Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1689/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8; art. 5 ust. 1 pkt 2; art. 13 ust. 3; art. 22 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 146 pkt 1 lit. a; art. 132; art. 32; art. 17 ust. 2; art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 146 ust. 1 pkt a i b w zw. z art. 161
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "N." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Op 246/11 w sprawie ze skargi "N." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "N." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w O. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Op 246/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę "N." Zakłady Produkcyjne sp. z o.o. w O. (dalej: wnioskodawca", "spółka", "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług

2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku: wnioskiem z dnia 4 września 2008 r., uzupełnionym dnia 18 listopada 2008 r., spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie eksportu towarów.

Opisując stan faktyczny podała, że dokonuje dostaw towarów na rzecz kontrahentów z Australii, wywożone są one z Polski za pośrednictwem portu w Antwerpii, odprawa celna odbywa się w urzędzie celnym w Holandii, gdzie wydawany jest wywozowy dokument towarzyszący (EAD). Jednocześnie operacji wywozowej nadawany jest numer ewidencyjny MRN, który zostaje wydrukowany na EAD. Ostatnim urzędem celnym w Unii Europejskiej (UE), czyli urzędem celnym wyprowadzenia, jest urząd celny w Antwerpii. Faktyczny wywóz towarów poza terytorium Unii potwierdzany jest przez właściwy urząd celny w formie elektronicznej - w elektronicznym systemie kontroli eksportu. Potwierdzenie wywozu - "confiramtion of exit" - zawiera oznaczenie urzędu celnego wyprowadzenia, datę wyprowadzenia oraz wskazanie numeru ewidencyjnego przesyłki (MRN). Dalej wskazano, iż z informacji udzielonej przez działającą w imieniu spółki firmę spedycyjną wynika, że informacja w systemie elektronicznym jest jedynym sposobem dokumentowania eksportu przez zaangażowane w transakcje urzędy celne, dlatego spółka dysponuje jedynie wydrukiem potwierdzenia wywozu. Na wezwanie organu spółka wyjaśniła, że nie posiada dokumentu celnego potwierdzającego rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium Polski.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zwróciła się z pytaniami: "czy prawidłowym jest uznanie, że opisana wyżej transakcja jest eksportem towarów w rozumieniu ustawy o VAT?" oraz, "czy posiadane przez nią dokumenty uprawniają ją do opodatkowania opisanej transakcji stawką 0% VAT?".

Zagadnienie przedstawione w pytaniu ostatnim stało się przedmiotem odrębnej interpretacji organu, również z dnia 28.02.2011 r. i odrębnego orzeczenia Sądu wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Op 247/11 w dniu 20 lipca 2011 r.

Przedstawiając własne stanowisko spółka stwierdziła, że opisana we wniosku transakcja jest eksportem towarów w rozumieniu ustawy o VAT, a posiadane przez spółkę dokumenty uprawniają ją do opodatkowania tej transakcji stawką 0% VAT. W ocenie skarżącej spełnia ona zawartą w art. 8 pkt 2 lit. a (winno być: art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") definicję eksportu towarów, zgodnie z którą przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz. Bezsprzecznie bowiem towary wyprodukowane w Polsce zostały wywiezione z jej terytorium i stąd rozpoczął się ich transport do odbiorcy australijskiego. Zostały też wywiezione poza terytorium Wspólnoty, co zostało potwierdzone przez określony w przepisach celnych urząd celny. Wywóz towarów z Polski nastąpił w wyniku opodatkowanej podatkiem VAT dostawy towarów na rzecz kontrahenta z Australii. W ten sposób wszystkie warunki uznania transakcji za eksport towarów zostały spełnione, a art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u. nie przewiduje innych niż wskazane powyżej wymogów dla uznania danej transakcji za eksport, a w szczególności tego, by celna procedura wywozu rozpoczęła się w Polsce. W opinii spółki wprowadzenie warunku - dla uznania danej transakcji za eksport towarów – aby procedura celna wywozu rozpoczęła się w Polsce byłoby nieprawidłowe i sprzeczne z prawem wspólnotowym, tj. z art. 146 pkt 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112), zgodnie z którym za eksport towarów uważa się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty. Przepis ten do uznania transakcji za eksport wymaga jedynie wysyłki (transportu) towarów poza terytorium Wspólnoty w wyniku dostawy towarów i jest w pełni skorelowany z regulacjami dotyczącymi "miejsca świadczenia" wskazującymi, iż dostawa towarów transportowanych jest opodatkowana w kraju, w którym transport się rozpoczyna. A zatem, zgodnie z Dyrektywą, eksport towarów powinien mieć miejsce zawsze, gdy towary są wywożone poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu opodatkowanej dostawy i być opodatkowany w kraju rozpoczęcia transportu - niezależnie od miejsca dokonania odprawy celnej. Taka wykładnia przepisów u.p.t.u. odzwierciedla zapisy i cele Dyrektywy 2006/112, co stanowi wyraz wykładni ustawodawstwa krajowego w sposób zgodny z regulacją europejską.

3. W dniu 20 listopada 2008 r. Minister Finansów, powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") wydał interpretację indywidualną uznając stanowisko strony za nieprawidłowe.

4. W wyniku skargi spółki wniesionej na tę interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 10 czerwca 2009 r. wydanym w sprawie I SA/Op 176/09 interpretację tę uchylił.

Sąd ten uznał za bezzasadny zarzut spółki o sprzeczności między regulacją krajową zawartą w art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u., a art. 146 pkt 1 lit. a Dyrektywy 2006/112, nie podzielając w tym zakresie przytaczanego przez skarżącą na poparcie jej stanowiska poglądu wyrażonego przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14.11.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 923/07 (uchylonego wyrokiem NSA z dnia 8.05.2009 r. I FSK 265/08), iż w art. 2 pkt 8 lit.a zawężono pojęcie eksportu poprzez wprowadzenie w tej regulacji, odmiennie niż w art. 146 pkt 1 lit. a Dyrektywy 2006/112, wymogu wywozu towarów z terytorium kraju.

Dokonując wykładni art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u. Sąd I instancji stwierdził, iż z jego treści jasno wynika, że dla spełnienia definicji eksportu w nim zawartej koniecznym jest, by wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty był potwierdzony przez właściwy urząd celny określony w przepisach celnych, które to potwierdzenie, dokonane przez właściwy organ administracji celnej, ma moc dokumentu urzędowego. Takie wyraźne odesłanie do przepisów celnych dla zdefiniowania urzędu celnego właściwego dla potwierdzenia wywozu zawarto w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. Sąd wskazał, iż chodzi w nim o odesłanie do Wspólnotowego Kodeksu Celnego uchwalonego rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2913/92 (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r., dalej: "WKC") oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r., ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r. dale: "RWKC".

Według oceny WSA w ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien samodzielnie ocenić, czy posiadane przez skarżącą dokumenty, mające potwierdzać w jej ocenie eksport towarów z Polski, są prawidłowe, szczególnie w kontekście ustalenia właściwości miejscowej i rzeczowej organów celnych uprawnionych do potwierdzenia wywozu tego towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty ze skutkiem w postaci uznania czynności za eksport towarów (art. 2 pkt 8 u.p.t.u.). WSA stwierdził ponadto, że z uwagi na stwierdzone uchybienia dotyczące oceny opisanych transakcji jako niebędących eksportem towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., przedwczesna byłaby wypowiedź Sądu w zakresie uznania przez organ spornej transakcji za dostawę wewnątrzwspólnotową na podstawie art. 13 ust. 3 w związku z art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u.

5. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej od tego wyroku przez Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 października 2010 r. I FSK 1592/09 skargę tę oddalił.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd odwoławczy wskazał, iż zasadnie Sąd I instancji uznał za niewystarczającą dokonaną przez organ interpretację odpowiednich przepisów omawianej ustawy podatkowej, zwłaszcza w zakresie tego, czy posiadane przez spółkę dokumenty pochodzą od właściwego organu celnego, oraz tego, który urząd celny jest właściwy i różnic w tym zakresie w brzmieniu przepisów art. 2 pkt 8 i art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. W ocenie Sądu II instancji prawidłowe było stanowisko WSA, że z uwagi na fakt, iż ogólna reguła w zakresie właściwości organów celnych może doznawać ograniczeń, niezbędne jest dokonanie w każdym wypadku szczegółowej analizy zagadnienia właściwości organów celnych dla rozpoczęcia procedury wywozu, jak również odniesienie się w interpretacji do ewentualnych skutków prawnych wynikających z faktu dysponowania przez stronę wywozowym dokumentem towarzyszącym (EAD) i numerem ewidencyjnym (MRN) wystawionym przez holenderski urząd celny. Te zagadnienia, w ocenie sądu kasacyjnego, zostały prawidłowo uznane przez Sąd I instancji za decydujące dla rozstrzygnięcia tego, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym doszło do eksportu towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, czy też eksport w rzeczywistości odbył się z innego państwa członkowskiego.

6. W wydanej w dniu 28 lutego 2011 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów ponownie uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ, wskazując na uregulowania prawa wspólnotowego, a to art. 146 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 wyjaśnił, że zwolnienie w tym przepisie przewidziane (lit. a i b) dotyczy eksportu towarów, którego istotną cechą jest dostawa towarów oraz ich przemieszczenie poza terytorium Wspólnoty. Natomiast w myśl art. 131 tej Dyrektywy ustawodawca krajowy mógł określić warunki niezbędne dla uznania danej czynności za eksport towarów, przez co nie można mówić o sprzeczności regulacji prawa krajowego (art. 2 pkt 8 u.p.t.u.) z prawem wspólnotowym.

Analiza przesłanek zdefiniowanych w tym ostatnim przepisie koniecznych do uznania danej czynności za eksport wykazała, zdaniem organu, iż jednym z tych wymogów jest wywóz towarów z terytorium kraju oraz, co stanowi istotę sporu w tej sprawie, uzyskanie potwierdzenia wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych. Zdaniem organu w zakresie użytego w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. pojęcia "dokonanie wywozu towarów" należy przez nie rozumieć objęcie towarów odpowiednią procedurą celną, w tym przypadku – procedurą wywozu. Zgodnie bowiem z art. 161 ust. 1 i 2 WKC procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. Dokonanie wywozu wymaga spełnienia formalności przewidzianych dla niego, z uwzględnieniem środków polityki handlowej i, o ile znajdują zastosowanie, należności celnych wywozowych. Z wyjątkiem towarów objętych procedurą uszlachetniania biernego lub procedurą tranzytu, zgodnie z art. 163 i bez uszczerbku dla art. 164 WKC. Na podstawie powyższych przepisów organ wywiódł, że podmiot, który zamierza w sposób zgodny z prawem wyprowadzić towary wspólnotowe poza obszar Wspólnoty, powinien taki towar zgłosić do procedury wywozu, a zgłoszenie takie winno nastąpić w urzędzie celnym właściwym do stwierdzenia zaistnienia eksportu, o jakim mowa w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Przy ocenie "właściwego urzędu celnego" należy uwzględnić przepisy WKC i RWKC. Zasadą wynikającą z art. 161 ust. 5 WKC jest zgłoszenie towarów do wywozu w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane lub załadowane do transportu wywozowego.

Jednakże przepisy wspólnotowe, na co wskazał WSA w wyroku z dnia 10.06.2009 r. sygn. akt I SA/Op 176/09, przewidują od tej zasady wyjątki, określone zgodnie z procedurą Komitetu. Wyjątki te zawierają przepisy RWKC art. 789, art. 790, art. 791, W takim przypadku kontrole odnoszące się do stosowania zakazów i ograniczeń uwzględniają szczególny charakter tej sytuacji.

Mając na względzie powyższe regulacje organ stwierdził, że o właściwości urzędu, w którym należy dokonać zgłoszenia celnego celem objęcia towaru procedurą wywozu, przesądza co do zasady siedziba eksportera lub miejsce, gdzie towary zostały zapakowane lub załadowane celem wywozu poza obszar celny Wspólnoty. W rozważanym stanie faktycznym siedziba eksportera znajduje się na terytorium Polski. Organ podkreślił, iż przedstawiając stan faktyczny sprawy spółka nie wskazała na okoliczności uzasadniające zastosowanie opisanych powyżej wyjątków od zasady określonej w art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze WKC, w szczególności z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, by o właściwości urzędu celnego decydowała siedziba podwykonawcy (art. 789 RWKC), lub istniały jakiekolwiek względy organizacyjne uzasadniające odstąpienie od reguły określonej w art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze WKC (art. 790 RWKC) jak też nie wskazała na jakiekolwiek uzasadnione powody o jakich mowa w art. 791 RWKC. Tym samym zgłoszenie celne do celnej procedury wywozu, dla wypełnienia definicji eksportu z art. 2 pkt 8 u.p.t.u., winno być złożone w polskim urzędzie celnym.

Następnie organ wskazał, że samo zgłoszenie celne jest dokonywane na Jednolitym Dokumencie Administracyjnym (SAD). Jednakże wraz z wprowadzeniem elektronicznego systemu (ECS) pozwalającego na elektroniczną obsługę zgłoszeń wywozowych, dokument SAD w wersji papierowej został zastąpiony komunikatem IE-599 ("Potwierdzenie wywozu") i w takiej sytuacji urząd celny wywozu (określony zgodnie z art. 161 ust. 5 WKC) potwierdza fizyczne wyprowadzenie towarów przesyłając zgłaszającemu komunikat IE-599. Zatem zdaniem organu, w kontekście definicji eksportu z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. potwierdzenie wywozu stanowi egzemplarz karty 3 SAD z odpowiednimi adnotacjami urzędu celnego wyprowadzenia, przy czym w przypadku stosowania systemu ECS dokument ten został zastąpiony wydawanym przez urząd celny wywozu komunikatem "Potwierdzenie wywozu". W przedmiotowej sprawie takie potwierdzenie wydał holenderski urząd celny, co oznacza, ze tam zgłoszono towary do procedury wywozu.

Organ podkreślił, iż ze względu na terytorialny charakter podatku VAT znaczenie podatkowe, w kontekście przepisów omawianej ustawy, będą miały tylko te czynności, które zostały podjęte na terytorium kraju. Istotne jest zatem określenie miejsca powstania obowiązku podatkowego (wyrok NSA z dnia 8.05.2009 r. I FSK 265/08).

W konkluzji organ stwierdził, iż dana transakcja może być uznana za eksport towarów tylko wówczas, gdy wywóz towarów nastąpił z terytorium RP poza terytorium Wspólnoty, przy uwzględnieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. określającego miejsce spełnienia świadczenia. Przewidziany w art. 2 pkt 8 warunek wywozu towaru z terytorium kraju może być spełniony tylko wówczas, gdy procedura wywozu towarów (art. 161 WKC) rozpocznie się w polskim urzędzie celnym, gdyż tylko wówczas miejscem opodatkowania będzie terytorium Polski. Zatem urzędem celnym określonym w przepisach celnych właściwym dla potwierdzenia eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. jest urząd celny wskazany w art. 161 ust. 5 WKC, a zatem w stanie faktycznym sprawy – na terytorium Polski (wyznaczonym zasadniczo według siedziby eksportera lub miejsca zapakowania lub załadowania towarów), zaś dokumentami potwierdzającymi fakt wywozu z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty jest karta 3 dokumentu SAD lub komunikat IE-599.

Tych warunków nie spełniał stan faktyczny opisany we wniosku, skoro spółka dokonując odprawy celnej w urzędzie celnym w Holandii uzyskuje wydany przez ten urząd wywozowy dokument towarzyszący (EAD) z nadanym tej operacji wywozowej numerem ewidencyjnym (MRN). Równocześnie przedstawiając stan faktyczny sprawy nie wskazała na okoliczności uzasadniające zastosowanie wyjątków od zasady określonej w art. 161 ust. 5 WKC. Organ zauważył nadto, iż dla określenia kraju opodatkowania eksportu nie ma znaczenia, w którym kraju rozpoczyna się przemieszczenie towaru przed jego zgłoszeniem do procedury wywozu, gdyż dopiero z momentem zgłoszenia tegoż towaru do takiej procedury nabywa on status towaru, który będzie podlegał wywozowi ze skutkiem w postaci objęcia go rygorami procedury wywozu. Zgodnie bowiem z art. 4 pkt 15 lit. a i pkt 16 lit. h WKC "przeznaczenie celne towaru" oznacza objęcie towaru procedurą celną, zaś "procedura celna" oznacza wywóz.

Z tego powodu rozpoczęcie – w celu wywozu towarów – procedury wywozu w Holandii, a nie w Polsce powoduje, że to w Holandii a nie w Polsce ma miejsce opodatkowanie tej czynności, gdyż to Holandia jest krajem, w którym transportowane towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu (wysyłki) o charakterze eksportowym do nabywcy. Ponadto opodatkowanie eksportu stawką 0% (zwolnienie z prawem do odliczenia) nakłada na państwo, w którym czynność ta jest opodatkowana, obowiązki w zakresie zwrotu podatku naliczonego związanego z tym eksportem, co stanowi przeszkodę w przerzucaniu tego obowiązku na kraj, w którym nie rozpoczęto procedury wywozu poza terytorium Wspólnoty, bez umożliwienia temu krajowi jakiejkolwiek kontroli tej czynności poprzez fakt zgłoszenia w nim rozpoczęcia procedury wywozu i objęcie wywożonego towaru stosownym dozorem celnym. Zdaniem organu przedstawione rozważania i stan faktyczny sprawy dały podstawę do zakwalifikowania opisanej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u. Opisanego przemieszczenia towarów nie uznaje się jednak za WDT, jeśli spełniona jest choćby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 13 ust. 4 u.p.t.u., a w szczególności w pkt 4. Przepis ten wyłącza z WDT przemieszczenie towarów w przypadku, gdy mają być one przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika, pod warunkiem, że posiada on dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju, jeżeli wywóz z terytorium Wspólnoty jest potwierdzany przez urząd celny określony w przepisach celnych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Ponieważ w rozważanym przypadku nie wystąpiła powyższa przesłanka wyłączająca opisana w art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u., tj. rozpoczęcie procedury wywozowej na terenie kraju, zachodziły podstawy do uznania przedmiotowej czynności za WDT w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u.

7. W odpowiedzi na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

8. W skardze na powyższą interpretację pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię oraz art. 13 ust. 3 w związku z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie.

9. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

10. Sąd I instancji uznał, że skarga nie jest uzasadniona. Na wstępie zauważył, że w niniejszej sprawie związany jest zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), oceną prawną wyrażoną przez WSA w Opolu w prawomocnym wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 176/09 uchylającym interpretację organu z dnia 20 listopada 2008 r.

Zwrócił uwagę, że zasadniczy spór dotyczył tego, czy dokonywane przez skarżącą transakcje dostawy towarów na rzecz kontrahenta spoza terytorium Wspólnoty w opisanym przez nią stanie faktycznym spełniają wymogi konieczne dla uznania ich za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., a w konsekwencji, czy podatnik ma prawo do zastosowania stawki VAT 0%.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd I instancji wskazał, iż część z nich pozostaje w oczywistej sprzeczności z wyrażoną przez WSA w Opolu w wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r. I SA/Op 176/09 oceną prawną, wiążącą nie tylko organ ponownie rozpoznający sprawę, lecz także Sąd (art. 153 P.p.s.a.).

W powołanym wyroku Sąd uznał, po pierwsze, za bezzasadny zarzut skargi o sprzeczności pomiędzy regulacją prawa krajowego zawartą w art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u., a rozwiązaniem przyjętym w art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112 uzasadnianej przez skarżącą wprowadzeniem w regulacji krajowej sformułowania " z terytorium kraju". Po drugie, Sąd ten wskazał, iż w sprawie organ obowiązany był zbadać i rozważyć, czy dokument EAD wydany przez holenderski organ celny pochodzi od właściwego urzędu celnego w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., a więc – czy nastąpiło skuteczne potwierdzenie wywozu towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty; po trzecie, dla ustalenia, który urząd celny jest właściwy, należy odwołać się do WKC i RWKC, albowiem kwestia dokonywania zgłoszeń celnych została uregulowana w RWKC i od 31.08.2007 r. można w Polsce dokonywać zgłoszeń celnych w formie elektronicznej za pomocą systemu ECS; po czwarte wreszcie, Sąd ten stwierdził, iż z uwagi na fakt, że towary są wyprowadzane poza obszar UE, muszą być zgłoszone do procedury wywozu we właściwym organie celnym, tj. w urzędzie celnym wywozu (art. 161 ust. 5 WKC i art. 788 RWKC), przy czym należy uwzględnić wyjątki od właściwości ogólnej urzędu celnego opisane w art. 789, art. 790 i art. 791 RWKC. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5.10.2010 r. I FSK 1592/09 zapatrywanie powyższe podzielił. Jeśli strona nie zgadzała się ze stanowiskiem WSA, winna skarżyć ten wyrok. W chwili obecnej formułowanie zarzutów podważających tę ocenę sąd I instancji uznał za spóźnione i prawnie nieskuteczne. Dotyczyło to w szczególności zarzucanego w skardze wadliwego odwołania się przez organ - przy wykładni użytego w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. wyrażenia "wywóz towaru" - do unormowań zawartych w prawie celnym i stwierdzenia, iż przez pojęcie to należy rozumieć objęcie towarów odpowiednią procedurą celną, stosowaną przy eksporcie towarów poza terytorium Wspólnoty. Kwestionowanie tego stanowiska organu, zgodnego z wyżej przytoczonym stanowiskiem WSA, pozostawało w oczywistej sprzeczności z art. 153 P.p.s.a., którego wyłączenia stosowania okoliczności sprawy nie dostarczają. Już choćby z tego tylko powodu wykładnia proponowana przez skarżącą, a sprowadzająca się do twierdzenia – wywodzonego z prymarnej w tym względzie, według jej oceny, wykładni językowej - o uznaniu za wywóz towaru w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. jedynie faktycznego wywozu towarów z Polski, tzn. ich przemieszczenia poza Polskę, nie może zostać zaakceptowana. Związanie stanowiskiem zajętym wcześniej przez WSA w Opolu wykluczało zatem jakiekolwiek inne w tym względzie stanowisko organu. Szczegółowe wywody organu zawarte w treści uzasadnienia zaskarżonego aktu do kwestii tej się odnoszące Sąd aprobuje, uznając je za zgodne z prawem i znajdujące oparcie w treści art. 161 ust. 1 i 2 WKC. W rezultacie każda osoba, która zamierza w sposób zgodny z prawem wyprowadzić towar wspólnotowy poza obszar celny Wspólnoty, powinna taki towar zgłosić do procedury wywozu. Takie też stanowisko zajął organ w zaskarżonej interpretacji i Sąd orzekający w tej sprawie w pełni go podzielił.

WSA w Opolu w wydanym poprzednio w tej sprawie wyroku jednoznacznie ponadto określił, iż zgłoszenie celne do procedury wywozu powinno być dokonane w urzędzie celnym wywozu zgodnie z zasadą określoną w art. 161 ust. 5 WKC, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w art. 789, art. 790 i art. 791 RWKC. Sąd ten uznał za uzasadnione i konieczne odwołanie się, przy definiowaniu wyrażenia "urząd celny określony w przepisach celnych", do pojęć i regulacji przyjętych w WKC i RWKC, wskazując jednoznacznie na treść art. 161 ust. 5 WKC stanowiącego, iż zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu (dla celów tego przepisu zdefiniowana w art. 788 ust. 1 jako "eksporter") ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane lub załadowane do transportu wywozowego, a wyjątki od tak określonej właściwości urzędu celnego wywozu zostały sformułowane w w/w przepisach RWKC.

Brak rozważenia tych wyjątków stał się zasadniczą przyczyną uchylenia poprzedniego rozstrzygnięcia organu. Przeciwstawianie się w chwili obecnej tej ocenie było spóźnione i prowadziłby do oczywistego naruszenia art. 153 P.p.s.a. Zatem organ prawidłowo, przy wykładni użytego w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. wyrażenia "urząd celny określony w przepisach celnych", odniósł się do regulacji prawa wspólnotowego, a mianowicie powyzszego art. 161 ust. 5 WKC z rozważeniem wyjątków opisanych w przytoczonych przepisach RWKC.

Bezzasadne w związku z tym i sprzeczne z art. 153 P.p.s.a. były twierdzenia i zarzuty skarżącej, iż władnym do potwierdzenia wywozu towarów jest urząd celny wyprowadzenia, a jedynie jego właściwość miejscowa winna zostać określona według reguł wynikających z przepisów celnych. Takie zawężenie wykładni pojęcia "urząd celny określony w przepisach celnych" jedynie do kwestii właściwości miejscowej urzędu wyprowadzenia było całkowicie chybione, a w szczególności wniosku takiego nie uzasadniał przytoczony w skardze przepis art. 796d RWKC.

Organ interpretacyjny zrealizował wskazanie Sądu o konieczności rozważenia, czy ze względu na wydanie przez holenderski urząd celny wywozowego dokumentu towarzyszącego (EAD) wraz z nadanym numerem operacji wywozowej (MRN) doszło do eksportu towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, a zatem czy potwierdzenie wywozu poza terytorium Wspólnoty nastąpiło przez właściwy urząd celny w rozumieniu przepisów celnych, co odpowiadałoby definicji eksportu z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Organ ten rozważył bowiem przesłanki wynikające z przepisów RWKC uzasadniające właściwość innego, niż określony w art. 161 ust. 5 WKC, urzędu celnego wywozu. Dokonując analizy brzmienia art. 789 RWKC organ ten prawidłowo wyjaśnił, iż w analizowanym przypadku nie miała miejsca opisana w tym przepisie, dotyczącym podwykonawstwa, zmiana właściwości urzędu celnego na organ właściwy według siedziby podwykonawcy. Nie wystąpił również przypadek opisany w art. 790 RWKC, wprowadzający właściwość każdego urzędu celnego właściwego dla danej operacji, jeśli ze względów organizacyjnych nie można zastosować art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze WKC. Prawidłowo zauważono, zważywszy nadto na związanie stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, iż skarżąca nie wskazała żadnych "uzasadnionych powodów" pozwalających na odstąpienie od określenia właściwości urzędu celnego wywozu według reguł określonych w art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze WKC lub w art. 790 RWKC, co po myśli art. 791 RWKC mogłoby uzasadniać właściwość innego urzędu celnego. Badając zatem kwestię właściwości urzędu celnego wywozu organ zrealizował wymóg indywidualnej oceny tego konkretnego przypadku, oczywiście w granicach, jakie zakreślał przedstawiony we wniosku stan faktyczny.

Skutkiem powyższego organ prawidłowo stwierdził, że dla określenia miejsca (kraju) opodatkowania eksportu (zwolnienia z prawem do odliczenia w rozumieniu Dyrektywy 2006/112), nie ma znaczenia miejsce (kraj), z którego rozpoczyna się przemieszczanie towaru przed jego zgłoszeniem do procedury wywozu, gdyż dopiero z momentem zgłoszenia tegoż towaru do takiej procedury nabywa on status towaru, który będzie podlegał wywozowi poza terytorium Wspólnoty, co powoduje również, że zostaje on objęty rygorami procedury wywozu (m.in. stosownym dozorem celnym). Tym samym dopiero zgłoszenie towaru do procedury wywozu stanowi o rozpoczęciu transportu (wysyłki) poza terytorium Wspólnoty, co oznacza, że kraj, w którym dokonuje się takiego zgłoszenia (w tym przypadku Holandia) – jest tym krajem, w którym następuje opodatkowanie eksportu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.t.u. To Holandia jest miejscem, w którym wysyłane towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu (wysyłki) o charakterze eksportowym do nabywcy.

Sąd I instancji podzielił w tym zakresie zajęte na tle zbliżonego stanu faktycznego stanowisko NSA, iż nie stanowi eksportu towarów w Polsce transakcja dokonana przez podatnika polegająca na przemieszczeniu – poza procedurą wywozu – towarów z Polski do innego państwa członkowskiego, a następnie objęciu tegoż towaru taką procedurą w tymże kraju i wywozie poza terytorium Wspólnoty. Wywóz taki może stanowić jednak eksport towarów w rozumieniu regulacji podatkowych państwa członkowskiego (Holandia), z terytorium którego jest dokonywany (wyrok NSA z dnia 15.11.2010 r. I FSK 1898/09 i z dnia 22.11.2010 r. I FSK 1896/09).

Sąd I instancji uznał też za bezzasadny zarzut skargi o naruszeniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie przez organ, że miejscem świadczenia, w kontekście powołanego przepisu oraz odpowiednich przepisów wspólnotowych, jest Holandia, a nie Polska. Skarżąca zakwestionowała pogląd organu, iż o miejscu opodatkowania transakcji eksportowych decyduje objęcie ich celną procedurą wywozu czy też miejsce, w którym towary się znajdują w chwili objęcia ich tą procedurą twierdząc, iż powołany przepis wprowadza zasadę, że miejscem opodatkowania transakcji, w której towary są wysyłane (transportowane) jest kraj rozpoczęcia transportu (tutaj: Polska) i że zasada ta nie doznaje dodatkowych ograniczeń w przypadku eksportu. Sąd I instancji podzielił w tym zakresie stanowisko organu, który zasadnie odwołał się do art. 32 Dyrektywy 2006/112 normującego kwestię miejsca dostawy towarów, a zarazem miejsca powstania obowiązku podatkowego, gdyż, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 8.05.2009 r. I FSK 265/08, właśnie określenie tego miejsca wymagało harmonizacji przepisów Państw Członkowskich Wspólnoty Europejskiej w celu realizacji podstawowych założeń wspólnotowego systemu podatku od towarów i usług, jak unikanie podwójnego opodatkowania, czy brak opodatkowania. Odpowiednikiem tych regulacji na poziomie krajowym, pozostającym w zgodzie z przepisami wspólnotowymi, jest art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stanowiący, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Ze względu na terytorialny charakter podatku VAT podatkowe znaczenie będą miały tylko te czynności, które zostały podjęte na terytorium kraju (wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 lutego 2009 r., I SA/Kr 1560/08).

W odniesieniu do stanu faktycznego istotne znaczenie miał skutek prawny wynikający właśnie z miejsca powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego i prawa krajowego (art. 32 Dyrektywy 2006/112 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Aby do opisanej we wniosku transakcji miała zastosowanie polska ustawa o podatku od towarów i usług, miejscem powstania obowiązku podatkowego musiałoby być terytorium Polski, co z kolei oznacza, że dla uznania danej transakcji za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 tej ustawy wywóz towarów musiałby nastąpić z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty. Jak wyżej wskazano, użyte w tym przepisie pojęcie "wywóz towarów" oznacza objęcie towarów odpowiednią procedurą celną, stosowaną przy eksporcie towarów poza terytorium Wspólnoty tj. procedurą wywozu (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6.01.2010 r. I SA/Sz 505/09). Skoro zatem miejscem świadczenia dla dostaw towarów transportowanych jest państwo, w którym eksport się rozpoczyna (art. 32 Dyrektywy 2006/112), to w określonym państwie członkowskim stawką 0% mogą być objęte tylko takie dostawy eksportowe, które mają miejsce świadczenia w tym państwie.

Sąd I instancji wskazał na bezzasadność wyrażonego w skardze stanowiska, iż mająca pierwszeństwo stosowania Dyrektywa 2006/112, a w szczególności jej art. 146 pkt 1 a, nie wymaga dla zaistnienia eksportu żadnych dodatkowych przesłanek, tj. rozpoczęcia celnej procedury wywozu na terytorium Polski. Jak prawidłowo wskazał organ, zgodnie z art. 131 tej Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalonych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Prowadzi to do wniosku, że ustawodawca krajowy mógł określić warunki, spełnienie których warunkuje uznanie danej czynności za eksport towarów. Zatem przyjęte w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. unormowanie nie pozostaje w sprzeczności z art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 2006/112/WE a stanowisko takie prezentuje również NSA w cytowanych wyżej wyrokach.

Sąd nie podzielił zarzutu o naruszeniu w zaskarżonej interpretacji art. 13 ust. 3 u.p.t.u. wskutek uznania transakcji opisanej we wniosku za czynność, o jakiej mowa we wskazanym przepisie. W materii dotyczącej kwalifikacji opisanej we wniosku transakcji za WDT w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u. WSA w wydanym poprzednio w tej sprawie wyroku nie zajął stanowiska, wskazując na przedwczesność takiego osądu (zanim organ nie wyjaśni jednoznacznie, czy w sprawie miał miejsce eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u.), przez co w tym zakresie art. 153 P.p.s.a. nie znajduje zastosowania. Dokonując więc wykładni tego przepisu, zrównującego z pojęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.) czynności polegające na przemieszczeniu przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz, towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach WNT, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika, organ rozważył także opisane w art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. wyłączenie zastosowania art. 13 ust. 3. Biorąc pod uwagę to, że skarżąca nie posiada dokumentu potwierdzającego rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju, co w sprawie było okolicznością bezsporną, zasadnie organ przyjął, iż wyłączenie opisane w art. 13 ust. 4 pkt 4 w rozważanym stanie faktycznym nie miało zastosowania. Stwierdzić należało, że choć przemieszczenie towarów między dwoma państwami członkowskimi winno być co do zasady rozpoznane jako WDT w kraju, z którego towar jest wysyłany, niezależnie od tego, czy towary te będą przedmiotem dalszej dostawy poza terytorium Wspólnoty (eksport) czy też nie, to nie dotyczy to sytuacji, gdy podatnik poprzez rozpoczęcie procedury wywozowej na terenie kraju "zadeklaruje", iż celem przemieszczenia towarów nie jest WDT towarów, lecz ich eksport. Natomiast przywołane przez skarżącą na poparcie jej stanowiska interpretacje Ministra Finansów co do tego, iż czynność opisana we wniosku nie stanowi WDT według art. 13 ust. 3 u.p.t.u., dotyczą, co słusznie zauważył organ, odmiennych stanów faktycznych. Natomiast za kwalifikacją tego typu transakcji do WDT w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u. w bardzo zbliżonym stanie faktycznym opowiedział się NSA w powoływanym już wcześniej wyroku I FSK 1898/09 i Sąd w składzie tu orzekającym stanowisko to podzielił.

Z tych to względów Sąd I instancji skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.

11. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie, oraz o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. w trybie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów o postępowaniu, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie przepisu art. 153 P.p.s.a. poprzez wadliwe uznanie, iż wyrok z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Op /09 WSA w Opolu (winna być wskazana sygnatura akt) zawiera ocenę prawną prawidłowości stanowiska strony,

2. naruszenie przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w granicach skargi wniesionej przez stronę,

3. naruszenie przepisu art. 151 w zw. z przepisem art, 134 § 1 i art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ przepisu art. 153 P.p.s.a. ze względu na niezastosowanie się do wskazań sądu administracyjnego co do dalszego postępowania.

II. w trybie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

1. naruszenie przepisu art. 13 ust. 3 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 5 kwietnia 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię,

2. naruszenie przepisu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie,

3. naruszenie przepisu art. 8 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię.

12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13. Skarga kasacyjna spółki nie może być uwzględniona.

14. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie sądu zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Natomiast stosownie do treści art. 174 P.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach naruszenia: prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została oparta zarówno na zarzutach naruszenia przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego.

Przy czym spór pomiędzy Ministrem Finansów a skarżącą spółką, zaistniały na tle zakreślonego stanu faktycznego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczył w pierwszej kolejności zagadnienia eksportu towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Niewątpliwie prawidłowa ocena charakteru dokonywanych przez wnioskodawcę transakcji dostawy towarów na rzecz kontrahenta spoza terytorium Wspólnoty, ma bezpośrednie przełożenie dla wyjaśnienia pozostałych zagadnień na gruncie sprawy I FSK 1690/11.

15. Przechodząc zatem do zarzutów skargi kasacyjnej, należy uznać za chybiony zarzut naruszenia przepisu art. 153 P.p.s.a. Zdaniem strony sąd I instancji wadliwe uznał, iż wyrok z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 176/09 WSA w Opolu zawiera ocenę prawną prawidłowości stanowiska strony. Wbrew stanowisku spółki w zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu trafnie uznał się za związany poglądem prawnym w trybie art. 153 P.p.s.a., który w sposób dość jednoznaczny został wyrażony w wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. I SA/Op 176/09. Twierdzenie takie nie pozostawało też w sprzeczności z treścią tegoż orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. I SA/Op 176/09 skład orzekający dokonał wykładni pojęcia "wywóz towarów" (wskazanego w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, jak również wskazał, iż określenie "wywóz towarów" jest tożsame z "celną procedurą wywozu". W uzasadnieniu tegoż wyroku sąd I instancji wyraźnie bowiem podkreślił, że "w przytoczonym wyżej art. 2 pkt 8 ustawy VAT ustawodawca krajowy wyraźnie uzależnił stwierdzenie zaistnienia eksportu towarów od potwierdzenia przez stosowny urząd celny wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty". Dalej zaś stwierdził, że "w ocenie Sądu podniesiony, na tle rozpatrywanego stanu faktycznego tej konkretnej sprawy, zarzut niezgodności uregulowania art. 2 ust 8 ustawy VAT z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z wskazywanym przez skarżącą uregulowaniem art. 146 pkt 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jest niezasadny". Nadto wskazał, że "w tym kontekście należy zauważyć, iż w rozpoznawanej sprawie skarżąca w zakreślonym przez siebie stanie faktycznym wyraźnie wskazywała, iż przedmiotem eksportu były wyprodukowane przez nią samą na terenie kraju towary oraz, że towary te będące następnie przedmiotem dostawy dla kontrahenta Australijskiego, wywożone są z Polski za pośrednictwem portu w Antwerpii. Odprawa celna wywożonych towarów odbywa się w urzędzie celnym w Holandii, gdzie wydawany jest wywozowy dokument towarzyszący (EAD). Jednocześnie, operacji wywozowej nadawany jest numer ewidencyjny MRN, który zostaje wydrukowany na EAD. Równocześnie na rozprawie skarżąca dodatkowo wskazywała, iż według niej, w przedstawionym stanie faktycznym, właściwym organem celnym dla rozpoczęcia procedury eksportu jak i organem celnym wyjścia towaru poza obszar wspólnotowy, będą holenderskie organy celne". Wreszcie podkreślił, że "w ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe będą musiały samodzielnie ocenić, czy zakreślony w sprawie stan faktyczny i posiadane przez skarżącą dokumenty mające potwierdzać w jej ocenie eksport towarów z Polski są prawidłowe, szczególnie w kontekście niezbędnej oceny właściwości miejscowej i rzeczowej organów celnych uprawnionych do potwierdzenia wywózu tego towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty. Można bowiem jedynie wnioskować, iż z uwagi na to, że końcowo wywóz towarów poza obszar wspólnotowy nastąpił drogą morską z innego państwa członkowskiego, miała miejsce wykorzystanie różnych środków transportu".

Warto w tym miejscu zauważyć, że zarówno organ interpretacyjny jak i sąd I instancji przy pierwszym jak i drugim rozpoznaniu wniosku spółki o wydanie interpretacji podatkowej oparły się na zakreślonym w sprawie przez spółkę stanie faktycznym, w tym i oczywiście wskazanych przez skarżącą dokumentach, to jest jedynie wywozowym dokumencie towarzyszącym (EAD) i potwierdzeniu wywozu – confirmation of exit wystawionych przez holenderski urząd celny.

Trzeba też wskazać, że we wniosku o udzielenie interpretacji spółka nie wyjaśniła przyczyny rozpoczęcia procedury wywozu w urzędzie celnym położonym w innym niż Polska kraju członkowskim, jak również nie wskazała innych dowodów świadczących że wywóz towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski.

Ponadto nie można stawiać zarzutu organowi podatkowemu udzielającemu interpretacji, że przed udzieleniem odpowiedzi nie żądał uzupełnienia stanu faktycznego o wskazanie przesłanek wyboru urzędu celnego znajdującego się w innym niż Polska państwie członkowskim, jak i wskazanie innych dowodów.

16. W świetle powyższych rozważań nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej, że zaskarżony wyrok narusza art. 134 § 1 P.p.s.a. To samo dotyczy zarzutu naruszenia przepisu art. 151 w związku z przepisem art. 134 § 1 i art. 146 § 1 P.p.s.a. gdyż wbrew skarżącemu trafnie nastąpiło oddalenie skargi, albowiem nie doszło do naruszenia przez organ przepisu art. 153 P.p.s.a. ze względu na zastosowanie się do wskazań sądu administracyjnego co do dalszego postępowania.

17. Mając powyższe na uwadze, należy przyjąć, że bezzasadne są też zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Jak wskazała sama spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, przedmiotem sporu była i jest kwalifikacja — dla celów podatku od towarów i usług — dokonywanej przez spółkę dostawy towarów na rzecz podmiotu z siedzibą w Australii. Przedmiotowa dostawa towarów dokonywana jest w ten sposób, iż towary są wywożone z Polski do Australii za pośrednictwem portu w Antwerpii. Odprawa celna towarów wywożonych z Polski odbywa się w urzędzie celnym w Holandii, gdzie wydawany jest wywozowy dokument towarzyszący (EAD). Jednocześnie operacji wywozowej nadawany jest numer ewidencyjny MRN, który zostaje wydrukowany na EAD. Zgodnie z wywozowym dokumentem towarzyszącym urzędem celnym wyprowadzenia jest urząd celny w Antwerpii. Faktyczny wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzany jest przez właściwy urząd celny w formie elektronicznej — w elektronicznym systemie kontroli eksportu. Potwierdzenie wywozu — "confirmation of exit" — zawiera oznaczenie urzędu celnego wyprowadzenia, datę wyprowadzenia oraz wskazanie numeru ewidencyjnego przesyłki (MRN).

W konsekwencji, w przedmiotowym stanie faktycznym - wbrew spółce - nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie warunki konieczne dla uznania czynności dokonywanej przez spółkę za eksport w rozumieniu art. 8 pkt 2 lit. a u.p.t.u. Brak było zatem podstaw dla przyjęcia, iż dostawa towarów na rzecz podmiotu z siedzibą w Australii stanowi eksportu w rozumieniu tegoż artykułu.

Nie można też przyjąć, że Sąd I instancji wadliwie uznał, iż dokonywana przez stronę transakcja odpowiada przesłankom art. 13 ust. 3 u.p.t.u. jako że stanowiła jedynie przesunięcie towarów w ramach tego samego przedsiębiorstwa z terytorium Polski na terytorium Holandii celem rozpoczęcia w tymże kraju celnej procedury wywozu.

18. Należy w tym miejscu wskazać, iż kwestią związaną z wymogami do zastosowania stawki VAT 0 % właściwej dla eksportu zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym w związku z przedstawieniem przez skład zwykły tego Sądu zagadnienia prawnego. Dlatego też te rozważania mogą być pomocne do rozstrzygnięcia i niniejszej sprawy. W uchwale podjętej przez składu siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., I FPS 3/12 przyjęto, że:

1) W świetle art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. warunek "wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty" jest spełniony nie tylko wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, rozpocznie się poprzez zgłoszenie do wywozu złożone w urzędzie celnym położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

2) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0 % w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego.

Uzasadniając postawione tezy, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wykładni art. 2 pkt 8 u.p.t.u. należy dokonać z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. na tle art. 146 i art. 131 oraz art. 32, art. 17 ust. 2 lit. e i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, których krajowe przepisy stanowią implementację, jak również w kontekście art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Analiza art. 146 ust. 1 pkt a i b w zw. z art. 169 pkt b Dyrektywy 2006/112/WE pozwala na stwierdzenie, że państwa członkowskie zwalniają (stawka 0 %) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty oraz dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, co umożliwia podatnikowi (sprzedawcy) skorzystanie z prawa do odliczenia VAT związanego z towarami będącymi przedmiotem tego wywozu. Dyrektywa 2006/112/WE nie reguluje jednak warunków przyznania zwolnienia eksportu towarów, przewidując jedynie obowiązek zwolnienia takiej transakcji z wspólnego systemu podatku VAT oraz definiując dwa rodzaje eksportu towarów podlegające zwolnieniu, tj. eksport bezpośredni (art. 146 ust. 1 pkt a) oraz eksport pośredni (art. 146 ust. 1 pkt b). Zwolnienie to ma charakter obligatoryjny, a warunki jego wykonania są pozostawione autonomii proceduralnej państw członkowskich. Wprowadzane przez te państwa ograniczenia muszą jednak realizować cele określone w art. 131 Dyrektywy, czyli zapewniać prawidłowe i proste stosowanie tego zwolnienia oraz zapobiegać wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Ustawodawca krajowy definiując w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) czy przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską lub na jego rzecz (eksport pośredni). Rozróżnienie to jest istotne, gdyż od tego, kto wywozi towar z Polski poza obszar Unii Europejskiej (na kogo rzecz dokonywany jest ten wywóz), uzależnione są warunki przewidziane dla eksportera co do możliwości zastosowania stawki 0 %.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał dalej, że wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty musi nastąpić z terytorium kraju. Wymóg ten jest zgodny z normami art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE. Miejscem dostawy jest zatem miejsce (kraj), w którym eksportowane towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE dostawy towarów podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym są świadczone, a to w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych określa art. 32 Dyrektywy. Podobnie art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlegający w Polsce – jako miejscu świadczenia – stawce 0 %. Eksport towarów stanowi bowiem formę dostawy, w ramach której towar nią objęty podlega wywozowi poza terytorium Wspólnoty, a miejsce opodatkowania tej dostawy (stawka 0 % lub zwolnienie) określone jest na zasadach ogólnych, wynikających z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Nie wynika przy tym z tego, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, niezbędnym jest jedynie, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty, rozpoczął się na terytorium Polski. Stwierdzenie to odnosi się zarówno do eksportu bezpośredniego, jak i pośredniego. A contrario jeżeli eksportowane towary nie znajdują się na terytorium Polski w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty, nie mamy do czynienia z eksportem towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. z naszego kraju, lecz z państwa członkowskiego, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE). Określenie bowiem właściwego kraju unijnego dla rozpoznania eksportu towarów i skorzystania ze zwolnienia od podatku (stawki 0 %) na podstawie art. 146 Dyrektywy 2006/112/WE, wyznacza "miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy" (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE).

NSA podkreślił też, że wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, stosownie do art. 161 ust. 1 WKC musi nastąpić w ramach procedury wywozu, połączonej ewentualnie z procedurą tranzytu, co wymaga spełnienia określonych formalności. Zgodnie z art. 161 ust. 5 WKC: "Zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu" i zostały przewidziane w art. 789, art. 790 i art. 791 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93. Przepisy u.p.t.u. w sposób jasny i niebudzący wątpliwości określają jednak pojęcie eksportu towarów, a zatem sięganie do unormowań WKC nie ma znaczenia dla rozumienia tego pojęcia. Powyższe regulacje WKC mogą mieć jednak istotne znaczenie dowodowe dla stwierdzenia faktu eksportu towarów z terytorium Polski. Niewątpliwie bowiem, jeżeli - stosownie do art. 161 ust. 5 WKC - zgłoszenie do wywozu towarów zostanie złożone w krajowym urzędzie celnym, jako właściwym dla dozoru miejsca, gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego, stanowić to będzie bezsporny dowód tego, że - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - miejscem dostawy (eksportu towarów) jest Polska, skoro wywożone poza terytorium Wspólnoty towary znajdowały się na jej terytorium w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza Unii.

Ponieważ jednak przepisy u.p.t.u. nie odwołują się do przepisów WKC w zakresie wykazania, że wywożone poza terytorium Wspólnoty towary znajdowały się na terytorium Polski w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza granicami Unii, należy dopuścić możliwość dowodzenia tego faktu również innymi - niż dokument celny potwierdzający procedurę wywozu -dokumentami (dowodami), z których bezspornie ten fakt będzie wynikał (bez uprawnienia jednak wynikającego z art. 41 ust. 8 w zw. z ust. 7 u.p.t.u. wymagającego posiadania dokumentu celnego wywozu), również co do rodzaju i ilości towarów podlegających wywozowi z kraju, w porównaniu do tych, które zostały zgłoszone do wywozu na terytorium innego kraju unijnego. Dowodami tymi mogą być listy przewozowe, m.in. Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR) lub spedytorskie, ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku, wskazujące na przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju co najmniej do miejsca wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Obowiązek wykazania stosownymi dokumentami tych okoliczności ciąży na dostawcy, który korzysta ze stawki 0 % z tytułu eksportu towarów.

W sytuacji gdy eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak jest podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski.

Naczelny Sąd Administracyjny w tej uchwale odniósł się również do normy art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. do 1 kwietnia 2011 r. Przepis ten reguluje zagadnienie konkurencji pomiędzy dwiema czynnościami opodatkowanymi stawką 0 %: wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (WDT) oraz eksportem towarów. Dla zaistnienia obydwu tych instytucji VAT koniecznym jest, aby towar wyjechał z kraju, z tym że w przypadku WDT transport kończy się w innym kraju unijnym, a w sytuacji eksportu towar musi opuścić terytorium Unii Europejskiej. Aby wiedzieć, że przemieszczany towar ma podlegać eksportowi, postanowiono, że podatnik powinien posiadać dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju (od 1 kwietnia 2011 r. - dokument celny potwierdzający objęcie tych towarów procedurą wywozu). Sytuacja taka umożliwia podatnikowi zastosowanie stawki 0 % z tytułu eksportu towarów w trybie art. 41 ust. 6 i 7 w zw. z ust. 8 u.p.t.u. Natomiast brak dokumentu celnego potwierdzającego objęcie wywożonych z kraju towarów procedurą wywozu oznacza, że podlegają one na WDT podstawie art. 13 ust. 3 u.p.t.u., , czyli powinna mieć do nich zastosowanie stawka 0 % na warunkach określonych w art. 42 ust. 1 - 4, ust. 11 i 12 w zw. z ust. 14 u.p.t.u.

Uwzględniając art. 20 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w WDT obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 20a i 20b. oraz art. 20 ust. 4 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w art. 13 ust. 5, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustania okoliczności, o których mowa w art. 13 ust. 4 u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sytuacji gdy zachodzi jedna z okoliczności określonych w art. 13 ust. 4 u.p.t.u., obowiązek podatkowy z tytułu WDT nie powstanie do momentu ustania tych okoliczności. Aby jednak stwierdzić, że przemieszczenie towarów do innego kraju unijnego następuje w ramach jednej z okoliczności określonych w art. 13 ust. 4 u.p.t.u. i nie rodzi obowiązku podatkowego na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.t.u. – okoliczności te powinny zostać co najmniej uprawdopodobnione. W przypadku zatem określonym w art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. okoliczność objęcia towarów procedurą wywozu powinna nastąpić do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia towarów do innego kraju unijnego, w warunkach określonych w art. 13 ust. 3 u.p.t.u. Oznacza to, że objęcie procedurą wywozu towaru z kraju powinno nastąpić przed jego przemieszczeniem do innego państwa unijnego, czyli w polskim urzędzie celnym, lecz nie można wykluczyć, że może to nastąpić również po przemieszczeniu do tego państwa. Powinno to jednak - jak stwierdzono powyżej – nastąpić przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu WDT, a ponadto czynność przemieszczenia towarów z terytorium kraju powinna niewątpliwe mieć miejsce w wykonaniu czynności określonej w art. 7 u.p.t.u. Jeżeli bowiem przemieszczenie towarów do innego państwa członkowskiego nie jest odrębną czynnością, lecz elementem czynności eksportu i z tego powodu nie jest traktowane jako WDT i WNT w kraju przemieszczenia, w momencie tegoż przemieszczenia powinny być spełnione przesłanki pozwalające uznać to przemieszczenie za eksport towarów z kraju w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Nie sprzeciwiają się temu również przepisy celne, jednak – co do zgłoszenia wywozu poza krajem - jedynie w zakresie określonym wyjątkami wskazanymi w art. 161 ust. 5 WKC, czyli przewidzianymi w art. 789, art. 790, art. 791 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93.

Wykładnia taka pozostaje w zgodności z obecną treścią art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u., a odnośnie do treści tego przepisu obowiązującej od 1 czerwca 2005 r. do 31 marca 2011 r., wskazującej na obowiązek poddania tego towaru procedurze wywozu w kraju, stwierdzić należałoby jego nieproporcjonalność, z uwagi na treść art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie, w jakim nie dopuszczał możliwości objęcia przemieszczonych (w celu wywozu poza obszar Wspólnoty) towarów procedurą wywozu w państwie, do którego je przemieszczono w warunkach art. 13 ust. 3 u.p.t.u., do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu WDT (WNT w kraju przemieszczenia) i przy uwzględnieniu wyjątków określonych w art. 789, art. 790 i art. 791 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93.

Przemieszczenie towarów podatnika do innego kraju unijnego i składowanie ich tam poza procedurą celną wywozu, a następnie objęcie ich tą procedurą w tym państwie oznacza, że miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów poza terytorium Wspólnoty nie będzie terytorium kraju, lecz terytorium tego kraju unijnego, do którego towary te przemieszczono, składowano oraz rozpoczęto z niego ponowny ich transport, objęty procedurą wywozu. To zaś wyklucza możliwość stwierdzenia eksportu tych towarów w Polsce i zastosowania stawki 0 %. Jednocześnie przemieszczający towary podatnik powinien w kraju wykazać WDT, a w kraju przemieszczenia - WNT, gdyż w takim przypadku czynność przemieszczenia towarów nie może być uznana za pokrywającą się z eksportem towarów.

19. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie oczywiście podziela poglądy wyrażone w cytowanej uchwale. Jednakże jeszcze raz należy podkreślić, że na gruncie niniejszej sprawy nie może ona mieć bezpośredniego zastosowania z uwagi na częściowo odmienny stan fatyczny.

20. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

21. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy.