Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1158/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 617/08 w sprawie ze skargi M. M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i skargę oddala, 2) zasądza od M. M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1158/09

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę M.M.S. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 25 maja 2006 r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 79.080 zł, ustalając, że w tym roku podatkowym skarżąca poniosła wydatki w wysokości 347.872,22 zł, w tym zgromadziła oszczędności na rachunku bankowym służącym prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w kwocie 29.723,39 zł (na dzień 31 grudnia 2003 r.), uzyskując przychody w wysokości tylko 242.431,96 zł. Organ podatkowy przyjął, że przychody skarżącej pochodziły między innymi z darowizn od kilkunastu darczyńców na łączną kwotę 90.200 zł oraz z darowizny od D.M. w kwocie 95.000 zł.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżąca zakwestionowała prawidłowość rozliczeń wydatków poniesionych przez nią w ramach działalności gospodarczej, a zwłaszcza ujętej w wydatkach, a niezapłaconej kwoty 33.000 zł oraz odjętych od wydatków a uwzględnionych przy ustalaniu podstawy zobowiązania podatkowego kwot: 85.772 zł z tytułu podatku od towarów i usług z tytułu zakupu i następnie sprzedaży samochodu marki DAF i 29.723,39 zł z tytułu oszczędności na rachunku bankowym. Ponadto skarżąca zarzuciła, że nie uwzględniono poniesionej przez nią straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 27.084,25 zł oraz amortyzacji w wysokości 12.649,46 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 19 grudnia 2006 r. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że kwota 33.000 zł na zakup dwóch przyczep nie została zapłacona w badanym roku podatkowym, ale wydatki na ten cel zostały uwzględnione w rozliczeniu w formie odpisów amortyzacyjnych. Z kolei kwotę 85.772 zł prawidłowo zakwalifikowano do wydatków badanego roku podatkowego jako różnicę pomiędzy zapłaconym w momencie zakupu podatkiem do odliczenia a należnym podatkiem od towarów i usług uzyskanym przy sprzedaży; kwota ta została wydatkowana przez skarżącą w roku 2003. Zgromadzona na rachunku bankowym skarżącej w dniu 31 grudnia 2003 r. kwota 29.723,39 zł nie mogła stanowić źródła finansowania wydatków roku 2003. Organ podatkowy prawidłowo ujął w wydatkach skarżącej kwotę 52.350,11 zł jako nadwyżkę faktycznych wydatków nad rzeczywiście uzyskanymi przychodami z działalności gospodarczej, gdzie wskazana wielkość jest rezultatem skorygowania straty z działalności gospodarczej w wysokości 27.084,25 zł o kwotę zobowiązań (81.232,11 zł) i należności (119.147,43 zł) oraz o odpisy amortyzacyjne w wysokości 12.649,46 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. art.: 122, 124, 180, 181, 187 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), podnosząc, że organy podatkowe dokonały błędnego rozliczenia posiadanych przez nią środków finansowych, w tym kwot pochodzących z rozliczenia środków uzyskanych z tytułu podróży służbowych w kraju i zagranicą.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi i zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia wniosku skarżącej o wznowienie postępowania w związku z przedstawieniem nowych dowodów na okoliczność otrzymywania dodatkowego wynagrodzenia za podróże służbowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie postanowieniem z dnia 13 lipca 2007 r. zawiesił postępowanie, a następnie – po uzyskaniu informacji, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. po wznowieniu postępowania decyzją z dnia 23 września 2008 r. odmówił uchylenia swej decyzji ostatecznej – postępowanie podjął.

Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarga jest zasadna z powodu niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, a nie z powodu podniesionych w skardze zarzutów, których trafności nie podzielił. Sąd stwierdził, że środki zgromadzone na rachunku bankowym służącym działalności gospodarczej skarżącej powinny być zaliczone do wydatków badanego roku albo do mienia zgromadzonego w badanym roku lub latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, natomiast kwalifikowanie ich do przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych nie ma uzasadnienia w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Są to bowiem środki pochodzące z wpływów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i dla potrzeb ustalania podatku od przychodów ze źródeł nieujawnionych stanowią mienie obojętne.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. postawił zarzuty:

I. naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskutek bezzasadnego zarzucenia organom podatkowym błędu subsumcji, w sytuacji, gdy w celu ustalenia wartości dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodów należy zsumować wartość wszystkich faktycznie poniesionych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz porównać z ujawnionymi do opodatkowania przychodami uzyskanymi z tej działalności oraz środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym;

II. naruszenia przepisów postępowania, a to:

1. art. 133 § 1 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie stanu prawnego i faktycznego sprawy i błędną jego ocenę,

2. art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) przez zawężenie granic kontroli legalności decyzji organu podatkowego i przyjęciu założenia, że organy te w sposób "prosty" zaliczyły saldo rachunku bankowego do środków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez uwzględnienie skargi pomimo, że organy podatkowe wskazanego przepisu u.p.d.o.f. nie naruszyły.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że ujawniony przez skarżącą przychód z prowadzonej działalności był niewystarczający dla pokrycia kosztów tej działalności, wydatków nie zaliczonych do tych kosztów oraz dodatkowo dla zgromadzenia oszczędności. Dla ustalenia stanu faktycznego sprawy organy podatkowe dokonały przeliczenia wyniku finansowego działalności gospodarczej skarżącej z ujęcia memoriałowego na kasowe, korygując wynik o nie stanowiące wydatku odpisy amortyzacyjne oraz o wartość nieotrzymanych należności i niezapłaconych zobowiązań, a także o faktycznie poniesione wydatki na nabycie środków trwałych. Mieniem zgromadzonym w roku podatkowym są także oszczędności zdeponowane na koniec badanego roku na rachunkach bankowych, także związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, bowiem fakt ich pozostawania na rachunkach na koniec roku oznacza, że nie sfinansowano nimi poniesionych wydatków; skoro poniesione przez skarżącą z tytułu działalności gospodarczej koszty przekroczyły uzyskane przez nią z tego tytułu przychody, niemożliwe było poczynienie oszczędności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wobec stwierdzenia, że zawiadomienie o terminie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie zostało skarżącej doręczone wskutek wyprowadzenia się jej z dotychczasowego miejsca zamieszkania bez powiadomienia Sądu o zmianie adresu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 70 § 2 P.p.s.a. zawiadomienie o rozprawie pozostawił w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

Skarga kasacyjna jest uzasadniona w zakresie postawionego w niej zarzutu naruszenia prawa materialnego, nie jest natomiast zasadna jeśli chodzi o zarzuty naruszenia przepisów postępowania, będące w istocie powieleniem zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Na wstępie należy zauważyć, że sprawa dotyczy podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub z przychodów nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych w roku podatkowym 2003. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu wyroku (s. 12), że w sprawie należy stosować przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, czyli w wersji z roku 2006; przyjętego stanowiska Sąd bliżej nie uzasadnił. Tymczasem regułą jest, że przepisy podatkowego prawa materialnego należy stosować w takim brzmieniu, w jakim obowiązywały w chwili powstania obowiązku podatkowego (art. 4 O.p.), a więc w czasie, w którym zrodziła się prawem określona powinność, czyli zaistniało prawem określone zdarzenie wywierające skutki prawnopodatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2004 r., FSK 628/04). Ponieważ powstanie zobowiązania podatkowego na mocy art. 5 O.p. uzależnione jest od wcześniejszego zaistnienia obowiązku podatkowego, stosowanie przepisów podatkowego prawa materialnego z daty powstania zobowiązania podatkowego wskutek wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. nie ma uzasadnienia normatywnego. Pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie odnośnie stosowania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, a nie w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym, którego decyzja ta dotyczy, jest więc błędny.

Błąd ten nie ma jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, ponieważ cytowany przepis, jakkolwiek od wprowadzenia go w roku 1991 nowelizowany wielokrotnie, w latach 2001-2006 miał tożsame brzmienie i stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z przepisu tego nie sposób wyprowadzić wniosku, jakoby wyłączone spod jego działania miałyby być przychody i wydatki podatnika wynikające z prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Takie przychody i wydatki także podlegają rozliczeniu i ocenie dokonywanej dla ustalenia, czy wydatki poczynione przez podatnika w roku podatkowym i zgromadzone przez niego w tym czasie mienie pochodzą ze źródeł ujawnionych i opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tyle tylko, że – jak trafnie wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej – dla prawidłowego rozliczenia takich przychodów i wydatków konieczne jest przeliczenie wyniku finansowego działalności gospodarczej z ujęcia memoriałowego, określonego w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., na kasowe, określone w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.; możliwe są zatem różnice w uzyskanych wynikach, uzależnione od przyjętej metodologii.

W tej sytuacji staje się oczywiste, że skoro na rachunku bankowym skarżącej, wykorzystywanym na potrzeby prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej, w ciągu badanego roku podatkowego następuje określony przyrost, to przyrost ten jest mieniem zgromadzonym w trakcie tego roku podatkowego i podlega ocenie, czy ma pokrycie w źródłach ujawnionych, czy też pochodzi ze źródeł nieujawnionych, czy zatem pochodzi ze środków opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie można w związku z tym zaaprobować tezy przedstawionej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jakoby środki zgromadzone na rachunku bankowym stanowiły mienie obojętne dla ustalania podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów tylko dlatego, że zgromadzono je na rachunku służącym działalności gospodarczej. Pogląd taki stanowi o naruszeniu prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegające na bezzasadnej odmowie zastosowania tego przepisu do ustalonego w sprawie prawnopodatkowego stanu faktycznego, którego elementem jest ustalenie, że część mienia zgromadzonego przez skarżącą w trakcie roku podatkowego stanowią oszczędności na jej rachunku bankowym prowadzonym dla potrzeb pozarolniczej działalności gospodarczej. W tej też części skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Nie ma natomiast racji Dyrektor Izby Skarbowej w S. twierdząc, że zaskarżony wyrok narusza także przepisy postępowania i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do treści art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 (czyli nie przekazał sądowi skargi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni); wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Naruszenie tego przepisu podatkowy organ odwoławczy upatruje w "nieuwzględnieniu przez Sąd stanu faktycznego i prawnego sprawy". Jeśli chodzi o stan faktyczny, to Wojewódzki Sąd Administracyjny nie czynił w tym zakresie własnych ustaleń i stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe nie korygował; w szczególności nie podważył ustalenia, że w trakcie roku podatkowego objętego badaniem nastąpił przyrost środków zgromadzonych na rachunku bankowym skarżącej o wartość określoną przez organy podatkowe. Sąd dokonał tylko wadliwej subsumcji tak określonego stanu faktycznego, przyjmując, że nie ma on odniesienia do normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ta wadliwa subsumcja stanowi jednak rozpoznany już zarzut oparty na innej podstawie kasacyjnej, a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie. Zarzut "nieuwzględnienia stanu prawnego sprawy" jest w kontekście przeprowadzonych rozważań niezrozumiały.

Art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Organ podatkowy upatruje naruszenia tego przepisu w zawężeniu granic kontroli legalności decyzji przez przyjęcie, że saldo rachunku bankowego skarżącej automatycznie zaliczono do środków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. I w tym wypadku tak postawiony zarzut jest oczywiście niezasadny, ponieważ ocena charakteru tych środków wynika z rozumienia przepisu prawa materialnego i jego zastosowania do określonego stanu faktycznego, a nie z ograniczonego zakresu kontroli legalności decyzji.

Zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. wynikało z przyjęcia błędnego poglądu co do naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu postępowania sądowoadministracyjunego ma więc charakter wtórny w stosunku do podstawowego zarzutu naruszenia prawa materialnego i nie może być uwzgledniony.

Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę. Skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjnie ocenił ją w tym zakresie prawidłowo i słusznie wywiódł, że zawarte w niej zarzuty są chybione – tak, jeśli odnoszą się do dodatkowych korzyści, jakie skarżąca miała odnieść z odbywanych podróży służbowych, jak i jeśli odnoszą się do rozliczenia wpływów i wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Można jedynie w ślad za organami podatkowymi powtórzyć, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne prowadzą do wniosku, iż przychód z tej działalności był niewystarczający zarówno na pokrycie związanych z nią wydatków, jak i wydatków nie związanych z tą działalnością, jak również nie pozwolił na zgromadzenie środków przechowywanych na rachunku bankowym. Skoro bowiem faktycznie poniesione przez skarżącą koszty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przekroczyły uzyskane przez nią z tego tytułu przychody, nie mogły także stanowić źródła zgromadzonych oszczędności. Wniosek, że i te środki należy zaliczyć do zgromadzonego w trakcie roku podatkowego mienia, które nie pochodzi z przychodów ujawnionych, opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, jest więc prawidłowy.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.