Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1794/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12 i 12a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 6 ust. 2 pkt 1,2
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1336
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od  towarów i usług.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1794/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 lutego 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2010r., sprawy ze skarg "A" Sp. z o.o. w K., na indywidualne interpretacje Ministra Finansów, z dnia 31 sierpnia 2009 r. Nr [...], Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 26 maja 2009 r. (data wpływu) A. sp. z o.o. z siedzibą w K. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług.

We wniosku doprecyzowanym pismami z dnia 3 i 20 sierpnia 2009 r., a stanowiącymi odpowiedź na wezwanie organu dokonującego interpretacji z dnia 27 lipca 2009 r. wnioskodawca podkreślił, że jako spółka kapitałowa zajmuje się m.in. wykonywaniem robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Posiada pozwolenie na budowę inwestycji – zespołu budynków mieszkalnych, klasyfikowanych zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) w Sekcji 1 "budynki", dziale 11 "budynki mieszkalne", grupa 111 "budynki mieszkalne jednorodzinne". Po zakończeniu opisanej inwestycji wnioskodawca zamierza sprzedać gotowe budynki jednorodzinne ich docelowym nabywcom.

A. sp. z o.o. podała i doprecyzowała, iż dostawa budynków obejmować ma zarówno same budynki (o powierzchni użytkowej od 200 do 400 m kw.) jak i grunt posadowiony pod tymi budynkami, a także obejmować będzie pewne elementy wyposażenia, w zależności od standardu wykończenia:

a) standard "developerski", obok całkowitego wykończenia z zewnątrz, także malowanie pomieszczeń, wylewkę, wyprowadzenie instalacji pod urządzenia wodno-kanalizacyjne, centralne ogrzewanie, grzejniki c.o. bądź ogrzewanie podłogowe, okna i drzwi zewnętrzne, parapety wewnętrzne, rolety, alarm i bramy garażowe;

b) standard "pod klucz", który obok składników wykończenia składających się na w/w standard "developerski" obejmuje ponadto przykładowo parkiety, materiały oświetleniowe (w tym lampy wiszące i kinkiety), wykładziny, meble w pokojach, ceramikę łazienkową i kuchenną, wyposażenie łazienki i kuchni.

Ponadto wnioskująca Spółka zamierza rozpocząć działalność w zakresie wykonywania na zlecenie inwestorów trzecich budynków mieszkalnych opisanych powyżej, a roboty budowlane w tym zakresie mają być kompleksowe i polegać na przygotowaniu gotowych budynków dla ich docelowych właścicieli (inwestorów). Budynki te mają posiadać różne standardy wykończenia, identycznie opisane jak w przypadku budowy i sprzedaży budynków wraz z gruntem przez samą Spółkę – standard "developerski" oraz "pod klucz". Na wezwanie organu doprecyzowano, iż w ocenie wnioskodawcy są to roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych ("prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków"), sklasyfikowane pod symbolem 41.00.30.0 według aktualnie obowiązującej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast nie jest planowana odrębna dostawa wyposażenia. Pewne elementy wyposażenia, jak np. alarmy czy bramy garażowe będą montowane w obrębie samych budynków mieszkalnych, jednak wnioskodawca nie planuje wykonywania usług polegających na odrębnym dostarczaniu i montowaniu takich elementów - będą się one mieściły w kompleksowej usłudze wykonania gotowych budynków mieszkalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. czy wnioskodawca sprzedając osobom trzecim (docelowym nabywcom) wybudowane zgodnie z treścią zawieranych w tym celu umów budynki mieszkalne wykonane w standardzie "developerskim" oraz w standardzie "pod klucz", winien zastosować stawkę podatku od towarów i usług 7% bez względu na okoliczność, czy powierzchnia użytkowa domu jest mniejsza od 300 m kw., czy też jest większa od 300 m kw., a w konsekwencji winien udokumentować sprzedaż w/w budynków mieszkalnych jednorodzinnych fakturami VAT, przewidującymi 7% stawkę tego podatku?

2. czy wnioskodawca świadcząc usługi budowlane na rzecz inwestorów i budując zgodnie z zawartymi w tym celu umowami budynki mieszkalne wykonane w standardach "developerskim" oraz "pod klucz" powinien zastosować 7% stawkę podatku do towarów i usług, wykazaną następnie w fakturach za te usługi, bez względu na to, czy powierzchnia użytkowa domu jest mniejsza bądź większa od 300 m kw.?

Zdaniem wnioskodawcy w obydwu przypadkach powinien on zastosować jednolitą stawkę 7% bez względu na powierzchnię budynku – dotyczy to zarówno dostawy (sprzedaży) gotowych budynków jak i świadczonych na rzecz innych inwestorów usług budowlanych polegających na budowie opisanych budynków mieszkalnych jednorodzinnych w standardach "developerskim" i "pod klucz".

Swoje stanowisko Spółka uzasadniła tym, iż zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, z późn. zm.) zarówno dostawa jak i budowa obiektów budowlanych lub ich części objętych społecznym programem mieszkaniowym, przez które należy m. inn. rozumieć obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych (art. 41 ust. 12a cytowanej ustawy) - opodatkowana została obniżoną 7% stawką podatkową. Przy czym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m kw. Jednakże wnioskodawca zauważył, że § 6 ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1336) rozciąga stosowanie stawki 7% na obiekty budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, a także na roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Spółki powyższe przepisy nie różnicują prawnopodatkowej klasyfikacji stanowiących przedmiot sprzedaży (dostawy) lub budowy (świadczenia usług) obiektów budowlanych lub ich części ze względu na standard, w jakim zostały wykonane, tj. ze względu na rodzaj materiałów użytych do wykonania budynku oraz jego wykończenia. Stąd standard wykonania inwestycji (standard "developerski" lub "pod klucz") jest na potrzeby zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług obojętny.

W konkluzji Spółka stwierdziła, że dostawa oraz budowa obiektów budownictwa mieszkaniowego, w tym budynków mieszkalnych jednorodzinnych, powinna być opodatkowana jednolicie stawką podatku od towarów i usług 7%, bez względu na standard budynku oraz okoliczność, czy powierzchnia użytkowa przekracza 300 m kw. Na poparcie swojego poglądu wnioskodawca przytoczył inne interpretacje indywidualne prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacjach indywidualnych z dnia 31 sierpnia 2009 r. (doręczonych dnia 3 września 2009 r.), nr [...](w kwestii dostawy) oraz nr [...](w kwestii świadczenia usług) uznał stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ dokonujący interpretacji w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na fakt, że z art. 41 ust. 1 wynika, iż co do zasady stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%. Jeden z wyjątków statuujących obniżoną 7% stawkę podatkową znajduje się w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Przytaczając treść m. inn. powoływanych przez Spółkę przepisów ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług organ zaznaczył, że w obydwu przedstawionych przez Spółkę przypadkach dla zastosowania obniżonej 7% stawki podatku od towarów i usług nie ma znaczenia powierzchnia użytkowa domu, albowiem w przypadku powierzchni użytkowej domu do 300 m kw. zastosowanie art. 41 ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług, zaś w odniesieniu do powierzchni przekraczającej 300 m kw. - § 6 ust. 2 pkt 1 i 2 cytowanego rozporządzenia.

W tym zakresie zatem organ dokonujący interpretacji potwierdził stanowisko wnioskującej Spółki. Dodatkowo zaznaczył, że z treści art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem na podnoszoną przez wnioskodawcę w dodatkowym piśmie z dnia 2 sierpnia 2009 r. kwestię dostawy budynków wraz ze znajdującym się pod nim gruntem organ odpowiedział, iż dostawa taka opodatkowana będzie stawką 7%, albowiem w tym przypadku grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów zauważył jednakże, że zadane we wniosku o wydanie interpretacji pytania obejmują również dodatkowo problem zastosowania obniżonej stawki podatkowej na dostawę budynków mieszkalnych oraz usług budowlanych w budownictwie mieszkaniowym w odniesieniu do budynków o różnym standardzie wykończenia z zastosowaniem różnych elementów wyposażenia.

Przede wszystkim organ zaznaczył, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia budynku mieszkalnego, a zatem nie odnosi się do kwestii wyposażenia takiego budynku. Dalej odwołano się do definicji zawartych w prawie budowlanym. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się m.in. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 powołanej ustawy).

Organ odwołał się nadto do przepisów prawa cywilnego stwierdzając, że zgodnie z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego częścią składową rzeczy jest wszystko to, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności (art. 47 § 1 k.c). Aby uzyskać przymiot części składowej lokalu mieszkalnego lub domu, wyposażenie winno być połączone z nim więzią fizykalno - przestrzenną oraz funkcjonalną (gospodarczą). Wskutek takiego połączenia elementy wykończenia tracą byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (art. 47 § 3 k.c.). Z kolei przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 k.c). Przynależność nie traci swojego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 k.c.).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej pojęcie przynależności należy odróżnić od części składowej, ponieważ związek pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą) a rzeczą główną jest luźniejszy niż pomiędzy częścią składową a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej, lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Przynależność jako rzecz pomocnicza nie traci samodzielnego bytu prawnego. Dlatego też w przypadku, gdy przedmiotem dostawy będzie budynek w standardzie "deweloperskim" bądź w tzw. stanie "pod klucz z wyposażeniem", Spółka będzie mogła zastosować stawkę podatku w wysokości 7 % w odniesieniu do całości dostawy, jeśli elementy wykończenia dodatkowego będą spełniać definicję części składowej budynku. Natomiast, jeśli elementy wyposażenia będą stanowiły części przynależne, do ich dostawy Spółka winna zastosować stawkę właściwą dla danego rodzaju towaru.

W ocenie organu interpretującego nie stoi temu na przeszkodzie, iż z punktu widzenia prawa cywilnego przedmiotem transakcji będzie jeden towar (budynek), bowiem na gruncie prawa podatkowego dojdzie do kilku dostaw towarów, związanych z dostawą towaru głównego. Dostawa tych elementów wyposażenia, które może być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, winna być opodatkowana według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

Odnośnie natomiast do świadczenia usług budownictwa mieszkaniowego podkreślono, iż w zakres wskazanych przez Spółkę robót budowlanych wchodzi w rachubę montaż pewnych elementów wyposażenia, wskazanych w treści wniosku. Jak to można wywnioskować z uzasadnienia, montaż określonych elementów wyposażenia nie może być zaliczony do usług określanych mianem budowy obiektów budownictwa mieszkaniowego, stąd opodatkowanie usług jednolitą stawką 7% bez względu na standard budynku jest niemożliwe. Przy czym interpretacja nie rozstrzyga poprawności opisanych we wniosku usług w zakresie ich kwalifikacji według PKWiU.

Na koniec organ interpretujący zauważył, iż we wniosku była mowa także o "kostce brukowej przed domem" – na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług do końca 2007 r. stawką 7% objęty były m.in. roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Obecnie natomiast przepisy nie przewidują stawki 7% dla robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą, lecz jedynie bezpośrednio z samym budynkiem (art. 41 ust. 12 powołanej ustawy oraz § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.). Zatem roboty te przeprowadzane poza bryłą budynku sklasyfikowanego według PKOB 11 są opodatkowane stawką 22% stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stwierdzono także, iż powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne nie stanowią źródła prawa, zostały wydane w indywidualnych sprawach podatników, a ponadto dotyczą odmiennych stanów faktycznych.

Pismami z dnia 17 września 2009 r. A. sp. z o.o. wezwała organ interpretujący do usunięcia naruszenia prawa. W wezwaniach wnioskodawca "sprostował nieścisłość" odnośnie do stanu faktycznego – wszystkie opisane w standardzie "deweloperskim" oraz "pod klucz" elementy budynków mieszkalnych będą umieszczane w obrębie tych budynków, w ich bryle. Użyte we wniosku określenie "kostka brukowa przed domem" było nieprecyzyjne – przedmiotem sprzedaży (robót budowlanych) nie będzie bowiem infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka zgodziła się też ze stwierdzeniem, iż ani ustawa o podatku od towarów i usług ani przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia "budynku mieszkalnego". Wskazano równocześnie, iż cyt. ustawa Prawo budowlane zawiera definicję "budynku mieszkalnego jednorodzinnego" (art. 3 pkt 2a), natomiast szczegółowe cechy, właściwości i elementy budynków mieszkalnych – w tym składających się na nie instalacji i urządzeń technicznych – wskazane są w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 sierpnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych (Dz. U. nr 74, poz. 836) oraz rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. nr 75, poz. 690 z późn. zm.)

Równocześnie jednak Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Jej zdaniem nie ma podstaw do stosowania, w celu klasyfikacji podatkowej planowanych przez nią dostaw gotowych budynków jednorodzinnych, ani też do związanych z nimi usług, pojęć prawa cywilnego – części składowych rzeczy i przynależności. Spółka zaznaczyła, iż ustawa o podatku od towarów i usług jest w dużej mierze autonomiczna – regulacja jest szczegółowa, definiująca na potrzeby tego podatku szereg pojęć, które zdefiniowano odrębnie w innych dziedzinach prawa, a nawet w innych ustawach materialnego prawa podatkowego. Zatem w jej ocenie brak szczegółowej definicji "budynku mieszkalnego" nie jest zabiegiem przypadkowym.

Podkreślono, iż pojęcia cywilno-prawne użyte przez organ interpretujący są nieostre i nie pozwolą na jednoznaczne wyodrębnienie poszczególnych składników w celu ewentualnego stosowania odmiennych stawek podatku od towarów i usług. Podniesiono, iż uwzględniając obecne stadium postępu technicznego nawet takie podstawowe elementy wyposażenia jak przykładowo drzwi, okna, rolety, urządzenia centralnego ogrzewania, gniazdka elektryczne itd. mogą zostać wymontowane z substancji budynku mieszkalnego bez konieczności ich uszkadzania oraz pozbawiania funkcjonalności, a budynek pozbawiony tych elementów nadal będzie posiadał wszystkie konieczne cechy wskazane w cyt. ustawie Prawo budowlane. Przytaczając poglądy w przedmiocie pojęcia "części składowej" wyrażane w doktrynie i orzecznictwie prawa cywilnego Spółka wskazała, iż ich stosowanie do sytuacji określonych we wniosku jest metodologicznie błędne. Przyjęcie stanowiska Ministra Finansów oznaczałoby konieczność odrębnego dokumentowania, jako odrębnych czynności opodatkowanych, dostaw wszystkich elementów składających się na jakikolwiek przedmiot o charakterze złożonym. Byłyby to przedmioty odrębnych transakcji sprzedaży, podczas gdy firma wykonuje i sprzedaje przedmiotowe budynki jako całość, i tak też w jej ocenie winny być opodatkowane. To samo dotyczy usług montażu tych elementów, które stanowią jedynie element usługi polegającej na wykonaniu przez wnioskodawcę całego budynku.

W odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej pismami z dnia 7 października 2009 r. (doręczonymi w dniu 13 października) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nr [...]oraz Nr[...].

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie firma A. sp. z o.o. zarzuciła w/w interpretacjom z dnia 31 sierpnia 2009 r. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 41 ust. 12 cyt. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z § 6 ust. 2 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Błędna interpretacja wskazanych przepisów polegać miała na przyjęciu, iż w przedstawionym przez Spółkę przyszłym stanie faktycznym dostawa budynków w standardach wykończenia "deweloperski" oraz "pod klucz", jak również usługa ich wykonania w tych standardach, nie powinny być dokumentowane jednolitymi fakturami VAT ze stawką podatku 7%. Dlatego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wytknięto, iż w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretujący odmówił jedynie zmiany stanowiska, natomiast nie odniósł się w ogóle do argumentów podniesionych przez skarżącą Spółkę w wezwaniu. Ponadto strona skarżąca jeszcze raz przytoczyła przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia wykonawczego, które były przedmiotem rozważań. Podtrzymała w całości swoje stanowisko w kwestii stosowania do dostawy budynków jednolitej stawki 7%, udokumentowanej w jednej fakturze, bez względu na standard wykończenia, gdyż ani ustawa ani przepisy wykonawcze do niej nie różnicują budynków mieszkalnych ze względu na standard. To samo dotyczy usług budowlanych z nimi związanych.

Następnie powtórzono dokładnie te same argumenty odnośnie do braku podstaw oraz metodologicznej niepoprawności stosowania nieostrych pojęć prawa cywilnego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, która cechuje się sporą dozą autonomiczności, jak w wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa z dnia 17 września 2009 roku. Strona skarżąca zauważyła, iż organ interpretujący dla dokonania rozróżnień poszczególnych przedmiotów opodatkowania sięgnął po przepisy kodeksu cywilnego, a równocześnie w tych samych interpretacjach stwierdził, iż rozwiązania cywilistyczne nie mogą być stosowane do prawnopodatkowej klasyfikacji planowanych przez wnioskodawcę dostaw towarów i świadczenia usług, gdyż wówczas trzeba by uznać, iż ma miejsce jedna dostawa budynku mieszkalnego (względnie jedna usługa).

Strona skarżąca sięgnęła także do nowych argumentów: jej zdaniem zarówno części składowe jak i przynależności powinny być traktowane na równi z rzeczą główną i być razem z nią, jednolicie opodatkowane. Na poparcie tej tezy skarżąca Spółka przytoczyła orzeczenia polskich sądów administracyjnych: wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 994/07), wyrok NSA z dnia 5 listopada 2006 r. (sygn. akt I FSK 945/05), a także orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 66/01), w których stwierdzono, iż podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej z tytułu świadczenia na dwie części, z których każda jest objęta inną stawką podatku od towarów i usług. Powołano się również na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wedle którego nie należy rozdzielać dwóch lub większej ilości usług świadczonych przez jeden podmiot, którego w aspekcie gospodarczym stanowią całość, a rozdział miałby charakter sztuczny. Zdaniem strony skarżącej wszystkie opisane we wniosku usługi składają się na realizację robót budowlanych związanych z wykonaniem opisanych budynków mieszkalnych i mają wobec siebie charakter ściśle komplementarny, zatem winny być opodatkowane jednolitą stawką podatku.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o ich oddalenie, powielając argumentację merytoryczną zwartą w zaskarżonych interpretacjach indywidualnych oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Podkreślono dodatkowo, że w orzecznictwie nie ulega wątpliwości, iż pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie przepisy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne podatku, tj. podmiotowe (adresatów) i przedmiotowe, także przepisy nie znajdujące się w ustawach podatkowych. Pogląd ten jest powszechnie akceptowany, zatem mimo iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odsyłają do przepisów kodeksu cywilnego, to żadne przepisy nie zabraniają posiłkowania się przepisami innych ustaw, w tym kodeksem cywilnym. Organy podatkowe działają bowiem na podstawie przepisów prawa, nie tylko prawa podatkowego w ścisłym tego słowa rozumieniu. Organ interpretujący podjął też polemikę z powołanymi w skardze przykładami w postaci orzeczeń polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości UE. Po pierwsze podkreślił, iż nie stanowią one źródeł prawa w świetle postanowień Konstytucji, a po drugie, odnosząc się do konkretnych spraw, wskazał na dalece idącą odmienność stanów faktycznych w porównaniu do spraw będących przedmiotem zaskarżenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Na wstępie należy zaznaczyć, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Taki też stan faktyczny przedstawiła strona skarżąca. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji także Sąd ocenia zgodność stanowiska organów podatkowych z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy zawartych tylko i wyłącznie we wniosku, względnie w pismach go doprecyzowujących przed wydaniem interpretacji – wszelkie okoliczności podniesione na dalszych etapach postępowania nie mogą mieć w sprawie znaczenia. Z tego powodu nie mogły odnieść zamierzonego skutku informacje i twierdzenia doprecyzowujące stan faktyczny w zakresie "kostki brukowej przed domem", a zawarte przez Spółkę w wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa. Stąd zawarte w interpretacji wyjaśnienia organu w tym zakresie należy uznać za prawidłowe w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Rozpatrując pozostałe kwestie będące przedmiotem zaskarżonej interpretacji na wstępie należy podkreślić, że z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) wynika, że podstawową i zasadniczą stawką podatku jest stawka 22%, zaś preferencyjna stawka w wysokości 7% stanowi wyjątek, a zatem przepisy ją wprowadzające, w tym art. 41 ust. 12 i 12a cytowanej ustawy, winny być stosowane z dużą ostrożnością i muszą być interpretowane w sposób ścisły i zawężający.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 12 obniżoną 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych (art. 41 ust. 12a ustawy). Nie należą do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m kw. oraz lokale mieszkalne, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m kw. (art. 41 ust. 12b ustawy). Nie oznacza to jednak, że w odniesieniu do takich budynków i lokali nie ma zastosowania preferencyjna stawka podatkowa. W § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług rozszerza się stosowanie 7% stawki podatkowej w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. Rozporządzenie to było przedmiotem analizy organu dokonującego interpretacji z uwagi na fakt, iż dopiero z dniem 1 stycznia 2010 r. wszedł w życie nowy akt wykonawczy, który przewiduje identyczne zapisy w omawianej materii z tą tylko różnicą, że preferencyjna stawka podatkowa obowiązuje do 31 grudnia 2010 r. (§ 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – Dz. U. nr 224, poz. 1799).

A zatem, jak słusznie zaznaczył organ dokonujący interpretacji, w sytuacji faktycznej Spółki zarówno dostawa budynków mieszkalnych o powierzchni przekraczającej 300 m kw., jak i dostawa usług budowlanych związanych z takimi budynkami będzie korzystać z 7% stawki podatkowej.

Jednakże w niniejszej sprawie pojawił się również problem zastosowania obniżonej stawki podatkowej na dostawę budynków mieszkalnych oraz usług budowlanych w budownictwie mieszkaniowym w odniesieniu do budynków o różnym standardzie wykończenia z zastosowaniem różnych elementów wyposażenia.

Jak słusznie podniosły strony w toku niniejszego postępowania, ani cytowana ustawa o podatku od towarów i usług, ani też przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć, którymi się posługują, tj. pojęcia obiektów budowlanych, budynków, ale także budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, czy robót montażowo – budowlanych i konserwacyjnych. Wbrew jednak twierdzeniom strony skarżącej nie ma przeszkód ku temu, aby przy definiowaniu tego typu pojęć sięgnąć do innych gałęzi prawa. Prawo podatkowe stanowi bowiem jedną z nich i jako element całego systemu może czerpać posiłkowo z definicji i rozumienia pewnych instytucji, definicji znajdujących się w innych gałęziach tego systemu prawnego, oczywiście pod warunkiem, że w ramach prawa podatkowego nie ma uregulowań o charakterze odrębnym i autonomicznym.

Słusznie zatem organ sięgnął do definicji zawartych w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, gdzie obiekt budowlany definiuje się jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, zaś pod pojęciem budynku rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 cytowanej ustawy). Definicje te nie odnoszą się zatem do elementów wyposażenia takich jak lampy wiszące, kinkiety, wykładziny, meble, sprzęty agd, itp. wymienione we wniosku skarżącej Spółki. Prace w postaci budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, czy określonych w przepisach wykonawczych robót montażowo – budowlanych i konserwacyjnych muszą zatem dotyczyć i koncentrować się na elementach konstrukcyjnych budynku, a nie na elementach podnoszących użyteczność i funkcjonalność danego budynku. Przy czym oceny tej nie zmienia fakt, że w niektórych wypadkach montażu powyższych elementów dokonuje się na stałe, bez możliwości przeniesienia do innego obiektu (jak np. trwałe zabudowy meblowe w kuchni).

Zasadnie też organ powołał się na przepisy kodeksu cywilnego. Zgodnie z przepisem art. 47 § 2 k.c. częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto część składowa nie może być odrębnym przedmiotem własności (§ 3). Nie ulega wątpliwości, że kategoria rzeczy składowej w rozumieniu powołanego przepisu art. 47 § 2 k.c. odnosi się tylko do rzeczy złożonych, czyli obejmujących kilka lub więcej elementów o samodzielnym znaczeniu. O tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, w rozpatrywanej sprawie lokalu mieszkalnego lub domu, rozstrzyga obiektywna ocena znaczenia istniejącego między nimi powiązania.

W kontekście powyższego należy zwrócić uwagę, iż aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej - lokalu mieszkalnego lub domu, wyposażenie dodatkowe winno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała więź fizykalno - przestrzenna oraz funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie to będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Elementy wykończenia nie będą mogły samoistnie tworzyć rzeczy, lecz winny tworzyć z mieszkaniem jedną całość. Jednocześnie Sąd podkreśla, iż z przywołanych przepisów nie wynika zakaz podziału rzeczy złożonej, czyli przekształcenia ich w odrębne samoistne rzeczy.

Od pojęcia części składowej należy odróżnić pojęcie przynależności. Zgodnie z art. 51 § 1 k.c. przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi. Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (§ 2). Natomiast w myśl art. 52 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot rzecz główną odnosi także skutek względem przynależności, chyba że co innego wynika z treści czynności albo przepisów prawa.

Zasadny jest pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną a rzeczą główną jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową a rzeczą nadrzędną. W stosunku do przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności - do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Przynależność nie traci więc samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną - pozostaje samoistną rzeczą ruchomą. Uprawnione jest zatem stanowisko, iż przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

Z cywilistycznego punktu widzenia przedmiotem transakcji będzie jeden towar, natomiast dla celów podatku VAT dojdzie do kilku dostaw - każdej opodatkowanej właściwą stawką. Zasadą jest bowiem, że jedna dostawa towarów podlega jednej stawce podatków, jednakże możliwe jest także oddzielne opodatkowanie składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka konieczność. Okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która obejmuje towar główny opodatkowany stawką preferencyjną oraz towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dostawa była opodatkowana według stawki właściwej dla każdego z tych towarów. Jednocześnie o tym, co stanowi część składową a co przynależność, decydują obiektywne kryteria wymienione w przepisach art. 47 oraz art. 51 k.c., a nie wola stron.

Mając na uwadze powyższe rozważania za prawidłowy Sąd uznał pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji. Gdy przedmiotem dostawy będzie lokal mieszkalny lub dom w stanie deweloperskim bądź w tzw. stanie "pod klucz z wyposażeniem" skarżąca będzie mogła zastosować stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do całości dostawy, jeżeli elementy wykończenia dodatkowego będą spełniać definicję części składowej mieszkania. Natomiast jeżeli elementy wykończenia dodatkowego będą stanowić części przynależne, wówczas do dostawy tych elementów należy zastosować stawkę właściwą dla danego towaru (wyposażenia).

Nie są zasadne natomiast rozważania strony skarżącej dotyczące usług jednorodnych usług kompleksowych, albowiem z takimi nie mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy. Jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), tylko możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę. Orzecznictwo, na które powołuje się strona skarżąca dotyczy takich właśnie usług i dotyczy zupełnie innych stanów faktycznych. Jak to wspomniano wyżej, istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej (np. usługa wycieczki zagranicznej złożona z przelotu i pobytu na miejscu).

W niniejszej sprawie nie można mówić o tym, by wyposażenie domu, o którym mowa we wniosku o interpretację miała służyć lepszemu wykorzystaniu przy usłudze jego budowy.

Ponadto interpretacja wskazanych przepisów dokonana przez stronę skarżącą prowadziłaby do jaskrawej nierówności wobec podmiotów, które byłyby finalnymi odbiorcami usług polegających na budowie lub dostawie domów w stanie "deweloperskim". Zmuszone do wyposażenia mieszkań lub domów we własnym zakresie ponosiłyby obciążenie podatkowe z zastosowaniem wyższej stawki, niż odbiorcy tej samej usługi, tyle że przy podwyższonym standardzie.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).