Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 587/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant Marta Kania, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2006r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej w 1998r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], II. orzeka, że decyzje opisane w punkcie I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.550 (pięć tysięcy pięćset pięćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] Nr [...] i określił podatnikowi A spółka z o.o. we W. wysokość straty pieniężnej w roku podatkowym 1998 w wysokości [...] i określił odsetki z tytułu zwłoki w płatności zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc czerwiec 1998r. licząc od dnia jej płatności do dnia wydania decyzji przez organ I instancji w wysokości [...]. Podstawą rozstrzygnięcia było między innymi zawyżenie przez stronę skarżącą kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] stanowiącą prowizję wypłaconą firmie B jako prowizję za pośrednictwo w zawieraniu umów sprzedaży.

Zdaniem organów podatkowych podatnik nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego poniesionego wydatku z przychodem o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106 z 1993r. poz. 482 z późn. zm.). Skarżąca spółka nie wykazała bowiem na czym polegało pośrednictwo spółki B w zawieraniu umów sprzedaży. Nie wykazała jakie konkretne czynności świadczone były przez spółkę B w ramach owego pośrednictwa oraz nie wskazała na dowody potwierdzające rzeczywiste świadczenie usług na rzecz spółki. Nie przedstawiła do jakich kontrahentów docierała spółka – zleceniobiorca. Nie przedstawiono również organom podatkowym umowy, w której określone zostałyby warunki i zakres współpracy oraz sposób dokonywania rozliczeń z tytułu pośrednictwa. Podkreśliły organy podatkowe że dla uznania wykonania usługi nie wystarcza samo wskazanie na wystawiony za usługę rachunek czy też zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jak zauważa organ odwoławczy jest wykonanie świadczenia. Podatnik zaś nie wykazał faktu otrzymania takiego świadczenia. Wskazane przez stronę skarżącą faktury sprzedaży firmie C oprogramowania wedle stanowiska organów podatkowych nie potwierdzają, aby pośrednik przyczynił się do tej sprzedaży. Faktu pośrednictwa nie potwierdza również przedstawione przez podatnika pismo z dnia [...] podpisane przez prezesa spółki B , w którym zawarta jest informacja, że faktura wystawiona przez B dotyczyła prowizji za pozyskanie klienta. Ostatecznie organy podatkowe obu instancji uznały, że przy braku dowodów potwierdzających jakiekolwiek działania podejmowane przez pośrednika w imieniu spółki brak jest związku pomiędzy zapłacona kwotą [...] a przychodami spółki. Nie wykazał podatnik jak podkreśla organ odwoławczy, aby kwota prowizji przyczyniła się do osiągnięcia przychodu związanego ze sprzedażą oprogramowania firmie C.

Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że wydatek związany z usługą pośrednictwa nie stanowi kosztów uzyskania przychodów oraz naruszenie art. 53 § 2 ordynacji podatkowej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926z późn. zm.) poprzez naliczenie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych do dnia wydania decyzji przez organ I instancji; naruszenie art. 122, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy.

Strona skarżąca zarzuciła iż jej zdaniem dowody w postaci faktur, oświadczenia prezesa B, umowy sprzedaży zawartej ze spółką C potwierdzają, że sporna usługa została wykonana. Podatnik zwrócił uwagę, iż nie posiada wiedzy na temat czynności wykonanych w ramach pośrednictwa przez spółkę B, gdyż czynności te objęte były tajemnicą handlową.

Odnośnie naruszenia przepisów ordynacji podatkowej zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy dokonał dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego. Zarzucił, iż organ odwoławczy bezpodstawnie pominął dowód z przesłuchania świadków – osób wykonujących sporne usługi.

W opinii podatnika zaskarżona decyzja nie powinna zawierać rozstrzygnięcia w zakresie odsetek za zwłokę od zaliczki na poczet podatku dochodowego. Zdaniem skarżącego aby było możliwe naliczanie wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy muszą być spełnione dwie przesłanki:

- wysokość zaliczek musi przekraczać wysokość podatku należnego;

- organ kontroli skarbowej powinien stwierdzić, że spółka nie zapłaciła zaliczek na podatek w całości lub części albo uznać, że wysokość zaliczki na podatek jest inna niż wykazana w deklaracji.

Skoro w sprawie nie została spełniona pierwsza z przesłanek, gdyż wysokość zaliczki nie przekracza wysokości podatku należnego brak jest zdaniem strony skarżącej podstaw dla uznania iż podatnik zobligowany jest do zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy i że te odsetki należy liczyć do dnia wydania decyzji. W opinii spółki końcową datą, do której ewentualnie mogą być liczone odsetki za zwłokę od zaliczek jest data złożenia zeznania wstępnego.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przywołaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a to iż podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających wykonanie spornej usługi. W postępowaniu zaś administracyjnym wedle organu odwoławczego obowiązuje zasada, że ciężar dowodowy spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne, dlatego do podatnika należało wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem.

Odnośnie zarzutu dotyczącego odsetek od nieterminowo uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy odwołał się organ odwoławczy do art. 53a ordynacji podatkowej oraz § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2002 nr 240 poz. 2063).

W świetle przywołanych regulacji prawnych Dyrektor Izby Skarbowej uznał iż działał prawidłowo wydając decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek w miesiącach, w których stwierdzone zostało, iż podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części. Prawidłowo zdaniem organu odwoławczego został określony termin – dzień wydania decyzji – do którego naliczone zostały odsetki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądu administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć wpływ istotny na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153 poz. 1270). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia prawem przyznanych kompetencji nie sposób uznać, iż przyjęta przez organy podatkowe teza i jej uzasadnienie na obecnym etapie postępowania odpowiada prawu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy zasadnie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organy podatkowe zakwestionowały jako koszt uzyskania przychodu kwotę [...] stanowiącą prowizję wypłaconą firmie B tytułem prowizji za pośrednictwo w zawieraniu umów sprzedaży.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wydatki związane z marketingiem i promocją bądź innymi usługami, jednakże podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie ich wykonania. Z chwilą bowiem zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Skutki materialno-prawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić bowiem jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu.

Zgodzić należy się z organami podatkowymi iż na obecnym etapie postępowania brak dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług. Sama faktura wystawiona tytułem prowizji za wyszukanie klienta z którym podatnik podpisał umowę sprzedaży oprogramowania nie może przesądzać iż rzeczywiście spółka B świadczyła usługi pośrednictwa na rzecz strony skarżącej zważywszy, że nie przedstawiono organom podatkowym umowy, w której określone zostałyby warunki i zakres współpracy oraz sposób dokonywania rozliczeń z tytułu pośrednictwa. Za takie dowody nie mogła posłużyć faktura wystawiona przez firmę B na rzecz skarżącej czy też wyjaśnienia tej firmy, podczas gdy brak jest umowy o treści współpracy podatnika z firmą B oraz podejmowanych w jej ramach działań przez zleceniobiorcę na rzecz skarżącej spółki.

Przy usługach marketingowych, menadżerskich, pośrednictwa czyli usług o charakterze niematerialnym wykazanie wykonania tychże usług jest niewątpliwie stosunkowo trudne zważywszy na ich charakter, jednakże jak to trafnie zauważają organy podatkowe wykonanie tychże usług podatnik musi wykazać.

W toku toczącego się postępowania podatkowego organy podatkowe nie tylko że miały prawo a wręcz miały obowiązek sprawdzenia czy przedmiotowa transakcja wykonania usługi "wyszukania klienta" rzeczywiście miała miejsce.

Zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie prawa polskiego publicznego zasadą jest, że ciężar dowodu spoczywa na organie administracji publicznej. W orzecznictwie sądowym podkreśla się znaczenie współdziałania strony w ustalaniu stanu faktycznego. Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego zwłaszcza jeśli nie udowodnienie czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Przy wykazaniu poniesienia określonego wydatku który podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodu to podatnik winien przedstawić lub wykazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia. Powołać należy w tym miejscu art. 122 ordynacji podatkowej zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Dlatego też w myśl art. 180 § 1 powołanej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu istnienia danego faktu.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, iż organy podatkowe wbrew zasadzie prawdy obiektywnej tj. podejmowania działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia tanu faktycznego sprawy oraz otwartemu systemowi dowodów nie przeprowadziły wszystkich dowodów zaoferowanych przez podatnika na okoliczność wykazania, iż sporna usługa ze strony zleceniobiorcy została rzeczywiście wykonana. W aktach sprawy znajduje się pismo procesowe podatnika z dnia [...] w którym strona skarżąca wnosi o przesłuchanie w charakterze świadków "osób zaangażowanych w realizację usługi po stronie B". Zgodnie z zasadą ogólną czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 121 § 1 ordynacji podatkowej) stronie przysługuje prawo żądania przeprowadzenia dowodu. To prawo procesowe strony ma kapitalne znaczenie dla obrony interesu prawnego, oznacza bowiem czynny udział w ustaleniu stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem postępowania. Skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki – przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Dokonując oceny żądania strony przeprowadzenia dowodu organ podatkowy musi uwzględnić znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów.

Skoro w przedmiotowej prawie organ podatkowy uznał, że w świetle dotychczas zebranych dowodów nie sposób uznać, iż sporna usługa została przez zleceniodawcę wykonana to odmówienie przeprowadzenia zawnioskowanych przez podatnika dowodów w postaci zeznań świadków (osób, które miały faktycznie wykonać przedmiotową usługę) należy uznać za naruszenie przewidzianej w art. 122 ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej. Zauważyć należy, iż strona skarżąca wnioskując o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków (osób wykonujących zakwestionowaną usługę) nie podała personaliów osób których domagała się przesłuchania. Organ podatkowy winien w takiej sytuacji zobligować podatnika do uzupełnienia tego wniosku dowodowego zobowiązując go do podania o przesłuchanie konkretnie jakich świadków wnosi podając ich dane personalne i wskazanie adresu zamieszkania.

Zwrócić należy uwagę na regulację art. 189 ordynacji podatkowej którą przyznano stronie prawo żądania przeprowadzenia dowodu. Regulacja powyższa nie zawiera ograniczenia czasowego w zakresie możliwości zgłoszenia wniosku dowodowego w postępowaniu podatkowym. Można zatem uczynić to w trakcie postępowania przed organem I instancji jak i organem odwoławczym – aż do zakończenia postępowania podatkowego. Dopiero zatem gdyby podatnik wezwany przez organ odwoławczy do uzupełnienia wniosku dowodowego w sposób o jakim mowa wyżej wniosku tego nie uzupełnił, należałoby przyjąć, że okoliczności faktyczne sprawy zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione w oparciu o wszystkie dowody zaoferowane w sprawie pozwalające na udowodnienie określonych okoliczności.

Mając zatem powyższe na uwadze należało uznać za zasadny zarzut skargi niewyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy poprzez niepodjęcie działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Ponieważ w decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia określono stronie skarżącej wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz wysokość odsetek od zaniżonej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc czerwiec 1998 określając ich wysokość na dzień wydania decyzji Sąd w oparciu o art. 134 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest obowiązany z urzędu do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które winny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną jego wysokość (art. 27 ustawy). Przy ustalaniu wysokości podatku dochodowego stosowana jest technika samoobliczenia podatkowego.

Istotą zaliczki jest dokonywanie wpłat na poczet nieustalonej jeszcze należności podatkowej. Chodzi jednakże o obliczanie zaliczek w taki sposób, aby ich wysokość odpowiadała należnemu podatkowi od dochodów osiągniętych od początku roku podatkowego do okresu poboru zaliczek, aby jak najbardziej zbliżyć do siebie kwoty, jakie podatnik zobowiązany jest zapłacić tytułem zaliczki, z kwotą powstałego po upływie roku podatkowego zobowiązania podatkowego. Wynika to wyraźnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, a ich wysokość stanowi w poszczególnych miesiącach różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. Ustawa nakazuje wpłacać je na konto urzędu skarbowego najpóźniej do dnia 20 miesiąca następującego po tym, za który się należą. Od tej zatem daty, w razie nie uiszczenia zaliczki lub wpłacenia jej w wysokości niższej od należnej, niezapłacona w terminie zaliczka uważana jest za zaległość podatkową (art. 51 § 2 ordynacji podatkowej) i należą się od niej odsetki za zwłokę, które płatne są bez wezwania organu podatkowego, łącznie z zapłatą zaległości. Po upływie roku podatkowego bezprzedmiotowe jest wydanie decyzji, określającej wysokość zaliczek, co wynika z faktu, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek (wyrok NSA z dnia 5.07.2004r. sygn. akt FSK 17/04 – M. Pod. 2005/1/42).

Bezprzedmiotowość określenia zaliczek na podatek dochodowy nie przekreśla możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek. Jeżeli zatem wskutek wszczętego postępowania organ podatkowy twierdzi, że podatnik nie wykonał w całości lub w części obowiązku zapłaty zaliczki na podatek i jednocześnie organ ten dokonuje weryfikacji zeznania rocznego, to jest także uprawniony do naliczenia w decyzji odsetek od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy, a uprawnienie to wynika z art. 53a ordynacji podatkowej obligującego organ podatkowy do określenia w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę, zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości także po zakończeniu roku podatkowego. Konsekwencję nieterminowego lub nieprawidłowego uiszczenia zaliczek na podatek można ponieść zatem nie tylko do końca roku podatkowego. Nie oznacza to jednak, że tak jak to przyjęły organy podatkowe obu instancji, odsetki za zwłokę od zaliczek uiszczonych w nieprawidłowej wysokości biegną do daty wydania decyzji tym zakresie. Różny jest byt prawny odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podatek w terminie i byt prawny odsetek od wysokości nieuiszczonego w terminie zobowiązania określonego przez organ podatkowy w trybie art. 27 ustawy.

Odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek, względnie uiszczonych w nieprawidłowej wysokości, mogą być naliczone do dnia w którym upływa termin rozliczenia zobowiązania podatkowego, albowiem, w razie niezapłacenia podatku rocznego, od tego dnia biegną odsetki od rocznej zaległości podatkowej.

Skoro w zaskarżonej decyzji skarżącemu naliczono wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za czerwiec 1998r. na dzień wydania decyzji przez organ I instancji tj. [...] w oparciu o poczynione wyżej rozważania należało uznać, że zaskarżona decyzja i w tej części narusza wskazane wyżej przepisy w związku z czym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji oraz zwrotu kosztów postępowania uzasadnia odpowiednio art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej.