Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2819/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 10.552 zł (dziesięć tysięcy pięćset pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania M. z siedzibą w W. - dalej "Skarżącą", "Spółka", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. w przedmiocie określenia dla Spółki w podatku od towarów i usług, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. W uzasadnieniu decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Powyższe prawo nie jest jednak bezwarunkowe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile dokonał zakupów będących czynnościami opodatkowanymi. Powodem odmowy dokonania przez organy podatkowe obu instancji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związanego z nabyciem usługi, było stwierdzenie, iż usługi udokumentowane stosownymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane, wobec czego faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego. Z akt sprawy wynika bowiem, iż Skarżąca zawarła z firmą Doradztwo Inwestycyjne, prowadzoną przez P. F. umowę na opracowanie koncepcji architektonicznej budynku biurowego. Z umowy wynikało, iż P. F. zobowiązał się wykonać opracowanie z uwzględnieniem stanu nieruchomości położonej przy ul [...] w W., uwarunkowań urbanistycznych dla zabudowy biurowej tej nieruchomości, uzgodnień architektonicznych pod kątem projektowania budynku, koncepcji architektonicznej budynku biurowego, adaptacji wykonanych prac do wymogów aplikacji o wydanie pozwolenia na budowę budynku biurowego, przygotowanie dokumentacji merytorycznej, architektonicznej, technicznej w związku z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę budynku biurowego, wszelkich innych czynności służących developing'owi projektu zgodnie z planami inwestycyjnymi spółki. Realizacja umowy została udokumentowana fakturą z dnia 23 października 2002 r. na kwotę 1 515 794 zł, w tym podatek VAT – 333 474, 68 zł. W wyniku kontroli podatkowych przeprowadzonych w spółce ujawniono, że nie posiada ona jakichkolwiek innych dokumentów świadczących o rzeczywistym zrealizowaniu czynności udokumentowanych wskazaną fakturą. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Skarżącej od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r., dotyczących nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania i zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyjaśnił, że przedmiotem postępowania było rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. W odniesieniu do okresów podatkowych od maja do listopada 2004r., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpił z dniem 31 grudnia 2009 r., a w odniesieniu do grudnia 2009 r., z dniem 31 grudnia 2010 r. Okoliczności powyższych nie zmienił fakt, iż podatek naliczony, wynikający ze spornej faktury nr 04/2002 został wykazany dnia 23 października 2002r., gdyż nie został rozliczony przez spółkę aż do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za maj 2004 r. Pomimo zatem, iż prawo Spółki do odliczenia tego podatku naliczonego powstało w październiku 2002 r., to do dnia złożenia deklaracji za maj 2004 r. nie korzystała ona z tego prawa. Kwota podatku naliczonego nie miała zatem wpływu na wysokość potencjalnego zobowiązania podatkowego Spółki.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka w dniu 13 listopada 2009 r. wniosła do tutejszego Sądu, skargę. W skardze zarzuciła naruszenie przepisów prawa polegające na:

- naruszeniu przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz.60, z późn. zm.) - dalej "O.p.", poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

- naruszeniu przepisu art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i wystarczającego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

- naruszeniu przepisu art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ wybiórczej oceny dowodów i nie uwzględnienie dowodu złożonego przez spółkę w toku postępowania;

- naruszeniu przepisu art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania poprzedzającego wydanie decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych;

- naruszeniu przepisu art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o błędną podstawę prawną;

- naruszeniu zakazu orzekania wątpliwości na niekorzyść podatnika wynikający z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP;

- naruszeniu art. 70b O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu;

- wydaniu decyzji bez wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego za październik 2002 r., co stanowi naruszenie art. 120 O.p. oraz przesłankę zastosowania art.247 §1 pkt 3 O.p., tj. stwierdzenie nieważności decyzji.

W konsekwencji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka dowodziła, iż usługa będąca przedmiotem umowy między Spółką, a firmą P. F. faktycznie została wykonana. W ramach tej usługi zleceniobiorca wykonał wstępną koncepcję architektoniczną. Skarżąca podniosła, że wstępna koncepcja stanowi początkowy element każdej inwestycji budowlanej i pozwala inwestorowi na zdecydowanie jakiego rodzaju zabudowę powinien zrealizować na danym obszarze. Skarżąca podkreśliła, że w czasie realizacji projektu umowa była ustnie modyfikowana i P. F. podejmował się wielu działań niezbędnych do zrealizowania projektu, czego organ podatkowy II instancji nie uwzględnił w wydanej decyzji. Spółka podniosła także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, podkreślając iż po raz pierwszy zadeklarowała kwotę podatku naliczonego VAT wynikającą z faktury nr 4/2002 w deklaracji podatkowej za październik 2002 r. Nie było więc zgodne z prawdą twierdzenie organu podatkowego, że kwota tego podatku naliczonego została nierozliczona przez spółkę do maja 2004 r. Skarżąca zarzuciła również, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania podatkowego za październik 2002 r., natomiast wydały decyzję podatkową za ten miesiąc. Powyższe działanie narusza więc art. 120 O.p. i powoduje, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana została z rażącym naruszeniem prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2182/09 oddalił skargę. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że zakres umowy zawartej z P. F. wskazuje, iż Spółka winna być w posiadaniu szeregu dokumentów lub ich odpisów pozostałych po złożeniu oryginałów, chociażby w celu wykazania swych racji technicznych, jako inwestor przekazujący budynek do eksploatacji. Ponadto przeciwko P. F. toczy się postępowanie karne o to, że 23 października 2002 r. w W. wystawił fakturę VAT poświadczającą nieprawdziwą okoliczność wykonania usługi na rzecz Skarżącej. Wprawdzie opisany zarzut nie został przesądzony wyrokiem sądowym, jednakże w ten sposób nastąpiło uprawdopodobnienie okoliczności ważnej również dla postępowania podatkowego. Podstawę prawną do wystawiania faktur przez podatników w październiku 2002 r. stanowił przepis art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oaz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Gdyby umowa stron była realizowana, spółka mogła rozliczyć podatek ze spornej faktury do 30 października 2005 r. W związku z niewykonaniem w październiku 2002 r. i kolejnych miesiącach czynności opodatkowanych, kwota podatku naliczonego, wynikająca ze spornej faktury, była przez spółkę wykazana w kolejnych deklaracjach VAT-7 (do kwietnia 2004r. włącznie) w części D.2 "Zakupy towarów i usług, nie rozliczone w poprzednich miesiącach". Wobec wejścia w życie 1 maja 2004 r. nowej ustawy o podatku od towarów i usług, przy konieczności zapewnienia ciągłości rozliczania tego podatku przez podatników, wprowadzony został przepis art. 162 ust. 1 ustawy o VAT. W deklaracji podatkowej składanej za maj 2004 r. lub za drugi kwartał 2004 r., uwzględniać należało kwotę podatku naliczonego, nierozliczoną w poprzednich okresach. Na postawie art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. w zw. z art. 162 ust. 1 ustawy o VAT, kwota podatku naliczonego, wynikająca z faktury nr 04/2002 pozostawała przez podatnika nierozliczona do maja 2004 r., pomimo wykazania jej w deklaracji złożonej za październik 2002 r. Kwota podatku mogła zostać rozliczona dopiero w najbliższym miesiącu, w którym wystąpiły czynności opodatkowane, czyli w sierpniu 2004 r. Sąd nie podzielił zarzutów skargi o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 120, art.121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy i zasadnie uznały, że udowodnione zostało, że faktura wystawiona przez P. F. nie potwierdzała czynności opodatkowanej, ze wszelkimi tego konsekwencjami prawnymi. Sąd I instancji nie podzielił zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkującego dla organu odwoławczego, koniecznością umorzenia postępowania podatkowego. Zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług, co do zasady, powstało w dacie odliczenia podatku naliczonego od podatku od towarów i usług, należnego Skarbowi Państwa, czyli w maju 2004 r. Od tej daty mamy do czynienia ze zobowiązaniem podatkowym. Uwzględniając treść przepisu art. 70 § 1 O.p., przedawnienie rozpoczęło bieg w dniu 1 stycznia 2005 r., pięcioletni okres przedawnienia, wskazany tym przepisem, mijał 31 grudnia 2009 r. Zobowiązania podatkowe za dalsze miesiące 2004 r., do listopada 2004 r., przedawniały się również z dniem 31 grudnia 2009 r. zaś zobowiązanie podatkowe za grudzień 2004 r. przedawniało się o rok później to jest 31 grudnia 2010 r. W dniu 8 kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję określającą podatek, a 13 października 2009 r. decyzję wydał organ drugiej instancji.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 z późn. zm.) - dalej "p.p.s.a.", poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 188 w związku z art. 123 § 1 O.p. oraz art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ponadto zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 70 § 1 O.p. oraz niewłaściwe zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 86 ustawy o VAT. Spółka uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 70 § 1 O.p., przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym stanowisko wyrażone w uchwale 7 sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08. Wskazała, że nie ma uzasadnionej przyczyny, aby zadeklarowanie przez podatnika kwoty podatku naliczonego w deklaracji VAT-7, której podatnik nie odliczył od podatku należnego, ze względu na brak sprzedaży opodatkowanej, nie podlegało przedawnieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1242/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu powołał się uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 (ONSAiWSA z 2009 r., nr 5, poz. 87) oraz stwierdził, że zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 70 § 1 O.p. jest zasadny. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od rozpoznawania pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Zauważył, że zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ wydaje decyzje o umorzeniu postępowania (postępowanie wobec przedawnienia nie może się toczyć). W takiej sytuacji rozstrzyganie sporu wymagającego przeprowadzenia postępowania staje się bezprzedmiotowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.

Wskazać należy na wstępie, iż zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1242/10, wydanego na skutek skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2182/09.

Wobec tego zastosowanie znajduje art. 190 p.p.s.a., w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązek przyjęcia wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wprawdzie charakteru bezwzględnego, bowiem orzecznictwo oraz doktryna dopuszcza od niego odstępstwa, jednak w bardzo ograniczonym zakresie, nie powodującym uszczuplenia istoty przepisu. Omawiane wyjątki mogą występować jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 roku, sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999/15/486), lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek "Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Kraków 2005, s. 481). Stwierdzić z całą mocą należy, iż w niniejszej sprawie żadna z przedstawionych powyżej okoliczności nie wystąpiła. Ani stan faktyczny sprawy ani stan prawny nie uległy zmianie. Oznacza to, że Sąd rozpoznając obecnie sprawę Skarżącej, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1242/10 zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

W omawianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż zasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 70 § 1 O.p. (przedawnienie). Przypomniał, że w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 (ONSAiWSA z 2009 r., nr 5, poz. 87) przyjęto, że termin przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. – z uwagi na zasadę pewności prawa – odnosi się do wszelkich form wyników rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług – w tym również formy zwrotu pośredniego podatku. W uzasadnieniu powiększony skład sędziów NSA zwrócił między innymi uwagę na to, że z uwagi na specyficzne cechy konstrukcyjne podatku VAT, tj. związanie opodatkowania z odliczeniem podatku, w sytuacji, w której występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, powstaje konieczność zwrotu pośredniego lub bezpośredniego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług to nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy i wobec tego zwrot pośredni lub bezpośredni powinien być traktowany w podobny sposób jak zobowiązanie podatkowe. Jednakże treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna – wierzycielem jest podatnik, a dłużnikiem Skarb Państwa. Przy braku terminu przedawnienia dla podatników w zakresie ich uprawnienia do dochodzenia zwrotu pośredniego podatku VAT odpowiadającego terminowi, w jakim organ podatkowy ma prawo do wydania decyzji podatkowej w sprawie skorygowania należnej kwoty na skutek kontroli, organ ten musiałby rozpatrywać te wnioski w każdym przypadku. W takiej sytuacji podatnicy mogliby domagać się zwrotu nadpłaty VAT w takim czasie, że organ podatkowy nie mógłby już faktycznie przeprowadzić kontroli z uwagi na brak obowiązku przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z nimi dokumentów po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej – "Podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego"). Możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może istnieć w nieskończoność (por. wyroki ETS z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade, Zb.Orz. s. I-3457, pkt. 44 oraz z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie C-472/08 Alstom Power Hydro). Podobnie w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09 (ONSAiWSA z 2010 r., Nr 5, poz. 85) zwrócono uwagę na fundamentalne cechy przedawnienia, które pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne. Wskazano między innymi na to, że na skutek upływu czasu podatnik nabywa pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie i może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Jedynie wówczas, gdy termin przedawnienia upłynąłby w trakcie trwania postępowania podatkowego, a interes prawny podatnika, artykułowany w sposób jednoznaczny w pismach procesowych, przemawiał za orzekaniem w przedmiocie zobowiązania podatkowego, organ podatkowy, mimo upływu terminu przedawnienia, obowiązany byłby do wydania decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że poglądy wyrażone w cytowanych powyżej orzeczeniach znajdują zastosowanie na tle stanu faktycznego sprawy, za uzasadniony uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego - art. 70 § 1 O.p. Stwierdził, że wbrew twierdzeniu organów podatkowych – zaakceptowanemu przez Sąd pierwszej instancji – rozstrzygnięcie, jakie w niej zapadło, odnosi się nie tylko do okresu poszczególnych miesięcy 2004 r., ale wprost dotyczy także października 2002 r. Dowodzi tego analiza treści decyzji organów podatkowych i uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W tych ramach bowiem przedmiotem postępowania było badanie prawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika za październik 2002 r., o czym świadczą w szczególności zawarte w uzasadnieniu wyroku wywody dotyczące wykonania prac dokumentowanych fakturą wystawioną w październiku 2002 r. De facto wywody te zawierają opis i ocenę ustaleń dotyczących października 2002 r., poczynionych w postępowaniu dotyczącym poszczególnych miesięcy 2004 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że zabieg taki był, z punktu widzenia konsekwencji wynikających z faktu przedawnienia, niedopuszczalny. Zobowiązanie dotyczące października 2002 r. przedawniało się z końcem 2007 r., o ile nie nastąpiły okoliczności powodujące przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Nie były one jednak przedmiotem badania w tym postępowaniu. Pogląd taki jest już jednolicie prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ślad za cytowaną uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, wydano szereg wyroków wskazujących na stosowanie instytucji przedawnienia do rozliczeń podatku od towarów i usług, w których wykazywana jest kwota do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy (por. wyroki NSA z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 670/09, z 6 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1399/09, z 30 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 557/10). Naczelny Sąd Administracyjny, w pełni podzielił stanowisko i argumentację wyrażone w przedstawionej wyżej uchwale oraz wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tych względów uznał za zasadny zarzut błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że art. 70 § 1 O.p. nie ma zastosowania do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zauważył, że zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ wydaje decyzje o umorzeniu postępowania (postępowanie wobec przedawnienia nie może się toczyć). W takiej sytuacji rozstrzyganie sporu wymagającego przeprowadzenia postępowania staje się bezprzedmiotowe.

Tutejszy Sąd - będąc na podstawie art. 190 p.p.s.a. związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny - uwzględnia skargę oraz stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej zastosował błędną wykładnię art. 70 § 1 O.p. W realiach niniejszej sprawy określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego w rozliczeniu za październik 2002r. nie było w zaskarżonej decyzji możliwe, z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Przesądzenie tej kwestii powoduje, iż bezprzedmiotowe pozostaje rozstrzyganie pozostałych zarzutów skargi. Wobec przedawnienia, organ zobowiązany będzie umorzyć postępowanie na mocy art. 208 §1 O.p.

W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej winien wykonać wiążące go stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku, zgodnie z art.153 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu określił w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.