Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 50/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 7, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 94, art. 178
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 sierpnia 2016r. sprawy ze skargi SW na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia od podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia [...], nr [...]; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego SW kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy Malanów decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] wydaną wobec S. W. (dalej zwanego również skarżącym) odmówił zwolnienia z podatku od nieruchomości budynków położonych w miejscowości A. [...], [...] X. działka nr [...] o powierzchni [...] m2.

W dniu [...] stycznia 2015 r., wpłynął do organu podatkowego I instancji wniosek skarżącego o udzielenie zwolnienia z podatku od nieruchomości dla budynków mieszczących się na wskazanej powyżej nieruchomości.

Rada Gminy Malanów w dniu 27 marca 2014 r. podjęła, na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, uchwałę w sprawie zwolnień budynków z podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców z tytułu realizacji inwestycji na terenie Gminy Malanów w ramach pomocy de minimis. Zgodnie z § 2 ust. 1 uchwały zwolniono z podatku od nieruchomości za dany rok kalendarzowy do dnia 31 grudnia 2020 r. budynki lub ich części stanowiące własność podatnika związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Omawiany przepis wymienia również kryteria, jakie muszą spełniać budynki lub ich części aby skorzystać z przewidzianego w nim zwolnienia. W niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę udzielenia wnioskowanego zwolnienia stanowiły właśnie postanowienia § 2 ust. 1 powołanej uchwały. Zastosowanie wskazanego przepisu wymaga aby budynek był własnością podatnika-przedsiębiorcy oraz był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżący jest współwłaścicielem wraz z małżonką wymienionej na wstępie nieruchomości. Z dołączonego do wniosku wydruku z CEIDG wynika z kolei, że miejscem wykonywania działalności gospodarczej skarżącego jest miejscowość B. [...]. Z umowy dzierżawy z dnia 10 marca 2014 r. wynika, że skarżący wraz z małżonką wydzierżawili osobie trzeciej na 20 lat nieruchomość położoną w A. [...] na działce nr [...].

Organ I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć budynek będący w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W odniesieniu do przytoczonego przepisu wyjaśniono, że zwrot normatywny "tej działalności" z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu. Nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana wprost na ten cel. W kontekście poczynionych wywodów organ I instancji zaznaczył, że skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej na wymienionej na wstępie nieruchomości, z uwagi na oddanie jej w dzierżawę na okres 20 lat. W takiej sytuacji nie sposób również uznać, że nieruchomość jest związana z prowadzoną działalnością. Wójt Gminy Malanów wyjaśnił także, że nieruchomość której dotyczy niniejsza sprawa stanowi współwłasność skarżącego oraz jego małżonki nie będącej przedsiębiorcą i nie kwalifikującej się tym samym do udzielania omówionego powyżej zwolnienia.

Na skutek rozpoznania odwołania skarżącego od wymienionej na wstępie decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] uchyliło decyzję organu I instancji przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że zwolnienie przewidziane w § 2 pkt 1 uchwały nr XXXVIII/249/2014 Rady Gminy Malanów z dnia 27 marca 2014 r., w sprawie zwolnienia w podatku od nieruchomości następuje z mocy uchwały, jednakże na podstawie odrębnej decyzji organu podatkowego co wynika wprost z postanowień § 3 pkt 3 tej uchwały. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni pojęcia "budynki lub ich części stanowiące własność podatnika związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" SKO w K. stwierdziło, że organ I instancji nie uzasadnił należycie swojego stanowiska ponieważ z przepisu § 2 ust. 1 powołanej powyżej uchwały nie wynika wymóg związku budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika. W ocenie Kolegium organ I instancji dysponując obszernym materiałem dowodowym, nie dokonał jego wnikliwej i wyczerpującej analizy, koncentrując się na interpretacji związania nieruchomości z działalnością gospodarczą przy zaniechaniu wszechstronnej analizy materiału dowodowego i oceny okoliczności faktycznych sprawy. Zaznaczono, że organ I instancji wydając ponownie decyzję winien uzupełnić stwierdzone uchybienia i braki w zakresie uzasadnienia poprzez wnikliwe omówienie i ocenę wszystkich kwestii określonych w uchwale rady gminy. Za uprawniony Kolegium uznało również zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż zwolnienie podatkowe przysługujące jednemu ze współwłaścicieli nieruchomości nie oznacza, iż są do niego uprawnieni wszyscy postali współwłaściciele. Organ II instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wyjaśnił, że pogląd, iż zwolnienie podatkowe przysługujące jednemu ze współwłaścicieli nie powoduje, iż korzystają z niego również pozostali współwłaściciele, dotyczy zwolnień ustawowych gdy tymczasem w niniejszej sprawie zwolnienie następuje na podstawie uchwały.

Wójt Gminy Malanów decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...] ponownie odmówił zwolnienia z podatku od nieruchomości budynków położonych w miejscowości A. [...], [...] X. działka nr [...] o powierzchni [...] m2. Organ I instancji wyjaśnił, że wskazana nieruchomość nie spełnia wszystkich niezbędnych i wymaganych przesłanek do zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Nieruchomość spełnia część przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia, bowiem jest położona w miejscowości A. oraz ma powierzchnię [...] m2. Skarżący na skutek złożenia oświadczenia o niezaleganiu z płatnością podatku od nieruchomości wobec Gminy, spełnił również kolejną z przesłanek zastosowania zwolnienia. Nieruchomość skarżącego nie jest również nawet w części przeznaczona na cele prowadzenia działalności związanej z gospodarką odpadami oraz do celów prowadzenia działalności w zakresie handlu artykułami spożywczymi. Niespełnione jednak pozostają przesłanki z § 2 ust. 1 wskazanej powyżej uchwały, bowiem nieruchomość stanowi współwłasność skarżącego i jego małżonki. W ocenie organu I instancji zwolnienie podatkowe przysługujące jednemu współwłaścicielowi, nie obejmuje pozostałych współwłaścicieli z uwagi na jego osobisty charakter. Wyjaśniono również, że skarżący nie spełnia kluczowej dla zastosowania zwolnienia przesłanki, którą jest wymóg prowadzenia działalności gospodarczej na objętej zwolnieniem nieruchomości. W tym kontekście wyjaśniono, że z wydruku z CEIDG wynika, że miejscem wykonywania przez skarżącego działalności gospodarczej jest miejscowość B.. W ocenie Wójta Gminy Malanów będąca przedmiotem niniejszej sprawy nieruchomość nie wykazuje związku z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Wyjaśniono także, że nieruchomość położona w A. [...] na działce nr [...] stanowi przedmiot umowy dzierżawy z dnia 10 marca 2013 r., zawartej na okres 20 lat. Z uwagi na powyższe skarżący nie może prowadzić na tej nieruchomości działalności gospodarczej.

Skarżący nie zgadzając się z decyzją Wójta Gminy Malanów z dnia [...] lipca 2015 r., wniósł odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. wnosząc o uchylenie wskazanej decyzji w całości i wydanie rozstrzygnięcia w sprawie względnie zaś o przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że z uzasadnienia do uchwały nr XXXVIII/249/2014 Rady Gminy Malanów z dnia 27 marca 2014 r., w sprawie zwolnień budynków z podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców z tytułu realizacji inwestycji na terenie Gminy Malanów w ramach pomocy de minimis wynika, że uchwała ta miała służyć aktywizacji gospodarczej gminy poprzez pozyskanie nowych inwestorów. W tym kontekście skarżący zaznaczył, że podjął kroki dzięki którym na jego nieruchomości powstały obiekty budowlane przeznaczone pod działalność gospodarczą. Podniesiono również, że przepis § 2 ust. 1 powołanej powyżej uchwały jednoznacznie określa, że zwolnienie przysługuje podatnikowi, który jest właścicielem budynków w których jest prowadzona działalność gospodarcza. Zaznaczono przy tym, że do wniosku o zastosowanie zwolnienia dołączono wydruk z CEiDG potwierdzający prowadzenie działalności gospodarczej przez córkę skarżącego w budynkach mieszczących się na objętej niniejszym postępowaniem nieruchomości. W ocenie skarżącego dla zwolnienia budynku z opodatkowania, budynki te muszą być związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy czym nie jest konieczne prowadzenie w nich działalności gospodarczej osobiście przez podatnika. Podniesiono również, że kolejna wadliwość decyzji organu I instancji dotyczy rozważań w przedmiocie własności działki. Zdaniem skarżącego oczywistym jest, że zarówno korzyści jak i wszelkie obciążenia i ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną spoczywają na obojgu małżonków z wyjątkiem sytuacji gdy pomiędzy małżonkami istnieje rozdzielność majątkowa.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Malanów z dnia [...] lipca 2015 r.

Za nietrafne uznano zarzuty skarżącego odnośnie niewykonania przez organ I instancji zaleceń SKO w K.. Kolegium uchyliło pierwszą z decyzji Wójta Gminy Malanów z uwagi na powołanie w niej przepisów nie mających zastosowania w sprawie oraz na skutek uznania, że postępowanie poprzedzające wydanie decyzji nie sprostało wymogom stawianym przez przepisy Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego analiza końcowej części przepisu § 2 ust. 1 wskazanej powyżej uchwały, prowadzi do wniosku, że budynek stanowiący własność podatnika musi być związany z prowadzeniem działalności gospodarczej przez tego podatnika. Wprawdzie z treści wskazanego przepisu nie wynika literalnie wymóg związku budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika będącego jego właścicielem. Wniosek taki jest jednak logiczny z uwagi na istotę instytucji zwolnienia, która jako rodzaj ulgi stanowi odstępstwo i wyjątek od zasady powszechności opodatkowania z uwagi na co winna być interpretowana w sposób ścisły, z wykluczeniem możliwości zastosowania wykładni rozszerzającej poprzez objęcie zwolnieniem posiadaczy nieruchomości niebędących jej właścicielami.

Organ odwoławczy nie podzielił poglądu, iż samo posiadanie de iure nieruchomości niemieszkalnej i nieobjętej wyłączeniem ze względów technicznych przez przedsiębiorcę jest wystarczające dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W sytuacji bowiem gdy właściciel na mocy odrębnej umowy jest pozbawiony możliwości faktycznego wykorzystywania nieruchomości stanowiącej jego własność do prowadzenia na co dzień swojej działalności gospodarczej, nie można logicznie uznać, że nieruchomość taka jest związana z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] listopada 2015 r., stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy poprzez udzielenie wnioskowanego zwolnienia względnie zaś o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisów uchwały nr XXXVIII/249/2014 Rady Gminy Malanów z dnia 27 marca 2014 r., w sprawie zwolnień budynków z podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców z tytułu realizacji inwestycji na terenie Gminy Malanów w ramach pomocy de minimis, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

2) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 i 210 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez niewystarczające przeprowadzenie postępowania dowodowego, dowolną ocenę materiału dowodowego, niedokonanie ustaleń mających zasadnicze rozstrzygnięcie dla sprawy przez organy obydwu instancji oraz niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z przyczyn innych niż w niej wskazane.

Stosownie do postanowień art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, nieznajdującego w niniejszej sprawie zastosowania art. 57a. Niezwiązanie granicami skargi w rozumieniu przytoczonego przepisu oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami [por. uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, dostępna pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl].

Dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji należy zauważyć, że decyzje te wydano na podstawie uchwały Rady Gminy Malanów z dnia 27 marca 2014 r., nr XXXVIII/249/2014 w sprawie zwolnień budynków z podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców z tytułu realizacji inwestycji na terenie Gminy Malanów w ramach pomocy de minimis. (Dz. U. Woj. Wlkp. poz. 2407). Wskazana uchwała została podjęta m.in., na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 95 poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.l.o.k."), zgodnie z którym rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Przytoczony przepis umożliwia organowi stanowiącemu gminy podjęcie uchwały przewidującej zwolnienia przedmiotowe z podatku od nieruchomości wykraczające poza zawarte w art. 7 ust. 1 u.p.l.o.k., jak również zawarte art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. W § 3 ust. 3 uchwały przewidziano, że każdy budynek lub jego część będąca własnością tego samego podatnika podlega zwolnieniu, o którym mowa w § 2 na podstawie odrębnej decyzji. Wskazać należy, że zgodnie z art. 94 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej, na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, ustanawiają akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania tych organów. Zasady i tryb wydawania aktów prawa miejscowego określa ustawa. Akty prawa miejscowego podejmowane przez organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej są aktami prawa powszechnie obowiązującego o charakterze wykonawczym, są one bowiem wydawane jedynie na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie. Oznacza to, że każdorazowe wydanie aktu prawa miejscowego musi znajdować umocowanie w przepisach ustawy i mieścić się w granicach zawartego w przepisie kompetencyjnym upoważnienia. Brak upoważnienia ustawowego do stanowienia prawa miejscowego w danej materii oznacza, że nie podlega ona regulacji w tej formie prawnej, przy czym nie ma znaczenia, czy dotyczyłoby ono uprawnień czy obowiązków. Stanowienie aktów prawa miejscowego wymaga ustanowionego expressis verbis w ustawie upoważnienia. Upoważnienia tego nie można domniemywać, ani wyprowadzać w drodze wykładni [tak: wyrok NSA z dnia 03 października 2006 r., sygn. akt I OSK 1035/06, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Również w doktrynie prawa konstytucyjnego wskazuje się, że ustawowe upoważnienie do stanowienia prawa miejscowego musi być wyraźne, a nie oparte jedynie na domniemaniu czy wykładni celowościowej. Brak takiego upoważnienia oznacza brak kompetencji prawotwórczej, uniemożliwiający władcze wkraczanie powszechnie obowiązujących źródeł prawa w prawa i obowiązki podmiotów stojących na zewnątrz administracji. Ustawowe upoważnienie przybrać może postać szczegółowego upoważnienia ustawowego albo upoważnienia generalnego (blankietowego), co z kolei stanowi podstawę do wyróżnienia poszczególnych rodzajów aktów prawa miejscowego. Szczegółowe upoważnienie ustawowe do stanowienia prawa miejscowego powinno być tak skonstruowane, by między ustawą a aktem prawa miejscowego powstała podwójna więź: formalna i materialna. Więź formalna jest zapewniona poprzez sam fakt istnienia w akcie rangi ustawowej przepisu upoważniającego do uregulowania danej sprawy w drodze aktu prawa miejscowego. Więź materialna istnieć będzie wtedy, gdy dany akt prawa miejscowego będzie swoistym dopełnieniem treści ustawy. Na minimalną treść szczegółowego upoważnienia ustawowego do stanowienia prawa miejscowego składa się określenie materii, która ma być przedmiotem regulacji, oraz organów kompetentnych. Upoważnienie generalne daje prawną możliwość wydania aktu prawa miejscowego, określając jedynie ogólny zakres tej regulacji lub jej warunki, lecz bez ścisłych wytycznych dotyczących treści ustanawianych norm. Zaznaczenia jednak wymaga, że generalne upoważnienia ustawowe zawarte są w ustawach ustrojowych upoważniających jednostkę samorządu terytorialnego do stanowienia tzw. przepisów ustrojowo-organizacyjnych (w tym statutu) [tak: M. Safjan, L. Bosek (red.), Konstytucja RP. Tom II. Komentarz do art. 87–243, Warszawa 2016, dostępny w bazie danych Legalis].

Odnosząc powyższe rozważania do realiów poddanej sądowej kontroli sprawy należy stwierdzić, że art. 7 ust. 3 u.p.l.o.k., upoważnia radę gminy jedynie do wprowadzenia w drodze uchwały zwolnień przedmiotowych wykraczających poza zwolnienia uregulowane przepisami ustaw wskazanymi w omawianym przepisie. Przepis art. 7 ust. 3 u.p.l.o.k., nie przyznaje radzie gminy prawa do stanowienia regulacji upoważniających organy wykonawcze gminy do wydawania decyzji w przedmiocie zastosowania przewidzianych w uchwale zwolnień i modyfikowania tym samym wynikającego bezpośrednio z postanowień u.p.l.o.k. trybu konkretyzowania zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości. Akty prawa miejscowego powinny regulować kwestie wynikające z delegacji ustawowej w taki sposób, by przyjęte na jej podstawie normy uzupełniały wydane przez inne podmioty przepisy powszechnie obowiązujące kształtujące prawa i obowiązki ich adresatów. Ustawodawca, formułując określoną delegację do wydania aktu wykonawczego, przekazuje upoważnienie do uregulowania wyłącznie kwestii nieobjętych dotąd żadną normą o charakterze powszechnie obowiązującym w celu ukształtowania stanu prawnego uwzględniającego m.in. specyfikę, możliwości i potrzeby środowiska, do którego właściwy akt wykonawczy jest skierowany [tak: K. Sawicka, Akty prawa miejscowego jako akty prawotwórcze o charakterze wykonawczym, (w:) R. Krawczyk (red.), M. Stec (red.), Samorząd - Finanse - Nadzór i kontrola. XX-lecie Regionalnych Izb Obrachunkowych, LEX nr 167763].

Ustawodawca na gruncie u.p.l.o.k. uregulował w sposób zupełny sposób powstawania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 7 zd. 1 tej ustawy, podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Wydając decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości organ podatkowy jest zobowiązany do uprzedniego rozważenia wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia ustalenia wysokości podatku we właściwej, przewidzianej przepisami prawa podatkowego wysokości. Ustalając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy musi zatem rozważyć zastosowanie zwolnień przedmiotowych wynikających z wydanych przez organ stanowiący gminy na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.l.o.k., aktów prawa miejscowego. Przepis art. 6 ust. 7 zd. 1 u.p.l.o.k. wyraża zasadę, w myśl której organ podatkowy właściwy w sprawie orzeka o całości ciążącego na podatniku będącym osobą fizyczną zobowiązania podatkowego. Wyklucza to rozstrzyganie poszczególnych zagadnień, istotnych dla prawidłowego wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w drodze odrębnych postępowań podatkowych. Również w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że działania rady (gminy), która ustanawia specjalny tryb realizacji zwolnień podatkowych przez upoważnienie wójta do wydania decyzji w tej sprawie, nie znajdują podstaw prawnych. Rada gminy w uchwale nie może upoważniać wójtów, burmistrzów (prezydentów) do przyznawania zwolnienia od podatków i opłat lokalnych. Takie postanowienia uchwał są niezgodne z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, która kompetencje do wprowadzania zwolnień przyznaje tylko radzie gminy [tak: L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz., Lex 2012, LEX nr 138634].

Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że poddana sądowej kontroli decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zostały wydane na podstawie § 3 ust. 3 uchwały Rady Gminy Malanów z dnia 27 marca 2014 r., nr XXXVIII/249/2014 w sprawie zwolnień budynków z podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców z tytułu realizacji inwestycji na terenie Gminy Malanów w ramach pomocy de minimis (Dz. U. Woj. Wlkp. poz. 2407) podjętej z przekroczeniem kompetencji przyznanych radzie gminy mocą art. 7 ust. 3 u.p.l.o.k.

W tej sytuacji zaskarżoną decyzję należało uchylić umarzając jednocześnie postępowanie podatkowe z uwagi na brak prawidłowej podstawy prawnej do prowadzenia postępowania w przedmiocie przyznania zwolnienia z podatku od nieruchomości. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie stwierdził nieważności zaskarżonej decyzji, bowiem nie sposób trafnie wskazać, że została ona wydana bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Pomimo, że § 3 ust. 3 wskazanej powyżej uchwały został wydany z przekroczeniem przyznanych radzie gminy kompetencji, to przepis ten do czasu jego uchylenia stanowić będzie podstawę prawną dla wydawania decyzji w przedmiocie orzekania o zwolnieniu z opodatkowania budynków lub ich części podatkiem od nieruchomości. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że organy administracji publicznej w ramach przyznanych im kompetencji, kierując się obowiązkiem działania na podstawie i w granicach prawa nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji aktów prawa miejscowego z postanowieniami ustaw, której skutkiem mogłaby być odmowa zastosowania postanowień aktów prawa miejscowego w konkretnej, indywidualnej sprawie. Sądy natomiast w zakresie orzekania nie są związane regulacjami aktów prawa miejscowego, zgodnie bowiem z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Wynika z tego niezbywalne i powszechnie uznawane prawo sądów do odmowy zastosowania w konkretnej sprawie przepisów aktu prawa miejscowego uznanych przez sąd za sprzeczne z ustawą. "Sądy rozpoznające sprawy są bowiem uprawnione do badania zgodności przepisów rozporządzeń z Konstytucją i ustawami" [tak: wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 725/07, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Pogląd ten należy również odnieść do aktów prawa miejscowego, będących źródłami prawa powszechnie obowiązującego a stojącymi niżej od rozporządzeń w hierarchii źródeł prawa.

Odnośnie dalszego sposobu procedowania organów podatkowych w niniejszej sprawie należy wskazać, że będą one zobowiązane w toku postępowania podatkowego, poprzedzającego wydanie decyzji ustalającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, rozważyć zastosowanie zwolnienia przedmiotowego wynikającego z postanowień § 2 uchwały bez uprzedniego wydawania decyzji w przedmiocie zwolnienia budynku lub jego części z podatku od nieruchomości. Z uwagi na wadliwość podstawy prawnej wydania poddanego sądowej kontroli aktu, na obecnym etapie postępowania przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów skargi kwestionujących zapatrywania organu w kwestii zastosowania postanowień uchwały. Rozważania w tym przedmiocie powinny znaleźć się w uzasadnieniu decyzji ustalającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 3 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy.