Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 829/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 240 § 1 pkt 8, art. 243 § 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi E. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 9 lutego 2016r . E. T. (dalej: wnioskodawczyni/skarżąca) zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 1 797 764 zł.

W uzasadnieniu wnioskodawczyni powołała się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015r., poz.613 ze zm. – dalej: O.p.), w związku wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (dalej: Trybunał/TK) z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, który zakwestionował konstytucyjność art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.- dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Wnioskodawczyni podniosła, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Jej zdaniem w niniejszej sprawie organy dokonały błędnego ustalenia kapitałów własnych strony na dzień 1 stycznia 2007 r., a tezy zawarte w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku Trybunału (jak też wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09) odnoszą się do niniejszej sprawy i uzasadniają wniosek o wznowienie postępowania, ponieważ organ całość ciężaru dowodowego przerzucił na stronę, a jednocześnie nie przedstawił wiarygodnych argumentów uzasadniających odmowę dania wiary wyjaśnieniom strony.

Decyzją z dnia 10 maja 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wznowienia postępowania zakończonego własną decyzją ostateczną, wobec braku możliwości zastosowania art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Zdaniem organu, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 49/13 dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego nastąpi dopiero po upływie terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu będącego podstawą wydania decyzji, tj. 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku, czyli w dniu 6 lutego 2016 r., o ile ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli przepisu (punkt 5.3 uzasadnienia wyroku TK) .

Wskazane przesłanki muszą być spełnione łącznie, co oznacza, że nie można wznowić postępowania w okresie odroczenia ani też później, jeżeli stan prawny uległ zmianie na zgodny z Konstytucją.

W niniejszej sprawie stan prawny uległ zmianie ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy – Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2015 r., poz. 251), z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2016 r., czyli przed utratą mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zatem skoro uchylenie przepisu nie nastąpiło wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego, lecz w wyniku zmiany przez ustawodawcę, to istnieje przeszkoda do wznowienia postępowania, bez względu na to, że żądanie strony zostało złożone w terminie 1 miesiąca od wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Oznacza to, że nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Zdaniem organu brak było również w niniejszej sprawie przesłanki wznowienia postępowania z urzędu na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bo przedstawione we wniosku argumenty były podnoszone przez stronę w odwołaniu i organ się do nich odniósł w decyzji.

W odwołaniu od powyższej decyzji E. T. zarzuciła, że organ miał obowiązek wznowić postępowanie, a dopiero potem badać przesłankę wznowieniową; zamiast tego organ rozpoznał sprawę merytorycznie bez wznowienia postępowania. Odmowa wznowienia byłaby zasadna tylko wówczas, gdyby we wniosku nie została wskazana podstawa wznowienia, lecz taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca, bo strona wskazała przesłankę wznowienia. W związku z tym organ powinien zbadać tylko dochowanie terminu do złożenia wniosku o wznowienie oraz formę wniosku. Zarzuciła też, że decyzja organu nie zawiera faktycznej podstawy prawnej, a oparta jest wyłącznie na orzeczeniach sądowych, w dodatku niejednolitych.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Organ wskazał, że odroczenie ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wywołuje skutek nie tylko wobec ustawodawcy, ale ma moc powszechnie obowiązującą, wobec wszystkich adresatów. Trybunał Konstytucyjny określił następstwo pozostawienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w systemie prawnym i w orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten w okresie odroczenia powinien być stosowany z uwzględnieniem wskazań Trybunału Konstytucyjnego. Z tych względów, zarówno w dacie doręczenia decyzji wydanej w pierwszej, jak i w drugiej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił element systemu prawa, a jego późniejsza utrata mocy nie miała wpływu na legalność decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej dodał też, że w sprawie zapadł prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 września 2015r. sygn. akt I SA/Rz 737/15, wydany już po orzeczeniu TK z 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13, co potwierdza, że postępowanie było prowadzone z zachowaniem reguł wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny. Fakt, że uchylenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło przed upływem terminu odroczenia mocy obowiązującej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, stanowi formalną przesłankę odmowy wznowienia postępowania. Organ uznał za niezasadny zarzut odwołania, że stwierdzenie niekonstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny jest samodzielną przesłanką wznowienia. W jego ocenie musi być spełniona przesłanka dopuszczalności wznowienia, co nie nastąpiło w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu braku wskazania podstawy prawnej decyzji organ wskazał, że podstawą taką był art. 243 § 3 O.p. i wydanie tej decyzji nie było poprzedzone analizą merytoryczną, zaś powołane w niej orzecznictwo nie stanowiło samodzielnej podstawy rozstrzygnięcia, lecz zostało powołane na poparcie stanowiska organu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak było podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 2a O.p., bo treść przepisów zastosowanych w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie E. T. wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 240 ust.8 w zw. z art.243 O.p. przez odmowę wznowienia postępowania,

- art.120 O.p. przez brak działania organu opartego na przepisach prawa,

- art.121 przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy,

- art.124 w zw. z art.210 § 1 pkt 4 przez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia w oparciu o normę prawa oraz jego niezastosowanie i odmowę wszczęcia postępowania,

- art.87 Konstytucji RP przez oparcie rozstrzygnięcia ww decyzji na orzeczeniach sądowych i stanowisku sądów nie będących źródłem prawa.

Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpoczął postępowania w sprawie wznowienia, bo nie wszczął go, a mimo to faktycznie rozstrzygnął sprawę w sposób merytoryczny. Wskazała, że podnoszona przez nią przesłanka ma charakter samodzielny, a obowiązkiem organu było jedynie zbadanie terminu i formy wniosku o wznowienie postępowania. Zarzuciła brak wskazania podstawy prawnej prawa materialnego oraz to, że orzeczenia sądowe stanowią podstawę rozstrzygnięcia. Ponadto dodała, że żaden przepis ustawowy nie wyłącza możliwości wznowienia postępowania w sytuacji zmiany przepisów, natomiast zawarcie w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego powyższego warunku, na który strona nie ma żadnego wpływu, pozbawia ją możliwości skorzystania z ustawowego środka prawnego. Podniosła też, że w obrocie prawnym znajduje się decyzja oparta na wadliwej podstawie prawnej, co godzi w zasady praworządności, a strona nie ma prawa do oceny swojej sytuacji prawnej wg nowych przepisów. Zdaniem skarżącej nastąpiło nieuzasadnione zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników wobec tych, których dotyczyło orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 2013 r., mimo podobieństwa regulacji w 2006 i 2007 r. Skarżąca powołała się na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 501/14, który potwierdza jej stanowisko, że w sytuacji gdy odpadła podstawa prawna decyzji wydanej wobec strony, jedynym rozwiązaniem jest uchylenie decyzji I i II instancji i umorzenie postępowania administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia istnienia podstawy prawnej wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2013 r., ustalającą skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 1 797 764 zł.

W złożonym wniosku o wznowienie postępowania E. T. wskazała przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Natomiast w uzasadnieniu wniosku strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13, w którym Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art.217 Konstytucji RP. Nadto Trybunał Konstytucyjny postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, licząc od dnia ogłoszenia wyroku w dzienniku ustaw. Dodatkowo w uzasadnieniu powołanego wyroku TK stwierdził, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu.

Zatem stwierdzając niekonstytucyjność przepisów Trybunał dał ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Jeżeli więc ustawodawca zmieni niezgodne z Konstytucją przepisy w okresie przed końcem upływu terminu odroczenia wyroku, to wówczas zmiana ta ma swoje źródło nie w derogacji trybunalskiej (wyrok TK), lecz w derogacji dokonanej przez ustawodawcę (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1295/16).

W ocenie Sądu, nie można pominąć poczynionego w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego zastrzeżenia (pkt 5.3.), dotyczącego dopuszczalności wznowienia postępowań administracyjnych i sądowych, w których decyzje oparte zostały na niekonstytucyjnym przepisie, zwłaszcza że w systemie prawnym brak jest jasnej regulacji dla takiej sytuacji jak w rozpoznawanej sprawie, gdy Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu. W związku z tym istotne są i wiążące wskazania zawarte w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że dopuszczalność wznowienia postępowań administracyjnych i sądowych wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Z woli Trybunału Konstytucyjnego zakwestionowany przepis zachował moc obowiązującą do dnia 6 lutego 2016 r., lecz wcześniej został uchylony przez ustawodawcę na mocy art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 r., poz. 251). Słusznie zatem przyjął organ, że uchylenie kwestionowanego przepisu nie nastąpiło wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego, lecz w wyniku działań ustawodawcy, dlatego nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie odmówił wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie, uznając, że jest ono niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Dla wznowienia postępowania nie jest wystarczający brak wyłączenia możliwości wznowienia, lecz musi istnieć przesłanka pozytywna w obowiązujących przepisach.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd uznaje je za bezpodstawne. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ nie badał sprawy merytorycznie, a wyłącznie dopuszczalność wznowienia. Nie jest prawdą, że decyzja nie została oparta na ustawowej podstawie prawnej, bo organ wskazał art.243 § 3 O.p., dający podstawę do wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania. Natomiast orzeczenia sądowe zostały powołane na potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska.

Trzeba też dodać, że mimo podobieństwa regulacji, sytuacja podatników w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za okres od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. jest nieco odmienna, bo Trybunał w wyroku z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 orzekał w odniesieniu do stanu prawnego, który już nie obowiązywał. Takiej sytuacji dotyczy m.in. powołany przez skarżącą wyrok NSA o sygn. II FSK 501/14.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady równości wobec prawa, trzeba wskazać na uzasadnienie powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 49/13, w którym Trybunał dostrzegł odmienność sytuacji podatników w sprawach dotyczących 2007r., lecz jednocześnie konieczność zapobieżenia uprzywilejowaniu podatników uchylających się od obowiązków podatkowych. W tym celu Trybunał nakazał dalsze stosowanie przepisu art.20 ust.3 u.p.d.o.f., przy zastosowaniu szczegółowych wskazań zawartych w tym wyroku.

W niniejszej sprawie, na co słusznie zwrócił uwagę organ, zapadł prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 września 2015r. sygn. akt I SA/Rz 737/15 (oddalający skargę), uwzględniający wskazania zawarte w powołanym wyroku TK, dlatego skarżąca nietrafnie zarzuca, że nie miała prawa do oceny wydanej decyzji w nowej sytuacji prawnej.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.