Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 78/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122 i art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz T. sp. z o.o. kwotę 6900 (sześć tysięcy dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2018 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO) utrzymało w mocy, wydaną dla T. sp. z o.o. (dale: Skarżąca lub Spółka) decyzję Prezydenta Miasta (dalej: Prezydent Miasta) z [...] kwietnia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.

Jak podstawę prawną swego rozstrzygnięcia SKO podało art. 39 ust. 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.), art. 1 i 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2018 r., poz. 570), art. 13 § 1 pkt 3 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.).

Z uzasadnienia decyzji wynikał następujący stan sprawy.

Dnia 17 stycznia 2011 r. podatnik złożył deklarację na podatek od nieruchomości na 2011 r., w której zadeklarował do opodatkowania podatek w kwocie 8010.505,00 zł, wyliczony w następujący sposób:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 78.793 m2 x 0,56 zł = 44.124,08 zł, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 22.051 m2 x 16,07 zł = 354.359,57 zł,

- budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 20.101.059,00 zł x 2% =402.021,18 zł.

Do opodatkowania przyjęto grunty położone [...] na których posadowione są budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dnia 28 grudnia 2016 r. Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2011 oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 w wysokości 69.033,00 zł. W przedmiotowej korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r. zadeklarowany podatek wynosi 731.472,00 zł.

Spółka stanęła na stanowisku, iż środek trwały o nazwie "P" o wartości początkowej 7.822.318,64 zł oraz środek trwały o nazwie "PM" o wartości początkowej 3.288.442.75 zł stanowią zespoły różnych obiektów i nie stanowią budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają natomiast poszczególne obiekty budowlane, jednak łączna wartość tych budowli nie odpowiada całkowitej wartości ww. środków trwałych.

Spółka podnosiła również, że pierwotnie do opodatkowania zgłoszono również nieruchomości, których nie była posiadaczem oraz obiekty: masztów flagowych, wiaty przystankowej i garaży na wózki sklepowe, które jako obiekty małej architektury opodatkowaniu nie podlegały.

Zdaniem Spółki wspomniane parkingi nie stanowią odrębnych środków trwałych podlegających amortyzacji lecz uwzględnione zostały w wartości początkowej kompleksowych środków trwałych i prawidłowe jest opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości, przyjmując za podstawę opodatkowania ich wartość rynkową w kwocie "P" - 5.302.956,65 zł i "PM" - 2.818.153.20 zł.

W swojej decyzji Prezydent Miasta stwierdził, iż sporne budowle "P " i "PM" winny być opodatkowane na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wbrew twierdzeniom strony, przepis ten nie nakazuje by budowle, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowiły odrębny środek trwały lecz stanowi, że podstawą opodatkowania takich budowli jest wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji, a taka wartość została przez Spółkę określona. Fakt ten potwierdzają znajdujące się w materiale dowodowym dokumenty, "Wyciąg z rejestru środków trwałych na dzień [...] stycznia 2011 r." (załącznik nr 3) potwierdza, że środki trwałe "P" (nr. inw. [...]) i "PM" (nr inw. [...]) mają ustaloną wartość początkową w kwocie kolejno 7.822.318,64 zł i 3.288.442.,75 zł. Natomiast "Wyciąg z zapisów dziennika odpisów amortyzacyjnych za 2011 r." (załącznik nr 2) potwierdza, że od przedmiotowych środków trwałych dokonywane były odpisy amortyzacyjne.

Dalej Prezydent Miasta uznał, że nie można uznać masztów flagowych, wiaty przystankowej i garaży na wózki sklepowe za obiekty małej architektury, lecz są to budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Uwzględnił natomiast twierdzenia strony co do niezasadności opodatkowania obiektów posadowionych i będących w posiadaniu dzierżawcy części gruntów spółki.

Wobec takich ustaleń w wymienionej na wstępie decyzji z [...] kwietnia 2018 r.

1. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 62.665,00 zł, wyliczoną w następujący sposób budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 312.327,36 zł * 2% = 62.664,60 zł

2. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 62.665,00 zł,

3. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 6.368,00 zł wyliczoną w następujący sposób:

a. budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 7.55 m kw. x 16,07 zł = 121,33 zł,

b. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 312.327,36 zł x 2% = 6.246,55 zł.

Spółka nie zgodziła się z decyzją Prezydenta Miasta i wniosła od niej odwołanie do SKO.

SKO w wymienionej na wstępie decyzji z [...] października 2018 r., motywując utrzymanie w mocy zaskarżonej doń decyzji uznało, że organ I instancji prawidłowo stwierdził kwotę nadpłaty.

Zdaniem organu istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy podstawę opodatkowania kompleksowych środków trwałych, wskazanych przez podatnika we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, pod nazwą "P" (nr inw.: [...]), "PM" (nr inw.: [...]), na które składały się zarówno budowle jak i obiekty niebędące budowlami stanowi ich wartość początkowa stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji czy też ich wartość rynkowa, a ponadto, czy obiekty budowlane: garaże na wózki, maszty flagowe i wiata przystankowa, są budowlami czy też obiektami małej architektury.

SKO wskazało, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm. - dalej: u.p.o.l. ) , podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli lub ich części (ust. 4) nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy I instancji prawidłowo ustalił, że podatnik, dla celów podatku dochodowego, wskazał, że wszystkie obiekty i przedmioty zaliczył do wartości początkowej środków trwałych: P i PM. Organ wskazał również, że na gruncie podatku od nieruchomości nie ma znaczenia sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatku dochodowego. Przedmiotem opodatkowania są bowiem budowle lub ich części w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. A zatem okoliczność, że chodniki czy ogrodzenia nie stanowią odrębnych środków trwałych, nie ma w sprawie istotnego znaczenia.

SKO uznało, że skoro sporne środki trwałe: P. i PM. mają ustaloną wartość początkową i od tej wartości były dokonywane odpisy amortyzacyjne, to brak jest podstaw prawnych, aby wbrew zapisom art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. , zmienić podstawę ich opodatkowania na wartość rynkową, o której mowa w art. 4 ust. 5 ustawy. Przepis ten stanowi, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty: "Wyciąg z rejestru środków trwałych na dzień [...] stycznia 2011 r.", "Wyciąg z zapisów dziennika odpisów amortyzacyjnych za 2011 r." potwierdzają, że ww. środki trwałe mają ustaloną wartość początkową: P.- 7.822.318,64 zł i PM - 3.288.442,75 zł i były dokonywane odpisy amortyzacyjne. A skoro sama Spółka wskazała w odwołaniu, że na wartość początkową środków trwałych dla celów amortyzacji składają się także znaki drogowe, oznakowanie parkingu, opłata za wycinkę (P) oraz betonowe słupy odbojowe, wykonanie zieleńców, tuja, świerk srebrzysty (PM), to nieuzasadnione jest twierdzenie Odwołującej się Spółki, że amortyzacji podlegała jedynie wartość kompleksowych środków trwałych.

Odnosząc się do kwestii uznania za budowle (art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.) zamiast za obiekty małej architektury (art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego) obiektów budowlanych takich, jak: garaże na wózki, maszty flagowe i wiata przystankowa, SKO uznało, że charakteryzują się cechami zbliżonymi do budowli, w związku z czym podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Spółka nie zgodziła się z decyzją SKO i pismem z [...] grudnia 2018 r., reprezentowana przez doradcę podatkowego B.J., wniosła od niej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Gorzowie Wlkp. i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że kompleksowe środki trwałe o nazwach "P" (nr inw.: [...]) oraz "PM" (nr inw.: [...]) ("Kompleksowe Środki Trwałe") stanowią w całości budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że podstawę opodatkowania budowli ujętych w ramach Kompleksowych Środków Trwałych stanowi całkowita wartość początkowa tych środków trwałych będąca podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a nie wartość rynkowa poszczególnych budowli określona przez Spółkę;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, iż niewielkie obiekty stanowiące zdaniem Spółki obiekty małej architektury, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

SKO, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga była uzasadniona.

Treść decyzji oraz stanowisko strony prezentowane zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i podczas postępowania przed WSA w Gorzowie Wlkp. narzucały konieczność rozstrzygnięcia dwóch kwestii spornych:

- zasadności opodatkowania nieruchomości ujętych zbiorczo dla celów amortyzacji w ewidencji środków trwałych Spółki jako tzw. kompleksowe środki trwałe,

- kwestii kwalifikacji jako budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości: wiat przystankowych, masztów flagowych oraz garaży dla wózków sklepowych.

W odniesieniu do pierwszej z kwestii, Sąd częściowo podziela stanowisko skargi, iż SKO, przyjmując, że opodatkowaniu podlegają dwa parkingi, naruszył zasady opodatkowania budowli wynikające z przepisów u.p.o.l.

Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określa, że podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Na mocy art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W przypadku, gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.).

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka, w odniesieniu do omawianej kwestii, podniosła, że wadliwie określiła przedmiot opodatkowania, ponieważ uwzględniała w podstawie opodatkowania kompleksowe środki trwałe o nazwie "P" i "PM", podczas gdy w rzeczywistości środki te stanowią zespoły różnych obiektów, w tym niebędących budowlami, a jedynie dla celów amortyzacji ujęto je kompleksowo. W przypadku kompleksowego środka trwałego o nazwie "P" w wartości stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych przyjęto - obok obiektów budowlanych - również: wartość znaków drogowych, oznakowania parkingu oraz opłatę za wycinkę drzew. W wartości drugiego z kompleksowych środków trwałych pod nazwą "PM" skapitalizowano również wartość: betonowych słupów odbojowych, wykonania zieleńców oraz dwóch drzew: tui i świerku.

Tym samym oba kompleksowe środki trwałe obejmowały również składniki nie będące ani budynkami, ani gruntami ani budowlami.

W orzecznictwie podkreśla się tymczasem (zob. np. wyrok NSA z 11 marca 2016 r. II FSK 64/14, wyroki WSA: z 13 czerwca 2018 r. I SA/Gd 422/18, z 5 lipca 2018 r. I SA/Gl 359/18, z 7 marca 2019 r. I SA/Kr 1294/18), że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. U.p.o.l. zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się bowiem nie od środków trwałych jako takich, ale od wartości początkowej tych środków. Nie jest zatem istotne, że dana budowla nie stanowi odrębnego środka trwałego, a jest częścią środka trwałego (w niniejszej sprawie: parkingu).

Okolicznością prawnie doniosłą jest ustalenie, który z obiektów posiadanych przez podatnika powinien być sklasyfikowany jako budowla lub jej część i jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. Wskazuje się też, że brak jest normatywnego uzasadnienia dla twierdzenia, iż organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości związany jest wartością początkową środka trwałego określoną przez podatnika w ewidencji środków trwałych; wręcz przeciwnie obowiązkiem organów podatkowych jest ustalić podstawę opodatkowania tak, by odnosiła się do przedmiotu opodatkowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odwołuje się do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiącej podstawę do obliczania amortyzacji, a nie do zapisów zawartych w ewidencji środków trwałych (tak NSA w wyroku z 12 stycznia 2016 r., II FSK 2243/15).

Należy też zwrócić uwagę, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie nakazuje ustalać wartości środka trwałego jako wartości przyjętej dla celów amortyzacji. Podkreśla się bowiem, że przepis ten nakazuje ustalać wartość budowli, bo to budowla jest przedmiotem opodatkowania. Przepis brzmi: "podstawę opodatkowania stanowi (...) dla budowli (...) wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...) stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji". Nie ma więc w nim w ogóle mowy o ustalaniu wartości środka trwałego, ale o ustalaniu wartości budowli na podstawie wartości amortyzacyjnej tej budowli. Rozwiązanie to nie rodzi problemów, gdy można postawić znak równości między budowlą a środkiem trwałym. Jeżeli przedmiotem opodatkowania jest część środka trwałego, to przecież przepis dotyczący ustalania podstawy opodatkowania nie może zmienić zakresu przedmiotowego podatku. Opodatkowaniu nadal bowiem podlega budowla, a nie środek trwały (por. W. Morawski, Podstawa opodatkowania budowli będącej częścią środka trwałego, między wartością rynkową, a wartością początkową środka trwałego, ABC Komentarz praktyczny, System LEX).

Stosownych ustaleń w zakresie wartości budowli w zaskarżonej decyzji zabrakło. Organy podatkowe obu instancji przyjęły wyłącznie, kierując się nazwami obu kompleksowych środków trwałych, że stanowią one jeden przedmiot opodatkowania, co w świetle oświadczenia strony o składnikach, których wartość zagregowano w wartości kompleksowych środków trwałych było błędne. Ich wartość zawierała również bowiem wartość składników nie podlegających podatkowi od nieruchomości. Sąd dostrzega jednak, że obowiązkiem podatnika było, a - wobec uchylenia zaskarżonej decyzji - pozostaje, przedstawienie dowodów wskazujących na zagregowane w wartości środków trwałych wartości cząstkowe poszczególnych środków ujętych w wartości przyjętej za podstawę odpisów amortyzacyjnych.

Trzeba bowiem zauważyć, że w przypadku spornych środków trwałych Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych. W wartości kompleksowych środków trwałych, podlegających amortyzacji, ujęta została również wartość budowli. A zatem Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych również od wartości początkowej tych budowli. Tym samym budowle wchodzące w skład kompleksowych środków trwałych pod nazwą "P" i "PM", pomimo tego, że nie stanowiły odrębnych środków trwałych, podlegały amortyzacji. W związku z tym, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę ich opodatkowania stanowi wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, przyjęta przez Spółkę za podstawę obliczania amortyzacji, a nie - jak tego żąda Spółka - ich wartość rynkowa ustalona na moment powstania obowiązku podatkowego.

Jak trafnie wskazał WSA w Krakowie w przywołanym już wyroku z 7 marca 2019r. I SA/Kr 1294/18, skoro przepisy u.p.d.o.p. przewidują ustalenie wartości podatkowej środków trwałych przez podatników na podstawach określonych w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w taki sam sposób powinna zostać ustalona wartość początkowa budowli. Obowiązujące przepisy nie przewidują wyjątku od tej zasady. Brak jest przepisu pozwalającego na ustalenie w takiej sytuacji wartości stanowiącej podstawę opodatkowania w oparciu o przyjętą indywidualnie wartość rynkową. Obowiązek ustalenia wartości początkowej budowli jako podstawy opodatkowania spoczywa na podatniku. Obowiązkiem Spółki pozostaje zatem przedstawienie zestawienia składowych wartości składających się na wartość początkową środków trwałych, zaś podstawę opodatkowania będzie stanowić jedynie wartość ujętych w kompleksowym środku trwałym budowli (zob. również przywołany wcześniej wyrok WSA z 5 lipca 2018 r. I SA/Gl 359/18).

Sąd podziela stanowisko WSA w Krakowie, że inne rozumienie omawianego przepisu w istocie rzeczy przekazywało by podatnikom decyzję o sposobie obliczania wartości budowli jako podstawy opodatkowania. Wystarczyło by bowiem, aby podatnik tak opisał amortyzowane środki trwałe, by nie stanowiły one całości lub części budowli lub ich suma nie stanowiła całości lub części budowli, by następnie domagać się zastosowania metody określonej w art. 4 ust.5 u.p.o.l. z uwagi na trudności w ustaleniu wartości zgodnie z art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Taka zatem interpretacja prawa nie dość, że pozostawała by w sprzeczności z wykładnią literalna i systemową, to jeszcze stwarzała by pole do ewentualnych nadużyć ze strony podatników.

W odniesieniu zaś do drugiej ze spornych kwestii, tzn. opodatkowania obiektów: wiat przystankowych, masztów flagowych oraz garaży na wózki sklepowe, sąd w części podziela stanowisko organów podatkowych, że obiekty te stanowią budowle w rozumieniu prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2) u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają: budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt1) i budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Analiza powołanych przepisów wskazuje jednoznacznie, że u.p.o.l. samodzielnie definiuje pojęcie budynku, jako przedmiotu opodatkowania. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy odsyła do przepisów prawa budowlanego jedynie w zakresie ustalenia czy mamy do czynienia z obiektem budowlanym. W sytuacji gdy obiekt ten jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, stanowi on przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynek. Z drugiej strony, w sytuacji gdy dany obiekt spełnia powyższe kryteria kwalifikujące go jako budynek na gruncie u.p.o.l., nie może być zakwalifikowany na gruncie tej ustawy jako budowla. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi jednoznacznie, że budowlą jest taki obiekt budowlany, który nie jest budynkiem, ani obiektem małej architektury.

Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego jako obiektów małej architektury nie można zakwalifikować masztów flagowych.

Zgodnie z definicją zawarta w art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, obiekty małej architektury to niewielkie obiekty. Przepis ten wyróżnia przykłady obiektów małej architektury, takie jak obiekty kultu religijnego (np. kapliczki), posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, obiekty użytkowe - ale służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku. Zatem podstawową cechą prawnie relewantną, choć niezdefiniowaną, jest ich wielkość. Definicja z art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego nie wymienia w sposób wyczerpujący wszystkich rodzajów takich obiektów, stąd do obiektów małej architektury można zaliczyć także inne obiekty niż wymienione w treści przepisu. Muszą to być jednak obiekty nie dość, że niewielkie to jeszcze rodzajowo podobne do tych, które zostały wymienione w art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2018 r. II OSK 2077/16).

O tym, iż za obiekty małej architektury nie można uznać masztów reklamowych świadczą ich gabaryty oraz przeznaczenie. Jakkolwiek w toku postępowania Spółka nie przedstawiła żadnych danych technicznych tych obiektów, stwierdzając, że zostały one już zdemontowane, to jednak jak należy wywnioskować z poglądowych fotografii identycznych z opodatkowanymi (vide: pismo Skarżącej z [...] kwietnia 2017 r. identycznych) masztów w innych lokalizacjach niż opodatkowane nieruchomości (k. 74, 75, 124, 125 akt post. podatk.) nie wynika by były to obiekty niewielkie. Nadto maszty te, jak wynika z opinii technicznej na którą powołała się Spółka na poparcie swego stanowiska o ich prawnobudowlanej kwalifikacji, służyły celom "informacyjnym / promocyjnym", czyli celom niewykazującym podobieństwa z cechującymi obiekty małej architektury (art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego).

Odnosząc się zaś do kwalifikacji prawnobudowlanej wiaty przystankowej oraz garaży na wózki, stwierdzić należy, że przedmioty te, z uwagi na cechy konstrukcyjne - brak fundamentów, przegród budowlanych wydzielających je z przestrzeni, nie mogą zostać uznane za budynki, lecz za wiaty, stanowiące obiekty budowlane. W orzecznictwie jednak przyjmuje się, że wiaty mogą być kwalifikowane jako budowle, ale także jako obiekty małej architektury np. wiata śmietnikowa. O tym, czy wiata jest budowlą, czy też obiektem małej architektury, decyduje przede wszystkim jej wielkość oraz sposób konstrukcji (wyrok WSA z 30 stycznia 2015 r. II SA/Kr 1626/14). Dla oceny zatem, czy nie stanowią one obiektów małej architektury, konieczna pozostaje ocena ich wielkości oraz przeznaczenia. Zgromadzony materiał dowodowy na to nie pozwala. W zaskarżonej decyzji cech konstrukcyjnych spornych obiektów w ogóle nie oceniono. Wskazano wyłącznie na ogólne cechy typów budowli jakimi są wiaty. Nie dokonano zaś pod tym kątem oceny konkretnych wiat posadowionych na nieruchomości skarżącej.

Z powyższych przyczyn, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z tej przyczyny, w pkt. 1 wyroku, uchylił zaskarżoną decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).

Jednocześnie, w pkt. 2 wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy, Sąd zasądził od SKO na rzecz Spółki 6.900 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na kwotę tę składała się równowartość uiszczonego przez Spółkę wpisu od skargi w kwocie 1.500 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 5.400 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ, kierując się naprowadzonymi wcześniej wskazaniami:

- uwzględni, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie budowle, a nie środki trwałe, a dla ustalenia podstawy opodatkowania konieczne jest ustalenie wartości początkowej budowli ujętych w kompleksowych środkach trwałych,

- uwzględni konieczność wnikliwszej oceny prawnobudowlanej kwalifikacji wiaty przystankowej oraz wiaty (garażu) na wózki sklepowe.