Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 418/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 27e,  art. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka- Medek, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1517/14 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 162 717 (słownie: sto sześćdziesiąt dwa tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1517/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "B." sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej zwana "skarżącą spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej zwany także "organem odwoławczym") z 29 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r.

2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 3 kwietnia 2014 r. określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. w wysokości 82.838 zł.

Z uzasadnienia tej decyzji jak i z akt sprawy wynikało, że skarżąca spółka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W złożonej w Urzędzie Skarbowym w S. korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2013 r. wykazała m.in.: podatek należny w wysokości 92.308 zł, podatek naliczony w wysokości 23.523.698 z w tym: podatek naliczony od nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych - 23.514.228 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatkowy w wysokości 23.431.390 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalono, że skarżąca spółka w korekcie deklaracji odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z 12 kwietnia 2013 r. wystawionej przez spółkę z o.o. "B." z siedzibą w S. tytułem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] wraz z zabudowaniami, położonej w S., zgodnie z aktem notarialnym Rep. nr [...] z dnia 4 kwietnia 2013 r. (dołączonym do faktury VAT). Z przyjętych ustaleń wynikało również, że aktem notarialnym z 21 marca 2013 r., rep. A nr [...] została utworzona G. sp. z o.o. z siedzibą w S., która następnie przejęła nazwę "B.". Jedynym wspólnikiem i prezesem pierwszego – jednoosobowego – zarządu został W. J. a spółka ta została zarejestrowana w rejestrze sądowym 3 kwietnia 2013 r.

Z treści aktu notarialnego z 4 kwietnia 2013 r. wynikało, że W. J., działając w imieniu reprezentowanej spółki z o.o. "B." oświadczył, że sprzedaje "G." sp. z o.o. reprezentowanej przez A. C. (prokurenta spółki "G."), prawo wieczystego użytkowania gruntu – działki nr [...] o powierzchni 2,6946 ha położonej w S., obręb [...], wraz z własnością znajdujących się na tej działce budynków o łącznej powierzchni użytkowej 18.646,7 m² pod oznaczeniem adresowym ul. [...], stanowiące odrębne od gruntu przedmioty własności. Przy sporządzaniu aktu notarialnego okazano m.in.: uchwałę Zgromadzenia Wspólników "B." Sp. z o.o. z 10 kwietnia 2012 r. o wyrażeniu zgody na zbycie prawa wieczystego użytkowania opisanego wyżej gruntu - działki nr [...] oraz własności posadowionych na tym gruncie budynków a także uchwałę Zgromadzenia Wspólników "G." Sp. z o.o. o wyrażeniu zgody na nabycie przedmiotu umowy sprzedaży.

2.2. Z przyjętych przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych wynikało także, że skarżąca spółka po 4 kwietnia 2013 r., tj. po dniu podpisania aktu notarialnego, w oparciu o zakupione składniki majątku spółki sprzedającej, faktycznie kontynuowała działalność gospodarczą "B." polegającą na pozyskiwaniu, budowie oraz wynajmie nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał na takie okoliczności jak: wystąpienie o przeniesienie pozwolenia na budowę dwóch budynków biurowych oznaczonych w projekcie zagospodarowania terenu jako [...]. Nadto, w decyzji z 26 sierpnia 2013 r. wydanej wobec skarżącej spółce przez inspektorat nadzoru budowlanego, udzielającej pozwolenia na użytkowanie budynku biurowego [...] wskazano, że do zakończenia inwestycji pozostało do wykonania zagospodarowanie terenu wokół budynków [...].

Powyższe okoliczności, w ocenie organu odwoławczego oznaczały, że spełniono wymóg zorganizowania funkcjonalnego, bowiem majątek nieruchomy stanowił samodzielne i główne źródło działalności gospodarczej zbywcy. Na tych składnikach majątkowych opierała się działalność gospodarcza zbywcy i zarazem umożliwiały one kontynuowanie tego samego rodzaju działalności gospodarczej przez nabywcę już od 5 kwietnia 2013 r. Istotne, w ocenie organu odwoławczego, pozostawało także to, że w wyniku zawartej umowy skarżąca spółka przejęła prawa do umów zawartych z najemcami co do budynku [...], co pozwoliło jej kontynuować sektor działalności gospodarczej polegającej na wynajmie i generowaniu obrotów z tego tytułu.

2.3. W ocenie organu odwoławczego istotną okolicznością pozostawał także brak zmiany w nazwie kompleksu biurowego, co oznaczało, że opisana w akcie notarialnym nieruchomość została nabyta łącznie z nazwą, świadczącą o kontynuacji działalności gospodarczej zbywcy. Znamienne było też, jak zaznaczył, że skarżącą spółkę (poprzednia nazwa "G.") zawiązano przed dniem sporządzenia aktu notarialnego i że nie posiadała wcześniej żadnych składników majątku, które umożliwiałby jej prowadzenie działalności.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że czynność udokumentowana fakturą VAT obejmowała również zobowiązania. Podkreślił, że z aktu notarialnego wynikało, że skarżąca spółka zobowiązała się do uregulowania wierzytelności banku oraz kontrahentów spółki "B.". Organ odwoławczy wyjaśnił, że 7 czerwca 2013 r. W. J., działając w imieniu i na rzecz skarżącej spółki udzielił BRE Bankowi Hipotecznemu S.A. poręczenia za zobowiązania z tytułu kredytu udzielonego "B." na podstawie umowy kredytu z dnia 30 września 2011 r. Ponadto 7 czerwca 2013 r. pomiędzy BRE Bankiem Hipotecznym a skarżącą spółką została zawarta umowa przelewu wierzytelności z kontraktów (i umów ubezpieczeń spłaty należności z tytułu kontraktów) celem zabezpieczenia wierzytelności Banku należnych mu z tytułu kredytu udzielonego kredytobiorcy (pojęcie to przypisane zostało do spółki "B."), zgodnie z postanowieniami umowy kredytu. Z kolei 10 czerwca 2013 r. BRE Bank Hipoteczny zawiadomił dotychczasowych najemców lokali o zawartej umowie przelewu wierzytelności, wskazując rachunek bankowy, na który powinny być regulowane wszelkie płatności z tytułu najmu. Ponadto z dowodów bankowych wynikało, że w dniach 16, 17 i 18 kwietnia 2013 r. tytułem zapłaty ceny za nieruchomość, skarżąca spółka regulowała zobowiązania spółki "B.". W oparciu o powyższe ustalenia organ odwoławczy przyjął, że mimo że w akcie notarialnym brak było postanowień o przejęciu zobowiązań zbywcy, to faktycznie były one zaspokajane przez nabywcę, tj. skarżącą spółkę.

2.4. Z przyjętych przez organ odwoławczy ustaleń wynikało ponadto, że na podstawie umowy z 4 kwietnia 2013 r. skarżąca spółka nie przejęła pracowników bowiem "B." ich nie zatrudniała. Natomiast z zawartej 20 czerwca 2008 r., ze spółką z o.o. "K." umowy o zarządzanie wynikało, że ta ostatnia załatwiała w jej imieniu wszystkie sprawy związane z prowadzoną działalnością. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że 22 marca 2014 r. spółka "G." (obecna nazwa "B."), zawarła umowę o zarządzanie, także ze spółką Koncepta a po jej rozwiązaniu zawarła kolejną umowę o zarządzanie budynkiem [...] wraz z garażem kompleksu biurowego, tym razem ze spółką "C.".

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na powiązania osobowe, zachodzące pomiędzy tymi spółkami wskazując, że prezesem spółek "K.", "O." oraz "C." był W. J. Natomiast J. B. był członkiem zarządu w spółkach "O." i "K.", zaś prokurentami we wszystkich spółkach były A. C. oraz M. K. Jednocześnie, jak zaznaczył organ odwoławczy, osoby te pełniły te same funkcje w spółce "B.", co oznaczało zarazem, że przyjęty przez spółki "B." i przez skarżącą spółkę sposób zarządzania nieruchomością sprowadzał się do tego, że nieruchomość ta zarządzana była w istocie przez te same osoby.

Powyższe powiązania osobowe, jak przyjął organ odwoławczy, towarzyszyły również innym zawieranym, przez skarżąca spółkę umowom a opisany model funkcjonowania spółek stwarzał faktyczne możliwości kontynuowania celów gospodarczych i sposobu zarządzania.

2.5. Organ odwoławczy podkreślił, że w następstwie umowy sprzedaży zawartej 4 kwietnia 2013 r. przez W. J., jedyny składnik majątkowy spółki "B." przynoszący spółce zysk i pozwalający funkcjonować, został przeniesiony na inną spółkę, zarejestrowaną jeden dzień wcześniej w KRS i stanowiącą 100 % własność W. J. Ponieważ cena transakcyjna dostawy skonkretyzowana została na poziomie zobowiązań zbywcy, to zdaniem organu odwoławczego, wnioskować można było, że sprzedaż nie przyniosła spółce "B." zysku.

Organ odwoławczy zwrócił następnie uwagę na to, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynikało, że skarżąca spółka po zawarciu umowy z 4 kwietnia 2013 r. faktycznie dysponowała dokumentacją spółki "B.", bowiem W. J. w momencie dokonania przedmiotowej czynności miał "wyłączność" na dokumenty księgowe spółki "B." i nie musiał ich "przejmować" do spółki "G." ("B.").

Organ odwoławczy zaznaczył także, że za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2013 r. do marca 2014 r. spółka "B." składała dwie wersje deklaracji podatkowych VAT-7. Jedną podpisaną przez pełnomocnika J. B. z wykazanymi wartościami zerowymi i druga podpisana przez W. J., w której suma wykazanego łącznie podatku należnego za wrzesień 2013 r. z tytułu dostaw wyniosła 966 zł. W ocenie organu odwoławczego istniała w związku z tym możliwość wyodrębnienia finansowego przez wydzielenie przychodów i kosztów zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. działalności w zakresie budowy jako inwestora oraz działalności polegającej na wynajmie, oraz czynności związanych z udzielaniem pożyczek podmiotom powiązanym.

2.6. Mając na względzie powyższe okoliczności organ odwoławczy przyjął, że składniki majątkowe nabyte przez skarżącą spółkę nie utraciły możliwości realizacji określonego zadania gospodarczego i stanowiły całość wystarczającą do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni użytkowej oraz budowie pozostałych obiektów biurowych. Oznaczało to, że przedmiotem umowy zawartej 4 kwietnia 2013 r. była zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie zbiór luźno połączonych ze sobą aktywów. Za taką oceną, jak podkreślił organ odwoławczy, przemawiało przejście na nabywcę nie tylko majątku nieruchomego, ale również cesja wierzytelności oraz zezwoleń na prowadzenie określonej działalności, świadczyło o kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że wprawdzie spółka kupująca nie dokonała cesji praw i obowiązków wynikających z serwisów, nadzoru dostaw, umów eksploatacyjnych, nie przeniesiono rachunków bankowych, praw i obowiązków wynikających z polis ubezpieczeniowych, jednak brak kontynuacji tych umów nie wywołał skutku w postaci niemożności prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę.

2.7. Według organu odwoławczego, na skutek czynności dokonanej przez zbywcę, tj. przez spółkę z o.o. "B." z siedzibą w S., nabywca, tj. "G." sp. z o.o. z siedzibą w S., która następnie przejęła nazwę "B.", uzyskał prawo dysponowania przedmiotem umowy jak właściciel, została więc wypełniona hipoteza normy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"). Nastąpiło bowiem nastąpiło fizyczne przekazanie władztwa nad nieruchomościami i użytkowanie budynków w pełnym zakresie (nabywca realizowała proces inwestycyjny). Była także kontynuowana działalność polegająca na najmu lokali w budynku. Ponadto w wykonaniu umowy z 4 kwietnia 2013 r. było możliwe dalsze przeniesienie prawa własności do momentu zabezpieczenia sądowego (wpis zmiany właściciela w księdze wieczystej).

2.8. W oparciu o przyjęte ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że sporna transakcja stanowiła sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa i powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przyjął, że skarżąca spółka odliczając podatek naliczony z transakcji niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawyżyła w kwietniu 2013 r. podatek naliczony o kwotę 23.514,228 zł. Zasadne według organu odwoławczego było bowiem zakwestionowanie skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 23.514.227,64 zł, z faktury VAT nr [...] z dnia 12 kwietnia 2013 r., wystawionej na jej rzecz przez spółkę "B.", tytułem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki wraz z zabudowaniami.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Szczecinie skarżąca spółka zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, chociaż w stanie faktycznym sprzedawane elementy nie stanowiły ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz przez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w związku z przyjęciem, że nie miała prawa do odliczenia podatku ze spornej faktury, jako faktury dokumentującej czynność niepodlegającą opodatkowaniu.

3.2. Ponadto skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak uwzględnienia poglądu wyrażonego w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 9 grudnia 2013 r., znak [...], wydanej sprzedawcy nieruchomości, w której organ interpretacyjny przyjął, że opisywana transakcja, odpowiadająca transakcji, na mocy której skarżąca spółka nabyła nieruchomości nie jest zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na podważanie zaistniałego stanu faktycznego w niej opisanego, w sposób wykraczający poza obiektywna ocenę stanu faktycznego i brak przeprowadzenia przeciw dowodu dla domniemania wynikającego z dokumentu urzędowego;

3.2.2. art. 121 § 2 i art. 124 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o postawioną z góry tezę o zakupie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (czyli na podstawie czynności niepodlegającej podatkowi) – zamiast na ocenie całego materiału dowodowego, a następnie dopasowania uzasadnienia do tej przyjętej a priori tezy;

3.2.3. art. 180 § i, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy, dowolną a nie swobodną ocenę dowodów, uznanie za dowody kwestii niemających znaczenia dla wyjaśnienia sprawy, brak przeprowadzenia dowodów w postaci oględzin nieruchomości oraz dowodów z opinii biegłego na okoliczność tego, czy zespół składników niemajątkowych będący przedmiotem transakcji był zdolny do prowadzenia przy jego pomocy działalności gospodarczej, w następstwie czego organy podatkowe obu instancji uznały, że nabywane przez podatnika nieruchomości stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w związku z czym transakcja dokumentowana sporną fakturą nie podlegała opodatkowaniu;

3.2.4. art. 180 § 1, art. 187 § 3, art. 191 i art. 200 § 1 w związku z art. 178 § 1 i art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezaliczenie w poczet materiału dowodowego opinii radcy prawnego organu odwoławczego i brak zapoznania strony z tym dowodem, mimo przyznania, że taki dowód w toku postępowania odwoławczego został pozyskany.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 25 listopada 2015 r. oddalił skargę skarżącej spółki.

4.2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji przyjął, że kwestią sporną rozpoznawanej sprawy były ustalenia faktyczne co do przedmiotu dokonanej transakcji i co do istnienia lub nieistnienia obowiązku podatkowego z punktu widzenia art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a więc czy dostawa, o której mowa w fakturze nr [...] z 12 kwietnia 2013 r. odnosiła się do nieruchomości, jak uważała skarżąca spółka, czy do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak przyjęto w zaskarżonej decyzji.

4.3. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że sporna transakcja była sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podkreślił, że elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza, natomiast wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Prawidłowo w ocenie sądu I instancji organ odwoławczy przyjął, że spełnienie kryteriów przedsiębiorstwa będzie się zmieniało w zależności od wykorzystania jego składników, przez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji jego działań gospodarczych.

4.4. Sąd I instancji, wskazując na ustalenia faktyczne sprawy zauważył, że spółka z o.o. "B." została powołana do budowy i zarządzania Centrum Biznesowym w S. Prowadzona przez nią działalność gospodarcza polegała na budowie budynków, pozyskiwaniu nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży oraz na wynajmie nieruchomości. Ponadto spółka udzielała pożyczek podmiotom powiązanym ze środków pochodzących z pożyczek od podmiotów powiązanych. W ocenie sądu I instancji sam fakt niezakończenia inwestycji w dniu jej zbycia, tj. 4 kwietnia 2013 r. nie świadczył o nieistnieniu przedsiębiorstwa w tym momencie. Kontynuacja tego przedsięwzięcia przez nabywcę stanowiła bowiem przejęcie tego rodzaju działalności a nie tylko przejęcie (nabycie) składników majątkowych inwestycji (nieruchomości).

Sąd I instancji przyjmując, że sporna transakcja obejmowała dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa odwołał się do aktu notarialnego z 4 kwietnia 2013 r. Podkreślił, że umowa sprzedaży obejmowała majątek nieruchomy, w skład którego wchodziły: prawo wieczystego użytkowania działki zabudowanej dwoma budynkami biurowymi, tj. budynku [...], częściowo wynajętego od 6 sierpnia 2012 r., który był nadal w fazie realizacji inwestycji) oraz budynku [...], tj. budynku biurowego, który był w stanie surowym zamkniętym ale nie został dopuszczony jeszcze do użytkowania. Dostawa obejmowała również funkcjonalnie powiązane z tą nieruchomością przyłącza, ogrodzenia, drogi dojazdowe, place i obiekty małej architektury.

Istotne, w ocenie sądu I instancji, pozostawało jednak to, że w następstwie sprzedaży, jedyny składnik majątkowy spółki "B.", reprezentowanej w tej umowie przez W. J. – jednego z trzech wspólników i prezesa dwuosobowego jej zarządu, przynoszący jej zysk i pozwalający funkcjonować został przeniesiony na inną spółkę, zarejestrowaną jeden dzień wcześniej w KRS i stanowiącą 100 % własności W. J. (i jednoosobowego jej zarządcę). Czynność dokonana przez W. J. spowodowała, że spółka "B." powołana do budowy i zarządzania kompleksem biurowym straciła rację bytu i cel istnienia. Bez znaczenia, w ocenie sądu I instancji, pozostawało to, czy zaprzestała ona z tego powodu działalności, jak twierdzili pozostali jej wspólnicy, czy jedynie "zawiesiła" ona działalność, jak to określił W. J. Sąd I instancji wskazał na art. 65 § 2 k.c. i podkreślił, że w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

Ponieważ, jak podkreślił sąd I instancji, osobą decydującą o brzmieniu umowy zawartej 4 kwietnia 2013 r. był W. J., a zawarcie tej umowy i jej treść były konsekwentnie i zdecydowanie podważane przez pozostałych wspólników "B.", że zamiarem (celem) stron tej umowy (a w istocie prezesa i jedynego wspólnika spółki kupującej, który równocześnie w przedmiotowej umowie reprezentował – jako prezes, bez wiedzy pozostałych wspólników – spółkę sprzedającą) było przejęcie tego zasadniczego, przynoszącego dochód przedmiotu działalności spółki "B.".

4.5. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że bezpośrednio po przejęciu przedmiotu umowy skarżąca spółka kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną przez zbywcę, tj. wynajmowała powierzchnie biurowych oraz podejmowała działania administracyjne i budowlane zmierzające do kontynuowania inwestycji. Podkreślił, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie mogły mieć istotnego znaczenia zarzuty skargi, że działalność taka nie posiadała szczególnego, dodatkowego wyodrębnienia organizacyjnego (w tym kadrowego), gdyż jak podkreślił, przedmiot działania spółki sprzedającej nie wymagał takiego szczególnego wyodrębnienia (np. dział, oddział itp.). Poza tym zakresem pozostawało jedynie "udzielanie pożyczek spółkom powiązanym ze środków spółek powiązanych" – co również nie wymagało szczególnego wyodrębnienia organizacyjnego.

W ocenie sądu I instancji nie był również niezbędny szczególny sposób wyodrębnienia finansowego (plan kont, oddzielny bilans), skoro finansowe oddzielenie przedmiotowej działalności od pozostałej nie stanowiło żadnego problemu (żadnych kwestii finansowych związanych z przejętym sektorem działalności nie pozostawiono w spółce sprzedającej), zwłaszcza przy pełnym i wyłącznym dostępie (także po dacie transakcji) do dokumentacji spółki sprzedającej przez prezesa spółki kupującej. Te okoliczności oraz powiązania osobowe pozwalały, w ocenie sądu I instancji, na kontynuowanie przejmowania zobowiązań (ustanawianie zabezpieczeń, dokonywanie przelewu wierzytelności) już po dacie zawarcia przedmiotowej transakcji. W kontekście powyższego sąd I instancji stwierdził, że podnoszony przez skarżącą spółkę brak w umowie z 4 kwietnia 2013 r. postanowień o przejęciu zobowiązań i inne argumenty związane z brzmieniem tej umowy, nie mogły prowadzić do uznania, że jej przedmiotem było wyłącznie nabycie składników majątkowych (nieruchomości). Składniki te, jak podkreślił sąd I instancji, nie utraciły możliwości realizacji określonego zadania gospodarczego i stanowiły całość wystarczająco wyodrębnioną pozwalającą na prowadzenie przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni użytkowej oraz budowie (kontynuacji) pozostałych obiektów biurowych.

4.6. Mając powyższe na uwadze sąd I instancji nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zakwestionowanie prawa skarżącej spółce do zwrotu podatku naliczonego w kwocie 23.514.228 zł, wynikającego z faktury z 12 kwietnia 2013 r. nastąpiło z naruszeniem wskazywanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o VAT i Dyrektywy 112/2006/WE.

4.7. Sąd I instancji, odnosząc się do zarzutu niezastosowania się w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe do interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2013 r., wydanej spółce "B." przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wyjaśnił, że indywidualne interpretacje nie mają wiążącego charakteru ani dla organów podatkowych, ani dla podatników, których dotyczą. Organ podatkowy nie musi uwzględnić w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej stanowiska zawartego w takiej interpretacji, lecz obowiązany jest do wydania decyzji określającej prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego, która zastąpi deklarację podatkową.

4.8. Sąd I instancji jako nieuzasadniony ocenił podniesiony w skardze zarzut niezaliczenia w poczet materiału dowodowego opinii radcy prawnego organu odwoławczego i braku zapoznania skarżącej spółki z tym dowodem. Podkreślił, że opinia taka nie ma przymiotu oficjalnego dokumentu organu, nie jest dowodem w sprawie i nie musi być załączona do akt sprawy podatkowej.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zaskarżyła w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

5.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej: "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.

5.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z:

- art. 121 § 2 i art. 124 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez akceptację przeprowadzonej przez organ odwoławczy dowolnej oceny materiału dowodowego, w szczególności oparcia się w znacznej mierze na pozamerytorycznych przesłankach uzasadniających istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wbrew ustawowym definicjom,

- art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez akceptację braku poprawnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przyjętego przez organy podatkowe za podstawę orzekania,

- art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie poglądu wyrażonego w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 grudnia 2013 r., znak [...], wydanej zbywcy nieruchomości, ze względu na błędną ocenę, że okoliczności faktyczne niewskazane w wniosku o interpretację mogły mieć znaczenie dla treści tej interpretacji, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że stan faktyczny sprawy nie odpowiada stanowi faktycznemu interpretacji

5.2.2. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieustalenie przez sąd I instancji stanu sprawy i ograniczenie się wyłącznie do powielenie opisu stanu faktycznego dokonanego przez organ I instancji.

5.2.3. art. 131 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu orzeczeniu polegające na powieleniu stanu faktycznego ustalonego przez organ odwoławczy z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności wynikających z akt sprawy oraz dowodów znajdujących się w tych aktach, co mogło mieć wpływ na jej wynik ze względu na pominięcie dowodów, które pozwoliłyby odtworzyć rzeczywisty stan faktyczny sprawy, który jest niezgodny z wyobrażeniem o stanie sprawy przyjętym jako podstawa rozstrzygnięcia przez organy podatkowe oraz jako podstawa faktyczna skarżonego wyroku.

5.3. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

5.3.1. błędną wykładnię art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 6 pkt 1 tej ustawy mające wpływ na wynik sprawy, chociaż w stanie faktycznym sprzedawane elementy nie stanowiły ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa

5.3.2. niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT oraz brak zastosowania art. 86 ust. 1 tej ustawy w związku z ustaleniem, że skarżąca spółka nie ma prawa do odliczenia podatku ze spornej faktury jako faktury dokumentującej czynność rzekomo niepodlegającą opodatkowaniu.

5.4. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji a także o zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych.

5.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

5.6. Pełnomocnik skarżącej spółki w piśmie procesowym z 4 maja 2016 r. podtrzymał argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej.

5.7. W piśmie procesowym z 8 grudnia 2016 r. pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następującego pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego:

"Czy w świetle art. 19 Dyrektywy 112/2006/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ) Dz.U. U.E. L z 2006 r., nr 347/1) dopuszczalna jest wykładnia przepisu krajowego art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 3005 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710) traktująca niezakończoną inwestycję budowy kompleksu biurowców jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa podlegającą wyłączeniu spod opodatkowania?"

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Na uwzględnienie zasługuje bowiem zarzut naruszenia art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (pkt 5.3.1. skargi kasacyjnej).

6.2. W punkcie wyjścia należy odnotować, że ustalenia faktyczne w rozpoznawanej sprawie w istocie nie budziły wątpliwości, gdyż spór sprowadzał się do kwalifikacji prawnej i oceny skutków podatkowych umowy notarialnej zawartej 4 kwietnia 2013 r., tj. czy przedmiotem tej umowy była dostawa nieruchomości (jak przyjęła skarżąca spółka) czy dostawa zorganizowanej części przedsiębiorstwa (jak przyjęły organy podatkowe).

Z treści aktu notarialnego wynikało, że spółka z o.o. "B." sprzedała skarżącej spółce "prawo wieczystego użytkowania gruntu – działki nr [...] o powierzchni 2,6946 ha położonej w S., obręb [...], wraz z własnością znajdujących się na tej działce budynków o łącznej powierzchni użytkowej 18.646,7 m² pod oznaczeniem adresowym [...], stanowiące odrębne od gruntu przedmioty własności".

Z ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez sąd I instancji wynikało także, że w skład zbywanej nieruchomości wchodziły: prawo wieczystego użytkowania działki zabudowanej dwoma budynkami biurowymi, tj. budynku [...], częściowo wynajętego od 6 sierpnia 2012 r., który był nadal w fazie realizacji inwestycji oraz budynku [...], tj. budynku biurowego, który był w stanie surowym zamkniętym ale nie został dopuszczony jeszcze do użytkowania. Dostawa obejmowała również funkcjonalnie powiązane z tą nieruchomością przyłącza, ogrodzenia, drogi dojazdowe, place i obiekty małej architektury.

Bezspornym również było, że zbywca, tj. spółka z o.o. "B." została powołana do budowy i zarządzania Centrum Biznesowym w S. Prowadzona przez nią działalność gospodarcza polegała na budowie budynków, pozyskiwaniu nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży oraz na wynajmie nieruchomości. Ponadto spółka udzielała pożyczek podmiotom powiązanym ze środków pochodzących z pożyczek od podmiotów powiązanych.

Ponadto nie budziło wątpliwości także to, że skarżąca spółka po nabyciu nieruchomości kontynuowała działalność polegającą na budowie nieruchomości oraz na wynajmie lokali, przy czym ta ostatnia dotyczyła w istocie tylko lokali znajdujących się w częściowo wykończonym budynku [...].

Z niebudzących wątpliwości ustaleń wynikało również, że po 4 kwietnia 2013 r. skarżąca spółka wystąpiła do właściwego organu o przeniesienie pozwolenia na budowę dwóch kolejnych budynków biurowych oznaczonych jako [...] (decyzja taka została wydana 2 maja 2013 r.). Prowadziła również prace budowlane i wykończeniowe w budynku [...] i 26 sierpnia 2013 r. wydano jej pozwolenie na użytkowanie tego budynku.

6.3. Na tle powyższych ustaleń faktycznych nie była prawidłowa przyjęta przez organy podatkowe oraz przez sąd I instancji kwalifikacja prawna powyższych ustaleń, tj. że przedmiotem umowy z 4 kwietnia 2013 r. była dostawa zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27 e ustawy o VAT.

Art. 2 pkt 27e ustawy o VAT definiuje "zorganizowaną część przedsiębiorstwa", jako "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Odnotować należy, że skutkiem uznania określonego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zastosowanie do transakcji jego zbycia art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowiącego, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

6.4. Odnotować także należy, że art. 2 pkt 27e wraz z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowią implementację art. 19 dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (akapit 1).

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu (akapit 2).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever (dostępny na: http://curia.europa.eu), wydanym na tle art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.), wyjaśnił, że stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu tego przepisu wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Analogiczny pogląd wyrażony został w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl przeciwko Administration de l'enregistrement et des domains (Lex 155324).

Uprawniony w związku z powyższym jest wniosek, że wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa takie, jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) składają się na akcentowaną w orzecznictwie Trybunału "zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej".

Zdefiniowanie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", jako części majątku zdolnej spełniać samodzielnie określone zadania, zapobiegać ma opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tej części majątku, której można przypisać cechę posiadaną przez przedsiębiorstwo, tj. "zdolność do realizacji określonych zadań gospodarczych", która to cecha warunkuje wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności w sytuacji, gdy sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa.

6.5. W tym miejscu wymaga podkreślenia to, że w art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT chodzi o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy będą zdolne do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze.

Innymi słowy, "możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016r., sygn. akt I FSK 1316/15 oraz z 1 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 999/15, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych - CBOSA).

6.6. Przedstawiona wyżej wykładnia art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT ma istotne znaczenie dla oceny prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy a zaakceptowanych przez sąd I instancji.

Przypomnieć należy, że w dacie dostawy, tj. 4 kwietnia 2013 r. tylko w oddanej do użytkowania części budynku [...] była prowadzona działalność gospodarcza polegająca na wynajmie lokali. Pozostałe budynki były obiektami w budowie i nie nadawały się do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zarówno organy podatkowe jak i sąd I instancji błędnie utożsamiły przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) z prowadzonymi przedsięwzięciami budowlanymi polegającymi na budowie lokali biurowych [...]. Nieruchomość nabyta przez skarżącą spółkę miała na celu realizację przedsięwzięcia polegającego na wykończeniu budynku [...] oraz na budowie budynków [...], ale w tych obiektach "w budowie" ani w dacie dostawy ani później (do czasu oddania do użytkowania) nie mogła być prowadzona działalność gospodarcza.

Skoro "zadaniem gospodarczym", które prowadził zbywca nieruchomości, tj. spółka "B." była (oprócz najmu lokali) budowa budynków, to zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie mogły być "budynki w budowie". Budynki te bowiem w takim stanie, w jakim znajdowały się w dacie dostawy, nie mogły być przeznaczone do realizacji działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali.

Wprawdzie udokumentowana aktem notarialnym z 4 kwietnia 2013 r. oraz fakturą VAT nr [...] z 12 kwietnia 2013 r. dostawa nieruchomości umożliwiła skarżącej spółce "kontynuowanie przedsięwzięcia budowlanego", ale jej przedmiotu nie można było kwalifikować, jako dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Nie można bowiem zgodzić się przyjętą w tej sprawie wykładnią art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w myśl której zespołem składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych są "obiekty w budowie". Takim "zespołem" może być przedsiębiorstwo budowlane, którego zadaniem jest budowa obiektów budowlanych, ale nie same obiekty, które są przez to przedsiębiorstwo budowane. Jeżeli zatem dostawie nieruchomości, na której prowadzone jest "przedsięwzięcie budowlane", nie towarzyszy dostawa przedsiębiorstwa budowlanego (lub jego zorganizowanej części), to taka dostawa nie może być kwalifikowana jak dostawa "zorganizowanej części przedsiębiorstwa". "Obiekty w budowie" same w sobie nie tworzą bowiem całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tymczasem z ustaleń przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w żaden sposób nie wynika, aby przedmiotem dostawy (oprócz nieruchomości) była także dostawa przedsiębiorstwa budowlanego (lub jego zorganizowanej części). A tylko wówczas – jak to już powiedziano – kwestionowaną dostawę można byłoby kwalifikować jako dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

6.7. Wbrew temu co przyjął sąd I instancji, dla prawnej kwalifikacji dostawy, jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie miały doniosłego znaczenia takie okoliczności faktyczne, jak reprezentacja stron przy zawarciu umowy sprzedaży oraz występujące powiązania osobowe. Okoliczności te w żaden sposób nie przekładają się bowiem na elementy istotne z punktu widzenia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zamieszczonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT a stanowiącego implementację art. 19 dyrektywy 2006/112/WE, w którym mowa o "całości lub części majątku".

Przypomnieć też należy, że akapit drugi tego przepisu stanowi, że "W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu".

W rozpoznawanej sprawie nie ustalono (co wiąże Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), że będąca przedmiotem umowy dostawa nieruchomości "miała na celu uchylanie się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania".

Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, jako uzasadnione ocenił podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż w przyjętym przez organy podatkowe oraz przez sąd I instancji stanie faktycznym objęta dostawą nieruchomość nie stanowiła przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

6.8. Przyjęcie, że przedmiotem spornej dostawy nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa czyniło uzasadnionym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT oraz braku zastosowania art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W treści art. 88 ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponieważ kwestionowana dostawa nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to nie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT a skarżąca spółka miała związku z tym prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawianych zbywcę nieruchomości.

6.9. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie - uchylił w całości zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy z kolei winien uwzględnić przyjętą w niniejszej sprawie wykładnię art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

6.10. O kosztach postępowania sądowego za obie instancji orzeczono stosownie do art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w związku art. 205 § 2 w związku z art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.