Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 113/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2005-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 11c ust. 3, art. 11f ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Przepisy art. 11c ust. 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. oraz art. 11f ust. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r. nie miały charakteru materialno-prawnego. Nie regulowały one zasad powstawania i wygasania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Przedmiotem zawartych w tych przepisach regulacji było określenie właściwych organów oraz sposobów postępowania w zakresie weryfikacji wysokości podatku zadeklarowanego przez podatnika.

TEZY

Przepisy art. 11c ust. 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. oraz art. 11f ust. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r. nie miały charakteru materialno-prawnego. Nie regulowały one zasad powstawania i wygasania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Przedmiotem zawartych w tych przepisach regulacji było określenie właściwych organów oraz sposobów postępowania w zakresie weryfikacji wysokości podatku zadeklarowanego przez podatnika.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi B. S.A. w A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2005 r. Nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącej Spółki "B" S.A. w A. kwotę 2.847 zł (słownie: dwa tysiące osiemset czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie dokumentu SAD Nr [...] Agencja celna "W" w S., działając z upoważnienia "B" S.A. w A., dokonała w dniu [...].05.2001 r. zgłoszenia celnego towaru sprowadzonego z Francji towaru w postaci wykroi pakietów do pakowania paczek z papierosami. Na podstawie dołączonych do zgłoszenia celnego faktur

Nr [...], Nr [...], Nr [...] z dnia [...].05.2001 r. wystawionych przez firmę "A" z Francji, wartość celną importowanego towaru ustalono na kwotę [...] Euro.

Po dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym funkcjonariusze Izby Celnej w B. przeprowadzili kontrolę w Spółce B. w A., w trakcie której ujawniono fakturę nr [...] z dnia [...].03.2002 r. na kwotę [...] Euro, wystawioną przez firmę B. z Niemiec i obciążającą Spółkę kosztami projektu nowej szaty graficznej wykrojów pakietów do pakowania paczek z papierosami. Po przeprowadzeniu postępowania w tej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego

w S. wydał w dniu [...].12.2004 r. decyzję nr [...], w której określił wobec Spółki wartość celną zgłoszonego towaru, jak też kwotę podatku od towarów i usług w nowej wysokości, a także określił kwotę odsetek wyrównawczych - obliczonych od różnicy między kwotą podatku zawartą w decyzji, a kwotą podatku zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym. Organ stwierdził, iż w celu określania wartości celnej towaru, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar dodaje się określoną w odpowiedniej proporcji wartość prac projektowych - w zakresie, w jakim taka wartość nie została ujęta w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej - wykonanych poza polskim obszarem celnym i niezbędnych do produkcji przywiezionych towarów dostarczonych bezpośrednio lub pośrednio przez kupującego, bezpłatnie lub po obniżonej cenie, do użytku związanego z produkcją i sprzedażą przywożonych towarów. Zwiększona wartość celna importowanego towaru powoduje zaś podwyższenie podstawy opodatkowania i samego podatku od towarów i usług. Organ odstąpił natomiast od wyliczenia należności celnych z uwagi na upływ 3-letniego okresu przedawnienia do wymiaru cła.

W odwołaniu od powyższej decyzji, wniesionym do Dyrektora Izby Celnej

w B., Spółka zarzuciła wydanie jej z naruszeniem przepisów: art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.); art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej; art. 11, art.11c, art.11f ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.); a także art. 222 § 4 ustawy z dnia 09.01.1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23 poz.117 ze zm.). W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, iż zobowiązanie w podatku w podatku od towarów i usług, powstające w związku

z importem towarów, jako zobowiązanie podatkowe podlega regulacjom Ordynacji podatkowej i na jej gruncie powinny być określane skutki obliczenia przez Naczelnika Urzędu Celnego różnicy podatku podlegającej wpłacie na konto Izby Celnej. Naczelnik Urzędu Celnego miał prawo do zastosowania przepisów Kodeksu celnego w stosunku do obliczonej w decyzji kwoty podatku w zakresie poboru

i wymiaru cła, nie zaś w zakresie poboru odsetek wyrównawczych. Spółka zarzuciła także organowi I instancji naruszenie zasady zaufania do organów państwa oraz zasady lex retro non agit. Zdaniem Spółki, obowiązujący w 2001 r. przepis art.11 c cyt. ustawy stanowił, że jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek

w kwocie niższej od należnej, organ podatkowy wydawał decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, a różnica w podatku podlegała wpłacie

w terminie 14 dni od doręczenia decyzji. Zobowiązanie to stawało się zaległością dopiero w razie nieuregulowania podatku w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji i dopiero wówczas istniała podstawa do naliczenia odsetek. Na tej podstawie Spółka wnosiła o uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia kwoty odsetek wyrównawczych od różnicy podatku i orzeczenie co do istoty sprawy.

Po przeprowadzeniu postępowania w tej sprawie Dyrektor Izby Celnej

w B. wydał w dniu [...].02.2005 r. decyzję Nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii zasadności określenia wobec Spółki kwoty odsetek wyrównawczych. Zdaniem organu odwoławczego, przyjęcie przedstawionej przez Spółkę interpretacji przepisów prawa w tym zakresie doprowadziłoby do stosowania niejednolitych zasad wymiaru i poboru należności celnych przywozowych oraz należności podatkowych. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem Spółki dotyczącym zastosowania w zaskarżonej decyzji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nieobowiązujących w dacie złożenia zgłoszenia celnego. Wobec faktu, iż ustawa

z dnia 27.06.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz

o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302 ) - mocą której dokonano zmiany m. in. art. 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - nie zawiera przepisów przejściowych, należy stosować przyjętą w nauce prawa zasadę, iż od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich stosunków prawnych, zdarzeń, czy stanów rzeczy danego rodzaju, zarówno tych, które dopiero powstaną, jak i tych, które powstały wcześniej, przed wejściem w życie nowych przepisów, ale trwają w czasie dokonywania zmiany prawa.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej pełnomocnicy Spółki postawili zarzut naruszenia przepisów:

– art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez wydanie decyzji w oparciu

o przepis prawa materialnego nieobowiązujący w dniu importu, tzn. art. 11 f

ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym;

– art. 222 § 4 cyt. ustawy Kodeks celny oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.08.2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155,

poz. 1515) w zw. z art. 11f ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym, poprzez błędne zastosowanie wymienionych przepisów, polegające na rozszerzeniu zakresu ich zastosowania na podatek VAT;

– art. 120 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne zastosowanie przepisów intertemporalnych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż decyzja weryfikująca zgłoszenie celne w części dotyczącej wartości celnej oraz wymierzająca podatek od towarów i usług w nowej, wyższej kwocie wraz z odsetkami, wydana została przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. po upływie trzech lat od momentu przyjęcia zgłoszenia celnego. Organy oparły się w tym zakresie na przepisie art. 11 f ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który wszedł w życie 1 września 2003 r. Oznacza to, iż w momencie dokonania zgłoszenia celnego, przepis art. 11 f ust. 2 nie stanowił obowiązującej normy prawnej. W tym termin przedawnienia do wydania decyzji w zakresie wysokości podatku w imporcie regulował art. 11 c ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 65 § 5 ustawy Kodeks celny. W razie stwierdzenia w toku kontroli, że wartość celna towaru została zaniżona wydanie decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości mogło nastąpić po wydaniu przez właściwy organ celny stosownej decyzji. Z kolei, stosowna decyzja była decyzją wydawaną na podstawie art. 65 Kodeksu Celnego, dla której termin przedawnienia, zgodnie z § 5 tego artykułu wynosił 3 lata od momentu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Zdaniem skarżącej Spółki, zgodnie z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego, skutki czynności prawnej powinny być oceniane według stanu prawnego obowiązującego w dniu jej dokonania. Zasada ta odnosi się również do terminu przedawnienia do wydania decyzji weryfikującej określone w zgłoszeniu celnym cło oraz podatek od towarów i usług. Zastosowanie przepisu art. 11 f ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w odniesieniu do przywozu towaru sprzed jego wejścia w życie jest więc ewidentnym naruszeniem zasady lex retro non agit. Wydanie decyzji przez organ celny na podstawie przepisów nieobowiązujących w czasie wykonywanej czynności prawnej stanowi rażące naruszenie prawa.

Według Spółki, aby określić skutki prawne czynności dokonanej przez Spółkę w zgodzie z zasadą, iż prawo nie działa wstecz, konieczne jest przeanalizowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania zgłoszenia celnego. Zgodnie z obowiązującym wówczas stanem prawnym, ustawa ta nie zawierała regulacji odnoszącej się do sytuacji, gdy powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych. W takim przypadku nie było podstawy prawnej do określenia wartości celnej według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów.

Skarżąca Spółka nie zgodziła się także z argumentacją organów obu instancji, iż podstawą do zastosowania w tej sprawie przepisu art. 222 § 4 Kodeksu celnego

i naliczenia wobec Spółki odsetek wyrównawczych jest przepis art. 11f ust. 1 ustawy

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Niezależnie od tego, iż przepis ten nie obowiązywał w dniu przywozu towarów, to zdaniem skarżących odsyła on do przepisów Kodeksu celnego tylko w zakresie nieuregulowanym przepisami art. 11 oraz 11c-11e ustawy. Zgodnie natomiast z art. 11 c ust. 4 tej ustawy do postępowań, w wyniku których naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą kwotę podatków w prawidłowej wysokości, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. W konsekwencji przed zastosowaniem do podatku od towarów i usług przepisów Kodeksu celnego organy powinny zastosować przepisy Ordynacji podatkowej. Obowiązek zastosowania w stosunku do podatku należnego z tytułu przywozu towarów przepisów Ordynacji podatkowej wynika również bezpośrednio z art. 2 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisy tej ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Zgodnie również z art. 2§4 Kodeksu celnego, zasady powstawania i wykonywania oraz wygasania zobowiązań podatkowych, związanych z wprowadzeniem towaru na polski obszar celny lub z jego wyprowadzeniem z polskiego obszaru celnego oraz zakres praw i obowiązków organów celnych w tych sprawach regulują odrębne przepisy. Odrębnymi przepisami w powyższym zakresie są regulacje Ordynacji podatkowej.

Według Spółki naliczenie odsetek wyrównawczych jest możliwe wyłącznie

w stosunku do długu celnego, czyli ceł i innych opłat związanych z przywozem towarów. Tymczasem podatek od towarów i usług jest podatkiem nie zaś opłatą,

a doktryna prawa podatkowego w zdecydowany sposób rozgranicza te dwa pojęcia. Żaden z przepisów Kodeksu celnego nie przewiduje, iż opłaty w rozumieniu Kodeksu obejmują również podatek od towarów i usług należny z tytułu przywozu towarów na polski obszar celny. Potwierdzają to również przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.08.2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych. Przepis § 3 tego rozporządzenia wyraźnie wskazuje, iż odsetki wyrównawcze nalicza się wyłącznie w określonych przypadkach i to wyłącznie od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą długu celnego pobraną a należną. Potwierdzenia, iż dług celny nie obejmuje kwoty podatku od towarów i usług z tytułu przywozu towarów, dostarcza także art. 11 ustawy podatkowej. W ustępie 3 tego artykułu określona została zasada, iż podatnik jest obowiązany do wpłacenia kwot obliczonych podatków w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych. Przepis ten jest zbieżny z zasadą przewidzianą w art. 231 §1 pkt 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym kwota należności, o której zarejestrowaniu dłużnik został powiadomiony powinna zostać przez niego uiszczona nie później, niż w terminie 10 dni. W przypadku, gdy należności celne przywozowe obejmowałyby również podatek od towarów i usług należny z tytułu przywozu towarów, przepis art. 11 cyt. ustawy byłby całkowicie zbędny - taka konkluzja zaś jest sprzeczna z ideą racjonalnego ustawodawcy.

Uzasadniając powyższym, skarżąca Spółka wniosła o stwierdzenie w całości nieważności decyzji organów obu instancji jako wydanych z rażącym naruszeniem przepisów prawa lub alternatywnie, uchylenie tych decyzji w całości jako wydanych

z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, iż cyt. ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...), dokonano zmiany przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, m.in. poprzez dodanie (z mocą obowiązującą od dnia 01.09.2003 r.) artykułu 11f. Zgodnie z ustępem 2 tego przepisu, jeżeli zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych - naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. Zdaniem organu, współczesne prawodawstwo w zakresie obowiązywania prawa w czasie przyjęło generalną zasadę, iż norma obowiązuje od momentu, który wyznaczy ustawodawca nie wcześniej jednak, niż od dnia opublikowania.

W ustawie o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych ustawodawca nie zawarł jakichkolwiek norm pozwalających na przyjęcie, iż zastosowanie art.11 f ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym może mieć miejsce wyłącznie w postępowaniu dotyczącym weryfikacji należności podatkowych powstałych po dniu wejścia w życie w/w przepisu, a nie ma odniesienia do postępowań wszczętych po dniu wejścia w życie tego przepisu, lecz dotyczących zobowiązań podatkowych powstałych przed jego wejściem w życie. Zdaniem organu przepis ten nie stanowi o powstaniu obowiązku podatkowego, ani też nie zmienia oceny zdarzeń prawnych powstałych przed jego wejściem w życie, a jedynie określa sposób postępowania organu celnego w sytuacji, gdy z powodu przedawnienia terminu zawiadomienia o zarejestrowaniu kwot należności celnych nie jest możliwe wydanie decyzji uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Przepis ten ma charakter proceduralny, bowiem stanowi jedynie o sposobie postępowania organów celnych wówczas, gdy w wyniku dokonanych ustaleń organy te stwierdzają, iż zobowiązanie podatkowe w odniesieniu do importowanych towarów nie zostało zadeklarowane w prawidłowej wysokości i nie przedawniło się z uwagi na dyspozycję art. 70 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji okoliczność, iż należności celne uległy przedawnieniu, nie może rzutować na możliwość wydania rozstrzygnięcia w zakresie kwoty należności podatkowych z tytułu importu towarów.

Ustosunkowując się natomiast do podniesionego w skarze zarzutu

o bezpodstawności naliczenia odsetek wyrównawczych organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z treścią art. 11 f ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie nieuregulowanym w art. 4 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, art. 6 ust. 7 i 7a, art. 11 oraz wart. 11c - 11e tej ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące poboru i wymiaru cła,

z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych, przewidzianych w tym kodeksie. Wobec tego istnieje podstawa do zastosowania art. 222 §4 Kodeksu celnego i określenia odpowiednio kwoty odsetek wyrównawczych od podatku od towarów i usług. Powołany przepis art.11 f ust.1 ustawy jest nierozerwalnie związany z wymiarem cła w sytuacjach przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego. Naturalną konsekwencją zastosowania przepisu art. 222 §4 Kodeksu celnego było przyjęcie przez organ celny I instancji zasad naliczania odsetek wyrównawczych zawartych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.08.2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych. Zdaniem organu II instancji, intencją ustawodawcy stanowiącego wyżej powołane przepisy celne i podatkowe było stworzenie takiego stanu prawnego, w którym organ celny stosowałby spójne zasady wymiaru i poboru należności celnych przywozowych oraz należności podatkowych z tytułu importu towarów. Instytucja odsetek wyrównawczych określonych w art. 222 § 4 Kodeksu celnego stanowi swoistego rodzaju "wyrównanie" sytuacji podmiotów dokonujących obrotu towarowego z zagranicą. Regulacja prawna wynikającą z art.11 f ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym daje możliwość zastosowania tej instytucji również w odniesieniu do wymiaru podatków należnych z tytułu importu towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zaskarżoną decyzję należało uchylić jako, że niektóre z podniesionych w skardze zarzutów okazały się zasadne.

Podejmując w tej sprawie kontrolę legalności zaskarżonej decyzji w pierwszym rzędzie należy ocenić charakter zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W polskim systemie prawa podatkowego ukształtowany został podział zobowiązań podatkowych na zobowiązania powstające z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania - inaczej powstające z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a także zobowiązania, które powstają z dniem doręczenia podatnikowi decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art.21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Od sposobów powstawania zobowiązań podatkowych niektórzy autorzy odróżniają metody wymiaru zobowiązań podatkowych. Jest to sfera ujawniania zobowiązań podatkowych, której celem jest odtworzenie idealnego obowiązku podatkowego do postaci skonkretyzowanego zobowiązania. Wymiar może być zbędny, jeśli wysokość podatku wynika jednoznacznie z przepisu prawa. Wymiar podatku może być jest pozostawiony samemu podatnikowi, który musi porównać dane faktyczne dotyczące jego osoby lub działalności z danymi wyznaczonymi normatywnie i na tej podstawie obliczyć wysokość podatku, po zastosowaniu ewentualnych zwolnień lub ulg. Wymiar podatku należy do płatnika, który oblicza podatek oraz pobiera go od podatnika i wpłaca na rzecz właściwego urzędu skarbowego lub organu gminy.

I wreszcie, wymiaru podatku dokonuje organ podatkowy i ustala go w formie decyzji podatkowej (zob. H. Dzwonkowski, Powstawanie i wymiar zobowiązań podatkowych, Warszawa 2003, s. 152).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie odrębnych przepisów importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego – art. 6 ust.7 tej ustawy. W świetle zaś przepisu art.11 ust.1 cyt. ustawy podatnicy, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek.

Powyższe nie pozostawia w ocenie Sądu wątpliwości, iż zobowiązanie podatkowe w tym podatku, także z tytułu dokonanego importu towarów, powstaje

z mocy prawa, zaś wymiar tego podatku, rozumiany jako odtworzenie idealnego obowiązku podatkowego do postaci skonkretyzowanego zobowiązania, co do zasady pozostawiony jest samemu podatnikowi. Jeżeli bowiem podatnik był zobowiązany do zadeklarowania zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, to takie zobowiązanie nie może powstać po raz wtóry poprzez wydanie decyzji podatkowej. W odniesieniu bowiem do tej samej kategorii stanów faktycznych zobowiązanie podatkowe powstać może wyłącznie w jeden ze wskazanych powyżej sposobów. Tym między innymi w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 3/04 (niepublikowana) uzasadniony został pogląd, iż decyzja organu podatkowego wydawana na podstawie art. 11 a ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w roku 1996) ma charakter decyzji deklaratoryjnej, a przyjęta w tym przepisie oraz w ust. 2 tego artykułu konstrukcja ma na celu - w razie nie pobrania lub pobrania przez organ celny (jako płatnika) podatku w kwocie niższej od należnej - ustalenie wielkości zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości, przy jednoczesnym uwolnieniu płatnika od odpowiedzialności z tego tytułu przeniesieniu tej odpowiedzialności na importera. Według NSA z przepisu art.11a ust. 1 wynika, że celem wydania decyzji przez organ podatkowy, przy określonej w nim hipotezie, nie jest ustalenie zobowiązania podatkowego poprzez jego ukształtowanie, lecz jego ustalenie w prawidłowej wysokości, z uwagi na niewłaściwe wypełnienie w tym zakresie obowiązków przez płatnika, jakim jest urząd celny, w stosunku do zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa w chwili dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. Jak zauważył NSA powyższe odnosi się również do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 1998 r., gdzie kwestię tę regulował przepis art. 11c ust.1 tej ustawy. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela to stanowisko, a w jego uzupełnieniu należałoby dodać, iż oddzielnym zagadnieniem - od sposobu powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu o importu towaru – jest kwestia sposobów weryfikacji wysokości podatku wykazanego przez podatnika.

Obowiązujący w 2001 r. system weryfikacji samowymiaru podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów przewidywał w pierwszym rzędzie, iż to organ celny miał obowiązek sprawdzenia kwoty podatku wykazanej przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwota podatku została wykazana przez podatnika nieprawidłowo, organ celny obliczał ją w prawidłowej wysokości i wykazywał ją w zgłoszeniu celnym. Podatnik był obowiązany w terminie 7 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków – art. 11 ust. 2-3 ustawy. Jeżeli podatnik kwestionował obliczenie podatków z tytułu importu towarów przez organ celny lub istnienie obowiązku podatkowego, mógł on w terminie miesiąca od dnia pobrana tych podatków przez organ celny, wystąpić do właściwego organu podatkowego z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku lub uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz w sprawie zwrotu niesłusznie pobranej kwoty – art. 11 b ustawy. W przypadku natomiast, gdy organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydawał decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości, a podatnik był obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego, a podatkiem pobranym przez organ celny w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji. W razie stwierdzenia w toku kontroli, że wartość celna towaru została zaniżona, wydanie tej decyzji mogło nastąpić po wydaniu przez właściwy organ celny stosownej decyzji – art. 11c ust. 1-3 ustawy.

Zatem w stanie prawnym obwiązującym w 2001 r., w procesie wymiaru i poboru podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów organy celne pełniły jedynie funkcje płatnika, a właściwe do orzekania w tym zakresie były organy podatkowe. Jednocześnie to do organów celnych należało wówczas określanie wartości celnej towaru, jako głównego elementu podstawy opodatkowania w tym podatku – art.15 ust. 4 ustawy. Dlatego też w przypadkach, gdy niewłaściwe wyliczenie i pobór tego podatku były wynikiem nieprawidłowego ustalenia wartości celnej towaru, korekta tego podatku wymagała uprzedniego wydania stosownej decyzji przez organ celny – art. 11c ust. 3 ustawy. W orzecznictwie wskazywano przy tym, iż w przypadku, gdy sprawa wymiaru należności celnych uległa przedawnieniu, to brak było podstaw prawnych do wydawania przez organy celne decyzji jedynie w przedmiocie określenia wartości celnej dla potrzeb podatku od towarów i usług (zob. wyrok SN z dnia 04.11.1998 r. sygn. akt III RN 75/1998, opubl. OSNP 1999, z.16, poz.501; wyrok SN z dnia 02.12.1998 r. , sygn. akt III RN 94/98, opubl. Państwo i Prawo 1999, z.2, poz.45). W kwestii tej można także wskazać pogląd odmienny: "Jeżeli z decyzji organów celnych nie wynika jednoznacznie obowiązek zapłaty cła, taki obowiązek lub jego brak ustalają samodzielnie organy podatkowe przy wymiarze podatku importowego oraz podatku od towarów i usług. To samo dotyczy ustalenia wartości celnej towarów, bez której nie byłoby możliwe ustalenie podstawy opodatkowania" (wyrok z dnia 25.03.1998 r., sygn. akt III SA 1433/96, opubl. ONSA 1999, z. 1, poz. 22; podobnie w wyrokach z 22.04.1998 r. sygn. akt SA/Bk 491, 492, 493/97, niepublikowane).

W związku z wejściem w życie od 1 września 2003 r. przepisów cyt. ustawy

z dnia 27.06.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...),

w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – utrzymując w dalszym ciągu zasadę, iż podatnicy sami są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług z uwzględnieniem obowiązujących stawek – wprowadzono zmiany w zakresie trybu weryfikacji dokonanego przez podatnika samowymiaru podatku. Przede wszystkim uprawnienia w tym zakresie zostały przypisane organom celnym, które w związku z tym uzyskały również status organów podatkowych – art.13 §1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków – art.11 ust.2 i 3 ustawy. Jeżeli zgodnie z przepisami Kodeksu celnego powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów- art.11f ust.2 ustawy.

W ocenie Sądu przepisy art.11c ust.3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. oraz art. 11f ust. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r. nie miały charakteru materialno-prawnego. Nie regulowały one zasad powstawania i wygasania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Przedmiotem zawartych w tych przepisach regulacji było określenie właściwych organów oraz sposobów postępowania w zakresie weryfikacji wysokości podatku zadeklarowanego przez podatnika. Nie znajduje więc uzasadnienia zarzut Spółki, iż obowiązujący w 2001 r. przepis art. 11c ust.3 cyt. ustawy regulował materialno-prawną kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym podatku. Należy podkreślić, iż w świetle tego przepisu, w sytuacji gdyby korekta obliczonego przez podatnika zobowiązania podatkowego wiązałaby się jedynie z błędnym zastosowaniem stawki podatku, wówczas wydanie decyzji przez organ podatkowy nie wymagało wydawania przez organ celny stosownej decyzji w przedmiocie wartości celnej. Jeżeli natomiast trzymać się tezy, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje tylko raz z mocy prawa, to ulega ono przedawnieniu na zasadach określonych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Dlatego też Sąd podziela stanowisko organów skarbowych, co do charakteru zastosowanego w tej sprawie przepisu art. 11f ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten wyraża normę prawną, która może być zastosowana jedynie w toku prowadzonego przez organ postępowania, którego przedmiotem jest weryfikacja dokonanego przez podatnika samowymiaru podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Jest więc to przepis o charakterze procesowym. Właściwy jest on dla spraw dotyczących zobowiązań podatkowych powstałych na gruncie ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd nie dostrzega zatem naruszenia przywołanych w skardze przepisów: art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, "poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepis prawa materialnego, nieobowiązujący w dniu importu, tzn. art. 11 f ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym"; a także art. 120 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne zastosowanie przepisów intertemporalnych.

Sąd nie zgadza się natomiast ze stanowiskiem organów skarbowych w zakresie możliwości wymierzania podatnikowi podatku od towarów i usług odsetek wyrównawczych, o których mowa w art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz w przepisie § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.08.2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych. (Dz. U. Nr 155,poz. 1515).Przede wszystkim należy zauważyć, iż skutki niewykonania zobowiązań podatkowych regulują przepisy ustawy Ordynacji podatkowej. Niezapłacony w terminie podatek staje się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę- art.51 §1 i art.53 §1 Ordynacji podatkowej. Reguły tej nie zmienia przepis art.11f ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w art. 4 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, art. 6 ust. 7 i 7a, art. 11, art.11c-11e stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące poboru i wymiaru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w tym kodeksie. Należy bowiem zaznaczyć, iż w przepisach samej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym potwierdzona została zasada naliczania od zaległości w tym podatku odsetek za zwłokę, a nie odsetek wyrównawczych. Zgodnie bowiem z art.11g tej ustawy, właściwy dla podatnika naczelnik urzędu skarbowego jest organem właściwym w sprawie postępowań dotyczących odroczenia terminu płatności podatku, rozłożenia na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Zgodzić się należy ze skarżącą Spółką, że w świetle art.222 §4 Kodeksu celnego naliczenie odsetek wyrównawczych jest możliwe w stosunku do długu celnego, czyli ceł i innych opłat związanych z przywozem towarów. Tymczasem podatek od towarów i usług nie jest cłem ani opłatą. Żaden z przepisów Kodeksu celnego nie przewiduje, iż opłaty w rozumieniu Kodeksu obejmują również podatek VAT należny z tytułu przywozu towarów na polski obszar celny. Należy ponadto zauważyć, iż w przepisach regulujących zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług importu towaru – mimo zasady, iż zobowiązanie to powstaje z mocy prawa – przyjęto szczególne rozwiązanie w zakresie płatności różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, a podatkiem pobranym przez ten organ. Należność ta powinna być uregulowana w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji - art.11 ust.3 i art.11e ust.1 ustawy. Dopiero więc nieuregulowanie w tym terminie wynikającej z decyzji organu podatkowego należności daje podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. narusza przepisy art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.08.2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155,poz. 1515) w zw. z art. 11f ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędne ich zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W świetle art.145 §1 pkt1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) dało to podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu wydano na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2i § 4 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.