Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 682/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Go 886/10 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 6 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Go 886/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, oddalił skargę M.M. ( dalej: Skarżący ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 6 lipca 2010 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia.

W dniu 21 kwietnia 2004 r. Skarżący sprzedał nieruchomość składającą się z działki nr [...] wraz z budynkiem mieszkalnym, położonej w L. przy ul. [...] nr [...] i ul. [...] nr [...] i nr [...] ( akt notarialny Rep. A nr [...]) za kwotę 1.185.000,00 zł. Powyższą nieruchomość Skarżący nabył w dniu 7 maja 2001 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Sprzedaż nastąpiła zatem przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Skarżący w dniu 7 maja 2004 r. złożył oświadczenie, iż przychód ze sprzedaży w/w nieruchomości wydatkuje na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010, Nr 51, póz. 307 ze zm. - dalej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2004r.

Postanowieniem z dnia 8 września 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. wszczął wobec Skarżącego postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości. W toku postępowania Skarżący wskazał, iż uzyskany w wyniku przedmiotowej transakcji przychód w części, tj. w kwocie 220.000,00 zł przeznaczył na zakup nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] (umowa przedwstępna z dnia 5 sierpnia 2004 r.; akt notarialny Rep. A nr [...]) oraz nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] położonej we wsi [...], w kwocie 965.000,00 zł (umowa przedwstępna z dnia 11 kwietnia 2006 r.).

Organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania uznał, iż wydatek na zakup nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] (zawarcie umowy właściwej nastąpiło w dniu 21 stycznia 2008 r.; akt notarialny rep. A nr [...]) spełnia przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., a co za tym idzie kwota 220.000,00 zł za zakup tej nieruchomości i kwota 1.263,92 zł tytułem poniesionych kosztów sporządzenia aktu notarialnego są wolne od podatku. Nie uwzględnił natomiast wydatku w kwocie 965.000,00 zł, mimo iż do zawarcia umowy właściwej doszło w dniu 20 października 2009 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Organ I instancji stwierdził bowiem, iż w momencie poniesienia przez Skarżącego przedmiotowego wydatku przy zawarciu umowy przedwstępnej, stanowiąca przedmiot umowy nieruchomość nie spełniała przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stanowiła ona wówczas działkę rolną.

Wobec powyższego, w dniu 18 listopada 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. wydał decyzję, w której określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 96.374,00 zł wraz z odsetkami z tytułu sprzedaży w dniu 21 kwietnia 2004 r. nieruchomości

Od powyżej decyzji organu I instancji, Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania bądź uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia

Decyzją z dnia 6 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy zaskarżoną, uznając tym samym ustalenia organu I instancji jako dokonane w sposób prawidłowy.

I.3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i w takim samym zakresie decyzji ją poprzedzającej oraz ponowne przeprowadzenie postępowania przez organ I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, żew dacie ponoszenia wydatków na remont lub modernizację nieruchomości osoba ich dokonująca musi posiadać tytuł prawny do tej nieruchomości w postaci prawa własności oraz, że Skarżący dokonując zakupu działki nr [...] (część działki nr [...]) położonej we wsi [...], gmina [...] nie wydatkował środków na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego,

2) naruszenie art. 4 ust. 2 w zw. z art. 61 ust. 1 pkt 4 oraz art. 67 ustawy z dnia 23 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r. Nr 80 poz. 717 ze zm. – dalej u.pz.p. ) i uznanie, że o przeznaczeniu gruntu rozstrzyga zapis w ewidencji gruntów prowadzonej przez Gminę [...] oraz uzyskane od niej pisemne informacje oparte o dane z ewidencji gruntów, w sytuacji gdy zgodnie z powołanymi powyżej przepisami przeznaczenie gruntu w sytuacji gdy brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy rozpatrywać w aspekcie decyzji o warunkach zabudowy, studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego oraz poprzednio obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a ewidencja gruntów stanowi jedynie bazę informacyjną o faktycznym sposobie ich użytkowania,

3) naruszenie norm postępowania podatkowego, a w szczególności:

- art. 120 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oparcie ustalenia przeznaczenia nabytej przez Skarżącego działki jako gruntu rolnego na pisemnych wyjaśnieniach, informacjach uzyskanych z Gminy [...] zamiast sięgnięcia do dokumentów źródłowych w postaci chociażby studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy [...] oraz obowiązującego poprzednio miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,

- art. 121 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, poprzez wykorzystanie pełnego zaufania podatnika do organu administracji podatkowej,

- art. 122 w zw. z art. 188 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie licznych wniosków dowodowych Skarżącego zmierzających do wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niepodjęcie czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 131 § 1pkt 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niewyłączenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. od przeprowadzania dodatkowego postępowania dowodowego wszczętego w trybie art. 229 ww. ustawy po złożeniu odwołania,

- art. 187 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przesuwanie na

na Skarżącego obowiązku składania wniosków dowodowych.

- art. 191 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów w szczególności poprzez oparcie się w zakresie ustalenia przeznaczenia nabytej przez Skarżącego działki nr [...] (obecnie nr [...]) położonej we wsi [...] na pisemnych informacjach i wyjaśnieniach otrzymanych z Urzędu Gminy w B., a nie na przepisach prawa w szczególności ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz dokumentach źródłowych, chociażby w postaci studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy [...] oraz poprzednio obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,

I. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W odniesieniu do zarzutów w niej przedstawionych Sąd podniósł, że wydając zaskarżoną decyzję, organ II instancji nie naruszył przywołanych przez Skarżącego przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.Z akt przedmiotowej sprawy wynikało bowiem, że zebrany materiał dowodowy był kompletny. Brak było również podstaw do przyjęcia, że materiał zgromadzony został z naruszeniem w/w przepisów Ordynacji podatkowej, albowiem dokonanie przez organ odmiennej od Skarżącego oceny dowodów zebranych w toku postępowania, nie uzasadniało zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Sąd podkreślił, że poza sformułowaniem zarzutu w zakresie rzekomo błędnego ustalenia stanu faktycznego, Skarżący nie wskazał w szczególności o jakie nowe dowody winien zostać uzupełniony materiał dowodowy, czy też jakie okoliczności sprawy wymagają dodatkowych ustaleń.

Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 131 § 1 pkt 1o.p. poprzez odmowę wyłączenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. od prowadzenia zleconego przez organ II instancji pismem z dnia 19 lutego 2010 r. postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 o.p. , albowiem postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Z. odmówił wyłączenia tego organu z uwagi na brak wystąpienia przesłanek określonych w treści w/w przepisu.

Za nieuprawnione Sąd uznał także twierdzenie o tendencyjnym traktowaniu Skarżącego i "gorączkowym" poszukiwaniu argumentów do obciążenia go należnościami podatkowymi tuż przed upływem terminu przedawnienia.

Dalej Sąd zaakcentował, że w niniejszej sprawie spornym pomiędzy organem a Skarżącym było to, czy kwoty przeznaczone na nabycie nieruchomości na podstawie umowy przedwstępnej z dnia 11 kwietnia 2006 r. oraz kwota 44.618,47 EUR (wydatek na remont udokumentowany rachunkiem z dnia 21 października 2005 r.) w związku z zakupem działki nr [...] w D. - mogą zostać uznane za wydatkowane na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, ustalenia organów obu instancji w tym zakresie były prawidłowe. Skarżący dnia 11 kwietnia 2006 r. zawarł umowę przedwstępną na zakup działki nr [...] położonej we wsi D. o powierzchni 1,70 ha. W umowie strony określiły, że do zawarcia umowy kupna – sprzedaży tego prawa dojdzie w M.M. wręczył sprzedającemu – J.M. – kwotę 965.000 zł tytułem zadatku. W dniu 20 października 2009 r. została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości – działki nr [...] o powierzchni 3852 m2 położoną w obrębie D. gmina B.. Cenę sprzedaży przedmiotu umowy "strony umówiły w przedwstępnej umowie kupna-sprzedaży" na kwotę 998.900 zł. Z akt wynikało, że działka [...] powstała z podziału działki nr [..] o powierzchni 17 000 m2. Podział nastąpił na podstawie decyzji Wójta Gminy B. z dnia 12 października 2009 r. nr [...] w następujący sposób: działka nr [...] o powierzchni 3852 m2 oraz działka nr [...] 3 o powierzchni 13148 m2.

Zdaniem Sądu, jak słusznie uznały organy podatkowe ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że w chwili zawierania umowy przedwstępnej i ponoszenia z tego tytułu wydatku grunt miał charakter rolny. W dacie zawierania umowy przedwstępnej nie były na przedmiotową działkę wydane warunki zabudowy. Decyzja o warunkach zabudowy działki nr [...] została wydana w dopiero dniu 7 lipca 2009 r. W związku z tym Sąd uznał, że niedopuszczalne jest rozszerzenie zakresu zwolnienia w drodze interpretacji przepisu, z którego ono wynika. Treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje na konieczność zakupu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie na zakup jakiegokolwiek gruntu, co do którego mogą być wydane w późniejszym czasie stosowne rozstrzygnięcia czyniące ten grunt działką budowlaną. Przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie może zatem wynikać wyłącznie z zamiarów nabywającego ten grunt, lecz winno być możliwe w chwili dokonania wydatku. Sąd zaznaczył również, że przedmiot umowy określony w ostatecznej umowie nabycia nieruchomości był inną nieruchomością niż określony w umowie przedwstępnej z dnia 11 kwietnia 2006 r.

Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut dotyczący nie przesłuchania na tą okoliczność Skarżącego oraz świadków: J.M. i S.G., albowiem z pisma Urzędu Gminy B. z dnia 2 października 2009 r. wynikało , że decyzja o warunkach zabudowy nr [...] została wydana dopiero w dniu 7 lipca 2009 r.

Za nieuzasadnione Sądu uznał także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w związku z art. 4 ust. 2 w związku z art. 61 ust. 1 pkt 4 i art. 67 u.p.z.p., które sprowadzały się do tego, że organy obu instancji poprzestały na posiadanych dowodach w postaci wyjaśnień uzyskanych z Urzędu Gminy B.

Dalej Sąd podkreślił, że dla rozpatrywanej sprawy istotne znaczenie miało ustalenie charakteru gruntu (działki) w chwili poniesienia wydatku tj. 11 kwietnia 2006 r. Skoro więc okoliczność ta została wyjaśniona, brak było podstaw do podejmowania dalszych czynności w tym zakresie.

Odnosząc się z kolei do nieuwzględnienia jako przychodu zwolnionego, kwoty stanowiącej równowartość 44.618,47 EUR, poniesionej przez Skarżącego tytułem wydatków na remont, Sąd podkreślił, że istnieje rozbieżność pomiędzy poniesieniem wydatku na zakup nieruchomości na podstawie zawartej umowy przedwstępnej (przed uzyskaniem tytułu własności), które skutkuje zwolnieniem od opodatkowania uzyskanego ze sprzedaży przychodu w stosownej części oraz sytuacją, w której poniesiono wydatki na remont, modernizację nieruchomości w okresie, w którym ponoszący nakłady nie posiadał jeszcze tytułu własności. W oparciu bowiem o treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. należy stwierdzić, iż zwolnieniem mogą zostać objęte przychody wydatkowane na nabycie nieruchomości przed zawarciem definitywnej umowy kupna-sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym. Momentem wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży na nabycie nieruchomości określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. data dokonania wpłaty na poczet ceny określonej w umowie przedwstępnej pod warunkiem sfinalizowania oraz właściwego udokumentowania zawartej transakcji, co też w przedmiotowej sprawie w zakresie kwoty 221.263,92 zł dotyczącej nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] miało miejsce. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie. Do zwolnienia przychodu na podstawie tego przepisu nie jest więc niezbędne nabycie w okresie dwóch lat nieruchomości, lecz wydatkowanie przychodu na ten cel.

Natomiast w zakresie wydatków w łącznej wysokości 44.618,47 EUR poniesionych przez Skarżącego na remont i modernizację tj. wykonanie instalacji grzewczej i sanitarnej w nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...], udokumentowanych dowodami wpłaty (z dnia 24, 25, 26, 27, 28 października 2005 r.) Sąd podkreślił, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wymaga, aby wydatki te były poniesione na remont lub modernizację własnej nieruchomości. Oznacza to, że w dacie ponoszenia tych wydatków osoba chcąca skorzystać ze zwolnienia musi posiadać tytuł prawny do budynku / lokalu mieszkalnego. W konsekwencji oznacza to, iż sam fakt wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na remont i modernizację nieruchomości, do której nie miał Skarżący w momencie ich poniesienia prawa własności, nie wystarcza do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Zdaniem Sądu, zasadnie zatem organy podatkowe obu instancji uznały, że wydatkowanie przez Skarżącego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na nieruchomość, której w chwili ponoszenia wydatków nie był właścicielem nie mogło być uznane za poniesienie wydatków na budowę "własnego" budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Reasumując Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała wskazane w skardze przepisy prawa, a merytoryczna ocena rozstrzygnięcia organów podatkowych potwierdziła jego zgodność z obowiązującym prawem procesowym i materialnym. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.

II.Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Zaskarżonemu wyrokowi w szczególności zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w dacie ponoszenia wydatków na remont lub modernizację nieruchomości osoba ich dokonująca musi posiadać tytuł prawny do tej nieruchomości w postaci prawa własności, w sytuacji gdy tak samo jako możliwe jest zaliczenie wydatków na zakup nieruchomości przed jej nabyciem (np. w postaci zadatku lub zaliczki), tak samo możliwe jest rozliczenie wydatków na nieruchomość, którą podatnik otrzymał w dzierżenie na podstawie umowy przedwstępnej, a następnie dokonał jej nabycia, tym bardziej, że w toku postępowania prowadzonego na skutek złożonego przez podatnika odwołania organy podatkowe również dopuszczały taką możliwość, czego wyrazem jest wskazanie w postanowieniu z dnia 12.04.2010, iż niezbędne było podjęcie czynności zmierzających do ustalenia, czy udokumentowane przedłożonym przez podatnika rachunkiem wydatki spełniają wymogi ustawowe i w tym celu organ podatkowy m. in. zwracał się do Urzędu Miasta w Z. celem sprawdzenia, czy podatnik otrzymał pozwolenie na przebudowę, oraz wzywał podatnika do przedłożenia dowodów poniesienia niniejszych wydatków.

Ponadto uznanie, że podatnik dokonując nabycia działki [...] (część działki [...]) położonej we wsi D. nie wydatkował środków na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego, gdyż zdaniem organu nabył grunt rolny w sytuacji, gdy brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, aby "mieszkaniowe" przeznaczenie gruntu musiało istnieć już w chwili wydatkowania środków (zawarcie umowy przedwstępnej w dniu 11 kwietnia 2006 r.), bowiem wystarczającym jest, aby takie przeznaczenie nie było wykluczone, i aby było stwierdzone najpóźniej w dacie nabycia nieruchomości;

- art. 4 ust. 2 w zw. z art. 61 ust. 1 pkt 4 oraz art. 67 u.p.z.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że o "przeznaczeniu" gruntu rozstrzyga zapis w ewidencji gruntów prowadzonej przez Gminę B. oraz uzyskane od niej pisemne informacje oparte o dane z ewidencji gruntów, w sytuacji gdy zgodnie z powołanymi powyżej przepisami przeznaczenie gruntu, w sytuacji gdy brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy rozpatrywać w aspekcie decyzji o warunkach zabudowy, studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego oraz poprzednio obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a ewidencja gruntów stanowi jedynie bazę informacyjną o faktycznym sposobie ich użytkowania.

2 )naruszenie przepisów prawa postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 6.07.2010 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 18.11.2009 r., w sytuacji gdy obie te decyzje wydane zostały z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które to miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 120 o.p. wyrażające się w oparciu się, w zakresie ustalenia przeznaczenia nabytej przez podatnika działki o nr [...] (część działki [...]) położonej we wsi D. jako gruntu rolnego na pisemnych wyjaśnieniach - informacjach uzyskanych z Gminy B., w sytuacji gdy to organ podatkowy miał obowiązek sięgnięcia do dokumentów źródłowych w postaci chociażby studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy B. oraz obowiązującego poprzednio miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,

- art. 122 w zw. z art. 188 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie licznych wniosków dowodowych podatnika zmierzających do wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niepodjęcie czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności:

- oparcie się w zakresie ustalenia przeznaczenia działki o nr [...] jedynie na pisemnych informacjach i wyjaśnieniach Urzędu Gminy B. bez odniesienia się do przepisów ustawy z dnia 27.03.2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz dokumentów źródłowych, chociażby w postaci studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy B. oraz poprzednio obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,

- oddalenie wniosków dowodowych podatnika o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J.M., S.G. oraz samego podatnika w sytuacji, gdy uzyskane od nich informacje, jako osób uczestniczących w zawieraniu transakcji sprzedaży nieruchomości przyczyniłyby się do wyjaśnienia zapisów zawartych w niniejszych umowach w szczególności w aspekcie przeznaczenia gruntu będącego ich przedmiotem, jak również podstaw działań w zakresie uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, co w świetle przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ma znaczenie w aspekcie ustalenia przeznaczenia gruntu,

- art. 187 § 1 o.p. i podnoszenie, że podatnik formułując zarzuty skargi nie wskazał żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, w sytuacji gdy podatnik dowody te powoływał (m. in. wnioski o przesłuchanie świadków i strony, które przez organy podatkowe nie zostały uwzględnione.).

III. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. tj. zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego (pkt 1) jak i na zarzucie naruszenia przepisów postępowania ( pkt 2 ).

W tej sytuacji, należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, bowiem obejmują one naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego, a w konsekwencji ich zasadność, mogłaby prowadzić do zakwestionowania ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego.

W ramach powyższego zarzutu Skarżący wskazał na naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo, że decyzje podatkowe organu obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. W szczególności Skarżący zarzucił, że w niewłaściwy sposób ustalono przeznaczenie działki nr [...] położonej w D., bowiem oparto się jedynie na pismach Wójta Gminy B. dotyczących przeznaczenia nieruchomości w ewidencji gruntów, pomijając przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz nieobowiązujący już miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Z powyższym zarzutem nie sposób się zgodzić, albowiem na wstępie wskazać należy, że przeznaczenie gruntu na potrzeby zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32lit.a )u.p.d.o.f. ustala się w oparciu o przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zgodnie z art. 4 ust.1 tej ustawy ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z kolei ust. 2 powołanego przepisu stanowi, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, a sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy. Taka sytuacja w niniejszej sprawie jednak nie zachodzi. Poza sporem pozostaje, że dla przedmiotowej nieruchomości zarówno w dacie zawierania umowy przedwstępnej, jak i umowy przenoszącej własność nieruchomości nie było obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Z kolei decyzja o warunkach zabudowy, dopuszczająca zabudowę mieszkalną, została wydana dnia 7 lipca 2009 r. Oznacza to, że w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)u.p.d.o.f. - w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży działki nr [...] w L. ( dnia 21 kwietnia 2004 r.) nie było możliwości ustalenia przeznaczenia działki nr [...] we wsi D. na podstawie art. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe było w takiej sytuacji ustalenie przeznaczenia działki na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków.Nie można bowiem podzielić argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, iż w takim przypadku należy przyjąć zaistnienie przesłanek przedmiotowego zwolnienia, o ile możliwość zabudowy nie była na nieruchomości wykluczona. Art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie sprzedaży przez Skarżącego działki nr [...] w L. tj. 21 kwietnia 2004 r. posługuje się pojęciem "gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego". Sformułowania tego nie można utożsamiać z pojęciem "gruntu, na którym możliwość zabudowy nie jest wykluczona", przy czym należy podkreślić, że możliwość zabudowy działki nr [...] do czasu wydania decyzji ustalającej warunki zabudowy była wykluczona. Decyzja ta została zaś wydana ponad 3 lata po upływie terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)u.p.d.o.f.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest możliwe również ustalenie przeznaczenia gruntu w oparciu o studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Studium nie jest aktem prawa miejscowego, a jego znaczenie polega na tym, że jego ustalenia są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych ( por. art. 9 ust. 4 i 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym). Adresatem studium jest więc przede wszystkim organ stanowiący gminy, który musi uwzględnić jego zapisy przy uchwalaniu planu miejscowego. Studium nie może być podstawą do wydania jakichkolwiek decyzji administracyjnych. W szczególności nie ma mocy wiążącej przy ustalaniu warunków zabudowy. Zwrócił na to uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 maja 2012 r., sygn. II SA/Łd 235/12 (publ. LEX nr 1166244), gdzie stwierdzono, że studium nie może stanowić podstawy do orzekania w sprawie warunków zabudowy terenu, gdyż nie stanowi ono aktu prawa miejscowego, co wprost wynika z treści art. 9 ust. 5 u.p.z.p. Skoro więc studium nie jest przepisem prawa, to nie można ustalić przeznaczenia gruntu na potrzeby zwolnienia podatkowego w oparciu o jego zapisy. Nie ma też żadnych podstaw, by ustalać przeznaczenie nieruchomości w oparciu o przepisy planu miejscowego, który stracił moc obowiązującą. Skarżący powołuje się na art. 61 ust. 1 pkt 4 u.p.z.p. wywodząc, że w myśl tego przepisu "fakt utraty mocy obowiązującej dotychczasowego planu zagospodarowania przestrzennego nie ma znaczenia, jeżeli w planie tym teren był przeznaczony pod zabudowę (...) nie oznacza utraty tego przeznaczenia i powrotu do statusu gruntu rolnego przeznaczonego na cele rolnicze". Pomija jednak fakt, że omawiany przepis ustala jedną z przesłanek wydania decyzji ustalającej warunki zabudowy: aby teren objęty wnioskiem nie wymagał uzyskania zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne albo był objęty zgodą uzyskaną przy sporządzaniu miejscowych planów, które utraciły moc na podstawie art. 67 u.p.z.p. z 1994 r. Przepis ten w żadnym wypadku nie "przedłuża" mocy prawnej przepisów planu miejscowego, który utracił moc. Ma on zastosowanie wyłącznie w procedurze wydawania decyzji o warunkach zabudowy i tylko w tym postępowaniu można się na niego powoływać. Słusznie więc organy podatkowe nie wzięły pod uwagę nieobowiązujących już - ani w dacie orzekania, ani nawet w dacie zawarcia umowy przedwstępnej - przepisów planu miejscowego, którą to ocenę słusznie zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

W tym miejscu należy także wskazać, że na temat sposobu ustalania przeznaczenia terenu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1628/10 (publ. LEX nr 1069296). Wprawdzie wyrok ten został wydany na tle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, niemniej jednak , Sąd orzekający w niniejszym składzie, podziela przedstawioną w nim wykładnię dotyczącą pojęcia "gruntów przeznaczonych pod zabudowę". Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym orzeczeniu wskazał , że:" przez pojęcie "teren przeznaczony pod zabudowę" użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy rozumieć teren o takim przeznaczeniu wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego bądź w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny rozważał, czy w sytuacji braku planu miejscowego oraz decyzji ustalającej warunki zabudowy dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące jest studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy i wskazał powołując się na pogląd wyrażony w wyroku podjętym w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10 (publ. ONSAiWSA 2011/3/51.), że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. (...) Kategoryczne stwierdzenie zawarte w ust. 5 cytowanego przepisu [art. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym], że studium nie jest aktem prawa miejscowego, oznacza utrzymanie prawnego charakteru studium jako aktu kierownictwa wewnętrznego. Nienormatywność studium powoduje, że jego postanowienia nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej ( por.T. Bąkowski: Ustawa o planowaniu..., komentarz do art. 9 tej ustawy). Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy wiążące jest jedynie dla organów gminy i jako akt kierownictwa wewnętrznego nie kształtuje sytuacji prawnej właścicieli nieruchomości ( por. K. Świderski: Uwagi na temat prawnych instrumentów kształtowania ładu przestrzennego przez gminę, "Casus" 2006, nr 3, s. 22). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2000 r., sygn. akt II SA 106/00 (publ.LEX nr 57193), w którym wskazano, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie ma mocy aktu powszechnie obowiązującego. Określa - jako akt planistyczny - jedynie politykę przestrzenną gminy i wiąże wewnętrzne organy gminy w ich planach przy sporządzaniu projektów planów miejscowych. Studium więc stanowi jeden z etapów poprzedzających uchwalanie planu i nie może tym samym, w żadnym przypadku, stanowić podstawy do wydawania decyzji. W związku z tym, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest źródłem prawa miejscowego (art. 9 ust. 5 u.p.z.p.), nie może ono stanowić podstawy do ustalenia prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT".

Podzielając powyższe poglądy dotyczące mocy prawnej studium uwarunkowań oraz dotyczące zapisów w ewidencji gruntów jako właściwej podstawy do ustalania przeznaczenia gruntu należało uznać, że zarzut Skarżącego dotyczący błędnego ustalenia przeznaczenia działki nr [...] jest nieuzasadniony. Fakt, iż organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów z treści studium, ani też nie ustaliły przeznaczenia gruntu w nieobowiązującym planie miejscowym nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, bowiem okoliczności te pozostawały bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podobnie nie miało znaczenia nie przeprowadzenie na stwierdzenie powyższych okoliczności dowodów z zeznań świadków: K.M. i S.G.. Z punktu widzenia wcześniejszych rozważań przebieg procedury wydania decyzji ustalającej warunki zabudowy, jak również ustalenie procedury spisywania aktów notarialnych nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy, zaś "poszerzenie horyzontów organów podatkowych" nie jest celem postępowania podatkowego. Zatem Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe pomijając te dowody nie naruszyły przepisów postepowania.

Nie mogły również odnieść skutku zarzuty Skarżącego kwestionujące pisma z Urzędu Gminy B. informujące o braku planu miejscowego dla działki nr [...] oraz o możliwości jej zabudowania po uzyskaniu warunków zabudowy. Sąd I instancji słusznie zauważył, że udzielając tych informacji Wójt Gminy B. działał w granicach swoich kompetencji i posiadał informacje, o które pytał organ podatkowy. Udzielone odpowiedzi nie miały charakteru zajęcia stanowiska przez inny organ, o którym mowa w art. 209o.p. i nie zostały w taki sposób potraktowane przez organy podatkowe. Nie jest również zasadny zarzut tendencyjnego sformułowania pytań kierowanych do Wójta. Organy I i II instancji celem dokonania ustalenia przeznaczenia gruntu w oparciu o art. 4 u.p.z.p. zwróciły się do Wójta i w odpowiedzi uzyskały informację, że dla przedmiotowej nieruchomości nie ma obowiązującego planu zagospodarowania, ani też decyzji ustalającej warunki zabudowy. Zarówno te informacje, jak też informacje o zapisach w ewidencji gruntów i budynków mają charakter obiektywny i sposób sformułowania pytania o te okoliczności nie może mieć znaczenia dla treści udzielonej odpowiedzi.

Podsumowując, słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej przeprowadzenia postępowania dowodowego była zgodna z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem postępowanie zgodnie z art. 120 o.p., a także podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Zebrano i rozważono cały materiał dowodowy, zaś pominięcie dowodów wskazywanych przez Skarżącego było prawidłowe, gdyż okoliczności, na które miały być przeprowadzone, nie miały w sprawie znaczenia ( art.187 § 1 i 188o.p.).Stąd w ramach kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie znalazły potwierdzenia.

Przechodząc z kolei do oceny zarzutów obejmujących naruszenie przepisów prawa materialnego należy wskazać, że jeden z nich dotyczył naruszenia art. 4 ust. 2 w zw. z art. 61 ust. 1 pkt 4 oraz art. 67 u.p.z.p. Zdaniem Skarżącego, naruszenie tych przepisów miało polegać na uznaniu, iż o przeznaczeniu gruntu rozstrzyga zapis w ewidencji gruntów prowadzonej przez Gminę B. oraz uzyskane od niej pisemne informacje oparte o dane z ewidencji gruntów, w sytuacji gdy zgodnie z powołanymi powyżej przepisami przeznaczenie gruntu w sytuacji gdy brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy rozpatrywać w aspekcie decyzji o warunkach zabudowy, studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego oraz poprzednio obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a ewidencja gruntów stanowi jedynie bazę informacyjną o faktycznym sposobie ich użytkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny powyżej przytoczył już treść art. 4 oraz art. 61 ust. 1 pkt 4 u.p.z.p. i szczegółowo wyjaśnił, dlaczego uznał za prawidłowe oparcie się w niniejszej sprawie na zapisach ewidencji gruntów i budynków. Art. 67 powołanej ustawy zawiera jedynie delegacje do wydania rozporządzeń wykonawczych oraz wprowadza obowiązek prowadzenia rejestru wydanych decyzji o warunkach zabudowy, nie mógł być więc w żaden sposób naruszony w niniejszej sprawie. Nie ma racji Skarżący twierdząc, że organy podatkowe, a w ślad za nimi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, pominęły przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Wręcz przeciwnie - przeprowadzono postępowanie dowodowe na okoliczność ustalenia, czy dla przedmiotowej działki istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego bądź czy wydano decyzję ustalającą warunki zabudowy, co znajduje oparcie w powołanym w skardze kasacyjnej art. 4 u.p.z.p. Wobec braku możliwości ustalenia przeznaczenia działki nr 16/1 na tej podstawie, prawidłowo oparto się na zapisach ewidencji gruntów i budynków. Nie można zgodzić się, że "ewidencja gruntów stanowi jedynie bazę informacyjną o faktycznym sposobie ich użytkowania". Jest to rejestr państwowy, którego zapisy mają istotne znaczenie w obrocie prawnym, zarówno w prawie podatkowym, jak i w prawie budowlanym co do możliwości zabudowy. O braku możliwości oparcia się w tym zakresie na zapisach studium oraz nieobowiązującego planu miejscowego Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już we wcześniejszej części uzasadnienia.W tym kontekście na uwagę zasługuje również stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1110/09 (publ http:/orzeczenia.nsa.gov.pl ) , w którym Sąd wskazał , że "celem preferowanym przez ustawodawcę jest ułatwienie zaspokajana potrzeb mieszkaniowych. Wskazuje na to katalog wydatków, jakich dokonanie uprawnia do ulgi. W tym kontekście należy też dokonywać wykładni pojęcia "gruntu pod budowę budynku mieszkalnego". Ustawodawca wskazuje bowiem w sposób konkretny przeznaczenie danego gruntu. Zakup nie może więc dotyczyć jakiegokolwiek gruntu, ale takiego, na jakim możliwa jest – zgodnie z obowiązującym prawem- budowa budynku mieszkalnego (pogląd ten można uznać za ugruntowany w orzecznictwie ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 listopada 2004 r., FSK 1284/04 , publ. w Lex nr 147729, z dnia 18 stycznia FSK 1868/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 6,poz. 139, z dnia 22 czerwca 2010 r., II FSK 357/09, niepubl.). Ustawodawca nie normuje w ustawie podatkowej sposobu wykazania przeznaczenia zakupionego gruntu. Nie można jednak z tego względu uznać, że o celu zakupu decyduje subiektywne przekonanie podatnika, że zakupiony przez niego grunt będzie mógł być wykorzystany pod budowę budynku mieszkalnego. Ustawodawca zaznaczył bowiem, że nabyty grunt ma być gruntem pod budowę, a nie gruntem, który podatnik zamierza wykorzystać pod budowę (a więc nie liczył się zamiar podatnika, a konkretny charakter gruntu). Tylko tę ostatnią okoliczność można bowiem sprawdzić i ocenić. Obowiązujące przepisy prawa, w tym przepisy powołanej ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym nie pozwalają właścicielowi nieruchomości na swobodne decydowanie o przeznaczeniu gruntu i ewentualnej zmianie tego przeznaczenia, nie można więc uznać, iż ustawodawca, ustanawiając zwolnienie podatkowe w celu ułatwienia zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, nie uwzględnił obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych. Odwołując się do wykładni systemowej zewnętrznej(wobec braku definicji legalnej gruntu pod budowę w u.p.d.o.f.) stwierdzić należy, iż o przeznaczeniu danego gruntu pod budowę mogą świadczyć dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, stanowiące zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., Nr 240,poz. 2027), podstawę wymiaru podatków. Charakter gruntu można także wykazać poprzez wskazanie na jego przeznaczenie, nadane mu w planie zagospodarowania przestrzennego (art. 4 ust. 1 u.p. i z.p., dane z ewidencji przedstawiają istniejący stan faktyczny, plan- planowane przeznaczenie) bądź poprzez przedstawienie dotyczącej tego terenu decyzji o warunkach zabudowy, która w braku planu zagospodarowania przestrzennego określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu (art. 4 ust. 2 u.p.iz.p.,(por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt II OSK1531/06, publ. Lex nr 437955). Te bowiem dokumenty, według obowiązujących przepisów wskazują na dozwolony sposób zabudowy i zagospodarowania nieruchomości, a więc na ich podstawie można stwierdzić, czy dany grunt może być wykorzystany pod budowę budynku mieszkalnego. Z tych względów nie można podzielić zarzutu dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pt 32 lit. a)u.p.d.o.f. Sąd ten bowiem trafnie wywiódł, że w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości należy dokonać wydatku na preferowany przez ustawodawcę cel, zaś cel wydatku musi być obiektywnie możliwy do stwierdzenia, nie może zaś wynikać tylko z subiektywnego przekonania podatnika, iż na nabytym gruncie może on (w niewiadomej przyszłości, po przeprowadzeniu stosownych procedur, których wynik w okresie wyznaczonym przez ustawodawcę nie jest znany) zbudować budynek mieszkalny".

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że podatnik nabył grunt rolny w sytuacji, gdy brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, aby "mieszkaniowe" przeznaczenie gruntu musiało istnieć już w chwili wydatkowania środków (zawarcie umowy przedwstępnej w dniu 11.04.2006 r.), bowiem wystarczającym jest, aby takie przeznaczenie nie było wykluczone, i aby było stwierdzone najpóźniej w dacie nabycia nieruchomości, stwierdzić należy, że zarzut ten również nie zasługiwał na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości podziela rozważania Sądu pierwszej instancji, iż dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a)u.p.d.o.f. budowlane przeznaczenie nabytego gruntu musi istnieć w dacie wydatkowania środków. Powołany przepis zwalnia z podatku dochodowego wydatki "na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie (...) przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego". Nie ulega wątpliwości, że przeznaczenie budowlane gruntu powinno istnieć w dacie nabycia nieruchomości, co z kolei musi nastąpić w ciągu dwóch lat od sprzedaży nieruchomości przez podatnika. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 3 marca 2009 r., sygn.akt II FSK 1706/07 (dostępnym powołanej wyżej stronie internetowej), w którym stwierdzono: "jest oczywiste, że jeżeli grunt klasyfikowany jako grunt rolny, zostanie przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego, wydatek na jego nabycie spełni warunki zwolnienia od podatku, natomiast nie oznacza to, że nabycie jakiegokolwiek gruntu, w tym jakiegokolwiek gruntu rolnego, spowoduje zastosowanie zwolnienia."

Jak wynika z wcześniejszych rozważań, działka nr [...] miała przeznaczenie rolne aż do 7 lipca 2009 r. (data wydania decyzji ustalającej warunki zabudowy) i nie było żadnych podstaw, by uznać ją za grunt przeznaczony pod zabudowę.

Na marginesie należy tylko wskazać, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu Sądu I instancji, że dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f. wystarczające jest wydatkowanie określonej kwoty w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczne jest zawarcie umowy przenoszącej własność (o skutku rzeczowym - art. 155 § 1 kodeksu cywilnego), a nie umowy o skutku zobowiązującym. Skoro ustawodawca posłużył się określeniem "nabycie nieruchomości", to niewątpliwie chodziło o nabycie definitywne, a nie o zawarcie umów pozwalających w przyszłości na dokonanie tej czynności. Takie stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1506/10 oraz z dnia 1 października 2010 r., sygn. II FSK 903/09, dostępne na powołanej wcześniej stronie internetowej). To uchybienie Sądu I instancji nie daje jednak podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, bowiem nie miało ono wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Ostatni z podniesionych w skardze zarzutów także dotyczył naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w dacie ponoszenia wydatków na remont lub modernizację nieruchomości osoba ich dokonująca musi posiadać tytuł prawny do tej nieruchomości w postaci prawa własności.

W tym zakresie należało podzielić w całej rozciągłości prawidłowe stanowisko Sądu I instancji. Art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem środków wydatkowanych na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego. Nie ma żadnych podstaw by określenie "własny" interpretować w sposób zaproponowany w skardze kasacyjnej. Mimo zawarcia umowy przedwstępnej, przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości, własność ta przypisana jest zbywcy nieruchomości (sprzedawcy). Nie sposób uznać nakładów poniesionych na remont takiego budynku przez przyszłego nabywcę za inwestycję we własną nieruchomość. Bez znaczenia jest przy tym fakt wydania nieruchomości skarżącemu przed zawarciem definitywnej umowy przenoszącej własność. Nie ma również znaczenia dla oceny tej kwestii podnoszony w skardze kasacyjnej fakt, że organ II instancji "dokonywał czynności zmierzających do ustalenia, czy podatnik wydatki na remont i modernizację rzeczywiście poniósł (przykładowo wezwanie do przedłożenia dowodów m. in. potwierdzających uiszczenie ceny za usługi remontowe, zwrócenie się do Urzędu Miasta w Z. z zapytaniem odnośnie uzyskanych, bądź nie, przez podatnika pozwoleń na przebudowę)".

Wobec stwierdzenia powyższych okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.