Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1647/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2534/19 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. G. kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2534/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S. G. (dalej: podatnik, strona, skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., umorzył postępowanie administracyjne i zasądził koszty od organu.

1.2. Stan sprawy był następujący.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wobec skarżącego stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015 r.

Jak ustalono, skarżący od dnia 12 grudnia 2011 r. prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, w ramach której w 2015 r. wykonywał usługi rolnicze (rozsiewanie nawozów mineralnych i organicznych) oraz prowadził uprawę jabłoni na powierzchni 7,5 ha. Sprzedaż dokumentowana była wyłącznie fakturami VAT wystawianymi na rzecz podmiotów gospodarczych (firm) i ewidencjonowana w rejestrach sprzedaży VAT. Wykazana sprzedaż na fakturach dotyczyła sprzedaży jabłek w stawce VAT 5% oraz ww. usług, w stawce VAT 8%.

W kontrolowanym okresie skarżący pomniejszył podatek należny z tytułu przekazania jabłek do instytucji charytatywnej (Odział Polskiego Czerwonego Krzyża w R.), albowiem uznał, że transakcje te mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

1.3. Postanowieniem z dnia 23 listopada 2017 r. NUS wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015 r., a w dniu 25 kwietnia 2018 r. wydał decyzję, w której określił w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za II i III kwartał 2015 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za IV kwartał

2015 r.

W ocenie NUS otrzymane dopłaty za wycofanie jabłek ze sprzedaży i przekazanie ich na rzecz organizacji pożytku publicznego stanowią dostawę towarów, która zwiększa obrót podlegający opodatkowaniu. Rekompensata z tego tytułu powinna zatem być uwzględniona w podstawie opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).

1.4. Podatnik odwołał się od ww. decyzji. Decyzją z dnia 18 września 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że skarżący wycofał jabłka z obrotu i dostarczył je w ilości wskazanej w powołanych wyżej decyzjach Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego do uprawnionego podmiotu (Oddziału Polskiego Czerwonego Krzyża w R.) transportem kołowym, nie pobierając od tego podmiotu zapłaty. Na potwierdzenie tego uzyskał stosowne dokumenty, zweryfikowane przez Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego, który ze względu na realizację przez skarżącego wskazanych wyżej działań, powoływanymi decyzjami przyznał mu wsparcie finansowe.

W ocenie organu odwoławczego, otrzymane wsparcie (dofinansowanie) za wycofanie owoców ze sprzedaży i przekazanie ich do bezpłatnej dystrybucji stanowi wynagrodzenie za dostawę owoców. Dokonując przekazania owoców skarżący dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją) o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 dyrektywy 2006/112/WE. Skarżący przekazał bowiem prawo do dysponowania towarami (jabłkami) jak właściciel.

Wedle DIAS, wsparcie obliczane jest w zależności od ilości owoców (przekazanie owoców, ich sortowanie i pakowanie) oraz w odniesieniu do transportu (w zależności od odległości). Dostawa towarów była wprawdzie dokonywana na rzecz innego podmiotu, niż ten który dokonuje płatności, jednak w ocenie organu odwoławczego sposób wyliczenia należności dla podatnika przesądza o uznaniu, że Agencja Rynku Rolnego udzielając wsparcia w istocie przekazuje należność za dostawę, pakowanie i sortowanie owoców oraz za transport. Jak podkreślano, zapłata może pochodzić nie tylko od nabywcy, ale również od osoby trzeciej, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Agencji Rynku Rolnego przekazującej środki publiczne z zasobów Unii Europejskiej.

Otrzymane przez skarżącego wsparcie do przekazanych owoców, ich transportu, sortowania i pakowania winno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowi należność za wykonane przez podatnika czynności na rzecz określonej jednostki. Powinno być zatem uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Ponadto dopłata dotyczy nie tylko dostawy jabłek, ale i kosztów ich sortowania i pakowania oraz transportu. DIAS stwierdził, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku czynności wykonywanych przez skarżącego wyróżnić można kilka elementów składowych, tj. dostawę jabłek, sortowanie i pakowanie oraz transport. Świadczeniem wiodącym jest dostawa towarów (jabłek). Pozostałe czynności wykonywane przez skarżącego nie stanowią dla odbiorcy towaru celu samego w sobie i nie powinny być traktowane jako świadczenie odrębne (niezależne). Zatem wskazane dopłaty jako całość winny być uwzględnione w podstawie opodatkowania i wykazane przez podatnika w ewidencji dostaw i deklaracji VAT-7.

Wobec powyższego DIAS uznał, że całość rekompensaty za owoce przekazane do banku żywności winna być uwzględniona do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Przyjęto też, że do ww. dostaw nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT, dotyczy ono bowiem wyłącznie dokonywanych przez podatnika nieodpłatnie (w rozumieniu podatku od towarów i usług) przekazań towarów, w tym przypadku darowizn żywności przekazywanych na rzecz organizacji pożytku publicznego na warunkach określonych w tym przepisie. Powyższe zwolnienie od podatku VAT nie dotyczy dostaw towarów za wynagrodzeniem, a takimi właśnie, w ocenie DIAS są przedmiotowe dostawy owoców w zamian za środki finansowe otrzymane z unijnej pomocy finansowej.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 86 ust. 8 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT, gdyż nie kwestionowano odliczeń podatku naliczonego.

Podsumowując, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że skarżący, dokonując przekazania owoców na rzecz uprawnionej jednostki organizacyjnej, dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją) o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, bowiem skarżący przekazał uprawnionej jednostce organizacyjnej prawo do dysponowania towarami (jabłkami) jak właściciel. Dopłaty powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania podatnika dokonującego ww. czynności ponieważ stanowią obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA w Warszawie skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji NUS, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT polegające na błędnym uznaniu, że skarżący dokonując przekazania owoców do bezpłatnej dystrybucji na rzecz organizacji pożytku publicznego z przeznaczeniem na prowadzoną przez nią działalność charytatywną w zamian za dopłatę za wycofanie owoców wypłaconą skarżącemu przez Agencję Rynku Rolnego wypłaconą na zasadach określonych w przepisach unijnych dokonał zwiększającej jego obrót odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy otrzymana przez skarżącego pomoc stanowiła jedynie zwrot jego kosztów (za zakup, sortowanie i dostawę owoców do odpowiednich instytucji) i nie miała bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów oraz nie wpływała na jej cenę, albowiem została udzielona w wysokości wynikającej z przesłanek określonych w przepisach prawa unijnego i jako taka nie powinna zwiększać podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

- art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT polegające na błędnym uznaniu, że bezpłatne przekazanie przez skarżącego owoców na rzecz organizacji pożytku publicznego nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu z uwagi na uzyskanie przez skarżącego pomocy z Agencji Rynku Rolnego i tym samym odpłatny charakter tego przekazania w sytuacji, gdy przedmiotowe przekazanie zostało dokonane nieodpłatnie w stosunku do organizacji pożytku publicznego będących jego beneficjentami, zaś wspomniana pomoc z Agencji Rynku Rolnego stanowiła jedynie zwrot kosztów, a nie zapłatę za dostawę;

- art. 86 ust. 8 pkt 3 ustawy o VAT polegające na błędnym uznaniu, że skarżący nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie tego przepisu z uwagi na brak zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy przepis ten znajduje w sprawie zastosowanie i skarżący jest uprawniony do dokonania przedmiotowego obniżenia kwoty podatku w trybie art. 86 ust. 8 pkt 3 ustawy o VAT;

- § 5 ust. 1 i § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2014 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz.U. z 2014 r., poz. 1190, dalej: rozporządzenie) polegające na pominięciu, iż skarżący spełnił warunki określone tymi przepisami dokonując wycofania z rynku produktów w celu ich bezpłatnej dystrybucji i otrzymał właśnie ze względu na spełnienie owych warunków stosowne wsparcie od Agencji Rynku Rolnego.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wyrok sądu I instancji.

3.1. Sąd I instancji uznał, że skarga jest zasadna.

3.2. Sąd zauważył, że sporem w sprawie objęte jest to, czy otrzymana przez skarżącego we wrześniu 2016 r. kwota wsparcia w wysokości 12.051,28 zł (równowartość 2.820,20 Euro) oraz 133.875,49 zł (równowartość 31.942,80 Euro) udzielonego skarżącemu ww. decyzjami Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. w sprawie udzielenia wsparcia na podstawie § 7 w zw. z § 4 i § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 października 2014 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz.U. z 2014 r., poz. 1468 ze zm.; dalej: rozporządzenie z dnia 23 października 2014 r.), w tym również w związku z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 lutego 2015 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej oraz od art. 1 do art. 5, art. 8, art. 9 i art. 11 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) Nr 1031/2014 z dnia 29 września 2014 r. ustanawiającego dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw (Dz. Urz. UE L 284, z 30.09.2014, str. 22 ze zm.; dalej: rozporządzenie nr 1031/2014), po rozpatrzeniu wniosku o przyznanie wsparcia w związku z działaniem polegającym na wycofaniu – bezpłatnej dystrybucji jabłek w łącznej ilości odpowiedni 6.430 kg i 76.000 kg oraz ich transportem, sortowaniem i pakowaniem, zwiększa podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

3.3. Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 11 (A) dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 23, z późn. zm.), obecnie art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112) w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z treści przywołanych wyżej przepisów wynika określenie związku pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (vide np. wyrok TSUE C-184/00 [...]). W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi) (por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2057/16.

Jak wynika z treści decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. z dnia 26 marca 2015 r. oraz 25 sierpnia 2015 r., wsparcie wskazane w tej decyzji zostało przyznane skarżącemu na podstawie § 7 w zw. z § 4 i § 8 rozporządzenia z dnia 23 października 2014 r. oraz art. od 1 do 5, art. 8, art. 9 i art. 11 rozporządzenia nr 1031/2014. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 października 2014 r. wsparcie jest udzielane za przeprowadzenie operacji wycofania z rynku produktów w okresie, o którym mowa w art. 1 ust. 3 lit. c rozporządzenia nr 1031/2014, jeżeli zostały spełnione warunki w nim określone. Zgodnie z § 6 ust. 1 tego rozporządzenia operacja wycofania z rynku produktów polega na przekazaniu tych produktów jednostce organizacyjnej lub osobie fizycznej, których rejestr prowadzi Prezes Agencji na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw, rynku chmielu, rynku suszu paszowego oraz rynku lnu i konopi uprawianych na włókno (Dz. U. z 2011 r. Nr 145, poz. 868, z 2012 r. poz. 243 i 1258 oraz z 2014 r. poz. 1662) lub art. 9p ust. 1 i 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm.), z tym że w przypadku operacji wycofania z rynku produktów w celu innym niż bezpłatna dystrybucja, o której mowa w art. 34 ust. 4 rozporządzenia nr 1308/2013, produkty te mogą być przekazane wyłącznie: 1) z przeznaczeniem na pasze dla zwierząt, o których mowa w § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie określenia sposobu zagospodarowania owoców i warzyw nieprzeznaczonych do sprzedaży (Dz. U. z 2009 r. Nr 5, poz. 29), lub 2) podmiotowi prowadzącemu biogazownię z przeznaczeniem na cele energetyczne. W myśl § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2017 r.), Dyrektor oddziału terenowego Agencji, wydając decyzję o udzieleniu wsparcia, określa wysokość wsparcia jako iloczyn ilości produktów objętych operacją oraz maksymalnej kwoty wsparcia określonej odpowiednio w załączniku II do rozporządzenia nr 1031/2014 albo w załączniku XI do rozporządzenia nr 543/2011, z tym że w przypadku pomidorów stosuje się maksymalną kwotę wsparcia określoną w załączniku XI do rozporządzenia nr 543/2011 dotyczącą okresu od dnia 1 listopada do dnia 31 maja. Przy obliczaniu wysokości wsparcia uwzględnia się ilość produktów objętych operacją, nie większą jednak niż ilość produktów kwalifikująca się do objęcia tą operacją zgodnie odpowiednio z § 5 ust. 5, § 5a ust. 6 albo § 5b ust. 6 (ust. 2). W myśl § 8 ust. 4 rozporządzenia, o którym mowa w przypadku operacji wycofania z rynku produktów przeprowadzonej przez podmioty, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2, jeżeli wysokość wsparcia w przeliczeniu na 1 ha upraw, z których pochodzą produkty objęte tą operacją, przekracza maksymalny poziom wsparcia określony w załączniku nr 3 do rozporządzenia, wsparcie przysługuje w wysokości stanowiącej iloczyn maksymalnego poziomu wsparcia określonego w załączniku nr 3 do rozporządzenia i powierzchni tych upraw.

3.4. Z treści ww. decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. wynika, że wycofanie jabłek miało miejsce w celu bezpłatnej dystrybucji. Z decyzji tej, analizowanej w kontekście przywołanych wyżej przepisów wynika zatem, iż skarżący otrzymał wsparcie z uwagi na dokonanie operacji wycofania jabłek z rynku w celu ich bezpłatnej dystrybucji, wypełniając warunki przewidziane przepisami wskazanymi w tej decyzji. W sprawie nie jest sporne, że skarżący wyprodukowane w swoim gospodarstwie rolnym owoce, po ich posortowaniu, opakowaniu, transportem dostarczył do uprawnionych jednostek, bez pobierania od nich zapłaty za dostarczony towar. Organy podatkowe uznały, iż skarżący dokonując przekazania owoców na rzecz uprawnionych jednostek dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem przekazał tym jednostkom prawo do dysponowania otrzymanymi owocami jak właściciel. Otrzymana kwota wsparcia wypłacona przez Agencję Rynku Rolnego, obliczona w zależności od ilości owoców (przekazanie owoców, sortowanie i pakowanie) oraz w odniesieniu do transportu (w zależności od odległości) jest zatem zdaniem organów podatkowych formą wynagrodzenia za otrzymane towary i zwiększa podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

3.5. W ocenie WSA, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, nie zostało wykazane, że przekazanie towarów jednostkom uprawnionym nastąpiło w zamian za przekazaną kwotę wsparcia, która stanowi wynagrodzenie za te towary. Otrzymanie wsparcia zostało bowiem uwarunkowane wycofaniem owoców w celu bezpłatnej dystrybucji i nieodpłatnym ich przekazaniem podmiotom wskazanym w rejestrze prowadzonym przez Prezesa Agencji.

Sąd I instancji podzielił przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 2057/16, że: "Skoro wsparcie, o którym mowa wyżej udzielane jest na skutek wycofania produktów z rynku i to w celu przekazania ich nieodpłatnie ściśle określonym podmiotom, to nie ma żadnych podstaw do uznania, by wsparcie to dokonywane było w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, a tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że ma ono bezpośredni wpływ na cenę i stanowiło element wynagrodzenia. To, że wysokość wsparcia obliczana jest w zależności od ilości owoców i odległości - w odniesieniu do kosztów transportu w żaden sposób nie może podważyć tej oceny. Wsparcie to przekazywane jest bowiem w celu pokrycia kosztów nieopłatnej dostawy owoców i warzyw na rzecz ściśle określonych podmiotów. Ma ono więc charakter jedynie zakupowy."

Również WSA w Warszawie wyrażał już pogląd, zgodnie z którym "dotowane dostawy jabłek przez producentów rolnych objętych rosyjskim embargiem są bez VAT" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1906/15, LEX nr 2067799). Identyczne zapatrywania w tożsamej kwestii wynikają również z innych wyroków sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie: z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 840/19, z dnia 15 listopada 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 680/18, z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 440/17, wyrok WSA w Kielcach z dnia 31 października 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 301/19 oraz wyroki NSA: z dnia 6 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1793/17 oraz z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1792/17, CBOSA). Sąd podzielił poglądy w zawarte w ww. orzeczeniach i uznał je za swoje.

Zdaniem sądu brak jest zatem podstaw do podzielenia poglądu orzekających w sprawie organów i przyjęcia, że sporna kwota wsparcia zwiększa podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i z uwagi na odpłatność przekazania towarów zastosowania w sprawie nie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT. Zarzuty skargi zmierzające do wykazania naruszenia ww. przepisów ustawy o VAT okazały się zasadne.

Nie zasługiwał natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 86 ust. 8 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT, gdyż nie kwestionowano odliczeń podatku naliczonego, na co prawidłowo wskazał DIAS.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Organ zaskarżył ww. wyrok w całości, zarzucając mu:

1) naruszenie prawa materialnego: art. 29a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że kwota wsparcia otrzymana przez podatnika za dostawę do podmiotów uprawnionych, transport, pakowanie i sortowanie owoców, nie stanowi odpłatnej dostawy, w sytuacji gdy podmiot dokonując przekazania owoców do bezpłatnej dystrybucji na rzecz organizacji pożytku publicznego w zamian za dopłatę wypłaconą na zasadach określonych w przepisach unijnych i krajowych dokonał zwiększającej jego obrót odpłatnej dostawy towarów;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zostało wykazane, że przekazanie jabłek jednostkom uprawnionym nastąpiło w zamian za przekazaną kwotę wsparcia, która stanowi wynagrodzenie za ten towar, podczas gdy w rzeczywistości kwota wsparcia stanowiła wynagrodzenie za dostawę, transport, pakowanie i sortowanie owoców.

4.2. Organ wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozprawy.

4.3. W odpowiedzi podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i o zasądzenie od organu kosztów postępowania administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

5.2. Kwestią sporną pozostaje, czy otrzymane przez podatnika wsparcie (dofinansowanie) za wycofanie owoców ze sprzedaży i przekazanie ich do bezpłatnej dystrybucji do uprawnionego podmiotu (oddziału PCK), stanowi wynagrodzenie za dostawę tych owoców, a więc, czy dokonując przekazania owoców skarżący, dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją) o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 dyrektywy 2006/112/WE.

5.3. Na wstępie powołać należy wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2057/16 oraz z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1792/17 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych, CBOSA), w których NSA zajął już stanowisko odnośnie do spornej problematyki. Sąd w składzie obecnym zaprezentowaną w ww. orzeczeniach NSA argumentację w całości podziela, przyznając rację w sporze podatnikowi.

5.4. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.06.1977 r.), obecnie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1, dalej: dyrektywa 112) w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

5.5. We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (vide np. wyrok TSUE C- 184/00 [...]).

5.6. W uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.).

5.7. Jak z powyższego wynika, kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

5.8. Z § 4 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 października 2014 r. oraz art. 1 rozporządzenia delegowanego Komisji (Nr 1031 z 29 września 2014 r. ustanawiającego dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw (Dz.U. UE.L.2014.248) wynika, że warunkiem udzielenia wsparcia w związku z wprowadzonym przez Federację Rosyjską zakazem przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej owoców i warzyw jest wycofanie z rynku tych produktów w celu bezpłatnego przekazania ich określonym podmiotom, których rejestr prowadzi Prezes Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Skoro wsparcie, o którym mowa wyżej udzielane jest na skutek wycofania produktów z rynku w celu przekazania ich nieodpłatnie ściśle określonym podmiotom, to nie ma żadnych podstaw do uznania, że wsparcie to dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, a tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że ma ono bezpośredni wpływ na cenę i mogłoby stanowić element wynagrodzenia.

To, że wysokość wsparcia obliczana jest w zależności od ilości owoców i odległości - w odniesieniu do kosztów transportu w żaden sposób nie może podważyć tej oceny. Wsparcie to przekazywane jest bowiem w celu pokrycia kosztów nieodpłatnej dostawy owoców i warzyw na rzecz wskazanych przez Agencję podmiotów. Ma ono więc charakter jedynie zakupowy. wynika, że warunkiem udzielenia wsparcia w związku z wprowadzonym przez Federację Rosyjską zakazem przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej owoców i warzyw jest wycofanie z rynku tych produktów w celu bezpłatnego przekazania ich określonym podmiotom, których rejestr prowadzi Prezes Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Skoro wsparcie, o którym mowa wyżej udzielane jest na skutek wycofania produktów z rynku i to w celu przekazania ich nieodpłatnie ściśle określonym podmiotom, to nie ma żadnych podstaw do uznania, by wsparcie to dokonywane było w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, a tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że ma ono bezpośredni wpływ na cenę i stanowiło element wynagrodzenia. To, że wysokość wsparcia obliczana jest w zależności od ilości owoców i odległości - w odniesieniu do kosztów transportu w żaden sposób nie może podważyć tej oceny. Wsparcie to przekazywane jest bowiem w celu pokrycia kosztów nieodpłatnej dostawy owoców i warzyw na rzecz ściśle określonych podmiotów. Ma ono więc charakter jedynie zakupowy.

Taki sposób określenia wsparcia nie daje zatem podstaw do uznania, by przekazanie owoców nastąpiło w zamian za otrzymaną przez skarżącego należność, skoro jednym z koniecznych warunków uzyskania tego wsparcia było nieodpłatne przekazanie przez skarżącą tych produktów. Wbrew zatem temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do błędnej wykładni i błędnego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.9. Mając powyższe na uwadze skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, skargę tę należało oddalić stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). O kosztach orzeczono zgodnie 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.