Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 681/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak – Osetek (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 470/09 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w K. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 470/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez P. Sp. z o.o. w S. – dalej jako: "Skarżąca", interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z dnia 14 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że 14 kwietnia 2009 r. wpłynął do organu upoważnionego w imieniu Ministra Finansów do wydania interpretacji wniosek Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia poniesionych wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów oraz określenia momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku Skarżąca wskazała, że zdecydowała się na założenie w Polsce spółki zależnej. Celem uproszenia procedury związanej z zakładaniem spółki z o.o. kupiła 100% udziałów w już zarejestrowanej w sądzie spółce z o.o. (dalej zwanej "Spółką"), która faktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i była wyposażona w minimalny 50.000 zł kapitał zakładowy. Po nabyciu udziałów Spółki Zgromadzenie Wspólników zmieniło nazwę Spółki i podjęło decyzję o podwyższeniu jej kapitału zakładowego, które było potrzebne, gdyż Spółka nie posiadała środków do rozpoczęcia działalności gospodarczej. Spółka planowała nabycie działu produkcji od spółki M. W oparciu o nabyte składniki majątkowe chciała rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej. W uchwale dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego postanowiono, że Skarżąca pokryje nowo wyemitowane udziały wnosząc wkład pieniężny w wysokości 12.000.000 zł. Wkład ten został przez Skarżącą wniesiony 30 grudnia 2008 r. Otrzymane środki Spółka przeznaczyła na zapłatę ceny nabycia za dział produkcji. Transakcja nabycia działu produkcji została sfinansowana częściowo ze środków pochodzących z podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, a częściowo z zaciągniętych przez Spółkę pożyczek (pożyczki te zostały udzielone Spółce przez Skarżącą). Po nabyciu działu produkcji Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o składniki majątkowe kupione od spółki M. Spółka uzyskała przychody z tytułu sprzedaży wyprodukowanych produktów oraz poniosła wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, w szczególności uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego, poniosła koszty doradztwa prawnego, zapłaciła wynagrodzenie na rzecz notariusza za sporządzenie aktu notarialnego, itp. Spółka planuje również podwyższenie kapitału zakładowego w przyszłości, które będzie miało na celu dofinansowanie Spółki przez jej Wspólnika – (Skarżącą). Środki finansowe uzyskane z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego będą przeznaczane na dalszy rozwój działalności prowadzonej przez Spółkę. Przy kolejnym podwyższeniu kapitału Spółka poniesie wydatki na uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych, wydatki na doradztwo prawne.

W przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytanie: czy wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej jako: “u.p.d.o.p." i jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna, kiedy wydatki związane z podwyższeniem kapitału powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Skarżącej wszelkie wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów. Mając na uwadze treść przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca uznała, iż aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie następujących warunków: koszt musi zostać poniesiony, celem poniesienia kosztu jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, koszt nie możne znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Skarżącej, wydatki związane z podwyższeniem kapitału nie zostały przez ustawodawcę wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym, powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodów, jeśli poniesione zostały w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W ocenie Skarżącej, związek przyczynowo-skutkowy między poniesionym wydatkiem a osiągnięciem przychodów może mieć charakter pośredni. Związek ten istnieje również wtedy, gdy poniesione koszty w sposób ogólny wpływają na zwiększenie przychodów. Na potwierdzenie swego stanowiska powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Zdaniem Skarżącej, podwyższenie kapitału zakładowego jest działaniem gospodarczym podejmowanym w celu pozyskania przez Spółkę środków finansowych. Środki finansowe pochodzące z tego tytułu są przeznaczane na rozwój działalności gospodarczej. Tym samym, Spółka uzyskując środki finansowe w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego zwiększa swoje możliwości w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, a przez to rozwija działalność przynoszącą przychody podlegające opodatkowaniu. Istnieje zatem związek pośredni pomiędzy wydatkami poniesionymi w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, a przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę.

Odnośnie zaś momentu zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztu Skarżąca powołała art. 15 ust. 4 d u.p.d.o.p, w myśl którego co do zasady, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednie, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego są kosztami pośrednio związanymi z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Z tych powodów uznała, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

W interpretacji indywidualnej z 14 lipca 2009 r. Nr ...Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał treść art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochód podatkowy określany jest jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania.(art.7 ust.2)

Organ wskazał, że ustawa u.p.d.o.p. nie zawiera natomiast definicji przychodu lecz wskazuje przykładowe wyliczenie rodzajów przychodów zawarte w art. 12 ust. 1, 3 i ust. 4 b, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju przyrosty aktywów podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Stosownie zaś do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W jego ocenie, z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione przez podatnika wydatki, po wyłączeniu wydatków zastrzeżonych w ustawie mogą być kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu. Wskazane we wniosku wydatki nie zostały wymienione w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jednakże w tej sprawie istotny jest cel ich poniesienia, a celem ich poniesienia było podwyższenie kapitału zakładowego.

Organ wyjaśnił, że w świetle przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychody skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Zatem przychody te pomija się określając podlegający opodatkowaniu dochód, a skoro tak to wydatki poniesione na uzyskanie przychodu nie będącego przychodem podatkowym nie mogą równocześnie stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu konkretne przysporzenia i wydatki poniesione na ich uzyskanie muszą być ze sobą ściśle związane. Skoro wydatki poniesiono na ściśle określony cel - podwyższenie kapitału zakładowego, to nie można jednocześnie twierdzić, że posłużą one innemu celowi, czyli należy je traktować jako koszty uzyskania przychodu, służące uzyskaniu w przyszłości przez Spółkę niesprecyzowanego bliżej przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia, zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Organ wskazał również na art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. wywodząc, iż regulacja prawna stanowi wprost, iż przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z tymi przychodami. Przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, o którym stanowi art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p, nie będący przychodem podatkowym mieści się w kategorii przychodów, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Oznacza to, że przychód neutralny podatkowo nie może generować kosztów podatkowych.

W związku z wydaniem powyższej interpretacji, Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę wydanej interpretacji w taki sposób, aby była ona zgodna z przepisami u.p.d.o.p, tj. o wydanie interpretacji, w której organ podatkowy stwierdzi, iż wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego są dla Spółki kosztem uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

Na powyższą interpretację Skarżąca pismem z 21 września 2009 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w której wniosła o jej uchylenie. Interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy przez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt. 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie przez organ podatkowy, że do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone wydatki poniesione przez Spółką w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że należy zgodzić się z poglądem K.Knapika wyrażonym w glosie do wyroku NSA z dnia 1 marca 2000 r. ISA/Wr 2285/98 publ. Glosa 2004/1/33, że przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatki, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Poparciem tego poglądu w ocenie WSA jest treść art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowiącego, że nie zalicza się do przychodów - przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Analiza tego przepisu utrudniona jest jednak tym, że ustawodawca zdefiniował to samo przez to samo. Rozumując logicznie uznać trzeba – zdaniem WSA, – że ustawodawca wskazał, że środki przeznaczone na podwyższenie czy utworzenie kapitału zakładowego nie są przychodem podatkowym. Konsekwencją tej regulacji jest to, że środki te są pewną kategorią ekonomiczną neutralną podatkowo. Skoro zatem w momencie przekazania środków na powiększenie kapitału zakładowego nie powstaje przychód podatkowy, to powstanie on w momencie późniejszym tj. w momencie uzyskania korzyści z prowadzonej działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem.

Jeśli więc przychodem z podwyższenia kapitału zakładowego są przychody uzyskiwane z działalności finansowanej tym kapitałem to możliwym będzie w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącą w związku z poniesionymi przez nią wydatkami, jeżeli wykaże ona związek tych wydatków z jej przychodami z działalności gospodarczej.

Istotnym z punktu widzenia niniejszej sprawy jest zdaniem WSA, że związek kosztu z przychodem może być tylko pośredni. Kosztami pośrednimi są np. koszty ogólnoadministracyjne związane niewątpliwie z osiągalnymi przychodami choć w trudno uchwytnym związku z konkretnym przychodem.

WSA podkreślił, że nie można negować celowości ponoszenia tego rodzaju kosztów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu), albowiem "wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego mającym na celu zwiększenie możliwości gospodarczych podmiotu gospodarczego oraz wzrost jego dochodowości, są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.". Oznacza to, ze powinny one stanowić koszty uzyskania przychodu.

Wskazane wyżej na tle art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. rozważania prowadzą w ocenie WSA do wniosku, że skoro ustawodawca wskazał, że środki przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego nie są przychodem to nie mieszczą się one w dyspozycji art. 7 u.p.d.o.p. albowiem przepis ten posługuje się terminem przychód. Zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów (...), jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, a także kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (ust 3).

Kolejnym argumentem, że przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w sprawie jest, że w przepisie tym ustawodawca odwołuje się do dwóch kategorii dochodów: niepodlegających opodatkowaniu i wolnych od podatku. Obie te kategorie scharakteryzowane są w ustawie podatkowej w różnych przepisach zamieszczonych w różnych rozdziałach ustawy. Dochody niepodlegajace opodatkowaniu opisane są w art. 2 u.p.d.o.p. zaś dochody wolne od podatku w art. 17 ustawy. W przepisie tym brak zatem odniesienia do kategorii (nie)przychodów niezaliczanych do przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.

WSA zwrócił też uwagę na wyrok NSA z 2 kwietnia 2009 r. I FSK 4/08 LEX nr 497204, który choć dotyczy podatku od wartości dodanej to może być pomocny w wykładni spornych przepisów prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ interpretacyjny zarzucił wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztami uzyskania przychodu są wydatki wskazane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, poniesione przez nią na powiększenie kapitału zakładowego, a więc uzyskanie przysporzenia które zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie uważa się przychód podlegający opodatkowaniu.

- art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychody otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego nie mieszczą się, ani w kategorii przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ani w kategorii dochodów wolnych od podatku, a zatem w odniesieniu do wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów odwołał się dodatkowo, wprost do art.7 ust.1 oraz art.12 ust.1 u.p.d.o.f., natomiast jeżeli chodzi o art.7 ust.2 zacytował jego treść.

Zdaniem kasatora, skoro przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a przychody otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego mieszczą się w tej kategorii przychodów to automatycznie w rachunku podatkowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów związanych z powiększeniem kapitału zakładowego.

Jednocześnie organ wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi Skarżącej, uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od Skarżącej na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zdaniem Ministra Finansów konkretne przysporzenia i wydatki poniesione na ich uzyskanie muszą być ze sobą ściśle związane. Skoro sporne wydatki poniesiono na ściśle określony cel - podwyższenie kapitału zakładowego -, to nie można twierdzić jak to czyni WSA, że posłużą one innemu celowi, czyli należy je traktować jako koszty uzyskania przychodu gdyż posłużą one uzyskaniu w przyszłości przez Spółkę przychodu z działalności gospodarczej.

Jeżeli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia, zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Tym samym istniał bezpośredni związek poniesionych przez Spółkę wydatków z konkretnym przychodem - podwyższeniem kapitału zakładowego i brak było podstaw do poszukiwania związku pośredniego, wiążącego się ze skutkami podwyższenia w późniejszym czasie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji prawa i rozstrzygnięcia, czy mogły być kosztami uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę wydatki związane z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, takie jak: opłaty notarialne podatek od czynności cywilnoprawnych oraz doradztwo prawne.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wydatki te należało uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., natomiast w ocenie organów podatkowych - przeciwnie - wydatki te nie mogą być uważane za koszty uzyskania przychodów.

Jako że problem ten, a więc możliwość kwalifikowania jako koszty uzyskania przychodów rozmaitych kategorii wydatków ponoszonych w związku z podwyższaniem kapitału zakładowego spółek handlowych, budził poważne wątpliwości prawne i wywoływał rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozstrzygnięciu tego problemu poświęcona była uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. II FPS 6/10. Wprawdzie dotyczy ona podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, niemniej stanowisko w niej zawarte ma na tyle uniwersalny walor, iż należy je odnieść również do innych spółek handlowych, w tym także do spółki z o.o.

Naczelny Sąd Administracyjny sformułował w uchwale tezę, iż tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wskazać również należy, iż na podstawie art.269 p.p.s.a. powołana uchwała wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych.

Uwzględniając więc w swoich rozważaniach pogląd prawny zawarty w powyższej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny, uznał podniesione przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego art.15 ust.1, art.12 ust.4 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazane w petitum skargi kasacyjnej oraz zacytowane w jej uzasadnieniu przepisy art.7 ust.1 i 2 u.p.d.o.p. i art.12 ust.1u.p.d.o.p.za zasadne.

Przystępując do analizy powyższego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny zwraca na wstępie uwagę, iż istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy będą miały art. 15 ust. 1 art. 12 ust.1 i 4 pkt 4 u.p.d.o.p.w związku z art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy.

Przepisy te, obok art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe, takie jak: "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu".

Analizując powyższe przepisy we wzajemnym ich powiązaniu Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, iż nie ma racjonalnych podstaw do uznania, że ustawodawca posługując się w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. określeniem "nadwyżka sumy przychodów", w art. 12 ust. 1 "przychodami", w art. 12 ust. 4 "do przychodów", w art. 15 ust. 1 "kosztami uzyskania przychodów", nadawał różne znaczenie przychodom niż to, jakie wynika z art. 12 ust. 1 tej ustawy. Pojęcie to dla właściwego rozumienia wskazanych przepisów musi być jednolicie rozumiane niezależnie od tego, w jakim kontekście zostało użyte i jaką nadano mu formę gramatyczną.

Z kolei o tym, że w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazano przychody w podanym rozumieniu świadczy użycie w tym przepisie sformułowania - do przychodów nie zalicza się "przychodów". Nie może być mowy o innych przychodach niż te, które mieszczą się w ogólnej kategorii przychodów definiowanych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Szczególne znaczenie dla analizowanego problemu ma właśnie kategoria tzw. przychodów wyłączonych z opodatkowania (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.). Przychody wskazane w tym przepisie są neutralne podatkowo. Nie stanowią bowiem podstawy ustalania dochodu podatnika, podlegającego opodatkowaniu. Za chybione natomiast uznać należy powołanie się przez kasatora na przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., jako decydujące o tym, iż sporne wydatki, poniesione przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podwyższenie kapitału zakładowego, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. W art. 7 ust. 3 wskazane zostały przypadki wyłączeń przychodów z niektórych źródeł, które nie są brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się, m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.). Związane z tego rodzaju przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów z innych źródeł wpływając tym samym na zmniejszenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.). Na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej "dochody wolne od opodatkowania" oznaczają dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1-49 u.p.d.o.p. Natomiast "dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu" oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. W żadnej z tych kategorii - co wynika z enumeratywnego wyliczenia - nie mieszczą się przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W takiej sytuacji art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., jak błędnie to przyjmował Minister Finansów nie mógł odnosić się do odrębnej kategorii przychodów wyłączonych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p. Przepisy te w takim zakresie nie rozstrzygają jednak o wyniku rozpoznawanej sprawy.

W rozpoznawanej sprawie decydująca o wyniku sprawy była wykładnia art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

Dokonując analizy prawnej tych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Innymi słowy, ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowo. Wynika stąd, iż koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Chybione jest w związku z tym rozumowanie, że przedmiotowe wydatki należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy, trzeba brać pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów. Nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazane w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wyłącza. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie mają zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Skoro więc z przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynika, że poniesione przez Spółkę wydatki na opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz doradztwo prawne były bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki jako niezbędne do podwyższenia tego kapitału tj. przychodem wskazanym w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., to nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z tych wszystkich względów za uzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie, z wyjątkiem art.7 ust.3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p .

Jak już wyjaśniono wyżej z uwagi na to, że art.7 ust.3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. nie miały rozstrzygającego znaczenia w sprawie to nie wpłynęły również na zasadność pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i przy braku zarzutów naruszenia przepisów postępowania na podstawie art.188 p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.