Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 539/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Op 259/17 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. w O. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 lutego 2017 r. nr 3063-ILPP2-3.4512.180.2016.1.KS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] sp. z o.o. w O. na rzecz Szefa Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem.

1.1. Wyrokiem z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 259/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M. [...] sp. z o.o. w O. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 28 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie tej interpretacji Skarżąca wskazała, że jest spółką, w której Miasto O. posiada 100% udziałów. Jest też – na podstawie umowy zawartej z Miastem O. w 2014 r. - podmiotem wewnętrznym Miasta O. w rozumieniu rozporządzenia (WE) Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. Nr 1370/2007 dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (dalej: rozporządzenie (WE) nr 1370/2007) oraz przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1440 - dalej: "u.p.t.z."). Zgodnie z zawartą umową, Skarżąca jest operatorem publicznego transportu zbiorowego w rozumieniu u.p.t.z., a Miasto O. organizatorem publicznego transportu zbiorowego w rozumieniu tej ustawy. Przedmiotem działalności Skarżącej jest realizowanie w szczególności zadań własnych gminy dotyczących lokalnej komunikacji zbiorowej w zakresie przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej. W zawartej umowie strony postanowiły, że operator (Skarżąca) zobowiązany jest do emisji oraz sprzedaży biletów i zobowiązanie to Skarżąca wykonuje. Czynności te są opodatkowane podatkiem VAT. Natomiast cena biletów ustalana jest uchwałą Rady Miasta. Skarżąca finansowana jest za pomocą rekompensaty w rozumieniu rozporządzenia (WE) nr 1370/2007, przepisów u.p.t.z. i ustalanej zgodnie z regulacjami określonymi we wskazanych aktach prawnych. Skarżąca wyjaśniła, że w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") otrzymywana przez nią rekompensata stanowi świadczenie o charakterze dotacji. Rekompensata ta nie ma jednak wpływu na cenę świadczonych usług (biletów) ponieważ cenę tę ustala się uchwałami Rady Miasta. Wskazując na treść art. 29a u.p.t.u. Skarżąca podniosła, że otrzymywana rekompensata nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT, co zostało potwierdzone wydaną wobec niej interpretacją indywidualną z 11 marca 2010 r. Skarżąca zaznaczyła, że umowa na wykonywanie publicznego transportu zbiorowego z Miastem O. zawarta jest na czas określony do 31 grudnia 2023 r. Po tym czasie Miasto O. może powierzyć wykonywanie publicznego transportu zbiorowego Skarżącej lub innemu podmiotowi. Miasto O. realizując funkcję organizatora transportu publicznego zamierza przejąć zadanie emisji oraz sprzedaży biletów. Oznacza to, że wpływy ze sprzedaży biletów nie będą należne Skarżącej, a Miastu O.

Skarżąca zadała pytania:

1) czy po przejęciu od Skarżącej przez Miasto O. czynności emisji i sprzedaży biletów na przejazdy publicznym transportem zbiorowym, świadczenie wypłacane przez Miasto O. na rzecz Skarżącej w postaci rekompensaty na pokrycie kosztów wykonywania zadań przewozowych, polegających na świadczeniu na rzecz Miasta O. usług przewozowych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, stanowiących realizowanie zadań użyteczności publicznej, w szczególności zadań własnych gminy dotyczących lokalnej komunikacji zbiorowej w zakresie przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej, w dalszym ciągu nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a u.p.t.u.,

2) zakładając, że po przejęciu od Skarżącej przez Miasto O. czynności emisji i sprzedaży biletów na przejazdy publicznym transportem zbiorowym, wypłacana Skarżącej rekompensata na pokrycie kosztów wykonywania zadania przewozowego nie będzie stanowić podstawy opodatkowania - czy Skarżącej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego w szczególności sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez Skarżącą z tytułu nabycia towarów i usług związanych z wykonywaniem publicznego transportu zbiorowego.

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 Skarżąca podała, że fakt przejęcia od niej przez Miasto O. czynności emisji i sprzedaży biletów na przejazdy publicznym transportem zbiorowym pozostanie neutralny dla sposobu identyfikacji otrzymywanej rekompensaty jako podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a u.p.t.u. Skoro rekompensata przed przeniesieniem sprzedaży biletów nie stanowiła podstawy opodatkowania, to tym bardziej po przeniesieniu tej funkcji do Miasta O., rekompensata nie będzie także stanowiła podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a u.p.t.u.

W zakresie pytania nr 2 Skarżąca wskazała, że w jej ocenie po przejęciu od Skarżącej przez Miasto O. czynności emisji i sprzedaży biletów na przejazdy publicznym transportem zbiorowym, będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego w szczególności sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez Skarżącą z tytułu nabycia towarów i usług związanych z wykonywaniem publicznego transportu zbiorowego.

1.3. Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie pytania 1, zaś odpowiedź na pytanie 2 za bezprzedmiotową. Zaznaczył, że fakt przejęcia przez Miasto od Skarżącej czynności emisji i sprzedaży biletów oraz fakt, że wpływy ze sprzedaży biletów nie będą już jej należne, lecz Miastu ma w sprawie zasadnicze znaczenie. W związku z tą zmianą, Skarżąca nie będzie już świadczyła usług transportowych na rzecz pasażerów (brak ekwiwalentności świadczenia) lecz usługę zapewnienia lokalnego transportu zbiorowego na rzecz Miasta. Dopóki Skarżąca prowadziła sprzedaż biletów, należności z tytułu zakupu tych biletów przez pasażerów stanowiły dla niej wynagrodzenie za wykonaną usługę. Ponieważ ceny biletów były narzucane przez Miasto i nie pokrywały kosztów świadczenia usług lokalnego transportu zbiorowego, Miasto wypłacało Skarżącej rekompensatę kosztów ogólnych poniesionych w związku ze świadczeniem tych usług (nie stanowiła ona dopłaty do ceny biletów, lecz pokrywała koszty powierzonego zadania). W tej sytuacji rekompensata wypłacana przez Miasto nie mogła stanowić dla Skarżącej obrotu w rozumieniu art. 29a u.p.t.u. Zdaniem organu interpretacyjnego opisana we wniosku zmiana w sposobie sprzedaży biletów spowoduje, że beneficjentem świadczonych przez Skarżącą usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego stanie się Miasto. Tym samym po przejęciu przez Miasto emisji i sprzedaży biletów (jak i wpływów z tego tytułu), Skarżąca będzie otrzymywała określone wynagrodzenie, a nie rekompensatę. Świadczenie to będzie stanowiło obrót podlegający opodatkowaniu VAT.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zarzuciła naruszenie:

- art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p."),

- art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 29a u.p.t.u.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności zauważył, że organ interpretacyjny nie dokonał nieuprawnionej zmiany w zakresie przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego. Wskazał co znalazło się w opisie tego zdarzenia, jakie pytanie zadano i jakie stanowisko zajęła Skarżąca. Sąd I instancji podkreślił, że organ uprawniony był do oceny charakteru świadczenia i nie można uznać by organ ten był związany stanowiskiem Skarżącej, że świadczenie to ma charakter dotacji czy subwencji. Taki charakter świadczenia nie wynikał z opisu zdarzenia przyszłego tylko z przedstawionego stanowiska własnego Skarżącej, które podlega ocenie. Dalej Sąd I instancji podkreślił, że zmiana w sposobie sprzedaży biletów ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W efekcie stanął na stanowisku, że zmiana ta spowoduje, że od tego momentu to Miasto będzie świadczyć usługi przewozu, za które otrzyma (od pasażerów) zapłatę w związku z przejętymi przez Miasto czynnościami emisji i sprzedaży biletów. Miasto będzie świadczyło tę usługę na podstawie umowy cywilnej zawartej z pasażerem (przez nabycie przez pasażera biletu). Skarżąca z kolei będzie świadczyła usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego na rzecz Miasta za co będzie otrzymywała stosowną rekompensatę, która w tym przypadku będzie stanowiła wynagrodzenie, a które przy uwzględnieniu zapisów art. 29a u.p.t.u. stanowić będzie podstawę opodatkowania.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej jako: "P.p.s.a."), zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. przez brak uchylenia decyzji, pomimo bezpodstawnego rozpatrzenia przez organ innego stanu faktycznego, niż ten przedstawiony przez Skarżącą, w szczególności przez:

- stwierdzenie, że Skarżąca świadczy na rzecz Miasta O. usługi za wynagrodzeniem, chociaż Skarżąca w ogóle o tę kwestię nie pytała we wniosku o wydanie interpretacji;

- modyfikację stanu faktycznego i ustalenie, że Skarżąca otrzymuje wynagrodzenie, wbrew stanowisku zawartemu we wniosku o wydanie interpretacji, w którym wnioskodawca określił, że za te czynności nie otrzymuje wynagrodzenia, a rekompensatę stanowiącą świadczenie o charakterze dotacji lub subwencji;

- stwierdzenie, że umowę na wykonanie usługi przewozowej z pasażerem zawiera Miasto O. a nie spółka, chociaż Skarżąca w ogóle o tę kwestię nie pytała we wniosku o wydanie interpretacji.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez brak uchylenia decyzji, pomimo błędnej wykładni i błędnego uznania, że Skarżąca otrzymując dotację na pokrycie kosztów, otrzymuje od Miasta O. wynagrodzenie za usługi publicznego transportu zbiorowego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 29a u.p.t.u. przez brak uchylenia decyzji, pomimo błędnej wykładni i błędnego uznania, że Skarżąca otrzymując od Miasta O. rekompensatę, otrzymuje w istocie wynagrodzenie za świadczenie usług. Natomiast Skarżąca - co wskazała we wniosku o wydanie interpretacji - za wykonywanie czynności w charakterze podmiotu wewnętrznego, otrzymuje od Miasta O. świadczenie o charakterze dotacji lub subwencji.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wniosła także o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zwrot kosztów postępowania, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, albowiem zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania.

6.2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej postawił zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. przez brak uchylenia decyzji.

Zarzut ten należy w niniejszej sprawie uznać za niezasadny. Po pierwsze powinien być wskazany zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z pozostałymi przepisami O.p., ponieważ dotyczy on podstawy prawnej uchylenia interpretacji. Wskazano natomiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który dotyczy decyzji. Nie mniej jednak dalsze prawidłowe wskazanie naruszenia przepisów O.p, spowodowało, że należało merytorycznie odnieść się do tego zarzutu.

Mając to na uwadze, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Na gruncie tej regulacji w judykaturze jednolicie się przyjmuje, że organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Nie jest natomiast upoważniony do modyfikowania wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego: zaistniałego czy też przyszłego. Rolą organu jest bowiem przyjęcie opisanego zdarzenia i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych organ nie dokonuje ustaleń faktycznych i nie przeprowadza postępowania dowodowego. Jest bowiem związany podanym stanem faktycznym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 września 2017r., I GSK 660/17; 15 lutego 2017r., I FSKL 1860/15; 1 lutego 2018r., I FSK 547/16; 3 czerwca 2015r., I FSK 637/14; 24 czerwca 2015r., II FSK 1252/13; 15 grudnia 2017r., I FSK 445/16).

W niniejszej sprawie Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej bardzo szczegółowo opisała, jakie usługi wykonuje w zamian za co otrzymuje środki pieniężne od Miasta O., które jej zdaniem są rekompensatą nie wliczającą się do obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Organ interpretacyjny mając na uwadze stan faktyczny stwierdził, że nie jest to rekompensata a wynagrodzenie za świadczone usługi w zakresie transportu publicznego na rzecz Miasta O.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie nastąpiła zmiana stanu faktycznego. W ramach oceny prawnej stanu faktycznego organ właściwie określił czym są otrzymywane środki pieniężne, do czego miał pełne prawo. Sam fakt nazwania czegoś rekompensatą, dotacją itp. nie pozbawia organu interpretacyjnego możliwości ustalenia charakteru tak otrzymanych środków pieniężnych, mając na uwadze okoliczności sprawy i wykazania, że jest inaczej.

W ramach ww. podstaw kasacyjnych skarżąca wskazała również, że nie pytała we wniosku o wydanie interpretacji odnośnie tego, kto zawiera umowę na wykonanie usługi przewozowej z pasażerem a mianowicie Miasto O. czy Skarżąca. Tak samo jak poprzednio należy stwierdzić, że organ w tym zakresie również nie dokonał modyfikacji stanu faktycznego. Przyjął do oceny prawnej, to co podała skarżąca we wniosku o interpretacją a mianowicie, że w przyszłości kwestie emisji i sprzedaży biletów przejmie Miasto O. W takiej sytuacji prawidłowe jest przyjęcie przez organ, że nastąpi zawarcie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Miastem a pasażerem w przypadku sprzedaży biletów przez Miasto O.

W kontekście powyższych uwag, wbrew stanowisku Skarżącej, dokonana przez organ interpretacja indywidualna opierała się na stanie faktycznym wskazanym we wniosku. Organ był związany opisem stanu faktycznego przedstawionym przez skarżącą w jej wniosku, a nie jego kwalifikacją prawną, bo tej dokonał sam zgodnie z art. 14c § 1 O.p.. Organ interpretacyjny prawidłowo ocenił, że środki pieniężne otrzymane od Miasta O. stanowią w istocie rzeczy wynagrodzenie za świadczone usługi przewozu ludności na rzecz Miasta. Zawarte w opisie sprawy stwierdzenie strony, że otrzymuje rekompensatę jest tu kategorią ocenną a nie opisem stanu faktycznego.

6.3. Odnośnie naruszenia - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 29a u.p.t.u. Sąd kasacyjny stwierdza, że nie doszło do naruszenia ww. przepisów.

W niniejszej sprawie wpływ na rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy miał wyrok w sprawie C-174/14, bowiem okoliczności faktyczne sprawy rozstrzyganej przez Trybunał Sprawiedliwości wykazują istotne analogie ze sporem przed nim zawisłym. W sprawie C-174/14 sporna była możliwość zakwalifikowania jako działalności podlegającej opodatkowaniu VAT usług świadczonych na rzecz Autonomicznego Regionu Azorów przez spółkę akcyjną, w której podmiot publiczny posiadał 100% udziałów, a z tytułu wykonywanych na rzecz tego podmiotu usług spółka ta otrzymywała rekompensaty określone w umowie z tym podmiotem publicznym.

Po pierwsze, w orzeczeniu w sprawie C-174/14 Trybunał wyraźnie stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (pkt 32). Dodatkowo Trybunału uznał, że z uwagi na trwały i nieprzerwany charakter usług planowania i zarządzania świadczonych przez spółkę, okoliczność, że rekompensata została ustalona nie w oparciu o zindywidualizowane usługi, lecz w sposób ryczałtowy i w skali rocznej w celu pokrycia kosztów funkcjonowania tej spółki, nie jest w stanie wpłynąć na bezpośredni związek istniejący pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a wynagrodzeniem, którego wysokość jest ustalana wcześniej według ustalonych kryteriów. Ponadto, bezpośredniego związku istniejącego pomiędzy dokonanym świadczeniem usług i otrzymanym wynagrodzeniem nie wydaje się również podważać fakt, że działalność spółki ma na celu wykonywanie konstytucyjnego obowiązku ciążącego wyłącznie i bezpośrednio na państwie obowiązku wdrożenia powszechnej krajowej służby zdrowia, potencjalnie bezpłatnej, która zasadniczo powinna być finansowana ze środków publicznych (pkt 39).

Po drugie, Trybunał stwierdził, że pomimo uznania, iż fakt posiadania przez podmiot władzy publicznej 100% udziałów w spółce prawa cywilnego stanowi istotną okoliczność to jednak nie ma charakteru przesądzającego, że podmiot taki – wyłącznie z tego względu – należy uznać za podmiot władzy publicznej w rozumieniu dyrektywy 2006/112. Analogicznie, okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, a jedynie stanowi wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego. (pkt 58).

Wreszcie, po trzecie, Trybunał podkreślił, że nawet jeśli założy się, że spółka taka jest podmiotem prawa publicznego oraz że prowadzi on działalność gospodarczą sporną w postępowaniu głównym w charakterze organu władzy publicznej, to jednak z art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 wynika, iż podmiot taki nie może zostać zwolniony z podatku VAT, jeżeli należy uznać, że jego nieopodatkowanie prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. Ocenę ryzyka zakłócenia konkurencji należy oceniać " w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku, jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej, o ile możliwość wejścia podmiotu prywatnego na odnośny rynek jest rzeczywista, a nie czysto hipotetyczna" (pkt 74).

Stanowisko Trybunału w sprawie C-174/14 zostało doprecyzowane i rozwinięte w wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17, [...], ECLI:EU:C:2018:91. W orzeczeniu w tej sprawie Trybunał wyraźnie wskazał, że "z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy tego przepisu" (pkt 42). Dodatkowo, Trybunał po raz kolejny potwierdził, że nawet w sytuacji, w której zakres autonomii spółki jest ograniczony w ten sposób, że kapitał spółki należy w 100% do gminy nie stanowi okoliczności przesądzającej dla uznania, iż podmiot taki należy uznać za wykonujący działalność jako "organ władzy publicznej" dla potrzeb VAT.

Jak bowiem wskazał Trybunał, pomimo tej okoliczności inne cechy więzi łączącej spółkę z gminą mogą przemawiać za uznaniem, iż faktycznie nie pozostaje ona w organicznym związku z gminą (nie jest wystarczająco wkomponowana w ramy organizacji administracji publicznej tejże gminy). Trybunał, tytułem przykładu wskazał, iż takie okoliczności świadczące o istnieniu autonomii w stosunku do gminy, mogą stanowić: 1) fakt podlegania prawu cywilnemu, 2) posiadanie pewnej autonomii w zakresie funkcjonowania i własnego zarządzania, 3) brak możliwości dysponowania jakąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego gminy przez spółkę 4) świadczenie usług także na rzecz osób trzecich, 5) brak rzeczywistej kontroli sprawowanej przez gminę nad działalnością spółki, 6) brak możliwości określenia wiążących wytycznych dla spółki przy realizacji zadań (zob. pkt 45-54). Dopiero całościowa ocena całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy pozwala na przesądzenie prawidłowej kwalifikacji działalności podejmowanej przez spółkę dla celów opodatkowania VAT.

Przenosząc powyższe tezy zawarte w ww. wyrokach TSUE na grunt rozpoznawanej sprawy, przede wszystkim nie można było uznać, że okoliczność, iż przedmiotem powierzenia przez Miasto O. skarżącej spółce do wykonania są usługi wywodzące się z zadań własnych Miasta - wyklucza uznanie, że pomiędzy Miastem a skarżącą spółką dochodzi do wymiany świadczeń. Stanowisko potwierdzające na tle realizacji zadań własnych gminy, możliwość zaistnienia relacji pomiędzy gminą i spółką komunalną, w ramach której dochodzi do wymiany świadczeń, zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1397/12, z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2055/13, z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 699/14, czy z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2048/14).

W świetle powyższych wyroków stwierdzić należy, że niezasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1, art. 29a u.p.t.u.

W realiach niniejszej sprawy Miasto zamierza powierzyć spółce zadanie własne gminy w zakresie transportu publicznego. Z tym, że emisję i sprzedaż biletów i wynagrodzenie z tego tytułu pobierać będzie w przyszłości Miasto O.. Podejmowane przez spółkę czynności – w świetle przytoczonych tez zawartych w wyrokach TSUE - niewątpliwie stanowią świadczenie na rzecz Miasta O., polegające na wykonywaniu przez spółkę zadań publicznych Miasta O. w zakresie określonym odpowiednimi aktami prawnymi. Nie można się przy tym zgodzić, ze stanowiskiem, że to nie Miasto, a jej mieszkańcy są konsumentem usług transportu publicznego, gdyż po pierwsze, ze swej istoty Miasto stanowi wspólnotę samorządową obejmującą mieszkańców na określonym terytorium, a po drugie, powierzenie spółce przedmiotowych zadań własnych Miasta O., zwalania ją od obciążeń organizacyjnych związanych z tymi zadaniami, czyniąc ją w tym zakresie beneficjentem podejmowanych przez spółkę czynności.

Ponieważ w związku z realizacją ww. zadań spółka otrzymuje zwrot kosztów poniesionych w tym zakresie, nie może być również wątpliwości, że przedmiotowe świadczenie ma charakter odpłatny w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Otrzymany przez spółkę od Miasta zwrot kosztów to natomiast nic innego jak przysporzenie otrzymane z tytułu i w celu pokrycia części kosztów związanych ze świadczeniem usług publicznych, mające charakter rekompensaty w rozumieniu art. 5 Decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (notyfikowana jako dokument nr C(2011) 9380) (2012/21/UE).

Zgodnie z tym przepisem rekompensata nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku.

Jak już zaakcentowano wyżej, TSUE odnośnie do takiej rekompensaty stwierdził, że fakt jej określenia w stosownych przypadkach nie w oparciu o zindywidualizowane usługi, lecz w sposób ryczałtowy i w skali rocznej w celu pokrycia kosztów funkcjonowania tej spółki (jak to miało miejsce również w realiach niniejszej sprawy), sam w sobie nie ma wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, a bezpośredniego charakteru tej więzi nie może podważyć także okoliczność, że kwotę tę określono na poziomie poniżej ceny rynkowej, o ile wysokość rekompensaty jest określona zawczasu, zgodnie z jasnymi kryteriami gwarantującymi, iż wystarcza ona do pokrycia kosztów funkcjonowania spółki (zob. także wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., [...], C 263/15, EU:C:2016:392, pkt 45, 46).

Dlatego za zasadne należało uznać stanowisko organu, że wprawdzie spółka wykonuje zadania własne Miasta, ale działa przy tym jako podatnik VAT, a w związku z czym uzyskiwane z tego tytułu świadczenie pieniężne, zwane rekompensatą, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ z punktu widzenia spółki stanowi zapłatę (wynagrodzenie) za świadczone przez nią usługi. Należy zauważyć w tym miejscu, że wnioskodawczyni jest spółką prawa handlowego, nie wchodzi w skład administracji samorządowej, ale prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Dodatkowo podlega regulacjom prawa cywilnego i jako osoba prawna jest względnie samodzielna w zakresie swojego funkcjonowania i zarządzania (choć niewątpliwie ograniczają ją w pewnej mierze regulacje ustawy o gospodarce komunalnej w zakresie przedmiotu prowadzonej działalności). Niemniej jednak, wykonując zadania własne gminy, nie dysponuje jakąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego przysługującego gminie, co tym samym powoduje – w świetle przytoczonych orzeczeń TSUE – że nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem VAT. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 26 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1803/18.

Kolejny argument za opodatkowaniem środków pieniężnych otrzymanych przez skarżącą wynika z art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, który nie pozwala na pozostawienie poza systemem opodatkowania dostawy lub świadczenia, jeżeli doprowadziłyby to do znaczącego zakłócenia konkurencji. Przy czym ocena ryzyka zakłócenia konkurencji jest oceniana szeroko. Dotyczy ona danego rynku w odniesieniu nie tylko do aktualnej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej, o ile możliwość wejścia podmiotu prywatnego na dany rynek jest rzeczywista, a nie czysto hipotetyczna.

Mając to na uwadze, należy zauważyć, że w opisanym stanie faktycznym skarżąca wskazała, że wykonuje usługi transportu ludności nie tylko na rzecz Miasta O. ale działa również na wolnym rynku. Ponadto, jak wskazano we wniosku o interpretację, w przyszłości nie jest wykluczone, że kwestie transportu publicznego zostaną powierzone innemu podmiotowi. W takiej sytuacji w sposób ewidentny pozostawienie tzw. rekompensat poza systemem opodatkowania podatkiem od towarów i usług naruszy zasady wolnej konkurencji. Inne podmioty muszą skalkulować cenę usługi, która pokryje poza podstawowymi kosztami chociażby koszty ogólne funkcjonowania podmiotu np. wynagrodzenie zarządu itp. W przypadku skarżącej koszt ten pokrywałaby ustalona przez Miasto rekompensata, bez względu na to czy usługi byłyby świadczone na rzecz Miasta czy też innych podmiotów działających na wolnym rynku. Doprowadziłoby to do naruszenia zasad wolnej konkurencji, co wyklucza brak opodatkowania rekompensat.

Na koniec warto zaznaczyć, że gdyby ustawodawca krajowy czy też unijny chciałby, żeby usługi publicznego transportu ludności były zwolnione to wprowadziłby to wprost w art. 43 u.p.t.u. lub odpowiednio art. 132 Dyrektywy 112. Póki co takiego zwolnienia w tych aktach prawnych nie wprowadzono.

7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm).