Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 916/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 916/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 października 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2022 r., sprawy ze skargi E.L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 16 maja 2022 r. nr SKO-Pod.-4140-415/22 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2016-2019 I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.167 zł (dwa tysiące sto sześćdziesiąt siedem złotych)


UZASADNIENIE

1.1. Wnioskiem z 30 kwietnia 2019 r. E.L. – nazywana dalej "Skarżącą", zwróciła się do Burmistrza Miasta Nowy Targ o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2016-2019.

1.2. Decyzją z 4 stycznia 2022 r. Burmistrz Miasta Nowy Targ odmówił umorzenia powyższej zaległości.

1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej podniósł między innymi zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p.") w zw. z art. 126 § 1 w zw. z art. 144b § 1 tej ustawy oraz art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. poprzez przesłanie skanu decyzji, a nie pisma w postaci elektronicznej. Przy czym dokumenty te zostały wydane w różnych datach (4 i 12 stycznia 2022 r.) oraz podpisane przez różne osoby. W konsekwencji decyzja ta jest nieważna z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa.

1.4. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącej, decyzją z 16 maja 2022 r. (nr SKO-Pod.-4140-415/22), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W motywach decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu wyjaśniło między innymi – odwołując się przy tym do art. 126 § 1 O.p. – że decyzja organu pierwszej instancji została utrwalona w postaci papierowej i podpisana przez Burmistrza. Następnie została doręczona za pośrednictwem ePUAP pełnomocnikowi strony, a elektroniczny podpis z panelu systemu identyfikował urzędnika nadającego pismo, czyli wykonującego czynność techniczną. Decyzja ta w formie papierowej została doręczona również Skarżącej. Niemniej jednak, w ocenie SKO, powyższe uchybienie nie szkodził stronie, skoro odwołanie od tej decyzji zostało merytorycznie rozpoznane.

2.1. W skardze wywiedzionej o powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 126 § 1 w zw. z art. 144b § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 2 i 8 tej ustawy poprzez zaaprobowanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu przesłania skanu decyzji organu pierwszej instancji, a nie pisma w postaci elektronicznej. Przy czym dokumenty te zostały wydane w różnych datach (4 i 12 stycznia 2022 r.) oraz podpisane przez różne osoby. W konsekwencji decyzja ta jest nieważna. Ponadto decyzja organu drugiej instancji została doręczona w formie skanu;

- art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w przedmiocie sytuacji majątkowej Skarżącej, nieuwzględnienie wszystkich okoliczności przy ustalaniu tego stanu;

- art. 67a § 1 pkt 3 oraz § 2 O.p. poprzez wadliwą interpretację pojęcia ważnego interesu podatnika oraz nadużycie uznania administracyjnego poprze brak umorzenia zaległości podatkowej przy spełnieniu przesłanek do tegoż umorzenia w stopniu oczywistym.

2.2. Pełnomocnik strony wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, względnie ich uchylenie, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów zasługiwały na aprobatę.

3.2. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że art. 126 § 1 O.p. ustanawia zasadę pisemności postępowania podatkowego, przewidując, iż pisma mogą przybrać dwojaką postać: papierową bądź elektroniczną. W przypadku pism papierowych opatruje się je podpisem własnoręcznym. Pisma elektroniczne opatruje się zaś kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym lub kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną organu podatkowego ze wskazaniem w treści pisma osoby opatrującej pismo pieczęcią. Z powyższego wynika, że dokument papierowy oraz dokument elektroniczny to dwie równoważne formy zapewniające realizację zasady pisemności w postępowaniu podatkowym.

Równocześnie wybór jednej z powyższych form determinuje sposób doręczenia danego dokumentu. W przypadku pism w formie elektroniczne doręczenie następuje co do zasady na adres do doręczeń elektronicznych (art. 144 § 1a O.p.), natomiast doręczenie jego wydruku stanowi wyjątek i następuje z zachowanie wymogów określonych w art. 144b O.p. Ordynacja podatkowa nie przewiduje wprost, na jakich zasadach należy doręczyć pismo sporządzone w formie papierowych, niemniej jednak dostrzec należy – trafne w ocenie Sądu – stanowisko wyrażone w doktrynie, zgodnie z którym "na podstawie art. 144 o.p. nie można skutecznie doręczać pism, które zostały wydane w postaci tradycyjnej – papierowej, a następnie je zeskanowano i w takiej postaci zapisano na informatycznym nośniku danych, czyli poddano digitalizacji. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze sporządzeniem tzw. odwzorowania cyfrowego polegającego na przekształceniu dokumentu nieelektronicznego w dokument elektroniczny. Uwaga powyższa jest szczególnie istotna w przypadku, gdy doręczane pismo jest aktem administracyjnym." (P. Pietrasz, komentarz do art. 144 [w:] L. Etel (red.) i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2022). W podobny sposób nauka prawa wypowiada się na tle art. 39 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 2000; dalej jako "k.p.a."), którego treść jest zbieżna z art. 144a O.p.: "Doręczenie na adres do doręczeń elektronicznych nie jest możliwe np. wtedy, gdy pismo zostało utrwalone na papierze lub gdy adresat nie posiada adresu do doręczeń elektronicznych. Natomiast doręczenie w siedzibie organu nie jest możliwe, np. gdy pismo jest utrwalone elektronicznie lub gdy adresat pisma utrwalonego na papierze odmawia jego przyjęcia (A. Wróbel, komentarz do art. 39 [w:] M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2022).

Zdaniem Sądu, powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w treści art. 210 § 1 pkt 8 O.p., zgodnie z którym decyzja powinna zawierać podpis osoby upoważnionej. Tego zaś brakuje w przypadku przesłania skanu decyzji wydanej w postaci papierowej. Widniejący na niej podpis jest bowiem ze swej istoty jedynie kopią, tak jak i cały dokument.

3.3. Powyższe zastrzeżenia są o tyle istotne, że decyzja organu pierwszej instancji została sporządzona w postaci papierowej. Wybierając tę formę organ zobowiązany był zatem do jej doręczenia we właściwy sposób. W tym miejscu ujawnia się jednak brak konsekwencji organu. W akta sprawy znajdują się bowiem dwa dokumenty z 4 stycznia 2022 r. zatytułowane jako "decyzja", na których wskazano ten sam znak (PiO.3120.168.2021) oraz numer ewidencyjny (1/6939), opatrzone własnoręcznym podpisem Burmistrza Miasta Nowy Targ. W pierwszym z nich – w tej części, której organ powinien był oznaczyć stronę – znajduje się następujący zapis: "Pan S.G. działający w imieniu E.L.". W drugim zaś, w tym samym miejscu, umieszczono inny zapis: "Pani E.L.". W obu dokumentach organ wskazał następnie adresy, przy czym w pierwszym przypadku był to adres kancelarii adwokackiej pełnomocnika Skarżącej, w drugim zaś adres samej strony. Pierwszy z dokumentów został w formie skanu przesłany pełnomocnikowi strony na jego adres do doręczeń elektronicznych. Drugi zaś skierowano bezpośrednio do Skarżącej przesyłką rejestrowaną za pośrednictwem Poczty Polskiej.

Jakkolwiek zgodnie z art. 145 § 2 O.p. organ powinien był doręczyć powyższe pismo pełnomocnikowi, jego przesłanie zarówno stronie jak i jej pełnomocnikowi nie stanowi o naruszeniu temu przepisowi. Nie ma również wpływu na początek biegu terminów właściwych dla danego pisma – ten bowiem liczy się od daty skutecznego doręczenia pisma pełnomocnikowi strony. Tym niemniej, mając na uwadze przedstawioną powyżej wykładnie art. 144 O.p., należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organ nie doręczył powyższej decyzji pełnomocnikowi strony. Otrzymał on bowiem jedynie jej kopię, której nie można przydać waloru dokumentu. Równocześnie należy uznać, że doręczenie decyzji bezpośrednio stronie z pominięciem jej pełnomocnika nie mogło wywołać skutków procesowych.

3.4. Biorąc pod uwagę, że w kontrolowanej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu uznało, że powyższe uchybienie nie miało jednak znaczenia, ponieważ strona otrzymała decyzję, a następnie wniosła odwołanie – należy przywołać treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r. (sygn. akt I FPS 4/21). Jakkolwiek uchwała ta dotyczyła skuteczności doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej bezpośrednio stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, zawarte w niej rozważania znajdują również zastosowanie w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny rozważał bowiem w ramach pytania prawnego, czy wówczas gdy strona wniesie zażalenie, chociaż samo postanowienie zostało jej doręczone z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., można uznać, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego "ustawodawca nie wprowadził »braku dla strony ujemnych skutków procesowych« jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter »zero-jedynkowy«. W każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 O.p. uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przecież wadliwość doręczenia sprawia, jak wyżej wskazano, że postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego, nie rozpoczyna biegu termin do wniesienia zażalenia. Wadliwość doręczenia decyzji, czy postanowienia nie może też stanowić podstawy wniosku o wznowienie postępowania opartej na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Ustawodawca jednoznacznie bowiem określił, że wznowienie postępowania dotyczy wyłącznie decyzji i postanowień ostatecznych. W przypadku zaś wadliwego doręczenia stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika akt nie wchodzi do obrotu prawnego i nie rozpoczyna się bieg terminu do jego zaskarżenia."

3.5. W świetle powyższego, skoro pełnomocnik strony nie otrzymał decyzji Burmistrza Miasta Nowy Targ, a jedynie jej elektroniczną kopię należy stwierdzić, że w świetle art. 144 § 1a, art. 144 § 1c pkt 1, art. 145 § 2 oraz art. 211 O.p. – decyzja ta nie weszła w życie. Natomiast wydający ją organ nie był nią związany w rozumieniu art. 212 O.p., sama zaś decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego i nie może wywoływać żadnych skutków prawnych. W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania, o którym jest mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Ten bowiem liczony jest od dnia doręczenia. W tym stanie rzeczy rozpoznając odwołanie strony organ powinien był uznać, że było ono przedwczesne, czyli niedopuszczalne i wydać postanowienie przewidziane w art. 228 § 1 pkt 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie mógł podzielić sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. O nieważności decyzji z uwagi na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa można bowiem mówić dopiero, wówczas gdy wejdzie ona do obrotu prawnego. Na tym zaś etapie postępowania, jak już Sąd wyjaśnił, decyzję organu pierwszej instancji należy uznać za nieistniejącą.

3.6. Ponownie rozpoznając sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku i wyda orzeczenie o właściwej treści.

3.7. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."). O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.