Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 528/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1a pkt 1 i 2, art. 22g ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 121 §1, art. 119a, art. 14b § 5b i 5c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Piotr Popek / spr./ WSA Jarosław Szaro po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 września 2018 r. sprawy ze skargi A.D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. D. (dalej: Wnioskodawczyni, Skarżąca) jest postanowienie wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

w dniu [...] kwietnia 2018 r. nr [...] odmawiające wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła zdarzenie przyszłe wskazując, że jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym (ma miejsce zamieszkania i centrum interesów życiowych w Polsce) zgodnie z art. 3 ust. a pkt 1 i 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2016 r., Wnioskodawczyni nabyła od męża w drodze darowizny majątkowe prawa autorskie w rozumieniu przepisu art. 17 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawa pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 880 ze zm., dalej: ustawa o prawie autorskim) do trzech utworów słowno – graficznych w postaci znaków towarowych (dalej: znaki), posiadających cechy właściwe dla przyporządkowania ich do kategorii utworów.

Po nabyciu znaków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni wprowadziła je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako autorskie prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania oraz rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej. Wnioskodawczyni w oparciu o zawartą umowę licencyjną na używanie utworów, udzieliła mężowi licencji niewyłącznej, nieograniczonej na polach eksploatacji określonych w przepisie art. 50 ustawy o prawie autorskim. Mąż wnioskodawczyni natomiast uiszczał miesięczną opłatę licencyjną.

W związku z dokonanymi zmianami organizacyjnymi działalności gospodarczej męża Wnioskodawczyni, umowa licencyjna kontynuowana była przez spółkę komandytową. W dniu [...] listopada 2017 r. – spółka ta wypowiedziała zawartą umowę licencyjną ze skutkiem na dzień [...] grudnia 2017 r. Z uwagi na wypowiedzenie umowy, Wnioskodawczyni zaprzestała wykorzystywać znaki w swojej działalności gospodarczej oraz wycofała je z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ze względu na konieczność złożenia do urzędu skarbowego zeznania podatkowego – PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu za 2017 rok, Wnioskodawczyni ma wątpliwości, czy będzie jej przysługiwać prawo do jednorazowego zaliczenia niezamortyzowanej części wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytanie:

Czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni będzie mogła niezamortyzowaną część wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w postaci Znaków po zaprzestaniu ich wykorzystywania w działalności gospodarczej i wycofaniu z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla celów księgowych oraz podatkowych, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej (jako stratę w wartościach niematerialnych i prawnych)?

Odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie opisanego powyżej wniosku w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że pismem z dnia [...] marca 2018 r. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w trybie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W odpowiedzi na wystąpienie organu interpretacyjnego – Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z dnia [...] kwietnia 2018 r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Organ interpretacyjny wyjaśnił także, że analiza przedmiotowego wniosku pozwala stwierdzić, że dokonanie czynności darowizny majątkowego prawa autorskiego do trzech utworów słowno – graficznych w postaci znaków towarowych wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej męża do majątku osobistego Wnioskodawczyni, następnie zaś ich udostępnienie mężowi na podstawie umowy licencyjnej, wskazuje na sztuczność konstrukcji. Organ ocenił, że działanie to miało na celu uzyskanie korzyści podatkowej przez małżonków poprzez zaniżenie kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że z jednej strony mąż Wnioskodawczyni uzyskał możliwość zaliczenia jako koszty uzyskania przychodów opłaty licencyjne za używanie znaków, zaś z drugiej Wnioskodawczyni uzyskała możliwość wprowadzenia praw do znaków do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalenie wartości początkowej znaków według wartości rynkowej z dnia darowizny na podstawie art. 22g ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz zaliczenie dokonanych odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił dalej, że o sztuczności dokonanej czynności świadczy również okoliczność rozwiązania umowy licencyjnej zaledwie po roku, jak i również to, że sama Wnioskodawczyni w związku z tym zaprzestała wykorzystywać znaki w swojej działalności gospodarczej oraz dokonała ich wycofania z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W jego ocenie przedmiotowe znaki były na tyle zindywidualizowane, że że nie mogły być wykorzystane poza działalnością gospodarczą jej męża.

Powyższe zdaniem organu prowadzi do wniosku, że Wnioskodawczyni była wyłącznie podmiotem pośredniczącym, zaangażowanym w celu umożliwienia uaktualnienia wartości początkowej znaków oraz generowaniu dodatkowych przychodów po stronie męża. Nie budzi bowiem wątpliwości organu, że znaki, tak przed dokonaniem darowizny jak i później były wykorzystywane przez męża Wnioskodawczyni w ramach jego działalności gospodarczej. W związku z tym, zdaniem organu, czynność darowizny znaków winna być zakwalifikowana jako element prowadzący do uzyskania stanu zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem w/w czynności. Jak wskazał organ, korzyść z otrzymanej darowizny polegała na możliwości zastosowania przepisu art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów – zgodnie z art. 22g ust 1 pkt 5 u.p.d.o.f. - straty w wartościach niematerialnych i prawnych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, wygenerowanie dodatkowych kosztów uzyskania przychodów po stronie męża Wnioskodawczyni z tytułu opłat licencyjnych - co przyniosło korzystane skutki podatkowe, sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Podkreślono również w skarżonym postanowieniu, że sprzeczne z zamysłem ustawodawcy jest kreowanie sztucznych konstrukcji poprzez przenoszenie praw do znaku z podmiotu, któremu przysługiwało prawo do amortyzacji na rzecz innego podmiotu powiązanego. Zdaniem organu, ocena możliwych skutków realizacji wymienionych wyżej czynności prowadzi do wniosku, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogłyby stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Przedstawiony sposób działania cechuje bowiem sztuczność, a w wyniku realizacji planowanych czynności osiągnięta mogłaby zostać korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zobowiązanie organu do wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie wskazanym we wniosku oraz zasądzenie od organu kosztów zastępstwa procesowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie oraz wydanie postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych przez przyjęcie, iż w stosunku do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji istnieje rzekomo uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., podczas gdy przy prawidłowej wykładni i prawidłowym zastosowaniu ww. przepisów (skutkujących w konsekwencji ich niestosowaniem), nie istniało jakiekolwiek uzasadnione przypuszczenie unikania opodatkowania, a co za tym idzie, poszczególne elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisane we wniosku nie mogą być przedmiotem decyzji wydanej w zastosowaniem art. 119a O.p., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 14b § 1 O.p. polegającego na pobawieniu Skarżącej ochrony wynikającej z uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,

- naruszenie przepisów art. 119a § 1 w związku z art. 119c § 1 oraz art. 119d O.p. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że darowizna w dniu [...] czerwca 2016 r. majątkowych praw autorskich do trzech utworów słowno - graficznych w postaci znaków towarowych wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej męża Strony do majątku osobistego Skarżącej rzekomo wskazuje na sztuczność konstrukcji, która miała rzekomo służyć przede wszystkim osiągnięciu korzyści podatkowej przez małżonków poprzez zaniżenie kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy cele ekonomiczne, osobiste (rodzinne), gospodarcze oraz biznesowe ww. czynności darowizny były kluczowe dla dokonanej darowizny, co zostało również potwierdzone wydaniem szeregu pozytywnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w tym zakresie, w tym przede wszystkim interpretacjach indywidualnych z dnia [...] listopada 2015 r. wydanych wprost dla Skarżącej przez Ministra Finansów (znak: [...] oraz [...]) w zakresie możliwości amortyzacji podatkowej przez Stronę otrzymanych w drodze darowizny Znaków oraz ich wartości początkowej;

- naruszenie przepisu art. 14g § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 169 § 1 O.p. przez ich nieprawidłowe zastosowanie (polegające na ich niezastosowaniu) w sprawie i niewezwanie strony do uzupełnienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy nie zachodzą przesłanki określone w przepisie art. 119b § 1 O.p. wyłączające zastosowanie w sprawie przepisu art. 14b § 5b O.p.,

- naruszenie przepisu art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez odmowę wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych przez co naruszona została zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca zarzuciła, że przedmiotowe postanowienie zostało wydane w sposób nieprawidłowy. W jej ocenie, organ nie dokonał rozważenia i nie uwzględnił treści obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności przez dokonanie przez organ błędnej wykładni i nieprawidłowego zastosowania poszczególnych z tych przepisów. W ocenie Skarżącej błędnie uznano również, że w stosunku do przedstawionych elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Strona skarżąca podniosła, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu zaprzecza istocie materialno – prawnych regulacji, powołanym w przedmiotowym wniosku. Wskazano, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik nie ma obowiązku maksymalizacji obciążeń podatkowych, natomiast kierując się stanowiskiem organu, tylko takie działania mogłyby zostać uznane za niepodlegające klauzuli obejścia przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca podniosła także, że organ całkowicie niezasadnie uznał, że głównym celem darowizny znaków było osiągnięcie korzyści podatkowej. Przedstawiła, że nie planowała podjęcia żadnych sztucznych działań czy operacji sprzecznych z celem ustawy podatkowej, natomiast ewentualna korzyść majątkowa jedynie towarzyszyłaby realnie wykonanym czynnościom, znajdujących uzasadnienie w okolicznościach sprawy.

Organ interpretacyjny, w ocenie Skarżącej, całkowicie pomija w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okoliczność, że przedmiotowa darowizna była dokonana przed wejściem w życie przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, które stanowiły podstawę w/w rozstrzygnięcia. W ocenie Skarżącej, został spełniony cel darowizny w postaci ekonomicznego zabezpieczenia na przyszłość (czerpanie przychodów z tytułu opłat licencyjnych). Nie jest zrozumiała dla Skarżącej okoliczność, że dokonana darowizna stanowiła podstawę odmowy wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie, w sytuacji, gdy Minister Finansów udzielił w tym zakresie dwóch pozytywnych interpretacji indywidualnych z [...] listopada 2015 r. nr [...] oraz nr [...]. Okoliczność ta stanowi egzemplifikację naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Strona skarżąca podniosła także zarzut braku przeanalizowania wszystkich przesłanek wskazujących na zastosowanie art. 119a § 1 O.p., w tym wskazanych w treści art. 119b O.p. W ocenie Skarżącej organ powinien ustalić, czy zachodzą w sprawie przesłanki z art. 119b § 1 O.p. wyłączające zastosowanie przepisu art. 14b § 5 O.p. Brak jest również przesłanek uzasadniających odmowę wydania interpretacji indywidualnej, chociażby negatywnej, która mogłaby pozwolić Skarżącej wystąpić do sądu administracyjnego, bazując na ocenie zasadności zastosowanych argumentów merytorycznych. Zdaniem Skarżącej, odmowa wydania interpretacji indywidualnej z lakonicznym uzasadnieniem oderwanym od przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jawi się jako rozstrzygnięcie dokonujące niczym nieuzasadnionej rozszerzającej wykładni przesłanek zastosowania przepisu art. 14b § 5 O.p.

Zdaniem Skarżącej skutkiem rozstrzygnięcia organu jest pozbawienie jej prawa do uzyskania ochrony wynikającej z uzyskania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, co stanowi naruszenie art. 14b § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które nie służy zażalenie albo kończące postępowanie, do kategorii których należy skarżone postanowienie.

W wyniku przeprowadzenia kontroli sądowej zaskarżonego postanowienia - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wydane postanowienie nie narusza prawa w sposób uzasadniający jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.

W zawisłej przed sądem sprawie spór dotyczy uznania, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., a więc dopuszczalność zastosowania art. 14b § 5b O.p., a co za tym idzie zakresu działania w/w przepisu.

Stosownie do treści wskazanego przepisu nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. (pominąć należy nie mające związku z niniejszą sprawą nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. z 2016 r. poz. 1221 ze zm.]).

Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny, to jest determinowany unikaniem opodatkowania. Przepis ten wyraża klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej.

Zgodzić się należy ze Skarżącą o tyle, że w prawie podatkowym, co oczywiste, nie istnieje powinność maksymalizacji obciążeń podatkowych. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Podatnik korzystając ze środków istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Narzędziem kontroli takich działań jest klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, która pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatnika w razie stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa. Celem uregulowań dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Podkreślenia dalej wymaga, że, w art. 14b § 5b O.p. jest mowa o uzasadnionym przypuszczeniu, że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Zauważyć należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b O.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r. sygn. II FSK 1884/12).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka stanowiąca podstawę wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Należy zauważyć, że zakaz wydania interpretacji indywidualnej ustawodawca wiąże ze wskazanymi w art. 14b § 5b O.p. wątpliwościami, odnoszącymi się do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ nie musi mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p.

Ponadto wbrew zarzutom skargi, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne wykazanie wszystkich z przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, co przecież w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie byłoby możliwe. Zdaniem Skarżącej, która powołała się na orzeczenie WSA w Gliwicach z dnia 25 lipca 2017 r. sygn akt I SA/Gl 567/17, organ przed podjęciem takiego rozstrzygnięcia jak w niniejszej sprawie, winien wpierw ustalić, czy nie zachodzą w sprawie przesłanki z art. 119b § 1 O.p., wyłączające zastosowanie przepisu art. 14b § 5b O.p. Brak wezwania wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku, choćby w celu ustalenia czy zamierzona korzyść przekracza ustawowy limit (art. 119b § 1 pkt 1 O.p.) skutkowało według Skarżącej naruszeniem art. 169 § 1 w zw. z art.. 14 h O.p..

Z takim zapatrywaniem Sąd w niniejszej sprawie się jednak nie zgadza i afirmuje pogląd wyrażony przez NSA w wyrokach z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17 i II FSK 3820/17. Sąd naczelny we wzmiankowanych orzeczeniach zauważył, że art. 14b § 5b O.p. odwołuje się wprost, aczkolwiek ogólnie, bez odniesienia do konkretnych jednostek redakcyjnych tekstu prawnego – do przepisu art. 119a O.p., a więc nie odwołuje się do innych przepisów rozdziału 1 Działu IIIA O.p., w tym dotyczących wyłączeń odpowiedzialności podatkowej w zakresie unormowań klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119b O.p.). Następnie zestawiając z sobą cel i zakres dwóch konkurencyjnych, odrębnych postepowań: postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, doszedł do wniosku, że uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p adekwatne jest zasadniczo do art. 119a § 1 O.p. Powzięcie takiego, uzasadnionego przypuszczenia możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli więc uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. stanowi, na podstawie art. 14b § 5b O.p., przeszkodę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to tym bardziej przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym, nie prowadzonym w postępowaniu interpretacyjnym. Wypada jeszcze zauważyć, że w skardze nie wskazano na konkretne okoliczności, które mogłyby zostać uznane za przeszkody do wydania opinii zabezpieczającej, skupiając się jedynie na kwestionowaniu braku w tym zakresie trybu uzupełnienia wniosku.

Tak więc ocena, a nie już tylko przypuszczenie, możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu - Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w odrębnym postepowaniu, o którego przeprowadzenie Skarżąca może wystąpić osobnym wnioskiem - o wydanie opinii zabezpieczającej.

Pozostaje więc skontrolować, czy organ w niniejszej sprawie prawidłowo zdiagnozował takie elementy zdarzenia przyszłego, które dają asumpt do powzięcia przypuszczenia o jakim mowa w art. 14b § 5b O.p..

Wpierw wypada jednak zaznaczyć, że w powyższym zakresie organ podzielił wnioski wyrażone w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] wydanej w trybie art. 14b § 5c O.p., że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119 a O.p.. Co ważne, Dyrektor KIS nie powołał się na moc wiążącą w/w opinii, lecz przeprowadził autonomiczną, samodzielną analizę wskazanych elementów zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku, dochodząc do zbieżnych wniosków. Powyższa opinia Dyrektora KAS oznacza zaś, że została spełniona przesłanka formalna podjęcia skarżonego postanowienia.

Nie można się przy tym zgodzić ze Skarżącą, że organ w sposób dowolny dokonał interpretacji elementów tego zdarzenia czy wręcz przyjmował elementy nie wynikające wprost z jego opisu podanego we wniosku, gdyż elementy probabilistyczne, wyprowadzone w oparciu analizę konkretnych okoliczności, w procesie kojarzenia faktów, dokonane zostały w celu wykazania uzasadnionego przypuszczenia o sztuczności mechanizmu działania Skarżącej. Inny reżim obowiązuje organ interpretacyjny gdy wskazuje w interpretacji konsekwencje prawnopodatkowe przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, a inne w sytuacji, gdy organ odmawia wydania tej interpretacji wskutek nabrania uzasadnionego przypuszczenia o sztuczności działania Wnioskodawcy, determinowanego li tylko osiągnięciem korzyści podatkowej. Asumpt do nabrania wątpliwości co do uczciwego działania Skarżącej dały natomiast konkretne działania Skarżącej i podmiotu z nią powiązanego to jest jej męża. Owego powiązania podmiotowego organ nie mógł nie wziąć pod uwagę, skoro jest to elementem zdarzenia prawnego.

Tak więc ciąg zdarzeń wynikający z przedstawionego zdarzenia przyszłego, który wywołał wątpliwości organu, a następnie stanowił podstawę do powzięcia przypuszczenia o sztuczności działania Skarżącej przedstawiał się następująco:

- użytkowanie znaków towarowych w działalności gospodarczej męża Skarżącej,

- dokonanie darowizny znaków na rzecz Skarżącej,

- wprowadzenie znaków do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, według ich wartości rynkowej z daty dokonania darowizny,

- oddanie znaków w użytkowanie mężowi Wnioskodawcy na podstawie umowy licencyjnej, w zamian za opłatę licencyjną,

- wypowiedzenie umowy licencyjnej na używanie znaków po rocznym jej obowiązywaniu,

- wycofanie znaków z ewidencji przez Skarżącą wobec braku możliwości ich rzeczywistego wykorzystania.

W takim kontekście zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że przedstawiony powyżej sposób działania może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W analizowanym wypadku zawarcie umowy darowizny znaków umożliwiło mężowi Skarżącej zaliczenie jako kosztu uzyskania przychodu opłat licencyjnych z tytułu używania znaków na podstawie umowy licencyjnej, natomiast Skarżącej dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od znaków według wartości rynkowej ustalonej na podstawie ceny rynkowej z daty dokonania darowizny (art. 22g ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) a następnie wykazanie straty w wartościach niematerialnych i prawnych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

Przyznać trzeba rację organowi, że sprzeczne z wolą ustawodawcy jest takie przenoszenie autorskich praw majątkowych do znaków z jednego podmiotu na rzecz innego podmiotu powiązanego, w celu sztucznego wykreowania prawa do amortyzacji tych wartości niematerialnych i prawnych w pełni albo w znaczącej części już zamortyzowanych u jednego podmiotu i zaliczenia kosztów związanych z ich dalszym używaniem przez drugi powiązany podmiot (tu: opłata licencyjna) w poczet kosztów uzyskania przychodów. W ten sposób może nastąpić ominięcie ograniczeń związanych z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych i wygenerowanie dodatkowych kosztów uzyskania przychodu u obydwu podmiotów. Godzi się przy tym zauważyć, że w treści art. 14b § 5b O.p. nie wskazuje się adresata ewentualnej decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a § 1 O.p., zatem nieistotne jest, czy ewentualna korzyść podatkowa może zostać przypisana podmiotowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej czy też innemu podmiotowi, do którego stan faktyczny/zdarzenie przyszłe się odnosi.

Trafnie przy tym organ zwrócił uwagę na inicjatywę ustawodawcy w kierunku wyeliminowania dostrzeżonego problemu nadużywania schematów z wykorzystaniem darowizn na rzecz osób z najbliższej rodziny co wynika wprost z nowego (od 1 stycznia 2018 r.) brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. zmienionego ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175). Zgodnie z nowym brzmieniem w/w przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli, m.in dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.

W tym miejscu podkreślenia wymaga także i to, że organ jak najbardziej w swojej analizie był uprawniony do odniesienia się także do tych elementów zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które były już przedmiotem odrębnych interpretacji indywidualnych, gdyż dopiero ogląd wszystkich powiązanych ze sobą, będących logicznym następstwem działań Skarżącej pozwala w pełnym spektrum ocenić wynikający z nich mechanizm. Interpretacje indywidulne, można rzec cząstkowe, opierały się jedynie na fragmentarycznie ujętym stanie faktycznym/zdarzeniu prawnym, nie dawały pełnego oglądu sprawy. W gruncie rzeczy zdarzenie przyszłe przedstawione w niniejszej sprawie, jest nowym zdarzeniem przyszłym stanowiącym kompleks okoliczności poddany nowej ocenie, niezależnie od tego, czy niektóre z tych okoliczności składały się na stany faktyczne/zdarzenia przyszłe w innych sprawach zakończonych wydaniem korzystnych dla Skarżącej interpretacji indywidualnych. Słusznie poza tym wywodzi organ w odpowiedzi na skargę, że przepis prawny art. 14b § 5b O.p., stanowiący w niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia obowiązuje od 15 lipca 2016 r., a zatem wydając interpretacje indywidualne na które powołuje się Skarżąca, z dnia [...] listopada 2015 r. organ interpretacyjny nie dysponował tym instrumentem prawnym.

W świetle powyższego, wbrew argumentacji skargi, w przedmiotowej sprawie były podstawy do uznania, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem przepisu art. 119a O.p. Na przeszkodzie do wysnucia takiego zapatrywania organu nie stało na przeszkodzie to, że uznanej za "sztuczną" darowiźnie znaków, przyświecał, przy okazji, także inny cel - zabezpieczenia interesów majątkowych Skarżącej przez jej małżonka. Organ wykazał bowiem należycie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że zasadniczym celem podjętych (planowanych) działań było osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

W tym stanie rzeczy skargę jako bezzasadną należało oddalić zgodnie z art. 151 p.p.s.a.