Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 240/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I SA/Go 728/11 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 czerwca 2011 r. nr ... w przedmiocie odmowy uchylenia w całości w wyniku wznowienia decyzji w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 26 października 2011r. sygn. akt I SA/Go 728/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji; organ podatkowy) z dnia 20 czerwca 2011r. Nr ... utrzymującą w mocy decyzję własną z dnia 10 stycznia 2011r. Nr ... odmawiającą uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 19 września 2007r. Nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2004r. wydanej w odniesieniu do A. sp. z o.o. w G. (dalej: skarżąca).

1.2. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika następujący stan faktyczny sprawy. W 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) przeprowadził w Spółce postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za 2004r. Ustalono, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez: D. Spółkę z o.o.; P.H.U. D.; M. Spółka z o.o. Następnie, decyzją z dnia 21 czerwca 2007r. Nr ... organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w VAT za miesiące: luty, marzec, kwiecień i sierpień 2004r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc: maj, czerwiec, lipiec 2004r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: luty, marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2004r.

1.3. Na skutek wniesionego przez skarżącą odwołania organ podatkowy drugiej instancji decyzją z dnia 19 września 2007r. Nr ... utrzymał w mocy ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

1.4. Skarżąca wniosła skargę, którą wyrokiem z dnia 20 marca 2009r., sygn. akt. I SA/Go 67/09 Sąd pierwszej instancji oddalił.

1.5. Skarżąca na ww. wyrok wniosła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 26 sierpnia 2010r. oddalił.

1.6. Dnia 8 września 2010r. skarżąca wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 19 września 2007r. w przedmiocie VAT za miesiące od lutego do sierpnia 2004r. i powołała się na przesłankę z art.240 §1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). W jej ocenie, nowe okoliczności, nieznane organowi podatkowemu drugiej instancji w dniu wydania decyzji, powstałe w niniejszej sprawie znajdują odzwierciedlenie w ustaleniach prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego z dnia 29 czerwca 2010r. sygn. akt ... oraz decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 22 grudnia 2009r. nr ... oraz z dnia 9 lutego 2010r. nr ..., w których potwierdzono legalność transakcji dokonywanych przez nią z firmą M. Skarżąca stwierdziła, że okoliczności te mogą zmienić stan faktyczny sprawy na tyle, by organ podatkowy drugiej instancji miał podstawy do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie ze względu na zadeklarowanie kwot podatku za poszczególne miesiące 2004r. w prawidłowej wysokości.

1.7. Organ podatkowy postanowieniem z dnia 13 października 2010r. wznowił na wniosek skarżącej z dnia 30 sierpnia 2010r. postępowanie w sprawie zakończonej decyzją własną z dnia 19 września 2007r. w przedmiocie VAT za miesiące od lutego do sierpnia 2004r. Następnie, decyzją z dnia 10 stycznia 2011r. odmówił uchylenia w całości decyzji z dnia 19 września 2007r. w ww. przedmiocie. U podstaw podjętego rozstrzygnięcia legło przekonanie, iż skoro zarówno z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z dnia 19 września 2007r., dotyczącej VAT za miesiące od lutego do sierpnia 2004r., jak i analizy dokumentów dostarczonych przez skarżącą wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania wynika, że mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca sprawę tak jak decyzja dotychczasowa, to w tej sytuacji niedopuszczalne jest wzruszenie decyzji ostatecznej.

1.8. Na skutek wniesionego przez skarżącą odwołania, organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze skarżąca wnosząc o uchylenie w całości ww. decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj.: art. 245 §1 pkt 1 O.p., w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez nieuchylenie w całości decyzji dotychczasowej pomimo zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.; art. 243 § 2 O.p., w związku z art. 121 O.p., poprzez niepoprawne przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania, co do przesłanek wznowienia; art. 122 O.p. oraz art. 180 O.p., poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy w stopniu uprawniającym organ podatkowy do stwierdzenia, iż po rozpoznaniu sprawy mogłaby zapaść wyłącznie decyzja tożsama z dotychczasową. Zaznaczyła, że wskazała zaistnienie okoliczności (potwierdzonej prawomocnym wyrokiem sądu okręgowego) potwierdzające jej stanowisko, co do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe obu instancji i istnienia okoliczności nie znanych organowi; art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów. Według niej, organ podatkowy ocenił materiał dowodowy w sposób sprzeczny z ustaleniami sądu karnego oraz ustaleniami organu celnego, a także dowolnie ocenił treść dokumentów nie podejmując się wyjaśnienia rozbieżności między zeznaniami złożonymi przez świadków w postępowaniu karnym oraz oceną dowodów z dokumentów zebranych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Według skarżącej, powołana rozbieżność dotyczy transakcji z firmą M., która rzeczywiście zaistniała i została w zaskarżonej decyzji błędnie oceniona, w związku z dowolną oceną zebranego materiału dowodowego; art. 210 § 4 O.p., poprzez wydanie przez organ podatkowy decyzji, której uzasadnienie nie spełnia wymogów formalnych wskazanych w ww. przepisie. Uzasadnienie to zostało skonstruowane w sposób uniemożliwiający rozpoznanie rzeczywistych przyczyn stwierdzenia, iż nie zaistniały przesłanki uchylenia pierwotnej decyzji organu. Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), poprzez nieuwzględnienie w rozliczeniu VAT Spółki z o.o. A. kwot podatku naliczonego wynikających z faktur potwierdzających dokonaną transakcję zakupu towarów wywołującą obowiązek podatkowy po stronie kontrahenta będącego istniejącym i zarejestrowanym podatnikiem VAT.

2.2. Organ podatkowy drugiej instancji w odpowiedzi na skargę podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie Sądu I instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270; dalej: ppsa).

3.2. Na wstępie, Sąd pierwszej instancji przypomniał, że wznowienie postępowania to instytucja szczególna, stanowiąca wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Postępowanie to toczy się w bardzo zawężonych ramach i jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 §1 pkt 1-8 O.p. W tym postępowaniu uprawniony organ podatkowy może rozpatrzyć sprawę co do istoty, tylko wówczas, jeżeli wystąpi jedna z przesłanek określonych w powołanej wyżej normie. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają więc charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, która w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszcza możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

3.3. Sąd pierwszej instancji potwierdził stanowisko organu podatkowego drugiej instancji, że z obszernego materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji - m.in. faktur, dokumentów rejestracyjnych firm rzekomych wystawców zakwestionowanych faktur, protokołów z kontroli przeprowadzanych u kontrahentów skarżącej - bezspornie wynika, że zakwestionowane faktury dokumentowały obrót, który nie został wykonany (między innymi) przez M. Spółka z o.o.

3.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sposób trafny i zasadny organ podatkowy zwrócił uwagę na szereg sprzeczności pojawiających w zeznaniach J. M., E. B. i E. P. Organ podatkowy uargumentował dlaczego uznał je za niewiarygodne, co w konsekwencji doprowadziło go do wniosku, iż faktury firmy M. nie potwierdzały rzeczywistego dokonania transakcji za jakie zostały wystawione. W konsekwencji, uprawnionym było twierdzenie organu podatkowego, że posiadane przez skarżącą faktury, dotyczące zakupu paliw, których wystawcą był ww. podmiot nie mogą stanowić podstawy do skorzystania przez skarżącą z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur VAT.

3.5. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy miał prawo do dokonania własnej oceny wyroku sądu okręgowego w części uniewinniającej E. B. od zarzutu zalegalizowania fikcyjnego obrotu paliwami przez przyjęcie od M. faktur poświadczających nieprawdę podczas, gdy obrót z ww. firmą nie miał miejsca. Powołano się w tym względzie na treść art. 11 ppsa i zauważono, że odpowiedzialność podatkowa i odpowiedzialność karna różnią się między sobą w sposób zasadniczy. Brak winy w rozumieniu karnym jak i brak celu działania sprowadzającego się do pokrzywdzenia Skarbu Państwa same przez się nie oznaczają jeszcze wyłączenia odpowiedzialności podatkowej, która determinowana jest rozlicznymi przesłankami obligującymi podatnika do prawidłowego rozliczenia się z ciążącego na nim obowiązku publicznoprawnego w VAT.

3.6. Sąd pierwszej instancji zauważył, że powyższą ocenę determinuje fakt, że okoliczności, na które wskazuje skarżąca, po pierwsze pozyskane zostały w późniejszym okresie czasu aniżeli zebrane w postępowaniu podatkowym, po wtóre uzyskano je w postępowaniu prowadzonym w innym przedmiocie aniżeli odpowiedzialność podatkowa, po trzecie zaś ujawniają one, co najwyżej fakt występowania rozbieżności w twierdzeniach przesłuchiwanych osób. W tej sytuacji wybór wersji przyjętej za podstawę rozstrzygnięcia należy i tak do organów podatkowych.

3.7. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ocenie organów podatkowych nie można zarzucić w tym względzie dowolności. Dokonując jej bowiem dysponowały zarówno zeznaniami świadków jak i dokumentami źródłowymi dotyczącymi skarżącej. Dowody te pozwoliły im na prawidłowe zrekonstruowanie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Wskazano na takie okoliczności sprawy, jak to, że prezes spółki M. wyraźnie stwierdził, iż jego kontrahentem nie była skarżąca. Przeprowadzona w spółce M. kontrola dokumentacji nie ujawniła dokumentów potwierdzających transakcje ze skarżącą. Brak było potwierdzenia transakcji zarówno w dokumentach firmy M. jak i w dowodach zabezpieczonych przez prokuraturę. Podkreślono, że na zmianę stanowiska organu nie mógł również wpłynąć fakt dopuszczenia dowodu z decyzji organu celnego, bowiem domniemaniem związanym z urzędowym charakterem tego dokumentu objęte jest rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku akcyzowego. Dodatkowo w decyzji tej nie przesądzono, iż transakcje te miały miejsce, a co najwyżej, że mogły mieć miejsce i to opierając się wyłącznie na podstawie zeznań świadków.

3.8. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy nie zignorował wyników postępowania karnego prowadzonego w stosunku do E. B. oraz postępowania podatkowego w innej sprawie, dotyczącej podatku akcyzowego. Z treści jego argumentacji wyraźnie wynika, że uznał iż przedłożone przez skarżącą wraz z wnioskiem o wznowienie przedmiotowego postępowania podatkowego dokumenty (ww. wyrok sądu okręgowego i dwie decyzje Naczelnika UC) ujawniają, w rozumieniu art.240 § 1 pkt 5 O.p., nowe okoliczności faktyczne i stanowią podstawę wznowienia postępowania w sprawie opodatkowania VAT za miesiące od lutego do sierpnia 2004r. Postępowanie zostało wznowione, przeprowadzone, a w jego ramach ww. dowody poddano rzetelnej analizie, oceniono ich znaczenie w przedmiotowej sprawie. Wszystkie te działania dokonano przy jednoczesnym nie przekroczeniu granicy swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art.191 O.p.

3.9. Reasumując, Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów wskazanych w skardze - art. 245 § 1 pkt 1 O.p., w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., art. 243 § 2 O.p., w związku z art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, którą wywiodła podatniczka wniesiono o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z akceptacją Sądu pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuchylenie w całości decyzji dotychczasowej pomimo zaistnienia zdaniem skarżącej przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji organu podatkowego;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, w związku z nieuchyleniem skarżonej decyzji i akceptacją Sądu pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 243 § 2 O.p. poprzez niepoprawne przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania, co do przesłanek wznowienia, a co za tym idzie – co do rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca miała bowiem podstawy oczekiwać, iż należyte zebranie dowodów w postępowaniu wznowieniowym powinno doprowadzić do zmiany decyzji organu podatkowego, a stwierdzenie naruszenia prawa (nienależyte zebranie przez organ podatkowy dowodów po wznowieniu postępowania na okoliczność istnienia przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) w tym zakresie mogło prowadzić do wydania wyroku uchylającego decyzję organu podatkowego;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z nieuchyleniem skarżonej decyzji i akceptacją Sądu pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 121, art. 122 oraz art. 180 O.p. poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy w stopniu uprawniającym organ podatkowy do stwierdzenia, iż po rozpoznaniu sprawy mogłaby zapaść wyłącznie decyzja tożsama z dotychczasową. Skarżąca wskazała zaistnienie okoliczności (potwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu okręgowego) potwierdzających stanowisko skarżącej co do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe obu instancji i okoliczność ta została pominięta przez organ podatkowy, co spotkało się z pełną akceptacją w skarżonym wyroku;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez akceptację Sądu pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy ocenił materiał dowodowy w sposób sprzeczny z ustaleniami sądu karnego oraz ustaleniami organu celnego, a także dowolnie ocenił treść dokumentów nie podejmując się wyjaśnienia rozbieżności między zeznaniami złożonymi przez świadków w postępowaniu karnym oraz oceną dowodów z dokumentów zebranych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Powołana rozbieżność – zdaniem skarżącej – dotyczy transakcji z firmą M., która wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji rzeczywiście zaistniała i została w skarżonej decyzji błędnie oceniona w związku z dowolną oceną zebranego materiału dowodowego. Powyższe uchybienia zostały zaakceptowane w skarżonym wyroku i miało to zdaniem skarżącej wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie naruszenia prawa przez organ podatkowy powinno prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ww. Sąd.

4.2. Organ podatkowy nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 ppsa w tej sprawie nie występują.

5.3. Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji było postępowanie w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. Zakres rozpoznania takiej sprawy przed organami podatkowymi, a co za tym idzie również przed Sądem pierwszej instancji wyznaczała treść art. 240 § 1 O.p., który to przepis wskazuje kolejno przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. Treść zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienie wskazuje na naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

5.4. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

- ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy;

- ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe;

- istnienie "nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów" w dniu wydania ostatecznej decyzji;

- "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012r. sygn. akt I FSK 558/11; z dnia 30 października 2012r. sygn. akt I FSK 1985/11,opubl. CBOSA).

Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 O.p.

5.5. Należy także wskazać, że w odniesieniu do samego pojęcia "okoliczności faktycznej" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. utrwalił się na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 398/10, opubl. CBOSA).

5.6. Autor skargi kasacyjnej powołuje się na prawomocny wyrok Sądu Okręgowego z dnia 29 czerwca 2010r. sygn. akt ... oraz decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 22 grudnia 2009r. nr ... oraz z dnia 9 lutego 2010r. nr ..., w których jego zdaniem potwierdzono legalność transakcji dokonywanych przez skarżącą z firmą M.

Przedmiotowy wyrok sądu powszechnego, jak też decyzje organów celnych nie mogły zostać uznane za nowy dowód, ponieważ zostały wydane już po rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji, zatem nie istniały w dacie wydawania decyzji, tj. w dniu 19 września 2007r.

5.7. Nie będzie też "nową okolicznością", wynikająca z uzasadnienia przedmiotowego wyroku czy decyzji organów celnych, ocena stanu faktycznego, z którego skarżąca wywodzi, że zaistniały transakcje pomiędzy skarżącą a firmą M.

Po pierwsze, ocena materiału dowodowego odmienna od oceny poczynionej przez organ podatkowy w decyzji ostatecznej, a zaakceptowanej przez sądy administracyjne nie jest okolicznością faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Po drugie, informacje zebrane w toku postępowania karnego i postępowań podatkowych prowadzonych przez organy celne nie mają przymiotu "nowości" niezbędnego dla wzruszenia decyzji w trybie wznowienia postępowania. Wypada podkreślić, że kwestia zaistnienia transakcji pomiędzy skarżącą a firmą M. była badana w toku postępowania zwykłego i organ podatkowy poddał ustalone okoliczności faktyczne własnej ocenie. Skarżąca w istocie zmierza do narzucenia organowi podatkowemu oceny okoliczności sprawy dokonanej przez sąd powszechny, jak i organy celne. Tymczasem nawet błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania.

5.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zasadnie i zgodnie z prawem organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków – E. P., J. M. oraz A. P. - na okoliczność zaistnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy skarżącą a firmą M. Okoliczności, które świadkowie ci mieliby potwierdzić nie są bowiem nowymi okolicznościami, skarżąca bowiem w postępowaniu wymiarowym już na te okoliczności się powoływała, twierdząc że zdarzenia objęte zakwestionowanymi fakturami miały faktycznie miejsce. Żądanie ponowienia dowodu z przesłuchania nowych świadków na okoliczność, która była już przedmiotem rozpoznania przez organy podatkowe w zwykłym postępowaniu podatkowym w istocie zmierza do ponownego rozpoznania sprawy.

Należy podkreślić, że instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. Powyższa instytucja nie może być wykorzystywana – jak to czyni skarżący w niniejszej sprawie – do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1337/10, opubl. CBOSA).

5.9. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że brak było podstaw do wznowienia postępowania podatkowego określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Tym samym zarzuty naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 O.p., art. 243 § 2 O.p. oraz art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 180 O.p. i art. 191 O.p. są zarzutami bezpodstawnymi. Należy uznać, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie istniały podstawy do odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie, co czyni bezzsadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa.

5.10. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 ppsa.