Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1034/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14b §5b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska -Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1525/17 w sprawie ze skargi P.B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 31 października 2017 r. o sygn. III SA/Wa 1525/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. B. (dalej: skarżący) na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika -doradcę podatkowego), który zaskarżył wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Z powołaniem się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.), przez wydanie postanowienia w oparciu o kilka złożonych przez skarżącego wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14b § 5b oraz art. 119b o.p. przez przyjęcie, że organ nie musi dokonać ustalenia, iż w sprawie nie zachodzą negatywne przesłanki zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, podczas gdy prawidłowej działaniem organu jest w pierwszej kolejności dokonanie oceny, czy instytucja odmowy wydania interpretacji przewidziana w art. 14b § 5b o.p. ma w ogóle zastosowanie, a w konsekwencji przed wydaniem postanowienia organ jest zobowiązany do ustalenia, czy w sprawie nie znajduje zastosowania, którakolwiek z okoliczności negatywnych, z uwagi na dopuszczenie się przez organ powyższego naruszenia przepisów postępowania; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 o.p. z uwagi na to, że względem niektórych z wnioskodawców, pomimo złożenia identycznych wniosków o interpretację, zostały wydane indywidualne interpretacje przepisów prawa, podczas gdy na rzecz skarżącego zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania,

Z powołaniem się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 14b § 5b w związku z art. 119a § 1 o.p. przez przyjęcie, że skarżący w sprawie osiąga jakąkolwiek korzyść podatkową w wyniku wniesienia aportem nieruchomości do spółki w następstwie czego dochodzi do wygenerowania kosztów uzyskania przychodów w postaci ich nominalnej wartości, podczas gdy bezpośrednią konsekwencją wniesienia aportem nieruchomości do spółki kapitałowej jest osiągnięcie przychodu dla celów podatkowych w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów; zarówno organ, jak i WSA w Warszawie, pomijając tą okoliczność przyjmują osiągnięcie przez skarżącego korzyści podatkowej, która w ogóle nie występuje; pomijają także konsekwencje podatkowe opisanych działań na gruncie innych przepisów podatkowych (VAT, PCC) które mogą wpływać na ustalenie, czy w danych okolicznościach występuje w ogóle potencjalna korzyść podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie mógł dojść do takiego przekonania, ponieważ skarżący z tytułu przedmiotowej transakcji nie osiąga jakiejkolwiek korzyści podatkowej, a rzekome przeświadczenie o osiągnięciu korzyści jest oparte na pominięciu kluczowej w sprawie okoliczności, że transakcja aportu nieruchomości generuje dla skarżącego przychód; b) art. 14b § 5b w związku z art. 119a § 1 o.p. przez przyjęcie, że spełniona jest przesłanka do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na istnienie możliwości osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, podczas gdy wykazanie tej przesłanki nastąpiło przez zestawienie ze sobą niezwiązanych okoliczności oraz w następstwie pomijania konsekwencji podatkowych opisanych zdarzeń; c) art. 14b § 5b w związku z art. 119a § 1 o.p. przez przyjęcie, że wystarczającą przesłanką do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania jest uzasadnione przypuszczenie po stronie organu odnośnie do możliwości zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, prawidłowa wykładnia powinna prowadzić zaś do wniosku, iż organ obowiązany jest do wykazania, że obiektywnie mogą być spełnione przesłanki zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, przy uwzględnieniu wszystkich a nie jedynie wybranych konsekwencji podatkowych.

2.2. Minister Rozwoju i Finansów nie skorzystał z możlwiości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości odmowy przez Ministra Rozwoju i Finansów wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Skarżący, zarzucając naruszenie prawa materialnego (pkt 2 lit. a-c skargi kasacyjnej) tj. art. 14b § 5b w związku z art. 119a § 1 o.p., błędnie zakwalifikował te naruszenia jako naruszenia prawa materialnego, podczas gdy są to zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z uwagi na to, że owe zarzuty pozostają ze sobą w związku, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do nich łącznie. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tożsamym stanie prawnym w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 27 września 2018 r. o sygn. II FSK 290/18, zaś argumentację w nim zawartą Naczelny Sąd Administracyjny podziela i przyjmuje za swoją w niniejszej sprawie.

O wyniku rozpoznawanej sprawy decydowało zastosowanie w sprawie art. 14b § 5b o.p. w zakresie, w jakim nie pozwala on na wydanie interpretacji indywidualnej w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem przepisu art. 119a tej ustawy. Zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 o.p., wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, kiedy i jeżeli ten do niej się zastosuje, natomiast zastosowanie się do interpretacji nie jest składnikiem ich treści oraz wydawania i nie jest obowiązkiem zainteresowanego. Pismo uprawnionego organu podatkowego, stanowiącego w rozważanym kontekście organ interpretacyjny, zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, nie zaś rozstrzygnięcie o jego stosowaniu. Z tych względów złożenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przez podmiot zainteresowany co do zasady powoduje powstanie wyłącznie stosunku procesowego. O zaistnieniu stosunku o materialnym charakterze można natomiast rozważać dopiero w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej. W takiej sytuacji pojawiają się wzajemne prawa i obowiązki organu podatkowego oraz adresata indywidualnej interpretacji uregulowane w przepisach prawa podatkowego materialnego, a mianowicie w art. 14k, art. 14l, art. 14m o.p.

Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego zasadniczo nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej pod kątem przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Normatywny kształt klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania został przyjęty w ustawie z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846) realizuje wymogi Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. i ustanawia przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania ma na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego i wyznacza granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacnia autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Po wejściu w życie tych przepisów powstało niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, w których intencją wnioskodawcy będzie uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f o.p.

Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono w art. 14b § 5b i 5c o.p. rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. W przepisach tych przyjęto, że ochrona prawna, która jest należna podatnikowi z uwagi na zastosowanie się przez niego do otrzymanej interpretacji indywidualnej, powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków. Według uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 Sejmu VIII kadencji z dnia 22 marca 2016 r., s. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie zwrócono uwagę w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w – art. 119zf o.p.).

Przepisy art. 14b § 5b i § 5c o.p. nakładają na organ interpretacyjny w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a o.p.), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie organ interpretacyjny jest zobowiązany zwrócić się do Szefa KAS (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie do Ministra Rozwoju i Finansów) o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio – dochodzi albo może w przyszłości dojść – do unikania opodatkowania (art. 14b § 5c o.p.).

W praktyce oznacza to, że do wielu wniosków o wydanie interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podchodzi z dużą wnikliwością i w razie podjęcia "uzasadnionego przypuszczenia" zwraca się do Szefa KAS o wydanie opinii, czy w sytuacji opisanej we wniosku dochodzi do unikania opodatkowania. Należy przy tym pamiętać, że samo przypuszczenie, iż tak jest jeszcze nie wystarczy, musi być ono uzasadnione. Omawiane przepisy nie określają reguł, jak powinien zachować się organ interpretacyjny zarówno po zwróceniu się do Szefa KAS o opinię, jak i po jej otrzymaniu. Wobec braku odmiennych rozwiązań należy przyjąć, że skoro jest on związany terminem na wydanie interpretacji określonym w art. 14d § 1o.p., to wlicza się do niego okres potrzebny na uzyskanie opinii. W przepisach nie wskazano również sposobu postępowania organu już po otrzymaniu opinii, jeżeli zatem Szef KAS uzna, że wątpliwe elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku nie stanowią unikania opodatkowania, nie ma wówczas formalnych przeszkód do dalszego prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Istotniejsze wątpliwości budzi niewskazanie trybu postępowania w sytuacji, gdy Szef KAS wyda opinię o istnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania. W zakresie stosowania art. 14b § 5b i § 5c o.p. w orzecznictwie sądowym powstały również istotne wątpliwości w związku z ustaleniem, jaki rodzaj postanowienia powinien wydać organ interpretacyjny po otrzymaniu opinii Szefa KAS potwierdzającej uzasadnione przypuszczenie unikania opodatkowania (por. wyroki NSA z dnia 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17 oraz II FSK 3820/17).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną, trafnie przyjął WSA w Warszawie, że oparcie w art. 165a w związku z art. 14h o.p. znajduje wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 14b § b i § 5c tej ustawy. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w związku z art. 14h o.p.) w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., II FSK 2612/11).

Podkreślić należy, że stosowanie przepisu art. 165a o.p. każdorazowo wiąże się z ryzykiem zawężenia prawa do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a w konsekwencji – również prawa do sądu (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2015 r., II FSK 909/13). Jak trafnie zauważył NSA w uzasadnieniu tego wyroku, rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej art. 165a o.p., tj. odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu administracji i stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania jest zatem obowiązkiem organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji. Omawiana instytucja w razie bezpodstawnego jej zastosowania wpływa jednak negatywnie na prawo strony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a więc na prawo do sądu wyrażone wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowane w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Na treść prawa do sądu składają się trzy uprawnienia: prawo dostępu do sądu (prawo uruchomienia procedury); prawo do korzystania z rzetelnej procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności; prawo do wyroku sądowego i uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu (por. wyrok TK z dnia 20 września 2006 r., SK 63/05; publik. OTK-A 2006, nr 8, poz. 108.). Ta zasada powinna być brana pod uwagę przez organy wydające interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego przy wykładni i stosowaniu art. 165a o.p., ponieważ bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji w zakresie, w jakim podlega kontroli sądowoadministracyjnej, narusza szeroko rozumiane konwencyjne i konstytucyjne prawo do sądu, a w szczególności prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie.

Za rozwiązaniem procesowym istnienia przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w związku z art. 14h o.p.) przemawia to, że określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności odpowiedniej za czynność sztuczną (art. 119a § 2 o.p.) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 o.p.), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz opinia zabezpieczająca, która stanowi szczególną formę interpretacji, nie są decyzjami podatkowymi. W obszarze ewentualnej konkurencji dwóch odrębnych postępowań: postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p. adekwatne jest zasadniczo do art. 119a § 1 o.p. Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p. implikuje bowiem spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 o.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Przedstawione regulacje pozwalają na wyciągnięcie wniosku, że również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b o.p, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi zatem przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania.

Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b o.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a o.p. (por. prawomocne wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2017 r., I SA/Gd 726/17; WSA w Bydgoszczy z dnia 22 sierpnia 2017 r., I SA/Bd 551/17). Podkreślenia jednakże wymaga, że w art. 14b § 5b o.p. jest mowa o "uzasadnionym przypuszczeniu", że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Przy czym "uzasadnione przypuszczenie" musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, Słownik języka polskiego,, Warszawa 1996). Chodzi zatem o to, że organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi dysponować informacjami zawartymi w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzenie przyszłe), na podstawie których może przyjąć, iż możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b o.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a o.p.

3.2. Mając na względzie przytoczoną argumentację należy stwierdzić, że WSA w Warszawie dokonał prawidłowej oceny istnienia podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania na wniosek skarżącego interpretacji indywidualnej. Trafnie stwierdzono, że istniały podstawy do uznania za uzasadnione przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem przepisu art. 119a o.p. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonano analizy opisanych we wniosku czynności w kontekście zaistnienia przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" w wskazanych w art. 14b § 5b o.p. w związku z art. 119a tej ustawy. Złożony wniosek wskazywał, że nie istniały równocześnie w tym postępowaniu podstawy do podniesionej w skardze kasacyjnej analizy przesłanek negatywnych zastosowania klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania wymienionych w art. 119b § 1 o.p.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 O.p. Organ interpretacyjny był uprawniony do kompleksowego zbadania wniosków skarżącego i nie mógł pominąć okoliczności znanych mu z urzędu co do treści kilku złożonych przez skarżącego wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe nie oznacza, a skarżąca tego również nie wykazała, aby organ pominął lub rozszerzył opis zdarzenia przyszłego o elementy inne niż przedstawione w konkretnym wniosku. O wadliwości zaskarżonego rozstrzygnięcia nie przesądza okoliczność, że względem niektórych z wnioskodawców, pomimo złożenia identycznych wniosków o interpretację, zostały wydane indywidualne interpretacje przepisów prawa, podczas gdy na rzecz skarżącej zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Naruszenie powołanej zasady procesowej nie zostało bliżej skonkretyzowane, a co istotniejsze nie został także wykazany w skardze kasacyjnej istotny wpływ tego uchybienia na wynik sprawy.

3.3. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.