Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 277/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust 1, ust 13 pkt 2 i 9, art. 28 l pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2011 r. A Sp. z o.o. z siedzibą w G. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług

w zakresie stawki podatku, obowiązku podatkowego i fakturowania sprzedaży uprawnień do przejazdów ulgowych. Wniosek została uzupełniony w dnach

24 października i 3 listopada 2011 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką) zajmuje się zarządzaniem i administrowaniem linią kolejową nr 250 (G. G. – R.) oraz prowadzeniem na tej linii kolejowych przewozów osób. Przedmiotem działalności Spółki jest również wykonywanie regionalnych kolejowych przewozów pasażerskich w województwie pomorskim, na liniach kolejowych zarządzanych przez B S.A. Spółka posiada licencje udzielone w dniu 27 lutego 2004 r. na czas nieokreślony przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego na wykonywanie przewozów kolejowych osób oraz na udostępnianie pojazdów trakcyjnych, jak również aktualne świadectwa bezpieczeństwa zarówno dla zarządcy infrastruktury kolejowej, jak i dla przewoźnika kolejowego. Licencja na wykonywanie przewozów kolejowych osób pozwala na prowadzenie działalności przewozowej na terenie całej Polski.

Pracownicy Spółki są objęci Ponadzakładowym Układem Zbiorowym Pracy (zwanym dalej PUZP) dla pracowników zatrudnionych przez pracodawców zrzeszonych w Związku Pracodawców Kolejowych (układ ten obejmuje firmy kolejowe z całego kraju). Wszyscy ci pracownicy (zatrudnieni u pracodawców zrzeszonych w PUZP)

w tym również emeryci, renciści, osoby pobierające świadczenie przedemerytalne,

oraz członkowie rodzin pracowników i ww. kategorii osób mogą podróżować pociągami obsługiwanymi przez Spółkę oraz przez C z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o. i F Spółka Akcyjna na podstawie biletów ulgowych, czyli zakupywanych

po znacznie obniżonej w stosunku do normalnej cenie. Bilety te są nabywane

przez pracowników objętych PUZP czasami nawet tylko za 1 % ich nominalnej wartości. O wykupywaniu przez pracodawców uprawnień do przejazdów pracowników pociągami stanowi także art. 74b ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz. U. Nr 87, poz. 948

ze zm.). Inne osoby uprawnione niż pracownicy płacą więcej niż 1 % za zakupywane bilety.

Spółka kupuje od F S.A. (zwane dalej F) prawo do przejazdu swoich pracowników (na podstawie biletu ulgowego) po znacznie niższej niż nominalna cenie pociągami należącymi do ww. przewoźników, otrzymując na tę okoliczność fakturę VAT. F w tych umowach pełni rolę podmiotu wiodącego i sprzedaje uprawnienia wszystkim spółkom objętym PUZP. Pracownik mając więc opłacone uprawnienie do przejazdu pociągami ww. podmiotów na podstawie biletu ulgowego kupuje bilet za 1 % jego wartości nominalnej. Aby skorzystać z tych przejazdów

po obniżonej cenie pracownicy składają wniosek do Spółki, aby im wykupiła

to uprawnienie. Na potwierdzenie posiadania przez wymienione kategorie osób uprawnień do prawa do przejazdów pociągami, otrzymują one dokument zwany "Poświadczeniem wykupu uprawnień". W razie kontroli dokument taki

wraz z dokumentem potwierdzającym tożsamość danej osoby jest wymagany, jako wytłumaczenie zakupu biletu po znacznie obniżonej cenie.

Z drugiej strony Spółka (tak jak pozostałe ww. spółki) obciąża F fakturami

za omawiane uprawnienia (jako podmiot je realizujący) - w zakresie przez nią realizowanym na rzecz wszystkich pracowników spółek kolejowych objętych PUZP. Sprzedaż omawianych uprawnień na 2011 r. przez F miała miejsce w grudniu 2010 r. Tak więc w tym roku pojawiła się też część tej sprzedaży przypadająca na Spółkę (na którą Spółka winna zafakturować F). W marcu 2011 r. Spółka otrzymała od F zestawienie sprzedaży uprawnień do przejazdów ulgowych, na które winna zafakturować F (za swoją część sprzedaży uprawnień). Do chwili obecnej Spółka

nie otrzymała zapłaty od F ze sprzedaż tych uprawnień. Spółka wykazała sprzedaż uprawnień w deklaracji VAT -7 za styczeń 2011 r., robiąc korektę tego miesiąca –

bo w styczniu mijał 30-ty dzień od dnia sprzedaży uprawnień w grudniu, przyjęty przez Spółkę jako dzień powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu, to jest z tytułu świadczenia usług przewozu osób. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że współpracę pomiędzy przewoźnikami w zakresie zakupu i dystrybucji "poświadczeń wykupu uprawnień" oraz rozliczania przychodów ze sprzedaży poszczególnych przewoźników regulują: umowa w sprawie wykupu przez pracodawców uprawnień do ulgowych przejazdów zawarta pomiędzy pracodawcą (Spółką) a F (F) reprezentującą na podstawie udzielonych pełnomocnictw przewoźników faktycznie wykonujących przewozy (w tym Spółkę) określająca tryb zamawiania i ceny "poświadczeń" oraz sposób rozliczenia należności z tytułu sprzedanych przez F pracodawcom "poświadczeń"; porozumienie zawarte pomiędzy przewoźnikami kolejowymi w sprawie zasad rozliczania przychodów ze sprzedaży "Poświadczeń wykupu uprawnień" do ulg wykupywanych od F, które określa udział procentowy przewoźników w ogólnej wartości przejazdów zrealizowanych przez osoby uprawnione do ulg objętych "poświadczeniem" w pociągach uruchamianych przez wszystkich przewoźników. Udział ten wyliczany jest na podstawie przekazanych przez poszczególnych przewoźników informacji o szacunkowej wartości przejazdów zrealizowanych w swoich pociągach w okresie styczeń-wrzesień 2010 r. przez osoby uprawnione do ulg. Udział procentowy służy do wyliczenia udziału kwotowego danego przewoźnika w przychodach ze sprzedaży uprawnień. F przekazuje informację o wysokości przychodów ze sprzedaży uprawnień w danym miesiącu, najpóźniej do ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym była prowadzona sprzedaż uprawnień. Na podstawie otrzymanej informacji o wysokości przychodów każdy z przewoźników wystawia na rzecz F fakturę VAT, obejmującą jego udział, płatną w terminie 21 dni od daty jej wystawienia. Sprzedaż uprawnień dokonana w miesiącu grudniu była wielkością rzeczywistą, jednak określony udział procentowy był prognozą (sporządzoną na podstawie wartości przejazdów zrealizowanych w pociągach poszczególnych przewoźników w okresie styczeń-wrzesień 2010). Przewoźnicy zgodnie z zawartym porozumieniem najpóźniej w terminie jednego miesiąca po zakończeniu każdego kwartału zobligowani są do informowania o faktycznej liczbie przejazdów, wielkości wpływów ze sprzedaży biletów dla osób uprawnionych oraz szacunkowej wartości przejazdów zrealizowanych na podstawie tych biletów. W oparciu o te informacje F dokonuje w późniejszym terminie korekty udziałów procentowych oraz korekty przypadających dla każdego przewoźnika należności z tytułu uprawnień, która stanowi podstawę do wystawienia przez przewoźników jednej faktury korygującej do wcześniej wystawionych faktur VAT.

W odpowiedzi na pytanie o dokonanie faktycznej sprzedaży uprawnień Spółka wskazała, że dokonała sprzedaży uprawnień w grudniu 2010 r. z następujących powodów:

- to był miesiąc, kiedy F S.A. (zwane we wniosku F) dokonała sprzedaży uprawnień na wszystkie spółki kolejowe objęte Ponadzakładowym Układem Zbiorowym Pracy (zwanym we wniosku PUZP), czyli także na Spółkę. Każda ze spółek kolejowych występuje w stosunku do F jako swoisty podwykonawca sprzedaży tych uprawnień, ponieważ via F Spółka sprzedaje realizowane przez siebie uprawnienia do przejazdów przez pracowników konkretnych spółek kolejowych tym konkretnym spółkom. To jest istota PUZP. Spółki kolejowe dokonują wszystkich rozliczeń przez F. Skoro więc w tej relacji F wykonało - jako główny wykonawca - swoją usługę sprzedaży uprawnień w grudniu 2010 r., to Spółka, jako podwykonawca,

w przypadającej nań części, także wykonała swoją usługę w grudniu 2010 r.;

- skoro realizacja uprawnień do przejazdów pracowników pociągami spółek kolejowych objętych PUZP zaczyna się od stycznia 2011 r. (bo obowiązuje uprawnienie przez cały rok 2011) to dla Spółki jest oczywistym, że ci wszyscy pracownicy muszą mieć te uprawnienia już wcześniej - w tym przypadku w grudniu 2010 r. Jest to tym bardziej oczywistym jeżeli weźmie się pod uwagę fakt, że już w grudniu 2010 r.,

są załatwiane wszystkie sprawy z tym związane, tzn. pracownicy spółek kolejowych objętych PUZP zgłaszają akces czy chcą z uprawnienia korzystać i jest im w związku

z tym wydawany dokument zwany Poświadczeniem wykupu uprawnień. Dlatego skoro dokumenty poświadczające nabycie uprawnień przez pracowników trafiają do nich

już w grudniu 2010 r., to jest to jednoznaczne dla Spółki, że dokonuje ona sprzedaży tych uprawnień w grudniu 2010 r.

Ponadto faktura VAT dokumentująca udział Spółki w przychodach ogółem

ze sprzedaży uprawnień przejazdowych została przez Spółkę wystawiona w dniu 31 marca 2011 r., po otrzymaniu od F w dniu 21 marca 2011 r. informacji

o wysokości przychodów. Termin płatności dla tego dokumentu został określony na 21 dni od daty wystawienia.

W związku z powyższym Spółka zadała trzy pytania:

• kiedy Spółka winna wystawić fakturę (z jaką datą) na F za sprzedaż omawianych uprawnień do przejazdów ulgowych,

• kiedy (za jaki miesiąc) Spółka winna wykazać dla potrzeb podatku od towarów i usług obrót ze sprzedaży omawianych uprawnień,

• jaką stawkę podatku Spółka winna zastosować dla sprzedaży omawianych uprawnień.

Zdaniem wnioskodawcy, Spółka winna wystawić fakturę za sprzedaż omawianych uprawnień w marcu 2011 r. ponieważ dopiero wtedy dowiedziała się od F jaka będzie wartość tej sprzedaży. Wcześniej nie miała takiej możliwości, bo nie miała wiedzy o wartości wolumenu sprzedaży. Tak więc mimo tego, że sprzedaż uprawnień - w części przypadającej na Spółkę miała miejsce w grudniu 2010 r., wystawienie faktury było możliwe dopiero w marcu 2011 r. Nie można bowiem wystawić faktur VAT

nie podając na niej kwoty wartości sprzedaży (czyli obrotu). Spółka winna rozpoznać obrót ze sprzedaży omawianych uprawnień w styczniu 2011 r. ponieważ wtedy minął 30-ty dzień od 31 grudnia czyli od dnia zakończenia sprzedaży uprawnień w grudniu 2010 r. a to jest data powstania obowiązku podatkowego dla świadczenia usług transportowych. Skoro ich wykonanie - rozumiane jako ich sprzedaż - miało miejsce

w dniu 31 grudnia to styczeń jest miesiącem powstania obowiązku podatkowego dla tej sprzedaży i w konsekwencji w tym miesiącu Spółka powinna wykazać obrót z tego tytułu. Ponadto w ocenie Spółki, ponieważ czynność sprzedaży uprawnień miała miejsce w grudniu 2010 r. to mimo powstania dla niej obowiązku podatkowego

w styczniu 2011 r., na podstawie art. 41 ust. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, podlega ona opodatkowaniu stawką z dnia tej czynności, a takową była w grudniu 2010 r. dla usług transportu osób stawka 7%.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów,

w interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2011r. uznał stanowisko przedstawione we wniosku Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że dokonana przez Spółkę na rzecz F w miesiącu grudniu 2010 r. czynność stanowi sprzedaż uprawnień do przejazdów ulgowych. Za dokonane świadczenie Spółce należne jest określone umownie wynagrodzenie. Z wniosku wynika, że zrealizowaną czynność Spółka traktuje jako podlegające opodatkowaniu świadczenie usług. Dokonana sprzedaż stanowiąc usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu z przedmiotu i charakteru czynności wynika, że w niniejszej sprawie zachodzi sprzedaż praw na rzecz F, którymi ten podmiot, jako podmiot "wiodący" po ich nabyciu dysponuje.

Nie ma podstaw do utożsamiania dokonanej w miesiącu grudniu 2010 r. sprzedaży uprawnień do ulgowych przejazdów kolejowych, z których w następstwie dalszych czynności korzystają uprawnione osoby w 2011 r. w postaci możliwości zakupu na podstawie posiadanego "Poświadczenia wykupu uprawnień" biletu ulgowego, z wykonaną w tym miesiącu usługą transportową. Transport kolejowy osób posiadających stosowne "Poświadczenie wykupu uprawnień", Spółka realizuje dopiero w 2011 r.

Z tytułu zrealizowanej czynności, Spółka zobowiązana jest do wystawienia

w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług faktury VAT, na zasadach

i w terminie określonym w rozporządzeniu w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów

i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W analizowanym przypadku Spółka winna postąpić zgodnie z § 11 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, a zatem faktura dokumentująca sprzedaż uprawnień, winna być wystawiona nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem tego obowiązku.

Za nieprawidłowe uznał nadto Dyrektor stanowisko Spółki odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej na rzecz F sprzedaży uprawnień w oparciu o postanowienia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.a ustawy

o podatku od towarów i usług. Z racji charakteru przedmiotowej sprawy, z której wynika, że Spółka w istocie sprzedaje "prawa do ulgi", nie może on mieć zastosowania, gdyż zachodzi tu czynność inna niż wskazana w tym przepisie usługa transportowa.

W niniejszej sprawie w stosunku do sprzedaży w istocie "prawa do ulgi" obowiązek podatkowy należy rozpatrywać zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 cyt. ustawy. A zatem powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż

z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Wskazując na treść art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług a także na treść art. 146 a pkt 1 i 2 powyższej ustawy Dyrektor podniósł, że co do zasady, stosuje się stawkę obowiązującą na czas powstania obowiązku podatkowego, natomiast przepisy wspólnotowe (art. 95 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.]), upoważniają państwa członkowskie do wprowadzenia odpowiednich zasad przejściowych, które umożliwiałyby stosowanie stawek podatku

z dnia, w którym nastąpiło zdarzenie podlegające opodatkowaniu, a nie z chwili powstania obowiązku podatkowego. Z takich też możliwości skorzystał polski ustawodawca, wprowadzając przepisy zawarte w art. 41 ust. 14a -14 f ustawy

o podatku od towarów i usług.

Regulacje te odnoszą się do sytuacji, w których:

• wykonanie czynności nastąpiło (w całości albo w części) pod rządami dotychczasowych przepisów, natomiast obowiązek podatkowy powstał już

pod rządami nowych przepisów, bądź

• wykonanie czynności następuje (w całości albo w części) pod rządami nowych przepisów, zaś obowiązek podatkowy powstawał jeszcze pod rządami dotychczasowych przepisów.

I tak w myśl art. 41 ust. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania. A zatem, co do zasady,

o stawce podatku decydować będzie chwila wykonania określonej czynności.

Skoro jak wskazała Spółka, sprzedaż uprawnień miała miejsce w miesiącu grudniu 2010 r. oraz uwzględniając, że dokonana czynność nie może być analizowana w kategorii "usługi transportowej" co wyłącza zastosowanie preferencyjnej 7% stawki podatku od towarów i usług w oparciu o postanowienia art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to zgodnie z art. 41 ust. 14a w zw. z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy czynność ta podlega opodatkowaniu stawką podatku obowiązującą dla tej czynności

w momencie jej wykonania, czyli obowiązującą do dnia 31 grudnia 2010 r. stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%.

W udzielonej w dniu 11 stycznia 2012 r. odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A sp. z o.o. z siedzibą w G. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych

Wydanej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

1. art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną interpretację, a konkretnie niewłaściwe rozpoznanie rodzaju świadczonych usług,

2. art. 41 ww. ustawy poprzez uznanie, że świadczone usługi Spółka winna opodatkować stawką podstawową zamiast obniżoną.

Zdaniem skarżącej organ dokonał uproszczenia sytuacji, mającej miejsce

w omawianym przypadku bez uwzględnienia rzeczywistego przebiegu wydarzeń przedstawionych we wniosku.

Skarżąca wskazała, że korzystanie z usług transportu zrealizowanych przez osoby uprawnione do tego, stanowi bazę naliczenia przez Spółkę kwot jej należności. Ilość pracowników objętych PUZP, która rozpoczęła korzystanie z usług przewozowych skarżącej składa się na jej wynagrodzenie z tego tytułu, co przemawia niewątpliwie na korzyść koncepcji świadczenia przez skarżącą usług przewozowych, a nie usług sprzedaży praw.

Samo nazwanie danej czynności, jako sprzedaży uprawnień do przejazdów ulgowych nie zmienia faktu, że jest to sprzedaż usług transportowych na rzecz podmiotów świadczących tak jak skarżąca usługi transportowe. Finalnymi odbiorcami tych usług, na mocy PUZP, są pracownicy/osoby uprawnione, którzy płacą za przejazd pociągiem kwotę niższą niż podmioty nieuprawnione do przejazdów ulgowych. Dlatego też pomimo wystawienia z konieczności faktury w marcu skarżąca prawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego w miesiącu styczniu, ponieważ wtedy minął 30-ty dzień od dnia sprzedaży uprawnień (czyli de facto usług przewozowych), który miał miejsce w grudniu 2010 r., czyli 30 dzień od dnia zakończenia sprzedaży uprawnień w grudniu 2010 r. Faktyczne wykazanie obrotu w styczniu 2011 r. związane jest ze złożeniem deklaracji korygującej za ten miesiąc. W związku z powyższym Spółka prawidłowo zastosowała właściwą stawkę podatku VAT w wysokości 7%

na mocy art. 41 ust. 14a ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki przyjęcie przez organ wadliwego stanowiska odnośnie sprzedaży praw, nie zaś usług transportowych, spowodowało błędne przyjęcie momentu powstania obowiązku podatkowego na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, odwołującego się w swej treści do art. 281 pkt 1 ustawy.

Powołując art. 74b ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji

i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" skarżąca wskazała, iż sprzedaż uprawnień do ulgowych biletów jest zagwarantowana prawnie pracownikom/osobom uprawnionym, a Skarżąca i inni przewoźnicy kolejowi wykonują to zobowiązanie poprzez wzajemne rozliczenia przejazdów tychże osób.

Tak, więc pomimo sprzedaży uprawnień, która musi zostać dokonana przed rozpoczęciem danego roku, aby pracownicy mogli cały rok korzystać z biletów ulgowych, pomiędzy przewoźnikami następuje tak naprawdę rozliczenie z tytułu wykonanych usług transportowych na rzecz pracowników objętych PUZP. W związku

z powyższym nie można się kierować nazewnictwem wskazanym pomiędzy przewoźnikami, słowami na fakturze, czy też innymi wątkami formalistycznymi/drugoplanowymi a faktyczną istotą rozliczeń pomiędzy skarżącą

a F. To właśnie formalistyczne podejście spowodowało błędne określenie stanu faktycznego i w konsekwencji błędne zastosowanie przepisów prawa podatkowego przez organ.

Końcowo Spółka zauważyła, że gdyby nawet uznać sprzedaż omawianych uprawnień jako sprzedaż praw majątkowych (a nie jako usług transportowych) - co nie ma miejsca - to i tak taka sprzedaż uprawnień winna być klasyfikowana, jako rodzaj sprzedaży usług transportowych według klasyfikacji statystycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Złożony przez skarżącą w dniu 1 sierpnia 2011 r., uzupełniony pismem z dnia 18 października 2011r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest poprawny formalnie

w zakresie wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego i pytań prawnych. Z treści wniosku jednoznacznie wynika, że w grudniu 2010 r. skarżąca zawarła z F umowę, na mocy której zakupiła dla zatrudnianych przez siebie pracowników, emerytów, rencistów, osób pobierających świadczenie przedemerytalne oraz członków ich rodzin prawo zakupu na podstawie dokumentu "poświadczenie wykupu uprawnień" biletów ulgowych od wskazanych przewoźników: skarżącej – A spółka z o.o., C Spółka z o.o., E spółka z o.o., F Spółka Akcyjna. Sprzedawca F wystawił faktury VAT.

W grudniu 2010 r. na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy przewoźnikami kolejowymi określono procentowy udział każdego przewoźnika

w ogólnej wartości przejazdów realizowanych przez osoby uprawnione do ulg. Udział wyliczono według proporcji szacowanej na podstawie danych z okresu styczeń – wrzesień 2010 r. Na tej podstawie F S.A. przekazuje informację o wysokości przychodów ze sprzedaży uprawnień w danym miesiącu, najpóźniej do ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym była prowadzona sprzedaż uprawnień.

Pytanie sformułowane we wniosku dotyczy kolejnego etapu rozliczeń dokonanych w związku ze sprzedażą przez skarżącą na rzecz osób legitymujących się "poświadczeniem wykupu uprawnień" biletów po cenach obniżonych.

Nie jest okolicznością sporną, że w grudniu 2010 r. udział procentowy był prognozą sporządzoną na podstawie wartości przejazdów zrealizowanych w pociągach poszczególnych przewoźników w okresie styczeń – wrzesień 2010 r.

W świetle powyższego Minister Finansów zasadnie wskazał, że w grudniu 2010 r. nie zostały wykonane usługi transportowe uzasadniające wystawienie faktury

na zasadach proponowanych przez skarżącą.

Przewoźnicy najpóźniej w terminie jednego miesiąca po zakończeniu każdego kwartału przygotowują informację o faktycznej liczbie przejazdów (zakupionych biletów ulgowych), wielkości wpływów ze sprzedaży biletów dla osób uprawnionych

oraz rachunkowej wartości przejazdów zrealizowanych na podstawie tych biletów.

Wbrew stanowisku strony skarżącej umowa o usługi transportowe nie została zawarta z F S.A. Umowy o usługi transportowe zostały zawarte pomiędzy przewoźnikiem a podmiotami kupującymi bilety uprawniające do przejazdu.

Podkreślić należy, że osoby uprawnione każdorazowo kupowały bilety, umowy nie były nieodpłatne. Z faktu, że podmioty te uiszczały 1% wartości nominalnej

nie można wywodzić, że usługa transportowa była wykonywana na rzecz podmiotu innego niż nabywca biletu, nawet jeżeli podmiot trzeci (skarżąca) partycypował ekonomicznie w rozliczeniach w pozostałym zakresie. Z tej przyczyny bezpodstawne jest twierdzenie, że faktura wystawiona przez skarżącą, na podstawie informacji uzyskanej od F S.A. o korekcie udziałów pracowniczych, dotyczy nabytych przez skarżącą usług transportowych.

Przez umowę przewozu przewoźnik zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do przewiezienia za wynagrodzeniem osób lub rzeczy (art. 774 k. c.. Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 50, poz. 601 ze zm.) reguluje przewóz osób i rzeczy, wykonywany odpłatnie na podstawie umowy, przez uprawnionych do tego przewoźników, z wyjątkiem transportu morskiego, lotniczego i konnego (art. 1 ust. 1). Zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 tej ustawy umowę przewozu zawiera się przez nabycie biletu na przejazd przed rozpoczęciem podróży,

a na bilecie umieszcza się nazwę przewoźnika, relację lub strefę przejazdu, wysokość należności za przejazd oraz zakres uprawnień pasażera do ulgowego przejazdu.

W zakresie opodatkowania skalą podatku oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem usługi transportu lądowego pasażerskiego osób, w zakresie kwot rozliczanych na podstawie biletów nabytych przez podmioty uprawnione z tytułu "poświadczenia wykupu uprawnień" strona nie formułowała pytań interpretacyjnych.

Minister Finansów prawidłowo stwierdził, że faktury wystawione przez skarżącą obciążające F S.A. w związku z rozliczeniem ulg nabytych dla uprawnionych objętych Ponadzakładowym Układem Zbiorowym Pracy nie dotyczą świadczenia usług kolejowego transportu osób. Również dokonana przez Ministra Finansów wykładnia językowa usług transportowych na podstawie słownika języka polskiego nie uzasadnia utożsamiania sprzedaży uprawnień z usługą transportową. Cena biletu w części przekraczającej uiszczoną przez nabywcę biletu stanowiła jedynie przesłankę ekonomicznej kalkulacji rozliczeń pomiędzy skarżącą a F S.A. w zakresie udziałów procentowych przypadających skarżącej, jako przewoźnikowi, w kwotach uiszczanych na rzecz F S.A. w związku z zakupem od F S.A. prawa do przejazdu swoich pracowników (na podstawie biletu ulgowego), po znacznie niższej niż nominalna cenie, pociągami należącymi do wskazanych przewoźników. Treść, przedmiot i nazwa umowy zostały przytoczone zgodnie z treścią podaną

przez skarżącą we wniosku o interpretację.

Transport kolejowy osób kupujących bilety ulgowe na zasadach wynikających

z "poświadczenia wykupu uprawnień" spółka realizuje w 2011 r., podczas gdy w grudniu 2010 r. zawarta została umowa sprzedaży na rzecz F S.A. praw majątkowych według cen kalkulowanych proporcjami wynikającymi z wyliczenia odrębnych umów transportu kolejowego osób uprawnionych do ulg.

Minister Finansów, uwzględniając stan sprawy na dzień zdarzenia opisanego

we wniosku, prawidłowo powołał art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o podatku od towarów

i usług: obowiązek podatkowy powstał w dniu otrzymania całości lub części zapłaty,

nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze -

z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług sprzedaży praw (art. 28 l pkt 1 ustawy).

Prawidłowo wskazano stawkę podatkową – zgodnie z art. 41 ust. 14 a – 14f

- z uwzględnieniem art. 146 a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługi świadczone przez skarżącą polegają na sprzedaży praw (art. 28 l pkt 1 ustawy), zatem zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy wskazał, że "w ogóle nie jest istotny ani moment wykonania usługi, ani moment zafakturowania. Obowiązek podatkowy jest oparty głównie na ustalonym w umowie lub fakturze terminie płatności należności. Liczy się ostatecznie formalna data wskazania w umowie (fakturze) określająca termin płatności należności, tj. data, w której należność jest wymagalna" (tak: Janusz Zubrzycki, "Leksykon VAT. 2012", tom I, str. 543, UNIMEX 2012).

Wbrew zarzutom skargi organ uwzględnił istotę transakcji pomiędzy skarżącą

a F S.A. zarówno w zakresie przekazania na rzecz F S.A. środków trwałych na cele realizowane wobec pracowników i innych osób objętych Ponadzakładowym Układem Zbiorowym Pracy, jak i obciążenia F S.A. z tytułu usługi dostawy praw majątkowych w postaci prawa do przejazdów ulgowych na podstawie "poświadczenia wykupu uprawnień".

Z tych względów, uznając skargę za bezzasadną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.