Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1472/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 art. 116a art. 107
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 art. 5 art. 15
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Staż. ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi W.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 , art. 116a w związku z art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 nr 8, poz. 60 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. nr [...] orzekającą po odpowiedzialności W.J., jako członka organu zarządzającego, za zaległości podatkowe Organizacji Międzyzakładowej "A" przy "B" z siedzibą w D. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r.. w kwocie [...] zł. wraz z odsetkami, które w dniu wydania decyzji wynosiły [...] zł. i kosztami postępowania egzekucyjnego wynoszącymi [...] zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż kwestionowaną decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. orzekł o odpowiedzialności W.J., jako członka organu zarządzającego Organizacji Międzyzakładowej "A" przy "B" z siedzibą w D., bowiem zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. powstała w czasie, gdy W.J. pełnił obowiązki wiceprzewodniczącego Związku, zaś podjęte przez czynności egzekucyjne nie doprowadziły do zaspokojenia długu. Pismem z [...] r. organ egzekucyjny poinformował, iż egzekucja okazała się bezskuteczna. Zatem zaistniały podstawy do przeniesienia odpowiedzialności za ustaloną zaległość podatkową na członka organu zarządzającego w oparciu o art. 116a w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu W.J. domagał się uchylenia decyzji ewentualnie stwierdzenia jej nieważności, a nadto przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, wymienionych w odwołaniu, w celu ustalenia, iż osobą zajmującą się finansami związku i odpowiedzialną za powstałe zaległości był S.F., zaś odwołujący się faktycznie pełnił swoja funkcje dopiero od [...] r. i zajmował się sprawami socjalnymi.

Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał mu spraw do ponownego rozpoznania w celu pogłębienia analizy wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, odniesienia się do żądań strony, w szczególności przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków.

Po uzupełnieniu postępowania dowodowego i ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z dnia [...] r. powtórnie orzekł o przeniesieniu na W.J. odpowiedzialności za zaległości podatkowe Organizacji Międzyzakładowej "A" przy "B" z siedzibą w D. w podatku od towarów i usług za [...] r. oraz odsetki i koszty postępowania egzekucyjnego.

Powołując się na oświadczenie Międzyzakładowej Komisji "A" przy PHS S.A. Oddział Huta "C" zawarte w piśmie z [...] r. ustalił, iż na Walnym Zgromadzeniu Sprawozdawczo Wyborczym Delegatów "A" przeprowadzonym [...] r. wyłoniono nowe władze zawiązku w składzie: Przewodniczący S.F. i Wiceprzewodniczący W.J. Okoliczność tę potwierdziła sama strona. Także przesłuchani na jej wniosek świadkowie potwierdzili fakt wyboru W. J.. do władz związku w [...] r.

Dalej, stosując się do zaleceń organu odwoławczego ustalił, iż postanowieniem z dnia [...] r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Związku z uwagi na brak majątku i niemożność prowadzenia skutecznej egzekucji.

W konkluzji uznał, iż zaistniały przesłanki określone w art. 116a w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej warunkujące przeniesienie odpowiedzialności na członka władz zarządzających związku zawodowego.

W kolejnym odwołaniu W.J. domagał się uchylenia ewentualnie stwierdzenia nieważności decyzji organu i instancji, jako wydanej z naruszeniem zasad i przepisów Ordynacji podatkowej ( dokładnie nie wskazanych). W szczególności zarzucił organowi podatkowemu, iż nie wziął pod uwagę faktu, iż odwołujący się pełnił w Związku jedynie funkcję wiceprzewodniczącego i w związku z pełnieniem tej funkcji nie mógł samodzielnie zaciągać zobowiązań. Faktycznie to przewodniczący Związku zaciągał zobowiązania, to on podpisywał dokumentację podatkową, znał sytuację finansową organizacji. Potwierdzili te fakty przesłuchani świadkowie.

Złożył także wniosek o ponowne przesłuchanie świadków, już przesłuchanych w postępowaniu, w celu ustalenia, iż nie miał faktycznej i prawnej możliwości oceny sytuacji majątkowej związku i wobec tego niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie było przez niego zawinione. Raz jeszcze podkreślił, iż do jego obowiązków należały tylko sprawy socjalno – bytowe. Zarzucił, iż organ podatkowy nie rozważył całokształtu okoliczności sprawy. Za bezzasadne uznał obciążenie go odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po ponownym rozpatrzeniu sprawy i po przytoczeniu oraz wyjaśnieniu regulacji prawnej zawartej w art. 116a w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej ustalił, iż zaległość w podatku od towarów i usług za [...] r. powstała, kiedy z dniem [...] r. upłynął termin płatności zadeklarowanego podatku, a w tym czasie p. W.J. pełnił funkcję wiceprzewodniczącego Międzyzakładowej Organizacji "A" przy "B" S.A. O/ D. dawniej noszącej nazwę Międzyzakładowej Organizacji "A" przy PHS S.A. Oddział Huta "C". Egzekucja przeciwko związkowi okazała się bezskuteczna, co potwierdziło postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., działającego jako organ egzekucyjny z dnia [...] r. umarzające postępowanie egzekucyjne. W tej sytuacji zostały spełnione wszystkie pozytywne przesłanki warunkujące przeniesienie na członka organu zarządzającego Związku odpowiedzialności za zaległości podatkowe tego podatnika.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśnił, iż wewnętrzny podział kompetencji pomiędzy poszczególnych członków organu zarządzającego nie miała wpływu na zakres odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Nadto z § [...] Statutu Związku "A" wynikało, iż do zaciągania zobowiązań majątkowych uprawnione były dwie osoby przewodniczący i jego zastępca lub skarbnik. Zauważył również, iż z zeznań świadka J.M. wynikało, iż "w [...] lub [...] r. przyszło powiadomienie z urzędu skarbowego o zaległościach podatkowych, a Prezydium negocjowało z urzędem rozłożenie na raty zaległości" O zaległościach wiedział W.J. Te fakty potwierdziły także zeznania p. J.G. Zaznaczył również, iż zarówno przepisy ustawy o związkach zawodowcy, jak i ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. nr 60, poz. 535 ze zm.) nie wykluczały złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości związku zawodowego, który obok czystko związkowej działalności prowadził również działalność gospodarczą polegającą na dzierżawieniu terenu pod stoiska handlowe minitargowiska, a w związku z tą działalnością powstał obowiązek zapłaty należnego podatku od towarów i usług.

Rozważając wniosek o ponowne przesłuchanie świadków wskazał na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z [...] r., którym odmówił on ponownego przesłuchania świadków, którzy już raz na wniosek strony zostali przesłuchani [...] i [...] r.

Za błędny uznał zarzut bezpodstawności obciążania strony odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Osoba trzecia odpowiada za te należności na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej Ustalił, iż w oparciu o decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z [...] r. ( następnie uchylonej) strona uiściła tytułem zaległego podatku za [...], [...] i [...] r. kwotę [...] zł., koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł. Po uchyleniu decyzji [...] r. organ I instancji zwrócił stronie cała kwotę zapłaconego VAT-u. , koszty egzekucyjne zwrócono dzień później.

W skardze skierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego W.J. domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego jako wydanej z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej polegającym na przerzuceniu na skarżącego całego ciężaru dowodowego, niewskazaniu w uzasadnieniu decyzji, jakie sam podjął działania; nierozpatrzeniu istoty sprawy, pominięciu wniosków dowodowych strony, naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, pozbawieniu skarżącego czynnego udziału w sprawie. Nadto zarzucił, iż decyzję wydano z naruszeniem art. 116 i art. 116a Ordynacji podatkowej.

Rozwijając tak sformowane zarzuty stwierdził, iż organy podatkowe w toku całego postępowania, chociaż nie znał zawiłości procedury i działał bez fachowego pełnomocnika nie informowały go o przysługujących mu prawach, o obowiązujących przepisach, opierały się wyłącznie na dowodach przedstawionych przez stronę, nie dążąc do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i w ten sposób naruszyły prawo strony do obrony, w tym do ustalenia istnienia przesłanek egzoneracyjnych zwalniających go z odpowiedzialności. W toku całego postępowania organy nie wykazały się inicjatywą zmierzającą do wyjaśnienia sprawy. Z niewiadomych przyczyn nie uwzględniły wniosków dowodowych skarżącego, całkowicie pominęły przy rozpoznawaniu sprawy zakres obowiązków skarżącego w strukturach związku zawodowego.

Na koniec podniósł, że chociaż zwrócono mu zapłacone na poczet zaległości kwoty, to nie zwrócono mu ich z odsetkami, a od niego domagano się odsetek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi jako pozbawionej podstaw.

Odnosząc się do zarzutów skargi podtrzymał w całości stanowisko i argumenty przytoczone na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, iż ciężar udowodnienia istnienia przesłanek egzoneracyjnych obciąża przede wszystkim stronę, a obowiązkiem organu jest ustalenie przesłanek warunkujących w świetle art. 116 w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej przeniesienia odpowiedzialności na członka organu zarządzającego. Nie było też podstaw do ponownego słuchania tych samych świadków w celu ustalenia tych samych, już wskazanych przez skarżącego okoliczności.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż wzorzec kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne został określony w art. 184 Konstytucji RP oraz 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz 1269). Zgodnie z tymi przepisami sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej – także podatkowej – stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem tej działalności. Nie ocenia zaskarżonych decyzji kierując się zasadami słuszności, sprawiedliwości społecznej. Kierują się natomiast konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, oznaczającą, iż w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej podatnicy będą traktowani tak samo. A to oznacza, iż stosuje tę regułę wobec wszystkich, bez względu na ich faktyczną znajomość prawa, obowiązków podatkowych. Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę.

Skarga okazała się zasadna.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy na wstępie odnotować, że do oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego miały, jak słusznie uznały organy podatkowe zastosowanie art. 116a oraz art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r.. Stosownie do treści art. 116 a Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Natomiast ze wspomnianego art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Te przepisy maja także zastosowanie do byłych członków zarządu – art. 116 ust. 4 Ordynacji podatkowej.

Przytoczona regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że określa ona zarówno przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków organu zarządzającego osoby prawnej za zaległości podatkowe tej ostatniej, jak i przesłanki negatywne, wyłączające taką odpowiedzialność. Wśród tych pierwszych wymienić należy powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka organu zarządzającego osobą prawną nie będącą spółką, o jakiej mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do tej osoby prawnej.

Status członka organu zarządzającego regulują ustawy bądź wewnętrzne akty prawnych takich osób. W odniesieniu do związków zawodowych działających na podstawie przepisów ustawy z 23 maja 1991r. o związkach zawodowych (Dz.U. nr 79 z 2001r. poz. 854 ze zm.) takim aktem jest Statut związku. Zgodnie bowiem z art. 9. Ustawy o związkach zawodowych statuty oraz uchwały związkowe określają swobodnie struktury organizacyjne związków zawodowych. Zobowiązania majątkowe mogą podejmować wyłącznie statutowe organy struktur związkowych posiadających osobowość prawną. Nadto w myśl art. 10 tejże ustawy zasady członkostwa w związku zawodowym oraz sprawowania funkcji związkowych ustalają statuty i uchwały statutowych organów związkowych. Wynika to także z art. 13 pkt 7 cytowanej ustawy. Zatem w celu uzyskania odpowiedzi na pytanie, jaka była struktura związku, którego członkiem był i jest skarżący, czy tej strukturze przysługiwała osobowość prawna oraz, który organ tego związku można uznać za organ zarządzający w rozumieniu art.116 a Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji, czy funkcja wiceprzewodniczącego, jaką pełnił skarżący była w istocie pełniona przez członka organu zarządzającego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest ustaleń co do struktury organizacyjnej związku, jest jedynie stwierdzenie, iż skarżący od [...] r. był członkiem organu zarządzającego ( jakiego?), pełnił funkcję zastępcy przewodniczącego.

W aktach postępowania znajdują się dwa teksty statutu "A". Pierwszy tekst dotyczy stanu prawnego z [...] r., drugi, różniący się nieco regulacją dotyczącą struktury i reprezentacji związku z [...] r. Nie ma natomiast Statutu określającego strukturę związku z okresu, kiedy skarżący pełnił w nim funkcję i którego dotyczy zaskarżona decyzja. A treści obu wersji Statutu - § [...] Statutu z [...] r. i § [...] Statutu z [...] r. wynika, że organizacje międzyzakładowe, zakładowe posiadają osobowość prawną. Władzami organizacji zakładowej, międzyzakładowej, do której stosuje się odpowiednio przepisy o organizacji zakładowej są zakładowe zebrania członków lub zakładowe zebrania delegatów, komisja zakładowa lub międzyzakładowa. Do kompetencji Komisji należy m.in. reprezentowanie zakładowej organizacji związkowej, ocena pracy prezydium komisji. Pracami prezydium kieruje Przewodniczący. On i jego zastępcy reprezentują organizację zakładową lub międzyzakładową na zewnątrz. Ponadto są upoważnienie do zaciągania zobowiązań majątkowych - § [...] w związku z § [...] i § [...] Statutu z [...] r. bądź § [...] i § [...] Statutu z [...] r. Organ odwoławczy w swojej decyzji jednoznacznie nie ustalił i nie wyjaśnił, który z organów, biorąc pod uwagę te, nie powołane jednak w decyzji, zapisy Statutu, uznał za organ zarządzający osoby prawnej, Komisję czy jej Prezydium. Ma to istotne znaczenie dla oceny granic czasowych odpowiedzialności skarżącego. Niesporne w sprawie jest, iż na Walnym Zgromadzeniu Delegatów Organizacji Międzyzakładowej "A" w dniu [...] r. skarżący został wybrany na członka Komisji Międzyzakładowej. Natomiast nie ustalono, kiedy dokładnie został wybrany do Prezydium, kiedy został wiceprzewodniczącym Związku. Rozstrzygniecie organu podatkowego w tej mierze powinno być jednoznaczne i wyraźnie wskazywać ten organ zarządzający.

Sąd podziela ustalenia organu odwoławczego w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku związku. Jednak rozważając przesłanki pozytywne przeniesienia na członka organu zarządzającego odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej należy również odnieść się do ust. 2 art. 116 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do oceny kwestii występowania w sprawie przesłanek zwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka organu zarządzającego osobą prawną. Na gruncie ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązującej do 30 kwietnia 2004r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstawało w związku z dokonywaniem przez podatnika czynności sprzedaży oraz odpłatnego świadczenia usług, eksportu, importu oraz czynności z nimi zrównanych – art. 2 powołanej ustawy, a obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub innych czynności opisanych w przywołanym art. 2 – art. 6 ustawy. Podstawą opodatkowania, co do zasady, był obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę podatku należnego. Dalej w oparciu o art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym na podatniku ciążył obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej za miesięczne okresy, w terminie do 25-go dnia nastopnego miesiąca, po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. Podkreślić należy, iż to sam podatnik dokonywał rozliczenia podatku, wskazywał kwoty zobowiązania podatkowego, podatku należnego, podatku naliczonego, kwotę podatku do zwrotu ( art. 10 ustawy), zaś organ podatkowy przyjmował te deklaracje i tylko w przypadku podważenia ich wiarygodności wydawał decyzje, określającą te elementy i w innej wysokości. Deklaracja podatkowa miała złożony charakter, ale fakt jej złożenia we właściwym organie podatkowym nie powodował powstania zobowiązania podatkowego. Podatnik ujawniał w niej istnienie zobowiązania podatkowego, które powstało w okresie obliczeniowym, którego dotyczyła deklaracja, o jego powstaniu nie decydowała czynność sporządzenia i złożenia deklaracji lecz zdarzenia, z zaistnieniem których ustawa wiązała powstanie obowiązku.

W rozpoznawanej sprawie niespornym był fakt, iż w [...] r. skarżący nie pełnił w swoim związku zawodowym żadnej funkcji, zatem i funkcji w organie zarządzającym. Został wybrany do Komisji Międzyzakładowej Organizacji "A" przy PHS S.A. – Oddział Huta "C" ( później związek zmienił nazwę na Międzyzakładową Organizację "A" przy "B" S.A. – Oddział w D.) [...] r. Wobec tego w momencie, kiedy powstawały w [...] r. zobowiązania w podatku od towarów i usług skarżący nie pełnił jeszcze w związku zawodowym żadnej funkcji, zatem nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w tym miesiącu. W przeciwnym razie byłoby to sprzeczne z normą art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

Rozważając zasadność zarzutu skarżącego niewyjaśnienia i nierozważenia wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności kwestii braku po jego stronie winy w powstaniu zaległości i niemożności zgłoszenia wniosku o upadłość zawiązku w powiązaniu z zarzutem skarżącego nie informowania i nie wyjaśniania mu przepisów pozostających w związku z przedmiotem sprawy zgodzić się należy ze stwierdzeniem skarżącego, iż w tym przypadku doszło do naruszenia art. 121§ 2 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do przesłanek negatywnych wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, mającego, jak już wskazano na podstawie art. 116a Ordynacji podatkowej odpowiednie zastosowanie do odpowiedzialności członków organu zarządzającego osobą prawną, nie będącą spółką, o jakiej mowa w art. 116 tej ustawy nie wyjaśniono wszystkich wątpliwości, nie poczyniono należytych ustaleń. O ile bowiem nie ulega wątpliwości, że nie zgłoszono wniosku o upadłość Organizacji Międzyzakładowej, o tyle w ogóle nie poczyniono jakichkolwiek ustaleń co do zaistnienia przesłanek uzasadniających złożenie takiego wniosku oraz momentu powstania stanu niewypłacalności tej osoby prawnej.

W świetle regulacji zawartej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wspomniane zagadnienie wymaga ustalenia, co w istocie oznacza użyta w przepisie formuła "we właściwym czasie". Innymi słowy, chodzi o odpowiedź na pytanie, jakie okoliczności winny być brane pod uwagę jako przesądzające o spełnieniu bądź niespełnieniu tej przesłanki. Drugą, nie mniej istotną kwestią, zwłaszcza w świetle sformułowanego przez skarżącego zarzutu, iż na niego przesunięto ciężar dowodzenia wszystkich faktów niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, jest rozstrzygnięcie, na kim ciąży obowiązek wykazania, że "właściwego czasu" dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji, iż niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy lub z winy członka organu zarządzającego. Wątpliwość w tym ostatnim zakresie wynika zaś stąd, że omawiany przepis posługuje się w rozpatrywanym kontekście zwrotem "chyba, że członek zarządu wykaże", co wymaga rozważenie w kontekście zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Odnosząc się do pierwszego z problemów, już na wstępie skonstatować wypada, że opierając się wyłącznie na treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie można udzielić jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, co oznacza użyty w nim zwrot "we właściwym czasie". W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili.

W niniejszej sprawie oceny, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie należało dokonywać przede wszystkim z uwzględnieniem art. treści art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 93, poz. 834 ze zm.). Bowiem zaległości w podatku od towarów i usług powstały w czasie, kiedy obowiązywały przepisy tego rozporządzenia. Organ odwoławczy wadliwie, a przy tym niezwykle ogólnikowo powołał się na przepisy nowej ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535), które weszły w życie 1 października 2003r., a więc już po tym, jak powstały zaległości w podatku, których nie udało się wyegzekwować. Przy określeniu in concreto czasu "właściwego", musi być uwzględniana funkcja przepisu art. 5 Prawo upadłościowego, a która polega na ochronie interesów wierzycieli w szczególności w sytuacji, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie wszystkich zaspokoić w całości. Nie może być zatem uznany za "właściwy" czas zgłoszenia, w którym stan majątkowy osoby prawnej będącej przedsiębiorcą kwalifikuje ją już jako bankruta, niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (podobnie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 października 2000 r., sygn. akt III CKN 252/00, LEX nr 51887).

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają dwie kwestie, a mianowicie pierwsza dotycząca terminowości realizacji zobowiązań pieniężnych, druga zaś dotycząca określonej relacji pomiędzy rozmiarami tych zobowiązań, a wielkością majątku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zgodnie bowiem z treścią pierwszego z tych przepisów, przedsiębiorca był zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl z kolei art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2, zobowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. W świetle przytoczonej regulacji prawnej nie powinno zatem budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości można było uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższyły wartość jego majątku.

Dalszą, wyżej już sygnalizowaną kwestią, jest natomiast odpowiedź na pytanie, na kim ciążył obowiązek "wykazania" tego stanu rzeczy. Wykładnia językowa art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej mogłaby prowadzić do wniosku, że wyłącznie zobowiązanym był w tym zakresie członek organu zarządzającego osoby prawnej zamierzający w ten sposób uniknąć odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Jest bowiem poza sporem, że to na nim ciążył obowiązek wykazania istnienia okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę do wyłączenia jego odpowiedzialności. Nie można jednak pominąć również reguł określonych art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, brak bowiem dostatecznych argumentów na rzecz tezy, że w sytuacji uregulowanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przestają one obowiązywać. Skoro więc tak – to rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów – przyjąć trzeba, że zostaje on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych okoliczności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Jeśli natomiast wspomniane okoliczności nie zostaną w sprawie wykazane, wówczas nie można uznać, że doszło do zrealizowania obowiązku określonego w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności ma to miejsce w przypadku, gdy podatnik oferuje organom dowody, które – ze względu na ich niekompletność, czy też inne mankamenty, co prawda same w sobie nie mają charakteru przesądzającego, jednak wskazują na okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy. W takim stanie rzeczy bowiem obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie inicjatywy strony i aktywne poszukiwanie dowodów, które albo potwierdzą, albo też wykluczą prezentowane przez nią stanowisko. Zaniechanie takiej inicjatywy oznacza działanie w sposób naruszający dyspozycję art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy, co słusznie w skardze podniósł skarżący (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 902/03). Podzielić zatem wypada pogląd, że gromadzenie materiału dowodowego musi także w przypadku rozpatrywania kwestii odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 Ordynacji podatkowej, nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu administracji, zwłaszcza w sytuacji, gdy członek organu zarządzającego przedstawia niepełny materiał dowodowy, tak jak uczynił to skarżący (por. A. Mariański: glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 1006/01, OSP 2004, nr 5 poz. 69). Zasadnie także podniósł on, iż w toku postępowania nie wyjaśniono mu znaczenia przepisów, zatem nie mógł się należycie bronić.

W rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wskazanych reguł Ordynacji podatkowej przy ustalaniu przesłanek zwalniających członka organu zarządzającego osoby prawnej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej osoby prawnej. Dopiero po ustaleniu faktów, z uwzględnieniem okoliczności stale podnoszonych przez skarżącego, iż Przewodniczący związku pełniący swoja funkcję do momentu odwołania go [...] r. był odpowiedzialny za brak dokumentacji księgowej i wobec tego nowe władze na początku ich kadencji nie znały rzeczywistej sytuacji majątkowej związku zawodowego można będzie ocenić, czy i kiedy skarżący mógł i powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości związku, czy ponosi lub nie ponosi winy za niezachowanie terminu, o jakim mowa w art. 5 § 1 i § 2 Prawa upadłościowego, w szczególności, kiedy związek trwale zaprzestał płacenia długów. Należy też zwrócić uwagę i na to, co m. in. wynikało z zeznań świadków, iż nowe władze związku, w tym skarżący, podjęły rozmowy z organami skarbowymi na temat rozłożenia płatności zaległości na raty. Zatem organy podatkowe powinny były dysponować jakąś wiedzą na temat sytuacji majątkowej związku w [...] r.

Dla ustalenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony "we właściwym czasie" niezbędne byłoby stwierdzenie, że stan, uzasadniający ogłoszenie upadłości zaistniał w określonym momencie, a w ciągu 15 dni od tej daty nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości związku. Podkreślić w tym miejscu przyjdzie, iż przepisy Prawa upadłościowego ani ustawy o związkach zawodowych nie wykluczały możliwości ogłoszenia upadłości związku zawodowego prowadzącego działalność gospodarczą, w związku z którą to działalnością wygenerował długi i trwale zaprzestał ich spłacania.

W rozpoznawanej sprawie kwestia zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych nie miała jednak zasadniczego znaczenia, bowiem, jak wskazał Sąd organy podatkowe wadliwie zastosowały art. 116 § 2 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej i niezasadnie przeniosły na skarżącego odpowiedzialność za zaległość podatkową z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie – [...] r.- kiedy skarżący nie pełnił w związku jakiejkolwiek funkcji, a w szczególności nie wchodził w skała organu zarządzającego związku zawodowego. Z powyższych względów w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 a i c i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylono zaskarżoną decyzję i zasądzono na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania, na które składa się uiszczony w sprawie wpis. Jednocześnie na podstawie art. 152 ostatnio powołanej ustawy wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku.