Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1412/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1 pkt 5, art.245 par 1 pkt 3 lit b, art.210 par 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1412/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Ewa Michna, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2015 r., sprawy ze skarg "O" Sp. z o.o. w L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 czerwca 2014 r. nr [...],[...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2004 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań O. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. od decyzji tego organu o nr [...] i [...] z dnia 20 marca 2014 r. uchylających w całości decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 lipca 2006 r. nr [...] i [...] , utrzymujących w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] i [...] z dnia 25 kwietnia 2006 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2004 r. i orzekających o uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2006 r. nr [...] i [...] w części dotyczącej określenia różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w kwotach po 19.486.00 zł i 17.956,00 zł. i określających zobowiązanie podatkowe w kwotach po 7.095,00 zł i 11.655,00 zł. oraz o utrzymaniu w mocy ww. decyzji w pozostałej części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 w zw. z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.) utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W ich uzasadnieniu przedstawiono okoliczności faktyczne sprawy , z których wynikało, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2004 r. Spółka O. z siedzibą przy ul. J. w L.j zajmowała się sprzedażą używanych samochodów osobowych, które uprzednio w tym celu nabywała.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem nr [...] z dnia 1 kwietnia 2005 r. wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r.

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że deklarując rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2004 r. w złożonej w Urzędzie Skarbowym w L. deklaracji V AT-7 Spółka wykazała zawyżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającą przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy o wartość odpowiednio 17.795,00 zł i 19.164,00 zł. Zawyżenie, o którym mowa powstało na skutek: zaniżenia podatku należnego na kwotę odpowiednio 566.00 zł i 1405,00 zł z tytułu sprzedaży wcześniej nabytych 2-ch samochodów używanych (wrzesień) i 3-ch samochodów używanych (październik) opodatkowanych na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zaniżenie opodatkowania spowodowane zostało zaniżeniem podstawy opodatkowania poprzez bezpodstawne zaliczenie zapłaconego podatku akcyzowego do ceny nabycia samochodów; zawyżenia różnicy podatku przeniesionej z rozliczenia za m-c sierpień 2004 r. na kwotę 17.193,00 zł i za m-c wrzesień 2004 r. na kwotę 17.759,00 zł.

Wskutek powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 25 kwietnia 2006 r. decyzje nr [...] i [...], którymi zweryfikował zadeklarowane przez Spółkę rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2004 roku i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie odpowiednio 19.486,00 zł i .956,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiednio w kwocie 169,00 zł i 421,00 zł. Od tych decyzji Spółka wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji i decyzjami z dnia 5 lipca 2006 r. nr [...] i [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Decyzje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej stały się ostateczne w administracyjnym toku instancji. Następnie decyzje te zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Sąd po rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1366/06, prawomocnym od 2 sierpnia 2007 r. oddalił skargi podatnika na te decyzje rozstrzygające w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2004 roku.

Pismem z dnia 22 lipca 2011 r., sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej przesłał Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w N. II Wydział Kamy z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt [...]. W oparciu o ten wyrok, przekazany następnie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Dyrektorowi Izby Skarbowej, organ stwierdził, iż z uwagi na nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji z dnia 5 lipca 2006 r. nr [...] i [...],, a nie objęte ustaleniami i materiałem dowodowym postępowań kontrolnych, w wyniku których decyzje te zostały wydane i tym samym nieznane organowi, który wydał decyzje zasadnym było wznowienie postępowań w przedmiotowych sprawach.

W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem nr [...] do [...] z dnia 16 października 2013 r. wznowił z urzędu postępowanie podatkowe zakończone decyzjami ostatecznymi z dnia 5 lipca 2006 r. nr [...] i [...], Jako podstawę wznowienia postępowań powołano art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1, art. 243 § 1 i 2 oraz art. 244 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, mając na uwadze, iż w sprawie tej wystąpiły nowe okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy.

W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Skarbowej jako organ pierwszej instancji wydał decyzje nr [...] i [...], z dnia 20 marca 2014 r. którą uchylił w całości decyzje Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] i [...], i orzekł co do istoty sprawy.

Od przedmiotowych decyzji O. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów prawa:

art. 70 § 1, § 6, § 7 ustawy Ordynacja podatkowa bowiem - zdaniem Spółki - nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż postępowanie kamo-skarbowe nie zostało wszczęte przeciwko Spółce lecz przeciwko D.G. i w związku z tym nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2004 r.;

art. 210 § 1 pkt 4 w/w ustawy poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji ,,przepisów materialnoprawnych będących podstawą rozstrzygnięcia";

art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż wg Spółki "w przedmiotowej sprawie nie wyszły na jaw żadne nowe dowody lub okoliczności, które nie były dotąd znane organowi" , brak było więc podstaw do wznowienia postępowania.

Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o "ponowne rozpatrzenie sprawy oraz uchylenie zaskarżonej decyzji".

Dyrektor Izby Skarbowej po analizie akt sprawy oraz zarzutów wniesionych odwołań utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W ich uzasadnieniach, w pierwszym rzędzie organ odwoławczy stwierdził, że skoro w sprawie karnej o sygn. akt II Ks 3/10, postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia 10 sierpnia 2006 r. znak: [...] zostało wszczęte na podstawie art. 303 kpk w związku z art. 305 § 1 kpk, art. 325a kpk, 325e kpk w związku z art. 113 § 1 kks tj. o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług w 2004 r. przez firmę O. w L., tj. o przestępstwo określone w art. 56 § 2 kks i w związku z tym dochodzeniem w dniu 11 września 2007 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów Prezesowi Zarządu O. Sp. z o.o. w L. D.G. w sprawie o przestępstwo z art. 56 § 1 kks. w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks oraz z art. 62 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 1 i 3 kks i zarzuty w tej sprawie D.G., jako podejrzanemu ogłoszono w dniu 21 września 2007 r., a zakończenie postępowania nastąpiło w dniu 21 maja 2011 r. w związku z uprawomocnieniem się w tej dacie wyroku Sądu Rejonowego w N. II Wydział Karny z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt II Ks 3/10 to bieg terminu przedawnienia za wrzesień 2004r i październik 2004 r. zawieszony został na okres 1.746 dni (tj. od 10.08.2006 r. do 31.12.2006 r. - 144 dni; rok 2007 r. - 365 dni; rok 2008 r. - 366 dni; rok 2009 r. - 365 dni; rok 2010 r. - 365 dni oraz od 01.01.2011 r. do 21.05.2011 r. -141 dni) i biegnie nadal od dnia 22 maja 2011 r., a przedawnieniu ulegnie dopiero z dniem 12 października 2014 roku. Z uwagi na przytoczone wyżej okoliczności, zd. organu odwoławczego, Spółka, przed upływem okresu przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wiedziała, iż w sprawie jest prowadzone postępowanie karnoskarbowe skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tej nadwyżki, a wystarczającym dla skutecznego poinformowania podatnika będącego osobą prawną jest powiadomienie członka zarządu spółki, o czym wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach : z dn. 4 września 2013r o sygn. akt. I FSK 1381/12 i I FSK 1470/12, z dnia 15 listopada 2013r. o sygn. akt I FSK 1615/12.

Odnosząc się do dalszych zarzutów odwołań organ , po przytoczeniu treści art. 240§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej , wskazał, że wznowienie z urzędu postępowań w nin. sprawach uzasadnione było przekazaniem organowi pierwszej instancji wyroku Sądu Rejonowego w N. II Wydział Kamy z dnia 13 maja 2011 sygn. akt [...]. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci przede wszystkim wspomnianego wyżej wyroku oraz protokołów przesłuchań jak również szeregu innych dokumentów, organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, iż doszło do ujawnienia nowych, istotnych i nieznanych poprzednio okoliczności faktycznych i dowodów, które istniały już w dacie wydania decyzji z dnia 5 lipca 2006 r. Okoliczności te związane są z zaniżeniem przez Spółkę w rozliczeniu podatku za wrzesień 2004 r. i październik 2004 r. obrotu oraz należnego podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki Citroen C3 rok prod.2003 nr [...] i Opel Frontera, nr nadwozia [...]. Ujawnione okoliczności sprawy, zd. organu odwoławczego, niewątpliwie wskazują na istnienie podstawy do wznowienia postępowań w sprawie rozstrzygnięć dokonanych decyzjami z dnia 5 lipca 2006 r., bowiem w rozstrzygnięciach tych organ nie uwzględnił prawidłowej kwoty podatku należnego jaki powinien wynikać zarówno z ewidencji sprzedaży prowadzonej przez Spółkę jak i deklaracji VAT -7 za miesiąc wrzesień 2004 r. i październik 2004 r.

Z treści w/w wyroku wynika, że Prezes Spółki O. D.G. posługując się podstawionymi osobami, które podpisywały pozorne umowy kupna samochodów a następnie pozorne umowy ich sprzedaży, sprzedawał je za pośrednictwem komisu samochodowego J.D.. Stąd dokonane czynności pomiędzy podstawionymi osobami a Spółką O. były czynnościami pozornymi. Ponadto sąd stwierdził, że Prezes w/w Spółki wystawiał nierzetelne faktury sprzedaży, w których podawał dane niezgodne ze stanem faktycznym, a dotyczyło to samochodów wyżej wskazanych, czym zaniżył podstawę opodatkowania i uszczuplił należności Skarbu Państwa. Z przeprowadzonego postępowania karnego wynikało, że przebieg transakcji co do samochodu Citroen C3 i OPEL Frontera był zupełnie inny, niż wynikało z dokumentów dotyczących tych transakcji. Faktycznie bowiem to Prezes Spółki O. D.G. sprowadził pojazd z zagranicy posługując się w tym zakresie danymi osobowymi Z.S. i J.F.. Nabycie samochodu Citroen C3 zostało dokonane od firmy A., routede Millau, 12500 Espalion, FRANCJA na podstawie faktury z dnia 8 czerwca 2004 r. za kwotę 2800 euro, Prezes Spółki O. D.G. finalnie dokonał dostawy tego samochodu, oddając go w dniu 23 września 2004 r. do Komisu Samochodowego J.D., który z kolei sprzedał go w tym samym dniu W. M. zam. w R. za kwotę 38.000 zł, w tym prowizja Komisu wyniosła 500 zł., co oznaczało, że kwota należna Spółce O. z tytułu tej dostawy w dniu 23 września 2004 r. wyniosła 37.500 zł. Co do nabycia samochodu m-ki OPEL Frontera mechanizm był taki sam tzn. jego nabycie zostało dokonane od firmy A. na podstawie faktury z dnia 20 stycznia 2004 r. za kwotę 2.200 euro (zgodnie z treścią zaświadczenia VAT-25 po przeliczeniu na złotówki kwota ta wynosi 9.456 zł), następnie D.G. dokonał dostawy tego samochodu, oddając go w dniu 29 października 2004 r. do Komisu Samochodowego J.D., który z kolei sprzedał go w tym samym dniu D.M. zam. w K. za kwotę 72.050 zł., w tym prowizja Komisu 400 zł. To zaś oznaczało, że kwota należna Spółce O. z tytułu tej dostawy dokonanej w dniu 29 października 2004 r. wyniosła 71.650 zł. Natomiast żadna z transakcji mających dotyczyć sprzedaży przez Spółkę O. ww. samochodów na rzecz J.S.i J. F. na podstawie faktur VAT oraz oddania przez J.S. i J.F. przedmiotowych samochodów do Komisu Samochodowego J.D. na podstawie umowy z dnia 23 września 2004 r. i 29 października 2004 r. w rzeczywistości nie miały miejsca.

Organ wskazał też, że wskazanym wyżej wyrokiem, winnym popełnienia czynu stanowiącego przestępstwo z art. 18 § 3 kk w zw. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz z art. 18 § 2 kk w zw. z art 233 § 1 kk uznano także właściciela komisu samochodowego – J.D., który przyjmował do sprzedaży komisowej od Spółki O. samochody za pośrednictwem podstawionych osób, które z kolei na podstawie fikcyjnych faktur zakupu samochodów oddawały je do sprzedaży komisowej, jako ich właściciele, sporządzał przy ich udziale dokumenty fikcyjnego zakupu samochodów i oddania ich do sprzedaży komisowej i posiadając wiedzę o fikcyjności transakcji pomiędzy tym podmiotem i osobami fizycznymi, dokonywał ich sprzedaży osobom trzecim.

Wyrokiem tym również uznano winnym popełnienia czynu stanowiącego przestępstwo z art. 245 kk R.G. /osobę wcześniej już karaną/ oskarżonego o to, że w kwietniu 2005 r. w N. w komisie samochodowym przy ul. P.grożąc .JF. spowodowaniem obrażeń ciała i zniszczeniem samochodu wywierał wpływ na jego zeznania składane w toku kontroli skarbowej prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w N. w stosunku do O. Sp. z o.o. w celu skłonienia go do potwierdzenia zakupu od tej Spółki kilku samochodów osobowych i podania nieprawdziwych okoliczności tych transakcji.

Oceniając opisane powyżej okoliczności faktyczne sprawy w tym stwierdzoną przez sąd fikcyjność wystawianych faktur oraz pozorność sporządzanych umów dotyczących samochodu Citroen C3 i Opel Frontera organ odwoławczy stwierdził, że są one nowe i nieznane były organowi wydającemu decyzje ostateczne. Okoliczności ten mają zasadniczy wpływ na wynik postępowania wznowieniowego w przedmiotowej sprawie za miesiąc wrzesień 2004 r. i październik 2004 r., a zatem uzasadnione było wznowienie postępowań na podstawie przesłanki wymienionej w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w zaskarżonych decyzjach "przepisów materialnoprawnych będących podstawą rozstrzygnięcia" Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut ten jest nieuzasadniony, gdyż zaskarżone decyzje - zgodnie z treścią ich sentencji - zostały wydana na podstawie art. 245 § 1 pkt 1, art. 244 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 w/w ustawy, a treść tych przepisów została szczegółowo omówiona i uzasadniona w treści tych decyzji.

Od powyższych decyzji spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o ich uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, a ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W skargach zarzucono naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 i art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej , art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – poprzez ich niezastosowanie lub błędne zastosowanie w sprawie.

W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Na rozprawie w dniu 9 stycznia 2015 r. r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1412/14 i o sygn. akt I SA/Kr 1413/14 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1412/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi jako bezzasadne należało oddalić.

W pierwszym rzędzie należy wskazać , iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.- dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.ps.a.). Zatem każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Nadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze .

Kontrolując zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Najdalej idącym zarzutem skarg był zarzut przedawnienia i ten zarzut Sąd rozpoznał w pierwszej kolejności. Instytucja przedawnienia zobowiązania, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.-dalej O.p.). Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 O.p.). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.).

Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tu należy podkreślić, że w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 stwierdzono, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Zaskarżone decyzje dotyczą podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2004 r. Termin przedawnienia w odniesieniu do wskazanych okresów upływał zatem w dniu 31 grudnia 2009 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. , w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. (do dnia 31 sierpnia 2005 r.), zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (in rem). Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Zdaniem organu w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 10 sierpnia 2006 r., kiedy to postanowieniem nr [...] wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług za 2004 r. przez firmę O. w L..

Z tego też względu kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji, zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, ze naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Zatem wskazany wyżej przepis, zd. Sądu, interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu. Niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika, gdyż postępowanie in rem jest dla niego z reguły tajne, ma bowiem doprowadzić dopiero do ustalenia osoby podejrzanej, której zostaną przedstawione konkretne zarzuty. Przy czym należy mieć na uwadze, że – jak słusznie podnosi organ - zgodnie z przepisami k.k.s. odpowiedzialności karnej skarbowej podlegają osoby fizyczne, w szczególności pełniące funkcje kierownicze, w tym prezesi, które mają uprawnienia do decydowaniu o działaniu jednostki.

W okolicznościach nin. sprawy postępowanie karno-skarbowe wszczęte zostało zatem w sprawie o przestępstwo polegające na narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług za 2004 r. przez firmę O. w L.. Następnie w dniach 21 września i 14 grudnia 2007 r., a więc przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia, przedstawiono D.G., jako Prezesowi Zarządu Spółki O. zarzuty w ramach toczącego się do tej pory postępowania w fazie in rem , a zatem jako reprezentujący Spółkę (podatnika) uzyskał on wiedzę o toczącym się postępowaniu i skutkach z tego wynikających.

Tu należy wskazać na wyroki NSA z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1381/12 i I FSK 1470/12 oraz z dnia 15 listopada 2013r. sygn. akt I FSK 1615/12 zgodnie z treścią których powiadomienie członka zarządu jest skutecznym poinformowaniem podatnika, będącego osoba prawną.

W tej sytuacji, zd. Sądu, spełniony został warunek określony w cytowanym wyżej orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, przez co doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania karno – skarbowego, tj. z dniem 10 sierpnia 2006 r. i stan ten trwał zgodnie z treścią art. 70 § 7 pkt 1 O.p. do dnia 21 maja 2011 r., czyli do prawomocnego zakończenia postępowania przed Sądem Rejonowym w N. W związku z tym przedmiotowe zobowiązania za wrzesień i październik 2004 r. przedawni się dopiero z dniem 12 października 2014 r., a zatem organy podatkowe uprawnione były do ich weryfikacji w kontekście brzmienia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., zgodnie z którym organ odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 cytowanej ustawy, ale wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.

W dalszej kolejności wskazać należy, że zaskarżone decyzje zapadły we wznowionym postępowaniu. Wznowienie postępowania jest nadzwyczajną instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 O.p. podatkowej (vide: S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2013). Jedną z przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 pkt 5 cytowanej ustawy, na którą powołują się organy podatkowe w niniejszej sprawie, jest ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, ale nieznanych organowi, który wydał decyzję. Zatem o zaistnieniu podstawy wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, nie były znane organowi, który wydał decyzję i istniały w dniu wydania decyzji.

Przez "nowe okoliczności faktyczne", o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach. Muszą być dla sprawy istotne, co oznacza, że muszą dotyczyć przedmiotu sprawy i mieć znaczenie prawne, a więc mieć w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Wymaga podkreślenia, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi ani też związek z przepisami prawa lub jego wykładnią. Czym innym jest wiedza o faktach, a czym innym wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych.

W okolicznościach nin. sprawy organ w dacie wydania pierwotnych decyzji nie dysponował wiedzą na temat tego, że Prezes Spółki O. oddawał do sprzedaży komisowej samochody posługując się podstawionymi osobami, które podpisywały pozorne umowy sprzedaży tych samochodów za pośrednictwem komisu samochodowego J.D., a następnie składał deklaracje podatkowe, w których podawał nieprawdę poprzez niewskazanie pełnego obrotu ze sprzedaży tych samochodów. Okoliczności te (zawieranie fikcyjnych i pozornych umów sprzedaży i komisu) istniały obiektywnie w dacie orzekania przez organy, tj. w kwietniu 2006 r., jednakże ujawniły się dopiero w postępowaniu karnym, wszczętym, później, bo w sierpniu 2006 r., a organ uzyskał o nich wiedzę z pisma prokuratury i wyroku Sądu Rejonowego, Wydział II Karny z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt II Ks 3/10.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niewskazanie podstawy prawnej w zaskarżonych decyzjach Wskazać bowiem należy, że zaskarżone decyzje - zgodnie z treścią ich sentencji - zostały wydane na podstawie art. 245 § 1 pkt 1, art. 244 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 w/w ustawy, a treść tych przepisów została szczegółowo omówiona i uzasadniona w treści tych decyzji.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 p.p.s.a.