Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 645/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 pkt 1,2,3,6,10, art 34§ 4i 5 ( ze zm. rok 2012)
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi R.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 1 marca 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z 15 stycznia 2013 r., nr [...], który za niezasadne uznał zarzuty wniesione przez skarżącego R. J. na podstawie art. 33 pkt 1-3, pkt 6 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.) i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego z 12 kwietnia 2012 r., nr 2.

Stan sprawy jest następujący:

Decyzją z dnia 6 czerwca 2011 r., nr [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) określił skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 r. w kwocie 1.669 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia 25 stycznia 2012 r., nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności za 2007 r. do kwoty 1.666 zł.

Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2012 r., I SA/Gd 303/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podzielił stanowisko organów podatkowych i skargę wniesioną przez R. J. oddalił.

Dnia 12 kwietnia 2012 r. wierzyciel Naczelnik US (będący jednocześnie organem egzekucyjnym) wystawił tytuł wykonawczy o numerze SM 2; jako podstawę wskazano decyzję z 25 stycznia 2012 r., nr [...], zaś rodzaj egzekwowanej należności – podatek dochodowy w stawce 19% od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej odsetki od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 2007 r. Odpis przedmiotowego tytułu wykonawczego doręczono skarżącemu 28 listopada 2012 r.

Pismem z 4 grudnia 2012 r. skarżący zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia przez Naczelnika US postępowania egzekucyjnego, wnosząc o jego umorzenie i wstrzymanie postępowania egzekucyjnego oraz wszystkich czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zarzutów.

Skarżący podniósł:

1/ wykonanie obowiązku w związku z zaliczeniem przez Naczelnika US wpłat i nadpłat skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek wynikających z przedmiotowego tytułu wykonawczego (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.); powołał się na okoliczność zaliczenia przez organ, dobrowolnych wpłat dokonanych przelewami z dnia 7 sierpnia 2008 r. w kwocie wynoszącej 672 zł oraz z dnia 20 października 2010 r. w kwocie 162 zł;

2/ brak wymagalności obowiązku – odsetek za zwłokę w wysokości wskazanej w poz. 38 tytułu wykonawczego (art. 33 pkt 2 u.p.e.a.); zakwestionował kwotę odsetek wskazaną w tytule wykonawczym (114 zł) wskazując na treść rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 25 stycznia 2012 r., a także z uwagi na wcześniejsze wpłaty i zaliczenia dokonane przez organ podatkowy oraz nierozliczenie przez organy podatkowe przysługujących mu nadpłat z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. za 2009 i 2011 r.;

3/ określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 stycznia 2012 r.; wskazał na sprzeczności między kwotą odsetek wskazaną w tytule wykonawczym (114 zł) a kwotą wynikającą z rozstrzygnięcia decyzji ostatecznej (1.666 zł), jak również pomiędzy kwotą odsetek wskazaną w poz. 38 tytułu wykonawczego a kwotą wskazaną w tabeli na stronie 19 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 25 stycznia 2012 r., wyjaśniając że w tytule wykonawczym wpisano kwotę 114 zł natomiast w decyzji – 228 zł; wskazał także na sprzeczność pomiędzy stawką odsetek wskazaną w poz. 37 tytułu wykonawczego – 14%, a stawką odsetek za zwłokę wskazaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z 25 stycznia 2012 r.;

4/ niedopuszczalność egzekucji administracyjnej na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.) z uwagi na wykonanie obowiązku oraz wadliwość tytułu wykonawczego, który – w ocenie skarżącego – wystawiono przedwcześnie, tj. przed wydaniem przez WSA wyroku z 7 sierpnia 2012 r. w sprawie I SA/Gd 303/12; podniósł, że tytuł wykonawczy został mu doręczony po wniesieniu skargi kasacyjnej od powołanego wyroku;

5/ niespełnienie przez przedmiotowy tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.) w związku z nieprawidłowym wskazaniem treści podlegającego egzekucji obowiązku, błędną wysokością odsetek, stawką odsetek, okresem naliczania odsetek oraz nieprawidłową podstawą prawną należności.

Postanowieniem z 15 stycznia 2013 r. Naczelnik US uznał zarzuty skarżącego za niezasadne i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Uzasadniając swoje stanowisko organ egzekucyjny odniósł się do każdego ze zgłoszonych przez skarżącego zarzutów i wyjaśnił, że:

Ad. 1/ i 2/

Wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. określona została decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 25 stycznia 2012 r. w kwocie 1.666 zł (w tym zaliczka za listopad 2007 r. w kwocie 228 zł, w której mieści się suma 114 zł). Natomiast podnoszona przez skarżącego kwestia dokonanych przez organ zarachowań dokonanych wpłat oraz należnych nadpłat zostały rozstrzygnięte odrębnymi postanowieniami.

Ad. 3/

Decyzją z 25 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej określił, że należne odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej za 2007 r. wyniosły łącznie 1.666 zł; kwota ta stanowi zatem sumę odsetek naliczonych za okres od kwietnia do listopada 2007 r. Natomiast przedmiotowym tytułem wykonawczym zostały objęte odsetki od niezapłaconej zaliczki podatku tylko za listopad 2007 r. w kwocie 114 zł. Na stronie 19 decyzji z dnia 25 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, w wykazanej kwocie 228 zł należnych odsetek od nieuregulowanych zaliczek, zawarł należne odsetki za listopad 2007 r. w kwocie 114 zł i za grudzień 2007 r. w kwocie 114 zł.

Natomiast stawka odsetek wskazana w pozycji 37 tytułu wykonawczego nie jest brana pod uwagę, gdyż w pozycji 35 tytułu wykonawczego zaznaczony został przez wierzyciela kwadrat nr 1 z informacją, że odsetek od należności wykazanej w pozycji 38 nie pobiera się.

Ad. 4/ i 5/

Tytuł wykonawczy został wydany na podstawie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 25 stycznia 2012 r. Fakt wniesienia przez skarżącego skargi do sądu administracyjnego (również skargi kasacyjnej) nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego. Wbrew zarzutom spełnia on wszystkie wymogi określone w art. 27 u.p.e.a.

Skarżący wniósł zażalenie, w którym w zasadzie powtórzył dotychczas podniesione zarzuty wraz z ich uzasadnieniem. Dodatkowo jako argument przemawiający za brakiem wymagalności obowiązku wskazał fakt wyznaczenia przez wierzyciela, w piśmie z 30 listopada 2012 r., nr 2, dodatkowego 30-dniowego terminu do spełnienia świadczenia (w trybie art. 56 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym) i jego spełnienie przez skarżącego zgodnie z żądaniem organu podatkowego 17 stycznia 2013 r. (potwierdzenie przelewu z 17 stycznia 2013 r.), z zastrzeżeniem zwrotu jako nienależnego świadczenia. Ponadto podniósł zarzut przedawnienia egzekwowanych odsetek od nieopłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 2007 r. z dniem 31 grudnia 2012 r., powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r., II FPS 5/09.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutu wykonania obowiązku organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z tytułem wykonawczym nr SM 2 z 12 kwietnia 2012 r. dochodzona jest należność z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 2007 r. w kwocie 114 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia stanowiska skarżącego, w świetle którego obowiązek wykonano poprzez zaliczenie jego wpłat i nadpłat podatków, z uwagi na fakt, iż w dacie wszczęcia egzekucji, tj. 28 listopada 2012 r. postanowienia z 23 maja 2012 r., nr 1 i nr 2, które kwestionuje skarżący były postanowieniami ostatecznymi i istniejącymi w obrocie prawnym.

Ustosunkowując się do niedokonania przez organ podatkowy zaliczenia nadpłaty w kwocie 557 zł z tytułu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz nadpłaty w kwocie 556 zł tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. (a nie jak podaje skarżący za 2011 r.) Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zgodnie z postanowieniami Naczelnika US ww. kwoty zaliczono na poczet wcześniejszych zaległości skarżącego.

Zdaniem organu odwoławczego za brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku nie mógł przemawiać także fakt spełnienia przez skarżącego należnego świadczenia w związku z powołanym przez niego wezwaniem Naczelnika US z 30 listopada 2012 r., nr [...], gdyż podnoszona przez skarżącego w zażaleniu okoliczność wpłaty miała miejsce 17 stycznia 2013 r., czyli już po wydaniu zaskarżonego postanowienia.

Badając podniesione przez skarżącego zarzuty dotyczące niewymagalności odsetek wskazanych w tytule wykonawczym nr 2 w kwocie 114 zł oraz niezgodności tej kwoty z treścią określającej przedmiotowy obowiązek decyzji, organ odwoławczy wyjaśnił, iż kwota kwestionowanych odsetek została określona w ostatecznej decyzji tego organu, z której uzasadnienia jednoznacznie wynika, że w wykazanej kwocie 228 zł należnych odsetek od nieuregulowanych zaliczek, zawarł należne odsetki za listopad 2007 r. w kwocie 114 zł i za grudzień 2007 r. w kwocie 114 zł. Kwota egzekwowana na podstawie tytułu wykonawczego nr 2 to jest 114 zł mieści się więc w części określonej decyzją. Natomiast odnosząc się do stawki odsetek w wysokości 14%, która została wskazana w tytule wykonawczym nr SM 2 w poz. 37 to nie ma ona znaczenia z uwagi na fakt, że przedmiotowa stawka odnosi się jedynie do odsetek naliczanych w dalszym ciągu a nie do tych już naliczonych. W poz. 35 przedmiotowego tytułu zakreślono zaś, że odsetek się nie pobiera.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów niedopuszczalności egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr SM 2 oraz niespełnienia przez ten tytuł wymogów, o których mowa w art. 27 u.p.e.a. Podkreślił, że egzekucja prowadzona na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego była prawidłowa pod względem formalnym, a tytuł ten spełniał wymogi określone w art. 27 u.p.e.a.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że nie mógł odnieść się do podniesionego przez skarżącego dopiero na etapie zażalenia zarzutu przedawnienia egzekwowanego obowiązku z uwagi na niewniesienie go w terminie przewidzianym ustawowo dla tego środka zaskarżenia.

Skargę na powyższe postanowienie wniósł skarżący, żądając jego uchylenia w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący podniósł zarzut naruszenia:

1/ art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 punkt 1-3, 6 i 10 u.p.e.a., poprzez bezzasadną odmowę uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego;

2/ art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18 i art. 33 punkt 1-3, 6 i 10 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na błędnym uzasadnieniu przyczyn odmowy uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego.

Argumentacja skargi stanowi powtórzenie stanowiska skarżącego prezentowanego na etapie zażalenia przed organem podatkowym. Dodatkowo skarżący powołał się na pismo Naczelnika US z 30 listopada 2012 r., nr [...], które jego zdaniem potwierdza niezasadność wszczęcia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego. W ocenie autora skargi brak podstaw do prowadzenia czynności egzekucyjnych ma potwierdzać odpowiedź Naczelnika US z 22 lutego 2013 r., nr [...] udzielona w związku z wnioskiem skarżącego z 23 stycznia 2013 r. Skarżący wskazał również na fakt przedawnienia jego zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r., przywołując wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1128/11, oraz z dnia 31 stycznia 2013 r., II FSK 900/11; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2010 r., I SA/Gd 899/10 oraz z dnia 7 września 2011 r., I SA/Gd 1257/10.

Skarżący, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., wniósł o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach Naczelnika US, które według niego potwierdzają brak podstaw do prowadzenia czynności egzekucyjnych oraz okoliczność spełnienia przez niego nienależnego świadczenia. Powołał się na wniosek z 23 stycznia 2013 r. o anulowanie wadliwego wezwania do spełnienia świadczenia nr [...] z 30 listopada 2012 r. oraz odstąpienie od zamiaru wystąpienia przez wierzyciela z wnioskiem o wpis do Rejestru Dłużników Niewypłacalnych ze względu na spełnienie świadczenia zgodnie z ww. wezwaniem z wezwaniem do zwrotu przez wierzyciela nienależnie uzyskanej części świadczenia oraz na pismo Naczelnika US nr [...]

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem postanowienie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy przypomnieć, że postępowanie egzekucyjne służy doprowadzeniu do realizacji przez zobowiązanego jego obowiązku, co wynika z art. 1 u.p.e.a. Obowiązek ten wynika z kolei z tytułu wykonawczego. Nie jest to etap postępowania, na którym decyduje się o istnieniu obowiązku i jego wymiarze, takie kwestie rozstrzygają się na etapie postępowania podatkowego. Organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, jak stanowi o tym art. 29 § 1 u.p.e.a. Jest to przepis o kluczowym znaczeniu dla określenia uprawnień organu egzekucyjnego. Nie można przy tym tracić z pola widzenia wykładni art. 33 u.p.e.a., wymieniającego zarzuty, jakie zobowiązany może zgłosić w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Przypomnieć należy również, że poddane kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie dotyczy odmowy uwzględnienia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, które wniesiono w oparciu o art. 33 u.p.e.a. Przepis ten przyjmuje ogólną zasadę, że zarzuty można wnieść tylko z przyczyn taksatywnie wymienionych w tym artykule (zawiera enumeratywny katalog okoliczności, które mogą być podstawą zarzutu). Zgodnie z jego treścią podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:

1/ wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2/ odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3/ określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

4/ błąd co do osoby zobowiązanego;

5/ niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

6/ niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

7/ brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;

8/ zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9/ prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10/ niespełnienie wymogów określonych w art. 27.

W rozpoznawanej sprawie skarżący pismem z 4 grudnia 2012 r. zgłosił do Naczelnika US zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym na podstawie tytułu wykonawczego z 12 kwietnia 2012 r., nr 2, doręczonego skarżącemu 28 listopada 2012 r. Jako podstawę zarzutów skarżący przyjął przesłanki wynikające z art. 33 pkt 1-3, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. podnosząc: (-) wykonanie obowiązku; (-) brak wymagalności obowiązku; (-) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji; (-) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej oraz (-) niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

Na etapie wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika US z 15 stycznia 2013 r. skarżący dodatkowo podniósł zarzut przedawnienia egzekwowanego obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.).

W pierwszej kolejności Sąd postanowił odnieść się do zgłoszonego przez skarżącego zarzutu przedawnienia obowiązku, którego organ nie rozpatrzył w skarżonym postanowieniu.

Jak już wskazano, zobowiązanemu przysługuje prawo zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Natomiast zarzut przedawnienia obowiązku zgłoszony został przez skarżącego dopiero w zażaleniu z dnia 11 lutego 2013 r., a zatem po upływie terminu określonego dla tej czynności. Wprawdzie w piśmie z 4 grudnia 2012 r. skarżący jako podstawę zgłoszenia zarzutów w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym wskazał art. 33 pkt 1 u.p.e.a., który wśród przyczyn wymienia także przedawnienie obowiązku, to jednak jako przyczynę będącą jego podstawą podał wyłącznie wykonanie obowiązku. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2012 r., II FSK 1435/10 (https://cbois.nsa.gov.pl), który przyjął, że postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich zgłoszenie, zaś konieczność wskazania podstawy prawnej spoczywa na zobowiązanym. Obowiązek wskazania, na której z okoliczności z wymienionych w art. 33 u.p.e.a. zobowiązany opiera swój zarzut, spoczywa na zobowiązanym (por. wyrok NSA z 1 września 2011 r., II FSK 407/10, Lex nr 954961; wyrok NSA z 14 września 2007 r., I OSK 522/07, https://cbois.nsa.gov.pl).

Skarżący w doręczonym tytule wykonawczym został pouczony zarówno o terminie do wniesienia zarzutów, jak i o podstawach, na których mogą być one wniesione, poprzez przytoczenie w tych tytułach treści art. 33 u.p.e.a. zawierającego enumeratywne wyliczenie tych podstaw.

Powyższe skutkuje uznaniem za prawidłowe stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, który zasadnie uznał, że nie mógł odnieść się do zarzutu przedawnienia egzekwowanego obowiązku z uwagi na niewniesienie go w terminie przewidzianym ustawowo dla tego środka zaskarżenia.

Przechodząc do oceny stanowiska organu w kwestii zarzutów podniesionych przez skarżącego w piśmie z 4 grudnia 2012 r. Sąd stwierdza, że jest ono prawidłowe i w całości je podziela.

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów, tj. wykonania obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.) wskazać należy, iż zgodnie z tytułem wykonawczym dochodzona jest należność z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 2007 r. w kwocie 114 zł. Skarżący twierdzi, że obowiązek wykonano poprzez zaliczenie dokonanych przez niego wpłat i należnych mu nadpłat podatków. Organ odwoławczy ustalił, a ustalenia te nie zostały przez skarżącego skutecznie podważone, że skarżący w dniu 7 sierpnia 2008 r. dokonał wpłaty na konto Trzeciego Urzędu Skarbowego w kwocie 672 zł wskazując, że jest ona przeznaczona na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. Organ podatkowy postanowieniem nr [...] z dnia 23 maja 2012 r. zaliczył ww. wpłatę na poczet odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 19% pobierany od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za kwiecień 2007 r. w kwocie 446 zł oraz za maj 2007 r. w kwocie 226 zł wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 stycznia 2012 r. Ponadto w dniu 20 października 2010 r., tytułem uiszczenia odsetek od różnicy zaliczek PIT 36L za miesiąc 2007 r., dokonał wpłaty na rachunek Trzeciego Urzędu Skarbowego kwoty 162 zł; dokonując tej operacji skarżący zaznaczył, iż odsetki naliczono do 31 grudnia 2007 r. W dyspozycji przelewu skarżący wskazał, że kwota winna być rozliczona w następujący sposób: za maj – 29 zł, za czerwiec – 31 zł, za lipiec – 31 zł, za sierpień – 24 zł, za październik – 14 zł, za listopad – 9 zł. Dokonana przez skarżącego wpłata, postanowieniem z 23 maja 2012 r. nr [...], zaliczona została przez organ podatkowy na poczet odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 25 stycznia 2012 r. w następujący sposób: za czerwiec 2007 r. – 66 zł, za lipiec 2007 r. – 58 zł, za maj 2007 r. – 38 zł. Dyrektor Izby Skarbowej postanowienia z 23 maja 2012 r. utrzymał w mocy postanowieniami z 4 września 2012 r., nr [...] oraz [...]

W przedstawionych okolicznościach stwierdzić należało, że w dacie wszczęcia egzekucji, tj. 28 listopada 2012 r. kwestionowane przez skarżącego postanowienia o zarachowaniu kwoty 672 zł oraz kwoty 162 zł były postanowieniami ostatecznymi, istniejącymi w obrocie prawnym.

Brak jest również podstaw do uwzględnienia twierdzeń skarżącego, w świetle których organ podatkowy nie dokonał zaliczenia na poczet zaległości skarżącego nadpłat w kwotach 557 zł i 556 zł powstałych odpowiednio w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz za 2010 r. Z dokonanych przez organ egzekucyjny ustaleń (których skarżący również nie podważył) wynika zaś, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego postanowieniem z 30 lipca 2010 r., nr [...] dokonał zaliczenia kwoty nadpłaty 557 zł na poczet zaległości podatkowej skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. w kwocie 156,80 zł (należność główna) oraz odsetek za zwłokę w kwocie 400,20 zł; powołane postanowienie, jak ipostanowienie z 24 lipca 2009 r., nr [...], na które powołuje się skarżący wydane w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w kwocie 588 zł powstałej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na poczet VAT za czerwiec 1998 r. (170,35 zł na należność główną i 417,65 zł na odsetki na zwłokę), na dzień wydania zaskarżonego postanowienia z 1 marca 2013 r. pozostają w obrocie prawnym. Natomiast postanowienie z 14 lipca 2011 r., nr [...], którym organ zaliczył kwotę 556 zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. w kwocie 151,74 zł (należność główna) oraz odsetek za zwłokę w kwocie 404,26 zł zostało uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 września 2011 r., I SA/Gd 1257/10, od którego wniesiona została skarga kasacyjna. W konsekwencji nowe rozstrzygnięcie w tej sprawie nie zostało wydane przez organ podatkowy.

Nie można również podzielić zarzutu skarżącego dotyczącego braku wymagalności egzekwowanego obowiązku dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr SM 2 (art. 33 pkt 2 u.p.e.a.), za czym – w jego ocenie – przemawia okoliczność spełnienia należnego świadczenia w związku z wezwaniem Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z 30 listopada 2012 r., nr [...]. Z dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń okoliczności faktycznych wynika bowiem, że wpłata dokonana przez skarżącego miała miejsce dopiero 17 stycznia 2013 r. Na marginesie wyjaśnić należy skarżącemu, że zaległość podatkowa powstaje wówczas, gdy podatek nie został zapłacony w terminie płatności. Sam fakt niezapłacenia podatku, bez względu na inne okoliczności, skutkuje powstaniem zaległości. Powstaje ona z mocy prawa, następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności. W przypadku podatków powstających z mocy prawa, zaległości powstają niezależnie od wydania i doręczenia decyzji określających. Powstają one z mocy prawa, po upływie wynikającego z przepisów prawa podatkowego terminu płatności tego podatku. W decyzji określającej wysokość zobowiązania organ podatkowy wskazuje jedynie kwotę zobowiązań za poszczególne lata, które nie zostały zapłacone w terminie (a więc kwotę zaległości podatkowych). W rozpatrywanej sprawie skarżący nie zapłacił w ustawowym terminie odpowiedniej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 rok, w związku z czym Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego decyzją z 6 czerwca 2011 r. określił skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę z tego tytułu (decyzja ta została wprawdzie uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 25 stycznia 2012 r., nr [...], jednakże wyłącznie w części dotyczącej kwoty odsetek), a zatem zarzut braku wymagalności obowiązku zgłoszony przez zobowiązanego, nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy.

Chybione są także zarzuty dotyczące niewymagalności odsetek w kwocie 114 zł objętych tytułem wykonawczym nr SM 2 oraz niezgodności tej kwoty z treścią decyzji wymiarowej. Wskazać należy, że kwota należnych odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. została określona skarżącemu ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 25 stycznia 2012 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że pomimo, iż w sentencji powołanej decyzji wskazano łączną wysokość odsetek w kwocie 1.666 zł, to z jej uzasadnienia wynika, że w wykazanej kwocie 228 zł należnych odsetek od nieuregulowanych zaliczek, zawarł należne odsetki za listopad 2007 r. w kwocie 114 zł i za grudzień 2007 r. w kwocie 114 zł. Kwota egzekwowana na podstawie tytułu wykonawczego nr SM 2 to jest 114 zł mieści się więc w części określonej decyzją. Natomiast powoływane przez skarżącego nadpłaty powstałe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009-2010 zostały zaliczone na poczet wcześniejszych zobowiązań skarżącego.

Trafnie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej, że wpisanie w tytule wykonawczym nr SM 2 w pozycji 37 stawki odsetek w wysokości 14% nie ma znaczenia, gdyż stawka ta odnosi się wyłącznie do odsetek naliczanych w dalszym ciągu, a nie tych już naliczonych. Nadto, czego zdaje się nie zauważać skarżący, w pozycji 35 ww. tytułu wyraźnie zakreślono, że odsetek nie pobiera się.

Sąd podziela także argumentację organu odnoszącą się do zarzutu dotyczącego niedopuszczalności egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr SM 2. Zarzut ten, wymieniony w art. 33 pkt 6 u.p.e.a., dotyczy niedopuszczalności egzekucji ze względów formalnych. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy – Ordynacja podatkowa. Egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo – w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego – bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej (art. 3 § 1 u.p.e.a.). Przypomnieć należy, że w rozpoznawanej sprawie podstawą prowadzonej egzekucji jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 25 stycznia 2012 r., którą uchylono decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty odsetek, tj. obniżono wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych przez skarżącego w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności za 2007 r. z kwoty 1.669 zł do kwoty 1.666 zł. Decyzja ta, wydana w wyniku weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji, podlega wykonaniu. Brak jest podstaw do uznania, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego lub też skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego automatycznie wstrzymuje jej wykonanie. Wniesienie przez skarżącego środków zaskarżenia od rozstrzygnięć czy to organu podatkowego, czy też sądu administracyjnego nie stanowiło żadnej przeszkody do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęciu przeciwko zobowiązanemu postępowania egzekucyjnego. Nadmienić należy, że wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji może zostać orzeczone przez sąd, do którego wniesiono skargę lub przez organ, który wydał orzeczenie, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Chybiony jest wreszcie zarzut dotyczący wadliwości wystawionego tytułu wykonawczego (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.) poprzez wskazanie nieprawidłowej treści podlegającego egzekucji obowiązku, błędnej wysokości odsetek, stawki odsetek, okresu naliczania odsetek oraz nieprawidłowej podstawy prawnej należności. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, iż przepis art. 27 § 1 u.p.e.a. wymienia elementy, które powinien zawierać tytuł wykonawczy. Podane tam elementy nie wymagają bliższego wyjaśnienia, gdyż są oczywiste. Sam organ egzekucyjny z urzędu winien badać dopuszczalność egzekucji administracyjnej, tzn. między innymi powinien zwrócić uwagę na to czy wystawiony tytuł wykonawczy posiada wszystkie elementy wymienione w art. 27 u.p.e.a. Brak bowiem chociażby jednego z nich powoduje niedopuszczalność egzekucji w postępowaniu administracyjnym. W rozpoznawanej sprawie tytuł egzekucyjny zawierał wszystkie elementy wymienione w powołanym wyżej art. 27 u.p.e.a.

Sąd zwraca uwagę, że wprawdzie w pozycji 31 tytułu wykonawczego wierzyciel wskazał jako rodzaj należności podatek dochodowy w wysokości 19% pobierany od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, to jednak podstawą prawną egzekwowanej należności, co wyraźnie zaznaczono w tytule wykonawczym w pozycji 30 jest decyzja z 25 stycznia 2012 r., nr [...], którą określono wysokość należnych odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazuje, że skarżący znając treść decyzji wymiarowej (doręczonej 14 lutego 2012 r.), nie powinien mieć wątpliwości co rodzaju egzekwowanej wobec niego zaległości, podobnie jak i co do okresu, od którego nalicza się przedmiotowe odsetki za listopad 2007 r. Natomiast kwestie prawidłowości kwoty odsetek wykazanej w tytule wykonawczym oraz wskazania w pozycji 37 tego tytułu stawki odsetek w wysokości 14% zostały już omówione przez Sąd powyżej.

W tej sytuacji podniesiony przez skarżącego wyżej wymieniony zarzut nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zaznaczyć należy, że co do zasady, nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżone postanowienie. Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2013 r. oddalił wnioski skarżącego o przeprowadzenie postępowania dowodowego jako niespełniające przesłanek z art. 106 § 3 p.p.s.a. Zauważyć należy, że wyszczególnione we wniosku skarżącego dokumenty znajdują się w aktach administracyjnych.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.