Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1380/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: 1. Oprocentowanie pozostawionej w Spółce dywidendy należnej udziałowcom jako nieodpłatne świadczenie o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ stanowi przychód Spółki.

2. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy.

3. Skoro nie jest ważne źródło przychodów lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania /zaniechania/ innej osoby, czy też nie. Art. 12 ust. 4 ustawy enumeratywnie wylicza przychody, których wystąpienie nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego. Nie ma wśród nich przychodów związanych z bezpłatnym korzystaniem z cudzych praw, ani z odroczeniem ich dochodzenia przez wierzyciela. Skoro więc każdy przychód, poza wymienionymi w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, po odliczeniu kosztów jego uzyskania, przedmiot opodatkowania, a wyliczenie przychodów w art. 12 ust. 1-3 ma jedynie charakter przykładowy to wymienione w ust. 1 pkt 2 pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie może /nie mogło/ być zawężane do jego cywilistycznego znaczenia.

TEZY

1. Oprocentowanie pozostawionej w Spółce dywidendy należnej udziałowcom jako nieodpłatne świadczenie o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ stanowi przychód Spółki.

2. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy.

3. Skoro nie jest ważne źródło przychodów lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania /zaniechania/ innej osoby, czy też nie. Art. 12 ust. 4 ustawy enumeratywnie wylicza przychody, których wystąpienie nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego. Nie ma wśród nich przychodów związanych z bezpłatnym korzystaniem z cudzych praw, ani z odroczeniem ich dochodzenia przez wierzyciela. Skoro więc każdy przychód, poza wymienionymi w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, po odliczeniu kosztów jego uzyskania, przedmiot opodatkowania, a wyliczenie przychodów w art. 12 ust. 1-3 ma jedynie charakter przykładowy to wymienione w ust. 1 pkt 2 pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie może /nie mogło/ być zawężane do jego cywilistycznego znaczenia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (spr.), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia del. NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PP-H "F." sp. z o. o. w Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 lutego 2005 r. sygn. akt SA/Sz 2443/03 w sprawie ze skargi PP-H "F." sp. z o. o. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. /Ośrodek Zamiejscowy w K./ z dnia 25 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od PP-H "F." sp. z o. o. w Ś. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 lutego 2005 r. SA/Sz 2443/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Przedsiębiorstwa PP-H "F." Spółki z o.o. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 25 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że potrzeba określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w drodze decyzji wynikała z zaniżenia przez nią przychodu przez pominięcie wartości nieodpłatnych świadczeń i otrzymanej dotacji oraz zawyżenia i zaniżenia kosztów uzyskania przychodów.

Zwiększenie przychodów z tytułu korzystania z nieodpłatnych świadczeń spowodowane zostało ustaleniami Urzędu Skarbowego w B. co do tego, że w latach 2000 i 2001 Spółka osiągnęła zyski netto. Uchwałą nr 3 z 22 kwietnia 2001 r. - w odniesieniu do roku 2000 i uchwałą z 28 czerwca 2001 r. - w odniesieniu do roku 2001 Zgromadzenie Wspólników postanowiło o podziale całego zysku między wspólników -proporcjonalnie do ich udziałów.

Z dokonanej przez organ analizy kartotek finansowych podatniczki wynikało, że wypłaty dywidend na 2000 r. dokonane zostały częściowo w roku 2001 i częściowo w roku 2002. Termin wypłaty dywidendy na rok 2001 uchwała określała na 30 czerwca 2003 r. Organ podatkowy uznał, że wypłata dywidendy powinna nastąpić bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie trzech miesięcy od daty powzięcia uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o podziale zysku, a skoro czynność ta nie miała miejsca to Spółka dysponowała w ciągu roku niewypłaconymi kwotami, wykorzystując je jako uzupełnienie własnych środków obrotowych, a zatem kwoty niewypłaconej udziałowcom dywidendy za 2000 i 2001 r., które pozostawały w dyspozycji Spółki w 2002 r., stanowiły /na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ nieodpłatne użyczenie Spółce kapitału przez wspólników.

Urząd Skarbowy, na podstawie przepisów art. 12 ust. 6 pkt 4 ww. ustawy ustalił wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń z wykorzystaniem oprocentowania stosowanego w odpowiednim czasie przez banki.

Określając wielkość przychodu z tytułu niewypłaconej dywidendy Urząd nie naliczył świadczeń za dwumiesięczny okres od dnia powzięcia uchwały o podziale zysku, co znajduje jego zdaniem odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach i jest zgodne z doktryną i orzecznictwem sądowym w tej mierze.

W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w S. również stanął na stanowisku, iż niewypłacone wspólnikom dywidendy były nieodpłatnym świadczeniem na rzecz Spółki. Wziął przy tym pod uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem przez dany podmiot dochodu bez względu na rodzaj źródła przychodów z jakiego dochód ten został osiągnięty /art. 7/. Źródła przychodu określa ogólnie art. 12 ust. 1-3 ustawy, wymieniając wśród nich nieodpłatne świadczenia. Art. 12 ust. 4 ściśle określa co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy przy czym jest to wyliczenie wyczerpujące. W ocenie organu pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu.

Taka sytuacja zachodzi również, gdy wspólnikom nie wypłaca się wbrew podjętym uchwałom, przypadającego im do podziału zysku dzięki czemu Spółka korzysta z obcych środków pieniężnych na potrzeby związane ze swoją działalnością. W takim razie wartość nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez podatnika jest równa wysokości odsetek jakie Spółka musiałaby zapłacić instytucji finansowej w związku z zaciągnięciem kredytu odpowiadającego wartości pozostawionych do jej dyspozycji kwot należnych wspólnikom z tytuły dywidendy.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie Spółka "F." wniosła m.in. o odróżnienie jej sprawy od tych, które były przedmiotem wcześniejszych orzeczeń NSA i SN. Były one bowiem wydane na gruncie obowiązującego Kodeksu handlowego i dotyczyły przypadków, w których spółki dysponowały zyskiem należnym wspólników za ich milczącą zgodą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż: W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 tegoż artykułu i art. 13 i art. 124 tej ustawy, przede wszystkim otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe /pkt 1/ - a także wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz wartość przychodów w naturze /pkt 2/. Istota sporu sprowadzała się w rozpoznawanej sprawie do ustalenia, czy w związku z nie wypłaceniem wspólnikom dywidendy za 2000 r. i 2001 r. po podjęciu uchwały o podziale zysku, skarżąca Spółka otrzymała od nich jakiekolwiek świadczenie, którego wartość mogłaby być - ze względu na jego nieodpłatność - uznana za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 191 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. nr 94 poz. 1037 ze zm./, wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mają prawo do zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego przeznaczonego do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników - jeżeli postanowieniami umowy spółki nie przewidziano innego sposobu podziału zysku. Zatem do powstania roszczenia wspólnika o wypłatę dywidendy konieczne jest aby sprawozdanie finansowe spółki sporządzone za ostatni rok obrotowy wykazało zysk oraz podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku do wypłaty. Roszczenie o wypłatę dywidendy powstaje z dniem powzięcia uchwały o przeznaczeniu zysku do wypłaty. Ponieważ przepisy Kodeksu spółek handlowych nie precyzują w jakim terminie powinna nastąpić wypłata dywidendy, należy w tym zakresie odwołać się do poglądów wypracowanych w orzecznictwie. Przyjmując, że wypłata winna nastąpić bez zbędnej zwłoki terminem tym określa się czasokres 14 dni, miesiąca, dwóch lub trzech miesięcy.

W Kodeksie spółek handlowych wprowadzono instytucję tzw. dnia dywidendy /art. 193 par. 2/, przez którą rozumie się dzień, na jaki ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy. Zgodnie z powyższymi przepisami, jeżeli umowa spółki na to pozwala, zgromadzenie wspólników może wyznaczyć inny dzień, niż dzień podjęcia stosownej uchwały o podziale zysku, jako dzień, na który ustala się uprawnionych do dywidendy. Dzień dywidendy nie może być wyznaczony jednak później, niż w ciągu dwóch miesięcy po podjęciu uchwały o podziale zysku. W późniejszym kontekście należy więc zauważyć, że jeżeli podjęto uchwałę o ustaleniu dnia dywidendy, do tego dnia nie można mówić o jakimkolwiek opóźnieniu spółki, czy też otrzymywaniu nieodpłatnego świadczenia. Do dnia dywidendy bowiem, nie jest nawet wiadomo, komu będzie przysługiwało roszczenie o wypłatę dywidendy. Co istotne, uprawnienia do podjęcia uchwały stosownie do przepisu art. 193 par. 2 Kodeksu spółek handlowych nie można domniemywać, musi wynikać ze stosownych zapisów umowy spółki. W przedmiotowej sprawie uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 22 kwietnia 2001 r. jak i 28 czerwca 2002 r. zawierały postanowienia co do podziału zysku, ustalały uprawnionych wspólników i określały przypadające tym wspólnikom wypłaty zysku. Zgodnie zatem z art. 193 ustawy Kodeks spółek handlowych dzień, w którym została podjęta uchwała zgromadzenia wspólników o podziale zysku, był również dniem dywidendy tzn. dniem według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy. Przyjmując zatem, że dzień dywidendy był w niniejszej sprawie dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, pozostawała aktualna problematyka "zatrzymania dywidend".

Podjęcie przez wspólników uchwały o podziale zysku oznacza nic innego, jak tylko to, że po stronie spółki powstaje zobowiązanie do wypłaty każdemu ze wspólników określonej dywidendy, zaś każdy ze wspólników uzyskuje roszczenie o jej wypłatę. Obowiązek wykonania uchwały i realizacja wypłaty wspólnikom dywidendy spoczywa na zarządzie spółki, który winien dokonać tego bez zbędnej zwłoki. Wyrażenie przez każdego ze wspólników, czy to w drodze indywidualnego oświadczenia, czy też w drodze jednomyślnej uchwały zgromadzenia wspólników, woli pozostawienia w dyspozycji spółki, na jakiś czas, określony przez wskazanie terminu lub zdarzenia przyszłego i niepewnego /np. "do czasu dysponowania środkami finansowymi, które zapewnią prawidłową działalność firmy"/, należnej wspólnikom dywidendy oznacza zatem, iż wspólnicy zobowiązali się do czasowego nie podejmowania jakichkolwiek działań zmierzających do zaspokojenia ich roszczeń o wypłatę należnej im dywidendy. Będące wykonaniem tego zobowiązania późniejsze zachowanie się wspólników polegające na zaniechaniu wykonywania swych uprawnień z tytułu należnej im dywidendy, tj. zaniechanie domagania się jej wypłaty przez spółkę, jest zatem niczym innym, jak stanowiącym przedmiot tego zobowiązania świadczeniem ze strony wspólników na rzecz spółki w rozumieniu przepisu art. 353 Kodeksu cywilnego.

Z niekwestionowanego przez strony stanu faktycznego sprawy wynikało, że wspólnicy PP-H "F." Sp. z o.o. w Ś. swoją wolę czasowego pozostawienia w dyspozycji Spółki, tj. odnośnie dywidendy za 2001 r. do 30 czerwca 2003 r., podzielonego między nich czystego zysku wyrazili w jednomyślnie podjętej uchwale, dając tym samym wyraz woli każdego z nich z osobna.

Ocena skutków podatkowych powyższych działań wspólników i Spółki powinna uwzględniać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu /por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. III RN 31/99 - OSNAPU 2000 nr 13 poz. 496, a zwłaszcza wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2000 r. SA 2252/99 - Lex nr 40687/ lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy /por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2000 r. I SA/Gd 2285/98 - Lex nr 39796/. Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu /działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 Kc/.

Jeśli więc otrzymanym przez Spółkę nieodpłatnym świadczeniem ze strony wspólników było ich zachowanie polegające na czasowym zaniechaniu domagania się wypłaty należnej im dywidendy, to podlegającym opodatkowaniu przychodem Spółki stąd wynikłym jest wartość tego świadczenia. Ustalając tę wartość należało zatem mieć na uwadze to, iż otrzymanie tego świadczenia przez Spółkę oznaczało nic innego, jak tylko te które w ekonomicznym wymiarze wobec zachowania wspólników sprowadzało się do możliwości nie zaciągania kredytu na spłatę zobowiązania Spółki wobec wspólników z tytułu dywidendy a tym samym nie ponoszeniu kosztów związanych z płatnością odsetek od ewentualnego kredytu, czy wycofaniu środków z przedsięwzięć, w których zostały ulokowane.

Za powyższym przemawiała argumentacja Spółki /vide odwołania/, która uzasadniając odroczenie terminu wypłaty dywidendy za 2001 rok wskazała na niebudzący wątpliwości fakt, iż zysk jako pozycja bilansowa na koniec 2001 r. był wysoki, natomiast nie pokrywał się z możliwościami płatniczymi Spółki w chwili powzięcia uchwały o jego podziale ponad pół roku później - nie było wtedy dostępnych środków w kasie ani na kontach bankowych.

Tak więc, ustalenie przez organy orzekające w rozpatrywanej sprawie wartości otrzymanego przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia od wspólników poprzez odniesienie do odsetek bankowych od kredytów gospodarczych, stosowanych w tym samym co otrzymywane świadczenie czasie i na rynku finansowym w miejscu jego otrzymania, uznać należy za odpowiadające zasadzie określonej w art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzuty skargi Sąd uznał za nieuzasadnione; podstawę ich stanowiło bowiem pomijanie przez skarżącą rzeczywistego charakteru otrzymanego przez nią nieodpłatnego świadczenia. Nie ulega wątpliwości, że wspólnikom przysługuje na podstawie art. 481 Kodeksu cywilnego roszczenie o odsetki za opóźnienie wypłaty dywidendy. Jednakże z przysługiwania tego roszczenia wspólnikom w stosunku do Spółki nie wynika, że pozostawienie w Spółce niewypłaconej dywidendy miało charakter świadczenia odpłatnego. Uprawnienie wierzyciela do otrzymania odsetek za opóźnienie może być bowiem traktowane jako szczególny rodzaj odszkodowania, w odróżnieniu od odsetek w rozumieniu art. 359 Kodeksu cywilnego ujmowanych jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie.

Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut pominięcia przez organy podatkowe faktu złożenia zeznania ostatecznego i skorygowania odpowiednich zapisów w zeznaniu. Stosownie bowiem do art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy obowiązani są składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu /straty/ osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy są zobowiązani natomiast złożyć w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości.

Jak więc wynika z brzmienia zacytowanego powyżej przepisu, płatność należnego za rok podatkowy podatku upływa z dniem złożenia zeznania wstępnego. Termin ten ma decydujące znaczenie dla naliczania odsetek od zaległości podatkowych - w przypadku zaniżenia podatku lub od nadpłat, jeżeli podatek został nadpłacony lub nienależnie uiszczony. Wysokość zobowiązania w podatku nie może więc być kształtowana przez podatnika w zeznaniu wstępnym w sposób dowolny. Tak więc zarówno dla organów podatkowych, jak i dla podatnika wiążące jest już wstępne zeznanie podatkowe. Ponieważ - jak wynika z brzmienia art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zeznanie ostateczne składane jest po badaniu rocznego sprawozdania finansowego, należy uznać, że ma ono na celu porównanie stanu rzeczywistego /złożonego zeznania/ ze stanem, jaki powinien być uwidoczniony w tym zeznaniu. Różnice wynikające z zeznania ostatecznego w stosunku do zeznania wstępnego mogą wiązać się przede wszystkim z wynikami badania sprawozdania finansowego dokonanego przez biegłego rewidenta.

Zeznanie ostateczne ma więc jedynie charakter informacyjny - zarówno dla samego podatnika, jak i dla organów podatkowych - co do prawidłowości wyliczenia podatku w zeznaniu wstępnym.

Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Tak stało się właśnie w badanej sprawie. Ponieważ dokładnie, zgodnie z tymi przepisami, postąpiły organy podatkowe, brak było podstaw do uznania, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku PP-H "F." Spółka z o.o. z Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu ewentualnie o zmianę wyroku i uchylenie decyzji I i II instancji w całości, jeśli zajdą przesłanki z art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przyznanie zwrotu kosztów procesu za postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, a także o zwrot kosztów postępowania przez Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciło:

naruszenie prawa materialnego, a w szczególności:

- niewłaściwe zastosowanie art. 21 par. 2 i art. 81 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że możliwe było wydanie decyzji określającej podatek w odniesieniu do stwierdzonych kontrolą nieprawidłowości, mimo uwzględnienia ich przez podatnika w zeznaniu ostatecznym,

- art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że ustalenie w uchwale Zgromadzenia Wspólników skarżącej spółki o podziale zysku terminu wypłaty dywidendy w ciągu roku od dnia powzięcia tej uchwały było nieodpłatnym świadczeniem na rzecz spółki - co stanowi niewłaściwe zastosowanie tego przepisu a także przez przyjęcie, że nieodpłatnym świadczeniem jest każde zjawisko gospodarcze i zdarzenie prawne, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu ewentualnie takiego którego skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku co jest wynikiem błędnej jego wykładni.

- niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 191 par. 1 i art. 228 Kodeksu spółek handlowych przez utożsamienie oświadczeń wspólników w głosowaniu nad podjęciem uchwały Zgromadzenia Wspólników jako organu spółki z występowaniem przez nich jako świadczeniodawcami na rzecz spółki.

- błędną wykładnię art. 193 par. 3 Kodeksu spółek handlowych poprzez przyjęcie, że termin wypłaty dywidendy jest tożsamy z dniem dywidendy i dlatego nie mógł być wyznaczony później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia podjęcia uchwały.

- art. 353 Kc przez jego niezastosowanie, mimo braku podatkowej definicji ustawowej nieodpłatnego świadczenia, co sprzeczne jest z regułami wykładni systemowej.

- niewłaściwe zastosowanie art. 445 Kc - poprzez ustalenie, że wypłata dywidendy powinna być dokonana bez zbędnej zwłoki, przez co rozumie się 14 dni, miesiąc, dwa miesiące lub trzy miesiące.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, iż:

Zgodnie z art. 191 Kodeksu spółek handlowych "wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (...)". Przepis ten komentowany jest w ten sposób, iż "Jeżeli z umowy spółki wynika, iż wspólnicy mają prawo do dywidendy w określonej wysokości - w razie zatwierdzenia przez wspólników sprawozdania finansowego spółki wykazującego zysk z prowadzonej w danym roku obrotowym działalności spółki, wspólnicy uzyskują roszczenie o wypłatę należnej im części zysku" /Komentarz do KSH S. Sołtysiński, A. Szwaja, A. Szumański, J. Szwaja, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2002 s. 303/. Nie ulega wątpliwości, że w czasie zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe następuje zapoznanie wspólników z wynikami zarządu w gospodarowaniu mieniem spółki oraz z osiągniętym wynikiem finansowym. Naturalną i zgodną z porządkiem prawnym sprawą jest to, że dopiero z chwilą zatwierdzenia sprawozdania finansowego dochodzi do ustalenia wysokości zysku lub straty, a z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku - do powstania konkretnego roszczenia. Tym bowiem różni się roszczenie od prawa podmiotowego, że jest skonkretyzowane. Są określone jego podmioty i sposób wykonania. W tym miejscu, gdy mowa o uchwale Zgromadzenia Wspólników w sprawie przeznaczenia zysku do podziału, zwrócić trzeba uwagę na stanowczo zbyt szeroko rozumienie przez Sąd pojęcie świadczenia. Przede wszystkim nie można utożsamiać głosowania wspólników nad uchwałą w sprawie podziału zysku z zobowiązaniem się przez nich do czasowego niepodejmowania działań zmierzających do zaspokojenia roszczeń o wypłatę dywidendy - co czyni Sąd w uzasadnieniu wyroku s. 10-11. Podejmując uchwałę Zgromadzenie Wspólników działa jako organ spółki, który to organ nie może być świadczeniodawcą, tak samo jak nie jest świadczeniobiorcą dywidendy. Świadczeniobiorcami takimi są poszczególni wspólnicy, którzy odrębnymi oświadczeniami woli, każdy z osobna może decydować o swojej dywidendzie dopiero po powzięciu uchwały przez Zgromadzenie Wspólników.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd cytuje orzeczenia NSA z 6 sierpnia 1999 r. i z 28 stycznia 2000 r., które przedstawiały pogląd, iż świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma szerszy niż w prawie cywilnym zakres a nawet, że jako świadczenie należy rozumieć wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu ewentualnie takie, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku. Prosi jednak o zwrócenie uwagi na inny pogląd reprezentowany w orzeczeniu NSA z 29 września 2004 r., a mianowicie taki, że wobec braku w prawie podatkowym ustawowej definicji świadczenia, zakres znaczeniowy tego pojęcia nie powinien wykraczać poza rozumienie tego pojęcia w języku potocznym, jako czynienia komuś czegoś dobrego, wyświadczanie usługi, udzielania komuś pomocy, co nie jest tożsame z każdym zjawiskiem w czyjejś działalności, którego skutkiem jest przysporzenie majątku. NSA w wyroku tym podkreśla, że powstanie przysporzenia w majątku podatnika nie jest równoznaczne z otrzymaniem przez niego świadczenia. Orzeczenie to jest o tyle istotne, że wydane zostało na tle niemal identycznego stanu faktycznego. Wprawdzie dotyczyło ono uchwały o podziale zysku w spółce akcyjnej, ale w przedmiotowej sprawie uchwała również zawierała odroczony termin wypłaty dywidendy, czego przepisy Ksh w odniesieniu do spółki z o.o. wprawdzie nie przewidują jako elementu uchwały, ale również nie zabraniają. W kontekście wspomnianego orzeczenia podjęcie uchwały przewidującej odległy termin wypłaty dywidendy przedstawiane jest właśnie jako zdarzenie prawne, którego skutkiem było przysporzenie i przeciwstawiane jest ono pozytywnej woli świadczenia ze strony świadczeniodawcy. Zdaniem Sądu uchwała jest nie tyle przejawem woli świadczenia ze strony świadczeniodawcy /wierzyciela/, ile przejawem zachowania samego dłużnika, który nie dąży do natychmiastowego wykonania obowiązku.

Stwierdzenie WSA, iż nieodpłatnym świadczeniem ze strony wspólników było ich zachowanie polegające na czasowym zaniechaniu domagania się wypłaty należnej im dywidendy jest przykładem zbyt szerokiego rozumienia tego pojęcia. Niezależnie od tego jeszcze raz podkreślić trzeba roszczenie o wypłatę zysku -jakkolwiek powstało w chwili podjęcia uchwały, to w 2002 r. nie było ono jeszcze wymagalne. Wspólnicy nie mogli zatem wezwać spółki do wcześniejszej niż przed 30 czerwca 2003 r. wypłaty, skoro zaś nie mogli otrzymać swojego świadczenia, to trudno przyjąć, że mogli nim dysponować, w szczególności, że mogli je nieodpłatnie udostępnić spółce.

Ponadto w skardze do WSA wyjaśniała uzasadnienie dla przyjęcia odroczonego terminu wypłaty dywidendy. Za cytowanym już wyżej komentarzem do Ksh - na stronie 312 akapit 12 - twierdziła, że roszczenie o wypłatę dywidendy staje się wymagalne z dniem wskazanym w uchwale zgromadzenia, a w braku wskazania daty po upływie niezbędnego czasu dla przygotowania wypłaty. Uzasadniając swoje twierdzenie autor wywodzi, że termin ten ma być zgodny z naturą zobowiązania i odsyła do przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego, w szczególności do art. 455 Kc. Przepis ten zaś jest względnie obowiązujący i stanowi, że "Jeśli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania". Właściwość zobowiązania do wypłacenia wysokiej dywidendy jest natomiast taka, że środki na dywidendę trzeba zgromadzić i przygotować do wypłaty sukcesywnie, tak żeby spółka nie poniosła szkody.

W odpowiedzi na tę dość obszerną i rzeczową argumentację Sąd stwierdził jedynie "przyjmując, że wypłata winna nastąpić bez zbędnej zwłoki terminem tym określa się czasokres 14 dni, miesiąca, dwóch lub trzech miesięcy". Tak jak organy I i II instancji WSA nie wyjaśnia skąd ta praktyka, czy też pogląd. Nie ustosunkowuje się wcale do okoliczności podnoszonych przeze mnie w skardze na okoliczność, że zwłoka w wypłacie w żadnym razie nie była zbędna. Nie kwestionuje twierdzeń skargi, że zysk -jako pozycja bilansowa na koniec 2001 r. był wysoki, nie pokrywał się jednak z możliwościami płatniczymi spółki w chwili powzięcia uchwały - ponad pół roku później. Cytuje też za skargą, iż nie było wtedy dostępnych środków ani w kasie, ani na kontach bankowych. Ustalenia te podaje jednak w innym kontekście i nie nawiązuje w ogóle do zaprezentowanej w skardze w związku z tymi okolicznościami tezy, że ustalenie rocznego terminu dla wypłaty tak wysokiej kwoty jest całkowicie zgodne z zastosowaniem normy o wypłacie w czasie niezwłocznym dla przygotowania wypłaty. Pisząc o braku środków na wypłatę dywidendy podkreślała m też, że nie można było mówić o oddaniu jakichkolwiek środków wspólników do korzystania przez Spółkę, ponieważ środków tych nie było. Z tych właśnie przyczyn ich wypłata została odsunięta w czasie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

Skarga kasacyjna Spółki "F." na uwzględnienie nie zasługuje.

Na wstępie przypomnieć należało, że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ można ją oprzeć wyłącznie na dwu podstawach:

- naruszeniu /przez WSA/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1/;

- naruszeniu /przez WSA/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 12/.

Równocześnie art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Korzystając z podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy wskazać konkretny przepis prawa materialnego bezpośrednio wpływający na ukształtowanie praw i obowiązków strony /stron/ konkretnego postępowania administracyjnego, prawidłowość wykładni lub zastosowania którego była przedmiotem oceny dokonanej przez WSA przy badaniu zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego oraz wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub błędna subsumcja tego przepisu dokonana przez WSA dla potrzeb kontroli legalności przedmiotu zaskarżenia i jaka -zdaniem skarżącego - winna być wykładnia właściwa lub właściwe jego zastosowanie. Natomiast korzystając z podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy należy wskazać konkretny przepis procedury sądowoadministracyjnej naruszony przez WSA i wskazać jaki istotny wpływ to naruszenie mogło mieć na wynik sprawy; czy gdyby naruszenia procedury nie było treść wyroku - co do istotny - byłaby odmienna niż wyroku zaskarżonego.

Rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera istotne uchybienia opisanym wymaganiom. O prawach i obowiązkach stron postępowania podatkowego rozstrzygają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i przepisy właściwych ustaw podatkowych; w rozpoznawanej sprawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./.

Niewątpliwie wskazane przez autorkę skargi kasacyjnej postanowienia art. 191 par. 1, art. 193 par. 3 i art. 228 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 353 i art. 455 Kodeksu cywilnego mogły być /i były/ posiłkowo wykorzystane przez organy podatkowe dla celów ustalenia stanu faktycznego sprawy; niemniej nie przesądzały bezpośrednio o powstaniu obowiązku podatkowego Spółki w kwestionowanym zakresie, bo o tym -jak wyżej - rozstrzygała ustawa podatkowa. Ustalanie i ocena stanu faktycznego sprawy - czego konsekwencją było zastosowanie do tego stanu określonego przepisu prawa materialnego - odbywało się w ramach przepisów o postępowaniu podatkowym. Wynik badania przez WSA prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego i wyprowadzonych z niego wniosków został utrwalony w sposób wskazany w przepisach o postępowaniu sądowoadministracyjny. Strona skarżąca nie powiązała opisanych zarzutów ze wskazaniem na naruszenie przez Sąd konkretnych przepisów proceduralnych regulujących to postępowanie. Zatem opisane zarzuty nie miały dostatecznych podstaw i jako takie uchylały się spod merytorycznej oceny w postępowaniu ze skargi kasacyjnej.

Zarzut naruszenia przez Sąd, przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, art. 21 par. 2 i art. 81 Ordynacji podatkowej nie został uzasadniony w ogóle, co w sposób oczywisty uchybiało przytoczonemu wyżej art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Nie był prawidłowo sformułowany zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten dzieli się /dzielił się również w 2002 r./ na wiele punktów definiujących jako przychody różne rodzaje świadczeń uzyskiwanych przez podatnika. Ponieważ jednak przedmiot sporu w postępowaniu podatkowym i istotny przedmiot skargi rozpoznawanej skarżonym wyrokiem był jednoznaczny: oprocentowanie pozostawionej w Spółce dywidendy należnej udziałowcom jako nieodpłatne świadczenie o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiące przychód Spółki uzyskany w 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił ocenić ten zarzut i stwierdził, co następuje: W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r. /FPS 9/02 - ONSA 2003 Nr 2 poz. 47/ wyrażony został pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy. Pogląd ten został podzielony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r. II FPS 1/06. Podziela go Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej. W uchwale z 16 października 2006 r. Sąd wskazał, że przedstawione stanowisko wynika z konstatacji, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania - na co wskazywał już Dyrektor Izby Skarbowej w S. w decyzji z 25 listopada 2003 r. - jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Właśnie ta zasada stanowi podstawę do odmiennego od cywilistycznego rozumienia pojęcia świadczenie na gruncie omawianej ustawy. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania /zaniechania/ innej osoby, czy też nie. Art. 12 ust. 4 ustawy enumeratywnie wylicza przychody, których wystąpienie nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego. Nie ma wśród nich przychodów związanych z bezpłatnym korzystaniem z cudzych praw, ani z odroczeniem ich dochodzenia przez wierzyciela. Skoro więc każdy przychód, poza wymienionymi w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, po odliczeniu kosztów jego uzyskania, przedmiot opodatkowania, a wyliczenie przychodów w art. 12 ust. 1-3 ma jedynie charakter przykładowy to wymienione w ust. 1 pkt 2 pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie może /nie mogło/ być zawężane do jego cywilistycznego znaczenia.

W sytuacji, kiedy wystąpienie czystego zysku - w rozumieniu art. 191 par. 1 Kodeksu spółek handlowych - w bilansowe wyliczonej wysokości nie jest równoznaczne z posiadaniem odpowiadającej temu zyskowi kwoty pieniężnej, korzyść Spółki nie polega na możliwości obracania "zyskiem", lecz na tym, że nie musi pozyskiwać w banku oprocentowanej pożyczki celem zaspokojenia roszczeń wspólników o wypłatę dywidendy.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.