Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1256/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w...
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust. 4 pkt 3
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie sędzia NSA Adam Bącal sędzia NSA Jan Zając (spr.) Protokolant Magdalena Nowakowska po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki A. (S.A. w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Po 724/05 w sprawie ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz Spółki A. kwotę 6647 zł (sześć tysięcy sześćset czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Po 724/05, mocą którego oddalono skargę Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] lutego 2005 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2001 r.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd przedstawił przebieg sprawy. Ustalono, że decyzją z dnia [...]października 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącej spółce kwotę zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za luty 2001 r. w wysokości 1.858.378 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 52.218 zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia powołano art. 2 ust. 1 i 2, art. 4 pkt 1 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 6 oraz art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), dalej: rozporządzenie Ministra Finansów.

Pismem z dnia 5 lipca 2004 r. spółka zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją z 14 października 2003 r. Jako podstawę wniosku powołano art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu wskazano, że w przedmiotowej decyzji niższą kwotę zwrotu różnicy podatku określono przede wszystkim w oparciu o § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów. Natomiast w dniu 21 czerwca 2004 r. Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt SK 22/03 orzekł, że powyższy przepis rozporządzenia jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Po wznowieniu postępowania, decyzją z dnia [...]października 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji wydanej przez ten organ w dniu 14 października 2003 r. Decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. powyższe rozstrzygnięcie utrzymał w mocy. Uzasadniając swe stanowisko organ wskazał, że kwestię dopuszczalności obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług reguluje art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i w świetle tego przepisu uprawnienie powyższe ma charakter warunkowy. Podstawowym warunkiem jest dokonanie przedmiotowego odliczenia przy nabyciu towaru lub usług. Jeżeli przedmiotem czynności wymienionych w art. 2 ustawy o VAT są towary i usługi, to czynności te podlegają opodatkowaniu, natomiast czynności, których przedmiotem są inne dobra (np. tak jak w omawianej sprawie - licencje), opodatkowaniu nie podlegają. Tak więc w sytuacji, gdy podatek został naliczony przy nabyciu licencji, prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje .

Organ wskazał również na treść art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, który nakazuje zapłatę podatku podatnikowi, który mimo, że dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku, dla udokumentowania tej sprzedaży wystawił fakturę, w której wykazał kwotę podatku.

Organ odwoławczy uznał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. w zakresie, w jakim orzeczono o niezgodności przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z Konstytucją RP nie obejmuje sytuacji, która ma miejsce w omawianej sprawie, bowiem spółka nabyła licencję – prawo do korzystania z oprogramowania, a więc prawo nie będące towarem czy usługą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca spółka zarzuciła organom naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, jak również wydanie decyzji bez podstawy prawnej z uwagi na powołanie przez organy podatkowe jako podstawy rozstrzygnięcia § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów, uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za sprzeczny z Konstytucją RP.

Zdaniem skarżącej spółki podstawą prawną do określenia kwoty zwrotu podatku w wysokości niższej od zdeklarowanej był art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego. Norma prawna zakazująca odliczenia podatku należnego wynikającego z faktury wystawionej w trybie art. 33 ust. 1 ustawy wynikała nie z samego rozporządzenia, lecz z powiązania obu tych przepisów i wyłącznie z nich. Ponadto norma prawna wynikająca z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT i § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia nie dotyczy odliczenia podatku, o którym mowa w art. 19 ust. 1, 2, 3a tej ustawy, lecz odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej w trybie art. 33 ust. 1.

Według spółki organy podatkowe powinny zastosować wprost omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego jako oczywistą przesłankę uchylenia decyzji dotkniętych wadą nieważności.

Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie znalazł zastosowania, bowiem w powoływanym wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów jest niezgodny z powołanymi artykułami Konstytucji RP "w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, a kwota wskazana w fakturze została zapłacona". Tym samym Trybunał nie przesądził o automatycznym i całkowitym wyeliminowaniu z obrotu wymienionego przepisu, ale określił zakres, w jakim ów przepis pozostaje w niezgodności z przepisami Konstytucji RP.

Ponadto Sąd zauważył, że treść § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia odnosiła się wprost do art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Również Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku wyraźnie stwierdził, ze ustalenie znaczenia zaskarżonego przepisu może nastąpić tylko w nawiązaniu do treści art. 33 ust. 1 w związku z art. 19 i innymi przepisami ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania orzeczenia. Analizując rozważania Trybunału Konstytucyjnego Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że orzeczenie niezgodności z Konstytucją § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów nastąpiło wyłącznie w związku z treścią art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma jednocześnie podstaw, aby w związku z tezą orzeczenia Trybunału dojść do wniosku, że niekonstytucyjność przepisu rozporządzenia dotyczy również jego związku z art. 19 ust.1 ustawy o VAT. Jak to wyżej wykazano, w tezie wyroku Trybunał wprost używa zwrotu, który znajdował się w treści art. 19 ust. 1. Poza tym ubocznie należy zauważyć, że w uzasadnieniu orzeczenia Trybunał wskazał, że analizy zaskarżonego przepisu dokonać można tylko w odwołaniu do treści art. 33 ust. 1 jak i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Skoro więc Trybunał wyraźnie zdefiniował zakres, w jakim przepis rozporządzenia pozbawił prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatku VAT nabywającego towar czy usługę, to należało dojść do wniosku, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszych rozważań sprzedaż praw do licencji (oprogramowania) nie jest towarem, ani usługą. A skoro tak, to nabywca nie może skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej spółki wniósł skargę kasacyjną, którą oparto na następujących podstawach:

1) na naruszeniu prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego z uwagi na powołanie jako podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uznanego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. za sprzeczny z Konstytucją RP, wykluczony z obrotu prawnego i nieobowiązujący, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: u.p.p.s.a.

2) na naruszeniu przepisów postępowania przez to, że w wyniku dokonanej wykładni Sąd uznał, że brak jest zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanego przepisu, a powstaniem po stronie podatnika prawa do żądania uchylenia podatkowych decyzji "wymiarowych", co winno skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji organów podatkowych w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. w związku z art. 1 tej ustawy oraz w związku z art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej lub co najmniej uchyleniem zaskarżonej decyzji i przekazaniem sprawy organom podatkowym do ponownego rozpoznania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a.) a tym samym zaskarżany wyrok wydany został z naruszeniem art. 190 ust. 1, 2 i 4 w związku z art. 188 pkt 3 Konstytucji RP poprzez zignorowanie przy orzekaniu w niniejszej sprawie powszechnie obowiązującej mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.

3) na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w związku z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

We wstępie uzasadnienia autor skargi kasacyjnej wskazał, że spór jaki istnieje w sprawie dotyczy wykładni przepisu prawnego i wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a także zasad postępowania organów podatkowych oraz sądu administracyjnego w ramach postępowania podatkowego, będącego następstwem wznowienia postępowania podatkowego po wydaniu wyroku przez Trybunał Konstytucyjny.

Wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, że zarówno w sentencji wyroku Trybunału, jak i w jego uzasadnieniu brak jest jakiejkolwiek przesłanki do wywiedzenia tezy, że niekonstytucyjność przepisu została ograniczona li tylko do sprzedaży zwolnionej od tego podatku i nie obejmowała opodatkowanej przez podatnika sprzedaży towarów i usług wyłączonych spod działania tego podatku, jeśli podatek należny wynikający z faktury został zapłacony. Ponadto, zdaniem strony skarżącej zarówno uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, jak też argumentacja zawarta w innych orzeczeniach tegoż Sądu potwierdzają stanowisko, że zakres przedmiotowy art. 33 ust. 1 ustawy o VAT i niekonstytucyjnego przepisu rozporządzenia są tożsame i obejmują zarówno sprzedaż towarów i usług niepodlegającą opodatkowaniu jak i z tego podatku zwolnioną.

W ocenie autora skargi kasacyjnej z przedstawionego w uzasadnieniu do powołanej uchwały 7 sędziów NSA wywodu wynika jasno, że użyte przez ustawodawcę w przepisie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT sformułowanie dotyczy również sytuacji, gdy sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym, a dotyczyła praw majątkowych, wartości niematerialnych i prawnych, rzeczy, towarów i usług, które zgodnie z definicjami ustawy podatkowej nie były zaliczone do towarów i usług w rozumieniu art. 4 pkt 1 i 2 tej ustawy. Skoro więc zakres przedmiotowy art. 33 ust. 1 ustawy o VAT jest taki sam jak zakres przedmiotowy § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów, to wykładnia niekonstytucyjnego przepisu nie może prowadzić do wniosku, że zakaz odliczania dotyczył tylko sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu, natomiast nie dotyczył sprzedaży zwolnionej.

Pełnomocnik strony skarżącej zwrócił również uwagę na skutki prawne, jakie wywiera wyrok Trybunału Konstytucyjnego z mocy art. 190 Konstytucji RP. Zdaniem strony skarżącej, gdyby Trybunał Konstytucyjny chciał ograniczyć zakres oddziaływania wyroku stwierdzającego niekonstytucyjność § 50 ust. 4 pkt 3 cytowanego rozporządzenia, to określiłby to w sentencji wyroku wydając wyrok aplikacyjny, co jednak w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Podsumowując strona skarżąca podkreśliła, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji mylą się poszukując w art. 19 ustawy o VAT podstawy do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji wydanych na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, a także podstawy do oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, odmawiającej uchylenia decyzji "wymiarowych".

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła, jednakże w piśmie procesowym Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zasadniczą kwestią jaka leży u podstaw sporu między stronami jest znaczenie prawne zawartego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego zwrotu "w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, a kwota wskazana w fakturze została zapłacona".

Zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji rozumieją zwrot wąsko i przypisują mu znaczenie sprzeczne z fundamentalną zasadą, na jakiej oparty jest podatek od towarów i usług, a mianowicie, zasadą neutralności tego podatku.

Zasada ta, podkreślana jest dobitnie zarówno w dyrektywach Rady jak i w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie ma przeto powodu do jej szerszego omawiania w tym miejscu. Natomiast trzeba zauważyć, że nie można jej ignorować przy wykładni przepisów dotyczących podatku od towarów i usług.

Wykładnia uwzględniająca tą zasadę prowadzi do wniosku, że każda zapłata zapłaconego przez sprzedającego podatku VAT winna skutkować prawem do odliczenia go przez nabywcę.

Pogląd ten w pełni koreluje z ówczesnym brzmieniem art. 33 ust. 1 ustawy o VAT.

Dlatego za trafny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 3 wyżej wymienionego rozporządzenia.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.