Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1616/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3340/12 w sprawie ze skargi L. P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2007 i 2008r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 28612 (dwadzieścia osiem tysięcy sześćset dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna L. P. S.A. z/s w W. dotyczy wyroku z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3340/12, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę L. P. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 października 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 i 2008 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 27 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za wymienione okresy w kwotach innych niż zadeklarowano. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżąca dokonywała sprzedaży kart doładowujących polskich operatorów sieci telefonii komórkowej (tzw. karty pre-paid), wskazując w treści wystawianych faktur jako nabywców podmioty gospodarcze mające siedzibę na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej innych niż Polska. Skarżąca rozliczała te transakcje

na podstawie art. 27 ust. 3 w związku z ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", jako świadczenie usług telekomunikacyjnych poza terytorium kraju. Wystawione przez skarżącą faktury nie zawierały stawki ani kwoty podatku, a jedynie adnotację informującą, że podatek z tego tytułu rozlicza nabywca. Organ ustalił, że nabywcami kart pre-paid były: podmioty, które zostały stworzone (ewentualnie nabyte) wyłącznie w celu dokonywania nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług przez osoby fizyczne uczestniczące w zorganizowanej grupie przestępczej, podmioty istniejące, lecz już nieaktywne gospodarczo, bez ich wiedzy i zgody, podmioty gospodarcze, o innym profilu działalności niż handel kartami pre-paid, zarówno aktywne, jak i nieaktywne gospodarczo, za ich wiedzą i zgodą. W ocenie organu, stanowiące przedmiot dostawy karty nie opuściły terytorium Polski i stanowiły przedmiot dalszej dystrybucji na terenie kraju. Z tego też względu organ uznał, że w ramach opisanych transakcji nie została spełniona przesłanka z art. 27 ust. 3 pkt 2 Uptu, tj. świadczenie usług na rzecz podatnika posiadającego siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż Polska. Organ zakwestionował również dwie faktury wystawione na rzecz słowackiej firmy "B." s.r.o., które dokumentowały wewnątrzwspólnotową dostawę kawy, dla której skarżąca zastosowała stawkę 0%. Organ ustalił bowiem, że wymieniony kontrahent został z dniem 31 grudnia 2006 r. wykreślony przez słowackie organy podatkowe z rejestru podatników podatku od wartości dodanej i w momencie dokonania dostawy kawy w ogóle nie był podatnikiem tego podatku, a tym bardziej podmiotem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska.

Decyzją z dnia 8 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odniósł się szczegółowo do każdego z kontrahentów skarżącej. Powołał okoliczności, które świadczyły o fikcyjnym charakterze transakcji z poszczególnymi kontrahentami.

Organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż firma "B." s.r.o. została przejęta przez A. P., który oświadczył, że kupił udziały w celu wykorzystania danych tej spółki do nabywania towarów i usług w innym państwie członkowskim, bez obciążania tych czynności podatkiem od towarów i usług. Firma ta nie prowadziła jednak rzeczywistej działalności handlowej. A. P. potwierdził również wykorzystanie w tym procederze danych innych podmiotów, na rzecz których skarżąca wystawiała faktury nabycia kart pre-paid. Firmy te były zarejestrowane na inne osoby, lecz to A. P. faktycznie kontrolował ich działalność. Odbiorem kart zajmowały się osoby fizyczne: W. F., M. K. Sposób funkcjonowania procederu potwierdził również współdziałający z A. P. L. P. Część formalnych przedstawicieli odbiorców faktur dokumentujących dostawę kart pre-paid zaprzeczyła świadomemu udziałowi w tych transakcjach. Brak prowadzenia działalności przez firmę słowacką "A." s.r.o. potwierdził jej formalny udziałowiec i jedyny przedstawiciel R. R., który oświadczył, że od stycznia 2007 r. do kwietnia 2008 r. przebywał na terytorium Wielkiej Brytanii, natomiast nabycie całości udziałów w spółce nie nastąpiło w celu prowadzenia realnej działalności gospodarczej, a było wynikiem błędu, co do charakteru czynności prawnej, w której uczestniczył. Udziałowi w procederze zaprzeczył również V. C., którego skarżąca traktowała jako posiadającego pełnomocnictwo do reprezentowania firmy A. udzielonego w sposób konkludentny. Podpisy V. C. na zakwestionowanych fakturach zostały uznane przez biegłego sądowego za podrobione. Z kolei jedyny wspólnik i uprawniony do reprezentacji słowackiej spółki "F." s.r.o. M. K. zeznał, że nigdy nie podpisywał żadnych dokumentów związanych ze współpracą ze skarżącą. Przedmiotem działalności firmy F. były usługi pralnicze i spółka nie nabywała kart pre-paid. Zeznał również, że od 2 listopada 2006 r. rozpoczął odbywanie kary pozbawienia wolności i w związku z tym podejrzewał, iż bez jego zgody oraz wiedzy wykorzystano dane jego firmy. W przypadku przedsiębiorców czeskich: M. S. oraz S. S., jak też M. S. S., wykorzystywanie to odbywało się natomiast za zgodą osób prowadzących te przedsiębiorstwa oraz przy uwzględnieniu ich udziału w wypracowanym w ten sposób "zysku". Odbiór kart oraz udział w procederze potwierdzili M. W. i W. D. Pierwszy z wymienionych oświadczył, że odbioru kart dokonywał na polecenie i pod nadzorem innej osoby, której uprzednio udostępnił swoje dokumenty tożsamości, celem zrobienia z nich kopii. Na polecenie tej osoby podpisywał faktury i dokumenty wydania towaru. Wskazanych czynności dokonywał około 20 razy, ale nigdy nie był przy tej czynności sam, jak też nie okazywał przy tym żadnych dokumentów, ani też nie przekazywał pieniędzy tytułem zapłaty. Z kolei W. D. zeznał, że jego działania, polegające na odbieraniu kart pre-paid z oddziałów skarżącej m. in. w R., dokonywane były na rzecz grupy osób fizycznych, które wykorzystywały dane podmiotów gospodarczych formalnie zarejestrowanych w innych niż Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej, a nie na rzecz tych podmiotów gospodarczych.

Działalnością innych kontrahentów skarżącej kierowali J. M. i R. L. którzy przekazywali kontrolowanym podmiotom środki na zakup kart, a następnie odbierali je od nich.

Kolejna grupa zamieszanych w to podmiotów była skupiona wokół firmy "A." A. J. B., który wraz ze swoimi pracownikami: P. K., P. J., A. B., I. K. oraz J. G. zajmował się odbiorem kart od skarżącej. Skarżąca z kolei nie była w stanie okazać otrzymanych od tych osób upoważnień do działania w imieniu jej kontrahentów. Płatność za zakupione karty następowała co do zasady w gotówce. Karty oraz dokumentacja z nimi związana przekazywane były do A. J. B..

Organ ustalił, że rzekomi nabywcy (poza "A." A. H., "W." T. E. H. oraz A. J. B. - Czechy) w rzeczywistości nie posiadali siedziby w miejscach, w których ją deklarowali, a ponadto nie prowadzili w ogóle działalności gospodarczej. Nie sposób było zatem określić, gdzie znajdowało się stałe miejsce prowadzenia działalności. We wszystkich zaś przypadkach stwierdzono, że faktycznymi nabywcami usług telekomunikacyjnych od spółki były osoby, które wykorzystywały dane podmiotów utworzonych i formalnie zarejestrowanych za granicą do działalności o charakterze przestępczym.

Organ podkreślił, że pomimo nałożenia na kontrahentów obowiązku przedstawienia dokumentów rejestrowych przed dokonaniem pierwszej transakcji, skarżąca nie egzekwowała go w sposób pozwalający ocenić to działanie jako należycie staranne. Weryfikowani kontrahenci przedstawiali dokumenty, które można określić mianem archiwalnych. Tymczasem w okresie pomiędzy wydaniem dokumentów potwierdzających informacje o klientach a nawiązaniem przez nich współpracy ze skarżącą w większości przypadków doszło do zasadniczych zmian, o których skarżąca mogłaby się dowiedzieć żądając dokumentów aktualnych. Wyeliminowałoby to stwierdzone obecnie następstwa tego zaniedbania. Ponadto z wewnętrznej korespondencji e-mail pracowników skarżącej wynikało, że jej pracownicy byli proszeni o zwrócenie się do kontrahentów już dokonujących w spółce zakupu kart pre-paid o przedstawienie dokumentów rejestracyjnych w oryginale. Sugerowało to, że skarżąca we wcześniejszym okresie nie miała dostępu do dokumentów rejestracyjnych w takiej formie.

Organ wskazał również, że w zakresie weryfikacji numeru identyfikacji podatkowej klientów nadanego dla celów transakcji wewnatrzwspólnotowych, M. M. (G.) zeznała, że weryfikacji dokonywano jedynie przed pierwszą transakcją i nie ponawiano jej przy kolejnych transakcjach. Natomiast inna pracownica Monika Solecka zeznając również w charakterze świadka przyznała, że w 2007 r. dokonywała weryfikacji kontrahentów na stronie VIES sporadycznie, a od września 2008 r. codziennie rano sprawdzała aktywność klientów zagranicznych dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w Biurze Wymiany Informacji Podatkowych w P. Z kolei M. D. zatrudniony na stanowisku dyrektora ds. kluczowych klientów stwierdził, że weryfikacja w początkowym okresie miała miejsce raz w miesiącu, a następnie przed każdą transakcją. Zmiana częstotliwości weryfikacji klientów była spowodowana ustaleniami kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. za okres od stycznia 2007 r. do lutego 2008 r., w toku której stwierdzono, iż czterech klientów zagranicznych nie posiadało statusu podatników VAT UE w momencie dokonywania transakcji ze skarżącą.

Mając na uwadze rozbieżność powyższych zeznań organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż skarżąca w okresie objętym postępowaniem sprawdzała status podatkowo-prawny swoich zagranicznych kontrahentów sporadycznie (sprawdzenia miały miejsce jednokrotnie w stosunku do danego kontrahenta), a w odniesieniu do niektórych z nich - w ogóle. Ponadto tylko w jednym przypadku sprawdzenia dokonano przed rozpoczęciem współpracy z klientem ("W."). Niedokonując weryfikacji statusu podatkowo-prawnego swoich zagranicznych kontrahentów w stosownym czasie i regularnie, skarżąca podjęła ryzyko związane z wystąpieniem w tym obszarze ewentualnych nieprawidłowości. W większości przypadków, wśród dokumentacji skarżącej nie stwierdzono dokumentów, które potwierdzałyby upoważnienie do działania w imieniu podmiotów zagranicznych dla osób odbierających karty pre-paid. Spółka nie potwierdzała tożsamości kierowców przy każdym odbiorze kart. Wystarczyło jedynie okazanie dowodu osobistego przy pierwszej wizycie, by następnie był on automatycznie powielany przy kolejnych transakcjach jako jeden z elementów wymaganej dokumentacji. Z okoliczności faktycznych wynikało ponadto, że oświadczenie o przyjęciu towaru do magazynu za granicą było podpisywane przez kierowcę w momencie odbioru kart, a więc w jednej z filii skarżącej na terenie kraju.

Organ wskazał ponadto, że z przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. w dniu 13 kwietnia 2010 r. przesłuchania dyrektora ds. finansowych i administracji K. S. jednoznacznie wynikało, iż przynajmniej jedna z osób zajmujących kierownicze stanowisko w spółce powzięła wątpliwości odnośnie transakcji sprzedaży kart pre-paid na rzecz podmiotów zagranicznych. Mimo tego nadal kontynuowano przedmiotowe transakcje. W zeznaniach świadek wskazał, że: "(...)Na przełomie 2007 i 2008 roku zaczęliśmy tzn. Ja i Główna księgowa – E. C. - zwracać uwagę na sprzedaż eksportową kart telefonicznych. Ja zacząłem wtedy zgłębiać tę sprzedaż, zacząłem się wtedy dopytywać o te transakcje i pani E. C. zapewniała mnie, że wszystko jest w porządku od strony dokumentacyjnej (...) Pojawiło się wtedy pytanie kto kupuje takie karty za granicą i kto może być nimi zainteresowany - w ogóle czy ten biznes ma sens. Ja miałem pewne wątpliwości i na pewno rozmawiałem na ten temat z M. D. oraz z E. C. i chyba z innymi osobami z L., że to może być jakiś przekręt. (...) Wtedy kiedy rozmawialiśmy na ten temat to na 99% M. D. mówił mi, że ten biznes ma sens właśnie dzięki różnicy w stawkach podatku VAT i ja to wtedy przyjąłem nie zastanawiając się głębiej nad tym(...) ". Natomiast P. Z., zatrudniony na stanowisku kierownika kategorii produktu, w wyjaśnieniach złożonych w dniu 14 kwietnia 2010 r. w Prokuraturze Okręgowej w K. wskazał, że docierały do niego sygnały o pojawieniu się na rynku kart pre-paid o niepokojąco niskich cenach. Wyżej wymieniony miał podejrzenia, że są to te same karty, które spółka sprzedaje podmiotom zagranicznym. Stwierdził on, że: ,,(...)Pierwszą informację o tym, że karty te trafiały na polski rynek uzyskałem od właściciela firmy E. F. – S. G. - który uświadomił mi, że nasz towar wraca do Polski. (...)Ja miałem jedynie podejrzenie takiej sytuacji, że karty wcześniej sprzedane przez L. P. na rzecz podmiotów zagranicznych trafiały na rynek polski i ich cena była znacznie niższa za jaką one były sprzedawane podmiotom zagranicznym. Ja mogłem jedynie na podstawie informacji które do mnie trafiały od producenta domyślać się, że tanie karty które pojawiły się na rynku polskim to są te same karty, które wcześniej sprzedawaliśmy podmiotom zagranicznym. Tak podejrzewałem - zresztą w firmie wszyscy o tym rozmawialiśmy. Ja informowałem o tym moją szefową D. S., mówiłem o tym D., ale on zbył mnie stwierdzeniem – "U Nas jest wszystko w porządku, my mamy papiery czyste (...)". Organ podkreślił ponadto, że z zeznań świadków wynikało, iż sprzedaż usług telekomunikacyjnych na rzecz podmiotów zagranicznych miała być dla spółki nieistotna i mieć tylko charakter przejściowy. K. S. stwierdził, że: ,,(...) W początkowym okresie nie traktowaliśmy sprzedaży eksportowej kart jako istotnej części naszej działalności i uważaliśmy, iż sprzedaż ta sama wygaśnie (...). Tak się nie stało bo obrót kartami rósł z miesiąca na miesiąc (...)" (vide protokół przesłuchania świadka z 13 kwietnia 2010 r.). Jednocześnie pracownicy spółki, a przynajmniej Pan P. Z., odbierali sygnały świadczące o pojawieniu się kart oferowanych po cenach o tyle niższych, iż wywołało to odpowiednie reakcje konkurentów legalnie działających na rynku (np. "K.", "F."), a informacje na ten temat dotarły nawet do operatorów sieci telefonii komórkowej. Pomimo tego w spółce nadal wierzono, iż jest to sprzedaż dająca się wytłumaczyć zapotrzebowaniem "przysłowiowego Słowaka", tj. klienta który kupuje i sprzedaje karty w strefie przygranicznej i w rzeczywistości nie poddano tego żadnej głębszej analizie.

Odnośnie wewnątrzwspólnotowych dostaw kawy na rzecz firmy B. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wskazane przez skarżącą okoliczności nie były wystarczające dla uznania, że dana transakcja ma charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej. Podstawowym warunkiem do zastosowania stawki 0% po stronie dostawcy z tytułu wykonanego WDT jest to by transakcja została wykonana pomiędzy dwoma czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami VAT UE. Ponadto, jak wykazało przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, istniały wystarczające podstawy do uznania, że faktycznym nabywcą towaru nie był wymieniony kontrahent oraz że towar ten nie opuścił terytorium kraju.

W złożonej skardze L. P. S.A. z/s w W. podniosła zarzuty naruszenia:

1. art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 7 Uptu, w związku z art. 9 Konstytucji RP, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. WE C 321 z 29 grudnia 2006r., s. 37) oraz art. 2 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i art. 2 towarzyszącego mu Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej oraz dostosowań traktatów stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864) - przez brak uwzględnienia przy dokonywaniu wykładni art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. dorobku prawnego Unii Europejskiej ("acquis communautaire") wynikającego z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, dotyczącego prawidłowej wykładni przepisów Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich UE w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE seria L z 1977r. Nr 145, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej "VI Dyrektywą", które to orzecznictwo nakazuje uwzględnienie elementów dobrej wiary oraz należytej staranności po stronie podatnika w związku z dokonywaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych, co w konsekwencji przełożyło się na nieprawidłowe zastosowania tych przepisów;

2. art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 7 Uptu, w zw. z art. 2 Konstytucji RP - przez dokonanie niezgodnej z zasadą zaufania obywateli do państwa oraz zasadą proporcjonalności wykładni przedmiotowych przepisów, co miało skutek w postaci niewłaściwego zastosowania tych przepisów;

3. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op", przez:

a) dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych polegających na uznaniu, że w świetle okoliczności znanych skarżącej, faktycznymi nabywcami sprzedawanych przez skarżącą kart pre-paid były osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, a nie podmioty posiadające status podatników podatku od wartości dodanej z siedzibą w innych niż Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 7 Uptu poprzez brak zastosowania tego przepisu, mimo spełnienia warunków jego zastosowania;

b) dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkującej przyjęciem, że skarżąca nie zachowała należytej staranności przy świadczeniu na rzecz kontrahentów zagranicznych usług telekomunikacyjnych, dotyczących kart pre-paid, a tym samym, że skarżąca pozostawała w złej wierze co do rzeczywistego statusu podatkowego nabywcy przedmiotowych kart pre-paid;

c) brak wyczerpującego przeprowadzenia wszystkich czynności zmierzających do wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie zachowania przez skarżącą należytej staranności związanej ze świadczeniem na rzecz spółek B. s.r.o. usług telekomunikacyjnych dotyczących kart pre-paid – pozostawania w dobrej bądź złej wierze co do statusu podatkowego nabywcy kart pre-paid.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że poza sporem pozostaje fakt niezgodnego z prawem postępowania kontrahentów skarżącej w związku z pozorowaną działalnością handlową i posługiwaniem się w sposób nieuprawniony danymi brytyjskich, słowackich, czeskich, węgierskich i niemieckich spółek. Jak wynikało z akt sprawy, działalność ta miała fikcyjny charakter nieodzwierciedlający właściwych zdarzeń gospodarczych, gdyż nabywcy określonych powyżej towarów i usług od skarżącej nie występowali w obrocie gospodarczym w charakterze rzeczywistych podatników.

Sąd uznał, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji. Dokonywała bowiem przedmiotowych transakcji z nieznanymi wcześniej nabywcami zagranicznymi, których dane identyfikacyjne weryfikowała pro forma (w ograniczony sposób i nie każdorazowo w ramach realizowanych transakcji), co wynikało z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Wątpliwości skarżącej nie wzbudził sposób dokonywanych zamówień towarów i usług (zasadniczo był to kontakt telefoniczny), ich realizacji (w większości przypadków w formie gotówkowej), a także odbioru towaru (własnym transportem przez bliżej niezidentyfikowane osoby). Jak wynikało ze zgromadzonej dokumentacji, do zmiany podejścia skarżącej do tej sprawy nie skłoniły także przekazywane informacje o pojawieniu się na polskim rynku kart pre-paid w znacząco niższych cenach, co musiało zastanawiać w sytuacji podmiotu mającego istotny udział w tym segmencie rynku. Mając także na uwadze składane w odrębnych postępowaniach wyjaśnienia pracowników skarżącej oraz jej kontrahentów, w jaki sposób w praktyce były dystrybuowane i nabywane określone towary i usługi, Sąd nie zgodził się, że skarżąca zachowała należytą staranność.

W ocenie Sądu, wobec dokonanych przez organ ustaleń w zakresie fikcyjnej (pozorowanej) działalności gospodarczej kontrahentów skarżącej, w tym braku siedziby i miejsca prowadzenia działalności nie było również konieczne podejmowanie dalszych działań dowodowych, zmierzających do zakwestionowania prawa do zastosowania przez skarżącą stawki 0%.

Na powyższe orzeczenie L. P. S.A. z/s w W., działająca za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne wskazała:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz art. 27 ust. 4 pkt 7 Uptu w brzmieniu obowiązującym w 2007 i 2008 r. w zw. z art. 56 ust. 1 lit. i oraz art. 24 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 ze zm.), zwanej dalej "Dyrektywą 112" poprzez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że w przypadku gdy usługi telekomunikacyjne świadczone są przez podatnika na rzecz kontrahenta z innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, który dokonuje z podatnikiem transakcji w ramach prowadzonej przez siebie lub powiązane z nim osoby działalności przestępczej i nie odprowadza podatku VAT należnego z tytułu tej transakcji w państwie, w którym znajduje się miejsce świadczenia, wówczas organy podatkowe są uprawnione do przeniesienia na podatnika ciężaru ekonomicznego podatku VAT i zobowiązania go do zapłaty tego podatku, jeśli podatnik nie zachował "szczególnej staranności" oraz nie podjął dodatkowych działań kontrolnych w celu ustalenia statusu podatkowego jego zagranicznego kontrahenta oraz weryfikacji prawidłowości transakcji, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów Uptu, uwzględniająca orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej "TSUE", interpretujące przepisy VI Dyrektywy i Dyrektywy 112 i stanowiące cześć dorobku prawnego Unii Europejskiej prowadzi do wniosku, że podatnik może zostać zobowiązany a posterori do zapłaty podatku VAT w przedmiotowej sytuacji jedynie, gdy zostanie wykazane przez organy podatkowe, że wiedział on lub mógł wiedzieć, iż realizowana przez niego transakcja wiąże się z przestępstwem popełnionym przez jego kontrahenta lub powiązane z nim osoby, przy czym akty staranności, których można wymagać od podatnika muszą być uzasadnione i racjonalne w danych okolicznościach, a jednocześnie podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi w momencie zawarcia przedmiotowej transakcji (świadczenia usług telekomunikacyjnych);

b) art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 42 ust. 3 pkt 2 i 3 oraz art. 42 ust. 4 pkt 1-5 Uptu, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., w związku z art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez podatnika na rzecz kontrahenta z innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, który dokonuje z podatnikiem transakcji w ramach prowadzonej przez siebie lub powiązane z nim osoby działalności przestępczej i nie odprowadza podatku VAT należnego z tytułu tej transakcji w państwie, w którym znajduje się miejsce świadczenia, wówczas organy podatkowe są uprawnione do przeniesienia na podatnika ciężaru ekonomicznego podatku VAT i zobowiązania go do zapłaty tego podatku, jeśli podatnik nie zachował "szczególnej staranności" oraz nie podjął dodatkowych działań kontrolnych w celu ustalenia statusu podatkowego jego zagranicznego kontrahenta oraz weryfikacji prawidłowości transakcji, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów Uptu, uwzględniająca orzecznictwo TSUE, interpretujące przepisy VI Dyrektywy i Dyrektywy 112 i stanowiące cześć dorobku prawnego Unii Europejskiej prowadzi do wniosku, że podatnik może zostać zobowiązany a posteriori do zapłaty podatku VAT w przedmiotowej sytuacji jedynie, gdy zostanie wykazane przez organy podatkowe, że wiedział on lub mógł wiedzieć, iż realizowana przez niego transakcja wiąże się z przestępstwem popełnionym przez jego kontrahenta lub powiązane z nim osoby, przy czym akty staranności, których można wymagać od podatnika muszą być uzasadnione i racjonalne w danych okolicznościach, a jednocześnie podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi w momencie zawarcia przedmiotowej transakcji (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów);

c) art. 27 ust. 1 oraz art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 27 ust. 4 pkt 7 Uptu, w brzmieniu obowiązującym w 2007 i 2008 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że miejsce świadczenia usług telekomunikacyjnych, świadczonych przez skarżącą w okresie od stycznia 2007 r. do lutego 2008 r. na rzecz 14 podmiotów znajdowało się w Polsce, a nie na Słowacji, w Czechach, na Węgrzech, w Niemczech i w Wielkiej Brytanii, a w konsekwencji przedmiotowe usługi podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce według stawki 22% i to pomimo, że prawidłowość rozliczeń podatkowych skarżącej z tytułu świadczenia powyższych usług telekomunikacyjnych została wstępnie zaakceptowana przez organy podatkowe w toku kontroli podatkowej w 2007 r. oraz częściowo w toku kontroli podatkowej w 2008 r.;

d) art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 42 ust. 3 pkt 2 i 3 oraz art. 42 ust. 4 pkt 1-5 Uptu, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przypadku sprzedaży kawy na rzecz Bojo s.r.o. nie zostały spełnione ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie tych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną w Polsce stawką 0%;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i akceptacji wadliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych, wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sprowadzających się do uznania, że:

- rzeczywistymi kontrahentami skarżącej i nabywcami świadczonych przez nią usług telekomunikacyjnych nie były wskazane na fakturach podmioty lecz powiązane z tymi podmiotami osoby fizyczne prowadzące działalność przestępczą;

- skarżąca dokonując przedmiotowych transakcji nie pozostawała w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności, przy czym ustalenia te zostały dokonane częściowo na niewiarygodnych i sprzecznych z innymi dowodami protokołach przesłuchań P. Z., podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynikało, że w okresie objętym postępowaniem skarżąca świadczyła usługi telekomunikacyjne na rzecz podmiotów wskazanych na fakturach, a skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, iż transakcje te mogą wiązać się z przestępstwem popełnionym przez osoby fizyczne powiązane z ww. podmiotami, co powoduje, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op i powinna była być uchylona przez Sąd pierwszej instancji;

b) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i akceptacji wadliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych, wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sprowadzających się do uznania, że:

- rzeczywistym kontrahentem skarżącej i nabywcą towarów (kawy) będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw nie była spółka B. s.r.o., lecz pan A. P.;

- skarżąca, dokonując tych dostaw, nie pozostawała w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności, podczas gdy z zebranego materiału wynika, że w okresie objętym postępowaniem skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o działalności przestępczej A. P., a jednocześnie brak jest dowodów, które potwierdzałyby, że towary te (kawa) nie zostały wywiezione poza terytorium Polski w wykonaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw, co powoduje, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op i powinna była być uchylona przez Sąd pierwszej instancji;

c) art. 134 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie zebrał w sprawie pełnego materiału dowodowego, a mianowicie pominął wyniki kontroli podatkowej za okres lipiec-wrzesień 2006 r., przeprowadzonej w kwietniu 2007 r., nie wziął pod uwagę faktycznej treści protokołu kontroli podatkowej za okres objęty przedmiotowym postępowaniem, przeprowadzonej w czerwcu i lipcu 2008 r., nie przesłuchał członków zarządu skarżącej pełniących funkcję w okresie objętym postępowaniem, a także nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, dokonując rekonstrukcji stanu faktycznego na podstawie niepełnych i wzajemnie sprzecznych dowodów, przez co ustalenia faktyczne dotyczące dobrej wiary skarżącej zostały poczynione na niepełnym materiale dowodowym co powoduje, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op i powinna była być uchylona przez Sąd pierwszej instancji;

d) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 Ppsa polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób pobieżny, wewnętrznie niespójny i nieodpowiadajacy wymogom określonym w art. 141 § 4 Ppsa, co świadczy o niezbadaniu przez Sąd pierwszej instancji wszystkich istotnych i spornych okoliczności sprawy, a także ze względu na nierozpatrzenie wszystkich podniesionych zarzutów podniesionych w skardze oraz nieodniesienie się do twierdzeń i dowodów przedstawionych w piśmie z dnia 24 kwietnia 2013 r.;

e) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Op oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy zaprezentowane w niniejszej sprawie stanowisko organów podatkowych oraz sam sposób prowadzenia postępowania uchybia zasadom ogólnym wyrażonym w ww. przepisach Op oraz konstytucyjnym zasadom demokratycznego państwa prawnego i legalizmu, w związku z czym zaskarżona decyzja powinna była być uchylona przez Sąd pierwszej instancji.

W piśmie procesowym z dnia 26 czerwca 2014 r. skarżąca uzupełniła argumentację w ramach powołanych podstaw kasacyjnych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 22 października 2014 r. pełnomocnik organu – radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie postawione w niej zarzuty zostały uwzględnione.

Wniesiony przez skarżącą środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych, ujętych w art. 174 Ppsa. Co więcej, autor skargi kasacyjnej w jej petitum dopatrzył się obu form naruszenia prawa materialnego, tj. jego błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania. W takim wypadku w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących błędnej wykładni prawa materialnego, gdyż wyznaczała ona zakres i kierunek prowadzonych przez organy czynności wyjaśniających, które Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe.

Pierwszy z zarzutów błędnej wykładni przepisów prawa materialnego dotyczył opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, w ramach których podatnik mający siedzibę na terytorium kraju świadczył usługi telekomunikacyjne na rzecz podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim. Obowiązujące w kontrolowanym okresie przepisy Uptu (art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 27 ust. 4 pkt 7) jako miejsce świadczenia tychże usług wskazywały siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności nabywcy usług, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Krajowe regulacje były zatem zgodne z art. 56 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 w brzmieniu obowiązującym w 2007 i 2008 r., który również wskazywał, że w opisanym przypadku, usługi podlegają opodatkowaniu w kraju nabywcy. Z powołanych przepisów wynikało, że w sytuacji, gdy faktycznym odbiorcą usług nie był podatnik mający siedzibę na terytorium innego kraju wspólnoty lecz podmiot krajowy, to wówczas takie świadczenia powinny zostać opodatkowane na zasadach ogólnych, na terenie kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu). Jest to niewątpliwie istotne z punktu widzenia podmiotu, który podatek od takich transakcji ma obowiązek odprowadzić. W przypadku świadczenia wewnątrzwspólnotowego spoczywa to bowiem na nabywcy usługi, z kolei dostawa krajowa obciąża osobę dostawcy. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni powołanych przepisów nie uwzględnił jednak, że dostawca może zostać wprowadzony w błąd przez nabywcę usługi i mimo dochowania szczególnej staranności nie wiedzieć, iż usługi z pozoru niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w istocie zostały nabyte przez podmiot krajowy, który w tym celu posłużył się danymi podmiotów zagranicznych. Zarzut ten nie znajduje jednak potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, albowiem Sąd pierwszej instancji wprost stwierdził, że zaistniałe w sprawie skutki były również wynikiem niezachowania przez skarżącą należytej staranności w realizacji transakcji o wymiarze wewnątrzwspólnotowym.

Drugi zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię dotyczył przepisów regulujących kwestię warunków objęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0%. Skarżąca powołała bowiem art. 41 ust. 3 Uptu, określający zerową stawkę podatku dla takich transakcji, a także przepisy, nakładające na podatnika obowiązki o charakterze formalnym, których spełnienie jest niezbędne dla zastosowania wymienionej stawki dla konkretnej dostawy wewnątrzwspólnotowej (art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 42 ust. 3 pkt 2 i 3 oraz art. 42 ust. 4 pkt 1-5 Uptu). Odwołując się również do art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 skarżąca stwierdziła, że dokonana przez Sąd wykładnia powołanych przepisów nie uwzględniała okoliczności, iż podatnik, pomimo dochowania należytej staranności, mógł nie wiedzieć, że realizowana przez niego dostawa wiąże się z przestępstwem popełnionym przez jego kontrahenta lub powiązane z nim osoby. Należy jednak zauważyć, że Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni powołanych przepisów, co można tłumaczyć tym, iż nie miały one w rozpoznawanej sprawie przesądzającego znaczenia. Sąd stwierdził bowiem, że organy zasadnie uznały, iż sprzedaż kawy nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru lecz sprzedaż krajową, co samo w sobie czyniło zbędnym rozważania na temat formalnych przesłanek zastosowania stawki 0%. Uwadze skarżącej uszło zatem, że punktem wyjścia dla oceny czy miała ona prawo do skorzystania ze stawki preferencyjnej nie były kwestie formalne, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 42 ust. 3 pkt 2 i 3 oraz art. 42 ust. 4 pkt 1-5 Uptu, lecz przesłanki warunkujące uznanie transakcji za wewnątrzwspólnotową.

Przechodząc do postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że dotyczą one ustaleń i oceny organów zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji zarówno co do tego, iż nabywcami towarów i usług nie były podmioty wskazane na fakturach, jak i tego, że skarżąca mogła mieć świadomość, iż uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Naruszone, zdaniem skarżącej, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op zostały powiązane z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 Ppsa.

Jeśli chodzi o ustalenia dotyczące faktycznych nabywców kard pre-paid należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji uznał, iż jest niespornym, że w niniejszej sprawie obywatele polscy posłużyli się w sposób nieuprawniony danymi podmiotów zagranicznych w celu upozorowania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Firmy wskazane na fakturach nie były zatem faktycznymi nabywcami usług telekomunikacyjnych. Ich dane zostały jedynie wykorzystane w celu niezgodnego z prawem osiągnięcia korzyści podatkowych. Powyższe ustalenia nie zostały natomiast w złożonej skardze kasacyjnej w sposób skuteczny podważone. Jej autor skupił się bowiem wyłącznie na stronie formalnej dokonanych świadczeń, pomijając całkowicie ich materialnoprawne wypełnienie. Nie można zatem zgodzić się ze stwierdzeniem, że skarżąca świadczyła usługi na rzecz podmiotów wskazanych na fakturach, gdyż taka była, jej zdaniem, treść czynności prawnych, których była stroną. Faktycznym nabywcą usług były bowiem osoby trzecie, które w następstwie zakwestionowanych transakcji wchodziły de facto w posiadanie kart pre-paid i dokonywały ich dalszej odsprzedaży. Dane rzekomych kontrahentów umieszczone na fakturach miały za zadanie jedynie stworzyć pozory transakcji wewnątrzwspólnotowych (nabycia kart ze stawką 0%). Podmioty wskazane na wymienionych dokumentach nie uzyskały natomiast rzeczywistego prawa do rozporządzania "zakupionymi" kartami. W złożonej skardze kasacyjnej skarżąca zresztą sama przyznała, że istotnym elementem działalności przestępczej tych osób było wyłudzenie od niej kart pre-paid za pośrednictwem jej kontrahentów. Dziwi zatem, że skarżąca nie uznaje za bezsporne, iż jej kontrahenci nie zakupili usług telekomunikacyjnych, gdyż ich dane zostały jedynie wykorzystane dla ukrycia tożsamości rzeczywistych nabywców. Wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej, z ustaleń organów nie musiało wcale wynikać, że skarżąca zawarła umowę na świadczenie usług telekomunikacyjnych z bliżej nieokreśloną grupą przestępczą. Dla zakwestionowania wystawionych przez nią faktur wystarczającym było bowiem ustalenie, że powinna mieć świadomość, iż uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, którego elementem jest niezgodne z prawem wykorzystanie danych podmiotów zagranicznych w celu upozorowania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Kwestionując uznane za bezsporne przez Sąd ustalenia organów autor skargi kasacyjnej wskazał, że w przypadku W. E. H. T. nie został wskazany owy "rzeczywisty nabywca" wykorzystujący dane tego podmiotu. Wbrew stanowisku skarżącej, organy stwierdziły jednoznacznie, że zakup kart przez wymienioną firmę finansował dla celów własnej działalności R. L., któremu karty pre-paid były przekazywane zaraz po ich nabyciu. Wykorzystanie danych wymienionego podmiotu wpisywało się zatem w proceder pozorowania transakcji wewnątrzwspólnotowych w celu nabycia usług telekomunikacyjnych w warunkach transakcji krajowych.

Z powyższych względów, w zakresie ustalania rzeczywistych odbiorców kart pre-paid, zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op w zw. z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 Ppsa należało uznać za nieuprawniony.

Powyższy zarzut został postawiony również w nawiązaniu do zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń dotyczących dobrej wiary i należytej staranności skarżącej w ramach dokonywanych transakcji wewnątrzwspólnotowych. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że zakwestionowane faktury dotyczyły świadczeń na rzecz 14 podmiotów zagranicznych. Wymagało to niewątpliwie zindywidualizowanego odniesienia się do transakcji dokonywanych z każdym z nich. Brak dobrej wiary po stronie skarżącej został natomiast stwierdzony w sposób zbiorczy w odniesieniu do wszystkich 14 kontrahentów. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie przedstawił oceny poszczególnych transakcji pod kątem dochowania przez skarżącą należytej staranności w doborze kontrahentów i nawiązaniu relacji handlowych. Sąd ten dokonał oceny okoliczności związanych ze świadomością skarżącej traktując zbiorczo wszystkie 14 podmiotów bez podziału na poszczególnych kontrahentów i okoliczności towarzyszące tym transakcjom.

Ponadto należy zgodzić się ze skarżącą, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji (np. świadczenia usług). Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Nie można więc podzielić stanowiska organów i Sądu pierwszej instancji, że o złej wierze skarżącej mogą świadczyć uzyskane przez nią już po dokonaniu transakcji sygnały z rynku, że do obrotu krajowego zostały wprowadzone karty pre-paid o zaniżonych cenach. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu kartami pre-paid mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie.

Z powyższych względów, w zakresie ustalania dobrej wiary skarżącej zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op w zw. z art. 141 § 4 Ppsa należało uznać za uprawniony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena Sądu pierwszej instancji co do świadomości skarżącej, że transakcje stanowią nadużycie została dokonana w sposób zbyt ogólny. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazywało bowiem, że konieczna zindywidualizowana kontrola stanowiska organów odnośnie transakcji z poszczególnymi kontrahentami nie została przez Sąd pierwszej instancji przeprowadzona.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zaskarżonej decyzji w aspekcie dobrej wiary powinien wziąć pod uwagę okoliczności istniejące na moment zawierania transakcji i mające miejsce w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, których transakcje zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Konieczne więc będzie poddanie ocenie i rozważenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie takich elementów m.in. jak nawiązanie przez spółkę współpracy i przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom, płatności, upoważnienia do działania w imieniu tych podmiotów.

Skoro trafne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia art., 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op w zw. z art. 141 § 4 Ppsa w zakresie wskazanym wyżej i miało to istotny wpływ na wynik sprawy, należało na podstawie art. 185 § 1 Ppsa orzec jak w sentencji. Przedwczesna jest w tej sytuacji ocena zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.