Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1178/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 196/15 w sprawie ze skargi Gminy N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 października 2014 r. nr IBPP3/443-820/14/EJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy N. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 196/15. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm; obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a." uchylił, zaskarżoną przez Gminę N., interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 października 2014 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa. Niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. W ramach czynności wykonywanych przez Gminę można wyróżnić czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czynności zwolnione z tego podatku, czynności polegające na uzyskiwaniu przychodów i dochodów, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, a także czynności niezwiązane z uzyskiwaniem jakichkolwiek wpływów.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania:

- czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. towarów i usług związanych z: czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, czynnościami zwolnionymi z tego podatku, czynnościami polegającymi na uzyskiwaniu przychodów i dochodów, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, a także czynnościami niezwiązanymi z uzyskiwaniem jakichkolwiek wpływów, ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.";

- czy występujące po stronie Gminy zdarzenia spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług winna ona uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.;

- czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego, podlegającej częściowemu odliczeniu, w odniesieniu do wydatków mieszanych, gmina jest dodatkowo zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji itd.), poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.;

- czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu podatku od towarów i usług, skarżąca jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego?

Gmina prezentując własne stanowisko w odniesieniu do tzw. wydatków mieszanych stwierdziła, że ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Ponadto, w odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina, w swojej ocenie, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiekolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji), w celu określenia kwoty podatku naliczonego, podlegającej częściowemu odliczeniu.

Gmina wyraziła także przekonanie, że nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza podatku od towarów i usług. Podobnie uznała, że nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości komunalnych, w proporcji sprzedaży. Stwierdziła natomiast, że może skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, tj. w 2014 r. może dokonać korekty deklaracji, obejmujących okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2010 r. W przypadku natomiast korekt za lata wcześniejsze, skarżąca od razu powinna zastosować proporcję właściwą dla danego roku.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 14 października 2014 r. Minister Finansów za prawidłowe uznał stanowisko Gminy odnośnie:

- braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza zakresem objętym ustawą o podatku od towarów i usług,

- możliwości dokonania w 2014 r. korekt deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe od stycznia 2010 r.,

- możliwości zastosowania od razu proporcji właściwej dla danego roku, w sytuacji dokonywania korekt deklaracji VAT za lata wcześniejsze.

Jednocześnie nie podzielił stanowiska Gminy odnośnie prawa do odliczenia przez nią podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych. Minister Finansów w odniesieniu do tych wydatków stwierdził, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług a zatem w pominięciem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina, nie zgadzając się z wydanym wobec niej rozstrzygnięciem, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w której wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Rozstrzygnięciu organu zarzuciła przy tym naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., poprzez uznanie, że nie przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, od zakupionych towarów i usług, związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem swojego urzędu, w oparciu o proporcję z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., pomimo tego że zakupione towary i usługi są wykorzystywane przez nią również do czynności opodatkowanych,

- art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., poprzez uznanie, że powinna ona uwzględniać obrót z tytułu dostawy nieruchomości stanowiącej jej mienie (mienie komunalne), przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., pomimo tego że zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 90 ust. 5 u.p.t.u., warunkujące wyłączenie tego obrotu z kalkulacji proporcji sprzedaży,

- art. 90 ust. 5 u.p.t.u. w zw. z art. 174 ust. 2 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s.1 i nast. ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112" w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie prowspólnotowej wykładni art. 90 ust. 5 u.p.t.u. w sytuacji, w której z przepisu tego wynika jednoznaczna norma prawna, a prowspólnotowa wykładnia prowadzi do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej,

- art. 32 Konstytucji RP oraz art. 14 h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez dokonanie wykładni przepisów u.p.t.u., pozostającej w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi, wydanymi przez organy podatkowe w identycznych stanach faktycznych, co stanowi naruszenie zasady równości wobec prawa oraz zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę Gminy za zasadną.

W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji po przytoczeniu brzmienia art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. - będącego implementacją art. 173 i 174 dyrektywy 112 - odnotował i podzielił zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 stanowisko, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u. To oznacza, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił również poglądu organu interpretacyjnego, że w uchwale sygn. akt I FPS 9/10 Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawartych w orzeczeniach, na które organ powołał się w interpretacji. Zauważył przy tym, że VI dyrektywa (dyrektywa 112) nie zawiera przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru. Ta kwestia została pozostawiona w zakresie swobodnego uznania poszczególnych państw członkowskich, które powinny to zagadnienie unormować. Krajowy ustawodawca takich rozwiązań na gruncie przepisów prawa podatkowego nie przewidział stąd też Sąd pierwszej instancji przyznał rację Skarżącej co do tego, że nie są jej znane metody takiego rozdziału podatku naliczonego.

Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował również stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym Gmina we wskazanym przez nią we wniosku stanie faktycznym ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków dotyczących jednocześnie sfery gospodarczej i niegospodarczej podatnika. WSA uznał, że zaakceptowanie takiego sugerowanego rozwiązania prowadziłoby w gruncie rzeczy do nakładania na podatnika obowiązku nie wyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym co z kolei pozostawałoby w sprzeczności z postulatem jasności, jednoznaczności i pewności uregulowań prawnopodatkowych, wywodzonej z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pomimo bowiem, że podatnik zastosowałby jakąś metodę, organ zawsze mógłby ją zakwestionować, twierdząc, że inna metoda byłaby bardziej właściwa.

WSA za wykraczające poza ramy interpretacji i naruszające art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej uznał stanowisko Ministra Finansów, że Gmina ma możliwość rzeczywistego wyodrębnienia wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w każdej sytuacji i to do niej jako podatnika należy przyjęcie metody w oparciu, o którą tego dokona. Gmina nie wskazywała bowiem we wniosku, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, że ma możliwość wyodrębnienia (alokacji) wydatków mieszanych poprzez przyporządkowanie ich do określonego rodzaju czynności, do których będą wykorzystane i w związku z tym pytała tylko o metodę ustalenia poziomu odpisów w inny sposób.

Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że bezczynność krajowego ustawodawcy pomimo skierowania do niego wyraźnego obowiązku stanowienia określonych przepisów prawa przez prawodawcę wspólnotowego, powoduje, że Skarżąca w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o interpretację, nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i nie podlegającymi VAT. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawiania podatnika prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Byłoby to sprzeczne z naczelną zasadą systemu VAT – zasadą neutralności.

Minister Finansów, działając za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości.

Organ, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił przy tym orzeczeniu WSA naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u., przez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w sytuacji gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, podatek naliczony podlega w całości odliczeniu.

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 i art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że wydając interpretację indywidualną organ odniósł się do innego stanu faktycznego jak przedstawiony przez wnioskodawcę, a następnie w odniesieniu do tego stanu faktycznego dokonał interpretacji przepisów prawa materialnego, wychodząc poza ramy kompetencji wynikających z przepisów "naruszających kompetencje w zakresie udzielania interpretacji podatkowej, i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji."

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi;

- względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu;

- oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Postanowieniem z 10 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1178/15 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 P.p.s.a. zawiesił z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie do czasu zakończenia przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, postępowania w sprawie C-140/17, zainicjowanego pytaniem prejudycjalnym Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 grudnia 2016 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 972/15. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo, podjął rozstrzygnięcie w kwestii zadanego pytania prejudycjalnego. W konsekwencji NSA postanowieniem z 23 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1178/15, na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 131 i 193 P.p.s.a., podjął z urzędu postępowanie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Przede wszystkim należy zauważyć, że stanowisko WSA w Rzeszowie zawarte w zaskarżonym wyroku w kwestii wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w czasie wydawania interpretacji, i uznanie, że w przypadku gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegające temu podatkowi, przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia wynikającego z wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami pozostającymi poza zakresem tej daniny, oparte było na wykładni wskazanych przepisów zawartej w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10. W motywach zaskarżonego orzeczenia WSA zaaprobował tezy i argumentację przedstawioną w uchwale i szeroko odwołał się do jej uzasadnienia, a także nawiązujących do niej wyroków sądów administracyjnych, podkreślając, że jest to utrwalona linia orzecznictwa.

Stanowisko to zostało zakwestionowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019 r., C - 566/17 w sprawie Związku Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach przeciwko Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

W omawianym wyroku Trybunał wskazał, że mimo braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie 112 co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, co należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17 [...], EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo).

W latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r. – przyp. NSA) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych. Spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

Z powołanego wyroku Trybunału wynika zatem, że jakkolwiek dyrektywa 112 nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości podatek obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem Trybunału - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z 29 października 2009 r., w sprawie C-174/08 [...], EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

Z przedstawionego orzeczenia TSUE wynika, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 112. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie narusza zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii.

Trybunał podniósł także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym po wydaniu przedstawionego wyżej wyroku TSUE utrwalił się pogląd, który podziela także skład orzekający w tej sprawie, że z uwagi na pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy 112 zawartej w tym orzeczeniu, a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego – należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 P.p.s.a. Niecelowe jest bowiem kierowanie do poszerzonego składu NSA zagadnienia prawnego, występującego w sprawie niniejszej, dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w wyroku TSUE z 18 maja 2019 r. w sprawie C- 566/17 (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 147/13). W związku z powyższym przy dokonywaniu wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u., w kontekście oceny zasadności zarzutu zawartego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, należy pominąć ocenę prawną zawartą w uchwale składu siedmiu sędziów sygn. akt I FPS 9/10 pozostającą w sprzeczności z wykładnią dokonaną w wyroku TSUE sygn. akt C – 566/17.

Wobec powyższego, mając również na względzie, że niniejsza sprawa nie dotyczy decyzji podatkowej zobowiązującej skarżącą Gminę do korekty rozliczeń okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, gdzie w grę mogłaby wchodzić ochrona uzasadnionych oczekiwań (por. wyrok NSA z 2 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 119/17, opubl. CBOSA), ale odnosi się do interpretacji podatkowej, czyli wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika stanu faktycznego za zasadny należy uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 - 3 u.p.t.u.

Jednocześnie należy zauważyć, że w wyroku w sprawie C – 566/17 TSUE dokonał wykładni art. 168 lit. a dyrektywy 112 przy założeniu, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa." (pkt 46 uzasadnienia). Jednakże w tej sprawie, wbrew twierdzeniu WSA zawartemu w zaskarżonym wyroku, Gmina we wniosku nie pytała jak ustalić klucz podziału (współczynnika, proporcji) w celu określenia kwoty podatku naliczonego, podlegającej częściowemu odliczeniu tylko czy powinna uwzględniać przy częściowym odliczeniu również wydatki, które służą czynnościom pozostającym poza systemem VAT. Rację ma więc w tej kwestii organ interpretacyjny, podnosząc, że w sytuacji gdy Gmina nie pytała o metodę odliczenia, czy sposób wyodrębniania wydatków i nie przedstawiła w tej materii własnego stanowiska organ interpretacyjny w świetle art.14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, nie miał obowiązku zajmowania się tym zagadnieniem. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1, zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej "Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny."

Wobec powyższego brak było w tej sprawie przesłanek do wydania przez WSA w Rzeszowie wyroku na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. W związku z tym zarzut naruszenia tego przepisu w zw. z art. 14 § 1 i 2, 14h Ordynacji podatkowej także należało uznać za usprawiedliwiony.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z uwagi na fakt, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, należy zastosować art. 188 P.p.s.a. i uchylić zaskarżony wyrok, a także na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 tej ustawy oddalić skargę Gminy N.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis stały od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika (radcy prawnego) Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, będącego w tej sprawie następcą prawnym organu interpretacyjnego, określone według norm przepisanych.