Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2017/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 8 ust 1 pkt 1, art.99 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 188,122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 2017/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 lutego 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2016 r., sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w W., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 27 października 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od marca do grudnia 2014 r., , I. uchyla zaskarżoną decyzję,, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej, koszty postępowania w kwocie 5 280 zł (pięć tysięcy dwieście, osiemdziesiąt złotych).,


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie T. Sp. z o.o. w T. ustalono , że Spółka zajmowała się produkcją papierosów na zlecenie klientów przy wykorzystaniu tytoniu pochodzącego z cygar. Spółka dokonywała produkcji papierosów przy użyciu maszyny PAP 25 o nr fabrycznym [...] w punkcie handlowym w Galerii Handlowej "G" zlokalizowanym w T. przy ul. N.. Od wykonywanych czynności nie odprowadzano podatku akcyzowego. W efekcie, Naczelnik Urzędu Celnego w N. postanowieniem wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2014 r., po przeprowadzeniu którego decyzją z dnia 31 lipca 2015 r. nr [...] określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2014 r.

Spółka od ww. odwołała się wnosząc o jej uchylenie w całości zarzuciła jej rażące naruszenie 121 i 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez dokonanie nieprawidłowych, nie znajdujących uzasadnienia prawnego ustaleń faktycznych.

Jednocześnie w piśmie z dnia 13.10.2015 r. został złożony wniosek o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadków: pełniącego rolę sprzedawcy w punkcie handlowym zlokalizowanym w T. w Galerii Handlowej "G"- T.O. oraz klienta tego punktu M.H..

Kolejnym pismem z dnia 14.10.2015 r. Strona wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka kolejnego zatrudnionego przez T&P Sp. z o.o. w charakterze sprzedawcy w ww. punkcie M.K. oraz o przeprowadzenie analizy wydruków z kasy fiskalnej za okres objęty postępowaniem podatkowym na okoliczność przedstawienia ilości sprzedanych cygar wraz z usługą dzierżawy maszyny PAP25. Postanowieniami nr [...] i [...] z dnia 20.10.2015 r. Dyrektor Izby celnej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Decyzją z dnia 27 października 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby celnej uchylił zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie podatkowe za poszczególne w miesiące zaskarżonego okresu w innej kwocie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono , że zgodnie z art. 8 ust. l pkt l ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, póz. 626 ze zm.) omawianej ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie, jak stanowi art. 99 ust. 1. Natomiast w oparciu o art. 13 ust. 1 podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna (...), która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...).

Podkreślono również , że zgodnie z art. 5 ww. ustawy czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5 (...) są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Ponadto w myśl art. 6 dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz. U. UE L z 2011 r., Nr 176, str. 24), za producenta uznaje się osobę fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej.

Następnie Organ zacytował obszerne fragmenty orzecznictwa, w myśl którego w szczególnych sytuacjach dopuszczalne jest odstąpienie od stosowania wykładni literalnej, co umożliwia w niniejszej sprawie odwołanie się do wykładni celowościowej przepisów akcyzowych.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż w okresie objętym kontrolą Spółka dysponowała punktem handlowym w Galerii Handlowej "G" zlokalizowanym w T. przy ul. N., w którym w okresie od 23 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. zainstalowała maszynę do nabijania gilz papierosowych PAP25 o nr fabrycznym [...]. Na tę okoliczność Spółka zawarła w dniu 23 stycznia 2014 r. umowę najmu długoterminowego z firmą S. Sp. z o. o. z siedzibą w K., ul. C., [...] K., której przedmiotem było oddanie Spółce do użytkowania i pobierania pożytków z maszyny PAP25 nr seryjny [...], służącej do automatycznego nabijania tytoniu do palenia do gilz papierosowych. Najem przedmiotowej maszyny powiązany był z zawarciem umowy współpracy nr [...] z dnia 24 stycznia 2014 r. z firmą T. Sp. z o. o. z siedzibą w G., ul. Z., regulującą m. in. kwestię tzw. opłaty lojalnościowej od ilości papierosów wyprodukowanych za pomocą wynajętej maszyny jaką Spółka T. zobowiązana była uiszczać comiesięcznie na rzecz ww. firmy w kwocie wyliczonej zgodnie ze wzorem zamieszczonym w tej umowie: opłata lojalnościowa=0,50PLN brutto x ilość wytworzonych papierosów/20. W § 3 ust. 2 tej umowy zawarto także zapis wskazujący na przypadki, w których miesięczna opłata lojalnościowa może ulec dwukrotnemu podwyższeniu.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena, z punktu widzenia zacytowanych przepisów akcyzowych, okoliczności wykorzystywania maszyny PAP25, której działanie polegało na automatycznym nabijaniu gilz papierosowych tytoniem pochodzącym ze sprzedanych cygar. Działalność Spółki w analizowanym okresie formalnie polegała na sprzedaży klientom detalicznym cygar oraz na zawarciu krótkotrwałej ustnej umowy dzierżawy ww. maszyny z klientami, umożliwiającej im wykorzystanie urządzenia do napełniania gilz papierosowych zakupionym tytoniem (tytoniem pochodzącym z rozdrobnionych cygar). W efekcie takich działań klient uzyskiwał gotowy produkt - papierosy. Klient nabywał określoną ilość cygar (bądź przynosił własny tytoń), które następnie miał wsypać do maszyny i przez wciśnięcie przycisku "START", widocznego na wyświetlaczu tego urządzenia uruchomić maszynę wykonującą automatycznie zasadnicze czynności produkcji papierosów. Gilzy w maszynie uzupełniali wyłącznie zatrudnieni pracownicy. Możliwość wykorzystania maszyny w omawianym zakresie na podstawie wspomnianej krótkotrwałej ustnej umowy dzierżawy możliwa była wyłącznie po akceptacji regulaminu, poprzez wciśnięcie przycisku "akceptuję" znajdującego się na końcu regulaminu wyświetlanego na wyświetlaczu maszyny.

Nabywca, zakupiony tytoń/cygara wsypywał do maszyny osobiście bądź czynił to pracownik stoiska. Klienci, którzy pierwszy raz korzystali z maszyny, byli instruowani przez obsługę stoiska o zasadach działania urządzenia.

Organ pierwszej instancji uznał Spółkę za producenta papierosów i w zaskarżonej decyzji określił Spółce powstałe z tego tytułu zobowiązania podatkowe, wyliczając podstawy opodatkowania poszczególnych miesiącach (ilości wytworzonych papierosów w poszczególnych miesiącach) w oparciu o wystawione przez f-mę T. sp. z o.o. faktury wystawione z tytułu opłat lojalnościowych, nie uwzględniając pisma tej firmy z dnia 20.03.2015 r. informującego, że wszystkie opłaty za poszczególne miesiące zostały podwojone.

Dyrektor Izby Celnej podzielił pogląd organu I instancji, iż w realiach niniejszej sprawy napełnianie tytoniem do palenia gilz papierosowych umieszczonych w urządzeniu do sporządzania papierosów jest produkcją wyrobów tytoniowych. W efekcie tego procesu klient otrzymywał papierosy, które niewątpliwie są wyrobami akcyzowymi. Dochodzi tutaj bowiem do wytworzenia (wyprodukowania) z tytoniu do palenia i gilz papierosowych nowych produktów, jakim są papierosy. Oczywistym jest przy tym, iż odpowiednio wysuszony, rozdrobniony i uformowany do postaci walca tytoń umieszczony w gilzach jest tytoniem zrolowanym, o którym mowa w art. 98 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy nie ma zatem wątpliwości, iż w świetle powyższego wypełniona zostaje dyspozycja art. 99 ust. 1 powołanej ustawy, a wytworzony formalnie produkt to papierosy w rozumieniu ww. art. 98 ust. 2.

Na podstawie całokształtu zgromadzonych w sprawie dowodów, Dyrektor Izby Celnej przychylił się do stanowiska Naczelnika Urzędu Celnego, że faktycznym producentem papierosów była odwołująca się Spółka, dokonując tych czynności przez zatrudnionych pracowników.

Stosownie do art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Na podstawie § 2 tego przepisu jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

W oparciu o powyższe regulacje Naczelnik Urzędu Celnego miał prawo do uznania rzekomych ustnych umów dzierżawy, które miały być zawierane z poszczególnymi klientami, za pozorne. W ocenie organu przedmiotowe umowy miały sugerować, iż za ewentualnych producentów papierosów winni zostać uznani poszczególni nabywcy jako dzierżawcy maszyny do produkcji papierosów.

O pozorności omawianych umów dzierżawy, a w konsekwencji niemożności uznania za producentów papierosów poszczególnych klientów, świadczą m.in. następujące okoliczności:

- maszyna do produkcji papierosów nie była źródłem pożytków w rozumieniu Kodeksu cywilnego dla hipotetycznych dzierżawców (nabywców/klientów); nie wykorzystywali oni i nawet teoretycznie nie mogliby wykorzystywać tej maszyny w celach zarobkowych, tj. jest do osiągania dochodów, a jedynie na potrzeby własne (wprost jest o tym mowa również w Regulaminie dzierżawy maszyny serii PAP25), wyświetlanym na panelu sterującym maszyny, który klient musiał zaakceptować chcąc z niej skorzystać),

- mimo, iż dzierżawa wiąże się z posiadaniem rzeczy, klienci, którzy teoretycznie mieli dzierżawić maszynę nigdy nie byli ich faktycznymi dysponentami; to Spółka była faktycznym dysponentem przedmiotowej maszyny w całym procesie produkcji;

-stroną umowy najmu długoterminowego (dzierżawy) maszyny do produkcji papierosów była T. Sp. z o.o., maszyna cały czas znajdowała się w lokalu dysponowanym przez Spółkę T&P, która zgodnie z § 4 ust. 1 tej umowy była obowiązana użytkować przedmiot najmu zgodnie z jego przeznaczeniem i wymaganiami prawidłowej eksploatacji oraz dokonywać nakładów dla utrzymania jej zdolności technicznej do użytku,

-podczas czynność rzekomego dzierżawienia maszyny przez klienta, nie dokonywano w żaden sposób jego identyfikacji, zatem nie istniały kwestie odszkodowawcze w wyniku ewentualnego zniszczenia urządzenia, a ponadto w wyniku braku zidentyfikowania strony umowy nie była możliwa zmiana lokalizacji maszyny, czego mógł się domagać prawdziwy dzierżawca będący faktycznym posiadaczem przedmiotu,

-ustna forma zawieranych umów, choć w świetle prawa dopuszczalna, niepozwalająca zidentyfikować poszczególnych nabywców, co de facto uniemożliwiło przeprowadzenie postępowania w szerszym zakresie (brak możliwości potwierdzenia zawartej umowy przez kupującego),

- z zeznań P.O. wynika, że zarówno on jak i jego brat T. obsługiwali przedmiotową maszynę do produkcji papierosów,

-z zeznań zatrudnionego w charakterze sprzedawcy M.K. wynika, że do jego obowiązków należało napełnianie maszyny gilzami papierosowymi, utrzymywanie maszyny w czystości oraz wszelkie inne czynności techniczne powodujące utrzymanie maszyny PAP25 w sprawnym funkcjonowaniu, jak również dokonywanie napraw w przypadku zacięcia się maszyny,

- maszyna cały czas znajdowała się w punkcie wynajmowanym przez Spółkę, była podłączona do sieci energetycznej w tym punkcie handlowym oraz włączana i wyłączana jedynie przez obsługę stoiska,

- gilzy papierosowe w maszynie umieszczała wyłącznie obsługa,

- uzależniona od liczby wyprodukowanych papierosów opłata lojalnościowa była płacona przez spółkę T., co wprost świadczy o udziale Spółki w produkcji papierosów.

W ocenie Dyrektora umowy, które miały być zawierane pomiędzy P.O.bądź zatrudnionymi przez Spółkę pracownikami a klientami nie noszą znamion umowy dzierżawy. Nadto z zapisów protokołu przesłuchania zatrudnionego w charakterze sprzedawcy świadka M.K. nie wynika aby był on umocowany w ramach swojego zatrudnienia do zawierania umów wydzierżawiania klientom zainstalowanej na obsługiwanym przez niego stoisku maszyny do produkcji papierosów.

Reasumując Dyrektor tut. Izby Celnej podzielił pogląd organu I instancji, iż w realiach rozpoznawanej sprawy są podstawy do uznania, iż zgodnym zamiarem stron czyli Spółki T. i poszczególnych klientów oraz celem krótkotrwałych ustnych umów dzierżawy była sprzedaż/nabycie papierosów nieobciążonych akcyzą (w cenie o kilkadziesiąt procent niższej od rynkowej), uprzednio wyprodukowanych na miejscu w obecności klienta, a za producenta przedmiotowych papierosów w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym należy uznać Spółkę. Pozorne były czynności związane z zawarciem ustnej umowy dzierżawy (akceptacja regulaminu o dzierżawie maszyny, udział klienta w niektórych czynnościach obsługi maszyny, paragony fiskalne zawierające wartość usługi dzierżawy). Rzeczywistą intencję prowadzonej działalności obrazuje szereg podjętych przez Spółkę czynności, zarówno organizacyjnych, poprzedzających rozpoczęcie tej działalności jak i dokonywanych w jej trakcie, opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji oraz przedstawionych skrótowo w niniejszym rozstrzygnięciu. Prowadzona w ten sposób działalność w zakresie produkcji papierosów z oczywistych względów stawiała Spółkę w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do producentów papierosów wykonujących swe czynności w zgodzie z przepisami prawa. Z kolei faktyczną intencją klientów nie był zakup cygar i dzierżawa maszyny, a zakup papierosów bez akcyzy, zatem w cenie dużo korzystniejszej niż oferowane legalnie na runku. Można przyjąć, iż świadomość obecności przy produkcji papierosów stanowiła też swoistą korzyść w postaci możliwość oceny na bieżąco ich jakości czy też rodzaju tytoniu użytego do produkcji.

Należy podkreślić, iż co do zasady produkcja papierosów odbywa się w składzie podatkowym, producent winien oznaczać jednostkowe opakowania papierosów stosownymi znakami akcyzy, ponadto, jako podmiot na którym ciążył obowiązek podatkowy Spółka była obowiązana dopełnić szeregu wymogów formalnych określonych przepisami prawa. Żaden z warunków nie został w niniejszej sprawie spełniony. Należy jednak podkreślić, iż stwierdzone nieprawidłowości nie mają wpływu na opodatkowanie dokonanych przez Spółkę czynności, do czego podstawę stanowi powoł. na wstępie przepis art. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej działalność Spółki wypełnia również dyspozycję art. 6 powoł. już dyrektywy Rady 2011/64/UE, tym niemniej należy pamiętać, iż przedmiotowy przepis w powiązaniu z pkt. 7 Preambuły tej dyrektywy zawiera legalną definicję producenta. Uznanie zasadności argumentacji prezentowanej w odwołaniu byłoby równoznaczne z usankcjonowaniem uprzywilejowanej pozycji Spółki w stosunku do producentów papierosów wykonujących swe czynności w zgodzie z przepisami prawa. Zdaniem Organu brak podstaw do równoważnego traktowania legalnej i nielegalnej produkcji papierosów (o unikaniu opodatkowania i obchodzeniu przepisów prawa, a więc bez wątpienia nielegalności działań w przypadkach takich jak zaistniały w przedmiotowej sprawie mowa w uzasadnieniu założeń do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw z 3 listopada 2014 r., którego fragmenty przytoczono w odwołaniu). Z pewnością nie taki był zamiar i cel ustawodawcy. Równocześnie nie sposób zaakceptować stanowiska, że przepisy obowiązujące przed nowelizacją ustawy o podatku akcyzowym, która weszła w życie l stycznia 2015 r., uniemożliwiały uznanie za produkcję papierosów czynności, takich jak dokonane w niniejszej sprawie, a za producenta podmiot, który czynności związane z organizacją produkcji podjął i w nich uczestniczył osobiście, bądź poprzez zatrudnionych pracowników.

Do określenia podstawy podatku akcyzowego za okresy objęte kontrolą Naczelnik Urzędu Celnego przyjął ilości papierosów obliczone na podstawie faktur lojalnościowych, nie uwzględniając przy tym jednak zarówno zawartych w stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli piśmie z dnia 06.02.2015 r. twierdzeń Spółki jak i pisma Spółki T. z dnia 20.03.2015 r. stanowiącego w niniejszej sprawie dowód potwierdzający fakt o podwyższeniu zgodnie z § 3 pkt 2 Umowy o współpracy wysokości opłaty lojalnościowej na wszystkich wystawionych Spółce T&P fakturach. Organ I instancji nie podważył skutecznie twierdzenia Spółki że kwoty na fakturach lojalnościowych zostały podwyższone. Wprost przeciwnie, z akt postępowania wynika, że ziściła się przesłanka warunkująca podwojenie opłat, a mianowicie zakupiony towar pochodził od innych podmiotów niż Spółka T. czy wskazane prze Nią podmioty. Tym samym zasadnym było, zdaniem Organu, przy dokonywaniu obliczeń ilości wyprodukowanych papierosów uwzględnienie i uznanie popartego ww. pismem z 20.03.2015 r. twierdzenia Spółki o podwojeniu opłat lojalnościowych.

Ma koniec Organ odwoławczy stwierdził , że niezależnie od tego czy tytoń użyty do produkcji papierosów pochodził z cygar zakupionych bezpośrednio od Spółki, czy też z innego źródła, nie zmienia to faktu, że producentem papierosów z tego tytoniu na urządzeniu PAP25 nr [...] w punkcie handlowym w Galerii Handlowej "G" zlokalizowanym w T była Spółka T.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez uchybienie obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zaniechanie przeprowadzenia dodatkowych dowodów mających dla jej rozstrzygnięcia istotne znaczenie z powołaniem się na okoliczność, iż dotychczasowy materiał pozwala Organowi administracyjnemu na poczynienie niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych, i arbitralne przyjęcie, że czynność sprzedaży cygar i odpłatnego udostępnienia maszyny były czynnościami pozornymi w myśl art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, mającymi na celu ukrycie rzeczywistej czynności produkcji papierosów przez Skarżącego, podczas gdy przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, zwłaszcza z przesłuchania świadka M H, będącego klientem prowadzonego przez Skarżącego punktu handlowego oraz analizy wydruków z kasy fiskalnej, pozwoliłoby na ustalenie kluczowego z perspektywy art. 199a § 1 o.p. "zgodnego zamiaru stron i celu czynności" i doprowadziło Organ administracyjny do przekonania, iż w sprawie nie można mówić o "czynnościach pozornych", zaś stronom chodziło - właśnie o odpłatne udostępnienie maszyny celem samodzielnego wyprodukowania przez konsumenta papierosów na własne potrzeby z uprzednio zakupionych cygar, zaś dowód z dokumentu w postaci paragonów fiskalnych mógł wskazać, iż nie wszystkie transakcje były transakcjami połączonymi to nie jest zawsze klient, który kupował cygara z nich wszystkich wyrabiał własnoręcznie papierosy na własny użytek, co nawet przy przyjęciu, iż czynności prawne w lokalu skarżącego miały charakter pozorny daje podstawę do prawidłowego obliczenia zobowiązania podatkowego,

a ponadto, z ostrożności procesowej, na wypadek nie podzielenia powyższych zarzutów:

- art. 199a § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, że rzeczywistym zamiarem stron transakcji kupna cygar i dzierżawy maszyny do samodzielnego wytwarzania papierosów była produkcja papierosów, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że stronom rzeczonej transakcji chodziło o odpłatne udostępnienie maszyny celem samodzielnego wyprodukowania przez konsumenta papierosów na własne potrzeby z uprzednio zakupionych cygar, oraz

- art. 199a § 2 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. -Kodeks cywilny poprzez błędne jego zastosowanie i wywiedzenie dla Skarżącego skutków podatkowych z rzekomo ukrytej czynności produkcji papierosów, podczas gdy czynności produkcji papierosów - będącej czynnością faktyczną, która nie prowadzi do powstanie jakiegokolwiek stosunku prawnego pomiędzy podmiotami prawa cywilnego - nie sposób zakwalifikować jako czynność prawna, o której mowa w art. 83 § 1 k.c.

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono , że Skarżący wniósł do Organu o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka T O na okoliczność jego pracy w kontrolowanym punkcie handlowym w okresie od 1 stycznia 2014 r. do końca grudnia 2014 r. oraz świadka M. H. na okoliczność zakupów cygar i tytoniu do palenia oraz produkcji przez świadka papierosów na udostępnionej przez Skarżącego maszynie. Miały to być nowe dowody w tym sensie, iż osoby te nie były słuchane przez organ prowadzący postępowanie w I instancji. Okolicznościami, które Skarżący chciał w ten sposób wykazać, był rzeczywisty zamiar stron transakcji kupna cygara i dzierżawy maszyny, co uznać należało za istotne z perspektywy uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego , który powołał się na konstrukcję czynności pozornych z art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stwierdzić należy skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu organy obu instancji nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sprawie z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, art. 187 § 1 art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej

Zgodnie z art. 122 O. p. organy podatkowe są zobowiązane do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej (naczelną zasadę postępowania) wprowadzającą nakaz ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym lub zbliżonego do stanu rzeczywistego. Organy muszą wobec tego ustalić jakie dowody są istotne z punktu widzenia prawa materialnego, wskazać na dowody umożliwiające ustalenie tych faktów oraz przeprowadzić te dowody z urzędu lub na wniosek strony ( S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 498 ). Art. 122 Ordynacji podatkowej wprowadza przy tym ciężar dowodu po stronie organu podatkowego, chociaż w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że ciężar dowodu może być wyjątkowo przeniesiony na samego podatnika, szczególnie gdy chodzi o kwestie dowodzenia faktów korzystnych dla niego. Nie upoważnia to jednak organu do całkowitej bierności w postępowaniu dowodowym (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 499-501). Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Art. 187 Ordynacji podatkowej stanowi o obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. W myśl natomiast przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ w ocenie dowodów winien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawidłami logiki.

Jednocześnie zauważyć należy , że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Wykładnia literalna komentowanego przepisu prowadzi do wniosku, że nie należy uwzględniać żądania strony, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jest to daleko idące, a wręcz "niebezpieczne" ograniczenie inicjatywy dowodowej strony. Powyższą wykładnię znakomicie "koryguje" stanowisko sądu, zgodnie z którym, jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33). Dowód należy odrzucić, gdy jest fałszywy lub nie pozostaje w związku z badanym faktem. Natomiast inne działania procesowe noszą cechy dowolności i nie mają wiele wspólnego z zasadą swobodnej oceny dowodów . Stanowiska powyższego, jak najbardziej uzasadnionego, nie można zastosować w każdej sytuacji, gdyż w skrajnych przypadkach, z uwagi na inicjatywę dowodową strony, postępowanie dowodowe mogłoby trwać bez końca.

Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się, np. powołania nowych świadków na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, zdaniem organu podatkowego pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego, na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 Ordynacji podatkowej pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia. ( Wyrok NSA z 26 maja 2015 Sygn. akt I FSK 466/14 )

Kolejna przesłanka nieuwzględnienia żądania strony pojawia się wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych (wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., II FSK 1032/06, LEX nr 389363).

Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 października 2007 r., I SA/Bk 388/07, LEX nr 313199).

W niniejszej sprawie Skarżący złożył wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków na okoliczności ściśle związane z ustalanym stanem faktycznym , między innymi wniosek dotyczył przesłuchania w charakterze świadka M.H. klienta Spólki , który dokonywał zakupu spornych transakcji ., na okoliczność zakupu cygar i tytoniu do palenia oraz produkcji przez świadka papierosów w maszynie PAP25 .

W ocenie organu przesłuchanie ww. świadka nie jest konieczne , gdyż jego celem miałoby być wykazanie znanej przecież organowi podatkowemu procedury produkcji papierosów . Jednocześnie oceniając działanie skarżącej Spółki jako pozorne, oparł się między innymi na tym , że sposób zawierania umów nie pozwolił na identyfikacje poszczególnych nabywców a ustna forma zawieranych umów, nie pozwoliła zidentyfikować poszczególnych nabywców, co de facto uniemożliwiło przeprowadzenie postępowania w szerszym zakresie (brak możliwości potwierdzenia zawartej umowy przez kupującego).

W tym kontekście zupełnie sprzeczne i nielogiczne jest działanie organu , który odmawia przeprowadzenia dowodu z jedynym ustalonym klientem Spółki, podczas gdy brak możliwości przeprowadzenia takiego dowodu jest jedna z przesłanej uznania spornych transakcji jako pozornych .

Tym bardziej , że formułuje również ogólną tezę , że faktyczną intencją klientów nie był zakup cygar i dzierżawa maszyny ale zakup papierosów bez akcyzy a świadomość obecności przy produkcji papierosów stanowiła swoista korzyść w postaci możliwości oceny ich jakości , czy też rodzaju tytoniu użytego do produkcji. Wyżej wymienione wnioski zostały zapewne sformułowane w oparcie o ogólną wiedzę , doświadczenie życiowe , znajomość tematu itd. jak również analizę podobnych spraw. Niemniej jednak nie znajduje oparcia na konkretnym dowodzie. Dlatego też w świetle podnoszonych przez organ argumentów przesłuchanie wyżej wymiennego świadka , w celu zweryfikowania powyższych tez było wręcz konieczne. W ocenie Sądu dopuszczono się również naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka T. O. również na okoliczność jego pracy w punkcie handlowy w Galerii Handlowej G. w spornym okresie . W ocenie wnioskujących dowód ten miał wykazać z jednej strony zasady sprzedaży cygar z drugiej zaś zasady dzierżawy maszyny PAP25 do samodzielnego nabijania cygar . Skarżący wnosił więc dowód na okoliczności przeciwne do tych ,które udowadniał Organ a więc dążył do wykazania , że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie nie powstał, gdyż Skarżący nie produkował papierosów a jedynie dzierżawił maszynę do ich produkcji . Okoliczności te stanowiły sedno niniejszej sprawy , jest to podstawowy problem wokół , którego toczy się spór a zatem nie można ich uznać za nieistotne. Nie można również uzasadniać ekonomią postępowania odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania jedynie dwóch świadków i to w sytuacji, gdy podstawą rozstrzygnięcia w zakresie osobowych źródeł dowodowych był również jedynie dowód z przesłuchania tylko dwóch pozostałych świadków .

W ocenie Sądu również dowód z przesłuchania świadka M.K.. powinien być powtórzony. Strona wnioskując o ponowne przesłuchanie tego świadka podnosiła , że przesłuchanie to nie było dostatecznie szczegółowe i nie rozwiewa wszystkich pojawiających się wątpliwości a ponadto zostało przeprowadzone pod nieobecność Skarżącego , który został pozbawiony prawa udziału w przesłuchaniu i zadawania pytań.

Analiza protokołu przesłuchania M.K. wskazuje , że dowód ten został przeprowadzony bez udziału innych osób natomiast w aktach sporawy brak jest stosownego zawiadomienia strony o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu .

Podkreślić natomiast należy, iż zgodnie z procedurą podatkową dowód z zeznań świadków można przeprowadzić dopiero po zagwarantowaniu stronie prawa czynnego udziału w tym przesłuchaniu. W myśl bowiem art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzeniadowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia.

Zawiadomienie o przesłuchaniu ma doniosłe znaczenie dla prawidłowości przeprowadzenia tego dowodu. Organ podatkowy nie może w żaden sposób pozbawić strony przewidzianego w art. 190 § 1 uprawnienia, argumentując, że jej udział w przeprowadzeniu dowodu nie jest konieczny (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 28 marca 1985 r., I SA 1282/84, ONSA 1985, nr 2, poz. 5). Zachowanie wszystkich wymagań określonych komentowanym przepisem, niezależnie od wagi i treści przeprowadzonego dowodu, jest bezwzględnym obowiązkiem organu podatkowego (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 13 lutego 1986 r., II SA 2015/85, ONSA 1986, nr 1, poz. 13). Naruszenie tego obowiązku jest naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Może też stanowić podstawę wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4). Prawo do udziału w przeprowadzeniu dowodu oznacza zarazem obowiązek organu podatkowego dopuszczenia strony do tej czynności i zakaz odmowy udziału jej w przeprowadzeniu dowodu (wyrok NSA w Łodzi z dnia 23 maja 1997 r., I SA/Łd 396/96, LEX nr 29826).

Możliwość zapoznania się strony z protokołem oględzin lub protokołem przesłuchania świadka nie ma nic wspólnego z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu. Należy odróżnić prawo do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego od prawa do udziału w czynnościach dowodowych (zob. komentarz do art. 181 o.p.).

Wobec stwierdzonych uchybień odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi jest na obecnym etapie postępowania przedwczesne.

Ponownie rozpoznając sprawę, Organ powinien uwzględnić przedstawione w niniejszych rozważaniach wskazania i uwagi Sądu i przeprowadzić postępowanie dowodowe z poszanowaniem zasad wynikających z art. 188 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpoznając sprawy organ zobligowany zatem będzie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w powyższym zakresie.

Mając na uwadze powyższe należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylić zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw