Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1873/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 122, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 199, art. 196 par. 1, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1694/17 w sprawie ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. oraz za wrzesień, październik i grudzień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 1 sierpnia 2018 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 maja 2018 r., I SA/Gd 1694/17. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę D. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. oraz za wrzesień, październik i grudzień 2015 r.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302: dalej: p.p.s.a.) - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 września 2017 roku, nr [...] ([...]), podczas gdy Organ administracji wydał przedmiotową decyzję naruszając przepisy postępowania, tj. naruszając art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), poprzez niezebranie w sprawie całości materiału dowodowego (oraz zebranie zasadniczej części materiału w sposób wadliwy), co tym samym doprowadziło do nie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz do nieustalenia stanu faktycznego w zakresie wystarczającym do wydania decyzji w niniejszej sprawie;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 września 2017 roku, nr [...] ([...]), podczas gdy Organ administracji wydał przedmiotową decyzję naruszając przepisy postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jej wydanie bez zasadnej podstawy prawnej i pozbawienie skarżącej Spółki statusu podatnika VAT, a w konsekwencji brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji oraz poprzez oparcie się przez Organ w treści zaskarżonej decyzji na bliżej nieokreślonych i niezdefiniowanych w obowiązujących przepisach prawa kryteriach zasadności ekonomicznej transakcji przeprowadzanych przez Spółkę;

3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 września 2017 roku, nr [...] (...), podczas gdy organ naruszył przepisy art. 199 w zw. z art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczne dokonanie przesłuchania strony - podczas gdy strona skorzystała z prawa do odmowy składania zeznań - jako świadka w innym postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., a następnie włączenie tych zeznań do materiału dowodowego niniejszej sprawy,

4) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 września 2017 roku, nr [...] ([...]), podczas gdy organ naruszył przepisy art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione niedopuszczenie strony do możliwości udziału w przeprowadzaniu dowodów z zeznań świadków, które to dowody stanowią de facto w całości podstawę dokonania ustaleń faktycznych;

5) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 września 2017 roku, nr [...] ([...]), podczas gdy organ naruszył przepisy art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie oceny ksiąg podatkowych spółki D. Sp. z o.o. przez Organ, co w sposób oczywisty stanowi rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej oraz wyklucza możliwość wydania opartej na prawie decyzji w ramach postępowania prowadzonego przez Organ,

6) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 września 2017 roku, nr [...] ([...]), podczas gdy Organ administracji wydał przedmiotową decyzję dokonując błędnej wykładni oraz niewłaściwie stosując art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.; dalej: ustawa o PTU) i w konsekwencji w sposób nieuprawniony i pozbawiony podstaw faktycznych i prawnych zastosował niewłaściwie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o PTU poprzez uznanie, że skarżąca uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej.

1.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono m.in. o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 maja 2018 roku, wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1694/17 w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 4 września 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych skardze niezbędne jest wskazanie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

4.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

4.3. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargi kasacyjnej, jest o tyle istotne, że nie wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty spełniają wymogi określone przepisami p.p.s.a.

5.1. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej, przepisy te naruszono poprzez niezebranie w sprawie całości materiału dowodowego (oraz zebranie zasadniczej części materiału w sposób wadliwy), co tym samym doprowadziło do nie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz do nieustalenia stanu faktycznego w zakresie wystarczającym do wydania decyzji w niniejszej sprawie.

5.2. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu i towarzyszącej mu argumentacji, należy zauważyć, że w tym zakresie skarga kasacyjna stanowi w istocie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe. W skardze kasacyjnej kwestionowane są bowiem ustalenia faktyczne organów podatkowych, lecz nie wskazano, jakich konkretnie dowodów w sprawie nie przeprowadzono i w wyniku tego, jakich okoliczności sprawy nie ustalono. Dodatkowo, należy zauważyć, że zarzut o tożsamej treści sformułowany został w skardze do sądu pierwszej instancji.

5.3. Tymczasem, trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe są prawidłowe i zostały oparte na wyczerpująco zgromadzonym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym.

5.4. Z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że skarżąca w związku ze spornymi transakcjami nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu towarami i usługami, lecz stwarzała jedynie pozory prowadzenia takiej działalności poprzez przyjmowanie fikcyjnych faktur zakupu towarów i usług oraz dalsze wystawianie faktur sprzedaży, niemających odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie określonymi w nich towarami i usługami. Organ stwierdził także, że skarżąca była świadoma uczestnictwa w łańcuchach transakcji stanowiących oszustwo podatkowe.

5.5. Organy wykazały istnienie karuzeli podatkowej, w której uczestniczyły spółki nowe, odkupione w trakcie badanego 2015 r. od firm usługowo zajmujących się zakładaniem podmiotów gospodarczych, w tym poza granicami kraju. "Karuzela podatkowa" miała międzynarodowy charakter. Uczestniczyły w niej podmioty krajowe oraz zagraniczne. Skarżąca brała udział w badanym okresie wyłącznie w następujących łańcuchach dostaw towarów i usług:

1. towary (maty E. oraz kleje S.): O. Sp. z o.o – U. Sp. z o.o. - Skarżąca – P. Sp. z o.o. – S. (miejscem dostawy określonym na fakturach był O. K.),

2. usługi: E. – Skarżąca – A. Sp. z o.o.

Skarżąca pełniła funkcję "pośrednika": 98% obrotów osiągnęła pośrednicząc w transakcjach pomiędzy U. Sp. z o.o. a P. Sp. z o.o.

5.6. Organy wykazały również, że skarżąca była jednym z "pośredników" w grupie krajowych podmiotów (P. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., E.), współdziałających w różnych konfiguracjach transakcji handlowych (łańcuchach transakcji) z udziałem podmiotów fikcyjnych (O. Sp. z o.o., E.) i podmiotów zarejestrowanych w amerykańskim stanie Wyoming zarządzanych przez obywateli polskich (S.). Ujawniona grupa opierała się na współdziałaniu wynikającym ze znajomości oraz powiązań osobowych i finansowych, umożliwiających kształtowanie przebiegu transakcji zgodnie z wolą osób faktycznie kierujących i osiągających z całego procederu nienależne korzyści podatkowe. Mechanizm oszustwa podatkowego realizowanego przez ustalone podmioty, w tym przez skarżącą, polegał na stworzeniu fikcyjnego obrotu towarami i usługami, mającego na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Nie było gospodarczego uzasadnienia dla ujawnionego "obiegu" towarami i usługami.

5.7. W ocenie organów podatkowych i w ślad za nimi Sądu pierwszej instancji, skarżąca była świadoma, że uczestnicząc w łańcuchach transakcji nadużyła swoich praw. Na świadomość uczestniczenia w nielegalnych transakcjach wskazuje fakt, że skarżąca, jako podmiot nowy na rynku, nie miała trudności typowych dla początkujących firm (rozeznanie rynku przedmiotowych towarów, poszukiwanie zbywców), nie dysponowała zapleczem technicznym, środkami transportu oraz środkami finansowymi pozwalającymi realnie myśleć o rozwoju firmy. Z ustaleniami tymi nie korelowała skala transakcji opiewających łącznie na około 2 mln zł.

5.8. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy raz jeszcze zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie wskazano, jakie konkretnie fakty zostały wadliwie ustalone i jakie dowody i na jakie okoliczności organ winien przeprowadzić, by sprostać wymaganiom stawianym przez art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. W rezultacie omawiany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Nie jest zasadny również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez zasadnej podstawy prawnej i pozbawienie skarżącej Spółki statusu podatnika VAT, a w konsekwencji brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji oraz poprzez oparcie się przez Organ w treści zaskarżonej decyzji na bliżej nieokreślonych i niezdefiniowanych w obowiązujących przepisach prawa kryteriach zasadności ekonomicznej transakcji przeprowadzanych przez Spółkę.

6.2. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut jest niezrozumiały. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił bowiem, co oznacza zwrot, którym się posłużył, że zaskarżonej decyzji nie wydano na "zasadnej podstawie prawnej". W skardze kasacyjnej nie doprecyzowano także, na czym miało polegać oparcie decyzji "na bliżej nieokreślonych i niezdefiniowanych w obowiązujących przepisach prawa kryteriach zasadności ekonomicznej transakcji przeprowadzanych przez Spółkę".

6.3. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonej decyzji – zarzut kasacyjny oparto bowiem na art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej – nie jest obarczone wadami. Organ powołał podstawę prawną rozstrzygnięcia, wyjaśniając przy tym znaczenie powołanych przepisów prawa podatkowego stanowiących podstawę prawną orzekania. Uzasadnienie faktyczne, w zakresie w jakim przedstawiono w nim stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, odwołuje się do przeprowadzonych w sprawie dowodów. W odniesieniu do tak ustalonych okoliczności zastosowano i powołano w uzasadnieniu decyzji przepisy prawa materialnego. Nie sposób zatem dopatrzyć się naruszenia powołanych przepisów.

6.4. Można jedynie przypuszczać, że wskazując "na bliżej nieokreślone i niezdefiniowane w obowiązujących przepisach prawa kryteria zasadności ekonomicznej transakcji przeprowadzanych przez Spółkę" Autor skargi kasacyjnej nawiązywał do okoliczności, na podstawie których organ ustalał, czy skarżąca dokonując spornych transakcji pozostawała w dobrej wierze i czy zachowała należytą staranności w relacjach ze swoimi kontrahentami. Nie można zgodzić się jednak z Autorem skargi kasacyjnej, że "kryteria te są bliżej nieokreślone i niezdefiniowane w obowiązujących przepisach prawa". Koncepcja dobrej wiary została bowiem wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wielu wyrokach podkreślał, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku (zastosowania 0% VAT), wymaga wykazania przez organ, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT, niezależnie od tego, czy podatnik osiąga korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Uwzględnienie orzeczeń TSUE w procesie stosowania prawa jest natomiast obowiązkiem organów podatkowych i sądów.

7.1. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 199 w zw. z art. 196 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez faktyczne dokonanie przesłuchania strony – podczas gdy strona skorzystała z prawa do odmowy składania zeznań – jako świadka w innym postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., a następnie włączenie tych zeznań do materiału dowodowego niniejszej sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dodano także, że takie działanie organów podatkowych było niezgodne z gwarancjami proceduralnymi określonymi obowiązującym prawem i stanowiło w istocie obejście zakazu obligowania strony do składania zeznań, z którego skorzystał Prezes Zarządu skarżącej.

7.2. Wskazać należy, że zgodnie z art. 199 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. W okolicznościach sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, nie ulega wątpliwości, że na skutek braku zgody Prezesa Zarządu skarżącej nie doszło do jego przesłuchania w charakterze strony. Organ włączył jednak do akt sprawy protokół Jego zeznań złożonych w innym postępowaniu.

7.3. W tym kontekście należy zauważyć, że na mocy art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powołany przepis nie zawiera żadnych ograniczeń i wyjątków co do materiałów pozyskanych z innych postępowań, które mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym.

7.4. W świetle przedstawionych wyjaśnień, nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym naruszenia prawa we wskazanym zakresie. Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że wymóg zgody na przeprowadzenie dowodu z zeznań strony dotyczy tylko tego dowodu i nie może być rozszerzony na inne dowody. W rezultacie z uprawnienia strony do odmowy wyrażenia zgody na składanie zeznań w danym postępowaniu nie można wywieść zakazu włączenia do akt sprawy zeznań tej samej osoby złożonych w innym postępowaniu. Czym innym jest bowiem włączenie do akt sprawy materiałów z innych postępowań, a inny charakter ma dowód z zeznania świadka. Ponadto, składając zeznania skarżący był pouczony o przysługujących mu prawach, co stanowi gwarancję procesową. Zgodnie bowiem z art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Ponadto, należy zaznaczyć, że stan faktyczny sprawy oparty został na bogatym materiale dowodowym, poddanym ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. Kwestionowany przez skarżącą dowód nie decydował o poczynionych organ ustaleniach faktycznych. Wreszcie, na co słusznie zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, na żadnym etapie postępowania skarżąca nie podjęła polemiki ani nie złożyła wyjaśnień, wniosków, które kwestionowałyby okolicznościom wynikającym z tego dowodu.

8.1. Nie znajduje uzasadnienia również zarzut dotyczący naruszenia art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione niedopuszczenie strony do możliwości udziału w przeprowadzaniu dowodów z zeznań świadków, które to dowody stanowią de facto w całości podstawę dokonania ustaleń faktycznych.

8.2. Z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej wynika, że katalog dowodów w postępowaniu podatkowym ma charakter otwarty i dopuszczalne jest korzystanie z dowodów zebranych w innych postępowaniach, nie obowiązuje bowiem w postępowaniu podatkowym zasada bezpośredniości. Tym samym ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Powtórne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków nie było zatem konieczne.

8.3. Mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej zostały naruszono poprzez nieuprawnione niedopuszczenie strony do możliwości udziału w przeprowadzaniu dowodów z zeznań świadków, które to dowody stanowią de facto w całości podstawę dokonania ustaleń faktycznych. Organ nie miał obowiązku ponownego przeprowadzania dowodów z przesłuchania świadków, których zeznania zostały włączone do akt sprawy.

8.4. Należy także zauważyć, że w przypadku dowodów uzyskanych przez włączenie do akt sprawy dowodów z innych postępowań zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska – realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Powyższe oznacza, że możliwość żądania powtórnego przeprowadzenia takiego dowodu ogranicza się do sytuacji, w której strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowo zebranym materiałem dowodowym.

8.5. Zasada czynnego udziału strony postępowaniu jest realizowana w szczególności poprzez zapewnienie stronie postępowania, zgodnie z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, prawa wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Niezależnie od tego, na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W rezultacie przepisy Ordynacji podatkowej zapewniają stronie postępowania ochronę gwarancji procesowych także w przypadku dokonywania przez organy podatkowe ustaleń w oparciu o materiały pochodzące z innych postępowań.

9.1. Na uwzględnienie nie zasługuje nadto zarzut dotyczący naruszenia art. 193 § 6 w zw. z art. 193 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej organy naruszyły te przepisy, gdyż nie dokonały oceny ksiąg podatkowych spółki D. Sp. z o.o., co w sposób oczywisty stanowi rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej oraz wyklucza możliwość wydania opartej na prawie decyzji w ramach postępowania prowadzonego przez Organ.

9.2. Odnosząc się do powołanego zarzutu, podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej w tym postępowaniu nie doszło do naruszenia art. 193 § 6 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga bowiem, że w tym postępowaniu organy nie kwestionowały poszczególnych zapisów dokonanych w księgach podatkowych, lecz ustaliły, że skarżąca w ogóle nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o PTU. W konsekwencji, skoro skarżąca nie miała statusu podatnika, to nie można powoływać się na wiarygodność zapisów wynikających z prowadzonej przez nią dokumentacji, w szczególności wobec ujawnionych okoliczności sprawy. Księgi wykreowane były wyłącznie na potrzeby ukrycia procederu oszustwa podatkowego. Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji, że z oczywistych względów zapisów prowadzonej przez skarżącej ewidencji zakupu i sprzedaży nie można było uznać, w myśl art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

9.3. Za Sądem pierwszej instancji podzielić należy także stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej sam w sobie nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w przypadku – tak jak w okolicznościach sprawy poddanej ocenie w tym postępowaniu – gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń.

10.1. Ponadto nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono "dokonując błędnej wykładni oraz niewłaściwie stosując art. 15 ust. 1 ustawy o PTU" oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

10.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.

10.3. Należy także zauważyć, że jakkolwiek w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o PTU także przez jego błędną wykładnię, to Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, jaka powinna być prawidłowa wykładnia tego przepisu.

11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

12. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak