Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 416/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: dz. 86 ust 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Gminy na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2012 r. oraz zwrotu różnicy podatku za grudzień 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Gmina (zwana skarżąca lub Gmina), reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2012 r. oraz zwrotu różnicy podatku za grudzień 2012 r. Powyższe decyzje zostały wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Pismem z dnia [...] grudnia 2016 r. (wpływ do Urzędu Skarbowego w dniu 29 grudnia 2016 r.) Gmina wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za następujące miesiące 2012 r.: marzec – 363 zł, czerwiec – 138 zł, wrzesień – 140 zł oraz grudzień – 5.116 zł. Ww. pismo zawierało również wniosek o zwrot różnicy podatku wykazanej w korekcie deklaracji za grudzień 2012 r., w terminie 60 dni od dnia złożenia korekty. Gmina przedstawiła także uzasadnienie przyczyn korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od marca do grudnia 2012 r.

Jako uzasadnienie powyższych wniosków wskazała zrealizowanie zadania inwestycyjnego w zakresie gospodarki wodno-ściekowej (budowa wodociągów w sołectwach: [...] oraz kanalizacji sanitarnej w [...] a także rozbudowa sieci kanalizacyjnej w tej miejscowości). Realizując ww. inwestycję Gmina nabywała towary i usługi, dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na nią jako nabywcę. Wymieniona inwestycja, po oddaniu jej do użytkowania (etapami), jest wykorzystywana przez utworzony przez Gminę zakład budżetowy pn. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (ZGKiM), realizujący zadania własne Gminy m.in. z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji i usuwania ścieków komunalnych. ZGKiM zawiera z indywidualnymi odbiorcami umowy cywilnoprawne, świadcząc odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy ma ona prawo, będąc czynnym podatnikiem VAT, do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji etapów inwestycji, z uwagi na wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania (przez ZGKiM – zakład budżetowy) czynności opodatkowanych VAT. Następnie Gmina podała, że z przedstawionych przyczyn w złożonej skorygowanej deklaracji VAT-7 został uwzględniony podatek naliczony wynikający z faktur związanych z realizacją inwestycji, uprzednio nieuwzględniony w rozliczeniach VAT-7.

Nadmieniła przy tym, że załączone do wniosku korekty deklaracji uwzględniają scentralizowane rozliczenie w podatku od towarów i usług za okresy objęte wnioskiem, tj. stanowią łączne rozliczenie Gminy wraz z jej następującymi jednostkami organizacyjnymi: Zakładem Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, Ośrodkiem Pomocy Społecznej, Gminnym Centrum Kultury i Sportu, Szkołą Podstawową [...], Gimnazjum [...] oraz Gminnym Zespołem Ekonomiczno-Administracyjnym Szkół.

Jako załącznik do wniosku Gmina przekazała informację z dnia 21 grudnia 2016 r. (wg wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 5 września 2016 r.). W treści wniosku ujęła zaś dane wszystkich jednostek organizacyjnych podlegających łącznemu rozliczeniu w odniesieniu do okresów, za które są składane korekty deklaracji (ze wskazaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej). Podała też, że składa korekty za okresy objęte wnioskiem , uwzględniające rozliczenie podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zawiadomieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (zwany również Naczelnik US lub organ pierwszej instancji), na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczył Gminie siedmiodniowy termin do wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Natomiast pismem z dnia [...] stycznia 2017 r. organ pierwszej instancji w trybie art. 155 ww. ustawy wystąpił do Gminy o wyjaśnienie przyczyn rozbieżności pomiędzy wykazem scentralizowanych jednostek wskazanych zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy z dnia 5 września 2016 r. a wykazem tych jednostek wskazanych w treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Gmina wyjaśniła, że uchwałami Rady Miejskiej, odpowiednio z dnia [...] grudnia 2015 r. oraz z dnia [...] maja 2016 r. na bazie Gminnego Zespołu Ekonomiczno-Administracyjnego Szkół z dniem [...] stycznia 2016 r. została utworzona samorządowa jednostka organizacyjna Centrum Usług Wspólnych, natomiast z dniem [...] września 2016 r. został utworzony Zespół Szkół, w skład którego weszły: Szkoła Podstawowa [...] oraz Gimnazjum [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po rozpatrzeniu wniosku Gminy o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2012 r. oraz wniosku o zwrot różnicy podatku wykazanej w korekcie deklaracji za grudzień 2012 r., złożonych 29 grudnia 2016 r. wraz z korektami deklaracji VAT-7 za okres od marca do grudnia 2012 r., decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. miesiące oraz odmówił dokonania zwrotu różnicy podatku wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r.

Jako podstawę prawną swojej decyzji powołał przepisy art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 3, art. 81 § 1, art. 81b § 2a oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – zwanej Ordynacja podatkowa a także przepisy art. 1 pkt 2, art.5, art. 11 ust. 1 pkt 2, art. 12, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm.) – zwanej ustawą z dnia 5 września 2016 r.

W uzasadnieniu decyzji, przedstawiając ramy prawne orzekania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz prawa do obniżenia podatku należnego, Naczelnik US wskazał, że Gmina, składając 29 grudnia 2016 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty, postąpiła zgodnie z dyspozycjami przytoczonych przepisów, tj. art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1, art. 75 § 1 i § 3 oraz art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Dopełniony został m.in. wymóg złożenia wraz z wnioskiem skorygowanych deklaracji VAT-7, a wniosek złożono przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz przed upływem terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Podniósł również, że w dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r., w tym jej art. 11 ust. 1 pkt 2, na który Gmina powołała się w swoim wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem organu pierwszej instancji oznacza to, że korekty rozliczeń dokonywane przez jednostki samorządu terytorialnego (JST) po dniu wejścia w życie ww. ustawy powinny uwzględniać zasady zawarte w jej rozdziale 3 zatytułowanym "Zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi". Naczelnik US wskazał następnie, że zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 lit.a-d ww. ustawy, JST od dnia podjęcia wspólnego rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi mogą dokonać korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o VAT i ustawie Ordynacja podatkowa, w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i JST, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem: a) złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których JST nie była zobowiązana, na podstawie art. 17 cyt. ustawy, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów; b) złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej; c) złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej; d) uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem. W ocenie organu pierwszej instancji Gmina, składając w dniu 29 grudnia 2016 r. korekty deklaracji VAT-7 za marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2012 r., nie dochowała warunków, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r. Zaznaczył, że przepis art. 11 ust.1 określa, kiedy JST może dokonać korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Zwrócił też uwagę, że dniem podjęcia przez Gminę wspólnego rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi jest dzień 1 stycznia 2017 r. Taką bowiem datę Gmina wskazała w swojej informacji datowanej na dzień [...] grudnia 2016 r. (wpływ do organu pierwszej instancji w dniu 28 grudnia 2016 r.). Naczelnik US przyjął, że konsekwencją wskazania przez Gminę daty 1 stycznia 2017 r. jako dnia podjęcia wspólnego rozliczania, jest przyjęcie tej daty jako momentu, od którego może ona dokonać korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jej jednostkami organizacyjnymi. Zaznaczył, że Gmina nie mogła wskazać dwóch różnych terminów podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (jednego – wynikającego z informacji z dnia [...] grudnia 2016 r. oraz drugiego – wyznaczonego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz o zwrot różnicy podatku). W konkluzji organ pierwszej instancji stwierdził, że Gmina dokonała korekt rozliczeń podatku niezgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r., bowiem korekty te złożyła 29 grudnia 2016 r., tj. przed dniem podjęcia przez nią wspólnego rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. W związku z powyższym skonstatował, że korekty deklaracji podatkowych niespełniające warunków, o których mowa w art. 11 ww. ustawy, nie wywołują skutków prawnych. Przypominając, że stosownie do treści art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r. JST może dokonać korekt rozliczeń podatku w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jej samej pod warunkiem złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, Naczelnik US zwrócił uwagę na różniące się między sobą: wykaz zawarty w informacji z dnia [...] grudnia 2016 r. oraz wykaz zawarty we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Analizując powyższą rozbieżność i uwzględniając złożone na wezwanie organu wyjaśnienia Gminy z dnia [...] stycznia 2017 r., Naczelnik US doszedł do przekonania, że również ww. warunek nie został spełniony przez Gminę. Wykaz jednostek organizacyjnych, których rozliczenie podatku jest objęte korektami deklaracji podatkowych, nie zawiera bowiem wszystkich jednostek organizacyjnych skarżącej. Brakuje w nim mianowicie Urzędu Miejskiego, jego adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej. Ww. jednostka organizacyjna została natomiast wymieniona w poz. 1 wykazu załączonego do informacji złożonej 27 grudnia 2016r., zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 września 2016r. Brak w wykazie przedstawionym z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty danych ww. jednostki organizacyjnej (Urzędu Miejskiego) spowodował, że przyjęto, iż niespełniony został jeden z warunków określonych w ustawie z dnia 5 września 2016 r.

Podsumowując organ pierwszej instancji stwierdził, że korekty deklaracji VAT-7 za marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2012 r. nie spełniają ustawowych warunków, w związku z czym nie wywołują skutków prawnych, jak stanowi art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r.

W związku z powyższym Naczelnik US w uzasadnieniu decyzji zawarł zawiadomienie o bezskuteczności przedmiotowych korekt deklaracji. Powołał się w tym zakresie na art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej. Wskazał również art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym korekty deklaracji podatkowych niespełniające warunków, o których mowa w art. 11 tej ustawy, nie wywołują skutków prawnych a organ pierwszej instancji ma obowiązek zawiadomić JST składającą korekty deklaracji podatkowych o ich bezskuteczności. Ustosunkowując się do stanowiska Gminy, będącego wypowiedzeniem się co zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji stwierdził, że nie kwestionował prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją na terenie Gminy inwestycji pn. Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w Gminie poprzez budowę wodociągu w sołectwie [...], wodociągu w sołectwie [...] i kanalizacji sanitarnej w rejonie ulicy [...] oraz rozbudowę sieci kanalizacyjnej przy ul. [...] w tej miejscowości. Odmowa stwierdzenia nadpłaty oraz odmowa zwrotu różnicy podatku jest natomiast konsekwencją niespełnienia przez Gminę warunków wskazanych w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit.b ustawy z dnia 5 września 2016 r.

Zaznaczył przy tym, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że dyspozycja wynikająca z art. 11 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy znajduje zastosowanie dopiero w przypadku ziszczenia się terminu podjęcia wspólnego rozliczenia podatku. Podniósł, że składając korekty "scaleniowe" Gmina popełniła błędy formalne, w związku z którymi bezpodstawnie próbuje przekonać organ podatkowy, że art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r. jej nie dotyczy, a dostosowała się do niego mimo wszystko traktując wymienione przepisy jako "pewien wzorzec postępowania".

W ocenie Naczelnika US w sprawie kluczowe znaczenie ma fakt, że ustawa z dnia 5 września 2016 r. reguluje zasady dokonywania przez JST korekt deklaracji za okres przed centralizacją, którymi powinna kierować się Gmina składając korekty rozliczeń. Spełnienie zarówno materialnych, jak i formalnych wymogów jest istotne, bowiem z art. 12 tej ustawy wynika, że korekty niespełniające ustawowo określonych warunków, nie wywołują skutków prawnych. Zdaniem organu przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r., wbrew twierdzeniom Gminy, nie można traktować jako "pewien wzorzec postępowania" lecz jako normę, której spełnienie jest niezbędne dla uznania korekt za skuteczne. Gmina odwołała się od powyższej decyzji zarzucając: 1) naruszenie art. 11 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w przyjęciu, że spełnienie warunków określonych tym przepisem, a w szczególności warunku podjęcia przez JST łącznego rozliczenia VAT z jednostkami organizacyjnymi było materialnym warunkiem skuteczności korekt deklaracji VAT zwiększających kwotę podatku naliczonego, złożonych przez Gminę w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, co powodować ma bezskuteczność złożonych przez Gminę korekt; 2) naruszenie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. w zw. z art. 81 oraz art. 81b Ordynacji podatkowej przez przyjęcie wykładni w konsekwencji wykluczającej możliwość dokonania korekt deklaracji VAT w okresie od 1 października 2016 r. do 1 stycznia 2017 r.; 3) naruszenie art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r. w związku z ww. wyrokiem TSUE, w myśl którego nie ma podstaw do ograniczenia jego skutków w czasie poprzez przyjęcie, że Gmina na dzień składania wniosku nie podjęła wspólnego rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, a na dzień orzekania o odmowie była scentralizowana "w przód"; 4) naruszenie art. 11 ust. 1 pkt 2 lit.b ustawy z dnia 5 września 2016 r. przez nieprawidłowe przyjęcie, że Gmina nie złożyła wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej, podczas gdy Gmina wyraźnie wskazała, że korekty zawierają łączne rozliczenie jej i wskazanych jednostek organizacyjnych; 5) naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami w sieć wodno-kanalizacyjną i jednocześnie uniemożliwienie jej skorzystania z tego prawa; 6) naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1 i § 3 w zw. z art. 207, a także w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nadpłaty oraz dokonania zwrotu różnicy VAT w sytuacji uprzedniego zaakceptowania i uznania skuteczności złożonych przez Gminę korekt, czemu organ pierwszej instancji dał wyraz wydając w dniu [...] lutego 2017 r. postanowienie o zarachowaniu na poczet rzekomo powstałych wskutek złożenia korekt zaległości zwrotu VAT wynikającego z deklaracji za listopad 2012 r. oraz w zawiadomieniu o bezskuteczności korekt jedynie za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i listopad 2012 r., co nadto czyni decyzję niezrozumiałą i niejasną. Wskazano przy tym, że odwołanie jest wnoszone także od zawiadomienia o bezskuteczności korekt deklaracji VAT-7 za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i listopad 2012 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany również Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zauważył, że w piśmie z dnia [...] grudnia 2016 r. Gmina, w oparciu o przepisy art. 81 i art. 81b Ordynacji podatkowej, wyjaśniła przyczyny złożenia korekt deklaracji za miesiące od marca do grudnia 2012 r., składając równocześnie wniosek o stwierdzenie nadpłaty za miesiące, w których nadpłata zaistniała wskutek ww. korekt deklaracji. Przypomniał, że składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty Gmina wskazała także, że korekty deklaracji załączone do wniosku zostały sporządzone z uwzględnieniem scentralizowanego rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy stanowiące przedmiot wniosku.

Po przytoczeniu przepisów regulujących nadpłatę oraz odpowiednich przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. w przedmiocie wstecznej centralizacji rozliczenia VAT jednostki samorządu terytorialnego wraz z jej jednostkami organizacyjnymi, organ odwoławczy stwierdził, że Gmina składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji za poszczególne miesiące 2012 r. , nie dochowała wszystkich warunków z ustawy z dnia 5 września 2016 r.

Dyrektor IAS na tle okoliczności faktycznych występujących w sprawie zauważył m.in., że centralizacja rozliczeń oznacza podjęcia rozliczania podatku od towarów i usług przez JST (w niniejszej sprawie gminę) wraz z urzędem ją obsługującym (urzędem gminy – urzędem miasta) oraz pozostałymi utworzonymi przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowymi jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi.

Wskazał następnie, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. JST, która podejmuje rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, jest obowiązana złożyć przed dniem podjęcia tego rozliczenia do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na adres jej siedziby, informację, w której wskazuje dzień podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, według załącznika nr 1 do ww. ustawy. Dniem podjęcia wspólnego rozliczenia może być wyłącznie pierwszy dzień miesiąca. Zaznaczył, że ustawa z dnia 5 września 2016 r. nie nakłada na JST obowiązku dokonania wstecznej centralizacji i w konsekwencji korygowania deklaracji; od decyzji jednostki samorządu terytorialnego zależy, czy takie korekty deklaracji sporządzi. Wskazał przy tym, że chcąc złożyć korekty deklaracji z powołaniem się na konsekwencje wynikające z wyroku TSUE, w związku z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego powinna dokonać centralizacji i spełnić m.in. warunek polegający na uwzględnieniu rozliczenia wszystkich jednostek organizacyjnych. Podsumowując Dyrektor IAS stwierdził, że stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016r., to od 1 stycznia 2017r. Gmina mogła dokonać korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o VAT oraz Ordynacji podatkowej. Stwierdził następnie, że składając ww. korekty w dniu [...] grudnia 2016 r. (wpływ do organu pierwszej instancji w dniu 29 grudnia 2016 r.), tj. przed dniem podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, Gmina postąpiła niezgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. Odnosząc się do zarzutu odwołania w zakresie naruszenia art. 11 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r. organ odwoławczy wskazał, że w świetle art. 11 ust. 1 cyt. ustawy nie budzi wątpliwości, że jednostka samorządu terytorialnego może dokonać korekt wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami. W ww. przepisie zostało przy tym określone, kiedy może tego dokonać, tj. od dnia podjęcia wspólnego rozliczenia a także za jakie okresy – za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia prze JST wspólnego rozliczenia. Skoro zatem w dacie złożenia przez skarżącą przedmiotowych korekt obowiązywały ww. przepisy, to zdaniem Dyrektora IAS niezasadne są zarzuty odwołania dotyczące ich naruszenia.

Według organu odwoławczego argumenty odwołania pomijają stan faktyczny sprawy, w szczególności zaś, że we wniosku z dnia [...] grudnia 2016 r. Gmina sama wskazała, że korekty deklaracji załączone do wniosku zostały sporządzone z uwzględnieniem scentralizowanego rozliczenia VAT za okresy stanowiące przedmiot wniosku, uwzględniające łączne rozliczenie Gminy wraz z wymienionymi we wniosku gminnymi jednostkami organizacyjnymi.

Dyrektor IAS skonstatował, że korekty złożone, gdy obowiązywała ustawa z dnia 5 wrześni 2016 r., powinny być dokonane zgodnie z regulacjami tej ustawy a korekty deklaracji podatkowych niespełniające warunków określonych w art. 11 ww. ustawy, zgodnie z art. 12 tej ustawy, nie wywołują skutków prawnych.

Zaznaczył również, że wybór dokonany przez Gminę co do rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (od 1 stycznia 2017 r.) powodował dla tej jednostki indywidualne konsekwencje. Podkreślił przy tym, że ustawa z dnia 5 września 2016 r. nie nałożyła na JST obowiązku dokonywania wstecznych korekt deklaracji VAT. Podniósł też, że Gmina składając w dniu 28 grudnia 2016 r. korekty deklaracji VAT, z powołaniem się na konsekwencje wynikające z wyroku TSUE i wskazując na scentralizowane rozliczenia podatku od towarów i usług, była zobowiązana spełnić warunki wynikające z ww. ustawy.

Dyrektor IAS wskazał, że Gmina dokonała korekt rozliczeń podatku, składając korekty deklaracji VAT wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w dniu [...] grudnia 2016 r., tj. przed dniem podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (jako dzień centralizacji wskazała bowiem datę 1 stycznia 2017 r.). Zatem wbrew obowiązującym regulacjom prawnym dokonano korekty rozliczeń VAT. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na istotną w sprawie okoliczność a mianowicie, że Gmina nie spełniła również wymogów określonych w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit.b ustawy z dnia 5 września 2016 r. Z przepisu tego wynika, że JST może dokonać rozliczeń podatku w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem TSUE, pod warunkiem złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych (z podaniem nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej tych jednostek) oraz uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności opodatkowanych VAT. Dyrektor IAS stwierdził, że Gmina nie spełniła powyższego warunku, ponieważ w wykazie jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, nie ujęto wszystkich gminnych jednostek organizacyjnych. W wykazie nie ujęto Urzędu Miejskiego; natomiast tę jednostkę organizacyjną Gmina wskazała w wykazie załączonym do informacji z dnia [...] grudnia 2016r., złożonej stosownie do art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 września 2016r.

Organ odwoławczy nie podzielił zapatrywania Gminy, że skoro złożyła ona scentralizowane rozliczenie, to nie można uznać, że w dniu składania korekt nie była scentralizowana. Podniósł, że sama Gmina wskazała, że centralizacji rozliczania VAT dokona od 1 stycznia 2017 r.

Przypomniał, że na dzień składania przez Gminę korekt deklaracji VAT obowiązywała ustawa z dnia 5 września 2016 r., zatem jej regulacje skarżąca miała obowiązek stosować jako powszechnie obowiązujące prawo, a nie jako "pewien wzorzec postępowania" czy "pewną kodyfikację konsekwencji wyroku TSUE".

W związku z nieuwzględnieniem w wykazie jednostek organizacyjnych Gminy Urzędu Miejskiego Dyrektor IAS wskazał, że nie podziela wyjaśnienia skarżącej sugerującego, że skoro centralizacja obejmuje Gminę, to oczywiste również jej aparat pomocniczy w postaci Urzędu. Zdaniem organu wykaz jednostek organizacyjnych, przedstawiony z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty, powinien zawierać również Urząd Miejski.

Odnośnie zarzutu dotyczącego zawiadomienia strony o bezskuteczności złożonych korekt VAT organ odwoławczy wyjaśnił, że zawiadomieniem z dnia [...] lutego 2017 r. Naczelnik US zawiadomił skarżącą o bezskuteczności złożonych 29 grudnia 2016 r. korekt deklaracji VAT-7 za miesiące: kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i listopad 2012 r. Wskazał następnie, że z kolei w decyzji z dnia [...] lutego 2017 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty organ pierwszej instancji wypowiedział się co do bezskuteczności korekt deklaracji VAT-7 za miesiące: marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2012 r. stwierdzając, że nie spełniają warunków, o których mowa w art. 11 ustawy z dnia 5 września 2016 r. i z tego powodu, na podstawie art. 12 tej ustawy, nie wywołują skutków prawnych.

Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została wywiedziona na podstawie takich samych zarzutów, jak zgłoszone wcześniej w odwołaniu. Skarżąca zarzuciła przede wszystkim naruszenie przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. (nazwanej przez nią "ustawa centralizacyjna"), a mianowicie: 1) art. 11 ust. 1 pkt 2 przez błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że podjęcie przez jednostkę samorządu terytorialnego łącznego rozliczenia VAT z jednostkami organizacyjnymi jest materialnym warunkiem skuteczności korekt deklaracji VAT zwiększających kwotę podatku naliczonego, składanych przez JST w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, co skutkowało: - błędnym zakwalifikowaniem korekt deklaracji, których dotyczy sprawa, jako bezskutecznych, - bezpodstawnym ograniczeniem (skądinąd i tak niewielkiej) swobody wyboru terminu konsolidacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, wynikającej z art. 3 ww. ustawy; 2) art. 11 ust. 1 w zw. z art. 81 oraz art. 81b Ordynacji podatkowej przez przyjęcie wykładni w konsekwencji wykluczającej możliwość dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego korekt deklaracji VAT w okresie 1 października do 31 grudnia 2016 r. (tj. bez względu na przyczynę, związek z wyrokiem TSUE i skutek w zakresie treści zobowiązania podatkowego); 3) art. 11 ust. 1 pkt 2 lit.b w związku z ww. wyrokiem TSUE przez rzeczywiste ograniczenie skutków tego wyroku w czasie (z naruszeniem nakazu wykładni prounijnej i z naruszeniem zasady proporcjonalności) poprzez pominięcie okoliczności, że Gmina: - złożyła korekty deklaracji w układzie scentralizowanym, - zobowiązała się do złożenia korekt deklaracji w układzie scentralizowanym za kolejne okresy rozliczeniowe w określonym terminie, - od 1 stycznia 2017 r. (zatem także na dzień orzekania w sprawie przez organ pierwszej instancji) była już scentralizowana "w przód" (zgodnie z przepisami ustawy centralizacyjnej); 4) art. 11 ust. 1 pkt 2 lit.b przez nieprawidłowe przyjęcie, że nie złożyła wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej, podczas gdy Gmina wyraźnie wskazała, że korekty zawierają łączne rozliczenie jej i wskazanych jednostek organizacyjnych. Nadto zarzuty skargi dotyczyły naruszenia: 5) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami w sieć wodno-kanalizacyjną i jednocześnie uniemożliwienie jej skorzystania z tego prawa; 6) art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ustawy centralizacyjnej przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy – mimo wątpliwości organów obu instancji – treść ww. art. 11 w sposób jednoznaczny wskazuje, że nie znajduje on zastosowania w odniesieniu do korekt składanych przed wdrożeniem przez jednostkę samorządu terytorialnego scentralizowanego modelu rozliczeń VAT, z uwzględnieniem treści art. 3 ustawy centralizacyjnej.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jak też decyzji organu pierwszej instancji. Wnioskowała również o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W uzasadnieniu skargi Gmina podkreśliła, że podstawowym zarzutem stawianym wydanym w sprawie decyzjom obu instancji jest zarzut błędnej wykładni art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. Zdaniem skarżącej organy bezpodstawnie przyjęły, że art. 11 ust. 1 pkt 2 tej ustawy "konstruuje dodatkowy materialny warunek" skuteczności korekt deklaracji VAT, składanych przez JST w związku z wyrokiem TSUE. Niezasadny jest pogląd organów, że ww. przepis ustawy wymaga od jednostek samorządu terytorialnego podjęcia łącznego rozliczenia VAT z jednostkami organizacyjnymi na moment składania korekt. Pogląd taki nie znajduje bowiem uzasadnienia w świetle wyroku TSUE oraz uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r. w sprawie I FPS 4/15 a także samej ustawy centralizacyjnej. Gmina podniosła, że zawarta w powołanym przepisie ustawy fraza "od dnia podjęcia wspólnego rozliczenia" nie zawiera materialnego warunku skuteczności korekt i nie warunkuje prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie JST, ale stanowi element hipotezy normy prawnej. Przywołany przepis, zdaniem skarżącej nie wyklucza możliwości złożenia przez jednostki samorządu terytorialnego korekt na zasadach ogólnych, z powołaniem się wprost na wyrok TSUE i ww. uchwałę NSA, jeszcze przed podjęciem łącznego rozliczenia. Według skarżącej w powyższej kwestii należy przyjąć, że w odniesieniu do tych JST, które na dzień składania korekt (zgodnie z prawem, ponieważ ustawa wymagała wdrożenia scentralizowanego modelu rozliczeń VAT od 1 stycznia 2017 r.) pozostawały niescentralizowane, spełnienie warunków przewidzianych w art. 11 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r. pozostaje bez znaczenia dla skuteczności korekt w rozumieniu art. 12 tej ustawy. Skutek określony w art. 12 może dotyczyć wyłącznie korekt niespełniających warunków określonych w art. 11, składanych po podjęciu przez jednostkę samorządu terytorialnego łącznego rozliczenia z jednostkami organizacyjnymi. Skarżąca powtórzyła wyrażony już pogląd, że do momentu podjęcia łącznych rozliczeń prawo do złożenia korekt wynika wprost z wyroku TSUE oraz uchwały NSA i realizowane jest na zasadach ogólnych określonych w Ordynacji podatkowej i ustawie o VAT. W związku z powyższym twierdziła, że tym samym art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej nie znajduje wprost zastosowania wobec niej, co zarazem wyklucza możliwość stwierdzenia bezskuteczności złożonych przez Gminę korekt. Podkreślała przy tym, że obowiązana jest zadeklarować podatek należy i podatek naliczony zgodnie z przepisami ustawy o VAT, z uwzględnieniem wykładni dokonanej wyrokiem TSUE; co uczyniła stosując "jako wzorzec" regulacje ustawy z dnia 5 września 2016 r. Dla wsparcia powyższej argumentacji powołała się na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 69/17 podnosząc, że zostało w nim wskazane, że w przypadku gmin, które przed obowiązkową centralizacją rozliczeń składają korekty deklaracji, podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, interpretowany zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwałą NSA z dnia 26 października 2015 r. o sygn. I FPS 4/15. Zdaniem skarżącej, wobec powyższego dla oceny możliwości skorzystania przez nią z prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne było ustalenie, czy towary lub usługi zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz czy służą one wykonywanej działalności opodatkowanej. Na marginesie dodała, że spełnienie tych przesłanek w ocenie organu pierwszej instancji było kwestą niesporną. Podkreślała ponadto, że pozbawienie prawa do odliczenia byłoby jeszcze bardziej nieuzasadnione, skoro – dążąc do pełnej realizacji zasady neutralności – jeszcze przed datą obowiązkowej centralizacji, Gmina złożyła korekty w układzie scentralizowanym, zobowiązując się do złożenia korekt za pozostałe okresy poprzedzające rozpoczęcie bieżących wspólnych rozliczeń z jednostkami organizacyjnymi. Ponadto skarżąca wyraziła pogląd, że ustawę z dnia 5 września 2016 r. należy uznać za regulację o charakterze "w dużej mierze technicznym", której celem jest możliwie bezproblemowe wdrożenie do praktyki podatkowej skutków wyroku TSUE C-276/14. Zdaniem Gminy nie stoi w sprzeczności z takim ratio legis dokonywanie korekt na zasadach ogólnych w zakresie nieobjętym regulacją ustawy centralizacyjnej, ewentualnie z posiłkowym stosowaniem jej przepisów, wskazujących na sposób konsolidowania rozliczenia VAT dla celów korekt wstecznych. W zakresie błędu wykładni art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r. skarżąca zarzuciła organom, że ich interpretacja prowadzi do trudnej do zaakceptowania konkluzji, że to dopiero ten przepis jest podstawą dla korekt deklaracji VAT związanych z wyrokiem TSUE i określenia ich warunków, a wcześniej takiej podstawy nie było. Stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zdaniem Gminy zakłada, że jednostka samorządu terytorialnego w okresie od dnia wejścia w życie ustawy centralizacyjnej do dnia podjęcia wspólnego rozliczenia VAT z jednostkami organizacyjnymi nie mogła dokonywać jakichkolwiek skutecznych korekt deklaracji, także takich, które nie są związane z wyrokiem TSUE.

Skarżąca zarzuciła jeszcze, że stanowisko organów oznacza, że w okresie od 1 października do 31 grudnia 2016 r. w sposób arbitralny, a zupełnie nieuzasadniony systemowo, zostałaby czasowo wyłączona możliwość dokonywania jakichkolwiek korekt deklaracji.

Niezależnie od powyższych konkluzji skarżąca podkreśliła, że w zaskarżonej decyzji nie zostało uwzględnione, że na dzień orzekania przez organ pierwszej instancji, Gmina podjęła już łączne rozliczanie VAT z jednostkami organizacyjnymi a ponadto spełniła także wszystkie warunki skuteczności korekt, taksatywnie wymienione w art. 11 ust.1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej. Wskazała, że składając korekty uwzględniła w nich wspólne rozliczenie z jednostkami organizacyjnymi; nie można zatem uznać, że Gmina w dniu składania korekt nie była scentralizowana, skoro złożyła scentralizowane rozliczenie.

W kwestii dotyczącej wykazu jednostek organizacyjnych skarżąca utrzymywała, że wbrew twierdzeniom organów, złożyła wykaz wszystkich jednostek organizacyjnych z podaniem nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej. W treści wniosku wyraźnie bowiem wskazano korekty deklaracji załączone do wniosku jako "uwzględniające łączne rozliczenie Gminy wraz z poniższymi jednostkami organizacyjnymi:" Wyjaśniła, że z powyższego jednoznacznie wynika, że centralizacja obejmuje Gminę "(co oczywiste obsługiwaną przez aparat pomocniczy w postaci Urzędu)" i jej jednostki organizacyjne. Dodała, że pozostałe wymagane dane, tj. NIP i adres również zostały zawarte w piśmie. W zakresie zaś zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. skarżąca, zastrzegając, że czyni to z ostrożności procesowej, wskazała, że "wystąpienie w przestrzeni prowadzonych postępowań" dwóch skrajnie rozbieżnych poglądów dotyczących zastosowania ww. art. 11 ust.1, wymagało uwzględnienia, przy dokonywaniu wyboru spośród hipotez interpretacyjnych, wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Wskazując na ochronny cel art. 2a podniosła, że jeżeli wprowadzono przepis wadliwy z uwagi np. na brak jego przejrzystości czy jego nielogiczność lub niespójność, to podatnik nie powinien z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji. Zdaniem skarżącej orzekające w sprawie organy powinny ocenić regulację art. 11 ust.1 ustawy centralizacyjnej jako budzącą (obiektywnie) niedające się usunąć wątpliwości (sama skarżąca w przypisie zaznaczyła, że w jej ocenie treść tego artykułu jest jasna). Dodatkowo wskazała, że w procesie wykładni powołanego przepisu pominięto treść art. 3 ww. ustawy i nie zbadano relacji przepisów dotyczących możliwości wyboru przez Gminę terminu rozpoczęcia bieżących rozliczeń w wersji skonsolidowanej z przepisami dotyczącymi korekt. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. W ocenie organu zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie i brak jest podstaw do zmiany stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według ustrojowej zasady z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i jest to kontrola pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Wskazać też trzeba, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) – zwanej P.p.s.a., wyeliminowanie przez sąd administracyjny z obrotu prawnego zaskarżonego aktu wydanego przez organ administracji publicznej następuje po stwierdzeniu: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, w ramach kontroli sądowoadministracyjnej Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części.

Przeprowadzone według powyższych kryteriów badanie legalności zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, że odpowiada ona prawu a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie stały się kwestie związane z wykładnią i zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm.) – zwanej ustawą z dnia 5 września 2016 r. lub ustawą centralizacyjną.

Postępowanie podatkowe zainicjowane wnioskiem skarżącej Gminy z dnia [...] grudnia 2016 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług oraz o zwrot różnicy podatku (za wskazane we wniosku miesiące 2012 r.) było bowiem równocześnie związane z dokonywaniem przez tę jednostkę samorządu terytorialnego korekt rozliczeń VAT w systemie scentralizowanym, tj. rozliczenia tego podatku przez Gminę wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Ten tryb rozliczeń wynikał z treści ww. wniosku, w którym podano m.in., że korekty deklaracji załączone do wniosku zostały sporządzone z uwzględnieniem scentralizowanego rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy stanowiące przedmiot wniosku (od marca do grudnia 2012 r.), uwzględniające łączne rozliczenie Gminy wraz z jednostkami organizacyjnymi (wymienionymi z nazwy 7 gminnymi jednostkami). Nadto w omawianym wniosku Gmina oświadczyła, wskazując na uwzględnienie art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r., że: - jako załącznik do wniosku przekazuje informację według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ww. ustawy; - w treści wniosku uwzględniła dane wszystkich jednostek organizacyjnych podlegających łącznemu rozliczeniu w odniesieniu do okresów, za które składane są korekty, ze wskazaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz NIP; - składa korekty deklaracji za okres objęty wnioskiem uwzględniające rozliczenie podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu. W świetle powyższych okoliczności należy zgodzić się z organami, że złożenie przedmiotowego wniosku, gdy obowiązywała ustawa z dnia 5 września 2016 r. oznaczało procedowanie zgodnie z jej przepisami, w szczególności zaś z regulacjami ujętymi w rozdziale 3, w którym określono zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. W ocenie Sądu nie powinno budzić wątpliwości, że po dniu 1 października 2016 r., tzw. wsteczne korekty deklaracji VAT składane przez jednostki samorządu terytorialnego muszą odpowiadać warunkom ww. ustawy. Wbrew też twierdzeniom strony skarżącej, przyjęcie w zdaniu wstępnym przepisu art. 11 ust. 1 ustawy, że uprawnienie JST dokonania korekt rozliczeń podatku za okresy przeszłe przysługuje "od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi" ma swoje uzasadnienie – nazwać można "systemowe". Wobec nałożenia bezwzględnego obowiązku centralizacji od 1 stycznia 2017 r., ustawa centralizacyjna do końca 2016 r. wprowadziła swoisty okres przejściowy oznaczający, że o ile nie nastąpi podjęcie wspólnego rozliczania podatku nadal funkcjonuje przyjęta fikcja, że podatnikami VAT są poszczególne jednostki organizacyjne. Zgodzić się co prawda należy ze zdaniem "o ograniczoności" w czasie możliwości podjęcia przez jednostkę samorządu terytorialnego wspólnego rozliczenia podatku. Skoro ustawa centralizacyjna weszła w życie 1 października 2016 r., wprowadzając obowiązek JST do podjęcia rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3), to owo podjęcie rozliczenia mogło nastąpić realnie (i zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy): od 1 listopada 2016 r., od 1 grudnia 2016 r. albo ostatecznie "obowiązkowo" – od 1 stycznia 2017 r. Niemniej należy stwierdzić, że warunek uprzedniości podjęcia wspólnego rozliczenia powinien być spełniony w każdym przypadku przed ewentualnym dokonaniem przez jednostkę samorządu terytorialnego korekt rozliczeń za okresy wsteczne. Trzeba też pamiętać i podkreślić, że tzw. wsteczne korekty rozliczeń podatku w systemie scentralizowanym nie są obligatoryjne; ustawodawca pozostawił to do uznania jednostki samorządu terytorialnego ("może dokonać" – art. 11 ust. 1 ustawy). Jeżeli jednak JST decyduje się dokonać tych czynności, korekta rozliczeń podatku odbywa się stosownie do przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. W odniesieniu do omawianego warunku prawidłowe było ustalenie organów o jego niespełnieniu przez Gminę. W swojej informacji złożonej [...] grudnia 2016 r. do Naczelnika US skarżąca wskazała bowiem jako dzień podjęcia rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi datę 1 stycznia 2017 r. Korektę rozliczeń podatku za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2012 r. złożyła natomiast 29 grudnia 2016 r. Pobocznie można tylko mniemać, że złożenie korekt w tym momencie "i mimo wszystko", podyktowane było świadomością upływu terminu określonego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT co do prawa obniżenia podatku należnego.

W związku z powyższym jako nietrafne oraz pozbawione podstaw prawnych trzeba uznać zawarte w skardze twierdzenie, że do momentu podjęcia łącznych rozliczeń prawo do złożenia korekt wynika wprost z wyroku TSUE oraz uchwały NSA i realizowane jest na zasadach ogólnych określonych w Ordynacji podatkowej i ustawie o VAT. Wykazano powyżej, że od wejścia w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. korekty rozliczeń podatku, w tym także korekty deklaracji podatkowych związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, dokonywane są przez JST według zasad określonych tą ustawą; zastosowanie mają w szczególności przepisy rozdziału 3 ustawy. Wspomnieć przy tym można, że z art. 11 ust. 1 ustawy centralizacyjnej wynika również, że takich korekt rozliczeń podatku dokonuje się na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej. Chybione jest również stanowisko skarżącej, że art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej nie znajduje "wprost" zastosowania wobec niej, co zarazem wyklucza możliwość stwierdzenia bezskuteczności złożonych korekt. Sąd opowiada się w tej kwestii za stanowiskiem organów, które zasadnie przyjęły, że Gminie przysługuje prawo do dokonania korekty rozliczeń VAT za okresy przeszłe, w tym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w zakresie gospodarki wodno-ściekowej – od dnia podjęcia wspólnego rozliczenia ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi oraz na warunkach określonych w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r.

Zgodnie z tym przepisem jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie Ordynacja podatkowa oraz ustawie o Krajowej Administracji Skarbowej, zwanych "korektami deklaracji podatkowych", w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości. Równocześnie przepis ten przewiduje zamknięty katalog warunków, które należy spełnić, by korekta była skuteczna i wywoływała skutki prawne. Tymi warunkami są: - obowiązek złożenia informacji, że ww. korekty są związane z wyrokiem TSUE oraz czy obejmują kwoty podlegające dofinansowaniu (lit.a w zw. z art. 17 ustawy), - obowiązek złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej (lit.b), - obowiązek złożenia korekt za wszystkie okresy rozliczeniowe , w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej (lit.c), - obowiązek uwzględnienia w korekcie rozliczeń wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu VAT (lit.d). W świetle powyższego prawidłowe było ustalenie organów o niespełnieniu przez Gminę warunku określonego w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit.b ustawy centralizacyjnej. W wykazie jednostek organizacyjnych Gminy, zamieszczonym w jej wniosku z dnia [...] grudnia 2016 r. o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot różnicy podatku nie został wymieniony Urząd Miejski. Nie ma wątpliwości, że na gruncie ustawy z dnia 5 września 2016 r. urząd gminy stanowi jednostkę organizacyjną gminy jako jednostki samorządu terytorialnego. Wynika to z art. 2 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym ilekroć jest w niej mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to: a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy, b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski. W każdej JST występuje taka jednostka organizacyjna jak urząd. W niniejszej sprawie wzięto również pod uwagę, że Gmina, w złożonej 28 grudnia 2016 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy centralizacyjnej, informacji wskazującej dzień podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi - w załączonym wykazie wszystkich jednostek organizacyjnych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej, pod poz. 1 wskazała: "1. Urząd Miejski [...], NIP [...],". Powyższe ustalenia zasadnie prowadziły do stwierdzenia, że uchybiono obowiązkowi złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, zatem nie został spełniony warunek wstecznej centralizacji rozliczeń podatku określony w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit.b ustawy z dnia 5 września 2016 r., a w konsekwencji również warunek określony w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit.d tej ustawy w postaci uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

W związku z powyższym rację należy przyznać też organom, że nie zasługuje na uwzględnienie wyjaśnienie skarżącej ujęte w sformułowanie "(...) centralizacja obejmuje Gminę (co oczywiste obsługiwaną przez aparat pomocniczy w postaci Urzędu) i jej jednostki organizacyjne". Poza sporem jest bowiem, że złożony wykaz jednostek organizacyjnych nie zawiera jednostki pn. Urząd Miejski.

Tryb rozpatrzenia wniosku Gminy z dnia [...] grudnia 2016r., tj. z zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. prowadzi do konstatacji, że niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT mający polegać na przyjęciu, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami w sieć wodno-kanalizacyjną i jednocześnie uniemożliwieniu jej skorzystania z tego prawa. Przy rozpatrywaniu sprawy decydująca była bowiem ocena co do spełnienia przez skarżącą warunków dokonania wstecznych korekt rozliczeń w systemie scentralizowanym. W związku ze stwierdzonym niespełnieniem określonych warunków z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., powodującym bezskuteczność złożonych z wnioskiem korekt deklaracji podatkowych – merytoryczne kwestie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie były rozstrzygane. Organy orzekające w niniejszej sprawie nie mogły zatem naruszyć przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Podniesiony, tylko z ostrożności procesowej, zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, tj. w zakresie niezastosowania klauzuli tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika, Sąd uważa w okolicznościach niniejszej sprawy za niezasadny. Jak powyżej wykazano nie budziło wątpliwości organów obu instancji , co Sąd ocenił jako zgodne z prawem, że przepisy art. 11 ustawy z dnia 5 września 2016 r. znajdują zastosowanie do korekt deklaracji podatkowych składanych przez jednostkę samorządu terytorialnego po dniu wejścia w życie ww. ustawy, także w sytuacji, gdy data podjęcia wspólnego rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi jest późniejsza (1 stycznia 2017 r.) niż moment złożenia wstecznych korekt "w układzie scentralizowanym" (29 grudnia 2016 r.). Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z takim stanem rzeczy.

Końcowo wypada jeszcze zaznaczyć, że powołanego przez skarżącą wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 69/17, mającego wspierać jej argumentację w zakresie uprawnienia do "dokonywania korekt na zasadach ogólnych w zakresie nieobjętym regulacją ustawy centralizacyjnej (ewentualnie z posiłkowym stosowaniem przepisów tej ustawy wskazujących na sposób konsolidowania rozliczenia VAT dla celów korekt wstecznych )" – s.10 skargi, również zdaniem Sądu, nie można odnosić do niniejszej sprawy. W związku ze wskazanym orzeczeniem organ odwoławczy słusznie zauważył przede wszystkim, że tamta sprawa istotnie różniła się; dotyczyła bowiem korekt, złożonych gdy w systemie obowiązującego prawa nie było jeszcze ustawy z dnia 5 września 2016 r. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił .