Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 464/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1,  art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 18, art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 22  ust. 1  oraz  art. 30 b  ust. 1 i  ust. 2  pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi K. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

K. M. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zawartych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), w zakresie skutków podatkowych umorzenia za wynagrodzeniem akcji w spółce komandytowo - akcyjnej (dalej: SKA).

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że zainteresowana jest akcjonariuszem SKA i nie wyklucza umorzenia (dobrowolnego i/lub przymusowego) posiadanych przez nią akcji tejże spółki za wynagrodzeniem.

Autorka wniosku sformułowała zapytanie, czy na gruncie u.p.d.o.f. umorzenie akcji w SKA za wynagrodzeniem (zarówno dobrowolne, jak i przymusowe), będzie skutkowało u niej powstaniem przychodu podatkowego tylko w wysokości faktycznie otrzymanych środków, w części przekraczającej równowartość wniesionego udziału (wkładu), tj. przekraczającej wartość przychodu zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.?

Prezentując własne stanowisko wnioskodawczyni powołała się na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej: Ksh) traktujące o instytucji umorzenia akcji. Wskazała, iż otrzymane przez akcjonariusza przychody - w związku z umorzeniem udziałów w spółce osobowej, jaką jest SKA - nie zostały wprost zaliczone do źródeł przychodów określonych

w u.p.d.o.f. Wyraziła pogląd, że - w związku z tym - źródłem, do którego należy zaliczyć w/w przychody są prawa majątkowe, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Uznała, iż udział w spółce osobowej jest prawem majątkowym, z którym związane są określone prawa, np. do otrzymania wynagrodzenia w związku z umorzeniem tego udziału. Zauważyła, że zapis art. 18 u.p.d.o.f. nie określa momentu, w którym powstaje przychód podatkowy z praw majątkowych, zatem zastosowanie powinien - jej zdaniem - znaleźć przepis art. 11 u.p.d.o.f., stanowiący, iż przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dalej występująca z zapytaniem zwróciła uwagę, iż w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., od opodatkowania zwolnione są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Podniosła, że ustalenie wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji, odpowiadającego ich nominalnej wartości, skutkować będzie powstaniem dochodu

w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem a kosztami nabycia umarzanych akcji, odpowiadającymi wartości wkładów. Podkreśliła, iż do ustalenia dochodu z umorzenia akcji w SKA nie mają zastosowania przepisy art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., dotyczące opodatkowania udziału

w zyskach osób prawnych, gdyż SKA, jako spółka osobowa, nie posiada osobowości prawnej. Wywiodła, że - zgodnie z przepisami o obrocie instrumentami finansowymi - akcje, w tym akcje SKA, są zaliczane do papierów wartościowych. W opinii strony, skoro akcje SKA są papierami wartościowymi, to skutki podatkowe ich zbycia winny być analizowane na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie zbycia papierów wartościowych (w tym art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f.). Przyjmując natomiast, iż sprzedaż akcji w celu umorzenia jest odrębną instytucją prawa, przychody z ich zbycia trzeba zaliczyć do przychodów z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.). Według strony, nawet gdyby uznać, że do zbycia akcji w celu umorzenia zastosowanie ma art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., do ustalenia kwoty przychodu z tytułu umorzenia akcji w SKA nie będzie miał zastosowania art. 19 u.p.d.o.f., dotyczący szacowania ceny, do którego z kolei odsyła art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. Zainteresowana wyprowadziła wniosek, iż zbycie akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia stanowi autonomiczną instytucję prawa handlowego, regulującą szczególny stosunek prawny, jakim jest relacja między akcjonariuszem a spółką, której celem jest zwrot wniesionego wkładu na kapitał zakładowy spółki a następnie unicestwienie akcji. Przyjęła, że mimo iż na gruncie u.p.d.o.f. umorzenie akcji w SKA i umorzenie akcji

w spółce akcyjnej kwalifikowane jest jako odrębne źródło przychodów, z punktu widzenia konstrukcji prawnej instytucji umorzenia, jest to ta sama procedura i takie samo zdarzenie prawne. Według autorki zapytania, przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie wyklucza zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 50 w/w ustawy do wartości wniesionego wkładu do SKA. W efekcie, przedmiotem opodatkowania będzie wyłącznie nadwyżka otrzymanego wynagrodzenia ponad wartość tego wkładu. W ocenie wnioskodawczyni, istnieją argumenty przemawiające za tezą, iż art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie ma

w ogóle zastosowania do zbycia akcji w celu umorzenia, ze względu na specyficzną konstrukcją prawną, która jest zdeterminowana przez cel tej transakcji, co potwierdza jej wyodrębnienie w art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f., w odniesieniu do spółki akcyjnej. Zdaniem zainteresowanej, brak szczególnej regulacji dla SKA oznacza, że przychody

z tytułu zbycia akcji tejże spółki w celu ich umorzenia mieszczą się w dyspozycji art. 18 u.p.d.o.f., który ma zastosowanie m. in. do przychodów z tytułu wycofania wkładów

w spółce osobowej. Według niej, umorzenie akcji w SKA ma dokładnie taki sam skutek, tj. akcjonariusz spółki osobowej uzyskuje zwrot wkładów w spółce. Wnosząca zapytanie zwróciła ponadto uwagę, iż przychodem podatkowym akcjonariuszy z tytułu sprzedaży - wniesionych aportem do SKA - akcji w celu ich odpłatnego umorzenia jest jedynie nadwyżka ceny sprzedaży ponad wartość akcji określoną w statucie spółki, gdyż wartość zwrotu wkładu do SKA jest zwolniona od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Powyższe - jej zdaniem - przemawia za kwalifikowaniem przychodów ze zbycia akcji w celu ich umorzenia do źródła przychodu określonego w art. 18 u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni wyraziła stanowisko, że mimo iż umorzenie akcji w SKA może przybrać dwie formy, tj. zawierać w sobie transakcję odkupu lub jej nie zawierać, brak jest podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych przychodów pochodzących

z tego samego źródła przychodu oraz że obie te transakcje należy zaliczyć do tego samego źródła przychodów, określonego w art. 18 u.p.d.o.f., korzystając ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Minister Finansów - działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. -

w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2010 r. (nr [...]), stanowisko podatnika uznał za nieprawidłowe.

Organ podatkowy uzasadniał, iż sposób opodatkowania umorzenia akcji w SKA zależeć będzie od formy umorzenia, tj. od tego, czy będzie to umorzenie dobrowolne, czy przymusowe. Kontynuował organ, że w sytuacji umorzenia dobrowolnego następuje zbycie akcji, czego konsekwencją jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodu,

o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Stwierdził, iż w takim przypadku wnioskodawczyni uzyska dochód opodatkowany zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., według stawki 19%. Organ interpretacyjny przywołał także treść art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. zauważając, że stanowiąc zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji ustawodawca uzależnił je od sposobu nabycia/objęcia zbywanych akcji. Odnosząc się do skutków podatkowych w przypadku umorzenia przymusowego Minister Finansów stwierdził, iż autorka wniosku uzyska z tego tytułu przychód,

o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f., tj. przychód z praw majątkowych. Zwrócił uwagę, że przepisy u.p.d.o.f., mimo iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wobec tego za zasadne uznał przyjęcie, iż prawo majątkowe to

- najogólniej rzecz biorąc - prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku

z ekonomicznym interesem uprawnionego. Zauważył, że zawarte w art. 18 u.p.d.o.f. wyliczenie praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest - zdaniem organu - zaliczenie do niego również innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie, czyli także przychodów uzyskanych z - dokonanego za wynagrodzeniem - umorzenia przymusowego akcji. Dodał organ, iż opodatkowaniu na zasadach ogólnych z tytułu umorzenia przymusowego podlegać będzie nadwyżka stanowiąca różnicę między wartością uzyskanego wynagrodzenia a kosztami nabycia umorzonych akcji. Końcowo Minister Finansów stwierdził, że w zaprezentowanym we wniosku zdarzeniu przyszłym brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego

w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., gdyż w opisanej sytuacji nie występuje zwrot wkładów (udziałów).

Nie godząc się z interpretacją, strona wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze skarżąca zarzuciła wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej sprzeczność z obowiązującym prawem, pominięcie regulacji art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. i uznanie, że w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji SKA nie ma zastosowania art. 18 u.p.d.o.f. Ponadto sformułowała zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U.

z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.).

Strona wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji i uznanie, iż przedstawione przez nią we wniosku stanowisko jest prawidłowe.

W uzasadnieniu skarżąca zaprezentowała szerokie uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie, powielając zasadniczo argumentację zawartą we wniosku

o interpretację.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na - wydane

w indywidualnych sprawach - pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej interpretacji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, iż w sprawie nie zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej interpretacji.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się zasadniczo do oceny skutków podatkowych umorzenia za wynagrodzeniem akcji SKA oraz zasadności zastosowania w tej sytuacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., przewidującego zwolnienie od podatku dochodowego przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładów do spółki osobowej, do wysokości wniesionych wkładów.

Na wstępie należy zauważyć, że kwestia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA nie została w sposób wyczerpujący uregulowana na gruncie u.p.d.o.f. Problemy wykładni przepisów tej ustawy wynikają przede wszystkim z faktu, iż jest to spółka osobowa, zawierająca elementy spółki kapitałowej, a konkretnie spółki akcyjnej, będącej osobą prawną. W konsekwencji braku szczegółowych regulacji w tym zakresie (pozwalających na stosowanie odpowiednio przepisów dotyczących przychodów/dochodów z udziałów/akcji osób prawnych) koniecznym jest dostosowanie w/w zdarzeń, które rodzą obowiązek podatkowy, do przepisów obowiązujących.

Odnotowania wymaga, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem tych, które są zwolnione mocą przepisów ustawy, tj. dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Przechodząc do oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej, kierując się powołaną na wstępie zasadą, nie sposób zanegować poglądu dotyczącego odmiennych skutków prawnych umorzenia akcji w SKA.

W świetle przepisów Ksh i przepisów u.p.d.o.f. za trafny trzeba uznać pogląd, iż przychody powstałe w wyniku umorzenia akcji w SKA podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na różnych zasadach, w zależności od tego, jaki charakter umorzenie przyjmie - dobrowolny, czy przymusowy. Od formy,

w jakiej nastąpi umorzenie akcji, zależeć będzie bowiem kwalifikacja powstałego z tego tytułu przychodu do odpowiedniego źródła, a w konsekwencji rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Instytucję umorzenia akcji regulują przepisy art. 359-361 Ksh, które mają również zastosowanie do akcji SKA. Przepis art. 126 § 1 pkt 2 Ksh stanowi, że

w sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczącym SKA należy stosować odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. W myśl art. 359 § 1 i 2 Ksh, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcje mogą być umorzone albo za zgodą akcjonariusza w drodze ich nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Proces umorzenia akcji w trybie umorzenia dobrowolnego zawsze odbywa się dwuetapowo. W pierwszej kolejności następuje zbycie akcji na rzecz spółki, która zamierza je umorzyć. Samo umorzenie ma miejsce w etapie drugim, tj. w drodze uchwały podjętej przez walne zgromadzenie. Natomiast w przypadku przymusowego umorzenia akcji występuje jedynie etap drugi - podejmowana jest uchwała w tym przedmiocie, po czym następnie wypłata wynagrodzenia akcjonariuszowi za umorzone akcje. To co wspólne dla obu tych trybów to przychód, który w zamian za akcje otrzymuje akcjonariusz. Zatem, w każdym z tych dwóch przypadków po stronie akcjonariusza powstanie przychód, który - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 u.p.d.o.f. - będzie podlegał opodatkowaniu. Przy czym, co zostało już zaakcentowane, inaczej będą kwalifikowane źródła przychodów i dalsze konsekwencje podatkowe w zależności, czy ich powstanie jest skutkiem umorzenia akcji dobrowolnego, czy przymusowego. Rodzaje źródeł przychodów zostały wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

W pkt 7 tego przepisu zaliczone zostały do nich kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., przychodami z kapitałów pieniężnych są należne, choćby faktycznie nie zostały otrzymane, przychody

z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Jak wynika z treści tego przepisu, zdarzeniem rodzącym skutki podatkowe jest poza zbyciem udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną także zbycie papierów wartościowych. Definiując to pojęcie u.p.d.o.f. - w art. 5a pkt 11 -odsyłała do art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Powołany przepis wskazuje, że papierami wartościowymi są m. in. akcje i prawa do akcji. Do papierów wartościowych należy zatem zaliczyć również akcje SKA. Tym samym przychody z odpłatnego zbycia tych akcji podlegają opodatkowaniu na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy zasadnie wyartykułował organ interpretacyjny, że przychodem z dobrowolnego umorzenia akcji SKA są kwoty, które skarżąca otrzyma w związku ze zbyciem akcji (stanowiących papiery wartościowe) na rzecz tej spółki, dokonanym w celu ich umorzenia. W konsekwencji opodatkowanie dochodów z tego tytułu będzie podlegało reżimowi przepisu art. 30b u.p.d.o.f., który w pkt 1 stanowi, iż od dochodów uzyskanych m. in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem jest natomiast - stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. - różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f lub 1g, bądź art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f.

Przedstawionym regułom opodatkowania nie mogą podlegać przychody uzyskane w rezultacie przymusowego umorzenia akcji, a to z uwagi na odmienną procedurę trybu ich umarzania, w której nie wystąpi element zbycia. Brak jest zatem podstaw do objęcia ich dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Umorzenie przymusowe, jak stanowią powołane wyżej regulacje Ksh, przeprowadzane jest bowiem bez zgody akcjonariusza, w wyniku zaistnienia zdarzenia przewidzianego w statucie spółki i jedynie poprzez podjęcie w tym zakresie uchwały przez walne zgromadzenie. Przy czym, zgodnie z art. 359 § 2 Ksh, umorzenie takie następuje zawsze za wynagrodzeniem. W konsekwencji, po stronie akcjonariusza powstaje przychód, którego źródło nie zostało jednak skonkretyzowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, jak ma to miejsce w przypadku przychodów ze zbycia papierów wartościowych. Niewątpliwie jednak prawa związane z posiadaniem akcji są przede wszystkim prawami o charakterze majątkowym. Zgodzić się zatem trzeba z Ministrem Finansów, że wynagrodzenie uzyskane w wyniku przymusowego umorzenia akcji, jeżeli nie można było go przyporządkować do innego źródła, zwłaszcza do kapitałów pieniężnych, należy zakwalifikować jako przychód pochodzący z praw majątkowych, stosownie do art. 18 u.p.d.o.f. Przepis ten określa, iż za pochodzące z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych,

w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Wyrażenie "w szczególności" nadaje tej regulacji charakter otwartego katalogu przychodów, których źródłem uzyskania są prawa majątkowe. Tym samym pozwala na objęcie nią wszystkich tych przychodów otrzymanych w wyniku realizacji przysługujących praw majątkowych, które nie znajdują regulacji szczególnej w u.p.d.o.f. Konsekwentnie - według ogólnych zasad - będzie ustalany także dochód, czyli wielkość uzyskana po odliczeniu od wartości przychodu kosztów jego uzyskania. W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Zatem kosztem uzyskania pochodu

z wynagrodzenia za przymusowo umorzone akcje będzie koszt ich nabycia. Opodatkowaniu zaś (również na zasadach ogólnych) będzie podlegać powstała w ten sposób nadwyżka.

W świetle dotychczasowych rozważań nie sposób zgodzić się z twierdzeniami skargi, że uzyskane z tytułu umorzenia akcji przychody, niezależnie do formy, jaką umorzenie przyjęło, należy traktować jako wyłącznie pochodzące z praw majątkowych, tzn. zgodnie z art. 18 u.p.d.o.f.

W rezultacie różnej kwalifikacji źródeł przedmiotowych przychodów odmienny będzie moment ich powstania. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, iż przychodem są środki należne, choć jeszcze nieotrzymane. Z kolei w stosunku do przychodów ustalanych na zasadach ogólnych zastosowanie znajduje art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, przychodami są pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń już otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w danym roku kalendarzowym. Podkreślenia przy tym wymaga, że opodatkowanie na zasadach ogólnych ma zastosowanie dopiero wtedy, gdy ustawa nie przewiduje dla powstałego przychodu szczególnych reguł opodatkowania. Skoro w sposób wyraźny zostało uregulowane, iż przychody ze zbycia papierów wartościowych (akcji) pochodzą z kapitałów pieniężnych, nie ma podstaw do obejmowania ich innym reżimem podatkowym.

Nie sposób jest także podzielić zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., bowiem zwolnienie przewidziane w tym przepisie na gruncie rozpatrywanej spawy nie znajdzie zastosowania. Wskazać trzeba, że wartość, która - zdaniem skarżącej - winna być objęta w/w zwolnieniem (do wysokości wniesionego wkładu)

w rzeczywistości nie będzie podlegała opodatkowaniu, niezależnie od tego, do jakich źródeł przychodów zostaną zakwalifikowane środki uzyskane na skutek umorzenia akcji. Wskazuje na to analiza przepisów regulujących zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu. Odnośnie umorzenia dobrowolnego kosztem uzyskania przychodu jest, zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., nominalna wartość objętych udziałów (akcji) albo wkładów

z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; w przypadku gdy udziały (akcje) objęto w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa będzie to przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg i ewidencji,

o których mowa w art. 24a ust. 1, określona na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Natomiast

w sytuacji zbycia akcji objętych w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodu jest koszt poniesiony na ich nabycie (art. 23 ust. 1 pkt 38 po średniku).

W sytuacji umorzenia przymusowego koszt uzyskania przychodu z tytułu praw majątkowych ustalany jest na zasadach ogólnych.

Mając na uwadze, że art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwalnia od podatku przychód uzyskany ze zwrotu wkładu/udziału jedynie do wysokości wniesionego wkładu/udziału, opodatkowaniu podlegałaby tylko nadwyżka ponad wniesiony wkład. Zaproponowana natomiast przez skarżącą koncepcja, iż przedmiotowe przychody powinny być kwalifikowane jako pochodzące z praw majątkowych, w oparciu o art. 18 u.p.d.o.f.,

i jednocześnie do wysokości wkładu zwolnione od podatku, prowadziłaby do sytuacji,

w której ta sama wielkość stanowiłaby jednocześnie przychód objęty zwolnieniem przedmiotowym oraz koszt uzyskania tego przychodu. Takie rozwiązanie jest nie do przyjęcia. Stanowisko zajęte przez stronę słusznie uznano zatem za nieprawidłowe.

Podsumowując powyższe - w obu przypadkach - wartość, która według strony powinna być zwolniona z opodatkowania, takiemu opodatkowaniu podlegać nie będzie, ponieważ na podstawie przytoczonych przepisów stanowi koszt uzyskania przychodu.

Niezależnie od przedstawionej argumentacji, za brakiem podstaw do zastosowania - w opisanej we wniosku sytuacji - art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. przemawia także wykładnia historyczna tego przepisu.

Analiza zmian art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. potwierdza, iż do końca 2004 r. zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie objęte były przychody uzyskane m. in.

w związku z umorzeniem udziałów lub akcji spółki będącej osobą prawną, w tym także

z odpłatnym ich zbyciem na rzecz takiej spółki w celu umorzenia, do wysokości wkładu wniesionego do spółki. W wyniku nowelizacji, która weszła w życie w 2005 r., brzmienie omawianego przepisu zostało zmienione i na jego podstawie zwolnieniu podlegały, poza przychodami otrzymanymi w związku ze zwrotem wkładów lub udziałów

w spółdzielni, również te, które pochodziły ze zwrotu wkładów w spółce osobowej.

W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej z 27 sierpnia 2004 r. (nr IV.3222) wyjaśniano, iż zabieg taki ma charakter jedynie porządkujący, gdyż faktycznie podatkowe skutki umorzenia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych podlegają szczególnemu sposobowi ustalania dochodu (rozdział 5 u.p.d.o.f.) - tym samym regulacja dotycząca tego zagadnienia została przeniesiona do art. 24 ust. 5c. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. uległ kolejnej zmianie w wyniku noweli, która weszła

w życie od 1 lutego 2011 r. (ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. - Dz. U. Nr 226, poz. 1478). W obecnym brzmieniu, ze zwolnienia korzystają już tylko przychody uzyskane ze zwrotu udziałów lub wkładów w spółdzielni do wysokości wniesionych wkładów lub udziałów. Wyłączony został tym sposobem zwrot wkładów w spółce osobowej. Jak wynika z uzasadnienia projektu nowelizacji (z 20 października 2010 r., nr VI.3500), wyłączenie ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie przychodów powstałych

z tego tytułu było konsekwencją wprowadzenia do ustawy konstrukcji opodatkowania dochodów otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (czyli spółki osobowej), w której zwrot wkładów nie będzie podlegał opodatkowaniu.

Przytoczony rys historyczny kształtowania się regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było całkowite wyłączenie z niej przychodów pochodzących z tytułu posiadania wszelkiego rodzaju udziałów w spółkach prawa handlowego. Z powyższego wynika ponadto, iż przychody powstałe w wyniku umorzenia akcji są traktowane na gruncie podatku dochodowego odrębnie w zakresie ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu. Przy czym, unormowanie znalazło tylko zdarzenie umorzenia akcji spółki będącej osobą prawną, na co słusznie zwróciła uwagę autorka skargi.

Reasumując, zdaniem Sądu, w zakresie omawianej regulacji nie mieszczą się przychody z tytułu umorzenia akcji SKA.

Końcowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 O.p., które mają zastosowanie w procesie wydawania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14h O.p, to należy przyznać rację skarżącej, że zbyt lakoniczne odniesienie się do stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Treść regulacji art. 14c § 1 i 2 O.p nakłada na organ właściwy do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego obowiązek nie tylko dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy, czy jest prawidłowe, czy nie. W procesie wydawania interpretacji - zwłaszcza w sytuacji negatywnej oceny stanowiska przedstawionego we wniosku o jej wydanie - istotne znaczenie ma nie tyle samo rozstrzygnięcie, co jego prawne uzasadnienie, którego celem jest wyeliminowanie wątpliwości co do zastosowania określonych przepisów prawa podatkowego w danym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Na marginesie podnieść trzeba, iż - wbrew twierdzeniu Ministra Finansów -ważną rolę w tym procesie powinny spełniać inne interpretacje w indywidualnych sprawach, wydane w oparciu o analogiczne okoliczności, gdyż jednym z celów nowelizacji, w wyniku której jedynym organem właściwym do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego stał się minister właściwy do spraw finansów publicznych, było zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego.

Niemniej stwierdzić należało, że art. 120 i art. 121 § 1 O.p nie zostały naruszone w stopniu, który nakazywałby uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z uwagi na ich naruszenie. Zwrócić trzeba uwagę, że stosownie do treści art. 146 § 1 i 2 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na interpretację indywidualną, uchyla ją

i jednocześnie może uznać prawo lub obowiązek wynikające z przepisów prawa. Wywieść z tej regulacji należy, że w sytuacji, gdy stanowisko sądu jest zbieżne

z przedstawionym w zaskarżonej interpretacji, chociażby to ostatnie nie było wyczerpujące, brak jest podstaw do uchylenia takiej interpretacji.

Uznając zatem, iż dokonana przez Ministra Finansów ocena prawna stanowiska skarżącej co do przedstawionego zdarzenia przyszłego jest zgodna z obowiązującymi przepisami materialnego prawa podatkowego, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.