Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 728/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie Sędzia del. WSA Jerzy Płusa Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K., J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 713/06 w sprawie ze skargi E. K., J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 15 lutego 2006 r., [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 713/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 15 lutego 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2002 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. i określił wspólnikom spółki cywilnej E zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2002 r., w wysokości 1.265 zł. Ww. spółka prowadziła stację paliw, na terenie której znajdował się zbiornik z olejem opałowym, do którego podłączony był na stałe odmierzacz paliw ciekłych. W dniu 1 luty 2002 r. dokonano pierwszej sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw przez odmierzacz, a zatem organy uznały tę datę za moment powstania obowiązku podatkowego. Brak zapłaty należnego podatku obligował organ do wydania przedmiotowej decyzji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji. Wskazała przy tym na naruszenie przez organ podatkowy:

- art. 35 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 6 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwana "u.p.t.u."), przez uznanie, że na skarżących ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego,

- § 4 ust. 1, § 5, § 11 ust. 1 pkt 2, § 14 ust. 1 pkt 1, § 16 ust. 1 rozporządzenia

Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm., dalej zwane "rozporządzeniem MF z 19 grudnia 2001 r.") przez przyjęcie, że skarżący są podatnikami sprzedającymi olej opałowy na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych na cele inne niż opałowe oraz, że do opodatkowania wyrobów sprzedawanych przez skarżących stosuje się stawki podatku akcyzowego określone w pozycji 1 pkt 2 załącznika nr 1 ww. rozporządzenia,

- § 4, § 5 pkt 1, § 12 ust. 1 pkt 1, § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm., dalej zwane "rozporządzeniem MF z 22 marca 2002 r.") przez przyjęcie, że skarżący są podatnikami sprzedającymi olej opałowy na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych na cele inne niż opałowe oraz, że do opodatkowania wyrobów sprzedawanych przez skarżących stosuje się stawki podatku akcyzowego określone w pozycji 1 pkt 2 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia,

- § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 98, poz. 1067, dalej zwane "rozporządzeniem MG z 20 września 2000 r.) polegające na uznaniu instalacji do sprzedaży oleju opałowego za część stacji paliw,

- art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej zwana "O.p.") wskutek niezebrania całego materiału dowodowego i nierozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, a w konsekwencji nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

2.2. W uzasadnieniu podkreślano, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, sprzedaż oleju opałowego odbywała się poza stacją paliw, przy użyciu nieprofesjonalnego urządzenia pomiarowego, służącego do konfekcjonowania oleju w celu jego sprzedaży. Na prowadzonej przez skarżącą stacji paliw dokonywana była w 2002 r. dystrybucja oleju napędowego oraz gazu płynnego propan - butan do napędu pojazdów silnikowych, a nadto strona sprzedawała olej opałowy, z tym że czynność ta odbywała się poza stacją paliw, nie z cysterny, a z podręcznego zbiornika usytuowanego na zaparkowanym obok stacji paliw pojeździe. Urządzenie służące do odmierzania paliwa nie zostało przez skarżących zgłoszone do legalizacji, gdyż nie było to konieczne z uwagi na jego przeznaczenie. Punktem dystrybucji oleju opałowego był zbiornik, którego budowa ograniczała jego zastosowanie wyłącznie do obrotu wewnątrz jednego przedsiębiorstwa, bazy transportowej lub gospodarstwa rolnego. Ze względu na powyższe, w ocenie skarżących brak było technicznej możliwości dokonywania powszechnej dystrybucji oleju opałowego.

2.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził bezzasadność zarzutów skargi i w uzasadnieniu podał, że z jej treści wynika, iż skarżący kwestionują zasadność określenia przez organ zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego z zaparkowanego obok stacji pojazdu, tymczasem w decyzji przy określaniu zobowiązania nie uwzględniono znajdującego się tam paliwa, a za podstawę opodatkowania przyjęto jedynie sprzedaż oleju opałowego z wydzierżawionego zbiornika, do którego podłączony był odmierzacz paliw.

3.2. Sąd wyjaśniał dalej, że przedmiotem działalności spółki było prowadzenie stacji paliw, w ramach której podmiot dokonywał zakupu i sprzedaży m.in. oleju napędowego, opałowego i gazu płynnego. Bezspornie ustalono, że na terenie stacji znajdował się wydzierżawiony od spółki P zbiornik o pojemności 5.000 l., do którego podłączony był na stałe odmierzacz paliw ciekłych, przez który napełniano pojemniki dla kupującego. Zbiornik stanowiący punkt dystrybucji paliw zgodnie z dokumentacją techniczną mógł być wykorzystany do dystrybucji oleju napędowego, jak i opałowego. Obowiązujące do dnia 26 marca 2002 r. przepisy art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i § 11 ust. 1 pkt 2, § 14 ust. 1 pkt 1 oraz § 18 ust. 1 rozporządzenia MF z 19 grudnia 2001 r. przewidywały domniemanie, że sprzedaż na stacjach paliw olejów opałowych przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych uważana jest zawsze za sprzedaż dla celów innych niż opałowe. Jednoznacznie trzeba przy tym stwierdzić, że żaden przepis nie uzależniał powstania obowiązku podatkowego od istnienia "zalegalizowanego" odmierzacza paliw, inny pogląd sprowadzałby się do wniosku, że sprzedaż oleju opałowego przy użyciu takiego urządzenia korzystałaby ze zwolnienia, co zdaniem Sądu jest sprzeczne z wolą ustawodawcy, zasadami doświadczenia życiowego i stanowi nadużycie.

W ocenie Sądu przy tak sformułowanym przepisie, wobec stwierdzenia przez kontrolujących, że na stacji posługiwano się odmierzaczem paliw, zbyteczne było gromadzenie dodatkowych dowodów co do tego, w jakim celu przeznaczony był zakupywany olej.

3.2. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że nie może być uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny po myśli art. 191 ww. ustawy. Sama odmienna interpretacja przepisów podatkowych od zaprezentowanej przez organy podatkowe, mających zastosowanie w tej sprawie, nie może przecież być traktowana jako naruszenie przepisów postępowania.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący zakwestionowali stanowisko Sądu pierwszej instancji, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 35 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 6 pkt 1 lit. b u.p.t.u. przez błędną wykładnię, która doprowadziła do bezpodstawnego ustalenia, że na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych na cele inne niż opałowe,

- § 4 ust. 1, § 5 pkt 1, § 11 ust. 1 pkt 2, § 14 ust. 1 pkt 1, § 16 ust. 1 rozporządzenia MF z 19 grudnia 2001 r. przez błędną wykładnię, która doprowadziła do bezpodstawnego ustalenia, że skarżący jest podatnikiem sprzedającym olej opałowy na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych – na cele inne niż opałowe oraz że do opodatkowania wyrobów sprzedawanych przez skarżącego stosuje się stawki podatku akcyzowego określone w poz. 1 pkt 2 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia – w stanie prawnym przed dniem 26 marca 2002 r.,

- § 4, § 5 pkt 1, § 12 ust. 1 pkt 1, § 14 ust. 1 rozporządzenia M.F.

z 22 marca 2002 r. przez błędną wykładnię, która doprowadziła do bezpodstawnego ustalenia, że skarżący jest podatnikiem sprzedającym olej opałowy na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych – na cele inne niż opałowe oraz że do opodatkowania wyrobów sprzedawanych przez skarżącego stosuje się stawki podatku akcyzowego określone w poz. 1 pkt 2 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia – w stanie prawnym po dniu 26 marca 2002 r.,

- § 2 pkt 2 rozporządzenia MG z 20 września 2000 r. przez błędne zastosowanie, co doprowadziło do uznania instalacji skarżącego do sprzedaży oleju opałowego za część stacji paliw.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania.

4.2. Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu wywodził, że stosując wykładnie gramatyczną przepisu, tj. § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. oraz art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b u.p.t.u. i § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., należy stwierdzić, że brak preferencyjnych zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego (uznanie oleju za sprzedany do innych celów niż opałowe) może wystąpić tylko wtedy, gdy obrót takim olejem dokonany zostanie na stacji paliw w rozumieniu przepisów prawa.

Pełnomocnik strony wskazał, że z definicji § 2 rozporządzenia z 20 września 2000r. wynika, że stacja paliw to obiekt o określonym przeznaczeniu, wyposażona w określone zbiorniki magazynowe. W oparciu o tę definicję zbiornik, w którym skarżący magazynował olej opałowy, nie mógł stanowić stacji paliw, bowiem na stacji mogą znajdować się tylko podziemne zbiorniki magazynowe paliw płynnych. Dodatkowo na zbiornik, w którym znajdował się olej opałowy, nie prowadzono księgi rewizyjnej urządzenia, gdyż znajdował się on poza stacją paliw. Zbiornik na olej opałowy nie znajduje się w księdze obiektu budowlanego skarżącego jako część infrastruktury nienależąca do stacji paliw. Stąd po zastosowaniu prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego nie można uznać, że w analizowanym stanie faktycznym dokonywano obrotu olejem na cele inne niż opałowe.

4.3. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w obrębie nieruchomości S. Nr [...] istniało wyraźnie wyodrębnione od stacji paliw miejsce do obrotu olejem opałowym, którego nie należy utożsamiać ze stacją paliw bowiem żadne normy techniczne dotyczące funkcjonowania stacji paliw nie były tutaj spełnione. Różnica pomiędzy sposobem dystrybucji oleju opałowego przez skarżącego w stosunku do specyfiki powszechnie przyjętej w obrocie polega na tym, że zamiast dokonywać sprzedaży oleju opałowego z przemieszczającej się cysterny, skarżący wydawał klientom olej z podręcznego zbiornika, co nie ma jednak znaczenia z punktu widzenia wykładni przepisów prawa podatkowego.

4.4. Pełnomocnik strony końcowo wskazał, że pod pojęciem odmierzacza paliw ciekłych na potrzeby przepisów prawa podatkowego należy rozumieć takie urządzenia, które powszechnie stosowane są w innym celu niż profesjonalny obrót paliwami. Inne zaś urządzenia, które stosowane są w innym celu inny niż taki profesjonalny obrót paliwami nie powinny być definiowane jako odmierzacz paliw ciekłych. Do takich innych urządzeń zaliczyć należy chociażby nieprofesjonalne liczydło, którym skarżący posługiwał się w celu przelewania oleju opałowego w punkcie dystrybucji tego oleju.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.3. Zgodnie z art.174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art.176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

5.4. Strona skarżąca – w przeciwieństwie do skargi złożonej do Sądu pierwszej instancji - nie sformułowała w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa procesowego, wskazując – poprzez oparcie jej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - jedynie na naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię - art. 35 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 6 pkt 1 lit. b u.p.t.u. oraz § 4 ust. 1, § 5 pkt 1, § 11 ust. 1 pkt 2, § 14 ust. 1 pkt 1, § 16 ust. 1 rozporządzenia MF z 19 grudnia 2001 r., (§ 4, § 5 pkt 1, § 12 ust. 1 pkt 1, § 14 ust. 1 rozporządzenia M.F. z 22 marca 2002 r.), która doprowadziła do bezpodstawnych – zdaniem autora skargi kasacyjnej – ustaleń, że skarżący jest podatnikiem sprzedającym olej opałowy na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, na którym z tego tytułu ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, a także błędne zastosowanie § 2 pkt 2 rozporządzenia MG z 20 września 2000 r., które doprowadziło do wadliwego uznania instalacji skarżącego do sprzedaży oleju opałowego za część stacji paliw.

5.5. Przystępując zatem do oceny sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec niesformułowania zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji został ustalony w sposób bezsporny. Przy oparciu skargi kasacyjnej na przepisie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznać należy, że stan faktyczny został ustalony w sprawie w sposób niewadliwy, bowiem ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

5.6. Bezskuteczność przywołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z ich wadliwego sformułowania wskazującego w ich treści oraz w uzasadnieniu skargi, iż na tle przesłanek szeregu przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone przez ich błędną wykładnię oraz zastosowanie, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej w ramach tych zarzutów, wskazując na ich błędną wykładnię i zastosowanie, de facto jednak dowodzi ich wadliwego zastosowania w aspekcie błędnie według niego ustalonego stanu faktycznego sprawy. Jednoznacznie wskazują już na to treści sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, w których dwukrotnie wskazuje się na "błędną wykładnię, która doprowadziła do bezpodstawnego ustalenia", oraz na "błędne zastosowanie, co doprowadziło do uznania", odnośnie których to – kwestionowanych ustaleń, że sporna sprzedaż oleju opałowego miała miejsce na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych - nie sformułowano jednak stosownych zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania, które podważałyby prawidłowość tego ustalenia. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67).

5.7. Zauważyć bowiem trzeba, że – jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 16.11.2005 r., sygn. akt I FSK 285/05 (niepublikowany) - wykładnia prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. Praw. LexisNexis, W – wa 2004 r., str. 246 – 247) czyli na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś ..., op. cit., str. 541). Tym samym stwierdzić należy, iż zarzuty błędnej interpretacji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego uznać należy za bezpodstawne, bowiem Sąd pierwszej instancji na tle tej sprawy nie czynił w zasadzie ich wykładni, a jedynie uznał, że stan faktyczny ustalony w sprawie wypełnia ich dyspozycje, co czyni uzasadnionym ich zastosowanie. Tym samym nie ma podstaw do twierdzenia, że przepisy te zostały przez ten Sąd mylnie zinterpretowane. Sąd stwierdzając w uzasadnieniu wyroku, że "bezspornie ustalono, że na terenie stacji znajdował się wydzierżawiony od Spółki P zbiornik o pojemności 5.000 litrów, do którego podłączony był na stałe odmierzacz paliw ciekłych", z którego "poprzez odmierzacz napełniano pojemniki dla kupującego" uznał, że kwestionowane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego znajdują w pełni zastosowanie na tle tegoż – niczym nie podważonego – stanu faktycznego.

5.8. Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwej wykładni czy zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny wyrażał już między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04 (niepubl.) oraz w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (niepubl.), w którym stwierdzono wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". Nie można bowiem w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy ze skargi kasacyjnej wynika, że na jej tle kwestionowane są zasadniczo ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez jednoczesnego określenia norm postępowania, które zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 – niepubl.).

5.9. Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy należy stwierdzić, że skoro w sprawie nie zakwestionowano, w sensie sformułowania zarzutu procesowego, ustaleń stanu faktycznego sprawy co do dokonywania przez skarżącą

sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, kwestionujące to ustalenie - nie dają uzasadnionych podstaw do ich uwzględnienia.

5.10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.