Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 568/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-01-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 127, art. 128, art. 187§1, art. 191, art. 210 § 4, art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania L. G. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 marca 2009r., znak: [...] odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2005r., znak: [...] dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezadeklarowanej i nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za m-c lipiec w kwocie 398.274,60 zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W jej uzasadnieniu wskazano, że postanowieniem z dnia 16 lutego 2009r., znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2005r., znak: [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 maja 2005r., znak: [...] w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezadeklarowanej i nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za m-c lipiec w kwocie 398.274,60 zł. Ponieważ przeprowadzone postępowanie nie doprowadziło do stwierdzenia istnienia wskazanych przez stronę przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 marca 2009r., znak: [...] odmówił uchylenia wskazanej wyżej decyzji ostatecznej.

W złożonym odwołaniu, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ja decyzji w całości. Do odwołania załączyła kserokopie następujących dokumentów, stanowiących w jej ocenie nowe kolejne nowe dowody istotne dla sprawy, które istniały w dniu wydania decyzji wymiarowej, a nie były znane organom orzekającym:

- kopię ewidencji zapasów znaków pieniężnych PKO BP Oddział w L. w okresie od 14 do 16 lipca 1999r.,

- kopię rejestru operacji kasjera z dnia 15 lipca 1999r. (6 stron),

- kopię notatki urzędowej z dnia 23 grudnia 2003r. sporządzonej przez sierż. szt. J. W. (karta 532),

- kopię dokumentu "dyspozycja ustna - wypłata" wraz z bankową notą memoriałowo- uznaniową,

- kopię pisma banku PKO BP Oddział w L. z dnia 11 października 2004r.

Zdaniem strony ocena nowych dowodów i okoliczności dokonana przez organ podatkowy jest błędna i całkowicie oderwana od okoliczności niniejszej sprawy. W jej ocenie, Dyrektor Izby Skarbowej całkowicie błędnie przyjął, iż podstawą ustaleń decyzji ostatecznej były wyłącznie przepływy pieniężne pomiędzy nią, a J. G. w sytuacji, gdy z uzasadnienia decyzji wymiarowej wynika, że umowa z dnia 24 czerwca 1999r. o współpracy w zakresie połączenia spółek zawarta pomiędzy "A", a "B" była podstawą ustaleń skutkujących przyjęciem innej ceny za sprzedane akcje, niż wynikało to z pisemnej umowy zbycia akcji. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe w oparciu o w/w umowę, a w szczególności jej § 5 były podstawą do uznania, iż pakiet akcji posiadanych przez L. G. był pakietem uprzywilejowanym, a cena w kwocie 4.617,44 zł za jedną akcję była ceną możliwą do uzyskania przez inwestora. Między innymi powyższe ustalenia pozwoliły w konsekwencji uznać, iż wszystkie środki przekazane przez J. G. stanowiły faktyczną cenę za sprzedaż akcji w ilości 3636 sztuk.

Za błędne skarżąca uznała także twierdzenia organu podatkowego, iż ustalenia oparto wyłącznie na dokumentacji bankowej dotyczącej faktycznych przepływów pieniężnych, ponieważ z dokumentów bankowych wynika, iż tylko część przekazanych środków pieniężnych była zapłatą za sprzedane akcje "C".

Jej zdaniem, zaskarżona decyzja rażąco narusza wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej, a Dyrektor Izby Skarbowej przekręca fakty twierdząc, że umowa zawarta pomiędzy "A" a "B" nie była podstawą ustalenia ceny zbycia akcji "C".

W jej ocenie, Dyrektor Izby Skarbowej błędnie ocenił dowody w postaci protokołów rozprawy głównej przed Sądem Rejonowym w L. z dnia 24 listopada 2008r. oraz z dnia 16 lutego 2009r., uznając, iż nie spełniają one przesłanki o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5, Ordynacji podatkowej. Fakt, iż dokumenty te nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej nie dyskwalifikuje ich jako przesłanek wznowienia postępowania. To, kiedy nowe okoliczności faktyczne zostaną utrwalone np. w postaci protokołu rozprawy zawierającego zeznania świadka nie ma znaczenia, gdyż istotną jest nie data protokołu, lecz to, czy zeznania świadka dotyczą okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej i czy były znane organowi podatkowemu.

W dalszej części uzasadnienia przedstawiono okoliczności mające świadczyć o tym, że posiadany przez stronę pakiet akcji nie był pakietem kluczowym i w związku z tym nie było możliwości uzyskania ceny ze sprzedaży akcji w wysokości ustalonej przez organy podatkowe.

Ponadto dołączone do odwołania dokumenty świadczą, o tym że całkowicie inaczej wyglądają okoliczności przepływów środków pieniężnych, niż przyjęto w ostatecznych decyzjach wymiarowych. Zdaniem skarżącej, w/w dokumenty świadczą o tym, iż przepływy (rozliczenia bezgotówkowe) nie dotyczą zakupu akcji, a wyłącznie dotyczyły środków pieniężnych przekazanych tytułem depozytu, z przeznaczeniem na skupowanie akcji od drobnych akcjonariuszy, w imieniu J. G.. Żaden dokument bankowy, wbrew stanowisku organów podatkowych, nie potwierdza, że środki przekazane w depozyt miały stanowić zapłatę za sprzedaż akcji.

Podniesiono także, że w/w nowe dowody i okoliczności wskazują na niewiarygodność świadka J. R., którego zeznania były podstawą ustaleń decyzji wymiarowej. W ocenie strony zeznania tego świadka zostały uznane za wiarygodne i potwierdzające okoliczności przyjęte przy ustalaniu stanu faktycznego.

Wskazano również, że umowa z dnia 24 czerwca 1999r. o współpracy w zakresie połączenia spółek zawarta pomiędzy "A", a "B" jest umową fałszywą i spreparowaną w określonym celu. Dowodzi tego - zdaniem strony - nowy dokument nieznany organowi podatkowemu, a istniejący w dacie wydania ostatecznej decyzji wymiarowej, jakim jest kopia notatki urzędowej z dnia 23 grudnia 2003r. sporządzonej przez sierż. szt. Policji J. W.

Wypowiadając się pismem z dnia 5 czerwca 2009r., w zakresie zebranego materiału dowodowego, skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, że w świetle nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nieznanych organowi wydającemu decyzję, za błędne należy uznać ustalenia, iż posiadany przez nią pakiet akcji "C" był tzw. pakietem uprzywilejowanym, gdyż cena sprzedaży, jaka została ustalona przez organy podatkowe była niemożliwą do osiągnięcia. Do pisma dołączono kopię protokołu rozprawy głównej przed Sądem Rejonowym w L. z dnia 23 grudnia 2008r. oraz kopię protokółu kontroli podatkowej doraźnej z dnia 25 kwietnia 2000r.

W piśmie z dnia 16 czerwca 2009r. skarżąca kolejny raz podkreśliła, że decyzja wymiarowa wydana przez Pierwszy Urząd Skarbowy , jak również utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oparta była na podstawie fałszywej umowy zawartej pomiędzy "A", a "B". W związku z powyższym, w jej ocenie decyzja wymiarowa powinna zostać uchylona, gdyż dowody na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe, co wypełnia przesłankę określoną wart. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Do przedmiotowego pisma załączono kserokopie następujących dokumentów ujawnionych w toku śledztwa Prokuratury Okręgowej w W.:

- kopię protokołów przesłuchań świadków (6 szt),

- kopię pisma Komendy Rejonowej Policji w W. wystosowanego do "A" z dnia 9 listopada 2007r.,

- kopię zlecenia sprzedaży papierów wartościowych na rynku niepublicznym z dnia 20 grudnia 1999r.,

- kopię komunikatu Giełdy Papierów Wartościowych (2 szt),

- kopię pisma Spółki "D" w Warszawie do Zarządu "E" z dnia 9 lutego 2001r.,

- kopię pisma "F" do Zarządu "E" dnia 28 czerwca 2001r.,

- kopię wyceny wartości akcji "C" na dzień 30 czerwca 1999r. (27 stron + 26 załączników).

Skarżąca zwróciła także szczególną uwagę na fakt, iż żadna z przesłuchiwanych osób (świadków) odpowiedzialnych za zarządzanie i zawieranie umów w "A" nie znała jej, ani nie słyszała o jej nazwisku.

Przedłożone dokumenty, jej zdaniem potwierdzają również, iż akcje "C" zostały sprzedane "B" przez "F" i "D" za pośrednictwem Giełdy Papierów Wartościowych, a nie przez "A", czego nie dostrzegała kontrola podatkowa przeprowadzona w dniu 20 kwietnia 2000r. w firmie POKK S.A. Załączono również wycenę średniej wartości akcji "C"na dzień 30 czerwca 1999r. sporządzoną przez biegłego rewidenta mgr H. D.

Organ odwoławczy po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz zarzutami sformułowanymi w odwołaniu, przede wszystkim zwrócił uwagę, że w myśl przepisu art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Cytowany przepis wyraża zasadę trwałości decyzji podatkowych, która służy ochronie praw nabytych oraz porządku prawnego. Wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcie ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli "pierwotne" postępowanie podatkowe dotknięte było kwalifikowanymi wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, że instytucja wznowienia postępowania podatkowego stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym, przepisy określające zakres stosowania tej instytucji nie mogą być poddawane wykładni rozszerzającej.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z dyspozycją przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wznawia się postępowanie tylko wtedy, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który tę decyzję wydał. Dla ustalenia istnienia wskazanej tym przepisem podstawy wznowienia postępowania istotne jest kumulatywne ziszczenie się przesłanek: wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów; ich istotności dla sprawy, w sensie wpływu na jej odmienne rozstrzygnięcie; brak wiedzy o nich organu, który wydawał decyzję mimo, że istniały w dniu wydania decyzji. Przez pojęcie nowych dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć należy tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwykłym oraz tylko takie, które z badanego materiału nie wynikały.

W tym kontekście podniósł, iż hipoteza przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, odnosi się do dowodów i okoliczności "istotnych", a za te uznaje się tylko i wyłącznie takie, które miały wpływ na wynik sprawy. Istotnymi okolicznościami faktycznymi są fakty, które dotyczą bezpośrednio danej sprawy podatkowej, będącej przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną i które mają znaczenie prawne, a zatem w konsekwencji, wpływają na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

Na etapie postępowania odwoławczego dokonano ponownej analizy załączonych w postępowaniu wznowieniowym wniosków strony oraz zgromadzonych dokumentów. Przeanalizowano zarzuty odwołania, które w większości powielają dotychczasowe stanowisko skarżącej zmierzające do udowodnienia, iż w postępowaniu wymiarowym organy podatkowe znacznie zawyżyły cenę sprzedaży przedmiotowych akcji.

Organ odwoławczy podał, że ustaleń w zakresie osiągniętego przez skarżącą przychodu ze sprzedaży akcji "C"organy podatkowe dokonały w oparciu o analizę przepływów pieniężnych pomiędzy nią a J. G., a te zostały uznane za trafne i właściwe w wyroku WSA w Lublinie z dnia 7 czerwca 2006r., sygn. akt I SA/Lu 109/06. Także NSA w Warszawie wyrokiem z dnia 22 listopada 2007r., sygn. akt II FSK 3/07 podzielił słuszność argumentacji przedstawionej w tym zakresie przez organy podatkowe.

Analiza dowodów zgłoszonych przez skarżącą w postępowaniu wznowieniowym uzasadnia – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – pogląd o braku istnienia przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, iż przedstawione przez skarżącą okoliczności faktyczne w większości były już przedmiotem oceny organów podatkowych, jak również sądu administracyjnego, w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego i odsetek od zaliczek.

Przedstawiony przez nią w postępowaniu odwoławczym zarzut, iż umowa z dnia 24 czerwca 1999r. o współpracy w zakresie połączenia spółek zawarta pomiędzy "A", a "B"jest umową fałszywą i spreparowaną w określonym celu czego dowodzi jej zdaniem kopia notatki urzędowej z dnia 23 grudnia 2003r. sporządzonej przez sierż. szt. J. W. nie stanowi przesłanki wymienionej wart. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze zwrócono uwagę, iż ewentualna fałszywość dowodu, na podstawie którego ustalono istotne dla sprawy okoliczności - na co zaczęła powoływać się skarżąca na etapie postępowania przed organem II instancji - może być przesłanką do wznowienia postępowania tylko na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że powinna ona przedłożyć dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był fałszywy, a czego nie uczyniła. Przedstawiona przez skarżącą kopia notatki urzędowej w żaden sposób nie dowodzi fałszywości w/w umowy, podobnie jak i przedłożone pismem z dnia 16 czerwca 2009r. protokoły przesłuchań świadków.

W tym miejscu organ zauważył, iż przed tut. Izbą Skarbową toczyło się już postępowanie podatkowe w przedmiocie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które zostało zakończone prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 5 listopada 2008r., sygn. akt II FSK 71/08 oddaleniem skargi.

Za nietrafne uznano także twierdzenie, iż przedstawione przez skarżącą dowody i nowe okoliczności wskazują na niewiarygodność zeznań świadka J. R., którego zeznania jakoby były podstawą ustaleń decyzji wymiarowej. Zeznania w/w świadka dotyczyły procesu prywatyzacji Browarów Lubelskich, zainteresowania różnych inwestorów akcjami oraz kształtowania się cen rynkowych tych akcji. Nie dotyczyły natomiast faktycznej ceny, jaką ona uzyskała w 1999r. ze sprzedaży akcji J. G.. Dlatego zostały uznane za nieistotne w rozpatrywanej sprawie i nigdy nie były podstawą do ustalenia przychodu w ostatecznej decyzji wymiarowej.

Także podnoszone przez nią okoliczności dotyczące nieposiadania "kluczowego pakietu" akcji "C"nie mogą zostać uznane za przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ilość posiadanych, a następnie sprzedanych przez skarżącą akcji była precyzyjnie ustalona w postępowaniu wymiarowym. Dlatego też rozstrzyganie, czy posiadane akcje były pakietem większościowym (kluczowym) nie może być przedmiotem postępowania wznowieniowego, ponieważ odnosi się jedynie do ponownej oceny merytorycznej zgromadzonego w postępowaniu wymiarowym materiału dowodowego i nie posiada w sobie przymiotu nowych okoliczności faktycznych nieznanych organom podatkowym.

Nieuzasadnione jest także twierdzenie, iż Dyrektor Izby Skarbowej "przekręca" fakty twierdząc, że umowa zawarta pomiędzy "A" a "B"była podstawą ustalenia ceny zbycia akcji "C".Organ odwoławczy w tym miejscu podkreślił, że kserokopia tej umowy była jednym z wielu zgromadzonych w sprawie wymiaru podatku dochodowego za 1999 rok dowodów. Nie była jednakże takim, w oparciu o który dokonane zostały faktyczne ustalenia w zakresie wysokości osiągniętego przychodu z transakcji sprzedaży akcji "C".Stąd zarówno wielokrotne dokonywane w jej treści zmiany w formie aneksów, jak również fakt, że nigdy nie weszła w życie nie mogą stanowić podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej.

Organ odwoławczy nie zgodził się nadto z twierdzeniem, iż organ podatkowy pierwszej instancji błędnie ocenił dowody w postaci protokołów rozprawy głównej przed Sądem Rejonowym w Lublinie z dnia 24 listopada 2008r. oraz z dnia 16 lutego 2009r. Stosownie do treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być zeznania świadków, jednak wyżej wymieniony przepis wskazuje jednoznacznie na przedmiotowe rozumienie dowodu na gruncie Ordynacji podatkowej. Kiedy zatem mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej o nowych dowodach istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, należy uznać iż chodzi o dowody z zeznań świadków istniejące w dniu wydania decyzji wymiarowej. Dlatego prawidłowo organ pierwszej instancji przyjął, że skoro zeznania świadków zostały utrwalone w postaci protokołu rozpraw w 2008 i w 2009 roku, to dowód ten w żaden sposób nie może być uznany za istniejący już w chwili wydania decyzji ostatecznej. Tym samym nie spełnia on podstawowego warunku przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dla wznowienia postępowania. Ponadto zeznania te nie są istotnymi dla sprawy nowymi okolicznościami faktycznymi w zakresie umów sprzedaży akcji "C"zawartych między skarżącą a J. G.. Z tego samego powodu nie można także uznać za dowód spełniający przesłankę z w/w artykułu, jakim jest dołączona do pisma z dnia 5 czerwca 2009r. kopia protokołu rozprawy głównej przed Sądem Rejonowym w Lublinie z dnia 28 listopada 2009r.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że okolicznościami faktycznymi w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej są okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy, a zatem zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa. Do okoliczności takich nie należy natomiast dokonana przez organ ocena materiału dowodowego sprawy, ani też zastosowanie w danym stanie faktycznym określonych przepisów prawa lub ich interpretacji. Dokonaną oceną organ jest związany i ani zmiana tej oceny ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia wznowienia postępowania.

Ustalono także, iż załączone do odwołania "nowe" dowody w postaci kopii ewidencji zapasów znaków pieniężnych PKO BP Oddział w Lubartowie w okresie od 14 do 16 lipca 1999r., kopii rejestru operacji kasjera z dnia 15 lipca 1999r., dyspozycja wypłaty, kopii notatki urzędowej z dnia 23 grudnia 2003r. sporządzonej przez sierż. szt J. W. oraz kopii wyceny wartości akcji "C" na dzień 30 czerwca 1999r. (załączonej do pisma z dnia 16 czerwca 2009r.), znajdowały się już w aktach podatkowych sprawy na etapie postępowania wymiarowego, jak również na etapie postępowania przed WSA w Lublinie i NSA w Warszawie i zostały poddane wnikliwej ocenie. Podkreślono, że kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana przez sądy administracyjne dotyczyła wszystkich kwestii związanych z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc tego, czy organ podatkowy dokonał prawidłowych ustaleń stanu faktycznego oraz czy prawidłowo zastosował określoną normę prawną.

Organ odwoławczy ocenił, iż skarżąca nie przedstawiła żadnych nowych dowodów, które podważałyby dotychczasowe ustalenia organów podatkowych, dodając, iż wbrew jej twierdzeniom przedstawione dokumenty nie wskazują, iż inaczej wyglądały okoliczności dotyczące przepływów środków pieniężnych i ich charakter, niż przyjęto to w ostatecznych decyzjach wymiarowych. Zarzuty zostały ocenione więc jako sprowadzające się głównie do postulowania ponownej oceny zebranego w postępowaniu wymiarowym materiału dowodowego, w sytuacji, gdy przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaistniały wyjątkowe okoliczności ściśle wyliczone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do załączonej do kopii protokołu kontroli doraźnej, organ odwoławczy stwierdził, że załączony protokół wprawdzie istniał w dniu wydawania decyzji ostatecznej i nie był znany organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji , ale pozostaje to bez wpływu na istotę sprawy. Wyżej wymieniony dokument nie ma istotnego znaczenia w sprawie dotyczącej wysokości ceny akcji Browarów Lubelskich, jaka ustalona została w trakcie postępowania wymiarowego w związku z dokonaną przez skarżącą sprzedażą tych akcji G.. Powyższy protokół stwierdza jedynie okoliczność zawarcia przez "A" z "F" umowy dotyczącej zakupu i odsprzedaży akcji "C" oraz okoliczność dokonania przelewów pieniężnych związanych z wykonaniem przedmiotowej umowy. Jednocześnie odnosząc się do zarzutu sformułowanego w piśmie z dnia 16 czerwca 2009r. co do błędu w ustaleniach tej kontroli, organ odwoławczy stwierdził, iż powyższe ustalenia nie są przedmiotem postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej i pozostają bez istotnego związku z decyzją ostateczną i podstawą jej rozstrzygnięcia.

Organ zauważył nadto, iż załączone do pisma z dnia 16 czerwca 2009r. dokumenty potwierdzają okoliczności znane organom podatkowym i były już przedmiotem ich oceny w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego (np. Komunikat Giełdy Papierów Wartościowych z dnia 22 grudnia 2000r., Komunikat Giełdy Papierów Wartościowych z dnia 8 stycznia 2001r., pismo "F" z dnia 28 czerwca 2001r.) bądź podlegały ocenie w postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania prowadzonego na wniosek skarżącej z dnia 8 lipca 2006r. (np. wycena wartości akcji spółki "C" na dzień 30 czerwca 1999r., pismo wystosowane przez spółkę "D" z dnia 9 lutego .2001r.). Dokumenty te zostały ocenione jako nieistotne dla sprawy.

Załączone protokoły przesłuchań świadków sporządzone w 2008 roku, to jest po dacie wydania decyzji, o której wznowienie skarżąca wnosi, mające według niej wskazywać na fałszywość dowodów na których oparto decyzję wymiarową nie wypełniają – w ocenie organu odwoławczego – przesłanki o której mowa wart. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie mogą stanowić o fałszywości dokumentu, jak też nie odnoszą się do dowodu istotnego, który miał wpływ na wynik sprawy.

Z treści wniosku o wznowienie postępowania, odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, jak również pism z dnia 5 i 16 czerwca 2009r., organ ten wyprowadził wniosek, że w istocie skarżącej nie chodzi o wznowienie postępowania w sprawie, lecz reaktywowanie postępowania instancyjnego w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok, ze zgłaszaniem wniosków dowodowych i ich oceną, co nie jest możliwe w trakcie postępowania prowadzonego w "trybie nadzwyczajnym". Postępowanie uruchomione na skutek wniosku o wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Kwestie podnoszone we wniosku o wznowienie postępowania w części dotyczyły ponownej oceny tych samych dowodów (okoliczności), będących przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną.

Powołując się na zasadę wynikającą z przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w decyzji wydanej w pierwszej instancji nie została przekroczona zasada swobodnej oceny załączonych przez stronę dokumentów. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy przytoczył wszystkie okoliczności faktyczne oraz dowody istotne dla sprawy. Uzasadnienie rozstrzygnięcia zawiera dokonaną na ich podstawie ocenę, uwzględniającą analizę poszczególnych dowodów oraz dokładnie wyjaśnia przyczyny nieuznania poszczególnych dowodów jako spełniających przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż decyzja w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę ma - ze względu na akcesoryjność tego rodzaju należności – ma charakter wtórny do decyzji wymiarowej, biorąc jednakże pod uwagę, iż wniosek o wznowienie postępowania został w obu przypadkach oparty na tych samych podstawach faktycznych i prawnych, uznał za konieczne ustosunkowanie się do jego treści w analogicznym, jak wyżej zakresie.

Od tej decyzji L. G. poprzez swojego pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) i art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w ten sposób, że utrzymano w mocy decyzję organu I instancji wydaną z naruszeniem przepisów o wznowieniu postępowania, która niezasadnie uznała, że nowe dowody przedstawione przez skarżącą nie spełniają warunku istotności, a zatem nie są dowodami, których uwzględnienie potencjalnie mogło wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie zawarte w decyzji wymiarowej.

Wskazując na te naruszenia, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W obszernym uzasadnieniu skargi, jej autor przedstawił stanowisko mające przemawiać za racją strony.

Powołując się na przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącej dokonał szerokiej wykładni pojęcia "istotności nowych dowodów dla sprawy" , powołując się przy tym na orzecznictwo sądowoadministracyjne, iż przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, iż w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Zwrócił przy tym uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że wystarczającym jest, że okoliczność lub dowód mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie.

Stwierdził nadto, iż aby wyznaczyć prawidłową wysokość przychodu z odpłatnego zbycia akcji, należało - w świetle przepisów prawa materialnego - ustalić wartość świadczenia wzajemnego przysługującego podatnikowi w związku z tym zbyciem, a więc w przypadku, gdy świadczenie wzajemne ma charakter pieniężny: ustalić ilość pieniędzy faktycznie (i definitywnie) otrzymanych przez podatnika tytułem zapłaty za zbywane akcje albo - jeżeli płatność jeszcze nie nastąpiła - kwotę ustaloną przez strony umowy jako należną zbywcy jako zapłata za zbywane akcje. Jeżeli badanie tych okoliczności jest przedmiotem postępowania podatkowego, wówczas ich ustalenie powinno następować na podstawie wszelkich dostępnych organowi dowodów, z których może wynikać informacja o wysokości faktycznie otrzymanego lub należnego podatnikowi świadczenia wzajemnego za przeniesienie praw majątkowych z akcji, gdyż zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Odnosząc powyższe do regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, autor skargi stwierdził, iż w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie prawidłowej wysokości podatku obciążającego dochód z odpłatnego zbycia akcji (wymagające - jak wskazywano powyżej - uprzedniego prawidłowego określenia wysokości przychodu z odpłatnego zbycia akcji), za istotne dla sprawy - w rozumieniu powołanego przepisu - należy uznać wszystkie te dowody i okoliczności faktyczne, które mają wpływ na ostateczny kształt dokonanych przez organ ustaleń faktycznych w zakresie wysokości przychodu (a w konsekwencji również dochodu) z odpłatnego zbycia akcji. Zatem nowymi dowodami i okolicznościami faktycznymi mogącymi stanowić podstawę do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją podatkową będą takie dowody i okoliczności faktyczne nieznane organowi w momencie wydawaniu decyzji ostatecznej, które podważają dotychczasowe dowody i okoliczności faktyczne, które miały wpływ na kształt dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, będących podstawą faktyczną rozstrzygnięcia, albo też w inny sposób rzutują na prawidłowość stanu faktycznego ustalonego na podstawie dotychczasowych dowodów i okoliczności faktycznych. Innymi słowy, musi zaistnieć prawidłowość, w której gdyby organ podatkowy miał świadomość istnienia tych nowych dowodów i okoliczności faktycznych, wówczas kształt dokonanych przezeń ustaleń faktycznych byłby inny, co mogłoby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy.

Podał, że w niniejszej sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, stan faktyczny w zakresie wysokości przychodów z odpłatnego zbycia akcji został ustalony przede wszystkim na podstawie dwóch dowodów: historii rachunku bankowego oraz umowy zawartej pomiędzy "A" a "B", z której wynikała wysokość ceny za jedną akcję, jaka mogła być oferowana skarżącej. W jego ocenie, oba wymienione dowody miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dopiero łączna ich analiza dawała organowi ·podatkowemu podstawę do uznania za niewiarygodne zgromadzonych w sprawie dowodów przeciwnych. Jego zdaniem, w sprawie zgromadzone zostały przez organ dwie grupy dowodów, z których wynikały sprzeczne informacje. Pierwszą - były dowody wskazujące na to, że skarżąca osiągnęła przychód z odpłatnego zbycia akcji w wysokości uzgodnionej między stronami umowy sprzedaży (sama umowa, zeznania strony i świadka, będących stronami umowy). Drugą - stanowiły dowody wskazujące na to, że skarżąca osiągnęła przychód z odpłatnego zbycia akcji w wyższej wysokości niż wynikało to z umowy sprzedaży (historia rachunku bankowego, umowa między "A" a "B", inne dokumenty wskazujące na różne ceny oferowane na rynku za akcje będące przedmiotem zbycia).

Dokonując następnie polemiki z argumentacja zawartą w uzasadnieniu decyzji wymiarowej, pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że istotne znaczenie miały postanowienia umowy o współpracę w zakresie połączenia spółek z dnia 24 czerwca 1999 r. zawartej pomiędzy "A" a "B", a szczególnie § 5 i § 9 oraz postanowienia innych umów, które warunkowały wejście w życie przedmiotowej umowy. Wskazał, że dowodem nie znanym organowi podatkowemu był aneks nr 1 do umowy z dnia 24 czerwca 1999 r. zawarty w dniu 14 lipca 1999 r., na mocy którego został zmieniony § 5 pkt 1 umowy w ten sposób, że dla akcji w ilości 3 783 sztuki, będących własnością L. G. cena będzie ustalona między stronami w drodze negocjacji - stosownie do wyników działań banku, przy czym przez strony należy rozumieć strony umowy, czyli "A" i "B". Zatem z postanowień umowy w ogóle przestała wynikać jakakolwiek cena, która mogła być zaproponowana skarżącej. Zdaniem strony fakt ten ma istotne znaczenie w sprawie, gdyż wskazuje, że kwota 2 620 marek niemieckich nie wyznaczała w żadnym momencie górnej granicy, po której miały być zakupione akcje, a na pewno nie wyznaczała jej w momencie zbycia akcji przez skarżącą.

Nie bez znaczenia jest – w ocenie autora skargi – również § 9 umowy z dnia 24 czerwca 1999 r., który w ogóle warunkował wejście w życie umowy pomiędzy "A" a "B". Postanowienia § 9 uzależniały wejście w życie umowy z dnia 24 czerwca 1999 r. od wejścia w życie innej umowy, tj. umowy zawartej pomiędzy Bankiem a spółką "G" zabezpieczającej odkup przez "G" od Banku wszystkich akcji serii E albo w przypadku niedoj ścia do skutku połączenia spółek z przyczyn niezależnych od Banku, zabezpieczających odkup akcji nabytych przez Bank, co oznacza, że umowa z dnia 24 czerwca 1999 r. zawarta została pod warunkiem zawieszającym. Warunek ten oznacza, że umowa nie weszła w życie oraz nie obowiązywała do momentu wejścia w życie innej umowy. "G", działając jako gwarant, zobowiązała się do nabycia akcji "C" od "A" w przypadku niedojścia do skutku połączenia "B" i "C". W celu zabezpieczenia zobowiązań gwaranta, wynikających z umowy z dnia 24 czerwca 1999 r., gwarant miał obowiązek przedstawić Kredyt Bankowi wystawioną przez Bank "H" na rzecz "B" nieodwołalną promesę udzielenia kredytu na wykup weksla, który zabezpieczał realizację funkcji gwaranta. Umowa ta wchodziła w życie po spełnieniu przez gwaranta warunków w postaci przedstawienia weksla i uzyskania promesy kredytu na wykup weksla (§ 10 umowy). Warunki te nie zostały spełnione i umowa ta nie weszła w życie co najmniej do dnia 14 lipca 1999 r., a w rzeczywistości nie weszła w życie także w innym terminie. W związku z tym, że w momencie zawierania aneksu nr 1, właścicielem 25 % akcji "B" była L. G., a kolejne ponad 50 % znajdowało się w depozycie u p. C. i p. A. jako przedstawicieli akcjonariuszy "C", nie było możliwe spełnienie powyższych warunków.

Zatem w świetle przedstawionych nowych dowodów (pięć aneksów do umowy między "A" a "B" z dnia 24 czerwca 1999 r. oraz trzy umowy zawarte pomiędzy "A" a "G", pomiędzy "A" a "F" oraz pomiędzy "A" a "D") – w ocenie pełnomocnika skarżącej – nie ulega wątpliwości, że umowa, na którą powoływał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 13 maja 2005 r. (nr [...]) w ogóle nie weszła w życie (nie obowiązywała) w momencie zbycia akcji przez skarżącą oraz, że w stosunku do niej nie obowiązywały żadne postanowienia tej umowy co do ceny za jedną akcję w wysokości równowartości 2620 marek niemieckich.

Pełnomocnik skarżącej wyraził też pogląd, iż zasada trwałości decyzji ostatecznej , o której mowa w art. 128 Ordynacji podatkowej nie może nie uwzględniać innych zasad postępowania równie, jak ona istotnych, a przede wszystkim zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższej argumentacji, stwierdził, iż dowód w postaci umowy między "A" a "B" był dowodem istotnym dla wyniku sprawy, gdyż wpłynął on ewidentnie na ostateczny kształt dokonanych przez organ ustaleń faktycznych (dotyczących wysokości osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia akcji), stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Jeśli więc umowa między "A" a "B" miała istotny charakter dla rozstrzygnięcia sprawy, to w ocenie skarżącej nie może być wątpliwości, iż dokładnie taki sam charakter należy przyznać nowym dowodom i okolicznościom faktycznym, wskazanym przez nią jako podstawa wznowienia postępowania, które wskazują na brak wejścia w życie wspomnianej umowy oraz na zmianę jej kształtu, w części dotyczącej oferowanej skarżącej ceny - jeszcze przed dniem dokonania odpłatnego zbycia akcji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 10 listopada 2009r., zatytułowanym "Załącznik do protokołu z rozprawy" pełnomocnik skarżącej podtrzymując argumentację zawartą w skardze, dodatkowo podniósł, że z przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można wywodzić, jak to uczynił Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę związania organu w postępowaniu wznowieniowym oceną prawną wyrażoną w postępowaniu wymiarowym, w sytuacji, gdy są to dwa odrębne postępowania.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. / - na wstępie należy zauważyć, iż istotnie słusznie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej, że postępowanie w sprawie określenia zaliczek na podatek dochodowy ma charakter akcesoryjny w stosunku do postępowania w przedmiocie wymiaru podatku. Stąd też oddalenie skargi na decyzję wymiarową, a więc przesądzenie o słuszności rozstrzygnięcia organu odwoławczego w przedmiocie określenia skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych oznacza, że nie mogła zostać uwzględniona skarga na tzw. decyzję odsetkową, gdyż Sąd nie podzielił w decyzji wymiarowej poglądu skarżącej co do wadliwego określenia przychodu z tytułu zbycia akcji.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie jest tożsama ze skargą wniesioną w sprawie ISA/Lu 567/09 w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999. Oczywiste jest zatem, że skoro postępowanie w sprawie określenia zaliczek na podatek dochodowy ma charakter akcesoryjny w stosunku do postępowania w przedmiocie wymiaru podatku, identyczna jest także argumentacja Sądu.

Trzeba zatem stwierdzić, iż instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Ma ona bowiem na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowieniowe nie stanowi tym samym kontynuacji postępowania zwykłego, albowiem zasady rozpoznawania sprawy w tym trybie są odmienne. Ponadto organ prowadzący wznowione postępowanie nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, który powołała skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania z dnia 28 maja 2008r., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Tak więc o zaistnieniu omawianej podstawy można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

- wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

- są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie,

- nie były znane organowi, który wydał decyzję,

- istniały w dniu wydania decyzji.

Nie ulega wątpliwości, także dla autora skargi, że jedną z naczelnych zasad postępowania administracyjnego jest zasada trwałości decyzji, o której mowa w przepisie art. 128 Ordynacji podatkowej.

Możliwość zatem podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności, oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Naturalną konsekwencją powyższego jest, iż postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny może więc badać legalność takiej decyzji w postępowaniu zainicjowanym skargą na decyzję w przedmiocie wznowienia postępowania tylko wówczas, gdy stwierdzi, iż istnieją podstawy do wzruszenia jej w jednym z trybów wskazanych w art. 128 Ordynacji podatkowej.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając w odpowiedzi na skargę, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, w jaki sposób organy podatkowe dokonały ustaleń w zakresie wysokości osiągniętego przez skarżącą przychodu ze sprzedaży akcji "C" J. G. w ilości 3.636 sztuk oraz, czy złożone przez nią w postępowaniu wznowieniowym dowody, należało uznać za okoliczności mające istotny i bezpośredni wpływ na wynik tych ustaleń.

Sąd zauważa, iż pełnomocnik skarżącej całkowitym milczeniem pomija fakt, iż decyzja wymiarowa oparta została na ustaleniach w zakresie osiągniętego przez skarżącą przychodu ze sprzedaży akcji "C" dokonanych przez organy podatkowe na podstawie analizy przepływów pieniężnych pomiędzy L. G. a J. G. i była przedmiotem kontroli Sądów I i II instancji.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 czerwca 2006r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 109/06 została oddalona skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Także Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wniesionej od powyższego orzeczenia, wyrokiem z dnia 22 listopada 2007r., sygn. akt II FSK 3/07 ją oddalił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podkreślił, że przedmiotem ustaleń organów podatkowych nie była wartość rynkowa akcji "E" i ocena, czy wykazana w umowie wartość akcji "znacznie odbiega od wartości rynkowej", lecz faktyczna cena uzgodniona przez strony umowy, jak również, iż "przyjęcie przez organy podatkowe, iż dwie umowy sprzedaży akcji z dnia 15 lipca 1999r. zawarte przez L. G. z J. G. obarczone są wadą pozorności co do ceny, która faktycznie wynosiła 4.617,43 zł za szt., a przekazana przez J. G. kwota 16.789.000 zł stanowiła cenę za nabycie na podstawie tych umów 3.636 szt. akcji, uznać należało za uzasadnione. Sąd wskazał, że przychodem należnym w rozumieniu art. 17 pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była więc dla L. G. kwota 16.789.000 zł., a nie kwota wykazana przez nią w złożonym za rok 1999 zeznaniu podatkowym".

Naczelny Sąd Administracyjny "za trafną uznał ocenę Sądu pierwszej instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia przychodu należnego wysokości odpowiadającej kwocie faktycznie otrzymanej należności (zgodnie z przyjętą i niepodważoną definicją "przychodu należnego"). Zebrany w sprawie materiał dowodowy należało – w jego ocenie – uznać za wystarczający do przyjęcia, iż kwota należna z tytułu sprzedaży akcji była wyższa od określonej w umowie i odpowiadała zrealizowanym (udokumentowanym płatnościom w dniach następujących bezpośrednio po podpisaniu umowy (15-17 lipca 1999 r.). Zdaniem NSA, w niezbędnym również zakresie Sąd pierwszej instancji odniósł się do oceny braku wiarygodności wyjaśnień strony skarżącej, że kwota 7.757.176 zł, stanowiąca nadwyżkę ponad kwotę należną z umowy stanowiła depozyt nabywcy na zakup akcji od innych właścicieli. Wyjaśnienia w tym zakresie nie zostały poparte odpowiednimi dowodami dokumentującymi ustanowienie depozytu środków pieniężnych. Nie znajdowały również potwierdzenia w czynnościach faktycznych nabywcy (po tej dacie dokonywał skupu we własnym imieniu kolejnych akcji) oraz skarżącej, która nie podjęła żadnych czynności zmierzających do zakupu akcji. Za wątpliwy należało również uznać zwrot tak znacznej kwoty w gotówce. W tym zakresie nie przedstawiono również wiarygodnych dowodów".

Sąd II instancji wyraził nadto pogląd, iż okoliczności związane z zawarciem umowy o współpracy w zakresie łączenia spółek z dnia 24 czerwca 1999 r. pomiędzy "A" a "B" nie pozostawały w takim związku z rozpoznawaną sprawą, iż mogły decydować o jej wyniku, gdyż w sprawie nie ustalano wartości rynkowej akcji.

Słusznie zatem zauważa organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że organy podatkowe z mocy art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przedstawioną wyżej oceną są związane, także przy rozpoznaniu sprawy w trybie wznowienia postępowania.

Nawiązując do pisma pełnomocnika skarżącego z dnia 10 listopada 2009r., Sąd zgadzając się ze stanowiskiem, iż postępowanie wymiarowe i postępowanie wznowieniowe to dwa odrębne postępowania, podkreśla jednak, że zarówno jedno jak i drugie prowadzone jest w zakresie danej sprawy.

Skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej / tej samej / sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji. Skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem / por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 marca 2009r., sygn. I SA/Łd 1230/08, LEX nr 493588 /.

Reasumując tą część wywodów, należy mieć na względzie, iż skoro zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, to regulacja ta oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie np. w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, czy tez wznowienia postępowania. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. W jej zakresie może mieścić się zarówno uznanie jak i krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym, wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie przez organ konkretnych przepisów w danym przypadku uznane zostało przez sąd administracyjny za poprawne lub za błędne i jakie, zdaniem tego sądu, przepisy prawne powinny być zastosowane lub jaka powinna być ich interpretacja, aby rozstrzygnięcie organu administracyjnego mogło być uznane za zgodne z prawem.

Tym samym w konsekwencji poglądów przedstawionych w sprawie wymiarowej przez Sądy I i II instancji, organy podatkowe prawidłowo wywiodły, iż również kwestie związane ze zmianą tej umowy poprzez jej aneksowanie, jak również wywody, iż nigdy nie weszła ona w życie nie miały dla sprawy wymiaru podatku istotnego znaczenia.

Sąd podziela pogląd organu II instancji, że wbrew wywodom skargi fakt, iż w wyniku zmiany aneksem nr 1 z dnia 14 lipca 1999r. umowy z dnia 24 czerwca 1999r. przestała z niej wynikać jakakolwiek cena, która mogła być zaproponowana przez "A" i "B" skarżącej oraz, że kwota 2620 marek niemieckich nie wyznaczała w żadnym momencie górnej granicy, po której miały być zakupione akcje pozostaje dla sprawy bez istotnego znaczenia. Jak już wskazywały Sady w swoich wyrokach, umowa z dnia 24 czerwca 1999r. nie przesądziła o rozstrzygnięciu w sprawie wysokości przychodu ze sprzedaży akcji, a cena w niej wskazana nie miała bezpośredniego przełożenia na cenę za jedną akcję ustaloną przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym.

Dla orzekających Sądów, podobnie, jak i dla organów podatkowych obu instancji jest jednoznaczne, że decyzje podatkowe wydane w przedmiocie podatku dochodowego wydane zostały w oparciu o bankowe przepływy środków pieniężnych, a nie w oparciu o powyższą umowę. Taką ocenę wyraża także Sąd w niniejszym składzie orzekającym.

Nie mniej jednak, odnosząc się do zarzutu, iż umowa z dnia 24 czerwca 1999r. o współpracy w zakresie połączenia spółek zawarta pomiędzy "A", a "B" była umową fałszywą i spreparowaną w określonym celu czego dowodzi zdaniem skarżącej kopia notatki urzędowej z dnia 23 grudnia 2003r. sporządzonej przez sierż. szt. J. W., Sąd podkreśla przede wszystkim, iż z jednej strony fałszerstwo musiałoby dotyczyć dowodu istotnego, a więc takiego, który miał wpływ na wynik sprawy, zaś umowa ta takiego charakteru nie miała, zaś z drugiej, że strona, która się na okoliczność fałszerstwa powołuje miałaby obowiązek przedłożenia właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był fałszywy / por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 grudnia 2004r., sygn. akt III SA 1924/03 /.

Prawidłowo także wskazał organ odwoławczy, że powoływanie się przez skarżącą na niewiarygodność zeznań świadka J. R., które dotyczyły procesu prywatyzacji "C", zainteresowania różnych inwestorów akcjami oraz kształtowania się cen rynkowych tych akcji jest nieistotne w sytuacji, gdy nie dotyczyły one faktycznej ceny jaką ona uzyskała w 1999r. ze sprzedaży akcji J. G., również nie stanowiły żadnego "oparcia" do ustalenia przychodu w ostatecznej decyzji wymiarowej.

Nie można też zarzucić organowi odwoławczemu uchybienia w stwierdzeniu, że okoliczności dotyczące nieposiadania "kluczowego pakietu" akcji "C" nie mogłyby zostać uznane za przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy ilość posiadanych, a następnie sprzedanych przez skarżącą akcji była precyzyjnie ustalona w postępowaniu wymiarowym. Kwestia zatem, czy stanowiły one pakiet większościowy (kluczowy) nie może być przedmiotem postępowania wznowieniowego, ponieważ odnosi się ona do ponownej oceny merytorycznej zgromadzonego w postępowaniu wymiarowym materiału dowodowego i nie posiada w sobie przymiotu nowych okoliczności faktycznych nieznanych organom podatkowym.

Co się tyczy dołączonych w postępowaniu wznowieniowym dokumentów w postaci protokołu rozpraw przeprowadzonych w 2008 i w 2009 roku na okoliczność zawartych tamże zeznań świadków, oczywiste być musi, iż w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nowe dowody to te, które istniały w dniu wydania decyzji wymiarowej, a tylko były organowi nieznane. Skoro zeznania świadków zostały utrwalone w postaci protokołu rozpraw w 2008 i w 2009 roku, to dowód ten w żaden sposób nie może być uznany za istniejący w chwili wydania decyzji ostatecznej z roku 2005.

Zasadnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż załączone do odwołania "nowe" dowody w postaci kopii ewidencji zapasów znaków pieniężnych PKO BP Oddział w L. w okresie od 14 do 16 lipca 1999r., kopii rejestru operacji kasjera z dnia 15 lipca 1999r., dyspozycji wypłaty, kopii notatki urzędowej z dnia 23 grudnia 2003r. sporządzonej przez sierż. szt J. W. oraz kopii wyceny wartości akcji "C" na dzień 30 czerwca 1999r. (załączonej do pisma z dnia 16 czerwca 2009r.), znajdowały się już w aktach podatkowych sprawy i były przedmiotem oceny tak przez organy podatkowe, jak i Sądy obu instancji.

Odnosząc się do załączonej do kopii protokołu kontroli doraźnej, organ odwoławczy stwierdzając, że istotnie dokument ten istniał w dniu wydawania decyzji ostatecznej i nie był mu znany zasadnie jednocześnie wskazał, iż nie ma on istotnego dla sprawy charakteru, w sytuacji, gdy stwierdza on jedynie okoliczność zawarcia przez "A" z "F" umowy dotyczącej zakupu i odsprzedaży akcji "C" oraz okoliczność dokonania przelewów pieniężnych związanych z wykonaniem przedmiotowej umowy. Zarzut sformułowany w piśnie z dnia 16 czerwca 2009r. co do błędu w ustaleniach tej kontroli, z oczywistych względów był nieuzasadniony i nie miał żadnego związku z istotą sprawy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również decyzji ją poprzedzającej jednoznacznie wynika, iż analiza dowodów zgłoszonych przez stronę w postępowaniu wznowieniowym uzasadnia stanowisko o braku istnienia przesłanki wznowienia postępowania określonej przepisem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dowody przedłożone w postępowaniu wznowieniowym, jak również okoliczności, na które je zgłoszono dotyczyły kwestii kształtowania się ceny rynkowej akcji. Z akt sprawy wynika, iż było to przedmiotem oceny organów podatkowych w postępowaniu wymiarowym, co prowadzi do wniosku, iż były to dowody i okoliczności znane organowi, jak również iż nie były dla sprawy istotne.

Zgodnie z art. 187§1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy, co następuje w realizacji zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w jej art. 122. Analiza treści uzasadnienia skargi nie wskazuje jednak na to, aby w kwestii naruszenia tych przepisów pełnomocnik skarżącej sformułował konkretne zarzuty, w szczególności, aby wskazywał, jakie konkretnie dowody nie zostały zebrane przez organy administracji, bądź w stosunku do których nie przeprowadziły one żadnej oceny.

W ocenie Sądu, przedstawiona w obszernym uzasadnieniu skargi argumentacja jest niczym innym, jak przedstawieniem własnej odmiennej od organów podatkowych oceny dowodów zebranych i przeprowadzonych w sprawie wymiarowej.

Ponownie podkreślenia wymaga, iż niniejsza sprawa prowadzona była w trybie nadzwyczajnym, co w oczywisty sposób determinowało zakres ustaleń organów podatkowych.

Niezależnie od powyższego należy mieć również na względzie znaczenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej ustanawiającego zasadę swobodnej oceny dowodów, która oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności sprawy (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., w sprawie sygn. akt III SA 150/96). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności ze sobą. Jakkolwiek faktem jest, że brak jest normatywnego ujęcia zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu sądowoadmnistracyjnym, a więc zasady, którą Sąd musiałby się kierować podczas kontroli legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych, w tym podatkowych, to jednak nie oznacza to braku możliwości realizowania funkcji z zakresu sądowoadminstracyjnej kontroli administracji. Zadaniem sądu administracyjnego jest bowiem, ustalenie czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Innymi słowy, obowiązkiem Sądu jest zbadanie, czy swobodna ocena dowodów przez organy podatkowe nie została przekroczona, tym samym, czy nie jest ona dowolna.

Według Sądu, analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie prowadzi do wniosku, iż organy podatkowe nie przekroczyły granic tej oceny. Zasadność tego stanowiska potwierdza analiza rozbudowanego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Przytoczono w nich wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, przedmiotem której było ustalenie ziszczenia się podstaw (przesłanek) wznowieniowych, które mogłyby uzasadniać uchylenie pierwotnie wydanej w sprawie decyzji ostatecznej. Uzasadnienia wydanych w sprawie rozstrzygnięć zawierają dokonaną na ich podstawie ocenę, uwzględniającą analizę poszczególnych dowodów, w tym tych, na których organy oparły swoje rozstrzygnięcie wraz z argumentacją odnoszącą się do powodów i przyczyn, dla których odmówiły przymiotu wiarygodności innym dowodom.

Z tych też względów, Sąd nie podziela stanowiska, że w zakresie odnoszącym się do oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, organy podatkowe prowadziły postępowanie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, uchybiając również zasadzie swobodnej oceny dowodów. Poza sporem jest, iż zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Normatywna treść tych zasad wielokrotnie była przedmiotem wypowiedzi doktryny i judykatury. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również uzasadnienia decyzji organu I instancji (tak w ich warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym prowadzi to do wniosku, iż uzasadnienia rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe I i II instancji spełniają wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, Sąd stwierdza, iż zarówno z treści wniosku o wznowienie postępowania, odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, pism skarżącej z dnia 5 i 16 czerwca 2009r., jak również i skargi wniesionej do Sądu wynika, że w istocie rzeczy zmierza ona do podważenia wyników postępowania dowodowego zakończonego niekorzystną dla niej decyzją wymiarową i zmiany ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Sąd w tym miejscu podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2005r., w sprawie o sygn. II FSK 47/05 / LEX nr 187631 /, zgodnie z którym:

"1. Odmienna ocena przez stronę dowodu, który istniał w dniu wydania decyzji, a był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania.

2. Instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych i oczywistym jest, że na jego podstawie nie można czynić rozważań materialnoprawnych".

Trzeba jeszcze raz z całą mocą podkreślić, iż postępowanie uruchomione na skutek wniosku o wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym.

W świetle powyższego, zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji uznać należy za prawidłowe i zgodne z prawem.

Nie znajdując również innych podstaw, które w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, skargę uznać należało za niezasadną i podlegającą oddaleniu.

W związku z tym, Sąd na podstawie przepisu art. 151 tej ustawy orzekł, jak w sentencji wyroku.