Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt IV SA/Wa 1623/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6131 Opłaty za korzystanie ze środowiska
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Inspektor Ochrony Środowiska
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 54, art. 72 par. 1, art. 77 par. 1, art. 79 par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Wójcik, Sędziowie sędzia WSA Łukasz Krzycki, sędzia WSA Wanda Zielińska-Baran (spr.), Protokolant sekr. sąd. Marek Lubasiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2016 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci oraz określenia nadpłaty w tej opłacie oddala skargę


UZASADNIENIE

Główny Inspektor Ochrony Środowiska decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 17 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz.U.z 2015 r., poz. 140, z późn. zm.), w związku z art. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz. U. Nr 176, poz. 1236), a także na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji w związku z art. 17 ustawy z dnia 27 maja 2015 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 933 i 1688) oraz art. 104 i art. 105 § 1 k.p.a., po rozpatrzeniu wniosku G. Sp. z o.o. o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] marca 2016 r., nr [...], o umorzeniu w pkt 1 postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania dla G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. z tytułu opłaty za brak sieci za rok 2006 r. i o określeniu w pkt 2 nadpłaty w wysokości 15 244 801 zł (słownie: piętnaście milionów dwieście czterdzieści cztery tysiące osiemset jeden złotych) dla G. Sp. z o.o., w związku z nadpłaconą wpłatą na poczet zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. na konto Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia [...].09.2011 r., znak: [...], Główny Inspektor Ochrony Środowiska określił wysokość zobowiązania G. Sp. z o.o. w W. z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. w wysokości 10 078 000 zł (słownie: dziesięć milionów siedemdziesiąt osiem tysięcy złotych). Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r., znak: [...], Główny Inspektor Ochrony Środowiska utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] września 2011 r., znak: [...] określającą wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. Decyzja ta, tak jak decyzja I instancji, została podpisana przez Zastępcę Głównego Inspektora Ochrony Środowiska Pana R. J.

Na powyższą decyzję GIOŚ, pismem z dnia [...].03.2012 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Prawomocnym wyrokiem z dnia [...] marca 2013 r. WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję GIOŚ z dnia [...] stycznia 2012 r., znak: [...]w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania G. Sp. z o.o. z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r., wskazując, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a., co stanowi przesłankę wznowieniową, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 3 kpa. Wobec stwierdzenia tego rodzaju wady prawnej zaskarżonej decyzji Sąd obligowany był do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Główny Inspektor Ochrony Środowiska ponownie rozpatrzył sprawę w oparciu o ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu WSA w Warszawie i decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., znak: [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] września 2011 r. określającą wysokość zobowiązania G. Sp. z o.o. z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. w wysokości 10 078 000 zł.

Na powyższą decyzję Spółka pismem z dnia [...] marca 2014 r. wniosła skargę do WSA w Warszawie. Wyrokiem z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt IV SA/Wa 681/14. WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję GIOŚ z dnia [...] lutego 2014 r., znak: [...] oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] września 2011 r., znak: [...], wskazując, iż w przedmiotowej sprawie postępowanie administracyjne wszczęte zostało w dniu [...] maja 2011 r., to jest już po wejściu w życie ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Określając wysokość opłaty za brak sieci zbierania pojazdów organ administracji winien więc stosować zasady ustalania wysokości opłaty wynikające z brzmienia art. 14 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji w jego znowelizowanej wersji. Sąd wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy GIOŚ wydając rozstrzygnięcie w przedmiocie opłaty za brak sieci w stosunku do skarżącej spółki winien zastosować zasady obliczania tej opłaty określone w art. 14 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 29 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz. U. Nr 176, poz. 1236), przy uwzględnieniu wykładni art. 11 ust. 2 wymienionej ustawy przedstawionej w wyroku. Z powyższym orzeczeniem nie zgodził się Główny Inspektor Ochrony Środowiska i pismem z dnia [...].07.2014 r. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z dnia [...].03.2015 r. GIOŚ wniósł o zawieszenie postępowania sądowego toczącego się przed NSA w związku z postanowieniem NSA z dnia 23.12.2014 r. w sprawie o sygn. akt II OSK 1293/13 o przedstawieniu zagadnienia wyłonionego w trakcie rozprawy do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA. Zagadnienie to dotyczyło prawa właściwego dla określenia na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji zobowiązania wprowadzającego pojazdy z tytułu opłaty za brak sieci zbierania pojazdów za rok 2006. NSA postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2015 r. zawiesił postępowanie sądowe.

W dniu 19 października 2015 r. skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjął uchwałę w sprawie stosowania przepisów ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji do opłat za brak sieci za 2006 r. Zgodnie z podjętą uchwałą przepis art. 14 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji ma zastosowanie do określania wysokości zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci zbierania pojazdów w 2006 r., jeżeli wprowadzający pojazd nie dokonał wpłaty opłaty za brak sieci zbierania pojazdów w 2005 r. i postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu tej opłaty zostało wszczęte po wejściu w życie powołanej ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r.

W związku z podjętą uchwałą GIOŚ pismem z dnia [...].11.2015 r. wystąpił do NSA o podjęcie zawieszonego postępowania oraz cofnął skargę kasacyjną z dnia [...].07.2014 r. Postanowieniem z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt II OSK 2788/15, Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne, a co za tym idzie wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt IV SA/Wa 681/14, stał się prawomocny.

Biorąc pod uwagę powyższy wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2014 r. Organ rozpatrując ponownie sprawę w pierwszej kolejności rozważył kwestię możliwości wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania Spółki z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. zgodnie z odpowiednio stosowanymi przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa i w tym zakresie ustalił, iż dzień terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu tej opłaty upłynąłby w dniu [...] lutego 2016 r.

Dokonanie zapłaty przez Spółkę zobowiązania z tytułu opłaty przed upływem przedawnienia, tj. w dniu [...] lutego 2012 r. spowodowało wygaśnięcie zobowiązania. Organ stwierdził, że w takiej sytuacji nie może już orzekać o wysokości zobowiązania Spółki z tytułu tej opłaty na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, gdyż postepowanie stało się bezprzedmiotowe. Dlatego na podstawie art. 105 § 1 k.p.a. postępowanie to podlegało umorzeniu. Organ wskazał, iż biorąc jednak pod uwagę prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt IV SA/Wa 681/14, z urzędu rozpatrzył sprawę w zakresie istnienia zapłaty. Rozpatrując sprawę w zakresie zapłaty ponownie sprawę ustalił, że Spółka nie zapewniła przez cały 2006 r. sieci zbierania pojazdów zgodnej z wymogami określonymi w art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, tj. sieci obejmującej terytorium kraju w taki sposób, aby zapewnić właścicielowi możliwość oddania pojazdu wycofanego z eksploatacji do punktu zbierania pojazdów lub stacji demontażu, położonych w odległości nie większej niż 50 km w linii prostej od miejsca zamieszkania albo siedziby właściciela pojazdu. Przez cały rok 2006 poza siecią utworzoną przez Spółkę znajdowały się takie miejscowości jak np.: T., J., K., R., K. (woj. [...]). Na powyższe wskazuje analiza zapewnienia sieci przesłana Spółce przy piśmie z dnia [...] stycznia 2016 r. Organ wskazał, że wysokość zobowiązania Spółki z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. wyniosła 10 078 000 zł. Po uwzględnieniu jednak stanowiska Sądu co do obowiązku wzięcia pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy treści przepisu art. 14 ustawy po nowelizacji z 2007 r., GIOŚ ustalił, że wysokość zobowiązania Spółki z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r., po zastosowaniu przepisów określonych w art. 14 ust. 5 i 6 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, wyniosłaby 552 219 zł. GIOŚ ustalił ponadto, że od ww. zaległości z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. powstały odsetki w wysokości 303 206 zł.

Spółka wpłaciła na konto NFOŚiGW łączną kwotę 16 100 226 zł. W konsekwencji, na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji GIOŚ określił z urzędu wysokość nadpłaty w opłacie za brak sieci za 2006 r. dokonanej przez Spółkę na rzecz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na 15 244 801 zł.

Organ stwierdził, że wykonana przez GIOŚ na podstawie przedstawionych przez Spółkę umów dotyczących zapewnienia sieci analiza zapewnienia sieci wskazała, że Spółka nie zapewniła przez cały 2006 r. (365 dni) sieci zbierania pojazdów zgodnej z wymogami określonymi w art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, tj. sieci obejmującej terytorium kraju w taki sposób, aby zapewnić właścicielowi możliwość oddania pojazdu wycofanego z eksploatacji do punktu zbierania pojazdów lub stacji demontażu, położonych w odległości nie większej niż 50 km w linii prostej od miejsca zamieszkania albo siedziby właściciela pojazdu. Przez cały rok 2006 poza siecią utworzoną przez Spółkę znajdowały się takie miejscowości jak np.: T., J., K., R., K. (woj. [...]). Wobec tego, wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. dla Spółki, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, obliczona jako iloczyn stawki opłaty za brak sieci (500 zł) i liczby pojazdów wprowadzonych w danym roku na terytorium kraju przez wprowadzającego pojazd (20 156 szt. pojazdów) oraz ilorazu liczby dni w roku, w których nie zapewniono sieci (365 dni), i liczby dni w danym roku (365 dni), wyniosła 10 078 000 zł.

Organ dodał, iż biorąc, że w niniejszej sprawie związany jest stanowiskiem Sądu co do obowiązku wzięcia pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy treści przepisu art. 14 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji po nowelizacji z 2007 r., należy zauważyć, iż z wyników przeprowadzonej przez GIOŚ analizy zapewnienia przez Spółkę sieci zbierania pojazdów w 2006 r. przesłanej Spółce przy piśmie z dnia [...].02.2016 r. wynika, iż choć Spółka będąc do tego obowiązana nie zapewniła sieci zbierania pojazdów w sposób wskazany w art. 11 ww. ustawy, to jednak:

- od momentu podjęcia działalności, tj. od dnia [...].01.2006 r. do dnia [...].03.2006 r. zapewniła sieć obejmującą poniżej 95% terytorium kraju, ale nie mniej niż 90% terytorium kraju,

- od dnia [...].03.2006 r. do końca 2006 r. zapewniła sieć na poziomie co najmniej 95% terytorium kraju.

Wobec tego, zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji Spółka do dnia [...].03.2006 r. została zwolniona z opłaty w całości za ten okres, mimo niezapewnienia sieci zgodnej z art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji przez cały 2006 r. Natomiast w okresie od dnia [...].01.2006 r. do dnia [...].03.2006 r., tj. za 80 dni, wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. dla Spółki uległa obniżeniu o 75%, zgodnie z art. 14 ust. 6 pkt 1 ww. ustawy i wynosi 552 219 zł. Wysokość zobowiązania Spółki z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r., po uwzględnieniu ulgi określonej w art. 14 ust. 5 i 6 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, wyniosła 552 219 zł. Spółka miała więc obwiązek z mocy prawa zgodnie z art. 16 ww. ustawy wpłacić tę opłatę, a w przypadku jej niezapłacenia w terminie również z mocy prawa odsetki liczone od tej zapłaty zgodnie z art. 53 § 1 w związku z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 17 ust. 3 ww. ustawy.

W związku z wpłatą przez Spółkę w dniu [...] lutego 2012 r. kwoty 16 100 226 zł od zaległości podatkowej z tytułu opłaty za rok 2006 w wysokości 552 219 zł do tego dnia powstały odsetki naliczone od dnia [...] kwietnia 2007 r. (pierwszy dzień opóźnienia) do dnia wpłaty w dniu [...] lutego 2012 r. (ostatni dzień opóźnienia) z wyłączeniem na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej okresu od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji GIOŚ z dnia [...] września 2011 r. - tj. do dnia [...] września 2011 r., w związku z tym, że decyzja ta nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, w wysokości 303 206 zł.

Organ wskazał, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłatą w opłacie za brak sieci jest wyłącznie kwota nadpłaconej lub nienależnie zapłaconej opłaty, która z mocy prawa nie powinna być wpłacona przez wprowadzającego. Kwota opłaty za brak sieci, która zaś z mocy prawa powinna być wpłacona przez wprowadzającego pojazdy nie jest nadpłatą, gdyż została ona wpłacona nienależnie, a nie w nadmiernej wysokości. Zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o recyklingu GIOŚ stwierdza nadpłatę lub określa wysokość nadpłaty z tytułu za brak sieci. Wynika z tego przepisu, że w każdym przypadku powstania nadpłaty organ ma wydać decyzję określającą w jakiej wysokości ewentualna wpłata wprowadzającego na rachunek NFOŚiGW została dokonana w wysokości wyższej niż wynikająca z mocy ustawy. Ustawa o recyklingu w art. 17 ust. 2-5 określą sposób i podstawy zwrotu nadpłaty opłaty wprowadzającemu pojazdy. Wobec powyższego zasadnym było określenie wysokości nadpłaty w opłacie za brak sieci za 2006 rok dokonanej przez G. Sp. Z o.o. na rzecz NFOŚiGW w wysokości 15 244 801 zł.

W odniesieniu do zarzutu Spółki naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 i art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 17 ust. 7 ustawy o recyklingu Organ wyjaśnił, iż dzień terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu opłaty ustalił na dzień [...] lutego 2016 r. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Dokonanie przez Spółkę zapłaty zobowiązania przed dniem jego przedawnienia – w dniu [...] lutego 2012 r.- spowodowało wygaśnięcie tego zobowiązania i późniejszy upływ terminu przedawnienia nie miał wpływu na wcześniejsze wygaśniecie tego zobowiązania. Wobec tego na podstawie art. 105 § 1 k.p.a. umorzono postępowanie w sprawie określenia zobowiązania za brak sieci za 2006 rok oraz biorąc pod uwagę prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt IV SA/Wa 681/14, rozpatrzono z urzędu sprawę w zakresie istnienia zapłaty.

Jak podkreślił organ, w niniejszej sprawie określenie nadpłaty w opłacie za brak sieci za 2006 r. wniesionej przez Spółkę nastąpiło na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz. U. z 2015 r., poz. 140 ze zm.), w związku z art. 17 ustawy z dnia 27 maja 2015 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 933 i 1688). W tym zakresie nie istnieje potrzeba odpowiedniego stosowania ustawy - Ordynacja podatkowa, gdyż przepisy ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji w sposób wyczerpujący i wyraźny wskazują, iż w przypadku stwierdzenia przez GIOS powstania nadpłaty istnieje obowiązek wydania decyzji w tym zakresie. Warunkiem zwrotu przez GIOS nadpłaty w opłacie za brak sieci, zgodnie z art. 17b ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, jest wydanie decyzji w tym zakresie. Przepis te wyraźnie określają podstawy zwrotu i samą procedurę zwrotu. Tylko po wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty możliwy jest zwrot kwoty nadpłaty przez GIOS ze środków rezerwy celowej na zobowiązania wymagalne Skarbu Państwa.

Organ podkreślił, iż wbrew stanowiska spółki, decyzja o nadpłacie na podstawie Ordynacji podatkowej wydawana jest zarówno na wniosek, jak i z urzędu. Wynika to wyraźnie z art. 74a Ordynacji podatkowej, który wskazuje, że w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy, a więc w przypadkach nieobjętych wnioskiem podatnika, wysokość nadpłaty z urzędu określa organ podatkowy. W niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji o nadpłacie nie jest art. 74a ordynacji podatkowej, ale art. 17b ust. 1 ustawy z o recyklingu w zw. z art. 17 ustawy z dnia 27 maja 2015 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji oraz niektórych ustawy (Dz. U. z 2015 r., poz. 933 i 1688). Organ stwierdził, że wbrew twierdzeniom Spółki zawartym we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, przez zapewnienie sieci zbierania pojazdów nie należy rozumieć pokrycia siecią zbierania pojazdów 100% powierzchni kraju, gdyż ustawa o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji nie daje podstawy do przyjęcia takiego twierdzenia. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji wprowadzający pojazd jest obowiązany zapewnić sieć zbierania pojazdów, obejmującą terytorium kraju w taki sposób, aby zapewnić właścicielowi możliwość oddania pojazdu wycofanego z eksploatacji do punktu zbierania pojazdów lub stacji demontażu, położonych w odległości nie większej niż 50 km w linii prostej od miejsca zamieszkania albo siedziby właściciela pojazdu. Nie oznacza to więc obowiązku tworzenia i zapewnienia sieci zbierania pojazdów na terenach niezamieszkałych, a więc obowiązku zapewnienia sieci zbierania pojazdów na 100% powierzchni kraju, jak błędnie przyjęła Spółka we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Z treści art. 11 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji wynika jedynie, iż właściciele pojazdów muszą mieć dostęp do stacji demontażu lub punktów zbierania działających w ramach sieci danego wprowadzającego pojazdy w odległości nie większej niż 50 km w linii prostej od ich miejsca zamieszkania albo siedziby właściciela pojazdu, a nie że sieć tak utworzona ma obejmować 100% powierzchni kraju. Jak wskazał organ, pojęcie zapewnienia sieci definiuje art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji i do tak zdefiniowanego pojęcia zapewnienia sieci odwołuje się zarówno art. 11 ust. 3, jak i art. 14 ust. 1 i 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, które posługują się tym pojęciem. Zdaniem organu, okoliczność, iż Spółka nie zapewniła sieci zbierania pojazdów wynika jednoznacznie ze zgromadzonego materiału dowodowego, gdyż poza jej siecią zbierania pojazdów przez cały rok 2006 pozostawały miejscowości, w których zamieszkiwali lub mieli siedziby właściciele pojazdów. Spółka nie zapewniła więc wszystkim właścicielom pojazdów w 2006 r. możliwości skorzystania z tworzonej przez siebie sieci zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, co zgodnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy spowodowało powstanie zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci. Z art. 14 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji wynika, iż w przypadku, gdy wprowadzający pojazdy nie spełnia obowiązku zapewnienia sieci, a więc nie zapewnia sieci zbierania pojazdów, obejmującej terytorium kraju w taki sposób, aby zapewnić właścicielowi możliwość oddania pojazdu wycofanego z eksploatacji do punktu zbierania pojazdów lub stacji demontażu, położonych w odległości nie większej niż 50 km w linii prostej od miejsca zamieszkania albo siedziby właściciela pojazdu, to w takim przypadku jest obowiązany do naliczenia i wpłacenia opłaty za brak sieci, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 5 i 6. Tylko więc w przypadku nie zapewnienia sieci zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji może powstać obowiązek zapłaty opłaty za brak sieci.

Organ stwierdził, że przez zapewnienie sieci na gruncie art. 14 ust. 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji należy rozumieć zapewnienie sieci zgodnie z art. 11 ust. 1 i 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Z materiału dowodowego wynika zaś, iż Spółka w 2006 r. nie zapewniła takiej sieci przez cały rok, a wysokość jej zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci zmniejszyła się tylko dlatego, iż sieć jej obejmowała określony w art. 14 ust. 5 i 6 procent terytorium kraju. Zdaniem organu, Spółka bezpodstawnie utożsamiła pojęcie "zapewnienie sieci" zdefiniowane w art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji z pojęciem "pokrycia przez sieć przez nią stworzoną określonej procentowej powierzchni terytorium kraju". Nie można zatem uznać, iż fakt zapewnienia przez Spółkę od dnia [...].03.2006 r. sieci obejmującej 95% terytorium kraju oznacza, że od tego dnia Spółka zapewniła sieć zgodnie z art. 11 ust. 1 i 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Spółka w trakcie postępowania nie wskazała żadnej stacji demontażu lub punktu zbierania, z którym miałaby zawartą umowę zgodnie z art. 11 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, w stosunku do których z dniem [...] grudnia 2005 r. lub później wygasło (cofnięto) pozwolenie zintegrowane albo wygasła (cofnięto) inna decyzja w zakresie gospodarki odpadami wymagane w związku z prowadzeniem stacji demontażu lub punktu zbierania. Skoro Spółka nie wykazała takiego przypadku, nie może skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 14 ust. 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Organ zauważył również, że przyczyny niezapewnienia sieci, na które powołuje się Spółka, tj. wygaśnięcie z mocy prawa decyzji i zezwoleń dla przedsiębiorców prowadzących stacje demontażu i punkty zbierania pojazdów, wystąpiły w dniu [...].06.2005 r., natomiast art. 14 ust. 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji stanowi, że warunkiem niewliczenia 90 dni do liczby dni niezapewnienia sieci jest zapewnienie sieci w terminie 3 miesięcy od wystąpienia danej przyczyny. Okres czasu, który miała Spółka na zapewnienie sieci zgodnej z wymogami art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, wynosił natomiast 6 miesięcy, a więc znacznie przewyższał okres 3 miesięcy, o którym mowa w tym przepisie.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że brak stosownych koncesji, czy pozwoleń uniemożliwił większości właścicielom stacji demontażu, czy punktów zbierania pojazdów prawidłowe, zgodne z prawem funkcjonowanie na rynku, co w konsekwencji utrudniło Spółce stworzenie sieci w wystarczającym stopniu. Stwierdził, iż na dzień [...] grudnia 2015 r. na terenie kraju funkcjonowało 368 przedsiębiorców prowadzących stację demontażu i 46 przedsiębiorców prowadzących punkty zbierania pojazdów, a więc w liczbie decydowanie przewyższającej niezbędne minimum aby utworzyć prawidłową sieć przez S.. Zaznaczył, że wprowadzający pojazdy już od momentu wejścia w życie przepisów ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, tj. od dnia [...].03. 2005 r. mogli i powinni samodzielnie tworzyć sieć oraz uzupełniać ją już w trakcie trwania 2006 r. Natomiast Spółka we własnym zakresie nie utworzyła ani jednego punktu zbierania pojazdów wycofanych z eksploatacji w celu zapewnienia odpowiedniej infrastruktury do zbierania pojazdów wycofanych z eksploatacji. Organ dodał, że z mocy dyrektywy 2000/53/WE obowiązek stworzenia systemu zbierania wszystkich pojazdów wycofanych z eksploatacji ciąży na Spółce, która ma obowiązek pokrycia wszystkich lub zasadniczą część kosztów w tym zakresie.

Za chybione organ uznał argumenty Spółki, iż ulgi przyznane w art. 14 ust. 5 i 6 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji miałyby charakter iluzoryczny, jeżeli przez zapewnienie sieci użyte w art. 14 ust. 3 ww. ustawy rozumieć zapewnienie sieci zgodnie z art. 11 ww. ustawy. Wskazał, że ulga wskazana w art. 14 ust. 4 i 5 ustawy nie ma w takim przypadku charakteru iluzorycznego, gdyż wysokość zobowiązania z tytułu niezapewnienia sieci zbierania pojazdów w 2006 r. wynosiłaby 10 078 000 zł, a tylko z tego tytułu, iż sieć zbierania pojazdów pokrywała określony powierzchniowo procent terytorium kraju, po wzięciu pod uwagę ulg wskazanych w art. 14 ust. 5 i 6 ww. ustawy, ostateczna wysokość zobowiązania zmniejszyła się do kwoty 552 219 zł. Kwota, o którą zmniejszyło się zobowiązanie strony stanowi redukcję tego zobowiązania o prawie 95%.

W związku z powyższym, zarzut Spółki w zakresie naruszenia art. 14 ust. 3 oraz ust. 5 i 6 w związku z art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1-2 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji organ uznał za bezpodstawny.

W odniesieniu do wniosku Spółki o niezwłoczny zwrot (wraz z należnym oprocentowanie) bezspornej części nienależnie uiszczonej opłaty recyklingowej za 2006 r. oraz uiszczonych od tej części odsetek za zwłokę, organ wskazał, iż zwrot nadpłaty możliwy jest dopiero po wydaniu ostatecznej decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość tej nadpłaty i następuje zgodnie z art. 17b ust. 2 -5 ustawy o recyklingu. Sprawa zwrotu nie jest przedmiotem niniejszego postepowania w związku z tym organ nie może rozpatrzyć tego wniosku.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła G. Sp. z o.o. z siedzibą w W., zarzucając jej naruszenie:

- art. 77 § 1 pkt 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 17 ust. 3 i art. 17b § 1 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji poprzez wydanie decyzji określającej nadpłatę pomimo braku postaw do takiego działania;

- art. 14 ust. 3 oraz ust. 5 i 6 w związku z art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1-2 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji polegające na uznaniu, iż zapewnienie sieci oznacza zapewnienie 100% pokrycia zamieszkałego terytorium kraju, a tym samym, że koniecznym było wliczenie do okresu (rzekomego) niezapewnienia sieci terminów, które z mocy prawa nie powinny być wliczone;

- art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu w związku z art. 21 i 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny oraz art. 77 § 1 i 7 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie przy dokonaniu analiz pokrycia siecią terytorium kraju definicji miejsca zamieszkania i siedziby zawartych w Kodeksie cywilnym.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Główny Inspektor Ochrony Środowiska podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżonej decyzji nie można zarzucić naruszenia prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie wskazać należy, że prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt IV SA/Wa 681/14, zostały uchylone: decyzja GIOŚ z dnia [...] lutego 2014 r. i poprzedzająca ją decyzja GIOŚ z dnia [...] września 2011 r. określająca wysokość zobowiązania G. Sp. z o.o. z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 rok na kwotę 10 078 000 zł. Sąd w stwierdził, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wydając rozstrzygnięcie w przedmiocie opłaty za brak sieci w stosunku do skarżącej Spółki winien zastosować zasady obliczania tej opłaty określonej w art. 14 ustawy z dnia z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz. U. nr 176, poz. 1236) przy uwzględnieniu wykładni art. 11 ust. 1 wymienionej ustawy przedstawionej przez Sąd.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ zgodnie z art. 153 p.p.s.a. prawidłowo i w pełni wykonał zalecenia i wytyczne Sądu. Organ wedle wytycznych Sądu organ obowiązany był w przedmiocie opłaty za brak sieci w stosunku do Spółki zastosować zasady obliczania tej opłaty określone w art. 14 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji w brzmieniu nadanym ustawa z dnia 27 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz. U. nr 176, poz. 1236) przy uwzględnieniu art. 11 ust. 2 wymienionej ustawy.

Jak już wskazano wcześniej organ przyjął, że w okresie 2006 r. skarżąca nie wykonała obowiązku pokrycia siecią recyklingu w sposób pełny, tj. taki, który stanowiłyby pełne wykonanie dyspozycji art. 11 ust.1 ustawy recyklingowej. Przepis art. 11 ust. 1 ustawy recyklingowej w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie przewidywał, że wprowadzający pojazd, o którym mowa w art. 10, jest obowiązany zapewnić sieć zbierania pojazdów, zwaną dalej "siecią", obejmującą terytorium kraju w taki sposób, aby zapewnić właścicielowi możliwość oddania pojazdu wycofanego z eksploatacji do punktu zbierania pojazdów lub stacji demontażu, położonych w odległości nie większej niż 50 km w linii prostej od miejsca zamieszkania albo siedziby właściciela pojazdu, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 (zastrzeżenie to nie ma w niniejszej sprawie zastosowania). Skutki prawne niewywiązania się z tego obowiązku określa art. 14 ustawy. Wprowadzający pojazd, który jest obowiązany do zapewnienia sieci lub który złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 11 ust. 4, i nie spełnia tego obowiązku, jest zatem obowiązany do naliczenia i wpłacenia opłaty za brak sieci, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6 (art.14 ust. 1).

Opłatę, o której mowa w ust. 1, oblicza się jako iloczyn stawki opłaty za brak sieci i liczby pojazdów wprowadzonych w danym roku na terytorium kraju przez wprowadzającego pojazd oraz ilorazu liczby dni w roku, w których nie zapewniono sieci, i liczby dni w danym roku (art. 14 ust. 2). Stosownie do art. 17 ust.1 ustawy, w razie stwierdzenia, że wprowadzający pojazd nie dokonał wpłaty opłaty za brak sieci albo dokonał wpłaty w wysokości niższej od należnej, Główny Inspektor Ochrony Środowiska wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci.

Przepisy art.14 ust. 3, 5 i 6 ustawy recyklingowej regulują sytuacje, w których pomimo niewywiązania się przez wprowadzającego pojazdy – w danym okresie - z obowiązku zapewnienia sieci (w całości lub części) podmiot ten nie zostanie obciążony należną opłatą (albo obciążony w niepełnej wysokości). Stosownie zatem do:

- art. 14 ust. 3 ustawy, do liczby dni, w których nie zapewniono sieci, nie wlicza się dni, w których niezapewnienie sieci wynikało z przyczyn określonych w art. 11 ust. 3, jeżeli wprowadzający pojazd zapewnił sieć w terminie 3 miesięcy od wystąpienia danej przyczyny; liczba tych dni nie może przekroczyć 90 w ciągu roku;

- art. 14 ust. 5 ustawy, w przypadku zapewnienia sieci obejmującej co najmniej 95% terytorium kraju, podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest zwolniony z opłaty za brak sieci;

- art. 14 ust. 6, w przypadku zapewnienia przez podmiot, o którym mowa w ust. 1, sieci obejmującej:

1) poniżej 95%, ale nie mniej niż 90% terytorium kraju - wysokość opłaty za brak sieci ulega obniżeniu o 75%;

2) poniżej 90%, ale nie mniej niż 85% terytorium kraju - wysokość opłaty za brak sieci ulega obniżeniu o 50%. Sąd nie podziela stanowiska, że przez zapewnienie sieci w kontekście art. 14 ust. 1 ustawy, nie należy rozumieć zapewnienia sieci pokrywającej 100% terytorium kraju, a osiągnięcie którekolwiek ze wskazanych w ust. 5 i 6 poziomów, czyli pokrycie co najmniej 85% powierzchni terytorium kraju. Należy jednoznacznie stwierdzić, że punktem odniesienia do rozważań, czy sieć została przez dany podmiot zapewniona, czy też nie, nie jest treść art. 14 ust. 5 i 6 ustawy, a kryteria wynikające z art. 11 ust. 1 ustawy. Zapewnić sieć w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy to zapewnić właścicielowi możliwość oddania pojazdu wycofanego z eksploatacji do punktu zbierania pojazdów lub stacji demontażu, położonych w odległości nie większej niż 50 km w linii prostej od miejsca zamieszkania albo siedziby właściciela pojazdu, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1. Modelowo rzecz ujmując o zapewnieniu sieci można zatem mówić tylko w takim przypadku, w którym każdy właściciel pojazdu ma możliwość oddania pojazdu wycofanego z eksploatacji do punktu zbierania pojazdów lub stacji demontażu na warunkach określonych powyżej. Abstrahując od oceny, jaką metodologią należałoby badać osiągnięcie przez podmiot zobowiązany pożądanego przez ustawodawcę stanu oraz od oczywistego faktu, że automatyczna pewność co do jego osiągnięcia faktycznie powstaje przy stwierdzeniu pokrycia siecią 100% terytorium kraju (aczkolwiek obowiązek zapewnienia sieci w taki sposób istotnie literalnie z ustawy nie wynika, co wywołuje konieczność rozróżniania dwóch różnych pojęć "sieci obejmującej 100% powierzchni kraju" oraz "sieci zapewniającej w 100% wykonie obowiązku, o którym mowa w art.11 ust.1 ustawy/sieci zapewniającej 100 % - om właścicieli pojazdów możliwość oddania pojazdu wycofanego z eksploatacji na warunkach wskazanych w art.11 ust.1 ustawy" - desygnaty tych pojęć jedynie mogą, ale nie muszą się pokrywać), stwierdzić należy, że parametry wynikające z art. 14 ust. 5 i 6 ustawy (tj. kolejne przedziały procentowego objęcia siecią powierzchni kraju: 85 – 89,99%, 90 – 94,99 %, 95 – 99,99%) mają znaczenie wyłącznie w kontekście ustalania, czy dany podmiot spełnia warunki do uzyskania ulgi w opłacie, a jeżeli tak, to w jakim rozmiarze.

Zauważyć przy tym należy, że przepis art. 14 ust. 3 ustawy stanowi, że do liczby dni, w których nie zapewniono sieci, nie wlicza się dni, w których niezapewnienie sieci wynikało z przyczyn określonych w art. 11 ust. 3 ustawy, jeżeli wprowadzający pojazd zapewnił sieć w terminie 3 miesięcy od wystąpienia danej przyczyny; liczba tych dni nie może przekroczyć 90 w ciągu roku. Przyczyny określone w art.11 ust. 3 to:

1) cofnięcie pozwolenia zintegrowanego albo innej decyzji w zakresie gospodarki odpadami wymaganej w związku z prowadzeniem stacji demontażu przedsiębiorcy prowadzącemu taką stację,

2) cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów przedsiębiorcy prowadzącemu punkt zbierania pojazdów,

3) rozwiązania lub wygaśnięcia umowy z podmiotem prowadzącym stacje demontażu. Jak wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okres czasu, w którym Spółka miała możliwość zapewnienia sieci wynosił 6 miesięcy i przewyższał okres 3 miesięcy, o którym mowa w art. 14 ust. 3 ustawy. Na dzień 31 grudnia 2005 r. na terenie kraju funkcjonowało 368 przedsiębiorców prowadzących stacje demontażu i 46 prowadzących punkty zbierania pojazdów. W tych okolicznościach zgodzić się należy z organem, że istniały warunki do tego aby Spółka mogła utworzyć taką sieć by skorzystać ze zwolnienia z ponoszenia opłaty. Podzielić również należy stanowisko organu, że w sytuacji braku na danym terenie uprawnionego przedsiębiorcy Spółka mogła sama utworzyć punkt w celu zbierania pojazdów wycofanych z eksploatacji, a czego nie uczyniła, a to jest bezsporne.

Za chybiony należy uznać zarzut skargi art. 11 ust. 1 w zw. z art. 21 i 45 k.c., gdyż skarżąca kwestionując sposób obliczenia stopnia pokrycia siecią powierzchni, nie tylko nie uczyniła tego na etapie postępowania administracyjnego, przedkładająca np. kompleksowe opracowanie wykazujące na wadliwość, czy też niedokładność przyjętej przez organ metodologii w szeregu przypadkach, natomiast przedstawioną w skardze symulację można traktować co najwyżej jako namiastkę takiego dowodu - por. np. wyrok WSA w Warszawie z 8.04.2016 r., sygn. akt IV SA/Wa 2691/15, CBOSA). W ocenie Sądu wadliwa jest proponowana przez Spółkę wykładnia art. 11 ust.1 ustawy, oparta na przekonaniu skarżącej o konieczności automatycznego powiązania tego przepisu z ustawową definicją "miejsca zamieszkania", zawartą w przepisach Kodeksu cywilnego. Koncepcja ta jest ewidentnie sprzeczna z oczywistym celem regulacji zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy, polegającym na zagwarantowaniu właścicielowi pojazdu możliwości oddania zużytego pojazdu do punktu odległego nie więcej niż 50 km od jego fizycznego miejsca zamieszkania rozumianego w sposób bardzo skonkretyzowany. Jak wskazał WSA w Warszawie w powoływanym wyżej wyroku, już pobieżna analiza następstw podzielenia stanowiska spółki prowadzi bowiem do wniosku, że doszłoby w ten sposób do daleko idącego zdeformowania całego systemu, czego dobitną ilustracją jest np. sytuacja, w której stacja demontażu lub punkt zbierania pojazdów byłby zlokalizowany w odległości 49,5 km od W., tak że wynikający z ustawy zasięg jego oddziaływania obejmowałby także niewielki fragment tego miasta. O ile przyjąć by, stosownie do propozycji skarżącej, że wskazany wyżej zasięg oddziaływanie stacji lub punktu, ulegałaby automatycznemu rozszerzeniu na całą miejscowość, której granice administracyjne znalazły się w promieniu 50 km od tejże stacji lub punktu, a zatem w omawianym przykładzie na całą W., to oznaczałoby to (mając na uwadze rozlokowanie W. na długości i szerokości kilkudziesięciu kilometrów), wydłużenie odległości pomiędzy faktycznym miejscem zamieszkania wielu posiadaczy pojazdów, zamieszkałych na terenie W., a daną stacją, czy punktem np. do 80 km. W orzecznictwie uznano, że takiego funkcjonowania systemu recyklingu pojazdów nie sposób zaakceptować (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 8.04.2016 r., sygn. akt IV SA/Wa 2691/15, CBOSA). O ile słusznie podnosi Spółka, odwołując się w tej kwestii do dogmatyki stosowania prawa, że w braku zamieszczenia w danej regulacji ustawowej odrębnej definicji użytego tam pojęcia, należy w pierwszej kolejności odwoływać się do ogólnej definicji tego pojęcia, zawartej już w systemie prawa, o tyle rozumowanie to nie może opierać się na automatyzmie, abstrahującym od ustalenia, czy zabieg taki istotnie doprowadzi do odkodowania normy prawnej, będącej zamysłem ustawodawcy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 października 2016 r.).

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ dopełnił obowiązków wynikających z art. 7 i 77 § 1 k.p.a., w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu, wykazując niezapewnienie przez spółkę w spornym okresie sieci zbierania pojazdów zgodnie z wymogami ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Brak jest również podstaw do uznania za zasadne zarzuty skargi naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 17 ust. 3 i art. 17b § 1 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych, poprzez wydanie decyzji określającej nadpłatę pomimo braku postaw do takiego działania, gdyż Spółka nie składała wniosku w tym zakresie.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy recyklingowej Główny Inspektor Ochrony Środowisk w drodze decyzji określa wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci jeżeli stwierdzi, że wprowadzający pojazd nie dokonał wpłaty opłaty za brak sieci albo dokonał wpłaty w wysokości niższej od należnej. Wedle ust. 3 tego artykułu do należności z tytułu opłat za brak sieci stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej jako O.p.), zastrzegając, że uprawnienia organów podatkowych przysługują Głównemu Inspektorowi Ochrony Środowiska. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynikają obowiązki i uprawnienia jakie ustawodawca nałożył na Głównego Inspektora Ochrony Środowiska.

To, że do należności z tytułu opłat za brak sieci stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa nie oznacza, że organ wydając decyzję określającą wysokość opłaty za brak sieci potwierdza jedynie wysokość zobowiązania z tego tytułu, które już powstało na koniec roku kalendarzowego w wysokości określonej według zasad obowiązujących w tym roku. Z art. 17 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji jednoznacznie wynika, iż czym innym jest opłata, którą oblicza i uiszcza wprowadzający pojazd, a czym innym opłata, którą określa organ. W przypadku określania wysokości opłaty przez organ ma odpowiednie zastosowanie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (tak - NSA w uchwale z 19.10.2015 r., sygn. akt II OPS 1/15, CBOSA).

Przepisy art. 72 do art. 80 Działu III Ordynacji podatkowej definiują pojęcie nadpłaty i regulują zasady jej zwrotu. W świetle tych przepisów nadpłata jest kwotą wynikającą z nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego świadczenia publicznoprawnego, a więc z ukształtowanego jednostronnie przez organ władzy publicznej świadczenia na rzecz podmiotu sektora finansów publicznych w celu realizacji zadań publicznych, wynikającego z władczego stosunku pomiędzy podmiotem administrowanym a władzą publiczną.

Sprawa o stwierdzenie nadpłaty ma zatem za przedmiot ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego albowiem nadpłata jest stwierdzeniem zawyżenia zobowiązania podatkowego w kwocie wykazanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w stosunku do deklaracji "pierwotnej", jednakże w jej wyniku organ podatkowy nie jest władny rozstrzygać w drodze decyzji, czy wystąpiło zobowiązanie w podatku. Zagadnienie zwrotu nadpłaty na wniosek podatnika reguluje art. 75 § 1 i 2 O.p. W świetle tego przepisu prawa wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być stosowany przez podatników w odniesieniu do nadpłat podatków powstających po doręczeniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). W myśl art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Identyczne uprawnienie przysługuje, zgodnie z art. 75 § 2 O.p., podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (pkt 1), osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, w sytuacjach określonych w pkt 1 (pkt 2) i płatnikom lub inkasentom (pkt 3).

W odniesieniu do argumentów Spółki przedstawionych w skardze wskazać należy, iż analizowany przepis nie przewiduje możliwości wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku, który powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (a taki charakter ma przedmiotowa opłata, o czym przesadził NSA w powoływanej wcześniej uchwale). Słuszne jest stanowisko organu, że decyzja o nadpłacie wydawana jest nie tylko na podstawie wniosku podatnika, ale również z urzędu przez organ podatkowy. Wynika to wprost z art. 74a O.p., w myśl którego w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 tej ustawy wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Konstrukcja art. 74a pozwala stwierdzić, że organ jest zobowiązany do określenia wysokości nadpłaty w każdym przypadku, z wyjątkami wyraźnie tam wskazanymi. Te wyjątki dotyczą nadpłat uregulowanych w art. 73 § 2 O.p. Odnosi się to do nadpłat powstających z dniem złożenia zeznania rocznego w podatkach dochodowych, deklaracji podatku akcyzowego i deklaracji o wpłatach z zysku dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych oraz deklaracji kwartalnych w podatku od towarów i usług. Nadpłata jest w tych przypadkach określana przez podatnika we wspomnianych deklaracjach i zeznaniach oraz uregulowanych w art. 74 O.p. Przepis ten dotyczy nadpłat powstających w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Nadpłatę określa wówczas sam podatnik we wniosku o zwrot nadpłaty.

Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania, że występuje nadpłata, powinien wydać na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego i na podstawie art. 74a O.p. określić wysokość nadpłaty.

W tych warunkach stwierdzić należy, iż brak wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wbrew zarzutom skargi, nie mogą czynić zaskarżonej decyzji wadliwej, skoro w tej sprawie przepisy Ordynacji podatkowej mają jedynie odpowiednie zastosowanie.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, że zasadnicza podstawa do wydania decyzji w sprawie nadpłaty jest art. 17b ustawy o recyklingu, zgodnie z którym Główny Inspektor Ochrony Środowiska stwierdza nadpłatę lub określa wysokość nadpłaty z tytułu opłaty za brak sieci (ust. 1). Przepis ten w kolejnych ustępach od 2 do 5 określa podstawy do wydania decyzji w sprawie nadpłaty oraz sposób zwrotu nadpłaty wprowadzającemu pojazd. Przepis nie uzależnia wydania decyzji w sprawie nadpłaty od złożenia wniosku, a wręcz przeciwnie wyraźnie z jego treści wynika, że GIOŚ z urzędu wydaje decyzje w sprawie stwierdzenia nadpłaty lub określenia jej wysokości.

W rozpoznawanej sprawie organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo określił wysokość należnej opłaty za brak sieci w 2006 roku od Spółki, jak również prawidłowo określił wysokość nadpłaty, w związku z nadpłaconą w dniu [...] lutego 2012 r. kwotą opłaty.

O prawidłowości działania organu świadczy to, że w judykaturze uznaje się, że podatnik, kwestionujący kwotę podatku wynikającą z decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), nie może formułować wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 § 1 i 2 O.p. Przysługują mu jedynie środki prawne w postaci zainicjowania postępowania odwoławczego lub trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych (art. 240, art. 247, art. 254 O.p.). Dopiero skuteczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ustalającej lub jej zmiana, może spowodować powstanie po stronie organu podatkowego obowiązku zastosowania art. 74a O.p. i określenie nadpłaty, która powinna być zwrócona z urzędu po spełnieniu warunków określonych przez art. 76 § 1-4 O.p. Przeciwna wykładnia art. 75 § 1 i 2 O.p. doprowadziłaby do tego, że instytucja stwierdzenia nadpłaty mogłaby być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji ustalających, wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a nawet decyzji wymiarowych (art. 21 § 3 O.p.). Tymczasem tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 3.02.2006 r., sygn. akt II FSK 206/05; L. Etel, Komentarz do art. 75 ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex nr 145136). W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, bowiem toczyło się postępowanie nadzwyczajne (wznowieniowe).

Na marginesie wskazać należy, że oba postępowania (w sprawie nadpłaty i w sprawie zobowiązania podatkowego) nie muszą być zawsze prowadzone. Świadczy o tych brzmienie uchwały z dnia 27.01.2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, CBOSA, wydanej w związku z inicjatywą Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który - na podstawie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., wystąpił o podjęcie uchwały wyjaśniającej: "Czy w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa [...], w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., organ podatkowy przed rozpatrzeniem tego wniosku powinien wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy?". W uchwale z dnia 27.01.2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, CBOSA, podjętej przez siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, że: "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa [...], organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy."

Sąd dokując z urzędu kontroli decyzji w powyższym zakresie, nie znajduje podstaw do wywodzenia podniesionych w skardze naruszeń, podzielając wszechstronną i wnikliwą ocenę tego aspektu sprawy, wyrażoną przez organ w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę. W świetle powyższych okoliczności wniesiona skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, w następstwie czego podlega oddaleniu.

Z powyższych względów Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a.