Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 560/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1 i art. 197, art.  216
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 22 ust. 6  i ust. 7 oraz art. 44 ust. 1 i ust. 4
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia NSA Beata Sobocha- Holc Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar (spr.) po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. S.A. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2018 r. sygn. akt III SA/Gd 587/18 w sprawie ze skargi T. S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od T. S.A. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 25 października 2018 r., sygn. akt III SA/Gd 587/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi T. S.A. w L. (dalej powoływana także jako "skarżąca", "spółka"), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej powoływany także jako organ odwoławczy, DIAS) z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru i długu celnego dotyczącego oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Skarżąca działając poprzez przedstawiciela bezpośredniego, zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu w procedurze uproszczonej towar sprowadzony z [...] w warunkach dostawy FOB Laem Chabang. W zgłoszeniu celnym towar opisano jako "mleczko kokosowe" (Pole 31) i zadeklarowano jego klasyfikację taryfową do kodu Taric 2202 90 15 91 ze stawką celną erga omnes w wysokości 9,6%.

Funkcjonariusze Czwartego Działu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego w Pomorskim Urzędzie Celno-Skarbowym w Gdyni w okresie czerwiec - listopad 2017 r. przeprowadzili u skarżącej kontrolę dokumentacji handlowej, księgowej i celnej z tytułu dokonywanego w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 maja 2017 r. obrotu towarowego z krajami trzecimi. W jej toku stwierdzono m.in., nieprawidłową klasyfikację taryfową towaru – mleczka kokosowego, objętego powyższym zgłoszeniem celnym. Przebieg kontroli i dokonane ustalenia zawarto w Protokole kontroli nr [...] z dnia [...] listopada 2017 r.

Dnia [...] grudnia 2017 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o korektę wskazanego zgłoszenia celnego w przedmiotowym zakresie i określenie należności celno-podatkowych w prawidłowej wysokości.

Pismem z dnia [...] grudnia 2017 r. strona wniosła zastrzeżenia do Protokołu kontroli. Jednocześnie poinformowała, że ze względu na "bezpieczeństwo podatkowe" i możliwość nieuwzględnienia jej zastrzeżeń do Protokołu, złożyła wniosek o korektę zgłoszeń celnych w zakresie klasyfikacji taryfowej zgodnie z ustaleniami Protokołu, zaznaczając jednak, iż nie akceptuje tych ustaleń.

Decyzją z [...] stycznia 2018 r., nr [...] Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (organ pierwszej instancji) działając m.in. na podstawie art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L 256 z 1987 r. ze zmianami), rozporządzenia Komisji (UE) nr 2015/1754 z 6 października 2015 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. nr L 285 z 2015 r. ze zm.) - po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego wszczętego na wniosek z [...] grudnia 2017 r. dotyczący towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym nr [...] z [...] czerwca 2016 r.: 1) orzekł o klasyfikacji taryfowej towaru – mleczko kokosowe - do kodu Taric 2106 90 92 60; 2) określił stawkę celną erga omnes dla ww. towaru w wysokości 12,8 %; 3) orzekł o zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych (A00) w wysokości 4875 zł; 4) orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 114 ust. 2 rozporządzenia ustanawiającego unijny kodeks celny ("UKC").

W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni.

W ocenie organu odwoławczego przedmiotem zgłoszenia celnego jest gotowy produkt w puszkach o pojemności 400 ml, złożony z ekstraktu z orzecha kokosowego (81,8%), wody (17,75%), stabilizatorów (0,35%) i emulgatora (0,10%), o zawartości (w 100 ml) 17,2 g tłuszczu, 2,0 g cukru i 0,8 g białka, o gładkiej, kremowej i jednorodnej konsystencji, kremowo-białym kolorze, delikatnym zapachu mleka kokosowego oraz kremowym i delikatnie słodkim smaku, stosowany do przygotowywania mięsnych, warzywnych i rybnych dań, sosów, marynat, kawy, drinków, deserów i ciast. Produkt ten może ulec zestaleniu (zastygnięciu). Dodane w procesie produkcji substancje: guma guar E412 i karboksymetyloceluloza E466 są - jak powszechnie wiadomo - naturalnymi, roślinnymi środkami zagęszczającymi i stabilizatorami.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Dział 22 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje "Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet". Pozycja 2202 Wspólnej Taryfy Celnej, zgodnie z brzmieniem, obejmuje "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009". W ramach tej pozycji towary ujęte są w podpozycjach: 2202 10 - Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane; 2202 90 – Pozostałe. Odwołując się do Not wyjaśniających do pozycji 2202 stwierdził, że po tą pozycją objęte są napoje na bazie wody (mineralnej lub zwykłej) z dodatkiem środków słodzących lub aromatyzowane (podpozycja 2202 10) albo nektary (gęste napoje z przecieru owocowego) przygotowane do bezpośredniego spożycia, do których dodano wodę lub napoje na bazie mleka i kakao przygotowane do bezpośredniego spożycia (podpozycja 2202 90).

Biorąc pod uwagę definicję językową słowa "napój" (która powinna w takim wypadku być punktem wyjścia dla wykładni) oraz uwzględniając uwagi do działu 22 stwierdzić należy, że produkty objęte tym działem są bezsprzecznie produktami spożywczymi, które mogą jednak występować tylko w postaci płynnej, nadającej się do bezpośredniego spożycia jako płyn przeznaczony do picia. Towary zostały wyodrębnione w tym dziale ze względu na swoją postać, co odróżnia je od innych produktów spożywczych, objętych pozostałymi działami Taryfy. Dział 22 obejmuje więc produkty różnego rodzaju, przeznaczone do picia, czyli bezpośredniego spożycia jako napój - z uwzględnieniem zawartych w tym dziale wyłączeń. Uwzględniając szczegółowe informacje charakteryzujące importowane mleczko kokosowe organ stwierdził, że produkt ten, ze względu na swoją postać: gładką, kremową i jednorodną konsystencję, skład: 81,8% ekstraktu z orzecha kokosowego i 17,75 % wody oraz zastosowanie: do przygotowywania mięsnych, warzywnych i rybnych dań, sosów, marynat, kawy, drinków, deserów, ciast, nie jest napojem, nie posiada bowiem cech specyficznych dla towarów z działu 22 Wspólnej Taryfy Celnej, a w szczególności nie spełnia wymogów do zaklasyfikowania go do pozycji 2202. Tym samym brak jest podstaw do rozważania bardziej szczegółowej klasyfikacji w ramach tej pozycji taryfowej.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że korzystanie z metod klasyfikacji określonych w regułach od 2 do 5 ORINS możliwe jest dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości zaklasyfikowania towaru według reguły 1. W niniejszej sprawie sprowadzone mleczko kokosowe zostało zaklasyfikowane w oparciu o reguły 1 i 6 ORINS. Wobec tego zadeklarowany w zgłoszeniu celnym kod Taric 2202 90 15 91 należało uznać za nieprawidłowy i w tej sytuacji rozważyć klasyfikację spornego produktu do działu 21 Wspólnej Taryfy Celnej, obejmującego "Różne przetwory spożywcze".

DIAS stwierdził, że mając zatem na uwadze charakterystykę mleczka kokosowego i opis procesu jego wytworzenia, produkt ten - jako przetwór spożywczy - stosownie do postanowień reguł 1 i 6 ORINS należy prawidłowo klasyfikować do kodu Taric 2106 90 92 60, zgodnie z klasyfikacją przyjętą przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji. Nie może podważyć takiego stanowiska wskazywana przez stronę okoliczność, że mleczko kokosowe przez wiele osób (wegetarian, wegan) jest stosowane jako zamiennik mleka krowiego wprost do picia. Kryterium klasyfikacji taryfowej towarów są obiektywne cechy i właściwości klasyfikowanego towaru ujęte w opisie pozycji oraz w uwagach do sekcji i działów Taryfy Celnej. Obiektywnym kryterium klasyfikacji może być również przeznaczenie towaru, jeżeli jest ono właściwe danemu towarowi, co należy oceniać w każdym przypadku według cech i właściwości tego towaru. Prawidłowo stosowane reguły klasyfikacji taryfowej zapewniają klasyfikowanie danego towaru zawsze do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych. Sposób wykorzystania spornego produktu jest indywidualną sprawą konsumentów. Niemniej jednak strona na swojej stronie internetowej jednoznacznie wskazała na zastosowanie sprowadzanego mleczka kokosowego do przygotowywania mięsnych, warzywnych i rybnych dań, sosów, marynat, kawy, drinków, deserów i ciast.

Następnie skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt III SA/Gd 587/18 oddalił skargę skarżącej.

Sąd pierwszej instancji uznał, że spór w niniejszej sprawie dotyczył prawidłowości klasyfikacji celnej, tj. czy importowany przez skarżącą towar określony jako: "mleczko kokosowe" powinien być zaklasyfikowany do: Działu 22 Wspólnej Taryfy Celnej – "Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet", do pozycji 2202 – "Wody, włącznie zwodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009"; podpozycji 2202 90 15 – "Napoje na bazie soi o zawartości białka mniejszej niż 2,8 % masy; napoje na bazie orzechów objętych działem 8, zbóż objętych działem 10 lub nasion objętych działem 12" – jak zadeklarowała w zgłoszeniu celnym i wykazywała w toku postępowania wymiarowego skarżąca spółka, czy do Działu 21 Wspólnej Taryfy Celnej – "Różne przetwory spożywcze"; do pozycji 2106 – "Przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione"; podpozycji 2106 90 – "pozostałe" i kodu Taric 2106 90 92 60 – "Pozostałe; Niezawierające tłuszczu mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi, lub zawierające mniej niż 1,5% masy tłuszczu mleka, 5 % masy sacharozy lub izoglukozy, 5 % masy glukozy lub skrobi" – jak orzekły organy celno-skarbowe.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguła 1 stanowi, że do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe należy, przy zachowaniu kolejności korzystać z następnych reguł, od 2. do 6. W celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitego stosowania Światowa Organizacja Ceł (WCO) wydała wyjaśnienia i wskazówki dotyczące klasyfikacji taryfowej w sprawie określonych towarów. Nie są one objęte umową o Zharmonizowanym Systemie i dlatego nie są wiążące. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, które na mocy artykułu 9, paragraf 1 (a) oraz artykułu 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 przyjmowane są przez Komisję Europejską. Skonsolidowana, obecnie obowiązująca wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 76 z dnia 4 marca 2015 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające do CN publikowane są w Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C. Z przedmowy do wymienionego wyżej aktu prawnego wynika, że mimo że Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

Podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie klasyfikacja towarów została dokonana w zaskarżonej decyzji w oparciu o brzmienie przepisów Wspólnej Taryfy Celnej, jak i Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, co jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swych orzeczeniach niejednokrotnie uznawał, że noty i opinie Światowej Organizacji Celnej nie są wiążące ani dla organów celnych, ani dla sądów (zob. wyroki w sprawach C-35/93, C-130/02, C-467/03). Noty te stanowią jednak ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy celnej przez organy celne państw członkowskich i stanowią istotną pomoc w interpretacji Taryfy (por. wyroki w sprawach 798/79, C 396/02). Za zasadę uznał stosowanie not w procesie interpretacji nomenklatury towarowej. Odstąpienie od tej zasady jest dopuszczalne, ale jedynie wówczas, gdy nota wydaje się niezgodna ze sformułowaniem danej pozycji lub wyraźnie wykracza poza uprawnienia przyznane Radzie Wspólnoty Celnej (zob. wyrok w sprawie C-38/75). Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Przechodząc do oceny prawidłowości dokonanej klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru stwierdził, że w Notach wyjaśniających do pozycji 2202 wskazano, iż obejmuje ona "napoje bezalkoholowe zdefiniowane w uwadze 3. do niniejszego działu, nie objęte innymi pozycjami, a w szczególności pozycją 2009 lub 2201. A) Wody, włączając wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego lub aromatyzowanego. Niniejsza grupa obejmuje, między innymi: 1) Słodzone lub aromatyzowane wody mineralne (naturalne lub sztuczne). 1) Napoje, takie jak lemoniada, oranżada, cola, składające się ze zwykłej wody pitnej, nawet słodzonej, aromatyzowanej sokami owocowymi lub esencjami, lub złożonymi ekstraktami, do których czasami jest dodawany kwas cytrynowy lub winowy. Są one często gazowane ditlenkiem węgla i generalnie są w butelkach lub innych hermetycznych pojemnikach. B) Pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyjątkiem soków owocowych lub warzywnych objętych pozycją 2009. Niniejsza grupa obejmuje, między innymi: 1) Nektary tamaryndy przygotowane do bezpośredniego spożycia jako napoje przez dodanie wody i cukru oraz klarowanie. 2) Niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia, np. na bazie mleka i kakao. Niniejsza pozycja nie obejmuje zaś a) Płynnego jogurtu i pozostałego sfermentowanego lub zakwaszonego mleka i śmietany zawierających kakao, owoce lub dodatki aromatyzujące (pozycja 0403). b) Syropów cukrowych objętych pozycją 1702 i aromatyzowanych syropów cukrowych objętych pozycją 2106. c) Soków owocowych lub warzywnych, nawet przeznaczonych do bezpośredniego spożycia jako napoje (pozycja 2009). Leków objętych pozycją 3003 lub 3004."

WSA podkreślił, że sporny towar to gotowy produkt – "Mleczko kokosowe TaoTao 400 ml" - w puszkach o pojemności 400 ml, złożony z ekstraktu z orzecha kokosowego (81,8%), wody (17,75 %), stabilizatorów (0,35%) i emulgatora (0,10%), o zawartości (w 100 ml) 17,2 g tłuszczu, 2,0 g cukru i 0,8 g białka, o gładkiej, kremowej i jednorodnej konsystencji, kremowo-białym kolorze, delikatnym zapachu mleka kokosowego oraz kremowym i delikatnie słodkim smaku, który może być stosowany do przygotowywania mięsnych, warzywnych i rybnych dań, sosów, marynat, kawy, drinków, deserów i ciast. Produkt ten może ulec zestaleniu (zastygnięciu), zaś dodane w procesie produkcji substancje: guma guar E412 i karboksymetyloceluloza E466 są naturalnymi, roślinnymi środkami zagęszczającymi i stabilizatorami.

Przedstawione informacje odnośnie spornego towaru, pozyskane przez organy w toku postępowania wyjaśniającego (w szczególności na podstawie dokumentacji i wyjaśnień dostarczonych przez stronę skarżącą) potwierdzają stanowisko organów, że importowany towar (mleczko kokosowe) nie posiada cech specyficznych dla towarów z Działu 22 Wspólnej Taryfy Celnej ze względu na: swoją postać, skład oraz przeznaczenie, gdyż nie jest napojem. Nie podważa takiego stanowiska podnoszona przez skarżącą okoliczność, że mleczko kokosowe przez wiele osób (wegetarian, wegan) jest stosowane jako zamiennik mleka krowiego wprost do picia, albowiem – na co zwrócił uwagę organ - sposób wykorzystania (zastosowania) spornego produktu jest indywidualną sprawą konsumentów, natomiast kryterium klasyfikacji taryfowej towarów stanowią w pierwszej kolejności obiektywne cechy i właściwości klasyfikowanego towaru ujęte w opisie pozycji oraz w uwagach do sekcji i działów Taryfy Celnej. Ponadto w kontekście wykorzystania (zastosowania) spornego towaru należy zwrócić także uwagę na to, że sam importer na macierzystej stronie internetowej wskazuje w przedstawieniu oferty przedmiotowego mleczka kokosowego na jego zastosowanie do przygotowywania mięsnych, warzywnych i rybnych dań, sosów, marynat, kawy, drinków, deserów i ciast, nie wskazując (ani w jakikolwiek sposób nie sugerując) by stanowiło ono produkt przeznaczony bezpośrednio do picia (czyli napój). Jest to zgodne z doświadczeniem życiowym, które wyklucza traktowanie mleczka kokosowego o zawartości ponad 80 % ekstraktu z orzecha kokosowego jako napoju, nie negując możliwości potraktowania go jako bazy lub dodatku służącego przygotowaniu produktów służących do picia.

W tej sytuacji – w ocenie Sądu pierwszej instancji - organy w sposób prawidłowy dokonały taryfikacji przedmiotowego towaru klasyfikując go do Działu 21 Wspólnej taryfy Celnej, obejmującego "Różne przetwory spożywcze" i pozycji 2106 – "Przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione". Z informacji przedstawionych przez skarżącą oraz eksportera (S. CO., LTD z [...]) dotyczących procesu technologicznego produkcji "Mleczka kokosowego TaoTao 400ml" wynika bowiem, że po myciu wstępnym miazga kokosowa podlega sortowaniu, ponownemu myciu, blanszowaniu, rozdrabnianiu, ekstrakcji, pasteryzacji i chłodzeniu, normowaniu zawartości tłuszczu i podgrzewaniu wstępnemu. Po dodaniu gumy guar, wody, karboksymetylocelulozy, polisorbatu 60 następuje filtracja produktu. Filtracja to metoda oddzielania substancji stałych od cieczy i gazów, poprzez mechaniczne zatrzymanie jednego ciała stałego w przegrodach porowatych (filtrach) przy użyciu odpowiednich aparatów; filtracja jest najczęściej stosowanym sposobem oddzielania ciał stałych od cieczy (https://pl.wikipedia.org/wiki/Filtracja). Opisany proces technologiczny produkcji przedmiotowego mleczka wskazuje na konieczność przyporządkowania go do pozycji 2106, jako produktu spożywczego, który uległ przetworzeniu w procesie technologicznym – "Przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione".

W tej sytuacji w opinii WSA zarzut naruszenia art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1754 poprzez błędne przyjęcie w odniesieniu do importowanego towaru kodu Taric 2106 90 92 60 jest chybiony. Także pozostałe zarzuty skargi, WSA uznał za niezasadne.

Podkreślił też, że w niniejszej sprawie skarżąca - przed wniesieniem zastrzeżeń do protokołu kontroli - wystąpiła do organu pismem z [...] grudnia 2017 r. z wnioskiem o korektę m.in. przedmiotowego zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej, tj. zmiany zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu towaru 2202 90 15 91 - na kod Taric 2106 90 92 60, wysokości stawki celnej (z 9,60 % na 12,80 %) oraz wysokości ciążących na niej z tego tytułu należności celno-podatkowych. Wskazał, że złożenie tego wniosku niewątpliwie doprowadziło do wszczęcia przez organ na wniosek strony postępowania o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego (art. 22 ust. 1 UKC). Stosownie bowiem do art. 12 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. L 343/558 ze zm.), jeżeli organ celny przyjmuje wniosek zgodnie z art. 11 ust. 1 rozporządzenia delegowanego (UE) 2015/2446, datą przyjęcia takiego wniosku jest data otrzymania przez organ celny wszystkich informacji wymaganych zgodnie z art. 22 ust 2 akapit drugi kodeksu. Za datę wszczęcia tego postępowania należało więc uznać dzień [...] grudnia 2017 r. Podkreślił, że dokonując zatem oceny podnoszonych przez skarżącą zarzutów naruszenia art. 22 ust. 6 oraz art. 22 ust. 7 w zw. z art. 44 ust. 4 UKC w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., należy mieć na uwadze podjęte przez skarżącą działania związane z zainicjowaniem postępowania mającego na celu wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego, w tym wypadku wydania decyzji zgodnie z przedstawioną przez skarżącą korektą złożonego w niniejszej sprawie zgłoszenia celnego. W tym kontekście stwierdził, że "decyzja korzystna", to każda decyzja wydana na wniosek osoby zainteresowanej, uwzględniająca w całości jej żądanie zawarte we wniosku (bądź też taka decyzja, która zostaje wydana z urzędu, ale korzystnie wpływa na sytuację prawną osoby zainteresowanej). W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że postępowanie w sprawie skorygowania zgłoszenia celnego zostało wszczęte na wniosek skarżącej z [...] grudnia 2017 r., natomiast wydana przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni decyzja w tej sprawie w pełni uwzględniała żądanie zawarte w tym wniosku. W tej sytuacji organy (a w szczególności organ I instancji) nie mogły naruszyć art. 22 ust. 6 i 7 UKC, skoro rozstrzygnięcie wydanej decyzji w całości było zgodne z żądaniem zgłoszonej przez skarżącą korekty zgłoszenia celnego (co do zastosowania tam wskazanej klasyfikacji celnej towaru i należnej stawki celnej), a w konsekwencji określenia należności celnych.

Co więcej, nawet gdyby przyjąć, że art. 22 ust. 6 UKC został naruszony w zakresie, w jakim organ I instancji przed wydaniem swojej decyzji nie powiadomił wnioskodawcy o podstawach, na których zamierza oprzeć tę decyzję i nie dał wnioskodawcy możliwości przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie, to naruszenia tego w żadnym razie nie można byłoby uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro skarżąca zarówno w odwołaniu od decyzji, jak też przed wydaniem ostatecznej decyzji w rozpoznawanej sprawie miała prawo do przedstawienia swojego stanowiska i z prawa tego skorzystała. Z tego też powodu nie uznał za zasadne twierdzeń skarżącej o naruszeniu zasady dwuinstancyjności w niniejszej sprawie. Z zasady tej wynika, że organ administracji w każdej z dwóch instancji rozpoznaje sprawę w całości co do jej istoty, co mało miejsce w niniejszej sprawie. Skarżąca w postępowaniu, przed wydaniem rozstrzygnięcia, miała w pełni możliwość przedstawienia swoich racji i zaprezentowania swojego stanowiska (co zresztą uczyniła), natomiast nie podzielenie tego stanowiska przez organy nie oznacza, że sprawa ta nie została w pełni, w jej całokształcie rozpoznana przez organy obu instancji.

Z kolei, gdyby nawet przyjąć, że w sprawie znajdował zastosowanie art. 22 ust. 7 UKC, to nie został on naruszony, gdyż pierwszoinstancyjna decyzja dostatecznie jasno wskazywała podstawy, na których została oparta, a także zawierała pouczenie o prawie do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 44 UKC.

Zdaniem WSA nie mogły odnieść zamierzonego skutku także zarzuty dotyczące uchybień w przeprowadzonym przez organy postępowaniu dowodowym w niniejszej sprawie, w szczególności odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który to wniosek zgłoszony został na etapie odwołania, bowiem zarówno stanowisko organu odwoławczego co do zupełności zgromadzonego materiału dowodowego, jak też dokonana przez organy ocena tego materiału nie budzą wątpliwości. Organy miały wystarczającą podstawę do ustalenia cech charakterystycznych przedmiotowego towaru w oparciu o posiadany i dostarczony przez skarżącą materiał dowodowy i na podstawie tych właśnie ustaleń były w pełni uprawnione do określenia klasyfikacji taryfowej tego produktu. W tej sytuacji nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, w szczególności powoływania biegłego, gdyż nie istniała konieczność pozyskania wiadomości specjalnych czy dodatkowych informacji dotyczących importowanego towaru ponad te, które znajdowały się w aktach sprawy i nie budziły wątpliwości organów. Ponadto skarżąca nie wskazała nawet, jakiej specjalności miałby to być biegły i jakimi wiadomościami specjalnymi miałby dysponować.

Z tego powodu podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 22 ust. 6 i ust. 7 w zw. z art. 44 ust. 4 UKC w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 197 o.p. uznał za chybione.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca spółka zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie, uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS i poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego i umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto skarżąca spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od DIAS kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. zwana dalej "p.p.s.a."), zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 6 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 roku ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej: "kodeks celny") oraz w związku z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez zaniechanie skierowania pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał") w sytuacji, gdy pojęcie "decyzji niekorzystnej" budzi wątpliwości;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia, co oznacza akceptację dla wydania wadliwej Decyzji Dyrektora utrzymującej w mocy Decyzję Naczelnika orzekającą między innymi o klasyfikacji taryfowej towaru w postaci mleczka kokosowego do kodu Taric 2106 90 92 60;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 6 oraz art. 22 ust. 7 w związku z art. 44 ust, 1 i 4 kodeksu celnego w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p poprzez ich niezastosowanie (akceptację niestosowania tych przepisów przez organy), w rezultacie czego skarżąca została pozbawiona czynnego udziału w sprawie oraz pozbawiona - w toku postępowania przed organem i instancji - informacji o podstawach, na jakich ma organ I instancji zamierzał oprzeć niekorzystną dla skarżącej decyzję, a także błędne sformułowanie uzasadnienia decyzji, pozbawiające skarżącą wiedzy co do podstaw, na których oparto Decyzję Naczelnika, co oznacza również naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 6 oraz art. 22 ust. 7 kodeksu celnego w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 o.p. w związku z art. 44 ust. 4 kodeksu celnego poprzez brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, w rezultacie czego nie wyjaśniono w sposób pełny i niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy, w tym właściwości spornego towaru, w zakresie, w którym niezbędne było odwołanie się do wiedzy biegłych, co doprowadziło do sytuacji braku pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia Skarżącej przesłanek, na podstawie których organy celne zweryfikowały klasyfikację taryfową towaru o nazwie sos chili z pomidorem, a WSA tę klasyfikację zaakceptował.

II. Przepisów, prawa materialnego, tj.:

- art. 56 ust. 2 lit. a) w zw. z art. 57 ust. 1 kodeksu celnego oraz art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1754 z 6 października 2015 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a także regułę 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez błędną wykładnię i wskutek tego zastosowanie do importowanego przez skarżącą towaru w postaci mleczka kokosowego wadliwego kodu Taric 2106 90 92 60, w miejsce stosowanego prawidłowo przez skarżącą kodu Taric 2202 99 15 19;

- rozporządzenia Komisji (EWG) nr 1486/93 z dnia 16 czerwca 1993 r dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej zmienionej rozporządzeniem Komisji (WE) nr 936/1999 z dnia 27 kwietnia 1999 r. zmieniającego lub uchylającego niektóre rozporządzenia dotyczące klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej poprzez faktyczne jego zastosowanie pomimo braku podstaw do jego zastosowania;

- które to naruszenia skutkują przeprowadzeniem nieprawidłowej kontroli działalności administracji publicznej, wykonywanej przez WSA na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., w następstwie czego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono, pomimo występowania przesłanek do jej uwzględnienia i uchylenia obu decyzji wydanych w toku instancji w tej sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej. Podstawę tego zarządzenia stanowił art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz.U z 2021 r., poz. 2095 ze zm.).

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie zresztą przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia (por. wyrok NSA z 26 marca 2014r., sygn. akt I GSK 1047/12, LEX nr 1487688 oraz wyrok NSA z 29 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337).

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione, a niektóre z nich za nieskuteczne.

Pierwszeństwo w rozpoznaniu mają, co do zasady, zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu.

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz wyrok z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08).

W pierwszym zarzucie kasacyjnym Spółka wskazała na naruszenie przepisów o postępowaniu poprzez zaniechanie skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego w sytuacji, gdy pojęcie decyzji niekorzystnej budzi wątpliwości.

Wobec tego zarzutu wskazać trzeba, że zgodnie z art. 22 ust. 6 akapit 1 UKC przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji. Decyzja niekorzystna dla wnioskodawcy - zgodnie z art. 22 ust. 7 UKC - określa podstawy, na których ją oparto i zawiera pouczenie o prawie do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 44.

W okolicznościach stanu faktycznego stwierdzić należy, że skarżąca kasacyjnie Spółka przed wniesieniem zastrzeżeń do protokołu kontroli - wystąpiła do organu pismem z dnia [...] grudnia 2017 r. z wnioskiem o korektę m.in. przedmiotowego zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej mleczka kokosowego, tj. zmiany zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu Taric towaru z 2202 90 15 91 na kod Taric 2106 90 92 60, wysokości stawki celnej (z 9,60% na 12,80%) oraz wysokości ciążących na niej z tego tytułu należności celno-podatkowych.

W kontekście postawionego zarzutu należy zatem mieć na względzie podjęte przez skarżącą kasacyjnie działania związane z zainicjowaniem postępowania mającego na celu wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego, w tym wypadku wydanie decyzji zgodnie z przedstawioną przez skarżącą kasacyjnie Spółkę korektą złożonego w niniejszej sprawie zgłoszenia celnego.

Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że "decyzja korzystna", to każda decyzja wydana na wniosek osoby zainteresowanej, uwzględniająca w całości jej żądanie zawarte we wniosku (bądź też taka decyzja, która zostaje wydana z urzędu, ale korzystnie wpływa na sytuację prawną osoby zainteresowanej). Postępowanie w sprawie skorygowania zgłoszenia celnego zostało wszczęte na wniosek Spółki z dnia [ ...]grudnia 2017 r., natomiast wydana przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego decyzja w tej sprawie w pełni uwzględniała żądanie zawarte w tym wniosku.

Zatem w sytuacji, gdy wydana przez organ pierwszej instancji decyzja była zgodna z treścią korekty zgłoszenia celnego w zakresie taryfikacji zaimportowanego towaru, przyjętej stawki celnej, jak i wyliczonej kwoty należności celnych, to można powiedzieć, że decyzja taka nie naruszała art. 22 ust. 6 akapit 1 i art. 22 ust. 7 UKC.

Podzielić też należy pogląd Sądu pierwszej instancji, że nawet gdyby przyjąć - jak podnosi Spółka - że art. 22 ust. 6 UKC został naruszony w zakresie, w jakim organ pierwszej instancji przed wydaniem swojej decyzji nie powiadomił wnioskodawcy o podstawach, na których zamierza oprzeć tę decyzję i nie dał wnioskodawcy możliwości przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie, to naruszenia tego w żadnym razie nie można byłoby uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro skarżąca - zarówno w odwołaniu od decyzji, jak też przed wydaniem ostatecznej decyzji w rozpoznawanej sprawie - miała prawo do przedstawienia swojego stanowiska i z prawa tego skorzystała. Z tego też powodu nie można uznać za zasadne twierdzeń skarżącej o naruszeniu zasady dwuinstancyjności w niniejszej sprawie. Z zasady tej wynika, że organ administracji w każdej z dwóch instancji rozpoznaje sprawę w całości co do jej istoty, co mało miejsce w niniejszej sprawie. Skarżąca w postępowaniu, przed wydaniem rozstrzygnięcia, miała w pełni możliwość przedstawienia swoich racji i zaprezentowania swojego stanowiska (co zresztą uczyniła), natomiast nie podzielenie tego stanowiska przez organy nie oznacza, że sprawa ta nie została w pełni, w jej całokształcie rozpoznana przez organy obu instancji.

W takiej sytuacji nawet gdyby przyjąć, że w sprawie znajdował zastosowanie art. 22 ust. 7 UKC, to nie doszło do jego naruszenia, gdyż decyzja wydana przez organ pierwszej instancji jasno wskazywała podstawy, na których została oparta, a także zawierała pouczenie o prawie do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 44 UKC. Analiza treści powołanej decyzji jednoznacznie wskazuje na podstawy prawne i faktyczne zajętego przez organ stanowiska, w szczególności co najważniejsze, wskazuje ona kod Taric 2106 90 92 60 dla mleczka kokosowego, określa stawkę celną w wysokości 12,8 %. Wyjaśnia dlaczego też organ dokonał takiej klasyfikacji celnej importowanego towaru. Powołując, m.in. opis przedmiotowego towaru znajdujący się na stronie internetowej skarżącej kasacyjnie. Znając te podstawy Spółka miała pełną możliwość przedstawienia swoich racji i zaprezentowania swojego stanowiska w toku postępowania administracyjnego (co zresztą uczyniła). Z okoliczności stanu faktycznego nie wynika też, aby Spółka doznała jakiegoś uszczerbku ze względu na brak przedstawienia tych podstaw przed wydaniem przez organ decyzji w pierwszej instancji. Przekonuje do tego stwierdzenia również treść skargi kasacyjnej – podnoszonych przez skarżącą kasacyjnie w tym przedmiocie argumentów. Nie wykazano w tym zakresie w postawionych zarzutach kasacyjnych wpływu wskazywanych naruszeń na wynik sprawy. Co stanowi nieodzowny warunek skuteczności zarzutu procesowego w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W tych okolicznościach nie można mówić o powstaniu potrzeby skierowania przez NSA pytania prejudycjalnego na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

W orzecznictwie NSA prezentowane są w tym zakresie następujące poglądy. Samo podniesienie kwestii dotyczącej prawa unijnego przez stronę postępowania nie przesądza o potrzebie skierowania pytania prejudycjalnego. Z art. 267 TFUE wynika obowiązek NSA przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego (prejudycjalnego) w przypadku, gdy według tego Sądu do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje Unii. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem pytania prejudycjalnego, powinno dotyczyć kwestii interpretacji prawa unijnego znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 2170/15). Sądy, których orzeczenia są zaskarżalne, nie mają obowiązku zwracania się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, jeżeli m.in. uznają, iż postawiony jako wątpliwy problem nie ma zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy lub jeśli nie stwierdzą wątpliwości co do rozumienia norm unijnych (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 2406/16). Łączna interpretacja art. 267 akapit 2 i 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 r. Nr 90 poz. 864/2 ze zm.) prowadzi do wniosku, że sąd ostatniej instancji, przy podejmowaniu decyzji o potrzebie zadania pytania prejudycjalnego, dotyczącego wykładni prawa unijnego, dysponuje taką samą autonomią, jak sądy niższych instancji. Nie jest on zatem zobowiązany do zadania pytania, jeżeli uzna, że dana kwestia nie ma zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 236/12). Sąd powinien zwrócić się na podstawie art. 267 TFUE z pytaniem do TSUE w przypadku wątpliwości, co do wykładni prawa Unii. Tymczasem nie wynika, aby Sąd I instancji powziął takie wątpliwości. Wątpliwości takich nie ma również Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2020 r., sygn. akt II GSK 3045/17).

W świetle przedstawionej argumentacji postawiony zarzut kasacyjny należało uznać za nieusprawiedliwiony.

W drugim zarzucie procesowym skarżąca kasacyjnie Spółka wskazała na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy powinna być ona uwzględniona.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. stwierdzić należy, że są to przepisy o charakterze wynikowym i ich naruszenie wiąże się z naruszeniem innych przepisów procesowych, w przypadku art. 151 p.p.s.a. także z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Wskazując zatem na ich naruszenie należy powołać je łącznie z innymi przepisami, które zostały przez organy lub sąd I instancji naruszone, a w wyniku uchybienia tym przepisom doszło do naruszenia omawianych przepisów wynikowych (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a.). Przepisy te nie mogą zatem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej.

W orzecznictwie NSA prezentowany jest jednolity pogląd, że przepisy art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. są tzw. przepisami wynikowymi, regulują sposób rozstrzygnięcia i bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, zarzuty nie są trafne (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2383/14, wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 78/14, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1442/13).

Odnosząc się do naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. przede wszystkim należy przywołać ich treść. Z pierwszego z nich wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Drugi zaś przewiduje, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zauważyć zatem wypada, że wskazane przepisy mają charakter ustrojowy, w sposób najbardziej ogólny i generalny określają zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Zawarte w nim unormowania nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej albowiem sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie szeregu konkretnych, określonych przepisów prawa, które w przypadku zarzutu ich naruszenia, winny być wskazane w skardze kasacyjnej z towarzyszącym temu sprecyzowaniem i umotywowaniem, do jakiego przekroczenia bądź niedopełnienia prawa doszło i na czym ono polegało. W przypadku zatem, gdy strona chce zarzucić niewłaściwą kontrolę skargi, przepis ten musi zostać powołany w połączeniu z przepisami, które Sąd mógł naruszyć w toku sprawowania tej kontroli (por. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1598/17). Zarzut niedostatecznego rozważenia zarzutów skargi nie może być podnoszony poprzez powołanie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt I OSK 2541/17). Wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem strony skarżącej nie może być utożsamiane z uchybieniem art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I OSK 3649/18).

Tym samym postawiony zarzut kasacyjny należało uznać za nieskuteczny.

W trzecim zarzucie procesowym skarżąca kasacyjnie Spółka wskazała na naruszenie art. 22 ust. 6 i ust. 7 oraz art. 44 ust. 1 i ust. 4 UKC w związku z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. poprzez ich niezastosowanie. Zarzut ten został już praktycznie omówiony podczas rozważań dotyczących pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej. Przypomnieć w tym miejscu jedynie wypada, że decyzja wydana przez organ pierwszej instancji zawierała podstawy, które zadecydowały o zapadłym rozstrzygnięciu, nie doszło w sprawie do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, jak i zaś ewentualny brak wskazania tych podstaw przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, w okolicznościach faktycznych sprawy, nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy.

Dlatego tez postawiony zarzut kasacyjny należało uznać za nieusprawiedliwiony.

W czwartym zarzucie procesowym skarżąca kasacyjnie Spółka wskazała na naruszenie przepisów UKC i o.p. poprzez brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, wobec czego nie wyjaśniono w sposób pełny i niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy, w tym właściwości spornego towaru, w zakresie w którym niezbędne było odwołanie się do wiedzy biegłych, co doprowadziło do braku pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia przesłanek, na podstawie których organy zweryfikowały klasyfikację taryfową o nazwie mleczko kokosowe, a Sąd pierwszej instancji tę klasyfikację zaakceptował.

Z treści powołanego zarzutu wynika zatem, że Spółka wskazuje w nim na brak powołania w sprawie biegłego i w konsekwencji brak pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia przesłanek, które zadecydowały o dokonanej przez organy taryfikacji mleczka kokosowego. Z zarzutem tym zgodzić się nie można przede wszystkim wskazać należy, że w toku postępowania przed organami zebrano stosowny do potrzeb taryfikacji mleczka kokosowego materiał dowodowy i wyjaśniono stan faktyczny sprawy. Wskazać w tym miejscu trzeba, że podczas postępowania ustalono skład taryfikowanego towaru, jego właściwości, jak i proces jego produkcji.

Z akt sprawy wynika, że przedmiotem importu były towary opisane w zgłoszeniu celnym jako mleczko kokosowe, zaś w oświadczeniu spółki z dnia 8 czerwca 2017 r. składnikami "Mleczka kokosowego TaoTao 400 ml" są: ekstrakt z orzecha kokosowego (81,8%), woda (17,75%), stabilizatory: E412, E466 (0,35%), emulgator: E435 (0,1%). Specyfikacja produktu sporządzona przez eksportera z [...] potwierdza, że składnikami produktu "Mleczko kokosowe 17-19%" są: ekstrakt z orzecha kokosowego - 81,8%, woda - 17,75%, stabilizator: guma guar E412 - 0,25%, stabilizator: karboksymetyloceluloza E466 - (0,10%), emulgator: E435 (0,10%).

Specyfikacja produktu zawiera również opis z którego wynika, że mleczko kokosowe ma gładką, kremową i jednorodną konsystencję, kremowo-biały kolor, posiada delikatny zapach mleka kokosowego oraz kremowy i delikatnie słodki smak. Przedstawiony wyżej skład towaru potwierdzają informacje o produkcie na stronie internetowej spółki. Zwrócono także uwagę na to, że w aktach sprawy znajduje się oświadczenie skarżącej kasacyjnie Spółki z dnia 8 czerwca 2017 r. opisujące proces technologiczny produkcji "Mleczka kokosowego TaoTao 400 ml".

Organ wskazał, że powyższe informacje pozwalają na stwierdzenie, że przedmiotem zgłoszenia celnego jest gotowy produkt w puszkach o pojemności 400 ml, złożony z ekstraktu z orzecha kokosowego (81,8%), wody (17,75%), stabilizatorów (0,35%) i emulgatora (0,10%), o zawartości (w 100 ml) 17,2 g tłuszczu, 2,0 g cukru i 0,8 g białka, o gładkiej, kremowej i jednorodnej konsystencji, kremowo-białym kolorze, delikatnym zapachu mleka kokosowego oraz kremowym i delikatnie słodkim smaku, stosowany do przygotowywania mięsnych, warzywnych i rybnych dań, sosów, marynat, kawy, drinków, deserów i ciast. Produkt ten może ulec zestaleniu (zastygnięciu). Dodane w procesie produkcji substancje: guma guar E412 i karboksymetyloceluloza E466 są - jak powszechnie wiadomo - naturalnymi, roślinnymi środkami zagęszczającymi i stabilizatorami.

Podkreślono, co istotne, że strona nie przedstawiła jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego inny niż przedstawiony powyżej stan towaru.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z przedstawionym procesem technologicznym, po myciu wstępnym miazga kokosowa podlega sortowaniu, ponownemu myciu, blanszowaniu, rozdrabnianiu, ekstrakcji, pasteryzacji i chłodzeniu, normowaniu zawartości tłuszczu i podgrzewaniu wstępnemu. Po dodaniu gumy guar, wody, karboksymetylocelulozy, polisorbatu 60 następuje filtracja produktu. Filtracja to metoda oddzielania substancji stałych od cieczy i gazów, poprzez mechaniczne zatrzymanie jednego ciała stałego w przegrodach porowatych (filtrach) przy użyciu odpowiednich aparatów. Filtracja jest najczęściej stosowanym sposobem oddzielania ciał stałych od cieczy. Otrzymany w ten sposób produkt końcowy - mleczko kokosowe, zgodnie z opisem w przytoczonej wyżej specyfikacji produktu, ma gładką, kremową i jednorodną konsystencję.

Stwierdzić wobec powyższego należy, że organy w postępowaniu dysponowały pełnym materiałem dowodowym niezbędnym do dokonania ustaleń faktycznych i zataryfikowania importowanego towaru w postaci mleczka kokosowego.

Sąd pierwszej instancji zauważył też motywując zapadłe rozstrzygniecie, że organ odwoławczy słusznie nie uwzględnił wniosku dowodowego o powołanie biegłego, z tego powodu, że w aktach sprawy znajdują się - złożone przez skarżącą - dokumenty potwierdzające w sposób szczegółowy skład importowanego mleczka kokosowego, opisujące proces jego produkcji, jak również jego cechy organoleptyczne, czyli dane, w ocenie NSA, pozwalające na jednoznaczne zaklasyfikowanie importowanego towaru do stosownego kodu Taric.

Zauważyć w tym miejscu należy, że dokonywanie klasyfikacji taryfowej stanowi domenę organów celnych, aktualnie organów celno-skarbowych. To te organy posiadają stosowne kompetencje do taryfikowania importowanych towarów. W nauce przyjmuje się, że rolą biegłego nie jest dokonywanie wykładni przepisów prawa i subsumcji stanu faktycznego sprawy. Jest to wyłączna kompetencja organu (por. B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X. 2017, WKP 2017, s. 1128). W orzecznictwie NSA prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych z zastosowaniem przepisów Nomenklatury Scalonej (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 228/16; wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 701/17; wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 485/16). W sprawach celnych do klasyfikacji taryfowej uprawniony jest jedynie organ celny i żadna opinia - także biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 o.p. - nie może przesądzać tej kwestii (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 870/11). Oczywiście mogą zachodzić przypadki potrzeby zasięgnięcia opinii biegłego, w szczególnie skomplikowanych sytuacjach faktycznych, jednak okoliczności niniejszej sprawy do takich nie należą.

Wobec powyższego postawiony zarzut również należało uznać za nieusprawiedliwiony.

W świetle powyższego wskazać należy, że postawionymi zarzutami procesowymi Spółka skarżąca kasacyjnie nie podważyła dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Zatem zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie ze względu na ścisłe powiązanie ustaleń faktycznych i stosowanie do takich ustaleń przepisów prawa materialnego należy uznać za nieusprawiedliwione. W takiej sytuacji dokonaną przez organy taryfikację należało uznać za uprawnioną.

Nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię. W pierwszym zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca kasacyjnie Spółka wskazała na naruszenie przepisów UKC i przepisów rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej poprzez dokonanie ich błędnej wykładni w przedmiocie taryfikacji mleczka kokosowego do kodu Taric 2106 90 92 60 zamiast do kodu Taric 2202 99 15 91.

Przede wszystkim wskazać w zakresie tego zarzutu należy, że zasadnie organy i w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, powołały się podczas odkodowywania kodów Taric na potoczne rozumienie pojęć z Taryfy, które w regulacjach unijnych nie zostały zdefiniowane. W takim przypadku należy poszukiwać stosownych definicji w słowniku języka polskiego. Zatem takie pojęcia jak napoje i przetwory powinny być odkodowane przy uwzględnieniu definicji z języka potocznego. Takie poglądy w swym orzecznictwie prezentuje też Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 27 stycznia 2022 r. C-347/20 wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE zarówno względy jednolitego stosowania prawa Unii, jak i zasady równości wskazują na to, że treści przepisu prawa Unii, który nie zawiera żadnego wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadać w całej Unii wykładnię autonomiczną i jednolitą. Ponadto ustalenie znaczenia i zakresu pojęć, których definicji prawo Unii nie zawiera, powinno być dokonywane zgodnie z ich zwyczajowym znaczeniem w języku potocznym, przy jednoczesnym uwzględnieniu kontekstu, w którym są one użyte, i celów uregulowania, którego są częścią (zob. podobnie w szczególności wyrok z dnia 17 grudnia 2020 r., BAKATI PLUS, C-656/19, EU:C:2020:1045, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo) (teza 42).

Mając zatem na względzie powyższe wskazanie Trybunału, odnośnie pojęć napoju i przetworu, należy odwołać się do języka potocznego, co też słusznie uczynił Sąd pierwszej instancji motywując zapadłe rozstrzygnięcie. Wskazał, że dział 22 posługuje się pojęciem "napoju", którego prawodawca nie zdefiniował, a zatem - biorąc pod uwagę powszechne rozumienie słowa "napój" (definicję językową) - należy przyjąć, że produkty objęte tym działem są bezsprzecznie produktami spożywczymi, które muszą występować w postaci płynnej, nadającej się do bezpośredniego spożycia jako płyn przeznaczony do picia. Dział 22 obejmuje więc produkty różnego rodzaju, przeznaczone do picia, czyli do bezpośredniego spożycia jako napój (oczywiście z uwzględnieniem zawartych w tym dziale wyłączeń). Natomiast Dział 21 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje "Różne przetwory spożywcze" i pozycji 2106 – "Przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione". Podobnie, jak w przypadku pojęcia "napoju", Wspólna Taryfa Celna nie definiuje pojęcia "przetworu", które to - zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego słowa - oznacza "produkt uzyskany przez przeróbkę w procesie technologicznym", a zatem produkt poddany przetworzeniu w rzecz inną (por. https://sjp.pwn.pl/), czyli - jak wskazywały organy - taki produkt finalny, w którym surowiec zatracił swą pierwotną indywidualność.

Dokonując wykładni w zakresie taryfikacji przedmiotowego mleczka kokosowego stwierdzić dalej należy, że w celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej. Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. W rozpoznawanej sprawie klasyfikacja towarów została dokonana przez organy celno-skarbowe w oparciu o brzmienie przepisów Wspólnej Taryfy Celnej, jak i wymienionych powyżej Not wyjaśniających. Należy zaznaczyć, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swych orzeczeniach niejednokrotnie uznawał, że noty i opinie Światowej Organizacji Celnej nie są wiążące ani dla organów celnych, ani dla sądów (zob. wyroki w następujących sprawach C-35/93, C-130/02, C-467/03). Noty te stanowią jednak ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy celnej przez organy celne państw członkowskich i stanowią istotną pomoc w interpretacji Taryfy (por. wyroki w sprawach 798/79, C 396/02). Za zasadę uznał stosowanie not w procesie interpretacji nomenklatury towarowej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że kryterium klasyfikacji taryfowej towarów stanowią w pierwszej kolejności obiektywne cechy i właściwości klasyfikowanego towaru ujęte w opisie pozycji oraz w uwagach do sekcji i działów Taryfy Celnej. W zakresie wykorzystania (zastosowania) spornego towaru należy zwrócić także uwagę na to, że sama skarżąca kasacyjnie Spółka na swojej stronie internetowej wskazuje, że przedmiotowe mleczko kokosowe znajduje zastosowanie do przygotowywania mięsnych, warzywnych i rybnych dań, sosów, marynat, kawy, drinków, deserów i ciast, nie wskazując (ani w jakikolwiek sposób nie sugerując) by stanowiło ono produkt przeznaczony bezpośrednio do picia (czyli napój). Słusznie, w ocenie NSA, zauważył Sąd pierwszej instancji, że jest to zgodne z doświadczeniem życiowym, które wyklucza traktowanie mleczka kokosowego o zawartości 80% ekstraktu z orzecha kokosowego jako napoju, nie negując możliwości potraktowania go jako bazy lub dodatku służącego przygotowaniu produktów służących do picia.

Nie podważa zaprezentowanego poglądu okoliczność podnoszona przez skarżącą kasacyjnie Spółkę, że mleczko kokosowe przez wiele osób (wegetarian, wegan) jest stosowane jako zamiennik mleka krowiego wprost do picia, albowiem - na co zwrócił uwagę organ - sposób wykorzystania (zastosowania) spornego produktu jest indywidualną sprawą konsumentów. Obiektywne cechy i właściwości tego towaru, w ocenie NSA, przekonują w sposób niebudzący jakichkolwiek wątpliwości, że sporne mleczko kokosowe nie stanowi napoju.

Na uwagę zasługuje, jako okoliczność dla sprawy o istotnym znaczeniu, właśnie ten brak wskazania na stronie internetowej skarżącej kasacyjnie Spółki, że przedmiotowe mleczko kokosowe służy do picia. Twierdzenia Spółki, że mleczko kokosowe stanowi napój, w tych okolicznościach, budzi poważne wątpliwości. Gdyby bowiem rzeczywiście przeznaczeniem tego towaru ze względu na jego obiektywne cechy i właściwości było jego spożywanie przez picie, to niewątpliwie na stronie internetowej skarżącej kasacyjnie Spółki w opisie tego towaru znalazłby się stosowany zapis.

Należy zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że organy celno-skarbowe, na co wyraźnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, nie stosowały rozporządzenia Komisji (EWG) nr 1486/93 do wydania zaskarżonych w sprawie rozstrzygnięć. Rozporządzenie to nie zostało powołane w podstawie prawnej z żadnej z decyzji, a jedynie w uzasadnieniu organu pierwszej instancji, stanowiąc wyłącznie uzupełnienie zasadniczej argumentacji organu w kwestii klasyfikacji taryfowej importowanego towaru poprzez wskazanie na jego podobieństwo z produktem wskazanym w rozporządzeniu Komisji (EWG) nr 1486/93 (mlekiem kokosowym). Organ posłużył się zatem omawianym rozporządzeniem wyłącznie jako pomocą interpretacyjną na potwierdzenie już przyjętego stanowiska co do klasyfikacji taryfowej spornego towaru. Zauważyć jednak trzeba, w ocenie NSA, że posłużenie się powołanym rozporządzeniem dla potwierdzenia dokonanej taryfikacji było w zaistniałych okolicznościach faktycznych w pełni uprawnione.

Usprawiedliwione jest zatem w tych okolicznościach zaaprobowanie taryfikacji, której dokonały organy i zaakceptował Sąd pierwszej instancji, iż mleczko kokosowe powinno być zaklasyfikowane do przetworów pozostałych, a nie do napojów.

Wobec przedstawionej argumentacji postawiony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego również nie mógł zostać uznany za usprawiedliwiony.

Drugi z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego został skonstruowany z naruszeniem reguł sporządzania skargi kasacyjnej. Zarzut kasacyjny powinien bowiem przede wszystkim wskazywać przepis, który zdaniem autora skargi kasacyjnej został naruszony. W omawianym zarzucie Spółka nie wskazała jednak konkretnego przepisu prawa materialnego, któremu uchybiono podczas prowadzonego postępowania. Powiązanie tego nieskonkretyzowanego, co do przepisu, zarzutu z przepisami o charakterze wynikowym i ustrojowym nie mogło odnieść oczekiwanego przez Spółkę skutku.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.). Zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego (zastępstwa radcy prawnego) w części było podyktowane tym, że na tym samym posiedzeniu niejawnym zostało rozpoznanych piętnaście skarg kasacyjnych spółki w sprawach o zbliżonym charakterze (łącznie zostało rozpoznanych kilkadziesiąt spraw ze skarg kasacyjnych spółki), z czym związany jest mniejszy nakład pracy pełnomocnika organu w przyczynieniu się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Miarkowanie sprowadzało się do zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 450 zł.