Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 915/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3164/15 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3164/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 28 sierpnia 2015 r. w przedmiocie określenia kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo decyzją z dnia z dnia 19 maja 2015 r. określił Skarżącej kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, sierpień 2012 r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Skarżąca w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. dokonała rozliczenia podatku należnego z wystawionych przez siebie faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ uznał, że Skarżąca wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury, wystawione na rzecz V. Sp. z o.o. oraz FHU E. P. Z., nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Skarżąca w dniu 20 listopada 2014 r. złożyła korekty deklaracji VAT - 7 za sporne miesiące 2012 r.

2.2. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego gdyby nie czynności organów i ujawnienie w ich wyniku popełnienia oszustwa podatkowego (wystawienia fikcyjnych faktur) przez Skarżącą, nieprawidłowości nie wyszłyby na jaw z inicjatywy samej Skarżącej. Przez okres ponad dwóch lat po wystawieniu - i rozliczeniu - fikcyjnych faktur Skarżąca nie podjęła żadnych działań mających na celu usunięcie tych faktur z obrotu i wyeliminowanie skutków, które ich wystawienie spowodowało zarówno dla Skarżącej, jak i rzekomych nabywców zafakturowanych towarów i usług.

2.3. Dokonując analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie obrotu solą drogową oraz wytłokami z oliwek organ odwoławczy wskazał, że z zeznań złożonych przez Jacka Szuberta pełniącego funkcję Prezesa Zarządu Spółki wynika, że towar nigdy nie był magazynowany, ani nigdy nie przyjeżdżał do Skarżącej, natomiast transportowany był bezpośrednio od firmy FHU E. P.Z. do V. Sp. z o.o. Skarżąca nie zawierała pisemnych umów o współpracy z ww. kontrahentami.

W odniesieniu do towaru w postaci wytłoków z oliwek, które miały być dostarczone przez firmę FHU E. P.Z. dla Skarżącej, a następnie dostarczone przez Skarżącą dla firmy V. Sp. z o.o., P.Z. zeznał, że transakcja dostawy wytłoków z oliwek dla Skarżącej nigdy nie doszła do skutku, natomiast towar został zutylizowany.

Z kolei odnośnie transakcji zakupu i sprzedaży pellet, w których jako kontrahenci występują FHU E. P.Z., V.T. Sp. z o.o. i Skarżąca, P.Z. wyjaśnił, że w tych transakcjach był jedynie pośrednikiem naliczającym marżę od zakupu, a w związku z tym nie widział towaru, nie posiada wiedzy kto go przewoził, jakimi środkami transportu, z jakiego magazynu były wydawane i do jakiego magazynu dostarczane.

2.4. Organ odwoławczy uznał również, że wystawione przez Skarżącą na rzecz firmy P. Z. faktury, w których jako przedmiot wskazano świadczenie usług sprzątania biura, usług porządkowo-czystościowych na terenie hali i biura oraz usługę czyszczenia i wymiany filtrów klimatyzacji, nie odzwierciedlają rzeczywistości. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy nie potwierdzili ich świadczenia przez Skarżącą.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych i zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania mające znaczący wpływ na wynik sprawy:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 §1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 187 § 1, art. 191 O.p., które ma istotny wpływ na postępowanie, tj. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez organ odwoławczy, podczas gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym:

- ustalenie, że Skarżąca już w momencie wystawienia faktur dotyczących obrotu solą drogową, wytłokami z oliwek oraz pelletem posiadała wiedzę, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy Skarżąca nie była w posiadaniu takiej wiedzy i przy zachowaniu należytej staranności nie miała możliwości poznać rzeczywistych intencji swoich kontrahentów,

- nieuwzględnienie specyfiki transakcji realizowanych przez Skarżącą oraz charakteru działania pośrednika w dostawie towarów, a co za tym idzie niezasadne uznanie, że Skarżąca świadomie brała udział w transakcji karuzelowej,

- ustalenie, że dokonana przez Skarżącą korekta deklaracji VAT nastąpiła "nie w stosownym czasie", podczas gdy Skarżąca dokonała korekty tak szybko, jak tylko dowiedziała się o fakcie podważenia przez organ podatkowy realizowanych transakcji,

- niezbadanie przesłanki zachowania należytej staranności przez Skarżącą oraz jej wiedzy co do uczestniczenia w transakcji karuzelowej, co miało wpływ na wynik postępowania,

- niezbadania przyczyn korekt faktur sprzedaży, dotyczących usług sprzątania biura, usług porządkowo - czystościowych na terenie hali i biura oraz usług czyszczenia i wymiany filtrów klimatyzacji,

2) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania organ pierwszej instancji powinien oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, tj.:

- kształtowanie sytuacji Skarżącej na podstawie nieprawidłowości zachodzących po stronie jej kontrahentów, podczas gdy Skarżąca nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji uchybień swoich kontrahentów, na które przy zachowaniu należytej staranności nie mógł mieć wpływu,

- kształtowanie sytuacji Skarżącej w oparciu o uproszczenia przyjęte przez organ, tj. niezbadanie rzeczywistych przyczyn korekty faktur, dotyczących sprzątania biura, usług porządkowo - czystościowych na terenie hali i biura oraz usług czyszczenia i wymiany filtrów klimatyzacji,

3) naruszenie art. 121 § 1 oraz 123 O.p. w związku z art. 290 § 2 pkt 7 O.p., poprzez faktyczne ograniczenie Skarżącej prawa do korekty deklaracji.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) naruszenie art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u., poprzez nie zastosowanie ww. przepisu w przedmiotowym stanie faktycznym poprzez niezbadanie czy Skarżąca poinformowała kontrahenta o fakcie wystawienia korekt faktur sprzedaży oraz czy kontrahenci Skarżącej wiedzieli o tym, iż transakcje zostały zrealizowane na warunkach określonych w fakturach korygujących oraz sformułowanie terminu do dokonania korekty, który nie jest przewidziany w obowiązujących przepisach.

2) naruszenie art. 99 ust. 1 oraz 99 ust. 7b pkt 5 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie ich w przedmiotowej sprawie, tj. obciążenie Skarżącą negatywnymi konsekwencjami z powodu niewywiązywania się z obowiązków podatkowych jej kontrahentów,

3) naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nałożeniu na Skarżącą podatku do zapłaty, podczas gdy Skarżąca skutecznie skorygowała podatek należny, spełniła warunki przewidziane przepisami prawa, a tym samym wyeliminowała ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. Sąd uznał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jednoznacznie wynika, że w okresie kwiecień, maj, czerwiec, sierpień 2012 r. Skarżąca, wprowadziła do obrotu 17 faktur, które nie odzwierciedlają opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. Faktury te były wystawione na rzecz V. Sp. z o.o., tytułem sprzedaży soli drogowej, pelletu i wytłoków z oliwek oraz na rzecz PHU E. P.Z., tytułem usług sprzątania biura, usług porządkowo - czystościowych.

Zdaniem Sądu słuszna jest wynikająca ze zgromadzonych w sprawie dowodów konkluzja, że sprzedawany "towar", krążąc pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w łańcuch dostaw "wrócił" do pierwszego ogniwa, w wyniku czego nastąpił zamknięty krąg transakcji. Skarżąca nigdy nie miała bezpośredniej styczności z towarem, nie widziała go i jak wynika z jej wyjaśnień, polegała jedynie na czynnościach "natury prawnej" w istocie sprowadzających się do obrotu wystawianymi fakturami.

W ocenie Sądu ustalenia postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe, świadczą o pełnej świadomości Skarżącej, brania udziału w procederze obrotu pustymi fakturami.

4.3. Sąd podkreślił, że Skarżąca, nie przedstawiła w toku postępowania, żadnych dowodów potwierdzających opisane w fakturach zdarzenia, lecz ostatecznie zaakceptowała ustalenia organu składając korekty faktur i deklaracji VAT-7. Spółka nie wykazała, że we właściwym czasie zapobiegła ryzyku uszczuplenia dochodów podatkowych Państwa, natomiast z ustaleń postępowania podatkowego wynika, że do chwili ujawnienia przez organy podatkowe nieprawidłowości w ogóle nie podejmowała takich prób.

Sąd nie zgodził się z argumentacją, że o fikcyjności transakcji Skarżąca dowiedziała się dopiero ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Materiał dowodowy prowadzi bowiem do wniosku, że co najmniej w dacie wystawienia faktur miała ona świadomość fikcyjnego charakteru odzwierciedlanych na nich transakcji, bądź co najmniej się na nią godziła.

4.4. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że organy podatkowe działały zgodnie z obowiązującymi przepisami, dokładnie ustaliły stan faktyczny, obiektywnie oceniły materiał dowodowy, zaś Skarżącej zapewniono prawo czynnego udziału na każdym etapie prowadzonego postępowania. Zaskarżona decyzja, została także rzetelnie uzasadniona, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 § 4 O.p., samo zaś uzasadnienie zawiera dodatkowo schemat obrotu solą drogową, w ramach karuzeli dostaw i nabyć.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucająca naruszenie:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i § 2 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora IS, pomimo że organ dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności pominięcia przez Sąd pierwszej instancji okoliczności świadczących o rzetelności Skarżącej, tj.:

- uznanie za prawidłowe ustalenie organu, że podatnik już w momencie wystawienia faktur dotyczących obrotu solą drogową, wytłokami z oliwek oraz pelletem posiadał wiedzę, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy Spółka nie była w posiadaniu takiej wiedzy i przy zachowaniu należytej staranności nie miała możliwości poznać rzeczywistych intencji swoich kontrahentów;

- nieuwzględnienie wskazanej w skardze do WSA specyfiki transakcji realizowanych przez Spółkę oraz charakteru działania pośrednika w dostawie towarów, a co za tym idzie niezasadne uznanie, że podatnik świadomie brał udział w transakcji karuzelowej;

- ustalenie, że dokona przez Spółkę korekta deklaracji VAT nastąpiła "nie w stosownym czasie", podczas gdy Spółka dokonała korekty tak szybko, jak tylko dowiedziała się o fakcie podważenia przez organ podatkowy realizowanych transakcji, a korekta ta nie była jedynie reakcją na ustalenia kontroli podatkowej;

- pominięcie przesłanek zachowania należytej staranności przez Stronę oraz jej wiedzy co do uczestniczenia w transakcji karuzelowej, co miało wpływ na wynik postępowania;

- zmarginalizowanie rzeczywistych przyczyn korekt faktur VAT sprzedaży, dotyczących usług sprzątania biura, usług porządkowo-czystościowych na terenie hali i biura oraz usług czyszczenia i wymiany filtrów klimatyzacji;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności świadczących o tym, że Dyrektor IS dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania organ powinien oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, tj.:

- przyznanie za organem II instancji waloru wiarygodności dowodom, które nie odnosiły się bezpośrednio do sytuacji prawnopodatkowej Spółki i kształtowanie sytuacji Strony na podstawie nieprawidłowości zachodzących po stronie kontrahentów, podczas gdy Strona nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji uchybień swoich kontrahentów, na które przy zachowaniu należytej staranności nie mógł mieć wpływu;

- kształtowanie sytuacji Strony w oparciu o uproszczenia przyjęte przez organ, tj. niezbadanie rzeczywistych przyczyn korekty faktur, dotyczących sprzątania biura, usług porządkowo-czystościowych na ternie hali i biura oraz usług czyszczenia i wymiany filtrów klimatyzacji;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 oraz art. 123 w związku z art. 290 § 2 pkt 7 O.p. poprzez faktyczne ograniczenie podatnikowi prawa do korekty deklaracji.

- II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przepisów prawa materialnego poprzez błędna wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1. art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. poprzez nie zastosowanie ww. przepisu w przedmiotowym stanie faktycznym poprzez niezbadanie czy podatnik poinformował kontrahenta o fakcie wystawienia korekt faktur sprzedaży oraz czy kontrahenci podatnika wiedzieli o tym, że transakcje zostały zrealizowane na warunkach określonych w fakturach korygujących oraz sformułowanie terminu do dokonania korekty, który nie jest przewidziany w obowiązujących przepisach;

2. art. 99 ust. 1 oraz art. 99 ust. 7b pkt 5 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie ich w przedmiotowej sprawie, tj. obciążenie podatnika negatywnymi konsekwencjami z powodu niewywiązywania si ę z obowiązków podatkowych jego kontrahentów;

3. art. 108 ust. 1 w związku z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nałożeniu na podatnika podatku do zapłaty, podczas gdy podatnik skutecznie skorygował podatek należny, spełnił warunki przewidziane przepisami prawa, a tym samym wyeliminował ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych.

5.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.3. Dyrektor IS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

Tytułem wstępu wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie, dotyczy możliwości dokonania skutecznej korekty faktur VAT, w okresie po dokonanych ustaleniach kontroli podatkowej w toku której stwierdzono, że faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, tj. wystawionych w warunkach regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji uniknięcia konieczności uiszczenia podatku o charakterze sankcyjnym, o którym mowa w tym przepisie.

6.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

W zarzutach procesowych Spółka podniosła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez akceptację w zaskarżonym wyroku uchybienia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Uzasadnieniem powyższych zarzutów było wskazanie, że: - błędnie ustalono stan faktyczny, w szczególności pominięto okoliczności świadczące o rzetelności Spółki ; - pominięto okoliczności świadczące o dowolnej, a nie swobodnej ocenie materiału dowodowego; - przyznano wiarygodność dowodom, które nie odnosiły się bezpośrednio do sytuacji prawnopodatkowej Spółki; - ograniczono podatnikowi prawa do korekty deklaracji.

Wymienione wyżej przepisy Ordynacji podatkowej określą ramy postępowania organu, który z mocy art. 120 O.p. jest obowiązany ich przestrzegać. Podstawowe zasady wyrażone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 O.p. stanowią, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto organy podatkowe w toku postępowania obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania i podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto strony mają zapewniony czynny udział w postępowaniu, a organy powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko przy użyciu najprostszych środków prowadzących do jej załatwienia. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl natomiast art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie zgodnie z art. 191 O.p. organ ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały obiektywnej oceny zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, która nie nosi cech dowolności. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie tylko był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, ale podkreślić należy, że organy wręcz drobiazgowo zobrazowały mechanizm funkcjonowania Skarżącej spółki w powiązaniu z kontrahentami.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jednoznacznie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że w okresie kwiecień, maj, czerwiec, sierpień 2012 r. Skarżąca, wprowadziła do obrotu 17 faktur, które nie odzwierciedlają opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. Faktury te były wystawione na rzecz V. Sp. z o.o., tytułem sprzedaży soli drogowej, pelletu i wytłoków z oliwek oraz na rzecz PHU E. P.Z., tytułem usług sprzątania biura, usług porządkowo - czystościowych.

Ustalono, że Skarżąca nigdy nie miała bezpośredniej styczności z towarem, nie widziała go i jak wynika z jej wyjaśnień, polegała jedynie na czynnościach "natury prawnej" w istocie sprowadzających się do obrotu wystawianymi fakturami. Również inne podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji argumentowały, że w transakcjach tych, występowały jedynie w roli pośredników. Podmioty te wskazywały, że towar miał bezpośrednio trafiać od kontrahenta wystawiającego faktury nabycia, do kontrahenta, któremu wystawiane były faktury dostawy. Jednak dokonane przez organy podatkowe ustalenia wykazały, że opisany przez te podmioty schemat transakcji, nawzajem się wykluczał.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe, świadczą o pełnej świadomości Skarżącej, brania udziału w procederze obrotu pustymi fakturami. Bezprzedmiotowe w związku z tym są argumenty Spółki dotyczące należytej staranności. Zauważyć należy, że Skarżąca, nie przedstawiła w toku postępowania, żadnych dowodów potwierdzających opisane w fakturach zdarzenia, lecz ostatecznie zaakceptowała ustalenia organu składając korekty faktur i deklaracji VAT-7.

6.3. Nie mogły również zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 oraz art. 123 w związku z art. 290 § 2 pkt 7 O.p. poprzez faktyczne ograniczenie podatnikowi prawa do korekty deklaracji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, złożenie korekt, wynikało wyłącznie z faktu wykrycia przez organ procederu obrotu "pustymi fakturami".

Należy podkreślić, że to organy podatkowe w toku prowadzonej u Skarżącej kontroli ujawniły, że wystawiła ona faktury dokumentujące czynności, które nie zostały przez nią dokonane. Następnie Skarżąca, znając już pełnię ustaleń organu i mając wszelkie podstawy do uznania za wysoce prawdopodobne, że w przypadku jej bierności organ wyda decyzję wymiarową, skorygowała deklarację VAT-7 oraz wystawione przez siebie puste faktury. Taki przebieg wydarzeń czyni w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego usprawiedliwionym wniosek, że gdyby nie czynności organów i ujawnienie w ich wyniku popełnienia oszustwa podatkowego (wystawienia fikcyjnych faktur) przez Skarżącą, nieprawidłowości nie wyszłyby na jaw w inny sposób, np. z inicjatywy samej Skarżącej. Bowiem przez okres ponad dwóch lat po wystawieniu - i rozliczeniu - fikcyjnych faktur Skarżąca nie podjęła żadnych działań mających na celu usunięcie tych faktur z obrotu i wyeliminowanie skutków, które ich wystawienie spowodowało zarówno dla Skarżącej, jak i rzekomych nabywców zafakturowanych towarów i usług.

Uznanie, że w takiej sytuacji, mając już świadomość graniczącego z pewnością prawdopodobieństwa wydania decyzji wymiarowej, podatnik może skutecznie wycofać się z popełnionego oszustwa podatkowego poprzez skorygowanie wystawionych przez siebie pustych faktur, prowadziłoby do konsekwencji niedających się pogodzić z zasadą neutralności i dotyczącym tej zasady orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, zwłaszcza że trudno mówić o "wyeliminowaniu ryzyka uszczupleń podatkowych" w przypadku, gdy niewątpliwie do uszczuplenia takiego doszło. Stan ten istniał przez dwa lata i logiczny oraz zgodny z doświadczeniem życiowym jest wniosek, że w dalszym ciągu tak by było, gdyby nie działania organów podatkowych, tj. Skarb Państwa zostałby trwale pozbawiony należnych wpływów podatkowych. Wystarczy wskazać, że akceptacja stanowiska Skarżącej skutkowałaby tym, że świadomie działający na szkodę Skarbu Państwa podatnik mógłby wystawiać puste faktury, licząc na nieujawnienie tego procederu – w przypadku takiego nieujawnienia uszczerbek dla dochodów budżetowych państwa byłby oczywisty, natomiast nawet wykrycie oszukańczych działań wystawcy faktur nie stanowiłoby dla niego istotnego ryzyka, gdyż zawsze mógłby się on "wycofać" ze swoich działań, poprzez złożenie faktur korygujących puste faktury, unikając w ten sposób negatywnych konsekwencji z art. 108 u.p.t.u.

Podzielenie poglądu Skarżącej w tym względzie stanowiłoby w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zachętę do dokonywania nadużyć podatkowych, co nie może być uznane za prawidłową wykładnię art. 108 u.p.t.u., jako sprzeczne z ratio legis tej – mającej m.in. służyć zapobieganiu oszustwom podatkowym – instytucji.

W niniejszej sprawie Skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie zapobiegła ryzyku uszczuplenia dochodów podatkowych Państwa, natomiast z ustaleń postępowania podatkowego wynika, że do chwili ujawnienia przez organy podatkowe nieprawidłowości w ogóle nie podejmowała takich prób. Materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że co najmniej w dacie wystawienia faktur Skarżąca, miała świadomość fikcyjnego charakteru odzwierciedlanych na nich transakcji, bądź co najmniej się na nią godziła.

6.4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w skardze kasacyjnej za niezasadne i tym samym za prawidłowo ustalony stan faktyczny zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. Stan ten stanowił bazę dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. Ustalenie, że podjęte przez Skarżącą działania w zakresie korekty faktur i deklaracji VAT-7, miały miejsce dopiero po ujawnieniu nieprawidłowości przez organy podatkowe oraz świadomość Skarżącej co do fikcyjnego charakteru odzwierciedlanych na fakturach transakcji, determinowało ocenę zarzutów materialnoprawnych.

Niezasadna jest argumentacja Skarżącej, że podjęła działania mające na celu wyeliminowanie ryzyka utraty wpływów podatkowych, czego dowodem jest wystawienie faktur korygujących oraz deklaracji korygujących VAT-7, co w ocenie Skarżącej powoduje, że nie ma zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Możliwość korekty faktury, wystawionej w warunkach art. 108 ust. 1 u.p.t.u., uzależnione jest od tego, czy korekta taka eliminowała ryzyko uszczupleń w budżecie. Jak stwierdził bowiem TSUE w wyroku C-454/98 pomiędzy S. a Finanzamt Borken oraz pomiędzy M.S. a Finanzamt Esslingen (Niemcy) "Jeśli wystawca faktury całkowicie wyeliminował w stosownym czasie ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca, bądź – mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana – jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), podatek VAT zafakturowany nieprawidłowo musi być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze".

Wyeliminowanie natomiast ryzyka uszczuplenia należności budżetowej oznacza, że korekta powinna zostać przeprowadzona w odpowiednim czasie. Jeżeli bowiem nabywca skorzystał z prawa do odliczenia, korekta będzie spóźniona (zob. wyroki NSA z dnia: 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1329/14; 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 315/14). To nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na skarżącym (zob. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 198/13).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca wystawiając faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i korekty do tych faktur, naraziła Skarb Państwa na ryzyko uszczuplenia wpływów poprzez umożliwienie dokonania przez podmioty je otrzymujące odliczenia podatku naliczonego w 2012 r., przy czym ze względu na termin korekt tj. w 12 listopada 2014 r. nie doszło do wyeliminowania w stosownym czasie ryzyka jakiegokolwiek uszczuplenia wpływów budżetowych. W 2012 r. bowiem V. Sp. z o.o. oraz PHU E. P.Z. dysponowały wystawionymi przez Stronę fakturami używając ich do rozliczeń podatkowych.

Skarżąca, nie przedstawiła żadnych dowodów, że odliczony przez kontrahentów podatek VAT został zwrócony do budżetu państwa. Jak wynika z materiału dowodowego, kontrahenci Skarżącej - FHU E. P. Z. oraz V. Sp. z o.o., nie uwzględnili faktur korygujących w swoich rozliczeniach, bowiem firma V. Sp. z o.o. nie składała deklaracji podatkowych w podatku VAT w 2014 r. i w dniu 16 kwietnia 2015 r. została wykreślona z urzędu z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., natomiast P.Z. zawiesił od dnia 22 września 2014 r. pozarolniczą działalność gospodarczą, prowadzoną pod nazwą FHU E. P.Z. i od tego dnia żadna deklaracja podatkowa w podatku od towarów i usług nie wpłynęła do organu podatkowego.

Należy więc podsumować, że korekt faktur z listopada 2014 r., nie można uznać za takie, które eliminują całkowicie w stosownym czasie ryzyko uszczuplenia jakichkolwiek wpływów do budżetu. To z kolei prowadzi do wniosku o zasadności zastosowania art. 108 u.p.t.u. W konsekwencji Skarżąca, obowiązana była do zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT na zasadach art. 108 ust. 1 w związku z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził zatem naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

6.5. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.