Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 335/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7, art. 122, art. 121 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 października 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 611/09 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 611/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego.

Z uzasadnienia wynika następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia 17 września 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 22 czerwca 2004 r. umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne A. L.

Pismem z dnia 12 marca 2009 r., uzupełnionym w dniu 31 marca 2009 r., skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 22 czerwca 2004 r. Podniósł, że w czasie, gdy doszło do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego organ restrukturyzacyjny posiadał w stosunku do niego zadłużenie w kwocie wystarczającej na opłacenie występujących zaległości podatkowych, wynikające z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Olsztynie I Wydziału Cywilnego z dnia 24 listopada 2008 r., sygn. akt I C 492/08. Jako podstawę swojego żądania skarżący wskazał art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.).

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 kwietnia 2009 r., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 17 września 2004 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 czerwca 2004 r. Przypomniał, że podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji stanowił art. 207 O.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm., dalej jako: ustawa o restrukturyzacji). Postępowanie restrukturyzacyjne wszczęte w dniu 18 listopada 2002 r. obejmowało zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2001 r. w kwocie 2.547,27 zł oraz podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 284.303,39 zł. Dyrektor uznał, iż nie wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności tej decyzji w trybie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Podkreślił także, iż warunkiem koniecznym stwierdzenia nieważności decyzji jest zakończenie postępowania decyzją ostateczną, natomiast zaskarżona przez skarżącego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 czerwca 2004 r. nie była decyzją ostateczną. W związku z tym uznał, że skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 września 2004 r.

W wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 lipca 2009 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 30 kwietnia 2009 r. uznając, iż w rozstrzyganej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 22 czerwca 2004 r. umorzył postępowanie restrukturyzacyjne na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji, gdyż skarżący nie spełnił warunku określonego w art. 10 ust. 1 pkt. 3 tej ustawy. Skarżący w dniu wydania decyzji z dnia 22 czerwca 2004 r., posiadał zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6 ustawy o restrukturyzacji, nieobjęte postępowaniem restrukturyzacyjnym, należące do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego. Podniósł ponadto, iż prawidłowość decyzji ostatecznej w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który w wyroku z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 417/04 oddalił skargę na decyzję z dnia 17 września 2004 r. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 550/05, oddalił skargę kasacyjną skarżącego od powyższego wyroku.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie ma na celu ponownego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy, zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 września 2004 r. Istotą tego postępowania jest bowiem ustalenie, czy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p.

Za bezpodstawny uznał Dyrektor zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 122 O.p. Wskazał, iż organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu stwierdzenia czy wskazane przez skarżącego okoliczności mieszczą się w przesłance stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, tj. rażącego naruszenia prawa. Podkreślił przy tym, iż celem postępowania nie było ustalenie na nowo stanu faktycznego sprawy.

Odrzucił również zarzut skarżącego, iż decyzja o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego dotknięta była wadami materialno-prawnymi polegającymi na uznaniu przez organ restrukturyzacyjny, że skarżący posiadał zaległości podatkowe, podczas gdy na koncie organu podatkowego znajdowały się środki pieniężne, wystarczające na uregulowanie ciążących zobowiązań. Wskazał przy tym, iż powołany przez skarżącego wyrok Sądu Rejonowego w Olsztynie I Wydziału Cywilnego z dnia 24 listopada 2008 r. sygn. akt I C 492/08 dotyczył kwestii zasądzenia od Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego należnych skarżącemu środków pieniężnych w kwocie 34.891,17 zł. Zdaniem organu, zasądzenie powyższej kwoty nie zmieniło faktu, iż skarżący posiadał zaległości podatkowe wymienione w art. 6 ustawy o restrukturyzacji, które powstały przed dniem 30 czerwca 2002 r. i nie zostały objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym. Ponadto, zasądzona dla skarżącego kwota nie pokryłaby w całości zaległości wynoszącej 52.500 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 3 i 7 O.p., poprzez niezwrócenie uwagi na wady decyzji ostatecznej w sprawie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego,

- art. 122 O.p., poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, które miały istotny wpływ na wynik postępowania.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu ponownie wskazano na okoliczność, że na dzień wydania decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne organ był w posiadaniu środków należnych skarżącemu, którymi skarżący nie mógł dysponować, co spowodowało wydanie niekorzystnego dla niego rozstrzygnięcia. Skarżący nie dąży do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, lecz starał się wykazać, że decyzja ostateczna obarczona była błędami poprzez wskazanie nieprawidłowej kwoty zaległości podatkowych, nieobjętych postępowaniem restrukturyzacyjnym, a tym samym niewłaściwie zastosowano art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji.

Ponadto pełnomocnik stwierdził, iż posiadane przez skarżącego środki pieniężne na koncie urzędu pokrywały zaległości w znacznej części. Podkreślił także, iż określenie w decyzji, że skarżący posiadał zaległości podatkowe w określonej wysokości, jest wprowadzaniem go w błąd oraz działaniem na jego niekorzyść i nie może być usprawiedliwione brakiem przepływu informacji wewnątrz organów.

Za nietrafny uznał również argument organu podatkowego, że prawidłowość decyzji ostatecznej została potwierdzona przez sądy administracyjne. Podniósł, że na dzień rozstrzygnięć sprawy przez sądy stan faktyczny był inny, niż jest w chwili obecnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) oddalił skargę.

Sąd wskazał, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w ramach jednego z nadzwyczajnych trybów wzruszania ostatecznej decyzji, jakim jest stwierdzenie jej nieważności, uregulowane w art. 247-252 O.p. W drodze stwierdzenia nieważności eliminowane z obrotu prawnego mają być decyzje obarczone kwalifikowaną wadą o szczególnym charakterze, przy czym nie może ona być inna jak tylko ściśle odpowiadająca jednej z przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p. Wymieniony przepis wskazuje, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która m.in. została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3) lub zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (pkt 7).

W niniejszej sprawie postępowanie o stwierdzenie nieważności wszczęte zostało na wniosek skarżącego. Strona wniosek swój oparła na przesłance wynikającej z art. 247 §1 pkt 3 O.p. Druga z nich (art. 247 §1 pkt. 7) została powołana przez skarżącego w skardze do Sądu. Jak wynika z treści skargi, skarżący zarzucił organom, iż nie uwzględniły środków pieniężnych, które znajdowały się na koncie organu podatkowego w dniu wydania decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne. Zdaniem pełnomocnika, środki te należały się skarżącemu i wystarczały na pokrycie znacznej części zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6 ustawy o restrukturyzacji, nieobjętych postępowaniem restrukturyzacyjnym, co w konsekwencji spowodowało wydanie decyzji negatywnej dla skarżącego. Określenie zaś nieprawidłowej kwoty zaległości podatkowych stanowiło błędnie zastosowanie przez organ przepisu art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji. Skarżący, w celu potwierdzenia swojego stanowiska wskazał na orzeczenie Sądu Rejonowego w Olsztynie I Wydziału Cywilnego z dnia 24 listopada 2008 r., sygn. akt I C 492/08, zasądzające od Skarbu Państwa, reprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., należne skarżącemu środki pieniężne w kwocie 34.891,17 zł.

W ocenie Sądu, z powyższego wynika, że skarżący składając wniosek o stwierdzenie nieważności - nie rozumiejąc istoty tego nadzwyczajnego postępowania - dążył do ponownego rozpatrzenia sprawy. Świadczy o tym chociażby brak sprecyzowania we wniosku o stwierdzenie nieważności rażącego przepisu, którego rażącego naruszenia dopuścił się organ wydający decyzję ostateczną i zarzucanie temu organowi w skardze naruszenia art. 122 O.p., poprzez zaniechanie ustalenia wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Organ prowadzący takie postępowanie nie może natomiast rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Nie może ono zatem przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji było ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na rozumienie przez niego pojęcia "rażące naruszenie prawa" ocenił, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziło naruszenie o takim kwalifikowanym charakterze.

Sąd podkreślił, iż stwierdzenie czy skarżący spełniał warunki restrukturyzacji określone w przepisach ustawy o restrukturyzacji należało do sfery ustaleń faktycznych postępowania restrukturyzacyjnego, a nie postępowania wszczętego w trybie nadzwyczajnym. Jak wynika także z akt sprawy, skarżący skorzystał z możliwości wniesienia odwołania w postępowaniu zwykłym, nie zgadzając się z ustaleniami faktycznymi organu wydającego decyzję umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji. Organy obu instancji uznały wówczas, że skarżący nie spełnił w sprawie warunku określonego w art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy o restrukturyzacji, gdyż w dniu wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 czerwca 2004 r., posiadał nieuregulowane zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6 ustawy o restrukturyzacji, należące do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego, w łącznej kwocie 69.649,80 zł.

W niniejszej sprawie istotne jest, że skarżący wniósł skargę do Sądu Administracyjnego w Olsztynie na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 września 2004 r. Po jej rozpoznaniu, Sąd w wyroku z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 417/04 oddalił skargę na powyższą decyzję. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 550/05, oddalił skargę kasacyjną skarżącego od powyższego wyroku. W związku z tym podnieść należy, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego sprawia, iż co do zasady ocena legalności aktów wydanych we wszystkich postępowaniach w granicach sprawy (art. 135 p.p.s.a.) przechodzi już w kompetencje sądu administracyjnego.

Sąd przypomniał, iż rozstrzygając skargę na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 września 2004 r. oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a, a wydany wyrok jest prawomocny od dnia 23 marca 2006 r. i nadal funkcjonuje w obrocie prawnym. Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny, oddalający skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 417/04 : "istniała więc po stronie skarżącego zaległość podatkowa - to jest należność wymieniona w art. 6 ustawy o restrukturyzacji, która powstała przed dniem 30 czerwca 2002 r. i nie została objęta postępowaniem restrukturyzacyjnym. W powyższym zakresie organy podatkowe bez naruszenia prawa zinterpretowały i zastosowały art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji, zaś Sąd I instancji z tego powodu trafnie oddalił skargę ". Tym samym, nie może być skutecznie podnoszone i w jakikolwiek sposób wywodzone istnienie w decyzji z dnia 17 września 2004 r. wad nieważności. Niedopuszczalne jest zatem rozważanie (bez wzruszenia wyroku), czy decyzja ostateczna jest wadliwa, a w szczególności czy jest to wada, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 i 7 O.p.

Jak wynika z treści skargi, skarżący nie zgadzał się z twierdzeniem organu dotyczącym prawidłowości decyzji wskazując, że na dzień rozstrzygnięć sprawy przez sądy administracyjne stan faktyczny był inny, niż jest w chwili obecnej. Uznając twierdzenia skarżącego za błędne podkreślono, że dla oceny prawidłowości decyzji ostatecznej przez Sąd istotna jest sytuacja istniejąca w dacie wydania takiej decyzji, a nie okoliczności, które ujawniły się po zakończeniu postępowania podatkowego. Na marginesie zaś Sąd podzielił pogląd wyrażony w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż dopuszczalne jest wznowienie postępowania administracyjnego zakończonego decyzją ostateczną, co do której sąd administracyjny oddalił skargę, jeżeli po wydaniu wyroku zostaną ujawnione lub wystąpią przesłanki do wznowienia postępowania. Prawomocność decyzji "utrzymanej w mocy" (poprzez oddalenie skargi) przez sąd administracyjny nie stoi również na przeszkodzie do wzruszenia takiej decyzji w trybach nadzwyczajnych przewidzianych dla decyzji niewadliwych.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

- art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p. poprzez przeoczenie wad decyzji ostatecznej w sprawie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, a w konsekwencji oddalenie skargi.

2. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakiego organy podatkowe dopuściły się w toku postępowania podatkowego, tj.:

» dyspozycji art. 122 O.p. poprzez brak jakiegokolwiek dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej,

» zasady pogłębienia zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy,

» dyspozycji art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej,

które to uchybienia miały istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy.

Skarżący zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w całości i w tym zakresie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowanie kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Wobec wskazania przez stronę obu podstaw kasacyjnych odnieść się najpierw należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Nie sposób bowiem ocenić trafności zarzutów naruszenia prawa materialnego przed stwierdzeniem, że przyjęty jako podstawa orzekania stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a postępowanie poprzedzające wydanie wyroku nie było dotknięte żadną z wad, która mogłaby mieć wpływ na wynik sprawy.

W ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w wyniku pominięcia naruszenia przez organy podatkowe art. 122,art.121 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne, niż mogące skutkować wznowieniem postępowania, naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde zatem naruszenie przepisów postępowania ma wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie. W judykaturze wskazuje się, że powinno ono być sporządzone w taki sposób, aby można było przyporządkować konkretne jego fragmenty konkretnym zarzutom ( por. choćby wyroki NSA z dnia 3 listopada 2010r., II FSK 1171/09, opubl. w Lex pod nr 745534, z dnia 5 października 2010r., I FSK 1665/09, tamże pod nr 744341, z dnia 6 maja 2010r., I GSK 789/09, tamże pod nr 594619). Strona ma w nim nie tylko wskazać, w czym upatruje naruszenia konkretnego przepisu, ale także, w przypadku postanowienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazać, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Badana skarga kasacyjna wymogom tym nie odpowiada. Z jej uzasadnienia nie wynika, jakich to okoliczności i faktów organy podatkowe nie ustaliły w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji, na czym polegało naruszenie przez nie zasady swobodnej oceny dowodów w tym postępowaniu i w jaki sposób naruszyły zasadę pogłębiania zaufania do ich działania i to w sposób, który miał wpływ na wynik rozstrzygnięcia, co obligowałoby Sąd pierwszej instancji do uchylenia decyzji. Wywody strony, zawarte w uzasadnieniu ( bez powołania jakiegokolwiek przepisu prawa)odnoszą się bowiem do postępowania zwykłego, zakończonego decyzją o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, a nie do postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności. Tymczasem skoro strona stawia zaskarżonemu wyrokowi zarzut zastosowania niewłaściwego środka kontroli w postępowaniu, którego przedmiotem jest kontrola decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym, to powinna wykazać, że w tym ostatnim postępowaniu doszło do istotnych naruszeń przepisów postępowania. .

Zgodnie z art. 122 O.p. organ ma obowiązek ustalić wszelkie okoliczności i fakty niezbędne dla dokonania rozstrzygnięcia. Zakres postępowania dowodowego wyznacza zatem hipoteza normy prawnej, jaka w jego ocenie ma mieć zastosowanie w sprawie, a w tym przypadku normą tą był art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i w tym zakresie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, organ badał bowiem, czy doszło do rażącego naruszenia prawa w postępowaniu zwykłym.

Stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej mogą sugerować, że niewyjaśnienie sprawy polegało na niepoinformowaniu skarżącego, że organ winien mu zwrócić nienależnie wyegzekwowane kwoty. Nie można jednak nie zauważyć, że wyrok Sądu Rejonowego, na który powołuje się skarżący zapadł już po wydaniu decyzji ostatecznej w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Była to zatem nie tylko okoliczność nieznana organom podatkowym w dacie wydawania decyzji, której stwierdzenia nieważności skarżący się domagał, ale nawet dowód nieistniejący w dacie wydawania tej decyzji. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności wyrok Sądu Rejonowego został zaś dopuszczony jako dowód.

Niezasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego podstawą faktyczną rozstrzygnięcia, przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona może zarzucić naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Pierwsza z wymienionych form naruszenia polega na przyjęciu przez sąd wadliwego znaczenia przepisu prawa. Stawiając taki zarzut strona winna wskazać, jak przepis ten powinien być rozumiany i na czym polegał błąd sądu przy jego interpretacji. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu polega na wykazaniu, że rzeczywisty, ustalony w sposób niewątpliwy stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu, wskazanemu w zastosowanym przepisie.

Strona skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p. "poprzez przeoczenie wad decyzji ostatecznej w sprawie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, a w konsekwencji oddalenie skargi" . Powołany przepis określa przesłanki nieważności decyzji: rażące naruszenie prawa oraz wada powodująca nieważność decyzji na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa.

Wskazana przez stronę forma naruszenia prawa materialnego nie odpowiada żadnej z form wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wątpliwości co do formy naruszenia, jakie według strony skarżącej miało miejsce, nie rozwiewa również treść uzasadnienia skargi kasacyjnej. Strona stwierdza w nim jedynie, że przyczyną stwierdzenia nieważności powinna być wada decyzji, polegająca na nieuwzględnieniu faktu, że w dniu wydania decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego na koncie organu znajdowały się środki należne podatnikowi, które pokrywały zaległości podatnika ( nieobjęte postępowaniem restrukturyzacyjnym) w znacznej części. Uniemożliwiło to skarżącemu dysponowanie tymi środkami, a spowodowane było tylko i wyłącznie brakiem koordynacji i przepływu informacji w strukturach organów skarbowych. Dodatkowo organ restrukturyzacyjny nie powiadomił podatnika o zmianie warunków restrukturyzacji, dając mu możliwość spełnienia warunków przewidzianych prawem. Sąd pominął w związku z tym fakt, że organy podatkowe umarzając postępowanie restrukturyzacyjne zadziałały wbrew zasadzie lex retro non agit, gdyż mimo spełnienia przez skarżącego warunków restrukturyzacji wymaganych w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, umorzyły to postępowanie z przyczyn zaistnienia nowych wymogów. Ani w zarzucie, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przywołano jednakże ani jednego przepisu, który to miał by być naruszony (dodatkowo w sposób rażący) przez organy podatkowe bądź przepisu prawa ( prawa materialnego, por. też wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008r., II FSK 285/07, opubl. w Lex pod nr 475576), na mocy którego wskazane wyżej wady powodowałyby nieważność decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania (sądowoadministracyjnego)- art. 183 § 1 p.p.s.a. Nie tylko zatem nie ma obowiązku, ale nie może odgadywać intencji skarżącego czy też precyzować za niego zarzuty skargi kasacyjnej czy ich uzasadnienie. Z tych względów ogólnikowość zarzutu naruszenia prawa materialnego powoduje niemożność jego merytorycznej kontroli jego zasadności.

Już tylko w celu wyjaśnienia podnieść należy, że strona skarżąca, stawiając zarzuty kwalifikowanej wadliwości decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjnej, zdaje się pomijać, że jej zgodność z prawem była już oceniana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i Sąd ten ( mając obowiązek zbadania sprawy w jej całokształcie – art. 134 § 1 p.p.s.a.) nie znalazł podstaw do jej uchylenia. Prawomocny wyrok WSA z dnia 27 stycznia 2005 r., I SA/Ol 417/04 (skarga kasacyjna została oddalona) z mocy art.170 i 171 p.p.s.a. wiąże zarówno sąd, które go wydał, jak i strony oraz inne sądy i inne organy państwowe. W takiej sytuacji zgodnie z art. 249 § 1 O.p. organ podatkowy powinien był nawet odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Ujawnienie nowych okoliczności po wydaniu tego wyroku i po wydaniu decyzji ostatecznej mogłoby co najwyżej stanowić podstawę do wznowienia postępowania, nie zaś stwierdzenia nieważności, co trafnie podkreślał Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, wyjaśniając skarżącemu motywy rozstrzygnięcia. Ocena istnienia przesłanek do wznowienia postępowania pozostaje jednak poza granicami tej sprawy.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).