Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1828/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1pkt 1, art. 11  ust. 2a, art. 12 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 95/11 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w R. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 95/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów z dnia 19 października 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Rzeszowie podał, że wnioskiem z dnia 19 lipca 2010 r. B. S.A. zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji formułując pytanie : czy poniesiony przez Spółkę koszt udziału pracownika w imprezie integracyjnej będzie jego przychodem ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; określanej dalej jako "u.p.d.o.f."). W uzasadnieniu Spółka wskazała, że organizuje imprezy integracyjne. Są to między innymi jubileusze Spółki odbywające się poza siedzibą Spółki, które są organizowane przez zewnętrzne firmy, spotkania świąteczne, odbywające się w siedzibie Spółki lub w restauracji, pikniki, odbywające się poza siedzibą Spółki, które również są organizowane przez zewnętrzne firmy. Imprezy te mają charakter otwarty. Zapraszani są wszyscy pracownicy lub grupy pracowników, których obecność jest całkowicie dobrowolna. Spółka nie sporządza listy pracowników biorących udział. Liczba osób określana jest szacunkowo na potrzeby ustalenia ilości posiłków, nie ma możliwości określenia dokładnej ilości spożywanych przez danego pracownika produktów. Opłata za zorganizowanie imprezy integracyjnej ustalana jest ryczałtowo, bez względu na rzeczywistą ilość pracowników. Zdaniem Spółki koszt udziału pracowników w imprezie integracyjnej jest przychodem pracownika ze stosunku pracy tylko wtedy, gdy świadczenie na rzecz pracownika będzie zindywidualizowane, tj. imiennie adresowane, otrzymane przez niego i możliwe do ustalenia (wyliczenia). W takiej sytuacji Spółka będzie zobowiązana dodać to świadczenie jako dodatkowy przychód do przychodów ze stosunku pracy. Skutku takiego nie rodzi zaproszenie, ponieważ, pracownik, który z niego nie skorzysta w rzeczywistości nie otrzyma świadczeń w naturze. Wskazano, że gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów imprezy integracyjnej. W takiej sytuacji, zdaniem Spółki, wartość poniesionych przez Spółkę kosztów udziału w imprezie integracyjnej nie rodzi dla pracownika przychodu podatkowego, a po stronie pracodawcy obowiązku płatnika.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przemawia za przyjęciem, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z oferowanych przez pracodawcę spotkań integracyjnych oraz wszelkich atrakcji zapewnionych podczas tych imprez, lecz samo otrzymanie przez pracownika możliwości skorzystania z nich. Wbrew temu co twierdzi Spółka, jest ona w stanie, zdaniem organu, ustalić, którzy pracownicy brali udział w imprezie. Może tego dokonać na podstawie listy pracowników, którzy wyrażą chęć uczestnictwa w takiej imprezie integracyjnej - jeśli obowiązywałyby zgłoszenia lub zaproszenia, natomiast jeśli nie obowiązywały, w oparciu o listę pracowników do których oferta została skierowana, bez względu na to, który pracownik weźmie udział w spotkaniu. Stwierdzono, że sama możliwość wzięcia udziału w imprezie integracyjnej, zorganizowanej przez pracodawcę prowadzi do powstania u pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód pracowników powinien być ustalany poprzez podzielenie łącznej ceny zakupu danej imprezy integracyjnej w oparciu o art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., przez liczbę zainteresowanych nią pracowników, bez względu na fakt, że Spółka nie będzie prowadzić ewidencji pozwalających na ustalenie, co zje, wypije i z jakich atrakcji skorzysta dany pracownik.

2.1. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i odpowiedzi na nie organu Spółka złożyła do WSA w Rzeszowie skargę. Zarzuciła w niej naruszenie art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że przychód powstaje w momencie umożliwienia pracownikowi wzięcia udziału w imprezie integracyjnej bez względu na to czy weźmie w niej udział, a także naruszenie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa").

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie powołując się na argumenty, które legły u podstaw wydania interpretacji.

2.3. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Rzeszowie wskazał, że jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 11 ust. 2, 2a i 2b u.p.d.o.f., to nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Według regulacji zawartej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ażeby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynikało, że zakupuje ona świadczenia, za które ponosi opłatę ryczałtowo za wszystkich pracowników, jednak nie jest w stanie ustalić w jakim zakresie dany pracownik z postawionych mu do dyspozycji świadczeń skorzystał i czy w ogóle skorzystał. Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia jego otrzymaniem. W przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Niewykluczona jest sytuacja, iż pracownik bierze udział w spotkaniu jubileuszowym, ponieważ takie jest oczekiwanie pracodawcy, ale z różnych przyczyn nie korzysta z postawionych do jego dyspozycji świadczeń. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie : "p.p.s.a.").

3.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na zasadzie art. 188 p.p.s.a. o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. : art. 9 ust. 1, art. 10 ust.1 pkt 1, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że otrzymanie przez pracownika nieodpłatnego świadczenia w związku z udziałem w imprezie integracyjnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu powołano treść art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazując, że wynika z nich, iż ustawodawca zaliczył do przychodów nie tylko otrzymane pieniądze, ale i świadczenia, które przybrały postać rzeczy, wykonywania usług, bądź udostępniania rzeczy lub praw. Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, iż w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych. Do nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych na rzecz pracownika związanych ze stosunkiem pracy zalicza się między innymi różnego rodzaju spotkania o charakterze imprez integracyjnych, a w zasadzie ich wartość. Zdaniem organu potwierdzeniem otrzymania nieodpłatnego świadczenia przez pracownika jest jego uczestnictwo w adresowanej do niego imprezie, sfinansowanej przez pracodawcę. Pracownik otrzymuje nieodpłatnie świadczenie o określonej wartości w związku z przyjściem na imprezę integracyjną, bez względu na to czy następnie będzie i ewentualnie w jakim stopniu konsumował posiłki, napoje czy atrakcje. Co do argumentu o niemożności ustalenia przychodu dla poszczególnych pracowników ze względu na opłacenie organizacji imprezy ryczałtowo podniesiono, że trudno wyobrazić sobie sytuację, w której organizując imprezę integracyjną pracodawca nie kalkuluje kosztu jednostkowego. Kwestię trudności w ustaleniu dokładnej listy pracowników uczestniczących w imprezach integracyjnych należy uznać za problem organizacyjny, możliwy do rozwiązania. Jeżeli odpłatności za zorganizowanie imprezy dokonano ryczałtowo, koszt całkowity należy podzielić przez liczbę wszystkich pracowników biorących udział w imprezie, a następnie przypisać tak obliczoną kwotę do przychodu ze stosunku pracy uczestników imprezy.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o jej wydanie. W nim zaś wyraźnie zarysowano różnice pomiędzy świadczeniami, które będą zindywidualizowane (imienne, otrzymywane przez konkretnego pracownika i możliwe do wyliczenia), a takimi w których świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować konkretnemu pracownikowi. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o udzielenie interpretacji jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. W piśmiennictwie zauważa się, że treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61), który to pogląd został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10, oraz z 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 497/10 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy określaniu przychodów ze stosunku pracy, w tym zwłaszcza dotyczących otrzymanych przez pracowników nieodpłatnych świadczeń należy wystrzegać się automatyzmu i generalizacji. W rozpoznawanej sprawie nie jest przedmiotem sporu, że uzyskanie przez pracownika przysporzenia majątkowego wskutek uczestnictwa w imprezie integracyjnej (tzw. imiennie adresowanych) stanowi dla pracownika przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.). Istota sporu na tle przedstawionego w złożonym wniosku o interpretacje stanu faktycznego sprowadzała się do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania tych świadczeń otrzymywanych w ramach imprez integracyjnych, z których pracownik może ale nie musi korzystać, tzw. dobrowolnych, w ramach których nie ma możliwości określenia ilości spożywanych przez pracownika produktów, jak również korzystania z poszczególnych oferowanych atrakcji. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynikało, że zakupuje towary i usługi, jednak nie jest w stanie wskazać w jakim rozmiarze poszczególni uczestnicy imprezy z zakupionych usług i towarów korzystają. Zatem w istocie zakupione towary i usługi są jedynie postawione do dyspozycji pracowników. Brak jest ustaleń, czy dana osoba (pracownik) z tego świadczenia skorzystała i w jakim zakresie. Nie można wykluczyć, że nie każdy pracownik ze świadczenia skorzysta i z jakich przyczyn.

4.3. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej organu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt. 1, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Na wstępie należy wskazać na dotychczasową linią orzecznictwa sądowego dotyczącego nieodpłatnych świadczeń. W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 (ONSA 2003, nr 2, poz. 47) wyrażono pogląd, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zapatrywanie to zostało podtrzymane po reformie sądownictwa administracyjnego w uchwale z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006, nr 12, poz. 153). Poglądy te w całości należało zaakceptować na gruncie mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010r., sygn. akt II FPS 1/10; publ. ONSAiWSA z 2010r., nr 4, poz. 58; oraz z dnia 24 października 2011r., sygn. akt II FPS 7/10; publ. ONSAiWSA z 2012r., nr 1, poz. 1). Spójność i jednolitość stosowania prawa podatkowego przemawia bowiem za tym, aby takim samym zwrotom nie nadawać różnych znaczeń, jeśli brak jest na to dostatecznych argumentów. W omawianej sprawie takich argumentów nie ma. W rezultacie wykupione przez pracodawcę dla imiennie określonych pracowników świadczenia o charakterze integracyjnym mieszczą się w zakresie pojęcia "nieodpłatne świadczenie". Skoro analizowane świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika polega na zagwarantowaniu mu możliwości bezpłatnego skorzystania z określonych świadczeń, to pracownik otrzymuje je w momencie, w którym wyrazi zgodę na skorzystanie z nich. W tym zakresie skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w powołanej powyżej uchwale z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10. Taki też pogląd wyraziła Spółka przedstawiając własne stanowisko w sprawie.

4.4. Powracając do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, to jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji w przypadku, gdy wartości świadczeń nieodpłatnych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - bez względu na to, czy skorzystał on z poczęstunku czy też nie (ewentualnie w jakim zakresie to nastąpiło), brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych w związku z organizacją przez pracodawcę imprez integracyjnych. W takiej bowiem sytuacji nie można stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Przychód nie może bowiem zostać hipotetycznie przypisany podatnikowi, lecz musi zostać ustalony zgodnie ze wskazaniami zawartymi w treści art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1 - 4 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym nie sposób stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owe świadczenie i jaka jest jego wartość. Zgadzając się z tą oceną stwierdzić należy, że wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Podnieść i skonstatować należy, że przytoczony przepis prawa nie stanowi, że wartością nieodpłatnego świadczenia jest (wyłącznie) cena jego zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia; w tym obszarze wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako przyjęcie danej ceny zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu (por. uzasadnienie uchwały z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10). W przeciwieństwie jednak do stanu faktycznego analizowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale, w rozpoznawanej sprawie nie istniała możliwość ustalanie tej wartość w relacji do jednostkowego uprawnionego zgodnie z art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie nie istniała cena (ogólny koszt zakupu) jako punkt odniesienia – wyjścia dla określenia wartości świadczenia, w relacji do poszczególnego uprawnionego, która mogła zostać podzielona na równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych pracowników. Tym samym w realiach stanu faktycznego zarysowanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, nie jest możliwe zastosowanie metod ustalania wartości świadczeń w naturze czy nieodpłatnych świadczeń, wskazanych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., a w szczególności metody o której mowa w ust. 2a pkt 2, to jest według cen zakupu. Okoliczności stanu faktycznego zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wyraźnie wskazują na brak możliwości przypisania konkretnemu pracownikowi skonkretyzowanej wartości świadczenia jakie otrzymał, czego konsekwencją – przy zaaprobowaniu stanowiska wnoszącego skargę kasacyjną - mogłoby być opodatkowanie wartości świadczeń, które przez podatnika nie zostały otrzymane.

4.5. Istotą podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania. Reguła ta dotyczy zwłaszcza uzyskanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, w odniesieniu do których ustawodawca w sposób jednoznaczny posłużył się zwrotem "otrzymane". Jeszcze raz wskazać wypada, że według rozpatrującego sprawę składu orzekającego użyty w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w odniesieniu do świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń zwrot "wartość otrzymanych", odnosi się zarówno do samego faktu uzyskania takiego świadczenia, jak i jego wielkości (wartości). Sposób obliczania wartości dla każdej ze wskazanych kategorii świadczeń został określony odmiennie, czemu ustawodawca dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 u.p.d.o.f. Dla potrzeb zatem wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie i zastosowanie właściwej metody obliczenia jego wartości, pamiętając przy tym, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy. Jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. W świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika. Stanowisko organu prezentowane w skardze kasacyjnej jest niezgodne z prawem i nie do pogodzenia zarówno z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., jak i z zasadą praworządności. Sprowadza się ono bowiem do tezy, iż podatek należy zapłacić od wyższej wartości przychodu niż faktycznie otrzymany lub zapłacić nawet gdy przychód nie został otrzymany. Wskazać należy, że przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. determinuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia jego otrzymaniem. W świetle powyższego, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Osiągnięty przez pracownika przychód powinien więc mieć charakter realny i skonkretyzowany. Nie sposób natomiast przyjąć za organem, aby potencjalna możliwość uzyskania przez pracownika świadczenia o niemożliwej do określenia wartości, była podstawą do powstania u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy wobec tego uznać, że o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby skorzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Spółka wyjaśniła natomiast, że obliczenie wartości świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika nie jest możliwe. Przedstawiony stan faktyczny nie wyklucza również zaistnienia okoliczności, w której pracownik bierze udział w konkretnym spotkaniu integracyjnym, ale z różnych przyczyn nie korzysta z postawionych do jego dyspozycji świadczeń. Dla opodatkowania istotne jest to, czy danemu pracownikowi można przypisać konkretny, a nie statystyczny, czy potencjalny przychód. Nie można bowiem ustalać przychodu w drodze arytmetycznego działania polegającego na podzieleniu kosztów imprezy integracyjnej przez liczbę pracowników biorących w niej udział. Przepisy u.p.d.o.f. nie dają podstaw do wykonania takiego działania. Ponadto podkreślić należy, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia musi dotyczyć konkretnego pracownika, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a nie grupa osób.

4.6. Należy wskazać, że brak możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego określenie przychodu w sposób czysto hipotetyczny, zakładający w równym zakresie korzystanie z darmowego poczęstunku, czy też innych świadczeń pozostawionych do dyspozycji uczestników imprezy integracyjnej będących pracownikami Spółki stałoby w sprzeczności z wynikającą z art. 217 Konstytucji RP zasadą określania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku w ustawie. Znaczenie zasady wyłączności ustawy w prawie podatkowym podkreślał wielokrotnie Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z 6 marca 2002 r., P 7/00 (publ. w OTK-A z 2002 r., 2,poz. 13) wskazał, że "Celem przyjętej w art. 217 Konstytucji zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego jest nie tylko stworzenie gwarancji praw podatnika wobec organów władzy publicznej (por. wyroki TK z: 1 września 1998 r., sygn. U. 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65, 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51), lecz przede wszystkim wzmocnienie pozycji demokratycznych struktur przedstawicielskich i ich odpowiedzialności politycznej". Nie jest zatem rzeczą ani sądów, ani organów podatkowych zastępowanie ustawodawcy w tworzeniu przepisów prawa. Skoro ustawodawca nakazuje określenie wartości nieodpłatnego świadczenia dla celu ustalenia przychodu według ceny jego zakupu (czyli zgodnie z tą ceną), to niedopuszczalne jest ustalanie tej wartości w inny sposób. Jeżeli ceny takiej nie da się ustalić w odniesieniu do pracowników korzystających z tego rodzaju świadczeń (otrzymujących nieodpłatne świadczenie), to brak jest przesłanek do uwzględnienia w podstawie opodatkowania przychodu ze stosunku pracy w odniesieniu do tych pracowników. Za w ogóle niedopuszczalne należało uznać ustalenie "teoretycznego" przychodu z tego tytułu w odniesieniu do pracowników, którzy z tego rodzaju świadczeń nie korzystali, a jedynie umożliwiono im sam udział w takiej imprezie ( czyli nie uczestniczyli w zorganizowanym spotkaniu integracyjnym, gdyż takie właśnie stanowisko zostało wyrażone w interpretacji).

4.7. Nawiązując w tym zakresie ponownie do powoływanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 konieczne jest wskazanie na występujące istotne różnice pomiędzy stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy, a stanem faktycznym analizowanym w uchwale. Udział pracowników w spotkaniu integracyjnym, jak wyjaśniono w opisie przedstawionego stanu faktycznego miał charakter otwarty, dobrowolny, był dostępny dla wszystkich pracowników. Tymczasem ze stanu faktycznego analizowanego w uchwale wynika, że istniała lista uprawnionych pracowników, którzy przystąpili do programu zaoferowanych dodatkowych świadczeń medycznych (pracowniczy pakiet medyczny). Należało zatem uznać, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i trafnie zastosował wskazane przepisy do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Słusznie uznał, że nieodpłatne świadczenie dokonywane przez Spółkę na rzecz pracowników, w sytuacji kiedy nie można ustalić, którzy pracownicy i w jakim zakresie korzystali z tego świadczenia, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika. Brak bowiem możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego. W tym zakresie w odniesieniu do przychodu pracowników z tytułu uczestnictwa w imprezach integracyjnych należy wskazać na utrwalona linię orzeczniczą (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z : 20 stycznia 2012 r., sygn.. akt II FSK 1356/10, 20 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1256/11; 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1064/11 i powołane w nich dalsze orzeczenia; wszystkie publ. : www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.8. Mając powyższe na względzie, wobec bezzasadności skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.