Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2980/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2011 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. O. kwotę 5611 zł (pięć tysięcy sześćset jedenaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego M. O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] czerwca 2010 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 99.676,00 zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "M." M. O. w zakresie realizacji projektów budowlanych, związanych ze wznoszeniem budynków oraz wykonywaniem robót budowlanych, opłacając podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Kontrola podatkowa przeprowadzona w dniach 14-16 października oraz 3 – 4 listopada 2009 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za 2008 r. wykazała, że Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup materiałów budowlanych w łącznej kwocie 432.737,50 zł, na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę B. T. B. W. A. K. [...] m [...], numer NIP [...]. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że numer NIP [...] został nadany T. B. nr PESEL [...] zamieszkałemu w W. przy ul. Z. [...] jako osobie nieprowadzącej działalności gospodarczej. W toku kontroli organ zabezpieczył kserokopię zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr 127445 z dnia 24 sierpnia 1998 r., w którym wskazano jako przedsiębiorcę wpisanego do ewidencji działalności gospodarczej T. B. nr PESEL [...] w W. przy ul. A. K. [...] m [...]. Właściwy do wydania takiego zaświadczenia organ nie potwierdził jego autentyczności. Taka sama sytuacja wstąpiła w przypadku okazanych przez Skarżącego zaświadczeń wystawionych przez Urząd Skarbowy i ZUS o braku zaległości podatkowych i z tytułu składek. W toku postępowania pracownicy organu przesłuchali T. B. posługującego się numerem PESEL [...] (karta 74 akt administracyjnych). Świadek ten zeznał, że nie prowadził działalności gospodarczej pod nazwą B. T. B. W. A. K. [...] m [...] oraz, że nie dokonywał sprzedaży materiałów budowlanych na rzecz Skarżącego.

Ponadto Skarżący w poz. 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, błędnie wpisał wydatek udokumentowany fakturą VAT na zakup sprzętu budowlanego i narzędzi, który to wydatek winien być wykazany w poz. 14 księgi.

Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności, organ podatkowy pierwszej instancji, działając na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p. stwierdził wadliwość i nierzetelność prowadzonej przez Skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, za miesiące IV, VII, X, XI i XII 2008 r. i w tym zakresie nie uznał księgi za dowód tego, co wynikało z zawartych w niej zapisów.

Uwzględniając ustalenia kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 8 stycznia 2010r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z 4 czerwca 2010 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 99.676,00 zł. Określając podstawę opodatkowania organ odstąpił od jej określenia w drodze oszacowania - zgodnie z art. 23 § 2 O.p. Podstawę opodatkowania określono na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, z pominięciem kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 432.737,50 zł netto, udokumentowanych w/w fakturami VAT wystawionymi przez B. T. B. W. A. K. [...] m [...], numer NIP [...]. w uzasadnieniu decyzji organ powołał wskazane powyżej okoliczności ustalone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Organ wskazał, że dokonał analizy faktur wystawionych przez Skarżącego dokumentujących wykonane przez niego prace pod kątem powiązania ich z zakupami materiałów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Organ wskazał, że z analizy tej wynika, iż Skarżący wykazał zakup 850 m kwadratowych dachówki ceramicznej, podczas gdy w tym okresie nie wykonywał robót z użyciem takiego materiału. Skarżący w tym czasie dokonał remontu dachu, do którego jednak zużył papę termozgrzewalną.

Organ wskazał, że wezwał Skarżącego do sporządzenia zestawienia faktur VAT dokumentujących prowadzoną przez niego sprzedaż, w którym wskazano by potrzeby materiałowe jakie wystąpiły przy realizacji zleceń, których wykonanie dokumentują wystawione przez Skarżącego faktury. Zdaniem organu Sporządzone przez Skarżącego zestawienie nie pozwala na przyporządkowanie zakwestionowanych zakupów do konkretnych zleceń.

Organ wskazał także na to, że opisany przez Skarżącego sposób nawiązania współpracy przez niego z osobą wystawiającą zakwestionowane faktury oraz kontakty z tą osobą w trakcie dokonywania zakupów były nietypowe. Skarżący znalazł ofertę sprzedawcy w prasie i skontaktował się z nim telefonicznie. Tylko raz był na terenie składu budowlanego, gdzie były przechowywane materiały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Dalsze spotkania handlowe ze sprzedawcą odbywały się w miejscach niezwiązanych z prowadzoną przez niego działalnością oraz poza miejscem zamieszkania tej osoby. Płatności dokonywano gotówką i udokumentowano je dowodami KP.

W odwołaniu pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zarzucił naruszenie przepisów:

1) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwaną dalej "u.p.d.o.f.":

- art. 22 ust. 1 - przez bezpodstawne zakwestionowanie zaliczenia do kosztów

uzyskania przychodów wydatków na zakup materiałów budowlanych od firmy "B.",

- art. 45 ust. 6 - nie wskazując, w jaki sposób przepis ten został naruszony,

2) § 12 ust. 3 i § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475), zwana dalej. "rozporządzeniem z 26 sierpnia 2003 r." - przez nieuznanie dowodów KP potwierdzających zakup materiałów budowlanych od firmy "B."

- art. 120 O.p. - przez naruszenie zasady legalizmu i praworządności,

- art. 121 O.p. - przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 O.p. - poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego,

- art. 187 § 1 O.p. - przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego,

- art. 181 O.p. - przez nieuznanie faktur wystawionych przez "B." oraz dowodów KP jako dowodów w sprawie,

- art. 188 O.p. - przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącego,

- nieprzeprowadzenie przesłuchania pracowników

- art. 191 O.p. - przez dokonanie wybiórczej oceny materiału dowodowego,

- art. 193 O.p. - przez bezpodstawne uznanie ksiąg prowadzonych przez Skarżącego za nierzetelne i wadliwe.

Decyzją z [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał na przepisy art. 193 § 1 O.p. oraz § 11 ust. 3 i 4, § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r.

Organ stwierdził, że dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się nie tylko do urzędów skarbowych właściwych dla kontrahentów Skarżącego o potwierdzenie przeprowadzonych transakcji ale wystąpił do Urzędu Skarbowego W. o przesłuchanie w charakterze świadka Pana T. B., wystąpił do Urzędu Miasta W. Wydziału Działalności Gospodarczej i Zezwoleń dla Dzielnicy M. o potwierdzenie autentyczności zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. o potwierdzenie autentyczności zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu składek, Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o potwierdzenia autentyczności zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Na podstawie raportu z badania poprawności numeru NIP i danych identyfikacyjnych i adresowych osoby fizycznej ustalono, że Pan T. B. jest zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym W. jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Pan T. B. przesłuchany w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 18 lutego 2010 r. do protokołu przesłuchania świadka zeznał, że w 2003 r. zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo - budowlanych pod nazwą "B.", jednak działalności tej nigdy nie rozpoczął. W 2008 r. nie prowadził działalności gospodarczej i nie dokonywał sprzedaży towarów firmie "M." (wcześniej "M."). Nie zna Skarżącego i nigdy nie doszło do spotkania z Nim. Nie przeprowadzał żadnych transakcji, nie wystawiał faktur, dowodów dostawy, dowodów WZ ani żadnych innych dokumentów. Odnośnie okazanych w czasie przesłuchania dowodów zeznał, że nie zostały wystawione przez Niego, nie jest to Jego charakter pisma, nigdy nie posiadał pieczątki ani telefonu o numerze widniejącym na dowodach wpłat oraz nie otrzymał kwot wymienionych na pokwitowaniach. Urząd Miasta W. Wydział Działalności Gospodarczej i Zezwoleń dla Dzielnicy M. nie potwierdził autentyczności zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wystawionego na nazwisko Pana T. B.. Również Zakład Ubezpieczeń Społecznych w W., jak też Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie potwierdzili autentyczności zaświadczeń o niezaleganiu w opłacaniu składek ZUS i podatków.

Organ stwierdził, że z powyższego wynika, iż dokumenty które przedstawił Skarżący, a które miały potwierdzać istnienie firmy "B." są sfałszowane, a firma "B." – T. B. jest firmą fikcyjną.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organ pierwszej instancji dokonał porównania ilości i asortymentu materiałów budowlanych zakupionych z firmy "B." z ilością i asortymentem materiałów niezbędnych do wykonania usług budowlanych, wykazanych w przychodach. Stwierdzono, że z faktury Nr [...] z 9 grudnia 2008r. wystawionej przez "B." wynika zakup 850 m² dachówki ceramicznej za kwotę 25.500,00 zł. Z zestawienia sporządzonego przez Skarżącego dot. zużycia materiałów budowlanych zakupionych od firm "B." i "F." wynika, że materiały z faktury Nr Fa [...] zużyte zostały do wykonania prac wyszczególnionych na fakturach od [...] do [...]. Faktura nr [...] z 29 października 2008r. wystawiona dla P. SA w W. określa w wyszczególnieniu usług - wykonanie remontu dachu w P. ul. K. [...] w/g umowy [...] na kwotę 30.253,41 zł netto. Natomiast z pisma P. SA Oddział Gospodarowania Nieruchomościami [...] z dnia 12 lutego 2010r. wynika, że remont dachu obejmował m.in. wymianę pokrycia dachu z papy termozgrzewalnej o pow. 138,84 m² na papę termozgrzewalną, a wszystkie materiały niezbędne do wykonania prac dostarczył Wykonawca. Podatnik w październiku 2008r. dokonywał zakupu papy w Firmie "J." M. J., na podstawie faktur:

1. nr [...] z 16 października 2008 na kwotę 2.408,00 zł netto - papa PD 64/1200 -140 m², papa extra dach - 140 m²,

2. nr [...] z 20 października 2008r na kwotę 688,00 zł netto - papa extra dach - 40 m², papa P64/1200/15 -40 m²

Dachówka ceramiczna zakupiona na fakturę Nr [...] z 9 grudnia 2008r. od firmy "B." nie została wykorzystana w żadnym z wykonanych zleceń, nie została też wykazana na remanencie końcowym.

Zdaniem organu nawet gdyby przyjąć, że zakupy materiałów wykazane na zakwestionowanych fakturach, wystawionych przez firmę "B." miały miejsce, to nie w wyniku sprzedaży tych materiałów przez firmę T. B., tylko przez inny podmiot, a to z kolei oznacza, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy podniósł, że błędny jest zarzut Skarżącego dotyczący pominięcia przez organ pierwszej instancji okoliczności odsprzedaży przez "M." materiałów budowlanych zakupionych w firmie "B.". Ze wskazanych w odwołaniu faktur na sprzedaż materiałów budowlanych tylko dwie faktury (nr [...] z 10 czerwca 2008 r. - styropian, siatka zbrojąca i nr [...] z 24 czerwca 2008 r. - cement i folia budowlana) określały sprzedaż materiałów budowlanych, lecz nie były to materiały, które do dnia sprzedaży zostały rzekomo nabyte w firmie "B.".

Zdaniem organu, bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 188 O.p. dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Strona nie występowała z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków - pracowników firmy, w związku z czym organ pierwszej instancji takiego dowodu nie przeprowadził.

Ponadto organ odwoławczy powołując się na przepisy O.p., rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania faktu poniesienia kosztu, a co za tym idzie obowiązek odpowiedniego ich dokumentowania. Przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Jeżeli podatnik posłużył się dokumentami, które okazały się nieprawdziwe, to niezależnie od tego, czy wiedział o tym fakcie czy też nie, okoliczności te nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ pierwszej instancji wykazał w sposób bezsporny, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży między ich wystawcą a odbiorcą. Również dowody KP wystawione przez podmiot nieistniejący nie mogły być podstawą zapisów księgowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez bezpodstawne zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup materiałów budowlanych od firmy "B.".

- art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f, przez uznanie, iż podatek dochodowy wynikający z zeznania nie jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym,

- § 13 ust. 1 pkt 5 oraz § 12 ust. 3 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. przez błędne zastosowanie w sprawie polegające na nieuznaniu dowodów KP potwierdzających zakup materiałów budowlanych od firmy "B.".

oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p., przez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego zarzucił organowi drugiej instancji, że ograniczył się do mechanicznego wyeliminowania kosztów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, nie konfrontując ich w logiczny sposób z przychodami, przy uwzględnieniu dodatkowych wyjaśnień złożonych przez Skarżącego.

Zdaniem Pełnomocnika błędnym jest przekonanie organów obu instancji, że dane kontrahenta wykazane na fakturze nie są zgodne z rzeczywistością, nie oznacza, że Skarżący nie poniósł żadnych wydatków i nie nabył towarów i usług udokumentowanych taką fakturą. Organy obu instancji zakwestionowały możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, opierając się jedynie na ustaleniach dotyczących jednego kontrahenta - firmy "B.", nie konfrontując wydatków poniesionych na zakup materiałów od tej firmy z przychodami. Fakty te świadczą o wadliwości decyzji wydanej przez organ drugiej instancji.

Pełnomocnik Skarżącego podniósł też, że dowody z dokumentu prywatnego, jakimi są dowody wpłat KP, jednoznacznie potwierdzają - mimo braku dokumentów WZ, że do transakcji pomiędzy stronami doszło i że Podatnik nie dopuścił się fałszowania faktur w przedstawionym zakresie.

Powołując przepisy § 13 ust. 1 pkt 5 oraz § 12 ust. 3 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r , Pełnomocnik podnosił, że jeśli dowody KP zawierały określenie stron, to nawet jeśli jedna ze stron podała fałszywe dane nie oznacza to, że warunek określony w w/w przepisach nie został spełniony. Pomimo zgłaszanych przez Skarżącego stosownych wyjaśnień, organy obu instancji nie uwzględniły, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z dowodem z dokumentu prywatnego.

Powołane przez organ pierwszej instancji i zaakceptowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. argumenty - w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, nie przesądzają o braku mocy dowodowej tych dokumentów. W przepisach nie ma sankcji za przeprowadzanie transakcji z naruszeniem zasady obrotu bezgotówkowego, ani przepisu, który eliminowałby z obrotu prawnego dokumenty niedopełniające wymogu art. 22 w/w ustawy.

Zdaniem pełnomocnika okoliczność niedopełnienia przez Skarżącego wszystkich wymogów wynikających z w/w przepisu nie świadczy o tym, iż dokumenty prywatne w postaci KP nie są i nie mogą być automatycznie dowodami w postępowaniu dowodowym, które ma na celu ustalenie, czy poniesione wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów, a co więcej - podlegają automatycznemu wykluczeniu jako dowody. Organ nie może mechanicznie uznawać, że skoro w umowie między przedsiębiorcami rozliczenia gotówkowe przekraczają limit wskazany w ustawie z dnia 2 lipca 2004r, to oznacza, iż wydatki - nawet niewłaściwie udokumentowane - nie zostały poniesione.

Pełnomocnik wskazał, że organ drugiej instancji posiada dokumenty, które miały dla Skarżącego w momencie dokonywania transakcji moc identyfikującą kontrahenta. Nie da się zaprzeczyć, iż ktoś posłużył się tymi dokumentami wprowadzając w błąd Skarżącego. Ta osoba podawała się za przedsiębiorcę i dokonywała transakcji ze Skarżącym wprowadzając go tym samym w błąd co do legalności swoich działań. W ocenie Pełnomocnika przedłożone przez Skarżącego kserokopie - jak się okazuje fałszywych zaświadczeń - potwierdzają fikcyjność podmiotu "B.", ale już nie potwierdzają - w szczególności w obliczu istnienia dowodów potwierdzających zapłatę za towary - braku rzeczywistych transakcji między Skarżącym, a wskazanym podmiotem. W ocenie Skarżącego fakt, że sprzedaży dokonał podmiot posługujący się nieprawdziwymi danymi nie przesądza jeszcze o tym, że transakcje nie miały miejsca. Nie można też zgodzić się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że brak świadomości Skarżącego, że nabywał materiały niewiadomego pochodzenia w rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia.

Odnośnie uchybień procesowych Pełnomocnik zarzucił, że pomimo zgłaszania przez Skarżącego stosownych wniosków, organ pierwszej instancji ich nie uwzględnił, między innymi nie przeprowadził przesłuchania pracowników, czyli pominął dowód z zeznań świadków. Natomiast w ocenie organu drugiej instancji Skarżący nie zgłaszał żądania przesłuchania świadków.

Pełnomocnik wskazał, że Skarżący ustnie składał przed organem pierwszej instancji wniosek o przesłuchanie pracowników, w obecności osoby zajmującej się rozliczeniami księgowymi, uzyskując odpowiedź, iż takie zeznania nie będą wiarygodne i nie ma konieczności ich przeprowadzania. Stwierdził, że gdyby nawet Skarżący nie zgłaszał wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, to na organie podatkowym ciąży obowiązek prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w związku z czym organ ma obowiązek sięgać po wszelkie dostępne dowody mogące wyjaśnić stan faktyczny.

Pełnomocnik podniósł, że hipotetyczne założenie, że T. B. nie prowadził działalności gospodarczej nie stanowi dowodu na to, iż wydatki po stronie Skarżącego nie zostały poniesione. Kwestionował też stwierdzenie organu drugiej instancji, że ciężar udowodnienia, że transakcje miały miejsce spoczywa na podatniku. W ocenie pełnomocnika Skarżącego fakt, że organ pierwszej instancji pominął istotną okoliczność, że Skarżący odsprzedawał materiały zakupione od T. B., świadczy o błędnym i wybiórczym potraktowaniu materiału dowodowego.

Błędne jest również stwierdzenie organu odwoławczego, że tylko dwie faktury dotyczyły sprzedaży materiałów budowlanych. Oprócz faktur wskazanych przez organ również np. faktura nr [...] dotyczy sprzedaży konkretnych materiałów budowlanych, a mianowicie cegły klinkierowej. Zdaniem Pełnomocnika mogło dojść do sytuacji, w której Skarżący sprzedał już towar, którym dysponował (został dostarczony przez firmę "B."), wystawiając przy tym fakturę, w momencie gdy jeszcze nie została wystawiona faktura przez firmę "B." na dostarczony towar.

Odnośnie natomiast zakupu dachówki ceramicznej na fakturę nr [...] z dnia 9 grudnia 2008r., która nie została wykorzystana w żadnym z wykonanych zleceń ani w remanencie końcowym, Pełnomocnik wyjaśnia, że w tym przypadku - po wystawieniu faktury – doszło do wymiany towaru na inny towar, co zgodnie z ustaleniami stron miało skutkować wystawieniem korekty do faktury. Do takiej sytuacji nie doszło, gdyż Pan B. korekty nie wystawił i kontakt między stronami został jednostronnie przez Pana B. zerwany. Pełnomocnik zarzucił, że organ drugiej instancji samodzielnie, bez odwołania się do specjalistycznej wiedzy w zakresie budownictwa, uznał, iż zużycie materiałów, które przedstawił Skarżący jest zbyt duże i nie mogło mieć miejsca w rzeczywistości. Podniósł również, że Skarżący w 2008 r. dokonał zakupu sprzętu, który służy do świadczenia usług budowlanych.

Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i powołując się na argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

W rozpoznanej sprawie Skarżący po stronie kosztów wykazał wydatki, które udokumentowane zostały przez podmiot - osobę fizyczną, która nie zarejestrowała działalności gospodarczej. W toku kontroli organ ustalił osobę o tym samym nazwisku jednakże posługującą się innym numerem PESEL i zamieszkującą pod innym adresem.

Wśród przepisów prawa podatkowego brak jest normy ustanawiającej skutek w postaci braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rzeczywiście poniesionych wydatków udokumentowanych dowodami wystawionymi przez podatników niezarejestrowanych. Podstawą prawną do takiego potraktowania rzeczywistych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez niezarejstrowany podmiot w tym także posługujący się zmyślonymi danymi, nie może stanowić art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. gdyż przepis ten swym zakresem w ogóle nie obejmuje kwestii udokumentowania wydatku podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Także z przepisów rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. nie da wywieść się możliwości nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatku udokumentowanego fakturą, w której jako wystawca figuruje podmiot niezarejestrowny, którego w toku postępowania podatkowego organ nie mógł zidentyfikować. Powołane rozporządzenie w ogóle nie reguluje kwestii materialnych, a za taką należy uznać możliwość zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy uznać za koszt uzyskania przychodu wydatek, który spełnia warunki określone w tym przepisie, także w sytuacji gdy faktura dokumentująca ten wydatek została wystawiona przez podmiot niezarejstrowany jako podatnik. Określonym przez ten przepis warunkiem ogólnym zaliczenia wydatku do kosztów zyskania przychodów jest związek wydatku z uzyskiwaniem przychodów przez podatnika. W niniejszej sprawie w zakresie zakwestionowanych faktur VAT związek ten nie był przez organy podważany.

Drugim określonym przez art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest rzeczywisty charakter wydatku. W niniejszej sprawie organy zakwestionowały poniesienie przez Skarżącego wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez T. B.. Zdaniem Sądu organy podatkowe w rozpoznaj sprawie nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym, czy zakwestionowane w zaskarżoną decyzją wydatki zostały poniesione przez Skarżącego w rzeczywistości.

Z akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organy podjęły działania w celu powiązania zakwestionowanych wydatków z przychodami, w celu ustalenia czy podatnik wykazał w rzeczywistości przychody podlegające opodatkowaniu, których osiągnięcie nie było możliwe bez poniesienia tych wydatków. W przypadku występowania takich przychodów w rzeczywistości, należałoby uznać zakwestionowane wydatki za koszt uzyskania przychodów. W tym celu organ pierwszej instancji wezwał Skarżącego do wskazania faktur VAT dokumentujących przychody osiągnięte przez niego z użyciem materiałów wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT. Skarżący wykonał to wezwanie. W aktach sprawy znajduje się załącznik nr 6 do protokołu kontroli (protokół nie zawiera daty sporządzenia ani daty podpisania), który stanowi pismo Skarżącego skierowane do organu pierwszej instancji. W piśmie tym Skarżący wskazał faktury VAT wystawione na jego rzecz przez T. B. i do faktur tych przyporządkował faktury dokumentujące sprzedaż prowadzoną przez Skarżącego. Skarżący wskazał, że materiały wykazane w zakwestionowanych fakturach posłużyły do wykona usług budowlanych udokumentowanych fakturami wskazanymi w tym piśmie.

Organy obydwu instancji nie odniosły się do tego oświadczenia w sposób należyty, pozwalający na stwierdzenie, że w zakresie okoliczności faktycznych do których oświadczenie to się odnosiły organy wykonały określony w art. 122 O.p. obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Należy podkreślić, że zakwestionowane faktury VAT dokumentowały nabycie materiałów budowlanych, które Skarżący, według jego oświadczenia, zużył do wykonania usług budowlanych. Usługi te mają charakter materialny, zatem możliwe jest dokonanie oceny tych usług pod kątem ustalenia ilości materiałów potrzebnych do ich wykonania. Przy ocenie tej organy mogły zwrócić się o niezbędne informacje do podmiotów na rzecz, których Skarżący wykonywał usługi budowlane, wykorzystać dokumentację budowlaną tych robót ewentualnie skorzystać z opinii biegłego z zakresu budownictwa.

Należy też wskazać, że organy w prowadzonym postępowaniu nie wykluczyły w ogóle możliwości sprzedania przez Skarżącego części materiałów nabytych na podstawie zakwestionowanych faktur VAT.

W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji pomimo tego, że wezwał Skarżącego do sporządzenia zestawienia faktur zakupu i powiązania ich z fakturami sprzedaży, to nie wykorzystał w sposób należyty tego dowodu. Organ nie przeanalizował całości informacji zawartych w tym zestawieniu, gdyż nie przeprowadził analizy stanu faktycznego sprawy w celu sprawdzenia, czy informacje zawarte w przedmiotowym zestawieniu były prawdziwe. Organ nie zbadał, czy wskazane przez Skarżącego zakupy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami obejmowały materiały budowlane, które należało zużyć do wykazania robót budowlanych wskazanych w załączniku nr 6 do protokołu kontroli. W decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono lakonicznie, że złożone przez Skarżącego oświadczenie w zakresie związku zakwestionowanych zakupów z konkretnymi przychodami zafakturowanymi przez Skarżącego nie może być zweryfikowane oraz, że oświadczenie to jest nielogiczne. Jako dowód na tę okoliczność wskazano, że w przypadku jednego ze zleceń zafakturowana wartość wykonanych przez Skarżącego robót budowlanych była niższa od wydatków poniesionych na wykonanie tych robót. Zdaniem Sądu okoliczność ta sama w sobie nie może świadczyć o tym, że wskazane przez organ materiały nie zostały nabyte w celu wykonania tego zlecenia, gdyż nie można wykluczyć, że zlecenie to Skarżący wykonał ponosząc na nim stratę. W ocenie Sądu o nierzetelności wszystkich wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez T. B. nie może świadczyć wykazanie przez Skarżącego zakupu dachówki, której zużycia nie potwierdzają faktury na sprzedaż wystawione przez Skarżącego. Stwierdzenie przez organ tej okoliczności oraz poniesienie straty na jednym zamówieniu nie może odnosić się do wszystkich zakwestionowanych wydatków.

Zdaniem Sądu twierdzenie organu, że dokonanie weryfikacji oświadczenia podatnika, stanowiącego załącznik nr 6 do protokołu z kontroli, pod kątem zbadania zużycia materiałów niezbędnych do wykonania przez Skarżącego poszczególnych zleceń, jest gołosłowne i niepoparte żadną argumentacją. W zakresie tych wydatków zabrakło ich analizy pod kątem wykorzystania ich do wykonania robót wykazanych w fakturach wystawionych przez Skarżącego. Zdaniem Sądu Skoro organ wezwał Skarżącego do sporządzenia zestawienia stanowiącego załącznik numer 6 do protokołu z kontroli to konsekwentnie powinien był dokonać analizy wszystkich zawartych w nim informacji w zakresie wszystkich wykazanych w tym zestawieniu robót budowlanych wykonanych przez Skarżącego i nie powinien był ograniczać się do analizy tylko dwóch zleceń wykonanych przez Skarżącego. Zaniechanie tej analizy spowodowało, że Skarżący w skardze podniósł zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, którego odeprzeć nie było można. Z tego względu Sąd uznał, że zasadny był podnoszony w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 122, 187 §1, 181 i 191 O.p. W ocenie Sądu uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskutek tego uchybienia istotne dla sprawy okoliczności faktyczne pozostały niewyjaśnione. Te naruszenia uzasadniały także zasadność postawionego w skardze zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 121 § 1 O.p.

Nie można było zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organ art. 188 O.p. przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków – pracowników Skarżącego. W aktach sprawy brak jest wniosku Skarżącego o przeprowadzenie tego dowodu. Na obecnym etapie postępowania, wobec wskazanych wyżej uchybień Sąd nie może jednoznacznie stwierdzić, czy dowód ten powinien być przeprowadzony przez organ z urzędu. Zdaniem Sądu dopiero po analizie załącznika nr 6 do protokołu z kontroli, w zakresie wskazanym powyżej, możliwe będzie stwierdzenie czy w niniejszej sprawie należy przeprowadzać dodatkowe dowody.

Z uwagi na brak wyjaśnienia przez organ wskazanych powyżej okoliczności związanych z zakwestionowanymi zakupami, przedwczesne było stwierdzenie przez organ, że wykazanie wszystkich tych zakupów przez Skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów stanowiło podstawę do stwierdzenia nierzetelności tej księgi na podstawie art. 193 § 2 i § 6 O.p.

Zdaniem Sądu w skardze bezzasadnie podnoszono naruszenie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. przez nieznanie w postępowaniu podatkowym dowodów KP potwierdzających, zdaniem Skarżącego zapłatę za zakwestionowane faktury. W rozporządzeniu tym brak jest wskazanej jednostki redakcyjnej. Zdaniem Sądu podniesiony zarzut byłby zasadny, gdyby organ zakwestionował w ogóle możliwości dokumentowania zapłaty dowodami KP. Wówczas należałoby stwierdzić, że dowody KP są dowodami wskazanymi w § 3 pkt 5 powołanego rozporządzenia. W rozpoznanej sprawie organ na podstawie innych okoliczności faktycznych uznał dowody te za niezgodne ze stanem rzeczywistym. Zdaniem Sądu dokonanie takiej oceny dokumentów prywatnych a takimi są dowody KP, jest dopuszczalne na podstawie art. 191 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że brak było podstaw do nieuznania za koszt uzyskania przychodów wszystkich wydatków udokumentowanych fakturami zakwestionowanymi przez organy. Z tego względu zdaniem Sądu w niniejszej sprawie doszło do błędnego zastosowania przez organ art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy należało uznać wydanie przez organ w stosunku do Skarżącego decyzji wymiarowej na podstawie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. za przedwczesne.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.