Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1875/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Świderska, Sędziowie P. Kiss (spr.), P. Chmielecki, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi D. i S. C. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I S.A./Łd 1875/02

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 09 czerwca 2000r. sygn. akt I S.A./Łd 494/98 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu wcześniejszej skargi D. i S. małż. C. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dn. [...] , orzekającą zmniejszenie wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 rok z kwoty 40.291,80 zł do kwoty 35.448 zł uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że organy orzekające z naruszeniem przepisów art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 kpa nie wyjaśniły w sposób należyty i jednoznaczny kwestii wielkości ubytków naturalnych i strat nadzwyczajnych, pomniejszających przychód podatników z tytułu prowadzonej wspólnie działalności gospodarczej w zakresie handlu hurtowego i detalicznego wyrobami mięsno-wędliniarskimi, w ramach firmy A. W szczególności Sąd uznał, że nie została wyjaśniona sprawa likwidacji części towarów w firmie, dokonanej na podstawie trzech protokołów z dn. [...] , w tym zwłaszcza kwestie związane z wyjaśnieniem rotacji towarów w magazynie, wskazania dostaw, z których pochodzą zlikwidowane towary oraz wyjaśnienia rozmiaru powstałych ubytków. W powyższym zakresie Sąd zalecił przesłuchanie właścicieli firmy i ich pracownika, który był członkiem komisji likwidacyjnej. Podobne stanowisko Sąd zajął również odnośnie zarzutu podatników dotyczącego zmniejszenia przez organy skarbowe wskaźnika ubytków naturalnych wykazanego przez podatników podnosząc dodatkowo, iż podatnicy i ich pełnomocnik nie mieli pełnej możliwości odniesienia się do uzupełnionego postępowania dowodowego w tym zakresie. W zakresie wielkości ubytków naturalnych Sąd zalecił także zbadanie występowania tego rodzaju ubytków w innych podmiotach, prowadzących taką samą działalność gospodarczą i w rozmiarach podobnych jak podatnicy.

Po otrzymaniu wyroku Sądu Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. decyzją z dn. [...] w załatwieniu odwołania podatników z dn. [...] uchyliła w całości wcześniejszą decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dn. [...] i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji zalecając przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego zgodnie z wytycznymi, zawartymi w wymienionym wyżej wyroku NSA.

Decyzją z dn. [...] , wydaną z powołaniem się m.in. na przepisy art.21 par.3 i art.53 par.4 ustawy z dn. 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137, poz.926 ze zm./ oraz art. 6 ust.2, art.9 ust.1i 2, art.22 ust.1 i art.45 ust.1 i 6 ustawy z dn. 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz. U. z 1993r. nr 90, poz.416 ze zm./ Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. określiła dla podatników zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r. w wysokości 35.448 zł /po denominacji/, zaległość podatkową z powyższego tytułu w kwocie 4.749,10 zł oraz wyliczyła odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 12.322,90 zł. Organ orzekający pierwszej instancji w obszernym uzasadnieniu swojej decyzji liczącej ogółem 17 stron podał, że w wyniku przeprowadzonego uzupełniającego postępowania kontrolnego i dowodowego stwierdzono zaniżenie przez podatników osiągniętego w 1994r. w ramach firmy A. przychodu o kwotę ogółem ponad 105 mln starych złotych. Na powyższą wysokość składa się zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wartość towarów zlikwidowanych /wycofanych z obrotu/ na kwotę ponad 30,5 mln st. zł na podstawie trzech protokółów likwidacji towarów z dn.[...] oraz wartość ubytków naturalnych w wysokości ponad 75 mln st. zł, tj. w części przekraczającej przyjęty przez organ wskaźnik tych ubytków w wysokości 0,4% .

Odnośnie nie uznania za koszt uzyskania przychodów wartości towarów zlikwidowanych, organ stwierdził, że przedstawione przez podatników trzy ogólnikowe protokoły, pochodzące wszystkie z jednej daty nie zawierają żadnych bliższych danych zarówno o powstaniu straty jak i o sposobie fizycznej likwidacji towarów. Podniesiono, że protokoły zostały sporządzone przez D. C. oraz podpisane przez pracownika L. T. i dotyczą okresu od początku roku podatkowego, lecz nie zostały oparte na odpowiednich dokumentach stwierdzających konkretne okoliczności ewentualnego zepsucia się towarów lub utraty terminu ich ważności do spożycia.

W powyższym zakresie powołano się na zeznania przesłuchanych w charakterze świadków podatników oraz pracownika L. T. , który m.in. wskazał okresy rotacji towarów w magazynie /wędliny miękkie – ok. 2 dni, produkty drobiowe i kurczaki mrożone – 1 tydzień, mrożonki warzywne – 1 miesiąc/. Organ przedstawił również wyniki dokonanej analizy zakupów i sprzedaży szeregu towarów wykazanych w protokółach likwidacji z dn. [...] , które wskazują, iż likwidacja tych towarów w tym terminie nie mogła mieć miejsca. W podsumowaniu swojego stanowiska odnośnie powyższej kwestii spornej organ stwierdził, że przedstawione przez podatników jedynie ogólnikowe i budzące uzasadnione zastrzeżenia protokóły z "likwidacji" towarów nie mogą stanowić wystarczającego dowodu księgowego w rozumieniu par. 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.15.01.1991r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz. U. nr 10, poz. 35/ do zaewidencjonowania w prowadzonych przez podatników księgach handlowych wartości przedmiotowych towarów jako strat nadzwyczajnych.

W zakresie drugiej kwestii spornej dotyczącej zaksięgowania przez podatników w dn. [...] na podstawie dwóch poleceń księgowania z tej samej daty kwoty ogółem ponad 182,5 mln st. zł z tytułu określenia ubytków naturalnych w rozliczeniu całorocznej działalności gospodarczej poprzez zastosowanie wskaźnika tych ubytków w wysokości 0,7% w stosunku do całości sprzedaży, organ orzekający stwierdził, że przedmiotowe ubytki zostały wyliczone i zaksięgowane na koniec roku podatkowego, z chwilą stwierdzenia niedoboru towarów na podobną wartość i wiarygodność wyliczenia tych ubytków musi budzić uzasadnione zastrzeżenia. Podniesiono, że zgodnie z przepisami powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dn.15.01.1991r. księgowanie tego rodzaju ubytków powinno być dokonywane na bieżąco, a ponadto przyjęta przez podatników wysokość wskaźnika nie została przez nich bliżej udokumentowana ani też nie została racjonalnie wyjaśniona w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. Stwierdzono , że wskaźnik 0,7% został zastosowany do całej wartości sprzedanych w roku podatkowym towarów, mimo, iż część z nich stanowiła towary paczkowane, sprzedawane na sztuki np. smalec, frytki, mięso mielone paczkowane, pyzy, pierogi, karma dla psów i kotów, czy konserwy. Organ orzekający uznając jednak, iż tego rodzaju ubytki naturalne mogły wystąpić w działalności podatników oraz mając na uwadze zalecenia wynikające z wcześniejszego wyroku NSA wystąpił do kilkudziesięciu podmiotów prowadzących podobną działalność gospodarczą o udzielenie informacji dotyczących wielkości obrotu, sporządzania protokołów likwidacji zepsutych i przeterminowanych towarów oraz ewidencjonowania ubytków naturalnych. W uzasadnieniu decyzji zostało przedstawione zbiorcze zestawienie wyników otrzymanych informacji od 20 podmiotów gospodarczych, z którego wynika, że wiele firm w ogóle nie ewidencjonowuje ubytków naturalnych i strat nadzwyczajnych / 9 podmiotów/, a w przypadku ewidencjonowania tych zdarzeń, następowało to w oparciu o konkretne dowody za okresy nie dłuższe niż 1 miesiąc. Organ powołał się w szczególności na informacje otrzymane z B. w O. , P. i R. , w których to jednostkach normy ubytków naturalnych branży mięsno-wędliniarskiej wynoszą odpowiednio 0,2%, 0,3% i 0,4% . W wyniku analizy całości otrzymanych informacji organ przyjął dla firmy A. w R. wskaźnik ubytków naturalnych w wysokości 0,4% tj. w wysokości wynikającej z informacji B. w R. W zakończeniu uzasadnienia decyzji organ przedstawił również sposób wyliczenia należnych odsetek za zwłokę od określonej kwoty zaległości podatkowej za okres od dn. 01.05.1995r. do dnia wydania decyzji.

W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik podatników wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego zarzucił naruszenie przepisów art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej przez dowolne przyjęcie wskaźnika ubytków naturalnych w wysokości 0,4% z pominięciem wskaźnika wykazanego przez podatników, naruszenie art. 24 par.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez bezzasadne przyjęcie, iż prowadzone przez skarżących zapisy księgowe są nierzetelne, naruszenie art.180 i 188 Ordynacji podatkowej przez wybiórczą ocenę materiału dowodowego i odmowę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, a także naruszenie art. 139 par.1 w związku z art.227 i art. 225 Ordynacji podatkowej poprzez wyliczenie odsetek za zwłokę z pominięciem okresów, za które odsetek nie nalicza się. W zakresie ubytków naturalnych stwierdzono, że przyjęty przez organ sposób ustalenia wysokości tego wskaźnika należy uznać za całkowicie dowolny, a zanegowanie wskaźnika wykazanego przez podatników nie znajduje dostatecznego uzasadnienia. Przyznano, że podatnicy nie dysponują żadnymi dokumentami potwierdzającymi przebieg prowadzonych czynności w powyższym zakresie, gdyż według strony żaden przepis prawa nie nakłada na nich takiego obowiązku. W kwestii odsetek za zwłokę stwierdzono, że organ pierwszej instancji przy ich naliczeniu nie uwzględnił okresów, za które odsetek nie nalicza się, a także zignorował prawomocne postanowienie Urzędu Skarbowego w R. z dn. [...] o zaliczeniu na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej kwoty 4.758,20 zł, wpłaconej przez podatników w dn. [...]. Wyrażono pogląd, że załatwienie odwołania podatników z dn. [...] od pierwszej decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło dopiero decyzją Izby Skarbowej z dn. [...] , gdyż decyzji organu drugiej instancji z dn.[...] nie należy brać pod uwagę z powodu jej usunięcia z obrotu prawnego wyrokiem NSA z dn.09.06.2000r.

W toku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa postanowieniem z dn. [...] zawiesiła z urzędu postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi stron na wcześniejszą decyzję kasacyjną tego organu z dn.[...] , a po otrzymaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn.23.05.2002r. sygn. akt I S.A./Łd 1798/2000 oddalającego skargę podatników, po rozpatrzeniu odwołania utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału informacyjno-dowodowego uznał, że podniesione w odwołaniu zarzuty są bezzasadne. Stwierdzono, że ewentualne straty spowodowane przechowywaniem towarów, ich obrotem lub transportem nie rodzą bezpośrednio kosztów po stronie podatnika, a jedynie mogą powodować zmniejszenie przychodu, w związku z czym zaliczenie przez firmę A. z powyższego tytułu do kosztów uzyskania przychodu kwoty ponad 213 mln st. zł było całkowicie bezpodstawne. Podniesiono, że stosownie do treści art. 24 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dn.15.01.1991r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości, podmioty gospodarcze prowadzące księgi handlowe mają obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych, w tym zwłaszcza związanych z wielkością przychodu lub kosztów ich uzyskania, w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. W zakresie przedstawionych przez podatników protokołów likwidacyjnych towarów z dn. [...] stwierdzono, że nie spełniają one wymogów dowodów księgowych, gdyż zgodnie z zebranym materiałem dowodowym stanowiły one podsumowanie ewentualnych strat powstałych od początku 1994r., jednakże podatnicy nie przedstawili bezpośrednich dokumentów stwierdzających okoliczności i faktyczną datę powstałej straty oraz sposób zlikwidowania poszczególnych towarów. Odnośnie przyjętego przez podatników wskaźnika ubytków naturalnych w wysokości 0,7% podzielono w całości stanowisko organu pierwszej instancji, iż ich wyliczenie i przyjęcie dopiero w ostatnim dniu roku podatkowego jedynie na podstawie ogólnikowych poleceń zaksięgowania, musi budzić uzasadnione zastrzeżenia. Nie negując jednakże istnienia ubytków naturalnych w działalności gospodarczej podatników organ odwoławczy stwierdził, że przyjęty w zaskarżonej decyzji na podstawie szerokiego materiału informacyjno-dowodowego wskaźnik 0,4% znajduje wystarczające uzasadnienie. W odniesieniu się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego powołano się na wydane w trakcie postępowania postanowienie organu pierwszej instancji z dn. [...] o odmowie przeprowadzenia tego dowodu z uwagi na zebrany w tej kwestii wystarczający materiał dowodowy. W zakresie zarzutu dotyczącego nieprawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę stwierdzono, że w rozpatrywanej okoliczności wymienione w art. 54 Ordynacji podatkowej nie miały miejsca, a dokonana przez podatników wpłata na poczet zaległości została im w 2000r. /po wydaniu przez Izbę Skarbową decyzji kasacyjnej/ zwrócona w całości wraz z należnym oprocentowaniem.

W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze pełnomocnik podatników wnosząc o uchylenie decyzji Izby Skarbowej powtórzył w całości swoje wcześniejsze zarzuty podniesione w odwołaniu oraz dodatkowo załączył odpis postanowienia Urzędu Skarbowego w R. z dn. [...] w przedmiocie zarachowania wpłaty podatników z dn. [...]. W zakresie spornej kwestii wysokości wskaźnika ubytków naturalnych strona skarżąca powtórzyła pogląd, iż obowiązujące w 1994r. przepisy nie nakładały na podatników obowiązku dokumentowania i ewidencjonowania w szczególnej formie ubytków naturalnych. Zdaniem strony organy skarbowe nie wykazały, iż przyjęty przez skarżących wskaźnik 0,7% nie odzwierciedlał rzeczywistego poziomu tego zjawiska w firmie A. , w związku z czym wskaźnik ten powinien być uznany. Odnośnie kwestii odsetek za zwłokę strona podniosła, że zgodnie z załączonym prawomocnym postanowieniem Urzędu Skarbowego w R. z dn. [...] po rozliczeniu dokonanej przez podatników wpłaty z dn. [...] pozostała im do zapłaty jedynie zaległość w wysokości 382 zł i ewentualne dalsze odsetki za zwłokę winny być naliczane jedynie od tej kwoty. Według strony w kontekście wymienionego postanowienia Urzędu Skarbowego, okoliczność zwrotu podatnikom wpłaconej kwoty pozostaje bez znaczenia. Powtórzono również stanowisko, że od złożenia przez podatników pierwszego odwołania z dn. [...] do czasu jego rozpatrzenia przez Izbę Skarbową decyzją z dn. [...] /decyzja z dn.[...] nie powinna być według strony brana pod uwagę, gdyż została ona usunięta z obrotu prawnego wyrokiem NSA z dn.09.06.2000r./ upłynął okres ponad 32 miesięcy, w związku z czym za ten okres zgodnie z art. 54 Ordynacji podatkowej odsetki nie powinny być naliczone.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wnosząc o jej oddalenie podtrzymała w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do kwestii odsetek za zwłokę organ stwierdził, że wobec zwrotu podatnikom przez Urząd Skarbowy w R. w dn. [...] całości dokonanej przez nich wpłaty wraz z jej oprocentowaniem, organ pierwszej instancji wydając później decyzję określającą zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994r. był obowiązany do naliczenia odsetek za zwłokę od terminu jej powstania tj. od dn.01.05.1995r.

W uzupełnieniu odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa złożyła do Sądu pismo procesowe z dn. [...] , w którym podała, że przedmiotowe zobowiązanie skarżących nie uległo przedawnieniu z art. 70 par.1 Ordynacji podatkowej, albowiem w końcu grudnia 2000r. organ egzekucyjny dokonał czynności zajęcia rachunku bankowego podatników, o czym skarżąca D. C. została zawiadomiona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, stając się na podstawie art. 97 par.1 ustawy z dn.30.08.2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U nr 153, poz.1271/ właściwym do rozpatrzenia niniejszej skargi, zważył, co następuje;

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie oceny całości zebranego w rozpoznawanej sprawie nie można podzielić zarzutów merytorycznych strony skarżącej, iż organy skarbowe z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania zawyżyły przychód firmy A. przez dowolnie przyjęty wskaźnik ubytków naturalnych w wysokości 0.4% zamiast wskazanego przez skarżących wskaźnika 0.7% oraz, iż bezpodstawnie pominęły zdarzenia gospodarcze wynikające z trzech protokołów likwidacji towarów z dn.[...]. W zakresie powyższych kwestii spornych należy podnieść, że w toku dość długotrwałego okresu załatwiania tej sprawy /dwukrotne rozpatrywanie sprawy przez organy obu instancji, a także przez Sąd/ organy skarbowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i dowodowe, w tym również wynikające z zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartych w wcześniejszym wyroku z dnia 9 czerwca 2000r. sygn. akt I S.A./Łd 494/98.

Odnośnie wskaźnika ubytków naturalnych, przyjętego przez skarżących w wysokości 0,7% ogółu sprzedaży za 1994r. należy uznać, że zastosowanie przez nich tego wskaźnika jedynie na podstawie bardzo ogólnikowych i lakonicznych poleceń księgowania z dn.[...] nie znajduje dostatecznego uzasadnienia i nie może zostać uznane za prawidłowe. Sporządzenie tych poleceń księgowania, łącznie z załączonymi do nich rozliczeniami towarów w ostatnim dniu roku podatkowego w wielkościach odpowiadających niedoborowi towarów, wynikającemu z remanentu towarów na koniec roku uzasadnia wniosek organów podatkowych, że przyjęcie takiego wskaźnika ubytków naturalnych miało na celu pokrycie stwierdzonego niedoboru. Nie można także podzielić stanowiska strony skarżącej, iż w stanie prawnym obowiązującym w 1994r. nie było wymogów prawnych ani potrzeby księgowania tego rodzaju ubytków naturalnych na bieżąco. W zakresie swojej działalności gospodarczej skarżący prowadzili w 1994r. księgi handlowe i obowiązek prawidłowego księgowania na bieżąco wszystkich operacji gospodarczych, w szczególności mających wpływ na wysokość przychodów wynikał m.in. z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dn.15.01.1991r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz. U. nr 10, poz. 35/ w związku z art.24 ust.1ustawy z dn.26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. z 1993r. nr 90, poz.416 ze zm./. W szczególności zgodnie z przepisami par.5 ust.1 i 2 wymienionego wyżej rozporządzenia ewidencjonowanie wszelkich istotnych zdarzeń gospodarczych powinno być dokonywane zarówno w porządku chronologicznym jak i systematycznym. Odnośnie powyższych ubytków naturalnych należy podnieść, iż organy podatkowe mimo nieprawidłowości w ewidencjonowaniu tych zdarzeń przez skarżących, uznając możliwość ich występowania działalności gospodarczej podatników przeprowadziły, zgodnie zresztą z zaleceniami zawartymi we wcześniejszym wyroku NSA z dn.09.06.2000r. szerokie postępowanie wyjaśniające dotyczące występowania i wysokości wskaźnika ubytków naturalnych u innych podmiotów gospodarczych prowadzących podobną działalność.

Z otrzymanych informacji od 20 firm branży mięsno-wędliniarskiej wynika, że w wielu firmach w ogóle nie ewidencjonowano tego rodzaju ubytków /9 firm/, a w pozostałych firmach, w większości były to ubytki mniejsze niż 0,4% ogółu sprzedaży, przy czym ich ewidencjonowanie było dokonywane w oparciu o konkretne dowody, za okresy z reguły nie przekraczające 1 miesiąca.

W tych warunkach należy uznać, że zastosowany przez organy podatkowe wskaźnik ubytków w wysokości 0,4%, tj. w wysokości stosowanej w tym okresie w tej samej miejscowości w działalności handlowej branży mięsno-wędliniarskiej przez B. w R. nie jest dowolny, a postępowanie organów podatkowych w powyższym zakresie nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art.191 Ordynacji podatkowej.

Powyższa ocena Sądu dotyczy również drugiej spornej kwestii związanej z odmową zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat nadzwyczajnych z tytułu likwidacji towarów na podstawie trzech protokołów, wszystkich sporządzonych w dn.[...]. W powyższym zakresie niezależnie od podzielenia stanowiska organów orzekających, iż przy tego rodzaju zdarzeniach gospodarczych nie można mówić o powstaniu po stronie podatnika kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że przedmiotowe protokoły likwidacji, nie zawierające bliższych istotnych danych o rzeczywistej dacie i przyczynie powstałej straty oraz sposobie fizycznej likwidacji danego towaru nie mogą zostać uznane za prawidłowy dowód księgowy, mogący stanowić podstawę zapisu w księdze handlowej. Z przeprowadzonych ustaleń wynika także, że powyższe protokoły likwidacji dotyczyły towarów z okresu od początku 1994r. i były one sporządzone przez skarżącą D. C. i jedynie podpisane przez jednego z pracowników L.J.T. , który w zakończeniu swojego zeznania stwierdził, że szczegółowo nie czytał protokołów, które podpisał w dn. [...]. Również z przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji szczegółowej analizy dotyczącej stanów magazynowych szeregu towarów objętych protokołami likwidacyjnymi wynika, że faktyczna likwidacja tych towarów w tym okresie nie mogła mieć miejsca.

Sąd nie podziela także zarzutów skargi dotyczących ostatniej kwestii spornej związanej z naliczeniem skarżącym odsetek za zwłokę od określonej w decyzji organu pierwszej instancji zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 rok. W szczególności nie można zgodzić się z poglądem strony skarżącej, iż organ drugiej instancji pozostawał w znacznej zwłoce /około 30 miesięcy/ w załatwieniu odwołania podatników z dn.[...] które to załatwienie odwołania nastąpiło według strony dopiero decyzją organu z dn.[...] , gdyż zdaniem strony wcześniejsza decyzja Izby Skarbowej z dn.[...] nie powinna być brana pod uwagę w związku z jej uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dn.09.06.2000r. Określony w art. 139 par.3 Ordynacji podatkowej termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym dotyczy wydania przez organ drugiej instancji w przewidzianym terminie decyzji, kończącej dane postępowanie odwoławcze, natomiast fakt późniejszego ewentualnego uchylenia tej decyzji przez sąd administracyjny nie ma istotnego wpływu na zachowanie tego terminu. Także przepis art. 54 par.1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wiąże nienaliczanie odsetek za zwłokę z brakiem rozpatrzenia odwołania w terminie, a nie z wydaniem decyzji o określonej treści /wadliwej lub niewadliwej/.

Sąd nie podziela również stanowiska strony związanego z powołaniem się na fakt dokonania przez skarżących w dn.[...] wpłaty do Urzędu Skarbowego w R. kwoty 4.758,20 zł na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej i wydanym w związku z tym postanowieniem Urzędu Skarbowego w R. z dn.[...] w przedmiocie zarachowania wpłaty. Z odpowiedzi na skargę oraz z znajdującej się w aktach sprawy notatki służbowej inspektor kontroli skarbowej /tom II, k-229/ wynika, że Urząd Skarbowy w R. w dn.[...] /po uchyleniu przez Izbę Skarbową pierwotnej decyzji organu pierwszej instancji/ dokonał zwrotu skarżącym całości dokonanej przez nich wpłaty wraz z oprocentowaniem zaistniałej wówczas nadpłaty, wynoszącym kwotę 5.086,20 zł. W tej sytuacji należy uznać, że również wcześniejsze postanowienie tego Urzędu w przedmiocie zarachowania wpłaty, wydane w szczególności na podstawie art. 273 par.1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej utraciło swoją aktualność. Według oceny Sądu orzekającego zarówno odsetki za zwłokę, jak i oprocentowanie nadpłaty muszą być liczone odrębnie, odpowiednio od całej kwoty zaległości podatkowej i terminu jej powstania i od całej kwoty i terminu powstania nadpłaty podatkowej, tak, jak to uczyniono w rozpoznawanej sprawie /por. także wyrok NSA z dn.30.01.2002r. sygn. akt I S.A./Łd 410/00, zam. w ONSA 2003/1/35/.

Z tych wszystkich względów uznając, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w Ł. nie narusza prawa, należało na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270/ orzec, jak w sentencji.