Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3487/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2012 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oraz 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 9.944 zł (słownie: dziewięć tysięcy dziewięćset czterdzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") decyzją z [...] lipca 2011r. określił "B." S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką") zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za luty, marzec, lipiec, sierpień, październik 2006r., maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2007r., nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, czerwiec, lipiec 2006r. i grudzień 2007r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za styczeń, kwiecień, listopad i grudzień 2006r. oraz za luty, marzec, kwiecień, lipiec, październik, listopad i grudzień 2007r.

NUS w uzasadnieniu decyzji wskazał, że w toku kontroli ustalono, że Spółka w maju, czerwcu, sierpniu, wrześniu i grudniu 2007r. zawyżyła VAT naliczony o 137.106 zł, w lutym, czerwcu i październiku 2006r. zaniżyła VAT należny o 137.202 zł.

Spółka odliczyła VAT naliczony z faktur, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności, a które wystawiły: "E." Sp. z o.o. (13 faktur dokumentujących wynajem pracowników budowlanych, usługi budowlano-remontowe według zlecenia oraz prace ogólnobudowlane według zlecenia), "S." s. j., M. W., P. M. (3 faktury dokumentujące wynajem sali).

NUS, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w zakresie ww. faktur oraz po przesłuchaniu członków zarządu Spółki (M.B. - w 2007r. prezes Spółki, J. G. – akcjonariusza i członka Rady Nadzorczej) oraz świadków (A. W. – udziałowiec i członek zarządu E.; M. W. i P.M. – wspólników "S.", R. M. - administrator w 2007r. obiektu położonego w Warszawie, przy ul. [...], gdzie znajdowała się siedziba "E.", dalej zwany "administratorem"), uznał, że usługi na ww. fakturach nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych czynności i na podstawie art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "u.p.t.u."), nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego VAT naliczonego.

NUS zakwestionował także wykazaną przez Spółkę jako zwolnioną od VAT sprzedaż dwóch samochodów osobowych (Jeep Grand Cheronee, Merccdes-Benz) dokonaną w czerwcu i październiku 2006r. Wskazał, że od dnia zakupu ww. samochodów do dnia ich sprzedaży nie minęło 6 miesięcy, zatem Spółka użytkowała auta krócej niż pół roku i zastosowanie zwolnienia z VAT było bezpodstawne w świetle obowiązujących przepisów (art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 41 ust. 1 u.p.t.u.). NUS podniósł również, że cena sprzedaży ww. samochodów byłą znacząco niższa od wartości rynkowej, więc mając na uwadze art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. oraz art. 23 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana: "O.p."), oszacował wartość sprzedaży samochodów i pomniejszył ją o cenę nabycia. W ten sposób ustalił, że VAT należny z tytułu sprzedaży ww. samochodów wynosił w czerwcu 2006r. - 6.582 zł, w październiku 2006r. – 24.892 zł. NUS ustalił także, że auta zbyto na rzecz D.Z. G. (Jeep) i R. B. (Merccdes-Benz).

NUS, odnosząc się do faktury z 6 lutego 2006r. wystawionej przez Spółkę na rzecz A. (dalej zwany: "kontrahentem z Włoch"), na dostawę wewnątrzwspólnotową podzespołów komputerowych stwierdził, że Spółka skorygowała ją 31 marca 2007r. Transakcja ta podlegała więc opodatkowaniu VAT w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., w dacie powstania obowiązku podatkowego (6 lutego 2006r.). K. z Włoch przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w B. zeznał, że nie zna Spółki, nie posiada od niej faktur; w nazwie jego firmy, na fakturze brakuje zwrotu "S.A.S.", nie podawał danych firmy Spółce; nie nabywał i osobiście nie odbierał towaru ze Spółki, udokumentowanego ww. fakturą, która podobnie, jak oświadczenie potwierdzające odbiór towaru, została sfałszowana. Podpis widniejący na tym oświadczeniu nie jest jego podpisem, a widniejący na oświadczeniu nr rejestracyjny samochodów też nie jest mu znany.

NUS wskazał, że podzespoły komputerowe widniejące na ww. fakturze z 6 lutego 2006r. zostały nabyte w latach 2004-2005 od PHU M. D. M., O. SA, A. Sp. z o.o., C. K. SA, P. J. C., znajdowały się na stanie magazynu i były ujęte w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2005r. Nie występują natomiast już w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2007r. Skoro zatem z materiałów pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w B. wynika, że dostawa wewnątrzwspólnotowa nie miała miejsca, należało uznać, że dostawa podlegała opodatkowaniu stawką 22% VAT.

2. Spółka w odwołaniu zarzuciła ww. decyzji NUS naruszenie: art. 86 ust. 1 - przez brak zastosowania oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 42 ust. 1 i 4 u.p.t.u., art. 32 u.p.t.u. oraz art. 23 § 1 O.p., jak również art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 137 § 1, art. 191 O.p. oraz wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

W ocenie Spółki dowody zebrane w trakcie postępowania wskazują, że "E." i "S." świadczyły usługi wymienione na zakwestionowanych fakturach. Potwierdzają to zeznania A. W. z 30 kwietnia i 4 maja 2010r., M. B. z 16 czerwca 2010r. oraz J. G. z 22 lipca 2010r. Ww. świadkowie wskazali, że roboty (głównie malowanie powierzchni zewnętrznych i wewnętrznych) wykonywały osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje. Wprawdzie, z uwagi na upływ czasu, świadkowie nie byli w stanie udzielić szczegółowych odpowiedzi, ale nie może to oznaczać, że usług nie wykonywano, tym bardziej, że kontrolujący nie przeanalizowali dzienników budowy. Choć p. B. nie pamiętał miejsc świadczenia usług, wynikały one jednoznacznie z umów zawartych z klientami. Zaniechano przesłuchania pracowników Spółki obecnych na miejscach prac remontowo-budowlanych oraz A. R., który w Spółce pełnił rolę kierownika robót. Zeznania te, mogłyby przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Na tej podstawie Spółka uznała, że NUS nie dokonał wyczerpującej analizy materiału dowodowego i przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów, gdyż każdą wątpliwość rozstrzygał na niekorzyść Spółki. Naruszono tym samym art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Spółka nie zgodziła się z ustaleniami w zakresie braku dowodów potwierdzających realizację usług na rzecz Spółki przez firmę M.W. - właściciela klubu Selekcja. Podała, że wynajmowanie lokalu potwierdzają zeznania p. W. i p. B.. Istnienie sprzeczności w dowodach, nie powinno powodować odrzucenia dowodów świadczących na rzecz Spółki. Jest to niezgodne z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 19 maja 2011r. sygn. akt I SA/Ol 319/11. Należy więc uznać, że NUS nie zebrał całego materiału dowodowego, a ten który zebrał wykorzystał z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Błędne było też zakwestionowanie 0% stawki VAT od sprzedaży podzespołów komputerowych do Włoch. Ustalenia w tym zakresie dokonano wyłącznie na podstawie zeznań kontrahenta z Włoch, mimo iż pozostałe dowody (ewidencje księgowe, zaświadczenie dotyczące użytego środka transportu) potwierdzają, że towar wywieziono z Polski. Bezkrytyczne przyjęcie zeznań ww. osoby narusza zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 O.p , a ponadto art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i art. 42 ust. 1 i art. 4 u.p.t.u. NUS nie podjął działań, np. nie skonfrontował zeznań świadków, nie powołał biegłego celem uwiarygodnienia podpisu na potwierdzeniu wywozu, nie sprawdził numeru rejestracyjnego pojazdu - w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Spółka - choć przyznała, że sprzedaż dwóch ww. samochodów nie spełniała kryteriów określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i nie powinna korzystać ze zwolnienia od VAT - zakwestionowała metodę, na podstawie której skalkulowano podstawę opodatkowania. Szacowanie podstawy opodatkowania, było nieprawidłowe, bo istniała dokumentacja księgowa. Należało więc zastosować art. 32 u.p.t.u., a nie art. 23 O.p.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] października 2011r. uchylił ww. decyzję NUS w części dotyczącej umorzenia postępowania podatkowego za grudzień 2007r. i umorzył w tym zakresie postępowanie, w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję. DIS podtrzymał podstawę faktyczną i prawną decyzji NUS.

DIS podkreślił, że zeznania p. W. z 30 kwietnia 2010r. wskazują, że w 2007r. "E." świadczyła usługi budowlane oraz handlowała częściami komputerowymi, elektroniką i AGD. Usługami budowlanymi zajmował się J. P.. "E." była podwykonawcą Spółki. Umowy zawierano ustnie. W momencie, gdy spółka miała nadmiar pracowników budowlanych i nie miała dla nich prac do wykonania, wynajmowała ich. Wszystkie, okazane faktury – z wyjątkiem z 28 grudnia 2007r. - wystawiał P.. Płatności dokonywano przelewem, ale nie pamięta numeru rachunku bankowego. Wskazał adres siedziby E. inny niż widniejący na fakturach, zaś po okazaniu faktur zmienił zeznania, twierdząc, że pod adresem W., ul. [...] mieściło się biuro firmy. W 2009r. sprzedał "E.", ale nie pamięta nazwiska nabywcy, który posiada wszelką dokumentację. Z umowy sprzedaży "E.", przedłożonej 4 maja 2010r., wynika, iż udziały w spółce nabył J. D. z R., którego, mimo wielokrotnych prób nie zdołano przesłuchać na okoliczność współpracy ze Spółką.

M. B. (dalej zwany: "prezesem Spółki") zeznał 16 czerwca 2010r., że Spółka w 2007r. prowadziła działalność w zakresie reklamy w pociągach i na dworcach oraz świadczyła usługi budowlane, za które odpowiadał J. G. (dalej zwany: "wspólnikiem Spółki"). Nie był w stanie podać nazwisk osób pracujących w dziale reklamy, nie potrafił udzielić informacji dotyczących ilości pracowników budowlanych. W sprawie magazynów wyjaśnił, że materiały budowlane przechowywano bezpośrednio na budowach, a materiały reklamowe znajdowały się na stacjach postojowych. Nie ma wiedzy na temat materiałów budowlanych i eksploatacyjnych sprzedawanych przez E., ani ich transportu, miejsca załadunku i rozładunku. Nie potrafił też wskazać miejsc wykonywania prac budowlanych przez "E." nie wiedział czy miała ona podwykonawców.

Wspólnik Spółki zeznał 22 lipca 2010r., że w 2007r. zajmował się rozszerzeniem działalności firmy o usługi budowlano-remontowe. Nie potrafił wskazać ilości zatrudnianych pracowników, ich danych, nie wiedział w jaki sposób nawiązano współpracę z "E.", nie był w siedzibie tej spółki przy ul. [...] i nie może udzielić wyjaśnień w tym zakresie. Nie potrafił wskazać, gdzie konkretnie "E." świadczyła usługi, nie wiedział także czy umowy zawierane były na piśmie. Podniósł, że remonty na budowach wykonywało jednorazowo 30 osób (pracownicy i podwykonawcy), ale nie był w stanie podać danych osobowych ww. osób. Nie pamiętał, w jaki sposób płacono "E.", nie wiedział kto z ramienia tej spółki wystawiał i podpisywał faktury, gdzie były przekazywane dokumenty. Na pytanie, czy faktury wystawione przez "E." dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze wyjaśnił, że nie chce się wypowiadać na ten temat, bo nie jest specjalistą w zakresie obrotu gospodarczego.

Administrator zeznał 29 stycznia 2010r., że "E." na ul. [...] nie prowadziła żadnej działalności, nikt tam nie przebywał, a raz w miesiącu przyjeżdżał człowiek i płacił za najem lokalu. Wynajmowane pomieszczenie było puste, a klucze leżały w sejfie, ponieważ spółka ich nie odebrała.

DIS mając na uwadze ww. dowody stwierdził, iż transakcje Spółki z "E." były fikcyjne, z uwagi na: 1) porównanie faktur dotyczących usług budowlanych wystawianych przez Spółkę na rzecz jej zleceniodawców z fakturami wystawianymi przez "E." (faktury podwykonawcy opiewają na stawkę VAT 22%, gdy Spółka wystawiała faktury ze stawką 7%), 2) brak wiedzy współwłaścicieli Spółki na temat "E.", a w szczególności jej pracowników, miejsca siedziby, osób reprezentujących, sposobu zawierania umów, sposobu dokonywania płatności, ilości wynajmowanych pracowników, podwykonawców oraz miejsc, gdzie świadczone miały być usługi budowlane, 3) brak możliwości weryfikacji dokumentacji "E.", która znajduje się obecnie u nowego właściciela, którego mimo wielu prób nie udało się przesłuchać, 4) brak oznak prowadzenia działalności przez "E." w lokalu przy ul. [...] oraz niezatrudnianie pracowników w kontrolowanym okresie (spółka nie składała deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za lata 2007 i 2008).

DIS, odnosząc się do transakcji z "S." podał, że prezes Spółki zeznał 16 czerwca 2010r., że nie wie, gdzie spółka miała siedzibę w 2007r. i na jakich zasadach działała, wystawiała Spółce faktury za wynajem klubu, w którym organizowano imprezy dla klientów, wykonawców, podwykonawców i podnajmowano go innym agencjom reklamowym. Cena wynajmu uzależniona była od cateringu, ilości osób z obsługi, czy dnia tygodnia. Nie zawierano pisemnych umów na najem; nie wiedział czy "S." zatrudniała pracowników. Nie potrafił wskazać żadnej firmy, klienta dla których organizowano promocje lub spotkania, ani też konkretnych osób uczestniczących w spotkaniach - stwierdził tylko, że były one związane z reklamą, a jedna na pewno z budowlanką. Wspólnik Spółki wyjaśnił natomiast 22 lipca 2010r., że nie zna "S." i nie potrafi udzielić żadnej informacji w tej kwestii.

Wspólnik S. – p. W. podał 30 kwietnia 2010r., że jego działalność polegała na prowadzeniu restauracji i klubu muzycznego Selekcja. Nie pamiętał czy na najem lokalu ze Spółką zawarto umowę i jaką kwotę zapłacono za tę usługę. Przyznał, że osobiście wystawił faktury dokumentujące najem sali i jego podpis widnieje na fakturach. Ww. osoba, mimo wezwania do okazania dokumentacji firmy na okoliczność współpracy ze Spółką, w szczególności protokołów przekazania lokalu, dowodów potwierdzających płatności, nie dostarczyła żądanych dokumentów. Drugi ze wspólników – p. M. w piśmie z 29 kwietnia 2010r. oświadczył, że nie zna Spółki, a wszelkimi sprawami formalnymi i księgowymi firmy zajmował się drugi wspólnik – p. W..

W związku z tym DIS uznał, że transakcje Spółki z S. były fikcyjne, z uwagi na: brak wiedzy współwłaścicieli Spółki na temat kontaktów z S., brak dokumentacji księgowej S.(umowy, rozliczenia, dowody zapłaty) oraz uniemożliwienie jej weryfikacji, mimo wezwania wysłanego do p. W., informacje uzyskane od Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w B., potwierdzające, że p. W. uczestniczył w procederze wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

DIS stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że faktury wystawione przez "E." i "S." nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych czynności na rzecz Spółki, więc zasadnie NUS zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wbrew twierdzeniom Spółki zeznania świadków nie potwierdziły wykonania usług na rzecz Spółki. Osoby przesłuchiwane nie potrafiły udzielić odpowiedzi nie tylko na szczegółowe, ale i na podstawowe pytania związane z ich wzajemnymi transakcjami. Spółka, oceniając negatywnie brak przesłuchania kierownika robót - A. R., nie wskazała, w jaki sposób zeznania te miały by wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

DIS, odnosząc się do wystawienia przez Spółkę faktury z 6 lutego 2006r. na rzecz kontrahenta z Włoch podtrzymał stanowisku NUS, wskazując ponadto, że prezes Spółki zeznał 16 czerwca 2010r., iż współpracę z ww. kontrahentem nawiązał za pośrednictwem D. M., ale nie potrafił wyjaśnić, z jakich powodów wystawiono korektę do faktury z 6 lutego 2006r. Wspólnik Spółki zeznał 22 lipca 2010r., że nie zna ww. kontrahenta. DIS wskazał ponadto, że zgodnie z informacją otrzymaną z włoskiej administracji w dokumencie SCAC 2004 nr E-IT-PL-20090512-66410/09/BC-925726 - nabywca nie rozliczył towaru z wewnątrzwspólnotowego nabycia. DIS uznał więc, że ustalenia organów skarbowych jednoznacznie dowiodły, że kontrahent z Włoch nie nabył i nie przewiózł na teren Włoch podzespołów komputerowych. Ww. dostawa nie mogła więc zostać objęta 0% stawką VAT, z ww. przyczyn, należało zastosować 22% stawkę VAT.

DIS, odnosząc się do żądania Spółki o dokonanie konfrontacji zeznań świadków i kontrahenta z Włoch, stwierdził, że miałyby sens w przypadku rozbieżności w składanych oświadczeniach. Zarówno zeznania prezesa, jak i wspólnika Spółki potwierdzają, że ww. transakcja nie miała miejsca.

DIS wskazał, że NUS zasadnie przyjął, że Spółka w czerwcu i w październiku 2006r. bezpodstawnie zastosowała zwolnienie z VAT, wynikające z art. 43 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., wobec sprzedaży dwóch samochodów osobowych Jeep Grand (zakup 14 czerwca 2006r., sprzedaż 19 czerwca 2006r.), Mercedes E 500 (zakup 14 września 2006r., sprzedaż 9 października 2006r.). Okres używania ww. samochodów przez Spółkę był krótszy niż pół roku. Spółka powinna więc zastosować przy ich sprzedaży 22% stawkę VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Cena dostawy samochodów jest znacząco niższa od wartości rynkowej, należało więc zastosować do ustalenia podstawy opodatkowania - art. 23 § 1 O.p. NUS posłużył się metodą szacowania, wykorzystując Notowania ogólnopolskie I. Pojazdy samochodowe wartości rynkowe VI 2006 część B oraz X-2006 część A - wydane przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych - E. oraz Eksperci Techniczno-Motoryzacyjni Rzeczoznawcy - PZM. Było to możliwe, bo samochody spełniały definicję towaru używanego z art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. i wypełniały warunki z art. 120 ust. 10 u.p.t.u. NUS zastosował szczególną procedurę określoną w art. 120 ust. 4 u.p.t.u., określając podstawę opodatkowania i VAT należny przez pomniejszenie oszacowanej wartości sprzedaży samochodów o cenę nabycia, która wynikała z dokumentów będących w posiadaniu urzędu skarbowego. W ten sposób NUS wskazując szczegółowo wybór metody oraz wyjaśniając powody odrzucenia pozostałych metod szacowania ustalił, iż Spółka zaniżyła wartość VAT należnego w czerwcu 2006r. o 6.582 zł, w październiku 2006r. o 24.892 zł.

DIS, ustosunkowując się do zarzutu Spółki, że w sprawie konieczne było zastosowanie art. 32 u.p.t.u. (w ocenie Spółki bez spełnienia warunków określonych w ww. przepisie brak pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego przez nabywcę i istnienie określonych powiązań rodzinnych lub kapitałowych między stronami - organ podatkowy nie mógł przyjąć innej podstawy opodatkowania niż ta, którą ustaliły strony) wskazał, że zasadnie przyjęto procedurę opodatkowania marży mającą zastosowanie do dostawy towarów używanych (samochodów osobowych). Stanowisko takie potwierdził NSA w wyroku z 24 października 2006r. sygn. akt I FSK 93/06, w którym stwierdził, iż po 1 maja 2004r. podstawę opodatkowania VAT sprzedaży samochodów używanych, nabytych w celu odprzedaży stanowi marża. Stanowisko to ma oparcie w art. 120 ust. 4 u.p.t.u., w którym stanowi, że w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę pomiędzy całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. System opodatkowania samej marży, przy jednoczesnym braku prawa do odliczenia, pozwala na faktyczne opodatkowanie tylko wartości dodawanej przez podatnika, czyli marży, co przeciwdziała podwójnemu opodatkowaniu dostawy, a właściwie opodatkowaniu podatku wliczonego uprzednio w cenę. Na podstawie art. 23 O.p. odtwarzana jest wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze, w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Przy oszacowaniu podstawy opodatkowania należy podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia wartości w sposób, jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika (art. 23 § 5 O.p.). Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest więc procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. Art. 23 O.p. służy odtworzeniu rzeczywistych rozmiarów sprzedaży na potrzeby wymiaru podatku, którego rozliczenia podatnik chciał uniknąć, wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów.

DIS wyjaśnił, odnosząc się do uchylenia decyzji NUS w części dotyczącej umorzenia postępowania podatkowego za grudzień 2007r. i umorzenie postępowanie w sprawie, że było to konsekwencją oczywistej pomyłki NUS, który w decyzji określił zobowiązanie w VAT za grudzień 2007r. i jednocześnie umorzył postępowanie podatkowe za ten miesiąc.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS z [...] października 2011r., podtrzymując zarzuty (naruszenia: art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a), art. 42 ust. 1 i ust. 4, art. 32 u.p.t.u. oraz art. 23 § 1 O.p., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.) i argumentację podniesione w odwołaniu.

W ocenie Spółki dowody zebrane w trakcie postępowania wyjaśniającego potwierdzają jednoznacznie, że E. oraz S. świadczyły na rzecz Spółki usługi w zakresie wynajmu pracowników i sali. Wprawdzie świadkowie nie pamiętali miejsc świadczenia usług - wynikały one jednoznacznie z zeznań zawartych w protokołach przesłuchań. Organy podatkowe nie wyjaśniły sprzeczności między zeznaniami wspólnika E. i administratora; każdy brak informacji bądź dokumentacji tłumaczyły na niekorzyść Spółki. DIS potwierdził ponadto, że organy nie były wstanie skontaktować się z nowymi władzami E.. Zdaniem Spółki porównanie wysokości stawek związanych z zakupami oraz z obrotami firmy nie jest dowodem zawyżenia VAT naliczonego. Za uzasadnienie nie może służyć to, że osoby, które z racji wewnętrznego podziału obowiązków nie zajmowały się określoną działalnością, nie potrafią udzielić szczegółowych informacji o tej części działalności, którą zajmował się kto inny. Zdaniem Spółki nie udokumentowano, że p. Witkowski był zaangażowany w proceder wystawiania pustych faktur, nie został także wykazany związek między tymi przypadkami a sprawą. Usługę wynajmowania lokalu Spółce potwierdzają zeznania świadków, choć nie wskazano w nich celu wykorzystania lokalu i osób przebywających w lokalu. Powyższe świadczy o tym, że organy podatkowe nie dokonały wyczerpującej analizy materiału dowodowego i przekroczyły granicę swobodnej oceny materiału dowodowego, bo każdą wątpliwość rozstrzygał na niekorzyść Spółki. Naruszono więc art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Odrzucenie dowodów świadczących na rzecz Spółki jest niezgodne z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 19 maja 2011r. sygn. akt I SA/Ol 319/11. Art. 187 § 1 O.p. naruszono, bo nie zebrano i nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, a ten który został zebrany, wykorzystano z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p.

Organy podatkowe nie powinny też kwestionować zerowej stawki VAT do sprzedaży podzespołów komputerowych do Włoch, gdyż ustaleń dokonano na podstawie zeznań osoby podejrzanej, bez konfrontacji z zeznaniami świadków, bez powołania biegłego, który wyjaśniłby czy potwierdzenie wywozu sfałszowano i bez sprawdzenia wiarygodności numeru rejestracyjnego pojazdu. Niezgłoszonie nabycia wwnątrzwspolnotowego nie dowodzi dokonania dostawy w Polsce, opodatkowanej 22%VAT. Bezkrytyczne przyjęcie przez kontrolujących zeznań kontrahenta z Włoch narusza art. 122, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i art. 42 ust. 1 i art. 4 u.p.t.u.

Zdaniem Spółki zastrzeżenia budzi metoda, na podstawie której skalkulowano podstawę opodatkowania odnoszącą się do sprzedaży ww., dwóch samochodów. Należało zastosować art. 32 u.p.t.u. Przyjęcie podstawy opodatkowania w drodze szacowania (art. 23 § 1 O.p.) wynikało z błędnego założenia, że cena transakcji odbiega od wartości rynkowej samochodów. Zaskarżona decyzja jest w tym zakresie niezgodna z przepisami prawa krajowego w zakresie podatków dochodowych, jak i normami prawa wspólnotowego (art. 72-82 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r., dalej: "Dyrektywa 112"). Nie wzięto też pod uwagę rzeczywistego zużycia samochodów (jeden z nich miał wypadek w okresie poprzedzającym sprzedaż).

5. DIS w odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz nie tylko z powodów w niej wskazanych.

2. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Sąd administracyjny, choć rozstrzyga w granicach danej sprawy, na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a., nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3. Zdaniem Sądu przed organami podatkowymi doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4. Sąd, przed wskazaniem istoty sporu, która zarysowała się między skarżącą Spółką a organami podatkowymi obu instancji, wyjaśnia, że DIS - wydając decyzję o uchyleniu decyzji NUS w części dotyczącej umorzenia postępowania za grudzień 2007r. oraz o umorzeniu w tym zakresie postępowania w sprawie, a w pozostałej części o utrzymaniu w mocy decyzji NUS (w tym m.in. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2007r.) - nie ustrzegł się identycznego błędu co organ pierwszej instancji.

Należy bowiem wskazać, że NUS w swej decyzji, jak trafnie wskazał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, za grudzień 2007r. wydał dwa sprzeczne ze sobą rozstrzygnięcia: określił wysokość zobowiązania podatkowego za wyżej wymieniony miesiąc i jednocześnie umorzył postępowanie podatkowe za ten miesiąc. De facto to samo zrobił DIS, który najpierw w związku z uchyleniem decyzji NUS w części dotyczącej umorzenia postępowania za grudzień 2007r. i umorzeniem w tym zakresie postępowania w sprawie wskazał, że utrzymuje decyzję NUS w pozostałej części – tj. m.in. w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Sąd stwierdza, że art. 233 § 1 O.p. stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze.

Literalne brzmienie ww. przepisu, jak również dotychczasowe orzecznictwo Sądów administracyjnych wskazuje, że w przypadku wydania decyzji reformatoryjnej organ odwoławczy nie jest zobowiązany do zawarcia rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy pozostałej części zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2006r. sygn. akt I OSK 1385/05). NSA w wyroku z 15 października 2010r. sygn. akt II FSK 969/09 wskazał ponadto, że rozstrzygnięcia przewidziane w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. (uchyla w części i ustala zakres odpowiedzialności), jak i w art. 233 § 1 pkt 1 O.p. (utrzymuje w mocy) są alternatywne, na co wskazuje słowo "albo" (tzw. alternatywa rozłączna). Art. 233 O.p. nie używa sformułowania "zmienia zaskarżoną decyzję i orzeka co do istoty sprawy" (por. art. 386 § 1 k.p.c.). Stąd też występują trudności w prawidłowym zredagowaniu reformatoryjnych decyzji organu odwoławczego.

Zdaniem Sądu w świetle art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., który DIS wskazał jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji, należało w sentencji decyzji DIS w całości uchylić decyzję NUS za grudzień 2007r. i orzec co do istoty sprawy, na nowo określając wysokość zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, jeśli rzeczywiści wolą organów podatkowych było określenie zobowiązania podatkowego w VAT za ww. okres.

DIS zapomina bowiem, że podatek od towarów i usług rozliczany jest w okresach miesięcznych, więc w odniesieniu do każdego z miesięcy 2006r. i 2007r., objętych decyzją NUS z [...] lipca 2011r., należało - dla porządku - wydać odrębne decyzje. Wówczas DIS nie miałby wątpliwości, że skoro w decyzji dotyczącej jednego okresu rozliczeniowego – grudnia 2007r. - zawarto dwa przeciwstawne rozstrzygnięcia, należy taką decyzję uchylić w całości - w odniesieniu do grudnia 2007r. i orzec co do istoty sprawy – czyli na nowo określić wysokość zobowiązania podatkowego, tak aby nie było wątpliwości, jaką decyzję wydano także w postępowaniu odwoławczym oraz czy w sposób prawidłowy zastosowano przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p..

Uchylenie przez DIS decyzji NUS jedynie w części dotyczącej umorzenia postępowania za grudzień 2007r. i jednoczesne umorzenie postępowania w sprawie oznacza, że postępowanie za grudzień 2007r. zostało umorzone, a w obrocie prawnym pozostała jednocześnie decyzja NUS określająca wysokość zobowiązania podatkowego za ten sam okres – bo DIS w pozostałym zakresie (m.in. określenia zobowiązania za grudzień 2007r.) utrzymał w mocy decyzję NUS. Jest to niedopuszczalne, lecz Sąd nie stwierdził nieważności zaskarżonej decyzji, uwzględniając trudności w interpretacji art. 233 § 1 O.p., o czym świadczą m.in. wyżej wskazane orzeczenia NSA.

Powyższe rozważania Sądu i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., umożliwią DIS prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy.

5. Sąd na podstawie akt sprawy, jak również zarzutów podniesiony w skardze stwierdza, że w rozpoznanej sprawie istota sporu sprowadzała się do trzech zagadnień:

1) prawidłowości zakwestionowania przez DIS prawa skarżącej Spółki do pomniejszenia VAT należnego o naliczony, wynikającego z faktur wystawionych przez . sp. z o.o., dokumentujących usługi budowlane oraz faktur wystawionych przez S. sp. jawna M. W. P. M., dokumentujących wynajem sali.

2) możliwości zakwestionowania przez organy podatkowe, w stanie faktycznym sprawy, ustalonym przez te organy, stawki VAT 0%, w związku z uznaniem, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy podzespołów komputerowych do Włoch, ale do ich sprzedaży na terytorium Polski;

3) prawidłowości i możliwości zastosowania przez organy podatkowe metody skalkulowania podstawy opodatkowania sprzedaży dwóch samochodów osobowych na rzecz osób powiązanych z członkami zarządu skarżącej Spółki, stosownie do art. 23 O.p. w związku z art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i 10 u.p.t.u.

6. Zdaniem Sąd w odniesieniu do pierwszego ze spornych zagadnień stwierdzić należy, że DIS w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wypowiedział się wprost, co do kwestii wiedzy skarżącej Spółki (jej prezesa zarządu oraz wspólnika, których przesłuchano w sprawie) w zakresie dopuszczenia się przez jej kontrahentów – wystawców kwestionowanych faktur - przestępstwa lub dokonania innej transakcji z naruszeniem przepisów u.p.t.u., przed lub po transakcji przeprowadzonej przez Spółkę.

Zdaniem Sądu gołosłowne oraz niemające oparcia w materiale dowodowy sprawy, są stwierdzenia DIS zawarte w zaskarżonej decyzji, że organy podatkowe uzyskały informacje od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej zwany: "DUKS") potwierdzające, że wspólnik spółki "S." – p. W. uczestniczył w procederze wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Do pism DUKS skierowanych do organów podatkowych dołączono wprawdzie faktury, niemniej jednak, po pierwsze z akt sprawy nie wynika, że DUKS w swoim piśmie wskazał, które z tych faktur nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, po drugie na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji trudno uznać, że DIS analizował ww. faktur dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego oraz że wskazał, które konkretnie faktury świadczą, że wspólnik "S." uczestniczył w procederze wystawiania faktur, które nie odpowiadały rzeczywistości, a po trzecie, jaki wpływ te okoliczności mają na wiedzę Spółki, że ww. osoba podejmowała działania niegodne z prawem, wystawiając skarżącej Spółce zakwestionowane faktury na najem lokalu.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odwołano się też wprost do kwestii dołożenia przez skarżącą Spółkę należytej staranności przy zawieraniu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Brak zamieszczenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustaleń w ww. zakresie świadczyć o tym, że DIS nie zajmował się kwestią czy skarżąca Spółka, z uwagi na treść przepisu art. 96 ust. 13 u.p.t.u. upewniała się o prawidłowym postępowaniu wystawców faktur, tj. czy sprawdziła, że wywiązywali się z ciążących na nich obowiązków w zakresie VAT (rejestracja, składanie deklaracji podatkowych).

W świetle orzecznictwa TSUE, a w szczególności tez 47 i 48 wyroku z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, omówionymi w pkt 37-40 niniejszego wyroku, jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie Optigen i in., pkt 52 i 55; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46 i 60). Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki z 11 maja 2006r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries i in., Zb.Orz. s. I-4191, pkt 32; z 21 lutego 2008r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarkt, Zb.Orz. s. I-771, pkt 23).

TSUE w wyżej powołany wyroku stwierdził też, że 1) artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

7. Rolą DIS, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, będzie więc przeanalizowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem wyżej przedstawionych tez z wyroku TSUE. Pamiętać jednakowoż należy, nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. wyroki z: 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

8. Sąd stwierdza również, że DIS będzie miał ponadto obowiązek, ponownie rozpatrując sprawę, przeanalizować jej materiał dowodowy, pod kątem wykonania czynności udokumentowanych spornymi fakturami. Odwołanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do treści przepisów – art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jak też wypracowanego na ich kanwie orzecznictwa sądów administracyjnych, nie stanowi o dokonaniu przez DIS ustaleń czy rzeczywiści doszło do wykonania usług budowlanych, wykazanych na zakwestionowanych fakturach.

Z twierdzeń skarżącej Spółki, znajdujących oparcie w aktach sprawy, wynika, że strona wnosiła o przeprowadzenie dowodów okoliczność wykonania transakcji. Wnioskowała ona o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, którzy mieli wykazać, że czynności opisane zakwestionowanymi fakturami rzeczywiście miały miejsce. Organy podatkowe, pominęły wnioski dowodowe strony, czego nie można zaaprobować. Kłóci się to z art. 181 § 1 i art. 188 O.p. Bez ustalenia więc stanu faktycznego sprawy z poszanowaniem zasad wynikających z przywołanych w skardze przepisów – art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. - nie można zaaprobować twierdzenia DIS, że odmowa przesłuchania świadków była zasadna, ponieważ ich zeznania nie mogły potwierdzić wykonania usług i sprzedaży towarów przez podmioty wskazane w fakturach jako ich wystawcy. Bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego nie można bowiem jednoznacznie stwierdzić, że do opisanych czynności w rzeczywistości nie doszło. Ustalenia takie niewątpliwie są potrzebne, szczególnie, gdy w sprawie zakwestionowano podatnikowi prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony.

Zdaniem Sądu należało chociaż podjąć próbę ustalenie, gdzie konkretnie były wykonywane roboty budowlane, udokumentowane spornymi fakturami i czy pokrywały się z usługami świadczonymi przez skarżącą Spółkę na rzecz np. B.. Niezrozumiałe, bez wyjaśnienia szerszego kontekstu jest również stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że inne stawki były wykazywane przez skarżącą Spółkę na rzecz jej zleceniodawców, a inne na fakturach wystawionych przez "E.". W tym kontekście zarzut skargi o naruszenia art. 121 § 1 O.p. zasługuje na uwzględnienie.

W świetle powyższych rozważań nie można uznać, że postępowanie podatkowe miało charakter postępowania zupełnego, odpowiadającego dyspozycji przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

9. Sąd stwierdza również, że w odniesieniu do drugiego ze spornych w rozpoznawanej sprawie zagadnień - możliwości zakwestionowania stawki VAT 0% w stanie faktycznym sprawy, ustalonym przez organy podatkowe, w związku z uznaniem, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy podzespołów komputerowych do Włoch, lecz do ich sprzedaży na terytorium Polski - Spółka wnosiła o przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa w celu wyjaśnienia, czy zeznania jej kontrahenta z Włoch (osoby zeznającej w postępowaniu prokuratorskim), można uznać za wiarygodne bądź niewiarygodne.

W ocenie Sądu dowód ten mógłby przyczynić się do rozwiania wątpliwości w sprawie – czy doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terenie Włoch – tak, jak twierdzi skarżąca Spółka - czy też doszło do dostawy towarów, która nie korzystała ze zwolnienia od VAT, jak wskazują organy podatkowe obu instancji. Sąd stwierdza, że powoływanie się przez DIS na okoliczność, że kontrahent z Włoch nie rozliczył na terenie Włoch transakcji wewnątrzwspółnotowego nabycia jest istotne, ale nie może przemawiać za odmową dopuszczenia innych dowodów, które mogą przyczynić się do rozwikłania wątpliwości w sprawie, stosownie do treści art. 181 § 1 i art. 188 O.p. Za odmową przeprowadzenia ww. dowodu nie przemawia zdaniem Sądu również stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że zeznania prezesa i wspólnika skarżącej Spółki są konsekwentne – prezes Spółki nie potrafili wyjaśnić z czego wynikało skorygowanie faktury z 6 lutego 2006r., a członek zarządu Spółki nie znał kontrahenta z Włoch – oraz że na tej podstawie można uznać, że wewnątrzwspólnotowe nabycie nie miało miejsca. W ww. zakresie Sąd uznaje, że stanowisko DIS jest niezrozumiałe i narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 § 1 O.p. Nie można go również uznać za przekonywujące w rozumieniu art. 124 O.p.

10. Sąd - odnosząc się do trzeciego ze spornych zagadnień: określenia przez organ podatkowy prawidłowej wartości rynkowej dwóch samochodów osobowych sprzedanych przez skarżącą Spółkę w czerwcu i październiku 2006r., z wykorzystaniem treści art. 23 § 4 O.p. i art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i 10 u.p.t.u., zamiast żądanego przez Spółkę art. 32 u.p.t.u. – stwierdza nie znalazł podstaw do zakwestionowania legalności działania organów podatkowych, a w szczególności stanowiska DIS, który w zaskarżonej decyzji zaakceptował działanie NUS w ww. zakresie.

10.1. Po pierwsze w ocenie Sądu należy wskazać, że do dnia 31 grudnia 2007r. – a więc również w okresie kiedy były sprzedawane przez skarżącą Spółkę ww. auta – przepisu art. 32 u.p.t.u. nie można było uznać za zgodny z przepisami wspólnotowymi.

Do 13 sierpnia 2006r. w przepisach wspólnotowych nie było odpowiednika przepisu art. 32 u.p.t.u., a Polska nie uzyskała prawa do wprowadzenia ww. unormowania w ramach tzw. środka specjalnego. Przyznano to w toku prac parlamentarnych (por. opinia wydana przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej z 16 stycznia 2004 r., druk Sejmu IV kadencji nr 2399-x, http://www.sejm.gov.pl).

Z dniem 13 sierpnia 2006r. weszła w życie dyrektywa Rady 2006/69/WE z 24 lipca 2006r. zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do niektórych środków w celu uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylająca niektóre decyzje przyznające odstępstwa. Na mocy ww. dyrektywy uzupełniono art. 11 część A VI Dyrektywy o regulacje umożliwiające państwom członkowskim szacowanie w niektórych przypadkach podstawy opodatkowania przy transakcji dostaw towarów i usług, wiążących się z powiązaniami o charakterze rodzinnym lub innymi bliskimi, powiązaniami o charakterze osobistym, powiązaniami organizacyjnymi, własnościowymi, w zakresie członkostwa, finansowymi lub prawnymi określonymi przez państwo członkowskie. Do tych celów powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika albo wszelkimi innymi blisko związanymi osobami.

Opisana możliwość może zostać zastosowana wyłącznie w przypadku, gdy:

a) wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i odbiorca dostawy nie ma pełnego prawa do odliczenia;

b) wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, dostawca zaś ma częściowe prawo do odliczenia podatku, a sama czynność podlega zwolnieniu;

c) wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej i dostawca nie ma pełnego prawa do odliczenia.

Tym samym nie posłużenie się przez organy podatkowe dyspozycją art. 32 u.p.t.u., w odniesieniu do transakcji sprzedaży przez skarżącą Spółkę w czerwcu i październiku 2006r., sąd uznaje za prawidłowe.

10.2. Zdaniem Sądu warto w tym miejscu przytoczyć także pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny, że przepisy u.p.t.u., jak i ich europejski wzorzec wynikający z Dyrektywy Rady nr 112 z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U UE L nr 347, str. 1 ze zm.) nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tegoż podatku (por. wyrok NSA z 22 lipca 2010r. sygn. akt I FSK 1138/09). W konkluzji ww. orzeczenia NSA podniósł, że określona w art. 23 O.p. instytucja oszacowania podstaw opodatkowania jest konstrukcją znajdującą się poza systemem podatku od towarów i usług (od wartości dodanej), przez co nie można jej traktować za środek specjalny, pojmowany jako odstępstwo od unormowań Dyrektywy nr 112/2006; szacowanie na podstawie art. 23 O.p. podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług jest dopuszczalne z tym, że w takiej sytuacji uwzględniać należy wszelkie elementarne cechy tej daniny publicznoprawnej, co w praktyce wyklucza możliwość szacowania wyłącznie wysokości wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub usług.

10.3. Zdaniem Sądu ustalenie przez DIS w zaskarżonej decyzji podstawy opodatkowania przy ww. transakcjach sprzedaży samochodów osobowych, w drodze szacunku, uwzględniało szczególne cechy podatku VAT. Zarówno DIS, jak również organ pierwszej instancji, wskazały skarżącej Spółce, z jakiego powodu zastosowały przepis art. 23 § 4 O.p., i jaką metodą posłużyły się przy szacowaniu oraz dlaczego odrzuciły pozostałe metody, wyjaśniając jednocześnie, że stosownie do art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Zdaniem Sądu przyjętą przez organy podatkowe metodę z wykorzystaniem ogólnopolskich publikatorów zawierających wartości rynkowe samochodów, jak też odwołanie się do marży (różnica między całkowitą kwotą którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o VAT), o której mowa w art. 120 ust. 4 u.p.t.u. – należy uznać za trafną z uwagi na treść art. 23 § 5 O.p. Tym samym w tym zakresie Sąd nie uznał za zasadne zarzutów skargi.

11. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne jest uwzględnienie skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji).

Orzeczenie z punktu drugiego ma swe odzwierciedlenie w treści art. 152 P.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).