Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 178/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 13 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1568/13 w sprawie ze skargi A. S.A. w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 5 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz A. S.A. w Poznaniu 1.000 (tysiąc) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 29 września 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1568/13, po rozpoznaniu skargi [...] Spółki Akcyjnej w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za miesiąc listopada 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącej kwotę 11.264 (jedenaście tysięcy dwieście sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z [...] maja 2008 r. określił [...] Spółce Akcyjnej w Poznaniu (skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego określonego w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC za miesiąc listopad 2005 r. w części dotyczącej piwa aromatyzowanego, a także odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2005 r. w łącznej wysokości 404.695 zł zapłaconego z tytułu sprzedaży piwa aromatyzowanego. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie czynności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie dotyczą produktu określonego, jako piwo aromatyzowane. Interpretując pojęcie produktu gotowego należy mieć na względzie ilość produktu, którego dotyczyły czynności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie. Gotowym wyrobem akcyzowym był więc napój alkoholowy, będący mieszaniną piwa , syropu cukrowego i substancji aromatycznych oraz wody. Uznać należy zatem, że ilość stopni Plato w przedmiotowym produkcie gotowym należy obliczyć według zawartości ekstraktu rzeczywistego oraz alkoholu w tym gotowym produkcie, Natomiast nieuwzględnienie w ekstrakcie rzeczywistym składników dodanych już po zakończeniu fermentacji oznaczałoby, iż czynności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie dotyczyłyby faktycznie innego produktu gotowego, tj. piwa. Zdaniem organu pierwszej instancji przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie umożliwiają przy obliczaniu akcyzy odjęcia od ekstraktu rzeczywistego ilości ekstraktu dodanego, tj. wynikającego z dodania po zakończeniu fermentacji syropu cukrowego. Odliczenie takie spowodowałoby ustalenie wielkości ekstraktu rzeczywistego na poziomie innym, iż w rzeczywiści występujący. W oparciu o wskazane przepisy, organ wyliczył należny podatek akcyzowy w następujący sposób: ilość hektolitrów x° Plato x stawka podatku akcyzowego. Jednocześnie organ wskazał, że zwrot podatku akcyzowego jest należny podatnikowi wówczas, gdy poniósł on ciężar ekonomiczny tego podatku, tj. nie został on przerzucony na konsumenta. Jak podniósł organ, cena sprzedaży piwa aromatyzowanego zawierała podatek akcyzowy. To , że akcyza nie była bezpośrednio uwzględniana przy ustalaniu ceny towaru, jak podnosi spółka, nie skutkuje tym, że ciężar ekonomiczny akcyzy obciążył podatnika. Rozpoznając odwołanie od wskazanej wyżej decyzji Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] września 2013 r. utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do prawidłowego ustalenia stopnia Plato , tj. 1 % ekstraktu brzeczki podstawowej będącego jednym z parametrów kształtujących wysokość podatku akcyzowego od piwa aromatyzowanego ( smakowego). Organ odwoławczy wskazał następnie, że podstawą prawną decyzji wydanych w sprawie jest art. 34 ustawy z dnia 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 53 ze zm.), natomiast w drodze rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) następuje ustalenie podstawy opodatkowania piwa. W ocenie organu odwoławczego celem takiej konstrukcji było określenie jednolitego uniwersalnego sposobu ustalania podstawy opodatkowania, bez rozróżnienia na piwo otrzymywane ze słodu, czy też wyrobu będącego mieszaniną takiego piwa i napojów bezalkoholowych. Zdaniem organu odwoławczego, przepisy prawa podatkowego nie wskazują na potrzebę ustalania, jaka część ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym pochodzi z syropów smakowych, stanowiących komponent piwa smakowego. Nie uwzględniają także wartości, o jaką zawartość tego ekstraktu wzrosła, wskutek dodania tych syropów w procesie produkcyjnym, już po zakończonej fermentacji. Co więcej, wbrew temu, co twierdzi strona, przepisy akcyzowe zarówno w przypadku piwa jak i mieszanin piwa z napojami bezalkoholowymi nie nakazują odjęcia ekstraktu niepochodzącego z brzeczki podstawowej. Kluczowe znaczenie ma zatem nie samo rozstrzygnięcie kwestii poprawności pojęcia brzeczka podstawowa, ile wskazany przez prawodawcę precyzyjnie określony przez Polską Normę sposób obliczenia tej wartości w oparciu o oznaczone parametry : gęstości ( zawartości ekstraktu rzeczywistego) i zawartości alkoholu w piwie gotowym. Tym bardziej, jak podkreślił organ, że tradycyjna brzeczka znacznie różni się od brzeczki stosowanej do produkcji spornych piw, gdyż zawiera syrop glukozowy. W ocenie organu odwoławczego, nieprawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym ekstrakt rzeczywisty uzyskuje się po odjęciu dodanych po fermentacji piwa składników smakowych. Organ wskazał również, że w przypadku opodatkowania akcyzą piwa dosładzanego smakowego, zwyżka akcyzy nie jest wynikiem opodatkowania dodatków smakowych, lecz wytworzenia na bazie piwa jasnego , piwa smakowego, które na skutek dodania syropu smakowego należy ujmować, jako inny, niż piwo jasne przedmiot opodatkowania. Organ II instancji wskazał ponadto, że podatek akcyzowy był zawarty w cenie piwa, wobec czego strona nie mogła ponieść uszczerbku majątkowego z tytułu uiszczenia tego podatku, gdyż jego ciężar ekonomiczny poniósł ostatecznie detaliczny nabywca piwa. Rozpoznając skargę złożoną na decyzję organu odwoławczego z [...] września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał stanowisko skarżącej spółki za zasadne wyjaśniając jednocześnie, że istota sporu w sprawie sprowadza się do prawidłowego ustalenia 1 stopnia Plato, tj. 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, od którego zależy wysokość podatku akcyzowego od piwa smakowego. Odnosząc się do istoty sporu w sprawie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że nieuprawnione jest stanowisko organów, że nieuwzględnienie w ekstrakcie rzeczywistym składników dodanych już po zakończeniu fermentacji oznaczałoby, iż czynności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie dotyczyły faktycznie innego produktu gotowego tj. piwa (a nie piwa aromatyzowanego jako mieszaniny piwa i innych składników). Formułując taką tezę organy zdały się w ocenie WSA nie rozróżniać przedmiotu opodatkowania od podstawy opodatkowania. Tymczasem w ocenie Sądu, ustawodawca objął podatkiem akcyzowym sprzedaż wyrobów akcyzowych, w tym piwa słodowego i napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów alkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5% (przedmiot opodatkowania). Jednak przy obliczaniu stopnia Plato dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego wskazał na konieczność uwzględniania ekstraktu brzeczki podstawowej, ustalonego na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w produkcie gotowym (podstawa opodatkowania). Odliczenie ekstraktu dodatków smakowych przy obliczaniu stopnia Plato w przypadku piwa aromatyzowanego oznaczało jedynie uwzględnienie ekstraktu rzeczywistego w produkcie gotowym, tak jak ma to miejsce w przypadku piwa słodowego, a więc przyjęcie takiej samej podstawy opodatkowania w przypadku piwa słodowego i aromatyzowanego. Natomiast stanowisko przyjęte przez organy podatkowe prowadziło do zróżnicowania podstawy opodatkowania piwa tradycyjnego i aromatyzowanego poprzez uwzględnianie w ekstrakcie rzeczywistym piwa aromatyzowanego ekstraktu dodatków smakowych. Oznaczałoby to de facto – obliczenie stopnia Plato w przypadku piwa aromatyzowanego z uwzględnieniem ekstraktu ogólnego tego piwa, a nie ekstraktu rzeczywistego. W ten sposób doszłoby do uwzględnienia w ekstrakcie brzeczki podstawowej ekstraktu niepochodzącego z brzeczki podstawowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji bezzasadne było również powoływanie się przez organ odwoławczy dla potwierdzenia swojego stanowiska w powyższym zakresie na regulację zawartą w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 32, poz. 224), która, zdaniem organu odwoławczego została wprowadzona w celu wyeliminowania wcześniejszych wątpliwości, jak należy rozumieć poszczególne elementy składowe, niezbędne do obliczenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej. Definicje poszczególnych pojęć zostały zawarte w § 2 przedmiotowego rozporządzenia. Zawartość ekstraktu rzeczywistego została zdefiniowana jako "ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony zgodnie z Polska Norma PN-A-79093-2:2000". Sąd wyjaśnił, że w odniesieniu do istotnego w sprawie okresu powyższa regulacja nie obowiązywała, zatem odwołanie się do niej na gruncie niniejszej sprawy jest nieuprawnione. Zakładając racjonalność prawodawcy, należy przyjąć, że dopiero z momentem jej wejścia w życie intencją ustawodawcy było przyjęcie określonego w niej znaczenia pojęć i to niezależnie od jej wykładni, od której z powyższych względów należy również odstąpić na łamach przedmiotowej sprawy. Sąd zwrócił uwagę, że co do sposobu obliczenia stopnia Plato z odliczeniem dodatków smakowych, należało zwrócić uwagę, że skarżąca we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podniosła, że ustalenie zawartości cukru w gotowym wyrobie może nastąpić na drodze laboratoryjnej lub na podstawie dokumentów dotyczących technologii produkcji. Jednocześnie skarżąca przedstawiła wyliczenie stopnia Plato na poziomie 8,8 z zastosowanym odliczeniem dodatków smakowych, posiłkując się w tym zakresie sporządzoną na jej zlecenie ekspertyzą specjalisty. W związku z powyższym w ocenie WSA organy winny w pierwszej kolejności zweryfikować w tym zakresie wyliczenie przedstawione przez Spółkę. W tym zakresie organy winny uwzględnić w szczególności opinię biegłego, który wskazywał, że zawarty w produkcie gotowym cukier należy osobno oznaczyć analitycznie i odjąć od ekstraktu rzeczywistego piwa, przed podstawieniem do wzoru Ballinga, lub opierając się na instrukcji technologicznej, odjąć cukier dodany po fermentacji od ekstraktu ogólnego, na niesłusznej podstawie obliczonego jako ekstrakt brzeczki podstawowej z parametrów dosłodzonego piwa, podstawionych do wzoru Ballinga. Natomiast w razie zastrzeżeń co do prawidłowości wyliczenia przedstawionego przez Spółkę organ winien dokonać stosownych obliczeń we własnym zakresie, powołując w tym celu biegłego. W ocenie WSA po ponownym wyliczeniu stopni Plato dla spornych wyrobów i po ewentualnym ustaleniu, że podstawa opodatkowania i w rezultacie wysokość należnego podatku akcyzowego powinna być niższa niż wynikało to z pierwotnych deklaracji skarżącej, organy podatkowe ponownie również powinny się zająć kwestią uszczerbku majątkowego jaki ewentualnie został poniesiony, dokonując zapłaty zawyżonego podatku. Sąd wskazał nadto, że w świetle zebranego materiału przedwczesne było twierdzenie organu, że skarżąca płacąc ewentualnie zawyżony podatek akcyzowy nie poniosła uszczerbku majątkowego. W dotychczasowym postępowaniu nie zostało zbadane przez organ podatkowy czy zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży piwa został w całości przerzucony, w sensie ekonomicznym, na odbiorców piwa. Zdaniem WSA w rozpoznawanej sprawie ewentualna nadpłata powstała z powodu wadliwie określonej podstawy opodatkowania (przy założeniu, że taka nadpłata faktycznie powstała w okolicznościach tej sprawy), przy czym nie w wyniku obowiązywania normy podatkowej obarczonej wadą prawną, lecz wskutek stanowiska organów podatkowych wyrażonego w decyzjach odmawiających stwierdzenia nadpłaty. Skarżąca płacąc zaś zawyżony podatek poniosła uszczerbek majątkowy w sensie ekonomicznym ponieważ nastąpiło zubożenie majątek (ubyła jej pieniężna równowartość nadpłaty). WSA wyjaśnił końcowo, że organy podatkowe, w analizowanym zakresie, czyniąc zadość dyspozycji art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej zebrały wystarczający materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzyły i oceniły, zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. W oparciu o tak zebrany materiał dowodowy w zaskarżonej decyzji zostały wyjaśnione istotne dla sprawy pojęcia pochodzące z browarnictwa, a także została wywiedziona istotna dla sprawy konkluzja – aprobowana przez stronę skarżącą – iż "brzeczka podstawowa zostaje poddana procesom fermentacji, w wyniku których powstaje alkohol, dwutlenek węgla i ekstrakt rzeczywisty. Dodanie cukru i dodatków smakowych następuje po fermentacji, zatem nie jest dodawane do brzeczki podstawowej ale do tego co zastąpiło brzeczkę podstawową". Pomimo takich ustaleń organy dokonały odmiennej interpretacji przepisów prawa materialnego, co stanowi istotę sporu między stronami, a także na gruncie rozpoznawanej sprawy bezpośrednią przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji. Z uwagi jednak na stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego, które determinuje sposób obliczania stopni Plato, zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego odnoszące się bezpośrednio do obliczenia tych stopni należało uznać za przedwczesne. Przywołane powyżej zarzuty naruszenia art. 123, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazują na środki dowodowe, które zostały przeprowadzone i powołane przez organ w oparciu o błędną wykładnię przepisów prawa materialnego - w tym w szczególności na sprawozdania z badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. Ponadto odnoszą się one do kwestii związanych z samodzielnym obliczeniem przez organ stopni Plato w punkcie XII uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Z uwagi na wykazanie przez Sąd nieprawidłowości stanowiska organu odnośnie wykładni przepisów prawa materialnego, organ winien - ponownie rozpoznając sprawę - w pierwszej kolejności zweryfikować powyższe środki dowodowe oceniając ich wartość dowodową dla rozstrzygnięcia sprawy w świetle art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.):

1) art. 68 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. nr 70, poz. 635 – dalej: rozporządzenie MF) poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że:

- ekstrakt brzeczki podstawowej w gotowym wyrobie tj. piwie aromatyzowanym (smakowym, dosładzanym) winien być obliczony w oparciu o zawartość alkoholu i zawartość ekstraktu rzeczywistego pomniejszoną o wartość ekstraktu, jaki zastał dodany w procesie produkcji w postaci syropów smakowych, podczas gdy wspomniane wyżej przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania piwa nie umożliwiają przy obliczaniu akcyzy odejmowania od ekstraktu rzeczywistego ilości ekstraktu dodanego tj. wynikającego z dodania po zakończeniu fermentacji dodatku smakowego w formie syropu,

- wyżej wymienione przepisy akcyzowe nie nakazują odjęcia ekstraktu niepochodzącego z brzeczki podstawowej,

2) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną i w sposób nieuprawniony rozszerzoną jego wykładnię. Naruszenie polegało na nieprawidłowym przyjęciu , że w świetle uchwały Pełnego Składu Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, to przede wszystkim organ podatkowy ma wykazać, że podatnik nie poniósł ostatecznie uszczerbku majątkowego.

Zdaniem organu przede wszystkim strona ma wykazać, że doznała uszczerbku majątkowego przez nieprzerzucenie kwoty podatku na nabywcę (czyli, że poniosła ciężar ekonomiczny z tytułu nienależnie uiszczonego podatku);

3) art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97, poz. 1050, ze zm. – dalej: ustawa o cenach), przez jego pominięcie w granicach sprawy, podczas gdy ta powszechnie obowiązująca regulacja zneutralizowała zapłatę podatku przez stronę, a nic innego nie zostało przez stronę wykazane. Pominięcie powszechnie obowiązującego przepisu nakładającego obowiązek zaliczenia podatku akcyzowego do ceny towaru opodatkowanego (co nota bene stanowi okoliczność notoryjną - zarzut ad 6) prowadzi, w granicach sprawy, w świetle ww. uchwały NSA - do naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie.

Skargę kasacyjną oparto również na przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz:

4) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe zdiagnozowanie przez Sąd:

- stanu rozpoznawanej sprawy, w tym bezkrytyczne przyjęcie stanu przedstawionego we wniosku spółki o nadpłatę, podczas gdy różni się on od rzeczywistego stanu faktycznego sprawy ustalonego w następstwie rozpatrzenia tego wniosku tym, że zgromadzone dowody nie wskazują na to, że istnieją przesłanki do odliczenia od wyrobu gotowego tj. piwa jasnego, dodatków aromatycznych i syropu cukrowego,

- akceptację wprost wniosków z dokumentów sporządzonych przez specjalistów, tj. wniosków stanowiących bardziej wykładnię prawa niż obiektywny przejaw wiedzy specjalnej;

5) art. 106 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie przez WSA okoliczności powszechnie znanej, że zgodnie z ustawową powinności (ad 3) - ww. ustawa o cenach) podatek akcyzowy zaliczono do ceny towaru. Z tego powodu Sąd błędne nakazał przeprowadzenie postępowania w szerokim zakresie, podczas gdy z poglądów ww. uchwały I GPS 1/11, wbrew temu co uznał WSA, wynika pośrednio notoryjność, generalne domniemanie niewystępowania nadpłaty kwoty akcyzy z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego;

6) art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 Ordynacji podatkowej, przez nieuzasadniony zarzut naruszenia tych przepisów (poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego celem ustalenia, czy nienależnie pobrany podatek akcyzowy został przerzucony na konsumentów, a więc czy z tytułu uiszczenia tego podatku strona poniosła uszczerbek majątkowy), wraz z uchybieniem art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a to w wyniku nietrafnego uznania, że działanie organów było w powyższym zakresie niewystarczające, podczas gdy organy poczyniły dostatecznie dużo na gruncie technologicznym i porównując ze stroną, w badaniu i ustaleniu, że podatek zapłacony z tytułu sprzedaży piwa został w całości przerzucony, w sensie ekonomicznym, na odbiorców piwa. Mimo, że ciężar dowodu obciążał stronę, organy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w omawianym zakresie na tyle wystarczające, że nie można wymagać od nich jeszcze dalszych działań.

Natomiast w świetle art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i ww. uchwały NSA oraz wniosków z niej wynikających (strona nie wykazała, że nie przerzuciła ciężaru akcyzy na nabywcę, a tym samym nie wykazała poniesienia uszczerbku majątkowego na skutek zapłaty akcyzy) stan faktyczny ustalony został przez organy w postępowaniu podatkowym prawidłowo, a postępowanie dowodowe przeprowadzono w dostateczny sposób;

7) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez niesłuszny zarzut naruszenia prawa w zakresie uzasadnienia decyzji, podczas gdy spełniało ono w pełni kryteria określone w tym przepisie, a organ wystarczająco ustosunkował się do twierdzeń strony. To, że uzasadnienie świadczyło o różnicach między stroną a organem w interpretacji, ocenie konsekwencji sporządzonych na potrzeby sprawy opinii ekspertów, nie oznaczało że uzasadnienie było nieodpowiednie;

8) ze względu na powyższy sposób wyrokowania (ad 4-6), jak i podanie niewłaściwych, bo za daleko idących wskazówek co do działań ewentualnego biegłego (do badania stawki podatku i przerzucenia akcyzy), wykraczających poza prawne ramy postępowania podatkowego, Sąd uchybił procedurze w zakresie uzasadnienia wyroku - art. 141 § 4 (danie nieadekwatnych wskazań stanowi niespełnienie do końca wymogów tego przepisu) i ww. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., co stało się też przyczynkiem do błędnej wykładni ad 1);

8) art. 153 p.p.s.a., przez wadliwą ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postanowieniem z dnia 19 października 2016 r. (sygn. akt I GSK 178/15) Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne w niniejszej sprawie do czasu orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości w przedmiocie pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA w sprawie o sygn. akt I GSK 588/15.

Postanowieniem z dnia 11 czerwca 2018 r. (sygn. akt I GSK 178/15) Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na ustanie przyczyny zawieszenia postępowania, co miało związek z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie można było uznać za usprawiedliwione.

Podstawowa kwestia sporna zaistniała pomiędzy stronami związana jest z ustaleniem podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych. Ze względu na powstałe wątpliwości interpretacyjne w zakresie opodatkowania wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, a takim jest piwo smakowe, którego reguły opodatkowania zostały ujęte w Dyrektywach Rady 92/83/EWG i 92/84/EWG, Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne.

Postanowieniem z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I GSK 588/15, LEX nr 2167892, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej NSA skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy w świetle art. 3 ust. 1 oraz celów dyrektywy Rady Unii Europejskiej 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L1992.316.21, z późn. zm.), przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z dodanych, po zakończeniu fermentacji, substancji smakowych, czy też z ich pominięciem?".

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17, LEX nr 2487302, stwierdził, że art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych wg skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji.

Przed przedstawieniem motywów tego wyroku warto zauważyć, że Komisja Europejska prezentując swoje uwagi do tej sprawy zaznaczyła, że wobec braku jakiejkolwiek definicji problematycznego terminu stopień Plato w prawie Unii Europejskiej zachodzi konieczność ustalenia jego znaczenia przy zastosowaniu reguł wykładni wypracowanych w utrwalonym orzecznictwie TSUE. Tym samym uznała potrzebę zajęcia stanowiska w tej sprawie przez TSUE. Potrzebę wyjaśnienia tego pojęcia przesądził też TSUE wydając omawiane orzeczenie.

Motywując to rozstrzygnięcie TSUE w pierwszej kolejności odwołał się do browarnictwa i zauważył, że w tej dziedzinie 1 stopień Plato odpowiada 1 g ekstraktu na 100 g brzeczki podstawowej. Wynika zatem z tego, że stopień Plato oblicza się bez uwzględnienia substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych do piw smakowych po procesie fermentacji

Dalej zauważył, że z analizy kontekstowej wynika, iż w ramach dyrektywy 92/83 obliczanie stopni Plato piwa smakowego nie może uwzględniać substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu procesu fermentacji. Powołał się w tym zakresie na art. 28 tiret pierwsze dyrektywy 92/83, który również odwołuje się do pojęcia stopni Plato. Zgodnie z tym przepisem Zjednoczone Królestwo ma prawo dalszego stosowania zwolnień, które zastosowało od dnia 1 stycznia 1992 r. w odniesieniu w szczególności do koncentratu napoju słodowego, którego brzeczka przed fermentacją posiadała ciężar właściwy wynoszący 1.200 ekstraktu pierwotnego (47° Plato) lub większy.

Przywołując opinię rzecznika generalnego pkt 93 i 96 TSUE stwierdza, że z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że stopień Plato jest ustalany w oparciu o ciężar właściwy brzeczki podstawowej przed fermentacją i trudno jest sobie wyobrazić, by prawodawca Unii, wobec braku jakiejkolwiek stosownej wskazówki zmierzał do wprowadzenia w dwóch przepisach tej samej dyrektywy dwóch różnych metod obliczania stopni Plato.

W ramach wykładni systemowej zwraca uwagę na motyw 7 dyrektywy 92/84 z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżania stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L1992.316.29) wiążąc go z jej art. 6 stwierdza, że dla celów tego artykułu stopnie Plato należy obliczać przy uwzględnieniu ciężaru właściwego piwa, czyli jego brzeczki podstawowej.

Podsumowując TSUE zauważa, że pojęcie stopnia Plato należy interpretować jako stanowiące jednostkę miary odnoszącą się do ciężaru właściwego piwa, a zatem do jego brzeczki podstawowej. Natomiast składników dodanych po procesie fermentacji w podstawie opodatkowania piw smakowych uwzględnić nie można.

Wypada w tym miejscu zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie, także prezentował w tym zakresie stanowisko zbieżne z wyrażonym przez Trybunał poglądem, m.in. w wyrokach z 5 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 523/15, sygn. akt 513/15 czy sygn. akt 522/15. Przyjmował, że skoro brzeczka podstawowa, jako brzeczka nastawna, z której po poddaniu jej procesowi fermentacji i po jego zakończeniu, uzyskuje się to co z niej powstaje, a mianowicie alkohol i ekstrakt rzeczywisty, a dodawanie na przykład cukru i dodatków smakowych, czy też syropu następuje już po zakończeniu fermentacji, co innymi słowy oznacza, że to nie brzeczka podstawowa (nastawna) jest wzbogacana o wymienione składniki dodatkowe, lecz to co w procesie fermentacji z niej powstało, niejako ją zastępując, to odniesienie powstałego w ten sposób ekstraktu ogólnego do ekstraktu brzeczki podstawowej, nie jest uzasadnione. Ekstrakt ogólny (ekstrakt rzeczywisty oraz dodany syrop, dodany cukier, dodatki smakowe), to coś innego i coś więcej, niż ekstrakt rzeczywisty brzeczki podstawowej. W tej mierze wyjaśnienia wymaga, że pojęcie "ekstraktu ogólnego" służy określeniu łącznej zawartości składników nielotnych w gotowym wyrobie, a więc zarówno tych pochodzących z brzeczki w postaci ekstraktu rzeczywistego, jak i dodanych po fermentacji, której przebieg i rezultat jest przecież przewidywalny i powtarzalny, co znajduje swoje potwierdzenie we wzorze Ballinga'a, którego wynik zostałby w oczywisty sposób zakłócony, w sytuacji objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego substancji innych, niż stanowiące rezultat fermentacji, a mianowicie substancji dodanych po zakończeniu tego procesu. Z powyższego wynika, że ekstrakt brzeczki podstawowej nie może obejmować takich substancji, które w brzeczce podstawowej się nie znajdowały.

W konsekwencji powyższego przepisy art. 68 ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych wg skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji.

Mając zatem na względzie wykładnię art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83 dokonaną przez TSUE nie można zgodzić się z głównym zarzutem skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia art. 68 ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ekstrakt brzeczki podstawowej w gotowym wyrobie, tj. w piwie aromatyzowanym (smakowym, dosładzanym) winien być obliczony w oparciu o zawartość alkoholu i zawartość ekstraktu rzeczywistego pomniejszoną o wartość ekstraktu, jak został dodany w procesie produkcji w postaci syropów smakowych, podczas gdy wspomniane wyżej przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania piwa nie umożliwiają przy obliczaniu akcyzy odejmowania od ekstraktu rzeczywistego ilości ekstraktu dodanego, tj. wynikającego z dodania po zakończeniu fermentacji dodatku smakowego w formie syropu.

Drugą istotną sporną w sprawie kwestią jest podnoszona w zarzutach skargi kasacyjnej błędna wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepisu normującego instytucję nadpłaty, uwzględniająca uszczerbek majątkowy.

W powołanym zarzucie organ stwierdza przywołując uchwałę całej Izby Gospodarczej z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, ONSAiWSA 2011/5/93), iż w sposób nieuprawniony Sąd I instancji przyjął, że to organ podatkowy ma przede wszystkim wskazać, że podatnik ostatecznie nie poniósł uszczerbku majątkowego. Natomiast zdaniem organu jest odwrotnie, to strona ma wykazać, że doznała uszczerbku majątkowego przez nieprzerzucenie kwoty podatku na nabywcę (czyli, że poniosła ciężar ekonomiczny nienależnie uiszczonego podatku).

Z zarzutem tym zgodzić się nie można.

W związku z treścią tej podstawy kasacyjnej nawiązującej do uchwały I GPS 1/11 oraz omawianej w niej instytucji nadpłaty podatkowej uwzględniającej uszczerbek majątkowy podatnika, godzi się przywołać wyrażone w niej stanowisko i w szerszym zakresie, niezbędnym dla niniejszego rozstrzygnięcia, motywujące je argumenty.

W uchwale tej NSA skonstatował, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

W myśl uchwały prawo do żądania zwrotu zapłaconej kwoty jest prawem majątkowym podatnika i jako takie jest ono objęte ochroną konstytucyjną, realizowaną na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP (por. wyrok TK z 10 marca 2009 r. sygn. akt P 80/08; por. też A. Krzywoń, Konstytucyjne aspekty nadpłaty podatkowej, Przegląd Legislacyjny 2010, nr 4, s. 96). Powstanie tego prawa i udzielenie mu ochrony konstytucyjnej wynika z faktu, że zapłata nienależnego podatku doprowadziła do uszczuplenia substancji majątkowej jednostki, które to uszczuplenie nie znajdowało uzasadnienia prawnego w obowiązku poniesienia świadczenia publicznego (art. 84 Konstytucji RP). Prawo majątkowe więc, o którym tu mowa, tj. konstytucyjne prawo do żądania zwrotu podatku nałożonego niezgodnie z prawem, jest konsekwencją braku uzasadnienia prawnego dla ingerencji władzy podatkowej w mienie jednostki. Celem tego prawa, uzasadniającym przyznanie mu ochrony konstytucyjnej, jest przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku na skutek nienależnie zapłaconego podatku. Prawo zatem, o którym mowa, nie powstaje w sytuacji, gdy nienależnie zapłacony podatek nie doprowadził do zmniejszenia substancji majątkowej jednostki. Jeżeli zaś zapłata niezgodnego z prawem podatku spowodowała w dobrach jednostki dodatkowo uszczerbek (majątkowy lub niemajątkowy) inny niż strata spowodowana samą zapłatą, to uszczerbek ten powinien być również naprawiony. Podstawą roszczenia w tym zakresie jest art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że wszelka szkoda wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie władzy publicznej powinna podlegać kompensacji.

Z powyższego wypływa wniosek, że z punktu widzenia gwarancji konstytucyjnych zapłata przez jednostkę podatku, który okazał się niezgodny z prawem, powoduje powstanie po stronie jednostki dwóch równoległych i uzupełniających się wzajemnie roszczeń wobec władzy publicznej. Po pierwsze, jest to roszczenie, które można nazwać "restytucyjnym", tj. roszczenie o przywrócenie równowagi w majątku jednostki, zaburzonej zapłatą nienależnego podatku, które jest chronione na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Po drugie, jest to roszczenie, które można nazwać "kompensacyjnym", tj. roszczenie o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku w dobrach jednostki (majątkowego i niemajątkowego), spowodowanego przez zapłatę nienależnego podatku, które to roszczenie jest chronione na podstawie art. 77 ust. 1 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dalej w uchwale, że na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Innymi słowy, konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby. Celem bowiem wskazanych wyżej roszczeń publicznoprawnych jednostki jest wyłącznie ochrona dóbr prawnych jednostki, przede wszystkim jej praw majątkowych, przed uszczupleniem na skutek bezprawnej ingerencji podatkowej władzy publicznej. Wykorzystywanie tych roszczeń w innych celach - np. jako środka umożliwiającego wzbogacenie się - powinno być ocenione jako nadużycie prawa, niekorzystające z ochrony konstytucyjnej.

Środki finansowe tworzące budżet państwa podlegają szczególnej ochronie. Jednym z elementów tej ochrony jest nakaz, aby wszelkie świadczenia pochodzące z zasobów publicznych znajdowały uzasadnienie w potrzebie realizacji określonych celów, znajdujących uzasadnienie konstytucyjne. Wniosek taki wynika z reguły, zgodnie z którą podstawową funkcją majątku państwowego jest zaspokajanie potrzeb dobra wspólnego. Konieczność ochrony tego majątku zatem opiera się na normie wyrażonej w art. 1 Konstytucji RP, który mówi, że Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli (por. B. Banaszkiewicz: Konstytucyjne prawo do własności /w:/ Konstytucyjne podstawy systemu prawa, red. M. Wyrzykowski, Warszawa 2001, s. 51). Ustawodawca nie może, bez istotnych racji znajdujących wyraz w zasadach konstytucyjnych, dysponować majątkiem publicznym (zob. wyrok TK z 5 listopada 1996 r. sygn. akt K 6/96). Do racji takich należy niewątpliwie konieczność realizacji roszczeń majątkowych przysługujących podmiotom prywatnym, które służą naprawieniu skutków nieprawidłowego wykonywania władzy publicznej. Niedopuszczalne są natomiast świadczenia, których wyłącznym następstwem byłoby niczym nieuzasadnione przysporzenie po stronie podmiotów prywatnych. Tego typu przysporzenia nie korzystają z ochrony konstytucyjnej. Jeżeli więc ustawodawca stworzyłby podstawy prawne dla takich transferów, to należałoby je uznać za niezgodne z Konstytucją RP, w szczególności z art. 1 Konstytucji RP.

Dalej w uchwale zauważa się, że instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, że warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika zatem jest konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, będącą warunkiem przyznania mu ochrony konstytucyjnej. Jak już bowiem wskazywano wcześniej, w Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które miałoby prowadzić do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik (por. M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005, s. 74). Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, czego następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu.

W konsekwencji art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

W omawianej uchwale NSA dokonał też analizy orzecznictwa Trybunału i stwierdził, że orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym uwzględniania okoliczności, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie TSUE wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).

Zaprezentowana argumentacja uchwały przekonuje, że odnosi się ona do nadpłaty w podatku akcyzowym bez rozróżnienia z tytułu jakich wyrobów akcyzowych podatek został nadpłacony. Rozważany w uchwale uszczerbek majątkowy dotyczy nadpłaty w zakresie daniny akcyzowej rozumianej w ogólności bez jakichkolwiek podziałów. Skłaniają do takiego wniosku wywody dotyczące wartości konstytucyjnych, jak i orzecznictwo TSUE przywołane w jej treści.

Jak wskazuje uchwała, na gruncie Konstytucji RP brak jest bowiem jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Innymi słowy, konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby. Wykorzystywanie tych roszczeń w innych celach - np. jako środka umożliwiającego wzbogacenie się - powinno być ocenione jako nadużycie prawa, niekorzystające z ochrony konstytucyjnej. Niedopuszczalne są świadczenia, których wyłącznym następstwem byłoby niczym nieuzasadnione przysporzenie po stronie podmiotów prywatnych. Tego typu przysporzenia nie korzystają z ochrony konstytucyjnej. Jeżeli więc ustawodawca stworzyłby podstawy prawne dla takich transferów, to należałoby je uznać za niezgodne z Konstytucją RP, w szczególności z art. 1 Konstytucji RP. Podsumowując, NSA w uchwale tej stwierdza w sposób ogólny, że art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. Odwołując się natomiast do analizy orzecznictwa ETS zauważa, że Trybunał dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie.

Wywody uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 przekonują, że jej istota odnosi się do nadpłat (art. 72 § 1 pkt 1 o.p.) w podatku akcyzowym w zakresie wszystkich wyrobów akcyzowych, nie tylko w stosunku do energii elektrycznej. Nie znajduje bowiem uzasadnienia konstytucyjnego, jak i ze względu na przepisy unijne różnicowanie nadpłat w akcyzie w zależności od wyrobu akcyzowego.

Przechodząc już do analizy treści postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię, wskazać należy, że zarzut ten zmierza de facto do podważenia procedury w przedmiocie dokonywania ustaleń faktycznych w zakresie tego, kto – organ czy podatnik ma wykazać stan faktyczny dotyczący uszczerbku majątkowego. Czy organ ma wykazać, że podatnik nie poniósł uszczerbku, bo odzyskał podatek w cenie, czy też podatnik ma wykazać, że poniósł uszczerbek, bo nie przerzucił podatku na nabywcę wyrobu.

W ocenie NSA zarzut ten należy powiązać z zarzutem naruszenia przepisów procesowych, a mianowicie naruszenia: art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie odnoszącym się do twierdzenia Sądu I instancji, że ciężar dowodu co do przerzucenia podatku na odbiorców piwa spoczywał na organie podatkowym, a nie na stronie postępowania.

Zarzuty te są nieusprawiedliwione przede wszystkim ze względu na ogólne zasady dowodzenia wynikające z powołanych w zarzucie przepisów, które w zakresie ustalania uszczerbku majątkowego w procedurze nadpłatowej nie zostały wyłączone, ani też zmodyfikowane. Przekonuje do takiego stanowiska także treść uchwały, którą w tym zakresie organ skarżący kasacyjnie błędnie odczytuje.

W myśl bowiem art. 122 o.p w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie NSA przyjmuje się w tym zakresie, że artykuł 122 o.p. wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Uzupełnienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 o.p. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 18 października 2016 r., sygn. akt II FSK 899/16, LEX nr 2168580). To na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Do niego należy określenie zakresu postępowania poprzez ustalenie faktów, które winny być ustalone oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności (por. wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 687/15, LEX nr 2274810). Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 o.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 o.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt II FSK 743/15, LEX nr 2143267).

Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. [...] W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11, LEX nr 1381153). Współdziałanie podatnika z organem podatkowym jest szczególnie istotne w sytuacjach, gdy tylko on dysponuje wiedzą na temat okoliczności mogących mieć istotny wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1189/09, LEX nr 744703).

Wynika zatem z powyższego, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, natomiast na stronie postępowania spoczywa obowiązek współdziałania z organem. W okolicznościach faktycznych sprawy Spółka swój obowiązek realizuje, przedstawiła stosowny materiał dowodowy wskazujący – jej zdaniem – na zaistniały w jej majątku uszczerbek majątkowy.

W uchwale z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, NSA powołuje się w tym zakresie na orzecznictwo ETS, w którym Trybunał wskazuje, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem ETS niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).

Za niezasadne należało też uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego nawiązujące do naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach wskazujące na pominięcie powszechnie obowiązującego przepisu nakładającego obowiązek zaliczenia podatku akcyzowego do ceny towaru, co nota bene – zdaniem organy – stanowi okoliczność notoryjną. W zarzucie procesowym organ powołuje się na uchwałę I GPS 1/11 i wynikającą z niej pośrednią notoryjność wliczania akcyzy do ceny towarów, generalne domniemanie niewystępowania nadpłaty z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego.

Odnosząc się do tych zarzutów, stwierdzić należy, że to, że z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach wynika obowiązek zaliczenia podatku akcyzowego do ceny nie oznacza, że w rzeczywistości podatek ten został wliczony do ceny i przerzucony na nabywcę towarów.

Wypada w tym względzie przywołać właśnie treść uchwały I GPS 1/11, w której NSA powołał się na orzecznictwo Trybunału, jednoznacznie wskazując, że nawet mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem ETS generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 110). Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27-28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33).

Przedstawione poglądy przekonują, że nie można zaaprobować twierdzenia, że obowiązek zawarcia w cenie towaru podatku akcyzowego zapłaconego do budżetu w wyniku zrealizowania obowiązku publicznoprawnego, zawsze skutkuje ujęciem tego podatku w cenie. Pomieszczenie podatku w cenie należy do sfery faktów, które winny być wyjaśnione. Zatem obowiązek uwzględnienia w cenie daniny akcyzowej, stanowiący – zdaniem organu okoliczność notoryjną – nie może prowadzić do jednoznacznego twierdzenia, że podatek ze względu na oblig umieszczenia go w cenie towaru faktycznie został w tej cenie zawarty i w konsekwencji przerzucony na nabywcę towaru. W zakresie tych faktów niezbędne jest zatem przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego. Nie można więc zaakceptować poglądu organu o naruszeniu w tym zakresie przepisów prawa, w szczególności art. 3 ust. 1 pkt 3 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. dotyczący nieprawidłowego zdiagnozowania przez Sąd stanu rozpoznawanej sprawy, w tym bezkrytyczne przyjęcie stanu przedstawionego we wniosku Spółki o nadpłatę, podczas gdy różni się on od rzeczywistego stanu faktycznego sprawy ustalonego w następstwie rozpatrzenia tego wniosku tym, że zgromadzone dowody nie wskazują na to, że istnieją przesłanki do odliczenia od wyrobu gotowego, tj. piwa jasnego, dodatków aromatycznych i syropu cukrowego.

Podkreślić wobec tego zarzutu należy, że organ nie precyzuje w ramach tej podstawy kasacyjnej powołanej na gruncie procesowym, na czym polega ta różnica w zakresie stanu faktycznego przyjętego przez Spółkę i stanu rzeczywistego uznawanego przez organ podatkowy.

Postawiony zarzut wiąże się z naruszeniem prawa materialnego. Ustalenie przez TSUE prawidłowej podstawy opodatkowania piw smakowych poprzez pominięcie dodatków aromatycznych i syropu cukrowego czyni ten zarzut w zasadzie nieusprawiedliwionym. Niewątpliwie ustalony stan faktyczny pozwalał na pominięcie w podstawie opodatkowania dodatków dodanych po zakończeniu procesu fermentacji, czego potwierdzeniem jest dokonana przez podatnika korekta złożonej deklaracji.

Niemniej jednak zasadnie Sąd I instancji uznał, że w razie zastrzeżeń co do prawidłowości wyliczenia przedstawionego przez Spółkę organ winien dokonać stosownych obliczeń we własnym zakresie, powołując jednak w tym celu biegłego na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Stopień Plato wymaga bowiem obliczenia przez osobę dysponującą fachową wiedzą z zakresu browarnictwa. Z kolei zadaniem organów podatkowych będzie określenie wysokości podatku akcyzowego przy uwzględnieniu stopnia Plato wyliczonego w opinii biegłego.

Konsekwentnie, mając na względzie wykładnię dokonaną przez TSUE dotyczącą ustalenia podstawy opodatkowania, także za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 oraz art. 197, wskutek nieuwzględnienia materiału dowodowego w zakresie wyjaśnienia pojęć specjalistycznych i związanego z tym sposobu obliczenia stopnia Plato.

NSA akceptuje zapatrywania Sądu I instancji co do nieprzeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego w zakresie zubożenia podatnika, co nata bene związane jest z mylnym uznaniem, że wyjaśnienie czy podatek został przerzucony w cenie na nabywcę towaru spoczywał na stronie postępowania a nie na organie.

Tym samym zarzut ten w żadnym ze wskazanych w nim sposobów naruszenia prawa nie zasługiwał na aprobatę.

Końcowo należy stwierdzić, że w konsekwencji przedstawionych rozważań za nieusprawiedliwione należało też uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. w zakresie treści uzasadnienia, w tym ocen prawnych i wskazań co do dalszego procedowania. Za usprawiedliwione należało uznać stanowisko dotyczące powołania biegłego co do ustaleń w przedmiocie przerzucenia w cenie podatku akcyzowego na nabywcę piwa słodzonego.

Warto w tym zakresie zauważyć, iż Sąd I instancji zasadnie przyjął, że organ powinien zweryfikować twierdzenia Strony przy pomocy odpowiedniego biegłego, który dokona sprawdzenia przedstawionej analizy na podstawie dokumentacji Spółki i dokona oceny jej poprawności, a w szczególności zawartych w niej wniosków w odniesieniu do miesiąca, za który Strona żąda zwrotu nadpłaty i w zakresie kwestionowanej różnicy. Podkreślić jeszcze raz należy, że to organ ma wykazać, że podatnik nie poniósł ostatecznie uszczerbku majątkowego, a odwołanie się do ogólnych cech podatku akcyzowego jest tu niewystarczające.

Podkreślić w tym miejscu należy, że orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika, że ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 100; wyrok ETS z 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43).

Dla poparcia przedstawionych powyżej zapatrywań warto przywołać jeden z wyroków TSUE, w którym Trybunał skonstatował, że jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. art. 207 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.) zasądzono od organu na rzecz skarżącej spółki częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Stosowanie tych przepisów, będących wyjątkiem od zasady finansowej odpowiedzialności za wynik postępowania, zależy od uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania sądowego polegało na przyznaniu 1000 zł kosztów zastępstwa procesowego i było uzasadnione tym, że niniejsza sprawa jest tożsama z rozpoznawanymi na tej samej sesji innymi sprawami, które dotyczą tego samego problemu prawnego.