Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 740/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 51 par. 1, art. 59 par. 1 pkt 1 i 4, art. 70 par. 1 i 4, art. 76 par. 1, art. 76a par. 1-2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (spr.), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. A. P. S. D. sp. z o.o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 779/06 w sprawie ze skargi M. A. P. S. D. sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. A. P. S. D. sp. z o.o. w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 779/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "M." z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 20 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan faktyczny i prawny, będący podstawą rozstrzygnięcia:

Decyzją z dnia 11 września 2002 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił Spółce (występującej wówczas pod nazwą B.) wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oraz odsetki za zwłokę.

Izba Skarbowa we W., Ośrodek Zamiejscowy w W. po rozpoznaniu odwołania Spółki decyzją z dnia 28 lutego 2003 r. nr [...] uchyliła decyzję organu i instancji i określiła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości niższej oraz odsetki za zwłokę.

Obie wskazane powyżej decyzje zostały następnie uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 24 marca 2005 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Wr 907/03.

W ponownym postępowaniu uzupełniono postępowanie dowodowe zgodnie z zaleceniami Sądu, zawartymi w powołanym wyroku, gromadząc dodatkowe dokumenty, przesłuchując świadków, przyjmując od strony wyjaśnienia i dokonując czynności kontrolnych u jej kontrahenta, po czym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia 29 listopada 2005 r. nr [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 77.304 zł ( niższej niż w decyzjach uchylonych). Decyzją z dnia 20 marca 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając m.in. naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.), z uwagi na przyjęcie, że wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przez jego zapłatę wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania wskutek jego przedawnienia w sytuacji, gdy wcześniejsza decyzja będąca podstawą zapłaty została wyeliminowana z obrotu prawnego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 marca 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i podkreślając, że ocenę prawną odnośnie części spornych okoliczności wyraził już w sposób wiążący Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 marca 2005 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., przywoływanej dalej jako p.p.s.a.), oddalił skargę.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd przytoczył treść art. 70 § 1 O.p., a następnie stwierdził, że jeżeli w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, postępowanie to jako bezprzedmiotowe powinno ulec umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 O.p. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji, winien uwzględnić z urzędu.

Sąd wskazał, że okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego należy rozpatrywać w powiązaniu z innymi obowiązującymi przepisami, w szczególności z uwzględnieniem innych przyczyn wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 59 O.p., wśród których przywołany przepis wymienia zapłatę. Następnie Sąd podał, że w związku z pierwotną decyzją z dnia 11 września 2002 r., skarżąca Spółka wpłaciła z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok w dniu 25 września 2002 r. kwotę 1.346.619,20 zł, która po wydaniu w dniu 28 lutego 2003 r. decyzji odwoławczej, zmniejszającej wymiar podatku do kwoty 702.396,50 zł, zaliczona została na tę należność główną i odsetki za zwłokę w wysokości 644.222,70 zł. Po uchyleniu decyzji wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 marca 2005 r., organ pierwszej instancji decyzją z dnia 29 listopada 2005 r. zmniejszył wymiar podatku do kwoty 77.304 zł. Po zaliczeniu części zapłaconej przez podatnika kwoty na tę należność oraz kwoty 70.901,50 zł na odsetki za zwłokę organ podatkowy w dniu 1 grudnia 2005 r. zwrócił skarżącej Spółce pozostałą kwotę 1.198.413,70 zł oraz dodatkowo odsetki za zwłokę, liczone od dnia 25 września 2002 r., w kwocie 560.989 zł. Zobowiązanie skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok nie wygasło więc na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2005 r., skoro wcześniej wygasło na skutek zapłaty, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Po tym dniu wydano jedynie decyzję organu odwoławczego z 20 marca 2006 r., zaskarżoną w niniejszej sprawie i utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz w dniu 12 stycznia 2006 r. na specjalny wniosek strony o przedstawienie rozliczenia kwot zwróconego podatku i odsetek, postanowienie w tej sprawie.

Dokonując powyższej oceny Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003 r. sygn. FPS 8/03 ( opubl. w ONSA z 2004 r., nr 1, poz. 7), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty przed upływem terminu przedawnienia, nie może wygasać po raz drugi na skutek przedawnienia.

Wspierając się oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w wyroku z dnia 28 czerwca 2004 r. sygn. FSK 200/04 (ONSAiWSA 2005/1/4) Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w podatku dochodowym zobowiązanie powstaje z mocy prawa, z chwilą zaistnienia zdarzeń, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i wygasa również z mocy prawa, z chwilą zaistnienia zdarzeń, wyszczególnionych w art. 59 § 1 O.p. Postępowanie podatkowe ma na celu odczytanie stanu rzeczywistego, istniejącego z mocy prawa, niezależnie od tego, czy podatnik złożył zeznanie podatkowe i czy było one zgodne z tym stanem. Wydawana zaś decyzja określająca z założenia precyzuje tylko wymiar podatku w takiej kwocie, którą przy prawidłowym działaniu podatnik winien był wyliczyć. Zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania realnie istniejącego. Skoro organ podatkowy po ponownym postępowaniu uznał, że zobowiązanie skarżącej Spółki wyniosło tylko 77.304 zł, to wygaśnięcie jej zobowiązania na skutek zapłaty dotyczyło tylko tej kwoty, a pozostała część zapłaconej sumy stanowiła nadpłatę, co potwierdził później organ odwoławczy zaskarżoną decyzją.

Odwołując się do poglądu wypowiedzianego przez Janusza Zubrzyckiego ("Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005" Wrocław 2005, str. 336-339) Sąd stwierdził dalej, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji na skutek wyroku sądowego ,w związku z którym organ podatkowy prowadzi nadal postępowanie, aby wydać decyzję na korzyść podatnika, eliminuje wprawdzie formalnoprawną podstawę uiszczenia zobowiązania podatkowego, ale nie niweczy materialnoprawnej podstawy uregulowania zapłaty na poczet zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim nastąpiło uiszczenie kwoty należnej z tytułu zobowiązania podatkowego, zobowiązanie to wygasa.

Zdaniem Sądu I instancji, gdyby w wyniku tego postępowania zapłacona wcześniej kwota uznana została w całości za nienależną, to oczywiście niemożliwe byłoby dalsze jego prowadzenie i należałoby je umorzyć.

Sąd nie uwzględnił pozostałych zarzutów skargi( nie będących obecnie spornymi), stwierdził nadto, że część okoliczności faktycznych była przedmiotem oceny w postępowaniu sądowym zakończonym wyrokiem z dnia 24 marca 2005 r. i na podstawie art. 153 p.p.s.a. Sąd jest nią związany.

Skargę kasacyjną od powyżej przedstawionego wyroku wniosła podatniczka, zaskarżając ów wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie spawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, alternatywnie o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. i z dnia 3 marca 2005 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 grudnia 2004 r. , orzeczenie, że uchylone akty nie podlegają wykonaniu i umorzenie postępowania w sprawie. Nadto strona skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego.

Skarżąca Spółka zarzuciła, że wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego, o którym mowa w art.174 pkt 1 p.p.s.a.:

1. poprzez błędną wykładnię art. 59 § 1 pkt 1 O.p. polegającą na przyjęciu, że w wyniku wpłaty kwoty wynikającej z następnie wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji organu podatkowego nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a tym samym nie dochodzi do przedawnienia w trybie art. 70 § 1 O.p.;

2. poprzez niezastosowanie art. 70 § 1 O.p., mimo wystąpienia przesłanek do jego zastosowania, tj. wydania zaskarżanej decyzji po upływie w dniu 31 grudnia 2005 r. pięcioletniego okresu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok;

3. poprzez błędną wykładnię art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 O.p., sprzeczną z zasadą równości podmiotów wobec prawa, o której mowa w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

Strona zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia ze względu na niezgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 marca 2005 r.

Uzasadniając zarzuty naruszenia art. art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p. strona skarżąca stwierdziła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosując - mimo wystąpienia przesłanek do jego zastosowania - art. 70 § 1 O.p., oparł się na błędnej wykładni art. 59 § 1 pkt 1 O.p., która zakłada wygaśnięcie zobowiązania podatkowego już w momencie wpłaty kwoty wynikającej z nieprawomocnej decyzji organu l instancji (następnie uchylonej przez WSA), mimo, że dopiero w toku dalszego postępowania ustalane było jego ewentualne istnienie i prawidłowa wysokość. Wykładnia ta jest sprzeczna z literalnym brzmieniem art. 70 § 2-8 O.p i z istotą instytucji przedawnienia.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że gdyby uznać zastosowaną przez Sąd wykładnię za właściwą, to bezprzedmiotowe byłoby dalsze postępowanie w sprawie (bowiem zobowiązanie wygasło) i bezpodstawne byłoby zwrócenie skarżącej spółce powstałej - w wyniku wpłaty tej kwoty - nadpłaty.

Przy zastosowaniu powyższej wykładni instytucja przedawnienia doznałaby wyłączenia we wszystkich sprawach, w których albo podatnicy dobrowolnie, albo przymusowo uiścili podatki z błędnych i uchylonych następnie decyzji. W takim stanie rzeczy kontrola instancyjna i sądowa jest w praktyce bezcelowa. Zdaniem strony skarżącej oczywistym jest, że skoro była możliwość uchylenia decyzji organu l instancji, to zobowiązanie nie tylko nie wygasło, ale było przedmiotem dalszego orzekania w sprawie. Tym samym nie może być mowy, by w dniu wpłaty kwoty wynikającej z decyzji organu podatkowego l instancji nastąpił skutek wygaśnięcia, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 1 O.p.. Jeśli zobowiązanie mogło być przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych z dnia 29 listopada 2005 r., to wygasło dopiero z końcem 2005 r. wskutek upływu terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Powyższe dowodzi, zdaniem skarżącej Spółki, że zastosowana przez Sąd wykładnia przepisu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. była błędna i sprzeczna z wykładnią systemową przedmiotowych przepisów.

Strona skarżąca zakwestionowała przyjętą przez Sąd I instancji ocenę wskazując, że prowadzi ona do wniosku, iż zastosowanie przepisów o przedawnieniu uzależnione jest od decyzji organów podatkowych. W sytuacji, gdy wydane rozstrzygnięcie ma być dla strony niekorzystne w porównaniu do pierwotnej decyzji organu, art. 70 § 1 O.p. znalazłby zastosowanie, natomiast w innych - kiedy w stosunku do pierwotnej decyzji wydane rozstrzygnięcie jest dla podatnika bardziej korzystne, postępowanie może być prowadzone w "nieskończoność". Tymczasem żaden przepis prawa podatkowego nie ustanawia pojęcia "decyzji korzystnej" lub "niekorzystnej" dla podatnika. Nadto wbrew twierdzeniom Sądu, żadna decyzja wydana przez organ podatkowy nie może być uznana za "korzystną", gdyż z założenia sprzeczna jest ze złożoną przez podatnika deklaracją i dokonanym samoobliczeniem podatku.

Wykładnia dokonana przez Sąd jest ponadto sprzeczna z literalnym brzmieniem art. 70 § 1 O.p. i przeczy istocie instytucji przedawnienia, która polega na definitywnym zakończeniu stosunku prawnopodatkowego ( co wynika bezpośrednio z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Strona odwołała się w tym zakresie do poglądów wyrażonych w orzecznictwie i doktrynie, wskazując m.in. na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte w wyroku z dnia 19 kwietnia 2000 r. (sygn. akt III SA 917/99), zgodnie z którym sytuacja wyznaczona przez przedawnienie nie może być modyfikowana przez jakikolwiek podmiot prawa ani przez żaden układ instytucji procesowych czy też przez komplikacje wynikłe w toczącym się postępowaniu. Przedawnienie ma zawsze bezwzględne pierwszeństwo na styku z prawem procesowym, a konkretyzacja normy prawa materialnego dokonywana w postępowaniu podatkowym ma zawsze wymiar czasowy.

W ocenie Skarżącego instytucja przedawnienia bezpośrednio łączy się z obowiązkiem organów podatkowych do takiego prowadzenia postępowania, aby w każdym przypadku decyzja kończąca postępowanie w sprawie wydana została przed upływem terminu przedawnienia. Wykładnia zastosowana przez Sąd zwalnia zaś organy podatkowe z obowiązku wydania ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przed upływem tego terminu .W tym kontekście rozstrzygnięcie Sądu I instancji i zaprezentowane w nim stanowisko pozbawia podatnika gwarancji ochrony przed opieszałością organów podatkowych.

Strona skarżąca podniosła, że Sąd analizując instytucję przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. całkowicie pominął przy interpretacji tego przepisu pozostałe paragrafy niniejszego artykułu, w których ustawodawca w sposób enumeratywny wskazuje sytuacje prawne, w których przedawnienie nie następuje na skutek przerwania jego biegu bądź jego zawieszenia. Strona podkreślił, że żadna z tych okoliczności nie wystąpiła w sprawie.

Niewłaściwa wykładnia art. 59 § 1 pkt 1 O.p. ,prowadząca w konsekwencji do odmowy zastosowania art. 70 § 1 O.p. wynika ponadto, zdaniem strony skarżącej z braku rozróżnienia przez Sąd dwóch odmiennych zdarzeń prawnych, tj.: wpłaty kwoty wynikającej z decyzji organu l instancji, która następnie została wyeliminowana z obrotu prawnego i zapłaty podatku wynikającego z decyzji, której podatnik nie zaskarżył bądź zaskarżenie której okazało się nieskuteczne.W ocenie strony skarżącej w niniejszej sprawie nie doszło do zapłaty podatku, w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p., gdyż decyzja, którą zobowiązanie podatkowe zostało określone, została wyeliminowana z obrotu prawnego ze wszystkimi wynikającymi z tego skutkami.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 O.p., pozostającą w sprzeczności z zasadą równości podmiotów wobec prawa oraz zasady państwa prawnego, o których mowa w art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, strona skarżąca podniosła, że Sąd dokonał rażącego naruszenia zasady równości podmiotów wobec prawa. Zastosowana wykładnia prowadzi do sytuacji, w której podatnik, który nie płacąc kwoty podatku wynikającego z decyzji organu l instancji i tym samym nie wypełniając obowiązku ustawowego, jednocześnie zaskarżając ją i eliminując z porządku prawnego, w przypadku upływu 5-letniego okresu od dnia upływu terminu płatności podatku, mógłby skutecznie powołać się na przedawnienie jego zobowiązania, gdyż nie miałby względem niego zastosowania art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Z kolei wbrew zasadzie równości wobec prawa i zdrowemu rozsądkowi, podatnik, który tak jak Skarżąca, wykonał decyzję organu l instancji poprzez wpłatę wynikającej z niej kwoty podatku, nie może już nigdy skorzystać z instytucji przedawnienia z art. 70 § 1 O.p..

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., strona skarżąca podniosła, że wobec faktu, iż podstawą utrzymanych w mocy zaskarżanym wyrokiem Sądu rozstrzygnięć organów podatkowych była niezgodna z prawem wykładnia art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p., to Sąd w toku kontroli winien to zauważyć i uchylić zaskarżone decyzje.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Strona oparła skargę kasacyjną na obydwóch podstawach kasacyjnych, wskazanych w art. 174 p.p.s.a. Zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania zależy jednak w tym przypadku od zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Za uchybienie procedurze autor skargi kasacyjnej uznał bowiem zastosowanie przez Sąd I instancji po dokonaniu kontroli niewłaściwego środka ( oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia i uchylenia decyzji z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego).

Wśród zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego strona wymieniła uchybienie art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Tak sformułowany zarzut nie może być poddany merytorycznej ocenie. W art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jako podstawę kasacyjną wskazano bowiem naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię. Pierwszy ze sposobów uchybienia prawu oznacza wadliwe uznanie, iż dany przepis prawa ( norma) ma zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, czyli błąd w subsumcji. Ustawa nie przewiduje więc naruszenia prawa materialnego poprzez jego niezastosowanie. Niezastosowanie normy, której hipoteza w ocenie strony odpowiada rzeczywistemu stanowi faktycznemu jest bowiem konsekwencją niewłaściwego zastosowania innego przepisu prawa ( por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 1247/06, opubl. w Lex pod nr 342527, z dnia 28 marca 2007 r., sygn.akt I OSK 31/07, opubl. tamże pod nr 327781). W tym zresztą wypadku strona wywodziła , iż jej ocenie w sprawie nie powinien mieć zastosowania art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

W zakresie podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 59 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w pojęciu zapłaty, użytym w tym przepisie mieści się spełnienie świadczenia pieniężnego w wykonaniu decyzji podatkowej, uchylonej następnie wyrokiem sądu administracyjnego. W ocenie strony działanie takie nie może być utożsamiane z zapłatą podatku i powodować wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Przyjęcie takiej wykładni skutkowałoby bowiem bezprzedmiotowością dalszego postępowania podatkowego ( w sytuacji, gdy strona odwoła się od decyzji organu I instancji), bezpodstawne także byłoby zwracanie stronie powstałej- w wyniku zapłaty tej kwoty- nadpłaty. W wypadku zatem wyeliminowania decyzji określającej wysokość podatku kwota zapłacona w celu jej wykonania nie może być uznana za zapłatę podatku, a jej spełnienie nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania. Zarzut ten pod względem formalnym został sformułowany poprawnie co umożliwia merytoryczne ustosunkowanie się do niego.

Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd przyjęły, iż zobowiązanie podatkowe wygasło w wyniku jego zapłaty przez podatnika .Zapłata ta nastąpiła na podstawie nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, uchylonej następnie decyzją organu odwoławczego, który określił zobowiązanie w innej wysokości. Obie wymienione decyzje zostały następnie uchylone przez sąd administracyjny. Po tym wyroku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej od określonej poprzednio zarówno przez organ I instancji, jak i organ odwoławczy. Decyzja ta została wydana przed upływem 5-letniego upływu terminu przedawnienia. Po jej wydaniu stronie zwrócono nadpłatę w wysokości różnicy między wpłaconą kwotą a sumą określonego zobowiązania i odsetek za zwłokę. Nadpłatę zwrócono z oprocentowaniem. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji została wydana po upływie 5 lat od końca roku , w którym upłynął termin płatności podatku .

W orzecznictwie sądów administracyjnych kwestia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w wyniku zapłaty podatku na podstawie nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego budziła rozbieżności. W uchwale z dnia 8 października 2007 r. , sygn. akt I FPS 4/07 ( opubl. w ONSAi WSA z 2008 r.,nr 1, poz. 4) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd orzekający w tej sprawie w pełni pogląd ten podziela. Zauważyć jednak należy, że orzeczenie to zapadło w odmiennym stanie faktycznym niż będący podstawą faktyczną zaskarżonego wyroku. Tam bowiem zapłata nastąpiła na podstawie decyzji organu I instancji, która następnie została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Mimo to przywołać należy niektóre z motywów tej uchwały, mają one bowiem charakter ogólny i odnoszą się do powstania i wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, które powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Sąd w stanie poszerzonym podkreślił, iż zobowiązanie to powstaje z mocy prawa, niezależnie od woli, wiedzy i zamiaru jakiegokolwiek podmiotu stosunku prawno podatkowego. Z tych względów niezależnie od tego, czy podatnik wypełni ciążący na nim obowiązek złożenia deklaracji, z której wynikać będzie wysokość zobowiązania, czy zobowiązanie to zostanie określone decyzją organu podatkowego w innej wysokości, niż wskazał to podatnik, to i deklaracja , i decyzja mają charakter wtórny wobec już powstałego zobowiązania podatkowego. Z tych względów bez znaczenia dla skutków materialnoprawnych wygaśnięcia zobowiązania w wyniku zapłaty podatku jest to, że decyzja określająca jego wysokość nie jest decyzją ostateczną i że złożono od niej odwołanie. Każda wpłata dokonana po wydaniu takiej decyzji musiałaby wtedy być uznana za nadpłatę i to nawet wówczas, gdy organ odwoławczy utrzymałby ją w mocy. Skutek dokonania zapłaty podatku rozważać zatem należy w kontekście stanu prawnego sprawy w momencie dokonania zapłaty ,z uwzględnieniem skutków materialnoprawnych tej decyzji(art. 59 § 1 pkt 1 w zw. art. 60 § 1, art. 61 § 1 i art. 62 § 1 O.p.). Sąd wskazał także, iż powstanie zaległości podatkowej uzależnione jest od upływu terminu płatności podatku, bez znaczenia jest zaś to ,czy decyzja określającą jego wysokość jest ostateczna.

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych również powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Podatnik ma obowiązek wyliczyć je samodzielnie, w zeznaniu o wysokości dochodu ( straty) osiągniętego w roku podatkowym w terminie wynikającym z ustawy ( art. 27 ust. 1 u.o.p.d.p.) . Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że organ podatkowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości ( art. 27 ust. 1 in fine u.o.p.d.p.). Także więc i w przypadku tego zobowiązania niezależnie od tego, czy podatnik złoży zeznanie podatkowe, czy też zostanie wydana decyzja przez organ podatkowy, określająca wysokość zobowiązania podatkowego, zobowiązanie powstanie z mocy prawa po wystąpieniu zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, zaś decyzja czy deklaracja określająca wysokość zobowiązania będą miały charakter wtórny.

Zapłata podatku wraz z odsetkami za zwłokę nastąpiła w momencie, w którym decyzja organu I instancji funkcjonowała w obrocie prawnym. Następnie jednak została uchylona decyzją organu odwoławczego, zaś określone przez niego zobowiązanie było niższe niż określone przez organ I instancji, obie zaś uchylił wyrokiem sąd administracyjny. W dacie ponownego wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wpłatę dokonaną przez stronę skarżącą – uwzględniając aktualny stan prawny sprawy- należało uznać za nadpłatę, zgodnie z treścią art.72 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ( skoro określono termin nadpłaty w przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania, to uznać należy, iż w pojęciu podatku uiszczonego nienależnie lub w wysokości wyższej niż należna mieści się również kwota podatku zapłaconego na podstawie uchylonej następnie decyzji, z ograniczeniem wynikającym z art. 77 § 3 O.p.). Spełnienie świadczenia pieniężnego przez stronę, w dacie wydania ponownej decyzji organu I instancji ,nie mogło być więc uznane za jego zapłatę i nie mogło skutkować wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w wysokości określonej tą decyzją. Rację przyznać zatem należy stronie skarżącej, iż w tym zakresie Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

Uznanie zarzutu skargi kasacyjnej za zasadny nie przesądza jednak o odniesieniu przez skarżącego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Mimo bowiem błędnego uzasadnienia, wyrok ten odpowiada prawu.

Zauważyć bowiem należy, iż art. 59 § 1 O.p. wymienia kilka zdarzeń, których wystąpienie wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Podkreślić też należy, iż przepis nie wprowadza ich zróżnicowania. Uznać zatem należy, iż zaistnienie któregokolwiek z nich powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Zauważyć też należy, iż wygaśnięcie zobowiązania ( co podkreślono również w uzasadnieniu uchwały z dnia 8 października 2008 r.) może odnosić się tylko do zobowiązania ukształtowanego i istniejącego w momencie zajścia zdarzenia skutkującego jego wygaśnięcie. Jeżeli zatem zobowiązanie podatkowe już raz wygaśnie, to nie może wygasnąć po raz drugi w wyniku zajścia innego ze zdarzeń, wymienionych w art. 59 § 1 O.p.

Wśród zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w całości lub w części ustawa wymienia zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku ( art. 59 § 1 pkt 4 O.p., przed 1 stycznia 2003 r. zaliczenie nadpłaty zrównane było z woli ustawodawcy z zapłatą podatku). Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z oprocentowaniem podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległość podatkową, odsetki za zwłokę, bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie ich braku podlegają zwrotowi, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie ich w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W każdym zatem przypadku, gdy u tego samego podatnika występuje nadpłata i zaległość podatkowa, organ podatkowy musi dokonać zaliczenia. Zaliczenie nadpłaty powstałej w wyniku zapłaty podatku nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej następuje z dniem powstania nadpłaty ( art. 76 a § 2 O.p.). Dla określenia momentu zaliczenia nie ma więc znaczenia wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 76 a § 1 O.p.

Jak wskazano wyżej 29 listopada 2005 r. ( data wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) po stronie skarżącej spółki istniała nadpłata wynikająca z zapłaty podatku na podstawie wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji tego organu. Zastanowić się należy, czy istniała też zaległość podatkowa, na poczet której nadpłata ta winna być zaliczona.

Dla powstania zaległości podatkowej istotny jest termin zapłaty podatku ( art. 51 § 1 O.p.). Wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych nie miało więc, jak wywiedziono wyżej, wpływu na powstanie tej zaległości. Skutkowało jedynie określeniem wysokości istniejącego z mocy prawa zobowiązania podatkowego i obaleniem wynikającego z art. 27 ust. 1 u.o.p.d.p. domniemania prawidłowości zobowiązania podatkowego określonego w zeznaniu ( w tym przypadku strona wykazała to zobowiązanie w wysokości 0 zł, wykazała poniesienie straty) . Należny podatek nie został zapłacony w terminie, wskazanym w art. 27 ust. 1 u.o.p.d.p. Powstała zatem zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Na jej poczet organ podatkowy zaliczył istniejącą nadpłatę, a to z kolei skutkowało wygaśnięciem zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. jeszcze w 2005 r. Zdarzenie w postaci zaliczenia nadpłaty nastąpiło zatem wcześniej niż upływ terminu przedawnienia. Prawidłowo zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż nie mogło ono wygasnąć powtórnie w wyniku przedawnienia.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż bieg terminu przedawnienia odnosić się może jedynie do zobowiązań istniejących. Przedawnienie jest bowiem jednym z kilku sposobów nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania- w wyniku upływu czasu. W przepisach art. 70 § 3-8 O.p. wskazano okoliczności, które niweczą lub wstrzymują spełnienie się tej przesłanki wygaśnięcia zobowiązania. Odnoszą się więc tylko do tego sposobu wygaśnięcia zobowiązania. Nie różnicują zaś co do znaczenia sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, wymienionych w art. 59 § 1 O.p.

Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wyniku zaliczenia nadpłaty nie powoduje też niemożności wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym. Zauważyć bowiem należy, iż w jego wyniku dochodzi do efektywnego wygaśnięcia zobowiązania poprzez zaspokojenie wierzyciela podatkowego. W interesie podatnika jest zatem umożliwienie mu ponownego rozpoznania jego sprawy, konkretyzacji stosunku prawnego i- w razie zasadności zarzutów- uzyskania podstawy do zwrotu nienależnie uiszczonego podatku. Nie można więc mówić o bezprzedmiotowości postępowania w rozumieniu art. 208 O.p. Przy nieefektywnym wygaśnięciu zobowiązania ( w wyniku przedawnienia czy umorzenia zaległości podatkowej) merytoryczne rozpoznanie odwołania nie prowadziłoby do ochrony praw podatnika. Zauważyć także należy, iż rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. organ nie może określić zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż określona w decyzji organu I instancji. W tej części zobowiązanie to wygasło bowiem w wyniku przedawnienia.

Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. i art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Zauważyć należy, iż gdyby zapłata podatku na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej nie powodowała wygaśnięcia zobowiązania, wiązałoby się to wielokrotnie z negatywnymi skutkami dla podatnika w postaci chociażby naliczania odsetek za zwłokę w zapłacie podatku, mimo iż organ podatkowy dysponowałby środkami podatnika, wszczęciem postępowania egzekucyjnego, niemożnością wystawienia zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami itp. Obowiązkiem organu podatkowego jako wierzyciela jest zaś podjęcie wszelkich działań zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, gdy zobowiązany uchyla się od wykonania ciążącego na nim obowiązku ( art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji- Dz.U. z 2005 r., nr 229,poz. 1954 ze zm.). Tym samym podatnik, który nie płaci podatku dobrowolnie, narażony jest na negatywne skutki prowadzenia postępowania egzekucyjnego, ponoszenia związanych z tym kosztów. Podjęcie czynności egzekucyjnych prowadzi także do przerwania biegu terminu przedawnienia ( art. 70 § 4 O.p.).

Uznanie, iż mimo błędnego uzasadnienia wyrok odpowiada prawu czyni nieskutecznym również zarzut naruszenia art. 135, 145 § 1 pkt 1 lit. 1 i 3 § 1 p.p.s.a. W istocie bowiem w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu istotnym, uzasadniającym uchylenie zaskarżonego aktu i innych aktów wydanych w ramach tego postępowania.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).