Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 316/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 62, art. 116 par. 1, art. 116a, art. 166
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. Solidarność, o której mowa w art. 116 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ dotyczy bowiem odpowiedzialności solidarnej ze spółką, stan faktyczny przy orzekaniu o odpowiedzialności członków zarządu nie jest zaś tożsamy /każdy z członków zarządu mógł nim być w różnym okresie czasu, mógł przedstawiać inne okoliczności zwalniające go z odpowiedzialności, a to nie uzasadnia prowadzenia jednego postępowania - art. 166 Ordynacji podatkowej.

2. Przyjęcie, że członek zarządu powołany do jego składu po upływie 2 tygodni od zaprzestania spłaty długów czy osiągnięcia takiego ich poziomu, iż majątek nie pozwala na ich pokrycie, jest zwolniony od obowiązku składania wniosku o ogłoszenie upadłości, a tym samym wykazuje, że nie złożył go bez swej winy, pozwalałoby na unikanie odpowiedzialności członków zarządu i niweczyło funkcję kontrolną i ochronną art. 116 par. 1 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej. Dla takiego członka czas właściwy oznaczać będzie zatem czas niezbędny do oceny sytuacji osoby prawnej pod kątem możliwości spłaty długów. Dopiero oddalenie wniosku o upadłość z uwagi na brak środków na przeprowadzenie tego postępowania wymagałoby dalszej oceny, czy środki te istniały w dacie objęcia przez tę osobę funkcji członka zarządu. Jeżeli nie, to niewątpliwie nie ponosiłaby ona winy za niezłożenie wniosku w terminie pozwalającym na przeprowadzenie postępowania upadłościowego.

TEZY

1. Solidarność, o której mowa w art. 116 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ dotyczy bowiem odpowiedzialności solidarnej ze spółką, stan faktyczny przy orzekaniu o odpowiedzialności członków zarządu nie jest zaś tożsamy /każdy z członków zarządu mógł nim być w różnym okresie czasu, mógł przedstawiać inne okoliczności zwalniające go z odpowiedzialności, a to nie uzasadnia prowadzenia jednego postępowania - art. 166 Ordynacji podatkowej.

2. Przyjęcie, że członek zarządu powołany do jego składu po upływie 2 tygodni od zaprzestania spłaty długów czy osiągnięcia takiego ich poziomu, iż majątek nie pozwala na ich pokrycie, jest zwolniony od obowiązku składania wniosku o ogłoszenie upadłości, a tym samym wykazuje, że nie złożył go bez swej winy, pozwalałoby na unikanie odpowiedzialności członków zarządu i niweczyło funkcję kontrolną i ochronną art. 116 par. 1 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej. Dla takiego członka czas właściwy oznaczać będzie zatem czas niezbędny do oceny sytuacji osoby prawnej pod kątem możliwości spłaty długów. Dopiero oddalenie wniosku o upadłość z uwagi na brak środków na przeprowadzenie tego postępowania wymagałoby dalszej oceny, czy środki te istniały w dacie objęcia przez tę osobę funkcji członka zarządu. Jeżeli nie, to niewątpliwie nie ponosiłaby ona winy za niezłożenie wniosku w terminie pozwalającym na przeprowadzenie postępowania upadłościowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Nowakowska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Grzegorza M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 356/05 w sprawie ze skargi Grzegorza M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 maja 2005 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe MKS "M." w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2003 r. oraz od sierpnia do października 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Grzegorza M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 maja 2005 r., (...) w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe MKS "M." w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2003 r. oraz od sierpnia do października 2003 r.

Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego sprawy wynika, że Stowarzyszenie MKS "M." w L., będące podatnikiem podatku od towarów i usług nie zapłaciło zobowiązania w tym podatku za okres od stycznia do maja i od sierpnia do października 2003 r. Egzekucja wobec Stowarzyszenia okazała się bezskuteczna z uwagi na brak majątku. Grzegorz M. w okresie, którego dotyczyły zaległości, był członkiem zarządu Stowarzyszenia. Decyzją z dnia 7 lutego 2005 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w L. na podstawie art. 116 w zw. z art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa/ orzekł zatem o solidarnej odpowiedzialności Grzegorza M. za zaległości podatkowe MKS "M." w L. z tytułu podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do maja i od sierpnia do października 2003 r., odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła, iż we wskazanym okresie nie pełniła funkcji członka zarządu, ponadto nie można jej przypisać winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o upadłość Stowarzyszenia.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w L. podniósł, że zgodnie z treścią statutu Stowarzyszenia i wpisu do KRS zarząd obowiązany był do prowadzenia spraw Stowarzyszenia z należytą starannością. Do składania oświadczeń woli w imieniu Klubu wymagane były oświadczenia dwóch członków zarządu, a ograniczenie reprezentacji Stowarzyszenia w sprawach zobowiązań finansowych i majątkowych przez wymóg złożenia oświadczenia przez prezesa lub wiceprezesa zarządu i upoważnionego członka zarządu, nie wyłączało uprawnienia do wszczęcia postępowania upadłościowego, gdyż była to czynność zwykłego zarządu. Ponadto zgodnie ze statutem każdy z członków zarządu miał zagwarantowane prawo uczestniczenia w podejmowaniu istotnych dla Klubu decyzji w formie uchwał zarządu, które podejmowane były zwykłą większością głosów przy obecności 2/3 jego członków. Każdy z członków zarządu mógł zatem zainicjować podjęcie uchwały w przedmiocie wszczęcia procedury upadłościowej, tymczasem pozostali oni bierni, mimo zaprzestania płacenia zobowiązań podatkowych przez Stowarzyszenie. Zdolność upadłościowa Klubu nie budziła przy tym w cenie organu wątpliwości, skoro prowadziło ono działalność gospodarczą w zakresie organizacji imprez sportowych oraz opodatkowanych podatkiem VAT usług reklamowych, które realizowane były w sposób zorganizowany i ciągły, zgodnie z zawartymi umowami i dokumentowane były fakturami VAT. O tym, iż Klub prowadził działalność gospodarczą musiały też być przekonane osoby składające w jego imieniu deklaracje VAT-7. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu, że to działanie organów podatkowych /zarachowanie wpłacanych kwot na pokrycie wcześniejszych zobowiązań podatkowych/ uniemożliwiło Stowarzyszeniu spłatę zobowiązań bieżących, gdyż zarachowanie zgodne było z art. 62 Ordynacji podatkowej.

Decyzję tę Grzegorz M. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając, iż narusza ona art. 116a w zw. z art. 116 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Stowarzyszenia, art. 121 par. 1, art. 124, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia zajętego przez organy stanowiska oraz art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie materiału dowodowego oraz dowolną ocenę poczynionych ustaleń. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że organy podatkowe nie uwzględniły faktu rezygnacji przez nią z funkcji członka zarządu 29 stycznia 2003 r. /rezygnacja złożona na ręce prezesa zarządu/ oraz w dniu 31 lipca 2003 r. /na Walnym Zgromadzeniu/. Fakt dalszego uczestnictwa w pracach zarządu, mimo złożonej rezygnacji nie mógł powodować uznania jej za członka zarządu. Skarżący podniósł, iż w prowadzonym równolegle postępowaniu przeciwko innemu członkowi zarządu - Wioletcie L. organy podatkowe uwzględniły fakt złożenia przez nią rezygnacji. Grzegorz M. wskazał dalej, iż w okresie, gdy pełnił funkcję członka zarządu /w okresie od 1 do 29 stycznia 2003 r. i od 24 kwietnia do 31 lipca 2003 r./ nie był czynnym członkiem zarządu, pełnił jedynie rolę społeczną, jego zadaniem było pozyskiwanie sponsorów i kontakty z przedsiębiorcami. Ponadto w okresie od 18 marca do 17 września 2003 r. był niezdolny do pracy z powodu choroby, potwierdzają to złożone zaświadczenia lekarskie. Okoliczności te wskazują, iż nie ponosi on winy za niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zwrócił także uwagę, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że stan zaległości podatkowych Stowarzyszenia już od momentu powołania go na członka zarządu w dniu 14 listopada 2002 r. uniemożliwiał złożenie prawnie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem właściwym do tego czasem był rok 2000, od którego to zaprzestano płacenia zobowiązań na rzecz budżetu, a jedynym majątkiem były prawa do transferu zawodniczek, których wartość wynosiła wówczas około 400 000 zł. Prawa te nigdy nie były przedmiotem zainteresowania organu egzekucyjnego, który prowadził egzekucję ze środków pozyskiwanych po listopadzie 2002 r. przez zarząd, którego członkiem był skarżący. Uniemożliwiało to spłatę bieżących zobowiązań. Nie można więc uznać, że do powstania nowych zaległości przyczynił się skarżący, skoro nie miał on wpływu na likwidowanie bieżących zaległości. Ponadto w ocenie skarżącego postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu winno być prowadzone z udziałem ich wszystkich, winni oni bowiem wiedzieć, z kim solidarnie odpowiadają i móc się wypowiedzieć, czy uwolnienie któregokolwiek z nich z odpowiedzialności jest zasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał tę skargę za niezasadną, w jego ocenie zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji jest zgodna z prawem.

Sąd wskazał, iż zakres postępowania dowodowego w tym przypadku określał art. 116 par. 1 i par. 2 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej. Przepisy te mają zastosowanie do członków zarządu stowarzyszenia /art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 11 ust. 3 i art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach - Dz.U. 2001 nr 79 poz. 855 ze zm., dalej powoływanej jako prawo o stowarzyszeniach/. W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia organ podatkowy zobowiązany jest wykazać, że posiada ono zaległość podatkową, która powstała w czasie, gdy pełnił on obowiązki członka zarządu oraz że egzekucja z majątku stowarzyszenia okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

W niniejszej sprawie ustalenie czasu, w jakim skarżący pełnił obowiązki członka zarządu zostało dokonane na podstawie wszystkich dostępnych organom podatkowym dowodów. W Krajowym Rejestrze Sądowym Grzegorz M. był ujawniony jako członek zarządu w okresie objętym decyzją. Organ podatkowy zbadał także okoliczności złożenia przez niego rezygnacji z tej funkcji 29 stycznia 2003 r. Ustalił w tym zakresie, że pomimo jej złożenia nadal pozostawał on członkiem zarządu, uczestniczył w posiedzeniach i podejmowaniu uchwał, jak sam wyjaśniał "dla dobra klubu". Dla niego fakt rezygnacji z funkcji miał oznaczać jedynie brak odpowiedzialności za podejmowaną nadal pracę w zarządzie. Ponadto skarżący nie kwestionował zeznań świadków, iż rezygnację tę następnego dnia wycofał. Wobec tych dowodów nie można uznać za dowolną oceny dokonanej przez organy podatkowe, że po dniu 29 stycznia 2003 r. skarżący nadal uczestniczył w pracach zarządu jako jego członek, zaś rezygnacja z tej funkcji była bezskuteczna. Na okoliczność zaś ponownie złożonej w lipcu 2003 r. rezygnacji strona nie przedłożyła żadnych dowodów. Tym samym nie może twierdzić, że dane wynikające z Krajowego Rejestru Sądowego zostały przez nią skutecznie podważone i mogą być uznane za niewiarygodne.

Poza sporem pozostaje okoliczność, że Stowarzyszenie nie zapłaciło podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja i od sierpnia do października 2003 r. Fakt bezskuteczności egzekucji z majątku Stowarzyszenia wynika z danych zawartych w aktach postępowania egzekucyjnego oraz złożonych przez skarżącego wykazów zaległości podatkowych i sald rachunków bankowych.

Nie budzi także wątpliwości, że pomimo zaprzestania płacenia długów przez Stowarzyszenie nie został zgłoszony wniosek o jego upadłość lub wniosek o wszczęcie postępowania układowego, przy czym stan zaprzestania płacenia zobowiązań trwał od początku pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. W takiej sytuacji organy podatkowe nie miały obowiązku ustalania, kiedy wystąpiły przesłanki złożenia wniosku o upadłość, skoro istniały one przez cały czas pełnienia obowiązków przez skarżącego.

Wykazanie istnienia okoliczności zwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spoczywało na skarżącym. Winien on wykazać, iż niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy /art. 116 par. 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej/.

W toku postępowania podatkowego skarżący wywodził, że wniosku takiego nie mógł złożyć, bowiem stowarzyszenie nie prowadziło działalności gospodarczej, a tym samym nie miało zdolności upadłościowej, a ponadto pełnił on w zarządzie jedynie funkcje doradcze i pomocnicze, a tym samym nie pełnił funkcji członka zarządu w sposób czynny, jak wymaga tego art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej.

Poglądy te Sąd uznał jednak za chybione. Zwrócił uwagę, że art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej nie określa podmiotowego zakresu odpowiedzialności członka zarządu, a więc nie normuje sytuacji, gdy członek zarządu nie wypełnia swoich obowiązków /z przyczyn usprawiedliwionych bądź nieusprawiedliwionych/, lecz określa przedmiotowy zakres odpowiedzialności, ograniczając ją do tych zobowiązań osoby prawnej, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W tym kontekście okoliczności podnoszone przez skarżącego organy podatkowe prawidłowo uznały za argumentację odnoszącą się do wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość/art. 116 par. 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej/. Prawidłowo też wywiodły, że przyjęcie funkcji związanej z prowadzeniem spraw zarządu Stowarzyszenia zobowiązywało stronę do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu związanych z tą funkcją obowiązków, wynikających ze statutu Stowarzyszenia i powszechnie obowiązujących przepisów prawa.

Sąd uznał również, iż treść statutu Stowarzyszenia nie potwierdza twierdzenia skarżącego, że żaden z członków zarządu, oprócz pełniących funkcję prezesa i wiceprezesa nie miał upoważnienia do reprezentowania Stowarzyszenia, w tym do złożenia wniosku o jego upadłość. Zgodnie z par. 41 statutu jedynie zaciąganie zobowiązań majątkowych i finansowych wymagało uczestnictwa w reprezentacji tych dwóch osób. W sytuacji, gdy zarząd był wieloosobowy sposób reprezentowania osoby prawnej określał statut /art. 10 ust. 1 pkt 6 prawa o stowarzyszeniach/. Zgodnie z par. 32 statutu do składania oświadczeń woli w imieniu Stowarzyszenia potrzebne są oświadczenia woli dwóch członków zarządu. Statut nie uniemożliwiał zatem skarżącemu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, stąd oceny organów podatkowych w tym zakresie nie można uznać za dowolną.

Sąd uznał także, że w sytuacji, gdy przychody Stowarzyszenia były rezultatem świadczonych w oparciu o długookresowe umowy usług w zakresie reklamy oraz organizowania imprez sportowych, a prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie zgodne było z określonym w statucie, nie było wątpliwości co do zdolności upadłościowej stowarzyszenia. Fakt świadczenia usług wynika z umów i z ewidencji sprzedaży VAT, a jego skutkiem było opodatkowanie sprzedaży usług reklamy. Prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. -Prawo o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./ przesądzało o posiadaniu przez Stowarzyszenie statusu przedsiębiorcy, a faktu tego nie zmieniała okoliczność, że zarząd, wbrew postanowieniom art. 50 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym /Dz.U. 2001 nr 17 poz. 209 ze zm./ nie dokonał zgłoszenia Stowarzyszenia do rejestru przedsiębiorców.

Sąd uznał również, że skoro Stowarzyszenie miało zaległości podatkowe z różnych tytułów, to kwoty uzyskane w toku postępowania egzekucyjnego musiały być, zgodnie z art. 62 par. 1 Ordynacji podatkowej, zaliczone na poczet zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. Przepis ten jednocześnie umożliwiał spłatę należności bieżących pod warunkiem dokonania wpłat ze wskazaniem tytułu należności i zresztą w dwóch przypadkach dokonania wpłat przez stowarzyszenie /za maj i czerwiec 2003 r./ tak zaliczono te należności. Niezasadna jest więc argumentacja, że zarząd nie miał wpływu na spłatę bieżących zobowiązań.

Sąd zauważył dalej, że argument o niemożności sprawowania funkcji z uwagi na chorobę, jako powołany dopiero w skardze, jest spóźniony i nie może obecnie mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, skoro nie był organowi znany.

Sąd wyraził również pogląd, że skoro odpowiedzialność poszczególnych członków zarządu dotyczyła różnych okresów /nie była oparta na tej samej podstawie faktycznej/ i brak było podstawy prawnej do połączenia spraw podatkowych o różnym stanie faktycznym do łącznego prowadzenia, zarzut skarżącego, który w innych postępowaniach uczestniczył w charakterze świadka, iż nie miał możliwości dowiedzieć się o obciążeniu pozostałych członków zarządu solidarnie odpowiedzialnych, był w tej sprawie chybiony.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a./ skargę oddalił.

Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Grzegorz M. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a., art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ oraz mających z mocy art. 145 par. 2 p.p.s.a. zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej:

-art. 116 par. 1 i par. 2 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej wykładni, a w rezultacie niewłaściwego zastosowania pomimo tego, że w sprawie zachodziły przesłanki negatywne, zwalniające członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe MKS "M.", poprzez pominięcie braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, nieuwzględnienie przez Sąd faktu rezygnacji z pracy w zarządzie złożonej raz na ręce prezesa zarządu, a drugi na walnym zgromadzeniu oraz istniejącego podziału kompetencji, z którego wynikał brak prawnych możliwości wpływania skarżącego na działania zarządu,

- art. 116 par. 1 i par. 2 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwestię winy lub jej braku po stronie członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość można rozpatrywać tylko wówczas, gdy przesłanki ogłoszenia upadłości wystąpiły za kadencji członka zarządu, na którego przenoszona jest odpowiedzialność za zaległości podatkowe stowarzyszenia oraz na przyjęciu, że dopuszczalne jest orzeczenie o odpowiedzialności byłego członka zarządu stowarzyszenia także w razie uznania przez Sąd, że w czasie, gdy sprawował on swoją funkcję nie było podstaw do ogłoszenia upadłości czy też wszczęcia postępowania układowego w sytuacji, gdy wstępnym warunkiem do ustalenia winy lub jej braku jest ustalenie, czy w momencie, gdy wystąpiły przesłanki upadłościowe strona była już /jak w niniejszej sprawie/ czy jeszcze członkiem zarządu i miała faktyczną możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

- art. 116 par. 1 i par. 2 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w kontekście niedostatecznie jasno ustalonego stanu faktycznego, błędnie ocenionego przez Sąd poprzez uznanie, że skarżący odpowiada jako osoba trzecia za zobowiązania podatkowe stowarzyszenia pomimo tego, że Sąd nie dokonał żadnych ustaleń w zakresie winy lub jej braku w niezgłoszeniu przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości, choć na taką przesłankę powoływał się skarżący,

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę działania organów podatkowych jako mieszczącą się w granicach prawa w związku z naruszeniem zasad postępowania podatkowego i zasad orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania innych osób prawnych, w szczególności art. 116 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej,

- art. 121 par. 1, art. 124 i art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na nienależytym wyjaśnieniu przesłanek, którymi kierowały się organy przy załatwieniu sprawy, nieprzekonywującym przedstawieniu własnego stanowiska, niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, które spowodowało wydanie błędnej decyzji, nienależytym, bo nie wskazującym powodów, dla których organ nie przyjął, że podatnik wykazał brak zawinienia, orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej bez uwzględnienia szczególnych okoliczności, jakie zaistniały w sprawie /obciążenia członka zarządu za długi poprzedników w wyniku zarachowywania kwot przez organ egzekucyjny na dawniejsze zaległości i braku winy jako przesłanki wyłączającej odpowiedzialność/,

- art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak oceny zebranego materiału dowodowego w aspekcie zawinienia bądź braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie, niezebranie pełnego materiału dowodowego, w szczególności nieustalenie, jakie zaległości ciążyły na MKS "M." za lata poprzedzające rok 2003, w jakim stanie był Klub w chwili, gdy skarżący obejmował funkcję członka zarządu i czy istniała w związku z tym jakakolwiek możliwość uwolnienia się przez skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, nieustosunkowanie się do działań naprawczych, jakie skarżący podejmował jako członek zarządu i czy można mu postawić zarzut, że doprowadził do zaniedbań, zwłaszcza że w wyniku jego działań uzyskano środki, które następnie zostały zadysponowane na najstarsze zaległości,

Skarżący zarzucił także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 141 par. 4 p.p.s.a. w związku ze wskazaniem na poprawność rozstrzygnięć organów podatkowych, bez przeanalizowania zarzutów i wyrażenia własnego stanowiska co do prawidłowości w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii, zwłaszcza że uzasadnienie wyroku nie odnosi się do wszystkich zarzutów skargi i nie zawiera wszystkich elementów - ustalenia faktów, które Sąd uznał za udowodnione oraz dowodów, na których się oparł i przyczyn, dla których innym odmówił wiarygodności, a w zakresie niektórych faktów uznanie pewnych okoliczności za niemających znaczenia bez uznania ich za udowodnione.

Strona wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca przyznała, że pełniła funkcję członka zarządu w MKS "M.", jednakże w innych okresach niż ustaliły to organy podatkowe. Z akt sprawy w jej ocenie wynika, że wchodziła ona w skład zarządu od 1 do 29 stycznia 2003 r. i od 24 kwietnia 2003 r. do 31 lipca 2003 r. Fakt rezygnacji z członkowstwa w zarządzie raz na ręce prezesa zarządu, a drugi- na walnym zgromadzeniu został przez organy podatkowe przemilczany, a Sąd sytuacje tę zaakceptował. Strona zwróciła uwagę, iż to na organie podatkowym, mającym większe możliwości zdobywania dowodów ciążył obowiązek wyjaśnienia tej kwestii, strona nie będąc członkiem Stowarzyszenia i nie mając dowodu na piśmie świadczących o rezygnacji, nie miała możliwości zdobycia tych dowodów. Organy podatkowe nie dysponowały zaś żadnym dowodem, który podważałby wiarygodność twierdzenia strony. Skoro złożenie rezygnacji na Walnym Zgromadzeniu w dniu 31 lipca 2003 r. dokonane było w obecności jego uczestników, znanych z imienia i nazwiska, to organ winien ich przesłuchać na tę okoliczność w charakterze świadków, strona takiej możliwości bowiem nie ma. Organy podatkowe naruszyły zatem art. 122 Ordynacji podatkowej, zaś Sąd wyraził dla tego naruszenia aprobatę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał także, że nie było potrzeby ustalania, kiedy nastąpił właściwy czas dla zgłoszenia wniosku o upadłość z uwagi na to, że stan niepłacenia zobowiązań trwał od początku pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Sąd nie powołał się jednak na przepisy prawa upadłościowego, które regulują czas właściwy do zgłoszenia wniosku i przyjął, że ustawodawcy chodziło o wymuszenie na członkach zarządu składania jakichkolwiek wniosków w tym przedmiocie, w tym także spóźnionych lub nieskutecznych prawnie. To sprowadzałoby się do absurdu, gdyż każdy członek zarządu, rozpoczynając prace w zarządzie, składałby asekuracyjnie taki wniosek. W tym przypadku zaległości MKS "M." dotyczyły lat 2000-2003, zaś skarżący został powołany na członka zarządu 14 listopada 2002 r. Jednym z warunków zwolnienia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej jest zaś złożenie prawidłowego i prawnie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Nie wywiera takich skutków wniosek zwrócony lub odrzucony. Istotne zatem dla ustalenia istnienia przesłanki zwalniającej Grzegorza M. z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Klubu było ustalenie, czy i kiedy wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów, a w konsekwencji, czy skarżący mógł w terminie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości i czy nie zostałby on w listopadzie 2002 r. oddalony przez sąd. W ocenie strony skarżącej objęła ona funkcję członka zarządu już po upływie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie można więc przypisać jej winy za to /strona powołała się na poparcie swojej tezy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2005, I FSK 266/05/.

Dalej wywiodła, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe osoby prawnej ponosić może tylko członek zarządu, któremu organ podatkowy wykazał zawinione zachowanie się, przy czym pojęcie winy należy rozumieć tak, jak na gruncie przepisów prawa cywilnego. Skarżącemu nie można zarzucić nagannego zachowania, bowiem w momencie, gdy winien być złożony wniosek o upadłość, on nie był członkiem zarządu. Strona zauważyła też, że pojęcie "właściwy czas" pełni funkcję ochronną w stosunku do wierzycieli. Nie może to być zatem moment, w którym wniosek dłużnika zostanie oddalony z uwagi na to, że jego majątek nie wystarczy nawet na zaspokojenie długów. Wyjaśnienie okoliczności, kiedy ten "właściwy czas" w tym przypadku nastąpił było zatem istotną okolicznością sprawy, zmierzającą do ustalenia istnienia ustawowej przesłanki odpowiedzialności. Sąd tymczasem zaakceptował fakt, iż organy okoliczności tej nie wyjaśniły.

Sąd nie odniósł się też do zarzutu, że zarząd, którego członkiem był skarżący, nie miał w ogóle wpływu na spłatę bieżących zobowiązań. Wskazał tylko na poprawność działania organów podatkowych w tym zakresie, nie przedstawiając własnego stanowiska w sprawie, co pozwala poczynić zarzut, że w istocie nie przeanalizował treści art. 62 par. 1 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku niejako automatycznie zastosowano art. 116 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej, nie biorąc pod uwagę okoliczności faktycznych tej sprawy, tzn. objęcia funkcji zarządu w momencie, gdy Klub był bardzo zadłużony i podjęto próby znalezienia sponsorów w celu jego uratowania. Z tych właśnie, pozyskanych m.in. w wyniku działań Grzegorza M. środków, organy podatkowe pokrywały sukcesywnie zaległości powstałe za poprzedniego zarządu. Podatnik nie mógł zaś skorzystać z przewidzianej w art. 62 par. 1 Ordynacji podatkowej możliwości wskazania zadłużenia, które spłaca, bowiem nie dokonywał żadnych wpłat, były one ściągane przez organ egzekucyjny w momencie wpływu pieniędzy od sponsorów na rachunek bankowy MKS "M.". Tym samym uniemożliwiono podatnikowi prawidłowe zarachowanie tych kwot, choć żaden z przepisów nie zabrania uzgadniania z podatnikiem sposobu zarachowania kwot ściąganych przymusowo, przeciwnie, dokonanie takich ustaleń przyczyniłoby się do pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Środki pozyskane przez zarząd, którego członkiem był skarżący /w kwocie brutto, więc razem z podatkiem VAT/ służyły zatem likwidacji /w drodze postępowania egzekucyjnego/ zaległości powstałych w czasie przed objęciem przez niego funkcji członka zarządu /kiedy organ podatkowy nie ściągał zaległości/, a jednocześnie organy podatkowe w żaden sposób nie przeciwdziałały narastającemu bieżącemu zadłużeniu. Skarżący odpowiada więc w istocie za cudzy dług i ponosi konsekwencje braku działań organu egzekucyjnego w stosownym czasie. Sąd nie rozważył tych okoliczności, o czym świadczy brak rozważań w tym zakresie w uzasadnieniu wyroku.

Sąd oddalił ponadto skargę pomimo braku należytego uzasadnienia decyzji organów obu instancji, bowiem nie poświęciły one należytej uwagi istnieniu przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Klubu, czym naruszono art. 121, art. 124 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie zbadał, czy zachowano wszystkie wymagania co do formy decyzji podatkowej. Przyjął tym samym, tak jak organy podatkowe, pewien model odpowiedzialności absolutnej członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej.

Sąd pominął także kwestię, mającą znaczenie dla oceny zawinienia skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, to jest jego niezdolność do pracy. Błędnie uznał, że skarżący powołał się na to zbyt późno. Sąd orzeka bowiem na podstawie akt sprawy /art. 133 par. 1 p.p.s.a./, a skarga stanowi niewątpliwie ich część. Ponadto może on też przeprowadzić postępowanie dowodowe /art. 106 par. 3 p.p.s.a./.

Interpretując pojęcie pełnienia funkcji członka zarządu trzeba rozstrzygnąć, czy chodzi tu o formalne /bierne/ jej sprawowanie czy też o rzeczywiste, czynne wykonywanie związanych z ta funkcją czynności. Skoro ustawodawca posługuje się w art. 116 i 116a Ordynacji podatkowej określeniem "pełnił", a nie "piastował". "sprawował", czy "był", to uznać należy, że odpowiedzialność, o której mowa w tym przepisie winna dotyczyć czynnych członków zarządu, takich, którzy zgodnie z podziałem obowiązków mieli dostęp do dokumentów finansowych. Skarżący pełnił swą funkcję społecznie i odpowiadał wyłącznie za kontakty z przedsiębiorcami. Z zebranych w toku postępowania dowodów wynika wyraźny podział członków zarządu na etatowych i pozaetatowych, z których każdy miał wyznaczoną rolę. Sąd tymczasem zaakceptował sytuację, w której organy podatkowe konsekwentnie nie dążyły do wyjaśnienia prawdy materialnej i poszukiwały tylko tych dowodów, które były wygodne dla postawionej z góry tezy. Nie rozpatrzyły zatem dowodów, we wzajemnej ich łączności i nie wyjaśniły istniejących różnic. Naruszenie tych reguł stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Mimo to Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Strona zwróciła także uwagę, że postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu winno być prowadzone łącznie w stosunku do wszystkich /art. 133 Ordynacji podatkowej/. Już tylko z tej przyczyny postępowanie podatkowe w tej sprawie winno być uznane za wadliwe.

Tak liczne uchybienia prawu materialnemu i przepisom postępowania skutkować winny w ocenie strony uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie odniósł się do niej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem odwoławczym. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. musi ona odpowiadać wymogom właściwym dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości lub w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem żądanego zakresu uchylenia lub zmiany. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć wskazanie przepisu prawa, który został naruszony /z podaniem nazwy aktu prawnego oraz jednostki redakcyjnej/ i sprecyzowanie, na czym naruszenie to polegało. Ponieważ skarga jako pismo w postępowaniu sądowym stanowi jedną całość, kolejność umieszczenia elementów skargi nie decyduje o zachowaniu przez nią wymogów formalnych. Skarga kasacyjna może być oparta na dwóch podstawach kasacyjnych- naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik postępowania /art. 174 p.p.s.a./. Powołując pierwszą z podstaw kasacyjnych strona winna przy tym wskazać formę naruszenia - błędną wykładnię /czyli niewłaściwe rozumienie przepisu prawa/ czy niewłaściwe zastosowanie /błędną subsumcję/. Obie te formy naruszenia nie mogą przy tym mieć miejsca jednocześnie /por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2005 r., I FSK 432/05 - Lex nr 187703/. Ponadto postawienie zarzutu naruszenia prawa uzasadnione jest wówczas, gdy strona nie kwestionuje ustalonego w sprawie stanu faktycznego /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2005 r., I FSK 130/05 - Lex nr 187787/ . Stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania strona winna mieć na względzie, iż skoro skargę kasacyjną składa się od wyroku sądu, to i zarzut naruszenia przepisów dotyczyć może naruszenia przez sąd przepisów regulujących postępowanie przed tym sądem, ewentualnie w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia Sąd nie zauważył /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2006 r., II FSK 1031/05 - Przeglądzie Podatkowym 2006 nr 7 s. 49/.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., choć strona nie wskazała, które z zarzutów w niej przytoczonych dotyczą której z podstaw. Ponadto dopiero zestawienie uzasadnienia skargi z przytoczeniem podstaw kasacyjnych pozwala na przyjęcie, że zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej /art. 120, 122, art. 124, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej/ został postawiony w powiązaniu z naruszeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., zaś art. 116 i 116a Ordynacji podatkowej- z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Przy zarzucie naruszenia prawa materialnego strona wskazała też jednocześnie na obie formy naruszenia /błędna wykładnia i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie/ tej samej normy prawa. Część podstawy kasacyjnej została też przytoczona dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Mimo tych niedoskonałości uznać należy, że skarga ostatecznie odpowiada wymogom formalnym i może być rozpoznana merytorycznie.

Zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania w zasadniczej mierze odnoszą się do ustaleń faktycznych. Należy je zatem ocenić w pierwszej kolejności, dopiero bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwala na ocenę, czy odpowiada on stanowi hipotetycznemu, wskazanemu w normie prawa.

Zgodzić się należy ze skarżącym, że ustalenie okresu, w jakim skarżący pełnił funkcję członka zarządu oraz przyczyn, dla których nie zgłosił wniosku o upadłość Stowarzyszenia oraz czasu, kiedy wniosek taki należało zgłosić należą do ustaleń istotnych i niezbędnych dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania osoby prawnej, są to bowiem elementy stanu faktycznego prawnie znaczące z uwagi na treść art. 116 i 116a Ordynacji podatkowej. Podzielić jednak należy wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd, iż w postępowaniu podatkowym przeprowadzono postępowanie dowodowe w tym zakresie zgodnie z art. 122, art. 180 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, wykorzystując wszystkie możliwe dowody, zaś ich ocena odpowiadała zasadzie wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Prawo o stowarzyszeniach przewiduje, że stowarzyszenie obowiązane jest posiadać zarząd, nie reguluje jednak jego organizacji/art. 11 ust. 3 prawa o stowarzyszeniach/. Kwestie te pozostawia walnemu zgromadzeniu, które winno uregulować je w statucie /art. 10 ust. 1 pkt 5 prawa o stowarzyszeniach/. Treść statutu jest więc prawnie znacząca dla ustalenia stanu faktycznego w sprawach dotyczących odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia. Zasadnie organy podatkowe odwołały się zatem przede wszystkim do treści tego dokumentu. Za prawidłowe uznać też należy dopuszczenie dowodu w postaci wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie z art. 17 ust. 1 powołanej ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym wpisy w nim dokonane korzystają z domniemania prawdziwości. Skarżący w okresie, jakiego dotyczy sprawa był ujawniony w rejestrze jako członek zarządu. Wbrew jego twierdzeniom organy podatkowe /oraz Sąd oceniając ich działanie/ wyjaśniały kwestię rezygnacji skarżącego z funkcji w zarządzie, odnosząc się zarówno do jego twierdzeń dotyczących złożenia rezygnacji na ręce prezesa zarządu, jak i do złożenia rezygnacji na Walnym Zgromadzeniu. Pierwszą z rezygnacji oceniły jako nieskuteczną z uwagi na dalsze zachowanie skarżącego oraz zeznania świadków dotyczące jego woli wycofania się z oświadczenia. Zauważyć należy w tym miejscu, że skoro zarząd powoływany był przez walne zgromadzenie /tak wynika ze statutu/, to i rezygnacja winna być kierowana do tego organu Stowarzyszenia. Skarżący złożył ją zaś prezesowi zarządu, dalej brał udział w jego pracach /czemu nie zaprzecza/, a na walnym zgromadzeniu w kwietniu nie powoływał się tę rezygnację, a zgromadzenie, po postawieniu się przez niego do jego dyspozycji powierzyło mu dalsze wykonywanie tej funkcji, a nie powołało go ponownie /fakty te wynikają z protokołu zgromadzenia/. Ocena zebranego w tym zakresie materiału dowodowego, dokonana przez organy podatkowe była zatem logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, nie naruszała art. 191 Ordynacji podatkowej. Co do rezygnacji dokonanej w lipcu 2003 r. na walnym zgromadzeniu, to z zebranego materiału dowodowego wynika, że protokół z tego zgromadzenia zaginął. Skoro tak, to i nieznana była organom tożsamość osób obecnych na tym zebraniu. Postawienie organom zarzutu niewyjaśnienia sprawy w tym zakresie, a Sądowi - niezasadne uznanie, że postępowanie dowodowe było niezupełne dla potrzeb rozstrzygnięcia, uznać należy za nietrafne. Wprawdzie ustalenie okresu, w jakim skarżący pełnił funkcję członka zarządu należało do organów podatkowych, to jednak obowiązki wynikające z art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej nie mają charakteru nieograniczonego. Strona, której zapewniono czynny udział w postępowaniu, mogła w tym zakresie również złożyć stosowne wnioski dowodowe, zgłaszając dowód z zeznań wskazanych przez nią świadków /stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej/ i broniąc się w ten sposób przed niekorzystnym dla niej rozstrzygnięciem. Zauważyć należy, że kwestii wyjaśnienia okresu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Wojewódzki Sąd Administracyjny poświęcił należytą uwagę, o czym świadczy treść uzasadnienia wyroku /s. 5/ i odwołanie się do konkretnych dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym.

Treść statutu nie potwierdza tezy skarżącego o podziale członków zarządu na "etatowych " /w znaczeniu czynnych/ i "pozaetatowych" /w znaczeniu biernych/. Wynika z niego, że decyzje podejmowane są przez zarząd kolegialnie w drodze uchwał, określa on sposób reprezentacji Stowarzyszenia na zewnątrz przez zarząd, uprawniając do tego /poza sprawami finansowymi/ 2 członków zarządu. Ponadto wskazuje także na uprawnienie i obowiązek zarządu /jako całości/ do zarządzania majątkiem i funduszami Stowarzyszenia. O tym, iż skarżący jako członek zarządu orientował się w stanie finansów Klubu świadczy ponadto treść pisma z jego rezygnacją. Skarżący, negując te zaakceptowane również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalenia /o starannej ocenie zupełności materiału dowodowego w tym zakresie świadczy również treść uzasadnienia - s. 7/ nie wskazuje na żadne dowody, które zostały pominięte w postępowaniu podatkowym, świadczące o ograniczonym zakresie uprawnień skarżącego czy też niemożności zapoznania się przez niego z sytuacją finansową Klubu. W tym zakresie więc zarzuty skargi kasacyjnej są gołosłowne.

Nie można też podzielić zarzutów skargi, iż konieczne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy było dokładne ustalenie czasu, kiedy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oceniając ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym, podzielił pogląd organów podatkowych, że nie budzi wątpliwości, iż już w dacie powołania skarżącego na członka zarządu, Stowarzyszenie nie posiadało prawie żadnego majątku i nie spłacało od dłuższego czasu swoich zobowiązań /w tym podatkowych/,czyli że przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość istniały już wcześniej, przed jego powołaniem. Fakt ten przyznał też skarżący. Te ustalenia legły u podstaw oceny braku winy w zaniechaniu zgłoszenia wniosku o upadłość, z uwzględnieniem daty, w jakiej skarżący najwcześniej wniosek taki mógł złożyć. W istocie zatem skarżący nie polemizuje w tym zakresie z ustaleniami faktycznymi, a jedynie z oceną jego zawinienia.

Organy podatkowe wyjaśniły zajęte w sprawie stanowisko, wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, odniosły się do podnoszonych w toku postępowania kwestii. Fakt, iż nie podzieliły stanowiska skarżącego nie oznacza, że naruszyły art. 124 i 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej.

Uznać zatem należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez uznanie, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, zgodnie z art. 120, 122, 124, 187 par. 1, 191, 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżący, wskazując na brak winy w zaniechaniu złożenia wniosku o upadłość Stowarzyszenia powołał się też na swoją długotrwałą chorobę. Zaświadczenia o niezdolności do pracy i czasie tej niezdolności przedstawił jednak dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trafnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż dowód ten jest spóźniony. Powołany przez stronę skarżącą w uzasadnieniu skargi art. 133 par. 1 p.p.s.a. określa /jak zgodnie się przyjmuje zarówno w doktrynie i orzecznictwie/ moment decydujący dla oceny stanu sprawy przez sąd administracyjny przy wydawaniu orzeczenia- dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej sąd ocenia ją biorąc pod uwagę stan faktyczny istniejący w chwili wydawania danego aktu lub podjęcia czynności. Sąd nie jest zatem uprawniony do rozpatrywania okoliczności, które powstały po wydaniu aktu administracyjnego lub po podjęciu czynności /por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Warszawa 2005 .r., s. 421-423/. Nie zastępuje on bowiem organów administracji i nie rozstrzyga merytorycznie spraw administracyjnych /podatkowych/. Przepis ten oznacza zatem zakaz dokonywania oceny na podstawie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy /wykroczenia poza materiał zebrany w postępowaniu administracyjnym- podatkowym, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., FSK 1381/04 - ONSAiWSA 2006 Nr 1 poz. 14 czy też zachowujący aktualność również pod rządem obecnie obowiązujących przepisów pogląd wyrażony w wyroku z dnia 5 maja 2004 r., FSK 2/04 - ONSAiWSA 2004 Nr poz. 6/. Również w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego, jakie sąd I instancji może przeprowadzić na podstawie art. 106 par. 3 p.p.s.a., dokonuje się jedynie tych ustaleń, które służyć mają ocenie legalności decyzji /taka jest funkcja postępowania sądowoadministracyjnego/, a nie dokonuje ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu załatwieniu sprawy /por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2001 r., V SA 671/00 - Lex nr 499558, H. Knysial-Molczyk [w:] op.cit., s. 358/. Ustalenie, że skarżący chorował w czasie pełnienia funkcji członka zarządu służyłoby zaś merytorycznemu rozpoznaniu sprawy /jako zupełnie nowy fakt dotyczący istnienia okoliczności egzoneracyjnych/, a nie ocenie legalności decyzji. Stąd zawarty w uzasadnieniu skargi zarzut naruszenia art. 133 par. 1 i 106 par. 3 p.p.s.a. uznać należy również za bezzasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również poglądu, iż doszło do naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Przepis ten określa elementy uzasadnienia wyroku, wskazując, iż ma on zawierać zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie uwzględnienia skargi- również wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli sprawa ma być ponownie rozpoznana . Z uwagi na treść rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny zwolniony był z obowiązku zawarcia w uzasadnieniu wytycznych co do dalszego postępowania. Inne, wymienione w art. 141 par. 4 p.p.s.a. elementy, w uzasadnieniu tym się znalazły. Wyjaśnić przy tym należy, że skoro sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę legalności działania administracji pod kątem jej zgodności z prawem /art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych/, to w toku tej kontroli oceniają jedynie prawidłowość przeprowadzenia postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonego aktu oraz prawidłowość konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego, dokonanego w postępowaniu administracyjnym. Stąd zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego nie polega na wskazaniu faktów, które sąd uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł i przyczyn, dla których innym tej wiarygodności odmówił oraz przyczyn uznania pewnych faktów za nieistotne, ale na przytoczeniu faktów, ustalonych w toku postępowania administracyjnego, oceny tych dowodów przez organy administracji, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia w zaskarżonym akcie, stanowisk stron w postępowaniu administracyjnym, treści wydanych ewentualnie w tej sprawie orzeczeń sądowych /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 205 r., I FSK 289/05 - Lex nr 187599 czy z dnia 12 maja 2005 r./.Nie można też podzielić zarzutu skargi, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi. Sąd odniósł się bowiem do nich, a okoliczność, iż jego pogląd różni się od poglądu strony /np. w kwestii niemożności spłaty bieżących należności podatkowych czy zawinienia w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości/ nie jest równoznaczna z naruszeniem art. 141 par. 4 p.p.s.a.

W uzasadnieniu wskazano także na naruszenie w postępowaniu podatkowym art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z udziałem tylko jednego członka zarządu, a nie wszystkich odpowiedzialnych za to zobowiązanie Stowarzyszenia. Pomijając już kwestię, iż zarzutu tego nie powiązano z żadnym przepisem ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zarzut kierowany jest pod adresem postępowania podatkowego, co już przesądza o jego bezskuteczności, wskazać należy, iż brak jest podstaw prawnych do prowadzenia jednego postępowania przeciwko wszystkim członkom zarządu. Solidarność, o której mowa w art. 116 par. 1 dotyczy bowiem odpowiedzialności solidarnej ze spółką, stan faktyczny przy orzekaniu o odpowiedzialności członków zarządu nie jest zaś tożsamy /każdy z członków zarządu mógł nim być w różnym okresie czasu, mógł przedstawiać inne okoliczności zwalniające go z odpowiedzialności, a to nie uzasadnia prowadzenia jednego postępowania - art. 166 Ordynacji podatkowej /por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2006 r., II FSK 140/05 - ONSAiWSA 2006 Nr 5 poz. 135/.

Zarzutu naruszenia art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych skarżący nie uzasadnił, co uniemożliwia /z uwagi na treść art. 183 par. 1 p.p.s.a./ odniesienie się do niego.

Wobec uznania za bezzasadny zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania za miarodajny dla oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego uznać należy stan faktyczny, przyjęty jako podstawa faktyczna zaskarżonego wyroku. W tym zakresie strona skarżąca zarzuca naruszenie art. 116 par. 1 i par. 2 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i błędną wykładnię. Strona uważa bowiem, że skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu w okresie wskazanym w decyzji. Uważa też, że Sąd błędnie rozumie przesłankę zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności /i niewłaściwie stosuje przepis/ uznając, iż czas właściwy dla ogłoszenia upadłości nie musi wystąpić w czasie, gdy funkcję tę on pełni. W ocenie strony wykładnia dokonana przez Sąd I instancji oraz organy podatkowe prowadziłaby bądź do zgłaszania wniosków nieskutecznych albo asekuracyjnych bądź do niemożności uwolnienia się od odpowiedzialności osób, które objęły funkcję członka zarządu już w momencie, gdy dłuższego czasu istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości osoby prawnej.

W odniesieniu do pierwszego z zarzutów, to wobec niepodważenia stanu faktycznego, leżącego u podstaw rozstrzygnięcia, uznać go należy za chybiony. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że skarżący w okresie, w jakim powstała zaległość był członkiem zarządu Stowarzyszenia.

Również zarzut drugi nie zasługuje na uwzględnienie. Art. 116 par. 1 pkt 1 lit. "b" w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej stanowi, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej, jeżeli wykaże, że bez jego winy nie złożono w czasie właściwym wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Prawidłowej interpretacji tego przepisu nie sposób dokonać bez odwołania się do wykładni celowościowej. Przepis ten, podobnie jak np. art. 289 obowiązującego do końca roku 2000 Kodeksu handlowego czy art. 299 Kodeksu spółek handlowych daje wierzycielom osób prawnych dodatkowy instrument kontroli wykonywania przez zarząd obowiązków wynikających z przepisów prawa upadłościowego czy układowego. Jego celem jest wyeliminowanie sytuacji, gdy spółka /inna osoba prawna/ ulega faktycznej likwidacji bez zachowania jakichkolwiek przepisów mających chronić wierzycieli. Wszczęcie postępowania upadłościowego ma spowodować wyrównanie szans wszystkich wierzycieli poprzez proporcjonalne ich zaspokojenie z masy upadłości. Egzekucja cywilna czy administracyjna takiego celu nie spełnia, uwzględnia bowiem przede wszystkim kolejność złożenia wniosku /por. J. Giezek, D. Wnuk- Odpowiedzialność cywilna i karna w spółkach prawa handlowego. Komentarz i przegląd orzecznictwa - Warszawa 1994,.s. 41-48/. Przepis art. 116 par. 1 pkt 1 nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość. W orzecznictwie przyjęto, iż pojęcie to interpretować należy poprzez odwołanie się do treści art. 5 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm., obowiązującego w dacie powstania zaległości/. Jednakże, wobec braku wyraźnego odesłania do tych przepisów, nie można uznać, iż pojęcie to należy interpretować zawsze identycznie jak w przepisach prawa upadłościowego, zwłaszcza że te przepisy nie używają nawet pojęcia czasu właściwego. Ponadto trzeba też wziąć pod uwagę cel postępowania upadłościowego i cel ochronny /dla Skarbu Państwa jako wierzyciela/ art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej. Nie można a priori przyjąć, że każde złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości po upływie dwóch tygodni od dnia zaprzestania długów czy momentu, gdy wartość długów przekroczyła wartość majątku oznacza bezskuteczność tego wniosku i niemożność zaspokojenia wierzycieli. Przepisy prawa upadłościowego nie przewidywały bowiem skutku odrzucenia bądź oddalenia wniosku o upadłość, gdy został on złożony z uchybieniem terminu określonego w art. 5 par. 1 i par. 2 prawa upadłościowego. Dlatego też członek zarządu, który obejmuje swoją funkcję w momencie, gdy upłynął już termin wskazany w powołanym wyżej przepisie nie może czuć się zwolniony od obowiązku zgłoszenia takiego wniosku, jeżeli stwierdza, że zachodzą warunki do jego złożenia /por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2005 r., FSK 1663/04 - Lex nr 171368/. Ocena, czy przeprowadzenie tego postępowania jest możliwe, należy zaś do sądu upadłościowego. Przyjęcie, że członek zarządu powołany do jego składu po upływie 2 tygodni od zaprzestania spłaty długów czy osiągnięcia takiego ich poziomu, iż majątek nie pozwala na ich pokrycie, jest zwolniony od obowiązku składania wniosku o ogłoszenie upadłości, a tym samym wykazuje, że nie złożył go bez swej winy, pozwalałoby na unikanie odpowiedzialności członków zarządu i niweczyło funkcję kontrolną i ochronną art. 116 par. 1 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej. Dla takiego członka czas właściwy oznaczać będzie zatem czas niezbędny do oceny sytuacji osoby prawnej pod kątem możliwości spłaty długów. Dopiero oddalenie wniosku o upadłość z uwagi na brak środków na przeprowadzenie tego postępowania wymagałoby dalszej oceny, czy środki te istniały w dacie objęcia przez tę osobę funkcji członka zarządu. Jeżeli nie, to niewątpliwie nie ponosiłaby ona winy za niezłożenie wniosku w terminie pozwalającym na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. W tym przypadku skarżący, mimo posiadania wiedzy o stanie finansowym Stowarzyszenia najpóźniej w styczniu 2003 r. /wtedy wskazał tę okoliczność w rezygnacji/, wniosku tego przez cały okres pełnienia funkcji członka zarządu nie złożył. Niezłożenie takiego wniosku w momencie, gdy dzięki jego staraniom Stowarzyszenie posiadało pewne środki, przesądza o jego zawinieniu w zaniechaniu złożenia wniosku o upadłość Klubu. Wspomnieć w tym miejscu należy, że z zebranych dowodów nie wynika, że uregulowania statutu nie pozwalały skarżącemu na złożenie takiego wniosku, jak i też nie wynika, aby nie miał on dostępu do dokumentów dotyczących sytuacji majątkowej i wysokości zadłużenia Stowarzyszenie. Zasadnie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że nie wykazał on przesłanki zwalniającej go z odpowiedzialności za zobowiązania osoby prawnej.

Podnieść także należy, iż wśród okoliczności egzoneracyjnych art. 116 par. 1 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej nie wymieniono braku winy w doprowadzeniu do powstania zaległości. Przesłankami, od których przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Okolicznościami, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia osoby prawnej, z którego egzekucja może być prowadzona. Podnoszona zatem przez stronę okoliczność, że do zadłużenia doszło poprzez uniemożliwienie spłaty bieżących zobowiązań w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie jest prawnie relewantna. Ponadto przepis art. 62 Ordynacji podatkowej reguluje kwestię kolejności zaliczania wpłat na poczet zobowiązań podatnika i nie pozostawia organowi prawa wyboru co do kolejności zaliczenia. Zważyć też należy, że wierzyciel ma obowiązek podjąć czynności egzekucyjne, gdy dłużnik uchyla się od wykonania obowiązku /art. 6 par. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym - Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./. Nie można więc organowi zarzucić, iż przyczynił się do powstania zaległości.

Zarzut naruszenia prawa materialnego uznać należy zatem również za niezasadny. Niezasadny jest więc też zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 116 par. 1 i par. 2 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej. Skoro nie doszło do naruszenia prawa materialnego, to i brak było podstaw do uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonej decyzji na podstawie tego przepisu.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.