Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 556/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 3 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz, Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi G. C. i A. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, ze zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz G. C. i A. C. solidarnie kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania małżonków G. C. i A. C. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy P. z dnia [...] w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011 rok w wysokości 2.499 zł, w tym podatek rolny w wysokości 265 zł od gruntu stanowiącego użytki rolne o powierzchni 2,8115 ha przeliczeniowych, podatek leśny w wysokości 4 zł od lasu o pow. 0,11 ha oraz podatek od nieruchomości w wysokości 2.230 zł po zaokrągleniu, w tym w wysokości: 291,72 zł od gruntu pozostałego o powierzchni 2.244 m², 1.817,68 zł od związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej budynku o powierzchni 150,47 m², 120,97 zł od budynków mieszkalnych o powierzchni łącznie 257,38 m²,

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że małżonkowie w złożonych informacjach podatkowych wskazali do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty pozostałe o powierzchni 2.244 m², budynek niemieszkalny o powierzchni 168,08 m², budynek mieszkalny o powierzchni 236,57 m², budynek o powierzchni 43 m² zajęty na działalność gospodarczą, a ponadto grunty stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem rolnym o powierzchni 2,8115 ha przeliczeniowych (3,1548 ha fizycznych) oraz grunty leśne o powierzchni 0,11 ha.

Kolegium wskazało też, że A. C. prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna i wspólnie z żoną – G. C. są właścicielami na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ podał, że małżonkowie nabyli w dniu [...] listopada 2009 r. działkę (nr ew. [...]) o powierzchni 2.244 m² położoną w miejscowości Ł., sklasyfikowaną jako inne tereny zabudowane, zabudowaną budynkiem byłej szkoły o powierzchni 237,65 m², na który to budynek składa się część mieszkalna o powierzchni 69,57 m², część oświatowa o powierzchni 150,47 m² oraz piwnica o powierzchni 17,61 m². Z nieruchomości tej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega grunt o powierzchni 2.244 m² sklasyfikowany jako inne tereny zabudowane Bi, zagospodarowany częściowo jako ogród warzywny, a częściowo jako trawnik. Takie zagospodarowanie umożliwia pełnienie funkcji mieszkalnej przez część znajdującego się na gruncie budynku byłej szkoły. Okoliczność tę ustalono na podstawie oględzin przeprowadzonych w dniu 25 października 2011 r. Grunt nie jest i nigdy nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a jego wykorzystanie związane jest funkcjonalnie z częścią mieszkalną posadowionego na gruncie budynku byłej szkoły.

W konsekwencji grunt ten został opodatkowany przy zastosowaniu stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych, to jest w wysokości 0,13 zł/m². Usytuowany na tej działce budynek byłej szkoły o łącznej powierzchni 237,65 m², posiada część oświatową o powierzchni 150,47 m² i część mieszkalną o powierzchni 69,57 m², a także piwnicę pod częścią mieszkalną o powierzchni 17,61 m². W czasie oględzin ustalono, że budynek jest niezagospodarowany, dwie części budynku (oświatowa i mieszkalna) posiadają odrębne wejścia. Żadna z tych części nie jest wykorzystywana przez właścicieli. W związku z przeznaczeniem mieszkalnym części budynku o powierzchni 69,57 m² wraz z piwnicą pod tą częścią o powierzchni 17,61 m² opodatkowano te części budynku przy zastosowaniu stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych, to jest w wysokości 0,47 zł/m². Pozostała (oświatową) część budynku o powierzchni 150,47 m², jako niemieszkalną, opodatkowano stosując stawkę przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, to jest w wysokości 12,08 zł/m². Organ wyjaśnił przy tym, że budynek ten jako znajdujący się w posiadaniu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto podatnicy są właścicielami zamieszkałego przez nich budynku o powierzchni 170,2 m² położonego w tej samej miejscowości na działce o numerze ewidencyjnym 232. Budynek ten został opodatkowany przy zastosowaniu stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych, to jest w wysokości 0,47 zł/m².

Tym samym organ nie zgodził się z argumentacją małżonków C., zawartą w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, iż oświatowa część budynku szkoły powinna zostać opodatkowana przy zastosowaniu stawki właściwej dla budynków pozostałych, z uwagi na brak związku pomiędzy przedmiotową nieruchomością, a prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, oraz okoliczność, że nieruchomość nie wchodzi w skład przedsiębiorstwa i nie została ujęta w ewidencji środków trwałych.

W ocenie Kolegium budynki i grunty stanowiące przedmiot współwłasności majątkowej małżeńskiej należało opodatkować podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nawet jeżeli tylko jeden z małżonków prowadzi taką działalność. Organ powołał się przy tym na brzmienie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust.1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej: u.p.o.l. a także treść przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium odwoławczego małżonkowie C. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) oraz przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 229 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, sygn. akt I SA/Lu 606/12, oddalił skargę G. C. i A. C. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów procedury podatkowej, stwierdzając, że organ prawidłowo zbadał stan faktyczny i wyczerpująco odniósł się do twierdzeń strony. Sąd uznał też, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy 1a ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., w szczególności prawidłowo część budynku dawnej szkoły niebędąca częścią mieszkalną została zakwalifikowana do kategorii budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyłączenie przedmiotu z opodatkowania z kategorii związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, mogłoby nastąpić tylko w sytuacji gdyby okazało się, że przedmiot ten, ze względów technicznych, nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności, a z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Potrzeba wykonania przyłącza energetycznego jest przeszkodą czasową a jej usunięcie zależy wyłącznie od woli, decyzji i działań podjętych przez skarżących.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego małżonkowie C. zarzucili naruszenie prawa materialnego, to jest art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przez błędną ich wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, iż w okolicznościach niniejszej sprawy budynek szkoły winien zostać opodatkowany według stawki podatku obowiązującej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej budynku szkoły, w części obejmującej powierzchnie 150,47 m², podczas gdy w przedmiotowej sprawie dany budynek nie jest związany z prowadzoną przez A. C. działalnością gospodarczą i tym samym nie odpowiada pojęciu grunty, budynki i budowle związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3), jako że budynek ten nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Małżonkowi zarzucili też naruszenie przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 31 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 559/13, uchylił zaskarżony wyrok WSA z dnia 7 listopada 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał przede wszystkim, że Sąd zaaprobował decyzję organu opartą na niepełnym materiale dowodowym. NSA stanął na stanowisku, iż w przypadków podatników podatku od nieruchomości będących osobami fizycznymi należy uwzględnić, iż niektóre przedmioty opodatkowania tym podatkiem, znajdujące się w jego posiadaniu, nie będą jednak stanowić gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mogą natomiast stanowić budynki niemieszkalne służące zaspokajaniu innych potrzeb podatnika oraz inne grunty. Zdaniem NSA budynek w części niemieszkalnej ani nie stanowił części przedsiębiorstwa skarżącego (nie był ujęty w ewidencji środków trwałych, nie dokonywał od nich odpisów amortyzacyjnych), ani - biorąc pod uwagę rodzaj działalności gospodarczej skarżącego- nie mógł do tej działalności być wykorzystana. Nie wynikało to przynajmniej ze zgromadzonego materiału. Zdaniem NSA na uwzględnienie zasługiwał też zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podzielił bowiem zarzuty skargi kasacyjnej co do błędnej wykładni prawa materialnego- pojęcia "związany z działalnością gospodarczą" w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania będących własnością osoby fizycznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Niniejsza sprawa rozpoznawana jest przez sąd I instancji powtórnie z uwagi na uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 606/12 przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 559/13. Należy mieć bowiem na uwadze normę prawną zawartą w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), z której wynika, że sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, ustrojowe, jak i procesowe. Wspomniane związanie ustaje jedynie w razie zasadniczej zmiany stanu faktycznego sprawy, zmiany stanu prawnego, podjęcia przez NSA przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez sąd I instancji uchwały zawierającej odmienną wykładnię w tym samym zakresie, co wykładnia zamieszczona w wyroku uchylającym, a także, gdy NSA w swoich rozważaniach wykroczy poza zakres kognicji i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej (por. m.in.: B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2011, komentarz do art. 190). Należy stwierdzić, że żadna z wymienionych wyżej sytuacji w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

Wyjaśnić zatem należy, że na mocy powołanego wyżej przepisu art. 190 p.p.s.a. sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Dla porządku zatem przypomnieć należy, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczył stawki podatku od nieruchomości, w odniesieniu do części (150,47 m²) powierzchni użytkowej należącego do skarżących budynku, zwłaszcza do tzw. "części oświatowej" nabytego przez małżonków C. w 2009 r. budynku dawnej szkoły. Organy przyjęły, iż jest to powierzchnia związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy pozostała część budynku oraz w całości grunt, na którym budynek ten jest położony, opodatkowane zostały według stawek przewidzianych odpowiednio dla budynków i gruntów mieszkaniowych. Przyjęcie przez organy dla niemieszkalnej części budynku stawki opodatkowania stosowanej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej było konsekwencją faktu, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna (świadczenie usług ślusarskich i spawalniczych), a w odniesieniu do spornej powierzchni budynku nie zachodzą wymienione w art. 1a ust. 3 pkt 3 in fine u.p.o.l. przesłanki umożliwiające jej wyłączenie z opodatkowania jako powierzchni związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ ta część budynku nie stanowi przedmiotu opodatkowania, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. (grunty pod jeziorami oraz zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), nie można do niej również odnieść przesłanki względów technicznych, wskazanej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W kontekście powyższego wskazać należy, że przepisy u.p.o.l. uzależniają wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania, przy czym stawką najwyższą ustawodawca objął nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dalej wyjaśnić należy, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., związek z działalnością gospodarczą to posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne: retencyjne lub elektrowni wodnych oraz gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Tak sformułowana definicja legalna związku przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą rzeczywiście rodzi wątpliwości, odnośnie dopuszczenia przez ustawodawcę możliwości posiadania przez podmiot -osobę fizyczną- będący przedsiębiorcą także majątku osobistego (niegospodarczego), który nie powinien być rozpoznawany jako związany z działalnością gospodarczą. Gramatyczna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mogłaby prowadzić do wniosków zaprezentowanych w tej sprawie przez organy i Sąd pierwszej instancji, tj., że każda nieruchomość znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy, bez względu na sposób jej wykorzystywania, czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 559/13, osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą należy jednak identyfikować podwójnie: z jednej strony jako przedsiębiorcę w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), z drugiej strony, jako podmiot uczestniczący w szeroko pojmowanych pozagospodarczych stosunkach prawnych, w tym realizujący określone cele życiowe i zadania w ramach rodziny, którą tworzy. Owa podwójna identyfikacja aktywności osoby fizycznej przekłada się także podział jej mienia: na faktycznie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz służący realizacji pozagospodarczych celów osobistych. Na tę ostatnią kategorię składają się nie tylko budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami (wyraźnie wyłączone przez ustawodawcę z nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), ale przykładowo również nieruchomości rekreacyjne, traktowane przez podatnika jako lokata kapitału, przeznaczone do wynajmu (jeżeli przychody z tego tytułu nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej) itp. W ślad za stanowiskiem NSA wskazać należy, iż w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, wybór właściwej stawki podatku od nieruchomości (przyjętej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bądź dla nieruchomości o innych funkcjach) winien zostać poprzedzony ustaleniem, jakie nieruchomości związane są z aktywnością podatnika - przedsiębiorcy, a jakie należą do jego majątku osobistego, tzn. w założeniu niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Zasadnicze zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego w sprawie zagadnienia będzie miała odpowiedź na pytanie, jakie czynniki zadecydują o tym, że daną nieruchomość można uznać za składnik przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną, a w jakich przypadkach za część jego majątku pozagospodarczego. Oczywistym jest bowiem, że osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą może występować w życiu i obrocie prawnym także w innej roli. Istotne jest więc ustalenie jakiego zakresu spraw i w konsekwencji jakiej części jej majątku ta pozagospodarcza aktywność dotyczy.

Posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje majątkiem, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej – majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika, a często również i jego rodziny. Możliwa jest wobec tego sytuacja, że będąca przedmiotem opodatkowania nieruchomość wchodzi do majątku osobistego małżonków (współwłasność łączna), a tylko jeden z nich jest przedsiębiorcą. Brak natomiast w u.p.o.l. przepisów umożliwiających zastosowanie w stosunku do małżonków, w odniesieniu do tego samego przedmiotu opodatkowania, różnych stawek podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy nieruchomość taka nie jest faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Występowanie zatem przez osobę fizyczną w obrocie prawnym w dwojakiej roli, uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle u.p.o.l., w zakresie podatku od nieruchomości. Intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości (por. wyroki NSA z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10 czy też z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 32/11).

Podzielając zatem stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 31 marca 2015 r. wskazać należy, że w niniejszej sprawie rozstrzygające znaczenie miało ustalenie, czy sporna część budynku była związana z przedsiębiorstwem skarżącego, bowiem nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana wprost na ten cel. Aczkolwiek ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu (stanowi ona część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego), to jednak – w świetle zaprezentowanych wyżej rozważań – nie jest to jedyne kryterium decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które mają dla podatnika gospodarcze znaczenie, tzn. przejściowo nie są wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej powodują że mogą być one zajęte na ten cel.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy nie można zaś uznać, by dawał on podstawę do przyjęcia, że sporna część budynku warunki takie spełniała, w kontekście działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego.

Podzielić zatem należy stanowisko NSA, iż organy dokonały błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przy czym rozstrzygnięcie organu, oparte zostało na niepełnym materiale dowodowym, co stoi w sprzeczności z unormowaniem zawartym w art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy, jaki zgromadziły organy w sprawie nie pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że sporna część budynku – uwzględniając rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - może być przez niego wykorzystana do tego celu.

Organy podatkowe rozpoznając ponownie sprawę będą zobowiązane przyjąć wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedstawioną przez Sąd. Uzupełnią też materiał dowodowy w stopniu pozwalającym na dokonanie oceny, czy sporna część budynku może być zajęta celem prowadzenia tam przez skarżącego działalności gospodarczej, uwzględniając cechy oraz rodzaj działalności faktycznie prowadzonej.

Mając na uwadze powyższe, zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a.. W punkcie II. wyroku orzeczono na podstawie art.152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.