Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 963/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 9 art. 21 ust. 1 art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] stwierdził, iż stanowisko A Sp. z o.. (dalej zwana wnioskodawcą lub spółką A) zaprezentowane we wniosku z dnia 25 stycznia 2010 r. w zakresie określenia podstawy opodatkowania i obowiązku odprowadzenia przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od kwoty netto wynikającej z faktury z tytułu czynszu najmu ciągników - jest nieprawidłowe.

Prezentując stan faktyczny sprawy wnioskodawca podawał, iż płatnik jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą polegająca m. in. na wykonywaniu międzynarodowego transportu drogowego. W celu wykonywania w/w działalności wynajmuje od spółki (osoby prawnej - podatnika podatku od wartości dodanej) z Niemiec środki transportu (ciągniki siodłowe). Płatnik jest podmiotem powiązanym ze spółką X w ten sposób, iż spółka ta posiada 99% udziałów wnioskodawcy, mającego siedzibę w Polsce.

Płatnik odprowadza od dochodów spółki X z tytułu czynszu najmu ciągników siodłowych w Polsce zryczałtowany podatek dochodowy obliczany od kwoty brutto wynikającej z faktury spółki X. Przedmiotowe faktury zawierają niemiecki podatek od towarów i usług, ponieważ zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca

2004 r. o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług wynajmu środków transportu jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę.

W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano następujące pytania:

Czy podstawą opodatkowania spółki X z tytułu czynszu najmu ciągników na rzecz wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce jest kwota brutto wynikająca z faktury VAT spółki X za czynsz najmu, czy kwota netto bez uwzględniania podatku VAT naliczonego w Niemczech ?

Czy wobec tego wnioskodawca jako płatnik powinien od ww. dochodów spółki X odprowadzać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od kwoty netto wynikającej z faktury VAT, bez uwzględniania w podstawie podatku od wartości dodanej naliczonej w Niemczech, czy też od kwoty brutto z uwzględnieniem w podstawie podatku VAT ?

Prezentując własne stanowisko wnioskodawca wskazywał, że jako płatnik powinien płacić zryczałtowany podatek od kwoty netto wynikającej z faktury VAT spółki X, bez uwzględniania w postawie opodatkowania podatku od wartości dodanej, naliczonego i odprowadzanego w Niemczech. Wnioskodawca podkreślał, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej też updop), z tytułu uzyskania na terytorium RP przez podatników nie mających na terytorium RP siedziby przychodów m.in. z tytułu uzyskanych odsetek, za użytkowanie urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu należy odprowadzać podatek dochodowy, który uwzględniając postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania od należności licencyjnych, wynosi 5% przychodu. Wnioskodawca wskazywał także, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłącza się z przychodów należny podatek od towarów i usług i akcentował, że od 1 maja 2004 r. podatek od towarów i usług obowiązujący na terenie RP jest tożsamy z podatkiem od wartości dodanej obowiązującym w innych państwach UE. Zdaniem wnioskodawcy z uwagi na tą tożsamość podatek ten powinien być tak samo traktowany przez ustawy o podatku dochodowym. W ocenie wnioskodawcy podatek u źródła, pobierany na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien być obliczany od należności netto, jeżeli ta należność w całości obejmuje także podatek od wartości dodanej.

Wnioskodawca akcentował, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ww. ustawy w związku z treścią art. 29 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która jednoznacznie zdefiniowała obrót, za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług. Przychodem nie jest również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 ustawy, zwrócona różnica podatku od towarów i usług. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawcy powoływał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 czerwca 2009 r. (sygn. akt: III SA/Wa 303/09) gdzie wskazywano, iż "Artykuł 12 ust. 4 pkt 9 updop wyklucza możliwość zaliczenia należnego podatku od towarów i usług do przychodów podatkowych. To stanowisko należy jednak uznać za prawidłowe, ale tylko w przypadku prawidłowego opodatkowania przez podatnika swojej sprzedaży. W razie błędnego zastosowania stawki przez podatnika i następnie prawidłowego wyliczenia podatku należnego od sprzedaży przez organ w ostatecznych decyzjach, podatnik powinien skorygować przychód w podatku dochodowym od osób prawnych."

Zdaniem wnioskodawcy z powyżej przywołanych przepisów wynika, że należny podatek od towarów i usług nie stanowi składnika przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, co oznacza, iż w każdym przypadku, w którym zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wystąpił obowiązek naliczenia takiego podatku przez podatnika, występuje konieczność wyłączenia należnego podatku od towarów i usług z kwoty przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W ocenie wnioskodawcy regulacja ta jest wyrazem realizacji zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika, jak również zasady opodatkowania podatkiem dochodowym wyłącznie rzeczywistych przysporzeń majątkowych osiąganych przez podatnika. Uzasadniając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca podawał także, iż zgodnie z poglądem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i literaturze przedmiotu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają tylko takie wielkości, które stanowią dla podatnika rzeczywiste przysporzenie, dlatego też w takiej sytuacji zasadnym jest skorygowanie rozliczenia podatku dochodowego poprzez wyłączenie z przychodów wymierzonego przez organ i podlegającego zapłacie przez podatnika należnego podatku VAT. Wnioskodawca wskazywał ponadto, że z uregulowań art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót, którym z kolei jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zdaniem wnioskodawcy wysokość tego podatku powinna zostać obliczona za pomocą metody "w stu", a tak obliczony podatek powinien w ocenie wnioskodawcy zostać wyłączony z kwoty przychodów podatkowych.

Wnioskodawca wskazywał, iż potwierdzeniem prawidłowości tego rozumowania są również przepisy ustawy o cenach. Stosownie do przepisów art. 2 ust. 1 tej ustawy ceny towarów co do zasady ustalają strony zawierające umowę. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach, poprzez cenę rozumie się wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, przy czym jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru czy usługi podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług. Wnioskodawca odwołując się do powyższego stwierdzał, że w razie uznania przez organ skarbowy, iż dana czynność - wbrew stanowisku podatnika - powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, organ ten powinien potraktować kwotę należną z tytułu wykonania tej czynności jako kwotę wynagrodzenia brutto, dlatego też w ocenie spółki A, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 updop otrzymane wynagrodzenie z tytułu sprzedaży stanowi przychód podatkowy w pełnej wysokości tzn. wraz z podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca prezentując własne stanowiska podawał także, iż nie sposób pominąć tego, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwłaszcza te, które określają źródła przychodów, dotyczą przychodów o charakterze definitywnym, tj. powiększających wartość netto majątku podatnika. Zdaniem wnioskodawcy przychód jest wartością ekonomiczną, a skoro tak, to brak korekty przychodów w związku z pomniejszeniem go o wyliczony w "stu" podatek od towarów i usług doprowadziłby do opodatkowania dochodu, którego podatnik nigdy nie osiągnie. Co więcej, doszłoby w części do opodatkowania podatkiem dochodowym podatku od towarów i usług zapłaconego na rzecz organu podatkowego.

Zdaniem wnioskodawcy przedstawione w sprawie stanowisko potwierdza jednoznacznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2003 r. (sygn. akt I SA/Wr 3014/03), w którym m. in. wskazano, iż "Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 pdop organ skarbowy (podatkowy) stwierdzając, że w należności z tytułu sprzedaży, która od kontrahenta ma otrzymać podatnik mieści się nieustalony przez niego należny podatek od towarów i usług, po określeniu jego wielkości - dla celów ustalenia przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych - powinien pomniejszyć tę należność o kwotę należnego podatku od towarów i usług, gdyż w przeciwnym razie - wbrew temu przepisowi - nastąpi opodatkowanie tego podatku podatkiem dochodowym". (M. Podat. 2004/7/47).

Końcowo wnioskodawca podkreślał, iż podatek u źródła, pobierany na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien być obliczany od należności netto, jeżeli ta należność obejmuje także podatek od wartości dodanej.

W interpretacji z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów wskazywał w pierwszej kolejności, iż z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż podatnicy którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podawał, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów.

W dalszej części interpretacji organ wskazywał, że stosownie do art. 21 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz podkreślał, iż przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Organ interpretacyjny akcentował, iż w przedmiotowej sprawie przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 12 umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90. dalej: "umowa polsko -niemiecka"), wskazując, iż ww. przepisu umowy (art. 12) wynika, że należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 Umowy polsko - niemieckiej).

Organ interpretacyjny odwołując się do art. 12 ust. 3 Umowy polsko – niemieckiej podawał, iż przez określenie "należności licencyjne" użyte w art. 12 należy rozumieć wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów oraz do należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego organ interpretacyjny stwierdzał, iż należność wypłacana niemieckiej spółce z tytułu czynszu najmu ciągników jest przychodem z należności za użytkowanie urządzenia przemysłowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 updop.

W dalszej części prezentowanego w sprawie stanowiska organ interpretacyjny podawał, że stosownie do treści art. 26 ust. 1 ww. ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Ponadto organ interpretacyjny podkreślał, iż wskazany we wniosku art. 12 ust. 4 pkt 9 updop stanowi, iż do przychodu nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług, akcentując jednocześnie, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji należnego podatku od towarów i usług, jednocześnie wskazując na jej art. 4a pkt 7, z którego wynika, że ilekroć w ustawie tej mowa o ustawie o podatku od towarów i usług oznacza to ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa VAT). Organ interpretacyjny podkreślał, że przepisy tej ostatniej rozróżniają podatek VAT nakładany tą ustawą od podatku od wartości dodanej nakładanego w którymkolwiek państwie członkowskim poza Polską.

Końcowo organ interpretacyjny wskazywał, iż podstawą naliczenia podatku u źródła winna być kwota całej wypłaconej niemieckiej spółce należności tj. wraz z niemieckim podatkiem od wartości dodanej. W ocenie organu powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określających obowiązek płatnika - "od tych wypłat", jak i w zapisach zawartych w umowie między Polską i Niemcami "kwoty brutto należności licencyjnych". Zdaniem organu interpretacyjnego wynika to również z tego, iż zobowiązanie wnioskującej spółki jest jednocześnie należnością niemieckiej spółki, a zgodnie z przepisami właśnie od tej kwoty należności spółka jest zobowiązana pobrać zryczałtowany podatek.

Organ interpretacyjny uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, podkreślał, iż obowiązkiem spółki wynikającym z przepisów prawa podatkowego jest zatem pobranie w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku od tych wypłat w wysokości 20% przychodów lub uwzględniając postanowienia umowy 5% kwoty brutto należności, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika certyfikatem rezydencji.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka A wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji z dnia [...] oraz wydanie interpretacji uznającej jej stanowisko zaprezentowane we wniosku za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

W skardze, na wydaną przez Dyrektor Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów, indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] prokurent A Sp. z o. o. (dalej zwana skarżącą) wniósł o jej uchylenie i uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono: naruszenie przepisów art. 21 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również art. 12 umowy zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r.

W uzasadnieniu skargi poza zaprezentowaniem dotychczasowego przebiegu postępowania i stanowisk stron podkreślono, iż ze względów wcześniej już wyrażonych we wniosku i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa nie można się zgodzić z przyjętą przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. interpretacją. Skarżący podkreślał, iż swoje wezwanie umotywował przytaczając powołane w interpretacji przez organ przepisy art. 21 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z których wyraźnie wynika, że należny podatek od towarów i usług nie stanowi składnika przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Od 1 maja 2004 r. podatek od towarów usług obowiązujący na terenie RP jest tożsamy z podatkiem od wartości dodanej obowiązującym w innych państwach UE. Z uwagi na tę tożsamość podatek ten powinien być tak samo traktowany przez ustawy o podatku dochodowym. W ocenie skarżącego podatek u źródła, pobierany na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien być obliczany od należności netto, jeżeli ta należność w całości obejmuje także podatek od wartości dodanej. Oznacza to, iż w każdym przypadku, w którym zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wystąpił obowiązek naliczenia takiego podatku przez podatnika, występuje konieczność wyłączenia należnego podatku od towarów i usług z kwoty przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W skardze podkreślono, iż dokonana przez organ interpretacja wykładnia przepisów art. 21 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również art. 12 umowy pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku jest całkowicie błędna, narusza te przepisy, ich cel i zamysł ustawodawcy i prowadzi do kuriozalnych wniosków.

Strona skarżąca wskazując ponownie na stan rzeczy, który uzasadnia jej stanowisko podawała, iż po pierwsze zgodnie z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu uzyskania na terytorium RP przez podatników nie mających na terytorium RP siedziby przychodów m.in. z tytułu uzyskanych odsetek, za użytkowanie urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu należy odprowadzać podatek dochodowy, który uwzględniając postanowienia umowy polsko - niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania od należności licencyjnych, wynosi 5% przychodu. Bezsporne jest, iż wypłaty z tytułu czynszu najmu ciągników w przedmiotowym stanie faktycznym, do tych przychodów są zaliczane.

Po drugie skarżąca wskazywała, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza się z przychodów należny podatek od towarów i usług, podkreślając, że od 1 maja 2004 r. podatek od towarów usług obowiązujący na terenie RP jest tożsamy z podatkiem od wartości dodanej obowiązującym w innych państwach UE. Z uwagi na tę tożsamość podatek ten powinien być tak samo traktowany przez ustawy o podatku dochodowym. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług posługuje się pojęciami podatku VAT oraz podatku od wartości dodanej. Tę drugą nazwę stosuje się do oznaczenia podatku nakładanego w innych państwach członkowskich niż Polska, nie oznacza to jednak, iż pojęcia te nie są tożsame w swoim znaczeniu i powinny być różnie traktowane przez choćby ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącej nie można zapominać, iż podatek VAT istnieje i jest opłacany w każdym państwie członkowskim Unii Europejskiej. W każdym kraju jedynie stawki tego podatku są różne. Muszą jednak być zgodne z dyrektywami UE. W skardze przykładowo podawano, że podstawową dyrektywą jest I Dyrektywa Rady UE z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG). Przepisy w niej zawarte zobowiązują państwa członkowskie do wprowadzenia podatku VAT, który także definiują, podając, iż jest to podatek, który obciąża konsumpcję towarów i usług. W skardze podkreślono także, iż dyrektywa VI z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) reguluje zasady funkcjonowania całego systemu podatku VAT. Można tam znaleźć zarówno definicje podatnika VAT jak też określone miejsce i zakres powstania obowiązku płacenia tego podatku.

W ocenie skarżącej nie ma żadnych podstaw, aby podatek od wartości dodanej naliczany w Niemczech nie był odliczany od przychodu (czyli podstawy opodatkowania), w przypadku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, na tych samych zasadach jak odliczany jest polski podatek VAT.

Po trzecie art. 12 umowy polsko - niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie stanowi przepisu szczególnego w stosunku do art. 21 ust. 1 updop , a tym bardziej do art. 12 ust. 4 pkt. 9 w/w ustawy. Stanowi on jedynie definicje należności licencyjnych i wskazuje jakie są możliwości ich opodatkowania. Użyte w tym przepisie wyrażenie " kwoty brutto" wskazuje jedynie górną granicę opodatkowania, a nie zmienia zasad określania podstawy opodatkowania w przedmiotowym stanie faktycznym i prawnym. Przepis umowy należy stosować łącznie z przepisem art. 21 updop i przepisy te nie stoją w sprzeczności. Przepisy w/w ustawy wbrew twierdzeniom organu dadzą się pogodzić z umową polsko - niemiecką zatem przepisy tej umowy, nie mają pierwszeństwa przed ustawą.

Po czwarte, regulacja art. 21 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt. 9 updop jest wyrazem realizacji zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika, jak również zasady opodatkowania podatkiem dochodowym wyłącznie rzeczywistych przysporzeń majątkowych osiąganych przez podatnika. Równocześnie zgodnie z poglądem utrwalonym zarówno w orzecznictwie jak i literaturze przedmiotu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają tylko takie wielkości, które stanowią dla podatnika rzeczywiste przysporzenie. Dlatego też w takiej sytuacji zasadnym jest skorygowanie rozliczenia podatku dochodowego poprzez wyłączenie z przychodów wymierzonego przez organ i podlegającego zapłacie przez skarżącego podatnika należnego podatku VAT.

Końcowo skarżąca podkreślała, iż w jej ocenie podatek u źródła pobierany na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien być obliczany od należności netto, jeżeli ta należność obejmuje także podatek od wartości dodanej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie w dniu 15 lutego 2011 roku pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa, a wobec podzielania przez skład orzekający stanowiska organu interpretacyjnego skargę należało oddalić.

Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy jest w istocie bezsporny i został przedstawiony powyżej, brak jest zatem konieczności jego ponownego prezentowania. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, iż postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). Przedmiotem skargi w rozpatrywanej sprawie jest indywidualna interpretacja prawa podatkowego dotycząca podatku u źródła pobieranego na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem wnioskodawcy płatnik powinien płacić zryczałtowany podatek od kwoty netto wynikającej z faktury VAT spółki niemieckiej, bez uwzględniania w postawie opodatkowania podatku od wartości dodanej, naliczonego i odprowadzanego w Niemczech.

W ocenie organu interpretacyjnego podstawą naliczenia podatku u źródła winna być kwota całej wypłaconej niemieckiej spółce należności tj. wraz z niemieckim podatkiem od wartości dodanej. Zdaniem organu interpretacyjnego skarżąca spółka

jest zobowiązana pobrać zryczałtowany podatek od całych wypłat w wysokości 20% przychodów lub uwzględniając postanowienia umowy polsko – niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania od 5% kwoty brutto należności, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika certyfikatem rezydencji.

Kontrolując przedmiotową interpretację Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, iż zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Sąd podkreśla, iż istotne znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi stawiane przez prawo. Zawiera bowiem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanych przez wnioskodawcę pytań oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji wynika, zdaniem Sądu, właściwy tok rozumowania organu, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Skład orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do stanowiska organu interpretacyjnego i podkreśla, że podstawą naliczenia podatku u źródła winna być kwota całej wypłacanej niemieckiej spółce należności obejmująca także niemiecki podatek od wartości dodanej. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, ustala się w wysokości 20% przychodów.

Ponadto stosownie do art. 21 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Sąd podkreśla, iż przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania o ile zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych, na mocy art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Sąd wskazuje, iż w rozpatrywanej sprawie normą szczególną w odniesieniu do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 updop może być art. 12 umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisany dnia 14 maja 2003 r., z którego to postanowienia wynika po pierwsze, że należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Z kolei z ust. 2 art. 12 umowy wynika, że należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 3 umowy przez określenie "należności licencyjne" należy rozumieć wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw, w tym także do użytkowania urządzenia przemysłowego. Nie budzie wątpliwości Sądu to, iż w świetle stanu faktycznego sprawy należność wypłacana niemieckiej spółce z tytułu czynszu najmu ciągników przez wnioskodawcę jest przychodem z należności za użytkowanie urządzenia przemysłowego, a zatem w ocenie Sądu niezasadnie strona skarżąca kwestionuje stanowisko organu interpretacyjnego, który odpowiadając na zapytania zawarte we wniosku jasno wyłożył nie tylko, że obowiązkiem skarżącej jest albo pobranie w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku od tych wypłat w wysokości 20% przychodów lub zgodnie z postanowieniami umowy 5% kwoty brutto należności, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika certyfikatem rezydencji.

Sąd akcentuje, iż stosownie do postanowień art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne (...), które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Wobec takiego jednoznacznego brzmienia ww. przepisu trudno uznać, iż stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów jest nieprawidłowe, jak tego oczekuje strona skarżąca. Literalna wykładnia jednoznacznie bowiem wskazuje na to, że podstawą naliczenia podatku u źródła winna być kwota całej wypłaconej niemieckiej spółce kwoty należności, a więc także obejmującej niemiecki podatek od wartości dodanej. Przepis art. 26 ust. 1 updop wyraźnie bowiem traktując o obowiązkach płatnika stanowi, iż podmioty te są obowiązane pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy "od tych wypłat". Skoro zatem zobowiązanie skarżącego wnioskodawcy jest jednocześnie należnością niemieckiej spółki, to z uwagi na powyższe zryczałtowany podatek dochodowy winien być pobrany od kwoty całej należności.

Sąd podziela zatem ocenę Ministra Finansów, iż stanowisko zaprezentowane przez skarżącą we wniosku o przedmiotową interpretację jest nieprawidłowe, bowiem obowiązkiem wnioskującej spółki jest pobranie w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku od tych wypłat w wysokości 20% przychodu lub przy uwzględnieniu zapisów umowy polsko-niemieckiej 5% kwoty brutto należności.

Odnosząc się do głównego zarzutu skargi tj. naruszenia postanowień art. 21 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt. 9 updop Sąd wskazuje, iż zgodnie z tym ostatnim przepisem do przychodu nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Jednak obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji należnego podatku od towarów i usług, a jedynie w przepisie art. 4a pkt 7 updop znajdujemy zapis stanowiący o tym, że ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o ustawie o podatku od towarów i usług oznacza to ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z kolei w art. 2 pkt. 11 tej ostatniej ustawy jednoznacznie wskazano, że ilekroć mowa jest o podatku od wartości dodanej - rozumie się przez to podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą (tj. ww.) ustawą. Powyższe oznacza, wbrew twierdzeniu skargi, istnienie prawnego rozróżnienia krajowego podatku VAT i podatku od wartości dodanej, którym jest VAT nakładany w którymkolwiek państwie członkowskim poza Polską.

W ocenie składu orzekającego brak jest zatem pełnej prawnej tożsamości podatku VAT w krajowej ustawie i podatku od wartości dodanej w pozostałych państwach UE. Powyższe nie pozwala zatem na przyjęcie argumentacji jaką przytacza strona skarżąca za wyrokami sądów administracyjnych. W orzeczeniach wskazanych przez stronę mamy zresztą do czynienia z odmiennym stanem faktycznym, co także nie pozwala składowi orzekającemu na uznanie prezentowanych tam poglądów za własne.

Przyjdzie wreszcie wskazać, że w art. 12 ust. 4 pkt. 9 updop wyraźnie stanowi o tym, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług, a zatem podatku w rozumieniu ww. ustawy o VAT, która rozróżnia podatek od towarów i usług od niemieckiego podatku od wartości dodanej, o którym mowa jest we wniosku o interpretację. Co więcej w art. 12 ust. 4 pkt. 9 mowa jest wyraźnie o należnym podatku od towarów i usług, a nie o podatku naliczonym. W ocenie Sądu z uwagi na powyższe prezentowaną w skardze argumentację należy uznać w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy za chybioną.

Przyjdzie zatem jeszcze raz uznać stanowisko organu podatkowego za prawidłowe i wskazać, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust.1 oraz 22 ust. 1 są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, a co w konsekwencji oznacza zgodność zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji z prawem w zakresie poglądu o konieczności pobrania przez płatnika (wnioskująca spółka) w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat w wysokości 20% przychodów. Zgodne z prawem jest także dalsze stwierdzenie zawarte w zaskarżonej interpretacji, że w przypadku udokumentowania miejsca siedziby podatnika zastosowanie mogą mieć postanowienia art. 12 umowy polsko –niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej w 2003 roku, a przy uwzględnieniu jej zapisów kwota podatku ustalana dla przedmiotowych należności nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych. Powyższe wynika z jednoznacznego brzmienia zdania drugiego przepisu art. 26 ust. 1 updop.

Końcowo przyjdzie także wskazać, iż podatek zryczałtowany pobierany u źródła uregulowany jest, tak jak i podatek płacony przez rezydentów, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatnicy mający ograniczony obowiązek podatkowy są takimi samymi podatnikami jak podatnicy mający nieograniczony obowiązek podatkowy, wymienieni w art. 3 ust. 1 ustawy. Przepis art. 26 ust. 1 ustawy, który stanowi podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, jest przepisem regulującym kwestie techniczne związane z poborem i wpłatą podatku dochodowego od nierezydentów z tytułu pasywnych źródeł dochodów i usług oraz od rezydentów z tytułu dochodów z dywidend i innych z udziału w zyskach osób prawnych, przy czym reguluje także problematykę certyfikatu rezydencji. Przepis ten nie reguluje kwestii powstania obowiązku podatkowego dla dochodów ze wskazanych źródeł, podstawy opodatkowania, ani też nie reguluje stawki podatkowej, a tylko instrumentalny obowiązek poboru podatku.

Stawka podatku wynika z polskiego prawa materialnego, z uwzględnieniem, w rozpoznawanym przypadku, obniżek wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Decydującą chwilą dla określenia stawki jest moment powstania obowiązku podatkowego przewidziany w przepisach polskiego prawa podatkowego materialnego.

Tak więc na mocy art. 26 ust. 1 ustawy podmioty dokonujące wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 obowiązane są jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, przy czym zastosowanie stawki podatku wynikające z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji).

Dokonując interpretacji przepisu art. 26 ust. 1 ustawy, wystarczy, zdaniem Sądu, wobec jego czytelności i braku wątpliwości co do jego treści, sięgnąć do jego literalnego brzmienia. Przepis ten wyraźnie stanowi, że osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej (...), które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 są obowiązane jako płatnicy, pobierać (...) w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Przepis ten zatem ustanawia obowiązek po stronie płatnika pobrania zryczałtowanego podatku "w dniu dokonania wypłaty". Niezależnie zatem od chwili powstania obowiązku podatkowego związanego z wykonaniem umowy, pobór zryczałtowanego podatku dochodowego przez płatnika powstaje dopiero w momencie dokonania wypłaty należności z tytułu zawartej umowy. Skład orzekający podziela stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 29 sierpnia 1995 r. (sygn. SA/Łd 284/94, Mon. Pod. 1996/5/148, POP 1998/4/144), że obowiązek płatnika z tytułu odpowiedzialności za podatek, do którego obliczania i odprowadzenia jest zobowiązany odnośnie przychodów z art. 21 ust. 1 i art. 22, powstaje wraz z przychodem i jego wypłatą, czyli wypłatą określonych środków pieniężnych stanowiących przychód podatnika nie mającego na terenie RP siedziby lub zarządu, który to przychód osiągnięty został na terenie RP. Tak więc nie możliwość przychodu, roszczenie o przychód lub przychód należny, lecz przychód wypłacony z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ustawy stanowi podstawę do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Z uwagi na powyższe Sąd uznaje zarzuty skargi za bezzasadne i podkreśla, że nie dopatrzył się takiego naruszenia przepisów art. 21 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt. 9 updop oraz art. 12 umowy polsko – niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, które mogło by skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji. W tym stanie rzeczy, skoro skarga została uznana za nieuzasadnioną należało orzec o jej oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.