Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 715/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.122 i 187 §1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego za październik i grudzień 2013 r. oraz luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25 lipca 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania M. L. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US") z dnia 7 września 2017 r. nr [...] ([...]) - określającej w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2013 r. oraz luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. - utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Dyrektor IAS wskazał, że M. L. w okresie od 1 października 2013 r. do 28 lutego 2017 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług związanych z leśnictwem.

Naczelnik US przeprowadził u Podatniczki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług oraz sprawdzenia aktualnych danych rejestracyjnych za okres od 1 października 2013 r. do 31 sierpnia 2014 r. W wyniku kontroli stwierdzono, że Podatniczka naruszyła:

1) art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), poprzez niezaewidencjonowanie i niezadeklarowanie sprzedaży usług wycinki, oczyszczania łąk z samosiei, na podstawie umowy o współpracy zawartej 1 października 2013 r. z [...] [...], łącznie na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł;

2) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktury nr [...] 136 z 16 kwietnia 2014 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł wystawionej przez podmiot nieistniejący, tj. [...] w [...], tytułem sprzedaży drewna przeznaczonego do zrębkowania;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, tj.

- faktury nr [...] z 12 marca 2014 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł wystawionej przez [...] sp. z o.o. we W. (dalej: "[...]), tytułem sprzedaży drewna przeznaczonego do zrębkowania,

- faktur nr [...] z 31 grudnia 2013 r. i [...] z 24 lutego 2014 r. wystawionych przez [...] K. Ł., w łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tytułem remontu ciągnika,

- faktur nr [...] z 2 czerwca 2014 r., [...] z 30 czerwca 2014 r. i [...] z 31 lipca 2014 r., wystawionych przez Zakład Obróbki M. T. [...] w łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tytułem remontów maszyn i ciągników.

Podatniczka złożyła korekty deklaracji za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. Wobec nieuwzględnienia w złożonych korektach deklaracji wszystkich ustaleń kontroli, Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2013 r. oraz luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. Organ podatkowy włączył do akt postępowania podatkowego materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej.

Organ pierwszej instancji uznał za nierzetelną ewidencję nabyć towarów i usług za marzec 2014 r. w części zaewidencjonowania ww. faktury VAT wystawionej przez [...] niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odniesieniu do faktur VAT otrzymanych od innych podmiotów organ nie stwierdził podstaw do zakwestionowania wynikającego z nich podatku naliczonego.

We wniesionym odwołaniu Podatniczka nie zgodziła się z ustaleniami organu pierwszej instancji, który odmówił jej prawa do obniżenia podatku należnego, kwestionując rzetelność faktury wystawionej przez [...] dokumentującej dostawę drewna dokonaną przez tę spółkę.

Dyrektor IAS stwierdził, że poza sporną fakturą strona nie przedstawiła innych dowodów potwierdzających nabycie drewna od [...] oraz nie przedłożyła dowodów potwierdzających zapłatę. Wobec braku jednoznacznych dowodów potwierdzających, że sporna faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, organ podatkowy dokonał badania wiarygodności dostawcy.

Ustalenia co do nierzeczywistego charakteru transakcji wskazanej na spornej fakturze potwierdzają, w ocenie organu, zeznania prezesa zarządu spółki [...] - S. B. z 27 sierpnia 2015 r. Ponadto, według informacji przekazanych przez Miejskie Schronisko dla Bezdomnych Mężczyzn w T., w okresie, w którym miałby on dokonać sprzedaży 1125 ton drewna i przyjąć za nie zapłatę [...] zł, był on podopiecznym tego schroniska. Wskazano też, że z placówki tej wyprowadził się we wrześniu 2013 r., po czym wrócił 7 kwietnia 2014 r.

Biegły sądowy przy Sądzie Okręgowym w S. i [...] wydał opinię z grafologiczno-kryminalistycznej analizy podpisu na spornej fakturze. Z opinii tej wynika, iż podpis na fakturze nakreślił sam S. B..

Świadek ten, przesłuchany ponownie zeznał, że nie pamięta momentu podpisania przedłożonej mu faktury i z pewnością nie podpisał jej w sposób świadomy. Nie potwierdził też sprzedaży drewna na rzecz M. L., twierdząc, że nie spotkał się nigdy ani z nią, ani z jej pełnomocnikiem. Sam również nie udzielał nikomu żadnego pełnomocnictwa.

Przesłuchani zostali również wskazani odbiorcy drewna nabytego rzekomo od [...] – K. W. i M. F..

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor IAS stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie wywiódł, iż sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, a [...] nie mogła być dostawcą towarów wskazanych na wystawionej przez nią fakturze VAT. Świadczą o tym następujące okoliczności:

1) spółka nie zatrudniała pracowników;

2) właściciel i prezes zarządu spółki w momencie objęcia funkcji był bezrobotny, nie dysponował środkami o znacznej wartości materialnej, nie miał kwalifikacji i doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, w szczególności zawierania transakcji handlowych, nie miał uprawnień do kierowania pojazdami (informacja potwierdzona przez Wydział Ewidencji i Rejestracji Urzędu Miasta T.). Postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] wykreślono dane prezesa zarządu S. B. z KRS, ze względu na skazanie prawomocnymi wyrokami za przywłaszczenia przedmiotów umów rzeczowych;

3) brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami (umowa podnajmu lokalu, wskazanego jako siedziba firmy, została wypowiedziana z dniem 13 stycznia 2014 r.). Postanowieniem ww. Sądu wykreślono z KRS adres siedziby spółki;

4) brak danych na temat istnienia zaplecza technicznego i niematerialnego spółki (środki trwałe, wyposażenie, towary handlowe, umowy z podwykonawcami itp.);

5) spółka została wykreślona z urzędu z ewidencji podatników podatku VAT w związku z nieskładaniem deklaracji podatkowych (stwierdzono brak dokumentacji księgowej, spółka nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej zarówno dla podatku VAT jak i CIT) i brakiem jakiegokolwiek kontaktu z jej przedstawicielem;

6) brak świadków potwierdzających działania [...] w zakresie zakupu, dysponowania i dostawy drewna w ilości 1125 ton na rzecz Podatniczki, a sam właściciel spółki nic nie wie na temat dostawy przedmiotowego drewna i nie zna Podatniczki ani osób powiązanych z jej firmą;

7) brak kosztów transportu towarów zarówno po stronie spółki jak i Podatniczki;

8) z treści faktury wynika, że została ona wystawiona w S. S., chociaż siedziba [...] w marcu 2014 r. była wskazana w rejestrze KRS jako W., a M. L. w B.,

9) żadna ze stron nie dążyła do zawarcia kontraktu handlowego/umowy przewidującego dłuższą współpracę, mimo satysfakcji z rzekomej dostawy drewna od spółki.

W kontekście zarzutów, że dostawy drewna zostały zrealizowane, Dyrektor IAS zauważył, że w decyzji organ pierwszej instancji nie kwestionował samego faktu nabycia drewna przez Podatniczkę. Stwierdził jednakże, że okoliczności ustalone w sprawie wskazują, że dostawcą drewna nie był wystawca spornej faktury VAT, tj. [...].

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdy faktury dokumentujące nabycie towarów (usług) przez podatnika są fakturami "pustymi" nie ma konieczności udowodnienia braku dobrej wiary strony (adresata faktury). Mimo to organ zaznaczył, że w odniesieniu do zakwestionowanej transakcji nie sposób przyjąć, iż dochowano należytej staranności kupieckiej. Świadczą o tym m.in. następujące okoliczności:

1) poszczególne etapy transakcji miały odbywać się na drodze i polu w [...]

- osoba podająca się za prezesa [...] (nie zweryfikowano danych z jakimkolwiek dokumentami) przypadkowo spotkała A. L. (małżonka Podatniczki) i złożyła ustnie ofertę dostawy 1125 ton drewna do zrębkowania,

- spółka rzekomo dostarczyła drewno kilkunastoma lub kilkudziesięcioma ciężarówkami, a transporty od tego kontrahenta nie zostały jednoznaczne potwierdzone np. przez wskazanych przez stronę świadków,

- A. L. w samochodzie prezesa [...] wypisał odręcznie fakturę i przekazał tej osobie kwotę [...]zł w gotówce, na co nie przedstawiono żadnego potwierdzenia,

- również przypadkowo doszło do kolejnego spotkania stron spornej transakcji w celu przekazania faktury, przy czym (co podkreślił organ), strona nie posiadała nawet numeru telefonu do kontrahenta,

2) Podatniczka zaufanie do sprzedawcy oparła jedynie na relacji męża, którego rzekome spotkania ze S. B. odbywały się bez świadków,

3) Podatniczka nie pozyskała jakiejkolwiek realnej wiedzy odnośnie rodzaju i rozmiarów działalności prowadzonej przez [...], która opierałaby się na innych obiektywnych dowodach niż tylko na przekonaniu jej małżonka, który również nie dysponował żadną wiarygodną wiedzą na temat działalności spółki (twierdził jedynie, że oglądał stronę internetową spółki),

4) nie przedstawiono żadnych dowodów, które mogłyby wskazywać na przebieg zdarzenia zbieżny z fakturą, która:

- została wypisana w samochodzie przez [...], który nie wie w jakiej części została wypełniona,

- została (według jego zeznań) wypisana na polu w [...] mimo, że na fakturze jako miejsce wystawienia wpisano S. S.,

- została wystawiona 12 marca 2014 r., natomiast, według zeznań [...], wiedzę o ilości drewna posiadał dopiero po zważeniu drewna przez kolejnego nabywcę – [...], który ważył drewno jeszcze w kwietniu 2014 r.,

- została podpisana, co potwierdza opinia grafologiczna, przez [...], który początkowo utrzymywał, że nie podpisał przedmiotowej faktury, a następnie zeznał, że jeżeli podpis na niej widniejący należy do niego, to naniósł go nieświadomie, ponieważ nic nie wie na temat tej dostawy, ani nie zna kontrahenta,

- została zostawiona przez [...] w samochodzie rzekomego przedstawiciela spółki, bez możliwości skontaktowania się z prezesem spółki (braku kontaktu telefonicznego). [...] zeznał, że fakturę przedstawiciel spółki przywiózł mu dopiero dwa tygodnie później, ponownie przypadkowo spotykając go na polu w [...], podczas gdy Podatniczka zeznała, że fakturę otrzymała dopiero w maju,

5) dla transakcji na kwotę [...]zł (przewyższającą równowartość [...] euro) wybrano gotówkową formę płatności, lekceważąc wymóg rozliczania się bezgotówkowo wynikający z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, ze zm.). Gotówkę [...] w imieniu Podatniczki miał przekazać osobie, która przedstawiła się jako prezes spółki, bez potwierdzenia tożsamości i prawa do reprezentowania [...]. Brak też świadków, którzy mogliby potwierdzić fakt przekazania zapłaty za sporną fakturę VAT. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że płatność nie mogła być zrealizowana, ze względu na to, iż Podatniczka nie dysponowała takimi środkami w dacie przekazania pieniędzy. [...] zeznał bowiem, że gotówka dla [...] miała pochodzić z płatności dokonanych przez [...] a te dokonywane były w marcu i kwietniu 2014 r., jednakże do dnia wystawienia faktury jedynie [...] zapłacił (4 marca 2014 r.) kwotę [...]zł. Kolejnej zapłaty dokonał dopiero 14 marca 2014 r.,

6) Podatniczka i jej małżonek nie wiedzą skąd drewno przywieziono, czyim transportem i kto je dostarczył ([...] czy firma transportowa),

7) z zeznań Podatniczki i jej małżonka - odnośnie sprawdzenia wiarygodności podmiotu i osoby reprezentującej - wynika, że według nich nie miało to znaczenia,

8) Podatniczka nie potrafiła określić jednoznacznie, czy widziała drewno zakupione od [...] czy nie, a żaden ze świadków nie potwierdził w sposób jednoznaczny dostaw od takiego podmiotu,

9) przed rozpoczęciem współpracy Podatniczka nie prosiła dostawcy o dokumenty oraz nie sprawdziła, czy jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Nie skorzystała, w celu ochrony swoich interesów, z możliwości wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że [...] sp. z o.o. w dniu wystawienia faktury nie posiadała już aktualnego adresu siedziby, nie złożyła również żadnej deklaracji podatkowej,

10) w toku postępowania nie zostały przedłożone żadne dowody w postaci np. wydruków świadczących o weryfikacji kontrahenta w dostępnych bazach danych, sporządzone przez stronę na dzień nawiązania kontaktów, otrzymania towarów, otrzymania fraktury bądź złożenia deklaracji uwzględniającej sporne nabycie. Tymczasem z danych ww. spółki w KRS wynika, że zakres działalności obejmował handel olejem, itp., natomiast nie wskazywał na sprzedaż drewna.

W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że Podatniczka zawyżyła w ewidencji zakupów i deklaracji [...] za marzec 2014 r. wartości nabycia towarów o kwotę netto [...] zł i podatku naliczonego o kwotę [...]zł z tytułu uwzględnienia faktury wystawionej przez [...] niedokumentującej rzeczywistej transakcji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona reprezentowana przez doradcę podatkowego zarzuciła decyzji Dyrektora IAS naruszenie:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.Dz.U.2018.800 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez naruszenie zasady zaufania,

- art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie usług oraz materiałów budowlanych,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.tu. poprzez bezpodstawne zastosowanie.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy doszedł do wniosku, że zarzut niedołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta może okazać się nieskuteczny, więc postanowił uznać, iż transakcja w ogóle nie miała miejsca. Tymczasem dostawę drewna (niepozyskanego z pola w [...], a przywiezionego samochodami ciężarowymi) potwierdziło dwóch niezależnych świadków. [...] organy uznały zeznania świadków za niewystarczające, to Skarżąca nie wie w jaki inny sposób mogłaby udowodnić zrealizowanie transakcji, która z natury rzeczy musiała odbyć się w lesie, gdzie składowane było pozyskane drewno oraz skąd było zabierane przez odbiorców. Organ podatkowy przyznał wyższą wartość dowodową zeznaniom [...], który – będąc prezesem [...] – nie prowadził ksiąg podatkowych, nie składał deklaracji i nie rozliczał należnych podatków, a dodatkowo ciąży nad nim wyrok karny za wyłudzenia finansowe. Ponadto fałszywie zeznał, że to nie jego podpis widnieje na spornej fakturze, które to stwierdzenie obalił dowód w postaci analizy grafologicznej, jak również stwierdził, że nie jeździ samochodem, gdyż nie posiada prawa jazdy, co obaliły zeznania J. B. oraz oświadczenie pracownika schroniska dla bezdomnych, w którym przebywał. Trudno dziwić się [...], że został skutecznie przekonany o wiarygodności spółki, [...] [...], J. i J. B. potrafili oszukać nawet instytucję finansową [...] i wyłudzić środki finansowe w ramach umowy leasingu.

Okoliczności wskazywane przez organ podatkowy wskazują wyłącznie na to, że [...] nie zaewidencjonowała, nie wykazała i nie rozliczyła transakcji zawartej ze Skarżącą, co nie oznacza jednak, że transakcje takie nie miały miejsca.

Organ skoncentrował się na podważaniu i dyskredytowaniu dowodów korzystnych dla Skarżącej, doszukując się rzekomych sprzeczności w zeznaniach jej i jej męża, oczekując zarazem od postronnych osób, będących naocznymi świadkami dostaw drewna, że powinni oni mieć wiedzę, której wcale nie są zobowiązani dysponować, np. od kogo sąsiad nabywa towar.

Realizując sporną transakcję Skarżąca nie miała podstaw aby podejrzewać, że może uczestniczyć w nielegalnym obrocie towarem. Dopiero w toku postępowania dowiedziała się o tym, że [...] działała nierzetelnie. [...] zeznał, że [...] przekonał go, iż ma do czynienia z rzetelną firmą - wzbudził jego zaufanie, gdyż był to mężczyzna ładnie ubrany, elegancko (garnitur), wypowiadał się w sposób elokwentny, ponadto uwiarygodnił istnienie spółki poprzez pokazanie na laptopie strony internetowej. Zeznał również, że profilaktycznie sprawdzał w domu stronę spółki. Podkreślenia wymaga, że [...] w momencie zawierania spornej transakcji była zarejestrowana w KRS i figurowała w ewidencji urzędu skarbowego jako czynny podatnik VAT, a jej prezesem istotnie był [...]. Mimo to, organ podatkowy przerzucił na Skarżącą odpowiedzialność za nierzetelność kontrahenta, zarzucając jej niedołożenie należytej staranności kupieckiej i ostrożności przy zawieraniu transakcji. Podatnicy na początku 2014 r. nie posiadali informacji o tym, jak powinni się bronić przed nierzetelnymi kontrahentami i jak ich weryfikować. Ponadto przy ocenie należytej staranności należy wziąć pod uwagę kontekst społeczny i geograficzny oraz poziom wiedzy i możliwości danego przedsiębiorcy.

Skarżąca zgodziła się jedynie z argumentem organu, że - wbrew przepisowi art. 22 ust. 1 ww. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, płatność w kwocie przekraczającej [...] euro została dokonana gotówką. Nie jest to jednak żaden argument przemawiający za tym, że transakcja nie miała miejsca.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Skarżąca nie może ponosić konsekwencji nierzetelnych działań swojego kontrahenta, chyba że organ podatkowy wykaże, iż wiedziała i świadomie uczestniczyła w nielegalnym obrocie. Tego jednak organy podatkowe nie wykazały. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że argument, iż podatnik "powinien był wiedzieć lub przypuszczać", że ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem, nie jest wystarczający do zakwestionowania prawa do odliczenia VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.Dz.U.2018.1302; dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 p.p.s.a. uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Po przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa w stopniu nakazującym uchylenie zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia.

Podkreślić należy, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że jedynym dowodem mającym potwierdzać nabycie przez Skarżącą drewna od [...] jest ww. faktura VAT z 12 marca 2014 r. Nie można bowiem uznać, że fakt tego nabycia potwierdzają wskazani w skardze świadkowie: K. H. i R. W.. Pierwszy z nich nie wiedział, skąd wożone było drewno, ale wiedział, że [...] wycinał drewno "z pola [...]", na którym pracowali ludzie nie tylko od Skarżącej. Nie potwierdził też, że w 2014 r. był świadkiem dostarczania na pole w [...] większej niż zwyczajowo ilości drewna. Stwierdził jedynie, że czasami, kiedy "przyjeżdżał na las państwowy, widział w okresie od wiosny do jesieni jak ciężarówki wjeżdżały i wyjeżdżały – puste i z drzewem". Drugi ze świadków zaobserwował dostarczanie "na pole u pana [...]" większej niż zwykle ilości drewna w bliżej nieokreślonym miesiącu w 2014 r. Kontrahent Podatniczki – [...] stwierdził, że zakupione przez niego drewno było "od pana [...]". Nic nie wie na temat [...]. Również Skarżąca nie posiadała żadnej wiedzy na temat [...], nigdy nie kontaktowała się z jej właścicielem, od którego rzekomo nabyła drewno na kwotę ponad [...] zł, ani nawet nie widziała zakupionego od niego drewna. We wszelkich pytaniach dotyczących [...] oraz spornej transakcji odsyłała do swojego męża. Przesłuchiwany w marcu 2017 r. [...] nie pamiętał nawet, jak nazywał się prezes [...], zasłaniając się upływem czasu.

Zaistnieniu transakcji stanowczo zaprzeczył prezes [...] – [...], który konsekwentnie zeznawał, że nic nie wie na temat dostawy, nie zna kontrahenta i nie udzielał nikomu pełnomocnictw. Choć początkowo utrzymywał, że nie podpisał przedmiotowej faktury, a następnie zeznał, że jeżeli podpis na niej widniejący należy do niego, to naniósł go nieświadomie, to jego zeznania o niedostarczaniu drewna należy uznać za wiarygodne, tym bardziej, że organ w decyzji przekonująco wykazał, iż [...] nie mogła być dostawcą towarów wykazanych na spornej fakturze.

Należy zatem zgodzić się z Dyrektorem IAS, że Skarżąca, kwestionując ustalony przez organ stan faktyczny, prowadzi jedynie polemikę z dokonaną przez organ analizą materiału dowodowego, który został oceniony w sposób wszechstronny, uwzględniający zasady doświadczenia życiowego i nieprzekraczający granic swobodnej oceny dowodów. Odmienne stanowisko Skarżącej w zakresie oceny materiału dowodowego nie może samo w sobie stanowić o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 121 § 1 i art. 191 O.p.).

Odnosząc się do zarzutu Strony, że dostawy drewna zostały zrealizowane, Dyrektor IAS słusznie zwrócił uwagę, iż organy nie kwestionowały samej okoliczności nabywania drewna przez Skarżącą. Wskazano jednak stanowczo, że [...] nie posiadała drewna, nie dokonywała więc jego sprzedaży, co oznacza, że zdarzenie gospodarcze opisane fakturą z 12 marca 2014 r. nie miało (nie mogło mieć) miejsca w rzeczywistości, z udziałem podmiotu wskazanego na niej jako dostawca.

Organy podatkowe wykazały bowiem jakie ilości drewna Skarżąca nabywała w omawianym okresie, wskazując w szczególności, że od lutego do lipca 2014 r. na podstawie umowy z F. [...] z jego pola pozyskała ok. 900 m3 (ok. 500 ton) drewna a w 2013 r. od innych osób nabyła m.in. ok. 60 m3 drewna opałowego, nie będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży. Niewątpliwie zatem wystawiona 12 marca 2014 r. sporna faktura na sprzedaż 1125 ton drewna – które wg zeznań małżonka Podatniczki, mającego w jej imieniu dokonać transakcji kupna tego drewna, zostało już do tej daty dostarczone, gdyż faktura opiewała na ilość drewna już zważonego przez [...], nabywającego drewno od Podatniczki – nie może potwierdzać rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tj. sprzedaży 1125 ton drewna za kwotę brutto [...] zł przez [...].

Wskazywane przez męża Podatniczki okoliczności dokonania transakcji - przypadkowe spotkanie w lesie z nieznanym, w żaden sposób nie zidentyfikowanym sprzedawcą tak znacznej ilości drewna za bardzo dużą kwotę, przekazanie w lesie w gotówce kwoty [...]zł nawet bez pokwitowania jej odbioru (gdy w tym czasie Podatniczka nie dysponowała taką kwotą pieniędzy), wydanie sprzedawcy dokumentu faktury (nie wskazując racjonalnego powodu takiego działania) a następnie, również przypadkowe (bowiem świadek nie posiadał nawet numeru telefonu do sprzedawcy a dane adresowe [...] wskazane w KRS były już nieaktualne) otrzymanie tej faktury, rozbieżne daty jej otrzymania itp. – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznać należy za całkowicie niewiarygodne. Podkreślić należy, że zeznania małżonka Podatniczki są w istocie (poza fakturą) jedynym dowodem mającym potwierdzać, że sporna transakcja miała miejsce. Ogólnikowe zeznania wskazanych przez Stronę dwóch świadków, którzy w omawianym okresie w lesie i "na polu [...]" w [...] widzieli samochody wożące drewno w żaden sposób nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego sprzedaż przez [...] drewna wskazanego w zakwestionowanej fakturze.

W tych okolicznościach nie może budzić wątpliwości fakt, że faktura ta była fakturą "pustą", nie dokumentującą sprzedaży drewna, co oznacza zarazem, że sprzedaży tej nie dokonała (nie mogła jej dokonać) spółka [...]. Takie stwierdzenia potwierdzają jednoznacznie dokonane przez organ podatkowy ustalenia dotyczące tej spółki, w tym przedstawiona sytuacja organizacyjna i majątkowa świadcząca o tym, że spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, co wprost potwierdził jej prezes (pensjonariusz schroniska dla bezdomnych), zaprzeczając równocześnie aby dokonywał kwestionowanej transakcji sprzedaży drewna.

Wobec powyższego, zasadnie w zaskarżonej decyzji zakwestionowano prawo Podatniczki do odliczenia podatku VAT wykazanego w opisywanej fakturze, bowiem w sytuacji gdy faktura ta nie potwierdzała dostawy towaru odliczenie takie stanowiłoby wyłudzenie kwoty podatku.

Prawidłowo też organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji wystawienia "pustej" faktury zbędne jest dokonywanie ustaleń czy odbiorca faktury działał w dobrej wierze, bowiem przyjęcie faktury niedokumentującej dostawy towaru (wykonania usługi) przekreśla możliwość działania w dobrej wierze.

Niezależnie od tego, organ odwoławczy (w ślad za organem pierwszej instancji) wskazał jednak na szereg okoliczności świadczących o tym, że przedstawiany przez stronę skarżącą przebieg kwestionowanej transakcji pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej. Sąd całkowicie podziela argumentację przedstawioną przez organ w tym zakresie i oceny tej nie mogły zmienić twierdzenia Skarżącej wskazujące na konieczność uwzględnienia kontekstu społecznego, geograficznego, a także poziomu wiedzy i możliwości danego przedsiębiorcy. Z zeznań Skarżącej (i jej męża) wynika dobitnie, że nie widziała ona potrzeby jakiegokolwiek weryfikowania swojego rzekomego dostawcy, a "weryfikacja" dokonana przez męża ograniczyła się do sprawdzenia w internecie, że [...] w ogóle istnieje. Organ zwrócił przy tym uwagę, że sprawdzając chociażby dane spółki w KRS, Skarżąca pozyskałaby informacje, że zgłoszonym zakresem działalności [...] był handel olejem itp. (nie wykazano sprzedaży drewna). Ponadto, w kontekście umowy o współpracę zawartej z F. [...] oraz umów kupna-sprzedaży, na podstawie których Podatniczka dokonała nabyć od osób pozyskujących drewno z Nadleśnictwa D., słusznie organ zauważył, że w przypadku [...] – nieznanego Podatniczce dostawcy drewna spoza gminy D. i woj. [...] (z siedzibą we W.), jedynym dowodem transakcji jest faktura VAT. Wskazano również na niestosowanie się przez Podatniczkę do ograniczeń i wymogów formalnych w obrocie drewnem, wynikających z ustawy o lasach oraz rozporządzenia PE i Rady nr [...] z dnia 20 października 2010 r. Mając na względzie także takie okoliczności, nie mogą odnieść skutku uwagi Skarżącej dotyczące oszukania przez [...] innych osób i instytucji finansowych, np. [...].

Uznać zatem należy, że Dyrektor IAS dokonał ustaleń stanu faktycznego na podstawie wszechstronnie zebranego i rzetelnie ocenionego materiału dowodowego. [...] stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, to nie mogą być zasadne wskazane w skardze zarzuty dotyczące naruszeń prawa materialnego, gdyż organ prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skarżąca bezpodstawnie odliczała bowiem podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskazać tu należy, że podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (np. w sprawie C - 342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1559/12 i z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku natomiast "pustych faktur", w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane.

Jeśli wystawieniu faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu, to dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa. Jedynie w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie i należy badać okoliczności związane ze starannością w działaniu podatnika (por. wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).

Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy rozpatrujący przedmiotową sprawę i właściwie je zastosował.

Mając na uwadze powyższe, nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.