Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3630/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 307/17 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-494/16-2/MS w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od T. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. I SA/Wr 307/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił wydaną wobec T. [...] S.A. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów

z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-494/16-2/MS, w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych.

2. Sąd podał w uzasadnieniu, że T. [...] S.A. w W. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") wystąpiło o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 68, dalej: "u.p.o.i.f."). Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy na podstawie art. 5 ust. 2 u.p.o.i.f., powinien ustalać kwotę wolną od podatku razem z T. [...] (dalej: "spółka A") i T. [...] (dalej: "spółka B"), a po planowanym zbyciu akcji spółki B razem ze spółką A, natomiast odrębnie kwotę wolną od podatku powinny ustalać spółki T. [...] (dalej: "spółka G")i T. [...] (dalej: "spółka H"), jako podmioty niebędące wraz z Wnioskodawcą, spółkami A i B podatnikami zależnymi od jednego podmiotu w rozumieniu tego przepisu?

Wnioskodawca wyjaśnił, że jest krajowym zakładem ubezpieczeń, prowadzącym działalność polegającą na oferowaniu ubezpieczeń majątkowych. Jest także głównym akcjonariuszem spółek A i B, będących krajowymi zakładami ubezpieczeń, prowadzącymi działalność w zakresie ubezpieczeń życiowych. W przyszłości może nastąpić zbycie przez Wnioskodawcę akcji spółki B, w związku

z zawartą warunkową umową ich sprzedaży. Większość akcji Wnioskodawcy posiada spółka C (dalej: "Akcjonariusz Wnioskodawcy", "spółka C"), będąca spółką prawa niemieckiego. Pozostałymi, mniejszościowymi akcjonariuszami Wnioskodawcy są spółki D (dalej: "spółka D"), E. (dalej: "spółka E") oraz F (dalej: "spółka F"). Akcjonariusz Wnioskodawcy jest jednocześnie większościowym akcjonariuszem krajowego zakładu ubezpieczeń – spółki G. Drugim, mniejszościowym akcjonariuszem spółki G jest spółka D. Spółka G jest jedynym akcjonariuszem spółki H, również będącej krajowym zakładem ubezpieczeń.

Wnioskodawca wyjaśnił też, że on oraz spółką A, na podstawie art. 45 i w związku z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r.

o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm., dalej: "u.o.r.") sporządzają swoje sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (dalej: "MSR", "MSSF"). Z kolei spółki B, G i H sporządzają swoje sprawozdania finansowe zgodnie z przepisami u.o.r.

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec braku definicji "podatnika zależnego od jednego podmiotu" na gruncie u.p.o.i.f., należy sięgnąć do definicji "jednostki zależnej" i "jednostki dominującej" zawartych w u.o.r. oraz MSR, w zależności od przyjętej przez danego podatnika polityki rachunkowości. Kwestia ta została wyjaśniona w interpretacji ogólnej Ministra Finansów. W interpretacji nie wyjaśniono natomiast, jakie podmioty wchodzą w skład grup art. 5 ust. 2 u.p.o.i.f. w przypadku istnienia powiązań pomiędzy podatnikami stosującymi odmienne zasady rachunkowości. Zdaniem podatnika z punktu widzenia podatnika prowadzącego rachunkowość na zasadach określonych w u.o.r. "podatnikiem zależnym", o którym mowa w art. 5 ust. 2 u.p.o.i.f. należy rozumieć jednostkę wymienioną w art. 3 ust. 1 pkt 39 u.o.r. , przy odwołaniu się do pojęcia kontroli z art. 3 ust. 1 pkt 34 i jednostki dominującej (art. 3 ust. 1 pkt 37 u.o.r.). Z kolei z perspektywy podatnika sporządzającego sprawozdania finansowe zgodnie z MSR pojęcia jednostki zależnej i jednostki dominującej zostały sformułowane w Międzynarodowym Standardzie Sprawozdawczości Finansowej 10. Fundamentalna różnica między tymi pojęciami pojawia się w odniesieniu do definicji "jednostki dominującej". Definicja "jednostki dominującej" zawarta w u.o.r. ma na względzie wyłącznie jednostkę będącą polską spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, podczas gdy definicja jednostki dominującej zawarta w MSSF 10 nie zawiera takiego ograniczenia. Na tej podstawie Wnioskodawca stanął na stanowisku, że spółka G jest spółką dominującą względem spółki H, i są one zobowiązanie do wspólnego ustalenia kwoty wolnej. Z perspektywy spółek G i H podmiotami zależnymi od jednego podmiotu nie są Wnioskodawca, spółki A i B, ponieważ spółki te są spółkami zależnymi od Akcjonariusza Wnioskodawcy (w rozumieniu MSSF), podczas gdy jak wskazano, spółki G i H nie są podatnikami zależnymi od Akcjonariusza Wnioskodawcy w rozumieniu u.o.r. Wnioskodawca, spółki A i B nie powinny być zatem uwzględniane przy kalkulacji kwoty wolnej przez spółki G i H.

Zajmując własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca stwierdził, że:

1. kwota wolna od podatku od niektórych instytucji finansowych w wysokości 2 mld zł przypada na grupę, którą tworzą Wnioskodawca oraz spółki A i B, natomiast w przypadku, gdy dojdzie do zbycia przez Wnioskodawcę akcji spółki B, kwota wolna przypadać będzie na Wnioskodawcę i spółkę A;

2. kwota wolna od podatku od niektórych instytucji finansowych w wysokości 2 mld zł przypada na grupę, którą tworzą spółki G i H.

W interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2016 r. Minister Finansów nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy. Organ wskazał, że Akcjonariusz Wnioskodawcy - spółka prawa niemieckiego (spółka C), nie posiada statusu jednostki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 u.o.r., którą może być wyłącznie spółka handlowa albo przedsiębiorstwo państwowe. Przepisy zawarte w ustawie o rachunkowości skierowane są bowiem do tych podmiotów, w stosunku do których obowiązuje jurysdykcja polskiej ustawy. Wyjaśniając natomiast konstrukcję definicji jednostki zależnej (art. 3 ust. 1 pkt 39 u.o.r.), która obejmuje również podmioty utworzone i działające zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, organ zauważył, że odnosi się ona wyłącznie do jednostek kontrolowanych przez jednostkę dominującą (w rozumieniu u.o.r.) i jej celem jest zapewnienie objęcia konsolidacją wszystkich jednostek tworzących grupę kapitałową, w której jednostka dominująca stosuje polskie standardy rachunkowości. Organ dodał, że w odniesieniu do wątpliwości interpretacyjnych wobec definicji pojęcia "strony powiązane" należy sięgnąć do "Dodatkowych informacji i objaśnień" zawartych w Załączniku nr 1 do u.o.r., odsyłających wprost do definicji zawartych w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (MSR/MSSF). Zdaniem organu interpretacyjnego, ustalając nadwyżkę sumy aktywów ponad wartość aktywów wolną od opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 2 u.p.o.i.f., należy objąć sumowaniem wszystkich podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 u.p.o.i.f. należących do "grupy podmiotów powiązanych ze sobą", tj. Wnioskodawcę oraz spółki A, B, G i H (a po zbyciu przez Wnioskodawcę akcji B – Wnioskodawcę oraz spółki A, G i H).

3. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzucając jej błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 2 u.p.o.i.f. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 37 i 39-43 u.o.r., polegającą na uznaniu, że ustalając nadwyżkę sumy wartości aktywów podatnika ponad kwotę 2 mld zł sumowaniem należy objąć podatników nieposiadających wspólnej jednostki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 u.o.r. oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania § 9 lit. b ppkt (i) Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 24, skutkującą zastosowaniem tego przepisu w sytuacji, gdy przepis ten nie powinien mieć zastosowania.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że organ interpretacyjny nie dochował wymogów prawnych przewidzianych przy wydawaniu indywidualnych interpretacji podatkowych.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu, że ustalając zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.o.i.f. nadwyżkę sumy aktywów ponad wartość aktywów wolną od opodatkowania, sumowaniem należy objąć wszystkich podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 ww. ustawy należących do "grupy podmiotów powiązanych ze sobą", tj. Wnioskodawcę oraz spółki A, B, G i H (a po zbyciu przez Wnioskodawcę akcji spółki B - Wnioskodawcę oraz spółki A, G i H) - nie zostało wyjaśnione w sposób pozwalający na uznanie, że interpretacja spełnia wymogi z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "o.p."). Organ co prawda powołał się na przepisy u.o.r. i zawartego w niej pojęcia jednostki oraz zaznaczył, iż niezależnie od tego, że z ww. przepisów wynika, że przepisy ww. ustawy stosuje się do podmiotów w stosunku, do których obowiązuje jurysdykcja polskiej ustawy (art. 3 ust. 1 pkt 37 u.o.r.) oraz do podmiotów, które działają zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, to definicja jednostki zależnej odnosi się wyłącznie do jednostek kontrolowanych przez jednostkę dominującą (w rozumieniu u.o.r.) i ma na celu zapewnienie objęcia konsolidacją wszystkich jednostek tworzących grupę kapitałową, w której jednostka dominująca stosuje polskie standardy rachunkowości. Pomimo tego organ decydującą rolę w interpretacji terminu "podmioty powiązane" upatrywał w Dodatkowych informacjach i objaśnieniach zawartych w Załączniku nr 1 do u.o.r., odsyłających wprost do definicji zawartych w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (MSR/MSSF) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 562) – co do definicji "stron powiązanych".

Sąd zauważył, że wobec braku definicji pewnych pojęć na gruncie u.p.o.i.f. należy dopatrywać się ich znaczenia w przepisach u.o.r. i MSR, jednak organ nie uzasadnił, dlaczego raz stosuje znaczenie przyjęte w u.o.r., a innym razem w MSR. Co więcej, organ nie wyjaśnił przyjętego sposobu interpretacji art. 5 ust. 2 u.p.o.i.f., ani nie odniósł się do stanowiska strony co do stosowania przez podatnika definicji zawartych w u.o.r. lub MSR w zależności do tego, jaką politykę rachunkowości przyjął. Mimo powołania się przez Stronę na interpretację ogólną w tym zakresie, organ nie odniósł się do niej we właściwy sposób. Wątpliwości Sądu co do prawidłowości postępowania organu wzbudziło również jednozdaniowe tylko stwierdzenie, że skarżąca Spółka oraz spółki A, B, G i H, stanowią podmioty powiązane w rozumieniu § 9 lit. b ppkt (i) MSR 24.

5. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył Szef Krajowej Informacji Skarbowej. Organ ten wstąpił do postępowania w miejsce Ministra Rozwoju i Finansów – działającego z jego upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z mocy art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 18 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz.1948 z późn. zm.). Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok

w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), poprzez naruszenie art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 14c § 2 w zw. z § 1 o.p., poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz bezpodstawne przyjęcie, iż wydana przez organ interpretacja nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 2 o.p. z tego powodu, że nie zawiera wskazania prawidłowego stanowiska i uzasadnienia prawnego w tym zakresie.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od strony Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym również kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. II FSK 2208/11, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny jest zobligowany bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. II FSK 1079/13).

Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożony środek odwoławczy oparł wyłącznie na naruszeniu przepisów postępowania w postaci art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 o.p. Tak sformułowana podstawa kasacyjna określiła ramy rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, których przekroczenie jest niedopuszczalne, z wyjątkiem stwierdzenia przyczyn nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie zaistniały.

Przystępując zatem do rozpoznania postawionego zarzutu kasacyjnego należy wskazać, że zgodnie z art. 14c § 1 i 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji), interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zgodnie z art. 14c § 2 o.p., organ ma zatem obowiązek ocenić stanowisko zainteresowanego i przedstawić stanowisko prawidłowe. W związku z tym powinien wyjaśnić treść przepisów, których dotyczy interpretacja i powody, jakie w jego ocenie przesądzają o tym, że przepisy te mają, bądź nie mają zastosowania w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów na wniosek skarżącej Spółki spełnia powyższe wymagania. Organ zawarł w niej wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy i – wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji – przedstawił prawidłowe jego zdaniem stanowisko

w sprawie, wraz z uzasadnieniem prawnym. Oceniając stanowisko Spółki jako nieprawidłowe, organ przedstawił własną interpretację przepisów art. 5 ust. 2 u.p.o.i.f. w powiązaniu z przepisami krajowej ustawy o rachunkowości oraz MSR/MSSF, a następnie odniósł ją do okoliczności przedmiotowej sprawy.

Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja zawiera braki uniemożliwiające skontrolowanie dokonanej przez organ wykładni art. 5 ust. 2 u.p.o.i.f.

Sąd pierwszej instancji - akceptując stanowisko, że w odniesieniu do pojęć znanych przepisom u.o.r oraz MSR i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów u.o.r. czy MSR - wskazał jednocześnie, że dokonanie takiego zabiegu wymaga, aby organ podatkowy wyjaśnił, dlaczego raz posługuje się pojęciem z u.o.r., a innym razem sięga do MSR, oraz dlaczego na gruncie u.o.r. w celu odkodowania zapisu ustawy podatkowej sięga do zapisów zawartych w załączniku do u.o.r., jak również dodatkowo posiłkuje się rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji. Sąd ten nie dostrzegł jednak, że w wydanej interpretacji organ zawarł wyjaśnienia w tej kwestii. Na stronie 7-8 uzasadnienia organ podał, że u.o.r., ustalając znaczenie pojęcia "strony powiązane", odsyła w ust. 5 pkt 2 Dodatkowych informacji i objaśnień zawartych w Załączniku nr 1 do tej ustawy wprost do definicji zawartych w MSR/MSSF. Analogiczne odesłanie znajduje się w § 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji. Kontynuując wywód organ wskazał, że jednostki stosujące u.o.r., w tym stosujące polskie standardy rachunkowości zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji, mają obowiązek identyfikować podmioty powiązane (jako strony powiązane) w rozumieniu MSR/MSSF i raportować informacje o istotnych transakcjach (wraz z ich kwotami) zawartych przez zakład ubezpieczeń albo zakład reasekuracji na innych warunkach niż rynkowe ze stronami powiązanymi (czyli podmiotami powiązanymi) - wraz z informacjami określającymi charakter tych transakcji.

Nieuzasadnione jest również stanowisko Sądu pierwszej instancji, który jako jedną z wad zaskarżonej interpretacji uznał brak odniesienia się do poglądu strony nawiązującego do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 3 marca 2016 r., nr PK1.8201.1.2016, dot. podatku od niektórych instytucji finansowych. Wskazana interpretacja ogólna nie dotyczyła istoty sporu powstałego w tej sprawie, co zostało zasygnalizowane w zaskarżonej interpretacji w części relacjonującej treść wniosku i stanowisko Wnioskodawcy. Otóż Minister Finansów w cyt. interpretacji ogólnej wskazuje na wątpliwości interpretacyjne jakie mogą budzić określenia: podatnik zależny, współzależny pośrednio lub bezpośrednio oraz jak określać powiązania między nimi oraz jakie kryterium należy przyjąć by dany podatnik mógł prawidłowo określić podstawę opodatkowania. Minister za zasadne uznaje w tym zakresie odwołanie się do u.o.r. lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości - w zależności od tego jaką politykę rachunkowości oraz zasady ewidencji księgowej przyjął dany podatnik. Przytaczając te fragmenty interpretacji ogólnej strona stwierdziła jednak, że kwestia zastosowania na gruncie u.p.o.i.f. definicji zawartych w u.o.r. lub MSR, jako rozstrzygnięta w interpretacji ogólnej, nie jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji w tej sprawie. Spółka wskazała, że przywołana interpretacja ogólna nie rozstrzyga wątpliwości w zakresie tego, jakie podmioty stanowią grupę w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.o.i.f. w przypadku istnienia powiązań między podatnikami stosującymi odmienne standardy rachunkowości. Organ zaś, właśnie dla takiej sytuacji jak przedstawiona we wniosku, zinterpretował stosowne przepisy prawa materialnego i dochodząc do innych wniosków niż Spółka, przedstawił własne argumenty w uzasadnieniu interpretacji. Nie oznacza to jednak, że nie wyjaśnił przyjętego sposobu wykładni art. 5 ust. 2 u.p.o.i.f.

Sąd pierwszej instancji wytknął również organowi ograniczenie się do zacytowania fragmentów wniosku strony i jednozdaniowe podsumowanie, że Wnioskodawca, A, B, G, H stanowią podmioty powiązane w rozumieniu § 9 lit. b ppkt (i) MSR 24. Odnosząc się do powyższego podnieść należy, że skrótowe przedstawienie opisu stanu faktycznego i zastosowanych przepisów w końcowym fragmencie uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie stanowi o naruszeniu art. 14c § 2 o.p. W analizowanej części motywów wydanej interpretacji indywidualnej organ zaprezentował skondensowaną treść wniosku, zwracając uwagę na te elementy stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, które jego zdaniem są ważne

z punktu widzenia interpretowanych przepisów prawa materialnego. Powyższa forma argumentacji nie zniekształciła zagadnienia interpretacyjnego sformułowanego we wniosku, który sprowadza się do dylematu, jak - w świetle art. 5 ust. 2 u.p.o.i.f. – należy ustalać kwotę wolną od podatku w sytuacji opisanej przez Spółkę. Istota sprawy została zachowana, a podsumowanie rozważań organu, choć zawarte w jednym zdaniu jednoznacznie identyfikuje stanowisko jakie organ zajmuje w zakresie interpretacji przedmiotowych przepisów prawa materialnego w odniesieniu do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podsumowanie ze swej istoty oznacza ogólne i zwięzłe przedstawienie, zreferowanie, na przykład określonego problemu, zagadnienia i nieraz krótkie przedstawienie oceny w zakresie jego rozwiązania.

Z wyrażonym w zaskarżonej interpretacji stanowiskiem organu można się zgodzić lub nie. Nie można natomiast zarzucić zaskarżonej interpretacji, jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, że nie zawiera ona uzasadnienia prawnego. Co prawda uzasadnienie tej interpretacji nie jest szczególnie rozbudowane, ale zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyraża jednoznaczny pogląd prawny organu w tej sprawie. Należy przy tym podkreślić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13).

Zasadnie zatem zaskarżonemu wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 o.p. Na tym etapie postępowania przedwczesna jest natomiast ocena, czy w sprawie powinien znaleźć zastosowanie wskazany w skardze kasacyjnej art. 151 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji powinien w tej sprawie ocenić merytoryczną trafność stanowiska organu interpretacyjnego, od czego Sąd ten bezpodstawnie się uchylił.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., postawionych w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. i art. 14c § 2 o.p., Naczelny Sąd Administracyjny pragnie w tym zakresie zauważyć, że art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. określają zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Nie mogą one zostać naruszone przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Przepisy te mogłyby zostać naruszone, gdyby Sąd pierwszej instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności interpretacji indywidualnej była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 kwietnia 2018 r. I FSK 1128/16, z dnia 25 marca 2014 r. I GSK 1389/12 i z dnia 24 stycznia 2012 r. I GSK 868/10).

Wobec stwierdzonego naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł skorzystać z uprawnień reformatoryjnych (art. 188 p.p.s.a.), bowiem Sąd wojewódzki w ogóle nie wypowiedział się w kwestii interpretacji przepisu art. 5 ust. 2 u.p.o.i.f., poprzestając na "formalnej" kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia jej kompletności

w rozumieniu art. 14c § 1 i 2 o.p. Przepis art. 5 ust. 2 u.p.o.i.f. nie został też wskazany w zarzutach kasacyjnych.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. i art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).