Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1633/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, 180 par. 1, 188
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Dnia 27 lipca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cisek Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca) Protokolant: Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2004 sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt. I nie może być wykonywana.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]Nr [...]określającą zobowiązanie A sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...]oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...].

W uzasadnieniu swojej decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż Spółka zaniżyła przychody o kwotę [...]wynikającą z faktur, które Spółka wystawiła dla Spółdzielni Mieszkaniowej B we W. za roboty budowlane przeprowadzone w trzech budynkach mieszkalnych. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, iż w dniu [...] A sp. z o.o. zawarła ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowę nr [...], w której zobowiązała się zakończyć rozpoczęte budowy trzech budynków mieszkalnych w wyznaczonym terminie. Z dniem [...]Spółdzielnia odstąpiła od umowy z winy wykonawcy - z powodu niedotrzymania wyznaczonych terminów. Spółdzielnia jednocześnie zobowiązała Spółkę do opuszczenia placu budowy do dnia [...], oraz wyznaczyła termin ostatecznego rozliczenia finansowego na dzień [...]. Spółka sporządziła faktury zawierające ostateczne rozliczenie finansowe wykonanych robót dopiero dnia [...] i przekazała je Spółdzielni. Z załączonych do faktur rozliczeń finansowych wynikało, że faktury te obejmują różnicę między zagwarantowaną w umowie ryczałtową ceną za faktycznie wykonane dnia [...]poszczególne elementy robót do, a należnościami za te roboty ujętymi w fakturach wystawionych na podstawie częściowych protokołów odbiorów wykonanych robót.

Spółdzielnia pismem z [...]( l.dz[...]) zwróciła Spółce wszystkie faktury. W piśmie tym Spółdzielnia stwierdziła, iż budowa została już rozliczona według stanu rzeczywistego istniejącego w dniu przerwania robót, zaś różnica w stosunku do cen umownych wynika z niewykonania wszystkich umówionych prac, składających się na poszczególne elementy, niezastosowania przez Spółkę w wycenie robót wartości poszczególnych elementów w oparciu o tabele ryczałtowe poprzedniego wykonawcy, a także z wad wykonanych robót. W konsekwencji odmowy zapłaty Spółka skierowała do Sądu Okręgowego Wydział X Gospodarczy we W. pozew z dnia [...] przeciwko Spółdzielni o zapłatę kwoty [...], wynikającej z tych faktur.

W tym stanie rzeczy Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że faktury VAT zawierające ostateczne rozliczenie finansowe robót wykonanych przez Spółkę na rzecz Spółdzielni na podstawie umowy nr [...]winny zostać wystawione przez Spółkę zgodnie z § 6 ust. l pkt. 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), nie później niż 30 dnia od opuszczenia placu budowy, to jest do dnia [...], wobec czego wartość netto robót budowlanych wyszczególnionych w fakturach z [...] stanowi przychód Spółki za maj 1998 r. na podstawie art. 12 ust. l ustawy z. 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, póz. 482 ze zm.). Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej o fakcie, iż kwota ta stanowi przychód należny świadczy okoliczność, że spółka wystąpiła na podstawie wystawionych faktur o zapłatę przeciwko Spółdzielni.

Jednocześnie Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki w kwocie [...], uznane przez Inspektora za nienależycie udokumentowane. Były to bowiem rachunki wystawione przez nieistniejący podmiot gospodarczy -C, ul. M. [...],[...] Z. O sprawdzenie danych ewidencyjnych firmy J. R. Inspektor Kontroli Skarbowej zwrócił się do:

-Urzędu Skarbowego w O. W., kierując się wyszczególnionym na rachunkach numerem identyfikacji. W piśmie z dnia [...] (nr [...]) Urząd odpowiedział, że cyt. "firma C ul. M. [...],[...]Z., NIP [...]nie istnieje w bazie tut. Urzędu". Ponadto Urząd nie generował numerów identyfikacji podatkowej rozpoczynających się na 622-735, a na terenie działania Urzędu nie ma miejscowości Z.;

- Urzędu Skarbowego w K. kierując się wyszczególnioną na rachunkach siedzibą firmy. W piśmie z dnia [...]Urząd odpowiedział, że w ewidencji podatników Urzędu nie figuruje R. J., zam. Z.. Jednocześnie poinformował, że nie figuruje on w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w J., - co ustalono w rozmowie telefonicznej z pracownikiem tego Urzędu, w miejscowości Z. (właściwość miejscowa U.S. J.) nie występują ulice, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...]nie zostało wydane przez Urząd Miasta i Gminy K. (rozmowa telefoniczna przeprowadzona w Panią E. B. - pracownikiem działu ewidencji działalności gospodarczej U.M. i Gm. K.).

Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził także zawyżenie kosztów uzyskania dochodów o kwotę [...], stanowiącą koszty robót budowlanych będących w toku na koniec roku przy ul. K. [...]. Zdaniem kontrolującego, przychód ze sprzedaży tych robót nie został uzyskany w 1998, w związku, z czym koszty ich prowadzenia - jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych -mogą być potrącone jedynie w roku uzyskania przychodu.

W odwołaniu Spółka podniosła, że odbiór robót budowlanych ma charakter czynności prawnej zamawiającego oraz wykonawcy określonej w art. 462 kodeksu cywilnego, ma charakter pokwitowania wykonania świadczenia i nie jest to czynność wyłącznie faktyczna. Zdaniem spółki zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego dopiero z chwilą odbioru robót oraz po upływie terminu wyznaczonego w umowie na wystawienie faktury i na zapłatę tej faktury powstaje obowiązek zamawiającego zapłaty wynagrodzenia. Protokół odbioru robót stanowi, zatem jedyną i zarazem konieczną podstawę prawną do wystawienia stosownej faktury przez wykonawcę. Strona wskazała, że w przedmiotowej sprawie nie sporządzono odbioru robót budowlanych wykonanych dla Spółdzielni Mieszkaniowej B, tym samym zamawiający nie potwierdził zakresu wykonanych robót, ani ich ilości i jakości, a także wartości, wobec czego nie powstał przychód.

Podatnik zarzucał ponadto, iż nieuzasadnione jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych fakturami wystawianymi przez J. R. Spółka wywodziła, że rozwiązania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależniają kwalifikację wydatku do kategorii podatkowego kosztu uzyskania przychodu od wystąpienia kilku przesłanek. Po pierwsze wydatek musi być poniesiony, po drugie musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, po trzecie musi być kosztem potrącalnym w roku podatkowym w myśl art. 15 ust. 4 ustawy oraz wydatek nie może być kosztem wymienionych w art. 16 ust. l ustawy. Zdaniem podatnika wyłącznie te elementy decydują o tym, czy dane wydatki mogą być zakwalifikowane do podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Wobec tego - jak wywodzi podatnik- kosztami są wszelkie nakłady mające na celu uzyskanie dodatniego wyniku finansowego poza wyjątkami, które prawodawca wyraźnie wyklucza i nie występują żadne dodatkowe przesłanki rozstrzygające o dopuszczalności, bądź niedopuszczalności kwalifikacji danego wydatku do podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem podatnika sprzecznym z obowiązującym prawem jest postępowanie odwołujące się przy ustalaniu zobowiązania w podatku dochodowym do innych kategorii czy obszarów prawa, na przykład do przepisów o rachunkowości, bowiem prawo podatkowe już dawno wyodrębniło się i posiada pełną samodzielność jurydyczną na tle innych dziedzin prawa. Zdaniem podatnika rachunki uproszczone wystawione przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą samodzielnie, na podstawie wpisu do ewidencji gospodarczej, pod nazwą (firmą) C obejmują zdarzenia gospodarcze, które faktycznie wystąpiły w rzeczywistości. Podatnik na tą okoliczność wskazał umowy, protokoły z wykonania robót, dowody kasowe, dzienniki budowy.

Dodatkowo spółka zarzucała, że nie można stwierdzić, iż firma C nie istniała w 1998r. gdyż wszystkie środki dowodowe potwierdzają jej istnienie. Bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie jest -zdaniem podatnika- fakt, że kilka lata później, tj. w 2001 r. Inspektor UKS nie może odnaleźć kontrahenta. Spółka wskazała, iż jest to osoba fizyczna, której byt prawny regulują przede wszystkim przepisy Kodeksu cywilnego. Decyzję w zakresie bytu (istnienia) lub niebytu (nie istnienia) prawnego może rozstrzygnąć tylko sąd cywilny. Nie występowanie określonego podatnika - osoby fizycznej w ewidencji Urzędu Skarbowego w 2001 r. nie skutkuje - zdaniem spółki- tym, że nie istniał on w rzeczywistości 1998r. i nie istnieje (żyje) obecnie.

Podatnik zarzucał, także, że Inspektor Kontroli Skarbowej niezasadnie zakwestionował koszty robót o wartości [...]wykonanych przez podwykonawców w 1998 r. jako koszty uzyskania przychodu. Podatnik wywodził, bowiem, że przychód ze sprzedaży tych robót wystąpił w roku podatkowym 1998r. już [...]zgodnie z fakturą [...].

Decyzją z dnia [...] (Nr [...]) Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W związku z zarzutami odwołania Izba Skarbowa zwróciła się do:

- Urzędu Miasta i Gminy w K. z zapytaniem, czy dokonywano wpisu R. J. do ewidencji działalności gospodarczej. Pismem z dnia [...] U.M. i G. K. poinformował, że "w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta i Gminy w K. nigdy nie figurował i nie figuruje wpis na nazwisko: R.J. zamieszkały [...]Z., ul. M. [...]."

- Urzędu Skarbowego w R. o udzielenie informacji, czy Pan R. J. figurował w ewidencji podatników i w jakim okresie. Pismem z dnia [...] (nr [...]) udzielono odpowiedzi, że "w/w nie figurował i nie figuruje w ewidencji podatników tut. Urzędu."

Zdaniem Izby Skarbowej z całości zgromadzonego materiału wynika nie tylko, że zakwestionowane rachunki na kwotę [...]zostały wystawione przez firmę nieistniejącą - C ul. M. [...],[...]Z., NIP [...], ale również, że osoba fizyczna - J. R. - wystawiająca te rachunki też nie istnieje. Wobec tego Izba Skarbowa wywodzi, że zgodnie z treścią art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Te odrębne przepisy to przepisy Ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121 z 1994 r. póz.591 ze zm.). Zgodnie z art. 22 ust.1 tej ustawy dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, tj. m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej. Zatem, aby uznać poniesiony wydatek za koszty uzyskania przychodów, podatnik winien faktycznie ponieść wydatek, wykazać jego związek z uzyskanym przychodem oraz przedstawić dowód poniesienia wydatku odpowiadający wymaganiom przewidzianym w powołanych przepisach ustawy o rachunkowości. Dowody księgowe, na podstawie których podatnik odliczył koszty uzyskania przychodów, były wystawione przez nieistniejący podmiot, nie pochodziły również od osoby fizycznej Pana J. R., a więc był zdaniem Izby fikcyjne. Zatem w świetle art.15 ust.1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 9 tej ustawy, wydatków w kwocie [...]nie można uznać za koszty uzyskania przychodów.

Dlatego Izba Skarbowa nie uwzględniła wniosków dowodowych Spółki w postaci zeznań świadków, umów, protokołów wykonania robót, dowodów kasowych, dokumentacji procesu budowlanego, uznała bowiem, iż okoliczności, że firma R. J. w 1998 r. nie istniała, zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Izba Skarbowa podtrzymała również ustalenia organu I instancji odnośnie kosztów robót budowlanych w toku nie uznanych za koszt uzyskania przychodów w 1998. Izba Skarbowa wywodziła, iż przychód z tytułu wykonania tych robót został uzyskany w 1999, wobec czego sporne wydatki w kwocie [...], w świetle art.15 ust.4 cyt. ustawy o podatku dochodowym, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów 1998 r. Wymieniony przepis stanowi, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe.

Odnośnie zwiększenia przychodów o kwotę [...]z tyt. robót budowlanych w trzech budynkach mieszkalnych Spółdzielni B we W. Izba Skarbowa podtrzymała ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej, wskazując przy tym na niekonsekwencje podatnika, który twierdzi , że nie wystąpił przychód , a jednocześnie dochodzi należności na drodze sądowej.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję skarżąca Spółka wnosi o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów art.122, art.180 § 1 i § 2, art.187 § 1 oraz art.188 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, póz.926 ze zm.). Zdaniem Strony przed wydaniem zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe zgodnie przepisami prawa. Pominięto wnioski dowodowe Spółki dotyczące spornych robót budowlanych o wartości [...]. Skarżąca powtórnie wniosła o dopuszczenie wnioskowanych dowodów.

Odnośnie wydatków w kwocie [...]z tytułu robót budowlanych wykonanych na rzecz D Skarżąca zarzucała sprzeczność zaskarżonej decyzji z decyzją Izby Skarbowej z dnia [...]Nr [...]w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Sprzeczność dotyczy kwestii roku potrącenia wydatków. W zaskarżonej decyzji na stwierdzono, że "sporne wydatki wiążą się z przychodami 1999 r.", natomiast w decyzji dotyczącej następnego roku podatkowego stwierdzono, że "wydatki w kwocie [...]stanowiące roboty w toku, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w 1999 r., gdyż wiążą się z przychodami uzyskanymi w 2001 r.".

W końcu Skarżąca powtórzył argumenty odwołania zarzucając, że Izba Skarbowa nie odniosła się do nich w sposób przewidziany prawem.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, stwierdzając, że jej zarzuty są bezzasadne.

Zarzut dotyczący sprzeczności zaskarżonej decyzji z decyzją w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. nie znajduje - zdaniem Izby- oparcia w materiale dowodowym sprawy. Izba Skarbowa wskazała, iż w trakcie postępowania odwoławczego dotyczącego następnego roku podatkowego Strona przedłożyła nowe dowody w sprawie (m.in. protokół odbioru robót budowlanych wykonanych na rzecz D sporządzony dnia [...].) na poparcie swojego stanowiska, że sporne roboty Spółka mogła zafakturować dopiero w 2001 r.

Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego- zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna.

W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynaci podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej (art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, ONSA 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, kiedy i jakie roboty budowlane zostały przez podatnika wykonane na rzecz spółdzielnia B, oraz czy i w jakim zakresie usługi opisane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane i kto je w istocie wykonywał.

Zgodzić się trzeba w prawdzie z dokonaną przez organ I instancji wykładnią prawa materialnego dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przy wykonywaniu robót budowlanych, jednakże powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku nie przesądza automatycznie o powstaniu przychodu należnego w podatku dochodowym. Przychód ten staje się należnym w chwili, gdy po stronie zamawiającego powstaje obowiązek zapłaty. Dla ustalenia tego momentu konieczne jest zbadanie stosunków pomiędzy stronami umowy.

Wbrew stanowisku skarżącego, dla powstania obowiązku zapłaty nie jest konieczne, aby zawsze nastąpił odbiór robót. "Gdy zamawiający z przyczyn leżących po jego stronie uchybia obowiązkowi odbioru robót, następują skutki zwłoki po jego stronie i takie zachowanie pozostaje bez wpływu na roszczenie wykonawcy, który uprawniony jest do żądania wynagrodzenia, a roszczenie jego staje się wymagalne z chwilą, w której po spełnieniu obowiązków przez wykonawcę, odbiór winien nastąpić (wyrok S.Apel. w Katowicach z dnia 17.02.2000 I ACa 1027/99 Pr.Gosp. 2001/2/48). Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Także zresztą umowa łącząca skarżącą spółkę z inwestorem w § przewiduje działania na wypadek odmowy przystąpienia do odbioru. Wobec tego brak odbioru nie przesądza o tym, iż wynagrodzenie nie jest należne. Konieczne jest jednak ustalenie, w jakim momencie należnym się stało.

Drugim istotnym dla określenia przychodu podatkowego elementem jest określenie, jaka kwota stała się należną- a więc w wypadku robót budowlanych -jakie prace zostały wykonane i jakie określono za nie wynagrodzenie. W sytuacji gdy istnieje protokołu odbioru robót, zawiera on wszelkie niezbędne elementy. W wypadku jednak jego braku okoliczności te należy zbadać w toku postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie z zebranych dowodów- w tym w szczególności z treści pozwu do sądu powszechnego i załączonej do niego korespondencji wynika, iż właśnie zakres wykonanych robót był pomiędzy stronami umowy sporny. Jak zaś wynika z informacji podanych w sprawie I S.A./Wr 2255/02 - dotyczącej podatku od towarów i usług za 1998- na rzecz skarżącego sąd powszechny zasądził jedynie cześć dochodzonych kwot. Może to wskazywać, iż zakres prac podawany przez skarżącego w pozwie i wystawionych fakturach nie jest w istocie zbieżny ze stanem rzeczywistym.

Wobec tego w celu prawidłowego określenia daty powstania i wysokości przychodu z tytułu wykonanych robót budowlanych należy uzupełnić postępowanie dowodowe o ustalenie zakresu robot jakie zostały przez skarżącego wykonane i daty w której - zgodnie z łączącą strony umową powinien prawidłowo nastąpić ich odbiór. W tym zaś celu - poza odpowiednia analizą już zgromadzonych w aktach administracyjnych dokumentów należy zapoznać się z dowodami jakimi dysponował Sąd Okręgowy we W. w sprawie sygn. [...].

Także w części dotyczącej usług udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez podmiot nieistniejący postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone prawidłowo.

Zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż z całości materiału dowodowego wynika, że podmiot wystawiający rachunki nie istniał w 1998r, bowiem z uzyskanych informacji wynika, iż również w przeszłości nie figurował w rejestrach urzędów a więc nie był podatnikiem żadnego podatku- ani jako przedsiębiorca, ani jako osoba fizyczna. Jednakże wobec stwierdzenia Izby, że w istocie nie kwestionuje ona faktu wykonania usługi - przedstawione dowody są zbyt skąpe, aby ocenić, czy istnieją podstawy do kwestionowania spornych kosztów. Samo bowiem nie zachowanie wymogów ustawy o rachunkowości nie oznacza w sposób automatyczny niemożliwości wykazania innymi dowodami faktu poniesienia kosztów. Sąd w składzie orzekającym zgadza się z wyrażanym dotychczas w orzecznictwie poglądem, iż ,,...Czym innym są wymogi księgowości, wskazane w ustawie z 1994 r. o rachunkowości, a czym innym procedura dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jeżeli zatem podatnik przedstawia kserokopię rachunku, to albo jest ona zgodna z oryginałem, albo została spreparowana. Ciężar wykazania ostatnio wymienionej okoliczności spoczywa na organie podatkowym. Nie do przyjęcia jest teza, jakoby art. 9 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych eliminował możliwość zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 180 § 1 i 188. Naruszenie przez podatnika obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej pociąga za sobą określone skutki, w tym między innymi konieczność ustalenia dochodu w drodze oszacowania. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego od przeprowadzenia dowodów na okoliczność faktów, które przy oszacowaniu powinny być wzięte pod uwagę..." (wyrok NSA w Warszawie z 1.12.1999 sygn. akt. III SA 7985/98 LEX nr 39724)

Nie można wobec tego uznać za prawidłowe pominięcia przez Izbę Skarbową wniosków dowodowych strony zmierzających do wykazania faktycznego wykonania robót. Jest to bowiem - jak wskazano wyżej- okoliczność istotna dla sprawy a fakt, że tezy dowodowe strony są sprzeczne z ustaleniami organów skarbowych, nie może prowadzić do pozbawienia strony możliwości obrony jej praw. "Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony." (wyrok NSA O/Z w Katowicach z dnia 4.01.2002 sygn. akt I SA/Ka 2164/00 ONSA 2003/1/33)

Zwrócić przy tym należy uwagę, że niewątpliwie nierzetelne rachunki stanowiły podstawę dokonywania zapisów w księgach. "Jeśli zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym" (wyrok NSA O/Z w Rzeszowie z dnia 15.03.2002 sygn. akt SA/Rz 818/00 POP 2003/1/11). Dlatego w niniejszej sprawie organy skarbowe winny rozważyć, czy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 193 § 3 i 4 Ordynacji Podatkowej, a także czy wobec tego nie jest konieczne zastosowanie procedury szacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej.

Reasumując na skutek naruszenia przepisów proceduralnych oraz błędnej wykładni prawa materialnego organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skarżącego odnośnie kosztów robót budowlanych w toku, wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów 1998 r. wskazana przez skarżącego sprzeczność dwóch decyzji Izby Skarbowej jest w istocie pozorna, obie bowiem decyzje w istocie ustalają iż przychód z tytułu sprzedaży tych robót nie nastąpił w 1998. Logicznym przy tym jest wyjaśnienie Izby Skarbowej, iż strona wykazała faktyczną datę osiągnięcia przychodów z takim opóźnieniem, że nie mogła ona być uwzględniona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżący na etapie skargi nie kwestionuje w istocie samego faktu uzyskania przychodów w jednym z następnych lat podatkowych, co pozostaje w zgodzie z jego własnymi oświadczeniami złożonymi w postępowaniu podatkowym za 1999, a znanymi Sądowi z urzędu w związku z rozpoznaniem sprawy sygn. akt I SA/Wr 1803/02. wobec tego za prawidłowe należy uznać ustalenie, że stosownie do art. 15 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych " Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione." "W świetle art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) nie jest możliwe potrącenie kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym je poniesiono, jeżeli ten rok nie jest jednocześnie rokiem, którego te koszty dotyczą (w którym przychód stał się należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 powołanej ustawy)". (wyrok NSA O/Z w Łodziz dnia 8.05.2001 sygn. akt I SA/Łd 80/00 ONSA 2002/3/11) Zgodnie z tym przepisem koszty prowadzenia robót budowlanych mogą być zaliczone wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego, w którym uzyskany został przychód ze sprzedaży tych robót. Skoro zaś organy skarbowe prawidłowo ustaliły, iż skarżący nie uzyskał takiego przychodu w 1998, nie można było w tym roku potracić kosztów.

Dlatego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.