Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2524/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 , art 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art 123 par1, art. 124art. 136, art. 137 par 2 ,3,4,  art. 165 b par1, art. 188, art. 191, art.  210 par 1 pkt 4, art. 210 par 4,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej – A. sp. z .o.o. z siedzibą w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2012r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od przyjętych w prawidłowej wysokości, nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2007r.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Skarżąca w dniu 24 września 2009r. złożyła korektę zeznania rocznego CIT-8 za 2007r., w którym wykazała przychód w wysokości 10.555.563,86 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 10.571.284,35 zł oraz strata w kwocie 15.720,49 zł

W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego Spółki za badany okres. W ocenie organu pierwszej instancji zaniżenie zobowiązania powstało na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.210.000,00 zł, poprzez zaliczenie do kosztów podatkowych kwoty netto, wynikającej z faktury VAT, nr [...] z dnia 30 marca 2007r.

Organ I instancji uznał, iż czynności udokumentowane ww. fakturą VAT faktycznie nie zostały dokonane, zatem kwota 3.210.000,00 zł, na podstawie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej "u.p.d.o.p.", nie stanowi kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, prowadzonej przez Spółkę w badanym okresie.

Pismem z dnia 13 marca 2012r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie lub wszczęcie postępowania podatkowego zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego powstałego w postępowaniu podatkowym:

1) art. 120 w związku z art. 145 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej "O.p.", poprzez wybiórcze przyjmowanie, a następnie kwestionowanie pełnomocnictwa złożonego przed organem,

2) art. 121 i art. 124 O.p., poprzez niekonsekwencję prawną i faktyczną oraz stosowanie niejednolitych kryteriów dla oceny prawnej zebranych w sprawie dokumentów, tj. oparcia decyzji na wybranych dowodach świadczących na niekorzyść Skarżącej, z drugiej strony pomijanie innych dowodów świadczących na jej korzyść,

3) art. 121 § 1 w związku z art. 191 O.p., poprzez pomijanie Skarżącej w czynnościach dowodowych na których oparta została sentencja orzeczenia,

4) art. 122 O.p., poprzez pozostawienie istotnych braków w podatkowym postępowaniu dowodowym,

6) art. 123 i art. 190 § 1 O.p., poprzez brak rzetelnego postępowania dowodowego i pomijanie Skarżącej przy przeprowadzaniu dowodów,

7) art. 136 i art. 145 O.p., poprzez nieprawidłowe doręczanie pism ustanowionemu pełnomocnikowi, tj. doręczanie części pism do Skarżącego z pominięciem pełnomocnika,

8) art. 165b O.p., poprzez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli lub w zależności od sprzeczności stanowiska organu prezentowanego w decyzji wszczęcie postępowania podatkowego na błędnej podstawie prawnej,

8) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez zakwestionowanie dokonanego odliczenia o poniesione koszty w oparciu o niejasne kryteria oceny.

Zdaniem Skarżącej w zaskarżonej decyzji organ I instancji dopuścił się szeregu naruszeń procedury, arbitralnie traktując prawa Strony, tj. w przypadku niektórych czynności respektował prawa przyznane przez procedurę podatkową (np. powiadomienie o przesłuchaniu świadka), w innych Stronę zupełnie pomijał, uniemożliwiając czynny udział w postępowaniu.

Skarżąca zarzuciła, że organ pierwszej instancji pominął wszelkie okoliczności związane np. z kontrolą krzyżową u sprzedającego czy dalszą odsprzedażą zakupionych wierzytelności. Wskazała ponadto, iż ten sam organ w protokole kontroli potwierdza - uzasadnienie gospodarcze zakupu wierzytelności, w spornej decyzji natomiast wyciągając wniosek, że zakup ten nie może stanowić podstawy do odliczenia VAT naliczonego.

Odnosząc się do stanowiska organu pierwszej instancji, według którego to Strona jest winna przedłużającego się postępowania podatkowego wskazała, że dochowała wszelkiej staranności, aby w sytuacji jej nieobecności pisma mogły być prawidłowo doręczane. Skarżąca podkreśliła, że dla ustalenia zgodnie z rzeczywistością stanu faktycznego konieczna jest weryfikacja, kiedy i czy skutecznie Skarżąca ustanowiła pełnomocnika. Spółka podniosła ponadto, że organ podatkowy przywołuje różne daty złożenia pełnomocnictw, jednak w ocenie Spółki, fakt prawidłowego ustanowienia pełnomocnictwa jest potwierdzony protokołem kontroli z dnia 31 lipca 2009 r. Powyższe, zdaniem Spółki, jednoznacznie potwierdza, że organ I instancji posiadał wiedzę o ustanowieniu pełnomocnika, nie miał żadnych zastrzeżeń co do jego skuteczności w zakresie wskazanych postępowań. Strona podniosła, iż mimo tego, pisma wszczynające postępowanie nie były doręczane Skarżącej, a wezwania do konwalidowania nieskutecznych czynności organ pomijał.

Zdaniem Spółki, organ pierwszej instancji wszczął "w tej sprawie" postępowanie podatkowe po ustawowym terminie. Podniosła, że w sprawie zaistniały dwie przesłanki wykluczające ustawowo możliwość wszczęcia postępowania podatkowego, tj. upływ terminu uprawniającego organ do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania (zakończenie kontroli nastąpiło 31 lipca 2009r., a postanowienie o wszczęciu zostało doręczone Stronie w dniu 1 marca 2010r.) oraz w przeprowadzonej kontroli nie wskazano na jakiekolwiek uchybienia lub wątpliwości związane z rozliczeniem podatku VAT, w szczególności w innym zakresie niż skorygowane przez Spółkę.

Poza powyższym, zdaniem Spółki, nie została także spełniona przesłanka z przepisu art. 156b § 3 pkt 1 O.p., gdyż Spółka po kontroli dokonała korekty deklaracji CIT- 8, uwzględniając wszystkie zastrzeżenia podniesione przez organ.

Spółka podniosła ponadto, że nie zaistniała również przesłanka z art. 165b § 3 pkt 1 O.p., tj. iż organ podatkowy posiadał informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Jako argument na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała pismo Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009r., znak [...].

Strona ponownie wniosła o przeprowadzenie dowodu z pełnomocnictwa złożonego podczas postępowania kontrolnego, w szczególności na okoliczność czy pełnomocnictwo to obejmuje tylko postępowanie kontrolne czy również podatkowe.

Skarżąca podkreśliła ponadto, że dokonała sprzedaży w dobrej wierze i przekazała wszystkie dokumenty nabywcy, opierając się na ustaleniach opisanych w protokole kontroli dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, który nie zawierał żadnych zastrzeżeń co do zakupionego pakietu wierzytelności. Strona nie zgodziła się, że w takiej sytuacji organ podatkowy nie przeprowadził żadnych czynności dowodowych zmierzających do ustalenia, jakie czynności egzekucyjne i windykacyjne przeprowadza nabywca i jaki to będzie miało skutek dla przychodów Spółki. Wyjaśniła, że podczas czynności kontrolnych za każdym razem przedkładał szereg dokumentów związanych ze sprawą, natomiast po sprzedaży wierzytelności, dokonanej po zakończeniu postępowania kontrolnego Spółka nie posiadała już całości dokumentów, a zwłaszcza dokumentów oryginalnych.

Przywołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w 2007r. wydatku, zaksięgowanego na konto 402-0003, udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia 30 marca 2007 r., wystawionej przez W. Spółka z o. o., na kwotę 3.210.000,00 zł, tytułem: usługa zakupu wierzytelności.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do powyższej kwestii podkreślił, iż organ pierwszej instancji kilkakrotnie zwracał się pismami do Skarżącej o przedłożenie wszelkich dowodów, dokumentujących wierzytelności, nabyte sporną fakturą, tj. listy wierzytelności ze wskazaniem danych dłużników z przypisaną im wysokością długu, daty powstania długu, okresów wymagalności płatności, tytułu, z jakiego powstały wierzytelności, praw akcesoryjnych mających na celu zabezpieczenie spłaty wierzytelności, informacji, czy dłużnicy zostali powiadomieni o przeniesieniu wierzytelności na osobę trzecią oraz wszelkich posiadanych dokumentów źródłowych potwierdzających wysokość poszczególnych wierzytelności i dowodów oraz faktu, że było prowadzone wobec nich postępowanie nakazowe.

Wyjaśnił, że w związku z uchylaniem się Strony od przedłożenia dokumentów mających kluczowe znaczenie dla sprawy, organ pierwszej instancji zwrócił się bezpośrednio do podmiotów, wskazanych w piśmie Spółki W. z dnia 3 września 2009 r. jako dłużnicy przedmiotowej wierzytelności, o udzielenie informacji w sprawie. Tym samym organ podatkowy z własnej inicjatywy podjął szeroko zakrojone postępowanie dowodowe celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji zastosowanie w sprawie właściwych norm prawnych.

W ocenie organu odwoławczego, na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy prawidłowo ocenił, że wierzytelności, będące przedmiotem zakupu dokonanego przez Spółkę W. od Kancelarii [...] na podstawie faktury z dnia 28 marca 2007r. już przed datą jej wystawienia zostały uregulowane, bądź też nie występowały z uwagi na brak spełnienia świadczeń. Tym samym ww. wierzytelności, jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji, nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży przez Spółkę W. na rzecz Skarżącej, na podstawie spornej faktury opiewającej na kwotę netto 3.210.000,00 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie uznał za udowodnione, że usługa zakupu spornych wierzytelności nie została faktycznie wykonana. Powyższe wynika z faktu iż Strona, pomimo licznych wezwań, oprócz spornej faktury zakupu tych wierzytelności, nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających jej stanowisko, natomiast dowody zgromadzone przez organ podatkowy świadczą, iż w rzeczywistości sporna transakcja nie mogła mieć miejsca.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w złożonym odwołaniu Skarżąca kwestionując rzetelność ustaleń i dokonaną ocenę, nie przedstawia żadnej logicznej argumentacji na okoliczność podnoszonych zarzutów. Nie wskazała, w czym należałoby rozpatrywać błędną ocenę dowodów bądź błędne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Oprócz gołosłownej polemiki i mieszania faktów dotyczących wysuwania zarzutów w zakresie postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług, gdy niniejsze postępowanie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, Strona nie przedstawia żadnych merytorycznych argumentów na poparcie prezentowanego stanowiska w kwestii wyłączenia z kosztów podatkowych kwoty udokumentowanej sporną fakturą VAT. Co więcej, Strona nie przedstawia również jakichkolwiek dowodów posiłkując się jedynie okolicznością odsprzedaży w 2010r. tychże wierzytelności i rzekomą okolicznością przekazania kontrahentowi wszelkiej dokumentacji dotyczącej spornej kwestii.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż mało wiarygodne jest przekazanie kontrahentowi wszelkich posiadanych dokumentów, bez pozostawienia kopii u sprzedającego w sytuacji, gdy płatności wymienione w umowie uzależnione są od skutecznego wyegzekwowania wierzytelności.

Prawidłowo również organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom Strony, że sporna faktura dotyczyła wierzytelności związanych z nabyciem praw do nieruchomości komercyjnych, bowiem nie wynika to w żaden sposób z zebranych w toku postępowania dowodów. Ponadto podmioty, wskazane jako dłużnicy wierzytelności nie uznały się za dłużników, stwierdzając, iż przedmiotowe zobowiązania zostały już wcześniej uregulowane i zaspokojone w pełnej wysokości. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowe wierzytelności na dzień wystawienia spornej faktury, tj. 30 marca 2007r. faktycznie nie istniały.

W ocenie organu odwoławczego, również zawarta przez Stronę w dniu 28 stycznia 2010r. umowa o przelew wierzytelności z W. [...], [...] Liechtenstein nie jest nowym dowodem potwierdzającym fakt nabycia przez Skarżącą spornych wierzytelności, mogących być przedmiotem obrotu gospodarczego. Strona bowiem nie uzasadniła ani też nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność, że transakcja ta ma potwierdzać rzetelność zakwestionowanej operacji gospodarczej.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości. Sama faktura nie jest dowodem wykonania usługi - stanowi jedynie dowód rozliczeń pomiędzy stronami. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 356/04).

W sytuacji natomiast, gdy Skarżąca nie przedstawiła w zasadzie żadnego innego dowodu oprócz spornej faktury na okoliczność faktycznego wykonania usługi - niemożliwe jest zweryfikowanie przebiegu tejże operacji w aspekcie przesłanek niezbędnych do kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego.

Zatem, w ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał organowi pierwszej instancji na przyjęcie stanowiska, iż brak jest przesłanek uprawniających Stronę do zaliczenia spornego wydatku w kwocie 3.210.000,00 zł do kosztów uzyskania przychodów 2007 r. Tym samym zaliczając wydatek do kosztów podatkowych Strona naruszyła dyspozycję art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy podkreślił, iż jak wynika z utartej linii orzecznictwa sądowego, nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Ciężar dowodu spoczywa na podatniku (wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004 r. sygn. akt III SA 208/02; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 359/04; wyrok WSA z dnia 12 stycznia 2005r. sygn. akt I SA/GI 31/04). Stanowisko organu odwoławczego potwierdza również wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2003 r. sygn. akt III RN 136/02, w którym sąd stwierdził, że: jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa właśnie na podatniku.

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdza także słuszność rozstrzygnięcia organu I instancji w przedmiocie odsetek za zwłokę od przyjętych w prawidłowej wysokości, nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2007r., gdyż zarówno powołana w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podstawa prawna, jak również sposób wyliczenia odsetek za zwłokę - są prawidłowe. Wskazane zostały wszystkie przesłanki niezbędne do określenia wysokości należnych odsetek za zwłokę, zarówno związane ze sposobem naliczania odsetek oraz okresem za jaki są one naliczane, jak też podstawą naliczenia, którą stanowi wysokość zaległej zaliczki.

Jednocześnie, organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Strona nie zakwestionowała kwoty odsetek oraz sposobu ich wyliczenia. Natomiast jak wynika z orzecznictwa sądowego: "Dla skutecznego zakwestionowania decyzji w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie wystarczy jedynie sam fakt zakwestionowania decyzji dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego" (patrz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2692/04).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., w obliczu dokonanego powyżej uzasadnienia, również zarzuty Strony w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organ I instancji, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy i nie zasługują na uwzględnienie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, postępowanie podatkowe prowadzone w przedmiotowej sprawie przez organ pierwszej instancji odpowiadało wskazanym wyżej standardom wymaganym przy prowadzeniu postępowania dowodowego na gruncie O.p. Z akt sprawy wynika bezsprzecznie, że w prowadzonym postępowaniu organ I instancji kierował się przestrzeganiem przepisów procesowych oraz prawidłowym zastosowaniem prawa materialnego, dokładając wszelkich starań, by skompletować materiał dowodowy i wyeliminować wątpliwości dotyczące rozliczeń Skarżącego, przeanalizował i rozpatrzył dostępny materiał dowodowy, a przed wydaniem decyzji umożliwił Skarżącej wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału.

W ocenie organu odwoławczego, także zarzuty Strony, iż w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 §1 O.p., zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie znajdują uzasadnienia.

Zdaniem organu, bezzasadnie również Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji niekonsekwencję prawną i faktyczną oraz stosowanie niejednolitych kryteriów dla oceny prawnej zebranych w sprawie dokumentów, tj. oparcia decyzji na wybranych dowodach świadczących na niekorzyść Strony oraz pomijania innych dowodów świadczących na jej korzyść. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie hierarchizował dowodów na ważniejsze czy też bardziej wiarygodne od innych, jak też nie pomijał żadnych, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem.

W ocenie organu, niezasadny jest także zarzut Strony, że organ pierwszej instancji "pominął wszelkie okoliczności, związane np. z kontrolą krzyżową u sprzedającego, czy dalszą odsprzedażą zakupionych wierzytelności", bowiem do powyższych kwestii organ podatkowy odniósł się szczegółowo w uzasadnieniu spornej decyzji. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że Strona nie wskazała, jakie procedury zostały przez organ podatkowy naruszone i nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie powyższego zarzutu.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 O.p. poprzez pozostawienie istotnych braków w postępowaniu podatkowym, organ odwoławczy zauważył, że Skarżąca nie wskazała konkretnie, jakie błędy zostały popełnione przez organ pierwszej instancji, które miałyby wpływ na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję podjął wiele czynności dowodowych i oparł się na zebranym materiale dowodowym, jak również dołożył wszelkich starań, aby uczynić zadość wskazanym wyżej przepisom O.p. Natomiast dysponując zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym organ pierwszej instancji miał pełne podstawy, aby uznać go za kompletny i dokonać jego oceny zgodnie z art. 191 O.p. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, zarzuty Spółki w powyższej kwestii również nie zasługują na uwzględnienie.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wbrew twierdzeniu Skarżącej, postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie nie zostało wszczęte z uchybieniem przepisów art. 165b § 1 O.p., tj. po upływie 6 miesięcy od doręczenia protokołu kontroli. Natomiast powołane przez Stronę w odwołaniu terminy: doręczenia protokołu kontroli i wszczęcia postępowania podatkowego dotyczyły odrębnej sprawy, tj. prowadzonej w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2007r.

Również zarzut, podniesiony w odwołaniu przez Spółkę w przeprowadzonej kontroli nie wskazano na jakiekolwiek uchybienia lub wątpliwości związane z rozliczeniem podatku VAT, w szczególności w innym zakresie, niż skorygowane przez Skarżącą - dotyczył odrębnego postępowania w podatku od towarów i usług, a nie postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, iż korekta zeznania CIT-8 za 2007r., złożona przez Spółkę po kontroli VAT, w dniu 24 września 2009r. dotyczyła nieprawidłowości, stwierdzonych w toku kontroli podatku od towarów i usług za 2007r., innych, niż stwierdzone w przez organ I instancji w przedmiotowym postępowaniu.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie ulega wątpliwości fakt prawidłowego, zgodnego z obowiązującymi przepisami i prawnie skutecznego wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut Strony, iż organ pierwszej instancji naruszył prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu, na skutek wybiórczego przyjmowania, a następnie kwestionowania pełnomocnictwa złożonego przed tym organem, w szczególności poprzez pomijanie Strony w czynnościach dowodowych i nieprawidłowe doręczanie pism ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi (z pominięciem umocowanego pełnomocnika).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że do akt postępowania nie zostało złożone pełnomocnictwo do umocowania T. S., natomiast pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki w trakcie postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za miesiąc 03/2007r., złożone w dniu 14 kwietnia 2010r., dotyczy sprawy prowadzonej w przedmiocie podatku od towarów i usług, a więc odrębnych akt. Zatem organ podatkowy nie ma obowiązku doręczać pism, dotyczących prowadzonego postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. pełnomocnikowi ustanowionemu w toku odrębnych czynności (tj. do reprezentowania Spółki w trakcie postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za miesiąc 03/2007r.). Wyjaśnił, że dopiero w dniu 18 października 2011r. wpłynęło do organu I instancji stosowne pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki w toku przedmiotowego postępowania przez T. S.. Jednocześnie organ odwoławczy powołując się na przepis art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p., wyjaśnił, że postępowanie podatkowe wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w drodze postanowienia. Datą wszczęcia postępowania jest wówczas dzień doręczenia postanowienia stronie. Zauważył, że zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem orzecznictwa sądów administracyjnych, postanowienia o wszczęciu postępowania nie doręcza się pełnomocnikowi tylko bezpośrednio Stronie (np. wyrok WSA z dnia 20 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Po 695/08).

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, ze względu na naruszenie:

– art. 120 w związku z art. 145 O.p. poprzez wybiórcze przyjmowanie, a następnie kwestionowanie pełnomocnictwa złożonego przed organem,

– art. 121 i art. 124 O.p. poprzez niekonsekwencję prawną i faktyczną oraz stosowanie niejednolitych kryteriów dla oceny prawnej zebranych w sprawie dokumentów, tj. oparcia decyzji na wybranych dowodach świadczących na niekorzyść Strony, a z drugiej strony pomijanie innych dowodów świadczących na jej korzyść,

– art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentu pełnomocnictwa,

– art. 122 O.p. poprzez pozostawienie istotnych braków w podatkowym postępowaniu dowodowym,

– art. 165b O.p., poprzez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli lub w zależności od sprzeczności stanowiska organu, na błędnej podstawie prawnej.

Skarżąca powtórzyła stanowisko zaprezentowane wcześniej w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał zaprezentowane wcześniej stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., którego wysokość zadeklarowana przez Skarżącą została zakwestionowana przez organy podatkowe.

W skardze, tak jak poprzednio w postępowaniu podatkowym, Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów O.p.

Kontrolując zaskarżoną przez Skarżącą decyzję z dnia [...] czerwca 2012 r., Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 120 w związku z 145 O.p. Stosownie do ostatniego z powołanych powyżej przepisów, pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi (art. 145 § 1 O.p.). Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.).

Zgodnie z art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa.

Z kolei w myśl art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, zaś na podstawie art. 137 § 2 O.p. - pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do kilku wniosków. Przede wszystkim zauważyć należy, iż obowiązek złożenia dokumentu pełnomocnictwa udzielonego na piśmie do akt postępowania podatkowego obciąża pełnomocnika. To pełnomocnik strony musi wykazać organowi, że strona go umocowała do działania. Kategoryczne brzmienie art. 137 § 3 zd. 1 O.p. nie pozostawia bowiem wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia pełnomocnictwa, w tym więc zakresie poprzez art. 137 § 4 O.p.., odnieść należy się do zasad prawa cywilnego, na gruncie którego pełnomocnictwo jest określane jako jednostronna czynność prawna o charakterze upoważniającym (por. wyrok Sądu Najwyższego - Izby Cywilnej z dnia 8 maja 2001r., IV CKN 354/2000, LexPolonica nr 384663). Udzielenie pełnomocnictwa stanowi więc dla pełnomocnika jedynie źródło kompetencji do działania w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy, w zakresie wyznaczonym treścią pełnomocnictwa, nie jest natomiast źródłem obowiązku takiego działania, chyba że co innego wynika z dodatkowego stosunku prawnego łączącego mocodawcę z umocowanym, np. umowy zlecenia. Organy w toku postępowania nie mają obowiązku badania tego, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika. Bez względu zatem na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 128/08 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia zatem pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy.

Przez akta, o których mowa w przepisie art. 137 § 3 O.p. nie można rozumieć akt prowadzonych przez organ podatkowy różnych postępowań, jak tego oczekuje Skarżąca, lecz akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2007r., sygn. akt II FSK 1217/06, Lex nr 341989). Organ nie jest bowiem uprawniony do ustalania, czy pełnomocnictwo było w ogóle udzielane stronie i poszukiwania takiego dokumentu w aktach innych postępowań. Wszczynając postępowanie z urzędu, organ podatkowy obowiązany jest jedynie poinformować o tym fakcie stronę. Jeżeli strona chce, by jej interesy reprezentował pełnomocnik, winna udzielić mu pełnomocnictwa. Aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi zamanifestować chęć (zamiar, wolę) działania w cudzym imieniu w danym postępowaniu poprzez złożenie stosownego pełnomocnictwa na piśmie do akt danej sprawy lub ustnie do protokołu. Złożenie pełnomocnictwa do akt danej sprawy ma na celu ujawnienie faktu udzielenia pełnomocnictwa, zakresu umocowania oraz ujawnienie osoby pełnomocnika. Organ musi posiadać wiedzę o tym, że strona ustanowiła w postępowaniu pełnomocnika. Innymi słowy oświadczenie woli strony w przedmiocie ustanowienia pełnomocnika musi dojść do wiadomości organu. Taka wykładnia art. 137 § 3 Op. wynika z tzw. teorii doręczenia oświadczenia woli w rozumieniu art. 61 k.c., która ma tutaj zastosowanie z uwagi na regulacje zawarte w art. 137 § 4 O.p.

Podnieść nadto należy, iż art. 137 Op. określa jedynie w sposób ogólny uprawnienie do prowadzenia w zastępstwie strony pewnych spraw, reprezentowanie, czyli występowanie, czy też działanie w imieniu mocodawcy przez pełnomocnika. Nie reguluje natomiast momentu, z jakim następuje skuteczne ustanowienie pełnomocnika w danym postępowaniu. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione, jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Jest on niezależny od tego, czy i w jakim zakresie oraz od kiedy mocodawcę i pełnomocnika łączy stosunek pełnomocnictwa poza postępowaniem. Zatem dopiero z chwilą doręczenia organowi pełnomocnictwa, pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich na równi ze stroną (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 1999 r., sygn. akt II SA 1533/98, zbiór LEX nr 46787, wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., sygn. I SA/Wr 2034/97, zbiór LEX 43050, a także M. Szubiakowski, Pełnomocnicy w postępowaniu podatkowym, PP 2002/1/50). Od tego momentu pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie musiałoby być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowiłoby o istotnej wadliwości takiego postępowania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1649/02, dostępny w CBOiS).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności podnieść należy, iż ani organ odwoławczy, ani Sąd nie negują możliwości udzielenia pełnomocnictwa ogólnego, które obejmowałoby także ewentualne przyszłe postępowania dotyczące podatku dochodowego za 2007 r.

Odróżnić jednak trzeba możliwość ustanowienia pełnomocnika od wykazania w konkretnej sprawie, poprzez przedłożenie co najmniej uwierzytelnionego odpisu udzielonego pełnomocnictwa do akt, że pełnomocnik został ustanowiony. Organy nie kwestionowały także spełnienia wymogów przez to pełnomocnictwo i zakresu pełnomocnictwa.

W skardze i odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu, na skutek wybiórczego przyjmowania, a następnie kwestionowania pełnomocnictwa złożonego przed tym organem, w szczególności poprzez pomijanie Strony w czynnościach dowodowych i nieprawidłowe doręczanie pism ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi (z pominięciem umocowanego pełnomocnika).

Zdaniem Strony pominięcie prawidłowo umocowanego pełnomocnika przy wszczęciu postępowania podatkowego, stanowi wadę rozstrzygającą o bezprawności tego postępowania. W skardze podniesiono również, iż wada ta nie została dotychczas konwalidowana, co podważa wszelkie dotychczas wykonane czynności organów podatkowych.

Odnosząc się do tych zarzutów Sąd zgadza się w tej kwestii z organem podatkowym, wedle którego dopiero w dniu 18 października 2011 r. wpłynęło do organu pierwszej instancji stosowne pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki w toku przedmiotowego postępowania przez T. S..

Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Trafnie w zaskarżonej decyzji wskazano, iż w wydanym postanowieniu o wszczęciu przedmiotowego postępowania Strona została prawidłowo pouczona o możliwości działania poprzez prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika w myśl przepisów art. 136 i art. 137 O.p.

W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pismem z dnia 1 sierpnia 2011 r. zwrócił się do Strony o przedłożenie listy zakupionych wierzytelności, na które odpowiedzi pismem z dnia 6 września 2011 r. udzielił doradca podatkowy T. S., wskazując iż jest umocowanym w sprawie pełnomocnikiem Skarżącej. Z uwagi na fakt, iż do ww. pisma nie zostało dołączone umocowanie Spółki w prowadzonym postępowaniu dla ww. pełnomocnika organ pierwszej instancji pismem z dnia 19 września 2011 r. wezwał T. S. do przedłożenia pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi, Skarżąca pismem z dnia 29 września 2011 r., wniosła o przesyłanie wszelkich pism ustanowionemu pełnomocnikowi, podnosząc, że przesyłanie pism bezpośrednio Spółce oznacza, że nie wywołują skutków prawnych, przy czym zdaniem Strony, pełnomocnictwo do reprezentowania Strony w zakresie czynności sprawdzających, postępowania kontrolnego, podatkowego i egzekucyjnego zostało złożone w organie pierwszej instancji w dniu 21 września 2007r. i nie zostało dotychczas wypowiedziane.

Organ pierwszej instancji pismami z dnia 12 października 2011 r. poinformował pełnomocnika, iż do akt przedmiotowego postępowania nie zostało złożone pełnomocnictwo do umocowania doradcy podatkowego T. S., natomiast pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki w trakcie postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za miesiąc 03/2007r., złożone w dniu 14 kwietnia 2010r., dotyczy sprawy prowadzonej w przedmiocie podatku od towarów i usług, a wiec odrębnych akt.

Zdaniem Sądu trafnie organ podatkowy wywiódł, że nie ma obowiązku doręczać pism, dotyczących prowadzonego postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. pełnomocnikowi ustanowionemu w toku odrębnych czynności (tj. do reprezentowania Spółki w trakcie postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za miesiąc 03/2007r.).

Niezasadny jest również zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentu pełnomocnictwa.

W toku postępowania odwoławczego Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z pełnomocnictwa złożonego podczas postępowania kontrolnego, w szczególności na okoliczność, czy pełnomocnictwo to obejmuje tylko postępowanie kontrolne, czy również podatkowe. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku Skarżąca powołała się na okoliczności dotyczące postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Strony w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za marzec 2007 r., zakończonego w dniu 31 lipca 2009 r. protokołem kontroli podatkowej.

Organ odwoławczy nie potraktował powyższego wniosku jako wniosku dowodowego Strony, gdyż kserokopia pełnomocnictwa z dnia 19 września 2007r. znajdowała się w aktach sprawy, lecz jako zarzut, podlegający rozpatrzeniu w niniejszej decyzji.

Sąd zauważa w tym miejscu, że złożenie dokumentu pełnomocnictwa na długo przed wszczęciem danego postępowania, nie stanowi realizacji obowiązku wynikającego z art. 137 § 3 O.p., pełnomocnictwo nie mogło bowiem dotyczyć tego postępowania.

Jak bowiem wcześniej wskazano, jeżeli Skarżąca w dniu 21 września 2007 r. ustanowiła pełnomocnika do reprezentowania spółki w zakresie czynności sprawdzających, postępowania kontrolnego, podatkowego i egzekucyjnego przed organami obu instancji, w tym także spraw, które w przyszłości mogły być przedmiotem postępowań, to pełnomocnik miał obowiązek złożyć uwierzytelniony odpis tego pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw.

Jeżeli tego nie uczynił, to organ odwoławczy słusznie uznał, iż organ pierwszej instancji nie miał obowiązku zawiadamiania pełnomocnika ustanowionego w toku innych czynności o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007, jak również do czasu złożenia pełnomocnictwa do akt tejże sprawy zobowiązany był do kierowania wszelkich pism do Strony postępowania.

Ponadto, prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył w zaskarżonej decyzji, iż organ podatkowy prowadził w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. dwa odrębne postępowania, tj. kontrolę podatkową unormowaną w dziale VI Ordynacji podatkowej, zakończoną protokołem kontroli z dnia [...] lutego 2011 r. oraz wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe uregulowane w dziale IV Ordynacji podatkowej, dla którego od momentu jego wszczęcia zakładane są akta sprawy.

Zgodzić się więc należy z organem odwoławczym, iż wskazane pełnomocnictwo nie mogło być złożone skutecznie w postępowaniu podatkowym, zostało ono bowiem złożone w siedzibie organu przed wszczęciem postępowania podatkowego tj. w dniu 21 września 2007 r.

Reasumując stwierdzić należy, że na podstawie art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik jest obowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa; adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Przywołane "dołączenie" - przedstawienie - zgłoszenie pełnomocnictwa wskazuje na okoliczność i czas wstąpienia pełnomocnika do danego postępowania.

Na podstawie art. 137 § 3 O.p., załączenie udzielonego na piśmie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia się pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym, jeżeli zostanie ono następnie wszczęte w stosunku do kontrolowanego uprzednio podatnika. Postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego doręcza się stronie. Dopiero wówczas pełnomocnik może przystąpić do sprawy przedkładając do akt pełnomocnictwo. Przez akta w rozumieniu art. 137 § 3 O.p., rozumie się akta konkretnego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2125/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2916/12 (dostępne w bazie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na zakończenie i uzupełniające poparcie powyższych rozważań przywołać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 682/07 (LEX nr 361251), z którego wynika, że złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej nie może stanowić wystarczającej podstawy do oceny zgłoszenia - ustanowienia się pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, które przecież w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy i nie można co do zasady w sposób pewny antycypować, że zostanie wszczęte; postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można utożsamiać, pomimo iż dotyczyć mogą tych samych zobowiązań podatkowych.

Dodatkowo należy jeszcze podnieść jeden aspekt, na który wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazuje się mianowicie, że prawidłowe wszczęcie postępowania ma za zadanie ochronę interesu prawnego strony, w tym przede wszystkim służyć ma realizacji ogólnej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Lektura akt administracyjnych wskazuje zaś, że jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji strona była reprezentowana przez fachowego pełnomocnika - doradcę podatkowego. To właśnie jemu też doręczono decyzję podatkową Naczelnika Urzędu Skarbowego i on reprezentował stronę w postępowaniu odwoławczym, jak również jest autorem skargi do WSA. Nawet zatem gdyby przyjąć, że postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie doręczono doradcy podatkowemu jako pełnomocnikowi, to i tak strona była prawidłowo reprezentowana, a uchybienie takie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy czego wymaga art. 145 § 1 pkt. 1) lit. c) p.p.s.a. Jak to bowiem wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny uchybienie takie nie przeszkodziło realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2008 r. r., sygn. akt I GSK 860/07).

Tym samym należało przyjąć, że nie doszło do kwalifikowanego naruszenia ani zasady czynnego udziału strony w postępowaniu z art. 123 § 1 O.p., ani tym bardziej zasady legalizmu z art. 120 O.p.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 165b § 1 O.p. Sąd zauważa, iż naruszenie tego przepisu Skarżąca upatruje we wszczęciu postępowania podatkowego z uchybieniem terminu tj. po upływie 6 miesięcy od doręczenia protokołu kontroli, gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało skutecznie Stronie doręczone w ustawowym terminie 6 miesięcy.

Jak już wskazano powyżej, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało prawidłowo doręczone Stronie. Tym samym zarzut naruszenia art. 165b § 1 O.p. nie jest zasadny.

Nie podzielił Sąd także zarzutów naruszenia art. 121 i art. 124 O.p. podnoszonych przez Skarżącą, a dotyczących stosowania niejednolitych kryteriów dla oceny prawnej zebranych w sprawie dokumentów, tj. oparcia decyzji na wybranych dowodach świadczących na niekorzyść Strony, a z drugiej strony pomijanie innych dowodów świadczących na jej korzyść.

W ocenie Sądu, ocena dowodów jakiej dokonały w tej sprawie organy podatkowe, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni. Organ uzasadnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczność zakwestionowania skarżącej Spółce spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu.

Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy oraz przytoczył argumenty przemawiające za odmową uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodu, wyciągnął prawidłowe wnioski z okoliczności faktycznych w świetle przywołanych przepisów prawnych. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. Podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł zaś prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną, nie oznacza niezgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Skarżąca ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Łd 1329/08).

Analiza decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozwoliła przyjąć składowi orzekającemu w przedmiotowej sprawie, że Skarżąca zasadnie zaliczyła do kosztów podatkowych kwotę 3.210.000,00 zł wyszczególnioną na fakturze VAT wystawionej przez W. Spółka z o. o.

Należy zauważyć, iż możliwość zaliczenia wydatków do koszów podatkowych reguluje przepis art. 15 u.p.d.o.p. Stosownie do jego postanowień, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, o ile ustawa enumeratywnie (art. 16 ust. 1) nie wyłącza możliwości ich odliczenia. Podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem jednak, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Należy podkreślić, że prawo podatnika do zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu podatkowego, nie wynika z samego faktu posiadania faktury lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku. Obrót towarem bądź wykonanie usługi udokumentowane fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. Akceptowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, czy też wykonanych usługach, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentów prywatnych. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego obrotu jest prawnie nieskuteczna.

Jak już wskazano powyżej organy podatkowe stawiając podatnikowi zarzut zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwoty wynikającej z faktury nr [...] z dnia 30 marca 2007 r. przeprowadziły postępowanie dowodowe dokładnie i wnikliwie, z uwzględnieniem wszelkich reguł procesowych dotyczących postępowania dowodowego oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania do organów państwa i czynnego udziału strony w postępowaniu.

W treści zaskarżonej decyzji organ, wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uczynił to w sposób dostatecznie przejrzysty i umożliwiający kontrole sprawowaną przez sąd. Sąd podziela ustalenie organu, że wymieniona na fakturze nr [...] z dnia 30 marca 2007 r. usługa faktycznie nie została wykonana.

O nierzeczywistym charakterze transakcji pomiędzy Skarżącą, a W. Sp. z o.o. świadczy zebrany z należytą skrupulatnością materiał dowodowy przedstawiony w sposób bardzo obszerny lecz rzetelny, przekonujący i kompletny. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, iż Skarżąca poza fakturą nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt dokonania transakcji. Skarżąca nie przedłożyła listy wierzytelności ze wskazaniem danych dłużników oraz przypisaną im wysokością długu, dowodów wskazujących z jakiego tytułu powstały wierzytelności, jaka była data powstania długu, czy wierzytelności były wymagane na moment zakupu, czy nie uległy przedawnieniu.

Pomimo tego, iż w toku postępowania podatkowego Skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu oraz była wzywana do składania wyjaśnień oraz przedłożenia dowodów związku wydatku z osiągniętym przychodem, Skarżąca nie przedłożyła umowy zakupu wierzytelności dotyczącej poszczególnych roszczeń wobec M. Sp. z o.o., R. O., "D." Sp. z o.o., I. K., "M." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o., "W." Sp. z o.o. oraz nie wskazała czy wobec zakupionych wierzytelności było prowadzone postępowanie nakazowe oraz w jaki sposób i na podstawie jakich dokumentów wierzytelności zostały oszacowane.

Trafnie wskazał organ odwoławczy, że organ pierwszej instancji kilkakrotnie zwracał się pismami do Skarżącej o przedłożenie wszelkich dowodów, dokumentujących wierzytelności, nabyte sporną fakturą, tj. listy wierzytelności ze wskazaniem danych dłużników z przypisaną im wysokością długu, daty powstania długu, okresów wymagalności płatności, tytułu, z jakiego powstały wierzytelności, praw akcesoryjnych mających na celu zabezpieczenie spłaty wierzytelności, informacji, czy dłużnicy zostali powiadomieni o przeniesieniu wierzytelności na osobę trzecią oraz wszelkich posiadanych dokumentów źródłowych potwierdzających wysokość poszczególnych wierzytelności.

Skarżąca w toku kontroli podatkowej w oświadczeniu z dnia 29 lipca 2009 r. oraz piśmie z dnia 13 stycznia 2011 r. wskazała, że przedmiotowa faktura dotyczyła "zakupu wierzytelności związanych z nabyciem praw do nieruchomości komercyjnych".

Jednakże, Skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby z nabyciem jakich praw do jakich konkretnych nieruchomości komercyjnych wiązał się przedmiotowy zakup.

Natomiast wystawca faktury Spółka W. Sp. z o.o. wskazała, iż zbyte wierzytelności dotyczyły m.in. roszczeń wobec wskazanych powyżej podmiotów. Z dokumentów nie wynika, aby wierzytelności dotyczyły nabycia praw do nieruchomości.

W zaskarżonej decyzji zasadnie wskazano, iż pełnomocnik Skarżącej wnioskował o włączenie jako dowód w sprawie pisma Spółki W. Sp. z o.o., z którego miał wynikać wykaz głównych wierzytelności będących przedmiotem kontrolowanych transakcji wraz z informacją o ich przybliżonych wartościach. Istotne jest, iż pełnomocnik Skarżącej równocześnie poinformował, że dodatkowe dokumenty w tej sprawie będą sukcesywnie składane, co jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w rzeczywistości nie miało miejsca, gdyż ostatecznie Skarżąca uznała, iż nie dysponuje oryginałami dokumentów w spornej kwestii z uwagi na dalszą odsprzedaż wierzytelności firmie z Księstwa Liechtenstein.

Rację ma również organ odwoławczy stwierdzając w zaskarżonej decyzji, że zawarta przez Skarżącą w dniu 28 stycznia 2010 r. Umowa o przelew wierzytelności z W. [...], [...] Liechtenstein nie jest nowym dowodem potwierdzającym fakt nabycia przez Skarżącą spornych wierzytelności, mogących być przedmiotem obrotu gospodarczego. Skarżąca bowiem nie uzasadniła ani też nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność, ze transakcja ta ma potwierdzać rzetelność zakwestionowanej operacji gospodarczej (s. 8 zaskarżonej decyzji z [...] czerwca 2012 r.).

Organy podatkowe w sposób przekonujący wykazały też, że wierzytelności, będące przedmiotem zakupu dokonanego przez Spółkę W. Sp. z o.o. od Kancelarii [...] Sp. z o.o. na podstawie faktury VAT dnia 28 marca 2007 r. (podlegające dalszej odsprzedaży Skarżącej w dniu 30 marca 2007r.) już przed datą jej wystawienia zostały uregulowane, bądź też nie występowały z uwagi na brak spełnienia świadczeń . Tym samym ww. wierzytelności nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży przez Spółkę W. na rzecz Skarżącej, na podstawie spornej faktury.

Sąd w niniejszym składzie nie miał wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie czynności udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 30 marca 2007 r. faktycznie nie zostały dokonane, a co za tym idzie koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę netto 3.210.000,00 zł. Zaliczając do kosztów uzyskania przychodów w 2007 roku wartość nie wykonanej usługi zakupu wierzytelności w kwocie 3.210.000,00 zł Skarżąca naruszyła przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca nie podnosiła zarzutów naruszenia prawa materialnego. Sąd, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi nie stwierdził, aby wydane w sprawie decyzje prawo to naruszały.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270) - należało oddalić.