Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 709/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 240 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 446/14 w sprawie ze skargi H. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 10 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2014 r. o sygn. I SA/Bk 446/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę H. F. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 10 lipca 2014 r. o nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Białymstoku).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Białymstoku podał, że skarżąca pismem z dnia 7 stycznia 2014 r. wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ pierwszej instancji) o wznowienie postępowania zakończonego decyzją organu pierwszej instancji z dnia 31 grudnia 2012 r. o nr [...], ustalającą skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

2.2. Postanowieniem z dnia 24 lutego 2014 r. organ pierwszej instancji przywrócił termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Jednocześnie wydanym w dniu 24 lutego 2014 r. postanowieniem wznowił z uwagi na żądanie strony postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną organu pierwszej instancji z dnia 31 grudnia 2012 r.

2.3. Decyzją z dnia 10 kwietnia 2014 r. o nr [...] organ pierwszej instancji odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości stwierdzając, że w sprawie nie zachodziła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.). Podkreślił, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09 uznano za niezgodny z ustawą z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) tylko w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Natomiast podstawą materialnoprawną wydania decyzji z dnia 31 grudnia 2012 r. był art. 20 ust. 3 tejże ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. W tej sytuacji żądanie strony skarżącej o uchylenie przedmiotowej decyzji należało oddalić, gdyż wykraczało ono poza ramy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

2.4. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 o.p.

2.5. Decyzją z dnia 10 lipca 2014 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny nie orzekał o niezgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., a zatem brak było podstaw do wznowienia postępowania w sprawie. Zaznaczył również, że Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest zgodny z Konstytucją RP. Za niezasadne Dyrektor IS uznał także podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zaskarżona decyzja zawierała podstawę prawną rozstrzygnięcia, uzasadnienie faktyczne i prawne, stan faktyczny został prawidłowo ustalony i wyjaśniony, zaś stronie umożliwiono czynny udział w prowadzonym postępowaniu.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku.

3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Białymstoku, domagając się: uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: (1) art. 240 § 1 pkt 8 o.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej dotkniętej wadą określoną w tym przepisie, tj. niezgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie wskazanym w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09; (2) art. 187 § 1 w związku z art. 235 i art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 235 o.p. poprzez odniesienie się w sposób skrótowy i ogólnikowy jedynie do zarzutów zawartych w odwołaniu, w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, organ odwoławczy obowiązany był, z uwagi na zasadę dwuinstancyjności, ponownie rozpoznać sprawę w całości i w sposób merytoryczny, a nie tylko w zakresie zarzutów zawartych w odwołaniu; (3) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 235 o.p. poprzez niedostateczne rozpatrzenie okoliczności sprawy, w szczególności zdeprecjonowanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przede wszystkim w części dotyczącej okoliczności i wysokości dochodów uzyskiwanych przez skarżącą, która przedstawiła i uprawdopodobniła legalność źródeł uzyskiwanych dochodów i ich wysokość, a w konsekwencji, błędne stwierdzenie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji ustalającej podatek od dochodów nieujawnionych oraz niedostateczne uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia, w którym organ odniósł się do okoliczności sprawy jedynie pobieżnie i w sposób ogólnikowy, podczas gdy w myśl art. 235 o.p., w postępowaniu odwoławczym obowiązują stosowane odpowiednio przepisy o postępowaniu przed organem pierwszej instancji.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Omawiając przesłanki wznowienia postępowania stwierdził, że sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, odnosi się wyłącznie do obowiązywania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Natomiast decyzją ostateczną, wznowienia której domaga się strona, zobowiązanie podatkowe ustalono na podstawie przepisu obowiązującego w 2011 r. Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się zatem wprost do zgodności z Konstytucją RP przepisu, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia. W ocenie WSA w Białymstoku, organy są obowiązane stosować ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego jednakże wyłącznie do okresów rozliczeniowych (lat podatkowych), w stosunku do których on zapadł, przy czym moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Tak więc nie jest dopuszczalne, by zarówno organy podatkowe rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania, jak i sąd rozpoznający skargę na decyzję, jaka w wyniku wznowienia zapadła, mogli w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania zdecydować, że wyrok ten zastosowanie będzie miał do innych, zbliżonych sytuacji, niż opisane w sentencji orzeczenia i rozszerzać jego zakres. Nie zachodzi bowiem podstawa wznowienia postępowania, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Dotyczy to także przypadku, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest zbieżna (tożsama) z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Obowiązek organów podatkowych działania na podstawie przepisów prawa nakazuje stosowanie wszystkich aktów prawnych, które są objęte domniemaniem konstytucyjności. Tylko w przypadku, gdy w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego konkretny przepis okaże się niezgodny z Konstytucją RP (ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową), organy podatkowe są zwolnione z obowiązku jego stosowania. Okoliczność, że w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny marginalnie odniósł się do konstrukcji podatku wynikającej z przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązujących od 2007 r., zdaniem WSA w Białymstoku, nie jest równoznaczne z przesądzeniem o niezgodności ich z Konstytucją RP. Za niezasadne uznał również ten Sąd zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 235 o.p., bowiem organy prawidłowo uznały, że nie zaszły przesłanki do wszczęcia postępowania wznowieniowego, a zatem nie było podstaw do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń. Wbrew stawianym zarzutom, organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności ponownie rozpoznał sprawę w pełnym zakresie odpowiadającym przedmiotowi prowadzonego postępowania, odniósł się też do wszystkich zarzutów odwołania.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie jego niekonstytucyjności, orzeczonej wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) oraz z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13) i uznanie, że przepis ten mógł stanowić zgodną z prawem podstawę prowadzenia postępowania podatkowego i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, mimo iż na skutek wspomnianych wyroków, ogłoszonych w Dzienniku Ustaw przed wydaniem przez WSA w Białymstoku zaskarżonego wyroku, przepis ten nie mógł być stosowany z uwagi na niezgodność z ustawą zasadniczą, przy czym skutek ten miał miejsce ex tunc od momentu ustanowienia tego przepisu (odpowiednio od 1998 i 2007 roku), co oznacza, iż nie mógł on być zastosowany w niniejszym postępowaniu podatkowym, w którym pierwotne rozstrzygnięcie zapadło w 2013 r.;

(II) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 151 p.p.s.a w związku z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, a w konsekwencji odmowę uchylenia decyzji ostatecznej dotkniętej wadą określoną w tym przepisie, tj. niezgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.; (2) art. 187 w związku z art. 235 o.p. i art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6, art. 235 i art. 3 § 1 p.p.s.a oraz art. 1 § 2 p.p.s.a.; (3) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 235 o.p. i art. 3 § 1 p.p.s.a oraz art. 1 § 2 p.p.s.a poprzez zaniechanie dopełnienia obowiązku sprawowania nadzoru nad działalnością organów podatkowych i podtrzymanie błędnych rozstrzygnięć i działań organów podatkowych, zwłaszcza niedostatecznego rozpatrzenia okoliczności sprawy, w szczególności zdeprecjonowania materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przede wszystkim w części dotyczącej okoliczności i wysokości dochodów uzyskiwanych przez skarżącą, która przedstawiła i uprawdopodobniła legalność źródeł uzyskiwanych dochodów i ich wysokość , a w konsekwencji błędnego stwierdzenia, iż nie zachodzą w sprawie przesłanki do uchylenia decyzji ustalającej podatek od dochodów nieujawnionych oraz niedostatecznego uzasadnienia przez organy podatkowe swoich rozstrzygnięć, a także odniesienie się przez sąd w sposób skrótowy i ogólnikowy jedynie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych przez skarżącą, przy czym sąd ograniczył się de facto jedynie do powtórzenia argumentacji organów podatkowych.

5.2. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Procedura wznowienia postępowania uregulowana w art. 240 - 246 o.p. stwarza możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową. Postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być jednak wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego (zob. np. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r., I FSK 1735/08). Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 o.p. Z tego względu prawidłowe było skoncentrowanie się organów podatkowych, a następnie WSA w Białymstoku na ustaleniu, czy i w jakim zakresie wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09 mogło stanowić przesłankę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją organu pierwszej instancji z dnia 31 grudnia 2012 r., ustalającej skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Skarżąca jako przesłankę wznowienia postępowania powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, w którym Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Sentencja ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego prowadzi do jednoznacznych wniosków, że nie dotyczy ona stwierdzenia konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2011, którego dotyczy niniejsza sprawa. W konsekwencji Dyrektor IS, a następnie WSA w Białymstoku prawidłowo uznali, że skoro art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., którego Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP, nie stanowił podstawy materialnoprawnej decyzji ostatecznej wydanej w sprawie skarżącej, to poza zakresem stwierdzonej niekonstytucyjności przepis powyższy nadal obowiązuje i ma zastosowanie do stanów faktycznych nim nieobjętych.

6.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Białymstoku w zakresie analizy legalności kontrolowanego postępowania administracyjnego nie naruszył przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. i właściwie ocenił, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ podatkowy w oparciu o art. 245 § 1 pkt 2 o.p. zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, prawidłowo wskazując na brak wystąpienia przesłanki z art. 245 § 1 pkt 8 o.p. do wznowienia postępowania podatkowego. Tym samym WSA w Białymstoku, przyjmując powyższe stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, nie mógł - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - naruszyć art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 o.p. (przez zdeprecjonowanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie), skoro uznał, że nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, na którą powoływała się skarżąca. Ponadto, uzasadnienie wyroku WSA w Białymstoku szczegółowo odnosi się do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak też stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. WSA w Białymstoku prawidłowo oddalił skargę.

6.3. Oceniając zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego zaznaczyć należy, że naruszenia tego prawa skarżąca upatruje w niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. w związku z uzasadnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 oraz wyrokiem z dnia 20 lipca 2014 r. o sygn. P 49/13. Należy podkreślić, że WSA w Białymstoku nie dokonywał kontroli prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., a kontroli zaistnienia przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Tym samym przedmiotem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym mogło być tylko postępowanie i stanowisko WSA w Białymstoku w zakresie analizy legalności kontrolowanego postępowania administracyjnego, które dotyczyło wznowienia wcześniejszego (wymiarowego) postępowania podatkowego w zakresie przesłanki wynikającej z unormowania art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Problematyka legalności - ewentualnie naruszenia prawa, podstawy prawnej, czy też konstytucyjności składających się na nią przepisów - ostatecznej decyzji administracyjnej określającej skarżącej zobowiązanie w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r., w zakresie wykraczającym poza normatywny zakres przesłanki dochodzonego w sprawie wznowienia postępowania, nie mogła stanowić przedmiotu niniejszego postępowania sądowego. Ponadto wskazać także należy, że na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. można wznowić postępowanie administracyjne i w ramach tego uchylić wydaną w nim decyzję ostateczną wyłącznie w oparciu o adekwatne do sprawy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2008 r., II FSK 1689/06). Z uwagi na nadzwyczajny charakter postępowania wznowieniowego, WSA w Białymstoku nie mógł zatem naruszyć prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (por. np. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2014 r., II FSK 2569/14).

Zdaniem skarżącej, skoro Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09 stwierdził niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., stanowi to przesłankę wznowienia postępowania również w rozpatrywanej sprawie określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Tymczasem skarżąca nie uwzględnia faktu, że w ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że co prawda art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. narusza art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, ale tylko w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., natomiast nie odnosi się do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., na podstawie którego zapadła decyzja ostateczna w stosunku do skarżącej.

Trafnie skarżąca zaakcentowała, że konstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., została poddana kontroli i Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. P 49/13 stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na skutki takiego wyroku Trybunał Konstytucyjny podał, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., możliwe było w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. W związku z tym nie można zgodzić się z argumentacją zawartą w skardze kasacyjnej, że przepis ten nie mógł być stosowany przez organy podatkowe z uwagi na niezgodność z ustawą zasadniczą.

6.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Białymstoku, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uwagi na to, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.