Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3206/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 149/15 w sprawie ze skargi A. B. i R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od A. B. i R. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 1.722 (słownie: tysiąc siedemset dwadzieścia dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 24 czerwca 2015 r., I SA/Sz 149/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi R. B. i A. B., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 8 grudnia 2014 r., [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 28 kwietnia 2014 r., [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 16 września 2013 r. podatnicy złożyli do urzędu skarbowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych podnosząc, że R. B. rozkazem Komendanta Głównego Policji został oddelegowany do Ministerstwa Spraw Zagranicznych celem pełnienia funkcji oficera łącznikowego Policji poza granicami kraju, tj. w Ambasadzie RP w B. Wskazując na art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 14, z 2000 r., poz.176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), podnieśli, że w zeznaniu PIT-37 wykazali wypłacane podatnikowi należności pieniężne pozostające w bezpośrednim związku ze służbą poza granicami państwa i spełniające warunki określone w tym przepisie do wyłączenia ich z opodatkowania jako wolne od podatku dochodowego. W związku z wnioskiem organ zwrócił się do Ministerstwa Spraw Zagranicznych (MSZ) a następnie do Komendy Głównej Policji (KGP) z zapytaniem, czy służba podatnika poza granicami państwa była pełniona dla celów wskazanych w tym przepisie. W udzielonej odpowiedzi KGP wyjaśniła, że jego służba jako oficera łącznikowego policji w Republice Federalnej Niemiec nie była pełniona dla celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i przedstawiła jego obowiązki w tym zakresie. Nadto wskazano, że Dyrektor Generalny MSZ nadał skarżącemu stopień dyplomatyczny radcy Ambasady RP.

Przy piśmie z 18 listopada 2013 r. skarżący przedstawili skorygowane zeznania podatkowe oraz dodatkowe argumenty na poparcie swojego stanowiska a także kserokopie: rozkazu personalnego z 23 lutego 2006 r., umowy o pracę z 14 lutego 2006 r., zaświadczenia MSZ z 29 maja 2013 r., porozumienia MSZ i MSW z 22 grudnia 1994 r., Zakresów działania oficera łącznikowego KGP z 19 stycznia 1995 r. oraz z 27 kwietnia 2004 r., a także zawartych między Rządem RP a Rządem RFN umów z 18 lutego 2002 r. w sprawie współpracy policji i straży granicznej na terenach przygranicznych oraz w sprawie współpracy w zakresie zwalczania przestępczości zorganizowanej oraz szczególnie niebezpiecznych przestępstw. Skarżący przedstawili następnie załącznik do porozumienia z 22 grudnia 1994 r. "Zakres działania oficera łącznikowego Komendanta Głównego Policji" oraz wnieśli o wystąpienie do MSZ z zapytaniem o szczegółowy rodzaj zadań, które wykonywał R. B.

W konsekwencji złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. i zważył, iż brak jest podstaw by uznać, że sporna należność pieniężna wypłacona podatnikowi korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i decyzją z 28 marca 2014 r., określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w takiej samej kwocie, jaką wykazali w zeznaniu pierwotnym. W konsekwencji tego organ ten uznał wniosek o stwierdzenie nadpłaty za bezzasadny i decyzją z 28 kwietnia 2014 r. odmówił R. i A. B. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

3. Oddalając skargę jako bezzasadną sąd pierwszej instancji na wstępie odniósł się do charakteru wniosku o stwierdzenie nadpłaty i obowiązków organu podatkowego przy jego rozstrzyganiu. Sąd odwołał się do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 w której wskazano, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 ustawy. Wobec tego sprawą poddaną kontroli sądowej zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zasadność odmowy stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie miało zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Sąd zauważył, że w orzecznictwie na tle brzmienia przywoływanego przepisu powstały rozbieżności co do tego, czy ze zwolnienia wyłączone były dochody uzyskiwane przez żołnierzy (policjantów) wyznaczonych do pełnienia służby za granicą, a zwolnienie odnosiło się jedynie do dochodów żołnierzy (policjantów) skierowanych do pełnienia takiej służby a wchodzących w skład jednostek wojskowych używanych za granicą. W niniejszej sprawie taką właśnie wykładnię przyjął organ podatkowy uznając, że skoro skarżący został oddelegowany do pełnienia służby, na podstawie art. 32 ust. 1, art. 36 ust. 4 i art. 122a ustawy o Policji, poza granicami kraju na stanowisku oficera łącznikowego nie użyty w ramach kontyngentu policyjnego, to już z tego tytułu zwolnienie mu nie przysługuje. Sąd podzielił w tej kwestii pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów w sprawie II FPS 5/10, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP. Przepisy dotyczące pełnienia służby poza granicami Polski rozróżniają dwie grupy żołnierzy – skierowanych do tej służby i wyznaczonych do niej ale takie rozróżnienie nie zostało przyjęte w ustawie podatkowej. Z regulacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wynika, że obejmuje ona wszystkich żołnierzy wykonujących poza granicami państwa zadania polegające na realizacji celów wskazanych w tym przepisie, tak w składzie jednostki użytej poza granicami państwa, jak i wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami. Brak jest bowiem podstaw do odstąpienia przy wykładni przepisu od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust.1 Konstytucji RP) i zasady sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji). Zdaniem sądu, wbrew stanowisku organu nie można uzależniać stosowania zwolnienia do policjantów od tego, że zostaną oni oddelegowani do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie art. 145a ust. 1 ustawy o Policji w kontyngencie policyjnym. Fakt oddelegowania do pełnienia funkcji oficera łącznikowego przy ambasadzie na podstawie rozkazu personalnego nie powoduje, że oddelegowany policjant przestaje być policjantem, że nie może realizować zadań związanych ze współdziałaniem z policjami innych państw. Zdaniem sądu organ dokonał błędnej wykładni prawa materialnego, bowiem zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. obejmowało dochody policjantów niezależnie od tego czy byli oddelegowani do pełnienia służby poza granicami kraju w ramach kontyngentu czy indywidualnie i wskazał, że ocena istnienia przesłanek zwolnienia podatkowego w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez policjanta pełniącego służbę za granicą, wymaga ustalenia czy w ramach służby realizował on cele, o których mowa w tym przepisie. Sąd wskazał, że skoro na skutek błędnej wykładni organ podatkowy zaniechał oceny i przeprowadzenia koniecznego postępowania dowodowego, a zgromadzony materiał dowodowy jest niemiarodajny dla ustaleń faktycznych wymaganych z punktu widzenia prawidłowo interpretowanego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to zasadny jest również zarzut naruszenia art.121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ oparł swoje rozstrzygnięcie o stanowisko KGP z 28 listopada 2013 r., rozkazu personalnego z 23 lutego 2006 r., pisma MSW z 30 października 2013 r., załącznika do porozumienia zawartego pomiędzy MSZ i MSW w sprawie utworzenia w niektórych przedstawicielstwach dyplomatycznych stanowiska oficera łącznikowego policji z 19 stycznia 1995 r. i z 27 kwietnia 2004 r. Zgodnie z art. 122 i 187 § 1 o.p. organ zobowiązany jest zebrać cały materiał dowodowy niezbędny do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego i dopiero zupełne postępowanie dowodowe stanowi podstawę do oceny dowodów zgodnie z art. 191 o.p. Sąd zauważył, że ocena prawna organu nie może być bezkrytycznie oparta na treści pisma KGP z 28 listopada 2013 r., które zawiera jedynie lakoniczną konkluzję o braku związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i nie określa w żaden sposób zakresu czynności wykonywanych przez skarżącego w czasie oddelegowania przywołując jedynie przykładowe czynności oficera łącznikowego. W okolicznościach sprawy stwierdzenie takie nie mogło mieć przesądzającego znaczenia i nie legitymowało organu do poprzestania na przyjęciu do wiadomości i zaniechania wyjaśnienia tej kwestii. Taką podstawą nie może być także załącznik do ww. porozumienia zawartego pomiędzy MSZ i MSW z uwagi po pierwsze na daty i po drugie na nie podjęcie wyjaśnienia konkretyzacji w odniesieniu do zakresu czynności w 2009 r. Konstatacja organu, że status formalny i merytoryczny oficera łącznikowego policji znacząco różni się od statusu innych policjantów realizujących zadania poza granicami kraju, jest w okolicznościach niniejszej sprawy jest przedwczesna. W ocenie sądu organ podatkowy powinien w sposób pełny ustalić charakter czynności skarżącego w czasie służby za granicami kraju, gdyż akta postępowania podatkowego nie wskazują by organy podjęły czynności zmierzające do poczynienia takich ustaleń u KGP, wnioskowanych przez skarżącego.

Podsumowując swoje rozważania sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania tj. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), służącego jej realizacji art. 187 o.p. a także zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Nadto wskazał, że ponownie prowadząc postępowanie organ podatkowy winien uwzględnić przedstawioną ocenę prawną oraz zgromadzić i ocenić cały materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym rozstrzygnięcie czy w 2009 r. skarżący pełniąc służbę poza granicami kraju realizował cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz odnieść się do zarzutu braku stosownego uzasadnienia w decyzji organu pierwszej instancji.

4. W skardze kasacyjnej od wyroku sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2009 r.) w zw. z art. 1 ust 2 i 3, art. 36 ust. 4, art. 122a i art. 145a ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 355 ze zm.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż "...zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. obejmowało dochody policjantów niezależnie od tego czy byli oddelegowani do pełnienia służby poza granicami kraju w ramach kontyngentu czy indywidualnie..." podczas, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że policjantom oddelegowanym (w drodze indywidualnego rozkazu personalnego) do pełnienia funkcji oficera łącznikowego policji jako członkom służby zagranicznej (personelu dyplomatycznego) nie przysługiwało w odniesieniu do dodatku zagranicznego prawo do zwolnienia od podatku wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy;

b) art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię wskutek poprzestania przy jego wykładni na odwołaniu się do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., II FPS 5/10 i nadania mu przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, co nastąpiło pomimo, że oddelegowanie policjanta do pełnienia zadań służbowych poza Policją wykluczało taką osobę z kategorii podatników objętych zakresem zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy i wyłączało zarazem możliwość realizacji przez nią celów, które zostały ustawowo określone jako jedna z przesłanek spornego zwolnienia od podatku;

c) art. 21 ust. 1 pkt 110 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2009 r.) poprzez niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 110, przy ocenie podstaw do objęcia przysługującego podatnikowi dodatku zagranicznego zakresem zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a poprzez przedstawienie stanu faktycznego sprawy w sposób odbiegający od stanu rzeczywistego, w wyniku pominięcia tego, że skarżący wskutek oddelegowania do pełnienia zadań służbowych poza Policją zatrudniony został w Ministerstwie Spraw Zagranicznych (stał się członkiem personelu dyplomatycznego) oraz otrzymywał dodatek zagraniczny (a nie jak wskazuje się w zaskarżonym wyroku należność zagraniczną), co doprowadziło sąd do zajęcia stanowiska wyrażającego się w uznaniu, iż "konstatacja organu (...), że status formalny i merytoryczny oficera łącznikowego policji znacząco różni się od statusu innych policjantów realizujących zadania poza granicami kraju, w okolicznościach niniejszej sprawy jest przedwczesna";

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 o.p. poprzez uchylenie decyzji organu drugiej instancji w wyniku uznania, iż "... organ podatkowy zaniechał oceny i przeprowadzenia koniecznego postępowania dowodowego, a zgromadzony materiał dowodowy jest niemiarodajny dla ustaleń faktycznych wymaganych z punktu widzenia prawidłowego interpretowanego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.", podczas gdy organy podatkowe obu instancji dysponowały materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, nie zachodziła konieczność jego uzupełnienia o dowody na wskazane w zaskarżonym wyroku okoliczności a dokonana ocena dowodów była zgodna z prawem;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2009 r.) poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na skutek uznania, że w wyniku błędnej wykładni "... zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (...)", w sytuacji, gdy podniesione przez sąd naruszenie wymienionego przepisu nie miało miejsca. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są uzasadnione. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. i w takiej sytuacji regułą jest dokonanie przez sąd kasacyjny w pierwszej kolejności oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie celowe będzie odniesienie się na wstępie do przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. a zatem do wykładni tego przepisu. To bowiem determinuje zakres ustaleń faktycznych koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy, co stanowi na obecnym etapie postępowania jeden z zasadniczych elementów sporu. Należy w związku z tym przypomnieć, że stosownie do tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r.) - wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Z treści tego przepisu wynika zatem, że warunkiem zastosowania analizowanego zwolnienia podatkowego w stosunku do należności pieniężnej, wypłacanych wymienionym w nim osobom, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze pełnienie przez policjanta i żołnierza (oraz inne wymienione podmioty) służby poza granicami kraju a po drugie realizacja w ramach tej służby jednego (lub wielu) wymienionych w tym przepisie celów. W kwestii wystąpienia w analizowanym stanie faktycznym pierwszego z tych warunków powstał zasadniczy spór w tej sprawie, który sąd pierwszej instancji, rozstrzygnął na korzyść skarżących. Zdaniem sądu zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. obejmowało dochody policjantów niezależnie od tego czy byli oddelegowani do pełnienia służby poza granicami kraju w ramach kontyngentu na podstawie art. 145a ustawy o Policji, czy indywidualnie. Prawa do tego zwolnienia nie wykluczał fakt oddelegowania do pełnienia funkcji oficera łącznikowego przy ambasadzie na podstawie rozkazu personalnego, co nie powodowało, że oddelegowany policjant przestawał być policjantem. Z kolei zdaniem dyrektora izby skarbowej, oddelegowanie policjanta w drodze indywidualnego rozkazu personalnego do pełnienia zadań służbowych poza policją w charakterze oficera łącznikowego, wyklucza taką osobę z kategorii podatników, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii rację ma sąd pierwszej instancji. Wbrew stanowisku organu, w rozstrzygnięciu zagadnienia kręgu podmiotów uprawnionych do tej ulgi (pod warunkiem realizacji ustawowych celów) reprezentatywny jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 17 stycznia 2011 r., II FPS 5/10. Wyrokiem tym rozstrzygnięto zarysowujący się w orzecznictwie spór, czy uprawnionymi do tej ulgi są tylko żołnierze zawodowi pełniący służbę za granicą państwa polskiego w strukturze jednostki wojskowej, czy także żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby, którzy pozostawali poza strukturą jednostki wojskowej ale pełnili tę służbę poza granicami państwa polskiego i równocześnie realizowali cele określone w przepisie. Rozstrzygając to zagadnienie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP. Uzasadniając taką wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. NSA odwołał się w pierwszej kolejności do brzmienia językowego przepisu. Jak zauważył charakterystyczne jest to, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne aby można uznać za niezbędne, do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych" a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zatem tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. W związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym" a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Sąd zauważył także,, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej) to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji, ich użycia dla realizacji celów, o których mowa w przepisie, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Wzmacniając te rozważania odwołaniem się do wykładni systemowej sąd stwierdził, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (np. wyrok z 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz. 46) podkreślał bowiem, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie.

Pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i odnosi się także do brzmienia tego przepisu obowiązującego do 31 grudnia 2010 r. (por. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 2171/12; z 17 maja 2012 r., II 1955/10, z 9 stycznia 2013 r., II FSK 1047/11 oraz z 21 lutego 2013 r., II FSK 1275/11). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela to stanowisko i zauważa, że konstatacja ta w równym stopniu odnosi się także do wymienionych w przepisie policjantów oraz funkcjonariuszy celnych i Straży Granicznej.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wyrażonego w skardze kasacyjnej stanowiska organu, że oddelegowanie policjanta do pełnienia zadań służbowych poza Policją w charakterze oficera łącznikowego w ambasadzie RP wykluczało taką osobę z kategorii podatników objętych zakresem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i wyłączało zarazem możliwość realizacji przez nią celów określonych w tym przepisie. Organ wywodzi to między innymi z faktu, że oddelegowania do pełnienia funkcji oficera łącznikowego w przedstawicielstwie dyplomatycznym nastąpiło na podstawie art. 36 ust. 4 i art. 122a a nie na podstawie art. 145a ustawy o Policji. Nadto zgodnie z art. 122a ustawy o Policji do wypłacanych oficerowi łącznikowemu świadczeń stosuje się przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej, a nie ustawy o Policji, do których to świadczeń odnosi się wprost art. 21 ust 1 pkt 110, a nie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oddelegowanie policjanta do Ministerstwa Spraw Zagranicznych do pełnienia funkcji oficera łącznikowego w polskim przedstawicielstwie dyplomatycznym na podstawie art. 36 ust. 4 ustawy o Policji – a nie na podstawie art. 145a ust. 1 tej ustawy – nie wyklucza co do zasady możliwości zastosowania do niego zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Dalszym warunkiem zastosowania tej ulgi jest realizacja przez niego jednego z celów wymienionych w tym przepisie. Należy zauważyć, że analizowana ulga podatkowa uregulowana została w sposób wyczerpujący w tym właśnie przepisie a prezentowany przez organ pogląd nie znajduje uzasadnienia w jego treści. Przepis ten poza wskazanymi na wstępie przesłankami oraz zastrzeżeniem, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku, nie zawiera żadnych innych ograniczeń co do możliwości zastosowania opisanego w nim zwolnienia podatkowego. Zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że warunkiem zastosowania ulgi w stosunku do policjanta jest oddelegowanie go do służby poza granicami państwa wyłącznie na podstawie art. 145a ustawy o Policji w kontyngencie policyjnym. Sformułowanych przez organ wniosków nie można wyprowadzić konfrontując treść analizowanego przepisu z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Należy zauważyć, że są to odrębne regulacje, dotyczące odrębnych ulg podatkowych, które wbrew sugestiom organu nie wykluczają się wzajemnie. Takich ograniczeń w zastosowaniu ulgi podatkowej autonomicznie uregulowanej w ustawie podatkowej nie sposób także wyprowadzić z przywoływanych przez organ regulacji zawartych w ustawie o Policji. Należy przy tym zauważyć, że wymienione w eksponowanym przez organ art. 145a ust. 1 tej ustawy cele, do realizacji których policjant może zostać delegowany do pełnienia służby poza granicami kraju, nie pokrywają się w całości z celami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wypada także stwierdzić, na co trafnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, że oddelegowanie policjanta do służby w placówce dyplomatycznej i nadanie mu stopnia dyplomatycznego nie oznacza utraty przez niego statusu policjanta. Podsumowując te rozważania należy stwierdzić, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., nie wyłączył wprost policjantów oddelegowanych do pełnienia funkcji oficerów łącznikowych w polskich placówkach dyplomatycznych, chyba że w ramach tej służby nie realizują zadań, o których mowa w tym przepisie. Oznacza to, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty w tym zakresie są pozbawione podstaw. Wobec tego zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu pomiędzy skarżącymi a organami podatkowymi ma ustalenie, czy R. B. w analizowanym roku podatkowym, jako oficer łącznikowy Policji w ambasadzie RP w B., brał udział poza granicami państwa w realizacji celów wymienionych taksatywnie w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zatem czy był "użyty" m.in. w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. Należności pieniężne wypłacone choćby z jednego tych tytułów uzasadniają objęcie ich analizowanym zwolnieniem podatkowym. Realizacja celów ustawowych, skutkujących zwolnieniem podatkowym przychodów z tego tytułu, powinna być zatem w każdym indywidualnym przypadku badana w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy. Wypełniając zatem, wynikający z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066, dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. obowiązek kontroli zgodności z prawem (legalności) kwestionowanej decyzji dyrektora izby skarbowej, sąd pierwszej instancji powinien odnieść się także w wyczerpujący sposób do prawidłowości ustaleń organu podatkowego w tym zakresie.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli natomiast w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia a będąca ustawowym obowiązkiem sądu kontrola legalności działalności administracji publicznej miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie ze wskazanymi wyżej kryteriami określonymi w art. 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Tak sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie orzeczenia pełni podwójną funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny dla stron postępowania i prawidłowe jego skonstruowanie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Z drugiej zaś strony uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest to niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może odnieść zamierzony skutek jeżeli uzasadnienie sporządzone zostało w sposób wykluczający kontrolę instancyjną wyroku (por. np. wyroki NSA: z 14 marca 2012 r., II FSK 1619/10; z 9 grudnia 2012 r., II FSK 2699/12 i z 11 marca 2015 r., II GSK 810/14).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji nie zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. W swoich rozważaniach skoncentrował się na pierwszej przesłance zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wykazując (trafnie) błędność stanowiska organu podatkowego w tej kwestii. Co do wystąpienia drugiej przesłanki tj. realizacji przez skarżącego w trakcie służby poza granicami jednego z celów wymienionych w przepisie sąd stwierdził natomiast, że: "na skutek błędnej wykładni organ podatkowy zaniechał oceny i przeprowadzenia koniecznego postępowania dowodowego, a zgromadzony materiał dowodowy jest niemiarodajny dla ustaleń faktycznych wymaganych z punktu widzenia prawidłowo interpretowanego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (...)". W konsekwencji sąd uznał, że stanowi to naruszenie art.121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka konstatacja byłaby uprawniona w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji. Tymczasem przedmiotem kontroli sądu była decyzja dyrektora izby skarbowej i organ ten stosownie do art. 220 o.p. ponownie rozpatrzył i rozstrzygnął niniejszą sprawę. Organ ten, niezależnie od zaprezentowanej tezy, że w przypadku policjanta oddelegowanego do pełnienia funkcji oficera łącznikowego w ambasadzie wykluczona jest możliwość zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego, w szczegółowych rozważaniach wskazał, że skarżący w czasie służby poza granicami nie realizował któregokolwiek z celów wymienionych w art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wbrew stanowisku sądu, ustaleń tych nie wywiódł bezkrytycznie jedynie z pisma Komendanta Głównego Policji z 28 listopada 2013 r., w którym stwierdzono, że skarżący nie pełnił służby dla celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ dokonał bowiem także analizy i oceny pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów w postaci dokumentów, również przedłożonych przez stronę, m.in.: rozkazu personalnego z 23 lutego 2006 r., umowy o pracę z 14 lutego 2006 r., zaświadczenia MSZ z 29 maja 2013 r., porozumienia MSZ i MSW z 22 grudnia 1994 r. wraz z załącznikiem "Zakres działania oficera łącznikowego Komendanta Głównego Policji", Zakresów działania oficera łącznikowego KGP z 19 stycznia 1995 r. i z 27 kwietnia 2004 r., a także zawartych między Rządem RP a Rządem RFN umów z 18 lutego 2002 r. w sprawie współpracy policji i straży granicznej na terenach przygranicznych oraz w sprawie współpracy w zakresie zwalczania przestępczości zorganizowanej oraz szczególnie niebezpiecznych przestępstw.

Dokonując zatem kontroli poprawności przeprowadzonej oceny dowodów w świetle zasad wynikających z treści art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Sąd miał obowiązek skonfrontować przedstawioną przez organ argumentację z treścią tych dokumentów i na tej podstawie odnieść się do prawidłowości poczynionych przez organ ustaleń faktycznych w omawianym zakresie oraz kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tak przeprowadzona kontrola winna znaleźć należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co pozwoliłoby z kolei Naczelnemu Sądowi Administracyjnego na ocenę poprawności rozumowania sądu i prawidłowości przeprowadzonej przez niego kontroli legalności kwestionowanej decyzji. Tej powinności sąd pierwszej instancji w należytym stopniu nie sprostał, co uniemożliwia dokonanie pełnej kontroli kasacyjnej tego wyroku. Sąd nie odniósł się przy tym w swoich do treści wskazanych dowodów i ich przydatności do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych. Z kolei wytykając organowi podatkowemu zaniechanie wnioskowanego przez stronę zwrócenia się do Komendanta Głównego Policji o informację o charakter czynności skarżącego w czasie służby poza granicami kraju, sąd pominął wyjaśnienia organu, że skoro organ pierwszej instancji zwrócił się z takim żądaniem jeszcze przed wnioskiem strony, uzyskując omawianą odpowiedź z 20 listopada 2013 r., to nie zachodzi potrzeba ponawiania tego żądania. Wobec powyższego za trafny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. a w konsekwencji także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wobec wskazanych wyżej niedociągnięć przedwczesna jest bowiem konkluzja, że organ podatkowy uchybił przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę sąd pierwszej instancji, uwzględniając przedstawioną wyżej wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., dokona pełnej kontroli kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprawności jego oceny w świetle zasad wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. i prawidłowości ustaleń faktycznych w zakresie przesłanki realizacji przez skarżącego w czasie służby w charakterze oficera łącznikowego w Ambasadzie RP w B. celu bądź celów wymienionych w tym przepisie.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd obniżył zasądzone koszty zastępstwa procesowego o połowę, biorąc pod uwagę zbieżność niniejszej sprawy z rozpoznawanymi jednocześnie sprawami II FSK 3204/15, II FSK 3205/15 i II FSK 3207/15.