Wyrok NSA, sygn. akt FSK 214/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 75
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 204
journal: Dz.U. 1991 nr 118 poz 512
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo  upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (spr.), Sędziowie NSA Marian Jaździński, Jerzy Rypina, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej w Wydziale II skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości Automatyka, Elektryka i Telekomunikacja "A." Sp. z o.o. w upadłości w P. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5.03.2003 r. sygn. akt III SA 2460/01 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości Automatyka, Elektryka i Telekomunikacja "A." Sp. z o.o. w upadłości w P. na decyzję Izby Skarbowej w W. /Ośrodek Zamiejscowy w R./ z dnia 17.08.2001 r., (...) w przedmiocie potrącenia długu upadłego wierzyciela oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 marca 2003 r. III SA 2460/01 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi syndyka masy upadłości Automatyka, Elektryka i Telekomunikacja "A." Sp. z o.o. w upadłości w P., uchylił postanowienie Izby Skarbowej w W. /Ośrodka Zamiejscowego w R./ z 17 sierpnia 2001 r. (...) w przedmiocie potrącenia długu upadłego wierzyciela.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że 24 stycznia 2001 r. Spółka złożyła, w (...) Urzędzie Skarbowym w R., zeznanie podatkowe, w którym wykazała nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 1 stycznia-23 października 2000 r. z wykazaną nadpłatą tego podatku. Równocześnie na Spółce, według stanu na 26 marca 2001 r., ciążyły zaległości podatkowe, m.in. z tytułu nieodprowadzonego podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaległość ta była zgłoszona przez Urząd Skarbowy do listy wierzytelności.

Ogłoszenie upadłości nastąpiło w dniu 23 października 2000 r.

(...) Urząd Skarbowy w R. 20 kwietnia 2001 r., postanowieniem wydanym na podstawie art. 55 par. 2, art. 62 i art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej zaliczył z urzędu nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych na pokrycie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik 2000 r., za które Spółka odpowiadała jako płatnik podatku.

Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Izby Skarbowej w W. z 17 sierpnia 2001 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając wniesioną doń skargę syndyka masy upadłości Spółki "A." stwierdził, iż przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /t.j. Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./ miały charakter przepisów szczególnych wobec innych regulacji prawnych w przypadkach, w których dochodzi do egzekucji przeciwko niewypłacalnemu dłużnikowi lub w razie jego nadmiernego zadłużenia. Upadłość jest bowiem specjalnym rodzajem przymusowego zaspokojenia wierzytelności; dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku.

Celem tego specyficznego rozwiązania jakim jest ogłoszenie upadłości dłużnika było wspólne i równe co do zasady zaspokojenie wszystkich wierzycieli bez względu na to, czy uzyskali oni tytuły egzekucyjne, a nawet czy ich wierzytelności są wymagalne. Egzekucja prowadzona bowiem przeciwko danemu dłużnikowi tylko przez jednego wierzyciela naraziłaby innych wierzycieli na stratę zaspokojenia swych wierzytelności. Reguły te w świetle Prawa upadłościowego odnosiły się także do wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych. Należało zatem przyjąć, iż wiążą one także organy podatkowe.

W związku z powyższym regulacja art. 150 Prawa upadłościowego ma również charakter szczególny w stosunku do przepisów ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 326 ze zm./ o wygaszaniu zobowiązań podatkowych. Instytucja zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych, o której mowa w art. 75 par. 1 Ordynacja podatkowa nie mogła być utożsamiana z instytucją potrącenia, do której odwołuje się z kolei ustawodawca w art. 34, 35, 36 i 37 Prawa upadłościowego. Wobec tego przepisy art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej nie miały w badanej sprawie zastosowania.

Z treści art. 150 Prawa upadłościowego można było wywieźć zasadę, zgodnie z którą po ogłoszeniu upadłości wierzyciele, w tym także wierzyciele uprzywilejowani, a więc Skarb Państwa, nie mogli samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. W związku z tym po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe traciły uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w przepisie art. 75 Ordynacji podatkowej. Zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami Prawa upadłościowego, a w szczególności przy zachowaniu kolejności wyznaczonej przepisami art. 204 Prawa upadłościowego.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku, wniesionej w trybie art. 102 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zdaniem skarżącego wyrok został wydany z naruszeniem art. 75 par. 2 i art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r., polegającym na przyjęciu przez NSA, że przepisy rozporządzenia Prezydenta RP z 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe mają charakter lex specialis wobec wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Po zapoznaniu się z treścią uzasadnienia tego wyroku skarżący - Dyrektor Izby Skarbowej w W. doszedł do przekonania, iż wyrok rażąco narusza prawo.

Zgodnie z art. 75 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., nadpłaty podlegały zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złożył wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Treść cytowanego art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej nie budziła żadnych wątpliwości.

Przepis ten zawierał wytyczne dla organu podatkowego i nie dawał mu żadnej możliwości wyboru. Organ podatkowy pierwszej instancji, zgodnie z dyspozycją art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej oraz mając na uwadze treść art. 75 par. 1 Ordynacji, był zobligowany do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia kwoty nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. W przypadku zaistnienia nadpłaty, o której mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie stosował prawa upadłościowego, nawet w sytuacji gdy znana mu była forma prawna podatnika, a także wówczas, gdy zgłosił wierzytelność do masy upadłości. Stanowisko takie zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 października 2001 r., III SA 2394/00.

Zatem Naczelny Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że art. 150 Prawa upadłościowego jest regulacją szczególną w stosunku do Ordynacji podatkowej.

Sprawy podatkowe reguluje Ordynacja podatkowa zaś inne ustawy tylko o tyle, o ile nie da się zastosować w sprawie przepisów prawa podatkowego.

Ponadto w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie dokonał zaliczenia na poczet zaległości podatkowej sum wpływających do masy upadłości w wyniku działań podejmowanych przez syndyka tej masy. Zaliczył zaś na poczet zaległości podatkowej, nadpłatę wykazaną przez syndyka.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na charakter zaległości, wynikający z faktu nieuiszczenia przez Spółkę jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od dokonanych wypłat wynagrodzeń. Podatnikiem tego podatku były osoby fizyczne, zaś podstawą opodatkowania - dochód /wynagrodzenie/ takiej osoby. Z treści art. 27 par. 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa wynikało wprost, że płatnik odpowiada całym swoim majątkiem za niewpłacenie w terminie pobranych podatków. Płatnik nawet przez moment nie staje się właścicielem kwot należnych Skarbowi Państwa od podatnika tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zatem majątek upadłego, o którym mowa w art. 20 Prawa upadłościowego, ze względów oczywistych nie mógł obejmować podatku pobranego, lecz niewpłaconego organowi podatkowemu, gdyż masy upadłości, choćby w ułamkowej części, nie stanowi cudza należność podatkowa nieprawnie zabrana przez płatnika, lecz tylko te dobra, które w chwili ogłoszenia upadłości stanowiły majątek upadłego.

Rygory postępowania upadłościowego w sensie przedmiotowym obejmowały masę upadłości. Jeżeli zatem podatek należny od osoby fizycznej nie może stać się składnikiem masy upadłości, nie może też być poddany rygorom związanego z nią postępowania. Należność ta powinna być zwrócona bezpośrednio wierzycielowi /Skarbowi Państwa/ z kwot potrąconych podatnikowi lub zaspokojona z majątku płatnika poza postępowaniem upadłościowym.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w W. na uwzględnienie nie zasługiwała.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku z dnia 30 czerwca 2004 r. FSK 213/04, podjętym po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2003 r. III SA 2387/01 co do tego, że po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w przepisie art. 75 Ordynacji podatkowej, a zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami Prawa upadłościowego, a w szczególności przy zachowaniu kolejności wyznaczonej przepisami art. 204 rozporządzenia Rezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /t.j. Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./. Przepisy prawa upadłościowego mają zatem charakter szczególny w stosunku do przepisów ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Wspomniana teza była już wielokrotnie potwierdzana orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz niektórymi orzeczeniami Sądu Najwyższego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w swych orzeczeniach, że podatki związane z czynnościami syndyka nie tylko są uprzywilejowane w ten sposób, iż są zaliczone do pierwszej kategorii, ale też podlegają zaspokojeniu w miarę wpływu pieniędzy do masy, a dopiero później ewentualnie w drodze podziału. Oznacza to z jednej strony ich uprzywilejowanie, ale z drugiej strony niemożność innego ich traktowania niż pozostałych należności w tej samej kategorii. Biorąc pod uwagę przepis art. 205 Prawa upadłościowego stanowiącego o sposobie zaspokajania tych należności, w powiązaniu z istotą postępowania upadłościowego dojść należy do wniosku, iż niedopuszczalne jest zarachowywanie wpłacanych przez syndyka kwot podatku według reguł z Ordynacji podatkowej /por. wyrok NSA z dnia 24 października 2002 r., I SA/Gd 2176/01 - POP 2003 nr 2 poz. 21/.

Stwierdzając, że przepisy Prawa upadłościowego mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /zob. w tej kwestii wyrok NSA z 26 maja 2000 r., I SA/Wr 2549/98/ NSA podkreślał, iż zasada ta, wynikająca przede wszystkim z treści art. 204 Prawa upadłościowego, odnosi się jednak do kolejności zaspokojenia wierzycieli z masy upadłości. Zgodnie ze wskazaną zasadą należności z tytułu podatków, wymienione w art. 204 par. 1 Prawa upadłościowego, podobnie jak i inne wierzytelności wymienione w tym artykule powinny być w kwestii zaspokojenia z masy - poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego /wyrok NSA z dnia 25 lipca 2002 r., III SA 84/01 - Monitor Podatkowy 2003 nr 3 str. 44/.

Wyjaśniając omawiany problem NSA stwierdził ponadto, że nieprzyjęcie takiej interpretacji prawa podatkowego stwarzałoby niedopuszczalną sytuację, w której polecenie sędziego komisarza byłoby weryfikowane przez organ podatkowy /por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2000 r., I SA/Wr 2549/98 - Monitor Prawniczy 2001 nr 5 str. 315/.

Jak już zostało wspomniane podobne stanowisko reprezentował w swym orzecznictwie Sąd Najwyższy. Warto przytoczyć wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. w sprawie III RN 67/01 /teza opubl. "Rzeczpospolita" nr 126 /6203/ z 1-2 czerwca 2002 r./, w którym wyrażono m.in. pogląd, że należności podatkowe powstałe po wszczęciu postępowania upadłościowego przedsiębiorcy nie mają specjalnego statusu, który pozwalałby na ich przymusowe ściągnięcie w trakcie postępowania upadłościowego, niezależnie od reguł dotyczących tzw. kolejności zaspokojenia ustalonych w prawie upadłościowym.

Bez wpływu na ocenę prawną zaskarżonego wyroku pozostawały dywagacje skarżącego na temat tego, że pobrany podatek dochodowy od osób fizycznych nigdy nie był "własnością" Spółki. Podatek ten stał się zobowiązaniem obciążającym upadłego, zgłoszonym na listę wierzytelności przez wierzyciela - Skarb Państwa reprezentowany w konkretnej sprawie przez (...) Urząd Skarbowy w R.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, orzekł jak w wyroku.