Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 314/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a, rt. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2019 r. sprawy ze skargi "A" Spółka Akcyjna z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 5 grudnia 2018 r. Sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2018 r. podatnik A S.A. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości m.in. za rok 2013. Podatnik załączył do wniosku korektę deklaracji i wniósł o stwierdzenie nadpłaty. Uzasadniając wniosek A S.A. wskazało na konieczność zmiany kategorii opodatkowania powierzchni użytkowej lokali usługowych, lokali biurowych, hal garażowych przeznaczonych na sprzedaż i nieprzyjmowanych na środki trwałe A S.A. z kategorii "budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" na "budynki pozostałe". Nadto w ocenie podatnika, należało dokonać zmiany kategorii opodatkowania powierzchni gruntów związanych z lokalami usługowymi, lokalami biurowymi i halami garażowymi oraz przeznaczonych na tereny wspólne oraz drogi wewnątrzosiedlowe z kategorii "grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą" na "grunty pozostałe", a nadto wyłączenie z podstawy opodatkowania w kategorii "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" gruntów rolnych niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W dniu 28 września 2018 r. Prezydent Miasta G. wydał w stosunku do podatnika decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013 oraz nadpłaty w podatku za ten rok. Organ określił A S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2013 w wysokości 290.724 zł oraz nadpłatę w wysokości 51.448 zł, odmawiając stwierdzenia nadpłaty w wysokości 54.001 zł.

Podatnik A S.A. złożył odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta G. zaskarżając ją w części, w której organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r., wnosząc o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty w podatku od nieruchomości w wysokości uwzględniającej opodatkowanie lokali niemieszkalnych - hal garażowych posiadających odrębną od budynku mieszkalnego księgę wieczystą oraz lokali usługowych, a także gruntów związanych z wskazanymi wyżej halami garażowymi i lokalami usługowymi, stawką podatku właściwą dla budynków i gruntów pozostałych, z uwagi, iż przedmiotowe grunty i budynki nie były związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, z naruszeniem zasady prawdy materialnej, polegające na uznaniu, iż udziały we własności hal garażowych wyodrębnionych do oddzielnej księgi wieczystej oraz własność lokali usługowych są nieruchomościami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy skarżący zakończył proces budowy przedmiotowych budynków i nie prowadził w nich procesu sprzedaży;

- przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i e) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") poprzez ich nieprawidłową wykładnię i uznanie, że przedsiębiorca niebędący osobą fizyczną nie może posiadać przedmiotów opodatkowania niezwiązanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, w szczególności uznanie, że rezultaty prowadzonej działalności w postaci towarów na sprzedaż, które podatnik nie zamierza wykorzystywać w działalności gospodarczej zawsze będą związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, ponieważ są w jego posiadaniu, a także uznanie, że wykładnia przepisów u.p.o.l. dopuszczająca posiadanie przez przedsiębiorcę niebędącego osobą fizyczną przedmiotów opodatkowania nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą kłóciłaby się z majątkowym charakterem podatku od nieruchomości, który związany jest z posiadaniem majątku, a nie jego faktycznym wykorzystywaniem w działalności.

Decyzją z dnia 5 grudnia 2018 r. o sygn. akt [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz uchwały Rady Miasta G. z dnia 27 września 2012 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek i zwolnień w podatku od nieruchomości na terenie Miasta G. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia 28 września 2018 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013 oraz nadpłaty w podatku za ten rok.

W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało, że zasadniczą kwestię dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stanowi wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Organ wskazał, że A S.A. jest przedsiębiorcą w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. W ocenie SKO literalna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, iż przez sam wpis podatnika do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców należy uznać, że zachodzi związek, o którym mowa w powyższym przepisie. Zatem przedmiot opodatkowania posiadany przez przedsiębiorcę uznaje się za związany z prowadzoną przez niego działalnością i w związku z tym należy go opodatkować przy zastosowaniu najwyższych stawek podatkowych. Zdaniem SKO, wybudowane i przeznaczone na sprzedaż lokale wchodzą w skład przedsiębiorstwa podatnika w rozumieniu art. 551 pkt 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. 2018.1025 ze zm.). Organ podkreślił, że nieruchomości stanowiące aktywa obrotowe (towary), które wchodzą w skład przedsiębiorstwa i mogą być, chociażby potencjalnie, przeznaczone do realizacji określonych działań gospodarczych, powinny być uznane za związane z działalnością gospodarczą. W ocenie SKO, zachodzi ścisły związek pomiędzy posiadaniem przez dewelopera hal garażowych czy lokali użytkowych z jego działalnością gospodarczą. Lokale te przeznaczone są na sprzedaż, która stanowi końcowy efekt procesu inwestycyjnego. SKO stwierdziło, że brak uwzględnienia wytworzonych lokali w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa nie wpływa na brak ich związku z działalnością gospodarczą.

W skardze do WSA na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta G..

Podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) poprzez przyjęcie za organem pierwszej instancji nieprawidłowych ustaleń stanu faktycznego i tym samym naruszenie zasady prawdy materialnej i uznanie, iż udziały we własności hal garażowych wyodrębnionych do oddzielnej księgi wieczystej oraz własność lokali usługowych są nieruchomościami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy skarżący zakończył proces budowy przedmiotowych budynków i nie prowadził w nich procesu sprzedaży;

- przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i e) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przedsiębiorca nie będący osobą fizyczną nie może posiadać przedmiotów opodatkowania niezwiązanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, w szczególności uznanie, że towary których podatnik nie zamierza wykorzystywać w działalności gospodarczej, zawsze będą związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, ponieważ są w jego posiadaniu, a nadto uznanie, że wykładnia przepisów u.p.o.l. dopuszczająca posiadanie przez przedsiębiorcę niebędącego osobą fizyczną przedmiotów opodatkowania nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, kłóciłaby się z majątkowym charakterem podatku od nieruchomości, który związany jest z posiadaniem majątku, a nie jego faktycznym wykorzystywaniem w działalności;

- przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinna odbywać się w oparciu o literalne brzmienie tego przepisu, podczas gdy, opieranie się wyłącznie na wykładni literalnej przepisu doprowadziło do wykładni niezgodnej z Konstytucją, a nadto poprzez niezastosowanie się do wytycznych i wskazań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15 dotyczących stosowania zasady in dubio pro tributario, jak również pominięcie powołanych przez skarżącego wyroków sądów administracyjnych.

Skarżący wskazał, że podstawowe znaczenie dla wykładni pojęcia związania przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn.. SK 13/15, w którym stwierdzono niekonstytucyjność wykładni opierającej się wyłącznie na literalnym brzmieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Skarżący zakwestionował stanowisko organu podatkowego o możliwości podziału majątku przedsiębiorcy na ten związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i pozostały (niezwiązany) wyłącznie w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi. Zdaniem skarżącego prawidłowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wyłącza żadnej kategorii podatników z kręgu podmiotów, które mogą posiadać majątek związany i niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej, w szczególności kategorią taką nie są spółki prawa handlowego. Skarżący wskazał również, iż należy badać, czy przedmiot opodatkowania jest lub może być związany z prowadzeniem działalności gospodarczej biorąc pod uwagę jego cechy oraz rodzaj, a także rodzaj prowadzonej działalności, a nie właściwości samego podatnika. Skarżący podkreślił, iż sporne nieruchomości nie są wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności, lecz stanowią jej rezultat. W ocenie skarżącego, z orzecznictwa wynika, iż sama okoliczność posiadania przez skarżącego lokali o charakterze niemieszkalnym nie będzie miała wyłącznego znaczenia dla określenia właściwej stawki podatkowej. Zdaniem skarżącego, znaczenie będzie miało również, czy podatnik włączył przedmioty opodatkowania w skład swojego przedsiębiorstwa, umieszczając je na liście środków trwałych, jak również czy planuje i potencjalnie może je wykorzystać w prowadzonej działalności gospodarczej. A S.A. zaznaczyło, iż nie traktuje spornych nieruchomości jako środków trwałych, nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych, a koszty związane z ich istnieniem nie są zaliczane do bieżących kosztów uzyskania przychodu. Skarżący nie zamierzał wykorzystywać lokali w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i przeznaczył je wyłącznie na sprzedaż. Skarżący odwołując się do treści art. 2a Ordynacji podatkowej wskazał, że nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga A S.A. jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy lokale niemieszkalne w postaci prawnie wyodrębnionych hal garażowych oraz lokale usługowe, stanowiące własność skarżącego A S.A. i znajdujące się w jego posiadaniu, podlegają wyższej stawce podatkowej, gdyż są to nieruchomości posiadane przez przedsiębiorcę i są tym samym związane z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., czy też nie podlegają tej stawce.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Stosownie do treści art. 1 ust. 2a u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) i d); budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 i 1276), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania; gruntów: przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.

Podkreślenia wymaga, że przepisy u.p.o.l. przewidują wyższą stawkę podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Z treści przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jednoznacznie wynika, że dla uznania gruntów, budynków i budowli za związane z działalnością gospodarczą jednocześnie konieczne jest i jest wystarczające (o ile nie zachodzą ww. ustawowe wyłączenia) jedynie spełnienie przesłanki wskazanej w powyższym przepisie, tj. posiadanie ich przez podmiot będący przedsiębiorcą lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, iż A S.A. jest przedsiębiorcą. Jako spółka akcyjna podlega ona wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego. Działalność spółki polega m.in. na budowie lokali o przeznaczeniu innym, niż mieszkalne, tj. hal garażowych przy budynkach mieszkalnych, lokali usługowych w budynkach mieszkalnych oraz lokali o przeznaczeniu biurowym w celu ich późniejszej sprzedaży.

Problem powstały na gruncie przedmiotowej sprawy dotyczył rozstrzygnięcia kwestii, czy posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę niebędącego osobą fizyczną może stanowić wyłączny element warunkujący uznanie tej nieruchomości za związaną z prowadzoną przez niego działalnością.

Zdaniem skarżącego, samo posiadanie budynku przez przedsiębiorcę nie może przesądzać o uznaniu go za związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Skarżący uzasadniając swoje stanowisko oparł się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Orzeczenie Trybunału, na którym skarżący opiera swoje zarzuty, dotyczyło sytuacji, w której małżonkowie, nabyli do majątku wspólnego działkę, przy czym tylko jeden z małżonków prowadził działalność gospodarczą. Nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i nie wchodziła w skład przedsiębiorstwa współwłaściciela będącego przedsiębiorcą. Trybunał zważył, że przedsiębiorca będący osobą fizyczną występuje w dwojakim charakterze - jako osoba prywatna (w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorca. Trybunał uznał, że w przypadku osób fizycznych wybór właściwej stawki podatku od nieruchomości powinien zostać poprzedzony ustaleniem, które z nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika - przedsiębiorcę, a które z nich należą do jego majątku osobistego, niezwiązanego z prowadzoną działalnością. Zdaniem Trybunału, jeżeli majątek osoby fizycznej, będącej przedsiębiorcą, stanowi jej majątek niezwiązany z prowadzoną działalnością, powinien być opodatkowany według niższej stawki. Samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). Trybunał podkreślił, że samo współposiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku.

Mając na uwadze treść wyroku Trybunału, przytoczonego przez skarżącego zarówno w odwołaniu, jak i skardze, należy stwierdzić, że w żaden sposób nie przystaje on do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wyrok ten dotyczy przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, a nadto rozstrzyga kwestię współwłasności nieruchomości w sytuacji, gdy tylko jeden ze małżonków posiada status przedsiębiorcy. Jak wyżej wskazano osoba fizyczna może posiadać nieruchomości związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, jak i nieruchomości przeznaczone na inne cele, w szczególności na zaspokojenie potrzeb życiowych.

Zupełnie inaczej przedstawia się kwestia przedsiębiorcy niebędącego osobą fizyczną, a zatem m. in. spółek prawa handlowego. Trybunał w powołanym wyżej wyroku powołał orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10, w którym stwierdzono, iż prawdą jest, że gramatyczna wykładnia omawianego przepisu mogłaby prowadzić do wniosków (...), że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę bez względu na sposób jej wykorzystywania, czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek. O ile w przypadku przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi wnioski takie są logiczne, o tyle w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi sprawa się komplikuje. Podmiot taki występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba można powiedzieć prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca.

Z powyższego wynika, że jedynie w przypadku osób fizycznych Trybunał dokonał rozróżnienia posiadanych nieruchomości na dwie kategorie, ale jednocześnie stwierdził jednoznacznie, iż w przypadku przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi, każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę bez względu na sposób jej wykorzystywania, czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek.

Skoro skarżący A S.A. nie jest osobą fizyczną, lecz prawną, a zatem nie dotyczy go również problem małżeńskiej wspólności majątkowej, wyrok Trybunału z dnia 12 grudnia 2017 r. nie jest adekwatny do okoliczności niniejszej sprawy i wobec tego nie znajduje do niej odniesienia.

W świetle powyższych rozważań przyjąć należy, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, iż nieruchomości w postaci hal garażowych i lokali usługowych znajdujące się w posiadaniu skarżącej spółki stanowią nieruchomości związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i z tego względu powinny podlegać opodatkowaniu zgodnie z wyższą stawką. Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przesłanka ta jest spełniona w związku z posiadaniem danego gruntu przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, chyba, że grunt ten jest objęty wskazanym w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. wyłączeniem, co nie miało w niniejszej sprawie miejsca.

W ocenie sądu, wykładnia definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie pozostawia żadnych wątpliwości. Ustawodawca wyraźnie określił wyjątki od powyższej zasady, wymieniając w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. rodzaje nieruchomości, które nie będą stanowiły gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wymaga podkreślenia, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy nieznajdującej dostatecznego wyrazu w treści przepisu ustawy podatkowej i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Zwolnienia, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Będąc bowiem odstępstwem od zasady sformułowanej w art. 84 Konstytucji (powszechności opodatkowania), są jej ograniczeniem, a wszelkie ograniczenia norm konstytucyjnych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę, jak i podmioty stosujące prawo, w tym organy administracji i sądy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 378/16).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej wskazać należy, że ten zarzut również nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jak wskazuje się w doktrynie, wskazana zasada ma na celu zwiększenie ochrony podatnika zwłaszcza w sytuacjach wprowadzania przepisów podatkowych, których jakość legislacyjna budzi wątpliwości. Podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji związanych z funkcjonowaniem wadliwych przepisów.

Analizowana zasada będzie mogła mieć zastosowanie wyłącznie, jeśli zostaną spełnione trzy warunki, które występować będą przy tym łącznie, co oznacza, że brak któregoś z nich będzie wykluczać możliwość zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania. Po trzecie, eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika. Podkreśla się, że same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów (Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2018).

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w sprawie tej nie zachodziły wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, których istnienia nie można byłoby rozstrzygnąć w drodze wykładni. Jak wskazano powyżej, sama rozbieżność pomiędzy stanowiskiem organu a stanowiskiem podatnika, nie może stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie panuje ugruntowany pogląd, poparty orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 13/15, zgodnie z którym osoba fizyczna, występując w obrocie w dwojakim charakterze (raz jako osoba prywatna a raz jako przedsiębiorca) może posiadać nieruchomości w celach związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą bądź w celu zaspokojenia innych potrzeb. Powyższa reguła nie znajduje natomiast zastosowania do podmiotów niebędących osobami fizycznymi, ponieważ nie mają one majątku osobistego. Zarzut podatnika należy zatem uznać za niezasadny.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.

DSz