Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 121/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust1, art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2008 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M.K., uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą skarżącej podatek od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. i określił za ten miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w nowej wysokości.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

W wyniku kontroli skarbowej dotyczącej prowadzonej przez M.K. pod nazwą "A." w S. działalności gospodarczej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień

2002 r. w sposób odmienny aniżeli podatniczka w złożonej za ten miesiąc deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT–7.

W zakresie podatku naliczonego organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo podatniczki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 880 zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez "B." G.K. J. z G. za najem naczep ciężarowych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że w wyniku przeprowadzenia analizy porównawczej dowodów zakupu usług najmu naczep i ciągników z fakturami sprzedaży usług transportowych wystawionymi przez podatniczkę nie stwierdzono dowodów potwierdzających wykonywanie usług transportowych najmowanymi środkami transportu wyszczególnionymi w ww. fakturach VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, że wydatki poniesione przez M.K. na podstawie faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej w dalszej części "u.p.d.o.f.", a w konsekwencji brak jest podstaw do odliczenia na zasadach określonych w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o VAT", podatku naliczonego z nich wynikającego, wobec postanowień art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

W zakresie podatku należnego organ kontroli skarbowej zakwestionował prawidłowość dokonanej przez podatniczkę korekty faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej na rzecz "C." R. P. w S. za usługę transportową. Organ pierwszej instancji, opierając się na treści § 41 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) – zwanego w dalszej części "rozporządzeniem z dnia 22 marca 2002 r.", stwierdził, że podana przyczyna skorygowania ww. faktury VAT (stwierdzenie po 10 miesiącach od daty otrzymania faktury, że usługa nie została zrealizowana) jest niewiarygodna, przez co zaniżono o 2.288 zł podatek należny.

Jednym pismem z dnia 15 listopada 2006 r. (uzupełnionym następnie pismami z dnia 30 lipca 2007 r. i 23 października 2007 r.) M.K., reprezentowana przez pełnomocnika H. J., złożyła odwołanie od dwunastu decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r.

Zaskarżonym decyzjom podatniczka zarzuciła:

1. liczne i rażące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 127, art. 177 w zw. z art. 292, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4, art. 284 § 1, art. 284a § 1, art. 284b § 3, art. 285 § 1 i 3, art. 285a § 1 i art. 286 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", do których inspektor kontroli skarbowej winien się stosować na mocy wyraźnie wskazanych przepisów wynikających z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.).

Zdaniem odwołującej naruszenia powyższe polegają m.in. na opieszałym prowadzeniu – nieprzerwanie przez ponad 4 lata – kontroli skarbowej, wyłącznie poza siedzibą jej przedsiębiorstwa, z całkowitym wyłączeniem w prowadzonym postępowaniu udziału strony oraz jej pełnomocnika, z całkowitym pominięciem przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w osobach pracowników, którzy mieli istotną wiedzę na tematy kwestionowane przez organ kontroli skarbowej;

2. naruszenie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe uznanie, że obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez odwołującą towarów i usług, którymi – zdaniem organu – rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym;

3. naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej oraz innych zasad postępowania poprzez wydanie w jednym dniu 26 decyzji wraz z wynikiem kontroli o łącznej objętości 1147 stron, co świadczy o celowym działaniu tego organu, aby stronie uniemożliwić podjęcie skutecznej obrony.

Wskazując na powyższe zarzuty M.K. wniosła o:

1. uchylenie w całości zaskarżonych decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej m.in. w zw. z art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, wobec rażącego naruszenia:

a) prawa materialnego polegającego na rażącym naruszeniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodu zakupu paliw do pojazdów, które faktycznie wykonywały usługi transportu samochodowego i w efekcie przynosiły przychody, a także art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT;

b) przepisów postępowania podatkowego, przede wszystkim art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 127 Ordynacji podatkowej – w zakresie ogólnych zasad postępowania podatkowego, oraz art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zebrania materiału dowodowego i nie wyjaśnienie wielu zagadnień związanych z tankowaniem pojazdów, art. 285 § 1 i art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej dotyczących prowadzenia postępowania bez udziału strony oraz poza siedzibą firmy, a nadto naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej;

c) przepisów postępowania karnego polegającego na rażącym, bezprawnym zabezpieczeniu i zabraniu całej dokumentacji należącej do podatniczki i naruszeniu art. 217 § 3 i 228–230 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) – zwanej w dalszej części "k.p.k.".

d) art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji;

2. zobowiązanie Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania w odpowiednim trybie dowodów finansowo – księgowych za okres od stycznia 2000 r. do grudnia 2002r., wcześniej kilkakrotnie pobieranych, wraz ze sporządzeniem właściwego protokołu oraz doprowadzenie do zwrotu pozostałej części dowodów finansowo – księgowych, bez których strona pozbawiona jest możliwości szczegółowego i pełnego ustosunkowania się do stawianych jej zarzutów,

3. rozważenie konieczności przeprowadzenia całego postępowania podatkowego od początku z uwagi na rażące naruszenie i pogwałcenie zasadniczych procedur postępowania podatkowego, tj. braku przedstawienia na dzień rozpoczęcia przeszukania siedziby podatniczki (w dniu 19 lipca 2000 r.) stosownych umocowań, zarówno w czasie rozpoczęcia przeszukania, jak i w terminie 3 dni od tej daty, zarówno przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji w G., jak i Urząd Kontroli Skarbowej, co oznacza, że dokonano bezprawnego najścia jednostki, jej przeszukania i bezprawnego zabrania dokumentów odwołującej, a także braku konwalidowania w terminie późniejszym ww. czynności.

4. wyjaśnienie, w jakim charakterze uczestniczyli pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w przeszukaniu oraz zabraniu dokumentów od odwołującej, skoro nie byli powołani ani jako specjaliści ani jako biegli, a nadto nie przedstawili w dniu przeszukania (ani w terminie późniejszym) pomieszczeń odwołującej upoważnienia do kontroli. Zdaniem odwołującej bez wyjaśnienia tych okoliczności nie sposób ustalić, czy w ogóle czynności przeprowadzone w dniu 19 lipca 2000 r. mogły stanowić podstawę przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej kontroli w oparciu o tak bezprawnie przejęte dokumenty i wyprowadzenie kontroli z jednostki na zewnątrz.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części, tj. w kwocie 2.288 zł, zaś w pozostałej części utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że strona zarówno w odwołaniu, jak i w kolejnych pismach stawia szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów k.p.k. będących skutkiem działań podejmowanych przez funkcjonariuszy Policji i Prokuraturę Apelacyjną w K. Dyrektor wskazał, że czynności te podejmowane były w związku z postępowaniem karnym i tym samym nie mogą być przedmiotem oceny organów podatkowych.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu odwołującej w kwestii pozbawienia jej dokumentacji finansowo – księgowej przez organ kontroli skarbowej. Dyrektor podał, że wszczęcie kontroli skarbowej za lata 2000–2002 nastąpiło w dniach 29 lipca 2002 r. i 14 lipca 2003 r., natomiast przeszukanie siedziby przedsiębiorstwa "A." M.K. w S., w trakcie którego zabezpieczono dokumentację finansowo – księgową podatniczki, miało miejsce w dniu 19 lipca 2002 r. Tym samym, wobec wcześniejszego zabezpieczenia dokumentacji finansowo – księgowej przez organy ścigania, nie było możliwe prowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie podmiotu kontrolowanego. A zatem kontrola skarbowa poza siedzibą strony była uwarunkowana wcześniejszymi czynnościami dokonanymi na podstawie przepisów k.p.k., stąd zarzut naruszenia art. 284 § 1, 284a § 1, 284b § 3, 285 § 1 i 3, 285a § 1 oraz art. 286 § 2 Ordynacji podatkowej w ocenie Dyrektora nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutu uniemożliwienia stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu kontrolnym Dyrektor wskazał, że okoliczności faktyczne zaistniałe w sprawie (wcześniejsze zabezpieczenie dokumentacji podatniczki przez organy ścigania) niewątpliwie mogły powodować dyskomfort strony, jednakże z akt sprawy nie wynika, aby strona utraciła możliwość formułowania wniosków dowodowych, wglądu do akt sprawy czy uzyskania stosownych dokumentów. Dyrektor zwrócił uwagę, że zabezpieczono jedynie dowody źródłowe, natomiast księga rachunkowa pozostała w siedzibie podatniczki, a zatem nie utraciła ona wglądu w przebieg zdarzeń gospodarczych mających miejsce w prowadzonym przez nią przedsiębiorstwie. Zdaniem organu odwoławczego analizując zapisy w księdze rachunkowej podatniczka mogła formułować stosowne wnioski dowodowe czy też wskazywać dowody źródłowe, które potwierdzałyby jej twierdzenia. Dyrektor podał, że wprawdzie M.K. w trakcie prowadzonego postępowania zgłosiła kradzież ksiąg rachunkowych, prowadzonych w formie elektronicznej, jednak negatywne skutki tego zdarzenia obciążają podatniczkę, bowiem to właśnie na niej ciążył obowiązek zabezpieczenia księgi rachunkowej przez zagubieniem lub zniszczeniem.

Odnośnie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez "B." G.K. J. Dyrektor podniósł, że organ pierwszej instancji stwierdził brak dowodów potwierdzających wykonanie usług transportowych najmowanymi ciągnikami siodłowymi oraz naczepami wyszczególnionymi w zakwestionowanych fakturach VAT, co oznacza, że stwierdzenie to nie dotyczy wszystkich najmowanych pojazdów od ww. podmiotu, a tylko niektórych z nich. Dyrektor podał, że łączna ilość najmowanych pojazdów wynosiła 36 sztuk, a strona nie wykazała dowodowo, że wydatki poniesione z tego tytułu były związane z uzyskaniem konkretnych przychodów. Organ odwoławczy podkreślił, że wykazanie celowości poniesionego wydatku oraz jego związku z uzyskaniem przychodu stanowi warunek dla uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Takich dowodów strona nie przedstawiła również w odwołaniu. Dowodem takim nie jest samo stwierdzenie zawarte w odwołaniu, że wszystkie usługi miały ścisły związek z uzyskiwanymi przychodami. W ocenie organu odwoławczego słusznie również organ pierwszej instancji nie uwzględnił argumentów strony składanych w toku postępowania, że najem ww. środków transportu miał na celu odzyskanie części należności ciążących na "B." G.K. J. wobec podatniczki. Wyjaśnienia w tej kwestii są niespójne i nielogiczne. Wynika z nich bowiem, że strona podjęła decyzję o ograniczeniu działalności transportowej i w związku z tym sprzedała część posiadanych środków transportowych firmie "B." G.K. J.. Kolejno w tym samym czasie te same środki transportu podatniczka wynajęła od ww. firmy dla świadczenia usług. Zaprzecza to zatem sensowi wyjaśnień o ograniczeniu działalności transportowej. Dalej Dyrektor wskazał, że jeśli "B." G.K. J. miała trudności w pozyskaniu zleceń, co – jak wskazuje strona – miało wpływ na regulowanie zobowiązań wobec podatniczki, to nic nie stało na przeszkodzie aby potencjalnych klientów kierować do tego podmiotu. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji, powołując art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, stwierdził, że wydatki poniesione na podstawie faktur VAT wystawionych przez "B." G.K. J. z tytułu najmu naczep i ciągników nie miały na celu osiągnięcie przychodu przez podatniczkę, a zatem wydatki poniesione z tego tytułu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska organu pierwszej instancji w kwestii bezpodstawnego zmniejszenia przez stronę podatku należnego. Zdaniem Dyrektora zgodne oświadczenie stron o braku realizacji umowy nie zostało podważone dowodowo przez organ pierwszej instancji, samo zaś wskazanie, że zleceniodawca dopiero po 10 miesiącach od daty otrzymania faktury VAT i dokonania zapłaty kwestionował zrealizowanie usługi nie daje uzasadnionych podstaw do stwierdzenia braku zasadności dokonania korekty w rozumieniu § 41 ust. 1 i 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.

Odnosząc się końcowo do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej uznał je w całości za nieuzasadnione.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.K. wniosła:

1. o uznanie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wraz z poprzedzającą ją decyzją pierwszej instancji wydaną w dniu [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. narusza ogólne zasady postępowania podatkowego.

M.K. wniosła o uchylenie w całości zaskarżanej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na naruszenie licznych zasad prowadzonego postępowania, w tym zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Zdaniem skarżącej w niniejszej decyzji doszło do naruszenia licznych istotnych norm dowodowych wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym art. 120, art. 123, art. 125, art. 127, art. 177 w zw. z art. 292, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4, art. 284 § 1, art. 284a § 1, art. 284b § 3, art. 285 § 1 i 3, art. 285a § 1 i art. 286 § 2 tej ustawy.

2. o zawieszenie postępowania na mocy art. 125 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a.", z uwagi na ujawnienie przez stronę skarżącą czynu, którego ustalenie w drodze karnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowo administracyjnej, oraz o wyegzekwowanie odpowiedzi Prokuratury Apelacyjnej w K. Wydział Przestępczości Zorganizowanej w sprawie zażalenia skarżącej z dnia 26 lipca 2002 r., gdyż to rozstrzygnięcie wskaże, czy działania tych organów, łącznie z działaniami organu UKS w G. (które uczestniczyły w przeszukaniu i pobraniu dowodów) były zgodne z przepisami prawa, a jeśli nie to czy ustalenia UKS w oparciu o tak podjęte działania były bezpodstawne i naruszyły porządek prawny w Rzeczypospolitej Polskiej, a wydane decyzje podatkowe w takim stanie rzeczy były sprzeczne z prawem.

3. o uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wyznaczono stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej.

4. o stwierdzenie, że decyzje organów obu instancji zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Uzasadniając ten zarzut strona podniosła, że przepisy prawa podatkowego nie regulują, w jaki sposób dokumentować ponoszone koszty, a szczególnie ich powiązania dokumentacyjne z przychodami, aby w świetle przepisów prawa podatkowego mogły udowadniać związek ponoszonych kosztów z uzyskanym przychodem. Opierając się na orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wskazała, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie bezpośredniego związku z konkretnym strumieniem przychodu. A zatem ponoszone wydatki i nakłady należy oceniać pod kątem ich szerzej rozumianej celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie rezultatu w postaci konkretnego przychodu. Zdaniem strony nie ma przy tym znaczenia sposób dokumentowania poniesionych kosztów, czym innym jest bowiem cel ponoszonych kosztów – co bezsprzecznie zdaniem skarżącej wykazano – a czym innym sposób powiązania dokumentacji kosztów z dokumentacją przychodu. M.K. podniosła, że wykazywała cel ponoszonych kosztów najmu sprzętu od firmy "B." G.K. J., który był następnie fakturowany na rzecz innych firm, co znalazło odzwierciedlenie zarówno w przychodach jak i w dodatnim wyniku finansowym jej przedsiębiorstwa. Zdaniem skarżącej żadne przepisy prawa nie nakazują takiego sposobu dokumentowania jaki wymuszają organy oraz nie wskazują, w jaki sposób ma być prowadzona dokumentacja podatnika, aby można było powiązać poniesione wydatki z osiągniętym przychodem. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym dopuszczanie się manipulacji, tworzenie własnych zasad uznawania za koszty uzyskania przychodu wszelkich kosztów poniesionych przez podatnika. M.K. zarzuciła przy tym, że organy podatkowe nie przeprowadziły oddzielnego postępowania w podatku dochodowym, ale zakwestionowały koszty uzyskania przychodu na etapie postępowania w podatku VAT, przy czym nie uwzględniły jej słusznego wniosku o przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie relacji kosztów paliwa w porównaniu do przychodów ze sprzedaży usług transportowych w porównaniu z podobnymi parametrami osiąganymi w innych jednostkach.

Zdaniem skarżącej odmowa przeprowadzenia ww. dowodów stanowi o tendencyjności działania organów obu instancji. Strona podkreśliła, że nie miała możliwości sporządzenia odpowiednich rozliczeń na udowodnienie swoich racji, gdyż to CBŚ i UKS dysponują całością jej dokumentacji. Przedstawiając jako dowód bilans i rachunek zysków i strat za rok 2001 r. skarżąca podniosła, że gdyby wyeliminować z kosztów uzyskania przychodu wartości pochodzące z zakwestionowanego paliwa za 2001 r., to jej przedsiębiorstwo osiągnęłoby rentowność działalności operacyjnej na poziomie 20,81%, co w przypadku prowadzenia działalności transportowej nie jest możliwe. Dalej skarżąca wskazała, że wyniki finansowe za 2002 r. wyraźnie uległy pogorszeniu i jej przedsiębiorstwo poniosło stratę w wyniku podjętych działań przez CBŚ oraz UKS, czego wynikiem była likwidacja działalności. Jako dowód skarżąca przedłożyła bilans i rachunek zysków i strat za 2002 r.

W związku z powyższym M.K. wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania podatkowego w zakresie analizy ponoszonych kosztów paliwa w stosunku do uzyskanych przychodów ze świadczenia usług. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy wskazując w swojej decyzji na cel uzyskania przychodu każdego kosztu całkowicie dowolnie to uzasadnia poprzez wiązanie różnorodnej dokumentacji. Zdaniem strony art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowi o takim ścisłym powiązaniu dokumentacji, tj. w przypadku skarżącej powiązania kosztów z konkretnym pojazdem, a następnie powiązanie danego środka transportu z konkretnym przychodem – fakturą sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 27 czerwca 2008 r. skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w skardze.

Dodatkowo M.K., w uzupełnieniu zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej przed wydaniem decyzji z dnia [...] nie zawiadomił jej pełnomocnika o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie tego materiału. Strona wskazała, że pismem z dnia 18 września 2007 r. organ odwoławczy wysłał co prawda do jej pełnomocnika zawiadomienie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, jednakże w dniu 23 października 2007 r. do Izby Skarbowej zostało skierowane drugie uzupełnienie do odwołania od decyzji, w którym sformułowano nowe wnioski dowodowe. Tym samym, zdaniem strony skarżącej, organ odwoławczy – po zapoznaniu się z uzupełnieniem odwołania i podjęciem decyzji co do zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych – winien był ponownie wyznaczyć stronie termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie tego materiału.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa.

W pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej

Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Ma to miejsce m.in. w przypadku zaliczania ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów – jak w sprawie niniejszej – gdzie ciężar wykazania związku tych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą i generowaniem przychodu obciąża podatnika, bowiem organ podatkowy nie ma możliwości ustalenia środków dowodowych w inny sposób, jak właśnie od podatnika. W orzecznictwie podkreśla się bowiem, że skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia, mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04, Przegląd Podatkowy 2005/9/56).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego postępowania

w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo

i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187, 191 i 199 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 1996, str. 377–378).

Należy również podkreślić, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego

2004 r. sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy.

Niezależnie od tego raz jeszcze przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że obowiązek wykazania zasadności zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ciąży na podatniku.

W dalszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności. Zgodnie z tą zasadą każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega – w wyniku wniesienia odwołania – ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Sprawa powinna być zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta najpierw przez organ pierwszej, a następnie przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego, w ten sposób, że organ odwoławczy w myśl art. 233 Ordynacji podatkowej nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Zatem dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że organ odwoławczy, który dokonuje częściowego uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej ma obowiązek wskazać – w sentencji (rozstrzygnięciu) decyzji – że uchyla decyzję pierwszoinstancyjną w części i w tym zakresie rozstrzyga co do istoty sprawy. Brak takiej formuły w sentencji decyzji odwoławczej oznacza naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej i pociąga za sobą uchylenie tej decyzji przez sąd administracyjny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1043/2004, Monitor Podatkowy 2005/7/3 oraz wyrok NSA z dnia 5 października 2000 r. sygn. akt III SA 2244/99,).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że organ odwoławczy, który ograniczył się jedynie do orzeczenia, że uchyla decyzję organu pierwszej instancji w części, bez określenia, w jakiej części i bez orzekania co do istoty sprawy w zakresie uchylonej części, dopuszcza się takiego naruszenia, które skutkuje uchyleniem jego decyzji jako wadliwej.

Jednakże w rozpoznawanej przez tutejszy Sąd sprawie sytuacja taka nie zachodzi, albowiem z zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania M.K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2002 r., uchylił tę decyzję w części, tj. w kwocie 2.288 zł, zaś w pozostałej części utrzymał ją w mocy. Sentencja ta jest czytelna i nie pozostawia żadnych wątpliwości co do zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy.

Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 18 września 2007 r., skierowanym do pełnomocnika strony, zawiadomił M.K. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z potwierdzenia odbioru powyższej przesyłki wynika, że była ona dwukrotnie awizowana, tj. w dniach 20 i 29 września 2007 r., natomiast w dniu 5 października 2007 r. została zwrócona do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie". A zatem doręczenie ww. zawiadomienia nastąpiło w sposób przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej (tzw. doręczenie zastępcze).

Warto również wskazać, że wyznaczając termin, o którym mowa w art. 200 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uwzględnił wniosek strony zawarty w piśmie z dnia 14 września 2007 r., w którym strona poinformowała, że jej pełnomocnik przebywa w szpitalu od 6 do prawdopodobnie 15 września 2007 r. i w związku z tym wnosi się o niewyznaczanie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w tym czasie.

Ponadto należy zauważyć, że postanowieniem z dnia 27 września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej poinformował stronę o przedłużeniu terminu rozpatrzenia odwołania z uwagi na przysługujące jej prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i związane z tym wyznaczenie terminu na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej. Postanowienie to zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 8 października 2007 r. A zatem strona skarżąca z treści tego postanowienia mogła powziąć dodatkowo informację o wyznaczonym jej terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem tutejszego Sądu fakt, że w dniu 2 listopada 2007 r. do Izby Skarbowej wpłynęło drugie uzupełnienie odwołania, w którym sformułowano nowe wnioski dowodowe, nie przesądza jeszcze, że organ odwoławczy winien był ponownie wyznaczyć stronie termin, o którym mowa w art. 200 Ordynacji podatkowej, jeżeli weźmie się pod uwagę chociażby okoliczność, że po tym dniu Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził żadnego nowego postępowania dowodowego, którego rezultaty utrwaliłby w aktach sprawy.

Ponadto, jak dowodzą akta sprawy, organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji zapoznał stronę z zebranym materiałem dowodowym oraz umożliwił realizację zasady czynnego uczestnictwa w postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku jako nieprawdziwy ocenił zarzut skarżącej, jakoby organ kontroli skarbowej pozbawił ją dokumentacji finansowo – księgowej, uniemożliwiając tym samym skuteczną obronę jej praw.

Z akt sprawy wynika bowiem, że wszczęcie kontroli skarbowej za lata 2000–2002 nastąpiło w dniach 29 lipca 2002 r. i 14 lipca 2003 r., natomiast przeszukanie siedziby przedsiębiorstwa "A." M.K. w S., w trakcie którego zabezpieczono dokumentację finansowo – księgową podatniczki, miało miejsce w dniu 19 lipca 2002 r. Tym samym, wobec wcześniejszego zabezpieczenia dokumentacji finansowo – księgowej przez organy ścigania, nie było możliwe prowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie podmiotu kontrolowanego. A zatem kontrola skarbowa poza siedzibą strony była uwarunkowana wcześniejszymi czynnościami dokonanymi na podstawie przepisów k.p.k., stąd zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów Działu VI Ordynacji podatkowej regulujących kwestie związane z kontrolą podatkową, nie zasługiwał na uwzględnienie.

Odnosząc się z kolei do zarzutu uniemożliwienia stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu kontrolnym należy wskazać, że okoliczności faktyczne zaistniałe w sprawie (wcześniejsze zabezpieczenie dokumentacji podatniczki przez organy ścigania) niewątpliwie mogły powodować dyskomfort strony, jednakże z akt sprawy nie wynika, aby strona utraciła możliwość formułowania wniosków dowodowych, wglądu do akt sprawy czy uzyskania stosownych dokumentów. Należy bowiem zauważyć, że podczas przeszukania w dniu 19 lipca 2002 r. zabezpieczono jedynie dowody źródłowe, natomiast księga rachunkowa pozostała w siedzibie skarżącej, a zatem nie utraciła ona wglądu w przebieg zdarzeń gospodarczych mających miejsce w prowadzonym przez nią przedsiębiorstwie. Zdaniem tutejszego Sądu analizując zapisy w księdze rachunkowej podatniczka mogła formułować stosowne wnioski dowodowe czy też wskazywać dowody źródłowe, które potwierdzałyby jej twierdzenia.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

A zatem wbrew stanowisku strony skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Istota sporu w tym zakresie sprowadza się do ustalenia, czy podatniczka rozporządziła zakupionymi od "B." G.K. J. usługami w sposób pozwalający na zaliczenie poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, co warunkuje w konsekwencji możliwość pomniejszenia ciążącego na niej w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest jednym z podstawowych uprawnień podatnika podatku od towarów i usług, przy czym uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Jeden z takich warunków został zawarty w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Treść przytoczonych powyżej przepisów a contrario daje więc podatnikowi prawo do dokonania stosownych odliczeń jedynie w przypadku łącznego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie: nabycia określonych towarów lub usług, faktycznego poniesienia w związku z tym faktem określonych wydatków oraz przede wszystkim wykazania, iż wydatki te mieściły się w kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o VAT nie definiując samodzielnie pojęcia kosztów uzyskania przychodów zawiera jednocześnie stosowne odesłanie, co w przedmiotowej sprawie warunkuje konieczność odniesienia się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że orzekające w sprawie organy nie przeprowadziły wpierw oddzielnego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz zakwestionowały koszty uzyskania przychodu na etapie postępowania w podatku od towarów i usług należy wskazać, że analiza art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje na uprawnienie organów podatkowych do oceny w ramach postępowania w sprawie podatku VAT prawidłowości zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności rozstrzygania o tym w uprzednim postępowaniu w sprawie podatku dochodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Lu 867/01, LEX nr 72005).

Kryteria pozwalające uznać określone wydatki za koszty uzyskania przychodów wskazuje art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Brzmienie przytoczonego powyżej przepisu nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej kosztów wszelkie poniesione wydatki, jednakże tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zarazem zaś przekonywająco uzasadni, że ich poniesienie bądź to miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów, bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość.

A zatem organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organy, że powyższe okoliczności miały miejsce. Podkreślić również należy, że użyte w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem – bez danego kosztu nie byłoby przychodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04, LEX nr 147795; i z dnia 16 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 279/05, LEX nr 173044).

Przenosząc powyższe rozważania teoretyczne na grunt przedmiotowego postępowania w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie nie uznały za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup usług najmu naczep ciężarowych, czego konsekwencją był brak prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki, i dokonały prawidłowej oceny przeprowadzonych w tym zakresie dowodów.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej orzekające w sprawie organy podatkowe dokonując oceny poniesionych wydatków miały na uwadze celowość ich poniesienia, tj. związek z przychodem. Stąd argumentacja skarżącej, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony łączą cel uzyskania przychodu z konkretnym sposobem dokumentowania kosztów i powiązania tych kosztów poprzez ścisłe ich odniesienie do konkretnego przychodu, nie znajduje uzasadnienia. Przeprowadzona w tym zakresie analiza wykazała, że zakwestionowane wydatki nie miały na celu osiągnięcie przychodu przez skarżącą.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że sama faktura świadczy o poprawności udokumentowania poniesionych wydatków, jak również, że o celowości ich poniesienia świadczy sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej (w przedmiotowej sprawie – transportowej). Również wielkość uzyskanych przychodów nie może świadczyć o celowości poniesienia tych wydatków.

Tutejszy sąd nie mógł natomiast odnieść się do podniesionego w uzasadnieniu skargi zarzutu naruszenia preambuły oraz art. 2, 7, 32, 33 i 217 Konstytucji RP, albowiem strona skarżąca ich nie uzasadniła; nie wskazała również, w jaki sposób orzekające w sprawie organy podatkowe mogły swoimi działaniami (bądź zaniechaniem) naruszyć przywołane przez stronę przepisy Ustawy Zasadniczej.

Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem tutejszy Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.