Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 106/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ Sędziowie NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.) WSA Krzysztof Winiarski Protokolant Monika Adamus po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2005 r. sprawy ze skargi M. B. i J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił częściowo decyzję [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] określającą J. i M.B. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na ten podatek w kwocie [...] zł i obniżył wysokość tych odsetek do kwoty [...] zł, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Jako podstawę wydania decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.)

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przede wszystkim, iż organ pierwszej instancji zasadnie dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez J.B. działalności gospodarczej – Zakładu Usług Technicznych "A", nie uznając za takie koszty wydatków w łącznej kwocie [...] zł, na którą złożyły się:

- zakwestionowane na podstawie art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn. zm.) wydatki w kwotach [...] zł oraz [...] zł, stanowiące część składek opłaconych z tytułu ubezpieczenia samochodu [...] (nr rej. [...]) i [...] (nr rej. [...]) w części przypadającej na rok 1998,

- zakwestionowane na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b tej ustawy, wydatki w kwocie [...] zł, poniesione z tytułu umowy z dnia [...] r. nr [...], nazwanej umową leasingu, zawartej przez podatnika z sp. z o.o. B, której przedmiotem był [...],

- nie uznane za koszty uzyskania przychodów wydatki w kwotach [...],[...] zł oraz [...] zł, poniesione przez J. B. z tytułu wykonania umów nr [...] z dnia [...] r. nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r., nazwanych umowami leasingu, zawartych przez podatnika ze spółką z o.o. C, z których pierwsze dwie dotyczyły sprzętu komputerowego, zaś ostatnia samochodu ciężarowego [...].

Jednocześnie, koszty uzyskania przychodów zostały przez Urząd Skarbowy podwyższone o kwotę [...] zł, stanowiącą część składki opłaconej z tytułu ubezpieczenia samochodu [...] o nr rej. [...] w części przypadającej na rok 1997.

W wyniku powyższych korekt przychód podatnika osiągnięty z działalności gospodarczej przyjęto w wysokości zeznanej, tj. [...] zł, koszty uzyskania przychodu określono w kwocie [...] zł, dochód w kwocie [...] zł, zaś podatek dochodowy i odsetki za zwłokę w kwotach uprzednio wskazanych.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy podnieśli, iż organ podatkowy badając zgodny zamiar stron ograniczył się jedynie do wskazania, że z tak skonstruowanej umowy i takiego działania strony nie można poniesionych wydatków zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Zakwestionowali zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu realizacji umów leasingu, stwierdzając, że prawo do oceny umów zawieranych w ramach obrotu gospodarczego, pod kątem ewentualnego obejścia przepisów podatkowych, nie może być traktowane jako pretekst do podważania rzeczywistego ich charakteru. Tymczasem, zdaniem podatników, skorzystano jedynie z formy pozyskania niezbędnych środków trwałych, wybierając jeden ze sposobów dostępnych na rynku. Małżonkowie B. przekonywali, iż w celu ustalenia – jaki był zgodny zamiar stron, należało przesłuchać w charakterze świadków osoby, które uczestniczyły w jej zawarciu, w szczególności reprezentanta leasingodawcy.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Izba Skarbowa stwierdziła przede wszystkim, że koniecznym było uchylenie decyzji pierwszej instancji w części i obniżenie odsetek za zwłokę z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Wskazała w tym zakresie, iż zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej – nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organ pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Ponadto wyjaśniono, iż przy ustalaniu kwoty nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy od której (zgodnie z art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej) naliczane są odsetki za zwłokę – nie można również uwzględnić zaliczek na podatek pobranych przez płatników. Ponadto wyjaśniono, iż po dokonaniu w dniu [...] r. zwrotu nadpłaty w kwocie [...] zł, nie uległa zmianie kwota nieuregulowanych zaliczek. W konsekwencji stwierdzono, iż kwota nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy, wynosi [...] zł ([...] zł – [...] zł), a odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek, określone na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, wyniosły [...] zł (sposób ich wyliczenia przedstawiono w załączniku nr 1 do tej decyzji).

Następnie organ odwoławczy odniósł do głównego przedmiotu sporu zaistniałego w rozpatrywanej sprawie, którym była kwestia zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z opłatami leasingowymi za korzystanie przez podatnika na podstawie umów leasingu operacyjnego z samochodów i sprzętu komputerowego. Izba Skarbowa wyjaśniła, że przedmiotem badania organów podatkowych w pierwszej kolejności jest rzeczywisty charakter umów i jej analiza pod kątem przepisów prawa podatkowego, dotyczących kosztów uzyskania przychodu. Uprawnienie takie zostało usankcjonowane ustawowo w obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. art. 24a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że faktycznym celem przedmiotowych umów była sprzedaż obiektów leasingu, nie zaś jedynie czasowe odpłatne korzystanie przez leasingobiorcę z określonego składnika majątku leasingodawcy. Organ wyjaśnił w tym zakresie, że celem umowy leasingu jest tylko umożliwienie leasingobiorcy korzystania z określonej rzeczy przez okres krótszy niż okres ekonomicznego zużycia przedmiotu, za określoną opłatą. Zdaniem organu odwoławczego, analiza stanu faktycznego daje podstawy do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie instytucja leasingu została nadużyta i wykorzystana w celu ukrycia faktycznej spłaty wartości rzeczy w ratach leasingowych. Organ odwoławczy przekonywał, iż wniosek taki nasuwa się po wnikliwym zbadaniu zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w tym również faktu formalnego nabycia w jednym przypadku rzeczy nie bezpośrednio przez stronę umowy tj. J.B., lecz przez jego ojca – J.B. Nie było rzeczą przypadku, zdaniem organu odwoławczego, iż formalnego nabycia samochodu ciężarowego [...] (będącego przedmiotem umowy nr [...] z dnia [...]r.) nie dokonała osoba postronna, nie związana z podatnikiem, lecz jego ojciec, który zresztą oddał samochód do użytkowania synowi na podstawie umowy najmu.

Tym samym uznano, iż w każdym przypadku istniały pełne podstawy do zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów, całości poniesionych w 1997 r. przez J. B. wydatków z tytułu realizacji wszystkich umów sprzedaży, nazwanych umowami leasingu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie odniesiono się do kwestii odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, wyjaśniając zasady ich naliczania zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.). Podkreślono więc, iż odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją lub wykazem dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji lub wykazu. Naliczenie odpisów amortyzacyjnych za 1997 r. mogłoby mieć zatem zastosowanie jedynie w odniesieniu do środków trwałych ujawnionych w tymże roku i to począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji lub wykazu. Tymczasem, jak wskazał organ, w dniu [...] r. na wezwanie organu do (m.in.) przedłożenia ewidencji środków trwałych prowadzonej w 1997 r., M. B. przedstawiła wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, którego prowadzenie należało do obowiązków podatników opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym i który nie mógł być zaprowadzony w 1997 r. (na okładce zawarto informację o opracowaniu formularzy w lipcu 2001 r.). Organ podatkowy nie miał więc wątpliwości, że brak było przesłanek do uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wprowadzonego do tego wykazu samochodu ciężarowego marki [...], będącego uprzednio przedmiotem umowy nazwanej umową leasingu. Organ odwoławczy wyraził też zapatrywanie, iż zasadnie odmówiono przeprowadzenia z przesłuchania dowodu z przesłuchania świadków (przedstawicieli leasingodawców) na okoliczność ustalenia zamiaru stron umów, gdyż w niniejszej sprawie zamiar stron umów wynikał z treści zawartych umów, przebiegu ich wykonania oraz losów przedmiotów objętych umowami po ich zakończeniu.

Organ podatkowy wskazał też, iż zaliczył dokonane przez podatników wpłaty na poczet należności głównej i na poczet odsetek oraz wyjaśnił przyczyny przewlekłości postępowania w sprawie.

Decyzję tę J. i M.B. zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazali w pierwszej kolejności na zastosowanie niepełnej podstawy prawnej, gdyż organ pierwszej instancji wydając swoje rozstrzygnięcie powołał jedynie art. 24a, zaś pominął przepis art. 24b Ordynacji podatkowej.

Następnie podatnicy podnieśli, iż decyzja została wydana w oparciu o dowody, które nie mogły stanowić dowodu w sprawie. Przekonywali, iż protokół kontroli podatkowej nie zawiera oceny prawnej, a nadto nie został sporządzony (jak i też pozostałe protokoły) w sposób niewłaściwy. Zarzucili, iż przesłuchania proboszcza parafii A w G. dokonano z uchybieniem art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż o czynności tej powiadomiono stronę w dacie przesłuchania.

W dalszej części skargi strona skarżąca wyraziła przekonanie, iż organ podatkowy dowolnie dysponuje ich nadpłatami, gdyż nie wydane zostało do tej pory postanowienie w trybie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano więc na naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo podatnicy wskazali, iż zaskarżona decyzja został wysłana przez podatników w sposób nie wskazujący na to, że jest to przesyłka urzędowa i odebrana została po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bo w dniu [...] r. W tym też zakresie zwrócili uwagę, iż upłynął również termin do określenia zaliczek i odsetek od zaliczek.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie podtrzymując zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko i argumentację powołaną w jej uzasadnieniu. Polemizując z zarzutami skargi Izba Skarbowa zwróciła uwagę, iż organy podatkowe nie były zobowiązane powołać jako podstawę rozstrzygnięcie przepis art. 24b, gdyż wywody dotyczące umów nazwanych umowami leasingu oparto na przepisie art. 24a Ordynacji podatkowej (zwłaszcza jego § 2). W konsekwencji, jak podkreślił organ odwoławczy, zgodnie z dyspozycją ostatnio przywołanego przepisu, skutki podatkowe należało w niniejszej sprawie wywodzić z umowy sprzedaży, co miało swoje konsekwencje wynikające z zastosowania dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe uznały przy tym za bezpodstawne żądanie strony dotyczące porównania kosztów umów zawartych przez skarżącego z kosztami kredytu i amortyzacji. Wyjaśniono, iż organy podatkowe nie zajmują się hipotetycznymi wyliczeniami kosztów uzyskania przychodów których uznanie mogłoby mieć miejsce jedynie przy spełnieniu przed podatników określonych warunków, które w omawianym przypadku w ogóle nie wystąpiły. Zwrócono uwagę, iż J. B. w okresie trwania umów nie traktował rzeczy objętych umowami jako środków trwałych, zatem – w ocenie organu – nie może aktualnie skutecznie powoływać się na regulacje dotyczące amortyzacji, a zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.). Ponadto organ odwoławczy podniósł, iż w dniu [...] r. na wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (do m.in. przedłożenia ewidencji środków trwałych prowadzonej w 1997 r.), M. B. przedstawiła wykaz ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawych, którego prowadzenie należało do podatników opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym i który nie mógł być zaprowadzony w 1997 r. (gdyż na okładce podano informację, że formularze te opracowane zostały na podstanie normy z lipca 2001 r.). Mając na uwadze te wszystkie okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż brak jest przesłanek do uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od samochodu ciężarowego marki [...]. Zdaniem organu, twierdzenia skarżących o "zalaniu kawą" właściwego dokumentu prezentowane są przez nich jedynie na użytek skargi i nie są wiarygodne.

Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji w oparciu o dowody, które takiego przymiotu nie posiadały – organ odwoławczy wskazał w szczególności, iż stosownie do art. 290 § 3 Ordynacji podatkowej, protokół nie może zawierać oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli. Zwrócono też uwagę na przepisy regulujące prowadzenie postępowania podatkowego i omówiono przesłanki wynikające z art. 181, 207 § 1, 290 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia uprawnień podatników przy przesłuchaniu w charakterze świadka księdza K. Z. wskazano, iż wbrew twierdzeniu strony, zawiadomienie o przesłuchaniu świadka doręczono pełnomocnikowi Z.B. w dniu [...] r., zaś przesłuchanie świadka wyznaczono na dzień [...] r. i w tym też dniu przesłuchanie się odbyło.

W dalszej części odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił zasady zarachowania kwoty [...] zł częściowo na poczet zaległości podatkowych i częściowo na poczet odsetek za zwłokę (po wcześniejszym odwołaniu się do treści przepisów art. 53a i 55 § 2, art. 62 § 1 i § 2, art. 72, i art. 76), wskazując jednocześnie, iż zarzuty te wykraczają poza przedmiot sprawy, gdyż dotyczą kwestii związanych z wykonaniem decyzji Urzędu Skarbowego.

Następnie organ odwoławczy zgodził się z twierdzeniem strony skarżącej, iż faktycznie zaskarżona decyzja wydana została przed upływem terminu do wypowiedzenia się w sprawie przez podatników. Wyjaśniono w tym zakresie, iż z końcem 2003 r. następował upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., zaś organ odwoławczy po wysłaniu do podatników za pośrednictwem poczty postanowienia w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, nie dysponował przez długi czas potwierdzenie odbioru, co wywołało obawy, czy postępowanie to będzie można zakończyć, wydać i doręczyć decyzję do dnia [...] r. (zwłaszcza, że pełnomocnik J. i M. B. unikała odbioru korespondencji).

Odnosząc się do kwestii związanej z doręczeniem zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, iż na kopercie wyraźnie wskazano jako nadawcę Dyrektora Izby Skarbowej, co czyni bezzasadnym zarzut strony o wątpliwościach co do nadawcy przesyłki. Następnie wskazano, iż decyzja ta została wysłana do podatników listem poleconym nr [...] w dniu [...] r.. Wobec nieobecności adresatki (pełnomocnika podatników) w mieszkaniu w dniu [...] r., a następnie [...] r. przesyłkę awizowano, o czym pozostawiono zawiadomienie. W tej sytuacji uznano, iż podjęcie przez Z. B. przesyłki w dniu [...] r. nie ma znaczenia dla skuteczności doręczenia zastępczego, które miało miejsce [...] r. (tj. po upływie 14 dni od daty złożenia pisma w placówce pocztowej).

Wreszcie ustosunkowując się do kwestii dotyczącej orzekania przez organy podatkowe o wysokości zaliczek na podatek i odsetek od zaliczek po upływie 5 lat licząc od końca 1997 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż skarżący błędnie opierają swoje stanowisko na brzmieniu art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy tj. z mocy prawa, chwilą zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podkreślono przy tym, iż nie wydano rozstrzygnięcia w przedmiocie zaliczek na podatek dochodowy, a ich obliczenie było niezbędne dla rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się w tym zakresie na umocowanie zawarte w art. 51 § 1 i § 2 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej.

W uzupełnieniu odpowiedzi na skargę (pismo procesowe z dnia [...] r.), Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił szerokie wywody (z powołaniem się na orzecznictwo NSA) w przedmiocie wykładni przepisu art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej i okoliczności uzasadniających przyjęcie fikcji prawnej doręczeń. Do pisma tego dołączono informację Dyrektora Okręgu Poczty w K. z dnia [...] r. dotyczącą okoliczności związanych z doręczeniem omawianej decyzji).

W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżący ponownie wskazali na naruszenie przepisu art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przy przesłuchaniu świadka K. Z. i pogwałcenia art. 123 i 200 tej ustawy, przez co uniemożliwiono stronie wyjaśnienie okoliczności związanych ze zniszczeniem żądanej ewidencji środków trwałych. Do pisma tego również doręczono informację RUP w Z. z dnia [...] r. o sposobie doręczenia decyzji.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż rozważania dotyczące przesłuchania księdza na okoliczność dokonanej przez podatników darowizny można pozostawić poza sporem, gdyż organy podatkowe uznały te rozliczenie w wysokości zadeklarowanej w zeznaniu podatkowym, co wyraźnie wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. W piśmie tym podtrzymano wcześniejsze wywody na temat zasad amortyzacji środków trwałych i doręczania przesyłek według regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej.

Na rozprawie w dniu 10 lutego 2005 r. M. B.podniosła, iż w przedmiotowej sprawie naliczono odsetki od zaliczek jak i od zaległości podatkowych. Stwierdziła też, iż została wraz z mężem "podwójnie ukarana" – raz odmową zaliczenia w koszty uzyskania przychodów rat leasingowych, a drugim razem – pozbawieniem możliwości naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał dotychczasowe stanowisko organu odwoławczego i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należało zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – oznaczonej dalej skrótem p.p.s.a. przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny zasadności skargi należy stwierdzić, że wykazany w sprawie stan faktyczny był w zasadzie bezsporny i sprowadzał się do ustalenia, iż skarżący zawarł w [...] i [...] r. cztery umowy, nazwane umowami leasingu, dotyczące: samochodu osobowego [...], sprzętu komputerowego i samochodu ciężarowego [...]. Organy podatkowe, powołując się na treść przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakwestionowały jako koszty uzyskania przychodu wydatki w kwocie [...] zł, poniesione z tytułu umowy, nazwanej umową leasingu z dnia [...] r., dotyczącej samochodu osobowego marki [...], traktując je jako wydatki na nabycie środka trwałego. Nadto, z tych samych przyczyn nie uznano za koszty uzyskania przychodu wydatków w kwocie [...] zł, [...] zł oraz [...] zł, poniesionych przez J..B. z tytułu wykonania umów nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. nazwanych umowami leasingu, zawartych przez podatnika z firmą C z K., dotyczących sprzętu komputerowego i samochodu ciężarowego [...].

Zważyć w tym miejscu należy, iż umowy zawarte przez skarżącego w [...] i [...] roku stanowiły już przedmiot sporu prowadzonego przez stronę skarżącą z organami podatkowymi. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 2956/02 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę M. i J. B. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w powołanym wyroku w całości. Zatem wyjaśnić należy, iż iż w orzecznictwie sądowym niekwestionowany jest pogląd, że postanowienia umów regulujących prawa i obowiązki stron stosunku cywilnoprawnego podlegają ocenie przez organy podatkowe pod kątem rzeczywistych działań stron umowy w zakresie jej skutków podatkowych (vide: m.in. wyrok NSA z 16.02 1995 r. sygn. SA/Kr 2432/94). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 1995 r. przyjęto, że organy podatkowe nie mają obowiązku respektować tych postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego, a stwierdzenie przez organy podatkowe zamiaru obejścia przepisów prawa podatkowego nie musi być poprzedzone stwierdzeniem nieważności danej umowy (sygn. SA/Gd 722/94). Przytoczone orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalają zatem na sformułowanie tezy, że niezależnie od konieczności respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii woli stron w kształtowaniu swoich stosunków, organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia zasad ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności oceny pod kątem, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 K.c. w związku z art. 3531 K.c. Zaniechanie takiej oceny pozbawia bowiem budżet Państwa należnego podatku, narusza zasady finansowe, które należą do zasad ustrojowych. W interesie Państwa i obywateli leży więc, aby pobór podatków był pełny i terminowy oraz podlegał szczególnej ochronie ze względu na jego społeczno - gospodarcze przeznaczenie ( por. R. Pęk: Leasing a podatek dochodowy na tle orzecznictwa NSA, Część I, "Glosa" nr 12/1998, s. 19 oraz I. Ożóg: "Leasing – problemy podatkowe" Przegląd Podatkowy 1996 r. nr 6, str. 8 ). Zwrócić też należy uwagę, iż w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. FPS 14/00 wyrażono pogląd, że "umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwa o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy ( art. 65 § 2 k.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem lub dzierżawa wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów nie miałyby w ogóle zastosowania w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi" (ONSA 2001/4/147).

Wracając do badania i oceny przez organy podatkowe rzeczywistego zamiaru stron zakwestionowanych umów cywilnoprawnych należy podkreślić, że ocena ta musi być przeprowadzona pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Organy podatkowe przyjęły, że czynsz w leasingu operacyjnym nie może zawierać w sobie spłaty wartości nabytych składników majątkowych, natomiast analiza umów zawartych przez skarżącego wskazuje, że poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów firmy spłaty rat leasingowych, zawierających w sobie spłatę wartości nabytych składników majątkowych, skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów za 1997 rok. Fakt ten stanowi, zdaniem organów podatkowych, naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalając więc dochód podatnika do opodatkowania organ pierwszej instancji pomniejszył koszty o opłaty leasingowe z tytułu zawartej umowy leasingowej, które to działanie w stwierdzonym stanie rzeczy spotyka się z aprobatą w orzecznictwie sądowym (por.: wyroki NSA: z 20.05.1998 r., sygn. SA/Sz 1645/97; z 08.04.1998 r., sygn. SA/Rz 1283/97; z 22.05.1997 r., sygn. I SA/Po 1052/96).

Podzielając te poglądy i wychodząc z tej płaszczyzny rozważań stwierdzić wypada, że należycie zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy sprawy upoważniał do wniosku, że zawarte przez skarżącego umowy leasingowe, która zostały następnie zakwestionowane przez organy podatkowe, a także przebieg związanych z tymi umowami rozliczeń, miały na celu podwyższenie kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji zaniżenie podatku dochodowego. Zwrócić trzeba uwagę, że w rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności konieczne było ustalenie, czy mamy do czynienia z wydatkami poniesionymi na nabycie środka trwałego, czy spłatę jego wartości. Jeśli bowiem wydatki poniesione zostały na nabycie środka trwałego, to wszelkie inne względy pozostają bez znaczenia. Wydatku tego, z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie bowiem można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zaś wydatek był poniesiony na spłatę wartości środka trwałego – będącego przedmiotem umowy o podobnym charakterze do umowy najmu – to dopiero wówczas, w drugiej kolejności, możliwe i konieczne będzie badanie do czyjego majątku był zaliczany. Z wynikającej z tych przepisów konieczności oceny przez organy podatkowe charakteru wydatków poniesionych przez podatników wynika ich prawo i obowiązek badania umów cywilnoprawnych pod kątem skutków, jakie wywołują one w sferze obowiązków podatkowych. Cywilistyczna zasada swobody umów nie oznacza na gruncie prawa podatkowego swobody w kwalifikowaniu jej skutków w sferze zobowiązań podatkowych, te bowiem podlegają regułom wynikającym z przepisów prawa podatkowego.

Jeżeli zatem ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dwóch jednostkach systemowych art. 23 ust. 1, użył dwóch odrębnych określeń - wydatki poniesione na spłatę wartości rzeczy ( pkt 1 ) i wydatki poniesione na nabycie środków trwałych ( pkt 3 ), to jest oczywiste, że należy im przypisać różne znaczenie. Analizując następnie treść art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można dojść do wniosku, że o ile w drugim przypadku chodzi o wydatek na nabycie środka trwałego, a zatem na nabycie jego własności, o tyle w pierwszym, przy wnioskowaniu a contrario, wydatek ten nie może prowadzić wprost do nabycia rzeczy. Odwołanie się przez ustawodawcę do konstrukcji umów najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze wskazuje na wspólną cechę, jaką jest odpłatne umowne korzystanie z cudzej rzeczy, które nie prowadzi do nabycia jej własności. Wydatek poniesiony z tego tytułu musi zatem polegać na spłacie wartości rzeczy używanej na podstawie tego typu umowy, ale nie może być wydatkiem poniesionym na jego nabycie. Ocena charakteru konkretnego wydatku należy zaś do organów podatkowych (por.: wyroki NSA z 26.07.1999 r. sygn. I SA/Ka 2564/97 jak też wyrok NSA z 25.05.1999 r. sygn. I SA/Ka 1971 - 1974/97 – nie publ.), który to pogląd skład orzekający w tej sprawie podziela – co omówiono powyżej.

Podkreślić jeszcze raz należy, iż w kontrolowanej sprawie, w ramach swoich kompetencji i obowiązków organy podatkowe prawidłowo dokonały oceny wydatków poniesionych przez skarżącego z tytułu umów, nazwanych umowami leasingu, pod kątem możliwości zaliczenia wynikających z niej wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji organy podatkowe trafnie uznały, że zaliczenie rat leasingu do kosztów uzyskania przychodów narusza przepisy art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wydatki te były w istocie poniesione na nabycie środka trwałego. Ocena ta została szczegółowo uzasadniona przez organy podatkowe, w szczególności zostało podkreślone, że kwestionowane umowy zostały zawarte na okres dwuletni, a więc znacznie krótszy od szacunkowej długości zużycia środka trwałego, będącego przedmiotem tej umowy. W czasie tych 24 miesięcy nastąpiła spłata wartości przedmiotu umowy, nabycie przedmiotu umowy nastąpiło zaś za bardzo niską kwotę. Tak więc wysokość faktycznych rat leasingowych, w całości pokryła tzw. wartość ofertową przedmiotu leasingu, a po upływie umowy, skarżący J.B. (w przypadku trzech umów) i J. B. (w przypadku samochodu ciężarowego [...]) nabyli przedmiot leasingu za cenę stanowiącą 1/10 wartości początkowej przedmiotu leasingu. Co się tyczy okoliczności związanych z zakupem samochodu przez ojca skarżącego, to stwierdzić należy, iż nawet fakt formalnego nabycia w ocenianym wypadku rzeczy nie bezpośrednio przez stronę umowy, lecz przez członka jego rodziny na podstawie faktur wystawionych przez leasingodawcę nie przekreśla uznania, że miało to charakter pozorny i było konsekwencją uprzednich ustaleń i działań stron umów, mających na celu obejście przepisów podatkowych i nie może zmieniać oceny podatkowych skutków umów (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 1826/02).

Wobec tych faktów kwestionowanie charakteru zawartych umów jest zasadne, gdyż przekreślony został sens zawierania umów leasingu operacyjnego, skoro suma rat przewyższała wartość przedmiotu leasingu. Stwierdzić zatem należy, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z nabyciem przedmiotów tych umów w drodze umów zbliżonych do sprzedaży na raty, a ukształtowanie treści umów w sposób odpowiadający § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów ( Dz. U. z 1993 roku, nr 28, poz. 129 ) ma charakter pozorny, zmierzający w istocie do obejścia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przekreślenie możliwości wykluczenia na podstawie tego przepisu rat leasingowych z kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy raty te w istocie stanowiły wydatek na nabycie środka trwałego (por. wyrok NSA z 26.07. 1999 r. sygn. I SA/Ka 2564/97 – nie publ.).

Wyjaśnić też trzeba (odnosząc się pierwszego z zarzutów skargi), że zgodnie z brzmieniem obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 24a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) "organy podatkowe i organy kontroli skarbowej dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki procesowe z ukrytej czynności prawnej" (wskazać przy tym należy, iż wobec stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 24b Ordynacji podatkowej – wywody dotyczące tej normy są zbędne).

Zatem, że przy kwalifikowaniu danej czynności prawnej organy podatkowe powinny postępować zgodnie z dyrektywami wyrażonymi w art. 65 § 2 kodeksu cywilnego, który stanowi, że " w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu". Zgodny zamiar stron to ustalone elementy faktyczne i prawne kształtujące treść umowy w jej istotnych postanowieniach, a cel umowy to rzeczywisty rezultat, wynik danej czynności prawnej jaki strony zamierzały osiągnąć w umowie. Trzeba również zwrócić uwagę na fakt, że w chwili zawierania przedmiotowych umów, umowa leasingu należała do tzw. umów nienazwanych, gdyż została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w dniu 9 grudnia 2000 r. na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. o zmianie ustawy kodeks cywilny (Dz. U. Nr 74, poz. 857) Tym niemniej można uznać, że istotą tego rodzaju umowy było stworzenie leasingobiorcy możliwości korzystania z rzeczy przez okres krótszy niż okres jej ekonomicznego zużycia, bez konieczności jej nabywania, w zamian za opłatę w łącznej wysokości zasadniczo mniejszej od wartości leasingowanej rzeczy. Po okresie trwania umowy, z reguły krótszym od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, przedmiot leasingu operacyjnego – w przeciwieństwie do przedmiotu leasingu kapitałowego – wraca do leasingodawcy i może być przez niego udostępniony innym podmiotom. W umowie leasingu chodzi więc o umożliwienie odpłatnego korzystania z cudzej rzeczy nie prowadzącego do nabycia jej własności. W związku z powyższym wydatek poniesiony z tego tytułu musi polegać na spłacie wartości rzeczy używanej, a nie może być wydatkiem poniesionym na jej nabycie.

Należy także zauważyć, że w dacie zawierania przedmiotowych umów pojęcie leasingu nie występowało też w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90, poz. 416 z 1993 r.). Rozdział 4a tej ustawy dotyczący opodatkowania stron umowy leasingu dodany został przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw : o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 106, poz. 1150 ) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 października 2001 r. Wcześniej obowiązujący przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy wspomina jedynie o umowach o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. Tego typu umowa była właśnie umową leasingu. W świetle art. 23 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy nawet wydatki stanowiące spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu leasingu mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jeżeli przedmiot ten – zgodnie z odrębnymi przepisami – zalicza się do składników majątku leasingodawcy. Z kolei § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów ( Dz. U. Nr 28, poz. 129 ) pozwalał zaliczyć przedmiot leasingu do składników majątku leasingodawcy w wypadku, gdy umowa leasingu spełnia choć jeden z warunków opisanych w tym przepisie. Cytowane rozporządzenie znajduje zastosowanie jedynie wówczas, gdy wcześniej ustalono, iż dana czynność jest jedną z wymienionych w nim umów. Przepisy tego rozporządzenia nie decydują więc o kwalifikacji prawnej określonej umowy.

Kierując się zatem powyższymi względami tut. Sąd uznał, że organ odwoławczy nie naruszył reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustalił istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, poddając szczegółowej analizie zarówno treść kwestionowanych umów, jak i przebieg rozliczeń z nimi związanych, a także wykazując ich skutki prawnopodatkowe. W ocenie Sądu wnioski organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu drugiej instancji, wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

Jednocześnie należy zauważyć, iż skoro podatnik nie wpisał do ewidencji środków trwałych przedmiotów tych umów, to brak jest podstaw do naliczania odpisów amortyzacyjnych z tytułu ich zużycia zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 z późn. zm.). Nie ma wątpliwości, iż w 1996 r. przedmioty leasingu nie zostały zaewidencjonowane (co przyjęto w powołanym już wcześniej wyroku NSA dot. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r.). Sporna pozostaje jednak kwestia zaistnienia podstaw do naliczania odpisów amortyzacyjnych za samochód ciężarowy [...], objętego umową leasingu z końca kontrolowanego roku podatkowego (tj. z dnia [...] r.). Przyznać rację należy organom podatkowym, że brak jest logicznych przesłanek do uznania, iż z jednej strony skarżący zawiera "umowę leasingu" i realizuje swój zamiar pomniejszania kosztów uzyskania przychodów o wydatki z tytułu tzw. leasingu, a z drugiej strony dokonuje jeszcze w 1997 r. wpisów do ewidencji środków trwałych – traktując ten sam przedmiot jako swoją własność. Takie twierdzenie wymyka się racjonalnej argumentacji. Ponadto, przedstawianie przez stronę ewidencji sporządzonej na formularzu wydrukowanym kilka lat później, czyni twierdzenia strony skarżącej – niewiarygodnymi. Tym samym kolejne dowodzenie okoliczności związanych ze zniszczeniem ewidencji środków trwałych zaprowadzonej w 1997 r. należy uznać już za zbędne dla oceny występowania przesłanek do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Nie można również podzielić zarzutów skargi dotyczących sposobu prowadzenia postępowania podatkowego. Odnosząc się do tego zagadnienia należy stwierdzić (na co już wcześniej zwrócono uwagę), że decyzja podlega uchyleniu tylko wtedy, gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jego brzmienie nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że ma on na uwadze wyłącznie przypadki, w których gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prowadząc postępowanie nie naruszyły zasady zaufania do tych organów i w sposób wyczerpujący zgromadziły materiał dowodowy. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż zasadzie zaufania do organów prowadzących postępowanie trudno nadać treść normatywną, ale należy założyć, iż zasada ta powinna przejawiać się w działaniu koncentrującym się wyłącznie na określeniu prawidłowej wysokości podatku dochodowego. Co do trybu postępowania, to można się zgodzić z zarzutem strony skarżącej, że organ odwoławczy winien dochować 7- dniowego terminu do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie. Nie można jednak nie zauważyć tego, że z końcem roku 2003 strona skarżąca, działająca wówczas przez pełnomocnika – członka rodziny (nie posiadającego kancelarii czy biura przyjmującego kierowaną korespondencję) skutecznie unikała odbioru jakiejkolwiek pism. Wydane więc przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] r. postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu zostało przesłane na adres zamieszkania pełnomocnika w dniu [...] r., a następnie awizowane. Trudno więc uznać, aby wydanie przez organ odwoławczy decyzji w dniu [...] r. w sposób istotny naruszyło prawa strony, skoro skarżący w sposób aktywny uczestniczyli w postępowaniu prowadzonym przez organ II instancji. Przedstawiali bowiem dowody i składali oświadczenia (w tym też informujące o wystąpieniu zwłoki w dostarczeniu przez nich dokumentów i wyjaśnień – karta 98 akt adm.). Strona skarżąca więc, poza gołosłownymi oświadczeniami, nie wykazała, aby powstałe uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Słusznie też dostrzegł organ odwoławczy umyślne działanie strony skarżącej w celu udaremnienia skutecznego zakończenia postępowania podatkowego w 2003 r .Kontynuując te rozważania zwrócić też należy uwagę, iż pracownik organu podatkowego osobiście czynił starania w kierunku doręczenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnikowi podatników i to wielokrotnie:

- w dniu 12 grudnia około godziny 16.30 (nikogo nie zastano),

- w dniu 13 grudnia ok. godz. 13.00 i 16.00 (za drugim razem siostrzenica p. B. oświadczyła, iż nie jest upoważniona do odbierania żadnej korespondencji),

- oraz w dniu 14 grudnia [...] r. ok. godz. 13.00 (nikogo nie zastano).

W związku z faktem, iż nie doręczono pisma osobiście pełnomocnikowi, pracownik organu podatkowego nadał przedmiotową przesyłkę prioryretowym listem poleconym w urzędzie pocztowym – w dniu 14 grudnia [...] r. około godziny 16.00 (k. 124 akt adm.). Niekwestionowane są dalsze ustalenia organów w zakresie przekazania przesyłki do doręczenia już dnia tj. 15 grudnia (adresat nieobecny), a następnie jej awizowania w dniu 24 grudnia [...] r. Zatem, skutek prawny doręczenia omawianej przesyłki (zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nastąpił po upływie okresu 14 dni (pozostawienia pisma w placówce pocztowej) – tj. 29 grudnia [...] r. Zaaprobować należy stanowisko organu podatkowego (wyrażone w piśmie z dnia [...]r.), iż skoro art. 144 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, to pod tym pojęciem można (w takiej jak niniejsza sytuacja) rozumieć jakikolwiek pisemny dowód stwierdzający komu i kiedy doręczono pismo. Zauważyć przy tym należy, iż strona skarżąca nigdy nie kwestionowała faktu otrzymania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], jednakże wskazywała na faktyczny jej odbiór dopiero w dniu 5 stycznia [...] r. Okoliczność ta nie ma jednakże już znaczenia wobec konieczności uznania takiego doręczenia za skuteczne w terminie określonym w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Na marginesie wskazać należy, iż kierowane przez urząd pocztowy awiza opisują są w jednakowy sposób doręczane przesyłki, bez oznaczania nadawcy (który w niniejszej sprawie opisany został na kopercie omawianego pisma procesowego).

Poza tym Sąd nie dopatrzył się innych naruszeń postępowania podatkowego, a wywody organu odwoławczego w tym zakresie (w tym co do zwartości dowodowej protokołów kontroli) bez potrzeby ich ponownego przytaczania, są wystarczające.

Przystępując oceny zasadności określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. zwrócić należy w pierwszej kolejności uwagę, że zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej obowiązani są wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według ściśle określonych zasad. Zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni (przy czym zaliczkę za miesiąc grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do 20 grudnia). Zaliczki zatem powinny być zapłacone w przewidzianych ustawą terminach, a za ich nieuiszczenie w terminie pobiera się odsetki za zwłokę (zgodnie z art. 51 § 1 i 2 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej).

W zaskarżonej decyzji określone zostały odsetki od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Stwierdzić przy tym należy, iż bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy następuje z dniem, z którym powstaje zobowiązanie w tym podatku (a więc po upływie ostatniego dnia kwietnia 1998 r.). Nie przekreśla to jednak możliwości rozstrzygnięcia w innym przedmiocie, a mianowicie w przedmiocie odsetek od nieuiszczonych w terminie (i w prawidłowej wysokości) zaliczek na podatek dochodowy. W postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek organ podatkowy prawidłowo więc rozstrzygnął o odsetkach, przyjmując trafnie, że wysokość zaliczek i wymagany termin ich uiszczenia stają się wyłącznie okolicznościami faktycznymi, których ustalenie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia w sprawie.

W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania skarżącej i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1269).