Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 495/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Barbara Wasilewska, Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Asesor WSA - Danuta Dopierała (spr.), Protokolant - Anna Michałowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) stycznia 2006 r. Nr (...) w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "A." Sp. z o.o. w W. kwotę 500 (pięćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez A. Sp. z o.o. w W. według dokumentu SAD z (...) września 2001 r. nr (...) Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z W. leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera – F. z siedzibą w W..

Decyzją z (...) sierpnia 2004 r. nr (...), wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera upustów cenowych, obniżających pierwotnie fakturowane należności eksportera. Wobec tego, że obniżenie wartości celnej spowodowało obniżenie podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. działając na podstawie art. 11 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 w zw. z art. 11c ust. 2 i 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), określił również kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. wydał decyzję – nie zawierającą rozstrzygnięcia – z (...) stycznia 2006 r. nr (...) W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera ujawniono zawartą z eksporterem umowę dystrybucji z (...) stycznia 2001 r. oraz poprzedzającą ją umowę "Ogólne Warunki Sprzedaży" z (...) stycznia 1998 r., a także noty kredytowe, na podstawie których importer otrzymał od eksportera obniżkę (rabat) fakturowanych cen leków.

Według ustaleń w toku kontroli, noty uznaniowe przyznające na podstawie umowy dystrybucji obniżki (rabaty) fakturowanych cen leków, wystawiane były każdego miesiąca za poprzedni okres miesięczny.

Kwoty obniżek wynikające z noty za dany miesiąc rozdzielane były przez importera proporcjonalnie na poszczególne faktury handlowe i sprowadzone na ich podstawie towary. Dokumenty te mają postać wykazów miesięcznych zawierających informację o numerach faktur, nazwach, ilościach farmaceutyków oraz kwotach stanowiących nowe niższe ceny jednostkowe leków. W niniejszej sprawie kwoty stanowiące zniżki dotyczące poszczególnych farmaceutyków (w wykazach kontrolowanej firmy wskazano nowe niższe ceny leków) wynikały wprost z dokumentów księgowych firmy. W tym stanie rzeczy uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonanej przez organ pierwszej instancji.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., A. Sp. z o.o. w W. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając rażące naruszenie:

- postanowień art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

- postanowień art. 18 ust. 2 i art. 22 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, stanowiącego załącznik do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 ze zm.) oraz art. 68 i art. 69 w związku z art. 10 ust. 4, art. 44 oraz art. 73 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi sporządzonego w Brukseli 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.) i art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439);

- przepisów art. 120-124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 § 3, art. 201 § 1 pkt 2, art. 208 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.);

- art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego oraz art. 230 § 4 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji w sprawie po upływie 3 lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego;

- przepisów art. 21, art. 23 § 1, § 2 i § 9, art. 30, art. 31, art. 64 § 2, art. 65 § 1, art. 83 § 3, art. 27 § 1 pkt 3, art. 280 i art. 283 Kodeksu celnego;

- przepisów art. 11 ust. 2, art. 11c oraz art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W motywach skargi – w zakresie zarzutów dotyczących obrazy przepisów prawa procesowego – zwrócono uwagę na:

a) Przedawnienie orzekania w zakresie podatku od towarów i usług. Skarżąca dowodzi, iż w zakresie podejmowania czynności związanych z weryfikacją zobowiązania VAT (zgłoszonego na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) ma zastosowanie 3-letni termin przedawnienia określony odpowiednio w art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego, a także art. 230 § 4 Kodeksu celnego. Dlatego też, wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Celnej w W. naruszył art. 11 c ust. 4 ustawy o VAT w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym decyzja ta zasługuje na uchylenie.

b) Naruszenie zasady obiektywizmu i dwuinstancyjności postępowania celnego poprzez sporządzenie przez Prezesa GUC pisma z (...) września 2001 r. – (...) polecającego przeprowadzenie kontroli w firmach sprowadzających leki, mającej na celu weryfikację wartości celnych zgłoszonego towaru oraz pośrednio pisma Ministerstwa Finansów z (...) czerwca 2001 r., nr (...) zawierającego zlecenie przeprowadzenia kontroli prawidłowości realizacji urzędowej marży hurtowej przez Urzędy Kontroli Skarbowej. Pismo Prezesa GUC – zdaniem skarżącej – przez zawarte w nim polecenie, wymuszało określoną, uproszczoną ocenę stanu faktycznego przez wszystkie urzędy celne.

c) Naruszenie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, albowiem organ celny nie przeprowadził własnego postępowania wyjaśniającego, lecz oparł się na wynikach kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Urzędu Celnego w W.. Te zaś – zdaniem skarżącej – nie rodzą żadnych obowiązków i są wyrazem poglądów prezentowanych przez osoby przeprowadzające kontrolę. Wreszcie – w praktyce – organy celne nie dopuściły dowodów przeciwnych, co uniemożliwiło prezentację własnego stanowiska w sprawie.

Za naruszenie obowiązku dokładnego wyjaśnienia sprawy uznano także zaniechanie wystąpienia do Światowej Organizacji Celnej, czym naruszono m.in. art. 188 i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jak również art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP oraz Porozumienie ustanawiające Światową Organizację Handlu (WTO) i załączone do niego Porozumienie w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie taryf i handlu 1994.

Wskazując na poszczególne uregulowania – z racji na częste powoływanie się w toku postępowania celnego na komentarze i opinie WCO oraz wątpliwości dotyczące w przeważającej mierze subsumcji – wywiedziono obowiązek wystąpienia do Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej, albowiem stanowi to zagadnienie wstępne w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zachodzi tutaj potrzeba dokonania wykładni prawno-międzynarodowej przepisów dotyczących ustalania wartości celnej, co winno skutkować – na etapie postępowania celnego – obligatoryjnym obowiązkiem zawieszenia postępowania.

Wreszcie dostrzeżono zaniechanie merytorycznego ustosunkowania się do prawa i praktyki Wspólnoty Europejskiej. Z jednej bowiem strony organ celny stwierdza, iż zasady ustalania wartości celnej towaru określone w Kodeksie celnym Wspólnoty Europejskiej są analogiczne do zapisów zawartych w polskim Kodeksie celnym, a z drugiej uznano powoływanie się na wyrok ETS za niewłaściwe, stwierdzając, że orzeczenie zapadło w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Na obowiązek zaś merytorycznego ustosunkowania się do praktyki wspólnotowej wskazują poglądy doktryny i orzecznictwo. Realizacja postulatu harmonizacji z prawem wspólnotowym nie jest możliwa, gdy strony Układu Europejskiego odmiennie interpretują przepisy celne. Stanowi to również naruszenie art. 68 oraz art. 69 w zw. z art. 1 Układu Europejskiego.

d) Naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów państwa wyrażające się tym, iż organy celne z jednej strony aprobowały działania importera, czego przykładem są decyzje Dyrektora Urzędu Celnego w W. z (...) marca 1997 r. nr (...) i (...) grudnia 1997 r. nr (...), zaś z drugiej – zanegowano praktykę w okresie objętym kontrolą. Zaistniała sytuacja – zdaniem skarżącego – narusza wskazaną wyżej zasadę, albowiem zmiana praktyki organów celnych nastąpiła w czasie, w którym nie zmieniły się przepisy dotyczące wartości celnej. Zwrócono też uwagę, iż nie istniały przeszkody ani natury prawnej, ani faktycznej by organ celny wykorzystał wskazane wyżej decyzje jako materiał porównawczy. Naruszenie przez organ celny art. 121 §1 Ordynacji podatkowej stanowi równocześnie naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP.

Skarżąca podniosła również, że w okresie od 5 lipca 1993 r. do 1 maja 2000 r. praktyka udzielania rabatów i nie wliczania ich do podstawy obliczania urzędowej marży handlowej nie była kwestionowana przez organy celne (wówczas obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z 21 grudnia 1998 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych oraz określenia zasad stosowania cen w obrocie importowanymi lekami gotowymi, surowicami i szczepionkami oraz środkami antykoncepcyjnymi - Dz. U. nr 161, poz. 1080).

e) Naruszenie zasady prowadzenia postępowania w oparciu o przepisy prawa, sprowadzające się do polemiki z tezą organu celnego, prezentowaną w zaskarżonej decyzji, że organy celne są uprawnione do oceny treści i celu umowy cywilnoprawnej, zwłaszcza czy nie stanowi ona obejścia obowiązku z zakresu danin publicznych. W myśl poglądu reprezentowanego w zaskarżonej decyzji, organy celne nie mają obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzają do obejścia przepisów prawa. Zdaniem skarżącej przyjęcie założenia, że otrzymywane rabaty służyły obejściu ustawy powodowałoby, iż ta część czynności, która miała na celu obejście ustawy, jest z mocy art. 58 § 3 Kodeksu cywilnego nieważna. W sytuacji, gdy z kontraktów handlowych wyeliminuje się zagadnienie rabatów, stwierdzić należy, że nie istnieje żadna podstawa do korekty wartości celnej, czego właśnie dotyczą postępowania celne.

Zdaniem skarżącej sprawę zarzucanego przez organ celny obejścia ustawy powinien rozstrzygnąć sąd powszechny, a zatem organy celne oceniając samodzielnie przedmiotową kwestię naruszyły przepisy o właściwości.

f) Błędną interpretację postanowień umowy pomiędzy skarżącą a eksporterem oraz praktyki jej stosowania, co spowodowało, iż nie dostrzeżono, że dostawca udzielał zniżki w zmiennej wysokości, zależnej od wielkości wcześniejszych zamówień oraz typu produktu. Przyznanie zniżek było również uwarunkowane terminowym regulowaniem płatności. Dostawca zastrzegł sobie także prawo wstrzymania, zawieszenia lub anulowania zniżek, a zatem w momencie dokonywania zgłoszenia celnego skarżąca nie posiadała wiedzy na temat tego, czy otrzyma zniżkę, gdyż nie było wiadome, czy możliwości płatnicze pozwolą na dokonanie płatności w terminie.

Reasumując skarżąca podniosła, że umowa nie zawierała postanowień, które pozwoliłyby skarżącej na oszacowanie rozmiarów zniżki w momencie dokonywania zgłoszenia celnego.

Z kolei w części poświęconej naruszeniu przepisów dotyczących prawa materialnego podniesiono:

g) naruszenie przepisów dotyczących ustalania wartości celnej wywodząc, iż wartość celna towarów importowanych przez skarżącą odpowiadała wartości transakcyjnej uwidocznionej na fakturze handlowej, a więc była ustalona w sposób określony w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Definicja tam podana wskazuje na to, iż importer i władze celne winny przyjmować za wartość celną cenę faktycznie zapłaconą lub, o ile płatność nie została przed dokonaniem zgłoszenia dokonana, cenę należną za towar. Przepisy Kodeksu celnego zawierają wykaz kosztów, które powodują zwiększenie ceny transakcyjnej (art. 30).

W świetle powyższych regulacji skarżąca doszła do wniosku, że postanowienia Kodeksu celnego nie wskazują na rabaty ex post jako czynniki modyfikujące wartość celną towarów.

Skarżąca wskazała także, że uwzględnienie rabatu w wartości celnej importowanego towaru jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem importera. Zwracając uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 898/96 (nie publikowany), który stanowi, że "możliwość ustalenia ceny transakcyjnej towaru z uwzględnieniem rabatu celnego, większego niż zazwyczaj stosowany w transakcjach handlowych, jest uprawnieniem strony, z którego może ona, lecz nie ma obowiązku skorzystać."

Skarżąca wyjaśniła, że rabaty stosowane przez firmy farmaceutyczne w umowach sprzedaży importowanych leków stanowiły w istocie sposób finansowania działalności tych firm w Polsce. Dozwolona pierwotnie wprost przez przepisy prawa, a następnie w sposób domniemany, przez brak wyraźnego zakazu, możliwość stosowania rabatów i premii finansowych bez wliczania ich do podstawy obliczania urzędowej marży handlowej, stanowiła więc metodę uzyskania środków na finansowanie działalności operacyjnej skarżącego.

Wnosząca skargę – powołując się na rozstrzygnięcie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 24 kwietnia 1980 r., nr 65/79 – wskazała także, że władze celne nie mogą samodzielnie zmniejszać ceny wskazanej w fakturach załączonych do zgłoszenia celnego, ponieważ jest to niezgodne z celem zasad określania wartości celnej ustalonych na podstawie przepisów międzynarodowych.

h) Naruszenie przepisów określających wymogi wobec zgłoszeń celnych polegające na formułowaniu błędnego poglądu, iż na tym etapie postępowania przedłożono dokumenty nieodzwierciedlające prawidłowej wartości celnej farmaceutyków. Takie rozumowanie jest o tyle niesłuszne, że skarżąca załączyła do importowanego towaru fakturę dokumentującą jego wartość. Późniejsze rozliczenia skarżącej z dostawcą nie miały bezpośredniego związku z realizacją umowy sprzedaży.

Zdaniem skarżącej importer nie jest zobowiązany do załączania wszelkich dokumentów dotyczących stosunków prawnych łączących go z dostawcami zagranicznymi, a jedynie tych, które mają wpływ na wartość celną importowanych towarów. Nie można też mówić o niekompletności załączonych dokumentów, w sytuacji, gdy organy celne tego nie zauważały. Na dodatek konstrukcja formularza SAD obliguje do wypełnienia pola 45, o ile upust był potwierdzony, tj. uwidoczniony na fakturze. Obowiązująca w tej mierze instrukcja nie wskazywała przy tym jakichkolwiek innych form potwierdzenia upustu poza fakturą. Stosując się zaś do wskazanych tam zasad, skarżąca bynajmniej nie naruszyła prawa.

i) Nieprawidłowe stosowanie przepisów ustawy o VAT. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów podatkowych, podniesiono, iż przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem dotyczy on jedynie sytuacji, gdy organ celny dokonuje weryfikacji zgłoszenia celnego w trybie art. 70 Kodeksu celnego, tj. przed objęciem towaru określoną procedurą celną. Natomiast w niniejszej sprawie, kontrola zgłoszenia celnego została przeprowadzona w trybie art. 83 Kodeksu celnego, tj. już po zwolnieniu towaru. Zdaniem skarżącej w wypadku obniżenia wartości celnej towaru w postępowaniu celnym, przepis art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma zastosowania. W takim przypadku podatnik może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty na podstawie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę – wnosząc o jej oddalenie – Dyrektor Izby Celnej podniósł argumenty zbieżne z motywami zaskarżonych aktów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Sąd zważył, iż w sprawie niniejszej skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn, niż podniesione przez skarżącą.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi i jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa w granicach sprawy, w której skarga została wniesiona. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego rozstrzygnięcia pomimo, iż skarżąca wnosiła jedynie o jego uchylenie.

Przepis art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej – mający zastosowanie do postępowania celnego na podstawie art. 73 § 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz. 622) – określa składniki decyzji administracyjnej. Wśród składników, o których mowa w powołanym przepisie prawa, ustawodawca wymienia - jako element konieczny decyzji – rozstrzygnięcie.

Rozstrzygnięcie decyzji, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jest wyrazem woli organu administracyjnego, rozpatrującego sprawę co do jej istoty lub w inny sposób kończącego postępowanie w danej instancji. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji musi być więc sformułowane jasno i precyzyjnie, tak aby było zrozumiałe dla stron postępowania.

Dodać należy również, iż art. 233 Ordynacji podatkowej zawiera katalog zamknięty rodzaju decyzji, które władny jest wydać organ odwoławczy. Oznacza to, że organ drugiej instancji, po rozpatrzeniu odwołania, powinien wydać jedną z wymienionych w tym przepisie decyzji.

Natomiast w rozpatrywanej sprawie, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z (...) stycznia 2006 r., nr (...), nie zawiera w ogóle rozstrzygnięcia. Nie można więc również przyjąć, by Dyrektor Izby Celnej wypełnił dyspozycję art. 233 Ordynacji podatkowej.

W nauce prawa administracyjnego dominuje pogląd, że brak rozstrzygnięcia uniemożliwia uznanie danego aktu za decyzję. Tego rodzaju naruszenie normy prawnej (zawartej w art. 210 § 1 pkt 5, jak również w art. 233 Ordynacji podatkowej), której treść jest jasna i nie budzi wątpliwości, winno być w ocenie Sądu, traktowane jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co uzasadnia stwierdzenie nieważności decyzji wydanej przez organ drugiej instancji.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.