Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt II SA/Op 532/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 229, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 2 pkt 2 b
journal: Dz.U. 2004 nr 4 poz 27
law: Ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych - tekst jednolity.
article: art. 8, art. 23 lit. a i b, art.58, art. 59 pkt 2, art. 129 ust. 1 i3, art. 138 ust. 2 i3
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Naumowicz Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Jeżewska – spr. Sędzia WSA Daria Sachanbińska Protokolant Sekretarz sądowy Mariola Krzywda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 24 stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 26 kwietnia 2011 r., nr [...], działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, art. 8, art. 138 ust. 3, w związku z art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540, ze zm.) , cofnął zezwolenie udzielone A Sp. z o.o. w [...] - zwanej dalej Spółką - decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 stycznia 2006 r., nr [...], (zmienione późniejszymi decyzjami) na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego.

W uzasadnieniu organ podał, że w dniu 15 grudnia 2009 r. przeprowadzono kontrolę należącego do Spółki automatu do gier [...], nr fabryczny a, nr poświadczenia rejestracji [...], znajdującego się w lokalu B w [...]. Odnotował, że wyniki kontroli zawarte w protokole z dnia 15 grudnia 2009 r. wskazały, że wartość stawki za udział w jednej grze wynosi od 1 do 100 punktów, co odpowiada kwotom od 0,10 zł do 10 zł. Na zlecenie organu, powołany w ramach postępowania karnego, biegły sądowy R. R. wydał opinię z dnia 10 kwietnia 2010 r. oraz uzupełniającą opinię z dnia 5 maja 2010 r., z których wynika, że stawki za udział w jednej grze na tym automacie kształtują się w granicach od 0,10 zł, do 10 zł (z akt administracyjnych wynika, że stawki za jedną grę kształtują się od 0,10 do 20 zł ). Wobec tego organ stwierdził, że automat nie jest zgodny z przepisami ustawy o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. nr 4, poz. 27, ze zm.), przewidzianych dla automatów o niskich wygranych, gdyż wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,07 euro (art. 2 ust. 2 pkt 2b). W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Izby Celnej w Opolu postanowieniem z dnia 14 maja 2010 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego, udzielonego decyzją z dnia 27 stycznia 2006 r. Jednak z uwagi na niedoręczenie Spółce ww. postanowienia postępowanie w omówionym zakresie zostało wszczęte skutecznie na mocy postanowienia z dnia 7 października 2010 r.

W tym zakresie organ wskazał, że w dniu 17 listopada 2010 r. przeprowadzono kolejną kontrolę należącego do Spółki automatu do gier [...], nr fabryczny b, nr rejestracji [...], umiejscowionego w lokalu C w [...]. Odnotował, że wyniki kontroli utrwalone w protokole z dnia 17 listopada 2010 r. wskazały, że wartość stawki za udział w jednej grze wynosi od 1 do 100 punktów, co odpowiada kwotom od 0,10 zł do 10 zł. Ponownie na zlecenie organu, w ramach postępowania karnego powołany został biegły sądowy R. R., który wydał opinię z dnia 29 grudnia 2010 r., z której wynika, że stawki za udział w jednej grze na tym automacie kształtują się w granicach od 0,10 zł do 10 zł. Badany więc automat narusza przepis art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w którym określono maksymalną stawkę za udział w jednej grze (0,50 zł). Nadto organ wskazał, iż wskutek przeprowadzonych czynności kontrolnych w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych ujawniono prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych z naruszeniem najpierw art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, a następnie art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez przyjmowanie stawki za grę w kwocie przekraczającej ustawową wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze.

W toku postępowania administracyjnego Spółka wystąpiła o przeprowadzenie dowodu z opinii weryfikujących oraz przesłuchania autorów opinii technicznych jednostki badającej Ministra Finansów: pracownika Ministerstwa Finansów, który działając w jego imieniu dokonywał rejestracji kwestionowanych automatów do gier, funkcjonariuszy celnych wykonujących szczególny nadzór podatkowy, a także biegłego sądowego. Spółka wniosła również o przeprowadzenie dowodów z pełnej dokumentacji weryfikacyjnej, jak i rejestracyjnej kwestionowanych automatów, z wszystkich innych kontroli wykonywanych w ramach szczególnego nadzoru podatkowego, jak również o powołanie biegłego celem wydania opinii uzupełniającej. Wnioskowane przez Spółkę dowody nie zostały dopuszczone, a zdaniem organu, materiał dowodowy wskazywał, że badany automat do gier [...], nr fabryczny a, nr poświadczenia rejestracji [...], nie spełnia wymogów w zakresie dopuszczalnych stawek wymogów technicznych zgodnych dla automatów o niskich wygranych, określonych w art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, natomiast automat do gier [...], nr fabryczny b, nr rejestracji [...], nie spełnia wymogów technicznych automatu o niskich wygranych, określonych w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. W odniesieniu do tego organ stwierdził, że w obu opiniach biegłego wskazano, że omówione automaty dopuszczały maksymalną wartość jednorazowej wygranej w kwotach wyższych niż ustalone przepisami, dlatego na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych wystąpiła konieczność cofnięcia wskazanego zezwolenia.

Z tym rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka, składając wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy. Powyższej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych: art. 15b ust. 4 i 4a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 144 ustawy o grach hazardowych oraz w zw. z § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych; art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej: art. 197 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 15b ust. 4 i 4a ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2, art. 7 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie na podstawie art. 201 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej zawieszenie niniejszego postępowania do czasu uzyskania odpowiedzi Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na postawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku pytanie prawne w zakresie zgodności z prawem europejskim przepisów ustawy o grach hazardowych, jak i do czasu uzyskania odpowiedzi Trybunału Konstytucyjnego na postawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu pytanie prawne dotyczące zgodności ww. przepisu z przepisami krajowymi. W uzasadnieniu podkreśliła, iż zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie można uznać za kompletny, z powodu nierozpoznania przez organ dowodów zawnioskowanych w toku postępowania przez Spółkę.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu, działając jako organ II instancji, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 26 kwietnia 2011 r. W podstawie prawnej wskazał art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 8, art. 59 pkt 2, art. 129 ust. 3, art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Po zrelacjonowaniu stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy podał, że w przedmiotowej sprawie kontroli podlegały dwa automaty: [...], nr fabryczny a, nr poświadczenia rejestracji [...], który nie spełnia wymogów technicznych przewidzianych dla automatów o niskich wygranych określonych w art. 2 ust. 2 pkt 2 b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych oraz [...], nr fabryczny b, nr rejestracji [...], który umożliwiał grę o wyższe wygrane i stosowanie stawek wyższych niż przewidziane przez przepis art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. W związku z tym, iż ww. automaty umożliwiały grę o wygrane wyższe i stosowanie stawek wyższych niż przewidziane w art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r., o niskich wygranych i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych Spółka naruszyła określone warunki w zezwoleniu, co obligowało organ na zasadzie art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych do cofnięcia zezwolenia. Przytaczając przepisy obowiązujące w dniu wydania Spółce zezwolenia, organ wskazał mi. in., że zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2003 r. nr 102, poz. 946) warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Polski jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8 rozporządzenia, a więc badania przeprowadzonego przez tzw. jednostkę badającą, upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, która wskazuje na zakres oraz zabezpieczenia automatu przed ingerencją z zewnątrz. W tym zakresie odnotował, że analizowane opinie techniczne z badania poprzedzającego rejestrację nr [...] z dnia 22 października 2008 r. oraz nr [...] z dnia 20 lutego 2008 r. zostały sporządzone przez Katedrę Technologii Maszyn Politechniki [...], czyli upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Podpisy na nich zostały złożone przez mgr K. Z., dr hab. inż. W. F. oraz prof. dr hab. inż. A. G. Organ dostrzegł, iż w obu opiniach, jedyną osobą, która nie była pracownikiem Politechniki [...], a której podpis figuruje, jako osoby prowadzącej badania oraz na wzorach plomb, była K. Z. W ocenie organu, okoliczność ta potwierdza, że badań poprzedzających rejestrację nie przeprowadziła upoważniona do tego jednostka (Zakład Homologacji). Nadto stwierdził, że widniejący na opiniach podpis osoby niebędącej pracownikiem Politechniki [...] całkowicie je dyskwalifikuje. Wywiódł organ, że skoro opinie przedrejestracyjne podpisywała jako prowadzący badania osoba, która oględzin nie wykonywała, to w rzeczywistości przeprowadzała je osoba, której podpis widnieje na wzorze plomby rejestracyjnej umieszczonej w opinii. Dodatkowo organ, wykorzystując w tym zakresie protokoły przesłuchań W. F. i K. Z. z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę w [...], wskazał również na inne nieprawidłowości występujące podczas badania przedrejestracyjnego. W tym zakresie podał, iż nie wszystkie automaty uwidocznione w opiniach podlegały badaniu (wybór określonej liczby automatów do kontroli z danej partii), a samo badanie sprowadzało się do ich oględzin, które wykonywała osoba nie posiadająca stosownego upoważnienia. W ocenie organu, Spółka miała świadomość, iż zakres badań nie odpowiada zakresowi określonemu w § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, a nadto stwierdził, że Spółka rozmyślnie pozyskała opinię techniczną dla urządzeń, które w dniu wystawienia tychże opinii nie istniały, tj. rejestrację z dnia 22 października 2008 r., nr [...], oraz z dnia 13 marca 2009 r., nr [...]. Wobec tego, cytując przepis art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych organ przyjął, iż Spółka rażąco naruszyła określone przepisami o niskich wygranych, które obligowało organ do cofnięcia zezwolenia. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ stwierdził, iż przedstawione opinie techniczne, które odnoszą się do kontrolowanych automatów, są niewiarygodne, a przeprowadzone badania przedrejestracyjne są nierzetelne oraz niezgodne z ich wymogami. Wszelka zatem argumentacja odnosząca się do tych opinii, w jego ocenie, nie ma racji bytu. Nadto podniósł, że w niniejszej sprawie stan faktyczny ustalony został na podstawie badania kontrolnego oraz opinii biegłego i wskazywał na możliwość przekroczenia maksymalnej stawki gry oraz na to, że automaty mogły być niebadane, bądź nie były badane prawidłowo, stąd niemożliwym było przychylenie się do wniosków dowodowych Spółki. Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej i twierdzeniem Spółki, iż za osobę posiadającą wiedzę specjalistyczną nie można uznać funkcjonariuszy celnych, skoro występująca z ramienia jednostki badającej K. Z. posiada wykształcenie ekonomiczne, a w zakresie badania automatów została jedynie przeszkolona na Politechnice [...]. Organ uznał za bezzasadny także zarzut naruszenia przepisu art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, który dotyczy zezwoleń, o jakich mowa w art. 129 ust. 1 ustawy i nie odnosi się do cofania poświadczenia rejestracji automatu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu A Spółka z o.o. w [...] domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i wnosiła o umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej zawartych w Traktacie o Unii Europejskiej i Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską z dnia 13 grudnia 2007 r. zwanym "Traktatem o funkcjonowaniu Unii Europejskiej" (w skrócie "TFUE"), tj. przepisów art. 34 TFUE - czyli zakazu stosowania jakichkolwiek ograniczeń ilościowych i środków im równoważnych w obrocie towarowym między krajami Unii Europejskie, art. 49 TFUE – tj. zasady swobody przedsiębiorczości na obszarze Unii Europejskiej, art. 56 TFUE - tj. zasady swobody świadczenia usług na obszarze Unii Europejskiej; przepisów procedury polegające w szczególności na wydaniu orzeczenia na podstawie aktu prawnego, który powinien zostać uznany przez organ za nieobowiązujący i co skutkować powinno odmową jego zastosowania, a to przede wszystkim z uwagi na doniosłe uchybienia w procedurze prawotwórczej, brak realizacji obowiązku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej (art. 8 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy Nr 98/34). W zakresie prawa krajowego wskazywała na naruszenie art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady zaufania obywateli do państwa i przyzwoitej (prawidłowej) legislacji; art. 31 ust. 3 w związku z art. 22 Konstytucji RP - zasady proporcjonalności - w stosunku do ustawowego ograniczenia wolności gospodarczej; art. 7 i art. 83 Konstytucji RP - zasady praworządności - poprzez zastosowanie przy orzekaniu art. 138 ust. 3 ustawy, który to przepis rażąco narusza przywołane zasady konstytucyjne, a także naruszenie art. 138 ust. 3 ustawy poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu, że działalność na podstawie obowiązujących przepisów prawa może prowadzić do pozbawienia skarżącej uprawnień do takiej działalności; art. 138 ust. 3 ustawy w zw. z art. 23b ust. 1 ustawy poprzez przyjęcie, że dopuszczalna jest weryfikacja statusu urządzenia do gier o niskich wygranych z pominięciem opinii wydanej przez jednostkę badającą, o której mowa w art. 23f ustawy, chociaż jednostka ta ma status podmiotu sprawującego władztwo administracyjne i opiniowanie automatu; art. 129 ust. 3 ustawy w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieuprawnionej wykładni zawartych w tym przepisie terminów specjalistycznych, chociaż ich wyjaśnienie wymaga wiedzy fachowej (według Spółki znajdującą w aktach opinię biegłego sądowego należy zdyskredytować z uwagi na oczywisty brak wiedzy fachowej w tym zakresie); art. 59 pkt 2 ustawy poprzez jego wadliwe zastosowanie, mające postać orzeczenia w oparciu także i o ten przepis, jednakże bez wyjaśnienia, na czym polegać miałoby zarzucane naruszenie warunków objętych zezwoleniem, regulaminem lub przepisem prawa; art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zrealizowania zgłoszonych wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w odwołaniu w celu wykazania okoliczności istotnych w sprawie, przeciwnych tezom głoszonym przez organ celny oraz art. 122, art. 180, art. 190, art. 191 i art. 197 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za opinię biegłego w rozumieniu tych przepisów takich opracowań sporządzonych na potrzeby innego postępowania, które nie spełniają nawet minimalnych wymogów prawidłowej opinii biegłego według przepisów o postępowaniu podatkowym.

Skarżąca Spółka wniosła ponadto o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami prawnymi co do zgodności art. 138 ust. 3 ustawy z art. 2 Konstytucji RP, a w szczególności z wywiedzionymi z niego zasadami ochrony zaufania obywatela do państwa i przyzwoitej (prawidłowej) legislacji, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 22 Konstytucji RP, ze stanowioną w nim zasadą proporcjonalności w stosunku do ustawowego ograniczenia wolności gospodarczej, art. 7 i art. 83 Konstytucji RP w zw. z art. 22 Konstytucji RP, a w szczególności z wywiedzioną z nich zasadą praworządności, a także co do zgodności art. 129 ust. 3 ustawy z art. 2 Konstytucji RP, a w szczególności z wywiedzionymi z niego zasadami ochrony zaufania obywatela do państwa i przyzwoitej (prawidłowej) legislacji, a w ich konsekwencji z zasadą dookreślenia przepisów prawa. Wskazała nadto na potrzebę zwrócenia się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym.

W obszernym uzasadnieniu zarzuciła, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy organ nie udowodnił w sposób wystarczający i przekonywujący, że ziściła się przesłanka naruszenia art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, jako warunku niezbędnego dla zastosowania sankcji z art. 138 ust. 3, czy z art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Zdaniem skarżącej, uznanie, że określony automat nie spełnia warunków do zakwalifikowania go jako automatu do gier o niskich wygranych może odbyć się jedynie w wyniku cofnięcia rejestracji takiego automatu, co wymaga badania i opinii certyfikowanej jednostki badającej, a nie eksperymentu, czy opinii "zwykłego" biegłego sądowego. Wartość dowodowa tak eksperymentu, jak i opracowania biegłego, w ocenie Spółki, jest zbyt niska dla skutecznego zakwestionowania opinii jednostki badającej Ministra Finansów, wydanej podczas rejestracji każdego urządzenia. W konsekwencji wywiodła, iż błędnie przyjęto prymat ustaleń kontrolera oraz biegłego, a nie opinii specjalistycznej jednostki badającej Ministra Finansów. Tym bardziej, że skarżąca, przyjmując wątpliwości organu zaoferowała w postępowaniu własne wnioski dowodowe, żądając m.in. wykonania prawem przewidzianego badania kontrolnego wykonanego w jednostce badającej posiadającej umocowanie Ministra Finansów. Dalej Spółka argumentowała, że pominięcie przez organ czynności procesowych wnioskowanych przez stronę, mających na celu wprowadzenie do postępowania dowodu na okoliczności dla niej korzystne, stanowi rażące naruszenie procedury, które skutkować powinno uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w pierwszej instancji. Akceptując bowiem ten sposób prowadzenia postępowanie Spółka nie byłaby w stanie w ogóle zanegować przyjętego stanowiska organu, a jego prowadzenie straciłoby sens.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał podniesioną w zaskarżonej decyzji argumentację.

W dniu 3 lipca 2012 r., z uwagi na zadane w dniu 16 listopada 2010 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 352/10 przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Sąd zawiesił przedmiotowe postępowanie. Postanowieniem z dnia 1 października 2012 r., Sąd podjął zawieszone postępowania.

W piśmie procesowym z dnia 30 października 2012 r., w związku z ogłoszonym w dniu 19 lipca 2012 r. orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej TSUE, w połączonych sprawach C-213/11, C0214/11 i C-217/11, organ przekazał swoje stanowisko wynikające z analizy tego orzeczenia.

Wyrokiem z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt II SA/Op 487/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzje organów obu instancji.

Sąd po zacytowaniu i przeanalizowaniu sprawy stwierdził, że umożliwienie przez automat gry o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych można ująć w zakresie rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia, zawartego w art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Zdaniem Sądu, szczególny tryb wydawania decyzji cofającej zezwolenie wydane przed dniem 1 stycznia 2010 r. wyłącza jednak stosowanie art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu ogólnego względem szczegółowej regulacji z art. 138 ust. 3 tej ustawy, którą należy ściśle wiązać i interpretować w zgodzie z treścią art. 129 ustawy o grach hazardowych. W świetle powyższego stwierdził, że organ odwoławczy wadliwie przywołał w podstawie prawnej art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Poza tym Sąd podniósł, że do ujętego w art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych trybu cofania zezwoleń wydanych przed 1 stycznia 2010 r. nie przewidziano szczególnych środków dowodowych, służących wyłącznie ustalaniu, czy automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych niż przewidziane w art. 129 ust. 3 tej ustawy. Zdaniem Sądu, nie uzasadniało to jednak bezkrytycznego uznania przez organy obu instancji wniosków z eksperymentu i opinii biegłego sądowego za miarodajne dla oceny braku zgodności stanu automatu z warunkami rejestracji, pomijając potrzebę zweryfikowania tych ocen przez kompetentną jednostkę badającą, uprawnioną do przeprowadzania badań przedrejestracyjnych, a także do weryfikowania prawidłowości działania automatów już zarejestrowanych. Podkreślił, że skarżąca domagała się zlecenia sporządzenia dodatkowej opinii przez upoważnioną jednostkę badającą. Uzasadniając odmowę przeprowadzenia tego dowodu jego zbytecznością z uwagi na to, iż chodzi o okoliczność już wyjaśnioną i stwierdzoną innymi dowodami, organy naruszyły w sposób oczywisty art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, zastosowane przez organy celne środki dowodowe (eksperyment i opinia biegłego sporządzona na potrzeby innego postępowania) były niewystarczające do ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego zakresowi art. 138 § 3 ustawy o grach hazardowych. Sąd wskazał, że 14 lipca 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 28 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 134, poz. 779). Ustawą tą dodane zostały m.in. art. 23a - 23f, z których wynika, że na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać go badaniu sprawdzającemu, przeprowadzanemu na zlecenie naczelnika urzędu celnego przez jednostkę badającą, upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia. Stąd wydana decyzja organu odwoławczego w dniu 24 stycznia 2012 r. powinna zostać poprzedzona badaniem prawidłowości działania automatów przez uprawnioną jednostkę sprawdzającą, zgodnie z treścią art. 23b ustawy o grach hazardowych. Z uwagi na niezakończenie postępowania przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, Dyrektor Izby Celnej miał obowiązek stosować przepisy ustawy o grach hazardowych w nowym brzmieniu, ponieważ tylko jednostka badająca, upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spełniająca warunki, o których mowa w art. 23f cyt. ustawy, może w badaniu sprawdzającym ustalić, czy dany automat lub urządzenie do gier spełnia warunki określone prawem. Oparcie przez organy rozstrzygnięcia w tym zakresie na innych dowodach, w tym opiniach biegłego z innego postępowania, było wadliwe.

W wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Opolu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt II GSK 339/13, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu.

W uzasadnieniu NSA wskazał, iż z akt sprawy (postanowienie z dnia 14 grudnia 2011 r.) oraz z uzasadnienia decyzji drugiej instancji (str. 7 do str. 16) wynika, że organ ten włączył do akt sprawy obszerną dokumentację, dotyczącą postępowania rejestracyjnego i badań przedrejestracyjnych spornych automatów. W następstwie ustaleń poczynionych na tej podstawie uznał, że stwierdzone nieprawidłowości pozwalają postawić Spółce nowy, dodatkowy zarzut z mocy art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, tj. rażącego naruszenia określonych przepisami prawa warunków prowadzenia działalności, na którą udzielono zezwolenia, który to zarzut uzasadniał cofnięcie zezwolenia. Organ wskazał dwie podstawy prawne swego działania, tj. art. 59 ust. 2 oraz art. 129 ust. 3 w zw. z art. 138 ust. 3 ustawy hazardowej. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił obie przyczyny faktyczne i prawne cofnięcia zezwolenia, tj. nieprawidłowość jednorazowych wygranych i maksymalnych stawek w jednej grze oraz rażące naruszenie warunków wykonywania działalności w związku z jej prowadzeniem na automatach wadliwie zarejestrowanych (bez wymaganego badania). Tymczasem Sąd I instancji skupił się na jednej tylko okoliczności, tj. zasadności ustalenia, że sporne automaty działały niezgodnie z wymogami art. 129 ust. 3 ustawy hazardowej, co do wysokości jednorazowej wygranej oraz maksymalnej stawki za udział w jednej grze i na gruncie tych rozważań wyraził pogląd, że niewadliwe stwierdzenie omawianych nieprawidłowości zawsze uzasadnia zastosowanie art. 138 ust. 3 ustawy i cofnięcie zezwolenia na tej podstawie prawnej, nie zaś na podstawie art. 59 pkt 2 tej ustawy. Sąd II instancji argumentował, że w zakresie wskazanej wyżej problematyki rażącego naruszenia warunków wykonywania działalności w związku z zarzucanymi wadami badań przedrejestracyjnych, uzasadnienie wyroku nie poddaje się kontroli, bowiem Sąd I instancji nie wyraził we wskazanych wyżej kwestiach żadnego poglądu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, szczegółowo opisana w decyzji organu odwoławczego druga podstawa faktyczna i związana z nią druga podstawa prawna cofnięcia zezwolenia w ogóle nie została oceniona przez Sąd I instancji ani pod względem procesowym (nowa podstawa faktyczna i prawna cofnięcia zezwolenia wskazana w postępowaniu II instancji) ani pod względem merytorycznym (prawidłowość zakwalifikowania wadliwości badań przedrejestracyjnych automatów, jako rażącego naruszenia warunków prowadzenia działalności, skutkującego cofnięciem zezwolenia na podstawie art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych). Zaakcentował Sąd II instancji, że samo tylko stwierdzenie, iż w przypadku wadliwości stawek zastosowanie znajduje, jako przepis szczególny, art. 138 ust. 3 ustawy, bez potrzeby odwoływania się do art. 59 pkt 2 ustawy, nie wyjaśnia sytuacji, kiedy organ powołuje inną niż wadliwość stawek, podstawę faktyczną i prawną cofnięcia zezwolenia.

Postanowieniem z dnia 27 lutego 2015 r., sygn. akt II SA/Op 11/15, tut. Sąd zawiesił postępowanie, które następnie podjął w dniu 1 grudnia 2015 r.

W piśmie procesowym z dnia 30 grudnia 2015 r., stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, pełnomocnik Spółki, podtrzymał i poparł dotychczasowe zarzuty skargi oraz wnioski strony skarżącej. Dodatkowo wskazał, że Dyrektor Izby Celnej, działając jako organ drugiej instancji, przeprowadzając w postępowaniu odwoławczym nowy dowód z dokumentacji włączonej postanowieniem z 14 grudnia 2011 r., jako materiał dowodowy, nie tyle uzupełnił materiał dowodowy sprawy, co dopuszczałaby treść art. 229 Ordynacji podatkowej, lecz w istocie wprowadził w poczet materiału dowodowego postępowania wyłączny dowód mogący potencjalnie służyć jej rozstrzygnięciu, czego konsekwencją było zastosowanie nowej podstawy cofnięcia zezwolenia w trybie art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Takim działaniem organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Powinien był zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 § 2 tej ustawy, gdyż to właśnie te przepisy, w przypadku błędnej decyzji wydanej w pierwszej instancji, są podstawą orzeczenia o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, a to z uwagi na konieczność przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego w całości.

Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi, wskazując na niezasadność zarzutów Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W przypadku złożenia skargi ocenie sądu podlega zatem zgodność zaskarżonego aktu, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. W myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm. - dalej: P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolą sądową w niniejszej sprawie objęta jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 24 stycznia 2012 r., który utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 13 maja 2011 r. cofającą zezwolenie na prowadzenie przez Spółkę A działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego - udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 stycznia 2006 r.

Na wstępie należy odnotować, że przedmiotowa sprawa była rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który uchylił wyrok tut. Sądu wskazując, że szczegółowo opisana w decyzji organu odwoławczego druga podstawa faktyczna i związana z nią druga podstawa prawna cofnięcia zezwolenia w żaden sposób nie została oceniona przez Sąd I instancji ani pod względem procesowym ani pod względem merytorycznym. Stosownie zaś do treści art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku Sąd II instancji zaakcentował, że organ odwoławczy wskazał dwie podstawy prawne swego działania, wymieniając art. 59 ust. 2 oraz art. 129 ust. 3 w zw. z art. 138 ust. 3 ustawy hazardowej, i w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił obie przyczyny faktyczne oraz prawne cofnięcia zezwolenia, tj. nieprawidłowość jednorazowych wygranych i maksymalnych stawek w jednej grze oraz rażące naruszenie warunków wykonywania działalności w związku z jej prowadzeniem na automatach wadliwie zarejestrowanych. Tymczasem Sąd I instancji skupił się na jednej tylko okoliczności, tj. zasadności ustalenia, że sporne automaty działały niezgodnie z wymogami art. 129 ust. 3 ustawy hazardowej, co do wysokości jednorazowej wygranej oraz maksymalnej stawki za udział w jednej grze.

W świetle powyższego przyjdzie przypomnieć, że postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia udzielonego Spółce na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wszczęto 7 października 2010 r. Od 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540, ze zm.), która całościowo, w miejsce poprzednio obowiązującej, reguluje problematykę dotyczącą prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu gier hazardowych. Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie z art. 117 ustawy o grach hazardowych udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier i zakładów wzajemnych zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia. Z przepisów tych generalnie wynika, że do postępowania w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy nowej. Wprawdzie w art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych postanowiono, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej, jednakże dotyczy to prowadzenia działalności, a nie stosowania przepisów postępowania administracyjnego wszczętego po wejściu w życie nowej ustawy.

Kompetencja Dyrektora Izby Celnej w sprawach dotyczących materii wynikającej z regulacji wskazanych powyżej powstała z dniem wejścia w życie ustawy o Służbie Celnej, tj. 31 października 2009 r. Organ ten stał się właściwy do rozpatrywania spraw dotyczących gier i zakładów wzajemnych i na podstawie art. 238 ww. ustawy przejął do rozpatrzenia sprawy toczące się dotychczas przed organami skarbowymi.

W trakcie kontroli prowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego oraz w trakcie postępowania administracyjnego ustalono, że należące do Spółki omówione urządzenia do gry nie spełniają wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych, podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych, w rozumieniu art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Wydane rozstrzygnięcie oparto na ustaleniu, że należące do Spółki automaty do gry [...], nr fabryczny a, nr poświadczenia rejestracji [...] i [...] nr fabryczny b, nr poświadczenia rejestracji [...], nie spełniają wymogów w zakresie dopuszczalnych stawek wygranych dla automatów o niskich wygranych, a to automat do gry [...], nr fabryczny a, nr poświadczenia rejestracji [...], w zakresie stawek określonych w art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. nr 4, poz. 27, ze zm.), natomiast automat do gry [...], nr fabryczny b, nr rejestracji [...] w zakresie określonym w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540, ze zm.).

Ustalenia w stosunku do automatu do gry [...], nr fabryczny a, nr poświadczenia rejestracji [...] zostały dokonane w oparciu o opinie biegłego sądowego z dnia 10 kwietnia 2010 r. oraz opinię uzupełniającą z dnia 5 maja 2010 r. i przeprowadzony w dniu 15 grudnia 2009 r., przez funkcjonariuszy celnych eksperyment. W stosunku zaś do automatu do gry [...], nr fabryczny b, nr rejestracji [...], w oparciu o opinię biegłego sądowego z dnia 29 grudnia 2010 r. i przeprowadzony eksperyment przez funkcjonariuszy celnych. w dniu 17 listopada 2010 r. Natomiast organ odwoławczy dopuścił także dowody z zebranych materiałów dotyczących postępowań karnych, celem wykazania nieprawidłowości, które legły u podstaw wydania opinii technicznych dopuszczających sporne urządzenia do eksploatacji jako automaty do gier o niskich wygranych.

Zgodnie z art. 138 ust. 2 ustawy o grach hazardowych do podmiotów, o których mowa w art. 129 ust. 1, stosuje się odpowiednio art. 58 i art. 59 tej ustawy. W myśl art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia, w drodze decyzji, cofa koncesję lub zezwolenie, w całości lub w części, w przypadku rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia. Natomiast, zgodnie z art. 138 ust. 2 i 3 ustawy o grach hazardowych, organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy cofa, w drodze decyzji zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że podstawą zastosowania skutku polegającego na cofnięciu zezwolenia na prowadzenie gry na automatach o niskich wygranych były art. 59 pkt 2, art. 129 ust. 3 oraz art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Porównując treść obu przepisów należy uznać, że przepis art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych ma charakter szczególny w stosunku do przepisu art. 59 pkt 2, jak i art. 138 ust. 2, gdyż odnosi się do określonego - jednego rodzaju naruszenia prawa.

Jak zauważył Sąd II instancji, w zaskarżonej decyzji kwestia ta była przedmiotem rozważań organu odwoławczego, który wskazał na dwie podstawy prawne swego działania, wymieniając powyższe przepisy, a w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił obie przyczyny faktyczne oraz prawne cofnięcia zezwolenia polegające na umożliwieniu gry o wyższe wygrane i stosowaniu stawek wyższych w jednej grze oraz na rażącym naruszeniu warunków wykonywania działalności w związku z jej prowadzeniem na automatach bez wymaganego badania.

Przyjdzie zauważyć, że przepis art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. W art. 129 ust. 3 ww. ustawy określono natomiast, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Z treści art. 129 ust. 1 i ust. 3 wynika, że w rozpatrywanej sprawie materialnoprawną podstawą oceny wymagań dotyczących gier prowadzonych na automatach należących do Spółki powinien być przepis art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych

Natomiast według przepisu art. 138 ust. 2 ustawy o grach hazardowych do podmiotów, o których mowa w art. 129 ust. 1, stosuje się odpowiednio art. 58 i art. 59, z tym, że organem kompetentnym jest organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy. Według art. 58 cyt. ustawy organ udzielający koncesji lub zezwolenia może wezwać podmiot, któremu udzielono koncesji lub zezwolenia, do usunięcia stwierdzonych uchybień w wyznaczonym terminie i powiadomienia tego organu o terminie i sposobie ich usunięcia. Przepis art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych stanowi m. in., że: organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia, w drodze decyzji, cofa koncesję lub zezwolenie, w całości lub w części, w przypadku rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia. Przyjdzie zatem dostrzec, że z brzmieniem art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych wynika, iż w przypadku stwierdzenia takiego stanu faktycznego, w którym automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3, właściwy organ orzeka na podstawie przepisu art. 138 ust. 3. Z treści ust. 3 art. 138 ustawy o grach hazardowych, jak i z pozostałych zapisów tego artykułu, nie wynika jego relacja w stosunku do norm art. 59 pkt 2. Zastosowanie przepisu art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w niniejszej sprawie wymaga zatem rozważenia, czy sankcja przewidziana na warunkach w nim wskazanych może dotyczyć podmiotu prowadzącego działalność na podstawie zezwolenia udzielonego na zasadach poprzednio obowiązującego prawa. Należy mieć na uwadze, że regulacja określona w ust. 3 art. 138 ustawy o grach hazardowych nie była znana poprzedniej ustawie o grach i zakładach wzajemnych. Natomiast art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest odpowiednikiem poprzednio obowiązującego art. 52 ust. 2 pkt 2 ustawie o grach i zakładach wzajemnych. Poza tym, przepis art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych odwołuje się do definicji gier na automatach o niskich wygranych i stawek określonych w ust. 3 art. 129 tej ustawy. Zezwolenie na urządzanie gry na automatach o niskich wygranych zostało wydane Spółce przed zmianą stanu prawnego, uznać więc trzeba, że sprawie będzie miał zastosowanie art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, lecz tylko w sytuacji wystąpienia w sprawie przesłanek w nim zawartych i będzie to konieczne dla realizacji skutku w postaci cofnięcia zezwolenia.

W konsekwencji, odnosząc się do legalności zaskarżonej decyzji cofającej Spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, należy stwierdzić, że zastosowanie art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wymaga od organu samodzielnej oceny, czy podmiot prowadzący działalność w zakresie objętym udzielonym zezwoleniem dopuścił się naruszenia warunków wykonywania działalności określonych w zezwoleniu, zatwierdzonym regulaminie lub przepisach ustawy. Uchybienia w tym zakresie muszą być uznane za "rażące". Określenie rażącego charakteru jakiegoś zdarzenia lub zachowania wymaga uwzględnienia, że użyty w treści art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wyraz "rażące" jest pojęciem nieostrym. Termin "rażący" definiowany jest w języku polskim jako cecha ujemna, dająca się łatwo stwierdzić, wyraźna, oczywista, bardzo duża lub niewątpliwa. W powyższym przepisie chodzi zatem o takie działania lub zaniechania podmiotu prowadzącego działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które w sposób niewątpliwy i oczywisty pozostają w sprzeczności z warunkami jej wykonywania określonymi w zezwoleniu, w zatwierdzonym regulaminie lub w przepisach ustawy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonana została taka ocena przez organ, który w tej kwestii wywiódł, iż wskutek przeprowadzonych czynności kontrolnych w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych ujawniono prowadzenie gier na urządzeniach o niskich wygranych z naruszeniem najpierw art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, a potem art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez przyjmowanie stawki za grę w kwocie przekraczającej ustawową wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Dodatkowo organ wskazał na nieprawidłowości, które wystąpiły w trakcie przeprowadzania badań przedrejestracyjnych i przy wydawaniu opinii. Przede wszystkim stwierdził, że badania poprzedzające rejestrację wykonywała jednostka (Zakład Homologacji) nieuprawniona do ich wykonywania. Opinie przedrejestracyjne podpisywała jako prowadzący badania osoba, która oględzin nie wykonywała. Oględziny urządzeń przeprowadzała osoba, której podpis widnieje na wzorze plomby rejestracyjnej umieszczonej w opinii, a nie w miejscu do tego wyznaczonym. Poza tym, ujawnione nieprawidłowości polegały na wykonywaniu badania w niepełnym zakresie, określonym w § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2003 r. nr 102, poz. 946, ze zm.). Zaakcentował, że nie wszystkie automaty uwidocznione w opiniach podlegały badaniu (wybór określonej liczby automatów do kontroli z danej partii). Nadto podkreślił, że zakres badań wytypowanych do badania automatów ograniczał się do odczytania (a nie ustalenia) sumy kontrolnej, podczas gdy ten wyróżnik identyfikuje rodzaj programu gry zainstalowanego w automacie. Określa on m.in. wielkość maksymalnej stawki za jaką można grać oraz maksymalną wygraną. Dlatego, w ocenie organu, nie ustalono wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Tymczasem ten ostatni parametr ma podstawowe znaczenie przy kwalifikowaniu danego automatu do grupy automatów o niskich wygranych, bądź automatów do gier. Badanie automatów sprowadzało się zatem jedynie do oględzin urządzeń. Spółka (przedstawiciele Spółki) uczestniczyli w tych "badaniach" i miała świadomość, że ich zakres nie odpowiada wymogom określonym w ww. § 8 rozporządzenia. Ponadto, Spółka rozmyślnie pozyskała opinię techniczną z badania poprzedzającego rejestrację nr [...] z dnia 22 października 2008 r. i nr [...] z dnia 13 marca 2009 r., dotyczącego automatów, które w dniu wystawienia tychże opinii nie istniały.

Zdaniem Sądu, w tych okolicznościach trzeba wskazać, że powyższe konstatacje organu oparte zostały na podstawie prawidłowo przeprowadzonego postępowania administracyjnego i zgromadzonego materiału dowodowego. I tak, na mocy wydanego postanowienia włączono do akt sprawy m.in. opinię sporządzoną przez biegłego sądowego Sądu Okręgowego w [...] z dziedziny informatyki, telekomunikacji i gier losowych, w której biegły potwierdził ustalenia dokonane przez funkcjonariuszy celnych oraz ujawnił nowe okoliczności potwierdzające działania automatu w sposób naruszający ustawowe wymogi. Organ odwoławczy zaś włączył do akt sprawy materiał dowodowy otrzymany z Prokuratury Apelacyjnej w [...] w postaci przesłuchań podejrzanego W. F. oraz K. Z., które to osoby uczestniczyły w wydawaniu opinii technicznych zawierających wyniki badań poprzedzających rejestrację automatu do gier. Z tych przesłuchań jednoznacznie wynika, że Politechnika [...] po otrzymaniu upoważnienia Ministra Finansów do prowadzenia badań poprzedzających rejestrację, podpisała umowę z Zakładem Homologacji na wykonanie tych badań, z pełną świadomością, że ta jednostka takiego upoważnienia nie posiada. Zakład Homologacji badań nie przeprowadzał, a jedynie dokonywał oględzin automatów, ograniczając się do sczytania sumy kontrolnej, tj. wyróżnika identyfikującego zainstalowany program w automacie. Potwierdza to zeznanie K. Z. w Prokuraturze, która oświadczyła, że jej rola ograniczała się do wykonywania czynności podanych w "rozpisce", którą otrzymała z Politechniki. Nadto organ odwoławczy włączył do akt, jako materiał dowodowy, faktury VAT i listy przewozowe z 2008 r. i 2009 r., które potwierdzają niekompletność automatów w dniu ich badań.

Mając zatem na uwadze, że nie były przestrzegane i realizowane wytyczne zawarte w § 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, dotyczące bezpieczeństwa użytkowania automatu, poprawności działania układów elektromechanicznych i elektronicznych, określenia stopnia losowości gry, prawidłowego ustalenia wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej, zasadnie organ odwoławczy uznał, że opinia techniczna Politechniki [...] nie może zostać uznana za wiarygodną, gdyż nie potwierdza stanu rzeczywistego. Oprócz tego, na podstawie dokumentów przewozowych ustalił, że automaty należące do Spółki, w stosunku do których wydano pozytywne opinie techniczne, nie były kompletne w dacie przeprowadzenia badań przez Zakład Homologacji. Przedstawione dowody zobowiązywały organ celny do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie przez skarżącą Spółkę działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, stosownie do postanowień art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, bowiem powyższe okoliczności w sposób ewidentny uprawniały organ do uznania tych poświadczeń rejestracji za bezprawne i nieobowiązujące. Trafnie zatem Dyrektor Izby Celnej w Opolu wskazał, że Spółka rażąco naruszyła określone przepisami prawa warunki wykonywania działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, co obligowało organ do cofnięcia zezwolenia. O zakwalifikowaniu działania lub zaniechania podmiotu jako "rażącego" decyduje ocena całokształtu okoliczności faktycznych związanych z prowadzeniem przez ten podmiot działalności. Kwestią mającą znaczenie prawne może być m.in. nieprawidłowe działanie organów dopuszczających formalnie dane urządzenie do eksploatacji i użytkowania lub upoważnionych do kontroli.

W konsekwencji, wbrew zarzutom skarżącej, nie zaistniała przesłanka uzasadniająca zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem już z materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji jasno wynikał określony stan faktyczny sprawy. Wobec tego nie ma żadnych podstaw, aby stwierdzić naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Dodatkowo ważne jest, że formułując zarzut naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, Spółka w żaden sposób nie wykazuje, aby ponowne przesłuchanie K. Z. przez organ pierwszej instancji miało wpłynąć na zamianę ustaleń faktycznych w zakresie istotnym dla wyniku sprawy. W istocie Spółka domaga się ponownego przesłuchania świadka tylko po to, aby został raz jeszcze przesłuchany, ale przez organ podatkowy. W powyższych okolicznościach nie istnieją uzasadnione podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji z powołaniem się na art. 233 § 2 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej Z całokształtu materiału dowodowego, jaki został zebrany w sprawie, wynika wprost określony stan faktyczny. Przyjdzie zauważyć, że tylko gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Podkreślenia wymaga, że zgromadzony przez organ drugiej instancji materiał dowodowy, który skutkował ustaleniami faktycznymi, mającymi wpływ na zastosowanie drugiej podstawy prawnej wskazanej w decyzji, potwierdził stan rzeczy. Dowody ujawniły okoliczności jednoznacznie wskazujące z jakich przyczyn automaty do gier, pomimo nienaruszenia plomb zabezpieczających i posiadanych opinii z badań poprzedzających rejestrację, działały w sposób niezgodny z ustawowymi wymogami.

W ocenie Sądu, fakt, że art. 138 ust. 2 ustawy o grach hazardowych reguluje szczególny rodzaj naruszenia prawa nie pozbawia organów celnych możliwości zastosowania także art. 59 ustawy o grach hazardowych, oczywiście, gdy ziszczą się w sprawie przesłanki, o których w nim mowa (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 1697/15 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl - zwanej dalej CBOSA).

Dokonując natomiast oceny zastosowanej przez organ drugiej podstawy prawnej, tj. art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, przyjdzie wskazać, że skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu zaprezentowanego w wyroku tut. Sądu z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt II SA/Op 487/12, iż w sprawie dotyczącej cofnięcia zezwolenia w sytuacji stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosownie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, ma zastosowanie tryb badania sprawdzającego określony w art. 23b tej ustawy. W ocenie składu orzekającego, tryb ten jest obligatoryjny w przypadku określonym w art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, w więc przed wydaniem decyzji o cofnięciu rejestracji automatu. Skoro kontrolowana sprawa dotyczyła cofnięcia zezwolenia, to brak jest wymogu przeprowadzenia szczególnych środków dowodowych, o jakie wnosiła skarżąca Spółka.

Oceniając zarzuty Spółki wskazujące na naruszenie przepisów procesowych, należy uznać, że nie zasługują na uwzględnienie. Organy celne zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący w zakresie okoliczności istotnych dla wyniku sprawy. Wszystkie dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 Ordynacji podatkowej Zebrane dowody organy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, bowiem odniosły się do każdego z nich, jak i do całokształtu sprawy, logicznie wskazując jakie wnioski należy z nich wyprowadzić. Podkreślić trzeba, że w myśl zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 17/11 - CBOSA). W rozpoznawanej sprawie organy celne w taki właśnie sposób oceniły zebrany materiał dowodowy. W szczególności nie można zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę zeznań świadków. Organ celny złożone zeznania ocenił nie tylko według wybranych fragmentów zeznań, ale w powiązaniu z innymi dowodami, w całokształcie pozyskanych zeznań, dokumentów i wynikających z nich okoliczności sprawy. Tak dokonana ocena jaką zaprezentował organ, jest spójna, racjonalna w założeniach i wnioskach. Z tego względu Sąd nie podzielił argumentacji Spółki, iż organy celne zgromadziły i oceniły materiał dowodowy z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a więc w sposób niewystarczający do ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego zakresowi art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych.

W zakresie pozostałych zarzutów przyjdzie dostrzec, w ślad za wyrokiem tut. Sądu z 20 listopada 2012 r., że na uwzględnienie nie zasługiwały podniesione przez Spółkę zarzuty naruszenia przepisów art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, jak i art. 7 i art. 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawa zasadnicza w art. 2 stanowi, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Stosownie natomiast do treści art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Wprowadzone ustawą o grach hazardowych zmiany prowadzące do ograniczenia możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na rynku hazardowym, a tym samym, do ograniczenia wolności obywateli zostały ustanowione w ustawie ze względu na konieczność ochrony porządku publicznego oraz moralności publicznej. Wolność gospodarcza (art. 22 Konstytucji) stanowi tzw. prawo podmiotowe o charakterze "negatywnym". Konstytucyjna zasada wolności działalności gospodarczej nie ma charakteru absolutnego, ograniczenie jej jest więc dopuszczalne w drodze ustawy ze względu na ważny interes publiczny (art. 22 Konstytucji). Ograniczenie zasady wolności gospodarczej poprzez wprowadzenie ustawowego wymogu uzyskania koncesji czy zezwolenia na jej prowadzenie jest zatem konstytucyjnie dopuszczalne, o ile wprowadzone zostało z uwagi na ważny interes publiczny. Dopuszczalność ograniczenia wolności gospodarczej również rozpatrywać należy z punktu widzenia zasady proporcjonalności (art. 20 Konstytucji), a więc ze względu na ochronę innych wartości konstytucyjnych, a w szczególności bezpieczeństwa państwa, porządku publicznego, ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej oraz wolności i praw innych osób. Te bowiem wartości dookreślają ogólniejsze pojęcie interesu publicznego. Odwołanie się do kategorii interesu publicznego w art. 22 Konstytucji nie oznacza więc pozostawienia ustawodawcy swobody w określaniu rodzaju chronionego interesu. Przy ustaleniu treści pojęcia interesu publicznego muszą być brane pod uwagę pozostałe regulacje konstytucyjne, a także hierarchia ich wartości wynikająca z koncepcji demokratycznego państwa prawnego. Niewątpliwie do kategorii "interesu publicznego" zaliczyć należy te wartości, które są wskazywane w art. 31 ust. 2 Konstytucji, w tym też ochronę wolności i praw innych osób (wyrok TK z 10 października 2001 r., K 28/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 212). Zarówno zatem koncesjonowanie działalności gospodarczej polegającej na wydawaniu koncesji i zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie objętym ustawą o grach hazardowych, jak i cofanie tych zezwoleń nie stanowi ograniczenia prawa do prowadzenia tej działalności. Z powyższych względów brak jest podstaw do uznania, aby ustawa o grach hazardowych naruszała wymienione przez stronę skarżącą przepisy Konstytucji RP, tym bardziej w sytuacji, gdy zasada wolności gospodarczej, o której mowa w art. 22 Konstytucji, nie jest wartością absolutnie chronioną. Ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest bowiem dopuszczalne w drodze ustawy ze względu na ważny interes publiczny, a taka sytuacja ma miejsce w przypadku ustawy o grach hazardowych (wyrok NSA z 9 grudnia 2009r. II GSK 189/09 - CBOSA). Wreszcie podkreślenia wymaga, iż w polskim systemie prawnym obowiązuje zasada domniemania konstytucyjności przepisów prawa, co do których Trybunał Konstytucyjny nie orzekał sprzeczności z Konstytucją. W kwestii natomiast zgłoszonych przez spółkę wniosków o zwrócenie się przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym i do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, należy zauważyć, że przewidziana w art. 193 Konstytucji RP możliwość przedstawienia przez sąd Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem, jest uprawnieniem należącym do kompetencji sądu.

Poza tym, w niniejszej sprawie, nie ma już potrzeby wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż kwestia omówiona w skardze została oceniona w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. W tym względzie należy odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już co do tego, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych, nie mają charakteru technicznego i w związku z tym mogą być stosowane (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2015 r., II GSK 1629/15; z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II GSK 4/14, sygn. akt II GSK 3/14 - CBOSA). Z wyroków NSA wynika, że za nietechnicznym charakterem przepisów ustawy o grach hazardowych przemawiają argumenty dotyczące istoty przepisów przejściowych, które tak jak w ustawie o grach hazardowych zapewniają zachowanie, przez pewien czas po wejściu w życie nowej ustawy, dotychczasowych korzystniejszych zasad prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie można im zatem przypisać skutku w postaci istotnego wpływu (ograniczenia) sprzedaży automatów, ponieważ takie skutki mogą wynikać z przepisów merytorycznych ustawy, np. art. 14 ust. 1 czy art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o grach hazardowych; przepisy przejściowe dotyczą "starych" zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i mają związek z wprowadzaną nową ustawą zmianą reglamentowania takiej działalności z zezwoleń na koncesje na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 ustawy); w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości spotkać można tezę, że przepisy dotyczące tego rodzaju ograniczeń podmiotowych działalności gospodarczej, w postaci zezwoleń i koncesji nie mają charakteru przepisów technicznych (wyrok w sprawie CIA Security International SA (C - 194/94) z dnia 30 kwietnia 1996 r. w którym Trybunał orzekł, że przepisy techniczne są w rozumieniu dyrektywy 83/189 specyfikacjami określającymi cechy produktów, nie obejmują więc przepisów które określają warunki niezbędne do prowadzenia określonej działalności (pkt 25). W wyroku w sprawie Lindberg (C- 267/03) z dnia 21 kwietnia 2005 r. Trybunał również stwierdził, że przepisy krajowe, ustanawiające warunki zakładania przedsiębiorstw, takie jak przepisy poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia, nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 9 dyrektywy 83/189 (pkt 87). Wynika z tego, że nie ma technicznego charakteru art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Kierując się tym stanowiskiem, nie można przypisać technicznego charakteru przepisom przejściowym, dotyczącym tej samej materii co art. 6 ust. 1 ustawy. Wreszcie, próbując wykazać, że przepisy przejściowe mogą w istotny sposób wpływać na sprzedaż lub właściwości automatów do gry o niskich wygranych powoływano się na dane statystyczne, wskazujące na spadek liczby automatów, które będą w użyciu po wygaśnięciu ostatnich zezwoleń udzielonych na podstawie "starej" ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych. Wskazywano zatem na skutki, jakie może wywołać stosowanie przepisów merytorycznych nowej ustawy, przypisując je bezzasadnie przepisom przejściowym, które miały, jak powiedziano, na celu utrzymanie przez pewien czas dotychczasowego status quo w dziedzinie prowadzenia działalności z wykorzystaniem tego rodzaju automatów. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę poglądy te w pełni podziela. Poza tym na gruncie art. 59 ustawy o grach hazardowych również wyrażono pogląd, że brak jest podstaw do przyjęcia technicznego charakteru tego uregulowania i może on stanowić podstawę cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1920/12 - CBOSA).

Z tych względów Sąd nie podzielił zarzutów Spółki wskazujących na naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego i oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.