Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 130/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 128, art. 187 par. 1, art. 191, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

| | Sygn. akt I SA/Po 130/20 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 sierpnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2014 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję [...] w [...] z dnia [...], nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z [...] czerwca 2016 r., nr [...] określił H. Sp. z o.o. w P. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł, za II kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł, za III kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł, za IV kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł. Decyzja ta, na skutek braku jej zaskarżenia, stała się ostateczna.

Wnioskiem z [...] sierpnia 2017 r. spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowania zakończonego powyższą decyzją ostateczną. Jako podstawę wznowienia postępowania podała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "o.p.").

W uzasadnieniu wniosku spółka stwierdziła, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania ostatecznej decyzji, a które nie był znane Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w P., tj.: dokonywane i otrzymywane przez spółkę w kontrolowanym okresie przelewy na rachunki bankowe w [...] Banku Polskim, Banku B oraz Banku C nie stanowią zapłaty za towar lub usługę, lecz w rzeczywistości stanowią wpłaty tytułem kaucji gwarancyjnej (lub jej zwrotu), która niezbędna była w procesie zakupu spółek, w tym w postępowaniach koncesyjnych prowadzonych w stosunku do spółek, na rzecz których dokonywane były wpłaty tytułem kaucji.

Ponadto, zdaniem spółki, na jaw wyszły istotne dla sprawy nowe dowody, które istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji, a nie były znane organowi. Dowodami tymi są:

1) umowa współpracy z [...] listopada 2013 r. zawarta pomiędzy G. z siedzibą na [...] a spółką H. ,

2) wydruki z wykazu przedsiębiorstw energetycznych dostępnego na stronie Urzędu Regulacji Energetyki dot. podmiotów którym koncesja była udzielona, ale wygasła,

3) wydruki z wykazu przedsiębiorstw energetycznych dostępnego na stronie Urzędu Regulacji Energetyki dot. podmiotów którym koncesja była udzielona, ale została w ciągu ostatnich 3 lat cofnięta,

4) kopie 40 decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o udzieleniu koncesji na obrót paliwami ciekłymi.

Powyższe dowody, zdaniem spółki, potwierdzają fakt, że wszystkie przelewy wskazane na rachunkach bankowych spółki w [...] Banku Polskim, Banku Banku B oraz Banku C , związane są z umową o współpracy z [...] listopada 2013 r. zawartą pomiędzy spółką a G. , w tym w szczególności z postępowaniami koncesyjnymi spółek, na rzecz których dokonywane były te przelewy i stanowią wymaganą kaucję gwarancyjną (i jej zwrot w tej samej wysokości), a nie, jak błędnie ustalił organ, stanowiły zapłatę wynagrodzenia za usługę łub towar.

Spółka wniosła także o przesłuchanie w charakterze świadka Z. B. – byłego prezesa spółki.

Wniosek, zgodnie z właściwością, został przekazany Naczelnikowi W. Urzędu Celno-Skarbowego w P..

Postanowieniem z [...] listopada 2017 r. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. wznowił postępowanie kontrolne w sprawie zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r., a następnie decyzją z [...] lutego 2018 r., nr [...], [...], [...], odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] czerwca 2016 r., nr [...], z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] sierpnia 2018 r., nr [...], uchylił powyższą decyzję Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] lutego 2018 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania.

Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z [...] maja 2019 r., nr [...], [...], [...], po ponownym rozpatrzeniu sprawy, odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] czerwca 2016 r., nr [...], z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że treść ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] czerwca 2016 r., której uchylenia domaga się spółka, przeczy twierdzeniom spółki, że okoliczność wpłat i zwrotów kaucji gwarancyjnych była nieznana Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Zdaniem organu, powołana przez spółkę okoliczność nie tylko była znana, ale również podlegała ocenie w postępowaniu zwykłym, a wynik tej oceny zawarto w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. W związku z tym organ uznał, że spółka powołała się w postępowaniu wznowieniowym na okoliczność i dowody, co do których istnienia posiadała wiedzę i mogła żądać ich uwzględnienia w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego prowadzonego w trybie zwykłym. Zdaniem organu, brak przeprowadzenia w postępowaniu zwykłym dowodów z umów o współpracy, z ogólnodostępnych wykazów przedsiębiorstw energetycznych i z koncesji na obrót paliwami, tj. z dowodów wskazanych przez spółkę we wniosku o wznowienie postępowania, nie może być podstawą wznowienia, ponieważ dowody te nie spełniają kryterium "nowości" w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i nie potwierdzają nowych, nieznanych organowi okoliczności.

Ponadto organ I instancji podkreślił, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i ogranicza się tylko i wyłącznie do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. W ocenie organu, uzasadnienie wniosku o wznowienie postępowania kontrolnego w sposób oczywisty wykracza poza zakres wskazanej we wniosku podstawy wznowienia. W tym kontekście wskazano, że spółka traktuje postępowanie wznowieniowe jako kontynuację postępowania zwykłego, kwestionuje całość ustaleń poczynionych na podstawie materiału dowodowego zebranego w trybie zwykłym, domaga się przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ na potwierdzenie jej subiektywnej oceny w zakresie wykraczającym poza podstawę wznowienia.

Odnosząc się do powołanych przez spółkę dowodów, organ I instancji stwierdził, że umowa z [...] listopada 2013 r. o współpracy jest dowodem niewiarygodnym, gdyż A. P. w tym czasie nie był osobą uprawnioną do reprezentowania spółki (100% udziałów w spółce H. nabył dopiero [...] października 2014 r.). Wobec tego organ stwierdził, że powyższa umowa, nawet jeśli istniała w dacie wydania decyzji ostatecznej, nie może stanowić dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Za niewiarygodne organ uznał także twierdzenia spółki, że umowa o współpracy została zawarta [...] grudnia 2013 r. i w tym też dniu A. P. został powołany do zarządu spółki H. .

Odnosząc się do pozostałych dowodów powołanych przez spółkę we wniosku organ stwierdził, że nie spełniają one przesłanki "nieznanych", o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że niezasadne jest przeprowadzenie wnioskowanego przez spółkę dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka Z. B. ponieważ dowód ten nie mógłby być przedmiotem oceny w ramach postępowania wznowieniowego.

W konkluzji organ stwierdził, że wszystkie powołane przez spółkę dowody, niezależnie od ich wiarygodności, miały prowadzić według spółki do ujawnienia okoliczności, które to okoliczności były nie tylko jawne dla spółki, ale również dla organu w postępowaniu zwykłym. Zatem wszystkie powołane dowody nie prowadzą do ujawnienia nowych faktów, lecz, jak wynika z uzasadnienia wniosku, do zmiany interpretacji faktów znanych już organowi w postępowaniu zwykłym.

W odwołaniu z [...] marca 2018 r. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 191, art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1500 – w skrócie: "u.k.r.s."), a także błąd w ustaleniach faktycznych, mający wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił argumentację zawartą w decyzji organu I instancji, akcentując, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej, uwarunkowanym stwierdzeniem kwalifikowanych wad postępowania podatkowego, wymienionych w art. 240 o.p. Organ II instancji podkreślił, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Jednocześnie organ zaznaczył, że brak przeprowadzenia określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji.

Odnosząc się do powołanych przez spółkę podstaw wznowienia postępowania organ II instancji stwierdził, że okoliczność wpłat i zwrotów kaucji gwarancyjnych była znana nie tylko spółce, ale również organowi kontroli skarbowej prowadzącemu postępowanie zwykłe – co wprost wynika z treści uzasadnienia decyzji ostatecznej.

Co do błędu w ustaleniach okresu w jakim Z. B. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki H. i tym samym uznaniu umowy o współpracy pomiędzy G. a spółką H. za dowód niewiarygodny, organ odwoławczy stwierdził, że z danych Krajowego Rejestru Sądowego jednoznacznie wynika, że Z. B. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki H. na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników od dnia powstania spółki, tj. od [...] lutego 2013 r. do [...] października 2014 r., tj. do dnia jego odwołania na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] października 2014 r. Powyższe znajduje potwierdzenie w deklaracjach VAT-7 za I, II i III kwartał 2014 r., złożonych przez spółkę odpowiednio w dniach 14 kwietnia 2014 r., 7 lipca 2014 r. i 15 października 2014 r. i podpisanych przez Z. B., a także w sprawozdaniu z działalności spółki za 2013 r., z którego wynika, że sporządził je i podpisał w dniu 24 czerwca 2014 r. prezes Zarządu Z. B..

Organ II instancji za chybiony uznał także zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 u.k.r.s. w sytuacji gdy dane zawarte w tym rejestrze traktowano w postępowaniu wznowieniowym zgodnie z tym przepisem, tj. jako prawdziwe informacje ujawnione w rejestrze zgodnie z zasadą jawności materialnej wpisów oraz zasadą wiarygodności informacji w nim zawartych.

W skardze z [...] stycznia 2020 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. błąd w ustaleniach faktycznych, mający wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, w postaci:

- poczynienia przez organy obu instancji błędnych ustaleń faktycznych w przedmiocie pełnienia przez Z. B. funkcji prezesa zarządu spółki H. w I i II kwartale 2014 r., podczas gdy Z. B. odwołany został z funkcji prezesa zarządu na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] grudnia 2013 r., wobec czego nie pełnił on funkcji członka zarządu w terminach płatności zobowiązań podatkowych objętych skarżoną decyzją,

- uznanie, że okoliczność wpłat i zwrotów kaucji gwarancyjnych była znana Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w P. podczas gdy znane były wyłącznie tytuły przelewów bez tła i celu gospodarczego tych operacji, tj. uiszczania kaucji na potrzeby zabezpieczenia zakupu spółki z koncesją OPC,

- poprzez uznanie, że istotą kaucji gwarancyjnej w sprawie było zabezpieczenie ewentualnych roszczeń stron na wypadek gdyby druga strona umowy, która złożyła kaucję nie wykonała usługi, albo usługa nie została przez nią wykonana w sposób należyty, podczas gdy w sprawie kaucja wpłacana na konto spółki nie pełniła takiej funkcji, tj. stanowiła kaucję na zabezpieczenie wydania koncesji OPC i nie była powiązana z wykonaniem jakiejkolwiek usługi,

- poprzez błędne uznanie, że A. P. nie był osobą do uprawnioną do zawarcia umowy współpracy z [...] grudnia 2013 r. (organ błędnie podaje [...] listopada 2013 r., w sytuacji gdy umowa o współpracy między G. a spółką H. zawarta została [...] grudnia 2013 r. na dowód czego przedłożono oryginalny tekst umowy w języku [...] wraz z tłumaczeniem) podczas gdy A. P. powołany został do pełnienia funkcji członka zarządu w dniu [...] grudnia 2013 r. na mocy uchwał zawartych w protokole z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki H. z [...] grudnia 2013 r.,

- poprzez uznanie, że spółka świadczyła usługi w zamian za co otrzymywała wynagrodzenie, podczas gdy zarówno brak jest jakichkolwiek dowodów na wykonywanie przez nią usług, jak również spółka nie posiadała żadnego zaplecza techniczno-organizacyjnego oraz pracowniczego pozwalającego na wykonywanie rzekomych usług, a ponadto przelewy przychodzące i wychodzące na konto spółki opisywane były jako kaucja/zwrot kaucji, co potwierdza fakt nieotrzymywania przez spółkę wynagrodzenia lecz zwrotnych kaucji,

II. naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

- art. 191 o.p. polegające na dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, która to ocena pozostaje w sprzeczności z regułami logicznego rozumowania, wiedzy, doświadczenia życiowego i zebranymi w sprawie dowodami w postaci:

umowy współpracy z [...] grudnia 2013 r. zawartej pomiędzy G. a spółką i uznaniu go za dowód niewiarygodny wskutek błędnego ustalenia, że w dniu zawarcia tej umowy A. P. nie był osobą uprawnioną do reprezentowania spółki H. , podczas gdy A. P. powołany został skutecznie do zarządu spółki H. w dniu [...] grudnia 2013 r.,

wydruków z wykazu przedsiębiorstw energetycznych dostępnego na stronie Urzędu Regulacji Energetyki dot. podmiotów którym koncesja była udzielona ale wygasła, wydruków z wykazu przedsiębiorstw energetycznych dostępnego na stronie Urzędu Regulacji Energetyki dot. podmiotów którym koncesja była udzielona, ale została w ciągu ostatnich 3 lat cofnięta oraz kopii 40 decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o udzieleniu koncesji na obrót paliwami ciekłymi i uznaniu ich za dowody niewiarygodne wskutek błędnego ustalenia, iż w dniu zawarcia umowy o współpracy z [...] grudnia 2013 r., A. P. nie był osobą uprawnioną do reprezentowania spółki H. , podczas gdy był on powołany do zarządu spółki w dniu [...] grudnia 2013 r. oraz błędnym przyjęciu, iż nie stanowią one nowego dowodu istotnego dla rozpatrzenia sprawy,

wyciągów bankowych spółki w [...] Banku Polskim, Banku B oraz Banku C (w tym w szczególności opisów dokonywanych przelewów przychodzących i wychodzących "Kaucja/Zwrot kaucji") polegającą na błędnym przyjęciu, że przekazane na konta bankowe spółki środki pieniężne stanowią wynagrodzenie za usługę podczas gdy w rzeczywistości stanowią one wpłaty tytułem zwrotnej kaucji, niepodlegającej opodatkowaniu,

- art. 17 ust. 1 u.k.r.s. poprzez jego błędne zastosowanie i nieuwzględnienie faktu, iż domniemanie wynikające z ww. przepisu ma charakter domniemania wzruszalnego tj. może zostać obalone toteż podstawę ustaleń co do skutecznego powołania A. P. do zarządu H. Sp. z o.o. powinna stanowić uchwała wspólników spółki z [...] grudnia 2013 r. z niej bowiem, a nie z dokonania wpisu do KRS, zarząd czerpie umocowanie do działania,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie w całości decyzji organu I Instancji oraz orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy w postaci uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] czerwca 2016 r., podczas gdy przedłożone przez skarżącą nowe dowody świadczą, iż zaszły przesłanki obligujące organ do wydania ww. rozstrzygnięcia,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie w całości decyzji organu I Instancji oraz orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy w postaci uchylenia decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy nowe okoliczności faktyczne oraz dowody których nie analizował organ prowadzący postępowanie główne i nie były mu znane, choć istniały na dzień wydania decyzji, mają niewątpliwy wpływ na ustalenie ewentualnego zobowiązania podatkowego, ewentualnie mają wpływ na ustalenie jego w innej wysokości niż wynikająca z decyzji ostatecznej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że powołane przez nią nowe okoliczności i dowody, a także przedstawione dokumenty, jednoznacznie dowodzą najistotniejszej dla sprawy okoliczności, tj. faktu, że spółka, wbrew ustaleniom organu, nie dokonywała żadnych czynności podlegających obowiązkowi odprowadzenia podatku od towarów i usług, a złożone przez spółkę deklaracje VAT-7K są zgodne ze stanem rzeczywistym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania. Organy uznały, że skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek ujętych w ramach podstawy wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Wobec zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a."), zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść także należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w

art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 O.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Z uwagi na istotne odrębności, którymi charakteryzuje się postępowanie wznowieniowe, w odniesieniu do uprzednio toczącego się postępowania zwykłego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, Sąd zwraca uwagę, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 o.p zasada trwałości decyzji ostatecznych stanowiąca, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W judykaturze podkreśla się, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej. Wskazać również należy, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 o.p. (np. wyrok NSA z dnia 14 września 2018 r., II FSK 2687/16).

Podkreślić należy, że art. 240 § 1 O.p. zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nie przewidzianej w tym przepisie, ale również brak podstaw do rozszerzającej wykładni tych podstaw (wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., I FSK 1723/08).

Akcentowana na wstępie trwałość decyzji administracyjnej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych w zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych sytuacjach. Ponadto w orzecznictwie zwraca się uwagę, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. W orzecznictwie podkreśla się także, że postępowanie dotyczące wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, aczkolwiek prowadzone w trybie nadzwyczajnym, podlega tym samym regułom co każde postępowanie podatkowe. W pełni zatem znajdują w nim zastosowanie reguły nakazujące organowi podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (por. uzasadnienie wyroku WSA w Olsztynie z dnia 21 marca 2013 roku, I SA/Ol 1/13, powołane tam orzecznictwo).

Zgodnie z art. art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności, tj.:

1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) muszą być to nowe okoliczności lub nowe dowody,

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Innymi słowy przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które to okoliczności lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy - mogące mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017 r., I FSK 1179/15).

W judykaturze podkreśla się ponadto, że nie każdy dowód może zostać uznany jako przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 Op. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Wznowienia postępowania nie będzie zatem uzasadniać powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Powołane przez stronę dowody nie mogą stanowić nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Op, jeżeli dowody te nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej dotyczącej strony. Odnośnie natomiast "nowych okoliczności" o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Op, to utrwalił się pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2017 r., I GSK 1356/16 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2017 r., II FSK 931/15).

Mając to na uwadze Sąd zwraca uwagę, że prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 240 § 1 pkt 5 Op. wymaga uprzedniej analizy postępowania podatkowego zwykłego zakończonego decyzją ostateczną, w tym ustalonej tam podstawy faktycznej i dowodów, w których znajduje ona oparcie. Inaczej nie da się ocenić, czy wskazany w ramach podstawy wznowienia postępowania nowy dowód czy nowa okoliczność, istotnie mają cechę "nowości" i czy uzasadnia to wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania. W uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy wskazuje podstawę wznowienia (w niniejszej sprawie nowe dowody lub okoliczności), co zakreśla ramy tego postępowania. Jest to konieczne, skoro – co wskazano już wyżej - celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa.

Wychodząc z powyższych założeń przede wszystkim należy podkreślić, że dla zastosowania w okolicznościach faktycznych tej sprawy art. 240 § 1 pkt 5 o.p, nie może mieć istotnego znaczenia bezsporny fakt braku czynnego udziału skarżącej w postępowaniu podatkowym zwykłym i związany z tym fakt nie przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, w tym brak inicjatywy dowodowej. Z uwagi na brak kontaktu z zarządem skarżącej postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego i dalsze pisma pozostawiono w aktach sprawy (notatka służbowa z [...] kwietnia 2016 r. – Tom [...] k. [...] akt postępowania podatkowego, dalej w skrócie: "akt post. pod.").

Jak wynika z akt administracyjnych, organ podatkowy I instancji ustalił w postępowaniu zwykłym stan faktyczny wyłącznie na podstawie własnych czynności dowodowych. W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono brak dokumentów źródłowych (faktur) i ewidencji (notatka służbowa z [...] czerwca 2016 r. (Tom [...] k. [...] akt post. pod.)). W toku postępowania organ podatkowy uzyskał informację od trzech banków o rachunkach skarżącej oraz historię operacji na tych rachunkach (Tom [...] post. pod.). Z analizy historii transakcji wynika, że tytuły przelewów oznaczone były jako: "wpłata", "kaucja", "wypłata na pokrycie prowizji" (np. Tom [...], k. [...] akt post. pod.). W tytułach przelewów nie podano natomiast numerów faktur, nie powołano się na umowy ani inne zdarzenia, pozwalające wnioskować, że wpłaty dotyczą realizacji konkretnych transakcji nabycia towaru lub usług.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r. wydanej w postępowaniu zwykłym (Tom I ,k. [...] post. pod.) organ I instancji stwierdził m.in., że istotne znaczenie dla oceny faktycznych okoliczności transakcji gospodarczych między skarżącą a nabywcami miała analiza historii rachunków bankowych na podstawie których ustalono, że skarżąca w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. świadczyła odpłatnie usługi na terenie kraju, gdyż wpłaty pochodzą od odbiorców krajowych i dokonywała nabyć usług. Zdaniem organu opis na przelewach wskazuje na dokonywanie wpłat i zwrotów kaucji. W konkluzji organ uznał, że liczba otwartych rachunków bieżących, wielkość obrotów na poszczególnych rachunkach bankowych oraz opisy powtarzających się transakcji wskazują jednoznacznie na prowadzenie przez spółkę w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym świadczeniu usług na terytorium kraju (s. [...] dec., Tom [...], k. [...] akt post. pod.).

Organ podatkowy zastosował w sprawie art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 - w skrócie: "u.p.t.u."), przyjmując za podstawę opodatkowania wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usług otrzymał z tytułu sprzedaży od nabywcy.

W ocenie Sądu przy tak ustalonej faktycznej podstawie rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym zwykłym, nie można zgodzić się z organami podatkowymi, że skarżąca nie wskazała we wniosku o wznowienie postępowania nowych okoliczności.

We wniosku z dnia [...] sierpnia 2017 r. (Tom [...] k. [...] akt o wznowienie post.) skarżąca powołując się na nowe okoliczności stwierdziła, że dokonywane i otrzymywane przez spółkę środki w drodze przelewów bankowych nie stanowiły zapłaty za towar lub usługę, lecz w rzeczywistości stanowiły wpłaty tytułem kaucji gwarancyjnej (lub jej zwrotu), które niezbędne były w procesie zakupu spółki, w postępowaniach koncesyjnych prowadzonych w stosunku do spółek, na rzecz których dokonywane były wpłaty tytułem kaucji. W kontekście tych okoliczności spośród zgłoszonych nowych dowodów istotne w sprawie znaczenie mogą mieć przede wszystkim dowody: dowód z dokumentu - umowa o współpracy z dnia [...] grudnia 2013 r. (błędnie wskazana we wniosku jako umowa z 22 listopada 2013 r – Tom [...], k. [...] i k. [...], Tom II, k. [...] akt post. o wznowienie) oraz zeznania świadka Z. B..

Sąd nie podziela stanowiska organu, według którego sam fakt wpłaty kaucji był organowi znany, co wynika z treści historii bankowych, a zatem nie jest to nowa okoliczność. Zauważyć należy, że organ podatkowy miał wiedzę jedynie o sposobie oznaczenia tytułu przelewu wskazanego w historii transakcji, ale w postępowaniu podatkowym zwykłym w żaden sposób nie rozważał kwestii - jakiego rodzaju transakcji gospodarczej wpłaty te dotyczą. Organ założył bowiem, że wpłaty te dokumentują obrót uzyskany przez skarżącą w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej i zawarcia transakcji sprzedaży towaru i usług, bez wskazania o jaki rodzaj transakcji chodzi i dlaczego przychód z takiej transakcji oznaczony został jako "kaucja" lub "prowizja". Wbrew twierdzeniu organu I Instancji (s. [...] dec.), z uzasadnienia decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r. nie wynika, aby okoliczność ta podlegała ocenie w postępowaniu zwykłym.

Zdaniem Sądu nie można zgodzić się z organem I instancji, że nowe okoliczności, to tylko takie, co do których strona nie miała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zwykłego. Ocenę tej przesłanki wznowienia postępowania należy dokonać przede wszystkim z punktu widzenia stanu sprawy na dzień wydania przez organ podatkowy decyzji kończącej postępowanie zwykłe i tego, czy te okoliczności były mu znane w dniu wydania decyzji.

Za zbyt pochopną, a tym samym naruszającą zasadę z art. 191 o.p., uznać należy odmowę wiarygodności dowodu z dokumentu – powołanej wyżej umowy współpracy z dnia [...] grudnia 2013 r. z uwagi na skład zarządu skarżącej ujawniony w KRS. Organ podatkowy błędnie uznał, że sam fakt odmowy wiarygodności i mocy dowodowej sprawia, że taki dowód nie może być uznany za "nowy dowód" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (s.11 dec. I inst.). Tymczasem kolejność ocen jest odwrotna, najpierw organ winien ustalić, czy dany dowód może być uznany za dowód "nowy", co warunkuje dopuszczenie go w postępowaniu wznowieniowym, a następnie taki dowód podlega ocenie według reguł z art. 191 o.p.

Co do zasady organ słusznie odwołał się do jawności danych wynikający z rejestru publicznego i ich mocy wiążącej w postępowaniu podatkowym, przyjmując na podstawie tych danych, że w dniu [...] grudnia 2013 r. spółkę reprezentował Z. B., a nie A. P.. Jednak w sytuacji, w której wpis do rejestru ma charakter deklaratywny, strona może w postępowaniu podatkowym dowodzić, że skład zarządu spółki był inny. Tego rodzaju argumentację i dowody na jej poparcie przedstawiła skarżąca podnosząc w odwołaniu (Tom [...] k. [...] akt o wznowienie post.), że Z. B. został odwołany z funkcji prezesa zarządu spółki na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] grudnia 2013 r., a następnie funkcję tę – w wykonaniu umowy przyrzeczenia zbycia udziałów z [...] dnia listopada 2013 r.– pełnił od [...] grudnia 2013 r. A. P..

Zdaniem Sądu faktu powołania A. P. na członka zarządu w dniu

[...] grudnia 2013 r. nie podważają skutecznie inne bezsporne fakty tj., że w roku 2014 Z. B. podpisywał deklaracje podatkowe oraz podpisał sprawozdanie z działalności skarżącej spółki za 2013 r., a także okoliczność, że z uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] października 2014 r. wynika, że od tego dnia Z. B. nie pełnił funkcji członka zarządu spółki.

Zmiany w składzie zarządu skarżącej i związane z tym wątpliwości organ winien wyjaśnić w toku postępowania wznowieniowego, m.in. przez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka Z. B., o co do także wnosiła skarżąca. Organ I instancji odmowę przeprowadzenia tego dowodu uzasadnił jedynie ogólnym i – co do zasady - słusznym stwierdzeniem, że dowód ten nie może być przedmiotem oceny w ramach postępowania wznowieniowego, ponieważ procedura wznowienia nie może być wykorzystywana do pełnej i ponownej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej. Ponadto organ uznał, że dowód z zeznań świadka "nie istniał" w dacie wydania decyzji ostatecznej, a dopiero taki dowód należałoby przeprowadzić w toku postępowania wznowieniowego, co stanowiłoby już czynność nowego postępowania (s. [...] i [...] dec. I inst.). Do tej kwestii organ II instancji w ogóle się nie odniósł.

W ocenie Sądu przeprowadzenie dowodu z zeznań tego świadka ma w sprawie istotne znaczenie, przede wszystkim w kontekście wskazanej we wniosku o wznowienie postępowania nowej okoliczności, zaprzeczającej dotychczasowym ustaleniom organu podatkowego, zgodnie z którymi, skarżąca zawierała transakcje sprzedaży towaru lub usług. Jeżeli skarżąca przedstawiła swoje stanowisko w tej kwestii m.in. w kontekście umowy współpracy z dnia [...] grudnia 2013 r., w której jedną ze stron reprezentował Z. B., to zeznania tego świadka mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Zauważyć należy, że organ I instancji prowadząc postępowanie bez udziału skarżącej, wiedział o osobie Z. B. (powołana wyżej notatka służbowa z [...] kwietnia 2016 r. – Tom [...], k. [...] akt post. pod.), który udzielił organowi informacji o organach reprezentujących skarżącą, a ponadto nazwisko świadka pojawiło się w historii transakcji przekazanej przez banki (np. Tom [...], k. [...] akt post. pod.).

Organ podatkowy miał obowiązek dążyć do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p.). W wykonaniu tego obowiązku organ winien był przeprowadzić z urzędu w postępowaniu podatkowym zwykłym dowód z zeznań tego świadka. Skoro tego zaniechał, to na etapie postępowania wznowieniowego nie powinien odmawiać przeprowadzenia tego dowodu, z uzasadnieniem odwołującym się do braku na dzień wydania decyzji zeznań tego świadka. Takie postępowanie narusza zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 o.p.

W ocenie Sądu organ podatkowy prowadząc postępowanie wznowieniowe w granicach określonych wskazaną przez skarżącą ustawową podstawą wznowienia postępowania, powinien w pierwszej kolejności rozważyć i ocenić nowe dowody w postaci powołanej już umowy z dnia [...] grudnia 2013 r. i zeznań Z. B.. Od oceny tych dowodów zależy bowiem zasadność prowadzenia w postępowaniu wznowieniowym dalszych dowodów z dokumentów, wymienionych we wniosku o wznowienie postępowania.

Wobec powyższego za zasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w związku z art. 191 o.p. w związku z art. 17 ust. 1 u.k.r.s. Odmowa uchylenia decyzji ostatecznej w ocenie Sądu nastąpiła przedwcześnie, albowiem nie została poprzedzona prawidłową oceną nowych okoliczności i powołanych wyżej nowych dowodów.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w kontekście nowych okoliczności i nowych dowodów wskazanych przez skarżącą.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1

lit. c) oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).