Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 278/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Warunek dokonania w terminie ustawowym wpłaty kwoty podatku odnosi się do dokonania tego zwrotu przez urząd skarbowy na rzecz podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej w ogóle, a nie jedynie do dokonania tego zwrotu w określonym terminie.

2. Przewidziany w art. 14a ust. 7a pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ termin /nie później niż 3 dni przed upływem terminu dokonania zwrotu, o którym mowa w ust. 6/ odnosi się tylko do uregulowania zaległości podatkowych istniejących w dniu złożenia przez podatnika wniosku o zwrot wpłaconej kwoty podatku /ust. 7 pkt 2/, a nie do wpłaty tego właśnie podatku /ust. 6 pkt 1 tego artykułu/.

3. Warunkiem zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług podatnikowi prowadzącemu zakład pracy chronionej jest ustanowiony w wymienionym przepisie art. 14a ust. 6 pkt 1 warunek dokonania w terminie ustawowym wpłaty kwoty podatku wynikającej ze złożonej za ten miesiąc deklaracji dla podatku od towarów i usług.

TEZY

1. Warunek dokonania w terminie ustawowym wpłaty kwoty podatku odnosi się do dokonania tego zwrotu przez urząd skarbowy na rzecz podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej w ogóle, a nie jedynie do dokonania tego zwrotu w określonym terminie.

2. Przewidziany w art. 14a ust. 7a pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ termin /nie później niż 3 dni przed upływem terminu dokonania zwrotu, o którym mowa w ust. 6/ odnosi się tylko do uregulowania zaległości podatkowych istniejących w dniu złożenia przez podatnika wniosku o zwrot wpłaconej kwoty podatku /ust. 7 pkt 2/, a nie do wpłaty tego właśnie podatku /ust. 6 pkt 1 tego artykułu/.

3. Warunkiem zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług podatnikowi prowadzącemu zakład pracy chronionej jest ustanowiony w wymienionym przepisie art. 14a ust. 6 pkt 1 warunek dokonania w terminie ustawowym wpłaty kwoty podatku wynikającej ze złożonej za ten miesiąc deklaracji dla podatku od towarów i usług.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.), Sędziowie NSA Arkadiusz Cudak, Krzysztof Stanik, Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółki Cywilnej "A." ZPChr, M. Z., G. Z., T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2004 r., sygn. akt III SA 2469/03 w sprawie ze skargi Spółki Cywilnej "A." ZPChr, M. Z., G. Z., T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] września 2003 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Spółki Cywilnej "A." ZPChr, M. Z., G. Z., T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 278/05

U z a s a d n i e n i e

Wyrokiem z dnia 15 października 2004 r., III SA 2469/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki cywilnej "A." ZPChr M. Z., G. Z., T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] września 2003 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. (utrzymującą w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia [...] czerwca 2003 r.).

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie, stwierdzając, że termin złożenia przez spółkę cywilną deklaracji VAT-7 za kwiecień 2003 r. i wpłaty wynikającego z niej podatku do zapłaty upływał 26 maja 2003 r. W tym dniu wpłynął do urzędu skarbowego wniosek podatnika o zwrot podatku na podstawie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług wraz z deklaracją podatkową. W tym też dniu podatnik dokonał polecenia przelewu na rachunek urzędu w formie elektronicznej kwoty tego podatku. Strona nie kwestionuje, że obciążenie jej rachunku bankowego nastąpiło, zgodnie z wyciągiem bankowym znajdującym się w aktach sprawy, w dniu 27 maja 2003 r. Sąd zauważył, że spór dotyczy wykładni art. 14a ust. 6 pkt 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2002 r. do 1 stycznia 2004 r. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że przepis ten zawiera warunek zwrotu podatku dla zakładu pracy chronionej, tj. dokonanie wpłaty podatku w terminie płatności przewidzianym dla podatku od towarów i usług, natomiast strona skarżąca wyraża pogląd przeciwstawny, uznając, że brak wpłaty w terminie ustawowym powoduje dla podatnika jedynie obowiązek zapłaty odsetek na podstawie art. 53 Ordynacji podatkowej, nie powoduje jednak utraty prawa do zwrotu bezpośredniego na podstawie art. 14a ustawy. Zdaniem Sądu z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że jednym z warunków tego zwrotu jest wpłata podatku wynikająca z deklaracji podatkowej za dany miesiąc w ustawowym terminie, a więc zgodnie z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług – najpóźniej 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który jest składana deklaracja. Natomiast warunek określony w art. 14a ust. 7 pkt 2 tej ustawy, tj. brak zaległości podatkowych w dniu złożenia wniosku lub zgodnie z art. 14a ust. 7a – brak zaległości na 3 dni przed dokonaniem zwrotu przez urząd skarbowy, nie wyłącza obowiązku wpłaty podatku za dany miesiąc w ustawowym terminie. Z art. 14a ust. 6 pkt 1 powołanej ustawy wynika, że ustawodawca wyłączył prawo do zwrotu podatku w tym trybie w przypadku niedokonania przez zakład pracy chronionej wpłaty podatku w terminie

przewidzianym w art. 26 tej ustawy. W przedmiotowej sprawie jest bezsporne, że spółka nie miała żadnych zaległości podatkowych i – jak wynika z zaskarżonej decyzji – nie ta przesłanka ustawowa stanowiła podstawę prawną wydania decyzji. Organy podatkowe zakwestionowały jedynie spełnienie przez podatnika warunku zwrotu określonego w art. 14a ust. 6 pkt 1 ustawy, ponieważ obciążenie rachunku bankowego podatnika nastąpiło 27 maja 2003 r., a więc po upływie terminu płatności podatku. Interpretację art. 60 Ordynacji podatkowej, przedstawioną przez stronę skarżącą, Sąd uznał za błędną; datą zapłaty podatku w obrocie bezgotówkowym zgodnie z art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji jest dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika, a nie – jak twierdzi strona skarżąca – dzień wydania dyspozycji polecenia przelewu dla banku. Skoro więc zapłata podatku w rozumieniu powołanego przepisu nastąpiła z jednodniowym przekroczeniem terminu do jego zapłaty, to warunek zwrotu określony w art. 14a ust. 6 pkt 1 nie został przez podatnika spełniony. Dlatego Sąd przyznał rację organom skarbowym, że brak było podstaw prawnych do zwrotu w trybie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze kasacyjnej spółka cywilna zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. przepisu art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że skarżącym nie przysługiwało prawo do zwrotu podatku od towarów i usług,

2) przepisu "ogólnego materialnego prawa podatkowego", tj. przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w uznaniu bez należytej podstawy prawnej w przepisach prawa o randze ustawy, że skarżącym nie przysługuje zwrot podatku od towarów i usług (naruszenie zasady praworządności).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd oparł zaskarżony wyrok wyłącznie na art. 14a ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dokonując nietrafnej wykładni tego przepisu, bowiem Sąd uznał, że z tego przepisu wynika, iż ustawodawca wyłączył prawo do zwrotu podatku w przypadku niedokonania przez zakład pracy chronionej wpłaty podatku w terminie przewidzianym w art. 26 powołanej ustawy. Następnie podano, że bezsporne jednodniowe opóźnienie w zapłacie podatku za kwiecień 2003 r. jest zaległością podatkową, z którą to okolicznością ustawodawca wiąże tylko jedną sankcję w stosunku do podatnika, tj. obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Zdaniem strony skarżącej, aby prawidłowo ustalić jego skutki prawne, należy odwołać się do norm zawartych w art. 14a ust. 7 pkt 2 i ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 14a ust. 7a pkt 1

wprowadza ograniczenie skutków przepisu art. 14a ust. 7 pkt 1, co do zasady pozbawiającego podatnika, pozostającego "w stanie zaległości podatkowej", prawa do zwrotu podatku VAT; jeżeli podatnik pozostający w zwłoce w zapłacie podatków przedstawi dowód uregulowania zaległości nie później niż 3 dni przed upływem dokonania zwrotu podatku ipso iure zachowuje prawo do otrzymania tego zwrotu. A przecież skarżący pozostawali w zwłoce zaledwie przez jeden dzień, choć mogli, nie tracąc z woli ustawodawcy prawa do zwrotu, uregulować to zobowiązanie np. 21 czerwca 2003 r. (dopiero niezapłacenie w tym terminie spowodowało utratę prawa do zwrotu tego podatku). Dalej autor skargi kasacyjnej stwierdził, że przedstawiona wyżej subsumcja przepisów art. 14a do bezspornego stanu faktycznego jest zgodna z zasadami wykładni semantycznej i celowościowej oraz że Sąd, wbrew faktom i prawu, jednodniowej zwłoki w zapłacie podatku VAT nie uznał za zaległość podatkową, tym samym wyłączając możliwość oceny stanu faktycznego sprawy w świetle normy art. 14a ust. 7a pkt 1 ustawy. Ponadto z samej redakcji art. 14a ust. 6 nie wynika, aby intencją ustawodawcy było uznanie dotrzymania ustawowego terminu wpłaty podatku VAT za conditio sine qua non zachowania przez podatnika prawa do zwrotu tego podatku, wynikającego expressis verbis z treści art. 14a ust. 1. Gdyby intencje ustawodawcy były takie, jak ustalił Sąd, to w treści art. 14a ust. 6 znalazłby się zapis będący formalnym wyrazem takiej właśnie woli ustawodawcy, np. podobnego do treści zdania pierwszego art. 14a ust. 7. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej powołał się na stanowisko T. Michalika (VAT. Komentarz. Rok 2003), według którego jedynym skutkiem niedokonania przez podatnika zapłaty podatku w terminie ustawowym jest zniesienie zachowania przez urząd skarbowy terminu 25 dni na dokonanie zwrotu podatku podatnikowi. Zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że w przypadku naruszenia przez podatnika ustawowego terminu zapłaty podatku, traci on z mocy art. 14a ust. 6 pkt 1 ustawy prawo do zwrotu tego podatku, oczywiście z zastrzeżeniem art. 14a ust. 7a pkt 1. W konkluzji podano, że przywołany przez Sąd przepis art. 14a ust. 6 pkt 1 ustawy nie stanowi podstawy prawnej do odmowy zwrotu podatku VAT.

Natomiast uzasadniając drugi zarzut kasacyjny podniesiono, że statuowana przez art. 120 Ordynacji podatkowej zasada praworządności jest zarazem zasadą konstytucyjną, wyrażoną w art. 7 Konstytucji. Oznacza ona wymóg oparcia każdej czynności organów podatkowych na konkretnym przepisie prawa, zaś szczególny wyraz tej zasadzie nadaje przepis art. 217 Konstytucji. Tak więc zakwestionowanie ustawowego prawa podatnika do otrzymania zwrotu podatku winno mieć wyraźnie określoną w ustawie podstawę prawną,

a ponieważ zaskarżony wyrok nie ma należytej podstawy prawnej, zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej – w ocenie skargi kasacyjnej – jest zasadny.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na nieprecyzyjne przytoczenie podstaw kasacyjnych. W petitum skargi kasacyjnej w punkcie pierwszym autor skargi kasacyjnej jako naruszony przepis wskazał art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.), który w obowiązującym w kwietniu 2003 r. stanie prawnym liczył kilkanaście ustępów. Jednocześnie jako postać naruszenia tego artykułu, zawierającego przepisy prawa materialnego (co oznacza, że zarzut ten został postawiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) wskazano niewłaściwe zastosowanie, natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej został postawiony zarzut błędnej wykładni ust. 6 pkt 1 powołanego art. 14a. Należy podkreślić, że stosownie do art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych (czyli wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd) i ich uzasadnienie. Niewątpliwie uzasadnienie powinno być skorelowane z przytoczonymi podstawami kasacyjnymi. Skoro więc jako podstawę kasacyjną wskazuje się naruszenie określonego przepisu prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, to autor skargi kasacyjnej powinien uzasadnić tę właśnie postać naruszenia.

Wobec tego, że w punkcie pierwszym petitum skargi kasacyjnej nie została precyzyjnie wskazana podstawa kasacyjna (nie wskazano konkretnych jednostek redakcyjnych art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sformułowano wprost zarzut błędnej wykładni art. 14a ust. 6 pkt 1 wymienionej ustawy (wiążąc go także z ust. 7a pkt 1 tego artykułu), Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do tego właśnie zarzutu.

Przepis art. 14a ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) stanowił, że urząd skarbowy dokonuje

zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1 (czyli wpłaconej przez prowadzącego zakład pracy chronionej kwoty podatku od towarów i usług), na rachunek bankowy prowadzącego zakład, w terminie 25 dni od dnia złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty dołączonego do deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług, nie wcześniej jednak niż od 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który jest składana deklaracja, pod warunkiem dokonania w terminie ustawowym wpłaty kwoty podatku wynikającej ze złożonej za ten miesiąc deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług, z zastrzeżeniem pkt 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny, podobnie jak wcześniej organy podatkowe, uznał, że przepis ten określa warunek zwrotu wpłaconej przez podatnika kwoty podatku w postaci dokonania w ustawowym terminie (czyli przewidzianym w art. 26 ust. 1 tej ustawy, tj. w terminie do 25 dnia miesiąca następnego) wpłaty tej kwoty, co oznacza, że niespełnienie tego warunku wyklucza możliwość uzyskania zwrotu przez podatnika. Natomiast strona skarżąca uważa, że terminowe wpłacenie kwoty podatku nie jest warunkiem nabycia przez podatnika prawa do uzyskania zwrotu podatku, lecz jedynie warunkiem dokonania tego zwrotu podatnikowi przez urząd skarbowy w terminie określonym w powołanym przepisie art. 14a ust. 6 pkt 1.

Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznaje wykładnię tego przepisu zastosowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, tzn., że warunek dokonania w terminie ustawowym wpłaty kwoty podatku odnosi się do dokonania tego zwrotu przez urząd skarbowy na rzecz podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej w ogóle, a nie jedynie do dokonania tego zwrotu w określonym terminie. Przede wszystkim należy zauważyć, że przyjęcie wykładni postulowanej przez stronę skarżącą (czyli że przekroczenie przez podatnika ustawowego terminu wpłaty podatku do urzędu skarbowego oznacza, że zwrot tego podatku przysługuje podatnikowi, ale nie w terminie określonym w tym przepisie) oznaczałoby, że w opisanej sytuacji termin dokonania tego zwrotu byłby w ogóle nieokreślony. Żaden inny przepis ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie określał terminu zwrotu kwoty podatku wpłaconej przez prowadzącego zakład pracy chronionej, co oznacza, że jedynymi terminami zwrotu były terminy określone w art. 14a ust. 6 tej ustawy; również w innym przepis art. 14a, a mianowicie w jego ust. 7a pkt 1, odnoszącym się do terminu dokonania zwrotu (w kontekście uregulowania zaległości podatkowych przed tym terminem), mowa jest wyłącznie o terminie zwrotu określonym w ust. 6. Zaś za niedopuszczalne należy przyjąć stanowisko, że ustawa, nakładając na urząd skarbowy obowiązek dokonania zwrotu wpłaconej kwoty podatku, jednocześnie nie określa

terminu wykonania tego obowiązku (co miałoby miejsce w razie uznania, że terminowe wpłacenie kwoty podatku od towarów i usług przez podatnika nie jest warunkiem dokonania zwrotu tego podatku przez urząd skarbowy, lecz jedynie warunkiem dokonania zwrotu w określonym terminie).

Natomiast jeżeli chodzi o powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 14a ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co do którego autor skargi kasacyjnej podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyłączył możliwość oceny stanu faktycznego sprawy w świetle normy tego przepisu (str. 6 skargi kasacyjnej), to należy zauważyć, że przepis ten stanowi złagodzenie innego warunku zwrotu zakładowi pracy chronionej wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, a mianowicie ustanowionego w ust. 7 pkt 2 wymienionego artykułu warunku niewystępowania u podatnika w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu określonych lub stwierdzonych przez organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Wynika to w sposób jasny, niebudzący żadnych wątpliwości, z brzmienia omawianego przepisu ust. 7a pkt 1 ("Przepisu ust. 7 pkt 2 nie stosuje się, jeżeli..."). Tak więc przewidziany w tym przepisie termin (nie później niż 3 dni przed upływem terminu dokonania zwrotu, o którym mowa w ust. 6) odnosi się tylko do uregulowania zaległości podatkowych istniejących w dniu złożenia przez podatnika wniosku o zwrot wpłaconej kwoty podatku (ust. 7 pkt 2), a nie do wpłaty tego właśnie podatku (ust. 6 pkt 1).

Odnośnie do podniesionej w skardze kasacyjnej kwestii rzekomego nieuznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny niezapłaconego w terminie podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. za zaległość podatkową (zapłata nastąpiła z jednodniowym opóźnieniem), to należy zauważyć, że takiego stwierdzenia nie ma w zaskarżonym wyroku. Co prawda Sąd ten stwierdził, że skarżąca spółka nie miała żadnych zaległości podatkowych, ale z kontekstu wynika, że chodzi o niewystępowanie zaległości w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu, czyli 26 maja 2003 r., a w dniu tym przypadał przewidziany w art. 26 ust. 1 powołanej ustawy termin płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. (w dniu 25 maja 2003 r. była niedziela), co oznacza, że w dniu tym nie istniała jeszcze zaległość podatkowa w tym podatku.

Z wszystkich przedstawionych względów niezasadny jest postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w szczególności jego ust. 6 pkt 1. Zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że warunkiem zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług podatnikowi prowadzącemu zakład pracy chronionej jest ustanowiony w wymienionym przepisie art. 14a ust. 6 pkt 1 warunek dokonania w terminie ustawowym wpłaty kwoty podatku wynikającej ze złożonej za ten miesiąc deklaracji dla podatku od towarów i usług. Takie samo stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lutego 2005 r., FSK 1601/04 (niepublikowanym), wydanym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym.

Odnosząc się natomiast do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, to przede wszystkim należy zauważyć, że wyrażona w tym przepisie zasada praworządności jest zasadą ogólną postępowania podatkowego (a nie materialnego prawa podatkowego, jak podano w skardze kasacyjnej), a więc odnosi się do czynności podejmowanych przez organy podatkowe, a nie przez sąd administracyjny. Co prawda w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut ten powiązano z zarzutem naruszenia zasady konstytucyjnej wyrażonej w art. 7 Konstytucji, stanowiącym, że organy władzy publicznej (a więc także i sądy administracyjne) działają na podstawie i w granicach prawa, to jednak – wobec niestwierdzenia zarzucanego w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego przez sąd administracyjny pierwszej instancji – zarzut naruszenia tej zasady należy uznać również za niezasadny.

Wobec powyższego, skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.