Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 977/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 5, art. 14 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 189, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 184, art. 174 pkt 1 i 2, art. 153, art. 175 par. 1 i 3, art. 176,  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 184, art. 204 pkt 2.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 766/06 w sprawie ze skargi B. K. i Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 31 sierpnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz B. K. i Z. K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2008 roku, sygn. akt I SA/Sz 766/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie – po rozpoznaniu skargi B. K. i Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 31 sierpnia 2006 roku, nr [...] – (1) uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 marca 2006 roku, nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000, (2) stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, (3) zasądził od Dyrektora IS w S. na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 2.972 zł. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.) w związku z art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.), a także art. 152 i 200 p.p.s.a.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania (w zakresie spornej kwestii, która została podniesiona w skardze kasacyjnej) WSA w Szczecinie podał, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą w spółce cywilnej z B. K. (B. K. - udział 10 %, Z. K. - udział 60 %, M. K.-M. - udział 30 %). Spółka wprowadziła w dniu 25 czerwca 1999 r. do ewidencji środków trwałych samochód marki BMW o wartości początkowej 28.000 zł. W grudniu 1999 r. pojazd ten uległ wypadkowi i został 10 grudnia 1999 r. sprzedany za kwotę 3.400 zł, zaś do kosztów uzyskania przychodów 1999 r. spółka zaliczyła z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tegoż samochodu kwotę 4.200 zł oraz pozostałą do umorzenia wartość tego środka trwałego w wysokości 23.800 zł, natomiast swój przychód zwiększyła o kwotę 3.400 zł. Na powyższej transakcji została zatem poniesiona strata w wysokości 20.400 zł. W ocenie organu odwoławczego, w tej sytuacji winien mieć zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Jeśli bowiem Spółka otrzymała w dniu 11 lutego 2000 r. odszkodowanie z P. w kwocie 20.600 zł, to winna o tę kwotę, w momencie jej otrzymania, skorygować koszty uzyskania przychodów (na poparcie swego stanowiska organ podatkowy powołał wyrok NSA z dnia 17 lutego 1998 r., sygn. I SA/Po 1277/97, niepublik.).

W skardze skierowanej do WSA w Szczecinie, skarżący - wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji - zarzucili naruszenie przepisów postępowania (art. 122, art. 187, art. 210 § 1 ust. 6 O.p.), wskazując, że swoje ustalenia organy podatkowe poczyniły bez podstawy prawnej i faktycznej. Skarżona decyzja dotyczy bowiem roku 2000, zaś sprzedaż uszkodzonego środka trwałego nastąpiła 10 grudnia 1999 r. Nie ma zatem możliwości przeniesienia zdarzeń gospodarczych z roku 1999 na rok 2000, Ponadto rozliczenie sprzedaży środka trwałego nastąpiło w 1999 r. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. wolne od podatku są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych, a w związku z tym odszkodowanie w kwocie 20.600 zł było wolne od podatku. Organ podatkowy orzekając w tym przedmiocie wydał decyzję za dwa lata równocześnie, do czego nie miał podstaw prawnych.

Rozpatrując skargę, WSA w Szczecinie uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie z uwagi na nieuzasadnione przyjęcie przez organ, iż nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 20.600 zł z tytułu nie pomniejszenia kosztów o wartość otrzymanego w dniu 11 lutego 2000 r. odszkodowania z P. za szkodę powstałą w 1999 r. w środku trwałym - samochodzie osobowym marki BMW, czym naruszony został art. 23 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, zastosowanie do bezspornego stanu faktycznego art. 23 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., nie znajduje uzasadnienia. Stosownie do omawianego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych i obrotowych, w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz odszkodowania z tytułu ubezpieczeń. Sytuacja wydaje się klarowna i przejrzysta w przypadku, kiedy zarówno strata w środku trwałym, jak również wypłata odszkodowania z tytułu ubezpieczenia, nastąpiły w tym samym roku podatkowym. Zmienia się natomiast wtedy, gdy - jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie - strata nastąpiła w danym roku, a odszkodowanie wypłacono w roku następnym. We wskazanym przepisie daje się zauważyć ścisłe połączenie pojęć "koszt uzyskania przychodu", "strata w środku trwałym i obrotowym" oraz "część pokryta odszkodowaniem z tytułu ubezpieczenia". Natomiast organ podatkowy uzasadniając zastosowanie tego przepisu lakonicznie stwierdził, powołując się na już cytowany wyrok NSA z dnia 17 lutego 1998 r., że spółka winna w momencie otrzymania odszkodowania skorygować koszty uzyskania przychodów o kwotę odszkodowania bez sprecyzowania o jaką korektę chodzi: czy dotyczy ona poprzedniego roku podatkowego, czy też roku podatkowego objętego badaniem. Sąd w niniejszej sprawie nie podzielił powyższego stanowiska i wskazał, że brak jest w art. 23 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. takiej możliwości. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, podnoszona przez skarżących, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. odszkodowania otrzymywane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw (z dwoma wyjątkami nie mającymi znaczenia w rozpatrywanej sprawie), są wolne od podatku dochodowego. Uwzględnienie tego zarzutu skargi skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., jako wydanej z naruszeniem przepisu art. 23 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Za chybione natomiast WSA w Szczecinie uznał pozostałe zarzuty zawarte w skardze.

2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Szczecinie z dnia 27 lutego 2008 roku, skierowaną do NSA, wniósł Dyrektor IS w S. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości. Powołując się na obie podstawy kasacyjne określone w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., wyrokowi temu zarzucono: (1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, tj. (a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., poprzez "błędne przyjęcie, że w ustalonym przez organ stanie faktycznym do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwoty 20.600 zł uzyskanej w dniu 11 lutego 2000 r. z tytułu odszkodowania za szkodę powstałą w 1999 r. w środku trwałym w postaci samochodu osobowego marki BMW nie może mieć zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., podczas gdy analiza ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego wskazuje, iż do zaistniałych zdarzeń wskazany przepis prawa materialnego ma zastosowanie; (b) art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 189 i 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, iż kwota 20.600 zł uzyskana przez skarżących w dniu 11 lutego 2000 r. z tytułu odszkodowania za szkodę powstałą w 1999 r. w środku trwałym nie stanowi odszkodowania pomniejszającego przychód w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.; (2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., "poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż przepis ten w ustalonym przez organ stanie faktycznym nie znajduje zastosowania, podczas gdy wnikliwa analiza ustalonego stanu faktycznego prowadzi do wniosku przeciwnego".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji dotyczącej zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 189 i 191 O.p. Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. ograniczono się do powtórzenia zarzutu sformułowanego w części wstępnej skargi kasacyjnej (s. 4). Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego (tj. art. 23 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. przez "błędne zastosowanie") stwierdzono, że prawidłowe zastosowanie tego przepisu winno było doprowadzić Sąd pierwszej instancji do konstatacji, że uzyskanie odszkodowania w następnym roku podatkowym stanowić winno przesłankę do korekty kosztów uzyskania przychodu roku poprzedniego. Brak bowiem tej korekty prowadzi do niezasadnego pomniejszenia przychodów skarżących o zawyżone (w wyniku niezastosowania art. 23 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.) koszty uzyskania przychodów, uwzględnione już w roku poprzednim (s. 4).

3. Odpowiadając na skargę kasacyjną, skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego) wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie sformułowano obydwie podstawy kasacyjne określone w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

5. W pierwszej kolejności należy jednak zwrócić uwagę na konstrukcję badanej skargi kasacyjnej, obarczonej licznymi mankamentami. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono bowiem argumentacji dotyczącej zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 189 i 191 O.p. W zakresie zaś zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. ograniczono się do powtórzenia zarzutu sformułowanego w części wstępnej skargi kasacyjnej (s. 4), co uniemożliwia zajęcie stanowiska wobec wymienionych zarzutów skargi kasacyjnej. Podkreślić należy, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ten pogląd został podzielony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w literaturze przedmiotu (np. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Warszawa: Kantor Wydawniczy Zakamycze 2006, s. 401; J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 3, Warszawa: Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2008, s. 444).

6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. niewłaściwego zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., w pełni należy zaaprobować stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, jak również zaprezentowane w odpowiedzi na skargę kasacyjną. W zaskarżonym wyroku trafnie bowiem uznano, że skarga zasługuje na uwzględnienie w zakresie zarzutu nieuzasadnionego przyjęcia przez organ, iż nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 20.600 zł z tytułu niepomniejszenia kosztów roku podatkowego o wartości otrzymanego w dniu 11 lutego 2000 r. odszkodowania z PZU za szkodę powstałą w środku trwałym (tj. samochodzie marki BMW) w roku 1999. Wobec poniesienia szkody w roku 1999 nieprawidłowe było zastosowanie przez organ podatkowy art. 23 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Powołany przepis stanowi o wyłączeniu z podatkowej kategorii kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych i obrotowych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz odszkodowania z tytułu ubezpieczenia. Nie znajduje zatem podstaw prawnych rozstrzygnięcie organów podatkowych obniżające w roku 2000 koszty uzyskania przychodów o wartości otrzymanego w tym roku odszkodowania. Doszło bowiem do wystąpienia straty w środku trwałym podatników, ale w roku 1999. Powołany w decyzjach obu instancji art. 23 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. utożsamia wyraźnie podatkową kategorię kosztów uzyskania przychodów ze stratą w środkach trwałych. Przedmiotowy przepis wyraźnie łączy instytucję kosztu z faktem wystąpienia straty w środku trwałym, a następstwo w postaci odszkodowania ma jedynie znaczenie dla kwalifikacji tego kosztu poniesionego w roku podatkowym, w którym wystąpiło poniesienie straty. Literalne brzmienie wymienionego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do ustalenia przesłanek wyłączenia szkody z kategorii kosztów. Nadinterpretacją organu jest natomiast przyjęcie, że wolą ustawodawcy było obniżanie poniesionych kosztów o wartość otrzymanego odszkodowania w roku faktycznego uzyskania odszkodowania. Nie tylko literalne brzmienie omawianego przepisu nie daje podstaw do zaakceptowania stanowiska organu podatkowego, ale także konieczność uwzględnienia racjonalności ustawodawcy, który dostrzegając konieczność zmiany przepisów wprowadził w następnych latach regułę zaliczania otrzymanych odszkodowań do kategorii przychodów (dodanie pkt 12 w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. od dnia 1 stycznia 2001 r. - art. 1 pkt 10 lit. b/ tiret 5 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw). Uznanie na podstawie obowiązującego w roku 2000 przepisu obowiązku obniżania kosztów w roku otrzymania odszkodowania czyniłoby nieracjonalnym potrzebę dokonania zmiany ustalania skutków otrzymania odszkodowania za poniesioną szkodę w środku trwałym.

Za nietrafny zatem należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ p.p.s.a., bowiem WSA w Szczecinie zasadnie oddalił skargę na wymienionej podstawie prawnej, stwierdzając naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

7. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a.