Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 361/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 20 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2013 roku sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2009 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia [...] roku nr [...]; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł., na rzecz skarżącego G. K., kwotę 2 817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P., na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 6 i ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 1-15 i ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) – dalej: "u.p.a.", § 10 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 32, poz. 228, ze zm.), § 4 ust. 1 pkt 1 lit. c, ust. 2 pkt 5 i 6, § 6 ust. 1 i 2 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem z akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. nr 32, poz. 251, ze zm.), określił G. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2009 roku w kwocie 12.063,00 zł.

Organ wskazał w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, że przeważający zakres działalności firmy G. K. w kontrolowanym okresie stanowiła uprawa warzyw, włączając melony oraz uprawa roślin korzeniowych i roślin bulwiastych. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej podatnik nabywał do celów grzewczych ciężki olej opałowy C-3 (mazut) o kodzie CN 27101961 oraz komponent szerokiej frakcji KTS-F o kodzie CN 3811.

Ciężki olej opałowy C-3 (mazut) w ilości 27,74 ton został zakupiony przez G. K. od firmy "A" Sp. z o.o. w dniu [...].Organ wskazał, iż z dokumentacji podatnika wynika, że wyrób ten objęty był zwolnieniem na podstawie § 10 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. Zgodnie z powyższym przepisem, zwalnia się od akcyzy olej opałowy, inny niż określony w art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wykorzystywany w pracach rolnych, ogrodniczych, szklarniowych oraz leśnych, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy [u.p.a.] - jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Organ wskazał, iż podmiot, aby mógł skorzystać z powyższego zwolnienia musiał przede wszystkim posiadać potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 16 u.p.a. oraz prowadzić ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a.). Ewidencja, o której mowa powyżej, mogła być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia (art. 32 ust. 7 u.p.a.). Ponadto, zgodnie z art. 32 ust. 8 u.p.a., ewidencja powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu ich wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. Szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać powyższa ewidencja, określało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. zaznaczył, iż G. K. prowadził przedmiotową ewidencję w formie papierowej, a z zebranego materiału dowodowego wynika, że ewidencja nie była prowadzona odrębnie dla danego roku kalendarzowego. Karty ewidencji nie były zszyte i ponumerowane. Ponadto, Naczelnik Urzędu Celnego nie został poinformowany o formie prowadzenia ewidencji, co stanowi naruszenie warunku zwolnienia określonego w art. 32 ust. 7 u.p.a. W konsekwencji, nie zostały wykonane czynności wskazane w § 7 ust. 3 rozporządzenia. Z zeznań G. K., wynika, że nie wiedział on, iż ewidencja musi być opieczętowana przez Naczelnika.

Dodatkowo, po przeanalizowaniu ewidencji, której uwierzytelnione kserokopie stanowią integralną część akt sprawy, organ stwierdził, iż wpisy do ewidencji dokonywane były nierzetelnie. Dopiero w trakcie kontroli, J. R. – pracownik G. K., dokonał poprawek ewidencji, polegających między innymi na wpisaniu pod datą [...] firmy "A" Sp. z o.o. jako dostawcy wyrobu i podanie jego ilości, tj. 27.74 ton. W wyniku poprawek z ewidencji usunięta została jedna pozycja, z czym związana była korekta ilości nabytego i zużytego wyrobu.

Organ podkreślił również, iż w prowadzonej (w tym poprawionej) przez stronę ewidencji nie wpisywano konkretnych dat zużycia mazutu, a jedynie okresy jego zużycia. W ewidencji nie podano także jednostki miary w jakiej zostały wyrażone podawane w niej ilości mazutu, co stanowi naruszenie § 4 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia nakazującego ujmowanie w ewidencji aktualnych ilości wyrobów zwolnionych dostarczonych ze składu podatkowego, wyrażonej w jednostkach miary stosowanych przy obliczeniu akcyzy.

Wobec powyższych ustaleń, Naczelnik Urzędu Celnego w P. stwierdził, iż po stronie G. K. powstało w grudniu 2009 roku zobowiązanie podatkowe w akcyzie w związku z naruszeniem warunków zwolnienia nabytego do celów grzewczych ciężkiego oleju opałowego C-3. W sprawie zaistniał bowiem stan faktyczny polegający na nabyciu przez G. K., jako podmiotu zużywającego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobu akcyzowego zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie, a więc z niezapłaconą akcyzą, który to wyrób nie mógł u nabywcy korzystać z preferencji podatkowej (zwolnienia), gdyż strona nie dopełniła warunku dla jej zastosowania.

Dla powstania zobowiązania podatkowego w akcyzie będzie miał zdaniem organu zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym, przedmiotem opodatkowania jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Według wyliczeń organu, podatek akcyzowy od nabytego w grudniu 2009 r. przez G. K. ciężkiego oleju opałowego C-3 wynosi 1.664,00 zł.

W grudniu 2009 r. G. K. dokonał ponadto trzech zakupów komponentu szerokiej frakcji KTS-F od firmy "B" z/s w W., ul. A 68/70, na podstawie faktur VAT nr: [...] z [...] i [...] z [...] oraz od firmy "C" Sp. zo.o. z/s w P. ul. B 102 na podstawie faktury VAT nr [...] z [...]. Organ zaznaczył przy tym, iż wobec firmy "C" prowadzone jest równolegle za ten sam okres postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie, w zakres którego wchodzi między innymi sprzedaż komponentu KTS-F G. K. Zatem kwestia ewentualnego opodatkowania komponentu stanowiącego przedmiot tej transakcji zostanie rozstrzygnięta wobec Spółki "C".

Organ podniósł, iż z materiału dowodowego odnoszącego się do przedmiotowego wyrobu, w szczególności z protokołu kontroli podatkowej z [...] oraz zeznań G. K. i jego pracownika – J. R., wynika, że komponent przeznaczony był do ogrzewania szklarni, po uprzednim zmieszaniu go z mazutem. Komponent ten służył do podniesienia parametrów jakościowych mazutu, takich jak kaloryczność czy lepkość. G. K. przyznał również, że ogrzewał także samym komponentem, gdyż w czasie spalania stwierdził, że komponent "pali się ładnie sam". Okoliczność tę potwierdził także jego pracownik, który zastrzegł, że samym komponentem można było palić przez kilka dni, ponieważ przy takim spalaniu w instalacjach powstawał szkodliwy osad.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. zaznaczył, że komponent KTSF został sprzedany G. K. pod kodem PKWiU 24.66.32-90.00. W Nomenklaturze Scalonej kod CN 3811, któremu odpowiada kod PKWiU 24.66.32-90.00, obejmuje: środki przeciwstukowe, inhibitory utleniania, inhibitory tworzenia się żywic, dodatki zwiększające lepkość, preparaty antykorozyjne oraz pozostałe preparaty dodawane do olejów mineralnych (włącznie z benzyną) lub do innych rzeczy, stosowanych do tych samych celów, co oleje mineralne.

Wyrób o kodzie CN 3811, zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 6 u.p.a., został zaliczony do wyrobów energetycznych. Został także wymieniony w poz. 38 załącznika Nr 1 do tejże ustawy, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych. W myśl art. 86 ust. 3 u.p.a. paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 [tj. paliw silnikowych].

W świetle opisanego powyżej stanu faktycznego sprawy, organ uznał, że bezsporne jest, iż nabywany przez G. K. komponent KTSF używany był przez niego do celów opałowych, zarówno po uprzednim zmieszaniu go z mazutem, jak też jako samoistne paliwo. Zatem, na przedmiotowym wyrobie, jako paliwie opałowym, ciąży podatek akcyzowy. Stawki akcyzy na wyroby energetyczne zostały określone w art. 89 ust. 1 i 2 u.p.a. Z treści tego przepisu wynika, że w ust. 1 pkt 1 do pkt 13 zostały ustanowione stawki akcyzy dla wyrobów sklasyfikowanych według odpowiednich kodów CN, zaś w ust. 1 pkt 14 i 15 ustanowiono stawki akcyzy dla pozostałych wyrobów energetycznych będących paliwami silnikowymi (pkt 14) bądź opałowymi (pkt 15) w rozumieniu u.p.a. Organ zauważył, iż w ust. 2 ustawodawca przewidział "zerową" stawkę akcyzy dla wyrobów energetycznych innych niż określone w ust. 1 pkt 1 do 13, jeżeli są przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Wyrób energetyczny o kodzie CN 3811 nie został wymieniony w art. 89 ust. 1 pkt 1 do 13 u.p.a., zatem wobec niego będzie mieć zastosowanie pkt 15 tego przepisu.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 15 u.p.a, stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla pozostałych paliw opałowych w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest:

- niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1000 litrów,

- równa lub wyższa 890 kilogramów/metr sześcienny - 60,00 zł/1000 kilogramów,

Ze specyfikacji technicznej komponentu KTSF wydanej w dniu [...] przez Polską Izbę Paliw Płynnych, nr [...], między innymi na wniosek firmy "B" J. O., wynika, że gęstość tego wyrobu w temperaturze 15°C maksymalnie może wynieść 870 kilogramów/metr sześcienny, zatem jest ona niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny. Wobec tego wyrobu zastosowanie będzie mieć zatem stawka akcyzy określona w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a tiret pierwsze wynosząca 232,00 zł/1000 litrów.

Organ wskazał, iż zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a., produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym (za wyjątkami wskazanymi w pkt 1 do 6 tego przepisu, które ze względu na przypadki, których dotyczą, nie mają zastosowania w niniejszej sprawie). Zakupiony przez G. K. komponent KTSF nie jest wymieniony w załączniku nr 2 do u.p.a., tylko w załączniku nr 1 i z uwagi na to, że wyrób ten objęty jest stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, winien być produkowany w składzie podatkowym.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. ustalił w toku postępowania, iż nabyty przez stronę od firmy "B" komponent KTSF nie był produkowany w składzie podatkowym, ani też na wcześniejszym etapie nie został od niego zapłacony podatek akcyzowy. Jak bowiem zeznał właściciel firmy sprzedającej "B" – J. O., nie produkował on komponentu w składzie podatkowym, gdyż nie było i nie ma formalnych przesłanek by wykonywać tego typu produkty w składzie podatkowym. Przyznał również, że nie płacił akcyzy od przedmiotowego wyrobu, gdyż od komponentu KTSF, jako dodatku do paliwa, nie ma takiego obowiązku.

Wobec powyższego, organ podatkowy stwierdził, że G. K. zakupił od firmy "B" wyrób akcyzowy, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nic została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w powyższym przepisie, na podstawie art. 8 ust. 10 u.p.a., powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów.

Organ stwierdził, że obowiązek podatkowy dla G. K. powstał w związku z nabyciem przedmiotowego komponentu od firmy "B", jako wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza, zaś momentem jego powstania jest data nabycia komponentu, tj. dzień 29 i 30 grudnia 2009 r. Kwota podatku akcyzowego od nabytego od firmy "B" w grudniu 2009 r. przez G. K. komponentu KTS-F wynosi zatem według wyliczeń organu: 10.399,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego w P. w części dotyczącej komponentu KTS-F oraz umorzenie postępowania w tym zakresie. Zaznaczył w uzasadnieniu odwołania, iż brak możliwości ustalenia w toku prowadzonego postępowania kontrolnego lub podatkowego faktu zapłaty akcyzy w należnej wysokości, nie oznacza wyłączenia stosowania zasad postępowania dowodowego. Jego zdaniem, dopiero po przeprowadzeniu odpowiednio udokumentowanych czynności dowodowych zmierzających do ustalenia, czy zapłacono podatek akcyzowy w należnej wysokości i stwierdzeniu niemożności dokonania ustaleń w tym zakresie, możliwe jest zastosowanie normy zawartej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Dodatkowo przepis ten w sposób precyzyjny i enumeratywny wymienia formy postępowania, w jakich powinno nastąpić ustalenie przez organ podatkowy, iż podmiot dokonujący pierwszej czynności opodatkowanej akcyzą nie odprowadził należnego podatku. Są to jedynie: kontrola podatkowa, postępowanie kontrolne oraz postępowanie podatkowe.

Pełnomocnik wskazał, iż z treści zaskarżonej decyzji wynika wprost, że w stanie faktycznym podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego od komponentu KTS-F była firma "B". Tymczasem Naczelnik UC przesłuchał właściciela firmy "B" – J. O., jedynie w charakterze świadka w postępowaniu toczącym się wobec Pana G. K., a wobec firmy "B" przeprowadził wyłącznie czynności sprawdzające, które pod względem formalnym nie są tożsame z postępowaniem podatkowym, kontrolą podatkową czy postępowaniem kontrolnym (przepisy Ordynacji podatkowej regulują je w sposób odrębny). A zatem, z uwagi na niezastosowanie jednej z form ustalenia faktu niezapłacenia akcyzy wymienionych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., nie została, zdaniem strony, spełniona przesłanka do opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych przez G. K.

Odwołujący wskazał, iż interpretacja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a może prowadzić do wniosku, że na podstawie tego przepisu organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz literatury przedmiotu wynika jednak, że tego rodzaju interpretacja powinna być dopuszczalna jedynie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, zobowiązanego do rozliczenia podatku akcyzowego. W sytuacji bowiem, gdy w toku postępowania dowodowego organy podatkowe ustalą, iż akcyza powinna zostać uiszczona przez inny niż posiadacza podmiot, akcyza powinna zostać nałożona na ten podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku. W takiej sytuacji, tylko dostawca wyrobu akcyzowego może zostać uznany za podatnika akcyzy. Podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe, od których niesolidny dostawca nie uiścił akcyzy, nie posiada przymiotu podatnika, ponieważ nie dokonał czynności opodatkowanych. W związku z tym, zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinno być bardzo ograniczone. W żadnym razie nie może ono stanowić narzędzia do domagania się zapłaty akcyzy od posiadacza lub nabywcy wyrobów, w każdym przypadku, kiedy nieuczciwy dostawca nie uiścił należnej akcyzy. W konsekwencji G. K., który nabywał komponent KTS-F od firmy "B" w dobrej wierze, zakładając, że wszystkie obowiązki podatkowe ciążące na sprzedawcy zostały spełnione, nie powinien zostać obciążony podatkiem akcyzowym od nabycia tego komponentu.

Pełnomocnik strony podkreślił również, że w okresie objętym kontrolą G. z K. nabywał komponent KTS-F również od spółki "C", jednak w tym zakresie Naczelnik UC poinformował stronę, iż prowadzi wobec tej spółki postępowanie podatkowe, w zakres którego wchodzi m. in. sprzedaż G. K. komponentu KTS-F. Kwestia ewentualnego opodatkowania komponentu stanowiącego przedmiot tej transakcji zostanie rozstrzygnięta w postępowaniu wobec spółki "C". Niezrozumiałe jest zatem, zdaniem strony, z jakich powodów podobnej procedury nie zastosowano wobec transakcji dokonanych przez G. K. z firmą "B".

Decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż w sprawie jest bezsprzecznym, że strona nabyła w grudniu 2009 r. od firmy "B" komponent uzyskiwany w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych - szeroką frakcję węglowodorów KTS-F, klasyfikowany do kodu PKWiU 24.66.32-90.00 i CN 3811. Bezsprzecznym jest również to, iż strona ww. wyrób energetyczny przeznaczyła na cele grzewcze. A zatem w ocenie organu uznać należy, iż w istocie mamy do czynienia z paliwem opałowym albowiem jak wynika z definicji ustawowej, paliwami opałowymi są wyroby energetyczne (w przedmiotowej sprawie wyrób o kodzie CN 3811) przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do celów opałowych, co ma miejsce w rozpatrywanym przypadku.

Organ przytoczył treść art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym i podkreślił, że organy podatkowe podjęły stosowne czynności celem ustalenia czy na wcześniejszym etapie obrotu ww. wyrobami została zapłacona akcyza. W trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z prośbą o przesłuchanie w charakterze świadka J. O. - właściciela firmy "B", który zeznał do protokołu przesłuchania z dnia [...], iż wiedział, że sprzedaje komponent KTS-F jako dodatek do paliwa, jaki pan K. zużywał w okresie od grudnia 2009 r. do marca 2010 r. Jednocześnie świadek wskazał, iż firma "B" nie produkowała przedmiotowego produktu w składzie podatkowym, nie płaciła też od niego podatku akcyzowego, gdyż od komponentu KTS-F jako dodatku do paliwa nie ma takiego obowiązku.

Ponadto, pismem z dnia 6 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. poinformował, iż wobec właściciela firmy "B" nie przeprowadzono kontroli podatkowej, nie było prowadzone postępowanie podatkowe i nie została wydana decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym. Jednocześnie ww. organ wskazał, iż właściwym dla podatnika jest Naczelnik Urzędu Celnego w R. W dniu 26 września 2012 r. do kancelarii Izby Celnej w [...] wpłynęło pismo od Naczelnika Urzędu Celnego w R., w którym wskazano, iż w firmie "B" nie przeprowadzano kontroli podatkowej jak również nie prowadzono postępowań podatkowych. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, iż na wcześniejszym etapie obrotu od nabytego przez stronę komponentu KTS-F nie została zapłacona akcyza.

Dyrektor Izby Celnej w [...] zauważył przy tym, iż zasadniczo podatek akcyzowy jest rozliczany przez podmiot, który dokonuje wyprowadzenia wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W praktyce podmiotem tym może być zarówno producent wyrobów akcyzowych, jak i dystrybutor wyrobów akcyzowych wytworzonych na terenie kraju lub też zagranicą. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych jako takie nie stanowi czynności opodatkowanej po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych. Jednakże, w celu zabezpieczenia budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości, ustawodawca wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała zastosowania w ogóle. W konsekwencji, posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie w toku kontroli stwierdzić, iż akcyza została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotów. Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy.

Oznacza to, zdaniem organu, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Ponadto, przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to. aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (produkcji).

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w [...] podkreślił, że zasadnym było opodatkowanie strony podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym z tytułu nabycia w grudniu 2009 r. od firmy "B" komponentu KTS-F, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu.

Organ odwoławczy, uwzględniając wyrażoną w art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą ta sama sprawa winna być dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta przez dwa organy, odniósł się również do kwestii opodatkowania przez organ I instancji w związku z naruszeniem warunków zwolnienia nabycia przez stronę oleju opałowego ciężkiego, mimo, iż pełnomocnik podatnika w kwestii tej nie podniósł żadnych zarzutów. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej w [...] przytoczył przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, jak również przepisy rozporządzenia z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy.

Mając na uwadze przytoczone przepisy organ odwoławczy stwierdził, iż zasadnie organ I instancji uznał, że strona naruszyła warunki zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie. Przedstawiona przez stronę ewidencja w formie papierowej nie była prowadzona dla okresów obejmujących rok kalendarzowy. Z zapisów dokonanych w ewidencji wynika, iż dotyczy ona okresu od 27 listopada 2008 r. do 30 grudnia 2010 r., przez co nie został spełniony warunek określenia łącznej ilości wyrobów zwolnionych. Ponadto, karty ewidencji nie były ponumerowane, a ewidencja przed jej wypełnieniem nie została zszyta jak również nie została opatrzona plombą Naczelnika Urzędu Celnego w P. Ww. organ podatkowy nie został pisemnie poinformowany o formie prowadzenia ewidencji. Organ odwoławczy podkreślił także, iż strona nie dokonywała wpisów do ewidencji chronologicznie, ponadto w ewidencji wskazywano jedynie okresy zużycia oleju opalowego ciężkiego a nie konkretne daty - zgodnie z przepisami wpisanie do ewidencji danych winno nastąpić niezwłocznie po zużyciu wyrobów zwolnionych przez podmiot zużywając) nie później jednak niż następnego dnia po ich zużyciu. Strona nie wykazywała także ilości wyrobów zwolnionych w jednostkach miary stosowanych przy obliczeniu akcyzy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik strony zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] w części dotyczącej określenia za grudzień 2009 r. zobowiązania podatkowego od komponentu KTS-F naruszenie:

1) art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm.) - dalej zwanej "u.p.a.",

2) art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.EU.L.2009.9.12, ze zm.),

3) art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.),

4) art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, ze zm.),

i wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, wskazując, iż faktycznym podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego od komponentu KTS-F za grudzień 2009 r. była firma "B".

Pełnomocnik powołał się na odpowiedź Ministra Finansów na interpelację poselska nr 10028, ogłoszoną 16 listopada 2012 r. (odpowiadający: Jacek Kapica - podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów z upoważnienia Ministra Finansów), w której można przeczytać, że: "Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie może służyć organom celnym do wyboru podmiotu, od którego podatek łatwiej wyegzekwować, by przerzucić odpowiedzialność za niezapłacony podatek na podmiot będący w posiadaniu wyrobów, od których powinna zostać zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Przepis ten nie powinien mieć również zastosowania w sytuacji, gdy podatnik na wcześniejszym etapie obrotu nie zadeklarował kwoty akcyzy, a organ podatkowy jest w stanie zidentyfikować tego podatnika."

Warunkiem zatem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych na podstawie przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych obowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. Samo stwierdzenie braku zapłaty musi być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia zapłaty akcyzy. W sytuacji gdy w toku postępowania dowodowego organy podatkowe ustalą, iż akcyza powinna zostać uiszczona przez inny podmiot niż posiadacz tych wyrobów, akcyza winna zostać nałożona na ten właśnie podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku. Przepis ten nie może bowiem stanowić narzędzia do domagania się zapłaty akcyzy od posiadacza lub nabywcy wyrobów akcyzowych, w każdym przypadku, gdy dostawca nie uiścił należnej akcyzy. Celem tej regulacji jest dopuszczalność pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi-solidarnej odpowiedzialności ale w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, gdy nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego wyroby te nabył.

Pełnomocnik strony ponownie podkreślił, iż w kontrolowanym okresie skarżący nabywał komponent także od firmy "C" i w tym zakresie organ wszczął postępowanie podatkowe wobec tego sprzedawcy, a ewentualny podatek akcyzowy zostanie określony wobec Spółki "C". Niezrozumiałym jest zatem, zdaniem strony, dlaczego organ nie postąpił tak samo w przypadku firmy "B".

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

W pismach procesowych z 21 maja 2013 r. i 18 września 2013 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił argumentację odnoszącą się do zarzutów zawartych w skardze. Dyrektor Izby Celnej w [...] odniósł się do powyższych argumentów w pismach z 13 czerwca 2013 r. i 4 października 2013 r.

Na rozprawie w dniu 7 listopada 2013 r. pełnomocnik G. K. rozszerzył skargę również na część decyzji dotyczącą nieuwzględnienia ewidencji prowadzonej przez skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu jest zatem ograniczona do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Wychodząc z tych przesłanek Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skargę należało uwzględnić z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja w części dotyczącej komponentu KTS-F narusza art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) - dalej: "u.p.a.", zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Powyższy przepis w rozpoznawanej sprawie stanowił dla organów podatkowych podstawę do określenia wobec G. K. podatku akcyzowego za grudzień 2009 r. z tytułu nabycia od firmy "B" J. A. O. preparatu katalitycznego szerokiej frakcji KTS-F, od którego nie została zapłacona akcyza. Preparat KTS-F wykorzystywany był przez skarżącego w gospodarstwie ogrodniczym do celów grzewczych po wymieszaniu z mazutem lub jako samoistne paliwo opałowe. Okoliczność, iż preparat KTS-F jest wyrobem akcyzowym oraz fakt, że od nabytego przez skarżącego w grudniu 2009 r. od firmy "B" preparatu nie został zapłacony podatek akcyzowy nie są w sprawie sporne.

Strona nie zgadza się z organem, aby w ustalonych okolicznościach faktycznych, to ona była podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego. Uważa bowiem, że skoro preparat KTS-F został kupiony w dobrej wierze od firmy "B", prowadzonej przez J. A. O., który sprzedawał ten komponent jako dodatek do paliwa i świadomie nie płacił od niego podatku akcyzowego, uznając, iż taki obowiązek nie wynika z przepisów prawa, to podmiotem zobowiązanym do zapłaty tego podatku winien być J. O. Z jego zeznań wynika bowiem, iż firma "B" nie produkowała przedmiotowego produktu w składzie podatkowym i nie płaciła też od niego podatku akcyzowego, gdyż przyjęto, że od komponentu KTS-F, jako dodatku do paliwa, nie ma takiego obowiązku. J. O. zeznał przy tym, iż wiedział, że sprzedaje komponent jako dodatek do paliwa, który był zużywany przez G. K. w okresie od grudnia 2009 r. do marca 2010 r.

Organ podatkowy, powołując się na cytowany wyżej art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., argumentował, iż posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym w każdej sytuacji, gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy nie został uiszczony lub został uiszczony w niższej wysokości niż wynika to z przepisów akcyzowych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...], na podstawie omawianego przepisu organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie wykona ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Organ wskazywał przy tym, iż z przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., jak również z pozostałych przepisów ustawy nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie zgadza się z interpretacją art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., która została przyjęta przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji do ustalonego w tej decyzji stanu faktycznego sprawy, który – co należy podkreślić – jest bezsporny.

Zdaniem Sądu, skoro podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, to obowiązek podatkowy winien ciążyć na podmiotach, które dokonują pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, czyli w rozpoznawanym przypadku na producencie preparatu katalitycznego KTS-F. Jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się bowiem tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Konsekwentnie każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący kolejnej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Niewątpliwie podstawowym celem wprowadzenia przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. było zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa poprzez przesunięcie odpowiedzialności za uiszczenie akcyzy na nabywców i posiadaczy wyrobów akcyzowych, pomimo tego, że zgodnie z zasadami ogólnymi podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku akcyzowego są dostawcy tych wyrobów, jednak winno to dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy organ nie ma możliwości ustalenia sprzedawcy czy też podmiotu dokonującego pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Tylko wtedy oznacza to bowiem, że brak jest możliwości ustalenia, iż podatek akcyzowy został zapłacony, co wyczerpuje przesłankę z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., umożliwiającą nałożenie obowiązku zapłaty akcyzy na nabywcę lub posiadacza wyrobu akcyzowego. Zakres zastosowania tego przepisu powinien być wąski i odnosić się do stanów faktycznych, w których dany podmiot wiedział albo co najmniej mógł przypuszczać, że kwota akcyzy nie została lub nie zostanie rozliczona przez dostawcę. Przepis ten znajdzie zatem zastosowanie wszędzie tam, gdzie w łańcuszku transakcji dotyczących konkretnego wyrobu akcyzowego biorą udział tzw. firmy "słupy", które poprzez fikcyjne faktury dokumentowały obrót takimi wyrobami. Wtedy bowiem organ podatkowy nie ma możliwości ustalenia, że podatek akcyzowy został zapłacony.

Literalne brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. może rzeczywiście prowadzić do wniosku, że na podstawie tego przepisu organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy, jednak tego rodzaju interpretacja powinna być dopuszczalna jedynie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie bezpośredniego dostawcy wyrobów akcyzowych. W sytuacji bowiem, gdy w toku postępowania dowodowego organy podatkowe ustalą, iż akcyza powinna zostać uiszczona przez inny niż posiadacza podmiot, akcyza powinna zostać nałożona na ten podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku. W takiej sytuacji, tylko dostawca wyrobu akcyzowego może zostać uznany za podatnika akcyzy. Skoro w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 8 ust. 1 u.p.a. i ustalono podmiot dokonujący tej czynności, to nie powstaje już obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. W związku z tym zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinno być bardzo ograniczone. W żadnym razie nie może ono stanowić narzędzia do domagania się zapłaty akcyzy od posiadacza lub nabywcy wyrobów, w każdym przypadku, kiedy dostawca nie uiścił należnej akcyzy. Istotnie, przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wskazują wprost kolejności podmiotów wymienionych w art. 8 tego aktu, zobowiązanych do zapłaty akcyzy, ale również nie dają organom podatkowym prawa do swobodnego wyboru podmiotu, który zostanie podatkiem akcyzowym od danego wyrobu obciążony. Skoro jest w sprawie ustalony podmiot, który dokonał pierwszej czynności związanej z wyrobem akcyzowym i podlegającej opodatkowaniu, to na nim powinien ciążyć obowiązek zapłaty akcyzy od tego wyrobu.

Podkreślić również należy, że gdyby ustawodawca chciał obciążyć podmioty wymienione w art. 8 u.p.a. odpowiedzialnością solidarną z tytułu dokonywanych przez te podmioty czynności związanych z wyrobem akcyzowym, to z całą pewnością zawarłby taką regulację w omawianym przepisie. Skoro w tym przypadku nie została przyjęta solidarna odpowiedzialność podmiotów zobowiązanych do zapłaty akcyzy z tytułu kolejnych czynności odnoszących się do tego samego wyrobu akcyzowego, a jednocześnie podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, to uznawanie przez organy podatkowe, iż mamy w tej sytuacji do czynienia z odpowiedzialnością quasi solidarną, stawia nabywców i posiadaczy wyrobów akcyzowych w bardzo niekorzystnej sytuacji. Nie przysługuje im bowiem roszczenie zwrotne, jak ma to miejsce przy odpowiedzialności solidarnej.

Przyjęcie szerokiej interpretacji przedmiotowego przepisu prowadzi do sytuacji, z jaką mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Producent i sprzedawca preparatu KTS-F – znany organowi podatkowemu i przez niego przesłuchiwany w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec G. K. – nie uiścił podatku akcyzowego, ponieważ był przekonany, że w myśl obowiązujących przepisów prawa, powyższy komponent akcyzie nie podlega. Niewątpliwie spór, co do tego, czy dany wyrób jest wyrobem akcyzowym czy też nim nie jest, powinien odbywać się na poziomie organ podatkowy – producent, a nie organ podatkowy – konsument. To bowiem producent posiada wiedzę na temat składu, właściwości i parametrów produkowanego przez siebie wyrobu, aby móc polemizować z organem podatkowym, co do zasadności objęcia danego produktu podatkiem akcyzowym.

W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma również okoliczność, na którą zwracała uwagę strona skarżąca w trakcie postępowania, iż w okresie objętym kontrolą organów podatkowych G. K. nabywał komponent KTS-F od trzech dostawców: "B" J. O., "C" Spółki z o.o. z siedzibą w P. i "D" Spółki z o.o. z siedzibą we W. Organ uznał, iż w przypadku nabycia komponentu KTS-F od Spółki z o.o. "c" nie powstał u skarżącego obowiązek podatkowy dotyczący akcyzy i w tym zakresie odstąpił od określenia wysokości podatku. Organ zaznaczył przy tym, iż wobec firmy "C" prowadzone jest równolegle za ten sam okres postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie, w zakres którego wchodzi między innymi sprzedaż komponentu KTS-F G. K. Zatem kwestia ewentualnego opodatkowania komponentu stanowiącego przedmiot tej transakcji zostanie rozstrzygnięta wobec Spółki "C". Należy przyznać rację skarżącemu, iż takie działanie organu narusza zasadę zaufania do organów państwa, wyrażona w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Jest bowiem dla Sądu niezrozumiałe, dlaczego organ podatkowy stosuje odmienne reguły wobec analogicznych transakcji zawieranych przez G. K. i dowolnie posługuje się art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., jako podstawą do określenia zobowiązania podatkowego. Brak jest racjonalnego wytłumaczenia, dlaczego wszczęte zostało postępowanie podatkowe wobec tylko jednego z dostawców komponentu KTS-F dla skarżącego, a transakcje dokonane przez stronę z pozostałymi dostawcami, stanowiły dla organów podatkowych podstawę do opodatkowania akcyzą nabycia i posiadania komponentu KTS-F u G. K.

Warto jeszcze raz zaznaczyć, iż skoro w myśli art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, "jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony", to jeżeli postępowanie kontrolne wykaże, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, to tym samym na nabywcy nie ciąży obowiązek zapłaty akcyzy. Taka interpretacja ma również określony cel: ustalenie ze podatek nie został zapłacony wiąże się każdorazowo z ustaleniem podmiotu, który taki podatek był zobowiązany zapłacić. Skoro więc organy podatkowe taki podmiot ustalą to właśnie on powinien odpowiadać za zapłatę akcyzy od dokonanej przez siebie czynności. Wówczas nie ma powodu aby do quasi solidarnej odpowiedzialności za zapłatę podatku pociągać kolejne podmioty w łańcuchu dystrybucji danego towaru. W takim stanie prawnym, dla nabywcy wyrobów akcyzowych istotne jest przede wszystkim weryfikowanie danych podatnika podatku akcyzowego w taki sposób, aby w razie kontroli podatkowej można było przedstawić rzeczywiste i weryfikowalne dane tego podmiotu.

Z powyższych względów Sad uznał, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy brak było podstaw prawnych do uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia w grudniu 2009 r. od przedsiębiorstwa "B" J. O. komponentu KTS-F, od którego nie została zapłacona akcyza przez dostawcę.

Odnosząc się do tej części zaskarżonej decyzji, która dotyczy określenia wysokości podatku akcyzowego za grudzień 2009 r. w kwocie 1.664,00zł z tytułu nabycia i posiadania przez G. K. ciężkiego oleju opałowego C-3 (mazut), należy również podkreślić, iż okoliczności faktyczne stanowiące w powyższym zakresie podstawę do orzekania, nie były między stronami sporne. Skarżący nabył w dniu 15 grudnia 2009 r. od firmy "A" Sp. z o.o. olej opałowy C-3 w ilości 27,74 tony i zużył go na cele opałowe związane z prowadzoną działalnością ogrodniczą.

Ciężki olej opałowy C-3 (mazut) o kodzie CN 27101961 objęty był zwolnieniem na podstawie § 10 pkt 1 lit. b ówcześnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228. ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od akcyzy olej opałowy, inny niż określony w art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wykorzystywany w pracach rolnych, ogrodniczych, szklarniowych oraz leśnych, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy [u.p.a.] - jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Zwolnienie wskazane w § 10 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego stosuje się między innymi w przypadku dostarczenia powyższych wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego (art. 32 ust. 3 pkt 1 u.p.a.). Jak wynika z dokumentu dostawy nr 122/09 zakupiony przez skarżącego mazut został wydany ze składu podatkowego "E" S.A., nr akcyzowy [...].

Zdaniem organu, skarżący nie mógł jednak skorzystać z powyższego zwolnienia z uwagi na nieprowadzenie ewidencji, o której mowa w 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., w sposób zgodny z przepisami prawa, co skutkowało uznaniem, iż nie zostały spełnione warunki zwolnienia akcyzowego. Dało to organom podstawę do przyjęcia, iż spełniona została hipoteza normy zawartej w cytowanym wyżej art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., aby obciążyć skarżącego podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wyrobu akcyzowego od którego nie została zapłacona akcyza i który nie mógł skorzystać z przewidzianych prawem warunków zwolnienia.

Wskazać trzeba, iż stosownie zaś do treści art. 32 ust. 5 u.p.a., warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest między innymi:

- dołączenie do przemieszczenia wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej "dokumentem dostawy",

- prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

W tym miejscu należy także podnieść, że Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, odnośnie interpretacji i zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy w okresie do dnia 1 września 2010 r., który co do zasady sprowadza się do stanowiska, że zmiana treści art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a. wprowadzona ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013) miała jedynie charakter redakcyjny, zatem do dnia 1 września 2010 r. podmiot zużywający był zobowiązany do zapłaty podatku, gdy nie nabył prawa do zwolnienia z uwagi na niedopełnienie warunków zwolnienia, zaś po dniu 1 września 2010 r. gdy naruszył warunki formalne zwolnienia.

Sąd przyjmuje, że istota sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie odnosi się do zagadnienia oceny wpływu braku prowadzenia ewidencji, w pełni odpowiadającej wymogom przepisów prawa, na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem i zużyciem ciężkiego oleju opałowego C-3 (mazutu) na cele opałowe w ogrodnictwie. W rozpoznawanej sprawie przyjęto, że skarżący, jako podmiot zużywający wyroby akcyzowe, jest podatnikiem zobowiązanym do zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W konsekwencji uznano, że podmiot zużywający wyroby akcyzowe, nie spełniając warunku do nabycia prawa do zwolnienia (z uwagi na brak prowadzenia ewidencji), realizuje czynność, która, nie korzystając ze zwolnienia, podlega opodatkowaniu akcyzą, a zatem skoro nie obejmuje go zwolnienie od akcyzy, za czynność podlegającą opodatkowaniu należy uznać w tym przypadku nabycie wyrobów akcyzowych.

Wobec tak zarysowanej istoty sporu prawnego, pojawia się problem kwalifikowania przedstawionej sytuacji, z punktu widzenia hipotezy normy prawnej wynikającej z treści przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. W świetle tej regulacji prawnej, czynnością opodatkowaną jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, nie ustalono, że podatek został zapłacony. Uznanie wskazanego faktu za zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, należy poprzedzić odniesieniem się do regulacji zawartej w dyrektywie Rady 2003/96/WE. Z przepisu art. 15 ust. 1 lit. c) przywołanej dyrektywy Rady 2003/96/WE wynika, że bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych do łącznego wytwarzania ciepła i mocy. Ustanowione na gruncie prawodawstwa krajowego rozwiązania oraz przyjmowane w nich warunki stosowania zwolnień, powinny być zorientowane na zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania zwolnień podatkowych oraz zapobieganie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, zwłaszcza unikaniu opodatkowania lub nadużyciom podatkowym. Dokonując wykładni uregulowań krajowych stanowiących implementację wskazanych przepisów unijnych należy mieć na względzie realizację podstawowego obowiązku państwa członkowskiego, jakim jest wdrożenie dyrektywy dla realizacji celów w niej określonych.

W prawie krajowym wprowadzenie rozwiązań przyjętych na gruncie dyrektywy Rady 2003/96/WE, w zakresie będącym przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, stanowi regulacja zawarta w cytowanym wyżej § 10 pkt 1 lit. b ówcześnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Zgodnie z powołanymi przepisami, warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na wskazane ich przeznaczenie, w stosunku do podmiotu je zużywającego jest: prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, zgodnie z ustalonym wzorem (art. 32 ust. 5 pkt 3 w związku z art. 38 ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z § 4-7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem z akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy), pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji (art. 32 ust. 7 ustawy), ujawnianie w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru, w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8 ustawy), wreszcie przechowywanie ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9 ustawy).

Z regulacji krajowej, w zakresie warunków korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w § 10 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. wynika, że mają one zarówno charakter materialnoprawny, a mianowicie zużycie ciężkiego oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem (na cele opałowe m.in. w ogrodnictwie) jak i formalnoprawny, związany m.in. z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem (art. 32 ust. 5 pkt 3) i ujawniania w niej określonego zakresu informacji (art. 32 ust. 8). Analiza przepisów, na gruncie których ustawodawca określił warunki korzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie uzasadnia twierdzenie, że warunki formalne, w relacji do wskazanego powyżej warunku materialnoprawnego, mają charakter subsydiarny (pomocniczy).

Warunkiem materialnoprawnym jest zużycie mazutu na cele opałowe w pracach ogrodniczych. Zatem uznać należy, że jest to warunek podstawowy z punktu widzenia oceny istnienia uprawnienia do korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania spełnienia warunków materialnych.

W związku z tym przyjąć należy, że nie każde naruszenie warunków formalnych skutkuje bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania. Odwołując się do poglądu prawnego NSA, który wyrażony został w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 75/12, należy przyjąć, że "uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijanie lub naruszanie przepisów prawa same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (olejów napędowych) ze względu na ich przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia, tj. że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem (...). Dokonując wykładni i stosując przepisy dotyczące zwolnień z akcyzy ze względu na przeznaczenie należy mieć na względzie, że spełnienie warunków formalnych zwolnienia nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do niewątpliwego ustalenia, że warunek materialny zwolnienia został spełniony". Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 21 marca 2013r. w sprawie sygn. akt I GSK 1709/11. Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela ten pogląd.

Przesłanką wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. z tytułu nabycia przez skarżącego ciężkiego oleju opałowego C-3 było naruszenie przez stronę obowiązku ewidencjonowania tego oleju w sposób ściśle określony w u.p.a. oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r., nie zaś wykazanie zużycia wyrobu akcyzowego na inne cele niż opałowe w ogrodnictwie. Organy podatkowe przyjmując, że fakt nieprowadzenia ewidencji w sposób określony w w/w rozporządzeniu jest wystarczającym powodem określenia zobowiązania w podatku akcyzowym nie badały w ogóle okoliczności faktycznego wykorzystania zakwestionowanej ilości mazutu przez stronę, nie negując przy tym zużycia tego oleju zgodnie z przeznaczeniem. Tymczasem istotą rozwiązania prawnego dotyczącego prowadzenia ewidencji jest informowanie przez podatnika o zaistnieniu konkretnych faktów mających znaczenie prawne oraz weryfikacja tej informacji przez organ, z punktu widzenia jej zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Weryfikacja ta następuje poprzez analizę danych zawartych w tej informacji, w tym także odnoszących się do wskazanych w niej dokumentów źródłowych. Rezultat tej analizy umożliwia przeprowadzenie ustalenia odnośnie możliwości stosowania zwolnienia podatkowego ze względu na przeznaczenie w tym wypadku mazutu. Zakres informacji, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, został określony w art. 32 ust. 8 u.p.a. Zgodnie z powołanym przepisem ewidencja ta powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. Omawiany przepis określa więc zakres informacji, który pozwala na ustalenie prawidłowości zastosowania zwolnienia w tym wypadku ciężkiego oleju opałowego C-3 ze względu na przeznaczenie oraz zapewnia kontrolę nad obrotem wyrobami akcyzowymi zwolnionymi od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Zdaniem Sądu, nie w każdym przypadku gdy ewidencja nie jest prowadzona w sposób określony w rozporządzeniu z dnia 26 lutego 2009 r., zużycie ciężkiego oleju opałowego C-3 zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem będzie uzasadniało przyjęcie, że powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. W przypadku, gdy skarżący nie prowadził "ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy", w sposób ustalony w rozporządzeniu z dnia 26 lutego 2009 r., lecz na podstawie posiadanych dokumentów jest w stanie podać informacje umożliwiające ustalenie: ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy, a więc informacje, o których mowa w art. 32 ust. 8 u.p.a., należało przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, które jeżeli potwierdzi spełnienie warunku materialnoprawnego zużycia wyrobów akcyzowych zgodnie z przeznaczeniem pozwoli na stwierdzenie, że doszło do uchybienia formalnego, które samo w sobie nie może stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie § 10 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r.

W tym stanie rzeczy należało przyjąć, że organy celne obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i § 10 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. poprzez uznanie, iż każde naruszenie (niedopełnienie) warunków formalnych zwolnienia, jest równoznaczne z utratą prawa do skorzystania ze zwolnienia i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, nawet w sytuacji gdy nie ma podstaw do kwestionowania naruszenia warunku materialnoprawnego. Godzi się w tym miejscu jeszcze raz podkreślić, że organy nie kwestionowały faktu zużycia przez skarżącego mazutu do celów opałowych w ogrodnictwie tzn. zgodnie z przeznaczeniem.

W konsekwencji błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego doszło jednocześnie do naruszenia przepisów postępowania. Mianowicie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 O.p., organy podatkowe w toku postępowania zobowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Natomiast zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej ostatniej zasady wynikają, więc wskazania dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania materiału dowodowego. Tym samym zaniechanie przez organy podatkowe zebrania i oceny materiału dowodowego dotyczącego wykorzystania (przeznaczenia) wyrobu akcyzowego celem ustalenia spełnienia warunku materialnoprawnego zwolnienia i poprzestanie jedynie na wykazaniu naruszenia warunku formalnego zwolnienia może nasuwać wątpliwości, co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, jak i trafności oceny zebranych w sprawie dowodów dokonywanej z uwzględnieniem dyrektyw wynikających z zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. W doktrynie podnosi się, że zarzut dowolności oceny materiału dowodowego wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (por. B. Adamiak w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, pr zbior. Unimex Oficyna Wydawnicza, s. 750).

W świetle powyższego uchybienie przez organ obowiązkowi rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności poprzez zaniechanie wezwania skarżącego do przedstawienia, a następnie oceny czy posiadane przez stronę dokumenty zawierają informacje wymagane do zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 32 ust. 8 u.p.a., wskazuje, na naruszenia art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. Naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając to na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...].

Wobec tego, iż skarga została uwzględniona, na podstawie art. 152 powyższej ustawy, Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Na podstawie art. 200 p.p.s.a., Sąd zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej kwotę 2817 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów składa się: 400 zł - wpis sądowy, 17 zł - opłata skarbowa i 2400 zł - wynagrodzenie pełnomocnika.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu i poddać ocenie zasadność umorzenia postępowania podatkowego wszczętego wobec skarżącego w związku z nabyciem przez niego w grudniu 2009 r. komponentu KTS-F od przedsiębiorstwa "B" J. O. Winny ponadto ustalić, czy skarżący posiada dokumenty zawierające informacje wymagane do zastosowania zwolnienia, o których mowa we art. 32 ust. 8 u.p.a., a następnie w oparciu o cały materiał dowodowy, zgromadzony i oceniony w sposób wyczerpujący, ustalić stan faktyczny będący podstawą wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

b.a.