Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1803/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 87 ust. 2, 88 ust. 3a pkt 4 lit. c,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: 120, 121 § 1, 122, 124, 187, 217 § 2, 274b § 1, 191,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 listopada 2021 r. sprawy ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji) z dnia [...] czerwca 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] marca 2021 r. w przedmiocie przedłużenia I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. (dalej: Spółka/Skarżąca/Strona) terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2019 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 20 grudnia 2019 r. do NUS wpłynęła złożona przez Spółkę deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2019 r. z wykazaną do zwrotu kwotą podatku od towarów i usług w wysokości 36.249,00 zł na rachunek bankowy Spółki w terminie 60 dni, tj. do dnia 18 lutego 2020 r.

W wyniku analizy pliku JPK VAT złożonych przez Stronę za listopad 2019 r. stwierdzono, że w rozliczeniach występują analogiczne transakcje, jak stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej wszczętej w dniu 8 lipca 2019 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. z uwzględnieniem kwoty nadwyżki wynikającej z deklaracji od kwietnia 2018 r. do listopada 2018 r. oraz stycznia 2019 r. W toku prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że Spółka świadczy usługi prawno-podatkowe dla kontrahentów krajowych i zagranicznych. Głównym zagranicznym odbiorcą usług prawno-podatkowych jest B. Ltd. z siedzibą na Malcie. W toku czynności analitycznych skierowano wniosek do maltańskiej administracji podatkowej w celu potwierdzenia realizacji transakcji z B. Ltd.

Z uwagi na fakt, że w rozliczeniach wynikających z JPK za listopad 2019 r. występują analogiczne transakcje jak w okresie kontrolowanym, zaistniała konieczność ustalenia faktycznego przebiegu transakcji w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. NUS przedłużył do dnia 30 czerwca 2020 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r. w wysokości 36.249,00 zł z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Na powyższe postanowienie nie wniesiono zażalenia.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. NUS przedłużył do dnia 30 listopada 2020 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r. z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 22 czerwca 2020 r. Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie do DIAS, który postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS.

Na powyższe postanowienie organu zażaleniowego Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 9 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2007/20 uchylił postanowienie DIAS z dnia [...] września 2020 r.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie DIAS wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który do dnia wydania skarżonego postanowienia jej nie rozpatrzył.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r., NUS wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2019 r. do czerwca 2020 r.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. NUS przedłużył do dnia 31 marca 2021 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r. z uwagi na konieczność analizy materiału dowodowego w toku postępowania podatkowego.

Pismem z dnia 20 listopada 2020 r. Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie do DIAS, który postanowieniem z dnia [...] stycznia 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS.

Na powyższe postanowienie organu zażaleniowego Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który do dnia wydania postanowienia jej nie rozpatrzył.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r. NUS przedłużył do dnia 20 lipca 2021 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r. z uwagi na konieczność analizy materiału dowodowego w toku postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu postanowienia NUS wskazał m.in., że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za powyższy okres rozliczeniowy jest związane z koniecznością szczegółowego wyjaśnienia okoliczności prawnych i faktycznych dotyczących dokonanego przez Stronę rozliczenia podatku od towarów i usług w ramach postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2020 r., wszczętego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r., niezakończonego na dzień wydania zaskarżonego postanowienia.

1.3. Pismem z dnia 31 marca 2021 r. Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie NUS, w którym zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieprzedstawienie w treści uzasadnienia do postanowienia argumentów, które w sposób logiczny i przekonujący mogłoby stanowić obiektywną przyczynę konieczności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez sposób i styl sformułowania przez NUS uzasadnienia do postanowienia, a także tryb oraz zakres prowadzenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego, w ramach którego wydane zostało postanowienie;

- art. 124 O.p. poprzez skonstruowanie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia bez wskazania wystarczających, przekonywujących oraz racjonalnych przesłanek za koniecznością przedłużenia terminu zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanej kwoty podatku VAT;

- art. 120 O.p. poprzez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu należnej Spółce kwoty podatku VAT, w sposób prowadzący do jawnego złamania zasady neutralności opodatkowania VAT.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o niezwłoczne dokonanie należnego Spółce zwrotu wraz z odsetkami.

1.4. DIAS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Organ drugiej instancji wskazał, że w trakcie dotychczas prowadzonych czynności sprawdzających za listopad 2019 r. zweryfikowano pliki JPK złożone przez Spółkę w dniu 20 grudnia 2019 r. oraz dokumenty okazane przez Stronę do tych czynności. DIAS podkreślił, że na tej podstawie stwierdzono, że w listopadzie 2019 r. występuje analogiczna sytuacja jak w okresach rozliczeniowych: grudzień 2018 r., luty 2019 r. i marzec 2019 r., objętych kontrolą podatkową wszczętą przez NUS w dniu 8 lipca 2019 r. i zakończoną w dniu 22 lipca 2020 r. tj. wykazanie przez Stronę dostawy towarów i usług poza terytorium kraju na rzecz maltańskiego podmiotu B. Ltd. w kwocie netto 280.000,02 zł na podstawie wystawionego w dniu 30 listopada 2019 r. dokumentu.

Jak zauważył DIAS, w toku ww. kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. W toku tej kontroli zakwestionowana została prawidłowość składanych przez Spółkę deklaracji, w tym wykazywane przez nią kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

DIAS wskazał, że w wyniku przeprowadzonej przez NUS kontroli podatkowej w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2018 r. do marca 2019 r. ustalono, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Kontrolujący wskazali, że transakcje dokonywane pomiędzy dostawcami kontrolowanego, a odbiorcami świadczonych usług, w tym zwłaszcza z B. Ltd., w rzeczywistości doprowadziły do wygenerowania przez Stronę kwoty nadwyżki podatku naliczonego, o której zwrot wystąpiła w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2018 r. oraz luty 2019 r. i marzec 2019 r. DIAS podkreślił, że ukształtowanie w specyficzny sposób wzajemnych stosunków pomiędzy podmiotami powiązanymi doprowadziło do korzystnego wyniku podatkowego w postaci wykazanego zwrotu podatku od towarów i usług. Ponadto świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, głównego kontrahenta Spółki po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b u.p.t.u. są opodatkowywane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług. DIAS wskazał, że w ocenie NUS, pomimo że sprzedaż dokonana przez Stronę w kontrolowanym okresie formalnie spełnia przesłanki przewidziane w ustawie o VAT, to z ogółu zaistniałych okoliczności wynika, że działania Strony w zakresie świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo, osobowo i biznesowo stanowiły próbę wykorzystania istniejących przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem, co jest rozumiane jako nadużycie prawa celem osiągnięcia korzyści z nim sprzecznych zgodnie z art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

W ocenie DIAS w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających za okres od kwietnia 2019 r. do czerwca 2020 r. ustalono, iż w ww. okresie Spółka dokonywała analogicznych transakcji co w okresie objętym ww. kontrolą podatkową, co zdaniem NUS może mieć wpływ na zasadność wykazanych przez Stronę kwot nadwyżki podatku od towarów i usług do zwrotu za poszczególne miesiące ww. okresu, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r., NUS wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2020 r., którego celem jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności prawnych i faktycznych dotyczących dokonanego przez Stronę rozliczenia podatku od towarów i usług.

DIAS podzielił stanowisko NUS, zgodnie z którym ustalenia postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2019 r. do czerwca 2020 r. będą miały wpływ na potwierdzenie prawidłowości i rzetelności zawartych przez Spółkę transakcji za okres rozliczeniowy listopad 2019 r.

W ocenie DIAS, zaskarżone postanowienie zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz cel weryfikacji, tzn. konieczność ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający przedmiotowy zwrot. Zdaniem DIAS, NUS zasadnie wskazał istnienie przesłanek wskazujących na konieczność przedłużenia terminu zwrotu w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Organ stwierdził, że skoro od dnia [...] sierpnia 2020 r. prowadzone jest postępowanie podatkowe, które nie zostało zakończone do dnia upływu terminu zwrotu, przedłużenie terminu zwrotu podatku było zasadne.

Jak podkreślił DIAS, w opisanych okolicznościach nie ma wątpliwości co do tego, że w sprawie istnieją przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2019 r. Toczy się bowiem postępowanie podatkowe, trwa gromadzenie i analiza materiału dowodowego umożliwiającego weryfikację rzetelności transakcji, których uczestnikiem była Spółka. Zdaniem DIAS, dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów, np. dostawców. To dopiero, w ocenie DIAS, pozwala na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru i wykluczyć bądź potwierdzić naruszenie przepisów podatkowych.

DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2019 r. Wydane w sprawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu były doręczone w terminie właściwym.

Ponadto, DIAS nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 124 O.p., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane w zgodzie z prawem, zawiera uzasadnienie prawne i faktyczne wskazujące na znajdujące zastosowanie w sprawie obowiązujące przepisy prawa, a także, jakie okoliczności stanowiły podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, a przede wszystkim wskazano w nim, jakie wątpliwości powziął organ co do zasadności zwrotu, i jakie okoliczności wpłynęły na konieczność przeprowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia Strony, podkreślając przy tym, że z uwagi na charakter sprawy, konieczność zachowania reguł procesowych, nadal występują wątpliwości w związku z ustaleniami uzasadniającymi konieczność dalszego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r.

Zdaniem DIAS, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odpowiada wymogom określonym art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym postanowieniem DIAS w całości i zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Strona sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia DIAS w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji.

Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania od organu na jej rzecz, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu postanowieniu DIAS Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 O.p., w związku z art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 219 O.p., tj. przepisach regulujących procedurę prawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT oraz zasady sporządzania postanowienia w tym zakresie;

- art. 121 O.p., tj. przepisie formułującym zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie;

- art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., tj. przepisach formułujących zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę prawidłowego gromadzenia i analizowania materiału dowodowego;

- art. 124 O.p., tj. przepisie formułującym zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się niezasadna.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie.

3.3. Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest, czy istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz czy postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku za listopad 2019 r. zawiera wystarczające uzasadnienie.

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie przekonuje, że są w toku czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku (postępowanie podatkowe). Organ miał wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. Badanie zasadności zwrotu podatku nie znajdowało się na takim etapie, aby konieczne było dokonywanie zwrotu.

3.4. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 u.p.t.u. wynika, iż wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15).

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ma okoliczność, że ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w u.p.t.u. przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, że bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 u.p.t.u., który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT - w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości

Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.

W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13).

Przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Należy również przypomnieć, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżąca nie skorzystała.

3.5. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Skarżąca w rozpoznanej sprawie złożyła deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za listopad 2019 w kwocie 36.249 zł.

W sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Podjęte przez organy podatkowe obu instancji postanowienia były zgodne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16.

W wydanym w niniejszej sprawie postanowieniu NUS z dnia [...] marca 2021 r. wskazano bowiem konkretny termin (20 lipca 2021 r.), do którego przedłużono wnioskowany zwrot bezpośredni nadwyżki VAT. Postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2021 r. zostało doręczone dnia 29 marca 2021 r., a więc przed upływem daty (31 marca 2021 r.), w której przypadał termin zwrotu podatku wskazanym, poprzednim postanowieniem NUS z dnia [...] listopada 2020 r. przedłużającym terminu zwrotu.

Przed oceną treści skarżonego postanowienia należy wskazać, że Sądowi wiadome jest z urzędu, że WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 9 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2007/20 uchylił postanowienie DIAS z dnia [...] września 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS przedłużające termin zwrotu podatku. Ten wyrok jest nieprawomocny. Przede wszystkim jednak w mocy pozostało jednak postanowienie NUS.

Skarga na postanowienie DIAS utrzymujące w mocy postanowienie NUS bezpośrednio poprzedzające postanowienia wydane w sprawie została oddalona wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 738/21. Wyrok jest nieprawomocny.

Tym samym ciąg przedłużeń terminu zwrotu podatku za listopad 2019 r. nie został przerwany, co umożliwiło ocenę sprawy co do jej meritum.

3.6. Podkreślić należy, że argumentacja faktyczna skarżonego postanowienia zawiera informację o zakończonej kontroli podatkowej w zakresie wcześniejszych okresów rozliczeniowych Spółki.

W protokole kontroli stwierdzono, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Kontrolujący wskazali, że transakcje dokonywane pomiędzy dostawcami kontrolowanego, a odbiorcami świadczonych usług, w tym zwłaszcza ze spółką B. Ltd. z siedzibą na Malcie, w rzeczywistości doprowadziły do wygenerowania przez Spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego, o której zwrot Podatnik wystąpił w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r.

Organ stwierdził też nieprawidłowości pod stronie sprzedażowej. W wyniku ustaleń kontroli podatkowej stwierdzono, że świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, głównego kontrahenta Kontrolowanego po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b u.p.t.u. są opodatkowywane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług. W świetle ustaleń kontrolnych, z ogółu zaistniałych okoliczności wynika, że działania Spółki w zakresie świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo, osobowo i biznesowo stanowiły próbę wykorzystania istniejących przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem, co jest rozumiane jako nadużycie prawa celem osiągnięcia korzyści z nim sprzecznych zgodnie z art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zadeklarowanego zwrotu z uwagi wątpliwości co do jego zasadności zwrotu może wynikać z okoliczności, które swoje źródło mają w poprzednich okresach rozliczeniowych (ustaleniach poczynionych w poprzednich okresach rozliczeniowych). Trwająca weryfikacja prawidłowości rozliczeń podatkowych podatnika w podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe może zatem uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu. Tytułem przykładu można tu wskazać sytuację, gdy w postępowaniu za wcześniejszy okres rozliczeniowy gromadzone są już dowody związane z kontrahentem, z którym podatnik zawierał transakcje także w okresie rozliczeniowym, za który termin zwrotu został przedłużony. Innymi słowy, przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie daje podstaw do tego, aby wykluczyć możliwość przedłużenia terminu zwrotu ze względu na okoliczność, że trwa postępowanie weryfikujące prawidłowość rozliczeń podatnika za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Powyższy, trafny pogląd wyrażają np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 1539/15 oraz z 8 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2059/17.

Wbrew zarzutom Strony, przeprowadzenie kontroli podatkowej za inne okresy rozliczeniowe może uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku za okres nieobjęty tą kontrolą, jeżeli występują analogiczne sytuacje/transakcje. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających uwzględniających analizę plików JPK organ dostrzega analogie między transakcjami dokonanymi przez Spółkę w okresie, za który przedłużono zwrot podatku a transakcjami dokonanymi w okresach objętych wskazaną kontrolą. Spółka niezasadnie deprecjonuje pliki JPK jako narzędzie służące ustalaniu takich kwestii jak powtarzalność pewnych kontrahentów lub wolumenu transakcji. Skoro plik JPK w sposób wystarczający wskazuje na takie analogie nie można czynić organowi zarzutów, że w toku czynności sprawdzających nie wstąpił do Spółki o dokumentację źródłową do plików JPK.

Podkreślić należy, że protokół kontroli podatkowej nie stanowi rozstrzygnięcia sprawy, ale jest jednym z dowodów w toku postępowania podatkowego. W postanowieniach wydanych w niniejszej sprawie organy nie przesądzają, że ustalenia kontroli podatkowej są dla organu wiążące i przesądzające. Ustalenia kontroli mają dla sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku znaczenie o tyle, że organy miały przesłanki, aby przyjąć, że ocena zasadności zwrotu podatku nie jest jeszcze zakończona i konieczne będzie dalsze weryfikowanie zasadności zwrotu podatku.

W realiach rozpoznawanej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Dotychczasowe ustalenia uzasadniały natomiast dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku.

3.7. Wskazać należy, że argumentacja skargi stanowi polemikę z merytorycznymi ustaleniami kontroli podatkowej. Skarżąca uważa, że wykazała w treści zastrzeżeń pokontrolnych realność transakcji i jej zdaniem dalsze postępowanie dowodowe jest zbędne.

Jak wskazuje treść skargi Strona jest niezadowolona ze sposobu załatwienia jej zastrzeżeń do protokołu kontroli. Wbrew oczekiwaniom Strony organ nie mógł jednak w sprawę przedłużenia terminu zwrotu podatku wikłać polemiki z merytorycznymi ustaleniami kontroli podatkowej.

Przedmiot sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku i sprawy określania wysokości zwrotu podatku różnią się zasadniczo. W sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Wykazanie potrzeby dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku nie tworzy wymogu wykazania, że zwrot jest już lub będzie niezasadny. Jak trafnie wskazuje uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, ma ono na celu wykazanie, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika.

To, że Strona nie zgadza się z ustaleniami kontroli podatkowej było przyczynkiem do wszczęcia postępowania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie Sąd będąc związany jej granicami, przesłankami przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie może wypowiadać się co do trafności ustaleń kontrolnych oraz zasadności lub niezasadności zwrotu podatku. Sąd może się wypowiadać jedynie w kwestii zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Z tych samych powodów organy orzekające w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku nie mogą rozszerzać zakresu tego postępowania na orzekanie o zasadności zwrotu i wbrew żądaniu Strony nie mogą prowadzić merytorycznej polemiki ze Stroną co do możliwego wyniku postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku.

Granice sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku wyznacza treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Z tego przepisu wywieść można, jaki powinien być stopień szczegółowości uzasadnienia postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku.

Nie powinno budzić wątpliwości, że po ustaleniach kontroli i toczącego się postępowania podatkowego organ merytorycznie wie o sprawie rozliczenia podatku Spółki więcej niż to uzewnętrzniono w uzasadnieniu skarżonego postanowienia. Wbrew oczekiwaniom Skarżącej, organ nie ma jednak obowiązku opisywania w uzasadnieniu postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku wszystkiego co już ustalono w sprawie (na to przyjdzie czas w uzasadnieniu ewentualnej decyzji wymiarowej) oraz wskazywania do jakich kierunkowych ocen sprawy organ się przymierza. Postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku nie może przerodzić się w prejudykat, projekt, zapowiedź rozstrzygnięcia merytorycznego. A stało by się tak gdyby, czego zdaje się oczekiwać Spółka, uzasadnienie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku zamiast ograniczyć się do uzasadnienia potrzeby dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu wykroczyłoby poza granice sprawy wyznaczonej treścią art. 87 ust. 2 u.p.t.u., roztrząsając merytorycznie, co i w jakim zakresie przemawia za zasadnością zwrotu, a co tę zasadność podważa.

Organ w uzasadnieniu postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku ma wykazać potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku a nie raportować, jak przebiega ocena poszczególnych dowodów już zebranych w sprawie, które dowody i dlaczego organ uznaje za obciążające dla Strony, a które stawiają ją w korzystnym świetle. Sąd trzymając się, w związku z art. 134 p.p.s.a., granic rozpoznawanej sprawy i tak nie mógłby się wypowiadać o trafności takich cząstkowych ustaleń faktycznych i prawnych. A zatem ewentualne wplatanie do uzasadnienia postanowienia wątków, które nie mieszczą się w granicach tej konkretnej sprawy byłoby nadmiarowe i bezcelowe.

Z tych względów Skarżąca nie mogła skutecznie oczekiwać, że organ drugiej instancji w zaskarżonym postanowieniu będzie merytorycznie roztrząsał prawidłowość ustaleń kontroli podatkowej i spekulował o zasadności zwrotu podatku. Powstrzymując się od wikłania do postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku elementów klasycznego postępowania dowodowego i merytorycznego orzekania w sprawie zasadności zwrotu podatku oraz w sprawie zabezpieczenia organ odwoławczy zachował się w zgodzie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 217 § 2 O.p. respektując tym samym zakres postępowania wyznaczony przez art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 O.p.

3.8. Kolejnym istotnym argumentem organu jest fakt, iż NUS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 kwietnia 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r., którego celem jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności prawnych i faktycznych dotyczących dokonanego przez Stronę rozliczenia podatku od towarów i usług. Postępowanie podatkowe obejmuje także rozliczenie za listopad 2019 r. Wezwaniem z dnia 15 września 2020 r., zwrócono się do Spółki o przedłożenie wyjaśnień i dokumentów dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w okresie objętym niniejszym postępowaniem.

Zdaniem Spółki wezwanie jest zbędne, bo zmierza do powielania czynności dowodowych już przeprowadzonych i ma stanowić pretekst do przedłużenia terminu zwrotu podatku (wystosowano je w dniu wydania postanowienia przedłużającego terminu zwrotu podatku). Spółka wyjaśnia, że niezwłocznie udzieliła organowi oczekiwanych wyjaśnień i przekazała żądane dokumenty.

W skardze wielokrotnie podniesiono twierdzenie o bezczynności lub przewlekłości działania organu i instrumentalnym działaniu ukierunkowanym jedynie na przedłużanie terminu zwrotu podatku. Wyjaśnić tu należy, że w granicach sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. W granicach sprawy nie mieści się badanie terminowości czynności sprawdzających i postępowania podatkowego prowadzonych w niniejszej sprawie, a także prowadzenia kontroli podatkowej prowadzonej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Jeżeli Strona uważa, że działania weryfikacyjne organu są przewlekłe, czynności podejmowane w postępowaniu są dokonywane zbędnie i powielają czynności dowodowe już przeprowadzone albo organ wykazuje się w postępowaniu podatkowym nieuzasadnioną bezczynnością w związku wnioskami dowodowymi Spółki, może te kwestie uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio kwestii przewlekłości lub bezczynności w postępowaniu podatkowym i to zrobiła w skardze rozstrzygniętej wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2021 r., sygn. akt III SAB/Wa 6/21. Ocena legalności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nie może stać się okazją do badania innych spraw.

Z tego też względu stwierdzenie bezczynności NUS w zakresie prowadzonej kontroli podatkowej za inne niż listopad 2019 r. okresy rozliczeniowe (prawomocny wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt III SAB/Wa 22/20 oraz wyrok nieprawomocny w sprawie o sygn. akt III SAB/Wa 4/21) nie może przesądzać o nielegalności skarżonego obecnie postanowienia DIAS. Takiego wpływu nie mają też wyroki wydane w zakresie przewlekłego prowadzenia postępowania za miesiące: od kwietnia 2018 r. do marca 2019 r. (sygn. akt III SAB/Wa 5/21), za sierpień 2020 r. ( sygn. akt III SAB/Wa 3/21) oraz za miesiące od kwietnia 2019 r. do czerwca 2020 r. (wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2021 r., sygn. akt III SAB/Wa 6/21).

Niezależnie od tego, lektura uzasadnienia skarżonego postanowienia nie wskazuje, że zasadniczym powodem przedłużenia terminu zwrotu podatku było oczekiwanie na reakcję Spółki na wezwanie organu z dnia 15 września 2020 r. Organ wskazuje, że celem dokonywanej w trakcie postępowania podatkowego weryfikacji jest zbadanie, czy deklaracja podatkowa została sporządzona zgodnie z przepisami prawa i czy istnieją merytoryczne przesłanki do wypłacenia Spółce żądanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Chodzi tu więc o postępowanie podatkowe rozumiane jako całość, a nie tylko jedno wezwanie wystosowane do Spółki w trakcie tego postępowania.

Nadto postanowieniem z [...] stycznia 2021 r. oraz z [...] marca 2021 r. włączono do akt sprawy obszerny materiał dowodowy.

Treść skargi wskazuje, że Spółka ma swoje wyobrażenie co do przebiegu postępowania podatkowego. Uznaje je za całkowicie zbędne, bo ustalenia kontroli uważa za merytorycznie chybione. Niemniej jednak postępowanie podatkowe zostało wszczęte, a Sąd nie może oceniać zasadności wydania postanowienia wszczynającego postępowanie. Skoro NUS wszczął postępowanie podatkowe to nie można oczekiwać, że nie będzie podejmował w nim żadnych czynności i ograniczy się jedynie do oceny tego materiału dowodowego, który został zebrany w toku kontroli.

Tak samo poza granicami rozpoznawanej sprawy leży badanie legalności orzeczenia zabezpieczenia na majątku Spółki i zarządzeń zabezpieczenia wydanych na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

3.9. Ponownie podkreślić należy, że w uzasadnieniu skarżonego postanowienia wyjaśniono, że wątpliwości wzbudza rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy Spółką a jej kontrahentami oraz wykonanie usług niematerialnych. Organ wskazuje, że w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej wobec Spółki, za wcześniejsze okresy rozliczeniowe stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. Powyższe wskazuje, że realiach rozpoznawanej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Dotychczasowe ustalenia uzasadniały natomiast dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy trafnie uznał, że konieczna jest dalsza weryfikacja zasadności tego zwrotu. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług organ ma dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej, dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione.

Zdaniem Sądu działania organów podatkowych wskazują, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że były one ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości co do zadeklarowanego zwrotu VAT.

Wbrew przeświadczeniu Skarżącej, kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Organ nie dyskwalifikuje też formalnoprawnej i gospodarczej dopuszczalności świadczenia usług niematerialnych na rzecz podmiotu maltańskiego. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem, a DIAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji, a w szczególności DIAS wydając zaskarżone postanowienie wykazały, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu - umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13). Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu. Zarówno DIAS, jak i NUS w wydanych w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniach wystarczająco wyjaśniły, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy.

3.10. Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku, tylko dlatego że został wykazany w deklaracji podatkowej. Organ ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku.

Sąd zauważa, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Nie należy tego postrzegać jako działanie nadzwyczajne i wyjątkowe.

Dostrzeżenia wymaga, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest dość wysoka (wynosi 36.249 zł), co dodatkowo uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu, jeszcze przed jego dokonaniem. Ta ostrożność jest też uzasadniona stwierdzeniem w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towaru i usług za wcześniejsze okresy. Taka weryfikacja wymaga czasu, co pociąga za sobą przedłużenie terminu zwrotu. Przedsiębiorca winien brać pod uwagę, że ustawodawca wprowadził do systemu prawnego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. po to, aby organy mogły z tych uprawnień korzystać, nawet gdy te działania jawią się mu jako dolegliwe.

Nadto, jako ewentualną rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Obecne oprocentowanie w wysokości opłaty prolongacyjnej, jeżeli tylko porównać je do oprocentowania komercyjnego w bankach można uznać za godziwą rekompensatę.

3.11. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, organ prawidłowo zastosował art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Działanie organu nie naruszało zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., zasady przekonywania (art. 124 O.p.), zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i rozwiniętej w art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zarzuty skargi są w tym zakresie niezasadne.

Zarówno DIAS, jak i NUS w wydanych w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniach wystarczająco jasno wyjaśniły, jakiego rodzaju wątpliwości mają co do transakcji dokonanych w listopadzie 2019 r. oraz jakie są podstawy materialnoprawne tych wątpliwości i dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy.

Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. Organ zażaleniowy nie jest też obligowany do kreowania innej argumentacji niż ta, która została zaprezentowana w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji, skoro organ zażaleniowy ją w pełni podziela. Całokształt uzasadnienia skarżonego postanowienia zawiera też ustosunkowanie się do zarzutów zażaleniowych. Mimo że Strona nie jest zadowolona ze sposobu rozpatrzenia jej zażalenia nie można stwierdzić, aby organ nie odniósł się do zarzutów zażalenia. Wbrew oczekiwaniom Strony DIAS nie mógł dokonywać oceny ustaleń kontroli podatkowej i toku postępowania podatkowego.

Wobec powyższego zarzuty naruszenia art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 219 O.p. uznać należało za niezasadne.

3.12. Jednocześnie zdaniem Sądu fakt, że w sprawach przedłużenia podatku za inne okresy rozliczeniowe oraz w sprawie III SA/Wa 2007/20 dotyczącej postanowienia za listopad 2019 r. tutejszy Sąd uchylał postanowienia DIAS nie oznacza automatycznie, że takie samo rozstrzygnięcie powinno zapaść w rozpoznawanej sprawie. Sądowi wiadomo jest z urzędu, że w wielu sprawach Spółki, Sąd uznawał postanowienie DIAS za wadliwe, przede wszystkim z powodu lakoniczności i powierzchowności uzasadnienia.

W przekonaniu Sądu postanowienie obecnie kontrolowane nie zawiera takich wad, jakie zawierały poprzednie postanowienia tego organu wydawane wobec Spółki. Uzasadnienie klarownie wskazuje, z czego biorą się wątpliwości organu co do zasadności zwrotu. Nie jest to tylko dowolne przypuszczenie organu, bo na okoliczności dokonywania transakcji powtarzalnych w kolejnych okresach rozliczeniowych zebrano dowody w zakończonej kontroli podatkowej.

Sąd podkreśla też, że postanowienia w sprawie przedłużania zwrotu podatku cechuje dynamika zmian stanu faktycznego związanego z badaniem zasadności zwrotu podatku. Zmienia się też otoczenie procesowe tych postanowień. Inaczej niż to miało miejsce w poprzednich, podobnych sprawach Spółki, obecnie zakończyła się procedura kontroli podatkowej, co do okresów rozliczeniowych obejmujących analogiczne transakcje. Toczy się postępowanie podatkowe, w którym organ podejmuje czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jakkolwiek Strona nie zgadza się z dotychczasowymi ocenami organu co do meritum sprawy, to jednak organ ma prawo wątpić w zasadność zwrotu podatku wykazanego przez Spółkę i dalej wyjaśniać tę kwestię. A to znajduje formalnoprocesowe odzwierciedlenie w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu podatku.

3.13. Reasumując, Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części.

3.14. Mając na względzie zaprezentowaną ocenę skarżonego postanowienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.