Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1503/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 78, art. 29, art. 31, art. 32
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 134,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 797/11 w sprawie ze skargi J. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2011 r. nr [...], [...] września 2011 r. nr [...], [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 797/11 oddalił skargi J. P. (dalej: skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] września 2011 r.: nr [...] w przedmiocie długu celnego; nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu importu towaru.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

J. P. w dniu 25 lipca 2008 r. złożył zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu używanego samochodu osobowego marki Mercedes Benz GL 320, rok produkcji 2008, pojemność silnika 2987 cm3, importowanego z Kanady. W przedmiotowym zgłoszeniu celnym obliczono i wykazano należności celne i podatkowe: cło – 2 271 zł, podatek akcyzowy – 3 397 zł oraz podatek od towarów i usług - 6243 zł. Za podstawę wartości celnej przyjęta została wartość towaru w wysokości 11 200 USD.

Do zgłoszenia celnego, które zostało przyjęte przez organ celny i zarejestrowane pod nr [...], dołączono: Certificate of Origin for a Vehicle, dyspozycję wypłaty za granicę – na konto S. Ltd. Toronto kwoty 12 100 USD, z dnia 3 lipca 2008r. oraz ocenę techniczną nr 303(M) 2008 z dnia 24 lipca 2008.

Po zwolnieniu towaru, organ celny – Naczelnik Urzędu Celnego w R., korzystając z możliwości przewidzianej w art. 78 Rozporządzenia Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L z 1992 r. 302. 1, ze zm., dalej: WKC), dokonał sprawdzenia wiarygodności podanej w zgłoszeniu celnym wartości samochodu, opierając się na cenach sprzedaży podobnych samochodów w Kanadzie, zamieszczonych na stronie internetowej www.autotrader.ca. W wyniku czynności sprawdzających stwierdzono, że deklarowana przez zgłaszającego cena zakupu - 11 200 USD, w przeliczeniu na CAD po kursie z dnia zgłoszenia (1 CAD – 2,0218 PLN) wynosi 11 232 CAD, co stanowi 23 % najniżej ceny podobnego, nieuszkodzonego samochodu.

Naczelnik Urzędu Celnego w R., działając na podstawie art. 201 WKC oraz art. 78 WKC, decyzją z dnia [...] maja 2011 r., nr [...], określił kwotę należną, wynikającą z długu celnego, powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu pojazdu, wymienionego w zgłoszeniu celnym, nr [...], w wysokości 8 934 zł, księgując retrospektywnie kwotę 6 663 zł oraz stwierdzając obowiązek uiszczenia odsetek od retrospektywnie zaksięgowanej kwoty, liczonych od dnia 26 lipca 2008 r. Rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia, w wyniku przeprowadzonego postępowania celnego, na podstawie art. 31 WKC, wartości celnej importowanego pojazdu miało bezpośredni wpływ na prawidłowe ustalenie zobowiązań podatkowych, powstałych z tytułu importu przedmiotowego towaru, w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia [...] maja 2011 r., nr [...], organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 13 365 zł oraz określił wysokość zaległości podatkowej w kwocie 9 968 zł, stanowiącej różnicę między kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości, a pobraną według złożonego zgłoszenia celnego.

W następstwie określenia, wyżej opisanymi decyzjami, wysokości kwoty długu celnego i podatku akcyzowego, Naczelnik Urzędu Celnego w R., decyzją z dnia [...] maja 2011 r., nr [...], określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w kwocie 24 560 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 18 317 zł.

Odwołania od wyżej wymienionych decyzji organu I instancji wniósł J. P., domagając się uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć.

Dyrektor Izby Celnej w P., decyzjami z dnia [...] września 2011 r., nr:, [...], [...], [...], utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wbrew twierdzeniom odwołującego się, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, zaistniały uzasadnione wątpliwości co do tego czy wartość zadeklarowana w zgłoszeniu celnym stanowiła całkowitą płatność za importowany towar.

Zdaniem organu odwoławczego, w okolicznościach sprawy, uwzględniając stopień uszkodzenia samochodu, który nie był znaczny, nie sposób nie było nie zauważyć, że zadeklarowana wartość celna znacznie odbiegała od cen podobnych pojazdów na rynku kanadyjskim, pomimo że do badania w zakresie cen samochodów na rynku kanadyjskim przyjęto ceny pojazdów podobnych, oferowanych po upływie 31 miesięcy od dnia zakupu pojazdu przez skarżącego. W ocenie organu istniały uzasadnione podstawy do zakwestionowania wiarygodności złożonego przez stronę zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów, konsekwencją czego była konieczność ustalenia wartości celnej towaru z wykorzystaniem sposobu określonego w art. 30 ust. 2 lit. a-d WKC. Z uwagi na niemożność ustalenia wartości celnej zakupionego przez odwołującego się samochodu, w oparciu o metody określone w art. 30 WKC, jego wartość celną ustalono na podstawie art. 31 WKC, posługując się tzw. "metodą ostatniej szansy", w ramach której organy celne miały możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism, zawierających średnie ceny rynkowe tych pojazdów na obszarze Wspólnoty, bądź z opinii biegłych.

Organ II instancji podał, że wartość importowanego pojazdu została określona na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy, posługującego się między innymi komputerowym systemem wyceny pojazdów INFO-EKSPERT, za pomocą metody stopnia uszkodzenia, gdyż dla organów celnych istotne znaczenie miała jedynie wartość pojazdu, ustalona w oparciu o jego stan techniczny z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Dyrektor Izby Celnej podkreślił ponadto, że wycena biegłego rzeczoznawcy, nr 342/11Szel z dnia 18 marca 2011 r., z korzyścią dla strony, uwzględniała wszystkie uszkodzenia pojazdu, w tym również uszkodzenia elektroniki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę skarżącego wskazał, że spór pomiędzy skarżącym a organem w sprawach koncentrował się na kwestii związanej z ustaleniem wartości celnej importowanego przez stronę samochodu, natomiast to rozstrzygnięcie rzutowało bezpośrednio na ocenę legalności decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, jak też określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji wskazał, że wątpliwości organu celnego wzbudziła wartość importowanego przez skarżącego pojazdu, zadeklarowana przez niego w kwocie 11 200 USD. Organ celny I instancji porównał bowiem zadeklarowaną wartość pojazdu z ofertami sprzedaży samochodów tego typu i marki na stronie internetowej oraz ustalił, że średnie ceny sprzedaży samochodów marki Mercedes Benz GL 320, rok prod. 2008, na terenie stanu Ontario, zawierały się w przedziale od 47 995 CAD do 59 888 CAD. Odrzucenie przez organy celne wartości transakcyjnej jako podstawy ustalenia wartości celnej importowanego towaru nie było dowolne, lecz opierało się na uzasadnionych przesłankach, związanych przede wszystkim z rażącą dysproporcją pomiędzy ceną pojazdu zadeklarowaną przez skarżącego, a cenami rynkowymi. Zakwestionowanie zadeklarowanej przez skarżącego ceny transakcyjnej znajdowało również uzasadnienie w rozbieżnościach pomiędzy treścią dokumentu sprzedaży, z którego wynikało, że miała ona miejsce w dniu 14 maja 2008 r., a świadectwem pochodzenia pojazdu dnia 3 czerwca, zawierającym informacje o pierwszym nabyciu nowego pojazdu (wymienionego przez skarżącego w deklaracji celnej) przez osobę trzecią. Okoliczność ta budziła więc dodatkowe wątpliwości, co do twierdzeń skarżącego odnośnie ceny nabycia samochodu.

W celu uzyskania wiedzy na temat poziomu cen na rynku kanadyjskim zdaniem Sądu I instancji organ prawidłowo posłużył się danymi zamieszczonymi na stronie internetowej. Należało podkreślić bowiem, że posługiwanie się katalogami i wyspecjalizowanymi czasopismami, dostępnymi także w formie elektronicznej, jest nie tylko powszechnie akceptowane w orzecznictwie, lecz znajduje także oparcie w opiniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z przedłożonego rachunku była konieczność ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu z wykorzystaniem jednej z metod, wskazanych kolejno w art. 30 WKC. W przypadku braku możliwości zastosowania metod opisanych w art. 30 WKC wartość celną należało ustalić w oparciu o metodę opisaną w art. 31 WKC, tj. metodę "ostatniej szansy", co w przedmiotowej sprawie zasadnie zostało właściwie uczynione.

Sąd I instancji podał, że w sprawie biegły rzeczoznawca powołany przez organ, ustalając wartość rynkową, posługując się między innymi komputerowym systemem wyceny pojazdów "INFO-EKSPERT", przyjął wartość bazową brutto pojazdu w kwocie 245 000 zł. Biegły wskazał, że wartość rynkowa samochodu marki Mercedes Benz GL 320, określona metodą stopnia uszkodzenia, w stanie przed szkodą wynosi, na dzień 25 lipca 2008 r., 184 200 zł, zaś wartość pojazdu brutto w stanie uszkodzonym, określona na ten sam dzień wynosi 180 300 zł. Do określenia wartości celnej metodą zastępczą organ I instancji przyjął, wartość rynkową brutto, ustaloną według "metody stopnia uszkodzenia", nie uwzględniając przy ustalaniu tej wartości zastosowanej przez biegłego korekty z tytułu "współczynnika zbywalności", jako że nie jest ona bezpośrednio związana z wartością transakcyjną, o której mowa w art. 29 WKC i przyjął za podstawę ustalenia wartości celnej samochodu wartość określoną przez rzeczoznawcę w wysokości 149 819 zł, uwzględniająca uszkodzenia i korekty.

Podsumowując Sąd wskazał, że zasadnie podważono wartość transakcyjną importowanego przez skarżącego pojazdu, a po wyeliminowaniu poszczególnych metod, prawidłowo określono wartość celną w oparciu o metodę "ostatniej szansy". Mając na uwadze powyższe stwierdzić należało, że materiał dowodowy w przedmiotowych sprawach został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

J. P. złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono rażące naruszenie:

- art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 w zw. z § 2, art. 51 § 1, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, 4, art. 34 ust. 3 i ust. 4, art. 37 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ustawy z dnia 11. marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 z 2004 r., póz. 535 z późn. zm.) art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, przez określenie w stosunku do strony kwoty długu celnego, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu oraz ich zaległości w wysokości określonej w decyzjach Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2011 r. ,

- w sytuacji gdy podstawą ustalenia należności celnych i podatkowych w podatku akcyzowym i VAT powinna być cena transakcyjna tj. cena nabycia pojazdu a głównym i jedynym dokumentem określającym wartość pojazdu winna być oryginalna faktura nabycia sporządzona przez firmę działającą na rynku amerykańskim oraz przedstawiony przez stronę dowód uiszczenia należności (przelew) zgodny z treścią faktury nabycia;

- art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i wydanie wyroku bez ustosunkowania się do zarzutu skargi w tym w szczególności dotyczącego oparcia decyzji wyłącznie w oparciu o opinię biegłego w sytuacji, gdy została ona sporządzona na podstawie niepełnych danych dotyczących uszkodzeń samochodu i jego stanu technicznego, w szczególności bez przeprowadzenia oględzin;

- art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego bezpodstawne i wadliwe zastosowanie;

- art. 5 ust. 1 pkt. 3 , art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2 i ust. 4, art. 37 ust. 1 i ust. 2, art. 38 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego bezpodstawne i wadliwe zastosowanie;

- art. 29 Rozporządzenia Rady EWG 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny przez jego niezastosowanie;

- art. 31 i art. 32 Rozporządzenia Rady EWG 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez nieuzasadnione podniesienie wartości sprowadzonego z Kanady samochodu marki oraz obrazę przepisów prawa procesowego tj. art. 180 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz brak dostatecznego uzasadnienia przeprowadzonego postępowania;

- art. 4 ust. 1 pkt. 3, art. 6 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 2, art. 11, art. 13 ust. 1, art. 20 ust. 1, ust. 3 lit. a, b, c, art. 31, art. 78, art. 201 ust. 1 pkt. 1 lit. a), ust. 2 i ust. 3, art. 214 ust. 1, art. 217 ust. 1, art. 220 ust. 1, art. 221 ust. 1, art. 222 ust. 1 lit. a, rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12- 10-1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19-10-1992 r. ze zmianami) oraz art. 181 lit. a) Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11-10-1993 z późniejszymi zmianami), i art. 1 Rozporządzenia Rady(EWG) Nr 2658/87 z dnia 23-07-1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej (Dz. Urz. L 256 z 07-09-1987) r. ze zmianą w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17-10-2006 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 301 z 31-10-2006 r.), a także art. 65 ust. 5, 6 art.73 ust. 1 ustawy z dnia 19-03-2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz.622) przez określenie prawnie należnej kwoty wynikającej z długu celnego, nakazanie zaksięgowania retrospektywnie kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą prawnie należną a kwotą wykazaną w zgłoszeniu celnym stwierdzenie powstania obowiązku uiszczenia odsetek w sytuacji przedłożenia przez stronę w trakcie postępowania dokumentów nabycia pojazdu, zapłaty, ekspertyzy technicznej dokumentującej wadliwość pojazdu,

- art. 181 lit. a ust. 1 rozporządzenie Komisji EWG w zw. z art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przez przyjęcie, że wartość celna pojazdu strony nie może zostać ustalona na podstawie tego przepisu w oparciu o dokumentację przedłożoną przez stronę, a organ podatkowy jest uprawniony do określenia wysokość podstawy opodatkowania w innej wysokości niż wartość celna samochodu osobowego powiększona o cło, uwzględniająca prowizję, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objecie towaru procedurą celną.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna J. P. nie zawiera przytoczenia podstaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., jak również uzasadnienia niewskazanych podstaw kasacyjnych. Autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi I instancji "rażące naruszenie" szeregu przepisów prawa nie wskazał, czy chodzi o naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, czy też o naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Za podstawę wyroku z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 797/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy administracji publicznej z których wynika, że J. P. 25 lipca 2008 r. złożył zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu używanego samochodu osobowego marki Mercedes Benz GL 320, rok produkcji 2008, pojemność silnika 2987 cm3, importowanego z Kanady. W przedmiotowym zgłoszeniu celnym obliczono i wykazano należności celne i podatkowe: cło – 2.271 zł, podatek akcyzowy – 3.397 zł oraz podatek od towarów i usług – 6.243 zł. Za podstawę wartości celnej przyjęta została wartość towaru w wysokości 11.200 USD. Po zwolnieniu towaru, organ celny Naczelnik Urzędu Celnego w R. dokonał sprawdzenia wiarygodności podanej w zgłoszeniu celnym wartości samochodu, opierając się na cenach sprzedaży podobnych samochodów w Kanadzie, które kształtowały się w przedziale od 47.995 CAD do 59.888 CAD. Deklarowana przez zgłaszającego cena zakupu – 11. 200 USD, w przeliczeniu na CAD po kursie z dnia zgłoszenia (1 CAD – 2,0218 PLN) wynosiła 11.232 CAD, co stanowi 23 % najniżej ceny podobnego, nieuszkodzonego samochodu. W toku wszczętego postępowania administracyjnego ustalono, że wartość rynkowa brutto importowanego pojazdu, przy uwzględnieniu stwierdzonych braków i uszkodzeń, ustalona metodą stopnia uszkodzenia, z wyłączeniem uwzględnienia współczynnika zbywalności, wynosiła na dzień dokonania zgłoszenia celnego 149.819 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w R. kwotę tę pomniejszył o 10 % wartości marży, 22 % podatku od towarów i usług, wartość podatku akcyzowego, liczonego według stawki 13,6 % i wartość cła, obliczonego według stawki 10 %, w związku z czym wartość ta wyniosła 89.339,47 zł, co stanowi równowartość 44.061,68 USD, według kursu z dnia dokonania zgłoszenia celnego. Następnie organ I instancji określił kwotę należną, wynikającą z długu celnego w wysokości 8.934 zł, księgując retrospektywnie kwotę 6.663 zł. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 13.365 zł, a także wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w kwocie 24.560 zł. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Stawiając w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie autora skargi kasacyjnej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej w takiej sytuacji musi polegać na wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone z równoczesnym wyraźnym wskazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji, ponieważ sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09).

W skardze kasacyjnej wskazano, jako naruszony przez Sąd I instancji art. 134 p.p.s.a., kiedy to artykuł 134 p.p.s.a. zawiera dwie jednostki redakcyjne: § 1 i § 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 p.u.s.a.) zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jakich to uchybień dopuściły się organy administracji publicznej nie podniesionych w skardze, których nie dostrzegł Sąd I instancji będąc do tego zobowiązany z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. Formułując wskazany zarzut skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego bez powołania art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami O.p.

Nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji (wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSA WSA 2005, nr 4, poz. 67; por. także wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r., II OSK 209/05, LEX nr 206991). Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie może samodzielnie uściślać bądź konkretyzować zarzutów, ani tym bardziej domyślać się postaci naruszenia prawa materialnego w sytuacji kiedy skarżący jej nie przytacza poprzez wyraźne wskazanie, że chodzi o błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Skarżący zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa winien zaprezentować jaka winna być wykładnia prawidłowa tych przepisów, cytując ich treść oraz odwołując się wprost do ich treści. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zgodnie z art. 210 § 4 O.p. zostały powołane w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśnione w uzasadnieniu prawnym decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Rozpoznając skargi na decyzje lub postanowienia (art. 145 § 1 p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Ustawodawca zastosował pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu.

Skoro skarga kasacyjna nie przytacza podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. oraz nie zawiera uzasadnienia tej podstawy, to nie ma usprawiedliwionej podstawy. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.