Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 1004/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 37 h ust. 1, art. 37 m ust 1 pkt 1, art. 37 j ust. 1 pkt 4, art. 37 k ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 931
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 12 kwietnia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Kowalska Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant Sekretarz sądowy Aneta Lubasińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2019 roku sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

jSygn. akt III SA/Łd 1004/18

UZASADNIENIE

Decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia [...] w przedmiocie określenia K. W. zobowiązania w opłacie paliwowej za następujące miesiące:

- lipiec 2013 r. w wysokości 46 801,60 zł

- sierpień 2013 r. w wysokości 45 715,50 zł

- wrzesień 2013 r. w wysokości 43 865,60 zł

- październik 2013 r. w wysokości 52 884,00 zł

- listopad 2013 r. w wysokości 16 548,10 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne:

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] określił K. W., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] K. W., zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: lipiec 2013 r. w kwocie 781.297 zł, sierpień 2013 r. w kwocie 763.167 zł, wrzesień 2013 r. w kwocie 732.287 zł, październik 2013 r. w kwocie 882.837 zł oraz za listopad 2013 r. w kwocie 276.250 zł.

Decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego z [...] wynika, że firma [...] K. W. w okresie od lipca do listopada 2013 r. posiadała i oferowała do sprzedaży paliwo pochodzące z nieustalonych źródeł i służące do napędu pojazdów, od którego nie uiściła należnego podatku akcyzowego. Ponadto na fakturach VAT (wykorzystywanych przez stronę jako faktury zakupu), na których jako wystawców wskazano firmy [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. brak było kodów CN, a zatem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym zostało określone w związku z wprowadzeniem na rynek krajowy paliw silnikowych niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Organ podatkowy zaznaczył, iż K. W. nie złożył informacji o opłacie paliwowej za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2013 r., jak również nie zapłacił należnej opłaty paliwowej. Zgodnie natomiast z art. 37h ust. 1 ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1057 ze zm.; dalej: "ustawa o autostradach płatnych"), wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanie do napędu silników spalinowych podlega opłacie, zwanej dalej opłatą paliwową. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1 rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 2 powołanej ustawy).

Wobec powyższego decyzją z [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] określił wobec K. W., prowadzącego w 2013 r. działalność gospodarczą pod nazwą [...] K. W., zobowiązanie w opłacie paliwowej za następujące miesiące:

- lipiec 2013 r. w wysokości 46 801,60 zł

- sierpień 2013 r. w wysokości 45 715,50 zł

- wrzesień 2013 r. w wysokości 43 865,60 zł

- październik 2013 r. w wysokości 52 884,00 zł

- listopad 2013 r. w wysokości 16 548,10 zł.

Pismem z [...] K. W. reprezentowany przez doradcę podatkowego odwołał się od ww. decyzji organu I instancji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako: "O.p.") w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., poz. 626 ze zm.; dalej jako: "u.p.a.") i uznaniu za podatnika podatku akcyzowego i osobę zobowiązaną do zapłacenia opłaty paliwowej, osobę na której nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym,

- art. 120 w związku z art. 122, w związku z art. 187 § 1 O.p.- poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania w sprawie i niedokonanie własnych ustaleń co do stanu faktycznego skutkującego powstaniem obowiązku w opłacie paliwowej,

- art. 120 O.p. w związku z art. 37m ust. 1 pkt 1 ustawy o autostradach płatnych, poprzez określenie kwoty opłaty paliwowej według stawki innej niż określona w ustawie,

- art. 120 i art. 121 O.p. w zw. z art. 13 § 2 pkt. 4 O.p. poprzez wydanie decyzji z pominięciem oficjalnego stanowiska Ministra Finansów przedstawionego w odpowiedzi na interpelację poselską nr 10028 z dnia 26.10.2012 r.,

- art. 122 O.p. w zw. z art. 121 oraz art. 180 i art. 181 O.p. poprzez uznanie za dowody w postępowaniu sporządzonych przez organ prowadzący postępowanie wyciągów z materiałów innych postępowań,

- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy, nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji i uchylenia zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności wyjaśnił, że kwestie związane z opłatą paliwową regulują przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie tj. w 2013 roku. Organ powołał treść art. 37h ust. 1, 2 oraz 4 ustawy o autostradach płatnych oraz wskazał, że stosownie do art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej w myśl art. 37k ust. 1 ustawy powstaje z dniem, powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach płatnych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Dalej organ II instancji powołał treść art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy o autostradach płatnych, wskazując, że zgodnie z Obwieszczeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 16 grudnia 2011 r., w sprawie wysokości opłaty paliwowej na rok 2013 (M.P. z 2012 r., poz. 891) stawka opłaty paliwowej wynosi - 133,10 zł. za 1000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 4 i 5 ustawy.

Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że K. W., prowadzący działalność gospodarczą jako [...], w ww. miesiącach 2013 r., wprowadził do obrotu na rynek krajowy paliwo silnikowe wykorzystywane do napędu silników spalinowych w ilości 1.885.751 litrów, od którego nie została uiszczona opłata paliwowa. Podatnik nie wykonał zobowiązań podatkowych w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami, tj. nie złożył informacji o opłacie paliwowej i nie uiścił należnej opłaty paliwowej.

Organ wskazał również, że zgodnie z art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust 1 ww. ustawy). Zgodnie natomiast z treścią art. 37m ust. 1, 2 i 4 ustawy o autostradach płatnych, stawka opłaty paliwowej na rok 2013 r. dla gazów i wyrobów innych przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN wynosiła 133,10 zł za 1000 kg (Obw. Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13.11.2012 r.).

Organ II instancji podkreślił, iż biorąc pod uwagę, że w fakturach zakupu wystawionych za okres lipiec-listopad 2013 r. wskazano jako nazwę towaru olej napędowy bez określenia kodu CN, do przeliczenia litrów paliwa na kilogramy przyjęto najkorzystniejszą dla strony minimalną gęstość paliwa - oleju napędowego "standardowego" w temperaturze 15 stopni C, stosowanego w pojazdach, ciągnikach rolniczych, a także maszynach nieporuszających się po drogach wyposażonych w silniku z zapłonem samoczynnym tj. zgodnie z załącznikiem nr 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych paliw ciekłych (tj. Dz. U. z 2013 poz. 1058).

Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, że decyzją z [...] utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] określająca wobec K. W. zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2013 r. W ocenie organu odwoławczego, skarżący niewątpliwie jest zatem podatnikiem podatku akcyzowego, a w związku z tym ciąży na nim również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, że stanowisko organu I instancji jest prawidłowe i nie nastąpiło naruszenie przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt. 4 i 6, art. 210 § 4 O.p. Nie doszło również do naruszenia zasady zawartej w art. 121 O.p., tj. zasady zaufania do organów podatkowych i informacji prawnej bowiem na każdym etapie postępowania strona mogła zapoznać się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, jednakże z tego prawa nie korzystała. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał ponadto, że zarzuty zawarte w odwołaniu strony dotyczą w dużym zakresie decyzji w przedmiocie określenia podatku akcyzowego, m.in. tego, że K. W. nie jest podmiotem na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Do tych zarzutów organ odwoławczy odniósł się szczegółowo już w decyzji z dnia [...], która została zaskarżona do WSA w Łodzi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podkreślił, że w ślad za prezentowanym na gruncie art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zapatrywaniem sądów administracyjnych, to obowiązkiem podatnika jest wykazanie faktu zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu paliwem. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. Potwierdza to brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony. W przeciwnym razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy i w konsekwencji ciąży również na nim obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej od sprzedanego paliwa. Reasumując, organ odwoławczy podkreślił, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy.

Skargę na powyższą decyzję organu wniósł K. W. reprezentowany przez doradę podatkowego, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w istniejącym stanie faktycznym, tj.:

1/ art. 8, art. 7, art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. w związku z art. 37m ust 1 pkt 1 ustawy o autostradach płatnych poprzez określenie kwoty opłaty paliwowej według stawki innej niż określona w ustawie, poprzez określenie kwoty daniny publicznej w sposób sprzeczny z wymogami konstytucyjnymi;

2/ art. 8, art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych w zw. z art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a. poprzez uznanie za podatnika podatku akcyzowego oraz osobę zobowiązaną do zapłaty opłaty paliwowej osobę, na której nie ciąży obowiązek w zakresie opłaty paliwowej i podatkowy w podatku akcyzowym, uznanie w identycznym stanie faktycznym w jednym okresie rozliczeniowym za podatnika dostawcę wyrobu akcyzowego (wprowadzającego do obrotu), a w następnym okresie rozliczeniowym uznanie za podatnika odbiorcę (posiadacza) wyrobu akcyzowego;

3/ art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i art. 121 w zw. z art. 13 § 2 pkt 4 O.p. poprzez wydanie decyzji z pominięciem oficjalnego stanowiska Ministra Finansów przedstawionego w odpowiedzi na interpelację poselską nr 10028 z dnia 26.10.2012 r.

W oparciu o wskazane zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] w [...] oraz decyzji organu I instancji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Na terminie rozprawy w dniu 12 kwietnia 2019 roku pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko procesowe, wnosząc o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu prawomocnego zakończenia sprawy III SA/Łd 266/18 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2013 roku, zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie wniosku o zawieszenie postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej p.p.s.a.), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w opłacie paliwowej za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2013 r. została wydana z naruszeniem prawa, w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma treść art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 oraz art. 37l ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o autostradach płatnych"), w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 2 ustawy).

Stosownie zaś do treści art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo

2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo

3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo

4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Z kolei zgodnie z art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Natomiast w myśl art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach płatnych, podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Analiza przytoczonych wyżej przepisów dotyczących konstrukcji opłaty paliwowej,

a w szczególności podstawy jej obliczenia i podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty, pozwala na przyjęcie stanowiska, że zakres postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości tej daniny, jest determinowany przez normę materialnoprawną, tj. art. 37j ust. 1 i art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 cyt. ustawy i obejmuje dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, a mianowicie: dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16 publ: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Trafnie zwrócono przy tym uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot, czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz art. 4 ust. 3 i 5 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (por. m. in. wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 986/15, LEX nr 2142958; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16).

Opłata paliwowa powiązana jest z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego w trzech płaszczyznach, a mianowicie podmiotowej, podmiotowo – przedmiotowej oraz przedmiotowej. Pierwsza płaszczyzna, podmiotowa wiąże się z tym, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży - ogólnie rzecz ujmując – na podmiotach dokonujących czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w konsekwencji podmioty te podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Druga płaszczyzna, podmiotowo – przedmiotowa, wiąże się z momentem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Obowiązek ten powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach płatnych. Trzecia płaszczyzna, przedmiotowa, wiąże się z podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej. Otóż podstawę taką stanowi ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach płatnych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 tej ustawy, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Wskazane powyżej silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca bowiem w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość podatku akcyzowego potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane, a zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, że jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.

Zauważyć ponadto należy, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym.

Z perspektywy postępowania w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej istotne dane wynikające z decyzji w podatku akcyzowym, to przede wszystkim ilość wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Żadnego znaczenia dla tego postępowania nie ma natomiast wysokość podatku akcyzowego.

W niniejszej sprawie przed określeniem w stosunku do skarżącego wysokości opłaty paliwowej, w dniu [...] została wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego decyzja w przedmiocie określenia K. W., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] K. W., zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: lipiec 2013 r. w kwocie 781.297 zł, sierpień 2013 r. w kwocie 763.167 zł, wrzesień 2013 r. w kwocie 732.287 zł, październik 2013 r. w kwocie 882.837 zł oraz za listopad 2013 r. w kwocie 276.250 zł. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...]. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że K. W. w okresie od lipca do listopada 2013 r. posiadał i oferował do sprzedaży paliwo z nieustalonych źródeł, służące do napędu pojazdów, od którego nie uiścił należnego podatku akcyzowego. Ponadto na fakturach VAT (wykorzystywanych przez skarżącego jako faktury zakupu), na których jako wystawców wskazano firmy [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., brak jest podanych kodów CN, a zatem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, zostało określone w związku z wprowadzeniem na rynek krajowy paliw silnikowych niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Wobec powyższego nie budzi wątpliwości, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy (olej napędowy) i ta sama jego ilość, od której następnie została określona kwota opłaty paliwowej do zapłaty.

Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w skardze należy podnieść, że ustalenia faktyczne w sprawie określenia opłaty paliwowej mogły, a nawet powinny być dokonywane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organy celne w sprawie podatku akcyzowego dotyczącej czynności opodatkowanej akcyzą wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Nie oznacza to jednak, że w sprawie dotyczącej określenia opłaty paliwowej organy celne zastosowały art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdyż ten przepis prawa materialnego zawarty w ustawie o podatku akcyzowym jest podstawą materialnoprawną do wydania decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku akcyzowego. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek akcyzowy zapłacono (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo sądowe). Przy czym ustalenie okoliczności, czy podatek akcyzowy zapłacono w związku ze stwierdzonym faktem nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobu akcyzowego, tj. w zw. z czynnością określoną w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., następuje w postępowaniu w przedmiocie określenia podatku akcyzowego. Wobec powyższego wszelkie zarzuty dotyczące ustalenia tej istotnej okoliczności faktycznej winny być zgłaszane w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a nie w postępowaniu dotyczącym określenia opłaty paliwowej. W tym ostatnim postępowaniu obowiązkiem organu podatkowego jest tylko ustalenie, czy podatnik dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ustalenie ilości wyrobu akcyzowego, od którego podatnik jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową.

W związku z powyższym za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi, iż zaskarżona decyzja narusza art. 8, art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych w zw. z art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a. poprzez uznanie za podatnika podatku akcyzowego oraz osobę zobowiązaną do zapłaty opłaty paliwowej osobę, na której nie ciąży obowiązek w zakresie opłaty paliwowej i podatkowy w podatku akcyzowym.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym opłata paliwowa jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. W pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Związek pomiędzy wymiarem akcyzy, a opłatą paliwową jest często faktycznie bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je). Względy ekonomii procesowej powodują więc, że organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1082/12). Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ nie dokonywał ponownie odrębnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, będącego w istocie podstawą do ustalenia obowiązku w podatku akcyzowym, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zawartych w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] utrzymującej w mocy wskazaną wyżej decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: lipiec 2013 r., sierpień 2013 r., wrzesień 2013 r., październik 2013 r. oraz listopad 2013 r. W ramach podjętych czynności kontrolnych ustalono, że firma [...] K. W. w okresie od lipca do listopada 2013 r. posiadała i oferowała do sprzedaży paliwa służące do napędu pojazdów z nieustalonych źródeł, od którego nie uiściła należnego podatku akcyzowego. Ustalenia poczynione w postępowaniach przeprowadzonych wobec [...], [...] i [...] K. W. wskazują, iż "zakupy towarów" dokonane przez ww. spółki pochodziły od podmiotów, działających w łańcuchu zorganizowanej grupy mającej na celu wyłudzenie podatku VAT w związku z nieprawidłowym rozliczeniem przez te podmioty wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Z akt sprawy dotyczącej określenia wysokości podatku akcyzowego wynika, że nie było możliwości wykazania źródeł pochodzenia paliwa zakupionego przez [...] oraz [...], a spółki wprowadziły do obrotu paliwo, co do którego jego nabywca i kolejni dystrybutorzy nie posiadają ani wiedzy, ani dokumentacji wskazującej źródło pochodzenia paliwa. Faktury ujęte w ewidencji tych jednostek, były tworzone w celu uprawdopodobnienia legalności źródeł pochodzenia paliwa. Skarżący, który nabył paliwo od spółek [...] i [...], w toku prowadzonego postępowania również nie przedstawił dokumentów, potwierdzających pochodzenie i jakość nabytego paliwa, jak również nie wykazał, aby na poprzednich etapach obrotu tym paliwem została zapłacona akcyza. Skoro postępowanie wykazało jednocześnie, że skarżący wprowadzał do obrotu paliwo, to organy przyjęły, że w rzeczywistości dysponował tym paliwem w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez [...] i [...]. Z uwagi na to, że na dokumentach wykorzystywanych przez [...] K. W. jako faktury zakupu od [...] oraz [...] brak jest informacji o kodzie CN, dlatego organ - kierując sie kryterium przeznaczenia paliwa - zastosował stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., w wysokości 1822 zł/1000 l, właściwą dla pozostałych paliw silnikowych.

Wskazana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] w przedmiocie określenia K. W. zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2013 r., sierpień 2013 r., wrzesień 2013 r., październik 2013 r. oraz listopad 2013 r. była przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 266/18 oddalił skargę podatnika. W uzasadnieniu wyroku sąd potwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że skarżący posiadał i oferował do sprzedaży paliwa służące do napędu pojazdów, które pochodziły z nieustalonych źródeł, od którego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy na poprzednich etapach obrotu. Powyższy wyrok jest nieprawomocny. Okoliczność ta nie tamowała jednak możliwości orzekania o wysokości opłaty paliwowej, a ewentualne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, która była dowodem (dokumentem urzędowym) w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości opłaty paliwowej, może stanowić przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 792/15). Tym samym brak było podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika strony o zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt III SA/Łd 266/18 zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na skutek wniesionej skargi kasacyjnej.

Sąd za zasadne uznał stanowisko organów, że w odrębnie przeprowadzonym postępowaniu dotyczącym opłaty paliwowej wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej napędowy, oraz ilości tego oleju, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Zgodnie bowiem z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych, to na skarżącym ciążył obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od posiadanej ilości oleju napędowego.

Należy ponownie podkreślić, że skoro - jak już wskazano powyżej, przepisy materialnoprawne, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., nie określają kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, a warunkiem uwolnienia się od opodatkowania akcyzą jest jedynie zapłacenie podatku akcyzowego przez inny podmiot obowiązany, to każdy z podmiotów dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w równym stopniu jest odpowiedzialny za uregulowanie akcyzy, jeśli brak jest - jak w niniejszej sprawie - dowodu jej zadeklarowania, określenia lub zapłaty. Z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący nabył i posiadał paliwo napędowe w ilości 1.885.751 litrów, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego, a wobec określenia w stosunku do niego zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia i posiadania oleju ciążył na nim również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od tego oleju na podstawie art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych.

Nieuzasadnione były również zarzuty strony skarżącej zmierzające do wykazania, że kwota zobowiązania w zakresie opłaty paliwowej za poszczególne miesiące została określona z wykorzystaniem stawki wyższej, niż określona normą ustawową. Przede wszystkim organy prawidłowo przyjęły, że podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1 ww. ustawy). Organ zastosował przy tym stawkę opłaty paliwowej w wysokości 133,10 zł/1000 litrów ogłoszoną w obwieszczeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 listopada 2012 r. w sprawie wysokości stawek opłaty paliwowej na rok 2013 (M. P. z 2012 r. poz. 891). Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, zgodnie z treścią art. 37m ust. 1, 2 i 4 ustawy o autostradach płatnych w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem, stawka opłaty paliwowej na rok 2013 dla gazów i wyrobów innych przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN wynosiła 133,10 zł za 1000 kilogramów, co wynika z Obwieszczenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 listopada 2012 r., która to okoliczność nie była przez stronę kwestionowana. Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie uzyskano szczegółowych danych oraz nie przeprowadzono badań laboratoryjnych, organ odwoławczy prawidłowo podzielił stanowisko organu I instancji, że należało przyjąć stawkę opłaty paliwowej w wysokości 133,10 zł za 1.000 kg gazów i innych wyrobów, tj. dla wyrobów innych niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach.

Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w skardze, wysokość opłaty paliwowej wynika z ustawy - waloryzacja opłaty dokonywana jest zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o autostradach płatnych.

Wskazać należy również za organem, że stosownie do Polskiej Normy PN-EN 590, będącej implementacją europejskiej normy EN 590, dla olejów napędowych, gęstość w temperaturze 15°C winna zawierać się w przedziale od 820 do 860 kg/m³. Równocześnie wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w pojazdach, ciągnikach rolniczych, a także maszynach nieporuszających się po drogach, wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, określone zostały w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1058 ze zm.). Zgodnie z nim, gęstość w temperaturze 15°C winna zawierać się w przedziale od 820 do 845 kg/m³. Ponieważ w przedmiotowej sprawie brak jest szczegółowych danych na temat parametrów paliwa, organ podatkowy działając na korzyść strony przyjął gęstość oleju napędowego w wysokości 820 kg/m3. W świetle powyższych okoliczności zarzuty strony skarżącej w zakresie zastosowania stawki wyższej, niż określona normą ustawową są całkowicie bezzasadne. Również obliczenie w zaskarżonej decyzji wysokości tej opłaty - jako zgodne z przywołanymi przez organy przepisami omówionymi powyżej - odpowiada prawu.

Z uzasadnienia skargi wynika również, że pełnomocnik K. W. uważa, że organy podatkowe wydały decyzje z pominięciem oficjalnego stanowiska Ministra Finansów z dnia 26.10.2012 r., wyrażonego w odpowiedzi na interpelację poselską nr 10028. Podkreślić należy, iż pismo Ministra Finansów nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego, a zatem nie może stanowić podstawy orzekania przez organy czy też sąd administracyjny, jak również nie podlega kontroli tego sądu. Zaznaczyć jednak należy, że w przedmiotowej odpowiedzi na interpelację, podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów, działający z upoważnienia ministra stwierdził, iż celem wprowadzenia regulacji wynikających z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym było zapobieganie sytuacjom patologicznym, w których organy podatkowe wykryły w obrocie wyroby akcyzowe niewiadomego lub nielegalnego pochodzenia, a podmiot je posiadający odmawia ujawnienia źródła pochodzenia tych wyrobów lub wskazuje źródło nieistniejące. Wskazane stanowisko nie odnosi się zatem do kwestii związanych z określaniem zobowiązana dotyczącego opłaty paliwowej.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie

art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

R.T.