Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 593/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2, art. 31 ust. 3.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" , nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego P. G. 9988 (dziewięć tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. G. (dalej jako strona, podatnik, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2016 r..

Jak wynika z przedstawionych wraz ze skargą do kontroli Sądu akt sprawy, podatnik prowadzi od 22.07.2013 r. zarejestrowaną na własne nazwisko pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą: "A." P. G., jako czynny podatnik VAT, a także zarejestrowany podatnik VAT UE. Jako przeważającą działalność gospodarczą wymienił: Transport drogowy towarów - kod PKD 49.41.Z, a dodatkową m.in.: 46.19.Z - Działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju i 46.32.Z - Sprzedaż hurtowa mięsa i wyrobów z mięsa.

Z rejestrów sprzedaży prowadzonej przez podatnika w 2016 r. wynika, że usługi świadczył wyłącznie na rzecz podmiotów gospodarczych (karty nr 16-28, tom I akt kontroli podatkowej), w związku z czym nie posiadał zgłoszonych do Urzędu Skarbowego w "[...]" kas rejestrujących.

W toku kontroli podatkowej zakończonej protokołem z 20 lipca 2017 r. (k. 325-354, t. III akt kontroli podatkowej) ustalono, że podatnik ujął w okresie od maja do listopada 2016 r. świadczenie usług na terytorium kraju i poza terytorium kraju opodatkowanych stawką VAT 23%. Wykazana w rejestrach sprzedaż dotyczyła:

- świadczenia usług transportu drogowego towarów na terytorium kraju, jak też poza terytorium kraju,

- świadczenia usług na rzecz "B.", "[...]" (dalej B.). Skarżący w treści faktur (k. 104-110, t. I akt kontroli podatkowej) w pozycji "Nazwa towaru lub usługi" wpisywał: "umowa z dnia 31.10.2016 r." dodając kolejną numerację wewnętrzną począwszy od numeru "[...]" w fakturze nr "[...]" do numeru "[...]" w fakturze nr "[...]", usługi były objęte odwrotnym obciążeniem, umowa z 31.10.2016 r.: k. 46-50, t. I ww. akt,

- świadczenie usług na rzecz "C.", "[...]" (dalej C.). Skarżący w treści faktur (k. 103-105, t. I akt kontroli) w pozycji "Nazwa towaru lub usługi" wpisywał: "Vertrag vom 31.10.2016" ("umowa z dnia 31.10.2016") dodając kolejną numerację wewnętrzną począwszy od numeru "[...]" w fakturze nr "[...]" do numeru "[...]" w fakturze nr "[...]", usługi były objęte odwrotnym obciążeniem, umowa z 31.10.2016 r.: k. 41-45, t. I,

- świadczenia usług na rzecz D. Sp. z o.o., "[...]" (dalej D.). Skarżący w treści 35 faktur (k. 51-68, t. I) w pozycji "Nazwa towaru lub usługi" wskazywał "usługi zgodnie z umową z dnia 1.04.2016 r." dodając w nawiasie kolejny numer począwszy od "(13)" w fakturze nr "[...]" do "(44_1)" w fakturze nr "[...]" - łączna wartość netto faktur: 607.575,05 zł, VAT 139.742,28 zł,

- świadczenia usług na rzecz E. Sp. z o.o., "[...]", (dalej E.). Podatnik w treści 46 faktur (k. 69-102, t. I) w pozycji "Nazwa towaru lub usługi" wskazywał: "usługi zgodnie z umową z dnia 30.05.2016 r." dodając w nawiasie zwykłym kolejny numer począwszy od "(22)" w fakturze nr "[...]" do "(44-1B)" w fakturze nr "[...]" - łączna wartość netto faktur: 588.789,31 zł, VAT 135.421,52 zł.

Organy ustaliły, że polskie podmioty tj. D. i E., reprezentowane przez M. L., współpracując z "F." Sp. z o.o. reprezentowaną przez T. M., od wielu lat świadczyły na terenie Republiki Federalnej Niemiec usługi w zakresie rozbioru mięsa na rzecz przedsiębiorstw niemieckich: G. i H..

W celu realizacji kontraktów z zagranicznymi odbiorcami zostały zarejestrowane w Niemczech przez skarżącego i M. L. spółki C. oraz B. odpowiednio 9.03.2016 r. i 3.05.2016 r.. C. dla realizacji usług rozbioru mięsa na rzecz firmy G., a B. w celu realizacji usług rozbioru mięsa na rzecz firmy H..

Wspólnikami C. oraz B. (po 50% udziałów), a także członkami zarządów zostali skarżący i M. L., reprezentujący Spółki samodzielnie.

Utworzone przez polski kapitał ww. spółki C. i B. miały świadczyć usługi zarządzania procesem gospodarczym rozbioru mięsa w zakładach, realizowanym bezpośrednio przez pracowników tych spółek utworzonych na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Zatrudniano polskich pracowników w oparciu o polskie przepisy prawa pracy oraz o krajowy system ubezpieczeń społecznych (ZUS).

Na podstawie wyjaśnień składanych przez pełnomocnika strony, który reprezentuje także Spółki D., E. i F., a także zeznań podatnika, M. L. oraz T. M., jak też przedstawionych dokumentów organy podatkowe uznały, że powodem nawiązania współpracy wyżej wskazanych podmiotów w zakresie pośrednictwa mającego na celu podpisanie kontraktów na rozbiór mięsa i ich realizację, była zmiana polityki rządu niemieckiego prowadząca do ograniczenia w Republice Federalnej Niemiec możliwości korzystania w branży mięsnej z usług świadczonych przez polskie przedsiębiorstwa. Zgodnie z zawartym porozumieniem niemieckich przedsiębiorców branży mięsnej, od lipca 2016 r. m.in. firmy: G. i H. zobowiązały się tak dostosować swoją organizację i struktury, aby wszyscy pracownicy wykonujący na ich rzecz czynności podlegali niemieckim przepisom prawnym w zakresie prawa pracy i ubezpieczeń społecznych.

Wobec powyższego podmioty polskie, które dotychczas świadczyły tego typu usługi na rzecz przedsiębiorstw niemieckich zatrudniając polskich pracowników w oparciu o polskie przepisy prawa pracy oraz o krajowy system ubezpieczeń społecznych (ZUS), utraciły możliwość operowania na rynku niemieckim.

W zaistniałej sytuacji T. M. - reprezentujący "F." Sp. z o.o. i "F." Sp. k., oraz M. L. - reprezentujący D. i E., podjęli rozmowy handlowe, dotyczące optymalnych rozwiązań w zakresie warunków zatrudnienia pracowników w oparciu o niemieckie przepisy prawa. W wyniku powyższego T. M. oraz M. L. podpisali Ramową umowę współpracy z 11 stycznia 2016 r. (k. 314, t. II akt kontroli podatkowej). Na jej podstawie strony zobowiązały się do współpracy w zakresie wspólnego świadczenia usług pośrednictwa między niemieckimi zakładami mięsnymi, a potencjalnymi wykonawcami usług rozbioru mięsa. Ustalono także, że z tytułu pośrednictwa, od potencjalnych klientów (firm świadczących usługi rozbioru mięsa) będą pobierać prowizję, którą będą się między sobą dzielić. Wysokość prowizji określono na "[...]"% od uzyskanego w wyniku pośrednictwa obrotu, z czego "[...]"% (tj. "[...]" % prowizji) otrzymają firmy T. M. a "[...]"% (tj. "[...]"% prowizji otrzymają firmy M. L..

Wskazano również, że oprócz samego pośrednictwa strony będą także wspierały potencjalnych klientów (firmy fizycznie wykonujące usługi rozbioru mięsa) w zakresie organizacji procesów produkcji, zarządzania, kalkulacji i optymalizacji kosztów, aby wszystkie strony odnosiły korzyść gospodarczą i aby utrzymać korzystną dla wszystkich współpracę przez możliwie długi okres czasu.

Według postanowień umowy, M. L. prowadzi rozmowy z firmami G. i H. w sprawie warunków realizacji umów o dzieło w 2016 r. i szuka potencjalnych klientów.

"F." Sp. z o.o. reprezentowana przez T. M. zawarła 1.04.2016 r. następujące umowy prowizyjne na pośrednictwo w zawarciu umowy na rozbiór mięsa z:

1) C. reprezentowaną przez skarżącego, której przedmiotem było pośrednictwo w zawarciu umowy o dzieło pomiędzy C. (zamawiającym), a firmą G.;

w wyniku umowy "F." Sp. z o.o. miała otrzymywać wynagrodzenie prowizyjne w wysokości "[...]"% (w okresie od 1.04.2016 r. do 31.05.2016 r.), a następnie "[...]"% od obrotu netto, realizowanego przez C. (od 01.06.2016 r.);

2) B. reprezentowaną przez skarżącego, której przedmiotem było pośrednictwo w zawarciu umowy o dzieło pomiędzy firmą B. a firmą H.. Z tytułu pośrednictwa w zawarciu umowy, F. Sp. z o.o. miało przysługiwać wynagrodzenie prowizyjne w wysokości "[...]"% od obrotu netto realizowanego w B..

W tym samym dniu tj. 1.04.2016 r., pomiędzy podmiotami "F." Sp. z o.o. a D. (M. L.) została zawarta umowa podwykonawstwa do umowy prowizyjnej na pośrednictwo w zawarciu umowy pomiędzy firmą C. (M. L. - 50% udziałów), a firmą G. (k. 305-306, t. II akt kontroli). Według umowy, podwykonawca miał być odpowiedzialny przede wszystkim za wynegocjowanie możliwie najwyższej ceny dla firmy C.. W umowie ustalono, że podwykonawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie prowizyjne netto stanowiące "[...]"% od przychodu netto, jakie pośrednik uzyska od firmy C..

Firma F. Sp. z o.o. zawarła 30.05.2016 r. także podobną umowę z E. (M. L.), dotyczącą podwykonawstwa do umowy prowizyjnej na pośrednictwo w zawarciu umowy, pomiędzy B. (M. L. - 50% udziałów), a firmą H. (k. 303-304, t. II). Zgodnie z umową podwykonawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie prowizyjne netto stanowiące "[...]"% od przychodu netto, jaki pośrednik uzyska od firmy B..

Według zeznań skarżącego (protokoły z 26.01.2017 r. i z 27.06.2017 r. - k. 141-144 i 149-153, t. I akt kontroli, oraz z 2.10.2017 r. - k. 383-390, t. III akt podatkowych), a także M. L. (27.03.2018 r., k. 401-408, t. III akt podatkowych i 17.04.2018 r., k. 409-413, t. III akt podatkowych) oraz T. M. (31.10.2016 r., k. 365-368, t. III akt kontroli i 23.11.2017 r., k. 391-396, t. III akt podatkowych) w celu realizacji zadań określonych w umowach zawartych pomiędzy "F." Sp. z o.o., a D. i E., Spółki D. i E. zawarły umowy zlecenia z firmą skarżącego. W szczególności:

- 18.01.2016 r. podpisano przedwstępną umowę zlecenia pomiędzy D. a firmą skarżącego (k. 37, t. I), a następnie 1.04.2016 r. umowę zlecenia (k. 38), która dotyczyła współpracy w zakresie pośrednictwa w zawarciu umów o dzieło między firmą C. (podatnik: 50% udziałów), a firmą G.,

- 18.01.2016 r. podpisano przedwstępną umowę zlecenia pomiędzy E. a firmą skarżącego (k. 39), a następnie 31.05.2016 r. umowę zlecenia (k. 40), która dotyczyła współpracy w zakresie pośrednictwa w zawarciu umów o dzieło między firmą B. (podatnik: 50% udziałów), a firmą H..

W umowach wskazano m.in., że firmie skarżącego będzie przysługiwać wynagrodzenie uzależnione od obrotu uzyskanego przez C. oraz B. (w których skarżący posiada po 50% udziałów) z tytułu realizacji kontraktów, które będzie wynosiło "[...]"% netto (od 1.06.2016r.).

W umowach zawartych pomiędzy skarżącym a D. i E., określono obowiązki firmy skarżącego, do których należeć miały:

- doradztwo w zakresie optymalizacji pod względem technicznym usług rozbioru mięsa,

- przygotowania danych w zakresie możliwych do uzyskania wydajności niezbędnych do przygotowania kalkulacji cenowych i ofert handlowych,

- wdrożenie wcześniej zaplanowanego procesu produkcyjnego, zgodnie z warunkami technicznymi wynikającymi z umowy o dzieło z firmą G., oraz H.,

- optymalny dobór pracowników, niezbędny do uzyskania wymaganych wydajności,

- udostępnienie kontaktów do pracowników posiadających odpowiednie kwalifikacje,

- stałe pośrednictwo w rozmowach z firmą G., oraz H., w zakresie rozstrzygania sporów wynikających ze sposobu wykonywania usług rozbioru mięsa w tym przede wszystkim sporów wynikających ze zgłaszanych reklamacji,

- prowadzenie rozmów i negocjacji z majstrami oraz pracownikami wykonującymi pracę przy realizacji dzieła,

- sprawdzanie zaproponowanych lub zmienianych przez firmę G. oraz H. specyfikacji technicznych, pod względem możliwości ich zrealizowania i potrzebnych nakładów pracy,

- zaplanowania i zoptymalizowania potrzebnych narzędzi i maszyn oraz skalkulowania kosztów ich zakupu.

Z tytułu realizacji usług, określonych w ww. umowach firma skarżącego, w okresie od maja 2016 r. do października 2016 r. wystawiła na rzecz D. 35 faktur, w których przedmiot sprzedaży określono jako "usługi zgodnie z umową z dnia 1.04.2016 r.", a na rzecz E. 46 faktur, w których przedmiot sprzedaży określono jako "usługi zgodnie z umową z dnia 30.05.2016 r.", na łączną wartość wymienioną już wyżej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w "[...]" (dalej NUS), po przeprowadzeniu z urzędu postępowania podatkowego, decyzją z "[...]" r. nr "[...]" (karty nr 991-1040, tom V akt postępowania) określił:

1) na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT za miesiące: maj 2016 r. 15.108 zł, czerwiec 2016 r. 48.696 zł, lipiec 2016 r. 43.134 zł, sierpień 2016 r. 52.520 zł, wrzesień 2016 r. 56.880 zł, październik 2016 r. 58.827 zł,

2) na podstawie art. 99 ust. 12 ww. ustawy wymiar podatku od towarów i usług:

- za maj 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 4.480 zł,

- za czerwiec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 3.117 zł,

- za lipiec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 2.073 zł,

- za wrzesień 2016 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług - 2.389 zł,

- za październik 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 2.841 zł,

- za listopad 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 10.624 zł.

Organ I instancji powołał w sentencji art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa VAT, oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 63 § 1, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.).

NUS zakwestionował prawidłowość wystawionych przez podatnika faktur VAT na rzecz firm: D. i E. stwierdzając, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistego świadczenia usług przez firmę skarżącego na rzecz tych podmiotów.

Organ I instancji uznał, że podatnik na terenie Niemiec wykonywał usługi w zakresie sprawowania nadzoru technicznego na rozbiorem mięsa, doboru pracowników do poszczególnych stanowisk pracy, rozstrzygania sporów wynikających ze zgłaszanych reklamacji i inne. Działał jednak w roli wspólnika prowadzącego sprawy spółek C. i B., a nie w ramach prowadzonej przez siebie działalności transportowej "A.". Za swe czynności mógł otrzymywać wynagrodzenie ze stosunku pracy, dywidendę lub jakikolwiek inny rodzaj świadczenia opodatkowany podatkiem od dochodu na zasadach określonych przepisami prawa niemieckiego. Przy czym jego określenie wykraczałoby poza ramy niniejszego postępowania podatkowego i jurysdykcję polskich organów podatkowych.

NUS podał, że wystawione na rzecz D. i E. faktury VAT nie mogą być ujęte w rozliczeniach podatkowych firmy "A." skarżącego, z uwagi na: niezgodność rzeczywistego odbiorcy usług z odbiorcą deklarowanym na fakturach firmy "A.; brak bezpośredniego związku pomiędzy odpłatnością za usługę, a czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem; brak celowości świadczonych usług na rzecz podmiotu niemającego zdolności faktycznego wykonywania prac rozbiorowych na rzecz firm H. i G.; pełnioną przez podatnika rolę wspólnika i członka zarządu w spółkach C. i B.; brak materialnego odzwierciedlenia wykonania usług i inne szeroko opisane w niniejszej decyzji okoliczności. Podatnik nie wykazał też ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem usług na rzecz podmiotów D. i E..

Wobec powyższego, kierując się art. 108 ust. 1 ustawy VAT stwierdził, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług, wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

W decyzji organ I instancji skorygował także rozbieżności i nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania w rejestrze oraz deklaracji VAT-7 zakupów dotyczących importu usług od podatników podatku od wartości dodanej.

W odwołaniu podatnik wniósł o zmianę przedmiotowej decyzji poprzez określenie za okres od maja do listopada 2016 r. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zgodnie z treścią zeznań podatkowych podatnika w tym podatku za okres od maja do października 2016 r., jako należnego za rzeczywiście wykonane usługi, a nie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Zarzucił podnoszone następnie w skardze, naruszenie przepisów prawa: procesowego - art. 187 § 1 i art. 191 § 1 w związku z art. 121, art. 122, art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej O.p., art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., art. 180 § 1 w zw. z art. 122, art 124 O.p., art. 210 § 1 w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p., art., 2a O.p., i materialnego - art. 29a ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 106e ust. 1 pkt 7, art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Wniósł ponadto o przesłuchanie 15 pracowników C. oraz B. na okoliczność potwierdzenia wykonywania przez podatnika czynności objętych spornymi fakturami. Podkreślono w odwołaniu, że w wyniku zastosowanego modelu współpracy nie osiągnięto jednak korzyści podatkowych, co było podstawą rozumowania przy wydawaniu decyzji NUS.

Na skutek odwołania DIAS wymienioną na wstępie decyzją z "[...]" r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ przeanalizował dokumentację współpracy skarżącego z podmiotami niemieckimi. Uznał, że zarówno strona jak i jej kontrahenci nie przedłożyli żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie przez firmę podatnika "A." na rzecz D. i E. usług niematerialnych określonych w zawartych umowach z 1.04.2016 r. i z 31.05.2016 r..

Organ wskazał m.in. na następującą dokumentację:

- schemat organizacyjny opracowany dla G., a także dla H.,

- "Podział robót zgodnie ze specyfikacją H.",

- "Wydajność i zapotrzebowanie na pracę H.",

- "Kalkulacje ceny asortymentu", "Brutto -> Netto - Berechnung",

- "Zgłoszenie zapotrzebowania na narzędzia" sporządzone 20.04.2016 r., 9.05.2016 r., 20.05.2016 r., oraz 10.06.2016 r.,

- listy obecności pracowników w firmach G., i H, mające potwierdzać, że w ramach usług określonych w umowach zawartych z D. i E., strona zajmowała się także rekrutacją pracowników.

DIAS ocenił, że charakter i treść przedłożonej dokumentacji wskazuje, że dotyczy ona działalności spółek C. oraz B., oraz realizowanych przez te podmioty usług w zakresie rozbioru mięsa, na podstawie zawartych kontraktów z G. oraz H..

Na tle zeznań, że otrzymywane mailowo z firmy H. reklamacje przekazywano skarżącemu wraz ze zleceniem sprawdzenia okoliczności ich wystąpienia bezpośrednio w zakładzie produkcyjnym, w tym przeprowadzenia rozmów z majstrami i pracownikami, i wyeliminowania nieprawidłowości, DIAS uznał, że przedłożona w tym zakresie korespondencja e-mailowa ma charakter nieformalny (wysłana została przez osobę oznaczoną jako M. do P.). W jej treści nie posłużono się danymi firmy "A.", nie zawiera ona również informacji, że dotyczy realizacji umowy zlecenia zawartej 31.05.2016 r.. Wprawdzie w przedłożonych mailach M. L. posługuje się nazwą i adresem siedziby E., jednakże treść przekazywanych wiadomości wskazuje, że dotyczą one prowadzenia bieżących spraw Spółki "B." i sprawowania nadzoru nad zatrudnionymi w niej pracownikami.

Przedłożone listy obecności pracowników z kwietnia 2016 r., w opinii organu dotyczyły wyłącznie obecności pracowników firmy C., i trudno uznać je za dowód potwierdzający świadczenia usług przez firmę podatnika "A." w ww. zakresie.

Przedstawione i zebrane w toku postępowania dokumenty nie zawierają w ocenie organu II instancji żadnych danych potwierdzających, że zostały sporządzone przez firmę "A." na zlecenie oraz zgodnie z umowami zawartymi z D. i E.. Na dokumentach brak podpisów skarżącego, pieczęci firmowych "A.", a w ich treści nie umieszczono zarówno danych firmy "A." jak również D. czy E. pozwalających na faktyczne stwierdzenie, że zostały one sporządzone przez firmę "A.", w ramach realizacji usług określonych w umowach.

Z dokonanych ustaleń wynika, że szczegółowo wymienione w zawartych umowach zlecenia usługi przede wszystkim sprowadzały się do sprawowania przez podatnika stałego nadzoru technicznego nad procesem rozbioru mięsa, realizowanym przez pracowników spółek C. oraz B..

Organ podkreślił, że nie kwestionuje faktu, że skarżący posiada kwalifikacje zawodowe (potwierdzone dokumentacją w postaci zaświadczeń, dyplomów mistrzowskich, świadectw) i dysponował wiedzą techniczną uprawniającą do sprawowania bieżącego nadzoru nad procesem rozbioru mięsa oraz optymalizacji pod względem technicznym tego procesu. Jednakże w toku prowadzonego postępowania zarówno strona jak i jej kontrahenci nie wykazali związku podejmowanych przez skarżącego działań w tym zakresie z działalnością jego firmy transportowej.

Podkreślono, że to spółki C. oraz B., utworzone przez wspólników: podatnika i M.L., pełniących w ww. spółkach funkcję Prezesów zarządu, realizowały usługi rozbioru mięsa na rzecz niemieckich zakładów. W składanych zeznaniach wspólnicy ci wielokrotnie powtarzali, że wykonywane w ramach zawartych umów usługi polegały na bieżącym nadzorze realizacji kontraktu przez pracowników C. i B..

Mając na uwadze całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, w ocenie organu, podejmowane przez podatnika w porozumieniu z M.L. działania prowadzące do prawidłowej realizacji kontraktów zawartych przez C. oraz B., dotyczyły prowadzenia bieżących spraw tych podmiotów, w których są oni wspólnikami oraz członkami zarządu.

W opinii organu analiza całokształtu materiału dowodowego wskazuje, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze stworzonym sztucznym schematem współpracy pomiędzy T. M. ("F.") M. L. (D. i E.), oraz skarżącym, realizowanym rzekomo na podstawie wyżej opisanych, zawieranych wzajemnie umów.

Według składanych zeznań ww. kontrahentów, kwestionowane przez organ faktury wystawione przez skarżącego w ramach jego działalności pod firmą "A.", dotyczyły współpracy przy wspólnym przygotowaniu oferty niemieckim zakładom produkcyjnym, podpisaniu stosownych kontraktów na świadczenie usług w zakresie rozbioru mięsa przez spółki zarejestrowane na terenie Niemiec tj, C. oraz B., a następnie bieżącym nadzorowaniu procesu realizacji tych usług.

Organ ocenił, że całokształt ustalonego w sprawie stanu faktycznego podważa prawdziwość zeznań składanych przez strony zawieranych wzajemnie umów, a także, ich rzeczywistą realizację. Podatnik składając zeznania wyjaśnił, że z M.L., oraz z T.M. prowadzącym firmę "F." Sp. z o.o., współpracuje już od około 2004 r. w zakresie prowadzenia kontraktów rozbioru mięsa wieprzowego i wołowego w Niemczech, a od kilkunastu lat prowadzi i kieruje rozbiorem mięsa w firmie G.. Jednoznacznie także oświadczył (protokół z 26.01.2017 r. - k. 141-144, t. I akt kontroli), że w spółkach w których jest wspólnikiem oraz Prezesem Zarządu tj. C. oraz B. na terenie Niemiec, zatrudnia odpowiednio 140 i 190 pracowników zajmujących się rozbiorem mięsa w firmie G. i H.. Przebywając w zakładzie firmy G. i H. kontaktuje się z majstrami i nadzoruje realizowany proces rozbioru mięsa.

DIAS uznał, że w związku ze zmianami w prawie niemieckim, działalność i współpraca T. M., M. L. i podatnika uległa wyłącznie zmianie pod względem formy organizacyjnej. Stworzono nowe struktury, które w wyniku zawarcia nowych kontraktów przejęły realizację usług rozbioru mięsa, wykonywanych dotychczas przez polskie podmioty. Zmiany polegały głównie na dostosowaniu formy organizacyjnej tj. zarejestrowaniu podmiotów na terenie Niemiec do aktualnie obowiązujących przepisów niemieckich. Całość doświadczeń, a także potrzebną dokumentację, w tym gotowe opracowania, schematy itp., a przede wszystkim doświadczoną załogę pracowników - przeniesiono do nowo powstałych spółek C. oraz B., zarejestrowanych odpowiednio 9.03.2016 r. i 3.05.2016 r. zgodnie z wymogami przepisów niemieckich, które przejęły kontrakty realizowane dotychczas przez podmioty polskie.

W ocenie DIAS z całokształtu ustaleń wynika, że działania skarżącego, jako specjalisty w branży masarskiej, sprowadzały się do bieżącego zarządzania i nadzorowania realizowanego przez pracowników spółek C. oraz B. kontraktu na świadczenie usług rozbioru mięsa. W ramach pełnionej funkcji podatnik sprawował techniczny nadzór nad realizowanym procesem w tym m.in. utrzymywał stały kontakt z majstrami oraz pracownikami ww. Spółek, na bieżąco również załatwiał sprawy dotyczące ewentualnych reklamacji, a także w biurze firmy "C." czy na terenie zakładów G. i H. realizował konieczne szkolenia pracowników (protokół zeznań z 27.06.2017 r.).

Mając także wieloletnie doświadczenie w branży mięsnej mógł dysponować kontaktami telefonicznymi do pracowników i jako udziałowiec firm C. oraz B. udostępniać te kontakty, a także proponować w ramach prowadzenia spraw tych spółek osobom zainteresowanym podjęcie pracy przy rozbiorze mięsa.

Organ podał, że nie kwestionuje faktu, że podatnik, wykorzystując swoje doświadczenie zawodowe współpracował w kwestiach technicznych z M.L., (wspólnikiem i członkiem zarządu C. oraz B.), także przy podpisaniu kontraktów C. oraz B. oraz ich dalszej realizacji na rzecz G. oraz H., jednakże działając w ramach ww. firm.

W świetle powyższego w ramach wspólnego prowadzenia spraw spółki C. oraz B., wspólnicy: skarżący i M. L. prowadzili zarówno rozmowy telefoniczne, jak również korespondencję mailową dotyczące m.in. optymalnego doboru pracowników, właściwego skompletowania załogi i prawidłowego powierzenia zadań w ramach posiadanych przez nich kwalifikacji.

Jednakże, w ocenie DIAS, zarówno charakter aktywności podatnika, jak również okoliczności i miejsce wykonywania zadań w zakresie nadzoru nad wykonywanymi usługami, oraz pracownikami C. oraz B. świadczą, że prowadząc sprawy tych podmiotów gospodarczych, skarżący działał jako wspólnik oraz prezes zarządu. W ustalonym stanie faktycznym trudno natomiast uznać za racjonalne twierdzenie, że ww. funkcje i działania podatnik, będący udziałowcem i prezesem zarządu C. oraz B., realizował w ramach firmy "A.", na rzecz D. i E., które były reprezentowane przez M. L. będącego jednocześnie wspólnikiem i prezesem zarządu C. oraz B..

Organ odwoławczy podał, że okolicznością podważającą twierdzenia podatnika jest także fakt braku ponoszenia przez "A." jakichkolwiek kosztów związanych ze świadczeniem usług na rzecz podmiotów D. i E.. Składając zeznania podatnik wyjaśnił, że na terenie Polski koszty ponosił osobiście, natomiast na terenie Niemiec koszty użytkowania samochodu były przypisywane do kolejnej niemieckiej firmy, do której należał pojazd, a której strona była udziałowcem i członkiem zarządu.

Powyższe w ocenie organu potwierdza, że na terenie Niemiec strona działała w roli wspólnika i prezesa zarządu także spółek C. i B.. Przy czym skarżący i jej kontrahent nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających świadczenie usług określonych w zawartych umowach przez firmę "A.".

Organ przyznał, że niewątpliwie złożenie optymalnej oferty i zawarcie nowych kontraktów wymagało m.in. aktualizacji posiadanych danych, opracowań, a także prowadzenia rozmów i negocjacji, jednakże jak wynika z zeznań samych współpracujących w tym zakresie kontrahentów, posiadali oni niezbędną renomę na rynku niemieckim oraz duże doświadczenie, które wykorzystali przy zdobyciu i podpisaniu kontraktów z podmiotami, z którymi ta współpraca już wcześniej była realizowana.

Skarżący sprawował nadzór nad działalnością spółek C. oraz B. w ramach pełnionej funkcji Prezesa Zarządu. Będąc udziałowcem i osobą w zarządzie tych spółek, jako osoba kierująca realizacją usług i odpowiedzialna za ich prawidłowe wykonanie na rzecz G. i H. otrzymywał także dzienne raporty wykonanych robót, celem zapewnienia właściwego toku prac rozbiorowych, zgodnie z zawartymi kontraktami, na bieżąco nadzorował wykonywane usługi, prowadził rozmowy z zatrudnionymi przez te spółki majstrami i pracownikami, a także eliminował stwierdzone uchybienia w procesie prac rozbioru mięsa.

DIAS podkreślił, że prowadząc działalność gospodarczą, prawidłowym i racjonalnym działaniem przedsiębiorcy jest wykorzystywanie posiadanej wiedzy i wieloletniego doświadczenia, a także posiadanych kontaktów, do prowadzenia spraw zarządzanych spółek i osiąganie zamierzonych celów.

W świetle dokonanej analizy ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie zakwestionował faktury wystawione przez firmę podatnika "A." na rzecz D. i E. stwierdzając, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami.

Prawidłowo zatem organ I instancji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT stwierdził, że strona zobowiązana jest do zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionych fakturach VAT dotyczących sprzedaży towarów handlowych, wprowadzonych do obrotu, w rzeczywistości nie dokumentujących faktycznych czynności sprzedaży. W myśl bowiem ww. regulacji prawnej, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty.

Organ nie uwzględnił zarzutów odwołania. Podkreślił, że w niniejszej sprawie jednoznacznie ustalono, że skarżący jako wspólnik i członek zarządu nadzorował świadczenie usług zgodnie z zawartymi kontraktami, przez pracowników spółek, którymi zarządzał. Na tym tle przesłuchiwanie pracowników spółek C. oraz B., nieposiadających wiedzy w zakresie warunków umów zawartych pomiędzy podatnikiem, a podmiotami M.L., organ ocenił jako nieznajdujące racjonalnego uzasadnienia. W ustalonym stanie faktycznym oczywistym jest, że zatrudnieni w ww. spółkach pracownicy mieli kontakt z podatnikiem jako osobą zarządzającą realizacją usług i na bieżąco nadzorującą i koordynującą ich pracę.

W ocenie organu nie zasługuje ponadto na uwzględnienie argumentacja odwołania, w której powołano się na odmienne rozstrzygnięcia wydane przez inne organy podatkowe w stosunku do kontrahentów podatnika, tj:

- wydaną wobec D. decyzję z "[.3.]" r. nr "[.3.]", którą Naczelnik "[...]" Urzędu Skarbowego w "[...]" umorzył postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do listopada 2016 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług,

- wydaną wobec "F." sp. z o.o. decyzję "[.4.]" r. nr "[.4.]", którą DIAS w "[...]" uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od maja do grudnia 2016 r., i umorzył postępowanie w sprawie.

Organ powołał art. 194 § 1 O.p. oraz poglądy doktryny i wyroki WSA w Poznaniu z 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 121/11 i WSA w Warszawie z 28 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1214/14. Ocenił, że ww. decyzje wydane wobec kontrahentów były dowodami w rozpatrywanej sprawie, niemniej stan faktyczny został ustalony na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego i potwierdzony innymi dowodami włączonymi do akt sprawy.

Strona, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła w całości decyzję DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego:

a. art. 127 O.p. poprzez nierozpoznanie sprawy ponownie przez organ odwoławczy, który ograniczył się wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji, nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania, pominął wnioski dowodowe jakie zostały w nim zawarte,

b. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez: - niedostateczne wyjaśnienie powodów, dla których organ nie dał wiary dowodom korzystnym dla skarżącego, potwierdzającym rzetelność spornych faktur, - niewyjaśnienie jakie konkretnie podstawy faktyczne zostały przyjęte przez organ dla potrzeb zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT, skoro organ nawiązuje do fikcyjności faktur,

c. art. 194 § 1 O.p. polegające na odmowie wzięcia pod uwagę rozstrzygnięć organów skarbowych wydanych wobec kontrahentów skarżącego, tj. D. i E., jak również F. sp. z o.o., które to potwierdzają prawidłowość zakwestionowanych przez organ faktur VAT wystawionych przez skarżącego w okresie maj - listopad 2016 r., podczas gdy przepis ten ustanawia domniemanie prawdziwości (autentyczności) oraz domniemanie zgodności z prawdą dokumentu urzędowego co oznacza, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy oraz że należy uznać za udowodnione to, co wynika wprost z dokumentu, jak również, że dzięki domniemaniu zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym (wiarygodności), które nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego, podczas gdy organ nie przeprowadził żadnych przeciwdowodów w sprawie, z których wynikałyby odmienne okoliczności niż wskazane w ww. rozstrzygnięciach organów skarbowych,

d. art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącego wskutek błędnego przyjęcia, że istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione dostatecznie innymi dowodami i w związku z tym brak jest potrzeby przeprowadzenia tego dowodu, podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu było wskazane z uwagi na to, że świadkowie mogli potwierdzić, że na terenie niemieckich zakładów przetwórstwa mięsnego skarżący świadczył osobiście usługi w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,

e. art. 180 § 1 w zw. z art. 122 O.p. polegające na uznaniu, że wszelkie usługi niematerialne, świadczone przez podatnika w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej na rzecz spółek D. i E., powinny być potwierdzone dokumentami, podczas gdy szereg tych usług, ze względu na swoją specyfikę, a także wieloletnią współpracę usługodawcy z usługobiorcami, nie wymagało dokumentowania, zaś ich wykonanie zostało w toku postępowania niewątpliwie dowiedzione za pomocą dowodów przedstawionych przez skarżącego;

f. art. 180 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 120 i art. 122 O.p. polegające na ocenie dowodów w postaci przedłożonych przez skarżącego dokumentów w sposób niezgodny z prawem, a prowadzące do naruszenia zasady badania prawdy obiektywnej, zwłaszcza poprzez uznanie, że dokumenty przedłożone jako dowody świadczące o wykonywaniu usług przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej nie spełniają wymagań dowodu księgowego, o którym mowa w ustawie o rachunkowości, podczas gdy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a ponadto uznanie, że dokumenty te nie zostały np. opatrzone pieczęcią firmową firmy skarżącego, co ma świadczyć o tym, że nie zostały utworzone w ramach tej działalności gospodarczej, pomimo tego, że okoliczność taką potwierdził zarówno sam skarżący jak i szereg świadków, oraz wynika ona z innych okoliczności sprawy i dowodów, a ponadto była wielokrotnie potwierdzana w pismach skarżącego złożonych w toku postępowania,

g. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. polegające na wydaniu decyzji z uzasadnieniem faktycznym wewnętrznie sprzecznym, gdyż z jednej strony organ zakwestionował znaczenie przedłożonych dowodów w ten sposób, że jego zdaniem nie dowodzą one wykonywania usług przez skarżącego, a z drugiej ostatecznie przyjął, że usługi te były przez niego wykonywane jednakże w ramach podmiotów gospodarczych C. oraz B.,

h. art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego polegające na niewzięciu pod uwagę istotnych okoliczności sprawy wynikających z przeprowadzonych dowodów, a mianowicie:

i) faktu, że w datach zawierania przez skarżącego przedwstępnej umowy zlecenia z 18.01.2016 r. z D. oraz przedwstępnej umowy zlecenia z 18.01.2016 r. z E. - spółki niemieckie C. oraz B. nie istniały, w związku z czym współdziałanie skarżącego i M. L. jako wspólników lub członków zarządów spółek niemieckich w dacie zawiązywania współpracy nie było możliwe, a skoro współdziałanie to miało wymiar realny przed powstaniem spółek niemieckich i było prawidłowe w ramach organizacyjno-prawnych podmiotów krajowych, to nie istniał żaden powód, dla którego skarżący oraz M. L. byliby zobowiązani na gruncie prawa do zmiany formy współpracy i realizowania tej współpracy, tak jak twierdzi organ, przez podatnika w ramach spółek C. i B.,

ii) faktu, że skarżący przestał być wspólnikiem i członkiem zarządu spółek C. i B. we wrześniu 2016 r., zaś organ zakwestionował prawidłowość jego rozliczeń z D. oraz E. również za październik 2016 r., kiedy to już nie było nawet prawnej możliwości, by podatnik świadczył swoje usługi działając w ramach C. i B.,

iii) niewzięcie pod uwagę wszystkich informacji wynikających z zeznań M.L., dotyczących sensu działania w ramach spółek D. i E., oraz jednocześnie tworzenia spółek C. i B.,

iv) niewzięcie pod uwagę kluczowych zeznań skarżącego oraz T.M. w przedmiocie znaczenia spółek C. oraz B., przyczyn ich powstania oraz zdolności do samodzielnego działania,

v) niewzięcie pod uwagę, że dokumenty przedłożone w sprawie z datą sprzed podpisania umów zlecenia mogą świadczyć o wykonywaniu usług przez skarżącego na rzecz D. i E. z uwagi na to, że strony podpisały umowy przedwstępne już 18.01.2016 r., a świadczenie usług na rzecz tych podmiotów wymagało kilkumiesięcznego przygotowania,

vi) niewzięcie pod uwagę, że dowody w formie Abrechnungów (danych do faktury) świadczą o tym, że D. i E. potwierdzają prace wykonane w ramach realizacji kontraktu (na które bezpośrednio wpływają usługi firmy podatnika) i wynikające z nich wynagrodzenie dla firmy skarżącego,

vii) niewzięcie pod uwagę, że wszyscy pracownicy spółek C. oraz B., z którymi podatnik miał styczność wykonując usługi optymalizacji procesu doboru pracowników, szkoleniowe w zakresie rozbioru mięsa, prowadzenia rozmów i negocjacji z majstrami oraz innymi pracownikami wykonującymi pracę w zakładach należących do H. oraz G., znali go jako profesjonalnego masarza, rzeźnika, specjalistę do spraw rozbioru mięsa z Polski z firmy "A.", zaś w większości nie mieli oni świadomości, że jest on wspólnikiem lub członkiem zarządu spółek, w których byli zatrudnieni, co najlepiej dowodzi faktu, że status skarżącego jako wspólnika i członka zarządu niemieckich spółek miał wyłącznie na celu utrzymanie bytu prawnego tych spółek, a nie był przez niego aktywnie wykorzystywany,

viii) niewzięcie pod uwagę, że mimo stwierdzenia przez skarżącego, że "na bieżąco prowadzi kontrakty pod względem technicznym, przebywając w zakładzie firmy G. i H. kontaktuje się z majstrami i nadzoruje realizowany proces rozbioru mięsa," z materiału dowodowego w postaci zeznań skarżącego oraz świadków M.L. i T.M. wynika, że obowiązki w zakresie realizacji kontraktów skarżący wykonywał w ramach własnej firmy,

ix) niewzięcie pod uwagę, że w ramach firmy "A." skarżący zajmuje się nie tylko świadczeniem usług transportowych, lecz także znacznie szerszym zakresem usług, co wynika z przedmiotu działalności ujawnionego w CEIDG;

i. art. 191 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów i uznanie, że:

i) czynności skarżącego nie były wykonywane w działalności pod firmą "A.", a w ramach C. oraz B., podczas gdy z całości przeprowadzonych dowodów wynika, że świadcząc usługi na rzecz D. i E. podejmowane były czynności w ramach organizacyjno-prawnych działalności pod firmą "A.",

ii) model współpracy pomiędzy skarżącym a powyższymi kontrahentami był "sztuczny", podczas gdy z materiału dowodowego jasno wynikają przyczyny przyjęcia takiej struktury współpracy, a mianowicie uwarunkowania polityczno-gospodarcze, konieczność szybkiej organizacji współpracy, wyraźny podział zadań pomiędzy poszczególnymi podmiotami i wzajemne świadczenie przez nie konkretnych usług,

iii) skarżący wraz z kontrahentami działał w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, podczas gdy organ nie wskazał tej rzekomej korzyści, nie przeanalizował skutków podatkowych postępowania w modelu, który jego zdaniem byłby zgodny z prawem;

j. art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy przepis ten należałoby zastosować z uwagi na brak zgromadzenia przez organ jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, że skarżący nie świadczył usług na rzecz D. i E. w ramach firmy "A.";

2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a. art. 29a ust. 1 ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że zapłaty dokonane przez D. oraz E. na rzecz skarżącego nie stanowiły zapłaty za wykonanie usług, a więc nie stanowią podstawy opodatkowania na gruncie tego przepisu,

b. art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podatnik jest zobowiązany do uiszczenia VAT wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz D. oraz E. wyłącznie w związku z wystawieniem tychże faktur,

c. art. 99 ust. 12 ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ I instancji prawidłowo ustalił wymiar podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2016 r. jako wynikającego z "pustych faktur" wystawionych przez skarżącego,

d. art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy VAT poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że nazwa usługi na fakturze nie może odwoływać się do treści umowy, podczas gdy istnieje taka możliwość, gdy wykonywana jest usługa kompleksowa jak miało to miejsce w przypadku skarżącego.

W treści skargi jej autor przedstawił obszerne uzasadnienie postawionych organowi zarzutów, które zawęził do najważniejszych konkluzji:

1. organ powinien był wziąć pod uwagę rozstrzygnięcia zapadłe na kanwie tego samego stanu faktycznego względem podmiotów współpracujących ze skarżącym, a mianowicie:

a. protokół Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego w "[...]" z 30.11.2017 r. nr "[...]",

b. decyzję Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego w "[...]" z "[.3.]" r. nr "[.3.]",

c. decyzję DIAS w "[...]" z "[.4.]" r. nr "[.4.]",

- i podzielić konkluzje wynikające z tych rozstrzygnięć, kierując się zasadą budowania zaufania do organów podatkowych,

2. organ powinien był wziąć pod uwagę całą dokumentację prawną jaka została przez niego pozyskana w toku postępowania odwoławczego, która pochodzi z innych postępowań i kontroli, jakie to czynności zostały przeprowadzone na przestrzeni lat 2017 - 2019 przez inne organy skarbowe, która to dokumentacja potwierdza stanowisko zajmowane przez skarżącego w niniejszej sprawie,

3. organ naruszył szereg przepisów proceduralnych dotyczących zbierania i oceny materiału dowodowego, m.in. skupiając swoją uwagę na nieistotnych detalach formalnych przedłożonych dokumentów, mimo że ich ewentualne braki nie powodują utraty znaczenia przedłożonych dowodów i okoliczności, których one dowodzą, a także nie biorąc w należytym stopniu pod uwagę specyfiki usług świadczonych przez skarżącego oraz tła historycznego rozpoczęcia świadczenia tych usług, ponadto nie przyznając należytego znaczenia zeznaniom strony i świadków w sprawie, mimo że jest to największa część zebranego materiału dowodowego i dowody te były wzajemnie spójne oraz komplementarne,

4. organ w efekcie powyższego błędnie ustalił stan faktyczny, arbitralnie stwierdzając, że mimo iż usługi podatnika miały rzeczywisty charakter, to skarżący wykonywał je w ramach niemieckich spółek C. i B., a nie w ramach własnej działalności gospodarczej pod firmą "A.", jak również brak jest jakiegokolwiek materiału dowodowego potwierdzającego taką tezę, wobec czego organ zamiast oceny stanu faktycznego dopuścił się jego kreowania, co rażąco wykracza poza kompetencje organu podatkowego przewidziane przez przepisy prawa pozytywnego,

5. organ błędnie ustalił, że skarżący wraz z kontrahentami działali w ramach "sztucznego schematu" w sytuacji, w której organ nie był w stanie przedstawić jakichkolwiek "korzyści" jakie miałyby być rzekomo czerpane przez skarżącego oraz pozostałe podmioty w związku z ich uczestnictwem w tej strukturze,

6. w wyniku powyższego organ uznał nieprawidłowo, że skarżący wystawił tzw. "puste faktury" na rzecz spółek D. i E., a wskazane tam kwoty nie stanowią podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usług, natomiast podatek VAT stał się należny tylko z uwagi na to, że faktury zostały wystawione oraz wprowadzone do obrotu,

7. organ nie rozważył czy rzeczywiście po stronie skarżącego wystąpiła jakakolwiek korzyść podatkowa oraz nie wskazał jaka miałaby to być korzyść, przy czym w związku z ww. ostateczną decyzją DIAS w "[...]" z "[.4.]" r. korzyść ta z pewnością nie może być upatrywana po stronie F. sp. z o.o.

Podkreślono w skardze, że nie sposób ustalić co tak właściwie było przyczyną zanegowania przez administrację podatkową prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonanych przez skarżącego. Z jednej bowiem strony organy podatkowe zarzuciły w tym zakresie prowadzenie przez stronę nieprawidłowej dokumentacji podatkowej, czy też brak właściwej dokumentacji podatkowej. Zarazem jednak pojawia się teza, że czynności dokumentowane fakturami nie zostały wykonane oraz wskazanie, że działania te w zasadzie zostały wykonane przez skarżącego, lecz w ramach pełnienia funkcji w spółkach C. i B..

Skarżący opłacił wpis sądowy od skargi w wysokości 2.788 zł (k. 31 akt sądowych).

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym. Odniósł się do zarzutu braku wskazania w decyzji korzyści podatkowych poprzez realizację transakcji wykazanych w kwestionowanych fakturach. Zauważył, że wskazanie konkretnego celu podejmowanych przez podatników działań oraz uzyskiwanych z tego tytułu korzyści w tym także podatkowych nie jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej. Niemniej zwiększenie kosztów uzyskania przychodu w spółkach C. i B., powoduje zmniejszenie należności wynikających z opodatkowania podatkiem dochodowym w Niemczech (łączny podatek dochodowy wynosi ok. 29,8%).

Pismem z 24 września 2020 r. tut. Sąd m.in. przesłał pełnomocnikowi skarżącego odpis odpowiedzi organu na skargę podkreślając, że organ zwrócił się o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym (k. 32 akt sądowych). Spółka nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie do treści art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym.

NUS, po przeanalizowaniu materiału dowodowego, zakwestionował prawidłowość wystawionych przez skarżącego faktur VAT na rzecz firm: D. i E. stwierdzając, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistego świadczenia usług przez firmę skarżącego na rzecz tych podmiotów.

Organ uznał, że skarżący na terenie Niemiec wykonywał usługi w zakresie sprawowania nadzoru technicznego na rozbiorem mięsa, doboru pracowników do poszczególnych stanowisk pracy, rozstrzygania sporów wynikających ze zgłaszanych reklamacji i inne. Działał jednak w roli wspólnika prowadzącego sprawy spółek C. i B., a nie w ramach prowadzonej przez siebie działalności transportowej "A.". Za swe czynności mógł otrzymywać wynagrodzenie ze stosunku pracy, dywidendę lub jakikolwiek inny rodzaj świadczenia opodatkowany podatkiem od dochodu na zasadach określonych przepisami prawa niemieckiego.

NUS podał, że wystawione na rzecz D. i E. faktury VAT nie mogą być ujęte w rozliczeniach podatkowych firmy "A." skarżącego, z uwagi na: niezgodność rzeczywistego odbiorcy usług z odbiorcą deklarowanym na fakturach firmy "A.; brak bezpośredniego związku pomiędzy odpłatnością za usługę, a czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem; brak celowości świadczonych usług na rzecz podmiotu niemającego zdolności faktycznego wykonywania prac rozbiorowych na rzecz firm H. i G.; pełnioną przez podatnika rolę wspólnika i członka zarządu w spółkach C. i B.; brak materialnego odzwierciedlenia wykonania usług i inne szeroko opisane w niniejszej decyzji okoliczności. Podatnik nie wykazał też ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem usług na rzecz podmiotów D. i E..

Wobec powyższego, kierując się art. 108 ust. 1 ustawy VAT Organ stwierdził, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług, wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

W decyzji organ skorygował także rozbieżności i nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania w rejestrze oraz deklaracji VAT-7 zakupów dotyczących importu usług od podatników podatku od wartości dodanej. Organ odwoławczy utrzymał w mocy tę decyzję.

W skardze strona skarżąca , reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła w całości decyzję DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Zarzuciła: naruszenie przepisów prawa procesowego i prawa materialnego. Subsumpcja przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie, powinna być poprzedzona prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego. Natomiast zakres postępowania dowodowego jest determinowany treścią norm prawa materialnego. W trakcie kontroli sądowej sąd bada również, czy w trakcie postępowania respektowane były zasady prawa procesowego. Mając na względzie te ogóle przesłanki należy odnieść się do przedstawionych wcześniej zarzutów skargi. Strona skarżąca zrzuciła, że organ naruszył art. 127 O.p. poprzez nierozpoznanie sprawy ponownie przez organ odwoławczy, który ograniczył się wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji, nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania, pominął wnioski dowodowe jakie zostały w nim zawarte, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez: - niedostateczne wyjaśnienie powodów, dla których organ nie dał wiary dowodom korzystnym dla skarżącego, potwierdzającym rzetelność spornych faktur, - niewyjaśnienie jakie konkretnie podstawy faktyczne zostały przyjęte przez organ dla potrzeb zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT, skoro organ nawiązuje do fikcyjności faktur, art. 194 § 1 O.p. polegające na odmowie wzięcia pod uwagę rozstrzygnięć organów skarbowych wydanych wobec kontrahentów skarżącego, tj. D. i E., jak również F. sp. z o.o., art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącego wskutek błędnego przyjęcia, że istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione dostatecznie innymi dowodami, art. 180 § 1 w zw. z art. 122 O.p. polegające na uznaniu, że wszelkie usługi niematerialne, świadczone przez podatnika w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej na rzecz spółek D. i E., powinny być potwierdzone dokumentami, podczas gdy szereg tych usług, ze względu na swoją specyfikę, a także wieloletnią współpracę usługodawcy z usługobiorcami, nie wymagały dokumentowania, zaś ich wykonanie zostało w toku postępowania niewątpliwie dowiedzione za pomocą dowodów przedstawionych przez skarżącego; art. 180 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 120 i art. 122 O.p. polegające na ocenie dowodów w postaci przedłożonych przez skarżącego dokumentów w sposób niezgodny z prawem, a prowadzące do naruszenia zasady badania prawdy obiektywnej, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. polegające na wydaniu decyzji z uzasadnieniem faktycznym wewnętrznie sprzecznym, gdyż z jednej strony organ zakwestionował znaczenie przedłożonych dowodów w ten sposób, że jego zdaniem nie dowodzą one wykonywania usług przez skarżącego, a z drugiej ostatecznie przyjął, że usługi te były przez niego wykonywane jednakże w ramach podmiotów gospodarczych C. oraz B., art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego polegające na niewzięciu pod uwagę istotnych okoliczności sprawy wynikających z przeprowadzonych dowodów, które zostały opisane w treści skargi.

W treści skargi strona skarżąca nie wykazała, że organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych. Natomiast zarzuty strony skarżącej, w gruncie rzeczy, sprowadzają się do kwestionowania oceny tych ustaleń. W konsekwencji należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający. Nie ma potrzeby jego uzupełnienia. Stan faktyczny, który został ustalony w sprawie, pozwala na dokonanie subsumpcji przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie. Odmienną kwestia jest natomiast prawidłowość stosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Ta kwestia będzie rozważana, przy analizie subsumpcji tego przepisu w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Ponadto w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z powołanego art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Sądu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011r., sygn. akt I FSK 1241/10). Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1916/07). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organ miał więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań bez udziału skarżącego.

Sąd nie podziela żadnego z zarzutów skargi, które zostały opisane przy omawianiu treści skargi.

Skuteczność wykazania, że Organ nie wyjaśnił należycie okoliczności faktycznych, że nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, jest związana z naruszeniem zasady wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich szerokiej analizy we wzajemnej łączności. Z akt sprawy wynika, że ocenę oparto na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał na szereg czynności, które zostały przeprowadzone w sprawie. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż na podstawie innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego, dokonana w skardze przez stronę skarżącą, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, że brak było podstaw do wystawienia kwestionowanych faktur. Zasadnie organy podatkowe przyjęły, że czynności w nich opisane nie dotyczyły działalności gospodarczej skarżącego. W konsekwencji uznawał również z tego powodu , że wskazywane czynności nie były wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Strona skarżąca zarzucała , że Organ naruszył art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy VAT poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że nazwa usługi na fakturze nie może odwoływać się do treści umowy. Należy zwrócić uwagę, że DIAS zasadnie zakwestionował sposób udokumentowania rzekomo wykonywanych usług. W przypadku wykonywania usług w ramach działalności gospodarczej, muszą one być odpowiednio udokumentowane i rozliczone. Natomiast zaplata bez udokumentowania i szczegółowego rozliczenia świadczy, że te czynności nie były wykonywane w ramach działalności gospodarczej. W rzeczywistości nie zostały one udokumentowane i rozliczone. Nie zawierały one bowiem esentialia negotii. Elementami przedmiotowo wyróżniającymi umowę zlecenia (gdy chodzi o czynności prawne - art. 734 § 1 k.c.), jak i umowę o świadczenie usług nieuregulowanych innymi przepisami (gdy chodzi o czynności faktyczne - art. 750 k.c.) są zatem starania celem wykonania umówionej czynności. Umowa zlecenia nie akcentuje rezultatu (wyniku) jako koniecznego do osiągnięcia. W odróżnieniu od umowy o dzieło, w umowie zlecenia przyjmujący zlecenie nie bierze na siebie ryzyka niepomyślnego wyniku spełnianej czynności. Jego odpowiedzialność za właściwe wykonanie umowy oparta jest na zasadzie starannego działania (art. 355 § 1 k.c.), w świadczeniu usługi rozłożonej w czasie istnieje związek wynagrodzenia z ilością, jakością i rodzajem usługi ( por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2020 r. II GSK 3422/17 ).

Należy wskazać, że o tym, że czynności nie były wykonywane w ramach działalności gospodarczej świadczy to, że faktury nie zawierały esentialia negotii oraz to, że brak było sprawozdań, które powinny poprzedzać wystawienie poszczególnych faktur. Sprawozdanie powinno zawierać zestawienie dokonanych w toku wykonywania zlecenia czynności, ich wyników, a także poniesionych wydatków (w tym nakładów) oraz osiągniętych korzyści ( por. Wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt V ACa 947/17). . Prawidłowo DIAS uznał, że za swe czynności skarżący mógł otrzymywać wynagrodzenie ze stosunku pracy, dywidendę lub jakikolwiek inny rodzaj świadczenia opodatkowany podatkiem od dochodu na zasadach określonych przepisami prawa niemieckiego. Natomiast dokumentacja mająca świadczyć o wykonywaniu działalności gospodarczej, w realiach tej sprawy jest niewiarygodna. Weryfikacja czynności może dotyczyć realnych faktów, które dowodziłyby, że skarżący wykonywał czynności w ramach działalności gospodarczej. Nie zostały one udokumentowane. W konsekwencji zarzuty skargi zmierzają do stworzenia alternatywnej rzeczywistości prawnej. DIAS nie kwestionował bowiem wykonywania czynności. Natomiast skutecznie podważył, że były one wykonywane w ramach działalności prawnej.

Odnosząc się do dalszej argumentacji skargi należy zwrócić uwagę, że w myśl zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 2a O.p.. Ten przepis w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania. Analiza faktyczna i prawna zgromadzonego i poddanego ocenie materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje na to, że skarżący nie świadczył usług na rzecz D. i E. w ramach firmy "A.".

W rozpoznawanej sprawie Organ odwoławczy nie naruszył zasady wyrażonej w art. 127 O.p.. Sprawa został rozpoznana ponownie przez organ odwoławczy, który nie ograniczył się wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji. Natomiast dokonał oceny materiału procesowego. Zgodnie z regułami prawa procesowego ustalił stan faktyczny. Został on ustalony prawidłowo. Nie zmienia tej oceny fakt, że strona skarżąca z tym ustaleniami się nie zgadza, Taki charakter mają twierdzenia strony skarżącej, że Organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania, pominął wnioski dowodowe. Organ w ramach oceny dowodów, nie prowadzi polemiki z twierdzeniami strony skarżącej, a gromadzi i ocenia materiał dowodowy, w odniesieniu do zagadnienia związanego ze stosowaniem norm prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie. W tej sprawie istotne było ustalenie, że czynności opisane w kwestionowanych fakturach nie mogły dotyczyć działalności gospodarczej skarżącego,

W ocenie organu analiza całokształtu materiału dowodowego wskazuje, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze stworzonym sztucznym schematem współpracy pomiędzy T. M. ("F.") M. L. (D. i E.), oraz skarżącym, realizowanym rzekomo na podstawie wyżej opisanych, zawieranych wzajemnie umów.

Według składanych zeznań ww. kontrahentów, kwestionowane przez organ faktury wystawione przez skarżącego w ramach jego działalności pod firmą "A.", dotyczyły współpracy przy wspólnym przygotowaniu oferty niemieckim zakładom produkcyjnym, podpisaniu stosownych kontraktów na świadczenie usług w zakresie rozbioru mięsa przez spółki zarejestrowane na terenie Niemiec tj, C. oraz B., a następnie bieżącym nadzorowaniu procesu realizacji tych usług.

Organ ocenił, że całokształt ustalonego w sprawie stanu faktycznego podważa prawdziwość zeznań składanych przez strony zawieranych wzajemnie umów, a także, ich rzeczywistą realizację. Skarżący składając zeznania wyjaśnił, że z M.L., oraz z T.M. prowadzącym firmę "F." Sp. z o.o., współpracuje już od około 2004 r. w zakresie prowadzenia kontraktów rozbioru mięsa wieprzowego i wołowego w Niemczech, a od kilkunastu lat prowadzi i kieruje rozbiorem mięsa w firmie G.. Jednoznacznie także oświadczył (protokół z 26.01.2017 r. - k. 141-144, t. I akt kontroli), że w spółkach, w których jest wspólnikiem oraz Prezesem Zarządu tj. C. oraz B. na terenie Niemiec, zatrudnia odpowiednio 140 i 190 pracowników zajmujących się rozbiorem mięsa w firmie G. i H.. Przebywając w zakładzie firmy G. i H. kontaktuje się z majstrami i nadzoruje realizowany proces rozbioru mięsa.

DIAS uznał, że w związku ze zmianami w prawie niemieckim, działalność i współpraca T. M., M. L. i podatnika uległa wyłącznie zmianie pod względem formy organizacyjnej. Stworzono nowe struktury, które w wyniku zawarcia nowych kontraktów przejęły realizację usług rozbioru mięsa, wykonywanych dotychczas przez polskie podmioty. Zmiany polegały głównie na dostosowaniu formy organizacyjnej tj. zarejestrowaniu podmiotów na terenie Niemiec do aktualnie obowiązujących przepisów niemieckich. Całość doświadczeń, a także potrzebną dokumentację, w tym gotowe opracowania, schematy itp., a przede wszystkim doświadczoną załogę pracowników - przeniesiono do nowo powstałych spółek C. oraz B., zarejestrowanych odpowiednio 9.03.2016 r. i 3.05.2016 r. zgodnie z wymogami przepisów niemieckich, które przejęły kontrakty realizowane dotychczas przez podmioty polskie. W ocenie DIAS z całokształtu ustaleń wynika, że działania skarżącego, jako specjalisty w branży masarskiej, sprowadzały się do bieżącego zarządzania i nadzorowania realizowanego przez pracowników spółek C. oraz B. kontraktu na świadczenie usług rozbioru mięsa. W ramach pełnionej funkcji podatnik sprawował techniczny nadzór nad realizowanym procesem w tym m.in. utrzymywał stały kontakt z majstrami oraz pracownikami ww. Spółek, na bieżąco również załatwiał sprawy dotyczące ewentualnych reklamacji, a także w biurze firmy "C." czy na terenie zakładów G. i H. realizował konieczne szkolenia pracowników (protokół zeznań z 27.06.2017 r.).

Mając także wieloletnie doświadczenie w branży mięsnej mógł dysponować kontaktami telefonicznymi do pracowników i jako udziałowiec firm C. oraz B. udostępniać te kontakty, a także proponować w ramach prowadzenia spraw tych spółek osobom zainteresowanym podjęcie pracy przy rozbiorze mięsa.

Organ podał, że nie kwestionuje faktu, że podatnik, wykorzystując swoje doświadczenie zawodowe współpracował w kwestiach technicznych z M.L., (wspólnikiem i członkiem zarządu C. oraz B.), także przy podpisaniu kontraktów C. oraz B. oraz ich dalszej realizacji na rzecz G. oraz H., jednakże działając w ramach ww. firm.

W świetle powyższego w ramach wspólnego prowadzenia spraw spółki C. oraz B., wspólnicy: skarżący i M. L. prowadzili zarówno rozmowy telefoniczne, jak również korespondencję mailową dotyczące m.in. optymalnego doboru pracowników, właściwego skompletowania załogi i prawidłowego powierzenia zadań w ramach posiadanych przez nich kwalifikacji.

Jednakże, w ocenie DIAS, zarówno charakter aktywności podatnika, jak również okoliczności i miejsce wykonywania zadań w zakresie nadzoru nad wykonywanymi usługami, oraz pracownikami C. oraz B. świadczą, że prowadząc sprawy tych podmiotów gospodarczych, skarżący działał jako wspólnik oraz prezes zarządu. W ustalonym stanie faktycznym trudno natomiast uznać za racjonalne twierdzenie, że ww. funkcje i działania podatnik, będący udziałowcem i prezesem zarządu C. oraz B., realizował w ramach firmy "A.", na rzecz D. i E., które były reprezentowane przez M. L. będącego jednocześnie wspólnikiem i prezesem zarządu C. oraz B..

Organ odwoławczy podał, że okolicznością podważającą twierdzenia podatnika jest także fakt braku ponoszenia przez "A." jakichkolwiek kosztów związanych ze świadczeniem usług na rzecz podmiotów D. i E.. Składając zeznania podatnik wyjaśnił, że na terenie Polski koszty ponosił osobiście, natomiast na terenie Niemiec koszty użytkowania samochodu były przypisywane do kolejnej niemieckiej firmy, do której należał pojazd, a której strona była udziałowcem i członkiem zarządu.

Powyższe w ocenie organu potwierdza, że na terenie Niemiec strona działała w roli wspólnika i prezesa zarządu także spółek C. i B.. Przy czym skarżący i jej kontrahent nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających świadczenie usług określonych w zawartych umowach przez firmę "A.".

Organ przyznał, że niewątpliwie złożenie optymalnej oferty i zawarcie nowych kontraktów wymagało m.in. aktualizacji posiadanych danych, opracowań, a także prowadzenia rozmów i negocjacji, jednakże jak wynika z zeznań samych współpracujących w tym zakresie kontrahentów, posiadali oni niezbędną renomę na rynku niemieckim oraz duże doświadczenie, które wykorzystali przy zdobyciu i podpisaniu kontraktów z podmiotami, z którymi ta współpraca już wcześniej była realizowana.

Skarżący sprawował nadzór nad działalnością spółek C. oraz B. w ramach pełnionej funkcji Prezesa Zarządu. Będąc udziałowcem i osobą w zarządzie tych spółek, jako osoba kierująca realizacją usług i odpowiedzialna za ich prawidłowe wykonanie na rzecz G. i H. otrzymywał także dzienne raporty wykonanych robót, celem zapewnienia właściwego toku prac rozbiorowych, zgodnie z zawartymi kontraktami, na bieżąco nadzorował wykonywane usługi, prowadził rozmowy z zatrudnionymi przez te spółki majstrami i pracownikami, a także eliminował stwierdzone uchybienia w procesie prac rozbioru mięsa.

DIAS podkreślił, że prowadząc działalność gospodarczą, prawidłowym i racjonalnym działaniem przedsiębiorcy jest wykorzystywanie posiadanej wiedzy i wieloletniego doświadczenia, a także posiadanych kontaktów, do prowadzenia spraw zarządzanych spółek i osiąganie zamierzonych celów.

W świetle dokonanej analizy ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie zakwestionował faktury wystawione przez firmę podatnika "A." na rzecz D. i E. stwierdzając, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami.

W ocenie organu nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja odwołania, w której powołano się na odmienne rozstrzygnięcia wydane przez inne organy podatkowe w stosunku do kontrahentów podatnika, tj:

- wydaną wobec D. decyzję z "[.3.]" r. nr "[.3.]", którą Naczelnik "[...]" Urzędu Skarbowego w "[...]" umorzył postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do listopada 2016 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług,

- wydaną wobec "F." sp. z o.o. decyzję "[.4.]" r. nr "[.4.]", którą DIAS w "[...]" uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od maja do grudnia 2016 r., i umorzył postępowanie w sprawie.

Organ powołał art. 194 § 1 O.p. oraz poglądy doktryny i wyroki WSA w Poznaniu z 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 121/11 i WSA w Warszawie z 28 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1214/14. Ocenił, że ww. decyzje wydane wobec kontrahentów były dowodami w rozpatrywanej sprawie, niemniej stan faktyczny został ustalony na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego i potwierdzony innymi dowodami włączonymi do akt sprawy.

Stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W szczególności osoba ta jest zobowiązana z tytułu VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej VAT (zob. wyroki TSUE: z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, LVK - 56 EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz., pkt 33; z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12, Rusedespred OOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz.). Postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57, 61; z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos, Zb. Orz. 2003 I-13295, pkt 50 i 53; w sprawie Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 23; w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32; w sprawie Rusedespred OOD, pkt 24. W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT, to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57; w sprawie Stadeco, pkt 29; w sprawie Stroj trans, pkt 31; w sprawie ŁWK, pkt 35). Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałoby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 627/11, WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/ Rz 626/11 oraz WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 550/11, wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzeczeniach TSUE dopuszczono możliwość odstąpienia od stosowania przez organy podatkowe obowiązku wynikającego z art. 203 dyrektywy 112 w sytuacji, gdy podatnik wyeliminował ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Jeżeli bowiem wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Genius, pkt 18; w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkty 56-61, 63; w sprawach połączonych Karageorgou i in., pkt 50; w sprawie ŁWK, pkt 37; w sprawie Stroj trans, pkt 33). Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP" (zob. też wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., I FSK 267/09). Z powyższego wynika, że spoczywający na organach obowiązek wynikający z art. 203 dyrektywy 112 (tj. odpowiednika art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) jest ograniczony możliwością skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

W kontekście tych rozważań Sąd z urzędu zauważa, że Organ odwoławczy nie dokonał oceny, w sensie materialnoprawnym stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wydaniem decyzji wydanych wobec D. z "[.3.]" r. nr "[.3.]",przez Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego w "[...]" i wydanej wobec "F." sp. z o.o. z "[.4.]" r. nr "[.4.]", którą DIAS w "[...]" uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od maja do grudnia 2016 r..

Ocena procesowa organu, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja odwołania, w której powołano się na odmienne rozstrzygnięcia wydane przez inne organy podatkowe w stosunku do kontrahentów podatnika, dotyczy strony procesowej. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54).

Natomiast organ podatkowy nie odniósł się do kwestii materialnoprawnej, która wynika ze stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności, czy wydanie tych decyzji, na które powoływał się skarżący, wyeliminowało niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, i czy czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. " (zob. też wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., I FSK 267/09). Ta kwestia nie została rozpoznana przez organ podatkowy. W odwołaniu podkreślono, że w wyniku zastosowanego modelu współpracy nie osiągnięto korzyści podatkowych. Do tej kwestii organ odwoławczy się nie ustosunkował. Z tych przyczyn nie można było zaskarżonej decyzji zaakceptować, gdyż ma to bezpośredni wpływ na wynik sprawy.

Wydanie decyzji w przedmiocie podatku VAT jest związane z zakwestionowaniem deklaracji podatkowej. A zatem sąd nie dopatrzył się naruszenia treści art. 99 ust. 12 ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Możliwość stosowania obniżonej stawki VAT oznacza, że w przypadku transakcji obejmującej wiele elementów konieczne jest ustalenie, czy transakcję taką należy uważać za jedno świadczenie, podlegające jednemu traktowaniu podatkowemu, czy też za dwa lub więcej odrębnych świadczeń, które mogą być traktowane odmiennie. Organ nie naruszył art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy VAT poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że nazwa usługi na fakturze nie może odwoływać się do treści umowy. Ta okoliczność nie jest związana z zasadą ustalania podstawy opodatkowania usług kompleksowych. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zasadnie wskazał, że zakwestionowane usługi nie zostały należycie udokumentowane i rozliczone. W konsekwencji uznawał również z tego powodu , że wskazywane czynności nie były wykonywane w ramach działalności gospodarczej. A takim argumentem był sposób ich udokumentowania. Natomiast zarzut skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 29a ust. 1 ustawy VAT nie zasługuje na uwzględnienie. Art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określa podstawę opodatkowania. "Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika". Z art. 29a ust. 1 uptu wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę. W rozpoznawanej sprawie zakwestionowano sporne faktury, gdyż brak było podstaw do ich wystawienia.

Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ dokona oceny wpływu decyzji wydanych wobec D. z "[.3.]" r. nr "[.3.]", przez Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego w "[...]" i wydanej wobec "F." sp. z o.o. z "[.4.]" r. nr "[.4.]", którą DIAS w "[...]" uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od maja do grudnia 2016 r.. Organ odniesie się do kwestii materialnoprawnej, która wynika ze stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności, czy wydanie tych decyzji wyeliminowało niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, i czy czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. " Ponadto Organ odniesie się do zarzutu odwołania, że w wyniku wystawienia kwestionowanych faktur nie osiągnięto korzyści podatkowych.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 wymienionej wyżej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265), zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się wpis uiszczony od skargi w kwocie 2.788 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 7200 zł.