Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1200/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4,5, art. 27a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1200/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 lutego 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr), WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2008r., sprawy ze skargi J. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 314 zł ( trzysta czternaście złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Dnia [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]wydał decyzję nr [...](doręczoną stronie 03.10.2006 r.), określającą wysokość zobowiązania J.P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 19.166,50 zł., uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie brakiem podstaw do skorzystania przez stronę z preferencyjnych zasad opodatkowania, przewidzianych w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm. - dalej "p.d.o.f."). Organ podatkowy zakwestionował ponadto dokonane w zeznaniu podatkowym odliczenia od podatku z tytułu wydatków na remont i modernizację budynku, gdyż uznał, iż nie były one przeznaczone wyłącznie na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika, w myśl przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r.

Rozpoznając złożone przez podatnika odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję nr [...]z dnia [...]uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji uznając, iż przedmiotowa sprawa wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie, a to w części dotyczącej możliwości skorzystania z ulgi remontowej w rozliczeniu podatkowym za rok 2005.

Organ podatkowy I instancji uzupełnił postępowanie wyjaśniające poprzez przesłuchanie świadków (m.in. zamieszkujących razem z J.P. rodziców oraz jego siostry, J.Z-Ś., będącej właścicielką nieruchomości) na okoliczności przedstawione przez skarżącego w odwołaniu, a dotyczące tytułu prawnego oraz sposobu korzystania z lokalu położonego w domu przy ul. M. [...]w K. W konsekwencji wydano w dniu [...]roku decyzję nr [...]określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 15.576,50 zł, w tym zaległość w wys. 7.859,00 zł, uzasadniając swoje stanowisko brakiem podstaw do przyznania skarżącemu statusu osoby samotnie wychowującej dzieci, co skutkuje pozbawieniem prawa do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok w sposób preferencyjny. W uzasadnieniu powołano się na wyrok rozwodowy Sądu Okręgowego z dnia [...] (sygn. akt[...]), wskazując, że wyrok ten powierza wykonywanie władzy rodzicielskiej co do zasady matce dzieci - A.P. - która ponadto przez większy okres czasu opiekę tę faktycznie sprawowała, a zatem to na niej spoczywały większe obowiązki związane z wychowaniem potomstwa. Podniesiono, iż organ nie negował stwierdzonego zgodnie zeznaniami świadków faktu, że J.P. współuczestniczył w wychowaniu dzieci i wypełniał swe obowiązki należycie. Jednak czynił to mniejszym zakresie niż była małżonka, a wykluczyć należy w tym zakresie konkurencję pomiędzy rodzicami.

Ponadto organ podatkowy zakwestionował prawidłowość dokonanych przez skarżącego w zeznaniu podatkowym za w/w rok odliczeń od podatku z tytułu wydatków mieszkaniowych, nie przyznając mu prawa do skorzystania z tzw. ulgi remontowej w pełnym zakresie w związku z wydatkami poczynionymi na remont mieszkania należącego do J.Z.-Ś. Zdaniem organu strona nie dysponowała tytułem prawnym do lokalu stanowiącego własność J.Z.-Ś. Organ powołał się na fakt uprzedniego nieformalnego zawarcia umowy użyczenia pomiędzy właścicielką a jej rodzicami, co czyniło nieskuteczną umowę pomiędzy wymienioną a skarżącym. Naczelnik Urzędu Skarbowego wywiódł w oparciu o art. 710 w zw. z art. 336 k.c., iż jego zdaniem do skutecznego zawarcia umowy użyczenia wymagane jest wydanie rzeczy, a skoro lokal był we władaniu posiadaczy zależnych - rodziców podatnika - to bez uprzedniego rozwiązania z nimi umowy użyczenia nie było możliwe i prawnie skuteczne zawarcie kolejnej umowy użyczenia ze skarżącym co do tego samego przedmiotu.

W odwołaniu J. P. wniósł o uchylenie decyzji w całości bądź też w części, w przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku, dotyczącej odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych i uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodów z ponownego przesłuchania wybranych świadków na okoliczność zakresu nieformalnych umów pomiędzy skarżącym a jego siostrą oraz pomiędzy siostrą a rodzicami.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia[...] nr [...]utrzymał decyzję organu I instancji w mocy, podtrzymując wcześniejsze zapatrywania organów w sprawie rozliczenia strony jako osoby samotnie wychowującej dzieci. Podniesiono, iż o statusie osoby samotnie decydującej dzieci decydują postanowienie wyroku sądowego oraz stan faktyczny, a obydwie przesłanki wskazywały w sprawie jednoznacznie na A.P.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27a ust. 1 p.d.o.f. stwierdzono, iż tytułem prawnym może być każdy stosunek zobowiązaniowy, z którego wynika prawo podatnika do korzystania z lokalu (budynku) mieszkalnego. Zgodnie z art. 710 k.c., przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Umowa użyczenia stanowi więc tytuł prawny do lokalu mieszkalnego pozwalający na skorzystanie z ulgi remontowo-modemizacyjnej, gdyż daje ona prawo do używania lokalu mieszkalnego i czynienia niezbędnych nakładów w granicach umowy. W przedmiotowej sprawie w dniu 02.01.2004 r. skarżący zawarł dwie pisemne umowy użyczenia, dotyczące części budynku mieszkalnego wraz przynależnościami w postaci piwnic i strychu, z matką I.B. oraz z siostrą J.Z.-Ś., będącymi współwłaścicielkami nieruchomości. Umowa zawarta z matką nie była kwestionowana, natomiast z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w części stanowiącej własność siostry zamieszkują rodzice obojga, tj. I. i J.B., na podstawie ustnej, nieformalnej umowy użyczenia, mającej swój początek w roku 1992. Z treści protokołów sporządzonych przez organ podatkowy z wyżej wymienionymi osobami wynika, iż umowa ta funkcjonuje nadal.

W związku z tym, iż lokal mieszkalny będący własnością J.Z.- Ś. był w 2005 r. w posiadaniu rodziców na podstawie ustnej umowy użyczenia, to umowa użyczenia tego samego lokalu mieszkalnego zawarta ze skarżącym w dniu 02.01.2004 r. jest według organu nieskuteczna. Mieszkanie to, stanowiące przedmiot umowy, zostało wydane bowiem Państwu B. Wprawdzie skarżący (oraz jego dzieci podczas pobytu u ojca) korzysta z w/w mieszkania, jednakże z żadnego ze sporządzonych w przedmiotowej sprawie protokołów nie wynika, iż lokal mieszkalny będący własnością siostry został wydany skarżącemu. Art. 336 k.c. stanowi, iż posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Do skutecznego zawarcia umowy użyczenia konieczne jest zatem wydanie rzeczy, a rzecz wydać może tylko posiadacz. Dopóki nie zostałaby rozwiązana wcześniejsza umowa użyczenia, to nie można skutecznie zawrzeć nowej odnośnie tego samego lokalu. Biorąc powyższe pod uwagę nie podlegają odliczeniu od podatku dochodowego wydatki poniesione przez skarżącego na remont lokalu mieszkalnego użytkowanego przez jego rodziców.

W skardze z dnia [...]wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono:

Naruszenie art. 6 ust. 5 p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu, polegającej na przyjęciu, że osobą samotnie wychowującą dziecko jest tylko ten z rodziców, któremu powierzono wykonywanie władzy rodzicielskiej w wyroku rozwodowym - w konsekwencji organy odmówiły zastosowania art. 6 ust. 4 p.d.o.f.

Według skarżącego ustawa nie uzależnia tego przywileju od posiadania czysto formalnego orzeczenia o powierzeniu wykonywania władzy rodzicielskiej, a zakreśla warunki odnoszące się do sfery faktów. Przepisy nie stanowią o sprawowaniu ciągłej opieki ani na temat miejsca zamieszkania dzieci i rodziców. Organ trafnie zatem przytoczył w decyzji, jaki jest krąg osób mogących skorzystać z tej formy rozliczenia, natomiast błędnie wykluczył z tego kręgu skarżącego, powołując się na treść orzeczenia rozwodowego. Tymczasem uwzględniając skalę podejmowanych przez skarżącego względem tychże dzieci zabiegów i działań, mających na celu ich ukształtowanie pod względem fizycznym, moralnym i umysłowym, wg skarżącego można przyjąć, iż brał czynny udział w procesie ich wychowania. Mimo istniejącego pomiędzy nim a jego byłą żoną konfliktu, potwierdziła ona w pełni, że aktywność skarżącego względem dzieci nie ograniczała się jedynie do płacenia alimentów, lecz znacząco wykraczała poza tą sferę i obejmowała wszystkie typowe działania wychowawcze. J.P. powołał się również na linię interpretacyjną Ministerstwa Finansów, wedle której nie formalne regulacje lecz faktyczne wychowywanie dzieci winno decydować o prawie do skorzystania z preferencyjnej formy rozliczenia. Podniósł także, iż A.P.-B. ani przez jeden dzień nie wychowywała dzieci samotnie, bowiem już od 2003 r. zamieszkiwała ze swoim nowym partnerem życiowym (obecnie mężem) i bez wahania, w oparciu wyłącznie o formalne rozstrzygnięcie rozwodowe, zdecydowano się jej przyznać status osoby samotnie wychowującej dzieci w rozumieniu p.d.o.f., zaś prawa tego odmawia się jemu.

Naruszenie art. 27a ust. 1 p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., poprzez dokonanie błędnej wykładni powołanego przepisu. Organ podatkowy miał naruszyć prawo przyjmując, iż skarżący nie posiada tytułu prawnego do zajmowanego lokalu, gdyż umowa użyczenia zawarta pomiędzy nim a jego siostrą J. Ś.-Z. jest nieskuteczna z uwagi na uprzednią umowę użyczenia zawartą z rodzicami.

Skarżący przedłożył organowi I instancji umowy użyczenia przesądzające o istnieniu po jego stronie tytułu prawnego. Nieuprawnione jest jednak wg skarżącego twierdzenie organów, że fakt współdzielenia przez niego jednego lokalu z rodzicami, którzy po przejęciu własności tego lokalu przez J.Z.-Ś. weszli niejako automatycznie w stosunek użyczenia, wyklucza istnienie po jego stronie tytułu prawnego, mimo posiadania stosownej umowy. Nie ma bowiem żadnego powodu aby twierdzić, że nieskuteczna jest umowa użyczenia lokalu mieszkalnego osobie "X", zawarta w sytuacji gdy tego samego lokalu dotyczy inna, wcześniejsza umowa użyczenia z osobą "Y", jeżeli ta ostatnia osoba o tym wie i na to się godzi. Ponadto lokal mieszkalny jako przedmiot użyczenia może być bez przeszkód wykorzystywany nawet przez wiele osób. Skarżący zawarł formalną umowę użyczenia z siostrą wyłącznie dla celów dowodowych, jednak od początku podnosił i zostało to jego zdaniem potwierdzone innymi dowodami (np. zeznaniami matki), że w lokalu tym zamieszkiwał i zamieszkuje od urodzenia. Zatem z chwilą przejęcia własności lokalu przez siostrę, ta, na takich samych zasadach jak w odniesieniu do rodziców, zgodziła się domyślnie na dalsze korzystanie z tego lokalu także przez J.P.

Ponadto J.P. podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które jego zdaniem miały istotny wpływ na wynik sprawy:

Art. 122 O.p. poprzez odstąpienie od należytego i wyczerpującego przeprowadzenia dostępnych dowodów, które by pozwoliły na usunięcie podnoszonych przez organy zastrzeżeń odnośnie posiadania przez skarżącego tytułu prawnego do lokalu. Organ I instancji winien był dążyć do określenia, na podstawie jakiego tytułu prawnego skarżący współużytkował lokal siostry przed zawarciem formalnej umowy. Wedle skargi wnikliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe prowadziłoby do wniosku, że siostra J.P. w tym samym czasie i na takich samych zasadach, jak w przypadku rodziców, nieodpłatnie użyczyła swój lokal także jemu.

Art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie składanych przez skarżącego oświadczeń co do współużytkowania lokalu wraz z rodzicami od urodzenia oraz pominięcie zeznań jego matki w tym zakresie. Skutkować to miało stworzeniem kuriozalnej teorii prawnej dotyczącej nieskuteczności dowodowej umowy użyczenia, która to umowa w istocie była jedynie kontynuacją funkcjonującego od wielu lat stosunku. Świadczyć to miało z kolei o tym, iż organy podatkowe nie rozpatrzyły zebranych w sprawie dowodów w sposób wyczerpujący.

Naruszenie art. 188 O.p., polegające na bezpodstawnym uznaniu przez Izbę Skarbową, że żądanie skarżącego dotyczące przeprowadzenia dowodów z ponownego przesłuchania świadków w osobach jego rodziców i siostry jest nieuzasadnione, mimo że nie było podstaw do przyjęcia, iż okoliczności, które świadkowie ci mieli stwierdzić, były wystarczająco zweryfikowane innymi dowodami.

Naruszenie przepisu art. 210 § 1 i § 4 O.p., polegające na braku wskazania w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej do pozbawionych oparcia w literalnych zapisach ustawowych stwierdzeń, że za osobę samotnie wychowującą dziecko należy uznać tę osobę, której powierzono wykonywanie władzy rodzicielskiej, a osobą uprawnioną do preferencyjnego rozliczenia jest tylko ten z rodziców, który w danym roku podatkowym sprawował nad dzieckiem ciągłą opiekę. Zdaniem skarżącego jest to teza nie znajdująca oparcia w przepisach p.d.o.f., a nie wskazano innego przepisu, który uzasadniałby takie stanowisko. Organy podatkowe nie mają prawa formułować dodatkowych warunków do skorzystania z określonych uprawnień, poza warunkami określonymi w ustawie, bez naruszenie konstytucyjnej zasady państwa prawa oraz zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W kwestii zarzutów naruszenia zasad postępowania podatkowego wyjaśniono, iż organ podatkowy nie zaniechał niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, o czym świadczy całość zebranego materiału dowodowego, zawierającego szereg protokołów z przesłuchania świadków, których zeznania w pełni pozwoliły rozwiać powstałe w toku postępowania wyjaśniającego wątpliwości. Materiał ten rozpatrzono zdaniem organu w sposób wyczerpujący.

W kwestii preferencyjnego rozliczenia skarżącego jako osoby samotnie wychowującej dzieci dodano, iż za osobę taką uznać można tylko tą, której powierzono wykonywanie władzy rodzicielskiej. Wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia [...] wykonanie władzy rodzicielskiej nad małoletnimi synami powierzono matce dzieci, A.P., z prawem ojca dzieci (tj. skarżącego) do współdecydowania we wszystkich istotnych sprawach jak i z prawem zabierania dzieci w ustalonych okresach i sprawowania wówczas bezpośredniej pieczy nad nimi. Skarżący jako ojciec dzieci korzysta z prawa do utrzymywania osobistych kontaktów z synami oraz obowiązany jest uiszczać na ich rzecz alimenty. Powyższe oznacza, iż nie wykonuje władzy rodzicielskiej w pełni. Fakt czynnego współuczestniczenia skarżącego w wychowywaniu dzieci okresowo nie uprawnia go do skorzystania z w/w sposobu rozliczenia podatku dochodowego.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 07.03.2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 1799/98) Sąd stwierdził, iż z istoty pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci" należy wyprowadzić taki stan, w którym nie wystąpi konkurencja wspomnianych osób, ponieważ za prawnie niedopuszczalną należałoby uznać sytuację, w której z tego samego stanu faktycznego dwie osoby wysnują wniosek, że są osobami wychowującymi dzieci. Dodatkowo podkreślić należy, iż sam fakt złożenia w dniu 26.09.2006 r. przez byłą żonę skarżącego korekty zeznania podatkowego za 2005 r. i rezygnacja z rozliczenia w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci nie uprawnia skarżącego do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia podatku za ten sam rok. Według organu odwoławczego nie mogą decydować o tym wzajemne uzgodnienia (jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie) lecz stan prawny i faktyczny przemawiający za sprawowaniem codziennej opieki.

Podzielono także stanowisko organu I instancji co do niemożności zawarcia dwóch umów użyczenia w stosunku do tego samego lokalu: uznano za skuteczną umowę zawartą pomiędzy stroną a jej matką - I. B. - jako współwłaścicielką części budynku, a za bezskuteczną zawartą w tym samym dniu umowę pomiędzy skarżącym a jego siostrą ze względu na użytkowanie tej części budynku przez rodziców skarżącego na podstawie umowy nieformalnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a).

Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie Sąd skargę oddala.

W niniejszej sprawie zarzuty skargi należy uznać częściowo za zasadne w części dotyczącej naruszeń prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących ewentualnego naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, albowiem ich ocena może mieć wpływ na ocenę zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

W tym zakresie nieuzasadnione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W sprawie zostało przeprowadzone rzetelne postępowanie podatkowe, bez pomijania jakichkolwiek dowodów istotnych dla sprawy, zaś organy dopuściły każdy dowód, o który skarżący wnioskował. Nie uchybiono zatem przepisom zarówno art. 122 O.p. jak i art. 187 § 1 O.p. W sprawie zaś ewentualnego naruszenia art. 188 O.p. organy miały prawo uznać, w świetle ich interpretacji określonych zdarzeń i faktów, iż wszystkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione w wystarczającej mierze. Również zdaniem Sądu nie było potrzeby ponownego przesłuchiwania tych samych świadków na tę samą bądź zbliżoną okoliczność. Sąd zauważył co prawda pewną tendencyjność w pytaniach zadawanych świadkom, jednak doszedł do przekonania, iż nie miało to na tyle istotnego wpływu na wynik sprawy, by uzasadniało uchylenie decyzji z tej przyczyny.

Naruszenie przepisu art. 210 § 1 i § 4 O.p., polegające na braku wskazania w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej do stwierdzeń, że za osobę samotnie wychowującą dziecko należy uznać tę osobę, której powierzono wykonywanie władzy rodzicielskiej, a osobą uprawnioną do preferencyjnego rozliczenia jest tylko ten z rodziców, który w danym roku podatkowym sprawował nad dzieckiem ciągłą opiekę, również nie miało miejsca. Wskazano przy tym przepis prawa, który miał zastosowanie . Odmienna interpretacja przez skarżącego nie może być natomiast uznana, za brak podstawy prawnej.

Organy podatkowe naruszyły natomiast art. l9l ordynacji podatkowej

Opierając się na ocenie stwierdzonych faktów w świetle kodeksu cywilnego wadliwie uznano, że podatnik nie miał tytułu prawnego do lokalu będącego własnością jego siostry. Jest to w omawianej sprawie istotna okoliczność faktyczna, a jej wadliwe ustalenie miało wpływ na wynik sprawy.

Stosownie bowiem do art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956, ze zm.) wydatki, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku, poniesione w latach 2004-2005 podlegają odliczeniu od podatku, w wysokości i na zasadach określonych w art. 27a i art. 45 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku. Zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. obliczony według art. 27 podatek dochodowy od osób podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się na zasadach określonych w ustawie, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na remont i modernizację - zajmowanego na podstawie tytułu prawnego - budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej, utworzonych na podstawie odrębnych przepisów. Zaznaczyć należy, iż w/w przepisy nie precyzują pojęcia tytułu prawnego. Obecnie zgodnie przyjmuje się, że może to być jakikolwiek tytuł prawny do korzystania z mieszkania, w tym również zakwestionowana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie umowa użyczenia.

Tut. Sąd nie podzielił stanowiska organu, iż na gruncie prawa cywilnego nie jest możliwe użyczenie (art. 710 k.c. i nast.) jednej rzeczy kilku osobom, bowiem stoją temu na przeszkodzie regulacje dotyczące wydania rzeczy na tle przepisów o posiadaniu (art. 366 k.c.). Istotne jest przy tym, że po stronie biorącego w użytkowanie może istnieć kilka podmiotów. Mogą oni łącznie wziąć przedmiot do używania, albo też oprócz istniejącej już umowy użyczenia przedmiot może być oddany w użyczenie jeszcze innej osobie. Możliwe jest wydanie takiego przedmiotu także dalszej osobie, np. poprzez wpuszczenie jej do mieszkania. Zgodnie bowiem z art. 337 k.c. posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. Zatem bez uszczerbku dla bytu posiadania władztwo rzeczy może być przypisane równocześnie posiadaczowi samoistnemu i zależnemu, w tym konkretnym przypadku właśnie skarżącemu. Ponadto dla bytu posiadania samoistnego nie jest konieczny bezpośredni, fizyczny związek z rzeczą (detencja w znaczeniu niemal mechanicznym).

Rozważania te, aczkolwiek bardzo istotne, nie były jedyną przyczyną, ze względu na którą Sąd podzielił stanowisko skarżącego. Organy podatkowe zdają się zapominać, iż na gruncie polskiego systemu prawa cywilnego istnieje zasada swobody oświadczeń woli, które to oświadczenia mogą być wyrażone na sposób wręcz dowolny, w tym także przez czynności konkludentne, dorozumiane, chyba że ustawodawca zastrzeże dla określonych czynności prawnych formę szczególną (dla celów dowodowych, pod rygorem nieważności, w celu wywołania określonego ściśle skutku prawnego). Okoliczność, iż w niniejszej sprawie zgodnie z zeznaniami matki skarżącego oraz jego siostry - współwłaścicielki lokalu - doszło już w 1992 r. do zawarcia dorozumianej umowy użyczenia, nie oznacza pozbawienia pozostałych członków rodziny uprawnienia do zamieszkiwania w tym lokalu. Organ sam sobie przeczy twierdząc, iż umowa użyczenia zawarta w formie pisemnej pomiędzy skarżącym a jego siostrą jest nieskuteczna, a równocześnie stwierdzając, iż skarżący w lokalu zamieszkuje, korzysta z niego, przebywa w nim. Skoro tak, to nie jest to jedynie czynność faktyczna, lecz musi być interpretowana w świetle prawa cywilnego, nie można bowiem założyć, iż J.P. przebywa w lokalu bezprawnie, podczas gdy jego rodzice jako biorący w użyczenie oraz jego siostra, jako właścicielka, godzą się na to.

W takiej sytuacji pochodne, bądź pierwotne, o czym będzie mowa poniżej, uprawnienie skarżącego wynika niewątpliwie z umowy użyczenia, której zawarcie w sposób dorozumiany nie powinno budzić wątpliwości, wynika bowiem z łączności rodzinnej dostatecznie wyrażającej wolę wspólnego zamieszkiwania (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 26.11.2003 r., sygn. akt SA/Sz 2882/01, LEX nr 102789). Nawet gdyby skarżący posiadał jedynie wtórne uprawnienie do zamieszkiwania, pochodne od rodziców, to w świetle powyższych rozważań o posiadaniu oraz o zawieraniu umów w sposób dorozumiany organy nie miały prawa odmówić skarżącemu ulgi określonej przepisem art. 27a ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. Tymczasem skarżący posiadał ponadto zawartą w formie pisemnej umowę użyczenia, która wbrew twierdzeniom organów podatkowych była i nadal jest skuteczna. Sąd przyznaje rację skarżącemu, iż z okoliczności sprawy jasno wynika, że jego siostra - J.Z.-Ś. - stając się właścicielką przedmiotowego lokalu mieszkalnego i zawierając dorozumianą umowę użyczenia z własnymi rodzicami, zawarła równocześnie w sposób dorozumiany identyczną umowę również ze skarżącym, skoro on tam zamieszkiwał, a ona się na to godziła. Nie był potrzebny do tego żaden sformalizowany akt woli ze strony siostry J.P. - wystarcza ku temu godzenie się na jego zamieszkiwanie, identycznie jak w przypadku rodziców. Aby dojść do takich wniosków nie trzeba również wyraźnego zeznania w tej kwestii siostry skarżącego, gdyż umowa taka wynika ewidentnie z powyższych okoliczności sprawy. Zdaniem Sądu mamy tu zatem do czynienia ze współposiadaniem zależnym w ramach dorozumianej umowy użyczenia, stwierdzonej potem następczo pismem w przypadku J.P. i jego siostry. Skarżący miał zatem prawo do skorzystania z ulgi remontowo-budowlanej, również w zakresie wydatków poczynionych przez niego na remont lokalu współzamieszkiwanego z rodzicami.

Bezpodstawne zatem było poczynione przez organy podatkowe ustalenie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do lokalu, a co za tym idzie nie miał prawa do dokonania zmniejszenia podatku dochodowego o wydatki poniesione na własne potrzeby mieszkaniowe .

Nieuzasadniona jest natomiast skarga w drugiej spornej kwestii na gruncie prawa materialnego, to jest posiadania bądź nie posiadania przez skarżącego uprawnienia do preferencyjnego rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dzieci, Sąd pragnie przypomnieć iż:

Zgodnie z art. 6 ust. 4 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym:

1) dzieci małoletnie,

2) dzieci, bez względu na ich wiek, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, pobierany był zasiłek pielęgnacyjny,

3) dzieci do ukończenia 25 lat uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty lub w przepisach o szkolnictwie wyższym, lub w przepisach o wyższych szkołach zawodowych, jeżeli w roku podatkowym dzieci te nie uzyskały dochodów, z wyjątkiem dochodów wolnych od podatku dochodowego, renty rodzinnej oraz dochodów w wysokości nie powodującej obowiązku zapłaty podatku

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7; z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Za osobę samotnie wychowującą dzieci (art. 6 ust. 5 p.d.o.f.) uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności (art. 6 ust. 5 tej ustawy).

Skoro przepisy prawa podatkowego nie przesądzają o tym, jakie dokładnie kryteria pozwalają uznać jedno z rodziców za tę stronę, która samotnie wychowuje dziecko, trzeba brać przede wszystkim pod uwagę, kto faktycznie sprawuje opiekę nad dzieckiem. Wychodząc z tezy o autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych dziedzin, do których sięgamy posiłkowo jedynie wówczas, gdy brak jest odnośnych regulacji w prawie podatkowym albo też regulacji tych bądź pojęć nie można z przepisów prawa podatkowego wyprowadzić zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni, należy w przypadku tej konkretnej instytucji wziąć pod uwagę jej cel. Przepis ustawy jest mianowicie adresowany do osoby samotnie wychowującej dziecko i tą osobą jest ten, kto to faktycznie czyni, w pełni albo w przeważającej mierze, a nie automatycznie i bez względu na stan faktyczny ten, komu sąd w wyroku przyznał władzę rodzicielską tudzież nakazał opiekę.

Organy podatkowe w tym zakresie po części sprzecznie uzasadniały swoje stanowisko, z którym Sąd do końca nie może się zgodzić, jednak rozstrzygnięcie tej kwestii samo w sobie jest prawidłowe. Nie można mianowicie uznać za spójne uzasadnienia, w którym na tej samej stronie raz jest mowa o wyroku rozwodowym jako ostatecznie przesądzającym o tym, który z rodziców może być uznany za osobę samotnie wychowującą dziecko w świetle omawianej instytucji prawa podatkowego, a następnie stwierdzać, iż decyduje o tym nie tylko przyznane wyrokiem prawo wykonywania władzy rodzicielskiej, lecz również sfera faktów czyli to, kto w przeważającej mierze w rzeczywistości ma nad dziećmi pieczę i je wychowuje. Organ odwoławczy raz powoływał się na wyrok NSA z 07.03.2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 1799/98, ONSA 2002/2/79), w którym postawiono tezę, iż o przedmiotowym uprawnieniu decyduje tytuł prawny, jakim jest orzeczenie sądowe o sprawowaniu władzy rodzicielskiej, a innym razem na w/w wyrok w świetle glosy krytycznej Adama Nity (POP 2003/2/179). Tutejszy Sąd podziela jednakże stanowisko reprezentowane w glosie (tak również NSA w wyroku z dnia 24.11.2006 r., sygn. akt II FSK 1474/05, LEX nr 263561).

Natomiast w przypadku, gdy oboje rodzice biorą udział w wychowaniu dziecka bądź dzieci, choć zamieszkują oddzielnie, co w przypadku posiadania przez ojca ograniczonej władzy rodzicielskiej jest w zupełności naturalne, należy ustalić, które z nich ponosi większe ciężary związane z wychowaniem - nie tylko te związane z dostarczaniem środków finansowych na utrzymanie, ale również, a może przede wszystkim te związane z faktyczną pieczą, wychowaniem młodej osoby, pomocą i opieką w codziennych sprawach. Oczywiście uzasadnione jest domniemanie, iż osobą tą jest rodzic określony w wyroku rozwodowym, jako osoba sprawująca opiekę. Domniemanie to można jednak obalić w toku postępowania podatkowego, gdy się wykaże, iż tak w rzeczywistości nie jest. W takiej sytuacji, a taka miała i ma miejsce w rozważanej sprawie, zdaniem Sądu nie może zachodzić konkurencja rodziców, ponieważ za prawnie niedopuszczalną należałoby uznać sytuację, w której z tego samego stanu faktycznego dwie osoby wysnują wniosek, że są osobami wychowującymi dzieci, chyba że zachodzi wyjątek wspomniany w poprzednim ustępie. Nie można również dopuścić, iż o wyborze formy opodatkowania zadecyduje umowa czy też nieformalne porozumienie między nimi, jak było zapewne w tym przypadku, bowiem znaczenie ma wyłącznie stan prawny, tj. przepisy prawa podatkowego stosowane w tej sprawie, oraz stan faktyczny.

Bezsporne jest, że skarżący uczestniczy aktywnie w wychowaniu dzieci. Jednak ustalony przez organy i zgodnie potwierdzony przez oboje rodziców, pomimo istniejącego między nimi sporu, stan faktyczny wskazuje jednoznacznie na to, iż faktyczną pieczę i opiekę sprawowała w przeważającej mierze matka - A. P.-B.. Matka nie tylko posiada tytuł prawny do wykonywania przez 11 miesięcy w roku praw rodzicielskich, ale również faktycznie zajmowała się nimi częściej od skarżącego w 2005 roku. Ma znaczenie w tym świetle fakt, jak słusznie wywiodły organy, że dzieci na co dzień z nią zamieszkują i uczęszczają do szkoły w miejscu zamieszkania. Nie negując wychowawczego wpływu skarżącego, to jednak matka miała w spornym okresie większy wpływ na dzieci i musiała im poświęcić więcej czasu i trudu rodzica. W takiej sytuacji to ona ma prawo do rozliczenia się wraz z dziećmi. Z prawa tego może zrezygnować, ale na tle powyższych rozważań nie można uznać, iż prawo to może przenieść na drugiego rodzica. Celowościowe rozumienie omawianej normy prawnej wyklucza sytuację, iż jak podnosił skarżący, wystarczy sprawowanie opieki przez jeden dzień w roku, by można było skorzystać z preferencyjnej formy opodatkowania. Takie rozumienie tej instytucji stałoby w wyraźnej sprzeczności z jej celem, wręcz by ją wypaczało i nie jest do zaakceptowania przez Sąd (podobne stanowisko w wyroku NSA z dnia 20.10.2006 r., sygn. akt II FSK 1266/05, LEX nr 293237).

Dlatego też organy podatkowe, pomimo częściowo błędnego i niespójnego uzasadnienia (raz wyrok rozwodowy i stan faktyczny jako czynniki decydujące, a innym razem związanie tylko wyrokiem), powzięły w tym zakresie decyzję prawidłową w świetle prawa, nie naruszając art. 6 ust. 4 i 5 p.d.o.f. i prawidłowo odmawiając skarżącemu powyższego uprawnienia do preferencyjnego rozliczenia się z podatku dochodowego.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjne w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 powołanej ustawy zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy . Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis .