Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1107/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 74
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawcy), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi H. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. F. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej we W., który po rozpatrzeniu odwołania z dnia 9.06.2010 r. H. F. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. F. z dnia [...] r., nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

W dniu 19 marca 2009 r. strona złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. wraz z korektami deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2007 r. do stycznia 2009 r. Jako podstawę żądania wskazała art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p., powołując się na fakt nie odliczonego pierwotnie podatku naliczonego dotyczącego zakupu paliwa do samochodu osobowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej, co spowodowało nienależną zapłatę podatku za ww. okres w łącznej kwocie 1.212 zł. Kwota nienależnie wpłaconego podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. wyniosła 612 zł. Strona przytoczyła wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. akt C-414/07) zgodnie z którym przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej u.p.t.u. nie dające podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT uiszczonego przy nabyciu paliwa do samochodu osobowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej, naruszają zasadę stałości wyrażoną w art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy Rady WE 77/388/EWG z dnia 17.05.1977 r. Z orzeczenia tego wynika, że prawo do odzyskania podatku VAT mają wszyscy, którym takie prawo przysługiwałoby według stanu prawnego na dzień przed wejściem Polski do UE.

Według oświadczenia strony samochód osobowy nie posiadał świadectwa homologacji, potwierdzającego, że jest pojazdem innym niż osobowy, nie przedstawiła ona również żadnego dokumentu świadczącego, że dopuszczalna ładowność samochodu przekracza 500 kg.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. F. postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania z uwagi na fakt, że posiadany przez stronę samochód osobowy nie miał homologacji.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu złożonego przez stronę zażalenia postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. uchylił postanowienie organu l instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano na niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (ustalenia czy samochód wskazany przez podatnika jest pojazdem, spełniającym bądź nie przesłanki do odliczeń podatku z tytułu nabytego do niego paliwa) oraz brak weryfikacji zasadności składanych w związku z wyrokiem ETS korekt.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. F. w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...]:

- określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. w kwotach tożsamych z wartościami zadeklarowanych przez podatnika w pierwotnych deklaracjach VAT-7 zobowiązań podatkowych oraz

- odmawiającą na podstawie art. 74 ustawy O.p. zwrotu podatku VAT za rok 2007 w łącznej kwocie 612 zł.

Organ powołał się na przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3a poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art.86 ust. 3 i 4 u.p.t.u. uznając, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa nie zostało przez stronę nigdy nabyte, gdyż strona nie posiadała niezbędnych dla uzyskania niego stosownych dokumentów (np. homologacji), potwierdzających, iż użytkowany samochód nie jest samochodem osobowym. Organ l instancji odmówił także zwrotu podatku VAT, o którym mowa we wniosku podatnika z dnia 19.03.2009r., w łącznej kwocie 612 zł - będącej różnicą między zobowiązaniem wykazanym w pierwotnie złożonych deklaracjach a korektach deklaracji z dnia 20.03.2009r.

W dniu [...] r. organ II instancji po rozpatrzeniu złożonego przez stronę odwołania wydał decyzję nr [...] uchylającą decyzję organu l instancji w części dotyczącej odmowy na podstawie art. 74 ustawy O.p. zwrotu podatku od towarów i usług za 2007 r. w kwocie 612 zł, a w pozostałym zakresie utrzymującą ją w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodu osobowego. Stwierdził jednakże, że mimo, że organ l instancji prawidłowo wskazał w decyzji kwoty zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe, zobowiązany był także do zakończenia postępowania w sprawie stwierdzenia bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty za badany okres. i do wydania stosownych decyzji za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Z tych względów w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. F. decyzją nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007r. uznając, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodu osobowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej nie zostało przez podatnika nigdy nabyte. Wobec zaś zapłaty przez stronę podatku VAT w kwotach określonych w decyzji organu l instancji z dnia [...] r. nr [...] nadpłata, w kwotach wnioskowanych przez podatnika, nie powstała.

W uzasadnieniu odwołania od tego rozstrzygnięcia strona podniosła, że w dniu [...] r. organ l instancji wydał 3 decyzje nr [...], którymi zamierzał rozstrzygnąć prowadzone postępowanie w sprawie nadpłaty podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 do stycznia 2009 r. Określono w nich kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące oraz odmówiono zwrotu podatku. Wskutek odwołania od tych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzje nr [...],[...],[...], w których uchylił decyzje organu l instancji z dnia [...] r. w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w mocy. Zdaniem strony sentencje decyzji organu odwoławczego nie zakończyły postępowania w przedmiotowej sprawie, o czym świadczą zalecenia zamieszczone w uzasadnieniach decyzji dla organu l instancji do wydania stosownych decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Niezależnie od wyniku tego postępowania z obrotu prawnego nie zostały do dnia [...] r. całkowicie wyeliminowane uprzednio wydane trzy decyzje z [...] r., co sprawia, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. dotyczą tej samej sprawy, która została już rozstrzygnięta w decyzjach z [...] r.., a więc w myśl art. 247 §1 pkt 4 O.p. należy stwierdzić nieważność decyzji z [...] r.

Rozpoznając powyższe odwołanie w uzasadnieniu decyzji z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podkreślił na wstępie, że niezbędne dla rozpatrywania przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji jest zakończenie postępowania decyzją ostateczną.

W przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja organu l instancji jest nieostateczna, gdyż służy od niej prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej otrzymania. Nie można zatem stwierdzić nieważności decyzji niemającej cechy ostateczności.

Ustosunkowując się natomiast Dyrektor Izby Skarbowej do zarzutów naruszenia art. 212 O.p. uznał je za niezasadne, ponieważ nie stwierdził uchybienia regulacjom prawa procesowego mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy samego prawa, w związku z zaistnieniem w danym okresie rozliczeniowym zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Sama deklaracja (podobnie jak decyzja podatkowa) nie kreuje tego zobowiązania podatkowego, lecz jedynie stwierdza jego istnienie, wielkość oraz ewentualnie inne cechy istotne. W myśl przepisu art. 99 ust.12 u.p.t.u., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust.1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Przepis ten kreuje ogólne prawo organu podatkowego (skarbowego) do określenia kwoty zobowiązania podatkowego (zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego) w innej kwocie niż zadeklarowana przez podatnika. Powyższe w takim samym stopniu odnosi się do korekty deklaracji złożonej skutecznie przez podatnika.

Stosownie zaś do art. 72 § 1 pkt 1 O.p za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jak stanowi przepis art. 74 pkt 1 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik którego zobowiązanie powstaje w sposób przewidziany w art. 21 §1 pkt 1 O.p. złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art.73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego- wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Dalej organ podatkowy wyjaśnił, co następuje: Wniosek o stwierdzenie nadpłaty został przez stronę złożony w trybie art. 74 O.p (choć został zatytułowany przez podatnika wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług) wraz z korektami deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2007 r. W pierwotnych deklaracjach VAT-7 podatnik wykazał kwoty zobowiązań podatkowych, które zostały uregulowane, natomiast w korektach deklaracji VAT-7 zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe zostały pomniejszone o wartości podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodu osobowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Organ podatkowy l instancji po zwróceniu sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. do ponownego rozpatrzenia - w wyniku ponownej analizy materiału dowodowego wszczął postępowanie podatkowe zgodnie z art. 165 w związku z art. 21 § 3 O.p. celem sprawdzenie prawidłowości zadeklarowania przez stronę kwot zobowiązań podatkowych wynikających z danych rozliczeń, tj. złożonych korekt deklaracji oraz rozstrzygnięcia co do istoty wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy l instancji w decyzji z dnia [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w kwotach wynikających z pierwotnie złożonych deklaracji VAT-7 (decyzja w tym zakresie została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r.) uznał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa nie zostało przez Stronę nigdy nabyte. W przedmiotowej sprawie postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty było poprzedzone więc postępowaniem wymiarowym. Powołując się na treść wyroków sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej uznał takie działanie za właściwe.

Wszczęcie zaś z urzędu, na podstawie art. 165 § 2 O.p., postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. i określenie stosowną decyzją zobowiązania w wartości innej niż była wskazana przez stronę w korektach deklaracji VAT-7 zdaniem organu odwoławczego uzasadnia wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w kwocie wnioskowanej przez podatnika we wniosku z 19.03.2009 r.

Odnosząc się do zarzutu strony co do nieważności decyzji organu l instancji z [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przytoczone przez stronę dwie decyzje organu l instancji dotyczą dwóch różnych kwestii: określenia zobowiązania podatkowego za I-XII 2007r. tj. postępowania prowadzonego z urzędu oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty tj. postępowanie z wniosku podatnika.

Wyjaśnił dalej, że strona bierze pod uwagę część rozstrzygnięcia decyzji organu l instancji z [...] r. nr [...], w którym organ odmówił na podstawie art. 74 O.p. zwrotu podatku od towarów i usług za 2007 r. w kwocie 612 zł. W tym zakresie jednak organ II instancji decyzją nr [...] z [...] r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazując, że postępowanie w trybie art. 74 ustawy O.p. jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie określenia zwrotu podatku VAT. Organ podatkowy l instancji zatem niezależnie od prowadzonego postępowania w sprawie określenia kwot zobowiązań podatkowych zobowiązany był do przeprowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i do wydania stosownej decyzji za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r., czego wyrazem była zaskarżona decyzja.

Organ odwoławczy podkreślił, że w dniu wydania decyzji organu l instancji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty, tj. w dniu [...] r. w obrocie prawnym istniała decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej uchylająca decyzję l instancji w sprawie "odmowy zwrotu podatku VAT" na podstawie art. 74 O.p., a więc w tym zakresie nie funkcjonowały równocześnie dwie decyzje w sprawie dotyczącej nadpłaty. Również w momencie rozpatrzenia odwołania od decyzji w sprawie nadpłaty w obrocie prawnym pozostają tylko decyzje wydane w ramach tego postępowania.

Końcowo dodano, że z uwagi, że sentencja decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. w części dotyczącej odmowy na podstawie art. 74 O.p. zwrotu podatku od towarów i usług za 2007 r. w kwocie 612 zł - uchyliła jedynie tę część decyzji organu l instancji, nie umarzając jednocześnie postępowania w sprawie zwrotu podatku VAT. tj. nie kończąc postępowania wszczętego wnioskiem strony z dnia 19.03.2009 r. w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług -uznano, iż istnieje potrzeba w tej części wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził nieważność decyzji z dnia [...] r. nr [...] w części dotyczącej rozstrzygnięcia odnoszącego się do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. F. nr [...] z dnia [...] r. w zakresie odmowy na podstawie art. 74 O.p. zwrotu podatku od towarów i usług za 2007r.

W dniu [...] r. została zaś wydana decyzja nr [...] uchylająca decyzję organu l instancji w części dotyczącej odmowy na podstawie art. 74 O.p. zwrotu podatku od towarów i usług za 2007 r. w kwocie 612 zł i umarzająca postępowanie w tym zakresie kończąc tym samym postępowanie odwoławcze w zakresie dotyczącym odmowy przez organ l instancji zwrotu podatku VAT na podstawie art. 74 O.p. za 2007 r.

Jedynie więc przejściowo "istniały" dwie decyzje, tj. w okresie po stwierdzeniu nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a przed wydaniem decyzji przez ten organ kończącej postępowanie (umarzające) w sprawie tzw. zwrotu podatku, lecz ta okoliczność wynikła z powodów procesowych w ramach postępowania naprawczego "wpadkowego".

Ponadto zwrócono uwagę, że w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego prawidłowość decyzji II instancji wydanej w innym postępowaniu nie może stanowić przedmiotu oceny.

Wobec przytoczonych rozważań organ odwoławczy zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. F. z dnia [...] r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) w decyzjach nr [...], nr [...], nr [...]:

- art. 121, 207, 210 § 1 pkt 4, 212 O.p.;

2) w decyzjach nr [...], nr [...], nr [...]:

- art. 120, 121, 207, 210 § 1 pkt 5, 212, 248 O.p;

3) w decyzjach nr [...], nr [...], i [...]:

- art. 120, 121, 123, 207, 210 § 1 pkt 4, 212, 253b pkt 1 O.p.

i wniosła o uchylenie powyższych decyzji lub stwierdzenie ich nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa. W uzasadnieniu skarżąca przytoczyła argumentację podniesioną w odwołaniu podkreślając zwłaszcza błędne rozstrzygnięcia organów w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT zamiast zwrotu podatku VAT w trybie art.74 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i potrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie u.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 134 § 1 u.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę za zasadną.

Zaskarżona decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty rozstrzyga, jak wynika z jej treści, wniosek skarżącego z dnia 19 marca 2009 r. zatytułowany "Wniosek zwrot podatku od towarów i usług" Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji istotne znaczenie ma jednak fakt, że na skutek powołanego wyżej wniosku z dnia 19 marca 2009 r. została już wcześniej wydana decyzja z dnia [...] r. nr [...], w której Naczelnik Urzędu Skarbowego W. F. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy oraz - powołując się na art. 74 O.p. – odmówił skarżącemu zwrotu podatku od towarów i usług za 2007 r.

Co prawda decyzji z dnia [...] r., nr [...], uchylającej powołana wyżej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. F. z dnia [...]r. w części, w jakiej odmówiono zwrotu podatku VAT i umarzającej postępowanie w tym zakresie, organ odwoławczy wskazuje, że uchylenie w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku VAT i umorzenie postępowania w tym zakresie dotyczyło postępowania "w sprawie zwrotu" podatku VAT, podczas gdy w sprawie stwierdzenia nadpłaty toczyło się inne postępowanie, zakończone wydaniem decyzji w dniu [...]r., jednak treść w/w decyzji z dnia [...] r., akta sprawy, a także treść zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji oraz odpowiedź na skargę, przeczą temu, by organ decyzją z dnia [...] r. oraz decyzją z dnia [...]r., utrzymaną w mocy decyzją zaskarżoną w niniejszej sprawie, rozpoznawał dwa różne wnioski podatnika, dotyczące innego przedmiotu.

Z akt administracyjnych wynika bowiem, że w swoim wniosku z dnia 19 marca 2009 r. zatytułowanym "Wniosek zwrot podatku od towarów i usług", podatnik zwrócił się o zwrot kwot, jakie uiścił z tytułu podatku naliczonego VAT w związku z zakupem paliwa do samochodu osobowego, wykorzystywanego w działalności gospodarczej. W powyższym wniosku, jako podstawę swego żądania, wskazał art. 74 O.p. Po przeanalizowaniu powyższego wniosku organ podatkowy uznał, że jakkolwiek błędnie zatytułowane, pismo podatnika jest w istocie wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 O.p. Powyższe stanowisko organu znajduje potwierdzenie w treści decyzji z dnia [...] r., a także w powołanej decyzji z dnia [...]r., jak również w zaskarżonej decyzji, w której organ stwierdza, że "strona składając wniosek jakkolwiek nazwany "Wniosek zwrot podatku od towarów i usług" uruchomiła tryb wskazany w art. 74 O.p. odnośnie przeprowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty a nie zwrotu podatku od towarów i usług, co potwierdza treść, jak i podstawa prawna przywołana we wniosku." Stwierdzenia te, ponowione zresztą w odpowiedzi na skargę świadczą o tym, że w faktycznie organ nie miał wątpliwości, co do rzeczywistego charakteru i treści wniosku strony z dnia 19 marca 2009 r. Biorąc zaś pod uwagę, że decyzja z dnia [...] r. jednoznacznie odwołuje się wyłącznie do tego właśnie wniosku w uzasadnieniu, należy uznać, że tego wniosku dotyczy też zawarte w niej rozstrzygnięcie.

Nie można też przyjąć, co może sugerować zawarte w odpowiedzi na skargę stwierdzenie, że "w dniu 14.04.2010 r. pan H. F. złożył w Urzędzie Skarbowym pismo z żądaniem przeprowadzenia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku, a także podanie pełnej treści przepisów prawa pozbawiających go odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa", że decyzja z dnia [...] r. rozstrzygała w przedmiocie tego nowego wniosku z dnia 14 kwietnia 2010 r. Z pisma powyższego jednoznacznie wynika bowiem, że dotyczy ono złożonego wcześniej wniosku z 19 marca 2009 r., a ponadto sama decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty z dnia [...] r. nie odwołuje się w żaden sposób do pisma z dnia 14 kwietnia 2010 r. Brak zatem podstaw do przyjęcia, że decyzja z dnia [...] r. rozstrzygała wniosek z dnia 19 marca 2010 r., zaś zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ja decyzja z dnia [...] zostały wydane na skutek złożenia przez podatnika w dniu 14 kwietnia 2010 r. nowego wniosku.

W tym miejscu wypada wskazać, że piśmie z dnia 14 kwietnia 2010 r. podatnik doprecyzowywał, że wniosek z dnia 19 marca 2009 r. dotyczył zwrotu nadpłaty na podstawie art. 74 O.p., a nie stwierdzenia nadpłaty – co, zdaniem skarżącego, może mieć wpływ na wysokość należnego oprocentowania. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi dotyczących błędnego zakwalifikowania tego wniosku jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Sąd zauważa, że istotnie art. 74 O.p. określa szczególny sposób powstania nadpłaty oraz wiąże się z innym trybem postępowania, czego konsekwencją jest m.in. odmienne określenie terminów zwrotu nadpłaty i okresu naliczania oprocentowania. Tym niemniej również w przypadku wniosku o zwrot nadpłaty, złożonego w trybie art. 74 O.p., organ ma prawo do weryfikacji zasadności tego wniosku i – w razie stwierdzenia, że nadpłata nie zaistniała – do jego odmownego załatwienia (por. B. Gruszczyński [w]: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa Komentarz Wyd, LexisNexis.2010 r. str. 430). W niniejszej sprawie organ nie kwestionował powołanej przez podatnika podstawy prawnej – art. 74 O.p. (ten przepis powołał w decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty), jednak uznał wniosek za bezzasadny. Dla oceny zgodności z prawem decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenia ma natomiast nie tyle fakt, że organ sformułował rozstrzygnięcie jako odmowę stwierdzenia nadpłaty, a co do wniosku uznał, że dotyczy żądania "stwierdzenia nadpłaty" (choć, jak wynika z treści decyzji, nie rozpatrywał go w trybie art. 75 O.p.), ale okoliczność, że ten sam wniosek podatnika został załatwiony dwukrotnie, dwoma decyzjami pozostającymi w obrocie prawnym.

Następnie wskazać należy, że jakkolwiek rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku strony z dnia 19 marca 2009 r., zawarte w decyzji z dnia [...] r., zostało uchylone w trybie odwoławczym przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., to w stosunku do tej właśnie części decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. została następnie stwierdzona nieważność - decyzją z dnia [...] r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bowiem, że w decyzji z dnia [...] r. organ odwoławczy uchylił w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku VAT za 2007 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. F. z dnia [...] r., jednak nie orzekł merytorycznie w tym zakresie, nie umorzył postępowania ani nie przekazał sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji – co stanowiło rażące naruszenie art. 233 O.p. Zasadność stwierdzenia w tym wypadku nieważności decyzji organu odwoławczego potwierdził tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 29 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/ Wr 1106/10 oddalając skargę na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r.

Biorąc pod uwagę, że stwierdzenie nieważności wywiera skutek ex tunc, należy uznać, że decyzja z dnia [...] r. w części, w jakiej uchylała rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku VAT za 2007 r., była nieważna od chwili jej wydania. W konsekwencji decyzję z dnia [...] r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty należało ocenić jako wydaną w sytuacji, gdy pozostawała w mocy decyzja z dnia [...]r., także w części rozstrzygającej wniosek strony z dnia 20 marca 2009 r. Tym samym w dniu [...] r. brak było podstaw do wydania kolejnej decyzji orzekającej w tej samej sprawie, ale należało rozpoznać odwołanie od decyzji z dnia [...] r. i w tym trybie zakończyć postępowanie w sprawie nadpłaty.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. F. z dnia [...] r. organ naruszył przepisy postępowania w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, jako że powyższa decyzja organu I instancji, wydana na skutek wniosku podatnika z dnia 19 marca 2009r., zapadała w sytuacji, gdy w obrocie prawnym pozostawało rozstrzygnięcie w przedmiocie tego wniosku podatnika. Powyższe uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.s.a. w związku z art. 135 u.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 u.p.s.a.