Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 42/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 20, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 42/18 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 października 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca) sędzia del. SO Agnieszka Baran Protokolant referent Michał Strzałkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2018 r. sprawy ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2017 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.301.2017.1.ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2017 r. R. K. (dalej też "Wnioskodawca", "Skarżący" albo "Strona"), jako zainteresowany będący stroną postępowania, złożył wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualne dotyczącej podatku od osób fizycznych w zakresie możliwości rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu umorzenia wierzytelności lub odpisania ich jako nieściągalne w kwocie brutto, to znaczy w kwocie obejmującej wartość netto wierzytelności oraz podatek od towarów i usług (dalej też "VAT.") Zainteresowanymi niebędącymi stroną postępowania byli M. K. i D. G. (dalej też "Zainteresowani").

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej, występującej pod firmą A. O. J. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w [...]. Zainteresowanymi są pozostali komandytariusze:

- M. K. - Komandytariusz,

- D. G. - Komandytariusz.

Komplementariuszem spółki komandytowej jest spółka A. O. J. sp. z o.o.

Spółka komandytowa prowadzi działalność usługową w zakresie usług ochroniarskich.

Odbiorcami usług są podmioty krajowe, zarówno spółki jak i odbiorcy indywidualni. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Sprzedaż usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - w przeważającej części stawką 23% i jest dokumentowana fakturami VAT.

Zgodnie z postanowieniami umowy spółki, komplementariuszem odpowiadającym za zobowiązania spółki komandytowej bez ograniczenia jest A. O. J. sp. z o.o. Z kolei komandytariusze odpowiadają za zobowiązania spółki do wysokości sumy komandytowej. Wspólnicy uczestniczą w zyskach według stosunku procentowego określonego w umowie spółki. W stratach wspólnicy uczestniczą w ten sam sposób co w zyskach, przy czym komandytariusze uczestniczą w stratach do wartości umówionego wkładu.

Komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki oraz reprezentuje spółkę.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") jeżeli pozarolniczą działalność prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej (w tym przypadku spółka komandytowa), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku.

Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżania dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zatem przychody i koszty dla celów podatkowych tego wspólnika ustala się proporcjonalnie w stosunku do posiadanych wkładów w spółce komandytowej. Przychody i koszty spółki komandytowej określa się na podstawie prowadzonych ksiąg.

Wnioskodawca w oparciu o przepisy art. 14 ust 1 u.p.d.o.f. kwalifikuje przychody należne (jeszcze nie otrzymane), wynikające z prowadzonej przez niego działalności do przychodów podatkowych. Przepis ten określa, że za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ze względu na brak zapłaty przedmiotowych wierzytelności przez kontrahentów, wierzytelności te w przypadkach, gdy brak jest przesłanek do ich odzyskania podlegają umorzeniu lub są odpisywane jako wierzytelności nieściągalne w oparciu o wymagane przepisami dokumenty.

Po spełnieniu warunków przewidzianych przepisami ustawy spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów wartość wierzytelności umorzonych lub odpisanych jako nieściągalne.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., wierzytelności odpisane jako nieściągalne zaliczone do przychodów podatkowych w oparciu o art. 14 u.p.d.o.f., można zaliczyć do kosztów podatkowych w przypadkach, gdy nieściągalność ta została uprawdopodobniona.

Natomiast umorzone wierzytelności, według art. 23 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f., stanowią koszt podatkowy, jeżeli na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne.

Wnioskodawca zgodnie z powołanymi powyżej przepisami kwalifikuje do kosztów podatkowych wartość umorzonych lub odpisanych jako nieściągalne wierzytelności, które zarachował jako przychody podatkowe, a w przypadku wierzytelności nieściągalnych dodatkowo posiada dokumenty potwierdzające nieściągalność.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy wierzytelności powinny być zaliczane do kosztów podatkowych w całej należnej mu kwocie, tj. łącznie z podatkiem VAT, czy w kwocie netto bez uwzględnienia podatku VAT.

W świetle rozstrzygnięć sądów administracyjnych, Wnioskodawca uważa, że właściwym rozwiązaniem jest zaliczanie do kosztów podatkowych, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20 oraz art. 23 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f, całej wymagalnej, należnej mu kwoty wierzytelności, tj. łącznie z podatkiem VAT i takie rozwiązanie chciałby stosować w przypadku uzyskania pozytywnej interpretacji przepisów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy wierzytelności odpisane jako nieściągalne lub wierzytelności umorzone, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, odpowiednio w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 20 oraz art. 23 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f, w kwotach netto czy w kwotach brutto, tj. łącznie z podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. zarachowane zostały jako przychody należne, zarówno koszty związane z wierzytelnościami umorzonymi, jak i koszty związane z wierzytelnościami odpisanymi jako nieściągalne, stanowią koszt podatkowy w kwotach brutto.

Wnioskodawca zaznaczył, że stanowisko swoje opiera o wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt 3187/16, dotyczący zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2016 r., znak IPPB3/4510-614/16-2/DP, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...], gdzie stroną skarżącą była spółka O. J. sp. z o.o.

W dniu 26 października 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też "Dyrektor" albo "Organ") wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ zauważył, że zadane we wniosku pytanie dotyczy sposobu ustalania wysokości kosztów podatkowych w sytuacji: dokonania odpisu wierzytelności jako nieściągalnych - art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. oraz dokonania umorzenia wierzytelności - art. 23 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f.

Stwierdzono, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje przepisy: art. 23 ust. 1 pkt 20 (dotyczący wierzytelności odpisanych jako nieściągalne), art. 23 ust. 1 pkt 34 (dotyczy strat z odpłatnego zbycia wierzytelności), oraz art. 23 ust. 1 pkt 41 (dotyczący umorzonych wierzytelności).

Wskazując, że stanowisko Wnioskodawcy opierało się na cywilistycznej definicji wierzytelności, która to definicja obejmuje jego zdaniem również kwotę podatku od towarów i usług, Organ ocenił, iż przedmiotowe stanowisko jest nieuzasadnione.

Zdaniem Organu przedstawione wyżej trzy sytuacje nie są identyczne, gdyż z innym stanem rzeczy mamy do czynienia, gdy dochodzi do zbycia wierzytelności, niż w sytuacji, gdy wierzytelność nie zostanie zbyta na rzecz podmiotu trzeciego, a rozpoznanie kosztu podatkowego będzie wiązało się jedynie z dokonaniem odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych podatnika. Podniesiono, że argumentacja zawarta w powołanej przez Stronę uchwale NSA z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/11, odnosi się do właściwego rozumienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), dotyczącego strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności.

Stwierdzono, iż sytuacje wskazane przez Wnioskodawcę uregulowane są w innych przepisach, ponieważ odnoszą się do możliwości zaliczania wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie przepisów: art. 24 ust. 1 pkt 20 oraz art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy u.p.d.o.f. Oceniono, iż nie można z góry założyć, że argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się do zastosowania przepisów, które nie były brane przez ten Sąd pod uwagę. Uwypuklono, iż czynności, które są przedmiotem pytania Wnioskodawcy oraz sytuacja zbycia wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego są od siebie odmienne chociażby ze względu na fakt, że są uregulowane w różnych regulacjach prawnych. Wskazano na różnicę polegającą na tym, że przy zbyciu wierzytelności podatnik musi rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymanej zapłaty, notomaist rozpoznanie kosztów na podstawie przywołanych przez Wnioskodawców przepisów nie wiążę się z rozpoznaniem przychodów.

Organ podniósł, że na takim tle, tzn. w sytuacji osiągnięcia przychodu ze sprzedaży wierzytelności, NSA wydał uchwałę z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/11, w której wskazał, iż koszty - związane z tego typu transakcją powinny uwzględniać nie tylko przychód należny w kwocie netto, ale również wartość podatku od towarów i usług. Podkreślono okoliczność, że na całkowitą odmienność sytuacji, w której występuje zbycie wierzytelności wskazuje wprost fragment uzasadnienia z wyroku wydanego przez NSA w dniu 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2273/10), w którym pada stwierdzenie: "Wierzytelności zbywane są za cenę obejmującą wszystkie elementy cenotwórcze, a więc także należny podatek od towarów i usług.'"

Wskazano, że skoro Skarżący i Zainteresowani rozpoznawali przychody należne w kwocie netto (a przychody te z powodu braku pokrycia stały się wierzytelnościami), to koszty przypisane do tych przychodów również należy rozpoznać w kwocie netto.

W ocenie Dyrektora zastosowanie przez Stronę procedur w zakresie zaliczania niezapłaconych wierzytelności do kosztów podatkowych (na podstawie przepisów: art. 23 ust. 1 pkt 20 oraz art. 23 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f.) nie może wywrzeć skutku w postaci jednoczesnego zaliczenia do tych kosztów wartości podatku od towarów i usług przypisanego do wykazanych przychodów należnych.

Następnie Organ zauważył, że przyjęcie jako słusznego poglądu Wnioskodawcy doprowadziłby do nieuprawnionego zaliczenia w koszty podatkowe wartości, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami być nie mogą, a na powyższe nie ma wpływu prezentowana przez Stronę - oparta na przepisach prawa cywilnego - definicja wierzytelności jako kwoty obejmującej nierozerwalnie należność netto i kwotę podatku od towarów i usług. Nie kwestionując prezentowanej definicji "wierzytelności", stwierdzono, że zastosowanie tej definicji nie musi mieć przełożenia na ustalenie praw i obowiązków Strony na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Dyrektor wskazał, że z przepisów tych jasno bowiem wynika, że kwota netto wierzytelności oraz podatek od towarów i usług nie są ze sobą nierozerwalnie połączone. Norma odnosząca się do obowiązku rozpoznania przychodów należnych odnosi się do wierzytelności jedynie w kwocie netto. Zestawienie tych norm prawa podatkowego jasno wskazuje, w opinii Organu, że na potrzeby kalkulacji podatku dochodowego od osób fizycznych należy dzielić wierzytelność na część obejmującą kwotę netto oraz na część zawierającą kwotę podatku VAT. W efekcie rozpoznanie kosztów na podstawie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 20 oraz art. 23 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. może być dokonane jedynie w kwocie netto wierzytelności.

Skarżący, nie godząc się z treścią powyższej interpretacji indywidualnej, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zarzucając jej naruszenie:

– art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. - w wyniku błędnej interpretacji tego przepisu Organ odmówił Skarżącemu prawa do ujęcia jako kosztu podatkowego wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, w kwotach brutto, a więc łącznie z podatkiem VAT;

– art. 23 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. - w wyniku błędnej interpretacji tego przepisu Organ odmówił Skarżącemu prawa do ujęcia jako kosztu podatkowego umorzonych wierzytelności, w kwotach brutto, a więc łącznie z podatkiem VAT.

Zdaniem Skarżącego w obu przypadkach prawidłowa interpretacja powołanych wyżej przepisów wskazuje, że właściwym rozwiązaniem jest zaliczenie do kosztów podatkowych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz wierzytelności umorzonych w kwotach brutto.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną normuje przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., który w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. odsyła do art. 57a ww. ustawy.

Przepis art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Będąc związany zarzutami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór interpretacyjny w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy wierzytelności odpisane jako nieściągalne lub wierzytelności umorzone, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne, stanowią koszt uzyskania przychodów wraz z należnym podatkiem od towarów i usług, czy też w wartości netto.

Wnioskodawca, powołując się na pogląd wyrażony w wyroku tutejszego Sądu z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3187/16 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) twierdzi, że właściwym rozwiązaniem jest zaliczanie do kosztów podatkowych, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20 oraz art. 23 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f, całej wymagalnej, należnej mu kwoty wierzytelności, tj. łącznie z podatkiem od towarów i usług. Jego zdaniem z treści uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/11, jednoznacznie wynika, że wierzytelność zarachowana jako przychód należny obejmuje również należny podatek od towarów i usług a podatnik ma prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów nominalną wartość należności.

Organ natomiast twierdzi, że ponieważ przychód należny, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi kwota netto sprzedaży, co skutkuje zarachowaniem wierzytelności jako przychodów należnych w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług, to wierzytelności te odpisane jako nieściągalne bądź umorzone będą stanowiły koszty uzyskania przychodów również w kwocie netto.

W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym wskazano, że spółka komandytowa, w której wnioskodawca jest komandytariuszem, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, zaś sprzedaż jej usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Przychody i koszty dla celów podatkowych Wnioskodawcy ustala się proporcjonalnie w stosunku do posiadanych wkładów w spółce komandytowej. Wnioskodawca w oparciu o art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. kwalifikuje przychody należne (jeszcze nieotrzymane), wynikające z prowadzonej przez niego działalności do przychodów podatkowych. Ze względu na brak zapłaty przedmiotowych wierzytelności przez kontrahentów, w wierzytelności te w przypadkach, gdy brak jest przesłanek do ich odzyskania, podlegają umorzeniu lub są odpisywane jako wierzytelności nieściągalne w oparciu o wymagane przepisami dokumenty.

Zgodnie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Generalna formuła prawna kosztów uzyskania przychodu wyraźnie i jednoznacznie wskazuje, że o możliwości zakwalifikowania wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów decydują łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze, wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, po drugie, wydatek nie może znajdować się w tej grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, iż mimo spełnienia pozostałych przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatki nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu w przypadku, gdy wydatki te są wymienione w katalogu wydatków nie uznawanych za koszt uzyskania przychodów.

Taką sytuację mamy z wierzytelnościami odpisanymi jako nieściągalne - ustawodawca uznał, iż co do zasady nie stanowią one kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie jednak z art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodu są wierzytelności nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 14 tej ustawy zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Tym samym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek :

a) wierzytelność musi być uznana za przychód należny zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f.,

b) nieściągalność wierzytelności musi być uprawdopodobniona.

Kwestia uprawdopodobnienia nieściągalności jest w niniejszej sprawie bezsporna. Wyjaśnienia wymaga natomiast sprawa wielkości wierzytelności, jaką można uznać za koszt uzyskania przychodu.

Podobnie jest w przypadku umorzonych wierzytelności - zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. nie stanowią one co do zasady kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. zostały zarachowane jako przychody należne.

Umożliwiająca zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów przesłanka zarachowania do przychodów należnych jest więc wspólna dla obu powyższych przypadków.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Językowa i logiczna analiza przytoczonych przepisów we wzajemnym ich związku nakazuje podzielić pogląd Organu, w myśl którego należny podatek od towarów i usług nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, chociaż stanowi element wierzytelności, rozumianej jako świadczenie wymagalne, którego można domagać się od dłużnika. Na mocy z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie podlega bowiem zaliczeniu do przychodów należnych, a art. 23 ust. 1 pkt 20 i art. 23 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. pozwalają na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tylko wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne. Zarazem analiza ta wyklucza podzielenie zapatrywania Skarżącego, jakoby kosztem uzyskania przychodów mogła być cała nieściągalna wierzytelność, a więc wierzytelność wraz z należnym podatkiem od towarów i usług. Oznaczałoby to bowiem, że za koszt uzyskania przychodów może być także uznana ta część wierzytelności, która nie stanowi przychodu należnego; to zaś pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z normą wyrażoną odpowiednio w art. 23 ust. 1 pkt 20 i art. 23 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. Analizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wbrew ocenie Skarżącego - dzielą bowiem nieściągalną wierzytelność na kwotę netto, uprzednio zarachowaną jako przychód należny, oraz kwotę należnego podatku od towarów i usług.

Tym samym prawidłowo przyjął Organ, że przychód należny, o którym mowa w art. 14 u.p.d.o.f., stanowi kwota netto sprzedaży (bez podatku od towarów i usług).

Natomiast próby analogii w interpretacji tych przepisów z interpretacją art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f., dokonywane przez Skarżącego, są nieuzasadnione. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. To właśnie ze względu na znaczenie pojęcia straty - rozumianej jako różnica między wartością wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług a ceną uzyskaną ze sprzedaży tej wierzytelności, a nie jako różnica między zarachowanym przychodem należnym a uzyskaną ceną - Naczelny Sąd Administracyjny uznał w powoływanej przez Skarżącego uchwale z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 3/11, że "Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług".

Warto też podkreślić, że problemem tym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 901/14, w którym wskazano: "Jeśli chodzi o różnice znaczeniowe pomiędzy pojęciami "wierzytelność" i "przychód należny", wyłożonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2011 r. (II FSK 1948/09), w którym uznano, że wierzytelność to przychód należny powiększony o należny podatek od towarów i usług, trzeba zauważyć, że pogląd wyrażony w tym wyroku został skonfrontowany z szeregiem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie wyrażono pogląd odmienny. Doprowadziło tu do powzięcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 11 czerwca 2012 r. (I FPS 3/11), w której stwierdzono, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 347 ze zm.), albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług. Uchwała ta wprawdzie zgodziła się z wyrażonym w przytoczonym wyroku zapatrywaniem, jednak zarazem akcentując, że równie uprawniony na gruncie wykładni gramatycznej jest pogląd odmienny, oraz że za zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług przesądził aspekt systemowy oraz funkcjonalny, oparty na konstatacji, że odpłatne zbycie wierzytelności następuje z uwzględnieniem pełnej jej wartości, to jest z uwzględnieniem zawartego w niej należnego podatku od towarów i usług, toteż wykładnia prowadząca do zawężenia stanowiącej koszt uzyskania przychodów straty tylko do różnicy pomiędzy sumą uzyskaną ze zbycia wierzytelności, a wartością zarachowanego przychodu należnego, aspekt ten pomija, prowadząc zarówno do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku, jak i do wykreowania błędnej podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych w postaci naruszenia zasady opodatkowania dochodu jako różnicy pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania."

Także w ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę wyrażona w omówionej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada prawna nie może być odniesiona do uznania za koszty uzyskania przychodów wartości nieściągalnych wierzytelności lub wartości wierzytelności umorzonych. W przypadku wierzytelności nieściągalnych i umorzonych ustawodawca pozwala zaliczyć do kosztów, przy spełnieniu określonych warunków, tylko te wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. zostały zarachowane jako przychody należne. Skoro zatem jako przychód należny zarachowana zostaje wierzytelność netto, nieobejmująca należnego podatku od towarów i usług, to zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów polega także ta zarachowana część wierzytelności.

Stanowisko Sądu w obecnym składzie znajduje również swoje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 2049/03. Pogląd tam zaprezentowany został także zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1179/06, który dodatkowo wskazał, że ustawa nie definiuje terminu "kwoty należnej", w orzecznictwie i piśmiennictwie przeważa zaś pogląd, iż cecha "należności" dotyczy kwot (przychodów), które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Wskazuje się w związku z tym, że "kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano (por. wyrok NSA z dnia 3 października 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 901/97, Lex nr 31837; wyrok NSA z dnia 19 maja 1995 r., sygn. akt SA/Łd 2405/94, POP 1998, nr 1, poz. 25). Przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (odpowiednio art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.) stają się więc środki, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta (por. wyroki WSA w Łodzi z dnia 18 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 372/05 i z dnia 20 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1197/04, tezy publ. w: Podatek dochodowy od osób fizycznych. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, praca zbiorowa pod red. B. Dautera, Warszawa 2006; por. też D. Niestrzębski, R. Tarnacki, Moment uznania przychodu za należny, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 5, s. 22 oraz powołane tam poglądy doktryny i judykatury). Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia z dnia 15 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2029/04, teza publ. w: Podatek dochodowy..., op.cit.). Ten aspekt wykładni analizowanego przepisu (zdania pierwszego) akcentuje szczególnie Skarżący, wywodząc, że w rozumieniu prawa cywilnego wierzytelnością jest cała kwota, której można się domagać od dłużnika (wraz z należnym podatkiem od towarów i usług), zaś w cenie towaru uwzględnia się podatek od towarów i usług. Nie negując poprawności tego stanowiska stwierdzić trzeba, że dla celów podatkowych istotny jest art. 14 ust. 1 zd. drugie u.p.d.o.f., zgodnie z którym u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Wobec tego brak podstaw, by za przychód należny uznawać wartość brutto wierzytelności, w przypadku gdy dotyczy ona sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. A więc przychodem jest w tej sytuacji wartość netto wierzytelności. Nie sposób w tym zakresie podważać jednoznacznej w swej treści i bezwzględnie obowiązującej normy prawa podatkowego poprzez odwołanie się do instytucji prawa cywilnego. Należy przypomnieć, że w ramach tzw. autonomii prawa podatkowego - przejawiającej się między innymi w autonomii pojęciowej tej gałęzi prawa (por. szerzej w tej kwestii: M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Kwartalnik Podatkowy" 2001, nr 2, s. 39) - ustawodawca może odmiennie definiować określone pojęcia z innych dziedzin prawa, bądź też - jak w omawianym przypadku - modyfikować stosownie do potrzeb ich znaczenie.

Pogląd analogiczny jak w niniejszej sprawie, z tym, że w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, został wyrażony także w cytowanym już wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 901/14 oraz w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3875/13.

Skoro podatek od towarów i usług zawarty w wierzytelności z tytułu sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f., to nie może on stanowić kosztu w razie uznania tejże wierzytelności za nieściągalną, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., czy jej umorzenia, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. Stanowisko Organu należy uznać za prawidłowe, a zarzut błędnej wykładni ww. przepisów jest nieuzasadniony.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy wskazać, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.