Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1155/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 c par. 1, art. 14 b, art. 14 h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Protokolant asystent sędziego Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1352/14 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1352/14 oddalił skargę S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na interpretacją indywidualną Ministra Finansów z [...] lipca 2014r. nr [...] przepisów prawa podatkowego.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że wnioskiem z dnia 17 kwietnia 2014r. (uzupełnionym 26 czerwca i 1 lipca 2014 r.), skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zasadności stosowania zwolnienia od akcyzy do wyrobu gazowego (CN 2711 21 00) zużywanego do wytworzenia energii cieplnej zbywanej następnie podmiotom trzecim.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, spółka wskazała, że zajmuje się wytwarzaniem, przetwarzaniem, magazynowaniem, przesyłaniem oraz dystrybucją i obrotem ciepła, wykorzystując w swojej działalności wyroby gazowe wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), dalej jako: "u.p.a.".

Spółka zużywa gaz ziemny w następujących instalacjach:

- ciepłownia rejonowa — moc zainstalowana: 12,360 MW;

- 16 kotłowni lokalnych o łącznej mocy zainstalowanej: 1,615 MW.

Razem: 13,975 MW.

Zgodnie ze szczegółowymi informacjami uzyskanymi od dostawcy klasyfikacja (według Nomenklatury Scalonej) ww. wyrobu gazowego stanowi kod CN 2711 21 00.

W roku obrachunkowym (pokrywa się z rokiem kalendarzowym) 2013 udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wyniósł 72, 95, za 2012 r. 71,21%.

Spółka stanowi więc tzw. zakład energochłonny w rozumieniu dyspozycji art. 31b ust. 10 u.p.a.

W dniu [...] grudnia 2013 r. spółka zakończyła przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej dotyczące modernizacji wybranych przyłączy do budynków oraz węzłów ciepłowniczych na terenie miasta M., co stwierdził audyt efektywności energetycznej wykonany przez firmę E. w dniu [...] stycznia 2014 r. Przedmiotem przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej była (opisana w audycie efektywności energetycznej) zakończona modernizacja węzłów cieplnych w wybranych budynkach zlokalizowanych na terenie miasta. Modernizacja polegała na zastąpieniu zasilania budynków z węzłów grupowych zasilaniem z węzłów indywidualnych. Budowa węzłów indywidualnych spowodowała likwidację odcinków sieci niskoparametrowej oraz budowę nowych odcinków sieci wysokoparametrowej. Audyt pozwolił wyciągnąć następujące wnioski:

1) zrealizowane przedsięwzięcie w postaci modernizacji wybranych przyłączy oraz węzłów cieplnych spowodowało zmniejszenie strat energii cieplnej o 72,7% w porównaniu ze stratami przed realizacją przedsięwzięcia;

2) zrealizowane przedsięwzięcie przyczyniło się do oszczędności energii pierwotnej na poziomie 113,169 ton, przez co obniżono emisję CO2 o 361,012 ton/rok.

W tym stanie rzeczy, mając na względzie wykonanie przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej przez spółkę stanowiącą zakład energochłonny w rozumieniu art. 31 b ust. 10 ustawy, zdaniem spółki, nabyła ona z dniem 1 stycznia 2014 r. uprawnienie do zwolnienia od podatku akcyzowego, zgodnie z brzmieniem art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Niezależnie od powyższego spółka wskazała, że jest przedsiębiorstwem energetycznym sprzedającym ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a więc jest objęta obowiązkiem nabycia i umorzenia świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów) na podstawie art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. Nr 94, poz. 551, z późn. zm., zwanej dalej: "u.e.e.", "ustawą o efektywności energetycznej"). Wskazano także, że w przedsiębiorstwie nie został wprowadzony ani System Ekozarządzania i Audytu, o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) - (Dz. U. Nr 178, poz. 1060), ani Europejski System Handlu Emisjami, o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r., ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U. UE L Nr 275, str. 32 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy spółka, będąc zakładem energochłonnym w rozumieniu dyspozycji w art. 31 b ust. 10 u.p.a., w którym wprowadzono w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, jak i do podwyższenia efektywności energetycznej, jest — począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. - uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego, przewidzianego w art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a.?

Zdaniem Spółki wskutek zakończenia w dniu [...] grudnia 2013 r. przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej, zgodnie z Audytem oraz wykonania tegoż przedsięwzięcia przez zakład energochłonny w rozumieniu art. 31 b ust. 10 u.p.a., nabyła ona począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. zwolnienie od podatku akcyzowego na podstawie dyspozycji art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu [...] lipca 2014 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

Organ zauważył, odwołując się do przepisów: ustawy o podatku akcyzowym (m.in. art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 9 c, art. 31 b ust. 1 pkt 5, ust. 10), Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r.( Dyrektywa energetyczna, art. 17), ustawy o efektywności energetycznej z 15 kwietnia 2011 r. (art. 12 ust. 1 i 2), że jeżeli spółka nawet spełniła pierwszy z warunków zastosowania zwolnienia podatkowego, tj. posiadanie statusu zakładu energochłonnego (w myśl art. 31b ust. 10 u.p.a.), to nie spełniła drugiego z warunków przewidzianych dla zastosowania zwolnienia, gdyż nie wdrożyła systemu prowadzącego do podwyższenia efektywności energetycznej, pomimo, iż dokonała modernizacji wybranych przyłączy do budynków oraz węzłów ciepłowniczych. Jego zdaniem zwolnienie od podatku akcyzowego znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku wprowadzenia w życie — przez zakład energochłonny zużywający wyroby gazowe — systemu rozumianego jako zespół urządzeń lub instalacji wzajemnie powiązanych, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Wprawdzie prawodawca posługuje się analogicznym terminem "efektywności energetycznej" jak powoływana przez spółkę ustawa o efektywności energetycznej, to jego zdaniem w przepisach ustawy o podatku akcyzowym brak jest odesłania do tych uregulowań. Spółka zatem błędnie przyjmuje, że podleganie obowiązkom wynikającym z ustawy o efektywności energetycznej jest wypełnieniem dyspozycji art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Organ wskazał, że "białe certyfikaty" same w sobie nie są systemami, stanowiąc przede wszystkim prawa zbywalne, które mogą być zastąpione uiszczeniem opłaty zastępczej. Natomiast polski ustawodawca poprzez odwołanie się do wprowadzonych w życie systemów przez finalnego nabywcę gazowego (zakład energochłonny) wskazuje na systemy, tj. "konkretne działania", które procesy zużywania wyrobów akcyzowych uczynią bardziej wydajnymi lub też mniej szkodliwymi dla środowiska.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę ww. interpretacji i uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, na powyższą interpretację indywidualną spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz uznanie za prawidłowe jej stanowiska.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę stwierdził, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół odpowiedzi na pytanie, czy spółka, będąc zakładem energochłonnym, w którym — zdaniem skarżącej - wprowadzono w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, jak i podwyższenia efektywności energetycznej, jest — począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. — uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego, określonego wart. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a.

Sąd I instancji generalnie podzielił stanowisko organu, że wykonanie określonych obowiązków wskazanych w ustawie o efektywności energetycznej, wykonanie opisanego przedsięwzięcia, nie oznacza wdrożenia w życie systemu prowadzącego do osiągania ww. celów.

Uzasadniając powyższe Sąd wskazał, że zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., warunkiem skorzystania z określonego w tym przepisie zwolnienia jest wprowadzenie przez podmiot gospodarczy systemów prowadzących do osiągania ww. celów.

Dalej zauważył, że przepisy u.p.a. nie precyzują, co należy rozumieć przez system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Konieczne jest zatem odwołanie się do językowego znaczenia słowa "system", użytego w art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a.

Opierając się na definicji słownikowej potocznego znaczenia słowa "system", zdaniem Sądu I instancji należy przyjąć, że zwolnienie uregulowane w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. dotyczy takich podmiotów gospodarczych, w których wprowadzono w życie określone zasady, procedury funkcjonowania służące osiąganiu celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej.

Sąd zgodził się też z organem, że ustawodawca nie określił również z nazwy systemów, których wprowadzenie zwalnia z podatku akcyzowego podmioty zużywające wyroby gazowe. Systemy, do których się odniósł (Europejski System Handlu Emisjami — EU ETS i System Ekozarządzania i Audytu — EMAS) stanowiły znane organowi przykłady. Z wniosku spółki nie wynikało, natomiast aby podlegała tym systemom.

Sąd podzielił też stanowisko organu, że omawiane zwolnienie nie ogranicza się tylko do przedsiębiorców, którzy wdrożyli system EU ETS, EMAS, dotyczy bowiem także podmiotów, które wprowadziły system poprawy efektywności energetycznej zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej. Przyjął również dokonaną przez organ analizę i ocenę zapisów u.e.e., pod kątem tego, czy spółka wdrożyła system określony przepisami tej ustawy, skoro swoje pytanie i wyrażone stanowisko dotyczące zwolnienia w podatku akcyzowym Spółka wiązała i wywiodła z tej właśnie regulacji prawnej.

Skarżąca, jak podkreślił posiadając status przedsiębiorstwa energetycznego sprzedającego ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w rozumieniu art. 3 pkt 8 i art. 12 ust. 2 u.e.e. mogła być zatem objęta systemem wynikającym z tej ustawy, gdzie wydawane są świadectwa energetyczne i prowadzony jest audyt.

Jednakże, w ocenie Sądu samo podleganie warunkom określonym w u.e.e. nie może być utożsamiane z wypełnieniem przesłanek zwolnienia z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Również zakończenie przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej w postaci modernizacji węzłów i przyłączy sieci ciepłowniczej, które w efekcie doprowadziło do zmniejszenia emisji CO2 i zwiększenia efektywności energetycznej, nie jest wystarczające do uznania, że został wprowadzony w życie systemu, o którym mowa ww. przepisie, jak i w wyżej zaprezentowanym znaczeniu słowa "system".

Sąd podkreślił, że zarówno z regulacji krajowych, ale też z unijnych (art. 3 lit. c Dyrektywy energetycznej), wynika, że "poprawa efektywności energetycznej" musi być rozumiana jako konkretne i sprawdzalne działanie (por. wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 407/14).

Wskazując na przepisy art. 16, art. 17, art. 21, art. 22 ust 1 i art. 25 ustawy o efektywności energetycznej, zdaniem Sądu, za podmiot, który wprowadził system poprawy efektywności energetycznej, wynikający z tej ustawy uznaje się taki podmiot, który wygrał przetarg i otrzymał świadectwo efektywności energetycznej z tytułu wygrania przetargu na przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej i zrealizował to przedsięwzięcie. Wbrew stanowisku skarżącej zatem, ani samo przedsięwzięcie, ani same białe certyfikaty nie mogą być uznane za systemy prowadzące do poprawy efektywności energetycznej.

Konieczne jest wykonanie wstępnego audytu efektywności energetycznej dla wybranego przedsięwzięcia proefektywnościowego. Białe certyfikaty można uzyskać po wygraniu procedury przetargowej tylko za przedsięwzięcia o najwyższej efektywności ekonomicznej. Potwierdzają one deklarowaną oszczędność energii wynikającą z przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej (art. 21 ust. 1 u.e.e.). Po otrzymaniu świadectwa podmiot realizuje opisane w audycie wstępnym działania proefektywnościowe, a po zakończeniu działań modernizacyjnych wykonuje audyt efektywności energetycznej potwierdzający deklarowaną oszczędność (art. 22 ust. 1). O zakończeniu tych działań podmiot informuje Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, który następnie podejmuje czynności zmierzające do nadania świadectwu praw majątkowych. Świadectwo otrzymuje określone prawa majątkowe dopiero z chwilą wpisania go na konto ewidencyjne podmiotu, który zrealizował z sukcesem dane przedsięwzięcie.

Zdaniem Sądu I instancji podejmowaniem działań proefektywnościowych jest wdrożenie całego wyżej opisanego systemu, rozumianego jako uporządkowany tok czynności, działań, poddających się kontroli. Z treści wniosku nie wynika natomiast, aby Spółka tak rozumiany system wdrożyła w życie, spełniając warunki przewidziane we wskazanej ustawie, bowiem nie wykazała czy uczestniczyła w całej ww. procedurze (przetarg, wstępny audyt, otrzymanie białego certyfikatu, wykonanie przedsięwzięcia, audyt efektywności energetycznej).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika jedynie, że wykonane zostało przedsięwzięcie i przeprowadzony Audyt.

Przedstawiona dotychczas regulacja i jej wykładnia nie pozwala zatem, jak podkreślił Sąd I instancji uznać za wdrożenie systemu uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia, przeprowadzonej przez spółkę modernizacji węzłów i przyłączy, zakończonej w dniu [...] grudnia 2013 r., opisanej jako energooszczędna w Audycie z [...] stycznia 2014 r. .

W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że przeprowadzone przez spółkę, inwestycje - choć co do zasady wpływające na oszczędność energii w przedsiębiorstwie, nie mogły jednak oznaczać wprowadzenia w życie systemów, o których mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a.

Nie można bowiem w tym przypadku mówić o wdrożeniu rozwiązań mających charakter systemowy.

W tym stanie rzeczy Sąd I instancji uznał, że w zaskarżonej interpretacji dokonano prawidłowej wykładni przepisów u.p.a., a przy jej wydaniu nie uchybiono przepisom postępowania.

Skargą kasacyjną Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi zgodnie z żądaniem skarżącej, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, poprzez nieprawidłowe zastosowanie:

- art. 31 b ust 1 pkt 5 ustawy 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2011r. nr 108 poz. 626 ze zm. ) poprzez uznanie, że S. Sp. z o.o., w której wprowadzono w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, jak i do podwyższenia efektywności energetycznej nie jest począwszy od 1 stycznia 2014r. uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu Spółka argumentowała, iż wskutek zakończenia w dniu [...] grudnia 2013r. przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej zgodnie z Audytem oraz wykonania tegoż przedsięwzięcia przez Spółkę stanowiącą z zakład energochłonny w rozumieniu art. 31 b ust 10 ustawy o podatku akcyzowym skarżąca nabyła począwszy od dnia 1 stycznia 2014r. zwolnienie od podatku akcyzowego na podstawie dyspozycji art. 31 b ust 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. Fakt zaś uzyskania tzw. "białych certyfikatów" czyli świadectwa efektywności energetycznej w rozumieniu art. 21 ustawy o efektywności energetycznej, zgodnie z protokołem Nr 1 /2014 z przebiegu przeprowadzonego przetargu na wybór przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej z dnia 29 października 2014r., którym wybrano ofertę skarżącej spółki z dnia [...] stycznia 2014r. stanowi dodatkowe urzędowe potwierdzenie, że skarżąca nabyła od dnia 1 stycznia 2014r. zwolnienie od podatku akcyzowego w myśl wskazanego wyżej przepisu. Do skargi kasacyjnej dołączyła świadectwo efektywności energetycznej Nr [...] z dnia [...] lutego 2015r.

Minister Finansów nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą.

W tym zakresie Sąd ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009r. sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSA i WSA 2010 nr 1 (34) poz. 1).

Powyższe oznacza, że Sąd kasacyjny nie może zajmować się kwestiami, które nie znajdują odpowiedniego odzwierciedlenia w zarzutach skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2).

Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie ( por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 150/11 LEX nr 1218337).

Naruszenie prawa materialnego, będące następstwem jego błędnej wykładni, można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu czyli polega na mylnym zrozumieniu zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też terminu występującego w jego treści.

W uzasadnieniu błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna ( por. wyrok NSA z 13 października 2011r. , sygn. akt II GSK 1010/10 LEX 1151511).

Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod jej hipotezę.

W skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 31 b ust 1 pkt 5 ustawy 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2011r. nr 108 poz. 626 ze zm. ) poprzez uznanie, że S. Sp. z o.o., w której wprowadzono w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, jak i do podwyższenia efektywności energetycznej nie jest począwszy od 1 stycznia 2014r. uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 31 b ust 1 pkt 5 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny, wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, jej autor w istocie nie kwestionuje, że wprowadzenie systemów, o których mowa w powyższej regulacji przez zakład energochłonny jest niezbędnym warunkiem do uzyskania zwolnienia od akcyzy, a spór między stronami postępowania dotyczy w istocie prawidłowości przyjęcia czy zakończone w dniu [...] grudnia 2013r. przez spółkę czynności modernizacji wybranych przyłączy i węzłów cieplnych, potwierdzone audytem efektywności energetycznej z [...] stycznia 2014r. przedstawione we wniosku z 17 kwietnia 2014r. ( uzupełnionym 26 czerwca i 1 lipca 2014r.) o wydanie interpretacji indywidulanej - spełniały wymogi uznania ich za wdrożenie systemu prowadzącego do podwyższenia efektywności energetycznej w rozumieniu tego przepisu.

Zdaniem kasatora, wskutek zakończenia w dniu [...] grudnia 2013r. powyższego przedsięwzięcia, zgodnie z Audytem oraz wykonania tegoż przez Spółkę, stanowiącą zakład energochłonny w rozumieniu art. 31 b ust 10 ustawy o podatku akcyzowym, skarżąca nabyła począwszy od dnia 1 stycznia 2014r. zwolnienie od podatku akcyzowego na podstawie dyspozycji art. 31 b ust 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. Fakt zaś uzyskania tzw. "białych certyfikatów" czyli świadectwa efektywności energetycznej w rozumieniu art. 21 ustawy o efektywności energetycznej, stanowi, jej zdaniem dodatkowe urzędowe potwierdzenie, że Spółka nabyła od dnia 1 stycznia 2014r. zwolnienie od podatku akcyzowego w myśl wskazanego wyżej przepisu. Na dowód powyższego Spółka dołączyła do skargi kasacyjnej świadectwo efektywności energetycznej Nr [...] z dnia [...] lutego 2015r.

Skarga kasacyjna natomiast nie została oparta na naruszeniu przepisów postępowania.

Brak zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazanych w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a prowadzi do uznania, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy i nie może zostać podważony.

Odnosząc się do powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut sformułowany w oparciu o podstawę wynikającą z art. 174 pkt 1 p.p.s.a uznać należy za nieusprawiedliwiony

W tym miejscu przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 14c § 1 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl zaś art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei zgodnie z art. 14h O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziałów 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Interpretacja indywidualna, co wynika z treści art. 14b § 1-5 O.p., odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać.

Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki NSA z 20 października 2014 r., II FSK 2452/12 oraz z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 914/12, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). Organ nie może zatem przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku, nie może też ich uzupełniać. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji.

Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w stosunku do niego dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa. W uchwale NSA z dnia 7 lipca 2014 r. (sygn. akt II FPS 1/14, CBOSA) wskazano, że indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego.

Jak zatem wyżej wskazano organ podatkowy przy udzieleniu interpretacji podatkowej związany jest stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Spółka wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny. Ten stan faktyczny był przedmiotem oceny przez organ interpretujący, nie był on przedmiotem sporu między stronami i jako prawidłowy w toku kontroli sądowadministracyjnej przyjęty został przez Sąd I instancji.

Skoro skarżąca nie sformułowała w skardze kasacyjnej zarzutów, w których podnosiłaby kwestie tego, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy zaakceptowany przez Sąd I instancji nie został prawidłowo przyjęty, zgodnie z opisem przedstawionym przez stronę w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznać należy, że obecnie nie może on zostać skutecznie podważony.

Powyższe skutkuje tym, że nietrafny, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 31 b ust 1 pkt 5 u.p.a. sformułowany w skardze kasacyjnej.

Jego istota sprowadza się bowiem do oceny, czy w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, przyjętym przez Sąd I instancji, za organem w tym zakresie (tj. zgodnie z opisem przedstawionym przez stronę w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) przeprowadzone przez Spółkę inwestycje, wpływające na oszczędność energii, oznaczają wprowadzenie w życie systemów o jakich mowa w art. 31 b ust 1 u.p.a., a tym samym czy zachodziły podstawy do zastosowania wobec skarżącej spółki zwolnienia od akcyzy przewidzianego w tym przepisie.

W ocenie Sądu I instancji samo podleganie warunkom określonym w ustawie o efektywności energetycznej jak i zakończenie przedsięwzięcia służącego poprawie modernizacji węzłów i przyłączy sieci ciepłowniczej, które w efekcie doprowadziło do zmniejszenia emisji CO 2 nie jest wystarczające do uznania, że został wprowadzony w życie system, o którym mowa w w.w. przepisie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest zasadne, co oznacza, że w sprawie nie doszło do zarzucanego przez autora skargi kasacyjnej błędu subsumpcji.

W tym miejscu przypomnieć należy, że mający zastosowanie w sprawie art. 31b ust. 1 u.p.a. wszedł w życie dnia 1 listopada 2013 r. na mocy art. 1 pkt 11 ustawy z dnia 27 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1231). Przepis ten wprowadził zwolnienie od akcyzy czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w przypadkach wyszczególnionych w pkt 1-5. Możliwość zastosowania każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 31b ust. 1 u.p.a. jest nierozerwalnie związana z koniecznością spełnienia przesłanek o charakterze formalnym. Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Ustawodawca wprowadzając z dniem 1 listopada 2013 r. zwolnienie od akcyzy określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. nie zdefiniował pojęcia: "system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej", które jako nieostre budziło w praktyce wątpliwości interpretacyjne.

Sąd I instancji przy wykładni powyższego przepisu uznał za trafne odwołanie się przez organ interpretacyjny do wykładni funkcjonalnej i wywiódł , że podmioty zamierzające korzystać ze zwolnienia muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień przy udziale zewnętrznego podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne. Stanowisko Sądu I instancji w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Następnie Sąd I instancji odwołując się już do użytego w art. 31b ust. 5 u.p.a. pojęcia "system", przyjmując jego potoczne znaczenie, wywiódł, iż zwolnienie uregulowane w tym przepisie dotyczy takich podmiotów gospodarczych, w których wprowadzono w życie określone zasady procedury funkcjonowania służące osiągnięciu celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Nie wystarczy jednak samo przeprowadzenie danego przedsięwzięcia, które służy poprawie efektywności energetycznej, konieczne jest uznanie danego rozwiązania za wdrożenie systemu rozumianego jako uporządkowany tok czynności, działań poddających się kontroli, prowadzącego do podwyższenia efektywności energetycznej.

Analiza art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. uwzględniająca postanowienia dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że zwolnienie to podlega kontroli państwowej, mającej na celu przede wszystkim wyeliminowanie ewentualnych nadużyć, aby nie doprowadziły one do naruszania konkurencji. Tym samym nie każdy system rozumiany jako uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość jest systemem uprawniającym dany podmiot do stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego. System w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. musi prowadzić do osiągnięcia jasno sprecyzowanych w tym przepisie celów, tj. celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej ( wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r .sygn. I GSK 391/15 LEX nr 2291519).

Na tle powyższej regulacji występowały liczne wątpliwości interpretacyjne dotyczące tego, czy systemy, o których stanowi art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., to wyłącznie systemy EUETS i EMAS, czy też inne systemy bliżej nieokreślone, spełniające cele dotyczące ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, potwierdzone stosownym audytem efektywności energetycznej.

Kwestia ta została doprecyzowana poprzez dodanie do ustawy o podatku akcyzowym art. 31c począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. (wprowadzonego przez art. 1 pkt 21 ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2015.1479).

Zgodnie z art. 31c za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 9 i art. 31b ust. 1 pkt 5, uznaje się:

1) Europejski System Handlu Emisjami zgodny z ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. poz. 1223) i przepisami wydanymi na podstawie art. 25 ust. 4 i art. 29 ust. 1 tej ustawy;

2) system EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz. U. Nr 178, poz. 1060);

3) uzyskiwanie i umarzanie świadectw efektywności energetycznej, o których mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. Nr 94, poz. 551, z póź.. zm.), przez podmioty obowiązane na podstawie tej ustawy do uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenia w zamian opłaty zastępczej;

4) system zarządzania środowiskowego potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001:2004;

5) system zarządzania energią potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 50001:2011.

Jak zaznaczono w uzasadnieniu nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym z 2015 r. zmiana wprowadzona przez art. 31c u.p.a. ma charakter doprecyzowujący, co oznacza, że zwolnienia od akcyzy miały zastosowanie w odniesieniu do systemów wymienionych w tym przepisie już po wejściu w życie przedmiotowego zwolnienia, tj. 1 listopada 2013 r., a nie w momencie wejścia w życie deregulacyjnej ustawy akcyzowej (por. Sz. Pakulski "ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz" - art. 31b-2016 lex/el).

Zgodzić należy się również ze stanowiskiem, że jednocześnie oznacza to, iż tylko i wyłącznie systemy proekologiczne, o których mowa w art. 31c u.p.a., będą uprawniały do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., gdyż ustawodawca w art. 31c u.p.a. posłużył się katalogiem zamkniętym ( wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r .sygn. I GSK 391/15 LEX nr 2291519).

We wniosku o interpretację prawa podatkowego spółka przedstawiając szczegółowo opis przedsięwzięcia wskazała, iż przedmiotem przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej była (opisana w audycie efektywności energetycznej) zakończona w dniu 4 grudnia 2013r. modernizacja węzłów cieplnych w wybranych budynkach zlokalizowanych na terenie miasta. Modernizacja polegała na zastąpieniu zasilania budynków z węzłów grupowych zasilaniem z węzłów indywidualnych. Budowa węzłów indywidualnych spowodowała likwidację odcinków sieci niskoparametrowej oraz budowę nowych odcinków sieci. Powyższe, jak wynika z audytu doprowadziło zmniejszenia strat energii cieplnej oraz obniżenia emisji dwutlenku węgla. Poza sporem pozostaje w sprawie również, że skarżąca posiadała status przedsiębiorstwa energetycznego sprzedającego ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium RP, w rozumieniu art. 3 pkt 8 i art. 12 ust 2 ustawy o efektywności energetycznej, co oznacza, że jest objęta systemem wynikającym z tej ustawy, gdzie wydawane są świadectwa energetyczne. Skoro w sprawie ustalono, że we wniosku o interpretację podatkową skarżąca nie wykazała, że dysponuje stosownym potwierdzeniem efektywności w energetycznej ( tzw. białym certyfikatem), jak również , co pozostawało poza sporem nie dysponuje pozostałymi określonymi tym przepisem systemami, uprawniona była konkluzja, że przeprowadzona przez spółkę modernizacja, choć co do zasady wpływająca zmniejszenie strat energii cieplnej i emisji dwutlenku węgla nie stanowi systemu, o którym mowa w art. 31 b ust 1 pkt 5 u.p.a.

W konsekwencji zasadnie Sąd I instancji przyjął, że wprowadzenie opisanych we wniosku o interpretacje podatkową działań spółki nie stanowi systemu uprawniającego do zwolnienia od podatku akcyzowego na gruncie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a.

Powyższego nie może skutecznie podważać przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja, iż Spółka ostatecznie uczestnicząc w procedurze przetargowej na wybór przedsięwzięć służących poprawie w efektywności energetycznej uzyskała za przedmiotowe przedsięwzięcie potwierdzenie efektywności energetycznej ( tzw. biały certyfikat ) niemniej dopiero w dniu 11 lutego 2015r, (dołączony do skargi kasacyjnej).

Powyższe, w świetle poczynionych wyżej uwag co do określonych przepisami O.p. zasad i trybu wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie ma znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia i zasadności uznania przez Sąd I instancji, jako zgodnej z prawem zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego w podatku akcyzowym, skoro okoliczność ta nie stanowiła elementu stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji.

Z przedstawionych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny działając w granicach skargi kasacyjnej uznał zarzuty naruszenia wskazanego w skardze przepisu art. 31 b ust 1 pkt 5 upa za nieusprawiedliwione i z tego względu, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a, skargę kasacyjną oddalił.