Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1786/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 15, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 1, art. 2, art. 4
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: Zaniechanie prowadzenia działalności rolniczej powoduje, że grunty te faktycznie zostają wyłączone z majątku gospodarstwa  rolnego - rozumianego jako specyficzny rodzaj przedsiębiorstwa o wąskim zakresie działania. Nie jest przy tym dopuszczalne aby ten sam przedmiot, w związku z tą samą transakcją, w świetlne przepisów tej samej ustawy był traktowany raz jako grunt rolny a raz jako grunt pod budownictwo.

TEZY

Zaniechanie prowadzenia działalności rolniczej powoduje, że grunty te faktycznie zostają wyłączone z majątku gospodarstwa  rolnego - rozumianego jako specyficzny rodzaj przedsiębiorstwa o wąskim zakresie działania. Nie jest przy tym dopuszczalne aby ten sam przedmiot, w związku z tą samą transakcją, w świetlne przepisów tej samej ustawy był traktowany raz jako grunt rolny a raz jako grunt pod budownictwo.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2008 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] podatniczka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntów przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, nabytych w drodze dziedziczenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że od [...]. wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości rolnej położonej w J., nabytej w drodze spadku. Obecnie na podstawie ustalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego grunt stanowi teren przeznaczony pod projektowaną zabudowę jednorodzinną. Do chwili złożenia wniosku dokonała sprzedaży czterech działek, oraz zamierza wydzielić jeszcze dwie działki w celu ich dalszej sprzedaży. Podatniczka nie podzieliła całego posiadanego gruntu, ani nie dokonywała czynności polegających na przygotowaniu działek do sprzedaży tzn.: uzbrojeniu, doprowadzeniu mediów, ogrodzeniu. Działki sprzedane oraz te które będą wydzielone w przyszłości w celu sprzedaży od chwili nabycia były wykorzystywane do działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem wnioskodawczyni przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania ww. podatkiem tego typu sprzedaży nie mają zastosowania, ponieważ sprzedaje majątek prywatny, który nie został nabyty w celu dalszej odsprzedaży. Nie jest to więc prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Organ pierwszej instancji powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Powołując art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że podatnikami są osoby wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wskazał też na definicję działalności gospodarczej, która w myśl art. 15 ust. 2 tej ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również, wówczas gdy, czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zdaniem organu pierwszej instancji, z powyższej definicji wynika, iż podatnikiem podatku od towarów i usług, jest nie tylko podmiot który zajmuje się działalnością w sposób profesjonalny, ale również ten, kto dokonuje czynności wymienionych w powołanym wyżej przepisie, w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy.

Organ pierwszej instancji, powołując się na art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, wyjaśnił również co należy rozumieć przez działalność rolniczą, i na tej podstawie stwierdził, że działalność rolnicza jest działalnością gospodarczą.

Ponadto organ ten wskazał, że dostawa działek budowlanych nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust.1 pkt 9 powołanej ustawy i stosownie do art. 41 ust.1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22% oraz, że w sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie podmiotowe z tego podatku określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Zgodnie bowiem z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d cytowanej ustawy zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę.

W zażaleniu na to postanowienie podatniczka zarzuciła, że stanowisko organu I instancji pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem ETS jak również z orzecznictwem sądów krajowych. Jej zdaniem sprzedaż majątku prywatnego nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem majątek ten nie został nabyty w celu jego odsprzedaży.

Podatniczka powołała się na rozbieżności w interpretacji przepisów prawa w tym zakresie, zarzucając, że jest to rażące naruszenie prawa, gdyż sprzeniewierza się zasadzie równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, oraz zasadzie ochrony zaufania do państwa i zasadzie sprawiedliwości społecznej, wywiedzionej z art. 2 Konstytucji. Podkreśliła, że zmiana przeznaczenia gruntu nie była indywidualną, celową decyzją, a została jej narzucona Uchwałą Rady Miejskiej w P..

Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. Wywodził, że z treści art. 5 ust 1 ustawy i art. 2 pkt 6 wynika, iż dostawa gruntów co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej rolnik, sprzedając grunt przeznaczony w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, który wcześniej był wykorzystywany do działalności rolniczej, winien dokonać opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku zaistnieje czynność określona jako opodatkowana - dostawa działek budowlanych, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika - rolnika. Natomiast dostawa gruntów nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. art. 43 ust. 1 pkt 3, gdyż nie stanowią one produktów rolnych. Dostawa tych działek nie podlega także zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w myśl, którego zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Dostawa gruntów przeznaczonych pod zabudowę została także wyłączona ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwolnień podmiotowych określonych w ust. 1 i ust. 9 tego artykułu nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że jak wynika z wyjaśnień podatniczki działki są składnikiem majątku związanego z prowadzoną działalnością - częścią gospodarstwa rolnego, zatem nie były wykorzystywane do zaspokojenia osobistych potrzeb. Nie zachodzi dostawa składników majątku osobistego, lecz dostawa składników majątkowych prowadzonego gospodarstwa rolnego. Bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje natomiast fakt, że to nie podatniczka lecz właściwy organ dokonał zmiany przeznaczenia gruntów, gdyż to nie ta czynność podlega opodatkowaniu, lecz dostawa gruntów.

Wskazał również, że powołane przez podatniczkę interpretacje organów skarbowych i orzeczenia sądowe są wydane w indywidualnych sprawach i są wiążące organów w odniesieniu do konkretnego wnioskodawcy i przedstawionego przez niego stanu faktycznego.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wnosząc o jej uchylenie zarzuciła, że nie powinna być podatnikiem podatku od towarów i usług zarówno z uwagi na fakt braku zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej jak i dla tego, że grunty nabyte w drodze dziedziczenia, przeznaczone były do działalności rolniczej, płody rolne wykorzystywała na potrzeby własne i rodziny - a nie do dalszej odsprzedaży. Grunty te stanowiły jej prywatny majątek.

Zdaniem Skarżącej z definicji działalności gospodarczej zawartej z art. 15 ust. 2 ustawy wynika, że dotyczy podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny, a więc mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności, działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. Zdaniem Skarżącej nie jest jednak działalnością gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, co ma miejsce w przypadku Skarżącej - grunty nabyte były w drodze dziedziczenia i wykorzystywane były na potrzeby osobiste skarżącej. Sprzedaż tych gruntów nie ma charakteru handlowego i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie skarżącej prawidłowość jej stanowiska potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, jakkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo.

Istota sporu między stronami sprowadza się do oceny czy sprzedaż gruntów rolnych, w formie kilku pomniejszych działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organy skarbowe skupiły się przy tym na analizie wynikających z ustawy zwolnień podatkowych i ocenie charakteru sprzedawanych działek, przyjmując że podatniczka- ze względu na wielokrotność transakcji oraz fakt prowadzenia działalności rolniczej działa jako podmiot gospodarczy, podlegający regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie podatnika w ustawie o podatku od towarów i usług zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przystępując do wykładni powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wpierw należy wskazać, iż po wejściu Polski do Unii Europejskiej nie wystarcza już ich interpretacja koncentrująca się na wykładni językowej przepisów krajowych. Należy również brać pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r.)

W przedmiotowej sprawie niezbędnym jest zatem odwołanie się do treści Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) Zawiera ona dwie fundamentalne normy wspólnego systemu VAT, jakimi są zobowiązanie wszystkich państw członkowskich do wprowadzenia podatku od wartości dodanej do narodowych legislacji oraz definicje wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z jej art. 1 zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obejmuje zastosowanie ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja będzie podlegała podatkowi od wartości dodanej obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od wartości dodanej poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Dalsze przepisy Dyrektywy regulują: zakres opodatkowania i zasięg terytorialny wspólnego systemu VAT, definicję podatnika i czynności opodatkowanych, miejsce i moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki, zwolnienia od podatku, specjalne procedury, jak i przepisy przejściowe w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Polska dokonała implementacji przepisów powołanych wyżej dyrektyw w ustawie o podatku od towarów i usług.

Wypada zatem wskazać, że pojęcie podatnika w Dyrektywie stanowi jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej ale też jest pojęciem specyficznym, które z jednej strony definiuje relację z przedmiotem opodatkowania stanowiąc, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele czy też rezultaty takiej działalności (art. 9 ust. 1.). Natomiast z drugiej strony przedmiot opodatkowania zdefiniujemy w relacji do pojęcia podatnika, gdyż powołując się na art. 2 Dyrektywy. podlegają opodatkowaniu odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Uwzględniając powyższe aspekty definicji należy uznać, że podatnikiem podatku od wartości dodanej w rozumieniu Dyrektywy jest każdy kto spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność gospodarczą, w sposób obiektywny (niezależny), w sposób odpłatny i w sposób ciągły (stały) i ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem

tj. działania w charakterze podatnika (por. Memento Pratique Francis Lefebvre "Communauté Européenne" s. 838 i nast). Przy czym pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uważa się również wykorzystywanie w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Z powyższych zapisów wynika, że działalność gospodarcza obejmuje również wykorzystywanie majątku rzeczowego oraz wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu. Jednocześnie zakres działalności gospodarczej nie ma charakteru nieograniczonego. Granice wyznaczają tutaj operacje pod tytułem prywatnym lub tzw. "czyste" zarządzanie własnością, które nie przyznają statusu podatnika wykonawcy tych operacji. Dla przedmiotowej sprawy istotny jest pierwszy aspekt wymienionych czynności. Fakt traktowania czynności dotyczących majątku prywatnego jako będących poza zakresem działalności gospodarczej jest konsekwencją użycia w art. 2 Dyrektywy sformułowania podatnika działającego w takim charakterze. Użycie takie sformułowania oznacza niewątpliwie, że dany podmiot posiadający generalnie status podatnika (czyli zgodnie z art. 9 Dyrektywy, prowadzący działalność gospodarczą) może w określonych transakcjach występować jako podmiot nie spełniający tych kryteriów. Przeciwny wniosek byłby nieuprawniony zważywszy na konstrukcję ww. przepisu. Konsekwencją takiego rozumowania jest uznanie, że podmiot będący podatnikiem może w określonych sytuacjach dokonać transakcji, nawet odpłatnej, która jednak nie spowoduje opodatkowania VAT. Konstrukcja czynności opodatkowanej przyjęta w Dyrektywie oparta na kryterium charakteru podmiotu wykonującego świadczenie – powoduje, że VAT ma zastosowanie wyłącznie do transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Wynika to z tego, że system podatku od wartości dodanej powinien bowiem z założenia dotyczyć obrotu profesjonalnego, a nie transakcji indywidualnych o charakterze prywatnym, nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. K. Sachs "Artykuł 2 VI Dyrektywy – przedmiot opodatkowania" – artykuł dostępny na stronie internetowej www.ey.pl). Z powyższego wynika, że Dyrektywa wyraźnie rozróżnia operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą. Przykładem ww. sytuacji może być orzeczenie ETS z dnia 4 października 1995 r. Dieter Armbrecht, sprawa C-291/92, [ECR]. s 2807 s. 117-118 dotyczące sprzedaży przez hotelarza zespołu nieruchomości – zawierającej hotel i mieszkanie hotelarza, które stanowiło jego własność prywatną. Wskazano w nim na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania.

Nie można też zapominać, że status podatnika w świetle Dyrektywy uprawnia, co do zasady, do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. orzeczenie ETS w sprawie C-37/95 Belgia/ Ghent Coal Terminal NV cyt. za "VI Dyrektywą VAT", pod red. K. Sachsa s. 443).

Analizując przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie sposób jest nie zauważyć, że stanowi ona połączenie definicji działalności gospodarczej zawartej w dyrektywie z definicją zawartą w art. 5 ust. pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.

Taka konstrukcja przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT spowodowała pewną niejasność, która przyczyniła się do takiego rozumienia tego przepisu /co jest również widoczne w wykładni poczynionej przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie/ prowadzącego do możliwego stwierdzenia, że tzw. zamiar częstotliwy stał się w definicji bardziej istotny niż zamiar obiektywny prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonując bowiem jedynie wykładni językowej powołanego przepisu można dojść do wniosku, że osoba fizyczna dokonująca powtarzających się sprzedaży będzie podatnikiem VAT, co jest wykładnią sprzeczną z przepisami Dyrektywy 112.

Mając na uwadze powyższe wywody z uwagi na fakt, że definicja działalności gospodarczej wyrażona art. 15 ust. 2 ustawy o VAT budzi pewne niejasności Sąd w przedmiotowej sprawie jest zobowiązany do dokonania interpretacji dostosowującej. przepisu prawa krajowego do wymogów Dyrektywy. W związku z czym uznał, że pojęcie podatnika należy rozumieć w następujący sposób: podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest każdy podmiot /osoba fizyczna, prawna, jednostka nie mająca osobowości prawnej/, który:

1/ prowadzi działalność gospodarczą;

2/ w sposób samodzielny;

3/ bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.

Przy czym pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć całościowo. I tak art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższej definicji wynika w pierwszej kolejności, że dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie m.in. takich sformułowań jak: producent czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec tj. osoba zajmująca się handlem tj. działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za jakąś cenę; usługodawca – podmiot świadczący usługi tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. Użycie w definicji modulanta jakim jest słowo "również" sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej. Można go zastąpić innym modulantem jakim jest słowo "także czy też" (por. "Mały Słownik Języka Polskiego" pod red. B. Dunaj, Warszawa 2005). A zatem "podatnikiem VAT jest ten kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności." ( wyrok WSA Wrocław z 26.01.2007 sygn. akt I SA/Wr 1688/06 POP 2007/2/34 Lex 24479)

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe upatrując pojęcia działalności gospodarczej w intencji osoby fizycznej dokonywania określonej czynności wielokrotnie, dokonały błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Sąd zatem podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu 6 września 2006 r. o sygn. akt I SA/Wr 1254/05, jak też w Leksykonie VAT J. Zubrzyckiego, że sprzedaż – nawet kilkukrotna – przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Wypada też zauważyć, że organy podatkowe dokonując wykładni wspomnianego przepisu i udzielając interpretacji wskazującej na konieczność opodatkowania czynności sprzedaży działek budowlanych nie zastanowiły się nad kwestią możliwości zwrotu podatku naliczonego na rzecz takiej osoby, co jest nieodłączną konsekwencją posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Stanowisko powyższe zgodne jest z poglądem prezentowanym w orzecznictwie NSA zgodnie z którym " jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie." ( wyrok NSA z 29.10.2007 sygn. akt I FPS 03/07 niepubl.)

Nie zasługuje na uwzględnienie także argumentacja organu II instancji iż sprzedawane grunty, jako wydzielone z gospodarstwa rolnego stanowią składnik związany z działalnością gospodarczą – działalnością rolniczą.

Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT ilekroć w przepisach mowa o działalności rolniczej - rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych. Dla celów podatku VAT działalność rolnicza została więc zdefiniowana jako szczególny rodzaj działalności produkcyjnej i w jej zakres nie wchodzi działalność handlowa a w szczególności obrót nieruchomościami. Takie zawężenie pojęcia działalności rolniczej podyktowana jest szczególnym sposobem opodatkowania działalności rolniczej. W ustawie o VAT podzielono rolników na dwie grupy na rolników ryczałtowych, którzy nie są podatnikami VAT i korzystają ze sprzedaży swoich produktów ze zwolnienia, chociaż mają możliwość częściowego ryczałtowego otrzymywania zwrotu podatku naliczonego w dokonywanych przez nich zakupach i rolników rozliczających się na zasadach ogólnych, którzy są zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Jak już jednak wyżej wskazano, nawet z faktu prowadzenia przez podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT – w tym przepisów Dyrektywy, nie wynika aby każda transakcja dokonywana przez taki podmiot dokonywana była w ramach tej działalności. Także ETS podkreślał w swoim orzecznictwie, że zakres pojęcia działalności rolniczej – ze względu na specyficzny sposób opodatkowania- należy rozumieć ściśle, a "Artykuł 25 szóstej dyrektywy 77/388, (...), należy interpretować w ten sposób, że ten ostatni system ma zastosowanie wyłącznie do dostawy produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych w rozumieniu art. 25 ust. 2 i że inne czynności wykonywane przez rolników ryczałtowych podlegają zasadom ogólnym tej dyrektywy. (...) oddanie w dzierżawę terenów łowieckich przez rolnika ryczałtowego nie stanowi świadczenia usług rolniczych w rozumieniu tej dyrektywy ( Wyrok z 26.05.2005 ETS C-43/04 Finanzamt Arnsberg v. Stadt Sundern (orzeczenie wstępne) LEX nr 221231).

Wskazać należy także na niespójność argumentacji organów podatkowych w tej kwestii. Organy bowiem wywodzą, że sprzedaż działek nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania, gdyż dotyczy działek budowlanych. Jednocześnie wywodzą, że działki te stanowią majątek produkcyjny gospodarstwa rolnego. Natomiast w świetle przytoczonego wyżej wąskiego rozumienia działalności rolniczej, za grunty związane z prowadzeniem takiej działalności mogą być rozumiane tylko grunty rolne czyli grunty na których prowadzona jest działalność rolnicza.

Zaniechanie prowadzenia działalności rolniczej powoduje, że grunty te faktycznie zostają wyłączone z majątku gospodarstwa rolnego – rozumianego jako specyficzny rodzaj przedsiębiorstwa o wąskim zakresie działania. Nie jest przy tym dopuszczalne aby ten sam przedmiot, w związku z tą samą transakcją, w świetlne przepisów tej samej ustawy był traktowany raz jako grunt rolny a raz jako grunt pod budownictwo.

Sprzeczne też z doświadczenie życiowym i nie wynikające z akt sprawy było by też założenie, że skarżąca wydzielając i sprzedając działki jednocześnie kontynuuje na nich działalność rolniczą. Uznać więc należy, że najpóźniej z chwilą wydzielenia, działki zostały przeznaczone pod zabudowę, co wskazuje, że zostały wyłączone ze składu gospodarstwa rolnego, czyli utraciły związek z prowadzoną działalności rolniczą.

Nie będzie miał jednak do skarżącej zastosowania art. 7 ust 2 ustawy o VAT, nie został bowiem spełniony warunek zawarty w zdaniu ostatnim tego przepisu, tj skarżącej nie przysługiwało przy nabyciu działek prawo odliczenia podatku naliczonego.

Te okoliczności, jak i wskazany wyżej szczególny zakres pojęcia "działalność rolnicza" nie pozwalają przyjmować, że zbywając działki budowlane skarżąca dokonywała sprzedaży w charakterze podatnika prowadzącego działalność rolniczą- czyli działała w charakterze podatnika VAT.

Ponadto – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny "(...)nie wydaje się do obrony teza, że działający rozumnie i logicznie ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych (brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, zwolnienie od podatku dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych) objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika, w sytuacji, gdy z różnych przyczyn (np. choroba, kalectwo, starość, upadek sił) decydują się one na sprzedaż nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń, pojazdów nabytych w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego." (wyrok NSA z 29.10.2007 sygn. akt I FPS 03/07 niepubl.)

Należy także zauważyć, że status podatnika w świetle Dyrektywy uprawnia co do zasady do odliczenia podatku naliczonego stosownie do pkt 30 preambuły do Dyrektywy 112. Prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. orzeczenie TSWE w sprawie C-37/95 Belgia /Ghent Coal Terminal NV cyt. Za "VI Dyrektywą VAT, pod red. K.Sachsa s.443).

W niniejszej zaś sprawie podatniczka nie ma i nigdy nie miała możliwości odliczenia podatku naliczonego zarówno ze względu na formę nabycia ( dziedziczenie) jak i na to, że grunty rolne nie były objęte systemem podatku VAT. Opodatkowanie sprzedaży takich gruntów spowodowało by więc w istocie opodatkowanie całości przychodu co pozostawało by w sprzeczności z art. 1 ust 2 zdanie 2 Dyrektywy.

Reasumując zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, co uzasadnia jej usunięcie z obrotu prawnego. Organy podatkowe udzielając ponownie interpretacji podatkowej powinny uwzględnić wyrażone powyżej stanowisko Sądu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzją jako naruszającą przepisy prawa materialnego w zakresie wpływającym na wynik sprawy.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżącą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi.