Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1408/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 3 pkt 1,3, art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1408/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 kwietnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2009r., sprawy ze skargi "A." S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 23 lipca 2008r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu [...].04.2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej (Biuro Krajowej Informacji Podatkowej) wpłynął wniosek (uzupełniony pod względem formalnym [...].07.2008 r.) "A" S.A. z siedzibą w K. (zwanej dalej "Spółką", względnie "stroną skarżącą") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją akcji (podwyższeniem kapitału zakładowego) na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j., Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm. – dalej "u.p.d.o.p.").

Wnioskująca Spółka w latach 2006-2007 znacząco zintensyfikowała prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą, budując ogólnopolską sieć dystrybucji piwa, alkoholi wysokoprocentowych oraz napojów bezalkoholowych, w tym przejmując kontrolę nad innymi przedsiębiorcami zajmującymi się tego typu działalnością. W celu pozyskania środków finansowych na w/w inwestycje Spółka dokonała podwyższenia swego kapitału zakładowego poprzez: publiczną emisję akcji serii "I" oraz prywatną subskrypcję akcji serii "J". Kapitał pozyskany z emisji publicznej posłużył, zgodnie z prospektem emisyjnym, na przejęcie 6 podmiotów gospodarczych działających w tej samej branży, zakup i implementację zintegrowanego systemu zarządzania (finansami, dystrybucją i sprzedażą) oraz na dofinansowanie kapitału obrotowego w celu poszerzenia asortymentu oferowanych produktów. Natomiast środki z subskrypcji prywatnej zostały wykorzystane przede wszystkim na przejęcie konkurencyjnych podmiotów gospodarczych.

W związku z powyższymi działaniami, związanymi z podwyższeniem kapitału zakładowego, Spółka poniosła następujące koszty:

1. opracowania struktury pozyskania źródeł finansowania,

2. analizy finansowej,

3. analizy i strategicznego doradztwa prawnego,

4. bieżącego doradztwa prawnego,

5. notarialne, związane z podwyższeniem kapitału zakładowego,

6. przygotowania prospektu emisyjnego,

7. wynagrodzenia dla domów maklerskich przygotowujących emisję,

8. uiszczone na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych (GWP),

9. uiszczone na rzecz Komisji Nadzoru Finansowego (KNF),

10. na finansowanie kampanii promocyjnej,

11. podatek od czynności cywilnoprawnych (zmiana statutu Spółki),

12. "due dilligence" finansowego i podatkowego oraz wyceny przejmowanych przez nią podmiotów.

Do dnia złożenia przedmiotowego wniosku Spółka nie zaliczyła tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ani nie odliczyła podatku naliczonego z faktur dokumentujących w/w transakcje.

Spółka zadała pytanie, czy wskazane wyżej i poniesione przez nią faktycznie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.

W ocenie Spółki w/w koszty można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który to przepis pozwala na zaliczenie do kosztów wszelkich wydatków mających wpływ na uzyskanie przychodów, w tym również służących zachowaniu źródła tych przychodów. Związek pomiędzy kosztem a przychodem może mieć charakter zarówno bezpośredni jak i pośredni. Zdaniem wnioskującej podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji akcji taki warunek spełnia, gdyż pozyskanie kapitału to pozyskanie środków finansowych przeznaczonych na dalszy rozwój firmy. Emisja akcji jest tylko jednym z wielu sposobów pozyskania kapitału, podobnie jak np. kredyt bankowy. Skoro zatem odsetki od zaciągniętego kredytu stanowią koszty uzyskania przychodów, to koszty podwyższenia kapitału zakładowego również. Z ekonomicznego punktu widzenia wydatki te bowiem mają wpływ na uzyskiwane przez Spółkę przychody. Zgromadzone środki finansowe służą bowiem modernizacji i intensyfikacji prowadzonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, wydatki poniesione na emisję służą pośrednio (są poniesione w celu) uzyskaniu przychodów i skoro nie zostały wymienione w art. 16 u.p.d.o.p., to mogą stanowić koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy.

W interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia 23 lipca 2008 r. (doręczonej [...].07.2008 r.) Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W jego ocenie Spółka poniosła koszty związane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. – przyp. Sądu) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Zatem przychody uzyskane w wyniku emisji akcji nie stanowią przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Pomiędzy wydatkami a przychodami musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym wydatki dotyczące emisji akcji nie są jednak związane z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów podatkowych (takich, które podlegają opodatkowaniu). Ich celem jest bowiem pozyskanie kapitału zakładowego, który przez ustawodawcę nie jest uważany za przychód (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.).

Ponadto według art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu bądź wolnym od podatku. Zdaniem organu wydającego interpretację zasada ta powinna przez analogię mieć zastosowanie także w odniesieniu do tych przychodów, których ustawodawca w ogóle nie zaliczył do przychodów podatkowych.

Pismem datowanym na [...].08.2008 r. i wysłanym w tymże dniu, Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę bądź też uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej. Naruszenie to miało polegać, jak to wynika z zarzutów i uzasadnienia, na:

• nieprawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., dokonanej z rażącym naruszeniem prawa;

• w konsekwencji na bezpodstawnym zastosowaniu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.;

• oraz naruszeniu prawa procesowego, a to art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j., Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej zwanej "O.p.") poprzez brak odniesienia się do argumentacji Spółki przedstawionej we wniosku.

Zdaniem Spółki fakt, iż utworzenie bądź podwyższenie kapitału zakładowego zostało wyłączone przepisem art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. z kategorii przychodów podatkowych, oznacza, że nie stanowi ono kategorii ani dochodów ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu, ani też kategorii dochodów wolnych od podatku. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. odwołuje się nie do kategorii przychodów, lecz dochodów – te nie podlegające opodatkowaniu są scharakteryzowane w art. 2 u.p.d.o.p., zaś dochody wolne od podatku w art. 17 tej ustawy. W związku z tym, w ocenie Spółki, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez nią w związku z podniesieniem kapitału akcyjnego, jeżeli wykaże ona związek tych wydatków z jej przychodami z działalności gospodarczej, przy czym wydatki te stanowią koszt ogólny (pośredni) ponoszony w celu rozwoju prowadzonej działalności. Na poparcie swego stanowiska Spółka przytoczyła liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

Ponadto podniesiono, iż organ podatkowy dokonując interpretacji nie odniósł się w ogóle do argumentacji Spółki dotyczącej faktu, że koszty uzyskania niektórych przychodów, które są wyłączone z kategorii przychodów podatkowych, stanowią mimo to koszty uzyskania przychodu, ponieważ służą rozwojowi działalności gospodarczej jako koszty pośrednio związane z przychodami. Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe organ był obowiązany do oceny wszystkich jej argumentów. Tymczasem poprzestał on jedynie na stwierdzeniu nieprawidłowości jej stanowiska i przedstawieniu oceny własnej.

W związku z powyższym wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Ponadto podniósł, że w przedmiotowej interpretacji oceniono stanowisko wnioskodawcy, ustosunkowano się do jego argumentów oraz przedstawiono stanowisko prawidłowe na tle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. Zaskarżona interpretacja spełnia zatem wymogi formalne określone w art. 14c § 2 O.p.

Zwrócono uwagę, iż zacytowane przez Spółkę wyroki sądów administracyjnych wydane zostały w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia [...] października 2008 r. Spółka wniosła o uchylenie w/w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2008 r. i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz rażące naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez jego nietrafne zastosowanie w drodze niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii. W skardze podniesiono argumentację jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...].08.2008 r., ze szczególnym podkreśleniem, iż art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 nie znajduje w sprawie zastosowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, powielając argumentację merytoryczną zwartą w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Ponadto zauważono, odnośnie powołanej przez stronę skarżącą analogii dotyczącej kredytów, iż kredyt jest świadczeniem podlegającym zwrotowi, a możliwość zaliczenia niektórych związanych z nim wydatków wynika wprost z treści art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Mianowicie na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zaliczono do kosztów uzyskania przychodów, na zasadzie wyjątku, odsetki skapitalizowane od kredytów. Brak jest takiego wyjątku dla przychodów w postaci utworzenia bądź podwyższenia kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4 cyt. ustawy).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 §§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracyjne przepisów obowiązującego prawa (zarówno materialnego, jak też przepisów postępowania) oraz trafności przeprowadzonej wykładni tych przepisów w danej sprawie.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, a to w drodze błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast w ocenie tut. Sądu nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów postępowania, w tym przede wszystkim rozdziału 1a Ordynacji podatkowej (art. 14a do 14p O.p.) – Dyrektor Izby Skarbowej (dalej "organ interpretujący"), działając z upoważnienia Ministra Finansów, odniósł się do stanowiska Spółki, i przedstawił własne stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym, zgodnie z dyspozycją art. 14c § 2 O.p. Wszelkie czynności podjęto w zakreślonych przez prawo terminach.

Istotą sporu jest problem możliwości zaliczenia przez skarżącą Spółkę wydatków towarzyszących podwyższeniu jej kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te poniesiono w związku z emisją akcji w subskrypcji zarówno publicznej jak i prywatnej i posłużyły one pośrednio, jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, do uzyskania środków finansowych na rozwój firmy na rynku krajowym w latach 2006-2007. W ocenie strony skarżącej podlegają one zatem zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast w ocenie organu interpretującego nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż zostały poniesione bezpośrednio w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, który nie stanowi przychodu podatkowego w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., co potwierdza dodatkowo treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tej ustawy.

Na wstępie należy rozważyć kwestię, czy koszty podwyższenia kapitału zakładowego podlegają wyłączeniu (nie wlicza się ich do podstawy opodatkowania) na mocy art. 7 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

W ocenie tut. Sądu nie można też zgodzić się z takim poglądem organu interpretującego, że skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., to w związku z tym poniesione przez Spółkę koszty jego uzyskania nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co ma wynikać z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. W doktrynie powszechnie wskazuje się, że powyższy przepis odnosi się do dochodów korzystających z podmiotowych oraz przedmiotowych zwolnień z opodatkowania, wskazanych w u.p.d.o.p. i innych przepisach, oraz dochodów, które zgodnie z przepisami nie podlegają opodatkowaniu (wyłączenia podatkowe). Wyłączenie podatkowe oznacza brak zainteresowania prawodawcy w objęciu danego stanu faktycznego określonym podatkiem – innymi słowy kategorie wyłączone z opodatkowania znajdują się zupełnie poza sferą danego podatku, choć ze względu na swoje cechy teoretycznie mogłyby mu podlegać (jak np. przychody z rolniczej działalności gospodarczej) . Wyłączenia znajdują się zazwyczaj na początku ustawy – w przedmiotowym przypadku w art. 2 u.p.d.o.p. Jeśli określone przedmioty są wyłączone z opodatkowania, to oznacza, że mogą mimo to podlegać opodatkowaniu innym podatkiem (rolny, leśny, tonażowy). Natomiast zwolnienia podatkowe cechują się tym, że określone kategorie są co prawda w ramach przedmiotowych (albo i podmiotowych) danego podatku, teoretycznie istnieje abstrakcyjny obowiązek podatkowy, lecz nie powstaje zobowiązanie podatkowe (konieczność zapłaty ściśle określonego podatku, w określonej wysokości, za określony okres). Zwolnienie podatkowe wyłącza możliwość objęcia określonych kategorii tudzież podmiotów innym podatkiem – art. 17 u.p.d.o.p.

Jednakże ustawowe pojęcia takie jak:

• wartości niebędących przychodami podatkowymi (wskazanymi w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.),

• dochodów niepodlegających opodatkowaniu, tj. do których nie stosuje się przepisów ustawy (wskazanych w art. 2 u.p.d.o.p.),

• dochodów wolnych od podatku (wskazanych w art. 17 u.p.d.o.p.),

są odrębnymi kategoriami uregulowanymi w różnych przepisach ustawy. Należy zatem uznać, że celem ustawodawcy było jedynie wyłączenie z kalkulacji dochodu, wydatków związanych z uzyskaniem określonych rodzajów dochodów, nie zaś wydatków na uzyskanie wartości niestanowiących przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tak również K. Knapik, Koszty związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału, Glosa nr 1/2004, s. 35). Wnosić więc należy, że regulacje odnoszące się do dochodów niepodlegających opodatkowaniu oraz dochodów wolnych od podatku zawarte zostały w odrębnych regulacjach ustawy. Przepis art. 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, przychodów z gospodarki leśnej, przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz przychodów armatora opodatkowanych podatkiem tonażowym. Z kolei art. 17 u.p.d.o.p. zawiera obszerny katalog dochodów zwolnionych z opodatkowania. Obydwa w/w artykuły nie zawierają żadnej kategorii, która w jakikolwiek sposób odnosiłaby się do czynności prawnej polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego. Biorąc pod uwagę ugruntowane już stanowisko, że obydwa te katalogi nie powinny być rozumiane rozszerzająco, należy uznać, że ani wartości otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego, ani koszty związane z takim podwyższeniem nie są uwzględniane w kalkulacji jakiegokolwiek dochodu niepodlegajacego opodatkowaniu lub wolnego od podatku. Analogia jest tutaj niedopuszczalna.

Zdaniem Sądu, art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w odniesieniu do wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej, które w konsekwencji powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodu podatkowego na gruncie tej ustawy. Warto zwrócić uwagę, że podobnie jak wartości otrzymane na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego, przychodu, nie stanowią również otrzymane lub zwrócone pożyczki i kredyty (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.). Uznanie więc, że koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem wartości niestanowiących przychodów opodatkowanych nie mogą być uwzględnione w kalkulacji dochodu na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, prowadziłoby do nieuzasadnionego wyłączenia z kalkulacji takiego dochodu, również odsetek od pożyczek i kredytów bez względu na sposób ich wykorzystania, czego w praktyce organy podatkowe, z reguły nie kwestionują (tak m.in. w orzecznictwie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 1.04.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 115/08; w doktrynie P. Wysocki, P. Maksymiuk: "Transakcje kapitałowe. Wydatki na podwyższenie kapitału spółki można zaliczać do kosztów podatkowych", Prawo i Podatki, 12/2005, str. 17).

Dokonawszy analizy wykładni w/w przepisów, jaką przyjął organ interpretujący, uznawszy ją za błędną, można przejść do rozważań, czy w taki razie koszty podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej Spółki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tj. na podstawie cyt. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., skoro nie zostały wyłączone z kosztów na mocy art. 16 ust. 1 tej ustawy (katalog zamknięty). Stanowisko organów podatkowych, prezentowane także przez część starszego orzecznictwa, wiąże koszty związane z pozyskaniem kapitału (finansowania) nie ze sposobem wykorzystania pozyskanych na tej drodze środków, lecz z samym faktem ich otrzymania. Taka interpretacja, oparta jedynie na bezpośrednim związku poniesionych wydatków z samym faktem podwyższenia kapitału zakładowego, oparta o przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., jest przykładem wykładni oderwanej całkowicie od życia gospodarczego. Tymczasem prawo podatkowe, co do zasady, powinno to życie opisywać, a nie w sposób sztuczny kształtować. Celem bowiem emisji akcji (lub wydawania udziałów) jest pozyskanie środków na finansowanie działalności gospodarczej przez spółki kapitałowe. A zatem wydatki ponoszone w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, której efekty podlegają następnie opodatkowaniu (tak, m.in. P. Wysocki, P. Maksymiuk: "Transakcje kapitałowe...", str. 16).

Oceniając zasadność poniesionych przez skarżącą Spółkę poszczególnych wydatków, należy zbadać katalog przesłanek, których dopiero łączne spełnienie powoduje, iż dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów. W doktrynie oraz zgodnie z przeważającą linią orzecznictwa podkreśla się, iż są to: 1) poniesienie kosztu przez podatnika; 2) poniesiony koszt jest rzeczywisty (definitywny); 3) poniesiony koszt pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; 4) koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; 5) koszt powinien być właściwie udokumentowany (komentarz do art. 15 u.p.d.o.p, J. Marciniuk w: J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, 2008 r.).

W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, co oczywiście może podlegać późniejszej weryfikacji przez organy podatkowe, koszty zostały niewątpliwie poniesione przez nią i to bezpośrednio (przesłanka 1), były rzeczywiste (przesłanka 2), i założyć można, iż skarżąca jest w stanie je należycie udokumentować (przesłanka 5). Natomiast co do przesłanek 3 i 4, to ugruntowane w orzecznictwie i piśmiennictwie pojęcie bezpośredniego związku kosztu z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą nie może być utożsamiane z charakterem wydatku uznawanego za koszt uzyskania przychodu (charakterem jego powiązania z przychodem), który to charakter może być zarówno bezpośredni, jak i pośredni. Kosztami o charakterze bezpośrednim są wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów lub usług, natomiast kosztami o charakterze pośrednim są koszty ogólnego zarządu (koszty zarządzania i ogólne koszty administracyjne), np. świadczenia na rzecz pracowników administracyjnych i pionu zarządzającego, koszty podróży służbowych, koszty łączności, biurowe, reprezentacji i reklamy, podatki i ubezpieczenia (za wyjątkiem ubezpieczeń dotyczących działalności podstawowej i pomocniczej), koszty utrzymania obiektów o charakterze administracyjnym, służby ochrony mienia, służbowych samochodów osobowych itp. W ocenie składu orzekającego nie ulega wątpliwości, iż przedmiotowe wydatki miały bezpośredni związek z działalnością gospodarczą strony skarżącej. Sporne jedynie pozostaje, czy miały one związek, nawet pośredni z osiągnięciem bądź zabezpieczeniem źródła przychodu.

Orzecznictwo sądowe w odniesieniu do zawartego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. sformułowania "w celu osiągnięcia przychodów" wypracowało mianowicie pojęcie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem. Związek tego rodzaju musi zachodzić, aby podatnik mógł zaliczyć poniesiony przez siebie wydatek do kosztów podatkowych na podstawie reguły ogólnej. Sprowadza on się generalnie do stwierdzenia, że poniesienie wydatku powinno zapewnić uzyskanie przychodu w przyszłości. Powszechnie przyjmuje się, że powiązanie wydatku z osiągniętym lub potencjalnym przychodem nie musi posiadać cechy bezpośredniości, jak już wspomniano powyżej. Trafnie problem kwalifikacji ekonomicznej kosztów ujął WSA w wyroku z 11.8.2004 r. (sygn. akt I SA/Bk 159/04, OSG 2005/4/55), stwierdzając, iż: "Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady, straty, wydatki niezbędne, które trzeba ponieść w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich. Takie rozumienie kosztów uzyskania przychodu oparte jest na ich istocie ekonomicznej i dominuje w większości współczesnych ustawodawstw podatkowych".

Podkreśla się również, że ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów", a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby wydatek można było uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie jest konieczne wykazanie zależności między nim, a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, mierzalnego przychodu (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.06.2007 r., sygn. akt II FPS 8/06, ONSAiWSA Nr 5(20)/2007, poz. 109). W myśl dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu, który to pogląd skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. "W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty." (wyrok NSA z dnia 12.05.1999 r., sygn. akt I SA/Wr 482/97, niepubl.).

Jak trafnie zauważono w literaturze (K. Knapik - glosa do wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 1.03.2000 r. sygn. I SA/Wr 2285/98 Glosa 2004/1/33), przychodami, z którymi wiążą się poniesione wydatki, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Należy także wskazać, że w praktyce podwyższenie kapitału zakładowego z reguły przyczynia się do powiększenia wartości środków, jakimi podatnik może dysponować w prowadzonej działalności gospodarczej, skierowanej na osiąganie przychodów podlegających opodatkowaniu. Negowanie więc przez organ podatkowy celowości poniesienia kosztów jest nieuzasadnione ekonomicznie, jak już wspomniano na wstępie niniejszych rozważań. Zdaniem Sądu, wydatki związane z utworzeniem i podwyższeniem kapitału zakładowego, co do zasady, jako warunkujące prowadzenie działalności gospodarczej, są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, które jako niewymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p, stanowić będą koszty uzyskania przychodów (podobnie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 1.04.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 115/2008, LexPolonica nr 1896448, Gazeta Prawna 2008/87 str. 17; wyrok WSA w Warszawie z dnia 31.07.2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 782/2008, LexPolonica nr 1947734, Rzeczpospolita 2008/122 str. F6; Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16.09.2008 r., sygn. akt I SA/Gd 396/2008, LexPolonica nr 1958049, Gazeta Prawna 2008/208 str. 7; wyrok WSA w Krakowie z dnia 3.03.2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1446/08, dostępne na stronach internetowych NSA).

Reasumując, stwierdzić należy, że wymienione przez Spółkę wydatki stanowić będą koszty uzyskania przychodów, o ile Spółka będzie w stanie wykazać, że pozostają one w związku z uzyskaniem przez nią przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej i nie zawierają się w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Słuszny jest więc zarzut skarżącej, że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 wyżej powołanej ustawy oraz niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.d.p. w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.o.d.p.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłaty od pełnomocnictwa - 17 zł oraz honorarium pełnomocnika w kwocie 240 zł.