Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2211/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 2, art. 194 par. 3, art. 128
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/, art. 133 par. 1.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 204/11 w sprawie ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 20 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od L. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 2.000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 maja 2011 r., I SA/Łd 204/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – po rozpoznaniu sprawy ze skargi L. P. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 20 grudnia 2010 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów – (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz Skarżącego kwotę 400 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że decyzją z dnia 9 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) ustalił Skarżącemu zobowiązanie w ww. podatku za 2003 r. w kwocie 16.191 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Naczelnik US podał, że w 2003 r. Skarżący poniósł wraz z żoną wydatki na zakup nieruchomości w kwocie 54.000 zł, na remont w wysokości 7.490 zł oraz na zakup środków trwałych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 288.499 zł. Osiągnięty przez małżonków dochód netto wynikający z wydanej przez Naczelnika US decyzji pokontrolnej za 2003 r. wyniósł natomiast 68.122 zł. Wobec powyższego Naczelnik US wszczął w stosunku do Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

W toku postępowania Naczelnik US ustalił, że Skarżący oraz jego żona w 2003 r. ponieśli wydatki w kwocie 381.316 zł. Jako źródło pokrycia tych wydatków organ ten przyjął za wiarygodne następujące dochody w łącznej kwocie 338.141 zł z tytułu: (a) 22.550 zł - dochód netto z wynagrodzenia za pracę żony Skarżącego; (b) 3.139 zł - rekompensata do wynagrodzeń budżetowych żony Skarżącego; (c) 51.472 zł - dochód netto z działalności gospodarczej Skarżącego, wg decyzji pokontrolnej i rozliczenia kasowego; (d) 70.000 zł - pożyczka udzielona przez M. J. w dniu 20 lutego 2003 r.; (e) 40.000 zł - kredyt inwestycyjny na zakup samochodu; (f) 40.000 zł - kredyt obrotowy udzielony przez Bank A. SA; (g) 108,133 zł - odpisy amortyzacyjne; (h) 2.847 zł - zwrot podatku za 2002 r. Naczelnik US wskazał również, że w piśmie z dnia 5 grudnia 2008 r. Skarżący wraz z żoną wskazali, że na dzień 1 stycznia 2003 r. posiadali oszczędności pochodzące z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego od 1991 r. w wysokości 180.000 zł, przechowywane poza systemem bankowym. W związku z tym Naczelnik US w celu zweryfikowania możliwości zgromadzenia oszczędności we wskazanych wielkościach dokonał analizy dochodów i wydatków podatników za lata 1991-2002. Na podstawie przeprowadzonych wyliczeń uznano, że małżonkowie nie mogli dysponować na początek 2003 r. żadnymi oszczędnościami, wobec powyższego kwota 43.175 zł stanowiąca nadwyżkę poniesionych w 2003 r. wydatków nad posiadanymi zasobami, wymienioną na wstępie decyzją z dnia 9 grudnia 2009 r., została opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki 75%.

2.2. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77, art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że wyjaśnił wszystkie okoliczności uzyskania środków finansowych, a Naczelnik US nie uznał ich bez merytorycznego i prawnego uzasadnienia tego działania. Zebrany materiał dowodowy oraz czynności podjęte w sprawie nie odzwierciedlają stanu faktycznego, ponieważ prowadzone postępowanie pomija fakt poniesienia przedmiotowych wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem zaś Skarżącego fakt prowadzenia działalności gospodarczej i ponoszenia kosztów uzyskania przychodów nie może być utożsamiany z wydatkami podatnika jako osoby fizycznej dla potrzeb ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Skarżący zarzucił również organowi podatkowemu, że przyjął za podstawę opodatkowania wysokość osiąganych przez niego przychodów, a nie dochodów. Do wydatków zaś zaliczył nie faktycznie zapłacone kwoty, ale całe koszty uzyskania przychodów. Ponadto zarzucił przyjęcie do wydatków okresu 1991-2002 r. zawyżonych kosztów utrzymania rodziny. Podniósł również, że 2003 r. był przez Naczelnika US kontrolowany i wydano za ten okres decyzję podatkową. Dokumenty kontroli, protokół po niej sporządzony jak i sama decyzja oparta na tamtym postępowaniu nie wskazują na występowanie nieprawidłowości po stronie przychodów i wydatków.

2.3. Decyzją z dnia 20 grudnia 2010 r. Dyrektor IS uchylił decyzję Naczelnika US w części dotyczącej kwoty 5.960 zł, tj. obniżył wysokość zobowiązania podatkowego z kwoty 16.191 zł do kwoty 10.231 zł, zaś w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu Dyrektor IS wskazał, że spośród stawianych zarzutów na uwzględnienie zasługiwał jedynie ten dotyczący zawyżonych kosztów utrzymania rodziny w okresie 1991-2002 r., dlatego też w tym zakresie uchylił decyzję Naczelnika US, zaś w pozostałym zakresie podzielił ustalenia tego organu.

W szczególności Dyrektor IS wskazał, że zasadnie Naczelnik US odmówił przyjęcia jako dowodu w przedmiotowym postępowaniu faktur VAT dotyczących zakup paliwa, wystawionych przez firmę J. S. i spółkę T. w listopadzie i grudniu 2003 r. Dyrektor IS stwierdził, ze Naczelnik US zasadnie odmówił wiarygodności wyjaśnieniom Skarżącego na okoliczność posiadania na początek 2003 r. zasobów majątkowych w wysokości 180.000 zł, pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów. Z przeprowadzonych bowiem przez organ wyliczeń wynika, że małżonkowie mieli możliwość zgromadzenia oszczędności jedynie w kwocie 15.893 zł. Dyrektor IS podkreślił również, że organy podatkowe obowiązane są do uwzględnienia wszystkich elementów wydatkowych i majątkowych świadczących o ogólnym dochodzie podatnika. Nie jest wobec tego istotne, czy wydatki podatnika są związane z prowadzona przez niego działalnością gospodarczą, czy też są to wydatki osobiste.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Łodzi (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze na powyższą decyzję złożonej do WSA w Łodzi Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: (1) art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie; (2) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; (3) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 o.p. W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w odwołaniu, podkreślając zwłaszcza okoliczność, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy oraz czynności podjęte w sprawie nie odzwierciedlały stanu faktycznego, gdyż prowadzone postępowanie podatkowe pomijało podstawowe zagadnienia, a mianowicie fakt poniesienia przedmiotowych wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący wskazał, że udzielił organom podatkowym wyczerpujących wyjaśnień oraz przedstawił dokumenty świadczące o tym, że posiadał środki pieniężne na dokonane zakupy. Organy przyjęły jednak z góry określone warunki dotyczące zaistniałych zdarzeń i wszelkie czynności podejmowane przez nich w toku postępowania ukierunkowane były tylko i wyłącznie na potwierdzenie tychże warunków.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji):

4.2. W ocenie WSA w Łodzi skarga zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie Sąd zauważył, że zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p., ponieważ (a) uchylając decyzję organu pierwszej instancji jedynie w części organ odwoławczy nie zadecydował o dalszym rozstrzygnięciu sprawy w tym zakresie (uchylonym), a przecież był do tego zobowiązany, (b) organ odwoławczy merytorycznie rozstrzygnął sprawę (tj. ustalił zobowiązanie w ww. podatku) w zakresie, w jakim nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji, ale ją utrzymał w mocy. Niewątpliwie można było zatem uznać, że organ odwoławczy naruszył art. 233 o.p. W konsekwencji nie wiadomo bowiem, jaki jest dalszy los sprawy w zakresie, w jakim decyzja organu pierwszej instancji została uchylona, a jednocześnie istnieją dwa rozstrzygnięcia w zakresie, w jakim decyzja nie została uchylona. Wprawdzie kwoty ustalonego zobowiązania podatkowego w decyzji odwoławczej i w decyzji organu pierwszej instancji w części, w jakiej została utrzymana w mocy, są identyczne, ale nie zmienia to oceny, że organ odwoławczy orzekł w sposób naruszający prawo. Oceny takiej nie może też zmienić uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym organ odwoławczy wyjaśnił intencje, które nim kierowały i wskazał, jak należy rozumieć treść decyzji. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że najważniejszym, koniecznym i podstawowym elementem decyzji jest jej rozstrzygnięcie (osnowa). Wada tej części decyzji nie może zostać naprawiona w uzasadnieniu. W razie różnic pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią uzasadnienia decydujące znaczenie ma treść rozstrzygnięcia, bo w nim uwidoczniona jest wola określonego załatwienia sprawy przez organ. Poza tym, w ocenie Sądu możliwość częściowego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji istnieje wtedy, gdy kontrolowana decyzja składa się z pewnych wyodrębnionych, samodzielnych części. Trudno jest precyzyjnie określić kryteria wydzielenia samodzielnej części decyzji, bo zależy to od jej rodzaju i treści. Ustalenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za jeden okres rozliczeniowy (1 rok) jest nierozerwalną całością. Dopatrzenie się przez organ odwoławczy błędu w takim rozliczeniu oznacza zatem, że organ drugiej instancji nie akceptuje tego rozliczenia w całości nawet wtedy, gdy ma zastrzeżenia do jednego elementu rozliczenia. W takim razie organ odwoławczy w istocie kwestionuje całe rozliczenie podatku za dany jeden okres i samodzielnie oblicza kwotę zobowiązania podatkowego określając lub ustalając ją na mniejszym poziomie. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej obecnie sprawie. Skoro Dyrektor IS uznał, że zobowiązanie w tymże podatku zostało błędnie, bo za wysoko ustalone przez organ pierwszej instancji, to powinien uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalić zobowiązanie podatkowe w prawidłowej kwocie. Artykuł 233 o.p. przewiduje wprawdzie każdą z postaci rozstrzygnięcia zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji, jednak te z nich, które zostały zaprezentowane w decyzji organu II instancji wzajemnie sobie przeczą lub powodują niepewność co do losów ustalonego zobowiązania podatkowego. Z tych przyczyn, o ile naruszenie art. 233 ma charakter oczywisty o tyle nie jest ono rażące, wobec czego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. stało się przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji.

4.2. Ponadto za niezrozumiały i niejasny WSA w Łodzi uznał zabieg organów podatkowych polegający na odmowie przyjęcia jako dowodu w przedmiotowym postępowaniu faktur VAT dotyczących zakup paliwa, wystawionych przez J.S. i spółkę T. w listopadzie i grudniu 2003 r. W ocenie organów owa odmowa przyjęcia wymienionych faktur jako dowodów spowodowana była brakiem udowodnienia przez stronę skarżącą korzystania z tzw. kredytu kupieckiego i dokonania zapłat za dostawy udokumentowane przedmiotowymi fakturami w roku 2004. W konsekwencji jednak nie wiadomo, czy wydatki wynikające z wymienionych faktur nie zostały uwzględnione w wyliczeniu wydatków poniesionych w roku 2003, czy też, że organy nie dały wiary, iż transakcje udokumentowane tymi fakturami w ogóle miały miejsce. Już samo to niejasne sformułowanie wymaga naprawienia przez organy podatkowe w toku ponowionego postępowania i to w taki sposób, aby strona (a być może również sąd) miała jasność co do potraktowania tych wydatków i aby mogła się ustosunkować do oceny dokonanej przez organy.

Zdaniem WSA w Łodzi, daleko jednak bardziej doniosła jest okoliczność, że powyższy zabieg wprowadza niepewność w obrocie prawnym, Wypada bowiem przypomnieć, że w tymże obrocie funkcjonuje ostateczna decyzja wymiarowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 wydana w stosunku do skarżących. Wydając tę decyzję organ pierwszej instancji w ogóle nie uwzględnił wartości wynikających z przedmiotowych faktur, zaś wydatki na paliwo, będące elementem podstawy opodatkowania, jako koszty uzyskania przychodu obliczył w drodze oszacowania – s. 14-18 uzasadnienia decyzji Naczelnika US z dnia 30 listopada 2007 r. (k. 50-53 akt adm.). Istnieje więc zasadnicza różnica między ustaleniami przyjętymi w decyzji wymiarowej z dnia 30 listopada 2007 r. i w decyzji wydanej w niniejszej sprawie. W związku z wynikającą z art. 128 o.p. zasadą trwałości decyzji administracyjnych i zasadą pewności obrotu prawnego nie do przyjęcia jest sytuacja, aby w decyzji tyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z nieujawnionych źródeł pomijać i eliminować ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę decyzji wymiarowej w podatku dochodowym za ten sam okres rozliczeniowy. Czynienie w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego ustaleń odmiennych wymaga uprzedniego wzruszenia ostatecznej decyzji wymiarowej. Pamiętać przy tym należy, że teza powyższa odnosi się do każdej sytuacji procesowej, w tym także do tej, w której odmienne ustalenia są czynione z korzyścią dla podatnika. W tym miejscu jedynie na marginesie zauważyć należy, że w sytuacji zarysowanej powyżej całkowicie niezrozumiałe jest przyjęcie w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w tej samej wysokości co w decyzji wymiarowej z dnia 30 listopada 2007 r. Tak więc w toku ponowionego postępowania organy podatkowe są obowiązane w trybie art. 153 p.p.s.a. wyjaśnić i naprawić przedstawione wyżej uchybienia oraz uwzględnić zapatrywania prawne zawarte niniejszych motywach.

4.3. Poza tym za zasadny WSA w Łodzi uznał zarzut, że w sprawie niezasadnie zaliczono wydatki poniesione w ramach działalności gospodarczej Skarżącego do kategorii wydatków, z których należy się rozliczyć w ramach dyspozycji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Po pierwsze, wydatki te (w części, w której stanowiły koszty uzyskania przychodu) stanowiły element podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003. O ich wysokość obniżono przychód za rok 2003, uzyskując w ten sposób dochód podlegający opodatkowaniu, o czym mowa w ww. decyzji określającej wysokość zobowiązania za rok 2003. Skoro zatem wydatki poniesione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są elementem konstrukcyjnym zobowiązania w tym podatku, nie mogą jednocześnie zostać uznane za wydatki, z których poniesienia podatnik ma obowiązek rozliczać się w ramach postępowania w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Po drugie, podkreślić należy, że istotnym w postępowaniu jest to, że te wydatki zostały poniesione w ramach (i wpłynęły na wynik) znanego źródła przychodów to jest działalności gospodarczej. W tym sensie zostały już rozliczone, wobec czego nie mogą stanowić części wydatków rozliczanych w ramach postępowania w przedmiocie przychodów ze źródeł nieujawnionych. Istotny dla postępowania jest wynik podatkowy wynikający z tego źródła przychodów. Jeśli bowiem przychód z tego źródła, jak również z wszystkich innych podlegających rozliczeniu w ramach postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2003 przewyższa koszty jego uzyskania to jego wynikiem jest dochód. Tylko ten dochód, a nie jakikolwiek składnik podstawy opodatkowania w tym podatku wpływa na rozliczenia dokonane w ramach postępowania o podatek od przychodów z nieujawnionych źródeł. Dochód ten winien być bowiem traktowany jako całość lub część zgromadzonego mienia, którym można pokryć poniesione wydatki, o których mowa w dyspozycji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W tej sytuacji, w toku ponowionego postępowania organy podatkowe są obowiązane w trybie art. 153 p.p.s.a. wyjaśnić i naprawić przedstawione wyżej uchybienia oraz uwzględnić zapatrywania prawne zawarte niniejszych motywach.

4.4. Z kolei za niezasadne uznał WSA w Łodzi twierdzenie Skarżącego, że na dzień 1 stycznia 2003 r. zgromadził środki w kwocie 180.000 zł. Argumentacja organów podatkowych w tym zakresie nie wykracza poza granice wiedzy i doświadczenia życiowego. Uwzględnia też miarodajne dane, wynikające zarówno z urządzeń ewidencyjnych skarżących, dowodów uzyskanych w toku postępowania oraz danych statystycznych. W tej sytuacji przyjąć należało, że ocena ta korzysta z ochrony zasady swobodnej oceny.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), w której zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował w niej alternatywny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi albo wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(I) naruszenie prawa materialnego, tj. (1) błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegającą na błędnym przyjęciu, że jedyną miarą wysokości mienia pochodzącego z przychodów z opodatkowanej pozarolniczej działalności gospodarczej jest wynik podatkowy osiągnięty z tego źródła przychodów, podczas gdy z tego przepisu nie wynika, by zawierał on jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, w szczególności przez uwzględnienie braku zapłaty za wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodów w roku ich poniesienia w ramach opodatkowanej pozarolniczej działalności gospodarczej; (2) niezastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy zebrany materiał daje podstawy do uznania, że organy podatkowe zasadnie ten przepis w sprawie zastosowały;

(II) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego wskutek uznania, że: (a) istnieje zasadnicza różnica między ustaleniami przyjętymi w decyzji wymiarowej z dnia 30 listopada 2007 r. i w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do faktur VAT dotyczących zakupu paliwa, wystawionych przez J.S. i spółkę T. w listopadzie i w grudniu 2003 r., podczas gdy zaskarżona decyzja różniących się ustaleń nie zawiera, w szczególności co do tego, że wydatki na paliwo w decyzji wymiarowej z dnia 30 listopada 2007 r. określono w drodze oszacowania; (b) zapłata w 2004 r. za część dostaw z 2003 r. dotyczy zakupu paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez J.S. i spółkę T., podczas gdy zapłata ta dotyczy płatności za dwie faktury wystawione przez PPKS w S.; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p., poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji z tego powodu, że organ odwoławczy orzekł w sposób naruszający prawo (skoro bowiem uznał, że zobowiązanie podatkowe zostało za wysoko ustalone przez organ pierwszej instancji, to powinien był uchylić w całości decyzję tego organu i ustalić zobowiązanie podatkowe w prawidłowej kwocie0, ponieważ to naruszenie prawa, mimo że było oczywiste, nie miało istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie tejże skargi oraz.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, a wyrok WSA w Łodzi jako nieodpowiadający prawu podlega uchyleniu (argumentum a contrario z art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

6.2. Przechodząc w pierwszej kolejności do oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że są one zasadne.

6.2.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Dyrektor IS wskazał, że zarzut skargi naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p., jakkolwiek zasadny, nie mógł skutkować uwzględnieniem skargi. Naruszenie tego przepisu nie miało bowiem istotnego wpływu na wynik sprawy. Stosownie do tego przepisu organ odwoławczy, stwierdziwszy wadliwe ustalenie przez organ podatkowy pierwszej instancji wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązany był uchylić decyzję pierwszej instancji i ustalić wysokość tego zobowiązania w nowej prawidłowej wysokości. Pomimo naruszenia tego przepisu przez organ odwoławczy, decyzja tego organu jest w pełni zrozumiała, ponieważ jasno z niej wynika sposób rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, którego celem było zmniejszenie ustalonego przez organ pierwszej instancji zobowiązania. Skoro bowiem organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty 5.960 zł, tj. o kwotę przekraczającą wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego na kwotę 10.231 zł, a zobowiązanie to w decyzji pierwszej instancji ustalono w wysokości 16.191 zł, to w konsekwencji wiadomym jest, że organ uchylił decyzję w wysokości stanowiącej różnicę między tymi kwotami, zaś w pozostałej części (tj. w obniżonej kwocie 10.231 zł) utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Stąd w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z twierdzeniami WSA w Łodzi, że wskazane uchybienie mogło być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 233 o.p., ponieważ Sąd ten w jakimkolwiek miejscu uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wykazał istotności wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, co przecież jest niezbędną przesłanką zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. ("Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy").

6.2.2. W skardze kasacyjnej trafnie również podniesiono, że zaskarżony wyrok narusza przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 128 o.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, wskutek uznania, że istnieje zasadnicza różnica między ustaleniami przyjętymi w decyzji wymiarowej z dnia 30 listopada 2007 r. i w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do faktur VAT dotyczących zakupu paliwa, wystawionych przez J.S. i spółkę T. w listopadzie i w grudniu 2003 r., podczas gdy zaskarżona decyzja organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie różniących się ustaleń nie zawiera, w szczególności co do tego, że wydatki na paliwo w decyzji wymiarowej z dnia 30 listopada 2007 r. określono w drodze oszacowania. Trafnie wskazuje się w skardze kasacyjnej, że zauważone przez WSA w Łodzi uchybienie nie znajduje oparcia w aktach sprawy.

Wydanie decyzji wymiarowej nie wyłącza możliwości wydania decyzji w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy w wyniku postępowania przeprowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., że wydatki i mienie podatnika zgromadzone w roku podatkowym nie znajdują pokrycia w dochodach ze znanych (ujawnionych) źródeł dochodu. Jednakże decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok ma przymiot dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 o.p. Wysokość określonego w niej dochodu podlegającego opodatkowaniu jest zatem wiążąca dla organu podatkowego również w prowadzonym postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych - w zakresie możliwego do przyjęcia pokrycia dla poniesionych wydatków podatnika w mieniu pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych. W celu wykazania wyższego poziomu pokrycia pochodzącego z przychodów opodatkowanych niezbędnym jest przeprowadzenie kontrdowodu (art. 194 § 3 o.p.), którym w przypadku, gdy decyzja wymiarowa stała się decyzją ostateczną, może być tylko doprowadzenie do wzruszenia jej w jednym z trybów nadzwyczajnych uregulowanych w art. 240-256 o.p. (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności, zmiana lub uchylenie decyzji ostatecznej). W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem zasada trwałości decyzji ostatecznych, w myśl art. 128 o.p., która oznacza, że decyzja, od której nie przysługuje już odwołanie, może być wzruszona jedynie w przypadkach prawem przewidzianych. Decyzja ostateczna korzysta z domniemania legalności, co oznacza, że dopóki nie zostanie ona wyeliminowana z obrotu prawnego, jej treść i skutki są wiążące dla wszystkich organów administracji (por. M. Biskupski [w:] H. Dzwonkowski, M. Biskupski, M. Bogucka, J. Marusik, T. Nowak, M. Zbrojewska, Z. Zgierski, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych. Praktyka postępowania podatkowego i odpowiedzialność karna skarbowa, Warszawa 2009, s. 234 i n.).

W rozpoznawanej sprawie w decyzji organu pierwszej instancji do przychodów stanowiących źródło sfinansowania wydatków roku 2003, przyjęto dochód z działalności gospodarczej Skarżącego, ustalony decyzją określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. (tj. tzw. decyzją wymiarową) z dnia 30 listopada 2007 r. (s. 2 zaskarżonej decyzji), skorygowany o rozliczenie kasowe. Wydatek na zakup paliw od J.S. i spółki T., jako koszt uzyskania przychodu, został zatem przyjęty w wielkościach wynikających z ostatecznej decyzji wymiarowej. Nie ma zatem żadnych podstaw do twierdzenia, że ustalenia między wskazanymi decyzjami są rozbieżne. W decyzji organu pierwszej instancji (s. 18) stwierdzono jedynie, że organ ten "nie przyjął za dowód w niniejszym postępowaniu faktur VAT wystawionych przez J.S. i spółkę T. z listopada i grudnia 2003 r., które wskazał Skarżący i jego żona w piśmie z dnia 3 kwietnia 2009 r. jako zapłacone w 2004 r.". Przyczyny odmowy zostały również wyjaśnione, poprzez zaakcentowanie wśród nich nierzetelnych danych (niezgodnych ze stanem faktycznym) w zakresie oznaczenia kontrahenta oraz wartości transakcji (zawyżona cena), a także nieprzedłużenie przez Skarżącego jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zapłatę za kwestionowane faktury w 2004 r. W tym zakresie Dyrektor IS w skardze kasacyjnej trafnie podkreślił, że "przeprowadzony w decyzji szeroki wywód na temat przedmiotowych faktur, jak również firm uczestniczących w przestępczym procederze, miał jedynie wskazać zasadność przyjętej tezy, iż przedstawione okoliczności dotyczące faktur od ww. firm podważają wiarygodność oświadczeń skarżącego o ich zapłacie w roku następnym". Wskazał przy tym słusznie, że "przedmiotowe faktury zakupu paliwa, wbrew zastrzeżeniom Sądu zostały uwzględnione w wydatkach działalności gospodarczej w wartościach wynikających z szacunku - w decyzji wymiarowej z dnia 30 listopada 2007 r., czego Skarżący nie kwestionował. W kwestii faktur organy podatkowe dokonały jedynie weryfikacji twierdzeń strony co do zapłaty za nie w roku następnym. Ponadto ze złożonej skargi nie wynika, jakoby Skarżący miał jakiekolwiek zastrzeżenia| w tym zakresie". Stąd nietrafna jest ocena WSA w Łodzi, że wydając decyzję podatkową w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zakwestionował ustalenia, leżące u podstaw ww. decyzji wymiarowej za 2003 r.

6.3. Przechodząc do rozważenia zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy stwierdzić, że postępowanie podatkowe prowadzone w oparciu o kryteria wyznaczone w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie jest wprawdzie postępowaniem, którego celem jest weryfikacja zeznania podatnika określającego dochody podlegające opodatkowaniu z innego źródła przychodów, w tym przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeśli jednak zeznanie podatnika określające wysokość dochodu z tego źródła, zostanie zmienione lub zakwestionowane w prawem przewidzianej formie, stanowi dowód tego jakimi dochodami na pokrycie wydatków rozliczanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mógł dysponować podatnik z tego źródła przychodów (zob. np. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2010 r., II FSK 1637/08; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W zaskarżonym wyroku WSA w Łodzi przyjął, że niezasadnie wydatki poniesione przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej rozliczono w ramach dyspozycji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Powyższa ocena jest niezasadna, bowiem w decyzji Dyrektora IS wyraźnie wskazano jakie wydatki przyjęto do rozliczenia w ramach postępowania prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wśród wymienionych tam pozycji znajduje się jedynie kwota 288.241 zł, dotycząca zakupu w 2003 r. środków trwałych, który to wydatek nie stanowi co do zasady podatkowego kosztu uzyskania przychodów w działalności gospodarczej i nie wpływa na wynik podatkowy z tej gospodarczej. Z kolei do źródeł pokrycia poniesionych wydatków Skarżącego i jego żony organy podatkowe przyjęły dochód netto z działalności gospodarczej w wysokości 51.472 zł według decyzji wymiarowej z dnia 30 listopada 2007 r. i rozliczenia kasowego na podstawie przedłożonych przez podatników faktur i oświadczeń kontrahentów oraz odpisy amortyzacyjne w wysokości 108.133 zł. W decyzji organu pierwszej instancji przedstawiono odpowiednie wyliczenie dochodu netto.

Z powyższego wynika, że organy podatkowe do postępowania w zakresie źródeł nieujawnionych przyjęły dochód (wynik) z działalności gospodarczej, traktując go jako część zgromadzonego przez podatników mienia, którym można pokryć poniesione wydatki, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stąd twierdzenie WSA w Łodzi, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że do obliczenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodu dodano wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, jest nieprawidłowe. Na etapie postępowania odwoławczego przed Dyrektorem IS oraz w skardze do WSA w Łodzi Skarżący wraz z żoną wielokrotnie podnosili, że w postępowaniu podatkowym bezprawnie ujęto w rozliczeniu wydatków zakup środków trwałych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz to, że fakt prowadzenia działalności gospodarczej i ponoszenia kosztów uzyskania przychodów nie może być utożsamiany z wydatkami podatnika jako osoby fizycznej dla potrzeb ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe twierdzenia wskazują, jak słusznie podnosi w skardze kasacyjnej Dyrektor IS, że Skarżący błędnie utożsamiał pojęcie kosztów uzyskania przychodu z wydatkami na zakup środków trwałych, które takim kosztem nie są, a co za tym idzie nie mogą być uwzględniane przy wyliczaniu wyniku podatkowego z działalności gospodarczej. Błąd ten powielił WSA w Łodzi, bezzasadnie przyjmując, że ww. wydatki jako koszty uzyskania przychody zostały już uwzględnione w wyliczeniu dochodu z działalności gospodarczej Skarżącego za 2003 r. Tak jednak nie było, gdyż wydatki te pomimo tego, że związane z działalnością gospodarczą nie mogły być kosztami uzyskania przychodu. Nalazło je zatem uwzględnić osobno jako wydatki Skarżącego przy obliczaniu całościowych wydatków w roku objętym postępowaniem z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu. Według art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. bowiem wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się z woli ustawodawcy w specyficzny sposób poprzez porównanie wysokości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości posiadanego przez niego mienia do zasobów finansowych zgromadzonych w ocenianym roku, a także do zasobów zgromadzonych wcześniej, ale pochodzących z ujawnionych, tj. opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł. Mając na względzie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organy podatkowe ustalając rzeczywiście poniesione w roku podatkowym wydatki obowiązane są do uwzględnienia wszystkich elementów wydatkowych i majątkowych świadczących o ogólnym dochodzie podatnika. Z perspektywy powyższej regulacji nie jest zatem istotne, czy wydatki podatnika są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, czy też są to wydatki osobiste, ważne jest jednak, aby wydatki te w swym końcowym efekcie prowadziły do uszczuplenia majątku podatnika, w tym sensie, że były one z tego majątku pokrywane. Stąd za nietrafnie należy uznać stanowisko WSA w Łodzi zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 8-9).

6.5. Uwzględniając zasadność skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ i pkt 1 lit. a/ w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Łodzi uwzględni powyższą wykładnię prawa, zaprezentowaną w pkt 6.2.-6.4. niniejszego uzasadnienia.