Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2094/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 107 art. 118
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2014 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Prezesa Zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r.; kwiecień, czerwiec, lipiec, listopad 2005 r.; luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, listopad, grudzień 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. P. kwotę 507 zł (słownie: pięćset siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w decyzji z dnia [...] listopada 2009 roku orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego (strony) W. P. , jako byłego Prezesa Zarządu spółki E. Sp. z o.o., za zaległości podatkowe spółki E. Sp. z o. o. (zwanej dalej Spółką) w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r., kwiecień, czerwiec, lipiec i listopad 2005 r., luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2006 r., za odsetki za zwłokę od tych zaległości naliczone na dzień wydania decyzji oraz koszty egzekucyjne powstałe w związku z przymusowym dochodzeniem ww. zaległości.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył odwołanie, zarzucając decyzji organu pierwszej instancji naruszenie:

- art. 116 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności przez przyjęcie odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego Prezesa Zarządu Spółki, podczas gdy:

a) organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki oraz

b) skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, gdyż w okresie, w którym był on członkiem jej zarządu nie zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki oraz

c) skarżący wskazał mienie Spółki, z którego to mienia egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części,

- art. 197 § 1 O.p., przez jego niezastosowanie, w szczególności przez przyjęcie, iż w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne wobec czego organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego księgowego na okoliczność istnienia w okresie 2004-2006 podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki, podczas gdy w ww. okresie nastąpiła znaczna poprawa jej kondycji finansowej,

- art. 122 O.p., przez jego niezastosowanie, w szczególności przez jednostronne gromadzenie dowodów i ich interpretację w sposób sprzeczny z wyrażoną w tym przepisie zasadą prawdy obiektywnej, oraz poprzez nierzetelne prowadzenie postępowania egzekucyjnego z wierzytelności wskazanych przez skarżącego przysługujących od dłużników Spółki,

- art. 71, art. 71 a, 71 b, art. 119, art. 168 d, art. 168 e ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 z późn. zm.), dalej "u.p.e.a.", poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy wskazani dłużnicy Spółki oraz ich reprezentant, unikali kontaktu z organem podatkowym, albo udzielali nieprecyzyjnych odpowiedzi.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2010 roku uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2009 r. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. w wysokości 3.483,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.172,00 zł, i w tej części umorzył postępowanie w sprawie.

W pozostałej części decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji podlegała częściowemu uchyleniu ponieważ w sprawie nie wystawiono tytułu wykonawczego dotyczącego zaległości za okres październik 2004 roku, a w aktach sprawy brak jest dokumentów świadczących o dokonaniu na podstawie takiego tytułu wykonawczego jakichkolwiek czynności egzekucyjnej. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za październik 2004 nie zostało w ogóle wszczęte. Oznacza to, że w sprawie nie został spełniony wymóg, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p., tj. wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego wobec Spółki.

Powołując się na ww. przepis organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję ww. części.

Odnosząc się zaś do zarzutów zawartych w odwołaniu organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że wobec E. Sp. z o.o. prowadzono wszechstronne postępowanie egzekucyjne, w trakcie którego wobec zobowiązanej Spółki zostały zastosowane różnorodne środki egzekucyjne, tj. zajęcie rachunków bankowych, egzekucja ze wskazanych przez skarżącego wierzytelności przysługujących Spółce. Ponadto w dniu 31 sierpnia 2006 r. ze skarżącym, wtedy Prezesem Zarządu Spółki, został spisany protokół o stanie jej majątku. Z protokołu tego wynika, że Spółka nie posiadała żadnego majątku trwałego (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, inwestycje długoterminowe), ani obrotowego (zapasy, pieniężne, papiery wartościowe). Jedyny jej majątek stanowiły wierzytelności względem innych podmiotów, do których wystosowane zostały zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego. Podjęte w tym zakresie czynności egzekucyjne okazały się jednak bezskuteczne, z wyjątkiem zajęcia dokonanego w spółce M. S.A., w wyniku którego to zajęcia uzyskano kwotę 1.500,00 zł. Z odpowiedzi udzielonych przez wymienione instytucje wynikało jednak, że Spółka nie posiadała żadnych ruchomości, ani nieruchomości. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] września 2009 roku umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. W takim stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że twierdzenia skarżącego o niewykazaniu bezskuteczności egzekucji są bezpodstawne. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska skarżącego co do braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazał bowiem, że stosownie do art. 5 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.) reprezentant przedsiębiorcy zobowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Tymczasem z bilansu Spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2001 roku wynikało, że wartość zobowiązań Spółki wynosiła 613.935,77 złotych, zaś wartość jej majątku - 498.048,68 złotych, ujemna wartość kapitałów własnych - 118.756,93 zł. Oznaczało to, że już w dniu 14 stycznia 2002 roku istniał obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Ponadto organ wskazał, że przywołane w odwołaniu okoliczności dotyczące postępowania spółki "matki", tj. że zarząd spółki "matki" dążył do utrzymania złej kondycji Spółki, utrudniania jej rozwoju i wskazywał, że w razie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki skieruje zawiadomienie o działaniu na jej szkodę, nie mogą być rozumiane jako okoliczności wyłączające na gruncie art. 116 §1 O.p. winę Skarżącego w niezgłoszeniu upadłości.

Skarżący złożył na powyższą decyzję skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ponawiając zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p., art. 197 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 71, art. 71 a, 71 b, art. 119, art. 168 d, art. 168 e u.p.e.a. z powołaniem się na argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto w skardze zarzucono naruszenie art. 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118 ze zm.) w zw. z art. 10, 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.) oraz art. 5 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej – Prawo upadłościowe w zw. z art. 21 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności przez przyjęcie, że już w 2002 r. Spółka stała się niewypłacalna (nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę), a więc zachodziły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki podczas, gdy:

- dla zaistnienia niewypłacalności (trwałego zaprzestanie płacenia długów) nie jest wystarczające ustalenie, że dłużnik zaprzestał płacenia długów wymagalnych,

- istnienie straty bilansowej nie może być automatycznie utożsamiane z niewypłacalnością (trwałym zaprzestaniem płacenia długów) w sytuacji, gdy ze struktury zobowiązań Spółki jednoznacznie wynika, że większość zaległości Spółki to zobowiązania krótkoterminowe, którymi posiłkuje się w dzisiejszej rzeczywistości gospodarczej prawie każdy przedsiębiorca.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego Prezesa Zarządu Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem sygn. akt III SA/Wa 2795/10 z 17 maja 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazał, że podziela ustalenia poczynione przez organ co do faktu pełnienia przez Skarżącego funkcji jedynego członka zarządu Spółki w okresie powstania zaległości podatkowej (okoliczność nie kwestionowana przez strony postępowania) oraz co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce. Natomiast Sąd nie podzielił ustaleń organów podatkowych co do niewskazania przez skarżącego składników mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W ocenie Sądu, uznając, że egzekucja zaległości podatkowej za okresy, za które nie doręczono spółce tytułu wykonawczego, okazała się bezskuteczna organ podatkowy naruszył zasady postępowania dowodowego określone w art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero bowiem ustalenie, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna skutkuje możliwością orzekania co do odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki objęte powyższym postępowaniem egzekucyjnym.

Sąd nie podzielił również ustaleń poczynionych przez organ co do niewskazania przez skarżącego mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych w znacznej części.

Skarżący w toku prowadzonego w stosunku do niego postępowania podatkowego wskazał wierzytelności przysługujące Spółce wobec konkretnie wskazanych podmiotów, a wynikające z wydanych przeciwko nim nakazów zapłaty.

Organ egzekucyjny istotnie, jak wynika z akt egzekucyjnych, dokonał zajęcia powyższych wierzytelności. Podkreślenia wymaga jednak, że organ poprzestał wyłącznie na wystosowaniu powyższych zawiadomień, nie podejmując następnie żadnych czynności mających na celu dalsze wyegzekwowanie należności. Działanie takie uznać należy za niewystarczające.

Sąd wskazał, iż organ egzekucyjny nie podjął ponadto czynności, o których mowa w art. 71a u.p.e.a. i nie przeprowadził kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, które to czynności pozwoliłyby na stwierdzenie czy dłużnik zajętej wierzytelności nie uchyla bezpodstawnie się od jej spełnienia, a w razie ustalenia zaistnienia takiej okoliczności, na wystawienie tytułu wykonawczego przeciwko dłużnikowi zajętej wierzytelności w trybie art. 71b u.p.e.a.

Sąd podzielił natomiast ustalenia organu co do istnienia w sprawie przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki już w dniu 14 stycznia 2002 r., tj. z upływem 14 dni licząc od dnia, w którym wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponownie rozpoznając sprawę decyzją z [...] czerwca 2013 r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2009 r. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności W. P. za zaległość podatkową E. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. w wysokości 3.483 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.172 zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2009 r.

W uzasadnieniu wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, że skarżący pozostawał w terminach płatności a także w dacie powstania zaległości w podatku od towarów i usług za okres styczeń, czerwiec do grudnia 2004 r., kwiecień, czerwiec, lipiec, listopad 2005 r. luty do czerwca, wrzesień. listopad, grudzień 2006 r. członkiem zarządu E. Sp. z o.o.

Ponadto na podstawie tytułów wykonawczych w dniu 20 sierpnia 2008 r. wystawiono zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego, które zostało doręczone do Banku [...] S.A. we W. w dniu 25 sierpnia 2008 r. Pismem z 25 sierpnia 2008 r. Bank poinformował organ egzekucyjny o przyjęciu zajęcia oraz o niemożności jego realizacji w związku z brakiem środków na rachunku Spółki. Kopię zajęcia doręczono zobowiązanej Spółce w dniu 6 września 2008 r. oraz zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego z dnia 1 grudnia 2008 r., które zostało doręczone do M. SA w S. w dniu 9 grudnia 2008 r. Zajęcie zostało zrealizowane w dniu 23 grudnia 2008 r., co wynika z pisma organu podatkowego I instancji z dnia 14 maja 2009 r., informującego o sposobie rozksięgowania uzyskanej od tego podmiotu kwoty. Kopię zajęcia doręczono Spółce w dniu 23 grudnia 2008 r.

Organ wskazał, że z protokołu stanu majątkowego Spółki wynika, że nie posiadała ona żadnego majątku trwałego (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, inwestycje długoterminowe), ani obrotowego (zapasy, środki pieniężne, papiery wartościowe). Jedyny majątek, który Spółka wskazała, były to wierzytelności względem innych podmiotów. Organ podkreślił jednak, że egzekucja z wierzytelności poza małymi wyjątkami okazała się nieskuteczna. Wobec dalszej bezcelowości postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak majątku ruchomego, nieruchomego, środków pieniężnych i innych wierzytelności i praw majątkowych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] września 2009 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Stwierdził, iż w niniejszej sprawie została wykazana bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki.

Organ odwoławczy stwierdził, że z posiadanych akt nie wynika, aby w jakikolwiek sposób skarżący miał ograniczoną możliwość reprezentacji Spółki, czy ograniczony dostęp do danych dotyczących jej kondycji finansowej, a tym samym miał obowiązek złożenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Realizując zalecenia WSA w Warszawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że działając na podstawie art. 229 O.p. zlecił Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w zakresie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki wymienione w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Jednakże wskazał, że egzekucja z wierzytelności Spółki, pomimo dodatkowych działań organu egzekucyjnego była nadal niemożliwa.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania i zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 118 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązań figurujących na osobie trzeciej.

- prawa procesowego, tj.:

1) art. 116 § 1 O.p. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności przez przyjęcie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego Prezesa zarządu E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. podczas gdy:

a) organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki,

b) skarżący nie ponosi winy w niezgloszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości E. Sp. z o.o., gdyż w okresie w którym był członkiem zarządu E. Sp. z o.o. nie zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości tejże Spółki.

c) skarżący wskazał mienie E. Sp. z o.o., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

2) art. 1 i art. 5 Rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. (tekst jedn. Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 z późn. zm.) oraz art. 10, art. 11 i art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 z późn. zm.) przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności przez przyjęcie, że już w 2002 r. Spółka E. Sp. z o.o. stała się niewypłacalna (nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę) a więc zachodziły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości E. Sp. z o.o. podczas, gdy:

a) dla zaistnienie "niewypłacalności (,.trwałego zaprzestania płacenia długów") nie jest wystarczające ustalenie, że "dłużnik zaprzestał płacenia długów wymagalnych",

b) istnienie straty bilansowej nie może być automatycznie utożsamiane z niewypłacalnością (trwałym zaprzestaniem płacenia długów) w sytuacji, gdy ze struktury zobowiązań spółki, jednoznacznie wynika, iż większość zaległości spółki to zobowiązania krótkoterminowe, którymi posiłkuje się w dzisiejszej rzeczywistości gospodarczej prawie każdy przedsiębiorca.

3) art. 197 § 1 O.p., przez jego niezastosowanie, w szczególności przez przyjęcie, iż. w sprawie niniejszej nie są wymagane wiadomości specjalne, gdyż organ podatkowy sam może dokonać oceny, czy sytuacja finansowa Spółki stanowiła podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

4) art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., przez jego niezastosowanie, w szczególności przez:

a) przyjęcie, że organ podatkowy I instancji i organ egzekucyjny w sposób prawidłowy i rzetelny gromadziły materiał dowodowy oraz prowadziły postępowanie egzekucyjne z wierzytelności wskazanych przez skarżącego przysługujących od dłużników E. Sp. z o.o., i na tej podstawie wykazały bezskuteczność egzekucji,

b) interpretację zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych w sposób sprzeczny z wyrażoną w tym przepisie zasadą prawdy obiektywnej,

c) niezastosowanie w sprawie art. 71, art. 71 a, 71 b, art. 168 d, art. 168e u.p.e.a. w sytuacji, gdy wskazani dłużnicy E. Sp. z o.o. oraz ich reprezentant unikali kontaktu z organem podatkowym, albo udzielali nieprecyzyjnych odpowiedzi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. , podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości E. Sp. z o.o. z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2004 r., 2005 r. i 2006 r.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy art. 116 § 1 i 2 oraz art. 107 i art. 108 O.p., określające przedmiotowy jak i podmiotowy zakres odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, wskazanej w tych przepisach kategorii osób trzecich.

Stosownie do art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl przepisu § 2 art. 116 O.p., odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż polski ustawodawca instytucją odpowiedzialności za zaległości podatkowe osób prawnych objął członków zarządu spółek kapitałowych.

Z akt sprawy wynikało, że skarżący w okresie, którego dotyczy niniejsza zaskarżona decyzja pełnił funkcję członka zarządu.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 293/09, Lex nr 526440; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1500/08, Lex nr 526445).

Jednakże w niniejszej sprawie należy podkreślić, że orzeczona odpowiedzialność członka zarządu dotyczy zaległości za 2004 r., 2005 r. i 2006 r.

Znaczny upływ czasu pomiędzy terminem płatności zaliczek na podatek a chwilą wydania decyzji podatkowej wymaga zawsze rozważenia przez organ wydający decyzję podatkową, czy zobowiązanie podatkowe nie wygasło na skutek przedawnienia. Organ podatkowy powinien zawsze wyjaśnić z urzędu tę okoliczność, niezależnie od treści podnoszonych przez stronę zarzutów. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest bowiem okolicznością obiektywną, zachodzącą na skutek upływu czasu, niezależną od woli stron i powodującą bezprzedmiotowość ustalania lub określania przez organ zobowiązania podatkowego. Dotyczy to także możliwości orzekania, jak w rozpatrywanej sprawie, o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika.

Także w takiej sytuacji w art. 118 O.p. przewidziano ograniczenia czasowe w zakresie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jak i przedawnienia zobowiązania wynikającego z takiej decyzji.

Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Natomiast w myśl art. 118 § 2 O.p. przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata.

W ocenie Sądu wymieniony wyżej przepis art. 118 § 2 O.p. ma podstawowe zastosowanie w niniejszej sprawie.

Z akt administracyjnych wynika, iż decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki E. sp. z o o.. za zaległości podatkowe tej spółki wydana została w dniu 30 listopada 2009 r., a doręczona skarżącemu w dniu 15 grudnia 2009 r.

Fakt wydania takiej decyzji w terminie zakreślonym w art. 118 § 1 O.p. powoduje, że zobowiązanie podatkowe powstaje, bo następuje zdarzenie (decyzja), które je kreuje.

Trzeba zaakcentować z całą mocą, że przy zobowiązaniach powstałych na skutek wydania i doręczenia decyzji o charakterze konstytutywnym termin przedawnienia rozpoczął swój bieg z dniem doręczenia decyzji konstytutywnej organu podatkowego. Jak bowiem wyżej wskazano decyzja ta stworzyła zobowiązanie podatkowe i ustaliła jego wysokość. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, iż odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ma charakter akcesoryjny i subsydiarny, zaś decyzja orzekająca o takiej odpowiedzialność ma charakter konstytutywny, z czym wiąże się szereg skutków materialnoprocesowych. W pierwszej kolejności trzeba wskazać, iż odpowiedzialność osób trzecich powstaje wyłącznie w drodze doręczenia decyzji o takiej odpowiedzialności. Oznacza to innym słowem, iż osoba trzecia od daty doręczenia jej decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej odpowiada za własne działania, polegające na niewykonaniu obciążających ją należności podatkowych.

Zgodnie z generalną regułą przewidzianą w art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Decyzja taka ma charakter konstytutywny, tworzący nowe stosunki prawne, zarówno jeśli chodzi o podmioty - osoby trzecie, jak i przedmiot, jakim jest odpowiedzialność za cudzy dług, czyli zaległość podatkową (m.in.) podatnika.

Biorąc pod uwagę konstytutywny charakter decyzji orzekającej o odpowiedzialności członków zarządu, stwierdzić należy, iż dopiero w momencie wydania przez organ podatkowy takiej decyzji, dochodzi do zadzierzgnięcia węzła odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Do chwili wydania decyzji w tym przedmiocie odpowiedzialność ta nie istnieje. Skoro decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej jest decyzją konstytutywną. Zatem wykładnia systemowa art. 118 O.p. prowadzi do wniosku, że wydanie i doręczenie takiej decyzji wywołuje po stronie osoby trzeciej obowiązek zapłaty przenoszonego zobowiązania.

Wyznaczony przepisem art. 118 § 2 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją z [...] listopada 2009 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2012 r. Natomiast mając na uwadze, że przepisy art. 70 § 2 pkt 1 i § 3 i 4 O.p. stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata, należało zbadać, czy w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia.

W aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2002 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku skarżącego obejmującego należności wynikające z decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu E. sp. z o.o. Z przedmiotowego postanowienia wynika, że w dniu 15 października 2010 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę, a w dniu 8 grudnia 2010 r. zajęcia rachunku bankowego. Zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych skarżący odebrał odpowiednio w dniu 5 listopada 2010 r. i w dniu 14 grudnia 2010 r.

Stosownie do art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Brzmienie powyższe przepis ten uzyskał od 1 września 2005 r. na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199; z 2006 r. Nr 143, poz.1031). Zgodnie zaś z art. 21 tej ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym tą ustawą.

Sąd stwierdza, że nie mógł poddać kontroli stanowiska organów podatkowych w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W aktach administracyjnych przesłanych Sądowi wraz ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej brak jest przedmiotowych zajęć oraz potwierdzeń ich odbioru przez skarżącego.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 54 § 1 p.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Natomiast w myśl postanowień § 2 tego artykułu organ, o którym mowa w § 1, przekazuje skargę sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej wniesienia.

Przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć pełną dokumentację, stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy administracji i strony czynności prawnych oraz dowody pozwalające skonfrontować twierdzenia i zarzuty skarżących.

Akta administracyjne, o których mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a., przesyłane do kontroli sądowej wraz ze skargą, winny zawierać wszystkie dokumenty obrazujące kolejne czynności formalne i merytoryczne, wykonywane przez organy prowadzące postępowanie w rozstrzyganej sprawie. Akta postępowań toczących się przed organem pierwszej i drugiej instancji, przedkładane sądowi winny zawierać komplety dokumentów ułożonych chronologicznie, złączonych i ponumerowanych, wyposażonych w kartę przeglądową. Niespełnienie tych wymagań skutkuje tym, iż sąd, nie będąc w stanie wyjaśnić nasuwających się wątpliwości, nie może uznać za udowodnione okoliczności, na które powołuje się organ administracji.

Powyższe wymagania wynikają przede wszystkim z treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. jako zasad proceduralnych, a także przepisów szczegółowych w zakresie zbierania i dokumentowania dowodów oraz art. 54 § 2 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Sąd administracyjny ocenia zatem, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego.

Ponadto Sąd zauważa, iż organ podatkowy zobowiązany jest dołączyć do akt sprawy potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie dokumentów. Każde akta administracyjne powinny być kompletne. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie dołączył do akt egzekucyjnych niektórych wskazanych w odpowiedzi na skargę dokumentów dotyczących zajęć rachunku bankowego i wynagrodzenia za pracę. Co istotne w niniejszej sprawie organ podatkowy nie przedstawił również dokumentów potwierdzających fakt, że faktycznie doszło do doręczenia skarżącemu zawiadomień o zastosowanych środkach egzekucyjnych - zajęciach rachunku bankowego i wynagrodzenia za pracę. Organ odwoławczy stwierdza, że zobowiązany został powiadomiony w dniu 5 listopada i 14 grudnia 2010 r. o zajęciach rachunku i wynagrodzenia, powyższe twierdzenie nie jest poparte dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy.

Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie posiadanych akt sprawy nie może stwierdzić czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, to kwestię tę zobowiązany jest rozważyć w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy drugiej instancji. Skutkowało to naruszeniem przez organ art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z koniecznością zbadania przez organ okoliczności związanej z przedawnieniem zobowiązania z tytułu niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 116 O.p.

Mając powyższe na względzie Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu. Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 p.p.s.a.