Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1563/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46, pkt 129
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. w K. na interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółka z o.o. w K. jest interpretacja Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.).

W dniu [...] został złożony do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: Spółka jest beneficjentem (projektodawcą) dotacji na dofinansowanie realizacji projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na lata 2007-2013. Środki na realizację projektu zostały uzyskane przez Spółkę na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2006 r. nr 227 poz. 1658). Europejski Fundusz Społeczny finansuje projekt w wysokości 85% a budżet państwa w wysokości 15%. Instytucją pośredniczącą jest Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji. W ramach tych programów Spółka prowadzi nieodpłatne usługi szkoleniowe dla osób spełniających kryteria Odbiorców Wsparcia w w/w programach. Na poczet realizacji zawartych umów Spółka otrzymuje przedpłaty w postaci transz przekazywanych po złożeniu wniosku o płatność.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenia osób zatrudnionych przy projekcie na umowę o pracę i umowę zlecenie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia osób uczestniczących przy realizacji projektów są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W wydanej w dniu [...] interpretacji, działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w P. (zwany dalej organem udzielającym interpretacji) uznał, że w obowiązującym stanie prawnym, stanowisko Wnioskodawcy co do oceny przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W interpretacji tej stwierdzono, że wynagrodzenia osób zatrudnionych na umowę o pracę lub umowę zlecenie w związku z realizacją projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na lata 2007 - 2013 współfinansowanego w 85 % ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie at. 21 ust. 1 pkt 46 updof, jak również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, gdyż nie są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w powołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 46, ani nie stanowią dla osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę dotacji w rozumieniu powołanych przepisów. Organ uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że program realizowany przez Wnioskodawcę finansowany jest ze środków funduszu strukturalnego. Pomoc ta realizowana jest w formie refundacji wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Po udokumentowaniu przez beneficjenta wydatków poniesionych na realizację zadania (projektu) możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej o zwrot wydatkowanych kwot (w części finansowanej). Zwrócone kwoty zasilają źródło finansowania krajowego. Beneficjent nie jest przy tym zaangażowany w proces rozliczeń finansowych odbywających się pomiędzy odpowiednią instytucją krajową a Unią Europejską. Taki sposób finansowania - zdaniem organu - powoduje, że w spornej sprawie nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródła finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. - w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych osobom zatrudnionym na umowę o pracę i umowę zlecenia w związku z realizacją projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. W konsekwencji organ uznał, że wynagrodzenia tych osób nie podlegają zwolnieniu przedmiotowemu przewidzianemu w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie stanowią pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w ww. przepisie.

Z tym stanowiskiem wnioskująca Spółka nie zgodziła się, wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa wyrażając ponownie stanowisko, że wynagrodzenia osób zatrudnionych przy projekcie (na umowę o pracę lub umowę zlecenia) - zwolnione są od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie wskazanych we wniosku przepisów.

Organ udzielający interpretacji podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz pkt 129 u.p.d.o.f. przez błędną ich wykładnię, polegającą na uznaniu, że z określonego w tym przepisie przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych nie korzystają wynagrodzenia osób zatrudnionych u beneficjenta (na umowie o pracę lub umowie zlecenia) przy realizacji finansowanego ze środków unijnych projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na lata 2007 - 2013. Zdaniem skarżącej Spółki, akceptacja stanowiska przyjętego w interpretacji organu, wyklucza zastosowanie normy art. 21 ust. 1 pkt 46 updof do jakiegokolwiek programu pomocowego, czyniąc go martwym i nie mającym zastosowania, co w konsekwencji uzasadnia zarzut, że budżet państwa uzyskuje dochody z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Dla potwierdzenia swoich racji Spółka odwołała się do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z 27 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2165/07.

Odpowiadając na skargę, organ nie uznał zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

W następstwie rozważań nad stanem faktycznym i prawnym rozpatrywanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę uznając, że zaskarżona decyzja - pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu w rozumieniu art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i nie narusza prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W rozpatrywanej sprawie rozważenia wymaga, czy wynagrodzenia otrzymane przez osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę (skarżącą Spółkę) na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej (np. umowy zlecenia), które w związku z realizacją projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007 - 2013, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego wykonują czynności odnoszące się bezpośrednio do beneficjenta, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.).

Nie budzi wątpliwości fakt, iż przesłanki skorzystania ze zwolnienia wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a oraz lit. b u.p.d.o.f. muszą być spełnione łącznie. Stąd też, obok warunków dotyczących samej pomocy i zachowania kryterium pochodzenia środków pieniężnych, konieczne jest jeszcze, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Przechodząc do interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. - stanowiącego podstawę prawną sporu, należy stwierdzić, że w przepisie tym wyróżniono trzy kategorie podmiotów: te które udzielają pomocy, które są bezpośrednimi odbiorcami pomocy lub otrzymują pomoc za pośrednictwem podmiotu uprawnionego oraz te które otrzymują dochody z tytułu wykonywania czynności zlecanych przez odbiorców bezpośrednio realizujących program finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy.

O interpretację wystąpiła spółka z o.o., będąca stroną umowy i beneficjentem przyznanych na jej podstawie środków pomocowych na realizację Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na lata 2007-2013. Na wstępie należy jednoznacznie podkreślić, że wniosek o interpretację nie dotyczył zwolnienia z jakiego mogła korzystać Spółka (jako osoba prawna), której preferencje w tym zakresie określa przepis art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), ale możliwości zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wynagrodzeń wypłacanych przez Spółkę jej pracownikom (zatrudnionym na umowie o pracę) lub osobom współpracującym ze Spółką na podstawie różnego rodzaju umów cywilnoprawnych (m.inn. umowy zlecenia; umowy o dzieło) w związku z realizowanym przez Spółkę projektem finansowanym ze środków bezzwrotnej pomocy UE. Z niespornego w sprawie a przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że osoby współpracujące przy realizacji projektu nie były beneficjentami pomocy ani nie otrzymywały środków pomocowych bezpośrednio od podmiotu przyznającego pomoc ani za pośrednictwem Spółki. Ani pracownicy, ani osoby z którymi Spółka zawarła umowy cywilnoprawne w związku z realizacją programu, nie zostali wymienieni jako odbiorcy pomocy ani w programie pomocy Unii Europejskiej, ani w dokumentach Spółki, jako podmiotu upoważnionego do rozliczenia środków bezzwrotnej pomocy. Nie ma też podstaw, aby uznać, że realizują oni bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Aby ustalić krąg podmiotów, uprawnionych do zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy dokonać analizy tego przepisu. W stanie prawnym objętym wnioskiem interpretacyjnym skarżącej Spółki, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (lit. a) oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (lit. b).

Dokonując interpretacji wskazanego przepisu w kontekście zasadniczego problemu stanowiącego przedmiot sporu w sprawie, to jest zwolnienia z podatku dochodowego wynagrodzeń pracowników i innych osób współpracujących przy realizacji projektu na podstawie umów cywilnoprawnych - w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, nie może ulegać wątpliwości, że dla uzyskania ulgi podatkowej, niezbędne i wymagane jest łączne spełnienie obu przesłanek - wymogów wynikających z zapisów lit. a i b analizowanego tu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy dochodowej. Tak więc środki bezzwrotnej pomocy otrzymane przez podatnika powinny pochodzić z międzynarodowych instytucji finansowych lub od rządów obcych państw oraz podatnik musi bezpośrednio realizować cel projektu (programu), albowiem dopiero obie te przesłanki łącznie konstytuują unormowanie przewidzianej w tym przepisie ulgi podatkowej.

Kwestionując prawo do ulgi organ udzielający interpretacji poddał ocenie wymienione w pkt 46 pod lit. a) kryterium pochodzenia środków pieniężnych, uznając na podstawie systemu przepływów finansowych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki oraz sposobu dystrybucji środków pomocowych UE za pośrednictwem budżetu państwa, że należy je kwalifikować jako tzw. dotacje rozwojowe, których źródłem finansowania są środki publiczne budżetu państwa a nie określone w spornym przepisie źródła zagraniczne. W konkluzji organ uznał, że źródłem finansowania wynagrodzeń osób zaangażowanych bezpośrednio w realizację projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki będą krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., zatem wynagrodzenia tych osób nie mogą korzystać z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia.

Jakkolwiek przyjęta przez organ argumentacja nie jest trafna, to jednak w ocenie Sądu udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej uchylenie, bowiem w rezultacie poprawnie organ przyjął, że zarówno wynagrodzenia pracowników Spółki jak i osób współpracujących ze Spółką (będącą beneficjentem ww. środków) nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Nietrafnie organ uznał, że o spełnieniu przesłanki zagranicznego pochodzenia środków - warunkującej zwolnienie podatkowe (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.), decyduje sposób przekazywania (dystrybuowania) środków bezzwrotnej pomocy, a nie faktyczne źródło - zagranicznego pochodzenia tych środków. Za błędny należy uznać pogląd, że sposób finansowania wydatków (wypłata z budżetu Państwa i refundacja wypłaty środków wspólnotowych) oznacza, że źródłem finansowania wydatków były krajowe środki publiczne. Za decydującą w tym zakresie należy uznać okoliczność, że w rezultacie zwrotu wydatków, ekonomiczny ciężar pomocy ponosi ostatecznie instytucja Unii Europejskiej. Zatem środki uzyskane przez beneficjenta pomocy (tu skarżącą Spółkę) pochodzą od podmiotu o którym mowa w omawianym przepisie (por. wyrok z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 874/07). Zagadnienie prefinansowania, czy też pierwotnego albo tymczasowego wykładania przez budżet państwa środków publicznych do czasu rozliczenia ich środkami pomocowymi, nie może mieć w sprawie przesądzającego znaczenia dla uznania źródła pochodzenia środków na finansowanie projektów z uwagi na to, że - jak trafnie konstatowano już w dotychczasowym orzecznictwie sądowym - w istocie rzeczy jest to w zasadzie kwestia techniczna, niemająca znaczenia dla nabycia prawa do przedmiotowego zwolnienia podatkowego w sytuacji, gdy cel realizacji programu ostatecznie finansowany jest z wartości wskazanych w wymienionym przepisie prawa (por. wyrok NSA z dnia 14.01.2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07, LEX nr 1457/07). Ponadto, ani beneficjenci ani osoby z nimi współpracujące w jakiejkolwiek formie, nie mają wpływu na przyjęty w państwie sposób przepływu środków pomocowych, zatem już z tych tylko względów kryterium takie należało uznać za niedopuszczalne.

Pomimo częściowo nietrafnej argumentacji, jaką uzasadniał organ swoje stanowisko, wydana interpretacja nie narusza prawa. Za poprawnością rozstrzygnięcia organu - uzasadniającego w ocenie WSA we Wrocławiu oddalenie wniesionej skargi, przemawia prawidłowa wykładnia operatywna podatkowego prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jakiej w stanie faktycznym sprawy dokonał w konkluzji organ podatkowy. Wskazana wyżej wadliwość argumentacji organu nie miała wpływu na poprawność rozstrzygnięcia, bowiem określony w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. - warunek pochodzenia środków nie mógł być spełniony w przypadku osób uzyskujących dochody z tytułu umowy o pracę zawartej ze Spółką ani też w sytuacji osób uzyskujących od Spółki wynagrodzenie za świadczenia wykonane na podstawie zawartych z tą Spółką umów cywilnoprawnych. W ocenie Sądu nie jest prawidłowa taka wykładnia omawianego przepisu, jaka zaprezentowana została w uzasadnieniu skargi, sprowadzająca się do tezy, że zwolnieniem podatkowym określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz pkt 129 u.p.d.o.f. objęte są wynagrodzenia osób zatrudnionych przy wykonywaniu prac związanych z realizacją projektu, zarówno na podstawie umowy o pracę jak i na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ze stanu faktycznego sprawy, której podstawą jest wniosek interpretacyjny strony skarżącej wynika, że ostatecznym odbiorcą i beneficjentem pomocy bezzwrotnej była skarżąca Spółka z o.o., nie zaś pozostające z nią w stosunku pracy bądź stosunku umowy zlecenia albo umowy o dzieło osoby fizyczne, których zwolnienia dochodów (na wskazanej wyżej podstawie prawnej) domaga się Spółka. Osoby te są jedynie pracownikami lub współpracownikami Spółki będącej wykonawcą projektu. Nie może zmienić tego okoliczność, że ze środków pomocowych ich odbiorca - beneficjent ostateczny - mógł finansować wynagrodzenia określonych osób fizycznych współpracujących przy realizacji projektu

W ocenie Sądu, źródłem dochodu uzyskanego przez te osoby jest stosunek pracy lub umowa cywilnoprawna, a nie udzielona bezzwrotna pomoc pochodząca od państw obcych czy też organizacji międzynarodowych. Uzyskane przez osoby fizyczne wynagrodzenie (chociażby związane było z realizacją projektu ze środków bezzwrotnej pomocy), pochodzi ze środków pracodawcy, a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 397/05 i wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08 - dostępne w Internecie na stronach NSA). Gdyby nawet przyjąć, że osoby zatrudnione lub współpracujące ze Spółką na podstawie umów - bezpośrednio realizowały cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, to i tak nie mogłyby one skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, jak bowiem wynika ze stanu faktycznego - nie były one beneficjentami pomocy ze źródeł wskazanych pod lit. a) powołanego przepisu. Należało zatem uznać, że dochody uzyskane przez osoby zatrudnione w Spółce lub wykonujące na jej rzecz czynności przy realizacji projektu, nie spełniają pozytywnych przesłanek tego zwolnienia. Osoby te nie uzyskały bowiem żadnej bezzwrotnej pomocy od odpowiednich podmiotów na podstawie jednostronnej deklaracji czy też umowy (beneficjentem tej pomocy była jedynie Spółka). Zasadnie wiec, organ udzielający interpretacji przyjął, że dochody (wynagrodzenia) osób zatrudnionych w Spółce lub współpracujących z nią przy realizacji projektu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jakkolwiek z powodu niespełnienia przesłanek zwolnienia przytoczonych pod lit. a) analizowanego przepisu - z zakresu przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., skutecznie wyeliminowane zostały dochody pracownicy Spółki lub osób fizycznych współpracujących ze skarżącą w ramach umów cywilnoprawnych, to na potwierdzenie zasadności zajętego przez organ podatkowy stanowiska podkreślić należy, że w spornej sprawie zaistniała też przesłanka negatywna, określona pod lit. b) spornego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organ dokonał oceny przesłanek wskazanych w pierwszej części tego przepisu w ograniczonym zakresie, akcentując bezpośrednią realizację celu programu i uznając, że w takim tylko zakresie, w jakim wynagrodzenie dotyczy czynności i prac o charakterze merytorycznym, można rozważać zakres zwolnienia. Z jego zakresu wyłączył natomiast wynagrodzenia osób zaangażowanych jedynie pośrednio w realizację projektu przy wykonywaniu prac i czynności o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym. Brak pogłębionej argumentacji tak przyjętego stanowiska, usprawiedliwić można jedynie wcześniejszym wyeliminowaniem (przez organ) zwolnienia z uwagi na niespełnienie przesłanek określonych pod lit. a) analizowanego przepisu oraz nie pozostawiającym wątpliwości interpretacyjnych zapisem dalszej części przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) po średniku, z którego wynika, że nawet w sytuacji, gdy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". W opisanym we wniosku stanie faktycznym, wystąpiły wprost okoliczności wskazane w zacytowanym ostatnio przepisie, stąd polemika w tym zakresie jest w ocenie Sądu zbędna, tym bardziej, że skarżąca Spółka w zarzutach skargi, pomija całkowicie przesłanki zwolnienia zawarte w tej części przepisu.

W zaskarżonej interpretacji organ odniósł się też do przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., dokonując prawidłowej wykładni określonego tym przepisem zwolnienia. Sąd podziela stanowisko, że zgodnie ze znowelizowaną od 1 stycznia 2007 r. ustawą z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm. publ. w Dz.U. z 2006 r. Nr 249, poz. 1832), stosownie do art. 106 ust. 2 pkt 3a w związku z art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy (uchylonej z dniem 1 stycznia 2010 r.) środki pochodzące z funduszy strukturalnych UE, jak również środki krajowe, przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje są wydatkami budżetu państwa i spełniają przesłanki zwolnienia przedmiotowego ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Zwolnienie to dotyczy jednak tylko bezpośredniego beneficjenta, czyli podmiotu, który bezpośrednio realizuje projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowanie projektu. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego nie wynika, aby osoby współpracujące przy realizacji projektu były stroną umowy o dofinansowanie projektu. Przychodu z tytułu wynagrodzenia na podstawie umowy o pracę albo umowy cywilnoprawnej, a także wynagrodzenia podwykonawców, nie można zatem utożsamiać z dotacją rozwojową. Jak trafnie zauważył organ w interpretacji - zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy podatkowej - nie znajduje zastosowania do osób, które jedynie wykonują powierzone im zadania na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, bowiem to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu i nie one otrzymują dotację. Jakkolwiek wynagrodzenie tych osób wypłacane jest ze środków pochodzących z dotacji, to wynagrodzenia wypłaconego na podstawie umowy o pracę, umowy cywilnoprawnej lub też wypłaconego dla współpracujących ze skarżącą Spółką podwykonawców, nie można utożsamiać z dotacją w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Podobne stanowisko w tym zakresie prezentował WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie o sygn. I SA/Po 298/09.

Końcowo należy odnieść się jeszcze do podniesionego w skardze zarzutu, opartego na rozbieżności orzecznictwa w zakresie zagadnień objętych sporem. Rozstrzygnięcie organu zawarte w spornej interpretacji, w ocenie tut. Sądu, nie pozostaje w sprzeczności z przywołanym w skardze wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2165/07. Podstawą uchylenia przez Sąd I instancji decyzji organu podatkowego (we wskazanej sprawie) była błędna ocena źródła pochodzenia środków z uwagi na przyjęty sposób ich rozliczania w ramach tzw. "prefinansowania". Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie orzekającym w sprawie, podziela wyrażony w tym zakresie pogląd WSA w Warszawie, czemu dał wyraz w powołanej wcześniej argumentacji (dotyczącej przesłanki zwolnienia wymienionej pod lit.a) analizowanego przepisu) . Jednocześnie, orzekając w spornej tu sprawie Sąd uznał, że wadliwa w tym zakresie argumentacja organu nie miała wpływu na kierunek rozstrzygnięcia, bowiem osoby fizyczne współpracujące ze Skarżącą nie spełniały pozostałych warunków zwolnienia uzyskiwanych przez nich dochodów z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., stąd zarzut Skarżącej, oparty na sprzeczności (rozbieżności) orzecznictwa sądowoadministracyjnego - należało uznać za bezzasadny.

Zatem, pomimo częściowo nieprawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do argumentacji dotyczącej źródła pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, za poprawne i odpowiadające prawu w aspekcie materialnoprawnym, należało uznać przyjęte w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu, że wynagrodzenia osób zatrudnionych na umowę o pracę lub umowę zlecenia w związku z realizacją projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na lata 2007 - 2013 (współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego) nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie spornych w sprawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy dochodowej, gdyż nie są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w powołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 46, ani nie stanowią dla osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę dotacji w rozumieniu powołanych przepisów. W ocenie Sądu, fakt wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia, nie upoważniał Sądu do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Wydanie bowiem kolejnej interpretacji, uwzględniającej wyrażony przez Sąd pogląd, skutkowałoby de facto wydaniem ponownie interpretacji uzasadniającej stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe w powyższym zakresie. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.