Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 597/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70; art. 53a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 903
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 9 ust. 1 w związku z art. 44 ust. 1,3 i 6 i art. 45 ust. 6; art. 26 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, Asesor WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]., nr [...] , wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (jedn. tekst: Dz.U z 2005r. Nr 8, poz.60 z póź. zm.) oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika A. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia wysokości należnych niezapłaconych odsetek za zwłokę w kwocie 17.291 zł 90 gr. od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2000 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość należnych niezapłaconych odsetek za zwłokę w kwocie 3.573 zł 30 gr. od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2000 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż wyrokiem z dnia 20 września 2006 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 636/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]Nr [...]wydaną w przedmiocie rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającej wysokość należnych niezapłaconych odsetek za zwłokę w kwocie 17.291 zł 90 gr od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2000 r. Wywodził, iż zgodnie z przepisem art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Podstawą wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] było zakwestionowanie wysokości miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w 2000 r. ze względu na nieprawidłowe odliczenie od dochodu renty w kwocie 39.062,50zł. (4 raty po 9.765,63zł) odliczone od dochodu w następujących miesiącach: czerwiec 2000 r. - 19.531,25 zł i wrzesień 2000 r. - 9.765,63zł ( ostatnia rata renty w kwocie 9.765,63zł rozliczona została w rozliczeniu rocznym - zeznanie PIT - 36 za 2000 r.). Ponadto nieprawidłowo odliczono od dochodu w miesiącu czerwcu 2000 r. składkę na Cech Rzemiosł Różnych, bowiem odliczeniu od dochodu, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) podlegają kwoty składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika jest obowiązkowa, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Zapłacona składka na rzecz w/w organizacji nie jest kosztem uzyskania przychodu, nie może być też odliczona od dochodu, bowiem przynależność do Cechu Rzemiosł Różnych nie jest obligatoryjna.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucał decyzji organu I instancji naruszenie przepisów art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 180 ordynacji podatkowej, wnosząc o jej uchylenie w całości. Podnosił, iż stanowisko Urzędu Skarbowego jest błędne, gdyż częściowe spełnienie świadczenia rentowego jest wykonaniem w części i w części podlega odliczeniu co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Wywodził, iż świadczenie renty nie jest też tożsame z obowiązkiem alimentacji, gdyż alimentacja dotyczy tylko kosztów utrzymania, a takie koszty były ponoszone niezależnie od świadczenia renty. W tym zakresie odwoływał się do stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 1998r. I SA/Lu 256/97.

Decyzji tej zarzucał również naruszenie zasad postępowania poprzez: zaniechanie wszczęcia postępowania podatkowego i niedoręczenie postanowienia o wszczęciu pełnomocnikowi strony; bezpodstawną odmowę przesłuchania świadka P. S.; bezpodstawne zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania strony i świadka S. G.

Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym zarzuty podniesione w odwołaniu oraz stanowisko wyrażone przez WSA w Lublinie w wyroku z dnia 20 września 2006 r. wywodził, iż przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) zezwala na odliczenie od podstawy opodatkowania kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia renty, dlatego w tym zakresie należy stosować przepisy prawa cywilnego art. 903 - 907 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Wskazywał w tym zakresie, iż przepis art. 903 k.c. stanowi, że przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Umowa renty zawarta na podstawie przepisów kodeksu cywilnego, która musi mieć swoją przyczynę (nie może być pozorna) i opiewać na świadczenie okresowe oraz zawierać wysokość świadczenia, może być ustanowiona za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, jak również, że może być zawarta na czas oznaczony lub nieoznaczony. Wywodził przy tym, iż nie forma, a treść umowy renty i jej wykonanie decydują o dopuszczalności odliczenia wydatków ponoszonych na tej podstawie, co oznacza że każda renta nieodpłatna ustanowiona zgodnie z prawem podlega odliczeniu. Niewątpliwie nieodpłatna umowa renty zbliżona jest do darowizny, w której postać świadczenia darczyńcy przybiera charakter świadczeń okresowych. Ze swej istoty umowa renty ustanowiona bez wynagrodzenia trwa dłuższy czas i nie może mieć za przedmiot jednorazowego przysporzenia. Świadczenie jednorazowe zachodzi wówczas, gdy można je spełnić jedną czynnością lub wieloma, ale składającymi się na jeden wynik. Jeżeli więc całość świadczenia jest z góry określona, ale spełniana częściami to nie można uznać go za świadczenie okresowe. W tym kontekście podkreślał, iż różnica pomiędzy świadczeniem jednorazowym spełnianym w ratach, a świadczeniem okresowym sprowadza się do tego, że świadczeń okresowych nie zalicza się na poczet jednego świadczenia, zaś świadczenie spełniane częściami zaliczane jest na poczet jednego z góry określonego świadczenia.

W związku z powyższym, organ odwoławczy wywodził, iż z analizy umowy zawartej w dniu 1 stycznia 1997 r. pomiędzy A. G., a S. G. wynika, że nie opiewa ona na świadczenia okresowe. Umowa ta bowiem w § 1 określa kwotę 20.000 zł, jako należne świadczenie roczne, płatne w czterech równych ratach kwartalnych, każdego roku podwyższana poprzez pomnożenie o wskaźnik 0,25 (§ 3 umowy). W roku 2000 rata kwartalna wynosiła 9.765,63zł i była wypłacona, jak wynika z potwierdzeń odbioru: 31 marca 2000 r. - 9.765,63zł, 30 czerwca 2000 r. - 9.765,63zł , 29 września 2000 r. - 9.765,63zł, 29 grudnia 2000 r. - 9.765,63zł. Według organu, tak sformułowane postanowienia umowy jednoznacznie wskazują, że opiewała ona na darowiznę płatną w ratach.

Umowa ta nie zawierała ponadto przyczyny jej zawarcia.

Organ odwoławczy wywodził więc, iż w świetle wskazanych okoliczności przedmiotowa umowa nie była rentą w rozumieniu przepisu art. 903 i następnych k.c., a zatem nie podlegała odliczeniu od dochodu do opodatkowania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co potwierdził również w swoim stanowisku WSA w Lublinie w wyroku z dnia 20 września 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznawał również zarzut, iż nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe, gdyż nie doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi strony. W tym zakresie wywodził, iż postępowanie podatkowe zgodnie z przepisem art. 165 § 1 ordynacji podatkowej wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4). Z akt podatkowych wynika, iż postanowieniem z dnia 13 lipca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. adresowanym do A. G.

Z treści załączonego pełnomocnictwa z dnia 23 października 2003 r. udzielonego przez A. G. A. S wynikało, że jest ono pełnomocnictwem szczególnym, dającym umocowanie do podejmowania określonych czynności, które "upoważnia do podpisywania składanych w tutejszym Urzędzie informacji, wyjaśnień, odwołań i innych pism, a także deklaracji oraz dokumentów zgłoszeniowych i aktualizacyjnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą". Organ podatkowy II instancji respektując i akceptując fakt istnienia tego pełnomocnictwa decyzją z dnia [...], uchylił pierwotną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] uznając, iż pełnomocnictwo to było udzielone skutecznie, a skoro tak to udział pełnomocnika w postępowaniu podatkowym był zapewniony. Stąd prawa podatniczki, jako strony w postępowaniu, jak i jej pełnomocnika zostały w pełni poszanowane. Organ odwoławczy podkreślał, iż zarzut ten również w ocenie WSA w Lublinie pozbawiony jest słuszności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w zakresie dotyczącym odmowy przesłuchania świadka P. S. oraz zaniechania przeprowadzenia dowodów z przesłuchania strony i świadka S. G., organ odwoławczy wywodził, iż z akt podatkowych wynika, iż świadek P. S. jak również strona – A. G., oraz świadek S. G., zostali zawnioskowani do przesłuchania przez pełnomocnika w dniu 14 czerwca 2005 r. na okoliczność "celu zawarcia umowy renty". Odnośnie świadka P. S. organ I instancji wydał postanowienie z dnia 15 lipca 2005 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z jego zeznań, natomiast, odnośnie świadka S. G. i strony – A. G. organ I instancji dopuścił wniosek dowodowy o ich przesłuchanie, o czym zawiadomił również pełnomocnika strony, jednakże dowód ten nie został przeprowadzony. Z wezwania skierowanego do A. G., wynika iż miała być przesłuchana w dniu 11 lipca 2005 r. ale w tym czasie strona przebywała na długotrwałym zwolnieniu lekarskim o czym dwukrotnie powiadomiła organ podatkowy jednocześnie wnosząc o wyznaczenie innego terminu. Odnośnie zaś przeprowadzenia dowodu z zeznań S. G., organ I instancji wezwał go na przesłuchanie pismem z dnia 27 czerwca 2005 r., wyznaczając termin na dokonanie tej czynności na ten sam dzień (wezwanie to doręczono świadkowi w dniu 4 lipca 2005 r.). Organ odwoławczy wskazywał, w tym kontekście, iż powyższe świadczy o niekonsekwencji organu podatkowego I instancji, który dopuszczając dowód z przeprowadzenia zeznań świadka S. G. i A. G., jako strony, jednocześnie dowodu tego zaniechał, a odnośnie świadka S. G. zwraca uwagę wadliwość wezwania.

Dyrektor Izby Skarbowej wywodził jednak w tym względzie, iż nie są to uchybienia, które mogły mieć wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, albowiem treść umowy zwanej "umową renty", którą dysponował organ I instancji wskazywała, iż taką umową - w świetle przywołanych przepisów prawa materialnego – umowa ta nie była. Należy więc uznać, że dowód z przesłuchania wymienionych osób na okoliczność "celu zawarcia umowy renty" i tak nie mógłby wpłynąć na odmienną ocenę stanu faktycznego.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podnosił również, iż stosownie do przepisu art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik prowadzący działalność gospodarczą – A. G. do tej kategorii osób w 2000 r. się zaliczała - obowiązany był bez wezwania w ciągu roku podatkowego wpłacać zaliczki miesięczne na podatek poczynając od miesiąca, w którym powstał dochód przekraczający kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Zgodnie zaś z przepisem art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczki na podatek w całości, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracjach, a także w razie braku deklaracji.

Nieprawidłowości w zakresie dokonanych odliczeń od dochodu tj. renta odliczona w miesiącu czerwcu 2000 r. w kwocie 19.531,25 zł oraz w miesiącu wrześniu 2000 r. w kwocie 9.765,63zł, jak również składka na rzecz organizacji do której przynależność jest obowiązkowa w wysokości 500 zł odliczona w miesiącu czerwcu 2000 r. miały znaczny wpływ na wysokość miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Z analizy decyzji organu I instancji wynika, iż w decyzji tej organ podatkowy nieprawidłowo wyliczył wysokość miesięcznych zaliczek z uwagi na pomyłkowe nieuwzględnienie dokonanych kwot darowizn - co również miało wpływ na prawidłową wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2000 r. Darowizny za miesiące I - XI 2000 r. zostały uwzględnione w łącznej kwocie 12.966,70zł., a za cały rok 2000 w kwocie 13.133,33zł, która to kwota zgodna jest z kwotą wykazaną w zeznaniu rocznym PIT - 36 za 2000 r. oraz z pismem z dnia 20 października 2005 r. złożonym przez pełnomocnika podatniczki w przedmiocie wyjaśnienia odliczonych w 2000 roku kwot dokonanych przez Panią darowizn. Za okres ten dokonano następujących wpłat zaliczek z tytułu prowadzonej w 2000 r. działalności gospodarczej: czerwiec -611,00 zł, lipiec - 10.452,60 zł, sierpień - 6.081,60 zł, wrzesień - 6.885,60 zł, październik - 10.194,60 zł i listopad - 0 zł. Po korekcie, według organu odwoławczego zaliczki powinny być wpłacone w wysokościach: czerwiec - 6.979,90 zł, lipiec - 12.113,50 zł, sierpień - 6.081.50 zł, wrzesień - 10.791 ,90 zł, październik - 11.194,30 zł i listopad - 0 zł. W tym kontekście, obrazując przeprowadzone wyliczenia organ odwoławczy odwoływał się do zamieszczonej w zaskarżonej decyzji prawidłowego wyliczenia wysokości dochodu oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2000 r. (narastająco).

Podkreślał w związku z tym, iż jak wynika z tego zestawieni, podatniczka osiągnęła dochód powodujący obowiązek - zgodnie z art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy w miesiącach od stycznia do października 2000 r.

Odnośnie różnic w zaliczkach na podatek dochodowy między zaliczkami ustalonymi w prawidłowej wysokości, organ podatkowy II instancji argumentował, iż podatniczka zaniżyła kwotę zaliczki za miesiąc kwiecień 2000 r. o 33,20 zł, za miesiąc maj 2000 r. o 19,30 zł, za miesiąc czerwiec 2000 r. o 6.368,90 zł, za miesiąc lipiec 2000 r. o 1.660,90 zł, za miesiąc wrzesień 2000 r. o 3.906,30 zł oraz za miesiąc październik 2000 r. o 999,70 zł.

W tym zakresie, uwzględniając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wyrażone w wyroku z dnia 20 września 2006 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 636/05, organ odwoławczy podkreślał, iż odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek mogą być naliczone do dnia złożenia zeznania rocznego, a więc w przypadku podatniczki do dnia 9 kwietnia 2001 r. W związku z tym, że w decyzji pierwszoinstancyjnej odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. naliczone zostały do dnia wydania tej decyzji tj. do dnia [...] decyzję należało uchylić i naliczyć odsetki za zwłokę poczynając od terminu płatności zaliczek do dnia 9 kwietnia 2001 r.

Na podstawie przepisu art. 53a ordynacji podatkowej wyliczono odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek w kwotach: za kwiecień 2000 r. od dnia 22 maja 2000 r. do 9 kwietnia 2001 r. – 13, 10 zł; za maj 2000 r. od dnia 20 czerwca 2000 r. do 9 kwietnia 2001 r. - 7 zł; za czerwiec 2000 r. od dnia 20 lipca 2000 r. do 9 kwietnia 2001 r. - 2.071,40 zł; za lipiec 2000 r. od dnia 21 sierpnia 2000 r. do 9 kwietnia 2001 r. – 477,60 zł; za wrzesień 2000 r. od dnia 20 października 2000 r. do 9 kwietnia 2001 r. – 830,70 zł; za październik 2000 r. od dnia 20 listopada 2000 r. do 9 kwietnia 2001 r. – 173,50 zł. Łącznie odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2000 r. wyniosły 3.573,30 zł.

Pełnomocnik A. G. wystąpił ze skargą na tą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Decyzji tej zarzucał naruszenie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcie, że świadczenie skarżącej nie było świadczeniem rentowym oraz naruszenie przepisu art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej argumentował, iż zaskarżoną decyzją bezpodstawnie odliczono od dochodu za rok 2000 wydatki na rentę świadczoną na rzecz S. G., co spowodowało zaległości w płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wywodził, iż ustalenia Izby Skarbowej są błędne i oderwane od dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności z treścią umowy renty z dnia 1 stycznia 1997 roku. Z umowy tej wynika bowiem, iż obejmuje ona czas nieokreślony i przewiduje świadczenia okresowe - roczne, bez określania ogólnej kwoty świadczenia, jaka zostanie przekazana na rzecz rentobiorcy. W tym kontekście pełnomocnik skarżącej odwoływał się do poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 25 lipca 2001 r., sygn. akt SA/Sz 753/2000, z którego wynika, że przepisy kodeksu cywilnego (art. 903 i następne) nie wykluczają ani możliwości ustanowienia renty na czas określony, ani ustalenia z góry łącznej wysokości poszczególnych świadczeń, a wymagają jedynie aby było to świadczenie okresowe.

Argumentował również, że zobowiązanie uległo przedawnieniu zgodnie z art. 70 ustawy ordynacja podatkowa, z dniem 31 grudnia 2006 roku. Stosownie bowiem do art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw do przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie zastosowanie będą miały przepisy ordynacji podatkowej obowiązujące przed 1 stycznia 2003 roku, które nie przewidywały zawieszenia biegu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również decyzji ją poprzedzającej, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

Rozpatrując zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu najdalej idącego. Jest nim zarzut przedawnienia.

Pełnomocnik skarżącej wywodził w tym zakresie, iż stosownie do przepisu art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania, albowiem jak podnosił, powinny mieć zastosowanie przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 roku, dlatego że nie przewidywały one zawieszenia biegu przedawnienia.

W analizowanym zakresie stwierdzić należy, iż z § 1 art. 20 tej ustawy wynika, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy, tj. powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy ustawy nowelizowanej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, chyba że, jak wynika z § 2 tego artykułu, dotychczasowe przepisy (tj. przepisy ustawy nowelizowanej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r.) określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Ze szczegółowych przepisów ordynacji podatkowej wynika, iż pojęcie "przedawnienia" na gruncie prawa podatkowego funkcjonuje zarówno w sensie wąskim, jako przedawnienie, o którym mowa w przepisie art. 70 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 ordynacji podatkowej, tj. przedawnienie którego upływ skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, jak również w sensie szerokim, obejmującym swoim zakresem również sytuację, w której wskutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje, co skutkuje tzw. przedawnieniem prawa do wydania decyzji (art. 68 ordynacji podatkowej).

Z jednoznacznego rezultatu językowej wykładni przepisu art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. wynika więc, że przepis ten dotyczy instytucji przedawnienia w wąskim znaczeniu tego pojęcia, tj. instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zważywszy więc na to, że zobowiązanie podatkowe A. G. z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. powstało przed dniem wejścia w życie wskazanej ustawy, tj. przed 1 stycznia 2003 r. (art. 9 ust. 1 w związku z art. 44 ust. 1, 3, 6 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), rozważenia w sprawie wymaga, czy obowiązujące przed tą datą przepisy ordynacji podatkowej określały korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r.).

Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia jest przepis art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, którego brzmienie nie było objęte przedmiotowym zakresem zmian ustawy z dnia 12 września 2002 r. Przepis ten stanowił i stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. mogłoby nastąpić, przy założeniu nie zaistnienia przyczyn uzasadniających spoczywanie, zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, z dniem 31 grudnia 2006 r. (art. 9 ust. 1 w związku z art. 44 ust. 1, 3, 6 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 53a ordynacji podatkowej).

Istota zmiany przepisu art. 70 ordynacji podatkowej, dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. wyraziła się w przyjęciu przez ustawodawcę, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony i że po przerwaniu termin ten biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (§ 4 art. 70), podczas gdy pierwotnie, przerwa biegu terminu przedawnienia następowała wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony (§ 3 art. 70). Zakres zmian art. 70 objął nowe brzmienie § 6 oraz dodanie § 7 poprzez wprowadzenie (i rozbudowanie w stosunku do § 2) instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia ponownego jego biegu po zawieszeniu.

Istota dokonanej zmiany polega więc na tym, że podczas gdy, na gruncie pierwotnie obowiązującego stanu prawnego ustawodawca przerwę biegu terminu przedawnienia łączył z zastosowaniem czynności egzekucyjnej obejmującej także działania poprzedzające zastosowanie środka egzekucyjnego (art. 1a pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), co nie zawsze łączyło się z zastosowaniem środka egzekucyjnego, to w zmienionym stanie prawny przerwa biegu terminu przedawnienia związana jest już tylko i wyłącznie z zastosowaniem środka egzekucyjnego (art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), którym w zakresie dotyczącym należności pieniężnych jest między innymi egzekucja z rachunku bankowego. Nie uległ zaś zmianie bieg terminu przedawnienia po jego przerwie, co następowało od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (§ 4 art. 70 w pierwotnym brzmieniu; § 4 art. 70 w brzmieniu po nowelizacji). Nie budzi więc wątpliwości, iż zmiana ta jest korzystna dla podatnika (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 s.324-325).

Niezależnie od powyższego, ocena czy obowiązujące przed 1 stycznia 2003 r. przepisy ordynacji podatkowej określały korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych musi być dokonywana z uwzględnieniem istotnych elementów stanu faktycznego sprawy.

W sprawie nie jest zaś sporne, że: 1) zważywszy na charakter i przedmiot zobowiązania podatkowego A. G., jego przedawnienie, tak w stanie prawnym sprzed, jak i po 1 stycznia 2003 r., przy założeniu nie zaistnienia przyczyn uzasadniających spoczywanie, zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2006 r.; 2) pierwotnie wydana w przedmiocie tegoż zobowiązania ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], doręczona została pełnomocnikowi podatniczki w dniu 4 listopada 2005 r.; 3) na podstawie tej decyzji wydane zostały tytuły wykonawcze nr [...] i [...], których odpisy doręczone zostały stronie w dniu 20 stycznia 2006 r. – z tym dniem na gruncie stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r. nastąpił skutek przerwy biegu przedawnienia (art. 70 § 3 ordynacji podatkowej); 4) środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunku bankowego (zajęcie rachunku bankowego) zastosowany został w dniu 7 lutego 2006 r. – z tym też dniem, w stanie prawnym po 1 stycznia 2003 r. doszło do przerwy biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4); 5) postępowanie egzekucyjne w sprawie zakończone zostało w dniu 16 lipca 2007 r. – w stanie prawnym sprzed, jak i po 1 stycznia 2003 r., bieg terminu przedawnienia po jego przerwie następował od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (§ 4 art. 70 w pierwotnym brzmieniu; § 4 art. 70 w brzmieniu po nowelizacji); 6) zakończenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w związku z zapłatą zobowiązania podatkowego, skutkowało jego wygaśnięciem – prowadzi to do wniosku, iż nie może ulec przedawnieniu zobowiązanie podatkowe, które wygasło (art. 59 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej); 7) fakt uchylenia przez WSA w Lublinie wyrokiem z dnia 20 września 2006 r. pierwotnie wydanej w sprawie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] na podstawie której wydano tytuł wykonawczy nie unicestwia materialnego skutku (przerwanie biegu przedawnienia) wywołanego dokonana skutecznie czynnością egzekucyjną (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2005 r., w sprawie sygn. akt II FSK 351/05).

W świetle powyższego stwierdzić więc należy, iż podnoszony w skardze zarzut przedawnienia nie jest trafny. Bieg terminu przedawnienia skutecznie bowiem został przerwany, tak na podstawie "starych", jak i "nowych" przepisów ordynacji podatkowej, a zakończenie postępowania egzekucyjnego skutkujące biegiem tego terminu po przerwie, nastąpiło w związku z zapłatą zobowiązania podatkowego, które w ten sposób wygasło (por. wyroki NSA z dnia 11 października 2002 r., w sprawie sygn. akt III SA 3514/00; z dnia 7 maja 2003 r., w sprawie sygn. akt I SA/Wr 2282/00; z dnia 7 kwietnia 2003 r., w sprawie sygn. akt FSA 2/02; uchwała NSA z dnia 6 października 2003r., w sprawie sygn. akt FPS 8/03). Podkreślenia przy tym wymaga, iż przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje jego wygaśnięciem niezależnie od fazy, w jakiej znajduje się postępowanie (wyrok NSA z 14 maja 2003 r., w sprawie sygn. akt SA/Rz 1153/01), a w pojęciu zapłaty, o którym mowa w przepisie art. 59 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej mieści się również ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej (wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., w sprawie sygn. akt FSK 649/04).

Bez znaczenia dla powyższej oceny jest więc to, że skarżąca w dniu 2 grudnia 2005 r. wystąpiła ze skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] do WSA w Lublinie, jak również, że wyrokiem z dnia 20 września 2006 r. WSA w Lublinie zaskarżoną decyzję uchylił, a akta sprawy wraz z prawomocnym wyrokiem wpłynęły do Izby Skarbowej w dniu [...]

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcie, że świadczenie skarżącej nie było świadczeniem rentowym, również i ten zarzut uznać należy za niezasadny.

W tym kontekście podkreślić należy znaczenie przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wyłączenie zastosowania tego przepisu, tym samym wynikającego z niego związania pierwotnie wydanym orzeczeniem sądowym może nastąpić tylko i wyłącznie w razie istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego sprawy.

W związku z tym, fakt uchylenia przez WSA w Lublinie wyrokiem z dnia 20 września 2006 r., w sprawie sygn. akt 636/05, pierwotnie wydanej w sprawie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i wynikające z niego związanie oceną prawną, nie pozostaje bez wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz trafności wskazanego zarzutu skargi.

Odnosząc się do przedmiotowego zarzutu, stwierdzić więc należy, że: 1) przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. stanowił, iż od dochodu do opodatkowania można odliczyć renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, oraz alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym; 2) z ugruntowanego orzecznictwa sądowego wynika, iż pojęcie "renty" na gruncie przepisów prawa podatkowego należy oceniać na podstawie przepisów kodeksu cywilnego – przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku (art. 903 kc); 3) umowa renty, jako umowa kauzalna i jednocześnie zobowiązująca, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 kc tylko wtedy, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania praw do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych, jako świadczeń periodycznych (okresowych), co prowadzi do wniosku, że o dopuszczalności dokonania odliczeń wydatków ponoszonych na tej podstawie decyduje treść samej umowy; 4) z przedmiotowej umowy wynika, iż świadczenie z tytułu ustanowionej renty w kwocie 20.000,00zł miało być płatne w czterech równych ratach rocznie, co prowadzi do wniosku, iż jej przedmiotem było świadczenie z góry określone co do wysokości, którego płatność na podstawie woli stron została rozłożona na raty, również określone co do wysokości (równe raty); 5) świadczy to o "zaliczalności" poszczególnych rat na określoną globalną kwotę świadczenia, co niweczy przesłankę okresowości w rozumieniu przepisu art. 903 kc i przesądza o zasadności stanowiska, że umowa ta nie była umową renty w rozumieniu art. 903 kc, skoro opiewała na świadczenie z góry określone, chociaż mające być spełniane więcej niż jedną czynnością; 6) z powyższego wynika, iż skoro zawarta przez skarżącą z S. G. umowa, mimo jej nazwania "umową renty" nie była umową renty w rozumieniu kodeksu cywilnego, to nie mogła stanowić podstawy nabycia prawa do odliczeń, o którym stanowi art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się zarzutu wadliwie prowadzonego postępowania dowodowego, co zdaniem pełnomocnika skarżącej, skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi, również w tym zakresie stwierdzić należy, iż zarzut ten nie jest zasadny. Zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka P. S. i S. G., jak również oraz przesłuchania w charakterze strony A. G., nie może być uznane za wadę skutkująca uchyleniem decyzji. Jakkolwiek bowiem postępowanie to nie było wolne od wad, to jednak nie były to wady, które wyrażały się w takim stopniu naruszenia przepisów postępowania, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy rozumiana jest bowiem, jako prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczeń (wyrok NSA z 20 września 2005r., FSK 2127/04).

O braku podstaw zasadności przedmiotowego zarzutu, według Sądu, świadczy fakt, iż treść umowy zwanej "umową renty", którą dysponowały organy obu instancji dawała wystarczające podstawy do oceny, iż taką umową w świetle powołanych wyżej przepisów prawa materialnego ona nie była. Prowadzi to do wniosku, iż wskazane wyżej dowody, przeprowadzenia których organ podatkowy zaniechał i tak nie mogłyby mieć wpływu na odmienną jej ocenę. Brak jest więc podstaw, aby uznać, że organ podatkowy I instancji dowolnie i wbrew wymogom określonym w art. 65 kc oraz obowiązującego w dacie prowadzonego postępowania dowodowego art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpił od ustalenia zgodnego zamiaru stron umowy, stwierdzając, że treść szczegółowo przeanalizowanej umowy nie mogła budzić wątpliwości, co do zawartego w niej oświadczenia woli, albowiem tłumaczenie oświadczeń woli nie może prowadzić do ustaleń sprzecznych z treścią umowy.

Nie znajdując również żadnych innych przesłanek, które w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, Sąd uznał, że skarga, jako niezasadna podlega oddaleniu.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.