Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 892/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 6, art. 9, art. 9a ust. 2, art. 10, art. 14, ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1pkt 23, art. 24 ust.1, art. 24a, art. 27b, art. 30c, art. 45 ust.6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi A.Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i obniżył należne zobowiązanie A. Ż. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z działalności gospodarczej w 2004 r. z 88.038 zł do kwoty 86.274 zł.

Powyższe rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W 2004 r. mąż skarżącej, A. Ż. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A m.in. w zakresie prac remontowych na statkach, prac stolarskich, kamieniarstwa, handlu artykułami przemysłowymi, pośrednictwa handlowego oraz obrotu z zagranicą. W złożonym za 2004 r. zeznaniu podatnik wykazał z powyższego źródła dochód w wysokości 208.163, 48 zł, deklarując podatek w kwocie 38.016, 60 zł.

W związku z ustaleniami kontroli, która wykazała nieprawidłowości dokonanego rozliczenia, w 2008 r. zostało wobec podatnika wszczęte postępowanie podatkowe zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 sierpnia 2010 r. określającą A. Ż. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. według stawki 19 % w wysokości 70.824 zł.

W konsekwencji wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 10 listopada 2010 r. wydał decyzję uchylającą rozstrzygniecie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy przez organ, w tym również na skutek pominięcia oceny ksiąg podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednocześnie na konieczność ponownej analizy zasadności uznania za koszty kwot wynikających z rachunków dokumentujących zakup usług stoczniowych od M. B., J. C. i I. P. ponieważ z materiału dowodowego wynika, że w 2004 r. żaden z powyższych podwykonawców formalnie nie prowadził działalności gospodarczej Jednoczesnego ustalenia w sprawie wymagały ponadto kwestie zasadności ujęcia w koszach wydatków na zakup alkoholu i papierosów w wysokości 3.498, 56 zł oraz pomniejszenia kosztów o kwotę 1.585, 19 zł tytułem składek na ubezpieczenie społeczne i Fundusz Pracy.

A. Ż. zmarł w dniu 7 września 2011 r. Pozostawiony przez zmarłego spadek został nabyty przez żonę. W dniu 2 listopada 2011 r. A. Ż. złożyła oświadczenie, że jako jedyny spadkobierca kontynuuje działalność gospodarczą męża prowadzoną pod firmą A.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 stycznia 2012 r. określił A. Ż. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2004 r. w kwocie 88.038 zł.

Podstawę decyzji stało się stwierdzone przez organ zawyżenie kosztów uzyskania przychodów firmy A o kwotę 259.673 zł zaewidencjonowaną na podstawie dowodów dokumentujących zdarzenia, które w istocie nie miały miejsca, w tym fakur VAT i rachunków wystawionych w zakresie usług monterskich, ślusarskich i spawalniczych przez A. E. ( firma B), G. Z. , P. B. , J. G. , J. C oraz T. R. ( firma C). Z kategorii kosztów uzyskania przychodów wyłączone zostały także całość wydatków na alkohol i papierosy oraz kwota 96, 95 zł składki na Fundusz Pracy. Z uwagi na fakt, że w księgach podatnika zostały ujęte wydatki na podstawie faktur dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze, księgi podatkowe zostały uznane za nierzetelne i pominięte jako dowód w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodu.

W złożonym odwołaniu strona podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania , co powinno skutkować umorzeniem postępowania w sprawie. Niezależnie od tego strona zakwestionowała także zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług obejmujących prace remontowe na statkach. W odwołaniu zaakcentowano, że wyłączenie wydatków zostało dokonane przez organ z uwagi na brak zgłoszeń rejestracyjnych kontrahentów i oparte wyłącznie na oświadczeniu T. R. , z pominięciem takich istotnych dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy dowodów jak przesłuchanie świadków (tj. osób które wykonały sporne usługi), dowodu z pełnej dokumentacji znajdującej się w posiadaniu strony, dowodu z oględzin i opinii biegłych, a ponadto organ nie stwierdził zakresu wykonywanych prac. Strona zakwestionowała w szczególności dopuszczalność wykorzystania przez organ materiałów dowodowych zebranych w odrębnych postępowaniach toczących się w sprawach innych osób (podwykonawców), bez przeprowadzenia przez organ ponownego przesłuchania tych osób jako świadków w toczącym się aktualnie postępowaniu. Z powyższego względu, w ocenie strony, w szczególnie w rażący sposób została naruszona zasada czynnego jej udziału w postępowaniu.

Decyzją z dnia 22 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i obniżył należne zobowiązanie A. Ż. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z działalności gospodarczej w 2004 r. z 88.038 zł do kwoty 86.274 zł.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia, organ wskazał, że do wydania decyzji doszło przed upływem tego terminu, wobec przerwania go przez zastosowany (po wydaniu decyzji z dnia 6 sierpnia 2010 r. i nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności) środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o czym zobowiązany został skutecznie zawiadomiony w dniu 4 listopada 2010 r.

Ponieważ przed wydaniem decyzji organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, mając na uwadze główne zarzuty odwołania, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ ponownie przytoczył powody tej odmowy, ujęte wcześniej w postanowieniu z dnia 7 maja 2012 r. Wskazał w szczególności, że:

* przesłuchani zostali: A. E. przez pracownika Drugiego Urzędu Skarbowego (protokół z dnia 14 kwietnia 2006r.), J. C. przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej ( protokół z dnia 12 stycznia 2007r.), T. R. przez pracownika Komisariatu Policji T. (protokół z dnia 16 maja 2006r.), a dokumenty sporządzone na ich okoliczność - włączone do akt sprawy i poddane analizie,

* G. Z. przesłuchany został (na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego) przez pracownika Urzędu Skarbowego (protokół przesłuchania z dnia 16 czerwca 2011r. Pełnomocnik strony - mimo prawidłowego jego zawiadomienia o miejscu i terminie przesłuchania, nie skorzystał jednak z prawa uczestnictwa w przeprowadzeniu dowodu,

* przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: P. B. oraz J. G. - mimo podejmowanych prób - nie było możliwe z uwagi na brak kontaktu ze wskazanymi osobami oraz okoliczność, że podmioty nie figurują w bazach właściwych urzędów skarbowych,

* uzasadniona jest odmowa przeprowadzenia konfrontacji tych świadków z J. D. (pracownik finansowy firmy A), K. B. oraz T. N. Osoby te bowiem kilkakrotnie składały zeznania, w tym również przed organem prowadzącym postępowanie w tej sprawie, a treść ich zeznań podlegała ocenie i analizie,

* brak było podstaw do dokonania oględzin miejsca wykonywania usług przez podatnika oraz miejsc, w których wchodzono na teren stoczni, gdyż przeprowadzenie tego dowodu nie rozstrzygnęłoby kwestii udziału podwykonawców w usługach świadczonych przez A. Ż. na rzecz jego zleceniodawców,

* bezzasadne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budowy okrętów oraz innych konstrukcji metalowych na okoliczność "określenia, czy w dacie, w jakich osoby wymienione w pkt 1 wykonywały prace możliwe było (po ustaleniu stanu zatrudnienia oraz ustaleniu ilości podwykonawców) wykonanie prac na podstawie kontraktów (...) bez udziału osób wymienionych w punkcie 1. Powyższe ustalone bowiem zostało na podstawie dokumentacji dotyczącej uzyskanych przychodów oraz list płac zatrudnionych pracowników i wykazem podwykonawców niekwestionowanych przez organy. Opinia biegłego nie rozstrzygnęłaby zaś kwestii rzetelności dowodów zakwestionowanych przez organ I instancji,

* dokumentacja (znajdująca się w aktach sprawy) w postaci zamówień i kontraktów zawieranych przez podatnika została poddana analizie (organu I instancji oraz organu odwoławczego) w kontekście określenia zakresu prac wykonanych przez podwykonawców. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że w sprawie tej nie było podstaw uzasadniających przeprowadzenie tych dowodów, gdyż okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania. Strona natomiast miała prawo składać dodatkowe wyjaśnienia i dowody w toku całego postępowania.

Organ odwoławczy wskazał, że wbrew przekonaniu podatnika w sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy oraz potwierdził prawidłowość oceny tego materiału dokonaną przez organ I instancji, co do wyłączenia z kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z rachunków i faktur wystawionych przez A. E. ( firma B), G. Z. , P. B. , J. G. , J. C oraz T. R. ( firma C). Organ potwierdził, że nie kwestionuje, że istota prowadzonej przez podatnika działalności polegała w 2004 r. na świadczeniu usług przy pomocy licznych podwykonawców. Co do części z nich tj. wskazanych powyżej, poza zaewidencjonowanymi fakturami i rachunkami nie stwierdzono innych dowodów, które potwierdziłyby wykonanie świadczonych usług, natrafiając jednocześnie na szereg dowodów przeciwnych świadczących o fikcyjności opisanych w rachunkach usług takich jak: oświadczenia wskazanych w rachunkach wystawców, że nigdy nie wykonywali usług na rzecz firmy A lub też jej w ogóle nie znają, okoliczność, że na wskazanych wystawców nie były wystawiane przepustki uprawniające do wstępu na teren Portu Morskiego G. gdzie usługi miały być wykonywane, zamieszczanie na fakturach fałszywych danych uniemożliwiających odnalezienie wystawców oraz niemożność przypomnienia sobie okoliczności świadczenia usług przez konkretnych podwykonawców przez pracowników podatnika tj. J. D. (pracownik finansowy), K. B. (majster) oraz T. N. (kierownik produkcji). W konsekwencji organ uznał prowadzone przez podatnika księgi w zakresie wskazanych wydatków za nierzetelne i wyłączył je kategorii kosztów uzyskania przychodów, jako pozostające bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, skoro nawet jeżeli stanowiły realną zapłatę, to jednak za czynności, które nigdy nie zostały w rzeczywistości dokonane. Organ zwrócił w szczególności uwagę na włączone do materiału dowodowego oświadczenie T. R. (złożone do protokołu kontroli z 2005 r. wobec pracowników Urzędu Skarbowego w T.), w którym wprost wskazał, że faktury w większości wystawiane były przez księgowego firmy A o imieniu J., którego bliżej nie zna, który samodzielnie ustalał kwoty, jakie mają być wpisane na fakturze, że usługi nie były wykonywane oraz, że faktury były przysługą dla znajomego, któremu zależało na kosztach i które były także korzystne dla podwykonawcy, ponieważ za każdą z nich dostawał 11 % zwrotu z Urzędu Skarbowego. Niemniej działając na korzyść strony i mając na uwadze treść wyjaśnień K. B., który zeznał, że prawdopodobnie w miesiącu czerwcu nadzorował pracę T. R. organ odwoławczy uznał za koszt uzyskania przychodu kwotę 10.196 zł wynikającą z faktury VAT nr 12/2004 r. z dnia 9 lipca 2004 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A. Ż. wniosła o uchylenie powyższej decyzji, podtrzymując zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu tj.

- zarzuty naruszenia art. 120, 121, 122, 123, 180, 181, 187, 191 i 210 O.p. art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 Nr 14, 176 ze zm. ; dalej jako "P.d.f.") oraz art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich (77/338/EEC) poprzez błędne przyjęcie, że poniesione przez firmę MAGRA wydatki na usługi świadczone przez podwykonawców nie stanową kosztu uzyskania przychodu

- zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie po upływie terminu przedawnienia tegoż zobowiązania, albo przynajmniej przedawnienia zobowiązania ponad kwotę 70 824 zł przez co naruszono art. 70 § 4 O.p. i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. z uwagi na fakt, iż postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności obejmowało decyzję określającą zobowiązanie podatkowe na kwotę 70.824 zł, w związku z czym zobowiązanie podatkowe ponad te kwotę uległo przedawnieniu z uwagi na fakt nieobjęcia go środkiem egzekucyjnym (m.in. poprzez objecie postępowaniem rachunków wystawionych przez J. C.).

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270; dalej jako "P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Tak rozumiejąc swoją rolę, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniałby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

W przedmiotowej sprawie organy dokonały określania należnego od skarżącej za 2004 r. zobowiązania z tytułu prowadzonej pod firmą A działalności gospodarczej w wysokości wyżej od zadeklarowanej przez podatnika w złożonej deklaracji podatkowej.

Mając na uwadze przebieg postępowania podatkowego oraz podnoszone przez skarżącą zarzuty spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się w istocie do ustalenia, czy organy miały podstawy do wyłączania z kategorii kosztów uzyskania przychodów kwoty 116.250 zł wynikającej z rachunków wystawionych na rzecz firmy A z tytułu usług remontowych na statkach, które według twierdzeń strony zostały przez nią zakupione od podwykonawców.

Stanowiska stron:

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla stwierdzenia, że część z zaksięgowanych przez podatnika rachunków i faktur dokumentowała czynności nie odpowiadające rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym.

Zdaniem strony skarżącej organy nie wyczerpały inicjatywy dowodowej i jednocześnie bezpodstawnie odmówiły przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez stronę w konsekwencji czego decyzje oparto na niepełnym materialne dowodowym, zebranym w innych postępowaniach, przez co nieadekwatnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy i stronniczym. Niezależnie od tego w ocenie strony skarżącej postępowanie powinno być umorzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

Rozpoczynając od rozważenia podniesionego przez stronę zarzutu naruszenia art. 70 O.p., (którego stwierdzenie wyłączyłoby zasadność dalszej merytorycznej oceny rozstrzygnięcia) Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja i poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji ( z dnia 30 stycznia 2012 r. oraz z dnia 22 czerwca 2012 r.) wydane zostały przed upływem okresu przedawniania zobowiązania, ponieważ termin ten został skutecznie przerwany poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego.

Przepis 70 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy samego prawa i przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. rozpoczął więc bieg 1 stycznia 2006 r. i upłynąłby 31 grudnia 2010 r. Niemniej w sprawie tej zobowiązanie zgodnie z art. 70 § 4 O.p. nie uległo przedawnieniu ze względu na zastosowany (po wydaniu decyzji z dnia 6 sierpnia 2010r. i nadaniu jej - postanowieniem z dnia 15 października 2010r. - rygoru natychmiastowej wykonalności) środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego prowadzonego przez Bank [...] dokonanego zawiadomieniem z dnia 26 października 2010 r. Nr [...] odebranym: przez bank w dniu 26 października 2010r., przez zobowiązanego w dniu 4 listopada 2010r.

Zagadnienie trwałości skutków środków egzekucyjnych po uchyleniu decyzji, w związku z wykonaniem której były one zastosowane było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela ugruntowane w tym zakresie stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 18 października 2005 r. sygn. akt U FSK 351/05, zgodnie z którym wydanie i doręczenie decyzji deklaratoryjnej nie ma wpływu na bieg przedawnienia. Uchylenie takiej decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz tak jak to ma miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności i nie unicestwia materialnego skutku tj. przerwania biegu przedawnienia, wywołanego dokonaną skutecznie dokonaną czynnością egzekucyjną. W przedmiotowej sprawie nie jest przedmiotem sporu, że środek egzekucyjny był skutecznie zastosowany. Tym samym skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawniania nie dezawuował się na skutek wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji z dnia 6 sierpnia 2010 r.

Po drugie okoliczność, że środek egzekucyjny został zastosowany po wydaniu decyzji z dnia 6 sierpnia 2010 r. określającej A. Ż. w pierwszej instancji zobowiązanie w wysokości 70.824 zł, (która została następnie uchylona) nie powoduje też, wbrew przekonaniu strony skarżącej, przedawnienia zobowiązania w części w jakiej w decyzji z dnia 30 stycznia 2012 r. i z dnia 22 czerwca 2012 r. określono, że zobowiązanie to przewyższa kwotę 70.824 zł, w związku z dodatkowym zakwestionowaniem przez organy faktur wystawionych przez J. C.

Ponieważ zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy samego prawa, a wydane w sprawie decyzje miały na celu jedynie skorygowanie nieprawidłowości dostrzeżonych w dokonanym przez podatnika rozliczeniu, wydane po uchyleniu decyzji z dnia 6 sierpnia 2010 r. rozstrzygnięcia nie kreowały nowego zobowiązania podatkowego. Podkreślania wymaga, że wydana wobec A. Ż. decyzja była zatem jedynie nieprecyzyjna, co do samej wysokości zobowiązania. Natomiast w części w jakiej organ stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynikały podstawy do uznania, że podatnik ewidencjonował faktury dokumentujące fikcyjne zdarzenia gospodarcze, pozostaje kompatybilna z wydanymi w dalszym czasie rozstrzygnięciami wobec kontynuujacej działalność męża skarżącej. Jedyną różnicą jest zatem jedynie ilość osób, które w kolejnych decyzjach organ pierwszej instancji uznał za fikcyjnych podwykonawców, nie zaś sam fakt ewidencjonowania faktur wyłącznie dla wygenerowania kosztów w celu należnego do zapłaty podatku.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że podatnik nie uprawdopodobnił aby usługi wykazane w spornych fakturach faktycznie zostały wykonane. Zasadnie jednocześnie przyjęły, że szereg zebranych w sprawie dowodów skutecznie taką możliwość podważył. Stwierdzanie, że faktury dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze powodował tym samym konieczność zakwestionowania objętych nimi wydatków na podstawie art. 22 P.d.f., poprzez wyłącznie ich kategorii kosztów uzyskania przychodów, a więc kosztów poniesionych w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Odnosząc się do równolegle podniesionego przez podatnika zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit a ustawy o VAT Sąd zaznacza, że nie mógł być on naruszony przez organy, ponieważ nie mógł on mieć i nie miał zastosowania w przedmiotowej spawie dotyczącej podatku dochodowego rozliczanego na podstawie ustawy P.d.f. Podnoszona w tym kontekście argumentacja strony skarżącej, że zgodnie z ugruntowanym w zakresie podatku VAT orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji działań nieuczciwych kontrahentów, poza podanym, nie może znaleźć aprobaty Sądu także z innych względów. Zebrany w spawie materiał dowodowy, w tym w szczególności oświadczenie jednego ze wskazanych przez podatnika podwykonawców tj. T. R. wskazuje, że ewidencjonowanie fikcyjnych faktur nosiło znamiona celowego działania podatnika. Okoliczność, że podatnik inicjował wystawianie tzw. "pustych faktur" wyłącza tym samym możliwość aby pozostawał w dobrej wierze i w zakresie w jakim podatnikowi byłby określany podatek VAT wyłączyłaby konieczność badania zachowania jego staranności przy wyborze kontrahentów.

W ocenie Sądu organy, respektując treść art. 122 O.p., podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wskazany przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku.

Uznać także należy, że wbrew przekonaniu skarżącej organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt l SA/Po 1342/99. LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 1996, str. 377-378). W tym miejscu Sąd ponownie podkreśla, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. Zgodnie z zasadą współdziałania, jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Organ nie ma bowiem nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na poparcie twierdzeń strony, w sytuacji, gdy dowodów takich nie przedkłada sam podatnik, a zgromadzony wcześniej materiał dowodowy podnoszonych przez podatnika okoliczności w żaden sposób nie potwierdza. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca poza spornymi fakturami nie dostarczyła organowi dowodów wykonania usług. Żądała jednocześnie od organu przeprowadzenia dowodów, które już zostały przeprowadzone lub też takich, które z uwagi na stopień swojej ogólności (oględziny, opinia biegłych) w żaden sposób nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia jacy podwykonawcy świadczyli usługi na rzecz podatnika. Istotne jest również, że naruszenia wyszczególnionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej pełnomocnik strony upatruje w szczególności w wykorzystaniu przez organy podatkowe materiałów zebranych w innych postępowaniach. Sąd podkreśla, że powyższe było jak najbardziej uprawnione przez organy.

W tym względzie za punkt wyjścia uznać należy art. 180 § 1 O.p. Stanowiąc, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, formułuje on zasadę otwartości postępowania dowodowego. Podkreślenia przy tym wymaga, że istota rzeczy w tym zakresie wyraża się w tym, iż - jak wynika z przywołanego przepisu - dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy.

Rozwinięciem zasady otwartości postępowania dowodowego wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu jest art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Redakcja tego przepisu, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, ponad wszelką wątpliwość stanowi naturalną konsekwencję zasady otwartości postępowania dowodowego, o czym świadczy to, że z przyjętej na jego gruncie konwencji językowej, operującej zwrotem "w szczególności", jednoznacznie wynika, że zawiera on jedynie przykładowe wyliczenie środków dowodowych.

Istotną konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest również to, że w pewnym zakresie, na jego gruncie, ustawodawca odstępuje również od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a to w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu (w tym materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej, innego postępowania podatkowego, postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe). Nie ma więc żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu (podatkowym, kontrolnym, karnym lub karnym skarbowym). Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku innego postępowania ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Organ podatkowy formułuje więc w tym względzie własne oceny i wnioski i nie jest z oczywistych względów związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał.

W analizowanym zakresie, jak wyżej już wskazano, istota rzeczy wyraża się we w pełni suwerennym prawie wykorzystania przez organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu, bez potrzeby ponownego bezpośredniego ich przeprowadzenia, materiałów (dowodów), o których mowa w art. 181 O.p., o ile dowody te, z punktu widzenia celu i przedmiotu postępowania podatkowego, są istotne dla wyjaśniania wszystkich okoliczności sprawy i rekonstrukcji na ich podstawie podatkowoprawnego stanu faktycznego.

Realizacja wskazanej kompetencji nie skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona ma bowiem zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, ma prawo inicjatywy dowodowej, również w zakresie żądania przesłuchania świadków pierwotnie przesłuchanych na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, prawo udziału w przeprowadzanym dowodzie oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów.

Z akt sprawy wynika, że działania polegające na włączeniu materiałów z innych postępowań nie były jedynymi działania podjętymi przez organ w ramach postępowania dowodowego, a niewątpliwie służyły też one wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Tym samym Sąd jest zdania, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie dostępne mu działania w celu wyjaśnienia sprawy i prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Potwierdzeniem powyższego jest wyjątkowa obszerność materiału dowodowego zgromadzonego zarówno w zakresie wykonania przez podatnika robót stoczniowych, jak i usług świadczonych na jego rzecz przez podwykonawców oraz rzetelnie przeprowadzone postępowanie dowodowe. W tym celu dokonano (bądź zlecono) w szczególności:

* szeregu czynności sprawdzających wobec kontrahentów podatnika (tj. w szczególności: D, E sp. z o.o., F, G, , H, I sp. z o.o., J, K sp. z o.o., L,

* dokonano analizy dokumentacji w zakresie kontroli przeprowadzonych przez inne organy w firmach: T. R. , J. S, i I .P.

* przesłuchano stronę oraz licznych świadków mogących przyczynić się do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego tej sprawy,

* podejmowano wielokrotnie próby przesłuchania świadków, którzy zeznań w tej sprawie nie złożyli (nieskuteczne wyłącznie z uwagi na nie podejmowanie kierowanych do nich wezwań),

* dokonano weryfikacji i oceny zeznań świadków składanych przed innymi organami (włączonych do akt niniejszego postępowania),

* prowadzono szeroką korespondencję z innymi instytucjami, w tym m.in.: urzędami skarbowymi, urzędami miast i gmin, zakładami ubezpieczeń społecznych, Zarządem Morskiego Portu G. Centrum Personalizacji dokumentów MSWiA mającą na celu uzyskanie istotnych informacji dotyczących podwykonawców podatnika.

Jak trafnie zauważono w zaskarżonej decyzji jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Jak wyjaśniono wyżej sytuacja taka miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Sąd podziela bowiem ocenę, że materiał zebrany przez organ I instancji pozwolił na precyzyjne ustalenie stanu faktycznego sprawy i określenie wysokości zobowiązania podatkowego za ten rok przez organ odwoławczy, bez potrzeby przeprowadzania dalszych dowodów, w tym wnioskowanych w odwołaniu przez stronę, tym bardziej, że wnioskowała ona w istocie o powtórzenie dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań oraz o przeprowadzenie dowodów, które w żadnym stopniu nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia tego czy usługi zostały czy też nie zostały wykonane.

Organy nie zakwestionowały, że podatnik zatrudniając swoich pracowników, świadczył usługi także przy wykorzystaniu kilkudziesięciu podwykonawców. Zakwestionowane faktury i rachunki objęły bowiem tylko te wystawione przez A. E. (firma B), G. Z. , P. B. , J. G. , J. C oraz T. R. ( firma C), co do których stwierdzono, że:

1. Usługi Montersko-Kadłubowe B, A. E.., NIP: [...] kod [...] G., ul. J. 3/24:

- przesłuchiwany w charakterze strony w Drugim Urzędzie Skarbowym A. E. nie potwierdził wykonania usług na rzecz A. Ż. Zeznał m.in:

- "działalność gospodarczą w zakresie usług montersko-kadłubowych prowadziłem od około początku 2000 roku do końca 2002 roku (...) Po tym okresie działalność zawiesiłem o czym powiadomiłem (...) urząd skarbowy",

- "w okresie wykonywanej działalności wykonywałem usługi monterskie dla firmy Ł. z G.",

- "w tamtym okresie posługiwałem się wyrobioną pieczątką firmową o treści Usługi Montersko Kadłubowe B., A. E. (...). W treści pieczątki wpisany był błędny numer NIP (...), ale go nie korygowałem ",

- "od okresu zawieszenia działalności nie wystawiałem (...) żadnych rachunków"

- około 2003 roku "utraciłem torbę z zawartością dokumentów osobistych, w tym dowód osobisty oraz moją pieczątkę firmową." Faktu tego nie zgłosił na policję "gdyż nie było w torbie rzeczy wartościowych. Zgłosiłem tylko fakt utraty dowodu osobistego w Urzędzie Miejskim

- nie wykonywał żadnych usług na rzecz firmy A i nie pamięta aby kiedykolwiek miał z taką firmą kontakt,

* odnośnie okazanych mu w trakcie przesłuchania rachunków stwierdził jednoznacznie, że "żadnego z okazanych mi rachunków nie wystawiałem, nie wykonywałem też usług monterskich na rzecz wskazanego nabywcy (...). Widniejący podpis w miejscu pieczątki nie jest moim podpisem i został sfałszowany "

Próby ponownego przesłuchania A. E. podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego okazały się bezskuteczne z uwagi na nie podejmowanie kierowanej do świadka korespondencji. Z informacji uzyskanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] wynika, że A. E. nie prowadził w 2004r. działalności gospodarczej i nie zatrudniał pracowników Przesłuchany w charakterze strony A. Ż. nie podał żadnych okoliczności uprawdopodobniaiących rzetelność spornych rachunków, wskazując wyłącznie, że podwykonawcy "wszyscy wykonywali prace jeżeli wystawiali faktury czy rachunki. (...) Otrzymali pieniądze za wykonane prace. " Kontakt z tymi osobami mieli panowie: N. (kierownik produkcji), B. i K. (majstrowie). Wyjaśnił również, że podwykonawcy musieli posiadać przepustki uprawniające do wejścia na teren portu, o które występowała firma, gdyż "inaczej nie mogliby wchodzić". Zeznania przesłuchanych na wniosek strony pracowników podatnika również nie potwierdziły rzeczywistego wykonania robót udokumentowanych spornymi fakturami, którzy kojarzyli nazwisko A. E. nie potrafili jednak sprecyzować czy był monterem czy spawaczem. Jednocześnie wskazali (zeznania K. b. ), że jeżeli A. E. wykonywał prace "to tylko na terenie naszej firmy tzn. [...]1". Jak ustalono na nazwisko [...[ nie została wystawiona żadna przepustka uprawniająca do wejścia na teren portu.

2. Usługi Ślusarsko-Spawalnicze G. Z. Regon: [...]kod [...] S, ul. K. 10b/2:

Przeprowadzenie czynności sprawdzających początkowo nie było możliwe, gdyż z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, że w miejscowości S. nie ma ulicy K., w bazie nie stwierdzono osoby o tym nazwisku zamieszkałej w miejscowości S, a podany na fakturze numer regon jest błędny. Przesłuchany ostatecznie w charakterze świadka w 2011 r. G. Z. zeznał, że nie prowadził działalności gospodarczej w latach 2004-2005, nie zna firmy A nie świadczył na jej rzecz żadnych usług, a okazane mu rachunki nie zostały wystawione przez niego ("nie jest to mój charakter pisma, nie posiadałem i nie posługiwałem się pieczątką, która widnieje na tych (...) rachunkach (...), podpisy okazane mi na tych (...) rachunkach nie są moimi podpisami" "nie posiadam uprawnień ślusarsko-spawalniczych wobec powyższego nie potrafiłbym świadczyć usług w tym zakresie", "jedynym moim źródłem dochodu jest praca na umowę o pracę, pracuje w iławskiej hurtowni budowlanej od 1997r. do chwili obecnej") Na nazwisko G. Z. nie były wydawane przepustki uprawniające do wejścia na teren portu. Treść zeznań zarówno J. D. jak i T. N. nie potwierdzają stanowiska strony w tym zakresie, gdyż żaden z przesłuchiwanych nie potrafił wskazać żadnych szczegółowych informacji w zakresie prac świadczonych przez tego podwykonawcę. T. N. przyznał przy tym: "nie kojarzę osoby o nazwisku Z."

3. Usługi Ślusarsko-Spawalnicze P. B. Regon: [...] kod [...] K. ul. R. 2a/6:

Przeprowadzenie czynności sprawdzających nie było możliwe, gdyż z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z wynikało, że w bazie urzędu nie figuruje P. B. a numer Regon jest błędny. Z informacji uzyskanej z Urzędu Miejskiego wynikało, że Piotr P. B. nie figuruje ani też nigdy nie figurował w ewidencji mieszkańców i ewidencji działalności gospodarczej. Na nazwisko P. B. nie została wystawiona przepustka uprawniająca do wejścia na teren portu. Przesłuchani w sprawie pracownicy firmy A nie pamiętali czy p. B. świadczył prace na rzecz ich firmy. T. N. wręcz stwierdził: "nie kojarzę osoby i nic nie mogę powiedzieć na jego temat".

4. Usługi Ślusarsko-Spawalnicze J. G. Regon: [...] kod [...]K., ul. W. 8a:

W stosunku do podatnika niemożliwe okazało się przeprowadzenie czynności sprawdzających z uwagi na fakt, że podmiot ten nie figurował w ewidencji podatkowej Urzędu Skarbowego, nie składał żadnych dokumentów wymiarowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, a w mieście K nie występuje ul. W. Z informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że J. G. nie figuruje w rejestrach prowadzonych w Kompleksowym Systemie Informatycznym ZUS, a Urząd Miejski poinformował, że w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta nie figuruje wpis dotyczący działalności gospodarczej prowadzonej przez J. G. Z dokumentacji otrzymanej od Zarządu Morskiego Portu nie wynika, żeby A. Ż. występował o przepustkę dla J. G. Treść zeznań przesłuchanych świadków: T. N. i J. D. nie potwierdza stanowiska strony. Obaj nie byli w stanie podać jakichkolwiek okoliczności dotyczących świadczenia usług przez tego podwykonawcę. T. N. stwierdził przy tym: "nie kojarzę J. G. Kojarzę tylko P. G. ".

5.Usługi Montersko-Spawalnicze J. C. NIP: [...] kod [...]G., ul. [...] 6/20:

Przesłuchany w Urzędzie Kontroli Skarbowej w charakterze świadka J. C. nie potwierdził wykonania usług na rzecz firmy A i zeznał, że w latach 2004-2005 pracował w firmie M w Stoczni Remontowej jako monter-spawacz, w tym okresie też prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Montersko-Spawalnicze. W latach 2004-2005 nie był podwykonawcą w innych firmach tylko u M. W sprawie ustalono, że brak było przepustek uprawniających do wejścia na teren portu na nazwisko J. C. Przesłuchania świadków tj. T. N. i J. D. nie stanowią potwierdzenia stanowiska strony. Obaj nie byli w stanie podać jakichkolwiek okoliczności dotyczących świadczenia usług przez tego podwykonawcę. Podkreślić należy, że T. N. zapytany czy J. C. świadczył w 2004r. prace na rzecz A. Ż. odpowiedział: "nie przypominam sobie. Nie potrafię nic powiedzieć na jego temat".

6.firma C, T. R. NIP: [...] T., ul. [...] 21/17:

T. R. do protokołu z kontroli przeprowadzonej w dniach 15 i 22 listopada 2005r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w T.złożył oświadczenie, z którego wynika, że "faktury wystawiane byty u księgowego firmy A w G., ul. [...] 1. który ustalał kwoty, jakie mają być wpisane na fakturze." Księgowy, którego nazwiska T. R. nie pamiętał, ale który podpisywał się na fakturach wypłacał "podwykonawcy" jedynie kwotę podatku VAT z wystawionych faktur, w dniu ich wystawienia. Usługi wymienione na fakturach nie były wykonane. "Faktury były przysługą dla znajomego, któremu zależało na kosztach". Podatnik przyznał ponadto, że w badanym okresie nie ponosił żadnych kosztów związanych z wystawionymi fakturami VAT oraz nie zatrudniał pracowników, sam pracując "na różnych budowach u znajomych na czarno" Powyższe potwierdził w trakcie przesłuchania go w charakterze świadka w Komisariacie Policji T., zeznając, że "było tak, że księgowy firmy A dyktował mi co mam wpisywać w faktury a ja je wypisywałem, nie wiem ile ich było. Mogło ich być 21 sztuk. Mi to pasowało bo za każdą fakturę dostawałem 11% zwrotu z US. Były to faktury wystawiane za prace nie wykonane przeze mnie. Ja osobiście wypisywałem te wszystkie faktury. Właśnie o te faktury pytał US. Prawdą jest, że faktury były wypisywane u księgowego firmy A (...). On ustalał kwoty jakie mają być wpisane w fakturach, on się na nich podpisywał i mi wypłacał tylko kwotę VAT. Tak też oświadczyłem urzędnikom skarbowym. Robiłem to dlatego, ze nie miałem wtedy pracy. Pasował mi to. Miałem z tego dochód w postaci ok. 100 zł. Robiłem to na prośbę księgowego firmy A. Nie wiem jak się nazywa. Wiem, że ma na imię J. (...)"

Naczelnik Urzedu Skarbowego poinformował, że T. R. w 1998 r. złożył oświadczenie o wyborze zwolnienie od podatku od towarów i usług, przy czym nie złożył VAT-R ani żadnych deklaracji VAT-7 oraz nie prowadził w 2004r. żadnych ewidencji sprzedaży ani zakupu. Podatnik nie stawił się na kierowane do niego przez Naczelnika kolejne wezwania do stawienia się na przesłuchanie w charakterze świadka. W piśmie z 11 marca 2011 r. powołał się jedynie na wcześniej przytoczone oświadczenie złożone przez niego w tym zakresie w Urzędzie Skarbowym.

Organ odwoławczy zaznaczył, że z informacji uzyskanych od Zarządu Morskiego Portu [...] wynika, że dla T. R. wystawiono w dniach: 10 listopada 2004r. i 10 grudnia 2004r. przepustki jednorazowe oraz na okres od 6 maja 2004r. do 6 listopada 2004r. - przepustkę tymczasową. Zauważył jednocześnie że kilka spornych faktur wystawionych zostało w okresie, gdy T. R. w ogóle nie posiadał przepustki uprawniającej do wejścia na teren portu. Natomiast daty wydania przepustek jednorazowych wystawionych na nazwisko T. R. pokrywają się z datami wystawienia faktur Nr: 18/04, 19/04, co może sugerować, że wchodził on na teren portu wyłącznie w celu wystawienia kwestionowanych dokumentów.

Przesłuchany w charakterze strony A. Ż. zeznał: "R. ja prawie nie znam. Ja później sprawdzałem jak wygląda sprawa wystawiania pustych faktur. Trzeba zapłacić VAT, dochodowy i 10 procent z usługi ja musiałbym się sam okradać. Usługi były świadczone. Nie potrafię wyjaśnić dlaczego przepustki wystawione przez Port nie zgadzają się z terminami usług świadczonych przez pana R."

Sąd podziela stanowisko, że treść zeznań przesłuchanych (zarówno przez organy podatkowe, jak i organy ścigania) świadków, nie potwierdziła faktu wykonania większości usług wykazanych w fakturach, w których jako wystawca figuruje T. R. co wobec jednoczesnego oświadczenia "podwykonawcy" ujawniającego proceder wystawiania "pustych faktur" zasadnie spowodowało wyłącznie tych kosztów z kategorii kosztów uzyskania przychodów, poza fakturą VAT nr 12/2004 r. z dnia 9 lipca 2004 r. na kwotę 10.196 zł, co faktycznie stanowiło działania na korzyść strony i pozostawało również w zgodności ustaleniami poczynionymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. W decyzji z dnia 3 sierpnia 2011 r. organ określił bowiem T. R. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. , stwierdzając, że usługi wykazane w treści faktur wystawionych na rzecz firmy A nie odzwierciedlają rzeczywistego wykonania kwestionowanych prac w kształcie i kwotach wynikających z tych faktur, z wyjątkiem wskazanej wyżej faktury z dnia 9 lipca 2004 r. Wskazana faktura była bowiem jedyną, co do której można było przypisać pozytywne dowody świadczenia usług, takie jak zeznanie majstra o nadzorowaniu prac oraz fakt formalnego posiadania przepustki uprawniającej do wejścia na teren portu. Odmawiając wiarygodności zeznaniom pracowników w zakresie dotyczącym pozostałych faktur organ szczegółowo wskazał na istniejące pomiędzy nimi sprzeczności, co wskazuje na zachowanie w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej przy ocenie zgromadzonych dowodów. Zeznania świadków sprowadzają się bowiem wyłącznie do ogólnikowych odpowiedzi, bez wskazania jakichkolwiek szczegółów dotyczących prac rzekomo świadczonych przez T. R. Podane przez J. D. okoliczności dotyczą wyłącznie procederu wystawiania faktur, a ten nie był przez organy podatkowe w ogóle kwestionowany. W zakresie wynikających z odebranych zeznań sprzeczności organ wskazał chociażby na fakt, że T. N. wskazany zarówno przez K. B. jak i J. D. jako osoba nadzorująca pracę tego podwykonawcy, zeznał, że bezpośredniego nadzoru nad nim nie sprawował. Wskazał natomiast, że nadzorem nad podwykonawcami zajmowali się majstrowie, m.in. K. B. Podkreślić w tym miejscu również należy, że T. N. z całą pewnością kilkakrotnie stwierdził, że T. R. nie wykonywał prac spawalniczych dla firmy A, co stało w oczywistej sprzeczności z treścią wystawionych przez niego faktur VAT. W kontekście tak niespójnych zeznań przesłuchiwanych organ słusznie nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika w zakresie rzeczywistego wykonania usług przez T. R. wskazanych w treści zakwestionowanych faktur.

Reasumując, w ocenie Sądu przytoczone powyżej ustalenia wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego w wystarczający sposób podważyły rzetelność faktur, które miały być wystawione przez takie firmy jak: A. E. ( firma B), G. Z. , P. B. , J. G. , J. C oraz T. R. ( firma C). Podatnik nie dostarczył dowodów, aby firmy wskazane na zakwestionowanych dowodach rzeczywiście były wykonawcami przedmiotowych robót, oraz że poniósł on wydatki w kwotach wynikających z tych faktur. Dostarczenie tego rodzaju dowodów było niewątpliwie w interesie podatnika, mając na uwadze, że pozostałe zebrane z inicjatywy organu nie potwierdziły oświadczeń podatnika w tej kwestii. Sąd podziela tym samym stanowisko organów, że w takiej sytuacji nie miały one nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na poparcie twierdzeń strony, gdy z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że ww. dokumenty księgowe nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W kontekście powyższego nie doszło, zdaniem Sądu, do naruszenia przez organ odwoławczy zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.