Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 339/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz – Rutkowska (sprawozdawca) Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 10 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi Skarbu Państwa Państwowego Gospodarstwa Leśnego, Lasów Państwowych, Nadleśnictwa P. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...]maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistra Gminy i Miasta W. z [...] września 2019 r. nr [...] II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. na rzecz strony skarżącej kwotę 7.400 (siedem tysięcy czterysta) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Skarbu Państwa, Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo P. (dalej: Nadleśnictwo, Strona, Skarżące) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jelenie Górze (dalej: SKO, Kolegium) z dnia 26 maja 2020 r. nr SKO/41/P-21/2020 utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Węgliniec z 12 września 2019 r. nr Fn.3120.1.1.11.2019.K w przedmiocie określenia Nadleśnictwu P. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 108.884 zł.

Z uzasadnienia ww. decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Węgliniec wynika, że Nadleśnictwo P. 24 stycznia 2017 r. złożyło deklarację na podatek od nieruchomości za 2017 r., w której zadeklarowało do opodatkowania: grunty pozostałe o pow. [...] m2, budynki mieszkalne o pow. [...] m2, budynki pozostałe o pow. [...] m2, budowle o wartości 63.355 zł oraz grunty o pow. [...] m2 zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.– dalej: u.p.o.l.). W korekcie deklaracji z 14 lutego 2017 r. zmianie uległa pow. gruntów pozostałych, tj. wykazano grunty pozostałe o pow. [...] m2. W kolejnej korekcie deklaracji z 21 lutego 2017 r. zadeklarowano grunty o pow. [...] m2 (zamiast [...] m2) jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

Na wezwanie organu podatkowego Nadleśnictwo wyjaśniło, że w latach 2013-2017:

- grunty o pow. [...] m2 położone na terenie Gminy Węgliniec, usytuowane pod liniami energetycznymi wykazywało do opodatkowania jako grunty leśne, podatkiem leśnym, gdyż na gruntach tych, sklasyfikowanych jako użytki leśne, prowadziło gospodarkę leśną, zgodnie z Planem Urządzania Lasu, w zakresie w jakim było to możliwe z uwagi na ograniczenia związane z przebiegającymi liniami energetycznymi;

- grunty o pow. [...] m2, usytuowane pod liniami energetycznymi wykazywało do opodatkowania jako grunty rolne (użytki rolne klasy V), podatkiem rolnym, gdyż przebiegająca linia energetyczna nie powoduje żadnych ograniczeń w gospodarowaniu rolnym.

Burmistrz Gminy i Miasta Węgliniec powołaną wyżej decyzją, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił Nadleśnictwu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 108.884 zł. W decyzji odwołano się do treści art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 6 ust. 9 pkt 1 art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. oraz uchwały nr 511/XXIV/16 Rady Miejskiej Węglińca z 24 listopada 2016 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na obszarze Gminy i Miasta Węgliniec (Dz. Urz. Woj. Doln. z 2016 r. poz. 5413), art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 374 ze zm. - dalej: u.p.l.), art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 617 ze zm. – dalej: u.p.r.). Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż zarządcą przedmiotowych gruntów jest Nadleśnictwo, które jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podatku leśnego i rolnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Nadleśnictwo na gruntach objętych umowami służebności przesyłu o pow. [...] m2 nie prowadzi działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz zgodnie z aktem notarialnym rep. [...] nr [...] z 7 lipca 2014 r., działalność prowadzi spółka energetyczna: T. S.A. Z ww. aktu notarialnego wynika, że z gruntów o pow. [...] m2 korzysta firma, której linie energetyczne są posadowione na tych gruntach. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji zawarta umowa służebności przesyłu nie przenosiła posiadania tych gruntów na T. S.A. lecz uregulowała dostęp tej spółki do przedmiotowych gruntów i wykonywanie określonych czynności związanych z utrzymaniem linii energetycznych w należytym stanie. W ocenie organu pierwszej instancji ponieważ przedmiotowe grunty, zajęte są przez T. S.A., która jest przedsiębiorcą, to grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo że podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje Nadleśnictwo. Jak stwierdził organu pierwszej instancji pod liniami energetycznymi, z uwagi na silne ich oddziaływanie, nie jest możliwe, prowadzenie działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu oraz utrzymania i powiększenia zasobów i upraw leśnych. Wskazując na obowiązek zachowania bezpieczeństwa w obrębie linii energetycznych organ podatkowy wykluczył też możliwość dokonywania zakrzywień tych gruntów, prowadzenia tam plantacji choinek czy wykorzystywania jako szlaki komunikacyjne. Uznano, że w sytuacji oznaczenia gruntów jako las, czy użytki rolne gdy są to tereny położone pod liniami energetycznymi, z mocy ustawy objęte zostają one opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (art. 1 ust. 1 i 2 u.p.o.l.), gdyż należy uznać, że są to grunty zajęte (wykorzystywane) na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie na prowadzenie działalności leśnej. Wskazano, że pojęcie gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć jako faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Reasumując, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Ustanowienie służebności przesyłu na gruncie leśnym lub gruncie rolnym spowodowało, że grunt ten jest zajęty na działalność gospodarczą spółki energetycznej. Stan techniczny gruntu pod tymi sieciami musi spełniać warunki odpowiadające zadaniu zapewnienia bezpieczeństwa sieciom (np. brak zadrzewienia). Wszystkie wymienione okoliczności świadczą o wykorzystywaniu gruntu pod liniami energetycznymi w działalności gospodarczej spółki energetycznej, a innego rodzaju działalność na tym terenie jest albo wykluczona, albo tak znacznie ograniczona, że grunt należy uznać za zajęty na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego, a nie na działalność leśną.

SKO, na skutek wniesionego odwołania, powołaną na wstępie decyzją, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając argumentację zawartą w decyzji pierwszoinstancyjnej. Ponadto powołało się na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.12.2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, z której w sposób jednoznaczny wynika, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowieniu służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od końca 2018 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania, SKO stwierdziło, że został zebrany pełny materiał dowodowy. Z niekwestionowanych ustaleń wynika, że grunty zostały udostępnione operatorowi energii elektrycznej celem usytuowania na nich słupów przesyłowych i rozciągnięcia między nimi sieci energetycznej, a także eksploatacji i utrzymania tych linii energetycznych. W tych okolicznościach, zdaniem SKO, należy uznać te grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, organ odwoławczy, powołując się na przepisy art. 2 ust. 1, ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 7, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt i 2, art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 i 2 u.p.l. i art. 1 u.p.r. stwierdził, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podatkiem leśnym czy podatkiem rolnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Wyjątkiem od tej reguły jest zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r.). Termin "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" organ odwoławczy, powołując się na orzecznictwo sądów, rozumie jako faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie SKO z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że na spornych gruntach Nadleśnictwo nie prowadziło działalności gospodarczej, ale działalność taką prowadziła T. S.A. m in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, przy czym korzystanie z gruntów odbywało się na podstawie umowy o ustanowieniu służebności przesyłu. Zajecie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, zdaniem SKO, nie wyklucza całkowicie prowadzenia na tych gruntach ograniczonej działalności leśnej, bowiem przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie. Odwołując się do powołanej uchwały 7 sędziów NSA II FPS 3/19 organ odwoławczy stwierdził, że podatnikiem podatku od nieruchomości w ustalonym stanie faktycznym, nie jest T. S.A., ale Nadleśnictwo. Ponieważ grunt jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowany jest według najwyższej stawki podatku od nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Nadleśnictwo, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i ustalenie zobowiązania podatkowego na kwotę 3.492 zł oraz o zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzuciło:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. :

- art. 2 ust. 1 i art. 7 ust.1 pkt 10 u.p.o.l. i art.1 ust.1 u.p.l. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż zgłoszone przez skarżącego do opodatkowania w deklaracji za 2014 r. grunty sklasyfikowane jako Ls znajdujące się pod liniami energetycznymi podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sytuacji, kiedy Nadleśnictwo wykorzystywało je na potrzeby działalności leśnej i w związku z tym podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości, podlegając równocześnie opodatkowaniu podatkiem leśnym;

- art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust.1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie podatnika są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwo energetyczne, która jest decydująca i obowiązująca na tym gruncie oraz co do zasady wyłącza prowadzenie na nim działalności leśnej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według

stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;

- art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie podatnika są związane i zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne na podstawie zawartych umów o ustanowienie służebności, pomimo iż prawidłowe przeprowadzone postępowanie i wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziłaby organ do uznania, że grunty podatnika nie są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne w taki sposób, że brak jest możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymania i powiększania zasobów upraw leśnych.

2. naruszenie przepisów postępowania.tj.:

- art.121 § 1, art. 122, art.187 §1 1 i art.191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 – dalej O.p.) przez naruszenie zasady zaufania i przekonywania, jak również uchybienia zasadzie in dubio pro tributario wobec braku wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie ze stanem faktycznym, co przejawiło się brakiem odniesienia się do faktu, że zakres zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu powoduje, iż grunty nie pozostają w posiadaniu zależnym przedsiębiorstwa energetycznego i nie są zajęte wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast dalej są wykorzystywane przez podatnika do prowadzenia gospodarki leśnej;

- art.124 O.p. przez zaniechanie wykładni wprowadzonego z dniem 3 marca 2011 r. do ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U z 2011 r., Nr 12, poz. 59 ze zm. dalej: ustawa o lasach) przepisu art. 39a, zgodnie z którym nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebności przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej, przy jednoczesnym braku odesłania przez jakikolwiek przepis ustawy o lasach do kodeksu cywilnego, ani jego odpowiedniego stosowania, co spowodowało, że organ nie ustosunkował się do istotnej wątpliwości czy zakres korzystania z nieruchomości obciążonej wyznacza autonomicznie tylko ustawa o lasach czy też stosuje się w tej kwestii również przepisy art. 305(1) Kodeksu cywilnego.

Uzasadniając zarzuty skargi Nadleśnictwo wskazało, że uwzględniając przepis art. 39a ustawy o lasach, w zawartych umowach ustanowienie służebności przesyłu grunty zostały udostępnione przedsiębiorstwom przesyłowym w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji urządzeń elektroenergetycznych i ich składników, zgodnie z obowiązującymi przepisami i normami dotyczącymi linii, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska, polegającego na dokonywaniu przeglądów, konserwacji napraw, remontu, przebudowy, usuwania awarii itp. a także w celu wejścia, przechodu, dostępu i przejazdu drogami leśnymi, liniami podziału powierzchniowego i szlakami technologicznymi, ale jednocześnie Nadleśnictwo zastrzegło sobie możliwość dalszego prowadzenia gospodarki leśnej. Treść umów potwierdza zatem, że grunty leśne nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a treść uprawnień jakie daje służebność przesyłu przedsiębiorcy, polega na tym, że przedsiębiorca może korzystać z obciążonej nieruchomości w zakresie określonym przeznaczeniem tych urządzeń (bieżąca eksploatacja, konserwacja i dozór). Zatem działalność przedsiębiorcy może być prowadzona tylko w ograniczonym zakresie.

W ocenie Skarżącego, organ podatkowy nie przeprowadził też samodzielnej wykładni przepisów, na podstawie których wydał decyzję, powołując się jedynie na poglądy doktryny i treść orzeczeń NSA, niekorzystnych dla Skarżącego. Nie uwzględnił też istoty służebności przesyłu, przez nieuwzględnienie, że usytuowanie linii energetycznych nie wyklucza prowadzenia na tym terenie gospodarki leśnej. Nadleśnictwo podkreśla, że na spornych gruntach prowadzona jest w sposób nieprzerwany gospodarka leśna, zatem winny być opodatkowane podatkiem leśnym. W niniejszej sprawie spółka energetyczna nie zajmuje gruntów pod liniami energetycznymi na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem na gruntach wykonuje czynności w sposób krótkotrwały, epizodyczny i w bardzo ograniczonym zakresie.

Nadleśnictwo, powołując się na argumentację zawartą w wyroku z dnia 28.05.2019 r. I SA/Wr 1242/18 wskazało, że na poziomie podmiotu i przedmiotu podatkowania występują wątpliwości co do zasadności opodatkowania Nadleśnictwa podatkiem od nieruchomości i nie ma podstaw do stwierdzenia, że to działalność przedsiębiorstwa energetycznego była na spornym gruncie dominująca. Wskazano także na zmianą przepisów w zakresie opodatkowania gruntów z związku z ustanowieniem służebności przesyłu, która obowiązuje od początku 2019 r. i uzasadnienie projektu tej zmiany. Za niezasadne Skarżący uznał powoływanie się przez organ odwoławczy na uchwałę 7 sędziów NSA II FPS 3/19, bowiem stanowiła ona odpowiedź jedynie na pytanie czy podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka energetyczna korzystająca ze służebności przesyłu. W niniejszej sprawie spór dotyczy tego czy Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Skarżący zwrócił też uwagę, że przyjęta przez organ podatkowy wykładnia przepisów winna być też stosowana konsekwentnie do innych podmiotów. Linie energetyczne przebiegają bowiem nie tylko przez grunty leśne, ale też przez grunty należące do osób fizycznych, a osoby te nie zawsze mają podpisane umowy ustanowienie służebności przesyłu.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd postanowieniem z 10 sierpnia 2020 r. zawiesił z urzędu postępowanie w związku z przedstawieniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie pod sygn. akt I SA/Wr 748/19 składowi 7 sędziów NSA zagadnienie prawnego, którego rozstrzygnięcie może mieć znaczenie w sprawie. Postępowanie podjęto postanowieniem z dnia 1 października 2020 r., po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny 21 września 2020 r. uchwały sygn. akt II FPS 1/20 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2107 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019, poz. 2325 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Sprawę rozpoznano w trybie uproszczonym na wniosek strony skarżącej z 30 października 2020 r.

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia określenia podatku od nieruchomości za 2017 r. Zdaniem Nadleśnictwa nie jest ono podatnikiem podatku do nieruchomości z racji obciążenia gruntów leśnych służebnością przesyłu. Tego stanowiska nie podziela SKO wskazując, że grunty takie są opodatkowane podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki tego podatku, jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo przesyłowe.

Analogiczną kwestię rozstrzygał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w sprawach sygn. akt I SA/Wr 747/19 i I SA/Wr 748/19 wyrokami z 1 grudnia 2020 r. uchylił decyzje organów obu instancji. Sąd w składzie rozpoznającym niemniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniach ww. wyroku i przyjmuje je za własne.

Na wstępie należy przypomnieć, że z uchwały podjętej w dniu 9.012.2019 r. przez 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FPS 3/19 ) wynika, że: przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Jakkolwiek uchwałą składu 7 sędziów z dnia 21.09.2020 r. sygn. akt II FPS 1/20 Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił bez rozpoznania przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zagadnienie prawne, to ww. uchwała NSA usunął wątpliwości Sądu pytającego co do mocy wiążącej uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.12.2019 r., sygn. akt II FPS 3/19. W obszernych wywodach wykazano, że moc wiążącą ma jedynie wykładnia zawarta w sentencji uchwały, tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Wykładnia podana w sentencji uchwały, wykraczająca poza te granice, a także te poglądy prawne, które zostały wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem" są pozbawione mocy wiążącej. Podkreślono też, że powyższa uchwała nie miała charakteru wiążącego w stanie faktycznym i prawnym sprawy rozpoznawanej przez WSA we Wrocławiu. Z uchwały 7 sędziów NSA z dnia 9.12.2019 r., sygn. akt II FPS 3/19 nie wynika także status prawnopodatkowy Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, a okoliczność ta nie jest w skardze do sądu wojewódzkiego kwestionowana. Sąd może wyjść poza granice skargi i tę kwestię rozważać z urzędu stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., nie jest jednak w rozstrzyganiu tego zagadnienia związany treścią uchwały. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny także konfiguracja procesowa jaka zaistniała w rozpoznawanej sprawie nie sprzeciwia się temu.

W niniejszej sprawie ocena czy Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości wymaga rekonstrukcji normy prawnopodatkowej w oparciu o następujące przepisy obowiązujące w 2015 r.: art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 1a ust. 2 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 7, art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l.; art. 3, art. 4 ust. 1-3, art. 11 i art. 12, art. 32 ust. 1 i 2, art. 37, art. 37a, art. 38, art. 38a, art. 38d, art. 38e, art. 39, art. 39a ustawy o lasach; art. 1 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1 i 2 u.p.l.; art. 2 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 43 i n. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2016 r., poz. 2147 ze zm.; dalej: u.g.n.); art. 2a O.p, art. 7 O.p., art. 120 O.p.; art. 336 i art. 338 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.; dalej: K.c.); art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Nie ulega wątpliwości, że status podatkowy jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych trzeba ocenić biorąc pod uwagę zarówno aspekt przedmiotowy, jak i aspekt podmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co wymaga dokonania zarówno wykładni językowej, jak i wykładni systemowej wewnętrznej oraz zewnętrznej.

Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, że poczyniona w zaskarżonej decyzji SKO wykładnia nie obejmuje niektórych z wyżej wskazanych przepisów ani dyrektyw interpretacyjnych, w tym aspektu konstytucyjnego. Organ podatkowy konstruuje swój główny wywód tak naprawdę na pojęciu "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" wynikającego z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i art. 1 ust. 1 u.p.l. i ar. 1 u.p.r. oraz na rozumieniu posiadania rzeczy wynikającego z art. 336 k.c. i posiadania służebności wynikającego z art. 352 § 1 K.c., pomijając mające zastosowanie w sprawie ww. przepisy ustawy o lasach odnoszące się do służebności przesyłu, jak też argumenty natury systemowej, które mają w sprawie istotne znaczenie.

Sądowi znana jest niekorzystna linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego dotycząca opodatkowania podatkiem od nieruchomości jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych, odwołująca się do rozumienia pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", Sąd dostrzega też wartości płynące z jednolitości orzecznictwa, uważa jednak, że owa ugruntowana linia orzecznicza swoje źródło ma w wyrokach dotyczącego innego stanu prawnego, jak też jej wywód bazuje na argumentacji dotyczącej nie tyle jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych, co przedsiębiorców energetycznych oraz nie zawiera oceny całokształtu sytuacji prawnopodatkowej strony skarżącej, w tym aspektów natury systemowej (konstytucyjnej). Sąd w niniejszej sprawie dokonał odmiennego rozstrzygnięcia, przedstawiając argumentację przemawiającą za brakiem możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych.

Analizując aspekt podmiotowości podatkowoprawnej w przypadku jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych należy stwardzić, że podmiotem podatku jest się o tyle, o ile przepisy prawa podatkowego nadają taki przymiot poprzez przyznanie praw lub nałożenie obowiązków podatkowych. Źródłem podmiotowości podatkowej mogą więc być jedynie akty normatywne zaliczane do prawa podatkowego (por. M. Kalinowski, Podmiotowość podatkowoprawna [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucja. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, Toruń 2009, s. 53-54). Biorąc pod uwagę przepisy art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i art. 7 O.p. (pojęcie podatnika), tylko ustawa podatkowa stanowi jedyne źródło podmiotowości podatkowoprawnej.

Jakie podmioty są podatnikami podatku od nieruchomości określa art. 3 ust. 1 u.p.o.l., Zgodnie z tym przepisem podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości; b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencją Nieruchomości Rolnych, i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Ustalenie, czy Lasy Państwowe mieszczą się w którejś z ww. kategorii podatników podatku od nieruchomości wymaga najpierw ustalenia statusu prawnego tego podmiotu. Status ten wynika z ustawy o lasach. W świetle art. 32 ust. 1 ustawy o lasach Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Lasy Państwowe jako podmiot są zatem państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Przepis ten obowiązuje niezmiennie od dnia wejścia w życie, tj. od dnia 8 listopada 1991 r. Mając na uwadze ten przepis należy stwierdzić, że Lasy Państwowe spełniają wstępny warunek podmiotowości podatkowej z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., tzn. są jednostką organizacyjną. W skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne: 1) Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych; 2) regionalne dyrekcje Lasów Państwowych; 3) nadleśnictwa; 4) inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (art. 32 ust. 2 ustawy o lasach). Nie jest to jednak jedyny warunek podmiotowości podatkowej w podatku od nieruchomości, lecz musi wystąpić on łącznie z jednym z czterech kolejnych warunków (art. 3 ust. 1 pkt 1 - 4 u.p.o.l.) o charakterze podmiotowo-przedmiotowym.

Generalnie, podmiot wskazany przez ustawodawcę w części wstępnej art. 3 ust. 1 u.p.o.l., by uzyskać przymiot podatnika, musi być albo właścicielem nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 1), albo posiadaczem samoistnym nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2), albo użytkownikiem wieczystym gruntów (pkt 3), albo posiadaczem nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa (pkt 4). Ten ostatni warunek ustawodawca dodatkowo precyzuje co do podstawy posiadania, która ma wynikać z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego (lit. a), jak również odbywać się bez tytułu prawnego (lit. b). Posiadanie bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa, podlega modyfikacji, gdyż ustawodawca w treści tego przepisu odsyła do treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Ten zaś wskazuje, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencją Nieruchomości Rolnych i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Przepisy art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. stanowią pewną całość normatywną (tak jak i pozostałe ust. 3 – 6 te jednak są poza rozważaniami Sądu w przedmiotowej sprawie), zawierającą kompleksowe unormowanie podmiotów na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Przy czym przepis art. 3 ust. 2 u.p.o.l. jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i b) u.p.o.l., które mają walor bardziej ogólny.

Dla zrozumienia istoty problemu niezbędna jest także analiza przepisów dotyczących opodatkowania ww. podmiotu podatkiem leśnym. Zarówno podatek od nieruchomości, jak i podatek leśny dotyczą opodatkowania nieruchomości. Punktem wyjścia rozważań w zakresie podatków od lasów (gruntów leśnych), będących w zarządzie Lasów Państwowych, nie powinna być ustawa o podatkach i opłatach lokalnych lecz ustawa o podatku leśnym.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 u.p.l. podatnikami podatku leśnego, z zastrzeżeniem ust. 2, są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami lasów, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi lasów;

3) użytkownikami wieczystymi lasów;

4) posiadaczami lasów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl art. 2 ust. 2 u.p.l. obowiązek podatkowy w zakresie podatku leśnego od lasów pozostających w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (dalej: Lasy Państwowe), oraz wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, nieobjętych obowiązkiem podatkowym na podstawie ust. 1 pkt 4, ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i Lasów Państwowych.

Ustawodawca zrównał zatem dla celów podatkowych zarząd lasami z posiadaniem, własnością i użytkowaniem wieczystym lasów oraz wyłączył z opodatkowania te lasy, które są zajęte wyłącznie na działalność gospodarczą nie będącą działalnością leśną. Jednocześnie uwzględnił szczególną sytuację prawną Lasów Państwowych i wprowadził szczególną kategorię podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku leśnym. Są nimi jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, co wynika wyraźnie z ww. art. 2 ust. 2 u.p.l. Podobny sposób regulacji został zastosowany w przepisach u.p.o.l., a mianowicie wprowadzono szczególną kategorię podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Lasów Państwowych. Są nimi znów jednostki organizacyjne Lasów Państwowych.

Porównanie tych przepisów prowadzi do wniosku o istnieniu wyraźnej zależności pomiędzy przepisem art. 2 ust. 2 u.p.l. i art. 3 ust. 2 u.p.o.l.. Z pierwszego przepisu wynika zasada opodatkowania lasów podatkiem leśnym, drugi przepis stanowi zaś wyjątek – opodatkowanie lasów podatkiem od nieruchomości, w przypadku ich wyłącznego zajęcia na działalność gospodarczą.

Nie może ujść uwadze wynik zestawienia treści jednostek redakcyjnych art. 3 u.p.o.l. [art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i b) oraz art. 3 ust. 2 u.p.o.l.]. Analiza struktury przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. nie dowodzi, aby przepis ten odsyłał do treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Do treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l. odsyła bowiem przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Ten ostatni przepis określa podatnika poprzez związek z przedmiotem opodatkowania, który polega na posiadaniu bez tytułu prawnego. Zastrzeżenie ustawowe w nim zawarte jest wyrazem uwzględnienia przez ustawodawcę zarządu sprawowanego przez Lasy Państwowe, który ze swej istoty nie może stanowić ani tytułu prawnego ani posiadania w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny

Z regulacji zawartych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 3 ust. 2 u.p.o.l. wynika jasno, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest m.in. jednostka organizacyjna będąca posiadaczem nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, a posiadanie takie albo wynika z umowy zawartej z właścicielem, [...] lub z innego tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.) albo jest bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l.).

W tym drugim przypadku ustawodawca zastrzegł szczególne rozwiązanie prawne względem przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Lasów Państwowych. Wedle art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w przypadku przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Lasów Państwowych obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych tego podmiotu, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Ustawodawca podatkowy dostrzegł bowiem w odniesieniu do sytuacji Lasów Państwowych fakt, że podmiotowi temu przysługuje ustawowy zarząd nad lasami.

Jak to zostało już wyżej wskazane, zważywszy na treść ww. przepisu art. 32 ust. 1 ustawy o lasach, Lasy Państwowe spełniają wstępny warunek podmiotowości podatkowej z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., tzn. są jednostką organizacyjną. Zasadniczo, prócz wstępnej kwalifikacji podmiotu do grupy wskazanej w art. 3 ust. 1 ab initio u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości uzależniony jest od możliwości dalszego przyporządkowania tego podmiotu do kategorii podatników podatku od nieruchomości, wyodrębnionych ustawowo w oparciu o związek z przedmiotem opodatkowania (art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l.). Związek ten oparty jest na stosunku własności, wieczystym użytkowaniu, posiadaniu samoistnym i posiadaniu na podstawie umowy, innego tytułu prawnego lub bez tytułu prawnego, w przypadku Lasów Państwowych - na faktycznym władaniu. Wynika z tego, że ustawodawca podatkowy rozróżnił posiadanie od faktycznego władania.

Pomimo tego, że jak wskazano w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 21.09.2020 r., sygn. akt II FPS 1/20, uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 9.12.2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, nie wiąże tut. Sądu po myśli art. 269 § 1 P.p.s.a. To zważywszy na to, że jej uzasadnienie ma zwiększoną wartość argumentacyjną z uwagi na charakter sprawy w jakiej zostało sporządzone i autorytet składu orzekającego, jaki je akceptował, niezbędnym jest odniesienie się Sądu do zawartej w nim argumentacji. Tym bardziej, że z orzecznictwa NSA dotyczącego nadleśnictw wynika, że składy orzekające akceptują argumentację zawartą w uzasadnieniu uchwały (por. np. wyrok NSA z dnia 25.11.2020 r., sygn. akt II FSK 1405/20, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 9.12.2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, uznaje Lasy Państwowe za posiadacza nieruchomości Skarbu Państwa wedle reguły art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Posiadanie nieruchomości wywodzi się z innego tytułu prawnego, tj. trwałego zarządu. Kwalifikacja Lasów Państwowych do tej kategorii podatników wymaga jednak bardziej szczegółowej analizy w zakresie sposobu i charakteru prawnego władania mieniem Skarbu Państwa przez ten podmiot. Lasy Państwowe na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy o lasach sprawują zarząd nad lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa. Zakres przedmiotowy zarządu wyznacza treść art. 3 w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy o lasach. Zarząd ten dotyczy gruntu:

1) zwartej powierzchni co najmniej 0,10 ha, pokrytego roślinnością leśną (uprawami leśnymi) – drzewami i krzewami oraz runem leśnym – lub przejściowo jej pozbawiony: (a) przeznaczonego do produkcji leśnej lub (b) stanowiącego rezerwat przyrody lub wchodzącego w skład parku narodowego albo (c) wpisanego do rejestru zabytków

2) związanego z gospodarką leśną, zajętego pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi, szkółki leśne, miejsca składowania drewna, a także wykorzystywanego na parkingi i urządzenia turystyczne. Spod zarządu Lasów Państwowych wyłączono lasy będące w użytkowaniu wieczystym parków narodowych, wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, będących w użytkowaniu wieczystym na mocy odrębnych przepisów (art. 4 ust. 2 ustawy o lasach).

W ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość (art. 4 ust. 3 ustawy o lasach). Rozdział 6a zatytułowany "Gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa będącym w zarządzie Lasów Państwowych" uszczegóławia zarząd lasami w zakresie gospodarowania tym mieniem, m.in. uprawniając do nabywania lasów i gruntów (art. 37 ustawy o lasach), przyznając prawo pierwokupu (art. 37a ustawy o lasach), uprawniając do sprzedaży nieruchomości (art. 38 ustawy o lasach) i przekazywania nieruchomości na drogi krajowe (art. 38a ustawy o lasach), przekazywania w użytkowanie wieczyste (art. 38d ustawy o lasach), zamiany (art. 38e ustawy o lasach), dzierżawy (art. 39 ustawy o lasach), a także ustanowienia służebności przesyłu (art. 39a ustawy o lasach).

Do zarządu lasami (gruntami o tym statusie) stanowiącymi własność Skarbu Państwa nie ma zastosowania ustawa o gospodarce nieruchomościami, co wprost wynika z jej art. 2 pkt 3. Zgodnie z tym przepisem ustawa nie narusza innych ustaw w zakresie gospodarki nieruchomościami, a w szczególności m.in. ustawy o lasach. Oznacza to, że gospodarowanie nieruchomościami pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych nie odbywa się wedle reguł trwałego zarządu, o którym mowa w art. 43 i n. u.g.n. (Dział II Rozdział 5 u.g.n.). Dostrzegł to NSA w wyroku z dnia 29.04. 2011 r., sygn. akt I OSK 1016/10 (publ. orzeczania.nsa.gov.pl). Wniosku tego nie zmienia norma wynikająca z art. 199 u.g.n., na którą powołano się w uzasadnieniu uchwały. Przepis ten nie może obejmować swym zakresem przedmiotu, którego odrębność regulacji ustawodawca wcześniej zastrzegł (art. 2 pkt 3 u.g.n.). Dodatkowo argument ten wspiera art. 11 ust. 1 u.g.n., który uwzględnia odrębność innych regulacji prawnych w zakresie reprezentacji Skarbu Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami. Z ustawy o lasach wynika, że Lasy Państwowe sprawują zarząd nad mieniem, o którym mowa w tej ustawie. W sytuacji, gdy mienie Skarbu Państwa nie podlega regulacjom ustawy o lasach, Lasy Państwowe mogą sprawować nad nim trwały zarząd na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zatem w odniesieniu do nieruchomości - gruntów leśnych, objętych zarządem Lasów Państwowych, należy uznać, że nie są to nieruchomości będące w trwałym zarządzie.

Dla ustalenia, czy Lasy Państwowe sprawują nad lasami (w tym gruntami stanowiącymi las) zarząd, a nie trwały zarząd – konieczne jest ustalenie charakteru prawnego zarządu, by z kolei ocenić, czy odpowiada on warunkom art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Z powołanego wyżej art. 32 ust. 1 ustawy o lasach wynika, że Lasy Państwowe, jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zarząd jest formą gospodarowania lasami pozostającymi w faktycznym, fizycznym władaniu Lasów Państwowych, które czynią to z mocy ustawy, reprezentując w ten sposób Skarb Państwa. Jest to forma administrowania mieniem leśnym Skarbu Państwa. Oznacza to, że Lasy Państwowe nie władają lasami dla siebie lecz w imieniu właściciela, Skarbu Państwa. Zgodnie z art. 336 K.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Zarząd nie wiąże się z żadnym prawem podmiotowym, ani nie tworzy takiego prawa. Posiadanie (czy to samoistne, czy zależne) wymaga zaistnienia dwóch elementów: corpus (element fizycznego władztwa, faktyczne władanie rzeczą przez posiadacza) i animus (manifestowana przez posiadacza wola władania rzeczą dla siebie, we własnym imieniu – jak właściciel, użytkownik itd.). Zarząd sprawowany przez Lasy Państwowe tymczasem obejmuje wyłącznie jeden element posiadania – faktyczne władanie, inne czynności względem zarządzanego mienia wykonuje w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa jako statio fisci (na co słusznie zwrócono uwagę w uzasadnieniu uchwały). Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej nie posiadają ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych. Nie może zatem manifestować zamiaru władania rzeczą dla siebie, bo zawsze działa wyłącznie jako reprezentant Skarbu Państwa. Regulacje ustawy o lasach dotyczące gospodarowania mieniem w tym zakresie jedynie wskazują właściwą jednostkę organizacyjną, lecz nie przydają jej prawa podmiotowego. Nie można zatem zarządu przyrównać do posiadania w rozumieniu przywołanego przepisu Kodeksu cywilnego. Zarząd lasami odpowiada natomiast pojęciu "dzierżenia" rzeczy, o którym mowa w art. 338 K.c. Wedle tego przepisu kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego, jest dzierżycielem.

Ponadto zarząd lasami – inaczej niż w przypadku trwałego zarządu, o którym mowa w u.g.n. – nie odsyła do przepisów Kodeksu cywilnego w sprawach nieuregulowanych (za wyjątkiem odpowiedzialności za powstałe szkody – art. 11, prawa pierwokupu – art. 37k, obowiązków przedsiębiorcy, na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu - art. 39a ust. 3 ustawy o lasach). W uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 9.12.2019 r., sygn. akt II FPS 3/19 zwrócono uwagę właśnie na fakt, że mocą art. 50 u.g.n. do trwałego zarządu w sprawach nieuregulowanych stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego o użytkowaniu. Poprzez wykładnię językową i systemową uzasadniono w uchwale "posiadanie" przez Lasy Państwowe nieruchomości na podstawie trwałego zarządu. Użytkowanie zostało bowiem wprost wskazane w art. 336 K.c. jako przykład posiadania zależnego. Zarząd lasami jest jednak inną formą władania nieruchomościami Skarbu Państwa odrębną od trwałego zarządu uregulowanego w u.g.n. Przepisy u.g.n. nie mają zastosowania do zarządu lasami, w ramach którego Lasy Państwowe gospodarują nieruchomościami na podstawie ustawy o lasach.

Powyższe wnioski należy skonfrontować z treścią art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Ustawodawca podatkowy powiązał status podatnika z posiadaniem m.in. nieruchomości lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa. Powstaje zatem pytanie, czy ustawodawca miał na myśli posiadanie w rozumieniu prawa cywilnego, czy w znaczeniu języka potocznego. Pojęcia "posiadacz" i "posiadanie" użyte w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak również ww. ustawa nie zawiera w tym zakresie odesłania do przepisów Kodeksu cywilnego. Skoro jednak ustawodawca nie nadaje tym terminom innego znaczenia, to należy je odczytywać zgodnie z Kodeksem cywilnym. Tym samym należy uznać, że w tym przypadku język aktu prawnego ma pierwszeństwo przed językiem potocznym (uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 2.07.2001 r., sygn. akt FPS 2/01 (publ.orzecania.nsa.gov.pl). Ponadto ustawa o podatkach i opłatach lokalnych posługuje się nazwami instytucji z zakresu prawa rzeczowego w celu określenia podmiotów będących podatnikami podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1 u.p.o.l.). Brak jest racjonalnych przesłanek do tego, aby terminom tym przypisywać inny zakres znaczeniowy aniżeli ten, który wynika z K.c. (por. wyrok NSA z dnia 24.05. 2005 r., sygn. akt FSK 90/04; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazane poglądy pozwalają przyjąć, podobnie jak w uchwale, że pojęcie "posiadacza" i "posiadania" powinno być odczytywane w takim znaczeniu, jakie nadaje mu prawo cywilne (Kodeks cywilny).

Stąd też skoro pojęcia "posiadacz" i "posiadanie" winno być odczytywane w zgodzie z Kodeksem cywilnym, to zarząd lasami nie spełnia warunków art. 336 K.c. jako posiadanie zależne. Zarząd lasami zawsze jest realizowany w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, a Lasy Państwowe – jako statio fisci - jedynie faktycznie władają za kogo innego (Skarb Państwa).

W tym stanie rzeczy, Lasy Państwowe nie mieszczą się w kategorii podatników podatku od nieruchomości uregulowanej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. z tytułu sprawowanego zarządu. Sprawowany przez Lasy Państwowe zarząd lasami, w ramach którego prowadzą gospodarkę nieruchomościami Skarbu Państwa, nie stanowi podstawy posiadania nieruchomości (gruntów stanowiących lasy). Zarząd nie może zatem być zrównany z posiadaniem, nie stanowi tytułu prawnego posiadania (inaczej niż w podatku leśnym). Brak tytułu prawnego posiadania jest uregulowany w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., którego modyfikację – w zakresie właśnie posiadania – zawiera zastrzeżenie z ust. 2 tego przepisu.

Niewątpliwie ustawodawca rozróżnił posiadanie od jedynie faktycznego władania, uwzględniając w ten sposób formy władania nieruchomościami Skarbu Państwa, w tym – zarząd lasami lecz również wskazał na podmiot obciążony podatkiem od nieruchomości – jakimi są nie tyle Lasy Państwowe co ich jednostki organizacyjne. Ustawodawca wprost w ww. przepisie wskazał na tę kategorię jednostek.

Lasy, jak to wynika z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., nie podlegają opodatkowaniu, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec tego – w uproszczeniu - obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych względem nieruchomości, które nie są lasami lub które co prawda są lasami, ale zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej (do określenia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" odniesiono się poniżej). Z uwagi na charakter władania (sprawowanie zarządu) – ustawodawca szczególnie podkreślił związek jednostek organizacyjnych zarządcy z przedmiotami opodatkowania, który oparty jest na faktycznym władaniu (a nie na posiadaniu).

Przydanie zatem podmiotowości podatkowej Lasom Państwowym, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l., jako posiadaczowi nieruchomości leśnej na podstawie "innego tytułu prawnego", którym jest trwały zarząd – nie ma podstawy prawnej (zob. pkt 4.5. uzasadnienia uchwały NSA). Tym samym przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. nie może mieć zastosowania do Lasów Państwowych (także ich jednostek organizacyjnych). Tymczasem to na ten właśnie przepis wskazuje przedmiotowa uchwała NSA (pkt 4.5. uzasadnienia uchwały NSA). Co więcej, jak już zostało wskazane, przepis art. 3 ust. 2 u.p.o.l. nie może być w ogóle rozważany w kontekście art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., albowiem ten ostatni przepis się do niego nie odnosi, co wynika wyraźnie z jego treści oraz systematyki wewnętrznej przepisu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Wyrażenie "z zastrzeżeniem ust. 2" zostało wyraźnie umieszczone w lit. b) pkt 4 ust. 1 art. 3 u.p.o.l.

Należy też zwrócić uwagę, że służebność przesyłu począwszy od dnia 3 marca 2011 r. uregulowana jest w art. 39a ustawy o lasach (wprowadzona została nowelizacją ustawy o lasach – ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody, Dz.U. z 2011, Nr 34, poz.170). Do tego czasu Lasy Państwowe zawierały z przedsiębiorstwem energetycznym umowy ustanawiające służebność przesyłu na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Przepis art. 39a ust. 1 (zdanie pierwsze) ustawy o lasach stanowi, że nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych m.in. służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Brzmienie tego przepisu w powiązaniu z treścią art. 4 ust. 1 i ust. 3 ustawy o lasach prowadzi do jednoznacznego wniosku, że służebność przesyłu z art. 39a tej ustawy może obciążać wyłącznie grunty leśne – lasy w rozumieniu art. 3 ustawy o lasach. Tylko bowiem lasów dotyczy gospodarka leśna, której zasady muszą być uwzględnione przy obciążeniu służebnością przesyłu. Służebność przesyłu z art. 39a ustawy o lasach jest więc szczególnym rodzajem służebności przesyłu, uregulowanej w art. 3051 K.c. Zawiera bowiem dodatkowe warunki jej ustanowienia nieznane regulacji kodeksowej.

Obciążenie służebnością przesyłu według zasad z art. 39a ustawy o lasach jest elementem zarządu lasami, o którym mowa w art. 4 ust. 1 i 3 tej ustawy. Rozdział 6a "Gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa będącym w zarządzie Lasów Państwowych" uszczegóławia zarząd lasami w zakresie gospodarowania tym mieniem. Tam właśnie zamieszczona została regulacja dotycząca służebności przesyłu. Jak już wspomniano, do zarządu lasami (gruntami o tym statusie w rozumieniu ustawy podatkowej) nie ma zastosowania ustawa o gospodarce nieruchomościami. Zarząd lasami nie wiąże się też z posiadaniem nieruchomości, lecz jedynie z faktycznym władaniem nią – co już wyżej wyjaśniono.

Przepisem, który powinien być rozważany wobec jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych jest przepis art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Lasy Państwowe działają jako statio fisci Skarbu Państwa. W takim charakterze występują zawierając umowę służebności przesyłu na podstawie art. 39a ustawy o lasach. Oznacza to, że stroną tej umowy jest Skarb Państwa jako właściciel nieruchomości leśnej. Kluczowe dla obciążenia jednostki organizacyjnej Lasów Państwowych podatkiem od nieruchomości jest zachowanie w takim przypadku (obciążenia służebnością przesyłu nieruchomości będącej w zarządzie Lasów Państwowych) faktycznego władania nieruchomością przez tę jednostkę, co stanowi warunek z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Zdaniem tut. Sądu, analiza charakteru prawnego zarządu sprawowanego przez Lasy Państwowe, będące państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, oznacza jedynie faktyczne władanie mieniem. Skoro tak, to obciążenie nieruchomości leśnej (gruntu stanowiącego las w rozumieniu ustawy podatkowej) służebnością przesyłu pozbawia Lasy Państwowe faktycznego władania tą nieruchomością, bowiem ogranicza lub uniemożliwia (w przypadku zajęcia gruntu leśnego przez np. słupy energetyczne i inne urządzenia energetyczne) prowadzenie gospodarki leśnej. Okoliczność ta ma z kolei znaczenie dla przedmiotowej strony opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tylko lasy wyłącznie zajęte na działalność gospodarczą podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Po stronie Lasów Państwowych nie ma w tym przypadku posiadania lasu (gruntu stanowiącego las), lecz jedynie faktyczne władanie. Problematyka zachowania, czy przeniesienia posiadania na przedsiębiorcę w przypadku ustanowienia służebności przesyłu na tego rodzaju gruncie nie ma znaczenia podatkowego. Znaczenie ma to, kto faktycznie włada nieruchomością obciążoną służebnością przesyłu. W uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 9.12.2019 r., sygn. akt II FPS 3/19 przyjęto, że podatnikiem w tym przypadku nie jest przedsiębiorca energetyczny, czego tut. Sąd nie kwestionuje. Obciążenie jednak podatkiem od nieruchomości Lasów Państwowych w sytuacji, gdy Lasy Państwowe nie prowadzą działalności gospodarczej na tym gruncie, mają ustawowy obowiązek prowadzenia gospodarki leśnej (która mocą art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. nie stanowi działalności gospodarczej) na gruncie obciążonym służebnością przesyłu (zaś przedsiębiorca energetyczny ma ustawowy obowiązek uwzględnienia działalności leśnej i maksymalnego ograniczenia własnej działalności gospodarczej na tym gruncie), a faktyczne władztwo Lasów Państwowych nad nim jest ograniczone – nie ma prawnego i racjonalnego uzasadnienia.

Uwzględniając powyższe rozwiązania należy stwierdzić, że ani jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, ani same Lasy Państwowe nie są podatnikami podatku od nieruchomości z tytułu zajęcia nieruchomości leśnej na prowadzenie działalności gospodarczej w związku z obciążeniem tej nieruchomości służebnością przesyłu. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie podpada ani pod normę art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., ani pod normę art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Ujawnia się tym samym intencja ustawodawcy co do konieczności opodatkowania gruntów leśnych podatkiem leśnym w myśl zasady wypowiedzianej w art. 2 ust. 2 u.p.l.

Wynikające z orzecznictwa sądów (np. wyrok z dnia 25.11.2020 r. sygn. akt II FSK 1405/20 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), także wiążącej Sąd uchwały składu 7 sędziów z dnia 9.12.2019 r., sygn. akt II FPS 3/19 utrwalone poglądy, że służebność to ograniczone prawo rzeczowe, dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy, że posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta, zaś korzystanie z nieruchomości nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą, nie wyjaśniają czy jednostka organizacyjna Lasów Państwowych faktycznie włada nieruchomością obciążoną służebnością przesyłu, na podstawie art. 39a ustawy o lasach, czy władztwo to traci. Podczas gdy jest to warunek obciążenia obowiązkiem podatkowym jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych, stosownie do art. 3 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Skoro grunt nie jest w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz przedsiębiorca dokonuje na nim faktycznie konkretnych czynności, jednocześnie Lasy Państwowe również nie są w posiadaniu takiego gruntu (faktycznie władają nim na mocy zarządu), lecz mają obowiązek prowadzenia na tym gruncie działalności leśnej, to należy uznać, że na gruncie obciążonym służebnością przesyłu współistnieją oba rodzaje działalności: gospodarcza – przedsiębiorstwa energetycznego i leśna - Lasów Państwowych. Oznacza to, że grunty nie są zajęte tylko na działalność gospodarczą, a faktyczne władanie tym gruntem przez jednostki organizacyjne Lasów Państwowych jest ograniczone, to z kolei uniemożliwia ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Rozważania dotyczące przedmiotu podatku należy rozpocząć od przypomnienia że przedmiot podatku stanowi jeden z elementów konstrukcyjnych podatku, który współtworzy podatkowy stan faktyczny, uregulowany w normie podatkowej (por. A. Kostecki, Podatkowy stan faktyczny [w:] Studia z zakresu polityki finansowej i prawa finansowego, M. Mazurkiewicz (red.), Wrocław 1992, s. 134). Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powołany przepis wskazuje jedynie określone przedmioty w postaci budynku, części budynku, gruntu, części gruntu oraz budowli. Nie reguluje on natomiast zachowania czy też stanu, których zaistnienie u podatnika powodowałoby powstanie stosunku podatkowoprawnego (por. M. Kalinowski, Opodatkowanie podziemnych wyrobisk górniczych, Glosa Luty 2003r., s. 33). Zgodnie zaś z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pod pojęciem "działalność gospodarcza", zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., rozumie się działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2. W myśl art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności [...] leśnej. Pod pojęciem "działalność leśna" rozumie się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.).

Z kolei w myśl art. 1 ust. 1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (art. 1 ust. 2 u.p.l.). Za działalność leśną w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 2 u.p.l.).

Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że zakresy zastosowania ww. ustaw są ze sobą skorelowane, tzn. działalność leśną należy wiązać z podatkiem leśnym a działalność gospodarczą z podatkiem od nieruchomości. Grunty leśne zaś są opodatkowane podatkiem od nieruchomości o ile są zajęte, ale w sposób wyłączny na działalność gospodarczą, co wynika expressis verbis z art. 1 ust. 1 u.p.l.

W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie to, jak wynika z orzecznictwa sądów, w tym uchwały NSA z dnia 19.12.2019 r. sygn. akt II FPS 3/19, należy rozumieć jako, cyt. "faktyczne wykorzystywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągniecie konkretnego rezultatu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 28.10.2019 r. sygn. akt II FSK 1652.19, publ. CBOSA)". W ocenie Sądu takie rozumienie tego pojęcia nie uwzględnia specyficznej sytuacji z jaką mamy do czynienia w przypadku opodatkowania służebności przesyłu, zważywszy na sytuację jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych. Pomija bowiem treść przepisu art. 39a ust. 1 ustawy o lasach. Z przepisu tego wynika, że nieruchomość pozostająca w zarządzie Lasów Państwowych może zostać obciążona służebnością przesyłu, ale powinno to nastąpić z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Dotyczy to lokalizacji nowych urządzeń przesyłowych, a także, co istotne w niniejszej sprawie, wykonywania służebności przesyłu (utrzymywaniu urządzeń, konserwacji, naprawie, usuwaniu awarii, wymianie urządzeń na nowe itp.). Różnicą, jaką można dostrzec między regulacjami zawartymi w Kodeksie cywilnym a ustawą o lasach jest to, że treść służebności przesyłu, według ustawy o lasach jest kształtowana przez tzw. zasady gospodarki leśnej. Przepis art. 6 ust. 1 ustawy o lasach definiuje gospodarkę leśną, a przepis art. 8 tej ustawy wskazuje w jaki sposób gospodarkę leśną się prowadzi. Opodatkowanie gruntu stanowiącego las wymaga zajęcia tego gruntu na działalność gospodarczą, a nie tylko związania z działalnością gospodarczą. Wymaga zatem silniejszej zależność pomiędzy gruntem a działalnością gospodarczą, taka zależność nie zachodzi w przypadku służebności przesyłu warunkowanej maksymalnym przestrzeganiem zasad gospodarki leśnej. Gospodarka leśna prowadzona na gruntach objętych służebnością przesyłu na podstawie art. 39a ustawy o lasach ma priorytet względem działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego, a nie odwrotnie.

Przypomnieć trzeba, że wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r, sygn. akt II FSK 1156/14 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), który nadał kierunek niekorzystnej dla jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych linii orzeczniczej dotyczył podatku od nieruchomości za 2008 r. czyli okresu sprzed nowelizacji ustawy o lasach. Wyrażony tam pogląd wywodzony z regulacji zawartych w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), a w istocie przesądzający o uznaniu, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, stracił swoją aktualność w sytuacji ww. nowelizacji ustawy o lasach. Pomimo to pogląd ten jest nadal kluczowym elementem argumentacji w najnowszym orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2020 r., II FSK 1405/20, CBOSA). Trudno jest zatem twierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym po ww. nowelizacji ustawy o lasach do dnia 31 grudnia 2018 r., to działalność przedsiębiorstwa energetycznego jest decydująca i dominująca na gruntach będących w zarządzie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych. Działalność gospodarcza w ramach służebności przesyłu prowadzona jest przez przedsiębiorstwo przesyłowe (energetyczne), która może być wykonywana jedynie w bardzo ograniczonym zakresie, co wprost wynika z treści art. 39a ust. 3 ustawy o lasach. Sam zaś fakt, że przedsiębiorstwo ma dostęp do urządzeń przesyłowych i ma określone obowiązki, nie wyłącza możliwości prowadzenia gospodarki leśnej. Co więcej taka działalność ma być wykonywana w takim zakresie w jakim prowadzi do minimalizacji strat w gospodarce leśnej. Wspomniane przepisy wskazują wyraźnie na dominujący charakter gospodarki leśnej a nie działalności gospodarczej podmiotu korzystającego ze służebności przesyłu.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. (także później) jednostki organizacyjne Lasów Państwowych muszą znosić określone działania przedsiębiorstwa przesyłowego (energetycznego) oraz powstrzymywać się od działań trwale utrudniających lub zakłócających dostęp do infrastruktury lub zagrażających jej funkcjonowaniu, co nie oznacza rezygnacji z prowadzenia działalności leśnej. Z drugiej strony przedsiębiorstwo przesyłowe (energetyczne) ma obowiązek dokonywać określonych czynności, ale jedynie w zakresie koniecznym do prawidłowego funkcjonowania urządzeń, czyli jego zachowanie nie może mieć z istoty rzeczy waloru na tyle dominującego, aby wykluczyć prowadzenie gospodarki leśnej.

Ustanowienie służebności przesyłu nie zmienia charakteru gruntów i nie wyklucza ich z ekosystemu leśnego, zwłaszcza gdy dotyczy linii napowietrznych (spór w sprawie dotyczy gruntów objętych umową z T. S.A.). Wykorzystywanie takich gruntów jako np. poletek łowieckich, plantacji choinkowych (wycinanych rokrocznie), remiz, ścieżek dla zwierzyny tak naprawdę nie kłóci się z dokonywaniem określonych czynności przez przedsiębiorstwo energetyczne zwłaszcza, że wykonywane są w sposób cykliczny, w zależności od potrzeb. Należy podkreślić, że zachowanie i utrzymanie gospodarki leśnej, mimo ustanowienia służebności przesyłu, jest warunkiem ustawowym realizacji prawa ze służebności przesyłu, określonego w art. 39a ustawy o lasach.

W sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze swoistego rodzaju współistnieniem działalności leśnej jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa przesyłowego (energetycznego) na tych samych gruntach. Przy czym działalność leśna jest gwarantowana i chroniona ustawowo. Takiej zaś sytuacji ustawodawca wyraźnie w ustawach podatkowych nie przewidział. Co potwierdza fakt, że wyżej wskazywane przepisy ustaw podatkowych (u.p.l. i u.p.o.l.) regulują swoje zakresy na zasadzie wyłączności. W ocenie Sądu, nie można uznać, że dokonana, w orzecznictwie NSA, wykładnia wskazująca na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych jest spójna z systemem prawa podatkowego albowiem działalność gospodarcza przedsiębiorstwa przesyłowego (energetycznego) jest na tyle istotna, aby uczynić niemożliwą lub bardzo istotnie ograniczoną działalność leśną, co powoduje opodatkowanie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych podatkiem od nieruchomości i to w najwyższych stawkach, zaś to władztwo przedsiębiorstwa przesyłowego (energetycznego) nad nieruchomościami będącymi w zarządzie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych jest na tyle nieznaczące, że niemożliwym jest opodatkowanie przedsiębiorstwa przesyłowego (energetycznego) podatkiem od nieruchomości. Sytuacja prawna przedsiębiorstwa przesyłowego (energetycznego) po uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 9.12.2019 r., sygn.. akt II FPS 3/19, przedstawia się następująco: podmiot ten, pomimo że nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, faktycznie ponosi ciężar tego podatku, na co wprost wskazano w uchwale, mówiąc o przeniesieniu ciężaru podatku na to przedsiębiorstwo, co można też wywodzić z art. 39a ust 2 ustawy o lasach.

W ocenie Sądu niezrozumiałym jest stworzenie takiej sytuacji prawnopodatkowej jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych, w której podmioty te są zobowiązane do zapłacenia podatku od nieruchomości w najwyższych stawkach za działania innego podmiotu (przedsiębiorstwa energetycznego) zwłaszcza w sytuacji, gdy muszą się one powstrzymywać od określonego działania, czy znosić jego działanie, a nie jest to wynikiem ich dobrowolnej decyzji. Tym bardziej pogląd ten jest niezrozumiały, gdy przepis art. 3 ust. 2 u.p.o.l. wyraźnie uzależnia ich opodatkowanie od faktycznego władania nieruchomościami.

Co więcej zwrócić należy uwagę, że opodatkowanie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych podatkiem od nieruchomości w świetle treści art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l. nie zwalnia z podatku leśnego albowiem w rzeczywistości działalność leśna jest wykonywana na przedmiotowych gruntach. Oznacza to, że wbrew ustawodawcy ten sam grunt może być opodatkowany podwójnie (zarówno podatkiem od nieruchomości, jak i podatkiem leśnym). Taki rodzaj rozumowania, który pozwala na podwójne opodatkowanie podatkiem majątkowym jest niedopuszczalne z punktu widzenia systemu podatkowego.

Należy też wskazać, że źródłem obowiązku podatkowego, stosownie do art. 84 i art. 217 Konstytucji RP może być jedynie ustawa podatkowa, a jej przepisy powinny być na tyle precyzyjne, jasne aby nie było wątpliwości kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości (art.2 Konstytucji RP). Powyższe aspekty konstytucyjne, w ocenie Sądu, także nie pozwalają na opodatkowanie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych z uwagi na kwalifikowaną niejasność przepisów art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przy uwzględnieniu sytuacji prawnej Lasów Państwowych (ich jednostek organizacyjnych) w zakresie obciążenia służebnością przesyłu, określoną w art. 39a ustawy o lasach, gruntów leśnych oraz zważywszy na przepisy ustawy o podatku leśnym.

Należy też zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2019 r. dokonano nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegającej na dodaniu art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., w myśl którego do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a).

W obszernym uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (por. druk sejmowy VIII. 2668, Zmiana ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym) wprost zwrócono uwagę na brak jednoznacznych przepisów odnoszących się do sposobu opodatkowania gruntów, z których korzystają przedsiębiorcy w związku z posadowieniem infrastruktury służącej do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej oraz infrastruktury telekomunikacyjnej. Wskazano, że nowelizacja ustaw: m.in. u.p.o.l. i ustawy o podatku leśnym wynikały z konieczności doprecyzowania przedmiotu opodatkowania i sposobu jego klasyfikacji poprzez wskazanie, iż posadowienie ww. infrastruktury na gruntach nienależących do przedsiębiorstw, w skład których wchodzi ta infrastruktura, nie zmienia sposobu opodatkowania gruntów na których jest posadowiona. Wskazano też na kształtującą się niekorzystną linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą grunty, na których posadowiona została ww. infrastruktura, powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości w wysokości przewidzianej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji już sam fakt posadowienia tej infrastruktury jest wystarczającą przesłanką do klasyfikowania gruntów jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, bez uwzględnienia specyfiki tej infrastruktury (ograniczony zakres korzystania z gruntu przez przedsiębiorcę). Taki kierunek wykładni powoduje, że podatnicy (właściciele nieruchomości), którzy pomimo tego, że nie prowadzą działalności gospodarczej i nie czerpią z niej zysków, zobowiązani będą do opłacania wyższego podatku, tylko przez sam fakt, że zgodzili się na udostępnienie gruntu na cele przesyłowe, a także niezależnie od tego, że nadal korzystają bądź mogą korzystać z tych gruntów zgodnie z ich przeznaczeniem. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu "intencją ustawodawcy jest wprowadzenie zasady, że posadowienie tej infrastruktury na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów". (...) Celem tej regulacji nie jest zwolnienie z najwyższej stawki podatku od nieruchomości wszystkich gruntów, z których korzystają przedsiębiorstwa zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej czy prowadzące działalność telekomunikacyjną. Jedynie posadowienie infrastruktury służącej do przesyłu lub dystrybucji powinno pozostać neutralne pod względem podatkowym. (...).

Intencja ustawodawcy, wyrażona w uzasadnieniu nowelizacji u.p.o.l., w sposób wyraźny wskazuje, że chodziło o opodatkowanie lasów (nawet tych nad którymi są linie energetyczne) podatkiem leśnym a nie podatkiem od nieruchomości. Skoro sam ustawodawca zauważył swój błąd w kwestii niejasności przepisów, co wprost wynika z uzasadnienia nowelizacji do u.p.o.l., a poczyniona nowelizacja miała charakter jedynie doprecyzowujący, to ten aspekt intencji ustawodawcy nie powinien być pomijany w wykładni przepisów (por. A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana przepisów jako argument w dyskursie interpretacyjnym" "Państwo i Prawo", PiP 2009 nr 9, s. 18–32). Nie sposób jest zatem twierdzić, że zmiana ta ma charakter normatywny. Wykładnia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem argumentów natury systemowej nie pozostawia wątpliwości, że przepisy te mają walor doprecyzowujący.

Analogiczne uwagi, jak do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych jako lasy, na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz T. S.A., należy odnieść do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntu sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków, jako "użytek rolny klasy V", na którym ustanowiono służebność przesyłu na rzecz T. S.A. W tym zakresie należy wskazać na przepisy art. 1 i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.b u.p.r. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. oraz art. 2 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W świetle powyższych rozważań uprawnione jest stwierdzenie, że w niniejszej sprawie należy kierować się zasadą in dubio pro tributario na podstawie art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP; art. 2a O.p., art. 7 O.p. i art. 120 O.p.; art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i b) u.p.o.l., art. 3 ust. 2 u.p.o.l.; art. 2 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 1 ust. 1 u.p.l.; art. 3, art. 4 ust. 1 - 3, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 32 ust. 1, art. 39a ustawy o lasach; art. 2 pkt 3 u.g.n.; art. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.b u.p.r. i uznać, że Skarżąca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu obciążenia nieruchomości leśnej służebnością przesyłu.

Tym samym należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i art. 3 ust. 2 u.p.o.l. i art. 5 ust. 1 lit. a) u.p.o.l. i art. 2a O.p., art. 7 O.p., art. 120 O.p. w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, a w konsekwencji doszło do naruszenia art. 21 § 2 i § 3 O.p.

Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 tej ustawy. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 285 ze zm.). Kwota kosztów sądowych obejmuje wpis sądowy w wysokości 2.000 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 5.400 zł.

W ponownym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane są uwzględnić wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku dokonując oceny zasadności wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie.