Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2848/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par 1 i 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par  1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.162.2017.1.MAO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako skarżąca, spółka lub wnioskodawca) wnioskiem z 10 maja 2017 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku z tytułu faktury dokumentującej, między innymi, nabycie usługi gastronomicznej i noclegowej stanowiących tzw. Usługi Pomocnicze.

We wniosku spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług leasingowych. Wnioskodawca podpisał umowę (dalej "Umowę Współpracy Gospodarczej") z Przedsiębiorcą, której zasadniczym celem jest wyświadczenie przez Przedsiębiorcę konkretnego zakresu usług (dalej: "Głównego Pakietu Usług") w celu zwiększenia wolumenu sprzedaży na nowo zawartych umowach leasingu.

W skład Głównego Pakietu Usług wchodzą:

- usługi pozyskiwania producentów i dostawców aktywów finansowanych przez spółkę w ramach produktu X,

- usługi zarządzania i utrzymania relacji z dostawcami produktów X,

- usługi prezentacji oferty leasingowej spółki,

- usługi uczestnictwa w imprezach i targach branżowych produktu X,

- usługi tworzenia i wdrażania rozwiązań produktowych w obszarze produktu X,

- usługi współpracy w zakresie umów leasingu z oddziałami handlowymi spółki z zakresie transakcji realizowanych w ramach produktu X.

Z uzasadnienia wniosku wynikało, że za świadczenie usług w ramach Głównego Pakietu Usług, wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia (dalej: Prowizji Handlowej), składającej się z:

- stałej miesięcznej prowizji, ustalonej w konkretnej kwocie wypłacanej na koniec okresu rozliczeniowego,

- zmiennej kwartalnej prowizji przychodowej, kalkulowanej na podstawie łącznych przychodów uzyskanych na nowo zawartych umowach leasingu.

Dodatkowo, aby wykonać Główny Pakiet Usług, Przedsiębiorca musi wyświadczyć dodatkowe usługi, tj. Usługi Pomocnicze, w celu osiągnięcia Prowizji Handlowej, np. koszty usług gastronomicznych, usług noclegowych.

W Umowie Współpracy Gospodarczej strony zawarły zapis, mówiący, że "w celu prawidłowego wykonania Głównego Pakietu Usług strony postanawiają, że Przedsiębiorcy przysługiwać będzie zwrot za wykonanie usług dodatkowych". Zapłata za Usługi Pomocnicze następuje po ich uprzedniej akceptacji przez spółkę.

Dokumentem potwierdzającym wykonanie jednorodnej usługi, tj. Usługi Współpracy, składającej się z Głównego Pakietu Usług i Usług Pomocniczych jest faktura wystawiona po zakończeniu okresu rozliczeniowego.

Przedsiębiorca wystawia jedną fakturę składającą się z następujących pozycji:

1) rozliczenie z tytułu umowy o współpracy gospodarczej - prowizja stała,

2) rozliczenie z tytułu umowy o współpracę - prowizja kwartalna zmienna,

3) dodatkowe koszty zgodne z umową, np. usługi gastronomiczne, noclegowe.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W oparciu o tak opisany stan faktyczny zadano pytanie, czy spółka nabywając usługi gastronomiczne i usługi noclegowe jako Usługi Pomocnicze będzie miała prawo do odliczenia w 100% naliczonego podatku VAT z faktury wystawionej przez Przedsiębiorcę?

Prezentując własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że w analizowanym przypadku usługi wchodzące w skład Głównego Pakietu Usług dla spółki stanowią bazowe świadczenia jakie w danym okresie rozliczeniowym Przedsiębiorca wykonuje na rzecz spółki. Natomiast usługi wchodzące w skład Pakietu Pomocniczego, takie jak: usługi gastronomiczne i usługi noclegowe stanowią dla spółki świadczenia uzupełniające w stosunku do Głównego Pakietu Usług.

Spółka argumentowała, że potwierdzeniem istnienia uzupełniającej relacji Usług Pomocniczych w stosunku do Głównego Pakietu Usług jest zapis zawarty w Umowie Współpracy Gospodarczej, zgodnie z którym "w celu prawidłowego wykonania Głównego Pakietu Usług strony postanawiają, że Przedsiębiorcy przysługiwać będzie zwrot za wykonanie usług dodatkowych". Zapłata za usługi dodatkowe następuje po uprzedniej ich akceptacji przez Spółkę z racji tego, że Spółka chce posiadać wiedzę o zakresie i wysokości dodatkowych usług, które są niezbędne do realizacji usług z Pakietu Głównego.

W ocenie spółki Pomocniczy Pakiet Usług nie jest niezależnym świadczeniem w relacji do Głównego Pakietu usług, ponieważ wnioskodawcę w ogóle nie interesuje zakup samodzielnej usługi gastronomicznej czy noclegowej, samej w sobie. Rozłączne potraktowanie usługi gastronomicznej i noclegowej w relacji do głównego Pakietu Usług diametralnie zmieniłoby charakter Głównego Pakietu Usług, ponieważ mogła być zaistnieć sytuacja, w której w ogóle nie doszłoby do realizacji usług głównych lub do sytuacji nienależytego wykonania tych usług. Wnioskodawca argumentował, że trudno wyobrazić sobie w dzisiejszych realiach gospodarczych aby przy świadczeniu np. usługi pozyskiwania dostawców produktu X, utrzymywania z nimi relacji, prezentowania oferty spółki na branżowych spotkania i targach czy współpracy z oddziałami handlowymi spółki nie sposób jest nie ponosić kosztów usług noclegowych i gastronomicznych. Usługi te mają nierozerwalny związek z Głównym Pakietem Usług i nabywanie ich jako odrębnych świadczeń nie miałoby dla wnioskodawcy gospodarczego i ekonomicznego uzasadnienia.

Zdaniem spółki w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z jednolitą, rozciągniętą w czasie Usługą Współpracy i sposób fakturowania tej usługi w odrębnych pozycjach nie zmieni faktu, że z punktu widzenia spółki nabywana jest jedna kompleksowa usługa współpracy.

W związku z powyższym wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Usługi Współpracy, w której skład wchodzą usługi gastronomiczne i noclegowe, stanowiące usługi pomocnicze i nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, dalej jako ustawa o VAT).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2017 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołanej interpretacji organ stwierdził, że nabycia przez wnioskodawcę Usługi Współpracy Gospodarczej nie można zaliczyć do usług złożonych, składających się z kombinacji różnych czynności. Spółka nabywa jednorodną Usługę Współpracy zawierającą czynności związane, między innymi, z pozyskiwaniem dostawców produktu X, utrzymywaniem z nimi relacji, prezentowaniem oferty spółki na branżowych spotkania i targach czy współpracy z oddziałami handlowymi Przedsiębiorcy.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że spółka nie jest zainteresowana nabyciem jedynie usług noclegowych lub gastronomicznych, zaś całej jednorodnej usługi obejmującej Główny Pakiet Usług wraz z Usługami Pomocniczymi, w ramach której nabywane są ww. usługi składowe, bowiem - jak wskazano - usługi noclegowe i gastronomiczne mają nierozerwalny związek z Głównym Pakietem Usług i nabywanie ich jako odrębnych świadczeń nie miałoby dla spółki gospodarczego i ekonomicznego uzasadnienia.

W ocenie organu w opisanej sytuacji zakup usług gastronomicznych i noclegowych wchodzących w skład Pakietu Pomocniczego nie służy wyłącznie wykonaniu bazowego (zasadniczego) świadczenia, tj. Głównego Pakietu Usług, lecz ma charakter samoistny, jest jedynie jednym z elementów składających się na dokonane zakupy i nie jest elementem zakupu jednorodnej usługi kompleksowej. Oddzielne fakturowanie (odrębne wykazanie usług gastronomicznych i noclegowych na fakturze), jak również konieczność akceptacji przez spółkę zapłaty za te czynności, przemawiają za istnieniem zakupu wielu niezależnych świadczeń. Zdaniem organu, nabycie usług gastronomicznych i usług noclegowych jako Usług Pomocniczych nie stanowi elementu zakupu usługi kompleksowej.

Według organu, jeżeli w przedmiotowej sprawie Przedsiębiorca wystawia fakturę, na której wykazuje odrębnie usługi gastronomiczne i noclegowe wraz z wartością sprzedanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku, to nabywca (wnioskodawca) nie ma prawa zmieniać nazw wymienionych na fakturze (nazwa podana na fakturze wskazuje na charakter świadczonej usługi, w tym przypadku, między innymi, usługi gastronomicznej, noclegowej) i nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu niektórych spośród świadczonych usług, gdyż zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Tym samym, w związku z nabyciem przez wnioskodawcę usług określanych przez Przedsiębiorcę na fakturze jako "rozliczenie z tytułu umowy o współpracy gospodarczej - prowizja stała, "rozliczenie z tytułu umowy o współpracę - prowizja kwartalna" oraz "dodatkowe koszty zgodne z umową, up. usługi gastronomiczne, noclegowe" nie stanowiących - jak wywiedziono wyżej - świadczenie kompleksowe to występuje po stronie wnioskodawcy ograniczenie jego prawa do odliczenia VAT.

W konsekwencji Dyrektor KIS stwierdził, że skoro spółka będzie otrzymywała od Przedsiębiorcy fakturę z wyodrębnionymi usługami gastronomicznymi i usługami noclegowymi w pozycji "dodatkowe koszty zgodne z umową", wnioskodawcy nie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z powyższej faktury, gdyż zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201. z późn. zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), poprzez wydanie interpretacji na podstawie wadliwie przyjętego stanu faktycznego, wynikającego z uznania, że wykazane na fakturze wystawionej przez kontrahenta świadczenia stanowią odrębne usługi w rozumieniu ustawy o VAT;

2. dopuszczenie się błędu w wykładni a przez to niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 4, art. 8 ust. 2a i art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że kontrahent spółki dokonuje jednoczesnego nabycia i sprzedaży usług (noclegowych i gastronomicznych) na rzecz spółki, a w konsekwencji, że spółka nie ma prawa do odliczenia VAT w związku z nabyciem tych usług;

b) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. t pkt 4 i art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że spółka nie ma prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia Usług Pomocniczych, poprzez uznanie, że świadczenia te stanowią odrębne od usługi głównej usługi gastronomiczne lub noclegowe.

Powołując się na powyższe uchybienia, skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu argumentowała, że organ, analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny, zobowiązany był uznać, że opisane w nim Usługi Pomocnicze nie stanowią samodzielnych usług. Zwróciła uwagę na następujące kwestie wskazane w opisie stanu faktycznego:

– spółka nabywa od Przedsiębiorcy tzw. Główny Pakiet Usług (obejmujący między innymi, usługi pozyskiwania producentów i dostawców, usługi zarządzania i utrzymania relacji z dostawcami produktów X, usługi prezentacji oferty leasingowej spółki);

– w celu realizacji Głównego Pakietu Usług — Przedsiębiorca musi wyświadczyć dodatkowe usługi na rzecz klientów/potencjalnych klientów spółki (tzw. Usługi Pomocnicze) - obejmujące przykładowo poniesienie kosztów usług gastronomicznych, usług noclegowych.

– Przedsiębiorca wystawia jednak jedną fakturę składającą się z następujących pozycji: 1) rozliczenie z tytułu umowy o współpracy gospodarczej — prowizja stała, 2) rozliczenie z tytułu umowy o współpracę — prowizja kwartalna zmienna, 3) dodatkowe koszty zgodne z umową (np. usługi gastronomiczne, noclegowe).

– w praktyce zatem spółka jedynie ponosi koszt usług gastronomicznych oraz noclegowych, nabytych przez Przedsiębiorcę.

– Przedsiębiorca nie trudni się świadczeniem usług gastronomicznych ani noclegowych, a w każdym razie nie wykonuje takiej działalności w ramach współpracy ze spółką.

– w praktyce zatem opisane we wniosku Usługi Pomocnicze to po prostu dodatkowe koszty świadczenia usług, którymi Przedsiębiorca obciąża spółkę; organ jednak uznał, że są to świadczenia odrębne, co prowadzi do wniosku, że organ traktuje Przedsiębiorcę jak pośrednika w świadczeniu usług noclegowych i gastronomicznych (agencję turystyczną).

– rozumowanie organu jest niezgodne pojęciem "zwrotu kosztów", pośrednik bowiem nabywa usługi na rzecz własnych klientów (osób trzecich); podwykonawca, taki jak Przedsiębiorca, nabywa natomiast usługi na własną rzecz i ewentualnie obciąża klienta kosztem tych usług; pośrednik sam nie "konsumuje" nabywanej usługi ani nie decyduje o sposobie jej wykorzystania, w przeciwieństwie do podwykonawcy.

– usługi noclegowe oraz gastronomiczne są więc nabywane przez Przedsiębiorcę w swoim imieniu i na swoją rzecz. Stanowią więc one "usługi" dla Przedsiębiorcy, ale nie dla spółki, w której perspektywy są to jedynie dodatkowe koszty zasadniczych usług Przedsiębiorcy.

– tym samym spółka, zadając we wniosku o interpretację pytanie "czy nabywając usługi gastronomiczne i usługi noclegowe jako Usługi pomocnicze będzie miała prawo do odliczenia w 100% naliczonego podatku VAT z faktury wystawionej przez Przedsiębiorę?" posłużyła się swoistym skrótem myślowym.

– spółka w uzasadnieniu swojego stanowiska prawnego - pośrednio wskazała, że usługi gastronomiczne oraz noclegowe są jednak nabywane na rzecz i w imieniu Przedsiębiorcy, mianowicie wskazała, że "trudno wyobrazić sobie w dzisiejszych realiach gospodarczych aby przy świadczeniu np. usługi pozyskiwania dostawców produktu X. utrzymywania z nimi relacji, prezentowania oferty Spółki na branżowych spotkania i targach ary współpracy z oddziałami handlowymi Spółki nie sposób jest nie ponosić kosztów usług noclegowych i gastronomicznych. Usługi te mają nierozerwalny

Głównym Pakietem Usług i nabywanie ich jako odrębnych świadczeń nie miałoby dla Spółki gospodarcza ekonomicznego uzasadnienia.

Zdaniem skarżącej, opis stanu faktycznego oraz uzasadnienie jej stanowiska powinny doprowadzić organ do wniosku, że skarżąca nie dokonuje nabycia usług gastronomicznych i noclegowych od Przedsiębiorcy, ale jedynie zwraca mu ich koszty. Mając jednak na uwadze, że skarżąca w opisie stanu faktycznego posłużyła się skrótem myślowym, opisując zwrot kosztów jako Usługi Pomocnicze, organ mógł nabrać wątpliwości co do charakteru tych rozliczeń, w tej sytuacji powinien on wezwać spółkę do uzupełnienia braku formalnego wniosku poprzez jego doprecyzowanie.

Skarżąca podniosła dalej, że tylko w przypadku zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, można by było mówić o wykonaniu usługi noclegowej/gastronomicznej przez Przedsiębiorcę, jak bowiem wynika z wniosku o interpretację, Przedsiębiorca sam nie prowadzi hotelu czy placówki gastronomicznej. W toku świadczenia na rzecz spółki Głównego Pakietu Usług Przedsiębiorca nabywa jedynie tego typu usługi i obciąża skarżącą ich kosztem, np. w celu reprezentowania spółki na targach. Nie ma wątpliwości, że Przedsiębiorca nabywa Usługi Pomocnicze we własnym imieniu. Gdyby było inaczej, w ogóle nie wykazywałby ich na wystawionej przez siebie fakturze (faktura byłaby wystawiona na spółkę). To Przedsiębiorca a nie skarżąca decyduje o tym, jaką i gdzie nabywa usługę gastronomiczną, czy noclegową. Przedsiębiorca samodzielnie zużywa tę usługę - spółka nie może przekazać tej usługi swoim pracownikom (np. odwołać wyjazdu Przedsiębiorcy na targi i delegować pracownika do hotelu). Wobec powyższego Usługi Pomocnicze stanowią wyłącznie element kalkulacyjny, który powiększa cenę Głównego Pakietu Usług. Wobec tego powiększają one również wartość podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia Głównego Pakietu Usług, stosownie do art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, nie są zaś, jak twierdzi organ, świadczeniem odrębnym. Przedsiębiorca nie nabywa Usług Pomocniczych na jej rzecz, wobec czego nie może również jej odrębnie wyświadczyć uch usług, wobec czego ich wartość powiększa podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usługi głównej. Tym samym, spółce przysługuje prawo do odliczenia stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ nie ma, wbrew stanowisku organu, zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Według spółki gdyby uznać, że Przedsiębiorca nabywca Usługi Pomocnicze na rzecz spółki, to uznanie takie nie wystarcza dla akceptacji stanowiska organu, który niezasadnie uznał, że Usługi Pomocnicze stanowią świadczenie odrębne od Głównego Pakietu Usług.

Podsumowując swoje stanowisko, skarżąca wskazała, że

– wydatki poniesione w swoim imieniu i na swoją rzecz przez Przedsiębiorcę na nabycie Usług Pomocniczych w postaci usług gastronomicznych oraz noclegowych służą wykonaniu Głównego Pakietu Usług na rzecz spółki;

– Główny Pakiet Usług wraz z Usługami Pomocniczymi stanowią kompleksowe świadczenie złożone;

– zwrot kosztów na poniesione wydatki przez Przedsiębiorcę stanowi koszt dodatkowy w rozumieniu art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, powiększający podstawę opodatkowania wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę na rzecz Przedsiębiorcy z tytułu świadczonego Głównego Pakiem Usług;

– wobec powyższego. Usługi Pomocnicze powiększają podstawę opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi głównej przez Przedsiębiorcę i tym samym nie stanowią usług gastronomicznych lub noclegowych, o których mowa w art, 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Na rozprawie 10 maja 2018 r. skarżąca podniosła dodatkowe zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj.:

– art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez niewezwanie spółki do doprecyzowania przedstawionego przez nią wewnętrznie sprzecznego stanu faktycznego w jej wniosku o Interpretację, oraz

– art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, polegający na tym, że organ nie wskazał precyzyjnie, w jakim zakresie spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Przedsiębiorcę, a w konsekwencji organ nie dokonał pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy (oświadczenie oraz pismo – załącznik do protokołu złożone na rozprawie).

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podniósł dodatkowo, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ podatkowy nie kierował się dowolnością działania przy rozpatrywania wniosku, przeanalizowany został bowiem dokładnie przedstawiony stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska), (tak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 171/16 dostępny, jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca podała, że “Dodatkowo, aby wykonać Główny Pakiet Usług, Przedsiębiorca musi wyświadczyć dodatkowe usługi (.....) w celu osiągnięcia Prowizji Handlowej, np. koszty usług gastronomicznych, usług noclegowych. W Umowie Współpracy Gospodarczej strony zawarły zapis, mówiący, że "w celu prawidłowego wykonania Głównego Pakietu Usług strony postanawiają, że Przedsiębiorcy przysługiwać będzie zwrot za wykonanie usług dodatkowych". Zapłata za Usługi Pomocnicze następuje po ich uprzedniej akceptacji przez Spółkę. Dokumentem potwierdzającym wykonanie jednorodnej usługi (dalej: "Usługi Współpracy") składającej się z Głównego Pakietu Usług i Usług Pomocniczych jest faktura wystawiona po zakończeniu okresu rozliczeniowego".

Według stanowiska wnioskodawcy przedstawiony stan faktyczny we wniosku wskazuje, że Przedsiębiorca musi wyświadczyć dodatkowe usługi na rzecz klientów/potencjalnych klientów spółki (tzw. Usługi Pomocnicze) - obejmujące przykładowo poniesienie kosztów usług gastronomicznych, usług noclegowych. Zatem skarżąca jedynie ponosi koszt usług gastronomicznych oraz noclegowych, nabytych przez Przedsiębiorcę.

Stanowisko to skarżąca podtrzymała także konsekwentnie w skardze do sądu administracyjnego, eksponując, że opisane we wniosku Usługi Pomocnicze to po prostu dodatkowe koszty świadczenia usług, którymi Przedsiębiorca obciąża spółkę. Organ jednak uznał, że są to świadczenia odrębne, co prowadzi do wniosku, że organ traktuje Przedsiębiorcę jak pośrednika w świadczeniu usług noclegowych i gastronomicznych (agencję turystyczną). Argumentowała, że rozumowanie organu jest niezgodne pojęciem "zwrotu kosztów". Pośrednik bowiem nabywa usługi na rzecz własnych klientów (osób trzecich). Podwykonawca, taki jak Przedsiębiorca, nabywa natomiast usługi na własną rzecz i ewentualnie obciąża klienta kosztem tych usług. Pośrednik sam nie "konsumuje" nabywanej usługi ani nie decyduje o sposobie jej wykorzystania, w przeciwieństwie do podwykonawcy. Usługi noclegowe oraz gastronomiczne są więc nabywane przez Przedsiębiorcę w swoim imieniu i na swoją rzecz. Stanowią więc one "usługi" dla Przedsiębiorcy, ale nie dla spółki, w której perspektywy są to jedynie dodatkowe koszty zasadniczych usług Przedsiębiorcy. Tym samym spółka, zadając we wniosku o interpretację pytanie - "czy nabywając usługi gastronomiczne i usługi noclegowe jako Usługi pomocnicze będzie miała prawo do odliczenia w 100% naliczonego podatku VAT z faktury wystawionej przez Przedsiębiorą?" posłużyła się skrótem myślowym. Niemniej, fakt ten nie zwalniał organu z przyjęcia dla celów subsumpcji norm prawnych prawidłowo określonego stanu faktycznego.

Uznać zatem należy, że zdaniem spółki nie budzi wątpliwości kwestia, iż Przedsiębiorca nie jest pośrednikiem w świadczeniu usług noclegowych i gastronomicznych w relacji do skarżącej, natomiast pytanie postawione w postępowaniu interpretacyjnym, zostało sformułowane niefortunnie wskutek użycia skrótu myślowego.

Natomiast zdaniem organu interpretacyjnego ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego musi odbywać się w związku z nabyciem przez Przedsiębiorcę na rzecz skarżącej usług noclegowych oraz gastronomicznych. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, organ swoją ocenę prawną wyraził bazując na założeniu, że to przedsiębiorca nabywa Usługi Pomocnicze na rzecz spółki, zatem wykonuje te usługi na rzecz wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (tak wyrok NSA z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10). Należy podkreślić, że związanie stanem faktycznym objętym wnioskiem o interpretację dotyczy również sądu kontrolującego prawidłowość procesu interpretacyjnego. Tym samym, podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza też granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Przepis art. art.14b § 3 Ordynacji podatkowej, oznacza, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do ustalania faktów (zdarzenia przyszłego) w sprawie, a jedynie do interpretacji tychże faktów przedstawionych przez wnioskodawcę Jeśli zaś stan faktów przedstawiony we wniosku budzi wątpliwości, jest niepełny, organ ma prawo w trybie art. 14h Ordynacji podatkowej w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, nie może zaś sam ich uzupełniać o swe domysły lub przypuszczenia (tak też wyrok WSA w Łodzi z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wa 1065/17).

Skoro zatem wnioskodawca podał w opisie stanu faktycznego, że spółka jedynie ponosi koszt usług gastronomicznych i noclegowych, opisane we wniosku Usługi Pomocnicze to po prostu dodatkowe koszty świadczenia usług, którymi Przedsiębiorca obciąża skarżącą, to wypowiadanie się przez organ w zaskarżonej interpretacji, w zakresie oceny prawnej co do nabywania przez spółkę tych usług od Przedsiębiorcy, należy uznać za wyjście poza granice stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Powyższą tezę najpełniej wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lipca 2017 r., w sprawie sygn. akt II FSK 1726/15, stwierdzając, że organ interpretujący nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma jedynie udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. Ewentualne zaś konsekwencje niezgodności zaprezentowanego stanu faktycznego z rzeczywistością obciążać będą podatnika.

Sąd orzekający w tej sprawie powyższej powołane poglądy judykatury podziela w całej rozciągłości.

Stwierdzić zatem wypada, że w rozpoznawanej sprawie organ nie sprostał powyższemu wymogowi wynikającemu z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem uznać, że z własnej inicjatywy, bo nie wynikało to z treści wniosku, przyjął, iż opisane we wniosku Usługi Pomocnicze to świadczenia odrębne, co potwierdza, iż organ potraktował Przedsiębiorcę jak pośrednika w świadczeniu usług noclegowych i gastronomicznych. Przyjął w konsekwencji, że spółka dokonuje nabycia w rozumieniu ustawy o VAT usług gastronomicznych i noclegowych od Przedsiębiorcy. Organ interpretacyjny zmienił zatem przedstawiony opis stanu faktycznego, do czego nie był uprawniony.

Oddać natomiast należy organowi, że wnioskodawca zadając pytanie o to, czy spółka "nabywając usługi gastronomiczne i noclegowe jako Usługi Pomocnicze będzie miała praw do odliczenia w 100% naliczonego podatku VAT z faktury wystawionej przez Przedsiębiorcę?" wyraził się nieprecyzyjnie, co – w odniesieniu do przedstawionego opisu stanu faktycznego – rodziło wątpliwości, czy wręcz sprzeczności. To z kolei powinno organ doprowadzić do wniosku, że stan faktów przedstawiony we wniosku budzi wątpliwości jako że nie jest precyzyjny, nie wiadomo, czy rozliczenie między spółką a Przedsiębiorcą, które zostało opisane w niektórych fragmentach wniosku jako "usługi" to usługi w rozumieniu ustawy o VAT czy też te "usługi" to po prostu zwrot kosztów, jak twierdzi wnioskodawca. Podkreślenia wymaga, że wnioskodawca w opisie stanu faktycznego nie wskazał, że rozliczenia z Przedsiębiorcą wynikają ze świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ustawy o VAT. Spółka przytoczyła jedynie treść umowy z Przedsiębiorcą. Sam umowny opis zdarzenia gospodarczego nie może podważać jego sensu ekonomicznego. Zdaniem sądu, z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego można wywnioskować, że jest ona faktycznie obciążana przez Przedsiębiorcę kosztem usług gastronomicznych i noclegowych, chociaż sama ich odrębnie nie nabywa.

Organ interpretacyjny powinien podzielić powyższe stanowisko spółki, albo, w przypadku wątpliwość w tym zakresie, wezwać wnioskodawcę do doprecyzowania, czy rozliczenie z Przedsiębiorcą dokonywane jest z tytułu świadczenia przez Przedsiębiorcę z tytułu odrębnych usług noclegowych/gastronomicznych, gdzie Przedsiębiorca działa w charakterze pośrednika, czy też Przedsiębiorca jedynie obciąża spółkę kosztem usług nabytych na własną rzecz.

Należy przy tym podkreślić, że w orzecznictwie wyklucza się możliwość wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy stan faktyczny został przedstawiony w sposób abstrakcyjny i niejednoznaczny. Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania (np. NSA w wyroku z 17 listopada 2015 r. II FSK 2354/13). Jednocześnie zaznacza się, że w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną, lecz w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości organu wydającego interpretacyjnego, to w trybie art. 14h w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej należy wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego (np. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r. I FSK 507/12)

W analizowanej sprawie organ interpretacyjny powinien przede wszystkim rozważyć, czy jest w stanie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia opisanego we wniosku. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. W doktrynie także podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (tak trafnie J. Brolik w: Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy interpretujące nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

Wyrażona przez organ ocena, że wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia w 100% naliczonego podatku VAT w sytuacji, w której dokonuje nabycia usług gastronomicznych i noclegowych od Przedsiębiorcy, nie przystaje do treści wniosku interpretacyjnego, w tym sensie, że treść tego wniosku nakazywałaby raczej przyjąć, iż pytanie (pomimo dosłownej swej treści) dotyczy tylko takiej sytuacji, w której wnioskodawca nie nabywa usług a ponosi koszty (zawraca je) i tylko w odniesieniu do takich czynności winna być udzielona odpowiedź. Zmieniając przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ w istocie nie udzielił odpowiedzi na postawione pytanie (stanowiące w istocie z uwagi na jego niefortunne sformułowanie) skrót myślowy skarżącej, która pojęcia "nabywania usług" użyła w znaczeniu dalece nieprecyzyjnym). Przyznać natomiast należy, że akcentowane przez stronę stanowisko orzecznicze TSUE, dotyczące świadczeń (usług) głównych i świadczeń (usług) dodatkowych, także mogło sugerować organowi, że wnioskodawca dokonuje nabyć spornych usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

Podkreślić także należy, że przepis art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) nie może być rozumiany w ten sposób, że uniemożliwia sądowi uchylenie zaskarżonej interpretacji, gdy brak było podstaw do jej wydania (organ powinien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku celem jednoznacznego i wyczerpującego uzupełnienia wniosku czy też odmówić wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej), czego skarżąca nie zarzuciła w skardze, a uczyniła to dopiero w jej uzupełnieniu na rozprawi 10 maja 2018 r. Związanie sądu zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (zdanie 2 art. 57a ustawy) powinno być rozumiane w ten sposób, że wiąże sąd tylko wtedy, gdy istnieją podstawy do merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji. Przepis ten nie zakazuje wyeliminowania z porządku prawnego interpretacji w przypadku, w którym nie mogła ona zostać wydana.

Powyższe stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, między innymi, w wyroku WSA w Warszawie z 31 stycznia 2017 r. w sprawie o sygn.. akt III SA/Wa 2992/15, także Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 171/16, w której to sprawie uchylono zaskarżoną interpretację z uwagi na brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz ewentualnej potrzeby wezwania strony o uzupełnienie wniosku, pomimo że w skardze zarzutów w tym zakresie nie podniesiono.

Powyższe stanowisko sądów administracyjnych sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, wobec naruszenia w zaskarżonej interpretacji art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku.

W toku ponownego postępowania organ interpretacyjny uwzględni powyższe wywody sądu. W razie wątpliwości co do stanu faktycznego w zakresie istotnym dla rozstrzyganych kwestii, organ rozważy wystąpienie – na podstawie art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 14h Ordynacji podatkowej – o dodatkowe wyjaśnienia - o sprecyzowanie wniosku interpretacyjnego, to jest o doprowadzenie go do stanu wymaganego przez art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. To pozwoli na prawidłowe dokonanie oceny prawnej, stanowiska wnioskodawcy. Taka sytuacja procesowa czyni też przedwczesną ocenę zarzutów skargi sformułowanych w kontekście naruszenia przepisów prawa materialnego oraz pozostałych przepisów postępowania.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r.w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800). Koszty podlegające zwrotowi na rzecz strony obejmowały: kwoty wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł.