Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 565/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2007 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 565/07

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez A spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], w której uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił za wrzesień 2003 r. kwotę zwrotu różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...].

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w okresie [...] ustalono, że we wrześniu 2003 r. A spółka z o.o. sprzedawała m. in. komplety składające się z czasopism do nauki języków obcych wraz z dołączonymi do poszczególnych numerów nagranymi kasetami i płytami CD lub segregatorami. Sprzedaż czasopism Spółka opodatkowała stawką 0%. Zdaniem kontrolujących Spółka nie opodatkowała sprzedaży segregatorów, natomiast dołączone do pism kasety i płyty CD spółka opodatkowała wg stawki 7%, podczas, gdy towary te winny być opodatkowane stawką 22%.

Mając na względzie ustalenia kontroli i stwierdzone nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił Spółce kwotę zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek bankowy za wrzesień 2003 r. w wysokości [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...].

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu, Spółka nie zgodziła się z odrębnym opodatkowaniem segregatorów, które są dołączone do 25-częściowego wydawnictwa, gdyż jej zdaniem segregator pełni funkcje okładki całego dzieła, zatem nie może być klasyfikowany odrębnie według PKWiU. Dla segregatora winien być zastosowany ten sam numer PKWiU co dla części zawierających tekst, bowiem dopiero te dwa elementy tworzą książkę jako całość.

Ponadto strona stwierdziła, że dla sprzedaży nagranych kaset magnetofonowych i płyt CD do nauki języka obcego dołączonych do wydawnictw, winna zostać zastosowana 7% stawka podatku, gdyż kasety i płyty CD nie maja samodzielnego bytu i bez dołączenia do części książkowej wydawnictwa są bezużyteczne.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, potwierdzając tym samym prawidłowość jego ustaleń.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka pismem z dnia 7 kwietnia 2004 r. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt l SA/Gd 256/04 uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że nie widzi podstaw do uznania segregatora za odrębny przedmiot sprzedaży, gdyż wydawnictwo składające się z 25 zeszytów i segregatora stanowi funkcjonalną całość. Jednocześnie jednak Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa dokonując odrębnego opodatkowania płyt CD i kaset magnetofonowych dołączanych do wydawnictwa i prawidłowo zastosowały stawkę 22%.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, uwzględniając zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt l SA/Gd 256/04 Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję, w której uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] i określił A spółce z o.o. za wrzesień 2003 r. kwotę zwrotu różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...].

Również na tę decyzję A spółka z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Tym razem jednak decyzję zaskarżono jedynie w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2003 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm, - zwana dalej "Ordynacja podatkowa"), poprzez pominięcie uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz naruszenie art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie przepisów, które nie obowiązywały w trakcie wydawania decyzji.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż uzasadnienie organu dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego sprowadza się do zacytowania przepisu prawnego bez jakiejkolwiek próby dokonania jego wykładni.

Zdaniem skarżącej Spółki, przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie obowiązywał w momencie wydawania rozstrzygnięcia, bowiem utracił moc prawną z dniem 1 maja 2004 r. i nie istnieją żadne przepisy przejściowe, które uzasadniałyby dalsze stosowanie cytowanego przepisu po tej dacie. W opinii strony, powyższe potwierdza uchwała NSA z dnia 12 września 2005r., sygn. akt FPS 2/05. Wydając rozstrzygnięcie na podstawie nieobowiązującego przepisu organ podatkowy naruszył zasadę praworządności określoną w art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Udzielając odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na wstępie organ odwoławczy powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt l SA/Gd 256/04 stwierdzając, iż zastosowana w zaskarżonej decyzji stawka podatkowa w odniesieniu do kaset i płyt CD sprzedawanych wraz z wydawnictwami papierowymi jak i w odniesieniu do segregatorów sprzedawanych z takimi wydawnictwami jest zgodna z rozstrzygnięciem Sądu.

Natomiast odnosząc się do zarzutu skarżącej, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w oparciu o nieobowiązujący przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co doprowadziło do naruszenia zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP, organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut ten jest niezasadny.

Zaskarżona przez Spółkę decyzja organu odwoławczego wydana została w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 8 stycznia 2004 r. w związku z wyrokiem WSA z dnia 21 marca 2006 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana pod rządami poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług, a więc w oparciu o przepisy materialne wynikające z tej ustawy. Wobec powyższego organ odwoławczy wydając decyzję w wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika prawidłowo dokonał rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy prawa materialnego obowiązujące w chwili wydania decyzji organu pierwszej instancji. Ponieważ dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego zasadne było ustalenie go w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 27 ust. 6 cyt. ustawy o podatku VAT. Powołanie przepisu art. 109 ust. 4 nowej ustawy o podatku VAT obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. byłoby zasadne wówczas, gdyby decyzja organu pierwszej instancji została wydana pod rządami tej właśnie ustawy, a więc po dniu 30 kwietnia 2004 r.

Również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, w ocenie organu odwoławczego nie znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w zaskarżonej decyzji przytoczono treść art. 27 ust. 6 ustawy o VAT i jego relację do stanu faktycznego sprawy, wyjaśniono podstawę rozstrzygnięcia na tle ustalonego stanu faktycznego, jak również uzasadniono, iż z uwagi na określone fakty (podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej), których istnienie stwierdzono zastosowanie znajduje określona norma prawna.

Na rozprawie w dniu 10 lipca 2007 r. reprezentujący skarżącą pełnomocnik podniósł zarzut niekonstytucyjności przepisów o sankcji stosowanej w odniesieniu do osób prawnych z uwagi na zagrożenie odpowiedzialnością wynikającą z ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary. Na poparcie takiego stanowiska, jako załącznik do protokołu z rozprawy przedłożył kserokopię swojego artykułu "Zgodność z Konstytucją sankcji VAT" (zamieszczonego w Przeglądzie Podatkowym Nr 11 z 2004 r., str.16-21). Dodatkowo powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2007 r., sygn. akt l SA/Po 809/05.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) -zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Stan faktyczny sprawy nie jest między stronami sporny, a zasadniczym przedmiotem sporu jest kwestia dopuszczalności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Wskazać należy, iż pierwotnie zarzut skargi dotyczył naruszenia zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż wskazano, że organ wydał rozstrzygnięcie na podstawie nieobowiązującego przepisu. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy nie mógł orzekać w oparciu o art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który nie obowiązywał w momencie wydawania rozstrzygnięcia, bowiem przepis ten utracił moc prawną z dniem 1 maja 2004 r. i nie istnieją żadne przepisy przejściowe, które uzasadniałyby dalsze stosowanie cytowanego przepisu po tej dacie.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę pragnie wskazać na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt l FPS 2/05 (opubl. ONSAiWSA 2006/1/1), w której stwierdzono, że "po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)".

Uzasadniając swoją tezę NSA stwierdził, że "podatek od towarów i usług, jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r., stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Ustawodawca uchwalając ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie (...). Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych omawianej ustawy z 2004 r. (dział XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych występujących pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza przyjęcie założenia bezpośredniego stosowania nowego prawa (...). Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie".

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne w przepisach uchylonej ustawy, i w nowej ustawie, nowa ustawa bowiem nie wprowadza zmiany w zakresie powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika zatem nie ulega żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Stąd wniosek, że nawet jeśli się ma na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy (...). Nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W podatku tym bowiem różny jest termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Przypomnieć trzeba, że obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. A zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja więc może się odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa".

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, przyjęta w powyższej uchwale zasada kontynuacji prawa przesądza o niezasadności zarzutu skargi, iż skarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej. Oczywistym jest, iż podstawa taka istniała, a wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie powoduje konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż w istocie prowadziłoby to do wydania identycznego rozstrzygnięcia w oparciu o art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług.

Powyższe stanowisko potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt l FSK 847/05 (publ. Monitor Podatkowy 2006/6/2). W wyroku tym NSA uznał, iż decyzje organów podatkowych obu instancji wydane pod dniu 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie zostały wydane bez podstawy prawnej, a zatem brak było podstaw do stwierdzenia ich nieważności, w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i skarga powinna podlegać oddaleniu w całości przez sąd pierwszej instancji.

Dodatkowo Sąd pragnie przywołać pogląd wyrażony w glosie do uchwały NSA z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt l FPS 2/05 (publ. Przegląd Podatkowy 2005/11/50), gdzie autor stwierdził m.in., iż "z ustaw podatkowych wynika obowiązek

podatkowy, z którego z kolei wynika zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że powstały już obowiązek podatkowy nie wymaga dla swej konkretyzacji (przekształcenia w zobowiązanie podatkowe) szczególnej materialnoprawnej podstawy odmiennej od tej, która stała się podstawą powstania obowiązku podatkowego. Skoro obowiązek podatkowy skutecznie powstał w oparciu o materialną podstawę prawną istniejącą w momencie jego powstania, bez znaczenia dla powstania zobowiązania podatkowego jest to, czy podstawa ta obowiązuje nadal, czy też utraciła moc prawną". Zdaniem autora glosy odpowiedź na pytanie postawione składowi 7 sędziów NSA powinna brzmieć: "po 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym".

Przechodząc do oceny podniesionego na rozprawie w dniu 10 lipca 2007 r. zarzutu niekonstytucyjności sankcji stosowanej w odniesieniu do osób prawnych Sąd stwierdza, iż zarzut ten jest niezasadny.

Na wstępie rozważań istotne znaczenie ma dokonanie oceny charakteru prawnego świadczenia określonego jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" zarówno w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak i w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że świadczenie to jest sankcją administracyjną.

Pogląd taki znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego (przede wszystkim wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97), ale pośrednio także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd pragnie wskazać , że w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r., sprawa C-168/06 (publ. Dz.U.UE.C 2007/96/22) na mocy którego Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Trybunał wskazał jednocześnie, że "(...) Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT(...) w przypadku gdy "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej".

W tym miejscu wskazać należy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt. K 17/97 oraz treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt l FPS 2/06, w których stwierdzono, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być ustalone jeżeli jego ustalenie prowadzi do sytuacji dwukrotnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn. Mocą wyżej wymienionego wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei we wskazanej uchwale NSA przyjęto, że przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. W orzeczeniach tych zaakcentowano, że odpowiedzialność administracyjna podatnika, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym przewidzianym w przepisach ustawy o VAT, jest konkurencyjna wobec odpowiedzialności karnoskarbowej, ponoszonej przez osoby fizyczne. Uogólniając treść ww. orzeczeń wskazać więc należy, że z uwagi na zbieg odpowiedzialności administracyjnej z odpowiedzialnością karnoskarbową, sankcje VAT nie mogą mieć zastosowania wobec podatników VAT będących osobami fizycznymi.

Mając na uwadze, że zarówno na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. jak i w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. instytucja dodatkowego zobowiązania została uregulowana w sposób analogiczny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w szeregu orzeczeń uznał, że przedstawione powyżej tezy pozostają aktualne nie tylko w odniesieniu do orzeczeń zapadłych w oparciu o art. 27 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., ale także w odniesieniu do orzeczeń zapadłych w oparciu o art. 109 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. i uchylał decyzje, w których dokonano ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do osób fizycznych (tak np. wyrok l SA/Gd 887/06 i l SA/Gd 888/06).

Przepis art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz.643 ze zm.) przewiduje, iż każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem.

W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i w literaturze dominuje pogląd, że w przypadku powzięcia wątpliwości, co do konstytucyjności ustawy należy uruchomić procedurę pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego. Mogą jednak wystąpić wyjątkowe sytuacje, które na tle konkretnej sprawy zwalniają Sąd od wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Oczywistość niezgodności powołanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy zastosowania przez sąd przepisów ustawy. Zdaniem R. Hausera i A. Kabata w tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (R. Hauser i A. Kabat: glosa do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002 r. sygn. akt l SA/Po 461/01, publ. Orzecznictwo Sądów Polskich 2003, nr 2, s. 73-75).

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie występuje jednak taka sytuacja. Pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, iż z momentem wejścia w życie ustawy z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (Dz.U. Nr 197, poz. 1661 ze zm.) teza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt. K 17/97 winna mieć również zastosowanie w odniesieniu do sankcji orzekanych w odniesieniu do osób prawnych. Na poparcie tego stanowiska pełnomocnik przedłożył kserokopię swojego artykułu "Zgodność z Konstytucją sankcji VAT". W artykule tym, autor odnosząc się do cytowanego powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego twierdzi m.in., że istotą stwierdzonej przez Trybunał "konkurencji" między reżimami odpowiedzialności karnej i z tytułu sankcji VAT było równolegle występujące zagrożenie dwoma rodzajami dolegliwości tego samego podmiotu za to samo zdarzenie. Tak rozumianą "konkurencję" da się zdaniem autora bez wątpienia stwierdzić także między odpowiedzialnością z tytułu sankcji VAT a odpowiedzialnością podmiotów zbiorowych. Dalej autor zaryzykował twierdzenie, że "konkurencja" między odpowiedzialnością z tytułu sankcji VAT a odpowiedzialnością podmiotów zbiorowych jest nawet silniejsza niż w przypadku odpowiedzialności karnej osób fizycznych, bowiem te dwie pierwsze są sobie bliższe niż odpowiedzialność administracyjna i stricte karna. Pozbawione są one elementu subiektywnego, charakterystycznego dla odpowiedzialności karnej. Ani w przypadku sankcji VAT, ani w przypadku odpowiedzialności podmiotów zbiorowych, organ orzekający nie rozpatruje winy podmiotu obciążonego tą odpowiedzialnością.

Analiza przepisów ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary nie uzasadnia zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę powyższych twierdzeń.

Zgodnie z art. 1 cytowana ustawa określa zasady odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary jako przestępstwa lub przestępstwa skarbowe oraz zasady postępowania w przedmiocie takiej odpowiedzialności. Krąg podmiotów zbiorowych określa art. 2 cytowanej ustawy, jednym z takich podmiotów jest osoba prawna.

Z kolei art. 3 przewiduje, iż podmiot zbiorowy podlega odpowiedzialności za czyn zabroniony, którym jest zachowanie osoby fizycznej:

1) działającej w imieniu lub w interesie podmiotu zbiorowego w ramach uprawnienia lub obowiązku do jego reprezentowania, podejmowania w jego imieniu decyzji lub wykonywania kontroli wewnętrznej albo przy przekroczeniu tego uprawnienia lub niedopełnieniu tego obowiązku,

2) dopuszczonej do działania w wyniku przekroczenia uprawnień lub niedopełnienia obowiązków przez osobę, o której mowa w pkt 1,

3) działającej w imieniu lub w interesie podmiotu zbiorowego, za zgodą lub wiedzą osoby, o której mowa w pkt 1

- jeżeli zachowanie to przyniosło lub mogło przynieść podmiotowi zbiorowemu korzyść, chociażby niemajątkową.

Podmiot zbiorowy podlega odpowiedzialności, jeżeli do popełnienia czynu zabronionego doszło w następstwie, co najmniej braku należytej staranności w wyborze osoby fizycznej, o której mowa w art. 3 pkt 2 lub 3, lub co najmniej braku należytego nadzoru nad tą osobą - ze strony organu lub przedstawiciela podmiotu zbiorowego (art. 5).

Biorąc pod uwagę wyżej cytowane przepisy ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary stwierdzić przede wszystkim należy, iż podmioty zbiorowe nie ponoszą odpowiedzialności za własne działania lecz odpowiadają za działania osób fizycznych określonych w art. 3. Nadto istotne jest, że odpowiedzialność ta związana jest ze swoistą "winą w wyborze", gdyż aby podmiot zbiorowy odpowiedzialności podlegał należy mu wykazać co najmniej brak należytej staranności w wyborze osoby fizycznej, lub brak należytego nadzoru nad tą osobą.

Zatem w ocenie Sądu, nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, iż "konkurencja", o której mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt. K 17/97 istnieje również między odpowiedzialnością z tytułu sankcji VAT a odpowiedzialnością podmiotów zbiorowych. Nie jest to bowiem odpowiedzialność tego samego podmiotu za ten sam czyn, gdyż na gruncie ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych ponosi odpowiedzialność np. osoba prawna za czyny osoby fizycznej.

Nie zasługuje również na uwzględnienie powołanie się przez pełnomocnika strony skarżącej na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2006 r., sygn. akt l SA/Po 809/05 (publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2007/1/5), gdyż jak już powyżej wskazano Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wydaje wyroki, w których uznaje za niezgodne z Konstytucją obciążanie podwójnymi sankcjami osób fizycznych.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.