Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 45/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Zarząd Województwa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.7.77 i 80
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 64 i 67
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
article: art.67a, 67 b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w [...] na decyzję Zarządu Województwa Opolskiego z dnia 23 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty należności z tytułu dofinansowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23.11.2015 r. Zarząd Województwa Opolskiego działając na podstawie art. 41 ust. 2 pkt 4 oraz art. 46 ust. 2a ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2015 r., poz. 1392) [dalej jako: u.s.w.], art. 25 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2014 r., poz. 1649 z późn. zm.) [dalej jako: u.z.p.p.r.], art. 104 oraz art. 138 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tDz. U. z 2013 r., poz. 267 z późn. zm.) [dalej jako: k.p.a.], art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) [dalej: O.p.], art. 64 w związku z art. 55 oraz art. 60 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r.; poz. 885 z późn. zm.) [dalej: u.f.p.], po rozpatrzeniu odwołania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako: skarżąca, strona, Spółka), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Opolskiego Centrum Rozwoju Gospodarki pełniącego funkcję Instytucji Pośredniczącej II stopnia z dnia 25.09.2015 r., odmawiającą rozłożenia na raty zwrotu dofinansowania przyznanego beneficjentowi - A sp. z o.o. na realizację projektu pod nazwą [...] w [...] na podstawie umowy o dofinansowanie z dnia 31.12.2010 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne.

W ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Opolskiego na lata 2007 – 2013 (dla którego na mocy art. 25 ust. 1 u.z.p.p.r. Zarząd Województwa Opolskiego pełni rolę Instytucji Zarządzającej), skarżąca w wyniku umowy zawartej w dniu 31.12.2010 r. z Opolskim Centrum Rozwoju Gospodarki (dalej jako: OCRG) pełniącym funkcję instytucji Pośredniczącej II stopnia (której na mocy art. 27 ust. 1 u.z.p.p.r. powierzono część zadań związanych z realizacją programu, w tym zawieranie umów z beneficjentami, wydawanie decyzji o zwrocie środków przekazanych na realizację programów), uzyskała dofinansowanie w formie refundacji projektu pn. [...] w [...]. W ramach projektu Spółka zobowiązana była do utworzenia (tj. przystosowania części pomieszczeń posiadanej nieruchomości i zakupienia niezbędnego wyposażenia i środków trwałych) w [...] [...] na potrzeby lokalnej społeczności, przeznaczonego do świadczenia usług organizowania targów, konferencji, wystaw i ekspozycji, giełd oraz najmu sal.

Z uwagi na stwierdzony w trakcie przeprowadzonej kontroli brak postępu rzeczowego w realizacji projektu, spowodowany brakiem środków na dalszą realizację inwestycji, jak i złożenie przez Spółkę wniosku o rozwiązanie umowy o dofinansowanie w związku z brakiem środków finansowych, OCRG wypowiedziało skarżącej umowę o dofinansowanie z zachowaniem jednomiesięcznego okresu wypowiedzenia, który upłynął w dniu 1.12.2013 r. W dniu 10.12.2013 r. skarżącą wezwano do zwrotu środków w wysokości 84 565,62 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych naliczonymi od dnia przekazania środków dofinansowania na rachunek bankowy beneficjenta. Spółka nie dokonała zwrotu środków w terminie określonym w wezwaniu, dlatego Dyrektor OCRG wszczął postępowanie administracyjne w wyniku którego wydana została decyzja z dnia 11.03.2014 r. nr [...] zobowiązująca skarżącą do zwrotu dofinansowania w kwocie 84 565,62 zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych naliczonymi od dnia wypłaty środków.

W dniu 27.11.2014 r. Spółka złożyła wniosek o rozłożenie na raty zapłaty kwoty należności głównej wraz z należnymi odsetkami oraz o niewszczynanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia wniosku wskazując, że ze względu na wycofanie się pożyczkodawcy i nieznalezienie innych źródeł finansowania realizacji projektu nie była w stanie kontynuować rozpoczętego projektu, zaś koszty związane z przygotowaniem wniosku o dofinansowanie (przygotowanie dokumentacji technicznej i opłacenie firmy konsultingowej piszącej wniosek) jak i częściowa realizacja projektu, nadwerężyły płynność finansową Spółki. Dodatkowo z uwagi na to, że jedyny dotychczasowy najemca Spółki w 2010 r. i 2011 r. nie był w stanie z powodu niskich obrotów i kryzysu płacić regularnie czynszu za najem nieruchomości, skarżąca posiada zaległości w podatku od nieruchomości w łącznej kwocie 37.393 zł. Zgodnie z decyzją Burmistrza [...] z kwietnia 2012 r. zaległość w tym podatku została ostatecznie rozłożona na 29 rat po 1000 zł, przy czym płatność ostatniej raty przypada na kwiecień 2016 r. Wyjaśniono również, że Spółka została dokapitalizowana w znacznym stopniu przez wspólników – cudzoziemców, którzy kupili za gotówkę nieruchomość na terenie [...] oraz finansowali dotychczasowe koszty funkcjonowania Spółki, jednak z powodu ogólnoeuropejskiego załamania gospodarczego nie są oni w stanie dokapitalizować jej w stopniu umożliwiającym spłatę zwrotu otrzymanej refundacji. Obecne zaś przychody Spółki z najmu części nieruchomości pokrywają tylko jej bieżące wydatki administracyjne, których przeważającą część stanowi podatek od nieruchomości. W związku z zaniechaniem realizacji projektu zarząd Spółki podjął decyzję, aby powierzchnie na parterze budynku przeznaczyć pod wynajem jako powierzchnie magazynowe – składy oraz szukać zewnętrznego inwestora do zagospodarowania nieruchomości. W związku z powyższym Spółka wniosła o rozłożenie na raty spłaty należności głównej wraz z odsetkami w 36 ratach miesięcznych poczynając od maja 2015 r. (tj. pierwszych 12 rat w wysokości nie wyższej niż 2300 zł, a kolejne 24 raty spłacane do kwietnia 2018 r. w równych ratach miesięcznych).

W piśmie z dnia 17.03.2015 r. Spółka złożyła dodatkowe wyjaśnienia dotyczące słabej płynności finansowej oraz dołączyła zestawienie należności od poprzedniego najemcy B Oddział w [...] w likwidacji, z którego wynika, że zaległości w płatnościach na rzecz skarżącej wynosi ponad 84 000 zł. Spółka wyjaśniła, że w 2015 r. cała nieruchomość została wynajęta innej firmie.

W toku postępowania skarżąca przedłożyła potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie wymaganej dokumentacji w postaci: zeznania CIT 8 za 2013 r. i za 2014 r., bilansu oraz rachunku zysków i strat za lata 2012 i 2013, zestawienia kwotowego przychodów i wydatków w ujęciu miesięcznym za lata 2013 oraz 2014, zestawienia wydatków i opłat za grudzień 2014 r. oraz styczeń i luty 2015 r. (wraz z dowodami potwierdzającymi poniesienie wydatków), decyzji Burmistrza [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości w podatku od nieruchomości wraz z harmonogramem spłat, deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r. wraz z potwierdzeniem zapłaty podatku za styczeń i luty 2015 r., oraz potwierdzenie wpłat rat 12, 14 i 15 wynikającej z ww. decyzji Burmistrza [...], oświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis w latach 2013 – 2015 wraz z zaświadczeniem o pomocy de minimis wydanym przez OCRG w Opolu oraz zaświadczeniem o udzielonej pomocy de minimis wydanym przez Burmistrza [...], zaświadczenia wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o braku zaległości podatkowych Spółki na dzień 17.03.2015 r., zaświadczenia Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] Inspektorat w [...], że na dzień 13.03.2015 r. Spółka nie figurowała w Centralnym Rejestrze Płatników Składek KSI, formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, kserokopii faktury [...] wystawionej przez C za prace związane z uzupełnieniem pokrycia dachowego, zabezpieczeniem otworów okiennych oraz remontowanego budynku na kwotę brutto 29 999,70 zł, zapłaconej gotówką, sprawozdania finansowego za 2014 r. zatwierdzonego przez zarząd Spółki.

Decyzją z dnia 25.09.2015 r. Dyrektor OCRG odmówił rozłożenia na raty kwoty dofinansowania (84 565,62 zł) wraz z należnymi odsetkami.

Uzasadniając rozstrzygnięcie wyjaśnił, że z uwagi na charakter należności objętej wnioskiem (tj. należności z tytułu zwrotu płatności dokonanych w ramach programów finansowych z udziałem środków europejskich), która należy do kategorii niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publiczno – prawnym (art. 60 pkt 6 u.f.p.), zastosowanie w sprawie będą miały przepisy ustawy o finansach publicznych (w tym art. 64 u.f.p. w zw. z art. 55 u.f.p.) oraz w zakresie nieuregulowanym tą ustawą - na mocy odesłania zawartego w art. 67 u.f.p. - przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III O.p. Zatem dopuszczalność rozłożenia na raty należności objętej wnioskiem Spółki warunkować będzie wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (co wynika z treści art. 67a O.p.), jednak również przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisu art. 64 u.f.p. (zgodnie z którym zastosowanie wnioskowanej ulgi jest możliwe wyłącznie w stosunku do należności, które: nie stanowią pomocy publicznej albo stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa Wspólnot Europejskich dotyczących pomocy w ramach de minimis lub też stanowią pomoc publiczną przeznaczoną na jeden z celów określonych w art. 67b § 1 pkt 3 lit. a – m). Rozstrzygnięcie w przedmiocie ulgi w postaci rozłożenia na raty należności publicznoprawnej opiera się przy tym na tzw. uznaniu administracyjnym, co oznacza, że nawet stwierdzenie przesłanek do zastosowania ulgi nie zobowiązuje organu do wydania decyzji na korzyść wnioskodawcy.

Odwołując się do dorobku orzecznictwa sądowoadministracyjnego (m.in. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 7.06.2006 r., sygn. akt I SA/Bk 150/06, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5.12.2013 r., sygn. akt I SA/Po 534/13, wyrok WSA w Lublinie z dnia 15.03.2013 r., sygn. akt I SA/Lu 612/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14.11.2012 r., sygn. akt I SA/Bd 770/12, dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśnił, że rozważenie ważnego interesu podatnika wymaga ustalenia jego kondycji finansowej, tj. nie tylko stanu majątkowego oraz bieżących wpływów, ale też jego możliwości płatniczych, na które wpływ ma również wielkość stałych obciążeń i zobowiązań, a to z kolei przekłada się na realną możliwość uiszczenia świadczeń ratalnych przez zobowiązanego. Przy czym ważny interes podatnika nie może być utożsamiany z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie zastosowania ulgi, ale powinien wynikać z nadzwyczajnych losowych wypadków, utrudniających uregulowanie należności, na które podatnik nie miał wpływu. Ulga w postaci rozłożenia na raty powinna być z jednej strony ustalona w takiej wysokości rat, aby strona mogła je spłacić, z drugiej strony – by mogła to uczynić w terminie rozsądnym do realnego pozyskania tych środków przez organ.

Dokonując analizy przedłożonej przez stronę dokumentacji organ ustalił, że w latach 2011 – 2014 Spółka osiągnęła przychód netto ze sprzedaży w wysokości odpowiednio: 61.596,90 zł, 63.025,66 zł, 71.459,20 zł, 74.260,88 zł, koszty działalności operacyjnej wyniosły odpowiednio: 59.074,82 zł, 70.048,03 zł, 70.577,20 zł, 86.833,89 zł. W konsekwencji Spółka zamykała te lata osiągnięciem albo niewielkiego zysku lub ponoszeniem straty na działalności operacyjnej (tj. w 2011 r. zysk 2522,08 zł, w 2012 r. strata - 7022,53 zł, w 2013 r. zysk - 881,95 zł, w 2014 r. strata - 12.517,07 zł). Natomiast pozostałe przychody i koszty operacyjne, działalność finansowa, zyski i straty nadzwyczajne kształtowały się na stosunkowo niskim poziomie i nieznacznie korygowały wynik na działalności operacyjnej (właściwie jedyną istotną pozycją były koszty finansowe). W ostatecznym rozrachunku wynik netto Spółki za poszczególne lata kształtował się następująco: w 2011 r. zysk 867,52 zł, w 2012 r. strata 9.058,24 zł, 2013 r. strata 2.332,92 zł, 2014 r. strata 18.568, 50 zł. Suma bilansowa wykazana w latach 2011 – 2012 wynosiła odpowiednio: 564.419,40 zł, 666.311,41 zł, 668.507,21 zł, 611.328,73 zł. W strukturze aktywów trwałych Spółki niewielką wartość stanowiły grunty (32.855,08 zł) a wartość budynków lokali i obiektów inżynierii lądowej i wodnej uległa zmniejszeniu z 56.556,19 zł (w 2012 r.) do 24.734 zł w 2014 r. (dokonano odpisów amortyzacyjnych oraz przeksięgowania części majątku w 2012 r. na środki trwałe w budowie, które niezmiennie w latach 2012 – 2014 miały wartość 243.142,43 zł). Zatem w latach 2012 – 2014 nie kontynuowano procesu inwestycyjnego. W strukturze aktywów obrotowych odnotowano bardzo duży udział należności krótkoterminowych (w 2011 r. – 315.394,05 zł, w 2012 r. – 324.357,11 zł, w 2013 r. – 293.237,88 zł, w 2014 r. – 283.627,40 zł), co niekorzystnie wpływa na płynność finansową Spółki, oraz niewielki udział płynnych składników majątkowych (inwestycji krótkoterminowych, w tym środków pieniężnych i innych aktywów pieniężnych, które w latach 2011 – 2014 wynosiły odpowiednio: 6257,16 zł, 9.400,60 zł, 58.626,46 zł, 22.841,78 zł). Głównym źródłem finansowania aktywów są kapitały obce i źródła o dużym stopniu wymagalności zwrotu, tj. zobowiązania krótkoterminowe, w latach 2011 – 2014 zobowiązania krótkoterminowe przewyższały kapitały własne (w 2011 r. zobowiązania – 369.342,26 zł, kapitały – 195.077,14 zł; w 2012 r. zobowiązania – 480.292,51 zł, kapitały – 186.018,90 zł; w 2013 r. zobowiązania – 400.255,61 zł (spadek zobowiązań wynikał z uzyskanej dotacji o wartości 84.565,62 zł, stanowiącej źródło finansowania środków trwałych w budowie), kapitały – 183.685,98 zł; w 2014 r. zobowiązania – 361.645,63 zł, kapitały – 165.117,48 zł).

Powyższe dane w powiązaniu z charakterem prowadzonej przez stronę działalności (wynajem pomieszczeń) świadczą o niekorzystnym kształtowaniu się relacji osiąganych przychodów do ponoszonych kosztów, co skutkuje niewielkim poziomem zyskowności lub ponoszeniem straty; Spółkę charakteryzuje bardzo niski poziom wskaźników obrotowości, czyli wykorzystania majątku co widać w relacji kształtowania się wartości osiąganych z przychodów do wartości majątku. Wskaźnik globalnego obrotu aktywami (TAT) wynikający z relacji przychodów ze sprzedaży do aktywów ogółem kształtował się na poziomie odpowiednio: w 2011 r. 61596,90/564419,40= 0,1092, w 2012 r. 63025,66/666311,41= 0,0946, w 2013 r. 71459,15/668507,21=0,1069, w 2014 r. 74260,88/611328,73= 0,1215. Również wskaźniki płynności finansowej utrzymywały się na niskim poziomie, przykładowo wskaźnik bieżącej płynności (relacja aktywów obrotowych do pasywów bieżących) kształtował się na poziomie odpowiednio: w 2011 r. 321651,21/369342,26= 0,87, w 2012 r. 333757,71/480292,51=0,69, w 2013 r. 351864,34/484821,23= 0,73, w 2014 r. 306930,06/446211,25= 0,69, i osiągał ok. połowy poziomu uznawanego za optymalny (tj. od 1,2 do 2,0 - wg autorów opracowań naukowych). Oznacza to, że przy utrzymaniu działalności na podobnym poziomie (bez wzrostu skali prowadzonej działalności) w firmie przepływy pieniężne będą się kształtowały na tyle niekorzystnie, że Spółka nie będzie w stanie regulować na bieżąco spłat rat z tytułu przyznanej dotacji na zadeklarowanym poziomie około 2300 zł miesięcznie, zwłaszcza, że ciążą na niej jeszcze inne zobowiązania (m.in. zaległości w podatku od nieruchomości), a to stwarza realne zagrożenie nieuregulowania zobowiązań w terminie i w należnych wysokościach. Nadto ilość proponowanych przez Spółkę rat (36) nie jest możliwa do przyjęcia, gdyż w istocie uniemożliwia odzyskanie tych środków w rozsądnym terminie. Okoliczność, że sytuacja materialna Spółki jest trudna, nie może natomiast skutkować obowiązkiem udzielenia ulgi, bowiem każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą winien podejmować decyzje w sposób przemyślany, uwzględniając ryzyko inwestycyjne. Sytuacja skarżącej nie wynika z nadzwyczajnych względów, Spółka nie zatrudnia również pracowników, co w powiązaniu z powyższymi ustaleniami, powoduje, że w sprawie nie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika. Nie występuje również przesłanka interesu publicznego, z uwagi na charakter należności objętej wnioskiem, podlegającej rygorom wydatkowania środków budżetowych, jak i z tego względu, że udzielenie wnioskowanej ulgi stanowiłoby niezasadne uprzywilejowanie Spółki względem innych podmiotów, które swoje zobowiązania regulują terminowo.

Konkludując organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie występuje ani ważny interes publiczny ani ważny interes strony, co jest przeszkodą do udzielenia wnioskowanej ulgi, a przy tym bez potrzeby stosowania uznania administracyjnego.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zakwestionowała dokonaną przez organ wykładnię pojęcia "ważnego interesu podatnika" jako niewyczerpującą katalogu zdarzeń, jakie mogą dotknąć podmioty prowadzące działalność gospodarczą. W szczególności nie uwzględniono okoliczności niespodziewanego wycofania się kontrahenta Spółki z przyrzeczonej umowy pożyczki na realizację projektu objętego dofinansowaniem, z przyczyn niezależnych od skarżącej. To zaś uniemożliwiło kontynuowanie rozpoczętego projektu jak i pozbawiało Spółkę możliwości zarobkowania. Nadto w przeprowadzonej analizie wartości księgowych pominięto całkowicie aspekt rynkowy - ceny posiadanej przez Spółkę nieruchomości i innych środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych. Tymczasem Spółka posiada majątek o znacznej wartości (co należało ustalić w oparciu o wycenę rzeczoznawcy majątkowego), który może stanowić zabezpieczenie ewentualnie udzielonej ulgi w spłacie zaległości.

Po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu i ponownym przeanalizowaniu wszystkich okoliczności sprawy Zarząd Województwa Opolskiego wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 23.11.2015 r., podzielając w całości stanowisko Dyrektora OCRG.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść istotnych w sprawie przepisów art. 60 pkt 6 u.f.p., art. 64 u.f.p., które przewidują możliwość umarzania w całości albo w części, odraczania spłaty lub rozkładania na raty należności pieniężnych o charakterze publicznoprawnym (w tym zwrotu środków w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich), jednocześnie przepisy te nie wskazują przesłanek udzielania ulg ale odsyłają w tym zakresie (art. 67 u.f.p.) do przepisu art. 67a § 1 O.p., który odwołuje się do przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", mających charakter klauzul generalnych. To powoduje, że organ dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć jak i oceny sytuacji faktycznej danej sprawy. Jeżeli organ nie stwierdzi wystąpienia żadnej z ww. przesłanek, przyznanie ulgi jest bezwzględnie wykluczone, natomiast stwierdzenie, że którakolwiek z tych przesłanek występuje, otwiera drogę do rozważenia, czy można udzielić ulgi, czyli do wydania decyzji w ramach uznania administracyjnego. Organ jest skrępowany w zakresie oceny zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia.

Stwierdził, że skoro przesłanki zawarte w art. 67a § 1 O.p. odsyłają do ocen pozaprawnych, to zasadnie organ I instancji powołał się na orzecznictwo odnoszące się do: braku bezwzględnego obowiązku udzielenia ulgi, nawet w sytuacji stwierdzenia ważnego interesu podatnika; konieczności uwzględnienia nie tylko sytuacji ekonomicznej wnioskodawcy ale również względów społecznych; rozważenia kondycji finansowej wnioskodawcy również w kontekście realnej możliwości uiszczenia świadczeń ratalnych; identyfikowania ważnego interesu podatnika z nadzwyczajnymi okolicznościami na które nie miał on wpływu, a które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji (utrata możliwości zarobkowania lub utrata majątku), nie zaś w oparciu o subiektywne przekonanie podatnika; konieczności uwzględnienia przy ustaleniu wysokości rat nie tylko możliwości finansowych wnioskodawcy, ale również potrzeby odzyskania należności w rozsądnym terminie.

W pełni podzielił również wnioski organu I instancji odnośnie słabej płynności finansowej Spółki, ustalonej na podstawie zgromadzonej w sprawie dokumentacji (dotyczącej lat 2011 - 2014), z której wynikało, że w Spółce utrzymuje się niekorzystny stosunek osiąganych przychodów do ponoszonych kosztów. To skutkuje niewielkim poziomem zyskowności lub ponoszeniem straty, na bardzo niskim poziomie utrzymują się wskaźniki obrotowości, jak i wskaźniki bieżącej płynności, które kształtują się na poziomie około połowy poziomu uznawalnego za optymalny. Słusznie zatem organ I instancji przyjął, że prowadzenie działalności w obecnym rozmiarze, w sytuacji, gdy Spółka dokonuje spłat należności rozłożonych w czasie z tytułu innych zobowiązań (w podatku od nieruchomości), stwarza realne zagrożenie braku możliwości terminowego uregulowania deklarowanych 36 rat w wysokości ok. 2300 zł miesięcznie, a nadto uwzględnienie proponowanych przez stronę warunków spłaty spowoduje nadmierne wydłużenie terminu zwrotu tych środków. W okolicznościach sprawy brak zatem podstaw do przyjęcia, że Spółka będzie w stanie spłacać raty w zadeklarowanej kwocie, natomiast podnoszone przez stronę przyczyny trudnej sytuacji m.in. nieoczekiwane wycofanie się innych podmiotów partycypujących w kosztach projektu, nie mogą stanowić sytuacji nadzwyczajnej, przemawiającej za uwzględnieniem wniosku, gdyż tego typu okoliczności wpisane są w ryzyko ponoszone przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który dbając o swój interes, winien podejmować decyzje w sposób rozsądny i przemyślany oraz zważać na wysokość dochodów, obciążenia oraz zabezpieczyć środki na ten cel, a także w miarę możliwości, powinien poszukać sposobów rozwiązania swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez wsparcia publicznego. Spółka natomiast posiada majątek w postaci nieruchomości, którą może wykorzystać do uzyskania dodatkowych środków finansowych poprzez uzyskanie dochodu z wynajmu. Ponadto odmowa uwzględnienia wniosku strony nie będzie miała wpływu na osoby zatrudnione, gdyż Spółka nie zatrudnia pracowników. Nie stwierdzono zatem zaistnienia nadzwyczajnych względów świadczących o wystąpieniu ważnego interesu podatnika. Nadto pozytywne rozpatrzenie wniosku nie byłoby zgodne z zasadą sprawiedliwości wobec innych podmiotów, które swoje zobowiązania regulują terminowo i stałoby w sprzeczności z interesem społecznym, a zatem w sprawie nie występuje również przesłanka interesu publicznego.

Ustalony w sprawie brak płynności finansowej Spółki, a tym samym możliwości spłaty należności, czynił bezzasadnym zarzut związany z pominięciem cen rynkowych posiadanej przez Spółkę nieruchomości i innych środków trwałych, które z uwagi na znaczną wartość mogłyby stanowić zabezpieczenie ewentualnie udzielonej ulgi w spłacie zaległości. Domagając się rozłożenia należności na raty wnioskodawca musi bowiem wykazać, że posiada zdolność finansową spłaty tak zmodyfikowanego zobowiązania w rozsądnym terminie, czego Spółka nie wykazała. Jeżeli strona dysponuje majątkiem, który przedstawia określoną wartość rynkową, to winna majątek ten spieniężyć i spłacić długi.

W skardze na powyższą decyzję, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a., bowiem organ nie podjął czynności niezbędnych do wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie zażądał przedłożenia dokumentów potwierdzających okoliczność wycofania się z kontraktu przez inne podmioty, które miały partycypować ze Spółką w finansowaniu projektu pn. [...] w [...], jak również dokumentów potwierdzających odstąpienie przez innego przedsiębiorcę od przyrzeczonej umowy pożyczki, która również miała stanowić źródło finansowania ww. projektu. Wskazane okoliczności stanowią o istnieniu nadzwyczajnych względów i mają istotne znaczenie dla oceny wystąpienia ważnego interesu podatnika, ponieważ w dniu zawarcia umowy o dofinansowanie tak kosztownej (całkowita wartość projektu wynosiła 2.497.508,11 zł) i skomplikowanej inwestycji skarżąca nie mogła przewidzieć, że wszystkie zainteresowane podmioty (będące fundamentalną częścią biznesplanu strony) się wycofają.

Organ nie zażądał również od właściwych organów podatkowych lub skarżącej zaświadczenia o ewentualnym stanie zaległości podatkowych strony, podczas gdy wykazanie realizowania obowiązków podatkowych przez Spółkę przemawiałoby za uwzględnieniem przedmiotowego wniosku. Nie zobowiązano jej do uzupełnienia materiału dowodowego o kopie odpisów umów z kontrahentami (zwłaszcza z najemcą), o listę jej ewentualnych wierzycieli wraz z wykazem należności oraz analogicznie o listy jej wierzytelności. Mimo, iż skarżąca powoływała się na posiadanie majątku o znacznej wartości, w tym nieruchomości, której wartość rynkowa oscyluje w granicach ok. 2.000.000 zł (co pozwoliłoby na ustanowienie hipoteki w celu zabezpieczenia ratalnej spłaty należności wraz z odsetkami), organ nie podjął czynności dowodowych w celu chociażby szacunkowej jej wyceny. Co istotne, jeszcze przed rozwiązaniem umowy o dofinansowanie, Spółka zwróciła się do OCRG o wyrażenie zgody na przedłużenie terminu realizacji projektu, w związku z czym uzyskała informację, że istnieje możliwość przedłużenia terminu pod warunkiem przedłożenia dokumentów potwierdzających posiadanie zabezpieczenia finansowego na dalszą realizację projektu, zatem organ powinien analogicznie postąpić w toku przedmiotowego postępowania dotyczącego rozłożenia na raty należności wraz z odsetkami.

Wskazane braki w materiale dowodowym spowodowały niepełne ustalenie stanu faktycznego, co przesądza o niezgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, bowiem dopiero zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego pozwala na prawidłowe rozpatrzenie wniosku o rozłożenie na raty należności głównej wraz z odsetkami. Bez przeprowadzenia dowodów, na jakie wskazuje strona, analiza płynności finansowej, dokonana zdaniem Spółki pobieżnie, nie daje podstaw do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. O zaangażowaniu i dobrej woli skarżącej świadczy natomiast okoliczność, że wspólnicy dokapitalizowali Spółkę i regularnie finansują wydatki związane z jej funkcjonowaniem, w celu dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Zarzucono również, że organ odwoławczy wprawdzie wyczerpująco przytoczył stan faktyczny i prawny sprawy, szeroko odwołując się do orzecznictwa, to jednak w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego ograniczył się tylko do lakonicznych uwag.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, odwołując się do argumentów zawartych w zaskarżonej decyzji. Podniósł dodatkowo, że potencjalny okres spłaty należności jest nie do zaakceptowania również z tej przyczyny, że okres rozliczenia się przez Polskę z wydatkowania środków unijnych upływa w 2016 r. (perspektywa finansowa 2007-2013).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie wystąpienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Oceniając legalność zaskarżonego aktu z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd stwierdza, że nie narusza on prawa w sposób skutkujący koniecznością jego uchylenia.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Zarządu Województwa Opolskiego z dnia 23.11.2015 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty należności z tytułu zwrotu dofinansowania.

Spółka, składając wniosek o rozłożenie na raty zwrotu dofinansowania w kwocie 84 565,62 zł wraz z odsetkami wskazywała na brak możliwości jednorazowego uiszczenia ww. należności z uwagi na znaczne osłabienie jej płynności finansowej, spowodowane wycofaniem się kontrahentów z realizacji projektu objętego dofinansowaniem, co uniemożliwiło jego kontynuację i skutkowało koniecznością zwrotu przedmiotowego dofinansowania, w sytuacji, gdy na Spółce ciążyła już zaległość w podatku od nieruchomości (w wysokości 37.393 zł, spłacanej w ramach układu ratalnego), wynikająca z nieterminowego uiszczania czynszu przez jedynego najemcę skarżącej a także bieżące zobowiązania z tytułu tego podatku.

Na wstępie przybliżyć należy przepisy będące podstawą prawną rozpoznania wniosku Spółki. Z uwagi na charakter należności objętej wnioskiem, w sprawie zastosowanie miały przepisy u.f.p., co wynika z przepisu art. 60 ust. 6 tej ustawy, zgodnie z którym środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetki od tych środków i od tych należności. Natomiast w myśl art. 64 ust. 2 u.f.p. właściwy organ, na wniosek zobowiązanego prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać określonych w art. 55 ulg (m.in. w postaci rozłożenia należności na raty) w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60 pkt 1-6, które: 1) nie stanowią pomocy publicznej; 2) stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa Wspólnot Europejskich dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) stanowią pomoc publiczną wyłącznie w obszarach wyliczonych w art. 64 ust. 2 pkt 3 lit. a-l. Stosownie do art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 u.f.p. w zakresie nieuregulowanym tą ustawą, stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III O.p., a w tymże dziale O.p. znajduje się przepis art. 67a § 1 O.p. regulujący przesłanki zastosowania ulg (m.in. o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych) w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego".

Z powyższych przepisów wynika zatem, że organ rozpatrując wniosek o udzielenie ulgi w zakresie spłaty zobowiązań z tytułu należności o których mowa w art. 60 pkt 1–6 u.f.p., obowiązany jest ocenić powołane przez wnioskodawcę (prowadzącego działalność gospodarczą) okoliczności i zgromadzony materiał dowodowy pod kątem wystąpienia ww. przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", jak i ewentualnie rozważyć, czy udzielenie ulgi jest dozwolone w świetle ograniczeń wynikających z art. 64 ust. 2 u.p.f., tj. ustalić czy należności objęte wnioskiem stanowią pomoc de minimis (w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa Wspólnot Europejskich dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis) lub stanowią pomoc publiczną wyłącznie w obszarach wyliczonych w art. 64 ust. 2 pkt 3 lit. a-l.

Zauważyć przy tym należy, że już samo stwierdzenie braku zaistnienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. stanowi podstawę do odmowy udzielenia ulgi i w takiej sytuacji nie istnieje potrzeba analizowania wniosku pod kątem ograniczeń wynikających z art. 64 ust. 2 u.f.p. i na odwrót, jeżeli wniosek dotyczy należności, która nie może zostać objęta ulgą zgodnie z art. 64 ust. 2 u.f.p., wówczas zbędne jest badanie przesłanek z art. 67a § 1 O.p., skoro udzielenie ulgi i tak jest wykluczone. W tej sytuacji pojawia się jednak pytanie, które z ww. przesłanek organ winien ustalić w pierwszej kolejności. W tym aspekcie Sąd w składzie tu orzekającym podziela nurt orzeczniczy ukształtowany na tle bardzo zbliżonej do art. 64 ust. 2 u.f.p. regulacji zawartej w art. 67b § 1 O.p., zgodnie z którym w pierwszej kolejności organ prowadzący postępowanie powinien poddać analizie przesłanki z art. 67a O.p., a dopiero w przypadku, gdy uzna, że zostały one spełnione, odnieść się do kwestii pomocy publicznej (art. 67b § 1 O.p.). Natomiast w razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", traci sens ustalanie, czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Ulgi tej i tak nie można już udzielić, a przez to nie znajdują zastosowania przepisy regulujące pomoc publiczną (por. wyrok NSA z dnia 28.06.2011 r., sygn. akt II FSK 243/10 oraz wyrok NSA z dnia 20.12.2013 r., II FSK 339/12, wyrok WSA z dnia 9.01.2014 r. I SA/Łd 964/13, wyrok z dnia 19.09.2007 r., I SA/Gd 538/07, wyrok z dnia 5.06.2013 r., I SA/Sz 94/13).

Jak już wskazano, z uwagi na zbliżony charakter obu ww. regulacji dotyczących udzielenia ulgi podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą (oraz odesłanie zawarte w art. 67 u.f.p.), powyższe stanowisko znajdzie zastosowanie na gruncie przedmiotowej sprawy, co oznacza, że organy wobec stwierdzenia braku wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, zasadnie odstąpiły od oceny wniosku Spółki pod kątem ograniczeń wynikających z art. 64 ust. 2 u.f.p. i odmówiły udzielenia wnioskowanej ulgi. Z tego względu również kontrola legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się do zbadania, czy organ prawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny z punktu widzenia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, wynikających z art. 67a § 1 O.p., których spełnienie warunkuje zastosowanie uznania administracyjnego. Wokół tej kwestii koncentrują się również zarzuty skargi, bowiem strona podnosi, że organy nie dokonały wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie żądały przedłożenia dokumentacji związanej z okolicznością wycofania się z projektu wszystkich podmiotów, które wspólnie ze Spółką miały partycypować w jego finansowaniu, jak i zaświadczeń o ewentualnych zaległościach podatkowych, informacji dotyczących stanu zobowiązań i wierzytelności Spółki, oraz nie uwzględniły, że skarżąca posiada nieruchomość, która mogłaby stanowić zabezpieczenie ratalnej spłaty należności wraz z odsetkami, podczas gdy ww. okoliczności przemawiają za uznaniem istnienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie wydanie decyzji poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, w toku którego zgromadzono materiał dowodowy wyczerpujący w zakresie okoliczności istotnych dla sprawy, w wyniku czego stan faktyczny został należycie ustalony a następnie rozważony pod kątem wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego.

Z uwagi na to, że zarzuty skargi w głównej mierze dotyczą uchybień proceduralnych, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zrealizowania przez organy obowiązku zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, a następnie także jego oceny, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego (tj. art. 67a § 1 O.p.). Oceniając z tego punktu widzenia stan sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia w sprawie przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w tym podnoszonych w skardze naruszeń art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. (które miały zastosowanie w sprawie na mocy odesłania zawartego w art. 67 u.f.p.) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zauważyć w pierwszej kolejności należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony o udzielenie ulgi w spłacie należności publicznoprawnej obowiązki organu w zakresie gromadzenia materiału dowodowego kształtują się nieco inaczej niż w przypadku postępowań wszczynanych z urzędu. Nie budzi bowiem wątpliwości, że to wnioskodawca wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku (w przedmiotowej sprawie należności publicznoprawnej), najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami, mogącymi potwierdzić określone fakty w ramach dobrej współpracy z organami, umożliwiając im właściwą realizację zasad postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z 23 grudnia 2008 r., II FSK 1326/07). Zatem strona występująca z żądaniem udzielenia ulgi w oparciu o art. 67a § 1 O.p. powinna powołać dowody lub wnioskować o przeprowadzenie ich przez organ w celu wykazania, że zachodzą szczególne okoliczności uzasadniające zastosowanie ulgi z uwagi na ważny interes podatnika lub interes publiczny (vide: wyrok NSA z 18 stycznia 2006 r., II FSK 405/05). Również ze względów fiskalnych (ponoszonych kosztów przez administrację) nie ma powodów, aby ciężar udowodnienia, tzn. potwierdzenia, czy zaprzeczenia sytuacji opisywanej przez wnioskodawcę, musiał obciążać wyłącznie organy podatkowe (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2008 r., II FSK 346/07). W sprawach takich jak przedmiotowa obowiązku gromadzenia przez organ administracji publicznej materiału dowodowego nie należy pojmować w ten sposób, że wyłącznie organ administracji publicznej jest w każdym wypadku obowiązany do wyszukiwania faktów uzasadniających lub uzupełniających twierdzenia stron oraz poszukiwania i zbierania dowodów mających wykazać istnienie lub nieistnienie tych faktów (prawdziwość lub fałszywość twierdzeń o faktach). Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego przez organ administracji publicznej należy rozumieć w ten sposób, że organ albo czyni to z własnej inicjatywy, jeżeli uważa za konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, albo gromadzi w aktach sprawy dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy, co znajduje potwierdzenie w redakcji przepisu art. 7 k.p.a.- organy na wniosek strony lub z urzędu podejmują czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (zob. A. Wróbel, Komentarz do art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX 2016).

W rozpoznawanej sprawie organy w dostatecznym stopniu zrealizowały obowiązki w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Z akt administracyjnych wynika, że w toku postępowania organ I instancji wezwał pismem z dnia 13.02.2015 r. Spółkę do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów w celu potwierdzenia okoliczności podniesionych we wniosku i szczegółowo wymienił w tym wezwaniu poszczególne dokumenty (zeznania podatkowe, sprawozdania finansowe za ostatnie 3 lata podatkowe, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i składach ZUS, faktury czy inne dokumenty potwierdzające poniesienie miesięcznych wydatków, informacji o innych zobowiązaniach, zaległościach czy kredytach Spółki wraz z harmonogramem spłat), obrazujących osiągane przez Spółkę przychody i ponoszone koszty, których ustalenie było niezbędne do przeprowadzenia oceny mającej zasadnicze znaczenie w sprawie, tj. możliwości wywiązania się przez Spółkę z obowiązku spłaty zaproponowanych przez nią rat. W wezwaniu tym wskazano również, że strona winna przedłożyć wszelkie inne dokumenty na poparcie swoich twierdzeń zawartych we wniosku o rozłożenie na raty należności z tytułu zwrotu dofinansowania.

W takiej sytuacji to na Spółce, na której wniosek wszczęto postępowanie i która najlepiej zna swoją sytuację prawną i faktyczną, ciążył obowiązek udowodnienia okoliczności, uzasadniających udzielenie ulgi. Natomiast skarżąca we wniosku wskazała wprawdzie, że nie mogła kontynuować rozpoczętego projektu, objętego przedmiotowym dofinansowaniem ze względu na wycofanie się pożyczkodawcy, jednak w dalszym toku postępowania nie wykazała jakiejkolwiek inicjatywy w zakresie szczegółowego wyjaśnienia tej okoliczności oraz przedłożenia stosownych dokumentów, jeśli uważała ją za tak istotną. Przy tym, co wynikało z ww. pisma organu z dnia 13.02.2015 r., wyraźnie wskazano na obowiązek przedłożenia wszelkich innych dokumentów mających zdaniem strony znaczenie w sprawie. Niemniej jednak sam fakt, że kontrahenci strony wycofali się z projektu, został w sprawie uwzględniony oraz trafnie oceniony jako niestanowiący sytuacji nadzwyczajnej, przemawiającej za uwzględnieniem wniosku (wystąpieniem ważnego interesu podatnika), skoro takie okoliczności wpisane są w ryzyko ponoszone przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który dbając o swój interes, winien podejmować decyzje w sposób rozsądny i przemyślany oraz zważać na wysokość dochodów, obciążenia oraz zabezpieczyć środki na ten cel. Sąd podgląd ten w pełni podziela i wskazuje, że Spółka przystępując do realizacji bardzo kosztowej i skomplikowanej inwestycji, której - jak wskazano w skardze - nie była w stanie samodzielnie finansować, winna liczyć się z ryzykiem niepowodzenia podejmowanych przedsięwzięć, tym bardziej, że decyzja o ich realizacji była oparta na założeniu o prawie całkowitym sfinansowaniu projektu przez zewnętrzne podmioty niebędące instytucjami finansowymi (przedłożono przyrzeczenie udzielenia pożyczki z dnia 27.12.2010 r. przez spółkę B z/s w [...] (akta administracyjne) Natomiast podejmowanie ryzykownych decyzji gospodarczych (w tym – jak w tej sprawie – oparcie kosztownej inwestycji na kredytowaniu zakładającym spłatę znacznych kwot w szybkim terminie oraz w oparciu o założenie wystąpienia przyszłych zysków) nie może zostać zaliczone do szczególnych okoliczności warunkujących zastosowanie wnioskowanej ulgi (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21.01.2010 r., sygn. akt I SA/Go 533/09). Tym bardziej, że jedyny najemca Spółki zalegał z płatnościami z tytułu czynszu na jej rzecz już w 2010 i 2011 r. (co wynika z treści wniosku). Uzasadniona jest więc ocena organów, że to Spółka prowadząc działalność gospodarczą ponosi ryzyko związane z podejmowaniem błędnych decyzji, a skutki tych decyzji nie mogą być przenoszone na Skarb Państwa, a tym samym całe społeczeństwo. Przesłanka ważnego interesu podatnika zachodzi wówczas gdy trudności ekonomiczne spowodowane są okolicznościami noszącymi cechy czynników niezależnych od tego podmiotu i niebędących następstwem świadomie przyjętej strategii gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 28.05.2009 r., sygn. akt II FSK 153/08). W związku z powyższym niezasadny jest zarzut niewystarczającego ustalenia stanu faktycznego odnośnie okoliczności związanych z wycofaniem się kontrahentów z projektu.

Całkowicie nietrafnie zarzucono w skardze, że organ nie zobowiązał Spółki do przedłożenia zaświadczenia o braku zaległości podatkowych, bowiem w ww. wezwaniu z dnia 13.02.2015 r. organ zażądał zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, które strona przedłożyła przy piśmie z dnia 20.03.2015 r. Jednakże wbrew twierdzeniom skargi, brak zaległości podatkowych Spółki wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego, biorąc pod uwagę niewielkie obciążenia podatkowe skarżącej (w zeznaniach CIT – 8 wykazano: za 2014 r., stratę w wysokości 10.849,92 zł, a za 2013 r. podstawę opodatkowania w kwocie 883 zł i podatek należny w wysokości 167,77 zł), nie oznacza wcale, że skarżąca posiada możliwości finansowe pozwalające na spłatę przedmiotową należności (84.565,62 zł, bez odsetek) w ratach ok. 2300 zł miesięcznie.

Błędnie również wywodzi pełnomocnik strony, że organy miały obowiązek dodatkowego wezwania skarżącej do uzupełniania materiału dowodowego o kopie umów z kontrahentami (w tym z obecnym najemcą) oraz listę ewentualnych wierzytelności i zobowiązań Spółki. Zauważyć należy, że skarżąca we wniosku o udzielenie ulgi, jak i po dodatkowym wezwaniu do przedłożenia dokumentów oraz w dalszym toku postępowania, nie wskazywała na posiadanie innych zobowiązań poza zaległością w podatku od nieruchomości, która została uwzględniona przy ocenie możliwości płatniczych Spółki, jak i nie wskazywała na wierzytelności inne niż przysługujące jej od poprzedniego najemcy B Oddział w [...] w likwidacji (w wysokości ok. 84 000 zł). Tymczasem inicjatywa dowodowa w zakresie ustalenia okoliczności uzasadniających wniosek o udzielenie ulgi ciąży na skarżącej, najlepiej zorientowanej w swojej sytuacji. Co więcej, również w skardze strona nie wskazała, że rzeczywiście posiada inne wierzytelności i zobowiązania, które powinny zostać ustalone w sprawie i uwzględnione przy ocenie jej sytuacji finansowej, a ograniczyła swoje wywody jedynie do stwierdzenia, że organy powinny zażądać takich informacji. Nie można w takiej sytuacji mówić o pominięciu w sprawie konkretnych dowodów mających znaczenie dla rozpatrzenia wniosku. Podkreślić przy tym należy, że organy dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na ocenę kondycji finansowej skarżącej, w aktach sprawy znajdują się zeznania podatkowe i sprawozdania finansowe za poszczególne lata, dokumenty potwierdzające bieżące wydatki ponoszone przez Spółkę (m.in. raty podatku od nieruchomości, koszty ubezpieczenia, koszty prowadzenia rachunków bankowych, wydatki na usługi księgowe i sekretarskie), na podstawie których ustalono, ze skarżąca nie będzie w stanie regulować terminowo ewentualnych rat z tytułu zwrotu dofinansowania. We wniosku Spółka wyjaśniła, że w 2015 r. wynajęła nieruchomość nowemu najemcy, a obecne przychody spółki z najmu pokrywają tylko bieżące wydatki administracyjne, których przeważającą część stanowi podatek od nieruchomości. Wobec powyższego oraz z uwagi na fakt, że w sprawie zgromadzono obszerną dokumentację finansową Spółki, nie było konieczności gromadzenia dodatkowych dowodów w postaci kopii umowy z obecnym najemcą skarżącej ani tym bardziej umów z innymi kontrahentami, na które Spółka powołała się dopiero w skardze do Sądu, nie precyzując przy tym o jakie dokładnie umowy chodzi. Tymczasem, jak już wyżej wskazano, organ I instancji w piśmie z dnia 12.02.2015 r. wyraźnie zobowiązał Spółkę do złożenia także wszelkich innych dokumentów na poparcie swoich twierdzeń.

Z kolei posiadanie przez skarżącą nieruchomości o znacznej wartości, wbrew twierdzeniom skargi, nie stanowi okoliczności świadczącej o realnej możliwości wywiązania się przez Spółkę ze spłaty proponowanych rat i nie przemawia za uwzględnieniem wniosku. Jak wskazano już powyżej nieruchomość ta, zgodnie z oświadczeniem strony, przynosi dochody, które pozwalają jedynie na pokrycie bieżących wydatków administracyjnych i jednocześnie generuje wysokie koszty w postaci podatku od nieruchomości a skarżąca w toku postępowania nie wykazała, że zdołała zwiększyć zyski z jej wynajmu. Przeprowadzona w sprawie analiza płynności finansowej skarżącej wskazuje natomiast, że Spółka, na której ciąży dodatkowo obowiązek spłaty rat z tytułu zaległego podatku od nieruchomości (a także bieżących płatności tych rat), nie będzie w stanie regulować jeszcze dodatkowo rat należności z tytułu zwrotu dofinansowania. Zatem w takiej sytuacji ewentualne ustanowienie hipoteki w celu zabezpieczenia ratalnej spłaty należności wraz z odsetkami nie uchroniłoby skarżącej od przymusowej egzekucji zwrotu należności z tytułu dofinansowania. Natomiast udzielenie rat w spłacie zasadne jest jedynie wtedy, gdy stwarza realną szansę wywiązania się z posiadanego zadłużenia poprzez jego sukcesywna spłatę. Słusznie przy tym wskazywały organy, że wniosek skarżącej należy rozważać w kontekście realnej możliwości uiszczenia świadczeń ratalnych, bowiem istnienie takiej rzeczywistej możliwości spłaty rat jest okolicznością istotną z punktu widzenia oceny zasadności udzielenia ulgi polegającej właśnie na rozłożeniu spłaty zaległości w czasie. Zasadne jest oparcie się w tej ocenie na dokumentacji finansowej, jednoznacznie wskazującej, czy wnioskodawca uzyskuje dochody, czy też prowadzona przez niego działalność gospodarcza przynosi straty. Za ugruntowany i trafny należy uznać pogląd prezentowany w judykaturze i akceptowany w doktrynie, że w wypadku rozkładania na raty zaległości podatkowej należy uwzględniać możliwości wywiązania się z obowiązku zapłaty podatku także w nowych terminach. Wymaga to analizy perspektyw kształtowania się możliwości płatniczych podatnika (por. t. 19 do art.67a w B. Brzeziński i inni, Op. cit., i powołane tam orzecznictwo oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24.04.2008 r., sygn. akt I SA/Po 236/08). Fakt, że skarżąca posiada nieruchomość, z całą pewnością nie zobowiązywał organów do uwzględnienia wniosku o udzielenie ulgi, nie istniała też potrzeba wyceny nieruchomości (i to poprzez przeprowadzenie tego dowodu z urzędu), zwłaszcza, że w sprawie ustalono, że możliwości płatnicze Spółki nie pozwalają na spłatę proponowanych przez nią rat. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że uwzględnienie uprzednio złożonego przez Spółkę wniosku o przedłużenie terminu na realizację projektu organ uzależnił od przedłożenia dokumentów potwierdzających posiadanie zabezpieczenia finansowego na dalszą realizację projektu, gdyż przedmiotowe postępowanie dotyczy zupełnie innej kwestii, tj. udzielenia ulgi w spalcie należności publicznoprawnej, a nadto w przedmiotowej sprawie ustalono, że możliwości płatnicze skarżącej nie pozwalają na spłatę proponowanych rat.

Przechodząc natomiast do badania prawidłowości ustaleń organów w zakresie analizy płynności finansowej Spółki wskazać należy, że Sąd kontrolując tę sprawę nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie, bowiem organy na podstawie danych wynikających z przedłożonej dokumentacji (w tym bilansów i rachunków zysków i strat, sprawozdania finansowego, zestawień przychodów i wydatków, wywiodły prawidłowe wnioski o niskim poziomie płynności finansowej Spółki. Uwzględniono i bardzo szczegółowo przeanalizowano przy tym wszelkie istotne kryteria takie jak: osiągane przychody ze sprzedaży netto jak i ponoszone koszty operacyjne, wyniki finansowe za poszczególne lata, strukturę aktywów trwałych i strukturę aktywów obrotowych, w której duży udział miały należności krótkoterminowe a niewielki płynne składniki majątkowe, zaś główne źródło finansowania aktywów stanowiły kapitały obce i źródła o dużym stopniu wymagalności zwrotu, tj. zobowiązania krótkoterminowe. Oceniono wpływ tych czynników na możliwości płatnicze Spółki, opierając się również na miarodajnych dla tej oceny wskaźnikach: obrotowości i bieżącej płynności, służącego do ustalenia zdolności podmiotu do wywiązywania się z bieżących zobowiązań (a wskaźnik ten osiągał ok. połowy poziomu uznawanego za optymalny) oraz relacji osiąganych przychodów do ponoszonych kosztów, skutkujących niewielkim poziomem zyskowności lub ponoszeniem straty jak i charakteru prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Pełnomocnik Spółki podnosząc zarzut związany z pobieżną analizą płynności finansowej Spółki, nie sprecyzował ,dlaczego ustalenia odnośnie tej kwestii są niewystarczające, nie wskazał na żadne konkretne uchybienia organów w zakresie oceny danych wynikających z dokumentacji finansowej, jak i nie wyjaśnił, jakie jego zdaniem dodatkowe czynniki należało uwzględnić dla wyczerpującej oceny poziomu płynności finansowej Spółki. Natomiast zdaniem Sądu słabe wyniki finansowe Spółki (wykazana w zeznaniu CIT- 8 za 2014 r. strata w wysokości 10.849,92 zł), charakter prowadzonej działalności (wynajem pomieszczeń), okoliczność, że dochód z posiadanej nieruchomości pokrywa jedynie bieżące wydatki administracyjne skarżącej oraz ciążące na Spółce zaległości w podatku od nieruchomości, w pełni uprawniały organy do uznania, że możliwości finansowe skarżącej nie pozwalają na wywiązanie się z proponowanego układu ratalnego, spłaty należności (84.565,62 zł, bez odsetek) w 36 ratach ok. 2300 zł miesięcznie.

Wskazać zatem należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom skarżącej, pozwalał na dokonanie przez organy oceny, czy podniesione przez Spółkę okoliczności świadczą o wystąpieniu przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Dokonana ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie mieściła się, zdaniem Sądu, w ramach przewidzianej w art. 80 k.p.a. zasady swobodnej oceny dowodów. Okoliczność, że ocena ta odbiega od oceny dokonywanej przez Spółkę, nie świadczy, że ocena ta była dowolna. Organy zasadnie uznały, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, o którą ubiegała się skarżąca, ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podatnika lub "interes publiczny", a zatem nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 67a § 1 O.p. Jak wskazano już powyżej, okoliczność, że podmioty mające uczestniczyć w finansowaniu inwestycji Spółki wycofały się z realizacji projektu objętego dofinansowaniem, stanowi konsekwencję świadomie podjętej ryzykownej decyzji gospodarczej i nie może przemawiać za istnieniem nadzwyczajnych względów, świadczących o ważnym interesie podatnika. Dla oceny istnienia przesłanek zastosowania ulgi istotne jest, aby sytuacja uzasadniająca udzielenie ulgi nie była spowodowana (zawiniona) przez podatnika, a przez czynniki niezależne od sposobu jego postępowania. Przy czym okoliczność, że skarżąca na skutek niefortunnych decyzji gospodarczych znajduje się w trudnej sytuacji finansowej sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Należy wziąć pod uwagę również okoliczności, które doprowadziły do powstania zaległości. Osoby prowadzące działalność gospodarczą ponoszą odpowiedzialność za swoje działania i tym samym również ryzyko związane z jej niepowodzeniem (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14.04.2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1293/09). Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie udzielenia układu ratalnego (por. analogicznie np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22.03.2006 r., w sprawie III SA/WA 53/06, publ.).

Organy rozważyły również interes publiczny w niniejszej sprawie, a w szczególności w zakresie wyważenia w rozpatrywanym przypadku relacji między interesem publicznym a interesem Spółki, i na tej podstawie wyciągnęły trafne wnioski o braku przesłanki interesu publicznego, bowiem przyznanie wnioskowanej ulgi świadczyłoby o potraktowaniu Spółki w sposób preferencyjny w stosunku do podatników wywiązujących się z obowiązku terminowego regulowania swoich zobowiązań, a nadto ilość proponowanych przez Spółkę rat (36) nie jest możliwa do przyjęcia, gdyż w istocie uniemożliwia odzyskanie tych środków w rozsądnym terminie. Zasadnie organy wskazały, że Spółka nie zatrudnia pracowników, zatem odmowa udzielenie ulgi nie będzie miała wpływu na osoby zatrudnione. Dodatkowo zauważyć należy, że uwzględnienie wniosku Spółki byłby sprzeczne z interesem publicznym również dlatego, że Spółka z uwagi na słabą płynność finansową od początku nie miałaby możliwości realizowania zawartego układu ratalnego, zaś organy uwzględniając taki wniosek automatycznie naraziłyby na uszczerbek interesy Skarbu Państwa. Wskazywana zaś w toku postępowania okoliczność finansowania bieżącej działalności Spółki przez jej udziałowców nie może być podstawą rzetelnych prognoz o pozyskiwaniu w ten sposób (i to w sposób długofalowy) źródła finansowania proponowanych rat.

Uznać zatem należy, że rozpoznając wniosek Spółki w kontekście przesłanek sformułowanych w art. 67a O.p. organy w sposób prawidłowy i zgodny z zasadą swobodnej (a nie dowolnej) oceny dowodów trafnie oceniły, iż w rozpoznawanej sprawie nie występują przesłanki uzasadniające rozłożenie zaległości na raty. Z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację finansową Spółki, a ponadto poddały ocenie wszystkie racje, na które powoływała się strona. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów dotyczących ulg w spłacie należności publicznoprawnych. W tej sytuacji, skoro organy dokonały właściwych ustaleń i oceny, że przesłanki z art. 67a O.p. w rozpoznawanej sprawie nie występują, to były nie tylko uprawione do odmowy udzielenia ulgi, ale wręcz zobowiązane do wydania takiego rozstrzygnięcia. Przesłanki do zastosowania uznania administracyjnego wystąpiłyby bowiem dopiero wtedy, gdyby ustalono istnienie choć jednej z powyższych przesłanek. Zdaniem Sądu, zaskarżoną decyzję organ uzasadnił w stopniu wystarczającym, biorąc pod uwagę podnoszone przez stronę okoliczności i zgromadzone dowody, zaś odnosząc je do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sformułował wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów i muszą być ocenione jako trafne.

W świetle powyższych okoliczności, Sąd podziela stanowisko organów o braku wystarczających podstaw do zastosowania żądanej ulgi.

Na marginesie powyższych rozważań Sąd wyjaśnia, że zaskarżona decyzja nie stanowi przeszkody do ponownego złożenia wniosku o rozłożenie na raty należności z tytułu zwrotu dofinansowania, zwłaszcza w sytuacji gdy Spółka wywiąże się w pełni z układu ratalnego dotyczącego spłaty zaległości w podatku od nieruchomości (z akt sprawy wynika, że ostatnia rata przypadała na kwiecień 2016 r., jednakże Sąd ocenia zasadność rozstrzygnięcia według stanu z chwili jego wydania), co bez wątpienia poprawi jej możliwości płatnicze.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku