Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 299/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 18a,  art. 70 par. 8,  art. 306a,  art. 306e
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 września 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia stwierdzającego wygaśnięcie wierzytelności podatkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik A Spółki z o.o. w K. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS) z dnia [...] o odmowie wydania zaświadczenia o treści żądanej przez spółkę.

2. Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie sprawy.

2.1. Pismem z dnia 2 czerwca 2014 r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym K. wniosek o wydanie zaświadczenia stwierdzającego wygaśnięcie wierzytelności podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 1995 r. Wydanie zaświadczenia miało umożliwić spółce wykreślenie hipoteki przymusowej wpisanej na wniosek [...] Urzędu Skarbowego K. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...].

2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. pismem z dnia 12 czerwca 2014 r., działając na podstawie art. 15 § 1 i art. 170 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 – dalej: o.p.) przekazał wniosek do [...] Urzędu Skarbowego w K.

Z kolei ten organ, pismem z dnia 20 czerwca 2014 r., w oparciu o art. 170 § 1 o.p. ten sam wniosek przekazał do [...] Urzędu Skarbowego w K.

2.3. W dniu [...] NUS wydał postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o treści żądanej przez spółkę, podnosząc, że wnioskodawca ma w [...] Urzędzie Skarbowym w K. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 1995 r. oraz od lipca do listopada 2010 r.

2.4. Postanowieniem z dnia [...] DIS uchylił postanowienie z dnia [...]. W uzasadnieniu wskazał, że spółka wystąpiła o wydanie zaświadczenia o stwierdzenie wygaśnięcia wierzytelności z tytułu podatku VAT za listopad 1995 r., a nie o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami, o czym rozstrzygał organ I instancji.

2.5. Pismem z dnia 22 października 2014 r. NUS wystąpił do [...] Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie informacji co do zaległości spółki i ich wymagalności, wskazując na potrzebę przeanalizowania, czy zaległości zabezpieczone hipoteką nie uległy przedawnieniu.

2.6. Pismem z dnia 28 października 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K.podał, że spółka posiada zaległości z tytułu VAT za listopad 1995 r. oraz za okres od lipca do listopada 2010 r., a nadto, że zaległość za listopad 1995 r. jest zabezpieczona wpisem hipoteki i nie uległa przedawnieniu.

2.7. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] odmówił wydania spółce zaświadczenia o żądanej przez nią treści. W uzasadnieniu powołał się na informację [...] Urzędu Skarbowego w K., że zaległość za listopad 1995 r. nie uległa przedawnieniu, jako zabezpieczona hipoteką.

2.8. W zażaleniu spółka podniosła argumenty wskazujące, że wskazana zaległość uległa przedawnieniu, powołując się przede wszystkim na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 (OTK-A 2013, nr 7, poz. 97; dalej: wyrok TK z dnia 8 października 2013 r.). Poza tym spółka podniosła, że właściwym do wydania zaświadczenia jest Naczelnik Urzędu Skarbowego K.

2.9. Pismem z dnia 19 grudnia 2014 r. DIS zwrócił się do Urzędu Skarbowego K., m.in. o podanie, czy po 10 stycznia 1996 r. wykonywane były czynności egzekucyjne wobec skarżącej spółki i w jakich datach oraz o podanie czy postępowanie egzekucyjne jest nadal w toku i w jakim urzędzie skarbowym.

W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego K. podał, że nie jest wierzycielem w tej sprawie, a spółka w 1995 r. deklarację podatkową złożyła do Urzędu Skarbowego K.

Pismem z dnia 30 grudnia 2014 r. DIS zwrócił się więc z analogicznymi pytaniami do Urzędu Skarbowego K.

W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego K. w piśmie z dnia 14 stycznia 2015 r. podał, że przedmiotowa zaległość podatkowa została zabezpieczona wpisem hipoteki przymusowej, a w postępowaniu egzekucyjnym [...] Urząd Skarbowy K.(organ egzekucyjny) dokonał następujących czynności egzekucyjnych:

- [...] doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego

- [...] pobranie od zobowiązanego części należności

- [...] zajęcie rachunku bankowego

- [...] zajęcie ruchomości.

Dodano, że egzekucję z nieruchomości obciążonej hipoteką przymusową prowadzi Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla K. Organ nie wie, czy postępowanie egzekucyjne jest obecnie prowadzone przez inny organ egzekucyjny. Salda kart kontowych podatków spółki zostały w 2004 r. przekazane do [...] Urzędu Skarbowego w K., który w związku z tym jest wierzycielem przedmiotowej zaległości. Nadmieniono także, że drogą telefoniczną ustalono w [...] Urzędzie Skarbowym, iż przedmiotowa zaległość spółki nie uległa przedawnieniu z uwagi na zabezpieczenie wpisem hipoteki przymusowej.

2.10. Postanowieniem z dnia [...]., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...].

W pierwszej kolejności wskazał, że NUS jest właściwy w kwestii wydania przedmiotowego zaświadczenia. Zgodnie bowiem z art. 13a obowiązującej w 1995 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) właściwym organem podatkowym w sprawie rozliczeń podatku jest naczelnik urzędu skarbowego, właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Właściwym organem był więc Naczelnik Urzędu Skarbowego K., który w 2004 r. przekazał salda kart kontowych do [...] Urzędu Skarbowego w K.

Następnie DIS podkreślił, że w dniu 21 grudnia 2011 r. podatnik złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w K. deklarację VAT i od tego czasu dla spółki właściwy jest ten organ. DIS powołał się na art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011 r., poz. 1054 ze zm.), zgodnie z którym właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże z uwagi na to, że w ustawie o VAT nie została uregulowana kwestia zmiany właściwości miejscowej, to należy zastosować art. 18, 18a i 18b o.p. DIS podkreślił też, że należy uwzględnić, iż pojęcia "wierzyciela" zobowiązania podatkowego oraz "organu podatkowego" nie są tożsame. Wskazując na art. 18a o.p., zgodnie z którym jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń – DIS skonstatował, że w tym przypadku właściwym do wydania zaświadczenia jest NUS.

W odniesieniu zaś do meritum sprawy organ podniósł, że postępowanie w sprawie wydania zaświadczenia nie może wywoływać ani kształtować skutków prawnych, wskazując na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2010 r., I SA/Gd 834/09 oraz wyrok NSA z dnia 15 lutego 2013 r., II FSK 1533/10. W kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za listopad 1995 r. zwrócił uwagę, że należność została zabezpieczona hipoteką przymusową, a zgodnie z art. 70 § 8 o.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, ale po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. We wskazanym przez spółkę wyroku TK z dnia 18 października 2013 r., Trybunał uznał, że obowiązująca od dnia 1 stycznia 1998 r. zasada całkowitego wyłączenia przedawnienia, wyrażona w art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu jest niezgodna z Konstytucją. Jednak organ zauważył, że przepis art. 70 § 8 o.p. nadal pozostaje w obrocie prawnym, a organy podatkowe działają na podstawie i w granicach obowiązującego prawa, nie posiadając uprawnień do oceny zgodności stosowanej ustawy podatkowej z Konstytucją.

3.1. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił:

- błędną interpretację art. 306a o.p.

- nieuzasadnione zastosowanie art. 70 § 8 o.p.

- błędną interpretację art. 18a o.p.

Wniósł o uchylenie postanowienia DIS i poprzedzającego go postanowienia NUS oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedstawiono wykładnię art. 70 § 8 o.p., biorąc pod uwagę wyrok TK z dnia 8 października 2013 r. odnoszący się do art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. i stwierdzono, że przedmiotowa zaległość podatkowa uległa przedawnieniu i nie może być egzekwowana nawet z obciążonej hipoteką nieruchomości. W dalszej kolejności autor skargi odwołał się do wyroku NSA z dnia 9 października 2009 r., II FSK 781/08.

W odniesieniu do zarzutu niewłaściwości organu, powołano się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2004 r., I SA/Wr 4171/02.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego, choć nie wszystkie zarzuty skargi są trafne.

5. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu naruszenia art. 18a o.p. ponieważ jego uwzględnienie wywoływałoby najdalej idący skutek, w postaci stwierdzenia nieważności wydanych w tej sprawie postanowień (art. 247 § 1 pkt 7 w związku z art. 219 o.p. i art. 306k o.p.).

Skarżąca niezasadnie jednak podnosi naruszenie przepisów o właściwości organu.

Art. 306j pkt 2 o.p. przewiduje, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia właściwość miejscową i rzeczową organów podatkowych do wydawania zaświadczeń, uwzględniając rodzaj zobowiązania podatkowego. Zgodnie z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie zaświadczeń wydawanych przez organy podatkowe (Dz.U. Nr 293, poz. 1726) zaświadczenia są wydawane przez organ podatkowy właściwy rzeczowo i miejscowo w sprawach poszczególnych zobowiązań podatkowych. Zasadnie zatem DIS powołał się wpierw na art. 13a obowiązującej w 1995 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) zgodnie z którym, właściwym organem podatkowym w sprawie rozliczeń podatku jest naczelnik urzędu skarbowego, właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Właściwym organem był więc w 1995 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K., który w 2004 r. przekazał salda kart kontowych do [...] Urzędu Skarbowego w K. Następnie DIS zasadnie podkreślił, że w związku z tym, że dniu 21 grudnia 2011 r. podatnik złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w K. deklarację VAT, to od tego czasu dla spółki właściwy jest ten organ (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [t.j. Dz. U. 2011 r., poz. 1054 ze zm.], zgodnie z którym właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). W dalszej kolejności DIS trafnie wskazał, że z uwagi na to, że w ustawie o VAT nie została uregulowana kwestia zmiany właściwości miejscowej, zastosowanie znajduje art. 18a o.p., zgodnie z którym jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń. Zatem w tym przypadku, właściwym do wydania zaświadczenia był NUS.

Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2004 r., I SA/Wr 4171/02 (Lex nr 290407), na który powołała się spółka dotyczy innej sytuacji prawnej, w której rozstrzygnięcia organów zapadły przed wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej art. 18a (w dniu 1 stycznia 2003 r.).

6. Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia przez organ art. 70 § 8 o.p.

6.1. Zgodnie z literalną wykładnią art. 70 § 8 o.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Niemniej należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w powoływanym przez skarżącą wyroku z dnia 8 października 2013 r., w pkt 2 sentencji stwierdził, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Obecnie odpowiednikiem tego przepisu jest właśnie art. 70 § 8 o.p. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, do którego Sąd orzekający się przychyla, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje, uzasadniają wniosek, że także - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. - art. 70 § 8 o.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14, Lex nr 1511925; wyrok NSA z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1176/13, Lex nr 1517661; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015 r., I SA/Gl 619/14, Lex nr 1623087).

W tej sytuacji, dokonując wykładni art. 70 § 8 o.p. nie można poprzestać tylko na jego literalnym brzmieniu, jako niezgodnym z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Konieczne jest zatem dokonanie wykładni prokonstytucyjnej, która stanowi jedną z najważniejszych reguł wykładni systemowej (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 127). W analizowanej sytuacji zachodzi bowiem tzw. oczywista niekonstytucyjność przepisu.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 36/13 (Lex nr 1528716) sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 32). Tego typu założenie - co ma szczególne znaczenie w tej sprawie - występuje również w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (por. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). W tym przypadku nie sposób zaprzeczyć, że regulacja art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 rudnia 2002 r. jest tożsama z art. 70 § 8 o.p. w zakresie problemów, które doprowadziły TK do wniosku o niekonstytucyjności tego pierwszego przepisu.

W wyroku TK z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK-A z 2007 r., nr 6, poz. 50) wskazano, że stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem.

Także sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 1 października 2012 r., II FSK 302/11, Lex nr 1227213; z dnia 18 grudnia 2013 r., I FSK 36/13, Lex nr 1528716; z dnia 16 kwietnia 2013 r., I FSK 787/12, Lex nr 1336059).

Oznacza to, że także na gruncie art. 70 § 8 o.p. ustanowienie hipoteki przymusowej, nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1 – 7 o.p., a więc, o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14, Lex nr 1656216; wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1758/14, Lex nr 1624830). Komplementarnie należy dodać, że stosowanie wykładni prokonstytucyjnej obowiązuje nie tylko sądy, ale też organy administracji publicznej (por. wyrok WSA w Kielcach dnia 21 maja 2015 r., II SA/Ke 322/15, CBOSA).

Konkludując tę część rozważań: organ podnosząc w zaskarżonym postanowieniu, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT za listopad 1995 r. nie uległo przedawnieniu dlatego, że zostało zabezpieczone hipoteką, bazując przy tym wyłącznie na literalnej – a więc niezgodnej z Konstytucją – wykładni art. 70 § 8 o.p. dopuścił się naruszenia tego przepisu prawa materialnego.

6.2. Zdaniem Sądu uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Organy fundamentem swojego rozumowania uczyniły bowiem wadliwe interpretowany przepis w odniesieniu do faktu w postaci zabezpieczenia hipoteką konkretnego zobowiązania podatkowego.

W toku postępowania wyjaśniającego, na które pozwala art. 306b § 2 o.p. i art. 306e § 1 o.p. (zaświadczenie o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego stanowi rodzaj zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach – por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 września 2009 r., III SA/Gl 370/09, Lex nr 526470) najpierw NUS, a potem DIS, zwracali się do organów podatkowych w K. (Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Skarbowego K., Naczelnika Urzędu Skarbowego K.). Z pozyskanych informacji wynikało, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, właśnie z uwagi na zabezpieczenie hipoteką. Ta okoliczność następnie stanowiła zasadniczy motyw wydania zaskarżonego postanowienia. W tej sytuacji należy stwierdzić, że błędna interpretacja art. 70 § 8 o.p. wpłynęła na rozstrzygnięcie sprawy.

7.1. W postępowaniu ponownym organ po pierwsze, będąc związany stanowiskiem sądu, dokona prawidłowej interpretacji art. 70 § 8 o.p.

7.2. Po drugie, odrzuciwszy już argument o braku przedawnienia zobowiązania podatkowego oparty wyłącznie na zabezpieczeniu zobowiązania hipoteką, rozważy, czy fakty albo stan prawny, wynikające z prowadzonych ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, a przede wszystkim posiadaniu organów, od których może w ramach art. 306e § 1 o.p. pozyskiwać informacje, pozwalają na wydanie zaświadczenia o treści żądanej przez spółkę.

Należy bowiem zauważyć, że postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń ma charakter bardzo uproszczony. Obowiązkiem organu podatkowego, do którego skierowano stosowne żądanie jest dokonanie w pierwszej kolejności porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, ewentualnie przeprowadzenie szczątkowego postępowania wyjaśniającego, w tym pozyskanie informacji od innych organów (art. 306b, 306e § 1 o.p.). Wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. Jest zatem wyłącznie oświadczeniem wiedzy, przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie lub organy przekazujące mu informacje. Na postępowanie wyjaśniające, poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania, składają się czynności materialno-techniczne. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego lub stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć, lub pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki.

7.3. W odniesieniu do zagadnienia możliwości wydania zaświadczenia o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego strony powołały się na dwa różne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Organ bardzo lakonicznie, jednak wskazał na wyrok NSA z dnia 15 lutego 2012 r., II FSK 1533/10 (Lex nr 1108499). W uzasadnieniu tego orzeczenia podniesiono, że okoliczność wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia nie może być przedmiotem oceny i analizy prawnej w tego rodzaju uproszczonym postępowaniu.

Z kolei strona skarżąca powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 października 2012 r., III SA/Wa 3379/11 (Lex nr 1249642) oraz stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 9 października 2009 r., II FSK 781/08 (Lex nr 573484), w którym wskazano, że wprawdzie organ urzędowo potwierdza jedynie stan wiedzy wynikający z dokumentacji, którą dysponuje to jednak dokumentacja ta powinna uwzględniać istniejący (aktualny) stan prawny i odpowiadać prawdzie. W takim też zakresie zaświadczenie, o którym mowa w art. 306a § 1 i art. 306e § 1 o.p. nie może zostać sprowadzone do "wypisu" z rejestru. O tym czy dana zaległość podatkowa obiektywnie istnieje decyduje ocena oparta o obowiązujące w tym zakresie przepisy (por. art. 21 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 59 § 1 pkt 1-9 oraz art. 70 § 1 o.p.), a nie przekonanie organu podatkowego odwołującego się do własnych zapisów rejestrów niezweryfikowanych na podstawie tych przepisów. Dla zweryfikowania poprawności rejestrów prowadzonych przez organy podatkowe oraz ich zgodności z obowiązującym "stanem prawnym" w znaczeniu podanym w art. 306 § 2 pkt 2 o.p. NSA za niezbędne uznał ustalenie kwestii zastosowania środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia.

W tym miejscu Sąd orzekający podkreśla, że w niniejszej sprawie choć organ wskazał w uzasadnieniu postanowienia wyrok NSA z dnia 15 lutego 2012 r., to nie wyartykułował tezy o braku dopuszczalności - w jakichkolwiek okolicznościach sprawy – weryfikacji żądania strony wydania zaświadczenia o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia. Organ poprzestał tylko i wyłącznie na cytacie z tego wyroku, że drogą zaświadczenia nie można wywoływać skutków kształtujących stosunki prawne (str. 5 postanowienia, 2 linijka od dołu). Poza tym, podejmując czynności właściwe dla postępowania wyjaśniającego (zwracając się do organów podatkowych w K.) dopuścił możliwość wydania w tej sprawie zaświadczenia o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego; w innym przypadku kierowanie pytań do organu o podejmowane czynności egzekucyjne byłoby bezprzedmiotowe. Jednak z uwagi na treść uzyskanych odpowiedzi (brak przedawnienia z uwagi na zabezpieczenie zobowiązania hipoteką) w związku z wadliwą interpretacją art. 70 § 8 o.p. – odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści.

7.4. Zdaniem Sądu sposób procedowania przez organ w trybie uproszczonym był prawidłowy. Zasadnie najpierw NUS, a później DIS zwracały się do organów w Krakowie o podanie informacji co do przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki.

W tym przypadku chodzi bowiem o wydanie zaświadczenia dotyczącego indywidualnego stanu prawnego.

Zasadniczo zaświadczenie tego dotyczące może zostać wydane po uprzednim skonkretyzowaniu uprawnienia lub obowiązku w akcie administracyjnym, czy orzeczeniu sądowym.

Jednak – co należy podkreślić - nie zawsze musi być poprzedzone indywidulanym aktem prawnym (aktem woli, np. decyzją). Możliwość taka będzie zachodzić wówczas, gdy uprawnienie lub obowiązek powstały z mocy samego prawa i jednocześnie indywidualna sytuacja prawna, są na tyle jasne, że ich stwierdzenie nie wymaga przeprowadzania postępowania wyjaśniającego ponad szczątkowe ramy określone w przepisach regulujących procedurę wydawania zaświadczeń, a tym samym nie wymaga rozstrzygania deklaratoryjnym aktem prawnym. W tym przypadku nie ma mowy o rozstrzyganiu czegokolwiek, czy kształtowaniu skutków prawnych przez organ wydający zaświadczenie.

Jeśli zaś regulacje prawne, z którymi związane są skutki prawne powstające ex lege, są niejasne, gdy występowanie skutków prawnych w konkretnym przypadku budzi wątpliwości, zwłaszcza, gdy co do ich nastąpienia zachodzi spór, wydawanie zaświadczenia nie powinno mieć miejsca.

W odniesieniu do powyższych uwag Sąd aprobuje więc stanowisko wyrażone w doktrynie przez Z.R. Kmiecika (Z. R. Kmiecik, Instytucja zaświadczenia w prawie administracyjnym, Lublin 2002, s. 37-38).

W tej konwencji wypowiada się także orzecznictwo sądowe na gruncie możliwości wydania zaświadczenia potwierdzającego wydanie "milczącej" interpretacji przepisów prawa – uznając to za dopuszczalne (wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 lutego 2011 r., III SA/Kr 766/10, Lex nr 1100619; wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2007 r., III SA/Wa 4285/06, Lex nr 322279), z zastrzeżeniem, że nie obejmie to sytuacji, gdy kwestia istnienia tego rodzaju interpretacji pozostaje niejednoznaczna, a więc gdy z danych jakimi dysponuje organ nie wynika jasno przedmiotowa okoliczność, np. sporne pozostaje zachowanie przez organ terminu do wydania interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2011 r., II FSK 2093/09, Lex nr 992265; wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., II FSK 926/12, Lex nr 1488012; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 lipca 2009 r, I SA/Po 453/09, Lex nr 564496).

7.5. Biorąc powyższe pod uwagę, należy sformułować wskazanie wobec organu co do dalszego postępowania, że jeśli przy prawidłowej wykładni art. 70 § 8 o.p. oraz przeprowadzeniu szczątkowego postępowania wyjaśniającego, kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy sprawa nie będzie budziła wątpliwości, to organ może uwzględnić żądanie strony.

Jeśli zaś te wątpliwości w dalszym ciągu wystąpią, prawidłowe będzie odmowne załatwienie wniosku.

W drugim przypadku spółka będzie mogła wystąpić o ochronę swych praw do sądu powszechnego, aby w trybie procesowym, na skutek wydania orzeczenia przez sąd na podstawie art. 10 w związku z art. 100 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 707 ze zm.) dochodzić ustalenia treści księgi wieczystej, w której wpisano hipotekę, z rzeczywistym stanem prawnym. Zgodnie z art. 100 wskazanej ustawy w razie wygaśnięcia hipoteki wierzyciel obowiązany jest dokonać wszelkich czynności umożliwiających wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej. Dotyczy to wszystkich wierzycieli, w tym wierzycieli publicznoprawnych (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2012 r., I SA/Wr 281/12, Lex nr 1384242). Po wygaśnięciu wierzytelności zabezpieczonej hipoteką i odmowie dokonania przez wierzyciela czynności umożliwiającej wykreślenie hipoteki, dłużnik może domagać się wykreślenia wpisu właśnie w drodze powództwa (postanowienie NSA z dnia 29 listopada 2012 r., II FSK 2320/12, Lex nr 1240412; wyrok SN z dnia 16 listopada 1998 r., I CKN 885/97, Lex nr 34885).

8. W aktualnym stanie sprawy, po stwierdzeniu naruszenia przez organ art. 70 § 8 o.p., Sąd nie jest w stanie zająć kategorycznego stanowiska, czy wyeliminowanie wskazanego błędu, pozwoli uznać organowi, że wystąpienie skutku prawnego w postaci przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego jest jasne, a może nawet oczywiste, czy wręcz przeciwnie, wystąpienie tego skutku, wbrew twierdzeniom spółki w dalszym ciągu budzi wątpliwości.

Z tego względu, zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia, aby umożliwić organowi zajęcie stanowiska co do wniosku o wydanie zaświadczenia, już w oparciu o prawidłową wykładnię art. 70 § 8 o.p.

9. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 357 zł składa się uiszczony wpis (100 zł), opłata od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) określone w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c.) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.).