Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 545/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) , art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 623/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 8 listopada 2017 r. w sprawie I SA/Gd 623/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 13 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak było podstaw do uwzględnienia skargi na opisaną wyżej decyzję organu odwoławczego, utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 7 września 2016 r., którą rozliczono skarżącej podatek od towarów i usług za luty 2014 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego co do tego, że z całokształtu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu wynika, iż skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchach transakcji noszących znamiona tzw. karuzeli podatkowej, to jest mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług. W ocenie WSA organy podatkowe w niniejszej sprawie trafnie przyjęły, że skarżąca nie dokonywała nabyć i dostaw towarów (żelazostopów), a faktyczna jej działalność polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT w celu uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałej w związku z rzekomo dokonywanymi przez nią wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów (WDT). Z tego względu organy - powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: u.p.t.u. - słusznie przyjęły, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez D.B. nie mogły być podstawą odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Podobnie skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących usługi spedycyjne, wystawionych dla skarżącej przez A.W., gdyż usługi te miały bezpośredni związek z kwestionowanym obrotem żelazostopami. Jednocześnie w związku z tym, że sprzedaż żelazostopów w ramach WDT nie stanowiła podlegających opodatkowaniu czynności określonych w art. 5 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (skarżąca w rzeczywistości nie nabyła ww. towarów, a zatem nie mogła dokonać ich dostawy), organy przyjęły, że dostawy te nie powinny zostać przez skarżącą wykazane w księgach podatkowych i w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości. W skardze kasacyjnej skarżąca sformułowała wobec tego wyroku zarzuty naruszenia:

- art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: P.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku będąc zobowiązany na podstawie tego przepisu nie wyszedł poza granice skargi i z tej przyczyny nie dostrzegł, że zaskarżony wyrok jest obarczony wadą opisaną w art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 190 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej: O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zbiegu z art. 145 § 2 P.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie zwrócił uwagi na fakt, że organ podatkowy przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszył przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 127, art. 191 i art. 289 O.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie lub pominięcie norm w nich zapisanych, co spowodowało, że uzasadnienie decyzji niespełniające wymogów opisanych w art. 210 § 4 O.p. uniemożliwia pełne ustosunkowanie się do niego, dowodem czego jest brak właściwej kontroli uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w zakresie w jakim organ nie wykazał na jakiej podstawie faktycznej i prawnej zwrot podatku VAT skarżącej uzależniono od ustalenia źródła pochodzenia towarów i sprawdzania prawidłowości rozliczeń podatku VAT dokonywanego przez inne podmioty gospodarcze w tym nieznane skarżącej, pomijając fakt, że przeprowadzona u skarżącej kontrola podatkowa nie wykazała nieprawidłowości, co miało istotny wpływ na dokonane rozstrzygnięcie;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., wyrażające się w niedokonaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku należytego wyjaśnienia, o którym mowa w tym przepisie, dające podstawę do podejrzenia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem w rzeczywistości nie miała miejsca, a zatem prowadzone przez ten sąd postępowanie nie odpowiadało przepisom prawa tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), dalej: P.u.s.a., oraz art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a.; skarżone orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd za podstawę rozstrzygnięcia;

- art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., przez błędną interpretację, co doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia sprawy.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego adwokatowi ustanowionego z urzędu według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, dlatego też art. 175 P.p.s.a. wprowadza przymus adwokacko-radcowski przy jej sporządzaniu. Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia, czyli zapewni profesjonalność jej sporządzenia.

Wśród wymienionych w art. 176 P.p.s.a. wymogów skargi kasacyjnej, szczególnie istotne miejsce przypisać należy warunkowi zamieszczenia uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną, do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia, które ma za zadanie wykazanie trafności postawionych zarzutów.

3.2. Zasadniczym zagadnieniem spornym na tle niniejszej sprawy jest, czy skarżąca spółka w ramach swoich transakcji podejmowanych w lutym 2014 r. – w zakresie zakupów oraz sprzedaży – była uczestnikiem oszustwa podatkowego tzw. karuzeli podatkowej i czy o tym wiedziała lub – zachowując należytą staranność – powinna o tym wiedzieć.

3.3. W ramach uzasadnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania strona podniosła w pierwszym rzędzie, że użycie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnienia wyroku na str. 27 sformułowania, że: "Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje zatem potwierdzenie w prawidłowo zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za prawidłowe i przyjmuje za własne", daje podstawę do stwierdzenia, że Sąd rozstrzygając sprawę nie stosował postanowień art. 134 § P.p.s.a. do czego był zobowiązany.

Zarzut ten jest całkowicie bezpodstawny.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygając "w granicach danej sprawy" sąd ocenia jedynie tę sprawę, w której wniesiono skargę, natomiast jako niezwiązany jej granicami ma prawo, a jednocześnie obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Ocena ta musi jednak dotyczyć tej, i tylko tej, sprawy. Naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. mogłoby mieć miejsce wtedy, gdyby sąd wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy, lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie.

Użyte przez Sąd stwierdzenie, nie oznacza, że sąd rozstrzygnął niniejszą sprawę poza jej granicami. Całość uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do sformułowaniach w skardze zarzutów strony, argumentując dlaczego uznał je za niezasadne, w konsekwencji czego uznał za prawidłowe dokonane przez organ w decyzji ustalenia faktyczne stanowiące podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego.

3.4. Całkiem nieuzasadnione jest stwierdzenie skargi kasacyjnej, że Sąd z naruszeniem art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 1 oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. nie uwzględnił wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a zwłaszcza przepisów art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 172 § 1 i 2, art. 195, art. 196, art 198, a także art. 289 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niezastosowanie zawartych w nich norm prawnych, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonego orzeczenia z naruszeniem zasad postępowania określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125 i art. 127 O.p.

Podniesienie tego rodzaju zarzutu w skardze kasacyjnej wymaga należytego uzasadnienia, wskazującego na czym konkretnie polegać miało naruszenie powyższych norm postępowania dowodowego określonych w Ordynacji podatkowej oraz wpływu ich naruszenia na uchybienie zasadom określonym w ww. przepisach tejże ustawy. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej powinno być bowiem sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które wnoszący skargę kasacyjną uznaje za naruszone oraz wykazania ich naruszenia w konkretnych okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną, stąd też konieczność ich prawidłowego sformułowania oraz wyczerpującego uzasadnienia, którego w niniejszej sprawie zabrakło. Za niewystarczające zatem uznać należy samo stwierdzenie, że zdaniem strony składającej skargę kasacyjną doszło do naruszenia wskazanych przez nią przepisów postępowania, czy też przytoczenie ich treści, bez szczegółowego odniesienia się do zebranego w sprawie materiału dowodowego i wykazania uchybień w jego pozyskaniu lub zupełności, rzutujących na jego kompletność, czy też wykazania wadliwości jego oceny, rzutującej w konsekwencji na prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego.

3.5. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak prawidłowego uzasadnienia zarzutów naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania, stąd też brak podstaw do ich uwzględnienia.

W tym zakresie skarga kasacyjna dotknięta jest tymi samymi ułomnościami, na które zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, pisząc, że: "Zarzuty skargi uzasadniane są poprzez proste zaprzeczenie twierdzeniom organów, strona nie podejmuje przy tym próby udowodnienia własnych twierdzeń. Dotyczy to chociażby zarzutu posłużenia się zeznaniami świadków odebranymi w innych postępowaniach, czy też wybiórczej ich oceny. Poza argumentacją stricte formalną, uzasadnienie skargi nie wskazuje konkretnie, które fragmenty zeznań zostały przez organy pominięte lub zmanipulowane i co z nich ewentualnie wynika, nie wyjaśnia też co dałoby stronie osobisty udział w przesłuchaniu świadków (np. jakie okoliczności oraz przy użyciu jakich pytań chciałby jeszcze wyjaśnić).".

3.6. W tym kontekście za niezasadne uznać należy także zarzuty naruszenia art. 190, art. 123 § 1 i art. 289 § 1 O.p., gdyż Sąd pierwszej instancji szeroko i trafnie odniósł się do zgodności z prawem dokonywania przez organy podatkowe ustaleń także na podstawie materiału dowodowego, który został zebrany w trakcie innych prowadzonych postępowań.

Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powołany przepis formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu.

Ponadto Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza art. 181 O.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15, z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15, z 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1295/15). Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tę samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu.

Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy.

Żądanie powtórzenia takiego dowodu, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione jedynie wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, LEX nr 377583). W sytuacji, w której organ podatkowy dysponuje już protokołem przesłuchania świadka, to żądanie ponownego jego przesłuchania (przesłuchania w postępowaniu podatkowym) powinno sprowadzać się do wskazania konkretnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy, w tym poprzez wykazanie, że np. były niekompletne bądź pozostają w sprzeczności z dotychczas zebranym materiałem dowodowym.

3.7. Strona w skardze kasacyjnej nie przedstawiła takich okoliczności.

Jedynym bardziej skonkretyzowanym argumentem na zasadność zarzutów skargi kasacyjnej co do kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego jest podniesienie, że odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków - przewoźników, kierowców przewożących towar, podczas gdy - zdaniem skarżącej - zeznania te potwierdziłyby, że transakcje skarżącej z jej dostawcami i odbiorcami są rzeczywiste. Składający skargę kasacyjną pominął jednak, że do okoliczności tej odniósł się Sąd pierwszej instancji stwierdzając w zaskarżonym wyroku, że zarzut ten jest niezasadny, gdyż organ nie kwestionował twierdzeń strony o realizacji przewozów, a zatem przesłuchanie wnioskowanych przez stronę świadków (kierowców) nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Uwzględnić przy tym należy, że typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując (fakturując tylko dostawę towaru, którym w sensie prawnym i faktycznym w ogóle nie dysponują), aby podmiotowi, który czerpie główne zyski z przedsięwzięcia, nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (oczywiście zyski z tego oszustwa czerpią wszystkie podmioty świadomie w nim uczestniczące, w różnych formach i zakresie).

Tym samym fakt realizacji przewozów towarów będących przedmiotem obrotu u skarżącej spółki nie stanowił okoliczności wykluczającej jej udział w oszustwie tzw. karuzeli podatkowej.

3.8. Również sygnalizowane w skardze kasacyjnej naruszenia art. 210 § 4 oraz art. 127 O.p. nie wyszły poza argumentację zaprezentowaną już przez stronę w skardze do Sądu pierwszej instancji, który w sposób prawidłowy i wyczerpujący odniósł się do tych zarzutów, nie dostrzegając naruszenia tych przepisów.

3.9. Należy przy tym zwrócić uwagę, że skoro - jak to wskazano w punkcie 3.2. - zasadniczym zagadnieniem spornym na tle niniejszej sprawy jest, czy skarżąca spółka w ramach swoich transakcji podejmowanych w lutym 2014 r. - w zakresie zakupów oraz sprzedaży - była uczestnikiem oszustwa podatkowego tzw. karuzeli podatkowej i czy o tym wiedziała lub - zachowując należytą staranność - powinna o tym wiedzieć, strona skarżąca kwestionująca ustalenia organów zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, powinna skupić się w ramach swoich zarzutów na wykazaniu, że skarżąca spółka albo nie była uczestnikiem przedstawionego w decyzjach organów oszustwa podatkowego tzw. karuzeli podatkowej, albo jeżeli była takim uczestnikiem to o tym nie wiedziała i nawet mimo zachowania należytej staranności kupieckiej nie mogła o tym wiedzieć.

Tymczasem, zarówno sformułowana do Sądu pierwszej instancji skarga, jak i skarga kasacyjna, nie zawiera żadnej argumentacji, która podważałaby ustalenia organów co do uczestnictwa skarżącej spółki w oszustwie podatkowym tzw. karuzeli podatkowej, a argumentacja co do braku świadomości spółki odnośnie tego faktu jest wyjątkowo skąpa.

3.10. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie może budzić żadnych wątpliwości, że zakwestionowane w niniejszej sprawie transakcje skarżącej były elementem oszustwa podatkowego tzw. karuzeli podatkowej mającej na celu uszczuplenie należności budżetowych poprzez uwzględnienie w łańcuchu dostaw takiej "karuzeli" podmiotów pełniących rolę tzw. "znikających podatników", nierozliczających się z podatków.

Istotnym jest zatem określenie roli skarżącej spółki w tym procederze, w którym uczestniczyć mogą nie tylko podmioty świadome dokonywanego oszustwa, lecz również takie, które nie są tego świadome.

3.11. W decyzji organu odwoławczego przedstawiono szeroką argumentację wskazującą - zdaniem tego organu - że strona wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć albo też mieć uzasadnione podejrzenia, że uczestniczy w transakcjach (łańcuchu transakcji), które były ukierunkowane na nadużycie prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT.

Wskazano w tym zakresie, że:

- "w kontrolowanym okresie A. sp. z o.o. posiadała wyłącznie jednego dostawcę (D.B.), u którego zamawiała towar pod ściśle określone potrzeby swoich odbiorców. Wachlarz dostawców i odbiorców nie uległ zmianie nawet po przestawieniu się Spółki z handlu stalą budowlaną na handel metalami nieżelaznymi. Zwrócić przy tym należy uwagę, że ww. zmiana w zakresie towaru będącego przedmiotem zafakturowanych transakcji zbiegła się ze zmianą przepisów tj. gdy z dniem 01.10.2013 r. ustawą z dnia 26 lipca 2013 roku nastąpiła zmiana ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 roku poz. 1027) dotycząca poszerzenia wykazu towarów, których dostawa jest rozliczana na zasadzie "odwrotnego obciążenia", ujętych w załączniku nr 11 do ustawy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z tym dniem (01.10.2013r.) na zasadzie "odwrotnego obciążenia" następuje rozliczanie dostawy towarów m.in. takich jak: pręty, wyroby walcowane, podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji kupna-sprzedaży, w tym także Spółka z o.o. A. nagle przestawiają się na handel metalami nieżelaznymi (cynk, ołów, aluminium, katoda niklowa itp.) przy jednoczesnym braku jakichkolwiek działań marketingowych ze strony Spółki - brak ogłoszeń dot. handlu cynkiem i ołowiem;

- z zeznań Pana Z.W. wynika, że po otrzymaniu zapytań ofertowych o możliwość realizacji dostaw badał on rynek krajowy w celu znalezienia najlepszego dostawcy towarów; ilości, które były dostępne u D.B. nie były możliwe do pozyskania od innych kontrahentów: "Huty informowały mnie lub moich pracowników, iż zamówienia na takie ilości towarów, które potrzebuję wyczerpały się na kilka lat". W sytuacji zatem, gdy "producenci" stali nie byli w stanie sprostać zamówieniom Spółki, powinna ona szczególnie zabiegać o ustalenie źródła pochodzenia oferowanego przez D.B. towaru. Spółka powinna bowiem zdawać sobie sprawę, że zakup towarów (żelazostopów) w ilościach niedostępnych u producentów wiąże się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia tego towaru. Tymczasem, jak z materiału dowodowego wynika, Spółka nie interesowała się tym, jak bowiem zeznał Pan Z. W. o tym, że firma D.B. nie jest jedynym (pierwszym w łańcuchu) dostawcą krajowym towarów dowiedział się dopiero na etapie postępowań prowadzonych przez UKS w G. W ocenie tut. Organu podjęcie decyzji o zakupie świadczy o świadomości Strony, że de facto ryzyko biznesowe w tym przypadku nie istniało, gdyż przedmiotowy towar nie miał być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich konsumentom;

- podczas przesłuchania Pan Z.W. na pytanie jak doszło do nawiązania współpracy handlowej z D.B. - wskazał, iż współpracę z tą firmą rozpoczął po nawiązaniu kontaktów z firmą S., która złożyła ofertę współpracy na poszukiwanie kontrahentów (w zakresie produkcji, handlu, usług). Nie wskazał kiedy, jak, gdzie rozpoczęto współpracę z firmą D.B.

Świadek Pani M.R. zeznała, iż kontrahenci wyszukiwani byli poprzez wyszukiwarkę Google zazwyczaj "po materiałach, po branży". Tymczasem na podstawie informacji zawartych w intrenecie ustalono, iż firma D.B. ogłaszała się jako firma budowlana, handlująca drewnem, a nie firma zajmująca się obrotem wyrobami stalowi, czy żelazostopami.

- Pan Z.W. opisując współpracę z D.B. nigdzie nie wskazał na osobę Pana A. K. Tymczasem z zebranego materiału dowodowego (w tym przesłuchania Pani D.B. i innych świadków) wynika, że to Pan A.K. organizował wszystkie transakcje w działalności D.B., był odpowiedzialny również za wyszukiwanie klientów;

- Pan Z.W. nigdy nie był, ani w siedzibie firmy D.B., ani w siedzibach nabywców unijnych, do których sprzedawał towar w ramach WDT. Nie sprawdzał swoich kontrahentów jakiego rodzaju prowadzą działalność gospodarczą, gdzie faktycznie prowadzą działalność, w jakim celu zakupują towar, jakie jest przeznaczenie tego towaru. Weryfikacja kontrahentów unijnych sprowadzała się do sprawdzenia dokumentów założycielskich oraz aktywności za pośrednictwem systemu VIES;

- ponadto okoliczności takie jak: z kontrahentami unijnymi kontaktowano się e-mailowo lub telefonicznie, "bezpośredni" kontakt z osobami reprezentującymi kontrahentów był sporadyczny i wyłącznie poza siedzibami, nie sprawdzono gdzie i czy pod tymi adresami faktycznie znajdują się siedziby tych firm, brak ubezpieczenia towaru pomimo jego dużej wartości - świadczy o daleko idącej ufności w stosunku do kontrahentów unijnych;

- Spółka ograniczyła się do jednego dostawcy i całkowicie zaprzestała działalności w sytuacji, gdy pojawiły się "kłopoty" z firmą D.B. Spółka także ograniczyła się do korzystania z usług jednej firmy transportowej. Powyższe okoliczności - "lojalność" - świadczą o tym, iż z góry ustawiono przebieg transakcji, miało to także zagwarantować funkcjonowanie systemu, którego celem było uzyskiwanie nieuprawnionych korzyści tj. zwrotów podatku VAT;

- z akt sprawy wynika, że Pan Z. W. (w imieniu Spółki A.) zawarł w dniu 15.10.2012r. z firmą S. umowę wg której ww. firma miała być organizatorem rynków zbytu poza granicami RP dla Spółki A. oraz jej zadaniem miało być kojarzenie potencjalnych nabywców ze Stroną. Tymczasem z zeznań Pani M. R. zatrudnionej w Spółce A. od X/2012 do X/2014 r. na stanowisku handlowiec do obowiązków której należało wysyłanie ofert handlowych, pozyskiwanie kontrahentów dla Spółki A., kontakt z kontrahentami, sprawdzanie dokumentacji pod względem formalnym, wystawianie faktur, ustalanie cen sprzedaży - wynika, że nie zna firmy S. (wie tylko, że umowa z taką firmą została podpisana), dostawała pytania ofertowe od konkretnych firm. W ocenie tut. Organu co najmniej niewiarygodnym jest, że osoba odpowiedzialna za kontakty handlowe nie posiadła żadnej wiedzy o firmie która miała rzekomo "kojarzyć" klientów Spółki. Zdaniem Dyrektora tut. Izby, podpisanie przez Pana Z. W. ww. umowy jaki wystawiona do niej sporna faktura VAT miały jedynie uprawdopodobnić przeprowadzane przez Spółkę transakcje kupna-sprzedaży. Zatem Strona miała świadomość uczestniczenia w transakcjach mających na celu uzyskania nienależnego zwrotu VAT.".

3.12. Odnośnie tej argumentacji w skardze kasacyjnej wskazano natomiast, że:

- skarżąca spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że faktury wystawiane przez wcześniejszych dostawców jej bezpośrednich dostawców związane były z przestępstwem;

- żaden przepis nie wymienia enumeratywnie czynności jakie powinien czy musi wykonać podatnik w celu sprawdzenia swoich dostawców i odbiorców; należy uznać, że skarżąca, pomimo braku wytycznych w tym zakresie, na ile było to możliwe sprawdzała swoich dostawców i odbiorców; nie można zarzucać skarżącej braku dołożenia należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej w szczególności w zakresie kontroli dostawców i odbiorców;

- nie ma obiektywnych przesłanek na podstawie, których organ kontrolujący może twierdzić, iż skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że rzeczywiste transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą dokonywane przez wcześniejszych dostawców były niezgodne z prawem;

- Prokuratura Okręgowa Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej w K. na zawiadomienie Dyrektora UKS w K. w 2014 r. o przestępczej działalności zorganizowanej grupy wyłudzającej podatek VAT, w 2017 r. umorzyła postępowanie wobec skarżącej, uznając, że podjęte czynności z analizą dokumentacji potwierdzają, że wszelkie czynności udokumentowane kwestionowanymi przez kontrolujących fakturami zostały w rzeczywistości dokonane i obrazują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze dokonane w ramach działalności skarżącej (sygn. akt [...] - Prokuratura Okręgowa Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej w K.).

3.13. Odnosząc się do ostatniego z powyższych argumentów, tzn. umorzenia postępowania wobec skarżącej, nie może być on uwzględniony w tym postępowaniu, gdyż jest to nowa okoliczność, która nie była przedmiotem analizy organu odwoławczego, jak również Sądu pierwszej instancji.

Pozostałe natomiast okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą są niezmiernie ogólnikowe i w żaden sposób nie odnoszą się do powyżej zaprezentowanej argumentacji organu odwoławczego, co czyni ją niepodważoną.

Przez brak stosownej argumentacji odnoszącej się do wskazanych przez organ przesłanek uznania skarżącej spółki za świadomego oszustwa podatkowego uczestnika tzw. karuzeli podatkowej, strona nie dała Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwości odniesienia się trafności stanowiska organu w tym zakresie.

3.14. W świetle powyższego za bezzasadne uznać należy także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., gdyż w powyższych okolicznościach niniejszej sprawy dokonano ich właściwego zastosowania jako podstawy prawnej pozbawienia skarżącej spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zwalczanie oszustw podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (por. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r., w połączonych sprawach [...] (C-487/01) i [...] (C-7/02). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok TSUE z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 [...], i z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 [...]). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej [por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C 439/04) i [...] (C-440/04), tezy 53-57], w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

Tym samym podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem:

- nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji,

- jego "dostawy" (w tym w ramach WDT) nie są opodatkowane VAT.

3.15. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione.

W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

3.16. Orzekając o odstąpieniu od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. uwzględniono fakt przyznania skarżącej spółce prawa pomocy obejmującego zwolnienie od kosztów sądowych oraz ustanowienie pełnomocnika prawnego z urzędu.

Jednocześnie, odnośnie sformułowanego w skardze kasacyjnej wniosku w zakresie przyznania wynagrodzenia pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wynagrodzenie pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu za udzieloną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 P.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258 – 261 P.p.s.a. Stosownie do § 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 18), pełnomocnik powinien złożyć wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu stosowne oświadczenie, o jakim mowa w tym przepisie i zwrócić się do tego sądu z wnioskiem o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej.

Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek Elżbieta Olechniewicz

sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del.