Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1123/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 135, art. 183 par. 1, par. 2 pkt 3, art. 185 par. 1, art. 187 par. 1, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 116 par. 1, art. 116a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 233/09 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Klubu Sportowego B. w L. z tytułu podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2004 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2009 r., I SA/Lu 233/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie – stosownie do art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa – oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 października 2006 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe (stowarzyszenia) K. S. B. w L. z tytułu podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2004 r.

2. Jak wywiedziono w uzasadnieniu wyroku, wskazaną na wstępie decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 17 stycznia 2005 r. o tożsamym przedmiocie, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Op.

3. W skardze na powyższą decyzję zarzucono organowi naruszenie art. 121 § 2, art. 187 § 1 oraz 191 Op poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej przez K. S. B. L. oraz – w związku z tym – poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość stowarzyszenia z uwagi na jego brak zdolności upadłościowej (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b/ w zw. z art. 116a Op).

4. Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2007 r., I SA/Lu 12/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził bowiem, że kwestia prowadzenia przez stowarzyszenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji kwestia jego zdolności upadłościowej, nie były przedmiotem wystarczających ustaleń organów podatkowych. Okoliczności te mają tymczasem znaczenie dla oceny możliwości zgłoszenia przez skarżącego wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116a Op, a tym samym dla stwierdzenia przesłanki braku winy w niedokonaniu tej czynności.

5. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez organ, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 lutego 2009 r., I FSK 1482/07, uchylił wskazany ostatnio wyrok Sądu wojewódzkiego i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W motywach orzeczenia wyrażono pogląd, że w świetle art. 116-116a Op za zaległości podatkowe stowarzyszenia, jako osoby prawnej innej niż wymienione w art. 116 Op, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających takimi osobami. Nie ma przy tym, wbrew przekonaniu strony skarżącej, znaczenia w świetle powołanych przepisów, czy stowarzyszenie faktycznie prowadziło działalność gospodarczą, czy też nie. Brak ustawowego wyłączenia od odpowiedzialności, przewidzianej w art. 116 Op, członków organów zarządzających stowarzyszeń, wskazuje na objęcie dyspozycją tego przepisu również takich osób.

6. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, wymienionym na wstępie wyrokiem.

W uzasadnieniu powołano się na uchwałę NSA z dnia 9 marca 2009 r. (I FPS 4/08, ONSAiWSA 2009/3/47) podkreślając, że postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania stowarzyszenia były prowadzone w stosunku do wszystkich członków jego zarządu, sprawujących tę funkcję w czasie powstania zaległości podatkowych.

Sąd wskazał ponadto na związanie stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartym w w/w wyroku o sygn. I FSK 1482/07 (w szczególności wykładnią art. 116 w zw. z art. 116a Op). Z orzeczenia tego wynika, że bez znaczenia dla objęcia odpowiedzialnością członków zarządu stowarzyszenia jest to, czy prowadziło ono działalność gospodarczą.

Następnie Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania stowarzyszenia. Zasadnie uznano bowiem, że skarżący był członkiem zarządu stowarzyszenia w okresie powstania zaległości w podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2004 r. Prawidłowo też ustalono, że prowadzona z majątku stowarzyszenia egzekucja była bezskuteczna. Stowarzyszenie nie posiadało majątku ani wierzytelności, z których można było zaspokoić zaległości podatkowe, a na rachunku bankowym brak było środków pieniężnych.

Natomiast w odniesieniu do przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu stwierdzono, że okolicznością niesporną jest, iż mimo zaprzestania płacenia długów przez stowarzyszenie nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, ani też nie wszczęto postępowania układowego, przy czym stan niepłacenia zobowiązań trwał od początku pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu stowarzyszenia. Podkreślono w tym kontekście, że okoliczność, iż przesłanka zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstała przed objęciem przez skarżącego funkcji członka zarządu, nie zwalnia z obowiązku złożenia wskazanego wniosku. W związku z powyższym skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym nie świadczy też o tym podnoszona w skardze okoliczność, że złożenie takiego wniosku byłoby nieracjonalne z uwagi na brak środków finansowych na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Skarżący nawet nie usiłował zainicjować postępowania upadłościowego lub układowego, z góry zakładając niepowodzenie tych działań. Przedstawiona zatem w skardze argumentacja, że złożenie w/w wniosku byłoby sprzeczne z celem stowarzyszenia, które miało zapewnić kontynuację udziału drużyny w rozgrywkach, również nie mogła przesądzać o braku winy skarżącego w niezłożeniu tego wniosku. Dla oceny omawianej przesłanki egzoneracyjnej nie ma wreszcie znaczenia ewentualny brak wiedzy członka zarządu o stanie zobowiązań stowarzyszenia i wewnętrzny podział obowiązków pomiędzy członkami zarządu. Skarżący nie wykazał też istnienia innych przesłanek, wymienionych w art. 116a w zw. z art. 116 Op, uwalniających osobę trzecią od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe stowarzyszenia, tj. nie wskazał mienia stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Niezależnie od powyższego Sąd podkreślił – w nawiązaniu do wystąpienia pełnomocnika skarżącego na rozprawie – że nie miało istotnego znaczenia dla wyniku sprawy nieprecyzyjne wskazanie podmiotu, za zobowiązania którego odpowiada skarżący. Kwestionowana decyzja nie pozostawia bowiem wątpliwości co do tego, że skarżący odpowiada za zaległości (stowarzyszenia) K. S. B.

7. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, tj.:

1) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 Ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op oraz art. 116a w zw. z art. 116 § 1 Op polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, iż organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, a tym samym zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy przyjmując, że skarżący był członkiem zarządu K. S. B. w L., podczas gdy skarżący był członkiem zarządu Stowarzyszenia K. F. K. S. B. w L.,

2) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 Ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op oraz art. 116a w zw. z art. 116 § 1 Op polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje nie zebrały całego materiału dowodowego i przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji przyjął, że w sprawie wykazano bezskuteczność prowadzonej wobec stowarzyszenia egzekucji w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne prowadzono bez należytej staranności, w sposób niezgodny z prawem oraz w sytuacji, gdy brak jest formalnego postanowienia o zakończeniu egzekucji ze względu na jej bezskuteczność, a ponadto w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów na faktyczną bezskuteczność egzekucji,

3) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 Ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op oraz art. 116a w zw. z art. 116 § 1 Op, a także art. 91 Op w zw. z art. 366 Kodeksu cywilnego polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął za organami podatkowymi, iż postępowania w przedmiocie odpowiedzialności poszczególnych członków zarządu za zaległości podmiotu mogą toczyć się wobec każdego z nich odrębnie, przy pominięciu solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za tę samą zaległość podatkową, podczas gdy postępowanie to powinno się toczyć wobec wszystkich członków zarządu stowarzyszenia łącznie i powinno się zakończyć wydaniem jednej decyzji, która powinna być skierowana do wszystkich członków zarządu tego stowarzyszenia odpowiadających za jego zaległości podatkowe,

4) art. 106 § 3, art. 134 § 1 oraz art. 135 Ppsa polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, nie podjął przewidzianych prawem środków w celu usunięcia naruszenia prawa i nie dopuścił z urzędu dowodów z dokumentów (akt sprawy egzekucyjnej Stowarzyszenia K. F. K. S. B. L. z siedzibą w L.) w celu ustalenia, czy w sprawie miała miejsce bezskuteczność egzekucji,

5) art. 116a w zw. z art. 116 § 1 Op polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu poprzez wydanie decyzji w przedmiocie przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe K. S. B. w L., podczas gdy skarżący był członkiem zarządu Stowarzyszenia K. F. K. S. B. L. z siedzibą w L.,

6) art. 116a w zw. art. 116 § 1 Op polegające na ich błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że pozytywna przesłanka warunkująca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia, polegająca na konieczności wykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji, występuje nawet wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne wobec osoby prawnej prowadzono bez zachowania należytej staranności, w sposób niezgodny z prawem, oraz gdy brak jest dowodów potwierdzających bezskuteczność egzekucji,

7) art. 116a w zw. z art. 116 § 1 Op polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu poprzez przyjęcie, że w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne wobec stowarzyszenia prowadzono bez zachowania należytej staranności, w sposób niezgodny z prawem i brak jest dowodów wskazujących na bezskuteczność egzekucji, możliwe jest przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia na skarżącego,

8) art. 116a w zw. z art. 116 § 1 Op, a także art. 91 Op w zw. z art. 366 Kodeksu cywilnego polegające na ich błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że postępowania w przedmiocie odpowiedzialności poszczególnych członków zarządu stowarzyszenia za jego zaległości podatkowe mogą toczyć się odrębnie, przy pominięciu solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za te zaległości.

Wskazując na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W motywach skargi kasacyjnej zwrócono w pierwszym rzędzie uwagę na wadliwość orzeczenia Sądu w zakresie, w jakim odnosi się ono do kwestii bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku podatnika (stowarzyszenia). W tym kontekście strona wywiodła w szczególności, że do akt sprawy nie dołączono akt egzekucyjnych, co uniemożliwiło zweryfikowanie w/w przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej. Poza tym podkreślono, że bezskuteczność egzekucji powinna była zostać stwierdzona formalnym aktem organu egzekucyjnego. Na poparcie swojego stanowiska w tym zakresie strona przywołała opinię prawną Prof. C. K., z której wynika, że ustalenia organu poczynione w przedmiotowej sprawie nie były wystarczające do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec podatnika (przedstawiono jedynie zdawkowe informacje odnośnie do braku prowadzenia działalności przez stowarzyszenie oraz o braku majątku).

W środku odwoławczym podniesiono ponadto, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania stowarzyszenia było wadliwie prowadzone odrębnie wobec każdego z członków zarządu, podczas gdy powinno ono być prowadzone wobec wszystkich tych osób łącznie. Należało też w konsekwencji wydać jedną decyzję, której stroną byliby wszyscy członkowie zarządu stowarzyszenia.

Niezależnie od powyższego w skardze kasacyjnej wskazano na niedbałość prowadzonego postępowania, w którym ustalono (nieprawidłowo), że skarżący był członkiem zarządu K. S. B. w L., a nie Stowarzyszenia K. F. K. S. B. w L. Właściwie oznaczenie w treści decyzji podmiotu, za zobowiązania którego odpowiada skarżący, jest niezbędne, ponieważ błąd w tym zakresie może prowadzić do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia, w którym osoba trzecia nie piastowała funkcji zarządczych.

W końcowej części uzasadnienia skarżący zgłosił potrzebę, w kontekście rozbieżnych w tym zakresie orzeczeń NSA, przedstawienia składowi powiększonemu tego Sądu zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, a dotyczącego kwestii odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podmiotu, który nie ma zdolności upadłościowej.

W kolejnych pismach procesowych (z dnia 14 i 15 września 2011 r.), stanowiących załączniki do protokołu rozprawy, skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. W szczególności powielono argumentację w zakresie konieczności wydania jednej decyzji, której stroną byliby wszyscy członkowie zarządu stowarzyszenia, powołując na poparcie tego poglądu orzecznictwo Sądu Najwyższego. Ponadto strona podkreśliła, że w zakresie zgłoszonych obecnie zarzutów nie zachodzi związanie oceną prawną wywiedzioną w orzeczeniach poprzednio wydanych w sprawie, w szczególności w wyroku NSA o sygn. I FSK 1482/07, ponieważ Sąd ten "nie rozpoznał żadnego z obecnie przedstawionych (...) w skardze kasacyjnej zarzutów", będąc związanym granicami skargi kasacyjnej wniesionej przez organ.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wbrew stanowisku skarżącego, wyrażonemu w piśmie procesowym z dnia 15 września 2011 r., żadna z kwestii spornych podnoszonych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie może być przedmiotem merytorycznej oceny Sądu odwoławczego na obecnym etapie postępowania.

Zauważyć należy, że w skardze do Sądu pierwszej instancji strona kwestionowała sporną decyzję w zakresie:

a) ustalenia o prowadzeniu działalności gospodarczej przez stowarzyszenie, a w związku z tym

b) ustalenia odnośnie do winy w niezgłoszeniu wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116a Op, w kontekście braku zdolności upadłościowej stowarzyszenia (zob. s. 3-5 skargi).

Te kwestie zostały omówione w orzeczeniach poprzednio orzekających składów w sprawie – tak Sądu wojewódzkiego (s. 8-10 uzasadnienia wyroku o sygn. I SA/Lu 12/07), jak i Sądu kasacyjnego (s. 9 uzasadnienia wyroku o sygn. I FSK 1482/07). Przy tym wymaga podkreślenia, że poprzedni skład Sądu pierwszej instancji wskazał (s. 7 uzasadnienia wyroku o sygn. I SA/Lu 12/07), iż nie były sporne między stronami takie okoliczności jak to, że:

- skarżący był członkiem zarządu stowarzyszenia w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe,

- egzekucja z majątku stowarzyszenia okazała się bezskuteczna, a skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych stowarzyszenia w znacznej części,

- skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości lub zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe).

Mając na względzie powyższe uwagi należy przypomnieć, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 Ppsa, podlegają zawężeniu do granic w jakich skargę kasacyjną rozpoznał Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Sąd wojewódzki ponownie rozpoznający sprawę nie może stosować się do postanowień art. 134 § 1 i art. 135 Ppsa bez uwzględnienia treści art. art. 183 § 1 oraz art. 190 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, Lex nr 238489).

Tej trafnej tezie nie przeczy pogląd Sądu odwoławczego, wyrażony w przytoczonym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04 (CBOSA). Przeciwnie, zawarto tamże w istocie zbliżoną myśl, jakkolwiek odnoszącą się do sytuacji odmiennej – oddalenia skargi kasacyjnej, mimo sformułowania odmiennej oceny prawnej, aniżeli sąd pierwszej instancji. Jak wskazano w ostatnio przytoczonym orzeczeniu, w przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Ppsa, ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną niż sąd pierwszej instancji, to ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego. Istotą obu przywołanych tez jest związanie oceną prawną wyrażoną przez Sąd odwoławczy jednak tylko w takim zakresie, w jakim Sąd ten analizował zaskarżone orzeczenie, uwzględniając związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Ppsa).

Zważywszy na wspomniane "zawężenie" granic rozpoznania skargi przez Sąd wojewódzki przy ponownym rozpoznawaniu sprawy należy stwierdzić, że Sąd ten nie był władny wypowiadać się m. in. odnośnie do spornych w postępowaniu kasacyjnym kwestii:

- prowadzenia postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia odrębnie wobec wszystkich członków zarządu,

- bezskuteczności egzekucji,

- nieprecyzyjnego wskazania podmiotu, za zobowiązania którego skarżący odpowiada (s. 12, 14,16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Sąd pierwszej instancji powinien był poprzestać na rozważeniu przesłanki winy skarżącego w niezgłoszeniu stosownego wniosku, w kontekście zagadnienia zdolności upadłościowej stowarzyszenia. Tę bowiem kwestię nakazał ponownie rozważyć Sąd odwoławczy w wyroku o sygn. I FSK 1482/07, uchylając poprzednio wydany w sprawie wyrok Sądu pierwszej instancji (I SA/Lu 12/07), stosownie do art. 185 § 1 Ppsa.

W pozostałym zakresie legalność zaskarżonej decyzji została już prawomocnie oceniona, czego nie zmienia w żaden sposób brak szczegółowej wypowiedzi w motywach poprzedniego orzeczenia (I SA/Lu 12/07) odnośnie do podnoszonych obecnie kwestii spornych. Z faktu, że wskazane wyżej okoliczności faktyczne i prawne nie zostały szczegółowo omówione w poprzednim wyroku, Sąd wojewódzki wyprowadził błędny wniosek, że nie były one oceniane, wobec czego Sąd nie był związany w tym zakresie poprzednimi orzeczeniami. Tymczasem z uwagi na treść art. 134 § 1 Ppsa należy przyjąć, że jeżeli Sąd wojewódzki sprawując poprzednio kontrolę zaskarżonej decyzji uznał, że narusza ona prawo tylko w zakresie oceny co do winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, to tym samym (a silentio) w pozostałym zakresie uznał ją za prawidłową (zob. np. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010 r., II FSK 1740/09, CBOSA). Ten stan rzeczy niejako usankcjonowało późniejsze orzeczenie NSA o sygn. I FSK 1482/07. Skoro bowiem w owym pozostałym zakresie sprawa nie stanowiła przedmiotu sporu kasacyjnego, to z uwagi na treść art. 183 § 1 Ppsa stanowisko Sądu pierwszej instancji w tychże pozostałych kwestiach zyskało walor prawomocności.

Wprawdzie okoliczność, że Sąd wojewódzki wypowiedział się w obecnie analizowanym wyroku odnośnie do zagadnień, których nie powinien był rozważać, nie stanowi przesłanki nieważności postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 3 Ppsa, bowiem nie można stwierdzić, że niniejsza "sprawa (...) została już prawomocnie osądzona" w rozumieniu tego unormowania, tym niemniej – biorąc pod uwagę treść wskazanego przepisu, jak i poprzednio wymienionych – nie można pomijać przy rozpoznawaniu przedmiotowego środka odwoławczego, że niektóre spośród spornych w tej sprawie kwestii zostały już prawomocnie ocenione.

Z analogicznych bowiem przyczyn, wskazanych wyżej kwestii nie może rozważać Sąd odwoławczy oceniający zasadność zarzutów niniejszej skargi kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołane w skardze kasacyjnej podstawy zaskarżenia nie biorą pod uwagę omówionych wyżej unormowań ustawy sądowoadministracyjnej, gdyż wszystkie sprowadzają się do kwestii, które zostały już prawomocnie rozstrzygnięte w wyroku Sądu pierwszej instancji o sygn. I SA/Lu 12/07 (nie zostały zaskarżone do Sądu kasacyjnego). Podnoszenie zatem na etapie ponownego postępowania kasacyjnego – zawężonego do ram zakreślonych poprzednim wyrokiem Sądu odwoławczego, przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania – kwestii nierozpoznawanych w poprzednim postępowaniu kasacyjnym, należy uznać za niedopuszczalne.

Z tych względów jedynie na marginesie Sąd odwoławczy zauważa, że wbrew przekonaniu strony skarżącej, jej stanowisku – tak w zakresie bezskuteczności egzekucji (formalnego jej zakończenia – s. 9 i n. skargi kasacyjnej), jak i odnośnie do potrzeby łącznego prowadzenia postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności wobec wszystkich członków zarządu stowarzyszenia (s. 21, 23 i n. skargi kasacyjnej) – przeczy treść uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego; odpowiednio uchwały z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/2/19) oraz uchwały z dnia 9 marca 2009 r., I FPS 4/08 (ONSAiWSA 2009/3/47). W pierwszej z tych uchwał skład powiększony wyjaśnił, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o którym mowa w art. 116 § 1 Op, "ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu", a nie tylko formalnego aktu organu egzekucyjnego potwierdzającego ten stan rzeczy. Natomiast w drugiej uchwale, przytoczonej zresztą także przez Sąd wojewódzki, wywiedziono, że kwestia, czy w sprawie dotyczącej odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej postępowanie powinno się toczyć łącznie wobec wszystkich członków zarządu, "ma w gruncie rzeczy charakter techniczny. (...) aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Op, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych)."

Ze wskazanych powodów nie mogły odnieść pożądanego skutku powołane w osnowie skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego, dotyczące w/w kwestii:

- bezskuteczności egzekucji (pkt 2, 4, 6-7),

- prowadzenia postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia odrębnie w stosunku do skarżącego i innych członków zarządu (pkt 3, 8),

- nieprecyzyjnego wskazania podmiotu, za zobowiązania którego skarżący odpowiada (pkt 1, 5), przy czym zaakcentować należy, że strona w istocie nie kwestionuje tego, iż ponosi odpowiedzialność za zaległości stowarzyszenia, w zarządzie którego piastowała stosowną funkcję (s. 24 skargi kasacyjnej).

Jak zauważono, Sąd kasacyjny w obecnym składzie nie mógł odnieść się – przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy – do ustaleń faktycznych oraz interpretacyjnych niebędących przedmiotem rozstrzygnięcia składu orzekającego poprzednio w sprawie.

Nie sposób również uwzględnić sugestii strony odnośnie do przedstawienia składowi powiększonemu zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia, w trybie art. 187 § 1 Ppsa, w związku z rozbieżnością dostrzeżoną na tle wyroków wydanych w analogicznych sprawach skarżącego, tj. w sprawie niniejszej (sygn. I FSK 1482/07) oraz w sprawie o sygn. II FSK 969/07 (wyrok z dnia 3 października 2008 r.). Jak wskazuje sam skarżący (s. 5, 27 skargi kasacyjnej), kwestia znaczenia zdolności upadłościowej stowarzyszenia dla uwolnienia się od odpowiedzialności za jego zaległości podatkowe została już prawomocnie (wiążąco) osądzona w poprzednim wyroku Sądu odwoławczego wydanym w sprawie, o sygn. I FSK 1482/07. W tym zakresie Sąd wojewódzki był związany wykładnią art. 116 § 1 w zw. z art. 116a Op, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z powyższym, zarzuty powołane w niniejszej skardze kasacyjnej nie odnoszą się do tego zagadnienia. Stosownie bowiem do art. 190 zdanie drugie Ppsa, nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast z art. 187 § 1 w zw. z art. 176 i art. 174 pkt 1-2 Ppsa wynika, że wniosek o przedstawienie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego musi wskazywać ścisły i bezpośredni związek między przedstawionymi przez sąd poważnymi wątpliwościami prawnymi a podstawami skargi kasacyjnej (zob. post. NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 4/10, ONSAiWSA 2011/3/49). Zatem brak zarzutów kasacyjnych dotyczących w/w zagadnienia wyklucza możliwość sformułowania w tym zakresie pytania prawnego do składu powiększonego.

Końcowo podkreślić jeszcze należy, że przedmiotowa sytuacja jest zasadniczo różna od tej, analizowanej w uchwale NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08 (ONSAiWSA 2008/5/75), gdy ponownie rozpoznający sprawę Sąd kasacyjny niejako zastaje uchwałę zawierającą stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku tego Sądu, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 Ppsa.