Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2524/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 22/18 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok; 2) oddala skargę; 3) zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 6826 (sześć tysięcy osiemset dwadzieścia sześć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 22/18 po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 7 listopada 2017 r. nr 0401-IOA.4105.2-6.2017 w przedmiocie podatku akcyzowego w pkt 1 uchylił zaskarżoną decyzję. W pkt 2 zasądził od organu na rzecz spółki [...]złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu decyzją z 1 sierpnia 2016 r. określił [...] – dalej: stronie lub spółce - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik, listopad 2011 r., styczeń, marzec i kwiecień 2012 r. w kwocie [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z 7 listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm. dalej: u.p.a.) w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego w sprawie wskazują na dziewięć zakwestionowanych, dokonanych przez Spółkę w październiku i listopadzie 2011 r., styczniu, marcu i kwietniu 2012 r. dostaw wewnątrzwspólnotowych, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Chodzi tu o olej smarowy w ilości 241.682 litrów do sześciu podmiotów: [...]. Oleje smarowe, po ich wyprowadzeniu ze składu podatkowego podatnika, zostały przeznaczone do dostawy dla podmiotów innych, niż wskazane w dokumentach handlowych.

W przypadku transakcji dokonanej na podstawie dokumentu handlowego nr [...]organ wykazał, że nie jest możliwe, aby w przypadku przedmiotowego transportu olej został dostarczony do miejsca wskazanego w dokumencie CMR oraz dokumencie handlowym, tj. do miejscowości B. Organ uznał, że zgodnie z przedstawionymi dokumentami dostawa miała nastąpić 22 października 2011 r., tymczasem pojazd realizujący transport w tym dniu w godzinach 7:29 – 7:41 loguje się na terenie województwa pomorskiego, a więc porusza się pod drogach w zupełnie innym kierunku niż miejsce dostawy.

W przypadku transakcji dokonanej na podstawie dokumentu handlowego nr [...] organ wykazał, że nie jest możliwe, aby w przypadku transportu olej został dostarczony do miejsca wskazanego w dokumencie CMR oraz dokumencie handlowym, tj. do miejscowości Sered. Organ uznał, że zgodnie z przedstawionymi dokumentami dostawa miała nastąpić 9 listopada 2011 r., tymczasem pojazd realizujący transport w tym dniu po dojechaniu do drogi S1 zamiast skręcić w kierunku przejścia granicznego skręcił w przeciwnym kierunku i dojechał do [...] a następnie po upływie ok. 2 godzin rozpoczął trasę powrotną poruszając się po tych samych drogach.

W przypadku transakcji dokonanej na podstawie dokumentu handlowego nr [...] organ wykazał, że nie jest możliwe, aby w przypadku transportu olej został dostarczony do miejsca wskazanego w dokumencie CMR oraz dokumencie handlowym, tj. do miejscowości L. Organ uznał, że zgodnie z przedstawionymi dokumentami dostawa miała nastąpić 29 listopada 2011 r., tymczasem pojazd realizujący transport w tym dniu porusza się w okolicach Wrocławia, a więc w kierunku przeciwnym niż miejsce, do którego miał dojechać.

W przypadku transakcji dokonanej na podstawie dokumentu handlowego nr [...]organ wykazał, że nie dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej olejów smarowych, gdyż zgodnie z wyjaśnieniem kierowcy towar został dostarczony do Cieszyna. Zeznania kierowcy pokrywają się w tym przypadku z danymi uzyskanymi z systemu viaTOLL.

W przypadku transakcji dokonanej na podstawie dokumentu handlowego nr [...]organ wykazał, że nie dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej olejów smarowych, gdyż zgodnie z wyjaśnieniem kierowcy towar został dostarczony w okolice Łodzi. Zeznania kierowcy pokrywają się w tym przypadku z danymi uzyskanymi z systemu viaTOLL

W przypadku transakcji dokonanej na podstawie dokumentu handlowego nr [...]organ wykazał, że nie dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej olejów smarowych, gdyż zgodnie z wyjaśnieniem kierowcy towar został dostarczony w okolice Inowrocławia. Zeznania kierowcy pokrywają się w tym przypadku z danymi uzyskanymi z systemu viaTOLL

W przypadku transakcji dokonanej na podstawie dokumentu handlowego nr [...]organ wykazał, że nie jest możliwe, aby w przypadku przedmiotowego transportu olej został dostarczony do miejsca wskazanego w dokumencie CMR oraz dokumencie handlowym, tj. do miejscowości Wilno. Organ uznał, że zgodnie z przedstawionymi dokumentami dostawa miała nastąpić w dniu 6 kwietnia 2012 r., tymczasem pojazd realizujący transport w tym dniu porusza się po drogach jadąc w kierunku Szczecina, a więc w kierunku przeciwnym niż miejsce, do którego miał dojechać.

W przypadku transakcji dokonanej na podstawie dokumentu handlowego nr [...]organ wykazał, że nie jest możliwe, aby w przypadku transportu olej został dostarczony do miejsca wskazanego w dokumencie CMR oraz dokumencie handlowym, tj. do miejscowości Wilno. Organ uznał, że zgodnie z przedstawionymi dokumentami dostawa miała nastąpić 21 kwietnia 2012 roku, tymczasem pojazd realizujący transport w tym dniu porusza się po drogach jadąc w kierunku Szczecina, a więc w kierunku przeciwnym niż miejsce, do którego miał dojechać.

Organ na podstawie informacjach pochodzących od słowackiej administracji podatkowej, wskazał, że dwa podmioty wskazane, jako odbiorcy oleju smarowego z tych krajów albo nie prowadziły realnej działalności gospodarczej ([...]) albo nie potwierdziły utrzymywania kontaktów handlowych z Podatnikiem ([...]). Tym samym w sprawie nie nastąpiła dostawa towarów na rzecz wskazanych w dokumentach handlowych dostawców. Organ oparł się na zeznaniach kierowców, informacjach pochodzących od czeskiej i słowackiej administracji podatkowej, informacjach pochodzących z systemów autostradowych i dokonał analizy porównawczej uzyskanych danych doprowadziło do właściwego ustalenia podatkowo prawnego stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji do poprawnego zastosowania prawa materialnego.

Organ II instancji podkreślił, że wskazywane przez Spółkę dokumenty handlowe, które według niej miały potwierdzać wszczęcie procedury przemieszczania wyrobów z zawieszeniem poboru akcyzy, nie odzwierciedlały rzeczywistego przeznaczenia objętych nimi dostaw. W przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju smarowego istotne jest nie tylko posiadanie dowodów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów objętych transakcją do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju dostawy, ale także faktyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników zarejestrowanych i zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Tego drugiego elementu w sprawie zabrakło. Dokonanych w tym zakresie nie kwestionuje strona sugerując, że została ona oszukana przez podmioty działające w zmowie z przedsiębiorcami prowadzącymi przedsiębiorstwa transportowe.

W ocenie organu odwoławczego w świetle dokonanych ustaleń faktycznych za bezzasadny organ uznał zarzut niezastosowania w sprawie art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a., z uwagi na fakt, że w sprawie przepis ten nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia podatkowego. Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do przemieszczanych w dostawie wewnątrzwspólnotowej olejów smarowych, co do zasady następuje na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 7 lub pkt 8 u.p.a. Jeżeli jednak przesłanki wymienione w tych przepisach nie są spełnione lub – jak w niniejszej sprawie, – jeśli dostawa wewnątrzwspólnotowa w ogóle nie została dokonana, to zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a więc z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Organ II instancji podkreślił, że spełnienie obiektywnych przesłanek opodatkowania, nie uprawniało do poszukiwania w działaniu podatnika dalszych elementów, które mogłyby wpłynąć na kształt tego zobowiązania, w szczególności do uwolnienia od niego zobowiązanego. Pomijając powyższe aspekty prawne, z powodu, których uwzględnienie przesłanki należytej staranności, czy też dobrej wiary podatnika nie jest w przedmiotowej sprawie możliwe trudno byłoby zaakceptować sytuację, w której podatnik zachowuje należytą staranność, gdy produkuje wyrób wrażliwy, jakim jest olej smarowy, a następnie sprzedaje ten wyrób jednemu odbiorcy na terytorium Unii Europejskiej, – jako pośrednikowi, który odsprzedaje ten wyrób kolejnym nabywcą. Przy czym producent sprzedaje wyrób na takich zasadach, że nie interesuje się i nie odpowiada za losy wyrobu po ich wyprowadzeniu ze składu podatkowego polegając wyłącznie na przedłożonych dokumentach handlowych (stosuje m.in. warunki dostawy FCA zgodnie z Incoterms z 2010 gdzie większość obowiązków przerzucona zostaje na kupującego, czy też kontakty z pośrednikiem ogranicza do drogi mailowej). Sądy administracyjne, gdy na gruncie ustawy od podatku od towarów i usług badały dobrą wiarę i należytą staranność nabywców towarów wielokrotnie wypowiadały się w przedmiocie przypadków obrotu paliwami niewiadomego pochodzenia zwracając uwagę na szczególne obowiązki nabywców paliw. Dodatkowo oleje te, pomimo iż nie są przeznaczone do celów opałowych czy napędowych, powinny być traktowane jak paliwa silnikowe, tzn. muszą być produkowane w składzie podatkowym, to tym bardziej nie sposób uznać, że postawa podatnika polegająca na braku zainteresowania wyrobami po ich opuszczeniu składu podatkowego była postawą właściwą, tj. postawą, która – jak tego chce podatnik – pozwalałaby mu uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej z powołaniem na zachowanie należytej staranności i dobrą wiarę (mimo nawet braku podstaw prawnych do dokonania takiej kwalifikacji prawnej postawy Podatnika na gruncie u.p.a.).

Organ odwoławczy podał, że Spółka mając świadomość, jaki wyrób zamierza produkować, powinna w podpisanej umowie z odbiorcą towarów zawrzeć mechanizmy, które pozwolą jej ustalić czy towar został dostarczony do miejsca odbioru, np. poprzez realizowanie przewozów przez przewoźników, w których pojazdach będą zamontowane nadajniki GPS i dzięki temu możliwe byłoby ustalenie, czy towar dotarł do miejsca przeznaczenia. Ponadto nawet, gdy w dostarczonych Spółce dokumentach handlowych występowały sprzeczne informacje, co do dostawy wyrobów (z dwóch dokumentów: CMR i dokumentu dostawy wynikają różne dane, tj. ten sam transport był realizowany do dwóch różnych krajów i do dwóch różnych odbiorców), to nawet taka sytuacja nie wzbudziła podejrzeń Spółki.

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji WSA w Bydgoszczy podkreślił, że obciążenie obowiązkiem zapłaty akcyzy Spółki w zaistniałym stanie faktycznym, stanowi naruszenie art. 42 ust.1 pkt 5 i pkt 7 u.p.a. oraz jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności i demokratycznego państwa prawnego, o których stanowią art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Sąd I instancji podniósł, że wszystkie zakwestionowane przez organy wysyłki olejów bazowych realizowane były w trybie dostaw wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Na Spółce nie ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, gdyż spełniła ona wszystkie wymogi określone w przepisach u.p.a. do skutecznego wszczęcia i zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. wystawiła dokumenty handlowe towarzyszące wysyłce towarów, uzyskała dokumenty handlowe potwierdzające dostawę towarów na terytorium państwa członkowskiego (Czechy, Słowacja, Niemcy). Przepisy u.p.a. nie nakładają na dostawcę dodatkowych obowiązków, takich jak organizacja i realizacja transportu, kontrola wywiązywania się przez nabywcę z obowiązku fizycznego przemieszczenia towaru z kraju na terytorium państwa członkowskiego czy dokonywania zapisów w umowach handlowych dotyczących obciążenia kwotą akcyzy nabywcy, w przypadku braku przemieszczenia towaru z kraju na terytorium państwa członkowskiego.

W ocenie WSA nakładanie na dostawcę obowiązków niewynikających z obowiązujących przepisów, a w istocie obciążenie wyłącznie dostawcy odpowiedzialnością za spełnienie obiektywnej przesłanki fizycznego przemieszczenia towaru z terytorium kraju do państwa członkowskiego, narusza zasadę proporcjonalności –wynikającą z art. 5 Traktatu Unii Europejskiej, do której wielokrotnie odnosił się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wydanych orzeczeniach.

Sąd zauważył, że w wyroku z 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, Teleos pic i in. przeciwko Commissioners of Customs & Exciste (Wielka Brytania) TSUE orzekł, że dostawca ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w sytuacji, gdy działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie. Sprzeczna z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, gdzie państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowania zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, w szczególności ustalając wykaz dokumentów, jakie należy przedstawić właściwym organom, i które najpierw przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia podatku od wartości dodanej związanego z tą dostawą, w przypadku, gdy okazuje się, że ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, towary w rzeczywistości nie opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy. Rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą, a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Uregulowanie nakładające całą odpowiedzialność za zapłatę podatku od wartości dodanej na dostawcę, niezależnie od jego udziału w oszustwie, nienależycie chroni zharmonizowany system podatku od wartości dodanej przed oszustwem i nadużyciami ze strony nabywcy. Zwolnienie nabywcy z wszelkiej odpowiedzialności może w rezultacie zachęcać go do niewysyłania lub nietransportowania towarów poza państwo członkowskie dostawy oraz do niedeklarowania ich dla celów podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim przewidywanej dostawy. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori. Natomiast, jeżeli dostawca wykonał swe obowiązki dotyczące udowodnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, to wówczas nabywca zobowiązany jest z tytułu podatku od wartości dodanej w tym państwie członkowskim. Wprawdzie powyższy wyrok zapadł w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, jednakże wspólnotowa zasada proporcjonalności jest zasadą o charakterze ogólnym i nie odnosi się wyłącznie do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dlatego powołane orzeczenie TSUE jest adekwatne do okoliczności rozpoznawanej sprawy.

W ocenie WSA zgodnie z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. W wyroku z 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12 Trybunał, uznając za niezgodne z art. 64 ust.1 i 3 w zw. z art.2 oraz art.31 ust.3 Konstytucji przepisy dotyczące oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, stwierdził, że: "prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych (...). Powyższa swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas, bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Ta niemożność wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu". Podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju opałowego, w przypadku, gdy nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Wówczas, bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji) oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki (art. 64 ust. 1 i 3w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji).

Sąd wskazał, że także przy wykładni przepisów ustanawiających warunki, których spełnienie jest konieczne do prawidłowego zakończenia procedury zawieszenia akcyzy, zasady te trzeba mieć na uwadze. Przy ocenie spełnienia ww. wymogów należy uwzględnić okoliczności wskazujące na brak możliwości uniknięcia – mimo dołożenia przez podatnika należytej staranności – oszustwa przez osoby trzecie.

Sąd podkreślił, że rację mają organy, że stany faktyczne niniejszej sprawy oraz sprawy, w której zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 14/12 nie są tożsame, lecz stanowisko TK potwierdza konieczność wzięcia pod uwagę również w niniejszej sprawie okoliczności, które wskazują na pozostawanie przez skarżącą w dobrej wierze, tj. usprawiedliwionym przekonaniu, że transporty olejów bazowych realizowanych przez skarżącą w trybie dostaw wewnątrzwspólnotowych do ww. firm zostały faktycznie wykonane i dostarczone do tych podmiotów.

Zdaniem WSA organy niesłusznie zakwestionowały zachowanie przez spółkę należytej staranności. Niewłaściwe jest przypisywanie stronie przez organy niedbalstwa wyłącznie z tego powodu, że powierzyła realizację transportu wyrobów kontrahentowi. Z ustaleń organów nie wynika również, aby strona dokonała jedynie pobieżnej weryfikacji podmiotu odbierającego dostawę. Rację ma spółka wskazując, że postępowanie dowodowe nie wykazało ponad wszelką wątpliwość, że towary będące przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych nie zostały wywiezione z kraju, aczkolwiek okoliczność ta ma znaczenie drugorzędne wobec stwierdzenia, że strona nie naruszyła warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy i nie powinna być zobowiązana do zapłaty akcyzy, niezależnie od tego, czy towar faktycznie opuścił terytorium kraju.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy WSA w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), przez uwzględnienie skargi na podstawie tego przepisu pomimo jednoczesnego wskazania, jako podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., albowiem stwierdzenie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy wyklucza stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego, który jest możliwe po prawidłowym ustalaniu stanu faktycznego w oparciu o przepisy proceduralne, co miało istotny wpływ na wynik sprawy

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez jego zastosowanie pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej O.p.) i sformułowanej w nim zasady swobodnej oceny dowodów, jeżeli zważy się, że organy w oparciu całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznania świadków i informacje z systemu VIATOL zasadnie przyjęły, że oleje smarowe nie zostały wywiezione z kraju, a skarżąca nie dochowała należytej staranności przy opuszczenia składu podatkowego przez olej smarowy i realizacji jego dostawy za granicę kraju poprzestając jedynie w tym zakresie na formalnej kontroli dokumentów handlowych i CMR, które poświadczały nieprawdę już na etapie wydania towaru ze składu podatkowego

3. art 141 § 4 p.p.s.a.:

- poprzez bak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów postępowania (O.p.), które, zdaniem Sądu zostały naruszone przez skarżący organ i stanowiły podstawę do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., co utrudnia zaskarżenie wyroku i jego kontrolę w postępowaniu kasacyjnym, a przez to ma istotny wpływ wynik sprawy;

- poprzez niezamieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania, jeżeli zważy się, że Sąd I instancji, jako podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji wskazał naruszenie przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) i nie umorzył postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. pomimo stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt lit. a) p.p.s.a.), co ma także istotny wpływ na wynik sprawy

- poprzez pominięcie w podstawie prawnej zaskarżonego wyroku i jej wyjaśnieniu oceny zastosowanego przez organy art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i zastąpienie go oceną art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a., co utrudnia zaskarżenie wyroku i jego kontrolę w postępowaniu kasacyjnym, a także uwzględnienie takiej oceny prawnej przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez skarżący organ, wpływając tym samym na wynik sprawy

4. art. 193 w związku z art. 188 pkt 1, art. 178 ust. 1 i art. 195 ust. 1 Konstytucji RP poprzez samodzielne zbadanie zgodności z Konstytucją przepisów u.p.a., a w szczególności art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. i zaniechanie wystąpienia z pytaniem prawnym w tym zakresie do Trybunału Konstytucyjnego, co doprowadziło do zmodyfikowania przepisów tej ustawy wbrew woli ustawodawcy i naruszenia kompetencji przyznanych jedynie Trybunałowi Konstytucyjnemu, a przez to miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5. art. 151 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie pomimo braku podstaw do uwzględnienia skargi, co miało także wpływ na wynik sprawy;

II. Przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na sprawy:

1. art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie w oparciu zasadę proporcjonalności wyprowadzoną z art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-409/04 dotyczący podatku od towarów i usług, a także zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP) oraz wyroki Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 14/12 i K 24/03 dotyczące innych przepisów prawa podatkowego i przyjęcie na ich podstawie mylnego założenia, że dla prawidłowego zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy zwalniającej z obowiązku zapłaty tego podatku są wystarczającym jest w przypadku niedokonania dostawy ograniczonej do zbadania formalnej zgodności dokumentu handlowego poświadczającego nieprawdę, przy jednoczesnym pominięciu definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.;

2. art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten może dotyczyć także wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 u.p.a. przemieszczanych w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej na terytorium innego państwa członkowskiego;

3. art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. przez jego niezastosowanie i zastąpienie go przy kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zasadą proporcjonalności i demokratycznego państwa prawnego;

4. art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.a, przez jego niezastosowanie i zastąpienie go przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a.;

5. art. 5 ust. 1 i 4 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez zastosowanie i zasady wynikającej z tych przepisów do oceny zgodności z tą zasadą przepisów u.p.a. dotyczących obciążenia akcyzą olejów smarowych, których opodatkowanie nie podlega ujednoliceniu na poziomie prawa Unii Europejskiej, bez przeprowadzeniu testu proporcjonalności uwzględniającego specyfikę podatku akcyzowego, a w szczególności jednofazowości opodatkowania, przesunięcia momentu powstania zobowiązania podatkowego w stosunku do obowiązku podatkowego obejmowania wyrobów akcyzowych procedurą zawieszenia poboru tego podatku, skali nadużyć związanych z wprowadzaniem do wykorzystania tych wyrobów bez zapłaty akcyzy, zwolnienia z podatku wyrobów zniszczonych lub utraconych (ubytków) wskutek siły wyższej i zdarzeń losowych (nieprzewidzianych okoliczności), z których wyłączono w przestępstwa przeciwko mieniu, a także brak formalności, takich jak e-AD i zasadę zabezpieczenia przy przemieszczaniu olejów smarowych w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej;

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w sprawie nie wystąpiła.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej; natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie NSA wielokrotnie zwracano uwagę, że zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. powinny wykazać, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tak, więc kasator, powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym, więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być zastosowany (zob. wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1342/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2668/15, niepubl.).

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii naruszenia prawa procesowego, gdyż stosowanie norm materialnych może być oceniane wówczas, kiedy prawidłowo został ustalony stan faktyczny w następstwie niewadliwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego.

W dalszej kolejności – stosownie do treści argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 1893/14 – wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej i sformułowanymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że "gospodarzem" procesu kontrolnego na poziomie sądu kasacyjnego jest autor skargi kasacyjnej, do niego należy wybór podstaw kasacyjnych, wytknięcie stwierdzonych uchybień i określenie ich formy.

Nie ulega wątpliwości – nawiązując do treści zarzutów skargi kasacyjnej, w szczególności I.3 i I.5 – że w art. 141 § 4 p.p.s.a. ustawodawca określił zasadnicze elementy, które winny znaleźć się w motywach wyroku Sądu I instancji, tak, więc oprócz zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, to w przypadku konieczności ponownego rozpoznania sprawy wymagane jest, aby Sąd ten – dodatkowo – ukierunkował dalszy przebieg postępowania toczącego się przed organami administracji publicznej; logiczne jest, bowiem wskazanie tych obszarów postępowania, które wymagają sanacji i wytyczenie kierunków, mających na celu prawidłowe urzeczywistnienie prawa procesowego a także materialnego.

W powyższym kontekście – bez wątpienia – zasługuje na uwzględnienie zarzut I.3 petitum skargi kasacyjnej. Brak jest, bowiem w motywach zaskarżonego wyroku jakiegokolwiek wskazania, co do dalszego postępowania. Wprawdzie Sąd I instancji dostrzega, że ma rację spółka wskazując, że "postępowanie dowodowe nie wykazało ponad wszelką wątpliwość, że towary będące przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych nie zostały wywiezione z kraju", to jednak ma to drugorzędne znaczenie, gdyż skarżąca nie naruszyła warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a zatem – zdaniem Sądu I instancji – "nie powinna być zobowiązana do zapłaty akcyzy, niezależnie od tego czy towar faktycznie opuścił terytorium Polski".

Nie ulega wątpliwości, że – co wynika z drobiazgowo dokonanych ustaleń faktycznych, – że olej nie trafiał do adresatów wskazanych w dokumentach przewozowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie ustalić, co miał na myśli Sąd I instancji, wskazując na potrzebę sanacji postępowania wyjaśniającego, by pozwalało dokonać precyzyjniejszych ustaleń i wznieść się w tym obszarze "ponad wszelką wątpliwość". Próżno, bowiem w tym uzasadnieniu znaleźć, w jakim obszarze ustalenia organów są wątpliwe, jakie błędnie wyciągnięto wnioski i które przepisy procedury organy naruszyły, co stanowi istotną wadę uzasadnienia Sądu i nie pozwala prześledzić toku jego rozumowania.

Trafnie, więc skarżący – w zarzucie I.3 petitum skargi kasacyjnej – wskazuje, że Sąd był niekonsekwentny nie stosując w praktyce treści art. 145 § 3 p.p.s.a., zwłaszcza, iż – w ocenie WSA w Bydgoszczy – "na spółce nie ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, gdyż spełniła wymogi określone w przepisach u.p.a. do skutecznego wszczęcia i zakończenia procedury poboru akcyzy". Szczególnie widoczne jest pominięcie w podstawie prawnej zaskarżonego wyroku oceny zastosowania przez organy art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i zastąpienie go oceną wynikającą z treści art. 42 ust. 1 pkt 5 i 7 u.p.a.; wskazano zaledwie, że "obciążenie obowiązkiem zapłaty akcyzy skarżącej spółki w zaistniałym stanie faktycznym, stanowi naruszenie art. 42 ust. 1 pkt 5 i 7 u.p.a." Ta konstatacja jest wysoce niewystarczająca i nie pozwala ustalić, w jakim zakresie ma wiązać organ w toku ponownego rozpoznania odwołania.

Podążając tym tokiem rozumowania za zasadny należy uznać także zarzut I.2 petitum skargi kasacyjnej. Nie ulega wątpliwości, że Sąd I instancji nie wykazał jakiejkolwiek postaci naruszenia art. 191 o.p. i sformułowanej w nim zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy obu instancji dokonały prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci dokumentów, zeznań świadków i informacji zgromadzonej w systemie VIATOL, a wyciągnięte wnioski pozostają pod ochroną zasady swobodnej oceny dowodów. Jednozdaniowa deprecjacja tych ustaleń ze strony Sądu I instancji – wskazana wyżej w cudzysłowie – w tej sytuacji nie może być akceptowana w świetle logicznych konstatacji poczynionych przez organy obu instancji.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty I.1 i I.4 petitum skargi kasacyjnej, gdyż – w odniesieniu do pierwszego – wskazać należy, iż aktualnie (w przeciwieństwie do tezy wynikającej z wyroku NSA z 10 lutego 1981 r., SA 910/80, ONSAiWSA 1981, nr 1, poz. 7) w judykaturze nie kwestionuje się jednoczesnego powoływania – w podstawie rozstrzygnięcia – treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c. Jest bowiem możliwe – nie tylko w teorii – jednoczesne naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego ze skutkiem wskazanym w tych przepisach.

W odniesieniu do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej wskazać trzeba, że uważna lektura treści uzasadnienia Sądu I instancji nie wskazuje, aby Sąd I instancji samodzielnie "badał zgodność z Konstytucją przepisów u.p.a., a w szczególności art. 42 ust. 1 pkt 7 tej ustawy (...), co doprowadziło do zmodyfikowania przepisów tej ustawy wbrew woli ustawodawcy", Naczelny Sąd Administracyjny takich czynności nie dostrzegł ani też tak daleko idącego skutku w postaci "zmodyfikowania" tego aktu normatywnego. Kwestia zaś oceny niewłaściwej interpretacji zapisu art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. nie oznacza potrzeby angażowania Trybunału Konstytucyjnego, czy też naruszenia jego kompetencji.

Reasumując powyższe rozważania wskazać trzeba, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji należy uznać za prawidłowe; w istocie doszło do naruszenia prawa procesowego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Kwestia zarzutu I.5 petitum skargi kasacyjnej zostanie zaprezentowana – poprzez zastosowanie tego przepisu - in fine niniejszego uzasadnienia.

W całokształcie poczynionych wyżej rozważań wypada stwierdzić, że zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do wadliwej wykładni przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego. Wskazywane przez spółkę dokumenty handlowe, które miały potwierdzić wszczęcie procedury przemieszczania wyrobów z zawieszeniem poboru akcyzy nie odzwierciedlały rzeczywistego przeznaczenia objętych nimi dostaw; istotne jest, bowiem faktyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników zarejestrowanych i zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć należy, że jeżeli dostawa wewnątrzwspólnotowa – jak w niniejszej sprawie – w ogóle nie została dokonana, to zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a więc z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zupełnie nieuzasadniona była sugestia Sądu I instancji stosowania regulacji z art. 42 ust. 1 pkt 5–7 u.p.a. w kontekście zachowania należytej staranności (dobrej wiary) ograniczonej do zbadania formalnej zgodności dokumentu handlowego poświadczającego ewidentną nieprawdę w kontekście judykatów dotyczących innych przepisów prawa podatkowego (w tym dotyczących podatku od towarów i usług), przy jednoczesnym pominięciu definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. Skoro nie została ona dokonana, to tym samym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.a., skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w stosunku do [...]litrów oleju smarowego wyprowadzonego ze składu podatkowego w grudniu 2011 r.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny – stosownie do treści art. 188 p.p.s.a. – uchylił zaskarżony wyrok, a na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2018 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265).