Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1998/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3121/14 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 3121/14) oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r.

Ze stanu sprawy jaki przedstawił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wynika, że organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 18 marca 2013 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji naruszył procedury postępowania podatkowego. Dwoma postanowieniami z 16 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego odrębne postępowania podatkowe w sprawach ustalenia zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. i 2008 r. Działanie polegające na wszczęciu tych postępowań, a następnie wzywanie skarżącego jednym wezwaniem do okazania dokumentów za oba lata podatkowe oznacza, iż organ podatkowy bez podstawy prawnej prowadził jedno postępowanie w dwóch odrębnych sprawach. W rezultacie zgromadzono materiał dowodowy (akta wspólne), w oparciu o który nie sposób stwierdzić, jakie dokumenty stanowiły podstawę rozstrzygnięcia za dany rok podatkowy. Stanowiło to zdaniem Dyrektora naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Wątpliwości organu budził też charakter przesłuchania skarżącego, przeprowadzonego 18 stycznia 2013 r. skarżącego uprzedzono o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywego zeznania, ale w protokole nie odnotowano jego zgody nie na przesłuchanie jako strony (art. 199 O.p.). Nie można też stwierdzić, że 18 stycznia 2013 r. przyjęto od skarżącego oświadczenie w trybie art. 180 § 2 O.p., ponieważ z treści protokołu nie wynika, aby skarżący złożył wniosek o odebranie takiego oświadczenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Naczelnik US nie wyjaśnił wszystkich wydatków poniesionych przez skarżącego w 2008 r. I tak, nie podjął próby ustalenia rzeczywistych kosztów utrzymania rodziny, a oparł się na danych statystycznych, choć dysponował dokumentami bankowymi zawierającymi informacje o transakcjach. Nie ustalono też, czy w 2008 r. skarżący zakładał lokaty bankowe. Przede wszystkim jednak, z materiału dowodowego i decyzji wynika, iż nie dokonano pełnej analizy poczynionych ustaleń z uwzględnieniem chronologii zdarzeń, jak to nakazuje art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego rozliczył przychody i wydatki skarżącego za datę odniesienia przyjmując 29 kwietnia 2008 r., tj. datę zakupu samochodu Mercedes-Benz Z niewyjaśnionych powodów pominął natomiast inne znaczące wydatki, jak zwrot A. L. zaliczki w kwocie 20.000 zł oraz spłaty kredytu w łącznej kwocie 7.497,46 zł. Wydatki te nie zostały rozliczone z uwzględnieniem chronologii zdarzeń, choć wskazano je już w postanowieniu o wszczęciu postępowania w sprawie. Wątpliwości organu odwoławczego budziły też ustalenia dotyczące ustroju majątkowego małżonków.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem, że wystąpiły określone w art. 233 § 2 O.p., przesłanki uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika. Odnosząc się natomiast do wniosku o umorzenie postępowania wyjaśnił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 dotyczył m.in. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., a tym samym nie dotyczy 2008 r. Z aktami sprawy pełnomocnik zapoznał się 2 lipca 2013 r.

W skardze złożonej na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. Zarzucił, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie rozstrzygnął jego wniosku z 17 września 2013 r. o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na niezgodność z Konstytucją przepisu będącego podstawą postępowania w sprawie, stwierdzoną wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Postanowieniem z 15 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe ze względu na okoliczność, że przepis prawa materialnego stanowiący podstawę ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego został poddany ocenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 49/13. Z uwagi na ustanie przyczyny zawieszenia postępowania, Sąd podjął postępowanie postanowieniem z 30 września 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 nie stanowią przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie jest rozstrzygnięciem o charakterze merytorycznym, a decyzją kasacyjną. Ma ona charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy oraz nie przesądza o jej wyniku.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej miał podstawy do zastosowania w rozpoznanej sprawie art. 233 § 2 O.p. bowiem okoliczności faktyczne, co do których należało przeprowadzić postępowanie dowodowe bez wątpienia należą do okoliczności o istotnym wpływie na ocenę, czy wystąpiły przesłanki do stwierdzenia, że w 2008 r. skarżący poniósł wydatki, które nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Konieczne jest poczynienie ustaleń faktycznych dotyczących zarówno wydatków poniesionych przez skarżącego, jak i uzyskanych przez niego przychodów. Zasadnie także w ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na konieczność zbadania, czy wynikające z rozliczeń podatkowych kwoty dochodu faktycznie pozostawały w dyspozycji skarżącego oraz czy wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów rzeczywiście zostały poniesione, a uwzględnione w wydatkach podatek od towarów i usług oraz składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne – zapłacone.

Sąd pierwszej instancji uznał, że do ustaleń faktycznych należy zaliczyć również wynikający z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązek uwzględnienia chronologii uzyskiwanych przychodów oraz ponoszonych wydatków. Ustalenie, które wydatki stanowić powinny przy tym punkt odniesienia ma bowiem istotny wpływ na ustalenie, czy znalazły one pokrycie w przychodach, które w świetle tego przepisu mogły stanowić ich źródło.

Podatnik wywiódł skargę kasacyjną na powyższy wyrok i zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. poprzez 1) zaakceptowanie przez WSA stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, przyjmującego, iż Dyrektor Izby Skarbowej wobec wagi uchybień Naczelnika US w toku postępowania w sprawie dochodów ze źródeł nieujawnionych zmuszony był decyzję uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, co stanowiło naruszenie: art. 233§1 ust. 2 b O.p. w związku ze złożeniem wniosku o umorzenie postępowania w sytuacji uchylenia przepisów art. 68 § 4 O.p. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.; art. 299 O.p. poprzez uchylenie decyzji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w miejsce przekazania uzupełniającego postępowania podatkowego organowi, który wydał decyzję w ramach kompetencji w trakcie postępowania odwoławczego; art. 122, 180 § 1, 181, 187 § 1 i 188 oraz 191 O.p. poprzez wadliwe prowadzenie postępowania polegające na tym, że nie zebrano całego materiału dowodowego lub nie powierzono tych czynności organowi, który wydał decyzję w I instancji; art. 127 O.p. poprzez nierozpoznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej istoty sprawy, a ograniczenie się jedynie do ostatecznie przekazania sprawy organowi I instancji. Naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak samodzielnego rozstrzygnięcia przez Sąd w oparciu o stosowane bezpośrednio przepisy konstytucji, iż samo wszczęcie postępowania przez organ skarbowy było niezgodne z prawem w sytuacji funkcjonowania w obiegu przepisów art. 68 § 4 O.p. i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie t.j: naruszenie art. 8 ust 2 w związku z art. 178 ust. 2 Konstytucji poprzez brak samodzielnego zastosowania przepisów konstytucji wprost przy rozstrzyganiu o zasadności wniesionej skargi

Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie skarżonego wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się dwukrotnie. Wyrok SK 18/09 stwierdzał niekonstytucyjność przepisu w brzmieniu od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Wyrok P 49/13 stwierdzał niekonstytucyjność przepisu w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2007 r., ale stanowił, że niekonstytucyjny przepis traci moc dopiero z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia tego wyroku w Dzienniku Ustaw.

Ponieważ sprawa ze skargi skarżącej dotyczy dochodów za 2008 r., należy odnieść się do drugiego wyroku i skupić na kwestii odroczenia mocy obowiązującej, bowiem jest to element, który różni te orzeczenia.

Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno

w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie.

A. Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845, por. też B. Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005 r., III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006 r., nr 3, s.164, M. Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powołane za SIP LEX). Zwolennicy tego stanowiska argumentują, że przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jej stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art. 190 ust. 3 Konstytucji i prowadzi do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny (w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 60, z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05, OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42).

B. Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. Przedstawiciele tego poglądu zwracają uwagę, że niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, (LEX nr 1001327), z dnia 23 stycznia 2007 r., III PK 96/06 (OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz. 61), w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09,

z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a także w piśmiennictwie (por. M.Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji (w:) I. Skrzydło-Niżnik i in. (red.), Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 282, M. Wilbrandt-Gotowicz, Zakres temporalny mocy wiążącej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie pytań prawnych, Oficyna 2007, za SIP LEX).

C. Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07-OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26) orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci, czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny

z Konstytucją chronił, czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak

w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie oraz efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r.,nr 6, s.6).

Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także - a może przede wszystkim - funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia

w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom - wywiązującym się ze swoich obowiązków - pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania.

Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.,

z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby - mimo jego formalnego obowiązywania

w systemie prawa – powodowałoby, że przepis ten praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy,

a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej - chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone.

W rozpoznawanej sprawie sąd I instancji zastosował poglądy mieszczące się

w pierwszej z przedstawionych wyżej grup poglądów. To oznacza, że argumentacja ta mieści się w granicach dopuszczalnej wykładni przepisów prawa.

Oprócz zarzutów odnoszących się ogólnie do obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu, strona podniosła jeszcze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W tym względzie wskazać należy, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektor zalecił przeprowadzenie pełnej analizy dokonanych ustaleń z uwzględnieniem chronologii zdarzeń (zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007 r., gdyż tego okresu sprawa dotyczy). Wskazał, że konieczne

jest wyjaśnienie wszelkich wydatków poniesionych przez stronę w 2008 r.,

w szczególności ustalenie rzeczywistych kosztów utrzymania rodziny, jak też okoliczność posiadania jakichkolwiek lokat bankowych, okoliczności faktycznych poniesienia wydatku związanego ze zwrotem zaliczki A.L., poprzez uzupełnienie dokumentów źródłowych, faktycznej kwoty dochodu pozostającego do dyspozycji strony z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2008 r. podjecie niezbędnych działań w celu ustalenia wysokości mienia zgromadzonego przez stronę na początek badanego okresu, otrzymywania darowizn przez małżonków, nabycia przez nich spadków, udzielonych pożyczek, daty zawarcia związku małżeńskiego oraz faktu posiadania majątku odrębnego i jego składowych jak również kwestii ewentualnego finansowania wydatków odrębnych z majątku wspólnego, uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia na przestrzeni 1978-2008 r. wartości majątku wspólnego i ewentualnie majątku odrębnego małżonków.

Skoro niezasadne było umorzenie postępowania dotyczącego dochodów za 2008 r. zarówno na podstawie orzeczenia TK, SK 18/09, który stwierdzał niekonstytucyjność przepisu w brzmieniu od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., jak i orzeczenia P 49/13, który odnosił się do właściwego przedziału czasu- czyli 2008 r. - ale odraczał moment utraty mocy obowiązywania przepisu, to prawidłowo organ odwoławczy zbadał sprawę i zalecił wyjaśnienie kluczowych kwestii, takich jak m.in. ustalenie rzeczywistych kosztów utrzymania rodziny. Postępowanie dowodowe ma na celu przecież ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego. Postępowanie dowodowe nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zatem ustalony stan faktyczny odnoszony jest potem do treści przepisu.

Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z ustawy - Ordynacja podatkowa, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla załatwienia sprawy ciąży na organie podatkowym. To organ powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia,

a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Zgodnie

z art. 122 O.p. organ winien w związku z tym określić dowody, jakie powinny być w postępowaniu przeprowadzone, a następnie przeprowadzić te dowody. Ze względu na to, że sprawa podatnika powinna zostać rozpoznana merytorycznie dwukrotnie przez organ (art. 127 O.p.) – zasadnie organ odwoławczy wobec stwierdzenia istotnych braków w materiale dowodowym zalecił ponownie przeprowadzić postępowanie dowodowe. Jak Dyrektor Izby Skarbowej podniósł

w treści decyzji – organ I instancji nie ustalił kluczowych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Przyjął np. koszty utrzymania rodziny według danych statystycznych, ale nie wyjaśnił powodów takiego działania. Sąd I instancji zatem trafnie zaakceptował stanowisko organu odwoławczego o konieczności wyjaśnienia kluczowych, precyzyjnie wskazanych w treści decyzji kwestii. Zidentyfikowanie przychodów i wydatków oznacza przecież ustalenie wszystkich przychodów

i wydatków w kwotach rzeczywistych, odzwierciedlających stan faktyczny. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że postawiony przez stronę zarzut naruszenia przez organ przepisów postępowania jest niezasadny. Istotą dwuinstancyjności jest wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego. Wymaga to ponownego i całościowego rozpatrzenia sprawy, a nie jedynie formalną kontrolę decyzji. O wadze tej zasady świadczy umieszczenie jej wśród zasad konstytucyjnych. Przepis art. 78 Konstytucji RP stanowi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji (..). Sprawa administracyjna musi zatem zostać dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, dowodowego, a nie jedynie wydanie dwóch rozstrzygnięć dwóch organów rożnych stopni. Wydanie zatem przez organ odwoławczy decyzji merytorycznie rozstrzygającej sprawę pomimo braku postępowania wyjaśniającego, którego przeprowadzenie jest niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy stanowiłoby rażące naruszenie prawa strony. Nie może więc organ odwoławczy ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale zobowiązany jest ponownie rozpoznać sprawę. Wobec istotnych braków w materiale dowodowym przeprowadzenie brakujących dowodów – tak jak chce tego strona – w drodze jedynie uzupełnienia postępowania dowodowego w istocie pozbawiłoby stronę prawa do dwukrotnego kompletnego rozpatrzenia sprawy w całości przez organ (art. 127 O.p.). Organ I instancji nie ustalił tak naprawdę stanu faktycznego sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak

w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a.

w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).