Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1572/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 września 2015r w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2013 r..

Decyzja organu II instancji zapadła na tle następującego stanu faktycznego:

Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec P. B. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2013r., w tym zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług.

W dniu 24 sierpnia 2015r. podatnik wniósł zastrzeżenia do ustaleń kontroli wraz z wnioskami dowodowymi. Postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględnił wniosków dowodowych strony.

Decyzją z dnia 16 września 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2013r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika

W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, prowadzącego działalność pod nazwą "A" jest produkcja wyrobów metalowych. Natomiast w badanym okresie, tj. od stycznia do października 2013r. podstawowym przedmiotem "obrotu towarowego" były krajowe "nabycia" oleju rzepakowego i jego "dostawy" wyłącznie w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT). Jedynym podmiotem fakturującym "dostawy" oleju rzepakowego na rzecz podatnika w badanym okresie było "B", [...]-[...] P., C. [...], NIP: [...]. Podatnik zaewidencjonował 74 faktury, mające dokumentować nabycie w miesiącach od stycznia do września 2013r. 1.928,99 ton oleju rzepakowego od ww. podmiotu. Następnie we wskazanej ilości zadeklarował odsprzedaż tego towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz następujących podmiotów: "C" s.r.o. Czechy, "D" s.r.o. Czechy, "E" s.r.o. Czechy, "F" Germany, "G"s.r.o. Czechy, "H" Czechy, "I"s.r.o. Czechy, "J"s.r.o. Słowacja.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym protokołów przesłuchań, materiałów uzyskanych od innych organów podatkowych i prokuratury oraz dokumentów dotyczących WDT, SCAC od administracji podatkowych w ramach wymiany informacji, organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury wystawione przez "B", [...]- [...] P., C. [...], NIP [...], nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji organ I instancji, działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", zakwestionował zasadność dokonanego przez podatnika odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.600.635 zł, wynikającego z "fikcyjnych" tzn. "pustych" faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; z "fikcyjnych" faktur dotyczących udziału w wielokrotnym transgranicznym i krajowym obrocie tymi samymi partiami oleju, dla których nie jest możliwe ustalenie pierwotnego źródła jego pochodzenia i ostatecznego odbiorcy, otrzymanych z tytułu "nabycia" w okresie od stycznia do września 2013r. oleju rzepakowego od "B". Natomiast na rozliczenie podatku VAT za październik 2013r. wpływ miało wyłącznie określenie - w miejsce wykazanej przez podatnika kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia za wrzesień 2013r. - kwoty zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik nie sprzedał oleju rzepakowego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), a w deklaracjach VAT-7 za badane okresy rozliczeniowe w sposób nieuprawniony wykazał wartość netto sprzedaży oleju rzepakowego w ramach WDT opodatkowaną stawką podatku w wysokości 0%.

Ponadto, mając na względzie stwierdzenie fikcyjności dostaw oleju na rzecz tzw. unijnych kontrahentów, za "fikcyjne", organ I instancji uznał także faktury sprzedaży, dotyczące kosztów dodatkowych związanych z tymi transakcjami, wykazane w deklaracjach VAT-7 za luty i maj 2013r.:

-faktura WDT na rzecz "E" Czechy nr [...] z dnia 28 lutego 2013r. wartość netto 1.230 zł, podatek VAT 0% dotyczących dodatkowych kosztów transportowych do faktury nr [...] z dnia 6 lutego 2013r. za dostawę oleju rzepakowego,

-faktura WDT na rzecz "D" Czechy nr [...] z dnia 10 maja 2013r. wartość netto 1.500 zł, podatek VAT 0% dotyczących dodatkowych kosztów transportowych do faktury nr [...] z 10 maja 2013r. za dostawę oleju rzepakowego.

Organ I instancji wskazał ponadto, że po przeprowadzeniu kontroli przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. za lipiec 2013r., P. B. odstąpił od "obrotu" olejem rzepakowym w październiku 2013r., wobec ustaleń w zakresie jego udziału w łańcuchu fikcyjnego obrotu olejem.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podniósł, że transakcje nabycia i wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego zostały dokonane w ramach tzw. karuzeli podatkowej w celu wyłudzenia podatku VAT, a faktury zakupu oleju rzepakowego jak i faktury dokumentujące jego odsprzedaż nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Organ zwrócił uwagę, że strona, korzystając z opodatkowania dostawy oleju rzepakowego na rzecz kontrahentów z Czech, Niemiec i Słowacji według stawki podatku VAT w wysokości 0%, uzyskała zwrot podatku, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został uregulowany przez znikających podatników. Rola podatnika w handlu olejem rzepakowym polegała wyłącznie na technicznym wprowadzaniu do obrotu dokumentów. Organ kontroli skarbowej podniósł, że wszystkie faktury sprzedaży oleju rzepakowego i płatności za nie na wszystkich szczeblach dostaw (w każdym łańcuchu tzw. "dostaw") następowały tego samego dnia lub wyjątkowo dnia następnego, co jest zjawiskiem niespotykanym w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej.

Organ I instancji przedstawił schemat graficzny ujawnionego procederu oraz wskazał, że P. B. pełnił w procederze rolę brokera, a D. W. - bufora. W uzasadnieniu decyzji obszernie przedstawiono dokonane w sprawie ustalenia oraz zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania złożone przez podatnika i D. W. Organ I instancji wskazał na wynikające z nich istotne sprzeczności, dotyczące podziału zadań w ramach tzw. obrotu olejem rzepakowym. Przedstawiono również ustalenia poczynione w zakresie pośrednich dostawców oleju rzepakowego dla "A"– dostawców "B", transportu oraz odbiorców unijnych oleju.

Na podstawie dokonanych ustaleń stwierdzono, że:

-P. B. nie posiada żadnej wymaganej w działalności gospodarczej wiedzy, jak faktycznie realizowane były dostawy. Pomimo posiadania dokumentów CMR nie wyciągnął wniosków np. z faktur, iż część dostaw transportowana była z Czech do Polski;

-w przypadku żadnej z dostaw nie posiadał, tak jak i "B", faktycznego władztwa nad towarem, ponieważ do jego zadań należało wyłącznie wprowadzanie do obrotu prawnego faktur zakupu i sprzedaży oleju; do jego zadań nie należało nawet wyszukiwanie swoich odbiorców unijnych towaru;

-P. B., znając D. W. wiele lat, zlecając mu nawet poszukiwanie odbiorców oleju od "A", nie starał się uzyskać od niego wiedzy dotyczącej legalności działania na rynku kontrahentów "B";

-dostawcą bezpośrednim "A" była nowo powstała firma "B", której właścicielem jest osoba w tamtym czasie bez doświadczenia w branży, która przy tak dużej skali działalności (obrotu olejem) nie posiadała żadnych narzędzi pracy (cysterny, magazyny, pompy) i nie zatrudniała pracowników, o czym wiedział P. B.;

-"B" nie korzysta z faktycznych możliwości samodzielnego dokonywania transakcji w ramach WDT i przy udziale "A" tworzy następny szczebel w łańcuchu krajowych dostaw;

-możliwi do ustalenia pośredni dostawcy krajowi "A" to podmioty "fikcyjnie" działające i "znikające", a część z nich zarejestrowała swoją fikcyjną działalność przy wykorzystaniu wirtualnych biur: "K", J. R., "L" (prezes J. R.), "M", "N", "O". "P" - pośredni dostawca "A", tj. P. B., miał nabyć olej od znikającego "R", a "D" od "znikającego" "S". Pośredni dostawca "A" –"T" w okresie sprzedaży oleju do "B" nie był nawet zarejestrowanym podatnikiem; "U" nabywał olej od "V" s.c. która zaprzestała działalności po ok. 3 miesiącach od wystawienia faktur sprzedaży oleju na rzecz "W";

-często zmieniali się dostawcy i odbiorcy "A" w łańcuchu dostaw, bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia. W okresie od stycznia do września 2013r. w możliwych do ustalenia łańcuchach dostaw oleju na rzecz "A" (łańcuchy urywają się na znikających podatnikach) brało udział 14 dostawców krajowych, a po stronie "odbiorców" unijnych - 8 kontrahentów, a dla większości z nich dostawy "A" miały być realizowane do miejscowości B. w Czechach. W odniesieniu do tych podmiotów właściwe administracje podatkowe twierdzą, że są to firmy fikcyjne, a olej wracał do Polski od razu lub po pokonaniu jeszcze jednego szczebla. Dla żadnej dostawy "A" w ramach WDT nie można ustalić pierwotnego źródła pochodzenia towaru i ostatecznego odbiorcy;

-gdyby "A" funkcjonowała w rzeczywistym obrocie olejem rzepakowym i kierowała się realiami rynkowymi, to kupowałaby towar od producentów lub rzetelnych kontrahentów. P. B. osobiście badałby rynek dostawców i szukałby możliwości dywersyfikacji dostaw i odbiorców. Nie godziłby się z faktem, iż - jak zeznał - wszystkie czynności związane z logistyką załatwiać miał "B", którego wiarygodność jako czynnego podatnika sprawdził pytając wyłącznie rodziców D. W., czy "B" składa deklaracje i płaci podatki;

-nie jest możliwe ustalenie producenta oleju, pierwszego dystrybutora, czy ostatecznego odbiorcy towaru. Nieuzasadniona jest duża liczba biorących udział w obrocie olejem, podmiotów w większości nowopowstałych i nie zajmujących się wcześniej zawodową aktywnością na takim rynku;

-w całym łańcuchu dostaw cena sprzedaży jest budowana do momentu urealnienia jej do ceny rynkowej oleju;

-towary oferowane są w umowach w dużych ilościach, co nie zawsze jest realizowane; towary mają wysoką wartość i pomimo tego dostawcy na niższych szczeblach dostaw nie dążą do zawarcia kontraktu handlowego przewidującego dłuższą współpracę, a w przypadku zawarcia umowy i niewywiązywania się np. przez "B" z odbioru zakontraktowanej ilości oleju, nie podejmują żadnych środków prawnych i nie mają żadnych roszczeń;

-niestandardowe płatności w tym samym dniu w całym łańcuchu dostaw, biorąc pod uwagę wartość transakcji i realia rynkowe. Płatności kontrahentów unijnych na rzecz "A" następowały również z kont bankowych założonych w kilku przypadkach na terytorium RP;

-w procederze biorą udział podmioty z różnych krajów członkowskich UE (Czechy, Słowacja, Niemcy, Austria, Węgry) zarządzane w kilku przypadkach (formalnie lub nieformalnie) przez polskich obywateli. Firmy te uczestniczą w handlu powrotnym do Polski;

-zachodzi szybka wymiana handlowa a faktury dotyczące oleju są odsprzedawane natychmiastowo bez magazynowania towaru i w wielu przypadkach bez ważenia go w momencie przekazania;

-w części obrotu towarowego używane są "fikcyjne" dokumenty CMR, mające wyłącznie uwiarygodnić dostawy oleju przed organami kontrolnymi, a realizacji części tych dostaw nie potwierdzają przesłuchani w charakterze świadków przewoźnicy i kierowcy;

-część oleju załadowana jest w Czechach a następnie przewożona do Polski, gdzie dokonuje się wymiany dokumentu CMR. Niektóre partie oleju są kierowane z Czech do Rafinerii w C. w celu uzyskania świadectwa jakości i następnie ponownie wracają do Czech jako towar "A". W pozostałych przypadkach olej przeładowany zostaje z niezrozumiałych przyczyn przy granicy kraju z cysterny na cysternę, przed wywozem w ramach WDT do miejscowości położonych niedaleko od miejsca przeładunku. W ocenie organu kontroli skarbowej, miało to przeciąć łańcuch dostawców oleju oraz utrudnić organom kontrolnym stwierdzenie faktu wielokrotnego obrotu tymi samymi partiami towaru;

-z tego powodu w większości dokumentów CMR nie jest podane dokładne miejsce załadunku oleju a w 25 z 74 dokumentów CMR "A" nie podano daty załadunku.

Mając na uwadze dokonane ustalenia, organ I instancji stwierdził, że wykryty i opisany schemat tzw. obrotu olejem przez "A" wyczerpuje dla części dostaw znamiona obrotu "karuzelowego", a dla pozostałej części dowodzi wprowadzania do obrotu prawnego także tzw. pustych faktur. Pozwala to na stwierdzenie udziału podatnika w oszustwie podatkowym. Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że w okolicznościach sprawy podatnik wiedział o udziale w łańcuchu fikcyjnych dostaw, lub - co najmniej - mając ku temu faktyczne możliwości mógł się o tym fakcie dowiedzieć.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji odniósł się także do zastrzeżeń i wniosków złożonych przez stronę do protokołu z czynności dokonanych w ramach postępowania kontrolnego. Podkreślił, że postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2015r. odmówił wyłączenia z materiału dowodowego dowodów uzyskanych na użytek innych postępowań pozyskanych od innych organów w tym Prokuratury i Policji; ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków niewymienionych przez stronę postępowania z podaniem ich danych personalnych, przesłuchanych przez inne organy oraz ponownego przesłuchania D. W. w celu ustalenia faktów w zakresie przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Na podstawie art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej jako "O.p."), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał prowadzone przez podatnika księgi podatkowe, tj. rejestry zakupu oraz sprzedaży za okresy od stycznia do września 2013r. za nierzetelne wobec stwierdzenia, że w zakresie udokumentowanym zakwestionowanymi fakturami nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a w konsekwencji nie uznał ksiąg za dowód w prowadzonym postępowaniu. Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 O.p. organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, stanowiącymi o udziale "A" w "fikcyjnym" obrocie olejem rzepakowym w okresie od stycznia do września 2013r., pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości.

W konsekwencji poczynionych w sprawie ustaleń organ I instancji zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, dokonane przez podatnika za miesiące styczeń - wrzesień 2013r. odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B". Jednocześnie w związku z uznaniem, że podatnik nie nabył od "B" oleju, rzekomo pochodzącego od wskazanych dostawców, który posłużyć miał odsprzedaży w ramach WDT, faktury dokumentujące odsprzedaż na rzecz odbiorców unijnych nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. W rezultacie organ I instancji wskazał, że podatnik zawyżył wartość podatku naliczonego o kwotę 1.600.634,42 zł oraz wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju na łączną kwotę netto 7.233.687,96 zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił rażące naruszenie przepisów:

1. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 23 § 2 O.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez bezzasadne wydanie decyzji określających kontrolowanemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające organ kontroli skarbowej do zastosowania tych przepisów;

2. art. 120, art.121, art.123 i art.124 w zw. z art. 180, art.181, art. 187 oraz art. 199 O.p., albowiem prowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie było prowadzone:

a. z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa (wymienionych w uzasadnieniu pisma),

b. z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały, zaniechanie przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego. Organ kontroli skarbowej w sposób niejasny i nielogiczny wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej naruszył zatem zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej, a tym samym działał z rażącym naruszeniem ww. przepisów,

3. art. 122 oraz art. 125 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez organ kontroli skarbowej niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także przepisów art. 180, art.181, art.191, art.210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 §4 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach;

oraz

4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, polegającym na błędnym zastosowaniu w sytuacji, gdy w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodziły przesłanki określone tymi przepisami, ponieważ faktury dokumentujące wykonane czynności wystawione zostały przez podmiot faktycznie je wykonujący;

5. art. 86 ustawy o VAT, poprzez nieuwzględnienie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

6. art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodziły przesłanki zastosowania tych przepisów, ponieważ faktury dokumentujące zakupy wystawione zostały przez podmiot istniejący oraz uprawniony do ich wystawienia,

7. art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001r., poprzez działanie organu kontroli skarbowej wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego,

8. art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, art. 8 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP.

Decyzją z dnia 16 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie podkreślił, iż istotę sporu stanowi zasadność zakwestionowania przez organ I instancji w rozliczeniu podatku od towarów i usług P. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A", za miesiące od stycznia do września 2013r. dokonanego przez podatnika obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur wystawionych przez "B" oraz wykazanych przez podatnika wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego na rzecz kontrahentów z Czech, Słowacji i Niemiec, wykazanych przez podatnika WDT dodatkowych kosztów transportowych na rzecz "E" Czechy oraz "D" Czechy.

Analizując materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Organ I instancji prawidłowo ustalił, że faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatnik nie dochował należytej staranności, jakiej można było od niego oczekiwać w okolicznościach niniejszej sprawy. Zasadnie więc organ I instancji przyjął, że podatnik w badanych okresach rozliczeniowych od stycznia do września 2013r. faktycznie nie dokonywał obrotu olejem rzepakowym (nabyć i dostaw). Działalność podatnika, dotycząca oleju rzepakowego w ww. miesiącach, ograniczała się do przyjmowania i wystawiania dokumentów, w tym pustych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego, potwierdzają to liczne dowody zgromadzone przez organ I instancji, w tym zeznania i wyjaśnienia P. B., przesłuchania D. W. oraz ustalenia w zakresie działalności "B" i jego dostawców, przewoźników mających transportować olej oraz odbiorców unijnych oleju rzepakowego od "A". Nierzetelne są też faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy "A".

Przechodząc do oceny ksiąg podatkowych dokonanej przez organ I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania, uznając działania podjęte w powyższym zakresie za prawidłowe i zgodne z przepisami O.p. Prawidłowo zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował prawidłowość rozliczenia podatku dokonanego przez podatnika, w tym obniżenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez "B" oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego na rzecz kontrahentów z Czech, Słowacji i Niemiec, a także dodatkowe koszty transportowe na rzecz "E" Czechy oraz "D" Czechy.

Z uwagi na fakt, że stwierdzone nieprawidłowości skutkowały zawyżeniem podatku naliczonego, a w konsekwencji zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zasadnym było również orzeczenie w przedmiocie podatku VAT za październik 2013r. w sposób odmienny od deklarowanego. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził przy tym naruszenia przez organ I instancji art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 23 § 2 O.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Organ II instancji podkreślił, że zebrany materiał dowodowy świadczy o podjęciu przez organ I instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wbrew zarzutom, organ kontroli skarbowej ustalił stan faktyczny sprawy a decyzja została należycie uzasadniona. W sprawie nie zachodziły uzasadnione podstawy do przeprowadzenia dodatkowych wnioskowanych przez stronę czynności dowodowych. Istotne okoliczności dotyczące transakcji udokumentowanych spornymi fakturami zostały wystarczająco wyjaśnione. Organ I instancji odniósł się do wniosków dowodowych zgłaszanych przez podatnika w toku postępowania, uzasadniając okoliczności świadczące o braku podstaw do ich przeprowadzenia.

W skardze na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, sformułował zarzuty naruszenia:

1. art. 233 § 1 pkt 1 art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 23 § 2 O.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej oraz w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez bezzasadne wydanie decyzji określającej stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające organ podatkowy do zastosowania tych przepisów;

2. art. 120, art.121, art.123 i art.124 w zw. z art. 180, art.181, art. 187 oraz art. 199 O.p., albowiem prowadzone przez organ II instancji postępowanie było prowadzone:

a. z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa,

b. z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały, zaniechanie przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej oraz organ II instancji niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego. Organy podatkowe w sposób niejasny i nielogiczny wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy,

3.art. 122 oraz art. 125 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także art. 180, art.181, art.191, art.210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 §4 O.p., poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach Dyrektora Izby Skarbowej;

oraz

4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodziły przesłanki określone tymi przepisami, ponieważ faktury dokumentujące wykonane czynności wystawione zostały przez podmiot faktycznie je wykonujący;

5. art. 86 ustawy o VAT, poprzez nieuwzględnienie przez organ kontroli skarbowej prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

6. art. 103 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodziły przesłanki zastosowania tych przepisów, ponieważ faktury dokumentujące zakupy wystawione zostały przez podmiot istniejący oraz uprawniony do ich wystawienia,

7. art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001r., poprzez działanie organu II instancji wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego,

8. art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, art. 8 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających

do ustalenia okoliczności związanych z nabyciem towarów wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie, wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

W ocenie Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, argumentacja skargi ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Przy czym, z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Ponadto zaznaczyć należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi, o których mowa w art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza wskazywanych w skarrdze przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, to należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Istotę sporu stanowi zasadność zakwestionowania przez organy w rozliczeniu podatku od towarów i usług P. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A", za miesiące od stycznia do września 2013r. dokonanego przez podatnika obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez "B"; oraz wykazanych przez podatnika wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego na rzecz kontrahentów z Czech, Słowacji i Niemiec oraz wykazanych przez podatnika WDT dodatkowych kosztów transportowych na rzecz "E" Czechy oraz "D" Czechy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Powyższy przepis stosuje się między innymi pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Aby uznać daną czynność za WDT, muszą być spełnione dwa warunki; po pierwsze musi nastąpić faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy; po drugie nabywca takich towarów musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego.

Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). WDT jest bowiem specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (w przypadku przepisów krajowych korzystającym ze stawki 0%), z uwagi na rozliczenia podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zastosowanie stawki 0% przy WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego i w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy.

Podatnik chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla WDT powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega bowiem konkretna transakcja, świadczona pomiędzy określonymi podmiotami.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający

z zakwestionowanych faktur VAT, był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dowodzą jednoznacznie, że sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. P. B. w badanych okresach rozliczeniowych od stycznia do września 2013r. faktycznie nie dokonywał obrotu olejem rzepakowym (nabycia i dostawy). Działalność skarżącego dotycząca oleju rzepakowego w ww. miesiącach ograniczała się do przyjmowania i wystawiania dokumentów, w tym pustych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stanowisko organów potwierdzają zgromadzone dowody, w tym zeznania i wyjaśnienia skarżącego, przesłuchania D. W. oraz ustalenia w zakresie działalności "B" i jego dostawców, przewoźników mających transportować olej oraz odbiorców unijnych oleju rzepakowego od "A". Nierzetelne są też faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy "A".

Według niebudzących zastrzeżeń ustaleń organów, fikcyjny "obrót" olejem rzepakowym polegał na: wystawianiu tzw. "pustych" faktur, faktur WDT i dokumentów CMR, wystawianiu dokumentów dotyczących wielokrotnego obrotu tymi samymi partiami towaru o nieustalonym źródle pochodzenia i nieustalonym ostatecznym odbiorcy. Ustalenia organów prowadzą do wniosku, że obrót przedmiotowym olejem rzepakowym dla części dostaw polegał na wystawianiu "pustych faktur", niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń, a dla pozostałej części nosi znamiona procederu o charakterze karuzelowym, w którym skarżący pełnił rolę brokera, czyli ogniwa ubiegającego się o zwrot podatku VAT z tytułu wystawienia faktur WDT dla podmiotów z innych krajów Unii Europejskiej.

Mechanizm karuzeli podatkowej polega na wielokrotnym obrocie tym samym towarem przez różne podmioty mające siedzibę na terytorium Polski i UE. Celem takich działań nie jest faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej, a jedynie uzyskiwanie korzyści wynikających z wyłudzenia VAT. W procederze takim mamy do czynienia z fikcyjnymi dostawami, które w ogóle nie miały miejsca bądź wielokrotnym obrotem tymi samymi partiami towaru, przy czym łańcuch pośredników jest długi, by utrudnić ich weryfikację m.in. przez organy podatkowe i skarbowe. Towar "papierowo" jest przekazywany kolejnym pośrednikom, przy czym nie można zlokalizować fizycznego miejsca załadunku. Kolejne podmioty w łańcuchu przerzucają transport oleju na innych uczestników procederu, a żaden z nich nie dysponuje zapleczem magazynowym i transportowym.

Zdaniem Sądu, okoliczności dotyczące spornych transakcji nabycia i wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego świadczą o udziale skarżącego w transakcjach mających na celu nadużycie prawa. Jak wynika z materiału dowodowego, transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz jedynie dla uprawdopodobnienia dokonania nabycia i sprzedaży oleju rzepakowego i uzyskania nieuprawnionego zwrotu podatku, co stanowi o nadużyciu prawa podatkowego. Skarżący, będąc ostatnim ogniwem krajowych nabyć oleju, wykazującym wewnątrzwspólnotową dostawę towarów WDT opodatkowaną stawką VAT 0%, uzyskiwał nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że "A", jak również "B", nie rozporządzali olejem rzepakowym. W tym zakresie podnieść należy, iż podatnik nie decydował o nabyciu i sprzedaży oleju rzepakowego, nie magazynował towaru, nie dokonywał przeładunku oleju, nie nadzorował jego załadunku ani wyładunku, nie był zainteresowany ilością ani jakością przekazywanego w łańcuchu transakcji oleju, nie miał żadnej wiedzy ani kontaktu z firmami, które miały dokonywać transportu oleju rzepakowego.

Ponadto, z ustaleń organów wynika, że firmy wskazane jako odbiorcy to podmioty nieprowadzące faktycznej działalności w miejscu wskazanym jako siedziba, mające charakter "znikających podatników". Przedłożone przez stronę skarżącą dokumenty CMR w części opisują przewozy, które w ogóle nie miały miejsca, a w części - wielokrotny przewóz tych samych partii oleju rzepakowego, niezgodny z zapisami w dokumentach CMR.

Nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje również okoliczność, iż w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 6 października 2016r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2013r. organ podatkowy określił D. W. m.in. kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej wysokości 829.334 zł, wynikającą z wystawienia 36 faktur dla skarżącego w miesiącach od stycznia do maja 2013r.

W tym miejscu jawi się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie,

czy sytuacja, o której wyżej mowa - zaistniała po stronie kontrahenta strony - może skutkować w stosunku do strony skarżącej tak dalece, że w efekcie działania tego pierwszego, strona skarżąca została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego?

Wskazać należy, że z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) - dalej jako "I Dyrektywa", oraz Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.).

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce

w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy.

Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, a więc przed 1 maja 2004 r.

W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT.

Zatem w odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, Polska mogła utrzymać wyłączenie przewidziane przed 1 maja 2004 r. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który to przepis od 1 maja 2004 r. został zastąpiony § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r.

Warto również podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności powyższych przepisów aktów wykonawczych, wobec czego możliwe było zastąpienie ich od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej jako "TSUE", należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) postawiono dwie tezy.

Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1), należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie nr 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy nr 2006/112/WE, jednak TSUE wskazał na fakt, iż dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame.

W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others TSUE stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT.

Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy (por. K. Tetlak, Glosa do wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007/2, s. 49-50).

A zatem, uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego.

W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE co do zasady podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą.

Trybunał orzekł mianowicie, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W ww. wyroku TSUE podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Trybunał zaznaczył, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa albo żeby podatnik posiadał potwierdzające to dokumenty.

Z przytoczonych powyżej fragmentów orzeczenia w sprawie C-277/14 można wyprowadzić generalny wniosek, że to okoliczności konkretnej sprawy będą decydujące dla stwierdzenia dobrej lub złej wiary nabywcy i związanego z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dodać przy tym należy, że wskazane wyżej wyroki dotyczą wprawdzie możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego, jednak znajdują odniesienie również w sytuacji, gdy w obrocie wewnątrzwspólnotowym nabywca zobowiązany do zapłaty podatku na terytorium swojego kraju nie uiszcza tego podatku, co obciąża dostawcę towarów obowiązkiem uiszczenia podatku na terytorium swojego kraju jak za transakcję krajową. Te same wymagania co do należytej staranności w doborze kontrahentów, ale i ochrona w sytuacji braku świadomości co do oszustwa podatkowego dotyczą bowiem podatników zwolnionych z zapłaty podatku VAT z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych (por. wyrok NSA z 19 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 576/13).

Zdaniem Sądu, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary skarżącego i zasadnie przyjęły, że nie miał on prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur.

Podnieść należy, że dokonane ustalenia wskazują bezsprzecznie na brak należytej staranności strony skarżącej w doborze kontrahentów. Wskazane przez organy obiektywne okoliczności świadczą, że strona co najmniej mogła przypuszczać, że bierze udział w transakcjach stanowiących nadużycie prawa. Organy obu instancji dokonały oceny w zakresie tego, czy skarżący działał z należytą starannością przy podejmowaniu współpracy i realizacji transakcji związanych z olejem rzepakowym, przywołując określone okoliczności faktyczne.

W tym zakresie wskazać należy, iż jako niespójne oceniono zeznania skarżącego i D. W. w przedmiocie okoliczności nawiązania współpracy. Jak zeznał skarżący, D. W. poznał dzięki wcześniejszej wieloletniej znajomości z jego rodzicami i dziadkiem, natomiast D. W. zeznał, że kontakt z firmą "A" nawiązał przez stronę internetową "(...)", a z P. B. spotkał się osobiście pierwszy raz w centrum handlowym w G.

Z ustaleń organów wynika, że skarżący podjął współpracę na znaczną skalę z nowo powstałą firmą "B", mając wiedzę, że nie posiada ona zaplecza do magazynowania oleju rzepakowego. Sprawdzenie wiarygodności kontrahenta ograniczył do rozmowy z jego rodzicami. D. W., rozpoczynając działalność gospodarczą, miał 19 lat. Rację ma organ odwoławczy, że zważywszy na funkcjonującą w obrocie gospodarczym zasadę ograniczonego zaufania oraz mając na uwadze znaczne kwoty, na które opiewały wystawione faktury, wskazane działanie nie spełnia kryterium należytej staranności kupieckiej. Nie sposób również uznać, aby wybór kontrahenta będącego jedynym dostawcą uzasadniała jedynie rekomendacja znajomych.

Skarżący nie poparł dowodami twierdzenia o sprawdzeniu dokumentów rejestracyjnych "B" przed rozpoczęciem współpracy. Propozycja współpracy w zakresie handlu olejem rzepakowym musiała wzbudzać podejrzenia co do legalności transakcji zważywszy, że D. W. mógł samodzielnie sprzedawać towar nabywcom z UE. Nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego wydłużanie łańcucha dostaw, w szczególności w okolicznościach, gdy - jak zeznał P. B. - zadaniem firmy "B" było poszukiwanie oleju rzepakowego, transport oraz szukanie odbiorców, "B" odpowiadał za logistykę i organizował transport. Według skarżącego, możliwe, że to D. W. pierwszy nawiązał kontakt z czeską firmą "D", jak również z niemiecką spółką "F". D. W. wskazał zaś, że osobiście spotkał się w Czechach z Panem S. z "D" servis s.r.o.

Zgodnie z zeznaniami skarżącego, przed znalezieniem dostawcy oleju rzepakowego w styczniu 2013r. mieli już umówionych odbiorców. Podatnik zeznał również, że obaj z D. W. mieli na początku stycznia 2013r. jednocześnie informacje o tym, że "X" oferuje olej rzepakowy dobrej jakości. D. W. nie musiał poszukiwać kontrahentów do współpracy przy transakcjach dotyczących obrotu olejem rzepakowym. "B", znając sprzedawców i nabywców zainteresowanych olejem rzepakowym, mógł bowiem sam dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy tego oleju. W ocenie organu II instancji, wprowadzenie do łańcucha transakcji kolejnej firmy miało na celu wydłużenie łańcucha fikcyjnych transakcji w celu ukrycia procederu wprowadzania do obrotu oleju z nieustalonego źródła. Stwierdzenie to jest tym bardziej zasadne, iż zarówno "B", jak i "A"- jak wynika z zebranego materiału dowodowego - ani nie magazynowały towaru, ani nie dokonywały przeładunku oleju, nie były zainteresowane ilością ani jakością przekazywanego w łańcuchu transakcji oleju.

Ponadto z zeznań skarżącego wynika, że wiedzę o możliwości zakupu oleju od spółki "X" powziął od czeskiego odbiorcy oleju rzepakowego "E"s.r.o. Czujność podatnika powinien wzmóc fakt polecenia pośrednikowi dostawcy przez odbiorcę oleju. Podmiot unijny mógł bowiem ominąć dodatkowych pośredników: "B" i "A", kupując olej bezpośrednio od "X" Sp. z o.o., w szczególności w sytuacji, gdy towar i tak dostarczany był bezpośrednio od "X" do nabywcy zagranicznego. Działanie takie nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego, bowiem cena oleju rzepakowego rosła na kolejnym etapie łańcucha dostaw.

Jak wynika z ustaleń organów, P. B. nie znał kontrahentów, którym sprzedawał olej rzepakowy i nie sprawdzał ich wiarygodności, zakresu działalności. Jak podał skarżący, odbiorców unijnych poszukiwał przez wyszukiwarki internetowe. Nigdy nie był w siedzibach kontrahentów z Unii Europejskiej. Kontaktował się z nimi przez e-maile i telefon. Nie interesowało go, czym zajmują się kontrahenci unijni. Skarżący wyjaśnił, że wiedział jednak, że spółka "D" działa na rynku urządzeń pralniczych. Spośród nabywców z Unii Europejskiej widział tylko Pana B. ("E"s.r.o.), który odwiedził go w Sobowidzu.

W ocenie Sądu, w świetle przedstawionych okoliczności uzasadnione wątpliwości budzi tak duże zaufanie skarżącego do nieznanych kontrahentów, szczególnie w okolicznościach, gdy towar znacznej wartości miał być wysyłany do nabywców przed otrzymaniem zapłaty.

Rola skarżącego ograniczała się do uczestnictwa w mechanizmie fikcyjnego obrotu i wystawienia faktur na rzecz z góry ustalonego kontrahenta, przy braku kontaktu z towarem pomimo, że transakcje opiewały na wartość brutto od 88.241,18 do 232.494,11 zł. P. B. wyjaśnił podczas przesłuchania w dniu 23 sierpnia 2013r., że jego obowiązkiem było "przekazywanie dokumentów odbiorcom unijnym, dokonanie płatności za olei rzepakowy, pokrycie podatku VAT". Skarżący nie był zainteresowany szczegółami transakcji olejem rzepakowym, transportem, logistyką czy działalnością kontrahentów. Kontrolował obrót olejem wyłącznie poprzez odbieranie przez e-mail i dokumentów oraz przelewów bankowych. P. B. nie posiadał wiedzy o firmach transportujących olej, nie był zainteresowany kto, skąd i dokąd przewozi olej jego firmy. Nie znał firm transportowych, zainteresowany był jedynie otrzymaniem dokumentów, mających potwierdzać transport. Nie przedłożył dowodów, że w jakikolwiek sposób dokonał sprawdzenia wiarygodności kontrahentów przez nawiązaniem współpracy. Wykazał nieuzasadnione zaufanie do nieznanych podmiotów, z którymi kontakt nawiązywał przez Internet i telefon. Mając zatem na uwadze wieloletnie doświadczenie skarżącego w prowadzeniu działalności gospodarczej w innej branży, brak znajomości rynku oleju oraz wysokie ryzyko nadużyć podatkowych, na jakie narażony jest wewnątrzwspólnotowy handel olejem rzepakowym, takie zachowanie skarżącego należy ocenić jako brak należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Zasadnie w tym zakresie argumentował organ odwoławczy, że powszechnie znany jest fakt wykorzystywania transakcji obrotu olejem w przestępstwach podatkowych. Wymaga to zachowania szczególnej ostrożności i staranności w podejmowaniu decyzji dotyczących handlu takim towarem. Oceniając wiarygodność kontrahenta i rzeczywisty charakter transakcji, przedsiębiorca powinien kierować się standardami biznesowymi, z uwzględnieniem specyfiki rynku i realiów ekonomicznych, jak również doświadczeniem wynikającym z prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodzić się również należy z organem odwoławczym, że w aspekcie niedochowania przez stronę należytej staranności istotne są również błędy w dokumentach: w umowie zawartej pomiędzy "B" a "A" na str. 2 w pkt 5.4 podany jest adres e-mail kupującego: bihtransgroupsro.gmail.com zamiast adresu P. B.; w umowie przedłożonej przez D. W., zawartej z "O" Sp. z o.o. pojawia się nazwisko R. W. , jako osoby reprezentującej Spółkę "O". Natomiast w imieniu tej spółki podpis złożył Prezes Zarządu D. P. Podnieść należy, iż R. W. był prezesem spółki "M" a nie "O". Ponadto z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że R. W. nie wykonywał faktycznie zadań prezesa, a był jedynie tzw. "słupem".

P. B. choć koncentrował się głównie na dokumentacji, nie zareagował na fakt, że niektóre dokumenty CMR wskazywały miejsce załadunku oleju rzepakowego na terenie Czech, a inne nie zawierały w ogóle miejsca załadowania towaru lub podano bardzo ogólnie Polska. Często powtarzającym się miejscem rozładunku oleju rzepakowego przeznaczonego dla różnych odbiorców było B. lub B. [...]. Pod wskazanym adresem siedzibę miała spółka "Y" s.r.o., z którą P. B. nie podejmował współpracy w badanych okresach rozliczeniowych. Nie budzi więc wątpliwości, że skarżący nie przykładał wagi nawet do prawidłowego dokumentowania obrotu olejem rzepakowym, co świadczy co najmniej o braku należytej staranności w prowadzeniu działalności.

Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności przedstawione przez organy orzekające w niniejszej sprawie, Sąd aprobuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że istniały podstawy do powzięcia przez skarżącego wątpliwości co do legalności transakcji oraz podjęcia leżących w jego możliwościach działań zmierzających do sprawdzenia kontrahenta w celu uniknięcia uczestnictwa w nadużyciach prawa. Skarżący w żaden sposób nie zabezpieczył swoich interesów jako podatnik podatku od towarów i usług. Nie interesował się przebiegiem transakcji i przywiązywał znaczenie wyłącznie do kwestii formalnego udokumentowania transakcji. Naraził się tym samym na ryzyko związane z udziałem w transakcjach, stanowiących nadużycie prawa.

W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości,

że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach podmiotami. Zasadne jest również stwierdzenie, że "A" nie dokonał wewnątrzwpólnotowej dostawy oleju rzepakowego, którą miały dokumentować wystawione przez stronę w okresach od stycznia do września 2013r. faktury WDT.

Odnosząc się do zarzutów skargi, dotyczących odmowy przeprowadzenia przez organ dowodów na korzyść strony, zastępując je wyłącznie dowodami z innych postępowań, w których skarżący w zdecydowanej większości przypadków nie mógł uczestniczyć, wyjaśnić należy, że posłużenie się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach jest to dozwolone z mocy art. 180 i art. 181 O.p. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. W konsekwencji korzystanie z zeznań świadków złożonych w toku postępowania toczącego się wobec innego podmiotu, jak również innych materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, w tym także zeznań złożonych w charakterze podejrzanego, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka czy podejrzanego, który zeznawał w innym postępowaniu, jeżeli zeznania te są wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Należy zauważyć, że powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p.), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu, nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007r., sygn. akt II FSK 110/07, CBOSA).

Z powyższego wynika, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, bowiem dopuszczona jest możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, a dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez ten organ, który wydał decyzję podatkową. Istotne jest, aby strona miała możliwość zapoznania się materiałem dowodowym zebranym w innych postępowaniach, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń opisanych w zakwestionowanych fakturach organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie dowodowe, w toku którego podjęto szereg działań dopuszczono wszystkie konieczne dowody, przesłuchano świadków mających wiedzę na temat handlu olejem rzepakowym, włączono postanowieniami w poczet dowodów m.in. materiały zgromadzone w: kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie podatku VAT strony za lipiec 2013r., kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. wobec D. W., postępowaniu o sygn. akt [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. Również organ II instancji podjął działania zmierzające do uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wbrew zarzutom strony skarżącej, ustalono stan faktyczny sprawy w sposób wystarczający do pojęcia rozstrzygnięcia, zaś zaskarżona decyzja została wydana po uprzednim zgromadzeniu obszernego materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie nie zachodziły zatem uzasadnione podstawy do przeprowadzenia dodatkowych wnioskowanych przez skarżącego czynności dowodowych, tj. dowodów z przesłuchania D. W., P. B. oraz wszystkich osób, których protokoły przesłuchań włączono z innych postępowań, a które to osoby nie zeznawały w charakterze świadków w niniejszym postępowaniu.

Zdaniem Sądu, zasadnie organy, odnosząc do wniosków dowodowych zgłaszanych przez podatnika stwierdziły, że poddany ocenie kompletny materiał dowodowy wyjaśniał istotne okoliczności sprawy i dawał podstawę do wywiedzenia wniosków, które legły u podstaw wydanej decyzji.

Za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Ten uchwalony w dniu 6 września 2001 r. przez Parlament Europejski akt nie posiada mocy powszechnie obowiązującej.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie, Europejski Kodeks Dobrej Administracji nie ma mocy bezwzględnie obowiązującej, nawet w warunkach polskich, gdy państwo nasze wstąpiło do Unii Europejskiej. Jego postanowienia mają jedynie charakter zaleceń w sprawach załatwianych przez organy Wspólnoty. Zalecenia te mogą odegrać jednakże pozytywną rolę w usprawnianiu działalności administracji publicznej oraz pogłębianiu praworządności i zaufania w stosunkach z obywatelami i innymi administrowanymi podmiotami także w stosunkach wewnętrznych poszczególnych państw Unii (tak: J. Świątkiewicz, Europejski Kodeks Dobrej Administracji, Wprowadzenie, tekst i komentarz o zastosowaniu kodeksu w warunkach polskich procedur administracyjnych, Warszawa 2007, s. 12).

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.