Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 186/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 120, art. 121 par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. sprawy ze skargi W. z siedzibą na Cyprze na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 października 2016 r. nr IPPB5/4510-714/16-4/BC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz W. z siedzibą na Cyprze kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W. Limited z siedzibą na Cyprze (dalej "Spółka", "Skarżąca" lub "Wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w Spółce osobowej będą podlegać opodatkowaniu w Polsce jako dochody położonego w Polsce zakładu oraz w zakresie powstania przychodu w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w Spółce osobowej. Wniosek został uzupełniony przez Wnioskodawcę pismem z dnia 15 września 2016 r.

We wniosku Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa cypryjskiego (odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego) i cypryjskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca objęty jest nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na Cyprze. W przyszłości Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki komandytowej lub spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "Spółka osobowa"). Możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której w toku działalności Spółki osobowej Wnioskodawca za zgodą pozostałych wspólników (chyba, że umowa spółki stanowiłaby inaczej) dokona zmniejszenia przysługującego mu udziału kapitałowego zgodnie z art. 54 § 1 i art. 37 § 1 (ew. w związku z art. 103 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm., dalej: "KSH"). Taki sposób działania może być podyktowany np. koniecznością zaangażowania środków w inne inwestycje, jednak bez wycofywania się ze Spółki osobowej, która będzie kontynuowała działalność gospodarczą.

W takiej sytuacji zmniejszenie udziału kapitałowego będzie polegać na wypłacie przez Spółkę osobową na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej częściowej wartości wkładu Wnioskodawcy do Spółki osobowej. Środki pieniężne zostaną w takiej sytuacji przekazane na rzecz Wnioskodawcy w związku ze zmniejszeniem jego udziału kapitałowego, zgodnie z umową spółki oraz przepisami KSH. Łączna wartość środków przekazanych Wnioskodawcy tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy będzie niższa niż określona w umowie Spółki osobowej wartość wkładu Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym prawidłowe jest stanowisko, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w Spółce osobowej będą podlegać opodatkowaniu w Polsce jako dochody położonego w Polsce zakładu?

2. Czy otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce osobowej należy uznać za niepowodujące powstania przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w Spółce osobowej będą podlegać opodatkowaniu w Polsce jako dochody położonego w Polsce zakładu. Natomiast w odniesienie do pytania nr 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce osobowej należy uznać za niepowodujące powstania przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT.

W uzasadnieniu własnego stanowiska w zakresie pytania nr 2 Wnioskodawca powołał się na art. 50 § 1 (ew. w zw. z art. 103 § 1) KSH, zgodnie z którym udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

W myśl art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 KSH, zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zdaniem Spółki, przepisy KSH dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego wspólników.

Wnioskodawca powołał się na pogląd doktryny, zgodnie z którym zmniejszenie udziału kapitałowego jest równoznaczne z obniżeniem rzeczywiście wniesionego wkładu wspólnika. Zmniejszenie udziału kapitałowego może przede wszystkim nastąpić przez zwrot wspólnikowi części wkładu bądź zwrot w pieniądzu części jego wartości. Dochodzi wówczas do wycofania ze spółki części majątku.

Zdaniem Wnioskodawcy, może on dokonać zmniejszenia swojego udziału kapitałowego w Spółce osobowej m.in. poprzez wydanie przez Spółkę osobową środków na rzecz Wnioskodawcy do wysokości wartości rzeczywiście wniesionego do Spółki osobowej wkładu.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W myśl art. 5 ust. 2 ustawy o CIT zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów; wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie funkcjonowania spółki otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął bowiem zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. Mając na względzie, że przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonywania wypłat ze spółki, a więc niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe, to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami należy uznać za neutralne podatkowo.

Przyjęcie poglądu odmiennego w ocenie Wnioskodawcy, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego: w momencie rozliczenia przez wspólnika przychodów i kosztów spółki osobowej (według zasady memoriałowej), a następnie w momencie dokonywania wypłat na rzecz wspólników (według zasady kasowej). Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia zgodnie z którą wszelkie przypadki przepływów kapitału między spółką osobową a wspólnikiem, których opodatkowanie nie zostało wyraźnie wyłączone na mocy przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r. poz. 851, z późn. zm., dalej ustawy o CIT), podlegają opodatkowaniu na zasadzie kasowej - pozostaje w sprzeczności z praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Przyjęcie innej wykładni prowadziłoby do podwójnego opodatkowania zysku spółki osobowej (dwukrotnie w rękach wspólnika). W świetle brzmienia art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT wypłaty środków pieniężnych z zysku bilansowego są neutralne podatkowo na poziomie wspólnika spółki osobowej.

Wnioskodawca wskazał, że odstępstwa od zasady memoriałowej można stosować wyłącznie w sytuacji, gdy ustawa o CIT tak stanowi. I tak zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W opinii Wnioskodawcy, ustawodawca w art. 12 ust. 4 wymienił przysporzenia, które nie stanowią przychodów podatkowych przy likwidacji i wystąpieniu ze spółki niebędącej osobą prawną i w sposób wyczerpujący wskazał, jakie przysporzenia powodują powstanie skutków podatkowych przy likwidacji lub wystąpieniu ze spółki. Wspomniany przepis reguluje, jakie przysporzenia są opodatkowane na zasadzie kasowej (stanowiącej przeciwieństwo zasady memoriału stosowanej przy spółkach osobowych).

Wnioskodawca podkreślił, że powyższy przepis nie obejmuje swoim zakresem częściowego zmniejszenia udziału w spółce niebędącej osobą prawną, zatem skutki podatkowe tego zdarzenia nie zostały uregulowane w ustawie o CIT. W opinii Wnioskodawcy, gdyby ustawodawca dopuszczał opodatkowanie takich wypłat w chwili ich dokonania (zgodnie z zasadą kasową), to znalazłoby to swój wyraz w wyraźnych przepisach ustawowych, jako odstąpienie od mechanizmu opodatkowania wspólników spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej.

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT, efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez udziałowca statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego momentu powyższe transakcje należy uznać za neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej.

W świetle art. art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b ustawy o CIT, przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, wyłączeniu z przychodów podlegają środki pieniężne w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce, nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca wskazał, że pierwsza kategoria stanowi w istocie zwrot środków, w które podatnik wyposażył spółkę niebędącą osobą prawną, żeby mogła prowadzić ona działalność. Patrząc systemowo powinny to być środki z majątku wspólnika, a zatem już przez niego opodatkowane w momencie zarobkowania (w fazie poprzedzającej wniesienie wkładu do tej spółki).

Druga kategoria odzwierciedla dochód wypracowany przez spółkę niebędącą osobą prawną opodatkowany na zasadzie memoriałowej, wobec czego sam przepływ środków pieniężnych nie stanowi przychodu na zasadzie kasowej. Opodatkowaniu podlegają jednak wyraźnie wskazane wartości, odzwierciedlające wartość wypłat dokonywanych z tytułu udziału w takiej spółce i wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Poprzez częściowy zwrot wkładów ze spółki podatnik zmniejsza pulę środków jakie będą mu przysługiwały w przypadku całkowitego wycofania się ze spółki i swój w niej udział. Nie ma możliwości wypłacenia mu tych samych wartości po raz kolejny.

Jeżeli przyjąć, że wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze Spółki osobowej powinny podlegać opodatkowaniu, to zostałyby one opodatkowane dwukrotnie - raz przy częściowym zwrocie, a po raz drugi przy wycofaniu - ustawa o CIT nie zawiera bowiem żadnej normy prawnej, która eliminowałaby opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu przy całkowitym wystąpieniu ze spółki niebędącej osobą prawną (mówi jedynie o wartościach stanowiących zwrot wydatków na nabycie lub objęcie udziałów w takiej spółce).

W ocenie Wnioskodawcy, treść art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b ustawy o CIT przesądza o tym, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach ustawy o CIT. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy do opodatkowania wszelkich wypłat z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, a nie w momencie dokonania tych wypłat. Neutralne podatkowo potraktowanie częściowego zwrotu wkładu pozwala na opodatkowanie wszelkich nadwyżek ponad wartości wkładów (wniesionych i zwróconych oraz wniesionych i niezwróconych - stanowiących jednak wciąż środki zaangażowane w taką spółkę przez udziałowca a nie jej dochód) i wartości już opodatkowanych na zasadzie memoriału.

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy o CIT wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki). Zwrot wkładu wcześniej wniesionego nie może podlegać opodatkowaniu, opodatkowana może być, co najwyżej, nadwyżka majątku, istniejąca w momencie likwidacji spółki (wystąpienia wspólnika ze spółki), dotychczas nieopodatkowana stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o CIT u jej wspólnika.

W świetle powyższego, otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce osobowej należy uznać za neutralne na gruncie przepisów ustawy o CIT (niepowodujące powstania przychodu).

W opinii Wnioskodawcy, za prawidłowością zaprezentowanego we wniosku stanowiska przemawia także dotychczasowe orzecznictwo organów podatkowych dotyczące skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. ze zm., poz. 361, dalej u.p.d.o.f.).

W związku z powyższym, Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie zaprezentowanego we wniosku stanowiska, zgodnie z którym otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce osobowej należy uznać za neutralne na gruncie przepisów ustawy o CIT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów (dalej: Minister) uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe.

Minister, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, z późn. zm., dalej: O.p.), odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Odnosząc się do pytania nr 2 Minister wskazał, że wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, w opinii organu zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a) ustawy o CIT.

Minister wskazał, że ww. przepis nie odnosi się wprost do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednakże takie zdarzenia można porównać do wystąpienia ze spółki. Skoro bowiem wystąpienie związane ze zwrotem wniesionego wkładu (wypłaconego w pieniądzu) jest wyłączone z przychodów, to podobnie należy traktować częściowe obniżenie wkładu i związaną z tym wypłatę środków pieniężnych. Powołany przepis szczególny należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogii, ze względu na brak przepisu odnoszącego się wprost do tego typu sytuacji.

Minister wskazał, że wycofanie się (nawet tylko częściowe) jest czynnością neutralną podatkowo, podobnie jak neutralne jest samo przystąpienie do spółki osobowej poprzez wniesienie wkładu i uzyskanie prawa do udziału w zysku tej spółki. Skoro bowiem przychodem nie jest (jest obojętne podatkowo) przeniesienie własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, to również zwrot części tego wkładu wspólnikowi, który go wniósł nie może rodzić obowiązku podatkowego. Minister wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym wprawdzie dochodzi do uzyskania udziału w spółce osobowej w wyniku jej przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże niezaprzeczalnym jest, że Wnioskodawca obniży swój wkład w spółce osobowej, co przesądza o konieczności stosowania przepisu dotyczącego rozpoznawania przychodów i kosztów z tytułu udziału w tej spółce (art. 5 ustawy o CIT) oraz przepisów szczególnych związanych z wystąpieniem wspólnika lub likwidacją takiej spółki (art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT).

Minister wskazał, że w świetle przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT przychód nie pojawi się m.in. jeżeli środki pieniężne otrzymuje wspólnik z tytułu likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej oraz gdy otrzymane środki pieniężne z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki (zwrot udziałów) zmieszczą się w określonym limicie. O braku opodatkowania w momencie wystąpienia ze spółki osobowej (analogicznie w momencie obniżenia wkładu) świadczy również zasada jednokrotności (transparencji) podatkowej spółek osobowych oznaczająca, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie zapisów umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny (art. 5 ustawy o CIT). Zgodnie z omawianym przepisem przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników. W rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nieuzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nie skonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Ponadto, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób prawnych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom w zysku), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki lub też likwidacji całej spółki.

Minister uznał, że w przypadku spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT częściowe zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce osobowej (obniżenie wkładu) dokonane w formie wypłaty środków pieniężnych będzie, co do zasady, zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Wnioskodawcy i nie będzie rodziło obowiązku rozpoznania przychodu. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku (tzn. w przypadku częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej) żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział w spółce osobowej.

Minister wskazał na zastrzeżony przez ustawodawcę wyjątek, zgodnie z którym uzyskanie środków pieniężnych ze spółki osobowej w wyniku wystąpienia z niej może generować po stronie wspólnika przychód do opodatkowania, która to sytuacja została określona w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy o CIT. W ocenie Ministra, wskazuje to na możliwość wystąpienia przychodu, tylko w takiej sytuacji, w której wystąpi przyrost wartości majątku spółki osobowej. W przypadku bowiem ustalenia wartości zbywczej spółki osobowej (ustalanej na moment wystąpienia wspólnika) powyżej wartości: wkładu wniesionego do spółki oraz przypisanej wspólnikowi nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania; konieczne jest wykazanie przychodu w wartości tej nadwyżki. Przychód ten należy również na zasadzie analogii wykazać w przypadku częściowego obniżenia wkładu, przy zastosowaniu właściwej proporcji do wartości wniesionego wkładu oraz uzyskanej nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, która to proporcja winna uwzględniać skalę obniżenia wkładu w stosunku do jego wartości pierwotnej.

Minister wskazał, że pojęcie "wydatków na nabycie lub objęcie udziałów'" określone w art. 12 ust. 4 pkt. 3a ustawy o CIT nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jest to bowiem "quasi koszt", którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego, nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w ww. art. 15 ust. 1. Skoro więc koszty nabycia lub objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT, został wyłączony z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej) pomniejszają jedynie przychód wykazany na transakcji częściowego obniżenia (wycofania) wkładu Wnioskodawcy ze spółki osobowej. W przypadku, gdy podatnik dokonuje częściowego obniżenia (wycofania) wkładu ze spółki osobowej i otrzymuje w związku z tym środki pieniężne w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce, to wówczas, stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT, całość tych środków nie podlega zaliczeniu do przychodów podatnika. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT, powoduje że w ramach transakcji obniżenia (wycofania) wkładu w spółce osobowej niemożliwy jest taki wynik podatkowy, który powodowałby powstanie straty. Wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji. W konsekwencji, jeżeli wartość otrzymanych środków pieniężnych z tytułu obniżenia (wycofania) wkładu w spółce osobowej będzie niższa niż poniesione przez niego wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału, wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT, Wnioskodawca nie wykaże przychodu na tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mógł też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji.

Zdaniem Ministra, pomimo przyjęcia że częściowe zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce osobowej (obniżenie wkładu) dokonane w formie wypłaty środków pieniężnych będzie, co do zasady, zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Wnioskodawcy i nie będzie rodziło obowiązku rozpoznania przychodu, należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Skarżąca złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz 12 ust. 4 pkt 3a) ustawy o CIT, poprzez uznanie, że uzyskanie środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną może skutkować powstaniem przychodu po stronie Skarżącej;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady legalności w postaci wydania rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na braku pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Skarżącą we Wniosku, w tym nie odniesienie się do powołanych w jej treści wyroków sądów administracyjnych.

b) art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Kwestią budzącą kontrowersje w rozpoznawanej sprawie jest możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, otrzymanego przez wspólnika, wycofanego (zwrotu) części wkładu wniesionego do spółki osobowej.

Przedmiotem sporu było to, czy prawidłowo Minister uznał w zaskarżonej interpretacji, że w przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3a) u.p.d.o.p., mimo że przepis ten nie odnosi się wprost do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednakże takie zdarzenia można porównać do wystąpienia ze spółki. Zdaniem Ministra Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu uzyskania od spółki środków pieniężnych w razie częściowego obniżenia udziału, a ich wartość – stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. - nie będzie stanowiła przychodu tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Ministra w tym względzie należy uznać za nieprawidłowe.

Należy przyznać rację Skarżącej, że Organ naruszył art. 5 i art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a) u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę co do ich zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we Wniosku. Organ bezpodstawnie dopuścił możliwość powstania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce osobowej.

Konsekwencji podatkowych zwrotu części wkładów przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną nie reguluje ani art. 5 ust. 1 up.d.o.p., ani art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można uznać, że zwrot części wkładu powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Wspólnik, w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce, odzyskuje poprzez zwrot części wkładu swój majątek, który został wcześniej wniesiony do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że zostaje mu zwrócona część jego udziału kapitałowego odpowiadająca rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie można uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części w kładu stanowi część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce osobowej.

Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 3a) u.p.d.o.p. nie odnosi się do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, lecz do środków pieniężnych otrzymywanych w razie likwidacji spółki lub całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Częściowe obniżenie udziału poprzez częściowe wycofanie wkładu nie jest objęte hipotezą art. 12 ust. 4 pkt 3a) u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własny pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12, że w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one bowiem neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej.

NSA wskazał także, iż zakazane jest stosowanie analogii na niekorzyść podatnika, to "milczenie" ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii.

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p., przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki, wyłączeniu z przychodów podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (opodatkowana "na bieżąco"), pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Jednak tylko przy całkowitym wystąpieniu ze spółki osobowej (lub likwidacji spółki) ma zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3a) u.p.d.o.f. Niedopuszczalne jest przenoszenie tej reguły także na częściowe obniżenie wkładu wspólnika, gdyż byłoby to niedopuszczalne zastosowanie analogii na niekorzyść podatnika.

Wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie powiększają przychód do opodatkowania – który jednak będzie należało rozpoznać dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki komandytowej podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia komandytariusza ze spółki, zostałyby one opodatkowane po raz drugi w razie likwidacji spółki, lub całkowitego wystąpienia z niej wspólnika. Ten argument – akceptacja dwukrotnego opodatkowania - przemawia przeciwko stanowisku Organu. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku słusznie wskazał, że nie istnieje żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane.

Zdaniem NSA (który to pogląd WSA w niniejszej sprawie w pełni podziela) zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce osobowej do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat).

Należy pamiętać, że regułą jest opodatkowanie dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej (w tym spółce komandytowej) na zasadzie memoriałowej (w czasie, gdy taki podmiot pozostaje wspólnikiem w takiej spółce). Dopatrując się przychodu podlegającego opodatkowaniu w sytuacji, gdy wypłata dokonywana jest na rzecz wspólnika, który tylko częściowo obniża swój wkład kapitałowy, lecz nadal pozostaje wspólnikiem, organ naruszył art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając niniejsza sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12, że zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p, przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym przypadku - w spółce komandytowej) łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników.

W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.

Podsumowując, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie zostały bowiem w tej ustawie uregulowane. W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo, a skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki.

Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tej sprawie zgodne jest z wyrokami sądów administracyjnych, jakie zapadły w podobnych sprawach, m.in. wyroki NSA: z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12 i z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1212/13 oraz wyroki WSA w Łodzi: z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1377/14; z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. I SA/Łd 852/15, WSA w Gdańsku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 40/16, WSA w Krakowie: z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 469/16 i z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 813/16; WSA w Warszawie z 21 lutego 2017 r., III SA/Wa 311/16; WSA w Krakowie z 18 maja 2017 r., I Sa/Kr 202/17, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., Sąd – w części, w jakiej Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze, tj. art. 5 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz 12 ust. 4 pkt 3a) u.p.d.o.p., a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Dokonując ponownej oceny stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, Organ będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 457 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (240 zł).