Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1212/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2019 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.27.2018.1.ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżący albo bank) 23 stycznia 2018 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W ofercie banku znajdują się różne rodzaje rachunków bankowych, regulowanych przepisami art. 49 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1933 ze zm.; dalej: "prawo bankowe"), w szczególności prowadzone na podstawie regulacji ustawy z dnia 16 września 2011 roku o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 roku. poz. 1468 ze zm. - dalej "ustawa o ochronie praw nabywcy") - rachunki mieszkaniowe określane, jako rachunki mieszkaniowe powiernicze, z rozróżnieniem na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy oraz zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy (dalej także: rachunki lub rachunki mieszkaniowe). Rachunki te nie stanowią rachunków powierniczych dedykowanych do przechowywania instrumentów finansowych. Przedmiotowy rachunek mieszkaniowy to specjalny rodzaj rachunku bankowego powołany dla deweloperów, którzy odpowiadają wymogom ustawy o ochronie praw nabywcy. Środki z tego rachunku przeznaczone są na budowę i wykończenie lokali mieszkalnych, a deweloper otrzymuje je od banku w miarę postępów prac budowlanych. Bank kontroluje nie tylko zakończenie każdego z etapów przedsięwzięcia, ale również sposób, w jaki deweloper wykorzystuje środki z rachunku oraz celowość ich wydatkowania. Zapewnia to ochronę interesów klientów i środków pieniężnych wpłacanych na poczet wybranego przez nich lokalu, Jest to główny cel ustawodawcy wprowadzający przedmiotową regulację ustawy o ochronie praw nabywcy. Istotą mieszkaniowego rachunku powierniczego typu otwartego lub zamkniętego, stosownie do uzasadnienia do ww. ustawy, jest stworzenie takiej sytuacji, w której nabywca lokalu (wpłacający, powierzający) gromadzi środki na zakup lokalu na rachunku w banku i poprzez ten rachunek dokonuje rozliczeń z deweloperem. Deweloper jest równocześnie posiadaczem tego rachunku. Jest on stroną umowy rachunku mieszkaniowego (posiadacz rachunku), a tym samym tylko deweloper, w myśl art. 2 ust. 34 w zw. z ust. 18 i ust. 22 ustawy z dnia z dnia 19 sierpnia 2011 roku o usługach płatniczych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1572 ze zm. - dalej: "o.u.p."), jest użytkownikiem tego rachunku. Nabywca ma natomiast uprawnienie do roszczenia wobec banku o dokonanie zwrotu wartości nominalnej dokonanych przez siebie wpłat na zasadach przewidzianych w ustawie o ochronie praw nabywcy. Posiadaczem rachunku mieszkaniowego może być wyłącznie deweloper. Zgodnie z art. 3 pkt. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy, jest nim przedsiębiorca w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 459, ze zm., dalej "kc"), który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie umowy deweloperskiej, zobowiązuje się do: ustanowienia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę, przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość. Deweloperami mogą być prowadzące działalność gospodarczą, zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne oraz podmioty, o których mowa w kodeksie spółek handlowych, nie będące osobami prawnymi. Dla każdego z przedsięwzięć deweloperskich, niezbędne jest posiadanie przez dewelopera odrębnego rachunku mieszkaniowego powierniczego. Wpłaty na te rachunki dokonywane są wyłącznie przez nabywców lokali, którzy zawarli z deweloperem umowę deweloperską. Umowa rachunku mieszkaniowego przewiduje przeprowadzenie na zlecenie jego posiadacza, tj. dewelopera, rozliczeń transakcji związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego. W przypadku, gdy przedsięwzięcie deweloperskie jest realizowane prawidłowo, bank przelewa środki pieniężne z rachunku na rachunek bieżący dewelopera. W przypadku, gdy przedsięwzięcie deweloperskie nie jest realizowane prawidłowo (np. w przypadku wypowiedzenia umowy przez bank deweloperowi, albo też ogłoszenia upadłości dewelopera, czy też sytuacji opisanych w art. 29 ustawy o ochronie praw nabywcy), bank wypłaca na rzecz nabywcy przypadające mu środki wyłącznie w wartości nominalnej (art. 14 ust. 2 ustawy o ochronie praw nabywcy). Środki zgromadzone na rachunkach mieszkaniowych są jednak oprocentowane. Beneficjentem naliczanych i wypłacanych odsetek, w przypadku tych rachunków oferowanych przez bank, nie jest nabywca nieruchomości, lecz deweloper (posiadacz rachunku), jako podmiot realizujący przedsięwzięcie deweloperskie w rozumieniu art. 3 pkt 6 ustawy o ochronie praw nabywcy.

Przepisy prawa nie regulują kwestii oprocentowania środków gromadzonych na rachunkach mieszkaniowych. Przyjmuje się zatem generalną zasadę wynikającą z art. 359 § 1 kc, tj. odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy gdy wynika to m.in. z czynności prawnej albo z ustawy. Jednocześnie w myśl art. 52 ust. 2 pkt 5 prawa bankowego, umowa rachunku bankowego musi zawierać m.in. stronę umowy oraz, o ile strony zastrzegają oprocentowanie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku, wysokość tego oprocentowania i przesłanki dopuszczalności jego zmiany przez bank, a także terminy wypłaty, postawienia do dyspozycji lub kapitalizacji należnych odsetek. Tym samym właściciel rachunku mieszkaniowego (deweloper) jako strona umowy z bankiem negocjuje warunki oprocentowania i osiągnięty w ten sposób przychód jest przychodem wyłącznie dewelopera-właściciela powierniczego rachunku mieszkaniowego. Znajduje to dodatkowo potwierdzenie w art. 6 ust. 4 ustawy o ochronie praw nabywcy z którego wynika, że umowa o prowadzenie mieszkaniowego rachunku powierniczego nie może ulec zmianie bez zgody nabywcy, z wyjątkiem oprocentowania środków pieniężnych gromadzonych na rachunku, z tym że sposób ustalania wysokości oprocentowania określony jest w tej umowie. Rachunki mieszkaniowe powiernicze nie mogą być prowadzone, jeżeli deweloper nie posiada w banku rachunku rozliczeniowego, tj. w formie rachunku bieżącego lub pomocniczego. Wszelkie opłaty i prowizje związane z prowadzeniem rachunku mieszkaniowego, w tym z przeprowadzeniem rozliczeń, obciążają rachunek bieżący lub pomocniczy dewelopera zgodnie z art. 9 ustawy o ochronie praw nabywcy, równocześnie odsetki, jakkolwiek naliczone są od wartości środków zgromadzonych na powierniczych rachunkach mieszkaniowych, zasilają jednakże rachunek bieżący lub pomocniczy dewelopera i nie podlegają przekazaniu nabywcy lokalu. Podstawową różnicą pomiędzy rachunkami powierniczymi, na których przechowywane są papiery wartościowe, a rachunkami mieszkaniowymi powierniczymi, jest to, że odsetki (i inne przychody) od wartości środków zgromadzonych na rachunkach powierniczych papierów wartościowych przypadają osobie lub podmiotowi deponującemu te papiery na rachunku, a w przypadku przedmiotowych rachunków mieszkaniowych powierniczych, odsetki od wartości środków zgromadzonych na tych rachunkach nie stanowią przysporzenia osoby lub podmiotu wpłacającemu środki (nabywcy), lecz dewelopera. Definicja ustawowa rachunków mieszkaniowych powierniczych, zawarta w art. 3 pkt 7 ustawy o ochronie praw nabywcy (otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy) oraz w art. 3 pkt 8 (zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy) wskazuje, iż są to rachunki służące gromadzeniu (czasowemu przechowywaniu - dop. banku) środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę (lokalu budowanego przez dewelopera - dop. banku), na cele określone w umowie deweloperskiej, tj. nabycie nieruchomości od dewelopera w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych własnych nabywcy lub jemu bliskich osób, co znajduje swoje umocowanie w zobowiązaniu dewelopera do przeniesienia4 na nabywcę własności lokalu mieszkalnego/domu jednorodzinnego, których wypłata deweloperowi możliwa jest dopiero po spełnieniu następujących przesłanek:

- w przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie,

- w przypadku zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego wypłata zdeponowanych środków następuje dopiero po przeniesieniu na nabywcę prawa własności lokalu mieszkalnego, albo prawa własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym łub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Płatności na rachunek mieszkaniowy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków przez dewelopera jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie. Stanowi to w rzeczywistości formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań dewelopera względem nabywców. Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku, poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi nabywcy na zasadach przewidzianych w ustawy o ochronie praw nabywcy. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie, mają one charakter zabezpieczający (zarówno dla nabywcy, jak i dla dewelopera) i nie stanowią faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, z zatem w chwili, kiedy deweloper może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Odsetki naliczone od wartości środków zgromadzonych na mieszkaniowych rachunkach powierniczych są wyłącznie przychodem dewelopera i podlegają dopisaniu do prowadzonego przez bank rachunku dewelopera związanego z prowadzoną przez niego działalnością, wskazanego w umowie, innego niż mieszkaniowy rachunek powierniczy, po każdym miesiącu kalendarzowym lub po każdym okresie rozrachunkowym.

W związku z powyższym opisem skarżący zadał pytanie.

Czy przychód, ustalony w wysokości odsetek obliczonych od wartości środków zgromadzonych na opisanych w stanie faktycznym rachunku mieszkaniowym powierniczym, wypłacany przez bank na powiązany z tym rachunkiem rachunek rozliczeniowy (bieżący lub pomocniczy) w rozumieniu art. 49 prawa bankowego zgodnie z art. 14 ust. 1 stanowi przychód związany z prowadzoną działalnością posiadacza rachunku, a tym samym bank nie wstępuje w obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200, dalej: "updof") i nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku na mocy art. 30a ust. 1 pkt 3 updof?

Zdaniem banku, nie ma podstaw aby odsetki od środków zgromadzonych na rachunku podatnika (dewelopera), będącym rachunkiem prowadzonym w związku i na potrzeby jego działalności gospodarczej i rachunkiem, który służy dokonywaniu rozliczeń z nabywcami w związku z podstawowym przedmiotem jego działalności, był kwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych, a nie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Posiadacz rachunku, na mocy ustawy o ochronie praw nabywcy, sam może regulować z bankiem kwestie dotyczące oprocentowania środków zgromadzonych na jego mieszkaniowych rachunkach powierniczych, służących przeprowadzaniu rozliczeń z nabywcami w zakresie przedsięwzięcia deweloperskiego (osiedla). Odsetki należne posiadaczowi mieszkaniowego rachunku powierniczego w ramach zawartej umowy, wypłacane przez bank na inny rachunek prowadzony także w banku w związku z prowadzeniem przez posiadacza działalności gospodarczej (deweloperskiej) stanowią przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 14 ust 1 u.p.d.o.f.) i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Bank uznał, że nie wstąpi w obowiązki płatnika, o których mowa w art, 41 ust. 4 u.p.d.o.f. i nie będzie zobowiązanym do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych odsetek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt. 3 ww. ustawy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" albo "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z 21 lutego 2018 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia interpretacji DKIS powołał się na art. 5a pkt 6 , art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 5, art. 17 ust. 1 pkt 2, art. 30a ust. 1 pkt 3 i ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 49 ust. 1 i ust. 2 prawa bankowego.

DKIS wyjaśnił, że rachunki bieżące służą do gromadzenia środków pieniężnych ich posiadaczy oraz do przeprowadzania rozliczeń zgodnie z ich zaleceniami. Obowiązek prowadzenia rachunku bieżącego nie wyklucza możliwości przechowywania przez przedsiębiorcę części swoich środków finansowych na innych rachunkach dopuszczalnych przez prawo bankowe.

Odwołując się do sposobu rozumienia art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., organ interpretacyjny wskazał, że przepis ten w istotnym zakresie wyjaśnia co stanowi również przychód z działalności gospodarczej. Wprowadzona regulacja jednoznacznie określa, że odsetki z lokat tworzonych przy rachunku, za pomocą którego przedsiębiorca dokonuje rozliczeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz innych rachunkach niż rachunek rozliczeniowy, stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 17 ust 1 pkt 2 ww. ustawy. Wedle organu interpretacyjnego innymi rachunkami niż rachunek rozliczeniowy mogą być m.in.: rachunek powierniczy, mieszkaniowy rachunek powierniczy czy też rachunek zastrzeżony.

W konsekwencji DKIS przyjął, że odsetki od środków na mieszkaniowym rachunku powierniczym nie stanowią przychodu z tytułu działalności gospodarczej posiadacza tego rachunku, będącego przedsiębiorcą.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 ww. ustawy. Zatem na wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki płatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie bank zaskarżył interpretację w całości, wniósł o jej uchylenie oraz zwrot kosztów postępowania. Skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 14 ust. 2 pkt. 5 w powiazaniu z art, 17 ust. pkt 2 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i uznanie, iż odsetki od lokat i innych rachunków niebędących bankowym rachunkiem rozliczeniowym stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, od którego bank jako płatnik, na mocy art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., zobowiązany jest do naliczenia, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych pomimo, iż w art. 17 ust. pkt 2 ww. ustawy zostało wyraźnie zastrzeżone odwołanie do art 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., gdzie z kolei zostało jednoznacznie wskazane, iż także odsetki od środków pieniężnych od lokat terminowych oraz innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, podlegają zakwalifikowaniu do przychodów z działalności gospodarczej, w przypadku gdy utworzone są na rachunkach rozliczeniowych, o których mowa w przepisach prawa bankowego, prowadzonych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą;

- art. 14 ust. 2 pkt. 5 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i uznanie, iż w przypadku powstania odsetek od środków zgormadzonych na mieszkaniowych rachunkach powierniczych, odsetki te nie stanowią przychodu z deweloperskiej działalności gospodarczej, lecz stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, od których bank, jako płatnik, na mocy art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., zobowiązany jest do naliczenia, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych pomimo, iż przedmiotowe rachunki, jakkolwiek odrębnie uregulowane przepisami Prawo bankowego, nie mając w przedmiotowym stanie faktycznym charakteru autonomicznego przez co tworzone są wyłącznie przy (w powiazaniu, na) rachunkach rozliczeniowych prowadzonych dla posiadaczy prowadzących deweloperską działalność gospodarczą, będąc równocześnie rachunkami płatniczymi, służą przechowywaniu środków pieniężnych związanych z działalnością gospodarczą dewelopera, zachowując specyficzną formę określoną dedykowanymi kutemu przepisem prawa - ustawy o ochronie praw nabywcy

2) naruszenie przepisów prawo procesowego, tj.

- art. 120 i art. 121 §1 w powiązaniu art. 14c §1 ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób mogący budzić brak zaufania do organów podatkowych w związku z nie odniesieniem się do wielu elementów stanu faktycznego i dotyczącego ich stanowiska podatnika, w tym w szczególności nie przeanalizowaniem specyfiki, zakresu autonomii i charakteru powiązania mieszkaniowego rachunku powierniczego z rachunkiem bieżącym posiadacza tych rachunków - pomimo, iż zgodnie z art. 14c § 1 ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawierać winna wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny,

- art. 120 i art. 121 §1 w powiązaniu art. 14c § 2 ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób mogący budzić brak zaufania do organów podatkowych w związku z ustaleniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż analiza prawna dokonana została z wykorzystaniem wykładni językowej normy art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., jak również jej wykładni systemowej i funkcjonalnej - pomimo, iż zawarta w uzasadnieniu wydanej interpretacji wykładnia językowa ww. art, 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. jest niepełna, a ponadto, wskazane jako podlegające dokonaniu, zarówno wykładnia systemowa, jak i wykładnia funkcjonalna, przez co stały się obligatoryjnym elementem uzasadnienie prawnego, nie zostały w treści uzasadnienia przeprowadzone,

- art. 120 i art. 121 § 1 w powiązaniu z art. 2a ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób mogący budzić brak zaufania do organów podatkowych w związku z niezastosowaniem się do zasady, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika - pomimo istnienia istotnych wątpliwości interpretacyjnych, wbrew wyraźnej dyspozycji w tej sprawie zawartej w normie z art. 2a ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: ppsa), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ppsa, kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Skarga nie jest zasadna i jako taka została oddalona.

Zdaniem sądu organ interpretacyjny dokonał prawidłowej kwalifikacji źródła przychodu odsetek od środków zgromadzonych na rachunku mieszkaniowym wypłacanych deweloperowi będącemu osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. W świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedmiotowe odsetki są przychodem z kapitałów pieniężnych, a nie przychodem z działalności gospodarczej.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca dokonał rozróżnienia źródeł przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z treścią punktu 3) omawianego przepisu źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś w myśl regulacji z punktu 7) tego przepisu źródłem przychodu są również kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit, a-c (pkt 7).

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 2) ww. ustawy do kapitałów pieniężnych należy zaliczyć odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5.

Zgodnie natomiast z treścią art. 14 ust. 2 pkt 5) updof, odsetki od środków pieniężnych na rachunkach rozliczeniowych, o których mowa w przepisach prawa bankowego, lub rachunkach w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, prowadzonych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, w tym także odsetki od lokat terminowych oraz innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, tworzonych na tych rachunkach są przychodem z działalności gospodarczej.

W ocenie nie sposób odmówić racji skarżącemu, że wskazany we wniosku rachunek mieszkaniowy jest rachunkiem który pozostaje w jakimś związku z działalnością gospodarczą dewelopera. Jest on przecież tworzony dla potrzeb rozliczeń z nabywcą, z którym została zawarta umowa deweloperska. Bez wątpienia nie jest to jednak rachunek pozostający w związku z działalnością gospodarczą dewelopera, "obsługujący" jej prowadzenie w zakresie wszelkich rozliczeń dewelopera z różnymi podmiotami, które to rozliczenia są związane z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej (np. wypłaty dla pracowników, zapłata należności publicznoprawnych). Rachunki mieszkaniowe nie są tożsame z rachunkiem rozliczeniowym. Są osobnym rachunkiem (powierniczym) prowadzonym "obok" rachunku rozliczeniowego. Uzasadniając swoje stanowisko we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że mieszkaniowe rachunki powiernicze są rachunkami płatniczymi tworzonymi w powiązaniu z rachunkami bieżącymi lub pomocniczymi dewelopera, służącymi jego działalności gospodarczej. W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała, że odsetki naliczone od wartości środków zgromadzonych na mieszkaniowych rachunkach powierniczych podlegają dopisaniu do prowadzonego przez bank rachunku dewelopera związanego z prowadzoną przez niego działalnością, wskazanego w umowie, innego niż mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Okoliczność, że mieszkaniowy rachunek powierniczy jest rachunkiem innym niż rachunek rozliczeniowy, wynika również z obowiązujących przepisów prawa, tj. z zapisów ustawy o ochronie praw nabywcy oraz prawa bankowego.

Rachunki rozliczeniowe zostały wymienione jako rodzaj rachunku bankowego w art. 49 ust. pkt 1) prawa bankowego. Jako osobny rodzaj rachunku w punkcie 4) tego przepisu zostały wymienione rachunki powiernicze.

W świetle przepisów ustawy o ochronie praw nabywcy nie ulega wątpliwości, że mieszkaniowy rachunek powierniczy jest rodzajem rachunku powierniczego, o którym mowa w prawie bankowym. W art. 3 przedmiotowej ustawy zarówno otwarty rachunek mieszkaniowy powierniczy (pkt 7), jak i zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy (pkt 8) zostały zdefiniowane jako należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy Prawo bankowe.

W świetle powołanych przepisów nie sposób również uznać za prawidłowe stanowiska wyrażonego w skardze, w myśl którego rachunek powierniczy stanowi odmianę rachunku rozliczeniowego.

Podsumowując powyższe, wskazać należy, że odsetki, których dotyczy pytanie skarżącego są naliczane od środków zgromadzonych na rachunku należącym do dewelopera, który jednak nie jest prowadzonym dla niego przez bank rachunkiem rozliczeniowym.

Treść przepisu art. 14 ust. 2 pkt 5) updof wskazuje jednoznacznie, że dotyczy on odsetek od form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania tworzonych na rachunkach rozliczeniowych. Świadczy o tym – w ocenie sądu – zwrot "na tych rachunkach" użyty w końcowej części omawianego przepisu. Słusznie zatem wskazał organ interpretacyjny, że tylko z faktem uzyskiwania wynagrodzenia w postaci odsetek na takich rachunkach (rachunkach rozliczeniowych) wiąże się obowiązek zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że przedmiotowy przepis art. 14 ust. 2 pkt 5) updof wiąże odsetki z przychodem z działalności gospodarczej w sytuacji gdy są to odsetki od środków pieniężnych na rachunkach rozliczeniowych, o których mowa w przepisach prawa bankowego. Natomiast, jak to już zostało wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia, rachunki mieszkaniowe stanowią rachunki powiernicze w rozumieniu prawa bankowego.

W świetle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie ulega wątpliwości, że deweloperowi przysługuje uprawnienie do odsetek od środków gromadzonych na rachunku mieszkaniowym. Jednak należy podkreślić, że sporne odsetki są naliczane od środków zgromadzonych na rachunku mieszkaniowym, a nie rozliczeniowym dewelopera. Nie spełniają zatem kryteriów, których mowa w art. 14 ust 2 pt 5) updof. W ocenie sądu w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma znaczenia, że – jak zostało wskazane we wniosku – bank dopisuje odsetki naliczone od wartości środków zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym do prowadzonego dla dewelopera rachunku związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Okoliczność ta nie zmienia bowiem faktu – wskazanego jednoznacznie we wniosku – że są to odsetki od środków na rachunku mieszkaniowym.

W okolicznościach niniejszej sprawy pozostaje zatem w pełni aktualne stanowisko wyrażone przez tutejszy sąd w uzasadnieniu wyroku z 31 maja 2017 roku w sprawie III SA/Wa 1482/16 (dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrokiem tym sąd oddalił skargę banku na interpretację indywidualną w sprawie analogicznej do niniejszej. Okolicznością różniącą tę sprawę od sprawy niniejszej jest to, że w sprawie III SA/Wa 1482/16 w stanie faktycznym nie została wskazana przez skarżącego okoliczność powiązania rachunku mieszkaniowego z prowadzonym dla dewelopera rachunkiem bieżącym. Okoliczność ta może jednak skutkować kwalifikacją spornych odsetek jako pochodzących ze źródła przychodu w postaci działalności gospodarczej, o czym była mowa we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. W pełni aktualny pozostaje zatem w niniejszej sprawie pogląd wyrażony przez tutejszy sąd w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z 31 maja 2017 roku. Sąd wskazał w nim, że z treści przepisu art. 14 ust. 2 pkt 5) updof wynika, że odsetki od środków pieniężnych na rachunkach także odsetki od lokat terminowych oraz innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania stanowią przychód z działalności gospodarczej, jeśli powstały one na odpowiednich rachunkach prowadzonych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, lub wobec posiadania lokat terminowych oraz innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania – także tworzonych na tych rachunkach. Każdorazowo, powstanie przychodów z odsetek zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej powiązane zostało z powstaniem ich na rachunku prowadzonym w związku z działalnością gospodarczą. Jednocześnie sąd wskazał w omawianym orzeczeniu, że charakterystyka mieszkaniowych rachunków powierniczych zaprezentowana we wniosku o interpretację nie daje podstaw do uznania, że tego rodzaju rachunki stanowią rachunki prowadzone w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Wola ustawodawcy co do przyporządkowania odsetek od środków zgromadzonych nie bezpośrednio na rachunku bieżącym przedsiębiorcy w sposób jednoznaczny została wyrażona w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Druk nr 2330, dostępny pod adresem internetowym http://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/druk.xsp?nr=2330). Jak wynika z punktu 24) (strona 4.) projektowana nowelizacja przewidywała doprecyzowanie zasad zaliczania do przychodów z kapitałów pieniężnych odsetek od lokat tworzonych przy rachunku bankowym prowadzonym w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. W dalszej części omawianego projektu zmian zostało wskazane, że przepisy prawa bankowego dopuszczają tworzenie lokat terminowych przy ww. rachunkach. W konsekwencji banki zgłaszały wątpliwości, czy odsetki od takich lokat są również przychodem z działalności gospodarczej, czy też przychodem z kapitałów pieniężnych. Wprowadzana regulacja – czytamy w omawianym dokumencie - powinna jednoznacznie określić, że odsetki z od lokat tworzonych przy rachunku, za pomocą którego przedsiębiorca dokonuje rozliczeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy. Od tego przychodu bank jako płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 19% (art. 30a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 41 ust. 4 ustawy PIT) (strona 38).

Podsumowując powyższe należy wskazać, że w ocenie sądu prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego w myśl którego takie odsetki stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 updof.

Zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 3) updof, od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5 pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. I pkt 2, 4-5a, 13-i 6 oraz art. 30a usi. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d. 5 oraz 10.

W świetle powyższego prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego w myśl którego na skarżącym będą ciążyły obowiązki płatnika w zakresie podatku od wypłaconych deweloperowi odsetek.

Jak wynika z powyższego zarzuty skargi są nieuzasadnione. Organ interpretacyjny nie dopuścił się naruszenia powołanych w skardze i omówionych powyżej przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do powołanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego należy wskazać, że ich istota sprowadza się do interpretacji art. 14 ust. 2 pkt 5) updof. Zasadnie skarżąca podnosi, że w zaskarżanej interpretacji DKIS nie odniósł się do elementu stanu faktycznego jakim jest specyfika rachunku mieszkaniowego i jego powiązanie z rachunkiem bieżącym dewelopera. Doszło zatem do naruszenia ar 120 i 121 ordynacji podatkowej. Jednakże – co wynika z powyższych rozważań – uchybienie to nie miało wpływu na treść interpretacji, która odpowiada prawu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ppsa sąd oddalił skargę.