Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1381/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.122, art.187 §1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.101 ust.2 pkt 3, art.101 ust.5, art.104 ust.1 pkt 2, art.104 ust.12 i 13
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.), Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Protokolant st. spec. - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2014 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

M. P., zwana dalej "Podatnikiem" lub "Stroną skarżącą", w dniu [...] stycznia 2011 r., zakupiła w państwie członkowskim ([...]) pojazd marki [...], o numerze nadwozia: [...].

Przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy terenowy kategorii homologacyjnej M1G z nadwoziem kombi i pięcioma miejscami siedzącymi w listopadzie 2009 r. (pisma przedstawiciela producenta z dnia [...] czerwca 2013 r. i z dnia [...] stycznia 2014 r.). Podczas ostatniego przeglądu serwisowego posiadał przebieg [...] km. Został sprzedany w dniu [...] stycznia 2010 r.

W dniu [...] stycznia 2010 r. został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego w państwie członkowskim ([...]) jako samochód osobowy kategorii homologacyjnej M1G (nr homologacji typu [...]). Posiadał 5-miejscowe nadwozie kombi. Wynika to z pierwotnych dokumentów rejestracyjnych (dowodu rejestracyjnego [...] i karty pojazdu [...]) przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2014 r. Pojazd wykreślono z [...] ewidencji zarejestrowanych pojazdów (wyrejestrowany) w dniu [...] grudnia 2010 r. ([...]).

Jak twierdził Podatnik odwołując się do kopii [...] badania technicznego z dnia [...] grudnia 2010 r. załączonej do odwołania, w dniu wystawienia tego dokumentu, dokonano zmian technicznych pojazdu polegających na ograniczeniu liczby miejsc siedzących do 2 (pole "[...]") - brak możliwości montowania innych siedzeń (zestawienie pola "22" [...] badania technicznego i pola "22" wtórnych [...] dokumentów rejestracyjnych z dnia [...] lutego 2011 r.). Dokonana przebudowa spowodowała zmianę kategorii homologacyjnej pojazdu na N1G (ciężarowy terenowy) oraz kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na samochód terenowy van. Pozostałe dane wynikające z pierwotnych dokumentów rejestracyjnych nie uległy zmianie.

Zdaniem Podatnika (protokół przesłuchania Strony z dnia [...] października 2013 r. i odwołanie), przebudowa ta obejmowała również demontaż tylnych foteli z pasami bezpieczeństwa oraz montaż stalowej przegrody za przednimi siedzeniami. W części bagażowej pojazd posiadał uchwyty do mocowania ładunku. W takim stanie został zakupiony w [...] w dniu [...] stycznia 2011 r.

W dniu zakupu przez Podatnika, tj. w dniu [...] stycznia 2011 r. [...] kontrahent Podatnika wystawił czasowe dokumenty rejestracyjne (tzw. żółte tablice rejestracyjne) - o wyróżniku [...], ważne przez 5 dni (doświadczenie życiowe organu odwoławczego). Wynika to z zestawienia krajowego badania technicznego z dnia [...] lutego 2011 r. i wniosku o rejestrację pojazdu w Polsce z dnia [...] lutego 2011 r., gdzie wykazano te numery rejestracyjne (pismo [...] z dnia [...] stycznia 2014 r.).

W dniu [...] stycznia 2011 r. Podatnik ubezpieczył sporny pojazd na terytorium kraju, uzyskując polisę OC w ruchu krajowym nr [...] - informacje na stronie internetowej Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego (wydruk w aktach). Ubezpieczenie było ważne do dnia [...] lutego 2011 r.

W dniu [...] stycznia 2011 r. Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym W. wniosek VAT-24 o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2014 r.). We wniosku Podatnik wskazał typ pojazdu jako samochód osobowy i przebieg [...] km. Zaświadczenie VAT-25 wydano w dniu [...] stycznia 2011 r.

W dniu [...] lutego 2011 r. pojazd [...] został poddany w Polsce badaniom technicznym, zakończonym wydaniem zaświadczenia nr [...]. W dokumencie tym oznaczono ww. pojazd jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 2-miejscowym nadwoziem typu hatchback. Posiadał przegrodę. Tego dnia Podatnik dokonał również pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 2- miejscowym nadwoziem hatchback. Rejestracji dokonano, m.in. na podstawie badania technicznego z dnia [...] lutego 2011 r. i [...] dokumentów rejestracyjnych z dnia [...] lutego 2011 r. - wtórne dokumenty rejestracyjne.

Najpóźniej w dniu [...] lutego 2011 r. Podatnik powrotnie przemieścił pojazd [...] na terytorium [...], gdzie dokonano jego przerejestrowania uzyskując znajdujące się w aktach sprawy wtórne [...] dokumenty rejestracyjne z dnia [...] lutego 2011 r., które posłużyły do rejestracji samochodu w Polsce w dniu [...] lutego 2011 r. Przerejestrowania samochodu w państwie członkowskim dokonał kontrahent Podatnika.

Zgodnie z wtórnymi [...] dokumentami rejestracyjnymi [...], pojazd [...] był oznaczony w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym jako samochód terenowy van kategorii homologacyjnej N1G. Posiadał 2 miejsca siedzące (pole "[...]" [...]). Brak możliwości montowania innych siedzeń (pole [...]). Istotnym jest to, iż w tych dokumentach rejestracyjnych pozostawiono numer homologacji typu [...], a więc pojazdu kategorii homologacyjnej M1G, zgodnie z którą został wyprodukowany i pierwotnie zarejestrowany w [...] (w dniu [...] stycznia 2010 r.).

W dniu [...] grudnia 2011 r. dokonano w kraju ponownej przebudowy spornego pojazdu. Co wynika z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] przebudowa polegała na zamontowaniu fabrycznego siedzenia z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Zamontowano je do fabrycznych punktów kotwiczenia. Pojazd [...] stał się samochodem osobowym w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Posiadał 5-miejscowe nadwozie kombi. Tak też został zarejestrowany w dniu [...] marca 2012 r.

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu marki [...] z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej.

W związku z powyższym, postanowieniem nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wcwnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...].

W dniu [...] października 2013 r. przeprowadzono oględziny pojazdu marki [...] oraz przesłuchano Podatnika.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...].

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zagadnienia dotyczące opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych zostały uregulowane postanowieniami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.). W rozumieniu ustawy samochodami osobowymi są pojazdy określone wart. 100 ust. 4 ustawy i zaliczane do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 powołanej ustawy. Klasyfikując pojazdy do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej należy kierować się cechami konstrukcyjnymi i wyposażeniem pojazdu, które decydują o głównej funkcji jaką ten pojazd ma pełnić, tj. należy określić jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub towarów. Tym samym klasyfikacje stosowane na potrzeby innych ustaw niepodatkowych nie mają w przedmiocie opodatkowania akcyzą zastosowania.

Zatem, w świetle obiektywnego stanu faktycznego sprawy zasadnym, w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w P., było uznanie pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika, za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu dokonania przemieszczenia tego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego). Za datę nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przyjęto, zgodnie z wyjaśnieniami Podatnika z dnia [...] sierpnia 2013 r., dzień [...] lutego 2011 r.

Pismem z dnia [...] listopada 2013 r. Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości. Skarżonej decyzji Podatnik zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, które skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia wbrew przepisom prawa. Przemieszczony do kraju pojazd posiadał bowiem cechy samochodu ciężarowego (brak tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, metalową przegrodę za przednimi siedzeniami oraz uchwyty do mocowania ładunku w części bagażowej). Nadto, na ciężarowy charakter pojazdu wskazywały [...] dokumenty rejestracyjne i badanie techniczne, polski przegląd techniczny i dokumenty rejestracyjne.

Rozpatrując odwołanie Strony skarżącej od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], o numerze nadwozia: [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3.

.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wyjaśnił, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) w związku z czym nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym – jak twierdzi skarżąca.

Na wstępie organ odwoławczy zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626, z późn. zm.).

Dyrektor wskazał, iż w myśl art.100 ust.1 pkt 2 ustawy w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pod pojęciem nabycia wewnątrzwspólnotowego należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Podkreślił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.). Przepis ten wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

W ocenie organu II instancji podkreślenia wymagał fakt, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie.

Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił nadto, iż to, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, jest uzależnione jedynie od prawidłowego zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 83/10). W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Dyrektor wskazał, że klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Odnosząc się dalej do przytoczonych w sprawie przepisów prawa Dyrektor Izby stwierdził, iż pojazd zaklasyfikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Normy zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskazują, że poszczególne pozycje tejże nomenklatury powinny być interpretowane zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag.

Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów.

Kryterium oceny pojazdu jako zakwalifikowanego do pozycji HS 8703 jest zatem jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających.

Wyjaśnił również, że obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych jest przesądzające. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą przeznaczenie pojazdu wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, za dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P. przyjął datę [...] stycznia 2011 r., zgodną z wyjaśnieniem Podatnika. Organ odwoławczy, ponownie rozpatrując sprawę, doszedł do przekonania, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenia, że sporny pojazd został przemieszczony na terytorium kraju znacznie wcześniej, niż wskazał Podatnik i przyjął Naczelnik Urzędu Celnego w P. Wskazywały na to dowody zebrane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, a także uzupełnione w postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy wskazał, iż na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego dysponowano dokumentami, które to podważały oświadczenie Podatnika co do terminu przywozu pojazdu do Polski. Mianowicie, dysponowano zaświadczeniem VAT-25 wystawionym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] stycznia 2011 r. Dokument ten był więc wystawiony dwa dni wcześniej, niż data nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu wskazana przez Podatnika. Nadto w aktach sprawy znajdowały się tłumaczenia faktury zakupu samochodu nr [...], dokonane w dniu [...] stycznia 2011 r. (osiem dni wcześniej, niż wskazał Podatnik). Stąd zdaniem organu zasadnym jest wniosek, iż Podatnik nie wskazał właściwej daty przemieszczenia pojazdu do kraju. Samo przemieszczenie samochodu do Polski musiało więc odbyć się wcześniej, niż to przyjęto w decyzji organu pierwszej instancji.

Prowadząc uzupełniające postępowanie dowodowe organ odwoławczy uzyskał informacje, z których wynika, że w dniu [...] stycznia 2011 r. Podatnik wystąpił z wnioskiem (VAT-24) do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o wydanie wskazanego zaświadczenia VAT- 25 (pismo z dnia [...] stycznia 2014 r.). Stąd przemieszczenie spornego samochodu do Polski odbyć musiało się przed złożeniem wniosku VAT-24.

Nadto z wniosku o pierwszą rejestrację pojazdu w kraju z dnia [...] lutego 2011 r. (pismo [...] z dnia [...] stycznia 2014 r.) wynika, iż sporny samochód posiadał czasowe dokumenty rejestracyjne (tzw. żółte tablice rejestracyjne) - o wyróżniku [...]. Ten numer rejestracyjny został również podany na krajowym badaniu technicznym z dnia [...] lutego 2011 r., które to było w aktach sprawy.

Kierując się doświadczeniem życiowym oraz posiadaną wiedzą Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż tzw. żółte tablice rejestracyjne są wydawane w [...] na okres 5 dni łącznie z ubezpieczeniem OC. Umożliwiają one przejazd samochodem na badania techniczne - odpowiednik czasowej rejestracji, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 lit. c) Prawa o ruchu drogowym. W realiach wymiany towarowej pomiędzy Polską, a [...], takie dokumenty często służą do przemieszczania kupowanych w tym państwie członkowskim pojazdów samochodowych do kraju (są po prostu łatwiejsze do uzyskania - wystawia je prowadzący działalność gospodarczą sprzedawca samochodu).

Stąd uznając, że Podatnik zakupił sporny pojazd w [...] w dniu [...] stycznia 2011 r. i otrzymał tam czasową 5-dniową rejestrację, przemieszczenie tego pojazdu do Polski odbyć się musiało pomiędzy dniem [...] stycznia 2011 r., datą utraty ważności tych czasowych dokumentów rejestracyjnych, tj. [...] stycznia 2011 r.

Podkreślono również, iż po wykorzystaniu publicznej wyszukiwarki Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego, organ odwoławczy ustalił, że w dniu [...] stycznia 2011 r. sporny pojazd ubezpieczono na terytorium kraju od odpowiedzialności cywilnej w ruchu drogowym (polisa [...]). Polisa ważna była do dnia [...] lutego 2011 r.

Konsekwentnie, po uwzględnieniu zasad stosowania tzw. [...] żółtych tablic rejestracyjnych, organ odwoławczy uznał, że samochód [...] na pewno znajdował się na terytorium kraju w dniu [...] stycznia 2011 r. Dzień wcześniej utraciły ważność [...] czasowe dokumenty rejestracyjne, a w tym dniu potwierdzono poprzez zawarcie umowy ubezpieczeniowej "obecność" samochodu w Polsce. Stąd Podatnik mógł dokonać tłumaczenia dokumentów związanych z pojazdem w dniu [...] stycznia 2011 r., w dniu [...] stycznia 2011 r. złożyć wniosek VAT-24 i końcowo udać się na badanie techniczne przeprowadzone w dniu [...] lutego 2011 r. korzystając z [...] tablic rejestracyjnych.

Kierując się więc brzmieniem art. 101 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym Dyrektor Izb Celnej w W. stwierdził, iż do nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu doszło w dniu [...] stycznia 2011 r., a więc o 10 dni wcześniej, niż twierdzi Podatnik.

Wobec powyższego, ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu należy, zdaniem organu odwoławczego, dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju czynności dowodowych. Takie porównanie pozwoli bowiem na wskazanie elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie przemieszczenia na terytorium kraju.

Organ ustalił, że w dniu zakończenia procesu produkcji sprowadzony pojazd był samochodem osobowym, na co wskazuje informacja przekazana przez J. Sp. z o.o. z dnia [...] czerwca 2013 r. i z dnia [...] stycznia 2014 r. [...]

W celu uszczegółowienia informacji na temat wyposażenia tego samochodu. Dyrektor Izby Celnej w W. posłużył się w celu ustalenia jego wyposażenia elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT, gdzie wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji oraz uzupełnionego na etapie pierwszej transakcji sprzedaży (sprzedaż w salonie samochodowym).

Ustalono, że pojazd marki [...] był [...]

Pojazd [...] został sprzedany na rynku [...] w dniu [...] stycznia 2010 r. (pismo przedstawiciela producenta z dnia [...] stycznia 2014 r.) i tego samego dnia zarejestrowany w państwie członkowskim (pierwotne dokumenty rejestracyjne przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przy piśmie z dnia [...] stycznia 2014 r.). Pojazd zarejestrowano jako samochód osobowy terenowy kategorii homologacyjnej M1G (nr europejskiej homologacji typu [...]). Posiadał 5-miejscowe nadwozie kombi (AC). Pojazd wykreślono z [...] ewidencji zarejestrowanych pojazdów (wyrejestrowany) w dniu [...] grudnia 2010 r. ([...]).

Jak twierdził Podatnik odwołując się do kopii [...] badania technicznego z dnia [...] grudnia 2010 r. załączonej do odwołania, w dniu wystawienia tego dokumentu, dokonano zmian technicznych pojazdu polegających na ograniczeniu liczby miejsc siedzących do 2 (pole "S.1") - brak możliwości montowania innych siedzeń (zestawienie pola "22" [...] badania technicznego i poła "22" wtórnych [...] dokumentów rejestracyjnych z dnia [...] lutego 2011 r.). Dokonana przebudowa spowodowała zmianę kategorii homologacyjnej pojazdu na N1G (ciężarowy terenowy) oraz kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na samochód terenowy van. Pozostałe dane wynikające z pierwotnych dokumentów rejestracyjnych nie uległy zmianie (nie zmieniono nadanej na etapie produkcji europejskiej homologacji typu samochodu osobowego). Zdaniem Podatnika (protokół przesłuchania Strony z dnia [...] października 2013 r. i odwołanie), przebudowa ta obejmowała również demontaż tylnych foteli z pasami bezpieczeństwa oraz montaż stalowej przegrody za przednimi siedzeniami. W części bagażowej pojazd posiadał uchwyty do mocowania ładunku. W takim stanie został zakupiony w [...] w dniu [...] stycznia 2011 r.

Organ wskazał, że Podatnik przemieścił sporny pojazd na terytorium kraju w dniu [...] stycznia 2011 r. W dniu [...] stycznia 2011 r. Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym W. wniosek VAT-24 o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2014 r.). We wniosku Podatnik wskazał typ pojazdu jako samochód osobowy i przebieg [...] km.

W dniu [...] lutego 2011 r. pojazd [...] został poddany w Polsce badaniom technicznym, zakończonym wydaniem zaświadczenia nr [...]. W dokumencie tym oznaczono ww. pojazd jako samochód osobowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 2-miejscowym nadwoziem typu hatchback (AB, tj. pojazd kategorii homologacyjnej M1). Posiadał przegrodę. Tego dnia Podatnik dokonał również pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 2-miejscowym nadwoziem hatchback. Rejestracji dokonano, m.in. na podstawie badania technicznego z dnia [...] lutego 2011 r. i [...] dokumentów rejestracyjnych z dnia [...] lutego 2011 r. - wtórne dokumenty rejestracyjne. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na mocy art. 72 ust. 2 pkt 4 Prawa o ruchu drogowym, rejestracji pojazdu dokonuje się na podstawie dowodu rejestracyjnego jeżeli pojazd był zarejestrowany. Ta norma prawa znajduje uszczegółowienie w § 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322, z późn. zm.). Jednocześnie z postanowień § 3 ust. 1 powołanego rozporządzenia wynika, że dowód rejestracyjny pojazdu sprowadzonego z państwa członkowskiego podlega zatrzymaniu w organie, który dokonuje rejestracji pojazdu. W związku z tym, na etapie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej w W. pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. wystąpił do Starostwa Powiatu W. o przekazanie, m.in. pierwotnych dokumentów rejestracyjnych spornego pojazdu (tych wystawionych w dniu [...] stycznia 2010 r.). W aktach sprawy znajdowały się bowiem [...] dokumenty rejestracyjne wystawione w dniu [...] lutego 2011 r.

W odpowiedzi (pismo z dnia [...] stycznia 2014 r.), Starostwo Powiatu W. ponownie przesłało [...] dokumenty rejestracyjne z dnia [...] stycznia 2014 r. Nie przesłano dokumentów pierwotnych, tj. z dnia [...] stycznia 2010 r. Niczym tego nie uzasadniono.

Organ podkreślił, że najpóźniej w dniu [...] lutego 2011 r. Podatnik powrotnie przemieścił pojazd [...] na terytorium [...], gdzie dokonano jego przerejestrowania uzyskując znajdujące się w aktach sprawy wtórne [...] dokumenty rejestracyjne z dnia [...] lutego 2011 r., które posłużyły do rejestracji samochodu w Polsce w dniu [...] lutego 2011 r. (znajdowały się w aktach rejestracyjnych). Przerejestrowania samochodu w państwie członkowskim dokonał kontrahent Podatnika (sprzedawca samochodu). Zgodnie z wtórnymi [...] dokumentami rejestracyjnymi [...], pojazd [...] był oznaczony w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym jako samochód terenowy van kategorii homologacyjnej N1G. Posiadał 2 miejsca siedzące (pole "S.1" [...]). Brak możliwości montowania innych siedzeń (pole "22" [...]). Organ podkreślił, że istotnym jest to, iż w tych dokumentach rejestracyjnych pozostawiono numer homologacji typu [...], a więc pojazdu kategorii homologacyjnej M1G - samochodu osobowego, zgodnie z którą został wyprodukowany i pierwotnie zarejestrowany w [...] (w dniu [...] stycznia 2010 r.).

Nadto organ wskazał, iż wydając wtórne dokumenty rejestracyjne samochodu (te z dnia [...] lutego 2011 r.) [...] organ był w posiadaniu dokumentów pierwotnych (tych z dnia [...] stycznia 2010 r.). Wskazują na to zapisy karty pojazdu [...] z dnia [...] lutego 2011 r. Mianowicie w polu "25" tego dokumentu wskazano, że poprzednia karta pojazdu o nr [...] (tj. z dnia [...] stycznia 2010 r.) została unieważniona i zwrócona.

Zestawiając zatem dowody przekazane przez Starostwo Powiaty W. i powtórną rejestrację samochodu w [...], zdaniem organu organu odwoławczego wyjaśnić można brak pierwotnych [...] dokumentów rejestracyjnych w krajowym organie rejestracyjnym, mimo że niewątpliwie znajdowały się one w Polsce w dniu jego pierwszej rejestracji (posiadał je przecież Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] stycznia 2011 r.), a także wymieniono je pośród załączników do wniosku o rejestrację z dnia [...] lutego 2011 r. (w dacie złożenia wniosku o rejestrację nie mogło być bowiem mowy o [...] dokumentach z dnia [...] lutego 2011 r., tych jeszcze nie było). W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., podczas rejestracji spornego samochodu w kraju (w dniu [...] lutego 2011 r.) wbrew nakazowi wynikającemu z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów, [...] dokumenty rejestracyjne pojazdu z dnia [...] stycznia 2010 r. zwrócono Podatnikowi celem wymiany na inne, odpowiadające co do treści (kategoryzacji pojazdu) wynikającej z wniosku o rejestrację ("sam. terenowy van ciężarowy") oraz krajowym zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] lutego 2011 r. Stąd w aktach rejestracyjnych Starostwa Powiatu W. znajdowały się tylko [...] dokumenty rejestracyjne z dnia [...] lutego 2011 r.

Wyjaśniając dalej powyższą okoliczność. Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że zgodnie z [...] ustawą o dopuszczeniu pojazdów i osób do ruchu drogowego ([...]) oraz [...] rozporządzeniem o rejestracji pojazdów ([...]), istnieje możliwość zmiany rodzaju pojazdu z samochodu osobowego na samochód ciężarowy. Wymaga to jednak zmian konstrukcji, które to powinny obejmować co najmniej:

1) ograniczenie liczby miejsc siedzących do maksymalnie trzech;

2) uzyskanie powierzchni ładunkowej, co skutkuje usunięciem tylnych miejsc siedzących razem z punktami kotwiczenia pasów bezpieczeństwa;

3) tylne szyby boczne muszą być trwale zakryte (nie folią, lecz przez zaspawanie lub podobnie). Zgodnie z § 21 ust. 1 [...], wraz z wnioskiem o udzielenie zezwolenia eksploatacyjnego (wydania nowych świadectw homologacji) - w przypadku przebudowy samochodu, urzędowi rejestracji należy przedłożyć ekspertyzę (orzeczenie) urzędowo uznanego rzeczoznawcy do ruchu pojazdów mechanicznych. Nadto przedłożyć należy poprzednie dokumenty rejestracyjne, przy czym dowód rejestracyjny [...] ulega skasowaniu i zatrzymaniu, natomiast karta pojazdu [...] po jej skasowaniu jest zwracana.

Nadto, zgodnie z powszechnie istniejącym obowiązkiem zaprezentowania (przedstawienia samochodu do oględzin - przepisy [...]), pracownik organu dokonującego rejestracji sprawdza, czy w rejestrowanych pojazdach faktycznie dokonano wymaganych prawem zmian konstrukcyjnych.

Konstatując organ stwierdził, że [...] dokumenty rejestracyjne pojazdu z dnia [...] stycznia 2010 r. musiały być Podatnikowi zwrócone przez polski organ rejestracyjny, albowiem w przeciwnym przypadku Ten (Podatnik) nie mógłby uzyskać nowych [...] dokumentów rejestracyjnych z dnia [...] lutego 2011 r.

Dalej organ zauważył, że z przytoczonych przepisów [...] prawa o ruchu drogowym wynika jednocześnie, iż sporny samochód został po jego rejestracji w kraju w dniu [...] lutego 2011 r. ponownie wywieziony do [...]. Tam bowiem, przed wydaniem dokumentów rejestracyjnych z dnia [...] lutego 2011 r., musiał zostać poddany oględzinom przez upoważnionego pracownika wydziału komunikacji (obowiązek prezentacji).

Nie mniej przepisy te wskazują jednocześnie, iż wydane w dniu [...] lutego 2011 r. [...] dokumenty rejestracyjne nie są wiarygodne. Oznacza to, że nie można im przypisać mocy dowodowej dokumentów urzędowych, o której mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności odnośnie przyporządkowania spornego pojazdu do kategorii homologacyjnej N1G i oznaczenia go zakresem pojęciowym "samochód terenowy van 3,5 t".

Wyjaśniając tę okoliczność organ odwoławczy wskazał, że w [...] dokumentach rejestracyjnych z dnia [...] lutego 2011 r., w polu "K", odwołano się do europejskiej homologacji typu samochodu osobowego o nr [...], a więc pojazdu kategorii homologacyjnej M1G (osobowy terenowy). Co wykazano była to homologacja typu, zgodnie z którą sporny pojazd został wyprodukowany, a następnie po raz pierwszy w N. zarejestrowany.

Organ odwoławczy podkreślił, że z pisma przedstawiciela producenta z dnia [...] stycznia 2014 r. wynika tymczasem, że pojazdy model [...], a więc i przedmiotowy pojazd, nigdy nie były produkowane w wersji ciężarowej N1. Stąd, w polu "K" [...] dokumentów rejestracyjnych nie mogła zostać powołana homologacja typu samochodu osobowego o nr [...]. Jak bowiem wskazano, na mocy § 21 ust. 1 [...], wraz z wnioskiem o udzielenie zezwolenia eksploatacyjnego (wydania nowych świadectw homologacji) - w przypadku przebudowy samochodu, urzędowi rejestracji należy przedłożyć ekspertyzę (orzeczenie) urzędowo uznanego rzeczoznawcy do ruchu pojazdów mechanicznych. Zatem, skoro w [...] dokumentach rejestracyjnych z dnia [...] lutego 2011 r. oznaczono sporny pojazd jako kategorii homologacyjnej N1G, nie można było odwołać się do homologacji samochodu osobowego. Na organie dokonującym rejestracji ciążył obowiązek wydania i podania nowej homologacji (np. narodowej homologacji typu samochodu kategorii N1- samochody model [...] nie posiadały europejskiej homologacji ciężarowej).

Podkreślono, że przeprowadzona analiza prawa [...] wynika z będących w posiadaniu organu odwoławczego materiałów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w S. (wyciąg ze sprawy [...] włączony do akt).

Powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., wskazuje więc, że ujawniona w [...] dokumentach rejestracyjnych z dnia [...] lutego 2011 r. kategoria homologacyjna N1G nie odpowiadała stanowi faktycznemu, tj. urzędowym rejestrom odnośnie rejestracji pojazdów w [...], nie jest więc prawdziwą.

Co więcej, powyższe ustalenia rzutują również na przedłożone (przy odwołaniu) przez Podatnika [...] badanie techniczne z dnia [...] grudnia 2010 r. To ([...] badania techniczne), w ocenie organu odwoławczego, również nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy, co do dokonanej w [...] przebudowy i przyznanej spornemu pojazdowi kategorii homologacyjnej N1G.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z § 13 ust. 1 [...] należy bezzwłocznie poinformować organ rejestracyjny o zmianach danych pojazdu i danych użytkownika/posiadacza w celu sprostowania rejestrów pojazdów oraz dowodu rejestracyjnego. Należy przedłożyć dowód rejestracyjny [...], wykaz przyczep i - w przypadku zmiany według numeru 1 do 3 (dotyczy również zmiany klasy pojazdu, o której mowa w § 13 ust. 2 [...]) - również dowód rejestracyjny część [...] - karta pojazdu). Tymczasem [...] badanie techniczne, do którego odwołuje się Podatnik, zostało przeprowadzone w dniu [...] grudnia 2010 r. Jednocześnie, co wyżej wykazano, co najmniej do dnia pierwszej rejestracji spornego pojazdu w kraju, tj. do dnia [...] lutego 2011 r., Podatnik posługiwał się [...] dowodami rejestracyjnymi ([...]) z dnia [...] stycznia 2010 r. - sporny pojazd w tych dokumentach był określany jako osobowy.

Zdaniem organu konsekwentnie nie sposób przyjąć (zgodnie z § 13 ust. 1 [...]), że to [...] badanie techniczne miało jakikolwiek wpływ na rzeczywisty stan samochodu (do przewozu osób), a wynikający z [...] rejestrów pojazdu. Dokonana zmiana klasy pojazdu w [...] badaniu technicznym nie została bowiem w sposób przewidziany prawem zgłoszona (bezzwłocznie), co skutkowałoby zmianami w dokumentach rejestracyjnych [...] z dnia [...] stycznia 2010 r. (wydano by nowe). W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., można posunąć się do wniosku, że to [...] badanie techniczne, nigdy nie zostało przeprowadzone, tak samo jak przebudowa spornego pojazdu przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju. Podatnik posłużył się jedynie [...] badaniem technicznym (w zasadzie jego niepoświadczona kopią) w celu uprawdopodobnienia swoich twierdzeń, co do ciężarowego charakteru spornego pojazdu.

Organ odwoławczy uznał, że za takim poglądem odnośnie wartości dowodowej [...] badania technicznego przemawiają również informacje płynące z krajowego badania technicznego z dnia [...] lutego 2011 r. o nr [...]. W dokumencie tym uprawniony diagnosta oznaczył co prawda sporny pojazd jako samochód ciężarowy, lecz z nadwoziem typu hatchback. Organ wyjaśnił, że w części C załącznika II do dyrektywy 2007/46/WE oraz w krajowych przepisach homologacyjnych, wskazanie rodzaju nadwozia pojazdu jako hatchback (AB) oznacza jego przyporządkowanie do kategorii homologacyjnej M1. A więc do pojazdów skonstruowanych i wyprodukowanych do przewozu pasażerów. Diagnosta przeprowadzając badanie techniczne nie uznał więc, że sporny pojazd należy zaliczyć do kategorii homologacyjnej N1, a działał przecież na podstawie zharmonizowanych przepisów unijnych.

Nadto, zdaniem organu, ustalenia diagnosty w zaświadczeniu z dnia [...] lutego 2011 r. znajdują potwierdzenie w kolejnym badaniu technicznym przeprowadzonym w kraju. Mianowicie w zaświadczeniu nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., inny uprawniony diagnosta potwierdził zmianę kategorii spornego pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy. Wskazał jednocześnie, iż montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa dokonano w fabrycznych punktach kotwiących. Te więc w wyniku wcześniejszej przebudowy na samochód ciężarowy nie zostały usunięte. Dlatego też w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] lutego 2011 r. uznano sporny pojazd za hatchback (AB) klasyfikowany do kategorii homologacyjnej M1. Wskazywały bowiem na to zasady kategoryzacji pojazdów nakreślone dyrektywą 2007/46/WE i krajowym rozporządzeniem w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (podział pojazdów pomiędzy kategoriami homologacyjnymi M1 i N1 uzależniony jest od stosunku masy przewożonych pasażerów i masy przewożonego ładunku; za istniejące miejsce siedzące pasażera uważa się również obecność niezabezpieczonych punktów kotwiczenia siedzeń; dla kategorii homologacyjnej nie ma znaczenia komfort pasażerów i luksusowe wyposażenie).

Organ odwoławczy zauważył również, iż w dniu [...] grudnia 2011 r. na terytorium kraju, pojazd przeszedł kolejne badanie techniczne, związane z jego powrotną przebudową na samochód osobowy. Polegała ona na powrotnym zamontowaniu foteli z zagłówkami i pasów bezpieczeństwa do fabrycznych punktów kotwiących. Pojazd stał się 5-miejscowym samochodem osobowym o nadwoziu kombi. Tak też w dniu [...] marca 2012 r. został zarejestrowany w Urzędzie Miasta [...] (pismo z dnia [...] stycznia 2014 r.).

W dniu [...] października 2013 r. przeprowadzono oględziny spornego pojazdu. Z czynności sporządzono protokół oraz dokumentacje fotograficzną.

Poddany czynności dowodowej pojazd w całości odpowiadał pod względem wyglądu i ogółu cech informacjom przekazanym przez przedstawiciela producenta (pismo z dnia [...] stycznia 2014 r.). a także informacjom wynikającym z systemu EurotaxGlass's. Posiadał więc [...].

Przesłuchany w dniu [...] października 2013 r. Podatnik podnosił, że w dniu zakupu w [...] stan samochodu odbiegał od tego w dniu oględzin. Zdaniem Podatnika w dniu zakupu w [...] sporny pojazd posiadał dwa miejsca siedzące z przodu. Nie było z tyłu kanapy oraz pasów bezpieczeństwa. Za pierwszym rzędem siedzeń była przegroda.

Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że jest to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód ciężarowy wyłączony z opodatkowania tym podatkiem, Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki [...] w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego całkowicie odpowiadał temu nadanemu na etapie produkcji i utrwalonemu w [...] dokumentach rejestracyjnych z dnia [...] stycznia 2010 r. Wskazywał więc, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów.

Zdaniem organu, uznać należy, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny, że przebudowa spornego pojazdu, na którą powoływał się Podatnik została dokonana na terytorium kraju. W dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego ogólny wygląd i ogół cech ww. pojazdu determinował więc jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, albowiem nie odbiegał od stanu ustalonego w procesie produkcji. Przedkładane przez Podatnika dowody ([...] badanie techniczne z dnia [...] grudnia 2010 r. oraz dokumenty rejestracyjne z dnia [...] lutego 2011 r.) okazały się całkowicie lub częściowo niewiarygodne. Nie mogły więc wpływać na ustalanie zasadniczego przeznaczenia i końcowo klasyfikacji Taryfowej pojazdu [...]. Nadto z zestawienia całości materiału dowodowego, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., działanie Podatnika było ukierunkowane na ominiecie przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Zdaniem organu taki wniosek można choćby wysnuć z nieuprawnionego zwrotu [...]dokumentów rejestracyjnych z dnia [...] stycznia 2010 r., podczas pierwszej rejestracji samochodu w Polsce, celem ich wymiany na dokumenty sugerujące lub uprawdopodobniając ciężarowy charakter nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, a także przedłożenie na etapie postępowania odwoławczego rzekomego [...] badania technicznego, tj. dokumentu, który nie znajdował uzasadnienia w [...] przepisach prawa, a także opisowi zmian substancji samochodu, wynikającego z krajowych badań technicznych.

Reasumując zatem dokonane ustalenia Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki [...] w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Konsekwentnie rzecz ujmując był on więc pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Skargę na powyższą decyzję z dnia [...] marca 2014 r. złożyła M.P. zarzucając organowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

• art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie inicjatywy dowodowej w kierunku ustalenia, czy zasadniczym przeznaczeniem samochodu marki [...] w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przewóz osób;

• art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, iż przebudowa spornego pojazdu przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju nie nastąpiła, pomimo iż wnikliwa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku przeciwnego.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie:

• art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 oraz w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód marki [...] był "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy;

• Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej Rozporządzenie 2658/87) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) skutkujące przyjęciem, że samochód marki [...] podlegał zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu przeznaczenia samochodu - tj. przewóz towarów, przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704.

W oparciu o przedstawione w skardze zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.:

Skarga nie jest zasadna.

W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia żadnych przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a., oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.), zwanej dalej O.p.

Istotą sporu w analizowanej sprawie była kwestia ustalenia, czy nabyty i sprowadzony przez skarżącą samochód marki [...] jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też samochodem ciężarowym. W tym miejscu, zaznaczenia wymaga fakt, że jako samochód ciężarowy, pojazd ten nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co byłoby zgodne z intencjami strony.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wspomnianego problemu mają uregulowania zawarte w ustawie o podatku akcyzowym oraz w przepisach rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do której ww. ustawa wyraźnie odsyła (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., z późn. zm.). Nabycie i przemieszczenie do Polski przedmiotowego samochodu nastąpiło bowiem w styczniu 2011 r.

Podkreślenia wymaga, iż faktyczny dzień przemieszczenia ww. pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie jest znany.

Organ w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prawidłowo przyjął, iż pojazd marki [...] nr [...] został przemieszczony na terytorium kraju w dniu [...] stycznia 2011 r. Zdaniem Sądu organ odwoławczy słusznie uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że sporny pojazd został przemieszczony na terytorium kraju znacznie wcześniej, niż wskazał Podatnik i przyjął Naczelnik Urzędu Celnego w P. Wskazywały na to dowody zebrane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, a także uzupełnione w postępowaniu odwoławczym. Za prawidłowe należy uznać wnioski organu odwoławczego, iż na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego dysponowano dokumentami, które to podważały oświadczenie Podatnika co do terminu przywozu pojazdu do Polski. Mianowicie, dysponowano zaświadczeniem VAT-25 wystawionym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] stycznia 2011 r. Dokument ten był więc wystawiony dwa dni wcześniej, niż data nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu wskazana przez Podatnika. Nadto w aktach sprawy znajdowały się tłumaczenia faktury zakupu samochodu nr [...], dokonane w dniu [...] stycznia 2011 r. (osiem dni wcześniej, niż wskazał Podatnik). Stąd zdaniem Sądu zasadnym jest wniosek, iż Podatnik nie wskazał właściwej daty przemieszczenia pojazdu do kraju. Samo przemieszczenie samochodu do Polski musiało więc odbyć się wcześniej, niż to przyjęto w decyzji organu pierwszej instancji.

Ponadto zauważyć należy, że prowadząc uzupełniające postępowanie dowodowe organ odwoławczy uzyskał informacje, z których wynika, że w dniu [...] stycznia 2011 r. Podatnik wystąpił z wnioskiem (VAT-24) do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o wydanie wskazanego zaświadczenia VAT- 25 (pismo z dnia [...] stycznia 2014 r.). Stąd przemieszczenie spornego samochodu do Polski odbyć musiało się przed złożeniem wniosku VAT-24.

Nadto z wniosku o pierwszą rejestrację pojazdu w kraju z dnia [...] lutego 2011 r. (pismo Starostwa Powiatu W. z dnia [...] stycznia 2014 r.) wynika, iż sporny samochód posiadał czasowe dokumenty rejestracyjne (tzw. żółte tablice rejestracyjne) - o wyróżniku [...]. Ten numer rejestracyjny został również podany na krajowym badaniu technicznym z dnia [...] lutego 2011 r., które to było w aktach sprawy.

Kierując się doświadczeniem życiowym oraz posiadaną wiedzą Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż tzw. żółte tablice rejestracyjne są wydawane w [...]na okres 5 dni łącznie z ubezpieczeniem OC. Umożliwiają one przejazd samochodem na badania techniczne - odpowiednik czasowej rejestracji, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 lit. c) Prawa o ruchu drogowym. W realiach wymiany towarowej pomiędzy Polską, a [...], takie dokumenty często służą do przemieszczania kupowanych w tym państwie członkowskim pojazdów samochodowych do kraju (są po prostu łatwiejsze do uzyskania - wystawia je prowadzący działalność gospodarczą sprzedawca samochodu).

Stąd uznając, że Podatnik zakupił sporny pojazd w [...] w dniu [...] stycznia 2011 r. i otrzymał tam czasową 5-dniową rejestrację, przemieszczenie tego pojazdu do Polski odbyć się musiało pomiędzy dniem [...] stycznia 2011 r., datą utraty ważności tych czasowych dokumentów rejestracyjnych, tj. [...] stycznia 2011 r.

Podkreślić również należy, iż po wykorzystaniu publicznej wyszukiwarki Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego, organ odwoławczy ustalił, że w dniu [...] stycznia 2011 r. sporny pojazd ubezpieczono na terytorium kraju od odpowiedzialności cywilnej w ruchu drogowym (polisa [...]). Polisa ważna była do dnia [...] lutego 2011 r.

Zdaniem Sądu, konsekwentnie, po uwzględnieniu zasad stosowania tzw. [...] żółtych tablic rejestracyjnych, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że samochód [...] na pewno znajdował się na terytorium kraju w dniu [...] stycznia 2011 r. Dzień wcześniej utraciły ważność [...] czasowe dokumenty rejestracyjne, a w tym dniu potwierdzono poprzez zawarcie umowy ubezpieczeniowej "obecność" samochodu w Polsce. Stąd Podatnik mógł dokonać tłumaczenia dokumentów związanych z pojazdem w dniu [...] stycznia 2011 r., w dniu [...] stycznia 2011 r. złożyć wniosek VAT-24 i końcowo udać się na badanie techniczne przeprowadzone w dniu [...] lutego 2011 r. korzystając z [...] tablic rejestracyjnych.

Kierując się więc brzmieniem art. 101 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym Dyrektor Izb Celnej w W. zasadnie więc uznał, iż do nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu doszło w dniu [...] stycznia 2011 r., a więc o 10 dni wcześniej, niż twierdzi Podatnik.

Z uwagi na istotę sporu w sprawie wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, czy na gruncie Przepisów ustawy o podatku akcyzowym przedmiotowy pojazd jest wyrobem stanowiącym "samochód osobowy" w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy i czy w związku z tym podlega podatkowi akcyzowemu. Zarówno judykatura jak i doktryna zgodnie wskazują, że w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję określonego wyrażenia. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma w związku z tym znaczenia (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008 r., s.71). Sięganie do definicji pojęć zawartych w innych aktach normatywnych niż traktujących o danym zagadnieniu ma sens jedynie w sytuacji, gdy przepisy znajdujące bezpośrednie zastosowanie, stosownych definicji nie zawierają.

Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy do celów poboru akcyzy jest traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zatem w niniejszej sprawie, zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, według stanu ustanowionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 281 z 30.10.2003 r.) za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Sąd podziela pogląd organów podatkowych, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie.

W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z wydanego świadectwa homologacji, czy też z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Klasyfikacji taryfowej wyrobów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN), jak wskazano powyżej, podlega pewnym zasadom, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Zgodnie z regułą pierwszą Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (System Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1).

Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Sąd zauważa, iż wyjaśnienia do nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak organów celnych (organów podatkowych), nie stanowią normy prawnej, jednakże w praktyce stanowią one istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów, w związku z czym można i należy traktować je pomocniczo. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji HS wraz z wyjaśnieniami do tej Nomenklatury. Istotna waga tych wyjaśnień powoduje, że odwołuje się do nich orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06).

W oparciu o przedstawione powyżej akty prawne należy stwierdzić, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego.

Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających.

Zatem, zgodnie z brzmieniem pozycji HS 8703, tj. "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób"', główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji tych pojazdów. Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Należy podkreślić, że TSUE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe.

Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych.

W świetle powyższego, dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego zasadnicze przeznaczenie wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu ocenionego na dzień powstania obowiązku podatkowego, należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS, co wymaga pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Należy wskazać przy tym, iż zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą:

1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane;

2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

3) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedna lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tylu;

4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń osób pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i jego towarów;

5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla celów pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8704 należą:

1) obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

2) obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup);

3) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych: obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku rozładunku towarów (pojazdy typu van);

4) obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich jemu pasażerów a przestrzenią tylną;

5) brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki),

Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06.

Wskazać należy, iż w dniu [...] października 2013 r. przeprowadzono oględziny spornego pojazdu. Z czynności sporządzono protokół oraz dokumentacje fotograficzną.

Poddany czynności dowodowej pojazd w całości odpowiadał pod względem wyglądu i ogółu cech informacjom przekazanym przez przedstawiciela producenta (pismo z dnia [...] stycznia 2014 r.). a także informacjom wynikającym z systemu EurotaxGlass's. Posiadał więc [...].

Przesłuchany w dniu [...] października 2013 r. Podatnik podnosił, że w dniu zakupu w [...] stan samochodu odbiegał od tego w dniu oględzin. Zdaniem Podatnika w dniu zakupu w [...] sporny pojazd posiadał dwa miejsca siedzące z przodu. Nie było z tyłu kanapy oraz pasów bezpieczeństwa. Za pierwszym rzędem siedzeń była przegroda.

Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że jest to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód ciężarowy wyłączony z opodatkowania tym podatkiem, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki [...] w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego całkowicie odpowiadał temu nadanemu na etapie produkcji i utrwalonemu w [...] dokumentach rejestracyjnych z dnia [...] stycznia 2010 r. Był to zatem pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów.

Zdaniem Sąd organ, zasadnie uznał w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny, że przebudowa spornego pojazdu, na którą powoływał się Podatnik została dokonana na terytorium kraju. W dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego ogólny wygląd i ogół cech ww. pojazdu determinował więc jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, albowiem nie odbiegał od stanu ustalonego w procesie produkcji. Przedkładane przez Podatnika dowody ([...] badanie techniczne z dnia [...] grudnia 2010 r. oraz dokumenty rejestracyjne z dnia [...] lutego 2011 r.) okazały się całkowicie lub częściowo niewiarygodne. Nie mogły więc wpływać na ustalanie zasadniczego przeznaczenia i końcowo klasyfikacji Taryfowej pojazdu [...].

W tym stanie rzeczy zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowej klasyfikacji spornego samochodu, jako osobowego zamiast ciężarowego Sąd uznał za niezasadne.

Niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z zasadami określonymi w ww. przepisach. Wyjaśniając sprawę zgromadziły wszelkie dostępne dokumenty dotyczące spornego pojazdu, w tym pismo producenta, dokonały ustalenia jego cech, dokonały oględzin, przesłuchały świadka, co pozwoliło na dokonanie pełnych ustaleń w sprawie.

Należy wskazać również, że w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.) obowiązuje zasada, iż organy mają obowiązek podjęcia wszelkich działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, nie ogranicza to jednak strony w zgłaszaniu wniosków dowodowych, których celem jest wyjaśnienie sprawy. Tym niemniej to organ decyduje o sposobie prowadzenia postępowania oraz o niezbędności działań, które pozwolą na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie celem jej właściwego rozstrzygnięcia. Zasady dotyczące zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego nie zostały naruszone.

Na koniec Sąd stwierdza, że organ prawidłowo ustalił i obliczył zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł.

Ponieważ przedmiotowy pojazd zaklasyfikowano do pozycji HS 8703 jako samochód osobowy, to zgodnie z art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych.

Natomiast jak wynika z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Przy czym, stosownie do brzmienia ust. 12 art. 104, do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego. W przypadku gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego nie został wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski bieżący kurs średni waluty obcej (art. 104 ust. 13), do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się ostatni, przed dniem powstania obowiązku podatkowego, bieżący kurs średni wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski.

Organ prawidłowo wskazał, że podstawą opodatkowania akcyzą przedmiotowego samochodu osobowego marki [...] będzie kwota, jaką strona obowiązana była zapłacić, wynikająca z rachunku z dnia [...] stycznia 2011 r., tj. [...] euro przeliczona wg średniego kursu waluty obcej - Tabela kursów NBP nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r.: [...] euro x [...] zł = [...] zł. Natomiast kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - przy tak ustalonej podstawie opodatkowania - w niniejszej sprawie wynosi [...] zł x [...]% = [...] zł.

W ocenie Sądu żaden z zarzutów skargi nie jest zasadny, w związku z czym mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.