Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 259/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z  art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, ust. 5 pkt 2 i  art. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 213 par. 5, art. 213 par. 4, art. 74, art. 75 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25  art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 3
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
journal: Dz.U.UE.L 1985 nr 156 poz 23
law: Dyrektywa Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniająca dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG).

SENTENCJA

Dnia 12 czerwca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA- Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA- Barbara Ciołek, Sędzia WSA- Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2012 roku sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Spółka z o.o. z siedzibą we W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 191.647,20 zł pobranego od dokonanego w 2005 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Jak wynikało z akt sprawy, uchwałą z dnia 30 września 2005r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników "B" Sp. z o.o., występującej obecnie pod firmą A spółka z o.o. z siedzibą we W. (zwana dalej skarżącą lub Spółką) podwyższono kapitał zakładowy Spółki o kwotę 38.341.750 zł. Do podwyższenia kapitału zakładowego doszło poprzez ustanowienie 766 835 nowych udziałów po 50,00 zł każdy. Podwyższony kapitał został w całości objęty przez jednego z dotychczasowych wspólników tj. C Spółka z o.o., który tytułem aportu (wkładu niepieniężnego) przeniósł na skarżącą Spółkę zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 k.c. – tj. D oraz E. Z tytułu dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki notariusz sporządzający akt notarialny - jako płatnik, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5% w kwocie 191.647,20 zł.

Pismem z dnia 31 sierpnia 2010 r. skarżąca wystąpiła o stwierdzenie, względnie zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazując, iż czynność dokonana przez Spółkę, zgodnie z Dyrektywą Rady 69/355/EWG z dnia 17 lipca 1969 r., była zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca wskazała także na wyrok NSA w Warszawie z dnia 20.03.2009r., sygn. akt II FSK 1661/07 oraz WSA w Krakowie z dnia 22.10.2009r., sygn. akt I SA/Kr 813/09, w których Sądy w podobnych stanach faktycznych uwzględniły skargi.

Rozpoznając opisany wniosek, organ I instancji na podstawie art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej OP lub Ordynacją podatkową - odmówił stwierdzenie nadpłaty wskazując, że podatek został pobrany zasadnie i we właściwej kwocie - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, ust. 5 pkt 2 i art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 41, poz. 399 ze zm.), zwana dalej: PCC w brzmieniu obowiązującym w dniu sporządzenia aktu notarialnego tj. w dniu [...] Organ wyjaśnił, że normy prawa krajowego nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego. Zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z wniesieniem aportu do spółki była zgodna z przepisami Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/355/EWG (Dz. U.UE L 156,s.23) zwanej dalej Dyrektywą 69/335/EWG lub Dyrektywą kapitałową. W decyzji wskazał, że art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,5% lub niższej. Organ I instancji podkreślił, że na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, zgodnie z którymi wysokość opłaty skarbowej od zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego była wyższa niż wskazana w Dyrektywie 69/355/EWG stawka 0,5%, to wyłączało to zwolnienie wynikające z przepisów Dyrektywy. Skoro zatem w dniu dokonania czynności tj. 30 września 2005r. przepisy ustawy PCC przewidywały opodatkowanie tej czynności a płatnik prawidłowo obliczył i pobrał podatek od dokonanej czynności, to brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

Z uwagi na wielowątkowość żądań podnoszonych w środkach zaskarżenia (m. inn. żądania uzupełnienia decyzji), organ odniósł się do nich odrębnymi rozstrzygnięciami. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wyłącznie żądanie stwierdzenia nadpłaty. Spółka zaskarżyła to rozstrzygnięcie, zarzucając w odwołaniu naruszenie prawa materialnego i procesowego, które powtórzył następnie we wniesionej do Sądu skardze.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła :

1) mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 ust.1 pkt 1) lit. k) w związku z: art.1 ust. 1 pkt 2), art. 1 ust. 3 pkt 2), art. 1 ust. 5 pkt 2), art. 4 pkt. 2), z art.6 ust.1 pkt 8) lit. b), z art. 6 ust.9 i art.7 ust.1 pkt 9) ustawy z dnia 9 września 2000 roku podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu na dzień 30 września 2005 roku, tekst jednolity Dz. U. z 2005 roku Nr 41 poz. 399) oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. 69/335/EWG (Dz. U. UE. L 249, s. 25), z uwzględnieniem zmian wynikających z Dyrektywy Rady 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. (Dz. U. UE L 103, s. 13), Dyrektywy Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. (Dz. UE L 103, s. 15) oraz Dyrektywy Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. UE L 156, s. 23), zwanej dalej Dyrektywą kapitałową - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że Spółka była zobowiązana do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów objętych w całości aportem;

2) mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 213 § 5 w związku z art. 213 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie, tj. uznanie, że merytorycznemu rozpatrzeniu przez organ podatkowy II instancji podlegać powinno odwołanie wniesione pismem datowanym na dzień 10 listopada 2010 r., nie zaś pismem z dnia 6 grudnia 2010 r.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała argumentacje podnoszoną w odwołaniu, dotyczącą bezpodstawnego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału, wywodząc zwolnienie tej czynności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W złożonym do Sądu piśmie procesowym z dnia 1 czerwca 2012 r. Spółka wyjaśniła, że jej stanowisko wyrażone w skardze pozostaje aktualne w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C–372/10 Pak–Holdco. Powołała się na zawarte w tym wyroku stwierdzenie, że "art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335, który wyłącza z podstawy opodatkowania sumę aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym, należy rozumieć w ten sposób, że ma on zastosowanie niezależnie od tego, czy chodzi o aktywa spółki, której kapitał ulega podwyższeniu, czy o te aktywa, które pochodzą od innej spółki i podwyższyły ten kapitał". Odwołując się do tego stwierdzenia Spółka zarzuciła (po raz pierwszy) naruszenie art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy przez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji ponowne opodatkowanie aktywów podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zarzuciła, nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego z uwagi na nieuwzględnienie, że w skład aktywów będących przedmiotem aportu (zorganizowanych części przedsiębiorstwa) wchodziło m. inn. prawo użytkowania wieczystego trzech nieruchomości gruntowych, od których podatek od czynności cywilnoprawnych został już pobrany (na dowód czego przedłożyła akty notarialne z 10 października 2001r. i z 19 grudnia 2002r.). W związku z powyższym, do zarzutów podniesionych już w skardze, dołączyła zarzut naruszenia prawa materialnego: art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG), polegający na niezastosowaniu wskazanej normy, tj. nieuwzględnieniu okoliczności podwójnego opodatkowania podatkiem PCC w odniesieniu do prawa użytkowania wieczystego wskazanych trzech nieruchomości gruntowych we W. i G.

Spółka wniosła także o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów urzędowych, tj. załączonych do złożonego pisma - aktów notarialnych: z dnia [...] (podwyższenia kapitału zakładowego Spółki) oraz z dnia [...] i z dnia [...] (umowy sprzedaży, w których C Sp. z o.o. był nabywcą).

Odpowiadając na pismo Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej we W. podkreślił, że Spółka po raz pierwszy (w piśmie z dnia 1 czerwca 2012 r. złożonym już po wniesieniu skargi) podniosła, że część składników powinna być zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 3 Dyrektywy kapitałowej, wnosząc o przeprowadzenie na tę okoliczność dodatkowego postępowania dowodowego przez Sąd. Ponieważ organy nie miały możliwości wypowiedzenia się względem argumentów podniesionych przez stronę dopiero na etapie skargi, organ wniósł o nieuwzględnienie ich w toku rozpatrywania skargi.

Organ podkreślił przy tym, że zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w postepowaniu wszczętym na wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, a nie na skutek wszczętego z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania w tym podatku. Stąd, w postępowaniu wnioskowych, organy były związane treścią i zakresem żądania strony, tj. wskazanymi przez stronę argumentami, na podstawie których Spółka kwestionowała zasadność uiszczenia podatku.

Niezależnie od powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się merytorycznie do zarzutów podniesionych w piśmie, podkreślając przy tym, że art. 5 ust. 3 Dyrektywy kapitałowej odnosi się do zwolnienia z podwójnego opodatkowania aktywów wnoszonych na podwyższenie kapitału, które wcześniej zostały już raz opodatkowane PCC z tego tytułu (tj. z tyt. podwyższenia kapitału), natomiast z dołączonych przez Spółkę aktów notarialnych (z 2001 i 2002 r.) wynika, że spółka wnosząca w 2005 r. aport do Skarżącej, nabyła wnoszone aportem prawa użytkowania wieczystego gruntów wraz ze znajdującymi się na nich budynkami drodze umowy kupna/sprzedaży a nie tytułem podwyższenia kapitału. Podatek PCC został pobrany od innej czynności i jedynie w części dotyczącej prawa użytkowania wieczystego działek. Natomiast, jak wynika z dokumentów, zakupione budynki opodatkowane były podatkiem VAT. Zatem żądanie wniesione przez Skarżącą, domagającą się zastosowania art. 5 ust. 3 Dyrektywy kapitałowej, wiązałoby się z koniecznością przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, przekraczającego nie tylko zakres postępowania wyznaczony przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi P.p.s.a.) ale także zakres wyznaczony wnioskiem strony inicjującym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, którym organ był związany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie był w postępowaniu administracyjnym bezsporny. Nie budziło bowiem wątpliwości, że doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję nowych udziałów, które zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Od czynności tej, w zgodzie z krajowymi przepisami, został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC). Podstawę opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego stanowił przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC), stosownie do których to regulacji opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegało, w przypadku spółek kapitałowych, wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Podstawę opodatkowania, stosowanie do treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy PCC przy zmianie umowy spółki stanowiła wartość, o jaką podwyższono kapitał zakładowy. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy PCC, umowa spółki lub zmiana umowy spółki podlegała opodatkowaniu według stawki 0,5%.

Składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty i w toku postępowania Spółka powoływała się na niezgodność wyżej wskazanych przepisów ustawy PCC – określających zasady opodatkowania umowy spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych z art. 7 ust.1 Dyrektywy Rady 69/355/EWG, zaś po wniesieniu skargi do Sądu, Spółka rozszerzyła zarzuty o naruszenie art. 5 ust. 3 ww. Dyrektywy kapitałowej.

Problematyka niniejszego sporu wymaga więc rozważenia, czy przywołane w decyzji organów przepisy (art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, art. 4 pkt 2 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) pozostawały w zgodzie z unormowaniami Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG), w szczególności z art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 3 ww. Dyrektywy kapitałowej.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 69/355/EWG, w brzmieniu niezmienionym do końca obowiązywania tej Dyrektywy, opodatkowaniu podatkiem kapitałowym podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Powołany natomiast przez stronę skarżącą art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy w pierwotnym brzmieniu przewidywał, że stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2 % i niższa niż 1 % (lit. a) oraz przewidywał zmniejszenie stawki o 50% lub więcej w przypadku przeniesienia wszystkich aktywów i pasywów spółek kapitałowych lub jednej lub więcej gałęzi działalności, do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją (lit. b). Ponadto w przepisie tym przewidziano zmniejszenie stawek podatku w przypadku utworzenia lub zwiększenia kapitału niektórych spółek holdingowych lub spółek inwestycyjnych (lit. c). Dyrektywa 69/355/EWG była później kilkukrotnie zmieniana: Dyrektywą 73/79/EWG i Dyrektywą 73/80/EWG obie z dnia 9 kwietnia 1973 r. (D.U.WE.L.83/103/13 i 15) od 1 stycznia 1976 r. i Dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz.U.WE.L.85/156/23). Warto podkreślić, że żadna powyższych zmian nie skutkowała całkowitym zniesieniem opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, państwa członkowskie miały obowiązek zwolnić z podatku wszystkie operacje inne niż wymienione w art. 9 (tj. objęte wyłączeniami, obniżeniem lub podwyższeniem stawek ze względów sprawiedliwości podatkowej, społecznych, bądź w szczególnych sytuacjach), które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależało od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej (odrębne unormowanie dotyczyło Grecji). Jednocześnie na podstawie zmienionego art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie mogły zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%.

W związku z faktem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej dopiero z dniem 1 maja 2004 r. powstała wątpliwość co do interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy w odniesieniu do Polski, co znalazło swój wyraz w pytaniu prejudycjalnym skierowanym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), wniesionym przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2130/08: "czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej?"

TSUE odpowiedział na powyższe pytanie w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt C – 372/10 stwierdzając: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej."

W wyroku tym Trybunał wyjaśnił, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy 69/335, należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa, takiego jak Rzeczpospolita Polska, które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy 69/335 w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa. W dalszej części wyroku TSUE wywodził, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. Z powyższego wynika, że w sytuacji państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. W orzeczeniu tym TSUE wprost wypowiedział się co do zakresu i charakteru zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy.

W dacie, do której bezpośrednio odwoływał się art. 7 ust. 1 Dyrektywy, tj. w dniu 1 lipca 1984 r., w Polsce czynności cywilnoprawne, obecnie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegały opłacie skarbowej, regulowanej przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Artykuł 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne – pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła - od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, a od innych wkładów 5 %.

A zatem w dacie 1 lipca 1984 r. obowiązujące w Polsce stawki podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) związane z wniesieniem aportu do spółki były niewątpliwie wyższe niż stawka 0,50 % wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy. W tym stanie rzeczy organy podatkowe prawidłowo uznały, że czynność podwyższenia kapitału podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Nieuzasadniony jest więc zarzut strony dotyczący naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. 69/335/EWG (z uwzględnieniem zmian wynikających z Dyrektywy Rady 73/79/EWG i 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. [Dz. U. UE L 103, s. 13 i s.15] oraz Dyrektywy Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. [Dz. U. UE L 156, s. 23] tzw. Dyrektywy kapitałowej - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że podwyższenie kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów objętych w całości aportem (we wrześniu 2005 r.), opodatkowane było w Polsce podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sąd nie stwierdził w tym zakresie ani naruszenia przepisów prawa wspólnotowego ani przepisów Konstytucji RP.

Bezpodstawny jest również zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 ust.1 pkt 1) lit. k) w związku z: art.1 ust. 1 pkt 2), art. 1 ust. 3 pkt 2), art. 1 ust. 5 pkt 2), art. 4 pkt. 2), z art.6 ust.1 pkt 8) lit. b), z art. 6 ust.9 i art.7 ust.1 pkt 9) ustawy z dnia 9 września 2000 roku podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu na dzień 30 września 2005r.) polegający na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów ustawy, skutkujący wadliwym rozstrzygnięciem sprawy.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skarżącej Spółki podniesiony po raz pierwszy w piśmie procesowym z dnia 1 czerwca 20012 r., w którym skarżąca Spółka odwołuje się do naruszenia art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy kapitałowej przez powtórne opodatkowanie wchodzących w skład aportu składników majątkowych w postaci prawa wieczystego użytkowania trzech nieruchomości gruntowych, które (jak twierdzi Spółka) zostały już wcześniej (w 2001 i 2002 r.) opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W powołanym wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w odpowiedzi na drugie ze skierowanych przez NSA pytań prejudycjalnych, istotnie Trybunał stwierdził, że artykuł 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335, który wyłącza z podstawy opodatkowania "sumę aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym", należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie niezależnie od tego, czy chodzi o aktywa spółki, której kapitał ulega podwyższeniu, czy o te aktywa, które pochodzą od innej spółki i podwyższyły ten kapitał.

Należy jednak zauważyć, że zagadnienie ewentualnego wcześniejszego opodatkowania wniesionego wkładu niepieniężnego, nie tylko nie było przedmiotem badania ze strony organów podatkowych, ale też nie było podnoszone przez stronę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w trakcie całego postępowania podatkowego. Trudno jest więc w tej sytuacji postawić organom podatkowym zarzut naruszenia jakiegokolwiek przepisu prawa z uwagi na nieprowadzenie postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty podatku wszczęte zostało na wniosek strony, w którym strona określiła przesłanki żądania zwrotu nadpłaty podatku. Przesłanki te zdeterminowały zakres i kierunek postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organ podatkowy. Organy podatkowe nie miały obowiązku poszukiwania i ustalania w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony wszelkich okoliczności, które ewentualnie mogłyby mieć wpływ na wysokość opodatkowania.

W konsekwencji takiego stanowiska WSA oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów urzędowych, tj. aktów notarialnych z dnia [...] i [...], które dokumentują zakup nieruchomości wniesionych aportem na pokrycie podwyższonego kapitału. Sąd administracyjny nie prowadzi bowiem postępowania wyjaśniającego w sprawie, ale kontroluje zgodność z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych.

W ocenie Sądu, bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 213 § 5 w związku z art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuca organowi odwoławczemu niezastosowanie tych przepisów podnosząc, że organ II instancji zobowiązany był rozpatrzyć merytorycznie odwołanie z dnia 6 grudnia 2010 r., tymczasem potraktował on to pismo tylko jako mające charakter informacyjny, względnie uzupełniający do pisma z dnia 10 listopada 2010 r.

Tak sformułowany zarzut jest w ocenie Sądu niezrozumiały a brak jakiejkolwiek argumentacji na jego uzasadnienie, nie pozwala Sądowi zrozumieć intencji strony w tym zakresie. Uzasadnienia takiego nie stanowi też przywołanie w odwołaniu strony (z dnia 6 grudnia 2010 r.), wyroku NSA z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1556/08, bowiem skarżąca nie wyjaśnia jaki jest wpływ tego wyroku na wynik sprawy objętej sporem. Nie uzasadnia też, na czym opiera lakoniczne stwierdzenie skargi, że zarzucane naruszenie art. 213 § 5 w związku z art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej – miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd badając legalność decyzji w tym zakresie – nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a szczególności uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1279 ze zm.) zwanej dalej P.p.s.a.

Przepis art. 213 Ordynacji podatkowej dotyczy uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Kwestionowany przepis art. 213 § 4 OP stanowi, że w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Natomiast z § 5 wynika, że odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie a przepis § 4 stosuje się odpowiednio.

Wniosek strony z [...] (k-7 akt administracyjnych) dotyczył "stwierdzenia nadpłaty, względnie zwrotu nadpłaty". Organ wydał decyzję (z dnia [...]) odmawiając stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 OP. W wyniku złożonego wraz z odwołaniem z dnia [...] wniosku o uzupełnienie decyzji o rozstrzygnięcie w zakresie zwrotu nadpłaty, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] (k-40) odmówił (na podstawie art. 213 § 5 OP) uzupełnienia ww. decyzji, informując przy tym stronę, że jej wniosek w części dotyczącej zwrotu nadpłaty na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej jest przedmiotem odrębnego postępowania (k-38 akt adm.). Strona została też prawidłowo pouczona o przysługującym jej prawie wniesienia zażalenia na ww. postanowienie. Skarżąca nie złożyła zażalenia ale pismem z dnia [...] zatytułowanym "odwołanie" zakwestionowała decyzję z dnia [...], zaznaczając przy tym, że odwołanie to wnosi w następstwie wydanego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] ustosunkował się zarówno do zarzutów strony podniesionych w piśmie - odwołaniu z dnia [...], jak i w odwołaniu z dnia [...]. Organ odwoławczy bardzo szczegółowo odniósł się do merytorycznej istoty sporu, tj. zasadności opodatkowania podwyższenia kapitału spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W kwestii zarzutów procesowych, wynikających z odwołania z dnia [...] organ powtórzył, że żądanie strony w kwestii "zwrotu nadpłaty" jest przedmiotem odrębnego postępowa organu I instancji, stąd przedwczesnym byłoby odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 74 Ordynacji podatkowej.

Jakkolwiek organ podatkowy – uznając żądanie stwierdzenia nadpłaty za bezzasadne, mógł również w tej samej decyzji, wskazując odpowiednią podstawę prawną – orzec o odmowie zwrotu nieistniejącej nadpłaty, jednak podkreślić należy, że rozstrzygając o każdym z wniosków w odrębnym akcie administracyjnym, organ podatkowy nie naruszył prawa. Prawidłowo przy tym postanowieniem z dnia [...] wydanym w trybie art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej odmówił uzupełnienia decyzji, pouczając stronę o możliwości zaskarżenia tego postanowienia. Strona, ponawiając w odwołaniu z dnia [...] zarzuty podniesione wcześniej w odwołaniu z dnia [...] kontynuowała spór, koncentrując się na zarzutach materialno prawnych. Organ odwoławczy, co należy podkreślić – wydając decyzję w II instancji, odniósł się do wszystkich zarzutów strony, podniesionych zarówno w odwołaniu z dnia [...] jak i z dnia [...] stąd niezasadny jest zarzut skargi oparty na naruszeniu art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił jako bezzasadną.