Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2829/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 3 § 1 i 2 pkt 4a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 16 ust. 7b, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, art. 15
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b § 6 i 6a, art. 14e § 1, art. 14c, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1 § 2
journal: Dz.U. 2014 poz 1647
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie: NSA Jolanta Sokołowska, WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] S.A. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 381/16 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2015 r. nr IBPB-1-1/4510-57/15/ESZ, IBPB-1-1/4510-178/15/ESZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. [...] S.A. z siedzibą w R. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 maja 2016 r. (sygn. akt I SA/Kr 381/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi K. [...] S.A. w R. (dalej: skarżąca lub spółka) na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.):

a) art. 16 ust. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania przepisu przez przyjęcie, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym przez skarżącą ma miejsce udzielanie pożyczek między Uczestnikami oraz że przelewy w ramach cash poolingu spełniają definicję pożyczki ze wskazanego przepisu;

b) art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu przez przyjęcie, że w odniesieniu do odsetek płaconych przez skarżącą w związku z uczestnictwem w systemie mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie możliwości zaliczania odsetek do kosztów podatkowych wynikające z niedostatecznej kapitalizacji, a w efekcie bezprzedmiotowe zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie;

c) art. 15 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania przepisu przez nieuprawnione i bezpodstawne ograniczenie zastosowania art. 15 i odmowę możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek wypłacanych w ramach cash poolingu;

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):

a) art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 147, dalej: p.u.s.a.) przez nieprawidłowe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej i przyjęcie, że wydana interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem. Gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego i ustaleń organu podatkowego nie mógłby stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym mamy do czynienia z pożyczką, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.;

b) art. 151 p.p.s.a. przez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi, mimo że była ona zasadna;

c) art. 146 § 1 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i nieuchylenie wydanej interpretacji, a w efekcie akceptację wskazanych niżej naruszeń prawa materialnego oraz proceduralnego przez Ministra Finansów: art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym przez skarżącą ma miejsce udzielanie pożyczek między Uczestnikami oraz że przelewy w ramach cash poolingu spełniają definicję pożyczki ze wskazanego przepisu; art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że w odniesieniu do odsetek płaconych przez skarżącą w związku z uczestnictwem w systemie mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie możliwości zaliczania odsetek do kosztów podatkowych wynikające z niedostatecznej kapitalizacji; art. 14b § 6 i § 6a, art. 14e § 1 i 14c O.p. i niezastosowanie ich w wydanej interpretacji przez nieuwzględnienie i nieodniesienie się do orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez skarżącą oraz wydanie w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych sprzecznych ze sobą interpretacji; art. 121 § 1 O.p. przez niedokonanie pełnej analizy stanowiska i tym samym naruszenie obowiązku działania w sposób budzący zaufanie organów administracyjnych;

d) art. 141 § 4 p.p.s.a. prez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich argumentów podniesionych przez skarżącą, a w szczególności nieprzeanalizowanie wszystkich przykładów praktycznego braku możliwości zastosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji w odniesieniu do cash poolingu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Rozstrzygnięcie sporu, jaki zarysował się w rozpoznanej sprawie, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy opisane we wniosku o wydanie indywidualnych interpretacji stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazują na to, że w związku z zawarciem przez skarżącą umowy cash pooling’u dojdzie do nawiązania stosunku prawnego, który identyfikować można jako umowę pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Stosownie do tego przepisu (wedle stanu po 1 stycznia 2015 r.), przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Wskazane w przytoczonym przepisie regulacje art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przewidują ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie wskazuje się, że przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym i oznacza każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. Za umowę pożyczki w takim ujęciu uważa się także różne formy umów o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową - umów cash pooling’u (por. np. wyroki NSA z dnia: 30 września 2015 r., II FSK 3137/14; 2 grudnia 2016 r., II FSK 3784/14; 17 stycznia 2017 r., II FSK 3793/14; 10 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3445/15 i liczne orzeczenia późniejsze, CBOSA).

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-pooling’u. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Należy zauważyć, że powyższe nie pozostaje w sprzeczności z opisanym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym gdzie wskazano, że realizacja umowy związana jest z przekazywaniem środków pieniężnych między podmiotami oraz uzyskiwaniu wskutek tego określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Z ekonomicznego zatem punktu widzenia przedstawiony we wniosku system finansowy wiąże się z udzielaniem pożyczek, ponieważ w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce wobec tego dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym przez danego uczestnika, kredytowanie takie jest realizowane w ramach realizacji umowy cash pooling’u ze środków nie banku, lecz innego lub innych uczestników umowy, którzy wykazali saldo dodatnie i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. W świetle powyższego uznać należy, że faktycznym celem umowy cash pooling’u jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Bez znaczenia pozostaje sama forma przeprowadzania umowy cash pooling’u, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Powszechnie przyjmuje się, że umowa cash pooling jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash pooling uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe (por. K. Szymaniak, Cash pooling a niedostateczna kapitalizacja i obowiązek dokumentacyjny cen transferowych w świetle wyroków NSA - początek nowej linii orzeczniczej czy odosobnione rozstrzygnięcia, Monitor Podatkowy 2016, nr 5, s. 18).

Wbrew stanowisku skarżącej, opisana we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej umowa cash pooling’u spełnia warunki konieczne (essentialia negotii) umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Nie można w związku z tym zasadnie domagać się, aby umowa cash pooling, którą należy zaliczyć do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego, wypełniała wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy nazwanej w sposób literalnie przyjęty na gruncie cywilistycznym. Brak sporządzonych umów pożyczek na podstawie przepisów k.c. pomiędzy uczestnikami cash pooling’u, nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. Nie sposób też zgodzić się z argumentami skarżącej, że w opisanej we wniosku umowie nie występuje konieczne dla uznania jej za typ pożyczki zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, uczestnicy tej umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane w jakiej wysokości i przez którego uczestnika, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, brak jest wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie ściśle określonej ilości środków. Przeciwnie, w opisanej we wniosku umowie wyrażona została w sposób wyraźny zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot - tyle tylko, że przez określenie sposobu wskazania i ustalenia tego podmiotu. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyraził także w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych. Wobec tego nie budzi żadnych zastrzeżeń stanowisko Sądu I instancji, że w opisanej we wniosku sytuacji mamy do czynienia z umową pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p..

Pogląd ten można uznać za utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych, o czym świadczą również wyroki NSA uchylające wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, powołane przez skarżącą na uzasadnienie jej twierdzeń (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 października 2015 r., I SA/Gd 847/15 został uchylony wyrokiem NSA z dnia 13 lutego 2018 r., II FSK 218/16, czy wyrok tego samego sądu z dnia 20 stycznia 2016 r., I SA/Gd 878/15, który został uchylony wyrokiem z dnia 6 czerwca 2018 r., II FSK 1514/16, CBOSA). Nic w tym zakresie nie zmienia okoliczność, że nie zapadła w tym względzie uchwała NSA.

Z tych powodów za niezasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., a w konsekwencji chybiony okazał się powiązany z nimi zarzut naruszenia przepisu art. 15 tej ustawy, który wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Niezasadne były także sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. przez nieprawidłowe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej i przyjęcie, że wydana interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem należy stwierdzić, że wskazane przepisy mają charakter ustrojowy, co do tyczy także przepisu art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. jako wyznaczającego jedynie zakres rzeczowy sądownictwa administracyjnego. Jak podkreśla się w orzecznictwie, skoro przepis art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. jako przepis ustrojowy, a nie procesowy wskazuje w § 2 podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne, to przepis ten mógłby stanowić samodzielną i skuteczną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdyby sąd przyjął inne, niż legalność, kryterium kontroli. Zarzucając naruszenie tego przepisu strona powinna zatem bądź to wskazać konkretny przepis prawa, który powinien uwzględnić, a czego nie zrobił Sąd I instancji dokonując kontroli legalności działania organów administracji, bądź ewentualnie przepis wskazujący inne kryterium kontroli (wykraczające poza zgodność z prawem). Wykazując naruszenie tego przepisu strona może wywodzić, że Sąd niezasadnie wyszedł poza kryterium kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (tzn. wskazać, że nie zaistniał przypadek, w którym "ustawy stanowią inaczej"). Podobnie przepis art. 3 p.p.s.a., który w istocie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej, bo określa wyłącznie zakres postępowania sądowoadministracyjnego, nie może być podstawą zarzutu kasacyjnego bez powiązania z innymi przepisami procesowymi. Przepis ten ma charakter ustrojowy, określając w sposób najbardziej ogólny i generalny zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Zawarte w nim unormowania nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej albowiem sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie szeregu konkretnych, określonych przepisów prawa, które w przypadku zarzutu ich naruszenia, winny być wskazane w skardze kasacyjnej z towarzyszącym temu sprecyzowaniem i umotywowaniem: do jakiego przekroczenia bądź niedopełnienia prawa doszło i na czym ono polegało (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2018 r., I OSK 297/16, CBOSA). Wobec tego, że w ramach tego zarzutu nie wskazano konkretyzujących go naruszeń prawa procesowego, argumentacja w nim wskazana nie poddaje się instancyjnej kontroli, co sprawia, że zarzut ten należało uznać za chybiony.

Z tego samego powodu niezasadny był zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi. W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że przepis art. 151 p.p.s.a. jest tzw. przepisem wynikowymi i warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia, czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tego przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2017 r., II GSK 2547/17, CBOSA).

Podobnie niezasadny był zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a., choć tu skarżąca nawiązała do przepisów prawa materialnego i procesowego, których naruszenie zarzucała. Nieuwzględnienie tego zarzutu, powiązanego z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego, jest wynikiem dokonanej już przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, które w punkcie poświęconym zarzutom naruszenia prawa procesowego skarżąca powtórzyła (art. 16 ust. 7b i art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.).

Natomiast co do zarzutów naruszenia przepisów art. 14b § 6 i § 6a, art. 14e § 1 i 14c O.p. przez nieuwzględnienie i nieodniesienie się do orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez skarżącą oraz wydanie w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych sprzecznych ze sobą interpretacji, a także art. 121 § 1 O.p. przez niedokonanie pełnej analizy stanowiska i tym samym naruszenie obowiązku działania w sposób budzący zaufanie organów administracyjnych, powiązanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej z zasadą in dubio pro tributaro (art. 2a O.p.) należy zauważyć, że ten zarzut łączy się z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., któremu – zdaniem skarżącej – uchybiono przez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich argumentów podniesionych przez skarżącą, w szczególności nieprzeanalizowanie wszystkich przykładów praktycznego braku możliwości stosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji w odniesieniu do cash poolingu.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Jak przyjmuje się w związku z tym w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 16/18, CBOSA). Orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez przepis art. 141 § 4 p.p.s.a, jest przy tym spójne, logiczne, poparte rzeczową argumentacją. Zawiera także odniesienie się do zarzutów skargi, a to, że nie w takim stopniu, jak sobie tego życzyła skarżąca (przeanalizowanie wszystkich przykładów praktycznego braku możliwości stosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji), czy bez odniesienia się do wszystkich orzeczeń, które powołała skarżąca – nic w tej ocenie nie zmienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wystarczało, że Sąd I instancji przywołał stosowne orzecznictwo NSA, w którym poddano analizie problem stanowiący istotę sporu w rozpoznanej sprawie. Jak podkreśla się w orzecznictwie, nie stanowi o wadliwości orzeczenia Sądu I instancji fakt, że Sąd ten nie odniesie się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentruje się tylko na istotnych kwestiach, o ile to te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., I OSK 670/16, CBOSA).

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).