Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1929/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 150, art. 180 § 1, art. 229 w zw. z art. 232 § 2, art. 187 § 1, art. 2a, art. 190, art. 12 § 1, art. 33
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2019 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, T. M. ("Skarżący", "Strona") w dniu [...] lipca 2007 r. sprzedał prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] w obrębie ewidencyjnym [...], stanowiącej działkę gruntu oznaczoną na mapie ewidencyjnej nr [...], wraz z prawem odrębnej własności posadowionych na tej działce budynków. Ceną sprzedaży była kwota 154 000 000 zł. Skarżący nabył wskazaną nieruchomość w dniu [...] kwietnia 2006 r., odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło więc przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie. Skarżący w piśmie z 12 lipca 2007 r. oświadczył, że przychód uzyskany z ww. sprzedaży przeznaczy, w terminie dwóch lat od daty sprzedaży, na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej też "ustawa" lub "updof"), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Skarżący w piśmie z 2 lipca 2009 r., zatytułowanym "Rozliczenie", wskazał, że przychód (150 806 040 zł) uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkował na cele mieszkaniowe. Załączył do swojego oświadczenia m.in. akt notarialny z [...] lipca 2007 r., dotyczący zbycia ww. nieruchomości, umowę pośrednictwa z [...] czerwca 2007 r., potwierdzenie przelewu kwoty 3 193 960 zł, akt notarialny z [...] stycznia 2008 r., dotyczący nabycia nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], akt notarialny z [...] czerwca 2009 r., dotyczący nabycia nieruchomości położonych w W. i T., kserokopię pisma z 12 lipca 2007 r. W dniu 2 lipca 2009 r. Skarżący złożył też deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23, wykazując podatek w kwocie 0 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik", "Organ I instancji"), postanowieniem z [...] maja 2012 r., wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Dwie próby doręczenia wskazanego postanowienia, podjęte w maju i czerwcu 2012 r., zakończyły się niepowodzeniem, gdyż do Naczelnika nie wpłynęło ani potwierdzenie odbioru korespondencji, ani zwrot korespondencji niepodjętej przez Skarżącego. W wyniku wniesionych reklamacji Naczelnik uzyskał informacje z Poczty Polskiej S.A. (pisma z [...] sierpnia 2012 r. oraz z [...] września 2012 r.), że przesyłki zaginęły. W sierpniu 2012 r. Naczelnik podjął kolejną próbę doręczenia ww. postanowienia. Poczta Polska S.A. zwróciła przesyłkę z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Z adnotacji doręczyciela, znajdujących się na potwierdzeniu odbioru ww. przesyłki, wynika, że zawiadomienie o przesyłce doręczyciel pozostawił w oddawczej skrzynce pocztowej adresata - po raz pierwszy w dniu 27 sierpnia 2012 r., po raz drugi w dniu 4 września 2012 r., wskazując, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w UP W. umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Przesyłkę tę, z powodu niepodjęcia, zwrócono Naczelnikowi 12 września 2012 r., o czym świadczy stempel placówki pocztowej na kopercie. W związku z tym Naczelnik, na podstawie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej też "Op" lub "Ordynacja"), uznał przesyłkę za doręczoną.

Naczelnik, postanowieniami z [...] września 2012 r., a) przesunął, w trybie art. 140 Op, termin załatwienia sprawy do 14 grudnia 2012 r., b) włączył do postępowania podatkowego (wszczętego postanowieniem z [...] maja 2012 r.) dokumenty zgromadzone przed jego wszczęciem; c) wyznaczył Skarżącemu 7-dniowy termin do przedłożenia wszelkich dowodów potwierdzających wydatkowanie kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) updof. Pisma te wysłano w jednej przesyłce w dniu 20 września 2012 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. Z adnotacji doręczyciela znajdujących się na potwierdzeniu odbioru tej przesyłki wynika, że zawiadomienie o niej doręczyciel pozostawił w oddawczej skrzynce pocztowej adresata – w dniu 21 września 2012 roku i 1 października 2012 r. Naczelnik uznał przesyłkę, zwróconą 9 października 2012 r., za doręczoną zgodnie z art. 150 Op.

Naczelnik, decyzją z [...] listopada 2012 r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia ww. prawa użytkowania wieczystego i własności budynków. Naczelnik zakwestionował przeznaczenie przychodu Skarżącego (150 806 040 zł) na cele mieszkaniowe.

Na skutek odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ II instancji", "Organ odwoławczy"), decyzją z dnia [...] maja 2013 r., uchylił w całości decyzję Organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na decyzję tę Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który skargę prawomocnie oddalił.

Naczelnik, decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., wydaną na skutek dokonania przez Skarżącego szeregu czynności prawnych, skutkujących – jak przyjęto - wyzbyciem się części składników swojego majątku, dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącego należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości, w przybliżonej wysokości 24 372 218 zł, na którą składała się przybliżona wysokość zobowiązania w kwocie 15 080 604 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 9 291 614 zł.

Na skutek odwołania od tej decyzji Dyrektor, decyzją z dnia [...] września 2013 r., uchylił decyzję Organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik, decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., ponownie dokonał zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku Skarżącego w łącznej kwocie 24 750 216 zł, w tym określił przybliżoną wysokość zobowiązania w kwocie 14 770 390 zł oraz odsetki w wysokości 9 979 826 zł. Wskazano, że składnikami majątku, mogącymi stanowić przedmiot zabezpieczenia, są udziały w M. Sp. o. o. z siedzibą w W., środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych w Banku [...] S.A. oraz [...] S.A. oraz samochód marki [...].

Na skutek odwołania od tej decyzji Dyrektor, decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 122/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Skarżącego na ww. decyzję Dyrektora. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że Organy podatkowe zasadnie uznały, że sytuacja majątkowa Skarżącego uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania.

Wyrok WSA w Warszawie Strona zaskarżyła w całości skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 2 marca 2017 roku, sygn. II FSK 35/16, uznał zarzuty skargi kasacyjnej za uzasadnione i uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie.

Rozpoznając sprawę ponownie WSA w Warszawie, wyrokiem z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. III SA/Wa 1617/17, uchylił zaskarżoną decyzję z [...] listopada 2014 r. W motywach podjętego rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu jako wydana z naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 i art. 122, art. 187 § 1 Op – w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, iż o naruszeniu ww. norm prawnych świadczy brak dokładnego wyjaśnienia okoliczności dotyczących zastosowania przez Organy przepisów proceduralnych, a w szczególności skuteczności doręczenia Skarżącemu, w trybie art. 150 Op, postanowienia z dnia [...] maja 2012 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, jak też, w przypadku uznania jego prawidłowości, rozważenia, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego z dniem 31 grudnia 2012 r., czy też nie, lub czy doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, który to termin, bez zaistnienia okoliczności wymienionych w art. 70 § 2 - 6 Op, upłynąłby w dniu 31 grudnia 2012 r. Sąd zauważył, że zgodnie z art. 33 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Z kolei, zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 Op, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 tego przepisu można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest zatem nie tylko istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale przede wszystkim istnienie zobowiązania podatkowego. Powyższe oznacza, że organy podatkowe nie mogą dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, jeśli nie wszczęto skutecznie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a także nie mogą tego dokonać, jeśli zobowiązanie podatkowe nie istnieje.

Sąd zauważył, że w związku z wątpliwościami co do prawidłowości doręczenia Skarżącemu pism w toku postępowania podatkowego, nie sposób podzielić stanowiska Dyrektora, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z okolicznościami powołanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał, że choć w aktach sprawy znajduje się pismo – zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dnia 27 listopada 2012 r. z załączoną do niego kopertą, to jednak od koperty odłączono zwrotne potwierdzenie odbioru - dokument urzędowy, który może wskazywać, w jaki sposób, i czy z uwzględnieniem art. 150 Op, doszło do doręczenia ww. zawiadomienia. W aktach sprawy znajduje się jednocześnie pismo Poczty Polskiej z dnia 20 lutego 2013 r., stanowiące odpowiedź na reklamację Naczelnika Urzędu Skarbowego, odnoszącą się do zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dnia 27 listopada 2012 r., z którego wynika, że przesyłkę, po dwukrotnej awizacji, zwrócono w dniu 17 grudnia 2013 r. do nadawcy. Z pisma tego nie wynika natomiast, czy przy doręczeniu uwzględniono art. 150 § 2 Op. Zgodnie z tym przepisem, zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w art. 150 § 1 Op umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W związku z ww. okolicznościami oraz brakiem zwrotnego potwierdzenia odbioru, jak również w świetle konsekwentnie podnoszonych przez Skarżącego okoliczności nieprawidłowego doręczenia przesyłek na wskazany przez niego adres, jak też informacji pozyskanych przez zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego, a mających odzwierciedlenie w adnotacji z 13 listopada 2012 r, które wskazują na pozostawianie przesyłek w innym miejscu, niż skrzynka oddawcza adresata, należało – według Sądu Wojewódzkiego - w toku postępowania podatkowego zbadać prawidłowość doręczenia ww. zawiadomienia z 27 listopada 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwzględnieniem innych dowodów, na przykład w postaci przesłuchania doręczyciela, który dokonywał ww. doręczenia, jak również pracowników ochrony budynku, obecnych w dniach próby doręczeń. Sprzeczne informacje, w ocenie WSA, co do sposobu pozostawiania pisma w oddawczej skrzynce pocztowej, powinny być przedmiotem oceny Dyrektora. Przed przeprowadzeniem ww. dowodów niemożliwe było przesądzenie kwestii prawidłowości doręczenia zawiadomienia.

Sąd zauważył, że w aktach sprawy znajduje się notatka służbowa poborcy skarbowego z dnia 17 grudnia 2012 r., wskazująca, że pomimo asysty Policji nie udało się dostać pod adres Strony. W notatce tej znajduje się także stwierdzenie: "...korespondencję po zostawieniu zawiadomienia pod adresem [...] pozostawiłem do odbioru w W., ul. [...] W. zgodnie z art. 44 KPA". Z ostatniego ze stwierdzeń nie wynika jednak, jak wskazał WSA, w jaki sposób doszło do zawiadomienia adresata o pozostawieniu ww. zawiadomienia. Nie wiadomo więc, czy poborca skarbowy umieścił zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej, bądź - gdy nie było to możliwe - np. na drzwiach mieszkania adresata albo w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Z art. 44 Kpa wynika natomiast, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura tub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Sąd wskazał, że okoliczności, w jaki sposób doszło do zawiadomienia adresata o awizowaniu przesyłki, nie prezentują również sporządzone przez poborcę skarbowego zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w siedzibie Urzędu D. W. oraz powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w siedzibie Urzędu D. W. Informacji tych nie ma także na niewypełnionej kserokopii zwrotnego potwierdzenia odbioru, która nosi datę nadania 17 grudnia 2012 r., oraz znajduje się na k. 323 akt administracyjnych, choć trudno ją przypisać do ww. zawiadomień.

Odnośnie do okoliczności dotyczących doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzji Naczelnika z [...] listopada 2012 r., Sąd wskazał, że nieprawidłowości związane z awizowaniem przesyłek miały miejsce w całym roku 2012. Dwie przesyłki zawierające postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...] maja 2012 r. zaginęły, a postanowienie to zostało uznane za doręczone dopiero 10 września 2012 r. Odnosząc się do kwestii doręczenia decyzji Naczelnika z [...] listopada 2012 r. Sąd zauważył, że w aktach sprawy znajdowała się – jeszcze przed wydaniem decyzji z [...] listopada 2012 r., ale już po wydaniu postanowienia wszczynającego postępowanie w sprawie – adnotacja z dnia 13 listopada 2012 r., sporządzona przez zastępcę Naczelnika I. S., w której to adnotacji wskazano, że listonosz zostawia wszystkie listy w recepcji budynku, w którym zamieszkuje Skarżący, a później odbiera potwierdzenia odbioru przesyłek bądź pozostawione listy. W adnotacji tej zastępca Naczelnika wskazała również, że od 22 sierpnia 2012 r. nadzoruje i śledzi doręczanie i wysyłanie wszystkich przesyłek do Skarżącego. Ustalenia poczynione przez zastępcę Naczelnika oraz przekazane przez Pocztę Polską S.A. wskazują, iż listonosz nie pozostawia zawiadomień w oddawczej skrzynce pocztowej, lecz w recepcji budynku. Informacje te winny być – zdaniem Sądu – przedmiotem oceny Dyrektora Izby Skarbowej.

Rozpoznając sprawę ponownie, zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "DIAS", "Organ II instancji", "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia [...] stycznia 2014 r. w przedmiocie zabezpieczenia.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor stwierdził, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy brak jest podstaw do uznania, że nie doszło do skutecznego doręczenia koniecznych przesyłek pocztowych. Wskazał, że Naczelnik wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. Dwie próby doręczenia ww. postanowienia, podjęte w maju i czerwcu 2012 r., zakończyły się niepowodzeniem, gdyż do Urzędu Skarbowego W. nie wpłynęło ani potwierdzenie odbioru korespondencji, ani zwrot korespondencji niepodjętej przez Skarżącego. W wyniku wniesionych reklamacji Naczelnik uzyskał informację (pisma Poczty Polskiej z dnia 28 sierpnia 2012 r. i z dnia 12 września 2012 r., które wpłynęły do Urzędu Skarbowego - odpowiednio - w dniu 30 sierpnia 2012 r. i 17 września 2012 r.), że przesyłki zaginęły. W sierpniu 2012 r. podjęto kolejną próbę doręczenia ww. postanowienia. Poczta Polska S.A. zwróciła przesyłkę z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Z adnotacji doręczyciela znajdujących się na potwierdzeniu odbioru przesyłki, zawierającej postanowienie Naczelnika z dnia [...] maja 2012 r., wynika, że zawiadomienie o przesyłce doręczyciel pozostawił w oddawczej skrzynce pocztowej adresata po raz pierwszy w dniu 27 sierpnia 2012 r. i po raz drugi w dniu 4 września 2012 r. Z powodu niemożności doręczenia przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP W. w dniu 27 sierpnia 2012 r. (zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata). Z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 4 września 2012 r. Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanej przesyłki. W ocenie Dyrektora bez wpływu na skuteczność doręczenia ww. postanowienia pozostaje okoliczność ponownego wysłania przez Naczelnika odpisu postanowienia na adres zamieszkania Skarżącego, przed zakończeniem postępowań reklamacyjnych. Mimo, iż działanie to było nieprawidłowe, to jednak - wobec stwierdzonego zaginięcia uprzednich przesyłek - jest to okoliczność irrelewantna dla sprawy.

Odnośnie doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, tj. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 27 listopada 2012 r., Organ odwoławczy wskazał, że z adnotacji doręczyciela znajdujących się na kopercie niepodjętej przez Stronę przesyłki wynika, że ww. zawiadomienie było dwukrotnie awizowane - w dniu 29 listopada 2012 r. i w dniu 7 grudnia 2012 r. W dniu 17 grudnia 2012 r. przesyłka została zwrócona do nadawcy. Wprawdzie niepodjęta przesyłka wpłynęła do Urzędu Skarbowego bez potwierdzenia odbioru, jednak, jak wynika z treści pisma Poczty Polskiej z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], w wyniku podjętych czynności wyjaśniających ustalono, że reklamowana przesyłka została wydana do doręczenia w dniu 29 listopada 2012 r. Pod wskazanym adresem nie zastano adresata, dlatego też sporządzono zawiadomienie o nadejściu przesyłki, które umieszczono w skrzynce oddawczej. Przesyłkę złożono do odbioru w Urzędzie Pocztowym W. Ponieważ adresat nie zgłosił się po jej odbiór, w dniu 7 grudnia 2012 r. zostało sporządzone i wydane do doręczenia zawiadomienie powtórne. W dniu 17 grudnia 2013 r. przesyłka została zwrócona do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie". Pomimo, iż w aktach sprawy brak jest potwierdzenia odbioru przesyłki, to z treści przedmiotowego pisma wynika, że zawiadomienie o nadejściu przesyłki listonosz umieścił w skrzynce oddawczej. Zdaniem Dyrektora domniemania skuteczności dokonywanych doręczeń nie może obalić znajdująca się w aktach sprawy notatka z dnia 13 listopada 2012 r., sporządzona przez zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego W., I. S., czy też treść pism Poczty Polskiej S.A. z lipca 2013 r. oraz z dnia [...] stycznia 2014 r., dotyczących składanych przez operatora wyjaśnień w zakresie doręczeń korespondencji adresowanej na Skarżącego. Zdaniem Dyrektora pismo Poczty Polskiej S.A. z dnia [...] lutego 2014 r. nie przeczy treści adnotacji z dnia [...] listopada 2012 r. oraz treści pisma z lipca 2013 r., a jedynie zawarte w nich treści doprecyzowuje. Organ wskazał, że w związku z zaleceniami zapadłych w sprawie wyroków przeprowadzone zostały dodatkowe czynności procesowe. Naczelnik, w trybie art. 229 Op, na zlecenie Dyrektora, przeprowadził dowody z przesłuchania świadków: M. M., S. C., S. K. i S. S. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego Organ nie dał wiary treści oświadczeń z dnia [...] marca 2014 r. Wskazał, że stoi ono w sprzeczności z zeznaniami świadków. Zaznaczył, że z treści oświadczenia wynika, że w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. listonosz całą korespondencję kierowaną do mieszkańców budynku mieszkalnego przy ul. [...] w W. pozostawiał wyłącznie w recepcji budynku. Taki sposób dostarczania korespondencji, według tego oświadczenia, był ustaloną praktyką. Z zeznań świadków nie wynika zaś, że korespondencja i awizo przesyłek kierowanych do mieszkańców ww. budynku pozostawiane były wyłącznie w recepcji budynku. Jedynie S. K. i S. C. (pracownicy recepcji budynku) zeznali, że zdarzały się sytuacje, że listonosz pozostawiał awiza w recepcji. Nie wynika natomiast, że taki sposób doręczenia był praktykowany w całym 2012 r.. Natomiast S. S. (inny pracownik recepcji) zeznał, że listonosz przynosił korespondencję na biurko do ochrony i lokatorzy odbierali korespondencję od ochrony budynku, w tym korespondencję za potwierdzeniem odbioru. Z kolei odpowiadając na pytanie o wskazanie sposobu doręczania korespondencji M. M. (listonosz) zeznał, że nie pamięta.

Dyrektor zauważył również, że wskazane wyżej oświadczenia z dnia [...] marca 2014 r. sporządzone zostały po upływie ponad 2 lat od dokonania czynności doręczenia, przy czym przesłuchani w charakterze świadków pracownicy ochrony, recepcji oraz listonosz, nie potrafili wskazać okoliczności sporządzenia oświadczeń oraz tego, kto je sporządził. Organ wskazał też, że na oświadczeniu podpisanym przez M. M. dokonano korekty litery w nazwisku, co sugeruje, że to nie M. M. sporządził oświadczenie, lecz jedynie złożył podpis pod jego treścią. Organ wskazał, że treść oświadczeń jest sprzeczna z zeznaniami pracowników ochrony/recepcji, którzy zeznali, że listonosz miał swobodny dostęp do skrzynek, zostawiał korespondencję w skrzynkach pocztowych (jedynie "zdarzało się", że zostawiał korespondencję w recepcji budynku). U ochrony zostawiane były reklamy, korespondencja kierowana do firm. Jedynie S. S. wskazał na inny sposób doręczania korespondencji (według tego świadka listonosz przynosił korespondencję na biurko ochrony i lokatorzy odbierali korespondencję od ochrony budynku). W ocenie Organu, gdyby istotnie korespondencja i awizo pozostawiane były w recepcji budynku przy ul. [...], z pewnością doręczyciel (listonosz) pamiętałby tę okoliczność.

Ponadto Dyrektor wskazał, że zarówno na potwierdzeniu odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i na kopertach przesyłek zawierających te pismo, jak i pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, znajdują się stemple, z których wynika, że przesyłki były dwukrotnie awizowane. Doręczyciel zawarł również informację: "zwrot nie podjęto w terminie", "mieszkanie zamknięte". Na potwierdzeniu odbioru wskazano, gdzie pozostawione zostało awizo (skrzynka oddawcza), zaś w przypadku braku potwierdzenia odbioru Poczta Polska w piśmie z dnia [...] lutego 2013 r. wyjaśniła, że zawiadomienie o nadejściu przesyłki listonosz umieścił w skrzynce oddawczej. Wskazane wyżej adnotacje były sporządzone przez M. M. w dniu próby doręczenia korespondencji, stąd uznać należy, że potwierdzają zdarzenia i okoliczności zaistniałe w dniu doręczenia przesyłek. Z treści potwierdzenia odbioru, jak i treści ww. pisma Poczty Polskiej S.A., nie wynika, że listonosz pozostawał awizo w recepcji budynku. Przeciwnie – dokumenty te wskazują, że awizo pozostawiane były w skrzynkach oddawczych znajdujących się w budynku przy ul. [...]. Jeśli istotnie zaistniały sytuacje, że korespondencja pozostawiana była w recepcji budynku, to z ustaleń Organów podatkowych wynika, że nie była to korespondencja kierowana do Skarżącego przez Naczelnika. Takiego sposobu doręczania korespondencji nie potwierdzają zarówno zeznania listonosza, pracowników ochrony/recepcji, jak i wskazane wyżej pisma Poczty Polskiej S.A., stanowiące pisemne odpowiedzi na zapytania organów podatkowych. Z treści żadnego z pism kierowanych do Naczelnika, jak i do Dyrektora, nie wynika, że zawiadomienia o nadejściu przesyłek pozostawiane były w innym miejscu, niż miejsce do tego przeznaczone, tj. oddawcza skrzynka pocztowa adresata. Przeciwdowodu do tych dokumentów nie może stanowić adnotacja sporządzona przez I. S. w dniu [...] listopada 2012 r., z której nie wynika, kto udzielił informacji zamieszczonych w treści adnotacji. Przeciwdowodu nie może stanowić również pismo Poczty Polskiej S.A. z lipca 2013 r., w którym wskazano, że przesyłki nierejestrowane oraz zawiadomienia dotyczące przesyłek rejestrowanych pozostawiane są w recepcji. Jednocześnie Poczta Polska wyjaśniła, że nie dokonuje się ewidencjonowania danych adresowych nadawców i adresatów przesyłek poleconych oraz nierejestrowanych. Dlatego brak szczegółowych danych (w tym numerów nadawczych przesyłek) uniemożliwia udzielenie informacji co do sposobu ich doręczenia. W ocenie Organu odwoławczego czynności przeprowadzone przez Organy obu instancji nie potwierdzają, że awiza o doręczaniu spornych przesyłek były pozostawiane w recepcji budynku przy ul. [...].

Mając na względzie ustalone okoliczności faktyczne oraz zgromadzone w aktach sprawy materiały dowodowe należało uznać, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., że przy doręczaniu pism kierowanych do Strony w 2012 r. prawidłowo zastosowano procedury określone w art. 150 Op, które dają prawo organowi podatkowemu do uznania, że pisma zostały skutecznie doręczone. W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że:

• postanowienie z dnia [...] maja 2012 r. o wszczęciu postępowania podatkowego zostało skutecznie doręczone Stronie, w trybie art. 150 Op, w dniu 10 września 2012 r. i w tym też dniu doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego;

• pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 27 listopada 2012 r., będące zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, zostało skutecznie doręczone Stronie w trybie art. 150 Op, w dniu 13 grudnia 2012 r.

Mając na względzie zgromadzone w toku postępowania materiały dowodowe, Dyrektor stwierdził, że procedowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego przez Skarżącego z odpłatnego zbycia nieruchomości, nie było również bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia. W dniu 29 października 2012 r. organ postępowania przygotowawczego – Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. - wszczął śledztwo w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego polegającego na nieujawnieniu od 3 lipca 2007 r. do dnia 16 lipca 2007 r. podstawy i przedmiotu opodatkowania za 2007 r. w wysokości 153 778 000 ze zbycia, w dniu 2 lipca 2007 r., nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], w wyniku niezłożenia deklaracji podatkowej PIT-23, co stanowi naruszenie art. 28 ust. 2 i 4 ustawy, czym uszczuplono zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie co najmniej 15 377 800 zł. Pismem z dnia 27 listopada 2012 r. Naczelnik wystosował do Strony zawiadomienie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu od dnia 29 października 2012 roku. Przedmiotowa korespondencja została skutecznie doręczona Stronie w trybie art. 150 Op, w dniu 13 grudnia 2012 r.

Organ dokonał następnie oceny zaistnienia przesłanek zabezpieczenia, o których mowa w art. 33 Op. Wskazał, że analizowany rodzaj zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę, należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 Op).

Odnosząc się do zarzutu odwołania Organ II instancji przyznał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Naczelnik wskazał jedynie, że po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego ustalono przybliżoną kwotę zobowiązania Skarżącego w wartości 14 770 390 zł. W celu wyjaśnienia ww. okoliczności i umożliwienia pełnej kontroli wydanego rozstrzygnięcia Dyrektor zwrócił się do Organu I instancji o wyjaśnienie sposobu wyliczenia przybliżonej kwoty oraz uzupełnienie akt sprawy o dowody, na podstawie których dokonano ustaleń w ww. zakresie. Z przekazanych przez Naczelnika informacji i dokumentów wynika, że przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego stanowi 10% kwoty 147 703 902 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą uzyskanego przez Stronę przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 154 000.000 zł, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia w wysokości 3 193 960 zł, a potencjalnym przychodem zwolnionym od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy w wysokości łącznej 3 102 138 zł, wynikającym z nabycia przez Skarżącego, w dniu [...] lipca 2007 r., lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy [...], za kwotę 800 000 euro (zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2007 r. wartość przedmiotu umowy określono na kwotę 3 039 920 zł. przy uwzględnieniu średniego kursu złotego w stosunku do euro ogłoszonego w tabeli kursów NBP z dnia 30 lipca 2007 r., który wynosił 3, 7999 zł za 1 euro, oraz poniesionych w związku z wyżej wymienionym zakupem kosztów notarialnych w wysokości łącznej 62 218 zł.

Organ II instancji podkreślił, że decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego. Nie zastępuje ona zatem decyzji określającej wysokość zobowiązania i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z tego też względu Dyrektor stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie podnoszone przez Stronę zarzuty co do wysokości zobowiązania. Ocena materiału dowodowego stanowiącego podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących wysokości zobowiązania podatkowego i jego kompletności wykracza poza zakres postępowania i przedmiot decyzji zabezpieczającej.

DIAS wskazał, że Ustawodawca nie sprecyzował pojęcia "uzasadniona obawa". Art. 33 § 1 Op zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Użyty w ustawie zwrot w "szczególności" wskazuje przy tym, że wyliczenie to nie jest wyczerpujące. Skoro zatem wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 Op stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, to organ podatkowy może przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które, w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Dyrektor zauważył, że w niniejszej sprawie podstawą do zastosowania zabezpieczenia były poczynione przez Naczelnika ustalenia co do podejmowanych przez Skarżącego czynności polegających na wyzbywaniu się składników swojego majątku. Działania te, w połączeniu z wysokością przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz należnych z tego tytułu odsetek, zrodziły uzasadnioną obawę, że zobowiązanie, jakie może zostać w przyszłości (po zakończeniu postępowania podatkowego) określone w decyzji, nie zostanie przez Skarżącego wykonane. Organ wskazał przy tym, że Skarżący przekazał na rzecz swojego syna w drodze darowizny liczne nieruchomości i ruchomość o znacznej wartości. Dyrektor przytoczył pogląd wyrażony przez Naczelnika, że szanse na wykonanie przyszłego zobowiązania trudno jest dostrzec w osiąganych przez Skarżącego dochodach. Ze złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w łatach 2010 - 2012 (PIT-37 i PIT-36) wynika, że na przestrzeni wyżej wymienionych lat Skarżący osiągnął dochód w wysokości 2 000 zł. Z kolei z zeznania PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 - składanego przez podatników osiągających przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka), pochodnych instrumentów finansowych, udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną lub wkładów w spółdzielniach - wynika, że Strona poniosła stratę w wysokości 1 826 064, 85 zł.

Dyrektor ocenił, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszelkie podstawy do zastosowania normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 Op. Udokumentowane fakty wskazują na celowe działania zmierzające do utrudnienia, a wręcz uniemożliwienia w przyszłości ewentualnej egzekucji należności pieniężnych, jakie mogą zostać określone w decyzji wymiarowej. Podniósł, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący w toku postępowania podatkowego wyzbył się praktycznie całego majątku.

Organ nie podzielił również zarzutu odwołania, że pozbywając się składników majątkowych Skarżący nie wiedział o toczącym się postępowaniu. Zauważył, że Strona niejednokrotnie kontaktowała się w tej sprawie z Naczelnikiem (ustanowiła w sprawie pełnomocnika) i przedstawiała dokumentację dotyczącą wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości. Skarżący mógł się zatem spodziewać, że w przypadku pojawienia się wątpliwości co do zastosowanego przez niego zwolnienia zostanie wszczęte w sprawie stosowne postępowanie podatkowe. Organ odwoławczy podniósł, że Skarżący na czas swojej nieobecności nie wskazał adresu do doręczeń i nie ustanowił nowego pełnomocnika. W ocenie Organu odwoławczego działanie takie nosiło znamiona działania celowego, ukierunkowanego na unikanie kontaktu z Naczelnikiem, utrudnienie prowadzonych czynności poprzez ich przewlekłość i - w konsekwencji - doprowadzenie do ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co więcej - dokonując rozporządzenia swoim majątkiem Skarżący mógł – w ocenie Organu – przypuszczać, że czynności te mogą utrudnić ewentualną egzekucję przyszłych zobowiązań podatkowych. Mając na względzie powyższe Dyrektor stwierdził, że działanie Skarżącego, w tym okoliczności dotyczące zbywania majątku oraz wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, uzasadniają obawę, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. O istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego świadczy, w ocenie Organu odwoławczego, fakt że Skarżący również w przeszłości nie regulował w terminie zobowiązań publicznoprawnych i podatkowych. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organu I instancji, Naczelnik prowadził wobec Skarżącego postępowania egzekucyjne na podstawie kilkunastu tytułów wykonawczych, wystawionych m.in. przez Urząd Gminy w K. Wielość tytułów wykonawczych świadczy, że nieregulowanie przez Stronę zobowiązań publicznoprawnych nie miało charakteru incydentalnego i stwarza uzasadnione domniemanie istnienia zagrożenia niewykonania przewidywanego zobowiązania.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia przez Naczelnika podstawowych zasad postępowania (działania organu niezgodnie z przepisami prawa, pozbawienia Strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu oraz procedowania w przedmiocie zabezpieczenia w sposób oczywiście sprzeczny z zasadą budowania zaufania do organów podatkowych) Dyrektor stwierdził, że podejmowane czynności i działania miały oparcie w obowiązujących przepisach prawa. W ocenie Organu odwoławczego w ponownie przeprowadzonym przez Naczelnika postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu Organ ten nie naruszył wskazanych przez pełnomocnika Strony zasad postępowania, zgodnie z zaleceniami zawartymi w decyzji z dnia [...] września 2013 r.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również, w ocenie Dyrektora, zarzut naruszenia art. 123 § 1 Op, poprzez pozbawienie Strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Odnosząc się do ww. zarzutu wskazano w pierwszej kolejności, że postępowanie zabezpieczające nie jest typowym postępowaniem podatkowym. Specyfika postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych oraz jego istota w postaci ochrony przyszłych interesów wierzyciela powoduje, iż postępowanie to doznaje wielu wyłomów w zakresie zasad jego prowadzenia, w tym w zakresie udziału Strony w tym postępowaniu. Odstępstwo od zasady czynnego udziału strony widoczne jest zarówno w braku obowiązku wszczynania postępowania podatkowego z urzędu (art. 165 § 5 pkt 4 Op), jak też w braku obowiązku wyznaczania stronie terminu do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji (art. 200 § 2 pkt 2 Op). Również brzmienie art. 123 § 2 Op wskazuje, że w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia organ nie jest zobligowany do zapewnienia stronie czynnego udziału.

W ocenie Dyrektora bez wpływu na prawidłowość decyzji Naczelnika pozostają powołane przez pełnomocnika Strony wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2013 roku, sygn. akt III SA/Wa 1119/13, oraz III SA/Wa 1120/13. Wskazał, że orzeczenia te zapadły w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Orzeczenia te nie przesądzają w żaden sposób o okolicznościach, u których podstaw legło zaskarżone rozstrzygnięcie.

Od wskazanej decyzji DIAS z [...] maja 2018 r. Skarżący wywiódł skargę. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 2a Op w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "Ppsa"), poprzez oczywiste pominięcie zasady in dubio pro tributario przy ocenie materiału dowodowego, pomimo wyraźnego (w wydanych dotąd w sporze orzeczeniach WSA) nałożenia powyższego obowiązku na Organ podatkowy,

2. rażące naruszenie art. 120 Op, poprzez oczywiste naruszenie zasady legalizmu postępowania,

3. naruszenie art. 121 § 1 Op, poprzez prowadzenie postępowania w sposób oczywiście podważający zaufanie do organów podatkowych,

4. naruszenie art. 180 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 229 Op, poprzez oczywiście wybiórczą, jednokierunkową i nierzetelną ocenę

materiału dowodowego w sprawie, wyrażającą się w całkowicie nieuzasadnionym zakwestionowaniu prawdziwości oświadczeń słuchanych

w sprawie świadków - listonosza i pracowników ochrony, pominięcie

w analizie dowodów dokumentów Poczty Polskiej S.A. oraz notatki

służbowej zastępcy Naczelnika US M. i dokonanie interpretacji

zdarzeń, związanych z kwestiami doręczeń pism w toku "postępowania podatkowego" w sposób maksymalnie niekorzystny dla Skarżącego, a tym samym faktyczne zignorowanie ustaleń i zaleceń, rozpoznającego złożoną

w wątku głównym postępowania (kwestii wymiarowej podatku) skargę kasacyjną, Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 174/15), który to jednoznacznie potwierdził wady funkcjonowania publicznego operatora pocztowego, nakazując przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego jedynie w zakresie ustalenia, czy listonosz miał swobodny dostęp do skrzynek pocztowych, podkreślając zarazem konieczność stosowania zasady wykładani wątpliwości na korzyść podatnika, wynikającej wprost z obowiązujących przepisów prawa, nadto, do stosowania tejże

zasady Organ został wprost zobowiązany w uzasadnieniu wyroku NSA

w sprawie II FSK 174/15, jak również całkowite pominięcie informacji, pozyskanej z Prokuratury Rejonowej W. za pismem

z dnia 5 kwietnia 2018 r., w którym to zawarto informację o braku potwierdzenia przesłania Skarżącemu informacji z dnia 29 października

2012 r., nadto jednoznacznie potwierdzającej twierdzenia Skarżącego, iż

o fakcie i przedmiocie postępowania karnoskarbowego powziął wiedzę dopiero w dniu 24 maja 2013 r. (zatem po upływie terminu przedawnienia) przy przedstawieniu zarzutów,

5. rażące naruszenie art. 150 § 2 i § 4 Op, poprzez przyjmowanie przez Organ

I instancji fikcji doręczeń – w tym także fikcji doręczenia postanowienia

o wszczęciu postępowania - zwłaszcza w sytuacji, w której dokumenty nadawcze nie zawierają wszelkich niezbędnych danych, umożliwiających przyjęcie doręczenia zastępczego, nadto w sytuacji, w której

przeprowadzone dodatkowe postępowanie wyjaśniające, w powiązaniu

z materiałami zgromadzonymi przez Organ I instancji, jednoznacznie wykazało istotne nieprawidłowości doręczeń,

6. naruszenie art. 165 § 4 Op, poprzez przyjęcie, że w odniesieniu do Skarżącego doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, podczas gdy stosowne postanowienie nigdy nie zostało Skarżącemu skutecznie

doręczone,

7. naruszenie art. 70 § 1 i § 6 Op, poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie

i przyjęcie, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie upłynął wobec rzekomo skutecznego (rozumianego jako dokonane z dochowaniem obowiązków informacyjnych w odniesieniu do podatnika) wszczęcia postępowania karnoskarbowego, podczas gdy o przesłankach zawieszenia biegu przedawnienia Skarżącego w istocie nie poinformowano przed

upływem terminu przedawnienia, w konsekwencji czego termin ten

skutecznie upłynął,

8. naruszenie art. 33 § 1, § 2 oraz § 4 Op, poprzez oczywiście błędne przyjęcie, iż w sprawie zachodzą przesłanki ustanowienia zabezpieczenia, mimo, iż nie wszczęto postępowania podatkowego.

W konsekwencji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z akt prawomocnie zakończonych spraw toczących się przed tut. Sądem.

W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił Dyrektorowi nieprawidłowe przyjęcie, że zeznania świadków przeczą zgromadzonym dotychczas dowodom, w szczególności przeczą treści oświadczeń złożonych w 2014 r. przez osoby przesłuchiwane. Strona wskazała, że postanowienie z dnia [...] maja 2012 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w istocie nigdy nie zostało doręczone, a z informacji od operatora pocztowego wynikało, że przesyłka zaginęła. Organ podatkowy powinien podjąć próbę kontaktu inną drogą, niż przez publicznego operatora pocztowego, czego nie uczynił. Według Skarżącego dokonując oceny uzupełnionego materiału dowodowego Organ odwoławczy ograniczył się w istocie jedynie do oceny zeznań świadków, całkowicie pomijając istniejące w sprawie dowody, ocenione przez Sądy administracyjne obu instancji jako kluczowe i potwierdzające faktyczne obalenie domniemań skuteczności doręczeń. Końcowo Strona zarzuciła zinterpretowanie zeznań świadków na niekorzyść Skarżącego, z pominięciem znajdujących się w aktach dokumentów. Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem Organu odwoławczego, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto Skarżący ocenił, że wskazane w decyzji jego zaległości podatkowe dotyczą tylko podatków lokalnych, zaistniały stosunkowo dawno (w latach 2000 – 2004) i są kwotowo niewielkie, przez co nie można było uznać, że Skarżący trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań. Podobnie Organy nie wyjaśniły, według Skarżącego, czy wskazane rozporządzenia majątkiem wpływają na zdolności płatnicze, tj. czy rozporządzenia te mogą utrudnić bądź uniemożliwić egzekucję przyszłego zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i ponowił swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 ww. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem żaden z jej zarzutów nie znajduje odzwierciedlenia w materiałach sprawy, ponadto Sąd nie dopatrzył się innych niż wskazane w skardze naruszeń prawa, które mogłyby doprowadzić do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

Istota sporu sprowadza się do przesądzenia, czy w sprawie niniejszej istnieją podstawy do przyjęcia wyrażonej w art. 150 Ordynacji podatkowej fikcji doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i zawiadomienia

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzuty skargi sprowadzają się bowiem bądź to do zakwestionowania trybu dokonania ustaleń faktycznych w tym przedmiocie, bądź to do zakwestionowania przyjętego skutku procesowego w postaci uznania fikcji doręczenia, bądź też w końcu do procesowych i materialnoprawnych następstw tak wyrażonego skutku,

a sprowadzających się uznania postępowania podatkowego za wszczęte oraz uznania, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu przed 31 grudnia 2012 r.

Wobec powyższego pierwszym zagadnieniem, które rozstrzygnąć powinien Sąd w celu dokonania kontroli legalności wydanej decyzji, jest prawidłowość prowadzonego przez ten Organ (jak również – pośrednio – Organ I instancji) postępowania dowodowego. Należy bowiem wskazać, że w przypadku mogących mieć wpływ na treść decyzji naruszeń przepisów regulujących postępowanie dowodowe, nie sposób dokonać kontroli materialnoprawnej prawidłowości decyzji. Ustalenie, iż okoliczności faktyczne nie zostały dostatecznie wyjaśnione, uniemożliwia dokonanie oceny, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a w szczególności, czy nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy.

Rozpoczynając więc rozpoznanie zarzutów skargi od zarzutu naruszenia art. 180 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 229 Op, wskazać należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 180 § 1 Op, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten stanowi nieadekwatny (a przynajmniej nie przystający do treści zarzutu) wzorzec kontroli zaskarżonej decyzji, albowiem jego normatywna treść sprowadza się do obowiązku dopuszczenia przez organ podatkowy jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, za wyjątkiem określonym w tymże przepisie in fine (tj. sprzeczności dowodu z prawem), jak również innych ograniczeń w dopuszczeniu dowodów wynikających

z przepisów Ordynacji. Tym samym do naruszenia wskazanego przepisu może dojść wtedy, gdy organ odmówi dopuszczenia dowodu wskazanego przez stronę, nie przeprowadzi dowodu z urzędu, gdy ma o nim wiedzę, a dowód ten może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, lub też dokona innych zaniechań w toku ustalania, jakie dowody mają zostać przeprowadzone. Odnosząc wskazane rozważania do realiów niniejszej sprawy należy wskazać, że Skarżący nie podał żadnego dowodu, który miałby być przez Dyrektora przeprowadzony, a którego dopuszczenia by zaniechał. Sąd nie stwierdził podstaw do wniosku, że w sprawie doszło do jakichkolwiek zaniechań dowodowych. Wszystkie dowody żądane przez Stronę zostały bowiem przez Organy dopuszczone, przeprowadzone, i stanowiły one podstawę ustaleń faktycznych w sprawie.

Organ zgromadził szeroki materiał dowodowy. W przedmiocie kwestionowanego faktu, tj. prawidłowości uznania fikcji doręczenia, w szczególności oparł się na treści adnotacji zawartych przez listonosza na kopercie zawierającej doręczane Stronie pisma, notatce zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego, pismach Poczty Polskiej S.A, zeznaniach świadków, tj. listonosza oraz pracowników recepcji i ochrony budynku przy ul. [...] w W. Dopuścił również

i szczegółowo przeanalizował złożone przez Skarżącego oświadczenia wskazanych osób, konfrontując jego treść z pozostałymi zebranymi dowodami. Nie sposób choćby hipotetycznie ustalić innych możliwych dowodów, które Organy miałyby przeprowadzić w przedmiocie sposobu doręczenia. Tym samym nie ulega, w ocenie Sądu, wątpliwości, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu i uzupełnione w trybie art. 229 Op przez Dyrektora, miało charakter wyczerpujący w tym sensie, że przeprowadzono wszystkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. To zaś, czy ustalenia te były spójne, logiczne

i w sposób rzetelny wywiedzione z treści dopuszczonych dowodów, pozostaje już poza zakresem regulacji art. 180 § 1 Op (będzie to przedmiotem oceny Sądu

w dalszej części niniejszego uzasadnienia).

Z analogicznych przyczyn nieadekwatnym wzorcem kontroli zaskarżonej decyzji jest art. 181 Op. Przepis ten wymienia bowiem środki dowodowe, z których organ może skorzystać w toku postępowania podatkowego z zastrzeżeniem, że znajdujące się tam wyliczenia ma charakter przykładowy i niewyczerpujący. Nie stanowi on żadnego nakazu ani zakazu procesowego dla organu prowadzącego postępowanie podatkowe, tym samym trudno – choćby hipotetycznie – uznać możliwość jego naruszenia w toku postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Uwzględniwszy powyższe również i ten zarzut pozostaje bezprzedmiotowy, zważywszy, że Skarżący nie wyjaśnił w żaden sposób, jaki miałby być mechanizm zarzucanego naruszenia, a Sąd nie dostrzegł żadnego uchybienia w przedmiocie kategorii środków dowodowych, z których skorzystał Dyrektor.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 229 Op. Wskazany przepis dopuszcza przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym, z urzędu lub na żądanie strony, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przepis ten określa zakres kompetencji organu II instancji do przeprowadzenia postępowania dowodowego, zaś w powiązaniu z art. 232 § 2 Op pozwala na rozróżnienie braków dowodowych w postępowaniu przed organem I instancji wymagających decyzji kasatoryjnej od tych, które mogą być uzupełnione

w postępowaniu odwoławczym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w

wyroku z dnia 11 maja 2018 r., II FSK 2934/17 (dostępny w CBOSA),

postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być tylko i wyłącznie dodatkowe w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie. Oznacza to, że dla zastosowania art. 229 Op, uzupełnienia postępowania dowodowego i wydania decyzji merytorycznej, konieczne jest, ażeby braki postępowania pierwszoinstancyjnego nie były na tyle znaczne i rażące, że organ odwoławczy zmuszony byłby do prowadzenia postępowania dowodowego w całości lub dużej części. Takie działanie stałoby bowiem w sprzeczności z istotą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, która wymaga, ażeby ten sam (lub choćby zbliżony) materiał dowodowy został oceniony dwukrotnie, raz przez organ pierwszej, a raz drugiej instancji (tak też wyrok NSA z 15 lutego 2018 roku, I FSK 837/16).

Przekładając powyższe rozważania na grunt spraw niniejszej wskazać należy, że Dyrektor zlecił Naczelnikowi przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie świadków: M. M. (listonosza) oraz S. C., S. K. i S. S. (pracowników ochrony i recepcji). Dowód z zeznań tych świadków, jakkolwiek mający znaczenie dla rozstrzygnięcia, stanowił jedynie uzupełnienie postępowania dowodowego, które przeprowadził Organ I instancji, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego. Dowody przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym, zlecone Organowi I instancji w oparciu o art. 229 Op, miały bowiem charakter o tyle pośredni, że nie służyły jako zasadnicza podstawa dokonanych ustaleń faktycznych w sprawie, lecz jedynie jako środek mający ułatwić ocenę wiarygodności i mocy dowodowej innych dowodów. Żaden ze świadków nie zeznawał bowiem na okoliczność, która miała być ostatecznie relewantna z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygnięcia – tj. żaden nie odpowiadał na pytanie, czy przesyłki zawierające postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego i zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały prawidłowo awizowane. Żaden z nich tych konkretnych przesyłek nie pamiętał, co jest zrozumiałe z uwagi na upływ czasu pomiędzy dniem operowania spornymi przesyłkami, a dniem składania zeznań w sprawie. Przedmiotem zeznań świadków była jedynie przyjęta w budynku przy ul. [...] praktyka dotycząca bądź to pozostawiania zawiadomień o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej (tzw. awiza) w recepcji budynku (jak twierdzi Skarżący), bądź też umieszczania ich w oddawczej skrzynce pocztowej adresata (jak ostatecznie ustalił Organ II instancji). Tym samym dowody te miały służyć Dyrektorowi pomocą przy ocenie wiarygodności i mocy dowodowej innych dowodów, z których można było wyciągnąć przeciwne wnioski – adnotacji na kopertach (dokumentów urzędowych) z jednej strony, i pisemnego oświadczenia listonosza i pracowników ochrony (dokumentów prywatnych) z drugiej.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że postępowanie dowodowe nie mające na celu dokonywanie nowych ustaleń faktycznych w sprawie, lecz zmierzające jedynie do uzyskania danych ułatwiających ocenę wiarygodności i mocy dowodowej innych, zebranych w toku postępowania przed Naczelnikiem dowodów, stanowi dodatkowe postępowanie dowodowe w rozumieniu art. 229 Op, i nie przekracza ono wyznaczonych treścią wskazanego przepisu, dopuszczalnych ram tego postępowania. Tym samym nie sposób podzielić podnoszonego przez Skarżącego zarzutu naruszenia przedmiotowego przepisu.

Przechodząc do kluczowego z punktu widzenia istoty sporu zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Op, również i ten zarzut okazał się chybiony. Na wstępie rozważań w tym przedmiocie wskazać należy na fundamentalną kwestię zakresu kognicji sądu administracyjnego. Celem sądownictwa administracyjnego, jak już wskazano wyżej, jest kontrola legalności działań administracji publicznej. Tym samym sąd administracyjny nie może zastępować organu administracji

w wykonywaniu jego zadania, co do zasady nie ma również kompetencji do dokonywania własnych ustaleń faktycznych. W ramach kontroli sądowoadministracyjnej strona nie może żądać, ażeby sąd zastąpił ustalenia faktyczne poczynione przez organ własnymi ustaleniami, zgodnymi z jej żądaniem. Sąd administracyjny sprawuje kontrolę jedynie w tym zakresie, że ustala, czy dokonana przez organ ocena dowodów mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op (w sprawach podatkowych), tj. czy dokonana jest

w sposób wewnętrznie spójny, logiczny i bez naruszenia zasad doświadczenia życiowego, czy przebieg owej oceny znalazł wyczerpujące i rzetelne odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, oraz czy dokonane ustalenia faktyczny w sposób logiczny wynikają z przeprowadzonej oceny materiału dowodowego. Istota zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Op (w zw. z art. 191 Op, którego Skarżący nie przytoczył, lecz w kontekście którego Sąd musi dokonać oceny zarzutu naruszenia art. 187 § 1) nie sprowadza się do polemiki z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ, lecz do wykazania, że przesłanki rozumowania, na których ustalenia te oparto, są błędne. Sam więc fakt, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego można wywieść również wnioski przeciwne do wywiedzionych przez organ, nie stanowi podstawy do uznania, że doszło do naruszenia art. 187 § 1 Op. Strona powinna bowiem wykazać, że – przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów – gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej, niż w zakwestionowany przez nią sposób (wyrok NSA z 25 maja 2018 r.,

I FSK 1253/16).

Przekładając powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Organ trafnie przyjął skuteczne doręczenie przesyłek i przekonująco wyjaśnił, jakimi przesłankami się kierował przy dokonaniu tych ustaleń faktycznych, w szczególności zaś, dlaczego dał wiarę treści adnotacji zawartych na kopertach,

w których znajdowały się sporne przesyłki, oraz treści zeznań przesłuchiwanych w sprawie świadków, nie zaś twierdzeniom Skarżącego oraz przedłożonym oświadczeniom w przedmiocie sposobu procedowania z przesyłkami w budynku przy ul. [...] w W. W tym zakresie wskazać należy, że wielokrotnie przesądzono już w orzecznictwie sądów administracyjnych (a Sąd niniejszy pogląd w pełni podziela), że adnotacje na kopercie, uczynione przez pracownika operatora wyznaczonego, mają w postępowaniu podatkowym moc dokumentu urzędowego (wyroki NSA z 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 123/11; z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 11/11; z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 865/11, z 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 41/07; postanowienie NSA z 4 listopada 2010 r., sygn. akt I FZ 419/10). Tym samym stwierdzone w nich okoliczności faktyczne korzystają – na mocy art. 194 § 1 Op – z domniemania prawdziwości. Wskazane domniemanie ogranicza swobodę oceny dowodów przez organ podatkowy, nakazując przyjąć za udowodnione, że fakty, które zostały na dokumencie takim stwierdzone, w rzeczywistości zaistniały. Powyższe nie wyklucza, co oczywiste, dowodu przeciwnego, jednakże dowód ten musi zostać przeprowadzony z uwzględnieniem mocy dowodowej dokumentu urzędowego. Tym samym zakwestionowanie dokumentu urzędowego wymaga materiału dowodowego silnie i jednoznacznie przemawiającego za nieprawdziwością okoliczności wynikających z przedmiotowego dokumentu. Takich zaś przekonujących dowodów w niniejszej sprawie zabrakło.

Należy się zatem szczegółowo odnieść do dowodów z osobowych źródeł dowodowych niniejszej sprawy oraz z pisemnych oświadczeń z [...] marca 2014 r.,

a nadto z notatki zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2012 r., po czym odnieść je do dokumentów sporządzonych przez listonosza w trakcie doręczania przesyłek. Znaczenie tych właśnie dowodów jest dla całej sprawy fundamentalne.

Zatem zauważyć należy, że przesłuchani świadkowie wskazali, że doręczanie przesyłek nazwanych zbiorczo "korespondencją", w tym więc także doręczenie przesyłek nierejestrowanych oraz zawiadomień o pozostawieniu przesyłek rejestrowanych w placówce pocztowej, było dokonywane, co do zasady, do oddawczych skrzynek pocztowych poszczególnych mieszkańców budynku przy ul. [...]. Świadkowie S. C. i S. K. w toku przesłuchania właśnie jako zasadę wskazali umieszczanie korespondencji w skrzynkach oddawczych ("Listonosz, kurierzy, zostawiają korespondencję w skrzynkach pocztowych.", "Listonosz zostawiał korespondencję w skrzynkach."). Żaden z tych dwóch świadków, co jasno zeznali, nie miał żadnego upoważnienia do odbioru korespondencji w imieniu lokatorów i takiej korespondencji nie odbierał. O ile w recepcji pozostawiane były jakiekolwiek przesyłki, to - zgodnie z ich zeznaniami – dotyczyło to tylko druków reklamowych. Owszem, ci dwaj świadkowie podali, że pozostawiano korespondencję i awiza także na recepcji, ale takie przypadki jedynie "zdarzały się". Z kolei świadek S. S. rzeczywiście wyraźnie wskazał jako zasadę pozostawianie korespondencji "...na biurko do ochrony, i lokatorzy odbierali korespondencję od ochrony budynku, w tym korespondencję za potwierdzeniem odbioru...". On także jednak niczego nie kwitował i nie miał niczyjego upoważnienia do odbioru korespondencji. Przesłuchany listonosz budynku przy ul. [...], M. M. (świadek, jak się mogło wydawać, o kluczowym znaczeniu dla sprawy, którego wiedza będzie istotna) generalnie nic nie pamiętał, w tym nie potrafił rozpoznać okazanych mu na fotografii skrzynek oddawczych, jako umieszczonych (ewentualnie) w budynku przy ul. [...].

Wszyscy oni potwierdzili swobodny dostęp listonosza do skrzynek oddawczych.

W tym miejscu podkreślić należy, że wszyscy czterej przesłuchani świadkowie złożyli oświadczenia datowane na [...] marca 2014 r., w których zgodnie opisali, że korespondencję, i to "całą", pozostawiano "wyłącznie" w recepcji budynku. Żaden

z tych świadków nie pamiętał jednak okoliczności sporządzenia swojego oświadczenia, choć każdy potwierdził autentyczność swojego podpisu na oświadczeniu. W ocenie Sądu fakt ten budzi zdumienie. Doświadczenie życiowe wskazuje przecież, że sporządzanie takiego oświadczenia nie jest rutynowym, powtarzalnym zadaniem listonosza i pracowników ochrony/recepcji budynków wielorodzinnych, lecz należy raczej do zdarzeń absolutnie wyjątkowych. Trudno więc dać wiarę zeznaniom świadków w tym zakresie, kiedy zasłaniali się niepamięcią co do okoliczności sporządzenia i złożenia oświadczenia. W ocenie Sądu świadkom tym zostało przedłożone oświadczenie gotowe do podpisu, na co wskazuje – po pierwsze – wspólna data oświadczeń ([...] marca 2014 r.), a po drugie – fakt omyłki literowej

w nazwisku listonosza (zamiast "M." pierwotnie było "M."). Samo

w sobie nie stanowi to żadnej istotnej przesłanki, na podstawie której można byłoby wyprowadzać jakieś stanowcze wnioski co do wiarygodności świadków – skoro bowiem w interesie Skarżącego było zgromadzenie dowodów na ewentualną wadliwość procedury doręczeń korespondencji w budynku przy ul. [...], to zrozumiała prawnie i społecznie akceptowalna byłaby inicjatywa przygotowania tych oświadczeń i przedłożenie ich do podpisu poinstruowanym wcześniej, wymienionym świadkom. Rzecz jednak w tym, w ocenie Sądu, że świadkowie co najmniej dwukrotnie skłamali. Po pierwsze skłamali twierdząc, iż nie wiedzą, w jakich okolicznościach powstały oświadczenia – okoliczności ich powstania i podpisania nie można było zapomnieć, właśnie z uwagi na nadzwyczajny charakter takich oświadczeń, o których nie można zapomnieć. Drugi raz skłamali albo podpisując oświadczenia, z których wynikało, że "cała" korespondencja pozostawiana była "wyłącznie" na recepcji, albo w trakcie swojego zeznania, w którym podali, że korespondencja co do zasady pozostawiana była w skrzynkach oddawczych, i że tylko "zdarzało się" jej pozostawiane na recepcji (wyjątkiem jest listonosz, który nic nie pamiętał, oraz świadek S. S., który zeznał zgodnie ze swoim oświadczeniem pisemnym z [...] marca 2014 r., że cała korespondencja pozostawiana była na recepcji – ci dwaj świadkowie jawnie skłamali co najmniej tylko raz, twierdząc, że nie pamiętają okoliczności powstania i podpisania oświadczeń). Stawia więc to pod znaczącym znakiem zapytania wiarygodność zeznań tych osób jako świadków i jako autorów oświadczeń, rodzi nieuchronne pytania, czy i w jakim zakresie świadkowie ci zasługują w ogóle na wiarę, kiedy ich wersja polega na prawdzie, a kiedy jest wynikiem jakichś oczekiwań osób trzecich co do treści ich relacji dotyczącej praktyki doręczania korespondencji. W tej właśnie perspektywie podkreślić trzeba, że jako wiarygodne, bezstronne i obiektywne jawią się urzędowe dokumenty sporządzane przez M. M. w roku 2012 w związku

z ówczesnym doręczeniami korespondencji. Wówczas sporządzane dokumenty urzędowe nie są dotknięte żadnymi brakami, sporządzano je bez świadomości mającego się toczyć w przyszłości sporu o prawidłowość doręczeń, bez niczyjej ingerencji i instrukcji, sporządzane były przez osobę przeszkoloną w zakresie doręczania korespondencji (M. M. zeznał, że przystępując do pracy

w charakterze listonosza został zapoznany z przepisami dotyczącymi świadczenia usług pocztowych). Inaczej tę kwestię ujmując – w czasie sporządzania tych urzędowych dokumentów, korzystających przecież ze wzmocnionej wartości dowodowej, osoba je sporządzająca nie miała żadnych powodów, aby dopuszczać się rażącego naruszenia obowiązków pracowniczych (art. 52 § 1 Kodeksu pracy) oraz popełniać w istocie przestępstwo przeciwko dokumentom (art. 271 § 1 Kodeksu karnego), zaś pozostali świadkowie nie mieli żadnego powodu, aby uczestniczyć

w tym cywilnym i karnym bezprawiu listonosza. Z akt nie wynika ponadto, aby listonosz doręczający korespondencję do budynku przy ul. [...] dopuszczał się zarzucanych nieprawidłowości także w innych miejscach rejonu pocztowego, który obsługiwał. Niepodobieństwem jest, aby takie nieprawidłowości, gdyby w istniały, miały miejsce tylko w tym jednym, konkretnym budynku, w którym zamieszkiwał Skarżący.

Organ nie zakwestionował wskazanych oświadczeń z [...] marca 2014 r. pod względem ich autentyczności (tj., czy rzeczywiście pochodzą one od podpisanych pod nimi osób - co do tego nie ma sporu), lecz zakwestionował ich rzetelność, tzn. uznał, że nie odzwierciedlały one prawdziwego stanu faktycznego. Zważywszy na to, że świadkowie – potwierdzając autentyczność podpisów na przedłożonych przez Stronę oświadczeniach – nie byli jednak w stanie opisać okoliczności ich powstania, a okoliczności tych nie wyjaśnił również i Skarżący, nie sposób nie mieć podjętych przez Organ wątpliwości co do wiarygodności i rzetelności oświadczeń. Tym samym zupełnie zasadnie Organ przesłuchał świadków na okoliczności zawarte

w przedłożonych przez Skarżącego oświadczeniach, a po ustaleniu, że zachodzą sprzeczności – dał wiarę zeznaniom S. C. oraz S. K. w zakresie, w jakim wskazali oni na pozostawianie przesyłek w skrzynkach oddawczych. Trafnie natomiast odmówiono wiary zeznaniom S. S. co do tego, że regułą nieznającą wyjątków było pozostawianie przesyłek na recepcji. Nie można też abstrahować od okoliczności sporządzenia przez poborcę skarbowego, P. S., notatki służbowej z dnia [...] stycznia 2014 r. Z notatki tej wynika, że w prowadzonym wobec Skarżącego postępowaniu egzekucyjnym, podczas próby doręczenia tytułów wykonawczych w dniu 17 grudnia 2012 r., pracownicy recepcji/ochrony budynku przy ul. [...] uniemożliwili poborcy skarbowemu dostanie się do skrzynek oddawczych w celu umieszczenia zawiadomienia o pozostawieniu przesyłek, pomimo nawet, że poborcy asystowała Policja. Zdarzenie to, choć nie dotyczyło przesyłek istotnych w niniejszej sprawie, w oczywisty sposób wskazuje na podjęcie przez pracowników ochrony jakiegoś rodzaju czynności zmierzających do obstrukcji procedury doręczania Skarżącemu przesyłek pocztowych. Abstrahując od kwestii ewentualnego porozumienia pracowników recepcji i Skarżącego w tym względzie, okoliczność takich czynności nie może być pominięta przy krytycznej ocenie wiarygodności tych relacji pracowników, a następnie świadków, z których wynika dostarczanie przesyłek na recepcję.

W przedmiocie notatki urzędowej zastępczy Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazać należy, że jej treść nie stoi w sprzeczności z poczynionymi przez Dyrektora ustaleniami faktycznymi oraz nie wystarcza do obalenia domniemania autentyczności i rzetelności dokumentu urzędowego. Ze stosownej adnotacji nie wynika, że zawiadomienia (awizo), o których mowa w art. 150 § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej, nie były pozostawiane w oddawczych skrzynkach adresatów (osób zamieszkałych

w W. przy ul. [...]), lecz w recepcji budynku. Według tej notatki,

w dniu 13 listopada 2012 r. zastępca Naczelnika US podczas rozmowy telefonicznej uzyskała od kierownika zmiany Urzędu Pocztowego nr [...] w W. informację, że "...listonosz zostawia wszystkie listy w recepcji budynku przy ul. [...],

a później odbiera potwierdzenia odbioru przesyłek bądź pozostawione listy". Informacja ta nie dotyczyła tym samym zawiadomień (awizo) pozostawianych

w związku z doręczaniem przesyłek rejestrowanych, ale wyłącznie listów. W tej sytuacji domniemanie materialnej wiarygodności dokumentów sporządzonych przez listonosza działa nadal. Zważyć też należy, że w przypadku doręczania przesyłek rejestrowanych (przy zastosowaniu zwrotnych potwierdzeń odbioru), adresat (dorosły domownik, sąsiad, dozorca), poza złożeniem własnoręcznego podpisu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (które zwracane jest nadawcy), kwituje odbiór przesyłki poprzez złożenie własnoręcznego podpisu również na dokumencie, który pozostaje we właściwym urzędzie pocztowym – tj. zbiorczym potwierdzeniu odbioru, na którym wyszczególnione są wszystkie przesyłki rejestrowane, jakie w danym dniu listonosz pobrał w placówce pocztowej celem ich doręczenia. W związku z tym, że pokwitowanie odbioru przesyłki poprzez złożenie własnoręcznego podpisu następuje również na wskazanym zbiorczym potwierdzeniu odbioru, to pozostawianie w recepcji budynku samej przesyłki rejestrowanej wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru (zwracanym później nadawcy), jest niemożliwe, gdyż wówczas nie można byłoby uzyskać pokwitowania na wskazanym zbiorczym potwierdzeniu odbioru (chyba że zostałoby przyjęte założenie, iż listonosz fałszuje podpis odbiorcy). Z kolei pozostawianie również wskazanego zbiorczego potwierdzenia odbioru nie jest możliwe, ponieważ dokument ten jest niezbędny doręczycielowi dla dostarczenia innych przesyłek rejestrowanych w danym dniu w rejonie, w którym doręcza on korespondencję. Nadto nie wiadomo, w oparciu o jakie informacje i od kogo pochodzące rozmówca zastępcy Naczelnika US z Urzędu Pocztowego nr [...] udzielił wskazanej informacji. Jak wynika z adnotacji zastępcy Naczelnika z [...] listopada 2012 roku, osobą udzielającą informacji, o których mowa w adnotacji z [...] listopada 2012 r., nie był kierownik zmiany Urzędu Pocztowego nr [...], lecz jego pracownik (adnotacja z [...] listopada 2012 r. – k. 252, tom III akt administracyjnych głównych). Ponownie uznać należy, że nie istnieją w tej sytuacji żadne przekonujące i miarodajne dane, na podstawie których możliwe byłoby obalenie domniemania materialnej autentyczności dokumentów sporządzonych przez listonosza w czasie i w okolicznościach, które nie stanowiły dla niego żadnego powodu poświadczania nieprawdy.

Poza sporem jest, że doręczanie korespondencji rejestrowanej do budynku,

w którym mieszkał Skarżący, było w 2012 r. dotknięte niewątpliwymi nieprawidłowościami, skoro przesyłki takie ginęły, przedstawiciele UP W. przyznawali, że takie nieprawidłowości występowały (vide wskazywane w decyzji i w skardze pisma z lipca 2013 r., bez daty dziennej, a także z 12 lutego 2014 r.,), zaś procedura doręczeń poddana była szczególnemu nadzorowi Naczelnika

i samego Urzędu Pocztowego (vide ww. pismo - adnotacja z [...] listopada 2012 r.). Zaznaczyć przy tym trzeba, że - jak przyznano to w samej skardze – wymienione pisma i adnotacje nie dotyczyły konkretnej korespondencji do Skarżącego, lecz miały walor ogólnej informacji o nieprawidłowościach. Kwestia skuteczności doręczeń tych konkretnych, istotnych, dwóch przesyłek, została otwarta i postawiona w centrum sprawy w wyniku wyroku NSA o sygn. II FSK 35/16 oraz – następnie – III SA/Wa 1617/17. Dla tych Sądów obu instancji orzekających w niniejszej sprawie, dla których znany był przecież pełny materiał dowodowy, jaki nadal znajduje się w aktach sprawy, te nieprawidłowości nie zamykały kwestii skuteczności doręczeń. Sąd Wojewódzki w wyroku o sygn. III SA/Wa 1617/17 zlecił uzupełnienie materiału dowodowego przez przesłuchanie listonosza i pracowników recepcji/ochrony budynku (vide str. 14 i str. 18 uzasadnienia wyroku z 21 czerwca 2017 r.). O ile więc materiał dowodowy zebrany przed wydaniem tego wyroku WSA nie był wystarczający do rozstrzygnięcia kwestii skuteczności doręczeń, to po wykonaniu wskazań WSA co do uzupełnienia tego materiału przed Organem pojawiło się zasadnicze zadanie dodatkowej oceny tego nowego materiału dowodowego jako komplementarnego wobec dowodów już wcześniej znanych. Dokonana przez Organy ocena tak uzupełnionego, kompletnego już materiału, była, według Sądu obecnie orzekającego, prawidłowa, logiczna, uwzględniała konieczne doświadczenie życiowe, wynikała ze wszystkich dowodów i okoliczności udokumentowanych w aktach sprawy. Była więc oceną wszechstronną, wyczerpującą, przekonująco wyjaśnioną, nie arbitralną i nie dowolną. Konwencja przyjęta w skardze polega natomiast na mnożeniu licznych wątpliwości i zażądaniu w ich wyniku zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść Skarżącego. Tymczasem zasadę tę stosować należy tylko do wątpliwości, których nie da się rozstrzygnąć, podczas gdy w niniejszej sprawie wątpliwości co do faktów zostały usunięte.

Mając na względzie powyższe, niezasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej. Organ bowiem prawidłowo, w oparciu o całokształt materiału dowodowego, respektując granice wyznaczone w art. 190 Op, dokonał trafnych ustaleń faktycznych w sprawie.

Nie znajduje uzasadnienia w materiałach sprawy zarzut naruszenia art. 2a Op w zw. z art. 153 Ppsa. Istota owego zarzutu sprowadza się do twierdzenia Skarżącego, że wbrew wytycznym zawartym w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. III SA/Wa 1617/17, rozpoznając sprawę ponownie Organ nie zastosował wynikającego z art. 153 Ppsa nakazu zastosowania zasady in dubio pro tributario, określonej w art. 2a Op. Zgodnie z art. 153 Ppsa, ocena prawna

i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą

w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zakres związania organu orzekającego

w sprawie ponownie na skutek uchylenia jego decyzji wyrokiem sądu administracyjnego obejmuje więc dwie kwestie – ocenę prawną, tj. dokonaną przez sąd wykładnię prawa materialnego i procesowego, oraz wskazania co do dalszego postępowania, tj. wydane przez sąd polecenia w zakresie tego, jakie czynności winny być w sprawie podjęte.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że

w przytoczonym wyroku WSA w Warszawie w ogóle nie odniósł się do treści zasady in dubio pro tributario. Zaskarżona decyzja została uchylona z uwagi na naruszenie art. 120 - 122 i 187 Op. W uzasadnieniu wskazanego wyroku Sąd jednoznacznie wskazał, że z uwagi na niekompletność materiału dowodowego brak jest możliwości jednoznacznego ustalenia okoliczności faktycznych relewantnych dla przyjęcia fikcji doręczenia. Wbrew stanowisku Skarżącego w żadnym razie Sąd nie rozstrzygnął więc, że do prawidłowego doręczenia nie doszło. Udzielając wytycznych Dyrektorowi Sąd wskazał, że "...ponownie rozpatrując sprawę organy będą musiały przeprowadzić postępowanie dowodowe, w zakresie prawidłowości wszczęcia postępowania wymiarowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, przed upływem pięciu lat - 2 lipca 2007 roku ww. nieruchomości". W ocenie Sądu przedmiotowe wskazania zostały przez Dyrektora w pełni zrealizowane. Jak już bowiem podniesiono powyżej, podstawą uchylenia poprzednio wydanej decyzji Organu były braki postępowania dowodowego, które nie pozwalały na uznanie, że Organ dokonał pełnej, wyczerpującej i rzetelnej rekonstrukcji stanu faktycznego w zakresie sposobu procedowania z adresowanymi do Skarżącego przesyłkami. Wobec tego Sąd – w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r., III SA/Wa 1617/17 – zlecił przeprowadzenie dalszego postępowania dowodowego w tym przedmiocie. Organ wykonał to zadanie zlecając Naczelnikowi przeprowadzenie dowodu uzupełniającego, tj. przesłuchanie świadków – doręczyciela Poczty Polskiej S.A. oraz pracowników ochrony i recepcji budynku. Rezultat tak uzupełnionego postępowania dowodowego, w szczególności zaś fakt, że co najmniej dwaj świadkowie zaprzeczyli prawdziwości informacji zawartych

w swoich oświadczeniach, dały, w ocenie Organu, podstawę do dokonania ustaleń faktycznych co do umieszczenia zawiadomień o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej w oddawczej skrzynce pocztowej Skarżącego. Ocenę tę Sąd w pełni podziela. Tym samym nie sposób stwierdzić, że Organ nie wykonał zaleceń Sądu zawartych w wyroku z 21 czerwca 2017 r., a tym samym, że dopuścił się obrazy art. 153 Ppsa.

Niezależnie jednak od podniesionego już powyższej braku wydania przez Sąd zaleceń w przedmiocie zastosowania reguły wynikającej z art. 2a Op, nie ulega wątpliwości, że regułę tę należy stosować z urzędu zawsze, gdy stan sprawy tego wymaga. Skoro więc Skarżący zarzucił, że Organ, z naruszeniem wskazanego przepisu, rozstrzygnął wątpliwości na jego niekorzyść, również i ten zarzut wymaga dokonania oceny. Analiza zaskarżonej decyzji i jej uzasadnienia nie daje jednak żadnych podstaw do twierdzenia, że w sprawie miały miejsce niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest jednolicie przyjmowane, czy wyrażona w art. 2a Op zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie do wątpliwości dotyczących wykładni prawa, czy też również niedających się usunąć wątpliwości co do faktów. Przyjmując jednak korzystniejszy dla Skarżącego pogląd, że zasada ta znajdzie zastosowanie również w przypadku wątpliwości co do okoliczności faktycznych, nie podlega dyskusji, że chodzi wyłącznie o wątpliwości niedające się usunąć w drodze postępowania dowodowego. Innymi słowy - nie w każdej sytuacji, w której pomiędzy dowodami istnieje jakakolwiek sprzeczność, organ podatkowy jest zobowiązany przyjąć wersję stanu faktycznego korzystniejszą dla podatnika. Ma to miejsce jedynie wtedy, gdy materiał dowodowy jest na tyle skąpy (i brak jest możliwości jego rozszerzenia), że nie sposób poczynić ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia. Zasada ta z pewnością nie znajdzie zastosowania w sprawie niniejszej, w której – jak Sąd wyżej zasygnalizował - usunięcie sprzeczności w treści materiału dowodowego możliwe było w oparciu o jego ocenę mieszczącą się w granicach art. 190 Op. Do istoty postępowania dowodowego należy bowiem to, że organ musi każdy z dowodów ocenić pod względem wiarygodności i mocy dowodowej, po czym niektórym z nich dać wiarę, a innym wiary tej odmówić. Uznanie, jak chce tego Skarżący, że w każdym takim przypadku organ podatkowy zmuszony jest dokonywać tejże oceny na korzyść podatnika, stałoby w oczywistej sprzeczności z brzmieniem przywołanego art. 190 Op – ocena dowodów w takim wypadku nie byłaby oceną swobodną, lecz związaną.

Jak już wspomniano wyżej, Sąd uznaje dokonaną przez Dyrektora ocenę materiału dowodowego za rzetelną, wyczerpującą oraz zgodną z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Tym samym, wobec istnienia możliwości dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych w oparciu o należycie dokonaną ocenę dowodów, brak było podstaw do odwołania się do zasady wynikającej z art. 2a Op.

Konsekwencją powyższych ustaleń jest uznanie za nieuzasadniony również zarzutu naruszenia art. 150 Op. Stosownie do § 2 wskazanego artykułu, zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 (placówce pocztowej operatora pocztowego), wraz z informacją o możliwości jego odbioru

w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Brak jest podstaw do zakwestionowania zgodności z prawdą adnotacji zawartych na kopertach, w których były doręczane, a następnie zwracane, kierowane do Skarżącego przesyłki zawierające postanowienie

o wszczęciu postępowania podatkowego i zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Pierwsza ze wskazanych przesyłek znajduje się w aktach podatkowych (k. 18, tom III akt administracyjnych głównych). Jak wynika z adnotacji umieszczonych na kopercie i załączonym do niej zwrotnym potwierdzeniu odbioru, przesyłka zawierająca postanowienie została wysłana przez Organ I instancji za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres przy ul. [...],. Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że jest to adres zamieszkania Skarżącego. Jak wynika z adnotacji i oznaczeń dokonanych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, w dniu 27 sierpnia 2012 r. przesyłka ta została pozostawiona w Urzędzie Pocztowym W. z powodu niemożności jej doręczenia adresatowi (Skarżącemu) bądź pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, który podjął się oddania pisma adresatowi. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru doręczyciel zaznaczył pkt. 2 stosownego formularza. Jednocześnie podkreślił informację na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Treść tego oświadczenia doręczyciela nie budzi wątpliwości - zwrotne potwierdzenie odbioru zostało wypełnione przez niego prawidłowo. Dodatkowo fakt awizowania omawianej przesyłki w dniu 27 sierpnia 2012 r. wynika z adnotacji na stronie adresowej koperty. Obok skróconego słowa "Awizow." umieszczona została data "27 sierpnia 2012 roku" oraz nieczytelny podpis doręczyciela. Jak wynika z dalszych adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru omawianej przesyłki, z uwagi na jej niepodjęcie w terminie 7 dni od daty pierwszej awizacji, została ona awizowana powtórnie w dniu 4 września 2012 r., a zatem z uwzględnieniem terminu, o którym mowa w art 150 § 1a Op. Podobnie, jak w odniesieniu do pierwszej awizacji omawianej przesyłki, informacja o dacie powtórnego awizowania przesyłki została umieszczona na stronie adresowej koperty. Została na niej obita pieczęć o treści "Awizowano powtórnie dnia", dopisano pismem ręcznym "04.09.2012" oraz złożono nieczytelną parafę. Ponadto na adresowej stronie koperty znajduje się pieczęć Urzędu Pocztowego W. ze wskazaniem daty dziennej powtórnej awizacji. Podobnie, jak w odniesieniu do pierwszej awizacji, awizacja powtórna została dokonana w taki sam sposób, tj. zawiadomienie o niej zostało pozostawione w pocztowej skrzynce oddawczej adresata.

Wskazać należy, że klauzula o pozostawieniu przesyłki w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, zawarta we wskazanym punkcie 2 formularza potwierdzenia odbioru, odnosi się także do drugiego awizo. Fakt ten wynika chociażby ze wzoru pocztowego potwierdzenia odbioru, według którego tylko w pkt 2 możliwe jest wskazanie miejsca pozostawienia zawiadomienia oraz placówki pocztowej, w której przechowywana jest przesyłka. W punkcie 3 potwierdzenia odbioru doręczyciel wskazuje tylko datę powtórnego awizowania. W pkt 2 przedmiotowego potwierdzenia odbioru, a więc w miejscu określającym na druku wskazanie informacji o umieszczeniu zawiadomienia o przesyłce dla adresata, zaznaczono wyraźnie

"w oddawczej skrzynce pocztowej adresata". Wskazano też właściwy urząd pocztowy, w którym ta przesyłka była przechowywana. Oznacza to, że zarówno

pierwsza, jak i druga awizacja przesyłki, została dokonana w sposób zgodny z art. 150 § 1a Op.

Jak wynika z adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru i adresowej stronie koperty – zwrot omawianej przesyłki do nadawcy (Organu I instancji) nastąpił w dniu 12 września 2012 r. Na adresowej stronie koperty znajduje się adnotacja "zwrot nie podjęto w terminie" oraz stempel Urzędu Pocztowego W. z datą dzienną "12 września 2012 r". Oznacza to, że przesyłka była przechowywana przez okres 14 dni, zgodnie z art 150 § 1 pkt 1 Op. Termin ten, liczony od dnia pierwszej awizacji, tj. 27 sierpnia 2012 r., upłynął 10 września 2012 roku. Zatem prawidłowo została ona uznana za doręczoną z dniem 10 września 2012 r. (notatka służbowa k.19, tom III akt administracyjnych głównych).

Zatem w oparciu o powołane wyżej przepisy i prawidłowo zrekonstruowany stan faktyczny, trafnie uznał Dyrektor, że przesyłkę uznać należy za doręczoną

z dniem 10 września 2012 roku (art. 150 § 4 Op).

Odnosząc się drugiej ze spornych przesyłek uznać należy, że doręczenie jej także zostało dokonane, z dniem 13 grudnia 2012 r., w trybie doręczenia zastępczego, na podstawie art. 150 § 1 - 2 Op. Jak wynika z treści zapisów

i adnotacji na kopercie, przesyłka zawierająca zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia została wysłana za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres [...] W., ul. [...], m [...]. Z powodu niemożności doręczenia przesyłki osobiście adresatowi w trybie art. 148 § 1 Op, jak również z uwagi na niemożność doręczenia przesyłki dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu w trybie art. 149 Op, w dniu 29 listopada 2012 r. przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym W., a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Adnotacja o pierwszym awizowaniu w dniu 29 listopada 2012 r. widnieje na adresowej stronie przesyłki, okoliczność zaś miejsca pozostawienia zawiadomienia (awizo) wynika z treści pisma Poczty Polskiej z dnia [...] lutego 2013 r. Ponowna awizacja przesyłki miała miejsce w dniu 7 grudnia 2012 r. Stosowna adnotacja w tym przedmiocie, opatrzona pieczęcią właściwego urzędu pocztowego i podpisem (nieczytelnym) osoby doręczającej, znajduje się na adresowej stronie przesyłki. Niewątpliwie więc drugie awizowanie, stosownie do art. 150 § 1a Op, miało miejsce po upływie 7-dniowego terminu, który adresat miał na podjęcie przesyłki na skutek pierwszego awizowania w dniu 29 listopada 2012 r. Spełniony tym samym został warunek, zgodnie z którym powtórne awizowanie nie może nastąpić przed upływem siedmiodniowego okresu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej. W związku z tym drugie awizowanie może nastąpić najwcześniej w ósmym dniu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej. Skoro zatem pierwsze awizowanie było dokonane w dniu 29 listopada 2012 r., to biorąc pod uwagę art. 12 § 1 Op, termin siedmiodniowy rozpoczął bieg w dniu 30 listopada 2012 r. i upływał w dniu 6 grudnia 2012 r. Tym samym doręczyciel prawidłowo dokonał drugiego awizowania w dniu 7 grudnia 2012 r. Ponadto na adresowej stronie przedmiotowej przesyłki widnieje również informacja o zwrocie tej przesyłki do nadawcy w dniu 17 grudnia 2012 r. (strzałka ze wskazaniem na adres nadawcy oraz stempel Urzędu Pocztowego W. z datą "[...].12.12"). Osoba doręczająca wskazała zatem przyczynę zwrotu przesyłki do nadawcy (Naczelnika). W świetle powyższego niewątpliwie spełniony został wymóg przechowywania przesyłki w placówce pocztowej przez okres 14 dni, licząc od dnia następującego po dniu pierwszego awizowania, a więc zgodnie z dyspozycją art. 150 § 1 pkt 1 Op. W związku z tym, że pierwsze awizowanie nastąpiło w dniu 29 listopada 2012 r., to czternastodniowy termin przechowywania przesyłki w placówce pocztowej rozpoczął swój bieg w dniu 30 listopada 2012 r. i upływał w dniu 13 grudnia 2012 r.

Nie przesądza o braku prawidłowego doręczenia fakt, iż w aktach administracyjnych brak jest druku zwrotnego potwierdzenia odbioru wskazanej przesyłki, który to druk zaginął. Wobec brzmienia art. 150 Op nie ulega bowiem wątpliwości, że wynikająca z przedmiotowego przepisu fikcja prawidłowego doręczenia następuje, gdy spełnione są wskazane we wzmiankowanym przepisie przesłanki, tj. gdy przesyłka przechowywana jest przez co najmniej 14 dni

w placówce pocztowej operatora wyznaczonego, a adresat zostanie o tym prawidłowo, dwukrotnie zawiadomiony. Druk zwrotnego potwierdzenia odbioru pełni w tym zakresie funkcję dowodową, ale w żadnym razie nie wyłącza to możliwości dokonania ustaleń w przedmiocie prawidłowości doręczenia na podstawie innych dowodów, jak miało to miejsce w sprawie niniejszej.

Tym samym również w zakresie doręczenia drugiej ze spornych przesyłek zarzut naruszenia art. 150 Op nie może się ostać.

Końcowo Sąd zauważa, że w dniu 26 marca 2019 r. wydany został wyrok

w sprawie ze skargi Skarżącego na decyzję wymiarową z 19 kwietnia 2018 r. (III SA/Wa 1485/18), w której przedmiotem sporu była także prawidłowość doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz zawiadomienia

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Sąd orzekający obecnie podziela ocenę tych kwestii zaprezentowaną w tamtym wyroku.

Konsekwencją bezzasadności zarzutu naruszenia art. 150 Op i prawidłowego przyjęcia przez Dyrektora, że wysłane do Skarżącego przesyłki zostały mu prawidłowo doręczone, jest brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 165 § 4, jak również art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op. Skoro bowiem Skarżącemu doręczono zawiadomienie o wszczęciu postępowania podatkowego, nie sposób uznać, że zaskarżona decyzja została wydana poza tokiem wskazanego postępowania. Skoro zaś przed 31 grudnia 2012 r. doręczono Skarżącemu zawiadomienie, o którym mowa w art. 70 § 6 Op, bieg terminu zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, które to zawieszenie trwało co najmniej aż do dnia wydania zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 Op, ocenić należy, że - w świetle przytoczonych powyżej wywodów - nie sposób mieć wątpliwości co do faktu, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wydana została w ramach toczącego się postępowania podatkowego, o którego wszczęciu Skarżący został prawidłowo zawiadomiony. W tym zakresie Sąd odsyła do wyżej zawartych wywodów

w przedmiocie zarzutu naruszenia art. 187 i 150 Op. Pomimo jednak braku zarzutu w tym względzie, Sąd, kierując się treścią art. 134 § 1 Ppsa, dokonał również kontroli materialnoprawnej prawidłowości wydanej decyzji w kontekście przesłanek zabezpieczenia określonych we wskazanym art. 33 Op. Przedmiotowa kontrola doprowadziła do wniosku, że w sprawie w sposób wręcz oczywisty przesłanki te wystąpiły. Przesłanką zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. W szczególności podstawa dla takiej decyzji zachodzi, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Sąd w pełni podziela przeświadczenie, że w sprawie istniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Skarżący wyzbywał się majątku, dokonując darowizn nieruchomości

i cennych ruchomości. W wyniku tychże działań majątek, na którym obecnie dokonano zabezpieczenia, nie jest wystarczający dla ewentualnego zaspokojenia należności publicznoprawnych, mimo, że pierwotnie stanowił on jedynie 10% przychodu Skarżącego z będących przedmiotem postępowania podatkowego transakcji sprzedaży nieruchomości. Art. 33 Ordynacji nie czyni przy tym różnicy

w zakresie przyczyn, dla których podatnik wyzbywa się swojego majątku – ważny jest empirycznie weryfikowalny fakt wyzbywania się majątku, który to fakt w niniejszej sprawie nie był kwestionowany nawet przez Skarżącego. Jakkolwiek zaistniałe w przeszłości zaległości podatkowe Skarżącego w podatkach lokalnych rzeczywiście nie wskazywały stanowczo na ryzyko niezapłacenia zobowiązania z tytułu zbycia nieruchomości, to przecież nie te zaległości były podstawą wydania decyzji zabezpieczającej. Podstawą taką było wyzbywanie się majątku. W zaskarżonej decyzji wyczerpująco wyszczególniono transakcje polegające na zbywaniu majątku Skarżącego. Twierdzenie, że nie wykazano, iż poprzez te czynności zmniejszyły się zdolności płatnicze Skarżącego, jest więc oczywiście chybione, skoro w wyniku tych czynności zbycia licznych nieruchomości Skarżący nie figuruje już w ewidencji ksiąg wieczystych, zaś w wyniku zbycia samochodu marki [...] Skarżący w ewidencji kierowców figuruje jako właściciel jedynie kilkuletniego samochodu marki [...] o maksymalnej wartości 37 600 zł (w roku 2014). W porównaniu

z projektowaną wysokością zobowiązania (prawie 15 mln zł, nie licząc odsetek), wskazane transakcje niewątpliwie czyniły potencjalną egzekucję utrudnioną lub niemożliwą. Uwzględniwszy powyższe ocenić należy, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia art. 33 Op.

Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia art. 120 i 121 Op. Zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady. Treścią zasady legalizmu jest bowiem to, że organy podatkowe zobowiązane są do dokonywania czynności w toku postępowania zgodnie z obowiązującymi normami prawa. Naruszenie wskazanej normy wiązać się więc zawsze będzie bądź to z uznaniem, że organ zadziałał mimo braku podstawy prawnej, bądź też, że zadziałał w sprzeczności z treścią innej niż art. 120 Op normy prawnej. W toku kontroli sądowoadministracyjnej nie stwierdzono, ażeby organ dopuścił się bądź to przekroczenia obowiązujących norm prawa materialnego lub procesowego, bądź też działał bez podstawy prawnej, co znalazło szczegółowy wyraz w rozważaniach dotyczących konkretnych zarzutów naruszenia prawa. Tym samym, skoro decyzja oparta była na adekwatnej podstawie prawnej i nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego, zarzut naruszenia art. 120 Op nie może się ostać.

W przedmiocie zarzutu naruszenia art. 121 Op, wskazać należy, iż, Skarżący nie wyjaśnił konkretnie, na czym miałoby polegać działanie Dyrektora Izby w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Należy więc przypuszczać, że Skarżący w istocie zarzut ten powiązał z pozostałymi, wskazanymi przez siebie naruszeniami. Żadne z nich nie okazało się jednak podniesione zasadnie.

O naruszeniu art. 121 § 1 Op i zawartej w nim normy nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego, subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia

w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Organ, wydając zaskarżoną decyzję, rzetelnie i szczegółowo wyjaśnił przesłanki, na których się oparł, również

w toku postępowania nie dokonał żadnej czynności, która godziłaby we wskazaną zasadę ogólną. Z powyższych względów również i zarzut naruszenia art. 121 Op jest bezzasadny.

W skardze sformułowano wniosek dowodowy dotyczący wymienionych akt sądowych w sprawach ze skarg Skarżącego, "...w szczególności zapadłych

w powołanych sprawach wyroków wraz z uzasadnieniami, także wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego...". Sąd orzekający w sprawie wyjaśnia zatem, że wszystkie wymienione w tym miejscu skargi (str. 3/4) wyroki NSA i WSA

w Warszawie były Sądowi znane notoryjnie – dostępne są one w powszechnie jawnej bazie CBOSA. W takim zakresie, w jakim niektóre z tych wyroków wiązały się z niniejszą sprawą, były one uwzględnione w niniejszym wyroku. Pozostałe zaś, jako z tą sprawą niezwiązane, zostały pominięte.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.