Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1354/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 950/14 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września oraz listopad 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3.450 (słownie: trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 27 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 950/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – S. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. ("Dyrektor IS") z 25 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Wskazaną wyżej decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ("Dyrektor UKS") z 29 stycznia 2014 r. określającą zobowiązania podatkowe podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września i za listopad 2008 r. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", zakwestionowano prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje nabycia oleju napędowego, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zdaniem Organów podatkowych, Skarżący miał pełne podstawy, aby powziąć uzasadnione wątpliwości co do rzetelności rzekomych kontrahentów, które zbagatelizował, a przecież jest doświadczonym przedsiębiorcą.

Dyrektor IS wskazał, iż bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań uległ zawieszeniu na podstawie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ("o.p."), ponieważ 29 listopada 2013 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe dotyczące podania nieprawdy w składanych przez Skarżącego deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące (art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Pismem z 11 grudnia 2013 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w L., ("Naczelnik US"), zgodnie z art. 70c o.p., poinformował Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu zobowiązań podatkowych. Skutek doręczenia tego pisma nastąpił 30 grudnia 2013 r., stosownie do art. 150 o.p. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik w postępowaniu podatkowym jest reprezentowany przez pełnomocnika.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie:

– art. 145 § 2 o.p. przez przesłanie pisma zawiadamiającego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych bezpośrednio podatnikowi, nie zaś ustanowionemu pełnomocnikowi;

– art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w sytuacji ich przedawnienia;

– art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 o.p. przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sposób niekorzystny dla podatnika, bez uwzględnienia zeznań świadków, którzy potwierdzili nabycie paliwa przez podatnika; przez zaniechanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, zmierzających do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, tj. konieczności dokonywania zakupów paliwa poza stacjami benzynowymi, ilości kilometrów przejechanych przez samochody podatnika, brak wiedzy podatnika o nierzetelności kontrahentów; co w sumie skutkowało błędnym zakwestionowaniem przez Organ faktur, dokumentujących rzeczywiste nabycie paliwa;

– przepisów prawa unijnego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonym wyrokiem WSA uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.". Powołał się również na art. 134 § 1 tej ustawy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że przedmiotowe zobowiązania należy rozpatrywać na gruncie art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Z zestawienia art. 21 § 2 z § 3 o.p. należy wyprowadzić wniosek, iż do czasu wydania przez organ decyzji określającej wysokość zobowiązania, która zastąpiłaby deklarację podatkową podatnika (art. 21 § 3 o.p.) na podatniku spoczywa obowiązek wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług jedynie w takim zakresie, jaki został zadeklarowany, nie zaś w jakimkolwiek innym (art. 21 § 2 o.p.). Za istotną WSA uznał tę część treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w której ustawodawca wymaga powiązania podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, uzasadniającego wszczęcie postępowania karnego skarbowego, z niewykonaniem zobowiązania. Zdaniem WSA, zasadna jest konstatacja, iż powiązanie istniejące między art. 21 § 2 i § 3 o.p. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oznacza, że według rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę, jak długo organ podatkowy nie wydał decyzji określającej podatnikowi wysokości zobowiązań podatkowych, która zastąpiłaby deklaracje podatkowe, tak długo nie jest uprawniony zasadnie zarzucić podatnikowi niewykonanie tych zobowiązań. Innymi słowy, jeśli decyzja określająca wysokość zobowiązań podatkowych została wydana już po upływie terminu z art. 70 § 1 o.p. (gdy nie wystąpiły inne okoliczności tamujące bieg terminu ich przedawnienia), to jakiekolwiek zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, także dokonane przed upływem terminu z art. 70 § 1 o.p., nie mogło wiązać się z niewykonaniem zobowiązań przez podatnika. Stwierdzenie, że podatnik nie wykonał zobowiązań, wymaga bowiem wydania choćby nieostatecznej decyzji zastępującej deklaracje podatkowe.

Dyrektor IS, powołując się na okoliczność, iż w grudniu 2013 r. dokonano stosownego zawiadomienia Skarżącego, skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, pomija to, że decyzja określająca wysokość tych zobowiązań wydana została dopiero w styczniu 2014 r., czyli po upływie terminu z art. 70 § 1 o.p. Do końca 2013 r. Organ podatkowy nie miał zatem podstaw do stwierdzenia niewykonania przez Skarżącego zobowiązań – w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – w takiej wysokości, jaka dopiero miała wynikać z przyszłej decyzji określającej.

Powołując się na orzecznictwo i piśmiennictwo WSA wywiódł, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w momencie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, czyli w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie ad personam. Samo zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu z art. 70 § 1 o.p. nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Jeśli bowiem organ podatkowy kwestionuje deklaracje podatkowe, a w tej sprawie Organ nie kwestionował jak dotąd wykonania przez Skarżącego złożonych deklaracji podatkowych, koniecznym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest wydanie przez organ, nawet nieostatecznej, decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych z zachowaniem terminu z art. 70 § 1 o.p. Jeżeli decyzja określająca zostaje wydana po upływie tego terminu, będziemy mieli do czynienia z przedawnionymi zobowiązaniami podatkowymi (jeśli nie zaistniały inne okoliczności powodujące przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co już nie było przedmiotem ustaleń i analizy Organu).

Sąd pierwszej instancji zgodził się ze Skarżącym, że skierowane do niego zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Wyjaśnił, że przy przyjętym zapatrywaniu prawnym nie ma znaczenia kwestia sposobu doręczenia takiego zawiadomienia. Dotychczasowe stanowisko Dyrektora IS dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie odpowiada prawu.

WSA wskazał zatem, że w dalszym postępowaniu podatkowym rzeczą Organów podatkowych będzie w pierwszej kolejności rozważyć, czy zaistniały jakiekolwiek inne okoliczności (obok przedstawionych w zaskarżonej decyzji oraz przez Organ pierwszej instancji), powodujące przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Dyrektor IS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 2 do § 8 o.p. przez uchylenie zaskarżonych decyzji na skutek błędnego wskazania przez WSA, iż Organy podatkowe mają ustalić, czy zaistniały inne okoliczności powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy Organy podatkowe prawidłowo wskazały, iż w tej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik został zawiadomiony przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, tym samym ustalanie innych okoliczności dotyczących przerwania czy zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest konieczne.

2) prawa materialnego, tj.

– art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe konieczne jest wydanie (co najmniej przez organ pierwszej instancji) decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem 5-letniego terminu, licząc od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku, w sytuacji gdy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że gramatyczna oraz celowościowa wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wskazuje, iż do wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe oraz zawiadomienie o tym podatnika przed upływem 5-Ietniego biegu terminu przedawnienia, a przesłanka konieczności wydania decyzji określającej nie występuje w przedmiotowym przepisie;

– art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 o.p. przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na niewłaściwym przyjęciu znaczenia pojęcia "niewykonania zobowiązania podatkowego" zamieszczonego w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., które według WSA należy rozumieć w ten sposób, że wymaga wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przed upływem 5-łetniego terminu od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku, gdy tymczasem zdaniem Organów podatkowych pojęcie "niewykonanie zobowiązania" użyte w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dotyczy zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 70 § 1 o.p. powstającego z mocy prawa istniejącego obiektywnie, a ustawodawca wprowadzając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie wymaga wydania decyzji określającej przed upływem podstawowego 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

II. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie ze względu na zasadność podniesionych w niej zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dyrektor IS upatrywał w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe konieczne jest wydanie przed upływem terminu wskazanego w § 1 tegoż artykułu, co najmniej przez organ pierwszej instancji, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast błędną wykładnią art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p., zdaniem Dyrektor IS, skutkowało przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że z "niewykonaniem zobowiązania podatkowego", o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. łączy się konieczność wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przed upływem terminu przedawnienia, określonym w art. 70 § 1 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał łączne rozpatrzenie obu tych zarzutów, ponieważ wymóg wydania decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych Sąd pierwszej instancji wiązał właśnie z zakresem postępowania karnego i karnego skarbowego, którego wszczęcie skutkować może zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi natomiast, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie powyższego przepisu jest możliwe dopiero wtedy, gdy obalone zostanie domniemanie prawidłowości deklaracji złożonej przez podatnika, co wymaga doręczenia podatnikowi, chociażby nieostatecznej, decyzji określającej wysokość zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia, wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Skoro zatem decyzję Organu pierwszej instancji doręczono Skarżącemu w 2014 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań w podatku od towarów i usług, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie mogło spowodować zawieszenia biegu tego terminu.

Pogląd powyższy jest błędny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób uznać, iż wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. prowadzi do wywiedzionego przez Sąd pierwszej instancji wniosku, że dla ziszczenia się normy prawnej wynikającej z tego przepisu niezbędne jest wykazanie niewykonania zobowiązania skonkretyzowanego w deklaracji albo w decyzji podatkowej. Warunku takiego, jak słusznie podniósł Dyrektor IS, nie można wyinterpretować z łącznego odczytania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p.

Kwestia powyższa była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte w wyroku z 21 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1434/11 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), na który powołał się Dyrektor IS. Analogiczne stanowisko zajęte zostało także w wyroku z 26 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1596/13 (dostępny j.w.).

Rację ma Sąd pierwszej instancji podkreślając istotne znaczenie zwrotu "niewykonanie zobowiązania", jakim posłużył się ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. dookreślając zakres postępowań karnych i karnych skarbowych, z których wszczęciem wiąże się skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego.

Stosownie zaś do definicji zawartej w art. 5 o.p., "zobowiązanie podatkowe" to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę na istotne znaczenie sposobu powstawania zobowiązania podatkowego, wywodząc z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u., że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p.

Sąd pierwszej instancji nie wziął jednak pod uwagę, że z takim sposobem powstawania zobowiązania podatkowego łączy się to, że wszystkie elementy zobowiązania podatkowego określone są z mocy prawa, a samo zobowiązanie podatkowe istnieje obiektywnie w wysokości wynikającej z przepisów prawa, niezależnie od tego, czy zostało zadeklarowane przez podatnika lub określone decyzją organu podatkowego. W konsekwencji decyzja organu podatkowego wydana na podstawie art. 21 § 3 o.p. jest decyzją o charakterze deklaratoryjnym, a więc decyzją, która nie kreuje zobowiązania podatkowego, a jedynie potwierdza istnienie zobowiązania podatkowego powstałego już z mocy prawa, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach (i w wysokości) określonych przepisami prawa. Akcentowane przez Sąd pierwszej instancji domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej, ustanowione w art. 21 § 2 o.p., nie zmienia zatem konstatacji, że wobec obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zarówno deklaracja, jak i decyzja wymiarowa, mają charakter wtórny. Podatnik zobowiązany jest wykonać zobowiązanie podatkowe (zapłacić podatek) w wysokości wynikającej z przepisów prawa. W założeniu ustawodawcy deklaracja składana przez podatnika ma zatem odzwierciedlać zobowiązanie podatkowe, które w dniu zaistnienia określonego ustawą zdarzenia, powstało w kwocie należnej zgodnie z przepisami prawa. Decyzja wydawana jest w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje prawidłowość złożonej deklaracji, a w rezultacie w decyzji wskazuje prawidłową wysokość powstałego już zobowiązania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2010 r. sygn. akt I GSK 1116/09; dostępny j.w.).

Tym samym "niewykonanie zobowiązania" także należy wiązać ze zobowiązaniem podatkowym obiektywnie powstającym na mocy ustawy, a nie ze zobowiązaniem, które podatnik wykazał w złożonej deklaracji.

Zauważyć przy tym należy, że z treści art. 70 o.p. nie wynika, aby wydanie lub też doręczenie decyzji wymiarowej o charakterze deklaratoryjnym miało wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. Słusznie podniósł Dyrektor IS, że gdyby ustawodawca chciał wprowadzić wydanie decyzji przed upływem terminu przedawnienia jako przesłankę zawieszenia biegu tego terminu, z pewności byłby to uczynił. Tymczasem w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ustawodawca w ogóle nie nawiązał do decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 o.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, "niewykonanie zobowiązania", o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należy rozumieć nie jako niezapłacenie konkretnej kwoty, ale jako sytuację, gdy istnieją przesłanki do stwierdzenia, że kwota dotychczas zapłacona (np. na podstawie deklaracji) nie jest zgodna z kwotą, w jakiej zobowiązanie podatkowe powstało na mocy przepisów prawa materialnego, regulujących wysokość tego zobowiązania. Słusznie zauważył Dyrektor IS, nie ma pewności, że kwota zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji jest prawidłowa, ponieważ może być ona zmieniona przez organ drugiej instancji lub na skutek kontroli sądu administracyjnego.

Wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji nie oznacza więc, że znana jest faktyczna (konkretna) kwota niewykonanego zobowiązania podatkowego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjnego w ww. wyroku z 21 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1434/11, przewidzianą w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy rozpatrywać całościowo.

Zaznaczenie w tym przepisie związku postępowania karnego (karnego skarbowego) z niewykonaniem zobowiązania ma nie tyle wskazywać na konieczność wydania decyzji wymiarowej, co uściślić (określić) wszczęcie których postępowań może skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Innymi słowy, doprecyzowując w omawianym przepisie, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia musi wiązać się z niewykonaniem danego zobowiązania, ustawodawca miał na celu wykluczenie możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie jakiegokolwiek postępowania wymienionego w tym przepisie. Zauważyć przy tym należy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wymaga uprzedniego wydania decyzji wymiarowych. Dlatego też niezasadne jest czynienie z wydania decyzji warunku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia konkretnych zobowiązań podatkowych nie wymaga, aby organy podatkowe mogły zasadnie zarzucić podatnikowi niewykonanie tych zobowiązań. Przesłanką zawieszenia jest wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego, a o tym mogą zdecydować także niefinansowe organy postępowania przygotowawczego postępowanie karne skarbowe, jeżeli powezmą podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia.

Przeciwko stanowisku Sądu pierwszej instancji przemawiają również względy celowościowe. W wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ma charakter gwarancyjny i jego celem jest dobro toczącego się postępowania podatkowego, jako że oddaje on do dyspozycji organów podatkowych dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia. Z drugiej zaś strony, zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres trwania postępowania karnego skarbowego, dotyczącego zdarzeń skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego, wynika z wpływu wyników takiego postępowania na ustalenia postępowania podatkowego oraz wymiar zobowiązania podatkowego ze względu choćby na art. 181 o.p. (por. J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007"; Unimex, Wrocław 2007, s. 375).

Ponadto, stanowisko Sądu pierwszej instancji jest nie do pogodzenia z zasadą racjonalności ustawodawcy. W sytuacji bowiem, gdy dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego, z którym ustawodawca powiązał następujące z mocy prawa zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, poprzedza dzień wydania decyzji wymiarowej, przy czym pierwsza z tych dat przypada na okres, w którym termin przedawnienia z art. 70 § 1 o.p. jeszcze nie upłynął, a druga z dat (gdyby uznać, że do zawieszenia biegu tego terminu nie doszło) przypada po upływie tego terminu, to kierując się wykładnią WSA należałoby przyjąć, iż wydanie i doręczenie decyzji wymiarowej po upływie (niezawieszonego) biegu terminu przedawnienia doprowadziłoby do wstecznego (z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego) ziszczenia się przesłanki zawieszenia biegu tego terminu.

Z przedstawionych wyżej względów przedstawioną w zaskarżonym wyroku wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należało uznać za błędną.

III. Dyrektor IS podniósł również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 2 do § 8 o.p. Zarzut ten nie mógł być skuteczny. Po pierwsze, nie został on uzasadniony, czego wymaga art. 176 p.p.s.a. Po drugie, naruszenia powyższych przepisów Dyrektor IS upatrywał w uchyleniu wydanych w sprawie decyzji na skutek błędnego wskazania przez WSA, że Organy podatkowe mają ustalić, czy zaistniały inne okoliczności powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Jednakże powodem uchylenia decyzji przez WSA było niewykazanie przez Organy podatkowe, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zalecenie zbadania, czy wystąpiły inne niż określona w tym przepisie, okoliczności wpływające na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikało z błędnej wykładni tegoż przepisu, nie zaś z naruszenia art. 70 § 2 - § 8 o.p. Innymi słowy, treść wskazówek co do dalszego postępowania, których zamieszczenie w wyroku uwzględniającym skargę nakazuje art. 141 § 4 p.p.s.a., jest pochodną dokonanej wcześniej oceny prawnej. Jeżeli ocena ta jest wadliwa, nieprawidłowe będą także wytyczne co do dalszego postępowania organu podatkowego, które mają wadliwość tę usunąć.

IV. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora IS i uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast przesądzić, czy termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dyrektor IS powołał się na okoliczność, że przed upływem terminu przedawnienia Skarżący, jak tego wymaga art. 70c o.p., został prawidłowo zawiadomiony o zawieszeniu biegu tego terminu. Skarżący zaś w skardze na decyzję podważał skuteczność tego zawiadomienia. Sąd pierwszej instancji, nie badał tej kwestii uznając ją za pozbawioną znaczenia, co było konsekwencją dokonanej przezeń błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zauważyć należy, że Dyrektor IS nie powoływał się na inne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ani też na przerwanie biegu tego terminu.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji oceni zatem, czy doszło do zawieszenia terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Uwzględni przy tym stanowisko, zgodnie z którym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tego przepisu nie wymaga wydania, przez upływem tego terminu, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, którego zawieszenie to ma dotyczyć.

V. Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) jako 75 % stawki wynikającej z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.). Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.