Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1599/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dąbkowski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 maja 2018 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe 2001 r., 2009 r., 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienie z dnia [...] lutego 2017 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe 2001 r., 2009 r., 2010 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 9 lutego 2011 r., w związku z wynikiem kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącej, Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r., październik - grudzień 2009 r. oraz za marzec 2010 r. z błędnie rozliczonymi kwotami podatku należnego i naliczonego. W dniu 11 maja 2011 r. kolejne korekty deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2008 r. do kwietnia 2011 r. oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i jej zwrot na rachunek bankowy Skarżącej.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował Skarżącą o zaliczeniu wpłaty z dnia 17 grudnia 2008 r. w kwocie 268.963,52 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2001 r. w kwocie 89.829,00 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 90.133,52 zł oraz na zobowiązanie w tym podatku za grudzień 2008 r. w kwocie 54.776,00 zł, za listopad 2009 r. w kwocie 19.291,00 zł i za marzec 2010 r. w kwocie 14.934,00 zł.

Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2011 r.

Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3059/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r.

Wyrokiem z dnia 24 marca 2016r. sygn. akt I FSK 1909/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wykonaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 214.187,52 zł na poczet zaległego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów za październik 2001 r. w kwocie 89.829,00 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 91.436,08 zł oraz listopad 2009 r. w kwocie 19.291,00 zł i marzec 2010 r. w kwocie 13.631,44 zł.

Pismem z dnia 5 grudnia 2016 r. Skarżąca wniosła zażalenie, w którym zarzuciła:

- nieprawidłowe ustalenie daty powstania nadpłaty i przyjęcie za datę powstania nadpłaty datę złożenia deklaracji, a nie korekty deklaracji (naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej w skrócie: "O.p.");

- dokonanie zaliczenia nadpłaty na przedawnione, a więc wygasłe zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2001 r. (naruszenie art. 76 § 1 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p.);

- zaliczenie nadpłaty na nieistniejące, w dacie ustalonej przez organ podatkowy jako data jego powstania, zobowiązanie w podatku od towarów i usług, wobec nieprawidłowego zastosowania.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2016 r.

W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie okolicznością sporną jest moment powstania nadpłaty. W ocenie Skarżącej za datę powstania nadpłaty należy przyjąć datę złożenia korekt deklaracji VAT - 7 za grudzień 2008 r. tj. 11 maja 2011 r. Natomiast organ podatkowy za datę powstania nadpłaty przyjął datę złożenia deklaracji pierwotnej VAT -7 za grudzień 2008 r. tj. 26 stycznia 2009 r. Powyższe stanowisko zostało oparte na wykładni art. 73 § 1 O.p. dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1909/14, uwzględniającej zmiany brzmienia ww. przepisu na przestrzeni lat 2003- 2009. W ww. wyroku NSA wskazał, iż art. 73 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. należy interpretować w ten sposób, że za dzień powstania nadpłaty, związanej z pobraniem przez płatnika, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika, uważa się dzień złożenia przez podatnika deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym podatnik mógł wykorzystać pobraną przez płatnika kwotę do rozliczenia podatku naliczonego. Mając powyższe na uwadze, organ odwołąwczy uznał zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 6 O.p. za niezasadny.

Odnosząc się zaś do zarzutu dokonania zaliczenia nadpłaty na zobowiązanie, które uległo przedawnieniu organ II instancji stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2001 r. upływał z dniem 17 grudnia 2010 r. Zatem na dzień powstania nadpłaty, tj. 26 stycznia 2009 r., zobowiązanie za październik 2001 r. było wymagalne.

Organ odwoławczy wskazał również, że wbrew stanowisku Spółki organy podatkowe w niniejszym postępowaniu związane są wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2016r. sygn. akt I FSK 1909/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3059/13. Nie ma przy tym znaczenia umorzenie postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 17 grudnia 2008 r.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie daty powstania nadpłaty i przyjęcie za datę powstania nadpłaty, bez jakiejkolwiek podstawy prawnej datę złożenia deklaracji VAT za grudzień 2008, a nie korekty tej deklaracji, mimo że stan prawny mający zastosowanie w niniejszej sprawie konstytuuje datę nadpłaty na podstawie przepisu szczególnego wobec daty pobrania podatku przez płatnika;

2. art. 76 § 1 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez dokonanie zaliczenia nadpłaty na przedawnione, a więc wygasłe zobowiązania w podatku od towarów usług za rok 2001,

3. art. 76a § 2 pkt 1 w miejsce art. 76a § 2 pkt 2 O.p. poprzez zaliczenie nadpłaty na nieistniejące w dacie ustalonej przez organ jako data jego powstania zobowiązanie w podatku od towarów i usług;

4. art. 121, 122, 180 § 2, 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez selektywne i wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego, pominięcie ustaleń organu podatkowego wzywającego podatnika do korekty deklaracji celem zwrotu nadpłaty.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że na skutek sprzedaży nieruchomości w trakcie postępowania egzekucyjnego, będącej jej własnością, która to sprzedaż udokumentowana została fakturą VAT z dnia 12 grudnia 2008 r. na kwotę 1.222.562.48 zł netto, podatek VAT 268.963.52 zł komornik dokonał wpłaty wskazanego podatku jako płatnik. Zdaniem Spółki za datę powstania nadpłaty należy przyjąć datę wpłaty przez Komornika Sądowego jako płatnika tytułem podatku VAT od dokonanej w dniu 12 grudnia 2008 r. sprzedaży nieruchomości. Wpłata nastąpiła w dniu 18 grudnia 2008 r. i jest wpłatą nienależną i nieuwzględnioną w deklaracji za grudzień 2008 r. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skarżąca wskazała, że w przypadku art. 73 § 1 pkt 6 O.p. zaliczenia dokonuje się z datą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który w razie korekty podatku VAT był konieczny do dokonania zwrotu. Ponadto zdaniem Spółki, wobec niewykazania w deklaracji za grudzień 2008 r. podatku z wpłaty dokonanej przez komornika, brak jest możliwości skorzystania z nadpłaty wcześniej niż w dacie złożenia korekty, a więc w 2011 r. Zatem w tej dacie, stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązanie podatkowe za 2001 r wygasło na skutek przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie.

Spór w niniejszej sprawie ogniskuje się w istocie na kwestii właściwego określenia momentu powstania nadpłaty. O ile bowiem w ocenie organu za datę tą należy przyjąć dzień złożenia deklaracji VAT -7 za grudzień 2008 r., czyli 26 stycznia 2009 roku, o tyle, zdaniem Skarżącej, winien to być dzień złożenia korekty tej deklaracji, tj. 11 maja 2011 r. W ocenie Skarżącej organ naruszył tym samym przepis art.72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż stan prawny mający zastosowanie w niniejszej sprawie konstytuuje datę nadpłaty na podstawie przepisu szczególnego wobec daty pobrania podatku przez płatnika.

Skarżąca pomija jednakże w swoich wywodach, że w przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 marca 2016 roku oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3059/13. Wyrokiem tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wskutek skargi wniesionej przez G. sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 17 grudnia 2008 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2001 r., grudzień 2008 r., listopad 2009 r. oraz marzec 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku wskazał, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zatem do wydania zaskarżonego aktualnie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. doszło z uwagi na uchylenie poprzedniego rozstrzygnięcia przez sąd. W konsekwencji organy, w toku ponownego rozpoznania sprawy, winny, zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a. uwzględniać ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania w nich wyrażone. W judykaturze przyjmuje się, że wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego, podobnie jak ocena prawna zawarta w tym orzeczeniu stanowią postanowienia o wiążącym charakterze. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości.

Co więcej, zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Tym samym po uprawomocnieniu się orzeczenia zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko wobec organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., lecz również i wskazanych w art. 170 p.p.s.a. Niezgodne z zasadami porządku prawnego, obowiązującymi w demokratycznym państwie prawnym, do których zalicza się także pewność i stabilność stosunków prawnych, byłoby podważanie stanowiska zawartego w prawomocnym wyroku przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym (zob. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2006 r., I FSK 505/05, CBOSA). Związanie więc organów w rozumieniu art. 153 powołanej ustawy oznacza, iż nie mogły one formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez NSA poglądem, będąc jednocześnie obowiązanymi do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Tymczasem NSA zauważył, odnosząc się do wpłaty dokonanej w dniu 17 grudnia 2008 r. przez komornika sądowego, że kwota ta wpłacana przez płatnika w rozumieniu art. 18 ustawy o VAT, nie zawsze odpowiada kwocie zobowiązania podatkowego. Tak również było w rozpatrywanej sprawie, w której w wyniku korekty dokonanej przez podatnika, zgodnie z ustaleniami organów podatkowych, kwota podatku należnego wynosiła 268 964 zł, ale kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu to 54 776 zł i w konsekwencji kwota podatku naliczonego do odliczenia wynosiła 214 188 zł. W związku z tym, że w przypadku komornika pobrał on i od razu odprowadził kwotę odpowiadającą wysokości iloczynu wartości nieruchomości i stawki podatkowej, w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2008 r. powstała nadpłata stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą wpłaconą przez komornika a kwotą stanowiącą rzeczywiste zobowiązanie w przyjętym okresie rozliczeniowym. Z kolei stosownie do art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i § 2 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przy zaliczaniu nadpłat na zaległości podatkowe przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio. Jednocześnie prawidłowe zastosowanie wskazanych wyżej przepisów art. 76 i 76a O.p., nakłada na organy obowiązek wykazania istnienia określonych w nich przesłanek dopuszczalności zaliczenia nadpłaty. Obowiązkiem organów jest bezsporne ustalenie przed dokonaniem przerachowania istnienia nadpłaty i zaległości w określonych kwotach. Ważnym elementem jest także określenie momentu powstania nadpłaty. Z datą powstania nadpłaty następuje bowiem zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Moment ten ma także istotne znaczenie przy obliczaniu odsetek od zaległości podatkowych, które naliczane są od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności zaległego podatku do dnia wygaśnięcia zobowiązania na skutek zaliczenia nadpłaty.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać, że nadpłata powstała w dniu 17 grudnia 2008 r. tj. w dniu dokonania przez komornika wpłaty w wysokości 268.963,52 zł. Kwota wpłacona przez komornika nie odpowiadała bowiem wysokości nadpłaty. Dopiero uwzględnienie przez podatnika podatku naliczonego mogło powodować powstanie nadpłaty. Taką możliwość podatnik miał natomiast najwcześniej w dniu złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. NSA zaznaczył, ze art. 73 O.p. nie przewiduje wprost możliwości powstania nadpłaty w momencie złożenia deklaracji podatkowych w przypadku deklaracji składanych przez podatników podatku VAT, którzy rozliczają się w okresach miesięcznych. W tych okolicznościach, w ocenie NSA przyjąć należy, że zapłata przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej może nastąpić w dniu złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym podatnik mógł wykorzystać pobraną przez płatnika kwotę do rozliczenia podatku naliczonego. W przypadku poboru podatku przez komornika jako płatnika, dopiero w dniu złożenia deklaracji przez podatnika, organ podatkowy ma możliwość ustalenia rzeczywistej wysokości nadpłaty.

Jednocześnie, wbrew stanowisku wyrażonemu przez G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r., NSA wyraźnie wskazał, że nie oznacza to jednak, że w rozpatrywanej sprawie była to dopiero data złożenia korekty. NSA zauważył bowiem, że w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2008 r., na mocy art. 1 pkt 61 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), ustawodawca dokonał rozróżnienia zdarzeń od momentu zaistnienia których powstaje nadpłata w podatku VAT. Zgodnie z art. 73 § 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (pkt 1) oraz z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (pkt 6). Kolejna zmiana nastąpiła od dnia 1 września 2005 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). W jej wyniku przepis art. 73 § 1 pkt 6 otrzymał brzmienie zgodnie z którym nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Z kolei od dnia 1 stycznia 2009 r. omawiany przepis art. 73 § 1 pkt 6 O.p. został uchylony na podstawie art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Uchylając rzeczony przepis ustawodawca nie zawarł jednak przepisów przejściowych, co sprawiło, że zmiana ta może mieć zastosowanie tylko do nadpłat, które będą powstawały po dniu wejścia w życie tej zmiany, a nie również do "niezrealizowanych" jeszcze nadpłat. Tym bardziej więc zmiana ta nie mogła znaleźć zastosowania do nadpłat, które nie powstały przed datą wejścia tego przepisu w życie.

Tymczasem, zdaniem NSA, w rozpatrywanej sprawie nadpłata najwcześniej mogła powstać w styczniu 2009 r. Zatem art. 73 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej należy interpretować w ten sposób, że za dzień powstania nadpłaty, związanej z pobraniem przez płatnika, o którym mowa w art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika, uważa się dzień złożenia przez podatnika deklaracji za okres rozliczeniowy w którym podatnik mógł wykorzystać pobraną przez płatnika kwotę do rozliczenia podatku naliczonego.

W ocenie NSA, w rozpatrywanej sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 73 § 1 pkt 1 O.p., ale rozumiany w wyżej wskazany sposób. Skoro bowiem nie istniał już przepis art. 73 § 1 pkt 6 O.p., przewidujący powstanie nadpłaty w dacie złożenia korekty, i nadpłata powstała w dniu złożenia przez podatnika deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2008 r., to nadpłata ta nie mogła powstać po raz drugi w innym momencie tj. w dniu dokonania korekty. Jeśli bowiem ustawa nie stanowi inaczej, zarówno istnienie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty, ocenia się w oparciu o stan prawny obowiązujący w przedziale czasowym, z którym są związane te zdarzenia.

Uwzględniając powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego W. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w W., za datę powstania nadpłaty przyjęli datę złożenia deklaracji pierwotnej VAT - 7 za grudzień 2008 r., tj. 26 stycznia 2009 r. Organy podatkowe swoje stanowisko oparły bowiem na wykładni art. 73 § 1 O.p. dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1909/14. Niezasadnym jest więc stanowisko zawarte w skardze, że nie można znaleźć żadnej podstawy prawnej dla przyjętej przez organy interpretacji, w myśl której o dacie powstania nadpłaty decyduje data złożenia deklaracji podatkowej za grudzień 2008, a nie jej korekta.

W rozpoznawanej skardze podniesiono szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów procesowych. W ramach tych zarzutów nie podniesiono jednak naruszenia art. 153 p.p.s.a. W sytuacji, gdy organ podatkowy, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, powołuje się na związanie oceną prawną wynikającą z wcześniejszego zapadłego w sprawie wyroku, Skarżący musi w swej skardze wykazać przede wszystkim naruszenie tej normy prawnej. Takich wniosków rozpoznawana skarga jednak nie zawiera. Zaznaczono w niej co prawda, NSA nakazał organowi podatkowemu rozpoznanie wniosku Skarżącej o zwrot nadpłaty, w tym ustalenia daty jej powstania, nie przesądzając przy tym o możliwości zaliczenia jej na zaległe zobowiązania podatkowe. Skarżąca pomija jednakże kwestię oceny prawnej sformułowanej przez NSA, w myśl której za dzień powstania nadpłaty, w ramach niniejszej sprawy, uważa się dzień złożenia przez podatnika deklaracji za ten okres rozliczeniowy, w którym podatnik mógł wykorzystać pobraną przez płatnika kwotę do rozliczenia podatku naliczonego. Ten dzień organy właściwie oznaczyły na 26 stycznia 2009 roku, co oznacza, że bezzasadnym jest także stawiany w skardze zarzut dokonania zaliczenia nadpłaty na zobowiązanie, które uległo przedawnieniu. Skoro termin przedawnienia najstarszego zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2001 r. upływał z dniem 17 grudnia 2010 r., zatem na dzień powstania nadpłaty, tj. 26 stycznia 2009 r. zobowiązanie to było wymagalne. W konsekwencji Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 76 § 1 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

Za nieuzasadnione należało uznać także zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Organy podatkowe rozpatrzyły wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z wytycznymi Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie zawartymi w wyroku z dnia 12 czerwca 2014 roku sygn. akt III SA/Wa 3059/13, w trybie przepisów rozdziału 9 ustawy Ordynacja podatkowa W pierwszej kolejności ustaliły datę jej powstania, a następnie dokonały prawidłowej oceny, że nadpłata ta powstała przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2001 r. oraz, że zostały spełnione przesłanki pozwalające na dokonanie zaliczenia nadpłaty i wydanie stosownego postanowienia

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.