Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 232/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi S. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2011 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] stycznia 2018 r., po rozpatrzeniu odwołań S. Ś.

(dalej: "skarżąca", "strona", "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS") na podstawie art. 233

§ 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ

I instancji") z [...] lipca 2017 r. o odmowie uchylenia w całości ostatecznej decyzji wymiarowej tego organu z [...] listopada 2016 r. ustalającej skarżącej zobowiązanie

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł z uwagi na fakt, iż nie stwierdzono istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Op.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z [...] listopada 2016r. Naczelnik US ustalił skarżącej zobowiązanie

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł. Termin na wniesienie odwołania upływał z dniem [...] grudnia 2016 r. Jak wynika z decyzji organów obu instancji, odwołanie od tej decyzji skarżąca wniosła

w dniu [...] grudnia 2016 r., to jest z uchybieniem terminu do dokonania tej czynności. DIAS postanowieniem z [...] stycznia 2017r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W dniu [...] lutego 2017 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem

o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. DIAS postanowieniem z [...] marca 2017r. odmówił przywrócenia terminu do jego wniesienia. Organ odwoławczy wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 sierpnia 2017 r. oddalił skargę na ostatnie z ww. rozstrzygnięć.

Pismem z [...] stycznia 2017r. (data wpływu do organu I instancji – [...] luty 2017 r., to jest przed złożeniem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania) pełnomocnik skarżącej wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. ostateczną decyzją wymiarową organu I instancji z [...] listopada 2016 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik skarżącej podniósł, iż z zaświadczenia Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział

w R., dalej jako "ZUS" z [...] stycznia 2017 r. o przebiegu ubezpieczenia społecznego męża skarżącej wynika, iż wobec A. Ś. istniał obowiązek ubezpieczenia społecznego w okresie od [...] lutego 1982 r. do [...] lipca 1982 r. oraz od

[...] stycznia 1984 r. do [...] października 1984 r. Obowiązek ten, przestrzegany przez A. Ś., poddaje w wątpliwość ustalenia zawarte w decyzji ostatecznej oraz wypełnia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Op. W decyzji tej wskazano bowiem, iż nie przedstawiono dowodów, które chociaż w sposób pośredni uprawdopodobniłyby fakt uzyskiwania dochodów i ich wysokości w okresie od 1981 r. do 1984 r., kiedy to mąż skarżącej świadczył przewóz osób – taxi. Ponadto w decyzji ustalono zarobki skarżącej, w okresie jej pracy w firmie L. (lata 1981-1996), na poziomie [...] zł, tym samym nie dano wiary zeznaniom małżonków jakoby strona zarabiała w tym czasie powyżej średniej krajowej. W ocenie pełnomocnika strony ustalenia te pozostają

w sprzeczności z nowymi okolicznościami faktycznymi, ujawnionymi na podstawie decyzji ZUS z [...] lutego 2004 r. o ustaleniu kapitału początkowego, z którego wynika, że skarżąca w okresie 1988 -1997 otrzymywała zarobki powyżej przeciętnej. Jako kolejne, nowe dowody stanowiące podstawę do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op pełnomocnik skarżącej przedłożył:

- zaświadczenie z [...] marca 1998 r. z ZUS, na potwierdzenie faktu podlegania przez A. Ś. ubezpieczeniu społecznemu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w latach 90-tych polegającej na handlu samochodami;

- oświadczenie z [...] listopada 2016 r. A. D., potwierdzające okoliczność skupowania walut obcych przez męża skarżącej w latach 1981-1984, jak również świadczenia przez niego usług taxi w ww. okresie;

- zaświadczenie z [...] listopada 2016 r. Zrzeszenia T. P., na potwierdzenie faktu świadczenia przez męża skarżącej usług taxi i uzyskiwania z tego tytułu dochodów.

Pełnomocnik skarżącej wystąpił także o dołączenie dowodu, tj. Opinii inż. R. B., stałego biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w L. w zakresie organizacji, zarządzania i rachunkowości jednostek gospodarczych i przedsiębiorstw rolniczych, sporządzonej w dniach [...]-[...],[...]-[...].12.2016 r., [...]-[...], [...]-[...].01.2017 r. w sprawie decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2016 r. Uznał bowiem, że przedmiotowa opinia, chociaż powstała po dacie wydania ww. decyzji ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pozwala właściwie ocenić materiał dowodowy, w tym nowe okoliczności i dowody, w szczególności potwierdzające fakt gromadzenia przez małżonków Ś. środków w walutach obcych (dolarach). Opinia zawiera także prawidłowe wyliczenie dochodów uzyskanych z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w latach 1987-1996, załączniki z opracowań powstałych przed wydaniem w dniu [...] listopada 2016 r. decyzji określających zobowiązanie, tak więc istotnych dla rozpatrzenia zasadności wznowienia postępowania i zmiany decyzji ostatecznej, nie znanych organowi. Dane zawarte w opinii, jaki i w załączonych do niej dokumentach stanowią więc istotny materiał dowodowy w prowadzonym postępowaniu.

W wyniku wznowienia postępowania podatkowego postanowieniem z [...] lutego 2017r., decyzją z [...] lipca 2017r. na podstawie art. 207, art. 244 § 1, art. 245 § 1 pkt 2

w związku z art. 240 § 1 pkt 5, art. 211 Op Naczelnik US odmówił uchylenia decyzji

z dnia [...] listopada 2016 r. wobec braku stwierdzenia istnienia w sprawie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Op.

Odwołania od powyższej decyzji wnieśli dwaj ustanowieni w sprawie pełnomocnicy skarżącej (adwokaci), którzy postawili zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Op poprzez odmowę uznania przedstawionych dowodów i okoliczności za spełniające przesłanki, o których mowa w tym przepisie. W jednym z odwołań zostały także postawione zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Op m.in. poprzez wybiórcze przeprowadzenie postępowania dowodowego

w niniejszej sprawie, w tym bezzasadną odmowę uznania przedstawionych dowodów za okoliczności wymienione w powołanej przesłance wznowieniowej. W odwołaniach zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji i o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Dyrektor IAS, decyzją z [...] stycznia 2018 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną

w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] lipca 2017 r., podtrzymując stanowisko tego organu z uwagi na brak zaistnienia w realiach rozpoznawanej sprawy istnienia przesłanek określonych w treści art. 240 § 1 Op.

W szczególności wymienionej w pkt 5 powołanego przepisu, tj. zgodnie z wnioskiem skarżącej, która domaga się na tej podstawie wzruszenia ostatecznej decyzji wymiarowej NUS z [...] listopada 2016 r., ustalającej skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania

w sprawie, jej ramy prawne, w tym charakter postępowania prowadzonego w trybie wznowienia, także na tle prezentowanych w tym względzie poglądów prawnych

w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. str. 1 – 8 zaskarżonej decyzji). Podkreślił również, że postępowanie w trybie wznowienia, zakończone decyzją ostateczną nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę

w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej

w nadzwyczajnym trybie postępowania. W postępowaniu o wznowienie postępowania organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Oznacza to, że wznowienie postępowania jest instytucją dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, gdy postępowanie podatkowe dotknięte było wadą określoną w art. 240 § 1 pkt 1-11 Op.

Odnosząc się w tym względzie do poszczególnych dowodów stanowiących

w ocenie strony przesłankę wznowieniową organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił w odniesieniu do decyzji ZUS o ustaleniu skarżącej kapitału początkowego oraz jej załączników, iż okoliczność uzyskiwania w latach 1988-2010 przychodów ze stosunku pracy, była znana organowi podatkowemu i podlegała ocenie w toku postępowania zwykłego. Wątpliwości budziła jedynie, wobec nie przedstawienia żadnych dowodów w tym zakresie wysokość faktycznie uzyskiwanych przez małżonków dochodów w latach 1981-1996, stąd dla potrzeb prowadzonego postępowania uwzględniono przeciętne wynagrodzenie służące do wyliczenia podstawy emerytury. Różnica pomiędzy kwotą wynikającą z dokumentu przedstawionego w toku postępowania wznowionego a kwotą uwzględnioną w toku postępowania zwykłego wynosiła jedynie [...] zł i odnosiła się do okresu 6 lat (1988-1996), co stanowi rocznie [...] zł, a miesięcznie [...] zł. Organ I instancji w decyzji wymiarowej przyjął zaś z korzyścią dla strony, iż do 1995 r. małżonkowie nie ponosili żadnych wydatków związanych z utrzymaniem. W związku z powyższym, niewielka różnica dochodów odnosząca się do tak odległego okresu nie miałaby wpływu na zmianę rozstrzygnięcia w specyficznym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów. W konsekwencji, organ odwoławczy uznał, że ww. dowód w postaci decyzji ZUS z [...] lutego 2004 r. nie spełnia jednej z przesłanek, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op. Nie można bowiem uznać ww. dowodu za istotny, mogący mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Podobnie, w ocenie organu odwoławczego za istotny w przedmiotowej sprawie nie można uznać dowodu w postaci zaświadczenia z [...] listopada 2016 r. wydanego przez Zrzeszenie T. P. dla męża skarżącej, gdyż treść tego dowodu potwierdza jedynie okoliczność, że A.Ś. był członkiem zrzeszenia we wskazanych okresach, ale nie zawiera żadnych informacji o wysokości uzyskiwanych

z tego tytułu dochodów. Dokument w postaci zaświadczenia wydanego przez ZUS w dniu [...] stycznia 2017 r. potwierdza istnienie obowiązku ubezpieczenia

w okresie od [...] lutego 1982 r. do [...] lipca 1982 r. i od [...] stycznia 1984 r. do [...] października 1984 r. oraz, że składki zostały opłacone do października 1984 r. Sam fakt podlegania ubezpieczeniu społecznemu nie przesądza o okoliczności uzyskiwania przychodów. Nadto prowadzenie przez małżonka strony działalności gospodarczej

w zakresie usług przewozu osób taxi, zdaniem DIAS, także było przedmiotem oceny

w postępowaniu wymiarowym. Natomiast przedstawiony w tym względzie dokument

z [...] stycznia 2017 r. nie stanowi nowego dowodu w sprawie, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op, gdyż nie istniał w dacie wydawania przez organ I instancji decyzji ostatecznej, której wzruszenia domaga się skarżąca. Podobnie, kolejne zaświadczenie z ZUS z dnia [...] marca 1998 r. (kserokopia), zdaniem organu odwoławczego nie stanowi potwierdzenia uzyskiwania dochodów z działalności gospodarczej męża skarżącej w zakresie handlu samochodami, gdyż daje ono jedynie podstawy do stwierdzenia, że ww. prowadził działalność w zakresie handlu. Z tego też tytułu istniał po jego stronie obowiązek ubezpieczenia. Na podstawie tych danych nie można jednoznacznie stwierdzić, że A. Ś. prowadził działalność w zakresie handlu samochodami, a tym bardziej nie jest możliwe potwierdzenie okoliczności uzyskiwania

z tego źródła dochodów i ich wysokości. Wskazana okoliczność prowadzenia przez A. Ś. działalności w zakresie handlu autami w latach 1992-1995 była nadto przedmiotem analizy organu I instancji w postępowaniu zwykłym i organ I instancji uwzględnił wszystkie przychody wykazane w deklaracjach rocznych za 1992 – 1995, które posiadały walor legalności.

Za nowy dowód, istniejący w dniu wydania decyzji ostatecznej nie można również w ocenie DIAS uznać przedstawionej opinii biegłego sądowego, sporządzonej po dacie wydania decyzji wymiarowej. Tym bardziej, że jak zauważył organ odwoławczy została ona sporządzona na wniosek strony na podstawie okazanych przez nią dokumentów. Biegły nie dysponował zatem, co wynika z treści opinii, pełnym materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania podatkowego. Opinia nie zawiera też żadnych informacji o nowych faktach w zakresie działalności rolniczej męża skarżącej, a jedynie interpretuje w nowy sposób fakty dotychczas znane. Odnosząc się natomiast do ostatniego z nowych dowodów, tj. oświadczenia A. D. organ odwoławczy zauważył, że z tego oświadczenia wynika jedynie, że małżonek strony w latach 1981-1984 jeżdżąc taksówką osobową trudnił się kupnem dolarów, co potwierdził ww., jednakże jak wynika z jego zeznań w charakterze świadka złożonych

w dniu [...] maja 2017 r. nie był on obecny przy żadnej z transakcji. Nie potrafił także wskazać, ile dolarów A.Ś. kupił łącznie w podanym okresie od niego oraz innych osób. Organ odwoławczy zauważył, że skarżąca przedkładając ww. oświadczenie i powołując się na okoliczność skupu waluty (dolar) w latach 1981-1984 nie wskazała w jakiej wysokości jej małżonek zgromadził środki w obcej walucie i kiedy dokonał ich wymiany. Abstrahując ponadto od okoliczności, czy ww. dowód istniał

w dacie wydania decyzji ostatecznej, Dyrektor IAS zauważył, że zwrot "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" oznacza zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (por. wyrok NSA z 21.02.2012 r., sygn. akt I FSK 558/11; z 30.10.2012 r., sygn. akt I FSK 1985/11; z 27.04.2017 r. sygn. akt I FSK 1044/15). Wyrażenie to powinno być ponadto interpretowane przez pryzmat określenia "wyjdą na jaw". W efekcie uznał, że

w postępowaniu wznowieniowym strona może powoływać się tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym. Nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania (por. wyrok NSA z 13 listopada 2003 r., sygn. akt II FSK 2675/12; z 21 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 734/13). W konsekwencji powołany wyżej dowód oraz okoliczności z niego wynikające nie spełniają jednej z przesłanek, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op, w tym w ocenie organu odwoławczego nie mogą zostać uznane za istotne, mogące mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Reasumując, wszystkie zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za chybione, gdyż strona nie wskazała na żadne nowe dowody ani nowe okoliczności istotne dla sprawy, które mogłyby prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2016 r. Nie wynikają z nich także odmienne ustalenia w zakresie zgromadzanych przez stronę i jej małżonka oszczędności na dzień [...].01.2011 r. niż te zawarte w ww. decyzji ostatecznej. W niniejszej sprawie nie można nadto mówić o nowych, istotnych i nieznanych organowi okolicznościach faktycznych. Każda z przedstawionych okoliczności była bowiem przedmiotem oceny w postępowaniu zwykłym. Natomiast powoływanie się przez skarżącą na okoliczność skupowania walut w okresie 1981-1984 dopiero na etapie postępowania wznowionego, w momencie posiadania świadomości istnienia obciążenia podatkowego, jednoznacznie świadczy o przyjętej strategii działania zmierzającej do podważenia ustaleń dokonanych w zakresie zgromadzonych przez stronę i jej małżonka oszczędności na początek kontrolowanego 2011 r. Strona miała bowiem możliwość powołania się na ww. okoliczność w toku postępowania prowadzonego w trybie zwykłym, czego nie uczyniła. W konsekwencji, Dyrektor IAS stwierdził, że skarżąca nie wykazała, że decyzja ostateczna, której wzruszenia się domaga została wydana w wyniku kwalifikowanych uchybień wskazanych w art. 240 § 1 Op. Powtórzył, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, stąd toczy się w bardzo zawężonych ramach i przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Op. Organ podatkowy nie może dokonywać ponownej oceny materiału dowodowego raz już ocenionego w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej w tej części, która wykracza poza przesłanki wznowienia postępowania.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Działaniem pełnomocnika (adwokata) wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie (dalej: "Sąd"). Występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, postawił zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Op poprzez przyjęcie, że:

1. dowód w postaci dokumentu urzędowego ZUS obliczenia wskaźnika wysokości podstawy wymiaru kapitału początkowego ubezpieczonego (skarżącej) nie posiada waloru istotności dla sprawy, podczas gdy stanowi potwierdzenie przez organ administracji państwowej wysokości faktycznych dochodów strony w latach 1988 - 1997, których rzetelne wyliczenie było konieczne do wydania prawidłowej decyzji

w sprawie ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., a jak zresztą stwierdził organ II instancji wynika z niego inna wysokość zarobków niż ta przyjęta przez Naczelnika US;

2. dowód w postaci dokumentu zaświadczenia o wysokości wynagrodzenia skarżącej w [...] sp. z o. o. nie posiada waloru istotności dla sprawy, podczas gdy stanowi potwierdzenie wysokości faktycznych dochodów skarżącej

w latach 2000 - 2012, których rzetelne wyliczenie było konieczne do wydania prawidłowej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.;

3. okoliczności wynikające z dokumentu urzędowego ZUS zaświadczenia

o przebiegu ubezpieczenia A. Ś. (męża skarżącej) oraz zaświadczenia ze Zrzeszenia T. P. w R. o prowadzeniu działalności usługowej taksówką osobową nie są istotne dla sprawy, podczas gdy udowadniają fakt prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania z tego tytułu dochodów w okresach, które zostały pominięte przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.;

4. dowód w postaci dokumentu urzędowego ZUS zaświadczenie o przebiegu ubezpieczenia z tytułu prowadzenia działalności handlowej przez męża strony nie posiada waloru istotności dla sprawy, podczas gdy stanowi potwierdzenie przez organ administracji państwowej faktu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, która została uznana za nie udowodnioną w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.;

5. okoliczności wynikające z opinii stałego biegłego sądowego nie są nowymi

i istotnymi okolicznościami, podczas gdy stanowią potwierdzenie wysokości faktycznych dochodów męża strony osiąganych z tytułu działalności rolniczej, których rzetelne wyliczenie było konieczne do wydania prawidłowej decyzji w sprawie ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.;

6. można pominąć okoliczności wynikające z załączonych do opinii publikacji naukowych dotyczących cen oraz plonowania owoców i warzyw uprawianych przez męża strony, podczas gdy ich ujawnianie wpływało na ustalenie wysokości jego faktycznych dochodów z tytułu działalności rolniczej, których rzetelne wyliczenie było konieczne do wydania prawidłowej decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.;

7. można pominąć okoliczności wynikające z oświadczenia i zeznań świadka A. D., że mąż skarżącej w latach 1981-1984 skupował obcą walutę, ponieważ zdaniem organu II instancji nie wynikają z nich nowe istotne i nie znane wcześniej okoliczności, podczas gdy ich ujawnianie wpływało na ustalenie wysokości faktycznych dochodów męża skarżącej, których rzetelne wyliczenie było konieczne do wydania decyzji w sprawie ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2011 r.;

8. zasadnie zaniechano przeprowadzenia dowodów z zeznań małżonków Ś., na okoliczność nabywania przez męża skarżącej waluty obcej w okresie od początku lat 80' do połowy lat 90' oraz na okoliczność tego, że strona bez swojej winy nie powołała się w czasie prowadzonego postępowania zwykłego na dokumenty ujawnione w toku postępowania wznowieniowego, pomimo że przeprowadzenie tych dowodów miało bardzo istotne znaczenie dla postępowania, a przez oddalenie tychże wniosków dowodowych organ administracji nie wyjaśnił istoty sprawy.

Skargę na powyższą decyzję złożył także drugi z reprezentujących skarżącą przed organami podatkowymi pełnomocnik, który w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie złożył pełnomocnictwa. Obecny na rozprawie pełnomocnik prawidłowo umocowany do reprezentowania skarżącej w postępowaniu sądowoadministracyjnym poparł zarówno skargę złożoną przez siebie, jak i złożoną przez pełnomocnika, który nie złożył w postępowaniu sądowoadministracyjnym pełnomocnictwa. W skardze tej także został zawarty wniosek o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, postawiono w niej następujące zarzuty naruszenia:

1) art. 240 § 1 pkt 5 Op poprzez uznanie, iż:

- decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...].02.2004 r. o ustaleniu kapitału początkowego nie posiada waloru istotności dla sprawy, podczas gdy dowód ten, który pozostawał nieznany organowi podatkowemu, posiada walor istotności bo świadczy o wyższych zarobkach niż przeciętne, tj. takie, które przyjął niesłusznie organ podatkowy w decyzji pierwotnej,

- zaświadczenia wydane w dniu [...].11.2016 r. przez Zrzeszenie T. P., potwierdzające fakt świadczenia przez A. Ś. usług taxi, nie można uznać za istotne w przedmiotowej sprawie, gdyż według organu podatkowego nie potwierdza uzyskiwanych z tego tytułu dochodów, podczas gdy w prawidłowo ocenionym stanie sprawy należałoby przyjąć, że dowód ten bezsprzecznie wyróżnia się łącznie następującymi cechami: jest nowy, istniał w dniu wydania decyzji, nie był znany organowi, który wydał decyzję oraz ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

- kserokopia zaświadczenia z dnia [...].03.1998 r. wydanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R. potwierdzający fakt podlegania ubezpieczeniu społecznemu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w latach 90-tych w zakresie handlu samochodami nie posiada waloru istotności dla sprawy podczas, gdy dowód ten, świadczy o tym, że w podanym w dokumencie okresie A. Ś. prowadził działalność gospodarczą, co za tym idzie uzyskiwał dochód, a tym samym uwiarygadnia zeznania świadka co do wysokości uzyskanych z tego tytułu dochodów, co zostało pominięte i wykluczone przez organ podatkowy, a powinno być szczegółowo zbadane i przeanalizowane,

- oświadczeniu z dnia [...].11.2016 r. A. D. o skupowaniu przez A. Ś. walut obcych nie można przypisać waloru istotności dla sprawy, podczas gdy oświadczenie to wyczerpuje cechy wymagane od dowodów lub okoliczności faktycznych w procesie wznowienia postępowania na podstawie art. 240

§ 1 pkt 5 Op, gdyż jest nowy, istniał w dniu wydania decyzji, nie był znany organowi, który wydał decyzję oraz ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

2) art. 121 § 1 Op poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy przeprowadzenia postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, tj. nie danie wiary dowodom, które mogły stwierdzać, iż w okresie badanym przez organ podatkowy skarżąca czerpała dochody również z innych źródeł powołanych w trakcie trwania postępowania wznowieniowego, oraz wnioskowanie, iż opinia wydana przez inż. R. B. ma na celu zasugerowanie skarżącej linii obrony

i wskazuje na dopasowanie się do kolejnego etapu postępowania, co w sposób ewidentny kłóci się z zasadą zaufania do organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe oraz z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatników,

3) art. 180 § 1 Op, art. 181 § 1 Op, art. 187 § 1 Op i art. 188 Op poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów w szczególności powoływanie się

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla skarżącej dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim zeznaniom świadka, tj. A. D., w kwestii złożenia przez świadka oświadczenia o skupowaniu waluty przez stronę w okresie od początku lat 80-tych do połowy lat 90-tych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 j.t. ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że zaskarżona decyzja została wydana po wznowieniu postępowania. Wznowienie postępowania stanowi wyłom w zasadzie trwałości decyzji ostatecznej, o czym mowa w art. 128 Op. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, a uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych

w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Nie ulega zatem wątpliwości, iż przesłanki wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 Op muszą być interpretowane ściśle, a postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym.

W okolicznościach niniejszej sprawy organ I instancji uwzględniając wniosek skarżącej, wskazujący na zaistnienie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Op, wznowił postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją tego organu z [...] listopada 2016 r. w przedmiocie ustalenia dla skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł w kwocie [...] zł. W toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. organ

I instancji dokonywał m.in. ustaleń w zakresie przychodów (dochodów), w tym stanu oszczędności na dzień [...] stycznia 2011 r.

Jak wynika z treści wniosku o wznowienie postępowania oraz późniejszych pism (złożonych w ślad za wnioskiem – data wpływu [...] luty 2017 r. oraz [...] luty 2017 r., jak

i złożonych po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania – data wpływu

[...] marca 2017 r. oraz [...] marca 2017 r.) skarżąca upatruje przyczyn ze względu, na które należało uchylić decyzję ostateczną na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op, wskazując na następujące dowody i okoliczności:

1) zaświadczenie z ZUS z [...] stycznia 2017r. o podleganiu przez A. Ś. obowiązkowi ubezpieczenia społecznego w okresie [...].02.1982 – [...].07.1982 oraz [...].01.1984 – [...].10.1984, podnosząc, iż obowiązek ten, przestrzegany przez A. Ś. (męża skarżącej) poddaje w wątpliwość twierdzenia organu I instancji zawarte

w decyzji z dnia [...] listopada 2016 r., iż w odniesieniu do okresu od 1981 r. do 1984 r. nie przedstawiono żadnych dowodów, które chociaż w sposób pośredni uprawdopodobniłyby fakt uzyskiwania dochodów i ich wysokości;

2) decyzja ZUS z [...] lutego 2004r. o ustaleniu kapitału początkowego wydana dla skarżącej, która jak wskazał autor wniosku, potwierdza, iż skarżąca otrzymywała

w okresie od 1988 r. do 1997 r. zarobki powyżej przeciętnej, a zatem wbrew decyzji organu I instancji, z której wynika, że nie dano wiary małżonkom Ś., że skarżąca zarabiała w tym okresie powyżej średniej krajowej;

3) zaświadczenie z ZUS z [...] marca 1998 r. o istnieniu wobec męża strony obowiązku ubezpieczenia społecznego w okresie od [...] września 1992 r. do [...] maja 1996 r. (wyłączenie z ubezpieczenia społecznego (przerwy) w miesiącach: II-IV/94 r., XII/94 r. – I/95 r., IV/95 r.-IV.95 r.), podnosząc, iż dokumenty te nieznane organowi potwierdzają zeznania A. Ś. co do faktu prowadzenia działalności gospodarczej w latach 90-tych przez ww. w zakresie handlu samochodami;

4) oświadczenie z [...] listopada 2016 r. A. D. na potwierdzenie okoliczności skupowania walut obcych przez męża skarżącej w latach 1981-1984

i świadczenia w ww. okresie usług taxi;

5) kopia pisma z [...] listopada 2016r. (zaświadczenia) ze Zrzeszenia T. P. w R. na potwierdzenie faktu świadczenia przez męża skarżącej usług taxi i uzyskiwania z tego tytułu dochodów;

6) opinia inż. R. B. biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w L. w zakresie w zakresie organizacji, zarządzania i rachunkowości jednostek gospodarczych i przedsiębiorstw rolniczych sporządzona w dniach [...]-[...],[...]-[...].12.2016 r., [...]-[...],[...]-[...].11.2016 r. w sprawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] listopada 2016 r., która to opinia, jak wskazano w piśmie przewodnim wprawdzie powstała po dacie wydania decyzji, jednak ma znaczenie dla właściwego rozpatrzenia sprawy, gdyż pozwala właściwie ocenić materiał dowodowy,

w tym nowe okoliczności i dowody, w szczególności potwierdzające fakt gromadzenia środków w walutach obcych, prawidłowe wyliczenie dochodów uzyskanych z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w latach 1987-1996, zawiera też załączniki z opracowań powstałych przed dniem [...] listopada 2016 r.

Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 5 Op, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten wymaga zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

1) okoliczności faktyczne i dowody musiały zostać ujawnione organowi po wydaniu decyzji ostatecznej - wcześniej nie były temu organowi znane (dlatego są nowe),

2) musiały istnieć już wcześniej (to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej),

3) są istotne dla sprawy, co oznacza, że mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Stosownie do pierwszej ze wskazanych przesłanek, za okoliczności lub dowody w danej sprawie wskazane jako "nowe", uznać można takie, które istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował - nie były mu ujawnione. Zostały mu ujawnione dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. Nie mają przy tym znaczenia przyczyny, które to spowodowały.

Drugą przesłanką warunkującą wznowienie postępowania jest stwierdzenie, że nowy fakt lub dowód istniał w chwili wydania decyzji ostatecznej. W związku z tym

w orzecznictwie oraz doktrynie wskazuje się, że nie uzasadnia wznowienia postępowania powołanie faktów lub dowodów, które powstały po wydaniu decyzji, nawet gdyby miały one istotny wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy.

Trzecim z kolei warunkiem niezbędnym do spowodowania wznowienia postępowania jest to, że okoliczność faktyczna lub dowód muszą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają

w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

W świetle prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądów prawnych przesłanka nowych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Op oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Z kolei za "istotne" dowody lub okoliczności faktyczne przyjmuje się takie dowody i okoliczności faktyczne, których ocena miałaby znaczenie w sprawie i nie tylko prowadziłaby do wznowienia postępowania administracyjnego, ale także mogłaby wpłynąć na zmianę treści ostatecznej decyzji. Dlatego istotne dla sprawy będą tylko te dowody lub okoliczności faktyczne, których istnienie lub brak będzie bezpośrednio wpływać na treść orzeczenia. Ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie (por. wyrok NSA z 14 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2179/15; dostępne

w bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem http://cbois.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza także, iż nie mogą być podstawą wznowienia postępowania dowody i okoliczności, które były znane stronie, ale nie zostały one podniesione w postępowaniu zwykłym. W przypadku odmiennej oceny nadzwyczajny tryb wznowienia postępowania zastępowałby zwykły tryb odwoławczy bez konieczności zachowania terminów do wniesienia odwołania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 kwietnia 2018 r, sygn. akt

I SA/Łd 35/18, LEX nr 2485891). Także odmienna ocena dowodów przez organ niż ocena dokonana przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania, w tym oparta na oświadczeniu, nie może stanowić podstawy do uznania, że oświadczenie to stanowi o zaistnieniu nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w art. 240 § 5 Op (por. wyrok NSA z 12 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 414/12).

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, przedstawione przez skarżącą dowody, jak i wynikające z nich okoliczności nie wypełniają przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Op.

Powtórzyć bowiem trzeba, że nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak,

J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543). W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym wyżej przepisie. Przedstawione przez skarżącą dowody i okoliczności nie spełniają przesłanek wymienionych w treści art. 240 § 1 pkt 5 Op z uwagi na to, iż okazały się nieistotne dla sprawy, okoliczności nie są nowe lub też z powodu nieistnienia dowodów w dacie wydania decyzji. Organy podatkowe dokonały przy tym szczegółowej analizy tych dowodów i okoliczności, zaś ich ocena zdaniem Sądu nie jest dowolna, lecz odpowiada treści art. 191 Op i jest prawidłowa. W obu skargach złożonych w niniejszej sprawie brak jest argumentacji, która podważałaby skutecznie wywody zawarte w zaskarżonej decyzji. Tym samym wobec braku kumulatywnego spełnienia przesłanek określonych

w art. 240 § 1 pkt 5 Op słusznie orzekające w sprawie organy odmówiły uchylenia decyzji z [...] listopada 2016 r.

Brak jest bowiem podstaw do uznania za nieprawidłową, ocenę braku istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia zaświadczenia ZUS z dnia [...] stycznia 2017 r. o istnieniu obowiązku ubezpieczenia męża skarżącej w okresach od [...] lutego 1982 r. do [...] lipca 1982 r. i od [...] stycznia 1984 r. do [...] października 1984 r. Zaświadczenie to wskazuje na prowadzenie przez A. Ś. działalności gospodarczej polegającej na przewozie osób do [...] października 1984 r. oraz opłacenie składek do października 1984 r. Trafnie wskazuje organ odwoławczy, iż w zaświadczeniu tym brak jest informacji o osiąganych przez męża skarżącej dochodach z prowadzenia tej działalności. Trafnie też organ odwoławczy zauważa, iż sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej nie przesądza o uzyskiwaniu przychodów. Działalność gospodarcza, mimo, iż jej celem jest osiąganie dochodów nie musi być opłacalna. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, iż z zaświadczenia, o którym mowa wynika okoliczność uzyskiwania z tytułu jej prowadzenia dochodów. Zauważyć jednocześnie należy, iż zaświadczenie to obejmuje dwa stosunkowo krótkie okresy: sześciu i dziesięciu miesięcy, oddzielone okresem jednego roku i czterech miesięcy, co nie pozwala na stwierdzenie w oparciu

o sam fakt podlegania ubezpieczeniu społecznemu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej składek i opłacenia składek, na uznanie dochodowości tej działalności,

w szczególności wysokości osiąganych dochodów i możliwości poczynienia z nich oszczędności. Jak trafnie zatem zauważa organ odwoławczy dokument w postaci zaświadczenia ZUS z dnia [...] stycznia 2017 r. nie istniał w dacie wydania decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. Okoliczności wynikające z tego zaświadczenia nie mają zaś istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. W tym kontekście wskazać też wypada, iż brak jest także podstaw do uznania za istotne zaświadczenia ze Zrzeszenia T. P. z dnia [...] listopada 2016 r. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie wynika

z niego fakt uzyskiwania dochodów z tytułu prowadzenia działalności usługowej taksówką osobową w okresach od [...] września 1981 r. do [...] lipca 1982 r. i od [...] stycznia 1984 r. do [...] października 1984 r. Okoliczności prowadzenia przez skarżącego ww. działalności we wskazanym wyżej okresie były też przedmiotem postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji z dnia [...] listopada 2016r. i nie są nowe.

W ocenie Sądu prawidłowe jest także stanowisko organów podatkowych co do braku istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia decyzji ZUS z dnia [...] lutego 2004 r.

o ustaleniu kapitału początkowego dla S. Ś.. Organy obu instancji szczegółowo uzasadniły swoje stanowisko w tej kwestii. Z porównania kwot zarobków wynikających z załącznika do decyzji ZUS z dnia [...] lutego 2004 r. – obliczenie wskaźnika wysokości podstawy wymiaru kapitału początkowego ubezpieczonego za lata 1988 – 1996 i kwoty zarobków przyjętych przez organ I instancji w decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. wynika, iż zarobki wynikające z ww. załącznika do decyzji ZUS wynoszą [...] zł, zaś przyjęte przez organ podatkowy [...] zł. Tym samym różnica pomiędzy tymi kwotami wynosi [...] zł, jak prawidłowo wskazały orzekające w sprawie organy. Zauważyć jedynie należy, iż organy podatkowe uznały, iż różnica ta dotyczy okresu 6 lat, podczas gdy dotyczy ona okresu 9 lat (1988 – 1996). Tym samym kwota ta rocznie stanowi [...] zł (zamiast [...] zł) i miesięcznie [...] zł (zamiast [...] zł). Błąd ten nie daje podstaw do uwzględnienia skargi, przeciwnie, obniżenie kwoty różnicy wysokości przyjętej przez organ podatkowy różnicy dochodów jest dodatkowym argumentem wskazującym na brak istotnego znaczenia omawianego dowodu i wynikających z niego okoliczności w świetle art. 240 § 1 pkt 5 Op. Organ odwoławczy trafnie przy tym zauważa, iż organ podatkowy w decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. przyjął, iż skarżący nie ponosili kosztów utrzymania do 1995 r. (obliczył je poczynając od 1995 r.), co niewątpliwie było stanowiskiem korzystnym dla strony. Tym samym zdaniem Sądu różnica kwoty dochodów, o której mowa nie ma istotnego znaczenia dla sprawy. Skarżąca podnosząc konieczność rzetelnych wyliczeń pomija okoliczność przyjęcia kwoty wydatków poniesionych na koszty utrzymania z okresu krótszego niż okres zarobkowania, co prowadzi do przyjęcia, iż skarżąca do 1995 r. nie ponosiła żadnych wydatków. Trafnie w tej mierze organ odwoławczy wskazuje, iż biorąc pod uwagę doświadczenie życiowe nie jest prawdopodobne, aby skarżąca nie ponosiła żadnych wydatków związanych z zaspokojeniem potrzeb życiowych, gromadząc całość zarobków. Odnośnie roku 1997 r. zauważyć należy, iż organ podatkowy w decyzji

z dnia [...] listopada 2016 r. zarobki skarżącej przyjął w oparciu o jej zeznanie podatkowe. Ponadto we wniosku o wznowienie postępowania (jego uzasadnieniu) okoliczność dotycząca zarobków z 1997 r. nie była podnoszona. Podobnie we wniosku tym, jak i w późniejszych pismach skarżąca nie wskazywała na zaświadczenia

o wysokości zarobków w [...] z okresu od 2000 r. do 2012 r. Zarzut skargi

w tej mierze nie jest zatem zrozumiały i nie może być uznany za zasadny. Zauważyć jedynie wypada, iż jak wynika z decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. organ podatkowy dokonywał ustaleń co do posiadanych przez skarżącą środków pieniężnych na

[...] stycznia 2011 r., a dochody skarżącej z lat 1997 – 2010 przyjął w oparciu o zeznania podatkowe.

W ocenie Sądu prawidłowe jest także stanowisko orzekających w sprawie organów co do zaświadczenia ZUS z dnia [...] marca 1998 r. Z zaświadczenia tego istotnie nie wynika, że w okresach w tym zaświadczeniu wskazanych mąż skarżącej zajmował się handlem samochodami, albowiem jako rodzaj działalności wskazano jedynie "handel". Brak też jest informacji co do uzyskiwania z tego źródła dochodów

i ich wysokości. Organy obu instancji zauważyły, iż okoliczność prowadzenia handlu samochodami w latach 1992 – 1995 była przedmiotem badania organu w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie decyzji z dnia [...] listopada 2016 r., w którym organ przyjął do obliczeń dochody wynikające z deklaracji rocznych za lata 1992 – 1995, które posiadały walor legalności. Okoliczności wynikające z zaświadczenia nie są zatem nowe i nie są istotne dla rozstrzygnięcia.

Sąd podziela także ocenę orzekających w sprawie organów o braku wypełnienia przez dowód w postaci oświadczenia A. D., opatrzonego datą [...] listopada 2016 r. przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Op. Z zaświadczenia tego wynika bowiem, iż mąż skarżącej w latach 1981 -1984 świadczył usługi taxi oraz zajmował się kupowaniem dolarów. Z oświadczenia tego nie wynika czy, kiedy i jakie z tych tytułów uzyskiwał dochody. Jak trafnie wskazuje organ odwoławczy informacji ponad te, które wynikają z treści oświadczenia nie dostarczyły też zeznania A. D. złożone w charakterze świadka. Tymczasem okoliczność świadczenia przez A. Ś. usług taxi była przedmiotem oceny przez organ podatkowy w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. i nie stanowi okoliczności nowej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Op. Okoliczność dokonywania przez męża skarżącej zakupu obcej waluty nie została przez skarżącą przywołania w toku postępowania poprzedzającego wydanie decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. Na okoliczność tą nie wskazywał także A.Ś. w prowadzonym wobec niego postępowaniu (potwierdzona za zgodność kopia protokołu przesłuchania strony z dnia [...] września 2016 r. karta 55 – 60 tomu II akt podatkowych, włączonego w poczet dowodów w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej postanowieniem z dnia [...] października 2016 r.). Jak prawidłowo wskazuje organ odwoławczy świadek A.D. zeznając we wznowionym postępowaniu (w dniu [...] maja 2017 r.) podał, że oświadczenie z dnia [...] listopada 2016 r. zostało sporządzone na prośbę A. Ś.. Prawidłowy jest zatem wniosek, iż skarżąca miała wiedzę o istnieniu tego oświadczenia, a zatem także o okolicznościach skupowania przez męża obcej waluty. Wniosek ten nie budzi wątpliwości także z tego powodu, że jak wynika z treści oświadczenia skarżącej o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów), jak i zeznań złożonych w charakterze strony w dniu [...] września 2016 r.

(w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji z dnia [...] listopada 2016 r.) małżonkowie oszczędności gromadzili wspólnie. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, iż okoliczność skupowania obcej waluty wyszła na jaw po wydaniu decyzji w trybie zwykłym. Sąd w tej mierze podziela poglądy orzekających w sprawie organów, a także prezentowane w doktrynie i orzecznictwie, iż strona w postępowaniu wznowieniowym nie może powoływać się na dowody i okoliczności, o których posiadała wiedzę w trakcie toczącego się postępowania podatkowego i mogła je powołać w toku tego postępowania. Jak już wyżej wskazano nadzwyczajny tryb wznowienia postępowania zastępowałby zwykły tryb odwoławczy bez konieczności zachowania terminów do wniesienia odwołania. Jednocześnie należy się zgodzić ze stanowiskiem orzekających w sprawie organów, iż oświadczenie A. D., jako dowód, jak w kontekście okoliczności, na które wskazuje nie może być uznane za istotne

w sprawie. Poza kwestią, o której była powyżej mowa nie daje ono wiedzy

o dochodach, jakie miałaby przynosić wskazana w nim aktywność A. Ś. oraz czy oszczędnościami z tego tytułu dysponowała skarżąca na dzień [...] stycznia 2011r.

Prawidłowo też orzekające w sprawie organy odniosły się do dowodu w postaci opinii biegłego sądowego inż. R. B.. Dowód ten powstał po dacie wydania decyzji z dnia [...] listopada 2016 r., na co wskazuje także treść wniosku

o dołączenie jej do akt podatkowych, przy którym opinia została złożona. Nie jest zatem nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Op. Nie stanowi także o nowych dla sprawy okolicznościach. Została bowiem sporządzona w oparciu o dokumenty dostarczone przez stronę i jej męża. Stanowi swoistą ocenę ustaleń organu podatkowego zawartych w decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. i polemikę z ich prawidłowością. Nie podaje nowych okoliczności, które nie byłyby znane

w postępowaniu podatkowym, ale odmiennie je interpretuje, wyprowadza wnioski

i dokonuje obliczeń w oparciu o przyjęte przez siebie publikacje i źródła. Tymczasem odmienna ocena dokonanych przez organ podatkowy ustaleń, jak już była o tym mowa nie stanowi nowych okoliczności, mogących stanowić podstawę do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją.

W ocenie Sądu organy orzekające w niniejszej sprawie nie dopuściły się naruszenia art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181 § 1 , art. 187 § 1 i art. 188 Op.

Jak już była o tym mowa organy podatkowe dokonały oceny okoliczności niniejszej sprawy z zachowaniem reguł wynikających z art. 191 Op. Dokonanie oceny dowodów w sposób nie odpowiadający oczekiwaniom strony nie stanowi naruszenia art. 121 § 1 Op.

Prowadząc postępowanie po jego wznowieniu organy zobowiązane były do dokonania ustaleń, czy w odniesieniu do decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. zaistniały przesłanki do zastosowania tego nadzwyczajnego trybu. Przesłanki te zostały wskazane przez stronę, jako wypełniające treść art. 240 § 1 pkt 5 Op. Wśród nich wskazano oświadczenie A. D., opatrzone datą [...] listopada 2016 r. Obowiązkiem organów podatkowych było zatem dokonanie ustaleń czy dowód ten, jak

i wynikające z niego okoliczności stanowią podstawę do wznowienia postępowania.

Z obowiązku tego organy się wywiązały, analizując treść tego oświadczenia oraz poprzez przeprowadzenie na wniosek skarżącej dowodu z zeznań tego świadka. Argumentacja wykazująca brak podstaw do uznania, iż oświadczenie A.D. nie wypełnia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Op została w sposób wyczerpujący przedstawiona w zaskarżonej decyzji i nie budzi wątpliwości Sądu. W tych okolicznościach odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłucha skarżącej i A. Ś. nie doprowadziła do wskazywanych przez skarżącą naruszeń. Organ I instancji w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2017 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów z zeznań ww. osób wyjaśnił motywy tego rozstrzygnięcia. Trafnie przy tym wskazał, iż w oświadczeniu wskazywanym jako nowy dowód w sprawie wskazano na kupowanie przez A. Ś. dolarów w latach 1981 – 1984, podczas gdy we wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ww. osób wskazano na okres nabywania waluty obcej od początku lat 80’ do połowy lat 90’, uzasadnia twierdzenie, iż strona w ramach postępowania wznowieniowego zmierza do przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w zakresie gromadzenia oszczędności na początek 2011 r. Tymczasem postępowanie wznowieniowe może toczyć w ograniczonym zakresie, wyznaczonym oceną zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Op.

Nadto, jak słusznie zaakcentowały organy podatkowe, postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie to jest zawężone do ram wskazanych we wniosku strony, która z takim wnioskiem wystąpiła i tylko

w granicach podanych przez nią uregulowań i zgłoszonych przez stronę dowodów lub podniesionych okoliczności. Instytucja wznowienia postępowania nie jest również środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą - nawet wadliwą decyzję ostateczną. Tylko jednoznaczne stwierdzenie, że wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania, pozwala na uchylenie pierwotnej decyzji i to tylko wtedy, gdy po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego nie okaże się, że "nowa" decyzja rozstrzygałaby istotę sprawy tak, jak decyzja ostateczna. W ramach postępowania wznowieniowego nie może być również oceniana prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym. Taka ocena może być przeprowadzana jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym. Wskazane we wniosku o wznowienie postępowania, jak i późniejszych pismach dowody i okoliczności nie mogą zostać uznane za spełniające przesłanki wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op. Wymieniona w tym przepisie obok pozostałych przesłanek "istotność" oznacza cechę, która sprawia, że nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie. Innymi słowy

o "istotności" decyduje ich waga, doniosłość, wartość dla końcowego załatwienia sprawy. To, czy dowody i okoliczności są istotne, ocenia się nie według subiektywnego przekonania strony, tylko w powiązaniu z pozostałym, zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Cech tych, zdaniem Sądu nie posiadają jednak okoliczności wskazane przez stronę.

Wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał tym samym za niezasadne. Działając przy tym z urzędu nie dopatrzył się przy tym innego naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy i skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonych aktów decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ppsa, Sąd oddalił skargę, orzekając jak w sentencji wyroku.