Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 429/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 116 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2019 r. sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o. o. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za II,III i IV kwartał 2012 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. .


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej S. S. (dalej: skarżąca) za zaległości podatkowe "E" sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012 r. w łącznej kwocie 97.927,51 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 47.270,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 8,423,36 zł i w tym zakresie umarzył postępowanie sprawie, utrzymując w mocy decyzję w pozostałej części.

Z akt sprawy wynika, że ostateczną decyzją z [...] lutego 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił E sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów usług za II, III i IV kwartał 2012 r.

W dniu [...] listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności S. S. - prezesa Zarządu "E" sp. z o.o. za zaległości podatkowe ciążące na tej Spółce z ww. tytułu.

W wyniku rozpoznania sprawy, tenże organ, decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...], orzekł o solidarnej ze Spółką "E" sp. z o.o. oraz z drugim członkiem zarządu tej spółki – P. B. odpowiedzialności S. S. za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 280.631,09 zł.

W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki, które obciążają odpowiedzialnością członka zarządu spółki. Po pierwsze bowiem terminy płatności podatku upływały w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji prezesa zarządu, do którego została powołana – zdaniem organu pierwszej instancji - [...] lipca 2012 r., po drugie zaś wszczęte postępowania egzekucyjne wobec majątku spółki okazało się bezskuteczne. Stwierdził, że w przypadku skarżącej nie wystąpiły też przesłanki negatywne, które wyłączyłyby jej odpowiedzialność, w szczególności postępowanie wykazało, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez jej winy. Uznał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał na dzień [...] lipca 2012 r.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, w wyniku postępowania podatkowego, które przeprowadzone zostało z naruszeniem fundamentalnych zasad tego postępowania: legalizmu, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych informowania, prawdy obiektywnej, czynnego udziału strony, a także przekonywania oraz szybkości postępowania podatkowego. W jej ocenie, termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie powinien rozpocząć się przed doręczeniem decyzji, która podważa wyliczenia zobowiązania podatkowego zawartego w deklaracji podatkowej. Jednak wówczas strona nie zasiadała już we władzach spółki, zatem nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Decyzją z [...] lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego, umarzając postępowanie w tym zakresie oraz utrzymał w mocy decyzję w pozostałej części.

W jego ocenie, w sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członka zarządu, a on sam nie wykazał zaistnienia przesłanek negatywnych, które mogłyby go od niej uwolnić (art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Co do tych pierwszych stwierdził, że w świetle dokumentów uzyskanych z akt rejestrowych "E" sp. z o.o., S. S. została powołana do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki z dniem [...] grudnia 2012 r. na skutek uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki "E" sp. z o.o., a nie jak przyjął organ pierwszej instancji w wyniku w uchwały z [...] lipca 2012 r. , która została uchylona. Odwołanie S. S. z pełnienia funkcji w zarządzie spółki nastąpiło natomiast w wyniku uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "E" sp. z o.o. podjętej w dniu [...] czerwca 2015 r. Tym samym - w ocenie organu – S. S. była osobą uprawnioną i jednocześnie zobowiązaną do należytego prowadzenia spraw Spółki począwszy od dnia [...] grudnia 2012 r. do dnia [...] czerwca 2015 r., przy czym w okresie od dnia [...] grudnia 2012 r. do dnia [...] lutego 2013 r. zarząd Spółki pozostawał dwuosobowy. Poza S. S. do zarządu wchodził P. B. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że brak było podstaw do orzekania o odpowiedzialności skarżącej za zaległości w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012 r., jako że terminy płatności tych zobowiązań upływały przed powołaniem skarżącej do zarządu. W związku z tym też, uchylił w tej części decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w tym zakresie.

Co do odpowiedzialności solidarnej S. S. za zaległość podatkową "E" sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za IV kwartał

2012 r. w kwocie 83.855,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji w kwocie 36.199,00 zł oraz za kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 6.956,22 zł, organ stwierdził, że termin płatności ww. zobowiązania upływał z dniem [...] stycznia 2013 r., a więc w czasie, kiedy S. S. pełniła funkcję prezesa zarządu spółki, co oznacza, że mogła zostać objęta odpowiedzialnością podatkową za ww. zaległość

W odniesieniu do wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z [...] lutego 2016 r. nr [...], przeprowadzone zostało postępowanie zabezpieczające obejmujące m.in, przedmiotową zaległość podatkową. Zajęcia zabezpieczające w związku z wystawieniem w dniu [...] maja 2017 r. tytułu wykonawczego nr [...], przekształciły się w zajęcia egzekucyjne i były następnie realizowane na podstawie ww. tytułu wykonawczego. W toku ww. postępowań: zawiadomieniem z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] dokonano zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego w [...], które okazało się nieskuteczne; zawiadomieniem z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] dokonano zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego w [...], które było skuteczne, jednak z uwagi na brak środków na rachunku, nie uzyskano żadnych kwot; zawiadomieniem z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] dokonano zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego w [...], na rachunku bankowym spółki prowadzonym przez ww. banie brak było środków pieniężnych; w wyniku skierowanego w dniu 21 września 2016 r, zapytania do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców uzyskano informację, że Spółka nie figuruje w ww. ewidencji; w wyniku skierowanego w dniu 21 września 2016 r. zapytania do Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych uzyskano odpowiedź, że Spółka nie figuruje w ww. rejestrze; w dniu [...] września 2016 r. sporządzono wykaz informacji o czynnościach majątkowych.

Organ odwoławczy wskazał, że powyższe czynności nie doprowadziły do zaspokojenia egzekwowanej należności. W prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym ustalono bowiem, że spółka nie posiada środków pieniężnych na rachunkach bankowych, nie posiada majątku ruchomego pod adresem siedziby (nie ustalono innego adresu siedziby spółki) oraz nie prowadzi działalności gospodarczej. Wobec ustalenia, że Spółka nie posiada majątku pozwalającego na zaspokojenie egzekwowanych należności, postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego. z dnia [...] października 2017 r. nr [...], postępowanie egzekucyjne zostało umorzone jako bezskuteczne.

Powyższe świadczy – zdaniem organu - że spełnione zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności S. S. jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe "E" sp. z o.o., wskazane w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Poddając analizie przesłanki o charakterze negatywnym w tym brak zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości wskazał, że ustawodawca powiązał konstrukcję odpowiedzialności ukształtowaną w omawianym przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej z unormowaniem art. 21 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 z późn. zm.), a więc z przesłanką niewypłacalności

Uznał, że skarżąca nie wykazała też braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Z akt sprawy wynika bowiem, że "E" sp. z o.o. począwszy od miesiąca kwietnia 2012 r. zaprzestała regulować ciążące na niej jako płatniku pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, a także zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Powyższe – zdaniem organu - świadczy o tym, że przesłanka niewypłacalności przewidziana przez ustawodawcę w art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze wystąpiła z upływem terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2012 r. tj. w dniu [...] maja 2012 r. Wówczas na Spółce ciążyły już bowiem nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec i kwiecień 2012 r., zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za ww. okresy rozliczeniowe oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2017 r. które powstało z mocy prawa. Tym samym, czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął w dniu 4 czerwca 2012 r., kiedy to zakończył się bieg 14- dniowego terminu na złożenie tego wniosku. Ponieważ wówczas skarżąca nie pełniła jeszcze funkcji w zarządzie, bieg ww. terminu rozpoczął się dla niej w dniu powołania do zarządu i upłynął z dniem [...] grudnia 2012 r. W ww. terminie nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, mimo, iż spółka posiadała już wówczas zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od marca do listopada 2012 r., zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące marzec, kwiecień, wrzesień i październik 2012 r. oraz zaległości w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2012 r.

W ocenie organu nie można przyjąć, że strona nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie z tego względu, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] określająca prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2012 r., została wydana dopiero w 2017 r., kiedy S. S. nie pełniła już funkcji w zarządzie spółki. Organ podkreślił, że wydanie i doręczenie ww. decyzji w 2017 r. pozostaje bez wpływu na fakt, iż przedmiotowe zobowiązania powstały z mocy prawa, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 103 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podlegały zapłacie w terminach kwartalnych, a decyzja określająca jedynie potwierdza ten fakt z mocą wsteczną od daty powstania zobowiązania. Ponadto zauważył, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług objęte zaskarżoną decyzją nie były jedynymi, jakie ciążyły na spółce w 2012 r.

Powołując się na zeznania skarżącej złożone w dniu 28 stycznia 2016 r. złożone w charakterze świadka organ stwierdził, że potwierdzają one, iż posiadała ona pełną wiedzę o niewypłacalności spółki przed formalnym powołaniem do zarządu w dniu [...] grudnia 2012 r. Treść tych zeznań wskazuje – zdaniem organu - że doskonale znała sytuację finansową Spółki, bowiem od momentu zatrudnienia tj. od marca 2012 r. do jej obowiązków należało realizowanie płatności. Wiedziała nie tylko o zobowiązaniach podatkowych, które winny być uregulowane, ale również orientowała się w okolicznościach, które stanowiły podstawę zapłaty. Akceptowała również fakt, że jako prezes zarządu Spółki jest odpowiedzialna za wpłacanie zobowiązań.

Organ zauważył, że strona nie wskazała także mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Oczywistym jest dla niego, że takiego majątku spółka nie posiadała już w czasie powstania przedmiotowych zaległości, ani tym bardziej w późniejszych okresach, kiedy zwiększeniu uległ jedynie stan zaległości spółki.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego zauważył, że stronie zapewniono możliwość wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i strona z tego uprawnienia skorzystała, składając do akt sprawy pisemne wyjaśnienia wraz z załącznikami. Strona nie składała natomiast wniosków dowodowych, które byłyby nierozpoznane.

Pismem z [...] sierpnia 2018 r. skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego T. Z., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła:

- orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z obrazą przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.;

- przeprowadzenie postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej z naruszeniem fundamentalnych zasad tego postępowania, a w szczególności z naruszeniem czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu podkreśliła, że fakt, iż zobowiązanie wynikające z decyzji określającej z [...] lutego 2017 r. istniało już od roku 2012r., nie oznacza, że nie zachodzi tu przesłanka o której mowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej

tj. że spółka nie złożyła wniosku o upadłość bez winy strony. W tym kontekście za zbyt daleko idące uznano stanowisko NSA wyrażone w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, które nie uwzględnia domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej, bowiem podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem należnym do zapłaty, o ile organ podatkowy nie określi wysokości zobowiązania podatkowego w innej wysokości. To domniemanie prawdziwości może obalić organ, wydając i doręczając podatnikowi decyzję podatkową. Powyższe rodzi konieczność przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe, w tej wyższej wysokości wynikającej z decyzji, powstało już wcześniej. Niezależnie od tego, podatnik może do czasu otrzymania decyzji, uważać że zobowiązanie podatkowe miało wysokość wynikającą z deklaracji podatkowej. Dlatego, do czasu doręczenia ewentualnej decyzji określającej, trudno przyjąć, aby członek zarządu oceniając czy zaistniał właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, brał pod uwagę zobowiązanie podatkowe, w wysokości w której w tej decyzji może zostać określone.

W związku z tym, że spółka "E" Sp. z o.o. nie miała w roku 2012 problemów z płynnością finansową (za wyjątkiem podatków opisanych w decyzji), podniosła, iż termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, co wyłącza odpowiedzialność podatkową członka zarządu, nie powinien zacząć biec wcześniej niż od doręczenia decyzji, która podważa wyliczenia z deklaracji podatkowej. Wówczas jednak, skarżąca nie zasiadała we władzach spółki.

Uzasadniając zarzut braku możliwości czynnego udziału w prowadzonym przez organ postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) skarżąca podała, że w dacie [...] listopada 2017r. zostały wydane postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawach, jak i postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, który to termin jest sygnałem ze strony organu, iż właśnie postępowanie zakończył. Tymczasem oba pisma dostarczono stronie w tej samej przesyłce, co oznacza, że postępowanie podatkowe faktycznie się nie odbyło, a podatnik nie miał możliwości czynnego uczestniczenia w prowadzonym przez organ postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżącej S. S. instytucji solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe E

sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r.

Na wstępie należy przypomnieć, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. z uwagi na fakt, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały przed dniem 1 stycznia 2016 r. - art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2015 r. , poz. 1649).

Przepis ten w §1 i § 2 pkt 1 - 4 wskazuje zakres i kategorie należności,

za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy.

Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, lecz odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 - 117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić przy tym należy, iż orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Decyzja w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, niekiedy także płatnika lub inkasenta. Jedną z grup podmiotów mieszczących się kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 art. 116 stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej, ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

Przechodząc do oceny poszczególnych przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ odwoławczy w sposób niebudzący wątpliwości wykazał, że skarżąca była prezesem zarządu spółki E w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. Prawidłowym było w tym zakresie uznanie przez organ odwoławczy, że skarżąca została powołana do zarządu spółki uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] grudnia 2012 r., a nie, jak przyjął organ pierwszej instancji, uchwałą z [...] lipca tego roku, która jak wynikało z analizy akt rejestrowych, została uchylona. To ustalenie słusznie legło u podstaw uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części orzekającej o odpowiedzialności S. S. za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012 r. i umorzeniu postępowania w tej części. Nie ulega bowiem wątpliwości. że termin płatności ww. zobowiązań upływał przed powołaniem skarżącej do zarządu. Z redakcji 116 § 2 Ordynacji podatkowej wynika również, że w okresie zasiadania w zarządzie spółki, musi mijać termin płatności zobowiązania podatkowego. Nie ma w ocenie Sądu wątpliwości, że termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. upływał [...] stycznia 2013 r. Późniejsze wydanie ostatecznej decyzji określające to zobowiązanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] lutego 2017 r., nie zmieniło terminów płatności zobowiązań podatkowych w nich określonych. Z art. 21 §1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem wprost, że zobowiązanie podatkowe - w podatku jakim jest podatek od towarów i usług - powstaje z mocy prawa, nie zaś w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy. Powinno zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone do dnia terminu ich płatności - w podatku od towarów i usług do 25 dnia miesiąca następnego po upływie okresu rozliczeniowego. Jednocześnie w świetle art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, powstanie zaległości podatkowej ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, ale i w podatku dochodowym, powstaje z chwilą zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w wysokości innej niż wskazana w deklaracji jest decyzją deklaratoryjną, a więc potwierdzającą wysokość tego zobowiązania. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. wyrok NSA z 10.01.2017 r. , II FSK 3689/14, wyrok NSA z 13.02.2008 r., II FSK 1605/06).

Podsumowując tę cześć rozważań, należy zatem podzielić stanowisko organu II instancji, że w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania w podatku VAT za IV kwartał 2012 r. tj. [...] stycznia 2013 r., obowiązki członka prezesa zarządu spółki E pełniła S. S., w związku z czym zaistniała przesłanka pozytywna konieczna do orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu, organy dowiodły wystąpienie także drugiej z kolei przesłanki pozytywnej jaką była bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Jak zostało na wstępie podkreślone, odpowiedzialność członka zarządu ma charakter odpowiedzialności solidarnej, co oznacza, że aktualizuje się dopiero, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się w całość lub w części bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji można natomiast stwierdzić po przeprowadzeniu stosownego postępowania egzekucyjnego zakończonego formalnym aktem organu egzekucyjnego, który daje pewność, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności (por. wyr. NSA z 16.02.2012 r., II FSK 1583/10). Takie też postępowanie zostało w sprawie przeprowadzone. Jak bowiem wynika z akt sprawy, Dyrektor UKS w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w rozliczeniach E sp. z o.o. m.in. z tytułu podatku od towarów i usług IV kwartał 2012 r., decyzją [...] lutego 2017 r. określił ww. spółce wysokość zobowiązania w tym podatku. Decyzja została doręczona spółce 15 marca 2017 r. i wobec niewniesienia odwołania, stała się ostateczna.

W toku postępowania zabezpieczającego, a następnie egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] dokonano zajęć rachunków bankowych spółki w banku [...], [...], [...], w wyniku których nie uzyskano żadnych kwot. Spółka nie figurowała też w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ani w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych. W dniu [...] września 2016 r. sporządzono wykaz informacji o czynnościach majątkowych. Powyższe doprowadziło do obiektywnych ustaleń, że spółka nie posiada środków pieniężnych na rachunkach bankowych, nie posiada majątku ruchomego pod adresem siedziby (nie ustalono innego adresu siedziby spółki) oraz nie prowadzi działalności gospodarczej. Wobec ustalenia, że Spółka nie posiada majątku pozwalającego na zaspokojenie egzekwowanych należności, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. nr [...], umorzył postępowanie egzekucyjne jako bezskuteczne.

W zaistniałej sytuacji - w ocenie Sądu - w sprawie zaistniała pozytywna przesłanka przeniesienia odpowiedzialności, określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

W dalszej kolejności należało rozważyć, czy w sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, która wyłączałaby odpowiedzialność członka zarządu.

I tak w sprawie prawidłowo przyjęto – co zresztą jest bezsporne - że skarżąca nie wskazał mienia spółki, z którego byłaby możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części, przez co sama uwolniła był się od odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 2).

Z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej wynika również, że podatnik może zwolnić się od odpowiedzialności także wtedy, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy.

W związku z powyższym, istotnym jest określenie co należy rozumieć pod pojęciem "właściwego czasu". Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w prawie podatkowym, przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do norm prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: p.u.n.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Niewypłacalność z kolei ustawodawca powiązał ze stanem, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 ww. ustawy) albo gdy zobowiązania przekroczyły wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – art. 11 ust. 2). Należy wskazać, że obie podstawy niewypłacalności wymienione w art. 11 p.u.n. są względem siebie niezależne. W praktyce oznacza to, że upadłość dłużnika może być ogłoszona, gdy ziści się którakolwiek z podstaw niewypłacalności wskazanych w tym przepisie.

Art. 21 ust.1 i 2 p.u.n. stanowią zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Co istotne, właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Zatem moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego (por. wyrok NSA z 29.11.2006, II FSK 1287/05).

W skardze skarżąca nie neguje, że decyzja wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2012 rok w dniu [...] lutego 2017 r. jest decyzją określającą, co oznacza, że zobowiązanie istniało już od roku 2012 i wówczas stało się zaległością podatkową. Nie zaprzecza również temu, że ta okoliczność powinna zostać uwzględniona przy ocenie właściwego czasu o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Tenże, jak wynika z ustaleń organów, a czego Sąd nie kwestionuje, rozpoczął swój bieg 21 maja 2012 r . i upłynął w dniu 4 czerwca 2012 roku. Jest bowiem niewątpliwe, że na dzień 21 maja 2012 r. spółka była już niewypłacalna, o czym świadczy fakt, że od kwietnia 2012 roku nie przekazywała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec i kwiecień 2012 r. oraz ciążyło na niej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. powstałe z mocy prawa, a określone następnie decyzją Dyrektora UKS. W tym czasie nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Ponieważ skarżąca "weszła" do zarządu w dniu [...] grudnia 2012 r., to w tym też dniu – jak słusznie przyjął organ podatkowy - rozpoczął dla niej bieg 14 - dniowy termin do złożenia rzeczonego wniosku. Skarżąca takiego wniosku także nie złożyła. Tymczasem wówczas na spółce ciążyły zaległości w podatku od osób fizycznych za miesiące od marca do listopada 2012 r., zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec, kwiecień, wrzesień i październik 2012 r. oraz zaległości w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2012 r

W świetle powyższego jest oczywistym, że w sprawie nie ziściła się przesłanka o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji zasadniczy spór koncentruje się wokół art. 116 § 1 pkt 1 lit b cyt. ustawy. Skarżąca twierdzi bowiem, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłości, gdyż trudno przyjąć, aby członek zarządu oceniając czy zaistniał właściwy czas do złożenia takiego wniosku brał pod uwagę zobowiązanie podatkowe w takiej wysokości, która może zostać następnie określona w decyzji określającej. Z kolei spółka w 2012 r. nie miała problemów finansowych (za wyjątkiem podatków opisanych w decyzji), a zatem termin do złożenia wniosku nie powinien biec wcześniej niż od doręczenia tej decyzji.

Sąd tego poglądu nie podziela. Po pierwsze bowiem stoi na stanowisku, że ocena przesłanek egzoneracyjnych powinna nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego. Taki wniosek wypływa z uchwały NSA z 10.08.2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, a skład orzekający w niniejszej sprawie – zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. – jest tym poglądem związany. Po wtóre, błędnym w sprawie jest łączenie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jedynie z zaległościami w podatku od towarów i usług. Z zaskarżonej decyzji wynika zresztą jasno, że na ocenę niewypłacalności miały wpływ także inne, co istotne, wymagalne już zobowiązania ciążące na spółce. Jest niewątpliwe, że w dacie objęcia przez skarżąca funkcji w zarządzie na spółce ciążyły zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od marca do października 2012 r. oraz z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec i kwiecień 2012r. Bez znaczenia w ocenie Sądu natomiast jest to, w jakiej kwocie były to zaległości, co dla skarżącej – jak zdaje się sugerować w skardze, ma znaczenie. Należy wskazać, że w literaturze podkreśla się, iż dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotny rozmiar niewykonywanych przez niego zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości, oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. (zob. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dostępny w systemie LEX; wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. , sygn. akt I FSK 656/13). Skarżąca obejmując stanowisko prezesa zarządu spółki powinna być tego świadoma. Tym bardziej, że od marca 2012r . tj. od momentu zatrudnienia zajmowała się sprawami finansowymi spółki, posiadając stosowne upoważnienia do dokonywania przelewów, w tym do regulowania należności podatkowych, co wynika z jej zeznań złożonych z 28 stycznia 2016 r. Stwierdziła wówczas, że jako prezes spółki była bezpośrednio odpowiedzialna za wpłacanie wszelkich zobowiązań w latach 2012 – 2014. Dowodzi to, że jeszcze przed powołaniem do zarządu miała pełną wiedzę o sytuacji finansowej spółki. Trzeba też zauważyć, że skarżąca "wchodząc" do zarządu przyjęła na siebie szereg praw i obowiązków, w tym do bieżącego monitorowania stanu wypłacalności spółki. W sytuacji, gdy zaistnieje stan niewypłacalności spółki w którejkolwiek z wersji wymienionej w art. 11 p.u.n., członek zarządu ma obowiązek wystąpić do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Sformułowanie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej prowadzi jednak do wniosku, że w zamiarze ustawodawcy od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie (tak NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10, Lex nr 1095749, wyrok WSA w Krakowie dnia 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 609/13). Kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki to obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od członka zarządu należycie dbającego o swoje interesy. Zdaniem sądu, skarżąca nie dowiodła niezawinionej niemożności złożenia ww. wniosku. To bowiem, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług została wydana w 2017 roku, nie zwalniało jej z bieżącego monitorowania sytuacji finansowej spółki pod kątem jej wypłacalności.

W związku z powyższym, Sąd za chybiony uznaje zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej.

Za nietrafny należało uznać także zarzut strony pozbawienia jej czynnego udziału w postępowaniu. Sąd nie podziela poglądu, że doręczenie skarżącej w jednej przesyłce postanowienia z [...] listopada 2017 r. o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności oraz postanowienia o wyznaczeniu 7 – dniowego terminu do wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, naruszyło art. 123 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, organ dysponował na ten moment materiałem dowodowym pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji. Strona uzyskała możliwość zapoznania się z tym materiałem oraz wypowiedzenia się. Z tego prawa skorzystała, składając zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach przez spółkę E na dzień [...] lutego 2013 r. oraz oświadczenie o braku posiadania przez spółkę zaległości w 2012 r. Jak bowiem wyjaśnił organ pierwszej instancji, zaświadczenie nie obejmowało zaległości wynikających z deklaracji PIT- 4R złożonej w formie elektronicznej w dniu 30 stycznia 2013 r. , ponieważ na dzień wydania zaświadczenia deklaracja nie została wprowadzona do systemu Poltax i zaksięgowana. Ponadto nie ulega wątpliwości, że to nie organ, lecz zarząd spółki posiada pełną wiedzę o jej kondycji finansowej, również pod kątem oceny wypłacalności spółki. Bezsprzecznie, skarżąca poprzez zajmowaną pozycję w spółce, taką wiedze posiadała, co zresztą wynika ze złożonych przez nią zeznań. Tym samym przedłożony dokument nie uwalnia skarżącej z odpowiedzialności. Poza ww. dowodami, strona nie wnosiła żadnych wniosków dowodowych, nie wskazywała też, że miała zamiar takowe przedłożyć. Tym samym, zdaniem Sąd nie można przyjąć, że jej prawo do czynnego udziału w sprawie zostało w jakikolwiek sposób naruszone.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) skargę oddalił.