Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 507/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 18, 33 par. 1 pkt 3, pkt 6, pkt 10, art. 166b, 59 par. 3 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 70 par. 6 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 124 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2096
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Marta Semiczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym w dniu 27 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. z/s w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzuty dotyczące postępowania zabezpieczającego I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami administracji.

1.1. Przedmiotem skargi A S.A. z siedzibą w L. (dalej: Spółka/ Strona/ Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: DIAS; organ drugiej instancji) z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ pierwszej instancji; NDUS) z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] uznające zarzuty na prowadzone postępowanie zabezpieczające za nieuzasadnione.

1.2. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji prowadzi wobec Spółki postępowanie zabezpieczające na podstawie własnego zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...], obejmującego określone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego we W. (dalej: NDUCS) z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., w wysokości [...] zł należności głównej.

1.3. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] umorzono postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 3 i 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.; dalej: u.p.e.a.). W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że od dnia [...] listopada 2018 r. organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne z majątku Spółki. Podkreślono, że wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2019 r., I SA/Wr 1243/19 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...]października 2018 r. nr [...] dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Wierzyciel zgłosił żądanie na postawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

1.4. Pismem z dnia [...] stycznia 2020 r. Spółka wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie zabezpieczające. Spółka wniosła zarzut wygaśnięcia zabezpieczonego obowiązku podatkowego w związku z przedawnieniem (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.); zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), zarzut niedopuszczalności zabezpieczenia (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) oraz zarzut niespełnienia w zarządzeniu zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). W związku z powyższym. Spółka wniosła o umorzenie postępowania zabezpieczającego.

1.4. W powołanym na wstępie postanowieniu organ pierwszej instancji postanowił oddalić jako nieuzasadnione zarzuty Spółki.

Odnosząc się do zarzutu wygaśnięcia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a.) wskutek przedawnienia wskazano na treść art. 70 § 6 pkt 1 i 2 oraz art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.). Wyjaśniono, że błędnie Strona wywodzi, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. płatnego do dnia 30 marca 2010 r. z dniem 16 października 2018 r. Wskazano, że termin jego wymagalności upływał z dniem 31 grudnia 2015 r.; od dnia 10 stycznia 2014 r. – daty zaskarżenia decyzji do Sądu, do dnia 25 października 2019 r. – doręczenia organowi podatkowemu prawomocnego wyroku sądu, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na 1.020 dni; dnia 3 września 2018 r. wszczęto trwające nadal postępowanie karne skarbowe, które zawiesiło bieg terminu przedawnienia; od dnia 26 listopada 2018 r. – daty zaskarżenia decyzji do sądu, do dnia 24 października 2019 r. – doręczenia organowi podatkowemu prawomocnego wyroku sadu, bieg terminu uległ kolejnemu zawieszeniu; wykonanie zobowiązania zabezpieczono hipoteką podatkową ustanowioną dnia 28 marca 2014 r., w dziale IV księgi wieczystej [...] prowadzonej dla nieruchomości położonej w B., przy ul. [...]; zastawem skarbowym ustanowionym w dniu [...] marca 2018 r. na udziałach B sp. z o.o. w W. przy ul. [...]; zastawem skarbowym ustanowionym w dniu [...] marca 2018 r. na udziałach w C sp. z o.o. w L. przy ul. [...].

Reasumując, organ pierwszej instancji stwierdził, że skierowane do zabezpieczenia zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości [...] zł w części głównej nie uległo przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Podkreślono, że zobowiązanie to nie ulegnie przedawnieniu dzięki zabezpieczeniu jego wykonania ograniczonymi prawami rzeczowymi.

Odnosząc się do zarzutu określenia zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a.) wskazano, że orzeczeniem będącym podstawą skierowania sprawy do zabezpieczenia jest decyzja NDUCS z dnia [...] grudnia 2017 r. określająca zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. na [...] zł w należności głównej. Natomiast odsetki za zwłokę w wykonaniu tego zobowiązania wyniosły [...] zł, według stanu na 19 grudnia 2019 r., tj. na dzień wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Tym samym należność w zarządzeniu zabezpieczenia jest zgodna z orzeczeniem w rodzaju, okresie, a także wysokości należności wraz z odsetkami, co czyni ww. zarzut chybionym.

Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności zabezpieczenia (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a.) organ pierwszej instancji nie stwierdził aby brak było możliwości wszczęcia i prowadzenia zabezpieczenia zarówno w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym, jak i formalnym.

Odnosząc się do zarzutu niespełniania przez zarządzenie wymogów stawianych przez art. 156 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a.) organ pierwszej instancji wskazał, że faktycznie doszło do omyłki w numerze decyzji, jednakże numer decyzji nie jest jej obligatoryjnym elementem ustawowym, a wyłącznie oznaczeniem technicznym. Natomiast samo zarządzenie zostało wydane zgodnie z ww. art. 156 u.p.e.a. Wskazano też na prawidłową kwotę należności głównej i odsetek. Nie podzielono też stanowiska Spółki co do uwzględnienia w rozliczeniu kosztów egzekucyjnych jako niepodatkowej należności budżetowej. Zaś wskazywane w zarządzeniu zabezpieczenia okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji oparto o jawne dokumenty Spółki, które wykazują stratę netto w wysokości [...] zł za okres od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 30 września 2019 r. Zaś zysk ze sprzedaży systematycznie maleje od 2017 r. z [...] zł do [...] zł. Za obiektywnie uzasadnione uznano dokonanie zabezpieczenia zwłaszcza, że działanie to pozwoliło dotychczas na uzyskanie [...] zł, a więc nieznacznej części z poddanych zabezpieczeniu [...] zł.

1.5. Na skutek wniesionego zażalenia, organ drugiej instancji powołanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji podtrzymując argumentację w nim zawartą. Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że postępowanie zabezpieczające nie może zostać wszczęte w momencie gdy prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, organ drugiej instancji wskazał, że nieostateczna decyzja podatkowa, określająca egzekwowane zobowiązanie, nie podlega wykonaniu.

Organ egzekucyjny do czasu jej uprawomocnienia, ma możliwość jedynie zabezpieczenia jej wykonania, co nastąpiło w niniejszej sprawie. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] od 28 listopada 2018 r. zostało umorzone w dniu 23 sierpnia 2019 r. w związku z nieistnieniem egzekwowanego obowiązku z powodu uprawomocnienia się wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2019 r., I SA/Wr 1243/18, CBOSA, uchylającego decyzję organu drugiej instancji z dnia [...]października 2018 r., która była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. organ egzekucyjny potwierdził fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zaskarżyła postanowienie DIAS w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

- art. 59 § 1 i 3 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 lipca 2020 r. przyjęcie, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić z mocy prawa, mimo iż umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje w enumeratywnie wskazanych przypadkach, na mocy postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, wobec wystąpienia którejś z tych przesłanek, co skutkowało błędnym przyjęciem przez DIAS, że postępowanie zabezpieczające wobec Spółki zostało wszczęte prawidłowo, tj. [po wszczęciu] postępowania egzekucyjnego, podczas gdy wszczęcie postępowania zabezpieczającego nastąpiło przed umorzeniem postępowania egzekucyjnego, co nastąpiło dopiero dnia 31 grudnia 2019 r., na mocy postanowienia NDUS o umorzeniu tego postępowania, a zatem było niedopuszczalne;

- art. 154 § 1 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki uległo umorzeniu w dniu 23 sierpnia 2019 r., wskutek uprawomocnienia się wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2019 r. [I SA/Wr 1243/18] i wobec tego NDUS mógł zgodnie z prawem wszcząć postępowania zabezpieczające wobec Spółki, podczas gdy postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zakończyło się dopiero w dniu 31 grudnia 2019 r., na skutek wydania postanowienia o umorzeniu tego postępowania, tj. kilkanaście dni po wszczęciu postępowania zabezpieczającego, ergo wszczęcie postępowania zabezpieczającego było niedopuszczalne, bowiem postępowanie zabezpieczające nie może zostać wszczęte w trakcie prowadzenia postępowania egzekucyjnego;

- art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. art. 27 § 1 pkt 3 [u.p.e.a.] w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 lipca 2020 r. w zw. art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 lipca 2020 r. poprzez brak uwzględnienia, iż zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie wygasło, wskutek upływu terminu przedawnienia, a zatem iż prowadzenie postępowania zabezpieczającego jest niedopuszczalne;

- art. 70 § 8 O.p. w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja) w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 lipca 2020 r. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 lipca 2020 r., poprzez jego zastosowanie i uznanie przez DIAS, iż zobowiązanie podatkowe Spółki nie mogło ulec przedawnieniu, bowiem zabezpieczone zostało hipoteką i zastawem skarbowym, ustanowionymi na majątku Spółki, pomimo iż: a) identycznie brzmiący przepis, art. 70 § 6 O.p., obowiązujący od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., został uznany przez TK za niezgodny z Konstytucją; b) do obowiązującego art. 70 § 8 O.p. odnoszą się te same zastrzeżenia konstytucyjne, co oznacza, że jest on niekonstytucyjny, przestaje wywierać skutki prawne i powinien być traktowany jako nieistniejący, - ergo zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką czy też zastawem skarbowym, ulegają przedawnieniu na ogólnych zasadach, z uwagi na "wtórną" niekonstytucyjność art. 70 § 8 O.p., ergo zobowiązanie podatkowe Spółki uległo przedawnieniu;

- art. 70 § 8 O.p. w zw. z art. 178 ust. 1 Konstytucji poprzez stwierdzenie, że skoro nowelizacja art. 70 § 8 O.p. nie została dokonana, NDUS nie był uprawniony do braku zastosowania wskazanego przepisu O.p., podczas gdy organ podatkowy dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji, tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, był uprawniony (a nawet zobowiązany) do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis ten, skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. (która została uznana za niekonstytucyjną przez TK), pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznaczało brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że objęte zaskarżonym aktem zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką i zastawem skarbowym nie uległy przedawnieniu;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 lipca 2020 r. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w brzmieniu

obowiązującym do dnia 30 lipca 2020 r. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, pomimo iż bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia przez NDUCS postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, ergo nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, jako iż postępowanie to zostało wszczęte: a) po upływie przedawnienia karalności rzekomo dokonanego czynu, tj. najpóźniej z końcem 2015 r., b) w celu pozornego wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem organ po wszczęciu postępowania nie dokonał żadnych innych czynności, które miałyby doprowadzić do ustalenia czy czyn zabroniony został popełniony, co prowadzi do wniosku, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe było czynnością pozorną, mającą na celu jedynie wydłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 8 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.; dalej: k.p.a.), poprzez przyjęcie, że wszczęcie postępowania karn[ego] skarbowego każdorazowo zawiesza bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. nawet gdy: a) wszczęcie postępowania ma na celu jedynie wydłużenie terminu dochodzenia rzekomej należności podatkowej, b) zaś w toku postępowania karn[ego] skarbowego nie są podejmowane żadne czynności mające na celu ustalenie, czy przestępstwo lub wykroczenie zostało popełnione - podczas gdy organy administracji publicznej powinny prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, zaś przyjęcie iż wszczęcie postępowania karn[ego] skarbowego każdorazowo (nawet gdy jego pozorność graniczy z pewnością) prowadzi do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w oczywisty sposób podważa zaufanie uczestników postępowania do działań władzy publicznej, a tym samym nie powinno skutkować zawieszeniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 59 § 1 pkt 4 w zw. z art. 72 § 1 O.p. oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 lipca 2020 r. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 lipca 2020 r., poprzez nieprawidłowe określenie wysokości należności głównej zobowiązania, wskutek nieuwzględnienia przez organ z urzędu kwot podlegających zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych, w szczególności nienależnych kosztów egzekucyjnych, które winny zostać zaliczone na poczet zaległości i odpowiednio ją zmniejszyć;

- art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 lipca 2020 r. poprzez uznanie, że zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane prawidłowo, podczas gdy w: a) pozycji D.2 zarządzenia zabezpieczenia (identyfikacja podstawy prawnej obowiązku) została wskazana podstawa prawna obowiązku, która nie dotyczy Spółki, jako iż decyzja NDUCS z dnia [...] grudnia 2017 r. nie dotyczy Spółki, a innego podmiotu; b) pozycji D.1.1 zarządzenia zabezpieczenia wskazana została błędna kwota należności pieniężnej, tj. [...] zł, podczas gdy należność częściowo wygasła wskutek zaliczenia nadpłaty z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego bez podstawy prawnej wobec Spółki w związku z określeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. i kwota jest inna (mniejsza); c) pozycji D.1.3 zarządzenia zabezpieczenia została wskazana nieprawidłowa kwota odsetek naliczonych na dzień wystawienia tytułu, tj. [...] zł, podczas gdy odsetki zostały wyliczone od błędnie wskazanej należności głównej tj. kwoty [...] zł, zamiast od kwoty [...] zł, tj. kwoty niższej.

- art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, poprzez uznanie, że: a) postępowanie egzekucyjne uległo umorzeniu dnia 23 sierpnia 2019 r., tj. z dniem uprawomocnienia się wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2018 r. [I SA/Wr 1243/18], podczas gdy postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zostało wydane przez NDUS dopiero w dniu [...] grudnia 2019 r., tj. kilkanaście dni po wszczęciu postępowania zabezpieczającego, ergo postępowanie to było niedopuszczalne; b) kwota należności głównej wynosiła [...] zł, podczas gdy przedmiotowa należność częściowo wygasła wskutek zaliczenia nadpłaty z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego bez podstawy prawnej wobec Spółki w związku z określeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r.; c) odsetki na dzień 19 grudnia 2019 r. wynosiły [...] zł, podczas gdy odsetki zostały wyliczone od błędnie wskazanej należności głównej tj. kwoty [...] zł, zamiast od kwoty [...] zł, a zatem iż odsetki wynosiły mniej niż [...] zł; d) zobowiązanie podatkowe Spółki nie uległo przedawnieniu najpóźniej w dniu 16 października 2018 r., podczas gdy Spółka wykazała, że do takiego przedawnienia doszło najpóźniej w dniu 16 października 2018 r., bowiem nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na skutek pozornego i faktycznie nieprowadzonego postępowania przygotowawczego; e) doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, mimo iż Spółka wykazała, iż żadna z przesłanek na które powołuje się organ podatkowy nie spowodowała zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, ergo zobowiązanie podatkowe Spółki uległo przedawnieniu; f) Spółka utraciła płynność finansową, podczas gdy Spółka na bieżąco reguluje swoje zobowiązania i jej sytuacja finansowa jest dobra;

- art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez brak sporządzenia przez DIAS uzasadnienia zgodnego z przepisami prawa, co powoduje, że Spółka nie może poznać motywów działania DIAS, a w konsekwencji nie jest możliwe podjęcie rzeczowej polemiki ze stanowiskiem DIAS, bowiem DIAS nie odniósł się do wszystkich argumentów Spółki, w szczególności dotyczących: a) faktu, iż w zarzutach z dnia [...]stycznia 2020 r. Spółka podniosła 5 zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, zaś NDUS odniósł się jedynie do 4 z nich, podczas gdy NDUS miał obowiązek rozpoznać wszystkie zarzuty Spółki, czego nie uczynił b) braku zbadania istnienia obowiązku w momencie wszczęcia postępowania zabezpieczającego, podczas gdy organ egzekucyjny, zobligowany jest sprawdzić czy wierzytelność będąca przedmiotem postępowania zabezpieczającego jeszcze istnieje - ergo czy nie istnieje przesłanka uniemożliwiająca wszczęcie i prowadzenie postępowania zabezpieczającego c) braku wskazania z jakich powodów DIAS pominął orzecznictwo TK oraz sądów w zakresie niekonstytucyjności normy o braku przedawnienia zobowiązań zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym oraz braku możliwości jej zastosowania jej w niniejszej sprawie;

Ponadto zdaniem Skarżącej DIAS w odniesieniu do większości argumentów Spółki DIAS odniósł się w sposób niepozwalający na podjęcie rzeczowej polemiki. Jako iż DIAS: c) powielił uzasadnienie postanowienia NDUS - kopiując argumenty podniesione przez NDUS (nawet odnośnie do zarzutów, których Spółka nie podniosła w zażaleniu, tj. przykładowo odnośnie braku wydania decyzji zabezpieczającej) i nie zaprezentował własnego stanowiska w sprawie, w szczególności stanowiska, które odnosiłoby się do zarzutów podniesionych w zażaleniu, d) jednym zdaniem wskazał, iż do umorzenia postępowania egzekucyjnego doszło w dniu 23 sierpnia 2019 r. wraz z uprawomocnieniem się wyroku WSA we Wrocławiu, nie prezentując w tym zakresie żadnego uzasadnienia lub choćby wskazania podstawy prawnej i wykazania wadliwości rozumowania Spółki w tym zakresie, e) kilkoma zdaniami podsumował złą w ocenie DIAS sytuację finansową Spółki oraz całkowicie pominął pozostałe argumenty Spółki w szczególności notowania Spółki na Giełdzie, posiadania majątku obejmującego nieruchomości o wartości [...] zł oraz udziałów w spółkach - córkach o wartości [...] zł.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 26 października 2020 r. Skarżąca podtrzymała skargę w całości oraz stanowisko w niej zawarte.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137;dalej: pusa) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 pusa). Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie (art. 3 § 2 pkt 3 ppsa).

3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zasadności zarzutów wniesionych przez Skarżącą na toczące się postępowanie zabezpieczające wywodzonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 3, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. Stanowiska tego nie podziela organ drugiej instancji.

3.4. Stosownie do treści art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. W dziale I w art. 33 u.p.e.a zostały określone podstawy zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku [...]; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; [...] 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; [...] 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy.

3.5. W tak zarysowanym sporze, na podstawie akt sprawy przedłożonych przez organ Sądowi, rację należy przyznać Skarżącej w odniesieniu do jednego stawianego zarzutu a mianowicie niedopuszczalności wszczęcia postępowania zabezpieczającego czyli zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. Pozostałe zarzuty należy uznać za bezzasadne.

3.6. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zasadności zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. Warto jest wskazać, że w zaskarżonym postanowieniu wyrażono błędny pogląd w myśl, którego w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] od dnia 28 listopada 2018 r. zostało umorzone w dniu 23 sierpnia 2019 r. z mocy prawa na skutek uprawomocnienia się wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2019 r., I SA/Wr 1243/18, CBOSA, uchylającego decyzję organu drugiej instancji z dnia [...]października 2018 r., która była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Należy wskazać, że tego typu skutek nie wynika z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ani z innych przepisów szczególnych (jak to ma miejsce przykładowo w art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 498)). W myśl art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W przypadkach, o których mowa w § 1 i 2, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, chyba że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje na podstawie art. 34 § 4 (art. 59 § 3 u.p.e.a.). Postanowienie, o którym mowa w § 3, wydaje się na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu (art. 59 § 4 u.p.e.a.).

Zresztą sam organ drugiej instancji wypowiadając ww. pogląd nie odwołuje się do żadnego przepisu prawa. Natomiast z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. umorzono postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 3 i 4 u.p.e.a. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że od dnia 28 listopada 2018 r. organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne z majątku Spółki. Podkreślono, że wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2019 r., I SA/Wr 1243/19 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] października 2018 r. dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Wierzyciel zgłosił żądanie na postawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Trudno jest zatem twierdzić, że postanowienie to potwierdziło jedynie fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącej.

Oznacza to, że dopóki nie zostanie umorzone postępowanie egzekucyjne w odniesieniu do określonego obowiązku podlegającego egzekucji (w sprawie dotyczy zobowiązania podatkowego z podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r.) to dokonanie zabezpieczenia wobec tego samego obowiązku jest niedopuszczalne. Taka zaś sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie albowiem zarządzenie zabezpieczenia przez NUCS z dnia [...] grudnia 2019 r. zostało dokonane w toku postępowania egzekucyjnego dotyczącego tego samego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r.

Należy też przypomnieć, że z istoty postępowania zabezpieczającego wynika, że jest ono postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego (wynika to wyraźnie z treści art. 154 § 4 u.p.e.a. wskazującego na przypadki przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajecie egzekucyjne). Możliwe jest ustanowienie zabezpieczenia również w toku postępowania egzekucyjnego w przypadku zawieszenia postępowania (zob. art. 32a § 3, art. 32c § 2, art. 35 § 2 u.p.e.a. oraz art. 79 ust. 5 z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych; Dz. U. z 2018 r., poz. 425 ze zm.). Takie nie wynika z akt sprawy. Ustanowienie zabezpieczenia stwarza wierzycielowi dogodną sytuację w przyszłości, tzn. ułatwia przyszłą egzekucję, która może być skierowana do rzeczy (prawa majątkowego), na której ustanowiono zabezpieczenie (P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. VIII, 2018, LEX/el.).

Nie oznacza to jednak, że może być ono prowadzone w sytuacji, gdy toczy się postępowanie egzekucyjne wobec tego samego zobowiązania podatkowego jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Takie działanie organów podatkowych przeczy jego istocie. Należy tym samym uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. i art. 59 § 3 i 4 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a.

3.7. Co się tyczy zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. to należy zauważyć, że nie sposób jest twierdzić, że doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Kwestia ta została przesądzona w prawomocnym wyroku tut. Sądu z dnia 12 czerwca 2019 r., I SA/Wr 1243/19, CBOSA, którym Sąd jest związany zgodnie z art. 170 ppsa. Stosownie do tego przepisu orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W wyroku tym Sąd potwierdził zasadność wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Nie stwierdził zaistnienia okoliczności skutkujących możliwością pominięcia skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd zauważył, że cyt. "wprawdzie postępowanie w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe zostało wszczęte w dniu [...].09.2018 r., a więc na krótko przed upływem biegu terminu przedawnienia, jednakże zauważyć należy, że organ I instancji wszczął postępowanie kontrolne w sprawie (dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2009 r.) w 2012 r., zaś decyzja tego organu została wydana w dniu [...].06.2013 r. Powyższe oznacza, że, formalnie rzecz biorąc, organy były uprawnione do prowadzenia dalszego postępowania w sprawie, a bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ skutecznie zawieszeniu". Tym samym nie można uznać, że doszło do naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 8 § 1 k.p.a.

Natomiast pomimo, że Sąd podziela stanowisko Skarżącej w kwestii niezgodności art. 70 § 8 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP (zob. szerzej prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 września 2020 r., I SA/Wr 166/20, CBOSA), to wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. naruszenie ww. przepisów nie ma wpływu na wynik sprawy.

3.8. Sąd podziela stanowisko organu drugiej instancji co do zasadności zarzutu z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. Jak wynika z akt sprawy orzeczeniem będącym podstawą skierowania sprawy do zabezpieczenia jest decyzja NDUCS z dnia [...] grudnia 2017 r. określająca zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. na [...] zł w należności głównej. Natomiast odsetki za zwłokę w wykonaniu tego zobowiązania wyniosły [...] zł, według stanu na 19 grudnia 2019 r., tj. na dzień wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Tym samym należność w zarządzeniu zabezpieczenia jest zgodna z orzeczeniem w rodzaju, okresie, a także wysokości należności wraz z odsetkami, co czyni ww. zarzut chybionym. Zarządzenie takie nie obejmuje kosztów egzekucyjnych. Koszty egzekucyjne stanowią odrębne od należności podatkowej zagadnienie, co wynika wyraźnie z treści art. 64c u.p.e.a. Z § 1 art. 64c u.p.e.a wynika jakie należności traktuje się jako koszty egzekucyjne (opłaty za dokonane czynności egzekucyjne; opłata manipulacyjna z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych; wydatki poniesione przez organ egzekucyjny). Ponadto w myśl art. 64c § 3 u.p.e.a. jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Dodatkowo koszty egzekucyjne podlegają umorzeniu stosownie do treści art. 64e u.p.e.a. Oznacza to, że przepisy u.p.e.a. przewidują szczególne regulacje dla rozliczenia kosztów egzekucyjnych, co powoduje, że wobec nich nie mogą być stosowane regulacje z O.p. Nie można tym samym uznać, że doszło do naruszenia art. 59 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 72 § 1 O.p. oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

3.9. Zasadnie też organ drugiej instancji uznał, że niezasadnym jest zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a.. Faktycznie doszło do omyłki w numerze decyzji, jednakże numer decyzji nie jest jej obligatoryjnym elementem ustawowym zarządzenia zabezpieczenia stosownie do treści art. 156 u.p.e.a, a wyłącznie oznaczeniem technicznym.

3.10. Natomiast Skarżąca zasadnie podnosi, że postanowienie organu drugiej instancji nie zawiera wystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego stosownie do treści art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a albowiem brak jest wskazania w oparciu o jaki przepis wywiedziono umorzenie postępowania egzekucyjnego z mocy prawa, jak też nie odniesiono się do argumentów Skarżącej w kwestii jej sytuacji finansowej, co uniemożliwiło Stronie podjęcie rzeczowej polemiki z poglądem organu drugiej instancji zawartym w zaskarżonym postanowieniu.

3.11. Mając na względzie powyższe uchylono zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa.

3.12. W ponownym postępowaniu organ drugiej instancji zobowiązany jest uwzględnić wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku.