Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1143/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 90 ust. 1,2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1143/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 listopada 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2011 r., sprawy ze skargi Gminy D., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 30 marca 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskodawca Gmina D. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako Beneficjent realizował w okresie od 31 grudnia 2005r. do 11 stycznia 2007r. projekt finansowany w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego działanie 3.5. Lokalna infrastruktura społeczna, Poddziałanie 3.5.2. Lokalna infrastruktura ochrony zdrowia dotyczący "Podniesienia jakości świadczeń zdrowotnych w S.P.Z.P.O.Z. w D" Z/2.12/III/3.5.2/314/05. W ramach realizacji tego projektu Wnioskodawca jako podatnik podatku od towarów i usług był zobligowany do powiązania wydatków z wykonywanymi przez siebie czynnościami w celu dokonania oceny kwalifikowalności podatku od towarów i usług na potrzeby rozliczenia tego projektu. Projekt objął: Termomodernizację istniejącego budynku Ośrodka Zdrowia polegającą na dociepleniu ścian zewnętrznych i stropu nad ostatnią kondygnacją, przebudowie dachu, wymianie stolarki okiennej, przebudowę wewnętrznej instalacji: elektrycznej, gazowej, wodno-kanalizacyjnej, modernizację systemu grzewczego obejmującą wymianę istniejącego kotła gazowego, wymianę grzejników, montaż zaworów odpowietrzających i elektrycznych, remont pomieszczeń zagrzybionych, przebudowę zewnętrznej kanalizacji sanitarnej i burzowej, kompleksową budowę nowego skrzydła Ośrodka Zdrowia wraz z instalacjami i wykończeniem, zagospodarowanie terenu przy Ośrodku, urządzenie drogi dojazdowej, parkingu, wyposażenie obiektu w sprzęt rehabilitacyjny, komputerowy i biurowy. Celem projektu było podniesienie jakości świadczeń zdrowotnych na terenie Gminy poprzez poprawę stanu technicznego budynku ośrodka zdrowia i jego wyposażenia, a co za tym idzie zapewnienie pacjentom dostępu do wysokiej jakości podstawowej opieki medycznej. Nowo dobudowane skrzydło pozwoliło na poszerzenie i uatrakcyjnienie dostarczanych usług medycznych, a także podniesienie komfortu i jakości wykonywanych usług. Po remoncie oraz rozbudowie budynku ośrodka zdrowia znalazły się w nim: część przeznaczona pod funkcjonowanie S.P.Z.P.O.Z., część stanowiąca dwa mieszkania komunalne wynajmowane przez Gminę osobom fizycznym, część przeznaczona pod wynajem na gabinet stomatologiczny – indywidualną praktykę lekarską, części wspólne, takie jak korytarz, ubikacje, wiatrołap, etc. Inwestycja dofinansowana została ze środków Unii Europejskiej – Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego w kwocie 707.819,49 zł (48,39%). Dofinansowanie ze środków budżetu Państwa wyniosło: 94.375,93 zł (6,45%). Beneficjent wyłożył środki własne na realizację przedmiotowego zadania w kwocie: 660.526,23 zł (45,16%). Realizacja inwestycji została udokumentowana fakturami. Do faktur dołączano m.in. dekrety – polecenia księgowania, szczegółowe opisy faktur, polecenia przelewów z konta bankowego Urzędu Gminy, wyciągi bankowe z konta Gminy, a także protokoły odbioru wykonanych robót. Gmina i Urząd Gminy są zarejestrowane jako jeden czynny podatnik podatku od towarów i usług od dnia 9 września 1998r. Beneficjent posługuje się numerem VAT nadanym przez Urząd Skarbowy. Wszystkie faktury VAT zostały wystawione na Gminę, poza jedną fakturą VAT, która została wystawiona na Urząd Gminy. Wszystkie faktury w pozycji: "nabywca" zawierały numer VAT. W ramach realizowanego projektu Beneficjent posługiwał się numerem REGON nadanym przez Urząd Statystyczny na Gminę. Wnioskodawca w związku ze zrealizowanym projektem wykonywał czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca dokonał nieodpłatnego przekazania zrealizowanego projektu odrębnemu podmiotowi: Samodzielnemu Publicznemu Zakładowi Podstawowej Opieki Zdrowotnej umową użyczenia z dnia 17 października 2000r. zawartą przez Zarząd Gminy, w imieniu którego działali – Wójt Gminy oraz Z-ca Wójta Gminy z Samodzielnym Publicznym Zakładem Podstawowej Opieki Zdrowotnej (ze skutkiem od 1 października 2000r.). W dniu 30 sierpnia 2000r. zawarta została przez Zarząd Gminy, w imieniu którego działali– Wójt Gminy oraz Z-ca Wójta Gminy z Lekarzem Stomatologiem umowa najmu. Wnioskodawca zawarł ponadto dwie umowy cywilnoprawne z osobami fizycznymi na wynajem mieszkań. Poniesione w związku z projektem wydatki były związane z czynnościami wyłączonymi z opodatkowania, opodatkowanymi oraz zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj.: wydatki poniesione na: zakup pierwszego wyposażenia pomieszczeń S.P.Z.P.O.Z., zakup sprzętu specjalistycznego, zakup usług budowlanych w części, która nie jest przeznaczona pod wynajem – wiążą się z czynnościami wyłączonymi od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wydatki poniesione na: remont pomieszczeń w budynku ośrodka zdrowia przeznaczonych pod dzierżawę na gabinet stomatologiczny – wiążą się z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Wydatki poniesione na: remont pomieszczeń przeznaczonych pod wynajem na lokale mieszkalne – wiążą się z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zakup towarów i usług w ramach projektu wykorzystywany był zatem zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności wyłączonych i zwolnionych od tego podatku, przy czym możliwe było powiązanie danego wydatku z konkretnymi czynnościami wyłączonymi: nieodpłatne przekazanie zrealizowanego projektu Samodzielnemu Publicznemu Zakładowi Podstawowej Opieki Zdrowotnej– wydatki związane z: zakupem pierwszego wyposażenia ośrodka zdrowia, zakupem sprzętu specjalistycznego dla tego ośrodka oraz zakupem usług budowlanych. Czynnościami opodatkowanymi były: dzierżawa powierzchni budynku na gabinet lekarski – indywidualną praktykę stomatologiczną – wydatki związane z: zakupem usług budowlanych w części budynku przeznaczonej pod dzierżawę na gabinet stomatologiczny. Czynnościami zaś zwolnionymi były: wynajem dwóch lokali mieszkalnych znajdujących się z budynku ośrodka zdrowia– wydatki związane z: zakupem usług budowlanych w części budynku przeznaczonej pod wynajem lokali mieszkalnych. W związku z powyższym Wnioskodawca przy realizacji przedmiotowego projektu nie dokonywał odliczenia proporcjonalnego podatku naliczonego. Wnioskodawca nie stosował zatem w miesięcznym rozliczeniu podatku od towarów i usług proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca prawidłowo zastosował przepisy art. 90 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną (obniżenie podatku należnego o podatek naliczony) wynika z kardynalnej zasady podatku od wartości dodanej, a mianowicie zasady neutralności tego podatku. Zasada ta polega na założeniu, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Odliczenie podatku naliczonego przysługuje podatnikowi – co do zasady – jedynie w sytuacji, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu działalności opodatkowanej podatnika, ma charakter bezpośredni oraz bezsporny, a zatem nie przysługuje ono podatnikowi, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną od podatku nawet jeżeli docelowym efektem ma być wykonanie transakcji opodatkowanej. Zgodnie z art. 86 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem określonych ustawą wyjątków tj. art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124). Następnie Wnioskodawca wskazał co stanowi kwotę podatku naliczonego i stwierdził, że prawo do częściowego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów towarów i usług związanych ze "sprzedażą mieszaną" podatnika (odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego) jest konsekwencją zasady neutralności VAT-u. Na podstawie art. 90 ust. 1 i nast. ww. ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do jednoczesnego wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W przedstawionym przez siebie stanie faktycznym Wnioskodawca powiązał wydatki związane z czynnościami wyłączonymi od opodatkowania podatkiem od towarów i usług tj. dotyczące nieodpłatnego użyczenia części budynku należącego do Beneficjenta ośrodkowi zdrowia S.P.Z.P.O.Z. oraz powiązał wydatki związane z czynnościami zwolnionymi od opodatkowania podatkiem od towarów i usług tj. dotyczącymi wynajmu dwóch mieszkań stanowiących zasób mieszkań komunalnych Gminy osobom fizycznym na cele mieszkalne. Wnioskodawca powiązał również wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług tj. dotyczącymi wynajmu powierzchni części ośrodka zdrowia na gabinet stomatologiczny pod indywidualną praktykę medyczną. Stwierdził następnie, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W związku z powyższym Wnioskodawca odrębnie przyporządkowując wydatki związane ze sprzedażą opodatkowaną (wynajem na cele gospodarcze) – w stosunku do wydatków związanych ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Odrębnie przyporządkowując wydatki związane ze sprzedażą zwolnioną (wynajem na cele mieszkaniowe) – w stosunku do wydatków związanych ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wreszcie odrębnie przyporządkowując wydatki związane z czynnościami wyłączonymi (nieodpłatne użyczenie) – w stosunku do wydatków związanych z czynnościami wyłączonymi z opodatkowania nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konkluzji Wnioskodawca stwierdził, że dokonał on w sposób prawidłowy przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności. Załączone do faktur zakupu usług (w ramach realizacji projektu) protokoły odbioru (wraz z załącznikami) w sposób precyzyjny dokumentują powiązanie konkretnych wydatków z wykonywanymi przez beneficjenta czynnościami. Z załączników do protokołów odbioru wykonanych prac, (które są integralną częścią faktur VAT zakupu) wynika, iż zakupywane usługi wiązały się dla Beneficjenta zarówno z czynnościami wyłączonymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak i czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem oraz zwolnionymi od tego podatku.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2011 r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji przytoczył brzmienie przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Następnie organ podatkowy podał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. W przypadku gdy podatnik dokonuje zakupów związanych z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje i jednocześnie nie potrafi wydzielić i przyporządkować podatku naliczonego do tych czynności, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy o VAT, mające na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Organ powołał regulację zawartą w art. 90 ustawy o VAT wskazując przede wszystkim na sposoby ustalania proporcji o której mowa w ust. 2 i następnych tego przepisu.

Organ podał również, że z uwagi na brzmienie powołanych przez siebie przepisów o VAT należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Jeżeli natomiast nie jest możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną (czyli w zakresie działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), podatnik może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Zdaniem organu podatkowego, skoro przedmiotowy projekt dotyczy czynności związanych z całym budynkiem takich jak termomodernizacja polegająca na dociepleniu ścian zewnętrznych i stropu nad ostatnią kondygnacją, przebudowie dachu, przebudowa wewnętrznej instalacji: elektrycznej, gazowej, wodno-kanalizacyjnej, modernizacja systemu grzewczego obejmującą wymianę istniejącego kotła gazowego, wymianę grzejników, montaż zaworów odpowietrzających i elektrycznych, przebudowę zewnętrznej kanalizacji sanitarnej i burzowej, jak również zagospodarowanie terenu przy Ośrodku, urządzenie drogi dojazdowej, parkingu, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, iż jest możliwym dokonanie wyodrębnienia podatku dla konkretnej kategorii czynności. Bezpośrednie wyodrębnienie podatku nie jest również możliwe w stosunku do powstałych części wspólnych budynku (korytarz, ubikacje, wiatrołap, etc.). Organ bezsprzecznie stwierdził również, że Wnioskodawca będzie wykorzystywał mienie powstałe w efekcie realizacji projektu jednocześnie do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak również czynności zwolnionych z tego podatku oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu, przy czym nie jest możliwym precyzyjnie przypisanie dokonywanych zakupów do konkretnej kategorii działalności, tj. odrębnie dla czynności zwolnionych oraz odrębnie dla czynności opodatkowanych oraz niepodlegających podatkowi VAT. Tak więc, w ocenie organu, nabywane towary i usługi będą związane równocześnie z wykonywaniem czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (mogą to być zarówno czynności opodatkowane i zwolnione) oraz wykonuje czynności niepodlegające podatkowi VAT zdaniem tut. organu, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca winien przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych poszczególnym kategoriom wykonywanych czynności: podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanym i zwolnionym) oraz niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Podatnik uwzględniając specyfikę działalności. Następnie organ podatkowy wskazał w jaki sposób ma postępować podatnik, aby wyliczyć kwotę podatku naliczonego przysługującą do odliczenia, jako iloczyn współczynnika proporcji i kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT.

Skargę na powyższą interpretację złożyła Gmina D. wnosząc o jej uchylenie i zarzucając jej naruszenie przepisów:

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie zawarcie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego,

- art. 90 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie przepisów w/w ustawy w wyniku zmiany rzeczywistego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi zostało podniesione, że w zaskarżonej interpretacji, organ podatkowy nie odniósł się do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego w sposób precyzyjny oraz wyczerpujący. Organ dokonał w przedmiotowej interpretacji indywidualnej oceny prawnej wykreowanego przez siebie stanu faktycznego, odmiennego od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Działanie takie jest sprzeczne z powołanymi w zarzutach przepisami. Zmieniając stan faktyczny sprawy, organ podatkowy błędnie powołał również przepisy prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo zostało podniesione, że organ podatkowy dokonał oceny stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku wskazując, że nie jest ono prawidłowe, bowiem Skarżąca w sposób nieprawidłowy dokonała przyporządkowania wydatków poniesionych w trakcie realizacji projektu do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności. Takie postępowanie wpłynęło na błędne odliczenie podatku naliczonego. Zaznaczył również, że dokonując interpretacji, nie zmienił stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą. W przedstawionym stanie faktycznym, nie sposób się z nią zgodzić, że jest możliwym dokonanie wyodrębnienia podatku naliczonego dla konkretnej kategorii czynności, tj. czynności opodatkowanej VAT, czynności zwolnionej z podatku VAT oraz czynności nieobjętej ustawą o VAT. Skoro bowiem przedmiotowy projekt dotyczy czynności remontowanych związanych z całym budynkiem, nie jest prawidłowe stanowisko Skarżącej, że dokonała w sposób prawidłowy przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwana dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Na wstępie należy zaznaczyć, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m. inn. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

W istocie spór w niniejszej sprawie, co może wydać się dziwnym, gdyż jest to sprawa związana z interpretacją indywidualną, sprowadza się do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pomiędzy stronami nie istnieje żaden spór odnośnie interpretacji przepisów prawnych. Co więcej, każda ze stron odczytuje przepisy prawne w taki sam sposób.

Przepisem prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie jest art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz.U. nr 177, poz. 1054 z 2011 r. – zwany dalej u.p.t.u.). Zgodnie z ust. 1, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W ust. 2 zostało natomiast stwierdzone, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zastosowanie jednej z tych dwóch metod uzależnione jest wobec powyższego od konkretnego stanu faktycznego sprawy. Jeżeli z danego stanu faktycznego sprawy wynika, że możliwe jest wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wówczas zastosowanie znajdzie unormowanie zawarte w ust. 1 art. 90 u.p.t.u. W przeciwnym wypadku podatnik będzie musiał stosować "proporcję" o której mowa w ust. 2 i nast. art. 90 u.p.t.u. W tym zakresie strony są ze sobą zgodne.

Dla prawidłowego udzielenia interpretacji, organ podatkowy powinien jedynie sprawdzić, czy z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego wynika, że takie wyodrębnienie jest możliwe. Jeśli tak, powinien uznać, że zastosowanie znajduje sytuacja opisana w art. 90 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli natomiast z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wyodrębnienie nie jest możliwe, organ powinien stwierdzić, że koniecznym będzie ustalanie "proporcji" o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. u.p.t.u.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, należy wskazać, że organ dokonujący interpretacji, nie uwzględnił wszystkich elementów tego stanu faktycznego. Skarżąca bowiem już w samym wniosku o wydanie interpretacji, przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż "możliwe było powiązanie danego wydatku z czynnościami opodatkowanymi". Wprawdzie Skarżąca nie wykazała, jak udało jej się tego dokonać przy tak rozległej inwestycji, jednak nie zmienia to faktu, że w stanie faktycznym takie stwierdzenie się znalazło, będąc jednym z elementów tego stanu faktycznego. Tymczasem organ podatkowy w uzasadnieniu interpretacji stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym, "nie jest możliwym powiązanie danego wydatku z czynnościami opodatkowanymi". Podał przy tym argumenty, które taką tezę uzasadniały. Nie zmienia to jednak faktu, że Skarżąca podała w stanie faktycznym, że określone zdarzenie (powiązanie wydatku z czynnościami opodatkowanymi) miało miejsce, zaś organ podatkowy stwierdził, że nie miało to miejsca. Takie działanie organu stanowi wyraźną zmianę stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą i jest ono niedopuszczalne, stosownie do wywodów przedstawionych we wcześniejszej części uzasadnienia.

Stanowisko organu podatkowego byłoby ewentualnie uzasadnione, choć Sąd w żaden sposób tego w tym miejscu nie przesądza, gdyby Skarżąca wskazała, w jaki sposób dokonała powiązania wydatku z czynnościami opodatkowanymi i zadała pytanie, czy sposób taki w kontekście omawianych przepisów i zakresu remontu, był właściwy. Wówczas faktycznie organ podatkowy mógłby odnieść się do takiego sposobu przyporządkowywania konkretnego wydatku do konkretnej czynności. Tymczasem Skarżąca w stanie faktycznym kategorycznie stwierdziła, że przyporządkowanie było możliwe. Stwierdzeniem tym organ był zatem związany.

Organ podatkowy nie wziął zatem pod uwagę okoliczności wskazanej w stanie faktycznym podanym przez Skarżącą, że istnieje możliwość powiązanie danego wydatku z czynnościami opodatkowanymi. Ten element stanu faktycznego przedstawiony przez Skarżącą został całkowicie pominięty przy wydawaniu interpretacji i jego pominięcie spowodowało negatywną ocenę stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji. Organ stwierdził bowiem, jak zostało to już wskazane wcześniej, że nie jest możliwe powiązanie danego wydatku z czynnościami opodatkowanymi. Działanie takie rażąco narusza art. 14 b i 14 c ustawy Ordynacja podatkowa. Niedopuszczalnym jest bowiem, aby organ dokonujący pisemnej interpretacji nie uwzględnił wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nawet, aby dokonał jego zmiany. Co więcej, bezpośrednią konsekwencją braku uwzględnienia tego elementu jest uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe.

Jak wynika z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie podatnik "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny". Przedstawia go przy tym w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Oznacza to, iż stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być modyfikowany przez organ dokonujący interpretacji. Ponadto podatnik w tym postępowaniu nie powinien, a tym bardziej nie musi udowadniać, iż przedstawiany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20.10.2009 r., I SA/Kr 1188/09, LEX 532826). Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Organ podatkowy dokonuje więc interpretacji, przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt: III SA/Wa 20/08 LEX nr 458884 i LEX nr 409441). Zasady te zostały jednak w niniejszej sprawie naruszone i to w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Na marginesie można jedynie zapytać o sens występowania przez Skarżącą z wnioskiem o dokonanie interpretacji podatkowej przy tak przedstawionym stanie faktycznym. Podając bowiem w stanie faktycznym sprawy, że istnieje możliwość przyporządkowania konkretnego wydatku do czynności opodatkowanej, Skarżąca wskazała, że faktycznie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 90 ust. 1 u.p.t.u. Wynika to bezpośrednio z treści tego przepisu, który przy tak wskazanej okoliczności, nie mógł być inaczej zastosowany. Bezprzedmiotowe przy tym było podawanie w opisie stanu faktycznego, jaki był zakres wykonywanego remontu, w jaki sposób budynek został zagospodarowany itp. Wystarczyło bowiem, aby Skarżąca podała, że przy wykonywaniu remontu zaistniała możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Tym stwierdzeniem stanu faktycznego organ podatkowy jest bowiem związany i nie może już analizować, czy przy takim zakresie remontu, faktycznie taka możliwość istniała. W stanie faktycznym zostało to już bowiem przesądzone przez samą Skarżącą.

Bez względu zatem na wynik niniejszego postępowania, jeżeli organy podatkowe dokonają kontroli sposobu rozliczenia Skarżącej i uznają, że Skarżąca, wbrew temu co stwierdziła w stanie faktycznym wniosku o interpretację, nie miała możliwości przyporządkowania konkretnego wydatku do czynności opodatkowanej, niepodlegającej opodatkowaniu, bądź zwolnionej, uznają, że brak zastosowania "proporcji" był niewłaściwy. Konsekwencją tego będzie wydanie stosownych rozstrzygnięć. Skarżąca nie będzie przy tym mogła powoływać się na pozytywną dla siebie interpretację, gdyż we wniosku o jej wydanie przesądziła, że przyporządkowanie wydatków jest możliwe. Wniosków takich wprawdzie nie wyciągnął organ podatkowy, po przeanalizowaniu zakresu remontu i wskazanego sposobu przyporządkowania określonych wydatków do konkretnych czynności. Jak zostało to już jednak wielokrotnie podkreślone, nie miał on takiej możliwości przy tak przedstawionym stanie faktycznym. Musiał bowiem przyjąć za stroną określone fakty. Organ podatkowy nie mógł przy tym analizować zastosowanego przez Skarżącą sposobu przyporządkowywania wydatków do konkretnych czynności, gdyż Skarżąca takiego sposobu nie wskazała. Oznacza to, że Skarżąca nie wskazała w stanie faktycznym w zasadzie najistotniejszego elementu, który pozwoliłoby jej wykorzystać wydaną interpretację. Jak wynika bowiem z art. 14 k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej, nie może szkodzić wnioskodawcy. Należy jednak w tym miejscu powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 782/10 – LEX nr 748350). W wyroku tym znalazło się stwierdzenie, że zastosowanie się przez określony podmiot do znanej mu interpretacji, tj. postąpienie zgodnie z jej treścią, nie powinno mu szkodzić, nawet gdyby ta interpretacja okazała się potem błędna. Jednakże interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. W przypadku, gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencji. Orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela powyższe zapatrywanie.

Podsumowując, należy stwierdzić, że organ podatkowy, w toku postępowania o udzielenie interpretacji, nie może weryfikować podanego przez podatnika stanu faktycznego. Ponieważ tak stało się przy wydaniu zaskarżonej interpretacji, obarczona jest ona wadą, powodującą konieczność jej uchylenia. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu i oceni stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą, zgodnie z jego opisem, bez dokonywania żadnych modyfikacji. W szczególności organ uwzględnieni okoliczność, że Skarżąca mogła odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami, w stosunku do których Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Czy takie określenie było obiektywnie możliwe, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy o wydanie interpretacji, gdyż stwierdzenie takie stanowi element stanu faktycznego podanego przez Skarżącą.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione powyżej i uznając, że w toku postępowania doszło do naruszenia prawa, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 146 § 1 p.p.s.a.

Jednocześnie stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonywana.

Ponadto Sąd na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Na zasądzone koszty składa się: wpis od skargi (200 zł) oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego (240 zł).

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.