Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1886/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1, art. 14b par. 1, 2 i 3, art. 14g par. 1, art. 14c par. 1, art. 14h, art. 3 pkt 2, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 174 pkt 2.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 203/12 w sprawie ze skargi A.[...] S.A. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2011 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012 r., I SA/Wr 203/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. [...] S.A. w L. (dalej: Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Organ lub Dyrektor IS), z dnia 8 grudnia 2011 r., nr [...], [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – (1) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu z dnia 28 października 2011 r., nr [...], [...]; (2) zasądził od Organu na rzecz Spółki kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 135 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA we Wrocławiu podał, że we wniosku z dnia 29 lipca 2011 r. Spółka zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: p.t.u.) oraz podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.).

We wniosku Spółka podała, że będąc czynnym podatnikiem p.t.u. prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie kopalnictwa rud miedzi oraz produkcji z tych rud takich wyrobów jak miedź, metale szlachetne i pozostałe metale nieżelazne, których sprzedaż jest opodatkowana p.t.u. wg stawek innych niż zwolniona. Produkcja ww. wyrobów skutkuje powstawaniem szeregu produktów ubocznych, w tym kwasu siarkowego (dalej: kwas), który stanowi dla Spółki bezużyteczny i uciążliwy odpad. Jednocześnie stosowana technologia produkcji nie daje możliwości prowadzenia produkcji podstawowej bez wytwarzania tegoż kwasu. W konsekwencji, z uwagi na brak zdolności do magazynowania znacznych ilości kwasu czy jego neutralizowania, możliwości sprzedaży przez Spółkę kwasu warunkują możliwości i skalę produkcji. W skrajnym przypadku brak możliwości wyzbycia się przez Spółkę kwasu prowadzić może do wstrzymania produkcji, a w efekcie braku wyrobów generujących sprzedaż.

Biorąc pod uwagę, że warunkiem koniecznym dla utrzymania ciągłości produkcji jest wyzbycie się przez Spółkę kwasu, dlatego też zamierza ona nabywać usługi od firm zewnętrznych, w ramach których firmy te będą odbierać od Spółki kwas i zajmować się jego dalszym zagospodarowaniem. Jednocześnie z uwagi na dużą zmienność światowego rynku kwasu siarkowego - w okresach, w których cena kwasu siarkowego na rynku światowym rośnie, pojawia się możliwość dokonania sprzedaży kwasu siarkowego jako produktu. Możliwość taka zaistnieje, gdy cena rynkowa kwasu daje możliwość osiągnięcia korzyści ekonomicznej przewyższającej koszty poniesione w związku z jego dalszą odprzedażą. Dlatego też w okresach, w których istnieje ekonomicznie uzasadniona możliwość zbycia tego kwasu, umożliwiająca uzyskanie przez Spółkę wynagrodzenia za jego sprzedaż, jak również dająca możliwość pokrycia kosztów jego sprzedaży (obejmujących m.in. magazynowanie, transport, ubezpieczenia, przeładunek itp.) możliwe jest przeprowadzenie standardowej transakcji sprzedaży kwasu jako produktu, która podlega opodatkowaniu VAT (wg właściwej stawki innej niż zwolniona). W ramach Grupy Kapitałowej A. funkcjonuje Firma X - czynny podatnik p.t.u. (dalej: Firma X), która ze względu na zakres działalności zajmuje się m. in. zagospodarowaniem i sprzedażą produktów ubocznych A. Ze względu na specyfikę rynku kwasu, Spółka planuje przeprowadzanie transakcji z Firmą X, wg następującego modelu:

A. W celu utrzymania ciągłości kontynuowania działalności, Spółka co do zasady będzie korzystać z usług Firmy X, która świadczyć będzie na rzecz A. kompleksową usługę organizacji wywozu kwasu (opodatkowaną p.t.u.), na potwierdzenie której będzie wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż usług na rzecz A. Wynagrodzenie za usługi Firmy X ustalane będą według formuły: cena usługi wykonanej przez firmę X = koszty sprzedaży kwasu poniesione przez Firmę X powiększone o prowizję Firmy X i pomniejszone o uzyskaną cenę kwasu (przez Firmę X).

B. W przypadku, gdy sytuacja na rynku kwasu siarkowego będzie dawała możliwość uzyskania pozytywnego efektu ekonomicznego związanego z jego sprzedażą, wówczas Spółka zamierza dokonywać odpłatnych dostaw kwasu. W takim przypadku A. dokonywać będzie na rzecz Firmy X sprzedaży kwasu, tj. dostawy towarów opodatkowanej p.t.u., co dokumentować będzie wystawianą fakturą sprzedaży na rzecz odbiorcy. Formuła cenowa dla sprzedaży kwasu stosowana przez A. wobec Firmy X ustalona będzie następująco: cena kwasu stosowana przez A. = cena sprzedaży możliwa do uzyskania przez Firmę X pomniejszona o koszty sprzedaży kwasu poniesione przez Firmę X (według szacunku w oparciu o dane z rynku) oraz prowizję Firmy X.

Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego Spółka postawiła we wniosku następujące pytania: (1) czy model obrotu kwasem siarkowym, stanowiącym odpad poprodukcyjny jest prawidłowy w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.)? (2) czy Spółka będzie uprawniona do odliczania podatku naliczonego od towarów i usług z faktur dokumentujących nabycie usług organizacji wywozu kwasu siarkowego, świadczonych przez Firmę X? (3) czy koszty nabycia usług organizacji wywozu kwasu, w wysokości wynikającej z otrzymanej faktury wystawionej przez usługodawcę, stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodów?

2.2. Postanowieniem z dnia 28 października 2011 r., nr [...], [...], Dyrektor IS, na podstawie art. 165a w związku z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uznając, że kwestia, której wyjaśnienia domaga się Spółka wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu Organ stwierdził, że w kompetencji organu nie leży dokonywanie oceny, czy Spółka w zakresie obrotu kwasem siarkowym prawidłowo ułożyła swoje relacje z kontrahentem (firmą X) oraz z wiązaną z tym kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług w wysokości wynikającej z faktury wystawionej przez firmę X. Zdaniem Organu, udzielenie odpowiedzi za pytanie dotyczące prawidłowości modelu obrotu kawasem siarkowym w świetle u.p.t.u. oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p.) jest możliwe jedynie w ramach prowadzonego postępowania podatkowego lub kontrolnego.

2.3. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie, wskazując, że nie zachodziły podstawy do odmowy wszczęcia postępowania. Podniosła, że niezależnie od sposobu sformułowania pytania, zasadniczą cechą interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b O.p. jest ocena przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy co do skutków podatkowych określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Powołując się na wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1217/09, Spółka podkreśliła, że przedmiotu interpretacji nie można wywodzić z treści pytań zawartych we wniosku, bowiem obowiązek ich sformułowania nie wynika z art. 14b § 2-5 O.p. Pytanie to opis problemu, jaki wnioskodawca widzi w zastosowaniu przepisów prawa podatkowego. W interpretacji zatem organ był obowiązany odnieść się do stanowiska strony i ocenić, czy przedstawione zdarzenie przyszłe mieści się w dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 u.p.t.u. , jak również art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., a w konsekwencji, czy możliwe jest zaakceptowanie zaprezentowanego sposobu rozliczenia transakcji obrotu kwasem siarkowym.

Spółka zakwestionowała też twierdzenie Organu, że przedmiotem oceny nie może być sytuacja abstrakcyjne i hipotetyczna. Powołując się wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2010 r., I SA/Bd 440/10, stwierdziła, że nie można zawężać pojęcia "zdarzenia przyszłego" do zdarzeń pewnych lub planowanych, ale że stan ten może mieć charakter hipotetyczny pod warunkiem, że został przedstawiony wystarczająco precyzyjnie. Zdarzenia przyszłe opisane we wniosku spełniały te warunki.

2.4. Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2011 r., nr [...], [...], Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, podzielając jego argumentację. Podkreślił w uzasadnieniu, że wbrew stanowisku Spółki, sformułowanie we wniosku pytania "podatkowego" jest elementem niezbędnym do udzielenia interpretacji. Udzielenie odpowiedzi na sformułowane przez Spółkę pytania sprowadzałoby się de facto do oceny prawidłowości ułożenia relacji handlowych z kontrahentem, co można wywieść z uzasadnienia stanowiska strony. Odpowiedź na pytanie Spółki (w pkt 1) oraz na dalsze pytania, dotyczące p.t.u. naliczonego oraz kosztów uzyskania przychodów, możliwa byłaby dopiero po przeprowadzeniu postępowania podatkowego/kontrolnego.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu (Sądem pierwszej instancji):

W skardze na ww. postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Podtrzymała stanowisko i tezy zawarte w zażaleniu, rozbudowując argumentację. Zarzuciła, że Organ błędnie wywiódł z wniosku, że zawarto w nim opis dwóch modeli obrotu kwasem siarkowym. Zarzucono, że utrzymując w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania Organ był obowiązany wskazać, w jakim zakresie przedstawiony opis zdarzenia przyszłego uniemożliwiał Organowi wydanie interpretacji, biorąc pod uwagę zarzuty zażalenia. Spółka podtrzymała stanowisko, że o zakresie i przedmiocie interpretacji nie decyduje treść pytania, ale stanowisko strony, zawarte we wniosku, odnośnie do kwalifikacji prawno-podatkowej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ winien był zatem ocenić opisany przez Spółkę model obrotu kwasem siarkowym w kontekście tego, czy prawidłowo Spółka wywiodła z tego zdarzenia skutki podatkowe. Argumentację powyższą Spółka rozwinęła w dodatkowym piśmie procesowym z dnia 28 marca 2012 r.

3.2. Odpowiadając na skargę, Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (Sądu pierwszej instancji):

Zdaniem WSA we Wrocławiu skarga okazała się uzasadniona. Sąd ten zwrócił uwagę, że kwestią sporną w sprawie było, czy zasadnie Organ odmówił Spółce wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, powołując się na to, że zawarte we wniosku pytanie wykracza poza zakres pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przywołując treść regulacji zawartych w art. 14b § 1-3, art. 14c § 1-2, art. 14k-14n O.p., a także art. 165 O.p., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zważywszy zwłaszcza na art. 165 O.p. do przesłanek warunkujących odmowę wszczęcia postępowania zaliczyć należy wniesienie podania przez osobę niebędącą stroną w postępowaniu oraz inne niewskazane wprost przez ustawodawcę przesłanki uniemożliwiające wszczęcie postępowania. Niewątpliwie - co nie było też przedmiotem sporu – w sprawie nie ziściła się pierwsza z wymienionych przesłanek odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji. Spółka występowała bowiem z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów we własnej sprawie, przestawiając zdarzenie przyszłe, pojawiające się w związku z prowadzoną przez nią działalnością opodatkowaną p.t.u. i p.d.o.p. Tym samym należało uznać, że posiadała Spółka interes prawny w ustaleniu swojej sytuacji na tle prawa podatkowego, a co za tym idzie – można jej było przypisać status zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b O.p.

Odpowiedzi wymagało natomiast, czy rzeczywiście – jak uzasadniał swoje postanowienie Organ - zagadnienie przedstawione we wniosku Spółki nie może być przedmiotem interpretacji podatkowej z uwagi na to, że dotyczy oceny prawidłowości modelu stosunków cywilnoprawnych Spółki z jej kontrahentami, a tym samym wykracza poza przedmiotowy zakres interpretacji, wynikający z art. 14b § 1 O.p. W przekonaniu WSA we Wrocławiu treść wniosku nie dawała podstaw do odmowy udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ze względów powołanych przez organ podatkowy. Sąd ten przyznał rację Spółce, że o elementach obligatoryjnych wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego nie należy wywodzić z samego formularza wniosku, ale na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Te zaś, jak słusznie podniesiono w zażaleniu i skardze, nie wskazują pytania jako elementu niezbędnego, warunkującego uruchomienie trybu wydania interpretacji podatkowej. Zadaniem Organu w interpretacji – co wskazano na wstępie i co wynika bezpośrednio z treści art. 14b § 1 O.p. – jest ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy co do zastosowania przepisów prawa podatkowego. To pogląd wnioskodawcy na interpretację i stosowanie przepisów podatkowych podlega ocenie organu – stąd co do zasady, niezależnie od sposobu sformułowania pytań, organ zawsze powinien na podstawie tej właśnie części wniosku móc ustalić, czego dotyczy zasadnicza wątpliwość podmiotu zainteresowanego. Pytania sformułowane w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niewątpliwie pomagają ustalić treść tej wątpliwości, a przede wszystkim ułatwiają organowi udzielenie odpowiedzi poprzez odniesienie się do poszczególnych pytań i stwierdzenie, że w odniesieniu do zawartych w nich kwestii stanowisko pytającego było prawidłowe lub nieprawidłowe. Nieprecyzjne, nieporadne lub nawet niewłaściwie postawione pytanie nie dyskwalifikuje jednak wniosku jako wszczynającego postępowanie w sprawie wydania interpretacji, jeżeli z dalszej części wniosku, w szczególności opisu stanowiska strony co do zastosowania przepisów prawa podatkowego, można wywieść, jaki jest przedmiot wątpliwości wnioskodawcy.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że w rozpoznawanej sprawie, mimo iż treść pytania postawionego przez Spółkę w pkt 1 mogła sugerować, że chodzi o ocenę, czy prawidłowo ułożyła ona swoje relacje prawne z kontrahentem (spółką X), rzeczywistą wątpliwość zawartą w tym pytaniu należało ustalić biorąc pod uwagę stanowisko strony zawarte w części H wniosku, wyraźnie opisane jako dotyczące pytania w pkt 1. Spółka zaś w tej części zaprezentowała wyraźnie pogląd, że w przypadku, gdy obrót kwasem siarkowym będzie odpowiadał sytuacji opisanej w pkt A. w części G wniosku, wówczas Spółka będzie kwalifikować to zdarzenie jako nabycie usług, z tytułu którego wykonująca usługę firma X będzie wystawiać fakturę i odprowadzać p.t.u. należny, natomiast w przypadku opisanym w pkt B części G wniosku, czynność sprzedaży kwasu siarkowego Spółka powinna kwalifikować jako dostawę towaru i wystawiać z tego tytułu fakturę VAT oraz odprowadzać należny podatek. Łączne odczytanie pytania Spółki, zwartego w pkt 1 wraz z uzasadnieniem jej własnego stanowiska w sprawie prowadzi zatem do wniosku, że przedmiotem wątpliwości Spółki była kwalifikacja czynności przekazania firmie X kwasu siarkowego raz jako zakupu usług, zaś innym razem jako odpłatnej dostawy towarów. Powyższe kwestie niewątpliwie mieszczą się w zakresie przedmiotowym pisemnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie art. 14b § 1 O.p.

Z treści stanowiska Spółki w nie można natomiast wywieść, że – jak przyjął Organ – bez wątpienia pytała ona o prawidłowość ułożenia swoich relacji handlowych z innym podmiotem. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ (o ile w wyniku zestawienia treści pytania z treścią stanowiska strony co do odpowiedzi na to pytanie, nie miałby pewności co do tego, czego dotyczy kwestia wątpliwa, o wyjaśnienie której zwraca się wnioskodawca) dysponuje instrumentem pozwalającym na wyjaśnienie tego rodzaju wątpliwości. W postępowaniu w sprawie interpretacji znajduje bowiem odpowiednio zastosowanie art. 169 § 1 O.p., pozwalający organowi na wezwanie strony celem uzupełnienia braków wniosku. Przepis ten w pełni znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy brak ten polega na niedostatecznie precyzyjnym sformułowaniu wątpliwości będącej przedmiotem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe uwagi WSA we Wrocławiu uznał, że w rozpatrywanej prawie Organ bezpodstawnie skupił się jedynie na literalnym brzmieniu pytania sformułowanego przez Spółkę w pkt 1 części G wniosku, pomijając całkowicie kontekst tego pytania, wynikający z zawartego w części H wniosku stanowiska Spółki odnośnie do tego pytania, dotyczącego prawidłowości zastosowania przepisów prawa podatkowego w opisanym modelu obrotu kwasem siarkowym. Zupełnie niezrozumiałe jest w powyższym kontekście stanowisko Organu, że odpowiedź na wątpliwość Spółki może być udzielna dopiero w ramach postępowania podatkowego lub kontrolnego. Gdyby bowiem przyjąć, że strona istotnie pyta o prawidłowość ustalenia swoich cywilnoprawnych stosunków z kontrahentem, organ podatkowy nie jest kompetentny do odpowiedzi na to pytanie w żadnym trybie. Organy podatkowe mają prawo, w granicach wynikających z art. 199a O.p., do oceny czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia skutków podatkowych, ale nie oznacza to jedynie możliwości wywiedzenia innych, niż sugerowane formą cywilnoprawnej czynności skutków podatkowych, nie zaś zmiany, kształtowania tych czynności czy też ich wiążącej (na gruncie prawa cywilnego) oceny jako prawidłowych lub nie. W przypadku natomiast interpretacji, zwłaszcza zważywszy na ich gwarancyjną rolę, organ winien przyjąć stan faktyczny/opis zdarzenia przyszłego wskazany przez stronę i dokonać jego oceny z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem WSA we Wrocławiu, było to możliwe. W tych okolicznościach tym bardziej nie można było uznać za prawidłową ocenę, że także w przypadku pozostałych pytań zawartych we wniosku, dotyczących bezpośrednio stosowania przepisów u.p.t.u. oraz u.p.d.o.p., odpowiedź na te pytania wymagała prowadzenia postępowania podatkowego lub kontrolnego.

W końcowej części uzasadnienia WSA we Wrocławiu wyraził pogląd, że należy się zgodzić ze Spółką, że organ nie ma kompetencji do oceny stopnia prawdopodobieństwa co do zaistnienia opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Skoro przedstawiony we wniosku model obrotu kwasem siarkowym dotyczył produktu uzyskiwanego przez Spółkę w ramach rzeczywiście prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, zaś przewidywane postępowanie z tym produktem zostało opisane szczegółowo, ze wskazaniem uwarunkowań, w których Spółka rożnie zamierza traktować czynność przekazania kwasu, to nie można mówić o takiej abstrakcyjności przedstawionego zdarzenia, która uniemożliwia wydanie interpretacji.

Mając na uwadze powyższe WSA we Wrocławiu uznał, że zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 165a O.p. Jednocześnie Sąd ten wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu Organ zobowiązany do wydania interpretacji winien podjąć czynności zmierzające do rozpoznania wniosku Spółki z uwzględnieniem uwag poczynionych w wyroku.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku, skierowaną do NSA wniósł Organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości. Powołując się na niżej wymienioną podstawę kasacyjną, Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

(1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., art. 14b § 1, § 2, § 3 O.p., art. 14c § 1 O.p., poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji w związku z przyjęciem, że zagadnienie będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest zagadnieniem wykraczającym poza zakres pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zamiast uznania, że nie było podstaw do uchylenia tych postanowień, ponieważ zagadnienie to wykracza poza zakres pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

(2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., art. 165a § 1 O.p., art. 14h O.p., art. 14b § 1 oraz art. 14c §1 O.p., poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji z powodu przyjęcia, że nie zachodziły podstawy odmowy wszczęcia postępowania, zamiast uznania, że nie było podstaw do uchylenia tych postanowień, ponieważ zachodziły podstawy do odmowy wszczęcia postępowania;

(3) art. 145 §1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., art. 14b § 1-3 O.p., art. 14c § 1 O.p., poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji z powodu przyjęcia, że ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny mieszczą się w zakresie przedmiotowym pisemnych interpretacji podatkowych, a więc że odnoszą się do przepisów prawa nie zaś stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i że w związku z tym zasadne było wydanie interpretacji indywidualnej, zamiast uznania, że nie było podstaw do uchylenia tych postanowień, albowiem ocena ta odnosiła się do oceny zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego (dotyczyło oceny ułożenia relacji handlowych z kontrahentem) i nie było podstaw do wydawania interpretacji indywidualnej;

(4) art. 145 §1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., art. 169 § 1, art. 14h O.p., poprzez uznanie, że z treści stanowiska Spółki nie można wywieść, że pyta ona o prawidłowość ułożenia swoich relacji handlowych z innym podmiotem i w tym zakresie organ podatkowy winien był wezwać Spółkę o uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy treść złożonego o wydanie interpretacji indywidualnej wniosku była kompletna i dawała możliwość podjęcia decyzji.

5.2. Spółka nie skorzystała z możliwości sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu odpowiada prawu, wobec czego skarga kasacyjna Dyrektora IS podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Sedno sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy zagadnienie będące przedmiotem wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, opis zdarzenia przyszłego oraz stanowisko Spółki co do rozumienia przepisów u.p.t.u. i u.p.d.o.p. pozwalały na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jako mieszczące się w ramach tej instytucji prawnej, uregulowanej w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej. Prawidłowości powyższej oceny, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, dotyczą zarzuty podniesienie w skardze kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo WSA we Wrocławiu przyjął, że zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 165a O.p., bowiem w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły podstawy do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

6.2. Zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie i utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61; wyroki NSA z dnia: 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10; 16 września 2011 r., II FSK 497/10; 31 stycznia 2012 r., II FSK 1406/10; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe oczytanie art. 14b – art. 14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 O.p., w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale 1a O.p., opatrzonym tytułem "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", z jednej strony brak przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne, z drugiej strony przypadek odmowy wydania indywidualnej interpretacji musi być oceniony w świetle wymogów art. 165a § 1 O.p.

W myśl tego ostatniego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W świetle art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 oraz art. 14h O.p., w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej dochodzi do zainicjowania przez zainteresowanego wnioskodawcę postępowania o cechach swoistych, którego nie można utożsamiać z postępowaniem podatkowym, ani z postępowaniem administracyjnym, uregulowanym przez przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267; dalej w skrócie: K.p.a.). Swoistość postępowania interpretacyjnego polega m.in. na tym, że organ interpretacyjny nie ustala czynnie stanu faktycznego sprawy, to znaczy nie przeprowadza postępowania dowodowego, bowiem z wyjątkiem przepisów wskazanych w art. 14h O.p. przepisy działu IV "Postępowanie dowodowe" Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej. Podobnie też nie mają zastosowania przepisy K.p.a., w tym art. 28 tejże ustawy. W kontekście rozpoznawanej sprawy kluczowe znaczenie ma natomiast to, że w postępowaniu interpretacyjnym także autonomicznie uregulowano, komu przysługuje legitymacja do wystąpienia o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, a zatem komu przysługuje przymiot strony w takim postępowaniu.

W myśl art. 14b § 1 O.p. interpretację indywidualną wydaje się na pisemny wniosek "zainteresowanego", czyli podmiotu, który zwraca się o wydanie takiej interpretacji w swojej indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku, czyli "wylegitymowanie się", taką indywidualną sprawą stanowi niezbędny warunek do uznania danego podmiotu za zainteresowanego w rozumieniu ww. przepisu O.p. Zgodnie z art. 14b § 2 O.p., wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Stąd należy przyjąć, że osobą zainteresowaną jest taki podmiot, który chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Podmiotem legitymowanym do wystąpienia o interpretację indywidualną może być tylko i wyłącznie taki podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku interpretacyjnym określony stan faktyczny, który może powodować konsekwencje w zakresie prawa podatkowego (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 105; także: postanowienie NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r., II FSK 542/14; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.3. W świetle powyższej przedstawionej specyfiki postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, należy stwierdzić, że WSA we Wrocławiu prawidłowo ocenił, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. zadaniem organu interpretacyjnego jest ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy co do zastosowania przepisów prawa podatkowego. Pogląd wnioskodawcy na interpretację i stosowanie przepisów podatkowych jest przedmiotem oceny organu w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

W rozpoznawanej sprawie wniosek został złożony przez podmiot zainteresowany, czyli przez Spółkę, która: (a) przedstawiła stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), (b) wskazała na powiązanie tego stanu faktycznego ze swoimi interesami w sferze prawa podatkowego. (c) skonkretyzowała z jakimi uprawnieniami i obowiązkami związane są powyższe interesy, (d) wskazała na przepisy prawa podatkowego, tj. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (e) zaprezentowała swoje rozumienie tych przepisów oraz przewidywane skutki prawnopodatkowe zastosowania tychże przepisów prawa (w przedstawionym rozumieniu) do stanu faktycznego.

Powyższe elementy można odczytać z części G i H wniosku Spółki (por. k. 5 i 6 akt admin.), które powinny być przez Organ potraktowane łącznie, jako dwie integralne części, niezbędne do merytorycznej oceny całego wniosku Spółki i jej stanowiska w sprawie. Słusznie Sąd pierwszej instancji ocenił, że "w rozpatrywanej sprawie Organ bezpodstawnie skupił się jedynie na literalnym brzmieniu pytania sformułowanego przez Spółkę w pkt 1 części G wniosku, pomijając całkowicie kontekst tego pytania, wynikający z zawartego w części H wniosku stanowiska Spółki odnośnie do tego pytania, dotyczącego prawidłowości zastosowania przepisów prawa podatkowego w opisanym modelu obrotu kwasem siarkowym" (s. 11 uzasadnienie zaskarżonego wyroku). Spółka w części H wniosku zaprezentowała explicite pogląd, że w przypadku, gdy obrót kwasem siarkowym będzie odpowiadał sytuacji opisanej w pkt A. w części G wniosku, wówczas Spółka będzie kwalifikować to zdarzenie jako nabycie usług, z tytułu którego wykonująca usługę firma X będzie wystawiać fakturę i odprowadzać p.t.u. należny, natomiast w przypadku opisanym w pkt B części G wniosku, czynność sprzedaży kwasu siarkowego Spółka powinna kwalifikować jako dostawę towaru i wystawiać z tego tytułu fakturę VAT oraz odprowadzać należny podatek.

Integralne odczytanie pytania Spółki (pkt 1 wniosku) wraz z uzasadnieniem jej własnego stanowiska w sprawie (cześć G i H wniosku) prowadzi do wniosku, że przedmiotem wątpliwości Spółki była kwalifikacja czynności przekazania firmie X kwasu siarkowego raz jako zakupu usług, zaś innym razem jako odpłatnej dostawy towarów. Powyższe kwestie niewątpliwie dotyczą interesów Spółki w sferze prawa podatkowego, a zatem Spółka legitymowała się w postępowaniu przymiotem strony – wnioskodawcy – w postępowaniu uregulowanym w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej. Ponadto, stanowisko Spółki, dotyczące przepisów prawa podatkowego (art. 3 pkt 2 O.p.) i jej zastosowania do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), przedstawionego we wniosku, dotyczą przedmiotowo właśnie prawa podatkowego, a zatem mieszczą się w świetle art. 14b § 1 O.p. w zakresie przedmiotowym pisemnych interpretacji podatkowych.

Ponieważ w rozpoznawanej sprawie ani nie zaszła sytuacja, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej "został wniesiony przez osobę niebędącą stroną", ani nie zaistniały "jakichkolwiek inne przyczyny" uniemożliwiające wszczęcie postępowania interpretacyjnego – w szczególności przyczyną taką nie mogła być treść wniosku Spółki, który zawierał niezbędne elementy prawnopodatkowe wskazane w art. 14c § 1 O.p. (w części G i H wniosku) - bezpodstawnie Organ zastosował w sprawie art. 165a § 1 O.p. Ocena przeprowadzona przez WSA we Wrocławiu jest prawidłowa, a zarzuty skargi kasacyjnej są chybione. Zagadnienie przedstawione przez Spółkę dotyczyły sfery przepisów prawa podatkowego, zatem mieściło się w ramach instytucji prawnej interpretacji indywidualnych (nietrafny jest zarzut 1 skargi kasacyjnej); stanowisko Spółki i jej uzasadnienie dotyczyły skutków prawnopodatkowych zastosowania przepisów u.p.t.u. i u.p.d.o.p. w rozumieniu przedstawionym przez Spółkę (nietrafny jest zarzut 3 skargi kasacyjnej); w konsekwencji nie zaistniały w sprawie przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej (nietrafny jest zarzut 2 skargi kasacyjnej). Jakkolwiek w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek Spółki pozwalał na jego merytoryczną ocenę, to zarzut naruszenia przez WSA we Wrocławiu art. 145 §1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., art. 169 § 1, art. 14h O.p. ("poprzez uznanie, że z treści stanowiska Spółki nie można wywieść, że pyta ona o prawidłowość ułożenia swoich relacji handlowych z innym podmiotem i w tym zakresie organ podatkowy winien był wezwać Spółkę o uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy treść złożonego o wydanie interpretacji indywidualnej wniosku była kompletna i dawała możliwość podjęcia decyzji") nie została przez Organ prawidłowo uzasadniony. Dyrektor IS, wbrew wymogom art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie wykazał, że błędna ocena Sądu pierwszej instancji co do zasadności zastosowania w sprawie Spółki art. 169 § 1 O.p. miała istotny wpływ na wynik sprawy. Nawet przy zaaprobowaniu stanowiska Organu w tym zakresie, zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

6.4. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.