Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2723/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
Teza: Skoro art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r.,  poz. 1509 ze zm.) nie określa sposobu obliczenia honorarium autorskiego za stworzenie utworu w postaci programu komputerowego, to dopuszczalne jest jego wyliczenie poprzez kalkulację ilości czasu pracy niezbędnego do stworzenia przez pracownika tego utworu i  rynkową stawkę wynagrodzenia za stworzenie programu komputerowego i przeniesienie  praw autorskich do niego na pracodawcę - bez względu na to, czy taki zapis zostanie przewidziany w umowie o pracę, regulaminie pracy, czy innym przepisie prawa pracy.

TEZY

Skoro art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r.,  poz. 1509 ze zm.) nie określa sposobu obliczenia honorarium autorskiego za stworzenie utworu w postaci programu komputerowego, to dopuszczalne jest jego wyliczenie poprzez kalkulację ilości czasu pracy niezbędnego do stworzenia przez pracownika tego utworu i  rynkową stawkę wynagrodzenia za stworzenie programu komputerowego i przeniesienie  praw autorskich do niego na pracodawcę - bez względu na to, czy taki zapis zostanie przewidziany w umowie o pracę, regulaminie pracy, czy innym przepisie prawa pracy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA del. Alina Rzepecka po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2102/18 w sprawie ze skargi Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 30 maja 2019 r., III SA/Wa 2102/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Q. sp. z o.o.

z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawczyni) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego osób fizycznych.

2. Ze stanu sporawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że przedmiotem działalności wnioskodawczyni jest tworzenie, rozwój i sprzedaż oprogramowania. Zatrudnia ona - w ramach umowy o pracę - pracowników między innymi na stanowiskach: inżynier rozwoju oprogramowania, inżynier wsparcia, inżynier jakości oprogramowania. Pracownicy będą wykonywali w różnym zakresie działania o charakterze twórczym, takie jak m.in.: opracowanie założeń, tworzenie tzw. architektury oprogramowania; tworzenie kodu oprogramowania przeznaczonego do sprzedaży; tworzenie kodu oprogramowania służącego do badania jakości, wychwytywania błędów w oprogramowaniu przeznaczonym do sprzedaży. Rezultaty prac wykonywanych przez tych pracowników w ramach obowiązków pracowniczych powstają jako niezależny wytwór intelektu danego pracownika, o znacznym stopniu indywidualności i oryginalności. Prace te będą miały charakter działalności twórczej, a rezultatem takiej pracy będzie powstanie utworu lub jego części o niepowtarzalnym, indywidualnym charakterze, stanowiącego utwór będący przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 880, ze zm., dalej: "u.p.a.p.p."). Pracownicy wnioskodawczyni zatrudnieni będą w ramach umowy o pracę, obok czynności o charakterze twórczym, wykonywać także inne czynności, niemające charakteru twórczego, jak np. zadania administracyjne, zarządcze, organizacyjne, techniczne, spotkania zespołu, szkolenia, telekonferencje z klientem. W związku z tym, że część pracy zatrudnionych pracowników ma charakter twórczy, wnioskodawczyni zamierza wprowadzić regulacje wewnątrzzakładowe adresowane do pracowników wykonujących prace twórcze - w postaci indywidualnych zapisów umów o pracę nowych pracowników lub także aneksów do już istniejących umów o pracę (dalej razem jako: "zmiana umowy o pracę") oraz odrębnego regulaminu określającego m.in. zasady ustalania/wypłacania honorarium (tj. wynagrodzenia z tytułu przeniesienia na wnioskodawczynię przez pracowników praw autorskich do utworów (ich części) wykonanych w ramach obowiązków pracowniczych). W zmienionych umowach o pracę (rozumianych dalej jako: "umowy z nowymi pracownikami oraz aneksy do już zawartych umów") z pracownikami znajdą się postanowienia dotyczące:

a) tworzenia w ramach stosunku pracy utworów lub ich części objętych prawami autorskimi i pierwotnego przysługiwania tych praw pracownikom,

b) przenoszenia praw autorskich przez pracowników na wnioskodawczynię oraz

c) wyodrębnienia - w ramach zasadniczego miesięcznego wynagrodzenia za pracę - wynagrodzenia (honorarium) z tytułu przeniesienia praw autorskich na wnioskodawczynię, do którego mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

Innymi słowy, umowa o pracę będzie przewidywała, że majątkowe prawo autorskie do utworu lub jego części, które stworzy pracownik w ramach obowiązków pracowniczych, powstaną u pracownika, a tym samym pracownik będzie pierwszym posiadaczem tego prawa.

Dalej, z mocy umowy o pracę pracownik przeniesie na pracodawcę- wnioskodawczynię takie prawo autorskie w zamian za określone wynagrodzenie (honorarium). Z umowy o pracę będzie także wynikać, że przeniesienie przez pracownika majątkowego prawa autorskiego nastąpi bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Wyodrębnienie honorarium w planowanej umowie zostanie zagwarantowane w ten sposób, że w ramach kwoty zasadniczego miesięcznego wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, pracownikowi będzie przysługiwało honorarium z tytułu przeniesienia na rzecz wnioskodawczyni prawa autorskiego do stworzonego przez tego pracownika utworu lub jego części. W celu realizacji prawa do wypłaty honorarium pracownik będzie co miesiąc przedstawiał wnioskodawczyni do akceptacji raport (protokół) zawierający listę stworzonych przez niego w miesiącu utworów lub ich części. Na tej podstawie, po potwierdzeniu przez wnioskodawczynię nabycia prawa autorskiego do utworów lub ich części, uwzględniając komercyjną użyteczność (przydatność) prawa wytworzonego przez danego pracownika i przeniesionego na wnioskodawczynię, określana będzie wysokość należnego pracownikowi wynagrodzenia (honorarium) z tytułu rozporządzenia prawem do tych utworów lub ich części. Wartość honorarium za każde z przeniesionych praw będzie wpisywana przez wnioskodawczynię do raportu.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw do utworów lub ich części (honorarium) będzie przyznawane pracownikowi wyłącznie w przypadku stworzenia w danym miesiącu takich utworów oraz przeniesienia praw do nich w danym miesiącu (co zostanie potwierdzone przez wnioskodawczynię w raporcie). W przeciwnym razie (tj. gdy w dany m miesiącu nie zostaną wykonane żadne utwory (ich części) lub też nie będą dla wnioskodawczyni komercyjnie użyteczne) honorarium nie będzie przyznawane - w takim przypadku pracownikowi przysługiwać będzie wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych uwzględniające "zwykłe" koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Poza tym, zawsze część wynagrodzenia niezwiązanego z działalnością o charakterze twórczym będzie wypłacana z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodu z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.p. Zatem honorarium nie będzie wyodrębniane w składnikach wynagrodzenia pracownika innych niż wynagrodzenie zasadnicze, w szczególności w premiach, wynagrodzeniu za godziny nadliczbowe, nagrodach, jak również w wynagrodzeniu płatnym za okresy nieobecności w pracy, w tym w wynagrodzeniu z tytułu urlopu, choroby, kwotach wypłacanych z tytułu ubezpieczenia społecznego.

Wnioskodawczyni wyodrębni honorarium dwuetapowo. W pierwszym etapie, do istniejących umów o pracę lub w nowo zawieranych umowach wprowadzone zostaną postanowienia, na mocy których pracownikowi przysługiwać będzie honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów wykonanych w związku z realizacją zadań służbowych. Umowa nie będzie precyzyjnie określała wysokości honorarium, w szczególności nie będzie wskazywała konkretnej kwoty ani nie będzie określała procentu zasadniczego wynagrodzenia. Kwota honorarium będzie konkretyzowana dopiero w drugim etapie, tj. w comiesięcznym raporcie danego pracownika zawierającym zestawienie stworzonych przez niego utworów. To wnioskodawczyni będzie wyliczała i wpisywała lub zatwierdzała kwotę wynagrodzenia w danym raporcie, odrębnie dla każdego przeniesionego utworu i przedstawionego w raporcie. Gdyby rezultatem prac pracownika był utwór, który zupełnie nie odpowiada potrzebom wnioskodawczyni (nieużyteczny), to pomimo nabycia praw do niego, wnioskodawczyni nie wypłaci pracownikowi honorarium, bowiem w takich okolicznościach wartość rynkowa utworu dla wnioskodawczyni będzie znikoma.

Wnioskodawczyni zapytała we wniosku:

1) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawczyni, jako płatnik zaliczek, powinna potrącać pracownikowi koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9a) u.p.d.o.f. od kwoty honorarium wypłacanego z tytułu przeniesienia przez pracownika autorskich praw majątkowych do utworu (jego części) stworzonego w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych?

2) Czy w odniesieniu do pozostałych składników wynagrodzenia pracownika z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych, tj. niebędących wynagrodzeniem za przeniesienie wspomnianych wyżej autorskich praw majątkowych wnioskodawczyni, jako płatnik zaliczek, powinien potrącać pracownikowi koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.?

Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawczyni wskazała, że będzie mogła potrącać pracownikowi koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% jego przychodu, tj. kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Natomiast od pozostałych składników wynagrodzenie pracownika z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych, tj. niezwiązanych z przeniesieniem praw autorskich do utworu lub jego części, wnioskodawczyni będzie mogła potrącać pracownikowi koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

3. Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2018 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Wskazał, że do przychodów osiąganych przez pracowników z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, wnioskodawczyni nie będzie mogła zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Kwota honorarium za przeniesienie praw autorskich powinna wynikać z umowy o pracę, bądź z innego dokumentu, a nie być ustalana na bieżąco z uwzględnieniem czasu pracy poświęconego na stworzenie utworu. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

4. W ocenie sądu pierwszej instancji, który uwzględnił skargę, opisany we wniosku sposób ustalenia wysokości tego honorarium autorskiego spełnia kryterium "wyodrębnienia" tego wynagrodzenia, zaś wskazane we wniosku informacje pozwolą na precyzyjne ustalenie jego wysokości. W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego niezrozumiałe jest stanowisko organu interpretacyjnego, że "kalkulacja honorarium w oparciu o system ewidencjonowania czasu poświęconego przez pracownika na stworzenie utworu oraz o rynkową stawkę wynagrodzenia tego pracownika ustaloną w umowie, wyklucza możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ dane te nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do powstałych utworów." Jak wyraźnie wynika z opisu zdarzenia przyszłego, ustalenie ilości czasu poświęconego na prace twórcze jedynie ma służyć wyliczeniu wysokości honorarium autorskiego. To ostanie jednak nie będzie wypłacane za samo tworzenie, czy powstanie utworu. Honorarium autorskie będzie wypłacane za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów.

5. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: ord. pod.) - poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, z uwagi na pominięcie istotnych elementów zdarzenia przyszłego, tj. tego, że dla potrzeb ustalenia honorarium uwzględniony będzie jedynie taki czas poświęcony na prace twórcze, który odniesie się do utworów, do których prawa zostaną następnie przeniesione na rzecz pracodawcy, podczas gdy wydana w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 14c, kompleksowo odnosi się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, wyraża jednoznaczny pogląd prawny organu interpretacyjnego w opisanej sprawie, uzasadnienie jest spójne, precyzyjne, wyczerpujące wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym, i tym samym nie zaistniał powód do uchylenia interpretacji z wyżej wskazanych przyczyn;

2) art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że zaprezentowany we wniosku mechanizm ustalania wysokości honorarium autorskiego spełnia kryterium wyodrębnienia tego wynagrodzenia, zaś wskazane we wniosku informacje pozwolą na precyzyjne ustalenie jego wysokości, co uzasadnia zastosowanie w niniejszej sprawie korzystniejszego współczynnika kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy kalkulacja honorarium w oparciu o system ewidencjonowania czasu poświęconego przez pracownika na stworzenie utworu oraz rynkową stawkę wynagrodzenia tego pracownika ustaloną w umowie o pracę, wyklucza możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f, ponieważ dane te nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do powstałych utworów, a ponadto czas poświęcony na wykonanie utworu nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich.

Mając na uwadze powyższe, organ interpretacyjny wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi,

ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego

rozpoznania,

- zasądzenie od na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono bowiem nie jest nią pismo procesowe, które wpłynęło po terminie do wniesienia tego środka. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru (k. 83) wynika, że odpis skargi kasacyjnej został doręczony w dniu 2 września 2019 r. Pismo procesowe spółki zostało nadane w dniu 14 października 2019 r. (k. 86). Ta okoliczność ma istotne znaczenie przy ustalaniu wysokości zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz ust. 9a) u.p.d.o.f. - w przypadku przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu u.p.a. lub rozporządzania przez nich tymi prawami, koszty uzyskania przychodów zostały ustalone w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Przy tym łączne koszty uzyskania przychodów ze wskazanego źródła przychodu nie mogły przekroczyć kwoty 85.528 zł. Przychody te muszą zgodnie z art. 22 ust. 9b) u.p.d.o.f. pochodzić m.in. z działalności:

a) twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa,

b) badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej.

Aby móc zastosować 50% koszty uzyskania przychodów konieczne jest:

a) powstanie przedmiotu autorskich praw majątkowych, czyli utworu, oraz

b) osiągnięcie przez pracownika przychodu — honorarium autorskiego — bezpośrednio związanego i wynikające z korzystania z określonych praw autorskich albo rozporządzania nimi (np. przeniesienia autorskich praw majątkowych na pracodawcę).

Status pracownika jako twórcy i klasyfikacja przedmiotu rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi jako utworu ocenia się w świetle przepisów ustawy – Prawo autorskie.

Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem nie jest możliwe zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku określenia w umowie o pracę ryczałtowego wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych, opartego na podziale czasu pracownika na pracę twórczą oraz pozostałe obowiązki pracownicze. Nie można bowiem z góry określić, jaki w rzeczywistości procent wynagrodzenia będzie dotyczyć działalności twórczej. Taki sposób określenia wynagrodzenia może odzwierciedlać czas przeznaczony na pracę twórczą i stanowić wynagrodzenie za pracę twórczą, ale nie honorarium z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu. Z takiego podziału nie wynika bowiem, czy powstał jakikolwiek utwór i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono pracownikowi honorarium. Stanowisko to znajduje potwierdzenie np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r., II FSK 459/13, na który również powołuje się organ w swoich poglądach.

Jednocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że konieczne jest dokładne wyróżnienie — w jasny, czytelny sposób — tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich. Wyróżnienie to nie musi koniecznie znaleźć się w umowie o pracę, ale może wynikać z innych dokumentów, np. regulaminu wynagradzania. Wskazuje się, że zamiast wyróżnienia w jasny, czytelny sposób kwoty honorarium, dopuszczalne jest czytelne wskazanie procedur, według których będzie ustalana kwota honorarium (przykładem są: wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku 1 dnia 13 grudnia 2017 r., I SA/Gd 1436/17 i z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 września 2017 r., I SA/Kr 696/17 – wszystkie w CBOSA).

W orzecznictwie sądów administracyjnych i w interpretacjach podatkowych organów podatkowych wskazuje się jednocześnie, że sama rejestracja czasu pracy poświęconego na stworzenie utworów nie będzie wystarczająca, aby móc skorzystać z 50% kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że konieczne jest, aby nabycie przez pracodawcę utworów miało charakter pochodny, a przeniesione na pracodawcę utwory powinny być odpowiednio ewidencjonowane. Ewidencja taka powinna jednoznacznie wskazywać twórcę danego utworu.

7. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego we wniosku oraz brzmienia art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9b) u.p.d.o.f. i przedstawionej powyżej linii orzeczniczej sądów administracyjnych - do wypłacanego przez spółkę wynagrodzenia — honorarium z tytułu przejęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych, mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów.

Pracownik spółki może bowiem otrzymać honorarium tylko wówczas, gdy w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy – Prawo autorskie (czyli wynik jego działań będzie nosił cechy indywidualnej twórczości) oraz przeniesie na spółką prawa do tego utworu. Wynagrodzenie pracownika z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych nie będzie określone

ryczałtowo, w szczególności nie będzie określane poprzez nawiązanie do określonego procentowego czasu pracy, jaki pracownik ma poświęcać na działania twórcze, umowy o pracę będą natomiast zawierać postanowienie, że w ramach wynagrodzenia zasadniczego pracownik może otrzymywać honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonego przez siebie utworu. Innymi słowy honorarium wypłacane przez spółkę nie będzie określane "z góry" i jako takie nie będzie stanowiło wynagrodzenia za pracę twórczą, lecz za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Jednakże umowy o pracę będą przewidywać zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Jednocześnie należy zauważyć, że nie ma obiektywnie możliwości wskazania kwoty honorarium w umowach o pracę. Na dzień podpisywania umów o pracę (aneksów) nie ma bowiem możliwości określenia, jakie pracownik stworzy utwory i jaka będzie ich wartość. Potrzeby zaś spółki uwarunkowane są m.in. trendami na rynku, które są zmienne, zatem spektrum mogących powstać utworów jest bez wątpienia szerokie. Niezaprzeczalnie też wartość rynkowa utworu może być określona dopiero po jego powstaniu.

Jednakże w umowie o pracę lub w innych dokumentach z zakresu prawa pracy obowiązujących w spółce zostanie określona jasno i precyzyjnie procedura ustalania honorarium. Przy tym przewidywany przez spółkę sposób ustalania kwoty honorarium będzie odzwierciedlał wartość rynkową utworu. Wartość ta będzie ustalana jako pochodna stawki za godzinę pracy pracownika oraz czasu poświęconego przez pracownika na stworzenie utworu. Stawka za godzinę pracy pracownika spółki uwzględnia bowiem jego wiedzę i doświadczenie, a także wynika z jego wynagrodzenia brutto, którego wysokość jest kształtowana przez rynkowe mechanizmy. Wskazany przez spółkę sposób kalkulacji wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich jest powszechnie przyjęty na rynku informatycznym. Innymi słowy, indywidualny przedsiębiorca, uzyskujący przychody ze źródła przychodów działalności wykonywanej osobiście, skalkulowałby swoje honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych w oparciu o czas spędzony (lub zakładany) nad stworzeniem danego utworu oraz stawkę wynagrodzenia za ustaloną jednostkę czasu.

Kwota honorarium ma być konkretyzowana w comiesięcznym raporcie przygotowanym odrębnie dla każdego pracownika, w którym oprócz zestawienia utworów stworzonych przez pracownika w danym miesiącu, będzie wskazana kwota honorarium za każdy utwór. Zatem kwota honorarium z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do danego utworu będzie wynikała wprost z raportu.

Niemniej jednak spółka ma weryfikować, czy rzeczywiście stworzony utwór odpowiada jej potrzebom. Może bowiem okazać się, że mimo poświęconego przez pracownika czasu, utwór ten ma dla spółki znacznie mniejszą wartość lub wręcz żadną, gdyż nie posiada kluczowych dla spółki cech. Wtedy też spółka nie wypłaci pracownikowi honorarium. Poza tym wedle przedstawionego zdarzenia spółka będzie oczywiście dokumentowała powstały utwór poprzez zarchiwizowanie go w repozytorium wszystkich stworzonych utworów.

8. Organ interpretacyjny natomiast zakwestionował możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów tylko dlatego, że w sposobie ustalenia wynagrodzenia pojawił się element ewidencjonowania czasu poświęconego na stworzenie utworu. Nie zauważył jednak, że jest to tylko element kalkulacji honorarium za przeniesienie praw do utworów. Pracownik spółki nie otrzyma honorarium, bez względu na ilość czasu poświęconego pracy twórczej, jeżeli nie stworzy utworu w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo autorskie i nie przeniesie praw do tego utworu na spółkę. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym mechanizm

ustalania honorarium nie przewiduje bowiem, że pracownik ma poświęcać określony procent czasu pracy na działania twórcze i taki też procent wynagrodzenia zasadniczego będzie stanowił jego honorarium. W takiej sytuacji rzeczywiście ewidencja czasu nie może być podstawą do określenia kwoty honorarium, ponieważ mówi tylko o czasie poświęconym na działalność twórczą. Spółka zaś podkreślała we wniosku, że honorarium będzie wypłacane wyłącznie z tytułu przeniesienia prawa do utworów, a sama ewidencja czasu jest tylko jednym ze elementów mechanizmu ustalania honorarium z tytułu przeniesienia prawa do utworów.

Wbrew przedstawionemu przez spółkę zdarzeniu przyszłym organ interpretacyjny uznał, że "wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Jak już wyżej podkreślono, czas pracy nie jest wyznacznikiem kwoty honorarium".

9. Ponadto organ interpretacyjny powołuje się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2016 r., I SA/Gd 670/16, oraz wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., FSK 459/13, w ogóle nie dostrzegając, że właśnie te wyroki potwierdzają prawidłowość stanowiska spółki. Zasady wyodrębniania i ustalania honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych

przewidziane przez spółkę spełniają wszystkie warunki przewidziane w tych wyrokach do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. NSA w tym orzeczeniu wprost wskazał, że "(...) wymóg ten odniesiono bowiem do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczania tej części wynagrodzenia". Zatem z cytowanego również przez organ fragmentu orzeczenia jasno wynika, że kluczowe jest wyodrębnienie honorarium za przeniesienie praw do utworów, ale już sam sposób obliczenia honorarium pozostaje bez znaczenia dla możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak podkreślić, że przyjęty przez spółkę sposób kalkulacji honorarium odpowiada warunkom rynkowym i wysokość tak ustalonego honorarium odzwierciedla wartość rynkową przenoszonych utwór.

W tym zakresie w ogóle nie jest zrozumiałe twierdzenie organu interpretacyjnego, że: "Rejestracja czasu pracy poświęconego na wykonanie poszczególnych utworów i określenie wysokości honorarium autorskiego na podstawie ilości godzin poświęconych przez pracownika na tworzenie utworów nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie utworu nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich.

Prowadzone przez spółkę ewidencje, dokumentacje oraz rejestry czasu pracy są niezbędne w celu udowodnienia wykonania prac twórczych przez pracowników i powstania utworów, ale nie są wystarczające do określenia wartości wynagrodzenia otrzymanego za przeniesienie praw autorskich. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych". Z tego jedynie wynika, że organ - wbrew przedstawionemu przez spółkę zdarzeniu przyszłemu - próbuje również "na siłę" wykazać, iż spółka płaci honorarium za czas pracy twórczej, a nie za przeniesienia praw majątkowych do utworu. Na podstawie tak "zmodyfikowanego" przez siebie zdarzenia przyszłego uzasadnia, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Należy dodać, że z interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie, a także z innych interpretacji podatkowych wydanych w indywidualnych sprawach wynika, iż honorarium nie może być określone z góry w sposób ryczałtowy. Jednakże, zgodnie z wnioskiem, spółka zamierza określać kwotę honorarium oddzielnie do każdego utworu po jego stworzeniu. Mimo tego organ kwestionuje takie rozwiązanie, a przecież właśnie taki sposób kalkulacji honorarium potwierdza, że nie jest ono określone z góry w sposób abstrakcyjny. Każdy utwór ma cechy indywidualnej twórczości, więc trudno z góry z określić kwoty honorarium dla wszystkich możliwych utworów, jakie mogą stworzyć pracownicy. Dopiero po stworzeniu utworu można określić, czy ma on wymagane parametry i jak one wpłyną na kwotę honorarium.

W rezultacie organ - kwestionując przyjęty przez spółkę mechanizm obliczania honorarium za przenoszenie przez pracowników praw do utworów - faktycznie prowadzi do sytuacji, w której spółka nigdy nie będzie mogła zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów. Z interpretacji wynika bowiem, że nie można z góry określić w umowie o pracę kwoty honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich, jak również nie można przewidzieć mechanizmu, na podstawie którego wysokość honorarium byłaby ustalana po stworzeniu utworu, aby skorzystać z 50% kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, jedyną dyrektywą interpretacyjną którą posłużył się organ wydając interpretację pozbawiającą prawa podatników do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów nie jest brzmienie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., czy orzecznictwo sądów administracyjnych, na które sam się powołuje.

10. Zgodnie z art. 14c § 2 ord. pod. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 sierpnia 2016 r., II FSK 1730/14, podkreślił, że: "Zgodnie z art. 14c § 2 ord. pod. w razie negatywnej oceny stanowiska

wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Skoro podatnik ma prawo korzystać z ochrony przed negatywnymi skutkami zastosowania się do wydanej interpretacji. to w razie uznania jego stanowiska za nieprawidłowe, organ musi precyzyjnie wskazać zgodny z prawem sposób zachowania się podatnika.". Podobnie w wyroku z dnia 27 października 2017 r., II FSK 2486/16, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, powołując się na powyższy wyrok, że: "Skoro wnioskodawca ma prawo korzystać z ochrony przed negatywnymi skutkami zastosowania się do wydanej interpretacji, w tym także takiej, w której nie podzielono jego poglądów, to w razie uznania jego stanowiska za nieprawidłowe, organ musi precyzyjnie wskazać zgodny z prawem sposób zachowania się podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2016 r., II FSK 1730/14). Tym samym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna nie może ograniczać się jedynie do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako nieprawidłowe. Należy natomiast wskazać prawidłowe stanowisko wraz z wyczerpującym i przekonującym uzasadnieniem prawnym.".

Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ nie wyjaśnił, jakie postępowanie spółki byłoby prawidłowe, aby mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów do przychodów pracowników z tytułu przeniesienia praw do utworów. Samo wskazanie, że kwota ma wynikać z umowy o pracę lub innego dokumentu ma się nijak do sytuacji spółki, gdyż w jej przypadku mechanizm ustalania honorarium będzie jasno określony, a końcowa kwota honorarium będzie potwierdzona w comiesięcznym raporcie.

Wydaje się, że organ nie wskazał zachowania spółki, które pozwalałoby na stosowanie 50% koszty uzyskania przychodów do przychodów pracowników z tytułu przeniesienia praw do utworów, bowiem z jednej strony jego intencją jest uniemożliwienie stosowania podwyższonych kosztów uzyskania w branży informatycznej, a z drugiej, przy określonych przez organ warunkach stosowania 50% koszty uzyskania przychodów, nie ma takiego rozwiązania/mechanizmu ustalania honorarium, który pozwalałby na ich spełnienie.

11. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ faktycznie odnosi się do zmodyfikowanego przez siebie zdarzenia przyszłego, a nie tego przedstawionego we wniosku przez spółkę, w którym czas pracy jest jedynie elementem kalkulacyjnym honorarium za przeniesienie praw do utworów stworzonych przez pracowników. Organ twierdzi bowiem, że ewidencja czasu pracy pozwała jedynie na określenie czasu pracy na uzyskanie przez pracownika praw autorskich i w rezultacie ustalone honorarium stanowi wynagrodzenie za czas pracy twórczej, a nie przeniesienie prawa do utworu. Nie jest to jednak prawdą i w oczywisty sposób twierdzenie organu stoi w sprzeczności z opisem zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku, skoro — jak wskazała spółka — ewidencja czasu pracy/ czas pracy pracowników jest tylko elementem kalkulacji honorarium, służącym do określa wynagrodzenia za rozporządzanie prawami autorskimi.

12. Zwrócić tu uwagę trzeba też na to, co trafnie podniósł sąd pierwszej instancji,

a mianowicie - pogląd ten jest zbieżny z wyżej wskazanymi argumentami NSA – że: W ocenie sądu, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, opis zdarzenia przyszłego wskazuje jednoznacznie, że w okolicznościach wskazanych przez spółkę, spełnione zostały wszystkie niezbędne przesłanki do uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe. Stanowisko organu, jakoby przedstawiony przez wnioskodawcę podział wynagrodzenia, tj. sposób ustalenia kwoty honorarium, nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, nie znajduje odzwierciedlenia w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym przez skarżącą we wniosku o interpretację i piśmie go uzupełniającym. Wobec powyższego w pełni zasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14c) ord. pod. W sprawie bezsporne jest, że praca opisana we wniosku jest przedmiotem prawa autorskiego, a pracownicy spółki wykonujący tę pracę są twórcami w rozumieniu prawa autorskiego, będzie miało miejsce rozporządzenie przez pracowników skarżącej prawami autorskimi do stworzonych przez nich utworów, nastąpi przeniesienie tych praw na skarżącą przez jej pracowników, oraz że pracownicy spółki będą osiągać dochody z tytułu rozporządzenia prawami do stworzonych przez nich utworów. W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego niezrozumiałe jest stanowisko organu interpretacyjnego w myśl którego kalkulacja honorarium w oparciu o system ewidencjonowania czasu poświęconego przez pracownika na stworzenie utworu oraz o rynkową stawkę wynagrodzenia tego pracownika ustaloną w umowie, wyklucza możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ dane te nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do powstałych utworów. Jak wyraźnie wynika z opisu zdarzenia przyszłego, ustalenie ilości czasu poświęconego na prace twórcze jedynie ma służyć wyliczeniu wysokości honorarium autorskiego. To ostanie jednak nie będzie wypłacane za samo tworzenie, czy powstanie utworu. Honorarium autorskie będzie wypłacane za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów. Jak słusznie zostało podniesione w uzasadnieniu skargi z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że same prace twórcze nie będą objęte honorarium autorskim i do wynagrodzenia za te prace spółka nie zastosuje 50% kosztów uzyskania przychodu, jeżeli nie dojdzie do przeniesienia praw autorskich na spółkę. Organ interpretacyjny stwierdził, że czas pracy nie jest wyznacznikiem kwoty honorarium. Organ pominął jednak istotne elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego. Dla potrzeb ustalenia honorarium uwzględniony będzie jedynie taki czas poświęcony na prace twórcze który odniesie się do utworów, do których prawa zostaną następnie przeniesione na rzecz pracodawcy. Skarżąca wskazała, że sporna cześć wynagrodzenia będzie stanowiła iloczyn godzin przepracowanych "w celu" stworzenia programu komputerowego. Przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych będzie potwierdzane w protokole zdawczo–odbiorczym. Dopiero na podstawie tego protokołu będzie ustalane wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych (honorarium autorskie). Zatem czas poświęcony na prace twórcze (co do zaakceptowanych przez pracodawcę programów komputerowych i przeniesionych praw autorskich) obok ustalonej w umowie stawki wynagrodzenia będzie podstawą ustalenia wysokości honorarium autorskiego.

Reasumując, skoro art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.) nie określa sposobu obliczenia honorarium autorskiego za stworzenie utworu w postaci programu komputerowego, to dopuszczalne jest jego wyliczenie poprzez kalkulację ilości czasu pracy niezbędnego do stworzenia przez pracownika tego utworu i rynkową stawkę wynagrodzenia za stworzenie programu komputerowego i przeniesienie praw autorskich do niego na pracodawcę - bez względu na to, czy taki zapis zostanie przewidziany w umowie o pracę, regulaminie pracy, czy innym przepisie prawa pracy.

13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.