Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 504/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2006-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 1, art. 18 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 109 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 62 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 60 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Dnia 20 lutego 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Włoch (spr.) Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska NSA Maria Piórkowska Protokolant sekr. sądowy Beata Janczewska po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2006 roku na rozprawie w sprawie ze skarg "A" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].09.2005r. Nr [...] z dnia [...].09.2005r. Nr [...] z dnia [...].09.2005r. Nr [...] z dnia [...].09.2005r. Nr [...] z dnia [...].09.2005r. Nr [...] z dnia [...].09.2005r. Nr [...] z dnia [...].09.2005r. Nr [...] z dnia [...].09.2005r. Nr [...] z dnia [...].09.2005r. Nr [...] z dnia [...].09.2005r. Nr [...] z dnia [...].09.2005r. Nr [...] z dnia [...].09.2005r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002r. o d d a l a skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 ust 1, art. 18 ust 1, art. 39 ust 5 i 27 ust 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwanej dalej ustawą z dnia 8 stycznia 1993r. oraz art. 109 ust 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej u.p.t.u. decyzjami z dnia (...) września 2005 r. o numerach:

1) (...), po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "A" z siedzibą w O. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) lipca 2005r. znak (...) określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. w wysokości 2092 zł. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 909zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji,

2) (...) po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "A" z siedzibą w O. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) lipca 2005r. znak (...) określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2002r. w wysokości 10958 zł. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 804zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji,

3) (...) po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "A" z siedzibą w O. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) lipca 2005r. znak (...) określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2002r. w wysokości 224 zł. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 469zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji,

4) (...) po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "A" z siedzibą w O. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) lipca 2005r. znak (...) określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. w wysokości 12573zł. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 382 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji,

5) (...) po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "A" z siedzibą w O. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) lipca 2005r. znak (...) określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2002r. w wysokości 688zł. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 491 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji,

6) (...) po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "A" z siedzibą w O. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) lipca 2005r. znak (...) określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2002r. w wysokości 428zł. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 327zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji,

7) (...) po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "A" z siedzibą w O. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) lipca 2005r. znak (...) określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za czerwiec 2002r. w wysokości 231 zł. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 354zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji,

8) (...) po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "A" z siedzibą w O. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) lipca 2005r. znak (...) określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2002r. w wysokości 692 zł. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 360 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji,

9) (...) po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "A" z siedzibą w O. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) lipca 2005r. znak (...) określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2002r. w wysokości 943 zł. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 245zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji,

10) (...) po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "A" z siedzibą w O. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) lipca 2005r. znak (...) określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. w wysokości 3738 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 396zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji,

11) (...) po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "A" z siedzibą w O. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) lipca 2005r. znak (...) określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2002 r. w wysokości 2806 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 297 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji,

12) 12) (...)po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "A" z siedzibą w O. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) lipca 2005r. znak (...) określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1554 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 198 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniach poszczególnych decyzji organ odwoławczy podniósł, że Spółka z o.o. "A" z siedzibą w O, w 2002 r. prowadziła skład celny publiczny typu A na podstawie pozwolenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł oraz posiadała pozwolenie na korzystanie z procedury składu celnego wydane przez Dyrektora Urzędu Celnego.

W 2002 r. świadczyła usługi w składzie celnym 19 firmom zagranicznym na podstawie zawartych umów składowania-konsygnacji i komisu. Spółka w 2002 r. wykonywała działalność gospodarczą polegającą na:

* prowadzeniu składu celnego, w którym dokonywała sprzedaży towarów niekrajowych - które nie były jej własnością osobom mającym siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą w oparciu o w/w umowy, którą to sprzedaż traktowała jako nie podlegającą podatkowi VAT i nie wykazywała jej w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7,

* świadczeniu w składzie celnym usług składowania i konsygnacji na rzecz podmiotów mających siedziby lub miejsce zamieszkania poza terytorium RP, a sprzedaż powyższych usług była opodatkowana podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 0% i wykazywana w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7,

* świadczeniu w składzie celnym usług uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, opodatkowanych stawką VAT 0%, które były wykazywane w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT -7,

* obrocie krajowymi olejami przemysłowymi opodatkowanym stawką podatku VAT w wysokości 22%. Na podstawie umowy z dnia 2 lipca 200Ir. nr 01/200l/S Spółka świadczyła na rzecz firmy "B" w L. w składzie celnym usługi uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń w postaci przetwarzania-demontarzu odbiorników telewizyjnych i kuchenek mikrofalowych w celu odzyskania części i komponentów.

W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Spółka w rozliczeniu za grudzień 2002r. wykazała w deklaracji podatkowej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 938zł, zamiast kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT w wysokości 2092zł.

Podatnik za grudzień 2002r. zaniżył kwotę podatku należnego o 3030zł.

W rozliczeniu za listopad 2002r. Spółka zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 4022zł.

Za listopad 2002r. podatnik zaniżył kwotę podatku należnego o 2680zł.

W rozliczeniu za październik 2002r. Spółka wykazała w deklaracji podatkowej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1342 zł, zamiast zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w kwocie 224zł.

Za październik 2002r. podatnik zaniżył kwotę podatku należnego o 1566zł.

W rozliczeniu za wrzesień 2002r. Spółka zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 1274 zł.

Za wrzesień 2002r. podatnik zaniżył kwotę podatku należnego o 1274zł.

W rozliczeniu za sierpień 2002r. Spółka wykazała w deklaracji podatkowej i otrzymała kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 949 zł a powinna wykazać kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT, podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 688 zł.

Za sierpień 2002r. podatnik zaniżył kwotę podatku należnego o 1637 zł.

W rozliczeniu za lipiec 2002r. Spółka wykazała w deklaracji podatkowej i otrzymała kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 663 zł, a powinna wykazać kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 428 zł.

Za lipiec 2002r. podatnik zaniżył kwotę podatku należnego o 1091 zł.

W rozliczeniu za czerwiec 2002r. Spółka wykazała w deklaracji podatkowej i otrzymała kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 3433 zł a powinna wykazać kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT w wysokości 231 zł. Za czerwiec 2002r. podatnik zaniżył kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika o 3202 zł.

W rozliczeniu za maj 2002r. Spółka zawyżyła kwotę nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości 2019 zł.

W rozliczeniu za kwiecień 2002r. Spółka zawyżyła kwotę nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości 818 zł.

W rozliczeniu za marzec 2002r. Spółka zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 1323 zł.

Za marzec 2002r. podatnik zaniżył kwotę podatku należnego o 1323 zł.

W rozliczeniu za luty 2002r. Spółka zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 1653 zł.

Za luty 2002r. podatnik zaniżył kwotę podatku należnego o 992 zł.

W rozliczeniu za styczeń 2002r. Spółka zawyżyła kwotę nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 661 zł.

Wszystko to wynikało z błędnego opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 0% usług składowania i konsygnacji, w sytuacji gdy właściwa była stawka 22%. Świadczone usługi składowania i konsygnacji dotyczyły towarów niekrajowych w rozumieniu art. 3 §1 pkt. 18 i 19 ustawy z dnia 9 czerwca 1997r. Kodeks celny (tekst jedn. Dz.U. z 200Ir. nr 75, poz. 802 ze zm.).

Uznano, iż w przypadku firmy "B" stawkę podatku VAT w wysokości 22% należy stosować wyłącznie do tej części wartości usług dotyczących złożonych towarów, którym następnie nadano przeznaczenie celne powrotnego wywozu bez poddania ich procesom uszlachetniania czynnego. Zaś w stosunku do wartości usług dotyczących towarów złożonych na skład celny i objętych procedurą uszlachetniania czynnego w ramach systemu zawieszeń przyjęto, że w oparciu o art. 39 ust. 1 pkt. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. należało zastosować stawkę 0%. W 2002 r. Spółka wystawiała na rzecz "(...)" faktury w których wyszczególniała dwie pozycje do zapłaty:

1) prowizja za towar w składzie celnym, która dotyczyła należności za usługę składowania i konsygnacji,

2) zapłata za koszty - która obejmowała należność za usługę uszlachetniania czynnego.

Wartość pozycji nr 1 w przedmiotowych fakturach wyrażonych w USD stanowiła 1% wartości fakturowej towarów złożonych przez wyżej określoną firmę w składzie celnym w poszczególnych miesiącach 2002r.

Pozycja pierwsza obejmowała zarówno należność za usługę składowania towaru objętego procedurą uszlachetniania czynnego, jak i tego który został powrotnie wywieziony poza granicę RP bez poddania go tym procesom.

Dokonując wyliczenia zarówno podstawy jak i wartości opłaty za usługę składowania i konsygnacji wzięto pod uwagę jedynie wartość fakturową towaru objętego procedurą składu celnego w poszczególnych miesiącach, tego któremu nadano przeznaczenie powrotnego wywozu bez poddania go procesom uszlachetniania czynnego.

Zgodnie z art. 2 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. Podstawę opodatkowania w myśl art. 15 ust 1 tej ustawy stanowi obrót. Sprzedaż usług w składzie celnym według art. 3 § 1 pkt 13 Kodeksu celnego oraz art. 4 b ust 2 u.p.t.u. według stanu prawnego obowiązującego od 1 października 2002r. należy traktować jako czynności wykonywane na terytorium RP. Przedmiotowy wywóz towarów objętych procedurą składu celnego nie jest tożsamy z eksportem o którym stanowi art. 4 ust 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., dlatego usługi składowania i konsygnacji nie mogą być uznane za usługi polegające na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu zarówno w myśl §62 ust 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym z dnia 22 grudnia 1999r. (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) obowiązującego do 25 marca 2002r. a także w myśl § 60 ust 1 pkt 10 obowiązującego od 26 marca 2002r. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Według tych przepisów których brzmienie jest identyczne do czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu zalicza się w szczególności takie czynności jak wystawianie dokumentów spedytorskich, konosamentów

i załatwianie formalności celnych. Usługi te nie są wykonywane poza granicą państwową Rzeczypospolitej Polskiej, lecz na terytorium RP, wobec czego jako element wewnątrz krajowego obrotu powinny być opodatkowane zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. stawką podatku VAT w wysokości 22 %.

Odpowiadając na zarzut podatnika o braku podstaw do stosowania sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5, 6 lub 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., po dacie 30 kwietnia 2004r., to w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7-dmiu sędziów sygn. I FSK 424/05, w której stwierdził, że po 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okresy rozliczeniowe do dnia 1 maja 2004r. na podstawie art. 109 ust. 4 wyżej cyt. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik "A" Sp. z o.o. z/s w O wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w których domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji i zasadzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie norm prawa procesowego w postaci art. 120, 122, 187 § 1, 188 i 210 § 4 wyżej cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa materialnego w postaci art. 39 ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 4 pkt. 4 wyżej cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. poprzez nie zastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego występującego w sprawie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ujęcie przez skarżącego w fakturach wystawianych na rzecz firmy "B" dwóch pozycji: wynagrodzenia za świadczoną usługę określonych jako:

1) prowizja za towar w składzie celnym oraz

2) zapłata za koszty, nie upoważniało organów podatkowych do opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 0% części wynagrodzenia nazwanej "Opłata za koszty" oraz stawką w wysokości 22% części wynagrodzenia nazwanej "prowizja za towar w składzie celnym".

Takie rozdzielenie obydwu składników wynagrodzenia, a w konsekwencji zastosowanie dwóch stawek podatkowych było bezzasadne, albowiem świadczone usługi odnosiły się do podstawowej usługi uszlachetniania czynnego towaru złożonego do składu celnego. Skarżący wskazał, że przepis § 66 wyżej cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. zezwala na stosowanie stawki podatku VAT w wysokości 0 % do usług polegających na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu. Organy podatkowe nie wskazały konkretnych dowodów pozwalających uzasadnić stanowisko, że pobrane przez skarżącego wynagrodzenie za usługi uszlachetniania czynnego należy opodatkować dwoma stawkami podatkowymi. Powyższe stanowisko nie znajduję oparcia w treści przepisów ustawy o podatku VAT, jak też w orzecznictwie i doktrynie. Organy podatkowe pominęły fakt, że skarżący władał towarami jako komisant i dokonywał wywozu ich za granicę, co potwierdzają faktury eksportowe oraz dokumenty SAD. Nie wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji z poszanowaniem art. 210 § 4 Ord. pod. dlaczego nie dano wiary dowodom z dokumentów w postaci umowy, faktur, dokumentów SAD.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej

i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko i wnosił o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest przez Sąd pod względem zgodności

z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie.

Skargi są bezzasadne.

Nie można przyjąć, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na swobodnym uznaniu, a przy ustalaniu stanu faktycznego naruszyły przepisy prawa procesowego. Pierwotne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) grudnia 2004r. dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002r. zostały uchylone decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) marca 2005r.

W uzasadnieniu tych decyzji kasacyjnych podniesiono, że organ I instancji nie sprawdził warunków jakie musi spełnić podatnik aby usługi uszlachetniania czynnego zostały zrównane z eksportem usług. Nie wyjaśniono też, kto sprowadził towary objęte ta procedurą na polski obszar celny, przez kogo i gdzie dokonywany był przerób, a także przez kogo, kiedy i dokąd towary zostały wywiezione po uszlachetnieniu. Nie dokonano szczegółowego rozliczenia usług zgodnie z treścią dokumentów celnych stwierdzających powrotny wywóz towarów za granicę, których kopii należało szukać u podatnika.

Rozpoznając ponownie sprawę ustalono, że Spółka sprowadziła towary pochodzące od firmy "B" które miały być poddane procesowi uszlachetniania czynnego. Jednakże ostatecznie tylko część towaru pochodzącego z tej firmy poddana została procesowi uszlachetniania czynnego w ramach systemu zawieszeń, przeprowadzonego w pomieszczeniach składu celnego skarżącej Spółki i do usług składowania tegoż towaru należało w oparciu o art. 39 ust 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 0 %.

Uznano tym samym za słuszny pogląd skarżącej Spółki iż wyżej określony towar objęty procesem uszlachetniania czynnego, składany był do składu celnego, wyłącznie dla poddani go procesowi uszlachetniania czynnego i etap jego składowania stanowił element tego procesu. Natomiast organy podatkowe uznały, że stawkę podatku VAT w wysokości 22 % należy stosować wyłącznie do tej części wartości usług dotyczących towarów objętych procedurą składu celnego, którym następnie nadano przeznaczenie celne powrotnego wywozu bez poddania ich procesom uszlachetniania czynnego.

Zdaniem Sądu jest to stanowisko słuszne w świetle treści art. 2 ust. 1 wyżej cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., według którego opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP, oraz art. 18 ust. 1 tejże ustawy, który ustanawia podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 22 %, a także art. 3 § 1 pkt 13 Kodeksu celnego, który uznaje za polski obszar celny terytorium RP. Powyższa stawka dotyczy całego okresu objętego postępowaniem zarówno od 1 stycznia do 30 września 2002 r. jak i okresu od 1 października 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. Ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1272) wprowadzająca od 1 października 2002 r. dodany art. 4b ust. 2 nie zmieniła dotychczasowego stanu prawnego, ale go doprecyzowała.

Podobne stanowisko prezentuje M. Chudzik w Komentarzu do ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Natomiast sprzedaż towarów objętych procedurą składu celnego, którym nadano przeznaczenie celne powrotnego wywozu bez poddania ich procesom uszlachetniania czynnego w świetle treści art. 4b ust. 1 u.p.t.u. wprowadzonego w życie od 1 października 2002 r. wyżej cyt. ustawą z dnia 30 sierpnia 2002r., nie można traktować jako eksportu towarów, gdyż przepis ten sprzedaż towarów dokonywaną w składzie celnym, wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym sprowadzonych tam z zagranicy, uznaje za sprzedaż dokonywaną poza terytorium RP. Jednakże również do chwili przedmiotowej nowelizacji sprzedaż towarów niekrajowych zakupionych za granicą dokonywaną w składzie celnym - gdy nie zostały one jeszcze dopuszczone do obrotu na polskim obszarze celnym uznano za nie podlegającą podatkowi VAT (tak Komentarz do Kodeksu Celnego Feliksa Prusaka -Oficyna Prawnicza Muza S.A. Warszawa 2000 r. str. 565).

Gdyby jednak nawet założyć w ślad za stanowiskiem skarżącej Spółki, że do 1 października 2002 r. sprzedaż towarów niekrajowych ze składu celnego którym nadano przeznaczenie celne powrotnego wywozu, należało traktować jako eksport to w świetle okoliczności niniejszej sprawy, nie można by usług składowania wyżej określonych towarów traktować jako usług polegających na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu towarów w rozumieniu zarówno § 62 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) jak i § 60 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 22 grudnia 2002 r., (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), które zaczęło obowiązywać od 26 marca 2002 r., a które to przepisy pozwalałyby na zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 0%.

Usług składowania przedmiotowych towarów nie można jednak uznać jako polegających na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu, gdy towary te przywiezione zostały z zagranicy dla poddania ich procesowi uszlachetniania czynnego, od którego to procesu odstąpiono i objęto ich przeznaczeniem powrotnego wywozu.

Organ odwoławczy prawidłowo określił podstawę prawną ustaleni

a dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazując na art. 109 ust. 4 wyżej cyt. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z uchwałą składu 7-dmiu sędziów NSA z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 dopuszczalne jest po dniu 30 kwietnia 2004 r. ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 wyżej cyt. ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Z uwagi na powyższe, ponieważ organy podatkowe nie naruszyły prawa procesowego ani materialnego, skargi jako bezzasadne podlegały oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.