Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1143/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art 201 par 1pkt 2 , art 233 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi B. K. i J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia wznowionego postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz B. K i J.K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z dnia 28.07.2014 r., znak:[...] , wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21.05.2014 r., znak: [...] w przedmiocie zawieszenia wznowionego na wniosek B.K. i J.K. postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 07.12.2012 r., znak:[...] , utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30.01.2012 r., znak:[...] , którą określono Podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł, z uwagi na prowadzone postępowanie sądowoadministracyjne.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że w dniu 07.12.2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję znak:[...] , którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30.01.2012 r., znak: [...] określającą Podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. Na powyższą decyzję Podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 20.11.2013 r., sygn. akt I SA/Sz 195/13 ww. skargę oddalił, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Podatnicy wnieśli do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu I instancji. Postępowanie sądowoadministracyjne przed Sądem II instancji w przedmiotowej sprawie znajduje się w toku.

Dnia 30.04.2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek Podatników o wznowienie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 07.12.2012 r. utrzymującą w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 30.01.2012 r. określającą Podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., a także o uchylenie ww. decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Do wniosku Podatnicy dołączyli kserokopie dwóch postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego , tj. postanowienia z dnia 18.03.2014 r., znak: [...] oraz postanowienia z dnia 15.04.2014 r., znak:[...] , dotyczących zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu ww. wniosku wskazano, że wydanie przez organ pierwszej instancji ww. postanowień, jak również przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 26.03.2013 r., sygn. akt II FSK 1577/11, warunkuje wznowienie postępowania, albowiem wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który wydał decyzję wskazujące na nieistnienie jak i przedawnienie zobowiązania Podatników objętego ww. decyzją ostateczną w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Postanowieniem z dnia 12.05.2014 r., znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił ww. wniosek Podatników i orzekł o wznowieniu postępowania w sprawie określenia Podatnikom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., wydał postanowienie z dnia 21.05.2014 r. znak:[...] , na mocy którego zawiesił z urzędu ww. postępowanie wznowieniowe, z uwagi na prowadzone postępowanie sądowoadministracyjne ze skargi kasacyjnej Podatników na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 07.12.2012 r., znak: [...] (w przedmiocie zobowiązania Podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.)

Na ww. postanowienie o zawieszeniu postępowania Podatnicy wnieśli zażalenie zarzucając, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez bezpodstawne zawieszenie wznowionego postępowania w wyniku uznania, iż trwające postępowanie sądowo- administracyjne tj. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w niniejszym przepisie.

W uzasadnieniu złożonego zażalenia Podatnicy wskazali, że dokonana w jego uzasadnieniu przez organ podatkowy wykładnia zagadnienia wstępnego nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Wskazując na treść art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i orzeczenia sądów administracyjnych Podatnicy podkreślili, iż przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Ponadto Podatnicy wskazali, że z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje ono zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w ww. przepisie inny organ lub sąd. Podatnicy zaznaczyli również, że od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści a ponadto, że w rozstrzygnięciu sądu administracyjnego nie można upatrywać zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Podatników między postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję kasacyjną a postępowaniem podatkowym prowadzonym po wydaniu decyzji nie istnieje zależność polegająca na tym, że nie jest możliwe zakończenie postępowania podatkowego bez uprzedniego rozpoznania wniesionej skargi. Na poparcie powyższego Podatnicy powołali wyrok NSA z dnia 01.04.2011 r., sygn. akt II FSK 1792/11, a także fragment Komentarza do art. 201 O.p. autorstwa Piotra Pietrasza.

W konkluzji Podatnicy podkreślili, że zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie jest wyjaśnienie wątpliwości dotyczących aspektów prawnych sprawy będącej przedmiotem postępowania podatkowego, lecz rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego przez inny organ lub sąd. Końcowo Podatnicy wskazali, iż w sytuacji gdy organ podatkowy uznał za zasadne wszczęcie postępowania, winien przedmiotowe postępowanie zakończyć bez zbędnej zwłoki.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej, ww. postanowieniem z dnia 28.07.2014 r., utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie nie jest możliwość wszczęcia postępowania (organ podatkowy wszczął je ww. postanowieniem z dnia 12.05.2014 r.) lecz możliwość jego kontynuowania wobec zainicjowania przez Podatników we wcześniejszym terminie postepowania sądowoadministracyjnego. Mając na uwadze tak zakreślony przedmiot sporu organ podatkowy wskazał, że w przedmiotowej sprawie doszło do dwutorowości postępowań kontrolnych obejmujących ten sam przedmiot postępowania – jedno w trybie nadzwyczajnego postępowania podatkowego i drugie w trybie toczącego się postępowania kasacyjnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W ocenie organu podatkowego, w przypadku zbiegu powyższych postępowań pierwszeństwo w rozpoznaniu sprawy przysługuje postępowaniu sądowoadministracyjnemu w związku z czym uznać należało, na podstawie art. 201 § 1 pkt. 2 O.p., że zakończenie postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie oceny zgodności z prawem decyzji określającej Podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. (tej samej, której dotyczy postępowanie nadzwyczajne) jest zagadnieniem wstępnym w niniejszej sprawie. Organ wskazał, że merytoryczne rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji w postępowaniu w trybie nadzwyczajnym będzie możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia co do kwestionowanej przez Podatników decyzji i w tym sensie orzeczenie to będzie miało charakter rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Organ podatkowy wskazał również, że ww. stanowisko zapewnia Podatnikom możliwość skorzystania z przewidzianego prawem postępowania nadzwyczajnego i realizację prawa do sądu, eliminując konkurencyjność obu postępowań, co pozostaje zbieżne z istotą uregulowania zawartego w normie art. 56 P.p.s.a.

Podatnicy pismem z dnia 22.08.2014 r. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na postanowienie ww. Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28.07.2014 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu Podatnicy zarzucili naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo istnienia podstaw do jego uchylenia w całości z uwagi na naruszenie przez organ I instancji art. 201 § 1 pkt 2 O.p. z uwagi na bezpodstawne zawieszenie wznowionego postępowania w wyniku uznania, iż trwające postępowanie sądowoadministracyjne oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie kończący to postępowanie jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w niniejszym przepisie.

W uzasadnieniu złożonej skargi Skarżący podkreślili, że dokonana przez organ podatkowy wykładnia "zagadnienia wstępnego" nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa, co w ocenie Skarżących potwierdza również organ podatkowy, stwierdzając, iż "ustawodawca nie unormował sytuacji, gdy podatnik wnosi o wszczęcie postępowania administracyjnego (podatkowego) w trybie nadzwyczajnym już po zawiśnięciu sprawy w postępowaniu sądowym co do tej samej decyzji ostatecznej". Dlatego też, jak wskazali Skarżący, w zawisłej sprawie należy rozstrzygnąć kwestie przedmiotowości oraz przesłanki wznowieniowej.

Skarżący zaznaczyli również, że w całości podtrzymują swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu ww. zażalenia z dnia 28.05.2014 r. oraz ponownie wskazali, że w myśl art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

W ocenie Skarżących określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć jako kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Skarżący zaznaczyli również, że z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Jednakże, między postępowaniem sądowoadministracyjnym, a postępowaniem podatkowym prowadzonym po wydaniu tej decyzji nie istnieje zależność polegająca na tym, że nie jest możliwe zakończenie postępowania podatkowego bez uprzedniego rozpoznania wniesionej skargi. Skarżący podkreślili, że zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie jest wyjaśnienie (nawet poważnych) wątpliwości dotyczących aspektów prawnych sprawy będącej przedmiotem postępowania podatkowego, lecz rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego przez inny organ lub sąd. Co do zasady bowiem, obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy do organu podatkowego prowadzącego to postępowanie.

Odnosząc się do zawartego w zaskarżonym postanowieniu stanowiska organu podatkowego stwierdzającego, iż w przedmiotowej sprawie doszło do dwutorowości postępowań kontrolnych obejmujących ten sam przedmiot postępowania - jedno w trybie nadzwyczajnego postępowania podatkowego zaś drugie w trybie toczącego się postępowania kasacyjnego przed NSA - Skarżący zaznaczyli, iż o konkurencyjności ww. postępowań można by mówić wtedy, gdyby podstawą wznowienia postępowania administracyjnego było. np. stwierdzenie niezgodności z konstytucją przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji administracyjnej. W przedmiotowej sprawie zaś, jak wskazali Skarżący, podstawą wznowienia postępowania było wyjście na jaw nowych okoliczności, dowodów mających charakter istotny, istniejących w dniu wydania decyzji oraz nieznanych organowi wydającemu decyzję. Skarżący zaznaczyli także, że zakres przedmiotowy sprawy zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie rozstrzygniętej wyrokiem, na który Strony złożyły skargę kasacyjną, nie objął, pomimo uzupełnienia stawianych zarzutów pismem procesowym Skarżących, okoliczności nieistnienia zaległości w podatku dochodowym wobec zaistnienia nadpłaty. Skarżący podnieśli, iż dowód potwierdzający przedmiotową okoliczność zaistniał po wniesieniu przez Skarżących skargi kasacyjnej, a stanowił podstawę wznowienia postępowania zaś zakres przedmiotowy postępowania sądowoadmnistracyjnego został ukształtowany przez organ administracji i przyjęty przez sąd administracyjny I instancji węziej wobec wszczętego następczo postępowania wznowieniowego właśnie o niekompletność ustaleń stanu faktycznego w zakresie istnienia nadpłaty. Strony wskazały przy tym na ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego załączone do wniosku o wznowienie ww. postępowania.

Końcowo Skarżący ponownie podnieśli, że jeżeli organ podatkowy uznał za zasadne - wobec istnienia wskazanych przez Skarżących przesłanek - wszczęcie postępowania, winien przedmiotowe postępowanie zakończyć, jako organ jedynie zobowiązany do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Skarżącym wskazali, że jeżeli zasadne będzie uznanie w sprawie, iż doszło do przedawnienia zobowiązania Skarżących w podatku dochodowym za rok 2004 i 2005, wszczęte postępowanie sądowoadministracyjne będzie bezprzedmiotowe, a skarga kasacyjna będzie mogła podlegać cofnięciu.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że Sąd bada legalność zaskarżonego orzeczenia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego orzeczenia, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić je, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (pkt 1 lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. c). W myśl zaś art. 134 § 1 P.p.s.a., rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżony akt, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępnie podkreślić należy, że spór w przedmiotowej sprawie nie dotyczy prawidłowości wszczęcia przez organ podatkowy ww. postępowania nadzwyczajnego w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji określającej Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. po wniesieniu skargi w tej sprawie do sądu administracyjnego, a jedynie zawieszenia z urzędu tak wszczętego przez organ podatkowy postępowania z uwagi na uznanie, ż prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego w sprawie skargi na decyzję ostateczną, a więc tą samą, wzruszenie której miałoby nastąpić we wszczętym (i następnie zawieszonym) postępowaniu nadzwyczajnym jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Nie sposób zgodzić się z organem podatkowym, że w przedmiotowej sprawie przyszłe rozstrzygnięcie sądu administracyjnego stanowi zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Zagadnienie wstępne, o którym stanowi ww. przepis, wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Z przywołanego przepisu O.p. wynika, że zagadnienie wstępne, o którym w nim mowa, to zagadnienie, na które składają się następujące elementy konstrukcyjne, a mianowicie:

1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego,

2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu,

3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy,

4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Z powyższego wynika, że zagadnienie wstępne, jak zasadnie podnosili Skarżący, to pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Zagadnienie wstępne wiąże się więc z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, to jest innymi słowy, z sytuacją, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyrok NSA z 28 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1199/96, wyrok NSA z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2315/13). Przyjmuje się przy tym, że ten element konstrukcyjny omawianej instytucji, którym jest konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, należy rozumieć w ten sposób, że dana kwestia prawna stała się sporna w toku postępowania administracyjnego lub przepisy prawa wymagają ustalenia stanu prawnego w danej kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w toku postępowania ustalenie tego stanu może nastąpić tylko w drodze rozstrzygnięcia właściwego organu lub sądu. Co przy tym nie mniej istotne, organ, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej, musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, a zagadnieniem wstępnym, a o istnieniu takiej zależności, która musi mieć charakter bezpośredni, przesądza treść przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną decyzji administracyjnej (por. M, Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego LEX/el., 2014; C. Kosikowski, E. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2013). Co przy tym istotne z punktu widzenia tej ostatniej uwagi, zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. G. Łaszczyca, Zawieszenie ogólnego postępowania administracyjnego, Kraków, 2005, s. 100).

W końcu podnieść należy i ten zasadniczy argument, że skoro istotą rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego jest to, że determinuje ono rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej, to nie może budzić żadnych wątpliwości, że o samej kwestii prejudycjalnej można mówić tylko wtedy, gdy trwa sprawa administracyjna jako przedmiot postępowania jurysdykcyjnego, tj. od momentu wszczęcia tego postępowania do czasu wydania ostatecznej decyzji administracyjnej (por. W. Jakimowicz, O kwestii prejudycjalnej w jurysdykcyjnym postępowaniu administracyjnym, "Samorząd terytorialny" 2003, nr 10, s. 29 i n.).

W związku z powyższym, brak jest jakichkolwiek usprawiedliwionych podstaw, aby zasadnie można było twierdzić, że prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję ostateczną, a więc tą samą, wzruszenie której miałoby nastąpić we wszczętym (i następnie zawieszonym) postępowaniu nadzwyczajnym jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Przedmiotem jego rozstrzygnięcia nie byłoby bowiem rozstrzyganie jakiegokolwiek zagadnienia wstępnego – w przedstawionym powyżej rozumieniu tego pojęcia – ujawnionego w postępowaniu wznowieniowym, lecz rozstrzyganie w przedmiocie zgodności z prawem tej samej decyzji, która miałaby zostać poddana kontroli przez organ we wznowionym postępowaniu.

Mając na uwadze powyższe rozważania za zasadny należało, w ocenie Sądu, uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo istnienia podstaw do jego uchylenia w całości z uwagi na naruszenie przez organ I instancji art. 201 § 1 pkt 2 O.p. z uwagi na bezpodstawne zawieszenie wznowionego postępowania w wyniku uznania, iż trwające postępowanie sądowoadministracyjne oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie kończący to postępowanie jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w niniejszym przepisie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ uwzględni powyżej wskazane uwagi w zakresie znaczenia pojęcia zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., jak i możliwości uznania, w świetle powyższego, w przedmiotowej sprawie, że zagadnieniem tym jest prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję ostateczną określającą Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., a więc tą samą, wzruszenie której miałoby nastąpić we wszczętym (i następnie zawieszonym) postępowaniu nadzwyczajnym.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.