Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1574/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1574/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2014 r., sprawy ze skargi A.Z., E. K. – S., przy uczestnictwie T.Z., D.S.i K.S., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 28 kwietnia 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej E. K. – S. koszty postępowania w kwocie 177 zł (sto siedemdziesiąt siedem złotych), IV. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego A.Z. koszty postępowania w kwocie 100 zł (sto złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 2 września 2010 r. Prezydent Miasta K. ustalił solidarnie A.Z., E. K.-S., T.Z., D.S. i K.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że złożone "informacje o nieruchomościach" z dnia 2 kwietnia 2010 r. przez E. K.-S. działającą w imieniu własnym oraz swoich synów - małoletnich D. S. i K. S. oraz dnia 25 maja 2010 r. przez T.Z. różnią się powierzchnią 21,50 m2, w części poddasza znajdującej się w oficynie budynku przy ul. M. Jednocześnie T.Z. złożył oświadczenie, że nigdy nie korzystał z tzw. poddasza o pow. 21,50 m² i nie wykorzystywał go do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż byłoby to niemożliwe ze względów bezpieczeństwa. Określając podstawę opodatkowania w części dotyczącej poddasza, organ odwołał się do ustaleń dowodowych poczynionych w toku postępowania podatkowego za 2009 r. W trakcie tego postępowania przeprowadzono oględziny spornego poddasza, a powołany w sprawie biegły wydał opinię, w której stwierdził, że pomieszczenie to nie spełnia warunków pozwalających na uznanie go za kondygnację w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75 poz. 690 ze zm., powoływanego dalej jako: "rozporządzenie MI"). Jednocześnie organ ustalił na podstawie oględzin, że pomieszczenie na parterze oddzielone jest od poddasza konstrukcją z belek drewnianych. Belki od spodu podbite są płytami kartonowo - gipsowymi, a na górze nie ma warstwy wyrównawczej, tylko gdzieniegdzie położone są luźno płyty. Wejście na poddasze możliwe jest tylko poprzez właz przy pomocy drabiny.

Organ pierwszej instancji przytaczając definicje powierzchni użytkowej budynku zawartą w art.1a ust.1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 ze zm., powoływanej dalej jako: "u.p.o.l.") wskazał, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia kondygnacji i wywiódł, że przy jego interpretacji należy posłużyć się normami techniczno-budowlanymi, głównie uwzględniając § 3 pkt 16 rozporządzenie MI. Podał, że jego ustalenia przeprowadzone w trakcie oględzin w dniu 4 grudnia 2009 r. pokrywały się z ustaleniami biegłego, a sama opinia, w ocenie organu, była spójna, jasna i logiczna – dlatego też organ dał wiarę zawartym w niej stwierdzeniom. Zauważył również, że podobne wnioski zawierała opinia prywatna biegłego powołanego przez T. Z.. Jako podstawę opodatkowania organ przyjął wobec tego dane wynikające z "informacji o nieruchomościach" złożonej przez T. Z. (tj. m.in. 286,38 m² powierzchni budynków związanej z działalnością gospodarczą), nie uznając tym samym za podstawę danych przedstawionych przez E. K.-S., tj. sumy 240,44 m² powierzchni budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz 67,43 m² powierzchni budynków związanych z działalnością gospodarczą.

We wniesionych odrębnie odwołaniach A.Z. i E. K.-S zarzucili organowi naruszenie zasad postępowania poprzez odwoływanie się w postępowaniu dotyczącym 2010 r. do postępowania dotyczącego 2009 r. i praktycznie zaniechanie prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego odrębnie za 2010 r. A.Z. podniósł przy tym, że wobec autonomiczności prawa podatkowego, niezasadnym było odwoływanie się do rozporządzenia MI i definiowanie w świetle tego aktu prawnego pojęcia "kondygnacja". W ocenie A.Z., właściwym było potoczne rozumienie tego terminu i sporną powierzchnię poddasza należało zakwalifikować jako odrębną kondygnację. W odwołaniu podatnik podnosił również błędną wykładnię art.1a ust.1 pkt 5 u.p.o.l. wskazując, że w powołanym przepisie wyraźnie wskazano, iż "za kondygnację uważa się również (...) poddasza użytkowe", co oznaczać miało, że jeżeli coś stanowiło poddasze użytkowe to tym samym było "kondygnacją" dla potrzeb podatku od nieruchomości. Oboje odwołujący podkreślali brak w aktach sprawy dotyczącej 2010 r. opinii biegłego mgr inż. M.F., która opinia została wykonana dla potrzeb postępowania dowodowego dotyczącego m.in. 2009 r., a także bezpodstawność twierdzeń biegłego o stanie spornego poddasza.

Decyzją z dnia 28 kwietnia 2011 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu odwoławczego aby pomieszczenie poddasza podlegało opodatkowaniu, powinno stanowić odrębną kondygnację - a w rozstrzyganej sprawie, dowody przemawiały za tym, że pomieszczenie to z uwagi na jego stan, nie mogło być w świetle przepisów budowlanych, traktowane jako odrębna kondygnacja.

Organ odwoławczy przypomniał, że biegły M.F., po przeprowadzeniu oględzin spornego poddasza, wydał opinię, w której stwierdził, że pomieszczenie strychowe nie spełnia warunków pozwalających na uznanie go za kondygnację w rozumieniu przepisów rozporządzenia MI. Dodatkowo organ powołał się na zbieżne z opinią biegłego; wnioski z oględzin dokonanych w dniu 4 grudnia 2009 r. oraz opinię prywatną J.G. (sporządzoną w dniu 28 lutego 2006 r. na zlecenie T. Z.). W ocenie organu, inwentaryzacja B.P. nie mogła stanowić podstawy ustaleń faktycznych z uwagi na sporządzenie jej w lipcu 2005 r. i zmiany stanu poddasza.

W skargach na powyższą decyzję, skarżący wnieśli o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

A.Z. zarzucił zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 217 §1 pkt 5, art.127 w zw. z art. 229; art.122, art.180 § 1 i art.187 § 1; art. 235 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art.210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że "kondygnacja" w rozumieniu ustawy podatkowej winna być rozumiana zgodnie z przepisem § 3 pkt 16 rozporządzenia MI. W uzasadnieniu powtórzył argumenty o autonomii prawa podatkowego, czego jego zdaniem, nie dostrzegły organy obu instancji. Podkreślił, że u.p.o.l. nie zawiera własnej definicji legalnej pojęcia "kondygnacja", a także nie odsyła do przepisów prawa budowlanego lub innego aktu prawnego w zakresie wykładni tego pojęcia. Stąd też brak uzasadnienia dla posługiwania się tym pojęciem na podstawie § 3 pkt 16 rozporządzenia MI.

Skarżąca E. K.-S również powtórzyła swoje dotychczasowe zarzuty, w szczególności dotyczące faktycznego braku w aktach postępowania pierwszoinstancyjnego opinii biegłego i protokołu oględzin z dnia 4 grudnia 2009 r., a także oparcia się przez organ na tych dokumentach (sporządzonych w toku postępowania za 2009 r.) przy ustaleniach faktycznych za 2010 r. Zarzuciła dodatkowo naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, skoro organ posługiwał się w decyzji określeniem "poddasze" to tym samym była to odrębna "kondygnacja". W ocenie skarżącej, organ błędnie przyjął, że rozstrzygającym będzie fakt, czy dane pomieszczenie nadaje się na stały pobyt ludzi.

Uczestnik postępowania T.Z. w piśmie z dnia 12 września 2011 r. wniósł o oddalenie obu skarg wskazując na zasadność oparcia się przy ustaleniach faktycznych na dowodach zgromadzonych w 2009 r. wskazując, że skarżący nie wykazali, aby pomiędzy datą sporządzenia opinii i przeprowadzenia oględzin w 2009 r., a datą prowadzenia postępowania za 2010 r. zaszły jakieś zmiany.

W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie.

Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1289/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi A.Z. i E. K.-S przy uczestnictwie T. Z. oraz D.S. i K.S. na opisaną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły wprawdzie przepisy postępowania z art. 200 Ordynacji podatkowej, ale w stopniu, który nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu zasadne było posługiwanie się przy interpretacji pojęcia "kondygnacja" treścią przepisów budowlanych, w tym zwłaszcza treścią § 3 pkt 16 rozporządzenia MI. WSA podkreślił, że ustawa podatkowa nie zawiera definicji tego pojęcia, więc wykładnia systemowa zewnętrzna, jak również odesłanie w niej zawarte uzasadniały działanie polegające na posługiwaniu się definicjami zawartymi w innych aktach prawnych. Sąd nie zgodził się z tezą, iż w zakresie analizy pojęcia "kondygnacja" należy posługiwać się znaczeniem tego pojęcia w języku potocznym, w którym każda przestrzeń, część czegoś położona nad lub pod inną stanowi kondygnację. Podkreślono jednak, że pojęcie "kondygnacja" nie jest używane w potocznej polszczyźnie, występuje natomiast w języku branżowym prawa budowlanego. Stąd też właściwszym jest odniesienie się do sposobu rozumienia tego pojęcia w przepisach branżowych, czyli w tym przypadku przepisach budowlanych. Sąd odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdził m.in., że kluczowe dowody, tj. opinia biegłego M.F. z dnia 9 grudnia 2009 r. i protokół oględzin z dnia 4 grudnia 2009 r. dotyczące faktycznego stanu spornego poddasza, zostały sporządzone w okresie bezpośrednio poprzedzającym 2010 r. i stąd nie budziła wątpliwości możliwość ich wykorzystania w postępowaniu podatkowym za 2010 r.

W wyniku wniesionych przez oboje skarżących skarg kasacyjnych wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 1715/12, NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

NSA za trafne uznał podstawy kasacyjne wskazujące na błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w związku z § 3 pkt 16 rozporządzenia MI. Punktem wyjścia rozważań dotyczących pojawiającego się w tym pierwszym przepisie określenia dotyczącego kondygnacji jest natomiast istnienie zamkniętej przestrzeni o ograniczonych rozmiarach, która jest lub może być przeznaczona do praktycznego zastosowania ("da się użytkować"). Podstawowym zatem wyznacznikiem tak pojmowanej powierzchni nie jest jej zgodność z jakimikolwiek normami technicznymi, czy bezpieczeństwa, ale sama dostępność do niej przez ciągi komunikacyjne i faktyczna lub potencjalna możliwość korzystania z niej. Dopiero tak określoną powierzchnię należy odnosić do kondygnacji budynku lub jego części.

W ocenie NSA przy wykładni znaczenia sformułowania "kondygnacja" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w pierwszej kolejności należy odwoływać się do reguł znaczeniowych języka etnicznego, gdyż interpretowanym zwrotom nie należy nadawać znaczenie odmiennego od przyjętego w języku potocznym, chyba że istnieją racje przemawiające za przypisaniem im znaczenia innego od literalnego, jeśli znaczenie to miałoby prowadzić do absurdalnych rezultatów wykładni prawa (zakaz stosowania wykładni ad absurdum). Sięgając do znaczenia semantycznego, przez "kondygnację" należy rozumieć "część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem; piętro lub parter budynku" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. I, wyd. PWN 1984, str. 985).

Zdaniem NSA w przypadku dekodowania znaczenia "kondygnacji" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. nie można opierać się na definicji z § 3 pkt 16 rozporządzenia MI, gdyż wówczas o opodatkowaniu określonej powierzchni użytkowej podatkiem od nieruchomości decydowałby akt podstawowy, co byłoby sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP.

Za uzasadniony uznano zarzut skargi kasacyjnej A.Z. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 229 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ odwoławczy był tak znaczny i istotny dla sprawy, z uwagi na dołączenie akt innego postępowania, na których oparto decyzję, że usprawiedliwiał zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Taki uproszczony sposób procedowania naruszał gwarancje wynikające z zasady dwuinstancyjności i czynnego udziału strony w postępowaniu, której emanacją jest art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w aktach sprawy, z którymi zapoznawała się strona brak było dowodu z opinii biegłego i protokołu oględzin, które to dowody przeprowadzono w ramach postępowania odwoławczego w ramach dowodu z akt innego postępowania na mocy postanowienia SKO z dnia 28 marca 2011 r. Po tej dacie nie wyznaczano już stronie terminu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Za pozbawiony słuszności uznano podniesiony przez A. Z. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Naruszenie przez organ podatkowy obowiązku prawidłowego sformułowania tezy dowodowej nie miało żadnego, a nie tylko istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż skarżący orientował się na etapie skargi do sądu administracyjnego, że przedmiotem dowodu były opinia biegłego i protokół oględzin znajdujące się w aktach podatkowych dotyczących lat 2006-2009. Identyczne uwagi odniesiono do podniesionego w skardze kasacyjnej A. Z. zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż naruszenia te nie miały żadnego wpływu na wynik sprawy.

Za pozbawione racji uznano zarzuty obydwu skarg kasacyjnych wskazujące na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 i art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż biegły - rzeczoznawca budowlany, ani nie dokonał kwalifikacji prawnej za organ podatkowy, ani też nie dokonywał w jego zastępstwie żadnych ustaleń faktycznych.

W ocenie NSA zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej A.Z. co do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Ustalenia faktyczne organów podatkowych, jak i stan faktyczny przyjęty za podstawę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji, obejmowały te, które dotyczyły stanu pomieszczenia na poddaszu budynku oficyny w grudniu 2009 r. Tymczasem wymiar podatku dotyczył 2010 r. skarżący domagali się zaś w toku postępowania podatkowego ustalenia, czy nie doszło w tym roku podatkowym do zmiany stanu poddasza i sposobu jego użytkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a). Sąd administracyjny może również stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji (postanowienia) w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie Sąd działał w warunkach związania oceną prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1715/13. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zdanie pierwsze tego artykułu skierowane jest bez wątpienia do sądu pierwszej instancji. Stosownie bowiem do jego brzmienia sąd, któremu sprawa została przekazana - a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie - związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna wskazuje wprost na ograniczenie swobody sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku NSA przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania. Nadto zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 190 p.p.s.a. - skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego.

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007r., sygn. akt I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008r., sygn. akt I FPS 1/08).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie wystąpiła żadna z wyżej opisanych okoliczności uzasadniających odstąpienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie od oceny prawnej zawartej w wyroku NSA z dnia 12 sierpnia 2014 r.

Istota sporu w rozpoznawanej ponownie sprawie ogniskowała się wokół kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości poddasza o powierzchni 21,5 m² w budynku położonym w K. przy ul. M..

Organ podatkowy pominął w podstawie opodatkowania powierzchnię poddasza przyjmując, że nie spełnia warunków pozwalających na uznanie go za kondygnację, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.o.l.").

Natomiast skarżący domagali się opodatkowania powierzchni poddasza wg stawki właściwej jak dla budynków związanych z działalnością opodatkowaną, zarzucając wydanym w sprawie decyzjom naruszenie prawa materialnego, a to art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że "kondygnacja" w rozumieniu tej ustawy winna być rozumiana zgodnie z przepisami § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm. powoływanego dalej jako "rozporządzenie MI"). oraz przepisów postępowania tj. art. 217 § 1 pkt 5, art. 127 w zw. z art. 229, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 235 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż właściwa wykładnia tych przepisów ma zasadnicze znaczenie dla rozpatrzenia wszystkich pozostałych naruszeń prawa.

Należy podzielić zarzuty skarg wskazujące na błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w związku z § 3 pkt 16 rozporządzenia MI. W wyroku z dnia 12 sierpnia 2014 r. NSA wyraził pogląd, który Sąd w składzie orzekającym w sprawie przyjmuje w całości za własny, że "Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że użyte w u.p.o.l. określenie powierzchnia użytkowa budynku lub jego części, oznacza - powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Przede wszystkim należy zauważyć, że przepis ten zawiera definicję legalną powierzchni użytkowej. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem powierzchnia to "obszar, przestrzeń o rozmiarach ograniczonych, określony teren" ( tak Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. II, wyd. PWN 1984, str. 867). Z kolei znaczenie językowe pojęcia użytkowe, które odnosi się tak do powierzchni użytkowej, jak i wymienionego w tym przepisie in fine poddasza użytkowego. Użytkowy to "służący celom praktycznym, mający praktyczne zastosowanie, przeznaczony do użytku, dający się użytkować" (tak Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. III, wyd. PWN 1984, str. 645). Punktem wyjścia rozważań dotyczących pojawiającego się w tym przepisie określenia dotyczącego kondygnacji jest istnienie zamkniętej przestrzeni o ograniczonych rozmiarach, która jest lub może być przeznaczona do praktycznego zastosowania ("da się użytkować"). Podstawowym zatem wyznacznikiem tak pojmowanej powierzchni nie jest jej zgodność z jakimikolwiek normami technicznymi, czy bezpieczeństwa, ale sama dostępność do niej przez ciągi komunikacyjne i faktyczna lub potencjalna możliwość korzystania z niej. Dopiero tak określoną powierzchnię należy odnosić do kondygnacji budynku lub jego części. Uzupełniając powyższe rozważania należy podkreślić konieczność istnienia ciągu komunikacyjnego, który pozwala na dostęp do tak rozumianej powierzchni na każdej kondygnacji, w celu możliwości korzystania z niej. Przepis ten nakazuje dokonywać obmiarów tak rozumianej powierzchni na każdej kondygnacji, za którą uznaje również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Brak definicji legalnej "kondygnacji" nie stanowi przeszkody do rekonstrukcji na gruncie analizowanego przepisu jej znaczenia w oparciu o przyjęte w polskiej kulturze prawnej reguły wykładni. Zamieszczone w art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. odesłania do przepisów prawa budowlanego dotyczą wyłącznie definiowania określeń budynku i budowli. Brak jest zaś takiego odesłania w przypadku "kondygnacji", którym posługuje się art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Definicji kondygnacji nie zawierają także przepisy podstawowego dla przepisów prawa budowlanego aktu prawnego jakim jest ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; zwana dalej : "Prawo budowlane"). Definicja legalna pojęcia "kondygnacja" zawarta jest zaś w § 3 pkt 16 rozporządzenia MI, zgodnie z którą, ilekroć w rozporządzeniu tym jest mowa o kondygnacji - należy przez to rozumieć poziomą nadziemną lub podziemną część budynku, zawartą pomiędzy powierzchnią posadzki na stropie lub najwyżej położonej warstwy podłogowej na gruncie a powierzchnią posadzki na stropie bądź warstwy osłaniającej izolację cieplną stropu, znajdującego się nad tą częścią budynku, przy czym za kondygnację uważa się także poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi oraz poziomą część budynku stanowiącą przestrzeń na urządzenia techniczne, mającą średnią wysokość w świetle większą niż 2m; za kondygnację nie uznaje się nadbudówek ponad dachem, takich jak maszynownia dźwigu, centrala wentylacyjna, klimatyzacyjna lub kotłownia. Rozporządzenie MI zostało wydane na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego, zgodnie z którym warunki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, określą, w drodze rozporządzenia minister właściwy do spraw budownictwa, lokalnego planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa dla budynków oraz związanych z nimi urządzeń. Z kolei art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi, że do przepisów techniczno-budowlanych zalicza się warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie, uwzględniające wymagania, o których mowa w art. 5. Rozporządzenie MI wydane zostało zatem wyłącznie celu określenia warunków technicznych jakimi powinny odpowiadać obiekty budowlane. Przewidziane w nim wymagania i normy techniczne dotyczą standardów projektowania i wykonywania budynków na co wskazuje art. 5 ust. 1 Prawa budowlanego. Definicja zatem zawarta w § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI ma służyć szeroko rozumianemu procesowi budowy obiektów budowlanych, a nie określaniu podstawy, czy przedmiotu opodatkowania. Trudno także przyjąć, aby pomieszczona w nim została definicja branżowa "kondygnacji". Jak trafnie zaś wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2014 r. w sprawie II FSK 1985/12 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej : "CBOSA"), zakres obowiązywania definicji legalnej wyznacza przedmiot unormowania ustawy, w której została zawarta. Stąd też, o ile przepisy prawa podatkowego nie zawierają stosownego odesłania do Prawa budowlanego, a tym bardziej do aktów wykonawczych do niego, odwoływanie się do tej ustawy jest niezasadne. Przy wykładni zatem znaczenia sformułowania "kondygnacja" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w pierwszej kolejności należy odwoływać się do reguł znaczeniowych języka etnicznego, gdyż interpretowanym zwrotom nie należy nadawać znaczenie odmiennego od przyjętego w języku potocznym, chyba że istnieją racje przemawiające za przypisaniem im znaczenia innego od literalnego, jeśli znaczenie to miałoby prowadzić do absurdalnych rezultatów wykładni prawa ( zakaz stosowania wykładni ad absurdum). Sięganie do definicji słownikowych jest zresztą praktyką dominującą w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym zakresie, gdyż na tej podstawie dokonywano rekonstrukcji znaczenia tego zwrotu m.in. w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 1996 r. w sprawie FPK 6/96 (publ. ONSA 1996/3/106) oraz z dnia z dnia 19 sierpnia 1996 r. w sprawach FPK 11/96 (publ. LEX nr 57396) i FPK 12/96 ( publ. LEX nr 57404), dotyczących interpretacji obowiązującego wówczas art. 4 ust. 2 u.p.o.l., którego treść normatywna po części została zamieszczona w obowiązującym w 2010 r. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Sięgając do znaczenia semantycznego, przez "kondygnację" należy rozumieć "część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem; piętro lub parter budynku" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. I, wyd. PWN 1984, str. 985). Porównanie tego znaczenia z definicją legalną z § 3 pkt 16 rozporządzenia MI wskazuje, że dla istnienia kondygnacji nie jest istotna ani średnia wysokość w świetle większa niż 2 m, ani też w przypadku poddaszy jej przeznaczenie na pobyt ludzi. Dalej NSA stwierdził, że w przypadku dekodowania znaczenia "kondygnacji" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. nie można opierać się na definicji z § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75 poz. 690 z późn. zm.), gdyż wówczas o opodatkowaniu określonej powierzchni użytkowej podatkiem od nieruchomości decydowałby akt podustawowy. W prawie daniowym za nieuwzględnieniem w procesie ustalania przedmiotu opodatkowania aktów wykonawczych przemawia okoliczność, że z mocy art. 217 Konstytucji RP obowiązuje w tym zakresie zasada wyłączności ustawowej, a w konsekwencji rozporządzenie nie może, poza niewielkimi wyjątkami, regulować zagadnień podatkowych. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., w sprawie P 33/09 (publ. OTK-A 2011/7/7), z zasady tej należy wyprowadzić regułę interpretacyjną, która zakazuje domniemywania, że akt wykonawczy normuje wskazane zagadnienia, jeśli nie wynika to bezpośrednio z jego treści lub z przepisów ustawy zawierającej upoważnienie do jego wydania lub z innych ustaw. Także reguły wykładni systemowej wewnętrznej nie pozwalają na definiowanie pojęcia "kondygnacji" z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w oparciu o § 3 pkt 16 rozporządzenia MI. Jak wskazano już powyżej określenie "kondygnacji" służy definiowaniu powierzchni użytkowej budynku lub jego części, która w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania. Z kolei co zalicza się do powierzchni użytkowej przewiduje art. 4 ust. 2 u.p.o.l., który przewiduje, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Przepis ten nie przewiduje zatem przy dokonywaniu obliczeń powierzchni użytkowej średniej wysokości w świetle, ani też ograniczenia do 2m wysokości, o czym stanowi § 3 pkt 16 rozporządzenia MI".

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy uznać za zasadny zarzut naruszenia z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Ustalenia faktyczne organów podatkowych, obejmowały te, które dotyczyły stanu pomieszczenia na poddaszu budynku oficyny w grudniu 2009 r. Tymczasem wymiar podatku dotyczył 2010 r. Skarżący domagali się zaś w toku postępowania podatkowego sprawdzenia, czy nie doszło w tym roku podatkowym do zmiany stanu poddasza i sposobu jego użytkowania. W stanie faktycznym sprawy organy podatkowe wskazywały na złożenie w dniach 2 kwietnia 2010 r. przez E. K.-S i 25 maja 2010 r. przez T. Z.. dwóch różnych informacji o nieruchomościach w trybie art. 6 ust. 6 u.p.o.l., stanowiących w istocie z mocy art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej deklaracje podatkowe. Zostały one złożone po dacie oględzin, które miały miejsce 4 grudnia 2009 r. Decyzja Prezydenta Miasta K. została wydana w dniu 2 września 2010 r. W przypadku ustalania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w drodze konstytutywnej decyzji, jednym z elementów stanu faktycznego jest złożenie przez stronę deklaracji podatkowej. Jeżeli zatem dane wynikające z takiej deklaracji różnią się od danych, które stanowiły podstawę wymiaru podatku w poprzednim roku, to organ podatkowy zobligowany był do przeprowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie. Wskazują na to wprost przepisy art. 21 § 5 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Niezbędnym z uwagi na Z. prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i kompletności materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) było dokonanie stosownych ustaleń co do stanu pomieszczenia na dzień wydawania decyzji, który mógł się zmienić od dnia 4 grudnia 2009 r., nawet w zakresie definicji wynikającej z § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI.

W opinii Sądu za uzasadniony należy uznać także zarzut w sformułowany w skargach wskazujący na naruszenia art. 127 i art. 229 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ odwoławczy był tak znaczny i istotny dla sprawy, z uwagi na włączenie do materiału dowodowego, akt innego postępowania, na których oparto decyzję, że usprawiedliwiał zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Taki uproszczony sposób procedowania przez organ odwoławczy naruszał gwarancje wynikające z zasady dwuinstancyjności i czynnego udziału strony w postępowaniu, której emanacją jest art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w aktach sprawy, z którymi zapoznawali się skarżący brak było dowodu z opinii biegłego i protokołu oględzin, które to dowody przeprowadzono w ramach postępowania odwoławczego w ramach dowodu z akt innego postępowania na mocy postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 marca 2011 r. Po tej dacie nie wyznaczano już odwołującym się terminu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Natomiast podlegał odrzuceniu jako chybiony zarzut naruszenia art. 217 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Naruszenie przez organ podatkowy obowiązku prawidłowego sformułowania tezy dowodowej nie miało żadnego, a nie tylko istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż skarżący przecież wiedzieli, że przedmiotem dowodu były opinia biegłego i protokół oględzin znajdujące się w aktach podatkowych dotyczących lat 2006-2009. Identyczne uwagi należy odnieść do podniesionego w skargach zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż naruszenia te nie miały żadnego wpływu na wynik sprawy.

Niewątpliwie błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. oraz wadliwe ustalenia faktyczne doprowadziły w efekcie do niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Jak wynika z ustaleń faktycznych i prawidłowej wykładni prawa materialnego, pomieszczenie strychowe znajdujące się na poddaszu budynku oficyny położonej przy ul. M. w K. posiada powierzchnię użytkową na tej kondygnacji. Wskazuje na to istniejący ciąg komunikacyjny – schody drabinowe i wyłaz wejściowy, które umożliwiają wejście na piętro. Ten element wyposażenia został opisany w opinii rzeczoznawcy, a także objęty został dokumentacją fotograficzną sporządzoną w trakcie oględzin, która znajduje się w aktach administracyjnych. Znajdująca się w aktach opinia rzeczoznawcy budowlanego, jak i stanowiący dowód protokół oględzin poddasza zdają się jedynie wskazywać, że pomieszczenie to nie może być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, co jednak nie było przedmiotem sporu. Takie też stanowisko zawarto w wyroku NSA z dnia 12 sierpnia 2014 r.

Rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy pierwszej instancji uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku oraz wyroku NSA z dnia 12 sierpnia 2014 r. w szczególności dotyczącą rozumienia pojęcia "kondygnacja" zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. i dokona ustaleń faktycznych, które doprowadzą organ podatkowy do prawidłowego zastosowania tego przepisu.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 201 § 1 w związki z art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a.