Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 54/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 87 ust 2, ust 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr) Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Specjalista Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2020 r. sprawy ze skargi M. L. przy uczestnictwie Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2019 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek skargę oddala.


UZASADNIENIE

I.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 26 sierpnia 2019r. nr [...] 1.1.2019, działając na podstawie art. 87 ust. 2 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. 2018 poz. 2174 ze zm., obecnie Dz.U. z 2020r. poz. 106; dalej-u.p.t.u.), odmówił M. L. wypłaty odsetek od wypłaconego zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2013r., za okres od upływu 60-ego dnia od dnia złożenia deklaracji do dnia zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wysokości przekraczającej wysokość odsetek odpowiadającą opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że pismem z dnia 8 lipca 2019r. M. L. wystąpiła z żądaniem wypłaty odsetek za zwłokę od wypłaconego zwrotu podatku VAT za luty 2013r. wyliczonych w kwocie [...]zł, tj. za cały okres trwania weryfikacji zasadności zwrotu, od upływu 60 dnia do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za luty 2013r. do dnia otrzymania całej kwoty zwrotu.

W dniu 25 marca 2013r. (wpływ do organu 27 marca 2013r.) M. L. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za m-c luty 2013r., deklarując w niej kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, w wysokości [...] zł (termin zwrotu przypadał na dzień 27 maja 2013r.).

W dniu 21 maja 2013r. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2013r. Postanowieniem z dnia 23 maja 2013r. (doręczonym w dniu 24 maja 2013r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowił przedłużyć termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2013r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku VAT za ten okres. Kontrola podatkowa została zakończona w dniu 7 czerwca 2013r., poprzez doręczenie protokołu kontroli.

Postanowieniem z dnia 24 lipca 2013r. (doręczonym w dniu 25 lipca 2013r.) dokonano wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2013r. Następnie postanowieniem z dnia 29 lipca 2013r. (doręczonym w dniu 30 lipca 2013r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowił przedłużyć termin dokonania zwrotu różnicy podatku VAT za miesiąc luty 2013r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku w ramach postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 24 lipca 2013r.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. właściwym jest zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. a nie art. 87 ust. 2 tej ustawy, jak twierdzi strona.

Z literalnego brzmienia art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy wynika odpowiednio, że oprocentowanie zwrotu różnicy podatku następuje jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, a z art. 87 ust. 7 - kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył). Skoro organ skutecznie przedłużył termin do zwrotu podatku, to przepis art. 87 ust. 7 u.p.t.u. nie ma zastosowania.

Organ wskazał, że podejmując postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za luty 2013r. działał na podstawie obowiązującego prawa i zgodnie z procedurą określoną w art. 87 ust. 2 zdanie drugie. Postanowienia, którymi przedłużono termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, zostały wydane w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. O wszczęciu kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego (w odpowiednich trybach wiążących się z wszczęciem tych procedur) M. L. była informowana, miała zatem wiedzę, że przez okres ich trwania będzie badana zasadność zwrotu i nie może oczekiwać w tym czasie zwrotu środków stanowiących nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Została poinformowana również o możliwości otrzymania zwrotu podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji, pod warunkiem złożenia w urzędzie zabezpieczenia majątkowego w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku wraz z wnioskiem w tej sprawie.

Organ podkreślił, że wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w toku kontroli (a następnie postępowania podatkowego) postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego i organ podatkowy był nimi związany. Żadne z tych postanowień nie zostało zaskarżone. Przebieg postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2013r., był przedmiotem licznych ponagleń i skarg. Żaden z organów właściwych do ich rozpatrzenia nie stwierdził jednak ich zasadności. Zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie i Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzyły się nieuzasadnionej przewlekłości postępowania organu.

Po przeanalizowaniu okoliczności przedmiotowej sprawy organ wskazał, że chociaż z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wynika, że dowody zebrane przez organ w toku postępowania w sprawie podatku od towarów za luty 2013r. nie były wystarczające dla stwierdzenia braku należytej staranności ze strony M. L., to okoliczność ta nie przesądza, że czas trwania postępowania był nieuzasadniony. Prowadzone przez organ czynności wobec posiadanych informacji o nieprawidłowościach w transakcjach, których M. L. była stroną - były zasadne i niezbędne dla ustalenia zasadności zwrotu podatku. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego potwierdzono bowiem, że transakcje, w których M. L. brała udział były elementem oszustwa podatkowego i służyły wyłudzeniu podatku od towarów i usług.

Od powyższej decyzji zostały złożone trzy odwołania tj.: przez M. L., przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców oraz przez pełnomocnika M. L. adw. M. H..

W odwołaniach tych zarzucono naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 56§1 i art. 78§1 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te odnoszą się w głównej mierze do niezasadnej, zdaniem odwołujących, odmowy wypłaty odsetek za zwłokę w wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, w odniesieniu do okresu kiedy organ prowadził postępowanie podatkowe po upływie terminu uznanego za rozsądny do zakończenia postępowania podatkowego, czego skutkiem było naruszenie zasady skuteczności, neutralności oraz proporcjonalności podatku VAT.

Decyzją z dnia 13 listopada 2019r. znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., działając na podstawie przepisu art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019r. poz. 900 ze zm. dalej-O.p.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że ustawodawca przewidział dwie stawki odsetek za zwłokę w przypadku zwrotu podatku VAT: pierwsza stawka - obniżona stawka odsetek w wysokości 50% odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych ma zastosowanie wówczas, gdy zasadność zwrotu wymagała jego dodatkowego zweryfikowania przez organ podatkowy w toku wybranej przez niego procedury (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe (kontrolne) a czynności podjęte w ich ramach wykażą zasadność zwrotu VAT (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). Druga stawka - zwykła stawka odsetek w wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych dotyczy sytuacji, gdy w przewidzianym przez ustawodawcę organ podatkowy nie zwrócił zwrotu VAT wykazanego przez podatnika w deklaracji podatkowej (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.).

W przedmiotowej sprawie 60-dniowy termin na zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2013r. przypadał na dzień 27 maja 2013r. Organ I instancji działając w oparciu o przepisy prawa postanowieniem z dnia 23 maja 2013r. (doręczonym w dniu 23 maja 2013r.) przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2013r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres, zaś postanowieniem z dnia 29 lipca 2013r. przedłużył ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres w ramach postępowania podatkowego. Postanowienia te nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Zostały one wydane w trakcie trwania kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Podkreślono, że organ I instancji przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przed upływem 60 dniowego terminu przypadającego na jego zwrot.

W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że przepis ust. 7 art. 87 odnosi się do zdania pierwszego ust. 2 art. 87 u.p.t.u. Pojęcie "różnica podatku nie zwrócona przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 2 w zdaniu pierwszym" odnosi się wyłącznie do różnicy, co do której nie prowadzono postępowania wyjaśniającego. Z literalnego brzmienia art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy wynika odpowiednio, że oprocentowanie zwrotu różnicy podatku następuje jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, a z art. 87 ust. 7 - kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył). Skoro organ skutecznie przedłużył termin do zwrotu podatku, to przepis art. 87 ust. 7 u.p.t.u. nie ma zastosowania.

W przedmiotowej sprawie organ I instancji prawidłowo zastosował zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Z uwagi na to, że postanowieniami z dnia 23 maja 2013r. oraz 29 lipca 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. skutecznie przedłużył M. L. zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku prowadzoną weryfikacją jego zasadności w ramach kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, stronie przysługują odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej. Wskazane postanowienia zostały skuteczne doręczone M. L. i nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, stąd też organ I instancji był nimi związany z uwagi na art. 219 w zw. z art. 212 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył również, że organ I instancji przedłużył termin zwrotu podatku "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika" dokonywanej w ramach postępowania podatkowego. Tego typu określenie zdaniem organu odwoławczego nie oznacza nieskuteczności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, tym bardziej, że organ posłużył się w tym zakresie dosłownym brzmieniem wyrażenia z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Organ zaznaczył również, że o wszczęciu kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego M. L. była informowana, miała zatem wiedzę, że przez okres ich trwania będzie badana zasadność zwrotu i nie może oczekiwać w tym czasie zwrotu środków stanowiących nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Strona została poinformowana również o możliwości otrzymania zwrotu podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji, pod warunkiem złożenia w urzędzie zabezpieczenia majątkowego w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku wraz z wnioskiem w tej sprawie.

W dalszej części organ odwoławczy podkreślił, że zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Organ I instancji w przedmiotowej sprawie doszedł do takiego stwierdzenia w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Analizowany tu warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Z powyższego wynika, że przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu.

Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu I instancji nie zmierzały do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodziło natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku związane z prowadzoną kontrolą i postępowaniem podatkowym.

Jakkolwiek ostatecznie stwierdzono, że dowody zebrane przez organ I instancji nie były wystarczające dla stwierdzenia braku należytej staranności ze strony M. L., to jednak podjęte działania zmierzające do weryfikacji zasadności zwrotu były zasadne i celowe. Zabezpieczeniem interesów podatnika w przypadku przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku jest prawo do otrzymania odsetek za okres przedłużenia terminu zwrotu. W ten sposób zostaje wyważony interes Skarbu Państwa w postaci mechanizmu umożliwiającego sprawdzenie, czy zwrot jest zasadny oraz interesu podatnika, w postaci przysługującej mu rekompensaty.

Odnosząc się do przywołanego przez odwołująca wyroku TSUE w sprawie C-254/16, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że wyrok ten dotyczy sytuacji, w której podatnik został pozbawiony w ogóle wypłaty odsetek od przedłużonego terminu zwrotu podatku VAT, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Po drugie, TSUE zwrócił w tym wyroku uwagę, że termin zwrotu podatku nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika. W niniejszej sprawie zabezpieczeniem interesów podatnika w przypadku przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku w polskim systemie prawnym jest prawo do otrzymania odsetek za okres przedłużenia terminu zwrotu, które strona w przedmiotowej sprawie już otrzymała.

Organ nie zgodził się również z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 183 i art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/2006/WE poprzez brak dostatecznej rekompensaty odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Za nieuzasadniony organ uznał również zarzut, że art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wymyka się z ram określonych przez art. 183 Dyrektywy o VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zwrócił uwagę, że przepisy ustawy o VAT w analizowanym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej i zapobieżenia oszustwom podatkowym.

Odnosząc się z kolei do dat podanych przez skarżącą oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, od których, ich zdaniem, zasadne byłoby naliczanie odsetek za zwłokę organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że przedmiotowa sprawa dotyczy ustalenia prawidłowej kwoty należnych odsetek, nie zaś przewlekłości przeprowadzonego postępowania. Tym samym dla rozpatrzenia wniosku o wypłatę odsetek nieistotna była analiza zasadności i terminowości czynności dowodowych przeprowadzonych przez organy podatkowe w toku postępowania wymiarowego w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2013r. W zaskarżonej decyzji organ I instancji wyjaśnił, że data 5 marca 2015r. figuruje w metryce sprawy wydrukowanej w dniu 11 marca 2015r. na żądanie strony, jednak po tym dniu organ nadal prowadził postępowanie i gromadził materiał dowodowy, o czym nie mogło być wzmianki w dokumencie wydrukowanym i przesłanym odwołującej w dniu 11 marca 2015r.

Zauważono również, że jeszcze w trakcie trwania postępowania, w miarę pozyskiwania kolejnych dowodów i prowadzonej na bieżąco analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w październiku 2016r. i 2017r., organ I instancji dokonał zwrotu części podatku w kwotach, których zasadność została potwierdzona w toku weryfikacji. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie można mówić o bierności organu I instancji w ustalaniu stanu faktycznego oraz przewlekłości.

Odnosząc się do powołanego przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt: I SA/Wr 356/17, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] zauważył, że wyrok ten dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego, w którym "świadome nadużywanie prawa" przez organ podatkowy zostało stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądowym, wskazującym na rażąca przewlekłość kontroli podatkowej. Przebieg postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji za luty 2013r. był przedmiotem licznych ponagleń i skarg. Żaden z organów właściwych do ich rozpatrzenia nie stwierdził jednak ich zasadności.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

II.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła M. L.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 56§1 i art. 78§1 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że odwołującej nie przysługują odsetki z tytułu wypłaconej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2013r. za okres od upływu 60 dnia od dnia złożenia deklaracji do dnia zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wysokości przekraczającej wysokość odsetek odpowiadającą opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub rozłożenia na raty.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 26 sierpnia 2019r.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że istotnie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego niemniej jednak wykładania powołanych przepisów oparta jedynie na zerojedynkowym kryterium nie jest pozbawiona błędów. W szczególności organy pomijają kwestie związane z obowiązywaniem zasad przy dokonywaniu zwrotu podatku VAT.

Termin zwrotu zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę kontroli (por. wyrok TSUE z dnia 12 maja 2011r., Enel Maritsa Iztok 3. C-107/10, EU:C:2011:298. pkt 53). Przekroczenie tego terminu wiąże się z wymiernymi stratami po stronie podatnika (Skarżącej). W ocenie skarżącej, w przypadku gdy proces weryfikacji przedłuża się i trwa, jak w niniejszej sprawie 6 lat, to nie sposób uznać, że zwrot w tym terminie jest zwrotem dokonanym w "rozsądnym terminie". Mając na uwadze zasadę skuteczności, powoływanie się przez organ na argument, że Skarżąca nie zakwestionowała postanowień o przedłużeniu zwrotu VAT w związku z weryfikacją przeczy zasadzie skuteczności. W istocie przyjęcie takiej argumentacji utrudnia Skarżącej otrzymanie "odszkodowania" adekwatnego do czasu przetrzymywania tychże środków przez organ.

Wbrew twierdzeniom organów, dla uznania, że zwrot podatku nie nastąpił w rozsądnym terminie nie jest wymagane wydanie orzeczenia w sprawie uznania skargi na przewlekłość za zasadną. Żaden z przepisów nie przewiduje takiego warunku. Biorąc pod uwagę zakres czynności podjętych przez organ oraz czas w którym to miało miejsce, rozsądnym terminem na dokonanie zwrotu mógłby być termin 5 marca 2015r. Organ II instancji powołuje, że po tej dacie były podejmowane czynności ale nie wskazuje jakiego rodzaju były to czynności oraz czy organ podejmował próby zmierzające do szybszego uzyskania wymaganych informacji.

Skarżąca podtrzymała stanowisko, że postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku VAT, w których jako termin zwrotu określano "zakończenie postępowania weryfikacyjnego" były nieprawidłowe i organ nie przesunął skutecznie terminu zwrotu. W tej kwestii organ odwołał się do zacytowanej przez Skarżącą uchwały NSA z dnia 24 października 2016r. sygn. akt: I FPS 2/16 - wskazując, że dopiero w tej uchwale wskazano, że termin ten powinien być oznaczony datą dzienną. Skarżąca w odpowiedzi podniosła, że mając na uwadze zasadę skuteczności nie sposób uznać, aby odroczenie terminu zwrotu w terminie "do zakończenia weryfikacji zwrotu" było z nią zgodne. Podatnik ma prawo oczekiwać od organu jasnej i pewnej informacji do kiedy może spodziewać się zwrotu podatku. W niniejszej sytuacji organ nie udzielił podatnikowi takiej informacji. Podatnik dowiedział się jedynie, że pieniądze zostaną "zamrożone" na rachunku organu przez bliżej nieokreślony czas. W tym wypadku na okres kilku lat. W tym stanie rzeczy w niniejszej sprawie jak najbardziej aktualna jest wykładnia art. 87 ust. 7 u.p.t.u. dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 sierpnia 2018r. w sprawie o sygn. akt: I SA/Wr 356/17.

W piśmie z 6 kwietnia 2020r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, w oparciu o art. 9 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 6 marca 2018r. o Rzeczniku Małych i Średnich Przedsiębiorców w zw z art. 8§3 p.p.s.a. zawiadomił o wstąpieniu do postępowania i wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego doszło do naruszenia szeregu przepisów prawa procesowego oraz materialnego tj. art. 122 O.o. w zw z art. 187§1 O.p. w zw z art.191 O.p., art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 646) w zw z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w zw z art. 78§1 O.p. w zw z art. 56§1 O.p. i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wskazując na naruszenie tych przepisów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji.

Organ II instancji ustosunkowując się do stanowiska Rzecznika podtrzymał swoja argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Odpowiadając na skargę podatniczki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuję:

Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 1§1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jen. Dz. U. z 2019r. poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach, Sąd uznał, że akt ten nie naruszał prawa w stopniu powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego zatem skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Podniesione w skardze zarzuty dotyczyły decyzji organu II instancji z 13 listopada 2019r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 26 sierpnia 2019r.r., tj. w zakresie odmowy wypłaty odsetek od wypłaconego zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2013r., za okres od upływu 60-ego dnia od dnia złożenia deklaracji do dnia zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wysokości przekraczającej wysokość odsetek odpowiadającą opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Stosownie do art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2013r., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zgodnie natomiast z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. zarówno w brzmieniu z 2013r., różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Zarówno przepis art. 87 ust. 2 zdanie trzecie, jak i art. 87 ust. 7 u.p.t.u. odnoszą się do oprocentowania przy zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jednak dotyczą odmiennych okoliczności faktycznych związanych ze zwrotem różnicy w podatku od towarów i usług.

Wykładnia językowa art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że odnosi się on do sytuacji, w której podatnik składa okresowe rozliczenie podatku od towarów i usług w postaci miesięcznej deklaracji VAT-7, i w rozliczeniu tym wnioskuje o dokonanie w terminie 60 dni zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wskazany przez niego rachunek bankowy. W przypadku wątpliwości, co do zasadności zwrotu, organ podatkowy może podjąć czynności sprawdzające, kontrolę podatkową postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (w stanie prawnym obowiązującym w 2013r.) i dokonać weryfikacji okoliczności mające uzasadniać zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług. Taka weryfikacja wiąże się z koniecznością przedłużenia wskazanego w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u. terminu 60 dni.

Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. wynika możliwość potraktowania niezwróconej przez urząd skarbowy różnicy podatku w terminie określonym w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze jako nadpłaty, która podlega oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Odesłanie w ww. przepisie do art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze (z pominięciem zdania drugiego) oznacza, że oprocentowanie na zasadach określonych w tym przepisie następuje w przypadku braku zwrotu różnicy podatku w terminie 60 dni, licząc od dnia wpływu deklaracji do organu podatkowego oraz braku przedłużenia przez organ podatkowy terminu zwrotu (tj. nie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu w związku z podjętą weryfikacją zasadności zwrotu). Możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku przewidziana została w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy, do którego to przepisu nie odsyła art. 87 ust. 7 u.p.t.u.

Odesłanie zawarte w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. dotyczy wyłącznie terminu ustawowego, ponieważ jedynie ten termin został w tym zdaniu wymieniony.

Zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie trzecie albo art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w okolicznościach konkretnej sprawy uzależnione jest od ustalenia, czy w odniesieniu do wnioskowanego w deklaracji podatkowej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za dany okres rozliczeniowy miała miejsce weryfikacja zasadności zwrotu wiążąca się z przedłużeniem ustawowego terminu 60 dni na dokonanie zwrotu.

Treść przywołanych przepisów oznacza zatem, że odsetki należą się podatnikowi w każdym przypadku przekroczenia przez organ podatkowy terminów zwrotu przewidzianych w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze jednak, w zależności od sytuacji, w różnej wysokości.

I tak za okres, w którym organ prowadził czynności sprawdzające, kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny; kwota zwrotu w tym przypadku podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej - na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.

Jeżeli zaś organ pozostawał w zwłoce to jest przekroczył ustawowe terminy zakończenia wymienionych wyżej czynności (sprawdzających, kontroli lub postępowania podatkowego) i skutecznie ich nie przedłużył na podstawie art. 87 ust. 7, w związku z art. 78§1 O.p. kwota zwrotu podatku naliczonego podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku.

W rozpoznawanej sprawie zachodzi pierwsza z opisanych wyżej sytuacji.

Stąd też nie ma podstaw żądanie strony skarżącej, by za omawiany okres stosować oprocentowanie należne przy nadpłacie. Takie oprocentowanie, jak wyżej wskazano staje się należne gdy organ popadł w zwłokę i nie dokonał zwrotu podatku VAT bez wszczynania przedstawionych wyżej czynności lub przekraczając ich terminy.

Zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje oparcie w poglądzie A. Bartosiewicza, Komentarz do art. 87 u.p.t.u. Lex 2015. W tezie 52 sformułowano pogląd, zgodnie z którym "kwoty nadwyżek podatku, jeśli nie zostaną zwrócone w terminie wynikającym z przepisów, traktowane są jako nadpłata. W przypadku gdy termin został skutecznie przedłużony w związku z prowadzeniem postępowania wyjaśniającego (to jest czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego - przyp. WSA)), nadpłata nie powstaje, gdyż termin zwrotu jest przedłużany ponad podstawowe terminy zwrotu."

W związku z tym przyjąć należy, że przeprowadzone przez organ czynności weryfikacyjne potwierdziły zasadność zwrotu. Rekompensatą przewidzianą przez ustawodawcę podatkowego za przetrzymywanie środków podatnika jest ich wypłata z odsetkami w wysokości opłaty prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Stad też uznać należało, że organy podatkowe nie popełniły błędu stosując odsetki, o których mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Z akt postępowania jednoznacznie wynika, że organ I instancji przeprowadził w firmie podatniczki kontrole podatkową dotyczącą zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za lury 2013r. Następnie w dniu 23 maja 2013r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2013r. Do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres. Kontrolę podatkową zakończono w dniu 7 czerwca 2013r. doręczając protokół kontroli.

Co istotne, w dniu 24 lipca 2013r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe za ww okres rozliczeniowy. Postanowieniem z 29 lipca 2013r. przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2013r.

Jak zatem widać, przed upływem 60-dniowego terminu do zwrotu, organ I instancji przedłużał termin zwrotu podatku.

Nie można pomijać i tej okoliczności, że organy administracji podatkowej dokonały zwrotu na rzecz podatniczki różnicy podatku od towarów i usług za luty 2013r. w terminach: 27 października 2016r. (323.000,00 zł i odsetki [...] zł odpowiadające opłacie prolongacyjnej stosownej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty), 24 października 2017r. (41.695,00 zł i odsetki [...] zł odpowiadające opłacie prolongacyjnej stosownej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty), 24 czerwca 2019r. i 23 sierpnia 2019r. (408.237,00 zł i odsetki [...] zł odpowiadające opłacie prolongacyjnej stosownej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty).

Wskazane kalendarium zwrotów jednoznacznie wskazuje, że w żadnym przypadku organ I instancji nie dokonał zwrotu podatku od towarów i usług przed upływem terminu 60 dni, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u. a termin był zawsze przedłużany w związku z koniecznością weryfikacji zasadności zwrotu, o czym mowa jest w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.

Tym samym zasadnie przyjął organ podatkowy, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w których naczelnik urzędu skarbowego przed upływem 60-dniowego terminu na zwrot różnicy podatku, termin ten skutecznie przedłużył w związku z weryfikacją zasadności zwrotu.

Przepis art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u. nakazuje wypłatę odsetek od kwoty tego podatku podlegającej zwrotowi w sytuacji uznaniem zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu.

Analizując stan faktyczny sprawy, stwierdzić należy, że organ I instancji decyzją z dnia 28 września 2018r. określił podatniczce zwrot podatku od towarów i usług za luty 2013r. w kwocie [...]zł. a organ II instancji w decyzji z dnia 10 czerwca 2019r. uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

Tym samym zasadność ich zwrotu została potwierdzona przez organ, co spowodowało zastosowanie wprost przepisu art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u. i uznanie istnienia podstawy do wypłaty odsetek w odniesieniu do zwrotu różnicy podatku za wskazany miesiąc.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie można pominąć i tego aspektu sprawy, że wyrokiem z dnia 24 czerwca 2015r. sygn. akt: I SAB/Kr 5/15 , Sąd oddalił skargę M. L. na przewlekłość postępowań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za luty 2013r. NSA wyrokiem z 21 listopada 2017r. sygn. akt: I FSK 2223/15 oddalił skargę kasacyjną M. L..

Kolejnych skarg na bezczynność organu względnie jego przewlekłe działanie, podatniczka nie składała.

Jeśli chodzi o wyrok WSA w Wrocławiu z 3 sierpnia 2018r. sygn. akt: I SA/Wr 356/17, to zapadł on w odmiennym stanie faktycznym, bowiem w okolicznościach tamtej sprawy, Sąd odwoływał się do uprzednio wydanego wyroku wedle którego organ podatkowy przewlekle prowadził postępowanie mające charakter rażącego naruszenia prawa, co nie miało miejsca w realiach sprawy.

Jedynie na marginesie, godzi się nadmienić, że odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest więc warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Obiektywnie długi czas trwania postępowania podatkowego nie może być skutecznym kontrargumentem dla podejmowanych przez organy działań.

Reasumując, Sąd w rozpatrywanej sprawie nie dopatrzył się sygnalizowanych w skargach naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie przedstawione powyżej powody, skargi podlegały oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.).