Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 977/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122; art. 187 par. 1;
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant st. sekr. sąd. - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych oraz umorzenia postępowania w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2633 zł (dwa tysiące sześćset trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Agencja Celna "C." działając jako przedstawiciel bezpośredni S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także: Spółka, Strona, Skarżąca) [...] listopada 2009 r. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar określony jako “dekodery telewizji satelitarnej – cyfrowe typ [...]". Towar ten został zaklasyfikowany do kodu TARIC 8528 71 19 00 z preferencyjną stawką celną w wysokości 9,8% i stawką podatku VAT 22%.

Przedmiotowe zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1, z późn. zm.; dalej: WKC), zostało przyjęte, a towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu według kodu TARIC zadeklarowanego przez zgłaszającego.

Następnie wnioskiem z [...] grudnia 2011 r. Spółka zwróciła się o zwrot należności celnych w trybie art. 236 WKC wraz z odsetkami od dekoderów [...] zgłoszonych do odpraw celnych według dokumentów SAD o wskazanych w piśmie numerach.

W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że towary te winny być klasyfikowane do kodu CN 8528 71 13 (TARIC 8528 71 13 00) z zerową stawką celną wynikającą z zobowiązań sygnatariuszy Porozumienia w sprawie handlu produktami technologii informacyjnej składającego się z Deklaracji Ministerialnej w sprawie handlu produktami technologii informacyjnej, określającej pewne warunki konieczne do zniesienia ceł na produkty technologii informacyjnej, przyjętej w dniu 13 grudnia 1996 r. podczas pierwszej konferencji WTO w Singapurze oraz aneksów i załączników do niej; dalej: Porozumienie ITA, a nie do deklarowanego w zgłoszeniach celnych kodu CN 8528 71 19 (TARIC 8528 71 19 00) ze stawkami celnymi odpowiednio: 14% i 9,8%.

Dalej Spółka wskazała, iż w datach dokonywania przez nią zgłoszeń celnych przedmiotowych dekoderów set-top boxy mogły być klasyfikowane do kodów: CN 8528 71 13 i CN 8528 71 19, a zróżnicowanie to było efektem konieczności dostosowania prawodawstwa Wspólnoty do Porozumienia ITA. Implementację Porozumienia ITA do prawodawstwa wspólnotowego i wynikającą z niego konieczność objęcia bezcłowym obrotem m.in. set-top boxów z funkcją komunikacyjną: zawierających modem dostępu do Internetu i posiadających funkcję wymiany interaktywnej ("set-top boxes with communication function") miał stanowić w szczególności kod CN 8528 71 13. Zgodnie z powyższym, dekodery posiadające funkcję komunikacji z Internetem - "set-top boxes with communication function"- powinny zostać zwolnione przez Wspólnotę z cła. Spółka stwierdziła jednocześnie, że mimo, iż importowane dekodery zawierały tuner wideo oraz mikroprocesor jak również posiadały funkcję komunikacji nie mogły być jednak zaklasyfikowane do kodu CN 8528 71 13, gdyż nie posiadały modemu telefonicznego (nie posiadały złącza RJ 11 będącego wyznacznikiem obecności modemu telefonicznego, który mógłby być przyłączony do Internetu za pośrednictwem linii telefonicznej). Zastosowana w tunerach technologia Ethernet nie była bowiem w myśl wyjaśnień do Nomenklatury Scalonej uznawana za modem, mimo że zapewniała tą samą co modem funkcję komunikacji z Internetem. W efekcie, opierając się na notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej sprzecznych z Porozumieniem ITA Spółka klasyfikowała importowane dekodery do kodu CN 8528 71 19.

Do wniosku Spółka dołączyła: wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-288/09 i C-289/09, kserokopię decyzji WIT o nr GB 501024717, specyfikacje z danymi technicznymi oraz Instrukcję obsługi dekoderów - Przewodnik użytkownika.

Decyzją z [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik, organ I instancji) odmówił Spółce zwrotu wnioskowanych należności celnych wraz z odsetkami stwierdzając, że kwota długu celnego została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 WKC w kwocie prawnie należnej i brak jest podstaw do jej korygowania, a kwota zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT została określona w prawidłowej wysokości. Mając na uwadze brzmienie kodu CN 8528 71 13 zawarte w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 287 z 31.10.2009; dalej rozporządzenie 948/2009) oraz komentarz do ww. kodu ujęty w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 112 z 7.05.2008) organ I instancji orzekł, że dekodery telewizji satelitarnej-cyfrowe typ SMT-H6106 importowane przez Spółkę, składające się z mikroprocesora, tunera wideo, nie posiadające modemu wbudowanego wewnątrz urządzenia, a wykorzystujące zewnętrzny modem dostępu do Internetu, zostały prawidłowo zaklasyfikowane do kodu CN 8528 71 19 Wspólnej Taryfy Celnej.

Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji domagając się uchylenia jej w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W odwołaniu tym podniesiono zarzuty naruszenia:

przepisów materialnego prawa celnego:

- reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonych w części I Taryfy celnej;

- art. 20 ust. 1, art. 78 ust. 1, art. 214 i art. 236 WKC;

- art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 23 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, z późn. zm.);

przepisów materialnego prawa podatkowego:

- art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT);

- art. 33 ust. 5 ustawy o VAT;

przepisów proceduralnych, tj. art. 120. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, .art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: o.p.), w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając odwołanie Spółka podtrzymała argumentację zawartą we wniosku, dotyczącą zasadności klasyfikowania dekoderów [...] do kodu CN kodu CN 8528 71 13 (TARIC 8528 71 13 00) oraz zastosowania zerowej stawki celnej wynikającej z zobowiązań sygnatariuszy Porozumienia ITA.

Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej także: Dyrektor, organ II instancji) decyzją z [...] grudnia 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z [...] czerwca 2012 r. nr [...] w zakresie dotyczącym odmowy zwrotu należności celnych oraz uchylająca tę decyzję w zakresie dotyczącym określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług i umarzająca postępowanie w tym zakresie.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że błędne jest stanowisko Spółki jakoby ustalenia zawarte w raporcie zespołu orzekającego Światowej Organizacji Handlu (WTO) odnośnie zawężającego definiowania w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej i rozumienia pojęcia "modem" (uznania za modem wyłącznie modemu telefonicznego), winny mieć swoje przełożenie na szersze traktowanie tego terminu, tj. jako technologię umożliwiająca wymianę informacji z Internetem. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż zalecenia zawarte w decyzjach wydawanych przez Organ Rozstrzygania Sporów WTO (DSB - Dispute Settlement Body) mogły mieć wyłącznie skutek przyszły, bowiem ich wprowadzenie wymagało dostosowania obowiązujących przepisów wspólnotowych do zobowiązań międzynarodowych Unii Europejskiej wynikających z układu GATT z 1994 r. Organ odwoławczy podkreślił, że zmiany wprowadzone ww. rozporządzeniem wykonawczym weszły w życie 1 lipca 2011 r. i nie obowiązują z mocą wsteczną ani nie stanowią wytycznych interpretacyjnych z mocą wsteczną.

Opierając się na powyższych wyjaśnieniach należało w ocenie organu odwoławczego uznać, iż klasyfikacja spornych set-top boksów winna być przeprowadzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zgłoszenia towarów do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu, czyli 9 marca 2009 r. Za podstawę rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należało zatem przyjąć rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1031/2008 z 19 września 2008 r.

Organ – mając na uwadze, iż spór dotyczy klasyfikacji towaru do właściwego kodu: CN tej samej podpozycji 8528 71 (kod CN 8528 71 13 albo kod CN 8528 71 19) – uznał, że klasyfikacja winna być przeprowadzona z zastosowaniem reguły 6 ORINS. Dodał, że zapisy w WTC odnoszące się do ww. kodów CN określają kryteria decydujące o możliwości zaklasyfikowania towaru do jednego z nich. W sprawie sporna jest kwestia spełnienia przez importowany towar kryterium występowania w tym urządzeniu modemu dostępu do Internetu.

Z uwagi na brak w Taryfie celnej definicji pojęć “modem" oraz “modem dostępu do Internetu" organ II instancji oparł się na publikacji Adama Urbanka - Ilustrowany leksykon teleinformatyka, IDG Warszawa, 2001. s. 70 i s. 135 i wskazał, iż nie może być mowy o jednoznaczności czy porównywalności ich zakresów (modem - urządzenie do konwersji sygnałów, Ethernet - technologia przekazu sygnałów). Wobec tego w interpretacji zapisu dotyczącego kodu CN 8528 71 13 w brzmieniu "modem dostępu do Internetu" należy korzystać z jego wykładni językowej. Tym samym w ocenie organu II instancji nie można było uznać za słuszne stanowiska Spółki, iż technologia Ethernet jest uznana za równoważną modemowi.

Następnie organ II instancji odwołując się do dowodów zgromadzonych w sprawie wskazał, że zarówno dane techniczne ujęte w specyfikacji dekodera [...], opisy gniazd podane w przewodniku użytkownika i instrukcji instalacji oraz wyjaśnienia Spółki jednoznacznie potwierdzają, że przedmiotowy towar nie został wyposażony w modem (urządzenie/części realizujące funkcję konwersji sygnałów). Wyposażenie urządzenia w gniazdo Ethernet nie oznacza bowiem, że dekoder ten realizuje funkcję modulowania sygnału internetowego (funkcję tę spełnia modem zewnętrzny - Livebox tp, przyłączany do spornego dekodera za pomocą przewodu Ethernet, znajdującego się na jego wyposażeniu). Kryterium dotyczące występowania modemu w przedmiotowym towarze, decydujące o możliwości jego zaklasyfikowania do kodu CN 8525 71 13, nie zostało więc spełnione.

Niezależnie od powyższego opierając się na brzmieniu Not wyjaśniających do CN obowiązujących w dniu dokonywania zgłoszenia celnego dotyczących kodu 8528 71 13 organ II instancji wskazał, że podpozycja ta obejmuje urządzenia bez ekranu, tak zwane “set-top boksy z funkcją komunikacyjną", które wśród głównych części składowych zawierając m.in. modem. Urządzenia wykonujące funkcje podobną do funkcji modemu, ale które nie modulują i demodulują sygnałów, nie są uważane za modemy. Przykładami takich urządzeń są urządzenia ISDN, WLAN lub Ethernet. Ponadto set-top boksy, które nie mają wbudowanego modemu, lecz wykorzystują modem zewnętrzny, są wyłączone z niniejszej podpozycji (na przykład zestaw składający się z set-top boksu i modemu zewnętrznego).

Organ II instancji wskazał, że analiza materiału dowodowego przeprowadzona pod kątem ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru w oparciu o zasady określone regułą 1 i 6 ORINS dała podstawę do wykluczenia dekodera [...] z kodu CN 8528 71 13. Sporny towar winien być klasyfikowany w kolejnej najbardziej charakterystycznej podpozycji, czyli do kodu CN 8528 71 19.

Za poprawnością powyższej klasyfikacji taryfowej przemawia także praktyka państw członkowskich przy wydawaniu Wiążących Informacji Taryfowych, które set-top boxy nie zawierające modemu, ale umożliwiające interaktywną wymianę informacji i dostęp do Internetu za pomocą interfejsu Ethernet, klasyfikują do kodu CN 8528 71 19.

Odnosząc się do Wiążącej Informacji Taryfowej nr [...] z [...] listopada 2011 r., załączonej przez Spółkę do akt sprawy na potwierdzenie stanowiska o zasadności klasyfikowania spornych dekoderów do kodu CN 8528 71 13, organ stwierdził natomiast, iż dokument ten nie może być uznany za dowód w sprawie, ponieważ stosownie do przepisów art. 12 ust. 2 WKC wiążąca informacja taryfowa zobowiązuje organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Spółka nie może zatem wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych w związku z uzyskaniem ww. WIT z [...].11.2011 r., w stosunku do zgłoszeń celnych, które dokonane zostały przed datą wydania tej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 236 ust. 1 WKC i art. art. 67 ust. 1 Prawa celnego. Wskazał w tym zakresie, że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym klasyfikacja taryfowa - kod TARIC 8528 71 19 - była prawidłowa, zatem kwota wynikająca z długu celnego określona była w prawidłowej wysokości. Wobec tego brak było podstaw do dokonania zwrotu wnioskowanych należności celnych wraz z odsetkami.

Odnosząc się do zarzutów Spółki dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 120. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, .art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Dyrektor uznał, iż są one niezasadne.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się uchylenie decyzji Dyrektora w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i połączenie spraw wymienionych w skardze w celu ich łącznego rozpoznania.

Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia następujących przepisów:

- podpozycji 8528 71 13 Taryfy celnej oraz reguł 1 i 6 ORiNS poprzez błędną klasyfikację taryfową importowanych set-top boksów wynikającą z błędnej wykładni przepisów Taryfy celnej, a w konsekwencji określenie należności celnych w nieprawidłowej wysokości;

- art. 236 WKC oraz art. 67 ust. 1 Prawa celnego poprzez odmowę zwrotu nienależnie wpłaconych należności celnych oraz wypłaty odsetek od tych należności w sytuacji, gdy nienależna wpłata wynikała z błędu legislacyjnego, wskutek którego Skarżąca klasyfikowała dekodery do nieprawidłowego kodu CN;

- art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 208 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w odniesieniu do importowanych set-top boksów w wyniku bezpodstawnego umorzenia postępowania w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z 26 września 2013 r. o sygn. V SA/Wa 661/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] grudnia 2012 r., nr [...].

Sąd I instancji przyjął, że organ odwoławczy naruszył przepisy Taryfy celnej poprzez błędną klasyfikację taryfową importowanych przez Spółkę towarów określonych jako "dekodery telewizji satelitarnej – cyfrowe typ [...]". Zdaniem Sądu, towar ten należało zaklasyfikować do kodu TARIC 8528 71 19 00.

W ocenie WSA w Warszawie, organ, klasyfikując towar do kodu 8528 71 13, dopuścił się naruszenia art. 180 i art. 191 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Nie poddał bowiem analizie i nie zastosował mającego znaczenie w sprawie wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-382/11 i C-383/11. W wyroku tym stwierdzono, że Nomenklatura Scalona znajdująca się w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, zmieniana kolejnymi rozporządzeniami, nie definiuje pojęcia "modem" i "dostęp do Internetu". Trybunał twierdził, że uwagi (Noty) wyjaśniające z dnia 7 maja 2008 r. podają definicję modemu w rozumieniu podpozycji 8528 71 13 i stanowią, że "modemy modulują i demodulują zarówno sygnały danych wyjściowych, jak i wejściowych", oraz że "urządzenia wykonujące funkcję podobną do funkcji modemu, ale które nie modulują i demodulują sygnałów, nie są uważane za modemy". W związku z tym Trybunał uznał, że wyłączając z zakresu pojęcia "modem" urządzenia pełniące funkcję podobną do modemu z uwagi na względy techniczne, podczas gdy jedynie cel umożliwienia dostępu do Internetu ma znaczenie dla celów klasyfikacji, uwagi wyjaśniające z dnia 7 maja 2008 r. dotyczące podpozycji 8528 71 13 ograniczyły znaczenie tego pojęcia. Tym samym, uwagi te są sprzeczne w tej kwestii z CN i powinny zostać wyłączone.

Mając na uwadze moc wiążącą orzeczeń Europejskiego Trybunału sprawiedliwości, zawierających wykładnię prawa unijnego, Sąd I instancji stwierdził, że przywołana przez spółkę wykładnia rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w zakresie znaczenia pojęć "Internet", "modem" oraz "modulowanie i demodulowanie", była zgodna z motywami przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Nie miały w tym wypadku zastosowania Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, które wprowadzały zbyt zawężającą wykładnię pojęcia "modem" w rozumieniu pozycji 8528 71 13 CN.

Powyższy wyrok został zaskarżony zarówno przez Dyrektora Izby Celnej w W., jak i S. Sp. z o.o. w W..

Spółka zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji Dyrektora odmawiającej zwrotu należności, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 67 ust. 1 ustawy Prawo celne, art. 131 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Dyrektor także zaskarżył wyrok Sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. podpozycji CN 8528 71 13 Taryfy celnej oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonych w części I Taryfy Celnej, poprzez błędną klasyfikację taryfową towaru – dekoderów telewizji satelitarnej – cyfrowych typu [...], wskutek błędnej wykładni ww. przepisów Taryfy Celnej. Naruszenie przepisów postępowania, jako mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 180 i art. 191 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I GSK 197/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, oddalając jednocześnie skargę kasacyjną "S." Spółki z o.o. w W..

W uzasadnieniu NSA zaznaczył, że przedmiotem postępowania przed organami celnymi, był wnioskowany przez spółkę zwrot należności celnych wraz z odsetkami z tytułu importu dekoderów [...], które według spółki powinny były być zaklasyfikowane do odmiennego niż pierwotnie wskazany kodu TARIC, a zatem rolą organu było ustalenie, który ze wskazanych kodów jest prawidłowy dla importowanego towaru.

Jednocześnie za błędne uznane zostało stanowisko Sądu I instancji, iż jedyną sporną kwestią w sprawie jest stwierdzenie "...czy dla uznania, iż spełniona jest cecha zawierania modemu dostępu do Internetu, warunkująca zaklasyfikowanie towaru do podpozycji 8528 71 13 Wspólnej Taryfy Celnej, rozstrzygające znaczenie posiada sama tylko możliwość dostępu do Internetu i zapewnienie interaktywności lub dwustronnej wymiany informacji, czy też zastosowania w tym celu technologii sprowadzającej się do wbudowania w urządzenie modemu modulującego i demodulującego zarówno sygnały danych wyjściowych, jak i wejściowych". W ocenie NSA nie chodzi bowiem o proste przyporządkowanie importowanych urządzeń do jednej z podpozycji CN, ale o ustalenie ich właściwości, w tym okoliczności, czy importowane urządzenia zawierały tzw. "modem dostępu do Internetu", w znaczeniu nadanym przez wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11. W wyroku tym, będącym odpowiedzią na zadane pytania prejudycjalne dotyczące podobnego problemu, Trybunał wyraził pogląd, że należy pominąć Notę wyjaśniającą do CN, która wprowadzała zbyt zawężającą wykładnię pojęcia "modem" w rozumieniu pozycji 8528 71 13 CN. Zajęte przez Trybunał stanowisko w ocenie NSA nie dawało jednak podstaw do bezkrytycznego zastosowania kodu 8528 71 13 CN do zaimportowanego przez spółkę towaru. Sąd powinien był przede wszystkim ustalić, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał przyjąć, że importowane urządzenia nie zawierały tzw. "modemu dostępu do Internetu". Okoliczność, że w późniejszym czasie Nota wyjaśniająca do kodu 8528 71 13 została uznana za sprzeczną z przepisami CN i uległa też zmianie ma dla rozpoznania niniejszej sprawy jedynie takie znaczenie, że organ dokonując klasyfikacji towaru do pozycji CN, powinien był uwzględnić jedynie uwagi do sekcji lub działów CN, a pominąć treść zakwestionowanej Noty wyjaśniającej. W konsekwencji, ponieważ podstawę klasyfikacji towaru stanowiła Reguła 6 ORINS, Sąd I instancji powinien był zbadać, czy słusznie organ przyjął, że importowany towar spełniał jedynie dwa z trzech kryteriów "podpozycji czterokreskowej", decydujących o zaklasyfikowaniu towaru do podpozycji 8528 71 13 WTC, tj. posiadał wbudowany tuner wideo dla cyfrowej telewizji naziemnej oraz telewizji satelitarnej, a zastosowana w urządzeniu technologia Ethernet umożliwiała, dostęp do sieci Internet, jak również zapewniała dwukierunkową wymianę danych, a także czy słusznie uznał organ, że importowany towar nie spełniał tzw. kryterium "występowania" modemu dostępu do Internetu. Krytycznie został oceniony Sąd I instancji, który przyjął, bez jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się do stanowiska wyrażonego w tej kwestii przez organ, że "gniazdo Ethernet" wystarczy do uznania posiadania przez urządzenie "modemu dostępu do Internetu". Sąd I instancji winien był zbadać, czy organ prawidłowo ocenił cechy charakterystyczne i obiektywne właściwości importowanego towaru, a tym samym czy prawidłowo przyjął, że importowane urządzenia nie są wyposażone w "modem dostępu do Internetu", w świetle dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykładni CN. Zakładając natomiast, że są one wyposażone w tego rodzaju modem – winien dokonać oceny, czy organ prawidłowo uznał, że nie mają one zdolności samodzielnego umożliwienia dostępu do Internetu, bez ingerencji żadnego innego urządzenia (wg organu wymagana jest ingerencja livebox tp lub karty sieciowej) lub mechanizmu. Tylko bowiem łączne spełnienie tych przesłanek, pozwala na zaklasyfikowanie importowanego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN.

NSA zaznaczył, że udzielenie przez Trybunał odpowiedzi w przedmiocie klasyfikacji taryfowej ma na celu wyjaśnienie sądowi pytającemu wątpliwości, a nie zastąpienie sądu krajowego w rozpoznaniu sprawy. Dlatego ustalenia w zakresie taryfikacji towaru może dokonać jedynie organ celny, co podlega z kolei kontroli sądu administracyjnego. Sąd I instancji nie może zatem niejako z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia poszczególnych zagadnień sprawy, wkraczać w swobodną ocenę dowodów, a tym samym zastępować organy w funkcji wykonywania administracji publicznej.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej spółki w zakresie błędnej wykładni art. 67 ust. 1 Prawa celnego NSA stwierdziło, że dokonanie oceny czy doszło do właściwego zastosowania konkretnego przepisu będzie możliwe dopiero wówczas, gdy ostatecznie zostanie ustalony stan faktyczny sprawy. Uchylenie zaskarżonego wyroku ma bowiem taki skutek, że sąd I instancji jest zobowiązany ponownie rozpoznać sprawę w jej całokształcie, w tym odnieść się do przedmiotowej kwestii.

Konkludując NSA wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę sąd I instancji powinien uwzględnić dokonaną wykładnię prawa oraz to, czy dokonanie samodzielnych ustaleń przez organ celny co do charakteru spornych urządzeń mieści się w granicach art. 122 o.p., wyrażającego zasadę prawdy materialnej, czy też wymaga zaciągnięcia opinii specjalisty z danej dziedziny. Zaklasyfikowanie importowanego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN jest uzależnione od wykazania, że towar ten jest wyposażony urządzenie mogące obiektywnie i samodzielnie umożliwić dostęp do Internetu, co może wymagać zaciągnięcia opinii biegłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę miał na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I GSK 197/14 uchylił wyrok tutejszego sądu z 26 września 2013 r. o sygn. V SA/Wa 661/13 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Sąd na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) pozostawał związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w powyżej opisanym wyroku NSA. Podkreślić należy, że wykładnia prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie nie tylko sąd, lecz także organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także strony postępowania. Art. 190 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związane.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania przed organami celnymi był wnioskowany przez spółkę zwrot należności celnych wraz z odsetkami z tytułu importu dekoderów [...], które według spółki powinny były być zaklasyfikowane do kodu TARIC 8528 71 13 00 (z zerową stawką celną), a nie jak wskazała w zgłoszeniu celnym – do kodu TARIC 8528 71 19 00 (z preferencyjną stawką celną w wysokości 9,8%).

Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby, stan faktyczny ustalony w postępowaniu celno-podatkowym został ustalony w sposób niepełny. Strony postępowania są zgodne, że przedmiotem importu był dekoder [...], zawierający tuner wideo oraz mikroprocesor, nieposiadający modemu telefonicznego ale wykorzystujący technologię Ethernet umożliwiającą dostęp do sieci Internet oraz posiadający funkcjonalność dwukierunkowej wymiany informacji. Wskazując na powyższe elementy tego urządzenia nadal sporne pozostaje ustalenie jego właściwości.

Sąd zauważa, że każda ze stron postępowania wskazuje na inne cechy i właściwości tego urządzenia. Mianowicie organ podaje, że nie kwestionuje, iż podłączane do telewizora urządzenie [...] umożliwia odtwarzanie wideo i dźwięku oraz przeglądanie stron internetowych wykorzystując do tego celu gniazdo Ethernet. Jednakże stwierdza, że realizacja tych zadań jest możliwa włącznie wtedy, gdy do urządzenia zostanie podłączony Livebox tp za pomocą przewodu Ethernet znajdującego się na wyposażeniu (zaskarżona decyzja) lub zainstaluje się kartę sieciową zapewniająca łączność z medium transmisyjnym (skarga kasacyjna). Innymi słowy Dyrektor Izby stwierdza, że platforma sprzętowa i oprogramowanie, opisane w specyfikacji technicznej urządzenia [...] potwierdza, że urządzenie to nie zawiera układu, który byłby zdolny tak przekształcić sygnał dostarczony przez dostawcę usługi "Internet" czy "wideo na żądanie", aby urządzenie mogło spełnić funkcje, do których zostało skonstruowane. Powyższe oznacza, że sporne urządzenie nie zawiera w sobie ani modemu, ani innego podzespołu, który zapewniałby bezpośredni dostęp do Internetu. Zatem nie zostało spełnione zarówno kryterium dotyczące występowania modemu w przedmiotowym urządzeniu, jak również kryterium możliwości dostępu do Internetu.

Natomiast skarżąca wskazuje, że przedmiotowe dekodery są urządzeniami przeznaczonymi do dekodowania sygnałów telewizyjnych (telewizji naziemnej cyfrowej lub satelitarnej) oraz umożliwiają użytkownikowi dostęp do sieci Internet poprzez zastosowaną technologię Ethernet. Stwierdziła także, że technologia Ethernet umożliwia, dzięki swojej funkcjonalności, dostęp do sieci Internet, jak również zapewnia dwukierunkową wymianę danych. Dyrektor Izby wskazał, iż w przypadku sieci Ethernet karta sieciowa umożliwia połączenie do sieci i zapewnia pośrednictwo pomiędzy komputerem a fizycznym medium transmisyjnym. Natomiast na podstawie dostępnych informacji stwierdził, że urządzenie to nie zawiera układu, który byłby zdolny tak przekształcić sygnał dostarczony przez dostawcę usługi "Internet" czy "wideo na żądanie", aby mogło spełnić funkcje, do której zostało skonstruowane.

Mając powyższe na względzie trzeba wskazać, że wyjaśnienie tzw. "spornej kwestii" wymaga odpowiedzi na pytanie czy przedmiotowe urządzenia zawierały tzw. "modem dostępu do Internetu", w znaczeniu nadanym przez wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11. W wyroku tym, będącym odpowiedzią na zadane pytania prejudycjalne dotyczące podobnego problemu, TS wyraził pogląd, że należy pominąć Notę wyjaśniającą do CN, która wprowadzała zbyt zawężającą wykładnię pojęcia "modem" w rozumieniu pozycji 8528 71 13 CN. Trzeba podkreślić, że po powyższym wyroku TSUE klasyfikacja towarowa winna być dokonana jedynie na podstawie uwag do sekcji lub działów CN, z pominięciem treści zakwestionowanej Noty wyjaśniającej. W konsekwencji, ponieważ podstawę klasyfikacji towaru stanowiła Reguła 6. ORINS, organy orzekające winny były zbadać czy towar spełniał trzy kryteria "podpozycji czterokreskowej", decydujących o zaklasyfikowaniu towaru do podpozycji 8528 71 13 WTC, tj. czy posiadał wbudowany tuner wideo dla cyfrowej telewizji naziemnej oraz telewizji satelitarnej; czy użyta technologia umożliwiała, dzięki swej funkcjonalności, dostęp do sieci Internet, jak również zapewniała dwukierunkową wymianę danych, a także czy importowany towar spełniał tzw. kryterium "występowania" modemu dostępu do Internetu. Tylko bowiem łączne spełnienie tych przesłanek pozwala na zaklasyfikowanie importowanego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN.

Ustaleń w zakresie taryfikacji towaru może dokonać jedynie organ celny, co podlega z kolei kontroli sądu administracyjnego. W sprawie natomiast sporna jest właściwość importowanych urządzeń na dzień dokonania zgłoszenia celnego. Mianowicie, czy te urządzenia - po pierwsze - posiadają modem w sensie określonym powyższym wyrokiem TS, a po drugie, czy urządzenia te posiadają zdolność samodzielnego umożliwienia dostępu do Internetu, bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu.

Powyższe zdaniem sądu winno zostać wykazane opinią biegłego specjalizującego się w tego typu urządzeniach. Na podstawie akt sprawy brak jest możliwości przyznania przez sąd racji jednej ze stron, gdyż stanowiska tych stron w zakresie właściwości urządzenia są ze sobą skrajnie sprzeczne. Trzeba bowiem podkreślić, że ustalenia w zakresie właściwości urządzeń nie wchodzą w zakres wykładni czy też stosowania prawa, a odnoszą się do stanu faktycznego, który w niniejszej sprawie nie został w pełni ustalony.

Sąd stoi na stanowisku, że akta sprawy nie pozwalają na samodzielne ustalenie charakteru spornych urządzeń, gdyż to ustalenie obecnie wykracza poza granice określone w art. 122 o.p., wyrażającego zasadę prawdy materialnej. Ustalenie to wymaga zasięgnięcia opinii specjalisty z danej dziedziny. Jak wcześniej zostało wskazane, zaklasyfikowanie importowanego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN jest uzależnione od wykazania, że towar ten jest wyposażony w urządzenie mogące obiektywnie i samodzielnie umożliwić dostęp do Internetu.

W związku z powyższym sąd stwierdza, że Dyrektor Izby naruszył przepis art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby uwzględni powyższe stanowisko sądu i powoła biegłego lub też, jeżeli uzna to za właściwe skorzysta z opinii już wydanej w innej analogicznej sprawie w celu ustalenia właściwości spornego towaru. Jeżeli zdecyduje o powołaniu biegłego, to Sąd przypomina o konieczności poinformowania skarżącej, zgodnie z art. 190 § 1 o.p., o przeprowadzeniu dowodu. Następnie po przeprowadzeniu dowodu z opinii wyda stosowaną w sprawie decyzję, o której mowa w art. 233 § 1 o.p.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego sąd stwierdza, że z uwagi na uchylenie zaskarżonej decyzji (wobec stwierdzenia dokonania niedostatecznych ustaleń faktycznych), zarzut ten jest przedwczesny. Merytoryczne rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego będzie możliwe jedynie na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

W ten sam sposób należało odnieść się do zarzutów skargi dotyczących art. 236 oraz art. 78 ust. 3 WKC oraz art. 67 ust. 1 Prawa celnego poprzez odmówienie skarżącej prawa do wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych. Dokonanie oceny czy doszło do właściwego zastosowania konkretnego przepisu będzie możliwe dopiero wówczas, gdy ostatecznie zostanie ustalony stan faktyczny sprawy. A zatem zastosowanie art. 67 Prawa celnego będzie możliwe dopiero wówczas, gdy zostanie ustalony zwrot kwoty należności celnych, a dopóki ta kwestia nie została przesądzona, rozważania na temat odsetek będą miały charakter czysto teoretyczny i wykraczają poza zakres kognicji sądów administracyjnych.

Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania sąd orzekł zgodnie z art. 200 i art. 206 p.p.s.a. Stosując przepis art. 206 p.p.s.a. sąd z urzędu uwzględnił okoliczność, iż przed tutejszym Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie zawisło ogółem ok. 180 spraw ze skarg skarżącej spółki w przedmiocie zwrotu należności celnych za lata 2008 – 2010. Są to sprawy tożsame w swoim stanie faktycznym, objęte jednolitą regulacją prawną, tj. Wspólnotowym Kodeksem Celnym i Wspólnotową Taryfą Celną. Zarzuty i ich argumentacja są zbieżne w poszczególnych skargach. Skargi są przygotowane przez jeden zespół prawników. Dało to podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa prawnego. Zasadzony zwrot kosztów postępowania sądowego zawiera zwrot całego wpisu sądowego oraz jednolitą stawkę wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w kwocie 240 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł). W ocenie sądu powyższe tym bardziej jest zasadne, że skarżącej od organu w sprawach już osądzonych uwzględniających jej skargi (ponad 30 spraw), zasądzono koszty zastępstwa profesjonalnego pełnomocnika w pełnej wysokości.