Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2168/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 235
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1232/19 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1232/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 25 czerwca 2019 r., nr [...] wydaną wobec J.S. (dalej: skarżący) w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego, to jest naruszenie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2009 r. nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej: u.p.u.) przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u. wówczas, gdy zaprzestaje płacenia co najmniej dwóch długów, niezależnie od okoliczności, czy wartość tychże długów jest znaczna w proporcji do wartości majątku dłużnika oraz niezależnie od okresu trwania owego zaprzestania płacenia długów przez dłużnika, podczas gdy dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu tegoż przepisu jedynie wówczas, gdy dłużnik przez dłuższy okres nie realizuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych, których to zobowiązań liczba i sumaryczna wartość jest znaczna w proporcji do wartości majątku dłużnika;

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) w związku z art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 235 o.p. przez odmowę uwzględnienia wskazań skarżącego w zakresie mienia T. sp. z o.o. (dalej: spółka), z którego to majątku egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, w postaci wierzytelności wobec S. Spółki Akcyjnej oraz Z. spółki jawnej;

2. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 188 o.p. w związku z art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 235 o.p. przez oddalenie skargi na wydaną przez organ decyzję w dniu 25 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczonej jako: [...] po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, podczas którego to postępowania organ odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego:

A. mającego za przedmiot opinię biegłego, a który to wniosek dowodowy zmierzał do wykazania, że w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki nie wystąpił stan niewypłacalności spółki;

B. zmierzającego do wykazania okoliczności, że:

i. w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, zgodnie z wiedzą, którą dysponował skarżący, spółka nie zalegała w uiszczaniu podatku VAT;

ii. skarżący nie dysponował wiedzą w zakresie informacji oznaczonych w deklaracjach VAT 7K załączonych do pisma spółki z 14 kwietnia 2014 r. - w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki

- to jest wniosku dowodowego zmierzającego do wykazania okoliczności, że skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz niewszczęciu postępowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) spółki mającego za przedmiot dowody w postaci:

a. przesłuchania skarżącego;

b. zeznań świadka T.G.;

c. zeznań świadka A.C.;

d. zeznań świadka K.B.;

C. zmierzającego do wykazania okoliczności, że spółka dysponuje majątkiem, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, to jest wniosku mającego za przedmiot dowody w postaci:

a. zeznań świadka T.W.;

b. zeznań świadka A.W.;

- pomimo, że wnioski dowodowe oznaczone w pkt II. pkt 2 lit. A - C miały za przedmiot okoliczności mające znaczenie dla sprawy i nie zostały stwierdzone w sposób wystarczający innymi dowodami.

W oparciu o art. 185 § 1, art. 203 pkt 1 oraz art. 176 § 2 p.p.s.a. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, przyznanie od organu na rzecz skarżącego zwrotu należnych kosztów oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarządzeniem z 6 kwietnia 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyznaczenie terminu posiedzenia niejawnego w sprawie powiązanej III FSK 585/21, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Skarga kasacyjna koncentruje się na zarzucie naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Skarżący zarzuca błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu, że dłużnik jest niewypłacalny wówczas, gdy zaprzestaje płacenia co najmniej dwóch długów, niezależnie od okoliczności, czy wartość tychże długów jest znaczna w proporcji do wartości majątku dłużnika oraz niezależnie od okresu trwania owego zaprzestania płacenia długów przez dłużnika. Zdaniem skarżącego dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu ww. przepisu jedynie wówczas, gdy przez dłuższy okres nie realizuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych, których to zobowiązań liczba i sumaryczna wartość jest znaczna w proporcji do wartości majątku dłużnika.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) (lit. a), albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (lit. b). W przepisie tym określono przesłanki uwalniające od odpowiedzialności osoby trzecie (przesłanki egzoneracyjne), polegające na wykazaniu przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że wykazanie zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność należy do obowiązków osoby trzeciej, która się na nie w prowadzonym postępowaniu podatkowym powołuje (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., II FSK 2429/17).

Pojęcie "właściwego czasu" nie zostało zdefiniowane w przepisach o.p. W kontekście art. 116 § 1 pkt 1 o.p. właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u.n. i wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Wniosek o upadłość musi być bowiem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli. "Czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy interpretować także z uwzględnieniem funkcji oraz celu jakiemu ma służyć art. 116 o.p. A z tego punktu widzenia istotnym jest zapobieżenie dowolnemu i wybiórczemu zaspokajaniu przez dłużnika jednych wierzycieli kosztem innych. Zatem "czas właściwy" to czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości (por. wyrok WSA w Poznaniu z 19 grudnia 2017 r., I SA/Po 286/17).

Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. ma samodzielny charakter. Dla określenia stanu niewypłacalności osoby prawnej istotne jest zarówno to, czy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), jak i to, czy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). W konsekwencji zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 891/16).

Artykuł 11 ust. 1 u.p.u.n., który uwzględnił organ, nie łączy stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika. Zatem szczegółowe badanie stanu majątkowego podmiotu byłoby w kontekście ww. przepisu zbędne. Jak wskazano powyżej, każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. ma samodzielny charakter, a to oznacza, że dysponujący dostatecznym majątkiem dany podmiot może zostać uznany za niewypłacalny wówczas, gdy nie będzie regulował swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stan niewypłacalności ma charakter obiektywny, toteż dla jego stwierdzenia bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, na przykład w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych (F. Zedler, w: "Prawo upadłościowe i naprawcze", Zakamycze 2003, teza 3 do art. 11, s. 42).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 marca 2021 r., III FSK 3004/21, w kwestii wykładni pojęcia "wymagalne zobowiązania pieniężne" w orzecznictwie sądowym zarysowała się różnica poglądów. Obok rozumienia zastosowanego zwrotu normatywnego zgodnie z jego językowym znaczeniem, to jest utożsamiania pojęcia "wymagalne zobowiązania pieniężne" z co najmniej dwoma zobowiązaniami, które cechuje wymagalność i w konsekwencji przyjęcia, że stan niewypłacalności występuje w sytuacji niewykonania przez dłużnika co najmniej dwóch wymagalnych zobowiązań pieniężnych, wyrażono także pogląd odmienny (por. wyrok Sądu Najwyższego z 19 stycznia 2011 r., V CSK 211/10 i nawiązujący do niego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 czerwca 2014 r., II FSK 1743/12), że niewypłacalność zadłużonego występuje dopiero wtedy, gdy z braku środków przez dłuższy okres nie pokrywa on przeważającej ilości swoich długów. Pogląd ten implikuje więc konieczność wystąpienia trzech dodatkowych przesłanek upadłościowych, a mianowicie: brak środków jako przyczyna niewykonania wymagalnych zobowiązań, dłuższy okres niewykonywania zobowiązań oraz niewykonywanie przeważającej ich liczby.

Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest czy nie wykonanie wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u. (por. wyroki NSA: z 11 stycznia 2018 r., II FSK 3486/15, z 17 września 2015r., I FSK 69/114, z 18 marca 2015 r., I FSK 74/14, z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną drugi z przedstawionych poglądów może być jednak zakwestionowany. Nawet w judykatach opowiadających się za jego zasadnością dostrzega się sprzeczność z literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 u.p.u.n., dyrektywy odstępstwa od językowego sensu przepisu upatrując w jego ratio legis. W tym kontekście należy jednak zauważyć, że taka wykładnia przepisu w większym stopniu odpowiada wcześniejszemu stanowi prawnemu, ukształtowanemu obowiązującym do dnia 30 września 2003 r. rozporządzeniem Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 85, poz. 426 ze zm.), w którym niewypłacalność utożsamiono z zaprzestaniem płacenia długów, a więc pojęciem mniej jednoznacznym, niż niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (pieniężnych). Trudno zarazem odrzucić normatywne znaczenie odmiennego zdefiniowania niewypłacalności w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., a argumentowi odwołującemu się do ratio legis omawianego przepisu w postaci wymogu bardziej liberalnego (mniej restrykcyjnego) podejścia do odczytywania przesłanek upadłościowych łatwo przeciwstawić argument o celu przyjętej regulacji, jakim jest ochrona pewności obrotu gospodarczego i przeciwdziałanie sytuacjom niezaspokajania zobowiązań, także o podłożu celowym, oszukańczym. W tej sytuacji zasadność odstąpienia od literalnej wykładni przepisu budzi istotne zastrzeżenia.

W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy oznacza to, że nie można podzielić poglądu skarżącego, jakoby zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości warunkowane było trwałym niewykonywaniem przeważającej części zobowiązań spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki skarżący powinien zgłosić w terminie dwóch tygodni od dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań, to jest do dnia 9 listopada 2011 r. (czternastego dnia od dnia wymagalności zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r.), czego jednak nie uczynił. Ustalenie przez organy podatkowe terminu właściwego do zgłoszenia omawianego wniosku było więc prawidłowe i oparte na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, co zasadnie również zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny. Nie ulega wątpliwości, że złożony przez wierzyciela spółki w dniu 26 listopada 2013 r. wniosek okazał się spóźniony, co potwierdza oddalające go postanowienie Sądu Rejonowego Katowice – Wschód w Katowicach z 29 kwietnia 2014 r., w którym stwierdzono, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 13 ust. 1 u.p.u.n.).

Dodatkowo trzeba zauważyć, że argumentacja przedstawiona przez sąd pierwszej instancji oparta na analizie zgromadzonych dowodów wskazuje, że nierealizowanie wskazanych wymagalnych zobowiązań spółki nie było incydentalne. Nie było to przejściowe wstrzymanie wypłat, a więc sytuacja, w której spółka ma pojedynczych niezaspokojonych wierzycieli. Stan zalegania w płatnościach wzmógł się i utrwalił w okresie kolejnych (po 9 listopada 2011 r.) kilkunastu miesięcy, w których skarżący był jeszcze członkiem zarządu spółki, a sytuacja ta utrzymywała się dalej po jego rezygnacji z tej funkcji.

Twierdzenie, że o niewypłacalności spółki nie świadczy ustalona na podstawie sprawozdania finansowego Tymczasowego Nadzorcy Sądowego z 25 lutego 2014 r. okoliczność, że spółka zalegała w zapłacie na rzecz [...] kwoty 17.681,91 zł, począwszy od 28 września 2010 r., albowiem sytuacja finansowa spółki w okresie pomiędzy 28 września 2010 r., a 8 marca 2013 r. pozwalała na spłatę tego zobowiązania zmierza w istocie nie tyle do podważenia okoliczności świadczących o zaistnieniu przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u., ile do wykazania, że nie zaistniała przesłanka niewypłacalności określona w art. 11 ust. 2 u.p.u. Tymczasem, jak wskazano powyżej, przesłanki te nie muszą wystąpić kumulatywnie.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty związane z odmową przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego na okoliczność, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki nie wystąpił stan niewypłacalności spółki. Do wniosku skarżącego w tym zakresie odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w postanowieniu z 19 grudnia 2018 r. Organ zasadnie wskazał, że nie wymagają wiadomości specjalnych okoliczności niezbędne do ustalenia, czy i kiedy wystąpiła konieczność do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także czy stan niewypłacalności miał miejsce w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu tej spółki, bowiem materiał zebrany w tej sprawie pozwalał na dokonanie w tym zakresie ustaleń przez organ podatkowy. W kontrolowanej sprawie ustalenie stanu zaległości spółki pozwoliło na określenie momentu trwałego zaprzestania regulowania przez nią zobowiązań, a zatem wystąpienia przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie zasługuje zatem na aprobatę zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 188 i art. 235 o.p. z powodu nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Wbrew twierdzeniom skarżącego, okoliczności mające być ich przedmiotem zostały bowiem wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Jak wskazał NSA w wyroku z 21 czerwca 2017 r., II FSK 731/17, kompetencją organów podatkowych jest władcze rozstrzyganie o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, toteż organy te są umocowane i obowiązane do samodzielnego orzekania zarówno o pozytywnych przesłankach odpowiedzialności osoby trzeciej (istnienie zaległości podatkowej, bezskuteczność egzekucji), jak i o ewentualnym wystąpieniu przesłanek uwalniających osobę trzecią od takiej odpowiedzialności (zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, niezgłoszenie takiego wniosku bez winy osoby trzeciej, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa). Organy podatkowe o wystąpieniu tych okoliczności faktycznych rozstrzygają samodzielnie, zasięgając wiadomości specjalnych przez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego tylko wtedy, gdy jest to konieczne. W szczególności same ustalają datę, w której zaistniał stań niewypłacalności spółki a w konsekwencji także datę, w której powinien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie tej upadłości, same też określają wysokość zaległości podatkowych spółki.

W świetle powyższych wywodów, w sprawie nie ma podstaw do kwestionowania ustaleń dotyczących spełnienia przesłanki niewypłacalności określonej w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentów skarżącego, że w przypadku nieregulowaniu zobowiązań w rozumieniu ww. przesłanki wymagalne jest koniunktywne spełnienie także tego warunku, żeby liczba zobowiązań nieregulowanych była wyższa niż regulowanych, czy też warunku, żeby wartość niezrealizowanych zobowiązań była "znaczna" w proporcji do wartości przedsiębiorstwa. Wskazane wnioski nie wynikają z treści art. 11 ust. 1 u.p.u.n.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest również podstaw do twierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego. W zakresie tej przesłanki egzoneracyjnej skarżący wskazywał w szczególności, że o fakcie ewentualnej niewypłacalności nie mógł dowiedzieć się w okresie pełnienia funkcji członka zarządu ze względu na przyjęty w zarządzie spółki podział obowiązków. Skarżący dokonując konkretnych czynności posiłkował się informacjami pozyskanymi od innych osób świadczących usługi na rzecz spółki, w tym ówczesnej księgowej spółki oraz opierał się na protokołach kontroli podatkowych przeprowadzonych w okresie pełnienia przez niego funkcji, z których nie wynikało, iżby spółka utraciła możność kwartalnego rozliczania podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższych argumentów należy wskazać, że z jednolitego orzecznictwa wynika, że członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por.: wyroki SN z: 2 października 2008 r., I UK 39/08, LEX nr 575194; 24 września 2008 r., II CSK 142/08, LEX nr 470009; 11 marca 2008 r., II CSK 545/07, LEX nr 385597; 16 stycznia 2008 r., IV CSK 430/07, LEX nr 487532). Celem normy z art. 116 o.p. jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z 15 lipca 2008 r., I SA/Kr 1249/07). Jeżeli członek zarządu funkcję tę przyjął, to ponosi odpowiedzialność za prowadzenie spraw spółki i winę za niedopełnienie ciążących na nim obowiązków. Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa polegającego np. na godzeniu się na to, że sprawy spółki będą należały do wyłącznej kompetencji osoby spoza zarządu. Członek zarządu spółki nie może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości z uwagi na fakt, że faktycznie nie wykonywał swoich obowiązków (por. wyrok NSA z 17 marca 2021 r., III FSK 3004/21). W sytuacji, gdy skarżący wraz drugim członkiem zarządu opierając się na wzajemnym zaufaniu dokonali podziału między sobą obowiązków związanych z prowadzeniem spraw spółki nie można twierdzić, że skarżący nie miał możliwości działania (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2018 r., II FSK 3461/15). Członek zarządu spółki kapitałowej może zatem ograniczyć swoje kompetencje w zarządzaniu spółką, nie może jednak ograniczyć swojej odpowiedzialności wynikającej z nieregulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań, ponieważ rozwiązania takiego nie przewidują obowiązujące przepisy prawa.

Powyższe uwagi należy odnieść do zarzutu nieuwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych celem wykazania braku wiedzy skarżącego odnośnie zalegania przez spółkę z uiszczaniem podatku VAT oraz w zakresie informacji zawartych w deklaracjach VAT 7K. Podział kompetencji pomiędzy członkami zarządu spółki, relacje z zatrudnioną w spółce księgową, jak i faktyczna wiedza członka zarządu o sprawach finansowych spółki, pozostają bez wpływu na ustalenie zakresu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Członek zarządu spółki kapitałowej może przekazać swoje kompetencje na inną osobę, nie może jednak w ten sposób uwolnić się od odpowiedzialności wynikającej z nieregulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań. Ewentualne natomiast dochodzenie odpowiedzialności za niewłaściwe wykonywanie przez określone osoby zleconych w tym względzie obowiązków może następować jedynie na drodze cywilnoprawnej. Należy jeszcze raz podkreślić, że członek zarządu jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Skarżący powinien zatem, z racji pełnienia funkcji członka zarządu, mieć także świadomość transakcji dokonywanych przez spółkę którą zarządzał, jak też rodzących je skutków podatkowych związanych z powstaniem obowiązku podatkowego. Wskazywany brak wiedzy skarżącego o zadłużeniu w regulowaniu podatku od towarów i usług nie uwalnia go od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie argument skargi związany z brakiem informowania strony przez księgową o utracie przez spółkę prawa do kwartalnego rozliczania podatku od towarów i usług. Z tych względów przedmiotem wnioskowanych dowodów były okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy. Nie ma podstaw do uwzględnienia stawianych w tym zakresie zarzutów.

Zasadnie zatem stwierdzono, że skarżący pełniąc funkcję Prezesa Zarządu nie dołożył należytej staranności w dbałości o interesy zarządzanej spółki, nie złożył bowiem w terminie prawem wymaganym wniosku o jej upadłość, a na etapie badania przesłanek związanych orzeczeniem o jego odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości spółki, nie przedstawił argumentów, które świadczyłyby o braku jego winy w tym zakresie.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 235 o.p. przez odmowę uwzględnienia wskazań skarżącego w zakresie mienia spółki, z którego to majątku egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części w postaci wierzytelności.

Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. przesłanką uwalniają od odpowiedzialności osoby trzecie jest wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części. Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że nie można uznać za wskazanie takiego mienia twierdzenia skarżącego o istnieniu wierzytelności spółki wobec spółki akcyjnej i spółki jawnej w sytuacji, gdy podmioty te pozostawały w upadłości - spółka akcyjna (obecnie likwidacyjnej) od 7 marca 2013 r., a spółka jawna (z możliwością zawarcia układu) od 26 lipca 2012 r. Spółka zaniechała zgłoszenia spornych wierzytelności do postępowań upadłościowych pozbawiając się możliwości ich odzyskania. Nie można uwzględnić argumentacji skarżącego, z której wynika, że czynności takiej powinien dokonać organ podatkowy, ponosząc ewentualne koszty z tym związane. Należy bowiem mieć na uwadze, że mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. to nie jakikolwiek majątek spółki, lecz mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2020 r., II FSK 2260/18, mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. W zakresie wierzytelności w orzecznictwie przyjmuje się, że tylko wierzytelności spółki, które są stwierdzone i pewne w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy, tzn. wynikają z orzeczenia sądu, zawartej ugody sądowej czy uznania długu, mogą być dochodzone w ramach prowadzonej egzekucji (por. wyroki NSA: z 5 lutego 2020 r., II FSK 3894/17). Skarżący niewątpliwie nie wskazał mienia spółki, które spełniałoby warunki z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Nie było zatem podstaw do uwzględnienia żądania przesłuchania świadków mających mieć wiedzę o majątku spółki. Postępowanie dotyczące odpowiedzialności członka zarządu nie służy poszukiwaniu mienia, które mogłoby uwolnić członka zarządu od odpowiedzialności. Te mienie musi konkretnie wskazać członek zarządu, a nie miało to miejsca w niniejszej sprawie.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Jacek Pruszyński Wojciech Stachurski Tomasz Zborzyński