Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 419/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: § 5 ust. 5 i 6 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 465
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie  zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Referent stażysta Alicja Prusak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2016 r. wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej wskazywana także jako op) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), w której Dyrektor uznał stanowisko strony przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za nieprawidłowe.

Wydanie interpretacji poprzedzone zostało wnioskiem A Spółka z o.o. w [...] (dalej Spółka, strona, wnioskodawca) dotyczącym możliwości uznania wydatku na zakup samochodu ciężarowego za koszt kwalifikowany objęty pomocą publiczną w postaci zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka podlegając nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej planuje wystąpić o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej sse), o którym mowa w art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 282, dalej - ustawa o sse). Na podstawie zezwolenia zamierza zrealizować inwestycję polegającą na rozbudowie istniejącego już zakładu, w ramach którego będzie prowadzić produkcję stolarki otworowej. Rozbudowa zakładu będzie polegać na wybudowaniu na nowo zakupionym gruncie hali produkcyjnej wraz z zakupem maszyn produkcyjnych, wybudowaniem biurowca, budową dróg, placów manewrowych, stacji transformatorowej oraz ogrodzenia.

W ramach opisanej inwestycji wnioskodawca zamierza także zakupić nowe samochody ciężarowe wraz z przyczepami, które będą wykorzystywane wyłącznie w celu transportu (dostaw) produktów wytworzonych na terenie sse do kontrahentów. Podkreślono przy tym, że wnioskodawca z reguły zapewnia swoim klientom dostawy oferowanych przez siebie produktów, które ze względu na gabaryty wymagają zazwyczaj transportu samochodami ciężarowymi. Zakup samochodów zostanie w całości, bądź w części sfinansowany dzięki umowie kredytu bankowego. Samochody będą garażowane na terenie sse. Po zakupie samochody zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych wnioskodawcy, który wprawdzie w przedmiocie działalności wykazuje transport drogowy towarów (PKD 49.41.Z), jednak nie będzie on świadczył usług transportowych z wykorzystaniem tych samochodów. Będą one wykorzystywane jedynie do transportu produktów wnioskodawcy wytworzonych na terenie sse.

Dodatkowo wnioskodawca wskazał, że na potrzeby niniejszego wniosku należy przyjąć, że od dnia otrzymania zezwolenia może on stanowić średnie, bądź duże przedsiębiorstwo, w rozumieniu załącznika nr 1 do rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r., uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.U. L 187 z 26 czerwca 2014 r., s. 1, ze zm.).

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego zadano pytanie:

czy przy obliczaniu wysokości przysługującego wnioskodawcy zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: updp) w razie uzyskania zezwolenia, wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą, o których mowa w § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465, dalej: rozporządzenie), cenę nabycia samochodów określoną zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330, ze zm.).

Zdaniem wnioskodawcy, przy obliczaniu wysokości przysługującego mu zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updp, w związku z ewentualnym uzyskaniem zezwolenia, będzie mógł zaliczyć do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą, o których mowa w § 6 rozporządzenia, cenę nabycia samochodów określoną zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości. Przedstawiając dalej swoje stanowisko wnioskodawca przytoczył regulacje zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 34, 17 ust. 4 updp oraz art.12 i 16 ust. 1ustawy o sse, a także § 5 ust. 1, 6 ust. 1 pkt 2 i 6 ust. 4 i 7 rozporządzenia RM oraz w art. 28 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności produkcyjnej na terenie sse, będzie mógł on zaliczyć cenę nabycia samochodów do wydatków kwalifikowanych, których wysokość jest podstawą kalkulacji wysokości zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updp, albowiem samochody są środkami trwałymi w rozumieniu § 6 ust 1 pkt 2 rozporządzenia, będą wykorzystywane w celu osiągania przychodów z działalności prowadzonej na terenie sse i wnioskodawca nie będzie ich wykorzystywał do świadczenia usług transportowych. Nie będzie tym samym osiągał z ich wykorzystaniem dochodów nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updp i nawet gdyby wnioskodawca od dnia uzyskania zezwolenia był dużym przedsiębiorstwem (w rozumieniu załącznika nr 1 do rozporządzenia nr 651/2014), to ze względu na fakt, że samochody będą nowe, spełniona zostanie przesłanka określona w § 6 ust. 7 rozporządzenia. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2013 r. nr IBPBI/1/415-823/13/KB.

Organ uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazał, że specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy sse. Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Następnie organ przytoczył treść art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 4 updp i wskazał na istotę pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy, podkreślając, że wielkość zwolnienia z podatku uzależniona jest od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Rodzaj tych wydatków został określony w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych i stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updp, stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu: 1) kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub 2) tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Dalej organ wskazał, że w myśl § 3 ust. 4 w/w rozporządzenia, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. (...). Natomiast stosownie do § 5 ust. 3 rozporządzenia, zwolnienie przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. W § 6 ust. 1 rozporządzenia określono wydatki poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia i kwalifikujące się do objęcia pomocą oraz zasady ich wyliczenia.

Mając na względzie przywołane regulacje organ stwierdził, że aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą: 1) musi to być koszt inwestycji; 2) musi być faktycznie poniesiony w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego; 3) musi być poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy; 4) musi być przeznaczony na cele określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia; 5) musi być zaliczony do wartości początkowej środków trwałych, przy czym należy przyjąć, że przez koszty inwestycji należy rozumieć koszty "nowej inwestycji", o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Organ podkreślił przy tym, że z treści § 5 ust. 3 rozporządzenia, wyraźnie wynika, że zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych w związku z kosztami nowej inwestycji przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy, co zdaniem organu oznacza, iż wydatkami kwalifikującymi się do objęcia pomocą publiczną mogą być tylko wydatki na zakup środków trwałych (w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia), które znajdą się na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Natomiast z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka poniesie m.in. wydatki na zakup samochodów ciężarowych, które będą wykorzystywane do transportu produktów do kontrahentów, a więc będą zmieniały swoje położenie i w związku z tym będą znajdować się również poza obszarem strefy.

Zdaniem organu, takich wydatków wnioskodawca nie może zaliczyć do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, ponieważ zakupione środki transportu będą znajdować się również poza obszarem strefy.

Odnosząc się do powołanej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, organ wskazał, że dotyczy ona tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i nie wiąże organu.

Nie godząc się z wydaną interpretacją Spółka wniosła wezwanie o usunięcia naruszenia prawa i wobec braku zmiany stanowiska przez organ wniosła skargę do tut. Sądu domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości; stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana; zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia jej praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnika ustanowionego w sprawie według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 updp w zw. z § 5 ust. 5 i § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych - poprzez pominięcie tego, że czynności realizowane poza obszarem specjalnej strefy ekonomicznej, które stanowią jedynie czynności pomocnicze i marginalną część świadczenia wykonywanego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej objętego zwolnieniem, wpisują się w pojęcie "działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy", stypizowane w art. 17 ust. 1 pkt 34 updp i § 5 ust. 5 rozporządzenia, w konsekwencji czego organ błędnie przyjął, że w przypadku poniesienia przez skarżącą wydatków na zakup nowych samochodów ciężarowych wraz z przyczepami, które będą stanowić środki trwałe skarżącej i które będą wykorzystywane wyłącznie w celu transportu produktów skarżącej wytworzonych na terenie sse do jej kontrahentów, skarżąca nie będzie mogła zaliczyć ceny nabycia samochodów do wydatków kwalifikowanych, których wysokość jest podstawą kalkulacji wysokości zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updp z uwagi na fakt, że samochody te będą zmieniały swoje położenie i transportowały produkty skarżącej poza obszar sse.

Nadto z ostrożności procesowej podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 2a op w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 updp i § 5 ust. 5 i § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia - poprzez dokonanie przez organ zawężającej wykładni pojęcia "działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej" stypizowanego w art. 17 ust. 1 pkt 34 updp oraz § 5 ust. 5 rozporządzenia i tym samym rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści ww. przepisów w sposób niekorzystny dla skarżącej, w konsekwencji czego organ nie zidentyfikował czynności faktycznych realizowanych poza obszarem specjalnej strefy ekonomicznej, stanowiących czynności pomocnicze i jedynie marginalną część świadczenia wykonywanego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej objętego zwolnieniem, z działalnością gospodarczą skarżącej prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i odmówił uznania za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą, w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, kosztów nabycia samochodów, podczas gdy:

• określenie "działalność gospodarcza prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej" nie posiada definicji ustawowej, może budzić wiele wątpliwości i być interpretowane na wiele sposobów (zob. uzasadnienie wyroku NSA z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1139/10),

• sądy administracyjne zasadniczo akceptują tezę, że "działalność gospodarcza" jest pojęciem szerszym aniżeli "czynności" (por. uzasadnienie wyroku NSA z 10 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1766/13), a niektóre czynności realizowane poza specjalną strefą ekonomiczną, takie jak transport elementów produkowanych na jej terenie, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego (zob. np. wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1701/14),

• organy podatkowe zajmowały, w analogicznych okolicznościach, korzystne dla podatników stanowisko, pozwalające im zaliczyć wydatki na nabycie samochodów ciężarowych, używanych na potrzeby własne, do kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, objętych pomocą publiczną w postaci zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updp (np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2013 r. nr IBPB1/1/415-823/13/KB lub w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 października 2015 r" nr ITPB3/4510-402/15-2/MK).

W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca podtrzymując dotychczasową argumentację ponownie przytoczyła treść przepisów regulujących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych i związanych z możliwością zaliczenia ceny nabycia samochodów będących środkami trwałymi do wydatków kwalifikowanych, których wysokość jest podstawą kalkulacji wysokości zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updp. W ocenie skarżącej, dla oceny omawianego zagadnienia bez znaczenia pozostaje okoliczność, że samochody będą "zmieniały swoje położenie" i na potrzeby realizowanych dostaw - co oczywiste - będą opuszczały teren sse. Zdaniem skarżącej, stanowisko organu przedstawione w interpretacji z 21 czerwca 2016 r. nie jest poparte przepisami prawa. Skarżąca odwołując się do interpretacji z 7 stycznia 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPB1/2/423-1289/10/AK), wskazała, że wyraźnie dopuszczono w niej możliwość zaliczenia do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, zgodnie z § 6 Rozporządzenia, m.in. kosztów nabycia samochodów wykorzystywanych na potrzeby działalności strefowej, pomimo, że jak zaznaczono we wniosku, pojazdy te miały być wykorzystywane do przemieszczania się nie tylko po terytorium specjalnej strefy ekonomicznej, ale generalnie po terytorium Unii Europejskiej. W ocenie skarżącej, nie bez znaczenia dla interpretacji pojęcia "terenu strefy" jest również okoliczność, że sam ustawodawca w § 6 ust. 1 rozporządzenia wskazał, że za koszty inwestycji poniesione na terenie strefy uznaje m.in. cenę nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, a jak podkreśliła skarżąca, aktywa wymienione w § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, mają charakter niematerialny i są lokowane np. w postaci elektronicznego zapisu danych poza specjalną strefą ekonomiczną, co jednak nie przeszkadza identyfikować ich za pozostające w ścisłym, nierozerwalnym związku funkcjonalnym służącym działalności prowadzonej na terenie strefy. Zatem, sam ustawodawca kładzie nacisk na funkcjonalne rozumienie kosztów inwestycji poniesionych na terenie strefy, co wyklucza zaproponowane przez organ w wydanej interpretacji fizykalne rozumienie pojęcia "terenu strefy". Ponadto, zdaniem skarżącej, organ błędnie interpretuje § 5 ust. 5 rozporządzenia (w zaskarżonej interpretacji z 21 czerwca 2016 r., organ faktycznie przywołuje w tym zakresie wadliwie § 5 ust. 3 rozporządzenia), gdyż w swoich rozważaniach zupełnie pomija fakt, że ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego "działalność gospodarczą" a nie "czynności" prowadzone na terenie strefy. Organ próbuje sztucznie wydzielać przyszłe dostawy produktów skarżącej wykonywane poza obszarem sse i utożsamiać je z profilem działalności gospodarczej skarżącej, podczas gdy dostawy te stanowią w rzeczywistości czynności pomocnicze i są jedynie częścią świadczenia objętego zwolnieniem na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, której przedmiotem jest produkcja, montaż i sprzedaż elementów stolarki budowlanej. Zgodnie z dominującym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1701/14), "działalność gospodarcza" jest pojęciem szerszym aniżeli "czynności". Stąd też przyjmuje się, że również m.in. usługi transportu i montażu realizowane poza specjalną strefą ekonomiczną elementów produkowanych na jej terenie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego (zob. np. wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1701/14). Dostawy, które mają być świadczone przez skarżącą na rzecz jej kontrahentów za pomocą własnych środków transportu, mają charakter pomocniczy i są również ściśle związane z działalnością produkcyjną wykonywaną na terenie sse. Ze specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą i gabarytów produkowanych przez nią towarów wynika, że usługi transportowe są niezbędnym elementem prowadzonej przez nią działalności strefowej. Pozostają one więc w ścisłym i nierozerwalnym związku funkcjonalnym z działalnością, która będzie przez skarżącą wykonywana na terenie sse na podstawie zezwolenia. Na poparcie swojej argumentacji skarżąca przywołała interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPB3/4510-402/15-2/MK oraz wyroki sądów administracyjnych wskazujące na możliwość zaliczenia przychodów i kosztów związanych z nabyciem usług pomocniczych (marginalnych) poza strefą ekonomiczną, jako wpływających na ustalenie dochodu zwolnionego z podatku dochodowego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Zdaniem skarżącej, zaproponowana przez organ wykładnia przepisów odbiega nie tylko od kontekstu językowego i funkcjonalnego analizowanych przepisów, ale i od realiów życia gospodarczego, gdyż skutkuje przyjęciem założenia, że działalność prowadzona na terenie sse cechuje się samowystarczalnością podmiotów tam funkcjonujących (zob. wyrok NSA z 19 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2750/12). Oczywiste jest przecież, że niektóre czynności związane z prowadzoną działalnością na terenie strefy faktycznie mogą lub nawet muszą być wykonywane poza jej obszarem (np. negocjowanie i podpisywanie kontraktów, dostarczanie oferty lub próbek towarów kontrahentom spoza strefy, dostawy towarów wyprodukowanych w strefie wymagające do ich transportu korzystania z samochodów ciężarowych lub pojazdów specjalnych). Finalnie nie zmienia to jednak ogólnej oceny, zgodnie z którą czynności te zasadniczo wpisują się w integralną część wykonywanego na terenie strefy świadczenia objętego zwolnieniem, stanowią koszt prowadzonej działalności i ostatecznie wpływają na kalkulację ceny produkcji prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Skarżąca, podejmując się dostawy wytwarzanych przez siebie towarów, odpowiada za produkt finalny, w tym za jego dostarczenie do klienta w terminie i stanie nadającym się do umówionego użytku.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżąca wskazała, że organ próbuje bezpodstawnie narzucić zawężającą wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34 updp oraz § 5 ust. 5 i § 6 rozporządzenia, której nie można pogodzić z brzmieniem tych przepisów i ich wykładnią funkcjonalną. W ocenie skarżącej, taka interpretacja wskazanych przepisów jest irracjonalna i uzasadniona jedynie argumentami natury in dubio pro fisco, a w efekcie powinna zostać oceniona jako naruszająca zasadę wyrażoną w art. 2a op.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację akcentując utrwalone w orzecznictwie sądów stanowisko wskazujące na konieczność ścisłego wykładania przepisów prawa podatkowego, zgodnie z ich literalnym brzmieniem i dopuszczające jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, możliwość korzystania z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy.

Organ wskazując na literalne brzmienie § 5 ust. 5 rozporządzenia stwierdził, że zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych w związku z kosztami nowej inwestycji przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. A więc wydatkami kwalifikującymi się do objęcia pomocą publiczną mogą być wyłącznie wydatki na zakup środków trwałych, które służą działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W przypadku zatem, gdy zakupione samochody będą wykorzystywane w celu transportu (dostaw) produktów do kontrahentów, czyli będą wykorzystywana poza terenem strefy, skarżąca nie będzie mogła zaliczyć wydatków na ich nabycie do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą. W skardze skarżąca podnosi, że czynności realizowane poza obszarem specjalnej strefy ekonomicznej, które stanowią jedynie czynności pomocnicze i marginalną część świadczenia wykonywanego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej objętego zwolnieniem, wpisują się w pojęcie "działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy". W ocenie organu, przez "prowadzenie działalności na terenie strefy" należy rozumieć czynności faktycznie wykonywane na terenie strefy, gdyż analizowane przepisy jednoznacznie odwołują się działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, tj. wskazują na działalność gospodarczą prowadzoną na danym terenie (wyznaczonym geograficznie), a nie na ogólne pojęcie działalności gospodarczej.

Organ zauważył także, że świadczonych na rzecz kontrahentów usług transportowych nie można uznać za czynności pomocnicze. Co do zasady czynności pomocnicze muszą być bezpośrednio związane z podstawową działalnością spółki. Natomiast usługi transportu wyrobów do kontrahentów w żaden sposób nie mają wpływu na działalność podstawową, tj. produkcję stolarki otworowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a op organ wskazał ponownie na ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a dopiero w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni.

Zatem zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika znajduje zastosowanie tylko, w sytuacji gdy organ podatkowy w konkretnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie będzie mógł, pomimo prawidłowo przeprowadzonej wykładni, jednoznacznie zinterpretować przepisu. Wobec tego przedstawienie przez podatnika odmiennej argumentacji, nie jest wystarczające aby zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 2a Ordynacji, organ rozstrzygnął wątpliwości na jego korzyść. W opinii organu, treść przepisów mających zastosowanie w sprawie w ogóle nie budzi wątpliwości, bowiem jednoznacznie odwołują się one do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, zatem nie występują niedające się rozstrzygnąć wątpliwości.

Odnosząc się do powoływanych w skardze wyroków, organ podkreślił, że kształtują one pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Wskazane przez skarżącą orzeczenia zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążące dla organu. Odnosząc się natomiast do powołanych przez skarżącą interpretacji podatkowych, organ stwierdził że wprawdzie jednolitość orzecznictwa jest cechą pożądaną, nie stanowi jednak wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w konkretnej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielania tego stanowiska bez względu na to, czy stanowisko to byłoby słuszne, czy też nie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2014, poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej jako ppsa) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Nadto, jak wynika z treści art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 146 § 1 ppsa, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, przy czym przepis art. 145 § 1 stosuje się odpowiednio. Ten ostatni przepis stanowi zaś, że uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona interpretacja naruszała prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest możliwość zaliczenia do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą, o których mowa w § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych - ceny nabycia samochodów wprowadzonych do ewidencji środków trwałych wnioskodawcy i wykorzystywanych jedynie do transportu produktów (które wytworzono na terenie sse) do kontrahentów.

Zaskarżona interpretacja została wydana na gruncie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę zawierającego się w stwierdzeniu, że Spółka planuje wystąpić o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i na podstawie zezwolenia zamierza zrealizować inwestycję polegającą na rozbudowie istniejącego już zakładu, w ramach którego będzie prowadzić produkcję stolarki otworowej. Rozbudowa zakładu będzie polegać na wybudowaniu na nowo zakupionym gruncie hali produkcyjnej wraz z zakupem maszyn produkcyjnych, wybudowaniem biurowca, budową dróg, placów manewrowych, stacji transformatorowej oraz ogrodzenia. W ramach opisanej inwestycji wnioskodawca zamierza także zakupić nowe samochody ciężarowe wraz z przyczepami, które będą wykorzystywane wyłącznie w celu transportu (dostaw) produktów wytworzonych na terenie sse do kontrahentów. Podkreślono przy tym, że wnioskodawca z reguły zapewnia swoim klientom dostawy oferowanych przez siebie produktów, które ze względu na gabaryty wymagają zazwyczaj transportu samochodami ciężarowymi. Zakup samochodów zostanie w całości, bądź w części sfinansowany dzięki umowie kredytu bankowego, a samochody będą garażowane na terenie sse i po zakupie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych wnioskodawcy, który wprawdzie w przedmiocie działalności wykazuje transport drogowy towarów (PKD 49.41.Z), jednak nie będzie on świadczył usług transportowych z wykorzystaniem tych samochodów. Będą one wykorzystywane jedynie do transportu produktów wnioskodawcy wytworzonych na terenie sse.

Z opisanego stanu faktycznego nie wynika zatem, że dostawa stolarki otworowej, która będzie produkowana na terenie sse każdorazowo będzie odbywać się samochodami ciężarowymi należącymi do Spółki (o czym świadczy użycie zwrotów " z reguły" i "zazwyczaj") oraz, że transport oferowanych przez Spółkę produktów jest czynnością pomocniczą niezbędną do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższa konstatacja jest istotna ze względu na związanie organu przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, w którym strona tych elementów nie zawarła. Próba wykazania w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa czy w skardze, że transport towarów jest czynnością pomocniczą i stanowi jedynie część świadczenia objętego zwolnieniem na prowadzenie działalności w sse, której przedmiotem jest produkcja, montaż i sprzedaż elementów stolarki budowlanej, nie może odnieść zamierzonego skutku. Chybiona jest zatem poszerzona argumentacja skargi zawierająca takie elementy stanu faktycznego, których strona nie przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji, a ewentualne rozważania odnoszące się do tej argumentacji wykraczałyby poza ramy kontroli zaskarżonej interpretacji.

Wprawdzie zgodzić się należy z pełnomocnikiem Spółki, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych przywołanym w skardze podkreśla się wpływ na prawo do skorzystania z ulgi na podstawie art. 17 ust.1 pkt 34 pdop - związku funkcjonalnego wydatków z głównym przedmiotem oznaczonym w zezwoleniu na inwestycje poniesione bezpośrednio na terenie sse. Dopuszcza się także możliwość podlegania temu zwolnieniu nie tylko przychodów i związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów będących bezpośrednio wynikiem działalności na terenie sse, ale także przychodów i kosztów ich uzyskania z każdej innej działalności pomocniczej niezbędnej do jej prowadzenia ( por. wyroki NSA: II FSK 1139/10, II FSK 2462/11, II FSK 2352/10, II FSK 2759/11). Jednak na gruncie przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego nie można uznać, że transport oferowanych przez nią produktów jest działalnością niezbędną do prowadzenia przez Spółkę działalności w sse na podstawie zezwolenia, które Spółka zamierza uzyskać.

Prawidłowo wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że co do zasady czynności pomocnicze muszą być bezpośrednio związane z podstawową działalnością Spółki. Natomiast usługi transportu wyrobów do kontrahentów w żaden sposób nie mają wpływu na działalność podstawową, tj. produkcję stolarki otworowej.

Przechodząc do dalszych rozważań wskazać należy, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 updp, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o sse, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 4 updp, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4. Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie danej strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot oraz warunki prowadzenia działalności.

W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych w § 5 ust. 5 ustawodawca przewidział, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Uwzględniając te regulacje organ prawidłowo wskazał w odpowiedzi na skargę, że specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a sformułowania użyte w tych przepisach wskazują na odwołanie się do geograficznych granic specjalnych stref ekonomicznych. Ustawodawca zarówno w art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 pdop, jak i w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych oraz przywołanym rozporządzeniu posługuje się pojęciem " na terenie strefy" wskazując na związek miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

W § 3 ust. ust. 4 rozporządzenia zawarto definicję nowej inwestycji, przez którą należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. (...) Zasady zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji wskazano w § 5 rozporządzenia, a wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą poniesione na terenie strefy określono w § 6, przy czym zgodnie z § 6 ust. 1 za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące: ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika (pkt 2); kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych (pkt 3).

Z przywołanych regulacji, zarówno z § 5 ust. 5 oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia wynika, że zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy, a koszty inwestycji również powinny być poniesione na terenie strefy. Wnioski takie wypływają z literalnej wykładni wskazanych przepisów. Zgodzić się przy tym należy z organem, że co do zasady, przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy. Stanowisko to ma swoje oparcie zarówno w piśmiennictwie jak i w judykaturze.

Wykładania językowa wskazanych wyżej przepisów rozporządzenia skłania do zaaprobowania poglądu wyrażonego przez organ, że użycie w tych przepisach zwrotu "na terenie strefy" wskazuje na jednoznaczne odwołanie się do działalności gospodarczej prowadzonej na tym terenie. Zatem stanowisko organu, że wydatkami o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, kwalifikującymi się do objęcia pomocą publiczną mogą być tylko wydatki na zakup środków trwałych, które są wykorzystywane na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, znajduje oparcie w przywołanych przepisach.

Jednak, zdaniem Sądu, interpretując przepisy rozporządzenia należy również uwzględnić pogląd wyrażony przez NSA w uchwałach składu siedmiu sędziów ( z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 oraz z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11), że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Nadto interpretując dany przepis prawa w ramach wykładni funkcjonalnej, należy uwzględnić jego genezę i kierunek normatywnych zmian (ewolucji), czyli kontekst historyczny (por. L. Morawski, op. cit., s. 173).

Na potrzebę sięgnięcia w procesie wykładni przepisów rozporządzenia RM w sprawie pomocy publicznej (...) - chociażby do kontekstu historycznego – zwrócił uwagę NSA w wyroku II FSK 2352/10. W wyroku tym NSA zestawił znowelizowany z dniem 24 lutego 2007 r. przepis § 6 ust. 1 rozporządzenia RM, zgodnie z którym za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji (...) poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia (...) z brzmieniem § 6 ust. 1 rozporządzenia poprzedniego, w którym za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji (...) poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy. NSA wskazał, że jeśli poprzednie brzmienie odnosiłoby się de facto jedynie do wydatków poniesionych bezpośrednio na terenie SSE (a nie jedynie do związku z takimi inwestycjami), to wprowadzoną zmianę należałoby uznać za pozbawioną sensu. Zarówno poprzednie brzmienie § 6 ust. 1 rozporządzenia RM, jak i jego znowelizowana treść, byłyby bowiem identyczne co do sposobu regulowania kwestii kwalifikacji wydatków jako nadających się do objęcia pomocą. W konsekwencji, Sąd uznał, że również wykładnia historyczna § 6 ust. 1 rozporządzenia RM prowadzi do wniosku, że pojęcie wydatków związanych z inwestycjami na terenie sse jest szersze od pojęcia wydatków na inwestycje na terenie sse i że zmiana ta ma charakter normatywny . Wprowadzona zmiana polega na tym, że od daty wejścia noweli w życie (24 lutego 2007 r.) wydatki kwalifikowane muszą być ponoszone jedynie na inwestycje realizowane bezpośrednio na terenie sse.

Stanowisko to zostało zaakceptowane przez NSA w wyroku z dnia 11.10.2016 r., sygn. akt II FSK 2702/14 także na gruncie obecnie obowiązującego rozporządzenia RM z dnia 10 grudnia 2008 r., które ma zastosowanie w niniejszej sprawie i którego treść § 6 ust. 1 ma takie samo brzmienie jak znowelizowany 24 lutego 2007 przepis, o którym mowa w wyroku NSA II FSK 2352/10.

Jak wskazał NSA w wyroku II FSK 2702/14, akcentując prymat wykładni literalnej, "ustawodawca nowelizując przepis § 6 ust. 1 rozporządzenia z 5 grudnia 2006 r., a następnie wprowadzając przepis w tym kształcie do przepisów rozporządzenia strefowego zawęził i uściślił znaczenie tego pojęcia wskazując, iż za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się te koszty inwestycji, które zostały poniesione na terenie strefy, rozumiejąc to pojęcie jako określony obszar, wyodrębnioną część terytorium, stanowiące specjalną strefę ekonomiczną, stosownie do art. 2 ustawy strefowej."

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielając argumentację NSA zaprezentowaną we wskazanych wyrokach uznaje, że także w kontekście wykładni historycznej wprowadzonych zmian, dokonana przez organ wykładnia znajduje oparcie w przywołanych przepisach. Prawidłowo zatem wskazał organ, że analizowane przepisy jednoznacznie odwołują się działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, tj. wskazują na działalność gospodarczą prowadzoną na danym terenie (wyznaczonym geograficznie), a nie na ogólne pojęcie działalności gospodarczej.

W rezultacie na akceptację zasługuje także stanowisko organu, że wydatkami o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, kwalifikującymi się do objęcia pomocą publiczną mogą być tylko wydatki na zakup środków trwałych, które są wykorzystywane na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Skarżąca nie może więc zaliczyć do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną wydatków na nabycie środków transportu, które będą wykorzystywane również poza obszarem strefy.

Z tych względów Sąd nie podzielił zarzutów skargi wskazujących na naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 17 ust. 1 pkt 34 updp, oraz § 5 ust. 5 i § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM z dnia 10 grudnia 2008 r.

Przyznać przy tym należy rację skarżącej, że organ w wydanej interpretacji wadliwie zamiast § 5 ust. 5 rozporządzenia, wskazał § 5 ust. 3. Jednak pomyłka ta dotyczyła jedynie nieprawidłowo wskazanej numeracji przepisu, gdyż rozważania organu dotyczyły treści § 5 ust. 5 rozporządzenia. Zatem błąd ten nie miał wpływu na rozstrzygnięcie i był prawdopodobnie wynikiem omyłki pisarskiej.

Nie ma także znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia argumentacja skarżącej dotycząca znaczenia pojęcia "terenu strefy" w kontekście kosztów inwestycji poniesionych m.in. na nabycie wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej (§ 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia), gdyż ustawodawca wyraźnie wskazuje w tym przepisie na transfer technologii na teren strefy i to właśnie to pojęcie będzie determinować w tym przypadku możliwość uznania danych wydatków poniesionych na terenie strefy za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą. Nie wyklucza to, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, rozumienia pojęcia strefy jako wyodrębniony obszar.

Na marginesie zaznaczyć należy, że przywołane przez stronę orzecznictwo sądów administracyjnych w przeważającej części dotyczyło stanów prawnych sprzed nowelizacji rozporządzenia RM i dotyczyło kosztów poniesionych w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy.

Nadto z uwagi na przedstawioną w tym uzasadnieniu argumentację i związanie przedstawionym w sprawie stanem faktycznym, zauważyć także należy, że pozostałe wyroki przywołane przez skarżącą jak i zaprezentowane tam stanowiska, podobnie jak i indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczą odmiennych stanów faktycznych, w których w szczególności wykazywany był ścisły związek czynności pomocniczych z czynnościami podstawowymi wykonywanymi na terenie sse. Zgodzić się przy tym należy z organem, że w sytuacji zmiany stanowiska, organ z uwagi na wcześniej wydane błędne interpretacje nie jest zobligowany do powielania tego stanowiska i dopuszczalna jest zmiana stanowiska w konkretnych sprawach, co znalazło wyraz w treści art. 14e op.

Ze względów przedstawionych wyżej Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia zasady wyrażonej w art. 2a op poprzez zastosowanie zawężającej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 updp oraz § 5 ust. 5 i § 6 rozporządzenia.

W myśl art. 2a op, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Jak wynika z zaakceptowanej przez Sąd wykładni w/w przepisów dokonanej przez organ w zaskarżonej interpretacji, dodatkowo potwierdzonej zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnią historyczną, w niniejszej sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Odmienne w tej kwestii stanowisko podatnika nie jest wystarczające do zastosowania reguły wynikającej z art. 2a op.

Końcowo wspomnieć należy, że zasadą jest powszechność opodatkowania, zatem wyjątki od niej muszą być interpretowane ściśle. Wymaga to ze strony interpretatora szczególnej ostrożności, nie pozwalającej na nadużycie intencji ustawodawcy, który zamierzał zwolnić z opodatkowania przychody ściśle określone i jasno wskazane. Mając także i to na uwadze oraz nie stwierdzając takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji, Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.