Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 953/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 4 i pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2014 r. sprawy ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej K. B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 29 listopada 2004 r. nr [...] ustalił K. B. (B.) podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł od dochodów w kwocie [...] zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w postępowaniu podatkowym ustalono kwotę wydatków poniesionych w 1998 r., na które złożyły się:

- [...] zł na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (nabycie do majątku odrębnego, za środki pochodzące z majątku odrębnego);

- [...] zł koszty dodatkowe związane z transakcją;

- [...] zł koszty bieżącego utrzymania.

Jako źródło pokrycia wydatków badanego okresu podatniczka w toku postępowania podatkowego wskazała:

- środki pieniężne pochodzące od rodziców w łącznej kwocie [...] zł otrzymywane w latach 1967 – 1998;

- środki pieniężne pochodzące od męża R. B..

Podatniczka zobowiązała się do dostarczenia dowodów potwierdzających ww. okoliczności (w tym dowodów dotyczących dochodów osiąganych przez męża), co mimo wielokrotnych wezwań nie nastąpiło.

Od decyzji organu podatniczka nie odwołała się.

Działając przez pełnomocnika, pismem z dnia 5 września 2008 r., podatniczka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o umorzenie lub wstrzymanie egzekucji oraz wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną z dnia 29 listopada 2004 r. Jako podstawę wznowienia postępowania podatniczka wskazała, że nie brała udziału w postępowaniu podatkowym z przyczyn leżących po stronie organu podatkowego, tj. przepis art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, dalej zwanej "o.p.".

W dniu 24 września 2008 r. organ wydał postanowienie o wznowieniu na żądanie podatniczki postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną, a po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do istoty sprawy, decyzją z dnia 31 sierpnia 2009 r. nr [...], wobec braku zaistnienia przesłanek wznowienia, odmówił uchylenia decyzji.

W odwołaniu od tej decyzji, podatniczka - powołując się na zły stan zdrowia i upływ czasu - wniosła o uwzględnienie jej argumentacji i wskazała, że nigdy nie działała w celu utrudniania prowadzenia postępowania.

W dniu 18 września 2009 r. pełnomocnik podatniczki złożyła pismo stanowiące uzupełnienie odwołania, w którym zarzuciła decyzji naruszenie przepisów:

- art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 180 § 1 o.p. poprzez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem;

- art. 187 o.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego;

- art. 189 o.p. poprzez niewyznaczenie stronie terminu do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu.

W uzasadnieniu pisma podniesiono, że wprawdzie w umowie nabycia lokalu mieszkalnego położonego w [...] podatniczka wskazała, że nabycia dokonuje z majątku odrębnego do swojego majątku odrębnego, zgodnie z wolą męża, lecz w umowie sprzedaży tego lokalu jako sprzedający występowali oboje małżonkowie, tj. K. i R. B. Nadto, wskazano, że podatniczka nie była w stanie aktywnie uczestniczyć w postępowaniu wymiarowym z powodu tragicznej śmierci męża i swojego złego stanu zdrowia.

W wyniku rozpoznania odwołania, decyzją z dnia 18 stycznia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy - mając na względzie przesłankę wznowienia powołaną przez podatniczkę (strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu) - wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż podatniczka nie wykazała pełnego zainteresowania prowadzonym postępowaniem. Organ prowadzący postępowanie bezskutecznie wielokrotnie wzywał podatniczkę do przedłożenia materiałów dowodowych mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Do wezwań podatniczka się nie zastosowała. Organ odwoławczy podkreślił, że działanie organu podatkowego polegające na wielokrotnym dokonywaniu wezwań podatniczki do złożenia wyjaśnień i przedłożenia wszelkich materiałów dowodowych mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie, świadczy o dochowaniu staranności w celu zapewnienia podatniczce udziału w toczącym się postępowaniu. W tym stanie rzeczy, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że podatniczka nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Ponadto, według organu, podatniczka nie dochowała staranności, gdyż nie poinformowała organu o zmianie adresu zamieszkania lub adresu do korespondencji. W związku z tym, kierowana na adres znany organowi, korespondencja była doręczana na podstawie art. 146 o.p.

Organ odwoławczy wskazał także, że organ I instancji - pomimo braku zaistnienia przesłanki do wznowienia postępowania określonej w przepisie art. 240 § 1 pkt 4 o.p. - wziął pod uwagę przedłożone przez podatniczkę nowe dowody (art. 240 § 1 pkt 5 o.p.), tj. dokumenty załączone do wniosku o wznowienie oraz do odwołania, i dokonał oceny materiału dowodowego.

Oceniając te nowe dowody, organ odwoławczy stwierdził, że nie dają one podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji, bowiem dokumenty w sprawie zatrudnienia męża podatniczki jako oficera u różnych armatorów, jego zarobków i ubezpieczenia u armatora [...], jak też dowody na przewóz przez niego dolarów USD, dotyczą jego zarobków, a nie podatniczki, zaś oświadczenia rodziców o przekazywaniu córce kwot od ok. [...] tyś. rocznie, są nieprecyzyjne, gdyż nie wskazują w jakim okresie wspomagali córkę i jaką łącznie kwotę jej przekazali, jak też podatniczka nie przedstawiła dowodów, że były to darowizny.

Nadto, organ podniósł, że z umowy nabycia lokalu mieszkalnego wynika, iż podatniczka nabyła go ze środków pochodzących z majątku odrębnego, a w postępowaniu wymiarowym i we wznowionym twierdzi, że ze wspólnych oszczędności małżeńskich, co przeczy dokumentowi urzędowemu (akt notarialny).

Organ odwoławczy przywołał także regulacje Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w szczególności przepisy art. 33 i art. 31 § 2, i stwierdził, że dochody męża podatniczki wchodziły do majątku wspólnego małżeńskiego, więc oszczędności poczynione przez podatniczkę z tych dochodów nie mogły wejść do jej majątku odrębnego. Nie były to także darowizny od męża, gdyż brak jest oświadczenia podatniczki w tej kwestii.

Według organu, przedstawione dowody nie wskazują, że została spełniona przesłanka określona w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Podatniczka skorzystała z przysługującego jej prawa i złożyła na decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organy podatkowe badały jedynie możliwości zarobkowe jej męża oraz ewentualność przekazania jej przez rodziców kwot pieniężnych. Nie wzięły natomiast pod uwagę faktu, że od wczesnych lat pracowała zawodowo, na dowód czego do skargi załączyła:

- zaświadczenie o zatrudnieniu z dnia [...] r. (uwierzytelnione tłumaczenie z j. [...]) dot. zatrudnienia skarżącej jako statystki przy realizacji filmów realizowanych przez Z.

- karty choroby ([...].);

- zaświadczenie lekarskie z dnia [...] r.;

- zaświadczenie o zatrudnieniu (uwierzytelnione tłumaczenie z j. [...]) dot. zatrudnienia w okresie od [...] do [...] r. w charakterze pomocy w barze typu "fast food". Wynagrodzenie za pracę (brutto) za poszczególne okresy lipiec – [...], sierpień [...], wrzesień [...], październik [...];

- zaświadczenie o zarobkach (uwierzytelnione tłumaczenie z j. [...]) dot. zatrudnienia w okresie [...] r., w charakterze sprzedawcy wykwalifikowanego w stołówce ([...]). Wynagrodzenie za pracę (brutto) za poszczególne okresy wrzesień – [...], październik [...], listopad [...];

- legitymację dla rencistek i rencistów (uwierzytelnione tłumaczenie z j. [...]);

- świadectwo zwolnienia dla marynarza zwolnionego przed superintendentem lub urzędnikiem konsularnym (uwierzytelnione tłumaczenie z j. [...]) dot. zatrudnienia w okresie [...] na stanowisku stewardessy;

- saldo rachunku za okres od 14 listopada 1998 r. do 14 listopad 2001 r.;

- wydruk historii rachunku;

- dowody wpłat i wypłat z rachunku bankowego dot. lokaty bankowej.

Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie naprowadził jej na okoliczności związane z jej życiem zawodowym, co miałoby istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W dalszej części uzasadnienia skarżąca podkreśliła również, iż w związku z długim upływem czasu oraz utratą pamięci nie jest w stanie doprecyzować bardziej dokładnych dowodów potwierdzających jej możliwości zarobkowe. Zaznaczyła przy tym, że była w stanie zgromadzić własne środki finansowe na zakup lokalu mieszkalnego, tym bardziej, że na bieżące utrzymanie dwuosobowej rodziny łożył mąż.

Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze, organ odwoławczy wskazał, że na żadnym etapie postępowania (zwykłego, wznowieniowego, odwoławczego) skarżąca nie oświadczyła, że pieniądze na zakup pochodziły również z jej pracy. Przedstawienie nowych faktów na etapie skargi do sądu administracyjnego nie może przesądzać jednak o tym, iż zaskarżona decyzja wydana na podstawie innego stanu faktycznego, niż prezentuje skarżąca przy skardze, jest wadliwa i tym samym należy ją uchylić. Organ odwoławczy podkreślił, iż część z dowodów dołączonych do skargi dokumentuje zarobki skarżącej w latach [...], a więc w trakcie trwania małżeństwa (małżeństwo zawarte w [...] r.) stanowiły majątek wspólny małżonków, dlatego też nie mogły one stanowić źródła finansowania nieruchomości na majątek odrębny skarżącej, z którego dokonany został zakup lokalu mieszkalnego. Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca nie uprawdopodobniła, iż kwoty zarobione przed zawarciem małżeństwa nie zostały spożytkowane do dnia 1 października 1998 r. tj. do dnia nabycia tego lokalu.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności podniesionych w skardze zarzutów i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest zaistnienie przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie ustalenia skarżącej podatku dochodowego za rok 1998 od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Według skarżącej w sprawie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej z przyczyn wskazanych w przepisach art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2005.8.60 ze zm.), dalej zwanej "o.p.", tj. z tej przyczyny, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (pkt 4) oraz z powodu wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejące w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję (pkt 5). Według natomiast organów podatkowych obu instancji, takie przesłanki nie zaistniały.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, należy na wstępie wskazać, że materialno-prawną podstawą wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 o.p., natomiast podstawę do wydania decyzji wymiarowej stanowił przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.1993.90.416 ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.f.", stanowiący, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga, z jednej strony - ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających ten rok, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

Jest oczywiste, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie, jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem dysponuje pełną wiedzą na temat uzyskanych przychodów i źródeł ich pochodzenia.

Skład orzekający w sprawie podziela zasadność argumentów podniesionych skardze w kwestii zaistnienia podstaw do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji wymiarowej wobec wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 o.p.) i uprawdopodobnienia przez skarżącą, że wydatki poniesione w kontrolowanym roku mogły zostać pokryte środkami finansowymi pochodzącymi ze wspólnego majątku małżonków, jak też darowiznami pochodzącymi od jej rodziców.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe nie uwzględniły (jako źródła przychodu) środków pieniężnych przekazanych z majątku wspólnego małżonków do majątku odrębnego skarżącej na nabycie lokalu mieszkalnego położonego w [...], wobec braku skutku prawnego wywołanego bezskutecznością tej czynności prawnej. Bezskuteczność tę organy wywodziły z brzmienia przepisu art. 31 § 2 pkt 1 k.r.o., zgodnie z którym, pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków należą do majątku wspólnego, a zatem pieniądze zaoszczędzone przez skarżącą z wynagrodzenia otrzymywanego przez męża nie mogą być zaliczone jako środki finansujące wydatki badanego roku podatkowego.

Według składu orzekającego w sprawie, ocena prawna organu odwoławczego przywołana w ww. kwestii, w stanie faktycznym ustalonym w sprawie, nie dowodzi, że małżonkowie z majątku wspólnego nie mogli dokonać przesunięcia kwoty [...] zł do majątku odrębnego jednego z nich, tj. do majątku skarżącej. Na gruncie bowiem przepisów u.p.d.o.f., przysporzenie, np. w formie darowizny, z majątku wspólnego małżonków na rzecz majątku odrębnego jednego z nich, nie stanowi zdarzenia prawnie indyferentnego. Przeciwnie, z prawnego punktu widzenia i możliwości jego zaliczenia do przychodu, w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowić może w całości źródło finansowania wydatków kontrolowanego roku podatkowego. Przysporzenie, także jako darowizna, ma bowiem charakter realny, gdyż do jego zaistnienia konieczne jest przekazanie własności przedmiotu, np. w formie środków pieniężnych. Przedmiot opodatkowania nie wiąże się bowiem ze stanem prawnym (skuteczność lub bezskuteczność czynności prawnej), lecz ze stanem faktycznym (realne przysporzenie). Dlatego też, nie tylko dochody uprzednio ujawnione organom podatkowym i ujęte w podstawie opodatkowania, ale wszystkie dochody, których pochodzenie zostało rozpoznane i przyporządkowane do określonego przedmiotowo źródła przychodu nie powinny być objęte podstawą wymiaru i opodatkowania podatkiem od dochodów nieujawnionych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 1997 r., sygn. akt SA/Sz 769/96; niepubl.). Opodatkowaniu takiemu podlega tylko nadwyżka wydatków i zgromadzonego mienia nieznajdująca rzeczywistego uzasadnienia w dochodach, które można przypisać do jednego ze źródeł przychodów skatalogowanych w art. 10 ust. 1- ust. 8 u.p.d.o.f.

Podkreślić przy tym należy, że nawet ewentualna nieważność przysporzenia (umowy darowizny) - z punktu widzenia przepisów k.c. lub k.r.o. - nie czyni bezprzedmiotowym poczynienia ustaleń i rozważań dotyczących możliwości posiadania i wydatkowania przez podatnika przedmiotu takiej (bezskutecznej lub nieważnej) czynności prawnej, gdyż samo odpadnięcie podstawy prawnej nie "delegalizuje" niejako, bez rozważenia jej przyczyny i skutku, źródła przychodu, o ile faktycznie podatnik rozporządzał jej przedmiotem (vide: analogiczne rozważania dot. umowy depozytu nieprawidłowego zamieszczone w wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1113/08; publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nadto, pominięta w rozważaniach organów podatkowych, kwestia odrębnego opodatkowania przedmiotu przysporzenia jako darowizny, także w kontekście zmian wprowadzonych do ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.2009.93.768) przepisami art. 1 pkt 6 lit b i art. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.2006.222.1629), z dniem 1 stycznia 2007 r., na mocy których, m.in. poddano opodatkowaniu 20% stawką podatkową darowiznę, na którą strona powołała się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego (powstanie tzw. wtórnego obowiązku podatkowego), jak też kwestia ewentualnego przedawnienia obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej darowizny, nie może - według składu orzekającego w sprawie - skutkować objęciem takiej darowizny (innego przysporzenia) sankcyjnym 75 % podatkiem od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Podobnie należy ocenić argumentację organów podatkowych w kwestii możliwości otrzymania przez skarżącą przysporzenia (darowizny) od rodziców. Wbrew bowiem stanowisku organów, nawet jeżeli oświadczenia rodziców o przekazywaniu córce kwot od ok. [...] tyś. rocznie, są nieprecyzyjne, gdyż nie wskazują w jakim okresie wspomagali córkę i jaką łącznie kwotę jej przekazali, a podatniczka nie przedstawiła dowodów, że były to darowizny, to obowiązkiem organów podatkowych było dokonanie oceny tego przysporzenia (darowizny) w kontekście wyżej przywołanych zmian do ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

W tej sytuacji, wadliwa ocena prawna dokonana w sprawie na gruncie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez organ odwoławczy dotycząca okoliczności przesunięcia kwoty [...] zł z majątku wspólnego małżonków do odrębnego majątku skarżącej, skutkowała także niedokonaniem oceny rzeczywistego wykonania tej czynności dla ustalenia, czy skarżąca uzyskała w 1998 r. przychód z tego tytułu, który posłużył pokryciu wydatków poniesionych w tym roku podatkowym. Tymczasem, od tej oceny uzależnione jest ustalenie, czy przedmiot tej czynności (przysporzenia/darowizny) posłużył pokryciu wydatków kontrolowanego roku. W konsekwencji, organy podatkowe wadliwie także oceniły w sprawie zaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Odnosząc się natomiast do dowodów załączonych do skargi wskazujących, że skarżąca osiągała także dochody, które mogły stanowić podstawę pokrycia wydatków poniesionych w 1998 r., należy uznać, że wprawdzie są to nowe dowody w sprawie, jednak sąd administracyjny ocenia legalność zaskarżonej decyzji z daty jej wydania, zatem nie mógł wziąć ich pod uwagę.

Wskazując zatem na naruszenie w sprawie przepisu art. 191 o.p. w związku z przepisami art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą ocenę prawną ustalonego w sprawie stanu faktycznego co do zaistnienia w sprawie przesłanki wznowienia, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2013.270 ze zm.) - zaskarżoną decyzję należało uchylić.

O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie przepisu art. 152 ww. ustawy, a o kosztach postępowania, na podstawie przepisów art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 tej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153).

Na podstawie przepisu art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd wskazuje, że konieczne w dalszym postępowaniu prowadzonym w tej sprawie będzie uwzględnienie tej ww. konstatacji, że na gruncie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., rzeczywiste przysporzenie, np. w formie darowizny, z majątku wspólnego małżonków na rzecz majątku odrębnego jednego z nich stanowić może źródło finansowania wydatków kontrolowanego roku podatkowego, podobnie jak przysporzenie (darowizna) od rodziców.

Nadto, skład orzekający w sprawie wskazuje, że wobec wydania przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 18 lipca 2013 r. wyroku o sygn. akt SK 18/09, w którym w pkt 2. orzekł, że: "Art. 20 ust. 3 powyższej ustawy [tj. u.p.d.o.f.], w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" (wyrok został opublikowany 27 sierpnia 2013 r. w Dz.U.2013.985), nie może on zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; nie może także stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.