Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1193/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 105, art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 § 1 i art. 181, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] Spółka jawna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 620/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] Spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] Spółka jawna na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Po 620/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 8 maja 2014r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., iż Skarżąca nie prowadziła w 2008r. z kontrahentami: H., P., P.W. i A. Sp.

z o.o. rzeczywistego obrotu zbożami, w części w której towary zostały dalej "odsprzedane" przez te podmioty do P. Sp. z o.o. lub A. Sp. z o.o. W ocenie organów, transakcje sprzedaży nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wspólnicy skarżącej Spółki dla potrzeb uzyskania finansowania swojej działalności gospodarczej wykorzystali stworzony mechanizm działania, w ramach którego to rzekomo sprzedawali towary (zboża) do innych podmiotów, a ci z kolei cały zakupiony towar odsprzedawali tylko do firm wskazanych im przez właścicieli Skarżącej, tj. do Spółek P. i A. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wystąpiły podstawy do zakwestionowania jako należnego podatku z tytułu tych transakcji, bowiem nie było dostawy towaru w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." i zasadnie zastosowano w sprawie art. 108 ust. 1 tej ustawy stwierdzając, że Skarżąca nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu, a jedynie wystawiała tzw. puste faktury.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r.,

poz. 749 ze zm.) dalej: "O.p." oraz art. 2 pkt 6, art. 5, art. 7 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie w sprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. W wydanym wyroku Sąd I instancji jako zasadne ocenił ustalenia organów obu instancji, że transakcje między Skarżącą a podmiotami H., P., P.W. i A.

Sp. z o.o. nie miały miejsca. Stwierdził, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy prawidłowo wywiodły, iż wskazani w fakturach nabywcy nie mieli elementarnej wiedzy na temat rzekomych transakcji, nie dysponowali niezbędną infrastrukturą w handlu zbożem, a także środkami finansowymi pozwalającymi na nabycie przedmiotowego towaru. Sąd podniósł, że z zeznań świadków (właścicieli ww. firm) wynika, że rzekomi nabywcy towarów nie wykonywali żadnych czynności gospodarczych. Wykreowany został jedynie obrót na potrzeby prowadzonej dokumentacji podatkowej, który nie odzwierciedlał przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, wymienione podmioty stanowiły wyłącznie ogniwo w łańcuchu transakcji między Skarżącą a powiązanymi

z nią podmiotami: P. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. Osobami zarządzającymi tymi spółkami byli P. K. i R. J., czyli wspólnicy skarżącej Spółki. W związku z powyższym Sąd za trafne uznał twierdzenie organów obu instancji, że rzekomy obrót zbożami między skarżącą Spółką a podmiotami H., P., P.W. i A. Sp. z o.o., a następnie między tymi podmiotami a P. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., był wykreowany w dokumentacji fiskalnej i nie istniał w rzeczywistości. W ocenie Sądu, wyjaśnienia R. J. potwierdzają, że A. z racji powiązań kapitałowych z P. nie była przyjmowana przez instytucje finansowe jako kontrahent w umowach faktoringowych, stąd uzasadnione było prowadzenie sprzedaży przez firmę pośredniczącą, która była przyjęta do umowy faktoringu przez te instytucje.

Sąd wskazał, że transakcje między Skarżącą a spółką A. były przedmiotem kontroli sądowej w postępowaniu, w którym stroną była spółka A. Badając prawidłowość wywiązywania się przez ten podmiot z zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi

w wyroku z dnia 2 października 2014r. sygn. akt I SA/Łd 495/14 zaaprobował ustalenia zawarte w decyzji, z której wynikało, że rzekome transakcje miały wyłącznie charakter fikcyjny.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał za w pełni uzasadnioną konkluzję zawartą

w zaskarżonej decyzji, że skarżąca Spółka nie dokonywała dostaw towaru - zbóż na rzecz: H., P., P.W. i A. Sp. z o.o., w części w której towary te zostały przez te podmioty dalej "odsprzedane" do P. Sp. z o.o. lub A. Sp. z o.o. Strona nie prowadziła w tym zakresie działalności gospodarczej, a wystawiała jedynie puste faktury, które nie dokumentowały faktycznie dokonanych dostaw zboża.

W konsekwencji zasadnie uznano, że dokonane przez skarżącą Spółkę czynności polegające na wystawieniu faktur na rzecz tych kontrahentów, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Nie było wobec tego podstaw do zastosowania art. 7 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie stanowiły one czynności podlegających opodatkowaniu, określonych

w art. 5, a procederu realizowanego przez skarżącą Spółkę nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Jednocześnie w ocenie Sądu, organ wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie naruszył przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 181, art. 187, art. 191, art. 193 i art. 200a O.p.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Na podstawie art. 176 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art.106 § 3 w zw. z art. 105 p.p.s.a. przez oddalenie wniosków dowodowych

z dokumentów złożonych podczas rozprawy w dniu 15 października 2015r., mimo że wprost one wskazywały, iż organy kontroli skarbowej nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego i nie dokonały merytorycznej analizy transakcji, które zakwestionowały; wywiodły swe wnioski z pośrednich i nieprawnych przesłanek oraz rozszerzyły wnioskowania na wszelkie zakwestionowane transakcje, podczas gdy organy powinny poprzedzić ustalenia przeprowadzeniem analizy jakiej dokonała strona skarżąca co do wszystkich badanych faktur, tj. sprawdzenia jak przedstawiają się ciągi transakcji, których jednym z elementów składowych są zakwestionowane transakcje; powyższe doprowadziłoby do wniosku, że transakcje dotyczyły towaru rzeczywistego

i miały charakter realnych zdarzeń gospodarczych;

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), art. 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, art. 191 i art. 187 § 1 O.p., polegające na oddaleniu skargi, w wyniku błędnego niezastosowania ww. przepisów i uznania za prawidłowe poglądów prawnych organów w zakresie "ciężaru dowodzenia".

Zdaniem strony skarżącej, organy odwróciły procesowe zasady rozkładu ciężaru dowodu, dokonały nie swobodnej, ale dowolnej oceny materiału dowodowego, obaliły ustawowe domniemanie prawdziwości ksiąg rachunkowych podatnika nie poprzez przedstawienie "twardych" dowodów, ale skutkiem nieumotywowanych wątpliwości. Nadto oparły ocenę dotyczącą materiału dowodowego na wybiórczej analizie, która wskazuje jedynie wątpliwości i prowadzi do wniosków sprzecznych z logiką oraz oczywistą praktyką obrotu. Nie wykorzystały możliwości dowodowych jakie w sprawie występowały, a które umożliwiłyby ustalenie rzeczywistych wydarzeń poddawanych ex post kontroli.

Skarżąca uważa, że we wszystkich tych kwestiach podejmowane czynności procesowe oraz poglądy i oceny wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny należy uznać za błędne. Zakwestionowane faktury odzwierciedlają stan rzeczywisty. Obrót zbożem miał miejsce. Nadto przepisy prawa podatkowego oraz prawa cywilnego dopuszczają sytuacje, w których dochodzi do skutecznego dokonania transakcji, pomimo braku fizycznego przemieszczenia towaru i nie objęcia go w fizyczne władanie.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł

o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę

w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadza się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem I instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna skarżącej Spółki została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a zatem jedynie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania. Zaznaczyć zatem należy, że warunkiem skuteczności powołania się na tego rodzaju zarzuty jest wykazanie przez autora skargi kasacyjnej, iż konkretne uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to po stronie wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek uzasadnienia, dlaczego następstwa podniesionych przez niego uchybień procesowych były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść zaskarżonego wyroku.

5.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez Sąd

I instancji art. 106 § 3 w związku z art. 105 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Powyższy przepis należy odczytywać w ten sposób, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym postępowanie dowodowe ma charakter wyjątku, a jego zastosowanie musi być rozumiane zawężająco. Celem art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne czy uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. W dodatku może on mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy sąd poweźmie wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych

(por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015r. sygn. akt II OSK 2331/13, LEX nr 1754715).

W przedmiotowej sprawie Sąd na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015r. postanowił oddalić złożone przez stronę wnioski dowodowe z dokumentów, tj. z zestawienia zakupów zbóż, przebiegu transakcji mającej obrazować istnienie umów sprzedaży towarów między skarżącą Spółką a czterema wskazanymi podmiotami. W tym kontekście zauważyć należy, że zarówno organy, jak i Sąd I instancji nie kwestionowały istnienia dokumentacji mającej potwierdzać wiarygodność transakcji. Przykładowo choćby należy wskazać na zestawienia zapasów magazynowych za każdy miesiąc 2008r. W decyzji organu odwoławczego na s. 18 odnosząc się do tego zagadnienia wskazano, że zostały one oparte na kwestionowanych fakturach sprzedaży VAT. Również Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podniósł, że rzekomy obrót zbożami między skarżącą Spółką a wskazanymi podmiotami "był wykreowany

w dokumentacji fiskalnej i nie istniał w rzeczywistości." Sąd odwołał się do szeregu okoliczności faktycznych, które podważały treść dokumentacji nieodzwierciedlającej rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Okoliczność zaś czy transakcje obrotu zbożem między wymienionymi podmiotami a skarżącą Spółką miały miejsce, była analizowana i oceniona przez Sąd I instancji. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że oddalenie wniosków dowodowych było zasadne.

5.3. Strona Skarżąca powiązała naruszenie art. 106 § 3 z art. 105 p.p.s.a., z których ten ostatni stanowi, że strony mogą w toku posiedzenia, a jeżeli nie były obecne, na najbliższym posiedzeniu, zwrócić uwagę sądu na uchybienia przepisom postępowania, wnosząc o wpisanie zastrzeżenia do protokołu. Stronie, która zastrzeżenia nie zgłosiła, nie przysługuje prawo powoływania się na takie uchybienia w dalszym toku postępowania, chyba że chodzi o przepisy postępowania, których naruszenie sąd powinien wziąć pod rozwagę z urzędu, albo gdy strona uprawdopodobni, iż nie zgłosiła zastrzeżeń bez swojej winy. W przedmiotowej sprawie pełnomocnik Skarżącego zgłosił do protokołu zastrzeżenie w zakresie oddalenia wniosków dowodowych, które zostało wpisane do treści protokołu rozprawy. Okoliczność, że strona skarżąca prezentuje odmienne stanowisko w przedmiocie złożonych wniosków dowodowych z dokumentów, nie oznacza uchybienia przez Sąd I instancji przepisom postępowania.

Odnośnie do braku ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku w zakresie oddalenia tych wniosków dowodowych należy stwierdzić, że zarzut ten mógłby być podniesiony

w ramach naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a którego to zarzutu zabrakło w skardze kasacyjnej.

W tym stanie sprawy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 106 § 3 w związku

z art. 105 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

5.4. Wskazując na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, art. 191

i art. 187 § 1 O.p., Skarżąca upatruje ich naruszenia w wyniku odwrócenia procesowej zasady rozkładu ciężaru dowodzenia, obalenia domniemania prawdziwości ksiąg rachunkowych bez przedstawienia dowodów, dokonania oceny w oparciu o wybiórczą analizę materiału dowodowego i nie wykorzystania możliwości dowodowych. Zdaniem NSA rozpoznającego skargę kasacyjną, powyższe zarzuty nie są zasadne w kontekście ustaleń dokonanych w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony i powołany przez organy, a następnie skontrolowanych oraz zaakceptowanych przez Sąd I instancji.

5.5. Zgodzić się należy z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że Skarżąca nie prowadziła w 2008r. ze wskazanymi kontrahentami rzeczywistego obrotu zbożami,

w części w której towary zostały dalej "odsprzedane" przez te podmioty do Spółek P. lub A. Świadczy o tym wiele okoliczności powołanych przez organy w decyzjach oraz Sąd w zaskarżonym wyroku. Osoby, które mały działać w imieniu bezpośrednich kontrahentów nie podejmowały samodzielnie decyzji odnośnie do prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, nie potrafiły wskazać okoliczności transakcji, nigdy nie widziały przedmiotu obrotu, nie miały żadnej wiedzy co do transportu i magazynowania zboża, które miało być bezpośrednio przewożone od Skarżącej do Spółek P.

i A. Kontrahenci ci nie posiadali środków pieniężnych na sfinansowanie zakupu towarów, zapłata była uzależniona od otrzymania należności od odbiorców zboża,

a wspólnicy skarżącej Spółki mieli wiedzę o ich trudnej sytuacji finansowej i braku możliwości płatniczych, zaś odbiorcy (Spółki P. i A.) byli wskazani przez skarżącą Spółkę. Zdarzało się, że faktury mające potwierdzać sprzedaż były przekazywane bezpośrednio P. K., a nie "nabywcom", świadkowie potwierdzili przypadki podpisywania dokumentów "in blanco", na których później miały być drukowane przez skarżącą Spółkę faktury. Odrębne rachunki bankowe zakładane dla obsługi transakcji ze Spółkami P. i A. były udostępniane wspólnikom skarżącej Spółki. Wskazani kontrahenci Skarżącej byli jej dłużnikami i zostali zgłoszeni przez P. do umów faktoringowych w instytucjach finansowych. Wspólnicy skarżącej Spółki kontrolowali Spółki P. i A. (byli w nich udziałowcami, członkami zarządu lub pełnomocnikami). Nie budzi zatem wątpliwości, że to skarżąca Spółka narzucała swoim bezpośrednim odbiorcom zboża, dalszych odbiorców, czyli Spółki P.

i A. Spółka P. została założona przez wspólników skarżącej Spółki, tj. P. K. (prezes Zarządu) i R. J. (zastępca prezesa Zarządu).

Po nabyciu udziałów i objęciu funkcji prezesa Zarządu przez H. S., nadal oni legitymowali się pełnomocnictwem do działania w imieniu tej Spółki. Z kolei

w Spółce A. byli jedynymi udziałowcami i członkami Zarządu (R. J. - prezesem, P.K. - zastępcą prezesa). Nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że skarżąca Spółka jednocześnie także zawierała bezpośrednio ze Spółkami P. i A. transakcje na znaczne dostawy zboża.

W tym stanie sprawy trafnie organy podniosły, co zostało zaakceptowane przez Sąd

I instancji, że z pośrednikami sztucznie wykazywany był obrót na potrzeby wyłudzenia limitów faktoringowych w instytucjach finansowych. Proceder przedkładania nierzetelnej dokumentacji w celu uzyskania korzyści w ramach wsparcia finansowego potwierdza wyrok Sądu Okręgowego w P. Wydział Karny sygn. akt XVI K85/12.

5.6. Prawidłowa jest ocena Sądu I instancji, że Skarżąca w 2008r. wystawiała – na rzecz podmiotów wskazanych w decyzji – faktury, które miały jedynie potwierdzać sprzedaż zboża do tych podmiotów, a które to transakcje w rzeczywistości nie zaistniały. Strona Skarżąca skutecznie nie podważyła ustaleń organów wynikających

z zebranego materiału dowodowego. Okoliczność, że skarżąca Spółka nie zgadza się

z ustaleniami organów oraz oceną Sądu I instancji nie oznacza, iż doszło do naruszenia prawa.

5.7. Podkreślić należy, że organy, jak również Sąd I instancji nie kwestionowały w ogóle nabycia oraz sprzedaży zbóż przez Skarżącą, stąd wpływu na ocenę niniejszej sprawy nie mają okoliczności nabywania tego towaru oraz sprzedaży na rzecz innych podmiotów, w tym bezpośrednio na rzecz Spółek P. i A.

5.8. Ustaleń organ dokonał na podstawie materiału dowodowego zebranego nie tylko

w toku postępowania kontrolnego, ale również śledztwa. Jak zasadnie stwierdził Sąd

I instancji, na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

z prawem. W szczególności zaś dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego. Tym samym również protokoły z przesłuchań świadków, przeprowadzonych w innych postępowaniach, jak również nieprawomocny wyrok sądu karnego, mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Dodać też należy, że w świetle tych przepisów nie istnieje prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (także karnym), a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza ani zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu podatkowym, ani innych przepisów Ordynacji podatkowej. Istotne jest, aby strona miała możliwość zapoznania się z włączonymi do akt sprawy dowodami pochodzącymi z innych postępowań oraz mogła wypowiedzieć się w zakresie tych dowodów, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce.

Strona skarżąca podnosi, że organ pominął zeznania świadków złożone przed Sądem Okręgowym w P. XVI Wydział Karny, a oparł się na zeznaniach świadków złożonych w śledztwie. Otóż zauważyć należy, że przed Sądem Okręgowym zapadł wyrok w sprawie, na którą powołuje się Skarżąca Spółka. Na mocy tego wyroku wspólnicy skarżącej Spółki R. J. i P. K. zostali uznani za winnych tego, że w latach 2007-2010, działając wspólnie i w porozumieniu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w ramach prowadzonego Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] Spółka jawna, w celu uzyskania wsparcia finansowego w postaci faktoringu przedłożyli w instytucjach finansowych nierzetelne dokumenty w postaci wniosków kredytowych, w których zataili informacje o posiadanych limitach faktoringowych w innych podmiotach finansowych.

Z powyższego wynika, że ww. wyrok wydany po przeprowadzeniu postępowania przed Sądem Okręgowym jest spójny z wnioskami postawionymi przez organ podatkowy m.in. w oparciu o zeznania świadków przesłuchanych w śledztwie.

5.9. W tej sytuacji należy stwierdzić, że zachowany został wynikający z art. 122

i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych zgromadzenia materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia. Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. W celu wykazania, że nie zostały przekroczone granice swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zarzutów naruszenia

art. 191 O.p. jest także polemiką z dokonaną przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowaną przez Sąd I instancji, oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, która - jak już wyżej wyjaśniono - jest prawidłowa. Wbrew stwierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dokonał kontroli decyzji organów podatkowych

w zakresie przestrzegania prawa, w tym odniósł się do zarzutów podniesionych

w skardze.

5.10. Nie zachodziły też podstawy do powołania biegłego na okoliczność czy kontrolowane transakcje były realne, bowiem ustalenie stanu faktycznego w zakresie przebiegu zdarzeń należy do kompetencji organów podatkowych, a jednocześnie w tej sprawie - w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego – dla ich ustalenia nie były wymagane wiadomości specjalne.

5.11. Zasadnie też Sąd I instancji ocenił, że zapisy w rejestrach sprzedaży za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. uznano za nierzetelne z uwagi na to, iż zostały dokonane na podstawie faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji sprzedaży.

W konsekwencji na podstawie art. 193 § 4 O.p. księgę podatkową (rejestry sprzedaży od stycznia do grudnia 2008r. i rejestr zakupu za miesiąc grudzień 2008r.) w części odpowiadającej przedmiotowym zapisom nie uznano za dowód tego, co z tych zapisów wynika. W związku z tym nie jest zasadny zarzut dotyczący zaaprobowania przez Sąd naruszenia przez organy art. 193 § 1 O.p.

5.12. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady ciężaru dowodu.

W tym kontekście podnieść należy, że organ odwoławczy powołał przepis art. 122 O.p. wskazując na obowiązek po stronie organów podjęcia wszelkich niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ stwierdził, że obowiązek ten został wypełniony, po czym na wskazanej przez Skarżącą s. 20 decyzji wymienił czynności stanowiące realizację obowiązku z art. 122 O.p. Wyraźnie stwierdził, że "Na organie ciąży bowiem obowiązek określenia, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia podatkowo-prawnego stanu faktycznego oraz przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów." Wbrew zatem skardze kasacyjnej organ wręcz wytłumaczył się z realizacji podanej zasady postępowania. Prawdą jest, że dalej stwierdził, iż "ciężar udowodnienia danego faktu spoczywa na tym podmiocie, który z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne", jednakże to nie stanowi naruszenia zasad postępowania. Skoro organ podaje dowody, na podstawie których ustala, że transakcje w obrocie zbożem nie zostały przeprowadzone, to podatnik, który to podważa powinien wskazać wiarygodne dowody na okoliczność przeciwną.

5.13. Reasumując prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy przesądza o tym, iż dokonane przez skarżącą Spółkę czynności polegające na wystawieniu faktur na rzecz wymienionych czterech kontrahentów, nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności. Nie było wobec tego podstaw do zastosowania art. 7 ust. 1 u.p.t.u., gdyż zdarzenia te nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 tej ustawy. W związku z tym czynności dokonywanych przez skarżącą Spółkę nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Konsekwencją powyższego było uprawnione określenie przez organ zobowiązania podatkowego w podatku od towarów

i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., którego to naruszenia w skardze kasacyjnej nie podniesiono.

5.14. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.