Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2374/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108b ust. 1 i 5 pkt 2 lit. b, art. 109 ust. 3, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a-d oraz ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a i 3, art. 112c ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Zaorska, Asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi L. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2020 r Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2020 r., wydaną wobec L. z siedzibą w L. w Wielkiej Brytanii (dalej: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT w wysokości 137 374,72 zł.

Organy podatkowe ustaliły w sprawie, co następuje:

Wnioskiem z 26 lutego 2020 r. spółka zwróciła się do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W.(dalej: "NUS") o zwolnienie środków w kwocie łącznej 137 374,72 zł, zgromadzonych na subkoncie rachunku bankowego dotyczącego podatku od towarów i usług w ramach mechanizmu podzielonej płatności, na podstawie art. 108b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106, dalej: "ustawa o VAT").

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego NUS decyzją z [...] maja 2020 r. odmówił stronie zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT w powyższej kwocie. Podstawą prawną decyzji był w art. 108b ust. 5 pkt 2 lit b) ustawy o VAT.

Od powyższej decyzji strona odwołała się.

Wymienioną na wstępie decyzją z [...] października 2020 r., DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przywołał przepisy art. 108b ust. 5 ustawy o VAT wskazując, że w przypadkach określonych w tym przepisie organ podatkowy zobowiązany jest odmówić wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT strony.

DIAS ustalił, że NUS prowadził wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2017 r. do czerwca 2018 r. W związku z brakiem potwierdzenia transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz wymienionych podmiotów zagranicznych zakwestionowano stronie rzetelność tych transakcji. Organ kontroli uznał, że sprzedaży towarów wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz podmiotów zagranicznych dokonano na rzecz bliżej nieokreślonych podmiotów polskich, z czym związane jest naliczenie 23% podatku od towarów i usług do wartości sprzedaży. W związku z powyższym NUS przewidywał określenie stronie zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe w ogólnej wysokości za okres od października 2017 r. do grudnia 2017 r. – około 350 000 zł, za okres od stycznia 2018 r. do czerwca 2018 r. – około 1 100 000 zł.

Zdaniem DIAS, powyższe okoliczności wskazują na istnienie uzasadnionej obawy, że spółce zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a zatem potwierdzają one wystąpienie w sprawie jednej z przesłanek, wymienionej w art. 108b ust. 5 pkt 2 lit b) ustawy o VAT, jakie obligują organ podatkowy do odmowy zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT.

W rezultacie, organ drugiej instancji nie podzielił zarzutów odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji ewentualnie o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniosła jednocześnie o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 187, art. 191 oraz art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej: "O.p."), przez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych ustaleń faktycznych, przekraczających zasadę swobodnej oceny dowodów, a także dokonanie powierzchownej, wybiórczej, nierzetelnej i subiektywnej oceny materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem wadliwej decyzji, a w szczególności bezpodstawnego przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółce zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe:

a) wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

b) wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnieniu winy strony, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT,

c) rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

d) pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę ze spornych faktur, pomimo braku udowodnienia, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez podwykonawców kontrahentów,

2) art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p., przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

3) art. 121 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego, przejawiające się bezpodstawnym i nie znajdującym oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym przyjęciu, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółce zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jak również wydanie decyzji w sposób stronniczy, z zupełnym pominięciem interesu podatnika oraz nierównym traktowaniu interesów podatnika i Skarbu Państwa,

W zakresie powyższych zarzutów skarżąca podniosła, że organ przyznał, iż nie zebrał dowodów jednoznacznych wobec Spółki. Sam bowiem fakt, że organ zwrócił się do zagranicznych organów podatkowych o informacje o Spółce, nie oznacza, iż wyczerpał tym samym ustalenia faktyczne w tym zakresie. W treści pism organ podkreślił, że obecnie toczą się postępowania celno-skarbowe wobec spółki i w związku z tym powstaje uzasadniona obawa o braku wywiązania się przez spółkę z ewentualnych zobowiązań podatkowych. Sam jednak fakt skierowania do organów zapytania w sprawie nie pozwala na przyjęcie ponad wszelką wątpliwość, że ustalenia organu są obiektywne.

Strona zarzuciła także, że organ nie dokonał własnej analizy, nie przeprowadził postępowania dowodowego kompleksowo. W aktach brak jest jakichkolwiek ustaleń organu, które z całą stanowczością dawałyby podstawy do wydania decyzji o treści, jaka jest przedmiotem skargi. Organ stara się każdymi sposobami podciągnąć pod swoją tezę rolę Spółki, nie zwracając uwagi na to, że jest ona czynnym przedsiębiorstwem prowadzącym działalność od kilku lat. Spółka weryfikuje swoich kontrahentów, nie dokonuje płatności do tzw. ręki, nie organizuje transportu we własnym zakresie - zlecając go na zewnątrz. Organ ocenił sytuację Spółki bardzo szablonowo.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 108b ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie skutkujące brakiem wyrażenia zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT na wskazany przez podatnika rachunek bankowy,

2) art. 108b pkt. 2 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące odmową zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT w wysokości 137 374,72 zł, podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie zachodziła żadna z przesłanek uzasadniających odmowę wyrażenia zgody.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub wystąpienia naruszenia prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły stronie zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT, uznając, że wystąpiła przesłanka określona w art. 108b ust. 5 pkt 2 lit b) ustawy o VAT, w postaci uzasadnionej obawy, że stronie zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez DIAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną.

Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia szeregu przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Aby ocenić zasadność powyższych zarzutów, należy mieć na względzie, że kwestia oceny rzetelności postępowania dowodowego musi być postrzegana poprzez pryzmat prawa materialnego będącego podstawą rozstrzygnięcia w danej sprawie.

Organy podatkowe jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia powołały przepis art. 108b ust. 5 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 108b ust. 1 ustawy o VAT, na wniosek podatnika naczelnik urzędu skarbowego wydaje w drodze postanowienia zgodę na przekazanie środków zgromadzonych na wskazanym przez podatnika rachunku VAT na wskazany przez niego rachunek bankowy albo rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony ten rachunek VAT.

Zgodnie natomiast art. 108b ust. 5 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2019 r., naczelnik urzędu skarbowego odmawia, w drodze decyzji, wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT:

1. w przypadku posiadania przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe - w wysokości odpowiadającej tej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, według stanu na dzień wydania decyzji;

2. w przypadku gdy zachodzi uzasadniona obawa, że:

a) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe nie zostanie wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję zobowiązań podatkowych, lub

b) wystąpi zaległość podatkowa z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Z powyższego wynika, że w przypadkach określonych w art. 108b ust. 5 ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego zobligowany jest odmówić, w drodze decyzji, wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT.

Należy jednocześnie przytoczyć, że w myśl art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy Prawo bankowe, rachunek VAT może być obciążony wyłącznie w celu wpłaty:

a) na rachunek urzędu skarbowego:

– podatku od towarów i usług, w tym podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku, a także odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług lub odsetek za zwłokę od dodatkowego zobowiązania podatkowego,

– podatku dochodowego od osób prawnych oraz zaliczek na ten podatek, a także odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych oraz odsetek od zaliczek na ten podatek,

– podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zaliczek na ten podatek, a także odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetek od zaliczek na ten podatek,

– podatku akcyzowego, przedpłat podatku akcyzowego, wpłat dziennych, a także odsetek za zwłokę w podatku akcyzowym oraz odsetek od przedpłat podatku akcyzowego,

– należności celnych oraz odsetek za zwłokę od tych należności.

Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji wskazać należy, że podstawą do jej wydania było stwierdzenie, że istnieje uzasadniona obawa, iż stronie zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, tym samym zatem, że wystąpi zaległość podatkowa spółki w tym podatku.

Z art. 108b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT wynika obowiązek wykazania przez organ istnienia "uzasadnionej obawy". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane na potrzeby wskazanego przepisu, ani w przepisach ustawy o VAT.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że wykładnia powyższego pojęcia winna być dokonana analogicznie jak w przypadku instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, przesłanki zastosowania której zostały wskazane w art. 33 § 1 O.p., w którym to przepisie również to pojęcie zostało użyte (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 69/20 (wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd ten sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Dlatego przy ocenie zaistnienia "uzasadnionej obawy" uprawnione jest powołanie się na orzecznictwo sądów administracyjnych, dotyczące art. 33 O.p., regulującego przesłanki zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania na majątku podatnika.

Zaznaczenia przy tym wymaga, że na organie ciąży uprawdopodobnienie wystąpienia ww. okoliczności, a zatem ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego (zaistnienie "uzasadnionej obawy"). Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo prawdziwości twierdzenia o jakimś fakcie, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia wystąpienia w przyszłości danej okoliczności. Uznanie, czy w sprawie zachodzi "uzasadniona obawa" nie może oczywiście oznaczać dowolności, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Przy czym, organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się ustawowych przesłanek odmowy zgody na przekazanie środków przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające obawę ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala zatem na odmowę zgody na przekazanie środków podatnika, pomimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej (wymiarowej) - por. wyrok NSA z 25 maja 2018 r. o sygn. akt I FSK 495/18.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej wymiarowej, gdyż organ decydując w tej sprawie o odmowie zgody na przekazanie środków nie przeprowadza postępowania dowodowego w pełnym zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić, czyli uprawdopodobnić (a nie udowodnić) istnienie zobowiązania podatkowego oraz ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki odmowy zgody. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie odmowy zgody na przekazanie środków, nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego, czy określenia wysokości zwrotu podatku (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają obawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (por., np. wyrok WSA w Poznaniu z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 173/19).

Powyższe poglądy wyrażone w orzecznictwie sąd pierwszej instancji w pełni podziela i przyjmuje za własne. Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, dokonana przez organy podatkowe ocena ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych uzasadnia istnienie uzasadnionej obawy, że Skarżącej zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wskazany okres.

Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego w W. prowadził wobec Skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2017 r. do czerwca 2018 r.

DIAS ustalił też, że w toku powyższej kontroli celno-skarbowej uzyskano odpowiedzi od bułgarskiej, czeskiej i słowackiej administracji podatkowej w zakresie transakcji handlowych skarżącej z następującymi podmiotami: I. LTD, G. A.S., S. S.R.O., I.S.R.O. Zgodnie z otrzymanymi informacjami SCAC transakcje handlowe w zakresie zakupów jak i sprzedaży na rzecz ww. podmiotów, wykazane przez skarżącą, nie uzyskały potwierdzenia. Zgodnie z informacjami od administracji podatkowych Bułgarii, Czech i Słowacji kontrahenci kontrolowanej spółki nie potwierdzili nabycia wewnątrzwspólnotowego od polskiego podmiotu, bądź dostaw wewnątrzwspólnotowych na jego rzecz. W związku z brakiem potwierdzenia transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz podmiotów zagranicznych kontrolujący uznali, że sprzedaży towarów wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz podmiotów zagranicznych dokonano na rzecz bliżej nieokreślonych podmiotów polskich, z czym związane jest naliczenie 23% podatku od towarów i usług do wartości sprzedaży.

Treść odpowiedzi na zapytania organu kontroli skierowane do obcych administracji podatkowych, wbrew zarzutom skargi, wpłynęły do organu i zawierały informacje o transakcjach wewnątrzwspólnotowych pomiędzy Skarżącą i podmiotami zagranicznymi, zostały one przedstawione na s. 8-10 Wyniku kontroli. Wynikało z nich, że w zakresie transakcji nabycia i dostaw wewnątrzwspólnotowych administracje podatkowe Czech, Słowacji i Bułgarii nie potwierdziły transakcji skarżącej z następującymi pomiotami:

- I. S.R.O. w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego od skarżącej kawy naturalnej o wartości 1 531 179,72 zł;

- G.A.S. w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz skarżącej różnych gatunków kawy naturalnej o wartości 312 010,88 zł oraz nabycia wewnątrzwspólnotowego od skarżącej oleju rzepakowego o wskazanych wartościach;

- I. LTD w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego od Skarżącej – oleju rzepakowego o wartości 146 308,50 zł;

- S.S.R.O. w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz Skarżącej magnezu, kawy naturalnej J. i różnych rodzajów kawy naturalnej, oraz w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego od Skarżącej różnych gatunków kawy naturalnej i oleju rzepakowego wskazanych wartościach.

Z Wyniku kontroli wynika, że stwierdzone i opisane przez organ kontroli nieprawidłowości w prowadzeniu rejestrów zakupów VAT za IV kwartał 2017 r. oraz za luty, marzec, maj i czerwiec 2018 r., a także nieprawidłowości stwierdzone w prowadzeniu rejestrów sprzedaży za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2018 r., stanowią naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z tym, że kontrolowana Spółka w badanym okresie od 1 października 2017 r. do 30 czerwca 2018 r. nie wykonała deklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, przyjmowała faktury nie mające odzwierciedlenia w obrocie towarowym wystawione przez czeskie podmioty G.A.S. oraz S.S.R.O., a jednocześnie Spółka sama wystawiała faktury na sprzedaż krajową na towary z tych faktur zakupu, przyjęto, że rozliczenia podatkowe w podatku od towarów i usług za badany okres nie były zgodne z rzeczywistością. Organ kontroli przedstawił także szczegółowe wyliczenia zobowiązań strony w podatku od towarów i usług w związku z powyższymi nieprawidłowościami (s. 21-25 Wyniku kontroli).

DIAS argumentował, że w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik [...] Urzędu CeIno-Skarbowego w W. przewiduje określenie skarżącej zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe w ogólnej wysokości za okres od października 2017 r. do grudnia 2017 r. - około 350 000 zł, za okres od stycznia 2018 r. do czerwca 2018 r. około 1 100 000 zł.

W związku z powyższymi ustaleniami wobec Skarżącej będzie miało miejsce zastosowanie przepisów art. 112b oraz art. 112c ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a-d ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Stosownie do art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Natomiast zgodnie z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Okoliczności przytoczone przez DIAS oraz wynikające i poparte ustaleniami organu kontroli, zawartymi w Wyniku kontroli z [...] lipca 2020 r., wskazanymi powyżej, niewątpliwie powodują uzasadnioną obawę, że Skarżącej zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Należy w tym miejscu wskazać również, że zakres wymiany informacji SCAC i jej wykorzystania wynika z art. 55 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) 904/2010 z 7 października 2010 r. Zgodnie z tym przepisem "1. Informacje przekazane lub zgromadzone w jakiejkolwiek formie na mocy niniejszego rozporządzenia, w tym również wszelkie informacje, do których urzędnik uzyskał dostęp w okolicznościach określonych w rozdziałach VII, VIII lub X, oraz w przypadkach, o których mowa w ust. 2 niniejszego artykułu, objęte są obowiązkiem zachowania tajemnicy służbowej i korzystają z takiej ochrony, jaką objęte są informacje o podobnym charakterze na mocy zarówno prawa krajowego państwa członkowskiego, które informacje otrzymuje, jak i odpowiednich przepisów mających zastosowanie do organów unijnych. Informacje te wykorzystywane są tylko w okolicznościach przewidzianych w niniejszym rozporządzeniu. Można używać takich informacji do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku lub poboru podatku, lub kontroli administracyjnej podatku do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku. Można również używać takich informacji do ustalenia innych opłat, ceł i podatków objętych art. 2 dyrektywy Rady 2008/55/WE z dnia 26 maja 2008 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących niektórych opłat, ceł, podatków i innych obciążeń (1). Ponadto można ich używać w związku z postępowaniem sądowym, które może prowadzić do sankcji, wszczętym jako skutek naruszeń prawa podatkowego, bez uszczerbku dla zasad ogólnych i przepisów regulujących prawa oskarżonych i świadków w takim postępowaniu".

Zatem informacja uzyskana w ramach wniosku SCAC mogła stanowić dowód w sprawie. W odpowiedzi SCAC przytoczono informacje dotyczące oceny kontrahentów Skarżącej.

Należy także ponownie podkreślić, że przesłanką odmowy wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT jest uzasadniona obawa, że zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Konieczne jest przy tym oczywiście uprawdopodobnienie także, że istnieje zaległość podatkowa, w tym przypadku, z tytułu podatku od towarów i usług. Dopiero decyzja wymiarowa, jeżeli zostanie wydana, określi ostateczną wysokość tego zobowiązania, a tym samym – ustali dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Przy czym decyzja organu podatkowego, wydana w trybie art. 108b ust. 5 ustawy o VAT, nie przesądza definitywnie o treści decyzji wymiarowej i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym. Z tego też względu organ podatkowy w niniejszym postępowaniu w przedmiocie odmowy zgody na przekazanie środków, nie jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, ani też nie ma obowiązku określenia tego zobowiązania w kwocie rzeczywistej. To w postępowaniu wymiarowym dokonywany jest całokształt ustaleń, zbierane są i oceniane dowody. W konsekwencji definitywna wysokość zobowiązania dodatkowego zostaje także określona w postępowaniu wymiarowym.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczącym instytucji zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania na majątku podatnika (art. 33 O.p.), które – jak wyjaśniono już powyżej – znajduje zastosowanie przy wykładni pojęcie "uzasadnionej obawy" (m. in., wyroku WSA we Wrocławiu z 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 20/17). Należy zatem przyjąć, że w decyzji o odmowie zgody na przekazanie środków nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego, ani nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Te kwestie są bowiem przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. W decyzji o odmowie wyrażenia zgody wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie kwoty zobowiązania.

Należy jednocześnie podkreślić, że przepisy regulujące kwestie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie dają organom podatkowym możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionych w nich sankcji (poza przypadkami wprost wymienionymi w art. 112b ust. 3, które jednak nie wystąpiły w niniejszej sprawie). W sprawie zatem należy przyjąć, że zostało także uprawdopodobnione zaistnienie uzasadnionej obawy, że Skarżącej zostanie określone dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1). Stosownie zaś do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Ustalenia poczynione w tej sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji Skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przy uwzględnieniu specyfiki postępowania w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na przekazanie środków, w którym – co już wyjaśniono powyżej – nie prowadzi się pełnego, "właściwego" postępowania dowodowego. Do przyjęcia zaistnienia przesłanek stanowiących podstawę do takiej odmowy wystarczy bowiem ich uprawdopodobnienie.

W sprawie niniejszej organy podatkowe należycie, w oparciu o posiadaną dokumentację pozyskaną z kontroli celno-skarbowej, przedstawiły w swoich decyzjach dane, na podstawie których przyjęto istnienie uzasadnionej obawy ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego, a zatem przesłanki wskazanej w art. 108b ust. 5 pkt 2 lit b) ustawy o VAT.

Dlatego też zarzuty Skarżącej, dotyczące niepodjęcia przez organy podatkowe działań mających na celu wyjaśnienie sprawy, zaniechania wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym także pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, pomimo braku udowodnienia, że wiedziała ona, lub mogła wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku mogły wiązać się z przestępstwem, należało uznać za chybione. W zaskarżonej decyzji zresztą żadnych takich ustaleń dotyczących wskazania, że zakwestionowane transakcje strony mogły wiązać się z przestępstwem DIAS nie przytoczył. Skarżącej zakwestionowano rzetelność transakcji w związku z brakiem potwierdzenia transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz wymienionych podmiotów zagranicznych.

Ponadto, zarzuty Skarżącej w tym zakresie zostały sformułowane w bardzo ogólnikowy sposób, bez wskazania, jakich to czynności niezbędnych do załatwienia sprawy, organ odwoławczy zaniechał.

Zaskarżona decyzja w sposób logiczny przedstawia ustalenia i wnioski organu, a także jego ocenę prawną ze wskazaniem konkretnych przepisów prawa, stanowiących podstawę jej wydania. Organ odwoławczy zrealizował w pełni wynikającą z art. 124 O.p. zasadę przekonywania, bowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednoznaczna informacja z jakich przyczyn i na jakiej podstawie, tak faktycznej jak i prawnej, organy podatkowe odmówiły stronie zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT, z jakich przyczyn przyjęły istnienie uzasadnionej obawy ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W rezultacie zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., uznać należało za chybione.

Niezasadny był także zarzut Skarżącej, że organ podatkowy nie rozstrzygał na korzyść strony - istniejących jej zdaniem - niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa, czym rażąca naruszył zasadę in dubio pro tributario. Należy podkreślić, że art. 2a O.p. z którego ta zasada wynika, może być zastosowany wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Skarżąca nie wskazuje jednakże tego rodzaju wątpliwości. Zgodzić się należy z DIAS, że w rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest korzystny dla strony skarżącej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast możliwe wówczas, gdyby wyniki wykładni danego przepisu prawa doprowadziły do wyłonienia kilku możliwych interpretacji, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby tę niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (tak szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Sąd orzekający w sprawie nie stwierdził istnienia takich dylematów w niniejszej sprawie.

Niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. 108b ust. 1 oraz ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że wyłączną, tzn. wystarczającą przesłanką do odmowy wyrażenia zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT, jest - zgodnie z art. 108b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT - uzasadniona obawa, że stronie zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe (co oczywiście immanentnie związane jest z wystąpieniem zaległości podatkowej). Rzecz w tym, że ustawodawca dla odmowy wyrażenia powyższej zgody, nie wymaga jednocześnie zaistnienia uzasadnionej obawy, iż podatnik nie wykona tego zobowiązania podatkowego.

W przedmiotowej sprawie wystąpiła uzasadniona obawa, że Skarżącej zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe, tj. wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 108b ust. 5 pkt 2 lit b ustawy o VAT, co jest wystarczające do wydania decyzji o odmowie zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT (w tej sprawie w wysokości łącznej 137 374,72 zł). Dlatego powoływane przez stronę na etapie odwołania argumenty, że spółka poza siedzibą brytyjską, posiada na terenie Rzeczpospolitej Polski magazyn w Mikołowie, a także prowadzi inwestycje deweloperskie w Polsce na 35 mln zł oraz posiada udziały w złożach żwiru, nie miała dla rozstrzygnięcia w tej sprawie żadnego znaczenia. Dlatego okoliczności te nie zostały objęte badaniem organów podatkowych i zostały w sprawie pominięte.

Reasumując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

W konsekwencji sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w tym przepisów powołanych w skardze.

Mając na uwadze powyższe, orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 P.p.s.a.