Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 32/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Dnia 13 października 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Sędziowie: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Edyta Luniak po rozpoznaniu na rozprawie w 13 października 2005 roku sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę: I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt. 1 nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 24 września 2003 roku (Nr [...]) określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 784.731,00 zł.

Organ podatkowy I instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów:

wydatków w kwocie 384.927,91 zł związanych z budową drogi dojazdowej;

wydatków w kwocie 77.880,00 zł związanych z wykonaniem robót drogowych na działce stanowiącej własność Skarbu Państwa;

dokonanej korekty księgowań wartości usług robót budowlanych wykonanych w 1998-1999 r. w kwocie ogółem 37.485,81 zł.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzucała:

naruszenie prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegające na przyjęciu, że wydatki poniesione na zakup działki stanowiącej dojazd do wielorodzinnych domów mieszkalnych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego,

podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie częściowej interpretacji art. 15 ust. l i 4, w związku z art. 9 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz pominięcie dalszego brzmienia art. 15 ust. 4 cyt. ustawy, dotyczącego momentu zaksięgowania wydatku w koszty uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu strona zarzuciła, że z nabytego gruntu wydzieliła drogę dojazdową w celu realizacji planowanej budowy budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Koszt nabycia oraz budowy drogi został zaliczony w koszty uzyskania przychodów. Wydatek ten był on związany z inwestycją i stanowił nierozłączną całość związaną z nieruchomością, gdyż stanowił drogę do budynku wielorodzinnego. Podejmując decyzję o sprzedaży działki Nr [...], na której wybudowano drogę dojazdową do budynków, spółka miała na celu ograniczenie kosztów stałych związanych z eksploatacją i utrzymaniem tej drogi po zakończeniu budowy. Koszty związane z zapewnieniem dojazdu do nieruchomości zostały uwzględnione przy kalkulowaniu ceny budowy i sprzedaży lokali.

Strona wyjaśniła także, że w roku 2001 stwierdziła, iż faktura korygująca Nr [...] została zaksięgowana dwukrotnie. Błąd w księgach roku 2000 został odkryty i skorygowany po zbadaniu, zatwierdzeniu i złożeniu sprawozdania finansowego za 2000 r. Kierując się zasadą istotności, wyrażoną w art. 4 ust. 3 i art. 8 ust. l ustawy o rachunkowości, korekty dokonano w 2001 r., co spowodowało podwyższenie kosztów działalności podstawowej.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji ustalił następujący stan faktyczny:

Aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 28 września 1999 r. A nabyła działkę Nr [...] położoną we W. przy ul. [...] , wpisaną w księdze wieczystej Kw Nr [...] o powierzchni całkowitej 6.843 m2. Wartość zakupionej nieruchomości przyjęta przez Spółkę do ustalenia kosztu własnego sprzedaży tych gruntów stanowi kwotę 2.543.250 zł. Zatem wartość zakupu l m2 wynosiła 371,66 zł. Decyzją z dnia 8 października 1999 r. (Nr [...]) Prezydent W. zatwierdził projekt podziału nieruchomości. Działka Nr [...] została podzielona na 6 odrębnych działek. Na działkach Nr [...] , [...] , [...] [...], [...] zostały wybudowane segmenty mieszkalne. Wybudowane lokale mieszkalne wraz z proporcjonalnym udziałem we własności działki, na których je wybudowano, zostały do dnia 31 grudnia 2002 r. sprzedane w 97,35 %. Dojazd do wybudowanych segmentów mieszkalnych odbywał się od ulicy [...] po działce Nr [...]o powierzchni całkowitej 859 m2. Na działce tej została wybudowana droga dojazdowa. Koszt jej budowy wyniósł 76.156,17 zł. Poniesione nakłady na budowę drogi na działce Nr [...] w kwocie 76.156,17 zł oraz wartość zakupu tej działki w kwocie 319.250,00 zł, razem 395.406,17 zł, zostały odniesione przez Spółkę w wysokości 97,35 % (tj. jako iloczyn procentu sprzedanej powierzchni i poniesionych nakładów inwestycyjnych) w koszt własny sprzedanych do dnia 31 grudnia 2001 r. domów mieszkalnych. W dniu 27 lutego 2003 r. Spółka A na podstawie "Umowy sprzedaży i ustanowienia służebności gruntowej", zawartej w formie aktu notarialnego Rep. [...], dokonała sprzedaży działki nr [...] firmie B z siedzibą w Ł., za kwotę jeden złoty.

Spółka A w roku 2001 zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów także wydatki związane z budową ciągu pieszo-jezdnego przy ul. [...] we W. na działce Nr [...], będącej we zarządzie Zarządu Dróg i Komunikacji we W.. Nakłady inwestycyjne w kwocie 80.000 zł zostały zaliczone przez Spółkę do kosztu własnego sprzedanych do dnia 31 grudnia 2001 r. lokali przy ul. [...].

Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że zawarte z nabywcami mieszkań akty notarialne sprzedaży lokali i garaży potwierdzają, iż nabywcy nabywali w części ułamkowej, proporcjonalnej do wielkości nabytego mieszkania działkę, na której budynek został zbudowany. Nie nabywali zatem udziału w działce Nr 4/6, na której wybudowano drogę. Potwierdzeniem powyższego jest dokonanie sprzedaży działki Nr [...] firmie B . Przychód z tytułu sprzedaży działki Nr [...] w kwocie l złoty wystąpił w roku podatkowym 2003. Z powyższych względów wydatki w kwocie 384.927,91 zł stanowią koszty uzyskania przychodów roku 2003, a nie roku 2001.

Zakończenie robót drogowych ciągu pieszo-jezdnego na działce Nr [...] stanowiącej własność Skarbu Państwa nastąpiło w maju 2002 r. Zatem kwota 77.880,00 zł, zgodnie z art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106 z 1993 r., póz. 482 ze zm.), nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Fakturą VAT nr [...] z dnia 7 lutego 2000 r. dokonano korekty kosztów na kwotę 37.485,81 do faktury Nr [...] z dnia 31 grudnia1999 r. Następnie dowodem PK Nr [...] z dnia 31 grudnia 2001 r. Spółka obciążyła koszty kwotą 37.485,81 zł. Zgodnie zatem z art. 15 ust. l i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwota 37.485,81 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzucała naruszenie:

art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że wydatki poniesione na zakup i zagospodarowanie działki Nr [...] , umożliwiającej dojazd do budowanych przez spółkę domów mieszkalnych wielorodzinnych przy ul. [...] we W., nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku 2001;

art. 15 ust. 4 w związku z art. 9 ust. l cytowanej wyżej ustawy, polegającym na zakwestionowaniu czasu odniesienia przez spółkę A wydatków na budowę drogi na działce Nr [...] w koszty uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu skarżąca twierdziła, że jej podstawowym przedmiotem działalności jest budowa i sprzedaż mieszkań oraz lokali użyteczności publicznej. W ramach tej działalności spółka z nabytego w roku 1999 gruntu wydzieliła drogę dojazdową, w celu realizacji planowanej budowy osiedla mieszkaniowego. Koszt nabycia drogi, a także koszt jej budowy mógł być więc uznany za koszt uzyskania przychodu, ponieważ był on bezpośrednio związany z prowadzoną inwestycją. Zdaniem skarżącej uwadze organu II instancji uszedł fakt, że prowadzenie inwestycji budowlanej, a co za tym idzie również sprzedaż wybudowanych lokali, nie byłoby możliwe w myśl prawa budowlanego bez zapewnienia drogi dojazdowej do budynku. Z tego punktu widzenia decyzja o sprzedaży przez spółkę drogi dojazdowej (działki nr [...]) nie może być traktowana jak prosta sprzedaż gruntu, lecz jako jeden z warunków uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc garażowych. W związku z powyższym nie było podstaw do uznania kosztów zakupu działki jako kosztu własnego sprzedaży działki. Był to bowiem koszt bezpośredni inwestycji, uwzględniony przy kalkulowaniu ceny budowy i sprzedaży lokali.

Odnośnie korekty kosztów skarżąca wyjaśniała, że w roku 2001 spółka A ustaliła - po uzgodnieniu sald z Przedsiębiorstwem C - że faktura korekta Nr [...] została zaksięgowana w księgach rachunkowych dwukrotnie. Ponieważ błędne zapisy zostały skorygowane już po zbadaniu, zatwierdzeniu i złożeniu sprawozdania finansowego za 2000 r., ujawniony fakt mógł zostać uwzględniony dopiero w roku 2001.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz.1270) uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego z powodu naruszenia przez organy administracyjne prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu administracyjnym w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

Za błędne uznał Sąd stanowisko organów skarbowych dotyczące odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup działki i budowę drogi dojazdowej.

Zgodnie z utrwalonymi poglądami orzecznictwa i doktryny "Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu."(wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2000 r. [...]). Także na tle analogicznego brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażany był pogląd iż "Aby można uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych dwóch warunków (pozytywnego i negatywnego) pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów." (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2001r. [...]).

Brzmienie przepisu nie uprawnia natomiast do twierdzenia, że konkretny wydatek musi być zawsze związany tylko z jednym przychodem. W praktyce gospodarczej częste są przykłady wydatków bądź to nie wiążących się bezpośrednio z żadnym konkretnym przychodem (wydatki na utrzymanie osoby prawnej, tzw. koszty ogólne), bądź wiążących się z szeregiem następujących po sobie przychodów – np. wydatki na zakup środków produkcji. Stwierdzenie, że dany składnik majątkowy został w toku działalności gospodarczej zbyty nie wyłącza wykazywania, że jego nabycie miało na celu osiągnięcia także innych przychodów, aniżeli cena sprzedaży. Tym samym nie jest wykluczone dowodzenie, że taki wydatek stanowił był koszt uzyskania tych przychodów.

Taka sytuacja zaistniała w niniejsze sprawie. Skarżąca słusznie wskazuje, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. (Dz. U. nr 75 poz. 90) zobowiązana była zapewnić dojazd, dojście do budynków od drogi publicznej, co z kolei było warunkiem uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu, a więc i sprzedaży poszczególnych lokali. Z punktu widzenia przedmiotu działalności skarżącej wydatki na budową drogi z pewnością można uznać za pozostające w związku ze sprzedażą mieszkań i poniesione w celu uzyskania przychodów z tego tytułu. Z okoliczności sprawy nie wynika natomiast aby celem skarżącej w dacie ponoszenia wydatków była sprzedaż drogi, na co wskazują chociażby uwzględnienie wydatków z tego tytułu przy kalkulowaniu ceny mieszkań, czy zbycie drogi za symboliczną opłatą.

Ustalenie w jakiej części poniesione wydatki pozostają w związku z przychodami poszczególnych lat winno być przedmiotem postępowania wyjaśniającego w dalszym postępowaniu podatkowym.

Organy skarbowe uchybiły także przepisom o postępowaniu w stopniu jaki mógł mieć wpływ na rozstrzygnięcie, a mianowicie przepisowi art. 122 Ordynacji Podatkowej. Nie wyjaśniły bowiem należycie stanu faktycznego w części dotyczącej budowy ciągu pieszo -jezdnego przy ul. [...]. Organy – ograniczając się do powołania art. 16 ust. 1 pkt. b - nie wyjaśniły, czy i jaki środek trwały lub wartość niematerialna lub prawna powstały w wyniku poniesienia nakładów i czy były wykorzystywane przez skarżącą. Ustalenia w tym zakresie są o tyle istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, że – jak wynika z dokumentów- nakłady dotyczyły nieruchomości nie będącej własnością skarżącej.

Za prawidłowe natomiast należy uznać stanowisko organów w kwestii uwzględnienia w kosztach roku 2001 skutków pomyłki księgowej, jaka nastąpiła w 2000r. Kwestię zaliczania potrącania w czasie kosztów dla celów ustalenia podatku dochodowego reguluje art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w tym zakresie nie mają zastosowania przepisy o korygowaniu błędów w księgach handlowych.

Reasumując, na skutek błędnej wykładni przepisów prawa materialnego oraz naruszenia przepisów o postępowaniu organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka, czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana. W tej sprawie wykonanie decyzji przed uprawomocnieniem się niniejszego wyroku mogłoby narazić stronę na znaczne straty. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

Wobec powyższego orzeczono ja w sentencji.