Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1017/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 57 ust. 1, art. 77 ust. 1, art. 87, art. 144 ust. 1-2, art. 160 ust. 1, art. 173, art. 176 ust. 2, art. 185 ust. 2, art. 230 ust. 1-2, art. 260-262, art. 342 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: art. 89a ust. 1, ust. 1a, ust. 2 pkt 6, art. 89b ust. 1-2, 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2012r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. w upadłości likwidacyjnej na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, interpretacją z dnia [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko syndyka masy upadłościowej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w Ł. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku złożenia korekt deklaracji VAT-7 związanych z należnościami nieuregulowanymi przez spółkę przed datą ogłoszenia upadłości spółki.

W uzasadnieniu tej interpretacji organ podatkowy podniósł, że wnioskodawca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiając zaistniały stan faktyczny, wskazał, że Drugi Urząd Skarbowy Ł. – B. wezwał wnioskodawcę do złożenia korekt deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe wynikające z faktur wystawionych w okresie przed ogłoszeniem upadłości przez przedsiębiorstwa: B. Sp. z o. o., C S. A., P. H. D M. S., "E" M. Ś. Sp. jawna, PPiH D. P. W dniu [...] Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. w Ł., Sąd Gospodarczy, [...] Wydział dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych ogłosił upadłość "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (sygn. akt [...]). Nieuregulowane przez spółkę należności dotyczą okresu sprzed ogłoszenia upadłości. Zgłoszone wierzytelności (z podatkiem VAT) znajdują się na prawomocnej liście wierzytelności. Syndyk został poinformowany przez niżej wymienione firmy o zamiarze skorygowania podatku należnego z niżej wymienionych faktur po ogłoszeniu upadłości: faktury wystawione przez B. Spółkę z o. o.: nr [...] z dnia 10 sierpnia 2010r., nr [...] z dnia 10 września 2010r., nr [...] z dnia 1 października 2010r., nr [...] z dnia 2 października 2010r., nr [...] z dnia 28 lutego 2011r., nr [...] z dnia 1 marca 2011r.; faktury wystawione przez C S. A.: nr [...] z dnia 31 marca 2010r., nr [...] z dnia 27 kwietnia 2010r., nr [...] z dnia 29 kwietnia 2010r., nr [...] z dnia 29 kwietnia 2010r., nr [...] z dnia 30 listopada 2010r., nr [...] z dnia 30 listopada 2010r., nr [...] z dnia 30 listopada 2010r., nr [...] z dnia 21 lutego 2011r.; faktura wystawiona przez P. H. D M. O.: nr [...] z dnia 18 czerwca 2010r.; faktury wystawione przez E M. Ś. Spółka jawna: z dnia 18 października 2010r. nr [...] i nr [...]; faktury wystawione przez PPiH P.: nr [...] z dnia 21 maja 2010r., nr [...] z dnia 9 lipca 2010r., nr [...] z dnia 21 września 2010r. Wymienione wierzytelności nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni.

W tym stanie faktycznym wnioskodawca zapytał, czy syndyk upadłej spółki może i powinien dokonać korekt deklaracji VAT.

Zdaniem wnioskodawcy, syndyk upadłej spółki nie powinien, a nawet nie może (zgodnie z obowiązującym prawem) dokonać korekt deklaracji VAT, gdyż wierzytelności wynikające z wymienionych faktur zostały w pełnej wysokości (łącznie z podatkiem VAT) zgłoszone przez uprawnione podmioty gospodarcze do sędziego komisarza, a następnie ujęte w liście wierzytelności sporządzonej przez syndyka. Lista wierzytelności jest prawomocna – zatwierdzona przez sędziego komisarza. Syndyk Masy Upadłości "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej nie jest podatnikiem uprawnionym do dokonania korekt, a masa upadłości nie może odpowiadać za zobowiązania zarządu upadłej spółki (spowodowane) powstałe przed datą ogłoszenia upadłości, których struktura zostanie zmieniona w wyniku sporządzenia korekt przez syndyka. Bez badania ksiąg przez biegłych rewidentów nie będzie możliwe ustalenie okresów, w których upadły dokonywał odliczeń VAT od niezapłaconych faktur. Niezbędne byłoby zatem przeprowadzenie badania ksiąg przez biegłych rewidentów, co wiązałoby się z nakładami, na które nie ma środków w masie upadłości. Przepis art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w sposób dokładny i jednoznaczny wymienia podmioty uprawnione do korygowania deklaracji VAT. W katalogu tym nie jest wymieniony syndyk, który nie jest reprezentantem upadłego, a jego naczelnym celem działania jest jak najlepsze zaspokojenie wierzytelności w sposób jak najbardziej sprawiedliwy, zgodnie z obowiązujący prawem. Złożenie korekt deklaracji VAT przez syndyka spowoduje pokrzywdzenie pozostałych wierzycieli upadłej spółki z powodu przeniesienia ewentualnie skorygowanych zobowiązań podatkowych do wyższej kategorii. Obecnie wierzytelności te podlegają IV kategorii. Po dokonaniu korekt zobowiązania podatkowego (w części dotyczącej podatku VAT) przejdą do III kategorii.

Nie podzielając tego stanowiska organ podatkowy wskazał, że zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054). Zgodnie z przepisami tej ustawy dłużnik jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego i na której ciążą obowiązki wynikające z jej art. 89b. W przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1a i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest zobowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji otrzymania zawiadomienia jest zawsze zobowiązany do korekty podatku naliczonego i nie ma możliwości kwestionowania takiej korekty, nawet jeśli posiadałby wiedzę o niespełnieniu przez wierzyciela warunków wynikających z przepisu art. 89a ustawy. W przypadku otrzymania zawiadomienia dłużnik jest obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego. Przy czym korekta podatku naliczonego następuje poprzez złożenie korekty deklaracji VAT – 7 za okres, w którym dokonano odliczenia podatku naliczonego. W świetle art. 160 i art. 173 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz.U. z 2009r., nr 175, poz. 1361 ze zm.) upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego. Jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych. We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły – to on jest podmiotem praw i obowiązków. Syndykowi przysługuje natomiast legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach. Jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W świetle powyższego syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego. Syndyk sprawujący zarząd nad majątkiem upadłego, w celu jego likwidacji poprzez sprzedaż, dokonuje szeregu czynności prawnych i faktycznych, które powodują powstanie określonych zobowiązań. Zobowiązania takie, powstałe w trakcie trwania upadłości stanowią wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania (art. 230 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Stosownie do art. 230 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, do wydatków postępowania upadłościowego należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu. Zatem obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika. Wskazując na treść art. 57 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, organ podatkowy stwierdził, że syndyk masy upadłości ponosi odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. Tym samym syndyk jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Zatem syndyk, działający w imieniu i na rzecz upadłego, jest zobowiązany do podpisywania deklaracji i dokonywania ewentualnych wpłat zobowiązania podatkowego. Syndyk działając w zastępstwie zarządu spółki zobowiązany jest do wykonywania obowiązków podatkowych, ciążących na spółce będącej w upadłości likwidacyjnej, w tym do podpisywania i składania w imieniu spółki deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów usług. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania korekty złożonej deklaracji, w tym przypadku na skutek otrzymania przez spółkę zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego. W niniejszej sprawie okoliczność obowiązku złożenia korekty deklaracji (otrzymanie zawiadomienia) wystąpiła po ogłoszeniu upadłości i bez znaczenia jest to, że korekta ta dotyczy okresu rozliczeniowego, w którym spółka nie była w upadłości likwidacyjnej. W związku z zaistnieniem okoliczności, o których mowa w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, do dokonania korekty deklaracji zobowiązany jest syndyk. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Przytaczając treść art. 3 ust. 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy zauważył, że przepisy ustaw podatkowych nakładające na podatników obowiązki związane z rozliczaniem podatków nie odsyłają do przepisów innych ustaw (niepodatkowych). Dlatego też przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie mogą uchylić obowiązków, jakie nałożone zostały na podatników przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze na powyższą interpretację syndyk masy upadłości "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego od Ministra Finansów kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego:

1. art. 89a w związku z art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług w związku z 160 ust. 1, art. 173, art. 230 § 1 i 2, art. 57 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji niezasadne zastosowanie do spółki znajdującej się w stanie upadłości likwidacyjnej, podczas gdy prawidłowa interpretacja powołanych przepisów nakazuje przyjąć, że skorzystanie z art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy podatnik znajduje się w upadłości likwidacyjnej prowadzi do nieuzasadnionego obejścia przepisów prawa upadłościowego i pokrzywdzenia pozostałych uczestników postępowania upadłościowego, co miało wpływ na wynik sprawy. Tym samym, nie było podstawy do skierowania do skarżącego syndyka wezwania w trybie art. 155 ustawy Ordynacja podatkowa, co miało miejsce w sprawie;

2. art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, co spowodowało, że organ wydający interpretację indywidualną przyjął, że syndyk jest podmiotem uprawnionym do skorygowania deklaracji w imieniu upadłego, podczas gdy przepis ten nie wymienia syndyka jako podmiotu uprawnionego do złożenia korekty deklaracji, a zatem uprawnienie takie syndykowi nie przysługuje, co miało wpływ na wynik sprawy. Tym bardziej, syndyk nie może być zobowiązany do złożenia korekty, skoro nie przysługuje mu takie uprawnienie;

3. art. 160 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez jego błędną interpretację i nieprawidłowe przyjęcie przez organ wydający interpretację podatkową, że "w zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika" co miało istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy prawidłowa interpretacja powołanego przepisu nakazuje przyjąć, że syndyk jest zastępcą bezpośrednim upadłego.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że syndyk masy upadłości nie jest pełnomocnikiem upadłego, a jedynie zarządcą majątku stanowiącego masę upadłości, posiadającym ściśle określone obowiązki. Syndyk masy upadłości nie jest również następcą prawnym upadłego. Ogłoszenie upadłości dłużnika nie spowodowało, że upadły pozbawiony został statusu podatnika, co do którego zastosowanie znajdują przepisy prawa podatkowego. Spółka "A" z chwilą ogłoszenia upadłości nie utraciła również osobowości prawnej, a syndyk masy upadłości nie jest organem spółki uprawnionym do jej reprezentacji, o którym mowa w art. 187 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Spółka w upadłości nadal ma wszystkie organy przewidziane Kodeksem spółek handlowych, w szczególności zarząd. Dodatkowo, zgodnie z art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa uprzednio złożoną deklarację mogą skorygować jedynie podatnicy, płatnicy i inkasenci, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Ustawodawca nie przyznał takiego uprawnienia syndykowi masy upadłości, który nie jest podatnikiem, płatnikiem ani inkasentem. Nadto, do złożenia deklaracji uprawniony jest podmiot, który złożył deklarację korygowaną. Syndyk nie może przyjmować na siebie odpowiedzialności za zdarzenia, który wystąpiły przed dniem ogłoszenia upadłości, w szczególności nie może wystawiać z tego tytułu dokumentów, które mogą wywoływać skutki prawne dla samego syndyka, bądź też masy upadłości. Zmian w dokumentach, które zostały wystawione przez upadłego jeszcze przed ogłoszeniem upadłości, powinien dokonać właśnie sam upadły będący ich wystawcą. Skoro organy upadłego nadal funkcjonują w obrocie prawnym, czynność tę powinien dokonać zarząd upadłego, od którego zresztą pochodzi korygowana deklaracja. Upadły, składając stosowną deklarację, złożył oświadczenie wiedzy w określonym czasie, którego weryfikacja przez syndyka nie jest możliwa. Spowodowane jest to w szczególności nieposiadaniem stosownych informacji przez syndyka. Obowiązek skorygowania deklaracji podatkowej nie będzie miał żadnego wpływu na wartość majątku masy upadłości, którą zarządza syndyk, a jedynie na sposób podziału uzyskanych przez syndyka funduszy masy upadłości. Zobowiązanym do złożenia deklaracji podatku VAT jest upadła spółka, w imieniu której powinien działać zarząd. Syndyk masy upadłości nie jest natomiast uprawnionym do złożenia deklaracji zgodnie do postanowień art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do postanowień art. 173 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przez zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Zarząd majątkiem upadłego uprawnia i zobowiązuje syndyka do podejmowania czynności zmierzających do zachowania tego majątku i prawidłowego nim gospodarowania. Przy czynnościach tych syndyk powinien kierować się przede wszystkim celem postępowania upadłościowego, którym służy również majątek upadłego. Celem tym jest spieniężenie majątku upadłego i podział uzyskanych stąd sum pomiędzy wierzycieli, a syndyk powinien dążyć do możliwie szybkiego ukończenia spraw bieżących. Natomiast upadły, pomimo że traci zarząd majątkiem, który z chwilą ogłoszenia upadłości wszedł do masy upadłości, nie traci statusu podatnika, co do którego zastosowanie znajdują prawa i obowiązki przewidziane w prawie podatkowym. Złożenie deklaracji w trybie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług nie jest objęte dyspozycją normy art. 173 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Dodatkowo, odpowiedzialność syndyka masy upadłości za dokonywanie czynności określonych w art. 173 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze została ograniczona czasowo, poprzez odniesienie do ram postępowania upadłościowego, tj. od dnia ogłoszenia upadłości do dnia jego prawomocnego zakończenia. Syndyk nie może ponosić odpowiedzialności za zdarzenia, które miały miejsce przed dniem ogłoszenia upadłości. Zatem syndyk nie jest uprawniony do złożenia korekty deklaracji, która w istocie dotyczy okresu sprzed ogłoszenia upadłości likwidacyjnej dłużnika. Przepis art. 230 § 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, określając wydatki postępowania upadłościowego oraz wymieniając wśród nich podatki i daniny publiczne wprost wskazuje, że są to podatki należne za czas po ogłoszeniu upadłości. Natomiast, zawiadomienie wskazane w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy czynności, które miały miejsce przed datą ogłoszenia upadłości oraz zdarzenia podatkowe sprzed dnia ogłoszenia upadłości i jako takie nie dotyczy masy upadłości. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze stanowią lex specialis w stosunku do regulacji zawartych w prawie podatkowym, a dochodzenie należności od dłużnika w stosunku, do którego orzeczono upadłość może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze. Natomiast zaspokojenie z masy upadłości należności powstałych po ogłoszeniu upadłości, poza trybem określonym w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze, nie jest dopuszczalne. Należności z tytułu podatków, muszą być bez wyjątków poddane w kwestii zaspokojenia z masy upadłości działaniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zatem wierzytelności te, powstałe po ogłoszeniu upadłości, nie mogą zostać zaspokojone z pominięciem trybu przewidzianego w tej ustawie, ponieważ istotą tego postępowania jest egzekucja uniwersalna. Przepisy wskazanej ustawy z jednej strony chronią upadłego przed narastaniem wierzytelności, lecz chronią także interesy wszystkich wierzycieli upadłego. Zgodnie z art. 342 § 1 w związku z art. 344 w związku z art. 230 § 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, wierzyciele zaspokajani są według zasady uprzywilejowania pewnych należności względem pozostałych oraz zasadą proporcji należności. Nie jest zatem dopuszczalne zaspokojenie wierzytelności poza kolejnością przewidzianą w przepisach tej ustawy, do czego zmierzałoby w istocie dokonanie przez syndyka korekty w trybie wskazanym w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług. Na skutek dokonania korekty podatku naliczonego w trybie uregulowanym w art. 89b ust. 1 w związku z art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wierzyciel otrzymałby zaspokojenie roszczenia w wysokości, która odpowiadałaby kwocie podatku VAT nie bezpośrednio od dłużnika znajdującego się w stanie upadłości, ale z bieżącego rozliczenia podatku VAT z urzędem skarbowym, co w następstwie doprowadziłoby do pokrzywdzenia pozostałych wierzycieli upadłego poprzez nieuzasadniony wypływ (albo raczej – zaniechanie uzyskania wpływu) kwot pieniężnych z masy upadłości i pozbawienie innych wierzycieli możliwości choćby częściowego zaspokojenia się z tych kwot w drodze podziału funduszy masy. W przypadku złożenia korekty przez syndyka masy upadłości, odpowiedni organ podatkowy uzyskałby wierzytelność, która podlegałaby zaspokojeniu z funduszy masy w kategorii trzeciej, a nie w kategorii czwartej, jak to ma miejsce w chwili obecnej. Nastąpiłoby zatem przesunięcie wierzytelności odpowiadających równowartości niezapłaconego podatku VAT z niższej kategorii zaspokojenia do kategorii wyższej - trzeciej, w której następuje zaspokojenie należności podatkowych. Takie stanowisko nie znajduje oparcia w przepisach ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Nadto, dopuszczalność dokonania korekty podatku przez dłużnika pozostającego w stanie upadłości powodowałaby konieczność skorygowania przez wierzycieli dokonanego uprzednio zgłoszenia wierzytelności, a także zmiany listy wierzytelności przez syndyka, co prowadziłoby z kolei do powstania niepewności oraz niestabilności postępowania upadłościowego oraz naruszało zasadę równego traktowania wierzycieli. Wierzyciele zgodnie i zasadami postępowania upadłościowego zaspokajani są w systemie redukcji, natomiast złożenie korekty deklaracji VAT przez syndyka prowadziłoby do zaspokojenia niektórych wierzycieli w wyższym stopniu niż pozostałych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia stanowiących jej podstawę materialnoprawną przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej VAT, oraz przepisów prawa procesowego - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op.

Zasadniczy spór między skarżącym syndykiem a organem interpretacyjnym sprowadza się do tego, kto po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej spółki ma dokonać korekty deklaracji podatkowej wystawionej przez spółkę przed datą postawienia spółki w stan upadłości, tj. czy ma to uczynić, tak jak oczekuje syndyk masy upadłościowej, działający zarząd spółki w likwidacji, czy też ma to uczynić, jak podnosi organ interpretacyjny, syndyk jako podmiot uprawniony do zarządu masą upadłościową.

Rozstrzygnięcie tego sporu, wobec sformułowania w skardze zarzutu naruszenia art. 81 Op i podnoszenia przez syndyka spółki w upadłości argumentu, iż wobec niewymienienia w tym przepisie syndyka, nie jest on uprawniony do dokonania korekty, wymaga uprzedniego rozważenia nie tyle tego, kto jest uprawniony do reprezentowania w ogóle spółki w likwidacji stosownie do regulacji Prawa upadłościowego i naprawczego, lecz tego, przez kogo ma być dokonana konkretna czynność, jaką jest korekta deklaracji podatkowej w podatku VAT, tj. czy może być ona dokonana przez syndyka czy jest to czynność zastrzeżona dla zarządu. To zaś oznacza, iż zaskarżona interpretacja obejmuje swoim przedmiotem zakres prawa podatkowego pomimo, iż niezbędne będzie dla jej dokonania odwołanie się do Prawa Upadłościowego i Naprawczego. Z prawnopodatkowego punktu widzenia nie jest bowiem obojętne czy korektę deklaracji składa osoba upoważniona do dokonania tej czynności. Tylko bowiem wówczas, gdy czynność ta będzie dokonana przez upoważniony do tego podmiot, złożona korekta wywoła określony skutek w zakresie podatku od towarów i usług. Także jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, w kwestii rozumienia pojęcia "przepisy prawa podatkowego", podnosi, że choć instytucja interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to niemniej jednak nie można nie zauważyć, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - naruszałoby przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 lutego 2011r., I SA/Ol 825/10, czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 czerwca 2009 r., I SA/Bd 236/09). Definicje zawarte w art. 3 pkt 1 i 2 Op nie ograniczają zakresu przepisów, które organ musi poddać analizie w celu udzielenia prawidłowej interpretacji prawa podatkowego, albowiem prawo podatkowe zwykle określa konsekwencje prawnopodatkowe zdarzeń regulowanych przez inne dziedziny prawa (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009r., I SA/Bd 315/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2009r., I SA/Bd 251/09). Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010r., I FSK1216/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., III SA/Wa 1737/07 i wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r., I SA/Bd 197/09).

Zasady funkcjonowania spółki w likwidacji, jak i jej reprezentacji regulują przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Stosownie do art. 144 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu, a postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Z regulacji tej wynika, iż syndykowi przysługuje legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Legitymację syndyka określa się w nauce jako tzw. legitymację formalną lub jako podstawienie (substytucja) procesowe. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. Spółka, pomimo postawienia jej w stan upadłości likwidacyjnej, zachowuje status podatnika w stosunku do zobowiązań powstałych, gdy była ona czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2009r., I FSK 1160/08). Ona jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego. Użyte w art. 144 ust. 2 wyrażenie, iż postępowania dotyczące masy mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu oznacza, że upadły, będąc stroną w znaczeniu materialnym, pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach. Podstawienie syndyka w miejsce upadłego ma więc bezwzględny charakter. Podnieść też należy, iż stosownie do treści art. 176 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego syndyk zawiadamia placówki pocztowe o ogłoszeniu upadłości. Placówki te doręczają syndykowi adresowaną do upadłego korespondencję i wszelkie przesyłki. Syndyk wydaje upadłemu korespondencję i przesyłki, które nie dotyczą majątku masy upadłości lub których zatrzymanie nie jest potrzebne ze względu na zawarte w nich wiadomości. Zauważyć nadto należy, iż choć stosownie do art.185 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych, niemniej jednak czynności tych upadły może dokonywać tylko w zakresie, w jakim nie dotyczą masy upadłości (i w toku postępowania składać oświadczenia syndykowi bądź sędziemu komisarzowi). Stosownie bowiem do art. 57 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszystkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Z kolei na mocy art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego (tak jak w niniejszej sprawie), lecz w imieniu własnym. Ponadto czynności prawne upadłego dotyczące mienia wchodzącego do masy upadłości, wobec którego upadły utracił prawo zarządu, są nieważne (art. 77 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości (art. 75 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Z powyższych przepisów wprost wynika, że dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań czy działania spółki zmierzające do ich zmiany tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczą masy upadłości. W tej sytuacji korekty deklaracji, z której wynika zaległość podatkowa nie może dokonać zarząd spółki, który zgodnie z przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego utracił zarząd i możliwość rozporządzania majątkiem. Nie zmienia tego powołany w skardze przepis art. 173 Prawa upadłościowego i naprawczego, w myśl którego syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 VAT jako zmierzające do zmiany wysokości zobowiązań i wierzytelności upadłego, dotyczy majątku masy upadłości (tak też wyrok WSA w Olsztynie z dnia 22 grudnia 2010r., I SA/Ol 728/10). Ma ono wpływ na wysokość zobowiązań i wysokość aktywów upadłego do podziału między poszczególnymi wierzycielami, a co istotne odnosi się ono do zobowiązań podatkowych powstałych z mocy samego prawa w konsekwencji zaistnienia danego zdarzenia gospodarczego.

Poglądu tego nie podważa też powołany przez syndyka w skardze przepis art. 230 Prawa upadłościowego i naprawczego, z którego syndyk wywodzi swoje uprawnienie do korekty jedynie podatków i innych danin publicznych przypadających za czas po ogłoszeniu upadłości. Przepis ten zawiera bowiem, czego nie dostrzega syndyk, definicję kosztów postępowania upadłościowego, nie zaś składników masy upadłościowej, w tym zaległych zobowiązań publicznoprawnych. Stosownie do tego przepisu do kosztów postępowania upadłościowego zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania (ust. 1), do wydatków należą zaś w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu (ust. 2). Koszty te, co pomija skarżący w swojej argumentacji, syndyk zaspakaja z bieżących wpływów do masy upadłościowej, a dopiero gdy nie zostaną one w ten sposób zaspokojone, zaspakaja się je z podziału funduszów masy upadłości (art. 342 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). W konsekwencji tej regulacji prawnej i koszty postępowania upadłościowego, w tym składające się na nie bieżące podatki, stanowią składnik masy upadłościowej. Co istotne koszty te są zaspakajane z masy upadłościowej w pierwszej kolejności, zostały one bowiem przez ustawodawcę zaliczone do pierwszej kategorii (art. 342 ust. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Powyższe pozwala przyjąć, że należności publicznoprawne niezależnie od czasu ich powstania w konsekwencji stają się elementem masy upadłościowej, którą to masą zarządza syndyk. Z tych względów Sąd rozpoznający niniejszą skargę nie podziela poglądu prezentowanego w powołanym w skardze wyroku WSA w Olsztynie, I SA/Ol 660/11, tym bardziej, iż jedynie w przedostatnim akapicie Sąd ten wyraził prezentowany przez skarżącego syndyka pogląd, podczas gdy z wcześniejszych wywodów wprost wynika, iż według tego Sądu, "w sytuacji korekty deklaracji, z której wynika zaległość podatkowa nie może dokonywać zarząd Spółki, który zgodnie z przepisami PUiN utracił zarząd i możliwość rozporządzania majątkiem".

Rację ma wprawdzie syndyk, twierdząc w skardze, iż art. 81 Op, nie wymienia wśród podmiotów uprawnionych do korekty deklaracji podatkowej syndyka masy upadłościowej, skarżący syndyk nie dostrzega jednakże tego, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację pytanie dotyczy nie tego, czy upadła spółka jest podatnikiem, czy syndyk występuje jako podatnik "w stosunku do masy upadłościowej", czy może jako reprezentant upadłego, lecz tego, kto w imieniu upadłego ma dokonać korekty deklaracji. Nadto, jak już podniesiono, podatnikiem jest nadal upadła spółka, a syndyk jest jedynie zarządcą masy upadłościowej i z tej to właśnie przyczyny posiada określone prawem uprawnienia i obowiązki, w tym w sferze prawa podatkowego. W sprawie spór między stronami sprowadza się do tego, kto ma w imieniu upadłej spółki (podatnika) skorygować deklarację podatkową, tj. czy ma to uczynić nadal działający zarząd upadłej spółki, czy syndyk masy upadłościowej. W konsekwencji więc przepis ten nie stanowił przedmiotu interpretacji podatkowej, jak i rozbieżności interpretacyjnych między stronami. Nie sposób zatem uznać za zasadny zarzut skargi naruszenia tegoż przepisu poprzez jego niezastosowanie. Z kontekstu skargi wynika natomiast, iż naruszenie tegoż przepisu skarżący syndyk wiąże w przypadku przypisania mu obowiązku dokonania spornych korekt z "odpowiedzialnością za zdarzenia, które wystąpiły przed ogłoszeniem upadłości, a w szczególności, syndyk nie może wystawiać z tego tytułu dokumentów, które mogą wywoływać skutki prawne dla samego syndyka". Rzecz jednak w tym, że kwestia odpowiedzialności tego rodzaju wykracza poza regulację prawa podatkowego, co oznacza, iż nie może ona być przedmiotem ocen organu interpretacyjnego. Co istotne nie była ona też objęta wnioskiem i pytaniem o udzielenie interpretacji. Argumenty w istocie o charakterze cywilnoprawnym nie mogą mieć znaczenia w wykładni przepisów prawa podatkowego. Prezentowanego w tym zakresie stanowiska nie potwierdza też przywołany wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2009r., III SA/Wa 484/09, wyrok ten dotyczył bowiem opodatkowania nieruchomości, zapadł też w innym całkiem odmiennym stanie faktycznym niż przedstawiony we wniosku o interpretację. Z kolei wyrok NSA z dnia 17 listopada 1997r., III SA 817/93, odnosi się do kwestii, czy syndyk jest organem upadłego, w uzasadnieniu tego wyroku Sąd ten stwierdził, iż nie można przyjąć by "na skutek wszczęcia postępowania upadłościowego upadły będący Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością tracił osobowość prawną, bądź też by generalnemu "zawieszeniu" na czas tego postępowania ulegała jego zdolność sądowa. Wskutek ogłoszenia upadłości upadły traci zarząd swego majątku i prawo rozporządzania nim, bowiem jego mienie ma być przeznaczone za zaspokojenie wierzycieli. Tak więc prawo upadłościowe pozbawia upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, który wchodzi w skład masy upadłości /art. 20 par. 1 Prawa upadłościowego - Dz.U. RP 1934 nr 28 poz. 221/, a nie zdolności do czynności prawnych w ogóle. Syndyk obejmuje z samego prawa zarząd majątkiem upadłego i przeprowadza jego likwidację /art. 90 prawa upadłościowego/; nie przejmuje natomiast funkcji organów stanowiących upadłej osoby prawnej, co jest zrozumiałe zważywszy, że postępowanie upadłościowe toczy się w interesie wierzycieli". Wyrok ten nie odnosi się do spornego w niniejszej sprawie zagadnienia, dlatego nie może stanowić potwierdzenia argumentacji skargi.

Zgodzić należy się z syndykiem, że przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego stanowią lex specialis w stosunku do prawa podatkowego, a dochodzenie należności od dłużnika w stosunku do którego ogłoszono upadłość może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych w Prawie upadłościowym i naprawczym, zaś zaspokojenie wierzycieli następuje wedle określonej kolejności zaspakajania i niedopuszczalne jest zaspakajanie wierzytelności poza kolejnością. Nie można się jednakże zgodzić z poglądem syndyka, wedle którego dokonanie korekty na podstawie art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89a VAT doprowadziłoby do niedopuszczalnego przez Prawo upadłościowe i naprawcze zaspokojenia wierzycieli poza kolejnością, skoro wierzyciel, jak podnosi syndyk, otrzymałby zaspokojenie roszczenia w wysokości, która odpowiadałaby kwocie VAT nie bezpośrednio od dłużnika znajdującego się w upadłości, ale z bieżącego rozliczenia VAT z urzędem skarbowym. Stanowisko to pomija szczególną sytuację, jaka wyniknęła w wyniku skorzystania przez wierzyciela z uprawnienia do skorygowania faktury, która nie została uregulowana przez dłużnika (upadłą spółkę). Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że została ogłoszona upadłość spółki oraz że pozostały nieuregulowane przez spółkę należności dotyczące okresu sprzed ogłoszenia upadłości, objęte prawomocną listą wierzytelności. Wierzyciele spółki skorzystali z uprawnienia jakie stwarza przepis art. 89a ust. 1 VAT. Wierzytelność powstała zatem w okresie, gdy skarżący nie był w trakcie postępowania upadłościowego, ani też w trakcie likwidacji. Skarżąca spółka wskutek zawiadomienia wierzycieli obowiązana była zatem z mocy prawa do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za poszczególne okresy. Zgodnie bowiem z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Według art. 89a ust. 1a VAT nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zastosowanie regulacji zawartej w art. 89a ust. 1 VAT jest możliwe, gdy spełnione zostały uprzednio wszystkie warunki wymienione w art. 89a ust. 2 VAT przesłanki. Stosownie do art. 89b ust. 1 VAT, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. W przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności (art. 89b ust. 2). Z kolei według art. 89b ust. 4 w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, wedle którego co do zasady, skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika - sprzedawcę i skorygowanie przez niego podatku należnego wiąże się z obowiązkiem w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. W ten sposób zapewniona jest neutralność ulgi za złe długi - konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek, który został skorygowany, a więc przestaje faktycznie istnieć podatek naliczony, który można odliczyć. Uprawnienie wierzycieli do korekty podatku należnego jest skorelowane z obowiązkiem korekty podatku naliczonego przez podatnika (dłużnika). Każdy dłużnik, który nieuregulował należności będącej nieściągalną wierzytelnością w 14-dniowym terminie tam wskazanym jest bowiem obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Ten obowiązek ciąży również na dłużniku, który znajduje się w upadłości układowej, ponieważ wynikający z art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego zakaz uregulowania należności będącej nieściągalną wierzytelnością tego obowiązku nie znosi. Przepis art. 89a i art. 89b VAT należy zatem stosować wobec podmiotów, w stosunku do których ogłoszona została upadłość, a wierzytelność powstała przed datą ogłoszenia upadłości (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 października 2010 r., III SA/Gl 1257/10).

Nietrafny jest też argument skargi odwołujący się do niepewności oraz niestabilności postępowania upadłościowego oraz naruszenia zasady równego traktowania wierzycieli w przypadku konieczności skorygowania przez wierzyciela dokonanego uprzednio zgłoszenia wierzytelności, a także zmiany listy wierzytelności przez syndyka. Przede wszystkim kwota wierzytelności wynikająca ze spornych faktur jest już ujęta, jak wynika z opisu stanu faktycznego wniosku, w liście wierzytelności. Kwota wierzytelności nie ulegnie więc zmianie, a jedynie zostanie ona przesunięta pomiędzy poszczególnymi grupami wierzytelności. Poza tym przesunięcie wierzytelności z dalszej do bliższej grupy wierzytelności nastąpi niezależnie od tego, czy korekty spornych deklaracji dokona zarząd spółki w likwidacji, czy syndyk masy upadłościowej. Dokonanie korekty deklaracji prowadzi nadto do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania w VAT, skarżąca spółka obniżyła wszak podatek należny VAT o podatek naliczony wynikający z faktur, których nie uregulowała. Obniżenie to było więc nieuzasadnione skoro spółka nie poniosła ciężaru finansowego podatku. Co istotniejsze podnoszony we wniosku o udzielenie interpretacji argument prawomocnego zatwierdzenia przez sędziego komisarza listy wierzytelności, mającej rzekomo wykluczać dopuszczalność korekty deklaracji, nie jest zasadny. Prawo upadłościowe i naprawcze w rozdziale 3 zawiera bowiem szczegółową regulację prawną dotyczącą zatwierdzania, prostowania i uzupełniania prawomocnej listy wierzytelności. Z zawartych w tym rozdziale przepisów, zwłaszcza art. 260, art. 261 i art. 262, wynika jednoznacznie nie tylko dopuszczalność uzupełnienia prawomocnej listy wierzytelności przez sędziego komisarza, ale wręcz wynika z nich, że sędzia może z urzędu dokonać zmian na liście wierzytelności w razie stwierdzenia, że na liście umieszczono wierzytelności, które w całości lub części nie istnieją, lub nie umieszczono na liście wierzytelności, które podlegają umieszczeniu na liście z urzędu, a jeżeli wierzytelność zgłoszono po terminie wyznaczonym do zgłoszenia wierzytelności lub została ujawniona po tym terminie wierzytelność, która nie wymaga zgłoszenia, wierzytelność taką umieszcza się na uzupełniającej liście wierzytelności. Z powyższego wynika, iż zatwierdzona lista wierzytelności może być zmieniana i uzupełniana. Także argument wniosku o interpretację w postaci konieczności poniesienia, wobec braku środków w masie upadłościowej, kosztów biegłego rewidenta celem zbadania ksiąg oraz ustalenia okresów, w którym upadły dokonał odliczenia VAT od niezapłaconych faktur, nie zasługuje na uwzględnienie, wydatki tego rodzaju stanowią bowiem koszty postępowania upadłościowego, a co istotniejsze nie stanowią one okoliczności o charakterze prawnopodatkowym, choć skutkiem ich dokonania może być przeniesienie wierzytelności między grupami wierzytelności. Sama korekta deklaracji nie prowadzi też do zaspokojenia wynikającej z niej wierzytelności poza kolejnością przewidzianą w Prawie upadłościowym i naprawczym. W postępowaniu upadłościowym występują różne etapy, w tym etap ustalania listy wierzytelności oraz etap zaspakajania poszczególnych wierzycieli zgodnie z kolejności zaspakajania. To zaś oznacza, iż dokonanie korekty deklaracji odnosi się do wcześniejszego etapu tego postępowania, tj. etapu ustalania listy wierzytelności i ich wysokości, co zresztą sam syndyk potwierdza, odrębną kwestią jest natomiast późniejsze zaspokojenie już ustalonych i objętych listą wierzytelności. Co równie istotne korekta deklaracji obejmuje zobowiązanie w VAT, a więc powstające z mocy prawa w konsekwencji zaistnienia określonego zdarzenia - transakcji między upadłą spółką a wierzycielami. Zobowiązanie to powstaje w drodze samoobliczenia, a korekta deklaracji prowadzi jedynie do ustalenia prawidłowej jego wysokości, tj. takiej w jakiej powinno ono być określone pierwotnie. Skoro bowiem upadła spółka nie uregulowała spornych faktur, to tym samym nie posiadała uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co oznacza, iż w sposób wadliwy określiła wysokość tego zobowiązania.

Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stwierdzenie organu interpretacyjnego, wedle którego syndyk jest bezpośrednim zastępcą upadłego, jest, jak zasadnie podniesiono w skardze, nieprawidłowe w świetle dokonanej na wstępie wykładni i analizy. Wadliwość ta nie ma, wobec nieprawidłowości stanowiska wniosku o interpretację, wpływu na odmienną jego ocenę, tym bardziej, że podlegającym interpretacji zagadnieniem była kwestia uprawnienia do sporządzenia korekty deklaracji.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.

A.D.