Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1534/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędziowie sędzia NSA Sławomir Kozik asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi I. K. i A. N. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 17 czerwca 2002 r. Nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 217 zł (dwieście siedemnaście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1534/02

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 18 stycznia 2002 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w G. określił I. K. i A. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 926,50 zł, zaległość podatkową w kwocie 926,50 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 611 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż na mocy umowy użyczenia z dnia 1 sierpnia 1996 r. zawartej pomiędzy A. Z. G. a A. N., A. N. korzystał nieodpłatnie z lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...], a zatem uzyskał przychód z nieodpłatnych świadczeń określony w art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Wartość tego przychodu organ ustalił na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 3 cytowanej ustawy, w kwocie 6.300 zł (700 zł x 9 miesięcy) tj. w równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu. W związku z uznaniem dodatkowo jako kosztu uzyskania przychodu z tytułu najmu mieszkania wydatku na jego ubezpieczenie w wysokości 180,50 zł i w wyniku tego obniżeniem wysokości dochodu z najmu lokalu z kwoty 11.550,37 zł do kwoty 1.369,87 zł, łączne dochody małżonków organ ustalił w wysokości 60.253,95 zł. Po uwzględnieniu zeznanych odliczeń od dochodu, a następnie przyjmując wykazane odliczenia od podatku – składki na ubezpieczenie zdrowotne podatników i odpłatne świadczenie zdrowotne – oraz po dokonaniu korekty wysokości ulgi z tytułu wydatków mieszkaniowych do kwoty 5.712,95 zł, należny podatek dochodowy za rok 1999 wyniósł 926,50 zł.

Od powyższej decyzji I. K. i A. N. złożyli odwołanie do Izby Skarbowej w G. W odwołaniu zarzucili naruszenie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Nadto wyjaśnili, iż A. N. nakładem własnej pracy zabudował przedpokój w mieszkaniu finansując z własnych środków zakup niezbędnych do tej zabudowy elementów, stąd zdaniem podatników nakłady te stanowią formę odpłatności za udostępniony lokal. Powyższe nie znalazło odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji, stąd dodatkowo zarzucają brak oceny istotnego dla sprawy materiału dowodowego. Zdaniem podatników brak jest podstaw do zaklasyfikowania ich jako zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej, o których stanowią art.710 – 719 k.c. W ocenie podatników inną formą odpłatności za udostępnione mieszkanie stanowi poniesienie ciężaru jego ubezpieczenia, który to wydatek został przez Urząd sklasyfikowany tylko jako koszt uzyskania przychodu z najmu.

Izba Skarbowa w G., decyzją a dnia 17 czerwca 2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu, przywołując treść art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) organ wskazał, że jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu mieszkalnego wartość nieodpłatnych świadczeń – zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 3 tej ustawy – ustala się w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu.

Z przedmiotowej umowy użyczenia zawartej w dniu 1 sierpnia 1996 r. pomiędzy A. Z. G. a A. N. wynika, iż drugi z wymienionych przyjął w użytkowanie lokal mieszkalny położony w G. Z treści § 1 przedmiotowej umowy wynika, że umowa została zawarta na okres 5 lat licząc od dnia 1 sierpnia 1996 r. bez żadnych opłat oprócz wynikających z treści § 3, w którym z kolei zapisano, iż biorący w użyczenie zobowiązuje się ponosić wszelkie koszty i świadczenia związane z eksploatacją lokalu.

Organ odwoławczy podkreślił, iż od użyczenia należy oddzielić umowę o bezpłatne korzystanie z rzeczy i pobieranie z niej pożytków. Nie jest użyczeniem umowa, u podłoża której leżą inne przesłanki niż bezinteresowność, dobroczynność lub chęć bezpłatnego wygodzenia kontrahentowi, a więc umowa przynosząca wierzycielowi korzyści materialne nie polegające na bezpośrednim świadczeniu ze strony dłużnika. Istotny jest w przypadku zawieranych umów użyczenia element dobrej wiary, wzajemnego zaufania oraz więzi osobistej.

W przedmiotowej sprawie, ten element został zachowany, ponieważ A. G. (jako użyczający) jest mężem siostry Z. G. tj. szwagrem podatnika.

Nadto z zebranego materiału dowodowego wynika, iż szwagier A. N., chcąc jemu pomóc, udostępnił lokal mieszkalny jednocześnie pozwalając na jego wynajęcie na własny rachunek i nie żądał w zamian żadnej odpłatności.

Zgoda użyczającego na oddanie rzeczy osobie trzeciej do używania może być wyrażona już w chwili zawierania umowy, ale także w dowolnym czasie jej trwania. Forma zgody jest dowolna, jeśli jednak umowę użyczenia zawarto na piśmie, to również wyrażenie zgody powinno być stwierdzone pismem. Taka sytuacja zaistniała w tej konkretnej sprawie, bowiem w treści § 2 zawartej w dniu l sierpnia 1996 r. umowy użyczenia zapisano, iż "biorący w użyczenie może dysponować lokalem bez ograniczeń tzn. zamieszkiwać w nim, wynajmować osobom trzecim na cele mieszkaniowe lub działalność gospodarczą".

Z akt sprawy wynika, że A. N. przedmiotowy lokal mieszkalny wynajął spółce z o.o. – "A" w G. Zgodnie z aneksem nr [...] umowę najmu rozwiązano z dniem 30.09.1999 r.

Dodatkowo organ wskazał, iż oddanie rzeczy w nieodpłatne używanie na podstawie umowy użyczenia bądź umowy użytkowania stanowi – w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – nieodpłatne świadczenie dla podatnika przejmującego rzecz do używania. Stosownie do treści art. 11 ust. 1 wyżej powołanej ustawy wartość tego świadczenia stanowi przychód. A. N. zatem obowiązany był obliczyć wartość tego świadczenia i zaliczyć do przychodów. Skoro podatnik nie wywiązał się z tego obowiązku, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie ustalił i zaliczył do przychodów w 1999 r. (za okres od 1 stycznia do

30 września 1999 r.) wartość nieodpłatnego świadczenia.

Odnośnie zarzutu, iż Urząd Skarbowy nie dokonał oceny przedłożonego przez stronę materiału dowodowego, Izba korygując to zaniedbanie organu pierwszej instancji wskazała, iż w niniejszej sprawie A. N. nie przedłożył jakichkolwiek dowodów, które stanowiłyby o ekwiwalentności świadczeń występujących pomiędzy A. G. i A. N. Za taki dowód nie można uznać wyjaśnień podatnika, iż przed wynajęciem mieszkania przeprowadził jego remont a po zakończeniu umowy najmu, chcąc się odwdzięczyć za stworzenie możliwości zarobkowania poprzez wynajem udostępnionego mieszkania, nakładem własnej pracy zabudował przedpokój w tym mieszkaniu finansując z własnych środków zakup podstawowych materiałów niezbędnych do tej zabudowy. Jednocześnie podatnik oświadczył, że nie gromadził rachunków na ich poniesienie. Samo oświadczenie A. N. w ocenie Izby Skarbowej jest okolicznością nie wystarczającą dla przyjęcia, iż określone zdarzenia miały faktycznie miejsce. W przypadku ponoszenia wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego, do którego podatnik posiada tytuł prawny (umowa użyczenia), przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. uprawniały do odliczenia od podatku 19% kwot wydatkowanych [w granicach ustawowego limitu. Mając na uwadze trudną sytuację finansową, mocno akcentowaną przez stronę, za nielogiczną i sprzeczną z doświadczeniem życiowym uznać należy postawę podatnika sprowadzającą się do nie gromadzenia rachunków uprawniających do pomniejszenia zobowiązania podatkowego a w konsekwencji nie dokonania stosownych odliczeń w zeznaniu podatkowym.

Za dowód poniesienia przez A. N. wydatków na remont użyczonego lokalu organ nie uznał także załączonych do akt sprawy kserokopii zdjęć lokalu mieszkalnego. Na ich podstawie nie można bowiem ustalić, kiedy remont był wykonany ani kto tego dokonał. Przedmiotowe zdjęcia mogą ewentualnie stanowić dowód potwierdzający stan faktyczny w dacie wykonania tych zdjęć. Takim dowodem nie są także zeznania S. S. Wyżej wymieniony zeznał jedynie, iż na prośbę A. N. pomógł wnieść płyty gipsowe i inne materiały. Świadek zeznał, iż nie był zatrudniony do wykonywania prac i innych czynności z tym związanych.

Izba Skarbowa stwierdziła również brak podstaw prawnych do uznania wydatku na ubezpieczenie mieszkania jako formy odpłatności za udostępniony lokal. Fakt ubezpieczenia lokalu mieszkalnego nie wiązał się z jakimikolwiek korzyściami po stronie pana G. Ubezpieczenie ze swej istoty stanowi element zabezpieczenia przed negatywnymi skutkami zdarzeń losowych. Jego funkcja sprowadza się do rekompensaty (zwrotu) równowartości utraconego mienia. Przedmiotowy lokal mieszkalny był wynajmowany spółce z o.o. – "A" w G. Zatem zasadnie, zdaniem Izby, Urząd Skarbowy koszty ubezpieczenia w kwocie 180,50 zł zaliczył do kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów, jakim jest najem.

W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze I. K. i A. N. wnieśli o uchylenie skarżonej decyzji w części, w której Urząd Skarbowy podkreśla, ze podatnicy zaniżyli przychód w wyniku nie doliczenia w zeznaniu za 1999 r. kwoty przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń i określenia ww. zobowiązania podatkowego zgodnie ze stanem faktycznym sprawy, czyli bez przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Skarżący podnieśli, podobnie jak w odwołaniu, zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, w której miała miejsce odpłatność.

Skarżący dodatkowo podniósł, że nie można zarzucać podatnikowi, iż nie skorzystał z możliwości odliczenia od podatku 19% wydatkowanych kwot na remont i modernizację, gdyż jest to prawo, a nie obowiązek. Twierdzi przy tym, że "nic nie nakłada na podatnika obowiązku gromadzenia rachunków na remont", jeżeli nie korzysta z tej ulgi w podatku.

W ocenie skarżących – "sytuacja rezygnacji (świadomej czy nie) z powyższej możliwości złagodzenia ciężarów podatkowych i nie gromadzenie rachunków dokumentujących poniesione na remont wydatki tylko pozornie jest nielogiczna i sprzeczna z doświadczeniem życiowym", ponieważ "ulga ta w potocznej świadomości podatników funkcjonuje jako możliwość odliczenia od podatków tylko wydatków na własne mieszkanie".

Dodatkowo wyjaśniają, że zarówno A. G. jak i A. N. nie uświadamiali sobie, iż mają taką możliwość prawną (na podstawie zawartej umowy użyczenia – stanowiącej tytuł prawny do lokalu).

Ustosunkowując się do kwestii odpłatności za użyczone mieszkanie w postaci wydatku na jego ubezpieczenie, skarżący podnoszą, iż koszt tego ubezpieczenia nie stanowi zwykłego kosztu utrzymania rzeczy w rozumieniu art. 713 Kodeksu cywilnego. Powołując zapis § 3 umowy użyczenia z dnia 1 sierpnia 1996 r. twierdzą, że dopuszczono pewną formę odpłatności za użyczone mieszkanie.

Skarżący wywodzą, iż umowa zawarta pomiędzy szwagrami dopuszczała ponoszenie przez biorącego w używanie kosztów innych, niż zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej i tym samym nie mogła być nazwaną umową użyczenia. Zmiany, bowiem tej umowy w trakcie jej realizacji, poprzez modernizację mieszkania, spowodowały, że "mamy do czynienia w tej sprawie z nienazwaną umową o odpłatne używanie mieszkania".

W konsekwencji powyższego strona skarżąca wskazuje na brak podstaw do zastosowania postanowień art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Izba Skarbowa w G. w odpowiedzi na skarg wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – właściwy do rozpoznania sprawy w oparciu o art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na jej uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia uzyskania przez skarżącego nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1999r., w związku z udostępnieniem lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W myśl art. 11 ust. 2a ustawy, przy ustalaniu wartości innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych przepisy art. 12 ust. 3 i 3a stosuje się odpowiednio. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3 i pkt 3) ustawy, wartość innych nieodpłatnych świadczeń, jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu mieszkalnego ustala się w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu.

Z treści powołanych powyżej przepisów wynika, że nieodpłatne korzystanie z lokalu mieszkalnego jest nieodpłatnym świadczeniem stanowiącym przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z akt sprawy skarżący zawarł w dniu 1 sierpnia 1996 r. umowę z A. G., nazwaną umową użyczenia, z treści której wynika, że biorący w użyczenie może dysponować lokalem bez ograniczeń tzn. zamieszkiwać w nim, wynajmować osobom trzecim na cele mieszkaniowe lub działalność gospodarczą. Ponadto na mocy zawartej umowy, biorący w użyczenie zobowiązuje się ponosić wszelkie koszty i świadczenia związane z eksploatacją lokalu.

Następnie, przez cały 1999 rok, skarżący wynajmował lokal, osiągając przychód z tytułu najmu, który wykazał w zeznaniu podatkowym i odprowadził należny podatek.

Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania konsekwentnie wskazywał, że przed rozpoczęciem najmu lokalu, przeprowadził jego gruntowny remont, co pozwoliło mu na uzyskanie zwiększonych wpływów z najmu. Fakt ten zdaniem skarżącego świadczy o tym, że nie osiągnął przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Na potwierdzenie poniesionych nakładów przedstawił zdjęcia lokalu ukazujące jego stan przed i po dokonaniu remontu. Poza tym, o fakcie remontu świadczyć mają zeznania świadka S. S., który zeznał że pomagał skarżącemu wnosić do lokalu materiały budowlane i udzielał porad w zakresie prac remontowych, które polegały na przebudowie mieszkania.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy koniecznym jest ustalenie faktycznej treści umowy zawartej pomiędzy skarżącym a szwagrem A. G.

Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy (art. 710 k.c.). Zgodnie z poglądami doktryny nie można uznać za użyczenie umowy, mocą której dłużnik – w związku z używaniem rzeczy – ponosi obciążające wierzyciela koszty i opłaty nie mieszczące się w kosztach zwykłego jej utrzymania, a więc koszty i opłaty które wierzyciel musiałby ponieść sam, gdyby nie oddał rzeczy do używania innej osobie. Umowę taką trzeba oceniać – w zależności od okoliczności – jako najem lub dzierżawę.(...) Zwykłe koszty utrzymania rzeczy to wydatki i nakłady pozwalające zachować rzecz w stanie nie pogorszonym, utrwalającym jej właściwości i przeznaczenie. Chodzi więc o takie koszty, których poniesienie narzuca niezbędna potrzeba zachowania określonego stanu rzeczy. Za zwykłe koszty utrzymania rzeczy (...) nie można uznać kosztów obciążających dłużnika niezależnie od istnienia stosunku użyczenia (np. podatków, kosztów ubezpieczenia rzeczy, opłat i innych publiczno-i prywatnoprawnych ciężarów związanych zwykle z własnością lub posiadaniem rzeczy) (Komentarz do Kodeksu cywilnego Księga trzecia Zobowiązania tom 2 pod redakcją Gerarda Bieńka, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2002).

Oceniając w powyższym kontekście, umowę zawartą pomiędzy skarżącym a A. G., należy stwierdzić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że skarżący uzyskał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Organy błędnie zakwalifikowały zawartą umowę do kategorii umów użyczenia. Przeprowadzenie generalnego remontu mieszkania oraz ponoszenie nakładów na ubezpieczenie mieszkania wyklucza zakwalifikowanie tej umowy do kategorii umowy użyczenia. Organy chcąc określić prawidłowo rodzaj umowy, powinny badać zgody zamiar stron i cel umowy, a nie opierać się na jej dosłownym brzmieniu (art. 65 § 2 k.c.).

Przede wszystkim jednak, nie można podzielić poglądu organów podatkowych, że brak rachunków związanych z przeprowadzonym remontem uniemożliwia uznanie, że skarżący faktycznie ponieśli nakłady na remonty. Przepisy nie regulują tej materii, a zatem możliwe jest dowodzenie tej okoliczności wszelkimi środkami dowodowym przewidzianymi przez przepisy ustawy-Ordynacja podatkowa. Dowodami tymi mogą być w szczególności zeznania świadka oraz strony postępowania. Z dowodów tych wynika, że remonty i to w znacznym zakresie zostały przeprowadzone. Na powyższą okoliczność należało przesłuchać właściciela lokalu A. G., który mógłby powyższe okoliczności wyjaśnić.

Zdaniem Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, z nieodpłatnym świadczeniem w przypadku korzystania z lokalu, mamy do czynienia wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek ekwiwalentności po stronie korzystającego. Najczęściej przypadek ten występuje w sytuacji gdy korzystanie z lokalu polega na zamieszkiwaniu w nim i ponoszeniu wydatków, które nie wykraczają poza zakres zwykłego zarządu.

W przedmiotowej sprawie skarżący ponosił wydatki na ubezpieczenie lokalu, przeprowadził remonty zwiększające jego wartość użytkową, zatem nie można w tym stanie sprawy stwierdzić, że uzyskał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, czym naruszyły art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, Sąd zwraca uwagę na naruszenie przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyznaczenie stronom terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W ponownym postępowaniu, organy podatkowe powinny przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające zmierzające do ustalenia charakteru zawartej umowy i określić czy po stronie skarżącego wystąpił przychód w rozumieniu art. 11 w zw. z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przed wydaniem decyzji, organ wyznaczy stronom postępowania termin w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c, art.209 w zw. z art.200 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270).