Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 307/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 37h ust. 1 i 2; art. 37j ust. 1 pkt. 4; art. 37k ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 931
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 2 pkt 3; art. 86 ust. 1-3; art. 89 ust. 1 pkt 9, ust. 4-16
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska (spr.), Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant ref.staż. - Anna Głowacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2015 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej : 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] S.A. w [...] kwotę 543 zł (pięćset czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi z dnia 19 grudnia 2014 r. (data nadania) wniesionej przez [...] S.A. (dalej jako: "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] określającą zobowiązanie publicznoprawne w opłacie paliwowej za czerwiec 2013 r., wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 27 lipca 2013 r. do Urzędu Celnego [...] w [...] wpłynęła sporządzona przez skarżącą deklaracja AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/I dla podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy czerwiec 2013 r. w związku ze sprzedażą w 12.042 litrów paliwa opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

Do ww. deklaracji skarżąca dołączyła wyjaśnienia, z których wynika, iż dokonując dalszej odsprzedaży nabytego oleju napędowego grzewczego nie pobierano oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu oleju napędowego grzewczego na cele opałowe.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] postanowieniem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy czerwiec 2013 roku.

Pismem z dnia 7 maja 2014 r. skarżąca nadesłała oświadczenie nabywcy ([...] Sp. z o.o.) o przeznaczeniu oleju napędowego grzewczego zakupionego od [...] S.A, w okresie grudzień 2012 r. – czerwiec 2013r. do celów opałowych. Jednocześnie wskazała, iż w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie sprzedawała oleju napędowego grzewczego innym podmiotom niż Spółka "[...]".

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] decyzją z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] określił obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy czerwiec 2013 r. w wysokości 3.130,00 zł.

Organ I instancji wskazał, że stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

Wskazał, iż zgodnie z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego), sprzedawca wyrobów akcyzowych jest też zobowiązany do sporządzania i przekazywania właściwemu naczelnikowi urzędu celnego miesięcznych zestawień oświadczeń do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Zgodnie z art. 89 ust. 15 ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego) miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać: 1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14:

a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie,

b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie,

c) datę złożenia oświadczenia,

d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie,

e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń,

f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach.

Dodał, iż stosownie do art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w przypadku niespełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1, tj. 1.822,00 zł/1000 litrów.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] stanął na stanowisku, że brak złożenia oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe, jest równoznaczne ze sprzedażą oleju na inne cele niż opałowe "użycie oleju niezgodnie z przeznaczeniem".

Ponadto, w swojej decyzji organ I instancji wskazał, że zobowiązanie w opłacie paliwowej powstaje z mocy prawa, tj. w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zauważył, iż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania przedmiotowego zobowiązania:

- do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, z zastrzeżeniem art. 37o ust. 3 - art. 37q,

- wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową" - art. 37h,

- obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o którym mowa w art. 37h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu - art. 37j ust. 1 pkt 4,

- obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h - art. 37k ust. 1,

- podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o którym mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy - art. 37 l ust. 1,

- podmioty, o których mowa w art. 37j, są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej odpowiednio naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1,3 i 4 - art. 37o ust. 1 pkt 1,

- organami właściwymi w sprawie opłaty paliwowej są naczelnicy urzędów celnych oraz dyrektorzy izb celnych - art. 37 n ust. 1 i ust. 2 pkt 1,

- organami właściwymi miejscowo w sprawach opłaty są odpowiednio naczelnik urzędu celnego właściwy miejscowo w sprawach podatku akcyzowego oraz dyrektor izby celnej właściwy dla naczelnika tego urzędu - w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1, 3 i 4.

Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] określił zobowiązanie w opłacie paliwowej za okres rozliczeniowy czerwiec 2013 r., przy czym zastosował stawkę opłaty paliwowej w wysokości 259,92 zł/1000 litrów ogłoszoną w obwieszczeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 listopada 2012 r. w sprawie wysokości stawek opłaty paliwowej na rok 2013.

Pismem z dnia 3 czerwca 2014 r. skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 37 h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r.,poz. 931 ze zm., dalej jako: "ustawa o autostradach płatnych") poprzez jego błędną interpretację skutkującą uznaniem, iż sprzedawany przez Dalkia Warszawa S.A. olej opałowy były wykorzystany do napędu silników spalinowych;

2) naruszenie przepisów proceduralnych, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p."), poprzez przeprowadzenie postępowania, które nie wzbudzało zaufania podatnika do organów podatkowych i brak wyjaśnienia przedłożonych dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 122 w zw. z art. 180 O.p., poprzez brak dokładnego zbadania okoliczności faktycznych i zebrania kompletnego materiału dowodowego, co istotnie przyczyniło się do wydania decyzji w obecnym kształcie.

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. określającą obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy czerwiec 2013 roku.

Organ II instancji wyjaśnił, iż art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych stanowi, iż wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo ruchu drogowym podlega opłacie, zwanej "opłatą paliwową". Rekonstruowana na podstawie ww. przepisu norma prawna ustalająca konsekwencję wprowadzania na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, w postaci nakazu zapłaty opłaty paliwowej jest jednoznaczna. Jest ona warunkowana przez ustawodawcę dwoma elementami. Po pierwsze, wprowadzeniem na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, pod drugie zaś, tylko i wyłącznie takich paliw silnikowych i gazu, które wykorzystywane są do napędu pojazdów w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Wskazała, iż z przepisu tego wynika, iż opłacie paliwowej podlega, tylko i wyłącznie, wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów, nie zaś, jak wywodzi skarżąca, wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu faktycznie wykorzystanych do napędu pojazdów. W ocenie organu jest to oczywiste i brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w tym względzie z przepisu tego wywodzić odmienne wnioski.

Dyrektor Izby Celnej odwołał się w tej mierze do konwencji językowej, jaką na gruncie analizowanego przepisu posłużył się ustawodawca. Podkreślił, że ustawodawca posłużył się zwrotem kwalifikującym przedmiot opłaty paliwowej, jako "paliwa silnikowe i gaz wykorzystywane do napędu pojazdów", nie zaś kwalifikacją (warunkiem) ich "wykorzystania" w określonym celu. Zdaniem organu odwoławczego między "wykorzystywaniem", a "wykorzystaniem" jest bardzo istotna różnica. Zauważył, iż podczas, gdy "wykorzystanie" jest dokonaną formą czasownikową wskazującą i sugerującą faktyczne zużycie paliwa silnikowego i gazu do napędu pojazdów, to "wykorzystywanie" jest kategorią opisową odnoszącą się do określenia cech rzeczy, towaru, przedmiotu, w tym przypadku paliw silnikowych i gazu, które ze swej istoty, zważywszy na ich parametry, skład etc., przeznaczone są (wykorzystywane są) do napędu pojazdów. Wskazał, iż ustawodawca decydując się na określoną konwencję językową wykorzystaną w redakcji przedmiotowego przepisu czynił to uwzględniając znaczenie słów, ich desygnaty, konsekwencje itd. Tym samym, w ocenie organu, interpretacja zmierzająca do wykazania, iż na gruncie analizowanego przepisu funkcjonuje określenie "wykorzystania" wskazujące na faktyczne zużycie importowanych paliw silnikowych oraz gazu do napędu pojazdów poruszających się po drogach nie zaś do innych celów, nie mieści się w granicach wykładni językowej determinowanych możliwym sensem słów.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśnił, że dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczającym jest ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, oraz ilości paliwa, od której podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy.

W związku z powyższym stwierdził, że wydanie decyzji określającej opłatę paliwową było w pełni uzasadnione. Strona jest podatnikiem podatku akcyzowego, jak wynika ze złożonej deklaracji podatkowej przez skarżącą co jest związane immanentnie z zobowiązaniem do zapłaty opłaty paliwowej. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] był zatem zobowiązany do wszczęcia postępowania w sprawie opłaty paliwowej oraz po jego zakończeniu do wydania decyzji określającej tą opłatę.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie również stan faktyczny w sprawie został ustalony przez organ I instancji prawidłowo, a stwierdzone okoliczności faktyczne były wystarczające także do przeprowadzenia postępowania przez organ odwoławczy. Dodał, iż z akt sprawy wynika, że w postępowaniu przed organem I instancji został zgromadzony i rozpatrzony cały zebrany materiał dowodowy.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 37h ustawy o autostradach płatnych, poprzez błędną kwalifikację oleju opałowego sprzedanego przez skarżącą do celów opałowych, jako paliwa do napędu silników spalinowych, a w konsekwencji nieuprawnione określenie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie wzbudził zaufania podatnika do organów podatkowych, którego przejawem pozostał brak odniesienia się do przedłożonych dowodów istotnych w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 122 w związku z art. 180 § 1 O.p., poprzez brak dokładnego zbadania okoliczności faktycznych i zebrania kompletnego materiału dowodowego, co istotnie przyczyniło się do wydania decyzji w obecnym kształcie,

- art. 124 w związku z art. 191 O.p., poprzez brak wskazania podstawy faktycznej i prawnej dla której nie uznano jako dowód w sprawie Oświadczenia złożonego przez ELEKTROTERMEX Sp. z o.o. nabywcę sprzedanego przez Spółkę oleju opałowego, w którym kupujący informuje o przeznaczeniu zakupionego oleju do celów opałowych,

- art. 125 O.p., poprzez nieuzasadnione przedłużenie postępowania w sprawie określenia obowiązku płatności opłaty paliwowej w okolicznościach stanowiących przyczynek postępowania administracyjnego zakończonego decyzją.

Uzasadniając powyższe zarzuty skarżąca podniosła, iż zgodnie z art. 37h ustawy o autostradach płatnych, obowiązek dokonania płatności przedmiotowego zobowiązania powstaje:

a) w odniesieniu do paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu silników spalinowych,

b) w związku z ich wprowadzeniem na rynek krajowy, przez które rozumieć należy dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wskazała, że oba przywołane powyżej warunki muszą wystąpić łącznie. Nie zaistnieje bowiem obowiązek dokonania płatności opłaty paliwowej, jeżeli w zdarzeniu stanowiącym przedmiot postępowania administracyjnego nie wystąpi paliwo silnikowe, w odniesieniu do którego powstaje obowiązek w podatku akcyzowym.

Wyjaśniła, iż celem dla którego dokonała zakupu paliwa, a następnie paliwo to odsprzedała, było jego wykorzystanie/użycie w celach grzewczych. Spółka zarówno w momencie zakupu paliwa, jak i dokonując jego odsprzedaży, nie zakładała jego użycia jako paliwa silnikowego wykorzystywanego w silnikach spalinowych. Dodała, iż powyższe wynika wprost z założeń biznesowych związanych z realizacją kontraktu operatorskiego związanego z obsługą kotłowni, w związku z którym skarżąca dokonała odsprzedaży paliwa. Co w sprawie istotne Spółka, już w trakcie postępowania poprzedzającego wydanie decyzji organu I instancji, przedłożyła stosowne oświadczenie Odbiorcy, które zostało całkowicie zignorowane zarówno przez organ I i II instancji.

W opinii skarżącej, dla zdarzenia podlegającego w ramach postępowania prowadzonego przez organ, w pierwszej kolejności należałoby rozstrzygnąć, czy, a jeśli tak to w jakim zakresie, badane zdarzenie podlega normie stosowanego przepisu? Tego w decyzji organ II instancji nie ustalił, zakładając a priori, iż sam fakt naruszenia materialno-technicznego dokumentowania czynności zbycia paliwa, które w swej istocie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (art. 8 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), jest równoznaczne z przeznaczeniem, oferowaniem na sprzedaż, czy też zużyciem tego paliwa jako paliwa silnikowego do silników spalinowych. Dodała, iż zawarte w art. 37h ustawy o autostradach płatnych odwołanie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie zmienia faktu, że przepis ten jak inne przepisy tej ustawy, w żaden sposób nie uzależniają treści rozstrzygnięcia w opłacie paliwowej od ustaleń postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego.

Uzasadniając naruszenie zasady prawdy obiektywnej skarżąca wskazała, iż jako nieuprawnione i sprzeczne z przytoczoną zasadą, uznać należy stanowisko organu, który w oparciu o niezobiektywizowane zasady weryfikacji dowodów, w swej istocie odrzucił dowód z oświadczenia złożonego przez Kupującego, w którym w sposób jednoznaczny Kupujący wyjaśnił okoliczności zakupu paliwa, jak i jego przeznaczenie. Ponadto, w ocenie skarżącej organ odwoławczy nie uwzględnił treści stosunku prawnego leżącego u podstaw obrotu paliwem, jakim pozostaje kontrakt operatorski.

Skarżąca podniosła ponadto, iż Dyrektor Izby Celnej w treści skarżonej decyzji nie odniósł się do istotnego dla sprawy oświadczenia Kupującego w zakresie sposobu użycia paliwa do celu opałowego

Dodatkowo skarżąca podniosła, iż organ II instancji działał wbrew wyrażonej w art. 125 O.p. zasadzie szybkości postępowania. Wskazała, że postępowanie w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, trwało dłużej niż pięć miesięcy, przy braku jakichkolwiek nowych, w stosunku do materiału przekazanego przez organ I instancji, czynności procesowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 8 maja 2015 r. pełnomocnik skarżącej oświadczył, że [...] S.A. dysponuje kontraktem ze spółką [...] sp. z o.o., w którym spółka ta zobowiązała się do wykorzystywania oleju do pozyskiwania energii cieplnej. Z uwagi na powyższe Sąd zobowiązał pełnomocnika skarżącej do złożenia w terminie 4 dni do akt sprawy ww. kontraktu celem przeprowadzenia dowodu z tego dokumentu po zamknięciu rozprawy.

Wraz z pismem procesowym z dnia 13 maja 2015 r. pełnomocnik skarżącej złożył w Sądzie poświadczoną notarialnie kopię umowy dzierżawy kontenerowych kotłowni olejowych oraz oświadczenie skarżącej spółki z dnia 13 maja 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Mając na uwadze wskazane regulacje stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim wskazać należy, że Sąd w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. uzupełnił materiał dowodowy sprawy, a tym samym uzupełnił ustalenia faktyczne w sprawie.

Sąd dopuścił dowód z dokumentu prywatnego jakim jest umowa dzierżawy kontenerowych kotłowni olejowych z dnia 30 listopada 2012 r. zawarta przez skarżącą z [...] Sp. z o.o. w [...]. Na mocy tej umowy skarżąca wydzierżawiła [...] Sp. z o.o. trzy kontenerowe kotłownie olejowe wraz z urządzeniami z nimi związanymi, szczegółowo opisanymi w załączniku, a dzierżawca zobowiązała się je używać w celu prowadzenia swojej działalności gospodarczej polegającej na produkcji i dostawie ciepła do budynków położonych w [...] na wskazanym terenie. Umowę zawarto na czas określony do 30 listopada 2013r. Z treści tej umowy wynika opis urządzeń grzewczych, miejsce w którym będą używane oraz sposób ich wykorzystania, a także okres ich wykorzystania kalendarzowo wskazanymi datami. Umowa nie budzi wątpliwości ani co do swej treści, ani co do daty jej zawarcia i okresów obowiązywania jej warunków, ani co do podmiotów ją zawierających. Została przyjęta przez Sąd jako wiarygodny dowód w sprawie. Tym samym treść tej umowy uzupełnia oświadczenia złożone przez skarżącą oraz [...] Sp. z o.o. w [...] z dnia 7 i 5 maja 2014r. Oświadczenia te zostały przedstawione w postępowaniu administracyjnym, nie były kwestionowane przez organy podatkowe, ale pozostawione przez nie bez wpływu na rozstrzyganą materię.

Z powyższych dokumentów wynika, że skarżąca , w okresie grudzień 2012 r. – czerwiec 2013 r. (a więc również w okresie objętym zaskarżoną decyzja), sprzedawała olej napędowy grzewczy wyłącznie [...] Sp. z o.o. w [...], a nabywczyni kupowała go i zużyła, na wskazanym terenie, w celach grzewczych, wykorzystując do tego wydzierżawione mu przez sprzedawczynię urządzenia grzewcze, szczegółowo opisane w umowie dzierżawy.

Powyższy stan faktyczny ma, zdaniem Sądu, znaczenie w sprawie z uwagi na zmianę ustawy o podatku akcyzowym dokonaną z dniem 1 stycznia 2015 r. o czy niżej.

Organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję uwzględniając stan prawny na datę zdarzenia, czyli datę sprzedaży ww. oleju napędowego, przyjmując, że brak pobrania przez skarżąca, w dacie sprzedaży, oświadczenia od nabywcy o przeznaczeniu oleju napędowego na cele opałowe, składanego nie tylko we wskazanym czasie ale również we wskazanej ustawowo formule zawierającej wymagane treści oraz brak złożenia przez skarżącą, organowi podatkowemu, zestawienia stosownych oświadczeń (fakty niesporne w sprawie), oznacza zmianę przeznaczenia oleju na taki, który może być również wykorzystany jako paliwo silnikowe, przez co powstał, na datę sprzedaży, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

Na tak rozumiane stosowanie prawa wpływała wówczas obowiązująca treść regulacji zawarta w art. 37h ust.1 i 2, art. 37j ust.1 pkt.4 i 37k ust.1 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, a także art. 8 ust.2 pkt.3, art. 86 ust.1, 2 i 3 oraz art.89 ust.1 pkt.9, ust.4-16 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym.

Wynikało z niej, że wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie paliwowej ( art. 37h ust.1). Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz ( art. 37h ust. 2).

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

Zgodnie z treścią art. 86 ust.2. ustawy o podatku akcyzowym paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, a według treści ust.3. paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2. Zatem wymieniony przepis odróżnia paliwa silnikowe od paliw opałowych. Regulacje prawne zawarte w art. 89 tej ustawy stanowiły o obowiązku odebrania od nabywcy oleju opałowego stosownego oświadczenia, tj. stosownie do treści art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. (w przedmiotowej sprawie dotyczy to pkt.9), jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a.;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9. 10 i 15 u.p.a.; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest zobowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Przepis art. 89 ust.6- 8 ww. ustawy wskazywał co powinno oświadczenie zawierać. Natomiast przepis art. 89 ust.14 wymagał aby sprzedawca sporządził i przekazał do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięczne zestawienie oświadczeń, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży.

Spełnienie tych wymagań powodowało w odniesieniu do oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych zastosowanie stawki akcyzy na wyroby energetyczne w wysokości 232,00zł/1000litrów (art. 89 ust.1 pkt.9 u.p.a.). Tak dokonana sprzedaż przedmiotowego oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych nie dawała podstawy do powstania opłaty paliwowej, gdyż ta związana była z wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu silników spalinowych w rozumieniu czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Natomiast zgodnie z treścią wówczas obowiązującego art. 89 ust.16 u.p.a. przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 tegoż przepisu stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 ustawy. Przepis art. 89 ust.4 stanowi, że : "4. W przypadku: 1) użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1000 kilogramów;" Wynika z niego, że oleje, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a) u.p.a. (w przedmiotowej sprawie dotyczy to oleju z art. 89 ust.1 pkt.9), ze względu na swoje cechy fizyczne mogą być wykorzystane także do celów napędowych, które nie uzasadniają obniżenia stawki podatku akcyzowego. Ustawodawca zróżnicował stawki podatkowe ustalając m.in. stawka 1.822,00 zł /1000 litrów gotowego wyrobu dla olejów przeznaczonych na cele napędowe oraz stawka obniżona 232,00 zł/1000 litrów dla olejów opałowych i olejów napędowych wykorzystywanych do celów opałowych. Ustawodawca przewidział więc mechanizm służący przeciwdziałaniu nadużyciom przy sprzedaży olejów opałowych, uznał za zasadne podwyższenie stawki akcyzy przy jednoczesnym uznaniu, że w takim przypadku olej ten nie może być uznany za przeznaczony na cele grzewcze. W tej konstrukcji prawnej ustawodawca uznał, ze uległ zmianie przedmiot opodatkowania. Tym samym oznacza to powstanie opłaty paliwowej.

Wobec powyższego brak spełnienia w roku 2013, przy czynności sprzedaży oleju napędowego, wymagań formalnych stawianych art. 89 u.p.a., powodował uznanie zmiany jego przeznaczenia i możliwości użycia do celów napędowych, ze skutkiem prawnym powstania opłaty paliwowej.

Przedstawiony stan prawny uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2015r.

Zgodnie ze znowelizowanym z dniem 1 stycznia 2015 r. brzmieniem art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Został usunięty zapis dotyczący braku złożenia organowi podatkowemu zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju napędowego do celów grzewczych, skutkujący zmianą opodatkowania. Pozostałe braki dotyczące warunków formalnych związanych ze sprzedażą oleju napędowego do celów grzewczych mogą być konwalidowane w terminie późniejszym, jak w przedmiotowej sprawie.

Zatem od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662) samo naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 5 pkt.1, ust.6, 7 u.p.a. nie powoduje skutku w postaci zastosowania innej, wyższej stawki podatkowej. Koniecznym do tego jest ustalenie przez organ podatkowy, że wyroby, o których mowa w art.89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów.

Niewątpliwie jest to zmiana na korzyść podatnika, uwzględniająca okoliczność, że dotychczasowe rygorystyczne regulacje były niewspółmierne w stosunku do charakteru przewinienia (znaczne skutki finansowe możliwe nawet w przypadku niewielkiego przewinienia, jak np. kilkudniowego opóźnienia w złożeniu zestawienia oświadczeń).

Wskazana nowela ustawy o podatku akcyzowym zawiera przepis przejściowy zawarty w art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej wskazujący, że do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Powyższy zapis prawny ma, zdaniem Sądu, znaczenie w przedmiotowej sprawie, aczkolwiek wszedł wżycie po wydaniu zaskarżonej decyzji.

Przede wszystkim wskazać należy, że wymieniony przepis przejściowy z art. 40 daje podstawę, w określonej w nim sytuacji, do zastosowania nowego brzmienia art. 89 ust.16 u.p.a. do zdarzeń prawnych (m. in. do sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych) powstałych pod rządami starych regulacji prawnych, czyli zdarzeń sprzed stycznia 2015r.

Jego treść brzmi: " do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Zapis ten nie jest do końca w pełni precyzyjny i odpowiadający zasadom prawidłowej regulacji zawartym rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Zasady te, chociaż nie mogą stanowić wzorca kontroli legalności aktów normatywnych, to jednak wyznaczają standardy prawidłowej legislacji i w tym zakresie mogą stanowić jedną z podstaw wykładni przepisu art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej. Ponadto nakaz prawidłowej legislacji jest funkcjonalnie powiązany z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zgodnie ze standardami właściwej legislacji przepisy obowiązujących aktów prawnych zmienia się przepisem wyraźnie wskazującym dokonywane zmiany i ich zakres. Przepis art. 40 ustawy zmieniającej ustawę o podatku akcyzowym nie spełnia zasady określoności w dostatecznym stopniu i wymaga zabiegów interpretacyjnych dla ustalenia jego treści zgodnie z Konstytucją. Wynika to z tego, że analizowany przepis nie wskazuje w sposób jednoznaczny i wyczerpujący do jakich postępowań się odnosi.

Podnieść należy, iż z obowiązujących rozwiązań prawych i przyjętego – zasadniczo - kasacyjnego typu kontroli działalności administracji publicznej wynika, że wobec wyraźnego odróżnienia kontroli administracji publicznej (rozstrzygania sprawy sądowoadministracyjnej) od wykonywania administracji publicznej (rozstrzygania sprawy administracyjnej), sąd administracyjny nie ma kompetencji do przejęcia sprawy administracyjnej, jako takiej, do jej końcowego załatwienia i rozstrzygnięcia co do jej istoty. Nie zastępuje więc, ani też nie wyręcza organu administracji publicznej w realizacji powierzonych mu zadań. Sprawa, której przedmiot należy do właściwości określonego organu administracji, z momentem wywołania kontroli sądu administracyjnego, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy do tego organu. Rolą sądu administracyjnego, operującego w granicach sprawy i na podstawie ustalonego przez organ administracji stanu faktycznego sprawy jest przeprowadzenie kontroli i oceny działania organu z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest więc "sprawa administracyjna", lecz zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd administracyjny nie jest organem odwoławczym, a postępowanie sądowoadministracyjne, nie stanowi w żaden sposób formy, trybu, rodzaju, czy też kontynuacji postępowania administracyjnego. Istotą kontroli administracji publicznej jest rozstrzyganie sprawy sądowoadministracyjnej rozumianej, jako wywołany przed sądem administracyjnym spór między jednostką (adresatem rozstrzygnięcia organu administracji publicznej), a organem administracji publicznej (autorem rozstrzygnięcia adresowanego do jednostki). Przedmiotem i treścią tego sporu jest postawiony zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, który wydał zaskarżony akt, a konsekwencją rozstrzygnięcia sądu administracyjnego sprowadzającego się do zwrotu stosunkowego "zaskarżony akt (czynność) jest/nie jest zgodny z prawem" jest utrzymanie go w mocy albo wyeliminowanie z obrotu prawnego, jeżeli jest sprzeczny z prawem w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi. Rezultatem tego rozstrzygnięcia nie jest, ani konkretyzacja, ani też ustalanie dyspozycji normy prawa, lecz kontrola zgodności z prawem tej konkretyzacji, wynikiem której jest jej zaakceptowanie, albo jej wyeliminowanie.

Jednak dokonanie, w warunkach wyżej wymienionych, wykładni normy prawnej wyrażonej w przepisie art. 40 ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, wskazującej na możliwość jego zastosowania jedynie do spraw podatkowych wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, doprowadziłoby, zdaniem Sądu, do wyników sprzecznych z zasadami konstytucyjnymi.

Działanie zgodne z zasadami prawidłowej legislacji nakłada na ustawodawcę obowiązek określenia, w ustawie zmieniającej, zakresu obowiązywania przepisów w nowym brzmieniu do spraw będących w toku, do spraw niezakończonych w dacie wejścia w życie ustawy zmieniającej, a także do spraw załatwianych po tej dacie, ale dotyczących zdarzeń wcześniejszych zaistniałych w czasie obowiązywania ustawy w jej brzmieniu sprzed nowelizacji. Utrwaloną w orzecznictwie sądowym zasadą jest uznawanie, że w sytuacji braku odmiennych postanowień ustawy zmieniającej lub ustawy nowej, do orzekania w sprawach dotyczących zdarzeń wcześniejszych i do spraw będących w toku mają zastosowanie przepisy ustawy nowej. Zasada ta nabiera szczególnego znaczenia zwłaszcza w przypadkach, gdy przemawia za tym interes publiczny i gdy nowa regulacja ustawowa zawiera postanowienia korzystniejsze dla podmiotów zobowiązanych do dokonania określonych czynności. W takich sytuacjach za bezpośrednim stosowaniem ustawy zmieniającej przemawia konieczność ochrony innych konstytucyjnie uznanych praw i wartości. Ponadto, tego rodzaju wykładnia nie oznacza też naruszenia zakazu wstecznego działania prawa, który nie jest dyrektywą obowiązującą bezwzględnie. Z takim wstecznym działaniem nie mamy bowiem do czynienia, gdy następstwa czynów lub skutki zdarzeń mających miejsce w przeszłości są kwalifikowane według nowych norm, jednak dopiero od dnia wejścia tych nowych norm w życie (T. Zalasiński, Zasada prawidłowej legislacji w poglądach Trybunału Konstytucyjnego, Wyd. Sejmowe 2008, s. 71 i powołana tam literatura). Zakaz lex retro non agit ma na celu ochronę jednostek, może w związku z tym być uchylony w szczególnych sytuacjach, jeśli retroakcja nie pogarsza jej sytuacji prawnej (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt II OSK 2373/12 dostępny w CBOiS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przypomnieć również należy, że konstytucyjna zasada równości wobec prawa stanowi nakaz równego traktowania przez organy władzy publicznej podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii. Sąd miał też na uwadze okoliczność, że nie każde zróżnicowanie sytuacji prawnej podmiotów stanowi naruszenie zasady równości. W piśmiennictwie podkreśla się dopuszczalność takiego zróżnicowania, zwłaszcza gdy służy ono ważnym celom społecznym i gospodarczym (por. A. Surówka, glosa do wyroku WSA z dnia 21 stycznia 2004 r. I SA/Łd 128/03, Przegląd Sejmowy 2005/2/155). Z kolei w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, że zasada równości nie może być rozumiana jako wartość bezwzględna, bowiem zasady wyrażone w art. 32 Konstytucji RP konkretyzowane są przez przepisy szczegółowe, i dopiero wspólnie z kryteriami w nich zawartymi, mogą stanowić łącznie kryterium oceny równego traktowania i to niezależnie od tego, czy mamy do czynienia ze stosowaniem czy tworzeniem prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2007 r. sygn. akt. I OSK 1902/06 LEX nr 443897 wyjaśnił, że zasada równości wobec prawa określona w art. 32 Konstytucji RP, ma charakter klauzuli generalnej i jako taka nie może stanowić samodzielnej, materialnoprawnej podstawy do dochodzenia roszczeń (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 maja 2008 r. sygn. akt. II SA/Lu 685/07,LEX nr 486518; wyrom WSA w Warszawie z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt. II SA/Wa 782/06 LEX nr 265507). Z drugiej strony art. 32 Konstytucji RP zawiera dyrektywę równego traktowania skierowaną przede wszystkim do prawodawcy. Przy czym w judykaturze wskazuje się, że dyrektywa ta zakazuje nieuzasadnionego różnicowania sytuacji prawnej osób pozostających w podobnej sytuacji.

Z uwagi na powyższe, konstytucyjna zasada równości wobec prawa nie może być rozumiana jako zasada absolutna, jej granice wyznaczają bowiem, inne zasady i przepisy konstytucyjne. O naruszeniu tej zasady można mówić wówczas, gdy w tożsamej sytuacji różnicuje się prawa jednostki bez uzasadnienia opartego o inne normy konstytucyjne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2006 r. sygn. akt. I OSK 67/06 LEX nr 198281). A zatem wszelkie podmioty charakteryzujące się w tym samym stopniu daną cechą powinny być traktowane wedle jednej miary, bez zróżnicowań faworyzujących bądź dyskryminujących, przy czym dopuszczalne jest kryterium różnicowania na podstawie cechy istotnej.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że różnicowanie sytuacji podmiotów jakiego dokonano na podstawie art. 40 ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, nie może zasługiwać na aprobatę. Przyjęte kryterium, poza tym, że oparte jest na niejasnych pojęciach "spraw wszczętych i niezakończonych", przede wszystkim pozbawione jest jakiegokolwiek uzasadnienia, które pozwalałoby na zróżnicowanie sytuacji prawnej podmiotów. Zmiana art. 89 ust. 16 u.p.a. zmierzała do odstąpienia od stosowania konsekwencji dotyczących stawki akcyzy, a tym samym uznania zmiany przeznaczenia oleju napędowego, w przypadku gdy dany podmiot nie zachował w terminie warunków formalnych związanych z tą sprzedażą, gdzie w rzeczywistości doszło do sprzedaży wymienionego oleju do celów grzewczych, co potwierdzają ustalenia faktyczne dokonane później, jak w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Sądu, okoliczność, iż ustawa zmierzała do poprawy sytuacji podmiotów dokonujących obrotu olejem opałowym, nie może być uznana za usprawiedliwienie dla przyjętej w niej konstrukcji normatywnej przepisu art. 40. Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, nie wymaga bowiem, aby ustawodawca rezygnował z rozwiązań korzystniejszych tylko dlatego, że grupa podmiotów dostosowała się do wcześniejszych, a zarazem mniej korzystnych regulacji prawnych. W przedmiotowej sprawie za nieuzasadnioną należy bowiem uznać konieczność odebrania możliwości korzystania z nowych rozwiązań prawnych, skutkujących odstąpieniem od zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej ( w tym niepobierania opłaty paliwowej), pewnej grupie podatników, tylko z tego względu, iż postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zakończyły się w określonym czasie tj. przed wejściem w życie ustawy.

Jak wiadomo, odstąpienie od gramatycznej treści przepisu musi mieć charakter wyjątkowy z uwagi na prymat wykładni językowej na gruncie prawa podatkowego. Przyjmuje się, iż przepis jasny, zrozumiały, czytelny dla odbiorców (podatników) nie stwarza konieczności interpretacji za pomocą dodatkowych dyrektyw wykładni. Odchodząc jednakże od literalnego brzmienia przepisu art. 40 ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej Sąd nie dokonał jego "nadinterpretacji" konstruując nowy stan prawny. Ustalając znaczenie normy prawnej należy brać również pod uwagę powszechnie akceptowane zasady słuszności i sprawiedliwości. Wskazać w tym miejscu należy, że wykładnia gramatyczno-językowa jest tylko jednym z powszechnie przyjmowanych w rozumieniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do rezultatów merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, dlatego musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych metod wykładni w tym historycznej, systemowej, a wreszcie – jeśli nie przede wszystkim celowościowej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993 r. sygn. akt III ARN 84/92, OSNC 1993/10/183). Wykładnia językowa prowadziłaby bowiem w rozważanym przypadku do wniosków trudnych do zaakceptowania biorąc pod wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę demokratycznego państwa prawa.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zobligowany jest do uwzględnienia dokonanej przez Sąd wykładni przepisów.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.

O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a.