Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 839/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14g par. 1, art. 169 par. 1 w zw. z art. 14 h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 30ca ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 5a pkt 38-40
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 4 ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 574
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędziowie WSA Maja Chodacka WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi W. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2022 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.42.2022.3.KF w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2022 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.42.2022.2.KF, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. K. kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 25 maja 2022 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.42.2022.3.KF Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia W. K., utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia 13 kwietnia 2022 r. o nr 0112-KDIL2-1.4011.42.2022.2.KF w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej podatnik opisał zakres prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w ramach której świadczy usługi informatyczne. Wskazał m.in., że jego działalność polega na tworzeniu specjalistycznych programów komputerowych, które nie są dostępne na rynku i są tworzone do monitoringu i zarządzania niepowtarzalnym środowiskiem sieciowym, którym dysponuje klient. Stąd specyfika każdego programu jest unikatowa i dostosowana do konkretnych potrzeb, wymaga inwencji i prowadzenia szeregu testów. W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej, co jest poprzedzone etapem projektowania, developmentu, testów, weryfikacji i korekty. Konieczne jest też wsparcie kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania i prowadzenie szkoleń.

Następnie wnioskodawca wskazał, że w dniu 23 kwietnia 2020 r. zawarł umowę, w której zobowiązał się do dostawy i kastomizacji systemu monitoringu i zarządzania na rzecz swojego kontrahenta, któremu udzielił licencji do stworzonego systemu i przeniósł autorskie prawa majątkowe do dokumentacji na warunkach określonych w umowie.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 30 cb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 z późn. zm.) oraz przedstawił strukturę uzyskiwanych przychodów i kosztów ponoszonych w związku z opisaną działalnością.

W tym stanie rzeczy skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy podejmowana bezpośrednio przez wnioskodawcę działalność polegająca na wytworzeniu programu komputerowego w ramach umowy stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa autorskiego do programu komputerowego, stanowią w całości kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30 ca ust. 7 cyt. ustawy?

3. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania 2, czy opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa autorskiego do programu komputerowego stanowią – z wyłączeniem tej części wynagrodzenia, która związana jest ze świadczeniem usługi serwisu i wsparcia technicznego świadczonych po dacie protokołu odbioru przedmiotu umowy w zakresie kastomizacji – kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 cyt. ustawy?

4. Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: 1) usługi księgowe, 2) zakup i naprawy sprzętu elektronicznego i komputerowego, 3) zakup usług telekomunikacyjnych, 4) użytkowanie samochodu oraz 5) zakup energii elektrycznej, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 cyt. ustawy, przy zachowaniu odpowiedniej metody alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 cyt. ustawy, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

5. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca cyt. ustawy?

Pismem z dnia 10 marca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał skarżącego na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.) do uzupełnienia wniosku, twierdząc, że nie spełnia on wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 przedmiotowej ustawy. W wezwaniu organ domagał się między innymi sprecyzowania, czy działalność skarżącego w zakresie wytwarzania oprogramowania odbywa się w ramach prac rozwojowych, tj. działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzone do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (pkt 1 wezwania).

Wobec tego, że w ocenie organu, udzielona przez skarżącego odpowiedź okazała się niewystarczająca, postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił bez rozpatrzenia wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej.

Po rozpoznaniu zażalenia skarżącego, opisanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W motywach postanowienia organ wyjaśnił, że skarżący nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny i nienasuwający wątpliwości kwestii poruszonych w pkt 1 wezwania. W efekcie, zabrakło informacji odnośnie do tego, czy działania podejmowane przez skarżącego obejmują prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r., poz. 574 z późn. zm.). Kwalifikacja działalności spoczywa zdaniem organu na wnioskodawcy i stanowi element stanu faktycznego wniosku. Dyrektor wyjaśnił, że w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej merytoryczna ocena działalności wnioskodawcy nie jest możliwa, ponieważ organ nie posiada wiedzy w tym zakresie, ani możliwości powołania biegłego.

Zdaniem Dyrektora biorąc pod uwagę sposób skonstruowania wniosku oraz jego uzupełnienia, niemożliwym było wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo prawidłowego wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku, przedmiotowy wniosek nie został uzupełniony w sposób jasny i precyzyjny, a tym samym nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3.

Od powyższego postanowienia W. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

1. art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że:

a. wnioskodawca nie uzupełnił braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, b. uzupełnienie wniosku nie odpowiada w sposób wyczerpujący wystosowanej w wezwaniu Dyrektora KIS z dnia 10 marca 2022 r. prośbie sformułowanej w pkt I. 1) wezwania, a odnoszącej się do kwestii spełnienia bądź niespełnienia jednej z przesłanek działalności badawczo-rozwojowej, tj. tego czy działalność wnioskodawcy obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

c. kwestia spełnienia bądź niespełnienia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, tj. tego czy działalność wnioskodawcy obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, stanowi po pierwsze okoliczność faktyczną, do której przedstawienia obowiązany byłby wnioskodawca, a po drugie brak wniosku;

d. niemożliwym jest dokonanie przez Dyrektora KIS skrupulatnej analizy prac rozwojowych pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek określonych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

e. wiedza specjalistyczna (sprowadzająca się zdaniem Dyrektora KIS do odpowiedzi na pytanie stanowiące jedną z przesłanek ulgi IP BOX) powinna być elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie zaś odkodowywana z tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przez Dyrektora KIS w ramach postępowania uregulowanego w art. 14b Ordynacji podatkowej;

f. okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku i uzupełnieniu wniosku nie pozwalają Dyrektorowi KIS dokonać oceny, czy wnioskodawca - w świetle przedstawionego w sposób wyczerpujący stanu faktycznego - prowadzi prace rozwojowe, wchodzące w zakres działalności badawczo – rozwojowej;

2. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegający na przerzuceniu na wnioskodawcę obowiązku dokonania oceny swojego stanowiska w zakresie prowadzenia prac rozwojowych, co stanowi działanie poza przepisami prawa oraz nieuwzględnienie powołanego przez skarżącego utrwalonego orzecznictwa sądów, zgodnie z którym dokonanie oceny czy działalność prowadzona przez podatnika stanowi badania naukowe, prace rozwojowe lub działalność badawczo-rozwojową stanowi obowiązek organu, którego nie może przenieść na podatnika;

3. art. 13 § 2a w zw. z art. 221 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia, którym utrzymano w mocy postanowienie w sytuacji, gdy postanowienie należało uchylić i wydać interpretację indywidualną.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym go postanowieniem oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W dodatkowym piśmie z dnia 3 października 2022 r. skarżący podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ono prawo w sposób powodujący konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga jest zasadna.

Biorąc pod uwagę treść zadanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytania, którego dotyczy kontrolowane postanowienie, spór w sprawie koncentrował się wokół tego, czy ocena opisanych przez skarżącego usług polegających w szczególności na stworzeniu oraz wdrożeniu oprogramowania przez pryzmat przesłanek działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi element stanu faktycznego i obciąża wnioskodawcę, czy też adekwatnej kwalifikacji w tym zakresie winien dokonać organ.

W świetle powyższego, zasadniczym problemem w sprawie, determinującym jej rozstrzygnięcie, była kwestia, czy informacje zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wraz dodatkowymi wyjaśnieniami były faktycznie niewystarczające i uzasadniały pozostawienie wniosku bez rozpoznania.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 tej ustawy, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, ma zastosowanie art. 169 § 1-2 tej ustawy.

Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną, winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, pozostawia się bez rozpoznania.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, należy przede wszystkim stwierdzić, że skarżący dokładnie opisał we wniosku, na czym polega jego działalność, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Wniosek skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, uzupełniona następnie po wezwaniu organu o inne jeszcze dane, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych. Organ natomiast w pkt 1 wezwania do uzupełnienia wniosku zażądał doprecyzowania opisu sprawy, przy czym analiza tego wezwania prowadzi do jednoznacznej konkluzji, że organ nie zażądał dostarczenia dodatkowych informacji faktycznych, lecz zapytał wnioskodawcę, czy jego działalność spełnia przesłanki definicji prac rozwojowych zawartej w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Poprawność takiego wezwania oraz zobowiązania wnioskodawcy do samodzielnej kwalifikacji prawnej w powyższym zakresie jest konsekwentnie podważana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 11 października 2022 r., sygn. akt II FSK 207/22, a dnia 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 196/22, z dnia 20 października 2021 r., sygn. akt II FSK 771/21; z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21; z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/21; z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 647/21).

Orzekający w przedmiotowej sprawie Sąd podziela ugruntowany pogląd, zgodnie z którym kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych jest kwalifikacją prawną i stanowi obowiązek organu.

W wyroku z dnia 6 października 2022 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 196/22 NSA argumentował: "nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. Wręcz przeciwnie wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Co istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem kluczowe jest rozumienie pojęcia "przepisów prawa podatkowego". Należy podkreślić, że definicję przepisów prawa podatkowego zawiera art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a są nimi przepisy ustaw podatkowych. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej się nie mieszczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., II FSK 1603/15, publik. CBOSA). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu innych swoich orzeczeniach (por. np. wyroki NSA: z 5 listopada 2019 r., II FSK 1122/19; z 15 marca 2017 r., II FSK 475/15; z 14 listopada 2014 r., II FSK 2524/12; z 27 listopada 2013 r., I FSK 27/12; z 28 czerwca 2012 r., I FSK 1465/11; publik. CBOSA)".

W świetle powyższego, wnioskodawca miał prawo domagać się, aby organ interpretacyjny ocenił, czy opisana we wniosku działalność miała charakter badawczo-rozwojowy, albowiem stanowi to element kwalifikacji prawnej. Jednocześnie wystosowane do wnioskodawcy wezwanie oraz stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oznacza nieuprawnione przeniesienie na skarżącego rozstrzygnięcia kwestii prawnej, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu wnioskodawca.

Zaznaczyć trzeba, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię prawną, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny.

Skoro skarżący opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość i nie może przy tym zasłaniać się brakiem wiedzy specjalistycznej.

Konkludując wskazać należy, że we wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidulną. W tym zakresie, w badanej sprawie, skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Wniosek, co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w związku z czym organ był zobowiązany do merytorycznej oceny zawartego tam stanowiska, co oznacza, że organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g Ordynacji podatkowej.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie. Działając zaś na podstawie art. 135 tej ustawy Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także postanowienia poprzedzającego zaskarżone rozstrzygnięcie, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).