Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 546/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-10-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
article: art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2021 r. sprawy ze skargi W.G., G.G. "A" s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2020 r. [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] kwietnia 2019 r., nr [...] określił firmie A s.c. W. G., G. G. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj oraz czerwiec 2016 r.

Z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej, których spółka nie skorygowała Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] – W. postanowieniem z [...] września 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec firmy A s.c..

W oparciu o przedłożone dokumenty organ pierwszej instancji ustalił, że w kwietniu 2016 r. spółka dokonała zakupu [...] kompletów mebli kuchennych y. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] oraz kawy x. 500 g na łączną wartość netto [...] zł , podatek VAT [...] zł, natomiast w maju i czerwcu 2016 r. zakupiła kawa x. 500 g na łączną kwotę netto [...] zł ([...] + [...] zł), VAT na łączną kwotę [...]zł. Towar ten nabyto od firmy B B. O.. Następnie wymienione towary były przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw: meble kuchenne na rzecz firmy C., zaś kawa na rzecz firmy E.

W zakresie nabycia oraz dostaw kompletów mebli kuchennych ustalono, następujący łańcuch dostaw: firma F sp. z o.o. -> firma B B. O. -> skarżąca -> firma C.o. -> firma D sp. z o.o. i firma G sp. z o.o.

Z kolei w zakresie nabycia oraz dostaw kawy x. 500g łańcuch dostaw wyglądał następująco: firma H sp. z o.o. -> M. S. -> firma B B. O. -> skarżąca -> firma E -> firma I

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego materiał zgromadzony w trakcie kontroli podatkowych i postępowania podatkowego wskazuje, że okazane przez skarżącą faktury VAT dotyczące spornych nabyć i dostaw towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy widniejącymi na nich podmiotami.

Omawiając ustalenia w zakresie obrotu meblami kuchennymi y., wskazano m. in., że brak jest możliwości potwierdzenia transakcji firmy F sp. z o.o. Spółka ta w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. nie okazała żadnych dokumentów dotyczących 2016 r. Z zeznań świadków: B. B. (prezesa zarządu) i M. B. (pełnomocnika spółki) oraz ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej wynika, że firma F sp. z o.o. miała pełnić rolę bufora, tj. podmiotu mającego na celu wydłużenie łańcucha transakcji na terenie kraju oraz utrudniającego prowadzenia dalszych czynności i ustalenie łańcucha podmiotów. Omawiany podmiot nie zatrudniał pracowników. Z zeznań M. B. (pełnomocnika odpowiedzialnego za kontakty z kontrahentami) wynika, że A. S. zaproponował mu "super biznes odnośnie mebli", ponieważ ma dojście do bardzo dużej ilości towarów, głównie mebli z W. . A. S. kupował towar za gotówkę we W. , później tworzył dokumenty i ustalał pochodzenie towaru, najprawdopodobniej określał pochodzenie towaru za pomocą b. firm, potem towar przechodził przez firmę firmę J. A. S. ustalał łańcuch następujących po sobie firm. Dostarczył firmie F sp. z o.o. do wynajmowanego magazynu kilkanaście kompletów mebli. firma F sp. z o.o. nie udokumentowała źródeł nabycia towarów. W trakcie kontroli podatkowej B. B. zrezygnował z funkcji prezesa zarządu spółki, a A. D. (pełnomocnik szczególny) wycofała się z jej reprezentowania. B. B. w trakcie przesłuchania [...] października 2016 r. przeprowadzonego przez CBŚ Policji w S. zeznał, że nigdy nie widział "na oczy" mebli. Z ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej wynika, że do dostawy wykazanej m. in. na fakturze VAT nr [...] w rzeczywistości nie doszło. Nastąpiły jedynie czynności techniczne polegające na wystawieniu dokumentu o nazwie faktura VAT.

Omawiając ustalenia odnośnie firmy B B. O., wskazano, że faktyczną działalność prowadził pełnomocnik M. K.. B. O., która posiadała wykształcenie zawodowe i niewielkie doświadczenie w prowadzeniu handlu hurtowego, nie miała elementarnej wiedzy na temat kontrahentów i zawartych transakcji. M. K. twierdził, że był przy wszystkich załadunkach w magazynie w O. i wówczas przekazywał dokumenty dotyczące towarów (głównie) W. G.. W. G. zeznał zaś, że na pięć transportów obecny był przy dwóch. Zamówienie na zakup lub sprzedaż towaru były pisemne lub drogą mailową. Faktury dostarczano wraz z towarem, drogą mailową lub pocztą tradycyjną. Zapłata następowała przelewem bankowym przed wydaniem towaru. Towar był przewożony na paletach, nie był ubezpieczony ze strony firmy B B. O.. Przekazanie towaru odbywało się na podstawie dokumentów WZ. Marża z tytułu sprzedaży wynosiła 2%. M. K. wskazał P. S. (z firmy K I. S.) klienta ze S. , któremu za pośrednictwem skarżącej rzekomo sprzedano meble kuchenne. firma B B. O. pełniła w łańcuchu dostaw rolę bufora.

W. G. posiadał [...]% udziałów w spółce i zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej. W praktyce zakupami i sprzedażą zajmował się P. S. – (zatrudniony w firmie K I. S. na umowie zlecenie). Firma K I. S. to firma handlowo-usługowa, świadcząca usługi pośrednictwa handlowego, zajmująca się sprzedażą hurtową. Skarżąca podpisała [...] kwietnia 2016 r. z firmą K I. S. umowę prowizyjną z tytułu stałego doradztwa handlowego i pośredniczenia w zawieraniu umów kupna/sprzedaży. P. S. prowadził rozmowy i negocjacje z M. K. (pełnomocnikiem firmy B B. O.). Miał grupę klientów, z którymi współpracował od dłuższego czasu, w tym firmę B B. O.. Firma ta miała szeroki asortyment towarów i chciała rozpocząć dystrybucję m. in. mebli. Z zeznań P. S. wynika, że M. K. z firmy B B. O. przekazał mu kontakt do s. firmy. P. S. skontaktował się z przedstawicielem tej firmy oraz rozmawiał na temat oferty mebli. Wtedy P. S. przekazał dane do W. G..

W ocenie organu I instancji skarżąca spółka uczestniczyła w transakcjach mających na celu wyłudzenie VAT. Uznano, że skarżąca pełniła rolę brokera. W. G. nie widział towaru - mebli kuchennych, wie tylko jak wyglądały w katalogu. Nie sprawdził jakości mebli, ich stanu, nie wiedział jaki i jakiej marki był sprzęt AGD, chociaż miał to być towar o znacznej wartości. Jak zeznał, towar odwinął jedynie z folii i widział kartony, jednak ich nie rozrywał. Tym samym nie wiadomo, co faktycznie znajdowało się w kartonach i było przedmiotem transportu.

W zakresie odnoszącym się do firmy C wyjaśniono, że według oceny kierowcy P. H., który transportował towar do N. , magazyn, w którym doszło [...] kwietnia 2016 r. do rozładunku towaru, nie był profesjonalny. Określił to miejsce jako stary hangar z blachy. Potwierdziła to również kontrola przeprowadzona przez s. administrację podatkową. S. administracja podatkowa stwierdziła, że firma C miała odsprzedać meble na rzecz firmy G sp. z o.o. z siedzibą w P. i [...] kwietnia 2016 r. dostarczyć meble kuchenne do magazynu w Z. w Polsce.

Omawiając ustalenia odnośnie firmy D sp. z o.o. wyjaśniono, że spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT [...] października 2017 r. Omawiany podmiot nie odbierał korespondencji pod żadnym ze zgłoszonych adresów (będących adresami wirtualnych biur). Omawiany podmiot złożył zerową deklarację za II kwartał 2016 r. Brak jest przy tym informacji o majątku spółki, prezes zarządu nie figuruje w ewidencji CRP KEP.

Odnośnie firmy G sp. z o.o. wskazano, że brak jest możliwości potwierdzenia transakcji z tym podmiotem. Podmiot ten został wykreślony z rejestru VAT [...] kwietnia 2016 r. Omawiana spółka nie złożyła również żadnych deklaracji VAT oraz zeznań o wysokości osiągniętego dochodu za lata 2015-2016.

Omawiając ustalenia w zakresie obrotu kawą x. 500 g, ustalono, że spółkę reprezentuje J. K., który od [...] listopada 2014 r. posiada [...]% udziałów, [...] [...]% posiada M. S.. Spółka była czynnym podatnikiem VAT od [...] lutego 2015 r. do [...] maja 2017 r., w tym dniu została wykreślono z urzędu z rejestru. J. K. zdanie organu pełnił w firmie H sp. z o.o. rolę tzw. słupa. J. K. został bowiem namówiony przez M. S. do podpisania dokumentów nabycia udziałów w spółce, a następnie (za opłatą) do podpisywania faktur. Nie miał żadnej wiedzy o działalności firmy H sp. z o.o. J. K. pozorował byt prawny spółki poprzez nabycie udziałów i formalne jej reprezentowanie oraz podpisywanie stosownych dokumentów na polecenie M. S.. J. K. nie dokonywał żadnych czynności związanych z działalnością spółki. Nie wystawiał faktur VAT, nie zawierał umów, nie dokonywał przelewów bankowych, nie miał dostępu do konta bankowego oraz kart bankomatowych, nie miał kontaktów handlowych z kontrahentami. Z protokołu przesłuchania wynika, że J. K. nie miał elementarnej wiedzy na temat działalności firmy H sp. z o.o. Zdaniem organu materiał dowodowy wskazuje, że nie można uznać transakcji gospodarczych przeprowadzonych przez inne osoby w imieniu omawianej spółki jako rzeczywiście dokonanych przez tę firmę. Brak jest dowodów świadczących, że firma H sp. z o.o. faktycznie dysponowała towarami, ponieważ spółka ta nie przedłożyła żadnych dokumentów zakupu towaru. Z informacji Naczelnika [...] Urzędu celno-Skarbowego w P. wynika, że spółka nie uiszczała zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, choć złożyła deklarację VAT-7K m.in. za I, II i III kwartał 2016 r. Zdaniem Naczelnika firma H sp. z o.o. pełniła w ustalonym procederze rolę bufora.

Odnośnie M. S. wskazano, że dokumenty dotyczące jego działalności gospodarczej za 2015 i 2016 r. zostały zabezpieczone przez Prokuraturę Regionalną w P. w związku z uzasadnionym podejrzeniem nierzetelności, głównie w obrocie tzw. pustymi fakturami. W ocenie Naczelnika podmiot ten pełnił w ustalonym łańcuchu dostaw rolę bufora. Z zeznań złożonych przez M. S. wynika, że działalność gospodarczą prowadzi od 2012 r. Zajmuje się pośrednictwem w sprzedaży towarów. Nie dysponuje żadnym zapleczem magazynowym i technicznym, ponieważ nie jest mu to potrzebne. Nie zatrudnia pracowników. Zakupiony towar od razu przekierowuje do odbiorcy. Z firmą B B. O. współpracował około 3 lat. Jak zeznał, w okresie od kwietnia do czerwca 2016 r. zakupów dokonywał tylko u firmy H sp. z o.o. Towar zamawiał telefonicznie lub mailowo, wpłacał zaliczkę i towar był transportowany do magazynu firmy B B. O.. Nie wiedział, gdzie następował załadunek. Zamawiał z towar z firmy H telefonicznie lub mailowo, wpłacał zaliczkę i towar był przekierowywany do odbiorcy do magazynu w C.. Transport miała organizować firma H sp. z o.o., M. S. podawał tylko miejsce rozładunku zakupionego towaru.

Odnośnie firmy B B. O. wskazano, że M. K. (pełnomocnikfirmy) potwierdził, że kawę x. 500 g nabywano od M. S. z M.. Zdaniem organu firma B B. O. pełniła w ustalonym łańcuchu dostaw rolę bufora.

W ocenie Naczelnika skarżąca w ustalonym łańcuchu dostaw pełniła rolę tzw. brokera. Jej wspólnik W. G., nie sprawdzał jaki towar faktycznie znajdował się na paletach. Zauważono również, że kawa x. jest produkowana w N. , co podważa celowość jej sprzedaży na rzecz n. firmy. Chęć nabycia kawy przez podmiot z kraju, gdzie kawa ta jest produkowana, powinna wzbudzić wątpliwości u skarżącej.

Nabywca towaru od skarżącej - firmy E jak n. administracja podatkowa ustaliła, posiada jedynie statutową siedzibę, tj. biuro, które w trakcie kontroli było zamknięte. Na drzwiach biura znajdowała się jedynie skrzynka pocztowa. Z dokumentów wynika, że omawiany kontrahent kupił towary z Polski, a kilka dni później sprzedał je do c. firmy I

Omawiając ustalenia względem firmy I wskazano, że podmiot ten był reprezentowany przez J. K.. Z zeznań J. K. wynika, że pełnił on rolę słupa. Został ona namówiony do założenia firmy I przez M. S., a następnie namówiono go do podpisywania faktur za opłatą. J. K. nie dokonywał żadnych czynności związanych z działalnością firmy I. W związku z treścią złożonych przez świadka zeznań niemożliwe jest uznanie transakcji gospodarczych przeprowadzonych przez inne osoby, jako transakcji rzeczywiście dokonanych przez firmę I. Z dokumentu CMR pozyskanego od n. administracji podatkowej wynika, że firma E dzień później po nabyciu sprzedała kawę na rzecz c. odbiorcy firmy I.o., jednak przemieszczenia towaru dokonano do polskiej miejscowości - M. (według CMR jest to miejsce przeznaczenia). Potwierdza to, że kawa x. była przedmiotem tzw. karuzelowego obrotu, została sprzedana przez firmę M. S. z M. i tam miała wrócić.

Organ dał wiarę zeznaniom J. K.. Zdaniem organu świadek ten szczegółowo wyjaśnił mechanizm powołania i działania firmy H sp. z o.o. i firmy I. Za wiarygodne i spójne uznano również zeznania kierowców, a także zeznania M. B.. Wyjaśnienia B. O. oceniono jako mało wiarygodne i niewiele wnoszące do sprawy, z uwagi na brak wiedzy o działalności firmy B B. O.. Za mało wiarygodne uznano również zeznania M. K., W. G., P. S., M. S. i K. P.. Zeznania tych osób ukierunkowane były bowiem na przekonanie organu, że ich działalność gospodarcza była legalna. Tymczasem zdaniem organu z całokształtu materiału wynika, że wskazane osoby brały udział w tzw. karuzelowym obrocie towarem. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że usługi transportowe nabywane przez skarżącą były rzeczywiście świadczone. Nikt natomiast nie interesował się, jaki towar faktycznie został zapakowany w kartony, czy jakościowo spełniał wymagania i był tożsamy z zamówieniem. Wskazano, że transportowanie kawy miało na celu uprawdopodobnienie transakcji zakupu i sprzedaży.

Jak wskazano bowiem wcześniej kawa sprzedana w czerwcu 2016 r. przez firmę E na rzecz firmy I miała zostać przetransportowana do M., jako miejsca przeznaczenia. Innym dowodem na potwierdzenie karuzelowego obrotu kawą x. jest fakt, że - jak ustalono - na początku (firma H sp. z o.o.) i na końcu łańcucha (firma I) były firmy, którymi faktycznie zarządzała ta sama osoba, tj. M. S., a ich przedstawicielem był J. K. (jako słup).

W ocenie Naczelnika skarżąca w okresie od kwietnia do czerwca 2016 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie nabyła mebli kuchennych i kawy x., ani ich nie sprzedała. Schemat działania skarżącej polegał na ujmowaniu w rejestrach nabyć nierzetelnych faktur VAT, odliczaniu podatku naliczonego i wystawianiu nierzetelnych faktur VAT dostaw towaru na S. , a następnie do N. ze stawką 0%. Skarżąca była jednym z ogniw w łańcuchu firm, które zajmowały się nierzetelnym fakturowaniem obrotu meblami i kawą. Okoliczności towarzyszące poszczególnym dostawom towarów wskazują na tzw. karuzelowy łańcuch transakcji.

Naczelnik wyjaśnił, że na początkowym etapie obrotu meblami kuchennymi zidentyfikowano podmiot, który nie wywiązał się z zobowiązań podatkowych. Podmiot ten, firma F sp. z o.o., wystawiał faktury sprzedaży kolejnemu nabywcy. W efekcie podatek należny nie został odprowadzony do budżetu państwa, a podatek naliczony podlegał odliczeniu na następnych etapach obrotu. Z kolei skarżąca współpracowała z podmiotami o podobnym schemacie działania. Firmy te przeważnie były jednoosobowe, nie posiadały swoich magazynów, urządzeń do przeładunku i innych środków trwałych. Zakup towarów dokonywał się nie bezpośrednio od producenta lub głównego dystrybutora, ale od podmiotu, który miał towar "w dobrej cenie". W zidentyfikowanych w sprawie transakcjach nie występuje typowa dla rynku maksymalizacja zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego. Transakcje nie odbywają się tak jak zazwyczaj w warunkach rynkowych, tj. od dużych do małych podmiotów. Towar jest krótko magazynowany w wynajmowanych pomieszczeniach. W przypadku skarżącej jego zakup pokrywa się z datą sprzedaży. Rzekoma dostawa towaru ma miejsce dopiero po uzyskaniu od nabywcy zapłaty na konto. Transakcje przeprowadzane są bez żadnego ryzyka gospodarczego, bez angażowania własnych środków finansowych. Ustalono, że cechy właściwe dla znikającego podatnika wykazały firma F sp. z o.o. i firma G sp. z o.o. W analizowanych łańcuchach transakcji zidentyfikowano również podmioty pełniące rolę "buforów", czyli stwarzających pozory prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Rolę bufora pełniła firma B B. O., która skupowała towar od znikających podatników i innych buforów i odsprzedawała go m. in. do skarżącej. Brak zainteresowania skarżącej zakupami towaru od producentów czy dystrybutorów, ofertami innych dostawców, sposób przeprowadzania transakcji, np. bardzo szybki czas realizacji dostaw i odwrócony system płatności za towar, wskazują na sztuczny, nierynkowy i ekonomicznie nieuzasadniony charakter deklarowanych transakcji. Zdaniem organu skarżąca oparła prowadzenie swojej działalności na zasadzie daleko posuniętego zaufania wobec firmy B B. O. i firmy K I. S.. Brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru świadczy o braku należytej staranności, jakiej należy oczekiwać od przedsiębiorcy. Świadczy to również o tym, że skarżąca wiedziała, że zakwestionowane transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Wystawianiu faktur towarzyszyła pozorna dostawa bliżej nieokreślonego towaru, co najmniej odnośnie mebli kuchennych. Okoliczność przemieszczania towarów w przypadku transakcji dotyczących kawy x. 500 g nie ma znaczenia dla sprawy. W przypadku schematu tzw. karuzelowego oszustwa, dla urealnienia transakcji, często wykorzystywany jest rzeczywiście istniejący towar, z tym że jest on istotny wyłącznie jako nośnik VATu.

W ocenie organu pierwszej instancji ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje na świadomy udział skarżącej w oszustwie podatkowym. Ustalono, że towar - meble kuchenne - wyjechał z Z., ul. [...] i wrócił do Z. na ul. [...], natomiast kawa x. była przedmiotem odsprzedaży do kolejnego państwa członkowskiego, tj. c. [...] firmy I. - reprezentowanej przez osobę podstawioną (słupa), J. K., który równocześnie reprezentował (jako "słup") firmę H sp. z o.o., znajdującą się na początku ustalonego łańcucha.

Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] – W. , wnosząc o jej zmianę ewentualnie o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] lipca 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu drugiej instancji w świetle ustalonego stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że skarżąca była uczestnikiem karuzelowego obrotu towarem (meblami kuchennymi i kawą x.), ukierunkowanego na wyłudzanie VAT. Skarżąca pełniła w tym procederze rolę brokera, tj. podmiotu, który fakturowo dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, opodatkowując je stawką 0%, uzyskując w konsekwencji prawo do odzyskania całego podatku naliczonego. Za uzasadnione uznano twierdzenie, że działalność skarżącej była pozorowana. Skarżąca istniała bowiem jako instrument wyłudzania zwrotu VAT. Stwierdzono również, że w świetle zebranego materiału dowodowego nie można doszukać się podstaw do stwierdzenia, że skarżąca zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor stwierdził, że okoliczność, iż skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej oraz okoliczność, że faktycznie nie nabyła i nie dysponowała ona jak właściciel towarem wykazanym na spornych fakturach nie wykluczają się wzajemnie, lecz uzupełniają. Na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego oceniono działalność skarżącej jako pozorowaną. Z kolei w odniesieniu do rzekomego obrotu towarem ustalono, że skarżąca w rzeczywistości go nie nabyła i nie dysponowała nim jak właściciel. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji prawidłowo, na podstawie całości zebranego materiału dokonał oceny materiału dowodowego i wskazał jako udowodnione okoliczności w jego decyzji. Materiał ten potwierdza, że usługi transportowe rzeczywiście były świadczone. Z zeznań świadków i strony wynika jednak, że nikt nie sprawdzał, co faktycznie było zapakowane w kartony (owinięte czarną filią stretch) rzekomo zawierające meble kuchenne wraz ze sprzętem AGD. Z zeznań M. B. (pełnomocnika firmy F sp. z o.o. –dostawcy mebli do firmy B B. O., będącej z kolei dostawcą skarżącej) wynika m.in., że towar miał się zgadzać jedynie ilościowo, bez znaczenia było co to za towar. Z wyjaśnień wskazanego pełnomocnika wynika również, że raz widział on na magazynie meble należące do firmy F sp. z o.o., ale były one w opłakanym stanie, wyglądały jak popowodziowe. Z zeznań kierowcy P. H. (pracownika firmy transportowej X. M. O. - świadczącej usługi na rzecz skarżącej) wynika, że towar nie był fabrycznie zafoliowany, raczej było to ręczne pakowanie i streczowanie palet. Z zebranych dowodów wynika, że przedmiotowe meble kuchenne wywieziono z magazynu znajdującego się przy ul. [...] w Z. i tam również wróciły (po dostawie z C. do Polski). Zauważono również, że firma F sp. z o.o., znajdująca się na początku łańcucha obrotu meblami, nie udokumentowała źródła ich nabycia, natomiast pozostałe podmioty uczestniczące w rzekomych transakcjach pełniły rolę buforów mających na celu wydłużenie łańcucha dostaw i utrudnienie sprawdzenia transakcji. Organ odwoławczy nie kwestionuje się faktu transportu kawy x., ani sprawdzania jej terminu przydatności do spożycia. Potwierdza, że towar ten (z datą o jeden dzień późniejszą niż dzień nabycia) sprzedano do firmy I. Z dowodu CMR wynika jednak, że kawa miała być przemieszczona do polskiej miejscowości M.. Organ podkreślił również, że firma H sp. z o.o. i firma I znajdujące się na początku i na końcu ustalonego łańcucha obrotu kawą, zarządzane były przez tę samą osobę - M. S., a ich przedstawicielem był J. K.. W ocenie Dyrektora z całokształtu materiału dowodowego wynika, że towar (zarówno meble kuchenne jak i kawa x. był przewożony w łańcuchu karuzelowych dostaw i służył jedynie jako nośnik VATu.

Pismem z [...] sierpnia 2020 r. skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono uchybienie przepisom postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

– art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U z 2020 r. poz. 256 ze zm. – dalej w skrócie: "k.p.a.") poprzez jego niezastosowanie, tj. zawarcie w uzasadnieniu decyzji wskazania na różne, wykluczające się wzajemnie okoliczności faktyczne przyjęte jako podstawa decyzji, co uniemożliwia jednoznaczną, merytoryczną weryfikację zasadności rozstrzygnięcia, prowadząc również do naruszenia art. 11 k.p.a.;

– art. 80 w zw. z art. 7 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie, tj. uznanie, że działalność gospodarcza skarżącej była działalnością pozorowaną, nie wywierającą skutków na gruncie regulacji o VAT w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego co do całości działalności spółki, a jedynie przeprowadził analizę transakcji z okresu kwiecień - czerwiec 2016 r.;

– art. 81a § 1 w zw. z art. 80 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie, tj. wybiórczą analizę materiału dowodowego dotyczącego obrotu towarami w okresie kwiecień - czerwiec 2016 r. i w rezultacie przyjęcie, wbrew pozostałemu materiałowi dowodowemu, że obrót tymi towarami miał charakter pozorowany, w sytuacji gdy całość materiału dowodowy sprawy przemawia za ustaleniem, że działalność skarżącej prowadzona była w zgodzie z prawem, zaś powstałe w sprawie wątpliwości należy rozpatrywać na korzyść strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Sąd dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji uznał, że odpowiada ona prawu. Zdaniem organów okazane przez skarżącą faktury zakupu kompletów mebli kuchennych oraz kawy stanowiących następnie przedmiot dostaw wewnątrzwspólnotowych nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy widniejącymi na nich podmiotami. Schemat działania skarżącej polegał na ujmowaniu w rejestrach nabyć nierzetelnych faktur VAT, odliczaniu podatku naliczonego i wystawianiu nierzetelnych faktur VAT dostaw towaru na S. , a następnie do N. ze stawką 0%. Skarżąca była jednym z ogniw w łańcuchu firm, które zajmowały się nierzetelnym fakturowaniem obrotu meblami i kawą. Okoliczności towarzyszące poszczególnym dostawom towarów wskazują na tzw. karuzelowy łańcuch transakcji. Skarżąca kwestionuje prawidłowość oceny zgromadzonego materiału dowodowego, uznając, że skarżąca dokonywała rzetelnych transakcji.

Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...), podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1); wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (pkt 4); wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt 5).

W świetle art. 7 ust. 1 in principio powołanego aktu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PTU, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...).

Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo].

W razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek odliczenia można odmówić tego prawa w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 44 i 45]. Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04 pkt 53, 56 i 57]. W konsekwencji w wypadku oszustwa popełnionego przez kupującego zasadne jest by uzależnić prawo sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT od spełnienia wymogu dobrej wiary. W wypadku gdyby sąd krajowy doszedł do wniosku, że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowiła część składową oszustwa popełnianego przez kupującego i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia tego oszustwa, wówczas sąd ten powinien odmówić podatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT [tak: wyrok TS z 06 września 2012 r., C-273/11, pkt 50, 54]. Zauważyć przy tym należy, że pogląd wyrażony we wskazanym ostatnio wyroku zapadł na tle dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Zatem w przypadku popełnienia oszustwa podatkowego przez podatnika jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów i działalności gospodarczej. W konsekwencji brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego [por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16 pkt 3.18]. Również opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru będącej częścią oszustwa podatkowego z zastosowaniem stawki 0% uwarunkowane jest od wymogu zachowania dobrej wiary dostawcy realizującego tę transakcję. Podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie może być uznany za podmiot działający w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU podatku naliczonego z tytułu dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji a jego dostawy" nie są opodatkowane VAT, zaś wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 powołanej ostatnio ustawy [tak: wyrok NSA z 28 marca 2019 r., I FSK 438/17].

W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe nie twierdzą, że realizacji zakwestionowanych transakcji nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem. Podnosi się, że skarżąca była uczestnikiem karuzelowego obrotu meblami kuchennymi i kawą x. ukierunkowanym na wyłudzanie z budżetu państwa zwrotów VAT, pełniąc w tym procederze rolę "brokera".

Wyjaśnić w tym zakresie należy, że istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako WNT oraz WDT, które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlaną, złom żelazny i podobne) (Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20-21 kwietnia 2017 r.). Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

- przez brak zapłaty należnego VAT przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i

- przez otrzymanie przez tzw. "brokera" od organów podatkowych danego państwa zwrotu VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje WDT lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze [tak: wyrok NSA z 27 listopada 2019 r., I FSK 1608/17].

W odniesieniu do dobrej wiary podatnika należy wskazać, że w dotychczasowym orzecznictwie konsekwentnie wskazuje się, że w sytuacji, gdy podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich zasadnie domagać, celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 51 i 52]. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT [por. wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 53 i powołane tam orzecznictwo].

Kontrolując decyzje organów, w których zarzucono podatnikowi działanie w ramach "karuzeli podatkowej", należy mieć na uwadze, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej, ponieważ łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej".

Odnosząc się do zarzutów skargi w pierwszej kolejności za nietrafne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów k.p.a. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 pkt 2 powołanego aktu, przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do: spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII.

Niezależnie od powyższego Sąd nie podziela zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. W świetle zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów [tak: wyrok NSA z 01 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15]. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu [zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19].

Zdaniem Sądu wywód organów obu instancji uzasadniający przyjęcie takich a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia, przekroczono granice swobodnej oceny dowodów.

W pierwszej kolejności podzielić należało ustalenia organów świadczące o wystąpieniu w sprawie oszustwa noszącego cechy karuzeli podatkowej. Organy obu instancji trafnie ustaliły jak wyglądał łańcuch obrotu meblami kuchennymi oraz kawą .x. 500g. W zakresie nabycia oraz dostaw kompletów mebli kuchennych ustalono następujący łańcuch dostaw: firma F sp. z o.o. -> firma B B. O. -> skarżąca -> firma C -> firma D sp. z o.o. i firma G sp. z o.o. Z kolei w zakresie nabycia oraz dostaw kawy x. 500g łańcuch dostaw wyglądał następująco: firma H sp. z o.o. -> M. S. -> firma B B. O. -> skarżąca -> firma E -> firma I

W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego trafnie ustalono, że meble kuchenne wyjechały z Z., ul. [...] i wrócił do Z. na ul. [...]. Ustalono również, że kawa x. była przedmiotem odsprzedaży do kolejnego państwa członkowskiego, tj. c. firmy firmy I. - reprezentowanej przez osobę podstawioną J. K., który reprezentował również firmę H sp. z o.o., znajdującą się na początku ustalonego łańcucha.

Ustalono przy tym, że brak było możliwości potwierdzenia transakcji w firmie F sp. z o.o. Spółka ta w trakcie kontroli podatkowej nie okazała żadnych dokumentów dotyczących 2016 r. Z zeznań świadków: B. B. (prezesa zarządu) i M. B. (pełnomocnika spółki) oraz ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej wynika, że firma F sp. z o.o. miała pełnić rolę bufora, tj. podmiotu mającego na celu wydłużenie łańcucha transakcji na terenie kraju oraz utrudniającego prowadzenia dalszych czynności i ustalenie łańcucha podmiotów. Omawiany podmiot nie zatrudniał pracowników. Z zeznań M. B. wynika, że A. S. zaproponował mu "super biznes odnośnie mebli", ponieważ miał dojście do bardzo dużej ilości mebli generalnie z W. . A. S. kupował towar za gotówkę we W. a później tworzył dokumenty i ustalał pochodzenie towaru, najprawdopodobniej określał pochodzenie towaru za pomocą b. firm, potem towar przeszedł przez firmę J. To on ustalał łańcuch następujących po sobie firm. A. S. dostarczył firmie F sp. z o.o. do wynajmowanego magazynu kilkanaście kompletów mebli, na zakup których nie otrzymał faktury dokumentującej nabycie. firma F sp. z o.o. nie udokumentowała źródeł nabycia towarów, wręcz uchylała się od tego. W trakcie kontroli podatkowej B. B. zrezygnował z funkcji prezesa zarządu spółki, a A. D. (pełnomocnik szczególny) wycofała się z jej reprezentowania. B. B. w trakcie przesłuchania [...] października 2016 r. przeprowadzonego przez CBŚ Policji w S. zeznał, że nigdy nie widział "na oczy" mebli. Z ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej wynika, że do dostawy wykazanej m. in. na fakturze VAT nr [...] w rzeczywistości nie doszło. Nastąpiły jedynie czynności techniczne polegające na wystawieniu dokumentu o nazwie faktura VAT.

Co do obrotu kawą x. organ ustalił, że na początku łańcucha wystąpiła firma H sp. z o.o. reprezentowana przez J. K., który posiadał od [...] lutego 2016 r[...]% udziałów spółce, pozostałe [...]% udziałów posiadał M. S.. Organ wykazał, że J. K. pełniąc formalnie funkcję prezesa spółki i posiadając udziały w [...]% w rzeczywistości był osobą podstawioną, wszystkie dokument podpisywał na polecenie M. S.. J. K. nie miał żadnej wiedzy o działalności spółki. Nie wystawiał faktur VAT, nie zawierał umów, nie dokonywał przelewów bankowych, nie miał dostępu do konta bankowego oraz kart bankomatowych, nie miał kontaktów handlowych z kontrahentami.

M. S. oraz firmie B B. O. organ przypisał rolę "bufora". Organ wykazał, że działalność pierwszego ze wskazanych podmiotów polegała wyłącznie na pośrednictwie w sprzedaży. M. S. nie dysponował żadnym zapleczem magazynowym i technicznym oraz nie zatrudniał pracowników. Zakupiony towar (kawa x. 500 g) od razu przekierowywał do odbiorcy. Dokumenty M.S. za 2015 r. i 2016 r. zostały zabezpieczone przez Prokuraturę Regionalną w P. w związku z uzasadnionym podejrzeniem o nierzetelności podmiotu, głównie w obrocie tzw. pustymi fakturami. Z zeznań M. S. złożonych w charakterze świadka wynika m. in., że firmą B B. O. współpracował od około 3 lat. W okresie od kwietnia do czerwca 2016 r. zakupów dokonywał tylko w firmie H sp. z o.o. Towar zamawiał telefonicznie lub mailowo, wpłacał zaliczkę i towar był transportowany bezpośrednio do magazynu firmy B B. O.. Transport miała organizować firma H sp. z o.o. M. S. podawał tylko miejsce rozładunku zakupionego towaru.

Faktyczną działalność w imieniu firmy B B. O. prowadził pełnomocnik M. K.. B. O., która posiadała wykształcenie zawodowe i niewielkie doświadczenie w prowadzeniu handlu hurtowego, nie miała elementarnej wiedzy na temat kontrahentów i zawartych transakcji. Zamówienie na zakup lub sprzedaż towaru były pisemne lub drogą mailową. Faktury dostarczano wraz z towarem, drogą mailową lub pocztą tradycyjną. Zapłata następowała przelewem bankowym przed wydaniem towaru. Towar był przewożony na paletach, nie był ubezpieczony przez firmę B B. O.. Przekazanie towaru odbywało się na podstawie dokumentów WZ. Marża z tytułu sprzedaży wynosiła [...]%. M. K. wskazał P.S. (z firmy K I. S.) klienta ze S. , któremu za pośrednictwem skarżącej rzekomo sprzedano meble kuchenne.

Firma C. nie posiadała zaplecza technicznego, jedynie stary hangar, zatem spółka nie miała warunków do magazynowania mebli kuchennych. Potwierdziła to również kontrola przeprowadzona przez s. administrację podatkową. Z informacji przekazanych przez s. administrację skarbową wynika, że firma C miała odsprzedać meble na rzecz firmy G sp. z o.o. z siedzibą w P. i [...] kwietnia 2016 r. dostarczyć meble kuchenne do magazynu w Z. w Polsce.

Skarżąca nabytą od firmy B B. O. kawę x. sprzedawała do firmy E w N. . N. administracja podatkowa ustaliła, że podmiot ten posiada w N. jedynie statutową siedzibę - biuro, które w trakcie kontroli pozostawało zamknięte. Nabyty towar został sprzedany do firmy I. w C. , którą to spółkę formalnie reprezentował J. K.. Z zeznań J. K. wynika, że nie dokonywał on żadnych czynności związanych z działalnością tego podmiotu. W szczególności nie wystawiał faktur VAT, nie zawierał umów, nie dokonywał przelewów bankowych, nie miał dostępu do konta bankowego oraz kart bankomatowych, nie prowadził żadnych kontaktów handlowych z kontrahentami. Z dokumentów CMR pozyskanego od n. administracji podatkowej wynika, że firma E następnego dnia po nabyciu sprzedała kawę na rzecz c. odbiorcy firmy I., z tym jednak, że przemieszczenia towaru dokonano do polskiej miejscowości M.. Powyższe potwierdza, że kawa x. była przedmiotem tzw. karuzelowego obrotu. Została ona sprzedana przez firmę M. S. z M. i tam miała wrócić.

Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego trafnie zwrócono uwagę na rolę firmy K I. S., a właściwie jej pracownika P. S. w zakwestionowanych transakcjach. P. S. świadczył na rzecz skarżącej usługi pozyskiwania towarów i klientów zagranicznych. Świadek ten przedstawiał W. G. konkretną ofertę, wskazywał dostawców i odbiorców towarów. Współpracował też z firmą [...] B B. O., tj. z jej przedstawicielem M. K.. Zeznał, że był przy każdym załadunku kawy. Właściwie to P. S. organizował transakcje pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami. Rola W. G. sprowadzała się jedynie do akceptowania przedłożonych propozycji handlowych. Trafnie zwrócono uwagę, że M. K. (pełnomocnik firmy B B. O.) wskazał P.S. firma C. jako zainteresowaną zakupem mebli kuchennych. firmę B B. O. zamiast dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej mebli kuchennych na rzecz tego podmiotu sprzedała je skarżącej, która tego samego dnia dokonała ich wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz firmy C

Zdaniem Sądu w wyniku obszernego postępowania dowodowego ustalone zostały okoliczności świadczące o świadomym udziale skarżącej w transakcjach będących elementem karuzeli podatkowej, będącej formą oszustwa na gruncie VAT. W tym zakresie prawidłowo ustalono, że skarżąca przeważnie współpracowała z firmami jednoosobowymi, które nie posiadały magazynów, urządzeń do przeładunku i innych środków trwałych. Zakupu towarów nie dokonywano bezpośrednio u producenta lub głównego dystrybutora, ale od podmiotu, który miał towar "w dobrej cenie", a na towar ten był zbyt. W zidentyfikowanych łańcuchach dostaw nie występuje typowa dla rynku maksymalizacja zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego. Transakcje nie odbywały się od dużych do małych podmiotów, czyli od producentów, poprzez hurtowników, mniejszych pośredników, aż do klientów ostatecznych. Towar był krótko magazynowany w wynajmowanych pomieszczeniach. Data zakupu towaru pokrywała się z datą jego sprzedaży. Dostawa miała przy tym mieć miejsce po uzyskaniu od nabywcy zapłaty na konto. W konsekwencji transakcje przeprowadzano bez ryzyka gospodarczego i bez angażowania własnych środków finansowych. Trafnie zauważono, że skarżąca nie starała się znaleźć innego dostawcy, konkurencyjnego w stosunku do firmy B B. O.. Skarżąca nie była zainteresowania zakupami towaru od producentów czy dystrybutorów, ofertami innych dostawców. Sposób przeprowadzania transakcji, np. bardzo szybki czas realizacji dostaw i odwrócony system płatności za towar wskazują na sztuczny, nierynkowy i ekonomicznie nieuzasadniony charakter transakcji. Skarżąca nie sprawdzała co faktycznie było zapakowane w kartony (owinięte czarną filią stretch), ponieważ nie był to istotne, celem bowiem nie było uzyskanie zysku z działalności gospodarczej, ale wyłudzenie z budżetu zwrotu podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu.

Wpływu na całościową ocenę okoliczności towarzyszących spornym transakcjom dokonaną przez organ nie może wywrzeć argumentacja skargi, że skarżący podejmował starania w celu pozyskania sprawdzonych kontrahentów, decydując się w tym zakresie na współpracę z firmą K I. S.. Za nieprzekonywujące na tle wszystkich omówionych powyżej okoliczności należy uznać argumenty podnoszące, że sprawdzenie zawartości transportu mebli kuchennych bez otwierania kartonów wynikało z oczekiwania odbiorcy, że towar pozostanie w oryginalnych opakowaniach.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie, że już sam fakt pełnienia roli "brokera" stawia dany podmiot w pozycji, w której mało prawdopodobny jest brak świadomości co do oszukańczego charakteru transakcji [tak: wyrok NSA z 28 września 2020 r., I FSK 692/20]. Podkreślić bowiem należy, że broker jest tym podmiotem w karuzeli podatkowej, który na skutek opodatkowania transakcji stawką 0% uzyskuje prawo do zwrotu podatku, będąc tym samym beneficjentem całego oszustwa karuzelowego. Doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji jest podmiot, który nie jest w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej [tak: wyrok WSA w Szczecinie z 18 marca 2021 r., I SA/Sz 66/21].

Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty skargi podnoszące, że w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć organy wskazują zarówno na przyjęcie, że skarżąca w istocie w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej jak również, że spółka zgłosiła w fakturach czynności, których nie dokonała. Kwestionowane przez skarżącą sformułowania, którymi posłużono się uzasadniając zapadłe w sprawie decyzje należy odczytywać w kontekście sporu, jaki ma miejsce pomiędzy organami a skarżącą co do rzetelności faktur dokumentujących nabycie towarów przez skarżącą od firmy B B. O. oraz dokumentujących fakt wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz firmy C oraz firmy E. W tym kontekście powtórnie wyjaśnić należy, że w przypadku popełnienia oszustwa podatkowego przez podatnika jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów i działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze w kontekście występującego na etapie postępowania podatkowego sporu pomiędzy organami a skarżącą, organy były uprawnione do uznania prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej za pozorowaną jak i uznania, że skarżąca w rzeczywistości nie nabyła oraz nie dysponowała spornym towarem jak właściciel. W konsekwencji powyższego działania skarżącej związane z obrotem udokumentowanym tymi fakturami nie mogą – w świetle powyższych rozważań – odpowiadać definicji działalności gospodarczej jak i definicji dostawy towarów.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.