Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 890/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 zzs(4) ust 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: Art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, § 2, § 4, art. 208 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust 1, ust 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 2 ust 1, art. 168, art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień-grudzień 2011 r., styczeń-czerwiec oraz sierpień 2012 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z dnia 6 listopada 2014 r. w F.H.U. G.-G. E. B. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, tj. od lipca do grudnia 2011 r., od stycznia do sierpnia 2012 r. oraz od lipca do września 2013 r. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego podczas kontroli stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług wynikające z zaewidencjonowania i rozliczenia kwot podatku naliczonego jedynie w wybranych 11 okresach rozliczeniowych, tj. od września do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do czerwca 2012 r. i za sierpień 2012 r. Przyczyną nieprawidłowości był fakt obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach, w których jako sprzedawcy figurowały firmy: R. R. R. J. (31 faktur figurujących w rozliczeniach za m-ce: grudzień 2011 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień 2012 r. na łączną kwotę VAT 131.814,12 zł) oraz Z. W. M. S. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (1 faktura: usługa cynkowania na kwotę VAT 629,28zł).

Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniami nr [...] do [...] z dnia 23 listopada 2015 r. (doręczonymi 25 listopada 2015 r.) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik, listopad, grudzień 20l1 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień 2012 r. Wskutek poczynionych ustaleń organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez firmę R.R. R. J., z uwagi na fakt, że nie potwierdzały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z powyższym organ ten uznał, iż w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). Natomiast w przypadku transakcji z firmą Z. W. M. S. Sp. z o.o. stwierdzono, iż nastąpiło dwukrotne ujęcie faktury dokumentującej tą samą transakcję w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2012 r. E. B. zewidencjonowała bowiem zarówno oryginał, jak i kopię faktury pod poz. 39 oraz poz. 44 ewidencji zakupów za ww. okres.

W związku z powyższym w dniu 6 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję nr [...], którą określił E. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za grudzień 2011 r. w kwocie 50.521 zł, za styczeń 2012 r. w kwocie 42.315 zł, za marzec 2012 r. w kwocie 97.191 zł, za kwiecień 2012 r. w kwocie 4.292 zł, za maj 2012 r. w kwocie 3.498 zł, za czerwiec 2012 r. w kwocie 10.747 zł, a także kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za wrzesień 2011 r. w kwocie 32.017 zł, za październik 2011 r. w kwocie 22.193 zł, za listopad 2011 r. w kwocie 10.906 zł, za luty 2012 r. w kwocie 39.179 zł i za sierpień 2012 r. w kwocie 14.967 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. E. B. wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie prowadzonego postępowania lub ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji odwołująca zarzuciła:

1. naruszenie procedury w tym przepisów:

- art. 124 Ordynacji podatkowej - przez niedokładne wyjaśnienie podstaw wywiedzionego przez organ w uzasadnieniu twierdzenia, iż nie dochowała ona należytej staranności w ustaleniu, czy nie bierze udziału w procederze mającym na celu dokonanie oszustw podatkowych, co było obowiązkiem organu I instancji;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez organ I instancji dowolnej, a zarazem błędnej oceny stanu faktycznego, dokonanej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, skutkującej przyjęciem, że odwołująca świadomie uczestniczyła w rzekomym i celowym obrocie pustymi fakturami, co wynikało rzekomo z analizy wystawionych przez nią faktur, co miało wpływ na wynik sprawy, a także przez niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, przejawiającej się brakiem dokonania przez organ I instancji analizy zebranych dowodów, co skutkowało uznaniem, że podejmowała ona świadome, sprzeczne z prawem działania, pomimo braku udowodnienia tego faktu przez organ;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - wynikającego z całokształtu czynności organu podjętych celem zebrania materiału dowodowego w sprawie. Czynności te zrealizowane zostały w sposób niedokładny oraz niekompletny, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana wybiórczo i pobieżnie. Zarzucane w tym zakresie działania i zaniechania organu wykluczają jeden z podstawowych walorów normatywnych postępowania podatkowego, jakim jest dążenie do pozyskania zaufania względem organów podatkowych;

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez ich niezastosowanie (art. 86 ust. 1 i 2), bądź niewłaściwe zastosowanie (art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i pozbawienie odwołującej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. J. w sytuacji, gdy organ nie kwestionuje, że dokonane przez nią czynności odzwierciedlały fatyczne zdarzenia, co potwierdziły zeznania świadków, fotografie zgromadzone w aktach sprawy.

Decyzją z dnia 27 lipca 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 6 września 2019 r. nr [...] W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na treść art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ II instancji wyjaśnił, że okres przedawnienia zobowiązania w odniesieniu do miesięcy: od września do listopada 2011 r. upływał w dniu 31 grudnia 2016 r., a od grudnia 2011 r. do sierpnia 2012 r. upływał w dniu 31 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. powołał się również na treść art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiły wymienione w tych przepisach okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące. Bieg terminu przedawnienia został bowiem zawieszony z dniem 30 czerwca 2016 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 oraz art. 61 § 2 w zw. 1 art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Organ II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawiadomił odwołującą pismem nr [...] z dnia 25 października 2016 r. o zawieszeniu z dniem 30 czerwca 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od września do grudnia 2011r. oraz od stycznia do czerwca 2012 r., a także za sierpień 2012 r. z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego wiążącego się z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie to zostało doręczone E. B. w dniu 27 października 2016 r., a w dniu 28 października 2016 r. jej pełnomocnikowi. Tym samym przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia przedmiotowego podatku VAT nastąpiło zawieszenie biegu terminu jego przedawnienia.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 31 faktur otrzymanych od firmy R.R. R. J., a wymienionych przez organ II instancji w tabeli na stronie 7 decyzji. W kwestii tych faktur organ odwoławczy ustalił, że jako sposób płatności podano w nich gotówkę. Na fakturach: z dnia 2 stycznia 2012 r. nr [...], 9 stycznia 2012 r. nr [...], 13 stycznia 2012 r. nr [...] oraz 25 stycznia 2012 r. nr [...] istnieją znaczne różnice w kwotach netto oraz podatku VAT pomiędzy egzemplarzami będącymi w posiadaniu E. B., a egzemplarzami posiadanymi przez wystawcę, czyli firmę [...] R. J.. Różnice w samym podatku VAT kształtują się od 1.495 zł do 2.272,40 zł. Organ II instancji wskazał, że w przypadku faktur z dnia 16 stycznia 2012 r. nr [...] i z dnia 23 stycznia 2012 r. nr [...] oryginały znajdują się w posiadaniu i rejestrach odwołującej, natomiast u sprzedawcy brak jest kopii tych faktur. R. J. posiada co prawda kopie faktur o tych numerach, jednak zostały one wystawione w innych datach. Wartości netto transakcji oraz wartości podatku od towarów i usług są różne od wartości na egzemplarzach odwołującej. Poza tym faktury będące w rejestrach sprzedawcy są wystawione dla innego podmiotu gospodarczego. Organ odwoławczy stwierdził również, że faktury z dnia: 9 grudnia 2011 r. nr [...], 16 grudnia 2011 r. nr [...], 22 grudnia 2011 r. nr [...], 6 sierpnia 2012 r. nr [...] oraz 10 sierpnia 2012 r. nr [...] posiadają na oryginale oraz kopii różne wzory pieczątek. Ponadto oryginał i kopia faktury z dnia 18 stycznia 2012 r. nr [...] różnią się szatą graficzną, inny jest też sposób zapisu numeru faktury (bez "0" u sprzedawcy), w innym układzie graficznym umieszczona nazwa nabywcy, inne są też zapisy dotyczące banku. Organ II instancji wskazał także, że faktury z dnia: 9 kwietnia 2012 r. nr [...], 13 kwietnia 2012 r. nr [...], 17 kwietnia 2012 r. nr [...], 19 kwietnia 2012 r. nr [...], 23 kwietnia 2012 r. nr [...], 25 kwietnia 2012 r. nr [...], 6 sierpnia 2012 r. nr [...], 10 sierpnia 2012 r. nr [...], 20 sierpnia 2012 r. nr [...], 24 sierpnia 2012 r. nr [...] oraz 31 sierpnia 2012 r. nr [...] posiadają na oryginale oraz kopii różne wzory podpisów (parafek ) R. J.. Organ zauważył także, że odwołująca nie posiada części dowodów KP (Kasa Przyjmie) dotyczących zapłat za wykazane w tabeli faktury, dowody te są natomiast w posiadaniu R. J..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podkreślił, że podczas kontroli w firmie R.R. w rejestrach R. J. znajdowały się faktury VAT pochodzące od firmy P. B. P. B.. Firma ta, według R. J., miała być podwykonawcą firmy [...] podczas realizacji zleceń przyjętych od firmy odwołującej. R. J. w zeznaniach zaznaczył, że firma P. B. prace wykonała wadliwie i pracownicy [...] musieli je poprawiać. W związku z tym, że faktury te zostały zakwestionowane przez kontrolujących R. J. skorygował rozliczenie podatku naliczonego usuwając te faktury ze swojego rozliczenia. Tym samym zgodził się z faktem, iż usług tych ww. firma nie wykonała. Organ wskazał, że chociaż podczas przesłuchania w ramach toczącej się w jego firmie kontroli podatkowej (w przesłuchaniach z dnia: 26 marca 2014 r., 1 kwietnia 2014 r., 3 kwietnia 2014 r. ) R. J. twierdził, że usługi zostały wykonane przez firmę P. B. jako podwykonawcę, to w dniu 23 lutego 2015 r., podczas przesłuchania w charakterze świadka w związku z toczącą się u odwołującej kontrolą podatkową, wycofał się z tego i zeznał, że zlecone prace jednak wykonali pracownicy firmy [...].

Organ II instancji podniósł, że na okoliczność transakcji z firmą [...] R. J. udokumentowanych fakturami E. B. została przesłuchana w charakterze strony w dniach 29 stycznia 2015 r. oraz 3 lutego 2016 r. W toku postępowania przesłuchani również zostali mąż odwołującej M. B. oraz jej synowie: A. B. i D. B., a także pracownicy i osoby związane z jej firmą. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., zarówno zeznania odwołującej, jak i świadków znacząco różnią się od siebie. W związku z tym organ II instancji uznał zeznania odwołującej za niespójne, niewiarygodne i nie dążące do wyjaśnienia faktycznego przebiegu transakcji z firmą [...] R. J.. Organ zauważył, że zeznania zmieniają się wyraźnie w zależności od okresu, w którym zostały złożone. Te złożone w trakcie kontroli nie wskazują jednoznacznie, iż transakcje były zawarte z firmą [...] R. J., a raczej iż R. J. występował jako reprezentant nie wiadomo której z firm: [...] czy M. M., która to była firma ani odwołującej ani nikogo z jej firmy nie interesowało. Ponadto przesłuchany w trakcie kontroli pracownik J. H. wyraźnie wskazał, iż kontenery, słupki i reklamy były produkowane na rzecz G.-G. przez firmę M. . Dopiero w przesłuchaniu na wniosek pełnomocnika odwołującej w dniu 20 marca 2017 r. zmienił zdanie i jako dostawcę ww. towarów wskazał firmę [...]. Organ II instancji wskazał, że tak samo jest z zeznaniami synów odwołującej, którzy podczas kontroli wykazywali nikłą wiedzę na tematy związane z prowadzeniem działalności przez jej firmę i kontaktów z kontrahentami, nie znali nawet nazw firm do których jeździli, a stwierdzić mogli jedynie, iż towary "kupowane były od firmy z T.". Natomiast w dniu 21 marca 2016 r. wykazywali się szczegółową wiedzą na ten temat włącznie nawet z procesami produkcyjnymi kontenera oraz wskazywali jako faktycznego kontrahenta odwołującej firmę [...] R. J.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zwrócił przy tym uwagę, że nawet zeznania E. B. są wewnętrznie sprzeczne, te złożone w 2015 r. znacząco odbiegają od tych złożonych zaledwie rok później m.in. w kwestii nawiązania współpracy, znajomości procesu produkcji kontenerów, sprawdzenia kontrahenta, kto zapewniał materiał do wytworzenia kontenerów, posiadania dokumentacji towarzyszącej typu WZ, protokoły przekazania, a nawet kto dokonywał z ramienia jej firmy faktycznego odbioru towarów z [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, że dążąc do zebrania jak najszerszego materiału dowodowego w celu rzetelnego odtworzenia stanu faktycznego sprawy, w toku prowadzonego postępowania odwoławczego postanowieniem nr [...] z dnia 22 czerwca 2020 r. włączył do akt niniejszej sprawy uwierzytelnioną kserokopię wyciągu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nr [...] z dnia 13 maja 2019 r. wydanej dla H. Sp. z o. o. w zakresie podatku VAT za okres od listopada 2011 r. do lutego 2013 r., gdzie kontrahentem Spółki była również firma [...] R. J., wobec której dokonano szczegółowych ustaleń.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że w okresie od 28 listopada 2013 r. do 23 czerwca 2014 r. z przerwami w firmie [...] R. J. przeprowadzono kontrole podatkowe w zakresie podatku do towarów i usług za IV kwartał 2011 r., I-IV kwartał 2012 r. oraz I-III kwartał 2013 r. W trakcie kontroli ustalono, że sporne faktury (31 szt.) pochodzące od firmy R.R. wystawione zostały w miesiącach od grudnia 2011r. do lipca 2012 r. oraz w sierpniu 2012 r., a z posiadanych przez organ informacji dotyczących zatrudnienia wynika, że w okresie tym średnie zatrudnienie w firmie R.R. wyniosło 3,5 etatu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał również, że w dokumentacji firmy E. B. znajduje się również 31 faktur (tyle samo co jest kwestionowane w transakcjach z firmą [...] R. J.) dokumentujących nabycia od firmy M. M. R. J., których przedmiotem są: kontenery na butle K8, kontenery na butle K12, kontenery na butle K4, drut spawalniczy, kątowniki. Organ zauważył przy tym, że rodzaj usług zafakturowanych przez firmę M. M. R. J. jest praktycznie tożsamy z usługami zafakturowanymi przez firmę R.R. R. J.. Organ II instancji dodał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nie zakwestionował nabyć od firmy M. M. R. J., gdyż zarówno dokumentacja, zeznania świadków, a także możliwości warsztatowe i osobowe firmy M. M. pozwalały na wykonanie opisanych na wystawionych przez nią fakturach usług.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w ww. decyzji dotyczącej H. Sp. z o.o. zostały opisane zeznania R. J. złożone w dniu 23 listopada 2016 r. w charakterze świadka. Przesłuchiwana zeznała, że swoją firmą się nie zajmuje, gdyż faktycznym prowadzeniem działalności M. M. zajmował się jej mąż R. J.. R. J. nie orientowała się też w sprawach swojej firmy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, że według faktur będących w posiadaniu firmy [...] i pierwotnie ujętych oraz rozliczonych w rejestrach VAT, a także zeznań R. J. głównym dostawcą towarów i usług, których finalnym odbiorcą była firma odwołującej (31 spornych faktur) miała być firma P. B. P. B.. Organ II instancji stwierdził, że z decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dla P. B. z dnia: 30 października 2015 r. oraz 29 grudnia 2015 r., określających kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz I i II kwartał 2012 r. a także określających kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, że P. B. nigdy nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, gdyż nie posiadał warunków technicznych, magazynowych, warsztatowych ani środków transportowych do prowadzenia tego typu działalności. Nie zatrudniał także żadnych pracowników. Brak jest też jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zakup przez niego towarów dla potrzeb działalności gospodarczej. Zdaniem organu, firma P. B. pełniła jedynie rolę tzw. "słupa", więc wystawione przez niego faktury nie dokumentują faktycznych transakcji i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Transakcje z firmą [...] R. J. był więc pozorne i polegały wyłącznie na wystawianiu przez P. B. dla ww. podmiotu tzw. pustych faktur, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Wobec powyższych ustaleń, iż firma P. B. wystawiła faktury dokumentujące nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], stosownie do treści art. 108 ust. l ustawy o VAT zobowiązał P. B. do zapłaty kwot podatku wykazanych na "pustych" fakturach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że do protokołu przesłuchania w dniu 26 marca 2014 r. R. J. zeznał, iż faktury wystawione przez P. B. w IV kwartale 2011 r. oraz w I i II kwartale 2012 r., dokumentujące nabycie kontenerów na butle, wykonanie reklamy i nabycie słupków informacyjnych przez firmę [...], dotyczyły dalszej odsprzedaży na rzecz firmy odwołującej.

W związku z powyższym podczas kontroli w firmie E. B. powiązano faktury wystawione przez firmę P. B. P. B. na rzecz firmy R.R., z fakturami wystawionymi przez firmę R.R. na rzecz firmy odwołującej.

Organ II instancji zwrócił przy tym uwagę, że pierwsza faktura wystawiona została już miesiąc później od rozpoczęcie działalności gospodarczej P. B.. Działalność ta od razu rozkręciła się też na dużą skalę, tj. produkcję kilkuset kontenerów w ciągu miesiąca. Organ zauważył także, że numeracja faktur - zwłaszcza od lutego 2012 r. - wystawionych przez P. B. dla R.R. jest taka sama jak numeracja faktur wystawionych przez R.R. dla firmy odwołującej. Jeśli chodzi o daty to przefakturowanie na rzecz odwołującej przez R.R. następowało tego samego dnia, dzień po lub najpóźniej 3 dni po wystawieniu faktury przez P. B. dla [...]. Zgodny jest rodzaj towarów i ilość egzemplarzy. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że skoro P. B. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a zarejestrował ją jedynie w celu umożliwienia podmiotom na które wystawiał faktury odliczenia podatku VAT to zeznania R. J., iż firma P. B. wykonała przedmiotowe usługi i przekazała je do firmy R.R., z tym że zrobiła to nierzetelnie i pracownicy R.R. musieli je poprawiać jest niewiarygodne. Skoro zatem firma P. B. nie przekazała żadnych z ww. towarów do firmy R.R. to jakie wady mieli rzekomo poprawiać pracownicy R. J.. Zdaniem organu, nie ma możliwości aby usuwać wady i "niedoróbki" czegoś co w ogóle nie zostało wytworzone. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył także, że zgłoszenie przez P. B. wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej nastąpiło 28 października 2013 r., tj. tego samego dnia kiedy R. J. odebrał zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w jego firmie.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że zeznania R. J., iż towar był dostarczany przez firmę P. B. i zawsze trafiał do niego, należy uznać za niewiarygodne, gdyż P. B. nie podjął faktycznie działalności gospodarczej. Również żaden z przesłuchiwanych pracowników R. J. nie znał firmy P. B. ani P. B.. Za niewiarygodne organ II instancji uznał, że pracownicy R.R. poprawiali prace źle wykonaną przez inną firmę i nie posiadali wiedzy po kim poprawiają.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., również ilość zatrudnionych przez firmę [...] R. J. pracowników oraz wymiar czasu pracy, w którym byli zatrudnieni jednoznacznie wskazują, że firma R.R. nie mogła wykonać prac o wartościach zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży i wykazanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Analiza dokumentacji firmy [...] R. J. wykluczyła bowiem, aby jej pracownicy mogli wykonać prace jakie wynikają z wystawionych przez tą firmę faktur VAT. W ocenie organu odwoławczego, nie jest możliwe aby tylko w I kwartale 2012 r. 2 lub ewentualnie 3 zatrudnionych pracowników, w tym jeden na ˝ etatu, mogło wykonać usługi o wartości około 1.145.575 zł, a w II kwartale 2012 r. pracownicy zatrudnieni na 2,5 etatu + ewentualnie P. D. wykonali zlecenia na kwotę 1.395.072 zł. Ponadto pracownicy R. J. nie byliby w stanie równocześnie wykonywać prac naprawczych po P. B., żeby następnie firma R.R. mogła je odsprzedać do firmy odwołującej, gdyż jak wynika z rejestru sprzedaży firmy R.R. w tym okresie E. B. nie była jedynym kontrahentem, dla którego firma R. J. miała świadczyć podobne usługi i sprzedawać wykonane towary. Ponadto żaden z przesłuchanych pracowników firmy [...] R. J. nie potwierdził, iż wykonywał zlecenia na rzecz firmy odwołującej, nie znał jej ani M. B..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, że przesłuchani pracownicy firmy E. B. potwierdzili korzystanie z usług podwykonawcy, tj. firmy M. M. R. J.. Nawet jeżeli wymieniali firmę R.R. to nie potrafili rozróżnić osób będących z firmy [...] oraz firmy M. M., lub wskazywali wyraźnie, iż kontenery produkowała firma M. (tak jest w zeznaniach D. S., M. S., J. H.). Firmy [...] i M. M. prowadziły zresztą działalność gospodarczą pod tym samym adresem, na tej samej hali. Korzystały z tych samych maszyn, urządzeń. Nawet pracownicy firmy R.R. nie potrafili wskazać, które osoby w jakiej firmie pracowały.

Organ II instancji stwierdził zatem, że na podstawie szczegółowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że kwestionowane faktury wystawione przez firmę [...] R. R. R. J. na rzecz firmy odwołującej nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz dokumentują transakcje, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., o fikcyjności transakcji z firmą [...] R., R., świadczy również fakt, iż firma E. B. co prawda przedstawiła faktury, ale niejednokrotnie różniły się one od siebie szatą graficzną podpisami, kwotami czy też datami. Różnice są nie tylko w kolejnych numerach faktur, ale też znajdują się pomiędzy tą samą fakturą oryginał/kopia. Z kolei przedstawione umowy pisemne są, w ocenie organu, bardzo lakoniczne i nie regulują żadnych istotnych spraw (poza wystawieniem faktury i formą zapłaty) w szczególności technicznych, nie sporządzono kosztorysów, specyfikacji. Wątpliwości organu odwoławczego wzbudziło to, że skoro nie znane były koszty przed wydaniem zlecenia to w jaki sposób ustalona została cena końcowa za każdy rodzaj kontenera. Nie znając bowiem wcześniej kosztów nie jest możliwe zweryfikowanie ceny podanej przez kontrahenta, czy też porównanie i stwierdzenie, czy oferta jest korzystna, czy też zawyżona/zaniżona, a wybór firmy R.R. miała determinować m.in. niska cena. Organ II instancji wskazał, że obie strony transakcji zeznały, że wszystkie ustalenia odbywały się w sposób ustny. W związku z tym uznał on, że nie dokonano też żadnych zabezpieczeń finansowych gwarantujących należyte wywiązanie się z zobowiązań. Nie regulowano również obowiązków i odpowiedzialności stron transakcji, ani nie ustalono warunków i konsekwencji odstąpienia od umowy. Zdaniem organu, brak pisemnych ustaleń technicznych i szczegółów gwarancji stanowi działanie ewidentnie niestandardowe, gdyż w interesie odwołującej leżało, aby dostarczone przez nią elementy spełniały warunki przechowywania butli gazowych i zadowolenie z jakości tych towarów dla finalnego kontrahenta.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zwrócił także uwagę na kwestia rozliczeń firmy odwołującej z firmą 3R. Współpracując z tym kontrahentem E. B. zrezygnowała bowiem z dokonania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego i rozliczała się tylko gotówkowo. Organ II instancji podkreślił, że rozliczenia z firmą, którą również zarządzał R. J., tj. M. M. (z którą transakcje nie są kwestionowane) odbywały się w formie przelewu, a czasem gotówkowej. Zdaniem organu, pomimo tego, że obowiązek dokonywania transakcji za pośrednictwem rachunku bankowego istnieje w przypadku transakcji, których wartość przekracza 15.000 euro, przedsiębiorstwo posiadające w banku rachunek rozliczeniowy winno dla celów dowodowych rozliczać się z innymi podmiotami właśnie w ten sposób. Organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie zapłata gotówką nie przesądza o niezaistnieniu transakcji między kontrahentami, jednakże biorąc pod uwagę ustalone okoliczności faktyczne, w tym dotyczące zapłaty oraz wysokość przekazywanych kwot, uprawnionym jest wniosek, że sporne faktury nie dokumentują rzetelnych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi w ich treści podmiotami.

Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż dokonana przez organ I instancji ocena kwestionowanych transakcji jest prawidłowa, gdyż w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości, iż faktury wystawione na rzecz firmy odwołującej przez [...] R. R. J. nie potwierdzają czynności faktycznie dokonanych pomiędzy figurującymi w nich podmiotami.

Powołując się na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług organ II instancji stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą również o tym, iż -wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu - nie dochowano należytej staranności i odwołująca mogła przypuszczać, że otrzymane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych z wystawcą faktur.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się z zarzutem, co do stwierdzenia, że faktycznym podmiotem świadczącym podwykonawstwo dla G.-G. E. B. w okresie, z którego pochodzą sporne faktury, tj. 2011-2012 r. była firma [...] R. R. J.. Zdaniem organu, nie można też stwierdzić, iż odwołująca dochowała należytej staranności, aby uchronić się przed ewentualnymi skutkami fikcyjnych transakcji. Działając bowiem od kilku lat w branży konstrukcji stalowych i handlu wyrobami ze stali posiadała ona wiedzę i doświadczenie niezbędne w tej branży. Nawiązując jednak kontakt z potencjalnie nowym kontrahentem, którego poznała z informacji, iż jest na rynku, czy też z reklam i billboardów (jak zeznał M. B.), który nie posiada rekomendacji, odpowiedniego sprzętu do wykonania zleconych prac, E. B. nie dokonała jego sprawdzenia, choćby w zakresie posiadania przeszkolonych pracowników. Fakt ten potwierdziła odwołująca w swoich zeznaniach z dnia 29 stycznia 2015 r., w których podkreśliła, że jak zaczęła współpracę z firmą [...] była to firma nowa, dopiero pojawiła się na rynku. E. B. nie dokonywała żadnego sprawdzenia ww. firmy oprócz tego czy wywiązują się z płatności i nie mają zadłużenia. Nie miało dla niej znaczenia, czy jest to firma R.R. czy M. M.. Organ II instancji zaznaczył, że zeznania te odwołująca zmodyfikowała w trakcie postępowania podczas przesłuchania przeprowadzonego na wniosek jej pełnomocnika. Wówczas stwierdziła, że firmę [...] sprawdzała w CEiDG, a nawet była w siedzibie tej firmy kilka tygodni przed rozpoczęciem współpracy. Zeznań tych organ odwoławczy nie uznał jednak na rzetelne i wiarygodne. W ocenie organu, zostały one złożone jedynie w celu uprawdopodobnienia, iż sporne transakcje miały faktycznie miejsce z tym podmiotem. Organ zwrócił też uwagę na fakt, że z nieznanym kontrahentem poznanym z informacji na billboardach lub reklamach odwołująca zawarła tak lakoniczne umowy, że z żadnej nie wynika szczegółowy plan prac, zasady rozliczania, warunki rękojmi i gwarancji, a także wszelkie inne niezbędne elementy, które standardowo zamieszczane są w umowach o podwykonawstwo. Wszystko to prowadzi, zdaniem organu, do wniosku, że odwołująca nie interesowała się na czym polega działalność firmy [...] R. J., która rzekomo miała świadczyć dla niej usługi. Jedyne czym odwołująca była zainteresowana to poprawna pod względem formalnym faktura. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., nie może być zatem mowy o dochowaniu staranności kupieckiej w sytuacji, gdy odwołująca nie weryfikowała swojego kontrahenta przed rozpoczęciem współpracy w szczególności jakim sprzętem, narzędziami i samochodami dysponuje firma R.R. oraz jakie kwalifikacje posiadają jej pracownicy.

Reasumując w oparciu o zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że faktury wystawione przez firmę [...] R. R. J. są nierzetelne. Co prawda - w przeważającej części - zostały one sporządzone prawidłowo pod względem formalnym, ale nie odpowiadają rzeczywistości, gdyż figurujący w nich jako wystawca podmiot nie był faktycznie wykonawcą wskazanych na spornych fakturach usług i wykonawcą zleconych mu elementów. Zdaniem organu II instancji, wszystkie wyżej wymienione okoliczności wskazują natomiast, że odwołująca wiedziała lub co najmniej powinna wiedzieć, że otrzymane przez nią faktury nie potwierdzają rzetelnych transakcji gospodarczych. Dlatego też organ odwoławczy uznał, że E. B. nie ma prawa stosownie do treści art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach, gdzie jako wystawca figuruje ww. firma, gdyż transakcje mające polegać na świadczeniu usług w nich wymienionych, faktycznie nie zostały przez ten podmiot dokonane. Za nieuzasadnione organ II instancji uznał zatem podnoszone w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych w szczególności art. 121 art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że są one bezpodstawne, gdyż w toku postępowania podatkowego organ I instancji podjął, zgodnie z ww. przepisami wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dopuścił - zgodnie z art. 191 ww. ustawy - wszelkie możliwe dowody i wnikliwie rozpatrzył materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Podczas kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego nie przedłożono natomiast dokumentów, na podstawie których można by uprawdopodobnić, iż firma [...] R. J. faktycznie wykonała zlecone mu prace w postaci kontenerów, słupków informacyjnych czy reklamy na powierzonym czy też własnym materiale.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podjął działania zmierzające do zebrania jak najszerszego materiału dowodowego i dokonał jego kompleksowej oceny. Rozpatrzeniu podlegały nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie zebrane dowody we wzajemnej łączności (tj. również zeznania złożone w charakterze strony oraz zeznania kontrahenta, ustalenia u jego rzekomego podwykonawcy). Powiązano poszczególne elementy (dowody) w logiczną całość. Organ podkreślił, iż ocena dotyczyła dowodów zebranych zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a czynności zmierzające do ich zgromadzenia spełniały wymogi formalne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podkreślił przy tym, że na organie podatkowym nie ciążył ustawowy obowiązek wyjaśnienia kto sporne prace wykonał. Nie jest bowiem niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie od kogo firma odwołującej nabywa towary wykazane w kwestionowanych fakturach. Aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej transakcji gospodarczej faktycznie dokonanej pomiędzy wykazanymi w niej podmiotami. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami. Skoro zatem z całości materiału dowodowego wynika, że czynności opisane w fakturach nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich figurującymi, to nie mogą one kreować prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w nich zwartego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podkreślił również, że organ I instancji wyjaśnił też zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy (zgodnie z zasadą art. 124 ww. ustawy) i wskazał, które dowody uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w wydanej przez ten organ decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym.

Za niezasadny organ II instancji uznał także zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, tj. rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, która jest wyrażona w art. 2a O.p. W ocenie organu odwoławczego, stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony w sposób, który nie budzi wątpliwości. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz przepisy prawa podatkowego pozwalają bowiem na stwierdzenie w sposób nie budzący wątpliwości, iż zakwestionowane usługi nie zostały wykonane przez firmę [...] R. J., kora figuruje na spornych fakturach. Okoliczność natomiast, iż dokonane w ten sposób ustalenia dotyczące stanu faktycznego oraz jego ocena pod kątem przepisów prawa podatkowego są odmienne od oczekiwanych przez odwołującą nie uzasadnia twierdzeń o wyciągnięciu błędnych wniosków przez organ. Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że ustalenia stanu faktycznego i ocena prawna organu I instancji są prawidłowe w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz przepisów prawa podatkowego.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodziła się E. B. i pismem z dnia 26 sierpnia 2020 r. wniosła na nią do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, domagając się jej uchylenia wraz z decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie regulacji art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), która to norma prawa zobowiązuje organ do działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy działania organu w przedmiotowej sprawie cechowała zupełna dowolność oceny materiału dowodowego i uznanie, że zebrany materiał dowodowy jest wyczerpujący, a postępowanie prowadzone jest w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdy tymczasem dowolność postępowania organu wpłynęła na treść orzeczenia oraz spowodowała ocenę materiału dowodowego w sposób wybiórczy i niekompletny;

2. naruszenie art. 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na braku dokonania przez organ wnikliwej analizy dokumentacji zgromadzonej w toku czynności kontrolnych i w toku postępowania podatkowego, co spowodowało wyprowadzenie przez organ błędnych wniosków w przedmiocie okoliczności faktycznych, na których następnie oparta została zaskarżona decyzja;

3. naruszenie art. 191 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, które to normy prawa obligują organ administracji do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, czego organ nie uczynił, a co spowodowało wyprowadzenie błędnych wniosków co do stanu faktycznego, w oparciu o który wydana została przedmiotowa decyzja;

4. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na wadliwym przyjęciu, że transakcje gospodarcze pomiędzy skarżącą E. B. a R. J., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą R.R. R. J. są fikcyjne i rzekomo nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało w niniejszej sprawie naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3, art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatkach od towarów i usług, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zarzuty organów obu instancji, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych należy uznać za bezzasadne. Poza tym zarzut fikcyjności transakcji został wywiedziony przez organ z domysłów odnoszących się w większości nie do skarżącej, jako strony kwestionowanych czynności gospodarczych, a do firmy [...] R. J. oraz jego kontrahenta, deklarowanego podwykonawcy - P. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.-B. P. B. z siedzibą w K., który był kompletnie nieznany stronie skarżącej. Autorka skargi podkreśliła, że zgodnie z ustaleniami poczynionymi z R. J. przy realizacji usług nie wprowadzono zakazu korzystania z pomocy podwykonawców. Jej zdaniem, zasadniczo dla współpracy gospodarczej dwóch podmiotów, której przedmiotem jest otrzymanie danej ilości towaru jest obojętne, czy bezpośredni kontrahent wykona je osobiście, czy za pomocą podwykonawcy, byle otrzymał zamówiony produkt. Z tego względu nie jest zasadne twierdzenie organu odwoławczego, zgodnie z którym wielkość zamówienia w korelacji z ilością zatrudnionych przez R. J. pracowników oraz wymiarem ich czasu pracy wskazuje na nierealność dokonanych transakcji.

E. B. uważa, że dokonała wszystkich możliwych aktów staranności celem weryfikacji R. J. pod kątem spełnienia przez niego formalnych kryteriów przedsiębiorcy. Był on legalnie prowadzącym działalność gospodarczą zarejestrowanym przedsiębiorcą, podatnikiem VAT czynnym. Skarżąca stwierdziła, że wykorzystała wszelkie możliwe kanały kontroli, a sugerowanie przez organ podatkowy innych metod sprawdzania kontrahentów, a także czy R. J. korzysta z pomocy podwykonawców - stanowić mogą działania naruszające tajemnicę przedsiębiorstwa kontrahenta. Trudno zatem w takim przypadku zarzucić jej złą wiarę w kontraktowaniu.

Skarżąca podniosła, że zapewniła organowi całe spektrum środków dowodowych: z dokumentów, z zeznań świadków oraz z przesłuchania stron. Wnioski z nich wypływające nie wskazują na to, by kontrolowana była stroną fikcyjnych transakcji. Natomiast zdaniem E. B., organy obu instancji, wbrew zasadom logiki, poprzez odtworzenie okoliczności faktycznych w sposób niekompletny, niedokładny, wybiórczy oraz pobieżny doszły do zgoła odmiennych wniosków, co pozostaje w sprzeczności z obowiązkiem rzetelnego wyjaśnienia sprawy i zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, jeżeli organ takie wątpliwości powziął. Nie można bowiem twierdzić, iż materiał dowodowy zaprezentowany przez kontrolującego domniemanie płynące z tej zasady dał radę obalić. W konsekwencji to organy muszą udowodnić ponad wszelką wątpliwość, że czynności sprzedaży towarów lub usług opisane w kwestionowanych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca albo miały lecz w innym rozmiarze bądź zachodziły pomiędzy innymi niż wskazane w fakturach podmiotami. Inicjatywa dowodowa nie spoczywa zatem na stronie, lecz na organie.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że organ II instancji nie uchronił się w toku analizy sprawy od powtórzenia błędu organu I instancji. Organ odwoławczy wielką wagę przykładał bowiem do informacji udzielonych przez świadków, których zakres obowiązków i zajmowana pozycja w firmie nie pozwalała na powzięcie żądanych istotnych informacji. W ocenie skarżącej, wszystkie argumenty organu miały charakter wybitnie poszlakowy, a jego działanie doprowadziło do niekompletności zebranego materiału dowodowego i w związku z tym nastąpiło błędne ustalenie stanu faktycznego, na podstawie którego wydana została później przedmiotowa decyzja. Całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie nie uprawniał bowiem organu do wyciągnięcia wniosków, które wyciągnął.

Skarżąca oświadczyła, że nigdy nie brała udziału w jakimkolwiek procederze oszukańczym, czy przestępczym. Skoro bowiem firma miała zlecenia i wykonywała je, istniał obrót materiałami oraz pieniędzmi, to skarżąca miała prawo przypuszczać, że wykonywane transakcje są zgodne z obowiązującymi przepisami.

Za absurdalne E. B. uznała zarzut organu, jakoby zazwyczaj transakcje gotówkowe towarzyszyły nieuczciwym praktykom podatkowym. Skarżąca wskazała, że poza nielicznymi przypadkami dotyczącymi obrotu przekraczającego określone w ustawie - Prawo przedsiębiorców sumy w kwocie ponad 15.000 zł, nie istnieje w polskim prawie obowiązek rozliczania transakcji w formie bezgotówkowej. Poza tym skarżąca przedstawiła organom dowody wpłat gotówkowych poczynionych przez nią na rzecz R. J. i wszystkie one zalegają w aktach sprawy.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej E. B. podniosłą, że organ podatkowy obszernie relacjonując zeznania świadków przesłuchanych w sprawie, także w ramach kontroli podatkowej prowadzonej u podatnika R. J., skupiając się na relacji R. J. i P. B., nie zwrócił uwagi, że z zeznań tych świadków wynika, że pracownicy R. J. i jego żony R. J. wykonywali w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych kontenery, klatki i regały na butle gazowe, które następnie R. J. sprzedawał na rzecz firmy E. B..

Skarżąca stwierdziła, że z dokumentacji wynika, iż przepływ materiałów i towarów między R. J., a R. J. następował na podstawie umów współpracy, które zostały załączone do akt sprawy, a których organ podatkowy nie ocenił, zaniechując także dokonania oceny wpływu tych umów na rzetelność transakcji między E. B. a R. J., co należy uznać za istotną wadę postępowania dowodowego. Skarżąca podkreśliła przy tym, że organ w toku postępowania dowodowego nie kwestionował faktu odsprzedaży przez stronę kontrolowaną kontenerów na budę i słupków informacyjnych do kontenera butlowego na rzecz klienta docelowego, tj. P. G. S.A., FHU G. G. D., Zakład Naprawy i Konserwacji Sprzętu P. s.c.

W ocenie autorki skargi, zebrane dowody, zarówno osobowe, jak i o charakterze dokumentowym, są wystarczające aby odtworzyć ciąg transakcji pomiędzy wytwórcą, a odbiorcą towaru końcowego, a także ustalić, jaki związek istniał pomiędzy poszczególnymi transakcjami. Skarżąca stwierdziła, że z uwagi na zaangażowanie podmiotu trzeciego – odbiorcy zainteresowanego zakupem określonego towaru, nie było mowy o ufikcyjnieniu kwestionowanych transakcji, towar bowiem nie mógł rozpłynąć się w powietrzu (vide: dołączona do akt sprawy obszerna dokumentacja fotograficzna przedstawiająca przedmiot zamówienia).

Odnośnie podnoszonej przez organ kwestii różnicy w pieczątkach i szacie graficznej dokumentacji, w szczególności faktur, E. B. wskazała, że według przepisów prawa, nie istnieją żadne regulacje dotyczące nałożenia na przedsiębiorców obowiązku posiadania pieczęci firmowej. Zatem osoba prowadząca działalność gospodarczą może sama dokonać wyboru, czy pieczątka firmowa jest mu potrzebna i opłaca się zainwestować czy nie.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej E. B. podniosła, że przedstawiła wszystkie dokumenty mające znaczenie dla sprawy. Przedłożyła bowiem te dokumenty i informacje, które posiadała, i do których miała prawny dostęp. Poza tym skarżąca uważa, że to na organie spoczywał obowiązek dowodowy, któremu nie podołał, gdyż z zebranego materiału dowodowego nie można wyciągnąć wniosku o fikcyjności transakcji między nią, a jej kontrahentami. W ocenie skarżącej, zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane przez organ usługi były w rzeczywistości świadczone, a organ podatkowy opiera swoją argumentację na własnej, subiektywnej ocenie, bez uwzględnienia przeprowadzonych dowodów oraz dania wiary zeznaniom świadków potwierdzających świadczenie usług.

W związku z powyższym skarżąca uważa, że organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji popełnił błąd w ustaleniach faktycznych, tj. wadliwie przyjął, że transakcje gospodarcze pomiędzy nią, a wskazanymi w petitum kontrahentami są fikcyjne i rzekomo nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3, art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatkach od towarów i usług, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm., zwanej dalej ustawą o COVID) w zw. z § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2020 r. nr 61/2020 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Krakowie zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta na prawach powiatu Kraków, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dniem 17 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych.

Zgodnie z ww. art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i odpowiedzią na nią.

Ponadto należy zauważyć, że w treści skargi skarżąca zawarła wniosek o przeprowadzenie rozprawy także pod jej nieobecność, a w odpowiedzi na skargę organ wyraził zgodę na skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne. Tym samym spraw mogła zostać rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym na zasadzie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy o COVID.

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych za miesiące wrzesień-grudzień 2011 r. oraz styczeń-czerwiec i sierpień 2012 r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że rozliczenie podatku za miesiące wrzesień-listopad 2011 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2016 r. Z kolei zobowiązanie podatkowe za miesiące grudzień 2011 r. – sierpień 2012 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2017 r. Obydwie decyzje organów I i II instancji zostały wydane odpowiednio w dniu 6 września 2019 r. i 27 lipca 2020 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W niniejszej sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a to z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Jak wynika z akt sprawy bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu z dniem 30 czerwca 2016 r. kiedy to zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 oraz art. 61 § 2 w zw. 1 art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawiadomił skarżącą pismem z dnia 25 października 2016 r. nr [...] do [...]. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącej w dniu 27 października 2016 r., a jej pełnomocnikowi w dniu 28 października 2016 r. Nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień-grudzień 2011 r. oraz styczeń-czerwiec i sierpień 2012 r.

Skoro zatem w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to organy podatkowe obu instancji uprawnione były do merytorycznego załatwienia sprawy.

Przechodząc zatem do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że w swojej skardze skarżąca artykułuje przede wszystkim zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, co w konsekwencji miało doprowadzić do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3, art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatkach od towarów i usług oraz art. 193 § 2 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd, choć nie jest związany zarzutami skargi, w pierwszej kolejności przedmiotem swoich rozważań uczynił podnoszone przez skarżącą zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, ustaleń faktycznych, możliwa jest ocena procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie, przepisy prawa materialnego.

Na wstępie zaznaczyć należy, że nie może odnieść skutku, argumentacja skarżącej, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe (zarówno I, jak i II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organ stanem faktycznym, który skarżąca powiązała z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Jak wynika z akt sprawy skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 15 maja 2005 r. pod firmą F.H.U. G.-G. E. B., której przeważającym przedmiotem była sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. W swojej firmie skarżąca zatrudniała średnio 15 pracowników.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 31 faktur wystawionych przez firmę R.R. R. J.. Natomiast stwierdzone w toku przeprowadzonej w firmie skarżącej kontroli nieprawidłowe obniżenie przez nią podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez Z. W. M. S. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (na skutek dwukrotnego ujęcia tej faktury w ewidencji zakupów) nie było przez nią kwestionowane ani w odwołaniu od decyzji organu I instancji ani w skardze. Oznacza to, że skarżąca uznała stanowisko organu w tym przedmiocie za prawidłowe. Kwota ta została zresztą skorygowana przez skarżącą w rozliczeniu za wrzesień 2012 r.

Odnosząc się natomiast do kwestionowanych przez organy faktur wystawionych przez firmę R.R. R. J. wskazać należy, że zostały one wystawione w okresie grudzień 2011 r. – czerwiec 2012 r. oraz w sierpniu 2012 r., a ich przedmiotem było wykonanie różnego rodzaju kontenerów na butle, reklamy oraz słupków informacyjnych kontenera butlowego.

Wątpliwości organów co do prawidłowości tych faktur wzbudziło m.in. to, że na fakturach: z dnia 2 stycznia 2012 r. nr [...]/2012, 9 stycznia 2012 r. nr [...] 13 stycznia 2012 r. nr [...] oraz 25 stycznia 2012 r. nr [...] istniały znaczne różnice w kwotach netto oraz podatku VAT pomiędzy egzemplarzami będącymi w posiadaniu skarżącej, a egzemplarzami posiadanymi przez firmę [...] R. J.. Ponadto w przypadku faktur z dnia 16 stycznia 2012 r. nr [...] i z dnia 23 stycznia 2012 r. nr [...] oryginały znajdowały się w posiadaniu i rejestrach skarżącej, natomiast u sprzedawcy brak było kopii tych faktur. Organy ustaliły, że R. J. posiadał kopie faktur o tych numerach, jednak zostały one wystawione w innych datach. Różna była też wartości netto transakcji oraz wartości podatku od towarów i usług od wartości na egzemplarzach skarżącej. Poza tym faktury będące w rejestrach sprzedawcy zostały wystawione dla innego podmiotu gospodarczego. Organy zwróciły też uwagę na różne wzory pieczątek, różną szatę graficzną oraz różne wzory podpisów (parafek) R. J. na oryginałach oraz kopiach części z tych faktur.

Z akt sprawy wynika również, że firma R.R. R. J. część zleceń od firmy skarżącej realizowała przekazując je do podwykonania firmie P. B. P. B.. Z ustaleń organów wynika jednak, że P. B. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż nie posiadał warunków technicznych, magazynowych, warsztatowych ani środków transportowych do prowadzenia tego typu działalności. Nie zatrudniał także żadnych pracowników. Brak jest też jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zakup przez niego towarów dla potrzeb działalności gospodarczej. Oznacza to, że wystawione przez firmę P. B. faktury nie dokumentują faktycznych transakcji i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rację ma zatem organ II instancji, że transakcje pomiędzy firmą P. B. a firmą [...] R. J. był pozorne i polegały wyłącznie na wystawianiu przez P. B. dla ww. podmiotu tzw. pustych faktur, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Znalazło to potwierdzenie w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 30 października 2015 r. oraz 29 grudnia 2015 r., określających P. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz I i II kwartał 2012 r., a także określających kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wykazanych na "pustych" fakturach.

Poza tym należy zauważyć, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w okresie, w którym zostały wystawione sporne faktury firma R. J. zatrudniała 3-4 pracowników, w tym jednego na ˝ etatu. Firma ta nie posiadała jednak żadnego sprzętu, maszyn i urządzeń ani też samochodów dostawczych. Nie była zatem w stanie wykonać nie tylko zafakturowanych usług na rzecz firmy skarżącej, ale też wykonać usługi o łącznej wartości około 1.145.575 zł w I kwartale 2012 r. i 1.395.072 zł w II kwartale 2012 r.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że w dokumentacji firmy skarżącej znajdowały się 31 faktur dokumentujących nabycie od firmy M. M. R. J. kontenerów na butle K8, kontenerów na butle K12, kontenerów na butle K4, drut spawalniczy, kątowniki. Jak słusznie zauważył organ II instancji rodzaj usług zafakturowanych przez firmę M. M. R. J. jest praktycznie tożsamy z usługami zafakturowanymi przez firmę R.R. R. J.. Pomiędzy obiema tymi firma istniała umowa o współpracy. Jak jednak wynika z zeznań R. J. złożonych w dniu 23 listopada 2016 r. (w sprawie dotyczącej H. sp. z o.o., włączonych do akt niniejszej sprawy przez organ II instancji) faktycznym prowadzeniem jej firmy zajmował się jej mąż R. J..

Z zeznań pracowników firmy skarżącej: J. H., D. S. oraz M. S. wynikało, że kontenery były wykonywane przez firmę M. M. R. J.. Przy czym pracownicy ci nie byli w stanie powiedzieć kto pracował dla firmy [...] R. J., a kto dla firmy M. M. R. J., co może wynika z faktu, że obie te firmy prowadziły działalność gospodarczą pod tym samym adresem, a ich sprawami zajmował się R. J.. Zresztą z rozróżnieniem obu tych firm miała również problem sama skarżąca, która podczas przesłuchania w dniu 29 stycznia 2015 r. zeznała, że nie miało dla niej znaczenia, czy współpracuje z firmą R.R. czy z M. M..

W związku z powyższym za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż faktury wystawione przez firmę [...] R. R. R. J. na rzecz firmy skarżącej nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz dokumentują transakcje, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach. Materiał ten nie pozwala bowiem jednoznacznie ustalić, kto w rzeczywistości wykonał usługi zafakturowane przez firmę [...] R. J., tj. czy wykonali je pracownicy tej firmy, czy też pracownicy firmy M. M. R. J.. Co więcej z zeznań skarżącej wynika, że część kontenerów mogło zostać wykonanych w jej firmie.

Podkreślić należy, że aby kwestionowane faktury można było uznać za obrazujące rzeczywiste transakcje, konieczne jest ustalenie nie tyle kto wykonał zamówione kontenery, ale czy zostały one wykonane przez wystawcę tych faktur, tj. firmę [...] R. J.. Takie ustalenia na podstawie zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego nie było jednak możliwe. Z jednej bowiem strony firma [...] R. J. nie dysponowała wystarczającymi możliwościami technicznymi na wykonanie tych usług, a z drugiej nie przedstawiła ona żadnych wiarygodnych dowodów, że wykonanie tych usług zleciła podwykonawcom.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe obu instancji wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ obu instancji rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń, a w obszernych uzasadnieniach swoich decyzji bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a którym dały wiarę orzekając co do istoty sprawy.

Wskazać należy, że obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur, nie miały faktycznie miejsca. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa. Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Wyjaśnić również należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z jej art. 181 § 1 wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania. W takiej sytuacji, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie (zawiadomienia z dnia 29 lipca 2019 r. k. 1072 akt administracyjnych t. II oraz z dnia 29 czerwca 2020 r. k. 72 akt odwoławczych).

W związku z powyższym Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach obu decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.

W tym kontekście podać także należy, że skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organ oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawiła w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji.

Należy także zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym, nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną, przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in., poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań, podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ, wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania skarżącej, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Dodać także należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, a strona żąda przeprowadzenia dowodu w tym zakresie, to żądania tego nie należy uwzględniać. Organy podatkowe nie są bowiem zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami.

Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organy podatkowe obu instancji dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny zebrały materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak – zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zatem skarżąca nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

Warto także podkreślić, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszyły. Ustosunkowały się bowiem do twierdzeń i wniosków skarżącej. Nadto skarżąca była informowana podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiana o wyznaczeniu jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 125 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z treści skargi nie wynika jednak na czym naruszenie to miało polegać. Skarżąca wskazała, że naruszenie to polegało na braku dokonania przez organ wnikliwej analizy dokumentacji zgromadzonej w toku czynności kontrolnych i w toku postępowania podatkowego, co spowodowało wyprowadzenie przez organ błędnych wniosków w przedmiocie okoliczności faktycznych, na których następnie oparta została zaskarżona decyzja. Skarżąca nie wyjaśniła jednak jaki zachodzi związek pomiędzy naruszeniem przez organ II instancji zasady szybkości i prostoty postępowania a brakiem dokonania przez ten organ analizy materiału dowodowego co miało doprowadzić do błędnych wniosków odnośnie okoliczności faktycznych. W ocenie Sądu, uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się w istocie do kwestionowania dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i ich oceny, a jak to już zostało powyżej wskazane ustalenia te zostały przez organ dokonane w sposób prawidłowy.

Skoro zatem w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, to stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie, przepisy prawa materialnego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.) stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku wynikających z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

Wyjaśnić należy, że zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu.

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08 ). Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Skarżąca miała bowiem długoletnie doświadczenie w branży konstrukcji stalowych i handlu wyrobami ze stali. Mimo to, rozpoczynając współpracę z nowym na rynku kontrahentem, nie dokonała jego sprawdzenia. Podane przez skarżącą informacje w tym zakresie pozostają zresztą ze sobą w sprzeczności. Podczas przesłuchania w dniu 29 stycznia 2015 r. skarżąca przyznała, że nie dokonała żadnego sprawdzenia firmy [...] R. J., nawet NIP-u, gdyż jedyne co miało dla niej znaczenie było to, czy firma ta wywiązuje się z płatności i czy ma jakieś zadłużenie. Bez znaczenia dla skarżącej było nawet to, czy współpracuje z firmą [...] R. J., czy z M. M. R. J.. Natomiast podczas przesłuchania w dniu 3 lutego 2016 r. skarżąca oświadczyła, że firmę [...] R. J. sprawdziła w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, a przed rozpoczęciem współpracy była w tej firmie. Na potwierdzenie swoich słów skarżąca nie przedstawiła jednak żadnych dowodów. Skarżąca nie była też w stanie podać jak doszło do nawiązania współpracy z firmą [...] R. J.. Podczas przesłuchania w dniu 29 stycznia 2015 r. podała, że o firmie tej dowiedziała się z reklam, a w dniu 3 lutego 2016 r. zeznała, że współpracę nawiązała, gdyż wcześniej znała firmę M. M.. Występująca w zeznaniach skarżącej sprzeczność powoduje, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Kolejnym dowodem na niezachowanie przez skarżącą należytej staranności jest lakoniczność zawartych przez nią z firmą [...] R. J. umów. Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że umowy te nie regulowały żadnych istotnych spraw (poza wystawieniem faktury i formą zapłaty) w szczególności technicznych, nie sporządzono kosztorysów ani specyfikacji. Jest to tym bardziej dziwne, że umowy te skarżąca zawarła z nieznaną jej firmą, która dopiero rozpoczęła swoją działalność (początek tej działalności datuje się na 27 października 2011 r.).

Skarżąca nie zweryfikowała też swojego nowego kontrahenta pod kątem jego możliwości produkcyjnych, tj. czy posiada on sprzęt, właściwej jakości materiały oraz odpowiednią liczbę wykwalifikowanych pracowników by wywiązać się z zawartych z nią umów. Nie była też w stanie powiedzieć, czy kontenery wykonywali pracownicy firmy [...] R. J., czy też M. M. R. J..

W ocenie Sądu, podatnik i profesjonalny przedsiębiorca jakim jest skarżąca powinien posiadać wiedzę w przedmiocie swojej działalności oraz w zakresie dokonywanych transakcji handlowych, a brak umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz fragmentaryczne bądź nielogiczne informacje co do przebiegu zdarzeń podważają rzetelność transakcji. Tym samym skarżąca nie wykazała się, zdaniem Sądu, starannością jaką należałoby oczekiwać od doświadczonego i profesjonalnego przedsiębiorcy.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie prawidłowo został zastosowany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., na podstawie którego odmówiono skarżącej prawa do obniżenia należnego podatku z zakwestionowanych faktur wystawionych przez [...] R. J..

Wbrew twierdzeniom skarżącej Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 193 O.p. Zgodnie z treścią § 1 tego przepisu, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 2 tej ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.). O rzetelności ksiąg podatkowych można mówić wtedy, gdy zawarte w nich dowody księgowe stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Nie mogą więc stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce. Jeśli z zebranego w danej sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące nabycie towaru lub świadczenie usług nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń, to nie mogą być one uznane za rzetelne.

W ocenie Sądu, stwierdzone przez organy podatkowy nieprawidłowości, tj. wystawienie faktur, które nie dotyczyły rzeczywistych transakcji, w dostateczny sposób uzasadniają nierzetelność prowadzonej przez skarżącą księgi podatkowej, skutkującą nieuznaniem jej jako dowodu tego, co wynika z jej zapisów dotyczących kwot z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez firmę [...] R. J.. Nie budzi zastrzeżeń, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tj. potwierdzających zaistnienie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Reasumując stwierdzić zatem należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe obu instancji jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznej decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji ani decyzji organu I instancji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.