Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1900/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 68 ust. 3 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 1 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 70 poz 635
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa
article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w postępowaniu wznowieniowym) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. na podstawie art. 221 oraz art. 233 § 1 pkt 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz.749, dalej powoływana jako ustawa O.p.) utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z [...] r., [...], odmawiającą, po wznowieniu na wniosek strony postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r., nr [...] , której rozstrzygnięciem było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2007 r., uchylenia ww. decyzji.

Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 26 lutego 2007r. "A" S.A. złożyła w Urzędzie Celnym w B. deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z załącznikiem AKC-3A oraz załącznikami AKC-3C za miesiąc czerwiec 2007r., w której wykazano łącznie podatek akcyzowy w kwocie [...] zł, w tym ogółem od piwa w wysokości [...] zł i ogółem od alkoholu etylowego w wysokości [...] zł.

Wynik przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w B. kontroli dokumentów i ewidencji był podstawą do wszczęcia w dniu 7 marca 2008 r. postępowania podatkowego w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2007r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego co do wszystkich czynności i wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził, że w dniu 12 czerwca 2007r. "A" S.A. wysłała piwo "B" 12,5 stopnia Plato w ilości 1 548 kartonów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na eksport. Wysyłka została dokonana na podstawie dokumentu ADT nr [...]. W trakcie przewozu, a w szczególności załadunku kontenera na statek w dniu 13 czerwca 2007r. piwo uległo zniszczeniu, co zostało potwierdzone raportem kontrolnym. Podatnik pierwotnie uznał, iż w przedmiotowej sytuacji nie doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i w dniu 13 sierpnia 2007 r. dokonał zapłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. Następnie podatnik wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2007r. Organ pierwszej instancji stwierdzając, iż w miesiącu sierpniu 2007r. z tytułu w/w czynności nie powstał obowiązek podatkowy zwrócił nadpłatę w żądanej wysokości.

W trakcie postępowania podatkowego dotyczącego okresu czerwiec 2007r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził, że obowiązek podatkowy dotyczący w/w wysyłki (nadmierne ubytki) powstał w dniu 14 czerwca 2007r. tj. w dniu otwarcia kontenera. Należny podatek ustalono na kwotę [...] zł - uwzględniając normy dopuszczalnych ubytków powstałych podczas przewozu określone decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w B.. Organ pierwszej instancji nie kwestionując zaistniałego zdarzenia (uszkodzenie podczas załadunku na statek) uznał, iż nie można go zakwalifikować jako zdefiniowanego w § 23 rozporządzenia w sprawie zwolnień zdarzenia losowego, siłę wyższą (powódź, huragan, gradobicie), które obejmują okoliczności niezależne od właściciela składu, nadzwyczajne i nieprzewidywalne, których konsekwencji nie można było uniknąć, pomimo dochowania w tym celu należytej staranności.

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, iż nie został sporządzony protokół pod rygorem szczególnego nadzoru podatkowego, co powoduje brak możliwości stwierdzenia, jaka część przesyłki uległa uszkodzeniu. Jednocześnie podniesiono, że wywóz uszkodzonych butelek na wysypisko śmieci został dokonany z naruszeniem § 24 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W opinii organu podatkowego pierwszej instancji nie został również spełniony warunek określony w § 23 w/w rozporządzenia tj. nie wykazano okoliczności wyłączających bezprawność lub winę.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją nr [...] z dnia [...] r. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2007r. w wysokości [...] zł od piwa oraz [...] zł od alkoholu etylowego, łącznie [...] zł tj. o kwotę [...] zł wyższą niż zadeklarowała strona w deklaracji AKC-3.

Od tej decyzji strona wniosła odwołanie. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją nr [...] z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji tylko w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej o [...] zł, niż podatnik wykazał w deklaracji za miesiąc czerwiec 2007 r. i zwolnił od akcyzy ubytek wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstały w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie przewozu, wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Pismem z dnia 31 grudnia 2012 r. pełnomocnik strony na podstawie art. 240 §1 pkt 5 w związku z art. 241 § 1 O.p. wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r.

Uzasadniając żądanie wznowienia postępowania podniesiono, że organ podatkowy określając Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2007r. zawyżył podstawę opodatkowania w odniesieniu do piw słodzonych, przy produkcji których już po zakończeniu procesu fermentacji dodaje się substancje słodzące. W opinii strony wynikająca z przepisów akcyzowych podstawa opodatkowania dla piwa tj. ekstrakt brzeczki podstawowej, obejmuje jedynie te substancje, które znajdowały się w brzeczce do momentu zakończenia jej fermentacji. Fakt dosładzania piwa już przefermentowanego nie powinien powodować wzrostu akcyzy. Taki sposób określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oznacza według strony, że decyzja ostateczna dotycząca zobowiązania podatkowego za czerwiec 2007 r. została wydana z naruszeniem art. 68 ust.3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz §1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa.

Wobec faktu, że w niniejszej sprawie ostateczną decyzją jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...]z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. przekazał wniosek strony do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Celnej w K..

Dyrektor Izby Celnej w K., uwzględniając ww. wniosek, postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nr [...] z dnia [...] r.

W odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Celnej w K. informujące o zakończeniu postępowania w sprawie wznowienia postępowania dotyczącego decyzji ostatecznej, strona w piśmie z dnia 26 marca 2013 r. wniosła dodatkowe, szczegółowe wyjaśnienia ponownie przedstawiając stanowisko, że w niniejszej sprawie z uwagi na zawyżoną podstawę opodatkowania w odniesieniu do tzw. piw słodzonych, przy produkcji których już po zakończeniu procesu fermentacji dodaje się substancje słodzące powinno nastąpić orzeczenie o stwierdzeniu nadpłaty (w trybie wznowieniowym).

W przedmiotowym piśmie strona przedstawiła proces produkcji piwa, w tym będącego przedmiotem wniosku piwa słodzonego "C" w kontekście przepisów na podstawie, których ustalało się w roku 2007r. podstawę opodatkowania oraz stawkę akcyzy od piwa tj.: art.68 ust.3 i ust.4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz §1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa, stanowiących, iż

- podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato,

- stawka akcyzy dla piwa wynosi 6,86 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu,

- przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Zdefiniowano m.in. pojęcie brzeczki podstawowej (powstaje ona w wyniku gotowania zacieru składającego się przede wszystkim z wody, słodu jęczmiennego oraz chmielu) oraz liczby stopni Plato, (procentowa zawartość suchej masy /ekstraktu w brzeczce). Zaakcentowano, iż z brzeczką podstawową mamy do czynienia jedynie do momentu rozpoczęcia procesu fermentacji alkoholowej. Podkreślono odmienność procesów produkcji piwa smakowego i tradycyjnego piwa typu lager, polegającą na tym, że do piwa bazowego po zakończeniu procesu fermentacji dodawane są substancje nadające piwu pożądany smak, w przypadku piwa "C" jest to syrop glukozowo- fruktozowy, dodawany po zakończeniu procesu fermentacji, tj. dodawany już do piwa (o stopniu Plato 14), a nie do brzeczki. Strona przedstawiła stanowisko, że stosowany przez nią w deklaracjach podatkowych (przyjęty również przez organ podatkowy w przedmiotowej decyzji) sposób obliczania podatku akcyzowego od piw słodzonych według wyższego stopnia Plato (wzrost stopnia Plato z 1405 do 14,5 Plato) spowodował podwyższenie podstawy opodatkowania akcyzą.

W przedmiotowym piśmie strona wywodziła, że dodanie do bazowego piwa jasnego po jego odleżakowaniu substancji słodzących (niezawierających alkoholu) nie powinno spowodować zwiększenia kwoty akcyzy należnej od tego piwa, bowiem od dodawanego syropu glukozowo-fruktozowego nie powinno się płacić dodatkowych kwot akcyzy. W opinii strony wobec faktu, że ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad obliczania stopni Plato w przypadku piw smakowych - zastosowanie tu powinien mieć tzw. wzór Ballinga (zastosowanie powyższego wzoru dla celów podatkowych zostało przez stronę opisane). W piśmie z dnia 26 marca 2013 r. przywołano również orzecznictwo sądów administracyjnych zbieżne ze stanowiskiem strony w powyższej kwestii, zwrócono uwagę na obowiązujące w krajach Unii Europejskiej dwie różne metody ustalania podstawy opodatkowania akcyzą piw.

Strona poinformowała, że kwestia objęta niniejszym wnioskiem była przedmiotem interpretacji indywidualnej nr [...] wydanej w dniu [...] r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., w której organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Interpretacja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 27 września 2010 r. sygn. akt III SA/G1 856/10 oddalił skargę. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpatrzenia wniesionej kasacji wyrokiem z dnia 5 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 187/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Gliwicach.

Następnie WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 19/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w K..

Do pisma z dnia 26 marca 2013 r. strona załączyła m.in. w/w interpretację indywidualną, wyroki WSA w Gliwicach i NSA oraz "Opinię w sprawie definicji pojęć występujących w Polskiej Normie PN-A-79093-2:2000 oraz ich przydatności w analizie i ocenie piw smakowych, dosładzanych po fermentacji sporządzoną dla firmy "D" Sp. z o. o. w W., w lutym 2013r. " przez prof. dr. hab. A.B.

Dyrektor Izby Celnej w K., po wznowieniu na wniosek strony, postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...]r. wydał decyzję nr [...] z dnia [...]r., którą odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej.

Od powyższej decyzji strona pismem z dnia 28 maja 2013 r. wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 120 i art. 122 oraz art. 180 O.p. poprzez:

- odmowę uchylenia decyzji ostatecznej nr [...] z dnia [...] r. i orzeczenia co do istoty sprawy;

-bezpodstawną odmowę uchylenia decyzji nr [...] z dnia [...] r. oraz błędne rozstrzygnięcie i uzasadnienie, że nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi - wyrok WSA w Szczecinie I SA/Sz 181/05 z 5 lipca 2006r. istniał jako dowód w dniu wydania decyzji nr [...] z dnia [...] r;

- wydanie decyzji w niniejszej sprawie o treści niezgodnej z wiążącą ocena prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt I GSK 187/11 oraz treścią uzasadnienia zawartego w wyroku z dnia 1 marca 2013 wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt III SA/G1 19/13 oraz opinią prawną dołączoną do wniosku, która zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem wyjaśnia pojęcia występujące w Polskiej Normie PN-A-79093-2:2000 i ich przydatność w analizie i ocena piw smakowych, dosładzanych przy fermentacji.

Zdaniem strony uchylenie decyzji ostatecznej powinno nastąpić, ponieważ "A" S.A. w uzasadnieniu złożonego wniosku o uchylenie decyzji przedstawiła nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organowi, a to: wyrok WSA w Szczecinie, sygn. I SA/Sz 181/05 z dnia 5 lipca. 2006 r. Wyrok ten jest według strony niewątpliwie dowodem i jako taki stanowi podstawę do uchylenia decyzji nr [...] z dnia [...] r. Dowód ten nie był znany organowi podatkowemu w dniu wydania ww. decyzji. Gdyby organ celny znał ten wyrok i w jakikolwiek sposób dokonałby wykładni lub interpretacji przepisów prawa dotyczących kwestii opodatkowania tzw. piw smakowych w toku postępowania zakończonego decyzją nr [...] z dnia [...] r. to w chwili obecnej jego treść nie mogłaby stanowić przesłanki uchylenia ww. decyzji.

Ponadto pismem z dnia 4 września 2013 r. pełnomocnik strony wniósł o zawieszenie postępowania odwoławczego w sprawie wznowienia postępowania do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania tzw. piw smakowych w interpretacji przez Ministra Finansów.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji nr [...] z dnia [...] r. a następnie decyzją nr [...]z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...]z dnia [...] r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcia wydane po ponownym rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie oraz po przeanalizowaniu argumentów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że zarzuty zawarte w odwołaniu stanowią w zasadzie powielenie zarzutów zawartych we wniosku o wznowienie postępowania oraz w piśmie strony z dnia 26 marca 2013 r.

Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że jedną z zasad ogólnych Ordynacji podatkowej jest wyrażona w art. 128 O.p. zasada niewzruszalności decyzji ostatecznych, której istota wyraża się tym, że ostateczna decyzja podatkowa obowiązuje w sposób trwały. Zgodnie z jej treścią uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa. Z wyjątkowego charakteru art. 128 O.p. wynika, że przepisy dopuszczające wzruszenie decyzji ostatecznej, w tym zwłaszcza przepisy o nieważności nie mogą być w żadnym przypadku interpretowane rozszerzająco. Wyżej wymienione wyjątki od zasady trwałości decyzji ostatecznych decyzji mają na celu eliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych istotnymi wadami.

Wskazał, że ramach postępowania nadzwyczajnego wyróżniamy trzy tryby: postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności i postępowanie w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Postępowanie nadzwyczajne jest postępowaniem zależnym od postępowania zwykłego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową wymienioną w art. 240 § 1 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1. dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

2. decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;

3. decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;

4. strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

5. wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydal decyzję;

6. decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;

7. decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

8. została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;

9. ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

10. wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

11. orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji;

Organ podkreślił, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności ściśle wymienione w przepisie art. 240 §1 O.p.( por. wyrok NSA z 22 maja 2003, sygn.. III SA 2367/01, LEX nr 145008). Postępowanie to, nie może być więc wykorzystywane do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym.

W postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania, organ rozstrzyga istotę sprawy podatkowej, ale tylko w przypadku, gdy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad wyliczonych w art. 240 §1 O.p.

We wniosku z dnia 31 grudnia 2012 r. strona jako przesłankę wznowienia postępowania wskazała art. 240 §1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, że na podstawie ww. przepisu wznawia się postępowanie wtedy, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

- ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe;

- nowe okoliczności faktyczne, nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej;

- nowe okoliczności, nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, iż pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak i po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, czyli w konsekwencji muszą mieć wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

Istotne dla sprawy będą tylko te dowody lub okoliczności faktyczne, których istnienie lub brak, będzie bezpośrednio wpływać na tę treść ( por.wyrok NSA z 25 czerwca 1985, I SA 198/85, ONSA 1985 Nr 1, poz. 35). Nie każde pojawienie się nowego dowodu, czy nowego faktu, będzie miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie. Ujawnione istotne okoliczności i dowody muszą równocześnie być nowe, co oznacza, że zostały one po raz pierwszy zgłoszone przez stronę lub zostały odkryte przez organ po wydaniu decyzji. Nie można wznowić postępowania, gdy okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, były znane organowi wcześniej, gdyż wtedy mielibyśmy do czynienia z odmienną oceną zgromadzonego materiału dowodowego po wydaniu decyzji, którą organ jest związany.

Wznawiając postanowieniem z dnia 7 lutego 2013 r. postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, że wystąpiły podstawy do wznowienia postępowania. Jednakże po przeprowadzeniu postępowania, po jego wznowieniu, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej nr [...]z dnia [...] r. stwierdzając, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Organ odwoławczy zauważył, że przedmiotem postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w B., a następnie Dyrektora Izby Celnej w K. była kwestia prawidłowości zadeklarowanej przez stronę kwoty podatku akcyzowego za okres czerwiec 2007, a w szczególności stwierdzone w trakcie kontroli przeprowadzonej przez szczególny nadzór podatkowy wątpliwości, co do zasadności zwolnienia z podatku akcyzowego piwa w kwocie [...] zł, wynikającego z § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 966 ze zm.).

Weryfikując prawidłowość pozostałych elementów deklaracji podatkowej organ podatkowy nie miał podstaw do uznania, że podatnik w sposób nieprawidłowy deklarował podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych tj. przyjmując stopień Plato rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych do wyrobu gotowego, tj. wyrobu dla którego został zakończony cały proces produkcyjny. Zaznaczył, że taka metoda uznawana za prawidłową przez organy podatkowe stosowana była przez podatnika w całym okresie obowiązywania ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. tj. od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r.

Podatnik wyraził wątpliwości dopiero występując do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z wnioskiem z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie określenia od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. podstawy opodatkowania piw smakowych, formułując następujące pytanie:

" Czy w okresie od 1 maja 2004r. do 28 lutego 2009 r. określając podstawę opodatkowania piw smakowych podatkiem akcyzowym, Spółka powinna przyjąć, w celu obliczenia stopni Plato, ekstrakt rzeczywisty ustalony dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego tj. nie uwzględniając wartości, o jaką ekstrakt ten został podwyższony wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych? "

We wniosku podatnik przedstawił następujące stanowisko: " W ocenie Spółki, do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piwa smakowego należało przyjąć stopień Plato rozumiany jako 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego ustalonego dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, tj. nie uwzględniając wartości, o jaką ekstrakt ten został podwyższony wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., wydając interpretację indywidualną nr [...] z dnia [...] r. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Interpretacja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 27 września.2010 r., sygn. akt III SA/Gl 856/10 oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpatrzenia wniesionej kasacji wyrokiem z dnia 5 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 187/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA w Gliwicach. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że cyt.: "..Nie zostały wyjaśnione dokładnie specjalistyczne pojęcia występujące w art.68 ust.3 i 4 ustawy z 23 stycznia 2004 r. i § 1 rozporządzenia z 31 marca 2004 r., nie została załączona Polska Norma PN-A-79093-2.2000 ani nie przedstawiono wzoru Ballinga. Nie odniesiono się także do szeregu zarzutów strony skarżącej zaś stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zostało poparte szczegółową i przekonującą argumentacją. Uzasadniony jest zatem zarzut naruszenia art.146 § 1 p.p.s.a w związku z art.121 § 1, art,14a, art,14c § 1 i 2 oraz art,14h Ordynacji podatkowej. Wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy przedwczesna jest ocena podstawowego zarzutu skargi kasacyjnej jakim jest błędna wykładnia przepisów art. 68 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004r. i § 1 rozporządzenia z 31 marca 2004r. "

WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 19/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w K..

W wyroku tym WSA stwierdził, istota sporu, sprowadza się do interpretacji § 1 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. i ustalenia sposobu obliczenia zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw smakowych (...) tzn. problemu, czy substancje słodzące dodawane w fazie filtracji piwa winny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania.

Z powyższego wynika, że pytanie sformułowane przez podatnika we wniosku z dnia 24 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów podatkowych nie zostało ostatecznie rozstrzygnięte.

Mając powyższe na uwadze jak również odnosząc się do wykazywanego przez stronę rażącego naruszenia prawa w decyzji organu odwoławczego poprzez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnie z art. 68 ust.3 u.p.a. oraz §1 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że już w decyzji nr [...] z dnia [...] r. ustosunkował się do ww. zarzutu strony stwierdzając. W wydanej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w K., działając jako organ pierwszej instancji szeroko uzasadnił swoje stanowisko oraz odpowiednio je uargumentował powołując się na poglądy i interpretacje doktryny jak również orzecznictwo sądów.

Dyrektor Izby Celnej w K.jako organ drugiej instancji stwierdził, iż w niniejszej sprawie brak jest podstaw do zmiany stanowiska zawartego w decyzji nr [...] odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...]r.

Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że zaistniała (po wydaniu decyzji) pomiędzy organem podatkowym, a stroną rozbieżność w interpretacji/ wykładni przepisów prawa materialnego nie stanowi zdefiniowanej w art. 240 §1 pkt 5 O.p. nowej istotnej okoliczności faktycznej, która istniała w dniu wydania decyzji, nieznanej organowi, który wydał decyzję.

Zajęte stanowisko poparł licznymi wyrokami sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 9 kwietnia 2003 r., sygn.. akt III SA 1970/01 (LEX nr 146110) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że "Zmiana interpretacji konkretnego przepisu prawa nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie rozstrzygniętej wcześniejszą decyzją. W szczególności zmiana taka nie jest ani istotną dla sprawy nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem istniejącymi w dniu wydania decyzji, nieznanymi organowi, który ją wydal ".

Również w wyroku z dnia 29 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 824/08 (LEX nr 528077) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, iż "za podstawę do wznowienia postępowania nie można uznać nowej, korzystnej interpretacji przepisów’ prawa, bowiem wykładnia przepisu prawda materialnego nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania.

Takie stanowisko zostało potwierdzone również w uchwale 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Warszawie z dnia 17 października 2001 r., sygn.. akt. FPK 9/01 (ONSA 2002/2/64), w której sąd stwierdził, że "Zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w nauce procesu administracyjnego powszechnie przyjmuje się, że nowa wykładnia przepisów prawa nie jest podstawą do wznowienia postępowania. W wyroku z dnia 13 lipca 1994 r. sygn. akt III SA 1800/93 (ONSA 1995, z. 3, poz. 114) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd na tle analogicznego przepisu kodeksu postępowania administracyjnego, że okoliczność faktyczna (art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a.) to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od wykładni prawa. W innym wyroku NSA (z dnia 16 maja 1997 r. sygn. akt III SA 1549/95) zaakcentowano, że ustalona w judykaturze nowa wykładnia przepisu prawnego, która - gdyby była zastosowana w sprawie - spowodowałaby odmienną decyzję, nie jest podstawą do wznowienia postępowania w myśl art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a., gdyż w tym wypadku nie mamy do czynienia ani z nowym dowodem, ani z nową okolicznością faktyczną. Podobne stanowisko zajęto w wyrokach NSA: z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt SA/Sz 275/96, z dnia 21 sierpnia 1996 r. sygn. akt SA/Ka 1538/95 ("Glosa" 1997, nr 4, s. 31), z dnia 22 marca 1996 r. sygn. akt SA/Lu 874/95, z dnia 11 października 1995 r. sygn. akt SA/Wr 431/95, z dnia 24 lipca 1997 r. sygn. akt 1 SA/Łd 674/96.

Taka interpretacja została również potwierdzona w wyrokach sądów administracyjnych, powołanych już przez Dyrektora Izby Celnej w K.w decyzji I instancji, m.in. w wyroku z dnia 5 listopada 2009r., sygn. akt. I SA/Ke 350/09, {LEX nr 531598), w którym Wojewódzki Sąd administracyjny w Kielcach orzekł, że "Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub jego wykładnią".

W decyzji wydanej w I instancji Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2004r., sygn. akt III SA 2696/02 (LEX nr 149571), podkreślił, że również "Odmienne wyliczenie przez podatnika kwoty podatku w oparciu o ten sam material dowodowy zgromadzony w sprawie, a stanowiący podstawę do wydania decyzji wymiarowej przez organ podatkowy, nie stanowi nowego dowodu. Nawet gdyby okazało się, iż przedstawione przez podatnika wyliczenie kwoty podatku jest prawidłowe, to wzruszenie ostatecznej decyzji wymiarowej w trybie wznowienia postępowania byłoby niedopuszczalne, taka bowiem okoliczność nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. "

Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001r. - sygn. akt III SA 1974/00, niepubl.). Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania (...) Organ prowadzący postępowanie nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia (Bogusław Gruszczyński [w:] S.Babiarz, B.Dauter. B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str.611).

W postępowaniu wznowieniowym nie mogą być zatem uwzględniane nowe wnioski dowodowe np. opinie biegłych, przesłuchania świadków itp., gdyż taki tryb postępowania jest zarezerwowany wyłącznie dla postępowania zwykłego.

Odnosząc się do powołanego przez stronę w odwołaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lipca 2006r., sygn. akt I SA/Sz 181/05, który jej zdaniem miał być nowym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji i nieznanym organowi, dającym podstawę do uchylenia ww. decyzji ostatecznej, Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że wśród przesłanek wymienionych w ww. art. 240 § 1 O.p. nie występuje przesłanka uzasadniająca wznowienie postępowania, z uwagi na treść wyroków WSA i zawartych w nich uzasadnień, wydanych w innych sprawach, jak również nie stanowi takiej możliwości, jak wskazała strona, zawarta w tych wyrokach jednolita linia orzecznicza oraz jednolita wykładnia przepisów art. 68 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. w związku z § 1 rozporządzenia z dnia 31 marca 2004r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa. Podkreślić należy, iż orzeczenia sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięcia innych organów podatkowych podejmowane są w różnych, jednostkowych sprawach o wyjątkowym charakterze tj. zapadają w konkretnej, indywidualnej sprawie zarówno pod względem stanu faktycznego oraz prawnego i jako takie nie powinny mieć wpływu na prowadzone przez organy administracji publicznej w innych sprawach postępowania. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż jako organ stosujący prawo jest zobligowany do wydawania rozstrzygnięć w sprawach indywidualnych zarówno pod względem stanu faktycznego jak i prawnego. Każdorazowo organ podatkowy rozpatruje sprawę całościowo, indywidualnie dokonując subsumcji przepisów prawa z zaistniałymi faktami prawnymi w danej sprawie.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny i prawny, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zaistniała wskazana przez stronę we wniosku przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i tym samym brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 18 lipca 2008 r.

W konsekwencji decyzją z dnia 23 września 2013 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 8 maja 2013 r. § 1 pkt 5 O.p. i tym samym brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 18 lipca 2008 r.

Pismem z dnia 23 października 2013 r. strona zaskarżyła ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając jej niezgodność z prawem, a to w związku z naruszeniem następujących przepisów:

- art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 120 i art. 122 oraz art. 180 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej nr [...]z dnia [...] r. i orzeczenia co do istoty sprawy;

- art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 120 i art. 122 O.p.poprzez bezpodstawną odmowę uchylenia decyzji nr [...] z dnia [...] r. oraz błędne rozstrzygnięcie i uzasadnienie, że nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi - wyrok WSA w Szczecinie I SA/Sz 181/05 z dnia 5 lipca 2006r. istniał jako dowód w dniu wydania decyzji nr [...] z dnia [...] r.;

- art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 120 i art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji w niniejszej sprawie o treści niezgodnej z wiążącą ocena prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt I GSK 187/11 oraz treścią uzasadnienia zawartego w wyroku z dnia 1 marca 2013r. wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt III SA/G1 19/13 oraz opinia prawną dołączona do wniosku, która zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem wyjaśnia pojęcia występujące w Polskiej Normie PN-A-79093-2:2000 i ich przydatność w analizie i ocenie piw smakowych, dosładzanych przy fermentacji

- art. 167 w związku z art. 187 oraz art. 120, art. 122 O.p. poprzez nie rozpatrzenie w toku postępowania wniosku o stwierdzenie nadpłaty za czerwiec 2007r. - takie żądanie zostało złożone w toku postępowania, w piśmie z dnia 26 marca 2013r. Organ podatkowy ani nie rozpatrzył żądania strony, ani nie wydał postanowienia o odmowie uwzględnienia żądania.

- art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 120 i art. 122 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę uznania, że zaszły wyjątkowe okoliczności stanowiące podstawę do uchylenia decyzji nr [...] z dnia [...] r. i stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy nie rozstrzygnął, że w niniejszej sprawie postępowanie było dotknięte istotną wadą i w konsekwencji nastąpiło nieprawidłowe określenie zobowiązania podatkowego za czerwiec 2007r., ponieważ treść rozstrzygnięcia w decyzji nr [...] z dnia [...]r. stoi w rażącej sprzeczności z treścią przepisów prawnych w szczególności art. 68 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004, nr 29, poz. 257 z późn zm.) oraz § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004r. w sprawie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania piwa (Dz.U. Nr 70, poz. 635) oraz naruszenie w związku z powyższym w toku zaskarżonego postępowania zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik strony wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z przepisami prawa i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia;

- sformułowanie w uzasadnieniu wskazówek dla organu podatkowego, aby rozpatrzył wniosek o stwierdzenie nadpłaty;

- zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo odniósł się do zarzutów i twierdzeń skarżącego. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organ podatkowy działał na podstawie przywołanych w wydanych decyzjach przepisów prawa. Wyjaśnił, że nieskuteczne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy kwota zobowiązania wynika z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Dodał, że skarżący kwestionując kwotę podatku wynikającą z ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, powinien najpierw w nadzwyczajnym trybie wzruszania decyzji ostatecznych wyeliminować tę decyzję z obrotu prawnego, co w konsekwencji umożliwiłoby stwierdzenie nadpłaty. Swoje stanowisko poparł orzecznictwem sądowodaministracyjnym i doktryną prawniczą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako p.p.s.a.). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a..).

W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K.(por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd podziela również argumentację prawną zaskarżonej decyzji.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzje.

Jednocześnie w myśl art. 241 § 1 O.p. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony.

Natomiast przepis art. 243 § 1 i 2 O.p. stanowi:

§ 1. W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania.

§ 2. Postanowienie stanowi do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Z tych przepisów procesowych wynikają następujące wnioski.

Wznowienie postępowania ma charakter postępowania nadzorczego w zakresie stwierdzenia wad postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji. Decyzja wydawana w postępowaniu wznowieniowym jest więc decyzją o innej decyzji, a nie decyzją rozstrzygającą sprawę administracyjną, np. celną lub podatkową jako taką. Jest to postępowanie szczególne, stanowiące odstępstwo od zasady stabilności decyzji administracyjnych. W przypadku wszczęcia postępowania na wniosek strony przedmiot postępowania, czyli wskazanie w stosunku do jakiej ostatecznej decyzji ma być prowadzone, wyznacza żądanie strony.

W ramach postępowania wznowieniowego nie może być oceniana prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość uwzględniania wniosków dowodowych strony. Taka ocena może być przeprowadzona jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym (zob. wyrok NSA z dnia 20 maja 2005 r., FSK 1752/2004). Dlatego w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia organ może oceniać sprawę ponownie, ale tylko w takim zakresie, jaki wynika z branej pod uwagę przesłanki wznowienia. Nie może natomiast dokonywać ponownych ustaleń i oceny materiału dowodowego raz już ocenionego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w tej części, która wykracza poza ramy wyznaczone przesłanką wznowienia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 września 2006 r., SA/Wa 1372/06).

Złożenie wniosku o wznowienie postępowania rozpoczyna nowe postępowanie administracyjne w stosunku do postępowania prowadzonego w trybie zwykłym, aczkolwiek w ramach sukcesji prawa tożsamości przedmiotu sprawy oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Granice badania przesłanek wznowienia postępowania wyznacza wniosek strony o wznowienie tego postępowania, jeżeli postępowanie jest wszczęte na wniosek strony. Postępowanie w zakresie stwierdzenia czy wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania prowadzone jest wobec wnioskodawcy, czyli wobec strony i w granicach jej wniosku. W sprawie wznowienia postępowania na wniosek strony organ nie bada z urzędu, czy nie zaistniała inna przesłanka, która nie została zgłoszona przez stronę, odmiennie niż to jest w innym nadzwyczajnym trybie, a mianowicie w sprawie stwierdzenia nieważności.

Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Bez postanowienia trudno mówić o zainicjowaniu sprawy wznowienia postępowania podatkowego. Postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i 2 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 20 października 2010 r., I FSK 1716/09, LEX nr 744374 i z dnia 20 sierpnia 2008 r., II FSK 737/07, LEX nr 485138).

Przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. będzie spełniona wtedy, gdy:

1/ ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2/ okoliczności te lub dowody muszą istnieć na dzień wydania decyzji,

3/ okoliczności te lub dowody nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję,

4/ nowe okoliczności muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć

wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Przenosząc powyższe regulacje prawne na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W szczególności całkowicie chybiony jest argument skarżącej, że w dacie wydania decyzji ostatecznej w innej sprawie był wydany wyrok WSA w Szczecinie, który zajął stanowisko odmienne od stanowiska organu i stanowi on nowy dowód w sprawie nieznany organowi mogący mieć istotne znaczenie dla niniejszej sprawy. Organ podatkowy w niniejszej sprawie nie był w żadnej mierze związany przywołanym wyrokiem Sądu wydanym w innej sprawie co słusznie stwierdził organ odwoławczy trafnie i szczegółowo argumentując zajęte stanowisko.

Prawidłowo wskazuje organ podatkowy na fundamentalną zasadę niewzruszalności decyzji ostatecznych.

Obowiązujący w czerwcu 2007 r. przepis art. 68 ust. 3 i 5 u.p.a. miał brzmienie: ust. 3 - Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. (...); ust. 5 - Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób ustalania podstawy opodatkowania piwa, uwzględniając podstawy opodatkowania stosowane w państwach członkowskich.

Natomiast zgodnie z § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r.:

1. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

2. Metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Na gruncie ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia wykonawczego skarżąca składała w Urzędzie Celnym w B.deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z załącznikami AKC-3A oraz załącznikami AKC-3C, w których wykazywała podatek akcyzowy, przy czym w czerwcu 2007 r. wykazała łącznie podatek akcyzowy w kwocie [...]zł, w tym ogółem od piwa w kwocie [...] zł oraz ogółem od alkoholu etylowego w kwocie [...] zł.

Skarżąca co istotne dokonując samoobliczenia podatku akcyzowego w okresie od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. nie miała wątpliwości co do metody rozliczania podatku uznawanej przez organy podatkowe.

Należy zauważyć, że zarówno dla skarżącej jak i dla organu wykładnia ww. przepisów co do określania podstawy opodatkowania była jednoznaczna.

Skarżąca dopiero we wniosku z dnia 24 czerwca 2009 r. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiła odmienne stanowisko co do określenia podstawy opodatkowania piwa smakowego.

Należy zgodzić się z organem podatkowym co do stwierdzenia, że wątpliwości interpretacyjne przepisów prawa nie mogą stanowić podstawy uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym. Taki pogląd został ugruntowany zarówno w judykaturze jak i literaturze prawniczej.

Dlatego też zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dyrektor Izby Celnej w K. słusznie uznał, że nie zachodzą ustawowe warunki uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r. w tym trybie.

Zmiana stanowiska skarżącej co do wykładni owych przepisów u.p.a. i rozporządzenia z 2004 r. oraz powstałe rozbieżności interpretacyjne nie mogą wbrew oczekiwaniom strony doprowadzić do uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie określenia podatku akcyzowego za czerwiec 2007 r.

Należy przy tym zauważyć, że postępowanie organu odwoławczego nie naruszyło zasad prawa procesowego, a w szczególności art. 121 i 122 O.p. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzące w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast art. 122 O.p. stanowi, że organy podatkowe podejmują niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Dlatego też nie doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez odmowę uchylenia ostatecznej decyzji naruszającej według skarżącej art. 68 ust. 3 u.p.a. oraz § 1 pkt 1 rozporządzenia. Organ odwoławczy szczegółowo i prawidłowo odniósł się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów. Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela zajęte stanowisko oraz jego argumentację.

Tym samym brak jest podstaw do wyeliminowania ostatecznej decyzji z obrotu prawnego w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), orzekł jak w sentencji wyroku.