Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 622/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.2 pkt 15 i pkt 21, art.15 ust. 1. ust.2, ust.4 i 5, art. 86 ust.1, art. 96 ust.2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia za kwiecień 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 19 czerwca 2013 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 28 marca 2013 r. określającą R. W. (dalej zwanej skarżącą lub stroną) za kwiecień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W złożonej za kwiecień 2011 r. deklaracji VAT-7 skarżąca wykazała podatek należny w kwocie 0 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w wysokości 39,00 zł, podatek naliczony w kwocie 15,00 zł i na koniec okresu rozliczeniowego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 54,00 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej za okres od lutego 2011 r. do lipca 2012 r. stwierdzono, że skarżąca nabywała w tym okresie usługi księgowe, olej napędowy i świadczyła usługi podorywki. Z przedłożonego zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynikało, że prowadzi ona działalność pod nazwą Usługi Rolnicze, a jej przedmiotem jest "działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną 01.61.Z" i taki sam rodzaj przeważającej działalności wskazano w zaświadczeniu Urzędu Statystycznego w Opolu z dnia 11 stycznia 2011 r. o nadaniu numeru identyfikacyjnego REGON (wg Polskiej Klasyfikacji Działalności 2007 – 01.61.Z "Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną").

Strona wyjaśniła, że wraz z małżonkiem R. W. prowadzi gospodarstwo rolne obejmujące około 35 ha gruntów, w ramach którego małżonkowie zajmują się uprawą zbóż, a także produkcją zwierzęcą, przy których to czynnościach wykorzystują sprzęt rolniczy będący ich własnością (np. agregat uprawowy, rozrzutnik obornika Tandem, ładowacz Cyklop hydrauliczny, przetrząsarka do siana, beczkowóz asenizacyjny, kombajn zbożowy, ciągnik Ferguson 255 i Ursus 4515 3 przyczepy, siewnik Lemken, rozrzutnik nawozów i dwa magazyny paszowe). W styczniu 2011 r. skarżąca zakupiła - według jej oświadczenia na potrzeby usług rolniczych świadczonych przez nią w ramach działalności gospodarczej - ciągnik rolniczy Deutz-Fahr Agrotron 150 i agregat podorywkowy Mandan.

W związku z zamiarem rozpoczęcia wykonywania usług rolniczych w ramach działalności gospodarczej złożyła w dniu 14 stycznia 2011 r. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym wskazała na rezygnację, od dnia 15 stycznia 2011 r. ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.] i została zarejestrowana w rejestrze czynnych podatników podatku od towarów i usług (potwierdzenie VAT-5 z dnia 17.01.2011 r.).

W rejestrze zakupów VAT za kwiecień 2011 r. strona zaewidencjonowała fakturę z dnia 4 kwietnia 2011 r. na wartość netto 65,04 zł, VAT 14,96 zł dokumentującą zakup usługi księgowej. Sprzedaż usług nie wystąpiła.

Mąż skarżącej R. W. złożył do Urzędu Skarbowego w Prudniku w dniu 21 kwietnia 2009 r. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) i z dniem 1 maja 2009 r., jako jeden z małżonków wspólnie prowadzących gospodarstwo rolne, zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Zdaniem organu I instancji okoliczności te, tj. rezygnacja przez męża skarżącej ze zwolnienia w zakresie działalności rolniczej oraz złożenie przez niego zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 2 u.p.t.u. oznaczały, że to on jako czynny podatnik VAT był zobowiązany do opodatkowania podatkiem należnym sprzedaży wykonanej w ramach działalności rolniczej, obejmującej również, zgodnie z art. 2 pkt 15 u.p.t.u., świadczenie usług rolniczych. Również faktury związane z nabyciem towarów i usług dotyczące gospodarstwa R. W. i R. W. winny być wystawiane na R. W. i jednocześnie to on winien występować w roli zbywcy przy sprzedaży produktów oraz świadczeniu usług rolniczych, gdyż te ostatnie czynności (świadczenie usług rolniczych), mieszczą się w definicji działalności rolniczej zawartej w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. Z kolei w pojęciu działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) mieści się działalność rolnicza rozumiana w sposób określony w art. 2 pkt 15 tej ustawy. Natomiast w myśl art. 96 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług, i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

W świetle tych przepisów nie można uznać skarżącej za podatnika VAT czynnego, pomimo dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. Świadczenie przez nią usług rolniczych nie stanowi odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach tego samego prowadzonego wspólnie przez skarżącą i jej małżonka gospodarstwa rolnego, gdyż to małżonek w ramach tego gospodarstwa został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Dlatego nabyta przez nią w kwietniu 2011 r. usługa księgowa nie może być uznana za związaną z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez stronę. W konsekwencji organ I instancji decyzją z dnia 28 marca 2013 r. określił skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł z uwagi na niespełnienie przez nią warunków określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu zarzucono naruszenie zasady legalności oraz sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez wyciągnięcie błędnych wniosków z ustalonego stanu faktycznego, czym naruszono art. 120 w zw. art. 121 § 1 oraz 124 O.p. oraz rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego mające bezpośredni wpływ na wydane rozstrzygnięcia, w szczególności niewłaściwą interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a to art. 2 ust. 15 i 21 oraz art. 15 ust. 1, 2, 4 w związku z art. 96 ust. 1, 2, 3 i 4 tej ustawy poprzez błędną ich interpretację, a nadto naruszenie art. 2, 7, 91 ust. 1, 2 Konstytucji RP w związku z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zakresie, w jakim organ podatkowy nie uwzględnił przepisów prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Po ponownej analizie stanu sprawy oraz podniesionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 19 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości poczynione przez ten organ ustalenia faktyczne oraz argumentację prawną.

W jego ocenie kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie stało się wyjaśnienie, czy małżonek rolnika zarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług, prowadzącego wspólne gospodarstwo rolne, może w ramach własnej działalności gospodarczej świadczyć usługi rolnicze i dokonywać z tego tytułu m.in. odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących zakupione w ramach tej działalności towary i usługi.

Organ odwoławczy wskazał na niebudzący wątpliwości fakt wspólnego posiadania przez małżonków W. gospodarstwa rolnego i uprzedniego zarejestrowania się męża skarżącej jako podatnika podatku VAT czynnego, z wyborem rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., a następnie także samej skarżącej (w styczniu 2011 r.) w związku ze zgłoszeniem przez nią prowadzenia działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną. W okresie objętym kontrolą tj. w lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2011 r. oraz w okresie od stycznia 2012 r. do czerwca 2012 r. skarżąca nie deklarowała sprzedaży towarów ani świadczenia usług, natomiast w lipcu i sierpniu 2011 r. oraz w lipcu 2012 r. – świadczyła usługi podorywki. Jeśli chodzi o zakup towarów i usług, strona wykazywała w złożonych deklaracjach podatek naliczony z tytułu nabycia usług księgowych oraz oleju napędowego.

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się między innymi na unormowania zawarte w art. 2 pkt 15 i 21 o w związku z załącznikiem nr 2 do ustawy (poz. 35), art. 15 ust. 1–2 i 4–5, art. 43 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 96 ust. 2–3 u.p.t.u. wyjaśnił, że rolnik posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą), a wykonywanie czynności polegających na świadczeniu usług rolniczych stanowi wykonywanie działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawa ta w sposób szczególny i specyficzny dla osób prowadzących wspólne gospodarstwo rolne określa status podatnika podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę to, że gospodarstwo rolne może stanowić współwłasność kilku osób, ustawodawca przyjmuje w takiej sytuacji, że podatnikiem VAT czynnym jest tylko jedna osoba. W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u., zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na którą będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług, i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych (art. 96 ust. 2 u.p.t.u.). Z powyższego wynika zatem, że w sytuacji, gdy gospodarstwo rolne jest wspólną własnością kilku osób, podatnikiem VAT czynnym może zostać tylko jedna osoba, a mianowicie ta, która składa zgłoszenie rejestracyjne. W takim przypadku, podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik. Zatem do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Wskutek powyższego to mąż skarżącej był zobowiązany do opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży usług rolniczych oraz uprawniony do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług dotyczących gospodarstwa rolnego.

Natomiast wynikająca z art. 2 pkt 15 u.p.t.u. definicja działalności rolniczej obejmuje swym zakresem także świadczenie usług rolniczych, przez które, zgodnie z art. 2 pkt 21 u.p.t.u., rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Wymienione w pozycji 35 tego załącznika usługi rolnicze (PKWiU ex 01.6) obejmują "usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyjątkiem usług weterynaryjnych, podkuwania koni i schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0)". Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i zaświadczenia o numerze ewidencyjnym REGON wynikało, że skarżąca zgłosiła prowadzenie "działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną" klasyfikowanej w PKD 01.61.Z. Według Polskiej Klasyfikacji Działalności z 2007 r. grupa 01.6 mieści się w sekcji A - Rolnictwo, leśnictwo, łowiectwo i rybactwo w dziale 01- uprawy rolne, chów i hodowla zwierząt, łowiectwo, włączając działalność usługową. Natomiast w ramach działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną wymienia się:

1) działalność rolniczą świadczoną na zlecenie w zakresie m.in. przygotowania pól do upraw, siewu i sadzenia, pielęgnowania, zraszania, opryskiwania upraw, włączając usługi agrolotnicze; 2) utrzymanie terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym; 3) eksploatację systemów irygacyjnych dla celów rolniczych; 4) wynajem maszyn rolniczych z obsługą.

W ocenie Dyrektora Izby w sprawie nie budziło wątpliwości to, że gospodarstwo rolne stanowiło własność obojga małżonków, a jego reprezentantem był mąż strony, który zarejestrował się jako podatnik VAT czynny w dniu 21 kwietnia 2009 r. poprzez aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego, stając się czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej i rezygnując z dniem 1 maja 2009 r. z opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. zwolnienia.

Tym samym, zdaniem organu, wadliwe jest stanowisko skarżącej, że również ona może zarejestrować się jako podatnik VAT i rozliczać z działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług rolniczych. W stanie faktycznym sprawy świadczone przez nią usługi nie stanowią odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, tylko nadal są działalnością rolniczą wykonywaną w ramach prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego. Dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności rolniczej (także polegającej na świadczeniu usług wspomagających produkcję roślinną, w tym przypadku działalności rolniczej z wykorzystaniem maszyn rolniczych), w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - występuje jeden podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i jest nim zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, mąż skarżącej. Nie jest natomiast możliwe uwzględnienie stanowiska skarżącej z uwagi na to, że w takiej sytuacji w ramach już funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo, a ponadto w ramach istniejącego gospodarstwa byłoby dwóch podatników, którzy samodzielnie dokonywaliby rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności rolniczej, co w świetle przedstawionych rozwiązań ustawowych nie jest dopuszczalne.

W przekonaniu organu odwoławczego przedstawione stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1211/10, oraz z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 364/12, dostępne na stronie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do zarzutów odwołania podkreślono, że wbrew twierdzeniom strony, zarejestrowana przez nią działalność gospodarcza polega na świadczeniu usług rolniczych ("działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną") i mieści się w definicji działalności rolniczej zawartej w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. jako świadczenie usług rolniczych; z tego względu nie można jej uznać za odrębną działalność pozarolniczą. Dowodzi tego również rodzaj wykonywanych przez skarżącą w lipcu i sierpniu 2011 r. oraz w lipcu 2012 r. usług, tj. usługi podorywki, które niewątpliwie należy uznać za usługi rolnicze. Dyrektor Izby wyjaśnił dodatkowo, że skarżąca może zarejestrować własną działalność gospodarczą i uzyskać status podatnika VAT czynnego, jednakże nie może to być działalność rolnicza określona w art. 2 pkt 15 u.p.t.u., ponieważ ta podlega rozliczeniu przez jej męża.

Podsumowując stwierdzono, że w przedstawionych okolicznościach faktycznych i prawnych skarżąca nie nabyła statusu podatnika VAT czynnego, wskutek czego nie zostały spełnione wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. warunki uprawniające ją do odliczenia podatku VAT. Taki status posiada jej mąż, z którym prowadzi ona wspólne gospodarstwo rolne, a zakupiona usługa księgowa związana była z działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług rolniczych. Natomiast sam wpis do ewidencji działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku VAT, gdyż omawiana ustawa podatkowa zawiera własną definicję działalności gospodarczej, i to spełnienie warunków w tej ustawie przewidzianych jest podstawą do uznania za podatnika podatku VAT (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.).

Organ odwoławczy nie dopatrzył się też zarzucanego w odwołaniu naruszenia przepisów prawa procesowego ani także art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, jako że działanie organów miało oparcie w przepisach prawa.

W skardze na przedstawioną decyzję skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego mające bezpośredni wpływ na wydane rozstrzygnięcie, jak również niewłaściwą interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Ordynacji podatkowej oraz Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez: obrazę zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP i w art. 120 O.p.; naruszenie art. 2 pkt 15 i 21 oraz art. 15 ust. 1, 2 oraz 4 w związku z art. 96 ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.t.u poprzez błędną ich interpretację prowadzącą do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT; błędne zastosowanie art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u.; naruszenie art. 96 ust. 8 u.p.t.u. wskutek stwierdzenia organów, że skarżąca powinna wykreślić siebie jako podatnika VAT z rejestru podatników; naruszenie art. 121, 122, 124, 125 oraz art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 O.p. jak też art. 207 tej ustawy – w tym ostatnim przypadku w zakresie, w jakim organ podatkowy nie wydał decyzji kończącej postępowanie rejestracyjne w rejestrze podatników VAT pomimo twierdzenia, że skarżąca nie nabyła skutecznie statusu podatnika VAT; naruszenie art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreśliła, że skarżąca rejestrując działalność gospodarczą w przedmiocie świadczenia usług wspomagających produkcję roślinną stała się podmiotem prowadzącym odrębną, niż rolnicza, działalność gospodarczą. Przeciwne twierdzenie organu odwoławczego nie zostało poparte wskazaniem jakiejkolwiek podstawy prawnej. Bezpodstawne są zatem twierdzenia organu co do tego, że skarżąca jako żona rolnika nie ma prawa do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej na własne imię i rachunek, a tym samym do zastosowania wobec niej art. 15 ust. 2 u.p.t.u., czego konsekwencją jest niezasadne pozbawienie jej prawa do uznania za podatnika VAT czynnego z tytułu działalności innej niż prowadzone wspólnie z mężem gospodarstwo rolne. Skutkowało to niesłusznym pozbawieniem jej możliwości odliczenia podatku naliczonego, jak również nakazaniem rezygnacji z bycia podatnikiem w stosunku do prowadzonego gospodarstwa poprzez wystąpienie o wykreślenie z rejestru podatników – pomimo tego, że organ sam potwierdził fakt takiego zarejestrowania.

Przyznając fakt wspólnego z mężem prowadzenia gospodarstwa rolnego przez skarżącą pełnomocnik podkreśliła, że strona podjęła decyzję o rozpoczęciu działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wspomagających produkcję roślinną, obok prowadzonego wspólnie z mężem gospodarstwa rolnego, dokonując rejestracji w zakresie podatku VAT jako tzw. podatnik VAT czynny. Wydane dla niej zaświadczenia: o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i o numerze ewidencyjnym REGON wyraźnie opisują przedmiot jej działalności jako "działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną" klasyfikowaną w PKD pod symbolem 01.61.Z., w ramach której wymienia się działalność rolniczą świadczoną na zlecenie w zakresie m.in. wynajmu maszyn rolniczych z obsługą. Taki przedmiot działalności wyklucza możliwość uznania działalności skarżącej za działalność rolniczą, bowiem po pierwsze, potwierdzają to w/w dokumenty rejestracyjne a po drugie, usługi wymienione w grupowaniu PKD 01.61.Z nie są usługami rolniczymi zawierającymi się w legalnej definicji działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. Dla potrzeb tej ustawy podatkowej katalog usług rolniczych w sposób wyczerpujący został określony w jej załączniku nr 2, jednak, zdaniem pełnomocnika, usługi świadczone przez skarżącą w tym katalogu się nie mieszczą. Wymieniono w nim m.in. wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi, tymczasem skarżąca świadczy usługi wynajmu maszyn, ale z obsługą. Prowadzi to do wniosku, że charakter świadczonych przez nią usług nie mieści się w pojęciu usług rolniczych (art. 2 pkt 21 u.p.t.u.). Zdaniem pełnomocnika, usługi określone w ugrupowaniu PKD 01.61.Z nie są usługami rolniczymi, do których odnosi się legalna definicja działalności rolniczej, określona w art. 2 pkt 15 u.p.t.u., co prowadzi do wniosku, że skarżąca prowadzi samodzielną i odrębną działalność gospodarczą.

W jej ocenie rozstrzygnięcie organu jest oparte na rozszerzającej wykładni pojęcia usług rolniczych, sprzecznej ze stanem faktycznym sprawy wskazującym bezspornie na wykonywanie przez stronę działalności gospodarczej niezwiązanej z działalnością prowadzoną w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego. Status rolnika - męża skarżącej, nie przesądza o tym, że nie może ona prowadzić odrębnej działalności gospodarczej i tym samym być czynnym podatnikiem podatku VAT z tym zastrzeżeniem, iż działalność przez nią wykonywana musi być działalnością inną niż ta wykonywana przez gospodarstwo rolne. Przez inną działalność należy, zdaniem pełnomocnika, rozumieć każdą działalność, która nie jest działalnością wykonywaną w ramach przedmiotowego gospodarstwa, nawet kiedy skarżąca wykorzystuje zakupione przez siebie maszyny we wspólnym gospodarstwie rolnym, bowiem zostały one zakupione w głównej mierze na potrzeby własnej, samodzielnej działalności gospodarczej, a wykorzystane są niejako przy okazji we wspólnym gospodarstwie rolnym. Podkreślono, że wcześniej taki rodzaj działalności gospodarczej nie był wykonywany przez właścicieli gospodarstwa, a poza tym samo gospodarstwo nie jest wykorzystywane przez skarżącą do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepisy art. 15 ust. 4 i 5 oraz art. 96 ust. 2 u.p.t.u. nie mogą stać na przeszkodzie możliwości występowania skarżącej w obrocie gospodarczym jako odrębnego podatnika podatku VAT, nawet jeśli ona i jej mąż pracują w jednym, wspólnym gospodarstwie, w imieniu którego zarejestrował się mąż. Tak więc dokonanie przez stronę zgłoszenia rejestracyjnego nastąpiło w związku z wykonywaniem własnej, samodzielnej i odrębnej działalności gospodarczej, a nie w związku ze wspólnym gospodarstwem rolnym. Zamiarem skarżącej nie było posiadanie statusu rolnika i przejęcie sytuacji prawnej męża w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, a tylko posiadanie statusu podatnika podatku VAT w zakresie własnej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Pełnomocnik zwróciła uwagę na fakt potwierdzenia przez organy rejestracji skarżącej w podatku od towarów i usług; gdyby istniały ku temu przeszkody, należało odmówić tej rejestracji w formie decyzji administracyjnej. Jednak takiej czynności nie podjęto, co dla strony było równoznaczne ze skutecznym nabyciem statusu podatnika podatku VAT i także prawem do wykonywania usług opodatkowanych z równoczesnym uprawnieniem do odliczenia podatku naliczonego.

Pozbawienie skarżącej tego prawa było zatem bezpodstawne, tym bardziej, że jest to dopuszczalne tylko w razie wykazania, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik, będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub usług.

Organ odwoławczy naruszył zatem art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, czego dowodzi wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Centralan Property, pkt 52 oraz z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, pkt 26. Naruszono też art. 62 pkt 1 i 2 tej Dyrektywy i w konsekwencji doszło do naruszenia wynikającego z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP i przepisów prawa międzynarodowego. Rezultatem takich działań jest naruszenie art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP oraz zasady zaufania przejawiające się w tym, że najpierw organ zarejestrował skarżącą jako podatnika czynnego w podatku od towarów i usług ze skutkiem w postaci nabycia przez nią uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, po czym, po kontroli, podważył własne czynności, tj. zakwestionował wcześniej dokonaną rejestrację i potwierdzenie tej rejestracji, uznając, że skarżąca w świetle przepisów nie jest podatnikiem VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który zgodnie z przesłankami określonymi w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej jako: [p.p.s.a.] nakazywałby jej uchylenie. Dokonując kontroli zaskarżonego aktu według kryterium jego zgodności z prawem, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego lub procesowego w stopniu – odpowiednio – mającym lub mogącym mieć istotny spływ na wynik sprawy ani też naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania, bądź stwierdzenia jego nieważności.

Z przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego znajdującego dostateczne oparcie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, prawidłowo ustalonego przez organy i przez to przyjętego również za podstawę sądowej kontroli (art. 141 § 4 p.p.s.a.) wynika, że skarżąca prowadzi z mężem wspólne gospodarstwo rolne. Mąż jej zrezygnował ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i od 2009 r. jest podatnikiem podatku VAT z gospodarstwa - złożył bowiem zgłoszenie rejestracyjne. Skarżąca w styczniu 2011 r. zarejestrowała działalność gospodarczą na swoje nazwisko pn. "R. W. Usługi Rolnicze" i jak wynika zarówno z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jak i z zaświadczenia Urzędu Statystycznego, przedmiot jej działalności gospodarczej to "działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną 01.61.Z". W zakresie podatku od towarów i usług złożyła formularz VAT-R i wybrała rezygnację ze zwolnienia (art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u.), uzyskując od organu potwierdzenie zarejestrowania jako podatnik VAT czynny. W deklaracji za kwiecień 2011 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 54,00 zł, wykazując brak sprzedaży, zakup usług księgowych w kontrolowanym miesiącu i nadwyżkę podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w kwocie 39,00 zł.

Na tle przedstawionych okoliczności zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie stało się ustalenie, czy świadczone przez skarżącą usługi jak też charakter zgłoszonej przez nią działalności sytuują ją w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą odrębną od działalności rolniczej prowadzonej wspólnie z małżonkiem.

Z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z istotnym dla tej sprawy art. 15 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 u.p.t.u. Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 u.p.t.u.). Organ odwoławczy trafnie zatem wskazał, że przepis ten w sposób szczególny i specyficzny dla osób prowadzących wspólne gospodarstwo rolne określa status podatnika podatku od towarów i usług. Uwzględniając bowiem sytuację, że gospodarstwo rolne może stanowić współwłasność kilku osób, ustawodawca postanowił, że podatnikiem VAT czynnym jest tylko jedna osoba. Zgodnie z art. 96 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na którą będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Wskazany przepis stanowiąc, że zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, dla ich określenia odsyła do art. art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Te ostatnie przepisy wskazują natomiast na osoby prowadzące wyłącznie gospodarstwo rolne lub działalność rolniczą. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami w tej sprawie nieistotnymi).

Nie jest kwestionowane przez skarżącą, że zawarta w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. definicja działalności rolniczej obejmuje m. in. świadczenie usług rolniczych. Jak stanowi art. 2 pkt 21 tej ustawy, usługami rolniczymi są te wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Pod pozycją 35 tego załącznika wymieniono usługi oznaczone symbolem PKWiU ex 01.6 opisując je jako "związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0)". Pod pozycją 38 tego załącznika wskazano natomiast "wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi, symbol PKWiU 77.31.10.0". Pełnomocnik skarżącej podnosi w związku z tym, że tylko wówczas wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych mieści się w pojęciu usług rolniczych, gdy spełniony jest warunek wynajmowania ich bez obsługi. Natomiast w przypadku świadczenia usług wynajmu maszyn rolniczych ale z obsługą – co jego zdaniem miało miejsce w przypadku czynności wykonywanych przez skarżącą – nie mogą one zostać zakwalifikowane do kategorii usług rolniczych.

Odnosząc się do zasadniczego w tej sprawie problemu dotyczącego charakteru zgłoszonej (zamierzonej) przez skarżącą działalności (jako rolniczej, bądź nie) wskazać należy na wynikający z dokumentów dotyczących rejestracji (zaświadczenie o wpisie do ewidencji i zaświadczenie o numerze ewidencyjnym REGON) opis tej działalności jako "działalność wspomagająca produkcję roślinną", oznaczona w PKD 2007 symbolem 01.61.Z. W jego ramach wymienia się działalność rolniczą świadczoną na zlecenie w zakresie m.in. przygotowania pól do upraw, siewu i sadzenia ale także – co jest istotne w związku z twierdzeniami skarżącej - wynajem maszyn rolniczych z obsługą. W pojęciu działalności rolniczej niewątpliwie mieści się świadczenie usług rolniczych, które zostały zdefiniowane na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług jako te, które są wymienione w załączniku nr 2 do ustawy (art. 2 pkt 21 u.p.t.u.). Należą do nich, wymienione pod poz. 35 tego załącznika usługi oznaczone symbolem PKWiU ex 01.6, których opis obejmuje "usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt (z wyłączeniem niemającym tu zastosowania)". Zgodnie z art. 2 pkt 30 u.p.t.u., ilekroć w ustawie jest mowa o "PKWiU ex", należy przez to rozumieć zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu PKWiU. W analizowanej sprawie wyraża się to w szerszym zbiorze usług wyłączonych z zakresu klasyfikacji w grupowaniu 01.6 (w PKWiU wyłączeniem są objęte tylko usługi weterynaryjne, zaś w załączniku nr 2 poz. 35 - z grupowania 01.6 wyłączono, oprócz usług weterynaryjnych, także usługi podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0). Jak wynika z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29.10.2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz. U. Nr 207 poz. 1293 ze zm., grupowanie 01.6 obejmuje "usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych", zaś grupowanie 01.61. – "usługi wspomagające produkcję roślinną". Niezależnie od wspomnianych wyłączeń, niemających w rozpoznawanej sprawie znaczenia, w grupowaniu tym bezspornie mieszczą się usługi wspomagające produkcję rośliną – a zatem ten sam rodzaj działalności, który zadeklarowała skarżąca (według PKD 2007 01.61.Z). Powyższy wniosek daje się wyprowadzić z zasad metodycznych i systemów powiązań pomiędzy PKWiU a PKD. Według zawartych w w/w rozporządzeniu w sprawie PKWiU zasad tworzenia grupowań PKWiU 2008 (pkt 5.1.5.), podstawowym założeniem budowy PKWiU 2008 jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją rodzajów działalności gospodarczej (PKD 2007) tak, aby każdy produkt był klasyfikowany przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje. A zatem: każdy produkt (wyrób, usługa) powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007). Zgodnie natomiast z zasadami budowy schematu klasyfikacji PKWiU (pkt 6.3.1.), oparcie podziałów pierwszych czterech poziomów PKWiU 2008 na klasyfikacji PKD 2007 oraz oznaczenie ich symbolami PKD 2007 powoduje, że formalne powiązanie tych klasyfikacji następuje bezpośrednio poprzez cztery pierwsze cyfry symbolu PKWiU 2008.

Skoro zgłoszony przez skarżącą przedmiot wykonywania działalności został sklasyfikowany w PKD 01.61.Z, a w ramach tej podklasy (01.61.Z: "działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną") wymienia się zarówno działalność rolniczą świadczoną na zlecenie w zakresie m.in. przygotowania pól do upraw, siewu i sadzenia, jak i wynajem maszyn rolniczych z obsługą, to mając na względzie opisany powyżej system powiązań między klasyfikacjami (PKD 2007 i PKWiU 2008) oraz oparcie podziałów pierwszych czterech poziomów PKWiU 2008 na klasyfikacji PKD 2007 oraz oznaczenie ich symbolami PKD 2007 należy stwierdzić, że zamieszczone pod poz. 35 załącznika nr 2 do ustawy usługi klasyfikowane w PKWiU ex 01.6 obejmują swym zakresem także wynajem maszyn rolniczych z obsługą, a zatem ten rodzaj usług, które zdaniem pełnomocnika de facto świadczyła skarżąca. Tym samym daje to podstawę do klasyfikacji jej działalności jako rolniczej, nawet przy założeniu takiego charakteru zamierzonych usług.

Niezależnie od tego wskazać należy, że z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń niepodważonych skutecznie przez skarżącą wynikało bezspornie, że w miesiącach VII-VIII 2011 r. oraz w VII 2012 r. świadczyła ona usługi podorywki udokumentowane fakturami nr 2/2011 z dn. 23.07.2011r., nr 3/2011 z dn. 5.08.2011r., nr 4/2011 z dn. 12.08.2011r., nr 1/2012 z dn. 14.07.2012r., nr 2/2012 z dn. 15.07.2012r. i nr 3/2012 z dn. 17.07.2012r. Tym samym z wystawionych faktur jednoznacznie wynika fakt wykonania usług typowo rolniczych, bez wątpienia mieszczących się w zakresie czynności opisanych pod poz. 35 załącznika nr 2 do ustawy (podorywki). Spełniają one cechy usług rolniczych jako świadczonych na zlecenie w zakresie m.in. przygotowania pól do upraw, siewu i sadzenia - i jako takie usługi mieszczą się w pojęciu usług związanych z rolnictwem – poz. 35 załącznika nr 2 do ustawy (działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną), co jest wystarczające do zakwalifikowania ich do działalności rolniczej.

Za bezzasadny uznać zatem należy zarzut skarżącej o rozszerzającej wykładni pojęcia usług rolniczych, przyjętego przez organy jako podstawa rozstrzygnięcia.

W tych okolicznościach brak jest podstaw do akceptacji zarzutów skarżącej o podjęciu przez nią działalności gospodarczej niemieszczącej się w zakresie pojęciowym legalnej definicji "działalność rolnicza". Konsekwencją tego jest uznanie za trafne stanowiska organów podatkowych, że świadczone przez nią usługi nie stanowiły odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, lecz nadal były działalnością rolniczą wykonywaną w ramach tego prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego. Przeciwne twierdzenie pełnomocnika nie odpowiada rzeczywistości. Biorąc pod uwagę fakt uprzedniej rejestracji męża skarżącej jako czynnego podatnika VAT w związku czynnościami dotyczącymi tego gospodarstwa zasadnie organy podatkowe uznały, że dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rolniczej, jakim w tym przypadku było świadczenie usług podorywki, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług występuje jeden podatnik tego podatku (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.) i jest nim, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, mąż skarżącej. Konkluzja powyższa jest wynikiem szczególnych rozwiązań prawnych zawartych w ustawie o VAT a dotyczących podatników wymienionych w przepisach art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Stwierdzić więc należy, że w okolicznościach faktycznych kontrolowanej sprawy faktury dotyczące tego gospodarstwa, w tym zakwestionowane przez organy, mogły być wystawiane tylko na rzecz (lub przez) męża skarżącej, który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego i to on mógł występować w roli świadczącego usługi rolnicze lub nabywającego usługi z tą działalnością rolniczą związane, jak to miało miejsce w przypadku nabytych w badanym okresie rozliczeniowym usług księgowych.

Natomiast eksponowany przez pełnomocnika fakt rejestracji skarżącej na potrzeby podatku VAT (ale nie z tytułu działalności rolniczej), nawet jeżeli rejestracji takiej organ dokonał błędnie, pozostaje bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w doktrynie (por. T. Michalik, VAT Komentarz 2008, s. 812) oraz w orzecznictwie (por. wyrok z dnia 30.01.2013 r. I SA/Bk 364/12 i z dnia11.03.2010 r. I FSK 2029/08). Status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną zarówno od woli osoby dokonującej zgłoszenia rejestracyjnego, jak też poglądów organów podatkowych. Poza sytuacją szczególną przewidzianą w art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u., nie jest on w szczególności zależny od faktu rejestracji dla potrzeb tego podatku, gdyż co do zasady rejestracja podatnika VAT nie kreuje statusu podatkowego, warunkuje tylko możliwość skorzystania z prawa do odliczenia, gdy osoba dokonująca zgłoszenia jest – obiektywnie - podatnikiem podatku VAT.

W świetle powyższych rozważań za nietrafne należy uznać podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ut. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej motywowane twierdzeniem o bezpodstawnym pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w cenie zakupionych towarów i usług, ze wskazaniem na możliwość takiego pozbawienia jedynie w przypadku stwierdzenia oszustwa podatkowego, co w tej sprawie nie miało miejsca. Przede wszystkim – co wynika z brzmienia powołanych przepisów - wynikające z nich uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenie zakupionych towarów i usług przysługuje wyłącznie podatnikowi tego podatku. Jak prawidłowo ustalono w sprawie, skarżąca skutecznie statusu takiego podatnika nie nabyła. Jest przy tym oczywiste, że przywołane przez pełnomocnika orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnosi się do sytuacji, gdy transakcji dokonuje podatnik podatku od towarów usług. W niniejszej sprawie uznano natomiast – zdaniem Sądu zasadnie – że skarżąca przymiotu podatnika podatku VAT nie uzyskała, a więc nie może być mowy o pozbawieniu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w sposób sprzeczny z regulacjami prawa wspólnotowego.

Z przedstawionych powyżej przyczyn Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia opisanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, a to art. 2 pkt 15 i 21, art. 15 ust. 1, 2 i 4 w związku z art. 96 ust. 1, 2, 3 i 4 oraz art. 86 ust. 1. u.p.t.u. Przepis art. 96 ust. 8 u.p.t.u. nie mógł zostać naruszony, skoro w sprawie nie mogło być mowy o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych. Okoliczności sprawy, a zwłaszcza przebieg postępowania przed organami podatkowymi, nie wskazują też, zdaniem Sądu, na naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego (art. 121, 122, 124, 125 oraz art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 O.p.). W szczególności zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne oraz prawne, nie sposób też przyjąć, by organy nie działały na podstawie przepisów prawa, naruszając przez to art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP. Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i strona z nim się zapoznała, przez co nie można mówić o naruszeniu art. 122, 124 i 125 O.p. Jak przy tym trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, strona skarżąca nie wyjaśniła, na czym miałoby polegać – w realiach kontrolowanej sprawy – naruszenie art. 62 pkt 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, a których treść traktująca o powstaniu obowiązku podatkowego i wymagalności podatku nie przystaje do stanu faktycznego sprawy. Nie został też naruszony art. 207 O.p. - w zakresie, w jakim zdaniem skarżącej organ podatkowy I instancji zaniechał wydania decyzji kończącej postępowanie rejestracyjne w rejestrze podatników VAT pomimo twierdzenia, że skarżąca nie nabyła skutecznie statusu podatnika VAT. Aby taka decyzja mogła zostać wydana, musiałoby być wszczęte odrębne postępowanie administracyjne. Sama rejestracja podatnika w podatku VAT jest czynnością materialno-techniczną, a jej potwierdzenie ma cechy zaświadczenia o którym mowa w art. 306a i nast. O.p. (por. wyrok z dnia 18.03.2011 r. I FSK 489/10). Oznacza to zarazem, że takie zaświadczenie (druk VAT-5) nie ma cech decyzji ostatecznej i potwierdzało jedynie fakt zarejestrowania skarżącej jako podatnika VAT czynnego w dacie, kiedy do takiego zarejestrowania – bez weryfikacji prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu - doszło. Nie stoi to jednak na przeszkodzie późniejszym odmiennym ustaleniom organów podatkowych, co w niniejszej sprawie miało miejsce w ramach postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego. Ponieważ wspomniane potwierdzenie VAT-5 nie jest decyzją, nie wywoływało ono skutków opisanych w art. 128 O.p., choć w orzecznictwie dopuszcza się możliwość (ale nie obowiązek) wszczęcia postępowania i wydania z urzędu decyzji pozbawiającej dany podmiot statusu podatnika podatku VAT.

Końcowo zauważyć należy, że choć co do zasady trafne jest twierdzenie pełnomocnika skarżącej, że małżonek osoby fizycznej składającej zgłoszenie rejestracyjne "w imieniu" gospodarstwa rolnego, nawet jeśli prowadzi łącznie z tą osobą gospodarstwo rolne, może być odrębnym podatnikiem, jeśli prowadzi inną działalność gospodarczą (nie w ramach tego gospodarstwa), to jednak w omawianej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca świadcząc usługi rolnicze prowadzi działalność rolniczą, a zatem w świetle przedstawionych powyżej regulacji nie może być samodzielnym, odrębnym od męża podatnikiem podatku VAT.

Mając na względzie przedstawione powyżej rozważania Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.