Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1279/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik - Bury, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2015 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214 z późn.zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. w J. z dnia [...] r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za:

•lipiec 2011 r. w kwocie [...] zł,

•sierpień 2011 r. w kwocie [...] zł,

•wrzesień 2011 r. w kwocie [...] zł,

•październik 2011 r. w kwocie [...] zł,

•listopad 2011 r. w kwocie [...] zł,

•grudzień 2011 r. w kwocie [...] zł,

- utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w opisanym poniżej stanie faktycznym i prawnym.

Podatnik, "A" S. A. w J. , złożył korekty deklaracji VAT -7 dniu:

- [...] r. - za lipiec 2011 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do przeniesienia na następny miesiąc, - 22 listopada 2011 r. - za sierpień 2011 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł,

- [...] r. - za wrzesień 2011 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł,

- [...] r. - za październik 2011 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy,

- [...] r. - za listopad 2011 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do przeniesienia na następny miesiąc, - 25 stycznia2012 r. - za grudzień 2011 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [....] zł .do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2011 r.

W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił, że w kontrolowanym okresie Spółka dokonała nabycia oleju rzepakowego surowego od niżej wymienionych podmiotów:

1)."B" sp. z o.o. - w okresie od 1 lipca do 16 listopada 2011 r. nabyto [...] ton o łącznej wartości netto: [...] zł,

2) "C" - w okresie od 22 września do 30 grudnia 2011 r. nabyto [...] ton o łącznej wartościnetto: [...] zł,

3) "D" sp. z o.o. - w okresie od 9 do 28 listopada 2011 r. nabyto [...] tony o łącznej wartości [...] zł,

4)"E" sp. z o.o. - w okresie od 24 listopada do 30 grudnia 2011 r. nabyto 673,18 tony o łącznej wartości netto:, [...] zł,

5) "F" sp. z o.o. - w dniu 27 grudnia 2011 r. nabyto [...] ton o łącznej wartości netto: [...] zł,

6) "G" - w dniu 22 grudnia 2011 r. nabyto [...] ton o łącznej wartości netto: [...] zł,

7) "H" - w dniu 22 listopada 2011. r. nabyto [...] ton o wartości netto: [...] zł.

Towar nabyty od wymienionych wyżej podmiotów został następnie sprzedany na rzecz podmiotów polskich, czeskich i słowackich, tj.

1) "I" - ": okresie .od 17 sierpnia do 15 listopada 2011 r. sprzedano w ramach [...] ton o łącznej wartości [...] zł,

2) "J" - w okresie od 11 lipca do 12 sierpnia 2011 r. sprzedano w ramach [...] ton o łącznej wartości: [...] zł,

3) "K" - w okresie od 17 sierpnia do 15 listopada 2011 r. sprzedano w ramach [...] tony o łącznej wartości [... ] zł,

4) "M" - w okresie od 6 lipca do 3 listopada 2011 r. sprzedano w ramach [...] tony o łącznej wartości: [...] zł, .

5)"N" - w okresie od 6 do 19 lipca 2011 r. sprzedano w ramach [...] tony o łącznej wartości: [...] zł,

6)"O" - w okresie od 17 listopada do 30 grudnia 2011 r. sprzedano w ramach [...] tony o łącznej wartości: [...] zł,

7) "P" sp. z o.o. - w okresie od 14 września do 23 grudnia 2011 r. sprzedano [...] ton o łącznej wartości netto: [...] zł,

8) "Q" . - w okresie od 28 lipca do 2 sierpnia 2011 r. sprzedano [...] ton o łącznej wartości netto: [...] zł,

9) "A" sp. z o.o. - w okresie od 23 do 31 sierpnia 2011 r. sprzedano [...] ton o łącznej wartości netto: [...] zł,

10) "S" - w dniu 13 grudnia 2011 r. sprzedano [...] ton o łącznej wartości netto: [...] zł,

11)"B" sp. z o.o. - w dniu 29 grudnia 2011 r. sprzedano [...] ton o łącznej wartości netto: [...] zł,

12) "T" sp. z o.o. - w okresie od 5 października do 29 grudnia 2011 r. sprzedano [...] ton o łącznej wartości netto: [...] zł.

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że dokonując odliczenia podatku

naliczonego z faktur wystawionych przez:

1. "C" / faktury wymienione na str. 11 decyzji/ Spółka zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę [...] zł (w tym za wrzesień 2011 r. w kwocie [...] zł, za listopad 2011 r. w kwocie [...] zł, za grudzień 2011 r. w kwocie [...] zł). Ustaleń dokonano na podstawie:

• protokołów z przesłuchań świadków: T. P. z dnia [...] r., P. B. z dnia [...] r.,

• analizy treści umowy handlowej z dnia [...] r. nr [...] , zamówień na zakup oleju rzepakowego nr: [...] z dnia l grudnia 2011 r. (w ilości 150 ton) oraz [...] z dnia [...] r. (w ilości 575 ton),.

• pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia: [...] r. i z dnia [...] r. ,

• decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., wydanej wobec I. M. w zakresie podatku VAT od stycznia do grudnia 2011 r.

2. "D" sp. z o.o. / faktury wymienione na str. 16 decyzji/ Spółka zawyżyła podatek naliczony za listopad 2011 r. o łączną kwotę [...] zł.

Ustaleń dokonano na podstawie:

• treści listów przewozowych CMR,

• wyjaśnień strony znak [...] bez daty,

• protokołu z dnia [...] r. z czynności sprawdzających w "D" Sp. z o. o.,

• pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] r., o niemożności przeprowadzenia czynności sprawdzających w "U" Sp. z o.o., pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r,

• protokołów z przesłuchań świadków: T. P. z dnia [... ] r., P. B. z dnia [...] r.

3. "B" sp. z o.o. - /dalej "B" /faktury wymienione na str. 20-24 decyzji/ Spółka zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę [...] zł (w tym za lipiec 2011 r. w kwocie [...] zł, za sierpień 2011 r. w kwocie [...] zł, za wrzesień 2011 r. w kwocie [...] zł, za październik 2011 r. w kwocie [...] zł, za listopad 2011 r. w kwocie [...] zł).

Jednocześnie Spółka zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ujętej w fakturach wystawionych na rzecz:

1. "J" - w [...] zł (w tym za lipiec 2011 r. o wartość [...] zł, za sierpień 2011 r. o wartość [...] zł) - faktury wymienione na str. 33- łącznej kwocie 34 decyzji,

2. "I" s. r. o. - w łącznej kwocie [...] zł (w tym za sierpień 2011 r. o wartość [...] zł, za wrzesień 2011 r. o wartość [...] zł, za październik 2011r. o wartość [...] zł, za listopad 2011 r. o wartość [...] zł) - faktury wymienione na str. 34-35 decyzji,

3. "K" - w łącznej kwocie [...] zł (w tym za sierpień 2011 r. o wartość [...] zł, za wrzesień 2011 r. o wartość [...] zł, za październik 2011 r. owartość [...] zł, za listopad 2011 r. o wartość [...] zł) - faktury wymienione na str. 36-37 decyzji,

4. "M" - w łącznej kwocie [...] zł (w tym za lipiec 2011 r. o wartość [...] zł, za wrzesień 2011 r. o wartość [...] zł, za październik 2011 r. o wartość [...] zł, za listopad 2011 r. o wartość [...] zł) - faktury wymienione na str. 55 decyzji,

5. "N" - w lipcu 2011 r. w łącznej kwocie [...] zł - faktury wymienione na str. 61 decyzji,

6. "O" - w łącznej kwocie [...] zł (w tym za listopad 2011 r. o wartość [...] zł, za grudzień 2011 r. o wartość [...] zł) - faktury wymienione na str. 67-68 decyzji.

Ustaleń tych dokonano na podstawie:

• treści listów przewozowych CMR, świadectw ważenia, dokumentów PZ, ewidencji ilościowej oleju w magazynie [...] ,

• wyjaśnień strony z dnia [...] r., [...] bez daty, pisma pełnomocnika strony z dnia [...] r.,

• pisemnych wyjaśnień "V" z dnia [...] r.,

• treści umów z dnia: [...] r. o współpracy pomiędzy "B" Sp. z o. o., a "A" S. A., z [...] r. o współpracy pomiędzy "I" s. r. o., a "A" S. A., [...] r. o współpracy pomiędzy "K" ., a "A" S. A., [...] r. pomiędzy "M"., a "A" S. A., [...] r. pomiędzy "W" Sp. z o. o., a "A" S. A. o pośrednictwo w sprzedaży oleju rzepakowego, protokołu z dnia [...] r. z przekazania danych klienta,

• mailowej korespondencji handlowej między pracownikami działów handlowych "B" Sp. z o. o., a "R" - S. A., maila z dnia [...] r. z adresu [...] na adres [...] .pl,

• dokumentów urzędowych w postaci wydanych przez: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec "X" Sp. z o. o. decyzji z dnia [...] r., z dnia [...] r., "Y" Sp. z o. o. decyzji z dnia [...] r., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wobec "Z" Sp. z o. o. decyzji z dnia [...] r.,

• protokołów z przesłuchań świadków: T. P. z dnia [...] r., P. B. z dnia [...] r., M. Z. z dnia [...] r., D. K. z dnia [...] r., M. K. z dnia [...] r., Z. O. z dnia [...] r., E. G. z dnia [...] r., A. N. z dnia [...] r., E. S. (nazwisko panieńskie: M. ) z dnia [...] r., T. . Z. z dnia [...] r., A. G. z dnia [...] r., L. B. z dnia [...] r., P. B. z dnia [..] r., H. K. z dnia [...] r., R. K. z dnia [...] r., G. K. z dnia [...] r., A. B. z dnia [...]r.,

• wyciągów bankowych, dowodów zapłaty,

• treści dokumentów wydania [...] , specyfikacji towaru, dokumentów CMR lub oświadczeń przewoźników - pism: [...] z dnia [...] r., "X" Sp. z o. o. z dnia [...] r., książki nadawczej [...] ,

• informacji SCAC,

• rejestru działalności gospodarczej Ministerstwa Sprawiedliwości Słowacji

www.e-justice.europa.eu, danych Polskiej Aplikacji Systemu VIES,

• przekazanej w dniu 29 lipca 2013 r. przez Komendę Wojewódzką Policji we W. informacji z elektronicznego systemu poboru opłat e-MYTO za przejazd odcinkami dróg płatnych na terytorium Czech, pisma Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego znak [...] z dnia [...] r., pisma Izby Celnej w P. z dnia [...] r. informacji z elektronicznego systemu poboru opłat za przejazd odcinkami dróg płatnych na terytorium Słowacji, mapy drogowej Słowacji, pisma Głównego Inspektoratu Drogowego z dnia [...] r.

Zdaniem organu pierwszej instancji - wobec nierzetelności faktur wystawionych przez "Z" , "D" sp. z o.o. oraz "B" sp. z o.o. Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c ustawy o podatku od towarów i usług w wysokościach wskazanych w decyzji. Ponadto Spółce nie przysługuje prawo do rozliczenia dostawy towaru na rzecz wymienionych podmiotów czeskich i słowackich, gdyż pod pozorem transakcji WDT Spółka dokonywała dostawy (sprzedaży) oleju rzepakowego do odbiorcy, którego pomimo podjętych w trakcie postępowania czynności, nie udało się ustalić.

W konsekwencji organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] , w której skorygował podatek naliczony z faktur wystawionych przez wymienione podmioty oraz opodatkował transakcje wykazane jako WDT według stawki krajowej w wysokości 23 % - dokonując wyliczenia podatku należnego z tego tytułu w łącznej kwocie [...] zł, w tym:

- za lipiec 2011 r. w kwocie [...] zł,

- za sierpień 2011 r. w kwocie [...] zł,

- za wrzesień 2011 r. w kwocie [...] zł,

- za październik 2011 r. w kwocie [...] zł,

- za listopad 2011 r. w kwocie [...] zł,

- za grudzień 2011 r. w kwocie [...] zł.

Pismem z dnia [...] r. Strona wniosła odwołanie od decyzji domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji:

1. błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji, polegający na uznaniu, że:

• odwołująca spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych (pozornych) dostaw oleju rzepakowego surowego, dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo lub gospodarczo, który przybrał formę tzw. karuzeli podatkowej,

• czynności dostawy oleju rzepakowego dokonane przez "B" Sp. z o. o. były czynnościami pozornymi, co skutkowało uznaniem za nierzetelne faktur, dokumentujących dostawy na rzecz podmiotów, mających siedziby na terytorium Czech i Słowacji,

• zasadniczym celem dokonywania przez stronę transakcji obrotu olejem rzepakowym surowym w takim zakresie, w którym w ustalonym łańcuchu obrotu olejem, finalnym jego odbiorcą były podmioty mające siedzibę na terytorium Czech lub Słowacji, było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci wykazania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z urzędu skarbowego, a nie - jej zasadność (rentowność) ekonomiczna,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie, że odwołująca spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT otrzymanych od "B" Sp. z o. o., "Z", "D" Sp. z o. o., chociaż nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach łańcucha transakcji poprzedni dostawcy mogli dopuścić się popełnienia przestępstwa lub, że inna transakcja, dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez odwołującą, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT,

• art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie, że odwołująca spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie, w którym nabyty olej był następnie wykazywany jako przedmiot transakcji WDT na rzecz "J" ., "I" s. r. o., "K" ., "N" i "M"., chociaż nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach łańcucha transakcji dostawcy lub nabywcy mogli dopuścić się popełnienia przestępstwa lub, że inna transakcja, dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez odwołującą, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT, a dostarczone odwołującej listy CMR były nierzetelne,

• art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji niesłuszne niezastosowanie wobec uznania, że dokumenty, które posiada odwołująca nie stanowią dokumentów pozwalających na zastosowanie stawki podatku 0 %, chociaż odwołująca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że listy przewozowe CMR był nierzetelne,

• art. 83 § 1 k. c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

3. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

• art. 121 Op. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie postępowania w celu udowodnienia z góry założonej przez organ kontroli skarbowej tezy, że wszystkie czynności i transakcje faktycznie nie miały miejsca, lub kontrolowana spółka świadomie uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT, a także wybieranie z zasobu materiału dowodowego jedynie tych dowodów, które potwierdzają założoną przez organ kontroli skarbowej tezę, bez wytłumaczenia, dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności, oddalenie wniosków dowodowych mających na celu wykazanie okoliczności świadczących na korzyść strony - dodatkowo przy zastosowaniu wadliwej argumentacji,

• art. 123 i art. 190 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. poprzez niezawiadomienie odwołującej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań A. N. ([...] r.) oraz T. . Z. ([...] r.), co skutkowało pozbawieniem strony prawa czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym, w szczególności: zadawania pytań oraz odniesienia się do ich zeznań w toku przesłuchania,

• art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. poprzez niedopuszczenie jako dowodu zeznań świadków, o co wnioskowała odwołująca w piśmie z dnia [...] r., pomimo iż powinno być dopuszczone wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem;

• art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. poprzez zaniechanie przeprowadzenia ponownego przesłuchania świadków T. P. , M. Z., M. K. i D. K. , pomimo wyraźnych sprzeczności w tych zeznaniach,

• art. 188 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. poprzez uznanie, że przedmiotem dowodu z zeznań świadków, o których przesłuchanie strona wnioskowała są okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem, w konsekwencji przyjęcie, że:

- M. K. nie brała udziału w kontaktach gospodarczych odwołującej z "I" s. r. o. oraz "K" . oraz w nich nie pośredniczyła,

- E.M. nie pośredniczyła w kontaktach gospodarczych pomiędzy odwołującą, a "M".,

• art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, gdy ustalenie, jaki czas jest niezbędny dla przeprowadzenia badań właściwości fizykochemicznych oleju rzepakowego metodą spalania na butli gazowej wymaga wiadomości specjalnych;

• art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 u. k. s. poprzez:

- brak jakiegokolwiek wyjaśnienia w decyzji, na jakiej podstawie odwołująca mogła stwierdzić, że listy przewozowe CMR są nierzetelne, tj. okoliczności, na którą wielokrotnie powołuje się organ kontroli skarbowej, a którą stwierdził dopiero po przeprowadzeniu rozległego postępowania dowodowego przy pomocy nietypowych i niedostępnych zwykłemu podatnikowi środków dowodowych (np. informacje z zagranicznych systemów elektronicznego poboru opłat za przejazd drogami, współpracy z zagraniczną administracją podatkową, wykorzystania informacji objętych tajemnicą bankową, przesłuchania świadków odbywających karę pozbawienia wolności), co z kolei daleko wykracza poza wymogi należytej staranności, sformułowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, - brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego organ kontroli skarbowej uznał, że pomimo dwukrotnego przeprowadzenia kontroli podatkowych, które nie stwierdziły jakichkolwiek nieprawidłowości, spółka powinna była podejrzewać, że mogła uczestniczyć w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT,

- brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego organ kontroli skarbowej dał wiarę zeznaniom

- M. K. i D. K. , chociaż zeznania te są ze sobą wewnętrznie sprzeczne, natomiast zgodnym zeznaniom pracowników odwołującej spółki odmówił wiarygodności, - brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego organ kontroli skarbowej nie dał wiary zeznaniom świadka I. J., która podała, że badanie oleju na zawartość fosforu metodą wypalania przy użyciu butli gazowej trwało 15-20 minut;

- brak logicznego powiązania fundamentalnych dla rozstrzygnięcia sprawy wniosków z przesłankami, na podstawie których organ kontroli skarbowej je ustalił (por. str. 81 - 84 oraz 92 - 95),

- brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, jakie to dowody świadczą o tym, że, ""A" S. A. w okresie od lipca do listopada 2011 r. uczestniczyły w łańcuchu fikcyjnych (pozornych) dostaw oleju rzepakowego surowego dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo lub gospodarczo" (por. str. 74 decyzji), a także wskazania, jakie to powiązania osobiste lub gospodarcze (za wyjątkiem normalnych stosunków handlowych) miały łączyć odwołującą z innymi podmiotami ustalonego łańcucha dostaw,

- brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego organ kontroli skarbowej uznał, że odwołująca świadomie brała udział w "karuzeli podatkowej", jeśli żaden ze świadków, którzy mogli brać w jej utworzeniu lub działaniu (a w szczególności: A. N., T. Z., R. K., Z. W., D. K. ) ani razu nie wspomnieli, że odwołująca spółka była świadomie jednym z ogniw karuzeli (nazwa spółki nie padła nawet raz w trakcie przesłuchań "słupów", tj.: A. N., T. . Z. i R.K.).

Niezależnie od powyższych żądania:

- na podstawie art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 190 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. strona wniosła o uznanie, że zeznania świadków: A. N. z dnia [...] r. oraz T. . Z. z dnia [...] r. nie stanowią dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub kamo - skarbowym dotyczącym Spółki,

- na podstawie art. 229 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z:

1. przesłuchania (konfrontacji) świadków:

• T. P. , M. Z. i M. K.,

• T. P. , M. Z. i D. K. ,

na okoliczność pośredniczenia D. K. i M.K. w kontaktach odwołującej spółki z "J" ., "I" s. r. o. oraz "K" ., a w szczególności awizacji dostaw oleju rzepakowego, który odwołująca spółka następnie sprzedawała wymienionym spółkom - z uwagi na wyraźną sprzeczność pomiędzy poszczególnymi zeznaniami D. K. , a treścią zeznań M.K., T. P. i M. Z., .

2. dokumentów:

• faktur VAT wystawionych przez "B" Sp. z o. o. (wraz z przyporządkowanymi fakturami wystawionymi przez odwołującą dla zagranicznych odbiorców, dokumentujących WDT), o numerach wskazanych na stronach od 6 do 8 odwołania na okoliczność stosowania marży za pośrednictwo przez "B" Sp. z o. o. w przypadku towaru, który następnie był sprzedawany "J" ., "I" s. r. o. oraz "K" ., a także doliczania przez odwołującą marży handlowej do cen towaru, który następnie był sprzedawany wymienionym spółkom (rentowność ekonomiczna sprzedaży),

• protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika I Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. w odwołującej Spółce na podstawie upoważnień nr: [...] z dnia 7 listopada 2011 r. za wrzesień 2011 r., nr [...] z dnia 5 grudnia 2011 r. za październik 2011 r. na okoliczność dwukrotnego przeprowadzenia kontroli podatkowych przez organ podatkowy w odwołującej spółce za okresy będące przedmiotem badania niniejszego postępowania kontrolnego i ustaleń przeprowadzonych kontroli podatkowych,

• korespondencji mailowej pracowników odwołującej spółki z kontrahentami na okoliczność podejmowania przez Spółkę działań marketingowych mających na celu poszukiwanie towaru, poszukiwanie klienta oraz dopasowanie ceny oleju do potrzeb rynku, tj. oferowania oleju nabywcom i aktywnego poszukiwania dostawców, warunków sprzedaży oleju rzepakowego,

• wydruków stron internetowych:

- [...]

- [...]

na okoliczność podejmowania przez Spółkę działań marketingowych mających na celu poszukiwanie towaru, poszukiwanie klienta oraz dopasowanie ceny oleju do potrzeb rynku, tj. uczestnictwa w organizacjach branżowych i oferowania oleju rzepakowego do sprzedaży na Internetowej Giełdzie towarowej,

• korespondencji mailowej w przedmiocie uczestnictwa przedstawicieli odwołującej w IV [... ]" w dniach [...] r., na okoliczność podejmowania przez Spółkę działań marketingowych mających na celu poszukiwanie towaru, poszukiwanie klienta oraz dopasowanie ceny oleju do potrzeb rynku, tj. uczestnictwa w konferencjach branżowych,

• korespondencji mailowej - Biuletynu Informacyjnego [...] na okoliczność podejmowania przez Spółkę działań marketingowych mających na celu poszukiwanie towaru, poszukiwanie klienta oraz dopasowanie ceny oleju do potrzeb rynku, tj. wykupienia abonamentu do portalu [...] , w celu uzyskania dostępu do rozległego zasobu informacji, w tym notowań prognoz i analiz rynku biopaliw w Polsce, rozszerzenia kręgu odbiorców i dostawców towaru, kontaktu z innymi uczestnikami rynku,

• korespondencji mailowej pracowników odwołującej spółki z E. M. na okoliczność pośredniczenia E. M. w kontaktach odwołującej spółki z "M"

.• korespondencji mailowej pracowników odwołującej spółki z "D" Sp. z o. o na okoliczność kontaktów handlowych z "D" Sp. z o. o.,

• wydruków stron internetowych:

- "D" Sp. z o.o .• [...]

- "B" Sp. z o. o., [...]

na okoliczność podejmowania działań mających na celu weryfikację kontrahentów,

• zestawienia cen zakupu oleju od "B" Sp. z o. o. i sprzedaży dla "J" s. r.o., "I" s. r. o., "K" .

na okoliczność stosowania marży za pośrednictwo przez "B" Sp. z o. o. w przypadku towaru, który następnie był sprzedawany "J" ., "I" s. r. o. oraz "K" ., a także doliczania przez odwołującą marży handlowej do cen towaru, który następnie był sprzedawany wymienionym spółkom (rentowność ekonomiczna sprzedaży).

W uzasadnieniu odwołania w aspekcie powołanych zarzutów i wnioskowanych dowodów szczegółowo odniósł się do ustaleń i okoliczności wskazanych w zaskarżonej decyzji, kładąc szczególny nacisk na brak jakichkolwiek dowodów świadczących o świadomym udziale Spółki w karuzeli podatkowej, nadto wskazał na sprzeczność ustaleń dowodowych z konkluzją sformułowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzją z dnia [...] r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, a w jej uzasadnieniu stwierdził, co następuje:

W kwestii spornej dotyczącej prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez:

1."C" (faktury wymienione na str. 11 decyzji);

2."D" sp. z o.o. ( faktury wymienione na str. 16 decyzji)

3."B" sp. z o.o. - dalej "B" (faktury wymienione na str. 20-24 decyzji)

przywołać należy art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wart. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych wart. 29 ust. 4.

Natomiast wart. 88 ust. 3a ustawy o VAT ustawodawca wskazał na wyjątkowe sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Powyższe oznacza, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia (wystawiona zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami wykonawczymi do ustawy o VAT), ale przede wszystkim powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych między dwoma podmiotami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Faktura nie dokumentująca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie wywołuje żadnych skutków prawnych zarówno u sprzedawcy, jak i nabywcy towaru i usługi (vide: wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 marca 2009r., sygn. akt I SA/Go 67/09).

W konsekwencji organy podatkowe badając prawidłowość odliczenia podatku naliczonego nie ograniczają się wyłącznie do sprawdzenia wysokości wykazanej na fakturze kwoty tego podatku czy wymogów formalnych faktury, lecz są zobowiązane również badać okoliczności, w których doszło do sprzedaży towaru lub usługi. Stronami transakcji muszą być więc podmioty realnie i faktycznie istniejące, dające się zidentyfikować tak pod względem formy organizacyjnej, jak i miejsca zamieszkania lub siedziby, bądź miejsca prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 października 2010r., sygn. akt III SA/GL 1089/10).

W świetle powyższych rozważań przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy inny (niż wskazany na fakturze VAT) podmiot dostarcza towar, prowadziłoby w konsekwencji do nie dopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Po 1562/07, LEX nr 468066).

Zaznaczyć przy tym należy, iż w celu zachowania kluczowej dla systemu podatku VAT zasady neutralności, zakładającej uwolnienie przedsiębiorcy (podatnika) od ciężaru zapłaty tego podatku, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest fakturą "pustą" (tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa (vide: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1326/12, uwzględniający orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości w przedmiocie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa). I nie chodzi tutaj o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury VAT, a konieczność podjęcia w danych okolicznościach przez nabywcę racjonalnych działań (zachowanie należytej staranności) mających na celu sprawdzenie wiarygodności/rzetelności swojego kontrahenta. Zasada neutralności VAT nie może bowiem być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku TSUE z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Trybunał wskazał, że oszukańczym działaniem sprzeciwiającym się prawu odliczenia świadomego nabywcy, może być to, że pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy.

Co do zakwestionowania rzetelności faktur VAT, dokumentujących transakcje WDT na rzecz:

1."J" -faktury wymienione na str. 33-34 decyzji,

2."I" s. r. o. - faktury wymienione na str. 34-35 decyzji,

3."K" - faktury wymienione na str. 36- 37 decyzji,

4."M" - faktury wymienione na str. 55 decyzji,

5."N" - faktury wymienione na str. 61 decyzji,

6. "O" -faktury wymienione na str. 67-68 decyzji,

wskazać należy na art. 13 ust. 1 ustawy zgodnie z którym przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju albo innym podmiotem określony w pkt 2 do 4 ust. 2 powołanego artykułu.

W art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ustawodawca stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa wart. 99, posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Kwestię skutków podatkowych nadużyć i oszustw związanych z dokonywaniem transakcji WDT TSUE poruszył w wyrokach z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11, w których orzekł, że 28a ust. 3 akapit pierwszy i 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, tj. nie zostało przez organ podatkowy wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. W wyrokach tych TSUE wskazał, co należy rozumieć przez rzeczywiście dokonane transakcje WDT. Orzekł mianowicie, że artykuły: 28a ust. 3 akapit pierwszy i 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG ze względu na określenie wysyłane=użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium' państwa członkowskiego dostawy.

Natomiast w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1515/07 NSA stwierdził, że "zgodnie z orzecznictwem ETS, dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki 22%, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Jednakże powołanie się na tę zasadę jest możliwe tylko wtedy, kiedy dostawca wykonał wszelkie czynności, które - działając w granicach rozsądku- powinien był wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego". Podobnie także WSA w Opolu w wyroku z dnia 14 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 282/09.

W kontekście powyższego - biorąc pod uwagę treść zacytowanych wyżej przepisów, a także ich prowspólnotową wykładnię uwzględniającą przepisy unijne i orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości - organ podatkowy badając prawidłowość dokonanego przez podatnika odliczenia podatku naliczonego, a także prawidłowość zastosowania zerowej stawki podatku dla transakcji dokonanej na rzecz podmiotu mającego siedzibę w innym państwie członkowskim (w przypadku gdy dowody potwierdzające taką transakcję okażą się fałszywe), jest zobowiązany ustalić, czy podatnik będący odbiorcą faktury (dokumentującej czynności dokonane, ale między innymi podmiotami aniżeli podmioty widniejące na fakturze) lub też podatnik dokonujący WDT wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja w której uczestniczy wiąże się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowi nadużycie prawa tj. czy przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa. Takie też działania zostały podjęte przez organ kontroli skarbowej i wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Takiej analizy dokonał również organ podatkowy rozpatrujący odwołanie z dnia [...] r. i stwierdził, co następuje.

Transakcje z "C"

Spółka okazała kontrolującym umowę handlową nr [...], w której w miejscu wskazanym jako sprzedający umieszczono odcisk pieczęci firmowej "Z" oraz nieczytelną parafkę, a w miejscu wskazanym jako kupujący brak jest jakichkolwiek danych.

W piśmie znak: [...] , bez daty, Spółka wyjaśniła, że pracownikiem, który pozyskał ww. kontrahenta jako dostawcę oleju rzepakowego oraz ustalał z tym podmiotem zasady i warunki dostawy był T.P, a I. M. reprezentował A. Z. oraz P.S..

Do protokołu z przesłuchania świadka z dnia [...] r. T.P. zeznał, że z tego co pamięta, to do nawiązania współpracy gospodarczej doszło z inicjatywy "Z" , która złożyła ofertę pocztą elektroniczną. Warunki i zasady współpracy ustalał telefonicznie lub mailowo z A. Z. lub P. S., a ostateczną treść umowy zaakceptował przełożony T. P. , P. B. . T. P. nie sprawdzał tożsamości osób reprezentujących firmę, nie zna adresu miejsca załadunku oleju rzepakowego dostarczanego przez ww. podmiot, jak również nazwy i adresu producenta lub importera tego towaru (tom III karta 647).

P. B. zeznał w dniu [...] r., że nie pamięta szczegółów transakcji nabycia oleju rzepakowego od "Z" , gdyż osobiście nie uczestniczył w ustalaniu warunków i zasad dostaw towaru przez tę firmę. Uczestniczył w spotkaniu z panem M. - mężem właścicielki "Z" , które odbyło się w siedzibie spółki w J. , w trakcie którego omówiono rezultaty dotychczasowej współpracy oraz możliwości jej dalszego kontynuowania. Z tego co mu wiadomo, współpraca została zakończona z powodu śmierci właścicielki firmy - I. M. (tom IV karta 717).

Pismami z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. poinformował, że nie jest możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie "Z" z uwagi na brak kontraktu z I.M. . Pod adresem wskazanym jako siedziba firmy nie jest faktycznie prowadzona działalność gospodarcza, korespondencja nie jest odbierana. W złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług "Z" nie wykazała kwot podatku należnego ujętego w fakturach, w których jako odbiorca figurują "A" S.A.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec ww. podmiotu w przedmiocie podatku VAT, które zakończyło się wydaniem w dniu [...] r. decyzji (tom V karta 1145), w której organ kontroli skarbowej określił dla "Z" zerowe kwoty zobowiązań w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT m.in. na rzecz "R" S.A - stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Z decyzji tej wynika, że I.M. w rzeczywistości nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Pod adresem siedziby w [...] , znajduje się działka letniskowa, do której prowadzi droga gruntowa przez las, po której niemożliwy jest przejazd większych pojazdów. Na nieruchomości nie ma żadnej infrastruktury, która wskazywałaby, że pod tym adresem kiedykolwiek była prowadzona działalność gospodarcza, a jedynie - stary, zaniedbany dom mieszkalny. Pod adresem tym zamieszkuje były mąż matki I. M. – K.M., który oświadczył, że I. M. pod tym adresem nie tylko nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, ale nawet nigdy nie mieszkała. Wychowywała się w domu poprawczym, była alkoholiczką i narkomanką, a jej źródłem utrzymania był wykonywany wraz z matką i siostrą proceder polegający na wyłudzaniu kredytów i oszustwa związane z telefonią komórkową. Podjęte próby nawiązania kontaktu z I.M. w miejscu zamieszkania jej matki okazały się bezskuteczne. J. M. oświadczyła, że nie wie, gdzie przebywa jej córka, oraz że nigdy nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej. Ustalono ponadto, że adres Ł. , ul. [...] podany przez I.M. jako adres przechowywania dokumentacji firmy, to lokal niezamieszkany, na którego skrzynkę pocztową przychodzi duża ilość niepodejmowanej korespondencji.

W świetle powyższego zasadne jest stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że spółka nie nabyła oleju rzepakowego od "Z" , gdyż podmiot ten faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej.

Transakcje z "D" sp. z o.o.

W fakturach wystawionych przez wskazany podmiot w miejscu przeznaczonym na podpis osoby upoważnionej do wystawienia faktury widnieje odręczny napis o treści P.G. lub nieczytelna parafka, odcisk pieczęci firmowej "D" sp. z o.o. oraz odcisk pieczęci o treści Z upoważnienia P. G..

W piśmie znak: [...] , bez daty, spółka wyjaśniła, że kontrahenta tego pozyskał T. P., który ustalał warunki i zasady dostawy oleju rzepakowego z P. G. reprezentującym spółkę "D" . Oprócz faktur VAT, listów przewozowych, na których brak jest pieczęci nadawcy, a w miejscu przeznaczonym na podpis nadawcy widnieją odręczne nieczytelne parafki i w których nie wskazano miejsca załadunku towaru, Spółka nie posiada żadnych innych dokumentów dotyczących współpracy z tym podmiotem.

Do protokołu z przesłuchania z dnia [...] r. T. P. zeznał, że do nawiązania współpracy z omawianą firmą doszło z jego inicjatywy, jednakże nie pamięta w jakich okolicznościach. Warunki i zasady dostawy oleju rzepakowego ustalał telefonicznie z P. G., z którym osobiście nigdy się nie spotkał, a jego upoważnienie do reprezentowania "D" weryfikował poprzez zapoznanie się z odpisem z KRS, z którego wynikało, że jest on właścicielem tej spółki. Transport oleju organizował ww. kontrahent i ponosił koszty dostawy do J. T. P. nie zna miejsca załadunku oleju rzepakowego, jak również nie zna nazwy i adresu producenta lub importera tego towaru. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w "D" sp. z o.o. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji gospodarczych przeprowadzonych w 2011 r. z "A" S.A ustalono, że spółka ta nie posiada zbiorników przystosowanych do magazynowania oleju rzepakowego, nie posiada samochodów przystosowanych do transportu takiego towaru, ani nie ponosi kosztów tego transportu. Nie zna nazwy ani adresu podmiotu będącego producentem lub importerem oleju rzepakowego wykazanego na fakturach wystawionych dla - "A" S.A. Ustalono, że jedynym dostawcą oleju rzepakowego do "D" jest spółka "U" z W. , w której brak jest możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających. Spółka ta mieści się pod adresem wirtualnym, a kierowana do niej korespondencja pozostaje bez odpowiedzi. Z danych zawartych w systemie RemDat wynika, że "U" sp. z o.o. nie składa deklaracji dla podatku od towarów i usług.

W piśmie z dnia [...] r. Urząd Skarbowy W. poinformował, że omawiana Spółka nie ma otwartych obowiązków podatkowych i nie odnotowano żadnych deklaracji podatkowych składanych przez tę Spółkę.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej słuszny jest wniosek organu kontroli skarbowej, że strona faktycznie nie nabyła oleju rzepakowego od spółki "D" . Jak wskazano wyżej, jedyny dostawca towaru do tej spółki, tj. "U" to podmiot zarejestrowany w wirtualnym biurze, z którym faktycznie brak jest możliwości kontaktu. Nie składa deklaracji podatkowych, nie reaguje na wezwania Urzędu Skarbowego, nie ma otwartych obowiązków podatkowych, w rzeczywistości nie prowadzi działalności gospodarczej. Skoro zatem ww. podmiot nie dokonał sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz "D" , to tym samym Spółka ta nie mogła dokonać dalszej sprzedaży tego towaru na rzecz odwołującej.

Transakcje z "B" sp. z o.o. oraz transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy do "J" , "I" s.r.o., "K" ., "M" ., "N" .

W toku postępowania ustalono, że olej rzepakowy ujęty w fakturach wystawionych przez "B" na rzecz odwołującej został następnie wykazany przez Stronę jako przedmiot sprzedaży do "J" , "I" s.r.o., "K" s.r.o., "M" s.r.o. oraz "N" s.r.o.

Pismem znak: [...] bez daty Strona - reprezentowana przez E. B. (prezesa Zarządu) i T.K. (prokurenta) wyjaśniła, że firmę "B" sp. z o.o. pozyskali pracownicy Spółki: P. B. i M. Z.. Oni też ustalali zasady i warunki dostawy oleju rzepakowego. Dla wszystkich dostawców Spółka stosowała w 2011 r. te same warunki dostawy, zaś towary były zawsze dostarczone w cenie do J. transportem sprzedającego – [...] według [...] r: Zasady nabycia oleju przebiegały natomiast zgodnie z obowiązującą procedurą: olej rzepakowy po zarejestrowaniu wjazdu dostawy na bramie przemysłowej i wystawieniu przepustki wjazdowej był następnie poddawany kontroli jakości w laboratorium Spółki, co każdorazowo miało odzwierciedlenie poprzez wpis w książce kontroli. Po otrzymaniu wyników jakościowych handlowiec nadzorujący dostawę stwierdzał, czy towar jest zgodny z zamówieniem. Jeśli parametry jakościowe odbiegały od tych określonych w umowie, zamówieniu lub uzgodnionych ustnie, samochód dostawcy opuszczał teren firmy, a transakcja nie dochodziła do skutku. Jeśli jakość produktu potwierdzona badaniem laboratoryjnym odpowiadała zamówieniu cysterna była kierowana do rozładunku.

Niektóre transakcje przeprowadzane były w obrocie pozamagazynowym. Wtedy po przeprowadzeniu kontroli jakości dostaw, olej tym samym transportem wysyłany był do odbiorcy (zawsze klienci odbierali towar własnym transportem na swój koszt). Spółka zgodnie ze swoją organizacją wewnętrzną ma ściśle określone procedury oceny wiarygodności dostawców i klientów, wynikające z obowiązków dochowania należytej staranności handlowej, ale nie wykraczające poza realne możliwości i prawa kontrahenta w obrocie gospodarczym. Wiarygodność dostawcy sprawdzali pracownicy [...] " Strona wyjaśniła, że to "B" Sp. z o. o. pozyskała i w imieniu - "A" S. A. negocjowała warunki handlowe z "J" ., "I" s.r.o. , "K" . Firmy te przekazały komplety swoich dokumentów i ich tłumaczenia. Jako osobę nadzorującą lub odpowiedzialną za dostawy oleju rzepakowego do "J" s.r. o. strona wskazała M. Z., a do "K" i "I" s.r.o. T. P. . Na pytanie czy i w jaki sposób - "A" S. A. sprawdzała wiarygodność nabywców oleju rzepakowego pod względem formalnym i materialnym strona wyjaśniła, że handlowcy weryfikowali klienta pod względem formalno - prawnym na podstawie przesłanych Spółce dokumentów, sporządzając K. k. oraz notatkę z rozmowy zgodnie z wymogami Zintegrowanego Systemu Zarządzania Jakością i Bezpieczeństwem Żywności wg PN - EN ISO 9001 : 2009 Procedura PG -7.2 Procesy związane z klientem. Dokonywano weryfikacji klientów jako czynnych podatników VAT w systemie VIES. Ze względu na ryzyko obrotu handlowego wszystkie realizowane transakcje sprzedaży dokonywane były na zasadzie 100 % przedpłaty. Zawsze na wszystkich dokumentach CMR wpisywano adres odbiorcy zgodny z dyspozycjami odbiorcy i zapisami w dokumentach rejestrowych. Wszystkie dokumenty sprzedażowe, w tym CMR wypisywali: T. P., M. Z. i K. P. (tom 1, karta 138).

Przesłuchany w dniu [...] r. P. B. - dyrektor "A1"spółki O. – "A" zeznał, że Spółka nawiązała z "B" Sp. z o.o. współpracę z uwagi na atrakcyjną cenę oleju oferowanego przez tego kontrahenta. Na spotkaniu z przedstawicielami tej spółki P. B. ustalił z D. K. oraz mężczyzną, którego imienia i nazwiska nie pamięta, zasady i warunki dostaw oleju rzepakowego, które polegały na tym, że transport organizowała i koszty transportu ponosiła spółka "B" . Zapłata następowała po potwierdzeniu wskaźników jakościowych dostarczonego oleju rzepakowego w formie przelewu bankowego. Na okoliczność ustalenia warunków i zasad dostawy została sporządzona pisemna umowa o współpracy, której treść w imieniu spółki "B" uzgadniała D. K. . Współpracę gospodarczą z "B" P. B. określił mianem pośrednictwa, które polegało na tym, że "B" przedstawiła się jako firma bez zaplecza technicznego i wyszukała odbiorców oleju rzepakowego, tj. "K" oraz "I" , których adresów nie pamiętał, - "A" S.A. dysponowała zapleczem technicznym, które pozwalało przeprowadzić transakcje olejem rzepakowym na dużą skalę i w odpowiednim środowisku technicznym. Wszystkie warunki i zasady dostawy oleju rzepakowego surowego przez. - "A" S. A. dla nabywcy "K" oraz "I" ustalała "B" Sp. z o. o. Każdorazowo miejscem dostawy oleju rzepakowego był adres siedziby "K" oraz "I" . Odnośnie transakcji z "J" zeznał, że był to klient, ale nie znam żadnych szczegółów. Nieznane mu są okoliczności nawiązania współpracy gospodarczej z "J"

Przesłuchany natomiast w dniu [...] r. M.Z. zeznał, że współpraca z "B" została nawiązana z inicjatywy tej Spółki, a ustaleń dotyczących warunków i zasad dostawy oleju świadek dokonywał osobiście w formie telefonicznej oraz podczas spotkań organizowanych w siedzibie spółki w J. . Ustalenia te zostały zawarte w pisemnej umowie o współpracy gospodarczej, przy czym świadek nie pamiętał, czy negocjował zasady i warunki współpracy z M. K., z D. K. , czy też z obiema jednocześnie. Ponadto [...] - "A" S.A zawarła z "B" Sp. z o. o. umowę pośrednictwa, która polegała na tym, że kontrahent ten wyszukał odbiorców oleju rzepakowego surowego, tj. "K" s. r.o., "I" s. r. o., "J" oraz w imieniu Spółki ustalał zasady i warunki sprzedaży, nie wie jednak jakie czynności były wykonane przez "B" Sp. z o. o. w związku z realizacją umowy pośrednictwa zawartą z - "A" S.A. Twierdził, że w tych negocjacjach "I" s. r. o. reprezentował Z.W., a "K" s.r,o. - pan N. , którego imienia nie pamiętał. Osobiście ustalał treść umów o współpracy zwartych w 2011 r. z "I" s. r. o. oraz "K" . nie potrafił jednak powiedzieć czy "I" s. r. o. oraz "B1" s. r. o. miały jakikolwiek wpływ na treść tej umowy. Nie pamięta czy i w jaki sposób trzy spółki zagraniczne składały zamówienia do "A" S.A. na dostawę oleju rzepakowego. Pan Z. nie sprawdzał tożsamości Pani K. , ani Pani K. , jak również ich upoważnień do reprezentowania "B" . Wiarygodność kontrahenta sprawdzał na podstawie odpisu z KRS oraz zaświadczeń NIP i REGON. Nigdy nie był w siedzibie tej spółki, nie wie, czy spółka ta posiada zaplecze niezbędne do obrotu olejem rzepakowym na dużą skalę. Zamówienia na towar były składane telefonicznie, bądź mailowo, przez pracowników działu handlowego - głównie przez niego samego. Nie znał miejsca załadunku towaru przez dostawcę. Przyjęcie oleju rzepakowego dostarczonego przez "B" sp. z o.o. było potwierdzane przez pracowników działu handlowego na dokumencie WZ lub CMR, jak również kierowca podpisywał się na kwicie wagowym. Faktury VAT spółka "B" dostarczała pocztą (tom IV, karta 708 - 713).

T. P. przesłuchany w dniu [...] r. wskazał firmy "B" Sp. z o.o., "K" s.r.o., "J" s. r. jako pozyskanych przez siebie dostawców i odbiorców oleju rzepakowego, nie pamięta z czyjej inicjatywy doszło do nawiązania współpracy ze spółką "B" . Osobiście uczestniczył w negocjacjach związanych z zawarciem umowy o współpracę z "B" Sp. z o.o., którą reprezentowała D. K. i M. K.. W kontaktach gospodarczych z "I" s. r. O., "K" . jego udział polegał na wystawianiu listów przewozowych CMR, kwitów wagowych, wydawaniu dokumentów WZ oraz na wystawianiu faktur VAT, nie pamiętał, czy weryfikował wiarygodność firm, czy i w jakiej formie spółki te składały zamówienia, kto w imieniu Spółki potwierdzał takie ewentualne zamówienia. Nie potrafił wskazać adresu faktycznej dostawy i rozładunku oleju rzepakowego surowego wykazanego w fakturach wystawionych przez [...] - "A" S.A. dla nabywcy "I" s. r. o. oraz "K" . Nie zna Z. W., A. N. , nigdy ich nie widział, jednakże imiona te i nazwiska kojarzy z jedną z wskazanymi wyżej firm. Odnośnie firmy "J" T. P. podał, że w przypadku tej firmy jak i "I" s. r. o. oraz "K" . uczestniczył w ważeniu towaru, wystawianiu listów przewozowych CMR z miejscem przeznaczenia towaru na adres siedziby tej spółki (tom 111 karta 647 -656).

W dniach [...] r. w charakterze świadka została przesłuchana D. K. , poszukująca w spółce "B" Sp. z o.o. odbiorców oleju rzepakowego. Podała, że przez cały 2011 r. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w "C1" sp. z o.o., a na skutek porozumienia R.B. - prezesa zarządu tej spółki z M. R. - prezesem zarządu "B" od stycznia 2011 r. została oddelegowana do wykonywania pracy na rzecz "B" . W 2011 r. "B" nie posiadała zbiorników do składowania oleju rzepakowego. Magazyny takie posiadała spółka "C1" , która była dostawcą oleju do "B" sprzedanego następnie na rzecz. - "A" S.A. Nie pamiętała z czyjej inicjatywy doszło do nawiązania współpracy gospodarczej. Wszelkie zasady i warunki tej współpracy ujęte zostały w pisemnej umowie, której treść ustalała z T. P., M. Z.i P. B. . Ustalenia dotyczące zasad i warunków współpracy dokonywane były w formie telefonicznej lub mailowej. D. K. nie pamiętała takich sytuacji, aby "B" Sp. z o.o. pośredniczyła w kontaktach gospodarczych pomiędzy - "A" S. A., a innymi podmiotami. Z tego co pamiętam to w listopadzie albo w grudniu 2011 r. do "B" Sp. z o. o. zgłosił się podmiot z siedzibą w Czechach lub Słowacji, który chciał nabyć olej rzepakowy surowy, jednak "B" Sp. z o. o. nie mogła sprostać udźwignięciu ciężaru podatku VAT toteż do tego podmiotu olej rzepakowy dostarczały "A" S. A. Na pytanie jaka była rola i funkcja świadka w kontaktach gospodarczych - "A" S.A. z "I" s. r. o., "K" . oraz "J" nie udzieliła konkretnej odpowiedzi (tom V karta 1058-1060). W toku przesłuchania z dnia [...] r., po okazaniu wydruków maili z dnia [...] r. wysłanych z adresu D. [...] na T. [...] , ww. przyznała, że w imieniu spółki "B" poleciła w 2011 r. spółce. - "A" S. A. firmy. "J" , "I" , "K" . Według jej zeznań "I" s. r. o. i "K" ., to firmy, które uporczywie wydzwaniały do "B" i chciały zakupić olej rzepakowy w stawce 0%. Oferowały bardzo dobrą cenę, ale Prezes Zarządu "B" Sp. z o. o. nie zgodziła się na takie transakcje, gdyż spółki nie stać było na pokrywanie podatku VAT z własnych środków. D. K. wiedziała, że O. ma VAT nadpłacony i dlatego skierowała do niej te firmy (tom IX karta 3034 - 3040). Przesłuchana w dniu [...] r. M. K. zeznała, że przez cały 2011 r. była zatrudniona w "B" Sp. z o.o. na stanowisku pracownika biurowego, a jej bezpośrednim przełożonym była D. K. , która organizowała i nadzorowała jej pracę. M. K. była jedynym pracownikiem, który wykonywał pracę w siedzibie spółki "B" w K. przy ul. [...] , nie wiedziała, czy spółka ta posiadała magazyny do składowania oleju rzepakowego. W ramach swojej pracy wykonywała rozmowy telefoniczne z przedstawicielami firm, których dane wyszukała w Internecie i w trakcie rozmowy informowała o możliwości dostawy przez "B" oleju rzepakowego o odpowiednich parametrach fizykochemicznych. Zawsze w cenie oferowanego oleju wliczany był koszt jego transportu do odbiorcy. Osobiście nie uczestniczyła w nawiązaniu kontaktów gospodarczych pomiędzy "B" a - "R" , ani też w kontaktach pomiędzy tą firmą a podmiotami zagranicznymi. Nic jej nie mówią firmy o nazwach: "I" s.r.o, "J" oraz "D1" s.r,o. W rozmowach telefonicznych z T. P. lub M. Z. otrzymywała ofertę cenową od spółki O. - "A" i następnie informację tę przekazywała D. K. , która ją akceptowała bądź odrzucała. Nie zajmowała się transportem, nie wystawiała dokumentów CMR. M. K. nie znała miejsca załadunku oleju rzepakowego sprzedanego na - "R" , a jako miejsce jego rozładunku wskazała siedzibę tej spółki. Faktury VAT wysyłano pocztą. Jedynym dostawcą oleju rzepakowego do spółki "B" była "C1" Sp. z o. o. z siedzibą w K. , z którym to podmiotem M. K. nie miała żadnego kontaktu. Faktury VAT sporządzała na podstawie informacji przekazanych przez odbiorcę oleju rzepakowego lub przez D. K. (tom V karty 1056 - 1057).

Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowanie kontrolne w spółce "C1" wykazało, że olej rzepakowy ujęty w fakturach wystawionych przez "B" dla - "A" S.A. został uprzednio w całości nabyty, jak zeznała M. K., od "C1" , która z kolei nabyła ten towar od "E1" sp. z o.o. o w K. , "Y" . z o.o. w W. , "F1" sp. z o.o. w W. , "G1" sp. z o.o. w K. , "H1" sp. z o.o. w W. , "I1" sp. z o.o. w O. . Jak ustalono podmioty te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej. Olej rzekomo nabyty przez "C1" sp. z o.o. był następnie w tym samym dniu i w takiej samej ilości przefakturowywany przez ten podmiot na "B" , która następnie w tym samym dniu i w takiej samej ilości wykazywała sprzedaż tego oleju na rzecz. - "A" S.A.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w ostatecznych decyzjach wydanych dla "C1" z dnia 11 czerwca 2013 r. oraz z dnia 19 czerwca 2013 r., w których organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury VAT wystawione przez ten podmiot na rzecz "B" , w tej części, w której ujęty w nich olej rzepakowy był następnie wykazywany jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywców mających siedzibę na terytorium Czech lub Słowacji, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a wykazany w nich podatek nie jest podatkiem należnym, lecz podatkiem do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Akta sprawy zawierają także informacje SCAC o numerach referencyjnych:

1. "J" ., w których czeska administracja podatkowa poinformowała, że podatnik ten nie jest dostępny. Adres siedziby tej spółki jest wirtualny i zarejestrowanych jest tam dziesiątki podatników. "J" nigdy nie przebywała pod tym adresem. Dyrektor spółki – T.Ś. ma stały adres pod adresem Urzędu Miejskiego Miasta [...] . Na podstawie danych z rejestru firm ustalono, że dyrektor tej spółki jest zarejestrowany w 14 innych firmach, tak więc można uważać, że jest on wykorzystywany jako tzw. "słup". W ostatnim zeznaniu podatkowym za 2011 r. podatnik wykazał całkowitą stratę. Ostatnią deklarację VAT złożył za 3 kwartał 2011 r., ale organ nie był w stanie ustalić, czy wykazano w niej sprzedaż od [...] - "A" S. A. Podatnik złożył deklarację VAT za 4 kwartał 2011 r., w której nie wykazano nabycia towarów, jednakże nie została ona rozliczona, gdyż została podpisana przez osobę nieupoważnioną (tom IV, karta 709).

2. "I" ., w którym słowacka administracja podatkowa poinformowała, że spółka ta jest podatnikiem nieosiągalnym i nie posiada upoważnionego przedstawiciela. Firma wynajmowała skrzynkę pocztową i pomieszczenia konferencyjne pod adresem [...] . Przesłuchany przedstawiciel ustawowy spółki – M.M. - oświadczył, że w okresie od sierpnia do listopada 2011 r. pod wskazanym adresem "I" s. r. o. nie wynajmowała żadnych pomieszczeń magazynowych. Oświadczył ponadto, że "J" jako właściciel nieruchomości nie udostępniał spółce żadnych budynków, maszyn ani innego wyposażenia i że nie widział żadnego zbiornika. Słowacka administracja podatkowa nie posiada żadnej dokumentacji "I" s. r. o. (tom VI karta 1332). Na podstawie danych zwartych w internetowym rejestrze Obchodny Register Ministerstwa SpravodlivostiSlovenskiej Republiki ustalono, że jedynym udziałowcem i członkiem zarządu "I" s. r. o. jest od [...] r. Z. W.. W dniu [...] r. odmówił on odpowiedzi na pytania zadane mu w toku przesłuchania, a zmierzające m. in. do ustalenia, czy w 2011 r. "I" s. r. o. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, a w szczególności, czy dokonała z - "A" S. A. transakcji WDT olejem rzepakowym. Odmowę odpowiedzi uzasadnił tym, że odpowiedź na te pytania mogłaby narazić go na odpowiedzialność kamą lub kamą - skarbową (tom I karty 182 - 185).

3. "K" . czeska administracja poinformowała, że pod adresem [...] , gdzie spółka wykonywała swoją działalność znajduje się dom mieszkalny z biurami różnych firm, a więc nie mogły się tam znajdować zbiorniki do składowania oleju rzepakowego, ani wyposażenie do załadunku/rozładunku samochodów ciężarowych - cystern. Brak jest tam również miejsca parkingowego czy utwardzonej powierzchni odpowiedniej dla cystern. Nie jest też tam możliwe ich przepompowywanie. W deklaracji VAT za 3 kwartał 2011 r. podatnik zadeklarował nabycia oleju rzepakowego od - "A" S. A. Za 4 kwartał 2011 r. podatnik nie złożył żadnej deklaracji VAT. Podatnik pomimo wielokrotnych wezwań w celu złożenia wyjaśnień dotyczących nabycia towaru nie stawił się. Czeska administracja nie była w stanie ustalić rzeczywistego miejsca rozładunku towaru, ani zidentyfikować osób, które potwierdzały jego odbiór, jak też ustalić, czy spółka dokonała zapłaty za towar. Wszystkie nabyte od - "A" S. A. w [...] r. towary zostały odsprzedane do "K1" Sp. z o.o. w K. . Na dokumentach przewozowych wskazano, że transport do tego przedsiębiorcy organizowała "C1" Sp. z o. o. z K. , a został on zgodnie z umową zamówiony przez właściciela firmy A. N. (tom IX karta 2929).

4. "M" (mającej swoją siedzibę pod tym samym adresem, co "I" s. r. o., tj. [...] ) słowacka administracja podatkowa poinformowała, że pod wskazanym adresem brak jest infrastrukturypotrzebnej do przyjęcia, rozładowania i magazynowani oleju rzepakowego. "M" wynajmowała jedynie wirtualny adres do 31 marca 2012 r. od tej samej spółki, co "I" s. r. o., tj - "J1" s. r. o. Przedstawiciel ustawowy "M" T. Zając nie stawia się na wezwania (tom IX karta 3096).

5. "N" s. r. o: czeska administracja poinformowała, że pod adresem siedziby nie była wykonywana żadna działalność ekonomiczna przez tego podatnika, a czeskie organy podatkowy nie posiadają żadnych informacji, czy pod adresem znajdowały się jakiekolwiek budynki, maszyny i sprzęt. W pomieszczeniach nie ma miejsca na cysterny do magazynowania i pompowania oleju. W deklaracji VAT za 3 kwartał 2011 r. podatnik ten zadeklarował transakcje WNT i WDT - te ostatnie - na rzecz spółki "F1" (tom VI karta 1337). Podatnik w 2011 r. mimo dwukrotnego wezwania, nie złożył dokumentacji podatkowej, w związku z czym czeska administracja podatkowa nie mogła zweryfikować, miejsc rozładunku, kwestii zakupu usług transportowych, itd. Przedstawicielem "N" s.r.o. był T.Ś.- osoba o takim samym imieniu i nazwisku, co przedstawiciel "J" ., z siedzibą w P.. Czeska policja ustaliła, że osoba ta od 5 lat mieszka na obszarze lasów K. i nie jest świadoma bycia przedstawicielem firm działających na terenie Czech. Nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej i nie zna prawodawstwa czeskiego, ani unijnego, które prowadzenie takiej działalności by jej umożliwiało (tom X karta 3195).

Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji dopuścił jako dowody w przedmiotowej sprawie protokoły z przesłuchań świadków: A. N. z dnia [...] r., T. . Z. z dnia [... ] r. (tom VI karta 1195), które przeprowadzono w toku postępowania kontrolnego wobec "C1" Sp. z o. o. w sprawie podatku VAT za okres od września do listopada 2011 r.

A. N. zeznał, że jako jedyny (od czerwca 2011 r.) udziałowiec "K" . i zarazem członek zarządu tej spółki za [... ] zł miesięcznie jedynie firmował działalność osób, posługujących się imionami A., P., a także firmował ich działalność pod Spółką "Y" . z o. o. oraz "H1" Sp. z o. o. W związku z czym wszystkie znajdujące się w obrocie gospodarczym faktury i inne dokumenty, w których jako sprzedawca lub nabywca widnieją wymienione podmioty są "fikcyjne", gdyż dotyczą czynności kupna- sprzedaży towarów lub usług, które nie zostały faktycznie wykonane, a on sam podpisywał przedkładane mu dokumenty, w tym faktury wystawianych przez "K" ., przy czym na wszystkich przedkładanych mu dokumentach zawsze podpisywał się pełnym czytelnym nazwiskiem, a nie parafkami, co oznacza, że dokumenty, które są podpisane parafkami w ogóle nie pochodzą od "K" ., lecz zostały sfałszowane. A.N. nie zawarł w imieniu "K" . żadnych umów kupna bądź sprzedaży i nie zaciągał żadnych zobowiązań, nawet jeśli podpisywał się na umowach, jak na umowie o współpracy handlowej z dnia 25 października 2011 r., zawartej z - "A" S. A. (tom IX karta 2986).

W ogóle nie interesował się działalnością spółki, w której był formalnie prezesem, gdyż wszystkim sprawami związanymi z jej działalnością zajmował się P. lub A.. Nie znał imion i nazwisk żadnych osób reprezentujących dostawców bądź odbiorców Spółki [...] . powiedział mu, że spółka "K" . będzie zajmować się handlem olejem rzepakowym surowym, jednak on nigdy nie widział tego towaru. Nie wiedział też, czy spółka, której tylko formalnie był właścicielem miała jakieś place składowe, magazyny, środki transportu przystosowane do przewozu towarów płynnych, czy zatrudniała pracowników. Przelewów z rachunków bankowych "K" . dokonywali A. i P. , którym przekazał kody dostępu do kont (tom VI karty 1317 -1318).

Przesłuchany w dniu [...] r. T. Zając zeznał, że przez cały 2011 r. był jedynym udziałowcem i prezesem "M" Udziały w tej spółce, jak i w "L1" ., "K1" Sp. z o. o., "E1" Sp. z o. o. oraz "M1" Sp. z o. o. ("F1" Sp. z o. o.) nabył na polecenie i za pieniądze S. F. , którego był jedynie pracownikiem. Nie podejmował w "M"., jak i w innych spółkach, żadnej samodzielnej decyzji. Wykonywał jedynie polecenia S.F., wydawane mu osobiście lub przez jego współpracowników za kwotę od [...] do [...] zł miesięcznie. D. K. była pracownikiem "X" Sp. z o. o., zaufaną S.F. i jej zadaniem było pilnowanie jego interesów w "M" oraz w "L1" s. r. o. Ona też zajmowała się sprawami transportu. Nie szukał dla "M" żadnych dostawców i odbiorców, gdyż byli oni z góry ustaleni (podobnie jak zasady współpracy z nimi). Przyznał, że spółka "M" nie posiadała żadnych magazynów przystosowanych do magazynowania paliw płynnych, żadnych środków transportu do ich przewożenia, ani nie zatrudniała żadnych pracowników. Oprócz próbek nigdy też nie widział samochodów z towarem, który miał być nabywany i sprzedawany przez "M" s.r.o. Nigdy też nie uczestniczył w rozładunku i załadunku towaru i nie zna miejscowości, gdzie te czynności były wykonywane. Mimo to potwierdzał na listach przewozowych CMR odbiór towaru w imieniu "M" s.r.o. oraz odbierał faktury zakupu towaru celem przekazania do księgowości. (tom VI karta 1306 -1308).

Przesłuchany w dniu [...] r. Z. O., którego firma pod nazwą [...] jak wynika z dokumentów CMR oraz z pisma z dnia [...] r. (tom V karta 1185) miała przewozić olej rzepakowy z - "A" S. A. do "K" . oraz "I" s.r.o., zeznał, że o firmie O. - "A" S.A. powiedział mu kolega J. G. , który mu zaproponował, że przez kilka miesięcy może jeździć z towarem tej firmy. Świadek nie pamiętał jednak, czy to on skontaktował się z firmą O. - "R" , czy zadzwonili do niego z tej firmy. Podał, że miejscem dostawy i faktycznego rozładunku oleju rzepakowego były miejscowości [...]. Poproszony o podanie nazwy i adresu odbiorcy oleju rzepakowego oświadczył: "Ja to miałem przewieść, ale nie wiem kto to kupował" (tom VI karty 1402 -1406 i 1414).

Przesłuchana w dniu [...] r. w charakterze świadka właścicielka P.H.U."N1" , zeznała, że zleceniodawcą transportu była "M" s.r.o. ze Słowacji i że warunki usług ustalał jej mąż – J.G. z T. Zającem, który telefonicznie składał też zamówienia. Podała, że jej firma transportowała w 2011 r. olej rzepakowy pod adres siedziby "M" s.r.o. tam go rozładowała (tom VII karty 1519 - 1520 ).

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego organ odwoławczy zgadzając się z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że. "A" S.A. w okresie od lipca do listopada 2011 r. uczestniczyły w łańcuchu fikcyjnych transakcji kupna - sprzedaży oleju rzepakowego, które przybierały formę tzw. "karuzeli podatkowej" a jej schemat przedstawiono na str. 74 decyzji.

Jedynym dostawcą oleju rzepakowego do "B" , który następnie został wykazany jako przedmiot dostawy do odwołującej i następnie wykazany przez odwołującą jako WDT dla wskazanych nabywców była spółka "C1" , która faktycznie nie nabyła oleju rzepakowego, gdyż jej rzekomi dostawcy to podmioty faktycznie nie prowadzące działalności gospodarczej. Działalności gospodarczej nie prowadziły również podmioty, na rzecz których strona wykazała transakcje wewnątrzwspólnotowe.

W ustalonym łańcuchu podmiotów zarówno krajowych, jak i zagranicznych, które brały udział w obrocie olejem rzepakowym surowym, występowały powiązania osobowe lub gospodarcze i tak:

- T. Zając jedyny udziałowiec i zarazem zarządca "M" s.r.o był jednocześnie jedynym udziałowcem i zarazem zarządcą "L1" s.r.o., jedynym udziałowcem i zarazem jedynym członkiem zarządu "F1" s.r.o, "I1" sp. z o.o oraz członkiem zarządu "K1" sp. z o.o. Według zeznań T. . Z. wszystkie te podmioty (z wyjątkiem "I1" ) faktycznie nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, a jedynie firmowały działalność prowadzoną przez S. F. ,

- Z.W. będący jedynym udziałowcem i zarazem zarządcą "I" s.r.o. był jednocześnie jedynym udziałowcem i zarazem jedynym członkiem zarządu [... ].,

- A. .N. będący jedynym udziałowcem i zarazem zarządcą "K" s.r.o. był jednocześnie jedynym udziałowcem i zarazem jedynym członkiem zarządu "Y" . z o.o. oraz "H1" sp. z o.o.,

-R. B. będący jedynym udziałowcem i zarazem jedynym członkiem zarządu "C1" sp. z o.o. był jednocześnie jedynym udziałowcem i zarazem jedynym członkiem zarządu "O1" sp. z o.o.,

- M. R. będąca jedynym udziałowcem i zarazem jedynym członkiem zarządu "B" sp. z o.o. była jednocześnie udziałowcem "K1" sp. z o.o. oraz żoną S. F. ,

- D. K. będąca formalnie pracownikiem "C1" sp. z o.o. organizowała i nadzorowała sprzedaż oleju przez powyższą firmę, a także przez "B" sp. z o.o. oraz uczestniczyła w działalności "O1" sp. z o.o., "M" s.r.o. i "L1" s.r.o.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w większości przypadków, po opuszczeniu "A" S.A. olej rzepakowy nie był wywożony poza terytorium kraju. Większość deklarowanych usług transportowych wykonywały podmioty zaangażowane w przestępczy proceder S. F. , tj. "X" Sp. z o. o. i jego kierowcy, których nadzorowała D. K. , zajmująca się w procederze organizowaniem transportu i awizacją. Ze znajdujących się w aktach sprawy informacji, pochodzących z systemu elektronicznego poboru opłat odcinakami dróg płatnych na terytorium Słowacji i Czech wynika ponadto, że większość z deklarowanych jako przewożących w okresie od lipca do grudnia 2011 r. olej rzepakowy ciągników siodłowych do "J" ., "M"., "N" s.r.o., "K" ., "I" s. r. o. w ogóle nie zostało odnotowanych w tym systemie.

Słuszny jest zatem wniosek, że odwołująca nie nabyła oleju rzepakowego od "B" , a następnie nie dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz wyżej wymienionych podmiotów.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przypadku kwestionowania jako czynności niedokonanych nabyć towarów oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, stanowiących element łańcucha tzw. "karuzeli podatkowej", można tego dokonać poprzez wykazanie, że wywóz towarów poza terytorium kraju do innego państwa członkowskiego był pozorowany. W oszustwie takim zasadą bowiem jest, że odnośnie poszczególnych elementów tego łańcucha następuje rzeczywiste podpisanie umów handlowych, rzeczywista zapłata, jak i przepływ realnego towaru między podmiotami znajdującymi się w tym łańcuchu. Tak też było w przedmiotowej sprawie, gdzie w celu uprawdopodobnienia transakcji kupna - sprzedaży podpisano stosowne umowy, dokonywano zapłaty, dokonywano transportu - poprzez firmy transportowe pewnej części oleju rzepakowego, który miał potwierdzić realny charakter transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Transakcje z "O"

W listopadzie i w grudniu 2011 r. spółka wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę oleju rzepakowego na rzecz "O"s. r. o. Spółkę tą jako odbiorcę towaru pozyskał T. P. .

Na podstawie danych z rejestru on-line działalności gospodarczej Ministerstwa Sprawiedliwości Republiki Słowacji organ kontroli skarbowej ustalił, że od 2 marca 2011 r. jedynym udziałowcem i członkiem zarządu spółki był R. k. , zamieszkały w B. , który reprezentował słowacką spółkę w kontaktach z odwołującą. R. k. przesłuchany w dniu [...] r. zeznał, że w 2011 r. i 2012 r. jedynie figurował w rejestrach jako właściciel i prezes Zarządu "O" Udziały w tej spółce zakupił na polecenie G. Ł. za jego pieniądze, od osoby, której nie znał. W ogóle nie zajmował się działalnością spółki ograniczając się do działań typowego firmanta tj. podpisywania przedkładanych mu przez G. L. dokumentów, w tym faktur VAT i dokumentów CMR, na których podpisywał się odręcznie: k. lub k. R. . Wpisywał też na nich daty wskazane przez G. L. , któremu dokumenty te oddawał i nie wiedział, co dalej się z nimi dzieje. Świadek nie wiedział, czy firma prowadzi jakąkolwiek działalność gospodarczą, czy posiada środki transportu, zbiorniki do magazynowania oleju, czy zatrudnia magazynierów, kierowców. Zeznał też, że nikomu nie udzielił pełnomocnictwa lub innego upoważnienia do reprezentowania "O" Za firmowanie działalności G. L. dostawał wynagrodzenie ok. [...] zł miesięcznie. Nic mu nie mówi nazwa - "A" S.A. w J. , ul. [...] , nigdy nie był na terenie tych zakładów, nie zawierał też jako reprezentant "O" żadnych transakcji kupna bądź sprzedaży towarów. Nie zna imion i nazwisk żadnej z osób reprezentujących [...] - "A" S.A. Nigdy nie widział żadnych samochodów z olejem rzepakowym. Nie wiedział, czy towar w ogóle istniał, gdzie był załadowany i rozładowany. Na polecenie G. L. dokonywał wpłat należących do niego pieniędzy w sumach jednorazowych ok. [...] zł na rachunek bankowy - "A" S.A. (tom I karty 155-158).

Udzielając wyjaśnień dotyczących sprzedaży oleju rzepakowego do "O" - przełożony T. P. - P. B. zeznając w dniu [...] r. podał, że pamięta tą firmę. W imieniu [...] - "A" SA. T. P. ustał warunki i zasady dostawy oleju rzepakowego. Nie pamięta szczegółów, nie mniej jednak przy wyborze odbiorcy istotne było, aby zapłata dokonywana była w formie przedpłaty, gdyż to minimalizowało ryzyko handlu międzynarodowego. Ponadto organizacja transportu następowała zawsze po stronie nabywcy, a sprzedaż oleju rzepakowego następowała na zasadzie EXW wg Incoterm 2000" (tom IV karta 716).

Na podstawie zeznań właściciela firmy transportowej "P1" oraz jego kierowcy G. K. z dnia [...] r. ustalono, że olej rzepakowy, który w listopadzie i grudniu 2011 r. miał wyjechać z magazynów - "A" S.A. do "O" i trafić, jak zeznał T. P. , pod adres siedziby "O" , w ogóle nie wyjechał poza terytorium kraju. A. B. zeznał, że w okresie od listopada 2011 r. do lutego 2012 r. jego firma wykonała usługi transportu oleju rzepakowego na trasie z Z.Ch. O. - "A" S. A. w J. do T. . Nigdy natomiast nie woził tego towaru do [...] lub [.. ] dla "O" s. r. o., gdyż jego firma nie miała koncesji na transport międzynarodowy (tom 1 karty 163 - 165).

G. K. w trakcie przesłuchania z dnia [...] r. potwierdził zeznania A. B. , z których wynika, że załadowany na terenie - "A" S. A: olej rzepakowy nigdy nie opuszczał terytorium kraju, lecz trafiał do T. . Nie pamiętał nazwy ulicy, ale według niego miejscem rozładunku tego towaru był teren firmy "V" . Nigdy natomiast nie woził oleju do [...] lub [...] dla "O" i nie zna nikogo z tej firmy (tom I karty 159 -161).

W piśmie z dnia [...] r. "V" S.A z siedzibą w T. , ul. [...] potwierdziła 19 przypadków przyjęcia do magazynu oleju rzepakowego w takich ilościach i w takich datach, jakie zostały wykazane w listach przewozowych CMR oraz w wystawionych przez - "A" S.A fakturach VAT, w których jako nabywcę podano słowacką firmę "O"

Ustalono ponadto, na podstawie informacji z elektronicznego systemu poboru opłat za przejazd odcinkami dróg płatnych na terytorium Republiki Słowacji, że widniejący na listach przewozowych CMR samochód o nr rejestracyjnym [...] , którym rzekomo przewożono towar do kontrahenta słowackiego, w okresie od 17 listopada do 31 grudnia 2011 r. nie został odnotowany w systemie.

W ocenie organu odwoławczego z opisanego wyżej materiału dowodowego wynika, że dokumentowane fakturami VAT, wystawionymi w okresie od listopada do grudnia 2011 r. na rzecz "O" .r.o., transakcje jako wewnątrzwspólnotowe, to w rzeczywistości odpłatne dostawy towaru na terytorium kraju. R. k. jedynie figurował w rejestrach jako właściciel i prezes Zarządu "O" s. r. o., w rzeczywistości nie zajmował się działalnością tej spółki, ograniczając się do działań typowego firmanta, tj. podpisywania przedkładanych mu przez G. L. dokumentów, w tym faktur VAT i dokumentów CMR, które zawierały nieprawdziwe dane dotyczące nabywcy.

Reasumując, wszystkie zakwestionowane faktury, wystawione przez "Z" I. M., . "I" sp. z o.o. "B" sp. z o.o. to faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż w rzeczywistości Spółka nie nabyła oleju rzepakowego surowego od podmiotów w nich wymienionych. Nie dokonała także wewnatrzewspólnotowej dostawy towaru na rzecz kontrahentów: "J" , "I" s.r.o, "K" s.r.o., "M" s.r.o, "N" s.r.o. oraz "O" .r.o.

Skoro zaś olej rzepakowy istniał i był dostarczany do spółki, to w świetle orzecznictwa TSUE istnieje konieczność przeanalizowania, czy podatnik podjął działania, aby utwierdzić się w przekonaniu, że transakcje, w których uczestniczył miały charakter legalny, że spółka działała w dobrej wierze i nie wiedziała, lub nie mogła wiedzieć, o oszukańczym charakterze transakcji.

Organ odwoławczy zauważył, że w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że okolicznościami podważającymi "dobrą wiarę" podatnika może być brak wylegitymowania kontrahenta, lekkomyślne "odformalizowywanie transakcji", w tym brak zawierania umów pisemnych, co samo w sobie nie jest zarzutem w kontekście zasady swobody umów, jednak poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa pisemna mocniej chroni jej stronę, niż ustna, zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta, przykładowo gdy dana firma oferuje towar czy usługę nie mające pic wspólnego z podstawowym profilem działalności, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, brak podwyższonej staranności w kontekście dokonywania transakcji "zwiększonego ryzyka" przykładowo obrót paliwami czy obrót złomem, wykazanie w postępowaniu dowodowym np. w obliczu przesłuchań osób zajmujących się w danej firmie bezpośrednio podejrzanymi transakcjami, braku umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych (vide: Ł. Matusiakiewicz, Świadomość uczestnictwa w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe a prawo do odliczenia VAT, LEX nr 172996).

Takie też okoliczności zaistniały w przedmiotowej sprawie. T. P., który ustalał warunki i zasady współpracy z firmą "Z" , "D" sp. z o.o., nie sprawdzał tożsamości osób reprezentujących te firmy, osobiście nigdy nie spotkał się z P.G., a jego upoważnienie do reprezentowania "D" weryfikował poprzez zapoznanie się z odpisem z KRS. Nie sprawdzał tożsamości osób podających się za handlowców "Z" . Był pewien, że to z I. M. ustalał przez telefon daty dostaw i że to ona potwierdzała mailem zamówienia do realizacji, chociaż osoba ta nie miała żadnego doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie znał adresu załadunku oleju rzepakowego, jak również nazwy i adresu producenta lub importera tego towaru.

Decydujące znaczenie dla uznania za wiarygodnego kandydata na dostawcę bądź odbiorcę towaru miało dla niego przede wszystkim uzyskanie akceptacji przełożonego - dyrektora P. B. . T. P. zeznał, że w spółce nie było żadnych szczególnych procedur związanych z pozyskaniem dostawcy i zawarciem umowy kupna oleju rzepakowego, były one bowiem określone ogólnie w obowiązujących w firmie procedurach ISO 9001. Osoba, która według wyjaśnień strony ustalała zasady i warunki dostawy oleju rzepakowego z "B" .nie wie jak doszło do nawiązania współpracy z tą firmą i z czyjej inicjatywy, a współpracę nawiązano z uwagi na atrakcyjną cenę oferowanego oleju.

Tak więc dla spółki decydujące znaczenie miała korzystna cena i fakt, że towar istniał i spełniał stawiane mu wymogi jakościowe.

W przypadku spółki "B" P. B. ustalał warunki dostaw towaru z D. K. oraz z mężczyzną, którego imienia i nazwiska nie pamiętał. M. Z. - drugi z pracowników wskazanych przez Spółkę, który ustalał warunki dostawy oleju rzepakowego nie pamiętał z kim negocjował te warunki, nie wiedział jakie czynności były wykonywane przez "B" w związku z realizacją tzw. umowy pośrednictwa polegającej na wyszukiwaniu odbiorców towaru. Wiarygodność kontrahenta sprawdzał na podstawie odpisu z KRS oraz zaświadczeń NIP i REGON. M. Z. nigdy nie był w siedzibie "B" sp. z o.o. i dlatego nie wiedział czy posiadało zaplecze logistyczne niezbędne do obrotu olejem rzepakowym, w takiej skali. Spółka weryfikowała klienta pod względem formalno-prawnym, jedynie na podstawie dokumentów rejestracyjnych. Po otrzymaniu wpłaty pracowników działu handlowego nie interesowało już praktycznie nic poza otrzymaniem dokumentów CMR z potwierdzeniem odbioru towaru. Dokumenty CMR były wystawiane zawsze na adres siedziby podmiotów zagranicznych, mimo, że [...] -"R" S.A nie miała żadnych gwarancji, że towar zostanie tam faktycznie dostarczony. Spółka nie utrzymywała z czeskimi i słowackimi kontrahentami żadnego bezpośredniego kontaktu, lecz wyłącznie przez "B" sp. z o.o. Z czeską firmą "M" spółka podpisała umowę i dokonywała transakcji poprzez osobę, której w ogóle nie zweryfikowała. T. P. osobiście nigdy nie spotkał się z E. M. , nie sprawdzał jej tożsamości ani upoważnienia do reprezentowania podmiotu, a kontakty biznesowe prowadził w formie telefonicznej i mailowej. Nie zna T. . Z. reprezentującego firmę "M" s.r.o.

Okoliczności te w ocenie organu wskazują, że - "A" S. A. nie podjęła wszelkich działań, jakich można od niej w sposób uzasadniony oczekiwać w rozumieniu przywołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w celu upewnienia się, że dokonane w okresie od lipca do grudnia 2011 r. transakcje zakupu oleju rzepakowego oraz transakcje sprzedaży tego towaru nie wiążą się z przestępstwem. Niewystarczające należy uznać weryfikowanie dokumentów rejestracyjnych, a nawet okresowe sprawdzanie podmiotów w systemie VIES. Czynności te nie dostarczyły Spółce jakichkolwiek wiarygodnych informacji o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej przez podmioty przez nią weryfikowane i nie dowodzą, że transakcje miały rzeczywiście miejsce.

Na dołączonym do odwołania z dnia [...] r. wydruku strony internetowej "B" Sp. z o.o. spółka ta podała, że powstała w 2010 r. jako firma zajmująca się głównie obrotem olejami i tłuszczami roślinnymi i współpracuje z wszystkimi producentami w kraju, posiada stałych dostawców poza jego granicami. "B" Sp. z o.o. podała w informacji nieprawdę, co - "A" S.A. - jako funkcjonujący od lat na rynku oleju rzepakowego podmiot gospodarczy, znany w branży, duży producent oleju rzepakowego, lnianego, firma zbożowo-paszowa oraz wiodący polski producent środków ochrony roślin i higieny sanitarnej, członek Polskiego Stowarzyszenia Producentów Oleju (wyjaśnienia strony, tom I karta 136) - dysponując szerokimi kontaktami, dużym doświadczeniem i szerokim wachlarzem pozyskiwania informacji branżowych był w stanie sprawdzić. Ta okoliczność w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, powinna wywołać u podmiotu rozsądnie oceniającego sytuację rynkową wątpliwość, czy rzeczywiście wiarygodne jest, że "B" posiada tak liczne i stałe kontakty handlowe wśród krajowych producentów i zagranicznych dostawców oraz importerów olejów roślinnych. Gdyby ta okoliczność została sprawdzona, to strona dowiedziałby się, że "B" Sp. z o. o. nie jest znana na rynku jako poważny dystrybutor olejów roślinnych, a niska cena oferowanego oleju rzepakowego może być efektem wyłącznie tego, że towar ten pochodzi z nielegalnego źródła. Działanie to z pewnością nie wykraczało poza realne możliwości i prawa kontrahenta w obrocie gospodarczym - zwłaszcza dla tak dużego podmiotu o ugruntowanej pozycji na rynku, jak "A"

W świetle powyższego trudno zgodzić się ze stroną, że spółka działała w dobrej wierze i nie wiedziała, lub nie mogła wiedzieć, o oszukańczym charakterze transakcji. Strona nie wykazała, że przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywane przez nią transakcje nie prowadziły do udziału w tego rodzaju oszustwie. Organ nie podzielił także stanowiska zaprezentowanego w odwołaniu, że za nieuczciwe działania tzw. " pośredników" w zakresie transakcji WDT z "J" ., "I" s. r. o., "K" ., "N" s. r. o., odpowiedzialność ponoszą wyłącznie przedstawiciele tych firm, tj.: D. K. , M.K., H. K.. Na gruncie prawa podatkowego, każde nieuczciwe działanie firm pośredniczących należy traktować, jako działanie samej odwołującej, skoro ta nie kwestionuje, a wręcz podkreśla, że rzeczywiście firmy te reprezentowały ją w 2011 r. w tych transakcjach.

Słuszny jest zatem wniosek organu kontroli skarbowej, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ani też prawo do zastosowania stawki 0% dla transakcji wykazanych jako WDT- będących w rzeczywistości transakcjami krajowymi podlegającymi opodatkowaniu według stawki 23%.

Odnosząc się w tym miejscu do argumentacji strony, zgodnie z którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. jednoznacznie nie przesądził, czy faktury VAT wystawione przez "B" sp. z o.o., a także faktury VAT wystawione przez odwołującą na rzecz "J" ., "I" s. r. o., "K" ., "N" s. r. o., "M" i "O" dokumentują fikcyjny obrót olejem rzepakowym, czy też dokumentują transakcje, które zostały wykorzystane do oszustw lub nadużyć podatkowych i nie wykazał pozorności w rozumieniu art. 83§ 1 k. c. zauważyć należy, że pomimo powołania w zaskarżonej decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT podstawę pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który również został powołany przez organ kontroli skarbowej. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że w ramach oszustwa typu "karuzela podatkowa" - "A" S. A., uczestnicząc z pełną świadomością w tym procederze, nie dokonała rzeczywistego nabycia oleju rzepakowego od wymienionego podmiotu. Nie dokonała również rzeczywistych transakcji WDT na rzecz "J" ., "I" s. r. o., "K" ., "M"., "N" s. r. O., "O" s. r. o., a jedynie przyjmowała i wystawiała faktury VAT w łańcuchu podmiotów karuzeli podatkowej - w celu uzyskania nienależnych zwrotów podatku VAT, a także przyjmowała, badała laboratoryjnie, ważyła i nadawała krążący w kółko ten sam olej rzepakowy oraz przekazywała pieniądze - w celu urzeczywistnienia dokonania "transakcji".

Organ ten ustalił ponad wszelką wątpliwość, że nie doszło pomiędzy opisanymi podmiotami do przeniesienia prawa do rozporządzania olejem rzepakowym jak właściciel. Doszedł również do prawidłowego wniosku, że ostatecznie to odwołująca zbyła towar na terytorium kraju. Okoliczność ta stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i nie ma konieczności wykazywania pozorności w rozumieniu art. 83 § 1 kodeksu cywilnego, pomimo powołania w zaskarżonej decyzji także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 123 i art. 190 § 1 i § 2 O.p. poprzez niezawiadomienie odwołującej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań A. N. z dnia [...] r. oraz T. . Z. z dnia [...] r., a tym samym pozbawienie strony prawa do zadawania pytań oraz odniesienia się do ww. zeznań w toku przesłuchania, organ odwoławczy zauważył, że dowody te zostały przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "X" Sp. z o.o., a - "A" s. A. nie była stroną tego postępowania.

Zgodnie zaś z art. 190 § 1 i § 2 O.p. to strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka oraz ma prawo do udziału przeprowadzenia tego dowodu i zadawania świadkowi pytań. Z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. wynika natomiast, że w postępowaniu kontrolnym (podatkowym) może zostać wykorzystany materiał dowodowy z innych postępowań (w tym podatkowych) i nie stanowi to pozbawienia podatnika czynnego udziału w tym postępowaniu, w którym przysługuje mu przymiot strony. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. W konsekwencji wynika z tego między innymi niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie będzie on brać udziału w czynnościach postępowania, w którym nie jest jego stroną. (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt ISAlGo 908/08). Z tej samej przyczyny nie można przychylić się do argumentacji, że nieobecność reprezentantów Spółki w trakcie omawianych przesłuchań świadków stanowiła naruszenie art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji zgromadził wystarczający materiał dowodowy, który dał podstawę do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podatnik w toku postępowania nie przedstawił zaś dowodów, które obalałyby wyniki ustaleń organu kontroli skarbowej. Organ ten dowiódł zatem okoliczności będących podstawą dokonanych rozstrzygnięć, które są tożsame z ustaleniami organu odwoławczego.

Organ odwoławczy podziela stanowisko wyrażone w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., że okoliczności mające być przedmiotem dowodu z konfrontacji świadków, podane we wniosku z dnia [...] r. zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami tj. protokołami z przesłuchań świadków T. P. z dnia [...] r., M. Z. z dnia [...] r., D. K. z dnia [...] r. i [...] r., M. K. z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r., a także protokołem z przesłuchania P. B. z dnia [...] r. W ocenie organu odwoławczego, każde z powołanych zeznań dostarczyło wyczerpujących informacji o istotnych okolicznościach sprawy, mających kluczowe znaczenie dla odtworzenia jej stanu faktycznego. Jak wykazało postępowanie odwoławcze, skonfrontowanie wszystkich dotychczasowych przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków pozwoliło - bez potrzeby ich ponownego przeprowadzania ustalić ponad wszelką wątpliwość na czym polegało i czym tak naprawdę było tzw. "pośrednictwo" spółki "B" oraz reprezentujących ją - D. K. i Martą K. w kontaktach "handlowych" między - "A" S. A., a "J" ., "M"., "N" s. r. o., "K" ., "I" s. r. o. a także z jakich przyczyn Spółka ponosi odpowiedzialność za te działania.

Te same zeznania świadków, a także zeznanie z dnia [...] r. T. . Z. , pozwoliły wyjaśnić drugą okoliczność, o której wyjaśnienie strona wnioskowała w piśmie z dnia [...] r., tj. ustalić ponad wszelką wątpliwość, że w procederze "karuzeli" podatkowej organizowaniem transportu, a także pozorowaniem samego wywozu poza terytorium kraju zajmowała się D. K. , która zlecała czynności techniczne w tym zakresie szeregowym pracownikom tego procederu takim jak – M. K.

W kontekście powyższego oraz poczynionych w niniejszej decyzji ustaleń nie jest konieczna szczegółowa analiza i przeprowadzenie dowodów. na okoliczność, czy olej rzepakowy, który miał trafić do "J" ., "M"., "N" s. r. o., "K" ., "I" s.r.o. wjechał na terytorium Czech lub Słowacji. Niewątpliwie pewna część oleju rzepakowego mogła trafić na terytorium Czech i Słowacji, jednakże jak już wskazano nie miało to żadnego związku z wykonaniem jakichkolwiek rzeczywistych dostaw na rzecz wymienionych podmiotów.

Przykładowo – P.B. , pracujący w 2011 r. jako kierowca w firmie swojej żony- "R1" . , która figuruje na listach przewozowych CMR - jako firma wykonująca w 2011 r. usługi transportu oleju do "N" s. r. o., w lipcu 2011 r. wywoził olej rzepakowy - w jego przekonaniu - do ww. firmy, jednakże opisany przez niego przebieg wywozu wskazuje, że nie można go przypisać do żadnej legalnej transakcji. Świadek wskazał, że miejscem rozładunku, nie była siedziba spółki czeskiej, a miejscowość – [...] oddalona od 3 do 5 godzin drogi od miejsca jego załadunku w J. .

Ustosunkowując się z kolei do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u. k. s. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, stwierdzić należy, że przeprowadzenie tego dowodu nie było konieczne, gdyż dotyczy on okoliczności stwierdzonych już w toku postępowania tj. faktu istnienia towaru w postaci oleju rzepakowego surowego, który trafiał na teren - "A" S.A czego zresztą organy podatkowe nie kwestionują.

Reasumując - zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony drobiazgowo, wyczerpująco i z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Organ kontroli skarbowej dokonał oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie Zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) a organ podatkowy przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierował się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego.

Jednocześnie zauważyć należy, ze zasada wymieniona wart. 121 § 1 O.p. nie nakłada na organy obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, bądź gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego, jak również wówczas, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków. Tego rodzaju sytuacja nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie.

Fakt, że organ pierwszej instancji, a także organ odwoławczy nie uwzględnił wniosków dowodowych strony, czemu dano procesowy wyraz, nie był wynikiem działania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, lecz dokonanej oceny już istniejącego materiału dowodowego.

Zaskarżona decyzja zawiera też wszystkie wymienione wart. 210 O.p. elementy, a w uzasadnieniu przywołana została treść przepisów (w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, będącego przedmiotem ustaleń) i relacja do okoliczności sprawy, przedstawiono obszernie stan faktyczny sprawy i dokonano jego subsumpcji do przepisów mających w sprawie zastosowanie, co nie jest równoznaczne z obowiązkiem polemiki z każdym argumentem strony.

Pismem z dnia [...] r. strona skarżąca– "A" S.A. wniosła skargę na powyższe rozstrzygnięcie zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez utrzymanie skarżonej decyzji w mocy, kiedy w istocie organ orzekł reformatoryjnie, modyfikując w części ustalenia faktyczne i podstawę prawną decyzji wydanej przez organ I instancji;

2. art. 122 w zw. z art. 229 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodów z:

• protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w skarżącej spółce na podstawie upoważnienia z dnia 7 listopada 2011 za okres od dnia 1 września 2011 r. do dnia 30 września 2011 r.

• protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w skarżącej spółce na podstawie upoważnienia z dnia 5 grudnia 2011 za okres od dnia 1 października 2011 r. do dnia 31 października 2011 r. na okoliczność dwukrotnego przeprowadzenia kontroli podatkowych przez organ podatkowy w skarżącej spółce za okresy będące przedmiotem badania niniejszego postępowania kontrolnego i ustaleń przeprowadzonych kontroli podatkowych;

i błędnie uzasadniając odmowę, że okoliczności, na które wskazane wyżej dowody zostały zawnioskowane nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy;

• faktur wyszczególnionych na stronach 6-8 odwołania z dnia 13 stycznia 2014 r. na okoliczność stosowania marży za pośrednictwo przez "B" Sp. z o. o. w przypadku towaru, który następnie był sprzedawany "J" ., "I" s.r.o., "K" s.r.o., a także doliczania przez skarżąca marży handlowej do cen towaru, który następnie był sprzedawany "J" ., "I" s.r.o. (rentowność ekonomiczna sprzedaży);

• korespondencji mailowej wydruków stron in internetowych wyszczególnionych na stronach 8-9 odwołania z dnia [...] r.; okoliczność podejmowania spółkę działań marketingowych mających. na celu poszukiwanie towaru, poszukiwanie klienta oraz dopasowanie ceny oleju do potrzeb rynku;

i błędnie uzasadniając odmowę, że okoliczności, na które wskazane wyżej dowody zostały zawnioskowane nie są kwestionowane przez organy obu instancji, przy czym z treści decyzji z dnia 30 grudnia 2013 r. (s. 81) jednoznacznie wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej kwestionuje podejmowanie przez skarżącą działań marketingowych mających na celu poszukiwanie towaru, poszukiwanie klienta oraz dopasowanie ceny oleju do potrzeb rynku, zaś z treści protokołu z badania ksiąg podatkowych z dnia 18 października 2013 r. (s. 77), a także z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. (s. 6) jednoznacznie wynika, że organ I instancji kwestionuje rentowność ekonomiczną podejmowanych przez skarżącą działań, co zgodnie z wielokrotnymi wypowiedziami sądów administracyjnych stanowi istotną okoliczność przy badaniu "dobrej wiary" podatnika;

3. art. 127 O.p. i art. 210 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez:

• lakoniczne odniesienie się przez organ II instancji do poszczególnych, stawianych skarżonej decyzji zarzutów, a w szczególności wobec jak to nazwał organ II instancji szczegółowej "polemiki" zawartej na stronach 15-23 odwołania, w której skarżąca wyczerpująco odniosła się do prima facie bezpodstawnych zarzutów organu I instancji zawartych w decyzji z dnia 30 grudnia 2013 r.;

• niewyjaśnienie, jakich to racjonalnych, pozostających w granicach rozsądku czynności, wskazywanych w orzecznictwie TSUE, podjęcia zaniechała skarżąca, w celu upewnienia się, że "dokonane w okresie od lipca do grudnia 2011 r. transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego nie wiążą się z przestępstwem";

• nieodniesienie się przez organ II instancji do zarzutu braku jakiegokolwiek wyjaśnienia przez organ I instancji, jakie dowody świadczą o tym, że przedmiotem obrotu był ten sam towar, skoro ze zgromadzonych w sprawie dowodów (w szczególności zeszytów zawierających wyniki analiz przeprowadzonych w laboratorium "A" S.A. w okresie od dnia 30 maja 2011 r. do dnia 15 marca 2012 r.) wynika wniosek zgoła odmienny (brak powtarzalności właściwości fizykochemicznych badanych próbek oleju);

• nieodniesieniesię przez organ II instancji do zarzutu braku jakiegokolwiek wyjaśnienia przez organ I instancji, jakie dowody świadczą o powiązaniach (za wyjątkiem normalnych relacji handlowych) skarżącej z pozostałymi uczestnikami łańcucha obrotu olejem i braku wskazania takich powiązań;

• niedopuszczalne "sprostowanie" skarżonej decyzji organu I instancji, tj. uściślenie, jaki przepis stanowił podstawę wydania decyzji przez organ I instancji w zakresie dostaw oleju dla skarżącej przez "B" Sp. z o.o. (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT) przy utrzymaniu zaskarżonej decyzji w całości w mocy, choć z treści decyzji organu I instancji jednoznacznie wynika, że podstawą prawną był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT został przywołany jedynie na marginesie (por. strony 80 i 86 decyzji z dnia 30 grudnia 2013 r.), a nie jako podstawa jej wydania;

4. art. 122 O.p., art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków A. N. i T. . Z. , kiedy organ pierwszej instancji odstąpił od ich przesłuchania, zaś zeznania tych świadków miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie, ponadto odstąpienie od ich przesłuchania stanowiło nie dopuszczalne odstępstwo od zasady bezpośredniości oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu;

5. art. 121 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez:

• rozpatrzenie odwołania w sposób identyczny, w jaki prowadzone było postępowania przez organ I instancji, tj. z pominięciem wszelkich racjonalnych argumentów, a w szczególności brak odniesienia się do najistotniejszej w sprawie okoliczności, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. dwukrotnie przeprowadzał kontrole podatkowe za rozpatrywany okres, które nie stwierdziły jakichkolwiek nieprawidłowości, co już samo w sobie powinno świadczyć o dobrej wierze po stronie skarżącej, skoro nieświadomego uczestnictwa skarżącej w oszukańczym procederze nie zdołali wykryć nawet urzędnicy w tym celu powołani i dysponujący znacznie szerszym wachlarzem środków, niedostępnych dla przeciętnego podatnika, pozwalających na gromadzenie informacji;

• przytoczenie wypowiedzi z doktryny (artykułu Ł. Matusiakiewicza- strona 26 uzasadnienia skarżonej decyzji) w sposób wybiórczy i zacytowanie wyrwanych z kontekstu fragmentów, jednocześnie przy pominięciu fragmentów publikacji korzystnych dla skarżącej - świadczących o tym, że podjęła ona racjonalne działania w celu weryfikacji kontrahentów, co w sposób oczywisty świadczy o rażącym braku obiektywizmu organu II instancji;

6. art. 122 O.p. poprzez nieustalenie dokładnego stanu faktycznego, gdyż organ podatkowy II instancji nie potrafił wskazać żadnego dowodu podważającego "dobrą wiarę" skarżącej;

7. art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy II instancji oceny zebranego materiału dowodowego, która nie mieściła się ramach zasady swobodnej oceny dowodów a jedynie wpisywała się w z góry założoną tezę;

8. art. 125 § 1 O.p., poprzez przewlekłe (5,5 miesiąca), a do tego nie dość wnikliwe rozpoznanie sprawy, skutkujące wydaniem decyzji, której uzasadnienie jest ogólnikowe, zaś odpowiedź na zarzuty skarżącej sformułowane i uzasadnione w odwołaniu na ponad 40 stronach, zajęło organowi niespełna 7 stron (strony 26-32 uzasadnienia skarżonej decyzji, wcześniejsza część uzasadnienia stanowi przytoczenie zarzutów oraz opis stanu faktycznego, niemal identycznego jak ustalony przez organ I instancji);

II. skutkujący powyższymi uchybieniami błąd w ustaleniach faktycznych, a to wadliwe ustalenie, że:

• trudno zgodzić się ze stroną, że spółka działała w dobrej wierze i nie wiedziała, nie mogła wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji (strona 28 uzasadnienia skarżonej decyzji) oraz

• skarżąca spółka "uczestnicząc z pełną świadomością w tym procederze, nie dokonała rzeczywistego nabycia oleju rzepakowego (...) Nie dokonała również rzeczywistych transakcji WDT ( ... )" (strona 28 uzasadnienia skarżonej decyzji) stanowiło nadużycie i nie ma oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, jednocześnie nie jest logiczne i przekonywujące.

• wynikające z powyższego naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie, że skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu faktur VAT otrzymanych od "B" Sp. z o.o., "Z" , "D" Sp. z o.o., chociaż nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach łańcucha transakcji poprzedni dostawcy mogli dopuścić się popełnienia przestępstwa lub, że inna transakcja, dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez skarżącą, została dokonana z naruszeniem przepisów ustawy o VAT;

2. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 168 lit a Dyrektywy Rady 2006jl12jWE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, dalej: dyrektywa 112) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika - skarżącej, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności podatku VAT;

3. art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie, w którym nabyty olej był następnie wykazywany jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz "J" ., "I" s.r.o. oraz "K" s.r.o., "N" s.r.o. i "M" ., chociaż nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach łańcucha transakcji dostawcy lub nabywcy mogli dopuścić się popełnienia przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez odwołującą, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT, a dostarczone odwołującej listy CMR były nierzetelne;

4. art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 138 dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta z innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, który dokonuje z podatnikiem transakcji w ramach prowadzonej przez siebie lub powiązane z nim osoby działalności przestępczej i nie odprowadza podatku VAT należnego z tytułu tej transakcji, organy podatkowe są uprawnione do przeniesienia na podatnika ciężaru ekonomicznego podatku VAT i zobowiązania go do zapłaty tego podatku, jeżeli podatnik nie zachował szczególnej staranności oraz nie podjął dodatkowych działań kontrolnych w celu dokładnego ustalenia statusu podatkowego jego zagranicznego kontrahenta oraz weryfikacji prawidłowości transakcji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów ustawy o VAT uwzględniająca orzecznictwo TS UE prowadzi do wniosku, że podatnik może zostać zobowiązany a posteriori do zapłaty podatku VAT w tej sytuacji jedynie, gdy zostanie wykazane przez organy podatkowe, że wiedział lub mógł wiedzieć, że realizowana przez niego dostawa wiąże się z przestępstwem popełnionym przez jego kontrahenta lub powiązane z nim osoby, przy czym akty staranności, których można wymagać od podatnika muszą być uzasadnione i racjonalne w danych okolicznościach, a jednocześnie podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi w momencie zawarcia przedmiotowej transakcji (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów);

5. art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą wykładnię, i w konsekwencji niesłuszne niezastosowanie przez uznanie, że dokumenty, które posiada odwołująca me stanowią dokumentów pozwalających na zastosowanie stawki podatku 0%, chociaż odwołująca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że listy przewozowe CMR były nierzetelne.

W oparciu o powyższe zarzuty, na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a., strona skarżąca wniosła o:

• przeprowadzenie dowodów z następujących dokumentów,:

1. protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w skarżącej spółce na podstawie upoważnienia z dnia 7 listopada 2011 za okres od dnia 1 września 2011 r. do dnia 30 września 2011 r. przedłożonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. na zarządzenie Sądu na zasadzie art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 248 § 1 k.p.c.;

2. protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika I [...] Urzędu Skarbowego w S. w skarżącej spółce na podstawie upoważnienia z dnia 5 grudnia 2011 za okres od dnia 1 października 2011 r. do dnia 31 października 2011 r. przedłożonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. na zarządzenie Sądu na zasadzie art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 248 § 1 k.p.c.; na okoliczność dobrej wiary skarżącej i braku możliwości ustalenia przy przedsięwzięciu racjonalnych kroków, że skarżąca brała udział w tzw. karuzeli podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała argumentację prezentowaną w sprawie, a w szczególności w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Nadto podkreśliła, że twierdzenie organu o karuzelowym charakterze obrotu olejem jest niezasadne, gdyż strona skarżąca przedstawiła zeszyty zawierające wyniki analiz przeprowadzonych przez laboratorium strony skarżącej. Materiał sprawy nie zawiera dowodów na porozumienie pomiędzy skarżącą a podmiotami od których nabywała lub którym zbywała produkt. Podkreślono niekonsekwencje organów podatkowych obu instancji we wskazywaniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w tym kontekście zamienne stosowanie art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a i c ustawy o VAT, gdyż hipotezy obu przepisów są całkowicie odmienne , co w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy ma istotne znaczenie. Strona skarżąca stanowczo stwierdziła, że dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, a w tym kontekście stanowisko organu jest błędne. Argumentacja ta została podtrzymana i rozwinięta w piśmie procesowym z dnia [...] r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wskazano, iż nawet w przypadku, gdy organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy ustali stan faktyczny sprawy i określi wysokość zobowiązania podatkowego, a równocześnie wskazał nieprawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia, to organ odwoławczy powołując prawidłowo podstawę prawną utrzymuje w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszoinstancyjnego, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Odnośnie nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony organ stwierdził, iż nie było potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego ponad już ustalony stan faktyczny sprawy i przeprowadzone dowody, a nadto odnośnie okoliczności uznanych za niekwestionowane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn.zm., dalej p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Odnosząc się do opisanego powyżej zakresu kognicji sądu administracyjnego należy uznać, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd dokonując oceny prawnej zarówno zaskarżonej decyzji, jak i oceny zarzutów przedstawionych w skardze oparł się na stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, a opisanym w decyzji, w szczególności w zakresie ustaleń zachowania dobrej wiary i należytej staranności przez stronę skarżącą. (uchwała NSA z 15.02.2010r. II FPS 8/09).

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia czy strona skarżąca wiedziała, a przy zachowaniu należytej staranności winna była wiedzieć, że przeprowadzona przez nią transakcje wiążą się z nieprawidłowościami w obrocie olejem rzepakowym

Kwestie pojęcia dobrej wiary w podatku od towarów i usług zdefiniowało dla potrzeb wykładni przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), które odnosi się do tzw. oszustw karuzelowych, jednakże nie uznaje tzw. odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w takim oszustwie. Rolą organów podatkowych jest zatem ustalenie rzeczywistego charakteru transakcji, a w konsekwencji wychwycenie oszustów, a przyznanie prawa do odliczenia rzetelnym podatnikom podatku od towarów i usług.

Trybunał już w wyroku w sprawie Optigen i in., C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 wskazał, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów, a ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Każda transakcja powinna być rozpatrywana sama w sobie, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt. 43-47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie podatku od wartości dodanej, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: Szósta dyrektywa), ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku od wartości dodanej ( podobnie w wyrokach TSUE: w sprawie Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, , pkt 43-46; ŁVK - 56 EOOD, C-643/11, pkt 60; postanowieniu TSUE w sprawie Forvards V, C-563/11, pkt 38).Trybunał stwierdził również, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyrok TSUE w sprawie: Teleos i in., C 409/04, pkt 65, 68; Netto Supermarkt, pkt 24; VlaamseOliemaatschappij, C 499/10, pkt 25). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki TSUE w sprawie: Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, pkt 55; Véleclair, C 414/10, pkt 32; MahagébenKft i David, C-80/11 i C-142/11, pkt 42). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (MahagébenKft i David, pkt 49; Bonik, C-285/11, pkt 43; FIRIN, C-107/13, pkt 44). Tym samym niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (wyrok TSUE w sprawie Bonik, pkt 41 i powołane orzecznictwo; FIRIN, pkt 42). Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (wyrok TSUE w sprawie: MahagébenKft i David, pkt 59; postanowienia TSUE w sprawie: Forvards V, pkt 39; Jagiełło, C-33/13, pkt 37). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE w sprawie: MahagébenKft i David, pkt 60; postanowienia TSUE w sprawie: Forvards V, pkt 40; Jagiełło, pkt 38). Trybunał stwierdził, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (wyroki TSUE w sprawie: MahagébenKft i David, EU:C:2012:373, pkt 61; w sprawie ŁWK – 56, pkt 61; postanowienia TSUE w sprawie: Forvards V, pkt 41; Jagiełło, pkt 39).

Państwa członkowskie są zobowiązane do podejmowania działań w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (wyrok TSUE w sprawie: Halifax i in., pkt 71 oraz Kittel i Recolta Recycling, pkt 54). Państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia podatku (wyroki TSUE w sprawie Molenheide i in., C-286/94, C-47/96, C-340/95, C-401/95, pkt 46 i 47; Teleos i in., pkt 52 i 53; Netto Supermarkt, pkt 19 i 20; Mednis SIA, C-525/11, pkt 32). W celu zapewnienia właściwego funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej konieczne jest dokonywanie poboru podatku w sposób prawidłowy. Każde państwo członkowskie jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich, by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku na swym terytorium. W tym zakresie państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę deklaracji składanych przez podatników, ich rachunkowości i innych właściwych dokumentów oraz za obliczanie i pobieranie podatku podlegającego zapłacie (wyrok TSUE w sprawie Profaktor Kulesza, C 188/09, pkt 21; EnelMaritsaIztok 3, pkt 52, wszystkie powołane orzeczenia na stronie: curia.europa.eu)

W kontekście powołanych orzeczeń uzasadnione jest twierdzenie, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

W realiach rozpoznawanej sprawy, w ramach sądowej kontroli należało zbadać i ocenić, czy w tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo zastosowały prawo materialne, skutkujące zakwestionowaniem dokonanych rozliczeń podatku od towarów i usług.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zmierzających do podważenia prawidłowości ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, Sąd uznał, że ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasługują na aprobatę.

Spośród istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów, zdarzeń i okoliczności, składających się na podstawę faktyczną rozstrzygnięć organów podatkowych oraz Sądu orzekającego w niniejszej sprawie należy odnieść się do oceny rzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi i wymienionymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fakturami VAT. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna zadecydowała o zastosowaniu w sprawie wskazanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, które co do zasady pozwalały na zakwestionowanie prawidłowości rozliczenia podatku VAT co do konkretnych i badanych przez organy podatkowe transakcji. Ustalenia i rozstrzygnięcia organu w tym zakresie zasługują na aprobatę.

Druga grupa faktów i okoliczności, którą należy wyraźnie wyodrębnić, związana jest z ustaleniem, a następnie oceną, czy, biorąc pod uwagę obiektywne okoliczności, strona skarżącą miała świadomość lub powinna była ją mieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Ta ocena niezbędna jest do dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego zastosowanych w sprawie na podstawie pierwszej z wyróżnionej grupy faktów, a zadaniem organów podatkowych było odczytanie zastosowanych norm prawa krajowego przez pryzmat dotyczącego tych zagadnień orzecznictwa TSUE, w tym między innymi w świetle powołanego wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C- 80/11 i C-142/11.

Jak wynika z akt sprawy, kontrola prowadzona wobec Spółki była kontrolą prowadzoną we współpracy z Dyrektorami innych Urzędów Kontroli Skarbowej na terenie kraju, organami podatkowymi Czech i Słowacji, informacjami zasięgniętymi z systemu Viatol, w związku z podejrzeniem oszustwa podatkowego. Podstawą do ustalenia okoliczności faktycznych w postępowaniach prowadzonych wobec Spółki stał się między innymi materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Spółki oraz ich partnerów handlowych, a także materiały pozyskane od zagranicznych służb skarbowych. Ujawniony w toku wskazanych wyżej postępowań mechanizm prowadził do wykorzystywania konstrukcji podatku od wartości dodanej, związaną z rozliczaniem dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych . Proceder ten definiuje się jako oszustwo popełnione przy użyciu systemów i mechanizmów mających na celu uchylenie się od obowiązku dotyczącego podatku VAT poprzez niezapłacenie VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku VAT dzięki procederowi obejmującemu firmy działające w otoczeniu międzynarodowym. Samo wyrażenie "karuzela" odnosi się do sposobu w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w łańcuch dostaw. Mechanizm oszustwa karuzelowego można określić jako fikcyjny lub w części rzeczywisty przepływ towarów. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania procederu, do których zalicza się:

- włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników",

- kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego jako "organizator",

- wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu (brak odbiorcy końcowego),

- bardzo szybkie transakcje,

- brak możliwości dysponowania towarem,

- odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski),

- brak gromadzenia zapasów,

- ceny dumpingowe,

- brak kontroli towarów, brak gwarancji, brak ubezpieczenia,

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku,

- brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw,

- duży obrót od początku działalności,

- małe towary o dużej wartości,

- nie stosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności,

- rozliczenia gotówkowe,

- krótki okres działania "znikających podatników" (nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze). W mechanizmie tym wyróżnia się następujące ogniwa:

- znikający podatnik (tzw. słup),

- bufor (pośrednik),

- czerpiący zyski (broker),

- organizator.

Przedsiębiorstwo buforowe (pośrednik) jest to podmiot pośredniczący pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "realizującym zyski". Podmiot ten co do zasady prowadzi faktyczną działalność (najczęściej w branży właściwej dla karuzelowego obrotu), wywiązuje się ze zobowiązań podatkowych. Głównym celem przeprowadzenia transakcji pomiędzy buforami jest utrudnianie wykrycia procederu (zakłócenie kontroli), zatarcie powiązań jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem, a czerpiącym zyski i organizatorem. Szczegółowy opis tegoż procederu w niniejszej sprawie zawiera protokół kontroli, a także decyzja organu I instancji.

Organy obu instancji zakwestionowały rzetelność zakupów towarów dokonywanych przez stronę skarżącą w "Z" , "D" sp. z o.o. oraz "B" . Jak wykazało postępowanie I. M. nie prowadziła działalności gospodarczej, a strona skarżąca nie kontaktowała się z nią osobiście, a z osobami działającymi rzekomo w jej imieniu telefonicznie lub pocztą elektroniczną. Z ustaleń postępowania podatkowego nie wynika by osoby działające w imieniu tegoż podmiotu były w jakikolwiek sposób weryfikowane chociażby poprzez sprawdzenie w rejestrze podmiotów gospodarczych czy posiadają stosowne umocowania. Strona skarżąca nie wyjaśniła jakichkolwiek okoliczności towarzyszących transakcji, załadunku, składowania, transportu oleju, co jak wykazało postępowanie podatkowe nie było trudne. Transakcje z tym podmiotem w okresie 20 września-31 grudnia 2011 r. dotyczyły [...] ton produktu o łącznej wartości [...] zł, co nawet w przypadku tak znaczącego podmiotu gospodarczego jak strona skarżąca winno powodować należytą weryfikacje kontrahenta, której jednak wobec ustaleń organu podatkowego w ocenie Sądu zabrakło. "Z" dostarczało ponad przeciętne ilości oleju rzepakowego stronie skarżącej, a wobec tego należycie dbający o swe sprawy podmiot gospodarczy szacując ryzyko transakcji winien dostosować odpowiedni poziom uzyskanych wiadomości o kontrahencie. Podobnie w przypadku "D" sp. z o.o. strona skarżąca w osobie ponownie T. P. dokonała weryfikacji kontrahenta i oferowanego przez niego produktu jedynie poprzez sprawdzenie odpisu KRS, podczas gdy z czynności sprawdzających dostawcę oleju – [...] do tej Spółki wynikało, że nie składa ona deklaracji w podatku od towarów i usług. Odnośnie natomiast kontaktów handlowych z "B" to należy podkreślić, iż wartość transakcji w okresie 5 miesięcy współpracy wyniosła [...] zł za [...] ton oleju i już chociażby ze względu na wartość tych transakcji, nawet w przypadku znaczącego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, racjonalnym zdaje się być sprawdzenie z zachowaniem należytej staranności takiego kontrahenta, tym bardziej, iż strony podpisały umowę o współpracy. Strona skarżąca wskazała, iż produkty przewożone były transportem kontrahentów, a transakcje były przedpłacane zatem ryzyko handlowe było ograniczone. Z takim poglądem nie można się zgodzić ze względu chociażby na wartość dostaw, a w efekcie poziom zobowiązań podatkowych. Jednocześnie strona skarżąca musiała mieć świadomość, iż obrót olejem rzepakowym obciążony jest ryzykiem nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, a co za tym idzie musiała mieć świadomość podjęcia czynności sprawdzających kontrahentów stosowanie do ryzyka związanego z obrotem tym produktem. Przedłożona do akt podatkowych dokumentacja badania oleju w laboratorium strony skarżącej nie zmienia oceny stanu faktycznego sprawy, gdyż dostarczone kserokopie zeszytów zawierają nie podlegające identyfikacji personalnej wpisy, jak twierdzi skarżąca, wyników badań laboratoryjnych poszczególnych dostaw oleju, których jednak nie można przypisać do konkretnych dostaw. W świetle całokształtu materiału dowodowego treść przedłożonych zeszytów nie zmienia oceny pozostałych zgromadzonych dowodów w sprawie.

Odnośnie wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju do "J" ., "I" s.r.o., "K" s.r.o., "M" ., "N" s.r.o. to trzeba podkreślić, iż w imieniu strony skarżącej kontrahentów tych pozyskiwała i negocjowała warunki dostawy "B" , co nie uwalnia tejże skarżącej od skutków prawnych, podatkowych działania podmiotu w jej imieniu i na jej rzecz. Przesłuchania pracownicy strony skarżącej nie mogli podać żadnych szczegółów dotyczących zasad wyszukiwania i współpracy z wymienionymi spółkami czeskimi lub słowackimi, nie sprawdzali też tożsamości osób i upoważnień do występowania w imieniu "B" . Na uwagę zasługuje fakt, iż jedynym dostawcą oleju dla "B" był "C1" , który z kolei nabywał produkt od szeregu spółek nie prowadzących faktycznie działalności gospodarczej (szczegółowy opis str.16-19 zaskarżonej decyzji). Należy również podkreślić, iż w oparciu o informacje dostarczone przez czeską i słowacką administrację podatkową wskazane wyżej podmioty nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, a w części jedynymi udziałowcami tych podmiotów byli Z. W., A. N. , T. Zając, który stwierdzili, że nie prowadzili działalności gospodarczej, a jedynie na zlecenie osób trzecich za wynagrodzeniem podpisywali dokumentację. Wyżej opisane dane były dostępne stronie skarżącej, gdyby podjęła trud weryfikacji odbiorców produktu wskazywanych przez "B" . Wobec treści powołanych wyżej faktów, należy stwierdzić, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów i z tego tytułu utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakwestionowanych przez organ podatkowy. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji rozbudował powyższą argumentację, jednakże w ocenie Sądu, powyższe fakty w sposób jednoznaczny świadczą o, co najmniej niezachowaniu przez stronę skarżąca należytej staranności w doborze kontrahentów, zwłaszcza w przypadku obrotu olejem rzepakowym z istoty obrotu narażonym na nadużycia w podatku od towarów i usług, co skarżącej z racji doświadczenia w prowadzeniu tej działalności gospodarczej było wiadome.

Biorąc pod uwagę powyższe należy za organem podatkowym stwierdzić, że zakwestionowane faktury wystawione przez "Z" , "D" sp. z o.o., "B" sp. z o.o., to faktury o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż w rzeczywistości strona skarżąca nie nabyła oleju rzepakowego od podmiotów w nich wymienionych. Nie dokonała też wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz "J" ., "I" s.r.o., "K" s.r.o., "M" ., "N" s.r.o., "O" .r.o. Powyższe stwierdzenie znajduje uzasadnienie w powołanym na wstępie stanowisku TSUE. Należy również podkreślić, iż strona skarżąca odpowiada za działania swych pracowników, który weryfikowali kontrahentów jedynie pod względem formalnym, nie sprawdzali tożsamości osób występujących w imieniu podmiotów gospodarczych, nie znali szczegółów transakcji, miejsca przechowywania produktu, sposobu jego dostawy, a dla zawarcia umowy najistotniejsze znaczenie miała cena i warunki jakie spełniał towar. Strona skarżąca jako podmiot z wieloletnim doświadczeniem w handlu olejem rzepakowym nie sprawdziła "B" a powierzyła jej wyszukiwanie kontrahentów, mimo iż Spółka ta działała na rynku dopiero od 2010 r.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, według którego podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy wskazanego w fakturze. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1559/12, zachowującym aktualność także w niniejszej sprawie, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa podatnik musi posiadać fakturę. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

– są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej;

– podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

– faktura zawiera faktyczne informacje co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura powinna stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji, gdy faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego. Uznać trzeba, że zrekonstruowanie okoliczności faktycznych, w ramach wyodrębnionej na wstępie grupy okoliczności dotyczących ujawnionego procederu obrotu olejem rzepakowym, a nadto pozwalających na ustalenie rzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi i wymienionymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fakturami VAT, nie budzi zastrzeżeń.

Wobec powyższego nie nastąpiło zarzucane w skardze naruszenia art. 41 ust. 1 i 3, art. 42. Ust. 1 i 3 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów, które podważają prawidłowość tak ustalonych faktów, w tym także faktów i okoliczności, pozwalających na ocenę, czy strona skarżąca pozostawała w dobrej wierze, a zatem czy wiedziała lub powinna była wiedzieć o charakterze zwieranych transakcji stwierdzić trzeba, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którym, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 187 § 1 powołanej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 ustawy poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje, wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p., zasada swobodnej oceny dowodów polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi i mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Zaskarżona decyzja nie narusza zarzucanych w skardze przepisów postępowania. Przede wszystkim organy podatkowe działały praworządnie oraz wnikliwie, zebrały obszerny materiał dowodowy, uzupełniały materiał zgromadzony w sprawie dowodami uzyskanymi w toku innych postępowań, skorzystały z pomocy prawnej innych urzędów kontroli skarbowej, organów ścigania, a także administracji podatkowej innych państw. W szczególności jedną z podstaw ustalenia okoliczności faktycznych sprawy stał się materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe i kontrolne w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów strony skarżącej oraz ich partnerów handlowych.

Strona skarżąca miała, stosownie do art. 123 § 1 O.p., zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy z czego skorzystała. Brak także podstaw do uznania naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., skoro organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nadto organy, stosownie do art. 180 O.p., dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Należy podkreślić, że organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem strony, ale ze wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania norm prawa materialnego. Dotyczy to także dowodów, które zostały przeprowadzone w ramach pomocy prawnej. Dowody pochodzące z innych postępowań, np. protokoły zawierające zeznania świadków czy stron, mogą stać się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania. Organy podatkowe za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych mogą więc dociekać, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie ma żadnych podstaw prawnych by tych dowodów nie można było uwzględnić. Ważne jest jednak, żeby organy podatkowe podejmujące decyzję dokonywały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania. W związku z powyższym, skoro art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to zgodne z prawem były wymienione w uzasadnieniu decyzji organów dowody z wymienionych w nich dokumentów. Stąd nie można podzielić zarzutu strony skarżącej opartego na kwestionowaniu oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe i poczynionych ustaleń faktycznych. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Strona skarżąca nie przedstawiła jednak argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Nie wykazała wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów.

Podsumowując należy stwierdzić, że prawidłowa jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Organ odwoławczy szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki, sprzeczności, tendencyjności. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Nie pojedyncze fakty stanowiły podstawę ustaleń faktycznych ale całość zebranego materiału dowodowego.

Organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, że zgromadzone dowody pozwalają na sformułowanie tezy, że realizowane przez stronę skarżącą transakcje następowały w zakwestionowanej części za zgodą i świadomością spółki co do ich charakteru.

Przypomnieć trzeba, że TSUE w przywołanych wyżej orzeczeniach stanowczo akcentuje, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112/WE, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym Trybunał uznał także, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Trybunał wprowadził do systemu podatku od wartości dodanej klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę. Ocena stanu świadomości podatnika wymaga każdorazowo oceny konkretnych okoliczności faktycznych, a w świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE miarodajne przy tej ocenie są okoliczności obiektywne. Wskazane powyżej okoliczności mają taki charakter, co uzasadnił organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Ważny wpływ na ocenę świadomości strony skarżącej miały też ustalenia dotyczące okoliczności zawieranych transakcji, które organ odwoławczy obszernie przytoczył w wydanej decyzji. Organy podatkowe w zakresie tego, czy strona skarżąca powinna była wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu, podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z rozważanego wyżej orzecznictwa TSUE i orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych. W kwestii świadomości strony skarżącej organy I i II instancji w wystarczającym stopniu wypowiedziały się w uzasadnieniach kontrolowanych w tym postępowaniu sądowym decyzji.

Podsumowując, w ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu odwoławczego, że suma ustalonych okoliczności związanych ze spornymi fakturami, nie pozostawia wątpliwości, że strona skarżąca przy dochowaniu należytej staranności powinna była być świadoma, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. Należy również podkreślić, iż organ odwoławczy ma obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dokonania jego oceny, w tym oceny prawnej oraz wskazania właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co też uczyniono eliminując niezasadnie powołane przepisy prawa w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym.

Wobec powyższego za nieprzydatny uznano wniosek o przeprowadzenie dowodu z protokołów kontroli dokonanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. już choćby dlatego, że nie obejmują one całego okresu będącego przedmiotem postępowania tj. lipiec-grudzień 2011 r., a nadto zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala na dokonanie wyżej opisanej oceny prawnej.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).