Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 202/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2006-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14a - 14c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa materialnego, jeżeli Sąd Administracyjny nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe.

TEZY

Brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa materialnego, jeżeli Sąd Administracyjny nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2006r. sprawy ze skargi J. Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

J. Ż. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14a§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Podatnik zwrócił się z pytaniem, czy czynności likwidatora w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, ustanowionego na podstawie wyroku sądu, należy zaliczyć do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w świetle uregulowań zawartych w art. 8 ust. 1 pkt. 3 oraz art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem J. Ż. czynności likwidatora nie można uznać za wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej, lecz za czynności korzystające z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy w oparciu o art. 13 pkt. 6 oraz pkt. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, w ocenie podatnika, likwidator nie jest podatnikiem podatku VAT, a w konsekwencji jego przychody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2005 r. [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., na podstawie art. 14a§1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, dotyczące wyłączenia przychodów z tytułu wykonywania czynności likwidatora z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ wskazał, że działalność prowadzona przez likwidatora ustanowionego przez sąd należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Wskazał, że sąd w orzeczeniu o likwidacji spółki powierza likwidatorowi wykonanie czynności likwidacyjnych, w zakresie wynikającym z art. 282§1 ustawy Kodeks spółek handlowych oraz orzeka o wysokości wynagrodzenia likwidatora. Pomiędzy sądem a likwidatorem nie istnieje stosunek prawny, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie odpowiedzialności za powierzone funkcje ponieważ prawa i obowiązki likwidatora ustanowionego przez sąd wynikają z ustawy oraz umowy spółki. Likwidator w wykonywaniu swoich czynności nie podlega nadzorowi sądu, zaś sąd nie ponosi odpowiedzialności za działalność likwidatora. Czynności likwidacyjnych likwidator dokonuje wyłącznie na rachunek spółki, która ponosi ryzyko gospodarcze jego działania i zaniechania. Organ podkreślił, że sąd nie odpowiada również za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonania obowiązków przez likwidatora. Mając na uwadze powyższe przepisy organ uznał, że czynności likwidatora powierzone przez sąd w zakresie likwidacji wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Podatnik nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i za pośrednictwem pełnomocnika złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. wnosząc o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy. W uzasadnieniu zażalenia podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaznaczył, że w jego ocenie stanowisko organu podatkowego jest nieprawidłowe, ponieważ wynika z błędnej wykładni bądź nieprawidłowego zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów kodeksu spółek handlowych. Przedmiotowych czynności nie można uznać za działalność wykonywaną samodzielnie. Wskazał, że między sądem a likwidatorem, na podstawie wyroku, ustanowiony został stosunek procesowy a nie cywilnoprawny. Wyrok, którym sąd ustanawia likwidatora wywołuje skutek w postaci określenia warunków wykonywania tych czynności, albowiem oparty jest na przepisach kodeksu spółek handlowych. Zaznaczył również, że likwidator nie jest w swych czynnościach samodzielny, albowiem w trakcie likwidacji spółki dalej funkcjonują organy nadzoru a osoba likwidatora podporządkowana jest nie tylko przepisom kodeksu spółek handlowych ale również postanowieniom umowy spółki, jednomyślnym uchwałom wspólników a także osobom, które spowodowały jego ustanowienie.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] marca 2006 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wskazał, że stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 5635 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobności prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do przepisu art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, dla uznania, iż działalność wykonywana osobiście nie jest samodzielną działalnością gospodarczą w rozumieniu w/w ustawy, konieczne jest, aby pomiędzy zlecającym wykonanie czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 - 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i wykonującym te czynności istniały więzy prawne tworzące stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Na gruncie przepisu art. 13 pkt 6 cyt. ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody uzyskiwane przez likwidatora są kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się bowiem przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd, prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności. Z uwagi na powyższe przepisy, w ocenie organu II instancji, działalność prowadzoną przez likwidatora ustanowionego przez sąd należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT., a w konsekwencji, czynności te powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku J. Ż., działając za pośrednictwem pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił w niej naruszenie art. 217§2 w zw. z art. 120-122 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, które miały istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na arbitralne wyrażenie opinii oraz brak dostatecznego ustosunkowania się organu podatkowego do argumentacji przedstawionej przez stronę w zażaleniu dotyczącej samodzielności w działaniach likwidatora. W uzasadnieniu skargi podkreślił, że postanowienie organu odwoławczego powiela stanowisko organu I instancji bez odniesienia się do argumentacji zawartej w zażaleniu, w szczególności pomijając podniesioną problematykę braku samodzielności likwidatora oraz zgodności z VI Dyrektywą, która wskazuje, że podatnikiem podatku VAT może być tylko osoba, która wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1§1 i 2 ustawy z dnia 25.05.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej,

a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem zaskarżonych orzeczeń organów administracyjnych. Z uwagi na powyższe zasadniczą dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stała się kwestia ustalenia zakresu, w jakim sąd administracyjny może badać legalność wydawanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14a – 14d ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60.) - w dalszej części zwanej w skrócie o.p., stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Ustawodawca przyjął, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Nie jest ona wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podmioty te zastosowały się do interpretacji, wówczas organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe niezgodnie z interpretacją bez zmiany albo uchylenia wydanego w tej sprawie postanowienia. Interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji.

Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

W literaturze przedmiotu wyrażony został pogląd, iż wydając postanowienie zawierające interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa (zob. Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, B. Brzeziński, M. Masternak, Monitor Podatkowy 2005, Nr 4, s. 11). W ocenie Sądu, pogląd ten jest uzasadniony, gdyż postanowienie dotyczące interpretacji przepisów prawa nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Dokonując jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy nie stosuje tego prawa. Stosowanie prawa polega, bowiem na rozstrzyganiu indywidualnych, konkretnych spraw w oparciu o generalne

i abstrakcyjne normy prawne.

Ustalenie znaczenia przepisu prawnego, bez wyciągnięcia dla konkretnego przypadku wiążących konsekwencji prawnych nie wypełnia warunków stosowania prawa. Dotyczy to również interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w formie postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 o.p.

Wydane w wyniku wniesienia zażalenia rozstrzygnięcie organu odwoławczego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego - bez względu na to, czy organ ten uchyla, zmienia albo podtrzymuje stanowisko organu I instancji – podobnie, jak zaskarżone postanowienie nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis. Również w tym przypadku organ odwoławczy wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. W konsekwencji uzasadnione jest stwierdzenie, że postanowienie wydane w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego może być przez sąd administracyjny uznane za obrażające prawo tylko wtedy, gdy narusza przepisy normujące wydawanie tego typu aktów administracyjnych, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. To z kolei wyznacza granicę sądowej kontroli tego typu decyzji. Kontrola sądu administracyjnego powinna w tym przypadku obejmować badanie zaskarżonej decyzji i całego postępowania pod względem formalnym, bez wnikania w ocenę merytoryczną interpretowanego prawa (podobnie B. Dauter, Gazeta Prawna z dnia 19.07.2005 r.). W przeciwnym razie to sąd administracyjny stanie się organem dokonującym pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, czego przepisy Ordynacji podatkowej, a także cyt. ustawy o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują.

Sąd w niniejszej sprawie podziela również pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowym, iż w świetle art. 14b § 5 pkt 1 o.p. organ, do którego wniesiono zażalenie nie ogranicza się wyłącznie do kontroli postanowienia zawierającego interpretację. Może bowiem on tę interpretację zmienić, a więc odmiennie orzec co do istoty sprawy. Dlatego też zażalenie na postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji podatkowej uruchamia postępowanie

w II instancji i jako takie jest środkiem zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W świetle tego przepisu wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, warunkuje wniesienie skargi do sądu administracyjnego, chyba, że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich.

Na tle powyższych rozważań należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie mógł być rozpoznany przez Sąd. Jak było wspominane powyższej, Sąd nie może zastąpić organów podatkowych w interpretowaniu przepisów materialnego prawa podatkowego.

Podkreślić należy, iż strona skarżąca wskazując w skardze na naruszenie art. 217§2 w zw. z art. 120-122 Ordynacji podatkowej nie sformułowała zarzutów dotyczących naruszenia przepisów regulujących zasady wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów nie dostrzega również Sąd. Przede wszystkim należy zauważyć, iż z przedłożonych Sądowi akt administracyjnych nie wynika, aby istniały w tej sprawie negatywne przesłanki do udzielenia podatnikowi pisemnej interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego. Złożony przez J. Ż. wniosek dotyczył jego indywidualnej sprawy, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem – art. 14a § 1 o.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie w ciągu 3 miesięcy od złożenia wniosku, co w świetle art. 14b § 3 o.p. oznacza, że nie był związany stanowiskiem podatnika. W myśl art. 14a § 1 o.p. wydana przez organ podatkowy pisemna interpretacja powinna dotyczyć "zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie". Z przepisu art. 14a § 3 o.p. wynika natomiast, iż interpretacja powinna zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu rozstrzygnięcia organów obu instancji odpowiadają stawianym w tych przepisach wymogom.

W ocenie Sądu, wskazane przez pełnomocnika zarzuty naruszenia art. 217§2 w zw. z art. 120-122 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej postanowienie organu odwoławczego odpowiada pod względem formalnym wymogom stawianym przez art. 217§2 Ordynacji podatkowej. Zawiera ono uzasadnienie faktyczne jak i rozważania dotyczące zastosowanych przepisów prawa materialnego. Organ przytoczył argumenty wskazujące na przyjęte przez siebie rozumienie analizowanych przepisów, jak również wskazał, dlaczego nie uznał za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy. W ocenie Sądu, brak jest w niniejszej sprawie jakichkolwiek przesłanek, które mogłyby świadczyć o naruszeniu przez organ podatkowy art. 120-122 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone postanowienie zostało wydane z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa a materiał zgromadzony w sprawie świadczy, iż organ podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

W konkluzji należy zatem stwierdzić, że sama interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to bez ich zastosowania w konkretnej sprawie nie stanowi naruszenia tych przepisów. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa. W przypadku pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ustawodawca akcentuje to stwierdzając, iż nie są one wiążące dla podatników, płatników, inkasentów, czy też następców prawnych oraz osób trzecich – art. 14b § 1 i art. 14d o.p. Oznacza to, że skarżąca Spółka nie musi stosować się do wydanej w jej sprawie interpretacji.

W tym stanie rzeczy Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie

art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.