sprawie ze skargi "L." Spółka Akcyjna w C. na decyzję Ministra Finansów z dnia 9 października 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "L." Spółka Akcyjna w C. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 zł /sto dwadzieścia złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 42/05

U z a s a d n i e n i e

Wyrokiem z dnia 22 października 2004 r., III SA 2957/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "L." SA w C. na decyzję Ministra Finansów z dnia 9 października 2003 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że (...) Urząd Skarbowy w C. ostateczną decyzją z 13 marca 2001 r. określił Spółce zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. z uwagi na niewpłacenie przez Spółkę na rachunek urzędu skarbowego w całości wykazanego w deklaracji VAT-7 podatku do zapłaty, co spowodowało naruszenie art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wnioskiem z 5 sierpnia 2002 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nieważności wymienionej decyzji na podstawie art. 247 par. 1 pkt 2 w zw. z art. 250 Ordynacji podatkowej, wskazując, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 czerwca 2002 r., K 45/01, orzekł o niekonstytucyjności niektórych przepisów ustawy z dnia 20 listopada 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/. Decyzją z 23 września 2002 r. Izba Skarbowa w K. odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji, zaś Minister Finansów utrzymał tę decyzję w mocy.

Minister Finansów zauważył, że w uzasadnieniu wymienionego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że skutkiem wyroku, stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. W konkluzji Minister Finansów stwierdził, że biorąc pod uwagę tezę zawartą w punkcie 1 wyroku Trybunału, a przede wszystkim fakt, iż przepis art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie stanowił podstawy wydania zakwestionowanej decyzji ostatecznej, bowiem jej podstawę prawną stanowiły wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej - art. 21 par. 3, art. 51 par. 3, art. 53 par. 1 i przepisy wykonawcze do tej ustawy, tj. par. 7 ust. 1 pkt 1 i par. 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. /Dz.U. nr 162 poz. 1124 ze zm./, a także art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, brak jest podstaw do wyeliminowania z obrotu tej decyzji. Decyzja ostateczna zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu, nie odnosi się do sposobu wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, określonego w art. 14a ustawy podatku od towarów i usług, ale dotyczy naruszenia art. 26 tej ustawy, który zobowiązuje każdego podatnika składającego deklarację VAT-7 z wykazanym zobowiązaniem podatkowym do uiszczenia go w terminie określonym w tym przepisie.

Decyzję tę podatnik zaskarżył do sądu administracyjnego, zarzucając naruszenie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że nie ma on uprawnienia do żądania stwierdzenia nieważności decyzji (...) Urzędu Skarbowego w C. po wejściu w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., K 45/01, a także naruszenie prawa procesowego - art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji i art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, art. 210 par. 1 pkt 4 i par. 4 Ordynacji podatkowej przez niepowołanie podstawy prawnej decyzji i nieprzytoczenie przepisów prawa. Zarzucono także wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy poprzez niewyjaśnienie, czy skarżący podejmował realizację długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oceniając zarzut naruszenia art. 247 par. 1 pkt 2 i 3, uznał, że przesłanki wymienione w tym przepisie w niniejszej sprawie nie występują. Strona skarżąca żądała stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, powołując się na wymieniony wyrok Trybunału Konstytucyjnego, uznający za niekonstytucyjne niektóre przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. /Dz.U. nr 95 poz. 1100/. Ustawa ta, wchodząca w życie 1 stycznia 2000 r., pozbawiła zakłady pracy chronionej określonych przywilejów podatkowych przewidzianych w art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis przewidywał korzystniejszy sposób rozliczania się z tego podatku. Nowa regulacja spowodowała zmniejszenie wielkości zwracanej kwoty podatku w porównaniu z kwotą, którą podatnik mógł zatrzymać na podstawie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 1999 r. Zmiany polegały m.in. na zastąpieniu możliwości zatrzymania kwoty należnego podatku prawem do uzyskania częściowego lub całkowitego zwrotu podatku na wniosek zainteresowanego, na przesunięciu terminu, w którym prowadzący zakład pracy chronionej uzyskuje zwrot podatku, na wprowadzeniu mechanizmów zmniejszających kwotę zwrotu przez obniżenie stosownego mnożnika dla osób o lekkim lub umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. Sąd zauważył, że w uzasadnieniu wyroku Trybunał nie kwestionuje istoty wprowadzonych zmian, jedynie stwierdza niezgodność z Konstytucją zaskarżonych przepisów w zakresie, w jakim pomijają one niezbędne regulacje, zaś skutkiem wyroku Trybunału nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie - wynikające z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Sąd stwierdził, że decyzja ostateczna (...) Urzędu Skarbowego w C. nie dotyczyła preferencji w zakresie podatku VAT przewidzianych dla podatników prowadzących zakłady pracy chronionej objętych przepisem art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, a podstawę prawną tej decyzji stanowił art. 26 wymienionej ustawy, z uwagi na to, że podatnik nie wpłacił zadeklarowanego podatku VAT. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 247 par. 1 pkt 2 czy też pkt 3 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia w świetle poczynionych ustaleń. Za niezasadne Sąd uznał również pozostałe zarzuty, stwierdzając, że zaskarżona decyzja Ministra Finansów zawiera powołanie podstawy prawnej oraz pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, dokonane w ramach nadzwyczajnego trybu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, którego zakres obejmuje wyłącznie zbadanie decyzji pod względem zaistnienia przesłanek uregulowanych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu tym organ również nie jest uprawniony do ponownej oceny stanu faktycznego dokonanego w decyzji ostatecznej, ponieważ w przypadku stwierdzenia nieważności bada się wady tkwiące w samej decyzji, będące następstwem wadliwego stosowania prawa materialnego. Natomiast zgłoszony w piśmie procesowym zarzut naruszenia art. 249 par. 1 Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu, jest o tyle niezasadny, że termin z art. 250 par. 1 Ordynacji został zastosowany na korzyść strony skarżącej, zgodnie z jej wnioskiem o stwierdzenie nieważności.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka zarzuciła naruszenie prawa:

1/ materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: art. 14a i 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji i art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym /Dz.U. nr 102 poz. 643 ze zm./,

2/ procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy: art. 145 par. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, art. 208 par. 1, art. 247 par. 1 pkt 3 i art. 249 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie Spółka, powołując się na trudności interpretacyjne związane z wykładnią art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniosła o uznanie, że naruszenie prawa procesowego polegało na naruszeniu przepisów art. 1, 3 i 145 par. 1 tej ustawy w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ przez utrzymanie w mocy decyzji naruszającej prawo, a tym samym niewypełnienie obowiązku sądowej kontroli działania administracji. Z ostrożności procesowej Spółka podniosła też, że naruszenie przez Sąd art. 247 par. 1 pkt 3 i art. 249 par. 1 Ordynacji podatkowej jest w istocie naruszeniem prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano w szczególności, że wniosek o stwierdzenie nieważności był oparty na twierdzeniu Spółki, iż wspomniana decyzja ostateczna została wydana bez podstawy prawnej wskutek opublikowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., stwierdzającego niekonstytucyjność art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 wymienionej ustawy z dnia 20 listopada 1999 r.; zakwestionowane przepisy nadały z dniem 1 stycznia 2000 r. nowe brzmienie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Podniesiono, że na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r./ dodatkową okolicznością świadczącą o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej jest utrata mocy obowiązującej przepisu, który stanowił podstawę prawną decyzji, wskutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności tego przepisu z Konstytucją; do wniosku takiego prowadzi łączna interpretacja art. 250 i art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r./. Art. 250 nie ustanawiał dodatkowej - w stosunku do wynikających z art. 247 par. 1 - przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Katalog zawarty w art. 247 par. 1 Ordynacji ma charakter zamknięty, wobec czego sformułowanie "decyzje wydane na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego" może być odczytywane tylko jako doprecyzowanie /uzupełnienie/ przesłanki wynikającej z art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji, polegającej na wydaniu decyzji ostatecznej bez podstawy prawnej. Podniesiono, że rozwiązanie obowiązujące na gruncie Ordynacji podatkowej w latach 1998-2002 nie pozostawało w wyraźnej sprzeczności z art. 190 ust. 4 Konstytucji; stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej wynikające z art. 250 w zw. z art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji mieściło się w zakresie pojęciowym "innego rozstrzygnięcia dokonywanego na zasadach i w trybie określonych w przepisach regulujących dane postępowanie", o którym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Skarżąca Spółka, przytaczając sentencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz powołując się na art. 190 ust. 3 Konstytucji, podniosła, że wobec nieokreślenia w nim terminu utraty mocy obowiązującej przepisów uznanych za niekonstytucyjne, utrata ta z mocy samego prawa nastąpiła w dniu 5 lipca 2002 r., czyli w dniu, w którym wyrok ten został opublikowany w Dzienniku Ustaw. Oznacza to, zdaniem Spółki, że stanowisko Sądu, zgodnie z którym jedynym skutkiem wyroku Trybunału było potwierdzenie obowiązku ustanowienia przepisów przejściowych, jest pozbawione podstaw prawnych. Spółka twierdzi, że wobec podatników wymienionych w sentencji wyroku Trybunału przepis art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług... utracił moc obowiązującą, a zatem do nich w dalszym ciągu miały zastosowanie przepisy art. 14a u stawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r. - aż do czasu utraty statusu zakładu pracy chronionej wskutek wygaśnięcia stosownych decyzji przyznających ten status. Reasumując wywody dotyczące skutku prawnego wyroku Trybunału, Spółka podniosła, że Sąd poprzez przyjęcie, iż wyrok ten nie spowodował utraty mocy obowiązującej przepisów nowelizujących art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, dopuścił się naruszenia art. 190 ust. 3 i 4 oraz art. 71 ust. 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym.

W skardze kasacyjnej wyrażono także pogląd, że skutkiem niekonstytucyjności przepisu, stwierdzonej wyrokiem Trybunału, był brak obowiązku dokonywania wpłat podatku od towarów i usług na rachunek urzędu skarbowego, wprowadzonego nowelą z dnia 20 listopada 1999 r., dlatego urząd skarbowy, wydając decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej przy zastosowaniu orzeczenia Trybunału, mógł orzec o istnieniu zaległości podatkowej tylko po zbadaniu, że strona w dniu 1 stycznia 2000 r. nie posiadała statusu zakładu pracy chronionej lub nie rozpoczęła realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych lub w stosunku do strony nie nastąpiła zmiana zasad wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi przed wygaśnięciem decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej. W ocenie skargi kasacyjnej, Spółka jako podmiot, który może skorzystać z orzeczenia Trybunału, nie mogła być adresatem decyzji wydanej na podstawie art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie była zobowiązana do dokonywania wpłat tego podatku. Spółka podniosła, że - wbrew stanowisku Sądu - podstawę rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego, obok art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowił również art. 14a tej ustawy, choć nie został powołany w jej uzasadnieniu prawnym. Podsumowując tę część swoich rozważań, Spółka stwierdziła, że skutkiem powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego była utraty mocy obowiązującej przepisu art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług /w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r./, zaś przepis ten stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej decyzji (...) Urzędu Skarbowego w C. z 12 marca 2001 r., dlatego złożony wniosek o stwierdzenie nieważności był uzasadniony i miał oparcie w art. 250 w zw. z art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 190 ust. 4 Konstytucji. Sąd, zajmując w zaskarżonym wyroku odmienne stanowisko, naruszył przepisy art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji oraz art. 71 ust. 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, a także art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że przepis ten nie został zastosowany przez organ, który wydał decyzję ostateczną. Równocześnie, Sąd, oddalając skargę, naruszył przepisy art. 1, 3 i 145 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o stwierdzeniu nieważności, a Sąd utrzymał ją w mocy; tym samym Sąd nie wywiązał się z obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, gdyż nie wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Ministra Finansów wydanej z naruszeniem prawa.

Ponadto Spółka podniosła, że w dniu wydania ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego z 13 marca 2001 r. nie zachodziła żadna ze wskazanych w art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej sytuacji uprawniających do wydania decyzji w ramach wymiaru kontrolnego. W deklaracji za listopad 2000 r. Spółka wykazała bowiem zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, a w chwili wydania decyzji nie miała miejsca okoliczność polegająca na niezapłaceniu całości lub części podatku wynikającego z tej deklaracji; sam organ przyznał w treści tej decyzji, że należny podatek za listopad 2000 r. został przez Spółkę uregulowany ostatecznie 15 stycznia 2001 r. Zaległość ta przestała zatem istnieć jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego albo w jego trakcie, zatem postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Wobec tego - zdaniem Spółki - wymieniona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisu art. 21 par. 3 oraz art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej. Jest zatem dotknięta wadą określoną w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, skutkującą stwierdzeniem jej nieważności. Decyzja ta, w ocenie Spółki, narusza również w sposób rażący art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem skoro wyrok Trybunału Konstytucyjnego wywołał skutek prawny ex tunc, to znowelizowane przepisy art. 14a ustawy, wprowadzające obowiązek dokonywania wpłat podatku przez zakłady pracy chronionej, były już w chwili wejścia w życie sprzeczne z Konstytucja i de facto nigdy nie weszły do porządku prawnego. Spółka zatem nigdy nie miała obowiązku dokonywania wpłat podatku, wynikającego ze składanej deklaracji VAT-7 za listopad 2000 r., wobec tego nie mógł mieć do niej zastosowania art. 26 ustawy o podatku od towarów. Na koniec Spółka podniosła, że wniosek o stwierdzenie nieważności został złożony po upływie roku od doręczenia decyzji ostatecznej. W związku z tym, w przypadku nieuznania argumentu o wydaniu decyzji na podstawie przepisów, które utraciły moc w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, należało - zdaniem Spółki - wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji /art. 249 par. 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r./, a nie decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności, dlatego także naruszenie art. 249 par. 1 Ordynacji podatkowej w decyzji Ministra Finansów można zakwalifikować jako rażące naruszenie prawa. Sąd, rozpatrując skargę, nie dopatrzył się tego błędu, co - w ocenie Spółki - uzasadnia twierdzenie, że również Sąd dopuścił się naruszenia tego przepisu.

Konkludując, Spółka stwierdziła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się naruszenia przepisów:

- art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji oraz art. 71 ust. 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym poprzez przyjęcie w zaskarżonym wyroku, iż wyrok Trybunału z 25 czerwca 2002 r., K 45/01, nie spowodował utraty mocy obowiązującej przepisów nowelizujących /z dniem 1 stycznia 2000 r./ art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, iż ostateczna decyzja (...) Urzędu Skarbowego w C. nie została wydana na podstawie przedmiotowego przepisu,

- art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Ministra Finansów z 9 października 2003 r. rażąco naruszającej przepisy art. 21 par. 3, art. 208 par. 1, art. 249 par. 1 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r./ oraz art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 1, 3 i 145 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, oddalając skargę na decyzję, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa, powielając równocześnie błędy zawarte w tej decyzji, polegające na naruszeniu art. 21 par. 3, art. 208 par. 1, art. 249 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Minister Finansów, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie, a na rozprawie sądowej - także o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy zauważyć, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie zostały sformułowane w sposób zbyt precyzyjny. Ponadto przedstawiona na ich poparcie argumentacja zawarta w bardzo obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie została precyzyjnie powiązana z zarzutami postawionymi w petitum tej skargi. Jest to o tyle istotne, że zaskarżony wyrok dotyczy decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym - w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Przepisy te, zawarte w rozdziale 18 /art. 247-252/ Ordynacji podatkowej znajdującym się w dziale normującym postępowanie podatkowe /dział IV/ niewątpliwie mają charakter przepisów proceduralnych. Jednakże ocena niektórych przesłanek nieważności określonych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej /przede wszystkim w punktach 2 i 3 - wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa - tego paragrafu, a istnienie tych przesłanek nieważności podnosiła skarżąca Spółka w niniejszej sprawie/ może łączyć się z przepisami prawa materialnego, w szczególności wtedy, gdy chodzi o wydanie decyzji ostatecznej bez podstawy materialnoprawnej czy wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa materialnego. W takim wypadku zarzut naruszenia odpowiedniego punktu /odpowiednich punktów/ art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej, podniesiony w skardze kasacyjnej od wyroku na decyzję w przedmiocie stwierdzenia nieważności, powinien być ściśle powiązany z zarzutem naruszeniem odpowiednich przepisów prawa materialnego. W jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny uznał nawet, że zarzut naruszenia art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z określonymi przepisami prawa materialnego /chodziło o przepisy art. 19 ust. 1 i 3 oraz art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/ ma charakter materialnoprawny; p. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 5 maja 2004 r., FSK 2/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 6 s. 43/.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej /w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono także argumenty dotyczące punktu 2 tego paragrafu, formułując zarzut naruszenia tego punktu/ oznaczono alternatywnie jako naruszenie prawa procesowego /czyli oparte na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ albo materialnego /czyli na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 tej ustawy/, nie wiążąc go precyzyjnie z odpowiednimi przepisami materialnego prawa podatkowego czy przepisami procedury sądowoadministracyjnej. Jednakże autor skargi kasacyjnej przytoczył w skardze kasacyjnej jako naruszone także przepisy prawa materialnego: art. 14a i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, a także przepisy procedury sądowoadministracyjnej: art. 1, art. 3 i art. 145 par. 1 pkt 1 /w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano ten przepis z oznaczeniem lit. "c" i pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jednakże, niezależnie od zakwalifikowania zarzutu naruszenia art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, należy uznać go za niezasadny. Przede wszystkim dlatego, że nietrafna jest argumentacja skargi kasacyjnej oparta na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01 /Dz.U. nr 100 poz. 923 - OTK-A ZU 2002 nr 4 poz. 46/, w którym orzeczono, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./ jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Z przytoczonej tezy wyroku wynika, że Trybunał uznał niezgodność z art. 2 Konstytucji wskazanego przepisu art. 1 pkt 8 ustawy nowelizującej z dnia 20 listopada 1999 r. w zakresie, w jakim nie przewiduje odpowiednich regulacji przejściowych, ale wyłącznie w zakresie, w jakim przepis ten wobec wymienionej grupy podatników zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej /a więc kwestię unormowaną w art. 14a ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - nowelizacja polegająca na obniżeniu mnożnika stosowanego przy obliczaniu kwoty podlegającej zwrotowi dla osób o lekkim i umiarkowanym stopniu niepełnosprawności spowodowała zmniejszenie wielkości zwracanej kwoty podatku w porównaniu do kwoty, którą podatnik prowadzący zakład pracy chronionej mógł zatrzymać na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 1999 r./. Oznacza to, że Trybunał całkowicie zaakceptował, nie kwestionując ich zgodności z Konstytucją /co znajduje także odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku Trybunału/, pozostałe zmiany wprowadzone wymienionym art. 1 pkt 8 ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2000 r. do art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, polegające przede wszystkim na zastąpieniu możliwości zatrzymania kwoty zobowiązania podatkowego /do czego prowadziło przewidziane w art. 14a ust. 1 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r. zwolnienie prowadzącego zakład pracy chronionej od wpłat do urzędu skarbowego należności stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym/ prawem do uzyskania częściowego lub całkowitego zwrotu tej kwoty na wniosek zainteresowanego oraz na przesunięciu terminu uzyskania tej kwoty przez prowadzącego zakład pracy chronionej /art. 14a ust. 1, 5 i 6 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r./; por. na ten temat uwagi zawarte w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r., FPS 4/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 3 poz. 50/. Trybunał w uzasadnieniu wyroku podał, że mimo wynikających z tych pozostałych zmian niedogodności dla prowadzącego zakład pracy chronionej, podyktowanych jednak koniecznością skuteczniejszej kontroli przestrzegania prawa przez podatników i ułatwienia przeciwdziałania nadużyciom, nie zachodzą podstawy do stwierdzenia niezgodności tych zmian z zasadą ochrony praw nabytych ani z zasadą ochrony interesów w toku.

Skoro zatem orzeczona w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego niezgodność z art. 2 Konstytucji przepisu art. 1 pkt 8 ustawy nowelizującej z dnia 20 listopada 1999 r. odnosi się jedynie do zmiany zasad wyliczania kwoty podatku podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, a nie do zastąpienia zwolnienia od wpłat podatku do urzędu skarbowego prawem do otrzymania zwrotu wpłaconej kwoty podatku, to wyrok Trybunału nie spowodował /na podstawie art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji/ utraty mocy obowiązującej znowelizowanego z dniem 1 stycznia 2000 r. przepisu art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług w całości. Utrata mocy obowiązującej dotyczy wyłącznie ust. 3 pkt 1 i 2 tego artykułu, określających niższy w stosunku do obowiązującego do 31 grudnia 1999 r. mnożnik najniższego wynagrodzenia pracowników dla osób niepełnosprawnych o lekkim i średnim stopniu niepełnosprawności, stosowany do wyliczenia kwoty zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług - oczywiście jedynie w stosunku do tej grupy podatników, która została wymieniona w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, czyli prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Oznacza to, że nawet w stosunku do tej grupy podatników nie utraciły mocy - w wyniku powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego - pozostałe przepisy art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. i obowiązującym od 1 stycznia 2000 r.

Wobec tego, należy uznać, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza, że w stosunku do tych podatników - jak nietrafnie podniesiono w skardze kasacyjnej - nadal miały zastosowanie wszystkie przepisy art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r., a tym samym podatnicy ci nie mieli obowiązku dokonywania wpłat kwot podatku od towarów i usług, jako nadal zwolnieni od tych wpłat. Tak więc nawet po wejściu w życiu wyroku Trybunału, co nastąpiło w dniu 5 lipca 2002 r. /czyli w dniu ogłoszenia w Dzienniku Ustaw, stosownie do art. 190 ust. 2 i 3 Konstytucji/, wymienieni podatnicy - tak samo jak pozostali podatnicy podatku od towarów i usług - mieli obowiązek wpłacania do urzędu skarbowego kwot podatku, o których mowa w art. 14a ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług /w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r./ w terminach określonych w art. 26 tej ustawy, zaś - stosownie do wskazanego art. 14a ust. 1 - podatnikom tym przysługiwało prawo do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty według zasad określonych w ust. 2-6, z tym tylko zastrzeżeniem, że wyliczenie tej kwoty powinno być dokonane przy zastosowaniu takiego mnożnika najniższego wynagrodzenia pracowników, jaki obowiązywał w 1999 r., czyli trzykrotności najniższego wynagrodzenia także dla osób o lekkim i średnim, a nie tylko o znacznym, stopniu niepełnosprawności. Natomiast w razie stwierdzenia przez organ podatkowy niezapłacenia zadeklarowanej kwoty podatku od towarów i usług, również w stosunku do podatników wymienionych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego organ podatkowy był upoważniony do wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r./ w związku z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług. I właśnie na podstawie tych przepisów, a nie na podstawie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, regulującego jedynie kwestię zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, została wydana ostateczna decyzja (...) Urzędu Skarbowego w C. z dnia 13 marca 2001 r. określająca zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za listopad 2000 r., której stwierdzenia nieważności domagała się skarżąca Spółka; kwestii zastosowania przewidzianych w art. 14a preferencji dla podatników prowadzących zakłady pracy chronionej - jak trafnie podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny - ta decyzja w ogóle nie dotyczyła.

Wobec tego, argumenty skarżącej Spółki, jakoby za stwierdzeniem nieważności tej decyzji ostatecznej miał przemawiać omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, odnoszący się tylko - i to w ograniczonym zakresie /dotyczącym wyłącznie kwestii wyliczania kwoty zwrotu podatku na rzecz zakładu pracy chronionej, co nie było przedmiotem wymienionej decyzji ostatecznej/ - do art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, są nietrafne. Dlatego za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14a i 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 1, art. 3 i art. 145 par. 1 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z powodu niezasadności argumentacji skargi kasacyjnej wywiedzionej z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie ma potrzeby odnoszenia się do zarzutu naruszenia art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji oraz art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 2 września 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, mającego wyrażać się w stwierdzeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że wyrok Trybunału nie spowodował utraty mocy w określonym zakresie przepisu nowelizującego art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzenie to, jakkolwiek pozostające w sprzeczności z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji, nie mogło mieć żadnego wpływu na wynik sprawy, w której zapadł zaskarżony wyrok. Dla porządku należy przy tym wyjaśnić, że stosownie do art. 190 ust. 3 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Oznacza to, że utrata mocy obowiązującej przepisu uznanego przez Trybunał za niekonstytucyjny następuje z dniem ogłoszenia orzeczenia lub w innym terminie określonym przez Trybunał, a zatem ze skutkiem ex nunc, a nie ex tunc, jak podano w skardze kasacyjnej. Wobec uznania, że wymieniona decyzja ostateczna urzędu skarbowego nie została wydana na podstawie przepisów prawnych, o których niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny, nie ma także potrzeby analizowania problemu niezharmonizowania przepisu art. 250 Ordynacji podatkowej /obowiązującego w latach 1998-2000/ z uregulowaniami art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji; p. na ten temat M. Masternak w: B. Brzeziński i inni: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 811-813.

Nie oznacza to jednak, że w sytuacji, gdy strona, występując z żądaniem stwierdzenia nieważności po upływie roku od doręczenia decyzji ostatecznej, powołała się na art. 250 par. 1 Ordynacji podatkowej /obowiązujący do końca 2002 r./ i twierdzi, że decyzja ta została wydana na podstawie przepisów, które utraciły moc w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, organ może odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, jeżeli ustali, że nie została spełniona przesłanka z tego przepisu /tzn., że decyzja ostateczna nie została wydana na podstawie przepisów, które utraciły moc w wyniku orzeczenia Trybunału/. Właśnie, dopiero w wyniku wszczętego tego rodzaju wnioskiem postępowania, można było ustalić, czy zasadne było twierdzenie strony o istnieniu przesłanki z art. 250 par. 1 Ordynacji podatkowej, umożliwiającej żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej po upływie roku od jej doręczenia. Dlatego w takiej sytuacji organ powinien wydać decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a nie przewidzianą w art. 249 par. 1 i 3 /w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r./ decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności z powodu upływu rocznego terminu od doręczenia decyzji ostatecznej. Dlatego zarzut naruszenia art. 249 par. 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny, mimo błędnego w tym zakresie uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Niezależnie od tego, nie można byłoby uznać naruszenia prawa polegającego tylko na wydaniu decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej zamiast decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji za naruszenie o charakterze rażącym.

Natomiast, jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 247 par. 1 pkt 3 w związku z art. 21 par. 3 i art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniany przez skarżącą Spółkę wydaniem wymienionej decyzji ostatecznej urzędu skarbowego z 13 marca 2001 r. z rażącym naruszeniem prawa /art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej - mającym polegać na tym, że przed jej wydaniem podatek od towarów i usług za listopad 2000 r. został już zapłacony przez Spółkę oraz art. 208 par. 1 Ordynacji - przez nieumorzenie postępowania podatkowego, jako bezprzedmiotowego, w związku z zapłaceniem podatku/, to należy zauważyć, że kwestia ta w ogóle nie była przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku. Sąd ten w ogóle nie dokonywał oceny decyzji ostatecznej urzędu skarbowego pod kątem istnienia określonej w art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej przesłanki jej wydania w postaci niezapłacenia podatku przez podatnika /Sąd jednocześnie nie przedstawił ustaleń faktycznych dotyczących czasu, w którym Spółka dokonała zapłaty podatku od towarów i usług za listopad 2000 r./, a w konsekwencji przesłanki umorzenia postępowania podatkowego, tym bardziej, że kwestia ta nie była przedmiotem rozważań organów podatkowych orzekających w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności; żądanie stwierdzenia nieważności Spółka motywowała jedynie wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W takiej sytuacji Sąd nie mógł dopuścić się naruszenia wskazanych przepisów z przyczyn podanych w skardze kasacyjnej. Mogło, co najwyżej, dojść do naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niepełne przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą, jednakże tego rodzaju zarzut nie został postawiony w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Na marginesie można także zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. zgłoszone po upływie roku od doręczenia decyzji ostatecznej żądanie stwierdzenia jej nieważności z przyczyn niezwiązanych z utratą mocy przepisów prawnych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego /art. 250 par. 1 Ordynacji podatkowej/ nie mogło być skuteczne w świetle art. 249 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Z wszystkich powyższych względów, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.