Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1523/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1523/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 grudnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant: Henryka Lech, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2011r., sprawy ze skargi E. C.-K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 26 września 2008r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, -skargę oddala-


UZASADNIENIE

W dniu 26.06.2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej (Biuro Krajowej Informacji Podatkowej) wpłynął wniosek podatniczki E.C.-K. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania przychodu uzyskiwanego ze współwłasności nieruchomości oraz opodatkowania zaległych rozliczeń pomiędzy współwłaścicielami tej nieruchomości i korekty złożonych zeznań podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem, a jednocześnie do dnia 15 maja 2008 r. była zarządcą nieruchomości, w skład której wchodzą lokale mieszkalne. Przed 2001 r. wnioskodawczyni nie miała jakichkolwiek informacji o osobach pozostałych współwłaścicieli, wobec tego rozliczała całość kosztów i przychodów z tytułu przedmiotowej nieruchomości jako własne i w ten sam sposób opodatkowywała je podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej "u.p.d.o.f."). Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 21.05.2002 r. wnioskodawczyni została zobowiązana do wypłacenia pozostałym współwłaścicielom nieruchomości nadwyżki dochodów z tejże nieruchomości, począwszy od dnia 31.01.2002 r., a jednocześnie do corocznego wypłacania takiej nadwyżki dochodów do dnia 31 stycznia każdego następującego po sobie roku kalendarzowego.

Wnioskodawczyni odwołała się od tego postanowienia, niemniej jego treść została podtrzymana w prawomocnym wyroku Sądu Okręgowego z dnia 8.05.2008r., oddalającego wniosek wnioskodawczyni o zasiedzenie przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1) W jaki sposób ustalić i rozliczać ową "nadwyżkę" dochodów z przedmiotowej nieruchomości?

2) W jaki sposób dokonać korekty w podatku dochodowym wnioskodawczyni, związanej z wypłatą zaległych kwot na rzecz współwłaścicieli?

Zdaniem wnioskodawczyni, w przypadku gdy sąd zobowiązał ją do wypłacenia nadwyżki dochodu z przedmiotowej nieruchomości winna - tak jak do tej pory - rozliczać we własnym imieniu, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j., Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm. – dalej "u.p.d.o.f.") wszelkie przychody i koszty związane z przedmiotową nieruchomością, a następnie, po ustaleniu wysokości dochodu zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., wypłacić jego część w wysokości proporcjonalnej do posiadanych udziałów pozostałym współwłaścicielom. Jednocześnie dochód wnioskodawczyni do opodatkowania (podstawa opodatkowania) musi zostać pomniejszony o kwoty dokonanych wypłat na rzecz pozostałych współwłaścicieli.

Natomiast w kwestii korekty złożonych już zeznań podatkowych za minione lata wnioskodawczyni powinna zmniejszyć dochód do opodatkowania w roku podatkowym, w którym dokona wypłat zaległych należności na rzecz pozostałych współwłaścicieli. Dochody te były już uprzednio przez nią opodatkowane, a zatem nie będzie konieczności składania korekty zeznań za lata 2002-2007.

W interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia 26.09.2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko E. C. – K. za nieprawidłowe.

Odnośnie pytania nr 1 organ interpretujący wskazał, iż według zasady zawartej w art. 207 Kodeksu cywilnego pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną. Z unormowania zawartego w tym przepisie wynika jednoznacznie, że w przypadku współwłasności współposiadanie rzeczy i wspólne korzystanie z niej jest regułą.

Przenosząc powyższe na grunt prawa podatkowego Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Powyższy przepis nakazuje więc podatnikom określać przychody i koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do ich praw w udziale w zysku ze współwłasności, wspólnego przedsięwzięcia itd.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy uznano, że stanowisko wnioskodawczyni dotyczące pytania nr 1 jest nieprawidłowe, ponieważ przychody ze wspólnej własności, opodatkowuje się osobno u każdego ze współwłaścicieli w stosunku do udziału we wspólnym majątku i na każdym ze współwłaścicieli z osobna ciąży obowiązek podatkowy. Wnioskodawczyni winna więc rozliczać przychody i koszty stosownie do posiadanego udziału w nieruchomości, zgodnie bowiem z obowiązującym stanem prawnym obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie jedynie w części odpowiadającej jej udziałowi we współwłasności nieruchomości.

Natomiast odnośnie pytania nr 2 stwierdzono, że stanowisko wnioskodawczyni również i w tym zakresie jest nieprawidłowe. W związku z tym, że wnioskodawczyni wykazywała jako przychody kwoty, które nie stanowiły jej przychodów oraz zaliczała do kosztów uzyskania przychodów kwoty, które nie stanowiły kosztów uzyskania jej przychodów, wnioskodawczyni winna złożyć korekty zeznań za poszczególne lata i skorygować wysokość przychodów i kosztów ich uzyskania proporcjonalnie do kwot faktycznie na nią przypadających. Jest to konsekwencja unormowań opisanych w odpowiedzi na pytanie nr 1. Reasumując, wnioskodawczyni winna złożyć korekty za poszczególne lata i wykazać przychody i koszty w prawidłowych wysokościach.

Wnioskodawczyni wezwała organ interpretujący do dosunięcia naruszenia prawa, powołując się na rzekomą sprzeczność powyższej interpretacji z treścią wyroku sądowego, którym ustalono sposób korzystania ze współwłasności oraz dokonania wzajemnych rozliczeń, a ponadto na konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej, jak również na zasadę pogłębiana zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca E. C.-K. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej przede wszystkim:

- naruszenie przewidzianej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa, m.in. poprzez pominięcie w procesie interpretacji przepisów podatkowych reguł wykładni celowościowej;

- naruszenie przewidzianej w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j., Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej zwanej "O.p.") zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych poprzez pominięcie w procesie interpretacji przepisów podatkowych reguły "res iudicata pro veritate habetur".

W ocenie skarżącej organ podatkowy w procesie wykładni właściwych przepisów prawa podatkowego pominął zupełnie wykładnię celowościową, która jest przecież jego nieodłącznym elementem; oparł się tylko na wykładni literalnej. Organ podatkowy podzielił stanowisko skarżącej, iż obowiązkiem każdego obywatela jest płacenie podatków od osiąganych dochodów. Powyższy obowiązek skarżąca sumiennie wypełniała. Do momentu uprawomocnienia się wyroku sądowego, na podstawie którego zostały ostatecznie wskazane osoby pozostałych współwłaścicieli nieruchomości generującej dochód, będący pośrednio przedmiotem zaskarżanej interpretacji, skarżąca - również z uwagi na fakt, iż jako zarządca owej nieruchomości pobierała całość przychodów oraz ponosiła wszelkie koszty z nią związane - terminowo regulowała wszelkie należności publicznoprawne związane z nieruchomością.

Zaproponowany we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji sposób rozliczenia dochodów, należnych ujawnionym w prawomocnym wyroku sądowym współwłaścicielom, jest przede wszystkim zgodny z zaleceniem sądu jak i pozostaje w zgodzie z duchem i literą prawa podatkowego, nie powodując zdaniem skarżącej jakiegokolwiek uszczerbku dla budżetu. Przyjęcie rozwiązania przedstawionego w zaskarżonej interpretacji będzie przejawem nadmiernego fiskalizmu i spowoduje daleko idące konsekwencje u skarżącej, która będzie zobowiązana do korekty deklaracji w podatku dochodowym, a przede wszystkim w podatku od towarów i usług. W efekcie tych zabiegów strona skarżąca poniesie znaczne koszty, podczas gdy do budżetu państwa nie wpłyną dodatkowe środki z tytułu należności podatkowych.

Ponadto, zgodnie z postanowieniem sądu, skarżąca została zobowiązana do wypłacania pozostałym współwłaścicielom nieruchomości jedynie nadwyżki dochodów z przedmiotowej nieruchomości. A zatem, jej zdaniem, prawidłowy był przyjęty przez nią sposób postępowania polegający na rozliczaniu we własnym imieniu wszelkich przychodów i kosztów związanych z przedmiotową nieruchomością, a następnie po ustaleniu wysokości dochodu zgodnie z treścią art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., wypłacenie nadwyżki pozostałym współwłaścicielom przy jednoczesnym pomniejszeniu dochodu strony skarżącej o kwoty dokonanych wypłat. Pomniejszenie dochodu powinno nastąpić w roku podatkowym, w którym przedmiotowe wypłaty zostaną faktycznie dokonane.

W skardze podkreślono również, że zaskarżana interpretacja stoi w sprzeczności z postanowieniem Sądu Rejonowego z dn. 21.05.2002 r. oraz wyrokiem sądu II instancji z dnia 8.05.2008 r. Organy sądowe stwierdziły bowiem, że przedstawione przez stronę skarżącą sprawozdania rachunkowe nie budzą zastrzeżeń, oraz że zostały one sporządzone prawidłowo. Co więcej, zgodnie ze stanowiskiem Sądu, od strony skarżącej nie można wymagać, aby wypłacała pożytki osobom, których ewentualny tytuł prawny do współwłasności jest niepewny. A zatem dopiero od momentu wydania prawomocnego wyroku, w którym dane osoby zostały uznane za współwłaścicieli, na stronie skarżącej ciąży obowiązek wypłaty należnych im udziałów w dochodzie z przedmiotowej kamienicy. Nie ma zatem konieczności dokonywania korekt zeznań podatkowych za lata 2002-2007.

Jednocześnie należy stwierdzić, iż wobec przedstawionych wyżej faktów zaskarżana interpretacja stanowi naruszenie podstawowej w całym systemie prawa zasady "res iudicata pro veritate habetur", a zatem powagi rzeczy osądzonej. Skoro bowiem organ sądowy w sposób jednoznaczny stwierdził, że nie jest możliwe wypłacanie przez stronę skarżącą nadwyżki dochodu do momentu, gdy wyrok w sprawie ustalenia prawa określonych osób do współwłasności stanie się prawomocny, to zaskarżona interpretacja, nakazująca stronie skarżącej dokonanie korekt zeznań podatkowych za lata 2002-2007, jest stanowiskiem całkowicie odmiennym od tego, które zajęły organy sądowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, podtrzymał w całości swoje stanowisko w sprawie. Ponadto zauważył, iż skarżąca była do maja 2008 r. zarządcą przedmiotowej nieruchomości. Gromadziła jedynie przychody oraz ponosiła koszty związane z jej utrzymaniem, zaś powstałą nadwyżkę przychodów nad kosztami winna przekazać współwłaścicielom stosownie do ich udziałów w nieruchomości. To właściciele są obowiązani wykazać dla celów podatkowych przypadające na nich przychody, koszty ich uzyskania i dochód. Reasumując, zarządca nieruchomości zastępuje właścicieli wyłącznie w czynnościach związanych z administrowaniem i zarządem nieruchomością, nie może ich natomiast zastąpić w wykonywaniu ich obowiązków podatkowych.

Skarżąca jest zatem podatnikiem podatku dochodowego tylko do wysokości posiadanego udziału w nieruchomości, bowiem pozostałymi podatnikami są wszyscy współwłaściciele tej nieruchomości, a nie osoba zarządzająca majątkiem. Skarżąca nie może zatem samodzielnie opodatkować całego dochodu z nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/kr 67/09 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną opierając się na poglądzie zawartym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, w której stwierdzono, że " w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej".

Sąd wskazał w związku z tym, że skutkiem opieszałości organu, która doprowadziła do przekroczenia przez Ministra Finansów trzymiesięcznego terminu dla wydania interpretacji, wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja).

Naczelny Sąd Administracyjny na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2010r. sygn. akt II FSK 2140/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż w dniu 14 grudnia 2009r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie niewydanie interpretacji, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 powołanej ustawy". W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz, a przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a O.p) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim przed jego upływem dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu.

W niespornym w sprawie stanie faktycznym niniejszej sprawy, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu 26 czerwca 2008r. Termin określony w art. 14d O.p. upływał z dniem 26 września 2008r. W dniu 26 sierpnia 2008r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona stronie w dniu 30 września 2008r. Sąd I instancji powołując uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r., sygn. akt I FPS 2/08, ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje nie tylko wydanie ale również doręczenie interpretacji, która w rozstrzyganej sprawie doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 O.p. Tymczasem pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. o sygn. akt II FPS 7/09 – nie są zgodne z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Nadto należy zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, tj. orzekający w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdza, iż organ zachował termin do wydania interpretacji indywidualnej, a zatem należy merytorycznie rozważyć i ocenić zarzuty skargi.

Z zaprezentowanego przez skarżącą stanu faktycznego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji wynika , że jest ona współwłaścicielem nieruchomości, z której czerpane są korzyści majątkowe . Skarżąca dochód z nieruchomości uzyskiwała samodzielnie dopóki nie dowiedziała się o istnieniu pozostałych współwłaścicieli. Okoliczność tą przesądził sąd rejonowy, który zobowiązał skarżąca do wypłacenia pozostałym współwłaścicielom przypadającą im część dochodu za okres wsteczny .

Przedstawioną we wniosku kwestie reguluje art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału we wspólnej własności i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza należny podatek dochodowy. Przepis ten, reguluje bowiem przedmiot opodatkowania, wskazując na sposób określenia wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu w sytuacji, gdy z tego samego przedsięwzięcia, prawa, rzeczy czy stanu faktycznego kilka osób (z których każda jest odrębnym podatnikiem) uzyskuje wspólny przychód.

Wykładnia tego przepisu w kontekście stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku jest jednoznaczna i nie nasuwa żadnej wątpliwości . Zatem brak jest uzasadnienia prawnego aby wnioskodawczyni samodzielnie rozliczała całość kosztów i przychodów związanych z przedmiotową nieruchomością a następnie po ustaleniu dochodu wypłacić jego część współwłaścicielom proporcjonalnie do posiadanych udziałów.

Również odnośnie drugiego pytania należy podzielić stanowisko organu podatkowego , iż w zakresie lat ubiegłych, w których ujawniono pozostałych współwłaścicieli, skarżąca winna dokonać korekty rozliczając się zgodnie z zasadami zaprezentowanym w art. 8 ust 1 i 2 u.p.d.o.f.

Jeżeli bowiem w latach ubiegłych nie była samodzielnym właścicielem nieruchomości brak jest podstaw prawnych aby uzyskany przychód i koszty rozliczyć samodzielnie, bez uwzględnienia faktu istnienia w tych latach współwłaścicieli. Jest to bowiem ściśle związane z powstaniem obowiązku podatkowego wynikającego jako nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Również pełnomocnik skarżącej przyznaje , iż wykładnia gramatyczna prowadzi do takich wniosków jakie zaprezentował organ podatkowy, niemniej naruszenia prawa upatruje w pominięciu wykładni celowościowej , która jego zdaniem powinna brać pod uwagę z jednej strony to , iż podatek został zapłacony , interes Skarbu Państwa nie został naruszony a z drugiej strony powinna uwzględniać zalecenia sądu powszechnego .

Punktem wyjścia interpretacji w niniejszym przypadku powinien być niewątpliwie tekst prawny, co oznacza, że w procesie stosowania prawa należy w pierwszej kolejności dokonywać wykładni językowej przepisu, jednak uzupełnionej wnioskami płynącymi z innych rodzajów wykładni - celowościowej (funkcjonalnej) i systemowej. Dlatego też nawet jeśli wykładnia językowa przepisu budzi wątpliwości interpretacyjne, to system prawa podatkowego dopuszcza możliwość usunięcia tych wątpliwości poprzez zastosowanie wykładni celowościowej i systemowej.

Zauważyć jednak należy, iż pełnomocnik skarżącej powołując się na wykładnię celowościową dokonał wykładni rozszerzającej analizowanego przepisu przenosząc sposób rozliczenia przychodów ze wspólnej własności na obszar , który nie został wyartykułowany przez ustawodawcę.

Natomiast wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa , lecz także zakreśla granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Dopiero gdy rezultaty tej wykładni są niejednoznaczne , zasadne jest użycie wykładni pozajęzykowych , pozwalających usunąć wątpliwości , które powstały na gruncie wykładni językowej .

Punktem wyjścia wykładni prawa, w tym prawa podatkowego jest wykładnia językowa. Językowe znaczenie tekstu nie jest jednak granicą bezwzględną z tym, że do jej przekroczenia niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne (por. B. Brzeziński: Szkice wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002).

Podkreślić jeszcze należy , iż w polskim systemie prawa podatkowego obowiązek podatkowy dla skutecznego powstania, musi wynikać z ustaw podatkowych. Zatem wszelkie elementy konstrukcyjne podatku, konkretyzujące obowiązek podatkowy dla ważności i skuteczności obowiązywania powinny być uregulowane w ustawie. W przeciwnym wypadku jako sprzeczne z Konstytucją nie mogą być podstawą do skutecznego nakładania obciążeń podatkowych na obywateli.

Analizując pojęcie obowiązku podatkowego należy stwierdzić, iż obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną. Oznacza to, że powstaje niejako automatycznie w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do różnych środków jego realizacji . Dlatego też na powstanie obowiązku podatkowego wpływu nie ma żadna umowa cywilnoprawna ani też zawinione bądź niezawinione działanie podatnika. Nie może go również modyfikować wyrok sądu powszechnego w zakresie wzajemnych rozliczeń między współwłaścicielami . Oczywiście prawomocny wyrok sądu powszechnego wiąże w zakresie ustalonego stanu faktycznego – w niniejszej sprawie jest to kwestia współwłasności nieruchomości - jednak nie może wpływać na zasady rozliczenia przychodu ze wspólnej własności na gruncie prawa podatkowego .

Prawo podatkowe jest bowiem samodzielną gałęzią prawa, zbudowaną w oparciu o własne, wywiedzione z Konstytucji RP zasady, regulujące poddane mu stosunki społeczne w sposób jednolity i spójny. Nie jest ono zależne od innych gałęzi prawa, konstruuje własne instytucje prawne, zaś normy należące do innych gałęzi prawa stosuje się do uregulowanych prawem podatkowym stosunków tylko pomocniczo (por. A.Gomułowicz, J.Małecki - Podatki i prawo podatkowe - Warszawa 2002 r., s.129). Jeżeli zatem w sposób autonomiczny reguluje ono pewne kwestie, to następstwa prawne określonych stanów faktycznych należy ustalać w oparciu o jego przepisy, nawet jeżeli wiązałoby się to z pominięciem następstw prawnych wynikających z przepisów należących do innych źródeł prawa. Przykładowo "przepisy prawa rodzinnego o tyle tylko będą mieć zastosowanie do spraw podatkowych, o ile w ramach przepisów prawa podatkowego pewne kwestie nie zostaną uregulowane odmiennie" (wyrok NSA z 6 grudnia 2006 r. sygn. I FSK 349/06).

Oceniając zatem interpretację w zaskarżonej części w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika, Sąd uznał że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów jest prawidłowa.

Mając to na uwadze, należało, na podstawie art. 151 ustawy o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Z 2002 r. Nr 153, poz 1270 ze zm), orzec, jak w sentencji