Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 428/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2012-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Tomasz Smoleń /spr./ SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2012r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w R. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 roku - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2011 r., Nr [...] określającą A. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 762 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT.

W deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2006r. A. sp. z o.o. wykazała:

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji 112 zł,

nabycie towarów i usług pozostałych w wartości netto 1.112.976 zł,

podatek naliczony z tytułu tego nabycia 244.804 zł,

dostawę towarów i oraz świadczenie usług na terenie kraju opodatkowane 0% stawką podatku w kwocie 890.483 zł,

eksport towarów kwocie 230.404 zł,

razem podstawę opodatkowania w kwocie 1.120.887 zł,

podatek należny w kwocie 0 %,

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dniowym w kwocie 244.916 zł.

Kwota została przekazana przez Urząd Skarbowy na rachunek bankowy wskazany przez spółkę w dniu 19 lutego 2007r.

Z dokumentacji spółki wynika, że zadeklarowana w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2006r. sprzedaż eksportowa towarów na łączna kwotę 230.404 zł, stanowiła sumę sprzedaży wykazanej w fakturach VAT, wystawionych przez A. sp. z o.o. S. A.:

-nr 1 z dnia 27 października 2006r., tytułem sprzedaży 840 sztuk kurtek z materiałów syntetycznych (w cenie jednostkowej 50 zł), wartość towaru netto 42.000 zł, VAT 0%, -nr 3 z dnia 22 listopada 2006r., tytułem sprzedaży 6.634 metrów bieżących tkanin (cena jednostkowa 6 zł) na wartość 39.804 zł, VAT 0%,

-nr 5 z dnia 18.12.2006r., tytułem sprzedaży towarów na łączną wartość netto 148.600 zł, VAT 0%., w wyszczególnieniu:

153 szt. kożuchów damskich (cena jednostkowa 550 zł), wartość towaru 84.150 zł,

140 szt. kurtek damskich skórzanych (cena jednostkowa 200 zł) wartość towaru 28.000 zł,

135 szt. garsonek skórzanych (cena jednostkowa 270 zł) wartość towaru 36.450 zł. Faktury te zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży towarów za poszczególne miesiące IV kwartału 2006r. Do każdej faktury sprzedaży eksportowej towarów wystawiono Jednolity Dokument Administracyjny (SAD), na odwrocie którego znajdował się odcisk pieczątki Urzędu Celnego - Drogowego, potwierdzający wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty Europejskiej (Unii Europejskiej). Na dokumentach celnych SAD określono warunki dostawy wg powszechnie wykorzystywanych standardów (Międzynarodowe Reguły Handlu nazywane Incoterms (International commercial terms): "EXW R."(co oznacza, że wysyłka towarów poza UE odbywa się transportem kupującego i na jego koszt.) Incoterm EX W zakłada też, że kupujący dokona odprawy celnej związanej z eksportem).

Zadeklarowany obrót z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych 0% stawką VAT w kwocie 890.483 zł wynikał z pięciu faktur VAT (o nr 2/1, 4/3, 6/5, 7/5, 8/5 wystawionych przez spółkę, odpowiednio, w dniach: 27 października, 22 listopada, 19, 20, 21 grudnia 2006r. na wartość netto odpowiednio, 187.068 zł, 201.408,24 zł, 170.000 zł, 167.000 zł, 165.006,65 zł), płatnych gotówką, na których jako nabywca widnieje W. T. Jako przedmiot sprzedaży określono: na fakturach z października i listopada - "usługi wg umowy z dn. 2006.10.16", na fakturach z grudnia - "usługi wg umowy z dn. 2006.12.19". Jak wynika z wyjaśnień B. D. na fakturach z grudnia 2006r. omyłkowo wpisano datę 19 grudnia 2006r., zamiast faktycznej: 16 października 2006r.

Wymienione faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży usług za poszczególne miesiące IV kwartału 2006r.

W treści umowy z dnia 16 października 2006r., zawartej w Rzeszowie pomiędzy A. sp. z o.o. jako zleceniobiorcą i "ob. Rosji W. T." jako zleceniodawcą postanowiono, iż A. sp. z o.o. zobowiązała się załatwić wszelkie odpowiednie i niezbędne dokumenty związane z eksportem zamówionych towarów do miejsca wskazanego przez zleceniodawcę oraz wykonać wszelkie odpowiednie i niezbędne usługi bezpośrednio związane z tym eksportem. Z postanowień pkt 2 i pkt 3 umowy wynikało, że za wykonanie tych usług "Zleceniodawca" gwarantuje zapłatę w wysokości 1% od wartości zakupu towarów przez "Zleceniobiorcę", płatną gotówką lub przelewem na podstawie wystawionej przez zleceniobiorcę faktury, jednak nie później niż 90 dni od daty faktury "(wartość eksportowanych towarów + wartość usług bezpośrednio związanych z eksportem = zakup towarów netto + 1%)".

A. sp. z o.o. wystawiła łącznie siedem dokumentów "Dowód wpłaty -Pokwitowanie KP" na potwierdzenie przyjęcia gotówki od zagranicznych nabywców towaru i usług. Z tego trzy potwierdzenia przyjęcia gotówki od S. A., w łącznej kwocie 230.404 zł (kwota zgodna z fakturami i zadeklarowaną wartością eksportu towarów) oraz cztery potwierdzenia przyjęcia gotówki od T. W. w łącznej kwocie 890.482,89 zł (zadeklarowana wartość usług 890.483 zł). Dokumenty te zostały podpisane przez B. D., z wyjątkiem KP nr 03/10/2006r. z 19 października 2006r. na kwotę 187.068 zł, na którym widoczny jest odcisk pieczątki "PRZES ZARZĄDU M. M." i nieczytelny podpis. Dowody KP zostały ujęte w raportach kasowych spółki po stronie przychodów. Jak ustalił organ gotówka nie została wpłacana na rachunek bankowy spółki.

W rejestrze zakupów, za październik 2006 r. spółka ujęła faktury:

5 faktur wystawionych przez B. sp. z o.o., w dniach 19, 21, 24, 25, 27 października 2006r., o nr, odpowiednio, 010/10/06/H, 012/10/06/H, 015/10 /06/H, 017/10/06/H, 019/10/06/H, dla P. P. D. E. w P. (pod tą nazwą spółka funkcjonowała do 12 października 2006r.), tytułem sprzedaży każdorazowo 168 sztuk kurtek ocieplanych, czyli łącznie 840 sztuk kurtek, w cenie jednostkowej 270 zł. Faktury te, płatne gotówką, opiewały łącznie na: wartość netto 226.800 zł, podatek VAT 49.896 zł, wartość brutto 276.696 zł.

Za listopad 2006r.:

5 faktur wystawionych przez C sp. z o.o.; z dnia 10, 16, 17, 18, 20 listopada 2006r. o nr, odpowiednio, 019/11/06/H, 026/11/06/H, 031/11/06/H, 034/11/06/H, 036/11/06/H, tytułem sprzedaży tkanin ("tkaniny 2200") w łącznej ilości 6.634 mb w cenie jednostkowej 36 zł. opiewające łącznie na: wartość netto 238.824 zł, podatek VAT 52.541,28 zł, wartość brutto 291.365,28 zł., płatne gotówką.

W grudniu 2006r.: 2 faktury wystawione przez C sp. z o.o.:

fakturę z dnia 11.12.2006r. nr 006/12/06/H, tytułem sprzedaży "odzież skórzana kożuch" w ilości 153 sztuki w cenie jednostkowej 2.150 zł, wartość towaru netto 328.950 zł, podatek VAT 72.369 zł, wartość brutto 401.319 zł,

fakturę z dnia 15.12.2006r. nr 012/12/06/H, tytułem sprzedaży "odzież skórzana kurtka damska" w ilości 140 sztuk w cenie jednostkowej 970 zł, oraz "odzież skórzana komplet damski" w ilości 135 sztuk w cenie jednostkowej 1.329 zł. Łącznie faktura opiewa na: wartość netto 315.215 zł, podatek VAT 69.347,30 zł, wartość brutto 384.562,30 zł., co w sumie dało kwotę netto 644.165 zł, podatek VAT 141.716,30 zł, wartość brutto 785.881,30 zł. Jako formę płatności określono" "płatne przelewem w terminie 90 dni".

Łączna wartość zakupu netto towarów w IV kwartale 2006r. wynosiła 1.109.789 zł, a podatek naliczony związany z tymi zakupami 244.153,58 zł, wartość brutto 1.353.942,58 zł.

Dokumentacja spółki zawierała "dowody wpłaty" gotówki na rzecz spółek B i C, wystawione w tych samych dniach co faktury VAT mające dokumentować zakup towarów i na których określono gotówkową formę płatności. Na dokumentach nie było oznaczenia osób przyjmujących gotówkę w sposób umożliwiający ich identyfikację. Do faktur płatnych przelewem (nr 006/12/06/H i nr 012/12/06/H) przedłożono "polecenie przelewu" środków na r-k bankowy C złożone w dniu 12 stycznia 2007r. do [...]na kwotę 459.000 zł (wartość sprzedanych towarów wg faktur wynosi 785.881,30 zł).

W rejestrach zakupów kosztowych (opłaty za czynsz lokalu, zakup paliwa, usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych, bankowe i celne) spółka ujęła zakupy na łączne wartości:

w październiku 2006r.: wartość netto 172,08 zł, podatek VAT 37,86 zł, wartość brutto 209,94 zł,

w listopadzie 2006r: wartość netto 1.835,24 zł, podatek VAT 367,45, wartość brutto 2.202,69 zł,

w grudniu 2006r.: wartość netto 1.179,60 zł, podatek VAT 245,22 zł, wartość brutto 1.424,82 zł

W sumie w IV kwartale 2006r. spółka zaewidencjonowała zakupy kosztowe na wartość netto 3.186,92 zł, podatek VAT 650,53 zł, wartość brutto 3.837,45 zł.

W wyniku przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania kontrolnego uznano za nierzetelną ewidencję spółki prowadzoną do celów podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006r. w zakresie rejestrów zakupu towarów handlowych za październik, listopad i grudzień 2006r., w których ujęto faktury od spółek B i C (odpowiednio: poz. 1-5, poz. 1-5, poz. 1-2 tych rejestrów), natomiast zadeklarowane kwoty po stronie sprzedaży (wartość usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 0 %, wartość eksportu towarów i podatek należny w wysokości 0%) zostały przyjęte jako prawidłowe. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że zakwestionowane transakcje zostały dokonane na podstawie nierzetelnych faktur, które podawały niezgodne z rzeczywistością kwoty dotyczące ceny jednostkowej, wartości netto, VAT i wartości brutto i jako takie, stosownie do przywołanego w decyzji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem spółka wniosła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Wydanej decyzji zarzucono naruszenie:

art. 23, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, "poprzez niepełne zgromadzenie materiału dowodowego z pominięciem wniosków dowodowych strony oraz niezgodne z prawem oparcie decyzji na domniemaniu wynikającym z zastosowania zasady in dubio pro fisco",

art. 86, art. 88 ustawy o VAT.

W ocenie spółki, nie było podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez B i C, gdyż firmy te wykazały całość sprzedaży na rzecz spółki w deklaracjach podatkowych.

Powyższych argumentów nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej. Sprowadzając przedmiot sporu do prawa spółki do rozliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach zakupu towarów od B w Ł. i C sp. z o.o. w Ł. dokonał analizy obowiązujących w tym zakresie przepisów powołując kolejno: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 108 ust. 1, art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie tych przepisów a także wydanego na ich podstawie orzecznictwa, organ wskazał, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku VAT. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej w Ł. wobec B sp. z o.o. i w C sp. z o.o. postępowania kontrolne wykazały, że wymienione spółki w latach 2005-2006, wystawiły i wprowadziły do obrotu prawnego faktury VAT, w tym sporne faktury dla A sp. z o.o. Deklarowane i uzyskiwane przez wymienione Spółki zwroty podatku VAT oraz otrzymywane zapłaty za wystawienie dla kontrahentów nierzetelnych faktur, stanowiły źródło osobistych korzyści A. i L. S. Ustalenia te stały się podstawą orzeczenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej obowiązku zapłaty przez B sp. z o.o. i C sp. z o.o. podatku, wynikającego z faktur wystawionych w poszczególnych miesiącach 2005r. i 2006r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] września 2011r. sygn. [...] oddalił skargę C sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wyrok stał się prawomocny.

Organ odwoławczy zaakceptował dopuszczenie przez organ I instancji powyższych dowodów i dokonanie na ich podstawie ustaleń, odpierając równocześnie zarzut braku samodzielnych ustaleń w tym zakresie. Takie działanie, jak wskazał, sprzyja ekonomice procesu i nie narusza zasad postępowania. Na podstawie tych dowodów organ odwoławczy doszedł jednak do innych aniżeli organ I instancji wniosków. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej do transakcji w ogóle nie doszło, a nie jak przyjął organ, że wymienione w fakturach kwoty były zawyżone. Choć powyższe ustalenia wpłynęły na zmianę podstawy prawnej decyzji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, to pozostawały bez wpływu na wysokość zwrotu różnicy podatku, co mając na uwadze organ odwoławczy utrzymał decyzje organu I instancji w mocy.

Nie zgodził się z podnoszoną w odwołaniu tezą o konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia świadomości nabywcy co do działań dostawcy, którą spółka wywiodła z artykułu "Transakcje wykorzystane do popełnienia oszustwa a prawo do odliczenia VAT" Ł. M.. Organ ocenił zajęte w tym artykule stanowisko za dyskusyjne przeciwstawiając mu orzecznictwo sądów, z którego wynika iż faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatku (naliczonego), nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że dokonana przez organ I instancji weryfikacja rozliczenia spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006r. po stronie podatku naliczonego jest zasadna i poprawna pod względem rachunkowym.

Podzielając ustalenia organu I instancji odnośnie faktu eksportu towarów wskazał jednocześnie, że nie akceptuje twierdzenia strony, co do źródła pochodzenia wyeksportowanego towaru, jak też twierdzenia organu I instancji, że faktura sprzedaży i dokument SAD potwierdzały wydanie towaru pomiędzy spółkami i A sp. z o.o. Wbrew stanowisku organu I instancji nie przyjął za prawdziwe twierdzenia odnośnie zawarcia umowy z T. W. w zakresie przygotowania dokumentów niezbędnych do dokonania eksportu, czego dowodem miały być wystawione przez podatnika faktury z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych 0% stawką VAT w kwocie 890.483 zł.

Za fikcyjnością usług przemawiały w ocenie organu odwoławczego, otrzymane od rosyjskiej administracji podatkowej, za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K., zeznanie T. W., która nie potwierdziła ani zawarcia wskazanej umowy, ani nabycia usług wskazanych w fakturach, zaprzeczyła jakimkolwiek kontaktom i rozliczeniom z A sp. z o.o. i wskazała, że nie prowadziła działalności gospodarczej.

Te odmienne od organu I instancji ustalenia pozostały jednak bez wpływu na oceną prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006r.

Na ocenę rozstrzygnięcia organu I instancji nie miały również wpływu przedłożone przez spółkę i włączone do akt sprawy dokumenty a to: postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2012r. Nr: [...], Nr [...], wyrok Sądu Okręgowego z dnia 29 kwietnia 2008r. sygn. akt [...] dot. sporu cywilnego między B sp. z o.o. i W. D., prowadzącą działalność pod nazwą: D., w sprawie rozliczeń finansowych za 2007r. i wyrok Sądu II instancji z dnia 15 października 2008r. sygn. akt [...] w tej sprawie oraz postanowienie Sądu Okręgowego z dnia [...] maja 2010r. sygn. akt IV [...], 5 sztuk zawiadomień skierowanych do W. D. w postępowaniu egzekucyjnym. Dokumenty dotyczyły innego podmiotu i innego okresu, a postanowienie Sądu Okręgowego o umorzeniu postępowania karnego wobec B. D. było konsekwencją odstąpienia oskarżyciela posiłkowego B sp. z o.o. i C sp. z o.o. od oskarżenia bez wskazania przyczyn cofnięcia aktu oskarżenia.

Za bezpodstawny organ uznał również zarzut przedawnienia zobowiązania.

Ostateczna decyzja organu stała się przedmiotem skargi wniesionej do tutejszego Sądu. Decyzji zarzucono naruszenie art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej i dowolnej ocenie dowodów, art. 123 i 188 Ordynacji podatkowej polegające na nieprzeprowadzeniu przesłuchań wszystkich świadków którzy brali udział w dostawie towaru, a którzy mogliby wyjaśnić skąd w rzeczywistości pochodził kupowany towar, art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 17 ust. 2 VI dyrektywy VAT z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) polegające na pozbawieniu spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktycznie zrealizowanej dostawy towaru od podatnika, art. 88 ust 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłowe jego zastosowanie, polegające na uznaniu, iż ma on zastosowanie w sprawie, art. 2 pkt 8 i art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na przyjęciu, że do eksportu towarów nie doszło.

W uzasadnieniu podniesiono, że jeżeli przyjąć, za organem, że faktury odzwierciedlały jedynie częściowo dokonane transakcje, to dlaczego nie uznano ich za częściowo rzetelne. Zarzucono nieprawidłową ocenę dowodów i przyznanie mocy dowodowej twierdzeniom bardziej korzystnym z punktu widzenia interesów fiskalnych.

Zasadnicza część uzasadnienia skargi sprowadza się do próby podważenia zeznań A. i L. S. związanych z działalnością firm B. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. Z faktu, że właścicielka A przegrała spór cywilnoprawny z Sobańskimi o zapłatę za kupiony u nich towar spółka wywodzi nieprawidłowość ustaleń, że handlu towarem w ogóle nie było, a wszystkie faktury były "puste". Zarzucono organowi nieprzeprowadzenie zawnioskowanych dowodów w tym z dokumentacji z odpraw celnych i wydruków systemu TCS, na podstawie których można było ustalić informacje dotyczące osób przewożących towar, środków transportu, osób dokonujących zgłoszenia celnego, ciężaru samochodu z towarem, czy była częściowa czy pełna kontrola celna a także inne informacje, które w ocenie skarżącej spółki byłyby pomocne w rozpatrzeniu niniejszej sprawy. Ustalenia kierowców mogłoby w dalszej części pozwolić na ustalenie na czyje zlecenie towar przewozili i gdzie, czy byli przy rozładunku towaru, oraz co dalej działo się z towarem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., p.270 ) – dalej w skrócie p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie wymaga wyjaśnienia, że przedmiotem niniejszego postępowania jest prawidłowość rozliczeń w podatku od towarów i usług w ostatnim kwartale 2006 r. i tylko do nich odnosić się będą rozważania sądu. Prawidłowość ta będzie oceniana w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Podstawą rozliczeń w tym podatku są rzetelnie i niewadliwie prowadzone księgi podatkowe, w oparciu o dokumentujące poszczególne transakcje faktury.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Art.86 ust.1 ustawy o VAT stanowi, że: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z kolei z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jak wynika z powyższego, dokumentami, które funkcjonują w obrocie gospodarczym i potwierdzają dokonanie czynności są faktury. Nie oznacza to jednak, że samo wystawienie faktury czy jej ujęcie w dokumentach księgowych zwalnia podatnika z obowiązku wykazania prawdziwości dokumentowanych nią zdarzeń gospodarczych, zwłaszcza gdy inne dowody ich nie potwierdzają.

Faktura jest jedynie dokumentem księgowym, który jak wykazuje praktyka często wykorzystywany jest do nadużyć podatkowych. Podatnicy z faktu posiadania odpowiadających wymogom formalnym faktur starają się wywieść dla siebie korzystne konsekwencje podatkowe.

Jak już wskazano, a co ze względu na charakter niniejszej spawy, jeszcze wielokrotnie będzie musiało zostać powtórzone, to nie wystawienie faktury rodzi powstanie obowiązku podatkowego, lecz zdarzenie podatkowe, a co za tym idzie, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dają jedynie faktury wystawione na podstawie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Takiej treści przepisów jak i ich interpretacji nie sprzeciwiają się również przepisy unijne i wypracowane na ich tle orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Stosownie do art. 22 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy, każdy podatnik wystawia fakturę lub inny podobny dokument uznawany za fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowuje jej kopię. Oznacza to, że nie jest dopuszczalne wystawienie faktury dotyczącej towarów lub usług, które nie zostały dostarczone lub świadczone innemu podmiotowi. Powyższa regulacja - niezależnie od przepisów prawa krajowego - statuuje więc zasadę, że wystawienie faktury może dotyczyć jedynie czynności faktycznie dokonanych, co również potwierdza prawidłowość wykładni dokonanej przez organ podatkowy, a którą Sąd orzekający podziela.

W niniejszej sprawie organ I instancji zakwestionował prawidłowość rejestru zakupów towarów handlowych od spółek B sp. z o.o. i C sp. z o.o., wskazując, że faktury wystawione przez te Spółki zawierały niezgodne z rzeczywistością kwoty dotyczące ceny jednostkowej, wartości netto, VAT i wartości brutto. Organ odwoławczy kwestionując również wystawione przez te Spółki faktury wskazał, że zawierają one nie tyle niezgodne z rzeczywistością kwoty co stwierdzają zdarzenia gospodarcze, do których wogóle nie doszło oraz zakwestionował rejestr sprzedaży usług w których jako nabywca figuruje W. T. Z uwagi jednak na to, że wysokość należnego do zapłaty podatku nie zmieniła się organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję I instancji, powołując w podstawie prawnej inny niż organ I instancji przepis prawa materialnego. O ile podstawę prawną rozstrzygnięcia organu I instancji stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit b o tyle w podstawie prawnej decyzji organu odwoławczego znalazł się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności Sąd postanowił dokonać oceny tego zachowania organu odwoławczego, którego nieprawidłowość zarzuca autor skargi.

Ordynacja podatkowa zawiera zamknięty katalog rozstrzygnięć, do zastosowania których uprawniony jest organ odwoławczy. Powołany przepis stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1)utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze.

Na podstawie z kolei art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

W okolicznościach stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania, a decyzje wydał w pierwszej instancji organ właściwy. Stąd nie było podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. b oraz art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie było również potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości czy też w znacznej części. Sporne pozostaje natomiast to, czy w sprawie należało utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję, jak uczynił to organ odwoławczy, czy też należało uchylić w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy.

Sąd w składzie orzekającym podziela dominujący pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że jeżeli samo rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu I instancji jest prawidłowe, a decyzja zawiera błędną podstawę prawną, to wada ta nie uzasadnia podjęcia w sprawie decyzji uchylającej decyzję i orzekanie co do istoty sprawy. W sprawach podatkowych, co do zasady, istotą sprawy jest wysokość zobowiązania podatkowego.

"Nie ma podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej, jeżeli organ odwoławczy uzna, że rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji jest słuszne co do zasady, a zachodzi jedynie konieczność skorygowania podstawy materialno prawnej (...). W szczególności jeżeli mimo "uchylenia" decyzji urzędu skarbowego izba skarbowa rozstrzygnęła sprawę identycznie jak organ I instancji".

( wyrok z dnia 15 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1719/98 ).

W świetle powyższego przyjąć należy, że zachowanie organu odwoławczego było prawnie dopuszczalne.

W ocenie Sadu również treść zapadłego rozstrzygnięcia nie nasuwa wątpliwości co do jego prawidłowości.

Podatnik w złożonej przez siebie deklaracji VAT 7K za IV kwartał 2006 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 244.916 zł podczas gdy w zaskarżonej decyzji organ określił kwotę zwrotu różnicy w podatku w wysokości 762 zł.

Powyższe było wynikiem zakwestionowania przez organ odwoławczy faktur zakupowych wystawionych przez firmy B sp. z o.o. i C sp. z o.o. i wskazanego w nich podatku naliczonego. Sąd podziela ustalenia organu odwoławczego. Przemawia za tym prawidłowo zebrany materiał dowodowy a w tym dołączone do akt decyzje organu kontroli skarbowej a następnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] września 2011 r., sygn. akt [...] z których jednoznacznie wynika, że B sp. z o.o. i C sp. z o.o. w okresie objętym również niniejszym postępowaniem wystawiły i wprowadziły do obrotu prawnego faktury VAT, w tym wszystkie faktury objęte niniejszym postępowaniem, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń.

Wprawdzie wyrok Sądu Administracyjnego oddalający skargę na decyzję organu kontroli skarbowej dotyczył jedynie firmy C, gdyż tylko ona zaskarżyła decyzję, jednak jak słusznie wskazuje organ ustalenia odnośnie C są tożsame także w stosunku do B sp. z o.o. Taki sam był bowiem mechanizm działania obu firm. Jak wykazało postępowanie firmy te działały w zorganizowanej grupie mającej na celu kupowanie pustych faktur, we współpracę z nimi zaangażowanych było wiele innych podmiotów, co do których również zapadły decyzje. Ustaleń tych dokonano między innymi w oparciu o zeznania A. i L. S. Organ dołączając do akt niniejszego postępowania te decyzje zgodził się z nimi jak również z dokonaną przez organ oceną dowodów, w związku z powyższym kwestionowanie zeznań A. i L. S. nie może przynieść oczekiwanego rezultatu. Za takim postępowaniem przemawiają zasady ekonomiki postępowania, które nie naruszają równocześnie prawa strony do udziału w postępowaniu i wypowiadania się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, które również w tej sprawie zapewniono podatnikowi.

Wobec braku jakichkolwiek przeciwnych dowodów należało uznać przeciwne twierdzenia za gołosłowne, zmierzające li tylko do obrony przyjętej przez podatnika linii obrony.

Nie zmienia powyższego fakt powoływania się przez podatnika na okoliczność, że B sp. z o.o. i C sp. z o.o., ujęły sporne faktury w swojej dokumentacji, jak też powoływanie się na "dowody wpłaty" gotówki na rzecz spółek B i C, wystawione w tych samych dniach co faktury VAT mające dokumentować zakup towarów i na których określono gotówkową formę płatności.

W świetle prawidłowo przeprowadzanego postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego, dokumenty te, jak słusznie zauważył organ zostały wytworzone na potrzeby "tuszowania" nielegalnego procederu. Dowody wpłaty nie zawierały oznaczenia osób przyjmujących gotówkę w sposób umożliwiający ich identyfikację a polecenia przelewu na r-k bankowy C złożone w dniu 12 stycznia 2007r. do [...] opiewały na kwotę 459.000 zł podczas gdy wartość sprzedanych towarów wg faktur wynosiła 785.881,30 zł.

Bez znaczenia pozostaje również podnoszona przez podatnika kwestia braku świadomości co do uczestniczenia w procederze. Żaden przepis podatkowy nie nakłada na organ podatkowy obowiązku badania procesu wolitywnego podatnika w trakcie uczestniczenia w obrocie gospodarczym. Zatem podnoszona kwestia ewentualnej nieświadomości uczestniczenia w takim procederze nie ma znaczenia dla odpowiedzialności podatnika.

Prawidłowo w ocenie tutejszego Sądu organ z faktu braku rewizji celnych, domniemania faktycznego z dokumentu SAD organ wywiódł wniosek o mającym miejscu eksporcie co jak słusznie jednak zauważono w postępowaniu przed organem II instancji nie musiało oznaczać zaakceptowania wersji podatnika co do źródła pochodzenia eksportowanych towarów tj. od firmy B sp. z o.o. i C. Przedstawione wyżej dokumenty i wynikające z nich domniemanie świadczyły o tym, że eksport faktycznie miał miejsce natomiast nie potwierdzały źródła nabycia towarów.

Słusznie zakwestionowano w ocenie Sądu prawdziwość twierdzeń dotyczących wykonania usług udokumentowanych fakturami wystawionymi dla T. W. Przedstawione przez podatnika w toku postępowania dowody zostały obalone. Nie potwierdziła ich A. S., która zaprzeczyła jakimkolwiek kontaktom z obywatelami z Rosji, ponadto otrzymane od rosyjskiej administracji podatkowej za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych, zeznania T. W. wskazywały, na to, że nie zawierała ona takich umów.

W świetle powyższego twierdzenie organu, że faktycznym celem wystawienia faktur było uwiarygodnienie cen zakupu towarów i ukrycia oszustwa podatkowego jest w pełni usprawiedliwione i pozostające w zgodzie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.