Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 254/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Nałożono obowiązek uiszczenia wpisu
Powołane przepisy: article: art. 83 par. 1,
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: par. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 107 poz 1217
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej.
journal: Dz.U. 1999 nr 74 poz 830
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska – Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 26 marca 2009r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej oraz określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług I. oddala skargę, II. nakazuje pobrać od skarżącej na rzecz Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu kwotę 86,00 zł (słownie złotych: osiemdziesiąt sześć 00/100) tytułem brakującej części wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu. decyzją z dnia 6 listopada 2003r. , w wyniku przeprowadzonego z urzędu postępowania w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego SAD nr OBR [...], uznał przedmiotowe zgłoszenie celne z dnia 13 listopada 2000r., dokonane przez "A" Spółka z o.o. - obecnie "A" Spółka z o.o. . - za nieprawidłowe w części dotyczącej taryfikacji towaru o nazwie X oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego, uzasadniając w swej decyzji, iż wnioskowany kod PCN 3004 90 99 0 jest nieprawidłowy, właściwym natomiast jest kod PCN 1702 90 50 0.

Organ celny I instancji stwierdził - zgodnie z postanowieniami "Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury scalonej" zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 ze zm.) oraz Wyjaśnieniami do Taryfy celnej - że pozycja 3004 nie obejmuje produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego. Fakt, że sporne preparaty uzyskały świadectwo rejestracji Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, jako środki farmaceutyczne, nie przesądza o taryfikacji ich do pozycji obejmującej leki. Podano, że dokument ten jest konieczny do uznania sprowadzanego towaru za środek farmaceutyczny, ale nie jest dokumentem wystarczającym, żeby uznać towar za lek w świetle obowiązującej Taryfy celnej. Wskazano, że z przedłożonej analizy składu chemicznego i opisu na opakowaniu wynika, że X z uwagi na fakt, iż jest mieszaniną składającą się w głównej mierze z maltodekstryn powinien być klasyfikowany do pozycji 1702.

Zwrócono ponadto uwagę, że - jak wynika z zapisu w listach przewozowych - producent X również zaklasyfikował ten produkt do pozycji 1702 90 50 0.

Odwołując się od powyższej decyzji, spółka zarzucała naruszenie prawa materialnego, oraz naruszenie zasad postępowania zawartych w art. 120 i 121 § l Ordynacji podatkowej, a także w art. 122 i 187 § l Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. W szczególności domagała się zaklasyfikowania spornego towaru do pozycji 3004.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu . decyzją z dnia 19 lutego 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał, że niespornym jest, iż przedmiotem importu był produkt o nazwie handlowej "X" o następującym składzie, właściwościach i zastosowaniu: preparat w proszku, którego sucha masa składa się w 99% z maltodekstryn (powstałych w wyniku hydrolizy enzymatycznej skrobi kukurydzianej) oraz ze śladowych ilości białka i składników mineralnych. Nie zawiera sacharozy, laktozy, fruktozy i galaktozy. Preparat ten stosowany jest jako bogatoenergetyczny dodatek do pokarmów dla pacjentów niedożywionych, u których przeciwwskazana jest dieta z normalną zawartością białek i/lub tłuszczów, jako bogatoenergetyczny dodatek do pokarmów, nie zmienia ich naturalnego smaku (może być gotowany razem z potrawą lub napojem). Wskazany jest jako dodatkowe źródło energii w przypadku, m.in. występowania niedożywienia, niechęci do jedzenia, złego wchłaniania pokarmu, urazów, niewydolności nerek, problemów w trawieniu i/lub wchłanianiu laktozy i/lub sacharozy, ostrej chronicznej biegunki. Może stanowić dodatkowe źródło energii dla rekonwalescentów, pacjentów w wieku podeszłym, sportowców, diabetyków. Organ II instancji stwierdził, że "X" spełnia wymagania pozycji 1702 Taryfy celnej, z uwagi na brzmienie ww. pozycji oraz komentarz zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom l str. 167-170), zgodnie, z którym pozycja 1702 obejmuje "pozostałe cukry, łącznie z chemicznie czystymi laktozą maltozą glukozą i fruktozą w postaci stałej; syropy cukrowe nie zawierające dodatku środków aromatyzujących lub barwiących; sztuczny miód zmieszany z miodem naturalnym lub nie; karmel". Pozycją tą objęte są syropy sporządzone ze wszystkich cukrów (łącznie z syropem laktozowym i roztworami wodnymi innymi niż roztwory wodne chemicznie czystych cukrów z pozycji 2940), pod warunkiem, że nie zawierają dodatku aromatów i barwników (pozycja 2106). Mając na uwadze fakt, iż importowany produkt o nazwie "X" zawiera w swoim składzie wyłącznie węglowodany, organ odwoławczy uznał, że właściwym dla tego towaru kodem PCN jest 170290500 Taryfy celnej, obejmujący "maltodekstrynę i syrop maltodekstrynowy".

Zdaniem organu odwoławczego nieprawidłowe byłoby zakwalifikowanie spornego produktu do pozycji 3004. Pozycja 3004 pozostawałaby w sprzeczności z uwagą 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej. Z komentarza zawartego w wyjaśnieniach do Taryfy celnej wynika bowiem, że pozycja 3004 nie obejmuje m.in. produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeżeli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego, jak również dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22.

Z brzmienia pozycji 3004 Taryfy celnej oraz powyższego komentarza należy więc wnosić, że lekami nie są preparaty dietetyczne stosowane jako diety specjalne, podawane w sytuacji choroby, ponieważ poza sporem pozostaje fakt, iż są one produktami spożywczymi o określonych właściwościach, dostarczającymi organizmowi np. energii białka, elektrolitów, pierwiastków śladowych lub witamin oraz przeznaczonymi do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia. Preparaty takie można uznać za "odżywki", a te z kolei wyłączone są uwagą 1(a) z działu 30 Taryfy celnej.

Zdaniem organu odwoławczego zakwalifikowanie go jako środka farmaceutycznego i wpisanie do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych nie przesądza o jego kwalifikacji jako leku. Organy celne działają na podstawie odrębnych unormowań , tj. ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, która kompleksowo reguluje sprawy celne. Organ drugiej instancji powołał się przy tym na utrwalone w tym zakresie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzające jednoznacznie, że dla potrzeb celnych podstawą prawną wydawanych w tym zakresie decyzji są wyłącznie przepisy prawa celnego, w tym dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej Taryfy celnej nawet wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach czy opiniach rzeczoznawców.

W konsekwencji tych rozważań oraz zebranych w sprawie uzupełniających dowodów (w szczególności kolejnych opinii licznych instytutów i zakładów) organ odwoławczy uznał za w pełni uzasadnioną zmianę klasyfikacji dokonaną przez organ pierwszej instancji, jako zgodną z przepisami prawa i regułami taryfikacji towarów, opisanymi w ORINS.

Decyzja ostateczna stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której domagając się uchylenia rozstrzygnięć obu instancji strona skarżąca sformułowała przede wszystkim zarzuty naruszenia prawa materialnego przez:

- błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie pozycji 3004, a w szczególności podpozycji 300450100 Taryfy celnej w związku z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej;

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, uwagi 1 (a) do działu 30;

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie komentarza do pozycji 3004 Taryfy celnej dotyczącego produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym - zawartego w wyjaśnieniach do Taryfy celnej,

-niezastosowanie w sprawie uwagi 1 (c) do działu 17 Taryfy celnej;

-błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 1702, a w szczególności podpozycji 170290500 Taryfy celnej

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Ponadto strona podniosła zarzut naruszenia zasad postępowania, a w szczególności art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

Zaskarżona decyzja jest w przekonaniu skarżącej spółki niezgodna z prawem bowiem w sposób nieprawidłowo ustalono w niej kod PCN, a w konsekwencji - w sposób niezgodny z prawem została także wymierzona kwota wynikająca z długu celnego. Strona skarżąca stanęła na stanowisku, iż wobec braku definicji legalnej "leku" w Taryfie celnej i innych przepisach prawa celnego - powszechne językowe rozumienie pojęcia "lek", uzupełnione i niejako potwierdzone dodatkowo definicją ustawową zawartą w ustawie o środkach farmaceutycznych, należy przyjąć za właściwe przy dokonywaniu wykładni przepisu zawartego w opisie pozycji 3004 Taryfy celnej. Z takiej tezy wynika z kolei, że "lekiem" w rozumieniu opisu pozycji 3004 Taryfy celnej jest środek służący zwalczaniu lub zapobieganiu chorób. Na pierwszy zatem plan przy klasyfikacji towarów zaliczanych do pozycji 3004 Taryfy celnej wysuwa się lecznicza funkcja towaru.

Zdaniem skarżącej pominięto materiał wynikający ze zgromadzonych w toku postępowań w innych się sprawach opinii biegłych i instytutów, a organ odwoławczy ostatecznie doszedł do przekonania, iż podstawą do rozstrzygnięcia sprawy są przepisy prawa celnego, co w ocenie skarżącej jest ewidentnie błędnym podejściem do procesu stosowania prawa.

Wskazano, iż ustalenie przez organ drugiej instancji charakteru i przeznaczenia spornych towarów i uznanie, że stanowią one "żywność" było sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem, a w związku z tym zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie strony skarżącej analiza "uwag do sekcji i działów" i informacje specjalistyczne wynikające z materiału sprawy prowadzą do wniosku, iż w stosunku do sprowadzonego preparatu - odpowiadającego pojęciu "leku" w rozumieniu Taryfy celnej - brak jest wyłączeń, które powodowałyby, iż nie można go klasyfikować do pozycji 3004. Uwagi do Sekcji VI Taryfy celnej nie zawierają żadnych wyłączeń, natomiast z uwag do działu 30 zdaniem skarżącej spółki zwrócić należy uwagę jedynie na pkt 1 (a), stanowiący, iż dział 30 nie obejmuje żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne).

Niezależnie od powyższych zasadniczych wywodów skarżąca akcentowała fakt uznania przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej spornych produktów za środek farmaceutyczny i wpisania go do rejestru takich środków. Przytoczone przepisy nie dawały organowi odwoławczemu podstaw do stwierdzenia, iż nie są lekami tzw. diety specjalne, pominął on bowiem istotny element zawarty w przepisie prawnym, na którym bazował przy podjęciu zaskarżonego rozstrzygnięcia, a mianowicie nie uwzględnił, iż zdefiniowane przez niego diety specjalne nie są produktami, w których substancje o działaniu leczniczym zostały dodane wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku.

Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2006 sygn. akt II! SA/Wr 189/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. ,

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż zawarty w skardze wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji zasługiwał na uchylenie, mimo iż nie wszystkie z podniesionych zarzutów okazały się trafne, albowiem decyzja ta uchybiała zarówno przepisom postępowania, jak i naruszała prawo materialne w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Dokonując wykładni przepisów prawa w zakresie klasyfikacji taryfowej, Sąd stwierdził między innymi, iż nie wszystkie leki w pojęciu pozycji 3004 (produkty złożone z produktów mieszanych bądź niezmieszanych dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych) są taryfikowane na jej podstawie. Powyższe wynika z uwag zawartych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, skąd wynika, iż pozycją 3004 nie są objęte takie produkty (leki) jak: produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne lub sztuczne - przy czym jest to katalog otwarty. Wyjaśnienia do Taryfy celnej tłumaczą dalej, iż w wyłączeniu tym chodzi generalnie o produkty zawierające jedynie substancje o wartości odżywczej. Jako najważniejsze składniki odżywcze wymieniono tamże proteiny, węglowodany, tłuszcze, a nadto pewne (a zatem nie w każdym przypadku) znaczenie odżywcze przypisano witaminom i solom mineralnym. W ocenie Sądu, omawiane wyłączenie ma miejsce bez względu na spełnienie przez dany produkt wymagań wynikających z brzmienia pozycji 3004. Wyłączenie to stanowi zasadniczo powtórzenie wyłączenia zawartego w uwadze 1 (a) do działu 30. Przedmiotem wyłączenia z pozycji 3004 są również produkty spożywcze i napoje, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie gdy substancje te dodane zostały celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększeniu wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku; dodatkowo wyjaśnienia do taryfy celnej czynią zastrzeżenia, iż dodanie ich nie może pozbawić produktu jego charakteru spożywczego. Kolejnym przedmiotem omawianego wyłączenia są również określone, szczegółowo opisane, dodatki żywnościowe.

Sąd, omawiając kolejne wyłączenia z pozycji 3004, stwierdził jednocześnie, iż fakt wyłączenia z tej pozycji określonych produktów żywnościowych, spożywczych, napojów, dodatków żywnościowych, dla których właściwe są inne pozycje nomenklatury - oznaczać musi, iż co do zasady istnieją produkty (żywnościowe, spożywcze, napoje, dodatki żywnościowe) będące jednocześnie lekami w rozumieniu brzmienia pozycji 3004. Przeciwne rozumowanie (wedle którego co do zasady w/w produkty i leki nie mogą być utożsamiane) czyniłoby zbędnym wyłączenia z pozycji 3004, a to przeczyłoby w sposób oczywisty racjonalności prawodawcy.

Dlatego też okolicznością której ustalenie jest niezbędne dla końcowego rozstrzygnięcia jest poczynienie ustaleń, czy sporne towary to leki w rozumieniu brzmienia pozycji 3004, a w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, czy zachodzą dalsze okoliczności wyłączające owe towary z tej pozycji.

Odnosząc się do tej kwestii Sąd stwierdził, iż przedmiotowe preparaty odpowiadają brzmieniu pozycji 3004 i niewątpliwie są lekami - co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, a przede wszystkim ze świadectw rejestracji wystawionych przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej. Dokumenty te na mocy art. 194 par.1 Ordynacji Podatkowej - jako dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej) mają specjalną moc dowodową aczkolwiek jedynie w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Stwierdzają one, iż przedmiotowe towary zostały wpisane do Rejestru Środków Farmaceutycznych, a wobec powołania się w nich na przepisy ustawy z dnia 10.10.1991 o środkach farmaceutycznych... należy uznać, iż produkty te są lekami w rozumieniu tej ustawy. Leki natomiast zostały tam zdefiniowane (w art. 2 ust. 1 pkt 2) jako surowce farmaceutyczne oraz mieszaniny, które w drodze procesu technologicznego zostały przygotowane w postaci nadającej się do stosowania w leczeniu, zapobieganiu, diagnostyce. Ponieważ zaś zarówno powołana wyżej ustawa, jak i brzmienie pozycji 3004 przy definiowaniu leków posługują się celem stosowania leku, jakim jest terapia/leczenie lub profilaktyka/zapobieganie chorobom - to tym samym świadectwa rejestracyjne stanowią dowód tego, że importowane towary spełniają wymogi wynikające z brzmienia pozycji 3004, tj. że służą celom terapeutycznym bądź profilaktycznym. Na to samo przeznaczenie spornych preparatów wskazują opinie biegłych zgromadzone w sprawie, zarówno sporządzone na zlecenie organu, jak i na zlecenie Strony..

Sąd jednocześnie zauważył, iż art. 194 par. 1 Ordynacji Podatkowej reguluje jedynie moc dowodową dokumentu urzędowego o charakterze formalnym. "Moc formalną należy jednak odróżnić od mocy materialnej - wyrażającej znaczenie dokumentu dla tematu dowodowego. Znaczy to, że domniemanie prawdziwości dotyczy tylko tego, że dokument pochodzi od organu, który go wystawił i że organ poświadczył prawdę. A zatem dokument urzędowy pod względem materialnym, mimo prawdziwości zawartych w nim stwierdzeń i mimo ich nieobalenia (na mocy art. 194 par. 2) - nie przesądza wyniku postępowania".

Zdaniem Sądu, w aktach niniejszej sprawy nie było natomiast dowodu na okoliczność drugą, a mianowicie, czy sporne towary podlegają na mocy opisanych wyżej przepisów prawa wyłączeniu z pozycji 3004.. Takie zatem ustalenia winnym zostać poczynione przez organy w ponownym rozpoznaniu sprawy i winny dotyczyć zagadnienia czy przedmiotowe produkty są czy nie są wyłączone ze zbioru leków objętych pozycją 3004. W tym celu niezbędnym będzie odniesienie się do nie tylko składu preparatów, ale i celu użycia zawartych w nich składników i przez to określenie zasadniczego charakteru produktu. Zaś ustalenie tych okoliczności wymaga - w ocenie Sądu - wiadomości specjalnych, dlatego też w sprawie powinien być powołany biegły, zgodnie z art. 197 par. 1 Ordynacji Podatkowej.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w Opolu - jako organ właściwy w sprawie ponownego postępowania odwoławczego - decyzją z dnia 26 marca 2009 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej: [O.p.], art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 13 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 Kodeksu celnego, § 1 Taryfy celnej oraz na podstawie Wyjaśnień do Taryfy celnej - załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję .

W uzasadnieniu Dyrektor Izby wskazał, że postępowanie dowodowe zostało uzupełnione zgodnie z zaleceniami WSA we Wrocławiu zawartymi w opisanym wyżej wyroku poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego: z zakresu medycyny – dr nauk medycznych A.S. . Rozważając wszystkie zebrane w sprawie dowody, w tym sporządzone opinie biegłego, rozpatrywane w korelacji z pozostałym uzupełnionym materiałem dowodowym organ odwoławczy ustalił skład, właściwości i przeznaczenie preparatu o nazwie handlowej X, a więc okoliczności decydujące o stanie towaru. Stwierdzono zatem, że jest on bogatoenergetycznym dodatekiem do zwykłych "kuchennych" pokarmów (potraw i napojów), ewentualnie diet przemysłowych - w postaci łatwo rozpuszczalnego, białego proszku. W przypadku potraw jest dodawany po uprzednim rozpuszczeniu w wodzie lub innym płynie. W przypadku napojów powinien być bezpośrednio w nich rozpuszczany. Może być też gotowany z potrawą lub napojem. Nie zmienia ich smaku. Jest lekkostrawny. Preparaty sprowadzane są i sprzedawane w puszkach metalowych 400g.

Przeznaczone są do stosowania doustnego (nie mogą być podawane dożylnie), natomiast mogą być również podawane przez sondę wprowadzaną przez nos do żołądka albo niżej do dwunastnicy, lub przez specjalnie wytworzoną przetokę bezpośrednio do żołądka bądź do jelita cienkiego). Stosowane są w leczeniu żywieniowym, jako bogatoenergetyczny dodatek do diety dla pacjentów niedożywionych, u których przeciwwskazana jest dieta z normalną zawartością białek i/lub tłuszczów, a którzy mogą przyjmować pokarmy doustnie. Są wskazane jako dodatkowe źródło energii w przypadku występowania niedożywienia, niechęci do jedzenia, złego wchłaniania pokarmu, urazów, niewydolności nerek, problemów w trawieniu i/lub wchłanianiu laktozy i/lub sacharozy, ostrej lub chronicznej biegunki. Mogą też stanowić dodatkowe źródło energii dla rekonwalescentów, pacjentów w wieku podeszłym, sportowców, diabetyków, jak również dla niemowląt.

Wg biegłego, pana A.S., stany chorobowe, w których preparaty są stosowane, stanowią niejednokrotnie bardzo poważne jednostki chorobowe (stany ciężkie, choroby o poważnym rokowaniu co do wyleczenia).Preparaty nie mają jednakże właściwości zwalczania w sposób czynny konkretnych chorób i spełniają funkcje produktów o charakterze żywnościowym dostarczających dodatkowej ilości kalorii. Dzięki temu realizują się kolejne funkcje preparatów: lecznicza i profilaktyczna ("funkcja lecznicza realizuje się przez funkcję odżywczą - preparat leczy dzięki temu, że zapewnia odpowiedni sposób odżywiania"). Zapobiegają one bowiem powikłaniom wynikającym z niedożywienia (nieodpowiedniego lub niedostatecznego żywienia) u pacjentów z wieloma poważnymi stanami chorobowymi (głównie choroby przewodu pokarmowego, choroby nowotworowe, stany alergiczne, choroby metaboliczne, itp.). Zapobiegają wystąpieniu objawów chorób, głównie stanowi upośledzonego odżywienia lub też wyniszczenia spowodowanego niedożywieniem na tle różnych chorób (takich jak wyżej wymienione) albo też niedożywieniu występującemu w przebiegu niektórych stanów fizjologicznych (np. u osób w wieku podeszłym). Zwalczają też skutki (i wynikające stąd objawy), które może wywołać nieodpowiednie lub niedostateczne żywienie pacjentów chorych. Zdaniem biegłego, preparaty pozwalają na poprawienie lub modyfikację fizjologicznych funkcji organizmu ludzkiego).

Zasadniczo więc preparaty podawane są wprawdzie w trakcie choroby i/lub profilaktyki chorób ludziom chorym lub zagrożonym chorobami jednakże w celach innych niż ściśle terapeutyczne, profilaktyczne. Są bowiem podawane w celu żywienia osoby chorej (utrzymania lub poprawy stanu jej odżywienia), dostarczenia organizmowi składników odżywczych (tu wyłącznie węglowodany) niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania wszystkich organów wewnętrznych oraz całego organizmu osoby chorej (a w przypadku dzieci i młodzieży także prawidłowego ich rozwoju), zapewnienia energii, pozytywnego oddziaływania na ogólny stan zdrowia oraz zapewnienia dobrego samopoczucia (działanie raczej ogólne na kondycję organizmu niż jednokierunkowe na ognisko choroby). W ten sposób preparaty poprawiają rokowanie, umożliwiają przyspieszenie wyleczenia oraz stosowanie innych metod leczenia (np. leczenie farmakologiczne). Twierdzenie odnośnie leczniczych właściwości tych preparatów jest uzasadnione w takim sensie, iż poprawiają one ogólny stan zdrowia dzięki zapewnieniu odpowiedniej podaży składników odżywczych (tu węglowodany - dodatkowe źródło energii). Jeśli potraktować wszelkiego rodzaju stany niedożywienia jako specyficzny stan chorobowy, to można powiedzieć, że poprzez odpowiedni sposób żywienia preparaty powodują ustąpienie objawów upośledzonego żywienia i w ten sposób leczą. Są to więc leki wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego , które zostało zdefiniowane w opinii biegłego (za pracą "Standardy żywienia pozajelitowego i żywienia jelitowego, pod red. M. Pertkiewicz i T. Korta, Warszawa 2005) jako: "postępowanie lekarskie obejmujące ocenę stanu odżywienia, ocenę zapotrzebowania na substancje odżywcze, zlecanie i podawanie odpowiednich dawek energii, białka i elektrolitów, witamin, pierwiastków śladowych i wody w postaci zwykłych produktów odżywczych, płynnych diet doustnych lub sztucznego odżywiania, monitorowanie stanu klinicznego i zapewnienie optymalnego wykorzystania wybranej drogi karmienia. Leczenie żywieniowe jest integralną częścią terapii, prowadzoną w celu poprawy lub utrzymania stanu odżywienia albo (i) prawidłowego rozwoju, poprawy rokowania i przyspieszenia wyleczenia i (lub) w celu umożliwienia stosowania innych metod leczenia". Preparaty odpowiadają również innej definicji leczenia żywieniowego w brzmieniu: "leczenie żywieniowe polega na podaży energii, białka, elektrolitów, pierwiastków śladowych i witamin w płynach dożylnych lub w dietach przemysłowych tym chorym, którzy nie mogą być żywieni w sposób naturalny ze względu na charakter choroby podstawowej lub wtórne do choroby podstawowej wyniszczenie" (definicja Polskiego Towarzystwa Żywienia Pozajelitowego i dojelitowego). Leczenie żywieniowe stanowi metodę postępowania lekarskiego równorzędną z innymi.

W świetle tych ustaleń w ocenie Dyrektora Izby uzasadnione jest określanie preparatów mianem diety specjalnej, tj. "preparatów odżywczych (żywność) dla osób chorych, niedożywionych, w podeszłym wieku, które nie mogą odżywiać się z zastosowaniem diety naturalnej w całości lub w części lub dla których dieta naturalna nie pokrywa całego zapotrzebowania na składniki odżywcze". Również w ocenie biegłego Pana A.S., określanie przedmiotowych preparatów mianem dodatków żywnościowych (food suplements) jest właściwe, albowiem za dodatek żywnościowy uznaje się tylko taki produkt, którego jedynym przeznaczeniem jest uzupełnianie normalnej diety o jeden określony skoncentrowany w suplemencie składnik lub kilka wybranych (dieta cząstkowa), a przedmiotowy preparat ten warunek spełnia. Nie dostarcza on wszystkich niezbędnych pacjentowi składników odżywczych, a jedynie uzupełnia dietę o dodatkową ilość jednego z nich, tj. węglowodanów, a tym samym o dodatkową ilość kalorii. Produkt spełnia też warunki wynikające z definicji suplementu diety zawartej w ustawie z dnia 11 maja 2001 o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia. Produkt, będąc suplementem diety, stanowi uzupełnienie żywienia naturalnego, "kuchennego".

Dodatkowo zauważono, iż preparaty są przeznaczone zarówno dla osób chorych, jak i w pewnych przypadkach zdrowych (np. osoby w podeszłym wieku, sportowcy). Jednak w przypadku tych ostatnich podawanie X może skutkować objawami niepożądanymi, wynikającymi z nadmiernej podaży energii oraz zaburzeniami proporcji poszczególnych składników w bilansie energetycznym u osoby, która tego nie wymaga ze względu na stan zdrowia. Preparat X we wskazaniach do jego stosowania zawiera również możliwość uzupełnienia energii u sportowców, co potwierdza, że jest on klasycznym suplementem diety, a jedynie fakt zarejestrowania tego preparatu jako lek nadaje mu atrybut leku".

Odnosząc się do zagadnienia składu: produkt wskazano, że zawiera on niemal wyłącznie węglowodany (łącznie 95%) w postaci mieszaniny cukrów prostych, tj. glukozy (1,9%) i maltozy (4,3%); oraz węglowodanów bardziej złożonych, tj. polimerów glukozy (maltodekstryny), które dominują ilościowo w produkcie, stanowiąc aż 88,8% jego masy. Węglowodany te są otrzymywane ze skrobi kukurydzianej drogą hydrolizy enzymatycznej. Producent określa też produkt jako w całości składający się z maltodekstryn, podając wskaźnik depolimeryzacji skrobi (dextrose equivalent) DE 20. Pozostałością po procesie hydrolizy jest śladowa ilość skrobi pozostająca w produkcie. Preparat nie zawiera węglowodanów w postaci sacharozy, laktozy, fruktozy i galaktozy. Dodatkowo produkt zawiera śladową (0,02%) ilość składników mineralnych. Zdaniem biegłego, wśród substancji wchodzących w skład przedmiotowych preparatów nie ma konkretnie określonych substancji leczniczych w rozumieniu tego pojęcia jako substancji czynnej będącej zasadniczym składnikiem "klasycznego" leku. Preparaty zawierają przede wszystkim substancje o immanentnym charakterze odżywczym (węglowodany), konieczne środki stabilizujące i konserwujące, a także śladową ilość minerałów, które - owszem - w odpowiednio wysokich dawkach spełniają funkcje lecznicze w różnych, ściśle określonych stanach chorobowych. Jednak w zalecanej dawce dobowej przedmiotowych preparatów substancje te występują w ilościach śladowych, znacznie niższych niż normy żywieniowe dla ludzi zdrowych (chodzi o normy określające dobowe zapotrzebowanie na określone substancje u ludzi zdrowych). Jednocześnie substancje te (minerały) oprócz immanentnych właściwości leczniczych mają charakter odżywczy (nie są to substancje lecznicze inne niż odżywcze), występują w zwykłej diecie, są standardowo stosowane przy produkcji żywności i wymagane do pokrycia codziennego zapotrzebowania na nie występującego u zdrowych ludzi. W odniesieniu do zawartych w przedmiotowych produktach węglowodanów biegły stwierdził, iż gdy rozpatruje się je indywidualnie (niejako w izolacji, w oderwaniu od preparatów, których są składnikiem) mają one wyłącznie właściwości odżywcze , jednak z chwilą wejścia w skład omawianych produktów uzyskują również właściwości lecznicze, stając się składnikiem preparatów stosowanych w leczeniu żywieniowym. Według biegłego, "mechanizm powodujący uzyskanie przez w/w substancje odżywcze w ocenianych preparatach właściwości leczniczych polega na tym, iż te w/w substancje odżywcze zostały użyte w przedmiotowych preparatach w ilościach odpowiadających specyficznemu zapotrzebowaniu osób chorych na składniki odżywcze, którego pokrycie gwarantuje ich prawidłowy funkcjonowanie a przez to wpływa na poprawę zdrowia i zapobiega powikłaniom metabolicznym wynikającym z upośledzonego stanu odżywienia." Przedmiotowe preparaty "w momencie użycia ich u ludzi chorych zapobiegają powstaniu stanu upośledzonego odżywienia lub też jeżeli stan taki powstał to pozwalają na skuteczne jego leczenie". Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż z perspektywy leczenia żywieniowego zawarte w produktach węglowodany mają podwójny charakter, tj. charakter substancji odżywczo-leczniczych, mających jednocześnie właściwości odżywcze (są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania organizmu, utrzymania zdrowia, dobrego samopoczucia) i lecznicze. Niewątpliwie bowiem swe lecznicze właściwości przedmiotowe preparaty zawdzięczają nie zawartości konkretnej/konkretnych substancji aktywnych, lecz ściśle określonemu składowi (ilości zawartego w produktach składnika odżywczego, tj. węglowodanów), odpowiadającemu zapotrzebowaniu na ten składnik odżywczy u osoby chorej, dzięki któremu zapewniony jest właściwy sposób żywienia, a przez to optymalne funkcjonowanie organizmu pacjenta, co zapobiega niekorzystnym skutkom niedożywienia.

Następnie mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Izby Celnej przeprowadził obszerne rozważania taryfikacyjne, które doprowadziły go do stwierdzenia, że właściwe jest przypisanie omawianego produktu do pozycji 1702 (kod PCN 170290500).

Analizując deklarowaną przez stronę pozycję 3004 Taryfy celnej, organ wskazał na związanie oceną prawną wyrażoną przez WSA we Wrocławiu i stwierdził, że produkt ze względu na spełnianie celu terapeutycznego i/lub profilaktycznego (co odpowiada brzmieniu pozycji 3004 – reguła 1 ORINS) i posiadanie świadectwa rejestracji MZiOS jest lekiem. Potwierdza to również jednoznacznie opinia biegłego A.S. wykazująca leczniczy charakter preparatu. Nie oznacza to jednak, że nawet, gdy preparat jest lekiem i ma przeznaczenie terapeutyczne oraz profilaktyczne, to podlega klasyfikacji do tej pozycji, bowiem nie wszystkie leki odpowiadające tym kryteriom są w niej klasyfikowane. Jeśli bowiem będąc lekami o przeznaczeniu terapeutycznym i leczniczym, mieszczą się one jednocześnie w zbiorze "żywności" lub "napojów", jaki opisano w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, to są z tej pozycji wyłączone ze wskazaniem na ich poprawną klasyfikację w sekcji IV. Istotne jest przy tym, że uwaga 1(a) nie wyłącza z tego działu wszelkiej żywności lub napojów, lecz jedynie pewien ich zbiór, którego granice zostały w odniesieniu do pozycji 3004 precyzyjnie wyznaczone w Wyjaśnieniach do tej pozycji. Tak jednoznacznie w tej materii wypowiedział się WSA we Wrocławiu wskazując, że wyłączenie produktów żywnościowych wymienionych w uwagach do pozycji 3004 zawartych w Wyjaśnieniach ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty warunków zastrzeżonych dla leków wynikających z brzmienia pozycji 3004.

Wskazując zatem na związanie oceną prawną zawartą w wyroku WSA we Wrocławiu w połączeniu z posiadaniem świadectwa rejestracji jako leku organ podkreślił, że nie neguje faktu, iż preparat odpowiada brzmieniu pozycji 3004 ze względu na jego niewątpliwe właściwości lecznicze i terapeutyczne, co jednoznacznie wynika z opinii biegłego A.S.. Z tego punktu widzenia preparat jest lekiem. Jednak nie jest to wystarczające dla jego taryfikacji do pozycji 3004 Taryfy celnej, gdyż – również zgodnie ze wskazaniami WSA we Wrocławiu – konieczne jest zbadanie, czy preparat z pozycji tej nie jest wyłączony. Rodziło to konieczność ustalenia w toku postępowania przesłanek opisanych w uwadze wyłączającej 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, rozpatrywanej w połączeniu z komentarzem do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej.

Zgodnie z uwagą 1(a) do działu 30, dział ten, a zatem i pozycja 3004 nie obejmuje: żywności i napojów takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne. Katalog wyłączeń jest tutaj przykładowy, na co wskazuje użycie słów: "takie jak", został on doprecyzowany w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Zatem zdaniem organu pozycja 3004 obejmuje wyłącznie leki inne niż te, które należą równocześnie do zbioru "żywności i napojów" wymienionych w uwadze 1(a) do tego działu. Przynależność do tego zbioru bezwzględnie wyklucza towar z działu 30, przy czym nie ma podstaw do tego, aby twierdzić, iż to wyłączenie nie dotyczy leków. Przeczyłoby to charakterowi wyłączeń zawartych w uwadze, jak i racjonalności prawodawcy. Pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, co w rozumieniu organu oznacza substancje aktywne posiadające niezależnie od użycia ich w danym preparacie moc leczniczą. Przy czym owe substancje lecznicze to zasadniczo substancje inne niż odżywcze, a w szczególności inne, niż białka, węglowodany, tłuszcze, które sam prawodawca w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (do pozycji 3004 – uwaga pierwsza) jednoznacznie scharakteryzował jako substancje odżywcze stwierdzając, że do najważniejszych składników odżywczych zawartych w artykułach spożywczych należą proteiny, węglowodany i tłuszcze. Dyrektor Izby Celnej podkreślił przy tym, że spośród substancji odżywczych walor leczniczy przypisano (nie w każdym jednak przypadku) jedynie witaminom i minerałom. Jednak w omawianym preparacie, co wynika z opinii biegłego A.S., ilość składników mineralnych odpowiada jedynie zapotrzebowaniu na te składniki, nie można więc mówić o aktywnym, leczniczym ich oddziaływaniu. Dyrektor Izby zauważył, że gdyby wolą ustawodawcy było uznanie za substancje lecznicze także innych substancji niż witaminy i sole mineralne, to katalog substancji odżywczych mających walor leczniczy zostałby z pewnością o takie substancje rozszerzony. A tego prawodawca nie uczynił. Odwołując się do komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach Dyrektor Izby Celnej wskazał, że objęcie towaru pozycją 3004 może nastąpić wówczas, gdy dodane substancje lecznicze spełniają w nim funkcje inne niż jedynie odżywcze, a przy ich udziale cały produkt utraci charakter żywnościowy. Ten warunek w odniesieniu do przedmiotowego preparatu nie został jednak spełniony, gdyż według biegłego A.S. cały produkt, mimo zawartych w nim składników mineralnych, nie utracił żywnościowego charakteru. Nadal jest on bowiem pełnowartościową dietą. Jednocześnie Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że dla objęcia towaru pozycją 3004 konieczne jest, aby substancje odżywcze lub napoje miały w nich wyłącznie znaczenie pomocnicze, drugorzędne względem składników leczniczych. Zatem nie mogą pełnić funkcji żywieniowych, dietetycznych. W świetle powyższych uwag nawiązujących do oceny prawnej wyrażonej przez WSA we Wrocławiu Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż do pozycji 3004 klasyfikuje się tylko te leki, których funkcje odżywcze mają znaczenie drugorzędne i zostały zmarginalizowane przez funkcje lecznicze i profilaktyczne. To stwierdzenie koresponduje z ogólną uwagą na temat leków objętych pozycją 3004 zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom II str.607). Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, organ odwoławczy stwierdza, iż produkty X, mimo iż są lekami o działaniu terapeutycznym i/lub profilaktycznym (a zatem spełniają wymogi zawarte w samym brzmieniu pozycji 3004) i mimo iż są urzędowo zarejestrowane jako leki, nie są klasyfikowane pod pozycją 3004, albowiem wyłącza je z tej pozycji uwaga 1a do działu 30 wraz z komentarzem poświęconym tej uwadze, a zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej do pozycji 3004. Wyłączenie to wynika z faktu, iż przedmiotowe leki (X) mieszczą się zarazem w pojęciu odżywek dietetycznych oraz odżywek uzupełniających, o których mowa w uwadze 1a do działu 30 z zastrzeżeniem, że ocena, czy towar odpowiada temu pojęciu czy też nie - powinna być dokonana niezależnie od warunków wymienionych wyłącznie w samym brzmieniu pozycji 3004, albowiem jak już wyżej stwierdzono (a w dalszym toku decyzji myśl ta zostanie szczegółowo rozwinięta), wyłączenia ustanowione w uwadze 1 do działu 30 działają nawet wobec tych towarów, względem których warunki wynikające z brzmienia tej pozycji są spełnione, a zatem nawet wobec leków o działaniu terapeutycznym i/lub profilaktycznym urzędowo zarejestrowanych jako takie. Okoliczność terapeutycznego lub profilaktycznego przeznaczenia towaru mogłaby mieć znaczenie dla zastosowania uwagi 1 a do działu 30 tylko wtedy, gdyby sama ta uwaga bądź jej wykładnia zawarta w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej do niej by się odwoływały. Jednak w odniesieniu do produktu X taka sytuacja nie ma miejsca. W istocie bowiem -jak to dalej zostanie wywiedzione - dla wyłączenia tego preparatu z działu 30 na mocy uwagi 1 a do tego działu wystarczająca jest wyłącznie ta okoliczność, iż w skład tego produktu wchodzą wyłącznie substancje odżywcze.

W dalszej części poczynione są rozważania na tle wskazywanego w odwołaniu odniesienia się do innych decyzji organów celnych , w których przyznały one rację skarżącemu w zakresie klasyfikacji taryfowej innych leków sprowadzanych przez Stronę (tj. preparatów z serii [...]), klasyfikując je do kodu 3004.

Przyznano, że porównanie, jakie pomiędzy przedmiotowymi X, a preparatami [...] przeprowadził biegły A.S., wykazało, iż faktycznie nie ma między tymi towarami większych różnic co do okoliczności wymienionych powyżej. Okazuje się bowiem, iż wszystkie ww. preparaty są stosowane zarówno w lecznictwie zamkniętym, jak i w warunkach domowych; jedynie [...] mogą być podawane wyłącznie przez zgłębnik, natomiast pozostałe podawane są zarówno doustnie, jak i przez zgłębnik, jednak w coraz mniejszym stopniu ta ostatnia metoda wiąże się z udziałem specjalistycznego personelu medycznego w warunkach szpitalnych; wszystkie ww. preparaty są stosowane do leczenia różnych, w tym również bardzo ciężkich stanów chorobowych, Okoliczność ta nie może jednak mieć wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie, albowiem w opinii Dyrektora Izby Celnej w Opolu dotychczasowa praktyka innych organów polegająca na klasyfikowaniu preparatów [...] do kodu PCN 3004 ze względu na wyszczególnione wyżej okoliczności była praktyką błędną i dlatego nie może mieć przełożenia na inne towary , tym bardziej na inne postępowania. Zaważono przy tym, że także holenderski eksporter na dokumentach celnych (dokument SAD przedkładany do objęcia towaru procedurą wywozu) oraz przewozowych (CMR) deklarował dla przedmiotowych towarów nie kod 3004, lecz kody z sekcji IV, w tym dla Fantomalu kod 17029050, taki sam, jak ostatecznie ustalony przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowy towar powinien zostać zaklasyfikowany na podstawie reguły 1 ORINS do pozycji 1702 obejmującej "pozostałe cukry, włącznie z chemicznie czystymi laktozą maltozą glukozą i fruktozą, w postaci stałej; syropy cukrowe niezawierające dodatku środków aromatyzujących lub barwiących; sztuczny miód, nawet zmieszany z miodem naturalnym; karmel".

Wyrażenie "pozostałe cukry" użyte na wstępie brzmienia pozycji odnosi się do cukrów wymienionych w brzmieniu wcześniejszej pozycji 1701, tj. cukru trzcinowego lub buraczanego i chemicznie czystej sacharozy, w postaci stałej. Uwaga 1 do działu 17 stanowi, iż dział ten (a zarazem pozycja 1702) nie obejmuje m.in. "cukrów chemicznie czystych (innych niż sacharoza, laktoza, maltoza, glukoza i fruktoza) i innych produktów objętych pozycja 2940" (pkt b) oraz "leków i pozostałych produktów objętych działem 30".

Kolejne podpozycje kodu 1702 obejmują laktozę i syrop laktozowy, cukier klonowy i syrop klonowy, glukozę i syrop glukozowy o różnej zawartości fruktozy, fruktozę chemicznie czystą pozostałą fruktozę i syrop fruktozowy, zawierające w masie, w stanie suchym, powyżej 50% fruktozy, z wyłączeniem cukru inwertowanego. Z kolei następna podpozycja 170290 obejmuje cukry "pozostałe, włącznie z cukrem inwertowanym i innymi cukrami oraz mieszankami syropów cukrowych, zawierającymi w masie, w stanie suchym, 50% fruktozy". W ramach tego kodu wyodrębniono w podpozycji 170290500 "maltodekstrynę i syrop maltodekstrynowy".

Przedmiotowy towar w ocenie organy spełnia wyżej wymienione przesłanki, od których przepisy samej polskiej nomenklatury scalonej uzależniają klasyfikację pod pozycją 1702, albowiem:

• jest mieszaniną różnych cukrów, tj. cukrów prostych (glukozy, maltozy) oraz bardziej złożonych polimerów glukozy;

• nie jest więc cukrem chemicznie czystym. Nie jest też produktem objętym pozycja 2940. W kontekście uwagi 1 (b) do działu 17 oraz samego brzmienia kodu 1702 warto też zauważyć, że skoro pozycja ta obejmuje chemicznie czystą glukozę i maltozę (oraz dwa inne konkretnie z nazwy wymienione cukry chemicznie czyste), a poza tym obejmuje już cukry inne niż chemicznie czyste - to tym bardziej będzie obejmować mieszaninę glukozy i maltozy.

Dalej wskazano, że sporny towar jest również po części taka mieszaniną;

• nie jest cukrem z pozycji 1701, nie stanowi bowiem ani cukru trzcinowego, ani buraczanego, ani też chemicznie czystej sacharozy;

• występuje w postaci stałej (proszek);

• jest wprawdzie lekiem, ale nie takim, który jest objęty działem 30, został on bowiem z tego działu wyłączony mocą uwagi 1 (a) do tego działu. W związku z powyższym nie podlega on wyłączeniu z działu 17 na podstawie uwagi 1 (c) do tego działu. Uwaga ta dotyczy bowiem nie wszystkich leków, lecz tylko tych, które spełniają przesłanki do sklasyfikowania w dziale 30;

• obecność śladowych ilości substancji innych niż cukry (chodzi tu o minerały) nie wyklucza towaru z pozycji 1702. Skoro bowiem obejmuje ona zasadniczo (z paroma wyjątkami) cukry inne niż chemicznie czyste, to obecność niewielkiej ilości substancji nie będących cukrami, które mogą być uznane za "zanieczyszczenia" - nie stoją na przeszkodzie, aby taki produkt klasyfikować do kodu 1702. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza szereg wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu rozstrzygających co do klasyfikacji taryfowej innych produktów importowanych przez Stronę, a mianowicie prefiksów mineralnych, np. wyrok z dn. 21.11.2005 sygn. akt 3 I SA/Wr 3796/01. Mimo iż premiksy te zawierały oprócz dominujących ilościowo cukrów znacznie większą i o wiele donioślejszą funkcjonalnie ilość substancji mineralnych, to jednak Sąd uznał, iż rację miały organy celne, klasyfikując go pod pozycją 1702.

• produkt jest określany jako maltodekstryna.

W dalszej kolejności wskazano, iż o prawidłowości klasyfikacji spornego towaru do pozycji 1702 stanowią również Wyjaśnienia do Taryfy Celnej. Z zawartego w nich komentarza do pozycji 1702 (tom I str. 167-169) wynika bowiem, iż kod ten "obejmuje cukry inne niż cukry objęte pozycją 1701 lub cukry chemicznie czyste objęte pozycją 2940, w postaci stałej (włącznie z proszkami), zawierające lub nie dodatek środka smakowego lub barwiącego." Wśród cukrów objętych tą pozycją wymieniono m.in. glukozę, maltozę oraz maltodekstryny. Wszystkie te cukry zostały opisane jako produkty hydrolizy skrobi (np. hydrolizy skrobi z kwasem i/lub enzymami), z tym, że hydroliza ta jest bardziej dokładna w przypadku glukozy i maltozy (aż do uzyskania chemicznie czystych postaci tych cukrów), a mniej dokładna w przypadku maltodekstryn. W związku z powyższym objęte pozycją 1702 glukoza i maltoza występują zarówno w postaci chemicznie czystej (w przypadku glukozy postać tę określa się mianem dekstrozy), jak i w postaci handlowej. Ta ostatnia zaś w przypadku glukozy handlowej "zawiera, oprócz dekstrozy, zmienną ilość dwu-, trój- lub innych wielocukrów (maltozę, maltotriozę, itd.) oraz nie mniej niż 20% suchej substancji cukru redukującego w postaci dekstrozy." Maltodekstryny objęte pozycją 1702 są natomiast "produkowane w ten sam sposób, co glukoza handlowa, jednakże poddaje się je mniej dokładnej hydrolizie i zawierają przez to mniejszą ilość cukrów redukujących. Zawierają zmienne ilości maltozy oraz wielocukrów. Niniejsza pozycja obejmuje jedynie produkty o zawartości suchej substancji cukru redukującego w postaci dekstrozy przekraczającej 10% (lecz mniejszej niż 20%).

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności. Dyrektor Izby Celnej w Opolu uznał za prawidłowy dla przedmiotowego towaru kod 170290500 zgodny z ustaleniami poczynionymi także przez organ I instancji w ramach zaskarżonej decyzji. .

Nie godząc się z powyższą decyzją skarżąca Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W skardze Spółka podniosła zarzuty:

• naruszenia art. 85 § 1 i art. 13 § 1, § 5 i § 6 Kodeksu celnego w związku z pozycją 3004 i 1702 Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia w sprawie Taryfy celnej w powiązaniu z rozporządzeniem w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej,

• naruszenia art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca przede wszystkim podniosła, że przeprowadzenie przez organ II instancji dowodu z opinii biegłych spowodowało przeniesienie rozpoznania istoty sprawy do drugiej instancji i naruszyło tym samym prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy w administracyjnym toku instancji. Na mocy art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy uprawniony jest jedynie do uzupełnienia postępowania dowodowego, a nie do przeprowadzenia znacznej części tego postępowania, jak stało się w niniejszej sprawie.

Dalej zarzucono, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, ponieważ utrzymano nią w mocy decyzję, która ustaliła nieprawidłowy kod PCN dla importowanego towaru. Powołując się na pkt 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej wskazywano, iż w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, sporne preparaty stanowiące środki służące zwalczaniu chorób i/lub zapobieganiu im , spełniają wszystkie warunki do zaklasyfikowania ich do podpozycji 3004 taryfy celnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności podniósł, że wbrew twierdzeniom skarżącej postępowanie dowodowe zostało w znacznej części przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, natomiast organ drugiej instancji przeprowadził dowody z opinii biegłych - zgodnie z zaleceniami sądu administracyjnego o konieczności uzupełnienia postępowania o wiadomości specjalne. Przy czym jak wskazał Dyrektor Izby Celnej, Sąd uchylił tylko decyzję organu II instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, iż organ I instancji nie rozpoznał istoty sprawy. Większość materiału dowodowego zgromadzona była właśnie przez organ I instancji i organ ten wydając decyzję dokonał oceny znajdującego się w aktach materiału dowodowego. Jednak Sąd rozpatrując sprawę widział konieczność uzupełnienia postępowania poprzez zasięgnięcie opinii biegłego w kwestiach, które nie zostały wyjaśnione w toku postępowania, a które wymagały wiadomości specjalnych. Organ podtrzymał całość wywodów dotyczących taryfikacji produktu, zauważając jednocześnie , iż nie kwestionuje on samego faktu spełnienia przez sporny towar warunków z pozycji 3004, o czym przesądził już uprzednio WSA we Wrocławiu. Jednakże nawet w sytuacji gdy spełnione są warunki z tej pozycji Taryfy celnej, to dany towar może być z niej wyłączony na mocy uwagi 1(a) do działu 30. I taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, Sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W niniejszej sprawie spór koncentruje się na właściwej taryfikacji importowanego towaru o handlowej nazwie X, który zdaniem skarżącej powinien być klasyfikowany do pozycji 3004, podczas gdy według organów celnych prawidłowym jest zaliczenie tego towaru do kodu PCN 170290500.

Zdaniem Sądu okoliczności ustalone w toku postępowania, uzupełnionego przez organ II instancji, bez wątpienia wskazywały, że Spółka nieprawidłowo zaklasyfikowała importowany towar do kodu PCN 300490990. Organ odwoławczy rozważył całość zebranych w sprawie dowodów, szczegółowo uzasadniając, dlaczego wywody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dały podstaw do akceptacji deklarowanego przez nią kodu PCN. Odniósł się do wszystkich zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólnych zasad jego prowadzenia. Natomiast ocena tego materiału została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów, uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguły logicznego wnioskowania. Sąd podkreśla, że przy ocenie tych dowodów organ nie jest krępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ odwoławczy oceniając w sposób nader szczegółowy wszystkie zebrane w sprawie dowody, a więc również opinie instytutów, ośrodków naukowych nie dopuścił się naruszenia zasad tej oceny: oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania i wszechstronnie go ocenił. Oceniając stan sprawy organ odwoławczy związany był przy tym oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu WSA we Wrocławiu stosownie do art. 153 p.p.s.a.

Sąd w pierwszej kolejności rozważył zasadność zarzutów dotyczących przebiegu postępowania, a następnie odniósł się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (celnego), opisanego w skardze jako naruszenie art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego

W myśl art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Natomiast zgodnie z art. 233 § 2 organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ tylko wtedy, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli taka sytuacja nie zachodzi, organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać sprawę merytorycznie i stosownie do art. 233 § 1 O.p. - albo utrzymać decyzję organu pierwszej instancji w mocy, albo uchylić ją i orzec co do istoty sprawy, względnie postępowanie umorzyć. Z zasadą wyrażoną w tym przepisie koresponduje norma art. 229 O.p.

Z przytoczonych regulacji wynika, że organ odwoławczy co do zasady ma obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzając w razie konieczności uzupełniające postępowanie dowodowe, zaś decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W rozpoznawanej sprawie uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzono, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2006r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wr 189/04. Przy czym podkreślić należy, iż znaczna część dowodów w postaci dostarczonych przez stronę dokumentów i informacji o składzie, zastosowaniu i technologii produkcji przedmiotowego towaru i zgromadzona została przez organ I instancji. Zasadniczy materiał dowodowy został zatem zgromadzony już wcześniej, co bezsprzecznie oznacza, iż na etapie rozpatrywania sprawy przez organ odwoławczy istniała jedynie konieczność jego uzupełnienia tylko w części. Wynika to zresztą jasno z treści uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, który wskazał na konieczność uzupełnienia ustaleń faktycznych w oznaczonym zakresie (dotyczący uwag wyłączających do pozycji 3004 i działu 30 Taryfy celnej). Zatem przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłych miało charakter uzupełniający poczynione wcześniej ustalenia faktyczne i nie sposób czynnościom tym przypisać cech prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem Sądu nie można w tej sytuacji uznać, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 17 października 1996 r. (sygn.. akt I SA/Po 234/96, LEX Nr 27339), wydanym na gruncie analogicznych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, iż "konieczność przeprowadzenia dowodu lub kilku dowodów (np. zasięgnięcie opinii biegłego czy przesłuchanie kilku świadków) mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego (art. 136 K.p.a.), wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji". Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 10 września 2008 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 778/08 stwierdzając, iż "przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów z opinii biegłych pozostaje w zgodzie z art. 229 O.p. i świadczy o bezzasadności zarzutu o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania". Sąd w niniejszym składzie poglądy te podziela i dodaje, że w analogicznej pod względem przebiegu postępowania sprawie z udziałem skarżącej, a dotyczącej preparatu o nazwie "...", NSA w wyroku z dnia 27.10.2009r. o sygn. akt I GSK 399/09 uznał tożsamy zarzut skarżącej za bezzasadny.

Należy w tym miejscu też zauważyć, iż zgodnie z art. 153 p.p.s.a. w ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy, który zgodnie z wyrokiem sądu był właściwy do ponownego rozpoznania sprawy ( nie doszło bowiem do uchylenia przez Sąd decyzji organu I instancji) zobligowany był do zastosowania się do oceny prawnej wyrażonej przez WSA we Wrocławiu i wskazówek co do dalszego postępowania. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. We wspomnianym orzeczeniu WSA we Wrocławiu stwierdził, że produkt w nim wskazany jest lekiem ze względu na jego terapeutyczne i profilaktyczne przeznaczenie oraz z uwagi na posiadane świadectwo rejestracji, co jednak nie oznacza automatycznie, że może być taryfikowany do pozycji 3004. Przesądzające znaczenie miało zdaniem tego Sądu zbadanie, czy nie zachodzą okoliczności wyłączające taką taryfikację, wymienione w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej oraz w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach, który stanowi w istocie doprecyzowanie i rozwinięcie tej uwagi, a wyjaśnienie tych okoliczności miało nastąpić przy udziale biegłego (biegłych) posiadającego wiadomości specjalne. Organ celem pozyskania wiadomości specjalnych powołał biegłych (dr nauk medycznych A.S. , którego opinie zostały włączone do akt sprawy. W szczególności na podstawie tychże opinii organ celny uznał, że przedmiotowy towar winien być klasyfikowany w pozycji 1702, co nie narusza oceny prawnej zawartej w wyroku WSA we Wrocławiu, bowiem Sąd ten nie rozstrzygnął ostatecznie, która pozycja Taryfy celnej jest właściwa w przypadku klasyfikacji przedmiotowego towaru.

W ramach ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy stosując się do wskazań zawartych w wyroku WSA we Wrocławiu uzupełnił postępowanie dowodowe o opinie biegłego i wydobył wiadomości specjalne, których nie posiadał. Na ich podstawie i w zestawieniu z innymi dowodami, w tym opracowaniami przedstawionymi przez stronę ustalił stan towaru, tj. jego skład, cechy, funkcje itd., a następnie ocenił je zgodnie z obowiązującymi regułami swobodnej, a nie legalnej oceny dowodów. Następnie tak zebrany materiał dowodowy został przez organ oceniony w świetle dokonanej przez WSA we Wrocławiu wykładni norm prawa materialnego (brzmienia pozycji 3004, uwagi wyłączającej 1(a) do działu 30, komentarza do tej pozycji zawartego w Wyjaśnieniach), którą to wykładnią był związany.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji, organ wielokrotnie odwoływał się do wypowiedzi biegłego A.S., nie kwestionując akcentowanej przez tego biegłego leczniczej i profilaktycznej funkcji preparatu. To zostało ustalone już przez WSA we Wrocławiu, który dodatkowo podkreślił znaczenie rejestracji preparatu jako leku. W niniejszej sprawie wymagała natomiast rozstrzygnięcia kwestia, czy preparat będąc lekiem w rozumieniu brzmienia pozycji 3004 nie jest równocześnie jednym z produktów wyłączonych z tej pozycji, a zatem czy odpowiada przesłankom wyłączającym, zawartym w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej i komentarzu do tej pozycji zawartym w Wyjaśnieniach. Gdyby tak było, preparat mimo że odpowiadałby brzmieniu pozycji 3004 nie mógłby być do niej zaklasyfikowany. Konieczność zbadania tych przesłanek wyłączających jednoznacznie wynika z wyroku WSA. Ze wskazań WSA we Wrocławiu jasno wynikało, że dany produkt może być klasyfikowany do pozycji 3004 jedynie wówczas, gdy będąc lekiem nie będzie jednocześnie jednym z produktów wyłączonych z tej pozycji (opisanych w Wyjaśnieniach do Taryfy).

Szeroko opisany w uzasadnieniu stan towaru o handlowej nazwie X (skład, właściwości i przeznaczenie) został przyjęty przez organ odwoławczy na podstawie wskazanych wyżej opinii. Sąd te ustalenia akceptuje. Dotyczy to w szczególności tego, że jest on bogatoenergetycznym dodatkiem do zwykłych "kuchennych" pokarmów (potraw i napojów), ewentualnie diet przemysłowych - w postaci łatwo rozpuszczalnego, białego proszku. W przypadku potraw jest dodawany po uprzednim rozpuszczeniu w wodzie lub innym płynie. W przypadku napojów powinien być bezpośrednio w nich rozpuszczany. Może być też gotowany z potrawą lub napojem. Nie zmienia ich smaku. Jest lekkostrawny. Przeznaczone są do stosowania doustnego (nie mogą być podawane dożylnie), natomiast mogą być również podawane przez sondę wprowadzaną przez nos do żołądka albo niżej do dwunastnicy, lub przez specjalnie wytworzoną przetokę bezpośrednio do żołądka bądź do jelita cienkiego). Stosowane są w leczeniu żywieniowym, jako bogatoenergetyczny dodatek do diety dla pacjentów niedożywionych, u których przeciwwskazana jest dieta z normalną zawartością białek i/lub tłuszczów, a którzy mogą przyjmować pokarmy doustnie. Są wskazane jako dodatkowe źródło energii w przypadku występowania niedożywienia, niechęci do jedzenia, złego wchłaniania pokarmu, urazów, niewydolności nerek, problemów w trawieniu i/lub wchłanianiu laktozy i/lub sacharozy, ostrej lub chronicznej biegunki. Mogą też stanowić dodatkowe źródło energii dla rekonwalescentów, pacjentów w wieku podeszłym, sportowców, diabetyków, jak również dla niemowląt.

Wg biegłego, pana A.S., stany chorobowe, w których preparaty są stosowane, stanowią niejednokrotnie bardzo poważne jednostki chorobowe (stany ciężkie, choroby o poważnym rokowaniu co do wyleczenia).Preparaty nie mają jednakże właściwości zwalczania w sposób czynny konkretnych chorób i spełniają funkcje produktów o charakterze żywnościowym dostarczających dodatkowej ilości kalorii. Dzięki temu realizują się kolejne funkcje preparatów: lecznicza i profilaktyczna ("funkcja lecznicza realizuje się przez funkcję odżywczą - preparat leczy dzięki temu, że zapewnia odpowiedni sposób odżywiania"). Zapobiegają one bowiem powikłaniom wynikającym z niedożywienia (nieodpowiedniego lub niedostatecznego żywienia) u pacjentów z wieloma poważnymi stanami chorobowymi (głównie choroby przewodu pokarmowego, choroby nowotworowe, stany alergiczne, choroby metaboliczne, itp.). Zapobiegają wystąpieniu objawów chorób, głównie stanowi upośledzonego odżywienia lub też wyniszczenia spowodowanego niedożywieniem na tle różnych chorób (takich jak wyżej wymienione) albo też niedożywieniu występującemu w przebiegu niektórych stanów fizjologicznych (np. u osób w wieku podeszłym). Zwalczają też skutki (i wynikające stąd objawy), które może wywołać nieodpowiednie lub niedostateczne żywienie pacjentów chorych. Zdaniem biegłego, preparaty pozwalają na poprawienie lub modyfikację fizjologicznych funkcji organizmu ludzkiego).

Zasadniczo więc preparaty podawane są wprawdzie w trakcie choroby i/lub profilaktyki chorób ludziom chorym lub zagrożonym chorobami jednakże w celach innych niż ściśle terapeutyczne, profilaktyczne. Są bowiem podawane w celu żywienia osoby chorej (utrzymania lub poprawy stanu jej odżywienia), dostarczenia organizmowi składników odżywczych (tu wyłącznie węglowodany) niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania wszystkich organów wewnętrznych oraz całego organizmu osoby chorej (a w przypadku dzieci i młodzieży także prawidłowego ich rozwoju), zapewnienia energii, pozytywnego oddziaływania na ogólny stan zdrowia oraz zapewnienia dobrego samopoczucia (działanie raczej ogólne na kondycję organizmu niż jednokierunkowe na ognisko choroby). W ten sposób preparaty poprawiają rokowanie, umożliwiają przyspieszenie wyleczenia oraz stosowanie innych metod leczenia (np. leczenie farmakologiczne).

Odnosząc się do zagadnienia składu produkt nie budzi też wątpliwości, że zawiera on niemal wyłącznie węglowodany (łącznie 95%) w postaci mieszaniny cukrów prostych, tj. glukozy (1,9%) i maltozy (4,3%); oraz węglowodanów bardziej złożonych, tj. polimerów glukozy (maltodekstryny), które dominują ilościowo w produkcie, stanowiąc aż 88,8% jego masy. Węglowodany te są otrzymywane ze skrobi kukurydzianej drogą hydrolizy enzymatycznej. Producent określa też produkt jako w całości składający się z maltodekstryn, podając wskaźnik depolimeryzacji skrobi (dextrose equivalent) DE 20. Pozostałością po procesie hydrolizy jest śladowa ilość skrobi pozostająca w produkcie. Preparat nie zawiera węglowodanów w postaci sacharozy, laktozy, fruktozy i galaktozy. Dodatkowo produkt zawiera śladową (0,02%) ilość składników mineralnych. Zdaniem biegłego, wśród substancji wchodzących w skład przedmiotowych preparatów nie ma konkretnie określonych substancji leczniczych w rozumieniu tego pojęcia jako substancji czynnej będącej zasadniczym składnikiem "klasycznego" leku. Preparaty zawierają przede wszystkim substancje o immanentnym charakterze odżywczym (węglowodany), konieczne środki stabilizujące i konserwujące, a także śladową ilość minerałów,. Wprawdzie w odpowiednio wysokich dawkach te ostatnie spełniają funkcje lecznicze w różnych, ściśle określonych stanach chorobowych, jednakże w zalecanej dawce dobowej przedmiotowych preparatów substancje te występują w ilościach śladowych, znacznie niższych niż normy żywieniowe dla ludzi zdrowych (chodzi o normy określające dobowe zapotrzebowanie na określone substancje u ludzi zdrowych). Jednocześnie substancje te minerały oprócz immanentnych właściwości leczniczych mają charakter odżywczy (nie są to substancje lecznicze inne niż odżywcze), występują w zwykłej diecie, są standardowo stosowane przy produkcji żywności i wymagane do pokrycia codziennego zapotrzebowania na nie występującego u zdrowych ludzi. W odniesieniu do zawartych w przedmiotowych produktach węglowodanów biegły stwierdził, iż gdy rozpatruje się je indywidualnie (niejako w izolacji, w oderwaniu od preparatów, których są składnikiem) mają one wyłącznie właściwości odżywcze , jednak z chwilą wejścia w skład omawianych produktów uzyskują również właściwości lecznicze, stając się składnikiem preparatów stosowanych w leczeniu żywieniowym. Według biegłego, "mechanizm powodujący uzyskanie przez w/w substancje odżywcze w ocenianych preparatach właściwości leczniczych polega na tym, iż te w/w substancje odżywcze zostały użyte w przedmiotowych preparatach w ilościach odpowiadających specyficznemu zapotrzebowaniu osób chorych na składniki odżywcze, którego pokrycie gwarantuje ich prawidłowy funkcjonowanie a przez to wpływa na poprawę zdrowia i zapobiega powikłaniom metabolicznym wynikającym z upośledzonego stanu odżywienia." Przedmiotowe preparaty "w momencie użycia ich u ludzi chorych zapobiegają powstaniu stanu upośledzonego odżywienia lub też jeżeli stan taki powstał to pozwalają na skuteczne jego leczenie".

Uwzględniając powyższe ustalenia Sąd uznaje za prawidłowy wniosek organu, że sporny towar nie podlega taryfikacji pod pozycją 3004. Podzielając to stanowisko podkreślić należy, iż punktem wyjścia do rozważań taryfikacyjnych jest ocena prawna wyrażona przez WSA we Wrocławiu w wydanym w tej sprawie w wyroku z dnia 2 czerwca 2006r., którą zarówno organ, jak i Sąd rozstrzygający tę sprawę są związani. Z powołanego wyroku bezspornie wynika, że: po pierwsze - taryfikowany towar z uwagi na jego terapeutyczne/profilaktyczne przeznaczenie i świadectwo rejestracji jako leku odpowiada brzmieniu pozycji 3004, co jednak nie jest wystarczające do taryfikowania go pod tą pozycją; po drugie - może być także innym produktem, w szczególności spożywczym; po trzecie - taryfikowanie towaru do pozycji 3004 będzie uzasadnione tylko wtedy, gdy towar ten będąc lekiem, nie będzie jednocześnie produktem spożywczym wyłączonym z tej pozycji. Istotne jest zatem rozważenie uwagi 1(a) do działu 30 (zgodnie z regułą 1 ORINS), która wyłącza z działu 30 wymienione w niej żywność i napoje takie jak: odżywki dietetyczne, wzmacniające, uzupełniające, dla diabetyków, itp. (przy czym użycie słów "takie jak" wskazuje na wyliczenie przykładowe).. Wyłączenie powyższych produktów żywnościowych ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty zastrzeżeń/warunków przewidzianych dla pozycji.

Zgodnie z uwagami zawartymi w Wyjaśnieniach pozycja 3004 nie obejmuje ona : 1) preparatów zawierających substancje o działaniu leczniczym, o ile zostały dodane wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego; 2) produktów składających się z roślin lub z części roślin o cechach tam wymienionych; 3) dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22; 4) dodatkowo Wyjaśnienia wskazują, że pozycja ta obejmuje natomiast preparaty, w których produkty spożywcze są tylko środkiem wspierającym, zaróbką lub środkiem słodzącym dla substancji leczniczych (np. w celu ułatwienia ich przyjmowania).

Jak z powyższego wynika, klasyfikacja do pozycji 3004 uzależniona jest nie tylko od leczniczo-terapeutycznego przeznaczenia produktu, ale również od niespełnienia powyższych uwag wyłączających. W ocenie Sądu organ z opinii biegłego A.S. wyprowadził prawidłowy wniosek, że preparat jako całość zawiera wyłącznie substancje o wartości odżywczej, gdyż każdy z użytych składników (koncentrat białek mleka, mieszanina tłuszczy, węglowodany) ma wartość odżywczą. Nie ma w preparacie takich substancji, które nie miałyby wartości odżywczej, choć niektóre z nich, np. przedmiotowy koncentrat białek, ma również funkcję leczniczą. Jak słusznie podkreślił organ dokonując wykładni uwagi zawartej w Wyjaśnieniach do pozycji 3004, nie chodzi tu o wyłączenie z niej preparatów zawierających składniki o wartości wyłącznie odżywczej, lecz takich, w których skład wchodzą wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Biegły jednoznacznie stwierdził również, co organ uwzględnił w swych rozważaniach, że preparat (jako całość) nie zawiera w sobie substancji oddziałującej wyłącznie leczniczo, gdyż zawarte w nim sole mineralne, nie przekraczają dobowego zapotrzebowania, a jedynie w zwiększonych dawkach mogłyby oddziaływać leczniczo. Analizowana opinia jednoznacznie dowodzi, że produkt nie utracił spożywczego charakteru, gdyż zawarte w nim substancje odżywcze nie mają jedynie charakteru środka wspierającego, zaróbki, czy środka słodzącego. Cały preparat jest więc odpowiednio zbilansowaną dietą, a zatem organ prawidłowo wskazał, iż nie może być on taryfikowany do pozycji 3004, gdyż wyklucza to uwaga 1(a) do działu 30 stanowiąca, że dział ten nie obejmuje: żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne). Pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, a zatem innym niż odżywcze, a w szczególności innym niż białka, węglowodany, tłuszcze, które w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej jednoznacznie scharakteryzowano jako substancje odżywcze. Sporny preparat substancji leczniczych nie zawiera, a jak wynika z wskazanych wyżej opinii walor leczniczy ma cały preparat dzięki unikatowemu składowi, przy czym zasadniczy charakter nadaje mu koncentrat białkowy. Żaden ze składników traktowany osobno nie ma właściwości leczniczych. Nadto każdy ze składników ma wartość odżywczą, gdyż sam przepis prawa nakazuje je oceniać jako substancje o wartości odżywczej (proteiny, węglowodany i tłuszcze są składnikami odżywczymi według komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach). Preparat zawiera zatem wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Oznacza to bezsprzecznie, iż każda substancja w preparacie, jak i cały preparat mają wartość odżywczą i tej funkcji biegli nie zaprzeczają. Preparat nie zawiera żadnej substancji czynnej leczniczo. Wprawdzie biegły A.S. wskazywał, że brak takiej substancji nie ma znaczenia dla określenia preparatu jako leku, jednak jest to okoliczność istotna z punktu widzenia rozpatrywanych wyłączeń z pozycji 3004 na gruncie taryfikacji celnej i dlatego musiała być brana pod uwagę w rozważaniach taryfikacyjnych. Chodzi tu o "produkty żywnościowe zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej" (uwaga pierwsza Wyjaśnień do pozycji 3004). Równocześnie substancje odżywcze w nim zawarte pełnią funkcję znacznie bardziej istotną, niż tylko środek wspierający, zaróbka czy środek słodzący (uwaga końcowa w Wyjaśnieniach do pozycji 3004). Omawiany preparat odpowiada tym kryteriom, skoro – będąc lekiem – niezaprzeczalnie jest równocześnie produktem zawierającym wyłącznie substancje o wartości odżywczej (biegły A.S. przyznaje, że nie zawiera substancji czynnej leczniczo).

Nie budzi zatem wątpliwości, że preparat służy nie tylko do użytku leczniczego, lecz także równolegle do użytku spożywczego. Jego przeznaczenie jest nie tylko lecznicze, lecz dietetyczno-lecznicze. W tym kontekście jego funkcję żywieniową niewątpliwie należy traktować jako funkcję doniosłą, co nie umniejsza znaczeniu preparatu w leczeniu i profilaktyce. Zatem wnioski wyciągnięte przez organ i dokonana ocena dowodów nie mogą budzić zastrzeżeń Sądu i mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Preparat bowiem pełni równolegle funkcje: lecznicze (zwalcza konkretne schorzenia) jak i profilaktyczne, lecz równocześnie stanowi wyłączne i kompletne pożywienie we wskazanych stanach chorobowych, a zatem pełni także funkcję żywieniową.

W takich okolicznościach istniały podstawy do przyjęcia, że sporny preparat podlega wyłączeniu z pozycji 3004, jako że mieści się w uwadze 1(a) do działu 30, rozpatrywanej w powiązaniu z komentarzem do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Nie stoi temu na przeszkodzie funkcja lecznicza preparatu, bowiem o wyłączeniu decydują odrębne okoliczności, a mianowicie to, czy produkt na skutek dodania substancji czynnej stracił swój charakter żywnościowy. Z przeprowadzonych ustaleń wynika, że sporny produkt takich właściwości nie utracił.

Podobnie bez znaczenia dla taryfikacji do pozycji 3004 pozostają ustalenia, czy w większym stopniu produkt jest lekiem, czy żywnością, gdyż istotne jest to, czy wskutek dodania substancji aktywnej stracił on charakter żywnościowy a ponadto, czy jest on odpowiedni tylko do użytku leczniczego. W obliczu bezspornych ustaleń, że preparat będąc lekiem jest równocześnie pełnowartościową dietą, a więc że jego żywnościowa funkcja nie została mu odebrana (a przynajmniej zminimalizowana), preparat jest objęty wyłączeniem zawartym w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej. Mieści się on w katalogu tej żywności, o której mowa w tej uwadze oraz w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Będąc lekiem jest zarazem dietą, nie stracił więc charakteru żywnościowego i nie służy wyłącznie leczeniu. Ustalenia powyższe, uwzględniające dokonaną przez WSA we Wrocławiu wykładnię uwag wyłączających z pozycji 3004 Taryfy celnej oraz treść opinii biegłego A.S., bezspornie prowadzą do wyłączenia spornego preparatu z pozycji 3004.

Zatem z uwagi na ustalony powyżej charakter substancji zawartych w preparacie zasadnym był wniosek organu, że preparat jako całość mieści się w uwadze wyłączającej 1(a) do działu 30, doprecyzowanej komentarzem zawartym w Wyjaśnieniach do pozycji 3004.

Prawidłowo natomiast organ odwoławczy uznał, że przedmiotowy towar powinien zostać zaklasyfikowany na podstawie reguły 1 ORINS do pozycji 1702 obejmującej "pozostałe cukry, włącznie z chemicznie czystymi laktozą maltozą glukozą i fruktozą, w postaci stałej; syropy cukrowe niezawierające dodatku środków aromatyzujących lub barwiących; sztuczny miód, nawet zmieszany z miodem naturalnym; karmel".

.Uwaga 1 do działu 17 stanowi, iż dział ten (a zarazem pozycja 1702) nie obejmuje m.in. "cukrów chemicznie czystych (innych niż sacharoza, laktoza, maltoza, glukoza i fruktoza) i innych produktów objętych pozycja 2940" (pkt b) oraz "leków i pozostałych produktów objętych działem 30". Kolejne podpozycje kodu 1702 obejmują laktozę i syrop laktozowy, cukier klonowy i syrop klonowy, glukozę i syrop glukozowy o różnej zawartości fruktozy, fruktozę chemicznie czystą pozostałą fruktozę i syrop fruktozowy, zawierające w masie, w stanie suchym, powyżej 50% fruktozy, z wyłączeniem cukru inwertowanego. Z kolei następna podpozycja 170290 obejmuje cukry "pozostałe, włącznie z cukrem inwertowanym i innymi cukrami oraz mieszankami syropów cukrowych, zawierającymi w masie, w stanie suchym, 50% fruktozy". W ramach tego kodu wyodrębniono w podpozycji 170290500 "maltodekstrynę i syrop maltodekstrynowy".

Przedmiotowy towar niewątpliwie spełnia wyżej wymienione przesłanki, od których polska nomenklatura scalona uzależnia klasyfikację pod pozycją 1702. Sporny produkt jest bowiem jest mieszaniną różnych cukrów, tj. cukrów prostych (glukozy, maltozy) oraz bardziej złożonych polimerów glukozy; nie jest więc cukrem chemicznie czystym. Nie jest też produktem objętym pozycja 2940. Produkt ten nie jest też cukrem z pozycji 1701, gdyż nie stanowi ani cukru trzcinowego, ani buraczanego, ani też chemicznie czystej sacharozy oraz występuje w postaci stałej (proszek);

Zasadnie też organy uznały, że obecność śladowych ilości substancji innych niż cukry (chodzi tu o minerały) nie wyklucza towaru z pozycji 1702.

Tym samym odnosząc się do meritum zarzutów podniesionych przez skarżącą w skardze wywiedzionej do tut. Sądu , okazały się one niezasadne.

Pozostałe rozstrzygnięcia zawarte w skarżonej decyzji, a nie kwestionowane w samych zarzutach skargi również okazały się prawidłowe.

Można jedynie zauważyć w tym aspekcie, iż jedynie prostą konsekwencją zwiększenia stawki celnej było zwiększenie podstawy opodatkowania w zakresie podatku VAT, albowiem w myśl art. 15 ust. 4 i 4c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Ponieważ towar został wymieniony w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.12.1999 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 111 poz. 1290), należało zastosować 7% stawkę podatku.

O obowiązku uzupełnienia brakującego wpisu orzeczono na podstawie art. 223 p.p.s.a. Będąca przedmiotem skargi decyzja została bowiem zaskarżona w całości, a zatem w zakresie ustalonej przez organy celne kwoty cła jak i będącej konsekwencją powyższego rozstrzygnięcia większej kwoty podatku od towarów i usług. Mimo objęcia jednym rozstrzygnięciem tych dwóch zagadnień, każde z nich stanowi odrębną sprawę w znaczeniu materialnoprawnym (por. wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 21.01.2008 r. I GSK 2039/06, ONSAiWSA 2008/5/80). W przypadku wykazania w zgłoszeniu celnym niższych lub wyższych od należnych kwot cła, decyzja określająca, w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, kwoty cła w prawidłowej wysokości dotyczy należności pieniężnych. Od skargi wniesionej na taką decyzję pobiera się wpis stosunkowy, którego wysokość zależy od wartości przedmiotu zaskarżenia. Tą wartością jest należność pieniężna w postaci kwoty cła i podatku od towarów i usług, przy czym wartością pieniężną jest ta kwota należności, która jest kwestionowana w skardze wniesionej do sądu. Chodzi tu zatem o wartość tego, co w ramach przedmiotu zaskarżonej decyzji jest w skardze kwestionowane wprost lub wynika z treści skargi i jej uzasadnienia, albo co wynika z istoty, charakteru i okoliczności sprawy (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. akt I FPS 7/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 24). Zatem w sprawie należało pobrać odrębnie wpis od kwoty cła oraz odrębnie od kwoty podatku od towarów i usług , w oparciu o zapis § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16.12.2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221 poz. 2193 ze zm.). Ponieważ strona uiściła tylko wpis w wysokości 217 zł, a prawidłowa wysokość łączna obu należnych wpisów od kwoty cła i podatku od towarów i usług wynosiła 303 zł , na podstawie art. 223 § 2 p.p.s.a orzeczono o obowiązku uiszczenia brakującej części wpisu w wysokości 86 zł.

Z przedstawionych względów Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia prawa materialnego ani procesowego podniesionych w skardze i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 151 poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.