Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 852/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 61, art. 144 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2344
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe.
article: artt. 3 pkt 7, art. 59 § 1 pkt 4, art. 70 § 6 pkt 1, art. 76 § 1, art. 76a § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 87
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant specjalista Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości O. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ odwoławczy), po rozpoznaniu zażalenia syndyka masy upadłości O. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości z siedzibą w S. (dalej: strona skarżąca, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: Organ I instancji) z dnia [...] o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu [...] sierpnia 2012 r. O. sp. z o. o. (dalej: spółka) złożyła deklarację VAT-7 za lipiec 2012 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Następnie, w dniu [...] sierpnia 2012 r. spółka złożyła korektę ww. deklaracji, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Zwrot tej kwoty nastąpił w dniu [...] października 2012 r.

W wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] określającą spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. w kwocie [...]zł. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1293/15 oddalił skargę na ww. decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2142/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA [...].

Na podstawie decyzji z dnia [...] organ podatkowy dokonał stosownych zapisów księgowych na karcie kontowej prowadzonej dla spółki w podatku od towarów i usług. W konsekwencji, uwzględniając zwróconą w dniu 10 października 2012 r. kwotę [...]zł, ujawniona została zaległość za lipiec 2012 r. w kwocie [...]zł z tytułu zwrotu podatku otrzymanego i wykazanego w deklaracji w wysokości większej od należnej. Spółce przesłane zostało upomnienie do zapłaty z dnia 21 października 2015 r. Spółka wystąpiła natomiast w dniu 21 października 2015 r. z wnioskiem o rozłożenie na raty m.in. zaległości w VAT za lipiec 2012 r. wraz z należnymi odsetkami. Organ I instancji decyzją z dnia [...] postanowił o rozłożeniu na raty wskazanej zaległości. Spółka uregulowała raty w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. z terminami płatności od 15 stycznia do 17 października 2016 r. w taki sposób, że po ich końcowym rozliczeniu do zapłaty pozostała rata z terminem płatności na 15 listopada 2016 r., w wysokości [...] zł.

W dnia 24 października 2016 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o zmianę decyzji organu I instancji z dnia [...] w taki sposób, aby dodatkowo ostatnią ratę rozłożyć na kolejne 12 rat. W wyniku rozpoznania wniosku organ wydał decyzję z dnia [...] zmieniającą decyzję z dnia [...] zgodnie z wnioskiem spółki, tj. rozkładając zapłatę pozostałej zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. na raty.

Wykonując ww. decyzję spółka uregulowała raty z terminami płatności od 15 grudnia 2016 r. do 17 lipca 2017 r. Po rozliczeniu dokonanych wpłat do zapłaty pozostały raty z terminami płatności: 16 sierpnia 2017 r., 15 września 2017 r., 16 października 2017 r., 15 listopada 2017 r. W związku z niedotrzymaniem terminu płatności trzech kolejnych rat, decyzja z dnia [...] r. wygasła z mocy prawa. Pozostała w związku z tym zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. w kwocie [...]zł. W dniu [...] organ I instancji wystawił tytuł wykonawczy, obejmujący ww. zaległość i skierował go do egzekucyjnej realizacji.

Wcześniej, w dniu [...] grudnia 2013 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym i kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Termin zwrotu przypadał na dzień 10 lutego 2014 r.

W celu weryfikacji prawidłowości złożonego rozliczenia organ I instancji wszczął kontrolę podatkową, a postanowieniem z [...] przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach kontroli podatkowej. W kolejnych postanowieniach przedłużano terminu zwrotu ostatecznie do dnia 30 czerwca 2018 r.

W toku kontroli podatkowej potwierdzono zasadność zwrotu VAT za listopad 2013 r. w części, tj. w kwocie [...]zł. W dniu 7 marca 2014 r. została zwrócona na rachunek bankowy spółki kwota [...]zł wraz z należnym oprocentowaniem w wysokości [...] zł. Równocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...] zgodnie z wnioskiem spółki z dnia [...] grudnia 2013 r., dokonał zaliczenia części zwrotu VAT za listopad 2013 r. w kwocie [...]zł na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych [...] za listopad 2013 r. Natomiast w dniu 28 marca 2014 r. kwota [...]zł wraz z należnym oprocentowaniem w wysokości [...] zł została zwrócona na rachunek bankowy spółki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. W dniu [...] lutego 2018 r. Sąd Rejonowy [...] w L. z siedzibą w Ś. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych postanowieniem sygn. akt [...] [...] ogłosił upadłość O. Sp. z o. o., wyznaczając jednocześnie syndyka masy upadłości w osobie J. P..

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w wysokości [...] zł. Na decyzję organu I instancji syndyk masy upadłości spółki złożyła odwołanie. Odwołanie to nie zostało dotychczas rozpatrzone.

Na podstawie wskazanych decyzji organ podatkowy dokonał zapisów księgowych na karcie kontowej prowadzonej dla spółki i uwzględniając zwróconą w dniu 7 marca 2014 r. kwotę [...]zł oraz w dniu 28 marca 2014 r. kwotę [...]zł na rachunek bankowy i zaliczoną w dniu 7 marca 2014 r. kwotę [...]zł na poczet zaliczki CIT za listopad 2013 r., na karcie kontowej w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. do zwrotu pozostała kwota [...]zł.

W związku z istnieniem zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r., postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r., na podstawie art. 76a § 1 i 76b Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. dokonał zaliczenia ww. zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł na poczet tej zaległości, odpowiednio:

- [...] zł - na należność główną, [...] zł - na odsetki za zwłokę,

- [...] zł - na należność główną, [...] zł - na odsetki za zwłokę.

Postanowienie to zostało doręczone na adres syndyka w dniu 25 czerwca 2018 r.

W wyniku rozpoznania zażalenia na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że określona w decyzji wymiarowej za listopad 2013 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, została uprzednio wykazana przez spółkę w deklaracji z dnia 11 grudnia 2013 r. W jego ocenie zatem zwrot w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w kwocie [...]zł został dokonany ex lege z dniem złożenia deklaracji wykazującej ten zwrot, tj. 11 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...] prawidłowo zatem dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. na poczet zaległości w tym podatku za lipiec 2012 r. Niemniej - co podkreślono - do zaliczenia doszło z mocy prawa z dniem 11 grudnia 2013 r., a zatem przed dniem ogłoszenia upadłości spółki (w dniu 27 lutego 2018 r.). W związku z tym, zwrot podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. nie wszedł do masy upadłości, gdyż w dacie ogłoszenia upadłości nie istniała już przysługująca spółce wierzytelność z tytułu zwrotu VAT. Powyższe pozostaje w zgodzie z art. 61 w związku z art. 62 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm. – dalej: PU). Do masy upadłości nie wchodzą bowiem wierzytelności (nadpłata/zwrot), które zostały zaliczone na poczet zobowiązań (zaległości podatkowej) przed datą ogłoszenia upadłości.

Organ stwierdził, że decyzja określająca wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. nie jest wprawdzie ostateczna z uwagi na wniesione odwołanie, jednak okoliczność ta nie stała na przeszkodzie, by organ podatkowy mógł kwotę do zwrotu rozdysponować na zaległości podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 239a Ordynacji podatkowej, sformułowanie "decyzja nieostateczna (...) nie podlega wykonaniu", odnosi się wyłącznie do decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a nie do decyzji określających nadpłatę czy zwrot.

Oceniając zarzut skarżącego dotyczący przedawnienia organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.- dalej: O.p.), tj. w wyniku wszczęcia w dniu 27 sierpnia 2015 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. Pismem doręczonym w dniu 30 września 2015 r. organ zawiadomił spółkę o wszczęciu tego postępowania i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r., a także powołał treść art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa nadal, gdyż w dalszym ciągu nie zakończono prawomocnie postępowania o przestępstwo skarbowe. Zatem zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. na dzień zaliczenia dokonanego zaskarżonym postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia 19 czerwca 2018 r. (tj. na dzień 11 grudnia 2013 r.) nie była przedawniona.

Zwrot w kwocie [...]zł nie pokrył w całości zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, zatem organ podatkowy - stosownie do art. 55 § 2 O.p. - zaliczył go proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu powstania tego zwrotu pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, tj. odpowiednio:

- [...] zł - na należność główną, [...] zł - na odsetki za zwłokę,

- [...] zł - na należność główną, [...] zł - na odsetki za zwłokę.

Odsetki za zwłokę naliczono od dnia nienależnego zwrotu za lipiec 2012 r., tj. 10 października 2012 r. do dnia zaliczenia zwrotu za listopad 2013 r., tj. 11 grudnia 2013 r. (dzień złożenia deklaracji).

Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej syndyk masy upadłości O. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...]. Zaskarżyła je w całości, wnosząc o jego uchylenie wraz z poprzedzającym go rozstrzygnięciem organu I instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 76 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, iż przepis znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy wobec ogłoszenia upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w Ordynacji podatkowej i zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami prawa upadłościowego, przy zachowaniu kolejności wyznaczonej przepisami ustawy Prawo upadłościowe;

2. art. 236 w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 2 PU poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i pominięcie, iż przepisy prawa upadłościowego mają charakter szczególny w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, a wierzyciel osobisty upadłego, który chce uczestniczyć w postępowaniu upadłościowym, jeżeli niezbędne jest ustalenie jego wierzytelności, powinien w terminie oznaczonym w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości zgłosić sędziemu-komisarzowi swoją wierzytelność, co odnosi się również do wierzytelności podatkowych zaspokajanych na równi z innymi wierzytelnościami w drugiej kategorii zaspokajania w ramach podziału funduszów masy upadłości, a tryb przewidziany ustawą prawo upadłościowe jest jedyną właściwą i wyłączną formą dochodzenia zapłaty wierzytelności od upadłego dłużnika;

3. art. 76a § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zaliczenie nadpłaty na zaległość podatkową następuje z mocy samego prawa z dniem złożenia deklaracji z wykazanym zwrotem, podczas gdy zgodnie z prawidłowym rozumieniem naruszonego przepisu, zaliczenie nadpłaty podatkowej następuje mocą wydanego postanowienia przez organ podatkowy, ale z mocą wsteczną, to jest z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, zatem moment zaliczenia nadpłaty jest wcześniejszy od daty wydania postanowienia, który warunkuje skuteczność przedmiotowego zaliczenia;

4. art. 61 i art. 62 PU poprzez ich błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że w skład majątku masy upadłości nie wchodzi wierzytelność upadłego wobec organu podatkowego z tytułu nadpłaty podatkowej, skoro bezspornie wierzytelność ta powstała przed ogłoszeniem upadłości i istniała w tym dniu, a warunkujące zaliczenie nadpłaty postanowienie organu podatkowego nie zostało wydane przed dniem ogłoszenia upadłości podatnika, co powodowałoby zaliczenie nadpłaty z mocą wsteczną to jest z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku;

II. naruszenie przepisów postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 223 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 76a § 1 i 76b § 1 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia organu I instancji o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. w sytuacji, gdy utrzymanie postanowienia w mocy w powyższym przedmiocie jest niedopuszczalne, skoro wobec ogłoszenia upadłości jedynym właściwym trybem zaspokajania wierzytelności wobec upadłego jest tryb przewidziany ustawą Prawo upadłościowe.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) strona skarżąca zgłosiła nowe dowody w sprawie z dokumentu w postaci zgłoszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. do listy wierzytelności w postępowaniu upadłościowym O. sp. z o.o. w upadłości, na okoliczność dochodzenia zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2012 r. w trybie przewidzianym ustawą Prawo upadłościowe.

W uzasadnieniu skargi wskazano m.in., że ogłoszenie upadłości dłużnika wywarło skutki wobec jego majątku oraz ciążących na nim zobowiązaniach, również tych z zakresu prawa podatkowego. Od dnia ogłoszenia upadłości dłużnika w sposób odmienny zaspokajane są jego zobowiązania, a tryb regulowania długów określa ustawa Prawo upadłościowe. Zasady przewidziane przepisach prawa upadłościowego stosuje się do wszystkich wierzycieli upadłego, którzy w toku postępowania upadłościowego zamierzają uzyskać spłatę swoich należności, w tym również do Skarbu Państwa i należności podatkowych dłużnika. Wobec tego, właściwy organ podatkowy winien zgłosić sędziemu - komisarzowi do listy wierzytelności, wierzytelność podatkową jaką ma wobec upadłego, aby ta mogła być zaspakajana w ramach podziału funduszów masy upadłości. Wszelki inny sposób zaspokajania należności podatkowych przez organy podatkowe jest niedopuszczalny i nie może prowadzić do zaspokojenia zaległości wobec Skarbu Państwa.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. pismem z dnia 24 kwietnia 2018 r. zgłosił sędziemu - komisarzowi do listy wierzytelności wierzytelność z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2012 r. i jednocześnie już po dokonanym zgłoszeniu, dnia [...] wydał decyzję o zaliczeniu na tę samą zgłoszoną do listy wierzytelności zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r., kwoty należnego do zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy usiłuje dochodzić zapłaty zaległego podatku niejako dwutorowo - raz w trybie zgłoszenia do listy wierzytelności, zgodnie z regułami ustawy Prawo upadłościowe, a drugi raz poprzez zaliczenie podatku należnego do zwrotu na zaległość podatkową, podczas gdy jest to niedopuszczalne w realiach upadłości podatnika. Nadto, w treści zgłoszenia do listy wierzytelności, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nie dokonał potrącenia wzajemnej wierzytelności upadłego z tytułu zwrotu nadpłaty VAT za listopad 2013 r. i zgodnie z art. 96 ustawy Prawo upadłościowe nie może skutecznie skorzystać z tej formy zaspokojenia wzajemnych wierzytelności.

Zaległości podatkowe powstałe przed ogłoszeniem upadłości, co do których do dnia ogłoszenia upadłości nie zostało wydane postanowienie o zaliczeniu na ich poczet powstałej także przed tą datą nadpłaty, mogą być zaspokojone tylko w trybie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe. W ocenie syndyka, organy podatkowe obu instancji dokonały także wadliwej wykładni art. 76a § 2 O.p. i przyjęły że zaliczenie nadpłaty podatkowej następuje z mocy samego prawa, podczas gdy w art. 76 § 1 O.p. mowa jest o zaliczeniu nadpłaty z urzędu. Organ ma więc obowiązek przeprowadzić stosowne postępowanie w celu określenia wielkości i momentu powstania nadpłaty oraz wielkości zaległości podatkowej, ewentualnie ilości zaległości podatkowych i terminów ich płatności oraz wydać postanowienie o zaliczeniu nadpłaty, niezależnie od jakiejkolwiek inicjatywy podatnika. Bez wydania takiego postanowienia nie dochodzi do zaliczania nadpłaty na zaległość podatkową lub na bieżące zobowiązanie podatkowe. Przyjęcie takiego stanowiska nie stoi na przeszkodzie, że moment zaliczenia nadpłaty jest wcześniejszy od daty wydania postanowienia. Skoro zatem do zaliczenia nadpłaty nie dochodzi automatycznie, to na dzień ogłoszenia upadłości O. Sp. z o.o. z siedzibą w S. istniała wierzytelność w stosunku do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o zwrot VAT za listopad 2013 r. Ponieważ przepisy Prawa upadłościowego stanowią lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, wydanie po ogłoszeniu upadłości postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stanowiących wierzytelność upadłościową jest niedopuszczalne.

W odpowiedzi na skargę organ poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wniósł o oddalenie skargi.

Podniósł, że wbrew twierdzeniu skarżącej, do zaliczenia zwrotu podatku za listopad 2013 r. doszło z mocy prawa (postanowienie miało wyłącznie charakter deklaratoryjny) w dacie przed ogłoszeniem upadłości. Zaległość za lipiec 2012 r. objęta tym zaliczeniem nie istniała w dacie ogłoszenia upadłości, a przez to nie mogła wejść w skład masy upadłości, bez względu na dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. zgłoszenie wierzytelności i na datę wydanego postanowienia w przedmiocie zaliczenia.

Organ zwrócił też uwagę na nieadekwatność przywołanych przez stronę orzeczeń sądowoadministracyjnych i nieuwzględnienie faktu ich korekty w postępowaniu instancyjnym.

Z notoryjności sądowej, na którą zwrócono uwagę stron na rozprawie wynika, że wyrokiem z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. I SA/Lu 797/18 WSA w Lublinie po ponowny rozpoznaniu sprawy, oddalił skargę. Orzeczenie nie jest prawomocne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Sporem w sprawie objęte jest uprawnienie organu do zaliczenia nadpłaty podatku na zaległość podatkową w szczególnych okolicznościach, w których wobec O. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością została ogłoszona upadłość. Zdaniem syndyka masy upadłości, organy podatkowe wadliwie w niniejszej sprawie zastosowały przepisy Ordynacji podatkowej, które we wskazanych okolicznościach ustępują wobec lex specialis, jakimi są przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe.

Jakkolwiek nie sposób dyskutować z przedstawionym poglądem co do relacji obu ustaw, to jednak w realiach niniejszej sprawie na jego kanwie nie można - w ocenie Sądu - zbudować skutecznych zarzutów, podważających legalność kontrolowanego postanowienia.

W szczególności nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi naruszenia art. 76 § 1 O.p., art. 76a § 2 O.p., a także art. 61 i 62 ustawy Prawo upadłościowe. Przypomnieć należy, że wobec spółki upadłość ogłoszona została w dniu [...] lutego 2018 r. W sprawie bezsporne jest zatem, że zaległość podatkowa spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. (wynikająca z nadmiernego zwrotu podatku na rachunek bankowy spółki) powstała przed ogłoszeniem upadłości spółki (po wielokrotnym rozkładaniu na raty tej zaległości, płatności ostatnich nierozliczonych rat przypadały na sierpień, wrzesień, październik i listopad 2017 r., jednak decyzja o rozłożeniu na raty wygasła wobec niedotrzymania terminu płatności tych rat. Oznacza to, że zaległość w kwocie [...]zł powstała w 2013 r.).

W ocenie strony skarżącej, zobowiązanie podatkowe za lipiec 2012 r. uległo przedawnieniu i nie może być skutecznie egzekwowane, także w formie zaliczenia. Przypomnieć jednak należy, że decyzją z dnia [...] (decyzja ostateczna w tym przedmiocie wydana została w dniu [...].) organ określił spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2012 r. w kwocie [...]zł, podczas gdy wcześniej – w dniu [...] października 2012 r. dokonał zwrotu na rachunek spółki kwoty [...]zł, zgodnie ze złożoną deklaracją [...] Nadpłacona wartość stała się zgodnie z art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. zaległością podatkową, podlegającą zwrotowi bez wezwania organu podatkowego.

Ustalone przez organ okoliczności przeczą tezie o przedawnieniu. Po pierwsze, w sprawie powyższej decyzji od 2015 r. nieprzerwanie do listopada 2018 r. trwało postępowanie sądowoadministracyjne (w dniu 7 listopada 2018 r. tut. Sąd wydał wyrok w sprawie sygn. I SA/Lu 797/18. Jest on nieprawomocny), co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. jest okolicznością zawieszającą bieg terminu przedawnienia. Jednak z datą wcześniejszą, tj. z 27 sierpnia 2015 r., doszło do zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. O wszczęciu postępowania karnego oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spółka została powiadomiona zgodnie z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w dniu 28 września 2015 r. Zgodnie ze wskazaniem organu, zawieszenie terminu przedawnienia trwa nadal, bowiem postępowanie karne nie zostało zakończone.

Jak zatem zasadnie oceniono w sprawie, zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. nie była przedawniona na dzień dokonania zaliczenia.

Kwota do zwrotu w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. została natomiast wykazana przez podatnika w deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 11 grudnia 2013 r., z terminem zwrotu do 10 lutego 2014 r. Jak wskazał organ, wprawdzie w celu sprawdzenia prawidłowości tego rozliczenia wszczęto kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, jednak ostatecznie potwierdzono zasadność zwrotu części kwoty wykazanej w deklaracji, tj. [...] zł (decyzja nieostateczna z dnia [...].).

Organ dokonał zwrotu na rachunek spółki kwoty [...]zł (w dniu 7 marca 2014 r.) i kwoty [...]zł (w dniu 28 marca 2014 r.), zaś na wniosek spółki w dniu 7 marca 2014 r. kwotę [...]zł zaliczył na poczet zaliczki CIT za listopad 2013 r., przez co do zwrotu pozostała kwota [...]zł.

Decyzja określająca w sprawie VAT za listopad 2013 r. wydana została niespornie po dacie ogłoszenia upadłości spółki. Nie zmienia to faktu, że dotyczyła ona podatku za okres, w którym spółka O. funkcjonowała (przed ogłoszeniem jej upadłości). Natomiast postanowienie z dnia [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na zaległości podatkowe zostało wydane po dniu ogłoszenia upadłości spółki postanowieniem Sądu Rejonowego L. W. w L. z siedzibą w Ś. w sprawie sygn. [...] [...].

Skarżąca podniosła, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstał po dacie ogłoszenia upadłości (w związku z datą wydanej w tym przedmiocie decyzji). W szczególności jednak syndyk podniosła, że zaspokojenie zobowiązań podatkowych po dacie ogłoszenia upadłości nie może odbywać się w reżimie pomijającym ustawę Prawo upadłościowe, a zatem jedyną drogą ich odzyskania jest zgłoszenie do listy wierzytelności (co zresztą stało się faktem, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. dokonał takiego zgłoszenia).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym został wykazany w deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 11 grudnia 2013 r. Wydana w tej sprawie decyzja ma charakter określający (deklaratywny) i w żaden sposób nie wpływa na datę powstania nadwyżki podatku do zwrotu (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a O.p.). Organ prawidłowo zatem uznał, że przedstawiona do zaliczenia kwota zwrotu ([...] zł) powstała w dniu 11 grudnia 2013 r., a zatem przed datą ogłoszenia upadłości, a jednocześnie po dacie powstania zaległości podatkowej.

Jak zasadnie podkreślił organ, decyzja określająca o której mowa powyżej, nie jest ostateczna (nie rozstrzygnięto odwołania, jakie strona złożyła od tej decyzji organu I instancji). W żadnym razie nie uniemożliwiało to jednak zaliczenia zwrotu na zaległość, bowiem decyzja nie nakłada na podatnika obowiązku, a tylko takich decyzji dotyczy art. 239a O.p., co wynika wprost z jego literalnego brzmienia. Decyzje nieostateczne, które rozstrzygają o uprawnieniu (np. do zwrotu nadwyżki podatku) nie podlegają egzekucji administracyjnej. Wykonanie takiej decyzji uprawniającej jest prawem samej strony, której to prawo przyznano. Może ona zatem taką decyzję wykonać, mimo że jest nieostateczna. To samo dotyczy realizacji przez organ instytucji zaliczenia – nieostateczność decyzji w żadnej mierze nie stanowi przeszkody w jej zastosowaniu.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy w związku z tym przesądzenia, czy fakt ogłoszenia upadłości spółki wpływa na uprawnienie organów podatkowych do wydania postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku powstałego przed ogłoszeniem upadłości na poczet zaległości podatkowej, która również powstała przed tą datą.

Zagadnienia związane z trybem zaliczenia nadpłaty uregulowane zostały w Rozdziale IX O.p. (art. 76-80), zaś przepisy te stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku (art. 76b § 1 O.p.). Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Art. 76a § 1 O.p. stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 76 a § 2 pkt 1) O.p. zaliczenie nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 następuje z dniem powstania nadpłaty. W wypadku zwrotu podatku, zaliczenie, o którym mowa w art. 76 a § 2 pkt 1) O.p., następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji (art. 76b § 1 zd. 2 O.p.).

Zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p. pod pojęciem zwrotu podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Kwestia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została natomiast uregulowana w art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.). W przepisie tym ustawodawca przewidział dwa sposoby rozporządzania przez podatnika nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Pierwszy z nich polega na obniżeniu o tę nadwyżkę podatku naliczonego za kolejne okresy rozliczeniowe. Drugi natomiast uprawnia podatnika do otrzymania zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.).

Zgodnie z podzielanym przez Sąd w niniejszej sprawie stanowiskiem sądów administracyjnych, na które zasadnie powołała się syndyk masy upadłości, przepisy ustawy Prawo upadłościowe mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów O.p. (zob. np. wyrok NSA z 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 213/03; wyrok NSA z 14 lipca 2004 r. FSK 210/04; wyrok NSA z 15 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 5/05; wyrok NSA z 12 lipca 2007 r. II FSK 1015/06; wyrok NSA z 14 lutego 2008 r. I FSK 243/07; wyrok NSA z19 września 2008 r. II FSK 793/07- dostępne na stronie orzezczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Jednak poglądu tego nie można odnosić do tych przepisów O.p., które regulują kwestie pozostające poza zakresem wskazanej ustawy upadłościowej (PU). Obowiązujące przepisy ustawy PU. nie regulują kwestii zaliczenia nadpłat/zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych oraz nie zawierają wyłączenia możliwości wydania na podstawie art. 76a O.p. postanowienia co do nadpłaty/zwrotu podatku powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości, a więc nie wchodzącej w skład masy upadłości (nieistniejącej w dniu jej ogłoszenia). Także przepisy art. 76 i nast. O.p. nie przewidują jakichkolwiek modyfikacji zasad i trybu określenia istnienia oraz zaliczenia nadpłaty/zwrotu powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości ze względu na fakt jej ogłoszenia.

W myśl art. 61 PU z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. W skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego, z zastrzeżeniem art. 63-67 (art. 62 PU). Zgodnie z treścią art. 144 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu.

Powyższe oznacza, iż w skład masy upadłości wchodzi tylko taki majątek upadłego, w tym jego wierzytelności, który należał do upadłego w chwili ogłoszenia upadłości bądź został przez niego nabyty w toku postępowania upadłościowego, z zastrzeżeniem majątków przewidzianych w art. 63-67 PU. Tym samym w skład masy upadłości nie wchodzi majątek, w tym wierzytelność upadłego, który nie należał do niego w chwili ogłoszenia upadłości.

Wierzytelność upadłego wobec organów podatkowych z tytułu nadpłaty/zwrotu podatku powstała przed ogłoszeniem upadłości niewątpliwie wchodziłaby w skład masy upadłości, o ile wierzytelność ta należałaby do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości. O tym czy dana wierzytelność należy czy nie należy do upadłego decydują m.in. przepisy prawa regulujące jej powstanie, trwanie i ustanie. Wierzytelność taka może powstać oraz ustać (przestać istnieć) z mocy prawa, wskutek zaistnienia określonych prawem okoliczności (zdarzeń).

Jak już powiedziano, ze względu na brak szczegółowej regulacji, zarówno w O.p. jak i w PU, w ocenie Sądu, fakt ogłoszenia upadłości nie stanowi wystarczającej przesłanki do modyfikacji jednolitych zasad ustalania i zaliczania nadpłat/zwrotu podatku (mających także bezpośrednie przełożenie na zobowiązania podatkowe powstałe przed ogłoszeniem upadłości) w zależności od tego, czy postanowienie, o którym mowa w art. 76a O.p. wydawane jest przez organy podatkowe przed, czy też po ogłoszeniu upadłości (tak: wyrok NSA z dnia 10 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1034/14, CBOSA). Powyższa konkluzja potwierdzana jest przede wszystkim przez charakter prawny postanowienia o zaliczeniu nadpłaty wydawanego na podstawie art. 76a O.p. Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za uznaniem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych za postanowienie o charakterze deklaratoryjnym. Tożsamy charakter ma zatem postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku na zaległość podatkową. Z literalnego brzmienia art. 76a O.p. wynika, że zaliczenie następuje "z dniem" wydania postanowienia (a nie "na dzień"). Takie sformułowanie przepisu wskazuje na deklaratywny charakter postanowienia, potwierdzający jedynie dokonane wcześniej ("z dniem") zaliczenie nadpłaty/zwrotu podatku. Postanowienie to ma charakter potwierdzający uprawnienie podatnika i daje możliwość powoływania się na to uprawnienie w obrocie prawnym, ale samo w sobie nie kształtuje nowego stosunku prawnego. W doktrynie uznaje się, że postanowienie o charakterze deklaratoryjnym jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika), potwierdza ustalone w określonym kształcie, z mocy prawa granice sfery prawnej danego podmiotu. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Innymi słowy, skutki prawne zachodzą z mocy samego prawa, jednak wydanie takiego aktu jest koniecznością, gdyż dopiero od chwili wydania takiego aktu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdził akt deklaratoryjny. Dodatkowo postanowieniom można przyznać charakter deklaratoryjny niezależnie od tego, czy są wydawane z urzędu czy na wniosek. Deklaratywność postanowienia o zaliczeniu nadpłaty powoduje, że w chwili następującego z mocy prawa zaliczenia nadpłaty zmienia się sytuacja prawna i faktyczna podatnika. Dochodzi do wygaśnięcia w całości lub części stosunku prawnego, w ramach którego istnieje zaległość. Innymi słowy, podatnik uzyskuje gwarancję, że w zakresie w jakim kwota nadpłaty pokrywa kwotę zaległości nie będą naliczane odsetki za zwłokę, gdyż Skarb Państwa już dysponuje kwotą pokrywającą całość lub część zaległości. Taki skutek powstaje już z dniem zaliczenia. Jednak przesunięcia majątkowe wymagają odnotowania w dokumentach urzędowych. Podatnik potrzebuje zatem dokumentu potwierdzającego jaka nadpłata została zaliczona na poczet jakiej zaległości, który stanowi dla organu podatkowego podstawę do dokonania operacji rachunkowych o charakterze technicznym. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał NSA w wyroku z 12 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2582/11,CBOSA "Postanowienie w trybie art. 76a O.p., wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tym postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje".

W konsekwencji należy stwierdzić, że na podstawie art. 76 O.p. zaliczenie nadpłaty/zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej nadpłatę. Wydane przez organ postanowienie, które jedynie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, legitymuje w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2016r. sygn. akt II FSK 3211/14, CBOSA wskazał: "Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 o.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań) - to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość podatkową (zobowiązanie) lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika (por. wyrok NSA z 17 lutego 2016r., II FSK 988/14). Skoro w wyniku takiego zaliczenia ma dojść do kompensaty wzajemnych wierzytelności, to istnienie tychże wierzytelności nie może być wątpliwe."

Zaliczenie powoduje, na mocy art. 59 § 1 pkt 4 O.p., wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia. Skutkiem zaliczenia na poczet zobowiązań podatkowych jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia, a zaliczona w ten sposób nadpłata/zwrot podatku nie wchodzi do masy upadłości. Potwierdzają to również przepisy PU wskazujące, że do masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości bądź nabyty w toku postępowania upadłościowego (art. 61 w zw. z art. 62 PU). W skład masy upadłości nie wchodzą więc wierzytelności (nadpłata/zwrot podatku), które zostały zaliczone na poczet zobowiązań (zaległości podatkowej) przed datą ogłoszenia upadłości. Jest oczywistym, że w sytuacji, w której postanowienie o zaliczeniu nadpłaty wydane zostałoby przed ogłoszeniem upadłości, kwota nadpłaty/zwrotu nie wchodziłaby do masy upadłości. W ocenie NSA w powołanym wyżej wyroku, deklaratoryjny charakter postanowienia z art. 76a § 1 O.p. oznacza, że jego wydanie już po ogłoszeniu upadłości strony nie ingeruje w postępowanie upadłościowe. Niewątpliwie, zgodnie z art. 76a § 2 O.p., zaliczenie nadpłaty/zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty/zwrotu, a nie z dniem wydania postanowienia o zaliczeniu. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych.

Skoro do zaliczenia przedmiotowej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych doszło z mocy prawa w dacie powstania zaległości podatkowych, zaś okoliczność ta zaistniała przed dniem ogłoszenia upadłości podatnika, to tym samym wierzytelność ta nie istniała już w dacie ogłoszenia upadłości, a przez to nie mogła wejść w skład masy upadłości podatnika bez względu na datę wydania postanowienia stwierdzającego taki stan rzeczy (wyrok NSA z dnia 10 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1034/14 - CBOSA).

Raz jeszcze stanowczo podkreślić należy, że przepisy ustawy Prawo upadłościowe nie tamują obowiązku organu podatkowego przewidzianego art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p., ani też nie wyłączają działania przepisu art. 76a § 2 pkt 1 tej ustawy i jego skutku przewidzianego art. 59 § 1 pkt 4 O.p. w sytuacji, gdy zdarzenie decydujące o momencie zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową, wystąpiło przed datą upadłości (art. 52 ustawy Prawo upadłościowe). Stąd zarzuty podniesione w skardze, dotyczące naruszenia przepisów ustawy Prawo upadłościowe, w tym art. 61, art. 62, art. 236 w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 2 pozostają niezasadne. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest też w tych realiach fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. dokonał zgłoszenia wierzytelności w toku postępowania upadłościowego. Zgłoszenie to będzie podlegało odrębnej ocenie przez sędziego – komisarza, natomiast podstawą kontroli w niniejszej sprawie jest wyłącznie postanowienie z dnia [...]

Sposób zaliczenia zwrotu podatku na zaległość podatkową nie był objęty przedmiotem sporu, skarżąca nie zgłaszała w tym względzie żadnych zarzutów także w postępowaniu odwoławczym. W ocenie Sądu, organ właściwie zastosował art. 55 § 2 O.p. i dokonał proporcjonalnego rozliczenia zwrotu na zaległość w kwocie głównej i odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczone zostały od dnia 10 października 2012r., kiedy to dokonano nienależnego zwrotu za lipiec 2012 r. do dnia 11 grudnia 2013 r., kiedy to z kolei powstał zwrot podatku za listopad 2013 r. i złożona została w tym względzie deklaracja VAT-7.

Odpowiadając na zarzut skargi wskazać natomiast należy, że z przepisów O.p. dotyczących zaliczenia przedmiotowej nadpłaty w sposób określony w art.76 w zw. z art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 tej ustawy oraz odnoszących się do wszczęcia postępowania podatkowego (w tym w art. 165 tej ustawy), nie wynika by wydanie postanowienia w rozstrzyganej sprawie wymagało wszczęcia, a tym samym i prowadzenia jakiegokolwiek postępowania w tym podatkowego. Wydając, z urzędu, postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty/zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, organ podatkowy stwierdza jedynie fakt istnienia nadpłaty/zwrotu i zaległości podatkowej strony w określonej dacie oraz fakt ich wygaśnięcia (kompensaty poprzez "zaliczenie") w określonej wysokości. Postanowienie to stanowi rezultat czynności rachunkowo-technicznej odzwierciedlający stan faktyczny istniejący w przewidzianym dniu.

Jak słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę, skarżąca powołując na wsparcie swojego stanowiska orzecznictwo sądowe nie uwzględniła wyniku postępowania instancyjnego (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd319/12 został uchylony wyrokiem NSA z dnia 5 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2022/12 - CBOSA. Wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 listopada 2008 r. nie został zaskarżony, a wyrażony w nim pogląd został podważony w wielu późniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym powołanych w treści niniejszego uzasadnienia).

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w wyroku.