Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 694/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.),, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] sierpnia 2019 r. Gmina M. (dalej powoływana także jako Wnioskodawca, Skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Z przedstawionego sanu faktycznego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu instalacji kolektorów słonecznych (dalej: "Instalacje") w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Co do zasady kolektory słoneczne są/będą zainstalowane na dachach ww. budynków. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja kolektorów na dachach tych budynków byłaby nieuzasadniona lub niemożliwa, dopuszczono techniczną możliwość zainstalowania kolektorów zakotwiczonych do ich ścian. Kolektory słoneczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których zamontowane zostaną/zostały Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Powierzchnia użytkowa rzeczonych budynków nie przekracza 300 m2. Inwestycja w instalacje obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do mieszkańców i nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej. Instalacje nie były/nie będą realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Zakup i montaż instalacji jest realizowany w ramach projektu pn. "Zakup i montaż kolektorów słonecznych dla mieszkańców Gminy M." współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa P. na lata 2014-2020. Na realizację Projektu Gmina uzyskała dofinansowanie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa P.. W tym celu zawarto z Województwem P. umowę o dofinansowanie Projektu. Zgodnie 2 zapisami umowy o dofinansowanie, określa ona: "(...) szczegółowe zasady, tryb i warunki, na jakich dokonywane będzie przekazywanie, wykorzystanie i rozliczanie dofinansowania oraz rozliczanie wydatków kwalifikowanych poniesionych przez Beneficjenta na realizację Projektu (..)". Projekt z kolei stanowi montaż kolektorów słonecznych. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż Instalacji. Umowy te i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem instalacji. Poza tym umowy te w żaden sposób nie odnoszą się do ustaleń Gminy z mieszkańcami, w szczególności nie narzucają żadnej formy współpracy z mieszkańcami, nie wymagają realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami, u których Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia instalacji. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane są/będą każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. Zdaniem Gminy, usługi nabywane przez Gminę od wykonawców - zakup i montaż kolektorów słonecznych, zgodnie z PKWiU z 2008 r., klasyfikowane powinny być jako symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych".

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji. W świetle zapisów umów Gmina zobowiązuje się m.in. do prowadzenia wszelkich spraw związanych z zabezpieczeniem realizacji projektu zgodnie z obowiązującymi przepisami, na które składa się m.in. wyłonienie wykonawcy instalacji, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac związanych z montażem instalacji, przeprowadzenie odbioru technicznego i końcowego instalacji. Realizacja tych prac jest konieczna, aby Gmina mogła świadczyć na rzecz mieszkańców usługi z wykorzystaniem instalacji. Natomiast mieszkaniec wyraża zgodę na umiejscowienie instalacji na nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu, tj. udostępnia odpowiednią część dachu/budynku/gruntu oraz część wewnętrzną budynku, gdzie instalowane będą instalacje. Mieszkaniec wyraża jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z montażem, naprawą gwarancyjną, kontrolą i monitoringiem instalacji. Po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostaną własnością Gminy przez okres trwałości projektu wynoszący 5 lat od daty płatności końcowej na rzecz Gminy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Gmina przekaże mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania umowy całość instalacji stanie się własnością mieszkańca (bez odrębnej umowy). Ponadto, zgodnie z treścią umów mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego w określonej na dzień podpisania umowy kwocie. Brak dokonania zapłaty ww. wynagrodzenia jest równoznaczny z rezygnacją mieszkańca z realizowanej przez Gminę usługi (Gmina nie zamontuje u niego instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania ani też finalnie na własność). Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez Gminę. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez mieszkańca z instalacji w okresie obowiązywania umowy, jaki i przeniesienie na mieszkańca własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy - realizowane będzie przez Gminę w ramach jednej usługi i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od mieszkańców.

Gmina dodatkowo wskazała, iż poza interpretacją pojęcia podstawy opodatkowania pozostałe kwestie podatkowe związane z inwestycją w instalacje, w tym w szczególności określenie podatkowego charakteru (natury) usługi Gminy wykonywanej na rzecz mieszkańców i właściwej dla niej stawki VAT, jak również ew. trybu rozliczenia VAT od zakupu i montażu instalacji - stanowią przedmiot odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 9 września 2019 r. wnioskodawca wskazał, że wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu instalacji, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Gminy można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby nieruchomości na których instalacje będą montowane oraz ilości montowanych instalacji. Gmina w zakresie środków otrzymanych w formie dofinansowania ze środków UE jest/będzie zobowiązana do rozliczania otrzymanych środków z instytucją dofinansowującą (Województwo P.). Gmina w szczególności jest/będzie zobowiązana do poddawania się kontroli oraz audytowi w ww. zakresie. Gmina jest również zobowiązana do przedstawiania dokumentów i informacji potwierdzających właściwy przebieg projektu oraz potwierdzających wykorzystanie środków otrzymanych w formie dofinansowania na cele określone w umowie o dofinansowanie (tj. jak wskazano powyżej - zakup i montaż kolektorów słonecznych). W przypadku niezrealizowania projektu Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Gmina nie zawarła z mieszkańcami umów na zakup i montaż instalacji (taką umowę Gmina zawarła z wykonawcami). Zawierane przez Gminę z mieszkańcami umowy dotyczą realizacji na ich rzecz usługi termomodernizacji (dlatego są związane z ustaleniem wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji). Umowy te są jednolite dla wszystkich mieszkańców, jednakże kwota wynagrodzenia uiszczanego przez poszczególnych mieszkańców jest niejednolita (np. ze względu na moc instalacji). Gmina przeznaczy otrzymane dofinansowanie na zakup i montaż kolektorów słonecznych. Koszty objęte dofinansowaniem obejmują zakup i montaż kompletnych instalacji solamych (tj. kolektorów słonecznych) oraz koszty pełnienia nadzoru inwestorskiego. Równocześnie Gmina podkreśliła, że przedmiotem wniosku są tylko te wydatki poniesione przez Gminę w ramach projektu, które są bezpośrednio związane wyłącznie ze świadczeniem przez nią na rzecz mieszkańców usługi termomodernizacji. Pytanie DKIS o wysokość wkładu własnego mieszkańca w finansowanie projektu jest bezprzedmiotowe, gdyż Gmina we wniosku nie posługiwała się takim pojęciem jak "wkład finansowy mieszkańca w finansowanie projektu". Natomiast jeżeli DKIS miał na myśli wynagrodzenie pobierane przez Gminę od mieszkańców, to Gmina pragnie wskazać, iż jego wysokość została określona jako kwota brutto, bez odniesienia do kwoty dofinansowania. Wysokość uiszczona przez mieszkańca była/jest zależna od mocy kolektora słonecznego i wynosiła odpowiednio 3 700 zł brutto lub 4 300 zł brutto. Dla potrzeb dofinansowania całkowita wartość projektu została podzielona na koszty kwalifikowane, które kwalifikują się do częściowego dofinansowania oraz koszty niekwalifikowane, które nie kwalifikują się do dofinansowania. Dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. 62,40% kosztów kwalifikowanych projektu. Odnosząc się do całkowitej wartości projektu, dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. 57,54% całkowitej wartości projektu Należy jednak wskazać, iż przedmiotem złożonego przez Gminę wniosku są koszty, które Gmina jest w stanie bezpośrednio przyporządkować wyłącznie do świadczonej przez nią na rzecz mieszkańców usługi termomodernizacji. Gmina docelowo nie wniesie własnego wkładu w finansowanie projektu, jednakże ze względu na brak finalnego rozliczenia otrzymanych środków z instytucją dofinansowująca Gmina nie może wykluczyć wniesienia takiego wkładu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

2. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT)?

Zdaniem Gminy, podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia przez Gminę na rzecz mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pyt. 1, podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu" a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT.

W wydanej [...] października 2019 r. interpretacji indywidualnej nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej Gminy w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe, zaś w zakresie pytania drugiego – za prawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazując na brzmienie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako u.p.t.u.), stwierdził, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 u.p.t.u. Zauważył, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Organ wskazał, że w świetle przepisów u.p.t.u. jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Wskazując na brzmienie art. 29a ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. organ stwierdził, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśniając pojęcie "subwencji bezpośrednio związanej z ceną" organ odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w szczególności wyroków w sprawach C-184/00 oraz C-353/00. Na tej podstawie przyjął, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach RPOWP na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają/będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług.

Jak wskazała Gmina, na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż instalacji. Zatem dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację projektu polegającego na zakupie i montażu instalacji. Ponadto z treści wniosku wynika, że źródłem finansowania projektu jest/będzie otrzymane dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach RPOWP na lata 2014-2020 (57,54 %), zapłata wynagrodzenia wnoszona przez mieszkańców (która wynika z umów, zgodnie z którymi mieszkańcy byli zobowiązani do zapłaty Gminie wynagrodzenia określonego w umowach - 42,46 %). Wobec powyższego stwierdzić należy, że kwota dotacji stanowi istotną część realizowanej przez Gminę inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców. W świetle powyższego, należy uznać, że kwoty obowiązkowych wpłat ostatecznych odbiorców świadczenia w postaci montażu instalacji z uwagi na przyznane dofinansowanie, są/będą niższe od kwot, jakie Gmina musiałaby zażądać od mieszkańców, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 u.p.t.u., należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest/będzie nie tylko kwota należna, którą uiszcza/będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej mają/będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach RPOWP na lata 2014-2020 na realizację projektu ma/będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi/będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowi/będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 u.p.t.u. i co do zasady, podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia, czy otrzymane wpłaty od mieszkańców oraz otrzymane dofinansowanie są wpłatami w kwocie brutto, czyli że zawierają w sobie podatek należny należy zauważyć, że jak rozstrzygnięto wyżej, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie, jak również otrzymane przez Miasto dofinansowanie na realizację projektu stanowią wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tak więc kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą "w stu", traktując wpłaty mieszkańców wraz z otrzymanym dofinansowaniem, jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Skargę na powyższą interpretację wywiódł pełnomocnik skarżącej Gminy, zarzucając naruszenie prawa materialnego w postaci przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Skarżącą dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, stanowiąc część zapłaty za świadczone przez Gminę usługi, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą.

Dodatkowo zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływu na wynik sprawy, w postaci:

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej powoływana jako o.p.) poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych);

- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a o.p., poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydanych w analogicznych stanach fatycznych interpretacjach indywidualnych.

Wskazując na powyższe, Gmina wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wskazana regulacja wprowadza wyjątek od zasady niezwiązania sądu granicami skargi, wyrażonej w art. 134 § 1 ww. ustawy procesowej. Na tle art. 57a wyrażono w doktrynie pogląd, że Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (zob. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WK 2016, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 498511).

Odnosząc się zatem do stawianych w skardze zarzutów, Sąd stwierdza, że nie znajdują one usprawiedliwionych podstaw.

Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, Gmina winna zaliczyć kwotę należną, w postaci wpłaty, którą uiścili mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami jak i środki otrzymane od podmiotu trzeciego na realizację projektu, w części jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług czy też wyłącznie otrzymane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego. To pierwsze stanowisko reprezentuje organ, drugie Skarżąca.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 2a tej ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przyjąć zatem należy, że w podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. U.p.t.u. nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna", jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-16/93 Trybunał zauważył, iż czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 TSUE stwierdził, że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego".

Dana czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego, istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 12 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla uznania więc dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą. Regulacja art. 29a ust. 1 u.p.t.u. daje podstawę do stwierdzenia, iż otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi jedynie pośrednio lub kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega wówczas opodatkowaniu (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 232/16; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2017 r., III SA/Gl 1187/16).

Z orzecznictwa TSUE również wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-144/02 stwierdził m.in., że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/ Łd 936/16).

Z kolei w wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 TSUE stwierdził, że kiedy strona trzecia, włączając w to organ publiczny, wpłaca określoną kwotę pieniędzy na poczet określonych usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej, kwotę tę zalicza się do podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy płatność ta spełnia definicję subsydiów bezpośrednio związanych z ceną czy nie. W glosie aprobującej do tego wyroku W. Varga zwrócił uwagę na treść opinii rzecznika generalnego oraz pisemne stanowisko rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał w swoim orzeczeniu. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega podatkowi VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT (glosa opubl. w Lex nr 150116).

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej; ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Powyższe stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 7 września 2019 r. o sygn. akt I FSK 909/18 podkreślił, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą (por. wyroki TSUE w sprawie C-184/00 i C-353/00). Regulacja art. 29a ust. 1 u.p.t.u. daje podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi).

Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, że organ dokonał prawidłowej analizy stanu faktycznego sprawy, któremu zasadnie przyporządkował podstawy prawne, na których oparł się wydając interpretację. Sąd tym samym nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, zrealizowała inwestycje polegające na zakupie i montażu instalacji kolektorów słonecznych w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców. Zakup i montaż instalacji zrealizowany został w ramach projektu pn. "Zakup i montaż kolektorów słonecznych dla mieszkańców Gminy M." współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa P. na lata 2014-2020. Na realizację ww. projektu gmina uzyskała dofinansowanie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa P. W związku z realizacją ww. inwestycji gmina zawarła z mieszkańcami umowy i zgodnie z ich treścią mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego w określonej na dzień podpisania umowy kwocie. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w umowie była warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez gminę. Jednocześnie w świetle zapisów umów gmina zobowiązała się m.in. do zabezpieczenia realizacji Projektu zgodnie z obowiązującymi przepisami, na którą składało się m.in. wyłonienie wykonawcy instalacji, ustalenie harmonogramu montażu Instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac związanych z montażem Instalacji, przeprowadzenie odbioru technicznego i końcowego Instalacji.

Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu instalacji, a więc usługi nabywanej przez gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie gminy można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby nieruchomości na których instalacje będą montowane oraz ilości montowanych instalacji.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, który wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami tj. między Skarżącą, która zobowiąże się do wykonania usług montażu a mieszkańcami, którzy zobowiążą się do wpłaty wynagrodzenia na rzecz gminy. Istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty (określonej w umowie cywilnoprawnej), a zindywidualizowanym świadczeniem gminy na rzecz konkretnego mieszkańca.

W przedmiotowej sprawie przekazane dla gminy dofinansowanie na realizację projektu w zakresie montażu instalacji należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez gminę usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że gmina pozyskała środki na realizację opisanego projektu, a nie na ogólną działalność gminy. Zatem otrzymane dofinansowanie zostało wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie związane z realizacją projektu, przede wszystkim zakup i montaż instalacji. Ponadto kwota dofinansowania (57,54%) stanowi istotną część realizowanej przez gminę inwestycji. Otrzymane dofinansowanie ma bez wątpienia wpływ także na ustaloną w umowie wysokość wynagrodzenia (42,46%), którą mieszkańcy są zobowiązani wpłacić na rzecz gminy. Zatem można stwierdzić, że kwoty obowiązkowych wpłat uiszczone przez mieszkańców za montaż instalacji, z uwagi na przyznane dofinansowanie, są niższe od kwot, jakie gmina musiałaby zażądać od mieszkańców, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Bowiem koszt tej usługi - jak wskazała gmina - zależy m.in. od liczby nieruchomości, na których instalacje będą montowane oraz od ilości montowanych instalacji. Wobec tego otrzymana dotacja stanowi pokrycie ceny świadczonych usług, będąc w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z wartością danego świadczenia.

Stanowisko organu jest prawidłowe, otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie na realizację montażu instalacji ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej.

W konsekwencji, ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Reasumując, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 u.p.t.u., należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez gminę usług montażu instalacji jest zarówno kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiścili mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, jak i środki otrzymane przez gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

Skarżąca w skardze zarzuciła organowi naruszenie przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez gminę usług, stanowiąc część zapłaty za świadczone przez gminę usługi, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą.

Biorąc pod uwagę przedstawioną wykładnię przepisów prawa w powiązaniu ze stanem faktycznym sprawy Sąd uznał zarzut za bezzasadny.

Stanowisko organu w tym zakresie jest prawidłowe. Wskazać bowiem należy, że w skład usługi świadczonej przez Skarżącą na rzecz mieszkańców wchodzi dokładnie tożsama usługa montażu instalacji, którą Skarżąca nabyła od wykonawcy, a następnie wyświadczyła ją na rzecz mieszkańca. Oznaczę to, że otrzymane dofinansowanie jednoznacznie obniża kwotę wynagrodzenia płaconego przez mieszkańców w związku z nabyciem ww. usługi. Zatem Skarżąca błędnie uważa, że otrzymana dotacja nie wpływa na cenę świadczonych przez nią usług. Tym samym nie można się zgodzić z twierdzeniem Skarżącej, że ze względu na odmienny charakter nabywanych i świadczonych przez nią usług nie można uznać, że otrzymana dotacja wpływa na cenę świadczonych przez nią usług.

W sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, a podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Skarżącą usług, jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie, zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez skarżącą od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu, w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Wbrew twierdzeniu Skarżącej, przedmiotowa dotacja nie będzie miała charakteru zakupowego, lecz będzie stanowiła zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej kwota dotacji stanowi istotną cześć realizowanej przez gminę inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością mieszkańców. Dofinansowanie to miało bez wątpienia bezpośredni wpływ na ustaloną w umowie wysokość wynagrodzenia, które mieszkańcy są zobowiązani wpłacić na rzecz skarżącej. Tylko mieszkaniec, który dokona ściśle określonej wpłaty - stanowiącej stosowne wynagrodzenie - ma prawo do uzyskania od skarżącej świadczenia w postaci montażu instalacji, gdyż brak takiej wpłaty jest równoznaczny z rezygnacją ze świadczenia wykonywanego przez Skarżącą.

Co istotne zatem Skarżąca zgodnie z umowami zawartymi z mieszkańcami wyraźnie określiła, że mieszkańcy są zobowiązani do wpłaty określonego wynagrodzenia w związku z nabyciem usługi od Skarżącej. Tym samym informacja ta jednoznacznie przesądza, że Skarżąca ustalając kwotę wynagrodzenia, którą zobowiązani są zapłacić mieszkańcy, wzięła pod uwagę kwotę dofinansowania. Należy uznać, że kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia (mieszkańca), do której jest on zobowiązany - zgodnie z zawartą umową - w związku z realizacją na jego rzecz usługi montażu instalacji z uwagi na przyznane dofinansowanie, niewątpliwie jest niższa od kwoty, jaką skarżąca musiałaby żądać od niego, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

W ocenie Sądu, biorąc powyższe pod uwagę, rację ma organ uznając, że przekazane dla Skarżącej środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa P. na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez nią ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że ż okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżąca pozyskała środki na realizację opisanego projektu, a nie na jej ogólną działalność.

Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p., poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych).

Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Natomiast na podstawie art. 14b § 2 o.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z kolei, w myśl art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Sąd nie stwierdził, aby organ przyjął inny stan faktyczny niż przedstawiony w interpretacji, a sama interpretacja wprost odpowiada na pytania postawione we wniosku. Skarżąca błędnie przy tym uznaje, że przyznanie dotacji nastąpiło w związku ze sfinansowaniem kosztów. Odmienna ocena stanowiska Skarżącej, w zakresie skutków prawnopodatkowych dotyczących opodatkowania świadczonych usług, nie stanowi przyjęcia założeń niezgodnych z przedstawionym stanem faktycznym, a w konsekwencji naruszenia wskazanych przepisów procesowych.

W wyroku WSA w Białymstoku z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 29/19, Sąd wskazał, że: "Podkreślić należy, że w zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że w zdarzeniu przyszłym wskazanym przez Gminę otrzymane przez nią dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Odmienne twierdzenie przedstawiła we wniosku Gmina. Zagadnienie bezpośredniego wpływu dofinansowania na cenę usług jest kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy i nie jest kwestią podstawowych elementów zdarzenia przyszłego, lecz oceny skutków wynikających z tych podstawowych faktów. Zgodzić się należy z tezą przedstawioną w wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2626/14, LEX nr 2205093, że o ile niewątpliwie organ interpretujący jest związany opisem zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego, o tyle wszelkie stwierdzenia zawarte w stanowisku własnym wnioskodawcy podlegają jego ocenie. Bowiem to nie własne stanowisko wnioskodawcy wyznacza granicę rozpoznania wniosku interpretacyjnego, tylko opis zdarzenia przyszłego albo stan faktyczny. Nie jest przy tym istotne czy od strony redakcyjnej to stanowisko własne znajduje się w tej części wniosku o wydanie interpretacji, którą sam wnioskodawca, określa jako stanowisko własne, czy też w tej części, która określona jest jako opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Istotna jest rzeczywista treść tego elementu wniosku o wydanie interpretacji. Gdyby uznać, że wiążące dla organu jest stanowisko wnioskodawcy, że otrzymane dofinansowanie nie będzie miało bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez wnioskodawcę, to wówczas brak jest podstawowego zagadnienia podlegającego interpretacji prowadzącej do odpowiedzi na pytanie zadane przez gminę. Organ zatem nie naruszył w opisany wyżej sposób wskazanych przez skarżącą przepisów prawa procesowego. Wręcz przeciwnie - w ocenie Sądu - wydając zaskarżoną interpretację organ wziął pod uwagę wszystkie okoliczności, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego i uwzględnił je zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez skarżącą gminę we wniosku".

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Skarżącą argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a o.p., poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

Zgodnie z art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Jak stanowi art. 14c § 2 o.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu wydając zaskarżoną interpretację dokonano wnikliwej oceny stanowiska Skarżącej w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz przedstawiono przepisy prawne, na podstawie których dokonano takiej oceny. Wyjaśniono dlaczego dofinansowanie, które może być przeznaczone na konkretny realizowany projekt będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Kwestia ta była przedmiotem wątpliwości Skarżącej i organ dokonał oceny tego zagadnienia. Organ w zaskarżonej interpretacji wskazał, dlaczego dotacja, którą Skarżąca pozyskała na realizację projektu nie mogła być uznana za dotację, którą strona określa jako dotacja kosztowa.

Sąd nie dopatrzył się działania na niekorzyść strony postępowania administracyjnego, zasady postępowania zostały dochowane, a w sprawie nie zaistniały wątpliwości, które mogłyby być rozstrzygane na korzyść Skarżącej.

W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej interpretacji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).