Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1362/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 131, art. 138, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.P.H.U. L. sp. j. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1036/14 w sprawie ze skargi P.P.H.U. L. sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P.) z dnia 14 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.P.H.U. L. sp. j. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1036/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – PPHU L. sp. j. w G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. ("Dyrektor IS") z 14 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2009 r.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją z 4 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. w kwocie 228.648 zł.

Skarżąca jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów ("WDT") wykazała dostawy piwa na rzecz czeskiego kontrahenta – J. A., udokumentowane łącznie 46 fakturami. Jak jednak ustalono, firma świadcząca na rzecz Skarżącej usługi transportowe, tj. Międzynarodowy Transport Drogowy J. S. w O. ("MTD J.S."), nie transportowała piwa do czeskiego podmiotu w procedurze WDT, a dokumenty transportowe CMR oraz dokumenty towarzyszące przemieszczeniu towarów, stanowiące podstawę do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług do towaru wykazanego w ww. fakturach, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Opierając się na zeznaniach świadków J. S. i kierowców zatrudnionych w jego firmie; T. K. (właściciel firmy transportowej Przedsiębiorstwo Spedycyjno-Transportowe [...] sp. j. w M. G.) i kierowcy tej firmy; M. G. (prezes zarządu i współwłaściciel Skarżącej spółki); M. G. (asystentka prezesa zarządu Skarżącej); J. A. (właściciel firmy "J. A.") oraz przesłuchanych przez organy ścigania w charakterze podejrzanych D. W., M. S., S. W. i B. B. (organizatorzy nielegalnego obrotu piwem), Organ pierwszej instancji stwierdził, że zakupione u Skarżącej piwo odebrały na terenie Wielkiej Brytanii osoby działające w porozumieniu z D. W. Czeski kontrahent, nie potwierdził umocowania D. W. do realizowania w tym okresie i w jego imieniu obrotu piwem.

W konsekwencji Dyrektor UKS uznał, że Skarżąca nie dokonała WDT do czeskiego kontrahenta i tym samym nie nabyła prawa do opodatkowania spornych transakcji 0% stawką podatku. Zastosowanie ma stawka podstawowa (22%), określona w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) – dalej "u.p.t.u.".

Postawę opodatkowania określono przyjmując kwoty podatku akcyzowego wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. i Naczelnika Urzędu Celnego w B. B., przy czym do wyliczenia podatku należnego zastosowano metodę tzw. "rachunku w stu".

Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącej i wskazaną wyżej decyzją z 14 sierpnia 2014 r. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Odwołał się do ustaleń faktycznych poczynionych przez Dyrektora UKS, szczegółowo przedstawiając je w uzasadnieniu decyzji. Jako bezzasadne ocenił podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego. Wskazał, iż Organ pierwszej instancji oparł się m.in. na materiale dowodowym zebranym w ramach postępowania prokuratorskiego (sygn. [...]) i śledztwa Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji (nr [...]), a także dokonał analizy dokumentacji przedłożonej przez Skarżącą, danych pochodzących od polskich organów celnych oraz informacji uzyskanych przez nie od czeskich organów celnych i organów ścigania. Podjęto wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Wszystkie fakty przedstawione w decyzji zostały ustalone i ocenione na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ kontroli skarbowej dowiódł, iż nabywcą piwa nie był kontrahent wskazany w fakturach.

Dyrektor IS zgodził się z Organem pierwszej instancji, że Skarżąca nie miała prawa opodatkować zakwestionowanych transakcji 0% stawką podatku od towarów i usług. Jego zdaniem, Skarżąca nie działała w dobrej wierze i nie podjęła wszelkich wymaganych prawem działań, które uprawniałyby ją do zastosowania tejże stawki podatku. W trakcie czynności kontrolnych ustalono bowiem szereg okoliczności, które – przy zachowaniu należytej staranności – winny wzbudzić w zarządzającym Skarżącą spółką wątpliwości co do rzetelności przeprowadzonych transakcji, a mianowicie: zakup dużej ilości piwa przez człowieka, który nie przedkładając żadnego pełnomocnictwa twierdził, że reprezentuje czeską firmę; częste i w dużych ilościach zakupy, pomimo małej popularności polskiego piwa na czeskim rynku. Skarżąca naruszyła zasady profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, dokonując transakcji z podmiotami, co do których mogła mieć wiedzę, że działają z naruszeniem prawa, nie weryfikując autentyczności dostarczanych dokumentów, co chroniłoby ją przed ewentualnymi negatywnymi skutkami tej współpracy. W badanym okresie J. A. był jedynym czeskim odbiorcą, a wartość WDT na jego rzecz wyniosła 983.383,27 zł przy ogólnej wartości WDT – 1.233.835,28 zł.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie i uznanie, że dokonane przez nią dostawy nie stanowią WDT; art. 41 ust. 3 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie oraz art. 120 Ordynacji podatkowej ("o.p.") przez prowadzenie postępowania z naruszeniem ww. przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W piśmie procesowym z 9 lutego 2015 r. Skarżąca uzupełniła zarzuty skargi podnosząc naruszenie przez Organy podatkowe art. 121 i art. 122 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.".

Wyjaśniwszy podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego WSA podkreślił, iż Organy podatkowe nie kwestionowały bezspornej okoliczności, że J. A. faktycznie istniał jako przedsiębiorca, był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadził aktywną działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu, również okoliczności związane z udziałem J. A. w oszustwie podatkowym (Skarżąca przyznała, że podmiot ten brał czynny udział w częściowo nielegalnym handlu piwem pomiędzy Czechami a Anglią) ustalono ponad wszelką wątpliwość i jako bezsporna podstawa faktyczna rozstrzygnięcia przyjęto w innych postępowaniach sądowych, w tym w sprawach zainicjowanych wnioskiem Skarżącej o zwrot podatku akcyzowego. W postępowaniach tych dokonano szeregu ustaleń faktycznych, precyzyjnie wskazujących mechanizm procederu zmierzającego do bezpodstawnego uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. Mechanizm ten polegał na nabywaniu piwa w polskich hurtowniach, a następnie organizowaniu jego fikcyjnych dostaw m.in. do firmy J. A. z Czech, podczas gdy w rzeczywistości większość dostaw, bezpośrednio albo poprzez Czechy, wprowadzana była do nielegalnego obrotu detalicznego w Anglii, gdzie akcyza na piwo była znacznie wyższa. Ponieważ piwo sprzedawane w Polsce z przeznaczeniem na WDT nie było obciążane podatkiem od towarów i usług oraz akcyzą, a przy tym na rynek angielski wprowadzano je poza ewidencją i bez uiszczenia wymaganych podatków, miało ono znacznie bardziej konkurencyjną cenę niż piwo znajdujące się w tym państwie w legalnym obrocie. W tym zakresie Organy opierały się na materiale dowodowym zebranym w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy ścigania, z którego to materiału wynikał jednoznacznie fikcyjny charakter dostaw piwa do Czech.

W ocenie WSA, na prawidłowość ustaleń Organów podatkowych dotyczących przebiegu zakwestionowanych dostaw, nie ma istotnego wpływu okoliczność, iż Organ celny drugiej instancji – nie kwestionując bezspornego faktu udziału Skarżącej w nielegalnym procederze fikcyjnych dostaw piwa do Czech – jednocześnie zauważył, że niezależnie od ustalonego ogólnego procederu działania grupy przestępczej, ocena każdego wniosku o zwrot podatku akcyzowego odnosić się winna do okoliczności towarzyszącej konkretnej WDT. Powyższe nie oznacza bowiem, a materiał dowodowy zgromadzony w tej sprawie nie pozwala na sformułowanie zasadnego wniosku, że sporne dostawy zostały dokonane do Czech, skoro Skarżąca nie kwestionuje faktu dokonania tych dostaw do Wielkiej Brytanii.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, do uznania dostawy za WDT nie wystarczy wykazanie spełnienia warunków formalnych i udowodnienie dokonania dostawy zgodnie z art. 42 u.p.t.u. w sytuacji, gdy pomimo zgromadzenia niezbędnych dokumentów, istnieją uzasadnione wątpliwości, czy dokumenty te dotyczą rzeczywistej transakcji gospodarczej. Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni przepisów prawa materialnego dotyczących WDT, na ich podstawie przedstawiając charakterystykę tego rodzaju transakcji. W rezultacie zaś za słuszne uznał stanowisko Organów podatkowych, że wskazywane przez Skarżącą inne dowody, wykazujące formalnie dokonanie WDT do innego kraju Unii Europejskiej ("UE"), nie dotyczą rzeczywistej transakcji gospodarczej. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika bowiem, że zamiarem stron transakcji było dokonanie dostawy do jakiegokolwiek kraju UE. Krajem, w którym miał zakończyć się transport towaru były Czechy, a nie Wielka Brytania. WSA stwierdził zatem, iż brak jest uzasadnionych podstaw do zarzucenia Organom podatkowym naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, prawidłowo oceniły materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów, a Skarżąca miała możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. W ocenie Sądu pierwszej instancji, prawidłowe, a zarazem kluczowe w sprawie było więc ustalenie, że Skarżąca nie dokonała dostaw i transportów piwa do podmiotu czeskiego w procedurze WDT.

Odnosząc się do kwestii zachowania przez Skarżącą należytej staranności przy wyborze i ustalaniu wiarygodności kontrahenta, WSA odwołał się do poglądów Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"). Wskazał, iż co do zasady, krajowe organy i sądy powinny odmówić przyznania praw przewidzianych przez VI Dyrektywę VAT, które są powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie, niezależnie od tego, czy chodzi o prawa do odliczenia, zwolnienia, czy zwrotu podatku VAT związanego z WDT. Ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe popełnił sam podatnik, ale także wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się oszustwem w zakresie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw. Dlatego też, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie zasługuje na uwzględnienie argument Skarżącej, że przy udowodnieniu innymi dowodami warunków formalnych uzasadniających zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług nie ma znaczenia, co dzieje się z dostawą na dalszym jej odcinku (etapie).

WSA przyznał Skarżącej rację, że uzasadnienie stanowiska Dyrektora IS dotyczące zachowania przez nią należytej staranności, jest częściowo wadliwe i opiera się twierdzeniach dowolnych, w szczególności o "małej popularności polskiego piwa na rynku czeskim...". Uchybienie to, w świetle całokształtu materiału dowodowego i przedstawionej przez Organy podatkowe oceny zachowania Skarżącej, nie ma jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ostateczna konkluzja Organów podatkowych w tej kwestii jest trafna. Skarżąca naruszyła bowiem zasady profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, dokonując transakcji z podmiotami, co do których mogła mieć wiedzę, że działają z naruszeniem prawa, bez dostatecznej weryfikacji autentyczności dostarczonych jej dokumentów. Istotny jest także zaakceptowany przez Skarżącą sposób przeprowadzenia transakcji, pomimo że miała ona dostateczne podstawy, aby przynajmniej podejrzewać nielegalny i fikcyjny charakter dokonywanych z jej udziałem dostaw. Skarżąca winna była zachować szczególną ostrożność w sytuacji, gdy zawierała transakcje z pełnomocnikiem kontrahenta zagranicznego, a odbiorca (nabywca) towaru organizował także jego transport do państwa siedziby kontrahenta.

Zdaniem WSA, rozstrzygająca jest argumentacja Organu odwoławczego, zgodnie z którą materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca wraz z firmą transportową MTD J. S., świadomie brała czynny udział w wyłudzaniu podatku akcyzowego oraz "ulgi" w podatku od towarów i usług. Z listów przewozowych CMR wynika, że to Skarżąca była nadawcą towaru (piwa) przewożonego przez ww. firmę. Okoliczność tę potwierdziła również analiza kryminalna z 7 sierpnia 2013 r. wykonana w ramach śledztwa nr [...], z której wynika, że Skarżąca wiedziała, gdzie w rzeczywistości kierowany jest transport piwa, ponieważ świadomie współpracowała z przewoźnikiem, który na potrzeby hurtowni potwierdzał nieprawdziwość dokumentacji, tj. że transport odbywał się do Czech. Ustaleń tych Skarżąca skutecznie nie podważyła.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie w sprawie i uznanie, że dokonane przez Skarżącą dostawy nie stanowią WDT,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie w sprawie;

2) przepisów prawa procesowego, tj.

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p. przez niepodejmowanie wszelkich niezbędnych dla wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego działań,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 2 Konstytucji RP przez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario.

W piśmie procesowym z 15 marca 2017 r. Skarżąca uzupełniła skargę kasacyjną w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zarzuciła naruszenie:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, tj. wykładnię niezgodną z art. 131, art. 138 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.) – dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, a w efekcie jego niezastosowanie w sprawie i uznanie, że dokonane przez Skarżącą dostawy nie stanowią WDT;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 41 ust. 3 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, tj. wykładnię niezgodną z art. 131, art. 138 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, a w efekcie jego niezastosowanie w sprawie i uznanie, że dokonane przez Skarżącą dostawy nie stanowią WDT.

Skarżąca wniosła o skierowanie do TSUE pytań prejudycjalnych dotyczących interpretacji art. 131, art. 138 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście uzależnienia zastosowania 0% stawki podatku VAT do WDT od: (1) rozliczenia przez nabywcę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w sposób zgodny z prawem lub od zgodnego z prawem opodatkowania transakcji przez odbiorcę kolejnego w łańcuchu dostaw; (2) upewnienia się przez podatnika, że podmiot występujący jako nabywca jest podatnikiem nabywającym towary i obracającym towarami w sposób zgodny z prawem, gdy podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że podmiot ten dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

II. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone.

Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne, jako że rozpoznana skarga kasacyjna nie w pełni spełniała powyższe wymogi.

III. Skarżąca powołała się na obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a. podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Naruszenia przepisów prawa materialnego upatrywała przy tym zarówno w ich niewłaściwym zastosowaniu, jak i błędnej ich wykładni. W takiej zaś sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego, jako że wyznacza ona zakres i kierunek postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe.

Zdaniem Skarżącej, Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 u.p.t.u., jako że była to wykładnia niezgodna z art. 131, art. 138 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE.

Uzasadniając ten zarzut w piśmie procesowym z 15 marca 2017 r. Skarżąca powołała się na stwierdzenie WSA, że okoliczności związane z udziałem firmy J. A. w oszustwie podatkowym zostały ustalone "ponad wszelką wątpliwość" i przyjęte jako podstawa faktyczna rozstrzygnięć w innych postępowaniach sądowych, w tym dotyczących zwrotu podatku akcyzowego. Wywiodła zaś z tego, że spełnione zostały warunki dokonania WDT, traktujące o wymogu wywozu towaru do innego kraju unijnego na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej.

Powyższy argument Skarżącej w istocie odnosi się jednakże do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 u.p.t.u., nie zaś do wykładni tegoż przepisu, zgodnie z którym przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zauważyć należy, że art. 13 ust. 1 u.p.t.u. definiuje jedynie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, nie dotyczy zaś stawki, jaką należy opodatkować tego rodzaju dostawę. Natomiast wymogi zastosowania tego przepisu odnoszące się do nabywców towarów i ich statusu jako podatników podatku od wartości dodanej, określone zostały w art. 13 ust. 2 u.p.t.u., którego naruszenia Skarżąca nie zarzuciła.

Skarżąca nie wskazała też, na czym miała polegać niezgodność dokonanej przez WSA wykładni art. 13 ust. 1 u.p.t.u. z art. 131, art. 138 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, co niemożliwym czyni ocenę zasadności zarzutu w tym zakresie.

Nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, że z punktu widzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych znaczenie ma wyłącznie fakt, że kraj do którego wywieziono towary w wykonaniu odpłatnej dostawy towarów jest innym krajem UE niż kraj wysyłki. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów to konkretna transakcja, dokonana pomiędzy konkretnymi podmiotami, dotycząca konkretnych towarów, której to transakcji przypisana została preferencyjna stawka podatku (zwolnienie), a tytułem tej transakcji wystawiane są faktury, które z istoty swej muszą odzwierciedlać dostawy rzeczywiste.

Przepis art. 41 ust. 3 u.p.t.u. stanowi, że w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42.

Skarżąca nie wskazała, w czym upatruje błędnej wykładni tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji, także w tym przypadku poprzestając na stwierdzeniu, iż była to wykładnia niezgodna z art. 131, art. 138 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. Zarzut ten nie został uzasadniony, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do jego treści.

Zaznaczyć należy, że w art. 41 ust. 3 u.p.t.u. wskazano stawkę właściwą dla opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jednakże warunki zastosowania tejże stawki określa art. 42 u.p.t.u., a Skarżąca nie zarzuciła naruszenia tego przepisu.

Natomiast nawiązując do stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, iż nie można ustalić, czy sporne transakcje zostały opodatkowane w kraju, w którym kończył się transport dostawy (Wielka Brytania), a zatem wobec braku możliwości wykazania przez Skarżącą dokonania dostawy do Czech, nie może ona skorzystać z możliwości zastosowania 0% stawki podatku, autor skargi kasacyjnej podniósł, że nie istnieją przepisy, które uzależniałyby prawo zastosowania do WDT 0% stawki podatku od rozliczenia podatku przez nabywcę lub odbiorcę towaru w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami. Pogląd ten przedstawiony został także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnoszącym się do zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, gdzie wskazano przy tym, iż wymóg taki "narzucałby" na sprzedających ryzyko błędów, czy zamierzonego działania kupującego, na jakie sprzedający nie ma żadnego wpływu, a na potrzeby kontroli przez organy podatkowe rozliczenia transakcji wewnątrzunijnych wprowadzono system wymiany informacji o tych transakcjach.

Autor skargi kasacyjnej pominął, że zajmując powyższe stanowisko WSA odwołał się do opisanej przezeń wcześniej reguły wynikającej z istoty transakcji wewnątrzwspólnotowej, zgodnie z którą dostawa towaru, który w jej wyniku zostaje przemieszczony do innego państwa członkowskiego, powinna być w kraju dostawy zwolniona z opodatkowania, ponieważ opodatkowana będzie w kraju, w którym kończy się jego transport.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawnione było odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do swojego rodzaju symetrii w opodatkowaniu transakcji wewnątrzwspólnotowych na terenie państw członkowskich, z którymi związana jest dana transakcja.

Jednym bowiem z celów Dyrektywy 2006/112/WE, wskazanym w pkt 4) preambuły do tejże Dyrektywy, jest eliminacja czynników mogących zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym. Do czynników takich należy zaliczyć sprzedaż towaru niezidentyfikowanemu podmiotowi i wiążące się z tym ryzyko, że podatek od tej transakcji nie zostanie zapłacony w kraju nabywcy. Prawidłowe funkcjonowanie zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej, w warunkach swobodnego przepływu towarów, wymaga zatem właśnie tego, aby wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów towarzyszyła zapłata podatku w kraju, w którym następuje konsumpcja. Z tego też powodu, odbiorcą musi być podmiot zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Analogiczny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z 26 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 461/14 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wskazano ponadto, iż jest to uzasadnione tym bardziej, że ustawodawca krajowy przewidział dla podmiotów dokonujących WDT warunki korzystniejsze niż w Dyrektywie 2006/112/WE, ponieważ zamiast zwolnienia, o którym mowa w Dyrektywie, wprowadził stawkę 0%, umożliwiającą skorzystanie w kraju z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z takimi transakcjami.

Dodać należy, że niemożność ustalenia, czy i jak dana transakcja została opodatkowana w kraju, do którego towar przemieszczono, jest prostą konsekwencją niemożności zidentyfikowania odbiorcy towaru. Przepisy art. 13 ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jednoznacznie wskazują na powiązanie 0% stawki podatku z dokonaniem dostawy na rzecz konkretnego (znanego) podatnika podatku od wartości dodanej.

W rezultacie autor skargi kasacyjnej nie wykazał, iż Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej, niezgodnej z przepisami art. 131, art. 138 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, wykładni art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 u.p.t.u.

IV. Jako naruszone przepisy postępowania Skarżąca wskazała art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 121 (w uzasadnieniu sprecyzowano, iż jest to art. 121 § 1 o.p.), art. 191 i art. 122 o.p. Zarzuty sformułowano w ten sposób, że odwołano się do treści wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut dotyczący naruszenia art. 122 o.p. stanowiącego, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, Skarżąca podniosła, iż Dyrektor IS oparł uzasadnienie decyzji na przeczuciach, bez analizy faktów, w tym dotyczących kwestii zainteresowania rynku czeskiego polskim piwem. Powołała się przy tym na dane GUS oraz informacje dostępne w Internecie.

Tak uzasadniony zarzut jest jednak chybiony. W złożonym do WSA piśmie procesowym z 9 lutego 2015 r. argumentację związaną z powołaniem się przez Dyrektora IS na brak zainteresowania piwem polskim w Czechach, Skarżąca przedstawiła na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p. Sąd pierwszej instancji przyznał Skarżącej rację stwierdzając, że uzasadnienie stanowiska Organu odwoławczego w zakresie oceny zachowania przez nią należytej staranności jest częściowo wadliwe i opiera się dowolnych twierdzeniach, w szczególności co do właśnie "małej popularności polskiego piwa na rynku czeskim...". Zdaniem WSA, uchybienie to nie miało jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Podnosząc w skardze kasacyjnej, że naruszenie przez Dyrektora IS art. 122 o.p. miało "bardzo istotny wpływ na wynik sprawy", Skarżąca nie podała żadnej argumentacji w celu wykazania, że wadliwa była dokonana przez WSA ocena znaczenia powyższego uchybienia dla rozstrzygnięcia. Samo powtórzenie uzasadnienia zarzutu, który WSA uznał za zasadny, nie mogło skutecznie podważyć tejże oceny.

Zgodnie z art. 121 § 1 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadniając zarzut naruszenia tego przepisu Skarżąca stwierdziła, iż Organ podatkowy kwestionuje zasadność zastosowania 0% stawki podatku tylko dlatego, że nieuczciwy kontrahent doprowadzał do fałszowania dokumentów potwierdzających transport towarów – zamiast poszukiwać prawdy obiektywnej, stosuje tzw. odpowiedzialność zbiorową, wyciąga negatywne konsekwencje w stosunku do uczciwego podatnika, który dokonując transakcji zachował należytą staranność w prowadzonej działalności gospodarczej.

Przechodząc zaś dalej do uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 191 o.p. stanowiącego, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, Skarżąca zakwestionowała stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym Organy podatkowe słusznie uznały, że naruszyła ona zasady profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, dokonując transakcji z podmiotami, co do których mogła mieć wiedzę, że działają z naruszeniem prawa, bez dostatecznej weryfikacji autentyczności dostarczonych jej dokumentów.

Skarżąca uważała, że zachowała należytą staranność oraz dokonała wszystkich będących w jej możliwościach czynności, aby weryfikacja kontrahenta była skuteczna. Podkreślając, iż nie dysponowała środkami umożliwiającymi jej wykrycie fałszerstw dokumentów, powołała się na wyrok WSA z 18 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Po 456/14.

Wyjaśnić należy, że wyrokiem tym WSA oddalił skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z 24 lutego 2014 r., wydaną po wznowieniu postępowania w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego związanego z WDT wykazanymi na podstawie dokumentów UDT wystawionych w listopadzie 2008 r. Stwierdził, iż nie sposób uznać, że Skarżąca mogła wykryć, że dokumenty są sfałszowane, skoro organ również ich nie zakwestionował przy weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy. Jednakże WSA zajął też jednoznaczne stanowisko, że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji zarówno samego kontrahenta oraz przedstawiciela kontrahenta, jak również firm transportowych.

Stanowisko WSA co do tzw. należytej staranności Skarżącej zajęte w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego za listopad 2008 r. jest zatem analogiczne do stanowiska zajętego przez ten Sąd w rozpoznanej sprawie. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu wiadomym jest przy tym, że analogiczne stanowisko WSA zajmował także w sprawach dotyczących zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostaw dokonanych w marcu 2009 r. (np. wyroki z 18 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Po 333/14 i 16 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Po 348/14).

W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji zaakceptował ocenę Organów podatkowych, że Skarżąca mogła mieć wiedzę, iż osoby, z którymi współpracuje działają z naruszeniem prawa. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, ocena ta nie opierała się jedynie na okoliczności, że podmiot czeski dokonywał częstych i w dużych ilościach zakupów piwa oraz na wierze Dyrektora IS o małej popularności polskiego piwa w Czechach. Zdaniem bowiem Organu odwoławczego, na świadomy wraz z firmą transportową MTD J. S., czynny udział Skarżącej w wyłudzaniu podatku akcyzowego oraz "ulgi" w podatku od towarów i usług, wskazywała wynikająca z listów przewozowych CMR okoliczność, że to właśnie Skarżąca była nadawcą towaru (piwa) przewożonego przez ww. firmę transportową. WSA zaakceptował przy tym odwołanie się przez Dyrektora IS do analizy kryminalnej z 7 sierpnia 2013 r. wykonanej w ramach śledztwa Centralnego Biura Śledczego nr [...], z której wynikało, że Skarżąca wiedziała, gdzie w rzeczywistości kierowany jest transport piwa, ponieważ świadomie współpracowała z przewoźnikiem, który na potrzeby hurtowni potwierdzał nieprawdziwość dokumentacji w tym zakresie.

Natomiast przypisane Sądowi pierwszej instancji stwierdzenie odwołujące się do powyższej analizy kryminalnej (s. 21 skargi kasacyjnej) nie pochodzi z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wbrew też twierdzeniu Skarżącej (s. 23 skargi kasacyjnej), Sąd ten nie powołał się na okoliczność, że prowadziła ona dokumentację świadczącą jedynie o realizowanych transportach do Czech, nie prowadziła lub ukrywała dokumentację dotyczącą faktycznego przeznaczenia towaru do Wielkiej Brytanii, pomimo że dokumentację taką prowadziła firma transportowa W i M P. i W.

Odnosząc się do przytoczonego przez Skarżącą fragmentu zeznań D. W. złożonych 26 marca 2012 r., dotyczącego instruowania kierowców, jak mają się zachowywać podczas załadunku i mówić, że "piwo jedzie do Czech" wskazać należy, iż ukrywanie faktycznego miejsca dostawy przed osobami obecnymi przy załadunku nie dowodzi, że miejsce to nie było znane innym osobom, choćby podejmującym decyzje w Skarżącej spółce.

Kolejny przytoczony w skardze kasacyjnej fragment zeznania D. W., z którego wynika, że w czerwcu 2009 r. "G." zapytał go, jak to się stało, że jego piwo po kilku dniach było w Anglii, świadczy o tym, że osoba zarządzająca Skarżącą spółką wiedziała, że sprzedane przez nią piwo trafiało do Wielkiej Brytanii, a szybkość, z jaką to następowało budziła zainteresowanie tej osoby.

Przede wszystkim jednakże, w sytuacji, gdy to Skarżąca była nadawcą towaru, nie zasługuje na uwzględnienie jej argument, iż nie posiadała wiedzy na temat przebiegu transportu, ponieważ za transport odpowiadały firmy transportowe, które przedstawiały jej nierzetelną dokumentację. Niezależnie od powodów, jakimi się kierowała, to Skarżąca zaakceptowała firmę MTD J. S. jako przewoźnika.

Zdaniem Skarżącej, dochowała ona należytej staranności w ustaleniu wiarygodności kontrahenta – J. A., uzyskując szereg dokumentów potwierdzających tę wiarygodność, a mianowicie wydane przez Izbę Skarbową w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. potwierdzenie z 14 listopada 2008 r., że podmiot czeski J. A. jest zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych; kopię wpisu do ewidencji działalności gospodarczej tego podmiotu oraz kopię zaświadczenia Urzędu Celnego w O. z 19 listopada 2008 r. o rejestracji firmy J. A. dla potrzeb podatku od piwa z 19 września 2008 r. oraz kopię zaświadczenia Urzędu Skarbowego w O. z 19 listopada 2008 r. o rejestracji tej firmy dla potrzeb podatku od wartości dodanej z 5 maja 2007 r. Skarżąca podejmowała również telefoniczne próby ustalenia w urzędzie celnym, czy firma J. A. zapłaciła podatek akcyzowy.

Rzecz jednak w tym, że dokumenty powyższe wskazywały jedynie, że firma J. A. istnieje i została w stosowny sposób zarejestrowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Samo jednak zarejestrowanie nie jest równoznaczne z tym, że faktycznie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz tejże firmy. Zaświadczenia powyższe nie dowodzą bowiem okoliczności istotnej z punktu zastosowania 0% stawki podatku, tj. że zrealizowano przemieszczenie towarów, jakie wynikało z wystawionych przez Skarżącą faktur. Skarżąca wystawiła faktury tytułem sprzedaży piwa na rzecz J. A., które to piwo miało zostać dostarczone do Czech. Bezspornym jest natomiast, że w rzeczywistości piwo dostarczono na terytorium Wielkiej Brytanii. Faktury wystawione przez Skarżącą nie odzwierciedlały zatem faktycznie zrealizowanych dostaw piwa. Twierdzenie Skarżącej, na uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, że innym okazało się jedynie miejsce dostarczenia towaru, a nie jego odbiorca, konstatacji tej zmienić nie mogło.

Skarżąca nie wykazała, że podjęła jakiekolwiek działania, aby potwierdzić dostarczenie towaru na terytorium Czech. Przeciwnie, M. G. (odpowiedzialna za współpracę z firmą J.A.) zeznała, że sprawdzała dokumenty składane przez D. W. wyłącznie pod względem formalnym, tj. czy spełniają wymogi urzędu celnego, natomiast za rzetelność dokumentacji odpowiadał D. W. Tymczasem to Skarżąca stosowała 0% stawkę podatku i to na niej spoczywał obowiązek wykazania prawa do korzystania z tejże stawki przy opodatkowaniu realizowanych WDT. Z obowiązku tego nie zwalniała Skarżącej ani okoliczność, że w ograniczony sposób weryfikowała przedkładane jej dokumenty, ani ilość dokonywanych dziennie transakcji sprzedaży. Argument o braku fizycznej możliwości weryfikowania, czy każda dostawa dotarła do zadeklarowanego miejsca odbioru, w rozpoznanej sprawie jest chybiony z tego względu, że Skarżąca nie wykazała, iż podejmowała jakiekolwiek próby takiej weryfikacji.

Nietrafiona, jako uzasadnienie stanowiska o zachowaniu należytej staranności, jest też argumentacja Skarżącej odwołująca się do wywiedzionego z konstrukcji podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, braku korzyści uzyskiwanych przez nią na gruncie tych podatków, który to brak miał pominąć zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i Organy podatkowe. Obowiązek zachowania należytej staranności przy dokonywaniu WDT wymaga bowiem podjęcia działań, które upewnią podatnika, że nie stanie się uczestnikiem nadużycia (oszustwa) podatkowego, nie zaś wykazania, że udział w takim nadużyciu nie przyniósłby mu korzyści. Skarżąca natomiast, jak wskazano wyżej, działań takich nie podjęła.

W rezultacie zaś Skarżąca nie podważyła dokonanej przez Organy podatkowe, a zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i poczynionych na jego podstawie ustaleń faktycznych. Ponieważ z wadliwością tej oceny Skarżąca w istocie wiązała również zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także ten zarzut.

W powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jako naruszony przepis postępowania wskazano też art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszeniem tego przepisu skutkowało niezastosowanie przez Organy podatkowe zasady in dubio pro tributario. Dyrektor IS bezkrytycznie dał bowiem wiarę zeznaniom osób oskarżonych o organizację całego procederu, a nie dał wiary zeznaniom Skarżącej i nie podał przesłanek takiej oceny jej zeznań. Zarzut ten nie został jednak uzasadniony poprzez odwołanie się do konkretnych zeznań, które zostały niewłaściwie ocenione przez Organ odwoławczy. Podobnie, podnosząc iż Dyrektor IS powołał się między innymi na zeznania podejrzanego – D. W., który w trakcie prowadzonego przez Policję postępowania kilkakrotnie odwoływał i zmieniał swoje zeznania, nie wskazano żadnych zeznań, które uzasadniałyby ten zarzut. Poprzestanie na ogólnikowych twierdzeniach, oznaczające w istocie brak wymaganego uzasadnienia zarzutu, umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę jego zasadności.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza więc, że Skarżąca nie zdołała podważyć ustaleń faktycznych poczynionych przez Organy podatkowe, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji.

Dodatkowo wskazać należy, że okoliczności związane ze spornymi transakcjami, także w kontekście świadomego udziału Skarżącej w przestępstwie oraz zachowania przez nią należytej staranności, były już przedmiotem oceny Naczelnego Sąd Administracyjnego na gruncie podatku akcyzowego. W szeregu wyroków oddalających skargi kasacyjne Skarżącej (także na wskazane wyżej wyroki WSA) jednoznacznie stwierdzono, że miała ona świadomość uczestniczenia w nielegalnym obrocie piwem oraz nie dołożyła należytej staranności wymaganej od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi (np. wyroki z 23 listopada 2016 r. sygn. akt I GSK 726/15, I GSK 736/15, I GSK 239/15, I GSK 300/15 i I GSK 712/15, a także z 22 listopada 2016 r. sygn. akt I GSK 49/15 i I GSK 51/15).

Skład orzekający w rozpoznanej sprawie, poruszając się w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej, nie znalazł podstaw do dokonania w powyższym zakresie oceny odmiennej.

V. Oznacza to, że ocena podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji.

Jako niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, Skarżąca w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zarzuciła niezastosowanie w sprawie art. 13 ust. 1 u.p.t.u. i uznanie, że dokonane przez nią dostawy nie stanowią WDT oraz niezastosowanie w sprawie art. 41 ust. 3 u.p.t.u.

Jednakże uzasadniając te zarzuty, Skarżąca podniosła argumenty odnoszące się do wykładni art. 13 ust. 1 u.p.t.u. oraz okoliczności związane z ustaleniami faktycznymi, jakich dokonały Organy podatkowe. Twierdziła bowiem, że w postępowaniu podatkowym "nie wskazano w sposób niebudzący wątpliwości", że sporne transakcje nie zostały dokonane na rzecz firmy J. A. i że można je uznać za transakcje fikcyjne – wykazano jedynie, że miejscem dostawy nie były Czechy, a Wielka Brytania. Tym też kwestiom poświęcona jest argumentacja autora skargi kasacyjnej, który kwestionuje dalej ocenę Organów podatkowych, że transakcje sprzedaży piwa na rzecz firmy czeskiej były fikcyjne, ocenę wiarygodności wyjaśnień J. A., a także ocenę należytej staranności Skarżącej.

Polemika z ustaleniami faktycznymi w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego nie może być skuteczna. Zarówno bowiem proces gromadzenie materiału dowodowego, jak i jego ocenę przez organy podatkowe, normują przepisy o postępowaniu podatkowym. Odnosząca się do wskazanych wyżej kwestii argumentacja przedstawiona przez autora skargi kasacyjnej na uzasadnienie zarzutów niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, jest więc nieadekwatna do tych zarzutów.

Skarżąca stwierdziła, iż ani ona, ani Dyrektor IS nie kwestionują, że sprzedane towary wywieziono z terytorium Polski na terytorium Anglii, co oznacza spełnienie przesłanki uznania transakcji za WDT, jako że towar opuścił jeden kraj UE i znalazł się na terytorium drugiego kraju UE.

Jednakże samo dokonanie przemieszczenia towaru pomiędzy państwami członkowskimi UE nie jest wystarczające do zastosowania do tej dostawy 0% stawki podatku. Warunki zastosowania tej stawki, w tym dotyczące wymaganej w tym celu dokumentacji, określone zostały w art. 42 u.p.t.u., którego naruszenia – jak już wskazano – Skarżąca w ogóle nie zarzuciła. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł wziąć pod uwagę argumentacji Skarżącej dotyczącej braku prawidłowej dokumentacji jako samoistnej przesłanki odebrania jej prawa do zastosowania powyższej stawki.

Do sfery ustaleń faktycznych, które nie mogą być podważane w ramach zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego należy także stwierdzenie Skarżącej, iż nie zgadza się ona z przedstawioną przez Dyrektora IS oceną materiału dowodowego, zgodnie z którą sporne dostawy dokonane zostały nie na rzecz firmy J. A., a na rzecz nieokreślonego podmiotu. Poza oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego muszą zatem pozostać argumenty Skarżącej podane na uzasadnienie twierdzenia, że ocena materiału dowodowego w tym zakresie była błędna. Należało je podnieść na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 191 o.p.

Zauważyć jedynie należy, iż Sąd pierwszej instancji uznał, że istotnego wpływu na prawidłowość ustaleń Organów podatkowych w rozpoznanej nie ma przedłożona przez Skarżącą na etapie skargi decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z 30 czerwca 2014 r., uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekająca o zwrocie na rzecz Skarżącej podatku akcyzowego związanego z WDT dokonaną na rzecz firmy J. A. na podstawie dwóch dokumentów UDT z 9 marca 2009 r. Oceny tej Skarżąca nie zakwestionowała, aczkolwiek w skardze kasacyjnej także powołała się na tę decyzję.

Skarżąca wskazywała również niedostatki w argumentacji Dyrektora IS, polegające na nieodniesieniu się do dowodów potwierdzających zawarcie transakcji z firmą J. A. W tym zakresie należało sformułować zarzut naruszenia przepisu postępowania, np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 o.p., czego Skarżąca nie uczyniła.

Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, czyli tzw. błąd subsumcji, polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Skuteczność tego zarzutu wymaga podważenia ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, co jest konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2016r. sygn. akt II FSK 435/14; dostępny j.w.).

Jak wskazano wyżej Skarżąca nie podważyła stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, który za prawidłowe uznał ustalenie Organów podatkowych, że Skarżąca nie dokonała dostaw i transportów piwa do czeskiego podmiotu J. A. w procedurze dostaw wewnątrzwspólnotowych, a dokumenty transportowe CMR i dokumenty towarzyszące przemieszczeniu towarów, stanowiące podstawę do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług do opodatkowania towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Skarżąca nie zdołała także podważyć będącego elementem oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego stanowiska, że naruszyła zasady profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, dokonując transakcji z podmiotami, co do których mogła mieć wiedzę, iż działają z naruszeniem prawa, bez dostatecznej weryfikacji autentyczności dostarczonych jej dokumentów –miała przynajmniej dostateczne podstawy, aby podejrzewać nielegalny i fikcyjny charakter dokonywanych z jej udziałem dostaw.

W tak ustalonym stanie faktycznym zasadnie pozbawiono Skarżącą prawa do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku przewidzianej w art. 41 ust. 3 u.p.t.u. do opodatkowania WDT w sytuacji, gdy spełnione zostały warunki określone w art. 42 u.p.t.u.

VI. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi sugerowanymi przez Skarżącą, dotyczącymi interpretacji art. 131, art. 138 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE.

W świetle art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wyłącznie do sądu krajowego, przed którym toczy się spór i który wobec tego musi przyjąć na siebie odpowiedzialność za wydane orzeczenie, należy ocena, w świetle konkretnych okoliczności sprawy, zarówno niezbędności orzeczenia prejudycjalnego do wydania wyroku, jak i istotnego charakteru pytań skierowanych do TSUE (wyroki w sprawach: C-290/05 i C-333/05 Nádasdi i Németh oraz w sprawie C-213/07 Michaniki; dostępna na http://curia.europa.eu).

Pierwsze z pytań miałoby dotyczyć interpretacji art. 131, art. 138 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście uzależnienia zastosowania 0% stawki VAT do WDT od rozliczenia przez nabywcę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w sposób zgodny z prawem lub od zgodnego z prawem opodatkowania transakcji przez odbiorcę kolejnego w łańcuchu dostaw.

Jak jednak wskazano w pkt III niniejszego uzasadnienia, prawidłowe funkcjonowanie zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej wymaga, aby wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów towarzyszyła zapłata podatku w kraju, w którym następuje konsumpcja.

Z kolei drugie z pytań miałoby dotyczyć uzależnienia zastosowania 0% stawki podatku od upewnienia się przez podatnika, że podmiot występujący jako nabywca jest podatnikiem nabywającym towary i obracającym towarami w sposób zgodny z prawem, gdy podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że podmiot ten dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Pytanie to w istocie związane jest z kwestią, która jest w rozpoznanej sprawie nie jest sporna, jako że Sąd pierwszej instancji nie kwestionował wynikającego z orzecznictwa TSUE stanowiska, iż podatnik dokonujący WDT, w razie stwierdzenia nieprawidłowości, jeśli w ramach tych transakcji dochował należytej staranności, może zastosować preferencyjną 0% stawkę podatku. Zagadnienie świadomości podatnika co do udziału w transakcjach związanych z nieprawidłowościami lub przestępstwami dokonanymi przez inny podmiot było już przedmiotem orzecznictwa TSUE. Chociażby w wyroku z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i in., TSUE stwierdził, że w sytuacji, gdy dostawca działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie ma prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług.

Ponadto, w rozpoznanej sprawie pytanie to jest zbędne z tego względu, że Skarżąca nie podważyła ustalenia faktycznego, iż nie zachowała należytej staranności, ponieważ działań takich nie podjęła.

VII. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P., jako nowej strony w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS, koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie określonej zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) jako 100 % stawki wynikającej z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).