Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1482/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 7 ust. 2 pkt 2 art. 7 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2008 r. sprawy ze skargi P [...] Spółka z o. o. siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]września 2007r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja i poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. Sp. z o.o. - Skarżąca w niniejszej sprawie, złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się świadczeniem usług telekomunikacyjnych (telefonii komórkowej oraz usług dostępu do sieci Internet za pomocą telefonu komórkowego); - prowadzi sprzedaż aparatów telefonicznych oraz akcesoriów do tych aparatów umożliwiających klientowi korzystanie z usług oferowanych przez Spółkę; - telefony i akcesoria jak również opakowania, w których sprzedawane są telefony i akcesoria są, przez producentów tego sprzętu, zaprojektowane i przygotowywane tak by były zgodne z wizualizacją marki; - w celu zabezpieczenia dotychczasowych źródeł przychodów, jak również ich zwiększenia, Spółka podejmuje działania mające na celu rozpowszechnienie informacji o usługach oferowanych przez Spółkę w ramach bieżącej oferty, a także kształtowanie i wzmacnianie wizerunku samej marki; - działania te mają służyć pozyskiwaniu nowych klientów, jak też utrzymaniu dobrych stosunków z obecnymi klientami i kontrahentami Spółki; - jednym ze sposobów osiągnięcia tych celów są podejmowane różnego rodzaju działania marketingowe w postaci m.in. wydawania przez Spółkę swoim klientom i kontrahentom, dziennikarzom, jak też agentom sprzedażowym z sieci dystrybucyjnych sprzedających usługi i telefony Spółki (nie są oni pracownikami Spółki) oznaczonych w logo marki Spółki drobnych gadżetów w postaci długopisów, smyczy, odzieży sportowej (koszulek, czapek), kubków, kalendarzy, portfeli, przenośnych nośników pamięci (na których zazwyczaj znajdują się pliki lub filmy z informacjami o Spółce lub ofercie), a także innych przedmiotów; - na niektórych wręczanych upominkach oprócz logo Spółki dodatkowo zamieszczane są np. nazwa strony www. Spółki, czy też inne informacje identyfikujące markę Spółki z rodzajem świadczonych usług.

W tak opisanych okolicznościach Spółka zapytała czy nieodpłatne wydania gadżetów, na których znajduje się logo Spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli nieodpłatne wydanie gadżetów z logo Spółki podlega opodatkowaniu, to czy nieodpłatne wydanie gadżetów z logo Spółki, które byłyby sprzętem telekomunikacyjnym lub które kwalifikują się do kategorii nagranych, z zapisanymi danymi lub zapisanymi pakietami oprogramowania komputerowego (w tym również sprzedawanymi łącznie z licencją na użytkowanie), płyt CD, DVD, kaset magnetofonowych, taśm magnetycznych (w tym kaset wideo), dyskietek, kart pamięci, kartridży, dodatkowo powinno być rejestrowane na kasie fiskalnej?

Spółka stanęła na stanowisku iż, nieodpłatne przekazanie przez Spółkę należących do niej gadżetów zawierających logo Spółki w postaci długopisów, smyczy, odzieży sportowej (koszulek, czapek), kubków, kalendarzy, portfeli, przenośnych nośników pamięci, a także innych przedmiotów opatrzonych w logo Spółki, mające na celu reklamowanie i promowanie marki Spółki jest związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością. W tym przypadku wykluczone jest więc stosowanie art. 7 ust. 2 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie "u.p.t.u.", co oznacza, że tego typu wydania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie ma znaczenia fakt, czy podatnik miał, czy też nie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupem tych gadżetów.

Dla potwierdzenia prezentowanego stanowiska Spółka powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2752/06 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 152/07.

Ponadto, stwierdziła, że z uwagi na związek wydatków na nabycie przez Spółkę gadżetów z logo Spółki z prowadzoną działalnością w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej oraz ze względu na fakt, że gadżety te są wykorzystywane w celu reklamowania i promowania usług Spółki podlegających VAT, Spółka ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie gadżetów, w miesiącu otrzymania przez Spółkę prawidłowo wystawionej faktury, bądź w miesiącu następnym.

Zdaniem Spółki skoro nieodpłatne wydania gadżetów z logo Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to nie ma obowiązku rejestrowania na kasie fiskalnej nieodpłatnych wydań gadżetów, które byłyby sprzętem telekomunikacyjnym lub też mogłyby być zakwalifikowane do kategorii nagranych, z zapisanymi danymi lub zapisanymi pakietami oprogramowania komputerowego (w tym również sprzedawanymi łącznie z licencją na użytkowanie), płyt CD, DVD, kaset magnetofonowych, taśm magnetycznych (w tym kaset wideo), dyskietek, kart pamięci, kartridży.

Postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, iż nieodpłatne czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego. Jeśli podatnik odliczył podatek naliczony przy ich nabyciu, to ich nieodpłatne przekazanie - gdyby było nieopodatkowane - w istocie stanowiłoby nabycie bez opodatkowania. Jest to sprzeczne z zasadą powszechności oraz neutralności opodatkowania. Jeśli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku, to nieodpłatne przekazanie tego towaru pozostaje neutralne podatkowo, gdyż podatnik już raz został obciążony faktycznym kosztem podatku (w tej części wystąpił więc jako konsument, a nie jako podatnik VAT). Nie ma tutaj znaczenia, czy podatnik odliczył podatek czy też nie, istotne jest jedynie, czy mu to prawo przysługiwało. Organ uznał, że dotyczyć to będzie zarówno przypadków, gdy podatnikowi przysługiwało prawo odliczenia pełnego, jak i częściowego.

Stwierdził, iż stosując ścisłą wykładnię gramatyczną art. 7 ust. 2 u.p.t.u. należałoby dojść do wniosku, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, np. na jego reprezentację i reklamę, nie podlegałoby opodatkowaniu. Zdaniem jednak organu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. należy interpretować w zestawieniu z art. 7 ust. 3 tej ustawy. Dokonana z dniem 1 czerwca 2005 r. zmiana brzmienia przepisu art. 7 ust. 3 nie eliminuje ze zbioru czynności zrównanych z odpłatną dostawą towarów czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.t.u., jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne o podobnym charakterze przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Przy stanowisku odmiennym zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Ponadto, z treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Z powyższego przepisu nie wynika zatem warunek, aby dla uznania za dostawę nieodpłatnie przekazywane (zbywane) towary były przeznaczone na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem. Także nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele prowadzonej działalności gospodarczej będzie uznane za odpłatną dostawę towarów. Z regulacji unijnej wynika zatem, iż za dostawę towarów uważa się zarówno nieodpłatne zbycie towarów do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

Podobną wykładnię przepisu art. 5(6) VI Dyrektywy odpowiadającego przepisom art. 7 ust 2 i 3 u.p.t.u. zastosował Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ltd a Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał uznał, że każde nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów, które nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi odpłatną (podlegającą opodatkowaniu) dostawę towarów.

Organ podniósł ponadto, że wyroki powołane przez Spółkę zostały wydane w indywidualnych sprawach konkretnych podatników i tylko w tych sprawach są wiążące. Odmienną, od wskazanych we wniosku wyrokach, wykładnię w kwestii opodatkowania podatkiem VAT przekazania towarów, zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 23 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 473/05.

Organ zauważył, że w sytuacji, gdy podatnik odliczył podatek naliczony przy zakupie towarów, to ich nieodpłatne przekazanie (gdyby było nieopodatkowane) w rezultacie prowadziłoby do sytuacji, gdy żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku VAT. Pozostawałoby to w sprzeczności z zasadą powszechności i neutralności opodatkowania.

W ocenie organu, skoro Spółka przekazuje nieodpłatnie jako nagrody rzeczowe towary niebędące jednocześnie prezentami o małej wartości w rozumieniu art. 7 ust. 4 u.p.t.u., to czynności te w świetle cytowanych powyżej przepisów stanowią dostawę towarów i zgodnie z wyłączeniem zawartym w § 4 rozporządzenia, nie ma do nich zastosowania zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w § 2. Obowiązek ewidencjonowania dotyczy sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych, a przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zatem w przedmiotowej sprawie przekazywane w ramach działań marketingowych towary (gadżety), są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w związku ze sprzedażą usług telekomunikacyjnych. Zatem wydawanie klientom tych towarów (gadżetów), stanowi nieodpłatne przekazanie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak odpłatna dostawa towarów - właściwą stawką podatku VAT (o ile towary te nie są prezentami o małej wartości w rozumieniu art. 7 ust. 4 u.p.t.u.) . W związku z powyższym, wydawanie ww. towarów (gadżetów) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych, należy ewidencjonować przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Skarżąca nie zgodziła się z powyższym postanowieniem i wniosła na nie zażalenie, zarzucając mu naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 2 w związku z art. 111 ust. 1 u.p.t.u.

Wskazała, iż dokonywane przez nią nieodpłatne przekazania gadżetów z logo PLAY są niewątpliwie związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Mają bowiem na celu zachowanie lub też zabezpieczenie źródła przychodów, a także wpływają na osiągnięcie przychodów przez Spółkę, przez co stanowią dla niej koszty uzyskania przychodu.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji podzielił argumentację Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Jego zdaniem w przypadku przekazania towarów na cele związane bądź niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, czynność taka winna być traktowana jako podlegająca opodatkowaniu, o ile podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z tymi czynnościami.

Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję. Wniosła o jej uchylenie, jak też uchylenie poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię.

Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w zażaleniu. Podniosła, iż niedopuszczalne jest opieranie istnienia obowiązku podatkowego na wykładni przepisów prawnych opartej na założeniu racjonalności działania ustawodawcy, w sytuacji, gdy wynik takiej wykładni pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów zawartych w ustawach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Rozstrzygnięcia będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostały w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14a § 2 zdanie drugie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), jako w skrócie "O.p.", we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. Założenia takie oznaczają więc, iż czy to interpretacja wydana w formie postanowienia, czy tzw. milcząca interpretacja wywołują skutki prawnopodatkowe o tyle tylko, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć wskazać trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – art. 2 pkt 1 u.p.t.u.). Natomiast art. 7 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (...),

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

W ocenie Sądu z powyższych regulacji prawnych wynika, że dostawą towarów objętą opodatkowaniem, a więc mieszczącą się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tj. w pojęciu "odpłatnej dostawy towarów", są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Ustawodawca za takie uznał te z nich, które są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Innymi słowy art. 7 ust. 2 u.p.t.u. zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, oczywiście przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu (wyłączenie zrównania z uwagi na przedmiot objęty czynnością nieodpłatną). W ten sposób jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów (rozumianych w myśl art. 2 pkt 6 u.p.t.u. jako rzeczy ruchome oraz wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty), innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz - co jest istotne w niniejszej sprawie - przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie, umiejscowione we wstępnej części art. 7 ust. 2 u.p.t.u. odnosi się również do wyliczonych przykładowo czynności, wśród których znalazło się przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, iż cel przekazania takich towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności.

Sąd nie podzielił argumentacji organu, który z treści art. 7 ust. 3 u.p.t.u. wywodził, że ust. 2 tego artykułu dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Po pierwsze, stwierdzenie takie jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2, który jednoznacznie nawiązuje do przekazania "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego (podatnika – przyp. Sądu) przedsiębiorstwem". Po drugie, jeśli ratio legis tego przepisu byłoby objęcie zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania, odwołując się jedynie do samej czynności przekazania; cele bowiem ujęte jako "związane" i "niezwiązane" - czyli pozostałe, dopełniają do całości tak określony możliwy zbiór przekazań. Po trzecie, wbrew temu co twierdził organ, zachowanie literalnej wykładni art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie sprawia, iż przepis ust. 3 tego artykułu przy zastosowaniu takiej wykładni statuuje wyłączenie z zakresu opodatkowania czynności, które nie podlegają opodatkowaniu. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem, iż przekazanie drukowanych materiałów reklamowych lub próbek towarów zawsze będzie realizowało cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Podatnik może przecież przekazać nieodpłatnie tego typu towar drugiemu podmiotowi np. do utylizacji, czy innego wykorzystania z uwagi na zdezaktualizowanie się danych reklamowych lub informacyjnych. W takiej sytuacji czynność przekazania towaru nie realizuje celu reprezentacji lub reklamy, a więc celów związanych z prowadzeniem tegoż przedsiębiorstwa. Podobnie prezenty mogą mieć dwojaki cel przekazywania.

W konsekwencji stwierdzić trzeba, iż przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie dają podstaw do przyjęcia, (odmiennie niż było to przed tą datą), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania.

Na marginesie można jedynie wspomnieć, iż analogiczny pogląd w powyższym zakresie zajął Prokurator Prokuratury Krajowej w stanowisku zaprezentowanym w sprawie, w której podjęta została uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 dotycząca interpretacji powyższych przepisów w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. Stanowisko to nie znalazło wówczas uznania NSA, gdyż analizowało stan prawny obowiązujący od dnia 1 czerwca 2005 r.

Pogląd Sądu, jaki został przyjęty w niniejszej sprawie, można spotkać także w doktrynie prawa podatkowego (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT Tom I, Unimex 2006, str. 32-33, 82-84 i 97-106).

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, przychyla się również do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaprezentowanego w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 152/07 (opublikowany na stronach internetowych tego Sądu). Sąd ten mianowicie stwierdził, że: "(...) Powyższe unormowanie (art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. – przyp. Sądu) obowiązujące do dnia 1 czerwca 2005 r. nawiązywało do treści art. 5(6) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych -powszechny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (ze zm.), wedle którego zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo, bardziej ogólnie, użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika.

Analiza treści przepisu Szóstej Dyrektywy pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmuje on każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Potwierdzeniem takiej wykładni jest orzeczenie ETS (...) w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ldt a Commissioneres of Customs and Excise. Sformułowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT ograniczyło zakres przedmiotowy czynności, które podlegają opodatkowaniu, do przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, z pominięciem nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z przedsiębiorstwem. Dopiero wnioskowanie z obowiązującego w poprzednim stanie prawnym ust. 3 art. 7 ustawy pozwalało na interpretację zgodną z art. 5(6) Szóstej Dyrektywy. Ten ostatni przepis ustawy nie miałby bowiem wówczas sensu, gdyby na podstawie ust. 2 art. 7 ustawy o VAT nie podlegało opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika na cele prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Jeżeli przepis dopuszcza różną interpretację, to należy wybrać takie jego znaczenie, które zapewnia zgodność normy krajowej z normą wspólnotową. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie podejmują wszelkie niezbędne środki w celu realizacji zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego.

W rezultacie art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT przed dokonaną zmianą należało rozumieć w ten sposób, że nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu, jeśli przy nabyciu tychże towarów przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego także wówczas gdy przekazanie to wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.(...)

Niemniej jednak, w ocenie składu orzekającego, stan prawny rozpatrywanej sprawy zmienił się radykalnie w momencie nowelizacji ustawy o VAT (...).

Zmiany wprowadzone do ustawy VAT, które nabrały mocy prawnej z dniem 1 czerwca 2005r. usunęły zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji i największych kontrowersji związanych z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Niespójny zapis ust. 3 zastąpiono brzmieniem "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Obecnie zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika.

Godzi się w tym miejscu zauważyć, iż analiza porównawcza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 5( 6) VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy. Gdy tymczasem sięgając wprost do Dyrektywy, czynność taką należałoby opodatkować. Jednak w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika.

Zgodnie z regułą bezpośredniego skutku i zasadą supremacji (nadrzędności VI Dyrektywy nad przepisami krajowymi) w przypadku, gdy przepis prawa krajowego nie jest zgodny z VI Dyrektywą, to bezpośrednie zastosowanie znajduje odpowiedni przepis tejże Dyrektywy, o ile przepis ten wydaje się co do swojego przedmiotu bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny. Bezpośredni skutek dyrektywy przyjmuje się w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące podatnikom (Ursula Becker, C-8/81).

Zaznaczyć w tym miejscu wypada, że zdaniem ETS wszelkie instytucje Państw Członkowskich, w tym organy podatkowe i sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma jednak charakteru bezwzględnie obowiązującego. Stosowanie wykładni celowościowej ogranicza wykładnia językowa normy prawa krajowego, od której należy rozpocząć wykładnię prawa, w tym podatkowego. Wykładnia proeuropejska nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej.

Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT od 1 czerwca 2005r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, ze nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Czynienie zatem w tym wypadku wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie z uregulowaniem pomieszczonym w art. 5 (6) VI Dyrektywy - prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem (...)".

Skoro w poddanym ocenie prawnej organów podatkowych stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie towarów następowało na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, to w konsekwencji stwierdzić należało, iż tego typu czynności, wbrew stanowisku przyjętemu przez organy podatkowe, nie można zaliczyć do zakresu objętego art. 7 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym w zakresie sprzętu telekomunikacyjnego i nagranych nośników informacji nie podlegają one obowiązkowi ewidencjonowania przy użyciu kas fiskalnych.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 135 P.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 i art. 152 P.p.s.a. orzekł zatem jak w sentencji.

Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego stronę Skarżącą oraz koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 2 w związku z § 4 i art. 212 § 1 P.p.s.a.).

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego.