Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1140/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1 lit.a i  lit. b, art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 1a pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art.120, art. 122, art. 124, art. 197 par 1 w zw. z art. 187 par 1, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1 lit. c, art. 135, art. 200
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi [...] Spółki [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sz. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oraz stwierdzenie nadpłaty w tym podatku 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza P. z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sz. na rzecz skarżącej [...] Spółki [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sz., utrzymało w mocy decyzję Burmistrza P. z dnia [...] r. nr [...] określającą [...] Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością [...] w Sz. (zw. dalej: Spółką lub Skarżącą), wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie [...] zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Spółka w 2012 r. była właścicielem nieruchomości położonych w P. przy ul. [...], [...] i w P., jak również właścicielem budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dnia 18 grudnia 2012 r. Spółka złożyła korektę informacji w podatku od nieruchomości za lata od 2007-2012 o nieruchomościach i obiektach budowlanych położonych na terenie gminy P. oraz wniosła o zwrot nadpłaty za lata 2007-2012. W uzasadnieniu korekty wskazano, że Spółka deklarowała do opodatkowania urządzenia, które nie stanowią obiektu budowlanego tj. kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe. Zdaniem Spółki ww. obiektów nie można zaliczyć ani do budowli ani do urządzeń budowlanych.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego dnia [...] r. wydano decyzję nr [...], od której Spółka odwołała się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sz.

Decyzją nr [...] z dnia [...] r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Postanowieniem z dnia [...] r., wszczęto ponownie postępowanie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości oraz zwrot nadpłaty.

Dnia [...] r. wydano decyzję nr [...], od której Spółka ponownie odwołała się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sz.

Decyzją nr [...] z dnia [...] r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję podatkowego organu I instancji w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Postanowieniem z dnia [...]r. wszczęto ponownie postępowanie podatkowe.

Organ I instancji w dniu [...] r. wydał decyzję, w której określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2009-2011, od której podatnik ponownie odwołał się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sz., które decyzją nr [...] z dnia [...] r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Kolejny raz rozpatrując sprawę organ podatkowy I instancji w dniu [...] r., ponownie wszczął postępowanie podatkowe za lata 2010-2012

i postanowieniem z dnia [...] r. zarządził oględziny obiektów w dniu 5 sierpnia 2015 r.

Kolejną decyzję w sprawie nr [...] za okres od 2010-2012 wydano w dniu [...] r. Od decyzji podatnik ponownie odwołał się do Kolegium, które decyzją z dnia 29 grudnia 2015 r., uchyliło zaskarżoną decyzję w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wszczęte postanowieniem dnia [...] r. postępowanie podatkowe, potwierdziło, iż wyżej wymieniona Spółka w okresie od 1 stycznia 2011 r. pozostawała i nadal pozostaje właścicielem nieruchomości położonych w P. przy ul. [...], [...] i w P.

W dniu [...] r. Burmistrz P. wydał opisaną na wstępie decyzję nr [...] określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie [...] zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że wysokość podatku ustalono na podstawie oględzin stacji pomiarowych gazowych, stacji redukcyjno- pomiarowych i punktów redukcyjnych w dniu 5 sierpnia 2015 r. oraz na podstawie złożonej przez Spółkę dnia 31 stycznia 2012 r. informacji o nieruchomościach

i obiektach budowlanych, od których wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. wynosiła:

- od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni [...] m2 –[...]zł

- od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od wartości [...] zł – [...] zł.

W czasie oględzin obiektów Spółki ustalono, że stacja gazowa przy ul. [...] jest obiektem kontenerowym o pow. zabudowy ok. [...] m2 i kubaturze ok. [...] m2, posadowionym na fundamencie betonowym. Konstrukcja szkieletowa - ramowa obudowana płytą obornicką ocieplaną. Dolny element konstrukcyjny obiektu w postaci ramy wykonanej z kształtownika stalowego przymocowany jest śrubami do betonowego fundamentu. Obiekt wyposażony jest w instalację średniego i niskiego ciśnienia, wentylację grawitacyjną i instalację odgromową (uziomy ochronne.). Teren działki oznaczonej nr geodezyjnym gruntów [...] obręb [...], na której znajduje się przedmiotowa stacja jest ogrodzony ogrodzeniem ramowym wypełnionym siatką stalową z cokołem betonowym. W załączniku nr 1 do protokołu oględzin podano, że wg oświadczenia przedstawicieli Spółki stacja redukuje ciśnienie gazu ze średniego na niski. Dla przedmiotowej stacji prowadzona jest książka obiektu budowlanego założona w 2006 r. Z kolei stacja gazowa przy ul. [...] jest obiektem kontenerowym o pow. zabudowy ok. [...] m2 posadowionym na betonowej podbudowie. Konstrukcja kontenera szkieletowa wykonana z profili stalowych. Obiekt wyposażony w instalację wysokiego i średniego ciśnienia, nawanialnię, kotłownię z kotłem gazowo-wodnym i instalacją odprowadzania spalin, wentylację grawitacyjną i instalację odgromową (uziomy ochronne). Teren działki oznaczonej nr geodezyjnym [...] obręb [...], na której znajduje się przedmiotowa stacja jest ogrodzony ogrodzeniem wykonanym z siatki stalowej z cokołem murowanym. W załączniku nr 1 do protokołu oględzin podano, że wg oświadczenia przedstawiciela Spółki stacja redukuje ciśnienie gazu z wysokiego na średni. Dla przedmiotowej stacji prowadzona jest książka obiektu budowlanego założona w 2002 r.

Organ wskazał, że powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że stacje redukcyjne, stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjne stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa. Są to urządzenia techniczne, które niezależnie od ich usytuowania stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi.

Ustosunkowując się do wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty organ

I instancji wskazał, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W związku z tym, że Spółka na poczet podatku od nieruchomości za 2012 rok, dokonała wpłaty w wysokości [...]. zł a decyzja określa wymiar podatku również na kwotę [...] zł organ podatkowy I instancji uznał, że nie wystąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości za 2012 rok i dlatego odmówił jej stwierdzenia.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sz. odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenia co do istoty sprawy

w przedmiocie podatku od nieruchomości zgodnie ze złożonymi korektami.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj:

- art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. z dnia 2 października 2013 r., Dz.U. 2013, poz. 1409; dalej: "Prawo budowlane") w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. z dnia 14 maja 2014 r., Dz.U. 2014, poz. 849; dalej: "Uplok") oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy poprzez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku (stacji kontenerowych), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 Uplok przez ich niewłaściwe zastosowanie

i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stacji stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie stanowią one budowli, tylko są częścią budynku, oraz przyjęcie, iż pozostałe urządzenia techniczne (punkty redukcyjne) stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego i art. 3 pkt 3 tej ustawy w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są budowlami.

2) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012 r., Dz.U. 2012, poz. 749 - z późn. zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ Organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno- pomiarowe spełniają cechy budynku;

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu.

W ocenie Spółki, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Nadto, Spółka zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji nie ustosunkował się do dokumentów przedłożonych w toku postępowania, w tym do załączonej w toku postępowania ekspertyzy prawnej prof. B. B. dot. uznania stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sz., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazało, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 Uplok. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu "budowla" zawiera przepis art. 1 a) ww. ustawy. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany, z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

W ocenie organu odwoławczego, nie ulega wątpliwości, że zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów Prawa budowlanego. Powołując treść art. 3 ustawy Prawo budowlane, organ odwoławczy wskazał, że definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzeżono niemniej podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy - Prawo budowlane - kategoria XXVI, do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11 ustawy). Także w art. 29 ust. 2 pkt 11 Prawa budowlanego, występuje pojęcie "sieci gazowych" w odniesieniu do robót budowlanych nie wymagających uzyskania pozwolenia na budowę.

Organ odwoławczy powołał się także na wyrok NSA z 21.01.2011 r., sygn. akt: II FSK 2017/10 , w którym wskazano, że nie należy wykorzystywać definicji zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy jak np. w ustawie - Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, ale pomocne dla ustalenia zakresu tych pojęć i ich zrozumienia winny być poza przepisami ustawy - Prawo budowlane także przepisy wykonawcze do tejże ustawy. Nadto, odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., w sprawie o sygn. akt P 33/09, w którym TK stwierdził, że podana w art. 1a ust. 1 pkt 2 Uplok definicja terminu "budowla" zawiera, aż dwukrotne odwołanie się w jej sformułowaniu do przepisów prawa budowlanego, a to należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym.

Wskazał, że sieć gazowa w wydanym na podstawie art. 7 ustawy - Prawo budowlane rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), zdefiniowana jest jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Z kolei gazociąg zdefiniowano jako rurociąg wraz z wyposażeniem, służącym do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych (§ 2 pkt 3 tego rozporządzenia).

W ocenie organu odwoławczego, analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składająca się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniach (warunki techniczne) elementów służących do osiągnięcia określonego celu. Punkty redukcyjno-pomiarowe, pomiarowe, urządzenia techniczne pomiarowe, kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa (vide § 2 pkt 1 ww. rozporządzenia). Są to urządzenia techniczne, które niezależnie od ich usytuowania stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie

z przeznaczeniem z sieci gazowej. Ta okoliczność jest kluczowa dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana.

Zdaniem organu odwoławczego, nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania poszczególnych urządzeń, konieczne są roboty budowlane, czy nie. Budowlę mogą przecież tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych.

Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko organu I instancji, że stacja (punkt) redukcyjno – pomiarowa, stanowi zespół posadowionych na fundamencie powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych redukcyjno - pomiarowych instalacji gazowej, tworzących całość pod względem technicznym i obudowanych zabudową typu kontenerowego. Stacja jest zatem budowlą w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, a obudowa stacji, będąca jej integralną częścią, winna być traktowana tak samo jak budowla.

W ocenie Kolegium, organ podatkowy I instancji prawidłowo również uznał, że nie wystąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości za rok 2011r. i dlatego zasadnie odmówił jej stwierdzenia.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zebrał materiał dowodowy, dokonał jego oceny i wyciągnął stosowne wnioski. Nadto wskazał, że w przedmiotowej sprawie, nie było potrzeby zasięgania opinii biegłego, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi z art. 210 Ordynacji podatkowej. Dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w związku

z przepisami prawa budowlanego nie są wymagane wiadomości specjalne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 Uplok przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 3 pkt. 1 lit. b i art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 Uplok oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 Uplok

w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego i art. 3 piet 2 tej ustawy, poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku;

- art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 Uplok poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową

z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem

a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza.

2. Naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku;

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań

o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego.

W uzasadnieniu skargi, Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych, nie stanowią obiektów budowlanych i nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz przedstawiła szeroką argumentację do podniesionych w skardze zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sz., wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej zwanej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie w pierwszym rzędzie należy wskazać, iż organ odwoławczy zaskarżoną decyzją, utrzymał w mocy decyzję która jest dotknięta ewidentną wadą rozstrzygnięcia, albowiem organ I instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty za 2012 rok, jednocześnie określił wysokość zobowiązania za rok 2011. Tymczasem skoro decyzja dotyczyła roku 2012 odmawiając stwierdzenia nadpłaty organ winien zarazem określić wysokość zobowiązania za rok 2012 nie zaś za rok 2011. Wskazać też należy, że w konsekwencji powyższego, a także utrzymania w mocy przez Kolegium decyzją z dnia [...] r. nr [...] innej decyzji organu I instancji z dnia [...] r. (co jest znane Sądowi z urzędu w związku z rozpoznawaniem sprawy o sygnaturze I SA/Sz 1139/16), w obiegu funkcjonują wydane tego samego dnia dwie decyzje Burmistrza P. określające w wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w różnych kwotach. W mocy pozostaje bowiem decyzja Burmistrza P. z dnia [...] r. nr [...] określająca Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie [...] zł (i odmawiająca stwierdzenia nadpłaty za 2012 r.), a także decyzja Burmistrza P. z dnia [...] r. nr [...] określająca Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie [...] zł (i odmawiająca stwierdzenia nadpłaty za 2011 r.). Na dostrzeżone uchybienia Sąd zobowiązany był zwrócić uwagę i już same powyższe błędy stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji. Nie mogą bowiem funkcjonować równolegle w obiegu dwie decyzje określające w różnej wysokości to samo zobowiązanie podatkowe za ten sam rok. Zarazem jednak Sąd zauważa, że nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, albowiem żadna z nich nie była wydana w sytuacji, gdy sprawa była rozstrzygnięta już inną decyzją ostateczną ( art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej).

Kluczową jednak kwestią sporną w sprawie była zasadność dokonania przez organ podatkowy prawnej kwalifikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne, powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego, dotyczyły m.in. możliwości uznania wskazanych przez Skarżącą urządzeń technicznych za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 Uplok, a ściślej, za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg).

Zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), przede wszystkim zauważyć należy, że Skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne organów, zarzucając niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów. Skarżąca wskazuje jako przyczynę niewyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego brak powołania biegłego.

Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd miał na uwadze fakt, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2016 r., II FSK 2370/14, wyroki NSA z dnia 23 czerwca 2016 r.: II FSK 1807/14, II FSK 1808/14, II FSK 1809/14, II FSK 1995/14 i II FSK 1996/14, z dnia 29 czerwca 2016 r., II FSK 1633/14, II FSK 1634/14, II FSK 1803/14, II FSK 1804/14, II FSK 1805/14, II FSK 1806/14, II FSK 1870/14 i II FSK 1871/14; wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kontekście prawidłowych ustaleń faktycznych w orzecznictwie wyrażono pogląd, zgodnie z którym, jeżeli o zasadności opodatkowania przedmiotowych urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena, czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny. Przedstawiona ocena prawna musi być połączona ze stanem faktycznym sprawy. Stwierdzenie w sposób kategoryczny, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, powinno znajdować uzasadnienie w przeprowadzonej w tym przedmiocie analizie technicznej, a rolą sądu administracyjnego będzie w takiej sytuacji ocena prawidłowości przeprowadzenia tej analizy. Jak wskazuje NSA, nie można bowiem mówić o właściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy rola i znaczenie spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej jako całości, nie zostało opisane w decyzjach organów podatkowych (wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., II FSK 1186/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na zakres ustaleń faktycznych w okolicznościach faktycznych sprawy ma niewątpliwie wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego.

W tym kontekście wyjaśnić należy, że zgodnie z 1a ust. 1 pkt 2 Uplok, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Poprzez obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego należy rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami. W art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego określono natomiast definicję budowli, przez którą rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), definicja budowli określona w Prawie budowlanym ma charakter definicji zakresowej cząstkowej. Oznacza to, że w celu uznania danego obiektu za budowlę musi spełniać on dwa warunki: warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w tej definicji oraz warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Zauważyć należy, że definicja ta nie określa statusu obiektów innych, niż wskazane expressis verbis w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W rezultacie uznanie danego obiektu za budowlę, jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści, wymaga zastosowania analogii z ustawy. W konsekwencji, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, aby ustalić, czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili), bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 Uplok są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikającą z art. 217 Konstytucji RP.

Będące przedmiotem sporu obiekty Skarżącej nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Wobec tego mogą być przedmiotem opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy wykazane zostanie podobieństwo do którejś z budowli bezpośrednio ujętych w tym przepisie. Analiza tego unormowania musi jednak doprowadzić do wniosku, że urządzenia nie charakteryzują się cechami zbliżonymi do budowli. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sporny co do oceny prawnopodatkowej w sprawie przedmiot jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, czy składnika sieci technicznej, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i konkludentnie odwołującym się w tym zakresie do definicji Prawa budowlanego art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy, w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest całkowicie nieuprawnione (cytowany wyżej wyrok wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 1186/14).

Podkreślić ponadto należy, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany od określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 30 sierpnia 2016 r. (II FSK 2370/14) stwierdził m.in., że z przepisów Prawa budowlanego wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie Uplok. Ustawa - Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Budowlę określono w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby – zgodnie z wymogami techniki – nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa, NSA zauważył, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3u. Prawa budowlanego i urządzeń budowlanych, zawarte w art. 3 pkt 9 tej ustawy.

Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wskazane przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9u Prawa budowlanego wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, która stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

W świetle powyższego, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma stanowisko NSA wyrażone m.in. w powołanym wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 2370/14, w którym Sąd ten zakwestionował zasadność oparcia oceny, czy dane urządzenia stanowią część składową budowli (sieci gazowej) przez odwołanie się do przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., nr 97, poz. 1055). Jak stwierdził NSA, ustawa - Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej, niż ustawa, a zatem, mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego, co wynika wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r. NSA zauważył ponadto, że w słowniczku zawartym w § 2 tego rozporządzenia nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych. Zdaniem NSA, definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu z dnia 30 lipca 2001 r. nie stanowią zatem dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wychodząc z powyższych założeń Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał, że organy podatkowe w sposób niepełny ustaliły podstawę faktyczną, w zakresie ustalenia na podstawie analizy technicznej czy sporne urządzenia, o których wartość Skarżąca obniżyła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. Ocena techniczna winna udzielić odpowiedzi na pytanie, czy odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania (jak założył to organ odwoławczy). Niewystarczające w tym względzie są przeprowadzone oględziny, albowiem nadal nie pozwalają one na jednoznaczne potwierdzenie powyższego, a w efekcie istnienia związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. Nie pozwala na to również treść niepodpisanego załącznika nr 1 do protokołu oględzin, w którym stwierdzono, iż przedstawiciele Spółki złożyli oświadczenie, iż jedna ze stacji redukuje ciśnienie gazu ze średniego na niski, a druga z wysokiego na średni.

Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę dostrzega potrzebę zbadania związku technicznego i użytkowego zarazem pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych dowodów, albowiem przeprowadzone czynności, w tym oględziny nie dostarczyły w sposób wystarczający dowodów potwierdzających istnienie związku techniczno-użytkowego. Sąd nie kwestionuje, że ogólne powiązanie, czy to techniczne, czy to użytkowe mogło istnieć, co wynika z logicznego rozumowania i opiera się na notoryjnych faktach. Ogólna wiedza daje bowiem podstawy twierdzić, iż gazociąg, który służy do przesyłu gazu, nie może składać się z samych rur i winien być on wyposażony w cały system wyspecjalizowanych urządzeń wymuszających i kontrolujących przepływy gazu, a także zapewniających jego wymagane właściwości (np. zapach, pozwalający wykryć nieszczelność instalacji). Nie mniej jednak brak wiedzy specjalistycznej uniemożliwia jednoznaczne przyjęcie, że gazociągi (podobnie jak wodociągi, czy linie energetyczne) są tak zorganizowane w sieci (obejmujące wielkie magistrale, służące do przesyłu dużych ilości danego dobra na znaczne odległości, oraz mniejsze odgałęzienia, prowadzące do finalnych odbiorców), że muszą być wyposażone w sporne urządzenia redukcyjne. Jak wynika z najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych okoliczność ta winna być potwierdzona wiadomościami specjalnymi ( por. np. wyrok WSA w Krakowie I SA/Kr 1286/16 z dnia 9.12.2016 r., czy też wyroki WSA w Poznaniu I SA/Po 848/16 z dnia 26.01.2017 r., I SA/Po 1641/16 z dnia 24.01.2017 r., I SA/Po 470/16 z dnia 19.01.2017 r. - wszystkie wyroki dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Fakt, iż uzasadnienie decyzji podatkowej powinno w takiej sytuacji zawierać analizę techniczną w tym przedmiocie potwierdził także wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r., II FSK 1186/14.

Wobec powyższego na uwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Wprawdzie oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Jednak w przypadku przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów Sąd ma podstawy do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ winien uzupełnić materiał dowodowy i dokonać profesjonalnej oraz przekonywującej analizy swojego stanowiska, popartego fachową argumentacją.

Sąd zauważa też, że Skarżąca negując ustalenia dokonane przez organy podatkowe, do skargi załączyła ekspertyzę, mającą potwierdzić jej stanowisko. Organy zobowiązane były zatem do zweryfikowania danych zawartych w przedłożonych wraz ze skargą opiniach.

Zdaniem Sądu konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez organy, nie znajduje wystarczającego pokrycia w materiale dowodowym, nie może stanowić do tego wyłącznej podstawy protokół z przeprowadzonych oględzin. Wprawdzie jak wspomniano zasady logiki i doświadczenia życiowego mogą wskazywać na trafność stanowiska organów podatkowych co do spornej kwestii, mając jednak na uwadze dominującą linię orzeczniczą w analogicznych sprawach konieczne jest, aby organy podatkowe zabiegały w postępowaniu o udowodnienie spornego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, w tym dokonania analizy technicznej by wydać stosowne orzeczenie. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, w toku dalszego postępowania dowodowego konieczne zatem będzie zbadanie i wykazanie całości techniczno-użytkowej, czyli czy na gruncie badanej sprawy istnieje połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., o sygn. akt II FSK 553/10, dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji winien poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne opierające się na analizie technicznej, która pozwoli rozstrzygnąć sporną kwestię, czy odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, a w szczególności ustalenie, czy urządzenia te stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. Organy podatkowe rozważą, czy przeprowadzenie takiej analizy i ustosunkowanie się do stanowiska Skarżącej wymagać będzie opinii biegłego.

Jakkolwiek rozstrzyganie przez Sąd zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wydaje się przedwczesne, to po uzupełnieniu podstawy faktycznej, organy podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną co do zastosowania przepisów prawa materialnego, która nie powinna opierać się zasadniczo na przepisach powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. nr 718), jak w sentencji wyroku.