Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1685/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret czwarte, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e, art. 28 ust. 2, art. 28 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 6
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 75 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 69 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 72 poz 665
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 maja 2002 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Prawo bankowe.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...], wydaną na skutek ponownego rozpoznania sprawy decyzją z dnia 07 grudnia 2015 r., nr [...] określił M. M. (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu uzyskanego dnia 10 marca 2009 r. przychodu z odpłatnego zbycia wynoszącego 2/3 udziału w nieruchomości.

Skarżący dnia 10 marca 2009 r., na mocy aktu notarialnego rep. A nr [...] zbył udział 2/3 części nieruchomości położonej w P., obręb [...], Os. X., obejmującej działki nr [...] oraz [...] za kwotę [...]zł. Sprzedaży dokonano przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie. Zbyte prawo stanowiło majątek osobisty skarżącego.

Skarżący dnia 19 marca 2009 r., złożył oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego przychodu w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W dniu 14 marca 2011 r., do Urzędu Skarbowego w S. wpłynął akt notarialny rep. A nr nr [...] z dnia 30 marca 2005 r., potwierdzający zakup lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w P., ul. [...] wraz z udziałem w gruncie za kwotę [...]zł oraz zakup lokalu użytkowego – garażu nr [...] wraz z udziałem w gruncie za kwotę [...]zł. Powyższego nabycia dokonano do majątku osobistego skarżącego w zamian za pieniądze pochodzące z tego majątku. Transakcja była częściowo finansowana z kredytu. Z zaświadczenia wystawionego przez F(1) S.A. wynika, że w okresie od 10 marca 2009 r. do 8 marca 2011 r., skarżący dokonał spłaty kapitału kredytu na kwotę [...]zł oraz spłat odsetek na kwotę [...]zł. Według udziału wartości całej inwestycji, kwota spłaconego kredytu wraz z odsetkami przypadająca na finansowanie zakupu lokalu mieszkalnego wynosi 88% z kwoty [...]zł, tj. [...] zł. Kwota ta została uznana przez organ I instancji za wydatkowaną zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o PDOF.

Dnia 14 marca 2011 r. skarżący przedłożył również umowę przeniesienia własności, sporządzoną w formie aktu notarialnego nr rep. A nr [...] w dniu 06 czerwca 2007 r. W umowie tej skarżący oraz S. M. oświadczyli, że aktem notarialnym z dnia 8 maja 2007 r. rep. A nr [...] zawarli umowę sprzedaży, mocą której kupili prawo własności nieruchomości położonej w M(1), obręb [...], stanowiącej działki nr [...] i nr [...], na której rozpoczęto budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego za kwotę [...]zł, oraz że w ich związku małżeńskim obowiązuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej.

Przedłożono również akt notarialny z dnia 01 lutego 2008 r., rep. A nr [...] zawierający umowę darowizny, z której wynika, że skarżący oraz S. M. są na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej, właścicielami nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], oznaczonej numerem działki 286 i nieruchomości położonej w M(1), oznaczonej nr działek [...] i [...], oraz że darują S. M. do jej majątku osobistego nieruchomość położoną w S., a M. M. do jego majątku osobistego nieruchomość położoną w M(1).

Skarżący zgodnie z umową zawartą dnia 14 stycznia 2008 r. z F(1) S.A. zaciągnął kredyt w kwocie [...]zł na budowę domu jednorodzinnego na działkach nr [...] i [...] zlokalizowanych w P. . Z zaświadczenia banku wynika, że skarżący w okresie od 10 marca 2009 r. do 08 marca 2011 r. dokonał spłat kredytu w łącznej kwocie [...]zł. Kwota ta została uznana za wydatkowaną zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o PDOF. Dnia 14 marca 2011 r. przedłożono ponadto umowę z dnia 25 lutego 2009 r. na dostawę i montaż elementów z kamienia naturalnego. Omawiana umowa została zawarta pomiędzy skarżącym a F(2) S.A., jako miejsce dostawy i montażu wskazano budowę przy [...] w M(1).

Organ I instancji wyjaśnił, że skarżący mimo rozmów telefonicznych oraz wezwań nie złożył dokumentów potwierdzających wydatkowanie w całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości zgodnie ze złożonym oświadczeniem. Po przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...] wskazał, że skarżący w związku z prowadzoną budową poniósł wydatki na usługi i materiały budowlane udokumentowane fakturami w łącznej kwocie [...]zł. Z tej kwoty sumę [...] zł uznano za wydatkowaną zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy o PDOF. Nie uwzględniono natomiast wydatków w kwocie [...]zł. W ocenie organu I instancji ustawa o PDOF nie definiuje pojęć budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy, remontu i modernizacji własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Z uwagi na powyższe dopuszczalne jest posiłkowanie się regulacjami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. nr 156, poz. 778). Powołane rozporządzenie wydano na podstawie art. 27a ust. 19 ustawy o PDOF, w związku z odliczeniami od podatku wydatków na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego jednak w ocenie organu I instancji przepisami tego rozporządzenia można również kierować się w zakresie wydatków na remont lub modernizację w ramach zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o PDOF. W tym kontekście wskazano, że naprawa i izolacja basenów, zakup wymienionych narzędzi, odzieży i wyposażenia nie spełnia kryterium ustawowego celu, tj. budowy, rozbudowy, nadbudowy, adaptacji, remontu i modernizacji nie mieszcząc się w wykazie zawartym w powołanym rozporządzeniu.

Wyjaśniono, że podatek od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nabytej przed dniem 1 stycznia 2007 r. nieruchomości, zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o PDOF ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Omawiana zasada nie znajdowała jednak zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r .

Organ I instancji zaznaczył, że skarżący w różnych terminach składał nieuporządkowane dokumenty: faktury, KP i przelewy, których częściowo nie można było w żaden sposób powiązać ze sobą. Skarżący mimo wielokrotnych wezwań nie stawił się w siedzibie organu I instancji celem wyjaśnienia wątpliwości dotyczących złożonych dokumentów, jak również nie wyznaczył pełnomocnika. Dnia 27 października 2015 r., skarżący przedłożył kolejne dokumenty w liczbie 210 ponumerowanych kart.

Mając na uwadze całość zgromadzonego materiału dowodowego za udokumentowane uznano wydatki poniesione w okresie od 11 marca 2009 r., do 08 marca 2011 r. na usługi i materiały biorąc pod uwagę ich niezbędność do prawidłowej realizacji procesu budowy domu mieszkalnego w M(1) na ogólną kwotę [...]zł. Szczegółowe rozliczenie wydatków wydatkowanych na nabycie usług oraz materiałów celem realizacji procesu budowy domu mieszkalnego w M(1) przedstawiono w tabeli nr 1 decyzji organu I instancji. Za wydatki poniesione na cele o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o PDOF uznano wydatki na spłatę kredytów na cele mieszkaniowe w łącznej kwocie [...]zł poniesione w okresie dwóch lat od dnia 10 marca 2009 r. Z uwagi na powyższe uznano, że skarżący udokumentował poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe w łącznej kwocie [...]zł. Wyjaśniono, że w skład wydatków nieuznanych za poniesione na wskazany cel wchodzą wydatki związane z nabyciem: narzędzi budowlanych, drobnych materiałów, wykorzystywanych podczas budowy domu, które mogą zostać ponownie wykorzystane do innych celów, mebli i innych elementów wyposażenia domu, jak również wydatki z tytułu ochrony mienia. Za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe nie uznano również wydatków związanych z budową garażu i basenu, wydatków udokumentowanych dowodami wpłat dotyczącymi materiałów budowlanych, na które nie przedłożono faktur potwierdzających poniesienie wydatków. Za wydatki poniesione na omawiane cele nie uznano również wydatków udokumentowanych przelewami i dokumentami KP z uwagi na nieprzedłożenie faktur potwierdzających rozliczenie wydatków. Szczegółowe zestawienie wydatków uznanych za nieponiesione na cele mieszkaniowe zawarto w tabeli nr 2 i 3 do uzasadnienia decyzji organu I instancji. Za wydatki nieponiesione na cele mieszkaniowe uznano ponadto wydatki na spłatę kredytu przeznaczonego na nieokreślony cel konsumpcyjny w łącznej kwocie [...]zł. W sumie organ I instancji nie uznał za wydatki poniesione na cele o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) wydatków w łącznej kwocie [...]zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania bądź orzeczenie w przedmiocie jej rozstrzygnięcia. Względnie zaś wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...] zarzucono naruszenie:

1) art. 120, art. 122, art. 123 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 § 1, § 3, art. 191, art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), wskutek prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie w sposób niezapewniający obiektywnego i wszechstronnego rozpoznania stanu faktycznego związanego z wydatkowaniem środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży nieruchomości (udziału we własności nieruchomości), w tym poprzez:

a) rozstrzygnięcie istoty sprawy i ocenę okoliczności stanu faktycznego z pominięciem znacznej części dowodów źródłowych dołączonych do akt prowadzonego postępowania podatkowego;

b) zaniechanie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego sprawy oraz niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

c) uniemożliwienie stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu wskutek zignorowania okoliczności rekonwalescencji strony, a także całkowite pominięcie wniosków o uwzględnienie przez organ podatkowy – w aspekcie wyznaczanych terminów procesowych dla dokonania poszczególnych czynności – stanu zdrowia wymagającego ciągłej rehabilitacji z uwagi na przebyty wypadek drogowy i doznane urazy kręgosłupa;

d) pominięcie znacznej części dowodów źródłowych potwierdzających wydatki strony czynione kasowo (a stanowiące o zwolnieniu przedmiotowym z opodatkowania uzyskanego dochodu) i dokonanie ich nieprawidłowej z punktu widzenia istoty sprawy kwalifikacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym w kontekście definiowania pojęcia budowy własnego domu jednorodzinnego;

e) pominięcie i całkowicie nieprawidłowe rozpoznanie wydatków udokumentowanych wystawionymi dowodami wpłat odpowiednio z dnia 03 kwietnia 2009 r. oraz 30 października 2009 r., w ramach porozumienia z dnia 01 lutego 2008 r. w sprawie wspólnych działań przy inwestycji budowy domu mieszkalnego, mimo że ich rozliczenie kasowe (a tym samym wydatkowanie przez stronę) miało miejsce w 2009 r. i rozliczało uprzednio czynione powierniczo przez S. M. (a zatem w imieniu własnym), wydatki w ramach porozumienia.

2) art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 32, art. 28 ustawy o PDOF w zw. z art. 21 § 3, art. 51 § 1 O.p. w zw. z posiłkowym stosowaniem przepisów nieobowiązującego rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy, na skutek:

a) określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób nieuwzględniający prawidłowego zakresu wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na budowę własnego budynku mieszkalnego;

b) przyjęcia zbyt wąskiego rozumienia pojęcia budowy domu jednorodzinnego, w tym poprzez nieuwzględnienie szeregu wydatków strony odnoszących się w sposób ścisły do realizacji budowy, a obejmujących elementy niezbędne (a także wymagane prawem) do jej prowadzenia tj. w szczególności niezbędne środki zapewniające higienę i bezpieczeństwo placu budowy, tymczasowe obiekty asenizacyjne dla pracowników wykonujących czynności na terenie budowy; zapewnienie ochrony składników majątkowych pozostawionych na placu budowy; umożliwiających zachowanie czystości placu budowy zlokalizowanego w bezpośredniej okolicy parku krajobrazowego (obszar chroniony Natura 2000); umożliwiających zagospodarowanie terenu budowy dla potrzeb realizowanego projektu budowlanego obiektu jednorodzinnego, zwłaszcza gdy teren ten ma charakter leśny i wymaga stosownych działań wyrównawczych, utwardzających i stabilizujących powierzchnię, wydatków na narzędzia bądź ich składniki i elementy;

c) nieuwzględnienie wydatków na spłatę wszelkich zaciągniętych kredytów w instytucji bankowej, pomimo że środki wydatkowane zostały w okresie nie później niż dwa lata od dnia sprzedaży wyłącznie na spłatę zobowiązań uprzednio zaciągniętych jedynie na cele wydatków związanych z podjętą przez stronę budową domu jednorodzinnego, a zatem na cele określone w ustawie o PDOF, gwarantujące wyłączenie z opodatkowania, niezależnie od charakteru finansowego udzielonego wsparcia kredytowego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 września 2016 r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji, określając skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę [...]zł.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów lekceważenia wniosków skarżącego związanych z zawieszeniem postępowania podatkowego bądź też dotyczących przesunięcia wyznaczonych terminów procesowych i niewzięciem pod uwagę stanu zdrowia skarżącego wskazał, że w sprawie nie zaistniały żadne przesłanki obligujące do zawieszenia postępowania. Wskazano również, że jeśli skarżący z powodów zdrowotnych nie był wstanie współdziałać z organem pierwszej instancji w gromadzeniu materiału dowodowego, miał możliwość ustanowienia pełnomocnika w sprawie, nie zaś jedynie pełnomocnika do poszczególnych czynności. Wyjaśniono również, że skarżący miał w toku postępowania odwoławczego możliwość przedłożenia dalszych dowodów potwierdzających realizację wydatków na potrzeby budowy domu jednorodzinnego w M(1). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w grupie wydatków nieuznanych za poniesione na cele mieszkaniowe znajdują się wydatki poniesione m.in. na monitorowanie, interwencje, szczotki do WC, pojemniki, kombinerki, klucze, noże, rękawice, wiadro, izolację basenu, pędzle, wykonanie szafy, kinkiet, lampy (łączna kwota [...]zł). Do tej grupy zaliczono również wydatki związane z dokonanymi przez skarżącego przelewami bankowymi i zapłatą w gotówce na łączną kwotę [...]zł. Za wydatki na cele mieszkaniowe nie uznano również spłaty kredytu bankowego udzielonego dnia 04 lipca 2007 r., na nieokreślony cel konsumpcyjny w kwocie [...]zł. Organ I instancji za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe nie uznał kwot związanych z zawartym dnia 01 lutego 2008 r., porozumieniem w sprawie wspólnych działań przy inwestycji budowy domu mieszkalnego jednorodzinnego.

W ocenie organu II instancji w przypadku braku ustawowych definicji terminów zastosowanych w ustawie podatkowej należy wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Inne niż językowe reguły interpretacyjne należy uznać za niedopuszczalne, gdy wynik tak przeprowadzonej wykładni byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Ustawa o PDOF nie definiuje pojęć "budowa", "adaptacja" czy "remont" oraz nie określa jakiego rodzaju wydatki mieszczą się w zakresie tego zwolnienia. Przyjąć zatem należy, że pojęcia te należy stosować w znaczeniu powszechnienie stosowanym w zakresie inwestycji budowlanych, tj.: zgodnie z terminologią i znaczeniem stosowanym w ustawie z dnia 07 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., nr 156 poz. 1118 ze zm. – dalej w skrócie: "P.b."). Następnie przytoczono definicję obiektu budowlanego, budynku oraz budynku mieszkalnego jednorodzinnego. W ocenie organu odwoławczego przez budowę budynku jednorodzinnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o PDOF należy rozumieć wykonanie robót budowlanych na podstawie pozwolenia na budowę, zgodnie z projektem budowlanym, do stanu pierwotnego, tj. wykonanie elementów, stanowiących "substancję trwałą" (konstrukcję) budynku wraz z instalacjami technicznymi, które powinny być integralną częścią konstrukcji, wbudowanymi na stałe. Tym samym nie można uznać za podlegające przedmiotowemu zwolnieniu wydatki poniesione między innymi na narzędzia, materiały i usługi pomocnicze, elementy wyposażenia budynku mieszkalnego, ogrodzenie i zagospodarowanie terenu na działce budowlanej, czy prowadzenie robót budowlanych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Wychodząc z powyższych założeń organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Wilda prawidłowo uznał, iż wydatki na zakup narzędzi budowlanych, pomocniczych materiałów (np. folie malarskie, taśmy) i odzieży ochronnej (np. rękawice) nie wypełniają ustawowego kryterium zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o PDOF, ponieważ nie tworzą bezpośrednio konstrukcji budynku mieszkalnego (nie są wbudowywane). Również wydatki na ochronę posesji w M(1) przy ul. [...], zagospodarowanie terenu, wynajem przenośnych toalet, czy wywóz kontenerów nie mogą być uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe. O niemożności uznania ww. typów wydatków za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe przesądza fakt, że ich poniesienie nie przyczynia się bezpośrednio do wytworzenia "substancji trwałej" budynku, ponieważ nabyte usługi, czy materiały nie powodują "fizycznej" rozbudowy konstrukcji domu mieszkalnego. Nie sposób również zaakceptować stanowiska skarżącego, że faktury, dokumentujące nabycie "mebli" są w istocie dowodem zakupu "drewnianych elementów konstrukcyjnych budynku". Przedłożona dokumentacja fotograficzna nie dowodzi w ocenie organu II instancji, że ujęte na zdjęciach elementy drewniane rzeczywiście są elementem konstrukcji, bądź wykończenia wnętrz budynku mieszkalnego, położonego na działce w M(1) przy ul. [...]. Ze złożonego przez skarżącego projektu budowlanego i dokumentacji projektowo-kosztorysowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego w M(1) wynika, że drewno jako materiał konstrukcyjny (a nie wykończeniowy) zostało przewidziane do zastosowania jedynie w konstrukcji połaci dachu budynku, ponieważ budynek, według projektu, miał zostać wykonany w technologii tradycyjnej, opartej na murowanych ścianach, stropach wylewanych monolitycznie i stromym dachu o konstrukcji drewnianej, ciesielskiej z elementami stalowymi. Skarżący nie udowodnił więc, że faktury, dokumentujące nabycie "mebli", w rzeczywistości potwierdzają zakup elementów drewnianych, wykorzystanych do powstania konstrukcji nośnej budynku mieszkalnego w M(1). Meble, w tym również meble wykonane na "wymiar" do zabudowy, są jedynie elementem wyposażenia budynku, nie zaś elementem jego konstrukcji, przez co wydatek na ich zakup nie jest wydatkiem na realizację celu mieszkaniowego w rozumieniu ustawy o PDOF.

Za wydatki nieponiesione na cele o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o PDOF uznano wydatki skarżącego na prace przeciwwilgociowe przy basenie. Wskazano, że na podstawie przedłożonej dokumentacji fotograficznej nie można stwierdzić, czy ujęte na zdjęciach instalacje wraz z basenem, znajdują się na działce w M(1) przy ul. [...]. Basen, widoczny na przedłożonych zdjęciach, znajduje się poza bryłą, obrysem budynku, przy którym jest ulokowany. Przedłożona przez skarżącego dokumentacja budowlana nie przewiduje basenu, będącego integralną częścią budynku mieszkalnego. Dokumentacja ta dotyczy przydomowego basenu kąpielowego, który miał zostać zlokalizowany po południowo-wschodniej stronie, znajdującego się na działce domu jednorodzinnego inwestora.

Odnosząc się do porozumienia z dnia 01 lutego 2008 r., zawartego przez skarżącego z S. M. w sprawie wspólnych działań przy inwestycji budowy domu mieszkalnego jednorodzinnego, stwierdzono, że przedłożone do akt sprawy (pismem z dnia 26 października 2015 r.) faktury dokumentują nabycie towarów i usług w okresie od 02 lutego 2008 r., do 03 lutego 2009 r. Dotyczą więc wydatków poniesionych przed sprzedażą nieruchomości w P. na Osiedlu X., która miała miejsce w dniu 10 marca 2009 r. Ponieważ wszystkie faktury zostały wystawione na skarżącego, a żadna z nich nie została podpisana przez osobę odbierającą, zaś porozumienie nie wyklucza możliwości odebrania i zapłacenia faktur osobiście przez skarżącego, brak jest podstaw do uznania, że zostały one odebrane lub zapłacone przez S. M.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można w tej sytuacji uznać, że wpłaty dokonane przez skarżącego na rzecz S. M. są wydatkami na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o PDOF.

Co do wydatków sfinansowanych zaciągniętym na nieokreślony cel konsumpcyjny kredytem z dnia 04 lipca 2007 r. wskazano, że skarżący chcąc aby wydatki na spłatę kapitału i odsetek od tego kredytu zostały uznane za wydatek na własny cel mieszkaniowy, powinien udowodnić, że nabył w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, za środki uzyskane z kredytu, konkretne usługi i materiały wykorzystane do budowy domu jednorodzinnego w M(1) przy ul. [...]. Skarżący nie przedłożył faktur nr 104/1/2007, 119/1/2007 i 123/1/2007, wystawionych przez firmę F(5). Należność z tytułu usług wykonanych przez firmę F(3) udokumentowana fakturą FV/9/2009 została uwzględniona jako wydatek na cele mieszkaniowe skarżącego.

Za niezasadne uznano stanowisko skarżącego, zarzucające organowi I instancji pominięcie w toku postępowania złożonych dokumentów, wskazując, że skarżący przedłożył do akt sprawy te same dowody, bądź też kilka przedłożonych dowodów dotyczyło tego samego wydatku. Wyjaśniono także, że organ I instancji skserował wszystkie przedłożone faktury, rachunki, polecenia przelewu, dzieląc je następnie na te, które w jego ocenie dokumentują wydatki na własne cele mieszkaniowe oraz te, które takich wydatków nie dokumentują.

Analizując sporządzone przez organ I instancji tabele zawierające wydatki uznane za poniesione na własne cele mieszkaniowe oraz wydatki, które w ocenie organu I instancji nie posiadały takiego charakteru wskazano, że organ I instancji niezasadnie uznał za wydatek na własny cel mieszkaniowy wydatek na wynajem i serwis kabin od TOI-TOI w kwocie [...]zł. Za niezasadne uznano nieuznanie za wydatek na własny cel mieszkaniowy wydatków w łącznej kwocie [...]wskazanych na stronie 17 i 18 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Za wydatki na własny cel mieszkaniowy w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej należy również uznać wydatki w łącznej kwocie [...]zł poniesione na zakup zestawów szafek z umywalką z uwagi na niewyodrębnienie w fakturach ich zakupu ceny szafki oraz umywalki.

W ocenie organu II instancji skarżący udokumentował poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe w kwocie [...]zł [[...] zł - [...] zł + [...] zł + [...] zł]. Z uwagi na powyższe skarżący nie udowodnił wydatkowania na własne cele mieszkaniowe kwoty [...]zł.

Ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej stanowi przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. W skardze wnosi się o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie:

1) art. 208 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 28 ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF – poprzez uchylenie decyzji organu I instancji oraz określenie wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł, pomimo, że zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2014 r., a okoliczność ta spowodowała bezprzedmiotowość postępowania;

2) art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, § 2, art. 188, art. 191, art. 198 w zw. z art. 235 O.p., a także w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte, art. 28 ust. 2 i ust. 2a ustawy o PDOF – wskutek zaniechania podjęcia wszelkich, niezbędnych działań, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności pominięcie przeprowadzenia niezbędnych środków dowodowych dotyczących szczegółowej analizy przedłożonej dokumentacji fotograficznej ukazującej zakres poczynionych wydatków związanych z konstrukcyjnymi elementami drewnianymi oraz wykończeniowymi budynku mieszkalnego, a także zaniechanie dalszych możliwych do realizacji środków dowodowych dotyczących istoty tychże wydatków, umożliwiających weryfikację ich zakresu jako poczynionych w związku z budową domu jednorodzinnego np. w postaci oględzin obiektu budowlanego w toku postępowania odwoławczego - w sytuacji dalszego istnienia wątpliwości - i wskutek tego przyjęcie nieprawidłowej kwalifikacji wydatków jako "mebli na wymiar" oraz niezwiązanych z realizacją budowy domu i dokonanie kategorycznych stwierdzeń o braku przydatności i dowodzenia materiału fotograficznego, z uwagi na wątpliwości co do miejsca lokalizacji przedmiotów dokumentacji fotograficznej, mimo że - jak wynika z akt sprawy - wydatki te:

– stanowiły i stanowią trwałe i integralne drewniane elementy konstrukcji budynku (do dnia dzisiejszego), bądź mają charakter konstrukcji połączonej w sposób trwały ze ścianami, sufitami budynku mieszkalnego, których usunięcie spowodowałoby dewastację domu mieszkalnego;

– materiał fotograficzny będący w aktach sprawy w sposób jednoznaczny potwierdza charakter wydatków widocznych na zdjęciach i nie budzi jakichkolwiek wątpliwości co do zakresu wydatków, a także z uwagi na zakres poczynionych prac precyzyjnie je indywidualizuje, łącząc je jednoznacznie z konkretną nieruchomością posadowioną w M(1) z uwagi na ich twórczy walor;

– załączony do akt materiał dowodowy przeczy twierdzeniom jakoby wydatki te obejmowały "meble na wymiar", bowiem są to łatwe do identyfikacji elementy stolarki otworowej - okiennej oraz drzwiowej, elementy ścian podporowych obiektu, elementy podłóg i sufitów w budynku, a ewentualne dodatkowe potwierdzenie tej okoliczności jest i było niezmiernie łatwe do realizacji w drodze choćby oględzin budynku mieszkalnego w miejscu jego posadowienia (czego nie przeprowadzono ani w toku postępowania odwoławczego, ani w toku postępowania pierwszoinstancyjnego);

– połączenie wytworzonych w ramach wydatków elementów z obiektem było i jest nierozerwalne i trwałe;

– twierdzenie o nabyciu mebli w kwocie wskazanej w dokumentach potwierdzających wydatki, na tym etapie budowy domu było dodatkowo całkowicie nieuzasadnione, biorąc pod uwagę stan zaawansowania prac budowlanych;

3) art. 120 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte, art. 28 ust. 2 i ust. 2a ustawy o PDOF oraz w zw. z art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 O.p., a także w zw. z:

– art. 3 pkt 6, 7, 10, art. 5 pkt 1 lit. f), pkt 2 lit. b), pkt 5, art. 18 ust. 1 P.b. oraz

– § 8 pkt 1 - pkt 8, § 9 ust. 2, § 23, § 26 ust. 1 i ust. 2, § 30, § 39 ust. 1 i ust. 2,

§ 146 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas wykonywania robót budowlanych wskutek całkowitego pominięcia obowiązujących przepisów prawa, reglamentujących w sposób ścisły i bezwzględny proces budowy domu mieszkalnego i obowiązki inwestora budowy, na skutek przyjęcia przez Dyrektora niewłaściwej wykładni pojęcia budowy własnego budynku mieszkalnego dla potrzeb zastosowania zwolnienia z opodatkowania w ustawy o PDOF – poprzez nieuwzględnienie szeregu wydatków poczynionych wyłącznie w celu wypełnienia nakazanych prawem obowiązków jako inwestora w procesie budowy obiektu budowlanego, związanych zwłaszcza z:

a) zagospodarowaniem terenu budowy;

b) zapewnieniem miejsc higieniczno-sanitarnych, w tym toalet dla osób wykonujących prace budowlane (np. wydatki dotyczące zapewnienia przenośnych toalet typu toi - toi);

c) zapewnieniem stałego nadzoru posesji oraz miejsc pracy i składowania maszyn i urządzeń technicznych, w celu oznakowania i zabezpieczenia terenu budowy (np. wydatki na ochronę terenu budowy - posesji - w toku budowy);

d) urządzeniem składowisk materiałów i wyrobów oraz urządzeniem stref gromadzenia i usuwania odpadów, a także zapewnieniem ich systematycznego wywożenia z terenu budowy (np. wydatki dotyczące wywozu, nabycia kontenerów, nabycia folii ochronnych);

i wskutek tego pominięcie zasady praworządności oraz prawdy obiektywnej zakreślonych w O.p. – poprzez zlekceważenie okoliczności faktycznych sprawy będącej przedmiotem postępowania, odnoszących się do skali inwestycji domu mieszkalnego (w tym jego powierzchni), a także miejsca jego lokalizacji w M(1), w sąsiedztwie parku krajobrazowego, obszaru chronionego Natura 2000;

4) art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, § 2, art. 188, art. 191, art. 198 w zw. z art. 235 O.p., a także w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte, art. 28 ust. 2 i ust. 2a ustawy o PDOF – wskutek zaniechania podjęcia wszelkich, niezbędnych działań, mających na celu dokładne wyjaśnienie i ocenę stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności pominięcie przeprowadzenia niezbędnych środków dowodowych umożliwiających prawidłową analizę przedłożonej do akt sprawy dokumentacji projektowej oraz fotograficznej ukazującej:

– posadowienie przydomowego basenu oraz jego integralność budowlaną i techniczną z budynkiem domu mieszkalnego;

– integralność instalacji odpływowej i dopływowej niecki basenowej z urządzeniami (grzewczymi, dystrybuującymi) zainstalowanymi w pomieszczeniach zlokalizowanych w sposób stały na parterze budynku mieszkalnego;

– możliwość użycia dla potrzeb zasilenia basenu jedynie wody w zamkniętym obiegu domu mieszkalnego z instalacji wewnętrznej;

– konieczność - z uwagi na lokalizację i charakter basenu - dokonania wydatków związanych z pracami przeciwwilgociowymi, instalacyjnymi obejmującymi elementy budynku domu mieszkalnego, stanowiących jednocześnie elementy podstawy i ścian niecki basenowej;

a także zaniechanie dalszych możliwych do realizacji środków dowodowych dotyczących istoty tychże wydatków umożliwiających weryfikację ich zakresu jako poczynionych w związku z budową domu jednorodzinnego np. w postaci oględzin obiektu budowlanego w toku postępowania odwoławczego, w sytuacji dalszego istnienia wątpliwości i wskutek tego przyjęcie nieprawidłowej kwalifikacji wydatków jako niezwiązanych z budową domu mieszkalnego na gruncie ustawy o PDOF oraz całkowicie nieuzasadnione (w kontekście istniejących możliwości procesowych organu zakreślonych O.p. umożliwiających weryfikację tegoż materiału źródłowego) podanie w wątpliwość, jakoby wydatki te w ogóle nie dotyczyły obiektu mieszkalnego zlokalizowanego w M(1), mimo że przedmiot udostępnionej materii dowodowej w sposób jednoznaczny i bardzo szczegółowy indywidualizował i charakteryzował obiekt mieszkalny posadowiony w M(1) do chwili obecnej;

5) art. 120, art. 122, art. 123 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 § 1, § 3, art. 191, art. 200, art. 235 O.p., a także w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte, art. 28 ust. 2 i ust. 2a ustawy o PDOF wskutek pominięcia i nieprawidłowej kwalifikacji, a także błędnej końcowej oceny (w kontekście definiowania pojęcia budowy własnego domu jednorodzinnego, a także odczytania w toku postępowania prawnej formy działania stron w ramach zawartej umowy) wydatków kasowych, udokumentowanych wystawionymi dowodami wpłat odpowiednio z dnia 03 kwietnia 2009 r. oraz 30 października 2009 r., w ramach porozumienia z dnia 01 lutego 2008 r. w sprawie wspólnych działań przy inwestycji budowy domu mieszkalnego, mimo że ich rozliczenie kasowe, tożsame z bezpośrednim udokumentowaniem przekazania przez skarżącego środków pieniężnych, a tym samym i wydatkowaniem w rozumieniu ustawy o PDOF miało miejsce w 2009 r. i rozliczało uprzednio czynione powierniczo przez S. M. (a zatem z własnego majątku współmałżonki skarżącego) wydatki w ramach porozumienia, powiązane z budową domu mieszkalnego;

6) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), art. 28 ustawy o PDOF w zw. z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, § 3, art. 191, art. 235 O.p., na skutek:

a) nieuwzględnienia wydatków skarżącego na spłatę wszelkich zaciągniętych kredytów w instytucji bankowej, pomimo że środki z tychże kredytów wydatkowane zostały w okresie nie później niż dwa lata od dnia sprzedaży wyłącznie na spłatę zobowiązań uprzednio zaciągniętych jedynie na cele wydatków związanych z podjętą przez stronę budową domu jednorodzinnego, a zatem na cele określone w ustawie o PDOF gwarantujące wyłączenie z opodatkowania, niezależnie od charakteru finansowego udzielonego wsparcia kredytowego, w konsekwencji pominięcie wydatków regulowanych z wykorzystaniem zaciągniętego zobowiązania finansowego, mimo że dokumentowały one realizacje celu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o PDOF;

b) pominięcia znacznej części dowodów źródłowych potwierdzających wydatki strony czynione kasowo (a stanowiące o zwolnieniu przedmiotowym z opodatkowania uzyskanego dochodu) i dokonanie ich nieprawidłowej z punktu widzenia istoty sprawy kwalifikacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym w kontekście definiowania pojęcia budowy własnego domu jednorodzinnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie zawisłej przed sądem sprawy w kontekście zarzutów skargi wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Prawidłowe zastosowanie przytoczonego przepisu wymaga ustalenia terminu płatności zobowiązania podatkowego. Wskazać należy, że zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o PDOF, podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W świetle art. 28 ust. 2 powołanego aktu, zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o PDOF, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie. Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte ustawy o PDOF, wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na tle przytoczonych przepisów w orzecznictwie NSA ukształtował się pogląd, że termin, o którym mowa w art. 28 ust. 3 ustawy o PDOF nie stanowi nowego w stosunku do określonego w art. 28 ust. 2 powołanego aktu terminu płatności. Termin płatności podatku w przypadku zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PDOF jest tylko jeden - określony w art. 28 ust. 2 tej ustawy. Powyższy termin określa początek biegu terminu przedawnienia [por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2016 r., II FSK 3305/14 oraz powołane tam orzecznictwo, dostęp pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W świetle powyższych rozważań mając na uwadze, że zbycie udziału w prawie własności nieruchomości nastąpiło w dniu 10 marca 2009 r., należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływał z dniem należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. W sprawie doszło jednak do skutecznego zawieszenia tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...] z dnia 01 grudnia 2014 r., z którego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem spornego zobowiązania podatkowego. Organ I instancji poinformował skarżącego pismem z dnia 05 listopada 2014 r., o wynikającym z tego faktu zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wystosowane przez organ I instancji pismo z dnia 05 listopada 2014 r. świadczy z kolei o realizacji dyspozycji art. 70c O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Mając powyższe na uwadze za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi zawarte w pierwszym z punktów jej petitum.

Z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia możliwe a zarazem konieczne staje się rozważenie istoty zawisłego przed sądem sporu. Należy przypomnieć, że w ocenie orzekających w sprawie organów podatkowych skarżący nie dochował warunków zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte ustawy o PDOF. W konsekwencji doszło do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Kwestionując prawidłowość zapadłych rozstrzygnięć w skardze sformułowano szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących postępowania dowodowego. Z uwagi na charakter sprawy w ocenie sądu rozważania co do meritum sporu należy rozpocząć od dokonania wykładni przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę wydania kontrolowanych rozstrzygnięć. Zakres postępowania dowodowego jest bowiem każdorazowo determinowany treścią normy prawa materialnego wskazującej okoliczności istotne z punktu widzenia jej zastosowania.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte ustawy o PDOF, wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dokonanie prawidłowej wykładni przytoczonego przepisu wymaga ustalenia znaczenia sformułowania "budowa". Nie należy przy tym stosować reguł wykładni rozszerzającej, ponieważ przepis ten wyraża zwolnienie podatkowe będące wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. Sąd podziela sformułowany w orzecznictwie pogląd, że pod pojęciem wydatku na budowę własnego budynku mieszkalnego należy rozumieć taki rodzaj wydatku, który w sposób nie budzący wątpliwości jest konieczny i niezbędny do funkcjonowania tegoż budynku mieszkalnego. Wydatek ów powinien być nierozerwalnie związany z zaspakajaniem funkcji mieszkalnej danego obiektu [tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2394/10, dostęp pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Pojęcie budynku mieszkalnego, wobec braku definicji legalnej, należy rozumieć zgodnie ze znaczeniem przypisanym temu pojęciu na gruncie reguł języka powszechnego. Z uwagi na autonomię prawa podatkowego niezasadne jest mechaniczne odwoływanie się do definicji zawartych w innych gałęziach prawa. Rozwijając ten wątek należy wskazać, że zgodnie z art. 3 pkt 6 "P.b.", ilekroć w powołanej ustawie jest mowa o: budowie - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Pojęcie "budowy" zdefiniowane na potrzeby P.b. obejmuje również rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Gdyby zatem pod pojęciem budowy zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte ustawy o PDOF rozumieć – zgodnie z definicją z art. 3 pkt 6 P.b. – również rozbudowę oraz nadbudowę obiektu budowlanego, to dalsza część wskazanego przepisu ustawy podatkowej, gdzie również mowa o nadbudowie i przebudowie, stanowiłaby jedynie zbędne superfluum nie noszące w sobie żadnej nowej treści normatywnej. Akceptacja powyższego rezultatu wykładni byłaby nie do pogodzenia z założeniem o racjonalności prawodawcy. Przeciwko temu wariantowi interpretacyjnemu przemawia również zakaz wykładni synonimicznej, zabraniający interpretatorowi przypisywania tożsamego znaczenia różnym zwrotom interpretowanego tekstu prawnego. Nie może zatem budzić wątpliwości, że ustalenie znaczenia wyrażeń zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte ustawy o PDOF musi nastąpić z uwzględnieniem reguł języka powszechnego. Przez "budynek" należy rozumieć budowlę ograniczoną ścianami i dachem. Z kolei określenie "mieszkalny" oznacza tyle co, przeznaczony lub nadający się do zamieszkania [tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostęp pod adresem: http://sjp.pwn.pl]. Z uwagi na powyższe sąd nie podziela tej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdzie pojęcie "budowy" oraz "budynku mieszkalnego" zostało ustalone poprzez mechaniczne przeniesienie na grunt prawa podatkowego definicji z Prawa budowlanego. Z tych przyczyn nie sposób również zaakceptować wywodów skargi opartych na założeniu, że ustalenie znaczeń sformułowań użytych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte ustawy o PDOF musi nastąpić poprzez odwołanie się do regulacji P.b.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej rezultat wykładni przepisu prawa materialnego należy rozważyć, czy w zawisłej przed sądem sprawie poczyniono wystarczające ustalenia faktyczne dla zastosowania stanowiącej rezultat wykładni normy prawa podatkowego. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie, w jakim zmierzają one do podważenia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, należy wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 120 O.p. zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta stanowi konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl art. 187 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (§ 1). Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (§ 2). Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie (§ 3). Na podstawie art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W świetle art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., II FSK 3349/14, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W art. 181 O.p. wskazano jedynie przykładowy katalog źródeł dowodowych. Zgodnie z art. 198 § 1 O.p., organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. W świetle art. 123 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (§ 1). Organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 (§ 2). Rozwinięciem wyrażonej w powołanym ostatnio przepisie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu są regulacje art. 200 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W świetle art. 235 O.p., w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji.

Należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną decyzję, jak również poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, nie naruszono reguł procedury podatkowej. Wydając poddaną sądowej kontroli decyzję nie naruszono w szczególności zasady prawdy materialnej poprawnie ustalając stan faktyczny sprawy.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w pkt 2 petitum skargi należy wskazać, że orzekające w sprawie organy podjęły wszystkie niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego czynności, gromadząc przedłożone przez skarżącego dowody świadczące o poniesieniu wydatków na cele objęte zakresem zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte i lit. e) ustawy o PDOF. Godzi się zauważyć, że w toku ponownego rozpoznawania sprawy organ I instancji skserował wszystkie przedłożone przez skarżącego faktury, rachunki, polecenia przelewu, dzieląc je następnie na te, które dokumentują wydatki objęte zakresem zastosowania wskazanego przepisu oraz na te, które nie spełniają tego wymogu. Tak pogrupowane kserokopie zostały umieszczone w osobnych tomach akt, uporządkowane w kolejności chronologicznej. Wyeliminowano również powtarzające się w przedkładanych przez skarżącego materiałach dowody. Wbrew twierdzeniom skargi w sprawie dokonano szczegółowej analizy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Trafnie wskazano, że ze złożonego do akt sprawy projektu budowlanego - konstrukcji budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz dokumentacji projektowo-kosztorysowej tego budynku wynika, że drewno, jako materiał konstrukcyjny zostało przewidziane do zastosowania jedynie w konstrukcji połaci dachu. Zgodnie z projektem sporny budynek miał zostać wykonany w technologii tradycyjnej, opartej na murowanych ścianach, stropach wylewanych monolitycznie i stromym dachu o konstrukcji drewnianej, ciesielskiej z elementami stalowymi. Kierując się powyższą dokumentacją wydatek za drewno konstrukcyjne uznano za poniesiony na cele mieszkaniowe. Wydatki na drewniane meble wykonane na wymiar do zabudowy stanowią wydatek związany z wyposażeniem budynku nie zaś jego budową. W ocenie sądu nawet trwałe powiązanie powyższego wyposażenia z budynkiem jednorodzinnym nie pozwala na uznanie wydatków ze spornego tytułu za wydatki nierozerwalnie związane z zaspakajaniem funkcji mieszkalnej. Powyższy wniosek jawi tym bardziej za zasadny biorąc pod uwagę wskazaną powyżej okoliczność, że w dokumentacji budowlanej spornego obiektu drewno, jako materiał konstrukcyjny zostało przewidziane do zastosowania jedynie w konstrukcji połaci dachu. Z uwagi na powyższe wszelkiego rodzaju inne wydatki związane wyrobami drewnianymi nie stanowiły wydatków niezbędnych dla budowy własnego budynku mieszkalnego. Zaznaczenia również w tym miejscu wymaga, że wbrew twierdzeniom skargi nie doszło do pominięcia jako wydatku na własne cele mieszkaniowe żadnych wydatków, poniesionych przez skarżącego na zakup elementów stolarki otworowej oraz elementów stanowiących wykończenie konstrukcji ściennych, dachowych, komunikacyjnych w budynku mieszkalnym. Za nie objęte spornym zwolnieniem uznano bowiem wydatki udokumentowane dokumentami KP wystawionymi przez firmę F(4) za okres od 16 lipca 2009 r. do 02 lipca 2011 r. Z zamieszczonych na tych dokumentach danych wynika, że skarżący zamówił wykonanie i montaż mebli, mebli do gabinetu, drzwi wewnętrznych, obudowę słupa, zabudowę wokół kominka z parapetem, ścianę i ramę do kuchni, ramę do łazienki. Sąd podziela pogląd organu, że wydatki tego rodzaju nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte ustawy o PDOF.

Na akceptację nie zasługują również zarzuty skargi sformułowane w pkt 3 jej petitum. Zarzuty skargi we wskazanym zakresie zostały oparte na założeniu, że pod pojęciem budowy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte ustawy o PDOF należy rozumieć budowę w rozumieniu art. 3 pkt 6 P.b., gdy tymczasem jak wskazano to już wcześniej powyższego rodzaju mechaniczne przenoszenie na grunt prawa podatkowego definicji stworzonych na potrzeby innych gałęzi prawa nie znajduje uzasadnienia w świetle autonomii prawa podatkowego. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte ustawy o PDOF obejmuje jedynie wydatki nierozerwalnie związane z zaspakajaniem funkcji mieszkalnej danego obiektu, nie zaś ogół wydatków pozostających w związku z realizacją przedsięwzięcia budowlaego. Tymczasem kwestionowane w rozważanym zarzucie wydatki nie zostały poniesione w celu zaspokojenia funkcji mieszkalnej obiektu budowlanego lecz w celu zabezpieczenia prawidłowego przebiegu realizowanej inwestycji. Również w orzecznictwie wskazuje się, że wydatki takie jak zakup ogrodzenia, bramy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o PDOF nie są konieczne i niezbędne do funkcjonowania budynku mieszkalnego [tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2394/10, dostęp pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W świetle powyżej wykładni przepisu materialnego prawa podatkowego znaczenia dla rozstrzygnięcia zawisłej przed sądem sprawy nie mogą mieć regulacje rozporządzenia ws. BHP nakładające na inwestora szereg obowiązków związanych m.in. z ogrodzeniem terenu i wyznaczeniem stref niebezpiecznych; urządzeniem pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i socjalnych; urządzeniem składowisk materiałów i wyrobów. Regulacje powołanego rozporządzenia nie mogą stanowić argumentu za rozszerzeniem zakresu stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o PDOF z uwagi na zasadę wyłączności ustaw w dziedzinie prawa podatkowego. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że dokonywanie wykładni powołanego przepisu przez pryzmat regulacji rozporządzenia ws. BHP w istocie doprowadziłoby do rozszerzającego stosowania przepisu stanowiącego wyjątek od zasady powszechności opodatkowania.

Za chybione należy uznać również zarzuty skargi sformułowane w pkt 4 jej petitum zmierzające do wykazania niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie w jakim wydatki związane z budową przydomowego basenu zostały uznane za nie objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte ustawy o PDOF. Odnosząc się do zarzutów tym zakresie należy stwierdzić, że celem zwolnienia przewidzianego w powołanym przepisie było umożliwienie budowy własnego budynku mieszkalnego. Cel mający być realizowany omawianym zwolnieniem konsumuje się z chwilą zakończenia budowy tego rodzaju budynku mającego realizować funkcję mieszkalną. Omawiany cel ma wyraźne konotacje socjalne. Rozważane zwolnienie stanowi jeden z przejawów troski władzy publicznej o zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Godzi się w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z art. 75 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78 poz. 483 ze zm.), władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Zwolnienie podatkowe uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte ustawy o PDOF stanowi jeden z przejawów realizacji wyrażonej z powołanym przepisie Konstytucji RP zasady prowadzenia polityki sprzyjającej zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. Sporne zwolnienie znajduje konstytucyjne więc zakotwiczenie w art. 75 ust. 1 Konstytucji RP znajdującym się w rozdziale dotyczącym wolności, praw ekonomicznych, socjalnych i kulturalnych. W ocenie sądu z uwagi na socjalną konotację spornego zwolnienia nie wolno go w żadnym wypadku rozciągać na wydatki związane z inwestycją polegającą na budowie przydomowych basenów, które ze swojej istoty nie służą realizacji funkcji mieszkaniowej, lecz rekreacyjnej. Powyższe rozważania same w sobie stanowią wystarczający argument na rzecz nieobjęcia wydatków związanych z budową przydomowego basenu zakresem zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Zwolnienia tego nie można również rozciągać na wydatki związane z zabezpieczeniem budynku mieszkalnego przed skutkami sąsiedztwa z basenem. Wpływu na powyższe nie wywiera również integralność budowlana i techniczna przydomowego basenu z budynkiem mieszkalnym, jak również innego rodzaju związki tego budynku z basenem. Z przedłożonej przez skarżącego dokumentacji budowlanej także nie wynika aby basen stanowił integralną cześć budynku mieszkalnego. Wręcz przeciwnie - projekt budowlany oraz dokumentacja projektowo – kosztorysowa nie przewidują basenu jako integralnej części budynku mieszkalnego. Analizując przedłożone przez skarżącego fotografie trafnie zauważono, że widoczny na nich basen znajduje się poza bryłą, obrysem budynku. W ślad za organem należy zaznaczyć jednak, że za wydatki objęte spornym zwolnieniem uznano wydatki poniesione tytułem wykonania instalacji wodno-kanalizacyjno-grzewczej oraz wydatki na izolację kotłowni budynku mieszkalnego. Z uwagi na akceptację stanu faktycznego wynikającego z przedłożonych przez skarżącego fotografii niezasadne było dalsze prowadzenie postępowania dowodowego, w tym zwłaszcza przeprowadzanie w sprawie oględzin wobec niebudzącego wątpliwości faktu, że przydomowy basen nie realizuje funkcji mieszkalnej, której realizacja była celem ustanowienia spornego zwolnienia podatkowego.

Zamierzonego skutku nie mogą również wywrzeć zarzuty podniesione w pkt 5 petitum skargi. Wbrew tym zarzutom orzekające w sprawie organy podatkowe dokonały właściwej kwalifikacji wydatków poniesionych w ramach zawartego przez skarżącego porozumienia z dnia 01 lutego 2008 r. w sprawie wspólnych działań przy inwestycji budowy domu mieszkalnego. Trafnie zauważono, że wszystkie z przedłożonych do akt sprawy przy piśmie z dnia 26 października 2015 r., faktur są wystawione na imię skarżącego a co przy tym szczególnie doniosłe uregulowanie wynikających z nich należności nastąpiło bezpośrednio z konta skarżącego. Powyższa okoliczność sama w sobie jest wystarczająca dla nieuznania wydatków z tytułu zawartego porozumienia za wydatki objęte zakresem zastosowania spornego zwolnienia. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że sporne wydatki mające być refinansowane przez skarżącego w ramach zawartego porozumienia zostały w istocie poniesione bezpośredniego z jego majątku w okresie poprzedzającym zbycie udziału w nieruchomości w P. na Osiedlu X.. Z przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentów w żadnej mierze nie wynika aby żona skarżącego w wykonaniu zawartego z nim porozumienia poniosła jakiegokolwiek rodzaju wydatki mające następie zostać zwrócone przez skarżącego. Żadna z przedłożonych faktur nie została również opatrzona podpisem żony skarżącego, będącej zgodnie z postanowieniami porozumienia uprawnioną do odbioru faktur. Rozważenie wszystkich opisanych powyżej okoliczności związanych z zwarciem oraz realizacją spornego porozumienia świadczy o tym, że na skutek jego wykonania żona skarżącego jako wykonawca nie poniosła żadnych wydatków, które mogłyby potem zostać refinansowane z majątku skarżącego.

Wpływu na wynika sprawy nie mogą wywrzeć również zarzuty skargi sformułowane w pkt 6 jej petitum. Odnosząc się do zarzutów skargi w tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o PDOF, wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Odmawiając zastosowania zwolnienia wynikającego z przytoczonego przepisu trafnie wskazano, że uzyskany przez skarżącego kredyt z F(1) S.A. w kwocie [...]zł zgodnie z umową z dnia 04 lipca 2007 r., nr [...] został przeznaczony na nieokreślony cel konsumpcyjny. Tymczasem warunkiem zastosowania spornego zwolnienia jest spłata kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o PDOF. Wskazać również w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. nr 72 poz. 665 ze zm.), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Treść powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że określenie celu na który ma zostać przeznaczony kredyt stanowi jeden z koniecznym elementów umowy kredytu. Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem innego celu konsumpcyjnego nie sposób rozumieć ponoszenia wydatków wiążących się z inwestycją w budowę domu jednorodzinnego. W kontekście omawianego zarzutu należy również wskazać, że wydatek z tytułu usług wykonanych przez F(3) udokumentowany fakturą nr FW9/2009 z dnia 31 marca 2009 r. został uznany za poniesiony na realizację celu mieszkaniowego. Skarżący nie przedłożył jednak do akt sprawy faktur nr 104/1/2007, 119/1/2007 i 123/1/2007, wystawionych przez firmę F(5) co uniemożliwiło organom ustalenie czy wydatki udokumentowane tymi dokumentami zostały w istocie poniesione na realizację celu mieszkaniowego. Trafnie zauważono również, że aprobata stanowiska skarżącego dążącego do objęcia zakresem zwolnienia zarówno spłaty kapitału od wskazanego powyżej kredytu jak i wydatków udokumentowanych wskazanymi fakturami prowadziłaby do podwójnego zaliczenia tożsamych wydatków do wydatków korzystających ze spornych zwolnień.

Sąd nie podziela zarzutów dopuszczenia się przez orzekające w sprawie organy błędów matematycznych. Zarzut ten jest ogólnikowy, nie poparty żadną argumentacją ani własnym wyliczeniem. Odnosząc się do zarzutów skargi w tym zakresie należy raz jeszcze podkreślić, że organ I instancji podczas ponownego rozpoznawania sprawy skserował wszystkie przedłożone przez skarżącego faktury, rachunki, polecenia przelewu itp., dzieląc je następie na dowody dokumentujące poniesienie wydatków objętych zakresem stosowania spornych zwolnień i wydatki nie kwalifikujące się do nich. W efekcie tych czynności ustalono, że część dowodów została wielokrotnie złożona do akt sprawy, a niektóre wydatki zostały udokumentowane wieloma dowodami. To postępowanie organów pozwoliło na rzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz prawidłowe zastosowanie postanowień art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte ustawy o PDOF.

Konkludując rozważania należy stwierdzić, że w poddanej sądowej kontroli sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Orzekające w niniejszej sprawie organy co prawda dopuściły się nieprawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte ustawy o PDOF na skutek ustalenia znaczenia występujących w tym przepisie pojęć poprzez sięgnięcie do definicji z Prawa budowlanego. Naruszenie to nie wywarło jednak wpływu na wynik sprawy, bowiem w ostatecznym rozrachunku ustalając katalog wydatków objętych spornymi zwolnieniami nie pominięto żadnego wydatku kwalifikującego się do nich. W toku postępowania poprzedzającego wydanie zapadłych w sprawie decyzji nie naruszono również reguł postępowania podatkowego wynikających z Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy skargę jako bezzasadną należało oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).