Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 148/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1a pkt 1 art. 4 ust. 1 pkt 3 art. 11 ust. 1 art. 65 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 23  ust. 1 pkt 1,2,3 lub 5
journal: Dz.U. 2002 nr 101 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. - po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] określającej zobowiązanie Spółki w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r. w kwocie [...] zł - uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że określił T. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że pracownicy Urzędu Celnego w K. przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie "E." Gospodarstwo R. Sp. z o.o. w likwidacji, z siedzibą w K., sprawdzając przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w podatku akcyzowym dotyczącym wykorzystania oleju opałowego w okresie od 01.01.2006 r. do 31.05.2006 r. Wyniki kontroli zawarto w protokole kontroli z dnia 15.07.2008 r. Z tego protokołu wynika, że spółka "E." w okresie objętym kontrolą dokonała jednorazowego zakupu oleju opałowego w ilości [...] litrów od Spółki z o. o. "T." w K.. Transakcja ta została potwierdzona fakturą nr [...] z dnia 18.01.2006 r.

Na podstawie analizy miesięcznych zestawień oświadczeń podmiotów nabywających olej opałowy, składanych wraz z kopiami oświadczeń przez spółkę "T." w okresie od 1 stycznia do 31 maja 2006 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w K., kontrolujący ustalili też, że spółka "E." figuruje dwukrotnie w zestawieniach jako nabywca oleju opałowego sprzedanego przez spółkę "T.". W wyniku weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego ustalono, że osoba reprezentująca spółkę "E." nie składała przedmiotowych oświadczeń, pomimo iż zakupiła [...] l oleju opałowego w dniu 18.01.2006 r. Były prezes zarządu tej spółki oświadczył bowiem, że zakupu w dniu 27.04.2006 r. firma "E." nie dokonywała, a on nie składał oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zarówno podczas rzeczywistego zakupu w dniu 18.01.2006 r., jak i zakupu fikcyjnego z dnia 27.04.2006 r.

Na podstawie przeprowadzonych czynności sprawdzających w spółce "T." ustalono, że zaewidencjonowała ona sprzedaż oleju opałowego dla firmy "E." na podstawie faktury [..] z dnia 18.01.2006 r. ([...] litrów) i na podstawie faktury nr [...] z dnia 27.04.2006 r. ([...] litrów). Stwierdzono również, że do przedłożonych przez spółkę "T." faktur dołączone były oświadczenia nabywcy dotyczące przeznaczenia zakupywanego oleju opałowego do celów opałowych. Oświadczenia te zostały podpisane imieniem i nazwiskiem "J. L.".

W trakcie wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. postępowania podatkowego w sprawie określenia kwoty należnego podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2006 r. od sprzedaży oleju opałowego, pełnomocnik Strony wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego przez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów oraz z zeznań świadków. Ponadto pełnomocnik Spółki stwierdził, że firma "E." jako osoba prawna zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego miała obowiązek złożenia oświadczenia, które powinno zawierać jedynie dane dotyczące nabywcy oraz datę złożenia. Przepis nie przewiduje składania podpisu pod oświadczeniem.

Organ I instancji odmówił przeprowadzenia takich dowodów stwierdzając, iż nie mogłyby one wpłynąć na zmianę oceny prawnej wskazanej w protokole, a dotyczyłyby one jedynie potwierdzenia sprzedaży oleju opałowego dla firmy "E.".

W ww. decyzji nr [...] z dnia[...] . Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił Spółce z o.o. "T." zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła, iż organ podatkowy naruszył zasady postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz naruszenie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) jak również naruszył art. 217 w związku z art. 87 i 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż organ I instancji nie wziął pod uwagę faktu umorzenia dochodzenia przez Prokuraturę Rejonową w K. w sprawie podrobienia podpisów J. L. z braku wykrycia sprawców, a ponadto spółka "T." dokonując sprzedaży oleju opałowego na rzecz spółki "E." nie miała faktycznych i prawnych możliwości badania prawdziwości podpisów, czy też weryfikacji tożsamości osób składających podpisy na oświadczeniach nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju do celów grzewczych. Strona stwierdziła ponadto, że organ, odrzucając wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, naruszył zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p.

Strona wskazała też na wadliwość poczynionej przez organ podatkowy wykładni art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji naruszenie tego przepisu przez organ. Zarzucając organowi niewłaściwą interpretację i zastosowanie art. 65 ust. 1a tej ustawy, Spółka stwierdziła, że przepis ten nie odnosi się w jakikolwiek sposób do braku oświadczenia lub posiadania oświadczenia wadliwego stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Zdaniem Strony, przepis art. 65 ust. 1a pkt 1, w którym wskazana została stawka podatku akcyzowego w wysokości [...] zł za [...] litrów gotowego wyrobu odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy użycie oleju opałowego nastąpi niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaż nastąpi z użyciem odmierzaczy paliw ciekłych albo też wprowadzenia do obrotu olejów opałowych nieprawidłowo zabarwionych lub oznaczonych, natomiast przepis ten nie ma zastosowania do sposobu dokumentowania obrotu tym olejem opałowym.

Wykładnia tego przepisu dokonana przez organ narusza więc także art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 87 i 92 tej ustawy zasadniczej, bowiem fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów prawa nie może być rozszerzająca. Nie można bowiem przerzucać na podatnika ryzyka związanego z niekompletną regulacją prawną i interpretacją organów podatkowych, mających na celu wyłącznie skuteczną egzekucję zobowiązania należnego od innego podmiotu.

Podnosząc takie zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w S. wezwał pismem spółkę "T." do przedłożenia faktur zakupu oleju opałowego, który został odsprzedany przez podatnika m.in. w miesiącu kwietniu 2006 r. oraz dokumentów potwierdzających zapłatę za nabyty olej opałowy. Strona nadesłała przedmiotowe dokumenty.

Uzasadniając rozstrzygnięcie podjęte w sprawie Dyrektor Izby Celnej w S. przytoczył brzmienie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 2 pkt 1 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), a następnie wyjaśnił sposób ustalenia stawki podatku dla przedmiotowego oleju opałowego.

Organ wskazał dalej, iż dodatkowe warunki, które powinien spełnić sprzedawca dokonując sprzedaży olejów opałowych wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zostały określone w § 4 tego rozporządzenia, w tym - zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 - podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. oleje przeznaczone na cele opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.

Organ podkreślił, że tylko kompletnie wypełnione i pochodzące od podmiotów istniejących oświadczenia i pobrane najpóźniej w momencie wystawiania faktury lub innego dokumentu sprzedaży, uprawniały sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia byłyby nieprawidłowe, niepełne albo też gdy był ich brak lub zostały złożone przez nieistniejące podmioty albo zostały złożone w czasie po wykonaniu czynności rodzącej obowiązek podatkowy, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele opałowe, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem organu, podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Skorzystanie bowiem z preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym jest przywilejem i odstępstwem od opodatkowania tych wyrobów na zasadach ogólnych. Konsekwencją pobrania przez sprzedawcę wadliwego oświadczenia lub jego brak jest brak możliwości skorzystania przez tegoż sprzedawcę z preferencji podatkowej. Sprzedawca zatem miał prawo (także kierując się własnym interesem), do weryfikacji danych nabywcy, w tym zażądać również okazania dokumentu tożsamości nabywcy, gdyż w przypadku niezgodności danych wynikających z tego dokumentu z treścią oświadczenia, sprzedawcę obciążałyby skutki podatkowe tej niezgodności.

Odnosząc się do materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że w kwietniu 2006 r. Strona udokumentowała jedną sprzedaż oleju opałowego w ilości [...] litrów oleju opałowego wg faktury z dnia 27.04.2006 r. - transakcja ta nie została jednak potwierdzona przez rzekomego nabywcę, tj. "E." Gospodarstwo R. Spółka z o.o. Przesłuchany w charakterze świadka były prezes zarządu tej Spółki J. L. oświadczył w protokole z dnia 08.07.2008 r., że nie składał i nie podpisywał oświadczenia dotyczącego przedmiotowego zakupu. Ponadto oświadczył, że z uwagi na zniszczenie dmuchawy do ogrzewania powietrza, w kwietniu 2006 r. firma nie dokonywała zakupu oleju opałowego. W kontrolowanej dokumentacji księgowej wskazanego podmiotu nie stwierdzono transakcji z dnia 27.04.2006 r. w przedmiocie zakupu oleju opałowego od firmy "T." Sp. z o.o.

Prawdziwość tych zeznań została potwierdzona opinią wydaną na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej z dnia 06.12.2008 r. przez biegłego z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów. Opinia ta wykluczyła wskazanego w oświadczeniu nabywcę oleju opałowego – J. L., jako osobę, która złożyła podpis na oświadczeniu o przeznaczeniu [...] 0 litrów oleju opałowego do celów opałowych.

W ocenie organu, przeprowadzone dowody pozwoliły stwierdzić, że "T." Sp. z o.o. nie dokonała tej sprzedaży oleju opałowego firmie "E." i nie pobrała od osoby ją reprezentującej oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, zatem w dniu 27.04.2006 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Podstawą opodatkowania jest sprzedaż oleju opałowego w ilości [...] litrów, której to sprzedaży nie towarzyszyło pobranie prawidłowego od strony formalnej i prawnej oświadczenia o przeznaczeniu. Oświadczenie podpisane imieniem i nazwiskiem innej osoby niż rzeczywiście nabywającej olej opałowy nie może być uznane za odpowiadające prawu.

Mając na względzie ustalony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy, uwzględniając stawkę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł/ [...] l, organ podatkowy określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w następujący sposób:

[...] zł.

Organ wskazał przy tym, że zgodnie z przepisem zawartym w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczególnego trybu i warunków rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.), podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe olej, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe pod warunkiem, że nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy, podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i faktur korygujących i nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych.

Wskazane obniżenie zależy od złożenia przez podatnika stosownej informacji popartej dowodami, że w wystawionej fakturze dokumentującej zakup oleju opałowego zawarta jest informacja o kwocie akcyzy.

Wobec tego, iż spółka "T." przedłożyła faktury zakupu oleju opałowego w kwietniu 2006 r. organ odwoławczy stwierdził, że z przedłożonych faktur, tylko faktury pochodzące od spółki "L." zawierają wyszczególnioną wartość podatku akcyzowego. Łącznie spółka "T." zakupiła od spółki "L." [...] l oleju opałowego. Spółka "T." dostarczyła również dokument potwierdzający płatność przelewem za te faktury. Organ podatkowy przyjął, iż przedmiotowy olej mógł pochodzić z dostaw realizowanych od spółki "L." i dlatego kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r. wyliczoną w kwocie [...] zł należało obniżyć o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego od ilości [...] l według stawki podatkowej wynoszącej [..] zł za [...] l oleju opałowego, tj. o kwotę [. ..] zł. Tym samym kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r. wynosi [...] zł.

Taka kwota zobowiązania podatkowego, stosownie do dyspozycji art. 19 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, powinna zostać uiszczona wstępnie za okresy dzienne, a tak uiszczony podatek jest następnie, stosownie do dyspozycji art. 18 ust. 1 ustawy, rozliczany ostatecznie za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym podatku, z uwzględnieniem wstępnych wpłat dziennych. W przypadku dokonania wpłaty po terminie płatności, kwota podatku akcyzowego winna zostać wpłacona wraz z odsetkami za zwłokę. Obliczona przez organ odwoławczy kwota tych odsetek ([...] zł) była niższa od trzykrotności wartości opłaty dodatkowej pobieranej przez Pocztę Polską za polecenie przesyłki listowej ([...] zł) i dlatego odsetki takie nie zostały Spółce naliczone.

Dokonując określenia zobowiązania podatkowego Spółki w ww. sposób, organ odwoławczy nie uwzględnił więc zarzutów podniesionych w odwołaniu, stwierdzając, że nie znajdują one uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. W tym zakresie organ obszernie powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W szczególności organ nie zgodził się ze stanowiskiem, że sprzedawca nie ma żadnych uprawnień i możliwości do badania czy też weryfikacji prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach nabywców w tym nazwisk, adresów zamieszkania, numerów NIP czy też urządzeń grzewczych – wyjaśniając, że dane odnośnie imienia i nazwiska, adresu zamieszkania zawarte są w dokumencie tożsamości osób fizycznych, a sprzedawca może zażądać okazania tego dokumentu celem zweryfikowania danych wynikających z oświadczenia ze stanem faktycznym.

Organ stwierdził dalej, iż kwestia zgodności lub nie przepisów prawa podatkowego z przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie leży w gestii organu odwoławczego, który nie jest organem tworzącym prawo. Natomiast interpretacja przepisów prawa podatkowego i argumentacja przemawiająca za taką interpretacją zostały wyjaśnione w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 65 ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji też przepisów § 4 ust. 1 w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, organ odwoławczy wskazał, iż dokonanie przez Stronę sprzedaży, której nie towarzyszyło pobranie prawidłowego pod względem prawnym oświadczenia (oświadczenie złożone zostało przez nieustaloną osobę), jest równoznaczne z użyciem oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, na cele inne niż opałowe, a więc niezgodnie z przeznaczeniem. Tylko kompletnie wypełnione oświadczenie - a co nie mniej istotne - oświadczenie złożone przez rzeczywistego nabywcę oleju opałowego, przeznaczonego na cele opałowe, uprawnia sprzedawcę do skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym. Brak któregokolwiek z elementów oświadczenia lub istnienie fikcyjnego nabywcy, powoduje stan prawny jak gdyby nie zostało ono w ogóle złożone. Konsekwencją powyższego jest zastosowanie stawki podstawowej podatku, o której mowa w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Brak zatem spełnienia przez sprzedawcę warunków dla zastosowania obniżonej do [...] zł stawki akcyzy poprzez niepobranie oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe, skutkowało uznaniem użycia przedmiotowego oleju opałowego na cel inny niż opałowy. Skoro z opałowym przeznaczeniem oleju opałowego wiąże się pobranie prawidłowego pod względem formalnym i prawnym oświadczenia, to brak tego oświadczenia skutkuje, iż sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe oznacza sprzedaż na cele inne niż opałowe. Tej bowiem sprzedaży nie musi towarzyszyć żadne oświadczenie nabywcy.

Organ odwoławczy zgodził się jedynie z zarzutem, iż kwota podatku akcyzowego powinna zostać obniżona o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów – czego wyrazem było obniżenie obliczonego podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2006 r. o wartość akcyzy zapłaconej z tytułu zakupu oleju opałowego na terytorium kraju, wyszczególnionej na fakturze i co zostało powyżej wyjaśnione. Tym samym spowodowało to, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r. wynosi [..] zł, a nie [...] zł, jak to określił organ pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. spółka "T." zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

a) przepisu art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23.01.2004 r o podatku akcyzowym w związku z przepisami § 2, § 3 i § 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz postanowieniami zawartymi w poz. 2 lit. a oraz poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do wymienionego rozporządzenia w szczególności przez przyjęcie, iż:

- w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej od tego, czy oświadczenie nabywcy oleju opałowego zawierające deklaracje o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze jest poprawne pod względem formalnym,

- oświadczenie osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej oraz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, a uprawniające do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, dla swej ważności w ogóle musi zawierać podpis nabywcy, a nadto w przypadku gdy nabywcą jest osoba prawna, oświadczenie to winno zostawać podpisane wyłącznie przez osobę upoważnioną do jej reprezentacji,

2) naruszenie zasad postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegających m.in.:

- na bezzasadnym podważeniu oświadczenia nabywcy oleju opałowego złożonego przez "E." Gospodarstwo R. Sp. z o.o. przez przyjęcie, że skoro na oświadczeniu tym podpisu nie złożyła osoba upoważniona do reprezentacji tej spółki, to oświadczenie tego nie można uznać za istniejące nawet wówczas, gdy spełnia ono wymogi określone w § 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, to jest zawiera dane dotyczące nabywcy, datę złożenia oraz zostało załączone do faktury,

- pominięcie faktu, że organ podatkowy I instancji dokonując wyliczenia podwyższonego podatku akcyzowego nie uwzględnił tego, że Skarżąca zapłaciła tenże podatek akcyzowy od zakwestionowanej partii oleju opałowego w zakresie kwoty [...] zł od [...] litrów wyrobu a co oznacza, że organ podatkowy określając zobowiązanie podatkowe je zawyżył, co miało istotny wpływ na wynik postępowania.

Podnosząc takie zarzuty Spółka wniosła:

1) o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

2) o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę Spółka stwierdziła, że określenie w zaskarżonej decyzji zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r. w wysokości [...] zł nastąpiło w wyniku uznania, że oświadczenie "E." Gospodarstwo R. Sp. z o.o. z dnia 27.04.2006 r. o przeznaczeniu [...] litrów nabytego oleju opałowego do celów opałowych nie jest autentyczne. Według organu odwoławczego podstawą do takiego uznania stały się zeznania złożone przez J. L. który zaprzeczył, że podpisał przedmiotowe oświadczenie, co potwierdziła ekspertyza kryminalistyczna, wobec czego organ uznał także, iż Spółka sprzedając olej opałowy nie pobrała od osoby reprezentującej spółkę "E." oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Organ podatkowy nie wziął jednak pod uwagę faktu, iż postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Prokuratura Rejonowa w K. umorzyła dochodzenie w sprawie podrobienia podpisów J. L. na dokumentach oświadczeń nabywcy oleju opałowego od firmy "T." Sp. z o.o. wobec niewykrycia sprawców. Pomimo tego, że oświadczenie spółki "E." z dnia 27.04.2006 r. o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego do celów opałowych fizycznie istniało i istnieje do dziś, a nadto pomimo tego, że zawiera ono wszystkie wymagane dane, organy podatkowe uznały, że Spółka skorzystała z prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego niesłusznie. Nie wiadomo, na jakiej podstawie organy podatkowe przyjęły, że w momencie powstania obowiązku podatkowego Spółka musiała już wiedzieć, iż podpis na przedmiotowym oświadczeniu złożyła inna osoba niż widniejący tam J. L.. Organ podatkowy wydając decyzję o nakazującą spółce "T." zapłatę podatku akcyzowego w wyższej przewidzianej dla oleju napędowego stawce, nie rozważył i nie wziął pod uwagę takiej możliwości - i co było zgodne z prawdą - że Spółka do czasu wszczęcia postępowania podatkowego nie miała ani wiedzy, ani też świadomości, iż podpisu na oświadczeniu z dnia 27.04.2006 r. nie złożyła osoba reprezentująca spółkę "E.". Organ podatkowy nie wziął pod uwagę faktu, że Skarżąca dokonując sprzedaży oleju opałowego na rzecz "E.", nie miała żadnych faktycznych możliwości zbadania i zweryfikowania tożsamości osoby składającej podpis na oświadczeniu nabywcy o przeznaczeniu nabytego oleju do celów grzewczych, bowiem nie została w takie możliwości (już chociażby poprzez prawo domagania się okazania dowodu osobistego) wyposażona przez prawodawcę. Żaden przepis prawa nie nakładał na sprzedawcę obowiązku weryfikacji wspomnianych oświadczeń nabywców. Sprzedawca nie posiadał żadnych instrumentów umożliwiających mu "przymuszenie" nabywcy do wskazania wszystkich wymaganych przez prawodawcę informacji. Sprzedawca nie miał też jakichkolwiek możliwości prawnych do weryfikacji prawdziwości tych danych czy też do sprawdzania tożsamości osób podpisujących oświadczenia w imieniu nabywców oleju opałowego.

Skarżąca podkreśliła, że ani organ I instancji, ani organ II instancji nie uwzględniły jej wniosku o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, za pomocą którego Spółka chciała wykazać, że nabywca – spółka "E." w dniu 27.04.2006 r. odebrała [...] litrów oleju opałowego i tego samego dnia złożyła oświadczenie o przeznaczeniu tego oleju na cele grzewcze. Powyższe zaniechania naruszają zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuca przede wszystkim naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji -przepisów § 3 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Zdaniem Skarżącej przepis art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym nie odwołuje się w jakikolwiek sposób do braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oprócz użycia przedmiotowych wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, przesłanką zastosowania podwyższonej stawki podatkowej jest niespełnienie przez określony wyrób akcyzowy warunków określonych w odrębnych przepisach, w tym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu. W tym akcie prawnym, dla celów kontroli obrotu, nałożono obowiązek znakowania i barwienia olejów opałowych o określonych parametrach. Użyte w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym sformułowanie, "niespełnianie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się więc wyłącznie do olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech itp. Warunek ten w żadnym przypadku nie dotyczy natomiast, jak twierdzi to organ podatkowy, okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu. W świetle zapisu art. 65 ust. 1a ustawy brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia nie stanowi przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej; tym bardziej przesłanką taką nie może być istniejące oświadczenie, które dopiero w trakcie postępowania podatkowego okazało się nieprawidłowe wobec faktu nieautentycznego podpisu osoby reprezentującej nabywcę. Art. 65 ust. 1a ustawy, z uwagi na sankcyjny charakter, w pierwszej kolejności należy interpretować przy zastosowaniu wykładni literalnej. Tylko taka wykładnia odpowiada standardom interpretacji przepisów represyjnych. Analiza treści ww. przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca podatkowy nie sankcjonuje na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zachowania sprzedającego polegającego na nieodbieraniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych czy też odbierania takich oświadczeń, ale dotkniętych jakimiś "brakami". Ponadto, co jest istotne, w przypadku stwierdzenia, niezłożenia bądź złożenia oświadczenia "niekompletnego" ustawodawca nie odesłał do odpowiedniego stosowania art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym.

Wymóg poprawnej legislacji stawiany w zakresie formułowania norm represyjnych jest szczególnie ważny z punktu widzenia ochrony praw jednostki. Określoność elementów oraz kryteriów stosowania sankcji w przepisach rangi ustawowej oznacza, że przepisy prawa muszą odpowiadać kryterium podstawowej zrozumiałości i precyzji językowej. Zasadę tę można wywnioskować z art. 7 Konstytucji RP. Celem sankcji, w tym podatkowej - bez względu na jej funkcje - jest między innymi ochrona porządku prawnego i jego instytucji. Z istoty tej zasady wynika, iż przepisy prawa podatkowego określają maksymalny zakres ingerencji władz skarbowych, poza którym obywatel powinien czuć się bezpieczny w tym sensie, że bez przekroczenia pola zabronionego pod groźbą kary nie może być pociągnięty do odpowiedzialności podatkowej.

Spółka podniosła dalej, że w świetle powołanych przepisów jedyną konsekwencją ewentualnego niespełnienia warunków w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym, mogłoby być ewentualne nakazanie czy też powrót do stosowania przy sprzedaży opałowego podstawowej stawki podatku akcyzowego w wysokości [...] zł od [...] litrów wyrobu gotowego określonej przepisem art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zamiast stawki preferencyjnej (obniżonej) w wysokości [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu, określonej poz. 2 lit a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Warunki zastosowania tej obniżonej, preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie z którym podatnik sprzedający wymienione oleje opałowe, był obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do zastosowania niższej stawki; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Powołany przepis, jako warunku ważności oświadczenia nabywcy oleju - podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, w żadnym przypadku nie wymieniał "podpisu nabywcy", tak jak wyraźnie uczynił to prawodawca w § 4 ust. 2 rozporządzenia w stosunku do oświadczeń nabywców - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. O tym, że brak podpisu nabywcy oleju opałowego prowadzącego działalność gospodarczą na oświadczeniu był nieistotny świadczy już chociażby to, że oświadczenie takie mogło być składane także bezpośrednio na fakturze, a faktury VAT od maja 2004 r. dla swej ważności czy też skuteczności w ogóle nie muszą być opatrywane ani podpisem sprzedawcy ani nabywcy.

Nawet gdyby chcieć i móc uznać inaczej, tak jak chce tego organ podatkowy, to - w ocenie Spółki - w przypadku gdyby treść uzyskanych przez sprzedającego od nabywców oleju opałowego prowadzących działalność gospodarczą oświadczeń nie odpowiadała wszystkich warunkom określonym w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów, ewentualne braki w takich oświadczeniach musiałaby być tego rodzaju, że ich treść nie pozwalałby na określenie tożsamości podmiotu nabywającego olej, zlokalizowanie go oraz kontrolę, czy rzeczywiście podmiot ten zakupił olej opałowy do celów grzewczych.

Spółka nie miała żadnych faktycznych możliwości badania prawdziwości podpisu, czy też weryfikacji tożsamości osoby składającej podpis na oświadczeniu nabywcy o przeznaczeniu nabytego oleju do celów grzewczych, gdyż żaden przepis prawa nie nakładał na sprzedawcę obowiązku weryfikacji wspomnianych oświadczeń nabywców, a sprzedawca nie posiadał żadnych instrumentów, by zobligować nabywców do podania wszystkich wymienionych w przepisie danych (a także umożliwiających weryfikację ich prawdziwości). Takie braki nie powinny skutkować utratą prawa sprzedającego do zastosowania obniżonej stawki akcyzy z tytułu sprzedaży lekkiego oleju opałowego na cele grzewcze. Bezsporne jest bowiem, że w zakwestionowanym przypadku sprzedaży oleju opałowego Spółka była (i jest nadal) w posiadaniu oświadczenia, w którym osoba je podpisująca jednoznacznie i wyraźnie zapewnia, że nabywany przez nią olej przeznaczony jest na cele opałowe.

Skoro brak jest podstaw do przyjęcia, że "T." Sp. z o.o. dokonała sprzedaży opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, to tym samym nie ma podstaw do zastosowania sankcji w postaci podwyższonej stawki podatku akcyzowego przewidzianej przepisem art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym, to jest [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu.

W ocenie Skarżącej, wprowadzenie przez ustawodawcę preferencji podatkowych, do jakich zaliczyć niewątpliwie można sprzedaż oleju na cele grzewcze, powinno jednocześnie i jednoznacznie przewidzieć takie zapisy, które umożliwiają właściwe i bezpieczne stosowanie tego prawa, zarówno przez sprzedającego, jak i kupującego podatnika. W tym zakresie wypowiedział się również Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku ETS Sygn. C - 185/00 Komisja Europejska przeciwko Finlandii. ETS wskazał w tym wyroku, że "państwa członkowskie stosując zwolnienia od podatku akcyzowego, zobowiązane są do wprowadzenia regulacji, które skutecznie zapobiegać będą nadużywaniu przez podatników przyznanego zwolnienia. Skuteczna kontrola ze strony władz podatkowych jest, zatem niezbędnym elementem do wprowadzania obniżonych stawek podatku akcyzowego". W Polsce brak było takich skutecznych uregulowań, a brak ten nie może służyć obciążeniu wyższym zobowiązaniem podatkowym w podatku akcyzowym podatnika, który sprzedał olej na cele grzewcze, odbierając od nabywcy stosowne oświadczenie. Nie można przerzucać na podatnika ryzyka związanego z niekompletną regulacją prawną i interpretacją organów podatkowych, mających na celu wyłącznie skuteczną egzekucją zobowiązania należnego od innego podmiotu.

Niezależnie od tego Spółka podniosła także, że nawet gdyby chcieć i móc uznać, iż ewentualny brak autentycznego podpisu na oświadczeniu złożonym przez nabywcę mógłby w ogóle skutkować obowiązkiem stosowania wyższych stawek akcyzy określonych art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, to nie jest dla Spółki zrozumiałe, dlaczego organ kontrolujący w ogóle nie rozważył w niniejszej sprawie kwestii związanej z zastosowaniem § 2 ust. 4 w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.).

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji

z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. poz. 270; zwanej dalej: "p.p.s.a.").

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

W wyniku dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja ta nie narusza prawa w podanym wyżej stopniu.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej: "u.p.a." - określającego stawkę podatku akcyzowego w kwocie [...] zł za [...] litrów gotowego wyrobu (oleju opałowego) w sytuacji, gdy w trakcie kontroli podatkowej ustalono, że Skarżąca w okresie objętym kontrolą (od stycznia do maja 2006 r.) sprzedawała w warunkach obniżonej akcyzy olej opałowy, dysponując oświadczeniami nabywców, które zdaniem organów nie były prawidłowe.

W rozpoznawanej sprawie dotyczącej kwietnia 2006 r. organy podatkowe zakwestionowały skorzystanie przez Skarżącą z obniżonej stawki akcyzy (wynoszącej [...] litrów) na tej podstawie, że Spółka wykazując w kwietniu 2006 r. sprzedaż na rzecz nabywcy będącego osobą prawną (spółki "E.") oleju opałowego (w ilości [...] l) nie uzyskała od nabywcy prawidłowego oświadczenia (na wystawionej fakturze VAT lub na odrębnym druku) – dołączając do faktury oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego podpisane przez inną osobę niż wskazaną w tym oświadczeniu.

Taki stan faktyczny jest w zasadzie niesporny, bowiem Skarżąca w istocie nie kwestionuje tych okoliczności, podnosząc jedynie argumenty, wskazujące na brak prawnych możliwości weryfikacji osoby podpisującej składane oświadczenie i wynikającej z tego niewiedzy o takiej nieprawidłowości, oraz wskazując na fakt dostarczenia sprzedanego oleju opałowego wykazanemu w fakturze nabywcy oleju.

W okresie objętym tą sprawą (kwiecień 2006 r.) kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ww. ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (u.p.a.) oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy ww. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone m.in. w art. 65 ust. 1, zgodnie z którym stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe [...] zł od [....] kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych [...] zł od [...] kilogramów gotowego wyrobu.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a. upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia,

w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych

z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne), stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Zgodnie z brzmieniem poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do 14 września 2005 r. stawka preferencyjna na olej opałowy na cele opałowe wynosiła [;...] zł za [...] litrów wyrobu, a od 15 września 2005 r. –[...] zł za [...] litrów. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 omawianego rozporządzenia Ministra Finansów, podatnik sprzedający wyroby z poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia jest zobowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. W ust. 1 pkt 2 określono warunki sprzedaży dla osób fizycznych nieprowadząccych działalności gospodarczej, a w ust. 2 określono warunki jakie powinno spełniać oświadczenie składane przez takiego nabywcę.

Istotne znaczenie dla oceny rozpoznawanej skargi ma prawidłowe rozumienie powołanych wyżej przepisów rozporządzenia oraz związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń składanych przez nabywców oleju dla możliwości skorzystania z obniżonej stawki w podatku akcyzowym.

Jak wynika z konstrukcji § 4 rozporządzenia, myśl prawodawcy ujęta w § 4 jest podzielona na 5 ustępów, które jednak tworzą jedną wspólną całość. Oznacza to, że ustalając treść norm wynikających z § 4 rozporządzenia, cytowane przepisy należy traktować jako jedną rozwiniętą myśl ustawodawcy, pozwalającą na prawidłową ocenę funkcji oświadczenia odbieranego przez podatnika–sprzedawcę. Ocena ta prowadzi do wniosku, iż tylko oświadczenie spełniające odpowiednio wszystkie wymogi formalne przewidziane § 4 ust. 1 i ust.2 rozporządzenia uprawnia do zastosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia - co uzasadnia zwrot: "uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia", zawarty w ust. 1 § 4. Cały bowiem § 4 jest jedną kompletną myślą prawodawcy, która jest doprecyzowana i rozwinięta w kolejno następujących po sobie ustępach, a zatem stanowi normę prawną wprowadzającą reguły postępowania, których dochowanie uprawnia do stosowania przez sprzedawcę (a zarazem uzyskania przez nabywcę) obniżonej stawki podatku akcyzowego do sprzedawanego (nabywanego) oleju opałowego i stanowi uzupełnienie normy prawnej wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 u.p.a. w związku z art. 65 u.p.a.

Norma prawna, a zatem reguła postępowania, która wynika z ww. przepisów § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia wskazuje wyraźnie na konkretnego jej adresata, a mianowicie podatnika–sprzedawcę, któremu następnie norma ta nakazuje uzyskiwać od oznaczonego nabywcy (osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą albo nieprowadząca działalności gospodarczej) oświadczenie o ściśle określonej treści co do jej minimum - ze wskazaniem konkretnego skutku, a mianowicie, że oświadczenie to uprawnia do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika Nr 1 do rozporządzenia (zamiast stawki w wysokości [...] zł/[...] l stosownie do art. 65 ust.1a pkt 1 u.p.a.). Spełnienie tego wymogu, a więc przyjęcie przez podatnika – sprzedawcę oświadczenia zawierającego dane w zakresie wymaganym przez prawodawcę, konieczne jest zatem dla sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Stwierdzić więc należy, że przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, że tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w ust. 1 i 2 § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, taki bowiem sposób postępowania nakazał podatnikowi-sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę zastosowania (skorzystania z) obniżonej stawki. Niedochowanie przez sprzedawcę wymogów określonych w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Na gruncie przytoczonych przepisów należy więc uznać, że prawodawca położył nacisk na treść oświadczeń składanych przez nabywców wobec podatnika-sprzedawcy, nie pozostawiając swobodnego wyboru podatnikowi w przedmiocie reguł postępowania co do daty przyjęcia oświadczeń oraz ich treści. Prawodawca nałożył bowiem na sprzedawcę powinność przyjmowania od nabywców oleju oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1-3 ww. rozporządzenia, które muszą odpowiadać wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym, by doszło do nabycia uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Zauważyć jednocześnie należy, że norma prawna zawarta w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. stanowi wytyczne co do sposobu postępowania nie tylko przez podatnika-sprzedawcę podczas transakcji sprzedaży wyrobów opałowych, lecz tym samym stanowi dla organu podatkowego ścisłą wskazówkę zachowania się w czasie kontroli, zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych, by móc ustalić, czy podatnik-sprzedawca nabył prawo do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego. Przepis ten wiąże podmioty stosujące ten przepis, co uzasadniają użyte w tym przepisie zwroty: "powinno zawierać dane", "powinno być dołączone", "powinno zawierać co najmniej". Oznacza to, że tak skonstruowana norma prawna wprowadziła również granice swobody rozstrzygnięcia w jednostkowych sprawach w przedmiocie obniżenia stawki w podatku akcyzowym w związku z wprowadzonym tym przepisem minimum elementów oświadczenia koniecznych do nabycia prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego oraz innymi obowiązkami w zależności od osoby nabywcy (odrębnego złożenia lub dołączenia do faktury albo kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy).

Zgodzić się należy z poglądem, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń o określonej treści, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1352/10). Oświadczenia te – będąc deklaracją co do przeznaczenia olejów opałowych na cele opałowe – muszą spełniać określone wymogi. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję - mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów akcyzowych. Jest to uzasadnione tym, iż ustawodawca uznał olej opałowy za wyrób akcyzowy zharmonizowany, co do którego konieczna jest możliwość nadzoru nad obrotem, aby obniżenie stawki akcyzy – wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania

w przypadku oleju opałowego przeznaczonego na inne, poza grzewczymi, celami.

Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek uzyskania oświadczeń w określonej formie i treści, a więc tylko kompletne i prawidłowe oświadczenia uprawniają do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy. W sytuacji oświadczeń nieprawidłowych, albo nieodebrania oświadczenia, nie można uznać, że sprzedaż nastąpiła na cele opałowe, czyli zgodnie z przeznaczeniem. Konsekwencją sprzedaży oleju opałowego niezgodnej z przeznaczeniem jest – jak słusznie przyjęły organy podatkowe - zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., w myśl którego, w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaż ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu. Sąd zatem nie podzielił zarzutów skargi w zakresie, w jakim zakwestionowano wykładnię ww. przepisu.

Należy zauważyć, że art. 65 ust. 1 u.p.a. określa stawkę akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe w przedmiotowej sprawie w kwocie [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie art. 65 ust. 2 u.p.a. zawiera fakultatywne upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy określonych w ust. 1 tego przepisu, różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania z uwzględnieniem określonych w pkt. 1 – 3 wymagań. Z treści obydwu powołanych przepisów wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że chodzi w nich o stawkę akcyzy na taki sam produkt – "olej opałowy przeznaczony na cele opałowe". Stawka ta została określona na poziomie ustawowym z możliwością jej obniżenia w drodze rozporządzenia (co zostało dokonane), i obniżona stawka wynosiła w kwietniu 2006 r. [...] l.

W pozostałych przypadkach, dotyczących użycia (sprzedaży) olejów opałowych, związanych z niespełnieniem określonych wymagań, użycia niezgodnie

z przeznaczeniem, bądź sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw, stawka akcyzy określona została w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. (i taka została zastosowana w przedmiotowej sprawie). W przyjętym rozwiązaniu prawnym mamy więc do czynienia z dwoma stawkami akcyzy: dla "oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe" (stawka obniżona w wysokości [...] zł/[...] l), jak i oleju "użytego niezgodnie z przeznaczeniem" (stawka [...] zł/[...] l).

Odnosząc przytoczony stan prawny i powyższą wykładnię obowiązujących przepisów do stanu faktycznego sprawy, zgodzić się więc należy ze stanowiskiem organów podatkowych, iż w sytuacji opisanej w zaskarżonej decyzji, gdy skarżąca Spółka nie uzyskała od nabywcy oleju opałowego prowadzącego działalność gospodarczą prawidłowego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, Skarżąca naruszyła przepis § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., wprowadzający warunek stosowania obniżonej stawki podatku. Zasadnie więc organy podatkowe stwierdziły, że brak prawidłowo udokumentowanej sprzedaży (zgodnej z wymogami ww. rozporządzenia) pozwala na uznanie, iż użycie oleju opałowego nastąpiło niezgodnie z przeznaczeniem, co z kolei skutkowało zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości [...] zł/ [...] litrów.

Z podanych wyżej powodów Sąd nie podzielił też zarzutu Skarżącej, że jedynie braki istotne, które uniemożliwiają identyfikację nabywców oleju, dyskwalifikują przyjęte przez sprzedawcę oświadczenia nabywców oleju.

Odnosząc się do argumentacji skargi, iż przepis § 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów nie wymaga złożenia podpisu na oświadczeniu składanym przez nabywcę będącym osobą prawną, stwierdzić jednak należy, że oświadczenie takie pochodzić musi od nabywcy oleju opałowego (w tym wypadku od osoby reprezentującej osobę prawną – spółkę z o.o.), zatem nie można uznać za prawidłowe oświadczenie – uprawniające do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy – podpisane przez inną osobę niż osoba w nim wskazana ("J. L." – ówczesny prezes spółki, który zaprzeczył, aby składał podpisy na oświadczeniu i ateście). Fakt ten potwierdziła ekspertyza kryminalistyczna, z której dodatkowo wynika, że oświadczenia z 18.01.2006 r. i z 27.04.2006 r. podpisała ta sama osoba. Niewątpliwie więc takie oświadczenie nie zostało wystawione przez J. L., a więc zawiera ono istotną wadę prawną, pozbawiającą ten dokument elementu prawdziwości; w żadnym wypadku nie może więc być ono uznane za prawidłowe oświadczenie nabywcy oleju. Niezależnie od tego ww. osoba zeznała, że w kwietniu 2006 r. reprezentowana przez nią spółka "E." nie nabywała oleju opałowego – co dodatkowo podważa wiarygodność posiadanego przez Skarżącą oświadczeń z 18.01.2006 r. i 27.04.2006 r. - a ponadto przesłuchani w charakterze świadków kierowcy skarżącej Spółki (P. G. i K. L.) zeznali, że to oni wypełnili "pierwszą część" oświadczenia i atestu, natomiast nie sprawdzali, kto złożył podpisy na tych dokumentach. Również i te fakty podważają prawidłowość posiadanych przez Skarżącą ww. oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego.

W kontekście powyższego za zupełnie niezrozumiałe uznać należy stwierdzenie skargi, iż: "Bezsporne jest natomiast, że w zakwestionowanym przypadku sprzedaży oleju opałowego Spółka była i jest w posiadaniu oświadczenia, w którym osoba je podpisująca jednoznacznie i wyraźnie zapewnia, że nabywany przez nią olej przeznaczony jest na cele opałowe".

W opisanym stanie faktycznym nie ma więc znaczenia fakt, iż przepisy rozporządzenia Ministra Finansów nie wymagają wprost podpisania oświadczenia składnego przez osobę prawną, nie może jednak ulegać wątpliwości, ze oświadczenie takie zostało sporządzone przez takiego nabywcę – co w rozpoznawanej sprawie nie miało jednak miejsca.

Nie ma również znaczenia podnoszony w skardze fakt, że postanowieniem z dnia 16.12.2008 r. sygn. akt [...] Prokuratura Rejonowa w K. umorzyła dochodzenie w sprawie podrobienia podpisów J. L. na dokumentach oświadczeń nabywcy oleju opałowego od firmy "T." Sp. z o.o. wobec niewykrycia sprawców – w żadnym razie nie podważa to bowiem powyższych stwierdzeń o nieprawidłowości posiadanego przez Spółkę oświadczenia.

Odnosząc się do zarzutu, iż Skarżąca nie miała prawnych możliwości (instrumentów) weryfikowania osoby składającej oświadczenie (podpis na oświadczeniu) stwierdzić należy, że decydując się na sprzedaż oleju z obniżoną stawką akcyzy skarżąca Spółka przyjęła na siebie wszelkie obowiązki i ciężary wynikające z tego faktu, dla zapewnienia prawnych wymogów stosowania takiej obniżonej stawki podatku. Podstawowym warunkiem stosowania tej stawki było uzyskanie od "nabywcy" oleju oświadczenia o jego przeznaczeniu, a więc to w interesie sprzedawcy było sprawdzenie, czy oświadczenie składa nabywca – m.in. poprzez przedstawienie dowodu osobistego lub pisemnego upoważnienia do wystawienia oświadczenia w imieniu nabywcy. Dla dokonania takiej weryfikacji – zdaniem Sądu – nie było niezbędne stosowne upoważnienie ustawowe (co wprowadzono w "nowej" ustawie o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r.), bowiem sprzedawca, np. na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.), uprawniony był do przetwarzania danych osobowych nabywcy oleju (kontrahenta) – o czym stanowi art. 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1, 2, 3 lub 5 tej ustawy. Uwzględniając wymienione przepisy, uznać należy, że uzyskiwanie (odbieranie) od nabywców oświadczeń zawierających ich dane osobowe odbywało się za ich zgodą, bowiem zamierzali oni nabyć olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy, było to także niezbędne dla zrealizowania tego uprawnienia (a dla sprzedawcy spełnienia obowiązku) wynikającego z przepisu prawa, było to też konieczne do realizacji umowy (sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy), a więc sprzedawca był uprawniony do przetwarzania tych danych, a takie przetwarzanie danych następowało w interesie nabywców oleju, nie mogło więc naruszać ich wolności i prawa do ochrony danych osobowych.

Tym bardziej sprzedawca uprawniony jest (jak w rozpoznawanej sprawie) do sprawdzenia danych i posiadanego uprawnienia osoby reprezentującej osobę prawną (spółkę z o.o.) do złożenia stosownego oświadczenia w imieniu spółki lub np. potwierdzenia odbioru towaru. Prawo takie wynika z istoty obrotu gospodarczego, w którym także w razie "zwykłej" (nie związanej z różnymi stawkami podatku) transakcji sprzedawca uprawniony jest w ramach starannego działania i dbałości o własne interesy do żądania przedstawienia stosownego upoważnienia, a tym samym i sprawdzenia danych osobowych osoby przedkładającej upoważnienie. W razie odmowy przedstawienia takiego upoważnienia sprzedawca może więc odmówić sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, zwłaszcza, że sam nabywając taki olej składał oświadczenie, iż zostanie on zużyty przez niego lub odsprzedany (z obniżoną stawką akcyzy) wyłącznie do celów opałowych, a więc zgodnie z wymogami ustawy i ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Dodatkowo wskazać należy, że podnoszony w skardze pogląd, iż sprzedawca nie miał prawa identyfikować nabywcy oleju, prowadziłby do absurdalnych wniosków i przekreślałby sens wprowadzonych przez prawodawcę mechanizmów kontroli obrotu olejem opałowym sprzedawanym z obniżoną akcyzą. Oznaczałoby to, iż nabywcy mogliby składać oświadczenia zawierające np. nieprawdziwe dane osobowe (dane nabywcy) i mimo to nabywać olej po znacznie obniżonej cenie do celów innych niż opałowe (przy nabywaniu na te cele niezasadne byłoby wskazywanie fałszywych danych). Taka wykładnia przepisów ustawy i rozporządzenia byłaby zaprzeczeniem zasady racjonalnego ustawodawcy i prowadziłaby do niemożliwych do zaakceptowania w państwie prawnym wniosków, pozwalając na "legalne" nabywanie oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy, do celów innych niż opałowe, dla których nie przewidziano obniżenia akcyzy.

Sąd nie podzielił więc powoływanych w skardze podglądów wyrażonych we wskazanych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, zgodnych z prezentowanymi przez Skarżącą poglądami dotyczącymi m.in. wpływu braku oświadczeń albo ich nieprawidłowości na możliwość zastosowania tzw. sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, bowiem poglądy te są odosobnione i nie znalazły one potwierdzenia w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Odnosząc się do zarzutu odmowy przesłuchania przez organ podatkowy wskazywanych przez Skarżącą osób, mających potwierdzić odbiór przedmiotowego oleju opałowego przez spółkę "E." i wystawienia przez nią oświadczenia, stwierdzić należy, że uzyskanie od nabywcy prawidłowego oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju, bowiem – jak wskazano wyżej – od tego zależy zastosowanie właściwej stawki akcyzy przez sprzedawcę, w tym też momencie powstaje ewentualny obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Brak spełnienia tego warunku w momencie sprzedaży oleju w sprawie niniejszej oznaczał, że przesłuchanie osób, które nie składały oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a mogłyby potwierdzić jedynie fakt sprzedaży/zakupu oleju opałowego, nie było niezbędne dla należytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy dotyczącej sprzedaży olej z niewłaściwą (obniżoną) stawką akcyzy. Brak spełnienia warunków obniżenia stawki akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza bowiem, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu - sprzedaż wyrobu akcyzowego, bez określenia akcyzy w należnej (nieobniżonej) wysokości. Nieuzyskanie oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oznacza więc, że sprzedawca użył posiadany przez siebie olej "niezgodnie z przeznaczeniem", bowiem – jak wskazano powyżej – nabył on uprzednio ten olej składając oświadczenie o takim przeznaczeniu oleju, natomiast sprzedał go z nieokreślonym zgodnie z prawem przeznaczeniem.

Odnosząc się do zarzutu skargi, "dlaczego organ kontrolujący w ogóle nie rozważył w niniejszej sprawie kwestii związanej z zastosowaniem § 2 ust. 4 w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.)", stwierdzić należy, że taki zarzut zawarty w odwołaniu został uwzględniony przez organ II instancji w zaskarżonej decyzji. W decyzji tej stwierdzono bowiem, że wobec tego, iż w postępowaniu odwoławczym spółka "T." przedłożyła faktury zakupu oleju opałowego w kwietniu 2006 r., w tym od spółki "L" zakupiła [...] l oleju opałowego, oraz dostarczyła również dokument potwierdzający płatność przelewem za te faktury, dlatego kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r. wyliczoną przez organ I instancji w kwocie [...] zł należało obniżyć o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego od ilości [...] l według stawki podatkowej wynoszącej [...] zł za [...] l oleju opałowego, tj. o kwotę [...] zł. Tym samym kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r. wynosi [...] zł.

Mając na względzie powyższe stwierdzenia Sąd uznał zatem, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie prawidłowo i wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, a przy jego ocenie nie doszło do przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo z naruszeniem przepisów prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi - na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. – skargę oddalił.