Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 676/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 ; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., nr [...] i określającą "A" Sp. z o.o. (poprzednia nazwa skarżącej "B" Sp. z o.o., dalej także "Spółka") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w wysokości [...] zł.

Na przełomie listopada i grudnia 2012r. przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2007 r. do 31.12.2007 r.

Pismem z [...] r. (doręczonym Spółce w dniu [...] r.) Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił Spółkę, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 20.12.2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2007 r. do 31.12.2007 r. Następnie postanowieniem z [...] r., Naczelnik wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2007r.

W oparciu o ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że podatnik w rozliczeniu za grudzień 2007 r. zawyżył podatek naliczony obniżający podatek należny o kwotę [...] zł poprzez odliczenie podatku VAT z faktur wystawionych przez firmy "C" i "D" .

Ponadto stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo zaokrągliła, a następnie wykazała w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. wartości dotyczące: dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku, dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 7%, dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22%, nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych, nabycia towarów i usług pozostałych.

Odnośnie "C" i "D" ustalono, że firmy te nie były rzeczywistymi dostawcami złomu, a zatem faktury wystawione przez nie na rzecz Spółki "A" nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W konsekwencji, decyzją z [...] r. znak: [...] Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w wysokości [...] zł.

Dokonując rozliczenia w podatku od towarów i usług, organ podatkowy uwzględnił wartości wynikające z rejestrów sprzedaży oraz nabycia za grudzień 2007 r., przy zastosowaniu zasady określonej w art. 63 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Pismem z [...] r. pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie od ww. decyzji żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

Przedmiotowej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

1. prawa procesowego:

a) art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy wskutek dowolnej i sprzecznej z logiką oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry obranej tezy, tj. w szczególności:

- bezpodstawne i niepoparte jakimikolwiek dowodami twierdzenie, że Spółka wiedziała o zaistniałych po stronie jej dostawców nieprawidłowościach w VAT,

- bezpodstawne i niewynikające z jakichkolwiek obiektywnych przesłanek twierdzenie, że Spółka powinna była podejrzewać występowanie po stronie jej dostawców nieprawidłowości w VAT,

- arbitralne pominięcie istotnych faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego, tj. że pomimo braku prawnego obowiązku weryfikacji swoich kontrahentów Spółka czyniła starania w celu sprawdzenia ich wiarygodności,

- bezpodstawne twierdzenie, że wystawcy faktur, z których Spółka odliczała wykazany na nich podatek VAT, rzekomo nie prowadzili działalności gospodarczej i nie sprzedawali Spółce złomu;

b) pominięcie bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jednoznacznie potwierdza, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można pozbawić Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT;

c) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 w związku z art. 193 § 1 i 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uznania ksiąg podatkowych dotyczących rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. za dowód w sprawie pomimo ich rzetelności, tj. odzwierciedlenia w nich rzeczywistego przebiegu transakcji dokonywanych przez Spółkę i stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego;

2. prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z: art. 17 ust. 2 i ust. 6, art. 22 ust. 8 Dyrektywy VAT i art. 249 TWE oraz w związku z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE):

- z dnia 21.06.2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11,

- z dnia 06.09.2012 r. w sprawie C-324/11,

- z dnia 31.01.2013 r. w sprawie C-642/11,

- z dnia 31.01.2013 r. w sprawie C-643/11,

oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji, poprzez niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów Spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach z uwagi na domniemanie nieprawidłowości po stronie kontrahentów, o których Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć oraz, których zaistnienia nie mogła podejrzewać.

Pełnomocnik strony w odwołaniu przytoczył bogate orzecznictwo sądów krajowych i TSUE oraz doktrynę, dokonując na ich podstawie wykładni przepisów ustawy o VAT regulujących prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. znak: [...] , utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Powołując się na właściwe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług organ wskazał, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych między dwoma podmiotami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Jeśli zaś faktura odnosi się do czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane między wskazanymi na niej podmiotami, to wymienione w niej kwoty podatku nie stanowią de facto podatku naliczonego, o który podatnik jest uprawniony obniżyć podatek należny.

Stwierdził, że podczas badania okoliczności zakupu przez Spółkę "A" Sp. z o.o., złomu wymienionego na fakturach wystawionych przez "C" oraz "D" , ustalono, że podmioty te nie mogły być dostawcami złomu na rzecz ww. Spółki.

Wniosek ten organ oparł na ustaleniach, że T.A. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej - był jedynie figurantem. Założył firmę za namową R. B. , który zaproponował mu zarobienie w ten sposób pieniędzy. Nie posiadał żadnej dokumentacji "prowadzonej" na swoje nazwisko działalności, nie potrafił również wskazać źródła nabycia złomu wyszczególnionego na wystawianych przez siebie fakturach. Ww. był wyłącznie dostarczycielem faktur dla Spółki "A" , które umożliwiły zalegalizowanie towaru nabytego z innego, nieznanego źródła.

W przypadku "A" uznano, że firma ta nie mogła dokonywać transakcji handlowych sprzedaży złomu, ponieważ nie istniała. Nazwą tej firmy również posłużono się do legalizowania złomu niewiadomego pochodzenia. W trakcie postępowania podatkowego nie udało się stwierdzić kto wystawiał faktury jako P. Ż. . Szczegółowe ustalenia w powyższym zakresie przedstawiono poniżej.

Odnośnie zakupu złomu od firmy "C" stwierdzono, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez ww. podmiot Spółka "A" rozliczyła w grudniu 2007 r. w ilości 4 szt., na wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł.

Szczegółowe dane wynikające z ww. faktur przedstawiono w formie zestawienia w decyzji organu I instancji na str. 3.

Do faktur tych Spółka przedłożyła następujące dokumenty:

- kwity wagowe z elektronicznej wagi samochodowej, wystawione przez "E" S.A.,

- zamówienia dostaw wystawione przez Spółkę "A" Sp. zo.o.,

- polecenia przelewu na rachunek bankowy wskazany przez kontrahenta,

- kartoteki zapisów księgowych za okres od 1.01.2007 r. do 31.12.2007 r. dla kontrahenta: "C" T.A., z których wynika, że Spółka do 31.12.2007r. uregulowała wszystkie zobowiązania wobec ww. kontrahenta wynikające z otrzymanych faktur VAT.

Oceniając materiał dowodowy zebrany w sprawie stwierdzono, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazanych kontrahentów na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Spółka "A" pismem z [...] r. wniosła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] r., podkreślając w nim, że nie zgadza się ze stanowiskiem kontrolujących w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia złomu od "C" T. A.. W piśmie tym powołała się między innymi na zeznania ww. kontrahenta. Odniosła się również do ustaleń poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podczas prowadzonego w Spółce postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za 2006 r. zakończonego wydaniem decyzji z [...] r. znak: [...] , wnosząc o włączenie tej decyzji do materiału dowodowego w niniejszej sprawie.

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego uwzględnił wniosek strony i włączył do materiału dowodowego prowadzonego wobec "A" postępowania podatkowego w zakresie podatku do towarów i usług za grudzień 2007 r., decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r.

W przywołanej decyzji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. opisał ustalenia poczynione m.in. w zakresie transakcji handlowych Spółki z podmiotem "C" T.A., w wyniku których zakwestionowano zakup złomu od ww. kontrahenta (pkt 10 decyzji DUKS).

Na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z [...] r. stwierdził m.in., że firma "C" została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej, a także dokonała zgłoszenia w Urzędzie Statystycznym w K. uzyskując numer identyfikacyjny REGON, ale nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w Urzędzie Skarbowym w R.

T. A. , który zgodnie z danymi wykazanymi w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, jak i zaświadczeniu o nadaniu REGON był właścicielem firmy "C" T. A. , w trakcie przesłuchania w charakterze świadka [...] r. zeznał m.in., że posiada wykształcenie zawodowe - górnik. Do maja 2006 r. pracował na K. . Od stycznia 2006 r. miał założoną działalność gospodarczą. R. B. poznał pod koniec 2005 r. w lokalu w R. . Poprosił on T. A. o założenie firmy tłumacząc, że sam nie może na siebie prowadzić działalności, ponieważ woził zanieczyszczenia w złomie np. ziemię, butle itp. Z zeznań T. A. wynika, że R. B. proponował również innym osobom prowadzenie działalności tłumacząc, że jedna firma miałaby za duże obroty.

T. A. zgłosił działalność w Urzędzie Miasta w R. oraz w Urzędzie Statystycznym w K. , natomiast do prowadzenia wszystkich formalności z ZUS i Urzędem Skarbowym upoważnił R. B. . Nie zarejestrował osobiście firmy w Urzędzie Skarbowym, ponieważ nie wiedział gdzie to załatwiać. Nie posiadał placu do składowania złomu. Nie posiadał również uprawnienia do prowadzenia samochodów ciężarowych i ciągników siodłowych z naczepą.

Na pytanie gdzie firma "C" . nabywała złom, zeznał, że to R. B. nabywał złom. Złom był zawożony na hutę, a R. B. dawał mu kwit z wagi do wypisania faktury. To R. B. poinformował T. A. a jak wypisywać faktury, a dane do nich pochodziły z kwitów wagowych. Zeznał, że nie posiada ksiąg i rejestrów VAT, ponieważ upoważnił do tego R. B. i jego księgowa miała je prowadzić. Pieniądze wpłacane przez Spółkę "A" na rachunek bankowy T. A. a przekazywał R. B. . Na pytanie czy był kiedykolwiek w firmie "A" Sp. z o.o. i jeśli tak to z kim oraz czy podpisywał jakieś dokumenty, umowy o współpracę lub inne odpowiedział, że był, bo musiał podpisać kontrakt, żeby rozpocząć współpracę. Został tam skierowany przez R. B. . Spotykał się tam z przedstawicielem handlowym S. J. Pieniądze wypłacane z kasy firmy "A" za faktury wystawione przez "C" . odbierał po okazaniu dowodu osobistego i przekazywał je R. B. . Na początku R. B. obiecywał, że będzie mu wypłacał jakieś kwoty, ale potem się to tak skończyło, że zabierał go na imprezy, do kasyna, agencji towarzyskich i na alkohol. Od czasu do czasu dawał mu 100 lub 200 złotych. Przedstawiciel strony biorący udział w przesłuchaniu T. A. a zadał pytanie cyt.: " Z dokumentów wynika, że woził pan złom także do ""A" " Sp. z o.o. Co mówi panu lokalizacja R. , ul. [...] na które T. A. odpowiedział, że był to plac R. B. . On go chyba dzierżawił, ale nie wiedział tego dokładnie. Następnie zadano pytanie cyt.: "Dlaczego S. J. zapewniał pan, że jest to pana plac. Również zapewniał pan panią G. K.", na które T. A. odpowiedział, że S. J. na pewno nigdy nie był na tym placu, przynajmniej w jego obecności. Były tam kontenery, o które prosił go R. B. . On sam był przez dłuższy czas w ciągu alkoholowym i nie pamiętał czy coś podpisywał. Na tym placu przebywał często, bo tam "balangował". Dlatego nie pamięta co się na placu działo. Pamięta, że była umowa, że pobiera kontener i za niego odpowiada, wypisywał też gdzie on ma stać, ale na pewno nie pisał, że jest to jego plac. Pamięta, że mówił, że odbiera złom od znajomego i dlatego kontener ma stać u niego."

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że ujawniony łańcuszek firm, w skład którego wchodził "C" - "A" Sp. z o.o. służył wyłącznie do wytwarzania faktur sprzedaży złomu, mających na celu zalegalizowanie złomu niewiadomego pochodzenia oraz przepuszczania przez rachunki tych firm, a przede wszystkim przez kasę "A" Sp. z o.o. środków finansowych tytułem zapłaty za towar, które wypłacane przez T. A. w gotówce przekazywane były R. B. . Towar nie podążał za fakturami wystawionymi przez strony tego "łańcuszka" tylko pochodził z innych niewiadomych źródeł.

Przesłuchani w charakterze świadków M. T. i J.L. , którzy tak jak T. A. założyli własne działalności gospodarcze na prośbę R. B. , potwierdzili cały mechanizm handlu złomem - kierowanym przez R. B. . Potwierdzili także, że w celu obrotu złomem z niewiadomych źródeł, konieczne było tworzenie firm tzw. "słupów". M. T. wyjaśnił, że wystawiał lub podpisywał faktury VAT jako sprzedawca złomu na rzecz "A" (...) przez konta firmowe oraz osobiste wypłacał przelewane mu pieniądze z wymienionych firm za rzekomo dostarczony towar. Pieniądze te oddawał R. B. . W rzeczywistości żadnego złomu nie posiadał. Posiadał go R. B. , który skupował go bez faktur na terenie całego [...] . Miało to na celu uniknięcie podatku VAT, ale płaconego przez R. .

J.L. zeznał m.in., że R. B. skupował złom pod [...] od oczekujących na wjazd ludzi, płacił gotówką. Nie wie jaką proponował cenę. Z pracy u B. zrezygnował w momencie, kiedy zaproponował mu otwarcie na siebie punktu skupu złomu. Otworzył taki punkt o nazwie "F" , którym miał faktycznie kierować R. B. a on miał to firmować. Faktycznie ta firma nigdy nie prowadziła działalności związanej z obrotem złomem. Osoby o nazwiskach K. oraz M. wozili złom bezpośrednio do Z. . Ani oni ani inni mniejsi dostawcy nie wystawiali faktury za złom sprzedany B. i nie odprowadzali należnych podatków. B. natomiast sprzedawał ten złom dalej tworząc wraz z Trelą firmy słupy, wykorzystując do tego przypadkowo napotkanych ludzi, którzy zakładali firmy.

Zeznania ww. osób przywołano na str. 170-171 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r.

Ponadto na str. 169 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przytoczono zeznania R. B. przesłuchiwanego w charakterze świadka w dniu [...] r. W trakcie przesłuchania zeznał on m.in., że miał jakoby umowę z firmą "A" K. i był jej stałym kontrahentem. Złom kupował od braci K. Transakcje z nimi wyglądały tak, że jeden z braci dzwonił, że wyjeżdżają ze złomem do huty i R. B. podjeżdżał do [...] albo pod [...] i po wwiezieniu przez braci ich transportem złomu na [...] , otrzymywał kwit wagowy, na podstawie którego świadek wypłacał braciom pieniądze za ich złom. Następnie jak zeznał R. B. złom sprzedawał do ""A" u", a kwit wagowy podpinał pod fakturę, ale jeżeli sprzedawał złom pośrednikowi, to kwit przekazywał osobie, która kupiła od niego ten złom. Stwierdził, że przez lata współpracy z braćmi K. , takich transakcji jak opisana przez niego wcześniej było kilkadziesiąt, a współpracę zakończył na przełomie lat 2005-2006. Zgodnie z zeznaniami R. B. , bracia K. nigdy nie wystawili mu faktury, a świadek nie wie skąd ten złom pochodził.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zebrany materiał dowodowy potwierdza, że Spółka "A" Sp. z o.o. zaniechała sprawdzenia kontrahenta "C" T. A. , a przede wszystkim sprawdzenia prowadzenia działalności pod wskazanym adresem, skierowania zapytania do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. czy ww. firma jest czynnym podatnikiem podatku VAT, w związku z dostarczaniem złomu o znacznej wartości, a wreszcie sprawdzenia skąd pochodziły tak znaczne ilości złomu sprzedawane przez "C" T. A. . Tym samym świadomie naraziła się na konsekwencje wynikające z dokonywanych transakcji z podmiotem nie prowadzącym działalności gospodarczej i nie dokonującym zakupu złomu.

Istotny jest również fakt, że w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej próbowano ustalić czy księgi rachunkowe firmy "C" prowadziła księgowa z firmy "G" Spółka M. S. i R. B. . W tym celu kontrolujący udali się do R. na ul. [... ] , gdzie miała mieć siedzibę ww. firma. Na ulicy [...] nie było takiego numeru. W MPGM w R. kontrolujący uzyskali informację, że skup złomu mieści się przy ulicy Kałusa pod numerem 30. Pod wskazanym adresem okazało się jednak, że ww. firmy nie ma od około 5 lat. Ww. czynności opisano na str. 233 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W konsekwencji, w decyzji z [...] r. organ kontroli skarbowej stwierdził, że firma "C" nie mogła dokonywać transakcji handlowych sprzedaży złomu bowiem takiego złomu nie zakupiła, a jedynie legalizowała złom niewiadomego pochodzenia wystawiając faktury sprzedaży na rzecz "A" Sp. z o.o.

Nadto w trakcie prowadzonego wobec T. A. a postępowania podatkowego ustalono m.in., że nie był on zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji VAT-7. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] r., wydał dla T. A. a decyzję w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT kwotę do zapłaty za grudzień 2007 r. wynikającą m.in. z 4 szt. faktur VAT wystawionych przez niego na rzecz "A" Sp. z o.o.

W decyzji tej Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wskazał ponadto, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego za 2006 r. T. A. został przesłuchany. Zeznał, że w 2005 r. poznał R. B. , który zaproponował mu założenie firmy. T. A. spotkał się z przedstawicielem handlowym "A" , podpisał kontrakt o współpracy i ustalił wysokość ceny, w przypadku zmiany cen kontaktował się z ww. telefonicznie. Na zlecenie R. B. wypisywał faktury, na których umieszczał dane przez niego przekazane (nie dokonywał zakupu złomu we własnym imieniu). Osobiście odbierał pieniądze zarówno w kasie "A" u, jak i przekazane na rachunek bankowy, które następnie w gotówce przekazywał R. B. w całości.

W dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w R. pracownicy Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w ramach kontroli podatkowej prowadzonej w Spółce "A" Sp. z o.o., przesłuchali w charakterze świadka pana T. A. Potwierdził on znane już fakty dotyczące zgłoszenia na swoje nazwisko i "prowadzenia" działalności w zakresie handlu złomem. Z zeznań tych wynika nadto, że nie posiadał magazynu, placu do składowania złomu, własnych środków transportu. Plac do składowania złomu posiadał R. B. . Mieścił się on w R. , ul. [...] . Bywał tam, podjeżdżał, żeby R. B. zawiózł go do "A" U celem fakturowania dostaw. Złomu nie nabywał, nigdy nie widział. Nabywał go R. B. . Przedmiotem jego działalności był handel złomem, w tym sensie, że on zajmował się fakturowaniem, wszystko inne na podstawie jego upoważnień załatwiał R. B. . Zorientował się, że R. B. nie wywiązuje się z obowiązku rozliczania jego działalności z Urzędem Skarbowym pod koniec 2007 r., może początek 2008 r. kiedy dowiedział się że R. B. został aresztowany, choć nie wiedział wtedy za co. Po uzyskaniu tej informacji zerwał kontakty z R. B. , bo "Kiedy siedział nie mogłem mieć z nim kontaktu." Po jakimś czasie odezwał się do niego telefonicznie jakiś człowiek w imieniu R. B. i poprosił o spotkanie. Spotkali się w barze, po jakimś czasie dołączyło do nich jeszcze dwóch mężczyzn i wtedy ten człowiek wyjaśnił mu na czym to wszystko polega. Chciał zrezygnować, ale on zagroził mu, że jeśli zrezygnuje to zrobią krzywdę jemu i jego 4-letniemu synowi. Wtedy też został przez nich poturbowany. Wskazał, że nie wiedział, że jego działalność jest niezarejestrowana. Przyznał, że wynajmował kontener od firmy "A" Sp. z o.o., który był zabierany na plac R. B. na ul. i dostarczany na "A" a nie do huty, zaś w przypadku dostaw z wykorzystaniem kontenera kwit znajdował się już na "A" , chyba w dziale handlowym. Kwit odbierał on, fakturował i odbierał pieniądze.

II. Zakup złomu od firmy "D"

Transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez ww. podmiot Spółka "A" Sp. z o.o. rozliczyła w grudniu 2007 r. w ilości 15 szt., na wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł.

Szczegółowe dane wynikające z ww. faktur przedstawiono w formie zestawienia w decyzji organu I instancji na str. 12.

Do faktur tych Spółka przedstawiła następujące dokumenty:

- kwity wagowe z elektronicznej wagi samochodowej, wystawione przez "E" S.A.,

- dowody wypłaty gotówki z kasy (KW),

- zamówienia dostaw wystawione przez Spółkę "A" Sp. z o.o.,

- kartoteki zapisów księgowych za okres od 1.09.2007 r. do 31.12.2007 r. dla kontrahenta: "D" , z których wynika, że Spółka do 31.12.2007 r. uregulowała wszystkie zobowiązania wobec ww. kontrahenta wynikające z otrzymanych faktur VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. poinformował, że nie zostały przeprowadzone czynności sprawdzające ww. transakcji, ponieważ ustalono, iż P. Z. nie figuruje w bazie Urzędu jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Następnie wskazał też, że ani P. Z. ani innej osobie nie została wydana decyzja w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej [...] oraz że nie figuruje on w ewidencji Urzędu.

Pismem z dnia [...] r. znak: [...] Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. skierował do Spółki wezwanie do złożenia wyjaśnień odnośnie transakcji zakupu złomu od podmiotów "D" oraz "C" . .

W odpowiedzi na wezwanie, Spółka pismem z [...] r. wyjaśniła m.in., że nabywała złom jedynie od tych dostawców, z którymi uprzednio ustaliła warunki dostawy, na dowód czego posiada dokument zamówienia. Tylko dostawcy, na których wystawiono uprzednio dokument zamówienia mogli zbywać złom do Spółki oraz dostarczać go w jej imieniu do "E" S.A.

Złom dostarczany do Spółki mógł być rozładowywany przez dostawców Spółki na jej placu złomowym i następnie przewożony transportem Spółki do "E" S.A. lub też mógł on być dostarczany do "E" S.A. bezpośrednio przez kontrahentów Spółki. Stosowana była przy tym procedura tranzytu - typowa dla obrotu wielofazowego, jakim ze względu na szczególne rozczłonkowania i ogromną liczbę pierwotnych dostawców jest rynek złomu.

Istota procedury tranzytu polega na tym, że mimo istnienia szeregu podmiotów uczestniczących w transakcji na jej poszczególnych etapach, faktycznie złom jest przemieszczony wprost do ostatecznego odbiorcy przez osoby, które dostarczyły złom na pierwszym etapie obrotu. W praktyce oznacza to, że fizycznie złom jest dostarczany bezpośrednio do "E" S.A. nie przez Spółkę, ale przez dostawców złomu do Spółki lub wręcz poprzednich właścicieli tego surowca (np. dostawców złomu do kontrahentów Spółki). Z punktu widzenia Spółki, kluczowym jest rzeczywiste dostarczenie złomu do ostatecznego odbiorcy oraz legitymowanie się przez dostawcę odpowiednim dowodem spełnienia swojego zobowiązania, którym w przypadku Spółki jest kwit wagowy wystawiany przez [...] . Dokument ten stanowi potwierdzenie wszystkich dostaw zrealizowanych w łańcuchu. Dowodzi on, że każdy z dostawców miał w określonym momencie prawo do złomu, które zbył na rzecz kolejnego podmiotu.

W odniesieniu do transakcji zawieranych z "D" oraz "C" T. A. , dostawy były każdorazowo realizowane transportem dostawcy bezpośrednio do "E" S.A. z zastosowaniem procedury tranzytu.

Następnie Spółka wyjaśniła, że P. Z. zgłosił się osobiście do "A" celem rozpoczęcia współpracy. Dostarczył podstawowe dokumenty rejestrowe, tj. potwierdzenie nadania NIP, potwierdzenie nadania numeru REGON oraz potwierdzenie dokonania wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. W oparciu o te dokumenty, kontrahent "A" był wpisywany do bazy klientów Spółki. Po dokonaniu tych czynności Spółka rozpoczynała współpracę z danym kontrahentem, jednak Spółka nie odnalazła w swoim archiwum tych dokumentów. Transakcje z kontrahentem odbywały się na podstawie przeprowadzonych każdorazowo negocjacji osobistych lub telefonicznych, których efektem były wystawiane zamówienia zakupu. Dostawcę każdorazowo reprezentował osobiście P. Ż.

Za identyfikację tożsamości kontrahentów Spółki w momencie dokonywania wypłat należności za dokonane dostawy odpowiedzialne były kasjerki Spółki. Identyfikacja ta odbywała się poprzez sprawdzenie tożsamości, np. poprzez okazanie dowodu osobistego. Do wypłaty należności konieczne było również przedstawienie przez dostawcę, faktury VAT sprawdzonej przez dział handlowy pod względem merytorycznym oraz w przypadku dostaw tranzytowych oryginalnych kwitów wagowych potwierdzających dokonanie dostawy. Sporządzanie kserokopii dowodów osobistych dostawców nie było konieczne. Nie było też takiego obowiązku. Spółka nie dysponuje zatem kopią dowodu osobistego P. Z.

W związku z tym, że wszystkie płatności za nabyty złom od "D" były regulowane gotówką, organ I instancji wezwał pracownice Spółki, do obowiązków których należało wypłacanie gotówki z kasy Spółki, celem uzyskania wyjaśnień w zakresie procedur wypłacania pieniędzy z kasy i ustalił, że w Spółce nie było "instrukcji kasowej", w której byłyby zapisane procedury wypłaty gotówki z kasy. Pani R. G. zeznała, że cyt.: "Jak przychodził klient z fakturą i kwitami wagowymi, pracownik działu handlowego sprawdzał fakturę pod względem merytorycznym, tj. ilość, cenę, po czym na odwrocie faktury przybijana była pieczątka, na której podbijał się pracownik działu handlowego potwierdzając zgodność merytoryczną faktury. Faktura była oddana dostawcy, następnie księgowana w księgowości, gdzie pracownik księgowości potwierdzał jej poprawności pod względem rachunkowym, po czym dostawałam tą fakturę i na tej podstawie wypłacana była gotówka". Przy wypłacie gotówki z kasy żądano od kontrahenta dowodu osobistego do wglądu, na podstawie którego sprawdzana była tożsamość osoby, której wypłacano pieniądze. Nie spisywano natomiast na dowodzie wypłaty KW numeru dowodu osobistego oraz nie sporządzano jego kserokopii, gdyż nie było takiego polecenia i obowiązku spisywania numeru dowodu. Pracownica kasy wyjaśniając dlaczego wypłaciła na podstawie dokumentów KW kwoty wyższe niż równowartość 15.000 euro, zeznała, że wypłacono takie kwoty, gdyż nie wzięła dokładnego kursu NBP z ostatniego dnia miesiąca, przeliczając kwotę euro na pln tylko zaokrągliła ten kurs i tak przeliczyła.

Nadto Urząd Miejski w S. poinformował, że w prowadzonych zbiorach meldunkowych nie figuruje osoba o imieniu i nazwisku P. Z. , podobnie taka osoba nie figuruje w archiwalnej ewidencji działalności gospodarczej oraz nie składała w Urzędzie wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Korespondencja Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. adresowana do P. Z. na jedyny znany organowi podatkowemu adres wróciła do urzędu z adnotacją "podany adres nie istnieje". Nie udało się także przesłuchać dwóch kierowców, których nazwiska widniały na większości kwitów wagowych, tj. R. K. oraz I. C. , a przesyłki zwrócono do nadawcy, gdyż adresaci ich nie podjęli.

W dniu [...] r. przesłuchano w charakterze świadka S. J. , zatrudnionego w Spółce, w grudniu 2007 r. na stanowisku specjalisty do spraw zakupu, który zeznał, że współpracę z kontrahentami nawiązywano w ten sposób, że były kontakty telefoniczne albo te osoby pojawiły się same w firmie "A" i wykazywały chęć współpracy. Jeżeli ustalono cenę złomu podejmowano współpracę z takimi podmiotami. Musiały one okazać dokumenty: NIP, regon i wpis do ewidencji. Kopie tych dokumentów zostawały w firmie. Potem kontakty odbywały się w ten sposób, iż pracownicy "A" U spotykali się z kontrahentami w firmie lub ewentualnie oni telefonowali i ustalali miesięczną cenę, na podstawie kontraktów z hut (kontrakty były miesięczne). Firma "D" dostarczała złom w tranzycie, czyli bezpośrednio do "E" . Natomiast firma "C" dostarczała złom i w tranzycie i na plac. Nowi kontrahenci dostarczają do Spółki NIP, regon i wpis do ewidencji. Okazywano je w oryginale lub były też przypadki, iż przesyłane były faksem. W momencie gdy były okazywane oryginały były sporządzane kserokopie tych dokumentów. P. Z. i T. A. również musieli dostarczyć do Spółki te dokumenty przed podjęciem współpracy. Otrzymane dokumenty rejestrowe firm kontrahentów nie były weryfikowane, np. przez wgląd do ewidencji działalności gospodarczej, czy też skierowanie zapytania do właściwego urzędu skarbowego celem sprawdzenia czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Świadek przedłożył też kserokopie dokumentów odnalezionych w Spółce, dotyczących firmy "D" P. Z. , tj.:

- zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 20.09.2006 r. wystawione w S. (pieczęć na dokumencie nieczytelna),

- zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z 11.12.2004 r.,

- decyzja w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej (organ: Urząd Skarbowy w S. , pieczęć i data na dokumencie nieczytelne).

Świadek nie był w firmie "D" . Natomiast przejeżdżał obok placu w R. Ś. , należącego do tej firmy "C" , ale nie pamiętał adresu. Wskazał, na protokół nieodpłatnego przekazania kontenera, z którego wynika adres placu. Na tym placu widział i złom i A. .T. A. i P. Z. kontaktowali się z nim telefonicznie ewentualnie osobiście. Wszyscy znali się na rodzaju złomu. Nie zna R. B. . Odnośnie kwestii w jaki sposób Spółka zabezpieczała się przed nieuczciwymi kontrahentami aby nie stać się ofiarą oszustwa oświadczył, że kontrahenci, którzy przychodzili wzbudzali zaufanie, znali się bardzo dobrze na złomie, przedstawiali dokumenty rejestrowe, które nie rodziły podejrzeń. Nikogo nie można posądzać, iż jest oszustem. Zdarzały się przypadki, iż ktoś "przychodził z ulicy", był wyczuwalny alkohol, był agresywny, "chciał już" podjąć współpracę, a posiadał też dokumenty rejestrowe, to wówczas nie mówił mu, iż Spółka nie podejmie współpracy, a jedynie aby wrócił gdy np. wytrzeźwieje, zapraszano go do zgłoszenia się do firmy w terminie późniejszym, dając im wizytówki. Czasami taka osoba wracała, czasami nie. Przed podjęciem współpracy wymagano dokumentów rejestrowych. Nie było możliwości wystawienia zamówienia, czy nawet przyjęcia towaru bez w/w dokumentów.

W 2007 r. nie mówiło się jeszcze o możliwych oszustwach w handlu złomem. Dopiero wszystko zaczęło wypływać w 2008 r. Wówczas zaczęły się pierwsze sprawy.

W związku z odnalezieniem dokumentów rejestrowych firmy P. Z. organ wystąpił o ich weryfikację do właściwych instytucji. Urząd Statystyczny w K. poinformował, że w rejestrze REGON województwa [...] (według stanu na dzień 30.06.2013 r.) nie figuruje podany REGON i NIP. Ponadto nie występuje ""D" " P. Z. jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. W związku z powyższym Zaświadczenie REGON o wskazanym numerze nie mogło zostać wydane przez Urząd Statystyczny w K. .

Reasumując, w trakcie postępowania podatkowego ustalono, iż firma "D" nie figuruje w ewidencji działalności gospodarczej w S. , nie składał także wniosku o wpis. Numer identyfikacji podatkowej NIP [...] nie został nadany żadnej osobie fizycznej. Adres w S. , którym P. Z. się posługiwał, nie istnieje. W zbiorze meldunkowym Urzędu Miejskiego w S. nie figuruje osoba o imieniu i nazwisku - P. Z. Widniejący na zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej numer PESEL – [...] jest nieprawidłowy. W rejestrze REGON województwa [...] nie figuruje REGON o wskazanym numerze. Na podstawie powyższych dowodów ustalono, że dokumenty rejestrowe, które ww. przedłożył w Spółce "A" zostały sfałszowane.

Podsumowując, ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że firmy "C" . oraz "D" nie mogły sprzedać złomu na rzecz "A" Sp. z o.o.

Prowadzenie działalności przez T. A. w zakresie handlu złomem ograniczało się do wystawiania faktur VAT, mających sugerować prowadzenie przez niego działalności gospodarczej. Jego zeznania potwierdzają, że nie dysponował on żadnym towarem jak właściciel, nie dokonywał zakupu złomu i nie posiadał wiedzy na temat źródła jego pochodzenia. Firma "C" . była typową firmą "słupem". Jego rola polegała na wystawianiu faktur VAT na podstawie przedkładanych mu kwitów wagowych, a następnie po wypłacie pieniędzy z rachunku bankowego na przekazywaniu ich R. B. , od którego dostawał w zamian ok. 50 zł tygodniowo oraz miał sponsorowane różnego rodzaju rozrywki. Nie posiadał żadnej dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności, ponieważ wszystkie dokumenty oddawał R. B. , którego upoważnił do zgłoszenia ww. działalności w urzędzie skarbowym oraz do zlecenia prowadzenia spraw księgowych przez księgową R. B. .

Z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania podatkowego wynika, że działalność ta nie została zgłoszona do urzędu skarbowego. T. A. nie uzyskał statusu czynnego podatnika podatku VAT oraz nie złożył deklaracji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, w której winien wykazać sprzedaż wynikającą z wystawionych przez siebie faktur. Potwierdzeniem powyższych ustaleń jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r., znak: PP-[...] wydana wobec T. A. .

W decyzji tej stwierdzono, że faktury wystawione przez ww. podmiot na rzecz Spółki "A" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym określono obowiązek zapłaty podatku wykazanego w ww. fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - jako podatku wykazanego w tzw. "pustych" fakturach nie rodzących obowiązku podatkowego.

W przypadku P.H.U. ""D" " P. Z. uznano, że firma ta nie mogła dokonywać transakcji handlowych sprzedaży złomu, bowiem taka firma nie istniała. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że wszystkie dane dotyczące ww. firmy okazały się fikcyjne. Tym samym uznano, że faktury wystawione przez podmiot ""D" " P. Z. również są fikcyjne.

W wyniku dokonanych ustaleń w decyzji z 29.10.2013 r. pozbawiono Spółkę prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w przypadku podmiotu "C" oraz na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ww. ustawy, w przypadku podmiotu P.H.U. ""D" " P. Z.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych organ zauważył, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczone, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznawać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W wyrokach z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft, Peter David i z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Gabor Tóth,Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraził pogląd, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z ww. orzeczeń wynika, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale organ podatkowy zobowiązany jest wykazać, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Trybunał zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy. Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Wobec powyższego organ podatkowy, aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur VAT jest zobowiązany do wykazania:

1. nie tylko tego, że czynności stanowiące podstawę wystawienia faktury nie zostały dokonane,

2. ale też tego - że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, tzn. ustalenia, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Z powyższego wynika zatem, że Trybunał Sprawiedliwości dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności. Przy czym zauważenia wymaga, iż Trybunał nie wskazuje na szczególną staranność, czy też podwyższoną staranność, odwołuje się bowiem do działań, ,jakich można od niego racjonalnie oczekiwać" oraz do "należytej staranności". Biorąc zatem pod uwagę opisaną przez stronę specyfikę handlu złomem i jego wielofazowość, tym bardziej zasadne jest stwierdzenie organu I instancji, że Spółka nie dokonała należytej weryfikacji swoich kontrahentów. Zdaniem tut. organu przedstawione przez stronę kwity wagowe na podstawie których T. A. wystawił faktury sprzedaży na rzecz Spółki, nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego, że dostawcą złomu był ww. kontrahent. Jeszcze raz należy przypomnieć, że T. A. przyznał, iż jego działalność została założona na prośbę R. B. , w celu ukrycia rzeczywistego źródła pochodzenia złomu. Ponadto T. A. zeznał, że nie nabywał złomu, a jego działalność polegała wyłącznie na wystawianiu faktur VAT, za które otrzymywał od R. B. "wynagrodzenie".

Skoro Spółka tak doskonale orientuje się w realiach przebiegu transakcji złomem, twierdząc wprost, że standardem na rynku obrotu złomem jest sytuacja, gdy mimo szeregu podmiotów uczestniczących w transakcji, faktycznie złom jest przemieszczany do ostatecznego odbiorcy przez osoby, które dostarczyły złom na pierwszym etapie oraz, że złom zanim trafi do pieca w hucie - może przechodzić przez ręce (fizycznie lub tylko umownie) wielu podmiotów, zdaniem tut. organu taka sytuacja wręcz wymusza (dla własnego interesu) konieczność sprawdzenia danego kontrahenta, czy jego firma nie jest tzw. słupem w łańcuszku dostaw.

Organ podkreślił, że przewidziana w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT możliwość sprawdzenia kontrahenta nie jest obowiązkiem, lecz uprawnieniem podatnika a wydanie takiego zaświadczenia może być jedną z pewniejszych metod zabezpieczenia podatnika przed staniem się ofiarą oszustwa. Przepisy ustawy nie nakazują podatnikowi obligatoryjnego korzystania z ww. przepisu ustawy o VAT, ale nie korzystając z tej możliwości musi on liczyć się z podejmowanym ryzykiem. Dalej organ wskazał, że przy zawarciu współpracy co prawda żądano kopii dokumentów rejestracyjnych firmy, ale ich nie weryfikowano, nie żądano też okazania do wglądu oryginałów tych dokumentów. Przykładem braku staranności Spółki w zakresie weryfikacji dokumentów są dokumenty przedstawione przez P. Z. Jakość kserokopii tych dokumentów, przedłożonych przez pełnomocnika Spółki wskazuje, że były one przez P. Z. przesłane do Spółki faksem. Gdyby S. J. przed sporządzeniem zamówienia dla P. Z. zwrócił uwagę na przekazane przez ww. dokumenty, mógłby zauważyć, że decyzja w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej na firmę "D" została wydana przez nieistniejący urząd skarbowy, dwa lata wcześniej niż ww. zgłosił w ogóle działalność gospodarczą do urzędu miejskiego i około dwa miesiące wcześniej niż nadano REGON na firmę "D" , co pozwala stwierdzić, że weryfikacja kontrahentów nie była wystarczająca a Spółka nie zachowała należytej staranności w doborze swoich kontrahentów. Te nieścisłości w dokumentach rejestracyjnych potwierdzają, iż przyjęcie przez Spółkę dokumentów w takiej postaci, jakiej zostały przekazane przez P. Z. wskazuje na brak należytej staranności ze strony Spółki. Nawet bowiem gdyby przyjąć, że strona mogła nie wiedzieć, iż urząd skarbowy w S. nie istnieje, to niezrozumiały jest dla organu brak jakiejkolwiek ich weryfikacji. W tym przypadku nawet nie trzeba było specjalnie weryfikować przedłożonych dokumentów, ponieważ na pierwszy "rzut oka" widać w nich nieprawidłowości.

Nie można również uznać jako dodatkowe zabezpieczenie Spółki przed nieuczciwymi transakcjami, szczegółowego, zdaniem strony, uregulowania obowiązków pracowników prowadzących rozliczenia z dostawcami oraz konsekwencji ich niewykonania w postaci odpowiedzialności materialnej. Z akt sprawy wynika bowiem, że owo uregulowanie stanowi umowa o wspólnej odpowiedzialności materialnej pracowników za powierzone mienie, zawarta 1.01.2001 r. pomiędzy "A" - . z o.o. a paniami C. Ł. i R. G. . W umowie tej uregulowano w szczególności odpowiedzialność materialną obu pań (w częściach 30% i 70%) za szkody spowodowane niedoborem w powierzonym mieniu oraz zasady przeprowadzania inwentaryzacji. Spółka nie posiadała natomiast instrukcji kasowej, z której wynikałyby m.in. zasady oraz dokumentowanie wypłat gotówki z kasy firmy przez osoby za nią odpowiedzialne. Brak szczegółowych zaleceń w powyższym zakresie spowodował wystąpienie takich nieprawidłowości jak wypłacanie gotówki z kasy firmy - kontrahentom bez spisywania na dokumencie KW numeru dokumentu potwierdzającego tożsamość osoby odbierającej gotówkę w kasie, a także dwukrotne wypłacenie pieniędzy z kasy kontrahentowi, powyżej limitu określonego w ustawie z 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Ponadto zdaniem organu P. Z. z firmy "D" celowo dokonywał transakcji codziennie i w takiej ilości "sprzedawał" złom, aby otrzymywać gotówkę do ręki, bez konieczności podania numeru rachunku bankowego, na podstawie którego można by ww. osobę zidentyfikować. Analiza wystawionych przez ww. faktur VAT pozwala uznać takie stwierdzenie za zasadne. Średnia wartość dziennych transakcji z P. Z. wyniosła bowiem [...] zł (przy kursie euro [...] zł wartość transakcji nie powinna przekroczyć [...] zł). W dwóch jednak przypadkach zostały przekroczone limity transakcji umożliwiające wypłatę gotówki z kasy. Ww. okoliczność, w której pomimo przekroczenia limitu transakcji, kontrahentowi wypłacono gotówkę z kasy bez żądania podania danych do przelewu bankowego może wskazywać na świadomość udziału podatnika w oszukańczym procederze. R. G. w trakcie przesłuchania z [...] r. zeznała, że wypłaciła kwoty przewyższające równowartość [...] euro, gdyż nie wzięła dokładnego kursu NBP z ostatniego dnia miesiąca, tylko przeliczając kwotę euro na pln zaokrągliła ten kurs. Z powyższego jednak wynika, że w Spółce nie przywiązywano wagi do należytej staranności w rozliczeniach z kontrahentami, co z kolei przyczyniło się do udziału podatnika w transakcjach dotkniętych nadużyciem w podatku VAT.

Następną okolicznością mogącą – zdaniem organu- wskazywać na świadomy udział podatnika w podejrzanych transakcjach jest "nabór" klientów dokonywany przez firmę "A" Sp. z o.o., w imieniu której Pan S. J. przeprowadzał "selekcję" przyszłych kontrahentów Spółki. Z zeznań ww. wynika, że Spółka nie dokonywała praktycznie żadnej weryfikacji swoich kontrahentów. Działania, które miały przyczynić się do ich weryfikacji były wykonywane rutynowo, a wyznacznikiem do zawarcia współpracy z danym kontrahentem była zgoda klienta na proponowaną przez Spółkę cenę za złom.

W ocenie organu z powyższego wynika, że Spółka nie przywiązywała wagi do sprawdzania wiarygodności swoich przyszłych kontrahentów.

Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy, tut. organ zwrócił uwagę, że dla Spółki istotna była ilość podpisanych z klientami zamówień na dostawę niezanieczyszczonego złomu, a nie rzetelność kontrahentów.

Dlatego organ nie podzielił zdania strony, że teza organu I instancji zawarta w decyzji na str. 20-21, a odnosząca się do świadomego uczestnictwa Spółki w oszukańczym procederze, jest gołosłowna. Spółka z łatwością mogła pozyskać wiedzę na temat ww. podmiotów działających bez wymaganych zezwoleń, jednak tego nie uczyniła, ponosząc tym samym świadomie ryzyko udziału w obrocie złomem niewiadomego pochodzenia. Korzyścią dla Spółki w tym przypadku była możliwość odliczenia podatku VAT z fikcyjnych faktur oraz nabycie dużej ilości złomu po atrakcyjnej cenie.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że organ podatkowy ma obowiązek udowodnić, że w badanym okresie podatnik miał lub powinien był mieć świadomość zaistnienia stwierdzonych przez organ nieprawidłowości i to zostało przez organ wykonane.

Zatem w omawianej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Udowodniono bowiem ponad wszelką wątpliwość nie tylko to, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane, ale też to, że skoro faktury te nie były "puste" tzn. rzeczywiście dokonano dostawy towaru chociaż pomiędzy nieustalonymi podmiotami - "A" Sp. z o.o. będąca odbiorcą tych faktur, wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawców.

Twierdzenie Spółki, że w toku swojej działalności nie tylko weryfikowała swoich kontrahentów, pomimo braku takiego obowiązku, nie ma oparcia w zebranym materiale dowodowym. Organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, że nie istniały żadne podstawy, obiektywne okoliczności, aby Spółka podejrzewała ww. kontrahentów o jakiekolwiek nieuczciwe działania. W przypadku P. Z. podstawą do podważenia jego wiarygodności były rozliczenia tylko gotówką przy codziennych z nim transakcjach. Ponadto dokumenty przekazane przez ww. kontrahenta powinny na pierwszy rzut oka wzbudzić w Spółce wątpliwość w ich autentyczność. T. A. zeznał natomiast, że nikt z firmy "A" nie pytał go czy plac, na którym miał stać wypożyczany od Spółki kontener należy do niego.

Nie można uznać za dodatkową weryfikację kontrahentów czynności wykonywanych przez pracownice zatrudnione jako kasjerki w Spółce. Ww. panie jak wynika z ich zeznań prosiły o okazanie dowodu osobistego przy wypłacie gotówki z kasy, ale nie spisywały na dokumentach KW numeru dowodu osobistego, nie sporządzały również kserokopii dowodu osobistego, a brak tych działań w przypadku P. Z. okazał się być bardzo istotny, jako że uniemożliwił organowi zwrócenie się do Centrum Personalizacji dokumentów MSWiA i ustalenie adresu zamieszkania/zameldowania wyżej wymienionej osoby.

Na tej podstawie organ wywiódł, że faktury, jakimi dysponowała Spółka były poprawne jedynie formalnie, nie odzwierciedlały jednak faktycznego przebiegu operacji gospodarczych i jako takie, nie dawały jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Wskazał także, że strona wiedziała, a co najmniej mogła się dowiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcjach nieuczciwych, gdyby zachowała należytą staranność w kontaktach z kontrahentami.

Na to rozstrzygnięcie skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze strona wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca powieliła w całości zarzuty zawarte w odwołaniu z 18.11.2013 r. (przytoczone na str. 2-3 niniejszego uzasadnienia), dodatkowo zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej:

- pominięcie wniosków wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które potwierdza, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można pozbawić Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT,

- naruszenie art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284, dalej: Konwencja) oraz art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja), w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu (dalej: ETPCz) z 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii - poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu wyeksponował możliwości stosowania ograniczeń w prawie odliczenia podatku naliczonego i podniósł, że organ odwoławczy nie uwzględnił wniosków z płynących z orzecznictwa TSUE. Zdaniem strony, organ II instancji powołując się na orzecznictwo Trybunału błędnie wywiódł, że weryfikacja kontrahentów po stronie Spółki powinna mieć miejsce jeszcze przed podjęciem współpracy z ww. podmiotami i miałaby wynikać z faktu, że Spółka "A" działa na rynku handlu złomem. Tymczasem w grudniu 2007 r. problem wyłudzeń VAT w handlu złomem nie był sprawą powszechnie znaną. Również administracja podatkowa nie zajmowała się wówczas badaniem tego tematu na szeroką skalę - takie działania podjęto dopiero w latach późniejszych. Jak bowiem wskazano w odpowiedzi Ministerstwa Finansów na interpelację poselską z 30 października 2009 r. " obrót złomem, jako priorytetowy obszar ryzyka będący w sferze zainteresowań urzędów skarbowych został wyodrębniony w 2008 r.

Brak świadomości procederu oszustwa w podatku VAT w zakresie handlu złomem potwierdza postanowienie Prokuratury Rejonowej K. w K. z [...] r., sygn. [...] o umorzeniu śledztwa przeciwko Prezesowi Zarządu Spółki, w którym wprost stwierdza się, że " w tym czasie na dość dużą skalę popełniano w Polsce różne przestępstwa związane z obrotem złomem, chociaż sprawy te ujawniały się zwykle po dopiero kilku latach i w tamtym okresie problem ten nie był jeszcze dostatecznie znany." Na brak świadomości zaistniałego procederu po stronie organów podatkowych, wskazują również zeznania T. A. z [...] r.: "P: Czy w 2007 r., wcześniej albo później kontaktował się z panem Urząd Skarbowy w R. w związku z Pana działalnością? O: Nie kontaktował się nikt do przełomu 2011/2012".

Pełnomocnikowi trudno zatem zrozumieć, w jaki sposób brak daleko posuniętej weryfikacji kontrahenta może stanowić podstawę do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podejrzeń w tym zakresie nie miały również organy ścigania i organy podatkowe. Oczekiwanie, że podatnik podejmie działania weryfikacyjne, których zaniechały same organy podatkowe, jest zdaniem Spółki, wprost sprzeczne ze stanowiskiem Trybunału. Takie działanie organów podatkowych spotyka się z jednoznaczną krytyką ze strony sądów administracyjnych. W tym miejscu pełnomocnik powołał wyroki sądów krajowych, m.in. wyrok WSA w Łodzi z 24 października 2012 r., sygn. Akt I SA/Łd 536/12, w którym Sąd uznał, że jeśli kontrahent podatnika nie da mu powodu do powzięcia podejrzeń o jego nieuczciwości, wówczas podatnik nie ma obowiązku weryfikowania poprawności jego działania i nikt nie może czynić mu z tego zarzutu.

Skarżąca podważyła stanowisko organu odwoławczego w zakresie przywołanych w decyzji okoliczności mających dowieść świadomego udziału Spółki w oszustwie. Podatnik zwrócił uwagę, że kwestia wystąpienia po jego stronie świadomości zaistniałego procederu była przedmiotem badania w toku postępowania karnoskarbowego, prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową K. w K. a śledztwo prowadzone przeciwko Prezesowi Zarządu Spółki zostało umorzone. Spółka wskazała, że nałożenie na podatnika obowiązku weryfikacji kontrahenta jest możliwe tylko wtedy, gdy wykaże się niezbicie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o zaistniałych nadużyciach wynikających z działalności innego podmiotu. Okoliczności te mogą być badane wyłącznie w oparciu o obiektywne przesłanki. W tym miejscu pełnomocnik przedstawił przykładowe okoliczności, jakie w świetle orzecznictwa NSA powinny u podatnika wzbudzić wątpliwości odnośnie uczciwości kontrahenta, stwierdzając, że tak rozumianych obiektywnych okoliczności tut. organ nie wskazał, natomiast zarzuty stawiane w zaskarżonej decyzji bazują na okolicznościach, które w żaden sposób nie dowodzą, że transakcje dokonywane z zakwestionowanymi dostawcami, w jakikolwiek sposób odbiegały od rynkowej normy. Ponadto (str.: 22-27 skargi), pełnomocnik szczegółowo odniósł się do argumentacji i wskazanych przez organ obiektywnych okoliczności, mających uzasadniać powzięcie przez Spółkę podejrzeń wobec jej kontrahentów lub wręcz dowodzących świadomego jej uczestnictwa w oszukańczym procederze. Następnie na str. 27-31 skargi, przedstawił szereg okoliczności świadczących o dokonywaniu przez Spółkę weryfikacji działalności jej kontrahentów. Ponadto Spółka nie miała jakiejkolwiek prawnej możliwości weryfikacji, czy złom otrzymywany od zakwestionowanych dostawców, był pozyskany w sposób zgodny z prawem - nie istniały dostępne sposoby badania źródła złomu, dostarczanego przez jej dostawców. Zatem, nieprawidłowości zarzucane Spółce w decyzji organu odwoławczego, mogą być uznane jedynie za przejaw tendencyjności w prowadzeniu postępowania i dokonywaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób nie swobodny, ale dowolny - z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Ponadto, zdaniem pełnomocnika, w decyzji zawarty jest błędny wniosek o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez ww. kontrahentów Spółki. Organ podatkowy w decyzji wskazuje bowiem kilkukrotnie, że kontrahenci Spółki nie posiadali złomu, nie prowadzili de facto żadnej działalności, której przedmiotem miałby być obrót złomem, a zatem nie mogli go zbyć na rzecz Spółki. Natomiast w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz orzecznictwa zarówno sądów polskich, jak i TSUE, kontrahenci Spółki występowali w stosunku do niej jako przedsiębiorcy, dochowujący wszystkich wymogów określonych przepisami prawa.

Następnie pełnomocnik - podobnie jak w odwołaniu z dnia 18.11.2013 r. przedstawił istotę obrotu złomem oraz opisał schemat transakcji zawieranych przez Spółkę (str. 32-35 skargi) wskazując na okoliczności, które jego zdaniem dowodzą, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury dokumentujące transakcje z ww. kontrahentami, odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych (okoliczności te opisano na str. 36-37 skargi).

W dalszej kolejności (str. 37-46 skargi) opisał charakter działalności prowadzonej przez Spółkę i jej kontrahentów, dowodząc przy tym, że, T. A. oraz P. Z. prowadzili działalność gospodarczą.

Pełnomocnik stwierdził, że T. A. mimo niedopełnienia obowiązków rejestracyjnych, faktycznie prowadził działalność gospodarczą, dostarczając Spółce złom oraz otrzymując za niego wynagrodzenie. Okoliczności potwierdzające ww. tezę przedstawiono na str. 39-44 skargi.

Odnośnie P. Z. pełnomocnik wskazał, że na terenie Polski mieszka wielu przedsiębiorców o takim imieniu i nazwisku, których przykładowe dane wymienił na str. 45 skargi. Organy podatkowe nie dokonały weryfikacji ww. osób (wskazano 6 podmiotów), w celu sprawdzenia, czy którykolwiek z nich w 2007 r. nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą "D" . Bez takiej weryfikacji nie jest możliwe stwierdzenie, że P. Z. to podmiot nieistniejący. Identyczne wnioski, organy podatkowe wywiodły z faktu niestawienia się na wezwanie, kierowców dowożących złom do Spółki w imieniu P.H.U. "D" , tj. R. K. i I. C. Działanie takie stanowi wadę postępowania, bowiem o nieistnieniu tych osób organy podatkowe stwierdzają z pominięciem dowodów, które same wcześniej zamierzały przeprowadzić, a skutkami niedochowania swoich obowiązków obciążają Spółkę. Pełnomocnik podkreślił, że z faktu posługiwania się przez P. Z. nieprawidłowymi dokumentami, nie można automatycznie wnioskować o nieistnieniu tego kontrahenta. W grudniu 2007 r. osoba podająca się za P. Z. regularnie dostarczała do Spółki złom, ustalała warunki dostaw, wystawiała faktury i odbierała wynagrodzenie, wielokrotnie osobiście pojawiając się w siedzibie Spółki. W konsekwencji, organ podatkowy pominął niezaprzeczalny fakt, że złom został dostarczony do Spółki, a jako jego dostawca występował "D" - czyli podmiot rzekomo nieistniejący. Takie działanie, tj. zaniechanie ustalenia stanu faktycznego i obarczanie Spółki konsekwencjami własnych zaniechań, jest przejawem tendencyjności prowadzenia postępowania przez organ i ukierunkowania go na "udowodnienie" z góry obranej tezy o wadliwości działań Spółki.

Następnie podobnie jak w odwołaniu, pełnomocnik podniósł nieuwzględnienie przez organ odwoławczy transakcyjnego charakteru podatku VAT. Strona wskazała, że organ podatkowy nie dokonał każdorazowego sprawdzenia prawidłowości poszczególnych transakcji, lecz oceniał całą działalność danego kontrahenta, w większości badając aspekty formalne prowadzenia działalności (dokonanie rejestracji), nie zaś konkretne, pojedyncze transakcje dotyczące Spółki. Szczegółowe uzasadnienie tego zarzutu przedstawiono na str. 46-50 skargi.

Ponadto Spółka podważyła postawiony w zaskarżonej decyzji zarzut nierzetelności ksiąg podatkowych. Zdaniem strony, bez znaczenia pozostają podnoszone przez organy podatkowe nieprawidłowości popełnione przez ww. kontrahentów Spółki w zakresie obowiązków formalnych (posiadanie ważnego numeru NIP, REGON, czy też rejestracja jako podatnik VAT), jak również fakt nieuiszczania przez nich podatku VAT należnego od dostaw dokonanych na rzecz Spółki. Uzasadnienie kwestionowanego przez pełnomocnika zarzutu, zawarto na str. 50-52 skargi.

Podsumowując pełnomocnik stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziły przesłanki do ograniczenia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że zarówno P. Z. , jak i T. A. prowadzili działalność w zakresie handlu złomem. Przemawia za tym fakt, że długotrwale, regularnie i w celu zarobkowym dostarczali oni do Spółki towar, działając w realizacji wcześniejszych zobowiązań - zamówień Spółki. Ponadto osoby te samodzielnie ustalały warunki współpracy i zdradzały wszelkie cechy profesjonalistów w zakresie handlu złomem. W tej sytuacji, strona nie miała podstaw, aby posądzać swoich dostawców o nieuczciwość. W sprawie zatem nie zachodziły "obiektywne okoliczności", które uzasadniałyby powstanie podejrzeń w tym zakresie. Co więcej, podejrzenia takie nie mogły wystąpić w sytuacji, gdy nieuczciwi dostawcy podejmowali szereg działań - obejmujących przedstawianie Spółce fałszywych danych i dokumentów - które miały sprawić, aby Spółka nie dowiedziała się o prowadzonym przez nich procederze. Pełnomocnik zaznaczył, że strona podejmowała wszelkie działania, których można było od niej oczekiwać, zmierzające do ustrzeżenia się przed nieuczciwymi kontrahentami. W szczególności gromadzona była dokumentacja wymagana przepisami ustawy o odpadach. Stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji stoi zatem w sprzeczności z przepisami ustawy o VAT, interpretowanej przez pryzmat orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Europejskiego Trybunału Praw Człowieka.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Oświadczył, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji oraz art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji, w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03). Trybunały te rozpoznawały bowiem sprawy, w których spełnione były warunki materialne i formalne do odliczenia podatku VAT przez podatnika, co oznacza m.in. założenie, że podatnik posiadał fakturę dokumentującą transakcję pomiędzy podmiotami wpisanymi w jej treści. Ponadto w cytowanym przez pełnomocnika wyroku ETPCz wyraźnie wskazał: "wnioskodawca nie miał absolutnie żadnych uprawnień do monitorowania, kontrolowania lub zapewniania wypełniania przez dostawcę obowiązków w zakresie rozliczania i uiszczania VAT (...) (pkt 69 wyroku) (...) jeśli organy krajowe - mimo braku jakiegokolwiek sygnału świadczącego o bezpośrednim zaangażowaniu osoby lub podmiotu w nadużycie związane z opodatkowanym łańcuchem dostaw lub bez takiej wiedzy ukarzą odbiorcę opodatkowanej dostawy, który wypełnił wszystkie swoje obowiązki, za działania lub zaniechania dostawcy na którego odbiorca nie ma wpływu i wobec którego nie przysługują mu żadne środki monitorowania ani zagwarantowania wypełnienia przez niego jego obowiązków, organy wykraczają poza środki uzasadnione i naruszają równowagę między wymogami dotyczącymi interesu powszechnego społeczności i wymogami ochrony prawa własności" (pkt 70 wyroku).

W konkluzji Trybunał wskazał, że "Mając na względzie terminowe wypełnianie przez wnioskodawcę wszystkich obowiązków w zakresie rozliczenia VAT, brak możliwości zapewnienia wypełnienia tych obowiązków przez dostawcę oraz fakt, iż nie doszło do nadużycia w odniesieniu do systemu VAT, o którym wnioskodawca wiedział lub w stosunku do którego posiadał narzędzia do uzyskania tego rodzaju wiedzy, Trybunał stwierdził, iż wnioskodawca nie powinien być zobowiązany do ponoszenia wszystkich konsekwencji (...) poprzez udzielenie mu odmowy prawa do odliczenia VAT naliczonego (...)".

Natomiast – zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie podatnik posiadał narzędzie do uzyskania wiedzy na temat rzetelności ww. kontrahentów, miał bowiem prawo na mocy art. 96 ust. 13 ustawy o VAT uzyskać informację czy podmioty, z którymi dokonuje transakcji są zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami VAT. Spółka pomimo posiadania takiego uprawnienia, które w realiach niniejszej sprawy okazałoby się skutecznym środkiem ich monitorowania, nie skorzystała z ww. możliwości.

Pismem z [...] r. strona poinformowała, że 1 lipca 2014 r. doszło do połączenia "B" sp. z o.o. oraz "A" sp. z o.o. na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku "A" sp. z o.o. na "B" sp. z o.o. W związku z tym, "B" sp. z o.o. przejęła ogół praw i obowiązków "A" w tym również w zakresie postępowań podatkowych i sądowoadministracyjnych.

Na rozprawie 21.10.2014 r. strona złożyła pismo procesowe, w którym podniósł, że w sprawie dotyczącej podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2006r. w oparciu o analogiczny stan faktyczny Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 sierpnia 2014r. sygn. akt I FSK 439/14 uchylił wyrok WSA w Gliwicach z 26 września 2013r. o sygn. akt III SA/Gl 1012/13 stwierdzając, że "Sąd I instancji nie wskazał na takie obiektywne przesłanki, które pozwalałyby stwierdzić w sposób jednoznaczny o tym, że skarżąca Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym."

Zaś organ w piśmie z [....] r. wyjaśnił kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Na wstępie należy zbadać kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych za grudzień 2007r., albowiem co do zasady wyrażonej w art. 70 § 1 O.p. termin ten upływał 31 grudnia 2013r., podczas gdy decyzja organu II instancji wydana została 6 marca 2014r.

Zauważyć jednak należy, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 § 6 bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast w aktach sprawy (ostatnia karta tomu 1) ujawniono pismo organu I instancji do skarżącej Spółki z [...] r., w którym informuje on że w dniu tym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie VAT za okres od 1.01.2007r. do 31.12.2007r. Natomiast z pisma złożonego przez stronę w toku postępowania podatkowego wynika, że zostało ono doręczone [...]r. Nadto w aktach sądowych znajduje się pismo procesowe organu, w którym informuje on, że zawiadomienie z [...]r. nr [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2007 r. do 31.12.2007 r, związane było z wszczętym wobec Spółki – postanowieniem z 20.12.2012 r., sygn. akt [...] – śledztwem o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s., z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu zobowiązania w podatku VAT za okres od stycznia 2007 r do grudnia 2007 r. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone prezesowi zarządu skarżącej 9 grudnia 2013r., a z kserokopii dokumentów dołączonych do pisma wynika, że na dzień 1 sierpnia 2014r. postępowanie to jeszcze nie zostało zakończone (postanowienie o podjęciu zawieszonego śledztwa). Natomiast przedstawienie zarzutów w danym postępowaniu karnoskarbowym prowadzonym w związku z zobowiązaniami podatkowymi osoby prawnej prezesowi jej zarządu jest równoznaczne w skutkach z poinformowaniem samej osoby prawnej o wszczęciu tego postępowania. Oznacza to, że spełnione zostały przesłanki wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11, gdzie Trybunał stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Powyższe wskazuje, że zobowiązanie podatkowe za grudzień roku 2007 nie uległo przedawnieniu.

Wobec tego ustalenia Sąd przystąpił do merytorycznej analizy sprawy.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie złomu od "C" i "D" .

Organ podatkowy pozbawił stronę owego uprawnienia, albowiem stwierdził, że T. A. nie dysponował towarem, który mógłby sprzedać stonie skarżącej, a sprzedany złom pochodził z innego źródła, zatem zatem wystawione przez niego faktury odzwierciedlają czynności, które nie zostały dokonane. Co do P.H.U. "D" P. Ż. organ stwierdził, że jest on podmiotem nieistniejącym, dlatego faktury, w których widnieje on jako dostawca towaru również nie mogą stanowić podstawy odliczenia.

Na wstępie wskazać trzeba, że materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do jego treści, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ust. 2 powołanego artykułu wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1)suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przytoczonych przepisów wynika, że art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie (zawierających wszystkie elementy wskazane w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT), jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem podmiotowym) jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Z powyższego wynika, że faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana (przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze) nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy VAT oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a tej ustawy nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu nie budzą wątpliwości ustalenia w zakresie stanu faktycznego dokonane przez organy obu instancji w odniesieniu do podmiotów wystawiających dla skarżącego faktury dokumentujące jego rzekome zakupy (tj. w zakresie podatku naliczonego).

I tak odnośnie T. A. ustalono, że nie prowadził on faktycznie działalności gospodarczej - był jedynie figurantem. Założył firmę za namową R. B. , którego poznał w barze, a motywem tego działania był motyw zarobkowy. To R. B. zajmował się wszystkimi sprawami związanymi z ta działalnością, miał ją zarejestrować w Urzędzie Skarbowym i był pełnomocnikiem T. A. , który w sprawach organizacyjnych firmy w ogóle się nie orientował, wystawiał tylko faktury, na kwoty wskazane przez R. B. . Nie posiadał żadnej dokumentacji "prowadzonej" na swoje nazwisko działalności, nie potrafił również wskazać źródła nabycia złomu wyszczególnionego na wystawianych przez siebie fakturach, jako że to R. B. go nabywał. Złom był zawożony na [...] , a R. B. dawał ww. kwit z wagi do wypisania faktury. Również to R. B. poinformował T. A. jak wypisywać faktury, a dane do nich pochodziły z kwitów wagowych. Zeznał, że nie posiada ksiąg i rejestrów VAT, ponieważ upoważnił do tego R. B. i jego księgowa miała je prowadzić.

W opisanych okolicznościach faktycznych prawidłowe jest ustalenie organów obu instancji, że faktury VAT wystawione w takich okolicznościach faktycznych nie dają ich odbiorcy prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, zgodnie z regulacją art. 88 ust.3a pkt 4a. Skoro bowiem T. A. nie prowadził faktycznie działalności w zakresie handlu złomem i nie dysponował nim jak właściciel oczywistym jest, że nie mógł go sprzedać skarżącej Spółce. Fakt, że złom w rzeczywistości był dostarczany nie zmienia ustalenia, że to nie T. A. był jego dostawcą, zatem treść wystawionych przez niego faktur – jako nie dokumentująca rzeczywistego przebiegu transakcji – nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku "D" uznano, że firma ta nic mogła dokonywać transakcji sprzedaży złomu, ponieważ nie istniała. W trakcie postępowania podatkowego ustalono bowiem, że ww. firma nie figuruje w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta Ś. ani nie składano takiego wniosku. NIP, którym posługiwała się osoba podająca się za P. Ż. nie został nadany żadnej osobie fizycznej, również numer PESEL jest nieprawidłowy, zaś wskazany adres w S. nie istnieje. W zbiorze meldunkowym Urzędu Miejskiego w S. nie figuruje osoba o imieniu nazwisku P. Z. W rejestrze REGON województwa [...] nie figuruje REGON o wskazanym numerze. Zatem w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo stwierdzono, że wszystkie dane dotyczące tej firmy okazały się fikcyjne, natomiast dokumenty rejestrowe, które osoba podająca się za P. Ż. przedłożyła w Spółce "A" zostały sfałszowane.

Tak więc również w tych okolicznościach faktycznych prawidłowe jest ustalenie organów obu instancji, że faktury VAT wystawione rzekomo przez P. Ż. nie dają ich odbiorcy prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, zgodnie z regulacją art. 88 ust. 3a pkt 1a.

Mocno akcentowana jest przez stronę skarżącą kwestia braku jej świadomości, co do tego, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, z czym nie zgadza się organ podatkowy, zatem wymaga ona szerszego omówienia.

W tym celu należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C-80/11) oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C-142/11), w którym stwierdzono, że art.167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art.220 pkt 1 i art.226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego dostawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Należy jednak podkreślić, iż w punktach 53 i 54 uzasadnienia wyroku w sprawach C-80/11 i C-142/11 Trybunał wskazał, iż aktualne jest jego dotychczasowe stanowisko, że tylko, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty uprawnienia od odliczenia podatku naliczonego (zob. w/w wyrok w sprawach połączonych Kitel i Recolta Recycling, pkt 51). Określenie działań, jakie podatnik winien przedsięwziąć w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na poprzednim etapie obrotu zależą od okoliczności konkretnego przypadku (pkt 59 w/w wyroku).

Natomiast Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, pkt 25).

Przenosząc te tezy na stan faktyczny sprawy wskazać należy, że aby organ podatkowy mógł skutecznie zakwestionować prawo strony do doliczenia podatku naliczonego winien łącznie spełnić dwie przesłanki:

1. wykazać, że w przypadku kwestionowanej transakcji zachodzą warunki wskazane w art. 88 ust.3a ustawy o VAT,

2. wykazać, że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowią nadużycie prawa, a podatnik może domniemywać legalności transakcji tylko wówczas, gdy przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa.

W ocenie Sądu warunek pierwszy został w niniejszej sprawie spełniony, co Sąd szerzej już omówił wskazując na nieprowadzenie działalności i niedysponowanie towarem przez T. A. i nieistnienie P. Z. . Pozostał zatem do zbadania warunek drugi.

Z zebranego materiału wynika, że Spółka nawiązywała współpracę z kontrahentami po przedłożeniu przez nich jedynie dokumentów rejestracyjnych takich jak NIP, REGON czy PESEL i to w kserokopiach lub nawet w formie faxu jak to miało miejsce w odniesieniu do P. Z. . Nie dokonywała jednak żadnej weryfikacji tych dokumentów – nie żądała okazania oryginałów, nie sprawdzała we właściwych instytucjach zgodności wynikających z nich danych, nawet w sytuacji, gdy były one nieczytelne. Gdyby podjęła próbę weryfikacji któregokolwiek z dokumentów przedłożonych przez P. Z. wówczas powzięłaby wiedzę o jego sfałszowaniu, a weryfikacja pozostałych byłaby już tylko potwierdzeniem tego stanu rzeczy. Już sam ten element stanu faktycznego jest, w ocenie Sądu orzekającego, obiektywną przesłanką pozwalającą stwierdzić w sposób jednoznaczny, że Spółka powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Również brak instrukcji kasowej świadczy o niewykorzystaniu przez Spółkę możliwości wyeliminowania oszustw przy zawieranych transakcjach.

Zaniechanie wprowadzenia regulacji obligujących kasjerki do spisywania danych osób pobierających gotówkę z dowodów tożsamości również przyczynił się do umożliwienia prowadzenia tego procederu przez nieuczciwych dostawców. Gdyby pracownice Spółki żądały okazania dokumentu tożsamości przez P. Z. być może okazałoby się, że go nie posiada lub jest sfałszowany. Faktem jest, że są to tylko przypuszczenia, jednak wydaje się być oczywistym, że podrobienie dowodu osobistego jest trudniejsze, niż decyzji o nadaniu REGON lub NIP, a odmowa okazania dokumentu musiałaby wzbudzić podejrzenia. Faktem jednak jest także, że takich działań Spółka nie podjęła, a mogłyby się one przyczynić do wcześniejszego ujawnienia procederu i wycofania się z takiej "współpracy" już dużo wcześniej.

Nadto dwukrotnie doszło do wypłacenia gotówkowo z kasy kwoty, która z racji jej wysokości winna była być zapłacona przelewem na konto bankowe. Gdyby wówczas Spółka dokonała którejkolwiek z tych wypłat w warunkach określonych przepisami prawa, powzięłaby wiedzę o braku konta bankowego danej firmy mimo istnienia obowiązku jego posiadania, czyli wiedzę o niezgodnym z prawem działaniu jej kontrahenta.

W ocenie Sądu przytoczone okoliczności wskazują, że nie jest możliwe przyjęcie, że Spółka podjęła wszelkie działania, jakich można od niej w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, Tym samym spełniony jest także drugi z wyżej wskazanych warunków do pozbawienia Spółki możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego, albowiem organ wykazał, że w okolicznościach faktycznych sprawy przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej powinna ona wiedzieć, że transakcje dokonywane z T. A. i P. Ż. stanowią oszustwo podatkowe.

Wobec tych ustaleń za niezasadne należy uznać zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego ustawy o VAT i Dyrektywy 2006/112/WE (pkt 2, tiret pierwsze skargi), jak również przepisów procesowych (pkt 1 tiret 1 ) przez pominięcie orzecznictwa TSUE oraz bezpodstawne przyjęcie, że Spółka powinna była podejrzewać występowanie nieprawidłowości po stronie jej dostawców, podobnie jak zarzut, że pomimo braku obowiązku Spółka czyniła starania w celu weryfikacji swych kontrahentów, albowiem były to w istocie działania pozorne, skoro ograniczały się do przyjęcia kserokopii lub faksów dokumentów bez ich weryfikacji z oryginałami lub u ich wystawców (pkt 1 tiret pierwsze skargi).

Co do bezpodstawnego – zdaniem strony – stwierdzenia, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie prowadzili działalności gospodarczej i nie sprzedawali Spółce złomu (zarzut z pkt 1 tiret 1.4 skargi), to okoliczność ta nie pozostawia żadnych wątpliwości. W toku postępowania zgromadzono bardzo obszerny materiał dowodowy, a ustalenia faktyczne z niego wynikające wzajemnie się potwierdzają. Trudno racjonalnie obronić tezę, że w sytuacji, gdy P. Z. nie istniał (nr PESEL indywidualny dla każdej osoby fizycznej nie został potwierdzony), mógł jednak dostarczać towary skarżącej. Również okoliczności działalności T. A. zostały przez niego szczegółowo opisane i znajdują potwierdzenie w pozostałym zgormadzonym materiale, przy czym wynika z nich, że nie dysponował on towarem, który mógłby sprzedać. Zatem ustalenie, że nie sprzedawał on Spółce złomu jest oczywiste i prawidłowe.

Tym samym także zarzut naruszenia przepisów procesowych poprzez odmowę uznania ksiąg rachunkowych pomimo ich rzetelności, tj. odzwierciedlenia w nich rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych uznać trzeba za niezasadny. Skoro bowiem w księgach tych ujęto transakcje z T. A. i P.Ż. , a w rzeczywistości nie miały one miejsca, to oznacza to, że nie odzwierciedlają one rzeczywistości, a zatem nie są rzetelne. Wobec powyższego i ten zarzut skargi (pkt 1 tiret 2) okazał się chybiony.

Odnosząc się do zarzutu skargi wyrażonego w pkt 2 tiret drugie, Sąd podnosi, że w powoływanych przez stronę wyroku z 22 stycznia 2009 r. w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii, ETPCz rozstrzygnął, że w świetle ochrony własności wynikającej z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji, niedopuszczalna jest odmowa prawidłowo działającemu nabywcy uprawnień podatkowych (odliczenia VAT) w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości po stronie dostawcy. Tym niemniej analizując całościowo cytowane orzeczenie zauważyć trzeba, że ETPCz wyraźnie wskazał: "wnioskodawca nie miał absolutnie żadnych uprawnień do monitorowania, kontrolowania lub zapewniania wypełniania przez dostawcę obowiązków w zakresie rozliczania i uiszczania VAT (...) (pkt 69 wyroku) (...) jeśli organy krajowe - mimo braku jakiegokolwiek sygnału świadczącego o bezpośrednim zaangażowaniu osoby lub podmiotu w nadużycie związane z opodatkowanym łańcuchem dostaw lub bez takiej wiedzy ukarzą odbiorcę opodatkowanej dostawy, który wypełnił wszystkie swoje obowiązki, za działania lub zaniechania dostawcy na którego odbiorca nie ma wpływu i wobec którego nie przysługują mu żadne środki monitorowania ani zagwarantowania wypełnienia przez niego jego obowiązków, organy wykraczają poza środki uzasadnione i naruszają równowagę między wymogami dotyczącymi interesu powszechnego społeczności i wymogami ochrony prawa własności" (pkt 70 wyroku).

Najpierw podnieść trzeba, że ograniczenie możliwości odliczenia podatku VAT zawarte jest w ustawie o podatku od towarów i usług, co oznacza, że powołane artykuły Konstytucji RP, w tym art. 64 ust. 3 stanowiący, że własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności nie zostały naruszone. Następnie – odnosząc się do powołanego orzeczenia ETPCz stwierdzić należy, że w odniesieniu do podatników VAT zarówno ustawa krajowa, jak i Dyrektywa 2006/112/WE przewidują instrument umożliwiający podatnikowi pozyskanie takiej wiedzy tj. art. 96 ust.13 ustawy o VAT, zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Zatem odnosząc się do tez omawianego wyroku ETPCz stwierdzić należy, że nie przystaje on do stanu faktycznego niniejszej sprawy, gdyż Spółka miała możliwość wdrożenia środka monitorowania kontrahentów, z której jednak nie skorzystała. Faktem jest, że przepis art. 96 ust.13 ustawy o VAT wprowadza dla podatnika jedynie uprawnienie, a nie obowiązek wdrożenia trybu sprawdzenia, jednak skoro mimo istnienia takiej możliwości strona z niej nie skorzystała okoliczność ta musi być brana pod uwagę przy badaniu staranności strony w toku działalności gospodarczej i podjęcia wszelkich działań, jakich można od niej oczekiwać w celu strzeżenia się od udziału w oszustwie. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Lublinie z 24 stycznia 2012r. sygn. akt I SA/Lu 668/11 (LEX nr 1145282), gdzie Sąd stwierdził, iż "art. 96 ust. 13 u.p.t.u. stanowi jedynie o uprawnieniu do zasięgnięcia informacji, nie stanowi zaś o takim obowiązku. Jednak podatnik nie korzystając z przysługującego mu prawa musi liczyć się z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi swojego zaniechania. Trzeba bowiem mieć na uwadze cel, w jakim ustawodawca wprowadził powyższe uprawnienie. Ustalenie, czy wystawca faktury jest czynnym podatnikiem VAT ma istotne znaczenie dla ewentualnego jego kontrahenta, bowiem tylko faktura wystawiona przez podmiot będący zarejestrowanym podatnikiem VAT będzie uprawniała nabywcę do odliczenia podatku na niej wykazanego. Stąd też nabywca ponosi ryzyko związane z tym, że zbywca może okazać się niezarejestrowanym podatnikiem VAT."

Wszystkie te okoliczności zdaniem Sądu wskazują, że skarżąca nie podjęła dostatecznych działań w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy są legalne, a wręcz przeciwnie – okoliczności im towarzyszące wskazują, że co najmniej mogła mieć świadomość, że nie są one legalne, co wykazały organy szczegółowo opisując w wydanych rozstrzygnięciach okoliczności faktyczne współpracy skarżącej z poszczególnymi kontrahentami, wobec czego można skarżącej Spółce przypisać brak należytej staranności.

Na zakończenie należy się odnieść do wyroku NSA sygn. I FSK 439/14, którym Sąd ten uchylił wyrok tut. Sądu oddalający skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. , pozbawiające skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego za okres od stycznia do grudnia 2006r. w części, w jakiej zobowiązanie podatkowe Spółki nie uległo przedawnieniu, tj. co do grudnia 2006r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny nie zaakceptował poglądu Sądu I instancji co do wykazania przez organ, że Spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że zakwestionowane przez organ podatkowy transakcje stanowią oszustwo podatkowe. Zauważyć jednak należy, że mimo podobieństwa stanu faktycznego (handel złomem, podmiotowa nierzetelność transakcji) nie jest on jednak identyczny, gdyż w obu sprawach inni są kontrahenci Spółki. Tym samym w odniesieniu do jednych z nich zasadne może być przyjęcie, że strona podjęła należyte kroki w celu uniknięcia udziału w oszustwie, a w innych przypadkach mogły się one okazać niewystarczające, tak jak stało się to w sprawie niniejszej (wypłaty gotówkowe ponad limit, dokumenty rejestrowe nadesłane faksem i nie poddane weryfikacji, brak sprawdzenia, czy T. A. dysponuje placem do magazynowania złomu mimo istnienia obowiązku dysponowania do niego tytułem prawnym, wynikającego z art. 63 ust. 1 ustawy z 27 kwietnia 2001r. o odpadach (Dz. U. Nr 62, poz. 628), zgodnie z którym magazynowanie odpadów może odbywać się na terenie, do którego posiadacz odpadów ma tytuł prawny.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.