Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 387/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12, art. 14a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 października 2019 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2018 r., spółka [...] Sp. z o.o. w likwidacji (dalej: wnioskodawca, skarżąca), zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej. W przedstawionym stanie faktycznym, skarżąca wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której 100% kapitału należy do jedynego udziałowca, jakim jest [...] X. Należność za objęte udziały [...] pokryła w następujący sposób: [...] udziałów o wartości nominalnej po [...] zł każdy, czyli o łącznej wartości [...] zł pokryte zostało wkładem niepieniężnym w postaci organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, tj. zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po zlikwidowanym zakładzie budżetowym - [...] (nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem hotelowo-restauracyjnym i innymi budynkami), zaś [...] udziałów o wartości nominalnej po [...] zł każdy, czyli o łącznej wartości [...] zł pokryte zostało wkładem pieniężnym. Przeniesienie prawa własności środków trwałych stanowiących przedmiot aportu zostało potwierdzone umowami, a w odniesieniu do nieruchomości aktem notarialnym. Z dniem [...] grudnia 2015 r. spółka została postawiona w stan likwidacji. Walne Zgromadzenie Spółki w uchwale zaprotokołowanej notarialnie podjęło decyzję o rozwiązaniu Spółki wyznaczając datę otwarcia likwidacji na dzień [...] grudnia 2015 r. W dniu [...] lutego 2016 r. w [...] ukazało się ogłoszenie likwidatora o otwarciu likwidacji spółki. W chwili złożenia niniejszego wniosku postępowanie likwidacyjne jest w toku. Po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego nastąpi podział między wspólników (jedynego wspólnika) majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. W trakcie postępowania likwidacyjnego Spółka upłynniła majątek ruchomy w postaci wyposażenia hotelu i kuchni. Spółka nie posiada żadnego zadłużenia, w związku z czym przedmiotem podziału majątku, czyli przekazania jedynemu wspólnikowi będzie pozostały po likwidacji majątek spółki, który stanowią nieruchomości. Podstawą przekazania tego majątku będą akty notarialne. W istocie nastąpi zwrot aportu, który [...] wniosła obejmując udziały w tworzonej Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy zwrot [...] (jedynemu wspólnikowi) pozostałego po zaspokojeniu wierzycieli, mienia Spółki (nieruchomości) spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podatkowego, skutkującego powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2) Alternatywnie, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 1, jeśli zdaniem Dyrektora [...] po stronie wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez wnioskodawcę udziałowcowi Składników majątku zlikwidowanej Spółki (zwrot nieruchomości), kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu, jeśli w dacie płatności podatku Spółka będzie już wykreślona z rejestru?

Zdaniem skarżącej, w przypadku likwidacji spółki po spłacie wierzycieli nie można mówić o powstaniu przychodu w związku z obowiązkiem zwrotu w naturze udziałowcom spółki pozostałych składników majątku. Tego rodzaju sytuacja nie stanowi regulowania zobowiązania poprzez wykonanie zobowiązania niepieniężnego.

Dyrektor [...] w dniu [...] marca 2019 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawiera art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Choć przepis ten w ust. 1 nie wymienia przekazania przez likwidowaną spółkę jej majątku na rzecz udziałowców jako zdarzenia rodzącego taki przychód, to jednak należy wskazać, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 sformułowania, że przychodami są "w szczególności" zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione, tj. m.in. otrzymane pieniądze, wartość umorzonych zobowiązań itd. Jakkolwiek przepisy u.p.d.o.p., nie określają wprost, że przeniesienie praw własności składników majątkowych w drodze likwidacji Spółki rodzi przychód podatkowy po stronie Spółki, na gruncie powołanej ustawy, zdarzenie to należy traktować na równi ze zbyciem tych praw. Jednocześnie, sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazuje art. 14 u.p.d.o.p. Stanowi on, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

W ocenie organu, pojęcie "zbycie" nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.), w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny, tj. określonej kwoty pieniężnej. Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu.

Stosownie do art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Organ zwrócił uwagę, że wprowadzenie tego przepisu od [...] stycznia 2015 r. - według uzasadnienia projektu - miało na celu doprecyzowanie przepisów ustawy, nie zaś formułowanie nowej zasady postępowania przy tego rodzaju sprawach. W szczególności w uzasadnieniu przedmiotowego projektu wskazano, że: "(...) przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki". Konsekwencją przyjęcia poglądu o doprecyzowującym charakterze ingerencji prawodawcy jest uznanie, że stan prawny - mimo nowelizacji - nie uległ zmianie.

Zdaniem organu, likwidacja Spółki i przekazanie jej składników majątkowych Wspólnikowi, któremu przysługuje takie uprawnienie, skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń wspólnika o przekazanie tych składników. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę praw własności jej mienia prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób, Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a ww. składniki majątku będą przysługiwały Wspólnikowi. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Przeniesienie praw własności w drodze likwidacji Spółki należy zatem traktować na gruncie ww. ustawy, na równi ze zbyciem tych praw. Należy zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której Spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych, tym samym osiągnęłaby przychód do opodatkowania, a następnie środki pieniężne z tego zbycia przekazałaby uprawnionemu Wspólnikowi. Uznanie, że przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności do składników majątkowych należy traktować na równi z wypłatą środków pieniężnych spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu likwidacji swojego przedsiębiorstwa byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu. Biorąc pod uwagę powyżej wskazane przepisy prawa oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że w związku z przekazaniem wskazanych we wniosku składników majątku należących do likwidowanej Spółki (Wnioskodawcy) w drodze przeniesienia na jej Wspólnika ([...]) praw własności do tych składników, powstanie po stronie Spółki przychód z odpłatnego zbycia praw, rozpoznany na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., w zw. z art. 14a ust. 1 tej ustawy.

Organ, odnosząc się do drugiego pytania zawartego we wniosku oraz ujętego w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy argumentu co do braku podmiotu, który mógłby uregulować zobowiązania z tego tytułu wskazał, że zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zdaniem organu, przyjęcie argumentu Wnioskodawcy, że w dacie płatności podatku nie byłoby już podatnika, gdyż wydanie majątku poprzedzi bezpośrednio wykreślenie Wnioskodawcy z rejestru spółek, doprowadziłoby do sytuacji, w której Spółka nie mogłaby wypełnić również innego, a bezspornie ciążącego na niej obowiązku - płatnika podatku dochodowego powstałego po stronie jej udziałowca z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego (art. 26 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.). W związku z ciążącymi na Spółce obowiązkami płatnika będzie ona musiała pozyskać informacje od udziałowca o wysokości kosztów nabycia/objęcia udziałów Spółki, pobrać zryczałtowany podatek i wpłacić go do urzędu skarbowego we właściwym terminie, a także przesłać odpowiednie informacje i deklaracje związane z tym zdarzeniem podatnikowi i urzędowi skarbowemu.

Skarżąca, pismem z dnia [...] marca 2019 r., wniosła do skargę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając naruszenie:

1) art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku wydania wspólnikowi w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników majątku likwidowanej Spółki w drodze przeniesienia na jej Wspólnika ([...]) prawa własności do tych składników, skutkiem podatkowym po stronie likwidowanej spółki jest uzyskanie przychodu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić organ do wniosku, iż sam fakt dokonania podziału składników majątku pomiędzy wspólników likwidowanej spółki nie będzie rodził przychodu podatkowego, ponieważ w wyniku wydania majątku likwidacyjnego nie dochodzi do uregulowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań, a jedynie do wykonania ciążących na likwidowanej spółce obowiązków,

2) art. 12 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.,, poprzez błędną wykładnię i zakwalifikowanie przez organ przekazania majątku likwidowanej spółki wspólnikowi jako czynności objętej dyspozycją wskazanych przepisów pomimo, że żaden z nich nie zawiera wyraźnego wskazania, iż likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi generuje przychód podatkowy dla spółki likwidowanej, podczas gdy prawidłowe działanie organu powinno polegać na uznaniu, iż likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie generuje przychodu podatkowego dla spółki likwidowanej, ponieważ czynność ta nie została wskazana w żadnym z obowiązujących przepisów,

W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności, wskazać należy, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy powstania po stronie spółki kapitałowej przychodu w związku z wydaniem na rzecz udziałowców składników majątku w ramach likwidacji spółki.

Analizy powyższej kwestii dokonać należy z uwzględnieniem treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec powyższego, analizę prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji dokonać należy na tle podniesionych w skardze argumentów i przywołanych przepisów prawa.

W ocenie skarżącej, wydana interpretacja indywidualna narusza art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku wydania wspólnikowi w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników majątku likwidowanej Spółki w drodze przeniesienia na jej Wspólnika ([...]) prawa własności do tych składników, skutkiem podatkowym po stronie likwidowanej spółki jest uzyskanie przychodu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić organ do wniosku, iż sam fakt dokonania podziału składników majątku pomiędzy wspólników likwidowanej spółki nie będzie rodził przychodu podatkowego, ponieważ w wyniku wydania majątku likwidacyjnego nie dochodzi do uregulowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań, a jedynie do wykonania ciążących na likwidowanej spółce obowiązków.

Zgodnie z przywołanym przez skarżącą przepisem art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W ocenie Sądu, podniesiony przez skarżącą zarzut uznać należy za trafny. Jak słusznie wskazuje się bowiem w orzecznictwie, nie istnieje stosunek zobowiązaniowy na podstawie, którego likwidowana spółka ma wydawać składniki jej majątku swoim udziałowcom. Podkreślić należy, że podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań. Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 k.s.h. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników następuje niejako automatycznie i wynika wprost z odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych. Nie poprzedza go powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem art. 14a u.p.d.o.p. nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań. (zob. Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 2016). W piśmiennictwie przyjmuje się, że likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, a tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego. Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny (por. Jarosław Sekita: Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio insolutum. Przegląd podatkowy 1/2016, zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt: II FSK 2237/17, LEX nr 2713902 i przytoczone tam orzecznictwo). Stwierdzić więc należy, że regulacja art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie będzie miała zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.

Także drugi z podniesionych przez skarżącą zarzutów uznać należy za trafny. Skarżąca wskazuje bowiem na naruszenie art. 12 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i zakwalifikowanie przez organ przekazania majątku likwidowanej spółki wspólnikowi jako czynności objętej dyspozycją wskazanych przepisów pomimo, że żaden z nich nie zawiera wyraźnego wskazania, iż likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi generuje przychód podatkowy dla spółki likwidowanej, podczas gdy prawidłowe działanie organu powinno polegać na uznaniu, iż likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie generuje przychodu podatkowego dla spółki likwidowanej, ponieważ czynność ta nie została wskazana w żadnym z obowiązujących przepisów.

Odnosząc się do powyższego zarzutu, w pierwszej kolejności wskazać należy, że przywołany przez skarżącą przepis art. 12 u.p.d.o.p. zawiera przykładowe wyliczenie rodzajów przychodów. Bezspornym jest również, że przepis ten nie wymienia jako przychód dokonania podziału składników majątku pomiędzy wspólników likwidowanej spółki. Jednocześnie, w ocenie Sądu, trafny jest pogląd skarżącej, prezentowany także w orzecznictwie, że spółka przekazująca majątek wspólnikom w ramach procesu likwidacji nie osiąga jakiejkolwiek korzyści majątkowej, a w rezultacie nie uzyskuje przysporzenia stanowiącego jej przychód. Czynność, w wyniku której następuje przeniesienie na wspólników prawa własności składników majątku likwidowanej spółki, nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku i w konsekwencji nie powoduje powstania z tego tytułu przychodu, przewidzianego w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 k.s.h. Taki jest skutek działań spółki w procesie likwidacyjnym, w konsekwencji zaś nie jest to wykonanie zobowiązania spółki opartego na stosunku zobowiązaniowym o charakterze cywilnoprawnym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt: II FSK 2844/12, LEX nr 1665334). Wobec powyższego, nie sposób przyjąć by dokonania podziału składników majątku pomiędzy wspólników likwidowanej spółki generowało po stronie spółki przychód w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p. Jednocześnie, jak już wskazano wyżej, do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie będzie miał także zastosowania przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.

Stwierdzić więc należy, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Ponownie rozpoznając sprawę, organ winien wziąć pod uwagę wyżej przytoczoną wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja podlega więc uchyleniu zgodnie z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.