Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2746/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24b ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi F. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012r. wszczął z urzędu, wobec F.Z. (zwanego dalej "Podatnikiem", "Stroną" lub "Skarżącym"), prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P., postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania do budżetu państwa podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. W toku postępowania kontrolnego na podstawie upoważnienia organu pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2012r. i z dnia 24 stycznia 2013r. przeprowadzono u Skarżącego kontrolę podatkową zakończoną protokołem kontroli z dnia 24 października 2014r. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu 10 marca 2009r. wpłynęło do [...] Urzędu Skarbowego W. zeznanie podatkowe Skarżącego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2008r. - PIT-36L, w którym wykazał: przychód w kwocie 10.651.382,79 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 10.447.587,69 zł, dochód w kwocie 203.795,10 zł, składki na ubezpieczenie społeczne - 5.739,06 zł, dochód do opodatkowania - 198.056,04 zł, podstawa obliczenia podatku - 198.056 zł, obliczony podatek wg stawki 19% - 37.630,64 zł, składka na ubezpieczenie zdrowotne - 2.127,06 zł, podatek po odliczeniu - 35.503,58 zł, podatek należny - 35.504 zł, suma należnych zaliczek i wpłaconych przez podatnika - 45.847 zł, różnica między sumą należnych zaliczek za rok podatkowy, a podatkiem należnym - 10.343 zł, kwota do zapłaty - 0,00 zł.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący w księgach podatkowych, na koncie 332 (Towary w hurcie) ujął dane z faktur wystawionych w styczniu i lutym 2008r. przez firmę P., oraz w okresie od marca do grudnia 2008r. przez firmę F. i wykazał wartość nabycia obuwia z faktur jako koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", w złożonym zeznaniu PIT-36L za 2008r. Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że ustalony stan faktyczny pozwala uznać, iż M.D. oraz J.K. nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione w ich imieniu faktury sprzedaży miały na celu wprowadzenie do obrotu obuwia pochodzącego od podmiotów, które nie wykazały podatku należnego z tego tytułu - tak aby firma P. prowadzona przez Skarżącego mogła udokumentować poniesienie wydatków w kwotach w nich wykazanych. Organ pierwszej instancji ustalił też, że M.D. i J.K. nie realizowali czynności opisanych w wystawionych fakturach i tym samym nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu faktycznej czynności, bo nie dokonywali odpłatnych dostaw towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u." Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji uznał, że faktury VAT wystawione przez M.D. pod firmą P. oraz przez J.K. pod firmą F. są tzw. "pustymi fakturami", gdyż wykazano w nich kwoty podatku od towarów i usług bez obowiązku podatkowego, a do wykazanych kwot w tych fakturach ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., m.in. w odniesieniu do podatku wykazanego na rzecz firmy P. prowadzonej przez Skarżącego. Organ pierwszej instancji uznał też, że czynności wykazane w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego przez M.D. i J.K. nie miały miejsca, gdyż ich wystawcy nie dokonywali faktycznie czynności związanych z obrotem towarami i nie posiadali prawa do rozporządzania towarem, a tym samym nie mogli dokonać ich odsprzedaży, wobec czego kwoty widniejące na fakturach nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów dla Skarżącego w 2008r. Jednocześnie organ pierwszej instancji określając podstawę opodatkowania odstąpił na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa", od jej oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 8.885.662,56 zł.

Następnie organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 1.723.780 zł, dokonując rozliczenia podatku w następujący sposób: przychód w kwocie 10.651.382,79 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.561.925,13 zł, dochód w kwocie 9.089.457,66 zł, składki na ubezpieczenie społeczne - 5.739,06 zł, dochód do opodatkowania - 9.083.718,60 zł, podstawa obliczenia podatku - 9.083.719 zł, obliczony podatek wg stawki 19% - 1.725.906,61 zł, składka na ubezpieczenie zdrowotne - 2.127,06 zł, podatek po odliczeniu - 1.723.779,55 zł, podatek należny - 1.723.780 zł, suma należnych zaliczek i wpłaconych przez podatnika - 45.847 zł, różnica między sumą należnych zaliczek za rok podatkowy, a podatkiem należnym - 1.677.933 zł, kwota do zapłaty - 1.667.590 zł.

Pismem z dnia 21 kwietnia 2015r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Skarżący zarzucił w odwołaniu naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 9 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania i w efekcie opodatkowaniem nie dochodu, a przychodu Skarżącego,

- art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie, z uwagi na odstąpienie od oszacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p., w sytuacji, w której w ocenie organu ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24a u.p.d.o.f. nie było możliwe,

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 191 w zw. z art. art. 180 § 1 O.p., poprzez pominięcie przez organ, przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, zgromadzonych dowodów, które potwierdzały poniesienie przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez brak podjęcia przez organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, z uwagi na dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy,

- art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 194 § 1 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o ustalenia poczynione w uzasadnieniu wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji przy jednoczesnym braku przeprowadzenia dowodów na okoliczności przejęte z uchylonej decyzji,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez przerzucenie ciężaru dowodzenia na Skarżącego, polegające na zastosowaniu zasad postępowania dowodowego przewidzianych dla procedury cywilnej, które nie mogą znaleźć zastosowania w przypadku relacji między podatnikiem a organem władzy publicznej,

- art. 120 w zw. z art. 181 i art. 187 § 1 oraz art. 190 § 2 O.p., poprzez wykorzystanie w zaskarżonej decyzji w sposób niedozwolony i nieuzasadniony dowodów zebranych w innych postępowaniach (przy jednoczesnym braku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego), a także poprzez przyjęcie, iż decyzje wydane w innych postępowaniach oraz poczynione w nich ustalenia stanowią prejudykat w przedmiotowej sprawie,

- art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie w przekonywujący sposób motywów podjętej decyzji oraz nieustosunkowanie się do twierdzeń uważanych przez Skarżącego za istotne dla sposobu załatwienia sprawy.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [....] lipca 2015r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy rozważył na wstępie kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, do którego odnosi się zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy powołał się w tym zakresie na treść przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., a także poglądy wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, wskazując że z akt sprawy wynika, iż Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2012r. wszczął śledztwo wobec Skarżącego w sprawie o przestępstwo skarbowe, co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem kontrolnym. Następnie w dniu 7 października 2013r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. skierował do Skarżącego pismo nr [...] informujące, że na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - z dniem 27 lipca 2012r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. uległ zawieszeniu. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, powyższe zawiadomienie zostało skutecznie doręczone Skarżącemu w dniu 9 października 2013r. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. nie uległo przedawnieniu.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 8.885.662,56 zł wynikającą z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego prowadzącego firmę P. przez firmę P. (w miesiącach styczeń-luty 2008r.) oraz przez firmę F. (w miesiącach od marca do grudnia 2008r.). Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., aby dany wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: wydatek został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub służy zabezpieczeniu źródła przychodu, nie został wyłączony na podstawie art. 23 u.p.d.o.f. oraz został właściwie udokumentowany. Ponadto w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób nie budzący zastrzeżeń, że wskazana na fakturze operacja gospodarcza została faktycznie wykonana. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że podatnik ma obowiązek wykazania, iż poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztów i faktycznie takimi kosztami są. Na podatniku spoczywa więc obowiązek udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia, a co się z tym wiąże faktycznego wykonania nabytej usługi. Decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ma zatem fakt poniesienia wydatku, a nie posiadania dokumentów księgowych, które na taki fakt wskazują lub nie. W konsekwencji brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy przedstawił następnie szczegółowo zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy oraz poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne odnoszące się do zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji transakcji między Skarżącym a firmami P. oraz F. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego sporne dostawy były realizowane z wystawcami faktur, tj. firmami P. i F., poprzez ich przedstawiciela – R.K., który zgodnie z oświadczeniem Skarżącego miał okazać mu stosowne pełnomocnictwo. Jednakże Skarżący na wezwanie organu pierwszej instancji nie przedstawił takiego pełnomocnictwa, co w ocenie organu odwoławczego nie pozwala dać wiary wyjaśnieniom Skarżącego co do istnienia umocowania R.K. do działania w imieniu M.D. i J.K. – tym bardziej, że osoby te zaprzeczyły w swoich wyjaśnieniach, aby zostało udzielone przez nich takie pełnomocnictwo. W konsekwencji należy uznać zdaniem organu odwoławczego, że jedyną osobą, która brała udział w transakcjach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, była osoba trzecia, czyli R.K., a nie M.D. i J.K. Również z zeznań pracownika Skarżącego – T.S. z dnia 16 stycznia 2013r. wynika, że zawsze to R.K. zajmował się realizacją dostaw objętych spornymi fakturami.

Organ odwoławczy zauważył też, że z okoliczności zaistniałych w sprawie wynika, iż to właśnie R.K. przy udziale M.K. przyczynił się do zarejestrowania działalności przez M.D. Ponadto R.K. przyczynił się do zarejestrowania działalności przez J.K. Świadczy o tym fakt, że R.K. dysponował dokumentami związanymi z działalnością firmy M.D. i J.K. oraz brak takiej dokumentacji u właścicieli firm. Ponadto, zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy decyzjami wydanymi na rzecz Skarżącego w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005r. i 2006r., uznanymi za dowód w niniejszej sprawie, R.K. w podobny sposób realizował transakcje ze Skarżącym w 2005r. i 2006r., kiedy to podawał się za przedstawiciela dwu innych podmiotów, których aktywność również ograniczyła się do zarejestrowania działalności i podpisywania faktur wystawionych w ich imieniu przez R.K. Zdaniem organu odwoławczego, analiza zgromadzonych dowodów pozwala na stwierdzenie, że dostawy na rzecz Skarżącego nie zostały faktycznie wykonane przez podmioty wskazane na spornych fakturach jako ich wystawca. Uznać bowiem należy za fizycznie niemożliwe wykonywanie działalności przez M.D. i J.K. w rozmiarze, jaki wynika z zakwestionowanych faktur w sytuacji braku zatrudnienia pracowników, oraz w warunkach świadczenia pracy na rzecz innego pracodawcy (w przypadku M.D – [...]) bądź opieki nad dzieckiem (w przypadku J.K.). Ponadto M.D. i J.K. nie posiadali szczegółowej wiedzy związanej z prowadzeniem tego typu działalności gospodarczej, nie byli w stanie podać nazwy żadnego podmiotu, od którego nabywali obuwie, nie orientowali się, na jakich zasadach w ogóle działalność gospodarcza powinna być prowadzona, co czyni niemożliwym prowadzenie działalności gospodarczej w tak szerokim zakresie. Jednocześnie zarówno M.D., jak i J.K. nie posiadali zaplecza magazynowego oraz nie dysponowali odpowiednim środkiem transportu do przewozu towarów wymienionych w spornych fakturach. M.D. i J.K. wskazali też na otrzymywanie comiesięcznych kwot od R.K. w zamian za taką współpracę.

W opinii organu odwoławczego, za wskazujące na wątpliwy charakter prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać również upoważnienie obcej osoby, tj. M.K., do dysonowania rachunkiem bankowym. Organ odwoławczy zauważył też, że powyższe twierdzenia i dowody były podstawą do wydania następujących decyzji organu pierwszej instancji: 1) z dnia [...] sierpnia 2012r. nr [...] wydanej dla M.D. w postępowaniu w zakresie rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń - luty 2008r., 2) z dnia [...] czerwca 2013r. nr [...] wydanej dla J.K. w postępowaniu w zakresie rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec - grudzień 2008r. Zdaniem organu odwoławczego powołane dowody stanowią podstawę do twierdzenia, że zarejestrowanie przez M.D. działalności gospodarczej pod nazwą P. oraz przez J.K. działalności gospodarczej pod nazwą F. miało na celu jedynie uprawdopodobnienie jej prowadzenia, ponieważ nie prowadzili jej faktycznie we własnym imieniu i na własny rachunek. Z tego względu należy zdaniem tego organu uznać, że zakwestionowane transakcje pomiędzy firmami P. i F., a firmą P. prowadzoną przez Skarżącego nie miały miejsca i dlatego faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży towarów i nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy uznał również, że wskazana działalność zarejestrowana została dla potrzeb wprowadzania do obrotu obuwia przez R.K. i dokumentowania ich dostaw na rzecz firmy P. prowadzonej przez Skarżącego. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że nie kwestionuje tego, iż Skarżący mógł nabyć towary ujęte na spornych fakturach z innych źródeł. W związku z tym organ odwoławczy nie kwestionuje wielkości sprzedaży i przychodu w 2008r., lecz prawo Skarżącego do zwiększenia kosztów uzyskania przychodu za 2008r. o kwoty ujęte w zakwestionowanych fakturach. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego nie jest możliwe uznanie wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami za koszty uzyskania przychodów 2008r. w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie, z uwagi na odstąpienie od oszacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. oraz zarzutu naruszenia art. 9 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania, stwierdził że w niniejszej sprawie nie został zakwestionowany fakt nabycia przez Skarżącego obuwia z nieustalonego źródła i jego odsprzedaży, lecz fakt nabycia przez Skarżącego obuwia od podmiotów wykazanych na fakturach, jako podstawy do zapisów w księgach w celu udokumentowania poniesionych z tego tytułu kosztów. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, to na Skarżącym ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Skarżący nie wykazał żadnych okoliczności, z których można by było wywieść przebieg zakupu towarów, czy dane osób, które były rzeczywistymi dostawcami towarów tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został faktycznie poniesiony. Skarżący nie podał, od jakich podmiotów faktycznie nabywał towar, co prowadziło do tego, że nie można było zidentyfikować jego kontrahentów i wystąpić do nich o potwierdzenie faktycznego dokonania określonych transakcji ze Skarżącym. Nie wskazał on zatem rzeczywistego źródła towarów handlowych ani cen nabycia, które pozwoliłyby zainicjować działanie organu podatkowego umożliwiające zweryfikowanie, że towary handlowe (obuwie) faktycznie zakupiono i że pochodzi z legalnego źródła. Organ odwoławczy dodał również w tym miejscu, że ustalenia w zakresie sprzedaży potwierdzone zostały w toku czynności kontrolnych u kontrahenta Skarżącego, tj. spółki A. Sp. z o.o., który to podmiot był głównym odbiorcą obuwia od Skarżącego, a transakcje między tymi podmiotami zostały udokumentowane w zgodzie z zasadami rachunkowości u obu stron. Organ odwoławczy nie kwestionuje sprzedaży towarów przez Skarżącego, a przez to nie podważa też istnienia tych towarów. Nie kwestionuje również tego, że Skarżący poniósł wydatki na nabycie towarów. Organ odwoławczy kwestionuje natomiast twierdzenie Skarżącego, że wydatkiem na nabycie towaru był wydatek na jego zakup od firm A. i F., którzy uznani zostali za wystawcę faktur nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży.

Organ odwoławczy analizując następnie kwestię istnienia po stronie Skarżącego świadomości udziału w opisanym procederze wskazał, że w okolicznościach takich, jak w niniejszej sprawie, gdy kontrahent jest głównym dostawcą, dostarczającym kilka tysięcy par obuwia w ciągu miesiąca, przy jednoczesnym rozpoczęciu przez niego tej działalności, nabywca powinien w sposób szczególny wykazać staranność w zakresie sprawdzenia legalności jego działania. Ograniczenie kontroli kontrahenta do sprawdzenia jedynie dokumentów rejestracyjnych, a także uzyskanie potwierdzenia zgodności sald, jest w opinii tego organu niewystarczające, zwłaszcza w sytuacji braku osobistego i bezpośredniego kontaktu ze swoim dostawcą. Ponadto, zdaniem tego organu, o zachowaniu należytej staranności przez Skarżącego nie może świadczyć to, że R.K. przekazał mu kopie dokumentów NIP-1, VAT-R, zaświadczenia o numerze Regon, decyzji NIP-5, zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz oświadczenia o wyborze formy opodatkowania dotyczących M.D. i J.K. W sytuacji, gdy Skarżący faktycznie przeprowadzał transakcje z R.K., a nie z M.D. i J.K., których nawet nie poznał pomimo kontaktów handlowych trwających kilkanaście miesięcy, uzyskanie kopii dokumentów rejestracyjnych M.D. i J.K. trudno uznać za wszelkie niezbędne i racjonalne działania.

Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego P.K., zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 8 września 2015r., w której zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania i w efekcie opodatkowaniem nie dochodu, a przychodu Skarżącego;

2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie, z uwagi na odstąpienie od oszacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p., w sytuacji, w której w ocenie organu ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a u.p.d.o.f. nie było możliwe,

- art. 191 w zw. z art. art. 180 § 1 O.p., poprzez pominięcie przez organ odwoławczy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji zgromadzonych dowodów, które potwierdzały poniesienie przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., z uwagi na brak podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, a także utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji cechującej się również wybiórczą i dowolną oceną materiału dowodowego,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez włączenie do akt sprawy jako dowodów decyzji i wyciągów z decyzji, zamiast dokumentów źródłowych, na których zostały oparte ustalenia ww. rozstrzygnięć,

- art. 121 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji cechującej się stronniczą interpretacją stanu faktycznego oraz przepisów, wydaną z naruszeniem zasad logiki w efekcie postępowania prowadzonego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 233 § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której ten organ w sposób nieznajdujący podstawy w przepisach postępowania przerzuca ciężar dowodzenia na Skarżącego, powołując się na przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny, które nie mogą znaleźć zastosowania w przypadku relacji między Skarżącym a organem władzy publicznej,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której dopuszczono jako dowód decyzję wyeliminowaną z obrotu prawnego i wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o ustalenia poczynione w uzasadnieniu wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji przy jednoczesnym braku przeprowadzenia dowodów na okoliczności przyjęte z uchylonej decyzji,

- art. 120 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 181 i art. 187 § 1 oraz art. 190 § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która w sposób niedozwolony i nieuzasadniony wykorzystuje dowody zebrane w innych postępowaniach (przy jednoczesnym braku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego), a także poprzez przyjęcie, iż decyzje wydane w innych postępowaniach oraz poczynione w nich ustalenia stanowią prejudykat w przedmiotowej sprawie,

- art. 124 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez niewyjaśnienie w przekonywujący sposób motywów podjętej decyzji, nieustosunkowanie się do twierdzeń uważanych przez Skarżącego za istotne dla sposobu załatwienia sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał m. in., że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone w taki sposób, iż trudno jest bezspornie uznać, czy wadliwość tej decyzji wynika z naruszeń prawa materialnego, przepisów proceduralnych, czy też jednocześnie z obu ww. powodów. Organ odwoławczy bowiem nie wskazuje jednoznacznie, czy jego zdaniem w sytuacji zakwestionowania faktur, koszty uzyskania przychodu winny być ustalane w oparciu o inne dowody (wówczas należałoby uznać, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania, gdyż wadliwie zebrał ww. dowody i błędnie je ocenił), czy też, że generalnie w przypadku zakwestionowania faktur, podatnik nie może w ogóle wykazywać poniesionych kosztów w inny sposób. Skarżący wskazał też, że na to, iż organ odwoławczy błędnie zinterpretował przepisy prawa materialnego, wskazuje również sposób przeprowadzenia postępowania. W materiale dowodowym zgromadzonym przez organ odwoławczy znajduje się bowiem szereg innych dowodów potwierdzających poniesione przez Skarżącego koszty związane z nabyciem towarów wskazanych na zakwestionowanych fakturach (np. potwierdzenia dokonania przelewów, wyciągi z kont, zeznania Skarżącego oraz jego pracowników, etc.). Należy więc uznać, że materiał dowodowy nie dawał podstaw do zaniechania ustalenia kosztów nabycia towarów w omawianym przypadku, tym bardziej, że organ odwoławczy w żaden sposób nie wykazał, iż wskazane koszty nie mieszczą się w definicji zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący zarzucił też, że organ odwoławczy w ogóle nie rozważył zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, których poniesienie przez Skarżącego zostało bezspornie potwierdzone, tj. wydatków poniesionych w formie bezgotówkowej.

Skarżący stwierdził następnie, że organ odwoławczy w ogóle zaniechał ustalania kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do nabytych przez Skarżącego towarów ujętych na zakwestionowanych fakturach, chociaż w żaden sposób nie podważył, a wręcz potwierdził, iż ww. towary zostały zakupione przez Skarżącego w związku z przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący podkreślił też, że organ odwoławczy nie podważał również cen wskazywanych na tych fakturach, a jedynie kwestionował ich stronę podmiotową, tj. osobę sprzedawcy wskazaną na fakturze. Powyższe oznacza, że organ odwoławczy potwierdził (a przynajmniej w żaden sposób skutecznie nie zakwestionował), iż Skarżący nabył towary wskazane na zakwestionowanych fakturach, po cenach na nich wyszczególnionych. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący wskazał, że organ odwoławczy doprowadził w konsekwencji do sytuacji, w której nie tyle ustalono podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w "prawidłowej wysokości", co opodatkowano przychód zamiast dochodu. Organ odwoławczy wypaczył więc podstawowe założenia konstrukcyjne podatku dochodowego od osób fizycznych, a także naruszył szereg przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w szczególności art. 9 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący zauważył też, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał się na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, które jednak odnoszą się do niedopuszczalności zalegalizowania nielegalnego obrotu. Organ odwoławczy nie wykazał przy tym w żaden sposób, że nabywane przez Skarżącego towary pochodziły z nielegalnego źródła. Natomiast zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia zdaniem Skarżącego takich wniosków. Skarżący odnotował również w tym miejscu, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się m.in. do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro więc organ odwoławczy konsekwentnie sugeruje, iż towary nabyte przez Skarżącego pochodziły z nielegalnego obrotu, to dalszy obrót nimi również byłby nielegalny, a więc mieściłby się w treści art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego niezrozumiałe jest odstąpienie przez organ odwoławczy od zastosowania instytucji oszacowania, skoro z logicznego wywodu przeprowadzonego przez tenże organ w sposób jasny i jednoznaczny wynika, iż zasadne było zastosowanie instytucji oszacowania. Skoro bowiem organ odwoławczy z jednej strony twierdzi (powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego), że oszacowanie należy zastosować w sytuacji, gdy niewątpliwe jest, iż dane towary zostały nabyte, a wątpliwości pojawiają się jedynie co do ceny transakcji i podmiotu, od którego zostały one nabyte, a z drugiej strony wskazuje, iż nie kwestionuje faktu nabycia towarów (następnie odsprzedanych) przez Skarżącego, a także faktu poniesienia z tego tytułu przez niego wydatków, a jedynie fakt nabycia towarów od określonego podmiotu, to organ odwoławczy powinien zastosować instytucję oszacowania. W opinii Skarżącego, jeżeli organy podatkowe w niniejszej sprawie uznały za niezasadne zastosowanie przepisu art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., to powinny skorzystać z regulacji wskazanej w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. Ustawodawca nie przewidział bowiem innego rozwiązania w tego typu przypadkach. W szczególności nie jest możliwe skorzystanie z art. 23 § 1 O.p., gdyż art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do art. 23 § 1 O.p. W konsekwencji nie jest także możliwe zastosowanie przepisu art. 23 § 2 O.p., wbrew temu co twierdzą organy podatkowe. Przepisy u.p.d.o.f. nie określają bowiem metod szacowania, więc w tym zakresie znajdą zastosowanie regulacje Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, organy podatkowe mogły zastosować jedynie regulacje z art. 23 § 3-5 O.p., nie zaś art. 23 § 1-2 O.p. Organ odwoławczy, nie mogąc ustalić podstawy opodatkowania w sposób standardowy, powinien skorzystać z regulacji zawartej w 24b ust. 1 u.p.d.o.f. Gdyby natomiast organ podatkowy uznał, że przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w ogóle nie znajduje zastosowania w omawianym przypadku z uwagi na niewystąpienie przesłanek w nim wskazanych, to powinien powyższą konstatację zawrzeć w swoim rozstrzygnięciu. Z uwagi na brak tego typu stwierdzenia, należy zdaniem Skarżącego przyjąć, że jedynym powodem odstąpienia przez organ pierwszej instancji od oszacowania było błędne zastosowanie art. 23 § 2 O.p.

W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania Skarżący wskazał, że organy podatkowe nie tylko w sposób nieuzasadniony pomijają istotne w sprawie dowody, ale również wyciągają pozbawione uzasadnienia wnioski z pozostałych dowodów, jak choćby z zeznań jego kontrahentów, tj. M.D. oraz J.K. Skarżący cytując fragmenty zeznań ww. osób zauważył, że zarówno M.D., jak i J.K. wypłacali ze swoich rachunków oraz przekazywali R.K. kwoty celem wykorzystania tychże kwot na zakup towarów w ich imieniu. Zdaniem Skarżącego, nie można w związku z tym twierdzić, iż M.D. oraz J.K. nie uważali przedmiotowych kwot za im należne. Powyższe jasno wskazuje, iż organ odwoławczy jest w tym zakresie nieobiektywny, wypacza sens zeznań świadków bądź pomija pewne ich fragmenty, tak aby pasowały one do z góry przyjętych tez. Organ odwoławczy nie jest w tym zakresie zainteresowany ustaleniem prawdy materialnej. Wbrew temu, co sugeruje organ odwoławczy, M.D. oraz J.K. traktowali przelewy dokonywane przez Skarżącego jako zapłatę za nabywane przez niego towary. Skarżący uznał również, że nawet gdyby wskazane osoby nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, a były jedynie firmantami, to i tak sama ta okoliczność nie mogłaby stanowić podstawy do pozbawienia go prawa do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych w sytuacji, gdy udowodnione oraz niesporne są fakt nabycia towaru oraz fakt poniesienia przez Skarżącego kosztu tego nabycia. Ponadto zdaniem Skarżącego, ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, w szczególności w świetle czynności, które Skarżący podjął celem zweryfikowania rzetelności M.D. oraz J.K. jako dostawców, wynika, że Skarżący nie mógłby posiadać jakiejkolwiek wiedzy o tym, iż M.D. oraz J.K. nie byli rzeczywistymi dostawcami towarów, które Skarżący otrzymał na podstawie faktur wystawionych przez M.D. oraz J.K. i za które tym kontrahentom zapłacił.

Skarżący powołał się również w tym miejscu na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazując że wadliwość ksiąg podatkowych nie pozbawia podatnika możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodów w sposób bezwarunkowy. Podatnik może bowiem dowodzić poniesienia wydatku oraz jego związku z przychodem innymi dowodami, co w niniejszym postępowaniu Skarżący uczynił. Wobec tego podatnik może dowodzić wszelkimi innymi dowodami, iż spełnione zostały przesłanki uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów wskazane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W opinii Skarżącego, takimi dowodami mogą być np. zgromadzone przez organ odwoławczy wyciągi bankowe potwierdzające poniesienie wydatku. Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organu odwoławczego w kwestii fikcyjnego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez M.D. i J.K., wskazując że wcale nie muszą o tym świadczyć takie okoliczności, jak: brak u nich dokumentacji księgowej, zaplecza magazynowego i środków transportu, brak wiedzy dotyczącej prowadzonej działalności, brak zgłoszenia pracowników do ubezpieczenia społecznego, czy świadczenie przez M.D. pracy jako kierowca [...]. Skarżący za bezzasadne uznał też stanowisko organu odwoławczego w kwestii braku zachowania przez niego należytej staranności w weryfikacji jego ww. kontrahentów. Zdaniem Skarżącego, dokonał on wraz z rozpoczęciem współpracy wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do zweryfikowania swojego dostawcy, jakich można od niego racjonalnie wymagać w okolicznościach rozstrzyganej sprawy i nie mógł przypuszczać, że M.D. czy J.K. mogą nie być rzeczywistymi dostawcami nabywanego obuwia. Ponadto nawet gdyby przyjąć tezę (całkowicie nieuzasadnioną) o nieprawidłowości podmiotowej faktur dokumentujących zakup obuwia od firm P. oraz F., to materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala w ocenie Skarżącego na przyjęcie, iż działał on wspólnie i w porozumieniu z R.K., czy też nie dochował należytej staranności w trakcie przeprowadzania transakcji z J.K. i M.D.

Skarżący zarzucił również w tym miejscu organom podatkowym oparcie swoich ustaleń faktycznych na zeznaniach niewiarygodnych świadków w osobach J.K. i M.D., których zeznania są zmieniane, sprzeczne wewnętrznie, a także sprzeczne z zeznaniami złożonymi przez innych świadków. Ponadto w opinii Skarżącego, odmowa przez organ pierwszej instancji przesłuchania w charakterze świadka W.T., stanowi przejaw naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., które to działanie zostało następnie w pełni zaakceptowane przez organ odwoławczy. Skarżący wskazał też na brak przesłuchania R.K. na okoliczność współpracy z M.D. oraz J.K., przy jednoczesnym wykorzystaniu jego zeznań składanych na okoliczność współpracy z innymi osobami. Skarżący zauważył przy tym, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odnotowuje faktu, iż R.K. w swoich zeznaniach w ogóle nie odnosił się do swojej działalności w okresie objętym niniejszym postępowaniem. Powyższe wyklucza w opinii Skarżącego możliwość stosowania analogii, poprzez wykorzystanie zeznań R.K. składanych na okoliczność współpracy z osobami innymi, niż M.D. i J.K., do niniejszego postępowania. W ocenie Skarżącego, takie działania nie mają oparcia w przepisach prawa. Ponadto Skarżący zauważył, że współpraca pomiędzy R.B., a poszczególnymi podmiotami różniła się od siebie, co wynika m.in. z decyzji wydanych w stosunku do Skarżącego za poprzednie lata. W konsekwencji nie można stwierdzić, do współpracy z którym z wymienionych podmiotów organy podatkowe porównują kooperację pomiędzy M.D., a R.K.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia dopuszczalności uznania przez Skarżącego za koszty uzyskania przychodów kwoty 8.885.662,56 zł wynikającej z faktur wystawionych na rzecz P. przez P. (w miesiącach styczeń-luty 2008r.) oraz przez F. (w miesiącach od marca do grudnia 2008r.). Na tym tle Skarżący formułuje szereg zarzutów naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego.

Regułą jest, że badanie przez Sąd zaskarżonej decyzji powinno rozpocząć się od oceny prawidłowości zastosowania przepisów procesowych, gdyż tylko właściwie ustalony stan faktyczny daje podstawę do jego subsumcji pod określoną normę prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W wyroku z dnia 24 września 2008r., sygn. akt I FSK 1128/07, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody oraz materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu albo ponowne przeprowadzenie innego dowodu. Zatem korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. także wyroki NSA z dnia 21 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia 18 maja 2006r., sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665). W orzecznictwie wskazano wprost, że organy skarbowe mogą korzystać także z zeznań świadków uzyskanych w innych postępowaniach (wyroki NSA: z dnia 21 lutego 2013r., sygn. akt I FSK 236/12; z dnia 21 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 176/07, z dnia 6 maja 2010r.). Prezentowane jest także stanowisko, że w postępowaniu podatkowym nie mogą stanowić dowodu zeznania świadka złożone w innym postępowaniu wobec innego podatnika (powołany przez stronę wyrok NSA z dnia 8 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 2130/10), jak również stanowisko, iż w postępowaniu podatkowym nie mogą stanowić dowodu zeznania świadka złożone w toku kontroli (wyroki WSA w Warszawie: z dnia 11 czerwca 2003r., sygn. akt III SA 2895/01; z dnia 26 czerwca 2009r., sygn. akt III SA 31/03).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyroku z dnia 3 września 2015r., sygn. akt I FSK 771/14, LEX nr 1794309, zwrócono także uwagę, że twierdzenie przeciwne – o konieczności ponownego przeprowadzenia dowodów przeprowadzonych już w ramach innych postępowań – jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy podatkowej protokołów z przesłuchań świadków w innych postępowaniach) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie.

Organy podatkowe, co zaakceptował Sąd, skorzystały z uprawnienia, które stwarza im art. 180 § 1 O.p. i przyjęły jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Art 181 O.p. dopełnia definicję dowodu, zawartą w art. 180 § 1 O.p. wprowadzając, odwołaniem się do art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., ograniczenie dowodowe, co do możliwości wykorzystania w postępowaniu podatkowym konkretnych dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej. Przepis art. 180 § 1 O.p. wprost stwarza organom podstawę prawną dla odstąpienia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Należy zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej nie czynią zasady z bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Każdorazowo jednak rezygnacja z możliwości bezpośredniego przeprowadzenia dowodu musi być zestawiona z innymi zasadami postępowania dowodowego, wyrażonymi w art. 187 § 1 O.p. czy art. 188 O.p. Skarżąca zarzutem naruszenia art. 181 O.p. nawiązuje do wskazanego powyżej stanowiska, że odsyłając do dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, ustawodawca w przypadku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej, wskazał wyłącznie na zgromadzone w ich toku inne dokumenty. Nie jest to pogląd bezwarunkowo akceptowany, albowiem jeżeli kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone są przez ten sam organ podatkowy z udziałem tej samej strony, konieczność ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka nie znajduje uzasadnienia zarówno prawnego, jak i racjonalnego. Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone z udziałem tej samej strony, w tym samym zakresie, tworzą zorganizowany ciąg czynności, w których kontrola podatkowa zwykle stanowi etap poprzedzający postępowanie podatkowe, w którym następuje merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. W literaturze podkreśla się, że dzielenie procedur podatkowych na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, rozgraniczone wszczęciem postępowania, nie ma uzasadnienia, gdyż jest to jeden ciąg czynności mających ten sam cel (por. Piotr Pietrasz w "Ordynacja Podatkowa Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel,r. Dowgier, J. Brolik, M. Popławski, S. Presnarowicz, P. Pietrasz, W. Stachurski wyd Lex Wolters Kluwer 2013).

W świetle powyższego Sąd akceptuje również przeniesienie przez organy na grunt postępowania podatkowego szeregu dowodów pochodzących z innych postępowań prowadzonych przez organy ścigania, jak i postępowania kontrolnego. Skarżący formułując zarzut o naruszeniu przepisów postępowania wobec braku powtórzenia dowodów z zeznań świadków (w szczególności M.D. i R.K.) ograniczył się do stwierdzenia, że sam fakt braku ponownego przesłuchania świadków stanowi naruszenie art. 181 O.p. Zarzut ten, oceniony w kontekście art. 188 O.p., nie może być uznany za zasadny, bowiem Skarżący nie spełnił obowiązku wykazania, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2014r., I GSK 642/13).

Powyższe oznacza, że organ pierwszej instancji był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, w tym i decyzji wydanych w innych postępowaniach. Należy w tym miejscu podkreślić, że decyzje wydane w innych postępowaniach stanowią dowód na okoliczność tego, w jaki sposób określone działania zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe w ramach owych innych postępowań. Nie oznacza to jednak związania organu podatkowego ustaleniami faktycznymi, jakie przyjęte zostały za podstawę wydania tej decyzji przez inny organ podatkowy.

W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez włączenie do akt sprawy jako dowodów decyzji i wyciągów z decyzji, zamiast dokumentów źródłowych, na których zostały oparte ustalenia ww. rozstrzygnięć, należy uznać za niezasadny.

Skarżący stawia zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której dopuszczono jako dowód decyzję wyeliminowaną z obrotu prawnego i wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o ustalenia poczynione w uzasadnieniu wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji przy jednoczesnym braku przeprowadzenia dowodów na okoliczności przyjęte z uchylonej decyzji.

W uzasadnieniu tego zarzutu stwierdzono, że przywołana przez organ pierwszej instancji decyzja z dnia [...] sierpnia 2011r., nr [...], została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015r., nr [...].

W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły 194 § 1 O.p. poprzez powołanie się posiłkowo na ww. decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] sierpnia 2011r. – okoliczność ta pozostaje bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Było to uzasadnione brakiem możliwości przeprowadzenia dowodu z zeznań R.K., który nie odbierał wezwań lub nie stawiał się na wezwania. W ocenie Sądu organy dołożyły wszelkich starań, aby przesłuchać świadka i wykazały obiektywnymi okolicznościami, że było to niemożliwe, a to jest okoliczność istotna w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu na podstawie art.188 O.p.

W uzasadnieniu wydanej Decyzji Organ Odwoławczy powołał się na decyzje wydane wobec M.D. oraz J.K. odpowiednio za okres styczeń-luty 2008r. oraz marzec-grudzień 2008r. jako udowadniające fikcyjny charakter działalności firm "P." oraz "F.".

W uzasadnieniu skargi wskazano, że dowód z decyzji wydanej w sprawie M.D. w zakresie, w jakim nie znajduje potwierdzenia w innych dowodach, powinien zostać pominięty przy ustalaniu stanu faktycznego zaistniałego w omawianej sprawie, skoro sam świadek zeznał, że stan faktyczny ustalony w postępowaniu jest nieprawdziwy. Powyższego wniosku w ocenie Skarżącego nie zmienia również fakt, iż w ocenie M.D. stan faktyczny ustalony w decyzji wydanej w sprawie M.D. jest w 90% prawdziwy, gdyż prawdziwości twierdzeń nie można stopniować, a wskazana decyzja albo odpowiada zasadzie prawdy materialnej albo ją narusza.

Należy wyjaśnić, że w odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się - biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych - iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II). Domniemanie zgodności decyzji z prawem może być obalone w odpowiednim postępowaniu, co jednak nie miało miejsca w tym przypadku. Skoro decyzja wydana w sprawie M.D. pozostaje w obrocie prawnym, to bez znaczenia dla bytu prawnego tej decyzji oraz dla jej mocy dowodowej pozostają wypowiedzi M.D. co do prawdziwości ustaleń organów podatkowych w postępowaniu podatkowym, w którym wydano tę decyzję. Na marginesie należy zauważyć, że w skardze kwestionowano wiarygodność zeznań M.D. Dla przykładu, stwierdzono: "Zeznania M.D. są sprzeczne w tak wielu aspektach, że momentami można odnieść wrażenie, że opowiada on w rzeczywistości kilka różnych historii lub też, że dopasowuje on swoje wywody do aktualnie zadawanych pytań (przesadnie nie troszcząc się bynajmniej o to, aby to, co aktualnie mówi było zbieżne z jego dotychczasowymi zeznaniami). Wskazać należy, iż jedynym logicznym wytłumaczeniem zmienności zeznań świadków wydaje się uznanie, iż J.K. i M.D. rozmyślnie zeznają nieprawdę, aby umniejszyć swoją rolę w omawianej sprawie." W tym kontekście zaskakuje założenie Skarżącego, że zeznania M.D. co do prawdziwości ustaleń organów podatkowych są w pełni wiarygodne i zmuszają do zdyskwalifikowania decyzji wydanej w sprawie M.D. jako dowodu w rozpoznawanej sprawie.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że wiadomo mu z urzędu, iż ww. decyzja wydana wobec J.K. stała się przedmiotem kontroli instancyjnej oraz sądowoadministracyjnej – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2014r., III SA/Wa 163/14, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. o utrzymaniu w mocy ww. decyzji organu pierwszej instancji. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest tym wyrokiem związany z mocy art. 170 p.p.s.a.

Skoro nie można zarzucić organowi pierwszej instancji, że w sposób niedozwolony i nieuzasadniony wykorzystał dowody zebrane w innych postępowaniach, to nie można również zarzucać organowi odwoławczemu, że w tych okolicznościach naruszył prawo utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 181 i art. 187 § 1 oraz art. 190 § 2 O.p. należy uznać za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 233 § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której ten organ w sposób nieznajdujący podstawy w przepisach postępowania przerzuca ciężar dowodzenia na Skarżącego, powołując się na przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny, które nie mogą znaleźć zastosowania w przypadku relacji między Skarżącym a organem władzy publicznej, należy wyjaśnić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. np. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013r. sygn. akt II FSK 2609/11,). Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę w sytuacji, gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia.

Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach podkreślał, że "nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski ogólne do sformułowanych w twierdzeniu tegoż podatnika" (zob. np. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996r. SA/Ka 2015/95, Lex nr 28956, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012r. II FSK 1902/10, Lex nr 1410596, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999r. III SA 5688/98, Lex nr 38711). Podobne poglądy wyrażone są także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych np. wyroki WSA w Krakowie z dnia 22 października 2015r. I SA/Kr 1044/15, Lex nr 1938971, z dnia 22 września 2015r. I SA/Kr 1646/14, Lex nr 1954386, z dnia 11 lutego 2015r. I SA/Kr 1115/14, Lex nr 1660113; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 maja 2015r. I SA/Gd 243/15, Lex nr 1759073; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2014r. I SA/Gl 1723/13, Lex nr 1518297; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012r. I SA/Wr 1740/11, Lex nr 1116069). Można więc powiedzieć, że jest to utrwalony pogląd w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jego rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania strona nie wykazała żadnych okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.

Przywołane przez Skarżącego orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą odmiennego zagadnienia, to jest kwestii dopuszczalności stosowania w postępowaniu podatkowym art. 6 Kodeksu cywilnego. Zgadzając się ze Skarżącym co do niedopuszczalności stosowania w postępowaniu podatkowym art. 6 Kodeksu cywilnego należy podkreślić, że przepis ten nie został przywołany przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jako podstawa odmowy dokonania czynności procesowych.

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 233 § 2 O.p. nie może zostać uznany za zasadny. W konsekwencji nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez załatwienie sprawy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, wskazać należy, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji organów podatkowych za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Sąd stwierdza, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Organy przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli w zgodzie z art. 120, art.121, art. 122, art.123, art.124, art.187 § 1, art.190, art. 191 O.p. Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji należy także uznać za wystarczające dla oceny ich legalności. Odnosząc się do zarzutu prowadzenia postępowania w sposób naruszający zasadę praworządności oraz zasadę prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów, wskazać należy, iż organy podatkowe dopuściły szereg dowodów, w tym z dokumentów, z zeznań świadków, oraz wyjaśnień Skarżącego, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku.

Organy podatkowe, w sposób wyczerpujący opisały zaistniały w sprawie stan faktyczny uwypuklając wszelkie elementy decydujące o końcowej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew zarzutom pełnomocnika strony podniesionymi w sprawie organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach jednoznacznie wskazały, na jakich dowodach oparły rozstrzygnięcie decyzji. Z akt sprawy wynika, że Podatnik mógł brać czynny udział w każdym stadium postępowania (art.123 O.p.) jak i w czynnościach dowodowych (art. 190 O.p.), a dowody nie muszą być przeprowadzane bezpośrednio przez organ (art.180 i art.181 O.p.). Dopuszczona jest bowiem możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, a dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez ten organ, który wydał decyzję podatkową. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 marca 2008r., sygn. akt I SA/Po 1459/07).

Zeznania Strony są spójne i niesprzeczne z zeznaniami złożonymi przez M.D., który dwukrotnie w trakcie postępowania podatkowego zeznał, że założył on działalność gospodarczą za namową M.K., z którym wcześniej pracował w pogotowiu. Natomiast osobą faktycznie prowadzącą miał być R.K., którego poznał dopiero w sierpniu 2007r. W ramach zarejestrowanej działalności nie zatrudniał on pracowników, nigdy nie widział towaru, który miał stanowić przedmiot sprzedaży przez jego firmę, jak również nie posiadał dokumentacji księgowej dotyczącej tej działalności. Nie miał on żadnego wpływu na działalność firmy, którą faktycznie i całkowicie od niego niezależnie prowadził R.K. W toku przesłuchania M.D. potwierdził swój podpis na fakturach wystawionych na rzecz P., oświadczając, że podpis składał na czystych kartach papieru. Oświadczył on również, że nie dokonał sprzedaży obuwia wykazanej na fakturach w styczniu i lutym 2008r., a także nie zawierał umów z firmą P., nie miał z nią kontaktów i nie poznał nikogo z tej firmy.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż faktury zostały zakwestionowane z uwagi na odmienny, niż wykazano w nich, przebieg operacji gospodarczych (nieprawidłowość materialna). Sąd stwierdza, że organy podatkowe w sposób pełny zebrały materiał dowodowy i dysponowały niewątpliwie jednoznacznymi dokumentami wskazującymi na to, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Natomiast faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że jest mu wiadomo z urzędu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 października 2014 r., III SA/Wa 489/14, oddalił skargę F.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres styczeń-luty 2008 r., zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 grudnia 2016 r., I FSK 381/15, oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez pełnomocnika P.Z. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2014 r., III SA/Wa 163/14, oddalił skargę J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2008 r. Skoro sądy administracyjne w innej sprawie Skarżącego oraz w innej sprawie kontrahenta Skarżącego – dotyczących tego samego okresu, jak w rozpoznawanej sprawie, oceniły sposób prowadzenia działalności przez Kontrahenta, jak i przez Skarżącego w badanym okresie czasu zajmując stanowisko analogiczne do zajętego w rozpoznawanej sprawie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, to należało wziąć to stanowisko pod rozwagę w rozpoznawanej spawie także z uwagi na treść art. 170 p.p.s.a.

Wbrew temu, co twierdzi Skarżący, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika wyraźne stanowisko organu co do oceny zaistniałego stanu faktycznego. Organy wykazały w ocenie Sądu jednoznacznie, że zgromadzone dowody i ich całościowa ocena wyklucza przyjęcie, że wskazana w decyzji firma M.D. dostarczała skarżącej obuwie. Z materiału dowodowego sprawy bezspornie wynika, iż faktury wystawione przez M.D. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy nim a firmą F.Z. Wszelkie bowiem czynności w ramach transakcji sprzedaży obuwia (prezentowanie oferty, uzgadnianie ceny i warunków płatności, dokonywanie zapłaty w przypadku płatności gotówkowych, dostarczanie dokumentów - w tym faktur VAT, organizowanie transportu), których dotyczyły faktury VAT wystawione przez A., faktycznie wykonywał R.K. Powyższe wynika zarówno z materiału dowodowego zebranego w sprawie, jak i z zeznań samego podatnika – F.Z., który zeznał m.in. iż w ramach transakcji z A. kontaktował się on wyłącznie z R.K. Przy czym, jak podkreślają organy podatkowe, zeznania M.D. oraz F.Z. co do zasady są zgodne, a w konsekwencji wskazywanie przez pełnomocnika Strony niespójności w zeznaniach M.Z. nie mają wpływu na kluczowe wnioski płynące z materiału dowodowego sprawy. Reasumując organy podatkowe dowiodły tezy, że to R.K. wykonywał wszelkie czynności związane z dostawą obuwia na rzecz Strony, zaś z formalnym właścicielem firmy – M.D. firma P. nie miała żadnego kontaktu.

Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez załatwienie sprawy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, a także utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji cechującej się również wybiórczą i dowolną oceną materiału dowodowego, nie może być uznany za zasadny.

Sąd nie dostrzega również podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 191 w zw. z art. art. 180 § 1 O.p., poprzez pominięcie przez organ odwoławczy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji zgromadzonych dowodów, które potwierdzały poniesienie przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów, jak również zarzutu naruszenia art. 121 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji cechującej się stronniczą interpretacją stanu faktycznego oraz przepisów, wydaną z naruszeniem zasad logiki w efekcie postępowania prowadzonego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że notoryjnie znany jest fakt, że w przypadku transakcji pozornych, co do zasady "płatności" dokonywane są gotówką celem nieujawniania przepływu pieniędzy pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w ten proceder. Transakcjom pozornym często towarzyszą również "płatności" za pośrednictwem banku, zaś taka forma obrotu pieniędzmi służy wówczas jedynie uwiarygodnieniu transakcji przed organami podatkowymi, a ostatecznie przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, organy podatkowe mogą, przy rozpatrywaniu kwestii kosztów uzyskania przychodów, wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania zaliczenia danego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy uznać zatem należy, że dokonywanie przelewów bankowych miało na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy Skarżącym i jego kontrahentami, wobec czego przelewy nie stanowią dowodu dokonania transakcji, których dotyczą zakwestionowane faktury. Dowodu takiego nie stanowią również zeznania świadków.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie, z uwagi na odstąpienie od oszacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p., w sytuacji, w której w ocenie organu ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a u.p.d.o.f. nie było możliwe, Sąd wskazuje, iż w orzecznictwie podkreśla się, że określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 1999r., sygn. akt III SA 7708/98). W wyroku z dnia 18 sierpnia 2005r., sygn. akt FSK 359/04, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu.

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast do pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999r., sygn. akt I SA/Ka 1075 - 1076/97).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać te organy winą za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993r., sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w "Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Przepis art. 22 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2008r., u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia, ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt, musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Tak więc Skarżący nie przedstawił w sprawie wiarygodnych dowodów na poniesienie wydatków, które chciał zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów. Natomiast dowody, które zostały ujęte w księgach podatkowych przez Skarżącego, zostały skutecznie podważone przez organy podatkowe.

Wyłączenie określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów nie oznacza automatycznie konieczności ustalenia dochodu (straty) w drodze oszacowania. Oszacowania dokonuje się bowiem w sytuacji, gdy ustalenie dochodu (straty) na podstawie ksiąg rachunkowych nie jest możliwe (art. 24b ust. 1 O.p.).

Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie określając podstawę opodatkowania odstąpiły od jej oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania.

W rozpoznawanej sprawie brak udokumentowania wydatków Podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatku za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby mogły zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru jest wysoce wątpliwy. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób bezsporny. To, że inny podmiot firmował działalność danego podmiotu, nie zobowiązywało organów podatkowych do ustalania rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, jakie przeprowadzał podatnik. Obowiązek wykazania rzetelności transakcji, obciążał podatnika, który powinien przedłożyć wiarygodne dowody dokonywanych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2013r. sygn. akt II FSK 1997/11).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 grudnia 2015r. sygn. akt II FSK 2821/13, 2 lutego 2016r. sygn. akt II FSK 3531/13, 12 lutego 2014 sygn. akt II FSK 1864/12, 7 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 462/11, 20 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 418/09). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że to na stronie skarżącej spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Obowiązku tego strona skarżąca jednak nie spełniła.

Nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika chociażby z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i przepisów ustawy o rachunkowości. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem. Strona skarżąca takimi dowodami nie dysponowała. Sam zaś fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów.

Z uwagi na niespełnienie ustawowych kryteriów pozwalających na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, podatnik został pozbawiony możliwości pomniejszenia o nie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Należy podkreślić, że obniżenie przychodu o poniesione koszty nie jest obowiązkiem, lecz prawem podatnika uzależnionym od wykazania, że poniesione one zostały w celu osiągnięcia przychodów. W konsekwencji nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 9 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania i w efekcie opodatkowaniem nie dochodu, a przychodu Skarżącego. Należy w tym miejscu podkreślić, że jeżeli podatnik nie wykazał, że poniósł koszty uzyskania przychodu, to i tak – pomimo arytmetycznej równości kwot przychodu i dochodu – opodatkowany będzie dochód, a nie przychód.

Należy zaaprobować wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie stanowisko, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Za niedopuszczalne w takiej sytuacji należy także uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów nabycia towaru (obuwia) przy uwzględnieniu, że towar ten nie był przedmiotem legalnego obrotu. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 1918/11). Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 958/04). Rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób bezsporny. W konsekwencji nie można czynić organom zarzutu bezpodstawnego niezastosowania oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez stronę skarżącą odmienne stanowisko uznane zostało przez Sąd za nieprawidłowe. Dotyczące tego zagadnienia zarzuty skargi nie mogły więc zostać uwzględnione.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 124 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez niewyjaśnienie w przekonywujący sposób motywów podjętej decyzji, nieustosunkowanie się do twierdzeń uważanych przez Skarżącego za istotne dla sposobu załatwienia sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego, Sąd wskazuje, że okoliczność, iż Strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie oznacza naruszenia zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiadało regulacjom zawartym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Podnieść również należy, że Skarżący nie wskazał w skardze do sądu administracyjnego, w jaki sposób organ odwoławczy poprzez niewyjaśnienie w przekonywujący sposób motywów podjętej decyzji, nieustosunkowanie się do twierdzeń uważanych przez Skarżącego za istotne dla sposobu załatwienia sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego uchybił przepisowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie.

Konkludując, zdaniem Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrały zupełny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób rozpatrzyły, dokonując ustaleń faktycznych w sposób prawidłowy. Podniesione zarzuty w skardze są niezasadne i nie mogą odnieść zamierzonego skutku w postaci wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Nie doszło również do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Z powyższych względów Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.