Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2675/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1 art. 184.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14 c par. 1 i 2, art. 14 b par. 3, art. 169 par. 1, art. 14e, art. 14h. art. 14g.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji wydanej na podstawie art. 14 b § 1 w zw. z art. 14 e § 1 ordynacji podatkowej nie powinna mieć charakteru warunkowego (wielowariantowego). Również w przypadku zmiany uprzednio wydanej interpretacji, Minister Finansów ma obowiązek wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego, z odpowiednim pouczeniem o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania (art. 169 § 1 w zw. z art. 14 g ordynacji podatkowej).

TEZY

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji wydanej na podstawie art. 14 b § 1 w zw. z art. 14 e § 1 ordynacji podatkowej nie powinna mieć charakteru warunkowego (wielowariantowego). Również w przypadku zmiany uprzednio wydanej interpretacji, Minister Finansów ma obowiązek wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego, z odpowiednim pouczeniem o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania (art. 169 § 1 w zw. z art. 14 g ordynacji podatkowej).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 26/11 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wa 26/11, po rozpatrzeniu sprawy ze skargi A. S., dalej powoływany również jako: "skarżący", uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), określanej dalej, jako "p.p.s.a.".

Ze stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: skarżący jest obywatelem polskim i polskim rezydentem podatkowym, zamieszkałym w W. Posiada 3.100 udziałów w L. S.A. z siedzibą w Luksemburgu (dalej jako: "Spółka"), która ma postać societe anonyme (S.A.), a zatem jest osobą prawną, odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej. Jest ona rezydentem podatkowym Luksemburga, podlegającym tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W przyszłości rozważane jest odpłatne umorzenie części przypadających na Skarżącego udziałów (danej klasy udziałów) w Spółce. Nie jest zakładana likwidacja Spółki.

Skarżący zadał pytanie, czy uzyskane przez niego dochody z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?

W ocenie Skarżącego, dochód ten w Polsce nie podlega opodatkowaniu. Wyłączną kompetencję do jego opodatkowania będzie miał Luksemburg, na podstawie własnego ustawodawstwa krajowego.

Skarżący przytoczył przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", tj. art. 3 ust. 1 (nieograniczony obowiązek podatkowy) i art. 4a (obowiązek uwzględnienia umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania). Powołał się również na art. 10 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527) – dalej: "Konwencja", dotyczący opodatkowania dywidend w państwie, w którym ma miejsce zamieszkania lub siedzibę osoba otrzymująca dywidendy (ust. 1) lub w państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, z ograniczeniem wysokości podatku (ust. 2), a w ust. 3 definiujący pojęcie "dywidendy", m.in. poprzez odesłanie do prawa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę. Wywiódł, że jeżeli Spółka z siedzibą w Luksemburgu będzie wypłacać dywidendę na rzecz osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Luksemburg ma prawo pobrać podatek od dywidend według stawki 15%. Dochód taki, co wynika z art. 10 ust. 3 Konwencji, traktowany jest jak dochód z tytułu dywidendy. Skarżący powołał się również na art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji, który jako sposób unikania podwójnego opodatkowania przewiduje metodę wyłączenia z progresją. Jego zdaniem dochody polskich rezydentów podlegające opodatkowaniu w Luksemburgu jako w państwie źródła, będą w Polsce zwolnione z podatku dochodowego. Wyjątek od tej reguły dotyczy dochodów z odsetek lub należności licencyjnych (art. 24 ust. 1 lit. b) Konwencji (tzw. metoda kredytu). W opinii Skarżącego dochody z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, nie mogą być uznane ani za odsetki, ani za należności licencyjne w rozumieniu art. 11 i art. 12 Konwencji. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania zastosować zatem należy metodę wyłączenia z progresją. Na poparcie swojego stanowiska, Skarżący wskazał interpretacje indywidualne wydane w identycznych stanach faktycznych.

W interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2009 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko skarżącego uznał za prawidłowe. Powołując się na przepisy wskazane we wniosku o wydanie interpretacji stwierdził, że skarżący błędnie uznał, iż dochody z tytułu dywidendy nie będą w Polsce opodatkowane. Dochód ten podlega w Polsce opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 Konwencji, przy czym w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w art. 24 Konwencji metodę wyłączenia z progresją. Zdaniem Ministra Finansów, dochód uzyskany z tytułu umorzenia udziałów w Spółce jest zwolniony w Polsce z opodatkowania z tym, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu należy zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony.

Aktem zatytułowanym "Zmiana Interpretacji Indywidualnej", wydanym 31 sierpnia 2010 r., powołując się na przepis art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60, ze zm.), dalej jako "o.p.", Minister Finansów z urzędu zmienił interpretację indywidualną z 29 grudnia 2009 r. stwierdzając jej nieprawidłowość w części dotyczącej zasad opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z siedzibą w Luksemburgu, o ile dochody te zgodnie z prawem Luksemburga nie są zrównane z wpływami z akcji. Zdaniem Ministra Finansów, stanowisko zajęte w interpretacji z 29 grudnia 2009 r. było nieprawidłowe. Interpretacja ta naruszała prawo przez niewłaściwe zastosowanie przepisów Konwencji do osiągniętego przez Skarżącego dochodu z tytułu umorzenia udziałów Spółki. Przytoczywszy treść art. 10 Konwencji Minister Finansów stwierdził, że dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, o ile prawo luksemburskie zrównuje dochód ten z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Konwencji, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i w Luksemburgu. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją. Jeżeli zaś prawo luksemburskie nie zrównuje dochodu z tytułu umorzenia udziałów w Spółce z wpływami z akcji, a tym samym dochód ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 Konwencji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na jej gruncie. Minister Finansów wyjaśnił, że art. 13 Konwencji reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku). Przepis ten dotyczy sytuacji, w której spełnione są jednocześnie dwa warunki, tj. następuje przeniesienie własności majątku, a osoba dokonująca przeniesienia osiąga w związku z tym zysk. Organ powołał się na pkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD, gdzie stwierdzono, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji zysków majątkowych, przy czym wyrazów "przeniesienie własności majątku" użyto, aby objąć nimi szczególnie zyski z majątku pochodzące ze sprzedaży, zamiany, częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku. Zdaniem Ministra Finansów Skarżący nie miał osiągnąć dochodu w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w Spółce, której w dniu złożenia wniosku był jedynym wspólnikiem. Nie zostały zatem spełnione kryteria z art. 13 Konwencji, pozwalające opodatkować dochód Skarżącego na zasadach określonych tym przepisem. Minister Finansów podniósł ponadto, że w świetle u.p.d.o.f. dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce mającej osobowość prawną jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W rezultacie zaś uznał, że dochód skarżącego osiągnięty w wyniku umorzenia udziałów Spółki nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów, a zatem do dochodu tego będzie miał zastosowanie art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, bez względu na to skąd pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów tej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Minister Finansów wyjaśnił, że postanowienia Konwencji zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw. W sytuacji, gdy zgodnie z Konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji), nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania i nie ma zastosowania przewidziana tu metoda unikania podwójnego opodatkowania. Interpretacja indywidualna z 29 grudnia 2009 r. była wyraźnie sprzeczna z treścią przepisu, skutkując brakiem opodatkowania w Polsce dochodu Skarżącego, który zgodnie z przepisami prawa podatkowego podlega tu opodatkowaniu.

Pismem z 1 października 2010 r. skarżący wezwał Dyrektora IS do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie z 3 listopada 2010 r., Dyrektor IS stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z 31 sierpnia 2010 r.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną z 31 sierpnia 2010 r., skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4a u.p.d.o.f. oraz art. 3 ust. 2, art. 10, art. 22 i art. 24 ust. 1 Konwencji, a także naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 14a, art. 14c i art. 14e oraz art. 121 o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dalej jako "WSA" stwierdził, że skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd mógł ocenić i nie wszystkie uznał za zasadne. WSA przypomniał, że skarżący uważał, iż w świetle art. 10 Konwencji dochód ten w Polsce nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyłączną kompetencję do jego opodatkowania będzie miał Luksemburg, na podstawie własnego ustawodawstwa krajowego. Dokonując zmiany wcześniejszej interpretacji Minister Finansów stwierdził, iż była ona nieprawidłowa w części dotyczącej zasad opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z siedzibą w Luksemburgu, o ile dochody te zgodnie z prawem Luksemburga nie są zrównane z wpływami z akcji. Jego zdaniem, jeżeli prawo Luksemburga nie zrównuje dochodów z umorzenia udziałów z wpływami z akcji, dochód skarżącego będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce stosownie do art. 22 ust. 1 Konwencji, jako że będzie to wówczas dochód nie podlegający zaliczeniu do żadnej z kategorii dochodów objętych Konwencją. Wskazał przy tym art. 10 i art. 13 Konwencji.

Dalej WSA wskazał, że pomimo tego, iż Minister Finansów zmienił interpretację z 29 grudnia 2009 r. w określonej części, to jednak interpretacja ta nie zawierała takiej części – nie zawierała żadnych części. Na tle jednego stanu faktycznego, skarżący przedstawił jedno zagadnienie prawne, co do którego zajął jedno stanowisko i to jedno stanowisko w interpretacji powyższej uznane zostało za prawidłowe. Tym samym zauważał WSA, że nie można było stwierdzić nieprawidłowości części interpretacji, której to części interpretacja ta w ogóle nie zawiera. W ocenie WSA, Minister Finansów zmieniając interpretację z 29 grudnia 2009 r. powinien był zatem wypowiedzieć się przede wszystkim, co do prawidłowości stanowiska skarżącego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem WSA interpretacja indywidualna zmieniona, to nic innego jak kolejna interpretacja indywidualna, a więc akt prawny tego samego rodzaju, co akt zmieniony. Powinna ona zatem spełniać te same wymogi, jakim odpowiadać powinna "zwykła" interpretacja indywidualna. WSA podkreślał także, że ze zmienionej interpretacji nie wynika również na czym – w stanie faktycznym takim, jaki przedstawił skarżący – polegała wadliwość jego stanowiska. Wyjaśnienie tej kwestii stanowić powinno element interpretacji określony jako "uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy". Brak takiego uzasadnienia w zaskarżonej interpretacji, podobnie jak brak samej oceny, wynika z faktu, że Minister Finansów stwierdził częściową nieprawidłowość interpretacji pierwotnej, zamiast zmienić wyrażoną w niej ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, jeżeli ocenę tę kwestionował. Zaskarżona interpretacja – w ocenie WSA - nie zawierała elementów wymaganych zgodnie z art. 14c § 1 i 2 o.p., pozbawiając przez to skarżącego informacji o ocenie prawnej jego stanowiska i powodach tej oceny. Ponadto, podkreślał WSA, skoro jednak Minister Finansów uznał za zasadne stwierdzenie nieprawidłowości interpretacji w części, konsekwentnie powinien był wypowiedzieć się również, co do pozostałej części tej interpretacji tak, aby zmieniona interpretacja zawierała kompletną ocenę prawidłowości stanowiska Skarżącego.

WSA stwierdził także, że uwzględniając przypisane interpretacjom indywidualnym funkcje ochronną i informacyjną, w interpretacji ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie może być warunkowa. Ocena ta musi zatem sprowadzać się do konstatacji, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe (prawidłowe w określonej części) albo nieprawidłowe (nieprawidłowe w określonej części). Tymczasem, jak podkreślał WSA, Minister Finansów nie wyrażając oceny stanowiska wnioskodawcy, a stwierdzając nieprawidłowość interpretacji w części dotyczącej zasad opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, o ile dochody te zgodnie z prawem Luksemburga nie są zrównane z wpływami z akcji, w istocie wyraził pogląd warunkowy. Uzależnił bowiem ocenę "nieprawidłowości interpretacji" od tego, jak dochody z tytułu umorzenia udziałów traktowane są w Luksemburgu. Innymi słowy stwierdził, że interpretacja z 29 grudnia 2009 r. jest nieprawidłowa pod warunkiem, że zgodnie z prawem Luksemburga dochody z umorzenia udziałów nie są zrównane z dochodami z akcji.

Ponadto WSA podkreślał, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji nie wskazał sposobu, w jaki prawo Luksemburga traktuje przychód z umorzenia udziałów. Nie powoływał się również na tę okoliczność jako przemawiającą za prawidłowością jego stanowiska. Wnioskodawca nie ma obowiązku znać i wskazać Organowi stosownych przepisów prawa lub praktyk organów skarbowych innego państwa. Niedopuszczalnym byłoby więc wzywanie go do uzupełnienia w tym zakresie wniosku o wydanie interpretacji. WSA zauważał, że sama praktyka władz skarbowych Luksemburga – gdyby skarżący ją wskazał – stanowiłaby element opisu stanu faktycznego, nie podlegający weryfikacji w ramach postępowania interpretacyjnego.

WSA podnosił także, że Minister Finansów powinien wyjaśnić, w czym upatruje wadliwości zmienianej interpretacji, w szczególności zaś wskazać, jaki przepis prawa narusza zajęte w niej stanowisko. Zmiana interpretacji indywidualnej nie może sprowadzać się do tego, że w nowej interpretacji Minister Finansów przedstawi jedynie stanowisko, jakie aktualnie uznaje za prawidłowe. W rozpoznanej sprawie Minister Finansów tego nie uczynił. Zmieniając w opisany wyżej sposób korzystną dla skarżącego interpretację indywidualną oraz nie wyjaśniając na czym polegała wadliwość zmienionej interpretacji oraz stanowiska skarżącego, Minister Finansów naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na przedstawione wyżej wady zaskarżonej interpretacji, zdaniem WSA zajęcie stanowiska merytorycznego byłoby przedwczesne i równałoby się udzieleniu interpretacji, co powinien był uczynić Minister Finansów dokonując zmiany interpretacji z 29 grudnia 2009 r. Tym samym, WSA nie badał również zasadności zarzutów skargi w tym zakresie.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia, wywiedzionej w imieniu Ministra Finansów przez radcę prawnego, postawiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na błędnej wykładni art. 14c § 1 i 2 w związku z 14e o.p., co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonego wyroku. Wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W szczególności podkreślano, że przepisy podatkowe państwa Luksemburg (tzw. zagadnienie wstępne), nie są elementem stanu faktycznego, a jedynie oceną prawną przedstawionego przez zainteresowanego zdarzenia przyszłego. Jednakże Minister Finansów mając na uwadze przepisy o.p. w zakresie indywidualnych interpretacji, nie ma możliwości występowania do organów władzy obcych państw o informację na temat przepisów prawnych obowiązujących na terytorium podlegających ich jurysdykcji. To wnioskodawca powinien wyczerpująco przedstawić stan faktyczny. Autor skargi kasacyjnej podkreślał, że Minister Finansów nie mogąc prowadzić postępowania weryfikacyjnego przepisów podatkowych państwa Luksemburg w ramach postępowania interpretacyjnego, nie mógł zająć jednoznacznego stanowiska w tej kwestii. Nie zgadzając się z WSA w przedmiocie zarzutów odnośnie zmiany interpretacji, podnoszono że zmiana interpretacji nie dotyczyła uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, lecz zgodnie z art. 14c § 2 o.p. zawierała wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Strona przeciwna nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, chociaż w części podniesione w niej zarzuty są trafne.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Stosownie do treści przepisu art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż mimo występujących błędów w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odpowiada on prawu.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje wywiedziony przez skarżącego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia przez WSA unormowań art. 14c § 1 i § 2 o.p., ale jedynie w części odnoszącej się do możliwości prawnych Ministra Finansów występowania do organów władzy obcych państw o informację na temat przepisów prawnych obowiązujących na terytorium podlegających ich jurysdykcji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację ma autor skargi kasacyjnej, że to wnioskodawca powinien wyczerpująco przedstawić stan faktyczny w składanym przez siebie wniosku. Jednocześnie błędnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywodził WSA, że "...Wnioskodawca nie ma obowiązku znać i wskazać organowi stosownych przepisów prawa lub praktyk organów skarbowych innego państwa. Niedopuszczalnym byłoby więc wzywanie go do uzupełnienia w tym zakresie wniosku o wydanie interpretacji." (zob. str. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że stosownie do treści art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest między innymi do wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, w oparciu o który można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego (zob. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 125.). Zasadnie również wywodził skarżący, że przepis art. 27 Konwencji przewiduje procedurę wymiany informacji, które są niezbędne do stosowania postanowień Konwencji lub ustawodawstwa wewnętrznego umawiających się Państw dotyczącą podatków w zakresie, w jakim opodatkowanie przewidziane w tym ustawodawstwie nie jest sprzeczne z Konwencją. Postanowienia Konwencji mogą być jednak stosowane w sprawach o udzielenie interpretacji indywidualnej tylko wtedy, gdy informacja nie będzie elementem stanu faktycznego sprawy, do przedstawienia którego w sposób wyczerpujący obowiązany jest wnioskodawca (zob. wyrok NSA w z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1079/11; opublikowany w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Niewątpliwie bowiem w myśl cytowanego przepisu art. 14b § 3 o.p., to składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego.

Należy bowiem podnieść, że na przykład w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z dnia 30 października 2012 r., w stanie faktycznym sprawy bardzo zbliżonym do tego, jaki przedstawił wnioskodawca w tej sprawie, podano, że "wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału – wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie takie, jak przy likwidacji spółki", albo że "wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału ustalane są na zasadach właściwych dla wypłaty likwidacyjnej", albo że "umorzenie udziałów według prawa luksemburskiego klasyfikowane jest jako częściowa likwidacja spółki" ( wyrok NSA, sygn. akt II FSK 418/11, opublikowany w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Również w sprawie zakończonej wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 14 marca 2011 r., (sygn. akt I SA/Po 15/11), wnioskodawca przedstawił skutki umorzenia akcji, jakie nastąpią zgodnie z prawem luksemburskim (zob. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1475/10, opublikowany w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podobnie również orzekł NSA w sprawie z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1079/11 (opublikowany w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Takie przedstawienie stanu faktycznego sprawy sądy administracyjne uznawały za wyczerpujące i uzasadniające dokonanie przez organ interpretacyjny oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie wyżej zaprezentowane stanowiska w pełni podziela.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Minister Finansów po wszczęciu procedury zmiany interpretacji w trybie art. 14e o.p., powinien na podstawie art. 14 h o.p. odpowiednio zastosować instytucję przewidzianą w art. 169 § 1 o.p. W myśl tej regulacji, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jeżeli wnioskodawca nie uzupełniłby wniosku, Minister Finansów na podstawie art. 14e w zw. z art. 14 g o.p. powinien zmienić wydaną uprzednio interpretację poprzez jej uchylenie, a złożony uprzednio wniosek o wydanie tejże interpretacji – pozostawić bez rozpatrzenia.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości, że wyrażona przez Ministra Finansów ocena prawna w interpretacji (również zmienionej) stanowiska wnioskodawcy, nie może mieć charakteru warunkowego (wielowariantowego). Słusznie zatem wywodził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ocena ta musi zatem konstatować, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe (prawidłowe w określonej części) albo nieprawidłowe (nieprawidłowe w określonej części). Tymczasem niewłaściwie zachował się Minister Finansów. Nie wyrażając oceny stanowiska wnioskodawcy, a stwierdzając nieprawidłowość interpretacji w części dotyczącej zasad opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, o ile dochody te zgodnie z prawem Luksemburga nie są zrównane z wpływami z akcji, w istocie wyraził pogląd warunkowy.

W ponownym rozpoznaniu sprawy WSA uwzględni taką wykładnię art. 14 b § 3 w zw. z art. 14 g o.p. i art. 169 § 1 o.p., z której wynikać będzie, że przedmiotem stanu faktycznego może być także obowiązek przedstawienia przez wnioskodawcę w ramach tego stanu elementu dotyczącego oceny skutków prawnych w świetle prawa obcego (luksemburskiego) zaistniałego zdarzenia faktyczno - prawnego przedstawionego we wniosku (art. 190 p.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny w pozostałym zakresie, uznaje zarzuty skargi kasacyjnej za chybione.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji wydanej na podstawie art. 14 b § 1 w zw. z art. 14 e § 1 ordynacji podatkowej nie powinna mieć charakteru warunkowego (wielowariantowego). Również w przypadku zmiany uprzednio wydanej interpretacji, Minister Finansów ma obowiązek wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego, z odpowiednim pouczeniem o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania.

W konsekwencji mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a.