Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 135/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 208 § 1, art. 59 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz, Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Sarah Sobecka – Kucharczyk, po rozpoznaniu w dniu 07 września 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi S.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 135/04

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 30 września 2003 roku S.M. reprezentowany przez pełnomocnika zwrócił się do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w T. o umorzenie i zwrot odsetek za zwłokę należnych z tytułu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazał, że sprawa dotyczy podatku od towarów i usług należnego z tytułu wynajmu lokali w kamienicach, których właścicielami często są ludzie starsi, którzy nie mieli świadomości, iż od 2001r. uległa zmniejszeniu kwota uprawniająca do zwolnienia od podatku od towarów i usług. W konsekwencji niektórzy z nich podatku nie zapłacili w terminie. W chwili składania wniosku podatek wraz z należnymi odsetkami zastał zapłacony. Zdaniem strony wniosek jest uzasadniony ważnym interesem podatnika, jak również interesem społecznym. Posesje podatników są bowiem stare i zniszczone, wymagają wielu nakładów finansowych na doprowadzenie do stanu zgodnego z elementarnymi potrzebami w tym zakresie. Remonty budynków dokonywane są z przychodów uzyskiwanych z tytułu otrzymywanego czynszu, stąd każda suma jest cenna zarówno dla właścicieli, jak i zarządcy, a najbardziej dla najemców lokali mieszkalnych. We wniosku podano, że w nieruchomości, której współwłaścicielem jest S.M. zamieszkuje 67 osób, zadłużenie w opłatach czynszowych wynosi (...). Odsetki należne z tytułu zwłoki w zapłacie podatku od towarów i usług uregulowane zostały w kwocie (...).

Decyzją z dnia (...) nr (...) Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w T. umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. Powołując się na art. 208 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stwierdził, że odsetki za zwłokę zostały zapłacone wraz z należnością główną, w związku z tym nie jest możliwe zastosowanie instytucji umorzenia przewidzianej w art. 67 tej ustawy.

Od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie, wnosząc o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji w celu zaliczenia spornej kwoty odsetek na poczet przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług należnego za przyszłe okresy rozliczeniowe. Zwróciła się także z wnioskiem o połączenie postępowań na podstawie art. 166 Ordynacji podatkowej w sprawach S.M., S.D., M.M., S.S., J.S. i J.L., ponieważ prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej.

Zaskarżoną decyzję skarżący uznał za niesłuszną i godzącą w żywotne interesy mieszkańców - lokatorów zamieszkujących w nieruchomości, zważywszy, iż zobowiązanie podatkowe zostało w całości uiszczone. Wskazał ponadto, iż organ podatkowy nie wziął pod uwagę wieloletniej i szkodliwej polityki władz opartej na błędnej ideologii zmierzającej do zniszczenia wszystkiego co prywatne. Tymczasem budynki mieszkalne, których właścicielami są osoby fizyczne, to nie tylko sprawa ich formalnych właścicieli. Nieruchomości te stanowią bowiem dziedzictwo pokoleń, jako mienie ogólnonarodowe zapewniające ludziom największe dobro, jakim jest dach nad głową i gdzie troska o ich utrzymanie winna spoczywać na wszystkich, a w szczególności na organach administracji państwowej. W ocenie odwołującego, dyskryminacja prywatnych budynków doprowadziła do ich dewastacji, do czego przyczyniła się także wysokość urzędowych czynszów, których odgórnie ustalana wysokość nie pokrywała i nie pokrywa podstawowych kosztów eksploatacji. Sytuacji tej nie zmieniła ustawa o najmie lokali i dodatkach mieszkaniowych, jak również ustawa o ochronie lokatorów. Odmowa zwrotu zapłaconych odsetek godzi zatem w interesy mieszkańców. Zaznaczono, iż skoro tych kwot nie można już zwrócić, to przynajmniej aby kwoty te zarachować jako nadwyżki w podatku od towarów i usług za okres przyszły. Zdaniem strony rozwiązanie takowe ma swoje uzasadnienie społeczne i znajduje oparcie w art. 67 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia (...) Nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. Wskazał, że instytucja umorzenia określona jest w art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Z przywołanego przepisu wynika, że ulga podatkowa w postaci umorzenia może być zastosowana jedynie w odniesieniu do zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę, czyli istniejących należności podatkowych. Organ podatkowy w oparciu o ten przepis może bowiem umorzyć odsetki za zwłokę lub odmówić ich umorzenia jedynie wówczas, gdy istnieją one w chwili złożenia stosownego wniosku.

Zasadnicze znaczenie ma to, że na dzień złożenia wniosku podatnik posiada zaległości podatkowe. Organ podniósł, że na podstawie art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zapłata zobowiązania podatkowego jest jednym ze sposobów powodujących jego wygaśnięcie. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę podatku (zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę) przez podatnika przed terminem złożenia wniosku o udzielenie ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę spowodowało, iż postępowanie to stało się bezprzedmiotowe i należało je umorzyć. Bezprzedmiotowość postępowania jest jedną z przesłanek obligatoryjnego umorzenia postępowania podatkowego przez organ podatkowy na podstawie art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy w sposób oczywisty stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organ administracyjny jest bowiem władny orzekać tylko w sprawie prawnie uregulowanej, a gdy ulga podatkowa istnieje tylko w przekonaniu podatnika, postępowanie będzie dotknięte bezprzedmiotowością (komentarz: J. Borkowski ). Innymi słowy, decyzja odmowna (negatywna) jest również decyzją w sprawie, toteż gdy sprawa nie istnieje, nie można wydać takiej decyzji, ale należy postępowanie umorzyć. Bezprzedmiotowość żądania w rozumieniu art. 208 Ordynacji podatkowej oznacza niewątpliwie brak przedmiotu żądania, dla zrealizowania którego postępowanie zostało wszczęte.

Przedmiotem żądania było umorzenie odsetek za zwłokę w kontekście istnienia przesłanek uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Rozstrzygnięcie to jest pozostawione uznaniu organu rozstrzygającego, który bada czy takie przesłanki istnieją, jednakże warunkiem koniecznym do przeprowadzenia postępowania jest istnienie w chwili złożenia wniosku zaległości podatkowych, czy odsetek za zwłokę, o których umorzenie podatnik wnioskuje. Nie spełnienie tego warunku powoduje, iż organ podatkowy umarza postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Organ powołał się na wyrok z dnia 17 marca 1999 roku sygn. akt l SA/Gd 475/97 Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym orzekł iż "podatnik uiszczający należność podatkową dobrowolnie nie tylko powoduje jej wygaśnięcie, ale jednocześnie pozbawia się prawa ubiegania o umorzenie tej należności albowiem nie można wykazywać, że istnieją wypadki gospodarczo lub społecznie uzasadniające umorzenie należności podatkowej jeśli należność została już zapłacona. Zdaniem Sądu zbędne prowadzenie postępowania w kierunku merytorycznego rozpoznania wniosku działa na niekorzyść podatnika i może prowokować go do wnoszenia bezskutecznych środków odwoławczych, w tym skargi do NSA.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zwrócił się o uchylenie decyzji organów podatkowych w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił organowi odwoławczemu nie ustosunkowanie się do treści odwołania w części dotyczącej żądania skierowania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji celem zaliczenia zapłaconych już odsetek na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za przyszły okres, czyli o uznanie zapłaconych kwot jako nadpłaty w tym podatku. Zdaniem skarżącego taki wniosek jest uzasadniony określoną w art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej szczególną sytuacją podatnika, a jeszcze bardziej ważnym interesem publicznym. Wniosek mieści się w granicach prawa. Postępowanie organu drugiej instancji narusza przepisy art. 8 i 11 kpa wyrażających ogólne zasady postępowania administracyjnego tj. zasadę zaufania do organów państwa i zasadę wyjaśniania stronom przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Strona podniosła także, iż organ nie odniósł się do wniosku w przedmiocie połączenia pięciu spraw tego samego rodzaju, czym naruszono przepisy kpa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodał, iż zgodnie z art. 166 par. 1 Ordynacji podatkowej w sprawach, w których prawa i obowiązki wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony, co oznacza, iż aby wystąpić z takim wnioskiem należy to uczynić na etapie wszczęcia postępowania, a nie dopiero w odwołaniu od zaskarżonej decyzji. Ponadto dopuszczalność rozpatrzenia kilku spraw podatkowych w jednym postępowaniu uzależniona jest od łącznego wystąpienia trzech wymienionych przesłanek, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, jako że nie zachodziła tożsamość stanu faktycznego sprawy. Nie bez znaczenia jest także to, iż instytucja ulg podatkowych ma charakter wyjątkowy, gdyż organy podatkowe orzekając w tych sprawach przeprowadzają postępowanie dowodowe - wyjaśniające, w ramach którego ustalają aktualną sytuację finansową i rodzinną podatnika, a zatem w aspekcie indywidualnej sprawy. Stąd też za bezpodstawny uznał zarzut, iż organ odwoławczy nie przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także nie ustosunkowując się do wniosku w sprawie połączenia postępowań naruszył przepisy proceduralne tj. art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, jako że brak podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy było powodem umorzenia postępowania w sprawie. Nie odniesienie się natomiast do tych okoliczności w decyzji nie stanowi o naruszeniu zasad ogólnych wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa, jako że argumenty te i tak nie wpłynęłyby na zmianę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jednocześnie wskazał, iż zawarty w odwołaniu wniosek o zaliczenie wymienionych kwot odsetek za zwłokę na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego przekazał Urzędowi Skarbowemu celem załatwienia zgodnie z właściwością.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zasadnie organy podatkowe uznały, iż postępowanie podatkowe wszczęte na wniosek strony podlega umorzeniu z powodu jego bezprzedmiotowości. Na podstawie art. 208 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania w rozumieniu tego przepisu oznacza brak przedmiotu żądania, w celu którego wszczęto postępowanie.

Z akt sprawy wynika, że należności z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r. zostały uiszczone przez podatnika wraz z odsetkami za zwłokę jeszcze przed złożeniem wniosku z dnia 30 września 2003r. Strona składając ten wniosek potwierdziła tę okoliczność. Z adnotacji organu pierwszej instancji jednoznacznie wynika, że na dzień złożenia wniosku zaległość podatkowa nie wystąpiła.

Zgodnie z art. 59 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Skoro skarżący zapłacił podatek od towarów i usług za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami za zwłokę, to zobowiązanie podatkowe wygasło. Stosownie natomiast do art. 67 §1 wymienionej ustawy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Z powyższego uregulowania wynika, że postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, czy umorzenia tylko odsetek za zwłokę może być wszczęte wyłącznie na wniosek strony, a istnienie zaległości oraz odsetek, których wniosek dotyczy, musi być niewątpliwe. Jak wskazano wyżej zapłata zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, wobec tego podatnik nie ma żadnego prawem przewidzianego uprawnienia do żądania umorzenia odsetek za zwłokę. Brak zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług oznacza także brak należnych odsetek za zwłokę, które mają charakter akcesoryjny, czyli istnieją tylko wówczas, o ile istnieje zaległość podatkowa. Tym samym postępowanie wszczęte po uiszczeniu należności podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę było bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu na podstawie art. 208 §1 Ordynacji podatkowej.

Sąd w tutejszym składzie podziela stanowisko zajęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2000r. (sygn. akt III S.A. 2246/99), w którym wyrażono pogląd, że organ podatkowy może umorzyć zaległość podatkową lub odmówić jej umorzenia tylko wówczas, gdy zaległość ta istnieje w chwili złożenia wniosku. Jeżeli zaległość podatkowa nie istnieje w tym momencie, to wówczas organ powinien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Brak zaległości podatkowej powoduje, iż nie występuje obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę, a zatem również w tym zakresie postępowanie staje się bezprzedmiotowe.

Zauważyć należy, że w piśmie z dnia 30 września 2003r. podatnik zawarł wyraźny wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę od podatku od towarów i usług oraz o zwrócenie ich podatnikowi. W związku z tym, zasadnie organ podatkowy kierując się przywołaną treścią potraktował podanie, jako wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę.

Na etapie odwołania strona zwróciła się o uznanie "zapłaconych sum odsetek jako nadpłaty zobowiązania podatkowego VAT". Jednocześnie stwierdziła, iż wskazane przez nią rozwiązanie ma uzasadnienie społeczne i znajduje oparcie w dyspozycji art. 67 Ordynacji podatkowej. Przywołana treść żądania spowodowała, że organ odwoławczy uznał, iż złożone pismo zawiera nie tylko odwołanie od decyzji umarzającej postępowanie w sprawie z wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę, ale również wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 16 lutego 2004r. Nr (...) przekazał wniosek o stwierdzenie nadpłaty Naczelnikowi (...) Urzędu Skarbowego w T. do załatwienia zgodnie z właściwością. Kopię powyższego pisma doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 17 lutego 2004r.

W tej sytuacji niezasadny jest zarzut skarżącego, iż organ odwoławczy naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę wyjaśniania przesłanek, którymi powinien kierować się przy załatwianiu sprawy. W odwołaniu bowiem podatnik nadal wnosił o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powołując się na art. 67 Ordynacji podatkowej, który reguluje instytucję umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Zauważyć należy, że wniosek o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej oraz o stwierdzenie nadpłaty dotyczą dwóch różnych spraw rozstrzyganych odrębnymi decyzjami.

Na marginesie należy zauważyć, iż w skardze błędnie przywołano jako podstawę prawną przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, które nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym lecz przepisy Ordynacji podatkowej, która to ustawa zawiera kompleksowe uregulowanie postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe.

Odnośnie wniosku o połączenie postępowań podatkowych dotyczących S.D, M.M., S.S., J.S, S.M. i J.L., należy wskazać, iż na podstawie art. 166 par. 1 Ordynacji podatkowej w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Z powyższego przepisu wynika, że dopuszczalne jest rozpatrzenie kilku spraw podatkowych w jednym postępowaniu, o ile wystąpią łącznie trzy przesłanki: 1) identyczny stan faktyczny, przez który należy rozumieć istnienie w rzeczywistości w różnych sprawach takiego samego stanu faktycznego; 2) identyczna podstawa prawna, a więc gdy podstawą powstania danych stosunków materialnoprawnych jest ten sam przepis prawa; 3) właściwość jednego organu podatkowego. Sąd zauważa, że w zaskarżonej sprawie kilku podatników złożyło wnioski o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. W przypadku postępowań prowadzonych w sprawach zastosowania umorzenia zaległości podatkowej, czy też odsetek za zwłokę nie jest dopuszczalne połączenie postępowań dotyczących kilku podatników, ponieważ w każdym przypadku należy odrębnie badać sytuację każdego podatnika z uwzględnieniem choćby jego sytuacji majątkowej, życiowej, rodzinnej. Ponadto w przepisie art. 166 par. 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca zawarł sformułowanie "można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie". Oznacza to, iż do organu podatkowego należy ocena, czy spełnione zostały wyżej wymienione przesłanki. Oczywiście nie może to oznaczać, iż organ w sposób dowolny dokonuje oceny wystąpienia przesłanek połączenia postępowań. Jak wyżej wykazano w zaskarżonej sprawie wniosek o połączenie postępowań nie miał oparcia w przepisach prawa. Jednocześnie należy uznać za zasadny zarzut strony, iż organ odwoławczy w decyzji z dnia (...) w ogóle nie odniósł się do wniosku o połączenie postępowań. Powyższe jednak uchybienie nie ma wpływu na ocenę prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji.