Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 782/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14  lit. H, C, I D
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny, Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. w R. na interpretację Prezydenta Miasta R. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Prezydenta Miasta R. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] 2009 r. ,,A" S.A. – w dalszej części uzasadnienia określana zamiennie słowami "Spółka" lub "Elektrownia – zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o art. 14j § 1 w związku z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. "A" S.A. jest producentem energii elektrycznej. Energia produkowana jest przez spółkę z wykorzystaniem środków technicznych w tym maszyn i urządzeń - przykładowo z wykorzystaniem urządzeń elektrofiltrów itd. Maszyny i urządzenia znajdują się na fundamentach lub posiadają elementy wsporcze (posiadają części budowlane), z których mogą być zdejmowane/ zastępowane nowymi elementami/. Objęte wnioskiem maszyny i urządzenia nie są urządzeniami budowlanymi z art. 3 pkt.9 Prawa budowlanego. Nie są również wolnostojącymi instalacjami/ wolnostojącymi urządzeniami technicznymi/ z art. 3 pkt.3 Prawa budowlanego. W związku zaistniałym stanem faktycznym przedstawiono następujące pytanie, czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jako budowle (A) wyłącznie części budowlane (fundamenty i elementy wsporcze maszyn i urządzeń) czy też (B) takim opodatkowaniem objęte są łącznie maszyny i urządzenia wraz z częściami budowlanymi. Pytanie podatnika dotyczyło stanu faktycznego za okres od 2006r. oraz okresów (zdarzeń) przyszłych. W ocenie Spółki z analizy przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego wynika, że maszyny i urządzenia posiadające części budowlane nie są budowlą z art. 1a pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie są zatem opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Prezydent Miasta R., działając na podstawie art. 14b, 14c, 14d w związku z art. 14j ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa wydał interpretację indywidualną w dniu [...] r nr [...]. Organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku i uznał je za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, iż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowlą jest "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt.3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane budowlą jest "każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zgodnie z art. 3 pkt. 9 tej ustawy pod pojęciem urządzenia budowlanego należy rozumieć "urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki". Zaś zgodnie z art. 3 pkt.1 lit. b tej ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych - zdaniem organu - odsyła do przepisów prawa budowlanego, zawierając jednak szerszą definicję budowli niż ustawa - Prawo budowlane. Każde więc ustalenie na gruncie przepisów prawa budowlanego, że dany obiekt jest budowlą powoduje, że musi on być uznany za budowlę również na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w odpowiedni sposób opodatkowany podatkiem od nieruchomości. By uznać budowlę za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, musi ona być: obiektem budowlanym, a więc budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, bądź urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 lipca 2008r., I SA/Bd 223/08). Zgodnie z prawem budowlanym budowla musi stanowić całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Konieczny jest przy tym związek zarówno funkcjonalny, jak i techniczny. Elementy tego związku muszą występować jednocześnie. Następnie zacytowano wyrok WSA w Warszawie z 2 grudnia 2005 r. (III SA/Wa 2342/2005) zgodnie, z kŧórym "organy podatkowe mają obowiązek każdorazowo ustalić, czy urządzenie (np. okablowanie) stanowi całość techniczno-użytkową z budowlą, w której jest umiejscowione, czy też jest samodzielnym urządzeniem funkcjonującym niezależnie od obiektu budowlanego". Dalej wskazano, iż ustawodawca zaliczył do budowli m.in. fundamenty pod maszyny i urządzenia. Fundamenty stanowią zatem element budowlany. Jeżeli maszyny i urządzenia wykorzystywane przez podatnika usadowione są na fundamentach, a połączenie to nadaje im cechy kompletności i przydatności gospodarczej - możemy mówić o całości użytkowej tych środków trwałych i fundamentów. Jeśli więc urządzenia techniczne mogą spełniać swoje funkcje użytkowe niezależnie od posadowienia ich na fundamentach, w takiej sytuacji nie można stwierdzić, że występuje między nimi związek użytkowy. Dalej podkreślono, iż tego rodzaju związek techniczno - użytkowy występuje w przypadku elektrofiltrów tj. jedynej budowli wymienionej przez podatnika we wniosku. Nie jest bowiem - w opinii organu - istotne czy dana budowla lub jej część może zostać zdemontowana lub zastąpiona nowymi elementami lecz czy pomiędzy jej częściami występuje związek techniczno - użytkowy powodujący, że dane urządzenie zdemontowane traci swoje walory użytkowe. To, że w przypadku lotniska, drogi, linii kolejowej, mostu, wiaduktu, estakady, tunelu czy przepustu może dojść do zdemontowania ich całości lub części, albo też do zastąpienia całości lub części nowymi elementami, nie powoduje że nie mamy do czynienia z budowlami. Ponadto wskazano, iż uznanie elektrofiltrów za budowlane potwierdza orzecznictwo sądowe. Podano też, że wyjaśnienie jak należy podchodzić do opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów budzących wątpliwości dostarcza bogate orzecznictwo sądów administracyjnych. Obejmuje ono m.in.: linie telekomunikacyjne, wyrobiska górnicze, linie elektroenergetyczne, instalacje odsiarczania spalin i elektrofiltry oraz szereg innych.

"A" S.A. w piśmie z dnia [...] 2010 r. złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w oparciu o art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm. ). W uzasadnieniu wskazała, iż art. 1a ust. 1 pkt.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje bezpośrednio terminu budowla. W tym zakresie odsyła do norm prawa budowlanego wskazując, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Na gruncie Prawa budowlanego obiekt budowlany określa art. 3 pkt.1. Artykuł 3 pkt.1 lit. b Prawa budowlanego odnosi się do obiektu budowlanego będącego budowlą. Samą budowlę definiuje art. 3 pkt.3 Prawa budowlanego. Oba powyższe przepisy - art. 3 pkt.1 lit. b i art. 3 pkt.3 Prawa budowlanego, muszą być analizowane łącznie - art. 3 pkt.1 lit. b Prawa budowlanego bezpośrednio odwołuje się do pojęcia budowli, którą definiuje art. 3 pkt.3 Prawa budowlanego. Art. 3 pkt.3 Prawa budowlanego wprowadza dla celów prawa podatkowego zamknięty katalog obiektów będących budowlami. Prawo podatkowe wymaga bowiem takiej dookreśloności normy prawnopodatkowej, która wyłącza w obszarze definicji przedmiotu opodatkowania wyliczenie otwarte, czy przykładowe. Art. 3 pkt.3 Prawa budowlanego tylko w dwóch miejscach nawiązuje do maszyn lub urządzeń. Budowlą zgodnie z tym przepisem są wolnostojące urządzenia techniczne; części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z powyższego - zdaniem skarżącej spółki - wynika, że w przypadku urządzeń i maszyn, które nie są urządzeniami technicznymi wolnostojącymi, ale posiadają części budowlane (fundamenty), budowlą są wyłącznie te części budowlane. Same maszyny i urządzenia budowlami z art. 3 pkt.3 Prawa budowlanego nie są. Dalej podano, iż zgodnie z art. 3 pkt.1 lit. b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym (budowlą z art. 1a ust. 1 pkt.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) jest budowla wraz urządzeniami i instalacjami tworzącymi całość techniczną i użytkową. Już pobieżna analiza - w opinii spółki - art. 3 pkt.1 lit. b Prawa budowlanego wskazuje, że przepis ten w ogóle nie odnosi się do maszyn. Nie są one objęte jego hipotezą - art. 3 pkt1 lit. b Prawa Budowlanego mówi tylko o urządzeniach technicznych i instalacjach. Z tego powodu maszyny posiadające części budowlane należy oceniać wyłącznie z perspektywy art. 3 pkt.3 Prawa budowlanego. Zgodnie z tym przepisem - budowlą są tylko części budowlane maszyn, same maszyny taką budowlą nie są. Urządzenia posiadające części budowlane mogłyby być obiektem budowlanym z art. 3 pkt.1 lit. b Prawa budowlanego (budową dla celów podatku od nieruchomości), gdyby realizowały kryterium związku technicznego i użytkowego z częściami budowlanymi będącymi budowlami z art. 3 pkt.3 Prawa budowlanego. Pomiędzy urządzeniami i ich częściami budowlanymi (budowla) nie występuje jednak związek techniczny wymagany przez art. 3 pkt.1 lit. b Prawa budowlanego dla powstania obiektu budowlanego. Wynikająca z art. 3 pkt.3 prawa budowlanego odrębność techniczna urządzeń od ich części budowlanych musi zostać uwzględniona w ramach analizy prowadzonej w oparciu o kryterium całości techniczno- użytkowej dla obiektu budowlanego według zasad art. 3 pkt.1 lit. b Prawa budowlanego. Dlatego urządzenia posiadające części budowlane nie tworzą łącznie z tymi częściami obiektu budowlanego z art. 3 pkt.1 lit. b Prawa budowlanego. Nie są powiązane technicznie z częściami budowlanymi. Zgodnie z art. 3 pkt.3 Prawa budowlanego są odrębne technicznie od części budowlanych. Jednocześnie samo powiązanie użytkowe pomiędzy urządzeniem i jego częściami budowlanymi nie wystarcza do tego, żeby urządzenie zaliczyć do obiektów budowlanych z art. 3 pkt.1 lit. b Prawa budowlanego- przepis ten uznaje za obiekty budowlane tylko takie urządzenia, kŧóre wspólnie z budowlą (częściami budowlanymi) są połączone użytkowo oraz technicznie. Podano, iż urządzenia posiadające części budowlane nie są budowlą z art. 3 pkt.3 Prawa budowlanego; obiektem budowlanym z art. 3 pkt.1 lit. b Prawa budowlanego i w końcu - budowlą z art. 1a ust. 1 pkt.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie są zatem opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Pismem z dnia [...] 2010 r. "A" S.A. wniosła skargę na interpretację indywidualną wydaną przez Prezydenta Miasta R. w piśmie z dnia [...] 2010 r. W skardze zarzucono naruszenie art. 1a ust. 1 pkt.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt.1 lit. b, art. 3 pkt.3 i art. 3 pkt.9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane oraz naruszenie art. 1a ust. 1 pkt.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt.1 lit. b, art. 3 pkt.3 i art. 3 pkt.9 ustawy - Prawo budowlane w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zgodnie z normami przepisanymi.

W skardze podniesiono argumenty przedstawione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 19 kwietnia 2010r. Dodatkowo podkreślono, że skutkiem interpretacji prawa przedstawionej przez Prezydenta Miasta jest rozszerzenie zakresu opodatkowania poza przedmioty wprost wskazane w ustawie podatkowej. Takie podejście zdaniem skarżącej godzi w podstawowe zasady systemu prawa podatkowego. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy zobowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten z jednej strony wprowadza obowiązek płacenia podatków z drugiej zakreśla ramy tego obowiązku wskazując, że dotyczy on tylko takich podatków, które są określone w ustawie. W tym zakresie art. 84 Konstytucji RP koreluje z art. 20 i art. 21 Konstytucji RP, które wprowadzają obowiązek poszanowania i ochrony własności prywatnej. Zasady tworzenia norm prawa podatkowego określa art. 217 Konstytucji RP — podmiot, przedmiot, stawka podatkowa oraz zasady przyznawania ulg i umorzeń muszą być określone w ustawie. Dysponentem roszczenia podatkowego jest organ podatkowy. Roszczeniu temu odpowiada po stronie podatnika obowiązek jego zaspokojenia poprzez wpłatę należnego podatku w wysokości, terminie i miejscu określonym w ustawie podatkowej. Taki układ w relacji pomiędzy podatnikami i państwem (jego organami) wynika ze wskazanych wyżej norm konstytucyjnych. Ochrona własności prywatnej nie może zatem stać za odmową zapłaty należnego podatku. Równocześnie jednak obowiązek zapłaty podatku sięga tak daleko, jak daleko przewiduje go ustawa - zapłata podatku poza ustawą nie jest objęta normą art. 84 Konstytucji RP (podatnik nie może zostać obciążony podatkiem określonym w decyzji organu podatkowego bez normy prawnopodatkowej, która byłaby jego pierwotnym źródłem). W tym kontekście, system prawa podatkowego jest systemem o charakterze zamkniętym. Stany faktyczne i zdarzenia rodzą skutki podatkowe tylko wtedy, gdy w systemie tym znajduje się norma prawnopodatkowa ich dotycząca. Brak takiej normy wyklucza opodatkowanie.

W odpowiedzi na skargę - powielając swe stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej będącej przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie - organ wniósł o jej oddalenie. Organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko, że definicja budowli zawarta w prawie budowlanym ma charakter otwarty zaś wyliczenie budowli ma charakter przykładowy (wskazuje na to jednoznacznie użycie przez ustawodawcę zwrotu ,,jak" z wyliczeniem pewnych obiektów). Dodatkowo organ zauważył, że zgodnie z § 153 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, póz. 908):

,,1. Definicję zakresową (wyliczającą elementy składowe zakresu) formułuje się w jednym przepisie prawnym i obejmuje się nią cały zakres definiowanego pojęcia.

2. Jeżeli wyliczenie wszystkich elementów zakresu definiowanego pojęcia w jednym przepisie prawnym nie jest możliwe, w definicji wyraźnie zaznacza się, że tekst tej samej lub innej ustawy zawiera nadto elementy uzupełniające tę definicję., w szczególności przez użycie zwrotu: "..... i inne wskazane w przepisach .....".

3. Jeżeli nie jest możliwe sformułowanie definicji, o której mowa w ust. 1 lub 2, można objaśnić znaczenie danego określenia przez przykładowe wyliczenie jego zakresu, wyraźnie wskazując przykładowy charakter wyliczenia przez posłużenie się zwrotami: "w szczególności" albo "zwłaszcza"." W komentarzach zwraca się jednak uwagę, że przepis ten "(...) nieprzypadkowo ogranicza listę zwrotów, jakich można użyć, by podkreślić przykładowy charakter wyliczenia do zwrotów "w szczególności" i "zwłaszcza". W orzecznictwie uznawano co prawda, że o takim charakterze mogą też świadczyć inne zwroty, np.: "w tym" (zob. np. wyrok SN z dnia 4 czerwca 2002 r., I PKN 249/01, OSNP 2004, nr 7, póz. 118; wyrok TK z dnia 14 grudnia 1999 r., K 10/99, OTK 1999, nr 7, póz. 162), "jak" (zob. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 22 stycznia 2009 r., II SA/Bk 679/08, LEX nr 484891) ale zdecydowanie najmniej wątpliwości powoduje użycie wyżej wymienionych zwrotów." Dalej wskazano, iż organ podatkowy w sposób wyczerpujący odniósł się do zagadnienia przedstawionego przez podatnika opierając się na obowiązujących przepisach prawa podatkowego, orzecznictwie sądowym, stanowisku doktryny oraz dostępnych komentarzach i glosach. W interpretacji odniesiono się nie tylko do budowli wskazanych przez podatnika we wniosku (elektrofiltry), ale podano również ogólne wskazówki interpretacyjne pozwalające na prawidłowe opodatkowanie posiadanych przez podatnika budowli (obiektów). Zwrócono też uwagę na konstrukcję rozdziału 1a Ordynacji podatkowej zatytułowanego ,,Interpretacje przepisów prawa podatkowego" jednocześnie podając, że skarżący domaga się nie tylko wydania interpretacji indywidualnej, lecz także interpretacji ogólnej, do wydawania których nie jest uprawniony Prezydent Miasta. Żąda bowiem nie tylko wyjaśnienia sposobu opodatkowania wskazanych przez siebie budowli, lecz także dokonania ogólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie opodatkowania budowli. Tymczasem wydawanie takich interpretacji nie leży w kompetencji Prezydenta Miasta. Na koniec organ odniósł się do zarzutu skarżącej, że organ podatkowy dokonał ustaleń sprzecznych z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Wskazał, że de facto skarżący żąda, by organ podatkowy nie tylko stosował m.in. art. 3 pkt.3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane w sposób rażąco sprzeczny z treścią tego przepisu, a wręcz uznając go za sprzeczny z Konstytucją RP (zasadą określoności danin podatkowych) dokonywał w tym zakresie własnych ustaleń. Zauważono, że organ podatkowy oparł swoją interpretację na orzecznictwie sądów administracyjnych, które wielokrotnie analizowały problemy opodatkowania budowli, a więc oceniając i interpretując przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawa budowlanego. Organ podatkowy nie dokonał rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ani tym bardziej nie zamierzał skłonić podatnika do opodatkowania posiadanych przez niego budowli w sposób sprzeczny z przepisami prawa podatkowego oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Z przywołanych regulacji prawnych wynika, że interpretacja indywidualna udzielana jest w ramach stanu faktycznego nakreślonego przez składającego wniosek.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowy jest pogląd, który Sąd w niniejszym postępowaniu w pełni podziela, iż w postępowaniu w sprawie udzielenia interpretacji nie może toczyć się spór co do faktów. Organ podatkowy ma obowiązek przyjąć za wnioskodawcą do oceny prawnej stan faktyczny przez niego przedstawiony. Stanu tego organ nie może kwestionować, weryfikować, czy zmieniać. Jedynie w przypadku braku wskazania w tym stanie faktycznym istotnych dla oceny prawnej elementów, organ ma obowiązek wezwać w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej o ich uzupełnienie. Natomiast gdyby w dalszej kolejności okazało się, że dany stan faktyczny nie ma zastosowania, wówczas taka interpretacja, jako odnosząca się do innego stanu faktycznego, nie miałaby wobec organu podatkowego mocy wiążącej (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2007 r. I SA/Sz 518/07, Lex nr 332325 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 4 maja 2009 r. I SA/Bk 127/09, nie publ.).

W rozpoznawanej sprawie organ nie uwzględnił – stanowiącego element stanu faktycznego – stanowiska, wyrażonego przez skarżącą Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji. Spółka bowiem wskazała, że "Maszyny i urządzenia znajdują się na fundamentach lub posiadają elementy wsporcze (posiadają części budowlane), z których mogą być zdejmowane/ zastępowane nowymi elementami/". Wnioskodawczyni co prawda wymieniła jako przykład takiego urządzenie "elektrofiltry" jednakże – zdaniem Sądu – zarówno stan faktyczny, jak i pytanie dotyczyło opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli mających charakter urządzeń posiadających części budowlane tj. fundamenty i jak nazwała to Spółka elementy wsporcze. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym i tak sformułowanym pytaniu należało zatem oprzeć się bądź na stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę bądź też wezwać wnioskodawcę to skonkretyzowania stanu faktycznego na przykład poprzez wskazanie konkretnych czy to maszyn czy urządzeń.

W sytuacji, gdy organ interpretacyjny nie skorzystał z takiego uprawnienia zasadnym jest wniosek, że przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny nie budził wątpliwości. Problem polega jednakże na tym, że Prezydent Miasta R. w interpretacji odniósł się tylko i wyłącznie do elektrofiltrów, a więc przykładowo wskazanego urządzenia – a takie zawężenie – jak zasadnie podniósł pełnomocnik Spółki na rozprawie – stanowiło naruszenie art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej. Na marginesie należałoby wskazać, że składowi orzekającemu w sprawie znany jest pogląd wyrażony zarówno przez organy podatkowe i jak sądownictwo administracyjne ( w tym Naczelny Sąd Administracyjny ) w odniesieniu do tego samego podmiotu a dotyczący opodatkowania elektrofiltrów. Nie umknął także uwagi Sądu fakt, że Spółka wnioskiem o interpretację objęła rok 2006 i lata następne, a więc te lata co do, których nie było merytorycznej oceny w odniesieniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrofiltrów.

W tym kontekście podkreślenia wymaga stwierdzenie, że interpretacja indywidualna nie prowadzi do rozstrzygnięcia in meriti sprawy podatkowej, ma jedynie ułatwiać podatnikom stosowanie w praktyce przepisów prawa podatkowego i zapobiegać sporom między podatnikiem a organem podatkowym, dając podatnikowi gwarancję nie ponoszenia określonych w przepisach skutków zastosowania się do takiej interpretacji w przyszłości (art. 14k-14m).

Co do zasady bowiem, zastosowanie się przez określony podmiot do znanej mu interpretacji, tj. postąpienie zgodnie z jej treścią, nie powinno mu szkodzić, nawet gdyby ta interpretacja okazała się potem błędna. Zgodnie z Ordynacją podatkową, jeżeli interpretacja ulegnie zmianie, to wobec podmiotu, który stosował w swoim postępowaniu interpretację w poprzednim brzmieniu, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, postępowania już wszczęte umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Jednakże – co wymaga zaakcentowania – interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. W przypadku, gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencji. Jednakże weryfikacja stanu faktycznego, czy to poprzez jego rozszerzenie czy zawężenie – a więc w sytuacji zaistniałej w badanej sprawie, gdzie organ przyjął arbitralnie, iż stan faktyczny dotyczy wyłącznie elektrofiltrów – nie może mieć miejsca jakby na "marginesie" interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, iż Prezydent Miasta R. naruszył art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a to w zw. z art. 14b § 2 i 3, gdyż "zawężył" przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny, zakładając, wbrew treści wniosku, że dotyczy on elektrofiltrów, przyjmując przy tym swoiste domniemanie obejścia praw – co wynika z treści odpowiedzi na skargę, w tym odwołanie się do orzecznictwa w tej materii ( wykorzystania interpretacji bądź w sprawach o stwierdzenie nadpłat bądź w sprawach określenia zobowiązań podatkowych ). Tymczasem weryfikacja stanu faktycznego w zakresie opodatkowania maszyn i urządzeń winna mieć miejsce w postępowaniu podatkowym, gdzie możliwe jest postępowanie dowodowe, zaś dowody np. z oględzin czy z opinii biegłego (art. 181 O.p.) pozwolą zweryfikować stan faktyczny w konkretnym przypadku konkretnego urządzenia. W razie wykrycia nieprawidłowości, interpretacja nie pełni funkcji ochronnych.

Ponadto w ramach wskazań dla organu interpretującego co do dalszego postępowania w sprawie zauważyć należy, iż wymaganie, aby stan faktyczny był przedstawiony we wniosku w sposób wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej. Spełnienie tego warunku przez wnioskodawcę musi wiązać się z jego (lub jego pełnomocników lub doradców) znajomością obowiązującego prawa podatkowego. Jeśli zatem Prezydent Miasta dojdzie do wniosku, iż stan faktyczny jest wieloznaczny, nie do końca precyzyjnie zdefiniowany, gdyż nie dotyczy konkretnego urządzenia (bądź ewentualnie budowli) może wezwać stronę Skarżącą do uzupełnienia wniosku w zakresie stanu faktycznego. Przechodząc natomiast do zarzutów skarżącej Spółki odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego tut. Sąd stwierdza, iż naruszenie takie miało w rzeczywistości miejsce, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym. Spółka bowiem zadała organowi interpretacyjnemu pytanie: czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jako budowle (A) wyłącznie części budowlane (fundamenty i elementy wsporcze maszyn i urządzeń) czy też (B) takim opodatkowaniem objęte są łącznie maszyny i urządzenia wraz z częściami budowlanymi? Wnioskodawca zaakcentował przy tym, że części budowlane stanowią czy to z urządzeniami czy z maszynami tylko i wyłącznie całość użytkową.

Przy tak sformułowanym pytaniu – w ocenie Sądu – faktyczne zastosowanie będzie miał art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z art. 1 a ust. 1 wynika, że użyte w ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędacy budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

W badanej sprawie, ustawodawca podatkowy odsyła w zakresie przedmiotu opodatkowania do definicji legalnych zarówno budowli, jak i urządzenia budowlanego, sformułowanych w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( Dz. U. Nr 207, poz. 2016 z 2003 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "Pb". Przepis zawierający to odesłanie, zawiera jednak częściową regulację dotyczącą budowli i urządzenia budowlanego i tak w odniesieniu do budowli, wskazuje, że jest to obiekt niebędący budynkiem ani obiektem małej architektury, w odniesieniu zaś do urządzenia budowlanego, że jest to urządzenie związane z obiektem budowlanym umożliwiające użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Z kolei ustawa Prawo budowlane w art. 3 pkt 1 stanowi, że obiekt budowlany, to:

a. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b. budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c. obiekt małej architektury.

Prezydent Miasta R., właśnie w oparciu o przepis art. 3 pkt 1 lit b w/w ustawy uznał, że maszyny i urządzenia należące do skarżącej Spółki podlegają opodatkowaniu w całości, a to z tego tytułu, że tworzą one wraz z urządzeniami technicznymi całość techniczno – użytkową. Zasadnym jest jednak wskazanie, że zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Zacytowanej norma prawna zawiera wiele elementów, przy czym różnorodność wskazanych w niej obiektów koniecznym czyni ocenę danego/kwalifikowanego obiektu z punktu wyliczenia zawartego w tej normie. Jak wynika z art. 3 pkt 3 Pb, budowlą jest:

- po pierwsze obiekt budowlany niebędacy budynkiem lub obiektem małej architektury,

- po drugie zaś, części budowlane urządzeń technicznych ( kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrakowych ) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Nawet pobieżna analiza przepisu art. 3 pkt 3 Pb wskazuje, że użyte w nim przykładowe wyliczenia budowli zasadniczą się różnią, skoro budowlą jest sieć techniczna – jako element pewnej całości – i oczyszczalnia ścieków – jako całość. Nie ulega też wątpliwości, że ustawodawca odmiennie potraktował urządzenia techniczne bez budowlanej części od urządzeń technicznych posiadających taką część. Pierwsze z tych urządzeń zakwalikowane zostały jako budowle, w odniesieniu do drugich uznano natomiast, że budowlą jest część budowlana urządzenia technicznego. Taka redakcja przepisu siłą rzeczy rodzi problemy interpretacyjne, jednakże określając przedmiot opodatkowania należy przede wszystkim kierować się dyrektywą zawartą w treści art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a więc zasadą, że przedmiot ten musi wynikać z unormowania rangi ustawowej.

W badanej sprawie wnioskodawca wskazał na maszyny i urządzenia posiadające fundamenty oraz części budowlane i w tym też kontekście sformułował pytanie, czy przedmiotem opodatkowania w takiej sytuacji jest tylko i wyłącznie część budowlana jako tworząca z urządzeniem całość użytkową, czy też urządzenie i część budowlana.

Jak wcześniej wskazano, w art. 3 pkt 3 Pb – w jego końcowej części – uznano za budowlę "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Ustawodawca przesądził zatem – w odniesieniu do części budowlanych urządzeń technicznych oraz fundamentów pod maszyny i urządzenia – że budowlę stanowi tylko część budowlana tych urządzeń i fundamentów, jako odrębnych pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Końcowo, zasadnym jest odwołanie się do poglądu NSA zawartego w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 202/08 ( publik. System Informacji Prawnej LEX Nr 511589 ), zgodnie z którym "Takiej interpretacji omawianych przepisów nie zaprzecza treść art. 3 pkt 1 lit. b Pb, który stanowi, że ilekroć w ustawie mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Wymieniając w nim instalacje i urządzenia ustawodawca tych pojęć nie zdefiniował. Nie odniósł ich również wprost do urządzeń technicznych i urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 u.p.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie są to więc pojęcia tożsame. Przepis art. 3 pkt 1 u.p.b. definiuje obiekt budowlany poprzez enumeratywne wymienienie trzech typów tych obiektów, definiując każdy z tych obiektów w dalszej swojej części (art. 3 pkt 2, 3 i 4). Stosując zasady wykładni systemowej wewnętrznej, skoro budowlą (obiektem budowlanym) są części budowlane urządzenia technicznego (elektrowni wiatrowej), to ten obiekt budowlany nie może składać się z innych obiektów budowlanych. Gdyby ustawodawca chciał, aby urządzenia techniczne, a więc i elektrownie wiatrowe, były uważane za budowlę (obiekt budowlany), wówczas nie definiowałby jako budowli (obiektów budowlanych) ich części budowlanych. Innymi słowy dla celów podatkowych budowla nie musi stanowić całości użytkowej, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., do którego odsyła ustawa podatkowa budowlą (obiektem budowlanym) mogą być także same części budowlane urządzeń technicznych".

Z powyższych względów oraz na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) należało orzec jak w sentencji wyroku.