Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 371/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 par 1, par 2 pkt 4a, art.146, art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b par 3, art.14c par 1 ,2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 371/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 maja 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r., sprawy ze skargi "A" Spółka Akcyjna w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 7 listopada 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) .


UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2011r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek A. S.A. w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego wydania towarów w ramach akcji promocyjnej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 października 2011r. (data wpływu - 28 października 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 17 października 2011r.

Jak wyjaśniono w uzasadnieniu Spółka prowadzi sieć sklepów delikatesowych na terenie kraju i w celu zachęcenia swoich klientów do zakupu towarów podejmuje różnego rodzaju działania promocyjne kierowane do klientów indywidualnych (sprzedaż detaliczna), w szczególności jest to akcja działająca na zasadzie "kup trzy produkty w cenie dwóch". Polega ona na tym, że klient, który zdecyduje się na zakup określonej liczby towarów objętych promocją, otrzyma dodatkowo o jeden towar więcej, płacąc za wszystkie cenę odpowiadającą wartości ich ilości pomniejszonej o jeden. Oznacza to, że liczba towarów, które otrzyma klient zostaje zwiększona (dodany zostaje towar), nie zwiększa się natomiast kwota należności (obrotu) z tytułu ich sprzedaży. W promocji, dodatkowym towarem może być taki sam towar lub też zupełnie inny. Przekazanie dodatkowego towaru objętego promocją odbywa się w następujący sposób: towary promocyjne nie są razem zapakowane czy połączone - dostępne są na półkach jako pojedyncze sztuki. Klient, który zdecyduje się na promocyjny zakup określonej ilości towarów, otrzyma dodatkowy towar płacąc za zakupy przy kasie, lub po zapłacie np. w oddzielnym punkcie (stoisku) na terenie sklepu po okazaniu paragonu dokumentującego zakup. Opisane akcje promocyjne mają charakter jednorazowy, tj. wprowadzane są przez Spółkę na określony asortyment i trwają przez określony czas. Informacje o promocjach są udostępniane klientom na banerach, w ofertach, ulotkach, przy półkach z towarami, a także przekazywane ustnie przez pracowników Spółki (kasjerów).

Uzupełniając swój wniosek Spółka nadmieniła, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W stosunku do towarów, które objęte są promocją, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.t.u."), Spółce przysługiwało przy ich nabyciu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Towary przekazywane klientom w ramach opisanych we wniosku akcji promocyjnych nie stanowią prezentów o małej wartości ani próbek w rozumieniu art. 7 ust. 3 u.p.t.u. Spółka nabywała towary z zamiarem przeznaczenia ich do regularnej sprzedaży w ramach prowadzonej działalności. W konsekwencji, w momencie nabycia towarów Spółka nie wiedziała, czy towary te zostaną przekazane nieodpłatnie ani czy zostaną sprzedane po obniżonej cenie. Przekazywanie towarów odbywa się w ramach akcji promocyjnych i związane jest wyłącznie z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość:

- czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanej sytuacji dochodzi do udzielenia opustu (na skutek udzielenia "rabatu towarowego"), o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., w związku z czym nie wystąpi nieodpłatne przekazanie towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 u.p.t.u.?

- czy prawidłowym jest, iż w przypadku transakcji sprzedaży po udzieleniu rabatu towarowego, podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. będzie kwota jaką Spółka faktycznie uzyska od klienta (kupującego), tj. w przypadku sprzedaży trzech towarów w cenie dwóch będzie to równowartość ceny za dwa towary?

W opinii Spółki, z perspektywy oceny prawnopodatkowej zagadnienia będącego przedmiotem wniosku istotnym jest, iż kwota należna z tytułu sprzedaży, będąca podstawą opodatkowania podatkiem VAT, obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem "wynagrodzenia", które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia (dostawy towarów lub świadczenia usług) na rzecz nabywcy. Zgodnie zaś z poglądami doktryny, wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne stanowi wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych, przy czym stanowisko takie znajduje dodatkowo potwierdzenie m. in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 stycznia 2005r. w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB przeciwko Riksskatteverket.

W opinii Spółki, jednym z rabatów o jakim mowa w przepisie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. obniżających podstawę opodatkowania jest tzw. rabat towarowy (zwany także rabatem naturalnym). W obrocie gospodarczym, ten rodzaj rabatu (a dokładnie - opustu) funkcjonuje na zasadach, w myśl których kontrahent (klient) nabywa określoną (zwiększoną w stosunku do oferty standardowej) liczbę towarów płacąc za nią ustaloną cenę, co w efekcie skutkuje obniżeniem ceny jednostkowej za dany towar poprzez dołożenie dodatkowej ilości towaru.

W przypadku akcji promocyjnej, przeprowadzanej na opisanych zasadach, podstawą opodatkowania z tytułu sprzedaży określonej liczby towarów będzie kwota należna z tytułu ich sprzedaży odpowiadająca ustalonej przez Spółkę łącznej cenie za te towary. Wynika to z faktu, że kwota ta będzie świadczeniem (wynagrodzeniem) faktycznie otrzymanym (należnym) przez Spółkę z tytułu sprzedaży towarów. Będzie ona także stanowiła całość świadczenia należnego Spółce od kupującego już po uwzględnieniu wartości rabatu towarowego.

Uwzględniając powyższe Spółka zauważyła, iż w omawianej sytuacji nie będzie miało miejsca nieodpłatne przekazanie towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Spółka jest zdania, że przywołany przepis nie może znaleźć zastosowania w omawianej sytuacji, gdyż charakter przedmiotowej akcji promocyjnej wyraźnie wskazuje, że nie występuje tutaj nieodpłatne przekazanie towarów. Klient dokonujący zakupu towarów objętych promocją, nie otrzymuje od A. żadnego towaru nieodpłatnie - za określoną liczbę towarów promocyjnych uiszcza należną cenę. Udzielenie rabatu towarowego oznacza, że dodatkowy towar jest "liczony" w cenie odpowiadającej równowartości mniejszej ilości.

Fakt, że Spółka zdecyduje się sprzedać określoną liczbę towarów po niższej cenie, nie oznacza, że jeden z tych towarów będzie przedmiotem transakcji "nieodpłatnej". Mamy tu bowiem d czynienia z jedną transakcją, która ma charakter odpłatny. Jedynie cena należna z tytułu sprzedaży jest tak skalkulowana (obniżona), aby klient miał poczucie, że otrzymuje dodatkowy towar gratis. Oznacza to zatem, że istnieje bezpośredni związek między dostawą towarów na rzecz klienta, a świadczeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Spółka zaznaczyła, że sposób przekazania klientowi dodatkowego (trzeciego) towaru, nie będzie miał wpływu na ocenę prawnopodatkową transakcji, jak również nie wpłynie na zmianę wysokości podstawy opodatkowania z tytułu tej transakcji. W opinii Spółki oczywistym jest bowiem, że to, czy klient sięgnie po towary zapakowane razem (połączone ze sobą), czy też weźmie ze sklepowej półki kilka osobnych towarów – to nie zmienia to faktu, że cały czas uczestniczy w tak pojmowanej promocji. Z punku widzenia klienta najważniejsze jest zresztą to, że już w momencie podejmowania decyzji o dokonaniu zakupu, posiada on informacje o promocyjnej sprzedaży (otrzyma dodatkowy towar w cenie towarów zakupionych).

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż w jej ocenie w przypadku sprzedaży towarów, do których towar jest dodawany "luzem" (czyli gdy towary nie są razem zapakowane lub połączone) dochodzi do udzielenia opustu (na skutek "rabatu towarowego"), o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., a w konsekwencji nie dochodzi do nieodpłatnego przekazania towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 7 listopada 2011r. Nr[...]. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego wydania towarów w ramach akcji promocyjnej za nieprawidłowe.

Zdaniem organu w przedstawionym stanie faktycznym, po dokonaniu zakupu określonej ilości towarów, klient otrzymuje od wnioskodawcy (po wyrażeniu takiej chęci i żądania poprzez odebranie towaru w odpowiednim miejscu) jeden dodatkowy towar, co oznacza, że wydanie przez wnioskodawcę towaru niestanowiącego prezentu o małej wartości lub próbki w ramach prowadzonej akcji promocyjnej stanowi nieodpłatne przekazanie towarów, które zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. zostało zrównane z odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym podstawą opodatkowania z tytułu nieodpłatnie przekazywanych towarów w ramach promocji jest, na podstawie art. 29 ust. 10 u.p.t.u., cena nabycia towarów (bez podatku).

W wydanej w tym samym dniu indywidualnej interpretacji nr [...] uznano stanowisko Spółki w zakresie skutków podatkowych sprzedaży trzech towarów w zestawie w cenie dwóch w ramach akcji promocyjnej za prawidłowe. W interpretacji tej organ dokonywał wykładni stanu faktycznego, gdzie towary objęte promocją są sprzedawane w zestawie, są one wówczas razem zapakowane lub połączone ze sobą. Wtedy też wnioskodawca udziela klientowi zniżki od ustalonej ceny określonych towarów kupowanych pojedynczo, nie dokonuje natomiast nieodpłatnego przekazania towaru. Sytuacja taka oznacza udzielenie w momencie zakupu rabatu transakcyjnego, który nie ma wpływu dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia. Podstawą opodatkowania w takiej sytuacji jest, zgodnie z art. 29 ust. l u.p.t.u. kwota należna z tytułu sprzedaży.

Niezgadzając się z pierwszym z opisanych rozstrzygnięć Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z jego wydaniem zarzucając mu naruszenie:

- art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku przedstawienia oceny prawnej stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku o interpretację,

- art. 7 ust. 2 pkt 2, art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwą wykładnię a w konsekwencji wadliwie zastosowanie.

W uzasadnieniu podkreślono, że z zakwestionowanej interpretacji indywidualnej nie wynika tok rozumowania organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie. Interpretacja ta nie zawiera argumentacji prawnej wskazującej na prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez organ, a także nie zawiera kontrargumentów wobec stanowiska Spółki.

Mając na uwadze treść drugiej z powołanych interpretacji zakwestionowano sposób rozumowania organu, który różnicuje skutki podatkowe opisanego zdarzenia w zależności od samego tylko faktycznego sposobu zapakowania bądź też jego braku.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki powtórzył w całości dotychczasowe zarzuty Spółki i ich uzasadnienie.

Uwypuklając jedynie zawarte we wniosku stanowisko podniesiono, że w opisanej sytuacji zasadnicze znaczenie ma końcowy efekt gospodarczy, jaki ma miejsce między Spółką a klientem, a to nabycie przez klienta towarów po obniżonej cenie, przy czym dodatkowy towar nie jest połączony z i może być przekazany (przy spełnieniu określonego warunku) przy kasie lub innym punkcie sklepu. W ocenie pełnomocnika zaprezentowane przez organ stanowisko jest odzwierciedleniem potocznego rozumienia otrzymania tak zwanego gratisu, czyli: płacę za dwa, trzeci dostaję gratis (za darmo). W rzeczywistości jednak takie rozumienie jest tylko wynikiem marketingowego przekazu, który ma wzbudzić w klientach przekonanie, że otrzymują od sprzedawcy towary za darmo.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Kluczowe znaczenie dla organu ma okoliczność, iż klient ma zatem możliwość wyboru tego czy chce lub nie chce odebrać dodatkowy produkt. W sytuacji gdyby towar objęty akcją promocyjną kupującego faktycznie nie interesował mógłby zrezygnować z jego odbioru. Z rabatem towarowym mamy zaś jego zdaniem do czynienia tylko wówczas, gdy klient już w momencie decydowania się na zakup dwóch produktów był niejako zobligowany do zakupu tego trzeciego, co objawiało by się niemożnością rezygnacji z zabrania (zakupu) tego trzeciego produktu (np. poprzez umieszczenie tych produktów w jednym opakowaniu czy inne połączenie tych produktów ze sobą).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji, zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie jednakże częściowo tylko z przyczyn, które w niej wskazano.

Odnosząc się na wstępie do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego a składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej).

Interpretacja natomiast – w myśl art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej – zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Co istotne, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Powyższe przepisy w sposób jednoznaczny określają więc zarówno wymogi dla wniosków składanych przez uprawnione podmioty, jak też sposób działania narzucony organom podatkowym.

Należy zauważyć, iż jednym z celów wprowadzenia do Ordynacji podatkowej instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego było usuwanie wątpliwości interpretacyjnych, co do treści przepisów prawa podatkowego właśnie poprzez udzielanie interpretacji przez właściwe organy podatkowe. Oznacza to, iż w przypadku, gdy wnioskodawca ma np. wątpliwość, czy jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa materialnego do uiszczenia należnego podatku lub stosowania odliczeń, a stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione w sprawie te wątpliwości potwierdzają i uzasadniają, organ ma obowiązek udzielić interpretacji, poprzez ustosunkowanie się do stanowiska wnioskodawcy.

Wobec tego, jednym z warunków uznania prawidłowości udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie, czy organ dokonał oceny stanowiska przedstawionego we wniosku wraz z przytoczeniem przepisów prawa w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym.

Szczególnie istotne znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W takim bowiem przypadku konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało pod względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika. Z interpretacji ma wynikać więc wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jak i jasno zaprezentowane stanowisko organu (stanowisko prawidłowe), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W ocenie Sądu, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści lecz bardziej, wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego.

Tymczasem w niniejszej sprawie organ stwierdzając, iż stanowisko skarżącego w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe nie dokonał pełnej oceny tego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny i nie odpowiedział wyczerpująco na konkretnie sformułowane przez podatnika pytania i wątpliwości, a zatem nie wypełnił dyspozycji art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ w nikłym stopniu odniósł się w swej ocenie do uwarunkowań faktycznych przedstawionych we wniosku. W istocie rzeczy na zakwestionowaną interpretacje składa się przede wszystkim precyzyjny opis stanu faktycznego sprawy o wydanie interpretacji, a w części merytorycznej, przeważa zacytowana treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ponowne odniesienie do wskazanego przez stronę skarżącą zdarzenia przyszłego (pod hasłem; "...z opisu sprawy wynika, iż...") a także do treści przepisu art. 7 ust 2 pkt 2 u.p.t.u. - by w ostatnim akapicie rozstrzygnięcia zawrzeć konstatację, iż " Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe". Organ zaniedbał więc w zupełności powinności odniesienia się do okoliczności przedstawionych we wniosku.

W konsekwencji, interpretacja Ministra Finansów przypomina bardziej akt o charakterze abstrakcyjnym, gdzie jedynie zgodnie z przyjętym schematem w części wstępnej przedstawiono zawarty we wniosku stan faktyczny oraz ocenę prawną podatnika, zaś stwierdzenia te nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w dalszej części uzasadnienia. Tymczasem, jak wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądów administracyjnych, pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Jak już wzmiankowano, w szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, może bowiem polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, ale także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do wskazanego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.

Dalece niewystarczająca była zatem próba odpowiedzi na wątpliwości podatnika jedynie poprzez zacytowanie treści przepisów prawa, które zdaniem organu znajdują zastosowanie w sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd nie mógł odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Oceny tej nie może zmienić fakt merytorycznego i bardziej pełnego odniesienia się do argumentów strony skarżącej przez organ, w odpowiedzi na złożoną do sądu administracyjnego skargę. Jak powszechnie i jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, odpowiedź organu administracji publicznej na skargę jest pismem procesowym, które ani nie może uzupełniać zaskarżonego aktu, ani też nie jest pismem podlegającym zaskarżeniu. Pismo procesowe nie może "uzupełniać" zaskarżonej decyzji przez zamieszczenie w nim rozważań i ocen, które winny zostać zawarte w uzasadnieniu faktycznym i prawnym rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę organ orzekający winien odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a nie dokonywać brakujących rozważań w zakresie podniesionych we wniosku interpretacyjnym okoliczności sprawy. Pismo to nie może więc zastąpić faktycznego i prawnego uzasadnienia rozstrzygnięcia. ani też konwalidować jego braków (por. przykładowo; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2006r. sygn. II OSK 450/06, WSA w Gliwicach z dnia 7 lutego 2008r. sygn. IV SA/Gl 769/07 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 marca 2008r. I SA/Łd 1035/07).

Niemniej istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest przypomnienie, że z mocy zawartego w art. 14h Ordynacji podatkowej odesłania - odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej znajduje przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej określający zasadę zaufania do organów podatkowych, co nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem zasad "postępowania interpretacyjnego", w tym przede wszystkim określonych w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to Sąd uznał za istotne, a więc skutkujące wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji na zasadzie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Organ zatem uwzględniając ocenę Sądu, ponownie wyda interpretację odpowiadając szczegółowo i wyczerpująco na sformułowane we wniosku pytania.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 w/w ustawy uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu oznacza, że nie wywołuje ona skutków prawnych, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający zaskarżoną interpretację nie jest jeszcze prawomocny.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi w kwocie 200zł oraz – przy uwzględnieniu treści art. 205 § 2 - wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł. Opłata od pełnomocnictwa nie była uiszczona w dacie orzekania.