Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 612/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Bogusław Szumacher, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2064/03 w sprawie ze skargi Alicji i Piotra W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; 2) zasądza od Alicji i Piotra W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.600 (dwa tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2005 r., I SA/Wr 2064/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził od organu podatkowego na rzecz skarżących solidarnie kwotę 2.819,10 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi Alicji i Piotra W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 26 czerwca 2003 r., (...) w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że zaskarżoną decyzją zastała utrzymana w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2003 r., (...) zmieniająca decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2001 r., (...) i zarazem określająca Alicji i Piotrowi W. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 27.506,37 zł. Podatnicy w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1998 r. wykazali dochód z działalności gospodarczej prowadzonej zarówno przez męża jak i żonę w ramach dwóch odrębnych D.H. "R.", położonych w O. oraz dochód z pozostałych źródeł. W wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził zaniżenie przychodów zarówno w firmie podatnika jak i podatniczki. W odniesieniu do firmy podatniczki zaniżenie było wynikiem przerzucenia przychodów ze sprzedaży towarów handlowych po cenach zakupu, bez naliczania marży przez D.H. "R." Alicja W. na rzecz D.H. "R." Piotr W. Zdaniem organu kontrolnego, firma Alicji W. pozostawała w roku 1998 r. w związku gospodarczym z firmą Piotra W. w sytuacji, gdy pomiędzy nimi występują powiązania o charakterze rodzinnym. Uznał, że firma Alicji W. wykonywała transakcje sprzedaży towarów handlowych na rzecz firmy Piotra W. na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania transakcji, stosując ceny netto sprzedaży na poziomie cen zakupu z zastosowaniem marży handlowej 0 %, gdy w rozliczeniach w porównywalnych transakcjach z innymi kontrahentami stosowano różne marże handlowe. Organ w drodze oszacowania, stosując metodę rozsądnej marży /"koszt plus"/, wykorzystując do oszacowania informacje w zakresie stosowanych marż handlowych w 1998 r. przez podmioty niezależne, prowadzące podobną działalność handlową jak podmiot kontrolowany na terenie Oławy oraz wartość netto zrealizowanej sprzedaży na rzecz D.H. "R." Piotr W. ustalił dodatkowy przychód za 1998 r. w wysokości 14.045,71 zł. Natomiast w odniesieniu do firmy podatnika organ kontrolny stwierdził, że dokonał on bezzasadnego zmniejszenia przychodu z tytułu wydruku przez kasę fiskalną 6 paragonów ze względu na brak udokumentowania zgłoszenia awarii w książce serwisowej.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie, podnosząc zarzut naruszenia przepisów art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod. i art. 25 ust. 4 pkt 1 i 2 oraz ust. 5 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwanej dalej u.p.d.o.f. poprzez niedostateczne wyjaśnienie staniu faktycznego i niewzięcie pod uwagę okoliczności uzasadniających konieczność sprzedaży towaru z remanentu likwidacyjnego w cenach zakupu. Zdaniem odwołujących, okolicznościami uzasadniającymi taką sprzedaż była likwidacja jednego punktu sprzedaży przez Alicję W., wyłączenie z obrotu w D.H. "R." Alicja W. konfekcji męskiej -poza fakturami sprzedaży towaru tej branży z remanentu likwidacyjnego sporządzonego na dzień 31 grudnia 1997 r. - oraz ujęcie w remanencie likwidacyjnym resztek kolekcji konfekcji męskiej z zakupów dokonanych w latach 1996/97, które ze względu na zmianę mody i upodobań klientów były przeznaczone w pierwszej kolejności do zbycia, nawet za cenę niższą niż cena zakupu towaru. Podnieśli również zarzut naruszenia przepisów art. 120 i 121 ord. pod., w wyniku wydania przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji kwestionującej prawidłowość fakturowania sprzedaży na rzecz firmy Piotra W. w cenach nie uwzględniających marż handlowych, w momencie, gdy ostateczną decyzją (...) Urząd Skarbowy w O. orzekając w analogicznym zakresie, potwierdził prawidłowość przeprowadzonych transakcji. Podatnicy zakwestionowali także zasadność podwyższenia przychodu o kwotę 885,24 zł z tytułu awarii kasy fiskalnej, wskazując, że towar odpowiadający sześciu identycznym paragonom nie został wydany i jako taki zgodnie z regulacja art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie może stanowić przychodu.

4. Izba Skarbowa w W. postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2002 r., (...) przekazała sprawę organowi kontroli skarbowej w celu zmiany wydanej decyzji, wskazując przesłanki, którymi ma się kierować przy rozstrzyganiu organ I instancji.

5. Decyzją z dnia 31 marca 2003 r., (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił wcześniejszą decyzję z dnia 10 kwietnia 2001 r. i określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 27.506,37 zł.

6. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 25 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f., art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 187 par. 1, art. 191 oraz art. 200 par. 1 ord. pod.

7. Izba Skarbowa odnosząc się do kwestii stosowania cen sprzedaży towarów bez marży stwierdziła, że sposobu dokonywania transakcji pomiędzy firmami podatników nie można nazwać sprzedażą w wyniku remanentu likwidacyjnego, co miałoby uzasadniać stosowanie cen odbiegających od cen stosowanych w danym miejscu i czasie. Zdaniem organu, w prowadzonym przez małżeństwo handlu konfekcją męską w 1998 r., mimo likwidacji punktu sprzedaży prowadzonej przez Alicję W., doszło do faktycznej kontynuacji działalności przez Piotra W., co uzasadniało dokonanie oszacowania dochodu przez organ pierwszej instancji zgodnie z art. 25 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez ustalenie przychodu w sposób polegający na doliczeniu do ceny zakupu sprzedawanych towarów marży stosowanych przez podmioty niepowiązane rodzinnie. Za niezasadny uznała zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a odnosząc się do zarzutu dotyczącego zwiększenia przychodu firmy prowadzonej przez podatnika o kwotę 885,24 zł wskazała, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów dotyczących awarii kasy fiskalnej. Fakt awarii nie został potwierdzony zgłoszeniem do księgi serwisowej, a sprzeczne wyjaśnienia strony nie zostały potwierdzone zeznaniem świadka zajmującego się serwisem kas. Ponadto dokonane przez Inspektora Kontroli Skarbowej próby wydruku paragonów nie potwierdziły niemożliwości wydrukowania kwestionowanej przez strony ilości paragonów w krótkim czasie. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem dotyczącym pozostawania w obrocie prawnym dwóch decyzji w sprawie określenia podatku dochodowego za 1998 r. Podzielił również stanowisko organu I instancji w zakresie odmowy pomniejszenia dochodu o wpłaty z tytułu zawartej umowy renty, uznając oświadczenia złożone przez Adelajdę W. jako niewystarczające do udokumentowania faktu wykonania tej umowy.

8. W skardze na decyzję ostateczną Alicja i Piotr W. wnieśli o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 25 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że strona zaniżyła dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wyniku sprzedaży towarów handlowych bez marży,

- par. 4, par. 6, par. 7 i par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833/, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne ustalenie wysokości marży handlowej,

- art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię pojęcia kwoty należnej,

- art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, iż strona dokonała nienależnego odliczenia od dochodu kwoty wypłaconej z tytułu umowy renty,

- art. 122 oraz art. 187 par. 1 ord. pod., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy,

- art. 191 ord. pod., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 123 oraz art. 200 par. ord. pod., poprzez niewyznaczenie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym.

9. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz szczegółowo ustosunkowując się do zarzutów podatników.

10. Sąd I instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - stwierdził, że skarga jest częściowo uzasadniona. Powołując się na art. 25 ust. 1-6 u.p.d.o.f. i stwierdził, że sam fakt istnienia powiązań pomiędzy podmiotami nie jest wystarczającą przesłanką do określenia dochodów przez nie uzyskiwanych z zawartych między nimi transakcji w drodze oszacowania, gdyż niezbędne jest ustalenie, iż warunki takich transakcji odbiegają od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Dodatkowo, w wyniku takiego ustalenia warunków transakcji jeden z podmiotów powinien wykazywać dochody niższe niż należałoby oczekiwać, gdyby wspomniane powiązania lub związki nie istniały. Poprawne zastosowanie przepisu art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. wymaga przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego, pozwalającego na wykazanie istnienia przewidzianych w art. 25 ust. 4 przesłanek oszacowania dochodu. Organ ma możliwość oszacowania dochodu, gdy podmiot krajowy wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał. Z przepisu tego wynika więc, że jeden z podmiotów powiązanych musi charakteryzować się szczególną cechą, jaką są ulgi podatkowe, zaś z materiału aktowego sprawy i uzasadnień decyzji obu instancji nie wynika, aby jeden z podatników będących krajowym podmiotem powiązanym, korzystał z ulgi w podatku dochodowym, która to przesłanka uprawniałaby organ podatkowy do wykazywania, że istniejące powiązania o charakterze rodzinnym wpłynęły na ustalenie ceny niższej od cen rynkowych.

11. W ocenie Sądu, ustalenia organów podatkowych polegające na porównaniu cen stosowanych przy jednorazowej sprzedaży na rzecz firmy Piotra W. konfekcji męskiej, w związku z likwidacją jednego z punktów handlowych, z cenami stosowanymi przez Alicję W. przy sprzedaży na rzecz innych kontrahentów w trakcie likwidacji działalności handlowej w określonym asortymencie towarów należących do innego asortymentu, stanowi naruszenie przepisu art. 25 u.p.d.o.f., gdyż dokonały one porównania warunków sprzedaży, które z istoty rzeczy porównywane być nie mogą. Stwierdził, że niewykazywanie dochodów lub wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać wiąże się z problematyką przerzucania dochodów, zaś o przerzucaniu dochodu na inny podmiot można mówić wówczas, gdy wykaże się, że podatnik miał możliwość osiągnięcia dochodu jakiego należałoby oczekiwać. Zatem konieczne jest wykazanie przez organy podatkowe, że podatnik miał możliwość uzyskania takiego dochodu - w tym wypadku wykazania, że skarżąca miała możliwość dokonania sprzedaży całego posiadanego towaru, bądź znacznej jego części, w takim samym czasie, przy zastosowaniu cen zawierających marże określone przez organy podatkowe dla transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Warunkiem ustalenia dochodu bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań /art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f./ jest to, aby warunki świadczenia były korzystniejsze, odbiegające od ogólnie stosowanych i zarazem niedające się pogodzić z regułami racjonalnej działalności gospodarczej.

12. Sąd zważył, że przeprowadzone w toku postępowania czynności dowodowe i wyprowadzone z nich przez organy podatkowe wnioski nie dają dostatecznej podstawy do zastosowania art. 25 ust. 2 i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., wobec braku wykazania przez organ podatkowy wszystkich przesłanek, o których mowa w powołanym przepisie. Wskazał też na naruszenie przez organ podatkowy art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ord. pod.

13. Zdaniem Sądu, organy obu instancji niedostatecznie wnikliwie wyjaśniły, czy sporne paragony dokumentujące transakcje sprzedaży wydrukowane zostały wskutek awarii kasy fiskalnej, czy też odzwierciedlają one faktycznie dokonane operacje gospodarcze. Treść zeznań serwisanta Piotra K. i zeznań przesłuchanego w charakterze strony Piotra W. oraz dołączone przez niego paragony, w tym siódmy w kolejności wydruku (...) z dnia 31 grudnia 1998 r., paragon zerowy, wydrukowany według twierdzeń podatnika zgodnie z sugestią serwisanta w dacie rzekomej awarii kasy, czemu serwisant nie zaprzeczył, wskazują na to, że organ kwestionując fakt awarii kasy fiskalnej dysponował niekompletnym materiałem dowodowym. Dla dostatecznego wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z twierdzeniem podatnika o awarii kasy fiskalnej konieczne było przesłuchanie pracownika skarżącego, który w czasie wydrukowania spornych paragonów obsługiwał kasę fiskalną i zgłosił ten fakt skarżącemu jako swojemu pracodawcy, o czym podatnik informował w złożonym przez siebie w dniu 10 grudnia 2000 r. zeznaniu, podając jednocześnie imię i nazwisko pracownicy, która zgłosiła awarię kasy fiskalnej.

14. Za bezzasadny uznał także Sąd zarzut kwestionujący wyłączenie z odliczenia od dochodu kwoty renty ustanowionej przez podatnika na rzecz jego córki - Adelajdy W.

15. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w W., który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a./, tj.:

1/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, w związku z brakiem dostatecznego wykazania przez organy podatkowe przesłanek zastosowania oszacowania i uznanie, że organy podatkowe nie zgromadziły i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, czym naruszyły przepisy procedury podatkowej, tj. art. 122 i art. 187 oraz art. 191 ord. pod., w sytuacji gdy organy podatkowe ze swojej strony dołożyły należytej staranności w celu zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie i na jego podstawie w sposób prawidłowy oceniły jego wiarygodność.

2/ art. 133 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego przez organy podatkowe w trakcie toczącego się przed nimi postępowania podatkowego, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy;

3/ art. 141 par. 4 p.p.s.a., poprzez błędne uzasadnienie polegające na uznaniu, iż organy podatkowe naruszyły przepisy dotyczące postępowania dowodowego, nakładając w ten sposób na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów i dowodów w sytuacji, gdy strona takich dowodów nie zaoferowała, pomimo że wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne;

4/ art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy skargę należało oddalić, bowiem postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z ww. wad wskazanych przez Sąd I instancji.

16. Autor skargi kasacyjnej wskazał na zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 ord. pod. i stwierdził, że nie można na organy podatkowe nakładać obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, ponieważ to podatnik powinien dołożyć wszelkiej staranności aby zadbać o swoje interesy. Stwierdził, że w trakcie toczącego się postępowania organy wykazały nie tylko istnienie powiązań rodzinnych pomiędzy Alicją W. i Piotrem W., ale nadto istnienie powiązań gospodarczych między firmami podatników D.H. "R." Alicja W. i D.H. "R." Piotr W., o czym świadczy powtarzana w kolejnych miesiącach od stycznia do grudnia 1998 r. procedura postępowania polegająca na:

1/ sprzedaży przez D.H. "R." Alicja W. po cenach zakupu, tj. bez naliczenia marży - konfekcji i galanterii męskiej wykazanej w remanencie sporządzonym na koniec 1997 r. w tym punkcie handlowym, w którym Alicja W. zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej /prowadząc ją w innych punktach sprzedaży/ na rzecz D.H. "R." Piotr W., który rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w tym samym zakresie i w tym samym miejscu, tj. handel konfekcją i galanterią męską;

2/ zwrot przez D.H. "R." Piotr W. do D.H. "R." Alicja W. towarów, które nie zostały sprzedane, a w następnym miesiącu ponowny zakup tych samych towarów.

Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowiodło, że opisany powyżej sposób działania spowodował, iż wykazany przez Alicję W. dochód kształtował się na poziomie niższym niż należało oczekiwać z uwagi na zastosowanie ceny w transakcjach między ww. podmiotami bez uwzględnienia marży. Wypełniając dyspozycję art. 122 i 187 ord. pod. organy wykazały, że dokonywanie pod koniec każdego miesiąca /przez cały 1998 r./ zwrotów towarów zakupionych na początku miesiąca, powodowało korzystne ukształtowanie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7, poprzez wykazanie kwot do przeniesienia na następny miesiąc. Strona skarżąca w ramach prowadzonej nadal działalności gospodarczej, nie dokonywała sprzedaży towarów zwracanych przez męża innym podmiotom gospodarczym, funkcjonującym na rynku, lecz wyłącznie systematycznie odsprzedawała je z powrotem Piotrowi W. na tych samych, uprzywilejowanych warunkach. Tych okoliczności faktycznych Sąd nie uwzględnił. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ze stanowiskiem WSA, że organy podatkowe winny wykazać, iż strona skarżąca miała możliwość dokonania sprzedaży całego posiadanego towaru lub znacznej jego części w takim samym czasie przy zastosowaniu cen zawierających marże określone przez organy podatkowe dla transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Podniósł, że dokonując oszacowania dochodu z ww. transakcji zastosowano jedną z metod określonych w art. 25 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. - metodę "rozsądnej marży", wskazując jakie dane organy brały pod uwagę rozstrzygając o jej wysokości. Nie zgodził się z twierdzeniem Sądu, że organy podatkowe dokonały porównania warunków sprzedaży, które z istoty rzeczy porównywane być nie mogą.

17. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 187 i art. 191 ord. pod. w związku z nieprzeprowadzeniem dowodu z przesłuchania świadka - pracownika skarżącej na okoliczność awarii kasy fiskalnej, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że nie można na organy podatkowe nakładać obowiązku nieskończonego poszukiwania twierdzeń na poparcie tezy sformułowanej przez podatnika. Postępowanie dowodowe przeprowadzone w niniejszej sprawie nie wykazało, by skarżący dokonał odnotowania awarii w książce serwisowej, której prowadzenie jest obowiązkowe dla każdej kasy. Nadto przesłuchany w sprawie świadek - serwisant Piotr K. potwierdził jedynie, że możliwe było wydrukowanie paragonu tzw. zerowego (...), natomiast nie sposób z jego zeznań wysnuć wniosku, iż paragony wcześniejsze nie stanowią potwierdzenia dla rzeczywiście dokonanej przez stronę sprzedaży. Oznacza to, że rozstrzygając tę kwestię organy podatkowe dysponowały pełnym materiałem dowodowym i na tej podstawie dokonały jego oceny, uznając, iż Piotr W. zaniżył przychód ze sprzedaży o kwotę 885,24 zł. Podniósł również, że nie jest możliwe zastąpienie dowodu jakim winien dysponować podatnik - adnotacji w obowiązkowo prowadzonej książce serwisowej kasy fiskalnej, dokonanej przez serwisanta, przesłuchaniem pracownika na okoliczność awarii urządzenia. Wskazał, że w przypadku konieczności dokonania korekty obrotów in minus, podatnik winien prowadzić odrębną ewidencję pt: "Korekty", co wprawdzie nie jest obowiązkiem ustawowym, ale jeżeli chce on wywodzić korzystne dla siebie skutki prawne z danych okoliczności, to powinien je udowodnić.

18. Zdaniem organu podatkowego, w niniejszej sprawie doszło też do naruszenia art. 133 p.p.s.a., ponieważ WSA nie uwzględnił całości akt sprawy, nie wziął bowiem pod uwagę zgromadzonego przez organy materiału dowodowego dotyczącego wykazania przesłanek umożliwiających zastosowanie oszacowania dochodu: analizy przeprowadzonych transakcji pomiędzy firmą Alicji W. i Piotra W., faktu dokonywania sprzedaży towarów pochodzących z remanentu, cyklicznie raz w miesiącu, a następnie korygowania sprzedaży poprzez wystawianie faktur korygujących VAT, następnie znowu sprzedaż tych samych towarów w kolejnym miesiącu, wykazanego wpływu na wysokość dochodu sprzedaży między podmiotami gospodarczymi, a także analizy urządzeń księgowych prowadzonych przez skarżących, książki serwisowej kasy fiskalnej. Przedmiotem badania były również zeznania świadków i stron toczącego się postępowania. Wskazał, że analizie Sądu poddany musi być kompletny materiał dowodowy, a nie jedynie jego fragmenty, ponieważ to na takim materiale bazują orzeczenia wydawane przez organy podatkowe.

19. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, możliwe jest też postawienie Sądowi zarzutu, że wyrok jest niezgodny z art. 141 par. 4 p.p.s.a., bowiem w uzasadnieniu brak jest uwidocznionej operacji logicznej, którą przeprowadził Sąd stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie.

20. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Alicji i Piotra W. wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wskazał, że organ odwoławczy nie wykazał, zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, co mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

21. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

22. Otóż nie przesądzając ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy należy podkreślić, że trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 ord. pod. /czy też jak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w zw. z art. 151 p.p.s.a/. Trafność tego zarzutu dotyczy oszacowania podstawy opodatkowania w związku z przyjęciem, że podatniczka dokonała przerzucenia dochodu na rzecz firmy prowadzonej przez jej męża, wykorzystując związek o charakterze rodzinnym przy czym dokonała sprzedaży towarów na jego rzecz na warunkach korzystniejszych od tych, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Nie negując trafnej wykładni tego przepisu przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji, należy jednak zwrócić uwagę na to, iż zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że między podmiotami powiązanymi istniał związek gospodarczy sprowadzający się do "jednorazowej sprzedaży na rzecz firmy Piotra W. konfekcji męskiej w związku z likwidacją jednego z punktów handlowych" jest nietrafne, albowiem nie uwzględnia procedury postępowania między tymi przedmiotami postępowania. Polegała ona bowiem na tym, że:

1. DH "R." A. W. sprzedawała po cenach zakupu, tj. bez naliczenia marży - konfekcję i galanterię męską wykazanych w remanencie sporządzonym na koniec 1997 r. w tym punkcie handlowym, w którym A. W. zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej /prowadząc ją przy tym w innych miejscach/ - firmie DH "R." P. W., który w tym samym punkcie handlowym rozpoczął prowadzenia działalności handlowej w zakresie handlu konfekcją i galanterią męską,

2. firma DH "R." W. W. dokonywał na rzecz DH "R." A. W. - zwrotu niesprzedanych towarów by w następnym miesiącu dokonać ponownego zakupu niesprzedanych uprzednio towarów, także po cenach zakupu.

Oznaczałoby to, że przez cały 1998 r. A. W. i P. W. na początku każdego miesiąca dokonywali "sprzedaży towarów objętych remanentem, niesprzedanych przez P. W. w trakcie miesiąca i powrotnie sprzedanych przez niego A. W." nie w celu likwidacji części prowadzonej działalności handlowej w zakresie handlu konfekcją i galanterią męską, lecz tak jak twierdziły organy podatkowe w celu korzystniejszego ukształtowania rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Nie uwzględnił więc sąd pierwszej instancji przy ocenie przesłanek z art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f, jaki był rzeczywisty związek gospodarczy istniejący między podmiotami powiązanymi a w tym i to, że w istocie prowadzenia działalności gospodarczej nie dochodziło do zmiany miejsca jej prowadzenia, przenoszenia towaru oraz tego, że nie sposób przyjąć by dochodziło w przedstawionej procedurze obrotu towarami konfekcyjnymi i galanteryjnymi do jednorazowej transakcji sprzedaży. Już tylko te okoliczności świadczą o tym, że istnieje sprzeczność między stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe, a przyjętym przez Sąd pierwszej instancji. Oznacza to konieczność przeanalizowania ponownego czy w istocie celem takiego ukształtowania tych transakcji rzeczywiście była likwidacja prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie jednego z wielu punktów handlowych, a więc czy istotnie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 ord. pod. W przypadku ustalenia, że celem związku gospodarczego istniejącego między powiązanymi podmiotami, nie była likwidacja części prowadzonej działalności handlowej nałożony na organy podatkowe obowiązek wykazania w ramach art. 122 i art. 187 ord. pod. czy podatniczka miała możliwość dokonania sprzedaży całego posiadanego towaru lub znacznej jego części w takim samym czasie byłby nieuzasadniony. Przy ocenie stanu faktycznego należy przy tym uwzględnić i to, jaki był zakres sprzedanego towaru na początku 1998 r., i na początku oraz końcu każdego z miesięcy, w których odbywała się transakcja między podmiotami powiązanymi, a w tym też cel i powód "powrotu towaru do firmy Alicji W. na koniec każdego okresu rozliczeniowego".

23. Również zasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 187 par. 1 i art. 191 ord. pod. w odniesieniu do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, pracownicy podatnika co do zgłoszenia wydruku spornych paragonów, a przez to niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Zwrócić tu uwagę należy na to, że fakt istnienia paragonu zerowego z daty rzekomej awarii nie przesądza o niemożliwości zaistnienia wcześniejszych kwestionowanych identycznych transakcji handlowych. Okoliczność taka w żadnym razie nie wynika z treści zeznań świadka P. K. Jeżeli przy tym uwzględnić to, że zgodnie z par. 6 pkt 4 i par. 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników /Dz.U. nr 39 poz. 178 ze zm./, stosownie do których podatnik miał obowiązek nie tylko zgłoszenia właściwej służbie serwisowej każdej dostrzeżonej nieprawidłowości w pracy kasy, ale i odnotowania w niej wszelkich zdarzeń związanych z jej funkcjonowaniem, a dokument ten z uwagi na cechy nadane mu przez sprzedawcę kasy oraz numer ewidencyjny książki kasy jest dokumentem urzędowym, to przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przeciwko dokumentowi, aczkolwiek możliwe, musi być dokonywane z ostrożnością. Nie jest przy tym jasne stanowisko Sądu, który pomijając brak wpisu podatnika o awarii kasy, który jest przecież obowiązkowy, chce i nakazuje udowadniać określone okoliczności zeznaniami świadka z naruszeniem powołanego przepisu prawa. Tym samym przypisane organowi podatkowemu naruszenia art. 191 ord. pod. wydaje się być przedwczesne i nieuwzględniające wszystkich okoliczności sprawy.

24. Podniesione wyżej okoliczności faktyczne dotyczące obu spornych faktów wpływających na zaniżenie przychodu podatników wskazują równocześnie, że Sąd pierwszej instancji nie oparł się na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym /art. 133 par. 1 p.p.s.a./, pomijając przy tym w uzasadnieniu wyroku istotne okoliczności faktyczne. Uchybienie także przepisowi art. 141 par. 4 p.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro podniesione okoliczności mogły wpłynąć na odmienną ocenę stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Zwrócić przy tym uwagę trzeba na to, że skoro Sąd pierwszej instancji dokonał w sprawie odmiennych ustaleń faktycznych niż organy podatkowe przede wszystkim co do pierwszej z podniesionych wyżej kwestii, to obowiązany był uwzględnić cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, a więc zarówno procedurę obrotu między firmami podatników, jak również zakres naruszonych obowiązków przy ewidencji obrotu przy pomocy kas fiskalnych. W przeciwnym razie zarzut naruszenia rąk art. 133 par. 1 p.p.s.a. jak i art. 141 par. 4 p.p.s.a. będzie skuteczny.

25. Nie można natomiast podzielić argumentacji skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 151 p.p.s.a. przy czym nie dlatego, że skargę należało czy też nie oddalić, ale przede wszystkim dlatego, że przepis ma charakter bardzo ogólny i przypisywanie jego naruszenia Sądowi pierwszej instancji nie wskazuje ani rodzaju nienaruszonych przepisów postępowania, czy też prawa materialnego przez organy podatkowe. Ogólnie tylko stwierdza o obowiązku oddalenia skargi gdy ta jest nieuzasadniona. O tym zaś, że jest niezasadna przesadzać powinny inne przepisy prawa, których w skardze kasacyjnej w konstrukcji tego zarzutu kasacyjnego nie powołano.

26. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 par. 1 i 2 p.p.s.a, a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 205 par. 2, art. 211, art. 212 par. 1, art. 210 par. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.