Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 821/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 i 2, załącznik 3 poz. 32
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2014 r. sprawy ze skargi "A" Z. M., mgr inż. C. W. spółka jawna w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia 10 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" Spółka jawna w N. (dalej: Spółka bądź Wnioskodawca) złożyła do działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości stosowania obniżonej stawki VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz.1054 ze zm.) – dalej: ustawa o VAT, do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12 "Wyroby ciastkarskie i ciastka" jednocześnie klasyfikowanych do kodu 1905 90 60 Nomenklatury Scalonej, także wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi produkcję i sprzedaż wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych klasyfikowanych do grupowania 10.71.12.0 według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (określonej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami lub terminem przydatności do spożycia przekraczają 45 dni. Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże produkowane i sprzedawane przez Wnioskodawcę są jednocześnie klasyfikowane do kodu 1905 90 60 Nomenklatury Scalonej (wg Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej).

W związku z powyższym zadano pytanie, czy Spółka może stosować stawkę obniżoną VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12 "Wyroby ciastkarskie i ciastka" jednocześnie klasyfikowanych do kodu 1905 90 60 Nomenklatury Scalonej, także wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni?.

Zdaniem Spółki, dostawa krajowa wyrobów ciastkarskich i ciastek, świeżych z kodu 10.71.12 PKWiU, jednocześnie klasyfikowanych do kodu 1905 90 60 Nomenklatury Scalonej jest opodatkowana obniżoną stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (wynoszącą obecnie 8%) również wtedy, gdy ich data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni. Zgodnie bowiem z tym przepisem dla towarów i usług, wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 8%. W pozycji 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że stawką tą objęte są wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni (ex 10.71.12.0). Zastosowanie klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej dla celów identyfikacji towarów lub usług będących przedmiotem czynności opodatkowanych wynika przy tym z art. 5a ustawy o VAT, zgodnie z którym towary lub czynności będące przedmiotem czynności opodatkowanych wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyczne publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy o VAT lub przepisy wykonawcze wydane na podstawie ustawy o VAT powołują symbole statystyczne.

Jednocześnie, stosownie do art. 98 Dyrektywy Rady UE z dnia 29 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (Dz. U. UE L 347) – dalej: Dyrektywa, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1), przy czym stawki obniżone mogą być stosowane wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (ust. 2). Na podstawie art. 98 ust. 3 Dyrektywy przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować Nomenklaturę Scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. W Załączniku III do Dyrektywy na pozycji 1. wymieniono środki spożywcze (z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, natomiast grupowanie CN 1905 obejmuje między innymi pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, przy czym kod 1905 90 60 oznacza dodatek w wyrobie środka słodzącego. Powołana Dyrektywa umożliwia państwom członkowskim wyznaczanie granic stawek obniżonych poprzez odwołanie do systemu Nomenklatury Scalonej. Polski ustawodawca przy ustaleniu stawek obniżonych powinien zatem posługiwać się tą Nomenklaturą, gdyż tylko ten system klasyfikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku. Obniżona stawka podatku powinna być zastosowana w odniesieniu do wszystkich towarów objętych danym kodem CN. Włączenie do systemu stawek obniżonych tylko niektórych produktów z danego grupowania Nomenklatury Scalonej różnicuje ich pozycję podatkową i stanowi naruszenie zasady neutralności fiskalnej podatku VAT. Zaś polski ustawodawca implementując przepisy unijne określił towary objęte preferencyjną stawką VAT za pomocą kodów Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, które nie są oparte na Nomenklaturze Scalonej, a w odniesieniu do wyrobów ciastkarskich określenie to uzupełnił ponadto dodatkowym kryterium, nie wymienionym w Dyrektywie, tj. kryterium daty ich minimalnej trwałości lub terminu przydatności do spożycia. Takie określenie grupy produktów opodatkowanych obniżoną stawką VAT – zdaniem Wnioskodawcy - jest niezgodne z prawem unijnym, bowiem nie sposób wywieść z wyżej wskazanych przepisów kompetencji ustawodawcy krajowego do arbitralnego wprowadzania dodatkowych kryteriów dla celów stosowania stawek obniżonych, gdy kryteria takie nie są przewidziane przez Dyrektywę.

Rozwiązania przyjęte przez krajowego ustawodawcę muszą być zgodne z prawem unijnym, gdyż podatek VAT jest podatkiem w znacznym stopniu zharmonizowanym na poziomie unijnym i harmonizacja ta obejmuje m.in. zasady stosowania stawek obniżonych. Istniejąca zatem sprzeczność pomiędzy polską ustawą o VAT a Dyrektywą musi być usunięta w drodze wykładni prowspólnotowej oraz zgodnej z zasadą in dubio pro tributario. Niedopuszczalna jest więc wykładnia pozwalająca ustawodawcy krajowemu na selektywne różnicowanie stawki podatku VAT w odniesieniu do asortymentu produktowego objętego tym samym kodem Nomenklatury Scalonej, ponieważ prowadzi to do zróżnicowania pozycji podatkowej wytwórców tych towarów oraz do zaburzenia konkurencji pomiędzy nimi. W konsekwencji, wyroby które produkuje Spółka nie powinny być opodatkowane stawką podstawową VAT, bowiem jedyna różnica pomiędzy nimi, a towarami wskazanymi w poz. 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT polegać będzie na odmiennej dacie ich minimalnej trwałości lub odmiennym terminie przydatności do spożycia. Wyroby te będą klasyfikowane wg tego samego kodu Nomenklatury Scalonej, co ich konkurencyjne odpowiedniki o krótszej dacie ich minimalnej trwałości lub krótszym terminie przydatności do spożycia, tj. do kodu 1905 90 60. Co więcej, także na gruncie PKWiU wyroby te będą klasyfikowane wg tego samego kodu PKWiU, co ich konkurencyjne odpowiedniki o krótszej dacie ich minimalnej trwałości lub krótszym terminie przydatności do spożycia, tj. do kodu 10.71.12. Zróżnicowanie sytuacji podatkowej towarów z kodu 1905 90 60 Nomenklatury Scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU stanowiłoby naruszenie zasady neutralności fiskalnej i zaburzałoby konkurencję pomiędzy poszczególnymi wytwórcami. Z tego powodu wyroby wytwarzane przez Wnioskodawcę powinny być opodatkowane taką samą stawką podatku VAT jak analogiczne wyroby o krótszej dacie ich minimalnej trwałości lub krótszym terminie przydatności do spożycia, tj. stawką obniżoną o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT wynoszącą obecnie 8%. Ponadto możliwość odstąpienia przez państwa członkowskie UE od stosowania stawki podstawowej wobec określonych grup produktów nie oznacza dowolności wprowadzania dodatkowych kryteriów nieprzewidzianych w prawie unijnym, gdyż podstawową cechą podatku VAT jest jego neutralność i nie powinien on różnicować pozycji konkurencyjnej przedsiębiorców będących podatnikami. Zgodnie z dorobkiem orzeczniczym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), produkty podobne, zaspokajające te same potrzeby konsumentów powinny być opodatkowane wg takich samych stawek podatkowych, bowiem ich zróżnicowanie prowadzi do zaburzenia konkurencji pomiędzy ich wytwórcami - wyrok z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02 oraz wyroku z dnia 11 października 2001 r. w sprawie C-267/99.

Wnioskodawca wskazał więc, iż z uwagi na posłużenie się przez polskiego ustawodawcę kryterium minimalnej trwałości (terminu przydatności) przy określeniu wyrobów, wobec których zastosowanie znajduje obniżona stawka podatku VAT, które to kryterium narusza prawo unijne, nie może zostać zastosowane, a zatem określenie opodatkowania dostaw krajowych produktów, wytwarzanych przez Wnioskodawcę powinno przebiegać z pominięciem wskazanego kryterium, a w konsekwencji winny być one opodatkowane stawką obniżoną, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, niezależnie od ich daty minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia. Powołał się przy tym na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 697/12).

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 10 września 2013 r., działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że stosownie do art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, a klasyfikacją statystyczną, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% (w okresie od 1 stycznia 2011 r. – 23%), jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. I tak w świetle art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (obecnie 8%), a w Załączniku nr 10, stosownie do art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 5%. Pod poz. 32 Załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego wykaz towarów i usług, wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.71.12.0 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczonej zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych wyrobów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni".

Z treści wniosku wynika natomiast, że Wnioskodawca prowadzi produkcję i sprzedaż wyrobów ciastkarskich i ciastek klasyfikowanych do grupowania 10.71.12.0 według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami lub termin przydatności do spożycia przekraczają 45 dni. Wyroby ciastkarskie i ciastka produkowane i sprzedawane przez Wnioskodawcę są przy tym klasyfikowane do kodu 1905 90 60 Nomenklatury Scalonej.

W tym stanie organ interpretacyjny stwierdził, że obecnie w Polsce produkty spożywcze podlegają opodatkowaniu wg 5%, 8% i 23% stawki podatku od towarów i usług. Podstawowe produkty żywnościowe, takie jak: chleb, nabiał, przetwory mięsne, produkty zbożowe (mąka, kasza, makaron) oraz soki podlegają opodatkowaniu wg stawki 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT. Produkty spożywcze, które nie zostały wymienione w Załączniku nr 10 do tej ustawy, a są wymienione w Załączniku nr 3 do tej ustawy podlegają opodatkowaniu wg stawki 8%. Stawką tą objęte są, co do zasady, wszystkie produkty spożywcze przetworzone. Pozostałe produkty spożywcze (które nie są wymienione w ww. Załącznikach) podlegają opodatkowaniu według 23% stawki. W grupie tych produktów opodatkowanych stawką podstawową mieszczą się również produkty spożywcze, które mogą wywoływać niekorzystne skutki dla zdrowia, takie jak alkohol, kawa i napoje gazowane oraz czekolada, słodycze, wyroby ciastkarskie i ciastka, których data minimalnej trwałości albo termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

Zatem organ wskazał, że skoro ustawa o VAT (art. 5a) odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a Załącznik nr 3 oraz Załącznik nr 10 do ustawy o VAT zawierają określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU, to jeżeli dany towar nie został wskazany w Załączniku nr 3 bądź w innych załącznikach do ustawy, to do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa. Zauważył przy tym, że nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji towaru według PKWiU, bowiem zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach. To podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania sprzedawanych towarów.

Ponadto zgodnie z art. 96 Dyrektywy, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie, a stosownie do art. 98 ust. 1 i 2 tej Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku nr III. W pozycji pierwszej tego Załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Natomiast zgodnie z art. 98 ust. 3 Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować Nomenklaturę Scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Wyjaśnił następnie, że zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 09.05.2008) ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, wspominając w art. 288, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Zatem z treści Traktatu nie można wywodzić, aby przepisy dyrektywy mogły być stosowane bezpośrednio i żeby miały one korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo TSUE nie dopuszcza jednak stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie jej norm od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - pomimo upływu terminu do implementacji - wprowadzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku.

Zgodnie z art. 98 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku nr III do tej Dyrektywy. Zatem Załącznik nr III do Dyrektywy jedynie informuje o grupach towarów, dla których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone. Z ust. 3 tego artykułu wynika, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować Nomenklaturę Scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z przepisu tego wynika także, że zarówno stosowanie stawek obniżonych, jak też posługiwanie się Nomenklaturą Scaloną ma charakter fakultatywny. Państwa członkowskie przy określaniu zakresu danej kategorii mogą posłużyć się Nomenklaturą Scaloną, ale takiego obowiązku nie mają. Przepis ten pozwala więc na przyjęcie innego sposobu określania zakresu danej kategorii, przykładowo mogą posłużyć się klasyfikacją krajową, tak jak w przypadku przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Konstrukcja przepisu art. 98 Dyrektywy wskazuje, że państwa członkowskie mają obowiązek precyzyjnie określić zakresy stosowania stawek obniżonych i w tym celu powinny wykorzystać wszelkie posiadane możliwości, co nie wyklucza możliwości zastosowania innych bardziej rozwiniętych, o większym stopniu szczegółowości klasyfikacji. Z tego właśnie powodu w Polsce dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, w obrocie krajowym, stosowana jest PKWiU. Zauważył, że art. 98 Dyrektywy w powiązaniu z Załącznikiem nr III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych, a takie sformułowanie oznacza uprawienie, nie zaś obowiązek. W stosowanej dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych określonym kodem CN państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. PKWiU nie jest przy tym klasyfikacją oderwaną od CN. Zwrócił uwagę, że z racji na przewidzianą w przepisach wspólnotowych fakultatywność w tym zakresie, ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich z przepisami wspólnotowymi i dopuszcza sytuację, w której jeden i ten sam towar opodatkowany będzie odmienną stawką w poszczególnych państwach członkowskich. Ustawodawca unijny nie traktuje opodatkowania tych samych produktów różnymi stawkami, jako naruszenia zasad konkurencji. W poz. 1 Załącznika nr III do Dyrektywy wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Powyższe nie oznacza bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu do wszystkich środków spożywczych stawki obniżonej. Stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w Załączniku nr III do Dyrektywy jest opcjonalne, co oznacza po pierwsze, że państwa członkowskie mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do uznania państwa członkowskiego. Należy wskazać, że tylko w kilku państwach unijnych produkty spożywcze opodatkowane są jednolitą obniżoną stawką VAT, a w większości krajów unijnych na produkty spożywcze obowiązuje więcej niż jedna stawka VAT, przy czym często jedną ze stosowanych stawek jest stawka podstawowa. Zatem uregulowania obowiązujące w Polsce są porównywalne z rozwiązaniami stosowanymi w wielu krajach Unii Europejskiej. W Polsce na podstawowe produkty spożywcze obowiązuje najniższa dopuszczalna w państwach członkowskich Unii stawka obniżona w wysokości 5% (szczegółowy wykaz tych produktów wymieniony jest w Załączniku nr 10 do ustawy). Stawką podatku w wysokości 8% opodatkowane są co do zasady pozostałe produkty spożywcze (z wyjątkiem produktów takich jak alkohol, kawa, herbata, kakao, czekolada, słodycze).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii interpretacji przepisu art. 12 ust. 3 lit. a) Szóstej Dyrektywy (obecnie przepis art. 98 Dyrektywy) w zakresie stosowania przez państwa członkowskie stawek obniżonych - m.in. wyrok Trybunału z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09, wynika, że "brzmienie tego przepisu nie przesądza o tym, iż powinien on być interpretowany jako określający wymóg, że obniżona stawka podatku może być stosowana jedynie, gdy dotyczy ona wszystkich aspektów kategorii usług objętej zakresem Załącznika H do tej Dyrektywy; toteż nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji." - pkt 25 tego wyroku. Trybunał wskazywał również, że "z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, państwa członkowskie mają możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów kategorii usług, o której mowa w Załączniku H do Szóstej Dyrektywy" (obecnie Załącznik nr III do Dyrektywy). Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy "możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w Załączniku do tej Dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii." - pkt 26 i 28 tego wyroku. Podobne argumenty przytaczał również Trybunał w wyroku z dnia 8 maja 2003r. w sprawie C-384/01. Z powołanego powyżej orzecznictwa wynika zatem, że państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią Załącznika nr III do Dyrektywy. Warunkiem jest zachowanie zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach. Rzecznik generalny w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej zabrania w szczególności różnego traktowania w zakresie podatku od wartości dodanej towarów lub usług tego samego rodzaju i z tego względu konkurencyjnych wobec siebie, wobec czego takie towary i usługi należy poddać jednolitej stawce podatkowej. Przy ocenianiu, czy różnice są w tym znaczeniu istotne, powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta - jak generalnie przy ocenie transakcji w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Dokonując zatem oceny poszczególnych towarów należy dokonać analizy całościowej, mając na uwadze zarówno podobne cechy i zaspokajanie tych samych potrzeb konsumentów. Odnosząc się do podniesionych we wniosku o wydanie interpretacji kwestii zróżnicowania pozycji podatkowej wytwórców towarów będących przedmiotem tego wniosku oraz zaburzenia konkurencji pomiędzy nimi – organ zauważył, że polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią Załącznika nr III do Dyrektywy, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.71.12 Wyroby ciastkarskie i ciastka, wyłącznie na wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni.

Ponadto organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z art. 17 rozporządzenia (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (Dz. Urz. UE L Nr 31, str. 1; ze zm.), podmioty działające na rynku spożywczym są zobowiązane na każdym etapie obejmującym produkcję, przetwarzanie, jak i dystrybucję zapewnić zgodność wytwarzanej przez siebie żywności z przepisami prawa żywnościowego. Także przepisem regulującym w prawie UE wymagania dotyczące podawania informacji dla konsumenta w odniesieniu do opakowanych środków spożywczych jest Dyrektywa 2000/13/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 marca 2000 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich w zakresie etykietowania, prezentacji i reklamy środków spożywczych (Dz. Urz. UE L Nr 109, str. 29 ze zm.). Wymagania ww. Dyrektywy zostały wdrożone do prawa krajowego. Ponadto produkty żywnościowe podczas przechowywania ulegają różnym przemianom, a ich trwałość zależy od wieku czynników m.in. jakości surowca, metod przetwarzania, utrwalania oraz warunków przechowywania. Zatem w ocenie organu, zadaniem państwa (ustawodawcy) jest czuwanie nad ogólnym dobrem konsumenta. Jednym z takich zabiegów dokonywanych przez ustawodawcę jest zastosowanie obniżonych stawek podatkowych dla wybranych produktów spożywczych. Ustawodawca stosując zróżnicowane stawki na pozornie takie same produkty (środki spożywcze) wdraża mechanizmy powodujące, że konsument będzie dokonywał wyboru środków spożywczych o cechach produktu świeżego, który niewątpliwie ma najlepsze działanie na zdrowie konsumenta. Zatem należy stwierdzić, iż z punktu widzenia opodatkowania środków spożywczych (wyrobów ciastkarskich) różnymi stawkami podatkowymi nie jest istotne, że produkty ciastkarskie zazwyczaj mają słodki smak oraz spełniają funkcję deseru. Wyroby ciastkarskie i ciastka, które zawierają substancje przedłużające ich przydatność do spożycia mogą mieć negatywny wpływ na zdrowie konsumentów, produkty takie w opinii przeciętnego konsumenta traktowane są jako "mniej zdrowe". Produkty zbliżone pod względem wzornictwa mogą zostać wyprodukowane w ramach odmiennych procesów technologicznych, w tym przy zastosowaniu konserwantów. Dlatego konsumenci winni mieć możliwość wyboru pomiędzy wyrobami ciastkarskimi i ciastkami świeżymi o różnym terminie przydatności do spożycia, bowiem różne są procesy technologiczne produkcji tych towarów, a w opinii przeciętnego konsumenta wyrób określany zgodnie z odrębnymi przepisami mianem świeżego, wyprodukowany jest w sposób najbardziej zbliżony do produkcji tradycyjnej. Z tych przyczyn – zdaniem organu - nie sposób zgodzić się z opinią Wnioskodawcy, iż z perspektywy wyboru dokonywanego przez przeciętnego konsumenta, nie dokonuje on zakupu artykułu spożywczego kierując się datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia danego produktu bądź składem surowcowym. Odnosząc się do podniesionych kwestii konkurencyjności oraz podobieństwa przedmiotowych artykułów spożywczych (wyrobów ciastkarskich i ciastek, świeżych, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również przekracza 45 dni), organ zauważył, że polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią Załącznika nr III do Dyrektywy, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.71.12 "Wyroby ciastkarskie i ciastka", wyłącznie na "wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni". Wprowadzone kryterium minimalnej trwałości dotyczy określonej cechy towarów i pozwala na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i niespełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności.

Mając powyższe na względzie organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi. Jeżeli więc produkty, o których mowa we wniosku nie zostały wymienione w Załączniku nr 3 do ustawy o VAT, to Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania stawki VAT 8% do dostawy tych towarów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2013 r. o sygn. akt I FSK 697/12 organ wskazał, iż jest to rozstrzygnięcie odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiąże ono strony postępowania w tej konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy. Nadto podkreślił, że orzecznictwo sądów w analizowanej kwestii jest rozbieżne, czego dowodem są wyroki: z dnia 12 września 2012 r. o sygn. akt I SA/Kr 786/12., z dnia 24 lipca 2013 r. o sygn. akt I FSK 226/13.

W związku z wydaną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego Spółka wezwała działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej Łodzi, w oparciu o przepis art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a., do usunięcia naruszenia prawa. Organ interpretacyjny stwierdził jednak brak podstaw do zmiany wydanej przez siebie interpretacji, co przedstawił w odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie.

Nie godząc się z podjętym rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki wniósł skargę do sądu administracyjnego zarzucają mu naruszenie:

1. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z poz. 32 Załącznika nr 3 do ustawy poprzez błędną wykładnię przepisu wskazującą na zastosowanie podstawowej stawki VAT dla dostaw krajowych wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, których data minimalnej trwałości lub termin do spożycia przekracza 45 dni;

2. art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy poprzez błędną wykładnię oraz przyjęcie, że przepisy ustawy o VAT w zakresie dotyczącym Spółki są zgodne z przepisami tej Dyrektywy;

3. art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez błędną wykładnię oraz przyjęcie, iż Spółka nie może powołać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy;

4. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez wydanie negatywnej interpretacji zawierającej uzasadnienie niebędące uzasadnieniem prawnym, a jedynie komentarzem odnoszącym się do okoliczności mających poboczny związek z opisanym we wniosku zdarzeniem.

Zdaniem pełnomocnika Spółki, organ interpretacyjny w wydanej interpretacji pominął okoliczność, że polski ustawodawca narusza zasadę neutralności VAT, a zatem narusza analizowaną Dyrektywę, wprowadzając dodatkowe ograniczenia w stosowaniu stawki obniżonej VAT względem towarów objętych tym samym grupowaniem PKWiU oraz kodem CN. Ponadto organ w zaskarżanej interpretacji odwołuje się do pozaprawnych argumentów - rozważań na temat właściwości zdrowotnych wyrobów w asortymencie Wnioskodawcy. Przepisy postępowania nie pozwalają organowi podatkowemu na podejmowanie rozważań o charakterze publicystycznym, nieosadzonych w przepisach prawa. Organ podatkowy, zdaniem Spółki, błędnie przyjął, że ustawodawca krajowy może w sposób dowolny kształtować grupy produktów objęte obniżonymi stawkami VAT, także poprzez wprowadzanie dodatkowych kryteriów, nieprzewidzianych przez legislację unijną. W szczególności, niewłaściwe jest przyjęcie przez organ, że ustawodawca mógł wprowadzić w poz. 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT arbitralne i sztuczne kryterium skutkujące brakiem możliwości zastosowania obniżonej stawki do wyrobów ciastkarskich i ciastek objętych tym samym grupowaniem PKWiU i kodem CN, czego skutkiem było naruszenie konkurencji między tożsamymi towarami oraz naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Na skutek tych nieprawidłowości wydana interpretacja narusza również przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące kwestii wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stawiając przedstawione zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując co do istoty sporu swoje stanowisko i argumentację przedstawioną na jego poparcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wywody w niniejszej sprawie rozpocząć należy od stwierdzenia, że zakres kognicji sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a., stwierdzić należy, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi możliwość zastosowania wobec towarów wskazanych przez Spółkę we wniosku o interpretację (wyrobów ciastkarskich i ciastek) klasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.71.12 i jednocześnie do kodu CN 1905 90 60 Nomenklatury Scalonej, obniżonej stawki podatku od towarów i usług także w sytuacji, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

Kwestię będącą przedmiotem sporu w niniejszej sprawie regulują w prawie polskim przepisy ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146 a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w Załączniku nr 3 do tej ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146 a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule Załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Pod pozycją 32 Załącznika nr 3 do ustawy wymieniono – jako opodatkowane obecnie stawką 8% - grupę 10.71.12.0 "wyroby ciastkarskie i ciastka świeże".

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług opiera się na zasadzie powszechności. Wyjątkiem od tej zasady są zwolnienia podatkowe oraz obniżone stawki VAT. Stosowanie jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT jest opcją przyznaną państwom członkowskim jako wyjątek od zasady, że zastosowanie ma stawka podstawowa. Oznacza to, że w tym zakresie ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich i dopuszcza sytuację, w której ten sam towar opodatkowany będzie podstawową bądź obniżoną stawką w poszczególnych państwach członkowskich.

Stosownie do treści art. 98 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone; stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku nr III. Zgodnie z art. 98 ust. 3 Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować Nomenklaturę Scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z punktu 1 Załącznika nr III do Dyrektywy wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 Dyrektywy mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Z powyższych regulacji wynika zatem, ze państwa członkowskie mają swobodę co do zastosowania obniżonych stawek podatkowych, przy czym stawki obniżone mogą dotyczyć jedynie towarów i usług wskazanych w Dyrektywie, w tym - środków spożywczych. Również zgodnie z powołanymi regulacjami, stawki obniżone powinny być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez analizowaną Dyrektywę lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji.

Z treści przytoczonego przepisu Dyrektywy nie wynika jednak, aby w przypadku, gdy państwo zdecyduje się na wprowadzenie stawek obniżonych, stawki te musiały dotyczyć całej kategorii określonej w Załączniku nr III, w tym całej kategorii środków spożywczych. Stanowisko to jest powszechnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 19 października 2012 r., sygn. akt l FSK 1125/12; wyrok NSA z 19 października 2012 r., sygn. akt l FSK 1125/12; wyrok NSA z 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt l FSK 1642/11; wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt l FSK 1120/11; wyrok NSA 3 lutego 2011 r. sygn. akt l FSK 201/10; wyrok NSA z 1 października 2013 r., sygn. akt l FSK 972/13), można dla niego znaleźć uzasadnienie również w orzecznictwie TSUE (por. wyrok z 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, pkt 26-28; wyroku z 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-442/05 Finanzamt Oschatz p. Zweckverband zur Trinkwassen/ersorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien).

Zgodnie z pkt 7 preambuły do Dyrektywy nawet, jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.

Przewidziane zatem w prawie krajowym warunki zastosowania stawki obniżonej muszą być zgodne z zasadą neutralności podatkowej, a więc nie mogą powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowym konkurencyjnych towarów czy usług. Zasada neutralności wielokrotnie była powoływana i interpretowana w orzeczeniach TSUE. W wyroku z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02, Komisja przeciwko Niemcom, TSUE uznał, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji (podobnie w wyroku z dnia 11 października 2001 r. w sprawie C-267/99 Christiana Adam). W wyroku z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja p. Francji, Trybunał wskazał, że: "Skoro art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE zasadniczo przejmuje brzmienie art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy, należy rozszerzyć na niego interpretację nadaną przez Trybunał temu ostatniemu przepisowi. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w Załączniku nr III do tej Dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów, jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi - po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć." (por. także wyrok z dnia 3 marca 2011 r. w sprawie C-41/09, Komisja p. Królestwo Niderlandów).

Zasada neutralności jest więc naruszona, gdy państwo członkowskie opodatkowuje różnymi stawkami podatku VAT towary lub usługi podobne (a w konsekwencji konkurencyjne względem siebie). W orzecznictwie TSUE dokonano interpretacji pojęcia podobieństwa towarów dla potrzeb zasady neutralności. Podstawowym kryterium decydującym o podobieństwie towarów (usług) jest ich charakter. W orzecznictwie dotyczącym podobieństwa usług, które należy odnieść także do podobieństwa towarów, TSUE uznał, że w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (por. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji pkt 27; wyrok z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, pkt 23)".

Biorąc powyższe pod uwagę, oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się z taką argumentacją, że podobny, generalnie słodki smak ciastek przesądza o tym, że całość wyrobów ciastkarskich winna być traktowana jako towary podobne, a w konsekwencji niedopuszczalne jest zróżnicowanie stawki podatkowej dla tych towarów. Pomiędzy wskazanymi przez Spółkę towarami (wyrobami ciastkarskimi i ciastkami), a tymi wyrobami, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni, istnieją bowiem zasadnicze różnice mające wpływ na decyzję konsumenta o wyborze danego rodzaju wyrobu. W składzie wyrobów ciastkarskich występuje różnego rodzaju mąka, ale też dodatki. Dodatki smakowe mają co prawda niewielki wpływ na wybory konsumenta, ale dodatki w postaci konserwantów przedłużających termin przydatności tych wyrobów do spożycia, niewątpliwe mają znaczenie przy wyborze danego towaru. Przeciętny konsument nie traktuje bowiem jako zamiennych wyrobów ciastkarskich bez dodatków konserwantów, o terminie przydatności do spożycia np. kilku dni oraz wyrobów z konserwantami o przedłużonym terminie przydatności do spożycia przekraczającym 45 dni lub z terminem przydatności do spożycia przez okres kilku miesięcy.

Należy w tym miejscu też wskazać, że termin przydatności do spożycia jest, na podstawie regulacji unijnych jak i na podstawie prawa polskiego, obowiązkowo oznaczany na produktach spożywczych (rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady 178/2002 z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (Dz. Urz. UE L nr 31, s. 1; ze zm.), ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2010 r. Nr 136, poz. 914); ustawa z dnia 21 grudnia 2000 r. o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych (Dz. U. z 2005 r. Nr 187, poz. 1577); rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 lipca 2007 r. w sprawie znakowania środków spożywczych (Dz. U. 2007 r. Nr 137, poz. 966).

Ustawodawca unijny jak i krajowy uznaje więc ten element za istotny dla ochrony konsumenta. Konsument ma prawo do informacji o składzie produktu i terminie jego przydatności do spożycia. Prawo to zostało wprowadzone po to, aby dać konsumentom możliwość wyboru pomiędzy towarami, które uważają oni za odpowiednie dla siebie ze względów zdrowotnych, stylu życia, upodobań smakowych itp. Termin przydatności do spożycia wyrobów ciastkarskich, czyli produktu kupowanego powszechnie, jest istotnym elementem decyzji konsumenta o zakupie danego jego rodzaju. Wydłużony termin przydatności do spożycia danego wyrobu jest dla przeciętnego konsumenta znakiem, że wyrób ten zawiera konserwanty lub zastosowano przy jego produkcji procesy technologiczne powalające na takie wydłużenie. Nawet więc, gdy konsument nie sprawdza składu danego wyrobu, czy nie docieka jakie procesy technologiczne zastosowano przy jego produkcji, to wydłużony okres przydatności do spożycia, pozwala mu na ocenę, czy dany wyrób odpowiada jego oczekiwaniom i czy powinien on być wybrane z dostępnej na rynku oferty. O ich wyborze przez konsumentów decydują więc np. względy zdrowotne czy też preferencje dotyczące obniżonej kaloryczności. Zatem uznać należy, że są one istotnym czynnikiem różnicującym artykuły spożywcze, w tym wyroby ciastkarskie.

Termin przydatności do spożycia musi być więc uznany za istotne kryterium różnicujące podejmowanie decyzji o zakupie danych towarów przez klienta, a więc za kryterium świadczące o braku ich podobieństwa (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1534/13).

Nadmienić także należy, że nie można przy tym wykluczyć sytuacji, że będą występowały na rynku wyroby ciastkarskie, które będą uznane za podobne pomimo różnic w terminie przydatności do spożycia. Jeżeli termin przydatności do spożycia wyrobów będzie się różnił np. o kilka dni, a nie będą się one istotnie różniły składem czy procesem wytwarzania, to istotnie trudno będzie zidentyfikować różnicę w obu produktach rzeczywiście wpływającą na wybór konsumenta. Zatem tylko na tle każdego indywidualnego przypadku i każdego poszczególnego towaru należy ustalić, czy doszło do naruszenia zasady neutralności fiskalnej, czy też nie. Jednak wniosek Spółki o interpretację indywidualną w tej sprawie nie dotyczył konkretnych rodzajów wyrobów ciastkarskich, ale wyrobów tych w ogólności, zróżnicowanych tylko pod względem terminu przydatności do spożycia. Skoro więc Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wyszczególniła precyzyjnie towarów podlegających opodatkowaniu podstawową stawką podatkową, które jej zdaniem, jako podobne do innych produktów, winny podlegać stawce obniżonej, to w tak przedstawionym stanie, ocenę organu uznać należy za prawidłową.

Jak już podano wyżej, Sąd nie zgadza się z opinią, że z perspektywy wyboru dokonywanego przez przeciętnego konsumenta, data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia danego wyrobu nie ma znaczenia, a w konsekwencji, że cała kategoria wyrobów ciastkarskich i ciastek to produkty podobne. Nie można zatem podzielić stanowiska skarżącej Spółki, że czynniki te różnicujące powyższe towary, nie mają znaczenia dla wyboru dokonywanego przez konsumenta, a więc, że towary te są podobne dla potrzeb zastosowania zasady neutralności podatkowej.

Jak już też wskazano, państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W wyroku z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt l FSK 226/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, "z ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 Dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się Nomenklaturą Scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy Dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na Nomenklaturze Scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych". Korzystanie przez państwa członkowskie z Nomenklatury Scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii podlegającej obniżonej stawce podatkowej jest więc prawem, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego.

Zauważyć też należy, że Spółka prezentując swoje stanowisko powołała się m.in. na wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt l FSK 697/12, z którego jej zdaniem wynika, że brak posłużenia się kodem CN i zastosowanie, jako dodatkowego kryterium opodatkowania towaru obniżoną stawką podatkową, terminu przydatności do spożycia, stanowi naruszenie zasady neutralności podatkowej. Ze stanowiskiem tym nie można jednak się zgodzić. Ponadto odmienne stanowiska od zaprezentowanego w tym orzeczeniu, zostały zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt l FSK 754/13; z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt l FSK 226/13; z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt l FSK 972/13; z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt l FSK 1525/12).

W odniesieniu do powyższego zagadnienia, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznaje, że przepisy Dyrektywy nie wymagają zastosowania tej samej stawki podatkowej wobec produktów ujętych w tej samej pozycji CN. Wymóg taki nie wynika z art. 98 ust. 3 Dyrektywy, który przewiduje jedynie, że państwa członkowskie mogą stosować Nomenklaturę Scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Zastosowanie Nomenklatury Scalonej nie jest więc obowiązkowe, państwa członkowskie mogą z tej opcji skorzystać, ale mogą także wykorzystać inne sposoby określenia towarów podlegających obniżonej stawce podatkowej. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług została oparta m.in. na Nomenklaturze Scalonej, a zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług nie jest więc oderwana od Nomenklatury Scalonej, która może, ale nie musi być wykorzystana dla określenia zakresu zastosowania stawki obniżonej. Posłużenie się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług dla potrzeb określenia towarów podlegających opodatkowaniu daną stawką, nie stanowi więc naruszenia Dyrektywy. Podobnie, nie narusza przepisów tej Dyrektywy wprowadzenie odmiennego od Nomenklatury Scalonej oznaczenia towarów podlegających opodatkowaniu daną stawką, czy wprowadzenie dodatkowych kryteriów identyfikujących te towary, jak m. in. termin przydatności do spożycia. Naruszenie prawa UE byłoby tylko wtedy, gdyby posłużenie się danym sposobem identyfikacji towarów, odmiennym od kodów CN, prowadziło do opodatkowania różną stawką towarów podobnych, a więc w sytuacji, gdyby prowadziło to do naruszenia zasady neutralności fiskalnej. Ocena naruszenia tej zasady możliwa jest w odniesieniu do poszczególnych towarów, na podstawie analizy ich podobieństwa. Nie ma jednak podstaw w prawie UE do przyjęcia jako zasady, że towary mieszczące się w tym samym kodzie CN są zawsze podobne dla potrzeb zasady neutralności podatkowej i nie jest możliwe ich opodatkowanie różnymi stawkami podatkowymi. Takiego założenia nie ma ani w omawianej Dyrektywie, ani w Nomenklaturze Scalonej, ani nie jest przyjmowane w orzecznictwie TSUE. Towary umieszczone w danym kodzie CN mogą wykazywać na tyle istotne różnice, że w ocenie konsumentów nie będą zamienne (konkurencyjne), a więc nie będą podobne dla potrzeb zasady neutralności.

Reasumując należy zatem stwierdzić, że niezasadne są zarzuty naruszenia przez zaskarżoną interpretację art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, art. 98 ust. 2 i 3 oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Nie znalazł również potwierdzenia zarzut naruszenia przepisów proceduralnych (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej), gdyż w istocie uzasadnienie zaskarżonej indywidualnej interpretacji ma w pełni oparcie w obowiązujących i powołanych w niej przepisach prawa. Z tych przyczyn Spółka, zgodnie z tym co uznał organ interpretacyjny, nie jest uprawniona, aby wprost w oparciu o przepisy Dyrektywy zastosować obniżoną stawkę podatku VAT do produktów wymienionych we wniosku o interpretację, a więc w istocie do wszystkich kategorii wyrobów ciastkarskich i ciastek. Polskie przepisy implementujące przepisy analizowanej Dyrektywy w tym zakresie, nie są bowiem z nią sprzeczne.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargę.