Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 394/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi T. (Polska) Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Prezydent M. B. określił "T. " (Polska) Spółce z o.o. w K. (dalej także: Skarżąca, Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...]zł. Do opodatkowania przyjęto budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 42.510,62 m2 według stawki [...] zł/m2; budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł według stawki 2% oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 55.511 m2 według stawki [...] zł/m2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, iż podatnik zaniżył wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r., wykazując w złożonej w dniu [...] sierpnia 2015 r. korekcie deklaracji za 2013 r. nieprawidłową powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaniżając ją o 20.060,16 m2, a także nieprawidłowo wykazując wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej poprzez jej zaniżenie o [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. utrzymało powyższą decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l."), budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty i dach, oraz że przepis ten w pełni koreluje z treścią art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) – dalej: p.b. – zgodnie z którym przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. O kwalifikacji określonego obiektu budowlanego do kategorii budynków decyduje łączne spełnienie następujących warunków: trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz istnienie fundamentów i dachu.

Organ przywołał opinię biegłego mgr. inż. W. W., z której wynika, że obiekt garażu jest osłonięty przegrodami z czterech stron z wydzielonymi wjazdami i wyjazdami oraz innymi otworami wynikającymi z technologii obiektu. Przegrody zewnętrzne są murowane, żelbetonowe lub wykonane z wielowarstwowych elementów osłonowych. Przerwy w ciągłości zabudowy ścian wynikają z zaleceń przeciwpożarowych. Garaż nie posiada zarówno instalacji wentylacyjnej, jak i tryskaczowej, wobec tego zastosowano rozwiązanie tańsze w postaci otwartych połaci w ścianach zewnętrznych. Organ przyznał, że wydzielony z przestrzeni zewnętrznej za pomocą przegród budowlanych parking od strony północnej jest otwarty, niemniej funkcję przegrody budowlanej pełnią słupy konstrukcyjne (filary). Wbrew twierdzeniom spółki, brak wszystkich ścian obiektu nie wyklucza dokonania pomiaru jego powierzchni użytkowej po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach. Organ podkreślił, że dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki "wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych", nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest bowiem możliwe, jeśli istniejące przegrody - przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji - zakreślają granice obiektu. Ponieważ przedmiotowy parking znajduje się w całości w bryle budynku i jest wydzielony z trójwymiarowej przestrzeni zewnętrznej (wysokość, szerokość i długość) za pomocą przegród budowlanych, nie musi posiadać wszystkich ścian, aby zaliczyć jego powierzchnię do powierzchni użytkowej całego obiektu budowlanego traktowanego jako budynek w rozumieniu u.p.o.l. Kolegium podkreśliło, że pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny.

W odniesieniu do estakady, nazywanej również rampą rozładunkową, organ wskazał, że w toku postępowania przedłożono dwie opinie jej dotyczące. Z opinii technicznej biegłego mgr. inż. W. W. wynika, że obiekt rampy jest obiektem przylegającym od zewnątrz do ścian centrum handlowego. Konstrukcja żelbetonowa wjazdów i rampy oparta jest na okrągłych słupach żelbetonowych. Funkcją obiektu jest umożliwienie wjazdu samochodom dostawczym zaopatrującym sklep. Obiekt rampy z dojazdami spełnia dokładnie definicję budowli. Jest konstrukcją oddylatowaną od budynku centrum handlowego i posiada wszystkie cechy estakady i rampy, tzn. jest jezdnią żelbetonową opartą na słupach żelbetonowych opartych trwale na stopach fundamentowych w gruncie. Zarówno pochylnie wjazdowe, jak i rampy posiadają odpowiednie: bariery i siatki ochronne. Natomiast z ekspertyzy budowlanej opracowanej przez mgr. inż. M. D. na zlecenie spółki, wynika, iż część obiektu z estakadą wykonana jest w konstrukcji monolitycznej ze słupami żelbetonowymi o przekroju kołowym rozmieszczonymi na siatce. Słupy połączone są między sobą belkami żelbetonowymi o wysokości ok. 50 cm pod strop. Estakada podzielona jest na pięć oddylatowanych od siebie części. Ze względów konstrukcyjnych estakada również jest oddylatowana od pozostałej części obiektu w związku z faktem, że obie części posiadają różne rozwiązania materiałowo-konstrukcyjne, aczkolwiek połączone są ze sobą w sposób funkcjonalno-użytkowy. Dostawy do hipermarketu realizowane są całkowicie poprzez estakadę. Zdaniem rzeczoznawcy obiekt ten powinien być nazwany rampą rozładunkową, która to z kolei jest elementem składowym całego budynku, ponieważ konstrukcja ta nie może samodzielnie istnieć. Ponadto estakada połączona jest z budynkiem częściami niebudowlanymi, tj. instalacją elektryczno-oświetleniową. Podkreślono, że zaleca się dylatowanie części budynków różniących się w sposób istotny rozwiązaniem konstrukcyjnym, główna część budynku wykonana jest w całości w konstrukcji stalowej, zaś rampa w całości w konstrukcji monolityczno-żelbetonowej. Rzeczoznawca stwierdził, że estakada jest nierozerwalną częścią istniejącego budynku z racji powiązania funkcjonalno-użytkowego oraz powiązania obu części elementami niebudowlanymi. Zastosowanie oddzielenia, jakim jest dylatacja pomiędzy obiema częściami jest wymogiem konstrukcyjnym, zapewniającym prawidłową pracę obu integralnych części budynku.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego przedmiotowa estakada jest obiektem mostowym, po którym będą się przemieszczać te same pojazdy, które są dopuszczone do ruchu po drogach publicznych, a jedynym ograniczeniem jest tu mniejsza prędkość. Ponadto, estakada jest oddylatowana od pozostałej części obiektu w związku z faktem, że obie części posiadają różne rozwiązania materiałowo-konstrukcyjne. W ocenie Kolegium, przedmiotowa estakada jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i mieści się w zakresie pojęcia "obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędącego budynkiem lub obiektem małej architektury". Estakada stanowi całość użytkową i jest wynikiem procesu budowlanego. Obiekt, który jest całością użytkową (służącą wyłącznie do poruszania się pojazdów) i jednocześnie wynikiem procesu budowlanego jest obiektem budowlanym. Skoro więc estakada jest obiektem budowlanym, a nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury, to jest budowlą. Kolegium podkreśliło przy tym, że Skarżąca pomija w swojej argumentacji właściwą treść art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym wyraźnie jest mowa o "części budynku" jako przedmiocie opodatkowania. Ponieważ ustawa o podatkach i opłatach lokalnych definiując pojęcie budynku, nie wskazuje jednak co należy rozumieć pod pojęciem jego "części", mając na uwadze definicję budynku i potoczne rozumienie słowa "część" należy przyjąć, że "częścią budynku" będzie wycinek jakiejś całości, fragment czegoś będący wynikiem podziału lub wyodrębniony z czegoś, jeden z elementów, na które dzieli się jakaś całość, pewna ilość z całości, to jest - część obiektu budowlanego: trwale związanego z gruntem, wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadającego fundamenty i dach, wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

Kolegium podniosło, że organy dysponowały dwiema niezależnymi opiniami, tj. opinią biegłego i ekspertyzą rzeczoznawcy. Wskazano, że w zakresie stwierdzonych faktów dotyczących budowy estakady są one ze sobą zbieżne i na tej podstawie organy dokonały kwalifikacji estakady jako budowli. Organ uznał przy tym za niezasadny zarzut odwołania, że organ podatkowy przy wydawaniu rozstrzygnięcia pominął złożoną przez spółkę ekspertyzę. Organ dokonał oceny ekspertyzy, nie podzielił jednak zdania mgr. inż. M. D., że omawiany obiekt jest nierozerwalną częścią istniejącego budynku z racji powiązania funkcjonalno-użytkowego oraz powiązania obu części elementami niebudowlanymi, jak instalacje. Organ pierwszej instancji podzielił stanowisko biegłego mgr. inż. W. W., którego opinia została uwzględniona przez organ do ustaleń faktycznych.

Organ uznał także za nieuzasadniony zarzut nieuwzględniania wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań biegłego. Wskazał, że stan faktyczny sprawy ustalony na podstawie oględzin, opisu obiektu zawartego w opinii biegłego oraz w złożonej przez spółkę ekspertyzie budowlanej nie wymaga dalszego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zebrany materiał dowodowy był wystarczający do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zakończenia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wskazano, że wprawdzie organ pierwszej instancji nie rozstrzygnął o żądaniu przeprowadzenia dowodu w formie postanowienia i wskazał przyczyny odmowy dopuszczenia dowodu w uzasadnieniu decyzji, jednak to naruszenie przepisów postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

W skardze do Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 180 § 1 i art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 122, art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez uznanie za nieistotny fakt pominięcia przez Prezydenta kluczowego wniosku dowodowego złożonego przez spółkę, którym było przesłuchanie mgr. inż. W. R. W. powołanego przez Prezydenta jako biegłego w sprawie, celem wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy "Opinią biegłego", a "Ekspertyzą techniczną" przygotowana przez mgr. inż. M. D. oraz nieprzeprowadzenie tegoż dowodu, a w konsekwencji niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co stanowiło naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania oraz zasady przekonywania;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania rampy stanowiącej część budynku marketu za budowlę podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że powierzchnia parkingu "podziemnego" nieograniczona ścianami powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania budynków.

W uzasadnieniu Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że pozostawienie przez organ pierwszej instancji wniosku dowodowego spółki o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania biegłego W. R. W. bez rozpoznania nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Strona wskazała konieczność wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy dwoma dokumentami i jest zdania, że organ powinien zabiegać o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych.

Zdaniem strony, rampa wykazuje związek użytkowy z resztą budynku, ponieważ celem tego elementu jest zapewnienie komunikacji z pozostałą częścią budynku, w tym przede wszystkim realizowania dostaw; sama w sobie nie pełni jakiejkolwiek funkcji. Podobnie budynek marketu bez rampy nie mógłby pełnić swojej funkcji. Ponadto, na gruncie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia [...] kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, rampa powinna być traktowana dokładnie tak samo jak tarasy czy schody zewnętrzne. Świadczą o tym zarówno argumenty o charakterze technicznym, jak i funkcjonalnym. Ścisły związek techniczny i konstrukcyjny przejawia się tym, że obie części budynku były zaprojektowane wspólnie i wzniesione w ramach tego samego procesu budowlanego. Skoro rampa załadunkowa nie stanowi ani całości technicznej, ani całości użytkowej, nie może zostać uznana za samodzielny obiekt budowlany.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania parkingu strona stwierdziła, że umiejscowiony na poziomie "0" budynku parking nie jest zamknięty ze wszystkich stron ścianami. Tym samym część parkingowa budynku nie posiada powierzchni użytkowej w rozumieniu definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Nie jest możliwe pod względem technicznym zmierzenie powierzchni parkingowej po wewnętrznej długości ścian. Brak ścian w obrębie parkingu oznacza, że tylko powierzchnia pomieszczeń sąsiadujących z parkingiem i wydzielonych przegrodami za wszystkich stron - znajdujących się na tym samym poziomie budynku oraz na wyższych kondygnacjach - będzie uznawana za powierzchnię budynku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 540/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2016 r.

Od powyższego wyroku zarówno organ, jak również Skarżąca wnieśli skargi kasacyjne. Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1527/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej "p.p.s.a."). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] lipca 2015 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 wraz z korektą deklaracji rocznej na podatek od nieruchomości za 2013 r. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że w wyniku weryfikacji prawidłowości rozliczeń zmniejszono powierzchnię użytkową budynku galerii handlowej o parking podziemny oraz wyłączono z podstawy opodatkowania estakadę (platformę rozładunkową, rampę). Zdaniem spółki, estakada jest częścią budynku marketu i nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Platforma rozładunkowa była integralnym elementem projektu budowy centrum handlowego, bez której z uwagi na uwarunkowania terenowe budynek marketu nie posiadałby swojej funkcjonalności. Powyższe znajduje potwierdzenie w ekspertyzie technicznej przygotowanej przez M. D.. Niemniej jednak, w ocenie spółki, ze względu na brak wygrodzenia z przestrzeni pełnymi przegrodami budowlanymi, powierzchni platformy nie można zaliczyć do powierzchni użytkowej budynku galerii handlowej, stanowiącej podstawę opodatkowania budynków, gdyż powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych.

Organ podatkowy wszczął w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. postępowanie podatkowe i określił wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok. Organ uznał, że spółka w korekcie deklaracji nieprawidłowo wyłączyła z opodatkowania powierzchnię użytkową parkingu podziemnego oraz niezasadnie uznała, że estakada nie stanowi budowli.

W tym miejscu wskazać należy, że sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia przez NSA, który wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1527/17 uchylił wyrok tut. Sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Należy zauważyć, że na podstawie art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku podzielając stanowisko Sądu I instancji zawarte w wyroku z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 540/16 przesądził, że skoro garaż ten stanowi jedną z kondygnacji galerii handlowej, która jest kwalifikowana jako budynek, co jest niesporne, to stanowi on część tego budynku. Zatem podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa galerii handlowej włącznie z garażem (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Powtarzając za NSA wskazać należy, że wbrew stanowisku spółki, w warunkach niniejszej sprawy, garaż nie może być wykluczony z opodatkowania z tej przyczyny, że występują w nim przerwy w ciągłości zabudowy ścian. Zauważenia wymaga, że spółka podjęła decyzję, iż dla zapewnienia właściwej wentylacji garażu, która jest konieczna ze względu na zalecenia przeciwpożarowe, zastosuje rozwiązanie tańsze niż instalacja wentylacyjna, polegające na zastąpieniu jednej ściany słupami konstrukcyjnymi (filarami). Obecnie przez wzgląd na brak tej jednej litej ściany, zdaniem spółki, nie można ustalić podstawy opodatkowania garażu, gdyż w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. mowa jest powierzchni mierzonej po wewnętrznej długości ścian. Poprzez odkodowywanie znaczenia użytego w tym przepisie wyrazu "ściana", Skarżąca usiłuje wykazać, iż brak jednej ściany garażu czyni niemożliwym zmierzenie powierzchni garażu, przez co jego powierzchnia nie może zwiększać podstawy opodatkowania budynku podatkiem od nieruchomości.

Jak dalej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny absolutnie błędne jest wywodzenie braku obowiązku podatkowego wyłącznie z przepisu zawierającego definicję, tj. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., a więc przepisu nie kreującego żadnych praw i obowiązków (tym bardziej z jednego słowa użytego w takim przepisie), z zupełnym pominięciem przepisów prawa materialnego określających przedmiot opodatkowania (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.), czy też podstawę opodatkowania (art. 4 ust. 1 u.p.o.l.). Równie błędne jest uwzględnienie w rozważaniach wyłącznie jednej definicji, podczas gdy w rzeczy samej kluczowa jest inna definicja. Otóż Skarżąca cały swój wywód zbudowała na definicji powierzchni użytkowej budynku z pominięciem definicji budynku. Tymczasem, aby w ogóle można było mówić o powierzchni budynku należy ustalić, jakie kryteria kwalifikują daną budowlę do kategorii budynku. Według postanowień art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jednym z kryteriów, które należy uwzględnić przy kwalifikowaniu obiektu jako budynku, jest wydzielenie obiektu z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Jak już wcześniej wspomniano, galeria handlowa, w której jedną z kondygnacji stanowi sporny garaż jest budynkiem, więc zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawą opodatkowania dla tego budynku jest jego powierzchnia użytkowa.

Definicję powierzchni użytkowej budynku zawiera art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., który stanowi, że jest nią powierzchnia użytkowa budynku lub jego części mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Oprócz definicji przytoczony przepis wskazuje w jaki sposób powinna być mierzona powierzchnia użytkowa budynku. Posługuje się przy tym terminem "ściana", czyli innym niż w przepisie definiującym "budynek", gdzie mowa jest o przegrodzie budowlanej. Istnieje więc niespójność terminologiczna w omawianych przepisach, chociaż materia w nich regulowana jest ze sobą ściśle powiązana (definicja budynku i definicja powierzchni użytkowej tegoż budynku).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego owa niespójność terminologiczna nie może prowadzić do wykluczenia z opodatkowania tej części budynku, która zgodnie z przyjętą konstrukcją nie ma ściany w znaczeniu leksykalnym. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że według obowiązujących przepisów cechą istotną budynku nie jest ściana, lecz przegroda budowlana (wydzielenie budynku za pomocą przegród budowlanych, a nie za pomocą ścian). Poza tym występujący w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wyraz "ściana" nie został użyty dla potrzeb zdefiniowania powierzchni użytkowej budynku, lecz dla potrzeb określenia sposobu mierzenia tej powierzchni (kwestia techniczna), która mocą przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania budynku podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Mając na uwadze wskazane regulacje prawne, NSA zgodził się z Sądem pierwszej instancji, iż dla potrzeb zmierzenia powierzchni użytkowej budynku istotne jest, by istniała granica strukturalnie wydzielająca budynek z przestrzeni. W warunkach rozpoznanej sprawy istniały przegrody budowalne wydzielające garaż z przestrzeni, zatem wbrew twierdzeniom Skarżącej, możliwe było zmierzenie jego powierzchni użytkowej w sposób wskazany w art. 1a ust. 1 pkt 5, a w konsekwencji możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości by istniała granica strukturalnie wydzielająca budynek z przestrzeni.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że obecnie spór w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy prawidłowo organ uznał, że estakada jest budowlą.

Rozstrzygając powyższy spór skład rozpoznający niniejszą skargę podziela stanowisko Sądu zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 540/16 w zakresie, w którym nie został on zakwestionowany przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., który wyznacza zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowla z kolei to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). W myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. Pojęcie powierzchni użytkowej budynku lub jego części należy rozumieć jako powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny poddasza użytkowe (1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.).

Sąd nie podziela stanowiska spółki, że estakada czy też rampa jak nazywa sporny obiekt Skarżąca jest częścią budynku galerii handlowej. Dla uzasadnienia swoich racji Spółka powołuje się do ekspertyzy budowlanej opracowanej przez M. D. na zlecenie spółki, z której wynika, iż część obiektu z estakadą wykonana jest w konstrukcji monolitycznej ze słupami żelbetonowymi o przekroju kołowym rozmieszczonymi na siatce. Słupy połączone są między sobą belkami żelbetonowymi o wysokości ok. 50 cm pod strop. Estakada podzielona jest na pięć oddylatowanych od siebie części. Ze względów konstrukcyjnych estakada również jest oddylatowana od pozostałej części obiektu w związku z faktem, że obie części posiadają różne rozwiązania materiałowo-konstrukcyjne, aczkolwiek połączone są ze sobą w sposób funkcjonalno-użytkowy. Dostawy do hipermarketu realizowane są całkowicie poprzez estakadę. Zdaniem rzeczoznawcy, obiekt ten powinien być nazwany rampą rozładunkową, która to z kolei jest elementem składowym całego budynku, ponieważ konstrukcja ta nie może samodzielnie istnieć. Ponadto, estakada połączona jest z budynkiem częściami niebudowlanymi, tj. instalacją elektryczno-oświetleniową. Podsumowując, rzeczoznawca stwierdził, że obiekt estakady jest nierozerwalną częścią istniejącego budynku z racji powiązania funkcjonalno-użytkowego oraz powiązania obu części elementami niebudowlanymi. Zastosowanie oddzielenia, jakim jest dylatacja pomiędzy obiema częściami jest wymogiem konstrukcyjnym, zapewniającym prawidłową pracę obu integralnych części budynku.

Z kolei powołany przez organ biegły - W. W., po dokonaniu wizji lokalnej terenu, w swojej opinii stwierdził, że obiekt rampy jest obiektem przylegającym od zewnątrz do ścian centrum handlowego. Konstrukcja żelbetonowa wjazdów i rampy oparta jest na okrągłych słupach żelbetonowych. Funkcją obiektu jest umożliwienie wjazdu samochodom dostawczym zaopatrującym sklep. Jest konstrukcją oddylatowaną od budynku centrum handlowego i posiada wszystkie cechy estakady i rampy, to znaczy jest jezdnią żelbetonową opartą na słupach żelbetonowych opartych trwale na stopach fundamentowych w gruncie. Zdaniem biegłego, obiekt rampy z dojazdami spełnia definicję budowli.

W projekcie zagospodarowania terenu część urbanistyczna, projektu budowlanego zamiennego dotyczącego budowy centrum handlowego, opracowanego przez B. S. i P. "B." Spółkę z o.o. (k.38 akt admin I inst.) w pkt 7.3. estakadę wymieniono wśród obiektów towarzyszących obiektowi zasadniczemu. Stwierdzono, że dzięki zastosowaniu estakady realizowane są całkowicie dostawy do hipermarketu. Zalety tego rozwiązania to bezkolizyjny dojazd dla klientów i pojazdów obsługujących centrum handlowe.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu estakady nie można, jak słusznie wywiódł organ podatkowy, kwalifikować jako części budynku. Jak wskazano wyżej, w myśl art. 1a pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Nie ulega wątpliwości, że te same kryteria musi spełniać część budynku. Musi zatem posiadać cechy odpowiadające warunkom przewidzianym dla budynku (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 563/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 470/11; P. Borszowski, Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Warszawa 2011, s. 25). Te cechy to trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie fundamentu i dachu. Z przedstawionego powyżej opisu wskazanego obiektu wynika, że platforma przeładunkowa nie ma dachu. Nie jest także wydzielona w przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Sama spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podkreśliła, że platforma nie jest wygrodzona w przestrzeni pełnymi przegrodami budowlanymi.

Dla uzasadnienia, że powyższy obiekt jest częścią budynku spółka odwołuje się też do treści § 12 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, z którego wynika, że rampa jest częścią budynku. Należy jednak zauważyć, że rozporządzenie nie może określać, co jest przedmiotem podatku. W myśl art. 217 Konstytucji określanie przedmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy.

Ponadto strona podnosi, że rampę należy traktować jako integralną część budynku, tak jak, np. taras. Należy jednak zauważyć tarasu nie można uznać za część budynku, bowiem nie jest on wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt III SA/Po 46/09).

Podniesiony w skardze zarzut, że organ podatkowy przy wydawaniu rozstrzygnięcia pominął ekspertyzę sporządzoną przez M. D., jest nieuzasadniony. Organ dokonał oceny tej ekspertyzy tak jak każdego innego dowodu w sprawie. Wskazał z jakich powodów omawiany obiekt nie może być częścią budynku i wyjaśnił z jakich względów nie podzielił zdania autora ekspertyzy. Formułując odmienny wniosek rzeczoznawca zwrócił jedynie uwagę na powiązania funkcjonalno-użytkowe między budynkiem galerii handlowej a rampą oraz powiązania obu części elementami niebudowlanymi. Pominął zaś to, że obiekt ten nie posiada dachu oraz nie jest wydzielony w przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, a zatem nie posiada cech budynku w rozumieniu art. 1a pkt 1 u.p.o.l. Organ oparł swojego rozstrzygnięcie na analizie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ zaprezentował własną ocenę prawnopodatkową spornych kwestii, którą poparł wywodami i spostrzeżeniami powołanego przez siebie biegłego.

Podkreślenia również wymaga, że organ podatkowy prawidłowo zakwalifikował sporny obiekt jako estakadę. W oparciu o materiał dowodowy organ ustalił, że w projekcie zagospodarowania terenu część urbanistyczna projektu zamiennego budowlanego dotyczącego budowy Centrum Handlowego T. w pkt 7.3 - obiekty towarzyszące wymieniona została estakada o konstrukcji żelbetonowej. W części projektu dotyczącej dróg i parkingów w pkt 7.4.6. - dostawa towarów, wskazano, że dojazd do estakady usytuowano na nasypie. Na estakadzie wzdłuż budynku przewidziano chodnik, z drugiej strony przewidziano miejsce na ustawienie barier sprężystych. W projekcie budowlanym zamiennym z marca 2001 r. zatytułowanym "Estakada przeładowcza - rozwiązania zamienne" w części opisowej w przedmiocie opracowania wskazano, iż jest to projekt budowlany zamienny budowy estakady, branża: mostowa. W pkt. 4 - charakterystyka obiektu opisano, iż estakadę zaprojektowano jako konstrukcję ramowniczą. Podpory wiaduktu zaprojektowano jako ramownice żelbetonowe wielosłupowe o przekroju teowym. Posadowienie podpór stanowi ruszt palowy. Nawierzchnię estakady zaprojektowano pod pełne obciążenie ruchem kołowym z bitumów i żywic poliuretanowych. Natomiast w pkt. 3 przyjęte obciążenie, wskazano, iż obiekt zaprojektowano na obciążenie klasy "B" wg normy PN 85/S-10030 (tj. norma dla obciążeń mostowych). Zgodnie z pismem z dnia [...] lutego 2001 r. stanowiącym załącznik do projektu budowlanego zamiennego z marca 2001 r. dotyczącego stosowania normy obciążeń i norm wymiarowania konstrukcji żelbetonowych estakady wskazano, iż estakada przeładowcza jest obiektem mostowym, po którym będą się przemieszczać te same pojazdy, które są dopuszczone do ruchu po drogach publicznych, a nie będą to pojazdy ruchu wewnętrznego typowe dla magazynów. Estakada będzie stanowiła swego rodzaju terminal dróg dojazdowych dostępny dla pojazdów kursujących po drogach publicznych. Jedynym ograniczeniem jest tu mniejsza prędkość.

W myśl art. 3 pkt 3 p.b. budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.

Obiekty wyraźnie wskazane w tym przepisie z pewnością są budowlami. Podobnie obiekty wskazane w innych przepisach ustawy Prawo budowlane lub w załączniku do bez wątpienia są również budowlami. Zatem organ podatkowy nie wyszedł przy poborze podatku od nieruchomości poza zakres tego, co zostało expressis verbis wskazane jako budowla w ustawie Prawo budowlane, a tym samym nie naruszył zasady ustawowego nakładania podatków.

Sąd nie podziela również zarzutu, że organ naruszył wskazane w skardze przepisy prawne, z uwagi na nieprzesłuchanie w charakterze świadka W. W. na okoliczność wyjaśnienia różnic pomiędzy opinią biegłego a ekspertyzą sporządzona przez M. D.. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż biegły powołany przez organ podatkowy pierwszej instancji powinien odnieść się do wydanych już w sprawie opinii. Rzeczą biegłego jest odniesienie się do określonego zjawiska, którego prawidłowe zidentyfikowanie jest nieodzowne przy wydaniu decyzji podatkowej, a nie polemika z innymi opiniami w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1764/08). O odmowie przeprowadzenia dowodu organ podatkowy rozstrzyga postanowieniem. Organ podatkowy pierwszej instancji nie rozstrzygnął o żądaniu przeprowadzenia dowodu w formie postanowienia. Niemniej organ ten (jak i organ odwoławczy) wskazał przyczyny odmowy dopuszczenia dowodu z przesłuchania wyżej wymienionego biegłego w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem Sądu, brak wydania formalnego postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Mając z powyższych względów na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

M. Łent T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz