Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 850/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1 a ust. 2a pkt 4, art. 2 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 lutego 2021 r. spraw ze skarg Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2020 r., nr [...], – z dnia [...] października 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2015, 2016, 2017 oddala skargi.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w , po rozpoznaniu odwołań Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe – Nadleśnictwo , zwanego dalej: Nadleśnictwem lub skarżącym, wydało następujące rozstrzygnięcia:

• decyzją z [...] października 2020 r. , nr [...], utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z [...] sierpnia 2020 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia Nadleśnictwu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata: 2015, 2016 i 2017, w kwocie 94 899 zł, wraz z odsetkami,

• decyzją z [...] października 2020 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z [...] sierpnia 2020 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia Nadleśnictwu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata: 2015, 2016 i 2017, w kwocie 306 273 zł, wraz z odsetkami.

W stanach faktycznych spraw Nadleśnictwo wystąpiło do organów I instancji z wnioskami o stwierdzenie mu nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2015-2017.

W uzasadnieniu swoich wniosków podało, że do 2017 r. składało deklaracje na podatek rolny, leśny i podatek od nieruchomości, w których to grunty pod liniami energetycznymi wykazywane były zgodnie z danymi zamieszczonymi w ewidencji gruntów. Aktualnie jednak, wobec zmiany linii orzeczniczej sądów administracyjnych, występuje o stwierdzenie nadpłat, korygując swoje deklaracje podatkowe, gdyż jego zdaniem grunty pod liniami energetycznymi powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem leśnym.

Wójt Gminy i Wójt Gminy , decyzjami z [...] i [...] sierpnia 2020 r. odmówili Nadleśnictwu stwierdzenia nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2015-2017 r.

W uzasadnieniu swoich decyzji oba organy stwierdziły, że o prawnopodatkowej kwalifikacji gruntów decydują dane odnośnie jego charakteru, zamieszczone w ewidencji gruntów. Dodały też, że przesłanką wyłączającą opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem leśnym czy też rolnych podatkiem rolnym jest ich zajęcie na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej.

W niniejszych sprawach grunty leśne, stanowiące własność Skarbu Państwa, oddane w zarząd Nadleśnictwu, nad którymi przebiegają linie energetyczne, należące do ich operatora, zostały zajęte na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Na rzecz operatora zostały też ustanowione służebności przesyłu. W związku z tym organy uznał wnioski skarżącego za niezasadne, a złożone korekty deklaracji podatkowej za nieprawidłowe i odmówiły stwierdzenia nadpłaty w obu przypadkach.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w , po rozpatrzeniu odwołań Nadleśnictwa od decyzji Wójta Gminy i Wójta Gminy , zaskarżonymi decyzjami z [...] i [...] października 2020 r. utrzymało je w mocy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organów I instancji, że podstawą opodatkowania, między innymi podatkiem leśnym, określonych gruntów są dane wynikające z ewidencji gruntów. Zgodził się również z tym, że odstępstwo od opodatkowania gruntów leśnych podatkiem leśnym może wynikać z zajęcia tego rodzaju gruntów na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, a więc ich faktycznego zajęcia na ten cel. Uznał także, że z sytuacją tego rodzaju mamy do czynienia w okolicznościach przedmiotowych spraw.

Organ odwoławczy podkreślił też, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych, grunty stanowiące pasy techniczne, zlokalizowane pod liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, w zakresie przesyłu energii elektrycznej przez operatora linii. Grunty te, także leśne, są bowiem udostępnione operatorowi na posadowienie na nich słupów i rozciągnięcie na tychże słupach linii energetycznych, na następnie ich bieżące utrzymanie.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszych sprawach, gdzie na rzecz operatora linii ustanowiono dodatkowo służebność przesyłu.

Za bezzasadne organ II instancji uznał stanowisko Nadleśnictwa, że za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej mogą zostać uznane tylko te grunty, na których posadowione zostały słupy energetyczne, gdyż w jego ocenie (organu) do prowadzenia działalności w zakresie przesyłu niezbędne jest nie tylko postawienie słupów, ale również rozciągnięcie na nich linii. Poza tym przepisy prawa cywilnego nie oddzielają w sposób definitywny gruntu od przestrzeni nad nim.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w podkreśliło także, że nie ma podstaw do stwierdzenia, że operator linii nie prowadzi działalności gospodarczej, ale jedynie realizuje misję w tym zakresie, gdyż przesył energii stanowi jedną z form prowadzenia działalności gospodarczej.

Niezależnie od powyższego organ II instancji zauważył, że posadowienie na gruncie leśnym słupów i przesył rozciągniętą na nich linią energii nie wyklucza prowadzenia, wprawdzie w ograniczonym zakresie, na tym gruncie działalności leśnej.

W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, wnioski Nadleśnictwa o stwierdzenie nadpłat nie zasługują na uwzględnienie.

Skargi na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z [...] i [...] października 2020 r. wniosło Nadleśnictwo, domagając się ich uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonym rozstrzygnięciom Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie:

• art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., zwanej dalej: ustawą o podatkach i opłatach lokalnych). w zw. z art. 46 § 1 oraz art. 143 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm., zwanej dalej K.c.) poprzez uznanie, że grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy linie te faktycznie znajdują się w przestrzeni nad gruntem, zaś na gruncie posadowione są tylko słupy,

• art. 1 a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez nieuwzględnienie tego, że grunty pod liniami energetycznymi są wykorzystywane gospodarczo przez Nadleśnictwo, w ramach prowadzonej działalności/gospodarki leśnej,

• art. 1 a ust. 2 a pkt 4 lit. a i lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego pominięcie, w sytuacji kiedy przepis ten obowiązywał już w chwili wydawania decyzji przez organy obu instancji, a nowelizacja wprowadzająca ten przepis do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera regulacji międzyczasowych,

• art. 1 a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 25 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 833 z późn. zm.), w zw. z art. 2 pkt 8 lit. a tiret trzecie ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 735 z późn. zm.) poprzez uznanie, że korzystanie przez PGE z napowietrznych linii energetycznych, przebiegających nad gruntem Nadleśnictwa, jest związane z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą, w sytuacji, gdy pierwszorzędnym celem tego podmiotu jest realizacja zadań publicznych, natomiast przepis ustawy podatkowej mówi wyraźnie o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko gruntów zajętych na prowadzenie działalności,

• art. 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) poprzez przyjęcie niekorzystnej dla podatnika interpretacji przepisów,

• art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ust. 2 i art. 87 ust.2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że grunty pod liniami energetycznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, wbrew literalnej treści przepisów ustaw podatkowych, w szczególności art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

• art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ust. 2 i art. 87 ust. 2 Konstytucji RP (Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy przepisów obowiązujących w dacie wydania decyzji, tj. przepisów art. 1 a ust. 2 a pkt 4 lit. a i lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

• art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 1 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w sytuacji, w której, w ocenie skarżącego, zachodzą podstawy do takiego stwierdzenia.

W uzasadnieniu swoich skarg Nadleśnictwo podkreśliło, że prezentowana przez organy podatkowe interpretacja przepisów podatkowych, w zakresie opodatkowania gruntów pod liniami napowietrznymi, ugruntowana także w orzecznictwie sądów administracyjnych, w praktyce wprowadziła wiele utrudnień w działalności zarówno nadleśnictw jak też podmiotów prowadzących eksploatację napowietrznych linii energetycznych. Wynika to przede wszystkim z formuły ustalania wynagrodzenia z tytułu służebności przesyłu, która została określona w przepisie art. 39 a ust. 2 ustawy o lasach. Wzrost opodatkowania gruntów pod liniami energetycznymi w zasadzie automatycznie przekłada się na wzrost opłat z tytułu wynagrodzenia za służebność przesyłu. "Kłopotliwość" takiej właśnie interpretacji przepisów podatkowych, zgodnie z którą grunty pod liniami energetycznymi są uznawane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, najpełniej ujawniła się, zdaniem skarżącego, poprzez uchwalenie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. 2018 r., poz. 1588, dalej: ustawa zmieniająca). Ustawa ta stanowi w art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a) i b), że grunty na których znajdują się tzw. urządzenia przesyłowe, nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Według Nadleśnictwa istotne w sprawie jest to, że ustawa zmieniająca nie wprowadza żadnych przepisów intertemporalnych, a decyzje organów obydwu instancji zapadły już pod rządami nowych przepisów. Z tych powodów skarżący jest zdania, że organy obydwu instancji powinny były przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy zastosować te właśnie nowe przepisy i w konsekwencji nie powinny traktować gruntów pod liniami energetycznymi jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w , w odpowiedziach na skargi wniosło o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi sposób opodatkowania gruntów leśnych i rolnych znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa, nad którymi rozciągnięte zostały eksploatowane przez operatora - PGE napowietrzne linie energetyczne, za pośrednictwem których dystrybuuje on energię elektryczną do swoich odbiorców. Zdaniem skarżącego o zajęciu tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej przez PGE (o ile nawet przyjąć, że podmiot ten w tym zakresie prowadzi działalność gospodarczą), determinującym sposób opodatkowania, można mówić co najwyżej w odniesieniu do tych gruntów, na których posadowione są słupy i urządzenia elektroenergetyczne. Natomiast według organów podatkowych, które powołują się w tej mierze na utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, także grunty rolne i leśne położone pod liniami energetycznymi, jako zajęte na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego, co wynika wprost z zapisów umowy o ustanowieniu służebności przesyłu z 30 października 2014 r., [.], zawartej pomiędzy , a Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe Nadleśnictwem , podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tak zdefiniowanym sporze, racje należy przyznać organom podatkowym, które trafnie powołują się na konsekwentną i utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym także tut. Sądu, prezentowaną w analogicznych sprawach. Skarżący przytoczył natomiast na poparcie swojego stanowiska szereg argumentów, które w jego przekonaniu podważają dotychczas prezentowany w orzecznictwie pogląd, jednakowoż wszystkie one w ocenie Sądu są chybione.

Na wstępie wskazać należy, że w dniu 9 grudnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w składzie siedmiu sędziów, w sprawie o sygn. akt II FPS 3/19, podjął uchwałę, która porządkuje jedną z dotychczas spornych kwestii. Mianowicie zgodnie z treścią tej uchwały, przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r..

Jako pierwszy, bo najdalej idący, omówienia wymaga zarzut niezastosowania w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., to jest nadanym przede wszystkim art. 4 ustawy zmieniającej. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 1 a ust. 2a pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 K.c. wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach

- chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.

Rozstrzygnięcie kwestii, które prawo, dotychczasowe czy też nowe należy stosować w danej sprawie, wymaga rozważenia konkretnej sprawy i charakteru powołanych przepisów, a także skutków przyjęcia jednej z reguł, z uwzględnieniem zasad konstytucyjnych, w tym wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady pewności prawa i zasady niedziałania prawa wstecz. Ustawodawca powinien decydować się na bezpośrednie działanie ustawy nowej do zdarzeń mających miejsce przed jej wejściem w życie tylko w sytuacji, gdy przemawia za tym ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki i wynikać to powinno w sposób jednoznaczny z przepisu ustawy. W kontrolowanych sprawach przedmiotem rozstrzygnięcia są zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od nieruchomości za lata 2015-2017 r. Komentowana zmiana stanu prawnego nastąpiła z dniem 1 stycznia 2019 r. dlatego wobec braku pozytywnego wskazania o jej retroakcji, ta nowa regulacja ma zastosowanie do zobowiązań w podatku od nieruchomości za rok 2019 i następnych, za kolejne lata, a nie za lata wcześniejsze jak chciałby skarżący.

Przypomnieć należy, że stosownie zaś do art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W niniejszych sprawach podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych gruntów leśnych jest fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą przez przedsiębiorcę energetycznego, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że grunty, przez które przebiegają pasy techniczne, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Jak wynika z zapisów umowy przesyłu, grunty te są udostępniane przedsiębiorcy energetycznemu na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w jej ramach, w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej.

W niniejszych sprawach nie jest sporne, że na objętych ich zakresem przedmiotowym gruncie jest lub może być prowadzona gospodarka leśna, pomimo posadowienia na nim urządzeń należących do przedsiębiorcy energetycznego, wyszczególnionych w umowie oraz wynikających z dołączonych doń załączników. Zasadniczo przedmiotem sporu jest zaś prawne znaczenie tych faktów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że posadowienie na spornych gruntach linii przesyłowych oraz ustanowienie służebności przesyłu nie wyklucza prowadzenia gospodarki/działalności leśnej, przynajmniej w niektórych jej aspektach, niekolidujących z zakresem oddziaływania napowietrznych linii przesyłowych. Skoro bowiem przesył energii z wykorzystaniem infrastruktury elektroenergetycznej oddziałuje na grunt w większym bądź mniejszym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności, w tym wypadku leśnej, choćby w sposób ograniczony np. przez postawienie paśnika, zasadzenie drzew lub krzewów, pozyskanie karpiny, itd. Zauważyć należy również, że z dyspozycji art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że każde zajęcie takich gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Grunty przeznaczone na pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi niewątpliwie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, jeżeli zatem grunty te są lasami, objęte są one wyłączeniem przewidzianym w art. 2 ust. 2 in fine ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co oznacza, że nie ma do nich zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidziane w art. 2 ust. 2 ab initio ustawy o podatkach i opłatach lokalnych W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - również wtedy, co jest regułą, gdy na zajętym gruncie prowadzona jest działalność leśna, w takim czy innym zakresie.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1-3 i ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zw. z art. 46 § 1 oraz art.143 K.c. polegający, zdaniem skarżącego, na całkowitym pominięciu przez organy tych przepisów przy rozstrzyganiu sprawy. Według skarżącego komentowana ustawa podatkowa jako przedmiot opodatkowania wymienia wyłącznie grunt, nie obejmuje natomiast powierzchni nad gruntem. Z tych względów, skoro linie napowietrzne nie są położone na gruncie jako części powierzchni ziemi, to zajęty na działalność gospodarczą może być co najwyżej grunt pod słupami podtrzymującymi te linie.

W tym aspekcie zważyć jednak należy, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia gruntu jako przedmiotu opodatkowania. Słusznie więc skarżący zakłada, że w takim wypadku do ustalenia treści tego pojęcia należy w drodze wykładni systemowej zewnętrznej odwołać się do znaczenia tego pojęcia w prawie cywilnym. Skarżący błędnie jednak interpretuje art. 46 § 1 w zw. z art. 143 K.c. przyjmując, że ustawodawca odróżnia grunt od powierzchni nad tym gruntem. W doktrynie zaś w sposób dominujący przyjmuje się, że chociaż z art. 143 w zw. z art. 46 K.c. nie wynika jednoznacznie, czy ustawodawca polski przyjmuje koncepcję dwuwymiarowej czy trójwymiarowej nieruchomości gruntowej, to jednak więcej argumentów (choćby porównanie do innych nieruchomości – budynku, nieruchomości lokalowej) przemawia za uznaniem, że przyjął on koncepcję trójwymiarową pojęcia gruntu, przy czym trzeci wymiar wyznaczany jest poprzez zasięg prawa własności gruntu. Z tych względów słusznie organy podatkowe przyjęły, że pojęcie gruntu rozciąga się również na przestrzeń nad gruntem. Zresztą tak umowa przesyłu jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w treści art. 1 a ust. 2a pkt 4 odwołują się do gruntu przez który przebiega pas techniczny (technologiczny), na który oddziaływają bezpośrednio rozciągnięte na nim linie napowietrzne, co świadczy o tym, że także ten grunt podlega zajęciu na działalność gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorcę energetycznego.

Jako chybiony ocenić należy także zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 25 Prawa energetycznego oraz w zw. z art. 2 pkt 8 lit. a tiret trzecie ustawy o zasadach zarządzania mieniem państwowym polegającego na uznaniu, że realizowanie przez przedsiębiorstwo energetyczne misji publicznej (zadań publicznych) nie ma wpływu na opodatkowanie gruntów zajętych przez tę spółkę podatkiem od nieruchomości. Nie budzi wątpliwości Sądu, że w świetle art. 3 pkt 12 i pkt 25 Prawa energetycznego przedsiębiorstwo energetyczne, będące operatorem systemu dystrybucyjnego, prowadzi działalność gospodarczą, co wynika wprost z art. 3 pkt 12 tej ustawy. Tak więc mimo tego, że przedsiębiorstwo to jest zaliczone do podmiotów wykonujących misję publiczną, to jednak nie oznacza to, że wykonywanie misji publicznej jest innym, obok działalności gospodarczej, przejawem działalności, jak chce tego skarżący. Nie mamy więc w tym wypadku do czynienia, jak twierdzi skarżący z działalnością "mieszaną", lecz szczególną dyrektywą prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot wykonujący misje publiczną. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 1084/19 (dost. w CBOiS), prezentując stanowisko zbieżne z przedstawionym powyżej, gdyby uznać stanowisko skarżącego za prawidłowe, to zmiana art. 1a ust. 2a poprzez dodanie do niego od 1 stycznia 2019 r. punktu 4 byłaby zbędna. Racjonalny ustawodawca nie miałby bowiem powodu, aby wyłączać z gruntów związanych z działalnością gospodarczą gruntów, które nigdy do tej grupy nie należały.

Sąd nie podziela również zarzutu dotyczącego niekonstytucyjności opodatkowania przedmiotowych gruntów stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Argumentacja Nadleśnictwa, stanowiąca wyraz niezgody na zastosowaną przez organ, prawidłową w ocenie Sądu, wykładnię przepisów prawa, nie prowadzi do uznania za zasadny zarzutu strony o naruszeniu konstytucyjnej zasady państwa prawa. Podatek od nieruchomości ciąży na wszystkich podmiotach władających przedmiotem opodatkowania, a w określonych okolicznościach tego władania stawki są równe i wynikają z woli ustawodawcy, do kwestionowania której brak jest podstaw.

Skonstatować należy więc, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że podatek od nieruchomości od spornych gruntów, który zapłacił skarżący był należny i w prawidłowej wysokości, odmawiając więc stwierdzenia nadpłaty organy nie mogły naruszyć wskazanych w skardze przepisów art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1 O.p..

Przychodząc do kwestii prawidłowości postępowań przeprowadzonych w niniejszych sprawach przez organy podatkowe, stwierdzić należy, że były one kompletne i organy nie naruszyły zasad gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, czego odzwierciedleniem jest prawidłowe uzasadnienie skarżonej decyzji. W szczególności podkreślenia wymaga, że w konsekwencji przyjęcia zaprezentowanej powyżej wykładni art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie było konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organy podatkowe, odnośnie możliwości prowadzenia na spornych w sprawach gruntach działalności leśnej, gdyż to przesądził ustawodawca, nakazując uprawnionemu przy realizacji służebności przesyłu uwzględnić zasady gospodarki leśnej. Niesporny był charakter przedmiotów opodatkowania (rodzaj gruntów) oraz treść umowy służebności, zbędne więc było w szczególności przeprowadzenie oględzin do ustalenia faktycznego stanu na przedmiotowym gruncie.

Nie można też mówić w niniejszej sprawie o naruszeniu przez organy podatkowe dyspozycji art. 2a O.p.. Zasada czy raczej reguła interpretacyjna in dubio pro tributario wyrażona w w/w przepisie odnosi się do sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Wątpliwości te muszą jednak mieć charakter obiektywny, a nie subiektywnego przeświadczenia skarżącego. W rozpoznanych sprawach nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ podatkowy dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Taka sytuacją w rozpoznanych sprawach nie miała miejsca.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), oddalił skargi.