Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 311/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i postanowienie organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 122 i art. 187 § 1, art. 165a w zw. z art. 14b § 5b, art. 199a § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5, art. 5 ust. 4 i 5.
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Gminy A na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) Uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Organu I instancji, 2) Zsądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej 340 (trzysta czterdzieści ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy A. (dalej Gmina, strona, wnioskodawca, skarżąca) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z akt sprawy przedstawionych Sądowi i zaskarżonego postanowienia wynika, że Gmina wnioskiem z dnia 25 września 2017r., uzupełnionym w dniach 22 listopada 2017r. i 15 stycznia 2018r., zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów z zakresu podatku od towarów i usług, w sprawie opodatkowania czynności wykonywanych na rzecz Zakładu Budżetowego Związku Gmin B. (dalej B., Zakład) z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na terenie Gminy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wytworzenia tej infrastruktury.

Gmina podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe. Jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarach Gminy (dalej: "Infrastruktura"). Gmina obecnie realizuje inwestycję w Infrastrukturę, która nie została jeszcze oddana do użytkowania pn. "Poprawa gospodarki wodno-ściekowej w Gminie A. poprzez przebudowę oczyszczalni ścieków w C. i budowę sieci wodociągowej dla zabudowy kolonijnej - obręby A. i K." (dalej: "Infrastruktura B./K."). Poszczególne części Infrastruktury będącej przedmiotem niniejszego wniosku będą miały wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i będą traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Jednocześnie Gmina nie wyklucza realizacji podobnych inwestycji w obszarze Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w przyszłości.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Budżetowy Związku Gmin B. (dalej: "B."). Przedmiotem działalności B. jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną.

Od stycznia 2016r. Gmina świadczy na rzecz B. odpłatne usługi przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury w oparciu o umowę przesyłu. Gmina zamierza rozszerzyć zakres umowy przesyłu również o udostępnienie funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków i objąć postanowieniami przedmiotowej umowy Infrastrukturę, która nie została jeszcze oddana do użytkowania - Infrastrukturę B./K. Podobnie będzie wyglądać wykorzystanie Infrastruktury, której realizacja nastąpi w przyszłości, tak aby każdorazowo po oddaniu Infrastruktury do użytkowania Gmina świadczyła przy jej użyciu odpłatne usługi przesyłu wody / ścieków oraz udostępniania funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków.

Zdaniem Gminy, ww. odpłatne czynności na rzecz B. podlegają / będą podlegać opodatkowaniu VAT. Kwestia opodatkowania czynności polegających na realizowaniu świadczeń dotyczących przesyłu wody oraz ścieków została potwierdzona w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2016r. nr ITPP3/4512-210/16-4/AT. Obecnie w związku z zamiarem rozszerzenia zakresu umowy przesyłu również o udostępnienie funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków i objęcia postanowieniami przedmiotowej umowy Infrastruktury, która nie została jeszcze oddana do użytkowania - Infrastruktury B./K., Gmina prosi o rozstrzygnięcie w ramach niniejszego wniosku o wydanie interpretacji, czy czynności świadczone w ramach rozszerzonej umowy przesyłu oraz udostępnienia funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Gmina podała, że wynagrodzenie należne od B. z tytułu udostępniania funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków i świadczenia usług przesyłu wody oraz ścieków za pomocą "Infrastruktury B./K." oraz za pomocą inwestycji w Infrastrukturę, których realizacja rozpocznie się w przyszłości, będzie rozliczane w okresach półrocznych na podstawie rzeczywistej ilości przesyłanej wody oraz ilości przesyłanych ścieków wg stawki określonej w umowie: 0,01 zł netto plus VAT za 1 m3 przesyłanej wody oraz ścieków.

Wysokość opłaty z tytułu świadczenia usług przesyłu oraz udostępniania funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, tj. braku realnej możliwości odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz podmiotu zewnętrznego innego niż opisany we wniosku, przy jednoczesnym uwzględnieniu wpływu kalkulacji wynagrodzenia / czynszu na taryfę wodno-kanalizacyjną. Jednocześnie w kalkulacji wynagrodzenia / czynszu uwzględniono zobowiązanie po stronie Związku do realizowania bieżących przeglądów, napraw i konserwacji Infrastruktury oraz ponoszenia kosztów jej utrzymania i eksploatacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy w przypadku rozszerzenia zakresu umowy przesyłu również o udostępnienie funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków i objęcia postanowieniami przedmiotowej umowy Infrastruktury B./K., czynności wykonywane w ramach ww. umowy stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT?

2) Czy w odniesieniu do Infrastruktury B./K. w przypadku objęcia jej postanowieniami umowy przesyłu oraz udostępniania funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków i wykonywania na jej podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz B., bezpośrednio po oddaniu Infrastruktury B./K. do użytkowania, Gmina ma / będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z ww. inwestycją zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a odliczenie powinno nastąpić na podstawie art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w miesiącach, w których, w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług związanych z budową Infrastruktury B./K., powstał / powstanie obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała / otrzyma faktury?

3) Czy w odniesieniu do inwestycji w Infrastrukturę (w przypadku objęcia ich postanowieniami umowy przesyłu oraz udostępniania funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków), których realizacja rozpocznie się dopiero w przyszłości, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z ww. inwestycjami na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a odliczenie powinno nastąpić na podstawie art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ustawy, tj. w miesiącach, w których w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług związanych z budową Infrastruktury powstanie obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma faktury?

W toku postępowania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) uzyskał opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej Szef KAS) z dnia 17 sierpnia 2017r. nr "[...]". Szef KAS uznał, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego za uzasadnione można uznać przypuszczenie, iż analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. W ocenie Szefa KAS działanie polegające na planowanej dzierżawie efektów inwestycji "Modernizacja sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z modernizacją oczyszczalni ścieków w gminie" D. Spółka z o.o. prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku gdyby ww. inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez D. Spółka z o.o. do wykonywania przez tę Spółkę czynności opodatkowanych, Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Szef KAS wskazał przy tym, że podana w stanie faktycznym kwota rocznego czynszu na tak niskim poziomie, tj. w wysokości 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych pomiędzy Gminą a D. Spółka z o.o. Zdaniem Szefa KAS, wskazana wartość dzierżawy nie jest zatem kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez Gminę na przedmiotową inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy.

Postanowieniem z dnia "[...]" 2018r. nr "[...]" Dyrektor KIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przedmiotowego wniosku. Powołał się na art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201, ze zm., dalej O.p.).

Podał w uzasadnieniu, że zgodnie z art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., dalej u.p.t.u.). Stwierdził, że stan faktyczny / zdarzenia przyszłe opisane we wniosku z dnia 25 września 2017r. odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem opinii wydanej uprzednio przez Szefa KAS.

Gmina złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz rozpoznanie sprawy, co do istoty. Zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wszczęcia postępowania w oparciu o opinię Szefa KAS wydaną w sprawie innego podmiotu w sytuacji, gdy przedmiotem tej opinii było zagadnienie, które nie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu przez Gminę w złożonym wniosku o interpretację;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p., jak też art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wszczęcia postępowania i uznaniu, że w przedmiotowej sprawie można uznać za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej - w sytuacji, w której rozważane przez Gminę działania nie są nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowią wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie infrastruktury gminnej;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz w zw. z art. 14h O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy organ w niepełny sposób uzasadnił, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, w szczególności organ nie omówił wszystkich przesłanek zastosowania klauzuli nadużycia prawa z art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u.

Zdaniem Gminy organ powołał się na opinię Szefa KAS wydaną w sprawie innego podmiotu (innej gminy), dotyczącą nie tylko inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej, lecz także instalacji fotowoltaicznej. Ponadto, jak wskazał organ w zaskarżonym postanowieniu, w sprawie będącej przedmiotem opinii Szefa KAS wartość dzierżawy została ustalona na poziomie 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy, w sposób nieuwzględniający wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na przedmiotową inwestycję - tym samym - w ocenie Szefa KAS - brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy.

Natomiast wniosek Gminy dotyczył wyłącznie inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej. Gmina pismami z dnia 20 listopada 2017r. i z dnia 11 stycznia 2018r. odpowiedziała na oba wezwania organu, przedstawiając szerokie wyjaśnienia w kwestii sposobu ustalania wynagrodzenia z tytułu udostępniania funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania ścieków i świadczonych usług przesyłu, w szczególności wskazując, że jest ono kalkulowane z uwzględnieniem przesłanki interesu publicznego oraz realiów rynkowych. W świetle powyższego podniosła, że brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia przez organ, że stan faktyczny / zdarzenie przyszłe opisane we wniosku odpowiada zagadnieniu przedstawionemu we wniosku będącym przedmiotem opinii wydanej uprzednio przez Szefa KAS.

Ponadto, zdaniem Gminy, organ niezasadnie odmówił wszczęcia postępowania, przyjmując, że w przedmiotowej sprawie można uznać za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej.

Gmina zaznaczyła, że rozważane przez nią działania nie są nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowią wyłącznie jedną z prawnie dopuszczalnych możliwości wykorzystania infrastruktury gminnej.

Dyrektor KIS ww. postanowieniem z dnia "[...]" utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia "[...]" 2018r.

W uzasadnieniu przedstawił treść art. 14b § 1, 2, 3, 5b, 5c O.p., art. 5 ust. 1, 2, 3, 4, 5 u.p.t.u. Podał, że normy art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. mają na celu przeciwdziałanie uzyskiwaniu nieuprawnionych korzyści podatkowych, wynikających ze struktur podatkowych będących nadużyciem prawa.

Powołał się na ww. opinię Szefa KAS z 17 sierpnia 2017r. i wskazał, że obydwa wnioski dotyczą podobnego zagadnienia, tj. kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji o znacznej wartości w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, której efekty (powstała infrastruktura) są / mają być przedmiotem umowy dzierżawy / udostępniania / przesyłu, w której ustalono wynagrodzenie na bardzo niskim poziomie, nieadekwatnym do nakładów ponoszonych w związku z tą inwestycją. Wynagrodzenie (czynsz, opłata za udostępnianie funkcjonalności i przesył) nie jest / nie będzie kalkulowane w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez jednostkę samorządu terytorialnego na inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości wynagrodzenia. Ustalenie przez strony wartości wynagrodzenia na tak niskim poziomie powoduje natomiast wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności. Tym samym organ uznał w zaskarżonym postanowieniu, że przedstawione przez Gminę stan faktyczny i zdarzenia przyszłe odpowiadają okolicznościom stanu faktycznego, będącym przedmiotem opinii Szefa KAS.

Organ wskazał, że wobec podniesionych argumentów i wyjaśnień dotyczących podstaw działania Dyrektora KIS trudno zgodzić się z zarzutami dotyczącymi odmienności okoliczności przedstawionych we wniosku i stanu faktycznego, który był przedmiotem opinii Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017r. dlatego, że dotyczył on oprócz budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej także instalacji paneli fotowoltaicznych (poprzez montaż mini elektrowni fotowoltaicznej na dachu budynku hydroforni). Przedmiot inwestycji w opisanych okolicznościach pozostaje, co do zasady, bez znaczenia. Tożsamość stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych wyraża się w sposobie postępowania gmin, a nie w przedmiocie inwestycji.

Dyrektor KIS podkreślił, że tożsamość stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych wyraża się w sposobie postępowania gmin, a nie w przedmiocie inwestycji.

Organ podał, że w świetle art. 5 ust. 5 u.p.t.u., przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Wskazał, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ upoważniony nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy w zakresie opodatkowania usług przesyłu i udostępniania funkcjonalności oczyszczalni ścieków, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wytworzenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, organ uznał, że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W sytuacji, gdy Gmina udostępni efekty zrealizowanej inwestycji na podstawie umowy przesyłu zakładowi budżetowemu Związku Gmin (odrębnemu podatnikowi VAT), to świadczone przez Gminę usługi są / będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług, i tym samym, co do zasady, miałaby ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących tej inwestycji. Jednakże w niniejszej sprawie nieuprawnione jest przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji jedynie z tego powodu, że będzie pobierać opłaty za ww. usługi. Gdyby, zgodnie z wcześniejszą praktyką opisaną we wniosku, udostępnianie infrastruktury na rzecz B. następowało nieodpłatnie, to Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji.

Wynagrodzenie należne od B. z tytułu świadczenia przez Gminę przedmiotowych usług jest / będzie rozliczane w okresach półrocznych na podstawie rzeczywistej ilości przesłanej wody i ścieków, wg stawki określonej w umowie, tj. 0,01 zł netto plus VAT za 1 m3 przesyłanej wody oraz 0,01 zł netto plus VAT za 1 m3 przesyłanych ścieków. Jednocześnie w kalkulacji wynagrodzenia / czynszu uwzględniono zobowiązanie po stronie B. do realizowania bieżących przeglądów, napraw i konserwacji infrastruktury oraz ponoszenia kosztów jej utrzymania i eksploatacji. Kalkulacja ww. opłat nie zakłada zwrotu nakładów inwestycyjnych, a szacowany stosunek wartości wynagrodzenia do inwestycji, o których mowa we wniosku, wyniósłby ok. 0,0052%.

Zatem, w ocenie organu, fakt ustalenia opłat za udostępnianie oczyszczalni ścieków i przesyłanie wody / ścieków na tak niskim poziomie, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Zakładem B. Taka wysokość opłat sugeruje, że faktyczną istotą czynności nie jest umowa odpłatna, lecz użyczenie. Z przedstawionych przez Gminę okoliczności nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości wynagrodzenia na tak niskim poziomie. Czynsz dzierżawny / opłata za udostępnianie i przesył nie są kalkulowane w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez te jednostki na przedmiotowe inwestycje. Wręcz przeciwnie, brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości wynagrodzenia ustalonego przez te jednostki samorządu terytorialnego (dalej JST). Jednocześnie organ nie podzielił argumentów Gminy, wskazanych w uzupełnieniach wniosku, w kwestii sposobu ustalania należnego wynagrodzenia, uwzględniającego przesłanki interesu społecznego oraz realiów rynkowych.

Na tle wyroku TSUE z dnia 12 maja 2016r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele Dyrektor KIS podał, że wartość wynagrodzenia uzyskanego za udostępnianie funkcjonalności oczyszczalni oraz przesyłanie wody i ścieków nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tych usług. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczonymi przez Gminę usługami, a ekwiwalentem płaconym przez B., miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące zapłatę za te usługi.

W świetle powyższego okoliczności sprawy, dla której Szef KAS wydał opinię z dnia 17 sierpnia 2017r., jak i okoliczności niniejszej sprawy w zakresie opodatkowania usług przesyłu i udostępniania elementów infrastruktury oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu nakładów na budowę tej infrastruktury, wskazują na schemat działania JST, będący w swoich skutkach taki sam, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki.

Organ podał, że na rozstrzygnięcie odmienne niż podjęte w niniejszej sprawie, nie mogą wpłynąć subiektywne stwierdzenia Gminy, że jej działania nie są nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowych, a stanowią jedną z prawnie dopuszczalnych możliwości wykorzystywania inwestycji zrealizowanych przez gminy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższe postanowienie Gmina, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jego uchylenie na podstawie art. 145 § 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzuciła postanowieniu naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. Niekonsekwencja organu znalazła wyraz w braku przedstawienia właściwego poziomu wynagrodzenia przy udostępnieniu Infrastruktury Zakładowi, które powinno zostać zastosowane przez skarżącą aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem w jakim zostały wprowadzone przepisy u.p.t.u., a więc stworzeniem podmiotom działającym na rynku krajowym równych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej uwzględniając przy tym różnorodność życia gospodarczego tych podmiotów;

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 5b O.p. oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie objętej wnioskiem skarżącej w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, w przypadku, w którym organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu Infrastruktury w oparciu o umowę przesyłu za określoną cenę (wynagrodzenie);

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem skarżącej można uznać za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, pomimo spełnienia warunków formalnych wyrażonych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych przy pomocy Infrastruktury (w oparciu o odpłatną umowę przesyłu), w wyniku których to czynności zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. powstałoby po stronie Gminy prawo do odliczenia VAT, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy u.p.t.u. - w sytuacji, w której działanie Gminy nie jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie Infrastruktury, które to wykorzystanie jest również gospodarczo uzasadnione,

a w konsekwencji powyższego naruszenie:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie, iż postępowanie w sprawie objętej wnioskiem skarżącej nie może być wszczęte z uwagi na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy u.p.t.u., a w konsekwencji wydanie przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego - w sytuacji, w której rozważane przez Gminę działania nie są nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowią wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie Infrastruktury,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 O.p. poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w sprawie objętej wnioskiem skarżącej zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy u.p.t.u., które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez skarżącą postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego w jej sprawie,

- art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie objętej wnioskiem Gminy w oparciu o opinię Szefa KAS wydaną w sprawie innego podmiotu w sytuacji, gdy przedmiotem tej opinii było zagadnienie, które nie odpowiada stanowi faktycznemu / zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu przez Gminę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W treści skargi podniesiono, że organ interpretacyjny nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu Infrastruktury za określoną cenę (wynagrodzenie). Naruszenie art. 217 § 2 O.p. polega na wydaniu zaskarżonego postanowienia bez uzasadnienia prawnego i faktycznego w zakresie właściwej zdaniem organu wysokości wynagrodzenia. Skoro organ uznał, że wskazana przez Gminę stawka wynagrodzenia jest zbyt niska (str. 14 postanowienia) oznacza to, iż przyjął pewien punkt odniesienia jako poziom minimalnej, właściwej kwoty wynagrodzenia, które pozwoliłoby zdaniem organu na stwierdzenie, iż jego wysokość jest uzasadniona ekonomicznie. Bez ustalenia takiego punktu odniesienia organ nie mógłby stwierdzić, iż ustalona przez gminę kwota wynagrodzenia jest zbyt niska. Organ nie przedstawił jednak ani czynników mających wpływ na kształtowanie wysokości wynagrodzenia, ani też nie wskazał akceptowalnej jego zdaniem wysokości wynagrodzenia np. procentowej wartości inwestycji. Takie działanie Dyrektora KIS autor skargi ocenił jako całkowicie uznaniowe i niepozwalające na zweryfikowanie stanowiska organu.

Ponadto treść powołanego przez organ orzeczenia TSUE z dnia 12 maja 2016r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele wskazuje na zasadność oceny Gminy o braku właściwego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska. Z treści wyroku TSUE wynika, że dopiero analiza ogółu okoliczności towarzyszących świadczonej przez Gminę usłudze oraz ustalenie przez organ "normalnych" warunków realizacji tego typu usługi (uwzględniając specyfikę charakteru działalności Gminy) mogłoby pozwolić na uznanie bądź nie świadczenia Gminy i Zakładu za ekwiwalentne. Natomiast w treści zaskarżonego postanowienia organ arbitralnie uznał, że świadczenie pomiędzy Gminą a Zakładem jest nieekwiwalentne, całkowicie pomijając podniesiony przez TSUE drugi etap "weryfikacji" zasadności realizacji odpłatnych usług przez podatnika, tj. określenie "normalnych" warunków realizacji określonego rodzaju usług - w przypadku Gminy świadczenie usługi udostępnienia Infrastruktury w oparciu o odpłatną umowę cywilnoprawną (umowę przesyłu), jak również etap końcowy w postaci zestawienia tychże okoliczności w celu oceny, czy stanowisko przyjęte przez organ uzasadniania uznanie świadczeń pomiędzy Gminą a Zakładem za nieekwiwalentne.

Skarżąca przedstawiła przyjęty przez Gminę schemat zarządzania infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną na str. 9 skargi (k. 6 akt sądowych). Powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 26 października 2015r. sygn. I FPS 4/15 w zakresie możliwości odliczenia VAT od ponoszonych przez Gminę wydatków na infrastrukturę, która po wybudowaniu jest przez nią nieodpłatnie przekazywana do gminnego zakładu budżetowego i służy mu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Strona podała, że uchwała NSA odnosi się co prawda do zakładów budżetowych, jednakże potwierdza, że prawo do odliczenia w zakresie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej jest naturalną konsekwencją wykorzystywania infrastruktury do czynności opodatkowanych. W związku z powyższym prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną nie będzie przysługiwało podatnikom zupełnie wyjątkowo w sytuacjach, gdy JST podejmie decyzję o nieodpłatnym użyczeniu infrastruktury podmiotowi zewnętrznemu, co wynika z ww. specyfiki instytucji użyczenia.

Gmina wyjaśniła, że w opisanym stanie faktycznym dokonała w ramach swobodnej decyzji wyboru schematu organizacyjnego, który zakłada odpłatne udostępnienie Infrastruktury na podstawie umowy przesyłu ze Związkiem B. Niewątpliwie Gmina nie przyjęła skomplikowanej struktury gospodarczej, ani nie przyjęła rozwiązania nietypowego, nadmiernie skomplikowanego, nieuzasadnionego gospodarczo. Ponadto Gmina nie ma celu osiągnięcia korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy, gdyż prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej jest naturalną konsekwencją wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury do czynności opodatkowanych. Przy czym w każdym z najczęściej występujących schematów wykorzystania infrastruktury podatnikom przysługuje prawo do odliczenia VAT, a jedynie w jednym z tych schematów - stanowiącym wyjątek - prawo do odliczenia nie przysługuje, ze względu na specyfikę cywilnoprawną instytucji użyczenia.

Skarżąca przedstawiła sposób zarządzania majątkiem Gminnym w kontekście pojęcia nadużycia prawa. Powołując się na szereg orzeczeń TSUE podała, że uznanie, iż w danym przypadku powinna znaleźć zastosowanie klauzula nadużycia prawa nie sprowadza się wyłącznie do stwierdzenia, że w wyniku dokonania transakcji gospodarczej po stronie podatnika powstanie prawo do odliczenia VAT wynikające bezpośrednio z dyrektywy 112, a w konsekwencji również u.p.t.u., lecz wymaga dokładniej i głębokiej analizy podstaw realizacji transakcji dającej podstawy do przyznania takiego prawa. Strona wskazała w tym zakresie, że przez ogół czynników towarzyszących konkretnej transakcji gospodarczej nie można rozumieć wyłącznie wysokości odpłatności ustalonej przez dokonującego świadczenia usługi podlegającej VAT (udostępnienia infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz B.), całkowicie pomijając przy tym podstawy w oparciu o jakie cena ta została skalkulowana, tj. w szczególności uwarunkowania prawne jednostek samorządu terytorialnego jak i popyt na świadczone przez nie usługi, uwzględniając przy tym korzyści jakie może osiągnąć nabywca tychże usług poprzez ich wykorzystanie do realizacji prowadzonej działalności gospodarczej. Nie sposób bowiem wyobrazić sobie sytuacji, w której doszłoby do nabycia przez B. możliwości korzystania z infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która powodowałaby po jego stronie wyłącznie straty finansowe, co oznaczałoby w konsekwencji jego nierentowność.

Gmina w zakresie badania wystąpienia korzyści podatkowej przywołała powołany przez organ wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i podała, że spółka Halifax osiągnęłaby prawo do pełnego odliczenia VAT od nieruchomości wykorzystywanych co do zasady do działalności zwolnionej z opodatkowania. W konsekwencji wykorzystywania nieruchomości do wykonywania działalności zwolnionej nie wystąpiłby podatek należny lecz Halifax byłby upoważniony do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT. Takie działalnie niewątpliwie pozwala na stwierdzenie, iż spełniona została przesłanka osiągnięcia korzyści finansowej.

Natomiast w przypadku Gminy Infrastruktura służy wykonywaniu czynności opodatkowanych za pośrednictwem B. Powstaje więc podatek należny, którym obciążeni zostają finalni usługobiorcy dostaw wody oraz odbioru ścieków. Uznanie, iż w takiej sytuacji powstaje korzyść finansowa jest zaprzeczeniem zasady opodatkowania konsumpcji, zgodnie z którą podatek nie powinien obciążać przedsiębiorców lecz konsumentów usług. Oczywiście w ujęciu formalnym podatek obciąża przedsiębiorcę, jednakże poprzez skorzystanie z prawa do odliczenia możliwe jest przeniesienie ekonomicznego obciążenia ciężarem podatku na konsumenta usług. Równocześnie skarżąca podkreśliła, że po stronie B. nie powstaje prawo do odliczenia VAT w związku z budową Infrastruktury.

W konsekwencji, jak podniesiono w skardze, uznanie, iż działania Gminy mają na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia i nie istnieją nawet najmniejsze podstawy do stwierdzenia takiej okoliczności.

Z kolei badając cel transakcji, jako drugiej przesłanki do stwierdzenia, iż doszło do nadużycia prawa, na tle powyższego wyroku TSUE w sprawie C-255/02, pozwala na stwierdzenie, że niewątpliwie podjęte przez Gminę działania są w pełni uzasadnione gospodarczo. Przy czym, skoro w niniejszej sprawie nie wystąpiła korzyść podatkowa lecz następuje wyłącznie realizacja podstawowych zasad VAT, to analizowanie przesłanki celu zrealizowania transakcji nie jest konieczne, gdyż występuje ona wyłącznie w powiązaniu z wystąpieniem pierwszej przesłanki (korzyści finansowej). Niemniej Gmina wskazała, że przedstawia argumenty również w tym zakresie, w celu wykazania pełnej bezpodstawności i braku jakiegokolwiek uzasadnienia przypuszczeń wyrażonych w stanowisku organu.

Gmina powołała się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oz. we Wrocławiu z 26 marca 1991r. sygn. akt SA/Wr 81/91. Podała, że zgodnie z wyrokiem Gmina nie może ustalać cen urzędowych w umowach cywilnych w zakresie ustalania cen za korzystanie z mienia komunalnego. Kompetencji takich nie ma również organ wykonawczy jednostki samorządu.

Strona na tym tle wywiodła, że organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego ma ograniczone możliwości dyktowania warunków umowy, w tym również w zakresie kształtowania opłat za dostarczenie określonego dobra. Powyższe przekłada się bezpośrednio na sposób ustalania wynagrodzenia za udostępnianie Infrastruktury oraz ewentualnej waloryzacji, co powinna określać umowa zawierana z uwzględnieniem tzw. swobody umów, również w zakresie kształtowania ceny. Gmina przystępując do negocjacji w zakresie ustalenia wysokości stawki wynagrodzenia (ceny, którą odbiorca zapłaci), w pierwszej kolejności powinna ocenić przesłanki popytu i podaży na lokalnym rynku w odniesieniu do oferowanego dobra komunalnego - w naszym przypadku infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W związku z tym działanie Gminy nie może być w pełni dowolne i pomijać wszelkich czynników natury prawnej jak i gospodarczej. Pominięcie któregokolwiek z tych czynników powoduje, iż określona przez Gminę cena świadczonych usług może być kwestionowana nie tylko przez organy skarbowe, ale również potencjalnych kontrahentów. Dlatego też nie sposób uznać, że działanie Gminy uwzględniające uwarunkowania obrotu gospodarczego jak również strukturę prawno-gospodarczą Gminy przekłada się na uznanie, iż w niniejszym przypadku mamy do czynienia z uzasadnionym przypuszczeniem, że elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą mają na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, co następuje:

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) zwanej dalej: "p.p.s.a.". Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie według powyższych kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jego uchylenia.

Podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia stanowił art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wśród "innych przyczyn", o których mowa w tym przepisie, mieści się niewątpliwie przypadek, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, stanowiącym, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.).

Stosownie do art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), dalej u.p.t.u., w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.

Na mocy art. 5 ust. 5 u.p.t.u., przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W rozpatrywanej sprawie organ powołał orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawach: C-255/02 Halifax, C-167/07 Ampliscientifica SrI, Amplifin SpA, C-504/10 Tanoarch s.r.o., C-326/11 J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-653/11 Paul Newey (Ocean Finance). TSUE w sprawie C-255/02 Halifax; w sprawie C-167/07 Ampliscientifica Srl, Amplifin SpA; w sprawie C-504/10 Tanorach s.r.o; w sprawie C-326/11 J.J.Komen en Zonen Beheer Heerhugaard BV; w sprawie C-653/11 Paul Newey (Ocean Finance). Wskazał, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ upoważniony nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Na tle wyroku TSUE z dnia 12 maja 2016r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele Dyrektor KIS podał, że wartość wynagrodzenia uzyskanego za udostępnianie funkcjonalności oczyszczalni oraz przesyłanie wody i ścieków nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tych usług. W konsekwencji nie uznał związku między świadczonymi przez Gminę usługami, a ekwiwalentem płaconym przez B.

Natomiast w przypadku Gminy Infrastruktura służy wykonywaniu czynności opodatkowanych za pośrednictwem B. Powstaje więc podatek należny, którym obciążeni zostają finalni usługobiorcy dostaw wody oraz odbioru ścieków. Uznanie, iż w takiej sytuacji powstaje korzyść finansowa jest zaprzeczeniem zasady opodatkowania konsumpcji, zgodnie z którą podatek nie powinien obciążać przedsiębiorców lecz konsumentów usług. W ujęciu formalnym podatek obciąża przedsiębiorcę, jednakże poprzez skorzystanie z prawa do odliczenia możliwe jest przeniesienie ekonomicznego obciążenia ciężarem podatku na konsumenta usług. Równocześnie skarżąca podkreśliła, że po stronie B. nie powstaje prawo do odliczenia VAT w związku z budową Infrastruktury.

W konsekwencji, jak podniesiono w skardze, uznanie, iż działania Gminy mają na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia i nie istnieją nawet najmniejsze podstawy do stwierdzenia takiej okoliczności.

Trybunał w wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygnaturze C-255/02 stwierdził, że konstrukcja nadużycia prawa może odnosić się także do podatku VAT w przypadku osiągnięcia korzyści podatkowych w sposób sprzeczny z celem przepisu prawa unijnego, gdy podjęcie działania było podyktowane chęcią osiągnięcia takich korzyści. Trybunał stwierdzi także, że w takiej sytuacji organy podatkowe w danym państwie mogą ustalić treść takich transakcji, biorąc pod uwagę jej istotne okoliczności. Podkreślono tym samym elementy wskazywane we wcześniejszych sprawach niepodatkowych, w których ETS wskazywał na nadużycie prawa: element obiektywny, polegający na sztucznym tworzeniu warunków jedynie w celu uzyskania określonych korzyści mimo braku innego uzasadnienia oraz element subiektywny, czyli celowe nakierowanie na uzyskanie korzyści niezgodnych z celami prawa.

Kwestia opodatkowania czynności polegających na realizowaniu świadczeń dotyczących przesyłu wody oraz ścieków została potwierdzona w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2016r. nr ITPP3/4512-210/16-4/AT. Obecnie w związku z zamiarem rozszerzenia zakresu umowy przesyłu również o udostępnienie funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków i objęcia postanowieniami przedmiotowej umowy Infrastruktury, która nie została jeszcze oddana do użytkowania - Infrastruktury B./K., przedmiotem interpretacji jest rozstrzygnięcie, czy czynności świadczone w ramach rozszerzonej umowy przesyłu oraz udostępnienia funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków będą podlegały opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W orzecznictwie wydanym na tle stosowania tego przepisu, wielokrotnie prezentowany był pogląd, że w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej to wnioskodawca opisując stan faktyczny określa granice w jakich organ dokonuje wykładni przepisów, a organ nie jest uprawniony do prowadzenia własnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego czy też dokonania jego modyfikacji.

W przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym, planuje ona świadczyć usługę przesyłu za pośrednictwem nowo wybudowanej sieci wodno- kanalizacyjnej. Przy czym cena sprzedaży usługi została ustalona na skalkulowanym poziomie. Organ interpretacyjny powinien zaakceptować stanowisko spółki co do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mógł przy tym niejako na marginesie wskazać, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym zostanie ustalone, że doszło do obejścia prawa czy też jego nadużycia, organ podatkowy będzie miał podstawę do kwestionowania podstawy opodatkowania VAT (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1788/15).

Weryfikacja, czy rzeczywiście doszło do transakcji sprzedaży czy też pod pozorem tej czynności kryła się inna czynność (np. darowizna) może bowiem być dokonywana jedynie w postępowaniu podatkowym, a nie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, gdzie organ jest związany stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i nie może dokonywać własnych ustaleń oraz przeprowadzać dowodów. W postępowaniu podatkowym przepisy prawa nakładają na organ obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a zatem ustalenia organu dotyczące rzeczywistego stanu faktycznego mogą być inne niż podane przez wnioskodawcę. Również w tym postępowaniu organy mogą stosować art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, czy też art. 5 u.p.t.u., który w ust. 5 definiuje, iż przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy, a w ust. 4 stanowi, że w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.

Zdaniem Sądu, ewentualna możliwość podważenia w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego sprawy opisanego we wniosku o interpretację, poprzez dokonanie przez organ podatkowy samodzielnych ustaleń, nie uprawniała Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej.

Okoliczności świadczące o nadużyciu czy obejściu prawa nigdy nie będą elementem stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, gdyż trudna do wyobrażenia jest sytuacja, w której wnioskodawca wprost wskazuje, że dokonuje danej czynności mając na celu nadużycie czy obejście prawa.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że to na podatniku spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, który następnie wyznacza granice ochrony prawnej związanej z wydaną na jego podstawie interpretacją indywidualną. Jeżeli rzeczywisty stan faktyczny będzie odbiegał od tego przedstawionego we wniosku o interpretację - co może ustalić organ podatkowy w postępowaniu podatkowym - to w takim przypadku Skarżąca nie będzie mogła skorzystać z ochrony wynikającej z wydanej wcześniej na jej wniosek interpretacji indywidualnej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że okoliczność obejścia czy nadużycia prawa może być ustalana przez organ w ramach postępowania podatkowego.

Uzasadniony zatem okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ art. 165a w zw. z 14b § 5b Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w sprawie istnieją inne przyczyny uniemożliwiające dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W tej sytuacji Sąd za zbędne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, które nie mają wpływu na dalszy bieg postępowania. Wskazania co do dalszego postępowania sprowadzają się do konieczności merytorycznego zajęcia przez organ stanowiska w sprawie oceny opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Organu I instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę z urzędu ( Dz. U. z 2011 r. , nr 31.,poz. 153, zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 340 zł, na którą składa się równowartość uiszczonego wpisu od skargi (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł).