Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 456/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant St. asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2022 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 maja 2022 r. nr 1001-IOD-1.4102.1.2022.14/RŁ/U16 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania J. N. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1541 ze zm.) dalej: O.p., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 22 listopada 2021 r., określającą J. N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 157.212,00 i określił to zobowiązanie w kwocie 120.194,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, iż w trakcie prowadzonej przez organ I instancji kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej związane z ujęciem po stronie kosztów uzyskania przychodów wartości wynikających z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Kontrola wykazała również, że nieprawidłowo wykazano wartości przychodu w związku z wystawieniem faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, do których podatnik nie przedłożył dokumentów potwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Podatnik w dniu 22 grudnia 2020 r. złożył korektę rozliczenia PIT-36L za 2016 r. zgodną z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli w zakresie rozliczenia WDT, która nie uwzględniała jednak w całości nieprawidłowości wykazanych w toku kontroli. Podatnik zanegował ustalenia w zakresie niepoprawnego zaewidencjonowania po stronie kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur otrzymanych od podmiotów:

1. P. sp. z o.o. w W.,

2. P.1, U..

Wobec powyższego, postanowieniem z 24 lutego 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji z 22 listopada 2021 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 157.212,00 zł. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi podatnika 2 grudnia 2021 r.

Po analizie całości akt sprawy, przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie oraz podniesionych w odwołaniu zarzutów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi przywołaną na wstępie decyzją z dnia 4 maja 2022 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 120.194,00 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał treść przepisów art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.). dalej: u.p.d.o.f., § 11 ust. 1, 2, 3 i 4, § 12 ust. 3 oraz § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) i zauważył, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do zasadności przyjęcia przez organ I instancji, że niżej wymienione kwoty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż wynikają one z faktur nie dokumentujących rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy stronami:

1) 215.785,00 zł udokumentowane fakturami wystawionymi przez P.1 (NIP: [...]) zs. ul. [...], ..-... U.,

2) 491.135,00 zł udokumentowane fakturami przez P. sp. z o.o. (NIP: [...]), zs. ul. [...], ..-... W..

Odnosząc się w pierwszej kolejności do ustaleń dotyczących podmiotu P.1 organ stwierdził, że w treści zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach, kwestionując wysokość kosztów uzyskania przychodów oparł się o materiał zgromadzony w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie wobec V. H. T. (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.1). Postępowanie to zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie decyzji z 26 sierpnia 2020 r., w której uznano, że H. T. V. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i określono zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2015 r. Decyzja ta jest ostateczna.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszkowie podczas prowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że T. H. V. od 1 sierpnia 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P.1 H. T., której faktycznym przedmiotem była hurtowa sprzedaż odzieży i obuwia. Firma była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym miesięczne deklaracje VAT-7 do Urzędu Skarbowego. W okresie objętym postępowaniem podatkowym, tj. od stycznia do lipca 2015 r. firma P.1w okazanych rejestrach dostaw wykazała przychody z tytułu hurtowej sprzedaży odzieży. Sprzedaż opodatkowana była stawką VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. DZ. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), dalej: u.p.t.u. Z okazanych przez firmę faktur wynikało, że płatności regulowane były głównie gotówką.

H. T. V. zaewidencjonował nabycia towarów od podmiotów T. Sp. z o.o. (NIP [...]), zs. ul. [...], ..-... W., L. Sp. z o.o., (NIP [...]) zs. ul. [...], ..-... W., E. Sp. z o.o., (NIP [...]) zs. ul. [...], ..-... W., S. Sp. z o.o., (NIP [...]) zs. ul. [...], ..-... W.1, oraz L.1 Sp. z o.o., (NIP [...]) zs. ul.[...], ..-... J.. Faktury wystawione przez ww. podmioty zostały ujęte przez V. H. T. w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług i następnie w deklaracjach podatkowych VAT-7. V. H. T. nie przedłożył dokumentów źródłowych potwierdzających dokonanie ww. transakcji. Podejrzenia odnośnie realności dokonania nabyć budzi również fakt, że spółki te posiadały lokale siedziby w wirtualnych biurach, w których nie przebywały a także nie podejmowały bądź nie reagowały na wezwania organów podatkowych w przedmiocie przedłożenia wykazu transakcji zawartych z P.1.

Organ odwoławczy ocenił jednak, że oparcie się przez organ pierwszej instancji wyłącznie na założeniu, że skoro fakturowi dostawcy towaru na rzecz P.1 to m.in. podmioty nieistniejące, podmioty niebędące podatnikami podatku od towarów i usług i na tym etapie obrotu doszło do nieprawidłowości to P.1 H. T. nie mógł dokonać dostaw na rzecz podatnika, jest niewystarczające. Wynika to z faktu, że w postępowaniach prowadzonych wobec S. Sp. z o.o. oraz L.1 Sp. z o.o. nie ingerowano w rozliczenie sprzedaży tych spółek, a generalnie postępowanie dotyczące dostawców firmy P.1 obejmują okresy wcześniejsze niż daty deklarowanych nabyć towaru od spółek. Z uwagi na fakt, że wobec P.1 nie było prowadzone postępowanie za 2016 r., to nie ma wiedzy na temat podmiotów, od których podmiot ten mógł nabywać towary w okresie objętych niniejszym postępowaniem. Okoliczności wykazane w zebranym materiale dowodowym nie potwierdzają, że V. H. T. nie prowadził działalności w 2016 r.

Podsumowując, w ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz wyciągnięte z niego wnioski nie pozwalają uznać, że transakcje pomiędzy P.1, a podatnikiem nie miały rzeczywiście miejsca, co przesądzałoby o niezasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot widniejących na spornych fakturach o łącznej wartości 215.785,00 zł. Organ I instancji nie dowiódł tych okoliczności i nie sposób przyjąć, by skutecznie zanegowano w sprawie rzetelność dokumentów źródłowych. Uznać zatem należy, że transakcje te rzeczywiście miały miejsce a podatnik prawidłowo zaliczył je do kosztów podatkowych swojej działalności.

Przechodząc do analizy transakcji podatnika z P. Spółką z o.o. w W. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 r. stwierdzono zapisy dotyczące zakupu odzieży od ww. podmiotu na łączną kwotę netto 491.135,00 zł.

W treści zaskarżonej decyzji, kwestionując zasadność zaliczenia po stronie kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur otrzymanych od ww. kontrahenta, oparto się o materiały zgromadzone w toku kontroli oraz postępowań podatkowych prowadzonych wobec P. sp. z o.o. przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście za okresy maj 2016 r. oraz od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2016 r. Postępowania te zakończyły się wydaniem przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście dwóch decyzji z 2 lipca 2021 r., w których uznano, że podmiot ten wystawiał faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ nie był dysponentem towaru wyszczególnionego na tych fakturach. W ww. decyzjach orzeczono m.in. o obowiązku zapłaty podatku VAT, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikającego z faktur wystawionych w tym okresie, w tym faktur wystawionych na rzecz podatnika w maju 2016 r.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że wobec spółki C. (głównego dostawcy spółki P. w okresie od stycznia do kwietnia 2016 r.) Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie prowadził postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji z 18 marca 2018 r., w treści której określono obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT, wynikającego z wszystkich faktur wystawionych przez spółkę. Przeprowadzone postępowanie w sposób bezsporny wykazało, że Spółka C. w badanym okresie świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, a faktury wystawione przez Spółkę na poczet rzekomych dostaw towarów nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

W dalszej części uzasadnienia, na s. 16-19 decyzji, organ odwoławczy przedstawił okoliczności, które – w jego ocenie – świadczą o fikcyjności działalności spółek uczestniczących w łańcuchu transakcji, po czym skonstatował, że ustalenia te potwierdzają, iż wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw były tylko formalnie zarejestrowane, ale faktyczną ich działalnością kierował M. S.. Funkcjonowanie tych podmiotów w żaden sposób nie było oparte o rachunek ekonomiczny. Samym zamiarem i celem stron spornych transakcji było jedynie wystawianie faktur, generujących kwoty podatku, a nie przeprowadzenie rzetelnych transakcji handlowych, w celu wypracowania zysku. Cechą charakterystyczną transakcji zawieranych przez te podmioty było dokumentowanie jedną fakturą szerokiego wachlarza towarów w dużych ilościach. Szeroki wachlarz towarów "przechodził" jednak od jednego kontrahenta do drugiego zawsze w tej samej ilości, często tego samego dnia. Zgromadzony materiał dowodowy dotyczący spółki P. jak i jej dostawców oraz dokumenty źródłowe wskazują na celowe wydłużanie łańcucha dostaw towarów poprzez tworzenie kolejnych ogniw w postaci spółek, które służyły do wystawienia faktur sprzedaży. Działania te zmierzały jedynie do stworzenia jak najdłuższego łańcucha dostaw, a zarazem do ukrycia faktycznego źródła pochodzenia towaru. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że działały one w z góry ustalonym schemacie. Tym samym stwierdzone okoliczności bezsprzecznie wskazują, że podmioty uczestniczące w fakturowaniu dostaw, w tym spółka P. faktycznie nie dysponowały towarem jak właściciel. Zaangażowane w proceder podmioty, świadomie i celowo wykorzystywały konstrukcję podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści związanej z rozliczeniem VAT, na skutek stworzenia nieprawdziwych transakcji kupna-sprzedaży towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami biorącymi udział w oszustwie podatkowym.

Organ zaznaczył, że o ile poza okresem od stycznia do maja 2016 r. w toku postępowania nie udało się ustalić, kto wystawiał faktury na rzecz P., to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje szeroki ogląd na całokształt "działalności" tego podmiotu, która sprowadzała się do przyjmowania i wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur. Spółka P. w 2016 roku wystawiając wielotysięczną ilość faktur na łączną kwotę ponad czterysta pięćdziesięciu milionów złotych, permanentnie deklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Organ nadmienił przy tym, że model prowadzenia spółki P. jest tożsamy ze sposobem "prowadzenia działalności" przez M. S. w ramach M. Sprawa, w której jako "dostawca" towaru występował M. S. była już przedmiotem postępowania sądowego prowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. W wyroku z 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA Łd 77/22 oddalono skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, w treści której zakwestionowano kwoty wynikające z faktur wystawionych przez ten podmiot.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zebrane dowody w sprawie potwierdzają, że spółka P. nie dysponowała towarem, który mogła następnie sprzedać na rzecz podatnika. Biorąc pod uwagę ustalenia dotyczące działalności tej spółki organ drugiej instancji stwierdził, że faktury VAT mające dokumentować dostawę towarów przez ten podmiot na rzecz podatnika w okresie od maja do listopada 2016 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie stanowią podstawy do uwzględnienia kwot z nich wynikających po stronie kosztów uzyskania przychodów. Wystawienie faktury VAT rozumianej jako dokument odzwierciedlający przebieg konkretnego zdarzenia gospodarczego, wywołuje skutki w zakresie realizacji zobowiązań podatkowych zarówno po stronie wystawcy faktury, jak i jej odbiorcy. Faktura VAT nie tworzy żadnych nowych okoliczności konkretnego zdarzenia, a jedynie potwierdza fakt wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym i podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powinna zawierać dane rzeczywistych stron transakcji, jak i samego przedmiotu transakcji. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika natomiast jednoznacznie, że wystawiane przez P. sp. z o.o. faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nierzetelność dokumentu podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji, a dokumentu nieodzwierciedlającego faktycznego przebiegu transakcji nie można uznać za dokument prawidłowy. Z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że dowody mające dokumentować zakup towarów od P. sp. z o.o. są nierzetelne.

Tej oceny nie może zmienić fakt, że firma P. formalnie istniała. Okoliczność ta nie stanowi dowodu na to, że wystawione przez ten podmiot faktury dokumentują rzeczywiste operacje gospodarcze.

Organ podatkowy dokonując oceny realności zadeklarowanych transakcji gospodarczych zobowiązany był do przeprowadzenia obiektywnej analizy również w kontekście całokształtu działalności podmiotu, od którego rzekomo nabyto towary handlowe. Postępowanie to wykazało, że działalność spółki P. sprowadzała się do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzjach wydanych wobec tego podmiotu, w których m. in. wykazano, że faktury wystawione przez tą spółkę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji tego, że spółka w rzeczywistości pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, określono jej podatek do zapłaty (sankcyjny) na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Ustosunkowując się do treści odwołania, w którym podniesiono, że transakcje z P. sp. z o.o. (oraz pozostałymi kontrahentami) powinny być w oceniane w uwzględnieniem tego, że podatnik dochował rzetelności kupieckiej, organ stwierdził, że dobra wiara podatnika przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na wymiar podatku dochodowego, ani też na prawo do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepisy tej ustawy nie łączą skutków podatkowych z dobrą lub złą wiarą podatnika. Ma ona zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku od towarów i usług, a sama okoliczność, że faktury VAT mogą stanowić podstawę także do określonych rozliczeń podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/fizycznych nie może uzasadniać przenoszenia na grunt tej ustawy pewnych swoistych tylko dla podatku VAT zasad funkcjonowania tego podatku, jak właśnie możliwość powoływania się przez podatnika na klauzulę dobrej wiary.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, niezasadne są przy tym zarzuty w przedmiocie pominięcia w treści zaskarżonej decyzji wyjaśnień podatnika, jego żony oraz K. P., z których powinny zostać wyciągnięte korzystne dla strony skutki prawne. Organ podatkowy I instancji przeprowadził bowiem dowody z wyjaśnień tych świadków. Wyjaśnienia te w zasadzie odnosiły się do całokształtu działalności strony, a pozbawione były szczegółów bądź możliwych do zweryfikowania okoliczności współpracy z podmiotami P. oraz P.1.

Podsumowując organ uznał, że zeznania podatnika, jego żony oraz K. P. nie mogą stanowić dowodu na to, że doszło do nabycia towarów handlowych od spółki P., gdyż w toku postępowania zgromadzono szereg dowodów przeciwnych wskazujących na nierzetelność faktur wystawionych przez ten podmiot. Wskazuje na to fakt zgromadzenia obszernego materiału dowodowego, który stanowił podstawę do wydania decyzji wobec P. oraz wobec dostawców występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Decyzje te wydane zostały w wyniku odrębnych postępowań, jednak w momencie ich dopuszczenia stały się dowodami w sprawie, w rozumieniu art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 tej ustawy, które uzyskują szczególną, zwiększoną moc dowodową. Związane są z nią dwa domniemania: prawdziwości - autentyczności oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych – wiarygodności.

Ponadto organ, na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, doszedł - w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego - do analogicznych wniosków w porównaniu do tych wyciągniętych przez Naczelników Urzędów Skarbowych wydających decyzje wobec P. oraz jego dostawców. Jednocześnie zauważył, że skoro w toku postępowania podatkowego była weryfikowana zasadność zaliczenia kwot wynikających z faktur do kosztów uzyskania przychodów, to dla oceny czy faktury mogą stanowić podstawę skorzystania z tego prawa czyni koniecznym zbadanie także działalności kontrahentów z punktu widzenia możliwości i sposobu jej prowadzenia. Dlatego też konieczne było odwołanie się do ustaleń poczynionych w postępowaniach podatkowych prowadzonym wobec dostawców podatnika. Niewątpliwie ustalenia zawarte w decyzjach i innej korespondencji wywierają także wpływ na jego sytuację prawną. Z uwagi na fakt, że w ocenie organu zgromadzone dowody nie świadczyły jednoznacznie o braku możliwości przeprowadzenia dostaw towarów przez firmę P.1, w tym wypadku nie pozbawiono podatnika prawa do zaliczenia kwot wynikających z faktur wystawionych przez ten podmiot do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy rozpatrzył i uwzględnił zatem zarówno dowody dla strony niekorzystne, jak i te świadczące na rzecz artykułowanego przez stronę stanowiska. Oceniając dowody na okoliczność współpracy ze spółką P. nie pominięto zeznań przedstawiających transakcje w korzystnym świetle, natomiast skonfrontowano je z całością materiału dowodowego i w wyniku tej oceny wyciągnięto wnioski odmienne od oczekiwanych przez stronę. Nie świadczy to natomiast o wadliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego, a o realizacji zasady swobodnej oceny dowodów, w wyniku której uznano prymat zgromadzonych dokumentów urzędowych nad zeznaniami strony oraz świadków, które w dużej mierze stanowiły niemożliwe do zweryfikowania okoliczności uzasadniające dobrą wiarę, która jednak w niniejszym postępowaniu nie podlega ocenie.

Zdaniem organu odwoławczego, stanowiska wyrażonego w decyzji w zakresie zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów, nie podważa także analiza wyciągów bankowych rzekomego kontrahenta strony. Sam fakt dokonania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego (co w niniejszej sprawie nie było regułą) - w świetle pozostałego materiału dowodowego kwestionującego możliwość dokonania spornych transakcji przez wystawcę faktur - nie może bowiem stanowić przesądzającego dowodu w zakresie rzeczywistości przeprowadzonej transakcji.

Kluczowe jednak dla sprawy pozostaje, że nie może uzasadniać ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów sytuacja, gdy z wielkości przychodów można wywodzić konieczność zużycia towarów w ilości większej niż wynikająca z dowodów potwierdzających ich nabycie (i poniesienie kosztów z tym związanych). Podstawa opodatkowania, uwzględniająca jedynie hipotetyczne, a nie faktyczne wydatki, uwzględniałaby bowiem kwoty, które nie zostały faktycznie poniesione i które - zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Stanowiłoby to w rezultacie przyjęcie swoistego domniemania, że podatnik poniósł rzeczywiście koszty zakupu towaru w ilości wynikającej z nierzetelnych faktur i ustalenia pomimo tego kosztów zakupu.

Pominięcie w kosztach uzyskania przychodu deklarowanych zakupów towarów, wykazanych nierzetelnymi fakturami, nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze (przychody i koszty ich uzyskania).

Przesądzające dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w analizowanym tu zakresie pozostaje więc twierdzenie, że do zaliczenia konkretnych wydatków na zakup towarów do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest posiadanie rzetelnych dowodów ich zakupu. Organy nie musiały zatem ustalać, jaka ilość towarów i materiałów byłaby wystarczająca do wygenerowania niekwestionowanej wielkości sprzedaży. To na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji oraz to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów i w sposób pozwalający określić wysokość dochodów podstawy opodatkowania i należnego podatku. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie określonych kwot z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Końcowo organ odwoławczy zauważył, że zakwestionowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach nabyć towarów handlowych od P. sp. z o.o. oraz P.1 miało również swoje odzwierciedlenie w ustaleniach dotyczących zasadności ujęcia towarów zakupionych od ww. podmiotów w remanencie końcowym na 31.12.2016 r., którego wartość według dokumentacji przedłożonej przez podatnika wynosiła 212.135,03 zł.

W jego ocenie remanent końcowy obliczony przez organ I instancji w wysokości 92.670,03 zł należy powiększyć o towary bezspornie pochodzące od P.1 wskazane w tabeli nr 1 (kwota 18.701,00 zł) oraz o kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy towarami wykazanymi w pozycjach 119, 121 oraz 134 remanentu, a widniejącymi na fakturach wystawionych przez P. sp. z o.o. (kwota 2.252,00 zł). Wartość remanentu na 31.12.2016 r. wynosi zatem 113.623,03 zł.

W skardze złożonej na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi strona zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, mianowicie:

a) art. 191 w zw. z art. 168 O.p., tj. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez: przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, rozstrzyganie wszelkich wątpliwości automatycznie na niekorzyść podatnika, przyjęcie określonych ustaleń wbrew treści dowodów w sprawie, brak rozważenia całości materiału dowodowego w sprawie, pominięcie rozważenia lub błędne rozważenie dowodów korzystnych dla podatnika oraz wynikających z nich faktów oraz okoliczności korzystnych dla podatnika, błędne rozważenie treści dowodu z wyjaśnień podatnika, zeznań świadków K. P. oraz M. N., poczynienie ustaleń faktycznych nie mających pokrycia w dowodach przeprowadzonych w sprawie, poczynienie ustaleń sprzecznych z zasadami doświadczona życiowego, poczynienie ustaleń z powołaniem się na fakty powszechnie znane w sytuacji, gdy nie stanowiły one takich faktów.

Powyższe w konsekwencji prowadziło do poczynienia błędnych ustaleń faktycznych, w szczególności, że:

- faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

- J. N. nie mógł nabyć towaru od P. Sp. z o.o., a podmiot ten w istocie nie prowadziły działalności gospodarczej

- podatnik nie zachował należytej staranności jakiej można by wymagać w warunkach prowadzonej działalności gospodarczej, dowody w sprawie nie potwierdzają zachowania szczególnej staranności, J. N. nie dochował zadość ogólnym kryteriom "sumienności kupieckiej"

- nawet pewne zapisy w powszechnie dostępnych danych rejestracyjnych P. mogłyby wzbudzić

- P. Sp. z o.o. nie miała faktycznej możliwości sprzedaży i dostarczania towarów. Spółka P. faktycznie nie dysponowały towarem jak właściciel

- J. N. akceptował warunki zawierania transakcji wykraczających poza standardy obowiązujące w obrocie gospodarczym

- faktury wystawione przez P. Sp. z o.o.,. na rzecz J. N. nie były rzetelne pod względem materialnym, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji

- zakwestionowane transakcje przebiegały z innymi podmiotem niż P. Sp. z o.o., podczas gdy ze zgromadzonego materiału nie wynika, by skarżący prowadził rozmowy handlowe oraz dokonywał transakcji (w szczególności świadomie) z osobami niebędącymi przedstawicielem P. Sp. z o.o.

- P. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, gdy z decyzji wydanych wobec skarżącego oraz wobec P. Sp. z o.o. wynika, że P. Sp. z o.o. podejmowała aktywności wskazujące na fakt prowadzenia działalności, co po pierwsze uzasadniało przekonanie Podatnika, że stroną transakcji była P. Sp. z o.o. a po drugie czynności (sprzedaż) między tym podatnikiem oraz podatnikiem zostały faktycznie wykonane

Materiał dowodowy zebrany w sprawie oceniany zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego nie potwierdza tych okoliczności, ani okoliczności przyjętych przez organ pierwszej instancji (a zaakceptowanych w zaskarżonej decyzji) a w sprawie przeprowadzono dowody uzasadniające odmienną ocenę, w sytuacji, gdyż dowody zebrane w sprawie uzasadniały odmienną ocenę, w szczególności zważywszy, że:

- sprzedaż objęta kwestionowanymi fakturami miała w rzeczywistości miejsce między podmiotami wskazanymi w fakturze, tj. ich sprzedawcą była P. Sp. z o.o. w związku z czym faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze

- przebieg transakcji nie odbiegał od realiów oraz standardów rynkowych, a podatnik dochował rzetelności kupieckiej, w szczególności dokonał sprawdzenia kontrahentów w stopniu wyższym niż dokonywane to było standardowo na tym rynku, w tym pozyskał od Spółki P. zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Skarżący zwrócił uwagę, że organ nie kwestionuje tego, że do wydania towarów rzeczywiście doszło między skarżącym a P. sp. z o.o, do zapłaty również doszło między tymi podmiotami, ani tego, że uzgodnienia, co do sprzedaży zostały dokonane między przedstawicielami skarżącego oraz P. sp. zo.o.

b) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej (materialnej) poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności zaś: zaniechanie rozpatrzenia sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego tym brak wzięcia pod uwagę dowodów korzystnych dla podatnika, tj. wyjaśnień podatnika, zeznań świadków K. P. oraz M. N. (oraz dowolną bezpodstawną odmowę uznania ich wiarygodności, a także poczynienie ustaleń sprzecznych z tymi dowodami)

c) art. 121 § 1 o.p. tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający tą zasadę, w szczególności poprzez rozstrzyganie wątpliwości automatycznie na niekorzyść podatnika, przyjmowanie oceny dowodów niekorzystnej dla podatnika mimo, że szereg zebranych w sprawie dowodów dowodziło okoliczności odmiennych, nie podejmowanie prób wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości mimo spoczywającego na organie ciężaru dowodu

d) art. 123 w zw. art. 180 w zw. z art. 181 w zw. art. 190 o.p. poprzez naruszenie zasady bezpośredniości dowodów oraz zasady czynnego udziału stron w postępowaniu polegające na rozstrzygnięciu sprawy wyłącznie w oparciu o okoliczności stwierdzone w innych postępowaniach, w szczególności na dokumentach kontroli na wcześniejszym poziomie obrotu, w sytuacji gdy okoliczności w tym zakresie nie mają znaczenia dla faktu sprzedaży pomiędzy sprzedawcą a skarżącym podatnikiem.

Powyżej wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sytuacji prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego doszłoby do:

- poczynienia odmiennych ustaleń faktycznych, w tym ustalenia, że faktury zakupu dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, transakcje faktyczne zostały dokonane między podmiotami w nich wskazanymi, a podatnik poniósł oraz udokumentował wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów;

- ustalenia, że skarżący na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji nie mógł przewidzieć, że skorzystanie z prawa do odliczenia może wiązać się z naruszeniem przepisów prawa co z kolei skutkowałoby brakiem określenia zobowiązania w podatku dochodowym w wysokości wynikającej z zaskarżonej decyzji.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 9a ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 1a pkt 2 i ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez:

a) ich niewłaściwą wykładnię tj. poprzez uznanie, że w świetle tych przepisów:

- pozorne transakcje lub wadliwość dokumentów na wcześniejszym poziomie obrotu, tj pomiędzy kontrahentem podatnika oraz kontrahentami tego kontrahenta świadczą automatycznie o braku dokonania czynności przez podatnika oraz wadliwości faktur dokumentujących te czynności

- faktura jest wyłącznym dowodem poniesienia wydatku, który może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu

- w relacji sprzedawcy i podatnika faktura jest nierzetelna, tylko z powodu naruszeń na wcześniejszym etapie obrotu, w sytuacji, gdy sprzedawca ujawniony w fakturze faktycznie był stroną sprzedającą

b) ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zaliczenia wydatków potwierdzonych fakturami wystawionymi przez P. Sp. z o.o. do kosztów uzyskania przychodów podatnika, mimo, że podatnik spełnił wszystkie wymagane prawem warunki do uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu.

Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części (w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 r. na kwotę 120 194 złote w części ponad kwotę 45 616 złotych tj. w zakresie kwoty: 74 578 zł) oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Tytułem wstępu podkreślić należy, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide: wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny wywiedziony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury administracyjnej.

Zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja dotycząca określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok. Istotą sporu w tej sprawie jest prawidłowość zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez spółkę P., które w ocenie organu są nierzetelne i powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe miały wszelkie podstawy do stwierdzenia, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w pełni uzasadniało wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z tych faktur. Wydana w tej sprawie decyzja DIAS została przekonująco i logicznie uzasadniona.

Zakres prowadzonej kontroli podatkowej i późniejszego postępowania podatkowego uzależnione są m.in. od przepisów prawa materialnego regulujących konkretne instytucje prawa podatkowego. Skoro przedmiotem skargi jest m.in. zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej u.p.d.o.f., to należy na wstępie dokonać analizy uregulowań prawnych będących podstawą prawną określenia przychodu oraz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą i prowadzące podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie naruszył art. 22 ust. 1 ani pozostałych w wskazanych w skardze przepisów u.p.d.o.f. Decyzja zawiera szczegółowe wskazanie podstaw prawnych umożliwiających podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem zasad prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stanowisko organu podatkowego w tych kwestiach jest prawidłowe.

Zatem, jeśli chodzi o koszty uzyskania przychodu, to zasadnicze znaczenie dla prawnej możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma przywołany art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że w zasadzie każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wymienionymi w art. 23, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Należy więc podkreślić, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów jest wykazanie faktu jego poniesienia oraz związku z przychodem. Trzeba także mieć na uwadze uregulowania szczególne, zawarte w ustawie o u.p.d.o.f., odnoszące się do grupy podatników uzyskujących przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takim szczególnym przepisem dotyczącym zasad ustalania dochodów u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgę przychodów i rozchodów jest art. 24 ust. 2 ustawy o u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Zgodnie zaś z art. 24a ust. 1 ustawy o u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Zasady prowadzenia księgi przychodów i rozchodów zawarte były w badanym okresie rozliczeniowym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 11 ust. 1, 2 i 3 tego aktu podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i sposób niewadliwy, a za rzetelną uważa się księgę, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Należy zatem podkreślić, że dochód wynikający z księgi podatkowej, a taką jest m. in. księga przychodów i rozchodów, jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo.

Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 O.p. wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg. Domniemanie z art. 193 § 1 O.p. może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 O.p., zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowy stwierdził nierzetelność księgi podatnika we wskazanym w zaskarżonej decyzji zakresie.

W świetle powyższych uregulowań, warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest m.in. fakt jego poniesienia i związek tego wydatku z celem, jakim jest osiągnięcie przychodu, przy jednoczesnym braku normatywnego pozbawienia kosztowego charakteru danej kategorii wydatków. Są to warunki materialno-prawne. Konieczne jest jednak także spełnienie przez podatnika warunków proceduralno-dokumentacyjnych. Prowadzenie i przechowywanie dokumentacji podatkowej ma na celu zarówno umożliwienie podatnikowi rozliczenia podatku, jak i późniejsze sprawdzenie przez organ podatkowy prawidłowości samoobliczenia podatkowego. Kontrola prowadzona przez organy podatkowe polega oczywiście nie tylko na sprawdzeniu prawidłowości przeprowadzonych przez podatnika działań matematycznych, ale także rzetelności dokumentowania dokonywanych przez niego operacji gospodarczych. Posiadana przez podatnika dokumentacja powinna umożliwić weryfikację operacji gospodarczych pod każdym względem, a więc zarówno pod względem ilości i rodzaju kupowanego towaru lub kupowanych usług, jak i czasu dokonania czynności oraz identyfikacji podmiotu, od którego dokonano zakupu.

Należy zatem zwrócić uwagę na ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ww. ustawy podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że obowiązek prawidłowego udokumentowania wydatków spoczywa na podatniku, gdyż to on ich dokonuje i zalicza je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejszając tym samym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Nie może on pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. Przy kwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu trzeba brać pod uwagę zarówno celowość, racjonalność zasadność i niezbędność jego poniesienia, jak i potencjalną możliwość przyczynienia się tego wydatku do uzyskania przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu, to takie które zostały poniesione, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle istniało. Koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów, to koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, tak aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2015 r., II FSK 626/13 - wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W oparciu o te właśnie kryteria należy przeanalizować sporne wydatki skarżącej.

Jak wynika z przebiegu postępowania podatkowego i treści skargi, zagadnieniem spornym w rozpoznawanej sprawie jest wyłączenie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów skarżącego w rozliczeniu za 2016 r. wydatków dotyczących zakupu towarów od spółki z o.o. P.. Organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy świadczący o nierzetelności faktur wystawionych przez ten podmiot.

Wprawdzie organ I instancji zakwestionował również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur wystawionych przez P.1 z siedzibą w miejscowości U., jednak organ odwoławczy uznał, że zebrane dowody nie dają podstaw do uznania, że faktury wystawione przez P.1 H. T. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Świadczy o tym fakt, że wobec tego podmiotu nie było prowadzone postępowanie za 2016 r., a w treści decyzji wydanej za 2015r. ostatecznie nie ingerowano w rozliczenie sprzedaży dokonanej przez ten podmiot i przyjęto, że firma zgodnie ze stanem faktycznym zadeklarowała wymaganą, a zarazem prawidłową wysokość sprzedaży i podatku należnego. Skoro zatem sprzedaż dokonana przez ten podmiot nie była kwestionowana w okresie objętym postępowaniem, to tym bardziej nie można kwestionować faktu sprzedaży w okresie późniejszym. Ponadto, podmiot ten w toku prowadzonej kontroli podatkowej dostarczył faktury dotyczące czynszu za pawilon [...] w W.1 wraz z opłatą za energię elektryczną i abonament telefoniczny i za Internet, paliwa, rat leasingowych, a także opłat za usługi księgowe. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Pan H. T. V. złożył również zeznanie PIT-36 za 2016 rok. Oparcie się przez organ pierwszej instancji wyłącznie na założeniu, że skoro fakturowi dostawcy towaru na rzecz P.1 to m.in. podmioty nieistniejące, podmioty niebędące podatnikami podatku od towarów i usług i na tym etapie obrotu doszło do nieprawidłowości, to P.1 H. T. nie mógł dokonać dostaw na rzecz skarżącego, jest niewystarczające zdaniem DIS. Wynika to z faktu, że w postępowaniach prowadzonych wobec S. Sp. z o.o. oraz L.1 Sp. z o.o. nie ingerowano w rozliczenie sprzedaży tych spółek, a generalnie postępowanie dotyczące dostawców firmy P.1 obejmują okresy wcześniejsze niż daty deklarowanych nabyć towaru od spółek. Z uwagi na fakt, że wobec P. 1 nie było prowadzone postępowanie za 2016 r., to nie ma wiedzy na temat podmiotów, od których podmiot ten mógł nabywać towary w okresie objętych niniejszym postępowaniem. Okoliczności wykazane w zebranym materiale dowodowym nie potwierdzają, że Pan H. T. V. nie prowadził działalności w 2016 r. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz wyciągnięte z niego wnioski nie pozwalają uznać, że transakcje pomiędzy P.1 a skarżącym nie miały rzeczywiście miejsca, co przesądzałoby o niezasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot widniejących na spornych fakturach o łącznej wartości 215.785,00 zł. W postępowaniu organu I instancji nie dowiedziono tych okoliczności i nie sposób przyjąć, by skutecznie zanegowano w sprawie rzetelność dokumentów źródłowych. Uznano zatem w zaskarżonej decyzji, że transakcje te rzeczywiście miały miejsce a skarżący prawidłowo zaliczył je do kosztów podatkowych swojej działalności.

Zdaniem Sądu, z przytoczonych powyżej względów, na aprobatę zasługuje rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uchylające decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej faktur wystawionych przez P.1.

Co do spółki P. z ustaleń organów wynika, że została ona zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 19.05.2013 r. z kapitałem zakładowym w wysokości 5.000,00 zł. Od 12.10.2015 r. kapitał zakładowy spółki został podniesiony do 50.000,00 zł. W okresie deklarowanych transakcji ze skarżącym funkcję prezesa spółki pełnił M. S.. Zgodnie z treścią wpisu w KRS był również jej jedynym wspólnikiem do 22.04.2016 r., a od tej daty spółka była własnością M. S., która w okresie od 24.06.2016 r. do 28.07.2016 r. była również członkiem zarządu spółki. Kwestionując zasadność zaliczenia po stronie kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur otrzymanych od ww. kontrahenta, organy oparły się o materiały zgromadzone w toku kontroli oraz postępowań podatkowych prowadzonych wobec spółki P. przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście za okresy maj 2016 r. oraz od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2016 r. Jak wynika z akt sprawy, postępowania te zakończyły się wydaniem decyzji z 2.07.2021 r. nr 1449-SPV-2.4103.126.2020.17 oraz nr 1449-SPV- 2.4103.266.2020.8, w których uznano, że podmiot ten wystawiał faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ nie był dysponentem towaru wyszczególnionego na tych fakturach. W ww. decyzjach orzeczono m.in. o obowiązku zapłaty podatku VAT, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego z faktur wystawionych w tym okresie, w tym faktur wystawionych na rzecz skarżącego w maju 2016 r. Decyzje te są ostateczne.

Podnieść trzeba, że w toku kontroli za okresy 01/04 oraz 06-12/2016 nie zostały okazane przez ww. spółkę żadne dokumenty księgowe w postaci faktur zakupu, faktur sprzedaży, wyciągów bankowych, przelewów bankowych ani też umów zawartych z kontrahentami. Spółka nie okazała dokumentów potwierdzających posiadanie przez nią środków transportu, jak również nie okazała dokumentacji potwierdzającej korzystanie z usług transportowych. Utrudnione było również pozyskanie tego typu dokumentów w toku wcześniej wszczętej kontroli za maj 2016 r. Pełnomocnik spółki w piśmie z 12.01.2017 r. złożył wyjaśnienia, że od początku 2017 r. nie mógł się skontaktować z prezesem spółki M. S., wobec czego nie jest możliwe przekazanie żądanej dokumentacji. W toku kontroli udało się pozyskać jedynie część dokumentacji, w tym faktury zakupu wystawione w maju 2016 r., które pochodziły od podmiotu C. Sp. z o.o. z siedzibą w W., na łączną kwotę 36.943.759,50 zł. Do ww. faktur zakupu nie załączono żadnej dokumentacji, np. dowodów WZ, KP, dokumentów handlowych. W toku czynności kontrolnych podjęto również czynności zmierzające do pozyskania materiałów posiadanych przez inne organy. Wobec spółki C. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie prowadził postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji z 18.03.2018 r. nr 1471-SPV-3.4103.37.2017.BA.TS, w treści której określono obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT, wynikającego z wszystkich faktur wystawionych przez spółkę. W toku tego postępowania ustalono również, że C. był głównym dostawcą P. także w okresie od stycznia do kwietnia 2016 r. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że Spółka C. w badanym okresie świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, a faktury wystawione przez Spółkę na poczet rzekomych dostaw towarów nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Spółka ta uczestniczyła bowiem w łańcuchu dostaw, który przedstawiał się następująco: -> B. Sp. z o.o. -> M.1 Sp. z o.o. -> C.1 Sp. z o.o. -> C. Sp. z o.o. -> M. oraz P. Sp. z o.o. -> inni polscy odbiorcy T.1 lub W.. O fikcyjności działalności powyższych spółek uczestniczących w łańcuchu transakcji świadczą szczegółowe ustalenia opisane w decyzji organu I instancji na stronach 16 – 19. Na szczególne podkreślenie zasługuje ustalenie, że wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw łączy osoba prezesa spółki P. - M. S., którego w żaden formalno - prawny sposób nie można powiązać z działalnością spółek B., M.1, C.1 oraz C., gdyż nie posiadał on żadnych pełnomocnictw zarządu spółek, ani też nie był w nich formalnie zatrudniony. Natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika jednak, że M. S. faktycznie zarządzał tymi spółkami o czym świadczą na przykład zeznania świadków:

- B. Z., który zatrudniony formalnie w spółce C. na stanowisku magazyniera, 12.05.2017 r. zeznał, że jego pracą kierował M. S. i to na jego polecenie był pakowany towar przeznaczony do wysyłki; za wykonywaną pracę świadek odpowiadał wyłącznie przed M. S., od którego otrzymywał wynagrodzenie; swoją pracę wykonywał w W.1 przy ul. [...]; zeznał też, że wcześniej pracując w firmie M., swoją pracę wykonywał również w tym samym boksie;

- A. E. zatrudnionej formalnie w spółce C.1, 15.05.2017 r., która zeznała, że Pan R. B., wymieniony w KRS jako prezes zarządu C. Sp. z o.o. nie brał udziału w prowadzeniu bieżących spraw spółki, a wszystkie czynności wykonywane były na polecenie i pod nadzorem M. S. w wynajmowanych przez niego boksach; warunki umowy o pracę również były negocjowane z M. S., który wypłacał również wynagrodzenie "do ręki"; zeznała również, że wszelkie zamówienia na towar jakie obsługiwała były adresowane na P.; A. E. zeznała również, że wypowiedzenie umowy o pracę otrzymała od M. S., którą znała już wcześniej, ponieważ na polecenie M. S. czasem woziła do niej paczki na ul. [...], gdzie znajdował się salon masażu filipińskiego; podobna sytuacja miała miejsce w spółkach M.1, w której A. E. była zatrudniona w okresie od sierpnia 2015 do lutego 2016 r. oraz w B. Sp. z o.o., w której A. E. pracowała przed podjęciem zatrudnienia M.1 Sp. z o.o.; ze złożonych zeznań wynika, że A. E. była przenoszona przez M. S. do kolejnych spółek, a pomimo tego pracę wykonywała wciąż tą samą i w tym samym miejscu (boks [...] i [...]wynajmowane przez M. S. a później P.).;

- K. W. zatrudnionej formalnie w firmie M.1 w okresie od czerwca do sierpnia 2016., która zeznała, że od 2014 r. świadczyła pracę u M. S., natomiast nie miała podpisanej umowy; gdy poprosiła pracodawcę o zawarcie umowy pisemnej na pełen etat, to M.S. zaproponował jej pracę w firmie M.1 informując jednocześnie, że zakres obowiązków pozostanie ten sam; prezesa spółki M.1 widziała tylko raz, kiedy to pojechała do notariusza do W. w celu podpisania pełnomocnictwa do reprezentowania spółki; jedyne czynności jakie wykonywała w imieniu formalnego pracodawcy, to podpisywanie się na niektórych fakturach dostarczanych przez M. S.; K. W. również kilka razy wypłacała w banku pieniądze z konta spółki M.1 na polecenie i w obecności M. S., po czym mu je przekazywała; K. W. zeznała również, że swoją pracę wykonywała w W.1 przy ul. [...](wynajmowany przez Pana S.), gdzie swoją pracę świadczyli również A. E. oraz B. Z..

Zdaniem Sądu, powyższe ustalenia oparte na zebranych i powołanych w zaskarżonej decyzji dowodach potwierdzają, że wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw były tylko formalnie zarejestrowane, ale faktyczną ich działalnością kierował M. S.. Funkcjonowanie ww. podmiotów w żaden sposób nie było oparte o rachunek ekonomiczny. Samym zamiarem i celem stron spornych transakcji było jedynie wystawianie faktur, generujących kwoty podatku. Cechą charakterystyczną transakcji zawieranych przez te podmioty było dokumentowanie jedną fakturą szerokiego wachlarza towarów w dużych ilościach. Towary "przechodziły" od jednego kontrahenta do drugiego zawsze w tej samej ilości, często tego samego dnia. Zgromadzony materiał dowodowy dotyczący spółki P. jak i jej dostawców oraz dokumenty źródłowe wskazują na celowe wydłużanie łańcucha dostaw towarów poprzez tworzenie kolejnych ogniw w postaci spółek, które służyły do wystawienia faktur sprzedaży. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że działały one w z góry ustalonym schemacie, a podmioty uczestniczące w fakturowaniu dostaw, w tym spółka P., nie dysponowały towarem jak właściciel, świadomie i celowo wykorzystywały konstrukcję podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści związanej z rozliczeniem VAT, na skutek stworzenia nieprawdziwych transakcji kupna-sprzedaży towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami biorącymi udział w oszustwie podatkowym.

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, iż zebrany w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiał dowodowy wskazuje, że spółka P. w badanym okresie świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, a faktury wystawione przez spółkę na poczet rzekomych dostaw towarów nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W okresie objętym niniejszym postępowaniem, spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a była jedynie zaangażowana w proceder wystawiania i wprowadzania do obiegu prawnego fikcyjnych faktur.

W świetle tych rozważań, w ocenie Sądu, wnioski organów w zakresie braku rzetelności spornych faktur są zasadne i pozostają w zgodzie z zasadami wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Zebrane dowody wskazują bowiem na to, że kontrahent skarżącego i jego rzekomi dostawcy stwarzali jedynie pozory istnienia i prowadzenia działalności gospodarczej, posługując się jedynie adresami do korespondencji, bez własnego zaplecza magazynowego, bez środków transportu, bez jakichkolwiek dokumentów pozwalających na weryfikację i bez możliwości nawiązania z nimi jakiegokolwiek kontaktu.

Zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie wykazał, iż rzekomo wydatkowane kwoty stanowiły koszt uzyskania przychodów. Wobec braku rzetelnego udokumentowania tych wydatków nie jest możliwe potwierdzenie ich rzeczywistego charakteru i związku z uzyskanymi przychodami. W oparciu o powyższe nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika w zakresie naruszenia art. 22 ust 1 i pozostałych wymienionych w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na ocenę poprawności zaliczenia określonych kwot do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej nie wpływa w żadnej mierze specyfika nabywania i zbywania towarów w W., bowiem to prawidłowość dokumentów źródłowych (określona w przepisach prawa podatkowego) oraz dowody potwierdzające rzetelność wystawionych dokumentów, mają w sprawie przesądzające znaczenie prawne. W ocenie Sądu, w prowadzonym postępowaniu dowiedziono, że faktury sygnowane danymi spółki z o.o. P. są dokumentami nierzetelnymi, gdyż podmiot ten i jego rzekomi dostawcy nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej, nie dysponowali towarem, który miał być przedmiotem dostawy. Podnieść przy tym należy, iż to, że organy podatkowe nie podważają faktu dokonywania przez stronę skarżącą sprzedaży w zadeklarowanych przez nią ilościach i cenach nie oznacza, że nie mogą zanegować faktu poniesienia wydatku na zakup tego towaru, szczególnie w sytuacji gdy jedynym dowodem poniesienia kosztu jest faktura, a żadne inne dowody nie potwierdzają, iż zakwestionowane transakcje miały faktycznie miejsce. Ponadto, wbrew stanowisku strony skarżącej, jak słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy to, że strona skarżąca nie miała i nie mogła mieć wiedzy na temat nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmiot, od którego posiadała sporne faktury i podmioty na wcześniejszym etapie, nie miała podstaw podejrzewać je o nierzetelność. Podatnik dokonując określonych transakcji musi bowiem liczyć się z tym, że mogą one podlegać weryfikacji przez organy podatkowe. Zatem w interesie strony jest takie prowadzenie swoich interesów, aby transakcje były sprawdzalne oraz taki dobór dostawców, którzy gwarantują transparentność dostaw i mogą te dostawy potwierdzić. Nadto, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organy w rozpatrywanej sprawie nie uznały, że między skarżącym i spółką P. doszło do wydania towaru i zapłaty za ten towar. Wręcz przeciwnie, zakwestionowanie przez organy obu instancji strony podmiotowej transakcji między skarżącym i ww. spółką, oznacza zaprzeczenie tej tezie strony skarżącej.

Reasumując – w ocenie Sądu – organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego, ani przepisów prawa materialnego wskazanych jako podstawa prawna zarzutów zawartych w skardze. W sposób należyty przedstawiły również przesłanki, jakimi kierowały się przy wydawaniu swoich decyzji, tym samym uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają warunki nałożone art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonych przez skarżącego okoliczności. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy dokumenty, w tym decyzje wydaną w stosunku do kontrahenta, fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Dostrzec należy, iż strona w istocie jedynie wyprowadza odmienne wnioski i konsekwencje prawne z ustalonego przez organ stanu faktycznego, w pełni odzwierciedlonego w zgromadzonym, obszernym materiale dowodowym. Fakt, iż strona nie podziela ocen organu nie oznacza, iż jest ona wadliwa. Tym bardziej w sytuacji, jak w niniejszej sprawie, gdy organ wyczerpująco wykazał zasadność każdej z wywiedzionych ocen biorąc pod uwagę moc dowodową poszczególnych z dowodów w kontekście zasad logiki i doświadczenia życiowego, nie przekraczając ram zakreślonych przepisami prawa.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 P.p.s.a należało skargę oddalić jako nieuzasadnioną.

mko