Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 629/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 856/19 w sprawie ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2015 r. nr ILPP2/4512-1-685/15-2/AK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy O. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 856/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po ponownym rozpoznaniu skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2015 r. w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wskazany wyrok został wydany po tym, jak Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 819/17 uchylił podjęty w tej sprawie poprzedni, oddalający skargę Gminy, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 582/16 i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 stycznia 2020 r. wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Gmina O. przedstawiła, iż wykonuje przypisane jej na podstawie przepisów prawa zadania, podejmując działania przede wszystkim w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, określone czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.").

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje (może dokonywać): (A) transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek, a także (B) transakcje podlegające opodatkowaniu VAT, jakkolwiek zwolnione od tego podatku. Ponadto po stronie Gminy występują zdarzenia wynikające z zadań własnych realizowanych w reżimie publicznoprawnym: (C) zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych dochodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jak również (D) niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów. Gmina przedstawiła przykładowe transakcje i zdarzenia, zaliczane do poszczególnych, wskazanych kategorii.

Dalej wnioskodawca zaznaczył, że w związku z powyższymi transakcjami i zdarzeniami Gmina ponosi szereg wydatków, dokumentowanych przez dostawców fakturami VAT, które przyporządkowuje do poszczególnych kategorii transakcji i zdarzeń w następstwie czego, odliczany jest podatek naliczonych związany z transakcjami podlegającymi opodatkowaniu VAT i niezwolnionymi od tego podatku, natomiast nie są odliczane kwoty podatku naliczonego dotyczące czynności zwolnionych od podatku, a także zdarzeń mieszczących się poza zakresem VAT.

Jednakże pośród nabywanych z podatkiem naliczonym towarów i usług występują takie, które dotyczą równocześnie czynności opodatkowanych według określonych stawek podatku od towarów i usług oraz czynności zwolnionych od podatku, jak również zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu. W szczególności chodzi tu o wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Miejskiego, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (tzw. wydatki mieszane). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT, głównie dlatego, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

Na tle powyższego opisu Gmina sformułowała pytania:

1) Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych (nabycia towarów i usług), Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

2) Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D), Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

3) Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo (równolegle) zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu do (ad. 1) wydatków mieszanych (towarów i usług) Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Ponadto (ad. 2) występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem u.p.t.u. i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu (ad. 3), poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.).

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2015 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że przepisy dotyczące zasad odliczenia częściowego, zawarte w art. 90 u.p.t.u., znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. Nie oznacza to jednak, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji, lecz odliczenie pełne. Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

Organ zaznaczył, że w związku z powyższym Gmina ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (realizacja zadań własnych Gminy). Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Organ zaznaczył, że to wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W wyniku rozpoznania skargi Gminy O. na powyższą interpretację indywidualną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 15 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 582/16 skargę tę oddalił.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził m.in., że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług. Tymczasem status Gminy jako podatnika podatku od towarów i usług jest wyjątkiem od zasady głoszącej, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Zatem zdarzenia zaliczone do kategorii oznaczonych przez wnioskodawcę jako (C) i (D), pozostają nie tylko poza zakresem przedmiotowym u.p.t.u., ale także poza zakresem podmiotowym ustawy. Gmina wykonując te czynności działa bowiem w ramach realizowanych zadań nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana i nie prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczej. Czerpanie dochodów publicznych oraz budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej (we wniosku oznaczone jako (C) i (D)) nie stanowią przedmiotu działalności gospodarczej gminy. Nie można zatem uznać gminy w zakresie tych czynności za podatnika podatku od towarów i usług.

Sąd podzielił pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 9/10, a przy tym ocenił, że stan faktyczny na tle którego uchwałę podjęto, odbiegał od okoliczności niniejszej sprawy, odnoszących się do Gminy, której status nie jest jednolity.

Według Sądu, przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności niepodlegających systemowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w stosunku do których skarżąca nie jest podatnikiem tego podatku.

Na skutek wywiedzionej przez Gminę O. skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt l FSK 819/17, uchylił powyższy wyrok WSA w Poznaniu w całości i sprawę przekazał Sądowi l instancji do ponownego rozpatrzenia, a także zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu orzeczenia NSA wskazał, że skarga kasacyjna była zasadna, gdyż uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, formułowała zakres uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego bez względu na to, czy podatnik jest typowym przedsiębiorcą, czy też jednostką samorządu terytorialnego, która łączy różne formy działalności. Zdaniem NSA, jednostka samorządu terytorialnego jest adresatem normy prawnej zawartej w przepisie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Niemniej jednak Sąd kasacyjny podniósł przy tym, że tezy uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r. straciły aktualność z uwagi na wyrok TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 ([...]przeciwko [...]). Z wyroku TSUE wynika, że art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE nie pozwala podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, także gdy brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. W takim jednak przypadku podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Gmina w pytaniu nr 3 chciała uzyskać informację, w oparciu o jakie metody ma wyliczyć i zastosować taką proporcję, podczas gdy Sąd pierwszej instancji nie dokonał w tym zakresie oceny stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, przyjmując generalną tezę o tym, że w tym zakresie Gmina nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając ponownie sprawę uznał w powołanym powyżej wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 856/19, że skarga Gminy O. była zasadna.

Sąd zaznaczył, że stanowisko TSUE we wskazanym wyroku w sprawie C-566/17 niewątpliwie wspiera argumentację organu interpretacyjnego w części, w której uznał on za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, natomiast nie można uznać, że organ udzielił wyczerpującej odpowiedzi na pytanie nr 3, gdzie Gmina pytała w odniesieniu do tzw. wydatków mieszanych, czy jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej (niż określona w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.), wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, organ udzielił jedynie ogólnych wskazań, które nie wyczerpywały odpowiedzi na pytanie nr 3, w kontekście przedstawionych przez skarżącą wątpliwości, wyrażonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył Szef Krajowej Administracji Skarbowej zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, to jest art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p"), poprzez niesłuszne uznanie, iż organ naruszył przepisy postępowania, albowiem - zdaniem Sądu - organ powinien w wydanej interpretacji zaproponować skarżącej przyjęcie określonego rozwiązania, a nie poprzestać jedynie na wskazaniu ogólnych wytycznych, gdy tymczasem opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie pozwalał na udzielenie tak precyzyjnych wskazówek, tym bardziej, że skarżąca nie zajęła w tym zakresie własnego stanowiska, poza stwierdzeniem, że takiego rozwiązania wskazać nie można.

Gmina O. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna była zasadna.

Przy ocenie zasadności podniesionych zarzutów kasacyjnych należało mieć w na uwadze okoliczność, że w sprawie niniejszej orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 819/17.

Stosownie do art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez naczelny Sąd Administracyjny.

Jak zasadnie podnosi się w orzecznictwie, reguła związania wykładnią ustaloną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny zachowuje bezpośrednią moc wiążącą w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana, natomiast względem samego Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada ta ma pośrednią moc wiążącą. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem, dokonując weryfikacji zarzutów skargi kasacyjnej od orzeczenia sądu administracyjnego wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, nie może uwzględnić skargi kasacyjnej – nawet jeśli w jego ocenie zawiera ona usprawiedliwione podstawy – jeżeli sformułowane w niej zarzuty naruszają stanowisko interpretacyjne zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu wydanym na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. albo zmierzają do podważenia tego stanowiska (por. wyrok NSA z 6.12.2017 r., sygn. akt II OSK 1030/16).

Z powyższego należy wyprowadzić wniosek, że w przypadku skargi kasacyjnej wywiedzionej od orzeczenia sądu pierwszej instancji, zapadłego po wydaniu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, obowiązkiem sądu kasacyjnego, rozpoznającego tę skargę kasacyjną jest ustalenie, jaką wykładnię prawa zawiera wcześniejsze orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego i poprzez jej (wykładni) pryzmat dokonanie oceny zarzutów kasacyjnych.

Przypomnieć przeto trzeba, że w wyroku z dnia 23 sierpnia 2019 r. (sygn. akt I FSK 819/17) Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 i zawartej tam interpretacji art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE. Sąd kasacyjny uznał, że wskazane przepisy nie pozwalają podatnikowi na pełne odliczenie podatku od towarów i usług naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, pomimo braku w przepisach u.p.t.u. szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części podatku naliczonego, którą należy uważać za związaną – odpowiednio – z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 sierpnia 2019 r. zwrócił przy tym uwagę, że wykładnia art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE dokonana w sprawie C-566/17 opierała się na założeniu, że w braku odpowiednich przepisów u.p.t.u. dotyczących zasad podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i niemającą takiego charakteru, podatnicy mogą uzyskać ze strony właściwych organów podatkowych interpretację analizującą ich konkretną sytuację i wskazującą im prawidłowe sposoby stosowania. prawa.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym ówcześnie wyroku z dnia 15 listopada 2016 r. (sygn. akt I SA/Po 582/16), skupiając się na nieprawidłowym założeniu, że w interesującym zakresie Gmina nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, nie dokonał oceny stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w sytuacji, w której Gmina w pytaniu 3. chciała uzyskać informację, w oparciu o jakie metody ma wyliczyć i zastosować proporcję, którą będzie zobowiązana uwzględnić w odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych do końca 2015 r.

W świetle przypomnianego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku w sprawie o sygn. I FSK 819/17, powinnością Sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy było dokonanie nakazanej oceny, która wszakże nie została przez Sąd kasacyjny zdeterminowana. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zatem w zaskarżonym obecnie wyroku, że organ powinien zaproponować Gminie przyjęcie określonego rodzaju współczynnika, a nie poprzestać na wskazaniu ogólnych wytycznych, co świadczyło o wadliwości - zdaniem Sądu - interpretacji indywidulanej.

Należy przypomnieć, że w pytaniu 3. Gmina domagała się od organu odpowiedzi na pytanie, czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo (równolegle) zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą skargę kasacyjną, organ w zaskarżonej interpretacji odniósł się w stopniu dostatecznym do powyższej kwestii stwierdzając, że "Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków wnioskodawcy, gdyż metoda takie wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi", a następnie, że "wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego, bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia" (str. 21-22 uzasadnienia interpretacji indywidulanej z dnia 10 grudnia 2015 r.).

Trzeba bowiem dostrzec, że w niniejszej sprawie kontrolowanym przez Sąd pierwszej instancji aktem była interpretacja indywidualna, wydana na podstawie art. 14b § 1 O.p., na wniosek Gminy O.. Tymczasem zgodnie z art. 14 § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z tym unormowaniem koresponduje art. 14c § 1 zd. 1 O.p., zgodnie z którym, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Według zaś § 2 art. 14c O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Powyższy obowiązek "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" oznacza, że organ wydający interpretację nie może przyjmować własnych ustaleń faktycznych, które nie wynikają z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji, wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego należało odnosić wyłącznie do tego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jaki przedstawiony został przez wnioskodawcę i w oparciu o który Gmina O. sformułowała pytania.

Tymczasem biorąc za podstawę treść wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, nie można było uznać, że Gmina przytoczyła okoliczności i sformułowała stanowisko uzasadniające wypowiedź organu co do konkretnego prewspółczynnika, jaki powinien znaleźć zastosowanie do wydatków na nabycie towarów i usług z naliczonym podatkiem, przeznaczonych do działalności gospodarczej i niemającej charakteru gospodarczego. Przywołane przez Gminę O. okoliczności, dotyczące poszczególnych rodzajów działalności (zdarzeń), na które angażowane są nabycia towarów i usług z naliczonym podatkiem, miały charakter ogólnikowy i przykładowy, zaś jej stanowisko co do sposobu określenia prewspółcznnika, zasadzało się na negacji obowiązku w tym zakresie oraz podważeniu samej możliwości określenia proporcji. W obliczu tego rodzaju okoliczności i stanowiska zainteresowanego, organ podatkowy prawidłowo wskazał na ogólne wymagania, charakteryzujące sposób określenia prewspółczynnika, tak jak to powyżej przytoczono, co należy uznać w zastanych realiach za wyczerpujące. Przeciwne do tego stanowisko Sądu pierwszej instancji było więc nieprawidłowe i wyrażone zostało z naruszeniem art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego uchylenia interpretacji indywidualnej, to jest z naruszeniem art. 146 § 1 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 tej ustawy, uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.