Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 255/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 193 § 4, art. 180 § 1, art. 14k § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 16g ust. 10 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sek. sąd. Aleksandra Baczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2018 r. spraw ze skarg Spółki "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rz. z dnia [...] lutego 2015 r. - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia [...] lutego 2015 r. nr nr [...], [...] i [...] po rozpatrzeniu odwołań "A" Sp. z o.o. (dalej: podatnik/Spółka/skarżąca) utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...], z dnia [...] stycznia 2014r. nr [...] i z dnia [...] czerwca 2014r., określające podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych odpowiednio za 2009r. w kwocie [...] zł, za 2010 r. w kwocie [...] zł i za 2011r. w kwocie [...] zł.

Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził wobec Spółki postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r., 2010 r. i 2011 r. W toku tych postępowań organ dopuścił dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym wobec podatnika za 2008r. uznając, że mają one wpływ na określenie zobowiązań Spółki za lata 2009-2011.

Na podstawie tych dowodów ustalono, że uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z dnia [...] lutego 2004 r. podwyższono kapitał zakładowy z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł poprzez utworzenie [...] nowych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. Nowe udziały o łącznej wartości [...] zł zostały pokryte aportem w postaci przedsiębiorstwa spółki "B" spółka jawna z siedzibą w P., której jedynymi wspólnikami byli wszyscy dotychczasowi udziałowcy Spółki z o.o. Udziały o łącznej wartości [...] zł zostały pokryte aportem w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu (działka nr [...] o powierzchni [...] m2 w P.) wraz z prawem własności budynków i urządzeń usytuowanych na ww. działce.

Zgodnie z wyceną biegłego rewidenta, według stanu na styczeń 2004r., aktywa wniesionego aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej obejmowały: majątek

trwały w kwocie ogółem [...] zł (w tym nieruchomości, znak towarowy i wartość firmy -[...] zł) oraz majątek obrotowy - w kwocie [...] zł.

Wniesiona aportem wartość firmy została ujęta w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych oraz przyjęta do używania przez Spółkę w dniu [...] kwietnia 2004 r. w wartości początkowej [...] zł stanowiącej podstawę odpisów amortyzacyjnych (również w latach 2008 -2011).

W związku z tym, że Spółka wykazała dodatnią wartość firmy oraz zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem, organ I instancji zbadał prawidłowość ustalonej wartości firmy i wyliczył wartość odpisów amortyzacyjnych za 2008 r., która mogła zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ w ocenie organu w analizowanym przypadku nie wystąpiła dodatnia wartość firmy, to łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stosownie do art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.- dalej: u.p.d.p.), stanowiła różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów, a wartością nabytych w formie aportu składników majątkowych, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Tym samym Spółka mogła zaliczyć do kosztów w rachunku podatkowym odpisy amortyzacyjne od wartości początkowych poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa, stanowiących 96,15% ich wartości rynkowych.

W toku postępowania kontrolnego ustalono również, że Spółka w celu obniżenia ryzyka kursowego zawarła z bankami umowy zakupu i sprzedaży opcji walutowych oraz że w wyniku tych transakcji w IV kwartale 2008 r. poniosła znaczne straty finansowe. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów z tytułu transakcji walutowych kwotę [...] zł, z tego:

* z tytułu zrealizowanych opcji walutowych (zapłaconych) - [...] zł, w tym wydatki związane z zamknięciem transakcji opcyjnych przed datą umownego rozliczenia tych transakcji, które zostały uregulowane w łącznej kwocie [...] zł,

* z tytułu opcji rozliczonych przez banki (niezapłaconych) -[...] zł. Spółka w zeznaniu CIT-8 za 2008r. wykazała stratę w wysokości [...] zł,

którą w części (do wysokości dochodu) odliczyła od podstawy opodatkowania za 2009r., a następnie za lata 2010 i 2011.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzjami z dnia [...] grudnia 2013r., [...] stycznia 2014r. i [...] czerwca 2014r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r., 2010 r. i 2011r., a podstawę decyzji stanowiły ustalenia postępowania kontrolnego, w tym dowody zebrane w postępowaniu dotyczącym 2008 r.

W ocenie organu, Spółka za 2008r. nie poniosła straty w kwocie [...] zł, lecz osiągnęła dochód skutkujący powstaniem zobowiązania podatkowego (zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. określone decyzją z dnia [...] czerwca 2013r. wyniosło [...] zł). W konsekwencji nie była ona uprawniona w 2009r., 201 Or. i 2011 r. do odliczenia straty za rok 2008, a zatem nie miała podstaw do obniżenia dochodu zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.p.

W korektach zeznania CIT-8 za lata 2009-2011 Spółka odstąpiła od rozliczenia straty za 2008r., natomiast dochód osiągnięty w tych latach został pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w postaci zapłaconych rat układu zawartego w dniu [...] lutego 2009r. w ramach postępowania naprawczego, zatwierdzonego postanowieniem Sądu Rejonowego w R.

W uzasadnieniach decyzji organ I instancji stwierdził, że tak samo jak w 2008r. również w odniesieniu do 2009r, 201 Or. i 2011r., dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego aportem nie mogły stanowić w pełnej wysokości kosztów uzyskania przychodów, a jedynie od wartości początkowej stanowiącej 96,15% wartości rynkowej poszczególnych składników majątku, co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów odpowiednio o [...], [...], [...]zł.

Organ uznał też, że księgi podatkowe Spółki za lata 2009 -2011 są wadliwe i nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów za ww. okres i w części dotyczącej opisanych w decyzjach nieprawidłowości (art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2012r., poz. 749 ze zm. -dalej: O.p.).

Spółka zakwestionowała powyższe decyzje wnosząc odwołania. W odniesieniu do transakcji opcyjnych Spółka powołała się na wydaną w jej sprawie interpretację podatkową, zgodnie z którą skutki finansowe (koszty) zamkniętych

transakcji walutowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, tyle że nie w dacie zamknięcia tych transakcji, ale w dacie ich zapłaty. Podniosła, że ujemne wyniki z transakcji opcyjnej stanowią koszty uzyskania przychodu, o ile wypełniają dyspozycję art. 15 u.p.d.p. Kwestie potrącalności kosztów podatkowych w czasie reguluje przede wszystkim art. 15 ust. 4 i następne u.p.d.p. Strata poniesiona na realizacji tych instrumentów pochodnych stanowi koszt uzyskania przychodu, bowiem kontrakty na realizacje tych instrumentów zawierane są w celu osiągnięcia przychodu. Ponadto art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.p. wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w tym przepisie, ograniczone jest tym, że wydatki nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie Spółki błędne jest stanowisko, że koszty związane z wcześniejszym rozwiązaniem umowy pozbawione są możliwości ujęcia ich jako koszty uzyskania przychodu z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.p.

Spółka podniosła również, że zawierając kontrakty terminowe była zarówno ich nabywcą, jak i wystawcą. Wystawca opcji nie może ponosić kosztów związanych z nabyciem pochodnego instrumentu finansowego, on bowiem instrument ten oferuje do nabycia i ponosi ryzyko związane z jego realizacją przez nabywcę. Możliwość zaliczenia kosztów poniesionych przez Spółkę z uwagi na zamknięcie opcji, których była wystawcą, powinna być oceniona na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b tej ustawy nie dotyczy wystawców opcji.

Dyrektor Izby Skarbowej powołanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] lutego 2015r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcia w mocy.

Organ podniósł, że Spółka w dniu [...] grudnia 2013r. złożyła korekty zeznań za 2009r., 2010r. i 2011r., w których nie wykazała odliczenia z tytułu straty poniesionej w 2008r., mimo że zakwestionowała ustalenia dokonane w oparciu o decyzję określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. Powołując się na przepisy art. 212 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej organ stwierdził, że orzekając w przedmiocie zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r., 2010r. i 2011r. był zobowiązany do uwzględnienia ostatecznego rozstrzygnięcia za 2008r. Bez znaczenia pozostaje, że wyrokiem z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 251/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzje organów obu instancji za 2008r., bo orzeczenie to jest nieprawomocne - zostało objęte skargami kasacyjnymi zarówno organu podatkowego, jak i Spółki.

Odnosząc się do wydatków poniesionych z tytułu zapłaty w 2009r., 201 Or. i 2011 r. poszczególnych rat układu naprawczego z dnia 23 lutego 2009r., organ wskazał, że pomimo wezwania Spółka nie złożyła wyjaśnień i nie przedstawiła dowodów dotyczących transakcji opcji walutowych zamkniętych przed terminem i dotyczących poszczególnych pozycji objętych układem z wierzycielami z dnia [...] lutego 2009 r. - ze wskazaniem/wyodrębnieniem ich przedmiotu, źródła i wysokości "zobowiązań".

Zdaniem DIS obwiązujące przepisy nie nakładają na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, a obowiązkiem podatnika jest współdziałanie z organem prowadzącym postępowanie w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego.

Spółka w korekcie zeznań CIT-8 za lata 2009-2011 z dnia [...] grudnia 2013 r. uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów wydatki z tytułu spłaconych w tych latach rat zawartego i zatwierdzonego przez sąd układu z wierzycielami. Spółka przyznała, że mają one ścisły związek m.in. z poniesionymi w 2008 r. stratami z tytułu opcji walutowych. Z wyliczenia przedstawionego przez Spółkę w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2008 r. wynika, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczono koszty finansowe - konto 755; na kartotece konta 755 zaksięgowano opcje walutowe w wysokości [...] zł. Spółka ewidencjonowała je na kontach analitycznych - koszty finansowe z tytułu opcji dotyczących poszczególnych banków. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2008r. z tytułu transakcji walutowych kwotę [...] zł, z tego z tytułu opcji rozliczonych przez banki przed terminami realizacji i niezapłaconych - [...] zł. Powoływany układ z 2009 r. obejmował "Zobowiązania Restrukturyzowane" obejmujące "Zobowiązania Transakcyjne" (z tytułu opcji walutowych) oraz "Zobowiązania Kredytowe" na łączną kwotę [...] zł, a zatem kwotę o [...] zł wyższą od wartości zaliczonych w koszty z tytułu opcji rozliczonych przez banki przed terminami realizacji i niezapłaconych. Różnica wynika z tego, że Spółka posiadała w bankach

objętych układem zaciągnięte kredyty w kwocie 10 min zł, które zostały włączone do

układu pod datą jego zatwierdzenia.

W ocenie organu odwoławczego, w świetle zebranego materiału dowodowego i wobec braku odmiennych wyjaśnień Spółki, uzasadniony jest wniosek, że powoływany układ na kwotę [...] zł obejmował:

* [...] zł - z tytułu opcji rozliczonych przez banki przed terminami realizacji i niezapłaconych,

* [...] zł - z tytułu kredytów bankowych.

Zdaniem organu odwoławczego, zapłacone w latach 2009-2011 "raty układu" nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych za te lata. Zawarty w dniu [...] lutego 2009 r. układ naprawczy z wierzycielami, zatwierdzony postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] kwietnia 2009 r., sygn. akt [...], dotyczy spłat należności wobec banków z tytułu: zakupu i sprzedaży opcji walutowych w 2008 r. ("Zobowiązania Transakcyjne") oraz kredytów ("Zobowiązania Kredytowe"), łącznie określonych jako "Zobowiązania Restrukturyzowane".

Organ zwrócił uwagę, ze zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t,j. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), przedmiotem układu jest restrukturyzacja istniejących zobowiązań z określonego tytułu, która może polegać na: odroczeniu wykonania zobowiązań, rozłożeniu spłaty długów na raty, zmniejszeniu sumy długów, konwersji wierzytelności na udziały łub akcje; zmianie, zamianie lub uchyleniu prawa zabezpieczającego określoną wierzytelność. Układ jest formą porozumienia/ugody sądowej zawieranej pomiędzy wierzycielami, a dłużnikiem. Od zwykłej ugody sądowej różni układ to, że dla jego zawarcia nie jest wymagana zgoda wszystkich wierzycieli.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że w związku z zawartym układem powstała "nowa wierzytelność", która "jest spłacana w ciągu kolejnych lat zgodnie z postanowieniami układu", bowiem układem objęte są wierzytelności istniejące. Natomiast w razie uchylenia układu zawartego w postępowaniu naprawczym, przedsiębiorca zobowiązany jest do zaspokojenia roszczeń wierzycieli w wysokości sprzed zawarcia układu. Wbrew twierdzeniom Spółki, oznacza to, że przez zawarcie i zatwierdzenie układu z wierzycielami nie powstaje nowe zobowiązanie, lecz dochodzi do restrukturyzacji należności już istniejących, z określonego tytułu, w określonej wysokości i pomiędzy określonymi

podmiotami, które w ten sposób nie przestają istnieć. Powoływanie się przez Stronę na zaistnienie "nowej wierzytelności" nie może prowadzić do faktycznego obejścia braku możliwości zaliczania wydatków z tytułu opcji walutowych do kosztów uzyskania przychodów - co zakwestionowano w odniesieniu do 2008r.

Powołując się na ustalenia dotyczące 2008r. organ podkreślił, że Spółka zawierała transakcje tzw. opcji nierzeczywistych - ich istotą było rozliczenie różnicy cen/sald: jednocześnie nie miało miejsca odrębne rozliczanie opcji (strat na transakcjach) nabytych i wystawionych, nabycie opcji sprzedaży było faktycznie uzależnione od sprzedaży opcji kupna, a zamknięcie transakcji przez banki nie wiązało się z upływem terminów rozliczenia opcji, lecz z realizacją przysługujących im zabezpieczeń umownych - następowało globalnie w odniesieniu do poszczególnych transakcji/,,par" opcji.

Ponieważ Spółka nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opcji, nie jest to też możliwe poprzez spłatę rat układu w latach 2009-2011.

Odnosząc się do zarzutu Spółki, że restrukturyzacją zobowiązań/układem objęte były również zobowiązania wynikające z zaciągniętych kredytów bankowych ([...] zł - udzielonych przez [...] i [...]), organ powołał się na treść art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów). Spółka nie wykazała, że w skład spłaconych na podstawie układu należności wchodziły inne zobowiązania (np. z tytułu odsetek), a materiał dowodowy nie pozwala na taki wniosek, jednocześnie wprost wskazuje na elementy należności objętych układem ([...] zł z tytułu opcji oraz [...] zł- kredyty).

Ponadto w decyzjach dotyczących lat 2010 i 2011 organ odniósł się do zarzutu pominięcia wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2009r. nr [...], w której stwierdzono, że stanowisko Spółki w zakresie skutków finansowych (kosztów) zamkniętych transakcji walutowych, niezapłaconych jest nieprawidłowe.

Zdaniem organu, przedstawiając stan faktyczny Spółka pominęła, że zapytanie dotyczy skutków podatkowych związanych z przedterminowym zamknięciem transakcji opcyjnych. Interpretacja Ministra Finansów została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 15 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Rz 888/09, oddalił skargę, a następnie Naczelny Sąd

Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki (wyrok z dnia 16 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 892/10). Wbrew twierdzeniom Spółki, ani Minister Finansów w powyższej interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, ani Sądy obu instancji w wydanych wyrokach nie zawarły stwierdzenia, że skutki finansowe (koszty) zamkniętych transakcji walutowych, chociaż niezapłaconych, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich zapłaty. Nie ulega wątpliwości, że Spółka nie zastosowała się do poglądu wyrażonego w ww interpretacji, nie można więc zgodzić się z zarzutem, że wydana interpretacja ją chroni, a ponadto ochrona odnosi się do skutków zastosowania interpretacji wydanej przez właściwy organ, nie zaś do przyjęcia określonego rozwiązania przedstawionego we wniosku o jej udzielenie (z zastrzeżeniem potwierdzenia stanowiska wnioskodawcy lub tzw. milczącej interpretacji).

W odpowiedzi na zarzut wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R. organ wskazał na treść art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, przy czym dowodami w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego (art. 181 O.p.). Nie ulega wątpliwości, że ustalenia w postępowaniu karnym mogły przyczynić się do wyjaśnienia rozpatrywanej sprawy, jednocześnie jej oceny dokonano w kontekście przepisów prawa podatkowego. Natomiast umorzenie postępowania karnego prowadzonego wobec dyrektora finansowego Spółki z powodu braku winy nie przesądza o rozstrzygnięciu organu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W skargach na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Spółka wniosła o ich uchylenie w całości i o umorzenie postępowania, zarzucając:

naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust.1 u.p.d.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że koszty związane z realizacją układu nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu ze względu na brak celowości i racjonalności ich poniesienia,

naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust.1 pkt 8b u.p.d.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż kosztów transakcji walutowych rozliczonych przedterminowo nie można zaliczyć do kosztów

uzyskania przychodów,

sprzeczność pomiędzy stwierdzonymi przez organ naruszeniami, polegającą na tym, że przedmiotowe zarzuty wzajemnie się wykluczają,

naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust.1 u.p.d.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż z kosztów zostały "wyrzucone" wszystkie transakcje opcyjnie bez rozróżnienia tych, w których podatnik był zbywcą, a w których był nabywcą,

naruszenie art. 14k § 1 O.p. przez wydanie niekorzystnej dla podatnika decyzji, mimo iż zastosował się on do treści wydanej interpretacji indywidualnej,

naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. przez jego niezastosowanie,

naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 193 § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż księgi podatkowe podatnika prowadzone są w sposób nierzetelny,

naruszenie art. 127 O.p. przez jego niezastosowanie, polegające na podniesieniu naruszenia art.15 ust.1 u.p.d.p. dopiero na etapie postępowania odwoławczego.

W uzasadnieniu skarg Spółka podniosła, że w związku z decyzjami podatkowymi wydanymi za 2008r., Podatnik pozbawiony został możliwości rozliczenia straty w latach 2009 - 2013. Wskazała, iż decyzje te zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 23 września 2014r. sygn. akt I SA/Rz 251/14. W chwili obecnej orzeczenie to nie jest prawomocne, gdyż strony wniosły skargi kasacyjne. Spółka podkreśliła, że rozstrzygnięcia, jakie zapadły w zaskarżonych skargami sprawach jest co najmniej przedwczesne, a organ powinien był zawiesić postępowanie podatkowe w oparciu o art. 201 §1 pkt2 0.p. Ponadto w pismach procesowych z dnia 10 marca 2015r. Spółka zarzuciła

1) naruszenie art. 201 § 1 pkt 2) O.p., przez jego niezastosowanie polegające na braku zawieszenia postępowania skarbowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej roku podatkowego 2008 i decyzji organów skarbowych wydanych za ten okres;

2) naruszenie art. 7 ust. 5 u.p.d.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż Spółka nie była uprawniona do obniżenia dochodu osiągniętego w 2010 r. o część straty osiągniętej w roku obrachunkowym 2008;

3) naruszenie art. 14c ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego

niezastosowanie polegające na wydaniu decyzji, której zakres przekracza zakres rozpoznawanej sprawy, co w przyszłości może sprawić, że podatnik pozbawiony zostanie prawa do skorygowania deklaracji podatkowych za lata 2009, 2010 i 2011; 4) całkowity brak ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, poprzez:

a) błędne określenie zdarzenia stanowiącego podstawę spłaty zobowiązań podatnika, które organy skarbowe uznały za pozbawione statusu kosztów uzyskania przychodu; jest nią bowiem spłata rat układu z dnia 23 lutego 2009r. a nie spłata zobowiązań opcyjnych zakończonych przed terminem -z tytułu zawartej z bankami ugody, bo żadna ugoda z bankami nie została zawarta.

Ponadto układ normował stosunki pomiędzy podatnikiem a bankami wynikające nie tylko z transakcji opcyjnych - ale również z innych zobowiązań (kredytowych) - czego organ podatkowy w żaden sposób nie zauważa; b) brak wskazania (nawet wymienienia) zawartych przez spółkę tzw. transakcji opcyjnych, brak określenia ich charakteru oraz brak wskazania w jakim charakterze występował w tych poszczególnych transakcjach podatnik. W uzasadnieniu Spółka zwróciła uwagę na ścisłe powiązanie postępowań skarbowych prowadzonych za lata 2009, 2010 i 2011 z postępowaniem skarbowym prowadzonym za rok 2008. Podniosła, że prowadząc postępowania za te lata organy skarbowe w całości przejęły stan faktyczny ustalony w postępowaniu za 2008, a jako dowody w niniejszych postępowaniach zostały dopuszczone dowody z postępowania za rok 2008 (bez wskazania konkretnie które).

Decyzje wydane przez organy za 2008r. zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie - wyrokiem z dnia 23 września 2014 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 251/14.

W ocenie podatnika, przy tak określonym związku postępowań za lata 2008 i lata kolejne, w/w orzeczenie Sądu i postępowanie nim wywołane ma (może mieć w przyszłości) oczywisty wpływ na rozstrzygnięcie w zakresie wyniku podatkowego spółki za lata 2009-2013.

Kwestia ostatecznego ustalenia wyniku finansowego Spółki za rok 2008 oraz

ustalenia stanu faktycznego jest kwestią prejudycjalną jeśli chodzi o rozstrzygnięcie wyniku finansowego za lata 2009-2013.

W odpowiedziach na skargi DIS w Rzeszowie wniósł o ich oddalenie.

Postanowieniem z dnia 21 maja 2015r. postępowanie sądowe zostało zawieszone na zgodny wniosek stron w związku z toczącym się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowaniem odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r.

Na wniosek strony skarżącej postępowanie sądowe zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( (Dz. U. z 2017 poz. 1369 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargi są bezzasadne.

Nie budzi wątpliwości, że ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. i wydane w tym zakresie rozstrzygnięcia mają zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości decyzji wydanych w odniesieniu do lat 2009-2011, ponieważ w okolicznościach rozpoznawanych spraw skutki zdarzeń gospodarczych stwierdzonych w postępowaniu dotyczącym 2008r. rozciągają się na lata następne. Istotne znaczenie w sprawie ma zatem to, że wyrokiem z dnia 30 stycznia 2018r. sygn. akt II FSK 3431/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 czerwca 2017r. sygn. akt I SA/Rz 273/17, utrzymującego w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2014r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe korektę wartości początkowej środków trwałych należących do Spółki, co przełożyło się na ustalenie prawidłowej wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że nabywane przez Spółkę opcje walutowe wykluczają uznanie ich związku funkcjonalnego z prowadzoną działalnością i wskazują na ich spekulacyjny charakter. Wskazuje na to ilość, rodzaj i czas na jaki przedmiotowe kontrakty były zawierane. Sąd nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8b i art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Z art.16 ust.1 pkt 8b u.p.d.p. wynika bowiem ogólna zasada, że wydatków związanych z nabyciem opcji, poza wyjątkami wskazanymi w tym przepisie, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ nie następuje realizacja prawa z opcji, wydatki poniesione z tytułu wcześniejszego zamknięcia opcji walutowych nie są kosztem uzyskania przychodu. Jeżeli zajdzie wyjątek, wskazany w powołanym przepisie, wydatek, dla zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu, musi ponadto spełniać warunki, wskazane w art. 15 ust.1 u.p.d.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko orzekających organów, jak i sądu I instancji, na temat braku spełnienia przesłanek z art. 15 ust.1 u.p.d.p. w odniesieniu do spornych wydatków. Skarżąca nie przedstawiła bowiem żadnej dokumentacji, z której wynika przychód podatkowy na operacjach odnoszących się wyłącznie do nabywanych opcji walutowych, po wtóre nie wykazała związku tych operacji z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji więc działalność polegająca na zawieraniu zakwestionowanych transakcji opcji walutowych miała charakter spekulacyjny, nie nastawiony na zabezpieczenie podstawowej działalności gospodarczej związanej z ryzykiem zmiany kursu walut, ile na osiągnięcie zysku na wahaniach ceny waluty i nie wskazuje tym samym związku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Nie ma przy tym znaczenia, czy skarżąca występowała jako nabywca czy jako zbywca opcji, bo jak wynika z akt sprawy występowała ona w podwójnej roli, a rozliczenie opcji następowało przez rozliczenie różnicy cen/sald i nie miało miejsca odrębne rozliczanie opcji nabytych i wystawionych.

Prawomocne rozstrzygnięcie co do braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2008r. wydatków związanych z nabyciem opcji walutowych oznacza, że Spółka bezpodstawnie wykazała stratę z działalności w 2008r., nie mogła zatem skorzystać z uprawnienia do odliczenia straty od dochodu uzyskanego w kolejnych latach podatkowych, przewidzianego w art.7 ust.5 u.p.d.p. Wprawdzie Spółka skorygowała zeznania podatkowe za lata 2009-2011, rezygnując z rozliczenia straty i dokonując zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę rat układu zawartego z wierzycielami w postępowaniu naprawczym, lecz – w

ocenie Sądu - zostało to zasadnie zakwestionowane przez orzekające w sprawie organy. Wysokość deklarowanych przez podatnika wydatków z tytułu spłaconych rat układu jest zgodna z zapisami konta 246 "zobowiązania finansowe z tytułu opcji" i kwotami wynikającymi z dokumentów źródłowych. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w świetle zebranego materiału dowodowego i wobec braku odmiennych wyjaśnień Spółki, zawarty w dniu[...]lutego 2009 r. układ naprawczy z wierzycielami, zatwierdzony postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z dnia 10 kwietnia 2009 r., na kwotę [...] złobejmował:

- [...] zł - z tytułu opcji rozliczonych przez banki przed terminami realizacji i niezapłaconych,

-[...] zł - z tytułu kredytów bankowych.

Zasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej), że w związku z zawartym układem nie powstała "nowa wierzytelność", bowiem układem objęte są wierzytelności już istniejące. Zawarcie układu w postępowaniu naprawczym, do którego zostały zgłoszone zobowiązania Spółki z tytułu transakcji opcyjnych, spowodowało restrukturyzację tych istniejących już należności. Restrukturyzacja wierzytelności nie zmieniła ich charakteru, a jedynie sposób ich realizacji; w tym przypadku nastąpiło zmniejszenie sumy długów i rozłożenie spłaty w czasie. Skoro wierzytelności zgłoszone do układu (z tytułu opcji) nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów - co zostało prawomocnie przesądzone - to ich restrukturyzacja (zmniejszenie) oceny tej nie zmienia. Zatem spłata rat układu w tym zakresie nie jest spłatą nowych zobowiązań i w odniesieniu do kwestii zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów aktualne są rozważania zawarte w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2018r. sygn. akt II FSK 3431/17, o braku spełnienia przesłanek z art.15 ust.1 u.p.d.p., które Sąd obecnie orzekający podziela.

W odniesieniu natomiast do spłaty objętych układem należności wobec banków w wysokości [...] zł z tytułu zwartych umów kredytowych, słusznie wskazano w zaskarżonych decyzjach, że wydatki na spłatę tych należności nie mogą być zarachowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów ze względu na wyłączenie, o którym mowa w art.16 ust.1 pkt 10a u.p.d.p.. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Spółka nie wskazała, aby w rozpoznawanej sprawie miał miejsce wymieniony w tym przepisie wyjątek, natomiast kwota zobowiązań z tego tytułu odpowiada wysokości zaciągniętych przez Spółkę kredytów bankowych.

Z powyższych względów organy orzekające w sprawie zasadnie zakwestionowały zaliczenie przez Spółkę w ciężar kosztów spłat rat układu zrealizowanych w latach 2009-2011, a co za tym idzie prawidłowo określiły Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2009, 2010 i 2011.

W ocenie Sądu dla zgodności z prawem zaskarżonych decyzji nie ma znaczenia kwestia skuteczności korekt zeznań podatkowych Spółki CIT - 8 za lata 2009, 2010 i 2011, bowiem przedmiotem postępowania i wydanych przez organy orzeczeń była zasadność zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów i to zostało słusznie zakwestionowane. Skoro - jak wyżej wykazano - charakter tych należności nie uległ zmianie, a jedynie wysokość i okres realizacji, to dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia czy Spółka wykazała wynik finansowy z tytułu transakcji opcyjnych jako stratę z 2008r. czy jako zapłacone w latach 2009-2011 raty układu.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów art.14k § 1 i art.14 c § 1 i 2 O.p., odnoszące się do wydanej na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej. Skarżąca nie sprecyzowała z jakich powodów w niniejszych sprawach organy miałyby obowiązek stosować przepis art.14c § 1 i 2 O.p., który stanowi o treści indywidulanej interpretacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że na wniosek Skarżącej wydane zostały dwie interpretacje indywidualne z dnia [...] lipca 2009 r. :

nr [...], w której stwierdzono, że stanowisko Spółki w zakresie skutków finansowych (kosztów) zamkniętych transakcji walutowych, niezapłaconych jest nieprawidłowe.

nr [...], w której stwierdzono, że stanowisko Spółki w zakresie uznania za przychód do opodatkowania wartości zredukowanego zobowiązania - w związku z zawartą ugodą z wierzycielami (bankami) -jest prawidłowe.

Pierwsza z interpretacji została zaskarżona do WSA w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 15 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Rz 888/09, oddalił skargę, a następnie skarga kasacyjna Spółki została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 892/10. Zatem sprawy z wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych zostały prawomocnie zakończone.

Zgodnie zaś z art.14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

W sytuacji, gdy interpretacji nie uwzględniono w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, to zgodnie z art. 14k § 3 O.p. nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Skutkiem zastosowania się do interpretacji nie jest natomiast pozbawienie organu podatkowego możliwości wydania rozstrzygnięcia, które tej interpretacji nie uwzględnia. Niezależnie od tego trzeba wskazać, że w rozpoznawanej sprawie nie może być w ogóle mowy o "zastosowaniu się skarżącej do interpretacji" z dnia [...] lipca 2009r. nr [...], w zakresie skutków finansowych (kosztów) zamkniętych, niezapłaconych transakcji walutowych. Interpretacja ta uznawała stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe w całości, a nie tylko co do momentu zaliczenia ich do kosztów, zaś zgodność z prawem rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego została potwierdzona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 892/10.

Sąd nie dostrzegł uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Prawidłowość ustalenia stanu faktycznego w odniesieniu do 2008r. została potwierdzona ww prawomocnym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2018r., a zasadnicze ustalenia w niniejszych sprawach opierają się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu za 2008r. Wbrew zarzutom skargi w postępowaniach prowadzonych za lata 2009-2011 materiał dowodowy z 2008r. został w prawidłowy sposób włączony do akt - organ prowadzący postępowanie wydał stosowne postanowienia (z dnia[...] sierpnia 2013r. i z dnia [...] kwietnia 2014r.), a w nich wymienił poszczególne dowody podlegające włączeniu. Nietrafne są zarzuty skarg odnoszące się do braków czy uchybień w zakresie postępowania dowodowego. Organy orzekające w sprawie ustaliły zasadnicze elementy stanu faktycznego, zapewniając podatnikowi udział w postępowaniu wyjaśniającym na każdym jego etapie. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku dowodowego, a obowiązkiem podatnika jest współdziałanie w ustaleniu istotnych okoliczności stanu faktycznego.

Błędne nazwanie układu w postępowaniu naprawczym "ugodą" przez organ I instancji, skorygowane następnie w decyzjach organu odwoławczego, nie stanowi naruszenia prawa mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art.193 § 2 O.p., ponieważ organy nie kwestionowały rzetelności ksiąg, lecz stwierdziły ich wadliwość w części dotyczącej nieprawidłowości opisanych w protokołach kontroli, a to rozstrzygnięcie znajduje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.