Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 226/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 188
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1953/15 w sprawie ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz N. S.A. z siedzibą w W. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt: III SA/Wa 1953/15, uchylił zaskarżoną decyzję.

1.2. W uzasadnieniu, Sąd wskazał, że nie można zgodzić się ze skarżącą, że bez formalnego jej powiadomienia przez prokuratora o wszczęciu śledztwa nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu, dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 o.p. wystarczające jest powzięcie informacji przez podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe w jakikolwiek sposób. Organy wykazały, że spółka (w osobie prezesa zarządu) była o tym informowana: 1) w toku przesłuchania M. P. w charakterze podejrzanego w dniu 9 października 2009 r., 2) w doręczonym spółce piśmie Dyrektora UKS z dnia 9 marca 2010 r. o powodach odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli dotyczącej rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za miesiące I-XII 2006 r., gdzie podano nawet sygnaturę sprawy karnoskarbowej V DS. [...], 3) w doręczonym spółce piśmie Dyrektora UKS z dnia 25 marca 2010 r. informującym skarżącą o zabezpieczeniu faktur wystawionych przez p. B. Co najmniej więc, na początku 2010 r. zostało zapewnione skarżącej pozyskanie informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstw karnoskarbowe. Bieg terminu przedawnienia dotyczący okresów objętych decyzją został więc zawieszony z chwilą wszczęcia, postanowieniem prokuratora z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt V Ds. [...], śledztwa w tej sprawie. Sąd zwrócił także uwagę, że ww. postępowanie karne skarbowe, po przedstawieniu zarzutów M. P., zostało następnie umorzone postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt: V Ds. [...], również w części obejmującej 2006 r. Oznacza to, że termin przedawnienia biegłby dalej od dnia następnego, jednak w międzyczasie skarżąca wniosła skargę na decyzję DIS z dnia 11 marca 2011 r. do tut. Sądu, co stanowiło samodzielną przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Tym samym, w ocenie Sądu, wydana w dniu 27 listopada 2014 r. decyzja Dyrektora UKS nie była wydana w warunkach przedawnienia.

1.3. Sąd podkreślił także, że w rozpoznanej sprawie, jest związany zapadłym uprzednio prawomocnym kasacyjnym wyrokiem tego Sądu z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt: III SA/Wa 715/13, podobnie jak związane nim były organy orzekające w sprawie. Miały one obowiązek jego wykonania, czyli zastosowania się w pełni do zawartych w nim wskazań co do dalszego postępowania. W ocenie Sądu, wskazania zawarte w wydanym orzeczeniu nie zostały wypełnione. W wyroku tym krytycznie odniesiono się do nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów na tezę odmienną od prezentowanej przez organ. Chodziło tu o wniosek dowodowy strony skarżącej zawarty w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 23 maja 2010 r., gdzie wnosiła ona o przesłuchanie m.in. P. L. i P. B. (wystawców faktur) na okoliczność ich związków i relacji ze skarżącą oraz na okoliczność podpisania zakwestionowanych faktur. Prowadząc postępowanie po wydaniu powyższego wyroku, organ pierwszej instancji nie przesłuchał jednak ani P. B. ani A. L., bo nie można za takowe uznać formalnego ich wezwania i milczącej aprobaty wobec negatywnej lub biernej ich postawy w tym zakresie.

1.4. Sąd I instancji wskazał, że P. B. stawił się na wezwanie organu do osobistego stawiennictwa w charakterze świadka. Z protokołu jego przesłuchania z dnia 22 stycznia 2014 r. wynika jednak, że odmówił składania zeznań, stwierdzając: "obecnie toczy się postępowanie karne, w którym jestem osobą oskarżoną. Bez konsultacji z moim adwokatem nie mogę podjąć decyzji w kwestii składania zeznań", a dalej: "po konsultacji z moim adwokatem zobowiązuję się do dnia 28 stycznia 2014 r. udzielić telefonicznie odpowiedzi w kwestii ewentualnego przesłuchania". Świadek nie uczynił tego, a organ nie dążył do zmiany tego stanu rzeczy. Zdaniem Sądu, oznacza to, że w istocie organ milcząco zaaprobował odmowę przez świadka składania zeznań, nie wykorzystał bowiem wynikających z ustawy środków dyscyplinowania opornego świadka, mimo że go uprzednio pouczył o obowiązku zeznawania i odpowiedzialności porządkowej za niezłożenie zeznań.

1.5. Podobnie Sąd I instancji ocenił przypadek wezwana świadka L., do którego skierowano kilka wezwań, spośród których odebrane zostało tylko jedno – z dnia 19 lutego 2014 r. Mimo że świadek wezwanie to odebrał, bez podania przyczyny na przesłuchanie się nie stawił, a organ milcząco ten fakt zaaprobował, by następnie twierdzić, że przesłuchanie nie było możliwe. Również więc i w tym przypadku organ nie wykorzystał wynikających z ustawy środków dyscyplinowania opornego świadka, mimo że o obowiązku stawiennictwa i konsekwencjach nieuzasadnionego niestawiennictwa go pouczył.

1.6. Sąd I instancji ocenił bierność organu jako naruszenie prawa procesowego – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. w związku z art. 153 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Sąd zalecił, by w ponownie prowadzonym postępowaniu, wydanie decyzji było poprzedzone wykonaniem wskazań zawartych w prawomocnym, kasacyjnym orzeczeniu tut. Sądu.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Pismem z dnia 23 grudnia 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wywiódł skargę kasacyjną od orzeczenia Sądu I instancji.

2.2. Organ, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił zapadłemu rozstrzygnięciu naruszenie:

- art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe odczytanie wiążących wytycznych co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2013 r. oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 23 maja 2013 r., i uznanie, że wytyczne te bezwzględnie zobowiązywały organy podatkowe do przesłuchania w charakterze świadków P. B. i P. L. Podstawą zakwestionowania przez Sądy pierwotnego postępowania organów podatkowych, było bowiem uwzględnienie zarzutów związanych z niepełnym ustaleniem stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, natomiast uzasadnienia ww. wyroków wskazują, że odmowa przesłuchania świadków jest nie tyle definitywnie niedopuszczalna, co była jedynie przedwczesna, gdyż została dokonana przed ustaleniem stanu faktycznego sprawy z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów prawa,

- art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 153 p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., poprzez niedokonanie kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w której organ opisał uzupełniony materiał dowodowy i dokonując jego oceny uznał, że sporne faktury wystawione dla spółki przez firmy P. i A. nie dokumentują zdarzeń gospodarczych o czym spółka wiedziała lub przynajmniej powinna wiedzieć.

2.3. W oparciu o powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.4. W uzasadnieniu wniesionej skargi kasacyjnej, organ wskazał, że sformułowany w wydanych uprzednio wyrokach wymóg, by w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organy przesłuchały zawnioskowanych przez spółkę świadków, był jedynie przykładem działań organów, które mogą doprowadzić do należytego wyjaśnienia wskazanych wyżej istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Tego, że nakaz przesłuchania zawnioskowanych przez spółkę świadków nie został sformułowany w sposób kategoryczny, dowodzi stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w wydanym w sprawie wyroku z dnia 8 lutego 2013 r., że: "Bez ustalenia stanu faktycznego sprawy z poszanowaniem zasad wynikających z przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów (art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199) nie można zaaprobować twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że odmowa przesłuchania świadków była zasadna". Powyższe stwierdzenie oznacza, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, że w sytuacji należytego ustalenia stanu faktycznego za pomocą innych środków dowodowych zgromadzonych w ponownym postępowaniu podatkowym, możliwa będzie odmowa przesłuchania świadków. Organ podkreślił również, że w aktach sprawy znajdują się liczne protokoły przesłuchań P. L. i P. B. uzyskane w innych postępowaniach, które w sposób logiczny i spójny z pozostałym materiałem dowodowym wskazują na prawidłowość stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym, faktury wystawione dla spółki przez P. oraz A., nie dokumentują opisanych w nich czynności.

2.5. W ocenie organu, Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do uzupełnionego przez organ podatkowy materiału dowodowego ani do jego oceny sformułowanej przez organ, pomimo że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ uzupełnił materiał dowodowy i w szczególności:

- ustalił, że wobec Pana P. B. wydana została w dniu 26 października 2011 r., przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzja nr [...], określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług, za okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU za ww. okresy, utrzymana następnie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r., nr [...]. Wskazane decyzje stanowią istotny dowód potwierdzający stanowisko organów, że wystawione dla spółki sporne faktury, nie dokumentują opisanych w nich czynności,

- uzupełnił akta o wyciąg z protokołu przesłuchania wnioskowanego przez spółkę świadka J. P. S., które zostało przeprowadzone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. w dniu 28 listopada 2013 r. w trakcie innego postępowania kontrolnego dotyczącego spółki. Z przesłuchania tego świadka wynika, że przesłuchiwany miał świadomość, że jego firma, A., należała do grupy wielu firm trudniących się tym procederem, do których należały także: T., P., G., P. Protokół ten stanowi kolejny istotny dowód potwierdzający nierzetelność spornych faktur,

- dokonał przesłuchania prezesa zarządu spółki Pana M. P., który zeznając w dniu 31 marca 2014 r. nie znał szczegółów współpracy z A. i P. Jako osobę odpowiedzialną za zamówienia wskazał nieżyjącego już pracownika spółki Panią M. Nie pamiętał czy zawierał umowy z ww. firmami, nie miał wiedzy, kto i w jaki sposób dokonał wyboru tych firm, nie znał P. L. i P. B., znał natomiast z relacji Pana T. W., lecz jak to określił, znajomość ta miał charakter prywatny, która to osoba była wskazywana przez P. B. jako osoba, która skontaktowała z nim spółkę celem wystawiania fikcyjnych faktur. Dowód ten, po pierwsze ma znaczenie dla oceny rzetelności spornych faktur, a po drugie stanowi bardzo mocny argument potwierdzający stanowisko organów, zgodnie z którym spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że sporne transakcje wiązały z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Nie sposób bowiem inaczej ocenić zeznań Prezesa Zarządu Spółki, który nie tylko nie potrafił wskazać żadnych szczegółów dotyczących spornych transakcji, ale ponadto w relacjach prywatnych zna osobę, która miała skontaktować spółkę z wystawcami pustych faktur. Pomimo, że podjęte przez organy próby przesłuchania P. L. i P. B. w tym konkretnym postępowaniu prowadzonym wobec spółki okazały się nieskuteczne, to nie można jednak zapominać, że jako materiał dowodowy w sprawie przyjęto protokoły przesłuchań tych świadków w innych postępowaniach, które pomimo, że dopuszczone jako dowód w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 181 o.p. nie zostały ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Należy tu wskazać na protokoły przesłuchań P. R. L. w charakterze podejrzanego z dnia 30 sierpnia 2007 r., 16 listopada 2007 r. i z dnia 3 grudnia 2007 r. oraz protokoły przesłuchań podejrzanego P. B. z dnia 17 września 2009 r., 18 września 2009 r., 7 października 2009 r, i 13 października 2009 r. a także protokół przesłuchania świadka P. B. z dnia 25 maja 2009 r. i protokół przesłuchania świadka P. R. L. z dnia 24 listopada 2009 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Na wstępie należy wyjaśnić, że rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

4.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

5.1. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że nie można się zgodzić z jej Autorem, że w zaskarżonym wyroku naruszony został art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe odczytanie wiążących wytycznych co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2013 r. oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 23 maja 2013 r.

5.2. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

5.3. Dla oceny zasadności omawianego zarzutu skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie ma zatem poddanie kontroli, czy organ właściwie zinterpretował i wykonał wytyczne sformułowane w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2013 r., III SA/Wa 715/13. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji obszernie przytoczył motywy zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2013 r., I FSK 653/12. Następnie, formułując wytyczne, stwierdził, że "Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie związany stanowiskiem prawnym wyrażonym w niniejszym wyroku, stanowiącym konsekwencję wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2013 r." Ze względu na sposób sformułowania wytycznych, w których WSA w Warszawie odwołał się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2013 r., wyrok Sądu pierwszej instancji nie stanowi autonomicznej podstawy pozwalającej na odczytanie treści wytycznych co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania przez organy. Dla prawidłowego zrekonstruowania oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, niezbędna jest zatem także analiza, powołanego przez Sąd pierwszej instancji, wyroku NSA.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lutego 2013 r., wskazał natomiast, że "(...) ze skargi kasacyjnej, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy, wynika, że strona wnosiła o przeprowadzenie dowodów na tezę odmienną, tj. wnioskowała o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, którzy mieli wykazać, że czynności opisane przedmiotowymi fakturami rzeczywiście miały miejsce, jak również o przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa. Podkreślić warto, że choć bezpodstawnie strona podnosi, że żaden z jej wniosków dowodowych nie został uwzględniony (przesłuchano dwie osoby reprezentujące interesy spółki – jednego z członków zarządu i koordynatora serwisu, podjęto też próbę przesłuchania prezesa zarządu spółki, który na przesłuchanie nie wyraził zgody), Sąd pierwszej instancji zaaprobował konkluzję organów o niecelowości przesłuchania wystawców spornych faktur – osób zaangażowanych w proceder wystawiania fikcyjnych faktur na okoliczność współpracy ze skarżącą, w oparciu o generalny wniosek z tych zeznań (złożonych w innych postępowaniach), iż wystawiane były jedynie puste faktury (stąd też przede wszystkim wywiedziono, że takie też musiały zostać wystawione dla skarżącej) i ogólnikowość wyjaśnień skarżącej. Z takim tokiem rozumowania w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można się zgodzić, kłóci się on bowiem z omówionym wyżej art. 188 O.p., nadto wskazując na nadmierne przesunięcie ciężaru wykazania zajścia zdarzeń gospodarczych w kształcie wynikającym z faktur na stronę, bez umożliwienia jej efektywnego działania w tym zakresie (przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów). Bez ustalenia stanu faktycznego sprawy z poszanowaniem zasad wynikających z przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów nie można zaaprobować twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że odmowa przesłuchania świadków była zasadna, ponieważ ponowienie takich przesłuchań było niecelowe. Nie można zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego jednoznacznie stwierdzić, że do opisanych czynności w rzeczywistości nie doszło."

5.5. Mając na uwadze, obszernie przytoczony fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2013 r., do którego odwołał się WSA w Warszawie, formułując ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania przez organy, stwierdzić należy, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał w zaskarżonym wyroku, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organy zobowiązane były do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków – wystawców kwestionowanych przez organy faktur. Wniosek taki wynika w szczególności z tego fragmentu uzasadnienia wyroku, w którym NSA stwierdził, że "Sąd pierwszej instancji zaaprobował konkluzję organów o niecelowości przesłuchania wystawców spornych faktur – osób zaangażowanych w proceder wystawiania fikcyjnych faktur na okoliczność współpracy ze skarżącą, w oparciu o generalny wniosek z tych zeznań (złożonych w innych postępowaniach), iż wystawiane były jedynie puste faktury (stąd też przede wszystkim wywiedziono, że takie też musiały zostać wystawione dla skarżącej) i ogólnikowość wyjaśnień skarżącej. Z takim tokiem rozumowania w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można się zgodzić, kłóci się on bowiem z omówionym wyżej art. 188 O.p.". W rezultacie należy przyznać rację argumentacji przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że z oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wynikających z wyroku WSA w Warszawie z dnia z dnia 23 maja 2013 r., III SA/Wa 715/13 oraz pośrednio z wyroku NSA z dnia 8 lutego 2013 r., I FSK 653/12 wynikała potrzeba przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych świadków. Zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji odmowy przeprowadzenia tego dowodu, stanowiło bowiem zasadniczą przyczynę uchylenia tego wyroku przez NSA.

5.6. W świetle przedstawionych wyjaśnień, nie można zatem skutecznie zarzucać Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy z akt sprawy bezspornie wynika, że nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania P. B. i P. L., a organ nie wykorzystał dostępnych prawnie środków, by wykonać wyrażone w wyroku Sąd wskazania co do dalszego postępowania, którymi był związany.

5.7. Jak wynika bowiem z bezspornych okoliczności faktycznych sprawy P. B. stawił się na wezwanie organu do osobistego stawiennictwa w charakterze świadka (k. 246 akt adm.). Z protokołu jego przesłuchania z dnia 22 stycznia 2014 r. (k. 253 akt adm.) wynika jednak, że odmówił składania zeznań stwierdzając: "obecnie toczy się postępowanie karne, w którym jestem osobą oskarżoną. Bez konsultacji z moim adwokatem nie mogę podjąć decyzji w kwestii składania zeznań", a dalej: "po konsultacji z moim adwokatem zobowiązuję się do dnia 28 stycznia 2014 r. udzielić telefonicznie odpowiedzi w kwestii ewentualnego przesłuchania". Świadek więcej się do organu nie odezwał, a organ nie dążył do zmiany tego stanu rzeczy. W takim przypadku słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że w istocie organ milcząco zaaprobował odmowę składania zeznań przez świadka, nie wykorzystał bowiem wynikających z ustawy środków dyscyplinowania opornego świadka, mimo że go uprzednio pouczył go o obowiązku zeznawania i odpowiedzialności porządkowej za niezłożenie zeznań.

Do P. L. skierowano kilka wezwań w celu przesłuchania go w charakterze świadka. Jedno z nich – z dnia 19 lutego 2014 r. (k. 267, data odebrania wezwania: 24 lutego 2014 r. – data i podpis wezwanego na ZPO, k. 268 akt adm.) zostało odebrane. Mimo że świadek wezwanie to odebrał, bez podania przyczyny na przesłuchanie się nie stawił, a organ milcząco ten fakt zaaprobował, by następnie twierdzić, że przesłuchanie nie było możliwe (s. 13 zaskarżonej decyzji). Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, również i w tym przypadku organ nie wykorzystał wynikających z ustawy środków dyscyplinowania opornego świadka, mimo że o obowiązku stawiennictwa i konsekwencjach nieuzasadnionego niestawiennictwa go pouczył.

5.8. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe odczytanie wiążących wytycznych co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2013 r. oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 23 maja 2013 r. Trafnie Sąd pierwszej uznał, że ze wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w tych wyrokach wynikała potrzeba przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków – wystawców kwestionowanych przez organ faktur - P. B. P. L. W sprawie bezsporne jest, że toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego, osoby te nie zostały przesłuchane w charakterze świadka. Organ nie wskazał także na obiektywne, niezależne od organu okoliczności, które uniemożliwiałyby wykonanie tego ciążącego na organach obowiązku.

6.1. Nie jest także zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 153 p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., poprzez niedokonanie kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w której organ opisał uzupełniony materiał dowodowy i dokonując jego oceny uznał, że sporne faktury wystawione dla spółki przez firmy P. i A. nie dokumentują zdarzeń gospodarczych o czym spółka wiedziała lub przynajmniej powinna wiedzieć.

6.2. Odnosząc się do powołanego zarzutu, należy stwierdzić, że działając w szczególnej sytuacji procesowej, w ramach związania wynikającego z art. 153 p.p.s.a., organ nie można swobodnie decydować o sposobie gromadzenia materiału dowodowego i wyborze środków dowodowych, na podstawie których poczynione zostaną ustalenia faktyczne niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. W rezultacie to sąd administracyjny przedstawia w wyroku ocenę prawną lub wskazania co do dalszego postępowania, które organ jest zobowiązany wykonać, by kolejne rozstrzygnięcie odpowiadało prawu. Wskazania dotyczą bowiem sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia jego wadliwości. Gdy sprawa ponownie zostaje poddana sądowej kontroli, rolą sądu administracyjnego jest zbadanie, czy organ wykonał wyrażone w wyroku wskazania co do dalszego postępowania. Zaniechanie przez organ wykonania tego obowiązku powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

6.3. W rezultacie w przypadku niewykonania wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku sądu, dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, nie ma znaczenia, jakie inne czynności procesowe niż te wskazane przez Sąd, organ podjął. Raz jeszcze należy bowiem wskazać, że organ – prowadząc postępowanie w ramach związania określonego w art. 153 p.p.s.a. – działa w szczególnej sytuacji procesowej. Nie może już swobodnie decydować o doborze dowodów, na podstawie których dokonywać będzie ustaleń faktycznych. Jeżeli ze wskazań wynika, jakie konkretne czynności procesowe mają zostać podjęte – jak miało to miejsce w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu – to organ jest zobligowany do ich wykonania. Nie może zatem w ponownie prowadzonym postępowaniu pominąć ich lub zastąpić innymi, które w ocenie organu mogą przyczynić się do poczynienia niezbędnych ustaleń faktycznych.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku.