Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 649/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 lipca 2021 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] marca 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. z dnia 16 października 2020 r., nr [...], określającą J. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2015 w kwocie 677.728,00 zł, obliczonego według zasad przewidzianych w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. określił J. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2015r. na kwotę 677.728,00 zł - tj. wyższą o 99.693,00 zł od wykazanej w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ PIT-36L w kwocie 578.035,00 zł. Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji były ustalenia postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem Nr [...] z dnia 26 marca grudnia 2019 r., poprzedzonego przeprowadzoną kontrolą podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2015. Powołując art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.), na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził, iż ww., prowadząc działalność gospodarczą pod firmą P.T.H.U. N.-T. nie dokonała prawidłowego rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2015. Analizując dokumenty źródłowe w zakresie wielkości wykazanych przez podatniczkę przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, stwierdzono rozbieżności pomiędzy danymi zapisanymi w księgach rachunkowych, a danymi wykazanymi w zeznaniu podatkowych, polegające na zaniżeniu wykazanych przychodów, jak i kosztów ich uzyskania w zeznaniu PIT-36L, przy czym wartość wynikającego z ksiąg dochodu i dochodu wykazanego w zeznaniu podatkowych była taka sama i wynosiła 3.065.778,77 zł. Strona wyjaśniła, iż rozbieżności te spowodowane są błędnym przeniesieniem wartości, wynikających z ksiąg do zeznania podatkowego, co jednak nie skutkowało zmianą wartości wykazanego dochodu. Skonfrontowanie zapisów księgowych z dokumentami źródłowymi omówionymi na str. 6-8 uzasadnienia decyzji organu I instancji, tj. fakturami wystawionymi przez P.T.H.U. N.-T. na rzecz kontrahentów wykazało, że prawidłowa wartość osiągniętych w 2015 r. przez podatniczkę przychodów, to wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych w kwocie 28.263.746,57 zł i w tym zakresie nieprawidłowości nie stwierdzono.

W przedmiocie kosztów uzyskania przychodów, które według zapisów w dokumentacji księgowej wynoszą 25.197.967,79 zł stwierdzono jednak na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ich zawyżenie o kwotę 524.700,00 zł.

Podstawą faktyczną wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przedmiotowej kwoty było wykazanie w prowadzonym postępowaniu, że faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Budowlane B. Spółkę z o.o. na rzecz P.T.H.U. N.-T. nie potwierdzały faktycznie zaistniałych transakcji gospodarczych.

Jednocześnie na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 1325, dalej: "o.p.") stwierdzona została nierzetelność ksiąg P.T.H.U. N.-T. w zakresie wykazanych kosztów uzyskania przychodu, odnosząca się do faktur VAT, wystawionych przez PB B. Spółkę z o.o., bowiem zapisy w prowadzonych księgach dokonane na podstawie tych dowodów księgowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego - protokół badania ksiąg z dnia 30 czerwca 2020 r. NUS w N. T. w oparciu o uregulowania zawarte art. 23 § 2 o.p. odstąpił od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W złożonym odwołaniu z dnia 29 października 2020 r. od decyzji organu I instancji, podatniczka nie zgodziła się z zapadłym rozstrzygnięciem, wskazując, iż postępowanie podatkowe nie wykazało, że zaksięgowane w ewidencji księgowej P.T.H.U. N.-T. faktury otrzymane od P.B. B. Spółki z o.o. są nierzetelne tj., że nie potwierdzają wykonania opisanych w nich usług. Sformułowane zarzuty odnoszą się do naruszenia przez organ podatkowy zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów proceduralnych. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, że podatniczka nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług budowlanych z 2015 r. w łącznej kwocie netto 574.200,00 zł, na podstawie faktur wystawionych przez B. Spółkę z o.o. ze względu

na to, że (w ocenie organu podatkowego) faktury te nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług;

naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1, z art. 191 o.p. ze względu na to, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest niekompletny i nie może stanowić podstawy do uznania, że na jego podstawie stan faktyczny niniejszej sprawy został wyjaśniony w sposób niebudzący wątpliwości;

naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 188 w związku z art. 121 i art. 122 o.p., polegające na odmowie uwzględnienia przez organ wniosków dowodowych złożonych przez podatniczkę w toku postępowania podatkowego.

W świetle powyższych zarzutów, podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 30 marca 2021r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności odniesiono się do kwestii przedawnienia. W tym zakresie podano, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. (z dniem zaistnienia zdarzenia). Zgodnie z treścią art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W analizowanym przypadku termin płatności przedmiotowego podatku upływał w dniu 30 kwietnia 2016 r. - stosownie do uregulowań art. 45 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. Zatem pierwotny termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, upływa z dniem 31 grudnia 2021 r. Decyzja organu I instancji wydana w dniu 16 października 2020 r., doręczona została stronie w dniu 17 października 2020 r., natomiast odwołanie od decyzji wniesiono w dniu 30 października 2020 r. W tych okolicznościach uzasadnione jest obecnie prowadzenie postępowania odwoławczego przez DIAS w K., gdyż nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., co oznacza, że nie upłynął termin, w którym organy podatkowe są uprawnione do orzekania w przedmiotowej sprawie w drodze decyzji, nadto odwołanie wniesiono w ustawowym terminie.

Następnie organ odwoławczy poddał ocenie przebieg postępowania (kontroli podatkowej i postępowania) prowadzonego przez organ I instancji i uznał, że było ono prowadzone zgodnie z przepisami określonymi w Dziale VI - Kontrola Podatkowa oraz w Dziale IV - Postępowanie Podatkowe, ustawy Ordynacja podatkowa z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 122 - 191 o.p. Strona uczestniczyła w sprawie w każdym stadium postępowania, miała zagwarantowane prawo do zaprezentowania własnego stanowiska, uzupełniania dowodów, składania wniosków, w tym o przedłużenie terminów do przedłożenia dowodów, wniosków o przeprowadzenie dowodów, z czego korzystała o czym świadczą pisma strony z dnia 10 czerwca 2019 r., z dnia 2 września 2019 r, z dnia 15 października 2019 r., z dnia 22 października 2019 r., z dnia 28 listopada 2019 r., z dnia 9 grudnia 2019 r., z dnia 20 grudnia 2019 r., z dnia 4 lipca 2020 r., z dnia 9 września 2020 r., w tym wypowiedzenia się co do przedmiotu sprawy w trybie art. 200 § 1 o.p. Uzupełniając dowody z dokumentów źródłowych przeprowadzono dowody ze źródeł osobowych - przesłuchano wielu świadków, w tym świadków wskazanych przez stronę. W sytuacji, kiedy przesłuchanie okazało się niemożliwe zwracano się do świadków złożenie pisemnych wyjaśnień. Organ informował Stronę o podejmowanych czynnościach - o terminach przesłuchań świadków i udzielał wyjaśnień w sprawie. Nadto, DIAS zwrócił uwagę, że organ I instancji prowadził samodzielnie postępowanie dowodowe uzyskując dowody/dokumenty z różnych źródeł, które mogły przyczynić się do rozwiązania konkretnej kwestii, prowadzono korespondencję z innymi organami podatkowymi: Naczelnikiem Urzędu Skarbowego K. z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C., z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w T., z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w L., z Sądem Rejonowym dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie, z Sądem Rejonowym w Nowym Targu, z Komendą Powiatową Policji i Prokuraturą Rejonową w Nowym Targu, z kontrahentami Strony tj. A. Spółką z o., K. Spółką z o.o., z P. M. K., z P. B. L., FUH K. F. K., J. J. K., P. I. G. J., P. J. T. P., FHU T. , wykonano czynności sprawdzające w podmiocie T. , również w ramach pomocy prawnej, uzyskując w ten sposób część dowodów przydatnych do rozstrzygnięcia sprawy. Stosownymi postanowieniami włączano do akt konkretne dowody - postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. Nr [...] z dnia 6 lutego 2020 r., Nr [...] z dnia 18 lutego 2020 r. Ponadto wnioski dowodowe zgłaszane przez Stronę (z dnia 22 października 2019 r., dnia 28 listopada 2019 r., z dnia 1 czerwca 2020 r., z dnia 1 lipca 2020 r., czy z dnia 7 lipca 2020 r.) były rzetelnie analizowane i rozpatrywane, część z nich została uwzględniona, a te które nie zasługiwały na uwzględnienie, zostały odrzucone z wyjaśnieniem przyczyn stanowiska organu - postanowienia z dnia 30 czerwca 2019 r., z dnia 6 sierpnia 2020r. W wydanym rozstrzygnięciu jasno sprecyzowano w jaki sposób i jakie materiały zgromadzone w innych postępowaniach, stały się dowodami w niniejszym postępowaniu - ocenionymi następnie wraz z pozostałym materiałem dowodowym. Tak więc czynności podejmowane przez organ podatkowy zapewniały ochronę interesów strony, jak też gwarancje prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Następnie na str. 7 i 8 umawianej decyzji organu II instancji, DIAS wskazał szczegółowo na materiał dowodowy, zebrany w sprawie i na jego podstawie ustalił, że J. B. w 2015 r. prowadziła działalność gospodarczą w firmie P.T.H.U. N.-T. z siedzibą w R. . Przedmiotem działalności była realizacja projektów budowlanych obejmujących przedsięwzięcia finansowe, techniczne, rzeczowe w celu przygotowania nieruchomości do budowy budynków i ich odsprzedaży. W 2015 r. P.T.H.U. N.-T. J. B. osiągała przychody od różnych kontrahentów, w tym od K. Spółki z o.o. z siedzibą w S. i A. Spółki z o.o. z siedzibą w C.. P.T.H.U. N.-T. J. B. zatrudniała w 2015 r. średnio 9 pracowników. W prowadzeniu działalności gospodarczej N.-T. aktywnie uczestniczył A. B. (mąż J. B.), brał udział w wykonywaniu robót budowlanych, uzgadnianiu i organizacji prac, niejednokrotnie występował jako jej pełnomocnik w zawieranych umowach gospodarczych.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że na podstawie umowy Nr [...] z dnia 24 czerwca 2015 r. zawartej z K. Spółką z o.o. P.T.H.U. N.-T. J. B. wykonywała prace związane z realizacją inwestycji pod nazwą budowa pawilonu handlowego I. wraz z galerią handlową w R. przy ul. [...].

Z kolei na podstawie umowy z dnia 30 lipca 2015 r. zawartej z A. Spółką z o.o. P.T.H.U. N.-T. J. B. wykonywała prace związane z realizacją inwestycji budynku handlowego A. w C. [...].

Wykonując usługi budowlane na rzecz wymienionych inwestorów, J. B. korzystała również z pomocy innych firm, które jako jej podwykonawcy wykonywali poszczególne prace na przedmiotowych budowach, bowiem zawarte umowy przewidywały zaangażowanie przez P.T.H.U. N.-T. J. B. podwykonawców po uprzednim spełnieniu warunków określonych w umowach w tym uzyskaniu zgody Inwestora i przedstawieniu listy podwykonawców. Analiza zapisów w urządzeniach księgowych podmiotu P.T.H.U. N.-T. wykazała, iż jednym z podwykonawców miała być B. Spółka z o.o. z siedzibą w K., ul. [...] - w księgach ujęto 13 faktur wystawionych przez ten podmiot na ogólną kwotę netto 524.700,00 zł. Na str. 11 i 12 omawianej decyzji organu II instancji przedstawiono szczegółowo zestawienie przedmiotowych faktur. Na podstawie powyższego, organ odwoławczy ustalił, że wartości wynikające z ww. faktur wskazują, iż podmiot ten był jednym z istotnych podwykonawców J. B. w porównaniu do innych firm świadczących usługi na rzecz N. T.. Z opisu przedmiotu transakcji wynikającego z dowodów księgowych (faktur wystawionych w okresie od czerwca do września 2015 r.) przez B. Spółkę z o.o., wynika, że podmiot ten wykonywał takie usługi jak:

- na budowie w R. : wymiana gruntu I., prace rozbiórkowe, prace koparki, wywóz ziemi i odpadów, zrywka dla montażu belek, usługa transportowa.

- na budowie w C. prace ziemne związane z budową pawilonu A. Zatem przedmiot wykonywanych usług opisany jest bardzo ogólnie. Nadto, z zapisu danych zawartych w fakturach wynika, że widniejące w nich należności uregulowane zostać miały w formie gotówkowej, z wyjątkiem jednej faktury nr [...] z dnia 4 września 2015 r., która zapłacona została przelewem. Na podstawie wydruku z rachunku bankowego N.-T. J. B. ustalono również, iż na rachunek bankowy podany w przedmiotowej fakturze o nr [...] w Alior Bank przelana została w dniu 4 września 2015 r. kwota 50.922,00 zł odpowiadająca wartości brutto z faktury. Jednakże podany rachunek bankowy nie należał do B. Spółki z o.o., jego właścicielką była córka W. C. - Prezesa B. Spółki z o.o. Zauważono, że wszystkie wystawione przez B. Spółkę z o.o. faktury wypełnione zostały pismem ręcznym, (trzema różnymi charakterami pisma) w każdej z nich w polu wystawcy widnieje pieczątka Prezesa Zarządu B. Spółki z o.o. W. C. z podpisem oraz numerem telefonu. Kolejno na fakturach o nr [...] z dnia 7 sierpnia 2015 r., nr [...] z dnia 14 sierpnia 2015 r., nr [...] z dnia 21 sierpnia 2015 r., nr [...] z dnia 28 sierpnia 2015 r., nr [...] z dnia 4 września 2014 r. dodatkowo w polu podpis wystawcy faktury umieszczona została pieczątka z pełną nazwą firmy Przedsiębiorstwo Budowlane B. Spółka z o.o. Jednakże brak było ciągłości w numeracji wystawionych faktur. Z deklaracji VAT (korekt) złożonych przez B. Spółkę z o.o. wynika, że N. T. J. B. była jedynym kontrahentem tej Spółki, na co wskazuje suma kwot deklarowanych podstaw opodatkowania, jednakże podważa powyższe zaburzenie numeracji faktur, bowiem w miesiącu czerwcu numeracja rozpoczyna się od nr 7, brak faktur o numerach 1-6, w lipcu brak faktury o nr 3, w sierpniu numeracja rozpoczyna się od numeru 14, a we wrześniu od numeru 18.

Odnośnie podmiotu B. Spółka z o.o. ustalono, że B. Spółka z o.o. jest spółką prawa handlowego, wpisaną do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców w 2006 r. pod numerem [...], z siedzibą w K. przy ul. [...]. Pierwotnie funkcje członków Zarządu pełnili: S. H. - prezes Zarządu oraz A. C. - wiceprezes Zarządu od dnia 4 marca 2008 r. W. C. - prezes Zarządu, S. H. – wiceprezes Zarządu do dnia 3 października 2011 r. (rezygnacja z funkcji, sprzedaż udziałów). W 2015 r. prezesem zarządu Spółki był W. C., którym pozostaje nadal. Na skutek czynności podjętych w 2018 r. przez NUS K. w postępowaniu egzekucyjnym oraz w ramach czynności sprawdzających ustalono, że pod adresem siedziby Spółki K. ul. [...]. Jednostka nie prowadziła działalności gospodarczej - nie wynajmowała przedmiotowego lokalu już od grudnia 2010 r. - wypowiedzenie umowy najmu (informacje pozyskane od administratora budynku S. K. Spółki z o.o.). Do protokołu o stanie majątkowym - prezes zarządu Spółki W. C. podał, iż od wielu już lat Sp. B. nie prowadzi działalności, nie zatrudnia pracowników i nie posiada żadnego majątku. Brak majątku potwierdzają informacje uzyskane z Rejestru Ksiąg Wieczystych oraz z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Wskazywana przez W. C. zmiana miejsca siedziby i prowadzenia działalności kilka lat temu na adres K. ul. [...] nie została potwierdzona - brak zgłoszenia jakichkolwiek zmian w KRS. Zajęcie rachunku bankowego Spółki w PKO BP S.A. okazało się nieskuteczne, bowiem Spółka nie posiadała otwartego rachunku. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone ze względu na bezskuteczność egzekucji - nie wykazano żadnego majątku Spółki. W dniu 11 kwietnia 2019 r. W. C. złożył (do protokołu dot. działalności B. Spółki z o.o.) oświadczenie, że od 2014 r. nie prowadzi działalności gospodarczej (dokładnej daty nie pamięta), nie prowadził żadnych budów, w 2015 r. nie -wystawiał żadnych faktur. Za 2015 r. Spółka nie złożyła, w urzędzie skarbowym zeznania podatkowego CIT-8 ani sprawozdań finansowych, nie złożyła deklaracji PIT-4R (dot. zatrudnienia pracowników), w złożonych deklaracjach w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-7) za okres od czerwca do września 2015 r. wykazała wartości zerowe, co wskazuje, że jednostka nie osiągała obrotu/przychodu nie dokonywała zakupów/nie ponosiła kosztów. Organ podatkowy nie uzyskał również żadnych informacji na temat posiadania, czy też wynajmowania przez jednostkę sprzętu typu koparki, koparko-ładowarki wywrotki lub innego sprzętu, mogącego służyć do wykonywania prac ziemnych na budowach, czy też angażowania firm zewnętrznych do zafakturowanych prac. Z dniem 15 grudnia 2015r. NUS K.-P. w oparciu o przepis art. 96 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, wykreślił z urzędu B. Spółkę z o.o. z rejestru podatników VAT. W Krajowym Rejestrze Sądowym brak jest również informacji dotyczących zgłoszenia przez Zarząd likwidacji Spółki - informacje uzyskane z Sądu Rejonowego dla K. Śródmieścia w Krakowie XI Wydział Gospodarczy KRS - pismo z dnia 20 stycznia 2020 r. sygn. KRS XI.INF.S-78/20. Sąd podaje również, że Spółka od dokonania rejestracji nie składała wymaganych prawem sprawozdań finansowych. Już w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej wobec J. B. i wymianie informacji pomiędzy urzędami (w N. T. i K.-P. - pismo z dnia 17 grudnia 2018 r.) do NUS K.-P. wpłynęły w dniu 14 września 2018 r. korekty deklaracji VAT-7 B. Spółki z o.o. za miesiące od czerwca do września 2015 r. Znamiennym jest, iż w korektach tych wykazano wartości pokrywające się z wartościami wykazanymi w fakturach wystawionych przez B. Spółkę z o.o. tylko na rzecz N.-T. J. B.. Kolejno w dniu 28 listopada 2018 r. wpłynęło do US K.-P. pismo W. C. z dnia 26 listopada 2018 r., do którego załączone zostały kserokopie przedmiotowych korekt deklaracji VAT-7, 13 szt. faktur wystawionych na rzecz firmy J. B. oraz 5 szt. oświadczeń B. Spółki z o.o. w tym jedno bez daty i miejsca wystawienia, inne datowane na dzień 2 czerwca 2015 r., na dzień 7 sierpnia 2015 r., na dzień 9 września 2015 r., (2 szt), których treść została przytoczona na str. 10-11 uzasadnienia decyzji organu I instancji oraz kopie zlecenia z dnia 3 sierpnia 2015 r. iż dnia 10 września 2015 r. Treść złożonych oświadczeń i zleceń sugerować ma, że B. Spółka z o.o. w okresie od czerwca do września 2015 r. wykonywała prace ziemne i inne prace na budowach I. w R. oraz na budowie A. w C. a także, że otrzymała zapłatę za te usługi. Wezwany na przedmiotową okoliczność W. C. Prezes Zarządu B. Spółki z o.o. w dniu 12 grudnia 2018 r. złożył następujące wyjaśnienia: Dokumentacja Spółki za 2015 r. przechowywana była pod adresem, K. ul. [...]. Lokal ten wynajmowany był przez B. Spółkę z o.o. od jakiejś warszawskiej firmy, której nazwy nie pamiętał. Nie posiadał dokumentów związanych z najmem (umowy, dowodów opłaty czynszu). Cała przechowywana tam dokumentacja zaginęła, kiedy wyburzano ten budynek, określił, iż było to w 2014 r. lub w 2015 r. Był kilka razy odebrać dokumentację, ale zamek do lokalu został wymieniony. Obsługą prawną firmy zajmowała się adwokat E. S., lecz nie podał jej adresu ani biura. Nie podejmował żadnych kroków w celu odzyskania dokumentacji Spółki – oświadczył, że był chory, po kilku operacjach. Podał także, iż nie pamięta skąd miał dokumenty, które przedłożył za pismem z dnia 26 listopada 2018 r. i nie wiedział, dlaczego złożył korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od czerwca do września 2015 r., jak to określił musi się zastanowić. Potwierdził, iż B. Spółka z o.o. nie posiada żadnego majątku, wyjaśnił, iż z tego powodu Spółka nie uregulowała podatku wynikającego ze złożonych korekt deklaracji VAT. W konsekwencji NUS K.-P. wydał w dniu 7 maja 2019 r. decyzję Nr [...] r., którą przeniesiono odpowiedzialność za zaległości w zakresie podatku VAT B. Spółki z o.o. na W. C.. Zauważono, że mimo złożonych korekt deklaracji VAT-7 za miesiące czerwiec-wrzesień 2015 r. Spółka nadal nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty CIT-8 za 2015 r. i sprawozdania finansowego ze swojej działalności, nie złożyła też deklaracji PIT-4R. W celu wyjaśnienia ujawnionych w sprawie problemów związanych z podmiotem B. Spółka z o.o. w dniu 17 czerwca 2019 r. przesłuchano w charakterze Świadka W. C., którego obszerne zeznania przytoczone zostały na str. 23-27 uzasadnienia decyzji organu I instancji. Do akt postępowania włączono również dowód w postaci przesłuchania W. C. w charakterze świadka przeprowadzonego w Komisariacie Policji w Zabierzowie w dniu 5 lutego 2020 r. Zeznania, te skonfrontowano z przedstawionymi wyżej ustaleniami oraz z innymi okolicznościami, jakie ujawniły się w sprawie na tle konfliktu W. C. z A. B..

W ocenie organu odwoławczego, zeznania złożone przez W. C. są nieco chaotyczne i odbywały się w specyficznej nerwowej atmosferze, wywołanej obecnością w przesłuchaniu w urzędzie skarbowym pełnomocnika J. B. tj. A. B., który również zadawał pytania Świadkowi. W. C. potwierdził, iż był prezesem Zarządu B. Spółki z o.o., która zajmowała się ogólnie usługami budowlanymi, jednakże od kilku już lat Spółka nie prowadzi działalności, oświadczył, iż był zgłaszany do Sądu wniosek o jej wykreślenie z rejestru, ale do tej pory nie doszło do skutecznego wykreślenia tego podmiotu. Kategorycznie zaprzeczył, by Spółka wykonywała jakieś usługi w 2015 r., nie brała udziału w budowach pawilonu handlowego I. w R. , czy pawilonu A. w C. - jak oświadczył nawet nie wie, gdzie to jest. Wyjaśnił, że nie zna firmy N.-T., aczkolwiek poznał kilka lat temu J. B.. Po okazaniu świadkowi faktur wystawionych w 2015 r. przez B. Spółkę z o.o na rzecz N.-T. J. B. stwierdził, że faktur tych nie wystawiał, chociaż jego podpis na nich widnieje. Nigdy też nie otrzymał wynagrodzenia za jakieś prace od J. B.. Odnośnie korekt deklaracji VAT i oświadczeń złożonych w US K.- P. w dniach 14 września 2018 r. oraz 26 listopada 2018 r. przedstawił, że nigdy nie pracował na budowach w R. czy w C., podkreślił, że faktur tych nie wystawił, początkiem września 2018 r. przyjechał do jego domu A. B. jak to określił z awanturą, pokazywał zdjęcia koparek, których nigdy B. Spółka z o.o. nie posiadała. A. B. podbił wtedy jego pieczątkami (Bolechowianki Spółki z o.o.) jakieś dokumenty i czyste kartki. Świadek oświadczył, iż żadnych dokumentów nie sporządzał - złożone w urzędzie skarbowym we wrześniu 2018 r.

i w listopadzie 2018 r. korekty deklaracji VAT-7 B. Spółki z o.o. za 2015r., oświadczenia z datą z 2015 r. i zlecenia robót również nie były przez niego sporządzone chociaż podpisał je. Stwierdził, że dokumenty te złożył w urzędzie skarbowym albo A. B. albo J. B.. Zapewnił, że dokumenty te nie potwierdzają prawdy. Wskazał, że w trakcie awantury w jego domu z A. B. przestraszył się jego zachowania i podpisał jakieś kartki, jak to określił z nerwów mu to podpisał, nie wiedział, co go opętało. Następnie dodał, że obawiał się A. B.. Z dalszych relacji W. C. wynikało, że znał C. B. z lat wcześniejszych, ale nie pracował z jego firmą. Firma B. nie była podwykonawcą B., a w latach 2012-2103 (ale nie pamięta dokładnie) C. B. przejął po min budowę prowadzoną przez K. i nie ma już z nim kontaktu. Kolejno wyjaśnił, że w 2015 r. spotkał się z J. B. i podpisał jakąś fakturę, do której przez pomyłkę podał nr konta bankowego swojej córki. W trakcie zadawania pytań Świadkowi przez A. B. w US w N. T., doszło do ostrej wymiany zdań pomiędzy Świadkiem a A. B. w związku z pytaniami o spotkania na stacji benzynowej w Opatkowicach i okolicznościami wystawiania faktur, kiedy to W. C. zarzucił A. B., że brał lewe faktury, skutkiem czego było złożenie przez A. B. zawiadomienia do Prokuratury w sprawie składania przez W. C. gróźb karalnych. Kolejno w dniu 9 stycznia 2020 r. do US w N. T. wpłynęło pismo Sądu Rejonowego w Nowym Targu, do którego załączony został dokument "Przeprosiny", w którym W. C. przepraszał A. B. za użyte po jego adresem słowa, dodając, że nadal podtrzymuje złożone zeznania w US. Nadto, organ podatkowy został poinformowany przez Prokuraturę Rejonową w N. T. (sygn. [...] o prowadzeniu śledztwa w sprawie złożonych przez W. C. zeznań tj. o zeznanie nieprawdy, iż W. C. nie znał J. B. i A. B.. Przedmiotowe śledztwo nie zostało zakończone. W trakcie przesłuchania przeprowadzonego w Komisariacie Policji w Zabierzowie w dniu 5 lutego 2020 r. W. C. złożył bardzo podobne zeznania jak te w US w N. T., z tym że zaprzeczył, iż na fakturach wystawionych przez B. Spółkę z o.o. dla N. T. J. B. jest jego podpis. Jednocześnie skonfrontowano zeznania W. C. z oświadczeniem złożonym w dniu 11 kwietnia 2019 r. w US K.-P. w trakcie postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu Spółki za zobowiązania B. Spółki z o.o., o którym była już mowa wyżej: W. C. złożył (do protokołu dot. działalności B. Spółki z o.o.) oświadczenie, że od 2014 r. nie prowadzi działalności gospodarczej (dokładnej daty nie pamięta), nie prowadził żadnych budów, w 2015 r. nie wystawiał żadnych faktur. Nadmienił również, że zamierza złożyć doniesienie do Prokuratury w sprawie oszustwa, wykorzystania jego osoby.

W świetle powyższych ustaleń, organ II instancji podał, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane, gdyż w 2015 r. B. Spółka z o.o. nie działała aktywnie. Potwierdzają to powyższe złożone pierwotnie deklaracje podatkowe B. Spółki z o.o. za ten okres, bowiem zawierają wartości zerowe (VAT-7), nadto brak jest zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego, brak informacji o zatrudnianiu pracowników, ustalony brak majątku spółki, oraz składane w KRS wnioski o wykreślenie tego podmiotu. Jednocześnie przedstawione wyżej niejasne okoliczności złożenia korekt deklaracji VAT-7 za miesiące czerwiec-wrzesień 2015 r., w których wykazano tylko wartości wynikające ze spornych faktur mimo, iż z ich numeracji nie wynika ciągłość, nie mogą skutecznie podważyć wielokrotnie składanych w różnych datach i sytuacjach zapewnień W. C., że B. Spółka z o.o. w 2015 r. działalności już nie prowadziła. Mimo niejasnych wyjaśnień W. C. związanych z zaginięciem dokumentacji Spółki, zauważono, biorąc pod uwagę chronologię zdarzeń, że nie ma żadnego śladu, aby za rok podatkowy 2015 r. B. Spółka z o.o. składała w urzędzie skarbowym deklaracje wskazujące, iż pracowników zatrudnia, brak było również wpłat podatku dochodowego od ewentualnie wypłaconych wynagrodzeń.

Zdaniem DIAS, z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że W. C. i A. oraz J. B. się znali, że łączyły ich jakieś relacje, lecz nie można z nich wywieść, że B. Spółka z o.o. w 2015 r. prowadziła działalność gospodarczą i wykonała jakieś prace na budowach realizowanych przez N. T. jak również tego, że na budowach tych pracował C. B..

Następnie organ II instancji podał, że na okoliczność sytuacji B. Spółki z o.o. przesłuchano również Świadka S. H., byłego prezesa Spółki, a prywatnie zięcia W. C.. Jednakże zeznania tego Świadka nie przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy, gdyż Świadek załączając umowę zbycia udziałów z dnia 3 października 2011 r. potwierdzoną notarialnie Rep. A Nr [...] oraz pismo o rezygnacji z funkcji w składzie Zarządu B. Spółki z o.o, z 2011 r. (data dzienna nieczytelna) stwierdził, że od 2011 r. nie posiada informacji na temat działalności tej Spółki. Wie, że nadal figuruje w KRS, jako jej wiceprezes mimo, że dwukrotnie składał w Sądzie dokumenty o zmianę danych. Jak wynika z Postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa Śródmieścia z dnia 10 grudnia 2014 r. o przymuszenie do dopełnienia warunków formalnych wniosku - złożone dokumenty były niekompletne. Świadek zeznał, iż nic nie wie na temat prowadzonych przez N. T. inwestycji w R. czy w C.. Nie znał C. B.. Nie pamiętał, czy zawoził W. C. na stację paliw w Opatkowicach. Nie wiedział, do kiedy faktycznie funkcjonowała B.. Nie znał konta bankowego swojej małżonki i nic nie wiedział na temat jakiegoś przelewu na jej konto z 2015 r.

W sprawie pozyskano również informacje na temat rzekomego podwykonawcy B. Spółki z o.o. C. B., tj. Postanowienie Sądu Rejonowego, Wydział V Sąd Gospodarczy w Nowym Sączu z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt V Gzd 1/14, którym wobec C. B. orzeczono zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na okres 6 lat, w tym www. pozbawiono prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółce jawnej, fundacji lub stowarzyszeniu. Podjęto również starania w celu ustalenia aktualnego miejsca pobytu C. B. (w K. oraz w miejscowości D.) by dokonać jego przesłuchania w charakterze świadka, o co wnioskowała także Strona. Pismem z dnia 4 lutego 2020 r. C. B. został wezwany na przesłuchanie. W dniu 17 lutego 2020 r. C. B. telefonicznie poinformował organ, iż nie może stawić się wyznaczonym terminie (dnia 25 lutego 2020 r.), podał również, że jedynym dogodnym dla niego terminem może być październik/listopad 2020 r. Wystosowano zatem do C. B. prośbę o udzielenie pisemnych wyjaśnień oraz o przesłanie posiadanych (ewentualnie) dokumentów - pismo z dnia 2 marca 2020 r., w którym zawarto pytania/zagadnienia na temat kwestii, jakie wyłoniły się w niniejszej sprawie związanych realizacją budowy I. w R. Z. oraz A. w C.. Jednakże C. B., mimo odebrania przedmiotowego pisma organu nie nawiązał już żadnego kontaktu z organem podatkowym. Postawa C. B. podobnie, jak A. B. wskazuje, że nie mieli oni zamiaru składać wyjaśnień w niniejszej sprawie, mimo deklarowanej pierwotnie chęci współpracy.

Powyższe ustalenia oraz przedstawione okoliczności, podważają twierdzenia strony o udziale B. Spółki z o.o. oraz firmy C. B., jako podwykonawcy tej Spółki w realizacji Inwestycji w R. oraz w C..

Z kolei z analizy treści umów zawartych z Inwestorami realizowanych przez N.-T. J. B. obiektów budowlanych oraz materiałów pozyskanych od tych inwestorów wynika:

I. Inwestorem obiektu: budowa pawilonu handlowego I. T. 1200 wraz z galerią handlową w R. [...] przy ul. [...] była [...] Spółka z o.o. z siedzibą w S. , [...]. Na podstawie umowy Nr [...] z dnia 24 czerwca 2015 r. P.T.H.U. N.-T. J. B. jako Wykonawca podjęła się realizacji na zlecenie Inwestora - [...] Spółki z o.o. - w systemie generalnego wykonawstwa robót budowlano-montażowych w pełnym zakresie zmierzających do kompleksowej realizacji Inwestycji - pawilonu handlowego I. T. 1200 - na Nieruchomości zgodnie z Dokumentacją Projektową oraz pozostałą dokumentacją dostarczoną przez Inwestora (§ 3 i § 4 umowy). Postanowienia zawartej umowy szczegółowo regulowały wzajemne relacje pomiędzy stronami umowy. W umowie tej wymieniono również z imienia i nazwiska osoby zajmujące się odpowiednimi zagadnieniami, odpowiedzialne za poszczególne zakresy realizowanej inwestycji. I tak przedstawicielem Wykonawcy powołanym do reprezentowania Wykonawcy został A. B. (prywatnie mąż J. B.), Kierownikiem Budowy J. S. (wyznaczony przez Wykonawcę), kierującym całym procesem inwestycyjnym został P. G., który powołany został przez Inwestora. W § 22 umowy przewidziano, że Wykonawca może zlecić wykonanie robót Podwykonawcy po uprzednim uzyskaniu zgody Inwestora pod wymienionymi w paragrafie tym warunkami, w tym między innymi: że wartość robót zleconych Podwykonawcom nie przekroczy 90% wynagrodzenia Wykonawcy; przedstawienia projektu umowy z Podwykonawcą w celu jej zaakceptowania; przedstawienia kwalifikacji zawodowych Podwykonawcy itd. Stosownie do postanowień § 7 umowy wszelkie materiały, maszyny i urządzenia oraz inne środki potrzebne do wykonania inwestycji dostarczy Wykonawca (N.-T.).

Z wyjaśnień K. Spółki z o.o. z dnia 17 kwietnia 2019 r. oraz przedstawionych dokumentów wynika, że:

Prace przy budowie pawilonu handlowego I. w R. ruszyły po zawarciu umowy i przekazaniu placu budowy w dniu 25 czerwca 2015 r. - protokół przekazania terenu i placu budowy z dnia 25 czerwca 2015 r., pierwszy wpis w dzienniku budowy Nr [...] został dokonany w dniu 26 czerwca 2015 r. przez J. S..

Dla inwestycji prowadzony był Dziennik Budowy Nr [...] i jego kontynuacja nr [...] oraz Dziennik Rozbiórek nr [...], do których wpisów dokonywali kierownik budowy, kierownicy poszczególnych robot, inspektorzy nadzoru, geodeta, geolog (wymienieni z imienia i nazwiska),

3. Zawarta umowa przewidywała wynagrodzenie ryczałtowe, dokonywano miesięcznych rozliczeń przerobów.

Sprzęt materiały i siłę roboczą zapewniała J. B.. K. Spółka z o.o. nie posiada wiedzy o liczbie pracowników zatrudnionych przez N. T. na budowie, jednocześnie Spółka wie, że nie była tam prowadzona ewidencja pracowników,

Za realizację przepisów prawa pracy i przepisów BHP odpowiedzialna była J. B..

Ze strony Generalnego Wykonawcy (N. T.) ważne decyzje w tym finansowe podejmował A. B., decyzje w zakresie robót J. S. - kierownik budowy, na Radach Budowy działali również T. S., J. D., J. B., A. B., J. B. (wymienieni w protokołach Rady Budowy).

Uzgodnienia w sprawie prowadzonych robót dokonywane były przez Inwestora z A. B.. Kontroli ze strony Inwestora dokonywał Inspektor Nadzoru Inwestorskiego.

Jeden raz w miesiącu odbywały się odbiory częściowe robót, z których sporządzane były protokoły przerobowe. Po zakończeniu prac sporządzony został protokół odbioru końcowego inwestycji w dniu 18 listopada 2015 r.

9. Płatności dokonywano raz w miesiącu na podstawie protokołów przerobowych i wystawionych przez N. T. J. B. faktur VAT.

10. W okresie realizacji umowy J. B. nie zgłaszała K. Spółce z o.o. żadnych podwykonawców.

na posiedzeniu Rady Budowy w dniu 14 lipca 2015 r. przedstawiciel Wykonawcy zapewnił Inwestora, że roboty realizowane będą wyłącznie przez Generalnego Wykonawcę - protokół Nr 1 z dnia 14 lipca 2015 r.; do każdej wystawionej przez P.T.H.U. N.-T. J. B. faktury załączono

protokoły odbioru i zaawansowania robót, zestawienie ilości i wartości robót. Nadto, J. B. składała K. Spółce z o.o. (do poszczególnych faktur) oświadczenie o wykonywaniu robót samodzielnie bez udziału jakichkolwiek osób trzecich.

11. K. Spółce z o.o. nie jest znane Przedsiębiorstwo Budowlane B. Spółka z o.o.

12. B. Spółka z o. o. nie była zgłoszona inwestorowi, jako podwykonawca.

Ponadto z analizy treści umów zawartych z Inwestorami realizowanych przez N.-T. J. B. obiektów budowlanych oraz materiałów pozyskanych od tych inwestorów wynika, że:

II. Inwestorem obiektu: budowa w stanie pod klucz budynku handlowego A. w C. była A. Spółka z o.o. z siedzibą w C., ul. [...]. Na podstawie umowy z dnia 30 lipca 2015 r. P.T.H.U. N.-T. J. B. jako Generalny Wykonawca we własnym imieniu i na własny rachunek podjęła się usunięcia i zutylizowania istniejących obiektów z działek zlokalizowanych w C. [...] i następnie wybudowania na nich pod klucz budynku handlowego A. wraz z instalacjami zewnętrznymi miejscami parkingowymi i drogami przejazdowymi. Zgodnie z zapisem punktu 4.1 umowy Zleceniobiorca ma prawo do udzielania zleceń odpowiednio wykwalifikowanym osobom trzecim, w szczególności podwykonawcom, natomiast Zleceniodawcy przysługuje prawo sprzeciwu wobec zaangażowania osób trzecich w realizację umowy. Jednocześnie Zleceniodawca zabrania zatrudniania przy wykonaniu niniejszej umowy dalszych podwykonawców. W punkcie 4.2. umowy sprecyzowano, że Zleceniobiorca zobowiązuje się przed rozpoczęciem budowy przedstawić Zleceniodawcy listę (zgodnie z wzorem stanowiącym załącznik nr 7) wszystkich osób trzecich zaangażowanych w realizację inwestycji budowlanej. Przedmiotowa lista podwykonawców bezzwłocznie podlegała aktualizacji. Nadto, w terminie 7 dni od daty zawarcia umowy z podwykonawcą Zleceniobiorca zobowiązany jest przekazać Zleceniodawcy kompletną kopię każdej zawartej z osobą trzecią umowy. Dalej wskazano jakie warunki winny spełniać umowy zawierane z podwykonawcami. Z wyjaśnień A. Spółki z o.o. z dnia 15 kwietnia 2019 r. oraz przedstawionych dokumentów wynika:

1. Przekazanie placu budowy według protokołu nastąpiło w dniu 31 lipca 2015 r.

2. Dla inwestycji prowadzony był przez Kierownika Budowy i Inspektora Inspektora Nadzoru Budowlanego Dziennik Budowy Nr [...].

3. Kierownicy budowy i robót wpisani byli w Dzienniku Budowy.

Ilość pracowników na budowie lub pracowników podwykonawców wpisana była w protokole z wizyty Inspektora Nadzoru.

Inspektorami Nadzoru Inwestorskiego z ramienia P. A. byli: T. D., następnie M. R..

W trakcie realizacji inwestycji sporządzane były protokoły częściowe i końcowe potwierdzone przez Inspektora Nadzoru oraz Kierownika Ekspansji lub Kierownika ds. Technicznych.

Płatności dokonywano na podstawie wystawionej faktury VAT po podpisaniu protokołu wraz z niezbędnymi załącznikami - przelewem bankowym.

Za realizację obowiązków wynikających z przepisów prawa pracy i przepisów BHP bezpośrednio odpowiadał Generalny Wykonawca (J. B.) a pośrednio Inwestor Nadzoru w imieniu A.

J. B. składała systematycznie Inwestorowi Oświadczenia jakie prace wykonała jej firma samodzielnie a jakie przy udziale zaangażowanych podwykonawców - oświadczenia z dnia 29 sierpnia 2015 r., z dnia 2 listopada 2015 r, z dnia 15 grudnia 2015 r. (2 szt), z dnia 20 stycznia 2016 r., z dnia 22 lutego 2016 r., z dnia 8 marca 2016 r., z dnia 24 marca 2016 r.

10. A. Spółki z o.o. załączyła również listę podwykonawców N.-T. J. B. z dnia 25 października 2015 r., w której wykazano, jaki zakres prac wykonywał konkretny podwykonawca N.-T. J. B.. Zauważyć wypada, że w wierszu roboty ziemne nie wykazano żadnej firmy - a prace takie według faktur wykonać miała B. Spółka z o.o.,

11. A. Spółka z o.o. załączyła również przekazane Jej umowy zawarte przez N. T. J. B. z podwykonawcami a także zamówienia na usługi czy zakup materiałów: umowa z dnia 12 października 2015 r. z O. Spółką jawną, umowa z dnia 11 stycznia 2016 r. z L. umowa z dnia 30 października 2015 r. z S. S. Spółką z o.o., umowa z dnia 30 października 2015 r. z I.-T. Spółką z o.o., umowa z dnia 25 października 2015 r. z H. Spółką z o.o., umowa z dnia 30 listopada 2015 r. z F. umowa z dnia 7 grudnia 2015 r. z PBUP B. K., brak jakiejkolwiek umowy zawartej z B. Spółką z o.o.

Wyjaśnienia Inwestorów K. Spółki z o.o. oraz A. Spółki z o.o., organ II instancji uznał za wiarygodne, bowiem zawierają rzeczowe, konkretne, informacje poparte dokumentami (protokoły, oświadczenia, faktury, umowy) są zgodne z zapisami umów. Nadto, Inwestorzy szczegółowo wymieniają z imienia i nazwiska osoby biorące udział w realizacji inwestycji - odpowiedzialne za poszczególne zakresy projektowania, wykonania, nadzoru i odbioru wykonanych prac. Inwestorom tym nie jest znana B. Spółka z o. o. - nie została im zgłoszona jak tego wymagały postanowienia umów, jako podwykonawca przez N. T.. Podkreslono, że w przypadku K. Spółki z o.o. Inwestor zapewniany był przez N. T. J. B., że generalny wykonawca wykonuje prace budowlane w ramach samodzielnie prowadzonego przedsiębiorstwa, bez udziału jakichkolwiek osób trzecich. W przypadku A. Spółki z o.o. znamiennym jest, iż ani na przekazanej Inwestorowi liście podwykonawców, ani w składanych Inwestorowi przez J. B. oświadczeniach nie widnieje B. Spółka z o.o., również w przekazanych kopiach umów zawartych przez N. T. brak jest jakiejkolwiek umowy zawartej z tą Spółką.

W sprawie dokonano ponadto zestawienia i porównania faktur, wystawionych przez B. Spółkę z o.o. oraz przez innych podwykonawców za prace, jakie miały być wykonane na inwestycji A. , z którego wynika, że pod względem wartości wynikających z wystawionych faktur B. Spółka z o.o. miała być największym podwykonawcą N.-T. (faktury na kwotę 272.322,00 zł brutto). Z innymi podwykonawcami zawarto umowy o wykonanie robót budowlanych a nie zawarto umowy takiej z największym podwykonawcą, jakim miała być B. Spółka z o.o.

Zdaniem DIAS, powyższe nie przekonuje, że faktury wystawione przez B. Spółkę z o.o. dokumentują rzeczywiście zaistniałe zdarzenia gospodarcze.

Ze względu na okoliczność, że N.-T. korzystała z usług podwykonawców przy realizacji przedsięwzięć budowy pawilonu handlowego I. w R. oraz A. w C. NUS w N. T. nawiązał współpracę z faktycznymi podwykonawcami N.-T., jak również przeprowadził czynności sprawdzające w celu ustalenia, jaki zakres prac wykonał konkretny podmiot.

1. T. NIP [...] z T. - wykonał na rzecz N.-T. usługi transportowe udokumentowane fakturą Nr [...] z dnia 12 sierpnia 2015 r. o wartości netto 3.250,00 zł. K. R. wyjaśnił w dniu 12 lipca 2019 r., iż była to jedna transakcja w 2015 r. z N.-T. J. B.. Usługę wykonał osobiście własnym samochodem i dotyczyła wywozu ziemi spod parkingu w R. natomiast rozładunek dokonany został w R.-Z. - nie wywoził pozostałości po rozbiórce poprzedniego obiektu (R. ). Jego praca trwała ok. trzech dni i wykonana została początkiem sierpnia 2015 r. Nie dokonywał załadunku i rozładunku, wykonali to ludzie pracujący na miejscu inwestycji, gdzie widział koparki. Nie pracował dla N. -T. w C..

Zauważono, że ww. nie spotkał firmy B. Spółki z o.o. w trakcie świadczenia usług dla N.-T., nie zna takiej firmy, nie słyszał o takich osobach jak W. C., czy C. B.. Wyjaśnieniom tym trudno odmówić wiarygodności, mają bowiem potwierdzenie w dokumentach, K. R. podaje konkretne, zwięzłe informacje na temat świadczonych usług, nie opiera się na przypuszczeniach, w zakresie w którym nie ma wiedzy odpowiada wprost nie wiem nie miałem kontaktu z takimi osobami pracowałam tam krótko.

2. F.H.U. J. NIP [...] z R. - usługi obejmujące prace ziemne, częściowe wyburzenie starego budynku, udokumentowane fakturami Nr [...] z dnia 23 czerwca 2015 r. (wartość netto 22.900,00 zł), Nr [...] z dnia 30 lipca 2015 r. (wartość netto 35.500,00 zł), Nr [...] z dnia 31 sierpnia 2015 r. (wartość netto 51.000,00 zł). Należności wynikające z faktur zapłacone zostały przelewem bankowym. T. P. wyjaśniła, iż z N. T. obowiązywała ustna umowa, a zakres prac uzgodniony został z inwestorem i obejmował częściowe wyburzenie starego budynku, prace ziemne na placu budowy pawilonu handlowego I. w R. . Uzgodnień prac dokonywano z A. B.. Prace ziemne dotyczyły wymiany gruntu pod projektowanym budynkiem oraz placem parkingowym i manewrowym, wykopy fundamentów i wykonane zostały w okresie maj-sierpień 2015r. przy wykorzystaniu własnego sprzętu (koparki, samochody ciężarowe), pracami kierował Jej mąż J. P.. Jednakże z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie podać, którzy konkretnie jej pracownicy wykonywali prace na tym obiekcie. Stwierdziła również, iż nie sporządzono kosztorysów i protokołów z wykonania robót a rozliczeń dokonano na podstawie raportów pracy. Prace były wykonywane w różnych terminach i częściach budowy. Wskazała także, że w okresie kiedy Jej firma wykonywała usługi dla N.-T. pracowały tam też inne firmy. T. P., nie zna Firmy B. Spółki z o.o., ani też W. C. czy C. B., chociaż imię C. słyszała na budowie, ale nie kojarzy go z nazwiskiem B. . Ze względu na okoliczność, iż bezpośrednio na budowie pawilonu handlowego I. w R. prace wykonywał mąż T. P. w dniu 26 sierpnia 2019 r. przesłuchano w sprawie w charakterze świadka J. P., którego zeznania szczegółowo omówione zostały na str. 22-23 uzasadnienia decyzji organu I instancji. Świadek potwierdził, iż pracował na przedmiotowej inwestycji w 2015 r. ok. 2-4 miesiące z przerwami. W zależności od potrzeb, jak to określił był doradcą, szefem, kierowcą, operatorem koparki (posiadając stosowne uprawnienia). Uściślił jakie prace wykonała F.H.U. J. . Były to: częściowa rozbiórka starego budynku (na placu były już zdemontowane urządzenia po lunaparku) – nie pamiętał, kto wywoził gruz, wykop pod halę, wykopy trwały ok. 2 miesięcy, wywóz ziemi po wykopach pod fundamenty, część ziemi pozostawiono na tzw. obsypkę, wywozu ziemi dokonywała również inna firma. Wymiana gruntu (była w zakresie ich obowiązków), polegało to na korytkowaniu i nasypaniu tłucznia i klinca, korytkowanie pod kostkę. Po okazaniu Świadkowi faktur wystawionych przez P. J. przyporządkował poszczególne prace konkretnym fakturom. Podał nadto, że PHU J. nie posiadała takiego sprzętu jak zwyżki do montażu belek. Na budowie były tego typu urządzenia, ale nie wie czyje, bo pewnych okresach pracowało tam jednocześnie kilka firm, ale ich nazw nie pamięta. Odnośnie firmy B. Spółki z o.o. stwierdził, że nie zna takiej firmy ani W. C., nie zna również osoby o personaliach C. B.. Kojarzy jakiegoś C. z budowy, ale nie wie, czy był pracownikiem, czy jakimś majstrem - nazwisko Boczoń nic mu nie mówi. Od A. B.) słyszał nazwę B., ale nie wiedział, czy firma ta wykonywała jakieś prace związane z budową pawilonu I.. W trakcie przesłuchania pytania Świadkowi zadawał również pełnomocnik Strony. Pytania dotyczyły takich kwestii jak: czy na budowie I. otwartych było kilka frontów robót, jakie urządzenia znajdowały się na placu budowy i do kogo należały oraz czy pracownikom F.H.U. J. polecenia wydawali kierownik budowy, kierownicy prac, majstrowie z sugestią, iż jednym z majstrów mógł być C. B. oraz czy dokonano rozliczeń P. J. z firmą N.-T. J. B.. Świadek potwierdził jak już zeznał wyżej, że w pewnych okresach pracowało na budowie jednocześnie kilka firm, ale nie znał ich nazw, były na budowie różne urządzenia ale poza urządzeniami F.H.U. J. nie wiedział, do kogo inne należały, powtórzył, iż kojarzy "C. " z robotami ziemnymi, ale nie z nazwiskiem B. . Oświadczył, iż dokonano wzajemnych rozliczeń pomiędzy firmami. J. i N. T., które nie mają w stosunku do siebie żadnych zaległości.

Zdaniem organu, w świetle powyższego, brak było podstaw, by wyjaśnieniom T. P. i zeznaniom J. P., odmówić wiarygodności. Świadek podał bowiem konkretne informacje, wskazał na fakty, które mają potwierdzenie w innych dowodach (dokumentach, fakturach, wyjaśnieniach innych osób). Np. Świadek podał, że wywozem ziemi po wykopach pod fundamenty, zajmowała się inna firma, a z przedstawionych wyżej ustaleń wynika, że wywozem ziemi z przedmiotowej budowy zajmowała się firma T. . T. P. nie miała żadnej wiedzy na temat podmiotu B. Spółka z o.o. oraz takich osób jak W. C. czy C. B..

W ocenie DIAS, z powyższych zeznań jednoznacznie wynika, że wiedza J. P. na temat B. Spółka z o.o. jest znikoma, nadto źródłem informacji w tym zakresie był A. B., a nie obserwacje, czy spostrzeżenia samego Świadka z okresu pracy na budowie w R. zatem w zadem sposób nie można z nich wywieść, że firma taka pracowała na obiekcie I. w R.. Jednocześnie Świadek nie wskazał również, iż ,jakiś C. " pracujący na tym obiekcie to C. B. - mimo sugestywnych pytań pełnomocnika Strony.

3. F.H.U. K. NIP [...] z Ł. - wykonał usługi wywozu odpadów komunalnych, udokumentowane fakturami Nr [...] z dnia 11 czerwca 2015 r. (wartość netto 30.623,20 zł), Nr [...] z dnia 13 sierpnia 2015 r.(wartość netto 609,00 zł), Nr [...] z dnia 17 sierpnia 2015 r. (wartość netto 2.436,00 zł). Zapłaty należności wynikających z faktur dokonano przelewem. F. K. pracował w [...], nie brał udziału w budowie inwestycji w C.. Wyjaśnił, iż Jego firma nie wykonywała prac rozbiórkowych R. ani wykopów oraz, że nie wie kto prace te wykonywał. Zajmował się wywozem odpadów komunalnych nie wymienionych w innych podgrupach w ten sposób, że na zamówienie podstawiał kontener i odbierał go po zgłoszeniu, że został załadowany (Jego pracownicy nie dokonywali więc załadunku). Wymienił pracowników, którzy wykonywali transporty: P. P., S. M., B. B., G. O.. Jeden raz wywoził ziemię, którą wykorzystał we własnym zakresie do zagospodarowania posiadanej działki. Samochody i kontenery służące do wykonania usług były własnością Jego firmy. Wszelkich uzgodnień w zakresie wykonywanych praw dokonywał z A. B.. Nie była znana F. K. Firma Przedsiębiorstwo Budowlane B. Spółka z o.o. ani osoby o personaliach W. C., czy C. B., nie słyszał o takich osobach świadcząc usługi dla N. T.. W ocenie DIAS te konkretne i logiczne wyjaśnienia Świadka należało uznać za wiarygodne.

4. J. NIP [...] z C. - wykonał usługi wynajmu dźwigu udokumentowane fakturami [...] z dnia 31 lipca 2015r.(wartość netto 3.540,00 zł), FV Nr [...] z dnia 31 sierpnia 2015 r.(wartość netto 710,00 zł). J. K. wyjaśnił, iż osobiście wykonał dla N.-T. J. B. usługi wynajmu jednego dźwigu wraz z obsługą, które świadczone były na terenie budowy pawilonu handlowego Internarche w R. przy ul. [...] w okresie czerwiec-wrzesień 2015 r., nie pracował w C. przy budowie pawilonu A. Rozliczeń dokonano na podstawie wymienionych wyżej faktur a należności z nich wynikające zapłacone zostały przelewem bankowym. Podobnie jak F. K., J. K. nie zna Firmy Przedsiębiorstwo Budowlane B. Spółka z o.o. ani osoby o personaliach W. C., czy C. B., nie słyszał o takich osobach świadcząc usługi dla N. T.. Brak było podstaw by odmówić wiarygodności powyższym wyjaśnieniom.

5. P. , NIP [...]1 z C. - wykonał usługi (prace ziemne) udokumentowane fakturami FV Nr [...] z dnia 28 sierpnia 2015 r.(wartość netto 33.450,37 zł), FV Nr [...] dnia 31 sierpnia 2015 r. (wartość netto 53.700,00 zł), FV Nr [...] z dnia 31 sierpnia 2015 r. (wartość netto 15.930,00 zł). B. L. wyjaśnił, iż do czasu sporządzenia umowy z dnia 5 listopada 2015 r. wykonywał usługi dla N.-T. w oparciu o ustne zlecenia. Prace wykonane były przez Jego pracowników na terenie inwestycji A. w C. własnym sprzętem, dotyczyły wstępnych prac ziemnych a usługa udokumentowana fakturą Nr [...] polegała na częściowym przygotowaniu podłoża pod kostkę brukową. B. L. kontaktował się ze strony N.-T. ze S. R. i A. B.. Ze względu na nieregulowanie w terminie płatności przez N.-T., B. L. nie podpisał protokołów odbioru prac w 2015 r. Stwierdził, że nigdy nie spotkał osobiście i nie zna W. C. ani też firmy Przedsiębiorstwo Budowlane B. Spółki z o.o. Nigdy nie widział i nie zetknął się z nazwiskiem C. B..

W ocenie DIAS konkretne i logiczne wyjaśnienia F. K., J. K., B. L., znajdujące potwierdzenie w dokumentach, dziennikach budowy w operacjach na rachunku bankowym, uznać należało za wiarygodne.

6. P. I. G. J., NIP [...] z J. - usługi obejmujące różne prace przygotowawcze pod budowę i budowlane udokumentowane fakturą FV Nr [...] z dnia 8 września 2015 r. (wartość netto 32.000,00 zł). G. J. wyjaśnił, iż faktura odnosi się do prac na budowie pawilonu A. w C., jednocześnie załączył stosowne zlecenie z dnia 20 sierpnia 2015 r. Prace trwały do dnia 10 września 2015 r. Przedmiotem zlecenia były prace budowlane polegające na zabezpieczeniu wykopów, szalunki drewniane, zbrojenia i odwodnienie. Szczegółowych uzgodnień wykonywania prac dokonywano na bieżąco z Kierownikiem Budowy i z Inwestorem. Osobiście nie wykonywał prac - zaangażował swojego podwykonawcę tj. Firmę Budowlaną T.-B. z T. . Nie sporządzano kosztorysów, protokołów odbioru prac, bowiem prace były niestandardowe. Rozliczeń dokonano na podstawie wymienionej wyżej faktury a należności z niej wynikające zapłacone zostały przelewem bankowym. Stwierdził, iż na budowie pracowało wiele osób, lecz nie zna C. B.. Wskazał, że firma B. wykonywała prace na tej budowie, ale nie wie w jakim zakresie i czasie i kto zapewniał sprzęt do budowy, oświadczył, że nie zna prezesa tej firmy. W tych okolicznościach w dniu 4 września 2019 r. przesłuchano w charakterze świadka G. J., którego zeznania szczegółowo omówione zostały na str. 20-21 uzasadnienia decyzji organu I instancji. Świadek potwierdził wykonanie prac na obiekcie A. w C. przez Jego firmę podwykonawczą T.-B. [...] z T. . Szczegółowo podał, że prace obejmowały grodzenie działki sprzątanie gruzu, nieczystości, wyrywanie korzeni, prace odwodnieniowe, wypompowanie wody z wykopów, pomoc firmie głównej tj. B. przy szalowaniu fundamentów i stóp fundamentowych, zbrojeniu betonów. Stwierdził, że roboty ziemne wykonywała firma B. , która zapewniła również sprzęt tj. koparki wozidła, ciężarówki, zwyżki. Przypuszczał, że sprzęt należał do B., chociaż nie było na nim oznaczeń tej firmy. Uważał, że prace wykonywała B., bo w biurze były jakieś dokumenty i rysunki, ale nie pamięta dokładnie i mówiło się tak na budowie. Nie wymienił jednak żadnych pracowników tej Spółki. Po czyn wskazał, iż wiedzę o tym, że roboty ziemne wykonywała B. uzyskał od A. B.. W zeznaniach wskazywał również na wykonywanie prac przez B. twierdząc, że był on właścicielem B.. Natomiast zapytany o W. C. stwierdził, że pomylił B. z C. i że nie wie czy C. B. działał w ramach własnej firmy czy był pracownikiem B.. Po czym bardzo podobnie opisał wygląd zewnętrzny ww. Na pytanie o zasady współpracy z B. Spółką z o.o. przy wykonywaniu robót wskazał jednak, że ustaleń na budowie dokonywał z A. B. i z B. . Po skonfrontowaniu Jego wcześniejszych pisemnych wyjaśnień, w których twierdził, że nie zna B. i że nie wie czy wykonywał jakieś prace na przedmiotowej inwestycji dodał, iż A. B. uświadomił mu, że to właśnie C. B. wydawał niekiedy polecenia, co do realizacji poszczególnych robót. Jak z powyższego wynika wiedza G. J. o obecności B. Spółki z o.o. oraz C. B. na realizowanej inwestycji A. w C. pochodziła od A. B. a nie z własnej obserwacji czy z kontaktów z tymi osobami.

Zdaniem DIAS, mając na względzie powyższe oraz fakt, iż G. J. osobiście nie wykonywał usług budowlanych na przedmiotowej budowie, lecz działał, poprzez podwykonawcę T.-B. [...] z T. przesłuchano również P. N. w dniu 7 września 2019 r., który potwierdził, że jako podwykonawca PHU I. Jego firma wykonała prace początkowe opisane wyżej na ternie A. w C.. Z informacji uzyskanych od zatrudnionych w swojej firmie pracowników (których wymienił z imienia i nazwiska) bezpośrednio wykonujących prace wie, że G. J. pojawił się na budowie trzy razy. Zakres prac został uzgodniony właśnie z G. J., natomiast nadzorował je Kierownik budowy. Wykonywane prace trwały ok. 2 miesięcy z przerwami (lipiec sierpień 2015 r.) Część sprzętu wykorzystywana do wykonania prac należała do jego firmy, a część była na miejscu jednak nie wie, do kogo należała. Zrelacjonował swoje kilkuletnie (w latach 2012-2015 r.) kontakty z A. B. wymieniając inwestycje, na których pracowali razem i stwierdził, że na żadnej wspólnie realizowanej budowie nie spotkał się z firmą o nazwie B. Spółka z o.o. nie słyszał też nigdy nazwiska W. C. ani C. B., stąd w żaden sposób nie może stwierdzić, że B. wykonywała prace na obiekcie A. w C.. Podobne zeznania w tej kwestii złożył w dniu 8 stycznia 2020 r. Kierownik Budowy tj. J. S., którego zeznania szczegółowo opisane zostały na str. 31-32 uzasadnienia decyzji organu I instancji, a z których jednoznacznie wynika, że na realizowanych inwestycjach w R. czy C. nigdy nie zetknął się z firmą B. czy z osobą W. C., natomiast był tam brygadzista o imieniu C. (nazwiska nie zna) ale nic mu nie wiadomo o związku C. z firmą B.. Jak z powyższego wynika trudno dać wiarę zeznaniom G. J. w tej części kiedy utrzymuje, że B. Spółka z o.o. wykonała jakieś prace na budowach prowadzonych przez N. T. skoro Jego zeznania są mało konkretne, sprzeczne z poprzednio złożonymi wyjaśnieniami, a wiedza o B. oraz osobach W. C. czy C. B. pozyskana została od A. B., nadto informacje w tym zakresie nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach innych świadków np. Jego podwykonawcy, czy Kierownika Budowy ani też w żadnych dokumentach.

7. Piaskownia G. NIP [...] z C. - wykonała usługi budowlane udokumentowane fakturą FV Nr [...] z dnia 19 sierpnia 2015r. (wartość netto 23.782 zł). M. K. wykonywała usługi dla N. T. na budowie marketu A. w C. przy wykorzystaniu własnego sprzętu wywrotki, ładowarki koparki, dostarczała również kruszywo, kostkę. Załączyła do wyjaśnień fakturę wraz ze stosownym rozliczeniem, z którego wynika, że prace wykonywano w okresie od dnia 7 sierpnia do 13 sierpnia 2015 r. oraz dowody zapłaty należności z dnia 10 września 2015 r. w części na rachunek bankowy (19.251,86 zł), w części w gotówce 10.000,00 zł. M. K. oświadczyła, że nie zna firmy Przedsiębiorstwo Budowlane B. Spółki z o.o. ani W. C., nie zna osoby o nazwisku C. B. i nigdy nie miała kontaktu z takimi osobami.

W ocenie DIAS, analiza wyjaśnień przekazanych przez faktycznych podwykonawców/kontrahentów N.-T. J. B., którzy pracowali bezpośrednio na budowach w R. i w C. uzupełniona przytoczonymi wyżej zeznaniami Świadków wykazała, że żadna z tych firm nie potwierdza wykonywania jakichkolwiek prac budowlanych przez B. Spółkę z o.o. Nadto, wszelkich uzgodnień w sprawie wykonywania prac na realizowanych budowach przedstawiciele podwykonawców dokonywali z A. B., nikt nie wskazał też, jak to sugeruje Strona, że C. B. przebywał, czy też pełnił jakąś funkcję na przedmiotowych budowach. Powyższego nie mogą podważyć ocenione, jako niewiarygodne w omawianym zakresie zeznania G. J..

8. Brak obecności na terenie realizowanych obiektów B. Spółki z o.o., W. C., czy C. B. potwierdzają również zeznania złożone przez innych kontrahentów P.T.H.U. N.-T. J. B..

Przesłuchany w dniu 8 stycznia 2020 r. J. S. oświadczył, iż w 2015 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą. Na zlecenie firmy N.-T. pełnił funkcję Kierownika Budowy na obydwu inwestycjach I. w R. oraz A. w C. - co potwierdzają również wpisy w dziennikach budowy. Jak sam wskazał - kontakt z firmą N. T. nawiązał przez T.-B. [...]. Wyjaśnił, iż jego obowiązki ograniczały się do zakresu określonego prawem budowlanym (formalno-prawne): prowadzenie dokumentacji budowy, zabezpieczenie terenu budowy, odpowiedzialności za realizację prac zgodnie z dokumentacją projektową, z planem bezpieczeństwa i organizacji zdrowia. Jego obecność na budowie sprowadzała się do cotygodniowych wizyt, czasem dwa razy w tygodniu w celu bieżącej kontroli sposobu i jakości prowadzonych prac. Wpisów do dziennika budowy dokonywał na postawie przeprowadzonych oględzin i relacji osób bezpośrednio przebywających na terenie budowy. Wyjaśnił, iż bezpośredni nadzór na realizacją prac sprawował J. D. i epizodycznie J. B. oraz A. B.. Opisał poszczególne etapy robót na prowadzonych inwestycjach ze wskazaniem niezbędnego sprzętu -lecz jak to określił, nie ingerował w to kogo zatrudnia A. B., więc nie pamięta nazwisk poszczególnych pracowników jak też podwykonawców, kojarzy firmę C. na budowie A. . W Jego ocenie większość prac na budowach realizowana była przez podwykonawców. Pamiętał fakty, które stanowiły problemy np. kwestie związane z linią wysokiego napięcia. Nie potrafił jednak przyporządkować konkretnych prac poszczególnym podwykonawcom. Jak wyżej wskazano na inwestycjach w R. czy C. nigdy nie zetknął się z firmą B. czy z osobą W. C., natomiast był tam brygadzista o imieniu C. (nazwiska nie zna) ale nic mu nie wiadomo o związku C. z firmą B..

Zdaniem DIAS, istotnych informacji na temat realizacji robót na przedmiotowych budowach udzielił pracownik J. D., który pracował zarówno na budowie I. w R. , jak i A. w C.. Zeznał m.in., że na budowie w R. był codziennie a w C. pracował 5 tygodni. Znał A. B., gdyż pochodzą z R., jak również z kontaktów rodzinnych. Na obydwu budowach uczestniczył w wykonywaniu prac ziemnych i budowie fundamentów, wszystkie prace ustalał z A. B. przy początkach budowy. Współpracował z kierownikiem robót J. B. a na prośbę A. B. nawet zastępował tego kierownika robót, podpisując dokumenty (co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy - umowy, zlecenia, zamówienia) i pełniąc nadzór nad dostawami materiałów, dokonywaniem wykopów, rozmierzaniem mającego powstać budynku, betonowaniem. Prace te na budowie I. w R. wykonywali pracownicy firmy J. B. 5-7 ludzi (jako wiodących wskazał J. , S. ), a uprzednio dokonali też rozbiórki znajdujących się tam obiektów oraz firma J. z R., która wykonywała wykopy, niwelacje terenu, zapewniała również sprzęt do tych prac oraz kruszywo - przygotowała posadę budynku. Jej prace trwały kilka tygodni. Jednoznacznie stwierdził, iż na tym etapie prac oprócz firmy J. innych podwykonawców nie było na tej budowie, następnie prace wykonywała firma z J., lecz jej nazwy nie pamiętał. Na budowie A. w C. pracował od samego początku tj. przy niwelacji terenu, wykonaniu ław fundamentowych, szalowaniu i betonowaniu oraz wykonaniu żelbetów. Opisał zastany stan terenu i, że prace rozpoczęły się latem 2015 r. Na wstępie roboty wykonywali pracownicy J. B. 5-6 osób, wskazał C. K., znanych z imienia P. , J. , K. . Oświadczył, iż nie znał firmy B., a w okresie kiedy pracował na budowach I. w R. oraz A. w C. firma taka tam nie pracowała. Znał natomiast W. C., z którym w latach 2008-2010 współpracował wykonując dla Jego firmy usługi wylewkarskie. Jak to określił: nie miał przyjemności spotkać go na budowach w R. i w C.. Nie znał C. B. i nie miał żadnej wiedzy o związku takiej osoby ze Spółką B., której jak wcześniej wskazał również nie znał.

Zeznania J. D., uznano za w pełni wiarygodne. Świadek podał konkretne rzeczowe informacje, szczegółowo opisał wykonywane prace, wskazał osoby, z którymi pracował wyjaśniając np. że je zna bo pochodzą z tej samej miejscowości. Jego zeznania znajdują potwierdzenie w dokumentach, a także w zeznaniach i wyjaśnieniach innych osób/świadków. Nawet szczegóły o zastępstwie kierownika robót J. B. zostały potwierdzone, bowiem B. w 2015r. przez dłuższy czas przebywał na zwolnieniu lekarskim z powodu wypadku samochodowego.

Organ II instancji wskazał także na zeznania Świadków Pracowników N.-T. J. B.: W. K., S. B., S. D., J. T., J. B.. Przesłuchani pracownicy zgodnie zeznali, że różne prace: rozbiórkowe, przygotowawcze, ziemne, budowlane, odwodnienie itd. zostały wykonane na terenie prowadzonych budów na, których pracowali. Koncentrowali się na pracach, jakie sami wykonywali, wskazując też osoby z którymi bezpośrednio pracowali lub firmy jednakże bez podania ich nazw np. z określeniem miejscowości skąd pochodziły. Nikt z przesłuchanych jednak nie potwierdził, iż zetknął się w trakcie swojej pracy w 2015 r. na prowadzonych budowach z B. Spółką z o.o. jej pracownikami, czy z osobami W. C. oraz C. B.. W tych okolicznościach, gdyby pracownicy B. Spółki z o.o. faktycznie wykonywali na terenie budowy Internmarche w R. i A. w C. prace wykazane w wystawionych fakturach, co przecież musiałoby się odbywać w obecności pracowników N. T., więc niemożliwym jest, by pracownicy ci nie zapamiętali, chociaż imion pracowników tej Spółki, samego W. C., czy niejakiego C. B., który przecież miał również pracować na tych budowach. Zauważono nadto, że przesłuchiwani Świadkowie są bardziej powściągliwi w swoich wypowiedziach w sytuacji, kiedy w przesłuchaniu uczestniczy ich pracodawca - A. B., co w ocenie organu odwoławczego jest zrozumiałe - bowiem nikt nie chce narazić się na ewentualną utratę pracy, czy utratę zleceń. Natomiast więcej szczegółowych informacji podają świadkowie przesłuchiwani bez obecności Strony np. J. D. czy P. N..

W sprawie przesłuchano również Świadków, o przesłuchanie których, wnioskowała Strona w piśmie z dnia 22 października 2019 r, wskazując iż posiadają wiedzę w zakresie wykonania kwestionowanych usług przez B. Spółkę z o.o. Jednakże zeznania złożone przez wskazanych przez Stronę Świadków nie potwierdziły stanowiska Strony o wykonywaniu prac przez B. Spółkę z o.o. na budowach prowadzonych przez N. T. J. B. gdyż: przesłuchana w dniu 25 listopada 2019 r. I. D. oświadczyła, że prowadziła własną działalność gospodarczą - sklep wielobranżowy w miejscowości Ł.. Nie zna J. B. ani firmy N. T. i nic nie miała wspólnego ani z tą firmą, ani z J. B., której nigdy nie widziała. Zatem, zeznania tego świadka wskazanego przez Stronę nie przyczyniły się do wyjaśnienia niniejszej sprawy. Z kolei C. K. przesłuchany w dniu 25 listopada 2019 r. zeznał, że nie pracował na budowie I. w R., zatem nic na ten temat nie wie. Pracował natomiast w C. przy budowie pawilonu A. na jesieni tj. w październiku 2015 r. wykonując drobne prace pomocnicze. Wskazał, że na budowie pracowali podwykonawcy – wymienił, jako kierownika J. B.. Nie wiedział, kto wykonywał roboty ziemne. Na pytanie o firmę B. odpowiedział, iż pierwszy raz słyszy o takim podmiocie, nie zna takiej osoby, jak W. C. oraz C. B. i nie słyszał takich nazwisk na budowie w okresie swojej pracy w C.. Natomiast z zeznań J. P. przesłuchanego w dniu 26 listopada 2019 r. wynika, że pracował w R. na budowie I. , bowiem ma własną działalność gospodarczą, w C. nie pracował. Opisał, że wykonywał prace żelbetowe przez ok. dwa miesiące pracując razem z S. D. i P. D., którzy wykonywali te same prace w ramach swoich działalności. Poznali się bowiem pochodzą z tych samych stron tj. z okolic L.. Opisał wygląd Kierownika Budowy, wskazał, że dokumentacja projektowa, z której korzystali przechowywana była w biurze, innej dokumentacji tam nie zauważył. Podkreślił, że pierwszy raz słyszy o firmie B. nie słyszał na budowie nazwiska W. C. i nie zna takiej osoby.

W ramach pomocy prawnej kolejny Świadek, wskazany przez Stronę przesłuchany został przez NUS w T. - protokół przesłuchania Świadka M. C. z dnia 29 stycznia 2020 r. Świadek zeznał, że prowadził własną działalność gospodarczą, zna firmę N. T. J. B., bowiem niejednokrotnie współpracowali. Wykonywał na zlecenie tej firmy roboty instalacyjne (wodno kanalizacyjne) na terenie Intremarche w R.. Opisał wykonywane przez siebie roboty wyjaśniając, iż prace, które on wykonuje wykonywane są dopiero na pewnym etapie robót budowlanych, zatem nie ma wiedzy, kto jakie prace i na jakich etapach na tej budowie wykonywał. Nie korzystał z cudzego sprzętu, wykorzystywał w pracy tylko własny sprzęt. W okresie, kiedy pracował na tej budowie pracowały także inne firmy ok. 30 osób, ale nie widział w tym czasie, ani ciężkiego sprzętu, ani aut ciężarowych z rejestracjami krakowskimi. Koncentrował się na własnej pracy a uzgodnień dokonywał z A. B.. Nie zna firmy B., nie zna W. C. ani C. B..

Zdaniem organu II instancji, w świetle zeznań tych świadków, kiedy konkretnie podają znane im fakty, rzeczowo wypowiadają się na temat wykonywanych przez siebie usług i tłumaczą, z jakich względów pamiętają personalia osób, z którymi pracowali, a dlaczego nie znają innych osób pracujących na budowie, nie można odmówić im wiarygodności.

Organ odwoławczy zwrócił w tym miejscu uwagę, że organ I instancji dokonał przesłuchania wielu świadków w tym reprezentantów podwykonawców, osoby pełniące samodzielne funkcje budowlane, kierowników budów, kierowników poszczególnych robót, zatrudnionych przez N.-T. na umowy zlecenia, pracowników J. B., przedstawicieli B. Spółki z o.o., jak również świadków wskazanych przez Stronę. Przejrzyście w formie tabeli organ na str. 38-39 uzasadnienia decyzji I instancji, przedstawił czy i kto (z racji pełnionych funkcji) miał wiedzę na temat usług, jakie wykazane zostały w zakwestionowanych fakturach, a jakie wykonać miała B. Spółka z o.o.

DIAS pozytywnie ocenił analizę zeznań przesłuchanych w tej kwestii Świadków, przedstawioną w decyzji organu I instancji, z której wynika, że przesłuchani w postępowaniu świadkowie nie mieli wiedzy na temat wykonywania jakichkolwiek usług przez B. Spółkę z o.o. na budowach I. w R. [...], czy A. w C., co istotne nawet wskazywani przez Stronę świadkowie wiedzy takiej nie posiadali.

Następnie w sprawie wskazano, że w tym konkretnym przypadku, wartość transakcji, wynikająca z faktur wystawionych przez B. Spółkę z o.o., wynosi 645.256,00 zł brutto (524.575,00 zł netto +120.681,00 zł VAT). Analiza operacji na rachunku bankowym N. T. wykazała, iż w podmiocie tym zasadą było regulowanie zobowiązań i należności opiewających na znaczne kwoty w formie bezgotówkowej - przelewem, co stwierdzono również na podstawie innych dokumentów, faktur zakupowych oraz sprzedażowych znajdujących się w aktach sprawy (faktury zakupów usług w innych podmiotach niż B. Spółka z o.o. czy faktury wystawiane przez N. T. J. B. na rzecz zleceniodawców) pisemnych wyjaśnień zleceniodawców/kontrahentów J. B., jak również potwierdzone zostało w zeznaniach świadków. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że B. Spółka z o.o. wystawiła w 2015 r. na rzecz N. T. J. B. 13 faktur, z czego według adnotacji zamieszczonych w treści faktur, w których określono sposób zapłaty: gotówka, wartości wynikające z 12 faktur zapłacone miały zostać w formie gotówkowej, wartość wynikająca z jednej z faktur - przelewem. Na podstawie wydruku z rachunku bankowego N.-T. J. B. ustalono, iż na rachunek bankowy podany w przedmiotowej fakturze o nr [...] w Alior Bank przelana została w dniu 4 września 2015 r. kwota 50.922,00 zł odpowiadająca wartości brutto z faktury. Jednakże podany rachunek bankowy nie należał do B. Spółki z o.o. Jego właścicielką była córka W. C. - P. B. Spółki z o.o. Jak wyżej przedstawiono Bocianowska twierdziła, że nie była świadoma, że podany w fakturze rachunek bankowy nie należy do B. Spółki z o.o. a W. C. wskazywał, że rachunek jego córki w przedmiotowej fakturze został omyłkowo umieszczony.

Zauważono także, że w aktach sprawy brak jest innych wiarygodnych dowodów, poza wystawionymi fakturami, wskazujących na faktyczne przekazanie zapłaty w formie gotówki B. Spółce z o.o. - np. potwierdzeń otrzymania gotówki przez przedstawiciela tej Spółki, raportów kasowych z 2015 r. Tak więc wskazany w fakturach sposób płatności gotówką na rzecz B. Spółki z o.o. za zakup usług o znacznych wartościach w porównaniu do innych kontrahentów odbiegał od reguł przyjętych w Firmie N. T. J. B.. Jednocześnie przelanie na konto bankowe nienależące do B. Spółki z o.o. należności wynikającej z jednej faktury oraz nie skorygowanie następnie tego zdarzenia przez kontrahentów, wskazuje, że przedstawiony sposób rozliczeń między tymi podmiotami nie był transparentny. Stąd opisanego schematu rozliczeń pomiędzy B. Spółką z o.o. a N.-T. J. B. nie sposób obiektywnie uznać za logiczny i uzasadnić z punktu widzenia racjonalnego postępowania czynnie działających przedsiębiorców.

Przedstawione okoliczności związane regulacją należności, wynikających z faktur w ocenie DIAS, nie potwierdzają, że omawiane transakcje miały rzeczywisty charakter w świetle regulacji art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy podał następnie, że żaden jednostkowy dowód zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie był samodzielną przesłanką i podstawą wypracowania stanowiska, iż P.T.H.U N.-T. J. B. nie dokonała zakupu usług od B. Spółki z o.o. w wartościach wykazanych w ewidencji księgowej. Poszczególne dowody zebrane w sprawie zostały ocenione z uwzględnieniem pozostałych dowodów i wynikających z nich okoliczności faktycznych we wzajemnych powiązaniach i zależnościach. Zasadnie zatem organ I instancji po dokonanej analizie materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie wskazał, iż czynnikami decydującymi o braku podstaw do ujęcia w rachunku podatkowym tj. w kosztach uzyskania przychodów faktur wystawionych przez B. Spółkę z o.o. są:

1. Ustalenia - omówione wyżej - poczynione wobec podmiotu B. Spółka z o.o., a to, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w 2015 r.

brak wykonywania działalności w zgłoszonej w KRS siedzibie Spółki,

nie potwierdzenie zmiany miejsca siedziby na adres K., ul. [...],

Brak jakiegokolwiek majątku Spółki, brak jakiegokolwiek zaplecza sprzętowego niezbędnego do wykonywania usług budowlanych,

Brak zatrudnienia pracowników,

4. Brak dokumentacji Spółki - dokumentacji księgowej, jakichkolwiek umów zawartych z kontrahentami, zleceń itp.

5. Ustalenia związane ze składaniem (nie składaniem) sprawozdań finansowych, zeznań podatkowych deklaracji,

6. Brak wpłat podatku wykazanego w korektach deklaracji VAT i decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności na członka Zarządu Spółki,

Wielokrotnie składane przez Prezesa Zarządu B. Spółki z o.o. zapewnienia - w różnych okolicznościach - że w 2015 r. Spółka ta nie prowadziła już działalności.

Okoliczności i sposób sporządzenia faktur B. Spółki z o.o. za 2015 r. oraz korekt deklaracji VAT,

Sposób zapłaty za przedmiotowe faktury.

brak potwierdzenia otrzymania gotówki przez przedstawiciela B. Spółki z o.o.

nieskorygowanie przelania kwot pieniędzy z jednej faktury na konto córki W. C..

Zeznania świadków i wyjaśnienia kontrahentów omówione wyżej.

Analiza dokumentów pozyskanych od Inwestorów K. Spółkę z o.o. i A. Spółkę z o.o..

brak umowy z B. Spółką z o.o. zawartej z N. T. J. B. przy istnieniu i przedłożeniu umów zawartych przez N.-T. z innymi podwykonawcami,

oczywista sprzeczność treści oświadczeń złożonych przez J. B. w 2015 r. Inwestorom tj. K. Spółce z o.o. i A. Spółce z o.o. - a będących w ich posiadaniu - z obecnymi twierdzeniami Strony w sprawie udziału B. Spółki z o.o. w realizacji prac na obiektach I. w R. i A. w C.,

na żadnym z dokumentów przekazanych przez Inwestorów, czy to protokołów z Rady Budowy, protokołów odbioru prac (częściowych czy końcowych) i innych nigdy nie pojawiło się nazwisko W. C., jakiegokolwiek przedstawiciela B. Spółki z o.o. czy też nazwisko C. B., którego związku z B. Spółką również nie potwierdzono jak też nie wykazania związku tego przez Stronę,

- z materiału dowodowego sprawy wynika również, że nie został sporządzony żaden kosztorys robót budowlanych, wyceny czy inne dokumenty dotyczące świadczenia usług budowlanych przez B. Spółkę z o.o.

Podkreślono, że w niniejszej sprawie nie było istotnym, czy na rzecz P.T.H.U. N.-T. w rzeczywistości wykonywane były usługi określone w spornych fakturach, lecz czy faktury je dokumentujące odzwierciedlają rzeczywisty obrót prawny pod względem podmiotowo-przedmiotowym, tzn. czy to wystawca tych faktur był faktycznym wykonawcą usług wyszczególnionych w fakturach. Organ I instancji nie zakwestionował faktu rzeczywistego dokonania przez P.T.H.U. N.-T. J. B. zakupu spornych usług od jakiegokolwiek podmiotu, zakwestionował natomiast prawo do pomniejszenia osiągniętego przychodu o wydatki wynikające z faktur wystawionych przez B. Spółkę z o.o., jako faktur dokumentujących czynności, które faktycznie między tymi podatnikami nie zostały dokonane. Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń – tak, co do rodzajów wydatków, ich kwot, jak i uczestniczących w transakcji podmiotów, wydatki wynikające z takich dowodów, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. Zaznaczono, że w sytuacji, kiedy firma, na rzecz której, usługa miała zostać wykonana nie kwestionuje jej wykonania, a ustalono, że usług tych nie wykonała jednostka wystawiająca faktury, to oczywisty i logiczny jest wniosek, że musiał wykonać je inny podmiot, który np. działa bez stosownego zarejestrowania "na czarno". Jednakże bez współpracy ze Stroną, która wiedzę na temat wykonawcy posiada, ustalenie faktycznego wykonawcy staje się niemożliwe. Z doświadczenia życiowego wynika, że w takich przypadkach Strona nie jest zainteresowana ujawnieniem prawdy, bowiem obciążyłaby samą siebie nierzetelnością wykazanych w dokumentacji podatkowej zapisów a jednocześnie naraziła na odpowiedzialność inne osoby.

Stąd w ocenie DIAS, Strona usiłowała przenieść na Świadków ciężar wykazania, że w pracach na przedmiotowych budowach uczestniczyła B. Spółka z o.o., a nie przedstawia rzetelnych dowodów wykonania usług określonych w kwestionowanych fakturach - umów, kosztorysów, pracowników z poszczególnych brygad wykonujących konkretne zadania zatrudnionych przez B. Spółkę z o.o., czy też faktycznie dokonanej zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Jednocześnie podniesiono, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że część prac przypisywanych przez Stronę B. Spółce z o.o. wykonały podmioty, które faktycznie pracowały, jako podwykonawcy N. T. na przedmiotowych budowach - jak wyżej wykazano F.H.U. [...] T. P., T. , T.-B. [...], jak też część tych prac wykonali pracownicy N. T.. Zwrócono uwagę, że wykazanie związku wydatku z przychodem spoczywa na Podatniku, co wynika z samej konstrukcji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - metody samoobliczania podatku oraz z faktu, że to Podatnik osiąga korzyści pomniejszając osiągnięte przychody o poniesione koszty ich uzyskania. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy Podatnik przedstawi lub wskaże zasadność kwalifikacji konkretnego wydatku do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że zdarzenie gospodarcze, z którego wydatek ten wynika było zdarzeniem faktycznym, zaistniałym w rzeczywistości pomiędzy kontrahentami wyszczególnionymi w fakturze oraz, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Celem regulacji podatkowych w tym konkretnym przypadku art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bowiem uniemożliwienie sankcjonowania sytuacji, że kto inny dostarcza towar czy też świadczy usługi, a kto inny wystawia w związku z tym faktury, co prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych.

Organ II instancji, powołując się na treść art. 21 § 1 pkt 1 o.p., art. 9 i art. 22 u.p.d.o.f. podał, że samo posiadanie faktury dotyczącej zakupu usługi nie jest wystarczającą przesłanką zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wynikającej z tejże faktury. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej tj. dokumentuje zakup usługi, której de facto nie było, usług które nie zostały wykonane przez wystawcę faktury nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Wszystkie te kwestie zostały poddane analizie i opracowane w decyzji wydanej przez organ I instancji.

Na gruncie niniejszej sprawy, przesłanek wynikających z przepisu art. 22 u.p.d.o.f. N.-T. J. B. nie spełniła. Zatem w analizowanym przypadku organ I instancji prawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pozycje wykazane przez podatniczkę w prowadzonych urządzeniach księgowych, które nie dokumentowały faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, co zostało wykazane na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie DIAS, nie jest zasadny zarzut odwołania, że w postępowaniu nie uwzględniono dowodów świadczących o tym, że B. była w 2015 r. czynnie działającym podatnikiem, a zatem wykonała usługi wyszczególnione w spornych fakturach. Wpisanie danego podmiotu do KRS i dokonanie odpowiednich rejestracji w urzędzie skarbowym potwierdzać może w zasadzie tylko formalnoprawny status przedsiębiorcy, a dodatkowo wskazywać w sposób ogólny na przedmiot działalności gospodarczej. Nie przesądza to jednak wcale, że wpisany podmiot rzeczywiście prowadzi jakąkolwiek działalność gospodarczą, bowiem to stwierdzić można opierając się na faktycznych działaniach poszczególnych przedsiębiorców. Formalne istnienie określonego przedsiębiorstwa, nie dokonanie wykreślenia z KRS i przysługiwanie prowadzącemu go podmiotowi statusu przedsiębiorcy nie oznacza, iż zadeklarowana w uzyskanym wpisie do ewidencji działalność gospodarcza jest faktycznie prowadzona. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, działania podjęte w 2018 r. w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej w firmie N. T. związane ze składaniem korekt deklaracji B. Spółki z o.o., oświadczeń (niektórych bez daty innych z datą z 2015 r.) stanowiły nieudolną próbę obrony stanowiska Strony o rzetelności faktur ujętych w ewidencji księgowej P T.H.U. N.-T.. Znamiennym jest, iż w prowadzonym postępowaniu Strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów wykonania usług objętych przedmiotowymi fakturami przez B. Spółkę z o.o., jak również nie potwierdzili wykonania tych usług przez tę Spółkę przesłuchani w sprawie liczni Świadkowie. Nadto Strona nie potrafiła udokumentować okoliczności wystawiania faktur VAT, miejsca, sposobu i miejsca dokonania zapłaty za nie. W świetle całokształtu ustaleń postępowania i okoliczności przedstawionych wyżej, w ocenie DIAS, zasadnie organ I instancji nie oparł wydanego rozstrzygnięcia na takich niewiarygodnych dowodach, które zweryfikował negatywnie.

W ostatniej części omawianej decyzji (str. 43-48), organ II instancji odniósł się szczegółowo do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i nie znalazł dla nich poparcia, uznając, że postępowanie w sprawie było przeprowadzone prawidłowo, w oparciu o zasady wynikające z Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższych ustaleń, DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając ją za prawidłową.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca ww. decyzji zarzuciła naruszenie

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania, polegającą na uznaniu przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, że stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług budowlanych, poniesionych w 2015 r. w łącznej kwocie netto 574.200 zł, na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę B. Sp. z o.o., ze względu na to, że (w ocenie organu podatkowego) faktury te nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. ze względu na to, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest niekompletny i nie może stanowić podstawy dla uznania, że na jego podstawie stan faktyczny niniejszej sprawy został wyjaśniony w sposób niebudzący wątpliwości;

3) przepisów postępowania, poprzez naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 121 i 122 o.p., polegające na odmowie uwzględnienia przez organ podatkowy, wniosków dowodowych złożonych przez podatniczkę w toku postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, szeroko cytując jej fragmenty. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

W myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla [...] osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Z uwagi na intensyfikację rozwoju epidemii oraz brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym strony zostały powiadomione. Ponadto, dopuszczalność rozpoznania przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym na podstawie powołanego wyżej przepisu potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale składu 7 sędziów z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 (dostępna na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Również jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18.

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji, skierowanie niniejszych spraw na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu I i II instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd podziela argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji I i II instancji. W konsekwencji skarga J. B. nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2021 r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. z dnia 16 października 2020 r., nr [...], określającą J. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2015 w kwocie 677.728,00 zł, obliczonego według zasad przewidzianych w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie skarżąca podważyła rozstrzygnięcie organu I i II instancji w zakresie uznania, że nie przysługuje jej prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług budowlanych, poniesionych w 2015 r. w łącznej kwocie netto 574.200 zł, na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę B. Sp. z o.o., ze względu na to, że (w ocenie organu podatkowego) faktury te nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług.

Ponadto w skardze skarżąca sformułowała wiele zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny, kwestionując rzeczywisty charakter obrotu gospodarczego. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne, poczynione przez organy podatkowe.

W tym miejscu wskazać należy, że obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, wynika z art. 122 o.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a skarżąca na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 o.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 o.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą, jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W kontekście powyższego, nie można tracić z pola widzenia, że organy podatkowe obu instancji, zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy. Analizie poddano bowiem, m.in.: dokumentację księgową, prowadzoną przez skarżącą, tj. księgi podatkowe P.T.H.U. N.-T. wraz z dowodami źródłowymi, wydruki z prowadzonej księgi rachunkowej, faktury VAT, operacje na rachunkach bankowych; protokół kontroli podatkowej Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2015, doręczony stronie w dniu 31 stycznia 2019 r.; protokół badania ksiąg Nr [...] z dnia 30 czerwca 2020 r. oraz zastrzeżenia strony z dnia 4 lipca 2020 r. do przedmiotowego protokołu; wyjaśnienia strony z dnia 22 października 2019 r., z dnia 9 grudnia 2019r., z dnia 20 grudnia 2019 r., z dnia 9 września 2020 r.; umowę Nr [...] z dnia 24 czerwca 2015 r. zawartą przez P.T.H.U. N.-T. J. B. z K. Spółką z o.o. dotyczącą realizacji inwestycji pawilonu handlowego I. T. 1200 wraz z galerią handlową w R. przy ul. [...]; wyjaśnienia oraz dokumenty i materiały przekazane przez K. Spółkę z o.o. pismem z dnia 15 kwietnia 2019 r.; faktury, protokoły Rady Budowy, protokoły przekazania terenu budowy, dziennik budowy; umowę z dnia 30 lipca 2015r. zawartą przez P.T.H.U. N.-T. J. B. z A. Spółką z o.o. o generalną realizację inwestycji budynku handlowego A. w C. [...]; wyjaśnienia oraz dokumenty i materiały przekazane przez A. Spółkę z o.o. pismem z dnia 17 kwietnia 2019 r.; protokoły przekazania terenu budowy, dziennik budowy, oświadczenia podwykonawców; projekty, protokoły odbioru prac; umowy zawarte przez P.T.H.U. N.-T. J. B. z podwykonawcami: z dnia 12 października 2015 r. z O. Spółką jawną, z dnia 11 stycznia 2016r. z L. , z dnia 30 października 2015 r. z S. S. Spółką z o.o., z dnia 30 października 2015 r. z I.-T. Spółką z o.o., z dnia 25 października 2015 r. z H. Spółką z o.o., z dnia 30 listopada 2015 r. z F. z dnia 7 grudnia 2015 r. z PBUP B. K.; wyjaśnienia K. , złożone w ramach czynności sprawdzających do protokołu z dnia 12 lipca 2019 r.; protokoły przesłuchania świadków pracowników P.T.H.U. N.-T. J. B.: (W. K. z dnia 10 czerwca 2019 r.; S. B. z dnia 10 czerwca 2019 r.; S. D. z dnia 11 czerwca 2019 r.; J. T. z dnia 12 czerwca 2019 r.; J. B. z dnia 28 czerwca 2019 r.); protokoły przesłuchania świadków kontrahentów P.T.H.U. N.-T. J. B.: (J. P. z dnia 26 sierpnia 2019 r.; G. J. z dnia 4 września 2019 r.; P. N. (podwykonawcy PHU I. ) z dnia 7 września 2019 r.; J. S. z dnia 8 stycznia 2020 r, - kierownika budowy na zlecenie N.-T. J. B.; J. D. z dnia 28 stycznia 2020 r.; W. C. Prezesa Zarządu B. Spółki z o.o. z dnia 17 czerwca 2019 r.; S. H. byłego udziałowca B. Spółki z o.o. z dnia 17 czerwca 2019 r. z załączoną umową zbycia udziałów z dnia 3 października 2011 r.; protokoły przesłuchania świadków na wniosek strony z dnia 22 października 2019 r,: I. D. z dnia 25 listopada 2019 r.; C. K. z dnia 25 listopada 2019r.; J. P. z dnia 26 listopada 2019 r.; informacje i dokumenty uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-P.; oświadczenie W. C. byłego Prezesa Zarządu B. Spółki z o.o. z dnia 11 kwietnia 2019 r.; decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-P. Nr [...] z dnia 7 maja 2019 r. orzekająca o odpowiedzialności W. C. za zaległości B. Spółki z o.o.; pismo wyjaśniające z dnia 17 stycznia 2020r. dot. B. Spółki z o.o.; informacje i dokumenty uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.: postanowienie Sądu Rejonowego w Nowym Sączu z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. Akt V Gzd 1/14 o pozbawieniu C. B. prawa prowadzenia działalności gospodarczej; informacje i dokumenty, uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. pismem z dnia 31 lipca 2020 r. dotyczące A. J.; dokumenty uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., w tym protokół przesłuchania świadka M. C. z dnia 29 stycznia 2020 r.; pismo Sądu Rejonowego dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie z dnia 20 stycznia 2020 r.; pismo Sądu Rejonowego w Nowym Targu z dnia 2 stycznia 2020 r.; pismo Komendy Powiatowej Policji z dnia 11 lutego 2020 r. z załączonym protokołem przesłuchania świadka W. C. z dnia 5 lutego 2020 r.; pismo Prokuratury Rejonowej w Nowym Targu z dnia 20 stycznia 2020 r.; wyjaśnienia kontrahentów P.T.H.U. N.-T. J. B.: Piaskownia G. z dnia 24 lipca 2019r.; P. z dnia 16 lipca 2019 r.; FUH K. z dnia 15 lipca 2019 r.; J. z dnia 15 lipca 2019 r.; P. I. G. J. z dnia 12 lipca 2019; P. J. [...] z dnia 9 lipca 2019 r.; F.U.H. J. z dnia 10 lipca 2019 r.

Powyższe wskazuje na kompleksowe działanie organów obu instancji w zakresie pozyskania pełnego materiału dowodowego w sprawie. W ocenie Sądu, wydane rozstrzygnięcie organu I i II instancji, oparte zostało zatem na dokumentacji P.T.H.U. N.-T. J. B., dokumentach źródłowych przedstawionych i sukcesywnie uzupełnianych przez stronę, na żądanie organu I instancji - bowiem zwracano się do niej o poszczególne dowody i wyjaśnienia, odnoszące się do spornych kwestii, o czym świadczy szeroka korespondencja, prowadzona ze stroną w toku postępowania, a także kontroli podatkowej, np. - wezwania z dnia 5 czerwca 2019 r., z dnia 27 listopada 2019 r.

Nie należy zapominać, że strona uczestniczyła w sprawie w każdym stadium postępowania, miała zagwarantowane prawo do zaprezentowania własnego stanowiska, uzupełniania dowodów, składania wniosków, w tym o przedłużenie terminów do przedłożenia dowodów, wniosków o przeprowadzenie dowodów, z czego korzystała, o czym świadczą pisma strony z dnia 10 czerwca 2019 r., z dnia 2 września 2019 r., z dnia 15 października 2019 r., z dnia 22 października 2019 r., z dnia 28 listopada 2019 r., z dnia 9 grudnia 2019 r., z dnia 20 grudnia 2019 r., z dnia 4 lipca 2020 r., z dnia 9 września 2020 r., w tym wypowiedzenia się, co do przedmiotu sprawy w trybie art. 200 § 1 o.p.

Uzupełniając dowody z dokumentów źródłowych, organy przeprowadziły dowody ze źródeł osobowych – przesłuchano wielu świadków, w tym świadków wskazanych przez skarżącą. W sytuacji, kiedy przesłuchanie okazało się niemożliwe, zwracano się do świadków o złożenie pisemnych wyjaśnień. Organy informowały skarżącą o podejmowanych czynnościach – o terminach przesłuchań świadków i udzielały wyjaśnień w sprawie. Organy prowadziły postępowanie kompleksowo, uzyskując dowody/dokumenty z różnych źródeł, które mogły przyczynić się do rozwiązania konkretnej kwestii, prowadzono korespondencję z innymi organami podatkowymi, organami wymiaru sprawiedliwości (sąd, prokuratura policja), z kontrahentami strony. Wykonano czynności sprawdzające, również w ramach pomocy prawnej, uzyskując w ten sposób część dowodów, przydatnych do rozstrzygnięcia sprawy. Stosownymi postanowieniami włączano do akt konkretne dowody - np. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. Nr [...] z dnia 6 lutego 2020 r., Nr [...] z dnia 18 lutego 2020 r. Także wnioski dowodowe zgłaszane przez stronę z dnia 22 października 2019 r., listopada 2019 r., z dnia 1 czerwca 2020 r., z dnia 1 lipca 2020r., czy z dnia 7 lipca 2020 r. były rzetelnie analizowane i rozpatrywane, część z nich została uwzględniona, a te, które nie zasługiwały na uwzględnienie, zostały odrzucone z wyjaśnieniem przyczyn stanowiska organu - postanowienia z dnia 30 czerwca 2019 r., z dnia 6 sierpnia 2020 r. Tak więc czynności, podejmowane przez organy podatkowe, zapewniały ochronę interesów strony, jak też gwarancje prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem Sądu, organy obu instancji w prowadzonym postępowaniu zebrały obszerny, możliwy do pozyskania materiał dowodowy, który stanowił wystarczającą podstawę do poczynienia ustaleń faktycznych oraz do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej decyzją, zaś wyciągnięte wnioski nie przeczą zasadom logiki oraz nie są sprzeczne ze zgromadzonymi w sprawie dowodami. Natomiast odmienna ocena stanu faktycznego na gruncie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prezentowana przez skarżącą nie jest równoznaczna z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe, jak również przepisów prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy w tym zakresie zostały ustalone, zgodnie z wymogami zawartymi w o.p., a w szczególności w art. 122, 180, 181, 187, 188, 193 i 194 o.p., zaś dokonana przez organy, ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p., zgodnie z którym, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych, dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie.

Należy też podkreślić, że skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów, dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze, negowała ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania podatkowego. To zaś, że organy podatkowe, dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł, rządzących postępowaniem dowodowym.

W kontekście sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 187 §1, art. 121, art. 122 o.p. Sąd wskazuje, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika, opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Nadto Sąd wskazuje, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a zatem gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Dodać należy, że każdy zgłoszony przez stronę w postępowaniu wniosek o przesłuchanie świadków był przez organ podatkowy wnikliwie, indywidualnie analizowany i rozpatrzony w kontekście wystąpienia przesłanek, określonych w przepisie art. 188 o.p., co obejmowało również sytuacje, gdy dowód nie był przydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie dało się przeprowadzić. Część ze zgłoszonych wniosków została uwzględniona i przesłuchania przeprowadzono - również w ramach pomocy prawnej, a te, które nie zasługiwały na uwzględnienie, zostały odrzucone z wyjaśnieniem przyczyn stanowiska organu. W przedmiotowej sprawie, organ podatkowy wydał w tym zakresie, w trakcie toczącego się postępowania, stosowne postanowienia: Nr [...] z dnia 30 czerwca 2020 r.. Nr [...] z dnia 6 sierpnia 2020 r.

Podnieść wypada, że uprawdopodobnienie wykonania wykazanych w spornych fakturach usług, skarżąca usiłowała scedować na świadków, którzy jak wykazały przeprowadzone liczne przesłuchania, nie mieli żadnej wiedzy na temat wykonywania usług przez rzekomego podwykonawcę N.-T., tj. B. Spółkę z o.o., a sama nie przedstawiła rzetelnych dowodów na potwierdzenie własnego stanowiska.

W związku z powyższym, za całkowicie niezasadne Sąd uznał sformułowane w skardze w różnych konfiguracjach zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jeszcze raz należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie zostały podjęte przez organy wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe zgromadziły wszelkie niezbędne dowody do wydania decyzji. W tym stanie rzeczy, Sąd uznał, że dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest spójna i logiczna i nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Wyciągnięte wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego są jasno i logicznie uzasadnione, ze wskazaniem przemawiających za przyjętą oceną dowodów i okoliczności.

Skoro zatem stan faktyczny badanej sprawy nie budzi wątpliwości i został oceniony jako prawidłowy, to Sąd może dokonać oceny jego subsumpcji przez organy obu instancji pod mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Z treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Mając na względzie treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zauważyć należy, że postępowanie podatkowe w badanej sprawie, prowadzone było przede wszystkim pod kątem ustalenia, czy wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur, mają związek z osiągniętym przez N.-T. J. B. w 2015 r. przychodem, czy zdarzenia gospodarcze - zakup usług (ziemnych, budowlanych) - nimi objęte, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia prawne, tj. czy zostały faktycznie wykonane przez wykazanych w fakturach wykonawców, zatem czy należą do kategorii kosztów uzyskania przychodu.

W kontekście powyższego, wskazać trzeba, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, pod tymi jednakże warunkami, że mają one związek z prowadzoną działalnością, ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz że nie zostały wymienione w katalogu wydatków, które z woli ustawodawcy nie mogą stanowić tego kosztu - art. 23 ustawy podatkowej, nadto koniecznym jest wykazanie, ponad wszelką wątpliwość, że określone zdarzenia gospodarcze zaistniały w rzeczywistości, a wydatek został poniesiony przez podatnika na rzecz podmiotu, który faktycznie wykonał wyszczególnione w fakturze usługi, czy też dokonał sprzedaży towaru.

Podać również należy, że koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki, tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki, wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego wykonawcy (wskazanego w fakturze) za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć danego rodzaju towar lub usługę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, aby wydatek ten mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Brak udokumentowania poniesienia wydatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym, uniemożliwia uznanie takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 25 września 2018 r., II FSK 1654/17 i II FSK 3131/16; 3 października 2017 r., II FSK 2310/15; 24 lutego 2017 r., II FSK 209/15; 13 stycznia 2016 r., II FSK 3164/13; 11 sierpnia 2015 r., II FSK 1738/13; 29 kwietnia 2015 r., II FSK 896/14).

Dodać należy, że prawidłowe udokumentowanie kosztów, pozwala na ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki, pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem, zaliczając wydatki do kosztów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć te wydatki, które: wynikają ze zdarzeń faktycznie zaistniałych - miały rzeczywisty charakter; zostały poniesione przez podatnika - mają definitywny charakter - ich wartość nie została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek postaci; zostały prawidłowo udokumentowane - towar lub usługi zostały zakupione u konkretnego wykonawcy (wskazanego w fakturze) za konkretną cenę; poniesione koszty pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, znajdują racjonalne uzasadnienie gospodarcze; nie zostały wymienione w katalogu wydatków, które z woli ustawodawcy nie mogą zostać zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów - art. 23 ust. 1 ustawy. Jednocześnie koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu, to jedynie te koszty, które zostały poniesione, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów, powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 695/16).

Przenosząc powyższe rozważania natury ogólnej na grunt badanej sprawy, w pierwszej kolejności wskazać należy (co wynika z akt sprawy), że na podstawie umowy Nr [...] z dnia 24 czerwca 2015 r. zawartej z K. Spółką z o.o. P.T.H.U., N.-T. J. B. wykonywała prace związane z realizacją inwestycji pod nazwą budowa pawilonu handlowego I. T. 1200 wraz z galerią handlową w R. przy ul. [...]. Z kolei na podstawie umowy z dnia 30 lipca 2015 r., zawartej z A. Spółką z o.o. P.T.H.U. N.-T. J. B. wykonywała prace związane z realizacją inwestycji budynku handlowego A. w C. [...]. Wykonując usługi budowlane na rzecz wymienionych inwestorów J. B. korzystała również z pomocy innych firm, które jako jej podwykonawcy, wykonywali poszczególne prace na przedmiotowych budowach, bowiem zawarte umowy przewidywały zaangażowanie przez P.T.H.U. N.-T. J. B. podwykonawców po uprzednim spełnieniu warunków określonych w umowach, w tym uzyskaniu zgody Inwestora i przedstawieniu listy podwykonawców. Analiza zapisów w urządzeniach księgowych podmiotu P.T.H.U. N.-T. wykazała, iż jednym z podwykonawców miała być B. Spółka z o.o. z siedzibą w K., ul. [...] - w księgach ujęto 13 faktur wystawionych przez ten podmiot na ogólną kwotę netto 524.700,00 zł.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w badanej sprawie nie jest istotne, czy na rzecz P.T.H.U. N.-T. w rzeczywistości wykonywane były usługi określone w spornych fakturach, lecz czy faktury je dokumentujące, odzwierciedlają rzeczywisty obrót prawny pod względem podmiotowo-przedmiotowym, tzn. czy to wystawca tych faktur był faktycznym wykonawcą usług wyszczególnionych w fakturach.

W badanej sprawie, organy obu instancji nie zakwestionowały faktu rzeczywistego dokonania przez P.T.H.U. N.-T. J. B. zakupu spornych usług od jakiegokolwiek podmiotu, zakwestionowały natomiast prawo do pomniejszenia osiągniętego przychodu o wydatki wynikające z faktur, wystawionych przez B. Spółkę z o.o., jako faktur dokumentujących czynności, które faktycznie, między tymi podatnikami, nie zostały dokonane.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że w przedmiotowym postępowaniu, jednoznacznie wykazano, iż B. Spółka z o.o. nie była faktycznym wykonawcą usług dla N. T. J. B., a przekonują o tym następujące okoliczności sprawy, m.in. niespójne wyjaśnienia J. B. i nieprzedstawienie przez stronę rzetelnych dowodów wykonania usług objętych fakturami wystawionymi przez B. Spółkę z o.o. Z relacji J. B. wynika, że w prowadzeniu działalności gospodarczej N.-T. aktywnie uczestniczył jej mąż A. B., brał udział w wykonywaniu robót budowlanych, uzgadnianiu i organizacji prac, niejednokrotnie występował, jako jej pełnomocnik w zawieranych umowach gospodarczych. Mimo twierdzeń skarżącej, że realizując prace na obiektach I. w R. oraz A. w C., zaangażowała ona do wykonywania niektórych prac, podwykonawcę B. Spółkę z o.o. - której prezesem był W. C., nadto, że z ramienia W. C. występował najczęściej C. B., który miał być z kolei podwykonawcą B. Spółki z o.o. - w postępowaniu - poza fakturami VAT na okoliczności te skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dowodów (np. umów, zleceń, kosztorysów robót budowlanych, wycen prac itp.). Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy wielokrotnie zwracał się do J. B. o złożenie wyjaśnień w sprawie, jak również na przesłuchanie. Podjęte próby przesłuchania w charakterze strony J. B., jak również A. B. (w charakterze świadka) nie przyniosły oczekiwanego rezultatu. J. B. nie stawiła się na przesłuchanie, A. B. deklarując wolę uczestniczenia w przesłuchaniu, wnioskował o przesunięcie wyznaczonych terminów, w rezultacie nie pojawiał się również w uzgodnionych terminach przesłuchania, nie podając przyczyny, nie zgłosił także odmowy składania zeznań. Na szczegółowo sformułowane przez organ, pytania odnośnie prowadzonych budów w R. oraz w C., J. B. pismem z dnia 9 grudnia 2019 r. wskazała, że: wszystkie prace związane z prowadzonymi budowami znajdują odzwierciedlenie w wystawionych fakturach, które zostały przekazane organowi prowadzącemu postępowanie, a w fakturach tych zawarte są adresy podwykonawców; aktualny stan [...] J. B. oraz przyjmowane leki powodują niezdolność do uczestnictwa w postępowaniu - załączono zaświadczenia lekarskie Nr [...], Nr [...] (leczenie u lekarza psychiatry) oraz zaświadczenie sądowe nr [...]/2019 r. z dnia 12 listopada 2019 r. o niezdolności do stawienia się na wezwanie Sądu Okręgowego we Wrocławiu III Wydział Kamy. W rezultacie nie doszło do przesłuchania strony w tym postępowaniu. Jednocześnie zauważenia wymaga, że wersje wydarzeń, podawane przez stronę w przedmiocie osobistych kontaktów z przedstawicielami B. Spółki z o.o nie są zbieżne z zeznaniami W. C. - prezesa Spółki.

Ponadto z opisu przedmiotu transakcji, wynikającego z dowodów księgowych, tj. 13 faktur, wystawionych w okresie od czerwca do września 2015 r. przez B. Spółkę z o.o. wynika, że podmiot ten wykonywał takie usługi jak: na budowie w R. [...] wymiana gruntu I., prace rozbiórkowe, prace koparki, wywóz ziemi i odpadów, zrywka dla montażu belek, wywóz ziemi, usługa transportowa. Na budowie w C. prace ziemne związane z budową pawilonu A. . Przedmiot wykonywanych usług w fakturach opisany był bardzo ogólnie.

Co więcej, w sprawie dokonano też analizy szaty graficznej faktur - wszystkie wystawione przez B. Spółkę z o.o. faktury wypełnione zostały pismem ręcznym, (trzema różnymi charakterami pisma) w każdej z nich w polu wystawcy widnieje pieczątka Prezesa Zarządu B. Spółki z o.o. W. C. z podpisem oraz numerem telefonu. Kolejno na fakturach o nr [...] z dnia 7 sierpnia 2015 r., nr [...] z dnia 14 sierpnia 2015 r., nr [...] z dnia 21 sierpnia 2015 r., nr [...] z dnia 28 sierpnia 2015 r., nr [...] z dnia 4 września 2014 r. dodatkowo w polu podpis wystawcy faktury umieszczona została pieczątka z pełną nazwą firmy Przedsiębiorstwo Budowlane B. Spółka z o.o. [...], ul. [...], NIP [...], REGON [...] tel/fax [...]. Jednakże brak jest ciągłości w numeracji wystawionych faktur. Z deklaracji VAT (korekt) złożonych przez B. Spółkę z o.o. wynika, że N. T. J. B. była jedynym kontrahentem tej Spółki, na co wskazuje suma kwot deklarowanych podstaw opodatkowania, jednakże podważa powyższe zaburzenie numeracji faktur, bowiem w miesiącu czerwcu, numeracja rozpoczyna się od nr 7 brak faktur o numerach 1-6, w lipcu brak faktury o nr 3, w sierpniu numeracja rozpoczyna się od numeru 14, a we wrześniu od numeru 18.

Na aprobatę Sądu zasługują też ustalenia organów obu instancji w odniesieniu do Spółki B.. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie danych, pozyskanych z właściwego urzędu - Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-P. ustalono, że pod adresem siedziby Spółki K. ul. [...], jednostka ta nie prowadziła działalności gospodarczej - nie wynajmowała przedmiotowego lokalu już od grudnia 2010 r. - wypowiedzenie umowy najmu (informacje pozyskane od administratora budynku S. K. Spółki z o.o.). Do protokołu o stanie majątkowym - W. C. podał, iż od wielu już lat Spółka B. nie prowadzi działalności, nie zatrudnia pracowników i nie posiada żadnego majątku. Brak majątku potwierdzają także informacje, uzyskane z Rejestru Ksiąg Wieczystych oraz z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W. C. wskazywał na zmianę miejsca siedziby i prowadzenia działalności na adres K. ul. [...], jednak nie zostało to potwierdzone - brak zgłoszenia jakichkolwiek zmian w KRS. Zajęcie rachunku bankowego Spółki w PKO BP S.A., okazało się nieskuteczne, bowiem Spółka nie posiadała otwartego rachunku. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone ze względu na bezskuteczność egzekucji – nie wykazano żadnego majątku Spółki. W dniu 11 kwietnia 2019 r. W. C. złożył (do protokołu dot. działalności B. Spółki z o.o.) oświadczenie, że od 2014 r. nie prowadzi działalności gospodarczej (dokładnej daty nie pamiętał), nie prowadził żadnych budów, w 2015 r. nie wystawiał żadnych faktur.

Co więcej, za 2015 r. B. Spółki z o.o. nie złożyła w urzędzie skarbowym zeznania podatkowego CIT-8, ani sprawozdań finansowych, nie złożyła deklaracji PIT-4R (dot. zatrudnienia pracowników), w złożonych deklaracjach w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-7) za okres od czerwca do września 2015r. wykazała wartości zerowe, co wskazuje, że jednostka nie osiągała obrotu/przychodu, nie dokonywała zakupów, nie ponosiła kosztów. Nie uzyskano również żadnych informacji na temat posiadania, czy też wynajmowania przez jednostkę sprzętu typu koparki, koparko-ładowarki, wywrotki lub innego sprzętu, mogącego służyć do wykonywania prac ziemnych na budowach, czy też angażowania firm zewnętrznych do zafakturowanych prac. W oparciu o przepis art. 96 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 15 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K.-P. wykreślił z urzędu B. Spółkę z o.o. z rejestru podatników VAT.

Zauważenia wymaga, że z zeznań W. C. wynika, iż B. Spółka z o.o., zajmowała się ogólnie usługami budowlanymi, jednakże od kilku już lat Spółka nie prowadzi działalności. Zgłaszano do Sądu wniosek o jej wykreślenie z rejestru - ze względu na braki formalne nie doszło do skutecznego wykreślenia tego podmiotu. W. C. kategorycznie zaprzeczył, aby Spółka wykonywała jakieś usługi w 2015 r. Oświadczył, że Spółka nie brała udziału w budowach pawilonu handlowego I. w R. [...], czy pawilonu w C. - nawet nie wiedział, gdzie to jest. Nie znał firmy N.-T., aczkolwiek poznał kilka lat temu J. B.. Po okazaniu świadkowi faktur, wystawionych w 2015 r. przez B. Spółkę z o.o.. na rzecz N.-T. J. B. stwierdził, że faktur tych nie wystawiał, chociaż jego podpis na nich widnieje. Nigdy też nie otrzymał wynagrodzenia za jakieś prace od J. B..

W ocenie Sądu sprzeczności, jakie pojawiają się w zeznaniach świadka W. C., co do podpisów na zakwestionowanych fakturach i oświadczeniach - w ustalonych uwarunkowaniach faktycznych, przemawiają na korzyść zeznań świadka oraz przeciwko twierdzeniom skarżącej. Żadne bowiem okoliczności nie wskazywały na to aby W. C. w spornym okresie prowadził działalność gospodarczą czy miał ku temu chociażby jakikolwiek potencjał.

Zatem należy zgodzić się z ustaleniami organów obu instancji, że usługi, wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane, gdyż w 2015 r. B. Spółka z o.o. nie działała aktywnie. Potwierdzają to deklaracje podatkowe B. Sp. z o.o. za sporny okres, bowiem zawierają wartości zerowe (VAT-7), nadto brak jest zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego, brak informacji o zatrudnianiu pracowników, ustalony brak majątku Spółki, oraz składane w KRS wnioski o wykreślenie tego podmiotu. Jednocześnie niejasne okoliczności złożenia korekt deklaracji VAT-7 za miesiące czerwiec-wrzesień 2015 r., w których wykazano tylko wartości, wynikające ze spornych faktur mimo, iż z ich numeracji nie wynika ciągłość, nie mogą skutecznie podważyć wielokrotnie składanych w różnych datach i sytuacjach zapewnień W. C., że B. Spółka z o.o. w 2015 r. działalności już nie prowadziła. Mimo niejasnych wyjaśnień W. C. związanych z zaginięciem dokumentacji Spółki, zauważono, biorąc pod uwagę chronologię zdarzeń, że nie ma żadnego śladu, aby za rok podatkowy 2015 r. B. Spółka z o.o., składała w urzędzie skarbowym deklaracje wskazujące, iż pracowników zatrudnia, brak było również wpłat podatku dochodowego od ewentualnie wypłaconych wynagrodzeń.

Zdaniem Sądu, o tym, że B. Spółka z o.o. nie była faktycznym wykonawcą usług dla N. T. J. B., świadczy także analiza treści umów, zawartych z inwestorami na realizację przez N.-T. J. B. obiektów budowlanych oraz materiałów pozyskanych od tych inwestorów, z której wynika, że B. Spółka z o.o. nie brała udziału w realizacji prac na obiektach I. w R. i w C..

W tym zakresie, wyjaśnienia inwestorów K. Spółki z o.o. oraz A. Spółki z o.o. są w pełni wiarygodne, bowiem zawierają rzeczowe, konkretne, informacje, poparte dokumentami (protokoły, oświadczenia, faktury, umowy), są także zgodne z zapisami umów. Inwestorzy Ci szczegółowo wymienili z imienia i nazwiska osoby, biorące udział w realizacji inwestycji - odpowiedzialne za poszczególne zakresy projektowania, wykonania, nadzoru i odbioru wykonanych prac. Istotnym jest, że inwestorom tym nie była znana B. Spółka z o. o. - nie została im zgłoszona przez N.-T., jak tego wymagały postanowienia umów, jako podwykonawca. W przypadku K. Spółki z o.o., inwestor zapewniany był przez N.-T. J. B., że generalny wykonawca, wykonuje prace budowlane w ramach samodzielnie prowadzonego przedsiębiorstwa, bez udziału jakichkolwiek osób trzecich. W przypadku A. Spółki z o.o. ani na przekazanej Inwestorowi liście podwykonawców, ani w składanych Inwestorowi przez J. B. oświadczeniach, nie widnieje B. Spółka z o.o., również w przekazanych kopiach umów zawartych przez N.-T. brak jest jakiejkolwiek umowy zawartej z B. Spółką z o.o. Z zestawienia i porównania faktur wystawionych przez B. Spółkę z o.o. oraz przez innych podwykonawców za prace, jakie miały być wykonane na inwestycji A. wynika, że pod względem wartości wynikających z wystawionych faktur, B. Spółka z o.o. miała być największym podwykonawcą N.-T. (faktury na kwotę 272.322,00 zł brutto).

W kontekście powyższego, znamiennym jest, że z innymi podwykonawcami zawarto umowy o wykonanie robót budowlanych, a nie zawarto umowy takiej z największym podwykonawcą, jakim miała być B. Spółka z o.o. Powyższe podważa twierdzenia skarżącej, że faktury, wystawione przez B. Spółkę z o.o., dokumentują rzeczywiście zaistniałe zdarzenia gospodarcze.

Sąd zauważa także, że N.-T. korzystała z usług podwykonawców przy realizacji przedsięwzięć budowy pawilonu handlowego I. w R. oraz A. w C.. W wyniku współpracy z faktycznymi podwykonawcami N.-T. dokonano ustaleń, jaki zakres prac wykonał konkretny podmiot. Analiza wyjaśnień, przekazanych przez faktycznych podwykonawców/kontrahentów N.-T. J. B., którzy pracowali bezpośrednio na budowach w R. i w C., uzupełniona zeznaniami świadków wykazała, że żadna z tych firm nie potwierdza wykonywania jakichkolwiek prac budowlanych przez B. Spółkę z o.o., nie znały one W. C.. Podwykonawcy wszelkich uzgodnień w sprawie wykonywania prac na realizowanych budowach, dokonywali z A. B., nikt nie wskazał też, jak to sugeruje skarżąca, że C. B. przebywał, czy też pełnił jakąś funkcję na przedmiotowych budowach.

W ocenie Sądu, organy zasadnie odmówiły wiarygodności zeznaniom G. J. w tej części, w której utrzymuje on, że B. Spółka z o.o. wykonała jakieś prace na budowach, prowadzonych przez N.-T., skoro jego zeznania są mało konkretne, sprzeczne z poprzednio złożonymi wyjaśnieniami, a wiedza o B. oraz osobach W. C., czy C. B., pozyskana została od A. B.. Nadto informacje w tym zakresie nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach innych świadków, np. jego podwykonawcy P. ., który faktycznie pracował na tej inwestycji w przeciwieństwie do G. J., który zjawiał się tam sporadycznie ok. 3 razy, czy kierownika budowy. Nie znajdują również potwierdzenia w jakichkolwiek innych dowodach w postaci dokumentów, bowiem żadnych takich dokumentów w sprawie nie przedstawiono - nawet wspominanych przez świadka rysunków, jakie miały znajdować się w biurze. Nie można też tracić z pola widzenia, że brak obecności na terenie realizowanych obiektów B. Spółki z o.o., W. C., czy C. B., potwierdzają również zeznania, złożone przez kontrahentów P.T.H.U. N.-T. J. B..

Nie budzi wątpliwości Sądu, że w sprawie przesłuchano wielu świadków w tym reprezentantów podwykonawców, osoby pełniące samodzielne funkcje budowlane, kierowników budów, kierowników poszczególnych robót, zatrudnionych przez N.-T. na umowy zlecenia, pracowników J. B., przedstawicieli B. Spółki z o.o., jak również świadków, wskazanych przez skarżącą.

Analiza zeznań przesłuchanych świadków, wskazuje bezsprzecznie, że przesłuchani nie mieli wiedzy na temat wykonywania jakichkolwiek usług przez B. Spółkę z o.o. na budowach I. w R. czy A. w C..

Co istotne, nawet świadkowie, wskazywani przez stronę, wiedzy takiej nie posiadali. Z zeznań kierownika budowy J. S., który z racji pełnionej funkcji, posiadał pełną wiedzę na temat wykonywanych na budowach prac, również wynika, że nie posiadał żadnej wiedzy na temat B. Spółki z o.o. Jako kierownik budów, powinien przynajmniej wskazać na dokumentację w tym zakresie, wpis w dzienniku budowy, czy na okoliczności kontaktu z przedstawicielem tego podmiotu na przeprowadzanych naradach z budów. Na żadnym protokole z narad Rady Budowy, stanowiących materiał dowodowy sprawy, nie pojawia się nazwisko W. C., czy jakakolwiek inna osoba, którą łączyć można z B. Spółką z o.o., tym bardziej, że B. Spółka z o.o., miała być największym podwykonawcą N.-T. J. B. i wykonywać różnego rodzaju usługi budowlane.

W ocenie Sądu, z logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego wynika, że nie jest możliwym, aby w sytuacji, kiedy największy podwykonawca N.-T., faktycznie świadczy usługi na przedmiotowych budowach i to usługi, których wykonanie, widoczne jest na terenie budowy (w większości roboty ziemne) – pracujące tam osoby nie byłyby w stanie tego zauważyć. Wielu świadków wskazywało natomiast, że roboty przypisywane przez skarżącą Spółce B., co zostało zapisane w prowadzonych dziennikach, wykonane zostały przez innych podwykonawców. Szeroki zakres robót ziemnych i transportu wykonała FHU [...] T. P., usługi transportu świadczył również K. R..

Zauważyć również trzeba, że żaden ze świadków nie widział na budowach jakiegokolwiek sprzętu z logo B. Spółki z o.o., dokumentacji, z której wynikać by miało, że B. Spółka z o.o zaangażowana jest w realizację przedmiotowych inwestycji. Nikt nie kontaktował się z przedstawicielami tego podmiotu. Jednocześnie skutecznie obalone zostały twierdzenia skarżącej, że wykonanie prac przez B. Spółkę z o.o., potwierdzają zeznania G. J., które okazały się niewiarygodne. Nikła znajomość jakiegoś bliżej niezidentyfikowanego C. , potwierdza - przy braku jakiegokolwiek potencjału tej Spółki, co wykazano w postępowaniu (brak pracowników, sprzętu koniecznego do wykonania zafakturowanych prac, nie wykazywanie w rozliczeniach z urzędem skarbowym osiągania jakiegokolwiek przychodu z działalności gospodarczej itd.), iż prac tych nie wykonywał podmiot wskazany w kwestionowanych fakturach, tj. B. Spółka z o.o.

W kontekście powyższego, nie można zaaprobować stanowiska skarżącej, która usiłuje podważać zeznania świadków, których zeznania nie potwierdzają jej wersji wydarzeń z 2015 r., wskazując, że przesłuchania przeprowadzane były po upływie 4-5 lat od zaistnienia zdarzeń, co miałoby skutkować ich niepamięcią.

W ocenie Sądu, oczywistym jest, że przesłuchiwani świadkowie ze względu na upływ czasu nie podają drobnych szczegółów, jakie wystąpiły na budowach, na których pracowali, jednakże ich zeznania są spójne logiczne, znajdują potwierdzenie w dokumentach, a co istotne, żadne ocenione, jako wiarygodne zeznania świadków przez nieznajomość osób W. C., C. B., czy firmy B. Spółka z o.o. nie łączą takich podmiotów z jakimikolwiek pracami na budowach I. w R., czy A. w C..

Podkreślenia nadto wymaga, że twierdzenia skarżącej, iż w realizowanych inwestycjach Intemarche w R. i A. w C. brała udział B. Spółka z o.o. – stoją w oczywistej sprzeczności z oświadczeniami, składanymi przez J. B. w 2015 r. Inwestorom tj. [...] Spółce z o.o. oraz [...] Spółce z o.o. o samodzielnym wykonywaniu usług przez N.-T. J. B. oraz ze zgłoszoną jednemu z inwestorów listą podwykonawców, w której brak jest B. Spółki z o.o.

Ponadto Sąd wskazuje, że okoliczności związane z regulacją należności, wynikających z faktur, wystawionych przez B. Spółkę z o.o. także nie potwierdzają, by zakwestionowane transakcje miały rzeczywisty charakter.

Analiza operacji na rachunku bankowym N.-T. J. B. wykazała bowiem, iż w podmiocie tym, zasadą było regulowanie zobowiązań i należności, opiewających na znaczne kwoty w formie bezgotówkowej - przelewem, co stwierdzono również na podstawie dokumentów: faktur zakupowych oraz sprzedażowych znajdujących się w aktach sprawy tj. faktur zakupów usług w innych podmiotach niż B. Spółka z o.o., czy faktur wystawianych przez N.-T. J. B. na rzecz zleceniodawców, pisemnych wyjaśnień zleceniodawców/kontrahentów J. B., jak również powyższe zostało potwierdzone w zeznaniach świadków. Natomiast sposób płatności gotówką na rzecz B. Spółki z o.o. za zakup usług o znacznych wartościach w porównaniu do innych kontrahentów, odbiegał od reguł przyjętych w firmie N.-T. J. B.. Spośród 13 faktur, jakie B. Spółka z o.o., wystawiła w 2015 r. na rzecz N. J. B., 12 z nich według adnotacji zamieszczonych w treści faktur, zapłaconych miało zostać gotówką, wartość wynikająca z jednej z faktur - przelewem. Na rachunek bankowy, podany w fakturze o nr [...] w Alior Bank, przelana została w dniu 4 września 2015 r. kwota 50.922,00 zł, odpowiadająca wartości brutto z tej faktury. Podany rachunek bankowy nie należał jednak do B. Spółki z o.o. Jego właścicielką była córka W. C. - Prezesa B. Spółki z o.o. Jednocześnie przelanie na konto bankowe nie należące do B. Spółki z o.o. należności, wynikającej z jednej faktury nie zostało następnie skorygowanie przez kontrahentów. W aktach sprawy brak jest innych wiarygodnych dowodów, poza wystawionymi fakturami, wskazujących na faktyczne przekazanie zapłaty w formie gotówki B. Spółce z o.o., np. potwierdzeń otrzymania gotówki przez przedstawiciela tej Spółki, raportów kasowych z 2015 r.

Powyższe wskazuje, że przedstawiony sposób rozliczeń między tymi podmiotami nie był transparentny. Nadto, w złożonych zeznaniach W. C. konsekwentnie utrzymywał, że w 2015 r. B. Spółka z o.o. nie wykonała żadnych usług dla N. i nie otrzymała żadnej zapłaty od tego podmiotu.

Zasadne jest zatem stanowisko organów obu instancji, że faktury VAT, wystawione przez B. Spółkę z o.o. dla N.-T. J. B. w świetle zebranych dowodów, analizowanych zeznań świadków – nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz dokumentują czynności, które nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami.

W kontekście powyższych rozważań, nie można uznać zarzutów skarżącej w zakresie naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, bowiem w kontrolowanym przypadku nie ma zgodności treści faktur ze stanem rzeczywistym, zwłaszcza w sensie podmiotowym, bowiem B. Spółka z o.o. nie świadczyła w 2015 r. na rzecz N. T. J. B., usług na budowach w R. i w C., zatem ocena wykazanych i opisanych wyżej okoliczności i dowodów nie mogła być inna, niż przyjęta w zaskarżonych decyzjach I i II instancji.

Zdaniem Sądu, okoliczności faktyczne kontrolowanej sprawy, jednoznacznie przesądzają, że ujęcie w kosztach uzyskania przychodów 2015 r., kwot wynikających z faktur wystawionych przez B. Spółkę z o.o. w łącznej kwocie 524.700,00 zł, narusza postanowienia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia przy tym wymaga, że w prowadzonym postępowaniu, skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów wykonania usług, objętych zakwestionowanymi fakturami B. Sp. z o.o., nie potrafiła udokumentować okoliczności wystawiania faktur VAT, miejsca, sposobu i miejsca dokonania zapłaty za nie. Ponadto także liczni świadkowie przesłuchani w sprawie, nie potwierdzili wykonania usług przez tę Spółkę.

Końcowo należy podać, że formułowane w skardze wątpliwości, co do argumentacji organów obu instancji, wynikają albo z nie dość uważnej lektury uzasadnienia decyzji, albo z konsekwentnego braku akceptacji ze strony skarżącej, ustaleń i oceny prawnej, jakie zaprezentowały organy. Trzeba też zauważyć, że uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że skarżąca nie dysponuje argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu I i II instancji. Ponadto należy wskazać, że przedmiotowe decyzje czynią również zadość wymogom postawionym przez ustawodawcę w art. 210 § 1 o.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu I i II instancji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa, szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Przedstawiono zdarzenia gospodarcze, zaistniałe u skarżącej, przeanalizowano obszerny materiał dowodowy, zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, a następnie dokonano właściwej oceny skutków podatkowych, zawartych przez skarżącą transakcji. Ponadto właściwie wyjaśniono zastosowane w sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd nie stwierdził zatem naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania, ani prawa materialnego, uzasadniających zdaniem skarżącej, uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd nie stwierdził też uchybień przepisom postępowania czy prawa materialnego, które obowiązany byłby wziąć pod uwagę z urzędu z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a.

Konkludując rozważania w powyższym zakresie, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja organu I i II instancji, odpowiada prawu. Wydając poddane sądowej kontroli decyzje, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., prawidłowo utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.