Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1408/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2012 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. i wrzesień 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Stan faktyczny wynikający z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. na podstawie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 oraz art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: “ustawa o VAT") określił spółce z o.o. “R." z siedzibą w W., dalej jako “Skarżącą", “Strona" kwotę podatku VAT do zapłaty za grudzień 2007 r. i za wrzesień 2008 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w ewidencji sprzedaży i rejestrze zakupów za lipiec 2007 r. Spółka ujęła i rozliczyła w deklaracji VAT - 7 kwoty wynikające z faktury wewnętrznej z dnia 12 grudnia 2007 r. tytułem importu usług – prowizja 5% - za pośrednictwo w zakupie gruntu - wartość netto 44.110.58 zł. VAT 9.770.33 zł. Fakturę wewnętrzną wystawiono na podstawie faktury z dnia 16 października 2007 r. wystawionej przez firmę P. AG na kwotę netto 717.83 EUR. Jako dowód wykonania powyższej usługi, w trakcie kontroli Spółka okazała jedynie pismo dotyczące porozumienia prowizyjnego w zakresie "projektu D. na nieruchomości gruntowej firmy Z. z dnia 20 listopada 2007 r. pomiędzy P. AG a R., z którego wynikało że Skarżąca wypłaci na rzecz P. AG prowizję z tytułu pośrednictwa w sprzedaży działki w wysokości 1.5% ceny netto danej nieruchomości gruntowej. Płatność nastąpi po dokonaniu wpisu do księgi wieczystej w ciągu 3 tygodni po wpłynięciu wystawionej przez P. AG i możliwej do skontrolowania faktur PLN". W nagłówku przedmiotowego pisma widnieje firma: "R. ", pod treścią zamieszczono imiona i nazwiska osób, które, jak wynika z treści pisma i danych zawartych w Rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, nie reprezentowały Skarżącej spółki. Do wyjaśnień do protokołu kontroli Spółka dołączyła m.in.: porozumienie prowizyjne z dnia 20 listopada 2007 r.. pomiędzy Spółką a P. AG, w którym Skarżąca zobowiązuje się wypłacić dla P. AG 1.5% ceny netto danej nieruchomości gruntowej; pismo z dnia 27 listopada 2007r. (wraz z tłumaczeniem na język polski) dotyczące zakresu usług - porozumienia w sprawie prowizji; oświadczenie p. M. K. o miejscu wykonywania prac, za które przysługiwała prowizja za znalezienie lokalizacji działki; wydruki: podsumowania kontroli projektów z dnia 18 września 2007 r. i protokołu z narady z dnia 8.11.2007 r. (których adresatem jest m.in. p. K.). W odpowiedzi na wezwanie z dnia 18 czerwca Skarżąca okazała oryginał i złożyła kopię porozumienia prowizyjnego z dnia 20 listopada 2007 r. pomiędzy Spółką z o.o. a P. AG. W ramach czynności sprawdzających wystosowano pismo do Spółki Z. sp. z o.o. z siedzibą w K. w sprawie złożenia pisemnych wyjaśnień, czy w transakcji kupna - sprzedaży zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z dnia 2 sierpnia 2007 r. uczestniczył pośrednik. W piśmie z dnia 2 lutego 2009 r. pełnomocnik Spółki G. S.A. (prawny następca Z. sp. z o.o.) wyjaśnił, iż w przedmiotowej transakcji nie uczestniczył pośrednik. W ewidencji sprzedaży i rejestrze zakupów: za sierpień 2007r. Spółka ujęła i rozliczyła w deklaracji VAT - 7 kwoty wynikające z faktury wewnętrznej nr [...] z dnia 12 grudnia 2007 r. tytułem importu usług - 80% kwoty prowizji za pośrednictwo w leasingu N. - wartość netto: 149.249.92 zł. VAT 32.834.98 zł. Fakturę wewnętrzną wystawiono na podstawie faktury [...] z dnia 14.11.2007 r. wystawionej przez Z. na wartość netto 39.040 EUR. Spółka ujęła i rozliczyła w deklaracji VAT-7 jako import usług kwoty wynikające z faktury wewnętrznej nr [...] z dnia 18.09.2008 r. tytułem (wg wyjaśnień Spółki) 20% kwoty prowizji za pośrednictwo związane z nieruchomością w ramach projektu D. Jako dowód wykonania powyższej usługi. Spółka w trakcie kontroli okazała jedynie pismo z dnia 18 czerwca 2007 r. dotyczące umowy prowizyjnej - projektu D, z którego wynikało, że "jeśli Spółka R. z siedzibą w W. lub jedna z należących do niej Spółek przystąpi gdziekolwiek na świecie do realizacji projektu wspólnie z jedną ze Spółek należących do D. AG, to Skarżąca wypłaci prowizję w wysokości 1% kosztów budowy danego projektu netto z doliczeniem podatku VAT. Wypłata nastąpi w następujących transzach: 80% przy podpisaniu umowy kupna - sprzedaży nieruchomości w ramach danego projektu, pozostała część po rozliczeniu końcowym. Zapłata nastąpi w ciągu 3 tygodni od daty otrzymania od Państwa możliwej do weryfikacji faktury. Uregulowanie niniejsze pozostaje w mocy przez okres 10 lat i dotyczyć będzie dotychczasowych i przyszłych - zawartych między D. lub jedną ze spółek należących do D. a R. lub jedną ze spółek należących do R. projektów opracowanych i realizowanych wspólnie ze spółka B." Do wyjaśnień do protokołu kontroli Spółka dołączyła m.in.: porozumienie prowizyjne zawarte pomiędzy Skarżącą a Z. z dnia 18 czerwca 2007 r. zgodnie, z którym "jeśli dojdzie do realizacji projektu z klientem D., to Spółka jako Zleceniodawca wypłaci Spółce Z. jako Zleceniobiorcy prowizję w wysokości 1% kosztów budowy projektu netto z doliczeniem podatku VAT. Wyżej wymieniona prowizja jest płatna na podstawie zlecenia, iż Spółka Z. będzie pośrednikiem przy zdobyciu klienta D. w Polsce jako najemcy. Wypłata nastąpi w następujących transzach: 80% przy podpisaniu umowy kupna sprzedaży nieruchomości w ramach danego projektu, pozostała kwota po rozliczeniu końcowym". W ramach czynności sprawdzających wystosowano pismo do Spółki D. sp. z o.o. z siedzibą w W. w sprawie złożenia pisemnych wyjaśnień, czy w transakcji zawarcia umowy dzierżawy pomiędzy D. sp. z o.o., a Skarżącą uczestniczył pośrednik. W piśmie z dnia 29 stycznia 2009 r. D. poinformował, że w przedmiotowej transakcji nie uczestniczył żaden pośrednik. Biorąc pod uwagę całość zgromadzonego materiału organ podatkowy stwierdził, iż dowody przedstawione przez Spółkę nie potwierdzały dokonania przez kontrahentów Strony czynności, o jakich mowa w porozumieniach prowizyjnych z 18 czerwca 2007 r. i z 27 listopada 2007 r., ani też zawarcia z kontrahentami umów dotyczących pośredniczenia przy wyżej omówionych transakcjach. Z przedmiotowych dokumentów w ocenie organu podatkowego jednoznacznie wynikało wyłącznie zobowiązanie Spółki do zapłacenia określonych kwot na rzecz Z. i P. AG nie wynikało natomiast do jakich świadczeń byli zobowiązani kontrahenci oraz, czy i jakie usługi zostały faktycznie wykonane. W ocenie organu sam fakt zawarcia porozumienia i wypłata kwoty pieniężnej nie był wystarczającym dowodem potwierdzającym wykonanie usługi. Podobnie dokument potwierdzający zakup nieruchomości gruntowej lub zawarcie umowy dzierżawy, nic stanowią dowodu, iż do zrealizowania tych transakcji doprowadziło działanie pośredników.

2. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, które Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r., na podstawie art. 169 § 1 i § 4, art. 168 § 3 oraz 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "ustawa Ord. pod.", pozostawił bez rozpatrzenia, z uwagi na nieusunięcie przez wnoszącego odwołanie braków formalnych, tj. nie przedłożenie dokumentu pełnomocnictwa w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania z dnia 22 stycznia 2010 r.

3. Pismem z dnia 9 kwietnia 2010 r. Skarżąca wystąpiła do organu pierwszej instancji z żądaniem wznowienia postępowania z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawa Ord. pod., tj. wyjścia na jaw nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Nowymi dowodami w sprawie były w ocenie Skarżącej dokumenty w postaci - tłumaczenia przysięgłego z języka niemieckiego korespondencji przesyłanej drogą elektroniczną z dnia 5 lipca 2007 r., 9 lipca 2007 r., 13 lipca 2007 r. oraz z dnia 17 lipca 2007 r. Były to emaile pomiędzy osobami działającymi w imieniu Spółki a przedstawicielem firmy P. AG – "pośrednika", z których wynikało, iż firma ta świadczyła usługi pośrednictwa na rzec Spółki skarżącej.

4. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., po wznowieniu postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. i wrzesień 2008 r., decyzją z dnia [...] września 2010 r., uchylił decyzję z dnia [...] grudnia 2009 r. w zakresie dotyczącym określenia kwoty podatku VAT, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy, do zapłaty na rachunek Urzędu Skarbowego za grudzień 2007 r. w wysokości 42.065 zł i określił kwotę, o której mowa w ww. przepisie do zapłaty na rachunek Urzędu Skarbowego w wysokości 32.835 zł oraz odmówił uchylenia ww. decyzji w zakresie dotyczącym określenia kwoty podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do zapłaty na rachunek Urzędu Skarbowego za wrzesień 2008 r. w wysokości 7.238 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w zakresie transakcji z firmą P. AG dołączona do wniosku o wznowienie postępowania podatkowego korespondencja pomiędzy p. M. K. z P. AG a p. E. B. z R. dotyczy kwestii związanych z negocjacjami w sprawie zakupu nieruchomości w N. Natomiast korespondencja pomiędzy p. E. B. a p. A. W. z B. Sp. k. dotyczyła także kwestii cywilnoprawnych związanych z zakupem nieruchomości. Organ pierwszej instancji na podstawie przedłożonych dowodów uznał, iż spółka P. AG świadczyła na rzecz Skarżącej usługi udokumentowane fakturą zagraniczną z 16 października 2007 r., do której została wystawiona faktura wewnętrzna [...] z dnia 12 grudnia 2007r. Podniósł ponadto, iż skoro faktura wewnętrzna dokumentuje rzeczywistą transakcję, brak było podstaw do stosowania w jej przypadku art. 108 ustawy o VAT. Wypowiadając się w przedmiocie transakcji z firmą Z., udokumentowanych fakturami o numerach: [...] z 14 listopada 2007 r. (faktura wewnętrzna nr [...] z 12 grudnia 2007 r.) i [...] z 18 września 2008 r. (faktura wewnętrzna nr [...] z 18 września 2008 r.), po odebraniu oświadczeń Spółki na podstawie art. 180 § 2 ustawa Ord. pod., stwierdził, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie usług, o których mowa ww. fakturach zagranicznych. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji Z. świadczyła usługi na rzecz R.. Zdaniem organu jeśli ostatecznym beneficjentem usług świadczonych przez Z. była Spółka, to wystawiane faktury bezpośrednio na rzecz Skarżącej doprowadziło do pominięcia jednego etapu obrotu gospodarczego, w którym uczestniczył R.. Ponadto organ podatkowy uznał, iż z dokumentów przedłożonych przez Skarżącą nie wynikało, by miało miejsce świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, a w szczególności brak jest dowodów potwierdzających jakiekolwiek świadczenie (działanie, powstrzymanie się od działania) oraz istnienie związku prawnego, z którego wynikałoby zobowiązanie kontrahenta do świadczenia na rzecz Spółki. Opisane faktury nie odpowiadają rzeczywistości i brak było podstaw do uznania, że w przedmiotowym przypadku powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług. Nie wystąpił również podatek naliczony, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT.

5. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucając jej naruszenie następujących przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 3, art. 2 pkt 9 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 oraz od art. 217 do art. 224 Dyrektywy Rady 2006/112/WE; art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie odmowy uchylenia decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. w zakresie określenia kwoty podatku za wrzesień 2008 r. w wysokości 7.238 zł oraz określenia kwoty do zapłaty na rachunek Urzędu Skarbowego za grudzień 2007 r. w wysokości 32.835 zł. Zdaniem Skarżącej przedstawiła ona dowody na wykonanie na jej rzecz usług przez Z.. Spółka odwołała się do pisma z dnia 18 czerwca 2007 r. dotyczącego umowy prowizyjnej między R. a Z., porozumienia prowizyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r. pomiędzy Spółką a Z. oraz oświadczenia w trybie art. 180 § 2 ustawa Ord. Pod., na okoliczność wykonania usług przez P. AG i przez Z.. W opinii Skarżącej, przedstawione przez Spółkę porozumienia z dnia 18 czerwca 2007 r. oraz złożone oświadczenie w trybie art. 180 § 2 ustawa Ord. Pod., stanowią nowe dowody w rozumieniu ustawy Ord. pod. Strona stwierdziła, że organ pierwszej instancji nie tylko nie dążył od ustalenia stanu faktycznego, ale co więcej, nie chciał przyjąć go do wiadomości. Spółka zapłaciła za usługi i jest ich beneficjentem, ze względu na fakt realizowania przez nią projektu inwestycyjnego, nakreślonego przez Z.. Podniosła, że nie ma żadnego dowodu, że beneficjentem usług i podmiotem zobowiązanym do zapłaty za usługi Z., był inny podmiot niż Strona. Zdaniem Skarżącej, organ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a z uzasadnienia decyzji wynika, że pominął istotne dowody w sprawie. Interpretacja organu podatkowego została uznana jako niepoparta dowodami oraz nieracjonalna z ekonomicznego i prawnego punktu widzenia.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie w którym decyzję wydano było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia). Wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścieśniającej. Wzruszenie decyzji ostatecznej nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Jedną z tego rodzaju przesłanek enumeratywnie wymienioną w art. 240 § 1 ustawa Ord. pod., na istnienie której powołuje się Strona we wniosku, a która umożliwia uruchomienie procesowej instytucji wznowienia jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nie znanych organowi, który wydał decyzję (pkt 5 tego przepisu). Istotny jest moment ujawnienia nowych okoliczności lub dowodów, czyli udostępnienia ich organowi. Strona występując z wnioskiem o wznowienie postępowania nie może żądać przeprowadzenia postępowania w celu ujawnienia nowych okoliczności lub dowodów, lecz powinna je wskazać. Dowody i okoliczności, na które powołuje się Skarżąca muszą również istnieć w chwili, gdy wydawana była decyzja ostateczna. Dokumenty wskazane we wniosku strony o wznowienie postępowania, nie zostały przedstawione do w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ww. decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2009 r. W ocenie organu dokonanej w toku wznowionego postępowania dowody te uprawdopodobniły jedynie, że faktura wewnętrzna [...] z dnia 12 grudnia 2007 r. dokumentuje rzeczywistą transakcję. Organ odwoławczy wskazał, na podstawie złożonego przez Spółkę oświadczenia z dnia 19 sierpnia 2010 r., iż w dniu 18 czerwca 2007 r. zostało zawarte porozumienie między R. (spółka z grupy R. odpowiedzialna za inwestycje) a Z., zgodnie z którym Z. udzieliło R. informacji odnośnie możliwości zainwestowania w nieruchomości w Polsce poprzez wybudowanie, a następnie wynajęcie terminalu firmie z grupy D. Na bazie ww. porozumienia, które pełni funkcję umowy ramowej, zawarto porozumienie prowizyjne z dnia 18 czerwca 2007 r. między Spółką a Z., z którego postanowień wynikało, że jeśli dojdzie do realizacji projektu z klientem D., to Spółka jako Zleceniodawca wypłaci Spółce Z. jako Zleceniobiorcy prowizję w wysokości 1% kosztów budowy projektu netto z doliczeniem podatku VAT. W dalszej części przedmiotowego porozumienia ustalono w jakich wysokościach i terminach zostanie dokonana wypłata ww. kwoty. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w treści porozumienia z dnia 18 czerwca 2007 r. zawartego pomiędzy Spółką a Z. wskazane zostało jaka okoliczność musi zaistnieć (dojście do realizacji projektu z D.), żeby Strona wypłaciła Z. ustaloną wysokość prowizji (1% kosztów budowy projektu netto z doliczeniem podatku VAT) oraz w jakich wysokościach, terminach i w jaki sposób zostanie obliczona i dokonana wypłata ww. kwoty. Organ odwoławczy uznał, iż z ww. dokumentu nie wynika, aby Z. zobowiązała się do jakiegokolwiek świadczenia (działania, powstrzymania się od działania) na rzecz Skarżącej. Strona nie przedstawiła także innych dowodów potwierdzających, że faktycznie miało miejsce świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i że usługi takie zostały wykonane przez Z. na rzecz Spółki. Strona nie przedstawiła jakichkolwiek innych dowodów (oprócz ww. oświadczenia) potwierdzających faktyczne wykonanie przez Z. ww. czynności na rzecz Skarżącej. Ponadto w treści pisma D. Sp. z o. o. z dnia 29 stycznia 2009 r. wystawca poinformował, że w czynnościach dotyczących zawarcia umowy najmu z dnia 15.04.2008 roku pomiędzy D. Sp. z o. o. - najemca a R. Sp. z o. o. - wynajmujący, nie uczestniczył pośrednik. Dyrektor stwierdził, Z. świadczyła opisane wyżej usługi na rzecz Skarżącej. Jeśli zaś, jak podnosi Skarżąca, ostatecznym beneficjentem usług świadczonych przez Z. była Spółka, to wystawiane faktury bezpośrednio na rzecz Strony doprowadziło do pominięcia jednego etapu obrotu gospodarczego, w którym uczestniczył R.. Strona nie mogła zostać uznana za usługobiorcę importowanych usług. Zdaniem organu Spółka nie zawarła umowy, na podstawie której można byłoby określić jakiego rodzaju usługi zostały przez nią zlecone do wykonania firmie Z. oraz nie przedłożyła dokumentów świadczących o faktycznym wykonaniu na Jej rzecz usług, określonych na fakturze wewnętrznej nr [...] jako "pośrednictwo w leasingu N.". Nie uznano Skarżącej za usługobiorcę usług świadczonych przez Z.. Import usług nie miał miejsca, nie wystąpił również podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT. Stronie nie przysługiwało więc prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu ww. importu ww. usług. Nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług i podatek należny. Spółka nie miała także prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wewnętrznej nr [...] z dnia 12 grudnia 2007 r. oraz na fakturze wewnętrznej nr [...] z dnia 18 września 2008 r. w miesiącach określonego w tych fakturach obowiązku podatkowego. Jednocześnie, odliczając podatek wynikający z przedmiotowych faktur Strona zawyżyła wartość podatku naliczonego w rozliczeniu za wrzesień 2008r. o kwotę 7.238 zł a w rozliczeniu za grudzień 2007 r. o kwotę 32.835 zł. Organ uznał, iż obowiązek zapłaty kwot podatku należnego wykazanego w fakturach wewnętrznych o numerach: 1/08/2007 z dnia 12 grudnia 2007 r. i [...] z dnia 18 września 2008 r. powstał, na podstawie art. 108 ust. 2 w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w miesiącach wystawienia przedmiotowych faktury.

7. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka zarzuciła, że wydanej decyzji organu drugiej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 i art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 3, art. 2 pkt 9 i art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 oraz od art. 217 do art. 224 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawa Ord. Pod. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i uchylenie w części poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym odmowy uchylenia decyzji z dnia 15 grudnia 2009 r. odnośnie określenia kwoty podatku za wrzesień 2008 r. w wysokości 7.238 zł oraz w zakresie określenia kwoty do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego za grudzień 2007 r. w wysokości 32.835 zł. W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła argumentację zaprezentowaną w odwołaniu z dnia 11 października 2010 r., złożonym od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2010 r. wskazując, iż w jej ocenie istniała przesłanka do uchylenia decyzji ostatecznej ze względu na nowe dowody w sprawie.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie

9. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że Sąd dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

10. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje wydane w trybie nadzwyczajnym - wznowienia postępowania naruszają przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszają przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych, iż przedstawione przez Skarżącą dowody nie potwierdzały wykonania na rzecz Skarżącej usług przez firmę Z..

11. Przed przystąpieniem do omówienia zasadności zarzutów skargi, warto poczynić kilka uwag natury ogólnej. Wskazać należy, iż jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 ustawy Ord. pod. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada, pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego (zob. W. Dawidowicz, Postępowanie administracyjne. Zarys wykładu, Warszawa 1983, str. 242; B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1999, str. 275; B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka -Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str. 611; wyroki NSA z dnia 22 kwietnia 1998 r., sygn. akt II SA 1747/97, LEX nr 41683 i z dnia 15 listopada 1999 r., sygn. akt FSA 1/99, ONSA 2000, z. 2, poz. 45). Ponieważ wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścisłej (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 626; oraz wyroki: WSA z dnia 9 sierpnia 2004 r., sygn. akt SA/Rz 1824/03, LEX nr 132974 i NSA z dnia 9 września 2001 r., sygn. akt 1 SA 1788/99, LEX nr 75514 oraz z dnia 26 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1739/97, LEX nr 47859). W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 2 grudnia 2002r., sygn. akt OPS 11/02 (ONSA 2003, z. 3, poz. 86), wskazano, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji dotychczasowej, doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że dotychczasowa decyzja wydana została z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania, dotyczą w końcowym rezultacie, bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. W tych rozważaniach ogólnych należy jeszcze uwypuklić zasadnicze różnice postępowania zwykłego i nadzwyczajnego. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym, organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Powyższe znajduje dobitne potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych.(por. wyrok z dnia 26 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1063/97 (LEX nr 38704). Zaskarżona decyzja, jak również ją poprzedzająca zostały wydane po wszczęciu postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją w sprawie ustalenia. W myśl przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ord. pod. mającego zastosowanie w niniejszej sprawie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: - ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, - okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. Powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA z 1 października 2003 r., III SA 2923/01, Biuletyn Skarbowy 2004 nr 3, s. 22). Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy także rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA z 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, LEX nr 146074).

12. Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należało, czy przedstawione przez Skarżącą dokumenty miały wpływ na wynik sprawy i mogły doprowadzić do zmiany ostatecznej decyzji. Przede wszystkim należało ustalić, czy dokumenty w postaci: pisma z dnia 18 czerwca 2007 r. dotyczącego umowy prowizyjnej między R. a Z., porozumienie prowizyjne z dnia 18 czerwca 2007 r. pomiędzy Spółką a Z., oraz oświadczenia w trybie art. 180 § 2 ustawy Ord. pod., na okoliczność wykonania usług przez P. AG i przez Z. – potwierdzały wykonanie na rzecz Skarżącej usługi przez firmę Z.. Zdaniem organów podatkowych rozstrzygających w postępowaniu nadzwyczajnym dowody te nie potwierdzały wykonania przedmiotowej usługi, co prowadziło do wniosku, że przedłożone przez Skarżącą dokumenty nie miały wpływu na wynik sprawy. Ocenę tą podzielił także Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ord. pod. tym przepisem możliwe jest wznowienia postępowania, gdy ujawnią się nowe dowody lub okoliczności, istotne dla sprawy, istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który tę decyzję wydał. W związku z powyższym stwierdzić należy, że wzruszenie decyzji będzie możliwe jeżeli: 1) wyjdą na jaw nowe dowody lub okoliczności faktyczne, tzn. nowe w stosunku do przeprowadzonego dotychczas postępowania, 2) dowody lub okoliczności muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, 3) dowód lub okoliczność musi istnieć w dniu wydania decyzji, 4) dowód lub okoliczność nie może być znana organowi, który wydał ostateczną decyzję.

13. Z przedłożonych przez Skarżącą dokumentów wynikało, iż przedmiotem świadczenia wykonanego przez Z. na rzecz Spółki miało być udzielenie informacji na temat możliwości inwestowania w nieruchomości na terenie Polski. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, na które powoływała się Skarżąca miało wynikać, iż Z. bazując na swoich kontaktach biznesowych oraz przeprowadzonej przez siebie analizie rynku pozyskało informację o zainteresowaniu ze strony grupy D. długookresowym wynajęciem terminalu w Polsce. W związku z porozumieniem z dnia 18 czerwca 2007 r. zawartym między R. (spółka z grupy R. odpowiedzialna za inwestycje) a Z., Z. udzieliło R. informacji odnośnie możliwości zainwestowania w nieruchomości w Polsce poprzez wybudowanie, a następnie wynajęcie terminalu firmie z grupy D. Na bazie przedmiotowego porozumienia, które pełni funkcję umowy ramowej, zawarto porozumienie z dnia 18 czerwca 2007 r. między Spółką a Z.. Świadczeniem wykonanym przez Z. na rzecz Spółki było więc de facto wykonanie analizy rynku i przekazanie Spółce informacji o możliwościach inwestowania. Skarżąca wskazała także, iż D. Sp. z o. o. nie była zaangażowana w relacje pomiędzy nią a Z.. Z. nie pełniła roli klasycznego pośrednika (agenta) nieruchomości, który bierze udział w rozmowach pomiędzy potencjalnymi stronami umowy najmu. Świadczenie, jakie wykonała Z. na rzecz Spółki miało polegać na przeprowadzeniu badania i analizy rynku oraz przekazaniu Spółce informacji biznesowej, co odbyło się jeszcze na etapie poprzedzającym kontakt Strony z D. Sp. z o. o.

14. Zdaniem Sądu rację ma organ podatkowy, iż z przedłożonych przez Skarżącą dokumentów w postaci porozumień miedzy spółkami R., Z. nie wynikało, że firma Z. zobowiązała się do jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Skarżącej. Stwierdzić także należy, iż poza przesłanymi dokumentami nie przedstawiono jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających, że faktycznie miało miejsce świadczenie usługi miedzy Spółką a Z.. Podnieść także należy, iż wewnętrzne uzgodnienia w ramach grup powiązanych ze sobą kapitałem odnośnie ponoszenia poszczególnych kosztów usług nie mogą prowadzić do uznania, że dana spółka będzie ponosiła przypisane jej umownie koszty usługi jej bezpośrednio nie dotyczącej. Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż Skarżącej spółki nie można uznać za usługobiorcę usług świadczonych przez Z..

15. W ocenie Sądu wobec przeprowadzenia dokładnego postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia okoliczności związanych z dokumentami przedłożonymi przez Skarżącą w toku postępowaniu, sporządzenia obszernego jasnego oraz przekonywającego uzasadnienia wydanych decyzji - nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia prawa procesowego podniesione przez Spółkę.

16. Odnosząc się do podniesionego przez Skarżącą zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 203 oraz art. 217 do 224 Dyrektywy Rady 2006/112/WE stwierdzić należy, iż przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie były decyzje wydane w trybie nadzwyczajnym – wznowienia postępowania. Z tych też powodów Sąd będąc związany zakresem orzekania nie odniósł się do zarzutów dotyczących decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług, wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

17. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.