Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1052/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6, art. 70 § 7, art. 59 § 1, art. 70 § 1, art. 121, art. 59 § 1 , art. 145 § 2, art. 191, art. 187 § 1 i 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 7, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 860/13 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1052/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 marca 2014 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 860/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,), dalej p.p.s.a., oddalił skargę A.W. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 czerwca 2013 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2007 roku. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Decyzją z dnia 26 listopada 2012r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie przepisów art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, §3 i § 3a, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749) (dalej jako "O.p."), art. 86 ust.1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 5 i ust. 7, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 106 ust.1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, Nr 54, poz. 535 ze zm.,) (dalej ustawa o VAT) z urzędu określił A.W. za miesiące: styczeń 2007r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 53.411 zł, luty 2007r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 235.110 zł, marzec 2007r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 115.200 zł, kwiecień 2007r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 366.545 zł, maj 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 236.108 zł. U skarżącego, prowadzącego Zakład "R", została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2007r. do 31.11.2007r. W badanym okresie przedmiotem działalności podatnika były usługi budowlane i budowlano-montażowe. Ustalono, że w miesiącach od stycznia do maja 2007r. przyjęto do odliczenia podatek naliczony z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje P.A., tj.: z faktury VAT [...] dotyczących wykonania prac budowlanych w ramach inwestycji F. w kilku miejscach w Polsce. Zdaniem organu I instancji ww. faktury VAT nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych, w związku z czym na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia przez podatnika podatku należnego za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2007r. Organ I instancji wskazał, że jedynymi dowodami dokumentującymi wykonanie robót budowlanych, które znajdują się w posiadaniu podatnika, są: faktury VAT; 2 dowody (KW) dotyczące zapłaty za fakturę nr [...], 8 operacji bankowych (wynikających z raportów bankowych) oraz protokoły odbioru prac ogólnobudowlanych, które zawierają zapisy odnośnie m. in. zakresu wykonanych prac, a zostały opatrzone podpisami P.A. i A.W. oraz pieczątkami firmowymi. Organ argumentował, że P.A. nie posiada dowodów potwierdzających zapłatę za wystawione faktury w formie gotówkowej (dowody KW lub KP). Brakuje pisemnych umów, zleceń, kosztorysów, dokumentacji technicznej związanej z usługami budowlanymi wykonanymi rzekomo przez P.A. Istnieją rozbieżności w zeznaniach złożonych przez D.M., A.W. i P.A. odnośnie zakresu wykonanych usług i sprzętu, którym miała dysponować firma P.A. Wykonania robót nie potwierdza też sposób dokumentowania i odbiór przez firmę "R" usług budowlanych wykonanych rzekomo przez P.A. Poza tym zdaniem organu w sprawie istniały rozbieżności w zeznaniach P.A. i A.W. odnośnie sposobu zapewnienia pracownikom firmy P.A. noclegów i wyżywienia. Reasumując, organ I instancji stwierdził, że podatnik poprzez rozliczenie w deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2007r. podatku VAT, wykazanego w fakturach niepotwierdzających transakcji sprzedaży usług budowlanych, wystawionych przez P.A., zawyżył podatek naliczony za ww. miesiące. Decyzją z dnia 27 czerwca 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) O.p., po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez pełnomocnika A. W. oraz samego A.W. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając argumentację tam zawartą. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Sąd wskazał, że zarzuty skargi dotyczyły dwóch zagadnień. Po pierwsze, pełnomocnik skarżącego wywodził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2007 r. zostało przedawnione, a zatem organ podatkowy nie mógł wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Po drugie, pełnomocnik kwestionował zasadność odmowy prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez P.A. w miesiącach od stycznia do maja 2007 r. Sąd uznał, że nie był zasadny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do maja 2007 r. Przytoczył treść art. 70 § 1 O.p., oraz art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji ostatecznej. Następnie Sąd przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), w którym stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd w zaskarżonym wyroku wyjaśnił, że dla zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwzględnieniem analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego znaczenie ma fakt, że podatnik został poinformowany o toczącym się postępowaniu. Co do zasady więc, zdaniem Sądu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2007 r. ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Jednakże postanowieniem z dnia 23 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął dochodzenie w sprawie narażenia na uszczuplenie przez skarżącego podatku VAT za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2007r., to jest w sprawie przestępstwa skarbowego, określonego w art. 56 § 2, w związku z 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (t. j. Dz. U. z 2007r., nr 111, poz. 765 ze zm.) (k.k.s.). Następnie pismem z dnia 10 grudnia 2012 r. (skarżący potwierdził odbiór pisma w dniu 27 grudnia 2012 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 121 O.p., zawiadomił skarżącego, że w dniu 23 października 2012 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2007r., określonych w decyzjach z dnia 26 listopada 2012r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której stanowi przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Skarżący został zatem poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego został spełniony warunek stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., a zatem bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 23 października 2013 r. i nie było przeszkód do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2007 r. w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Sąd dodał, że z dowodu wnioskowanego przez pełnomocnika skarżącego i przeprowadzonego przez Sąd na rozprawie wynika, że Sąd Okręgowy Wydział IV Karny – Odwoławczy, prawomocnym postanowieniem z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt [...], utrzymał w mocy postanowienie Sądu Rejonowego w P. z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt [...]. W myśl więc art. 70 § 7 pkt 1 O.p., w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, bieg terminu przedawnienia będzie biegł dalej od dnia 12 lutego 2014 r. (o ile nastąpią inne okoliczności skutkujące zawieszeniem albo przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), a nie jak wywodził pełnomocnik skarżącego od dnia 1 stycznia 2013 r. Sąd odnosząc się do drugiego spornego zagadnienia w sprawie wskazał następnie, że w świetle okoliczności wynikających z akt sprawy, zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że sporne faktury wystawione przez P. A. nie potwierdzają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych. W ocenie Sądu, argumentem przekonującym o wykonaniu rzekomych robót nie może być fakt wpłacania pieniędzy przez skarżącego na rachunek bankowy P.A. Przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza rachunków bankowych P.A. uzasadniała w opinii Sądu twierdzenie, że celem dokonywanych wpłat było wyłącznie uwiarygodnienie rzekomo wykonanych prac. Badanie rachunków bankowych w związku z zeznaniami P.A. z dnia 28 listopada 2011 r. prowadziło zaś do wniosku, że po otrzymaniu środków pieniężnych na rachunek bankowy od skarżącego tytułem zapłaty za wystawione faktury, P.A. dokonywał w terminie od 1 do 5 dni wypłaty środków w celu oddania pieniędzy skarżącemu. Trafnie również zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonych w aktach sprawy dowodów, organ odwoławczy wskazał, że skarżący nie dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu wiarygodności swojego kontrahenta. Skarżący nawiązał kontakt z P.A. przez znajomego, który wskazał go jako osobę zajmującą się transportem. Nazwiska znajomego skarżący jednak nie pamiętał. Umowy dotyczące rzekomych robót budowlanych zawierane w formie ustnej. Organy ustaliły, że z przedłożonych protokołów odbioru prac budowlanych nie wynika, jakie faktycznie prace zostały wykonane przez P.A. Zakresu robót nie sposób także ustalić na podstawie innych dowodów, takich jak kosztorysy, czy dokumentacja techniczna. Skarżący nie interesował się kto i ilu pracowników wykonuje prace, nie prowadził specyfikacji usług składających się na daną fakturę i nie sporządzał harmonogramu prac dla każdego podwykonawcy. Skarżący nie miał wiedzy dotyczącej tego, czy osoby wykonujące prace były podwykonawcami czy też pracownikami P.A. 3. Skarga kasacyjna Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu obrazę prawa materialnego, tj.: a) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 7 pkt 1 O.p., art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego wywołuje negatywny dla podatnika skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych również w okresie pomiędzy ustaniem karalności przestępstwa a prawomocnym umorzeniem postępowania o przestępstwo skarbowe pomimo, że zgodnie z art. 17 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 roku Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 roku, Nr 97, poz. 555 ze zm.,) dalej k.p.k., w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Tym samym, zdaniem skarżącego, postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone po upływie terminu przedawnienia prowadzone było jako bezprawne, co stwierdził sąd karny prawomocnie umarzając postępowanie na tzw. "przedsądzie" z uwagi na przedawnienie, co powinno skutkować unicestwieniem materialno-prawnych skutków związanych z takim postępowaniem, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie pomiędzy upływem terminu przedawnienia karalności a wydaniem prawomocnego postanowienia o umorzeniu postępowania o przestępstwo skarbowe, b) art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego wywołuje negatywny dla podatnika skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych również w okresie pomiędzy ustaniem karalności przestępstwa, a prawomocnym umorzeniem postępowania o przestępstwo skarbowe, pomimo że konsekwencją ustania karalności przestępstwa skarbowego, bez względu na datę wydania postanowienia o umorzeniu postępowania o przestępstwo skarbowe, jest brak związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, którego karalność ustała a niewykonaniem tego zobowiązania od chwili ustania karalności przestępstwa skarbowego, c) art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że możliwe jest prawnie skuteczne zawiadomienie o postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe będące w fazie ad rem osoby nie będącej stroną tego postępowania karnego (bowiem w fazie ad rem nie ma strony podejrzanej) pomimo, że w chwili wydawania decyzji w sprawach będących przedmiotem skargi nie obowiązywały przepisy, które stanowiłyby podstawę prawną zawiadomienia o toczącej się sprawie o przestępstwo skarbowe osoby, która nie jest osobą podejrzaną; przepisy procedury karnej przewidują zawiadomienie o toczącym się postępowaniu karnym osobę podejrzaną, a taką określona osoba staje się w chwili zawiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, co nastąpiło w jedyny formalnie wiążący sposób w dniu 3.1.2013r., zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co powoduje, że bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony przez tą czynność, d) art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo że zarzut został ogłoszony podatnikowi po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w dniu 3.1.2013 r.), a przedstawienie podejrzanemu zarzutów to jedyny wymieniony w k.p.k. (stosowanym odpowiednio w postępowaniu karnym skarbowym na mocy art. 113 k.k.s) sposób poinformowania strony (podejrzanego) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania i choć jego skutek następuje w postępowaniu podatkowym, to zawiadomienie podatnika o wszczęciu wobec niego postępowania karnego winno nastąpić według zasad obowiązujących w procedurze karnej, e) art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 208 § 1, art. 121 § 1 i 2 O.p, art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja, bowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, z którego podejrzeniem popełnienia wiąże się niewykonanie tych zobowiązań podatkowych; w sytuacji gdy w przedmiocie wskazanych zobowiązań podatkowych prowadzone było postępowe podatkowe, w którym podatnika (stronę) reprezentował pełnomocnik, któremu nie zostało doręczone zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych przed upływem terminu ich przedawnienia, a ponadto z akt postępowania podatkowego nie wynikało, że wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co jest niezgodne z zasadą ochrony zaufania obywatela do państw stanowionego przez nie prawa, f) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 7, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art.109 ust. 3 ustawy o VAT, w związku z art. 2, art. 9, art. 14, art. 62, art. 63, art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku wartości dodanej (dalej: dyrektywa VAT) polegające na naruszeniu zasady neutralności podatku od wartości dodanej i związanego z nią domniemania autentyczności prawidłowo wystawionych faktur VAT poprzez odmówienie stronie prawa odliczenia naliczonego podatku pomimo nie wzruszenia przez organ domniemania autentyczności materialnej i formalnej faktur i odwrócenie ciężaru dowodu poprzez przerzucenie na stronę obowiązków dowodowych i sprawdzających. Następnie wskazano na zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest: a) art. 145 § 2 O.p., art. 121 § 1 i 2 O.p i art. 208 § 1 O.p., w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 O.p., art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez naruszenie zasad i reguł prowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z którymi w sytuacji gdy w przedmiocie określonego zobowiązania podatkowego prowadzone jest postępowanie podatkowe, w którym podatnika (stronę) reprezentuje pełnomocnik, to doręczenie informacji mających wpływ na będące przedmiotem tego postępowania zobowiązanie podatkowe, powinno następować ustanowionemu w tym postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi, co oznacza, że zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dla swojej skuteczności powinno być doręczone ustanowionemu w tym postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi jeżeli organ przyjął, że takie zawiadomienie może nastąpić w innej niż karna procedurze; b) art. 145 § 2 O.p. i art. 121 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że pomimo, iż art. 121 O.p. jest przepisem proceduralnym i ze względu na treść zasady informowania wyrażonej w tym przepisie, możliwe jest jego zastosowanie przy zawiadamianiu podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, to do takiego zawiadomienia nie należy stosować art. 145 § 2 O.p. pomimo, że zarówno art. 145 § 2 O.p., jak i art. 121 O.p. zawarte są Dziale IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, a tym samym naruszenie reguły, że w przypadku gdy w przedmiocie określonego zobowiązania podatkowego prowadzone jest postępowanie podatkowe organy zobligowane są stosować wszystkie przepisy dotyczące postępowania podatkowego wskazane w Dziale IV O.p. c) art. 191 O.p. i art. 187 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i wyrażonej w tych przepisach zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy materialnej i dyrektywy zupełności postępowania dowodowego poprzez ocenę dowodów w sposób dowolny a nie swobodny, sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki oraz nie rozważenie wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych źródeł dowodowych. W konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o wybrane dowody oraz niekorzystne dla skarżącego fragmenty informacji pochodzących z określonego źródła dowodowego pomimo, że informacje te w toku postępowania uległy zmianie, a tym samym ocenę dowodów pod kątem z góry założonej tezy o odpowiedzialności skarżącego skutkującej brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazał, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a objęty nią wyrok odpowiada prawu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku.

5.2. Najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej, wywiedzione w oparciu o obie podstawy kasacyjne, odnoszą się do dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli ustaleń faktycznych, ale także prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, które wpływały na ocenę, czy w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych będących przedmiotem decyzji. Wiązało się to z rozstrzygnięciem po pierwsze zagadnienia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W przypadku pozytywnego rozstrzygnięcia pierwszej kwestii, drugim zagadnieniem było rozstrzygnięcie, od kiedy, po zawieszeniu, rozpoczął dalszy bieg termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5.3. Przedmiotem kwestionowanej w sprawie decyzji jest podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2007 roku, co oznacza, że w odniesieniu do wskazanych miesięcy, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia upływał z końcem 2012 r. Odnosząc się do zarzutów związanych z oceną przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu w przedmiocie wykazania, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nie uzasadnione.

5.4. Dla kontroli stanowiska Sądu pierwszej instancji zasadne pozostaje przeanalizowanie, istotnych dla rozstrzygnięcia, fragmentów wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r w sprawie P 30/11, by ocenić jakość warunków postawionych organom w celu spełnienia warunku poinformowania o postępowaniu skarżącego. Należy wskazać, że w powołanym wyroku Trybunał zakwestionował art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa w takim zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

W wyroku Trybunał wskazał, że w pierwszej fazie podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Jednocześnie Trybunał wskazał, że skoro ustawodawca wprowadza instytucję, taką jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi jednocześnie zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Stąd przedawnienie zobowiązania podatkowego musi dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika. Trybunał podkreślił, że przepis, którego konstytucyjność była badana ma charakter gwarancyjny. Stąd dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać zestawione z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych.

Trybunał wskazał, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał uznał, że w gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

5.5. Realizacją stanowiska zaprezentowanego w powołanym wyroku była interpretacja ogólna Ministra Finansów z 2 października 2012 r., w której Minister zalecił zawiadamianie podatników, których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu oraz nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W zawiadomieniu tym organ podatkowy ogranicza się wyłącznie do poinformowania o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

5.6. Z powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem działań, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie.

5.7. Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań. Trybunał Konstytucyjny nie wyznaczył w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań. Stąd – jeśli dokonuje się to w ramach postępowania karnego – może to być doręczenie wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego z opisem przedmiotu postępowania i – zawsze – przekształcenie postępowania w fazę postępowania ad personam.

Może także podatnik zostać skutecznie zawiadomiony w ramach toczącego się postępowania podatkowego tak, jak miało to miejsce w sprawie, na podstawie art. 121 O.p. Moment i okoliczności informowania podatnika determinują sposób dokonywania tej czynności. Należy bowiem zauważyć, że nie ma jednolitej, ani szczególnej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym się łączy.

5.8. Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że okolicznością niekwestionowaną w sprawie, Sąd pierwszej instancji przytoczył ją w uzasadnieniu wyroku jako niesporny fakt, było powiadomienie skarżącego osobiście pismem, że w dniu 10 grudnia 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego, mającego za przedmiot zobowiązania podatkowe, do których odnosi się postępowanie. Wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z dniem 23 października 2012 r.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, doręczenie powyższego zawiadomienia bezpośrednio stronie z pominięciem jego pełnomocnika, zwłaszcza w trakcie toczącego się postępowania było bezskuteczne. W konsekwencji nie wywoływało skutków prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

5.9. Pogląd zaprezentowany w skardze kasacyjnej nie sposób zaakceptować. Przede wszystkim należy podkreślić, że jak wynika z wyżej wskazywanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego najważniejsze jest to, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygasa na skutek przedawnienia. Zatem cel ten jest osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono do rąk pełnomocnika.

Wprawdzie istotnie przepis art. 145 § 2 O.p. ustanawia zasadę doręczania pism pełnomocnikowi strony. Trzeba jednak mieć na względzie to, że przepis ten ma zastosowanie do postępowania podatkowego. Natomiast zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania.

5.10. Reasumując, nie może budzić żadnych wątpliwości, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik dowiedział się o tym, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zatem został spełniony warunek zawiadomienia przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W konsekwencji zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że z dniem 23 października 2012 r. bieg terminu zawieszenia uległ zawieszeniu. Tym samym bezzasadne są zarzuty, wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie naruszenia art. 145 § 2 O.p., art. 121 § 1 i 2 O.p i art. 208 § 1 O.p., w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 O.p., art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p. i art. 121 O.p.

Konsekwencją powyższego jest również uznanie za bezzasadne zarzutów kasacyjnych wywiedzionych w oparciu podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i 2 O.p.; art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i 2 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 208 § 1, art. 121 § 1 i 2 O.p, art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

5.11. Drugą zasadniczą kwestią podnoszoną przez kasatora było to od jakiej daty, po zawieszeniu, bieg terminu przedawnienia rozpoczął swój bieg. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji naruszył art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 7 pkt 1 O.p., art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego wywołuje negatywny dla podatnika skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych również w okresie pomiędzy ustaniem karalności przestępstwa, które nastąpiło z dniem 1 stycznia 2013 r., a prawomocnym umorzeniem postępowania o przestępstwo skarbowe.

5.12. Treść art. 70 § 7 pkt 1 O.p. jest jednoznaczna. Norma ta bowiem stanowi, ze bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zdaniem kasatora zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie może biec po upływie terminu przedawnienia karalności. Stanowisko to jednak w kontekście stanu faktycznego istniejącego w niniejszej sprawie nie można zaakceptować. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej kwestia przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego była sporna i nieoczywista. Zgodnie z art. 17 § 1 pkt 6 kpk nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Z kolei zgodnie z art. 44 § 5 k.k.s. jeżeli przed upływem terminu karalności wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego wydłuża się o 5 lub 10 lat. Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 grudnia 2013 r., V KK 145/13, baza LEX, przepis art. 44 § 5 k.k.s. zawiera sformułowanie "wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy", co jest równoznaczne z określeniem "wszczęto postępowanie przeciwko osobie", którym operuje przepis art. 102 k.k. Wszczęcie postępowania in personam w sprawach o przestępstwa skarbowe następuje z chwilą wydania postanowienia o przedstawienie osobie zarzutów, ogłoszenia go niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchania osoby, chyba że nie jest to możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju (art. 313 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s.).

Jak wynika z załączonych do akt dokumentów postępowania karnoskarbowego w tym postępowaniu przedmiotem sporu było to, czy przed końcem 2012 r. doszło do wszczęcia postępowania ad personam. Takie stanowisko konsekwentnie prezentował organ wszczynający postępowanie. Wniosek taki miał oparcie w tym, że w dniu 8 listopada 2012 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Pismem z dnia 12 listopada 2012 r. wezwano podatnika na dzień 22 listopada 2012 r. W tym dniu nie stawił się, gdyż zawiadomienie otrzymał w dniu 27 listopada 2012 r. Kolejny termin wyznaczono na 21 grudnia, jednak 19 grudnia pełnomocnik strony poinformował, że przebywa na zwolnieniu lekarskim, a jego mocodawca nie stawi się w tym terminie, albowiem chciałby aby w tej czynności brał udział pełnomocnik. W dniu 21 grudnia 2012 r., wobec niestawiennictwa strony, Prokurator wydał postanowieniu o natychmiastowym zatrzymaniu i doprowadzenia strony do Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wskazano, że podejrzany unika, a w konsekwencji utrudnia przebieg postępowania przygotowawczego. W tym samym dniu policjanci udali się do miejsca zamieszkania strony, gdzie jego syn poinformował, że ojciec nie zamieszkuje w tym miejscu. W dniu 27 grudnia 2012 r. policjanci skontaktowali się z podejrzanym, który wskazał, że mieszka pod wskazanym adresem ale obecnie wyjechał i wróci po 1 stycznia 2013 r.

Zatem istniał spór prawny, czy zachowanie strony można było zakwalifikować jako takie, które uzasadnia uznanie, że nie możliwe było przedstawienie zarzutów. Spór ten został ostatecznie rozstrzygnięty prawomocnym postanowieniem Sądu Okręgowego w Poznaniu z dnia 11 lutego 2014 r.

Stanowisko autora skargi kasacyjnej było by uzasadnione, gdyby wszczęcie postępowania nastąpiło po upływie terminu przedawnienia karalności, czy też nawet przed upływem tego terminu, ale z pełną świadomością, że lada moment upływa termin przedawnienia karalności. Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie.

Niemożna też odpowiednio stosować tez zawartych w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13, CBOSA, który uznał, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Trzeba bowiem podkreślić, że teza ta była konsekwencją uznania, że brak było podstaw prawych do nadawania niedostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

5.13. Reasumując, zaskarżona do sądu ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 czerwca 2013 r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5.14. Nie są także uzasadnione zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. i art. 187 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 122 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszono wyrażone w tych przepisach zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy materialnej i dyrektywy zupełności postępowania dowodowego poprzez ocenę dowodów w sposób dowolny a nie swobodny, sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki oraz nie rozważenie wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych źródeł dowodowych. W konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o wybrane dowody oraz niekorzystne dla skarżącego fragmenty informacji pochodzących z określonego źródła dowodowego pomimo, że informacje te w toku postępowania uległy zmianie, a tym samym ocenę dowodów pod kątem z góry założonej tezy o odpowiedzialności skarżącego skutkującej brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Skarżący generalnie więc nie zgadza się z oceną pozyskania w niniejszej sprawie materiału dowodowego. Samo jednak kontestowanie – w oderwaniu od zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyciągniętych z tego materiału wniosków przez organy podatkowe - zajętego w tym zakresie stanowiska Sądu, akceptującego trafność oceny tegoż materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy, nie może stanowić podstawy do jego zakwestionowania, w sytuacji gdy Strona skarżąca nie przedstawiła jakiejkolwiek merytorycznej kontrargumentacji, czy też wskazania dowodów, które miałyby jej pogląd wspierać oraz wykazania wpływu pominięcia tych dowodów na wynik sprawy.

5.15. Z poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych wynika, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawcę, tj. P.A.

W toku odrębnego postępowania wykazano w ramach ostatecznej decyzji, że P. A. nie mógł wykonać usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach, skutkiem czego na podstawie wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 16.08.2011 r. znak [...] – P.A. został zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach, w myśl przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W tej sytuacji, skoro dowiedziono, że P.A. nie wykonał na rzecz Skarżącego, wykazanych w fakturach tego podmiotu czynności, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., faktury przez nich wystawione nie mogły stanowić dla Skarżącego podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

5.16. Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie dokonał, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, oceny zaskarżonej decyzji w kontekście prawidłowości zastosowania art. 191 O.p., określającego zasadę swobodnej oceny dowodów, którą organy mają się kierować przy czynieniu ustaleń faktycznych rozpatrywanych spraw. W tym kontekście wskazał i odniósł się do sprzeczności w zeznaniach P.A., strony skarżącej i innych świadków, podzielając po tej analizie stanowisko organów podatkowych co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie dopatrując się przy jej dokonywaniu przez organy, wyjścia poza granice zakreślone normą art. 191 O.p.

5.17. W sytuacji niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a tym samym niepodważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego, za chybiony uznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 7, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art.109 ust. 3 ustawy o VAT, w związku z art. 2, art. 9, art. 14, art. 62, art. 63, art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 dyrektywy 112, skoro w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe prawidłowo zastosowały te przepis do ustalonego stanu faktycznego.

5.18. Bezpodstawne przy tym jest twierdzenie skargi kasacyjnej, polegające na tym, że naruszono zasadę neutralności podatku od wartości dodanej i związanego z nią domniemania autentyczności prawidłowo wystawionych faktur VAT poprzez odmówienie stronie prawa odliczenia naliczonego podatku pomimo nie wzruszenia przez organ domniemania autentyczności materialnej i formalnej faktur i odwrócenie ciężaru dowodu poprzez przerzucenie na stronę obowiązków dowodowych i sprawdzających.

Z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, np. z 21 czerwca 2012r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (Mahageben kft i Peter David), czy też z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odlliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.

Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż – jak stwierdził TSUE – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną).

Organ odwoławczy dokonał takiej analizy wykazując, że skarżący nie dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu wiarygodności swojego kontrahenta. Skarżący nawiązał kontakt z P.A. przez znajomego, który wskazał go jako osobę zajmującą się transportem. Nazwiska znajomego skarżący jednak nie pamiętał. Umowy dotyczące rzekomych robót budowlanych zawierane w formie ustnej. Organy ustaliły, że z przedłożonych protokołów odbioru prac budowlanych nie wynika, jakie faktycznie prace zostały wykonane przez P.A. Zakresu robót nie sposób także ustalić na podstawie innych dowodów, takich jak kosztorysy, czy dokumentacja techniczna. Skarżący nie interesował się kto i ilu pracowników wykonuje prace, nie prowadził specyfikacji usług składających się na daną fakturę i nie sporządzał harmonogramu prac dla każdego podwykonawcy. Skarżący nie miał wiedzy dotyczącej tego, czy osoby wykonujące prace były podwykonawcami czy też pracownikami P.A.

Powyższe okoliczności wskazują, że Skarżący w żadnym zakresie nie wykazał, że w ramach spornych transakcji dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym.

5.19. W świetle powyższego wywody skargi kasacyjnej, wskazujące na możliwość odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, uznać należy za bezzasadne.

5.20. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

5.21. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).