Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 339/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2019 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV,VI,VIII,IX 2013 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za I,II,III,V,VII,X,XI,XII 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] 2018 r., określającą D. K. (dalej w skrócie "podatnikowi" lub "stronie") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2013 r.

Organy ustaliły, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podatnik, posługując się licencją udzieloną przez "A" Sp. z .o.o., prowadził sieć restauracji pod marką "A". Restauracje mieściły się

w siedmiu lokalizacjach na terenie Ł., P., R., B., T. i prowadzone były w formie oddzielnych budynków (wynajmowanych od "A" Sp. z o.o.) zawierających m.in.: zaplecze magazynowe (w tym chłodnie), kuchnię, salę do spożywania posiłków

(tzw. lobby) dla klientów (ogrzewaną zimą i klimatyzowaną latem), toaletę, miejsce

do spożywania posiłków na zewnątrz (w okresie letnim), parking, możliwość obsługi klientów nabywających posiłki do spożycia "na miejscu" oraz "na wynos" w tzw. systemie "drive in" (sprzedaż prowadzona ze specjalnego zewnętrznego okienka dla klientów zmotoryzowanych - wprost do samochodu). W żadnej z restauracji

nie prowadzono wyspecjalizowanych okienek lub stoisk do sprzedaży "na wynos"

w systemie "walk through". Jak wyjaśnił D. K. w piśmie z 19 kwietnia 2018 r., system ten polega na "sprzedaży produktów klientom podchodzącym

do wydzielonego stanowiska (okienka) znajdującego się na zewnątrz punktu sprzedaży". Lobby było ogrzewane zimą i klimatyzowane latem, wyposażone

w stoliki i miejsca do siedzenia, bezpłatny dostęp do WiFi, odtwarzano tam muzykę, zapewniono specjalne siedziska do karmienia dzieci, w niektórych przypadkach oferowano nieodpłatnie możliwość zapoznania się z codzienną prasą. Restauracje posiadały również stoliki dla gości z miejscami do siedzenia na zewnątrz obiektów, natomiast żadna z nich nie posiadała blatów (podwyższeń) bez siedzisk, umożliwiających klientom spożycie posiłku na stojąco.

Dokonując rozliczeń podatku od towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, podatnik pierwotnie w deklaracjach VAT-7 wykonywane czynności opodatkował następującymi stawkami: 23 % – przy sprzedaży napojów gazowanych, kawy, herbaty, zabawek w zestawach "(...)" itp., 8% – przy sprzedaży posiłków przeznaczonych do spożycia "na miejscu" oraz artykułów kawiarnianych i ciastek i 5% – przy sprzedaży posiłków "na wynos", w systemach "drive in", "walk through" i "food court".

Pismem z 28 stycznia 2016 r. podatnik złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za miesiące: od stycznia do grudnia 2013 r. a pismem z 29 stycznia 2016 r. podatnik złożył do tego organu kolejny wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz stwierdzenie zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2014 r.,

wraz z korektami deklaracji VAT-7 za ww. miesiące. Przyczyną korekt było, według Podatnika, nieprawidłowe opodatkowanie części sprzedawanych posiłków przeznaczonych do spożycia wewnątrz restauracji stawką 8% zamiast 5%. Wniosek został w całości zrealizowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. bez wydawania decyzji podatkowych.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania

i wpłacania podatku od towarów i usług za 2013 r., na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym oględzin w restauracji przy ul. A 103

w Ł., zeznań świadków oraz wyjaśnień udzielonych przez podatnika, organ

I instancji ustalił następujący stan faktyczny.

Dostawa towarów (półproduktów, składników, opakowań, zabawek itp.)

do restauracji następuje 2 razy w tygodniu. W zależności od wymagań, towary przechowywane są w mroźni, chłodni lub magazynie suchym. Na terenie lokalu znajduje się kuchnia wyposażona w podręczną zamrażarkę oraz lodówkę, grill, frytkownicę, stół do garnirowania, podgrzewacz do poddanych obróbce termicznej ciepłych półproduktów UHC (np. jako smażone, kotlet wołowy, wieprzowy lub drobiowy, ryba), toster do bułek. Pracownik kuchni samodzielnie kroi pomidory

i ogórki do późniejszego wykorzystania w kanapkach. W zależności od wymagań część produktów jest wstępnie doprowadzana do temperatury otoczenia (np. mixy sałat, ser krojony) lub poddawana obróbce jako zamrożone np. frytki, kotlety. Pracownik kuchni przygotowuje (obrabia termicznie) część półproduktów "na zapas". Po obróbce termicznej (jako smażone kotlety) półprodukty mogą być przechowywane w podgrzewaczu ok. 20 min (podgrzewacz jest wyposażony w zegary dla każdego półproduktu). Frytki po usmażeniu mogą być wydane (przeznaczone do spożycia)

w ciągu 7 min., ciastko w ciągu 1,5 godziny. Niektóre ciepłe kanapki mogły być

w okresie objętym postępowaniem komponowane wcześniej i przechowywanie

na specjalnym, podgrzewanym stanowisku do 10 minut od przygotowania, informacja o tym była umieszczana na podgrzewaczu, a nie na opakowaniu kanapki.

Po określonym czasie przydatności półprodukty (i gotowe produkty), które nie zostały zużyte (albo sprzedane) są wyrzucane. Po przyjęciu przez obsługę kasy zamówienia pracownik kuchni otrzymuje o tym informację. Następnie przygotowuje kanapkę lub inne dania pod konkretne zamówienie. Bułka jest podgrzewana i opiekana

w tosterze, następnie na stole do garnirowania dodawane są w odpowiedniej kolejności ciepłe półprodukty (np. kotlet, jajko smażone, ryba) i chłodne np. sałatki, ser, sosy. Uwzględniane są również zamówienia indywidualne np. kanapka bez cebuli lub bez sosu albo z dodatkiem ekstra. Kanapka jest zawijania w specjalny papier z oznaczeniem rodzaju kanapki lub pakowana w kartonowe pudełeczko

i przekazywana na podgrzewane stanowisko, z którego jest pobierana przez innego pracownika kompletującego i wydającego zamówienie. Na opakowaniach

(za wyjątkiem ciastek) nie ma informacji o dacie (godzinie) przydatności kanapki

do spożycia. Przygotowane produkty powinny być spożyte niezwłocznie. Pracownik kompletujący zamówienie układa na tacy dla konkretnego klienta: kanapki przygotowane w kuchni, napoje zimne (sporządzone na miejscu z koncentratu), kawę z ekspresu, herbatę (oddzielnie torebka z herbatą i oddzielnie kubek z gorącą wodą), shake, lody, jabłko, zabawki, serwetki itp. Shake i lody są sporządzone z gotowej mieszanki (przechowywanej w chłodni) w urządzeniu zwanym "Combo".

W przypadku zamówienia "na wynos" posiłek jest wkładany do papierowej torby

a kubki są ustawione na jednorazowych tackach-wytłoczkach poprawiających ich stabilność. Nie są używane opakowania hermetyczne, próżniowe, ze zmodyfikowaną atmosferą, puszki itp. Nie są sprzedawane dania zamrożone (za wyjątkiem lodów, podanych w formie do bezpośredniego spożycia). Klient samodzielnie odbiera zamówienie i może zjeść zakupioną żywność np. przy stoliku na terenie lokalu,

na zewnątrz (w okresie letnim), na terenie tzw. "food court" (wspólnej powierzchni służącej za miejsce spożywania posiłków kilku punktów gastronomicznych),

w samochodzie na parkingu, lub zabrać ze sobą. Dania ciepłe są podawane

w temperaturze odpowiedniej do natychmiastowego spożycia, napoje gorące są gorące, napoje zimne są standardowo podawane z lodem (można zamówić bez lodu), lody są podawane w formie gotowej do spożycia (np. w rożku). Klient może samodzielnie zamówić poszczególne dania (np.: kanapka, ciastko, frytki, kawa, sałatka) lub skorzystać z oferty zestawów proponowanych przez Podatnika.

Jako "kanapkę" należy rozumieć zarówno tę złożoną z bułki z grillowanym mięsem

i dodatkami, jak i wrapy, tortille, kajzerki, nugetsy i podobne dania stanowiące zazwyczaj główną część posiłku. Każde zamówienie może być dostosowane

do indywidualnych preferencji np. kanapka bez ogórka czy frytki bez soli.

Po spożyciu posiłku klient wyrzuca jednorazowe opakowania (kubki, pudełka)

do przygotowanych koszy i odkłada tacę na przeznaczone do tego miejsce. Obsługa lokalu w razie potrzeby sprząta i czyści stoliki, salę konsumpcyjną oraz udostępnianą klientom toaletę. W przypadku przestrzeni "food court" koszty sprzątania stolików również ponosi Podatnik. W lokalu nie są podawane kanapki i inne produkty żywnościowe dostarczone w postaci gotowej do spożycia przez inne podmioty

(za wyjątkiem jabłek i soczków 100 ml dla dzieci).

Opierając się na ustaleniach dokonanych w postępowaniu kontrolnym

i oceniając ustalony stan faktyczny, przedłożone przez podatnika dokumenty źródłowe, ewidencje w zakresie dostaw i podatku należnego, a także przesłuchania świadków – pracowników restauracji, decyzją z 19 czerwca 2018 r., wydaną

na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 146a i 146d ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku

od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.t.u."), Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał rozliczenia zobowiązania podatkowego od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., stwierdzając, że sprzedaż produktów w systemach "drive in", "walk through", "food court" oraz pozostała sprzedaż w restauracjach prowadzonych przez podatnika podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, natomiast 5% stawka podatku VAT może dotyczyć jedynie transakcji udokumentowanej fakturą

nr [...] z [...] 2013 r., której przedmiotem była sprzedaż "mięsa classic wołowego".

Po rozpoznaniu odwołania podatnika od powyższego rozstrzygnięcia, opisaną na wstępie decyzją z [...] 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił wnioski wyciągnięte ze zgromadzonego materiału dowodowego przez organ I instancji. Uzasadniając wydaną decyzję wskazał,

że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy czynność sprzedaży przedmiotowych produktów zaklasyfikować

do sprzedaży "produktów - dań gotowych" czy sprzedaży usług gastronomicznych. Rozstrzygniecie tej kwestii przesądzi z kolei, jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej podatnika, tj. 5%, przyjmując za pełnomocnikiem strony, że mamy do czynienia

z dostawą gotowych posiłków i dań, która jest sklasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. do grupowania 10.85.1, czy też 8%, stosowaną do usług związanych z wyżywieniem, jak stwierdziły organy podatkowe.

Organ odwoławczy wskazał na wstępie, że w u.p.t.u. brak jest definicji legalnej usługi restauracyjnej/gastronomicznej. Taką definicje zawiera jednak art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. (dalej

w skrócie: "Rozporządzenie"), ustanawiający środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 77/1). W myśl tego przepisu usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy (ust. 1 art. 6 Rozporządzenia). Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się wobec tego dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających (ust. 2 art. 6 Rozporządzenia).

Organ podkreślił, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w omawianym zakresie nie jest jednoznaczne, jednak podkreśla, że w odniesieniu

do podobnych do przedmiotowej rodzajów działalności, ponieważ chodzi w gruncie rzeczy o jedno świadczenie, którego konsumpcja może odbywać się w różnych warunkach, zakwalifikowanie transakcji sprzedaży jako dostawy towarów łub świadczenia usług uzależnione jest od całości okoliczności faktycznych,

z uwzględnieniem - z punktu widzenia konsumentów - elementów przeważających jakościowo i przeważającego charakteru tej sprzedaży (vide: orzeczenia w sprawach C-497/09, C-499/09 i C-501/09). Organ podkreślił, że w dotychczasowym orzecznictwie TSUE, wypowiadając się w kwestii możliwości uznania na gruncie podatku VAT określonego zespołu czynności jako świadczenie o charakterze kompleksowym, Trybunał nie dokonał interpretacji przepisów odwołujących się

do możliwości stosowania obniżonej stawki w oparciu o krajowe regulacje prawne odwołujące się do zagadnień o charakterze statystycznym. W takiej sytuacji, zdaniem organu, aby stwierdzić, czy w danej sytuacji mamy do czynienia z dostawą towarów czy też świadczeniem usługi gastronomicznej koniecznym jest rozważenie wszelkich okoliczności faktycznych, w jakich ma miejsce dana transakcja, zwracając szczególna uwagę na elementy w niej dominujące.

Odnosząc powyższe zalecenia do realiów rozpoznawanej sprawy, organ podkreślił, że z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika,

że w restauracjach prowadzonych przez stronę, zatrudnieni przez nią pracownicy, przy wykorzystaniu surowców i półproduktów służących do przygotowania posiłków, zgodnie z zamówieniem klienta, przygotowywali i wydawali gotowy do spożycia produkt. Zatem przedmiotem sprzedaży nie były poszczególne towary (surowce

i półprodukty potrzebne do przyrządzenia kanapki) czy też posiłek przeznaczony

do spożycia w późniejszym terminie wymagający, celem spożycia podgrzania

czy rozmrożenia (np. zamrożony, zapakowany próżniowo), ale gotowe danie zaserwowane przez pracownika restauracji do bezpośredniej konsumpcji. Wobec powyższego należało podzielić stanowisko organu I instancji, że prowadzona przez podatnika sprzedaż, zarówno w lokalach gastronomicznych, jak i w systemach "drive in". "walk through" oraz "food court" stanowi świadczenie usług gastronomicznych.

Organ odwoławczy odrzucił argumentację podatnika, jakoby czynności wykonywane przez pracowników przed podaniem klientowi posiłku można uznać za "pobieżne i znormalizowane", służące dokonaniu dostawy poszczególnych produktów, stwierdzając, że sam "towar" (bułka, kotlet, musztarda albo ziarna kawy), który wchodzi w skład przygotowywanego dania, choć niezbędny do zrealizowania zamówienia klienta, nie ma charakteru dominującego, a miejsce, w którym nabywca konsumował zakupiony posiłek (np. wewnątrz restauracji, na stoliku przed nią,

w przestrzeni "food court" czy też w samochodzie) jest w tym przypadku bez znaczenia. To, w jakim miejscu klient dokona konsumpcji zamówionego posiłku zależy bowiem od jego decyzji, a czynności wykonywane przez pracowników realizujących usługę są dokonywane niezależnie od tego w jakim systemie sprzedaży (np. food court, restauracja odrębna) konsument kupował dany posiłek. Organ odniósł się także do ogólnych regulacji u.p.t.u., zgodnie z którymi przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie, przygotowanie potraw z półproduktów,

ich skomponowanie, podgrzanie, dostosowanie do indywidualnych potrzeb klienta, wskazują, że jest to świadczenie usług, a nie dostawa poszczególnych towarów.

Organ podkreślił, że analogiczną interpretację przyjął Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w piśmie

z 17 marca 2017 r. znak: GUS-MS02.4221.61.2017.ES/KU.1, skierowanym

do organu pierwszej instancji, w którym stwierdzono, że "usługi polegające

na prowadzeniu punktów gastronomicznych, oferujących dania typu fast-food (cieple kanapki, w tym wrapy, tortille, z kajzerką itp., frytki, jak również lody, kawa, herbata, zimne napoje), przygotowywane przez pracowników restauracji na indywidualne zamówienie klienta, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Fakt, że klient po odebraniu zamówienia spożywa posiłek przy stoliku na terenie restauracji, na terenie tzw. food court, czy zabiera go ze sobą "na wynos" nie ma wpływu na zaklasyfikowanie ww. usługi".

W tym samym piśnie Departament wyjaśnił ponadto, że "posiłki i dania oferowane

do spożycia na miejscu lub na wynos, nie są wyrobami występującymi w obrocie,

w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży, nie można ich klasyfikować

w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej i dlatego właściwe jest dla nich grupowanie PKWiU 56.10.1."

Dodatkowo organ podniósł, że zarówno wpis podatnika w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej a także w rejestrze REGON w pozycji przeważająca działalność gospodarcza, jak i preambuła znajdującej się w aktach umowy franczyzy pomiędzy Spółką z o.o. A a podatnikiem, jednoznacznie mówią o restauracji, jasno wskazując charakter usług świadczonych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W końcowej części uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy zastrzegł, że nawet gdyby hipotetycznie przyjąć za prawidłowe stanowisko podatnika, że przedmiotowe czynności winny być uznane za dostawę towarów a nie świadczenie usług, to i tak w sprawie nie mogła mieć zastosowanie stawka 5%, gdyż przedmiotem takich dostaw nie są towary zaklasyfikowane do grupowania 10.85.1.

W tym zakresie organ powołał się na prawomocne orzeczenie WSA w Krakowie

z 23 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 387/14, w którym sąd wskazał m.in.,

że "stosownie do treści art. 98 Dyrektywy VAT, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone

w załączniku III. Z punktu 1 Załącznika nr III do Dyrektywy VAT nie wynika z kolei, aby stawki obniżone, o których mowa w art. 98 Dyrektywy mogły dotyczyć całej kategorii określonej w załączniku III, w tym całej kategorii środków spożywczych,

a jedynie wskazanych tam towarów i usług. Literalna wykładnia powyższego przepisu nie daje bowiem podstaw do przyjęcia, że obniżone stawki podatkowe muszą dotyczyć wszystkich środków spożywczych.

Na powyższe rozstrzygnięcie podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. art. 5 ust. 1 pkt 1, 5a, 7 ust. 1, 8 ust. 1 oraz 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z pozycją 19., 21., 28. oraz 31. załącznika nr 10 do ww. ustawy, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że strona błędnie zastosowała 5% stawkę podatku VAT w stosunku do sprzedawanych przez siebie posiłków i dań w systemie drive in/walk through, wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach

(tzw. food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży, a także naruszenie art. 2a

w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości, wynikających z rozbieżnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, dokonywanych w tym zakresie przez Ministra Finansów, na korzyść Strony.

Podatnik zarzucił ponadto zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności pominięcie informacji z Eurostat potwierdzającej prawidłowość zastosowania przez skarżącego towarowej klasyfikacji sprzedawanych produktów a uwzględnienie jako dowodu w sprawie opinii statystycznej Głównego Urzędu Statystycznego z 17 marca 2017 r.

Mając powyższe na uwadze Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Spór w tej sprawie dotyczy tego, czy w przypadku działalności skarżącego polegającej na prowadzeniu restauracji A (na podstawie umów franczyzy) zastosowanie znajduje stawka obniżona podatku od towarów i usług wynosząca 5% od konkretnych produktów (w tym posiłków i dań) sprzedawanych w systemie "drive in", "walk Through" i wewnątrz lokalu (dostawa towarów), czy też stawka obniżona podatku w wysokości 8% przewidziana dla świadczenia usług.

Zagadnienie będące przedmiotem sporu w tej sprawie było już nie raz oceniane przez sądy administracyjne, np. w sprawie III SA/GI 681/18. Sąd podziela argumentację przedstawioną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2018 r., a zatem zasadne jest odwołanie się do tej argumentacji.

Produkty oferowane przez skarżącego, szczegółowo opisane w aktach sprawy, były przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali A, w tym w systemie "drive in" - sprzedaż dla klientów podjeżdżających samochodami) i wewnątrz lokali. Produkty przyrządzane były w według receptur i procedur franczyzodawcy, w tym podawane były na plastikowej tacy wraz z serwetkami papierowymi, a w przypadku niektórych produktów z plastikowymi sztućcami czy rurką. Sprzedawane były pojedynczo lub w zestawach, do konsumpcji w lokalu lub poza nim. Produkt końcowy (przedmiot oferty) przygotowywany był na miejscu (w restauracji) z półproduktów. Gotowe posiłki i dania serwowane były na ciepło w postaci gotowej do spożycia lub na zimno. Frytki i mięso smażono na miejscu. Również na miejscu przygotowywane były warzywa, czy inne dodatki.

Zdaniem skarżącego realizowana przez niego sprzedaż produktów spełniała warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o u.p.t.u. Czynności o charakterze usługowym (obróbka cieplna, podanie produktów, czy też umożliwienie ich spożycia przy stoliku) były elementem wspomagającym całą transakcję dostawy towarów. W związku z powyższym przyjętej klasyfikacji statystycznej nie podlega usługa związana z dostawą, a wyłącznie towar i jego dostawa.

Z kolei zdaniem organów ww. świadczenia skarżącego nie były dostawą lecz stanowiły usługi. Organy wywiodły swoje stanowisko z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynika, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Ustęp 3 art. 98 dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy o PTU, stąd przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku od towarów i usług odwołują się do symboli PKWiU: dla kodu PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" stawka podatku wynosi 5%, a dla kodu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering), stawka podatku wynosi 8% - i to ta stawka powinna mieć zastosowanie w sprawie, gdyż skarżący świadczył usługi związane z wyżywieniem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle powyższych przepisów przedmiotem dostawy jest więc towar. Tylko czynności mające za przedmiot towar mogą podlegać w tym przypadku opodatkowaniu.

Z kolei przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Aby usługa podlegała opodatkowaniu, pomiędzy usługą a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Zatem, z zastrzeżeniem powyższego, jeżeli dane świadczenie wykracza poza dostawę towarów, jest świadczeniem usług.

Na podstawie art. 5a ustawy o PTU, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Regulacja ta obowiązuje od 1 stycznia 2011 r., a zatem ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, uprawniając organy do posługiwania się klasyfikacją statystyczną przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (środki spożywcze, łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych, przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych).

Jak z powyższego wynika, zarówno dyrektywa 2006/112/WE (art. 98 ust. 2), jak i ustawa o PTU (art. 5a) dla sklasyfikowania towaru lub usługi odwołują się do przepisów statystycznych.

W realiach rozpoznawanej sprawy świadczenie skarżącego polega m.in. na przygotowaniu na bazie półproduktów i wydaniu klientowi dania do zjedzenia na miejscu, przy stoliku, bądź na wynos (obok lokalu lub poza lokalem). W obu przypadkach (w lokalu i poza nim) konsumpcja zakupionego świadczenia (bezpośrednie spożycie) nie wymaga dodatkowych przygotowań (podgrzania, smażenia, komponowania zestawu, wyłożenia na talerz, pozyskania sztućców, itp.). Świadczenie skarżącego nie polega zatem na dostawie dania gotowego w tym znaczeniu, że jest ono kompletne lecz przed spożyciem wymagane jest we własnym zakresie jego podgrzanie, smażenie itp., ale dania do bezpośredniego spożycia - przygotowanego w lokalu do bezpośredniego spożycia i oferowanego klientom tego lokalu do konsumpcji w lokalu lub poza nim.

Skoro więc przez świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów, a w przedmiotowej sprawie przygotowanie potraw z półproduktów, ich skomponowanie, podgrzanie, a niekiedy skompletowanie następuje w lokalu A - co potwierdza specyfika prowadzonej działalności gospodarczej w ramach franczyzy - to takie świadczenia stanowią usługi związane z wyżywieniem.

Stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy - w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie - obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia - w punkcie 7: usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, (...) herbaty i kawy (wraz z dodatkami) (...), wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.3.2011, str. 1 - dalej zwane: rozporządzenie wykonawcze), którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65). W myśl art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Stosownie do art. 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (red. M.Szymczak, Warszawa 1988, s. 634), pod pojęciem gastronomii rozumie się:

1) sztukę kulinarną przyrządzania potraw;

2) działalność o charakterze produkcyjno - usługowym obejmującą prowadzenie otwartych zakładów zbiorowego żywienia (restauracji, barów, gospód itp.).

Usługa gastronomiczna polega więc na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 17 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 773/15, publ. CBOS). Nie podważają takiej wykładni wyroki TSUE w sprawach C-497/09,C-499/09, C-501/09 i C-502/09. Dotyczyły one bowiem odmiennego stanu faktycznego, w którym przygotowanie produktu ciepłego i gotowego do spożycia było następstwem czynności pobieżnych (sprzedaż z przyczepy gastronomicznej), gdy zamówienia były - co do zasady - realizowane bez indywidualizacji zamówienia przez konkretnego klienta, bez doradzania klientowi, bez obsługi, bez zaplecza socjalnego, a punkt funkcjonował w zależności od popytu.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, a także znaczenie omawianych pojęć dla zastosowania prawidłowej stawki podatku, kluczowe i pierwszoplanowe znaczenie ma - co do zasady - ustalenie tego, czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów, czy świadczenie usług, przy czym pomocne w tym względzie powinny być klasyfikacje statystyczne w zakresie, do jakiego odwołuje się art. 5a ustawy o p.t.u. Oczywiście ustalenie czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności faktycznych w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących (usług wspomagających, w tym czy oferowane są sztućce, serwetki, czy funkcjonuje szatnia, toalety, czy produkty są oferowane w lokalu czy na wynos itp.). Jednak dla zastosowania właściwej stawki obniżonej takie pojedyncze okoliczności nie mają znaczenia przesądzającego. Kluczowe jest bowiem to, że w sytuacji gdy posiłki i dania gotowe mogą być kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług (art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE) - jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - to przy stosowaniu stawek obniżonych stosuje się nomenklaturę statystyczną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (art. 5a ustawy o PTU), tj. PKWiU, które "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering) kwalifikuje do kodu PKWiU ex 56 - zob. § 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. i § 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. W takim przypadku - uwzględniając zespół ww. ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych - stawka podatku wynosi 8% - i to ta stawka powinna mieć zastosowanie w działalności podatnika w spornym okresie, gdyż w świetle powyższej klasyfikacji skarżący świadczył usługi związane z wyżywieniem.

Podkreślić trzeba, że klasyfikacja statystyczna rozstrzyga o stawce podatku. Natomiast o tym czy mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną decyduje ustawa o p.t.u. Zasadzie tej organy nie uchybiły.

Wsparciem dla takiego stanowiska może być wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-231/94), w którym Trybunał wyraził pogląd, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich istotny element. Działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku).

Z kolei w przywołanym już wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 TSUE orzekł m.in., że art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub w foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego.

Sąd podziela pogląd, że usługi restauracyjne identyfikuje to, że dostarczanie żywności stanowi element większej całości, w której muszą przeważać usługi świadczone w lokalu usługodawcy, posiłki mają zindywidualizowany charakter, czas oczekiwania na posiłek, nastawienie konsumenta (jedzenie lub zakup), własne menu, indywidualizacja zamówienia, jakość produktów, kreatywność i sposób podania, świadczenie usługi - wymagają nakładu pracy i umiejętności (przygotowanie przed sprzedażą). Na prawidłową klasyfikację nie ma decydującego wpływu znajdowanie się punktu sprzedaży w miejscu ogólnodostępnym, wyposażonym w stoliki i krzesła, toalety, szatnie, klimatyzację, dostępność sztućców, sprzedaż towaru do spożycia na miejscu czy na wynos (zob.: J. Matarewicz, A. Piątkowska-Chmiel, Komentarz do art. 28i ustawy o podatku od towarów i usług, Wydanie III, WPK 2017). W tej kwestii należy zgodzić się ze skarżącym, zaznaczając jednak, że te kryteria nie decydowały o uznaniu przez organy sprzedaży skarżącego za świadczenie usług związanych z wyżywieniem.

Przy ustalaniu charakteru transakcji skarżącego (dostawa/ usługa) należy dostrzec i to, jak transakcje te kwalifikują ostateczni odbiorcy. Zdaniem Sądu nie powinno budzić wątpliwości, że placówki A kojarzone są z restauracją i miejscem do spożycia (nabycia) posiłku, a nie zakupem dania wymagającego dalszego dodatkowego przygotowania.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie można pominąć, że sam skarżący kwalifikował swoją działalność jako "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne", o czym świadczą dane podatnika z systemu REGON. Potwierdza to również zapis umowy franczyzy (zob. Preambuła), która wskazuje na działalność restauracyjną, możliwość korzystania ze znaków towarowych związanych z prowadzeniem restauracji A.

Wszystko to potwierdza, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5% podatku na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o PTU, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Mogą natomiast korzystać ze stawki obniżonej w wysokości 8% przewidzianej dla świadczenia usług. W tym stanie rzeczy zarzuty podniesione w punkcie 1 skargi uznał Sąd za niezasadne.

Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje załączona do skargi ekspertyza prawna stanowiąca osobiste poglądy jej autorów, a nie instytucji z którymi są związani zawodowo. Na stronie 16 autorzy wskazują, że "załącznik H do szóstej dyrektywy pt. "Wykaz dostawy towarów i usług, które mogą podlegać obniżonym stawkom VAT", obejmował w kategorii 1 w szczególności "środki spożywcze i pasze: składniki normalnie przeznaczone do przygotowania środków spożywczych (...)" nie był identyczny z kategorią 10.85.1 PKWiU. Ich sformułowanie jest jednak podobne. Co więcej wśród czynności, które mogą korzystać z obniżonych stawek wymienia się odrębnie usługi restauracyjne i cateringowe, które wydają się być zbliżone znaczeniowo do grupy PKWiU (usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych). (...) pomimo rozbieżności w sformułowaniu przepisów dyrektywy i ustawy o podatku od towarów i usług wraz z aktami wykonawczymi do niej bezsprzecznie należy uznać, że obniżona stawka dla dań gotowych według polskich przepisów stanowi implementację stawki właściwej dla dostawy środków spożywczych."

Powyższe stanowisko, zdaniem Sądu, nie stoi w sprzeczności z prawem polskiego ustawodawcy do określenia wysokości obniżenia stawki podstawowej dla danego świadczenia, tym bardziej w sytuacji, gdy dyrektywa 2006/112/WE dopuszcza taką możliwość i dolną granicę obniżenia, której ustawodawca nie przekroczył. Wbrew twierdzeniom autorów ekspertyzy, trudno dopatrzyć się klasyfikacji świadczenia w przepisach krajowych w sposób odmienny niż wynikający z dyrektywy 2006/112/WE, co zresztą autorzy częściowo sami przyznali. Klasyfikacja statystyczna nie rozstrzyga o zakwalifikowaniu czynności do dostawy lub usługi, ani o wysokości podatku, ale jest narzędziem służącym do precyzyjnego określenia grupy towarów i usług objętych stawką obniżoną. Prawo do takiego doprecyzowania daje art. 5a ustawy o u.p.t.u., a nadto art. 98 ust. 2 i 3 dyrektywy 2006/112/WE.

W tym stanie rzeczy uznać należało, że wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są prawidłowe. Sąd orzekający podziela pogląd wyrażony już wyrokach wydanych w podobnych sprawach: sygn. akt III SA/Gl 660/17, III SA/Gl 666/17, III SA/Gl 204/17, (publ. CBOIS). Niniejsze rozstrzygnięcie nie pozostaje także w sprzeczności z poglądami wyrażonymi w wyrokach sądów administracyjnych, w których sądy orzekające uznały, że organy powinny dokonać ustaleń odnośnie sposobu sprzedaży towarów, przy której zastosowano 5% stawkę podatku, ocenić, czy przy sprzedaży tych towarów element usługowy ma istotne znaczenie i uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa, w tym rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero sięgać do zapisów kwalifikacji statystycznej na podstawie art. 5a u.p.t.u. (stanowisko takie wyraził WSA w Łodzi we wcześniejszej sprawie skarżącego sygn. I SA/Łd 56/18).

W przedmiotowej sprawie organy uznały, że mamy do czynienia z usługą z racji dodatkowych czynności niezbędnych do wykonania aby danie nadawało się do bezpośredniej konsumpcji. Nie można więc porównywać świadczeń skarżącego z serwowaniem posiłków np. w samolocie.

W tym stanie rzeczy zarzuty skargi naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do tej ustawy w zw. z § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Sąd uznał za niezasadne.

W ocenie Sądu postępowanie organów przeprowadzone zostało w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Ocenę dowodów organ oparł na przekonywujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Zarzut obrazy art. 2a Ordynacji podatkowej powiązany w skardze z art. 121 § 1 tej ustawy, okazał się nieskuteczny. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku rozbieżności interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Taka sytuacja jednak w sprawie nie wystąpiła. Jak już wyżej nadmieniono, zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Wyważając te racje Sąd nie podzielił zarzutów skargi w ww. zakresie.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

aj