Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 830/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.) Protokolant Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" s.c. w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 10 czerwca 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w uchylonej części; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 322,90 zł (trzysta dwadzieścia dwa 90/100 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 830/03

U z a s a d n i e n i e

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 20.12.2002 r. określił spółce cywilnej "A" w G. za miesiąc styczeń 1999 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, zaległość w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę liczone od dnia 26.02.1999 r. do dnia 25.04.2000 r. w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...],- zł.

U podstaw decyzji legły ustalenia kontroli przeprowadzonej w "A", Spółka cywilna, na podstawie przedłożonej ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, deklaracji VAT-7 oraz dowodów źródłowych, w toku której stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na ustalenie podatku za miesiąc styczeń 1999 r. Otóż w rejestrze zakupu pod poz. [...] ujęto fakturę Nr ...]wystawioną 29.01.1999 r. przez "B". ul. [...]dotyczącą zakupu miału węglowego w ilości [...]t x [...]zł o wartości netto [...],- zł, podatek [...]zł, brutto [...]zł. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że faktura ta nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...],- zł w miesiącu styczniu 1999 r., ponieważ fakturę zakupu nr [...]otrzymano w miesiącu lutym 1999 r. Podatek podlegał odliczeniu w miesiącu lutym lub miesiącu następnym.

Izba Skarbowa po rozpoznaniu złożonego odwołania, decyzją z dnia 10 czerwca 2003 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i określiła odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości [...] zł, zaś postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego umorzyła. W pozostałej części Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach decyzji Izba Skarbowa wskazała, że stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), cytowanej dalej jako ustawa o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Obniżenie kwoty podatku należnego, o którym mowa w ust. 1 następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w miesiącu następnym (art. 19 ust. 3).

W sprawie objętej odwołaniem przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie oraz zlecone dodatkowe postępowanie wyjaśniające wykazało, że faktura VAT Nr [...] wystawiona 29.01.1999 r. przez "B". – w K. została nadana w dniu 02.02.1999 r. za listem poleconym nr [...] w Urzędzie Pocztowym K. [...]. Powyższe wynika z przesłanych przez wystawcę faktury uwierzytelnionych kserokopii książek nadawczych i co zostało potwierdzone przez "B" w piśmie z dnia 21.03.2003 r., będącym odpowiedzią na pismo Inspektora Kontroli Skarbowej Nr [...]z dnia 05.03.2003 r. w sprawie udzielenia odpowiedzi i wyjaśnień na zapytania wskazane w powyższym piśmie, a dotyczące kwestii otrzymania przez "A" faktur wystawionych przez "B". Z powyższego pisma wynika, iż wystawiane przez "B" faktury sprzedaży dla "A" były przekazywane wyłącznie pocztą, listem poleconym nigdy zaś w odbiorze osobistym. Jednocześnie "B" nie zaprzeczyła możliwości osobistego odbioru faktury przez nabywcę jednakże wskazała, że w każdym takim przypadku widnieje data i podpis osoby odbierającej. W odpowiedzi "B" udzieliła również wyjaśnień w przedmiocie listów przewozowych i specyfikacji węgla. Z wyjaśnień tych wynika, iż zarówno list przewozowy wraz z ewentualnym załącznikiem (co dotyczy wysyłek PKP) jak i kwit kontrolny (co dotyczy odbiorów samochodowych) są sporządzane natychmiast, gdyż bez tych dokumentów PKP nie przyjęłaby przesyłki do przewozu, a kierowca w odbiorze samochodowym nie mógłby opuścić terenu "B". List przewozowy wraz z ewentualnym załącznikiem zgodnie z wyjaśnieniem "B" otrzymuje bezpośredni odbiorca, stacja odbiorcy, stacja nadawcy, "B". W sytuacji, gdy w zamówieniu wskazano bezpośredniego odbiorcę wówczas list przewozowy wraz z ewentualnym załącznikiem przesyłany jest wyłącznie do bezpośredniego odbiorcy z pominięciem nabywcy (w sprawie "A"), a jeśli bezpośrednim odbiorcą jest także nabywca towaru to przedmiotowe dokumenty zostają wysłane do nabywcy (w sprawie do "A").

Jak podała Izba Skarbowa sporna faktura wskazuje jako bezpośredniego odbiorcę "C" S.A. – W. ul. [...]. Z zawartego w materiale dowodowym zamówienia "A" złożonego w "B" w dacie 11.02.1999 r. na zakup towaru, w I kwartale 1999 r. wynika, że bezpośrednim odbiorcą jest m.in. "C" S.A. – W. ul. [...]. Również list przewozowy i załącznik do niego określają jako bezpośredniego odbiorcę wskazaną powyżej firmę. Wobec tego uwzględniając wyjaśnienia wystawcy spornych faktur Izba stwierdziła, że list przewozowy wraz z załącznikiem przesłany został do bezpośredniego odbiorcy z pominięciem nabywcy tj. "A". W świetle zgromadzonego materiału i wskazanych powyżej wyjaśnień wystawcy spornych faktur VAT Izba nie znalazła potwierdzenia dla argumentu odwołania, że pod numerem pocztowym [...]zostały nadane do "A" jedynie załączniki do faktur.

Przedłożony w uzupełnieniu do odwołania certyfikat jakości węgla, w ocenie organu odwoławczego, nie potwierdzał także faktu otrzymania spornej faktury w miesiącu styczniu 1999 r. Certyfikat był bowiem skierowany do odbiorcy finalnego – "C" S.A.

i tylko w numerze faktury można dopatrzyć się zgodności ze sporną fakturą. Izba Skarbowa jako wiarygodne przyjęła wyjaśnienia złożone przez "B" odnośnie terminu wystawiania listów przewozowych i załączników do nich. Logicznym bowiem jest wyjaśnienie, iż dokumenty te wystawiano natychmiast, gdyż bez tych dokumentów PKP nie przyjęłaby przesyłki do przewozu, a kierowca w odbiorze samochodowym nie mógłby opuścić terenu "B". Fakt wysyłki towaru do bezpośredniego odbiorcy ze wskazanymi w wyjaśnieniu dokumentami tj. listem przewozowym i załącznikiem potwierdzają załączone do akt sprawy dokumenty zawierające potwierdzenie PKP (pieczątki z datami) o dacie nadania przesyłki.

W świetle tych wyjaśnień potwierdzonych dokumentami nie znalazł, zdaniem Izby, potwierdzenia argument strony, iż poza sporem pozostaje, że do każdej faktury w terminie późniejszym niż data wystawienia faktury "B" sporządzała specyfikację węgla i następnie list przewozowy. W sprawie objętej odwołaniem faktura została wystawiona w dacie 29.01.1999 r. z określeniem daty sprzedaży na 28.01.1999 r. Z datą sprzedaży tj. 28.01.1999 r. został wystawiony list przewozowy i załącznik do niego. Również pieczęć stacji nadania – [...]wskazuje datę 28.01.1999 r. Stąd wyjaśnienia strony o późniejszym niż data wystawienia faktury sporządzaniu listu przewozowego i załączników nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie organu odwoławczego nie zasługiwały również na uwzględnienie wyjaśniania strony, że do odbioru faktur uprawniony był A.Ś, który pod koniec miesiąca odbierał faktury wystawione dla "A" osobiście. Przesłuchany w dniu 21.11.2002 r. w charakterze świadka A.Ś stwierdził, że nie odbierał wszystkich faktur tylko te z końca miesiąca. Nie był jednakże w stanie wskazać od kogo otrzymywał oryginały faktur VAT wystawionych dla "A", nigdzie nie potwierdzał podpisem faktu ich odbioru. Jednocześnie Izba Skarbowa podkreśliła, że podatnik miał interes w tym aby pokwitować odbiór faktury skoro zgodnie z cyt. art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT z faktycznym otrzymaniem faktury związane jest prawo podatnika do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowej faktury. W ocenie Izby Skarbowej brak było zatem dowodów na to, że sporne faktury znalazły się w fizycznym posiadaniu podatnika w dniu 29.01.1999 r. Prowadzona przez "B" książka nadawcza, w ocenie organu odwoławczego, posiada walor rzetelnego dokumentu, który odzwierciedla rzeczywisty stan rzeczy. Potwierdzony on został dodatkowymi wyjaśnieniami "B" o doręczaniu faktur za pośrednictwem poczty, o braku osobistego odbioru faktur przez A.Ś, o przesyłaniu listów przewozowych i załączników do bezpośredniego odbiorcy z pominięciem nabywcy tj. "A" w sytuacji wskazania w zamówieniu konkretnego odbiorcy.

Odnosząc się do kwestii naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej Izba Skarbowa wskazała, że stosownie do przepisu art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r. w przypadkach przewidzianych w art. 21 § 3 i 4, art. 28 § 2 oraz art. 30 § 1 odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, decyzji o zwrocie wynagrodzenia lub decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (inkasenta). Organ pierwszej instancji w sprawie objętej odwołaniem odsetki naliczył do 25.04.2000 r. i wbrew zarzutowi odwołania wskazał, dlaczego naliczył odsetki do dnia 25.04.2000 r. Jednocześnie Izba Skarbowa zauważyła, że działanie organu pierwszej instancji polegające na określeniu odsetek za zwłokę do dnia 25.04.2000 r. nie znajduje uzasadnienia w świetle art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej. Odsetki za zwłokę stosownie do powyższego przepisu winny być naliczone do dnia wydania przez organ pierwszej instancji decyzji określającej zaległość podatkową. W świetle powyższego Izba Skarbowa oceniając zaskarżoną decyzję uznała za zasadne uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę i w tym zakresie orzekła poprzez określenie odsetek w prawidłowej wysokości, zgodnie z cyt. art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa zauważyła, że art. 234 Ordynacji podatkowej zawiera zakaz pogarszania sytuacji strony – zakaz reformationis in peius. Zgodnie z powyższą zasadą organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Jednocześnie cyt. przepis Ordynacji podatkowej przewiduje, iż zakaz pogarszania sytuacji strony nie ma zastosowania w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W ocenie Izby Skarbowej decyzja organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę do dnia 25.04.2000 r., a nie do dnia wydania decyzji określającej zaległość podatkową tj. zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej naruszyła interes publiczny. Izba Skarbowa wskazała, że powstanie zaległości podatkowej powoduje rozmaite skutki prawne. Jednym z najistotniejszych jest powstanie obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podatnika zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związanej z faktem, że związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych. Ze środków tych korzystała natomiast osoba zobowiązana. Odsetki za zwłokę pełnią funkcję kompensacyjną. Odsetki za zwłokę pełnią także funkcje represyjno-dyscyplinujące. Obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę wynika w każdym wypadku z mocy prawa. Tym niemniej Ordynacja podatkowa wskazuje, na kim spoczywa obowiązek dokonania obliczenia kwoty odsetek w poszczególnych kategoriach sytuacji, gdzie obowiązek zapłaty odsetek wystąpi. W przypadkach wskazanych w ustawie (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej) odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 21 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej). Naliczenie odsetek przez organ podatkowy jest przypadkiem zastosowania prawa w indywidualnej sprawie z zakresu administracji państwowej. Mając na uwadze powyższe rozważania i odnosząc je do okoliczności niniejszej sprawy Izba Skarbowa stwierdziła, że w interesie publicznym jest dążenie do zachowania przysługujących budżetowi Państwa wpływów z tytułu podatków, jak również wpływów z tytułu odsetek za zwłokę jako kompensaty za nie wpłacone przez podatnika w terminie należne temu budżetowi środki pieniężne.

Ponadto Izba Skarbowa wskazała, że organ pierwszej instancji w wydanej decyzji ustalił dla "A" dodatkowe zobowiązanie podatkowe odpowiadające [...]kwoty zaległości. Oceniając wydaną decyzję w tej części Izba Skarbowa zauważyła, że Trybunał Konstytucyjny w punkcie 1 wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/98 (OTK 1998 nr 3, poz. 30) orzekł, że "Przepisy artykułu 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Prezes Trybunału Konstytucyjnego obwieszczeniem z dnia 9 listopada 1998 r. ogłosił utratę mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. W wyroku z dnia 18.01.2002 r. sygn. akt III RN 182/00 Sąd Najwyższy uznał, że nie ulega wątpliwości stosowanie wyroku TK z 29.04.1998 r. także w odniesieniu do wspólników spółki cywilnej. W sprawie objętej odwołaniem adresatem decyzji jest "A" z siedzibą w G. ul. [...], która to firma jest spółką cywilną osób fizycznych Pana A. K. i Pana P.Ś. Biorąc powyższe pod uwagę Izba Skarbowa uznała za zasadne uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 1999 r. i w tym zakresie umorzyła postępowanie.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego A.K. i P.Ś wspólnicy spółki cywilnej "A" wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej, jako naruszającej:

- art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona;

- art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej przy braku rażącego interesu publicznego.

W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawili okoliczności w jakich dochodziło do realizacji transakcji zakupu i odsprzedaży węgla kamiennego przez wspólników Spółki. Wspólnicy nabywali węgiel od "B". i tego samego dnia odsprzedawali go, w tożsamej ilości i jakości A. Ś., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "C" w G.. A. Ś. tego samego dnia odsprzedawał węgiel do odbiorcy końcowego jakim był "C" S.A. w W. . "A" uczestniczyła w obrocie z uwagi na przedstawienie "B". gwarancji ubezpieczeniowej Towarzystwa Ubezpieczeniowego [...], a czego nie mógł uczynić A. Ś., a co było konieczną przesłanką podpisania umowy o dostawy węgla z "B". Spółka nie zajmowała się faktycznymi czynnościami związanymi z odbiorem i transportem węgla, a odsprzedając przedsiębiorstwu "C" pobierała od niego prowizję kupiecką. Jednocześnie A. Ś. był pełnomocnikiem wspólników Spółki "A", które obejmowało dokonywanie czynności faktycznych związanych z zakupem i sprzedażą węgla w tym również odbiór faktur wystawionych przez "B". Faktury, co do których nie istniało zagrożenie, że dotrą do Spółki w innym czasie niż miesiąc ich wystawienia były przesyłane pocztą, inne zaś odbierał

A. Ś. jako pełnomocnik "A". Wówczas "B" przesyłała pocztą do "A" jedynie załączniki. Załączniki były przypisane konktretnej fakturze i cechowane były tym samym numerem co faktura VAT, do której przynależały. Załączniki w oryginale były wysyłane do "A" a nie do odbiorcy końcowego.

Powyższe świadczy, zdaniem skarżącej, o tym, iż faktury wystawione z końcem miesiąca były w posiadaniu skarżącej Spółki już w miesiącu ich wystawienia.

Ponadto skarżąca podniosła, że organ drugiej instancji naruszył zakaz reformationis in peius poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony przy braku rażącego interesu publicznego. Strona wskazuje, że naruszenie interesu publicznego umożliwiającego naruszenie zakazu pogarszania sytuacji wnoszącej środek prawny winno być rażące. Wskazała także, że w jej ocenie organ drugiej instancji nie wykazał, że w okolicznościach sprawy zaszło rażące naruszenie interesu publicznego.

Izba Skarbowa odpowiadając na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja odpowiada prawu i w tej części skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z powołanym przepisem podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Oznacza to, że podatnik może określić zobowiązanie podatkowe jako różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego od dokonanej przez niego sprzedaży towarów i usług za miesiąc rozliczeniowy, a sumą kwot podatku naliczonego temu podatnikowi w pewnym okresie, wynikającym z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług, zaś w przypadku importu z dokumentów odprawy celnej. W ust. 3 tego przepisu ustawodawca ustalił podatnikowi ograniczone terminem prawo dokonania odliczenia podatku. Jest to możliwe jedynie w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał dokument dający prawo do odliczenia, albo w miesiącu następnym. Ust. 3a zawiera dodatkowe ograniczenie, zgodnie z którym odliczenie nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku raty) podlegającej opodatkowaniu. Wskazane regulacje ustawowe są wyczerpujące. W związku z tym podatnik nie może przesuwać terminu odliczenia podatku naliczonego na dowolne okresy odmienne od wskazanych w omówionym przepisie art. 19 ust. 3 pkt 1 i ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie rozstrzygającym momentem dla obniżenia podatku należnego jest otrzymanie faktury. Przez "otrzymanie faktury" zgodnie z tymi przepisami należy rozumieć fizyczne znalezienie się faktury w dyspozycji podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1999 r. Sygn. akt SA/Sz 1359/98 publ. serwis VAT 2000 r. Nr 9 str. 7, wyrok z dnia 13 marca 2002 r. Sygn. I SA/Łd 849/00 publ. Przegląd Podatkowy 2003 Nr 1 str. 63 (tylko teza) i wyrok z dnia 16 kwietnia 1999 r. Sygn. III SA 5293/93 publ. Poradnik VAT 2000 Nr 9 str. 29 (tylko teza).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż badając prawidłowość dokonanego przez skarżącą Spółkę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup węgla od "B" w K. organy podatkowe zobowiązane były ustalić, kiedy faktycznie skarżąca otrzymała wystawione przez sprzedawcę faktury.

Organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały w sprawie materiał dowodowy, realizując obowiązek wykazany w treści art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a następnie dokonały jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyciągając logiczne i spójne wnioski, co pozwoliło stwierdzić, że sporne faktury wystawione z końcem miesiąca skarżąca faktycznie otrzymała dopiero w miesiącu następnym. Obniżenie podatku należnego w miesiącu wystawienia faktury było zaś przedwczesne.

Stanowisko organów w tej kwestii należy uznać za trafne, albowiem zostało oparte na szczegółowych wyjaśnieniach "B". zawartych w piśmie z dnia 21 marca 2003 r. o sposobie przekazywania faktur skarżącej. "B" wyjaśniła, że faktury skarżącej przekazywane były za pośrednictwem poczty, z książki nadawczej wynika zaś, że faktury te nie zostały wysłane w miesiącu ich wystawienia, lecz w miesiącu następnym. Wprawdzie "B" potwierdziła możliwość osobistego odbioru faktur, co sugerowała skarżąca, jednak w takim przypadku zgodnie z przekazanymi wyjaśnieniami zawsze następowało potwierdzenie odbioru (data i podpis osoby odbierającej) na kopii faktury. W przypadku faktur objętych sporem takiego potwierdzenia nie było.

Ponadto zaznaczyć należy, iż pełnomocnik Spółki A.Ś, który miał osobiście odbierać faktury, przesłuchany w charakterze świadka nie potrafił wskazać od kogo odbierał faktury, a nadto wbrew wyjaśnieniom "B" odnośnie zasad osobistego odbioru faktur stwierdził, że nigdzie nie potwierdzał ich odbioru.

W świetle powyższego, ustalenia organów podatkowych w zakresie momentu faktycznego otrzymania przez skarżącą spornych faktur należy uznać za prawidłowe, a w konsekwencji stwierdzić należy, iż organy podatkowe w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa dokonały weryfikacji złożonej przez skarżącą deklaracji VAT-7, określając wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za sporny okres w prawidłowej wysokości.

Zgodzić się natomiast należy ze skarżącą, iż Izba Skarbowa określając odsetki za zwłokę w wysokości wyższej od określonej przez organ pierwszej instancji dopuściła się naruszenia zakazu reformationis in peius, wyrażonego w art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podkreślić należy, że instytucja zakazu reformationis in peius uznawana jest za jedną z podstawowych gwarancji procesowych strony. W literaturze podkreśla się, że zapewnia ona swobodę w realizacji przyznanego stronie prawa do odwołania się od decyzji organu pierwszej instancji zgodnie z przyjętą w procedurach administracyjnych zasadą dwuinstancyjności postępowania. Istota tego zakazu polega bowiem na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się (zob. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2000, s. 546).

Komentowany przepis przewiduje wyjątki od zasady reformationis in peius. Pierwszy polega na wyłączeniu tego zakazu wtedy, gdy decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo, a drugi – gdy rażąco narusza interes publiczny.

Należy zgodzić się z B. Adamiak, że pojęcie "rażące naruszenie prawa", użyte w art. 234, ma szerszy zakres od pojęcia rażącego naruszenia prawa stanowiącego podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). W wypadku art. 234, obejmuje ono wszystkie kwalifikowane wypadki naruszenia prawa wymienione w art. 240 § 1 i art. 247 § 1 O.p. (szerzej B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa..., s. 747, odmiennie J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa..., s. 304 i 305).

Drugie kryterium odstąpienia od zakazu przewidzianego w art. 234, tj. rażące naruszenie interesu publicznego, należy do pojęć nieostrych, co oznacza, że organ odwoławczy ma swobodę wartościowania przyjętego rozstrzygnięcia w decyzji organu pierwszej instancji.

Izba Skarbowa orzekając na niekorzyść strony stwierdziła, iż decyzja organu pierwszej instancji określająca odsetki w zaniżonej wysokości narusza interes publiczny. Przy czym podkreślić należy, iż Izba nawet nie próbowała wykazać, iż naruszenie to miało charakter rażący.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że pojęcie interesu publicznego nie może być identyfikowane z pojęciem interesu ekonomicznego lub fiskalnego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 czerwca 1993 r. Sygn. III ARN 33/93 – publ. Państwo i Prawo 1994 r., Nr 9, str. 112).

Nie można także zapominać, oceniając czy w istocie decyzja organu pierwszej instancji w sposób rażący naruszała interes publiczny, co uzasadniałoby złamanie zakazu reformationis in peius, że odsetki za zwłokę nie mają charakteru samoistnego, są bowiem nierozerwalnie związane z istnieniem zaległości podatkowej. Odsetki za zwłokę stają się należnością budżetową tylko w sytuacji, gdy podatnik nie wywiązuje się z obowiązku podatkowego.

Skoro zatem zakaz reformationis in peius uniemożliwia rozstrzygnięcie organu odwoławczego na niekorzyść odwołującego się poprzez określenie zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości aniżeli uczynił to organ pierwszej instancji (chyba, że organ odwoławczy stwierdzi rażące naruszenie prawa), to tym bardziej zakaz ten obejmuje określenie odsetek w wyższej wysokości.

Sąd rozpoznający w niniejszej sprawie nie podziela także poglądu prezentowanego przez Izbę Skarbową, iż niedopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec podatnika podatku od towarów i usług jakim jest spółka cywilna. Z uwagi jednak na zakaz rozstrzygania na niekorzyść strony, wyrażony w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 202 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), cytowanej dalej jako p.p.s.a., stwierdzone uchybienie nie skutkuje uchyleniem decyzji organu odwoławczego w tej części.

Wobec powyższego skoro zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę wydana została z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisu prawa postępowania, należało ją w tej części uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy p.p.s.a. Natomiast w pozostałej części zaskarżonej decyzji brak jest podstaw do uwzględnienia skargi, wobec czego podlega ona oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej decyzji w uchylonej części oparto o przepis art. 152, zaś o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 ustawy p.p.s.a.