Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 534/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89 ust.14 i 16
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 , art. 200 i art. 205 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 1, art. 2 ust.3
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2016 r. sprawy ze skargi L. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz L. J. [...] zł (słownie: [...] z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania L. J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...]

W uzasadnieniu podał, że organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w firmie J. , decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r. w kwocie [...]zł, w związku ze stwierdzeniem niespełnienia przez skarżącą warunków do zastosowania preferencyjnej stawki podatku do sprzedaży oleju napędowego do celów opałowych.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów: art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust 8, art. 13. ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 9, ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, dalej – u.p.a.), poprzez uznanie odwołującej za zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego według wyższej sankcyjnej stawki pomimo, że opodatkowana sprzedaż nastąpiła z zachowaniem warunków uprawniających do zastosowania niższej stawki akcyzy, a odwołująca posiada prawidłowe oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju napędowego na cele grzewcze; art. 89 ust 5, ust. 14, ust. 15 i ust. 16 u.p.a. i zastosowanie stawki sankcyjnej, pomimo braku stwierdzenia wystąpienia jakichkolwiek okoliczności faktycznych wskazanych w tych przepisach, co stanowi błędną interpretację użytego przez ustawodawcę zwrotu stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą; art. 89 ust. 16 u.p.a., poprzez błędnie uznanie, że nieterminowe złożenie zestawienia oświadczeń skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy według sankcyjnej stawki podatku; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie próby wyjaśnienia okoliczności stanowiących podstawę materialną postępowania oraz zaniechanie czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym brak działań nakierowanych na ustalenie kluczowej dla sprawy okoliczności, czy oświadczenia nabywców oleju są zgodne z rzeczywistością; art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie powodów określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy stwierdzone uchybienie nie rodzi powstania obowiązku podatkowego; art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organów w następstwie nieprzeprowadzenia w ogóle czynności mających na celu weryfikację potwierdzeń nabycia oleju opałowego; art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia organu pierwszej instancji do wniosków i argumentów podniesionych przez stronę przed wydaniem decyzji oraz zastąpienie tych braków lakoniczną uwagą, że nie zachodziła potrzeba ich analizy wobec wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 1 lutego 2014 r.; art. 32 Konstytucji RP poprzez zastosowanie sankcji niewspółmiernej do stopnia zawinienia wyłącznie z powodu opóźnienia w przedłożeniu zestawień oświadczeń, w sytuacji gdy zarzucając i obciążając podatnika sankcyjnym podatkiem, organ podatkowy od momentu otrzymania nieterminowo złożonych zestawień oświadczeń, sam zwlekał z przeprowadzeniem kontroli przez ponad 3 lata oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie w sprawie zasady bezpośredniego skutku, efektywności i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed normami krajowymi w sytuacji niezgodności art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej z art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady UE 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51), w myśl której decydujące znaczenie ma rzeczywiste wykorzystanie produktu energetycznego, a nie terminowość i formalna prawidłowość wykonania obowiązków sprawozdawczych przez podatnika.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że wraz z pismem z dnia 22 listopada 2010 r., strona złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego w L. zaległe miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe za czerwiec 2010 r. W swoim piśmie strona zwróciła się z wnioskiem o czynny żal w związku z popełnieniem wykroczenia skarbowego polegającego na nieprzekazaniu do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanych wyrobów za miesiące; marzec 2009 r., maj - czerwiec 2009 r., październik - grudzień 2009 r. i styczeń- wrzesień 2010 r.

Wskazując na podany stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie zagadnienia, czy niezłożenie do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego za czerwiec 2010 r. skutkuje zastosowaniem stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Odnosząc się do tej kwestii, organ odwoławczy w pierwszej kolejności powołał się na przepisy art. 8 ust. 2 pkt 3 i 5, art. 2 pkt 21, art. 10 ust. 8 i art. 13 ust. 1u.p.a,. i wskazał, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m. in. sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Sprzedażą jest czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o których mowa w tej sprawie, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Podatnikiem akcyzy jest m. in. osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Dalej organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715, a stosownie do art. 86 ust. 3 u.p.a., paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2. W art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 u.p.a. podano preferencyjne stawki akcyzy dla olejów opałowych. Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 5 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Stosownie do art. 89 ust. 14 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. W art. 89 ust. 15 u.p.a. podano elementy, które powinno zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń, a w art. 89 ust. 16 u.p.a. stwierdzono, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, tj. stawkę w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy gęstość tych wyrobów w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2047,00 zł/1000 kilogramów.

Dalej Dyrektor Izby Celnej podał, że w stanie faktycznym sprawy, podatniczka nie złożyła do właściwego naczelnika urzędu celnego za czerwiec 2010 r. zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. w określonym przepisami terminie. Zestawienie takie złożone zostało dopiero w dniu 22 listopada 2010 r.

W tej sytuacji w ocenie organu bez znaczenia pozostaje fakt, że wymagane oświadczenia nabywców oleju opałowego strona posiada. Zastosowanie ulgowej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe jest uzależnione od spełnienia przez sprzedawcę tych wyrobów energetycznych wszystkich warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. łącznie, czyli: odebrania od nabywcy w określonej formie i treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych (art. 89 ust. 5-10 u.p.a.); sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia określonej treści oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych (art. 89 ust. 14 u.p.a.) oraz przechowywania przez 5 lat i udostępniania w celu kontroli oryginałów stosownych oświadczeń nabywców olejów opałowych (art. 89 ust. 14 u.p.a.).

W konsekwencji organ podatkowy obowiązany był do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym, w stosunku do oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe, sprzedanego w czerwcu 2010 r. w ilości 13.700 litrów według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., która wynosi 1822,00 zł/1000 litrów.

Z wymienionych wyżej względów Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia wymienionych w odwołaniu przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania.

Dla wzmocnienia swojej argumentacji organ odwoławczy powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12, w którym stwierdzono, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a., sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z twierdzeniami dotyczącymi naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Na powyższą decyzję, L. J. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, to jest:

a) art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 8 , art. 13 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 9 i ust. 4 pkt 1 u.p.a. w następstwie przyjęcia, że skarżąca jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego według wyższej sankcyjnej stawki wyłącznie z powodu uchybienia terminowi dla złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju napędowego,

b) art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5, ust. 6, ust. 8, ust.14, ust. 15 i ust.16 u.p.a. poprzez obciążenie skarżącej sankcyjnym podatkiem, pomimo braku stwierdzenia wystąpienia jakichkolwiek okoliczności faktycznych wskazanych w tych przepisach i w następstwie niewłaściwego rozumienia użytego w art. 10 ust. 1 u.p.a. zwrotu "stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą",

c) art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez przyjęcie, że złożenie nieterminowe miesięcznego zestawienia oświadczeń, skutkuje powstaniem po stronie skarżącej obowiązku podatkowego z zastosowaniem sankcyjnej stawki podatkowej, podczas, gdy zestawienia te mają charakter wtórny i techniczny w stosunku do źródłowych oświadczeni o przeznaczeniu oleju napędowego składanych przez nabywców,

d) art. 8 ust. 6 u.p.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przyczyn zastosowania do ustalonej w czerwcu 2010 r. podstawy opodatkowania wynoszącej 13.700 litrów, stawki podatku akcyzowego w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów, w sytuacji gdy podatek akcyzowy jako jednofazowy mógł zostać już uiszczony przez skarżącą przy zakupie oleju wg stawki 232,00 zł/1000 litrów, oraz

- naruszenie przepisów postępowania, to jest:

a) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, w następstwie obciążenia skarżącej sankcyjnym podatkiem, po upływie ponad 3 lat od momentu powzięcia przez organ pierwszej instancji wiadomości o fakcie nieterminowego złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń ,

b) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą praworządności w wyniku nieuprawnionego przyjęcia, że złożenie nieterminowo miesięcznego zestawienia oświadczeń skutkuje automatycznie zastosowaniem sankcyjnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, podczas gdy uchybienie to z uwagi na jego ściśle formalny i informacyjny charakter nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego,

c) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia, czy oświadczenia złożone przez nabywców oleju są zgodne z rzeczywistością,

d) art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

Ponadto skarżąca zarzuciła w związku z treścią art. 8 ust. 2 i art. 9 Konstytucji RP naruszenie art. 91 ust. 3 ustawy zasadniczej, polegające na niezastosowaniu w sprawie zasady bezpośredniego skutku, efektywności i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przez normami krajowymi, w sytuacji niezgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. z przepisem art. 21 ust. 1 dyrektywy Rady UE 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, w myśl której decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania wyrobów energetycznych, m.in. oleju napędowego, ma rzeczywiste wykorzystanie produktu energetycznego, a nie terminowość i formalna prawidłowość wykonania obowiązków sprawozdawczych przez podatnika.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w wydanych decyzjach organy podatkowe nie zakwestionowały faktu złożenia oświadczeń przez nabywców oleju opałowego, ani ich prawdziwości. Okazane przez skarżącą dokumenty umożliwiały przeprowadzenie pełnej kontroli prawidłowości obrotu paliwem przeznaczonym na cele grzewcze. Organy dysponując fakturami sprzedaży, oświadczeniami nabywców i zestawieniami tych oświadczeń uchyliły się od kontroli tych dokumentów, wyłącznie ze względu na fakt nieterminowego złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń. Innymi słowy, organy świadomie i z rozmysłem zaniechały podjęcia jakichkolwiek czynności sprawdzających i wyjaśniających mających na celu zbadanie i weryfikację materialnej strony transakcji sprzedaży oleju.

W ocenie skarżącej, przesłankę do zastosowania sankcyjnej stawki stanowić może wyłącznie fakt niezłożenia w ogóle zestawienia oświadczeń, gdyż tylko wtedy organ nie jest w stanie ustalić, czy olej zużyty został zgodnie z przeznaczeniem.

Poza tym, strona stwierdziła, że polski porządek prawny od daty akcesji do UE jest taki, że w sytuacji kolizji norm krajowych z przepisami unijnymi wymaga zastosowania tych ostatnich. W zaskarżonej sprawie zachodzi sprzeczność przepisów art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. w zestawieniu z przepisami prawa wspólnotowego w zakresie w jakim przepisy krajowe pozbawiają skarżącą prawa do obniżonej stawki akcyzy wyłącznie z powodu złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń po upływie zakreślonych terminów. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady UE 2003/96/WE, produkty energetyczne, podlegają opodatkowaniu zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub silnika spalinowego. Zastosowanie właściwej stawki podatkowej uzależnione jest zatem od sposobu wykorzystania produktu energetycznego, a nie od sporządzenia i przesłania miesięcznego zestawienia oświadczeń jako zdarzeń nie wpływających na sposób powstania i zakres obowiązku podatkowego. Potwierdzeniem tego jest przepis art. 21 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE wiążący powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność podatku z wystąpieniem zdarzeń wymienionych w art. 2 ust. 3 tej dyrektywy, to jest przeznaczeniem do wykorzystania, oferowaniem na sprzedaż lub wykorzystaniem produktów energetycznych jako paliwa silnikowego bądź do ogrzewania.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. Sąd, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej – P.p.s.a.) postanowił zawiesić postępowanie z uwagi na skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej – TSUE) przez WSA we Wrocławiu pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego w kontekście treści art. 89 ust. 16 u.p.a. (sygn. C-418/14).

Postanowieniem z dnia 20 czerwca 2016 r., z uwagi na wydanie w dniu 2 czerwca 2016 r. przez TSUE wyroku w sprawie C – 418/14, postępowanie w sprawie zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży paliwa opałowego w czerwcu 2010 r., która została wydana w konsekwencji stwierdzenia przez organ konieczności zastosowania podstawowej stawki podatkowej, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., z powodu niezłożenia przez skarżącą do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zdaniem organów celnych, niezłożenie zestawienia oświadczeń we właściwym terminie, wystarcza do odmowy zastosowania do sprzedaży paliwa do celów grzewczych preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Odnosząc się do takiego stanowiska, na wstępie należy zauważyć, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości UE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktami takim są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie.

W myśl art. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L. 03.283.51, Dz.U.UE-sp. 09-1-405, dalej – dyrektywa energetyczna), Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Zagadnienie niesprzeczności przepisów prawa krajowego z dyrektywą energetyczną nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych oraz przewidującego, w przypadku braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie stosowanie do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stało się przedmiotem badania przez TSUE.

W wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r., w sprawie o sygn. C - 418/4, Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. TSUE podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem.

Z tych względów, dla oceny zastosowania tzw. stawek sankcyjnych (art. 89 ust. 16 u.p.a.), w ocenie Sądu, zasadnicze znacznie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Nie może stanowić jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych, dotyczących niezachowania terminu do złożenia zestawienia oświadczeń po terminie.

W świetle przedstawionego poglądu przez TSUE, stanowisko organów, że art. 89 ust. 16 u.p.a. wyraźnie dyskwalifikuje możliwość zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 nie może się ostać.

W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. tylko z uwagi na niespełnienie przez skarżącą wymogów określonych w art. 89 ust. 14 u.p.a., to jest w sytuacji złożenia zestawienia oświadczeń po terminie.

Wobec stwierdzonej przez Trybunał Sprawiedliwości UE niezgodności normy prawa krajowego (art. 89 ust 16 u.p.a) jako naruszającej zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy energetycznej z prawem wspólnotowym należało odmówić jej zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega bowiem na pierwszeństwie jego stosowania, a nie obowiązywania, zaś to pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym. Inaczej rzecz ujmując, zgodnie z dyrektywą energetyczną, jej celem i systematyką, rodzaj stosowanej stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego determinuje wyłącznie sposób jego wykorzystania. Błędy dokumentacyjne, które nie uniemożliwiają kontroli przeznaczenia oleju, nie powinny mieć żadnego znaczenia.

Z podanych względów, za zasadne należało uznać zarzuty strony, dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić treść wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r., o sygn. akt C-418/14 TSUE oraz ocenę faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności to, że stwierdzone uchybienia w zakresie nieterminowego złożenia miesięcznych zestawień oświadczeń odbiorców paliwa, z uwagi na formalny charakter, nie mogą być uznane za naruszenie warunku dla końcowego zużycia, o którym mowa w art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE. W takiej sytuacji konieczne jest odniesienie się przez organy do materialnoprawnych warunków zastosowania stawki preferencyjnej.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję organu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.