Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 853/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 303
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.
article: art. 113 par. 1 art. 54 par. 1 w zw. z  art. 6 par. 2
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity
article: par. 8 ust. 1 ust. 2 ust. 5 ust. 6 ust. 7 ust. 8 ust. 9 ust. 10 ust. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: art. 5 ust. 1 pkt 3 art. 19 ust. 7 art. 29 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Anna Świątek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług po wznowieniu postępowań oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w S zaskarżoną decyzją z 24 sierpnia 2010 r.

nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 8 grudnia 2009 r. nr [...] określającą kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu towaru w wysokości [...] zł oraz stwierdzającą, że dla ilości[...] ) oleju napędowego kwota podatku akcyzowego w wysokości [...] zł nie podlega zwolnieniu, natomiast kwota podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru wynosi [...] zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w dniu 21 lipca 2004 r. [...] działając w imieniu [...] dokonała zgłoszenia do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru w postaci oleju napędowego do silników o zawartości siarki w masie od [...] do [...] przeznaczonego do celów żeglugi z wyłączeniem prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym, podając podatek akcyzowy w kwocie –[...] zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie – [...] zł. Zgłoszenie celne zarejestrowano pod numerem[...] . W zgłoszeniu tym kwota podatku akcyzowego została obliczona z zastosowaniem stawki podatku w wysokości [...] litrów od ilości [..] Zgodnie z oświadczeniem podatnika z dnia 20 lipca 2004 r., załączonym do ww. zgłoszenia celnego, do importu oleju w ilości [...] kg w próżni - przeznaczonym do celów żeglugi, wyłączając prywatne rejsy o charakterze rekreacyjnym, ma zastosowanie zwolnienie z podatku akcyzowego na podstawie § 8 ust 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97 z 2004 r. poz. 966 ze zm.). Kwota podatku od towarów i usług została obliczona z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 22%

od podstawy w kwocie –[...] zł, na którą składała się: wartość celna –[...] zł oraz kwota cła –[...] zł.

Dalej, wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego w S po rozpatrzeniu wniosku przedstawiciela strony, postanowieniem z dnia 10 lipca 2007 r. nr [...] określił, że na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...] procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu objęty został towar w postaci oleju napędowego do silników o zawartości siarki w masie [...] do [...] przeznaczony do celów żeglugi z wyłączeniem prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym, w ilości [...] litrów w [...] kg w próżni, [...] kg w powietrzu) o wartości celnej –[...] zł. Następnie, decyzją z dnia 10 lipca 2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w S określił kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu towaru w wysokości –[...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości –[...] zł.

W dalszej części decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli

w [...] w zakresie stosowania procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugowe w okresie od 1 maja 2004 r.

do 31 grudnia 2004 r. ustalono, iż Spółka dokonała m.in. sprzedaży oleju napędowego do silników o zawartości siarki w masie od [...] do [...] objętego procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia 21 lipca 2004 r., nie wypełniając obowiązków określonych przepisami prawa.

Wobec powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego w S,

po wznowieniu z urzędu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną

nr [...] z dnia 10 lipca 2007 r., decyzją z dnia 8 grudnia 2009r. o nr [...] określił kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu towaru w wysokości [...] zł i stwierdził, że dla ilości [...] (w[..] ) oleju napędowego kwota podatku akcyzowego w wysokości [...] zł nie podlega zwolnieniu. Jednocześnie, organ pierwszej instancji określił kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w wysokości –[...] zł.

Następnie, organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, stwierdził, że

1) kwit bunkrowy nr [...] z dnia 5 września 2004 r. poświadczający tankowanie

do jednostki [...] litrów paliwa nie spełnia wymogów formalnych oświadczenia, o którym mowa w ust. 4 pkt 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w dacie powstania zobowiązania podatkowego (21 lipca 2004 r.) ze względu na brak wskazania NIP-u podmiotu składającego oświadczenie, liczby posiadanych przez podmiot jednostek pływających oraz danych o przeciętnym zużyciu paliwa przez te jednostki pływające;

2) tankowanie do jednostki [...] w dniu 6 sierpnia 2004 r., wykazane

na podstawie kwitu bunkrowego nr [...] z dnia 6 sierpnia 2004 r. (faktura VAT

nr [...] z dnia 7 sierpnia 2004 r.) w ilości [...] litrów,

nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia, gdyż jednostka ta była w tym czasie użytkowana przez inny podmiot niż wykazany w dokumentach.

Następnie, organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji ustalił, że zgodnie z aneksem do umowy z dnia 15 maja 2004 r., strony umowy, tj. "właściciel trawlera"[...] , i "czarterujący" – [...] . ustaliły, iż z dniem 15 maja 2004 r. postanawiają rozwiązać umowę czarteru z zachowaniem 30 dniowego okresu wypowiedzenia, tj. z dniem 15 czerwca 2004 r. Aneks został podpisany po obustronnym porozumieniu, przez [...] reprezentującego Spółkę[...] .

Mając zatem na uwadze powyższe, Naczelnik [...] uznał, że skoro dokumenty transakcyjne: kwit bunkrowy nr [...] z dnia 6 sierpnia 2004 r. oraz faktura VAT nr [...] z dnia 7 sierpnia 2004 r. wystawione przez [...] na rzecz Spółki [...] nie zawierają faktycznych danych, bowiem w dniu 6 sierpnia 2004 r. jednostka [...] nie była użytkowana przez ww. podmiot, to do niniejszej transakcji sprzedaży [...] litrów oleju napędowego, w ramach której stwierdzono nieprawidłowości, nie można zastosować zwolnienia od podatku akcyzowego.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, Spółka [...] wniosła do Dyrektora Izby Celnej w S odwołanie, w którym zwróciła się o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, bądź o jej uchylenie i przekazanie sprawy do organu pierwszej instancji z uwagi na naruszenie przepisów:

– § 8 ust. 1 ust. 6 pkt 3 i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego;

– art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także zasad postępowania określonych w art. 120 i art. 121 ww. ustawy;

– naruszenie przepisów art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez podwójne określenie kwoty podatku akcyzowego dla [...] litrów zatankowanych

do jednostki [...] stanowi przedmiot rozstrzygnięcia zarówno w decyzji

nr [...] jak i[...] .

W odwołaniu Spółka wniosła o przeprowadzenie rozprawy celem przesłuchania K B oraz o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. umów czarteru lub innych kontraktów dotyczących łodzi[...] , w tym aneksu do umowy czarteru z dnia 15 maja 2004 r., celem wyjaśnienia stanu prawnego jednostki [...]

w dniu dokonania dostawy paliwa.

W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że zgodnie z oświadczeniem z dnia

6 sierpnia 2004 r., złożonym przez K B - Prezesa [...] siedzibą w S, posiadaczem łodzi [...] była ww. spółka. Podpis K B widnieje również na kwicie bunkrowym nr [...] z dnia 6 sierpnia 2004 r. zaś zapłata za dostarczony towar została dokonana przez Spółkę. Tym samym, niedopuszczalne, jest, zdaniem odwołującego się, wyłączenie od zwolnienia oleju napędowego, dostarczonego na jednostkę [...]

Odnosząc się do, zakwestionowanego przez organ prawa Spółki do zwolnienia oleju napędowego dostarczonego na jednostkę WSG 12, strona wskazała,

iż w toku postępowania kontrolujący wymienili w ramach stwierdzonych braków przedmiotowego oświadczenie jedynie numer NIP podmiotu. W odpowiedzi

na powyższe, Spółka przedłożyła zestawienie, z którego wynikało, iż podatnik przedłożył kontrolującym pełne oświadczenie, o którym mowa w § 8 ust. 5-7 ww. rozporządzenia, a ponadto integralny załącznik do oświadczenia, tj. decyzję

o nadaniu NIP-u posiadaczowi jednostki WSG 12 - W B, prowadzącemu działalność pod nazwą [...]

W uzupełnieniu odwołania podatnik podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, które, w jego ocenie, nastąpiło w dniu 31 grudnia 2009 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w S, wskazaną na wstępie decyzją nr [...] z dnia 24 sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał na fakt, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień

od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966) zaczęło obowiązywać od dnia 1 maja 2004 r., zaś z dniem 20 sierpnia 2004 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004 r., w którym na mocy § 1 pkt 3 ustawodawca zmienił § 8 ww. rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w dniu sprzedaży:

▪ oleju napędowego na jednostkę [...] w dniu 6 sierpnia 2004 r., ujętej na kwicie bunkrowym nr [...] (faktura VAT nr [...] z dnia 7 sierpnia 2004r.), obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r.;

▪ oleju napędowego na jednostkę WZG 12 w dniu 5 września 2004 r., ujętej

na kwicie bunkrowym nr[...] , obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów

z dnia 26 kwietnia 2004 r. zmienione rozporządzeniem z dnia 11 sierpnia 2004 r.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej przeprowadził odrębną analizę treści ww. dokumentów, jak i stanu faktycznego w stosunku do obowiązującego stanu prawnego w dniu sprzedaży, celem sprawdzenia czy odpowiadają one m.in. wymogom formalnym przewidzianym dla oświadczeń.

Odnośnie sprzedaży oleju napędowego na jednostkę [...] w dniu 6 sierpnia 2004r. organ zauważył, iż zgodnie z § 8 ust 6 ww. rozporządzenia, oświadczenie, że nabywane oleje zostaną zużyte do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), które składa podmiot posiadający jednostkę pływającą lub jednostki pływające, nabywający od podmiotu uprawnionego do zwolnienia oleje napędowe lub oleje opałowe, powinno co najmniej zawierać:

1) nazwę i adres podmiotu składającego oświadczenie oraz jego NIP;

2) ilość zamawianych olejów napędowych lub olejów opałowych;

3) określenie celów, na które zostaną przeznaczone zakupione oleje napędowe lub oleje opałowe;

4) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie.

Ponadto, zgodnie z § 8 ust. 7 rozporządzenia oświadczenie, oprócz danych określonych w ust. 6, powinno dodatkowo zawierać określenie liczby, posiadanych przez podmiot jednostek pływających oraz danych o przeciętnym zużyciu paliw, przez te jednostki pływające.

W wyniku analizy treści zapisów ujętych na kwicie bunkrowym nr [...] z dnia

6 sierpnia 2004 r. organ stwierdził, że na oświadczeniu nie ujęto danych odnośnie określenia liczby posiadanych przez podmiot jednostek pływających oraz danych

o przeciętnym zużyciu paliw, przez te jednostki pływające. Wobec tego, Dyrektor Izby Celnej w S uznał, iż dokument ten nie spełnia wymogów formalnych oświadczenia, o którym mowa w § 8 ust. 5 w związku z § 8 ust. 6 i § 8 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Odnośnie sprzedaży oleju napędowego na jednostkę WSG 12 w dniu 5 września 2004 r., organ odwoławczy zauważył, że zmieniony przepis § 8 ust. 9 ww. rozporządzenia, stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, ust. 4 pkt 6 i ust. 6 pkt 3, może być również złożone w dokumencie, w szczególności na kwicie bunkrowym, sporządzonym w związku z dostawą wyrobów, na jednostkę pływającą.

Zgodnie z § 8 ust. 10 ww. rozporządzenia kwit bunkrowy powinien zawierać

co najmniej:

1) numer dokumentu;

2) datę dostawy;

3) miejsce dostawy;

4) nazwę zaopatrywanej jednostki pływającej;

5) dane identyfikacyjne środka transportu, którym dokonano dostawy;

6) rodzaj dostarczanych wyrobów;

7) ilość dostarczanych wyrobów;

8) podpis osoby dostarczającej wyroby w imieniu dostawcy;

9) podpis osoby przyjmującej wyroby w imieniu podmiotu posiadającego jednostkę pływającą.

Dalej, organ wyjaśnił, że po analizie treści zapisów ujętych na kwicie bunkrowym nr [...]z dnia 5 września 2004 r., mając na uwadze powyżej wskazane uregulowania prawne, stwierdzić należy, że na spornym oświadczeniu nie ujęto danych identyfikacyjnych środka transportu, którym dokonano dostawy, które to stanowisko jest zgodne ze stwierdzeniem organu celnego pierwszej instancji.

Następnie, Dyrektor Izby Celnej w S wskazał, iż w punkcie 5 pisma zatytułowanym "Oznaczenia magazynów wydających paliwo żeglugowe na kwitach bunkrowych wystawianych od dnia 1 listopada 2004 r." Spółka wskazała jednostki pływające (barki), pojazdy samochodowe (ciągnik/autocysterna) oraz magazyny;[...] , do których przyporządkowano odpowiednie symbole. W przypadku magazynu [...] wskazany symbol - to [...]Analiza treści zapisów ujętych na kwicie bunkrowym nr [...]z dnia 5 września 2004 r., nie wykazała, aby powyższy symbol został w nim ujęty. Nadto, jak sam podatnik wskazał, oznaczenia magazynów wydających paliwo żeglugowe były stosowane na kwitach bunkrowych wystawianych od dnia 1 listopada 2004 r., tj. w okresie późniejszym niż kwit bunkrowy będący przedmiotem niniejszej sprawy. Wobec tego, Dyrektor Izby Celnej w S stwierdził, iż z uwagi na nie ujęcie danych identyfikacyjnych środka transportu na oświadczeniu zawartym na kwicie bunkrowym nr [...] z dnia 5 września 2004 r. dokument ten nie spełnia wymogów formalnych oświadczenia o którym mowa w § 8 ust. 6 w związku z § 8 ust. 9 i ust. 10 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Następnie, organ odwoławczy wskazał także, że materiał zgromadzony

w sprawie wskazuje, iż [...] nie była w dniu dostawy, tj. 6 sierpnia 2004 r. użytkownikiem jednostki pływającej[..], co wprost wynika z:

– aneksu z dnia 15 maja 2004 r. do umowy czarteru trawlera rybackiego zawartej w dniu 1 stycznia 2004 r., na mocy którego strony umowy, tj. "właściciel trawlera" [...]i "czarterujący"[...]. ustaliły, iż z dniem 15 maja 2004 r. postanawiają rozwiązać umowę czarteru z zachowaniem 30 dniowego okresu wypowiedzenia, tj. z dniem 15 czerwca 2004 r.

– umowy czarteru trawlera rybackiego [...] zawartej w S w dniu

15 czerwca 2004 r. pomiędzy "właścicielem trawlera" [...]i "czarterującym" –[...] , z treści której wynika, iż łódź zostaje oddana czarterującemu na okres od dnia 15 czerwca 2004 r. na czas nieokreślony z możliwością rozwiązania umowy z zachowaniem 1 miesięcznego okresu wypowiedzenia;

– pisma [...] z 1 sierpnia 2005 r., z którego wynika, że [..]jest dysponentem trawlera rybackiego [...]na podstawie umowy czarteru

z dnia 15 czerwca 2004 r. a właścicielem prawnym jednostki jest spółka [...] Zatem, w ocenie organu, posiadane przez Spółkę [...]oświadczenie złożone na kwicie bunkrowym nr [...]z dnia 6 sierpnia 2004 r., nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia, gdyż ww. jednostka była w tym czasie użytkowana przez inny podmiot niż wykazany w tym dokumencie i tym samym należało uznać go za niespełniający wymogów prawnych.

Dalej, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z odpisem pełnym z Rejestru Przedsiębiorców na dzień 5 luty 2009 r. Spółka [...]została zarejestrowany

w dniu 5 sierpnia 2003 r., a organem uprawnionym do jej reprezentowania był Zarząd. Skład osobowy Zarządu [...]od 5 sierpnia 2003 r. do 15 września 2004 r. przedstawiał się odpowiednio: W G (P Z S) i K C (W), zaś z dniem 15 września 2004 r. P[...] , a W[...] . Mając na uwadze powyższe organ stanął na stanowisku, że K B nie ujęty w rejestrach jako osoba uprawniona do reprezentacji podmiotu, czy też nie legitymujący się upoważnieniem udzielonym przez uprawnione osoby, nie mógł składać oświadczeń w imieniu ww. podmiotu.

Z kolei, zgodnie z rejestrem Krajowego Rejestru Sądowego, [...] została zarejestrowana w dniu 20 kwietnia 2004 r., zaś organem uprawnionym do reprezentowania Spółki jest A J B (P Z S).

Wobec powyższego, organ uznał, że okoliczność braku umocowania K B do działania w imieniu podmiotu składającego oświadczenia została udowodniona innymi dowodami i odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów.

W dalszej części decyzji organ w tabeli przedstawił sprzedaż oleju opałowego dokonaną od sierpnia do grudnia 2004 r. na[...] , na którą wystawiono dokumenty transakcyjne.

Odnosząc się następnie do zarzutów strony organ odwoławczy wskazał, że obowiązkiem podatnika jest pozyskanie oświadczeń uzasadniających przyjęty przez niego sposób opodatkowania, a zatem spełniających zarówno wymogi formalne, jak też zawierających prawdziwe dane. Prowadząc działalność gospodarczą w określonym zakresie, podatnik ponosi ryzyko tej działalności, w tym również ryzyko doboru kontrahentów. Organ podkreślił, iż dane ujęte na kwicie bunkrowym nr [...] z dnia 6 sierpnia 2004 r., dotyczące ilości sprzedanego paliwa na jednostkę pływającą [...] mogą także budzić wątpliwość. Jak wynika bowiem z jego treści w dniu 6 sierpnia 2004 r. zatankowano na łódź [...] co przekracza pojemność zarówno autocysterny jak i zbiorników jednostki [...]wyposażonej w zbiorniki o łącznej pojemności[...]). Nadto, zgodnie z informacją Polskiego Rejestru Statków

z dnia 24 listopada 2005 r. kuter [...] miał zawieszoną klasę w dniach od 30 lipca 2004 r. do 29 października 2004 r. Tym samym, sprzedaż oleju napędowego nabywcy, którego nie można zidentyfikować, jako podmiotu posiadającego jednostkę pływającą, nawet przy zachowaniu wszystkich wymogów formalnych dla tego oświadczenia, nie może zwalniać podatnika z obowiązku podatkowego.

Następnie, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że przepisy prawa dawały sprzedawcy oleju napędowego skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców oleju, bowiem na podstawie przepisów art. 3 ust. 2 pkt 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku o ochronie danych osobowych (tekst jednolity Dz. U. z 2002 roku Nr 101, poz. 926 ze zm.) mógł on żądać od swoich kontrahentów okazania stosownych dokumentów tożsamości, a także dokumentów podmiotu gospodarczego.

Organ celny podkreślił, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie istniały przeszkody natury prawnej, aby strona żądała od kontrahenta dokumentów poświadczających fakt posiadania jednostki pływającej i odmówiła dokonania sprzedaży kontrahentowi, który uniemożliwił sprzedawcy dokonanie weryfikacji danych podanych w oświadczeniu. Tym bardziej, iż dostaw paliwa na jednostkę KOŁ 60 dokonywano kilkakrotnie i to w dużych ilościach.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 22 grudnia 2009 r. w wyniku doręczenia [...] zawiadomienia o zajęciu wierzytelności zastosowano środek egzekucyjny, który jednak pozostał bez wpływu na bieg terminu przewidzianego na dochodzenie należności, gdyż w dniu 30 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz przedstawił zarzuty P Z[...] , pełniącemu swoją funkcję w okresie od 15 czerwca 2006 r. do 23 sierpnia 2006 r. Tym samym, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Organ dodał, że postępowanie to nie zostało prawomocnie zakończone. Wobec powyższego organ nie zgodził się ze stroną, iż z dniem 31 grudnia 2009 r. nastąpiło w sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Na koniec organ odwoławczy, powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), stwierdził, że organ pierwszej instancji dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT prawidłowo przyjął ustalenia postępowania celnego, wynikające z postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w S z dnia 10 lipca 2007 r. nr[...] , dotyczące określenia wartości celnej importowanego towaru w wysokości [...] zł. Uzasadnione było również przyjęcie stawki podatku w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał, że należny podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru wynosi [...]zł.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S, zaskarżając orzeczenie w całości, jako podjęte z rażącym naruszeniem prawa, tj. wydane wobec zobowiązania podatkowego wygasłego (nieistniejącego) wskutek upływu terminu przedawnienia.

Z tego względu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisu:

1) art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie

i podjęcie rozstrzygnięcia względem zobowiązania podatkowego przedawnionego i wygasłego;

2) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie umorzenia postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3) art. 70 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie zachodzi zawieszenie biegu terminu przedawnienia, względnie jego przerwanie.

Z ostrożności procesowej Spółka wniosła też o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów;

1) art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść strony, z uwagi na poczynienie przez organu odwoławczy niedopuszczalnych nowych ustaleń faktycznych i wykazanie skarżącej nowych braków na kwitach bunkrowych nr [...] i nr [...] co stanowi nową okoliczność

w sprawie, niewskazaną w treści decyzji organu pierwszej instancji;

2) art. 200a § 1 pkt 2 i § 3 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, na podstawie niepełnego materiału dowodowego, iż okoliczność posiadania jednostki [...]jest dostatecznie udowodniona i nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy i dowodu z przesłuchania świadka - K B

3) art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nierozpoznanie całości materiału dowodowego;

4) § 8 ust. 1 i ust. 6 pkt 3 i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez zakwestionowanie oświadczenia podmiotu posiadającego jednostki pływające oraz przerzucenie ciężaru nieprawidłowości tego oświadczenia na skarżącą spółkę bez podstawy prawnej;

5) art. 33 ust. 2 i art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług – poprzez nieprawidłowe określenie kwoty podatku VAT z tytułu importu towaru, tj. przyjęcie za podstawę wadliwie określonej kwoty podatku akcyzowego.

Nadto, strona skarżąca wniosła o dopuszczenie przez Sąd dowodu z dokumentu w postaci oświadczenia K B z dnia 6 sierpnia 2010 r. wobec faktu, iż dopiero na tym etapie postępowania organ podniósł okoliczność rzekomego braku ww. dokumentu w aktach sprawy.

W uzasadnieniu skargi strona poparła argumenty przedstawione w odwołaniu, jednocześnie wskazała, że w jej ocenie nie miało miejsca zdarzenie przerywające bieg terminu przedawnienia, bowiem nie zostały łącznie spełnione obydwie przesłanki określone w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Spółka podniosła, że przedstawienie zarzutów byłemu Prezesowi Zarządu, który obecnie nie pełni funkcji nie może skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z uwagi na brak tożsamości podmiotowej – bowiem postępowanie karne skarbowe jest prowadzone przeciwko byłemu Prezesowi Zarządu, a stroną postępowania podatkowego jest Spółka.

W dalszej części skargi strona podkreśliła, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. P A postawiono zarzut popełnienia czynu zabronionego z art. 54 § 2 kks w zb. z art. 6 § 2 kks, tj. nieujawnianie przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nieskładanie deklaracji w celu uchylenia się od opodatkowania. Tymczasem, niniejsza sprawa nie dotyczy nieujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania, albowiem zarówno przedmiot, jak i podstawa opodatkowania były organowi wydającemu decyzję wymiarową znane w toku całego postępowania. Spółka podniosła także, iż byłemu Prezesowi Zarządu przedstawiono zarzut popełnienia czynów zabronionych, które popełnił w okresie od 15 czerwca 2006 r. do 23 sierpnia 2006 r., a zatem w okresie późniejszym, aniżeli ten, w którym powstało zobowiązanie objęte niniejszym postępowaniem (od 29 sierpnia 2004 r. do 30 września 2004 r.).

Skarżąca zarzuciła też, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu jedynie przerwanie biegu terminu przedawnienia, o czym świadczy także wezwanie P A do stawiennictwa, jako podejrzanego, dopiero pismem z dnia 24 stycznia 2010 r., po otrzymaniu przez organ pisma strony, będącego uzupełnieniem odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do treści przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym,

aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy).

Sąd po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ

na wynik sprawy lub przepisy prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnośnie kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazać należy, że zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 85, poz. 727 ze zm.) Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże stosownie do postanowień ust. 6 pkt 1 tego artykułu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, nawet niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydania decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel nie ma podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego.

Natomiast, zawieszenie biegu terminu przedawnienia skutkuje tym, że z mocy ustawy termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, a przez to ulega wydłużeniu. Jedną z przesłanek powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego – Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm., dalej kpk, w zw. z art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy – Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm., dalej kks). Ponownie termin przedawnienia rozpoczyna bieg od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe.

W ocenie Sądu, uzasadnione jest twierdzenie Dyrektora Izby Celnej

w S że, wbrew temu co twierdzi skarżąca, w dniu 31 grudnia 2009 r.

(w którym upływał pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności) nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, bowiem bieg tego terminu uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia, postanowieniem z dnia 30 grudnia 2009 r. (sygn. akt RKS[...]), przez Naczelnika Urzędu Celnego w S postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy w sposób wyczerpujący i jasny przedstawił przesłanki uzasadniające wszczęcie postępowania karnego skarbowego, jak również wskazał źródło, z którego uzyskał dane stanowiące podstawę do wszczęcia postępowania z uwagi na to, iż zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, tj. w oparciu o materiały z kontroli podatkowej (przekazane do Referatu Karnego Skarbowego w grudniu 2009 r.), przeprowadzonej przez pracowników Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w S w zakresie stosowania procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugowe. Skoro zatem stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości dotyczyły uprzednio importowanego paliwa, zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu z przeznaczeniem na cele żeglugi i, na podstawie § 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 966), zwolnionego od podatku akcyzowego, wobec tego, prawidłowo Naczelnik Urzędu Celnego w S uznał, iż zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, polegającego na uchylaniu się w okresie od 15 czerwca 2004 r. do 23 sierpnia 2006 r., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, od opodatkowania poprzez nieujawnienie Naczelnikowi Urzędu Celnego w S przedmiotu opodatkowania – oleju żeglugowego w łącznej ilości [...] litrów, przez co zaniżono podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym i podatkiem VAT, co skutkowało narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego w wysokości [...] zł oraz podatku VAT w wysokości [...] zł.

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego poprzez nieujawnienie organowi podatkowemu przedmiotu opodatkowania wiąże się z niewykonaniem przez Spółkę obowiązku zgłoszenia do opodatkowania importowanego oleju żeglugowego, co do którego strona w sposób nieuprawniony skorzystała ze zwolnienia od podatku akcyzowego. A zatem, zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony, która podniosła, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego "było wyłącznie czynnością taktyczną" zmierzającą

do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej w S nieuzasadnione jest twierdzenie skarżącej Spółki, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego było skutkiem podniesienia przez stronę w odwołaniu zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

a faktyczna data wydania postanowienia w sprawie wszczęcia tego postępowania była inna niż 30 grudnia 2009 r. Niezasadna jest także sugestia strony, iż postępowanie

to wszczęto dopiero w styczniu 2010 r., o czym ma świadczyć okoliczność,

że wezwanie do stawiennictwa w charakterze podejrzanego P A wydano dopiero w dniu 24 stycznia 2010 r., bowiem, jak podał organ, pismo z dnia 24 stycznia 2010 r. było wezwaniem do stawiennictwa w Urzędzie Celnym w S celem przesłuchania w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, zaś czynność procesowa polegająca na wezwaniu do stawiennictwa jest niezależna

od czynności wszczęcia postępowania w tej sprawie, a przepisy prawa nie wymagają wezwania podejrzanego na przesłuchanie w dniu wszczęcia postępowania. Organ nie ma również obowiązku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania czy też zawiadomienia o tej czynności.

Należy podkreślić, że skoro postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone to nie zaczął biec dalej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na marginesie zauważyć należy, iż uprawnione było również (na podstawie art. 9

§ 4 kks) przedstawienie zarzutów P A pełniącemu funkcję Prezesa Zarządu w Spółce, gdyż był on osobą, która zajmowała się sprawami gospodarczymi

(w tym finansowymi) Spółki.

Należy także przyznać rację organowi odwoławczemu, który słusznie podniósł, że bez wpływu na bieg terminu przedawnienia pozostaje okoliczność zastosowania środka egzekucyjnego w wyniku doręczenia, w dniu 22 grudnia 2009 r., dłużnikowi zajętej wierzytelności [..]zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, z uwagi na zwieszenie biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zauważyć wypada, że stosownie do treści art. 313 kpk organ prowadzący postępowanie przygotowawcze w oparciu o zebrany materiał dowodowy prawidłowo określił czas popełnienia czynu zabronionego, tj. od 15 czerwca 2004 r. do 23 sierpnia 2006 r. Wskazany przez pełnomocnika Spółki w skardze okres od 15 czerwca 2006 r. do 23 sierpnia 2006 r. jest błędny.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że nie miało miejsca nieujawnienie przedmiotu lub podstawy opodatkowania bowiem przedmiot, jak i podstawa opodatkowania, były znane organowi wydającemu decyzje wymiarowe w podatku akcyzowym oraz podatku VAT, słusznie organ zauważył, że ocena zachowania następuje na dzień popełnienia czynu, a nie dzień wydania decyzji wymiarowych. Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobów akcyzowych. Przepis art. 10 ust 2 ww. ustawy stanowi, iż obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego albo objęcia wyrobów akcyzowych zawieszającą procedurą celną w rozumieniu przepisów prawa celnego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że zgodnie

z dyspozycją art. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oleje ropy naftowej klasyfikowane do kodu [...]są zaliczane do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wymienionych w załączniku nr 1 do tej ustawy i w myśl art. 4 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy ich import podlega opodatkowaniu akcyzą. Z kolei art. 11 ust. 1 ww. ww. ustawy stanowi, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki nie posiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 7 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy w imporcie wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego.

Podstawą opodatkowania, w myśl art. 10 ust. 2 w związku z art. 8 pkt 2, jest ilość wyrobów akcyzowych. Natomiast, zgodnie z art. 64 ww. ustawy, podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze w 15o C. W art. 65 ust. 1 ustawy określone zostały maksymalne stawki akcyzy. Jednocześnie, na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy Minister Finansów, rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), obniżył stawkę podatku akcyzowego na paliwa silnikowe i oleje opałowe oraz określił warunki ich stosowania.

Ponadto, zgodnie z art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, minister właściwy do spraw finansów publicznych określił w drodze rozporządzenia szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzory podatkowego, a także wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstawania ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Wykonując powyższą delegację, Minister Finansów, rozporządzeniem z dnia

26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) określił warunki, jakie muszą spełniać podmioty korzystające ze zwolnień od podatku akcyzowego oraz szczegółowy zakres zwolnień oraz warunki ich stosowania. Ww. rozporządzenie zaczęło obowiązywać od dnia 1 maja 2004 r., zaś z dniem 20 sierpnia 2004 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004 r., w którym na mocy § 1 pkt 3 ustawodawca zmienił § 8 ww. rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w dacie sprzedaży:

• oleju napędowego na jednostkę[...], w dniu 6 sierpnia 2004 r., ujętej na kwicie bunkrowym nr [...]obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia

26 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 966) w wersji pierwotnej;

• oleju napędowego na jednostkę WZG 12, w dniu 5 września 2004 r., ujętej na kwicie bunkrowym nr[...], obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia

26 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 966) zmienione rozporządzeniem z dnia

11 sierpnia 2004 r.

Odnośnie sprzedaży oleju napędowego na jednostkę [...]zauważyć należy, ze zgodnie § 8 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy oleje napędowe lub oleje opałowe wykorzystywane do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), z wyjątkiem prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym, oraz elektryczność wytwarzaną na pokładzie statku; za prywatny rejs o charakterze rekreacyjnym, uważa się każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, do celów innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych (§ 8 ust.2 ww. rozporządzenia).

Norma zawarta w § 8 ust. 5 ww. rozporządzenia stanowi natomiast, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie również do importu olejów napędowych lub olejów opałowych, pod warunkiem, że:

1) podmiot uprawniony do zwolnienia nabywający z państwa trzeciego oleje napędowe lub oleje opałowe dołączy do zgłoszenia celnego oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby akcyzowe zharmonizowane zostaną przeznaczone do celów, o których mowa w ust. 1;

2) podmiot uprawniony do zwolnienia posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór olejów napędowych lub olejów opałowych; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy;

3) nabycie olejów napędowych lub olejów opałowych nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy;

4) podmiot uprawniony do zwolnienia prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych olejów napędowych lub olejów opałowych;

5) podmiot posiadający jednostkę pływającą lub jednostki pływające nabywający od podmiotu uprawnionego do zwolnienia oleje napędowe lub oleje opałowe złoży oświadczenie, że nabywane oleje zostaną zużyte do celów, o których mowa

w ust. 1.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w przypadku importu oleju napędowego zwolnienie z podatku akcyzowego ma zastosowanie pod warunkiem,

że podmiot uprawniony do zwolnienia nabywający z państwa trzeciego oleje napędowe dołączy do zgłoszenia celnego oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby akcyzowe zharmonizowane zostaną wykorzystywane do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), z wyjątkiem prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym.

Dodatkowo, zwolnienie od akcyzy olejów napędowych wykorzystywanych

do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), z wyjątkiem prywatnych rejsów

o charakterze rekreacyjnym przysługuje, gdy podmiot posiadający jednostkę pływającą lub jednostki pływające, nabywający od podmiotu uprawnionego do zwolnienia (zm. dokonującego odsprzedaży wyrobów), o których mowa w ust. 1, złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie).

W ocenie Sądu, orzekającego w niniejszej sprawie, z treści przytoczonych powyżej przepisów prawa wynika wyraźnie, iż sprzedawca może skorzystać

z przedmiotowego zwolnienia z podatku akcyzowego, jeżeli dopełni określonych w § 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego warunków, a to jest ściśle powiązane z uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju napędowego, zgodnie z wymogami formalnymi.

Zgodnie z § 8 ust. 6 ww. rozporządzenia, oświadczenie, o którym mowa w ust. 4 pkt 1 i ust. 5 pkt 1, powinno zawierać co najmniej: nazwę i adres podmiotu składającego oświadczenie oraz jego NIP, ilość zamawianych olejów napędowych lub olejów opałowych, określenie celów, na które zostaną przeznaczone zakupione oleje napędowe lub oleje opałowe, datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie.

Ponadto, norma zawarta w § 8 ust. 7 stanowi, iż oświadczenie, o którym mowa ust. 4 pkt 6 i ust. 5 pkt 5, oprócz danych określonych w ust. 6, powinno dodatkowo zawierać określenie liczby posiadanych przez podmiot jednostek pływających oraz danych o przeciętnym użyciu paliw, przez te jednostki pływające. Brak spełnienia któregokolwiek z ww. warunków, czy to w zakresie wykonywania niezbędnych czynności jak i ich formy lub treści i zawartości dokumentów, o których mowa w rozporządzeniu powoduje brak możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od podatku akcyzowego.

Analiza treści zapisów ujętych na kwicie bunkrowym [...] wskazuje, iż na niniejszym oświadczeniu nie ujęto danych odnośnie określenia liczby posiadanych przez podmiot jednostek pływających oraz danych o przeciętnym zużyciu paliw, przez te jednostki pływające. Tym samym, jako zasadne należy ocenić stanowisko Dyrektora Izby Celnej w S uznające, iż niniejszy dokument nie spełnia wymogów formalnych oświadczenia o którym mowa w § 8 ust. 5 w związku z § 8 ust. 6 i § 8 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Odnośnie sprzedaży oleju napędowego na jednostkę [...]12 ujętej na kwicie bunkrowym nr [...] zauważyć należy, że zgodnie § 8 ust.1 zmienionego rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem [...]oraz objętych kodem [...]wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaną przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, oraz energię elektryczną wytwarzaną na pokładzie statku. Zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, do celów innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych (§ 8 ust. 1 rozporządzenia).

Norma zawarta w § 8 ust. 6 rozporządzenia stanowi z kolei, iż zwolnienie,

o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie również do importu olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem [...]oraz objętych kodem [...]pod warunkiem, że: uprawniony nabywca nabywający z państwa trzeciego wyroby, o których mowa w ust. 1, dołączy do zgłoszenia celnego oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby akcyzowe zostaną zużyte lub odsprzedane na cele, o których mowa w ust. 1, podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów, podmiot posiadający jednostkę pływającą lub jednostki pływające, nabywający od podmiotu dokonującego odsprzedaży wyrobów,

o których mowa w ust. 1, złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów, o których mowa w ust. 1, importer przekaże do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń, oświadczenia zawierające informacje, o których mowa w ust. 7 i 8, będą dostępne u podatnika w celu kontroli.

Zgodnie z § 8 ust. 7 ww. rozporządzenia, oświadczenie, o którym mowa w ust. 4 pkt 1 i ust. 6 pkt 1, powinno zawierać co najmniej:

1) nazwę i adres podmiotu składającego oświadczenie oraz jego NIP;

2) ilość zamawianych wyrobów, o których mowa w ust.1;

3) określenie celów, na które zostaną przeznaczone zakupione wyroby;

4) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie.

Ponadto, norma zawarta w § 8 ust. 8 stanowi, iż oświadczenie, o którym mowa ust. 3 pkt 1, ust. 4 pkt 6 i ust. 6 pkt 3, oprócz danych określonych w ust. 7, powinno dodatkowo zawierać określenie liczby posiadanych przez podmiot jednostek pływających oraz danych o przeciętnym zużyciu wyrobów, o których mowa w ust. 1, przez te jednostki.

Przepis § 8 ust. 9 ww. rozporządzenia stanowi z kolei, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, ust. 4 pkt 6 i ust. 6 pkt 3, może być również złożone w dokumencie, w szczególności na kwicie bunkrowym, sporządzonym w związku z dostawą wyrobów, o których mowa w ust. 1, na jednostkę pływającą.

Zgodnie z § 8 ust. 10 rozporządzenia dokument, o którym mowa w ust. 9, powinien zawierać co najmniej:

1) numer dokumentu;

2) datę dostawy;

3) miejsce dostawy;

4) nazwę zaopatrywanej jednostki pływającej;

5) dane identyfikacyjne środka transportu, którym dokonano dostawy;

6) rodzaj dostarczanych wyrobów;

7) ilość dostarczanych wyrobów;

9) podpis osoby dostarczającej wyroby w imieniu dostawcy;

10) podpis osoby przyjmującej wyroby w imieniu podmiotu posiadającego jednostkę pływającą.

Jeżeli oświadczenie zostało złożone w dokumencie, o którym mowa w ust. 9, nie stosuje się przepisu ust. 8 (§ 8 ust. 11 ww. rozporządzenia).

Jak już powyżej wskazano, dokument zawierający oświadczenie winien odpowiadać stanowi faktycznemu, zarówno, co do treści oświadczenia jak

i wymaganych przepisami elementów, które oświadczenie lub dokument (np. kwit bunkrowy) powinno zawierać.

W tym miejscu podkreślić należy, że w dacie dostawy 5 września 2004 r., udokumentowanej kwitem bunkrowym[...], nie obowiązywały postanowienia § 8 ust. 5 w związku z § 8 ust. 6 i § 8 ust. 7 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego warunków (przed zmianą), tym samym, jak prawidłowo wskazał Dyrektor Izby Celnej, nie aktualny był wymóg ujęcia na oświadczeniu NIP-u podmiotu, czy też danych odnośnie liczby posiadanych przez podmiot jednostek pływających oraz danych o przeciętnym zużyciu paliw przez te jednostki pływające.

Niemniej, jak prawidłowo ustalił organ odwoławczy, sporny kwit bunkrowy nr [...] zawierał inne braki, bowiem na niniejszym oświadczeniu nie ujęto danych identyfikacyjnych środka transportu, którym dokonano dostawy. Powyższe ustalenia były zgodne ze stwierdzeniem organu celnego pierwszej instancji ujętym w piśmie

nr [...]z dnia 29 stycznia 2010 r. A zatem zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że wobec faktu nie ujęcia danych identyfikacyjnych środka transportu na oświadczeniu zawartym na kwicie bunkrowym

nr [...] niniejszy dokument nie spełnia wymogów formalnych oświadczenia, o którym mowa w § 8 ust. 6 w związku z § 8 ust. 9 i ust. 10 rozporządzenia Ministra Finansów

w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Zaaprobować także należy stanowisko organów celnych obydwu instancji

w kwestii ustaleń wskazujących, że kwit bunkrowy nr [...] nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia albowiem z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy bezsprzecznie wynika, że jednostka [...]w sierpniu 2004 r., była użytkowana przez inny podmiot niż wykazany w ww. dokumencie. Na powyższe wskazuje aneks do umowy z dnia 15 maja 2004 r. zawarty pomiędzy właścicielem jednostki[..], na którą Sp. z o.o[...] wystawiła ww. kwity bunkrowe i faktury - z którego wynika, iż przedmiotowy czarter został rozwiązany z dniem 15 czerwca 2004 r., umowa czarteru trawlera rybackiego [...] zawarta w S w dniu 15 czerwca 2004 r. pomiędzy właścicielem trawlera [...]-. i czarterującym - Sp. z o.o. "[...], z której treści wynika, iż łódź zostaje oddana czarterującemu na okres od dnia 15 czerwca 2004 r. na czas nieokreślony z możliwością rozwiązania umowy z zachowaniem 1 miesięcznego okresu wypowiedzenia, pismo Prezesa [...]

- z dnia 1 sierpnia 2005 r., stanowiącym wyjaśnienia do wezwania organu z dnia 22 lipca 2005 r., zgodnie z którym cyt. [....]

W świetle powyższych dokumentów, jako prawidłowe należy ocenić stanowisko organu celnego, iż zbędne było przeprowadzanie kolejnych dowodów, w tym głównie przesłuchania K B celem wyjaśnienia stanu prawnego przedmiotowej jednostki w dacie dokonywania dostawy paliwa.

Jako niezasadny w świetle powyższych dokumentów należy ocenić także zarzut skargi, wskazujący, że przesłuchanie ww. uzasadnione było wcześniejszym oświadczeniem K B jakoby "umowy czarteru mogły (miały) być fałszowane", skoro, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, jest to stwierdzenie całkowicie gołosłowne (Spółka nie załączyła np. zawiadomienia

o przestępstwie fałszowania dokumentów lub jakiegokolwiek rozstrzygnięcia organów ścigania w tym zakresie).

Prawidłowość stanowiska organów celnych zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji potwierdza także analiza, dotycząca parametrów technicznych jednostki [...] , wskazująca na ilość paliwa, które mogła ona przyjąć, a także zapisy KRS-u wskazujące na osoby uprawnione do podpisywania stosownych dokumentów.

Zatem, w ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że zgromadzony materiał dowodowy świadczy bezsprzecznie, iż Skarżąca nie dopełniła, należytej i możliwej w warunkach dokonywanej sprzedaży, staranności w zakresie weryfikowania treści oświadczeń odbieranych od nabywców, a tym samym nie spełniła nałożonych na nią, jako na sprzedawcę, warunków. Spółka nie posiadając wiedzy, czy jej kontrahent posiadał jednostkę pływającą, nawet nie próbowała tego ustalić, a nadto przyjmowała oświadczenia od innego podmiotu, de facto nie będącego posiadaczem jednostki pływającej, a wystawianie faktur na jeszcze inny podmiot. Zatem, postępując bez zachowania jakichkolwiek reguł starannego działania, jakich trzeba wymagać od podmiotu dokonującego transakcji handlowych, brała na siebie ryzyko utraty zwolnienia od akcyzy.

Podkreślić w tym miejscu należy, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe, fikcyjne dane nabywcy, jest równoznaczne z ich brakiem w świetle przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Oświadczenia takie nie są bowiem oświadczeniami w rozumieniu § 8 ust. 10 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwym jest, że wymienione oświadczenia nabywców zawierały nieprawidłowości. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do przyjęcia, że oświadczenia te spełniały warunki instytucji oświadczenia i w konsekwencji mogło to skutkować zastosowaniem zwolnienia od podatku akcyzowego. Brak natomiast oświadczeń, skutkuje koniecznością dokonania obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu importu przedmiotowego towaru z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości [...] litrów, w związku z uznaniem, że olej napędowy został użyty niezgodnie z przeznaczeniem.

Następnie, wskazać należy, że stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega import towarów. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów, zgodnie z art. 19 ust. 7 ww. ustawy, powstaje z chwilą powstania długu celnego. Na podstawie przepisu art. 29 ust. 13 powołanej ustawy podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona

o należne cło i podatek akcyzowy.

W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy, podatek VAT na towar, będący przedmiotem importu w niniejszej sprawie, wynosi 22%.

Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w art. 2 pkt 1 stanowi, że oleje ropy naftowej klasyfikowane do kodu [...]są zaliczane do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wymienionych

w załączniku nr 1 do tej ustawy i stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 4 ich import podlega opodatkowaniu akcyzą.

Odnosząc się zatem do kwestii prawidłowości wyliczenia wysokości podatku VAT, sposobu jego wyliczenia, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja określająca Spółce wysokość podatku od towarów i usług, która została wydana w oparciu o stan faktyczny i prawny przyjęty w postępowaniu w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego, jest zgodna z przepisami prawa.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza wskazanych

w skardze przepisów prawa materialnego oraz procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .