Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1537/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1323/19 w sprawie ze skargi D. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. z siedzibą w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1323/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

I) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), albowiem Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w wyniku błędnego przekonania, że organ interpretacyjny naruszył wskazany przepis Ordynacji podatkowej, gdyż wydał interpretację indywidualną, której uzasadnienie prawne nie zawiera szczegółowego wyjaśnienia, co do metody ustalania proporcji, w przypadku nieprzepracowania pełnego miesiąca, według której należy obliczać koszty kwalifikowane, pomimo uprzedniego zakwestionowania przez organ prawidłowości wskazanej przez Spółkę metody;

II) przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, tj.:

1) art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", polegającą na tym, że w przypadku nieprzepracowania przez pracownika pełnego miesiąca, wynagrodzenie za czas urlopu oraz wynagrodzenie chorobowe zalicza się do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., w takiej części, w jakiej czas pracy poświęcony na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika, gdy tymczasem zdaniem organu, przepisy te należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku nieprzepracowania przez pracownika pełnego miesiąca, wynagrodzenie za czas urlopu oraz wynagrodzenie chorobowe nie stanowią kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., w takiej części, w jakiej czas pracy poświęcony na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika, gdyż nie dotyczą czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej;

2) art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. - polegającą na tym, że za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1778, z późn. zm.), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, do którego nie wlicza się czasu, w jakim pracownik przebywał na urlopie lub zwolnieniu chorobowym, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wspominanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, do którego należy wliczać czas, w jakim pracownik przebywał na urlopie lub zwolnieniu chorobowym;

3) art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p. - polegającą na tym, że w przypadku niewykonywania przez usługodawcę świadczeń na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło przez pełny miesiąc, wynagrodzenie za dni wolne oraz wynagrodzenie chorobowe zalicza się do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonywanie usługi w ramach umowy zlecenia lub umowy o dzieło, gdy tymczasem, zdaniem organu, przepisy te należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku niewykonywania przez usługodawcę świadczeń na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło przez pełny miesiąc, wynagrodzenie za dni wolne oraz wynagrodzenie chorobowe nie stanowią kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonywanie usługi w ramach umowy zlecenia lub umowy o dzieło, gdyż nie dotyczą czasu faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej;

4) art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p. - polegającą na tym, że za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, do którego nie wlicza się czasu, w jakim usługodawca miał dni wolne lub przebywał na zwolnieniu chorobowym, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wspominanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, do którego należy wliczać czas, w jakim usługodawca miał dni wolne lub przebywał na zwolnieniu chorobowym.

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie została uwzględniona, choć niektóre z jej zarzutów w pewnym zakresie są zasadne.

W pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zarzut ten, jak należy przyjąć, został podniesiony w skardze kasacyjnej jako reakcja na stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w zaskarżonym wyroku uznał, że przepis ten został naruszony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Oto bowiem Sąd ten po przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku swojego stanowiska co do meritum sprawy, a więc w zakresie wykładni oraz oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, w tym zwłaszcza art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., zważywszy na treść tych wywodów - dosyć niespodziewanie stwierdził, w końcowej części tego uzasadnienia (na str. 21), że Spółka przedstawiła w swoim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób szczegółowy metody ustalania proporcji w przypadku nieprzepracowania przez pracownika pełnego miesiąca, według których należy obliczać koszty kwalifikowane, natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przedstawił w tym zakresie szczegółowego uzasadnienia, co stanowi naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji wskazując jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia powołał się ogólnie na art. 146 § 1 P.p.s.a., bez powiązania tego przepisu z konkretnymi jednostkami redakcyjnymi (literami) z art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy, niemniej mając na uwadze posłużenie się sformułowaniem o mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniu wskazanego przepisu procesowego oraz adresowane do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazania co do dalszego postępowania, przyjąć należy, że stwierdzone przez Sąd uchybienie formalne, co najmniej współkształtowało kierunek wydanego przez Sąd rozstrzygnięcia.

Analizowany zarzut uznać należy za zasadny, w przeciwnym razie, gdyby potwierdzona została zasadność stanowiska Sądu pierwszej instancji, nie byłaby możliwa merytoryczna wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego co do istotnej części sporu w tej sprawie. Uzasadniając ten zarzut Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził m.in., że wedle niego, uzasadnienie interpretacji jest przejrzyste i zrozumiałe i w sposób dostateczny wyjaśnia przesłanki, jakimi kierował się kwestionując przedstawioną przez Spółkę metodę wyliczenia kosztów kwalifikowanych.

Wprawdzie można mieć wątpliwości, co do posiadania przez tę interpretację tej pierwszej cechy, tj. przejrzystości, jako że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej bez uzasadnianego powodu "miesza" ze sobą dwie kwestie, które mogą i powinny być rozpatrywane i analizowane odrębnie, tj. z jednej strony, jakie rodzaje wydatków "osobowych" mogą być uznane, co do zasady, za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p., a z drugiej strony, jak w konkretnym przypadku należy ustalać proporcję służącą wyliczeniu kosztów kwalifikowanych (i jest w tym podejściu konsekwentny, bo dotyczy to także zarzutów skargi kasacyjnej), to jednak uznać należy, że z tej interpretacji indywidualnej da się ostatecznie wywnioskować, jakie jest stanowisko tego organu co do metody ustalania proporcji, służącej wyliczeniu kosztów kwalifikowanych. Za uznaniem zasadności zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przemawia także sama treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Z jednej bowiem strony Sąd pierwszej instancji wskazuje na brak szczegółowego odniesienia się przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do postulowanej przez Spółkę metody ustalania proporcji i nakazuje temu organowi odnieść się do tej kwestii przy ponownym rozpoznaniu sprawy, a z drugiej strony Sąd ten w swoich wcześniejszych wywodach kwestię tę, niezauważywszy tego, już przesądził. Tak bowiem należy rozumieć poczynione przez Sąd wywody na str. 18 uzasadnienia wyroku, w których nawiązując do art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040. z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.", Sąd wyjaśnił, jak należy rozumieć kluczowe dla konstruowania tej proporcji sformułowanie "ogólny czas pracy".

Kolejnym punktem spornym, tym razem dotyczącym już wprost odnośnych przepisów prawa materialnego, tj. m.in. art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. była kwestia, jakie należności (wydatki) w zakresie kosztów osobowych związanych z zatrudnieniem osób realizujących działalność badawczo-rozwojową mogą być uważane za koszty kwalifikowane w rozumieniu tego przepisu. Chodzi więc o zinterpretowanie pierwszej części tego przepisu, zamykającej się we frazie "za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (...)", dalej natomiast przepis ten stanowi "w takiej części, w jakiej (...)".

Na gruncie tego przepisu istnieją zatem dwie pozostające ze sobą w związku, ale jednak odrębne kwestie - czego jak już w wspomniano wyżej, konsekwentnie nie dostrzega Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W pierwszej zatem kolejności należy ustalić i rozstrzygnąć, biorąc pod uwagę początkowy fragment tego przepisu, jakie należności (wydatki) mogą być uznane - co do zasady - za koszty kwalifikowane w rozumieniu tego przepisu, a dopiero następnie po pozytywnej kwalifikacji określonych kategorii wydatków osobowych, pojawia się kwestia związana z wykładnią drugiej części tego przepisu, czyli ustalenia, w jakim zakresie, na podstawie opisanej tam proporcji, należności te (wydatki) mogą być uznane za koszty kwalifikowane. Innymi słowy, najpierw należy ustalić - czy w ogóle, a dopiero następnie, w jakim zakresie. Jeżeli na to pierwsze pytanie zostanie udzielona odpowiedź twierdząca, nie ma podstaw, aby zaliczenie danego rodzaju należności wydatków do kosztów kwalifikowanych, uzależniać od jakichkolwiek dalszych warunków i twierdzić, że raz danego rodzaju wydatki stanowią koszty kwalifikowane, a w innych okolicznościach już nie.

W wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie miał żadnych zastrzeżeń, aby uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, że wszystkie wyszczególnione i opisane przez nią w jej wniosku rodzaje kosztów osobowych, poczynając od kursów językowych, dokształcanie pracowników, poprzez koszty wynagrodzenia za czas choroby lub urlopu, na należnościach pracowników z tytułu przepisów BHP kończąc, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. Jednakże swoje pozytywne w tej mierze stanowisko ograniczył z nieistotnych powodów do sytuacji, gdy dany pracownik realizujący działalność badawczo-rozwojową przepracował cały miesiąc, natomiast stanowisko Spółki co do kwalifikacji danego rodzaju należności jako kosztów kwalifikowanych uznał za nieprawidłowe w przypadku nieprzepracowania przez danego pracownika pełnego miesiąca.

Naczelny Sąd Administracyjny próbował zinterpretować takie stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w tej mierze, jako jedynie argument mający służyć wzmocnieniu uzasadnienia zmierzającego do wykazania słuszności stanowiska tego organu w zakresie metody wyliczania proporcji, czego dotyczy druga część analizowanego przepisu. Wskazywać by na to mógł sposób formułowania niektórych zarzutów skargi kasacyjnej, gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej kwestionował uznanie za koszy kwalifikowane wynagrodzenia za urlop i wynagrodzenia chorobowego "w takiej części, w jakiej (...)", co wskazywałoby, że chodzi mu jednak o drugą część analizowanego przepisu, jednakże obecny na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej takie podejście zanegował, potwierdzając stanowczo, że wynagrodzenie za urlop i wynagrodzenie chorobowe w określonej sytuacji nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych.

W związku z tym, za niewłaściwą, co do zasady, uznać należy wyrażoną w interpretacji indywidualnej ocenę, z której wynika, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki co do możliwości uznania wyszczególnionych w jej wniosku różnych kategorii kosztów osobowych, tym także wynagrodzenia za czas urlopu i wynagrodzenie za czas choroby za koszty kwalifikowane - w przypadku nieprzepracowania przez danego pracownika pełnego miesiąca, przy jednoczesnej akceptacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej uznania tych kosztów za koszty kwalifikowane - w przypadku przepracowania przez tego pracownika pełnego miesiąca.

Niezasadne jest więc twierdzenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że w przypadku nieprzepracowania przez danego pracownika całego miesiąca, jego wynagrodzenie za urlop i za czas choroby nie może być uważane za koszty kwalifikowane.

Przy kwalifikowaniu i uznaniu danego rodzaju kosztów osobowych za koszty kwalifikowane liczy się zatem istota i charakter tych kosztów w świetle treści art. 18d ust. 2 pkt 1 in principio u.p.d.o.p., które pozostają niezmienne, a nie okoliczność, czy pracownik przepracował cały miesiąc , czy też nie.

Jeszcze raz należy zatem podkreślić, że odrębną od kwestii ustalenia kategorii należności, które mogą stanowić koszty kwalifikowane, jest ustalenie proporcji, w jakiej koszty te należy zaliczać do kosztów kwalifikowanych. Na okoliczność tę zwracała również uwagę Spółka w skardze do Sądu pierwszej instancji.

Uznanie za błędną oceny dokonanej w interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowiska Spółki wyrażonego w powyższym zakresie - stanowi powód oddalenia skargi kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji uchylającego zaskarżoną do tego Sądu interpretację indywidualną, pomimo tego, że w innych elementach sporu w niniejszej sprawie rację należało przyznać Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej. Dotyczy to również najistotniejszego elementu sporu w niniejszej sprawie, a więc wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 in fine u.p.d.o.p., a więc co do sposobu rozumienia opisanej w tej części przepisu metody obliczenia proporcji w celu wyliczenie wielkości kosztów kwalifikowanych w danym miesiącu.

Z przepisu tego wynika, że wskazane w nim należności, o których była już mowa, uznaje się za koszty kwalifikowane, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Na tle tego fragmentu przepisu, nie jest sporne, że wyliczenie określonej w tym nim proporcji dla celów ustalenie wielkości kosztów kwalifikowanych, odbywa się w cyklach miesięcznych. Należy też przyjąć, że chodzi tu o miesiąc kalendarzowy - "danym miesiącu". Nie jest również sporne, że wyrażenie "czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej", stanowiące według terminologii matematycznej, dzielną tej proporcji (a w przypadku ułamka zwykłego licznik tego ułamka), oznacza czas faktycznie (rzeczywiście) poświęcony przez danego pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

Strony sporu zgadzają się również co do tego, w jaki sposób zastosować ową określoną w tym przepisie proporcję oraz co do wyników jej zastosowania zarówno w przypadku, gdy pracownik przepracował cały miesiąc, jak i sytuacji, gdy w danym miesiącu nie pracował w ogóle, bowiem był, np. na urlopie albo chorował. Spółka w swoim stanowisku przyznaje bowiem, że w tej ostatniej sytuacji, skoro ilość czasu faktycznie przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej w danym miesiącu jest zerowa, to brak możliwości uznania kosztów zatrudnienia za koszty kwalifikowane w jakimkolwiek zakresie, mimo że ogólnie pracownik wykonuje działalność badawczo-rozwojową w pozostałych miesiącach w roku podatkowym.

Natomiast strony sporu różnią się w zakresie sposobu obliczania na podstawie określonej w tym przepisie proporcji, wielkości kosztów kwalifikowanych, w przypadku, gdy pracownik w ciągu miesiąca częściowo świadczył pracę, a częściowo był chory, bądź przebywał na urlopie. Istota tego sporu tkwi w sposobie rozumienia wyrażenia "ogólny czas pracy" pracownika w danym miesiącu, a więc używając ponownie terminologii matematycznej - wyrażenia znajdującego się w dzielniku tej proporcji (w przypadku ułamka zwykłego - jego mianownika).

Zdaniem Spółki czas, w jakim pracownik przebywa na urlopie, bądź zwolnieniu chorobowym, nie jest czasem pracy (ogólnym czasem pracy), wobec tego uzasadnione jest obliczanie proporcji zestawiając czas, w jakim pracownik realizuje działalność badawczo-rozwojową z czasem, jaki pracownik faktycznie przepracował w danym miesiącu (ogólny czas pracy).

Nie zgadza się z tym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, a z jego stanowiska wynika, że do ogólnego czasu pracy pracownika w danym miesiącu, należy wliczać czas, w jakim pracownik przebywał na urlopie bądź zwolnieniu chorobowym. Innymi słowy przez ogólny czas pracy należy rozumieć "nominalny" czas pracy.

Pogląd Spółki podzielił również Sąd pierwszej instancji, który stwierdziwszy, że skoro w ustawach podatkowych nie określono pojęcia "czas pracy", czy też "ogólny czas pracy", to należy sięgnąć do przepisów prawa pracy. Sąd wskazał, że "czas pracy" zdefiniowany został w art. 128 § 1 k.p., który to przepis stanowi, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. Zarówno zatem czas urlopu, jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy.

Takie podejście, a więc próba wyjaśnienia spornego zwrotu poprzez sięgnięcie do przepisów prawa pracy, aczkolwiek być może kierunkowo słuszne, to jednak w tym konkretnym przypadku zawiera nazbyt duże uproszczenie, ponieważ w analizowanym przepisie podatkowym, tj. art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. mowa jest o "ogólnym czasie pracy", a nie o "czasie pracy", co w większym stopniu stanowi argument przemawiający przeciw niż za poglądem Sądu pierwszej instancji. Skoro bowiem ustawodawca nie zdecydował się na posłużenie się w tym przepisie zdefiniowanym w art. 128 § 1 k.p. pojęciem "czasu pracy", lecz użył innego pojęcia, oznacza to raczej, że nie chodziło mu o "czas pracy" w rozumieniu tego właśnie przepisu prawa pracy, lecz o inną kategorię prawną.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela wniosków wyciągniętych przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 128 § 1 k.p. co do sposobu rozumienia użytego na gruncie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcia "ogólny czas pracy", podobnie jak nie podziela analogicznego stanowiska w tym zakresie wyrażonego w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z dnia 5 lutego 2021 r. sygn. akt akt II FSK 1038/19, z dnia 11 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1247/21, z dnia 29 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2921/19).

Bezpośrednio po powołanym przez Sąd pierwszej instancji art. 128 k.p., w ustawie tej zamieszczony został rozdział II działu szóstego - czas pracy, zatytułowany "normy i ogólny wymiar pracy". Wprawdzie tu również nie pojawia się dosłowne sformułowanie "ogólny czas pracy", niemniej można dowodzić, że sformułowanie z przepisu podatkowego nawiązuje właśnie do tego ogólnego wymiaru pracy, rozumianego jako nominalny czas pracy, czyli liczę godzin, którą pracownik powinien przepracować w skali przyjętego przez pracodawcę okresu rozliczeniowego.

Wskazać również należy, że przy przyjęciu takiego sposobu rozumienia pojęcia "ogólny czas pracy", w każdym przypadku w dzielniku (mianowniku) określonej w spornym przepisie proporcji, będzie figurowała jakaś wartość odpowiadająca właśnie owemu nominalnemu czasowi pracy. Natomiast w przypadku uznania, tak jak postuluje Spółka i z czym zgadza się także Sąd pierwszej instancji, że chodzi o faktycznie przepracowany czas pracy, w dzielniku (mianowniku) tej proporcji mogłaby pojawić się wartość "zero". Zero nie może być nigdy dzielnikiem, ponieważ takie działanie nie ma sensu liczbowego i jest niewykonalne.

Przyjęcie jednego z dwóch konkurencyjnych sposobów rozumienia zwrotu "ogólny czas pracy" ma realne przełożenie na ostateczny wynik owej proporcji, a różnice w tym wyniku są nie tylko duże, ale wręcz diametralne.

Dla uzmysłowienia tych różnic należy posłużyć się konkretnymi przykładami, czyniąc uprzednio pewne upraszczające założenia, które nie wpływają na wynik, ale pozwalają na lepsze zilustrowanie tych różnic.

Załóżmy zatem, że dany pracownik połowę swojego ośmiogodzinnego dnia pracy, czyli 4 godziny dziennie poświęca na czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej. Pracownik pracuje 5 dni w tygodniu, czyli czterdzieści godzin tygodniowo i dla uproszczenia cztery tygodnie składają się na miesiąc rozliczeniowy (łączny nominalny czas pracy - 160 godzin miesięcznie). Świadczenia, które w świetle pierwszej części art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. mogą być uznane, co do zasady, za koszty kwalifikowane, wynoszą miesięcznie 10 000 zł.

W przypadku, gdy pracownik przepracował w miesiącu tylko jeden dzień, a następnie przebywał na urlopie albo zwolnieniu chorobowym, a więc poświęcił w tym miesiącu jedynie cztery godziny na działalność badawczo-rozwojową, według metody postulowanej przez Spółkę, proporcja wynosi - ½ (4/8), a więc miesięczne koszty kwalifikowane wynoszą 5000 zł.

Natomiast według metody Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, proporcja wynosi 4/160 (0,025), co daje koszty kwalifikowane w kwocie 250 zł, którą należy ocenić jako bardziej realnie oddającą stopień zaangażowania w prace badawczo-rozwojowe.

Jeszcze bardziej spektakularny jest inny przykład. Pracownik w miesiącach letnich - lipiec i sierpień, w lipcu przepracował cały miesiąc, a w sierpniu był cały miesiąc na urlopie. W takim przypadku obie metody dają taki sam rezultat (w zakresie takiej sytuacji, jak już wspomniano wyżej, sporu nie było) - czyli finalnie w sumie za te dwa miesiące - 5000 zł kosztów kwalifikowanych (½ za lipiec i "0" za sierpień).

Teraz jednak przyjmijmy, że tenże pracownik zdecydował sią na urlop od połowy lipca do połowy sierpnia, a więc w istocie, jeżeli chodzi o wymiar tego urlopu, w sposób nieróżniący się od tej pierwszej sytuacji.

W takim przypadku według metody Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, finalny wynik jest taki sam - 5000 zł kosztów kwalifikowanych łącznie za dwa miesiące (40/160 za lipiec + 40/160 za sierpień, czyli 2500 zł + 2500 zł).

Natomiast według metody Spółki, wygląda to w sposób następujący (40/80 za lipiec + 40/80 za sierpień, czyli koszty kwalifikowane łącznie za te dwa miesiące w kwocie 10 000 zł (5000 zł za lipiec + 5000 zł za sierpień).

Trudno więc uznać za racjonalną metodę, według której w zależności od tego kiedy pracownik weźmie urlop w tym samym wymiarze (w jednym miesiącu, czy na przełomie dwóch miesięcy) powstają tak diametralne, bo sięgające 100% różnice w kwotach kosztów kwalifikowanych.

Mając na uwadze powyższe za zasadne uznać należy te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do wykładni i zastosowania art. 18d ust. 2 pkt 1 in fine up.d o.p.

Wszystkie poczynione wyżej wywody i wnioski należy również odpowiednio odnieść do art. 18d ust. 2 pkt 1a i wymienionych tam należności, które również były przedmiotem zapytania Spółki w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. orzekł jak w sentencji, albowiem zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 265).