Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1005/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz radcy prawnego J. G. [...] zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...]. Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. o udzielenie ulgi w formie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł, wynikającej z zeznania PIT-39 za 2014r.

o wysokości osiągniętego dochodu z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca podał, że znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. Źródłem jego dochodu jest renta

w wysokości [...] zł. Podkreślił, że choruje na schizofrenię paranoidalną

i leczy się od 1991r. Podał, że ponosi miesięczne wydatki na ochronę zdrowia w kwocie [...]zł, spłaca pożyczki w bankach oraz ponosi bieżące koszty utrzymania.

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K. odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W złożonym odwołaniu Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji

i umorzenie zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej także jako: "O.p.", poprzez przyjęcie, że nie ma podstaw do umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, pomimo iż zachodzi w sprawie ważny interes podatnika. Skarżący podniósł, że postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji jest dla niego niejasne i nie budzi zaufania.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał na przesłanki umorzenia zaległości podatkowych wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Podał, że decyzje w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych mają charakter indywidualnych decyzji uznaniowych.

W zakresie ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ podniósł, że z oświadczenia o stanie majątkowym z dnia [...]. oraz innych dokumentów załączonych do akt sprawy wynika, iż aktualnie (do [...].) Skarżący uzyskuje dochody w postaci renty z tytułu całkowitej niezdolności do pracy z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. Inspektorat [...], w wysokości [...] zł netto miesięcznie. Zgodnie z zeznaniami podatkowymi o wysokości osiągniętych dochodów/poniesionej straty w latach 2014-2016, dochody Strony wynoszą: za 2014r. - zgodnie z PIT-40A - dochód w wysokości [...] zł oraz zgodnie z PIT-39 - dochód w wysokości [...] zł; za 2015r. - zgodnie z PIT-37 dochód w wysokości

[...] zł; za 2016r. - zgodnie z PIT-40A - dochód w wysokości [...] zł. Skarżący prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe. Miesięczne wydatki związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego kształtują się następująco: gaz - około [...] zł, prąd - około [...] zł, woda i kanalizacja - [...] zł (zgodnie

z oświadczeniem "płatność w połowie"), koszty związane z ogrzewaniem mieszkania - [...] zł (rocznie), opłata za korzystanie z Internetu wraz z telefonem komórkowym - [...] zł. Skarżący podał, że partycypuje w kosztach opłat rachunków wspólnie

z siostrą - E. K., która dokonuje opłat ze swojego konta bankowego. Wyjaśnił także, iż nie jest w stanie określić kwoty innych wydatków (np. na wyżywienie, środki czystości, odzież itp.), gdyż zostaje mu na własne potrzeby około [...] zł miesięcznie. Strona nie posiada nieruchomości ani wartościowych ruchomości. Z zapytania do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych na dzień [...]. otrzymano informację o braku wyników dotyczących Skarżącego. Z bazy CEPiK-CEP wynika, że na nazwisko Strony zarejestrowany był samochód osobowy [...], rok produkcji 2007, jednak z przedstawianej umowy cywilnoprawnej wynika, iż w dniu

[...]. Skarżący dokonał sprzedaży tego pojazdu za kwotę [...]zł.

Odnosząc się do stanu zdrowia Skarżącego organ podał, że Strona choruje na schizofrenię paranoidalną. Fakt ten potwierdza między innymi zaświadczenie z dnia

[...]. wystawione przez specjalistę psychiatrę - K. B.. Skarżący na zakup leków przeznacza około [...] zł miesięcznie.

Organ wskazał, że analiza materiału dowodowego wykazuje, iż istotnym obciążeniem budżetu domowego Strony są "dobrowolne alimenty" w wysokości [...] zł miesięcznie, które Skarżący zobowiązał się przekazywać siostrze - E. K.. Fakt ustanowienia E. K. rodziną zastępczą niezawodową dla trojga dzieci Skarżącego potwierdza m.in. przedłożone do akt sprawy zaświadczenie z dnia [...]. wystawione przez Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie w A. K.. Ponadto Skarżący nie korzysta ze wsparcia finansowego i materialnego innych osób ani instytucji. Na podstawie pisma Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w C. z dnia [...]. ustalono, że w latach 2016-2017 Skarżący skorzystał z pomocy tego ośrodka jednorazowo - w listopadzie 2016r., wspólnie z pozostającą z nim

w nieformalnym związku M. C., bezrobotną, bez dochodu, w formie specjalnego zasiłku celowego z przeznaczeniem na częściowe pokrycie kosztów zakupu opału, w wysokości [...] zł.

Organ ustalił, że Strona posiada zobowiązania wobec: Banku PKO BP S.A.

w wysokości [...] zł, wynikające z umowy pożyczki (kredytu konsumpcyjnego) rozłożonego na 48 rat, wysokość miesięcznej raty - [...] zł (termin płatności ostatniej raty - [...].); Sygma Bank [...] S.A. w wysokości [...] zł wynikające z umowy kredytu gotówkowego rozłożonego na 60 rat w wysokości [...] zł do dnia [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że nie kwestionuje, iż z uwagi na problemy zdrowotne Skarżącego oraz orzeczoną trwałą niezdolność do pracy, jest on pozbawiony możliwości zarobkowania dodatkowych środków pieniężnych. Jednak uzyskuje miesięczne dochody (świadczenie rentowe), które są zagwarantowane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych.

W ocenie organu, w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika z uwagi na stan zdrowia Skarżącego. Pomimo zaistnienia tej przesłanki organ powołał się na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Organ stwierdził, że obecny brak majątku lub dochodu dostatecznych do zapłaty zaległości, nie stanowi sam w sobie wystarczającej przesłanki uzasadniającej umorzenie zaległości. Również ponoszenie wydatków na bieżące utrzymanie nie może zwalniać z wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Mając na uwadze powyższe organ uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K. miał prawo odmówić przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości wraz z odsetkami pomimo uznania, że w sprawie dopełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika.

Organ wskazał, że w sprawach z zakresu przyznawania ulg w spłacie na podstawie art. 67a O.p. istotne znaczenie mają również przyczyny powstania zaległości podatkowych. W tym zakresie organ podał, że przedmiotowa zaległość wynika ze złożonego przez Stronę w dniu [...]. zeznania podatkowego P1T-39

o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2014r. W dokumencie tym Podatnik wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł oraz kwotę podatku do zapłaty [...] zł, obliczoną jako 19 % zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Ustawowy termin do złożenia ww. zeznania przypadał na dzień [...]., natomiast przedmiotowe zeznanie podatkowe Skarżący złożył dopiero po wezwaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Organ podniósł, że z tytułu sprzedaży Skarżący otrzymał kwotę [...]zł, z której był w stanie uregulować należny podatek dochodowy. Zgodnie z oświadczeniem z dnia [...]. środki ze sprzedaży nieruchomości wydatkował na bieżące potrzeby - remonty, prezenty dla dzieci, zaległe opłaty oraz przekazał rodzinie - dzieciom, siostrze, matce (w kwocie około [...] zł). Organ w tym zakresie podkreślił, że podjęte przez Podatnika decyzje, co do sposobu zadysponowania uzyskanymi ze sprzedaży środkami finansowymi, nie mogą obciążać Skarbu Państwa. Niewątpliwie w wyniku sprzedaży nieruchomości, powstało po stronie Skarżącego przysporzenie majątkowe, które spożytkował on na własne cele bez zabezpieczenia kwoty przypadającej na zapłatę podatku. Ponadto, Skarżący w październiku 2014r. zakupił samochód osobowy marki [...]. Ww. pojazd Podatnik nabył już po sprzedaży nieruchomości

w 2014r. Samochód został następnie sprzedany w dniu [...]. za kwotę [...]zł, która również umożliwiała uregulowanie przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, bez uszczerbku dla egzystencji Strony.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedstawione argumenty wskazują, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka interesu publicznego przemawiająca za umorzeniem zaległości podatkowej oraz odsetek. Udzielenie wnioskowanej ulgi stanowiłoby uprzywilejowanie Strony względem innych zobowiązanych, którzy mimo podobnych trudności finansowych i zdrowotnych podejmują działania w celu samodzielnego wypełnienia zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Końcowo odnosząc się do zarzutów odwołania, że organ podatkowy pierwszej instancji mając wiedzę o zbyciu nieruchomości w 2014r. powinien bezzwłocznie wszcząć postępowanie wyjaśniające, a nie czynić tego dopiero po upływie trzech lat, organ podał, iż konstrukcja przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania sprzedaży nieruchomości sprawia, że jakiekolwiek czynności weryfikacyjne organu podatkowego stają się uzasadnione dopiero po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Wcześniejsze działania organu powodowałyby w praktyce organicznie czasu przyznanego podatnikowi przez ustawodawcę na skorzystanie ze zwolnienia. Mając na względzie powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dostrzegł nieprawidłowości

w działaniach Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K., który pierwsze wezwanie do złożenia zeznania lub wyjaśnień w tym zakresie skierował do Podatnika w dniu [...].

Reasumując organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, z uwagi na sytuację zdrowotną Strony. Jednak uwzględniając, iż Podatnik dysponował środkami finansowymi po sprzedaży nieruchomości, lecz nie przeznaczył ich na zapłatę należnego podatku, to korzystając

z zasady uznania administracyjnego, która zezwala na wybór negatywnego rozstrzygnięcia wniosku podatnika, nawet przy wskazaniu, że zachodzą ustawowe przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. odmawiającą udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, że pomimo zaistnienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika z uwagi na stan majątkowy i zdrowotny Skarżącego, organ odmówił umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...]. pełnomocnik Skarżącego wniosła

o uchylenie zaskarżonej decyzji podtrzymując twierdzenia i zarzuty skargi. Podniosła, że organy podatkowe wydając niekorzystne dla Skarżącego rozstrzygnięcia, skorzystały z przyznanych im kompetencji w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi, a granice uznania administracyjnego w świetle ustalonego stanu faktycznego zostały przekroczone, bowiem sytuację Skarżącego należy uznać za wyjątkową, uzasadniającą zastosowanie wobec niego ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Zarzuciła, że organy podatkowe nie podjęły żadnych czynności celem ustalenia, czy rozpoznana u Skarżącego choroba psychiczna nie zakłócała mu prawidłowego funkcjonowania. Gdyby Skarżący zdawał sobie sprawę z ciążącego na nim obowiązku, uiściłby należny podatek bezzwłocznie, zamiast wydatkować środki finansowe na bieżące potrzeby i obdarowywać rodzinę. Konsekwencją braku świadomości Skarżącego w zakresie ciążącego na nim obowiązku jest fakt,

że stosowne zeznanie podatkowe na formularzu PIT-39 Skarżący złożył dopiero w dniu [...]., po wezwaniu go do powyższego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K.. Brak jest zatem w zachowaniu Skarżącego znamion celowego uchylania się od uregulowania zobowiązania podatkowego, bowiem gdy tylko otrzymał stosowne wezwanie, wywiązał się ze spoczywającego na nim obowiązku. Podniósł też, że Skarżący nie dysponuje aktualnie środkami finansowymi na zapłatę powstałego zobowiązania podatkowego. Nie dysponuje również już żadnym majątkiem, z którego mógłby pozyskać należne środki. Jako osoba niepełnosprawna trwale niezdolna do pracy, nie ma on żadnych możliwości podjęcia pracy zarobkowej celem poprawy swojej sytuacji majątkowej.

Pełnomocnik podniosła, że Skarżący nie należy do typu osób, które przerzucają ciężar swojego utrzymania na Skarb Państwa i samodzielnie stara się zaspokajać swoje potrzeby. W żadnym przypadku, w świetle zebranego materiału dowodowego nie oznacza to jednak, że jest w stanie uregulować zaległość podatkową w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę, skoro jego miesięczny dochód, to kwota niewiele ponad [...] zł. Jednakże w sytuacji, gdy przedmiotowa zaległość podatkowa nie zostanie wobec Skarżącego umorzona, jest wysoce prawdopodobnym, że zostanie on zmuszony do korzystania z pomocy społecznej, również finansowanej ze środków publicznych.

W ocenie pełnomocnika, sytuację Skarżącego należy uznać za wyjątkową, a negatywne decyzje organów podatkowych za wydane z przekroczeniem granic uznania administracyjnego, bowiem wybór alternatywy decyzyjnej został dokonany nieracjonalnie, na podstawie nieistotnych kryteriów, mimo prób jego racjonalnego uzasadnienia. Nadto, brak umorzenia zaległości podatkowej na gruncie niniejszej sprawy może doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia Państwa. Przy bardzo niskich dochodach uzyskiwanych przez Skarżącego, które ledwie pokrywają bieżące koszty utrzymania, zapłata podatku z wysokim prawdopodobieństwem pozbawi go środków niezbędnych do minimum egzystencji, co może skutkować sięgnięciem po pomoc Państwa. W efekcie Państwo może ponieść koszty większe niż w przypadku zaniechania korzystania z egzekwowania zaległości podatkowej. Co więcej, stres związany z dodatkowym zadłużeniem może doprowadzić do dalszego pogorszenia stanu zdrowia Skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r.- Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz.1066) i art. 134 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369), dalej jako: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", wynika,

że zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

II. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia umorzenia zaległości podatkowej w kwocie [...]zł w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości w 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie był art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Przepis ten przewiduje dwie przesłanki umorzenia: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Konkretyzacja tych pojęć jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Pojęcia te stanowią klauzule generalne. Cechą immamentną klauzul generalnych jest to, że odsyłają do ocen. Wskazać należy, że obie te przesłanki muszą być rozpatrzone w trakcie postępowania w takim znaczeniu, iż organ zobowiązany jest ustalić, która z nich przeważa i na tej podstawie zdecydować

o zastosowaniu np. wnioskowanej przez podatnika ulgi w spłacie podatków. Sąd podkreśla, że kwestia ta powinna być podniesiona i rozważona w uzasadnieniu decyzji, ponieważ jej pominięcie jest przesłanką do traktowania decyzji jako dowolnej (zob.: L.Etel Komentarz do art. 67(a) ustawy – Ordynacja podatkowa, opublikowano w LEX 2013 wraz z powołanym tam orzecznictwem sądów administracyjnych).

O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane.

W szczególności niezbędne jest ustalenie sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla podatnika i jego rodziny. Nie bez znaczenia pozostają również takie okoliczności, jak możliwość zarobkowania czy sytuacja zdrowotna. Interes podatnika musi być na tyle istotny,

aby jego pominięcie powodowało dla tego podatnika wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. W piśmiennictwie przyjmuje się, że pojęcie ważnego interesu podatnika jest ściśle związane z godnością człowieka i z możliwością dalszego prowadzenia przez niego działalności gospodarczej oraz zapewnienia godziwego życia nie tylko jemu, lecz także członkom jego najbliższej rodziny (por.: A. Choduń, A. Gomułowicz, A. Skoczylas, Klauzule generalne w prawie podatkowym i administracyjnym, Warszawa 2013, s. 131).

Istotnym przy tym jest podkreślenie, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną aczkolwiek trudną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny - koszty leczenia (zob.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2010r. sygn. I FSK 31/08 i z 10 lutego 2016r. sygn. akt

II FSK 3139/13 - opublikowane w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, jak i pozostałe wyroki przywołane

w niniejszym uzasadnieniu), a zatem szczególnego znaczenia nabiera analiza sytuacji osobistej i rodzinnej podatnika ubiegającego się o ulgę podatkową.

Z kolei ważny interes publiczny powinien być oceniany wielopłaszczyznowo,

co oznacza, iż nie wystarczy stwierdzić, że w interesie państwa (gminy) jest zapewnienie ściągalności podatków, ale należy też uwzględnić następstwa odmowy udzielenia ulgi w sferze życia społecznego.

Decyzja w przedmiocie udzielenia ulgi, stosownie do unormowania art. 67a O.p., ma charakter uznaniowy. Świadczy o tym użycie w art. 67a § 1 O.p. słowa "może",

co oznacza, że nawet w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy nie będzie zobowiązany do umorzenia zaległości. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ miałby obowiązek zastosowania ulgi (por. wyrok NSA z 30 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 1026/10). Rozstrzygnięcie organu nie może mieć jednak charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zauważyć przy tym należy, że organ działa w ramach uznania dopiero na etapie, gdy stwierdzi, iż w sprawie istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny, gdyż ocena w tym przedmiocie wykracza poza zakres uznania i jest kategorią obiektywną, wynikającą z ustalonego w sprawie stanu faktycznego (wyrok NSA z 27 sierpnia 2010r., sygn. II FSK 605/09).

Decyzje w przedmiocie ulg jako decyzje uznaniowe podlegają kontroli sądu administracyjnego w ograniczonym zakresie. Sądową kontrolą nie jest objęte rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonanego przez organ wyboru. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz, czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob.: wyrok NSA 7 lutego 2001r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00; wyrok NSA z 15 lipca 2008r., sygn. akt II FSK 660/07; wyrok NSA z 16 lipca 2013r., sygn. akt Ii FSK 2148/11).

Zgodnie z orzecznictwem NSA (np. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016r., sygn. akt

II FSK 2474/15), w postępowaniu w przedmiocie ulgi podatkowej wyróżnić należy dwa etapy. W pierwszym organ podatkowy powinien ocenić, czy w danej sprawie zaszła choćby jedna z dwóch ww. przesłanek ulgi, a w razie stwierdzenia, że taka nie zaszła, powinien odmówić zastosowania ulgi. Decyzja w tym zakresie, tj. ustalenia materialnoprawnej przesłanki zastosowania ulgi, nie ma charakteru uznaniowego, lecz związany. Drugi etap aktualizuje się wtedy, gdy organ uzna istnienie przesłanki,

a polega on na wykazaniu dlaczego w tej sprawie, pomimo istnienia przesłanki, ulga nie zostaje przyznana. Tylko ten właśnie drugi etap cechuje się uznaniowością, co jednak nie oznacza dowolności.

III. Poczynienie powyższych uwag natury ogólnej było niezbędne dla oceny zasadności podniesionych zarzutów, a także przeprowadzonej sądowej kontroli legalności decyzji. Z tego punktu widzenia na pierwszy plan wysuwa się sytuacja ekonomiczna podatnika. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika,

że Skarżący uzyskuje z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dochody w postaci renty

z tytułu całkowitej niezdolności do pracy, w wysokości [...] zł netto miesięcznie. Według oświadczenia, prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe. Miesięczne wydatki związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego kształtują się następująco: gaz - około [...] zł, prąd - około [...] zł, woda i kanalizacja - [...] zł (zgodnie

z oświadczeniem "płatność w połowie"), koszty związane z ogrzewaniem mieszkania - [...] zł (rocznie), opłata za korzystanie z Internetu wraz z telefonem komórkowym - [...] zł. Ponadto – stosownie do wyjaśnień – Skarżący partycypuje w kosztach opłat rachunków wspólnie z siostrą E. K., która dokonuje opłat ze swojego konta bankowego. Podatnik podniósł, że nie jest w stanie określić kwoty innych wydatków (np. na wyżywienie, środki czystości, odzież itp.), gdyż jak wskazał zostaje mu na własne potrzeby około [...] zł miesięcznie. Skarżący nie posiada nieruchomości ani wartościowych ruchomości, co zostało potwierdzone informacją z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych na dzień [...]. Wprawdzie z wykazu czynności majątkowych dla podmiotu J. K. oraz zapytania Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. do bazy CEPiK-CEP wynika, że na nazwisko Podatnika zarejestrowany był samochód osobowy [...]

nr rejestracyjny [...], rok produkcji 2007, jednak z przedstawianej umowy cywilnoprawnej wynika, iż w dniu [...]. Skarżący dokonał sprzedaży tego pojazdu za kwotę [...]zł.

Ponadto Skarżący ponosi jako "dobrowolne alimenty" na troje dzieci, kwotę [...]zł miesięcznie, które zobowiązał się przekazywać siostrze - E. K.. Fakt ustanowienia E. K. rodziną zastępczą niezawodową dla trojga dzieci Skarżącego wynika ze znajdującego się w aktach zaświadczenia z dnia [...]. wystawionego przez Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie w A. K.. Podnieść należy, że E. K. w oświadczeniu z dnia [...]. potwierdziła okoliczność otrzymywania od Skarżącego kwoty [...]zł miesięcznie tytułem "dobrowolnych alimentów". Do protokołu z dnia [...]. E. K. ponownie potwierdziła otrzymywanie wskazanej kwoty oraz wyjaśniła, że uzyskała od Skarżącego pewną kwotę środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży przez niego nieruchomości w 2014r., jednakże nie pamięta ani daty ich przekazania,

ani wysokości otrzymanej kwoty. Według jej oświadczenia, środki pieniężne otrzymała od Strony tytułem uregulowania zaległych alimentów, zaś matka również otrzymała od Skarżącego pewną kwotę w związku z zapłatą przez Podatnika zaległych opłat

w rachunkach.

Ze złożonego przez Stronę oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że nie korzysta ze wsparcia finansowego i materialnego innych osób ani instytucji. Natomiast zgodnie z pismem Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w C. z dnia

[...]., Skarżący skorzystał z pomocy tego ośrodka jednorazowo w listopadzie 2016r. w formie specjalnego zasiłku celowego z przeznaczeniem na częściowe pokrycie kosztów zakupu opału, w wysokości [...] zł. Skarżący nie korzysta ze świadczeń pomocy społecznej (według oświadczenia dochód przekroczony o [...] zł).

Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że Skarżący posiada zobowiązania: 1) wobec Banku PKO BP S.A. w wysokości [...] zł, wynikające

z umowy pożyczki (kredytu konsumpcyjnego) zawartej w dniu [...]. rozłożonego na okres 48 miesięcy, wysokość miesięcznej raty - [...] zł (termin płatności ostatniej raty - [...].), 2) wobec Sygma Bank [...] S.A.

w wysokości [...] zł, wynikające z umowy kredytu gotówkowego zawartej

w dniu [...]. do dnia [...]., rozłożonego na 60 rat w wysokości [...] zł.

Ponadto z akt sprawy wynika, że Skarżący choruje na schizofrenię paranoidalną. Fakt ten potwierdza między innymi zaświadczenie z dnia [...]. wystawione przez specjalistę psychiatrę. Zgodnie z oświadczeniem Podatnika, na zakup środków farmakologicznych miesięcznie przeznacza kwotę około [...] zł.

IV. Mając na uwadze przywołane okoliczności, zdaniem organu, w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika ze względów zdrowotnych Wnioskodawcy, z czym należy się zgodzić, aczkolwiek za istnieniem tej przesłanki przemawia także jego sytuacja materialna, a nie wyłącznie zdrowotna, jak podaje organ. W zakresie natomiast przesłanki interesu publicznego Dyrektor stwierdził, że nie występuje ona w sprawie powołując się m.in. na okoliczność zbycia nieruchomości

i powstałego z tego tytułu przysporzenia majątkowego, które Podatnik spożytkował na własne cele, bez zabezpieczenia kwoty przypadającej na zapłatę podatku. Ponadto organ powołał się "na dbałość o finanse publiczne", kierowanie się względami społecznymi, które wymagają, "aby zobowiązania podatkowe były realizowane,

a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany" (s. 8 zaskarżonej decyzji).

Nie kwestionując ogólnych tez postawionych przez organy - co do istoty słusznych - należy wskazać, że nie można odnosić przesłanki interesu publicznego wyłącznie do zasady, którą jest powszechne i terminowe płacenie podatków, brak nadmiernego uprzywilejowania określonych kategorii podatników kosztem innych grup (s. 7-9 zaskarżonej decyzji), ale równoczesne baczenie czy wobec zastosowanej odmowy, budżet Państwa/Gminy nie poniósłby w efekcie koszów większych niż

w przypadku zaniechania skorzystania z umorzenia. Tego zabrakło w niniejszej sprawie.

W tym kontekście tut. Sąd zauważa, że w 2014r. Skarżący zbył niezabudowaną nieruchomość oznaczoną jako działki [...] i udział wynoszący ˝ części niezabudowanej nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową. Z tytułu tej sprzedaży w 2014r. osiągnął przychód

w kwocie [...]zł, podatek do zapłaty wyniósł [...] zł (k. 73-74 akt administracyjnych). Podatek został zadeklarowany w zeznaniu podatkowym (PIT-39 za 2014r.) po terminie, tj. w dniu [...]. Zgodnie z oświadczeniem złożonym do protokołu z dnia [...]., środki ze sprzedaży nieruchomości w 2014r. wydatkował na bieżące potrzeby, jak określił: "życie zabrało, trochę remonty, trochę na prezenty dla dzieci, zaległe opłaty dałem trochę rodzinie [...] zł - dzieciom, siostrze, mamie. Wszyscy mnie ograbili"; nie pamiętał komu ile dał, gdyby wiedział

o podatku, zapłaciłby (k. 46 akt administracyjnych).

Niewątpliwie osiągnięty przychód nie był znaczny uwzględniając źródło przychodu. Organ powołuje się na "przysporzenie majątkowe" (s. 7 zaskarżonej decyzji), jednakże zauważyć należy, że uzyskanie przychodu związane było

z wyzbyciem się nieruchomości. Przyjęcie koncepcji organu, że nie można obciążać Skarbu Państwa, skoro Podatnik nie zabezpieczył z kwoty [...]zł środków

w wysokości [...] zł na zapłatę podatku, powodowałoby, że w przypadku wskazanego źródła przychodów (odpłatnego zbycia nieruchomości) zawsze organ odmawiałby umorzenia zaległości podatkowej. Z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w takiej sytuacji zawsze bowiem występują podatnicy, którzy nie zarezerwowali stosownej kwoty na należność wobec Skarbu Państwa. Podnieść należy, że przekazanie części kwoty z uzyskanego przychodu siostrze oraz matce było usprawiedliwione w okolicznościach sprawy, a przynajmniej w świetle doświadczenia życiowego było naturalnym zachowaniem. Należy bowiem mieć na uwadze, że siostra - E. K. została ustanowienia rodziną zastępczą niezawodową dla trojga dzieci Skarżącego, co potwierdza przedłożone do akt sprawy zaświadczenie z dnia [...]. wystawione przez Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie w A. K. (k.38 j.w.). W takiej sytuacji przekazanie środków na utrzymanie dzieci, jako zaległe "dobrowolne alimenty", nie jest nieracjonalnym wyzbywaniem się środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Podobnie należy odnieść się do kwot przekazanych matce z tytułu zalegania przez Skarżącego z ponoszeniem opłat

"w rachunkach". Jak wyjaśniła E. K.: "nie były to małe pieniądze, bo mama kupiła dzieciom rowerki, telefony, tablety. To jest jednak trójka dzieci. Brat dokładał się też do opału. To są dość poważne opłaty." Ponadto potwierdziła, że Skarżący partycypuje

w kosztach utrzymania w zamieszkiwanej nieruchomości (k. 50 j.w.). Tym bardziej uzasadnione było poniesienie tych wydatków w sytuacji, gdy zbytą nieruchomość uprzednio Skarżący nabył od matki w drodze darowizny, a która pomaga w wychowaniu Jego dzieci.

Istotna dla sprawy jest też okoliczność, że Skarżący całkowicie jest niezdolny do pracy, rozpoznano u niego schizofrenię paranoidalną i leczy się od 1991r. Wielokrotnie przebywał w Klinice Neurologiczno-Psychiatrycznej w Ś. oraz na oddziale leczenia chorób psychicznych w A. K.. Siostra Podatnika – E. K. potwierdziła, że Skarżący "obecnie przyjmuje regularnie leki i jest pod bieżącą opieką lekarską" (psychiatry).

Nie można zatem oceniać niewiedzy w wypełnianiu obowiązków podatkowych przez Skarżącego według takich samych kryteriów jak powszechnie stosowane wobec podatników nie dotkniętych tego typu niepełnosprawnością. Stąd powołanie się przez Skarżącego na brak należytej wiedzy o obowiązkach ze względu na "ograniczenia spowodowane chorobą" nie mogą być bagatelizowanie, nawet jeżeli wzmianka

o poinformowaniu o przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje się w akcie notarialnym potwierdzającym sprzedaż nieruchomości. Trafnie pełnomocnik Skarżącego w piśmie z dnia [...]. podnosi,

że w szczególności sprzecznym z zasadami doświadczenia życiowego jest przyjęcie

z góry założenia przez organ podatkowy, że osoba chora psychicznie w każdym przypadku musiała zdawać sobie sprawę z obowiązku uiszczenia podatku tylko dlatego, iż stosowne postanowienia znalazły się w akcie notarialnym. Nie można wykluczyć,

że choroba psychiczna mogła zakłócić mu prawidłowe funkcjonowanie, co podnosił Skarżący w toku postępowania podatkowego. Pełnomocnik wskazuje także, iż po wezwaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K., Podatnik złożył zeznanie podatkowe, co świadczy, że w zachowaniu Skarżącego brak znamion celowego uchylania się od uregulowania zobowiązania podatkowego.

V. W ocenie Sądu, wobec niskich dochodów podatnika, jego choroby, łożenia na troje dzieci, nieposiadania żadnego majątku nieruchomego oraz ruchomego o znacznej wartości, zachodzi konieczność wyważenia, czy z punktu widzenia interesu publicznego bardziej opłaca się umorzyć zaległości podatkowe, czy przymusowo egzekwować zaległość podatkową i tym samym powiększać obciążenia choćby z tytułu kosztów egzekucyjnych. Nie można zatem zaakceptować argumentacji organu co do braku interesu publicznego, z pominięciem ważenia co z punktu widzenia także budżetu Państwa jest bardziej opłacalne w okolicznościach tej konkretnej sprawy, tj. umorzenie czy odmowa umorzenia zaległości podatkowej. W tym kontekście podnieść należy,

że Skarżący nie dysponuje aktualnie środkami finansowymi na zapłatę powstałego zobowiązania podatkowego. Nie dysponuje również już żadnym majątkiem, z którego mógłby pozyskać należne środki. Jako osoba niepełnosprawna trwale niezdolna do pracy, nie ma on ponadto żadnych możliwości podjęcia pracy zarobkowej celem poprawy swojej sytuacji majątkowej. Organ obowiązany jest dokonać analizy,

czy w sytuacji, gdy przedmiotowa zaległość podatkowa nie zostanie wobec Skarżącego umorzona, to czy jest wysoce prawdopodobne, że zostanie on zmuszony do korzystania z pomocy finansowanej ze środków publicznych. W konsekwencji, czy brak umorzenia zaległości podatkowej na gruncie niniejszej sprawy może doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia Państwa. Należy ocenić, czy przy bardzo niskich dochodach uzyskiwanych przez Skarżącego, które ledwie pokrywają bieżące koszty utrzymania, przy całkowitej niepełnosprawności, zachodzi wysokie prawdopodobieństwo, że zapłata podatku pozbawi go środków niezbędnych do minimum egzystencji, doprowadzi do ubóstwa, co z kolei może skutkować sięgnięciem po pomoc Państwa. Organ oceni, czy w efekcie odmowy umorzenia zaległości podatkowej, Państwo może ponieść koszty większe, niż w przypadku zaniechania korzystania z egzekwowania zaległości podatkowej, mając na uwadze także rodzaj choroby i związane z nią koszty leczenia ze środków publicznych. W rozpatrywanej sprawie organ powinien rozważyć, czy spłata zaległości podatkowej w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w kwicie [...] zł nie skazywałaby Skarżącego na życie poniżej poziomu egzystencji i w ubóstwie.

VI. Sąd w tut. składzie podziela i przyjmuje jako własny następujący pogląd zaprezentowany w jednym z najnowszych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 2634/17: ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2007r., I FSK 1026/06. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza,

że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje,

w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013r., II FSK 1351/11). Tak właśnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy postrzegać przesłankę interesu publicznego określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może

w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z dnia

31 października 2012r., II FSK 510/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie

z dnia 9 grudnia 2009r., I SA/Sz 667/09). Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony.

Nie można odmówić racji organom podatkowym, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe mają charakter odstępstwa od powszechności opodatkowania i powinny być interpretowane ściśle. Należy jednak podkreślić, że wykładnia taka nie może być sprzeczna z ratio legis przepisu i przekreślać celu, jaki prawodawca chciał dzięki niemu osiągnąć. Prawo podatkowe przewidujące określone ulgi ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych przez ustawodawcę za pożądane. Prawodawca nie może jednak przewidzieć wszystkich możliwych sytuacji, które mogą się zrealizować i to wówczas rolą organów podatkowych jest taka wykładnia przepisów w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, aby uwzględniała jego cele i założenia.

VII. Mając na uwadze powyższe, zdaniem tut. Sądu, doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 191 O.p. Uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia uchybia regulacjom traktującym o właściwym usprawiedliwieniu wydanej decyzji (art. 210 § 4 O.p.), tym bardziej kiedy ma ona charakter uznaniowy i kiedy organ zobowiązany jest w ramach zasady wyjaśniania (art. 124 O.p.), przekonać stronę

o słuszności dokonanego wyboru. Oznacza to, że organy naruszyły także prawo materialne na skutek błędnej wykładni i wadliwego zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w oparciu o wyżej przedstawione uwagi Sądu, organ rozważy ponownie, czy spełniona jest także przesłanka interesu publicznego wymieniona w art. 67a O.p.

VIII. Jednocześnie Sąd stwierdza, że nie ma też kompetencji do umorzenia zaległych składek, jak również nakazania organowi, aby udzielił ulgi, bowiem w tej materii organ wydaje decyzje - jak już wyżej wskazano - w granicach uznania administracyjnego. Niemniej jednak w judykaturze zauważa się, że w przypadku decyzji opartych na uznaniu administracyjnym, poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2016r., II FSK 3507/14).

IX. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. oraz § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 4 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

3 października 2016r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu

(Dz. U. z 2016r., poz. 1715 ze zm.).

H. Adamczewska – Wasilewicz J. Szulc L. Kleczkowski