Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1120/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Paweł Kowalski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.[...]sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1023/14 w sprawie ze skargi P.[...]sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 23 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.[...]sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1120/15

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. [...] z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Zgromadzenie wspólników skarżącej Spółki dnia 28 września 2012 r. podjęło uchwałę o podwyższeniu jej kapitału zakładowego o kwotę 22.427.000 zł. Notariusz sporządzający protokół zgromadzenia obliczył, pobrał i odprowadził podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 112.027 zł. Dnia 2 października 2012 r. wspólnicy skarżącej złożyli oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, a dnia 3 stycznia 2013 r. zmianę umowy spółki wpisano w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Ponieważ wspólnik skarżącej powziął wiadomość, że objął udziały z naruszeniem art. 64 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. – Prawo lotnicze (Dz. U. z 2012 r., poz. 533 ze zm.), to jest bez zezwolenia ministra właściwego do spraw transportu, zgromadzenie wspólników skarżącej uchwałą z dnia 13 września 2013 r. uchylili uchwałę z dnia 28 września 2012 r. oraz dokonał zmiany umowy spółki przez przywrócenie wysokości kapitału zakładowego sprzed zmiany, a sąd rejestrowy postanowieniem z dnia 25 września 2013 r. zmianę tę zarejestrował przez wykreślenie wpisu o wysokości kapitału zakładowego "168.206.000 zł" i dokonanie wpisu "145.779.000 zł". Dnia 23 grudnia 2013 r. skarżąca na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: u.p.c.c.) wniosła o zwrot pobranego przez notariusza podatku od podwyższenia kapitału zakładowego, podnosząc, że na równi z niezarejestrowaniem podwyższenia kapitału należy potraktować wykreślenie pierwotnego wpisu ze względu na jego niedopuszczalność, dokonane w trybie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm., dalej: ustawa o KRS).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 17 lutego 2014 r. odmówił zwrotu podatku, a Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 23 czerwca 2014 r. decyzję tę utrzymał w mocy. Wskazał, że sąd rejestrowy nie wykreślił z urzędu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego skarżącej na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o KRS i wpisu tego nie można uznać za niebyły ze skutkiem ex tunc; ponadto wadą dotknięte było oświadczenie o objęciu udziałów, a nie uchwała o zmianie umowy spółki. Ponieważ na mocy art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. podatek podlega zwrotowi, jeżeli podwyższenie kapitału nie zostanie zarejestrowane, przepis ten nie ma zastosowania w przypadku, gdy podwyższenie kapitału zostało zarejestrowane, a następnie zmienione wskutek uchylenia uchwały o tym podwyższeniu. Uchwała o utracie mocy pierwotnej uchwały o podwyższeniu kapitału weszła zresztą w życie z dniem jej powzięcia, nie ma więc skutku wstecznego ani nie powoduje, że przedmiot opodatkowania przestał istnieć.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca zarzuciła, że wpis podwyższenia kapitału zakładowego został wykreślony na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o KRS ze skutkiem ex tunc jako dokonany na podstawie nieważnego oświadczenia o objęciu udziałów; był więc niedopuszczalny, co uzasadnia zastosowanie art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Wadliwe oświadczenie o objęciu udziałów nie zostało konwalidowane, ale wyeliminowano z obrotu prawnego uchwałę bezskuteczną i następnie dokonano zmiany umowy spółki. Ponadto, ponieważ skarżąca w związku z tą samą czynnością podwyższenia swego kapitału zakładowego podatek od czynności cywilnoprawnych uiściła dwukrotnie – po raz pierwszy w następstwie bezskutecznej uchwały z dnia 28 września 2012 r., a po raz wtóry w następstwie uchwały z dnia 14 października 2013 r., pierwszy z nich powinien zostać zwrócony.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że przepisy u.p.c.c. nie przewidują możliwości zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego od ważnie podjętej uchwały zgromadzenia wspólników, która następnie została uchylona kolejną uchwałą tego organu; skarżąca nie wykazała także, że nieważnością była dotknięta czynność podwyższenia kapitału zakładowego. Przesłanką zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych jest brak osiągnięcia rezultatu podjętych czynności cywilnoprawnych, a więc – na przykład - zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego, który to skutek skarżąca jednak osiągnęła; przesłanki tej natomiast nie spełnia podjęcie kolejnych skutecznych czynności cywilnoprawnych, uchylających wcześniej uzyskany rezultat. Zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki w Rejestrze Przedsiębiorców KRS nie zmienia umowy spółki a jedynie odnotowuje dokonaną wcześniej zmianę, toteż u.p.c.c. nie wiąże powstania obowiązku podatkowego z rejestracją zmiany umowy spółki, ale z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału. Wbrew twierdzeniom skarżącej sąd rejestrowy nie dokonał na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o KRS wykreślenia z urzędu wpisu o podwyższeniu jej kapitału zakładowego, ale nastąpiło to po rozpatrzeniu wniosku skarżącej o zmianę danych, na podstawie nowej uchwały zgromadzenia wspólników, zmieniającej umowę spółki. Skarżąca nie wykazała orzeczeniem sądu, że oświadczenie o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym dotknięte było wadą bezwzględnej nieważności, natomiast wyeliminowanie ważnie podjętej uchwały o podwyższeniu kapitału inną ważnie podjętą uchwałą nie jest równoznaczne z wyeliminowaniem pierwszej uchwały z obrotu prawnego z powodu jej nieważności, jako że uchwała sprzeczna z ustawą jest nieważna od chwili jej podjęcia, ale gdy stwierdzi to sąd konstytutywnym wyrokiem (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 lipca 2014 r., IV CSK 640/13).

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

1. art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. polegające na uznaniu, że brak podstaw prawnych do zwrotu skarżącej podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie uchwały z dnia 28 września 2012 r., w sytuacji, gdy wpis podwyższenia kapitału zakładowego w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, dokonany na podstawie nieważnego oświadczenia o objęciu udziałów, został z niego wykreślony – podczas gdy z przepisu tego wynika, że podatek podlega zwrotowi w wypadku, gdy podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie zostało zarejestrowane, także wtedy, gdy wpisanie przez sąd rejestrowy podwyższenia kapitału zostało dokonane z naruszeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, powodujących bezwzględną nieważność czynności prawnej (wynikający z art. 64 Prawa lotniczego brak zgody ministra transportu na objęcie udziałów w spółce), to jest oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, dotkniętym nieważnością ze skutkiem ex tunc, w konsekwencji skutkującym dokonaniem wpisu do rejestru nieważnego podwyższenia kapitału zakładowego, czemu nie przeczy fakt nieuchylenia przez sąd powszechny uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w trybie art. 249 lub art. 252 ustawy z dnia 15 września 200 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: K.s.h.);

2. art. 12 ust. 3 ustawy o KRS przez bezpodstawne przyjęcie, że wpis w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie uchwały z dnia 28 września 2012 r. i nieważnego oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym został z niego wykreślony na wniosek skarżącej, a nie z urzędu ze skutkiem ex tunc jako niedopuszczalny ze względu na obowiązujące przepisy prawa – podczas gdy wykreślenie z zasady nieusuwalnych wpisów w rejestrze możliwe jest jedynie z urzędu w trybie ustawy o KRS (co należy do kognicji sądu rejestrowego, bez konieczności rozstrzygania tego zagadnienia przez inny sąd), po zbadaniu na podstawie art. 23 ustawy o KRS niezgodności wpisu z przepisami prawa, co polega na wykreśleniu ze skutkiem ex tunc podwyższenia kapitału zakładowego jako nie istniejącego wobec niespełnienia przesłanek wynikających z art. 262 § 2 K.s.h. i art. 64 Prawa lotniczego i to pomimo, że sąd rejestrowy wprost nie wskazał, że działa z urzędu i nie uzasadnił swojego rozstrzygnięcia, a wykreślenie wadliwego i niezgodnego z prawem podwyższenia kapitału zakładowego możliwe było jedynie w oparciu o art. 12 ust. 3 ustawy o KRS; potwierdza to okoliczność, że spółka nie podjęła uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego, zatem wykreślenie prawomocnego wpisu, dotkniętego nieważnością, musiało się odbyć po zbadaniu przez sąd rejestrowy zarówno ponownie podstawy prawnej podwyższenia kapitału, jak i jego wykreślenia.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie:

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., przez nieuchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji I niestwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego, opisanego wyżej, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

4. art. 134 § 1 P.p.s.a., przez pominięcie w rozstrzyganiu rozważenia wszystkich okoliczności wniosku skarżącej o wydanie przez sąd rejestrowy postanowienia w trybie art. 12 ust. 3 ustawy o KRS o wykreśleniu wadliwie podwyższonego kapitału zakładowego, pomimo obowiązku uwzględnienia tej okoliczności z urzędu;

5. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm., dalej: P.u.s.a.), przez niewykonanie funkcji kontrolnej;

6. art. 141 § 4 w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a., przez przyjęcie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zwłaszcza zaś pominięcie przy rozpoznawaniu sprawy okoliczności podnoszonych w zarzutach naruszenia prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Nieuzasadniony jest podstawowy zawarty w niej zarzut, odnoszący się do naruszenia art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Należy przypomnieć, że na mocy tego przepisu podatek od czynności cywilnoprawnych podlega zwrotowi, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej, niż określona w uchwale. Podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej, dokonane uchwałą z dnia 28 września 2012 r., zostało zarejestrowane w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 28 września 2012 r. Świadczy to o tym, że nie ziściła się określona w art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. przesłanka zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych i podatek ten nie mógł być skarżącej zwrócony, toteż podnoszone przez skarżącą inne okoliczności sprawy nie mają znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. Słusznie bowiem wskazują organy podatkowe, że wadą mogło być ewentualnie dotknięte oświadczenie o objęciu udziałów, a nie uchwała o zmianie umowy spółki. Ponadto art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. nie ma zastosowania w przypadku, gdy podwyższenie kapitału zostało zarejestrowane, a następnie zmienione wskutek uchylenia uchwały o tym podwyższeniu, przy czym uchwała organu stanowiącego skarżącej, uchylająca uchwałę pierwotną, nie ma skutku wstecznego ani nie powoduje, że przedmiot opodatkowania przestał istnieć. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie trafnie skonstatował, że przepisy u.p.c.c. nie przewidują możliwości zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego od zmieniającej umowę spółki ważnie podjętej uchwały zgromadzenia wspólników, która następnie została uchylona kolejną uchwałą, zwłaszcza, że nieważnością nie była dotknięta czynność podwyższenia kapitału zakładowego, ale czynność objęcia udziałów w podwyższonym kapitale; skoro przesłanką zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych jest brak osiągnięcia rezultatu podjętych czynności cywilnoprawnych, w tym zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego, przesłanka ta nie zaistniała, gdyż wynikający z opodatkowanej czynności skutek skarżąca osiągnęła. Wyrażoną tu ocenę prawną Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela.

Można dodać, że przesłanki zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych nie spełnia podjęcie przez organ stanowiący skarżącej kolejnych skutecznych czynności cywilnoprawnych, uchylających wcześniej uzyskany rezultat. Jeżeli bowiem skarżąca, z jakichkolwiek przyczyn, podjęła kolejną uchwałę (kolejne uchwały), czy to prowadzące do obniżenia kapitału zakładowego, czy to do jego ponownego podwyższenia, z uwzględnieniem tym razem przewidzianych prawem szczególnych warunków objęcia udziałów przez podmiot kwalifikowany w rozumieniu przepisów Prawa lotniczego, może to mieć znaczenie dla ewentualnego ponownego powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od nowo zdziałanych czynności, ale nie ma znaczenia dla retrospektywnego ziszczenia się przesłanki zwrotu podatku od pierwotnej czynności podwyższenia kapitału zakładowego, skoro czynność ta odniosła skutek, gdyż wynikające z niej podwyższenie kapitału zakładowego zostało zarejestrowane.

Nieadekwatny jest podniesiony w związku z omawianym zarzutem argument o braku uchylenia przez sąd uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w trybie art. 249 lub art. 252 K.s.h., bowiem problem nie leżał w naruszeniu przez uchwałę z dnia 28 września 2012 r. umowy spółki lub dobrych obyczajów, a także godzenia przez tę uchwałę w interesy spółki lub pokrzywdzenia jej wspólników (art. 249 § 1 K.s.h.), względnie sprzeczności uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego z ustawą (art. 252 § 1 K.s.h.), ale w ewentualnej sprzeczności z ustawą czynności objęcia udziałów w podwyższonym kapitale przez jednego z jej wspólników, a więc innej czynności niż ta, która kreuje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 ustawy o KRS przez bezpodstawne przyjęcie, że wpis w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie uchwały z dnia 28 września 2012 r. i nieważnego oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, został z niego wykreślony na wniosek skarżącej, a nie z urzędu. Otóż wpis w rejestrze przedsiębiorców, powodujący wykreślenie wpisu o wysokości kapitału zakładowego "168.206.000 zł" (a więc w wysokości wynikającej z uchwały zgromadzenia wspólników skarżącej z dnia 28 września 2012 r.) i dokonanie wpisu "145.779.000 zł" (a więc w wysokości sprzed tego podwyższenia) na mocy uchwały tego zgromadzenia z dnia 13 września 2013 r., niewątpliwie został dokonany na wniosek skarżącej, a nie z urzędu; wynika to wprost z materiału sprawy. Gdyby wpis ten został dokonany z urzędu, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o KRS, musiałoby to wynikać z treści postanowienia sądu rejestrowego, natomiast skoro z postanowienia tego wymieniona podstawa prawna rozstrzygnięcia nie wynika, twierdzenie o jej zastosowaniu jest tylko projekcją skarżącej, a nie faktem. Można jedynie zauważyć, że nie jest rzeczą organów podatkowych i sądów administracyjnych wyjaśnianie wątpliwości prawnych co do dopuszczalności rejestrowania zmian umowy spółki kapitałowej, prowadzących do obniżenia jej kapitału zakładowego, bez zachowania warunków przewidzianych w art. 263-265 K.s.h., zwłaszcza, że problem podatkowoprawny ogniskuje się wokół skuteczności pierwotnego podwyższenia kapitału zakładowego, a nie wokół skutków późniejszych zdarzeń prawnych. Z kolei ewentualna bezskuteczność oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym (art. 262 § 2 pkt 2 K.s.h. w związku z art. 64 Prawa lotniczego) nie została stwierdzona jakimkolwiek orzeczeniem lub zdarzeniem prawnym w postaci uchylenia się od skutków oświadczenia woli. Również całkowicie dowolne jest twierdzenie skarżącej o skutku ex tunc wykreślenia podwyższenia kapitału zakładowego, skoro zostało ono podjęte na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników z dnia 13 września 2013 r. i której retrospektywnego skutku nie przewidzieli nawet podejmujący ją wspólnicy, stwierdzając w kolejnym punkcie uchwały, że wchodzi ona w życie z dniem jej podjęcia; retrospektywnego jej skutku nie da się także wyprowadzić z treści wpisu w rejestrze przedsiębiorców. Przyznanie przez skarżącą, że sąd rejestrowy nie wskazał, iż działa z urzędu, jak również nie uzasadnił podjętego rozstrzygnięcia, w kontekście złożenia przez skarżącą wniosku, inicjującego postępowanie zakończone wpisem przywracającym wysokość kapitału zakładowego sprzed uchwały z dnia 28 września 2012 r., potwierdza prawidłowość wniosku, że wpisu tego dokonano w realizacji uchwały z dnia 13 września 2013 r., a nie z urzędu; ta ostatnia uchwała nie traktowała wprawdzie o obniżeniu kapitału zakładowego, niemniej uchylała wcześniej podjętą uchwałę o jego podwyższeniu.

Niezasadne są także postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mające zresztą najwyraźniej wtórny charakter.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, ponieważ nie stwierdził warunkującego zastosowanie tego przepisu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; nie miał więc podstaw do zastosowania któregokolwiek z wymienionych w zarzucie przepisów. Sąd ten nie naruszył także art. 134 § 1 P.p.s.a. przez pominięcie wszystkich okoliczności złożenia przez skarżącą wniosku o wydanie postanowienia przez sąd rejestrowy w trybie art. 12 ust. 3 ustawy o KRS, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył zarówno okoliczność złożenia przez skarżącą wniosku, inicjującego postępowanie podjęte przez sąd rejestrowy, jak i brak przesłanek do przyjęcia, że przekształciło się ono w postępowanie prowadzone z urzędu. Za nieporozumienie należy uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. przez niewykonanie funkcji kontrolnej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, skoro Sąd ten orzekając w sprawie skargi na decyzję administracyjną (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.) przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a.), a oddalając tę skargę zastosował środek określony w ustawie (art. 3 § 1 P.p.s.a.). Wreszcie, za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a. przez przyjęcie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością i bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, bowiem ustaleń faktycznych w sprawie administracyjnej dokonują organy administracji publicznej, a nie sąd administracyjny; zwalczanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia administracyjnego opierać się więc powinno na innych podstawach kasacyjnych, niż art. 141 § 4 P.p.s.a., zwłaszcza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odniósł się do prawidłowości ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie odnalazł jakiegokolwiek uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a., a ponieważ uzasadnienie przytoczonych podstaw kasacyjnych jest formalnym wymogiem skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.), brak tego elementu wyklucza możliwość oceny zasadności tak sformułowanego zarzutu – zwłaszcza, że w skardze brak wniosku o przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego.

Ponieważ żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., zasądzając od skarżącej na rzecz organu administracji publicznej kwotę 3.600 zł tytułem zwrotu opłaty za czynności radcy prawnego w postępowaniu kasacyjnym.