Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1890/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 102 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 34
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) sędziowie NSA Małgorzata Rysz Lidia Ciechomska- Florek Protokolant asystent sędziego Milena Dąbkowska po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 8 października 2014 r.; sygn. akt I SA/Sz 129/14 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] listopada 2013 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. 1 800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 129/14 oddalił skargę A. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] listopada 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z [...] sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił A. J. zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 21.843 zł., z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki BMW X5.

Jak wynika z uzasadnienia rozstrzygnięcia, podatniczka w dniu [...] lutego 2012 r. dokonała nabycia ww. samochodu na terenie Niemiec, który zgodnie z niemieckim dokumentem rejestracyjnym określony został, jako: "samochód ciężarowy, nadwozie zamknięte skrzyniowe". W związku z poddaniem pojazdu badaniu technicznemu uprawniony diagnosta wydał w dniu 13 lutego 2012 r. zaświadczenie wskazujące na ciężarowy charakter badanego pojazdu, podrodzaj wielozadaniowy. Przesłuchany w sprawie w charakterze świadka M. Ż. - syn kolejnego właściciela samochodu - zeznał, iż nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych oraz zmian wyposażenia wnętrza, a w dniu [...] czerwca 2013 r. zarejestrował go, jako pojazd osobowy.

W dniu 25 czerwca 2013 r. organ podatkowy przeprowadził dowód z oględzin przedmiotowego pojazdu stwierdzając, że ma on budowę jednobryłową, dookoła przeszkoloną, jest wyposażony w 5 drzwi i 5 miejsc siedzących przeznaczonych dla kierowcy i pasażerów, pasy bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc oraz tapicerkę wewnętrzną, charakterystyczną dla samochodów osobowych. Pojazd posiada klimatyzację, poduszki powietrzne, oświetlenie, głośniki, schowki w drzwiach, dywaniki wykładzinowe i elektryczne szyby w drzwiach bocznych. Nie stwierdzono stałej przegrody oddzielającej bagażnik od części pasażerskiej.

Z informacji nadesłanej przez firmę B. wynika, iż samochód został wyprodukowany jako pojazd osobowy, typ M1G (osobowo-terenowy), rodzaj kombi z 5 miejscami siedzącymi w 2 rzędach oraz 5 pasami bezpieczeństwa dla tych miejsc, bez przegrody stałej, całkowicie przeszklony, z 4 drzwiami.

Decyzją z [...] listopada 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nabyty w Niemczech samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz towarów, więc nie może być klasyfikowany do pozycji CN 8704 i przez to zwolniony z podatku akcyzowego. Wpływu na klasyfikację taryfową samochodu nie miały dokonane w nim zmiany, ponieważ były one nietrwałe i odwracalne. Organ podkreślił także, że bez znaczenia dla dokonania klasyfikacji auta pozostają wpisy w dokumentach rejestracyjnych, zarówno zagranicznych jak i polskich.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę A. J., jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

Przytoczył treść mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626; dalej: upa), tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 upa. Wskazał, iż w myśl art. 3 ust. 1 upa do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Pozycja CN 8703, do której odwołuje się definiujący samochody osobowe art. 100 ust. 4 upa, obejmuje samochody osobowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w pierwszej kolejności. Na podstawie powyższej regulacji prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które wyznaczają przeznaczenie samochodu.

W ocenie Sądu I instancji samochód nabyty przez skarżącą posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703. Bezspornie samochód został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Nie dokonano w nim zmian konstrukcyjnych, które pozbawiłyby ten pojazd cech charakterystycznych dla samochodów osobowych lub spowodowałyby zmianę zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób, ukształtowanego na etapie produkcji samochodu.

Organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym złożone przez skarżącą w toku postępowania dokumenty i wyprowadził prawidłowe z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne aniżeli domagała się strona postępowania, co przy prawidłowości tych wniosków nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez skarżącą, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów, ani też przepisów regulujących szczegółowo postępowanie dowodowe. Organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącą dokumentach, tj. niemieckim dowodzie rejestracyjnym, badaniach technicznych pojazdu i polskim dowodzie rejestracyjnym. Zważywszy jednak, że określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły automatycznie skutkować przyjęciem - jak domagała się tego skarżąca - że ww. samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu, jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Wobec tego dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącą nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.; dalej: Prd).

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżyła A. J., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa poprzez nieuwzględnienie skargi przez WSA w S. pomimo, iż w okolicznościach sprawy Sąd ten winien stwierdzić naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 100 ust. 4 upa, poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż pojazd zarejestrowany jako ciężarowy może - tylko na potrzeby postępowania podatkowego - zostać uznany za samochód osobowy wyłącznie na podstawie jego pierwotnego przeznaczenia, z pominięciem aktualnego sposobu wykorzystania pojazdu oraz naruszenie art. 102 ust. 2 upa, poprzez jego niezastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bez ustalenia sposobu wykorzystywania i przeznaczenia pojazdu w chwili powstania zobowiązania podatkowego. Nadto braku wykładni ww. przepisów w oparciu o dyrektywę Rady 1999/37/WE z 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów (Dz.U.UE.L.1999.138.57), zmienionej dyrektywą Rady 2006/103/WE z 20 listopada 2006 r. dostosowującą niektóre dyrektywy w dziedzinie polityki transportowej, w związku z przystąpieniem Bułgarii i Rumunii (Dz.U.UE.L. 2006.363.344), poprzez dokonanie własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu w oparciu o jego pierwotne przeznaczenie, pomimo posiadania przez pojazd dokumentów rejestracyjnych, z których jasno wynika jego sposób przeznaczenia, zaś w obowiązujących przepisach prawa brak jest uprawnienia dla organów podatkowych do podważania i kwestionowania ustaleń wynikających z dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa, poprzez nieuwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. pomimo, iż w okolicznościach sprawy Sąd ten winien stwierdzić naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. 2004.90.864.2), zgodnie z którym zakaz wprowadzania środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie dotyczy wszelkich przepisów państw członkowskich mogących bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie utrudniać handel wewnątrzwspólnotowy, podczas gdy w sprawie organ podatkowy dokonał własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu, z całkowitym pominięciem dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim, pomimo braku ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której skarżąca podtrzymała stanowisko prezentowane w toku postępowania podatkowego, zgodnie z którym nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód należy kwalifikować do kodu CN 8704 jako samochód ciężarowy, w związku z tym, nie zaistniały przesłanki, które nakładałyby na nią obowiązek złożenia deklaracji podatkowej oraz obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o oddalenie środka prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w sprawie nie występują.

Skargę kasacyjną w sprawie oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzut naruszenia prawa materialnego, sprowadzający się do niewłaściwego określenia przedmiotu opodatkowania, jest ściśle związany z zarzutem procesowym (błędne ustalenia prowadzące do wydania wadliwego rozstrzygnięcia). W tej sytuacji komplementarny charakter zarzutów uzasadnia łączne ich rozpatrzenie.

W pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlega zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4 upa, przez jego błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Prawidłowe rozumienie tego przepisu pozwala ocenić, czy zaaprobowane przez Sąd I instancji ustalenia organów celnych są wystarczające dla przyjęcia, że sprowadzony wewnątrzwspólnotowo samochód marki BMW X5 jest samochodem osobowym i w związku z tym określenia skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 upa, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jednocześnie, zgodnie z art. 100 ust. 4 tej ustawy samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że dla kwalifikacji danego przedmiotu, jako wyrobu akcyzowego, niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Ponadto na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 upa, według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Jak wyjaśnił Sąd I instancji, powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości UE) z 6 grudnia 2007 r., w sprawie sygn. akt C-486/06 (LEX nr 337569), zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewożenia osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i zespołu cech danego pojazdu, przy czym istotne jest przeznaczenie, jakie poprzez odpowiednią konstrukcję, nadał określonemu pojazdowi producent. Wyjaśniając pojęcie "zasadniczego przeznaczenia" samochodu, WSA w S. prawidłowo wskazał także na treści zawarte w notach wyjaśniających do systemu kodowania opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Wskazana pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702; określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane - bez zmian konstrukcji - do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704).

Jeżeli zatem głównym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych pojazdów zasadniczo do przewozu osób, o czym decydują cechy tych pojazdów, to klasyfikacja sprowadzanego pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że wiodącą, nadrzędną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd.

Okoliczności, które zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną, nie zostały wzięte pod rozwagę, nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, o którym zadecydowały zasadnicze cechy nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. Nie budzi wątpliwości, że sprowadzony pojazd został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej, jako samochód osobowy typ M1G (osobowo-terenowy), rodzaj kombi, z 5 miejscami siedzącymi w 2 rzędach oraz 5 pasami bezpieczeństwa dla tych miejsc, bez przegrody stałej, całkowicie przeszklony, z 4 drzwiami, jak wynika z informacji uzyskanej od B. sp. z o.o. oraz protokołu z oględzin pojazdu.

Takie elementy konstrukcji i wyposażenia samochodu jak: stałe punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, przeszklenie, klimatyzacja, tapicerka typowa dla samochodów osobowych, oświetlenie, brak stałej przegrody za przednim rzędem etc., nadają pojazdowi zasadnicze przeznaczenie i pozwalają go zakwalifikować, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób.

Okoliczności, na które powoływała się skarżąca, czyli nabycie samochodu w Niemczech jako ciężarowego, co potwierdzała treść umowy i karta pojazdu, nie były przez organ kwestionowane.

Zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dowód rejestracyjny pojazdu, jako dokument stwierdzający dopuszczenie pojazdu do ruchu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Z punktu widzenia przepisów upa istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN i bez znaczenia jest okoliczność, że w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest określony, jako ciężarowy. Nie ma również uzasadnienia kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, ponieważ jest ono urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Świadectwo takie jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym stanowiących załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie 20 marca 1958 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz.U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30), wydane na podstawie art. 68 ust. 13 Prd. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. W uproszczeniu można stwierdzić, że brak homologacji ciężarowej i wskazanie przez producenta, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, eliminuje możliwość zakwalifikowania go, jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu towarów, natomiast posiadanie homologacji ciężarowej niczego nie przesądza, otwierając proces klasyfikacji pojazdu. Homologacja jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (v. wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt I GSK 25/11, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z 23 października 2000 r., sygn. akt OPK 17/00, publ. ONSA z 2001 r. nr 2, poz. 62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt OPK 18/00, publ. ONSA z 2001 r. nr 3, poz. 102; uchwała NSA z 1 lipca 2002 r., sygn. akt OPK 22/02, publ. ONSA z 2003 r. nr 2, poz. 52, a także wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11).

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na ustalenie trwałych cech pojazdu istotnych z punktu widzenia klasyfikacji CN oraz charakteru i zakresu zmian dokonanych na terytorium Niemiec i Polski. Ustalenia te pozwalają na określenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jako samochodu konstrukcyjnie przeznaczonego do przewozu osób, także przed jego sprzedażą na terytorium Niemiec.

O tym zaś, że dokonane już na terytorium Polski zmiany w pojeździe zdecydowanie nie miały charakteru zmian konstrukcyjnych, na co trafnie zwracał uwagę organ, przesadza zakres wykonanych prac (demontaż kratki i montaż foteli oraz pasów w fabrycznych miejscach kotwienia), których wartość, co wynika z faktury VAT nr [...] z [...] lutego 2012 r., określona została na 75 zł.

Nie jest zasadny zarzut kasacyjny naruszenia art. 102 ust. 2 upa, poprzez jego niezastosowanie.

Zgodnie ze wskazanym przepisem, jeżeli przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel.

Przemieszczenia pojazdu z terytorium Unii Europejskiej (Niemiec) na terytorium kraju dokonała A. J. i nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem pojazdu, czego potwierdzeniem jest umowa sprzedaży sporządzona w Niemczech w dniu 9 lutego 2012 r.

Podatnikiem, zgodnie z art. 102 ust. 1 upa w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 upa, jest zatem A. J.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 34 (dawny art. 28 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.UE 7.6.2016), zgodnie z którym ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane miedzy Państwami Członkowskimi.

Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych na poziomie wspólnotowym nie zostało ujednolicone, a każde państwo członkowskie ma prawo do stosowania własnych rozwiązań prawnych dotyczących podatku akcyzowego od tych towarów. Tego rodzaju obciążenie nie skutkuje powstaniem ograniczeń ilościowych w przywozie. Każdy podmiot ma prawo nabyć pojazd, w tym samochód osobowy na terytorium innego państwa członkowskiego UE i pojazd ten sprowadzić na terytorium kraju. To, że pojazdy przynależne do kodu CN 8703 podlegają w Polsce opodatkowaniu akcyzą dotyczy nie tylko pojazdów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, lecz również pojazdów produkowanych i sprzedawanych w kraju. Podlegają one tym samym obciążeniom. Nie istnieją zatem żadne ograniczenia ilościowe w przywozie tych samochodów, ani nie są stosowane żadne inne środki o skutku równoważnym. W konsekwencji kraje członkowskie mają prawo do wprowadzania na te towary własnych regulacji prawnych w zakresie akcyzy. Krajowe regulacje dotyczące opodatkowania samochodów osobowych nie naruszają zasady zakazu zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy na te towary, bowiem na podatnikach przy jej przekraczaniu nie ciąży obowiązek załatwiania jakichkolwiek formalności. Nie jest taką formalnością obowiązek złożenia w późniejszym terminie deklaracji podatkowej i ewentualny obowiązek zapłaty należnej akcyzy.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).