Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 15/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi L.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 listopada 2020 r. nr[...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US, organ pierwszej instancji) w przedmiocie odmowy L.L. (dalej: podatnik, skarżący) ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS wskazał, że pismem z dnia 17 czerwca 2020 roku L.L. reprezentowany przez radcę prawnego wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych 2020 roku w pełnym zakresie wskazując, że wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że podatnik jest marynarzem i w 2020 roku będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Nowej Zelandii, tj. A Ltd.

Z uwagi na zmianę postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Nową Zelandią - w związku przyjęciem przez strony konwencji MLI - Wnioskodawca jest zobowiązany uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednakże wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za rok 2020, Podatnik na mocy art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej Do przedmiotowego wniosku pełnomocnik podatnika załączył uwierzytelnione kserokopie:

- umowy nr [...] z dnia 19.09.2019r. zawartej pomiędzy [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. a L.L.,

- dokumentu Seaman’s Employment Agreement w wersji anglojęzycznej,

- zaświadczenia wydanego przez kapitana statku z dnia 25.05.2020r. w wersji anglojęzycznej wraz z tłumaczeniem,

- książeczki żeglarskiej (strony z danymi osobowymi, 1, 32-33), z zapisów której m.in. wynika, iż L.L. w okresie poprzedzającym złożenie wniosku tj. od dnia 21.01.2020r. do dnia 31.05.2020r. świadczył pracę na statku [...],

- listy portów w wersji anglojęzycznej.

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie organu przy piśmie z dnia 29.04.2020r. przesłał kopie:

- tłumaczenia umowy o zatrudnieniu marynarza z dnia 17.01.2020r.

- potwierdzenia zatrudnienia z dnia 13.07.2020r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego - po przeprowadzeniu postępowania z wniosku L.L. z dnia 17.06.2020r. - decyzją z dnia 18.08.2020r. nr [...] odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok od dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego [...].

Decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi w dniu 19.08.2020r.

Od powyższej decyzji L.L. - reprezentowany przez radcę prawnego - złożył w dniu 31.08.2020 r. odwołanie, w którym wniósł o:

- zmianę zaskarżonej decyzji przez organ I instancji zgodnie z wnioskiem na podstawie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej;

- uchylenie w całości decyzji organu I instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ II instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , rozpatrując sprawę w trybie art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), mając na uwadze obowiązujący stan prawny oraz ustalony stan faktyczny sprawy objętej odwołaniem stwierdził, co następuje:

Przedmiotem niniejszej sprawy jest zainicjowane wnioskiem Strony postępowanie o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020r.

Zgodnie z postanowieniami art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

W art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, zawarta jest zatem kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Przy aktualnej konstrukcji tego przepisu dla możliwości jego zastosowania wystarczające jest uprawdopodobnienie przez podatnika, że płacone w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy (rozliczonego po zakończeniu roku podatkowego). Tym samym, aby instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (tu: od osób fizycznych), o której mowa w powołanym art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej mogła w ogóle mieć zastosowanie konieczne jest wystąpienie co najmniej dwóch elementów, tj.:

obowiązku wpłaty zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego,

wyliczenia należnego podatku dochodowego za rok podatkowy w kwocie niższej niż wysokość uiszczanych w trakcie roku zaliczek.

Z powyższego przepisu wynika, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy..

W świetle powyższego Dyrektor IAS stwierdził, że to nie organ podatkowy, ale podatnik - wnioskując o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy - winien wykazać, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy. Z akt niniejszej sprawy wynika, że L.L. we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. wskazał, że:

jest marynarzem,

w 2020r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Nowej Zelandii: A Ltd,

wobec niego znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody proporcjonalnego odliczenia w Polsce,

będzie miał prawo skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej".

Podatnik uprawdopodabniał, że płacone przez niego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy tym, że będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej". Przy czym okoliczności te wywodził ze zmiany postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Nową Zelandią.

Odnosząc się do powyższego Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019r., poz. 1387 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a).

Stosownie do treści art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a, zgodnie z którym podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast z treści art. 44 ust. 3c u.p.d.o.f. wynika, że zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika.

Stosownie do treści art. 44 ust. 3e u.p.d.o.f. przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z treścią art. 44 ust. 7 u.p.d.o.f. podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c.

Dyrektor IAS dalej podkreślił, że z unormowania art. 14 ust. 1 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Nową Zelandią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Warszawie dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 248, poz. 1822) wynika - z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Umowy - że płace i inne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl jednak art. 14 ust. 2 ww. Umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w tym pierwszym wymienionym Państwie jeżeli:

odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i

wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę, lub w jego imieniu, który nie ma miejsce zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

wynagrodzenie nie podlega odliczeniu przy ustalaniu podlegających opodatkowaniu zysków zakładu, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie zaś z treścią 14 ust. 3 Umowy, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, może być opodatkowane w tym Państwie.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ust. 2 lit. a) Umowy z dnia 21.05.2005 r. zmieniona przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (MLI).

Zgodnie z art. 5 ust. 6 lit. a Konwencji MLI - w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;

odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że zmieniona Konwencją MLI metoda unikania podwójnego opodatkowania z Nową Zelandią ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2020r. (art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI). Ta okoliczność oznacza, że Podatnik od uzyskanych w badanym roku podatkowym dochodów z pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Nowej Zelandii, będzie zobligowany do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy (zgodnie z art. 44 ust.7 ustawy podatkowej).

Organ odwoławczy dalej stwierdził, że w polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 27g tej ustawy przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenie z progresją.

Dyrektor IAS zwraca jednak uwagę na to, że zawarte w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. uregulowanie prawne, dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a tej ustawy.

Podatnik wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 roku w pełnym zakresie uzasadnia wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Nowej Zelandii. W związku z tym rozpatrzenia niniejszej sprawy należy dokonać przez pryzmat normy wyrażonej w art. 14 ust. 3 Umowy między Rzeczypospolitą Polską a Nową Zelandią, z którego wynika, że wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. e) Umowy określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim albo statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski albo statek powietrzny jest eksploatowany wyłączenie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Z przedłożonych przez pełnomocnika Strony dokumentów wynika, że podatnik wykonuje w 2020 r. pracę na pokładzie statku morskiego [...], co potwierdzają zapisy książeczki żeglarskiej marynarza oraz umowa z 19 września 2019 roku zawarta [...] spółką z o.o.

Jednostka [...] kwalifikowana jest jako general cargo ship, jest to typ statków wielozadaniowych, służących do przewozu ładunków masowych, rud metali oraz ładunków płynnych. Z załączonej do akt sprawy listy portów, do których zawijał wyżej wymieniony statek w 2020 roku wynika, że statek ten poruszał się między portami różnych państw (Kanady, Belgii, Holandii), co potwierdza wykonywanie pracy na statku morskim eksploatowanym transporcie międzynarodowym.

Dokonując oceny kwestii związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Nowej Zelandii, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że Umowa, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Zatem należy stwierdzić, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego tak naprawdę przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Umowy. Mając na uwadze powyższe, eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Natomiast podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu.

Reasumując powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 roku Kodeks morski (Dz.U. z 2013 roku, poz. 758 ze zmianami) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

W opinii organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, że statek [...], na pokładzie którego podatnik w 2020r. wykonuje pracę najemną jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo A Ltd z siedzibą w Nowej Zelandii.

W piśmie z dnia 25 maja 2020 roku Kapitan statku [...], na którym podatnik został zamustrowany w styczniu 2020 roku, oraz w potwierdzeniu zatrudnienia z dnia 13 lipca 2020r. z działu załogowego firmy [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce stwierdzono, że statek morski [...] jest eksploatowany przez [...] Limited z siedzibą w Nowej Zelandii. Jednakże skarżący zdaniem organu odwoławczego, nie przedstawił dokumentu upoważniającego kapitana oraz M.P. do składania oświadczeń w tym zakresie i jednocześnie ww. składając oświadczenie nie wskazali na jakiej podstawie oparli swoje twierdzenie. Z ww. pisma z dnia 25 maja 2020 roku nie wynika, że Kapitan statku jest przedstawicielem armatora/zarządcy statku i jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy.

Zgodnie z umową o zatrudnienie marynarza z dnia 17 stycznia 2020 roku pracodawcą L.L. jest A Limited (adres: [...] Nowa Zelandia).

W umowie tej zapisano, że jej warunki są zgodne z Umową ramową dotyczącą statków pod banderą nie norweską dla polskich marynarzy zawartą między norweskimi Związkami Armatorów a Związkiem Marynarzy Polskich i Związkami Norweskimi.

Jednocześnie z wyżej wymienionej umowy o pracę wynika, że armatorem statku [...] jest [...] AS ([...]). Również zapisy w książeczce żeglarskiej nr [...] wskazują jako armatora wyżej wymienionego statku morskiego [...].

Zatem z dokumentów tych, jak i z informacji zawartych na stronach internetowych (na przykład https://vesselregister.dnvgl.com) wynika, że wskazana we wniosku firma A Limited nie jest ani właścicielem rejestrowym, ani menadżerem statku [...], którymi są odpowiednio [...] Ltd oraz [...] AS.

Mając na uwadze powyższe ustalenia stwierdzić należy, że wobec wielości występujących w sprawie podmiotów nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie, który z nich jest podmiotem faktycznie eksploatującym statek morski [...], czerpiącym korzyści z uprawiania nim żeglugi międzynarodowej. Zatem w niniejszej sprawie nie jest możliwe stwierdzenie, jaki reżim prawny, szczególności w odniesieniu do umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, ma w tym przypadku zastosowanie, a rozstrzygnięcie w tym zakresie jest kluczowe z punktu widzenia istnienia obowiązku zapłaty zaliczek na podatek w kraju oraz kwestie zastosowania tak zwanej ulgi abolicyjnej i w efekcie końcowym, ma znaczenie kluczowe z punktu widzenia rozstrzygnięcia kwestii ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tymczasem prawo do opodatkowania wynagrodzeń załogi statku powinno być przypisane do państwa, w którym siedzibę ma przedsiębiorstwo, które eksploatuje statek i ostatecznie ponosi koszty wynagrodzeń załogi, tj. pomniejsza swoje zyski o te wynagrodzenia. W przedmiotowej sprawie, z zebranego materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, jaki podmiot jest beneficjentem umowy, jak również który z tych podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek, a tym samym który zobowiązany jest do opodatkowania zysków z eksploatacji tego statku.

Wobec powyższego Dyrektor IAS uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez podatnika pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Nowej Zelandii. Tym samym nie można stwierdzić, że w odniesieniu do dochodów podatnika, uzyskanych z pracy najemnej na ww. statku, zastosowanie znajduje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Nową Zelandią.

W ocenie organu odwoławczego za faktem, że podmiotem eksploatującym ww. statek nie jest wskazane we wniosku przedsiębiorstwo, mające siedzibę w Nowej Zelandii przemawia również i to, że przedmiotowa jednostka morska zarejestrowana została pod banderą Bahamów.

W tych okolicznościach Dyrektor IAS stwierdził, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku [...] będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2020 rok. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut pełnomocnika Podatnika co do naruszenia przez organ podatkowy art. 22 § 2a O.p.

Za niezasadne Dyrektor IAS uznał również pozostałe podniesione w odwołaniu zarzuty.

Zdaniem organu odwoławczego nie sposób zgodzić się z zarzutem skarżącego odnośnie naruszenia art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy.

Wbrew zarzutom odwołania Dyrektor IAS nie dopatrzył się też naruszenia powołanych w niej przepisów art. 120, art. 121 § 1,art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. Zdaniem organu odwoławczego to, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom skarżącego w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Skarżący ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań podatnika, nie stanowi o naruszeniu ww. przepisów postępowania. Dyrektor IAS zaznaczył, że organy podatkowe nie podważały treści dokumentów urzędowych (np. zaświadczenia Kapitana statku) złożonych do akt sprawy, a jedynie na ich podstawie dokonały oceny okoliczności faktycznych sprawy. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stąd także informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych (dotyczące np. typów statków, armatorów czy też ich ruchu) mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1. art. 122 O.p. W opinii Dyrektora IAS na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło także do naruszenia przepisu art. 217 oraz art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust 1 i art. 91 Konstytucji RP, skoro jak wykazano powyżej, zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. W świetle zaistniałego stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej sprawy, także zarzuty pełnomocnika Podatnika dotyczące naruszenia art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów należy uznać za bezzasadne.

Mając na uwadze przytoczony stan prawny oraz istniejący stan faktyczny, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej orzekł jak w sentencji decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, zaskarżając ją w całości, podatnik zarzucił jej:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;

art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach od bandery jaką podnosi statek oraz poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamianiem go z pojęciem armatora i właściciela statku, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

art. 14 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 2 lit. a) Umowy miedzy Rzecząpospolitą Polską a Nową Zelandią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 21 kwietnia 2005 r. (dalej: "Umowa"), w zw. z art 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Nowej Zelandii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

art. 3 ust. 1 lit. e) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Nowej Zelandii, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Nowej Zelandii;

art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku, z dnia 31 sierpnia 2011 roku (Dz.U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost;

art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

naruszenie art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Nowej Zelandii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

naruszenie art. 4a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz uznanie, iż dla ustalenia jaką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zastosować decyduje bandera statku;

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

Mając powyższe na uwadze wniósł o:

uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz

zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa;

III. na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu:

- zaświadczenia kapitana statku z dnia 30 października 2020 r. na okoliczność eksploatacji statku [...] w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo A LTD;

potwierdzenia zatrudnienia z dnia 30 listopada 2020 r. na okoliczność eksploatacji statku [...] w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo A Ltd;

zaświadczenia z dnia 30 listopada 2020 r. na okoliczność eksploatacji statku [...] w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo A Ltd.

W uzasadnieniu skargi rozwinął powyższe zarzuty, przywołał również orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu

Z akt sprawy wynika, że zaskarżona decyzja została wydana w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

W art. 22 § 2a O.p., zawarta jest zatem kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika.

Przy aktualnej konstrukcji tego przepisu dla możliwości jego zastosowania wystarczające jest uprawdopodobnienie przez podatnika, że płacone w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy (rozliczonego po zakończeniu roku podatkowego).

Tym samym, aby instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (tu: od osób fizycznych), o której mowa w powołanym art. 22 § 2a O.p. mogła w ogóle mieć zastosowanie konieczne jest wystąpienie co najmniej dwóch elementów, tj.:

ł. obowiązku wpłaty zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego,

2. wyliczenia należnego podatku dochodowego za rok podatkowy w kwocie niższej niż wysokość uiszczanych w trakcie roku zaliczek.

W świetle powołanego powyżej przepisu prawa, jak trafnie wywiedziono w zaskarżonej decyzji, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p.

Tym samym podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w polskim prawie procesowym konsekwencją terminologiczną, to czynność procesowa, która stwarza przekonanie, że zaistniał określony fakt lub też pewne okoliczności. Jakkolwiek uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, nie daje całkowitej pewności co do faktów, to jednak powinno dawać podstawę do stwierdzenia, że istnienie tych faktów jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez Stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu art. 22 § 2a O.p. może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.

Wydanie decyzji (negatywnej bądź pozytywnej) w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, musi więc zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, czy spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy.

W świetle powyższego podatnik - wnioskując o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020r. od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy - powinien wykazać, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie podatkowej byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy.

Skarżący we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. wskazał, że:

1. jest marynarzem,

2. w 2020r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Nowej Zelandii: A Ltd,

3. wobec niego znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody proporcjonalnego odliczenia w Polsce,

4. będzie miał prawo skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej".

Skarżący uprawdopodabniał, że płacone przez niego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmierni wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy tym. że będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej". Przy czym okoliczności te wywodził ze zmiany postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Nową Zelandią.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy rozpatrzenia niniejszej sprawy prawidłowo dokonał przez pryzmat normy wyrażonej w art. 14 ust. 3 Umowy między Rzecząpospołitą Polską a Nową Zelandią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Warszawie dnia 21 kwietnia 2005r. (dalej Umowa), z którego wynika, że wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. e) Umowy określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim albo statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski albo statek powietrzny jest eksploatowany wyłączenie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Z przedłożonych przez pełnomocnika Strony dokumentów wynika, że Skarżący wykonuje w 2020 r. pracę na pokładzie statku morskiego [...], co potwierdzają zapisy książeczki żeglarskiej marynarza.

Ze stron internetowych przywołanych przez organ odwoławczy, dotyczących statku morskiego [...] wynika, że ww. jednostka kwalifikowana jest jako general cargo ship, jest to typ statków wielozadaniowych, służących do przewozu ładunków masowych, rud metali oraz ładunków płynnych. Z załączonej do akt sprawy listy portów, do których zawijał ww. statek w 2020r. wynika, że statek ten poruszał się między portami różnych państw (Kanady, Belgii, Holandii). Powyższe potwierdza wykonywanie przez skarżącego pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Dokonując oceny kwestii eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Nowej Zelandii, Dyrektor IAS trafnie stwierdził w zaskarżonej decyzji, że Umowa, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Zatem należy stwierdzić, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego tak naprawdę przesadzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy, i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Umowy. Mając na uwadze powyższe, eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Natomiast podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu.

Reasumując powyższe organ odwoławczy zasadnie wskazał, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001r. Kodeks morski (Dz.U. z 2013r. poz. 758 ze zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

W rozpoznawanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, wbrew twierdzeniom skarżącego, że statek [...], na pokładzie którego skarżący w 2020r. wykonuje prace najemną jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo A Ltd z siedzibą w Nowej Zelandii.

W piśmie z dnia 25 maja 2020 roku Kapitan statku [...], na którym podatnik został zamustrowany w styczniu 2020 roku, oraz w potwierdzeniu zatrudnienia z dnia 13 lipca 2020r. działu załogowego firmy [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce również stwierdzają, że statek morski [...] jest eksploatowany przez [...] Limited z siedzibą w Nowej Zelandii. Jednakże ww. składając oświadczenie nie wskazali na jakiej podstawie oparli swoje twierdzenie. Z ww. pisma z dnia 25 maja 2020r. wynika, że Kapitan statku jest przedstawicielem armatora/zarządcy statku i jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy.

Organ odwoławczy trafnie zwraca uwagę, że z dokumentu "The Commonwealth of the Bahamas Certificate of Registry", będącego certyfikatem rejestrowym, oraz z informacji dostępnych na ww. stronach internetowych wynika, że statek [...] podnosi banderę Bahamów. Ww. certyfikat rejestrowy statku [...] jako właściciela podaje firmę [...] Limited z siedzibą w Cyprze, a dane zawarte w książeczce żeglarskiej Podatnika wskazują jako armatora ww. statku morskiego [...]. Zatem z dokumentów tych, jak i z informacji zawartych na stronach internetowych wynika, że wskazana we wniosku firma A Limited nie jest ani właścicielem rejestrowym ani managerem statku [...].

W umowie o pracę marynarza w miejscu pracodawcy, widnieje przedsiębiorstwo A Limited z siedzibą w Nowej Zelandii, jednak umowę podpisała K.G. z firmy [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce, a o warunkach zatrudnienia w ramach tej umowy decyduje porozumienie zawarte przez polskie związki zawodowe z armatorami norweskimi.

Kapitan statku [...] w piśmie z dnia 25.05.2020r. potwierdza, iż przedmiotowy statek jest eksploatowany przez A LTD z faktycznym zarządem w Nowej Zelandii. Natomiast w książeczce żeglarskiej L.L. jako armator/ship-owner ww. statku wpisany jest podmiot [...]. W umowie o zatrudnieniu marynarzy z dnia 17.01.2020r. wskazano jako armatora statku [...] firmę [...] AS.

Z kolei właścicielem statku [...] na podstawie wydruku DNV GL Vessel Register jest [...] Ltd, menadżerem natomiast [...] AS.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy zasadnie wywiódł, że wobec wielości występujących w sprawie podmiotów nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie, który z nich jest podmiotem faktycznie eksploatującym statek morski [...], czerpiącym korzyści z uprawiania nim żeglugi międzynarodowej. Przy czym, bez znaczenia jest bandera Bahamów, pod którą ww. jednostka morska została zarejestrowana.

Wobec powyższego Dyrektor IAS zasadnie uznał w zaskarżonej decyzji za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez Stronę pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Nowej Zelandii. Tym samym nie można stwierdzić, że w odniesieniu do dochodów Skarżącego, uzyskanych z pracy najemnej na ww. statku, zastosowanie znajduje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Nową Zelandią.

W niniejszej sprawie nie jest możliwe stwierdzenie, jaki reżim prawny, w szczególności w odniesieniu do umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, ma w tym przypadku zastosowanie, a rozstrzygnięcie w tym zakresie jest kluczowe z punktu widzenia istnienia obowiązku zapłaty zaliczek na podatek w kraju oraz w kwestii zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej - i w efekcie końcowym, ma znaczenie kluczowe z punktu widzenia rozstrzygnięcia kwestii ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W tych okolicznościach Dyrektor IAS zasadnie uznał w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku [...] będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2020 rok. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut skarżącego co do naruszenia przez organy podatkowe art. 22 § 2a O.p.

Nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe podniesione w skardze zarzuty.

Odnośnie naruszenia art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej. Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy.

Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy nie dopuścił się też naruszenia powołanych w niej przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. Fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Strony, nie stanowi o naruszeniu ww. przepisów postępowania. Przy czym zauważyć należy, że organy podatkowe nie podważały treści dokumentów urzędowych (np. zaświadczenia Kapitana statku) złożonych do akt sprawy, a jedynie na ich podstawie dokonały oceny okoliczności faktycznych sprawy. Ponadto zgodnie art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Stąd, jak trafnie zauważa organ odwoławczy, także informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych (dotyczące np. typów statków, armatorów czy też ich ruchu) mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło także do naruszenia przepisu art. 217 oraz art. 2 w zw. z art. 7. w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust 1 i art. 91 Konstytucji RP, skoro jak wykazano powyżej, zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

W omawianej sprawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji - został również prawidłowo zastosowany, skoro zarówno przepisy prawa materialnego jak również przepisy procesowe (zwłaszcza dotyczące postępowania dowodowego) nie zostały naruszone.

W świetle zaistniałego stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej sprawy, także zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 19 ust 1 i 2 TUE w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów należy uznać za bezzasadne.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sieipnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzeczono jak w wyroku.