Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 174/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska - Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1934/13 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

II FSK 174/15

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1934/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2013r. uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 16 listopada 2012r r. określającą Skarżącemu T. M. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz ze związanym z nim prawem odrębnej własności posadowionych na tej działce budynków wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

2 lipca 2007r. Skarżący T. M. sprzedał prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W. przy ul. S., wraz z prawem odrębnej własności posadowionych na tej działce budynków, za 154.000.000 zł. Skarżący nabył ww. nieruchomość 5 kwietnia 2006r. Odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło więc przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie. Skarżący w piśmie z 12 lipca 2007r. oświadczył, że przychód uzyskany z ww. sprzedaży przeznaczy w terminie dwóch lat od daty sprzedaży na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.f."), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. W piśmie z 2 lipca 2009r. wskazał, że przychód w kwocie 150.806.040 zł uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkował na cele mieszkaniowe. Złożył też deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym - PIT-23, wykazując podatek: 0 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 16 maja 2012r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, przed upływem pięciu lat ww. nieruchomości. Z akt sprawy wynika, że dwie próby doręczenia ww. postanowienia, podjęte w maju i czerwcu 2012r. zakończyły się niepowodzeniem, gdyż do Naczelnika nie wpłynęło ani potwierdzenie odbioru korespondencji ani zwrot korespondencji niepodjętej przez Skarżącego. W wyniku wniesionych reklamacji Naczelnik uzyskał informacje z Poczty Polskiej S.A., że przesyłki zaginęły. NUS w sierpniu 2012r. podjął kolejną próbę doręczenia ww. postanowienia. Poczta Polska S.A. zwróciła przesyłkę z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Z adnotacji doręczyciela znajdujących się na potwierdzeniu odbioru ww. przesyłki zawierającej ww. postanowienie wynika, że zawiadomienie o przesyłce doręczyciel pozostawił w oddawczej skrzynce pocztowej adresata: po raz pierwszy: 27 sierpnia 2012r. i po raz drugi 4 września 2012r., wskazując, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w UP W. [...] umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Przesyłkę, z powodu niepodjęcia, zwrócono Naczelnikowi 12 września 2012r., o czym świadczy stempel placówki pocztowej na kopercie. W związku z tym Naczelnik, na podstawie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p."), uznał przesyłkę za doręczoną.

Decyzją z 16 listopada 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, przed upływem pięciu lat od dnia jej nabycia w wysokości 15.080.604 zł, w podstawie prawnej wskazując art. 21 § 3 O.p., art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) i art. 28 u.p.d.f.

Z akt sprawy wynika, że wraz z ww. decyzją, jedną przesyłką wysłano Skarżącemu postanowienie z 20 listopada 2012r. o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżący, mimo dwukrotnego awizowania, przesyłki tej nie odebrał i Naczelnik, na podstawie art. 150 O.p., uznał ją za doręczoną 6 grudnia 2012r. W aktach sprawy znajduje się adnotacja Zastępcy Naczelnika z 13 listopada 2012r. dotycząca informacji uzyskanych telefonicznie od kierownika zmiany Urzędu Pocztowego co do sposobu doręczania korespondencji pod adresem zamieszkania Skarżącego: W., ul. C. [...], wskazującą że listonosz zostawia wszystkie listy w recepcji ww. budynku, a później odbiera potwierdzenia odbioru oraz adnotacja z 22 listopada 2012r., w której wskazano, że powyższych telefonicznych informacji udzielał pracownik Poczty, a nie kierownik. Organ I instancji pismem z 27 listopada 2012r. zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia od 29 października 2012r. Przesyłkę zawierająca ww. zawiadomienie zwrócono do Urzędu Skarbowego bez zwrotnego potwierdzenia odbioru.

Skarżący zachowując terminu, wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 16 listopada 2012r zwracając się o jej uchylenie. Następnie pismem z 17 stycznia 2013r. wniósł o stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 ust. 3 O.p. i wstrzymanie jej wykonania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 maja 2013 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Odnosząc się do zarzutu braku wszczęcia postępowania przez niedoręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, wyjaśnił powołując się na art. 144, art. 148, art. 150 O.p., że dwie próby doręczenia ww. przesyłki zakończyły się niepowodzeniem, gdyż nie wpłynęło do Naczelnika ani potwierdzenie odbioru korespondencji, ani jej zwrot, a z reklamacji na Poczcie Polskiej wynika, że przesyłki zaginęły. W sierpniu 2012r., przed zakończeniem postępowania reklamacyjnego, podjęto kolejną próbę doręczenia ww. postanowienia. Z adnotacji doręczyciela, znajdujących się na potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej ww. postanowienie NUS z 16 maja 2012r. wynika, że doręczyciel pozostawił zawiadomienie o przesyłce w oddawczej skrzynce pocztowej adresata 27 sierpnia i 4 września 2012r. Przesyłkę zwrócono NUS 12 września 2012r., bo Skarżący jej nie odebrał. Naczelnik był więc uprawniony do uznania jej za doręczoną, zgodnie z art. 150 O.p., 10 września 2012r. Tym samym doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego. Dyrektor wskazał, że Skarżący nie odebrał też skierowanych za pośrednictwem Poczty Polskiej postanowień z 19 września 2012r., a z zawiadomienia o ww. przesyłce wynika, że doręczyciel pozostawił zawiadomienie o niej w oddawczej skrzynce pocztowej adresata 21 września i 1 października 2012r, więc Naczelnik był uprawniony do uznania jej za doręczoną 5 października 2012r., zgodnie z art. 150 O.p. Również z adnotacji doręczyciela na potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej ww. decyzję Naczelnika wynika, że zawiadomienie o niej listonosz pozostawił w oddawczej skrzynce pocztowej adresata 22 i 30 listopada 2012r., a przesyłkę zwrócono Naczelnikowi 10 grudnia 2012r., więc uprawnione było uznanie jej za doręczoną 6 grudnia 2012r., zgodnie z art. 150 O.p. Potwierdzenie odbioru jest dokumentem urzędowym i przeciwdowodu do tego dokumentu nie może stanowić adnotacja Zastępcy Naczelnika z 13 listopada 2012r., dotycząca uzyskanych telefonicznie informacji od kierownika zmiany Urzędu Pocztowego, co do sposobu doręczania korespondencji pod adresem W., ul. C. [...], z której wynika, że korespondencja kierowana do mieszkańców ww. budynku pozostawiana jest w całości w recepcji budynku. Przeczą temu adnotacje i oznaczenia sporządzone przez doręczyciela na potwierdzeniach odbioru. Dyrektor, odnosząc się do braku podpisu osób zaangażowanych przy próbach doręczeń (postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego), nieczytelnym podpisie osoby dokonującej zwrotu pisma na adres organu podatkowego (decyzja Naczelnika), wyjaśnił, że przepisy O.p. nie wymagają, aby podpis doręczyciela bądź osób zaangażowanych przy próbach doręczeń znalazł się na potwierdzeniu odbioru. Dyrektor, mimo tego pismem z 29 stycznia 2013r. wystąpił do Poczty Polskiej S.A. o wskazanie osoby doręczyciela. Poczta Polska S.A. poinformowała, że przesyłki awizował listonosz Urzędu Pocztowego W. [...]- M. M. Dyrektor uznał więc, że przy doręczaniu ww. pism prawidłowo zastosowano art. 150 O.p. i Naczelnik miał prawo uznać, że pisma skutecznie doręczono Skarżącemu. Skutecznie wszczęto więc postępowanie podatkowe wobec Skarżącego 10 września 2012r., zakończone ww. decyzją. Niezasadne były więc zarzuty naruszenia: art. 165 § 4, art. 207 § 1, art. 150 § 2 O.p. w związku z art. 148, art. 149 i art. 144 O.p. Dyrektor za niezasadny uznał zarzut zaniechania wyznaczenia przez Naczelnika, w trybie art. 138 § 1 O.p., kuratora do doręczeń dla osoby nieobecnej. Za uzasadniony uznał natomiast zarzut naruszenia art. 200 i art. 123 O.p. przez brak zapewnienia Skarżącemu możliwości zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wskazał, że w aktach sprawy jest postanowienie Naczelnika z 17 października 2012r. o wyznaczeniu stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się odnośnie zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego, ale nie zostało ono skutecznie doręczone. W postępowaniu reklamacyjnym ustalono, że przesyłka zawierająca ww. pismo zaginęła. Dyrektor za niedopuszczalne uznał twierdzenie Naczelnika, że biorąc pod uwagę niepodejmowanie przez Skarżącego korespondencji związanej z postępowaniem i unikanie kontaktu z Naczelnikiem, a także zbliżający się termin przedawnienia, bezcelowe było ponowne wysłanie ww. postanowienia, jako niemające wpływu na wynik sprawy. DIS, powołując się na art. 187 § 1 O.p. uchylił decyzję NUS i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia wskazując, że wyjaśnienia i ustalenia wymaga faktyczne poniesienie wydatków przez Skarżącego na nabycie nieruchomości wykazanych w wydruku z systemu CZM i czy nieruchomości te nabyto w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Skarżącego. Dyrektor wskazał ponadto, że z uwagi na wszczęcie 29 października 2012r. śledztwa w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego, bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącego, na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego ww. zobowiązanie skutecznie zajęto rachunki bankowe Skarżącego, co oznacza, że zastosowano środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. 20 listopada 2012r. wydano postanowienie w sprawie nadania ww. decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p. 6 grudnia 2012r. Tytuły wykonawcze wystawiono i skierowano do organu egzekucyjnego celem realizacji 11 grudnia 2012r., a na ich podstawie zajęto rachunek bankowy zawiadomieniami z 12 grudnia 2012r., które odebrał: B. M. S.A. - 17 grudnia 2012r., a B. P. S.A. - 20 grudnia 2012r. Skarżący nie odebrał ww. zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych, które pozostawiono, zgodnie z art. 44 k.p.a. w siedzibie Urzędu Dzielnicy W. Zawiadomienia te uznano za skutecznie doręczone 31.12.2012r. Ponadto Naczelnik dokonał wpisu dwóch pojazdów należących do Skarżącego do Rejestru Zastawów Skarbowych w dniu 20 grudnia 2012r. Zobowiązanie podatkowe nie uległo więc przedawnieniu.

Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części, w jakiej uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego organ odwoławczy nie orzekł o nieważności postępowania, a w konsekwencji nieważności zaskarżonej decyzji, względnie o umorzeniu postępowania w sprawie, gdy upłynął termin przedawnienia. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności obu ww. decyzji wobec rażącego naruszenia prawa: 1) art. 150 § 2 O.p. przez przyjmowanie w postępowaniu podatkowym fikcji doręczenia, gdy dokumenty nadawcze nie zawierały wszelkich niezbędnych danych, umożliwiających przyjęcie doręczenia zastępczego i gdy przeprowadzone przez NUS postępowanie jednoznacznie wykazywało istotne nieprawidłowości doręczeń, 2) art. 207 i art. 233 O.p. przez przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia NUS, gdy nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, więc niemożliwe było wydanie decyzji przez NUS, co winno skutkować jej uchyleniem i umorzeniem postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, 3) art. 180 i art. 181 O.p. w związku z art. 187 § 1 i w związku z art. 229 O.p. przez zaniechanie ustalenia istotnych okoliczności mających znaczenie do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w tym związanych z rzekomym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a także jednoczesnym przerwaniem biegu przedawnienia, 4) art. 235 O.p. w związku z art. 191 O.p. przez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność możliwości przyjęcia, iż w sprawie zachodzą przesłanki ustalenia zawieszenia, względnie przerwania biegu przedawnienia, 5) art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu ustalonym mocą orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. P 30/11 przez niezasadne przyjęcie, iż wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego bez właściwego poinformowania strony o tym przed upływem terminu przedawnienia powoduje zawieszenia biegu przedawnienia, 6) art. 235 i art. 191 O.p., w związku z art. 239b § 1 ust. 4 i § 2 O.p. przez niezbadanie czy istniały przesłanki nadania decyzji NUS rygoru natychmiastowej wykonalności, a w konsekwencji czy było możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego; zaniechania ustalenia, w jakiej dacie Skarżący powziął wiadomość o czynnościach egzekucyjnych; przy ustaleniu, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego pominięcie okoliczności, iż nie było możliwe nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji NUS, z uwagi na brak przesłanki z art. 239b § 1 ust. 4 O.p., 7) art. 70 § 4 O.p. przez niezasadne przyjęcie, iż w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia, a tym samym wadliwego przyjęcia, iż możliwe jest kontynuowanie postępowania w sprawie, nie zaś jego umorzenie, 8) art. 120 O.p., 9) art. 121 O.p. przez brak wyjaśnienia wszelkich istotnych kwestii w sprawie - okoliczności z których organ odwoławczy wywodzi skutki zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, a także nie stwierdza nieważności postępowania, 10) art. 122 O.p. przez zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 11) art. 123 § 1 O.p. przez całkowite pozbawienia Skarżącego możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu przed NUS, co stanowi przesłankę nieważności postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W pismach procesowych Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z licznych dokumentów na okoliczność braku możliwości stosowania domniemania doręczenia oraz braku wypełniania przez operatora pocztowego obowiązków informacyjnych, w sposób umożliwiający zastosowanie art. 150 O.p. oraz na okoliczność istotnych wątpliwości, co do zgodności z prawem działań podejmowanych przez organy podatkowe co do Skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie ww. wniosków dowodowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie 28 marca 2014r. na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dopuścił dowód z: pism Poczty Polskiej z: lipca 2013r., 17 lutego 2014r. i 12 lutego 2014r. oraz odmówił dopuszczenia, jako dowodów w sprawie: wyroków WSA w Warszawie w s[prawach o sygn. akt III SA/Wa 1119/13 i III SA/Wa 1120/13, adnotacji sporządzonej przez Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego W. mgr I. S., postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z 27 czerwca 2013r. z kopertą, postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 28 czerwca 2013r. o zwrocie kosztów egzekucyjnych Skarżącemu z koperta, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 27 czerwca 2013r. o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania i pierwszej strony odwołania od tej decyzji, pierwszej strony decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 września 2013r., zarządzenia zabezpieczenia z 8 lipca 2013r., wniosku z 7 października 2013r. o umorzeniu postępowania zabezpieczającego, postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 17 października 2013r. odmawiającego uchylenia zabezpieczenia i zażalenia na to postanowienia z 28 października 2013r., dwóch postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 grudnia 2013r. i 28 stycznia 2014r. zawiadamiające o przesunięciu terminu do rozpatrzenia zażalenia na zabezpieczenie, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 31 stycznia 2014r., określającej przybliżoną wartość zobowiązania i zabezpieczającą wykonania zobowiązania, oświadczeń z 5 marca 2014r.: listonosza M. M. i pracowników recepcji w budynku przy ul. C.[...], kserokopii fotografii wnętrza budynku przy ul. C. [...], kserokopii koperty adresowanej na M. M. ul. M. nr [...], [...]-[...] W. Ponadto na rozprawie 24 października 2014r. postanowił przeprowadzić dowód z pisma wskazanego w piśmie procesowym z 23 maja 2014r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną.

W ocenie Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie kluczowe były następujące kwestie:

1) czy doszło do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości;

2) czy doszło do doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z 16 listopada 2012r., znajdującej w tej samej kopercie co postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z 20 listopada 2012r.;

3) czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Sąd I instancji przyjął, że doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego wobec Skarżącego. Możliwe było więc wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji. Sąd wskazał, że w aktach sprawy znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania z 16 maja 2012r. Z dokumentu tego wynika, że adresatowi – Skarżącemu nie można było doręczyć ww. przesyłki 27 sierpnia 2012r. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie 4 września 2012r. Przesyłkę zwrócono nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanej przesyłki 12 września 2012r. W związku z tym Sąd uznał, że doszło do prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego wobec Skarżącego. Sąd w świetle powyższych okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru (art. 194 § 1 O.p.) za prawidłowe uznał stanowisko, że skuteczne było zastępcze doręczenie postanowienia o wszczęciu ww. postępowania podatkowego. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, prawidłowo wypełnionym, znajdują się trzy podpisy przy datach i adnotacjach o awizowaniu, o powtórnym awizowaniu, oraz o zwrocie przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania. Z dokumentu tego wynika, że Urząd Pocztowy, z uwagi na niemożność doręczenia przesyłki osobiście Skarżącemu, przechowywał ww. pismo przez 14 dni w swojej placówce, o czym zawiadomił dwukrotnie adresata, umieszczając zawiadomienia w miejscu do tego przeznaczonym (skrzynka pocztowa). Zdaniem Sądu I instancji skoro w rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, nadanego na poczcie 23 sierpnia 2012r., adnotacje na zwrotnym poświadczeniu odbioru spełniały wymogi określone w art. 150 § 1, 1a i 2 O.p., należało uznać, że nie było podstaw do występowania do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownych informacji związanych ze sposobem doręczenia przesyłki, jak również, że prawidłowe było stanowisko DIS, że doszło do wszczęcia postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z 16 listopada 2012r., znajdującej w tej samej kopercie, co postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z 20 listopada 2012r., Sąd stwierdził, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił tej kwestii w sposób dostateczny, a ustalenia z tego zakresu mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie doszło więc do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu, który pozwalał i uzasadniał zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd zauważył, że w aktach sprawy znajdowała się - jeszcze przed wydaniem decyzji z 16 listopada 2012r. – adnotacja sporządzona przez Zastępcę NUS – I. S., już po wydaniu postanowienia wszczynającego postępowanie w sprawie - z 13 listopada 2012r., w której wskazano, że listonosz zostawia wszystkie listy w recepcji budynku, w którym zamieszkuje Skarżący, a później odbiera potwierdzenia odbioru przesyłek, bądź pozostawione listy. W adnotacji tej zastępca Naczelnika wskazała również, że od 22 sierpnia 2012r. nadzoruje i śledzi doręczanie i wysyłanie wszystkich przesyłek do Skarżącego, w ten sposób, że gdy Urząd Skarbowy wyśle przesyłkę i uzyska jej nr, dzwoni do placówki pocztowej w celu podania jej nr, z jednoczesną prośbą o jej monitorowanie i o informację czy przesyłka dotarła; następnie prosi o informację o awizowaniu przesyłki, o jej powtórnym awizowaniu, oraz ustala z kierownikiem zmiany, kiedy można odebrać przesyłkę osobiście. Wskazała też, że jest to podyktowane chęcią dotrzymania terminów procesowych oraz z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia. Sąd, mając na względzie dopuszczone do akt sprawy dowody oraz te, które znajdują się w aktach administracyjnych sprawy, wskazał pismo z lipca 2013r. (bez daty dziennej), które zawiera informacje zbieżne z zawartymi w ww. adnotacji sporządzonej przez Zastępcę Naczelnika z 13 listopada 2012r., a mianowicie, że zawiadomienia dotyczące przesyłek adresowanych na adres Skarżącego, w razie nieobecności adresata, pozostawiane są w recepcji budynku. Ustalenia poczynione przez Zastępcę NUS 13 listopada 2012r. oraz przekazane przez Pocztę Polską S.A. w piśmie z lipca 2013r. wskazują, iż listonosz nie pozostawia zawiadomień w oddawczej skrzynce pocztowej, lecz w recepcji budynku. Z pisma Poczty Polskiej z 17 lutego 2014r. wynika natomiast, że skrzynki oddawcze adresatów z ul. C.[...] umieszczone są w recepcji budynku, przesyłkę o nr [...] (zawierającą m.in. decyzję z 16 listopada 2012r.) doręczał listonosz M. M. i z powodu nieobecności adresata w domu zawiadomienie z informacją o miejscu i terminie odbioru pozostawiono w skrzynce oddawczej adresata. Wszystkie te informacje zdaniem Sądu I instancji wskazują na występowanie nieprawidłowości w doręczaniu przez listonosza korespondencji pochodzącej z Urzędu Skarbowego, a kierowanej do Skarżącego. Sprzeczne ze sobą informacje powinny być – zdaniem Sądu - przedmiotem ocen Dyrektora Izby Skarbowej, który przed wydaniem zaskarżonej decyzji powinien przede wszystkim zbadać prawidłowość doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, w kontekście nieprawidłowości doręczenia poprzedniej korespondencji (postanowienia wydanego w trybie art. 200 § 1 O.p.), także przez przesłuchanie listonosza, co do sposobu doręczania przesyłek oraz rozważyć czy nie jest również zasadne przesłuchanie pracowników ochrony budynku, w którym zamieszkuje Skarżący - w zakresie, czy rzeczywiście możliwe było zostawianie korespondencji w skrzynce oddawczej adresata, czy też konieczne było jej zostawianie u pracowników ochrony budynku. W ocenie Sądu I instancji poczynienie ww. ustaleń jest bowiem niezbędne do przyjęcia czy doszło do prawidłowego zastosowania trybu doręczenia zastępczego decyzji z 16 listopada 2012r., o którym mowa w art. 150 O.p., w sytuacji, gdy do jej doręczenia doszło już po sporządzeniu notatki przez zastępcę Naczelnika z 13 listopada 2012r. Sąd stwierdził jednocześnie, że jest to tym bardziej istotne, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 16 października 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1119/13, oceniając prawidłowość doręczenia zastępczego w związku ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru przesyłki poleconej, w której znajdowała się zarówno ww. decyzję NUS 16 listopada 2012r. oraz postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z 20 listopada 2012r., która znajduje się też w aktach rozpoznawanej sprawy, uznał, że organ podatkowy zobowiązany będzie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, a w sytuacji, gdy wynik tego postępowania nie będzie jednoznaczny, wątpliwości należy rozstrzygnąć na korzyść Skarżącego, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Z ww. orzeczenia wynika, że wprawdzie na potwierdzeniu odbioru postanowienia NUS z 20 listopada 2012r. zaznaczono, iż zawiadomienie o pozostawieniu pisma w Urzędzie Pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, jednak wobec oświadczenia zawartego w Piśmie Poczty Polskiej S.A. z lipca 2013r. oraz z informacji zawartej w adnotacji Zastępcy NUS z 13 lipca 2012r. i twierdzeń Skarżącego konieczne jest ustalenie czy informacja zawarta w ww. potwierdzeniu odbioru jest prawdziwa. Sąd wskazał, że wyrok sprawie III SA/Wa 1119/13, który stał się prawomocnym, z uwagi na treść art. 170 P.p.s.a. wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W odniesieniu do trzeciej z ww. kwestii– możliwości przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Sąd nie podzielił stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z okolicznościami powołanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zauważył, że choć w aktach sprawy znajduje się pismo - zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 27 listopada 2012r., w związku z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z załączoną do niego kopertą, od koperty tej odłączono zwrotne potwierdzenie odbioru – dokument urzędowy, który może wskazywać w jaki sposób i czy z uwzględnieniem art. 150 O.p. doszło do doręczenia ww. zawiadomienia. W aktach sprawy znajduje się natomiast pismo Poczty Polskiej z 20 lutego 2013r., stanowiące odpowiedź na reklamację NUS odnoszącą się do zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 27 listopada 2012r., z którego wynika, że przesyłkę po dwukrotnej awizacji zwrócono 17 grudnia 2013r. do nadawcy. Z pisma tego nie wynika natomiast czy przy doręczeniu uwzględniono treść art. 150 § 2 O.p. W związku z ww. okolicznościami oraz brakiem zwrotnego potwierdzenie odbioru, jak również w świetle konsekwentnie podnoszonych przez Skarżącego okoliczności nieprawidłowego doręczenia przesyłek na wskazany przez niego adres, jak też informacji pozyskanych przez zastępcę Naczelnika i mających odzwierciedlenie w adnotacji z 13 listopada 2012r., które wskazują na pozostawanie przesyłek w innym miejscu niż skrzynka oddawcza adresata, o której mowa w art. 150 § 2 O.p. w związku z art. 150 § 1 O.p. należało w toku postępowania podatkowego zbadać prawidłowość doręczenia ww. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 27 listopada 2012r. z uwzględnieniem innych dowodów na okoliczność sposobu dokonywania zawiadomienia: na przykład w postaci przesłuchania doręczyciela, który dokonywał ww. doręczenia, jak również pracowników ochrony budynku, obecnych w dniach próby doręczeń. Sprzeczne informacje, co do sposobu pozostawiania pisma w oddawczej skrzynce pocztowej powinny być – zdaniem Sądu - przedmiotem oceny organu podatkowego. Przed przeprowadzeniem ww. dowodów niemożliwe było przesądzenie kwestii prawidłowości doręczenia ww. zawiadomienia, a w konsekwencji również niemożliwa była ocena czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Sadu I instancji należało więc uznać, że zaskarżona decyzja naruszała przepis art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bez podjęcia ustaleń w zakresie prawidłowości doręczeń dokonywanych na adres Skarżącego, o których mowa wyżej, zdaniem Sądu, nie sposób przyjąć, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uznał ponadto, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, na mocy art. 70 § 1 i 4 O.p., gdyż doszło do skutecznego zajęcia rachunków bankowych Skarżącego. Sąd wskazał, że w aktach sprawy znajduje się notatka służbowa poborcy skarbowego 17 grudnia 2012r., że pomimo asysty policji nie udało się dostać pod adres zobowiązanego. W notatce tej znajduje się także stwierdzenie, że "korespondencję po zostawieniu zawiadomienia pod adresem C. [...] pozostawiłem do odbioru w UM W., ul. R. [...] W. zgodnie z art. 44 KPA." Z ostatniego ze stwierdzeń nie wynika, w jaki sposób doszło do zawiadomienia adresata o pozostawieniu ww. zawiadomienia. Nie wiadomo więc czy poborca skarbowy umieścił zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej, bądź gdy nie było to możliwe, np. na drzwiach mieszkania adresata albo w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Okoliczności, w jaki sposób doszło do zawiadomienia adresata o awizowaniu przesyłki nie zawierają również sporządzone przez poborcę skarbowego: zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w siedzibie Urzędu Dzielnicy W. m.st. W. oraz powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w siedzibie Urzędu Dzielnicy W. m.st. W. Informacji tych nie ma także na niewypełnionej kserokopii zwrotnego potwierdzenia odbioru, która nosi datę nadania 17.12.2012r., choć trudno ją przypisać do ww. zawiadomień. Sąd, mając powyższe na względzie stwierdził że skoro twierdzeń poborcy skarbowego nie można uznać za jednoznaczne i pozwalające przyjąć, że prawidłowo wypełniono treść art. 44 k.p.a. przy zawiadamianiu Skarżącego o zastosowaniu środków egzekucyjnych, organ odwoławczy, nie mógł więc bez dodatkowych ustaleń, przyjąć, że Skarżący o zastosowanym środku egzekucyjnym został poinformowany, z zachowaniem trybu zastępczego, o którym mowa w art. 44 k.p.a., przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji Naczelnika z 16 listopada 2012r. Przedwczesne było więc twierdzenie DIS, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości nie upłynął, zaś brak wyjaśnienia przez organ odwoławczy ww. wątpliwości Sąd uznał za nienależyte zastosowanie zasady prawdy obiektywnej co stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Powyższy wyrok T. M. zaskarżył skargą kasacyjną w części, tj. w zakresie, w jakim uchylając skarżoną Decyzję WSA nie orzekł zarazem o nieważności postępowania podatkowego wobec faktycznego braku jego wszczęcia , względnie nie nakazuje wyjaśnienia organowi odwoławczemu także kwestii związanych z zarzutami braku wszczęcia postepowania pdatkowego.

Skargę oparto na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 ust. 2 p.p.s.a., podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób jednoznacznie wpływający na wynik sprawy - tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. - przejawiające się w:

- naruszeniu art. 133 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. a to poprzez brak w istocie rozważenia zarzutu faktycznie jednokierunkowej analizy materiału dowodowego w postaci akt postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie kwestii, związanych z przyjmowanym konsekwentnie w toku procedowania Organu I instancji (Naczelnika US [...]) stosowaniem fikcji doręczenia, opartego o przepis art. 150 O .p.

- naruszeniu art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 kpc — a to poprzez dokonanie w istocie dowolnej, arbitralnej i wewnętrznie sprzecznej oceny dowodów, dopuszczonych w toku rozprawy, a powołanych m.in. przez Skarżącego w pismach procesowych z dnia 14 lutego 2014 roku i z dnia 14 marca 2014 roku, celem obalenia domniemania, wynikającego z art. 150 O.p.

- naruszeniu art. 150 O.p. - a to poprzez przyjęcie, jakoby Skarżący nie obalił skutecznie domniemania prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a w konsekwencji niewłaściwe uznanie, iż wobec Skarżącego skutecznie wszczęto postępowanie podatkowe,

a w konsekwencji

- zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 207 oraz w zw. z art. 233 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, a w konsekwencji niezasadną odmowę stwierdzenia nieważności skarżonej decyzji podatkowej,

względnie:

- naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ppsa poprzez brak stwierdzenia obowiązku weryfikacji przez Organ Odwoławczy także zarzutów naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Strony, formułowanych przeciwko możliwości przyjęcia skutecznej inicjacji postępowania podatkowego.

Podnosząc powyższe zarzuty Skarżacy wniósł o uwzględnienie skargi i z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a uchylenie zaskarżonego orzeczenia w opisanej w punkcie I części i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżacy podniósł, że poddając ocenie całokształt materiału dowodowego Sąd I instancji wyprowadził wnioski, wewnętrznie sprzeczne. Z jednej bowiem strony nie budzą wątpliwości Sądu zastrzeżenia Strony, co do uznania za skuteczne w trybie zastępczym doręczeń, dokonywanych przy próbie przekazania Skarżącemu decyzji wymiarowej jak również pism, potencjalnie skutkujących zawieszeniem bądź przerwą biegu przedawnienia, z drugiej zaś strony - na podstawie tożsamego materiału dowodowego - Sąd I instancji uznaje za skuteczne w trybie zastępczym doręczenie postanowienia o wszczęciu w odniesieniu do Skarżącego postępowania podatkowego. Tymczasem zarówno z treści dokumentów, znajdujących sie w aktach podatkowych, jak i dopuszczonych jako dowód w sprawie w toku postępowania sądowoadministracyjnego jednoznacznie wynika, że nieprawidłowości, związane z awizowaniem przesyłek miały miejsce co najmniej w całym roku 2012 - w konsekwencji odnoszą się także do prób doręczenia postanowienia o inicjacji postępowania podatkowego. Zdaniem Skarżacego oczywiście wadliwe i sprzeczne wewnętrznie ustalenia Sądu I instancji w zakresie, dotyczącym doręczeń korespondencji Skarżącemu, mają bezpośredni wpływ na wynik sprawy. Przyjęcie - wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu - jakoby w sprawie spełniono warunki skuteczności zastępczego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego skutkuje uznaniem możliwości dalszego procedowania w sprawie. Tymczasem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w istocie nie pozwala przyjąć, jakoby w stosunku do Skarżącego zostało skutecznie wszczęte postępowanie podatkowe - wobec czego nie jest dopuszczalne przyjęcie, iż w sprawie niniejszej w ogóle dopuszczalnym było wydanie jakiejkolwiek decyzji wobec Skarżącego już przez organ I instancji.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż objęte nią orzeczenie Sądu pierwszej instancji mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, Nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Taka sytuacja, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaistniała w tej sprawie.

Przedmiotem kontroli legalności dokonanej przez Sąd pierwszej instancji była decyzja organu odwoławczego, uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 16 listopada 2012 r. określającą Skarżącemu T. M. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz ze związanym z nim prawem odrębnej własności posadowionych na tej działce budynków wraz z odsetkami.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest skuteczność doręczenia Skarżącemu w trybie art. 150 O.p. postanowienia z dnia 16.05.2102 r. o wszczęciu postępowania podatkowego.

Na podstawie § 1 pkt 1 tego przepisu, ( w brzmieniu obowiązującym w 2012r) w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. 1 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę; Zgodnie z art. 150 § 1a O.p. adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zaś w świetle § 2 tego przepisu zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Miejsce pozostawienia zawiadomienia powinno wyraźnie wynikać z dokumentu potwierdzenia odbioru. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Należy mieć na uwadze, że prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń - poczty (doręczycieli) - obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową (por. postanowienie NSA z dnia 1 sierpnia 2014 r., II FSK 2087/14, LEX nr 1503686). Ustawodawca po to stworzył szczegółową regulację w zakresie określenia okoliczności, w których dochodzi do skutecznego doręczenia podatnikowi przesyłki w trybie art. 150 O.p., aby właśnie w oparciu o kryteria formalne określone w tym przepisie móc stwierdzić, że do takiego skutecznego doręczenia w rozumieniu tej normy doszło. Nie można bowiem pomijać, że art. 150 O.p. normuje fikcję prawną doręczenia pisma, która ma miejsce tylko wówczas, gdy adresatowi nie można doręczyć pisma osobiście, przy jednoczesnym zagwarantowaniu mu możliwości pozyskania wiedzy o podjętej próbie dokonania takiego doręczenia, z informacją o jednoznacznie wskazanym terminie jego odbioru i miejscu złożenia. Rzetelne zatem wypełnienie przez doręczyciela wszystkich wymogów formalnych określonych w art. 150 O.p. pozwala na stwierdzenie, że nieodebranie osobiście pisma złożonego we wskazanym miejscu w zakreślonym jednoznacznie terminie skutkuje stwierdzeniem doręczenia tego pisma w trybie zastępczym.

Poddając analizie materiał dowodowy w sprawie Sąd I instancji uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, dotyczący braku wszczęcia postępowania podatkowego, w związku z nieskutecznym dokonaniem doręczenia postanowienia o wszczęciu tego postępowania w trybie art. 150 O.p. Zarazem, dysponując tym samym materiałem dowodowym, Sąd I instancji doszedł do przekonania, że w sprawie istnieją poważne i wymagające przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego - w tym także dowodów z przesłuchania świadków - wątpliwości co do prawidłowości stosowania domniemań doręczenia zastępczego w trybie art. 150 O.p. w odniesieniu do czynności, związanych z próbą doręczenia decyzji wymiarowej, jak również co do skuteczności podejmowanych prób doręczenia pism, wpływających na zawieszenie lub przerwę biegu przedawnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma Skarżący twierdząc, że Sąd I instancji oceniając materiał dowodowy wyprowadza sprzeczne wnioski. Z jednej bowiem strony nie budzą wątpliwości Sądu zastrzeżenia Strony, co do uznania za skuteczne w trybie zastępczym doręczeń, dokonywanych przy próbie przekazania Skarżącemu decyzji wymiarowej jak również pism, potencjalnie skutkujących zawieszeniem bądź przerwą biegu przedawnienia, z drugiej zaś strony - na podstawie tożsamego materiału dowodowego - Sąd I instancji nie ma wątpliwości że doszło do skutecznego doręczenia w trybie zastępczym postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Tymczasem z akt sprawy jednoznacznie wynika, że nieprawidłowości, związane z awizowaniem przesyłek miały miejsce w całym roku 2012. Dwie przesyłki zawierające postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 16 maja 2012 r. zaginęły, a postanowienie to zostało uznane za doręczone dopiero 10 września 2012r. Odnosząc się do kwestii doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z 16 listopada 2012r., Sąd zauważył, że w aktach sprawy znajdowała się - jeszcze przed wydaniem decyzji z 16 listopada 2012r. ale już po wydaniu postanowienia wszczynającego postępowanie w sprawie – adnotacja z dnia 13 listopada 2012r sporządzona przez Zastępcę NUS – I.S., w której wskazano, że listonosz zostawia wszystkie listy w recepcji budynku, w którym zamieszkuje Skarżący, a później odbiera potwierdzenia odbioru przesyłek, bądź pozostawione listy. W adnotacji tej zastępca Naczelnika wskazała również, że od 22 sierpnia 2012r. nadzoruje i śledzi doręczanie i wysyłanie wszystkich przesyłek do Skarżącego. Ustalenia poczynione przez zastępcę Naczelnika oraz przekazane przez Pocztę Polską S.A. wskazują, iż listonosz nie pozostawia zawiadomień w oddawczej skrzynce pocztowej, lecz w recepcji budynku. Informacje te winny być – zdaniem Sądu instancji- przedmiotem ocen Dyrektora Izby Skarbowej, który przed wydaniem zaskarżonej decyzji powinien przede wszystkim zbadać prawidłowość doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, w kontekście nieprawidłowości doręczenia poprzedniej korespondencji, także przez przesłuchanie listonosza, co do sposobu doręczania przesyłek oraz rozważyć czy nie jest również zasadne przesłuchanie pracowników ochrony budynku, w którym zamieszkuje Skarżący - w zakresie, czy rzeczywiście możliwe było zostawianie korespondencji w skrzynce oddawczej adresata, czy też konieczne było jej zostawianie u pracowników ochrony budynku. Jednocześnie Sąd uznaje, że doszło do prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego wobec Skarżącego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego mimo, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone w takich samych okolicznościach jak pozostałe pisma z Urzędu Skarbowego, w tym decyzja wymiarowa. Na wszystkich zwrotnych poświadczeniach odbioru pism kierowanych do skarżącego były te same adnotacje doręczyciela, że przesyłkę zostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Trudno więc zaakceptować rozumowanie Sądu I instancji, że doszło do prawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego tylko z tego powodu, że doręczenie to miało miejsce przed sporządzeniem notatki przez zastępcę Naczelnika z 13 listopada 2012r. Takie rozumowanie Sądu I instancji nie zasługuje akceptację, gdyż data sporządzenia notatki o nieprawidłowościach w doręczaniu Skarżącemu korespondencji nie ma żadnego wpływu na skuteczność doręczeń w trybie art. 150 O.p. skoro już co najmniej od 22 sierpnia 2012r. zastępca Naczelnika miała świadomość tych nieprawidłowości. Od tego czasu nadzorowała bowiem i śledziła doręczanie i wysyłanie wszystkich przesyłek do Skarżącego. Wiedział o tym też Sąd I instancji. Dlatego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za słuszne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sad I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 150 O.p. i art. 187 § 1 O.p i art. 106 § 5 w zw. z art. 233 § kpc. poprzez brak stwierdzenia obowiązku weryfikacji przez organ odwoławczy także zarzutów skarżącego sformułowanych przeciwko możliwości przyjęcia skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w związku z wątpliwościami związanymi z doręczeniem postanowienia o wszczęciu tego postanowienia w trybie zastępczym. Rozstrzygniecie tej kwestii jest niezbędne dla uznania prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego. Dlatego , wbrew twierdzeniu Sądu I instancji organ winien dokonać ustaleń nie tylko w zakresie prawidłowości doręczeń decyzji NUS oraz zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku ale również w zakresie prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Każde bowiem naruszenie przepisów procesowych dotyczących doręczenia zastępczego, określonego w art. 150 O.p.,należy kwalifikować jako uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zwłaszcza, że doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. korzysta tylko z domniemania doręczenia i można to domniemanie wzruszyć. Dlatego podnoszona przez Skarżącego okoliczność niedoręczenia mu postanowienia o wszczęciu postępowania winna być również wyjaśniona poprzez uzupełnienie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, jak w przypadku doręczeń decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego.

Nie zasługuje natomiast na uwzglednienie zarzut naruszenia art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 207 oraz w zw. z art. 233 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, a w konsekwencji niezasadną odmowę stwierdzenia nieważności skarżonej decyzji podatkowej. Dopóki bowiem nie zostanie ustalone, czy doszło do wszczęcia postępowania podatkowego wskutek prawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu tego postepowania nie można stwierdzić nieważności decyzji z uwagi na brak wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie.

Pomimo zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skarga kasacyjna podlega jednak oddaleniu. W sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną oceną prawną niż sąd pierwszej instancji, ocena ta jest wiążąca dla organów administracyjnych oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSA WSA 2005, Nr 5, poz. 101, z glosą Z. Kmieciaka, OSP 2005, z. 2, poz. 18).

Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine, p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.