Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 97/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1a, pkt 1b, pkt 19a, art. 9c ust. 1 pkt 1 -5, art. 11 b ust. 1 pkt 1 -4, art. 13 ust. 1 pkt 1  13, art. 31 b ust. 1 pkt 1  5 i ust. 5
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 3e
journal: Dz.U. 2011 nr 94 poz 551
law: Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 37 poz 24 art. 17 ust. 1-4
law: Dyrektywa 2002/96/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 27 stycznia 2003 r. w sprawie zużytego sprzętu elektrotechnicznego i  elektronicznego (WEEE)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 marca 2015r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 22 lipca 2014 r. Spółka A z siedzibą w W. (dalej również jako: "Spółka", "wnioskodawczyni", "strona skarżąca") zwróciły się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów gazowych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się wytwarzaniem i dystrybucją energii cieplnej. Wykorzystuje w swojej działalności wyroby gazowe wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752), zwanej dalej: "u.p.a.". Jest finalnym nabywcą gazowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19a u.p.a. Głównymi odbiorcami ciepła są m.in.: gospodarstwa domowe, organy administracji publicznej, podmioty systemu oświaty oraz jednostki organizacyjne pomocy społecznej. Eksploatuje na terenie miasta 7 instalacji wytwarzających ciepło do celów ogrzewania i ciepłej wody: kotłownie gazowo-olejowe (Z1 - Z6), dalej "kotłownie gazowe", oraz kotłownię, w której wytwarzane ciepło pochodzi ze spalania biomasy (Z7). Udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej Spółki za lata 2012 oraz 2013 przekroczył próg, o którym mowa w art. 31b ust. 10 u.p.a. i wyniósł ok. 75% dla każdej z kotłowni gazowej. Powyższy warunek został spełniony również w odniesieniu do całości wartości produkcji. Spółka jest objęta systemem tzw. "białych certyfikatów" zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. Nr 94, poz. 551 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o efektywności energetycznej". Ma obowiązek nabycia i umorzenia świadectw efektywności energetycznej "białych certyfikatów" lub uiszczenia opłaty zastępczej stosownie do art. 12 ust. 1 i 2 ww. ustawy. Dotychczas Spółka nie nabywała "białych certyfikatów", lecz uiszczała opłatę zastępczą.

Z uwagi na uczestnictwo w ww. systemie Spółka przeprowadziła szereg przedsięwzięć, które były ukierunkowane na stworzenie systemu zwiększania efektywności energetycznej. Podjęto następujące przedsięwzięcia służące stworzeniu tego systemu:

- wymianę ok. 80% sieci przesyłowej z tradycyjnej na preizolowaną (w celu zmniejszenia ilości traconego podczas przesyłu ciepła);

- modernizację w części kotłowni gazowych systemów automatyki i monitoringu pracy urządzeń służących do przesyłu ciepła (w celu efektywniejszego rozdzielenia przesyłanego ciepła);

- modernizację jednej z kotłowni gazowych poprzez wstawienie kotła kondensacyjnego (kotły kondensacyjne są urządzeniami o znacznie wyższej efektywności energetycznej niż kotły tradycyjne, pozwalając na zmniejszenie zużycia gazu nawet do 30% w porównaniu do kotłów tradycyjnych);

- modernizację wykorzystywanych zasobników na ciepłą wodę (w celu zmniejszenia ubytku ciepła przy podgrzewaniu wody w efekcie zmniejszenie wykorzystania paliwa gazowego oraz

- modernizację pomp wykorzystywanych do przesyłu ciepła.

Jak wskazała wnioskodawczyni, realizacja powyższych przedsięwzięć doprowadziła do znacznego ograniczenia strat ciepła, a w konsekwencji do zmniejszenia zużycia paliwa gazowego. Spółka zwiększyła sprawność źródeł ciepła z 87,8% w 2012 r. do 89,1 % w 2013 r., a tym samym osiągnięto oszczędność energii, o której mowa w ustawie o efektywności energetycznej. Opisane przedsięwzięcia zostały wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 3e ustawy o efektywności energetycznej oraz w obwieszczeniu Ministra Gospodarki z dnia 21 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowego wykazu przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej (M.P. z 2013 r. poz. 15), dalej zwanego "obwieszczeniem", jako przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej (modernizacja lokalnych sieci ciepłowniczych i lokalnych źródeł ciepła).

W wyniku tej modernizacji Spółka osiągnęła efekt energetyczny, który uprawnia ją do przystąpienia do przetargu organizowanego przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, w ramach którego można uzyskać świadectwa efektywności energetycznej tzw. białe certyfikaty. Z uwagi na fakt, że udział w przetargu wiąże się z dodatkowymi kosztami oraz ograniczoną ilością świadectw efektywności energetycznej Spółka - na obecnym etapie - z przyczyn biznesowych zrezygnowała z zamiaru uczestnictwa w przetargu. Jednakże, w ocenie Spółki, z punktu widzenia ustawy o efektywności energetycznej oraz ww. obwieszczenia, podjęła przedsięwzięcia (działania), które doprowadziły do poprawy efektywności energetycznej. Działania te uprawniają do uzyskania "białych certyfikatów", przyczyniły się przy tym do znacznego zmniejszenia zużycia paliw gazowych wykorzystywanych do wytworzenia energii, a tym samym zwiększeniu uległa efektywność energetyczna. Powyższymi działaniami Spółka zrealizowała nałożony na nią w art. 5 ustawy o efektywności energetycznej wymóg podjęcia działania w celu poprawy efektywności energetycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy Spółka w odniesieniu do nabywanych wyrobów gazowych ma prawo stosować zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a.?

Zdaniem wnioskodawczyni, dla możliwości zastosowania zwolnienia unormowanego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. istotne jest spełnienie łącznie dwóch warunków: podatnik powinien stanowić zakład energochłonny w rozumieniu art. 31b ust. 10 u.p.a. oraz powinien wprowadzić systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. W ocenie Spółki, wymogi te zostały w jej przypadku spełnione. Jak bowiem wskazała, udział wyrobów gazowych w wartości produkcji za lata 2012 oraz 2013 każdorazowo przekraczał próg 5%. Limit ten został również spełniony w odniesieniu do całkowitej wartości produkcji za te lata. Wobec powyższego, miała ona w latach 2013-2014 status zakładu energochłonnego.

Strona dodała, że ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. W uzasadnieniu projektu ustawy wskazano, że za system taki uważa się m.in. system ETS, o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE. Organy podatkowe dodatkowo uznają, że za systemy uprawniające do zwolnienia z akcyzy uznać należy: system EMAS oraz system zarządzania środowiskowego potwierdzonego certyfikatem ISO 14001:2004. Wskazując zaś na wynik wykładni językowej pojęcia "system", Spółka stwierdziła, że wprowadzenie w życie przez zakład energochłonny systemu, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., polega na wdrożeniu układu stanowiącego organizacyjną całość w celu osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej.

W ocenie Spółki, wdrożyła ona system prowadzący do osiągania celów dotyczących podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Dokonała bowiem szeregu powiązanych ze sobą, kompleksowych przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej, których efektem jest: poprawa efektywności: sterowania (poprawa efektywności rozdziału przesyłanego ciepła, zmniejszająca zużycie paliwa), spalania (zmniejszenie zużycia paliwa gazowego nawet do 30%), przechowywania (zmniejszenie ubytku ciepła przy podgrzewaniu wody) oraz przesyłu (zmniejszenie ilości traconego ciepła podczas przesyłu). Przedsięwzięcia te stanowią system, gdyż są układem elementów stanowiących organizacyjną całość, służący jednemu celowi. Jak wykazano powyżej, wszystkie etapy produkcji ciepła są ze sobą ściśle powiązane, wobec czego nieefektywność chociaż jednego z nich automatycznie zwiększa nieefektywność pozostałych, prowadząc w konsekwencji do zwiększonego zużycia paliwa. W konsekwencji wdrożenia systemu osiągnięto oszczędność energii, co było celem zarówno wdrożenia systemu "białych certyfikatów", jak również zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 17 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 ze zm.), dalej zwanej "dyrektywą Rady 2003/96/WE", oraz art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. W ocenie Spółki, analiza art. 17 ust. 1 i ust. 2 ww. dyrektywy prowadzi do wniosku, że państwa członkowskie w odniesieniu do zakładów energochłonnych mają możliwość zastosować w odniesieniu do zakładów energochłonnych obniżkę podatku lub zwolnienie od podatku, przy czym w takiej sytuacji obowiązują wobec takich zakładów porozumienia, systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, które muszą prowadzić do osiągania celów środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Polski ustawodawca objął zakłady energochłonne zwolnieniem od akcyzy, ustanawiając jednocześnie wymóg dążenia do podwyższenia efektywności energetycznej. Stanowisko to, zdaniem strony, potwierdza wykładnia celowościowa art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., na którą wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 469/13, podkreślając, że celem zwolnienia jest aktywizacja działań przedsiębiorców w zakresie celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej (też wyroki: WSA w Bydgoszczy z dnia 11 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 628/14, WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt l SA/Gd 604/14).

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał powyższe stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał brzmienie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1a, pkt 1b, pkt 19a, art. 9c ust. 1 pkt 1 -5, art. 11 b ust. 1 pkt 1 -4, art. 13 ust. 1 pkt 1 – 13, art. 31 b ust. 1 pkt 1 – 5 i ust. 5 u.p.a. Wskazał, że stosownie do art. 31b ust. 10 u.p.a. przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Stosownie zaś do art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej powołał przepisy art. 1 pkt 1 – 4, art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, ust. 2 pkt 1 – 3, art. 17 ust. 1 pkt 1 – 6, art. 22 ust. 1, art. 25 ust. 1 i ust. 3, art. 27 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej, a także wskazał na obwieszczenie Ministra Gospodarki z dnia 21 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowego wykazu przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej (M.P. z 2013 r. poz. 15), które w załączniku zawiera wykaz przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej. Jak podniósł organ, przepisy ustawy o efektywności energetycznej określają m.in. zasady uzyskania i umorzenia świadectw efektywności energetycznej. Uregulowania ustawy tworzą ramy prawne dla działań na rzecz poprawy efektywności energetycznej gospodarki, obejmujących mechanizm wsparcia i prowadzących do uzyskania oszczędności energii wymaganych na podstawie dyrektywy 2006/32/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 kwietnia 2006 r. w sprawie efektywności końcowego wykorzystania energii i usług energetycznych oraz uchylającej dyrektywę Rady 93176/EWG. Co do zasady wydawanie świadectw efektywności energetycznej ma na celu zmotywowanie podmiotów objętych zakresem regulacji do podjęcia działań inwestycyjnych przyśpieszających osiągniecie krajowego celu w zakresie oszczędnego gospodarowania energią oraz przyczyniających się do ograniczenia emisji gazów cieplarnianych i innych substancji szkodliwych do atmosfery.

Organ wskazał również, że zgodnie z artykułem 3 lit. s) ww. dyrektywy, "białe certyfikaty" to certyfikaty wydane przez niezależne organy certyfikujące, potwierdzające roszczenia uczestników rynku w związku z oszczędnościami energetycznymi, uzyskanymi w efekcie zastosowania środków poprawy efektywności energetycznej. Z kolei stosownie do art. 6 ust. 2 lit. b) dyrektywy państwa członkowskie zapewniają istnienie lub ustanowienie dobrowolnych umów lub innych instrumentów rynkowych, takich jak białe certyfikaty (...). Zgodnie z przepisami ww. dyrektywy, krajowy system świadectw efektywności energetycznej, czyli system tzw. białych certyfikatów, jest regulowanym mechanizmem rynkowym, mającym wesprzeć i zachęcić działające na rynku podmioty do świadczenia usług energetycznych, a pozostałych uczestników rynku do korzystania z usług energetycznych i wdrażania środków poprawy efektywności energetycznej. Prawo do posiadania białych certyfikatów uzyskuje się w wyniku przetargu na przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej. Świadectwa efektywności energetycznej przyznawane są w drodze przetargu ogłaszanego przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Jak podkreślił organ, zasady obrotu "białymi certyfikatami" reguluje art. 25 ustawy o efektywności energetycznej. Zgodnie z art. 25 ust. 1 tej ustawy, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym i są zbywalne.

W ocenie organu interpretującego, ww. przepisy ustawy o efektywności energetycznej określają m.in. zasady uzyskania i umorzenia świadectwa efektywności energetycznej i zasady sporządzania audytu efektywności energetycznej. Zdaniem organu, wypełnienie wymagań określonych w przepisach ustawy o efektywności energetycznej oznacza, że podmioty realizują zadania w zakresie efektywności energetycznej. W świetle przepisów ustawy o efektywności energetycznej za podmiot, który wprowadził system poprawy efektywności energetycznej uznaje się zaś taki podmiot, który wygrał przetarg i otrzymał świadectwo efektywności energetycznej z tytułu wygrania przetargu na przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej i zrealizował to przedsięwzięcie (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1546/14). Tylko zatem podmiot, który uzyskał certyfikat efektywności energetycznej może korzystać ze zwolnienia z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., ponieważ świadectwo to dokumentuje wdrożenie w życie systemu poprawy efektywności energetycznej. Wobec powyższego organ stwierdził, że pewne działania podmiotu, elementy rozwiązań systemowych, zastosowane w prowadzonym przedsiębiorstwie na podstawie ww. ustawy, nie przesądzają, że podmiot ten wprowadził system realizujący cele tej ustawy.

Końcowo organ wskazał, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki: NSA z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 989/13, WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 604/14, WSA w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 532/14, WSA w Krakowie z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1022/14).

W ocenie organu, zastosowanie wykładni językowej art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie o zakres zwolnienia od podatku. Zdaniem organu, nie każdy układ elementów w rozumieniu słownikowym może być systemem w rozumieniu analizowanego przepisu. Musi on, co wynika wprost z brzmienia przepisu, prowadzić do osiągania jasno sprecyzowanych celów, a ponadto podmiot powinien wypełniać określone wymogi, które wynikają z ustawy o efektywności energetycznej, tj. wygrać przetarg, otrzymać świadectwo efektywności energetycznej na przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej i zrealizować to przedsięwzięcie. Działania podmiotu w tym zakresie są objęte procedurą weryfikacji audytu efektywności energetycznej.

Wskazując zaś, że podatek akcyzowy jest podatkiem zharmonizowanym, co powoduje konieczność jednolitego rozumienia użytych na jego gruncie pojęć we wszystkich państwach członkowskich, organ stwierdził, że prymat należy przyznać wykładni celowościowej (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r sygn. akt I FSK 469/13), uwzględniającej przede wszystkim cel oraz funkcje danego zwolnienia, a nie jego dosłowne brzmienie wyrażone w normie krajowego aktu prawnego. Odwołując się do art. 17 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy Rady 2003/96/WE, organ wskazał, że możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku, "w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej". Analiza powyższego zapisu prowadzi wprost do wniosku, że konieczne jest uzyskanie odpowiedniego zezwolenia lub też dokonania określonych uzgodnień. Zakłada to istnienie zewnętrznego podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne. Podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00, gdzie wskazał wyraźnie, że zwolnienie od podatku akcyzowego powinno być uzależnione od wykonywania przez państwo kontroli nad zużywaniem wyrobów akcyzowych (zgodnie z przeznaczeniem), aby nie prowadziło to do pogorszenia warunków konkurencji.

W ocenie organu interpretującego, w niniejszej sprawie Spółka nie wprowadziła w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, zgodnie z wymogami określonymi w przepisach ustawy o efektywności energetycznej. W szczególności nie wygrała przetargu i nie otrzymała świadectw efektywności energetycznej na opisane we wniosku przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej. Ponadto, przedsięwzięcia te nie zostały poddane weryfikacji przez uprawniony do takiej kontroli podmiot. W konsekwencji organ nie zgodził się, że Spółka była uprawniona do korzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a.

W odpowiedzi z dnia "[...]" na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości, zarzuciła jej naruszenie:

- art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. poprzez uznanie, że nie ma prawa do stosowania zwolnienia od akcyzy z uwagi na niewprowadzenie w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, podczas gdy system taki został wprowadzony,

- art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. w związku z art. 17 ust. 1 lit. a w zw. z ust. 4 dyrektywy 2003/96/WE oraz w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów u.p.a. w oparciu o błędną wykładnię prowspólnotową,

- art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie stanowiska organu polegające na zaniechaniu odniesienia się do argumentów przedstawionych we wniosku oraz braku prawidłowego uzasadnienia stanowiska organu.

W uzasadnieniu skarżąca Spółka wyraziła stanowisko, że podmiot, który wdrożył przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej, które obiektywnie spełniają definicję systemu, lecz nie uzyskał "białych certyfikatów", ma prawo do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy ustanowionego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a.

Uzasadniając zarzut błędnej wykładni pojęcia systemu służącego poprawie efektywności energetycznej, strona podniosła, że konieczne jest ustalenie znaczenia tego pojęcia przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. W ocenie skarżącej, nie budzi wątpliwości, że o "systemie" w przedstawionym powyżej znaczeniu należy mówić również w odniesieniu do systemu przez nią wdrożonego. Jak bowiem wykazano we wniosku, wszystkie etapy produkcji ciepła są ze sobą ściśle powiązane, wobec czego nieefektywność chociaż jednego z nich automatycznie zwiększa nieefektywność pozostałych, prowadząc w konsekwencji do zwiększonego zużycia paliwa. Przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej zostały wykazane w art. 17 ust. 1 pkt 3e ustawy o efektywności energetycznej oraz w obwieszczeniu (modernizacja lokalnych sieci ciepłowniczych i lokalnych źródeł ciepła). W wyniku przeprowadzonych modernizacji skarżąca osiągnęła efekt energetyczny, który uprawnia ją do przystąpienia do przetargu organizowanego przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Ustawa o efektywności energetycznej nie przewiduje jednak obowiązku przystąpienia do tej procedury. Skarżąca uznała, że uiszczanie opłaty zastępczej jest dla niej rozwiązaniem bardziej opłacalnym ekonomicznie niż wzięcie udziału w przetargu. W świetle podjętych przez nią działań, nie ulega jednak wątpliwości, że spełnia obecnie wszystkie przesłanki wystąpienia w celu uzyskania świadectwa.

Skarżąca zwróciła dodatkowo uwagę, że w świetle opublikowanych w dniu 3 listopada 2014 r. (tekst ostateczny z dnia 21 listopada 2014 r.) założeń projektu zmian ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (KRM-24-148-14). Ministerstwo Finansów zakłada nowelizację art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. poprzez "doprecyzowanie pojęcia systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej poprzez wskazanie, iż zalicza się tu (...) system, o którym mowa w ustawie z 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. Nr 94, poz. 551 ze zm.) w zakresie podmiotów zobowiązanych na podstawie tej ustawy do uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenia w zamian opłaty zastępczej". Mając na uwadze charakter proponowanych zmian, w szczególności fakt, iż mają one charakter jedynie doprecyzowujący, zasadne jest zatem przyjęcie na podstawie wnioskowania ad maiori ad minus, że jeżeli zwolnienie powinno obejmować podmioty niewdrażające przedsięwzięć służących podwyższeniu efektywności energetycznej, lecz jedynie uiszczające opłaty zastępcze, tym bardziej powinno znaleźć zastosowanie w odniesieniu do skarżącej, która wdrożyła przedsięwzięcia, w wyniku których jej efektywność energetyczna uległa zwiększeniu.

Niezależnie od powyższego, w ocenie skarżącej, prawidłowość jej stanowiska potwierdza także wynik wykładni funkcjonalnej omawianego zwolnienia, która wskazuje na cel, jakim jest aktywizacja przedsiębiorców do podejmowania działań proekologicznych lub osiągnięcia celów dotyczących podwyższenia efektywności energetycznej (wyroki NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. I FSK 989/13 oraz z dnia 25 marca 2014 r., sygn. 469/13).

Wskazując na naruszenie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. w związku z art. 17 ust. 1 lit. a) w zw. z ust. 4 dyrektywy 2003/96/WE oraz w związku z art. 288 TFUE, strona podniosła natomiast, że organ oparł swoją argumentację bezpośrednio na treści dyrektywy, nie uwzględniając językowego brzmienia przepisów u.p.a. Z analizy przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. w żaden sposób nie można wywieść poglądu, że podmioty muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień. Organ "kompilując" treść powyższego przepisu z treścią art. 17 dyrektywy próbował wypełnić rolę ustawodawcy, co jest nieuzasadnione w świetle art. 288 TFUE, zgodnie z którym dyrektywa wiąże w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. W świetle orzecznictwa TSUE (sprawy C-111/75 lmpresa Construzioni, C-14/83 von Colson, C-79/83 Harz; C-80/86 Kolpinghuis, C-157/86 Murphy, czy C-106/89 Marleasing) oraz NSA (wyroki z dnia 23 marca 2009 r., sygn. I FPS 6/08, z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 743/07, z dnia 13 maja 2008 r., sygn. I FSK 600/07) w sytuacji, gdy jednostka uznaje za korzystniejsze dla siebie zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, nie ma podstaw do dokonywania wykładni prounijnej normy i nakładania obowiązków wynikających na podstawie samej dyrektywy.

W ocenie skarżącej, interpretacja dokonana przez organ nie prowadzi do osiągnięcia wyznaczonego przez dyrektywę rezultatu. Analiza przepisów dyrektywy skłania do wniosku, iż państwa członkowskie w odniesieniu do zakładów energochłonnych mają dwie możliwości: bądź zastosować obniżkę podatku, bądź też zastosować zwolnienie od podatku, przy czym w takiej sytuacji obowiązują wobec takich zakładów porozumienia, systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, które muszą prowadzić do osiągania celów ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Polski ustawodawca zdecydował się na drugą z powyższych możliwości, jednak nie można zgodzić się, że analiza zapisów art. 17 Dyrektywy prowadzi wprost do wniosku, że podmioty zamierzające skorzystać z tego zwolnienia muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień. Polski ustawodawca posługuje się bowiem zupełnie innymi kryteriami zwolnienia z akcyzy zakładów energochłonnych niż prawodawca unijny. Czym innym jest bowiem być podmiotem objętym systemem (zezwoleń handlowych) prowadzącym do podwyższenia efektywności energetycznej (art. 17 ust. 4 Dyrektywy), a czym innym jest wdrożyć w życie system prowadzący do podwyższenia efektywności energetycznej (art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a.). Zwolnienie uregulowane w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. ma dużo węższy zakres niż zakres zwolnienia przewidziany dyrektywą. Wniosek ten potwierdza dodatkowo analiza angielskiej wersji językowej art. 17 ust. 4 dyrektywy, która posiada następujące brzmienie: "businesses that benefis from the possibilities referred to in (...) shall enter into the agreements, tradable permit schemes or equivalent arrangements (...). Zgodnie z angielską wersją językową tego przepisu, zakłady energochłonne korzystające ze zwolnienia z akcyzy powinny wejść do/przystąpić do porozumień, systemów zezwoleń handlowych, itd. Potwierdza to, iż dyrektywa nie wymaga wdrożenia systemów w rozumieniu przedmiotowym (jako urządzenia, obiekty) lecz przystąpienia do nich/bycia objętym systemami (porozumieniami, itd.).

Zdaniem Spółki, na gruncie prawa krajowego, za taki system może zostać uznany system tzw. "białych certyfikatów", wprowadzony ustawą o efektywności energetycznej, gdyż:

1) wskazuje na cel (Rozdział 2 - Krajowy cel w zakresie oszczędnego gospodarowania energią),

wymienia zadania danych podmiotów (Rozdział 3 - Zadania jednostek sektora publicznego w zakresie efektywności energetycznej),

określa zasady potwierdzania spełnienia określonych wymogów przez dane podmioty oraz wskazuje podmioty obowiązane do przedstawienia białych certyfikatów lub uiszczenia opłaty (Rozdział 4 - Zasady uzyskania i umorzenia świadectwa efektywności energetycznej),

wprowadza systemową kontrolę (Rozdział 5 - Zasady sporządzania audytu efektywności energetycznej), oraz

5) wprowadza odpowiedzialność za nieprawidłowe działania (Rozdział 6 - Kary pieniężne).

Spółka jest podmiotem, który został objęty tym systemem na mocy art. 12 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o efektywności energetycznej. Ustawodawca w art. 17 ustawy o efektywności energetycznej wskazał rodzaje przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej, doprecyzowując tę listę w obwieszczeniu. W konsekwencji, wynik wykładni prowspólnotowej prowadzi do wniosku, że systemem, na który powołuje się dyrektywa, powinien być system, o którym mowa w ustawie o efektywności energetycznej, niezależnie od faktu, czy uzyska on biały certyfikat czy też nie, gdyż jako taki prowadzi do podwyższenia efektywności energetycznej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, strona zarzuciła, że organ nie dokonał dogłębnej oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej i nie odniósł się wyczerpująco do argumentów wniosku. Ograniczył się wyłącznie do wskazania przepisów ustawy o efektywności energetycznej oraz u.p.a., bez wskazania, dlaczego wymogi i pojęcia z u.p.a. rozumie poprzez przepisy ustawy o efektywności energetycznej. Za wyczerpujące uzasadnienie stanowiska organu nie można uznać przywołania w treści interpretacji poglądu wyrażonego przez sądy administracyjne w wyrokach zapadłych w innych sprawach. Strona zarzuciła również, że powołując się na argument dotyczący zapobieganiu zakłóceniu konkurencji, organ powinien był wskazać konkretny sposób, w jaki zastosowanie zwolnienia od akcyzy przez skarżącą w warunkach opisanych we wniosku niekorzystnie wpłynie na funkcjonowanie rynku, gdyż zagrożenie naruszenia konkurencji musi mieć charakter realny, a nie jedynie potencjalny. Brak zaś wskazania logicznego, ścisłego i precyzyjnego wywodu potwierdzającego wyrażoną przez organ ocenę uniemożliwia Spółce odniesienie się do tego poglądu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, której zakres, wyznaczony zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sprowadza się do kontroli legalności działania organów administracji publicznej. Kontrole tę sądy sprawują, rozpoznając sprawy ze skarg m.in. na indywidualne akty administracyjne wymienione w art. 3 § 2 pkt 1 – pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", w tym na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Badając niniejszą sprawę w ramach wyznaczonej przez wskazane wyżej normy prawa kompetencji, Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie nie narusza przepisów prawa, a w konsekwencji wniesiona w tej sprawie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Celem instytucji interpretacji indywidualnej jest wskazanie prawidłowego sposobu zastosowania określonego przepisu prawa w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna zostały określone w art. 14c Ordynacji podatkowej i są to: ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – również prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W ocenie Sądu, ustanowione przepisami Ordynacji podatkowej zasady wydawania interpretacji indywidualnej i jej elementy zostały w niniejszej sprawie zachowane, a argumentacja zaskarżonej interpretacji dostarcza skarżącej Spółce wiedzy, dlaczego wskazany przez nią przepis art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. nie znajduje zastosowania w opisanym przez nią stanie faktycznym. Zauważyć przy tym należy, że obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną nie jest drobiazgowe odniesienie się do każdego stwierdzenia i argumentu wnioskodawcy. Istotne jest natomiast to, aby uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy pozwalało mu poznać, na czym polegała wadliwość jego stanowiska, a zarazem przedstawiało przesłanki, na jakich ta ocena została oparta.

Te warunki, w ocenie Sądu, zostały w niniejszej sprawie spełnione, gdyż w uzasadnieniu interpretacji organ przeanalizował możliwe do zastosowania metody wykładni prawa, a także wskazał, którą z tych metod przedłożył nad inne; jednocześnie wyjaśnił przyczyny, dla których odmówił zastosowania wyniku preferowanej przez stronę wykładni literalnej. Za niezasadne Sąd uznał więc zarzuty skargi, w świetle których organ nie dokonał dogłębnej oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie odniósł się wyczerpująco do argumentów wniosku. Lektura uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie pozwala też na wywodzenie, jak czyni to strona skarżąca, że organ ograniczył się wyłącznie do wskazania przepisów u.p.a. i ustawy o efektywności energetycznej oraz powołania orzeczeń sądowych. W ocenie Sądu, uzasadnienie badanej interpretacji jest pełne i pozwala na poznanie poszczególnych etapów procesu wnioskowania, jakie zaprowadziły organ do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia; przy czym odwołania się przez organ do dorobku orzecznictwa sądowego nie można poczytywać w kategoriach naruszenia określonego w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej obowiązku uzasadnienia prawnego stanowiska organu, w sytuacji, gdy organ podzielił przedstawioną w tych orzeczeniach wykładnię przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. wraz z wspierającą ją argumentacją prawną.

Przechodząc do merytorycznej oceny stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przypomnieć należy, że sednem powstałego pomiędzy stronami postępowania sądowego sporu było to, czy podmiot, który wdrożył przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej, lecz nie uzyskał świadectw efektywności energetycznej, tzw. "białych certyfikatów", ma prawo do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy ustanowionego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a.

Stosownie do treści tego przepisu zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Pojęcie zakładu energochłonnego wykorzystującego wyroby gazowe definiuje art. 31b ust. 10 u.p.a., stanowiąc, że jest to podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W niniejszej sprawie nie było kwestionowane, że wnioskująca o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka spełnia wymogi uznania jej za zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, gdyż wprost wynikało to z treści jej wniosku. Spór dotyczył natomiast drugiego z ustanowionych w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. wymogów zastosowania zwolnienia od akcyzy, sprowadzającego się do wprowadzenia w życie przez podatnika systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Strona w swej argumentacji odwołała się po pierwsze do wyniku wykładni literalnej użytego w ww. przepisie pojęcia "systemu", a po drugie – wskazując na nieprawidłową, w jej ocenie, transpozycję dyrektywy do krajowego porządku prawnego, a więc w pewnym sensie kolizję normy prawa krajowego z normą prawa unijnego, uznała za konieczne zastosowanie korzystniejszych dla niej unormowań krajowych. Wreszcie wskazała, że uzasadnieniem dla zastosowania wykładni prounijnej przez organ podatkowy nie mógł być argument dotyczący zakłóceń konkurencji, w sytuacji gdy organ nie wykazał, że naruszenie to mogło mieć wymiar realny, a nie tylko potencjalny. Organ, uzasadniając dlaczego uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, odwołał się natomiast do wyniku wykładni systemowej, uznając, że jedynie uzyskanie certyfikatu efektywności energetycznej dokumentuje wdrożenie systemu poprawy efektywności energetycznej. Wskazał też, że uzyskanie takiego świadectwa związane jest z pewnymi wymogami, takimi jak przeprowadzenie procedury weryfikacji audytu efektywności energetycznej i przystąpienie do przetargu organizowanego przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Przedstawił ponadto wnioski płynące z wykładni art. 17 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 2003/96/WE, uznając, że istotą tej regulacji jest m.in. wykonywanie przez państwo kontroli nad zużywaniem wyrobów akcyzowych, aby nie dochodziło do pogorszenia warunków konkurencji.

Sąd podzielił zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko i argumentację organu interpretującego, a to z następujących względów.

Bezspornie ustawodawca, normując analizowane zwolnienie od akcyzy, nie zdefiniował pojęcia "systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej". Niezawarcie przez ustawodawcę definicji legalnej tego sformułowania w ustawie podatkowej zostało przez stronę odczytane jako punkt wyjścia do wykładni literalnej tego pojęcia, prowadzącej – w jej ocenie – do rezultatów, w świetle których warunki określone w przepisie art. 31b ust. 5 u.p.a. zostaną spełnione w sytuacji podjęcia kompleksowej modernizacji infrastruktury zakładu energochłonnego, obejmującej elementy stanowiące zorganizowaną całość, na każdym etapie produkcji ciepła, w wyniku której nastąpi zmniejszenie zużycia gazu. Przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rozumienie ww. pojęcia wskazuje, że w ocenie strony, na "system prowadzący do podwyższenia efektywności energetycznej" będzie składał się szereg czynności faktycznych, których podjęcie będzie skutkowało poprawą efektywności energetycznej, bez konieczności potwierdzenia zaistnienia stanu poprawy efektywności energetycznej w drodze uzyskania świadectwa efektywności energetycznej, tzw. "białego certyfikatu".

Odnosząc się do tego stanowiska, wskazać należy, że według przytoczonej przez organ definicji słownikowej przez "system" należy rozumieć uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość (Język polski. Współczesny słownik języka polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 2007, t. 2, s. 1757). Definicję tę można dodatkowo uzupełnić o definicję zawartą w wydaniu internetowym słownika języka polskiego PWN, zgodnie z którą słowo "system" oznacza m.in. układ elementów mający określoną strukturę i stanowiący logicznie uporządkowaną całość; zespół wielu urządzeń, dróg, przewodów itp., funkcjonujących jako całość; określony sposób wykonywania jakiejś czynności lub zasady organizacji czegoś. Definicje te, w ocenie Sądu, tworzą zasadne podstawy do przyjęcia, że przepis art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. dotyczy takich podatników, którzy wprowadzili w życie określone zasady, procedury funkcjonowania służące osiąganiu celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższaniu efektywności energetycznej, a przy tym musi to być układ elementów mający określoną strukturę; zespół wielu urządzeń, dróg, przewodów, funkcjonujących jako organizacyjna całość i mających wspólny cel. Taki sposób interpretacji tego pojęcia przyjął NSA w wyroku z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 898/13 (opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), odnoszącym się co prawda do wykładni art. 31a ust. 1 pkt 9 u.p.a., który jednak – w istotnym dla niniejszej sprawy zakresie – zbieżny jest z unormowaniem zawartym w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a.

Przedstawione tu znaczenie słowa "system", wykładanego w powiązaniu z tym fragmentem art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., który wskazuje, że chodzi o system służący osiąganiu celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższeniu efektywności energetycznej, wpisuje się w określone w ustawie o efektywności energetycznej i w przepisach wykonawczych rodzaje przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 629/14, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zauważyć w tym miejscu należy, że proponowana przez stronę wykładnia literalna przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. ograniczyła się wyłącznie do pojęcia "system", podczas gdy przepis ten posługuje się również innymi pojęciami wymagającymi interpretacji, tj. "osiąganie celów dotyczących ochrony środowiska" oraz "podwyższenie efektywności energetycznej". Dokonując wykładni interesującego w aspekcie niniejszej sprawy zwrotu "podwyższenie efektywności energetycznej", nie można zasadnie twierdzić, że zwrot ten jest właściwy dla języka potocznego, co przy uwzględnieniu, że pojęcie "efektywności energetycznej" funkcjonuje na gruncie ustawy o efektywności energetycznej wskazuje, że właściwe będą reguły wykładni systemowej. Uwagę na to zwrócił również P. Karczewski ([w:] Opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów węglowych. Komentarz, pod red. W. Krok, Lex 2012), wskazując, że pojęcie efektywności energetycznej pojawia się w ustawie o efektywności energetycznej, która ma za zadanie wdrożenie dyrektywy 2006/32/WE, zaś głównymi celami tej ustawy są poprawa efektywności energetycznej oraz promowanie innowacyjnych technologii, które zmniejszają szkodliwe oddziaływanie sektora energetycznego na środowisko. Zauważyć należy, że zasadności posłużenia się wykładnią systemową nie kwestionuje w niniejszej sprawie strona skarżąca, która choć odwołuje się do wykładni językowej pojęcia "system", to jednocześnie sama stwierdza, że katalogu przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej należy poszukiwać w ustawie o efektywności energetycznej oraz w obwieszczeniu Ministra Gospodarki z dnia 21 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowego wykazu przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej (M.P. z 2013 r. poz. 15).

Przenosząc zatem niniejsze rozważania na grunt ustawy o efektywności energetycznej, wskazać należy, że ustawa ta w art. 3 pkt 1 definiuje pojęcie efektywności energetycznej jako stosunek uzyskanej wielkości efektu użytkowego danego obiektu, urządzenia technicznego lub instalacji, w typowych warunkach ich użytkowania lub eksploatacji, do ilości zużycia energii przez ten sam obiekt, urządzenie techniczne lub instalację, niezbędnej do uzyskania tego efektu. Ponadto w art. 3 pkt 12 omawianej ustawy zdefiniowano pojęcie "przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej" jako działanie polegające na wprowadzeniu zmian lub usprawnień w obiekcie, urządzeniu technicznym lub instalacji, w wyniku których uzyskuje się oszczędność energii.

Istotne jest również to, że zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy, przedsiębiorstwo energetyczne (...), o którym mowa w ust. 2, obowiązane jest uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ww. ustawy (...) lub uiścić opłatę zastępczą (...). Stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, wykonuje m.in. przedsiębiorstwo energetyczne sprzedające energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto zgodnie z art. 16 ustawy, Prezes Urzędu Regulacji Energetyki dokonuje wyboru poszczególnych przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej, co następuje w drodze przetargu. Przepis art. 17 ustawy określa przykładowe rodzaje przedsięwzięć służących temu celowi, np. modernizacja lokalnych sieci ciepłowniczych i lokalnych źródeł ciepła czy też ograniczenie strat sieciowych w ciągach liniowych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy potwierdzeniem deklarowanej oszczędności energii wynikającej z przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej, przez podmiot, który wygrał przetarg (...) jest świadectwo efektywności energetycznej. Stosownie do ust. 4 ww. przepisu, we wniosku o udzielenie świadectwa podmiot obowiązany jest m.in. określić przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej oraz miejsce jego lokalizacji, jak też wskazać termin realizacji tego przedsięwzięcia. Przepis art. 21 ust. 5 ustawy określa obowiązek przedstawienia wstępnego audytu efektywności energetycznej. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 ustawy podmiot (...) jest obowiązany po zrealizowaniu przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej do sporządzenia audytu efektywności energetycznej potwierdzającego oszczędność energii uzyskaną w wyniku realizacji tego przedsięwzięcia, w ilości określonej w deklaracji przetargowej, z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis art. 25 ust. 1 ustawy stanowi z kolei, że prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym i są zbywalne. Świadectwo otrzymuje jednak prawa majątkowe dopiero z chwilą wpisania go na konto ewidencyjne podmiotu, który zrealizował z sukcesem dane przedsięwzięcie (art. 25 ust. 2 ustawy).

Z powołanych powyżej w obszernym zarysie regulacji zawartych w ustawie o efektywności energetycznej wynika, że określają one ramy prawne dla działań na rzecz poprawy efektywności energetycznej gospodarki. Jak bowiem stanowi art. 1 tej ustawy, określa ona: 1) krajowy cel w zakresie oszczędnego gospodarowania energią; 2) zadania jednostek sektora publicznego w zakresie efektywności energetycznej; 3) zasady uzyskania i umorzenia świadectwa efektywności energetycznej oraz 4) zasady sporządzania audytu efektywności energetycznej. Nie ulega wątpliwości, że świadectwa efektywności energetycznej mają na celu zmotywowanie podmiotów objętych zakresem regulacji do podjęcia działań inwestycyjnych przyspieszających osiągnięcie krajowego celu w zakresie oszczędnego gospodarowania energią, o którym mowa art. 1 pkt 1 tej ustawy. Ustawa ta, normując mechanizm uzyskania i umorzenia świadectw efektywności energetycznej, tworzy kompleksowy system, którego celem jest oszczędne gospodarowanie energią poprzez poprawę efektywności energetycznej. Ustanowienie w tym systemie świadectw efektywności energetycznej wskazuje zatem, że "poprawa efektywności energetycznej" musi być rozumiana jako konkretne i sprawdzalne działania.

Podzielając stanowisko NSA przedstawione w ww. wyroku z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 989/13, przyznać należy, że potwierdzeniem podejmowania działań proefektywnościowych, które może okazać się kluczowe przy dokumentowaniu uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., jest świadectwo efektywności energetycznej, czyli tzw. biały certyfikat. Dla jego uzyskania, jak to wynika z przytoczonych przepisów ustawy o efektywności energetycznej, konieczne jest wykonanie wstępnego audytu efektywności energetycznej dla wybranego przedsięwzięcia. Wymagany jest również udział w procedurze przetargowej. Po otrzymaniu świadectwa podmiot realizuje opisane w audycie wstępnym działania proefektywnościowe, a po zakończeniu działań modernizacyjnych stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej wykonuje audyt efektywności energetycznej potwierdzający deklarowaną oszczędność.

Niewątpliwie działania mające na celu uzyskanie tzw. białego certyfikatu wiążą się z odpowiednimi kosztami, w szczególności w związku z obowiązkiem przedstawienia wstępnego audytu efektywności energetycznej oraz udziałem w przetargu organizowanym przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Jednak dopiero uzyskanie tego certyfikatu przesądza o istnieniu przesłanki zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., gdyż dopiero stwierdzenie spełnienia wymaganych dla tego certyfikatu działań proefektywnościowych zapewnia realizację wdrożenia systemu poprawy efektywności energetycznej. W ocenie Sądu, podmiot, który uzyskał potwierdzenie efektywności energetycznej, może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., albowiem uzyskanie tzw. białego certyfikatu zależało od spełnienia warunków sprowadzających się do zrealizowania przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej. Warunku tego nie spełnia natomiast nabycie takiego świadectwa czy też uiszczenie opłaty zastępczej (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o efektywności energetycznej), które w żaden sposób nie dowodzi faktu wprowadzenia w życie systemów prowadzących do podwyższenia efektywności energetycznej, czego wymaga przepis art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Samo spełnienie warunków określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej nie może być zatem utożsamiane z wypełnieniem przesłanek zwolnienia od podatku określonych w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., które muszą być wykładane ściśle (p. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 989/13, wyrok WSA w Opolu z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Op 407/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 604/14, opubl.: http:/orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie skarżąca Spółka upatruje podstaw do zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. z samego faktu, iż przeprowadziła ona przedsięwzięcia, w wyniku których nastąpiła poprawa efektywności energetycznej, pomimo że zrezygnowała ona z udziału w przetargu o tzw. "biały certyfikat" i uiszcza jedynie opłatę zastępczą. Stanowisko skarżącej sprowadza się w rezultacie do uznania, że już samo podleganie obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej stanowi źródło zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. i to niezależnie od spełniania przez nią innych warunków związanych z prowadzeniem działalności w sposób zapewniający podwyższenie efektywności energetycznej, m.in. w zakresie uzyskania "białego certyfikatu". W ocenie Sądu stanowisko to jest nieprawidłowe. Nie można bowiem uznać, że skarżąca, uiszczając opłatę zastępczą i nie poddając weryfikacji zewnętrznego podmiotu swych działań proefektywnościowych, wprowadza w życie jakikolwiek system prowadzący do poprawy efektywności energetycznej. Jakkolwiek zasadnie strona podnosi, że nie ma podstaw do formułowania generalnego wniosku, że wszystkie podmioty, które uiszczają jedynie opłatę zastępczą, nie osiągnęły efektu w postaci zmniejszenia zużycia gazu i jego ubytków, to jednak Sąd nie znajduje też żadnych uzasadnionych podstaw do zrównywania sytuacji podatkowoprawnej podmiotów, które taki efekt osiągnęły i uzyskały świadectwo efektywności energetycznej z podmiotami, które uzyskując faktycznie ten sam efekt, z różnych przyczyn zrezygnowały z możliwości ubiegania się o uzyskanie tego świadectwa. Organ interpretujący zasadnie zaakcentował w tym zakresie, że jednym z warunków ustanowionego w analizowanym przepisie zwolnienia podatkowego było zapewnienie państwu możliwości weryfikacji, czy objęte tym zwolnieniem wyroby gazowe zostały zużyte przez podatnika, który wprowadził system prowadzący do podwyższenia efektywności energetycznej.

Ponadto wbrew twierdzeniom strony skarżącej, za jej stanowiskiem nie może przemawiać wykładnia funkcjonalna, do której odwołał się NSA w powołanym już wyżej wyroku z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 989/13, oraz w wyroku z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 469/13. Zgodzić się należy ze stroną, że norma ustanowiona w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. ma charakter normy celu społecznego, którym jest aktywizacja działań przedsiębiorców w zakresie proekologicznym, jednak jak wynika z powyższych rozważań, spełnienie warunków tego zwolnienia wymaga nie tylko podjęcia czynności faktycznych w zakresie poprawy efektywności energetycznej, ale również potwierdzenia tego stanu rzeczy w drodze odpowiednich certyfikatów, uzyskiwanych po przeprowadzeniu procedury, w ramach której poprawa efektywności energetycznej zostanie zweryfikowana przez podmiot zewnętrzny. Nie trudno natomiast wyobrazić sobie taką sytuację, w której zaprezentowany przez skarżącą sposób rozumienia przepisu prowadziłby w najbardziej jaskrawych przypadkach do uznania, że nawet w razie przeprowadzenia jakichkolwiek działań w celu poprawy efektywności energetycznej, choćby polegających na drobnych pracach izolacyjnych czy też zabezpieczających, podatnik mógłby korzystać ze zwolnienia z art. art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a.

Tym samym, w ocenie Sądu, uznać należało za niezasadny zarzuty skargi, dotyczący naruszenia art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. poprzez uznanie, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym skarżąca Spółka nie jest uprawniona do stosowania zwolnienia od akcyzy z uwagi na niewprowadzenie w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi, w uzasadnieniu których strona próbowała wykazać nieprawidłową transpozycję art. 17 ust. 1 lit. a w zw. z ust. 4 dyrektywy 2003/96/WE i oparcie rozstrzygnięcia organu podatkowego bezpośrednio na normie prawa unijnego, która została niewłaściwie implementowana do porządku krajowego. Jakkolwiek słusznie strona podnosi, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec jednostek, i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków, które nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia TSUE z dnia 19 stycznia 1982 r. sprawa 8/81 Ursula Becker, z dnia 8 października 1987 r. sprawa 80/86 Kolpinguis Nijmegen), to jednak pogląd ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. W świetle przedstawionych już wyżej rozważań nie ma podstaw do formułowania wniosków, że podatnik jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia określonego przez ustawodawcę krajowego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., a jedyną przeszkodę dla skorzystania przez niego z tego uprawnienia stanowi wyżej ww. przepis dyrektywy 2003/96/WE. Również z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie da się wywieść, tak jak to czyni strona, że powodem odmowy uznania uprawnienia strony do zwolnienia podatkowego była wyłącznie wykładnia przepisów unijnych, co mogłoby wskazywać, że organ pominął w swej analizie brzmienie przepisu krajowego. Przeprowadzona przez organ interpretujący wykładnia art. 17 dyrektywy 2003/96/WE potwierdziła jedynie wynik wykładni przepisów prawa krajowego, które wymagają dla skorzystania ze zwolnienia od podatku uzyskania stosownego certyfikatu (przepis art. 17 ust. 1 lit. b dyrektywy 2003/96/WE wymaga uzyskania pozwoleń, zezwoleń handlowych lub równoważnych uzgodnień). Wskazując natomiast na akcentowany przez skarżącą skutek dyrektyw określony w art. 288 TFUE, które wiążą państwa członkowskie jedynie w odniesieniu rezultatu, a nie formy i środków, nie sposób jako nieprawidłową ocenić implementację art. 17 dyrektywy 2003/96/WE, skoro wskazuje on na cele w zakresie ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, do których to nawiązuje również art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a.

Zauważyć przy tym należy, że argumentacja skarżącej Spółki nie jest w tym zakresie jasna, gdyż w uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów prawa unijnego, w ramach którego wykazywała, że nie jest konieczne przystąpienie do systemu porozumień (zezwoleń handlowych), podniosła ona jednocześnie, że za system, do którego odwołuje się dyrektywa 2003/96/WE, można uznać system tzw. "białych certyfikatów", którym to została ona objęta na mocy art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy o efektywności energetycznej. Do tej jednak kwestii Sąd odniósł się już wyżej stwierdzając, że nie każdy przypadek objęcia powołanym systemem uprawnia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, w szczególności do zwolnienia tego nie uprawnia rezygnacja przez zakład energochłonny z uzyskania "białego certyfikatu" i opłacanie opłaty zastępczej.

Niezasadny okazał się również zarzut skargi dotyczący stwierdzenia przez organ, że poddanie kontroli państwowej działalności podmiotów korzystających ze zwolnienia od akcyzy ma zapobiegać naruszeniu konkurencji pomiędzy nimi a przedsiębiorcami, którym uprawnienie to nie przysługuje. Przyznanie uprawnienia do skorzystania zwolnienia podatkowego jednym przedsiębiorcom i odmowa udzielenia tego zwolnienia innym przedsiębiorcom w sposób oczywisty wskazuje na realny wpływ zwolnienia podatkowego na rynek i będzie powodowało zakłócenia konkurencji, stąd stanowi to kolejny argument przemawiający za tym, by zwolnienie to znajdowało zastosowanie tylko do grupy podmiotów, które przeprowadziły działania proefektywnościowe w pełnym zakresie, stwierdzonym w drodze świadectwa efektywności energetycznej.

W ocenie Sądu, na przedstawiony powyżej wynik wykładni przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. nie mogły mieć wpływu wskazane przez stronę prace legislacyjne dotyczące tego przepisu. Nie dostarcza to żadnej argumentacji na poparcie stanowiska strony skarżącej, w sytuacji, gdy trudno przewidzieć, czy przepis ten zostanie znowelizowany, i jakie po ewentualnej nowelizacji uzyska brzmienia. Z tych względów niemożliwe było również ustosunkowanie się do stanowiska strony, że planowane zmiany wskazują na jedynie doprecyzowujący charakter pojęcia systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, który obejmuje również podmioty zobowiązane do uiszczenia opłaty zastępczej.

Końcowo wskazać należy, że problematyka uznania systemu "białych certyfikatów" wprowadzonych ustawą o efektywności energetycznej za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska i podwyższenia efektywności energetycznej i w rezultacie rozstrzygnięcia kwestii, czy może on prowadzić do zwolnienia na podstawie art. 31b ust.1 pkt 5 u.p.a., była już przedmiotem licznych wypowiedzi sądów administracyjnych (wyroki: NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 989/13, z dnia 25 marca 2014 sygn. akt I FSK 469/13, WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 604/14, wyrok WSA w Łodzi z dnia sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 532/14, Wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 września 2014r. sygn. akt I SA/Kr 1022/14. WSA w Opolu z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Op 407/14). Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1546/14, "w świetle przepisów ustawy o efektywności energetycznej za podmiot, który wprowadził system poprawy efektywności energetycznej uznaje się taki podmiot, który wygrał przetarg i otrzymał świadectwo efektywności energetycznej z tytułu wygrania przetargu na przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej i zrealizował to przedsięwzięcie. W ocenie Sądu, (...) świadectwo efektywności energetycznej, dokumentuje wdrożenie w życie systemu poprawy efektywności energetycznej. A zatem podmiot, który uzyskał takie świadectwo może skorzystać ze zwolnienia o jakim stanowi art. 31b ust. 1 pkt 5 upa (...)."

Powyższe stanowisko podziela również Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.