Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2005/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 228 par. 1 pkt 2, art. 223 par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2317/10 w sprawie ze skargi L. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/GI 2317/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi L. N. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że zaskarżonym postanowieniem organ stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w C. z 27 maja 2010 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2007 r.

Postanowienie zostało wydane po uprzednim wydaniu w dniu 30 lipca 2010 r. postanowienia, w którym Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji.

Podniesiono, że decyzje określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2008 r. z wyjątkiem listopada 2007 r. zostały wysłane na adres zamieszkania podatnika i doręczone dorosłemu domownikowi, tj. teściowej strony, Z. P., w dniu 2 czerwca 2010 r. Taka data widnieje bowiem na zwrotnym poświadczeniu odbioru przesyłki. Przewidziany zatem ustawowo czternastodniowy termin na złożenie odwołania od decyzji podatkowych organu I instancji upłynął w dniu 16 czerwca 2010 r. (środa). Odwołanie (datowane na dzień 15 czerwca 2010 r.) zostało nadane w urzędzie pocztowym (data stempla pocztowego) w dniu 17 czerwca 2010 r., a więc z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

Jak wynika z oświadczenia strony o uchybieniu terminu do złożenia środka odwoławczego dowiedziała się 25 czerwca 2010 r. podczas wizyty w P. Urzędzie Skarbowym w C. i okoliczność ta spowodowała, że w dniu 29 czerwca 2010 r. złożyła osobiście wniosek o przywrócenie tego terminu. Do wniosku załączyła kopię wcześniej wniesionego odwołania. W uzasadnieniu wniosku strona wyjaśniła, że uchybienie to nastąpiło bez jej winy, gdyż decyzje zostały jej przekazane przez teściową "około 15 czerwca 2010 r."

Organ odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej organu I instancji dopatrując się zawinienia w jego uchybieniu. Ponieważ termin do wniesienia odwołania nie został stronie przywrócony organ odwoławczy wydał postanowienie jak na wstępie.

Z postanowieniem powyższym nie zgodził się skarżący składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie prawa procesowego, art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), ponieważ w zaskarżonym postanowieniu nie wskazano, by na zwrotnym poświadczeniu odbioru decyzji była adnotacja, że odbierający korespondencję dorosły domownik (teściowa) podjęła się doręczenia przesyłki, co jest warunkiem uznania jej za doręczoną w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podkreślając, że zaskarżone postanowienie jest konsekwencją odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Sąd I instancji wskazał, że w sprawie kwestią sporną jest terminowość i skuteczność wniesionego przez stronę środka odwoławczego od decyzji organu I instancji, rozpoznaną wcześniej w ramach instytucji przywrócenia terminu przewidzianej w art. 162 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane po tym, jak postanowieniem z dnia 30 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 27 maja 2010 r.

Jednakże nieprawomocnym wyrokiem z 29 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2270/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżone postanowienie uchylił. Wobec tych faktów, skoro w obrocie prawnym brak jest ostatecznego postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, to zaskarżone tutaj postanowienie jest przedwczesne.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie przez Sąd, że Dyrektor izby Skarbowej w K. naruszył wymienione przepisy postępowania podatkowego, podczas gdy organ ten zgromadził pełny materiał dowodowy, ustalając w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy oraz dokonał wnikliwej i wszechstronnej oceny zarówno wszystkich dowodów jak i zarzutów skarżącego, wykazując tym samym, iż termin do wniesienia odwołania został przekroczony, co obligowało organ odwoławczy do wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Powyższe stwierdzenie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo doprowadziło Sąd do przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych w zakresie skuteczności doręczenia korespondencji w dniu 2 czerwca 2010 r. w trybie przewidzianym w art. 149 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji powyższego uchylenia również rozstrzygnięcia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a oraz art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. polegające na uchyleniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego przez Sąd pomimo nienaruszenia przez ten organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 i w związku z art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie prawidłowego rozstrzygnięcia organu odwoławczego na skutek uprzedniego wyeliminowaniem przez Sąd postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w związku z zarzutem braku wyjaśnienia prawidłowości doręczenia korespondencji oraz przerzuceniem ciężaru dowodu na organy podatkowe w zakresie zaniedbań samej strony co do ustalenia faktycznej daty doręczenia korespondencji i wykazania braku winy w uchybieniu terminu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu w całości oraz zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W piśmie procesowym z dnia 9 listopada 2012r. pełnomocnik skarżącego odwołując się do zasady słuszności określonej w art. 207 § 2 P.p.s.a. wniósł o nieobciążanie skarżącego kosztami postępowania kasacyjnego. Powyższy wniosek uzasadniono tym, że ewentualne zasądzenie od podatnika na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego, ze względu na ilość spraw podatkowych (łącznie 94), naruszało by zasadę słuszności i obciążało ponad przeciętną miarę możliwości finansowe podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty.

Na wstępie wypada podkreślić, że w odniesieniu do skarżącego w analogicznych sprawach zapadły już prawomocne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. wyrok z dnia 4 września 2012r. sygn. akt I FSK 1523/11; wyrok z dnia 4 września sygn. akt I FSK 1606/11; z dnia 11 września 2012r. sygn. akt I FSK 1619/11. Zawarty tam pogląd Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela a przedstawioną w nich argumentację przyjmuje jako własną.

Za chybiony należy uznać pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej, bowiem Sąd I instancji w motywach zaskarżonego wyroku w ogóle nie wypowiedział się o tym, aby Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej , a w konsekwencji aby przyczyną uchylenia postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania było naruszenie tych przepisów. Za przyczynę taką Sąd ten uznał (aczkolwiek wadliwie, o czym dalej) wyłącznie skutek wyroku wydanego w innej sprawie, a mianowicie uchylenie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu. To zdarzenie uczyniło - zdaniem Sądu I instancji - przedwczesnym stwierdzenie uchybienia terminowi odwoławczemu. W takim stanie rzeczy analizowany zarzut skargi kasacyjnej nie przystaje do motywów zaskarżonego wyroku.

Trafne natomiast okazały się pozostałe dwa zarzuty skargi kasacyjnej, które w istocie sprowadzają do podważenia prawidłowości uchylenia przez Sąd I instancji postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, z uwagi na uchylenie - w wyniku odrębnej kontroli sądowej zakończonej nieprawomocnym wyrokiem – postanowienia odmawiającego stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Skutecznie wywiedziono w skardze kasacyjnej, że w takim przypadku nie można mówić o tym, iż postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi odwoławczemu narusza art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej , a tak wadliwie właśnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Jak już wspomniano, jedynym wskazanym w zaskarżonym wyroku powodem wyeliminowania z obrotu prawnego przez Sąd I instancji postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania była okoliczność uchylenia, wskutek wcześniejszej kontroli sądowoadministracyjnej, postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej o odmowie przywrócenia terminu do jego wniesienia. W tej sytuacji procesowej Sąd I instancji sformułował ocenę o przedwczesności postanowienia wydanego na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej , stanowiącego przedmiot wyroku zaskarżonego w niniejszej sprawie. Zaprezentowana przez Sąd I instancji ocena nie zasługiwała na aprobatę. Uwzględnienie zapatrywań tego Sądu oznaczałoby między innymi, że na wynik badania legalności zaskarżonego postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania istotny wpływ ma także kolejność, w jakiej dokonuje się kontroli sądowej wymienionych wyżej postanowień. Idąc bowiem za tokiem rozumowania Sądu należałoby przyjąć, że gdyby chronologia rozpoznania skarg była inna, to postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi nie byłoby przedwczesne (konsekwentnie zapewne tak samo należałoby postrzegać sytuację, w której nie wniesiono skargi do sądu na postanowienie odmawiające przywrócenia terminu). Kolejność rozpoznania skarg zależy przy tym od zupełnie innych elementów (przede wszystkim momentu wpływu poszczególnych spraw do Sądu) niż te, które powinny być brane pod uwagę przez organ odwoławczy wydający tego rodzaju postanowienie, rzutując w konsekwencji na jego prawidłowość. Kwestie organizacyjne mające odzwierciedlenie w terminarzu wyznaczania rozpraw przed sądem administracyjnym nie mogły zatem, wobec braku ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych, być właściwym punktem odniesienia w procesie oceny legalności podjętego przez organ aktu.

O ocenie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia decydowało to, czy według stanu na moment podjęcia postanowienia ziściły się przesłanki do jego wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej . W świetle bowiem powołanego przepisu "organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania". Sednem sprawy, w której organ odwoławczy stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, jest więc ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji (odwołanie wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie – art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej ). To te determinanty są kluczowe z punktu widzenia stwierdzenia stanu dochowania lub niedochowania czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej. Nie budzi przecież wątpliwości, że uchybienie terminu jest stanem obiektywnym (zob. tak też wyroki NSA: z dnia 6 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bk 271/03 i orzecznictwo tam powołane; z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 563/07, LEX nr 485300; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II OSK 9/09, LEX nr 597944 i z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 372/09, LEX nr 786866). Skoro przy tym wedle konstatacji Sądu I instancji, w tej sprawie kwestią sporną była terminowość i skuteczność wniesionego odwołania, to w konsekwencji nie było możliwe jednoczesne zaakceptowanie prawidłowości dalszego wniosku tegoż Sądu, że została ona rozpoznana wcześniej w ramach instytucji przywrócenia terminu, ujętej w art. 162 Ordynacji podatkowej , a więc w sprawie o innym przedmiocie.

Sądowi, w składzie, który rozpoznał skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, znane są poglądy - najpierw wyrażane na gruncie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a następnie formułowane także na tle analogicznych przepisów Ordynacji podatkowej wskazujące na to, że postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu powinno być poprzedzone uprzednim rozpatrzeniem w odrębnym postanowieniu organu odwoławczego prośby strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W sposób obszerny rzeczone zagadnienie zostało omówione m.in. w powołanych wyżej wyrokach NSA: z dnia 4 września 2012r. sygn. akt I FSK 1523/11; z dnia 4 września sygn. akt I FSK 1606/11; z dnia 11 września 2012r. sygn. akt I FSK 1619/11. Należy zauważyć, że nawet podzielenie powyższych zapatrywań o wyprzedzającym charakterze wniosku przewidzianego w art. 162 Ordynacji podatkowej w stosunku do obligatoryjnego działania organu w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej , na tle okoliczności niniejszej sprawy, gdzie najpierw załatwiono wniosek o przywrócenie terminu, a dopiero później, gdy postępowanie w tym zakresie zakończyło się rozstrzygnięciem odmownym, stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, nie dawało podstaw do akceptacji stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku.

Po pierwsze, w analizowanym przypadku skarżący najpierw złożył odwołanie, a następnie, po kilkunastu dniach, zwrócił się z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Na tym tle powstaje zatem pytanie, jak należałoby ocenić postępowanie organu podatkowego, który przed otrzymaniem wniosku o przywrócenie terminu, zdążyłby już zweryfikować procesowo terminowość wniesionego odwołania, przez wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi odwoławczemu. W orzecznictwie sądów administracyjnych (które również szeroko omówiono w przywołanych wyżej wyrokach) przyjmuje się, że w takiej sytuacji rzeczony wniosek jest normalnie rozpatrywany i nie rzutuje na niego w sposób negatywny uprzednio wydane postanowienie. Zatem należy przyjąć, że wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi nie zamyka w ogóle drogi do jego przywrócenia. O ile więc we właściwym czasie zostanie złożony w tym przedmiocie stosowny wniosek, to będzie on merytorycznie rozpatrywany. Zasadniczo nowa okoliczność faktyczna, w postaci wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożonego po wydaniu postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, z uwagi na obiektywny czynnik jakim jest upływ czasu, nie może zostać uwzględniona w tym ostatnim postanowieniu (nie sposób bowiem wymagać, aby antycypowało ono przyszłe zdarzenia). Oznacza to, że w pewnych sytuacjach akceptowalny i oceniany jako zgodny z prawem jest stan, w którym następuje wydanie ostatecznego postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a dopiero po nim postanowienia w sprawie przywrócenia tego terminu. To z kolei pozwala na tym etapie wyrazić co najmniej uzasadnioną wątpliwość wobec zasadności zastosowanej przez Sąd I instancji koncepcji o bezwzględnym prymacie (pierwszeństwie) postępowania z wniosku o przywrócenie terminu i konieczności podporządkowania jemu procesu kontroli legalności postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi odwoławczemu, a tym samym poddać takie zapatrywanie dalszej jeszcze weryfikacji co do jego trafności.

Po drugie w dacie wydania przez organ podatkowy zaskarżonego postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania - jak słusznie zwrócono na to uwagę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - w obrocie prawnym funkcjonowało postanowienie z dnia 30 lipca 2010 r. o odmowie przywrócenia terminu. Sądy administracyjne kontrolując władcze działania organów administracji obowiązane są do oceny wydanych przez nie rozstrzygnięć pod kątem ich zgodności z prawem i stanem faktycznym towarzyszącym wydaniu danego rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy stwierdzić należało, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia nie było ono w analizowanym tu ujęciu przedwczesne. Późniejsze zaś wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o odmowie przywrócenia terminu samo w sobie nie mogło i nie czyniło "nielegalnym" wydanego uprzednio w innych okolicznościach (tj. przed uchyleniem postanowienia o odmowie przywrócenia terminu) postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Jakkolwiek wspomniany pogląd o pierwszeństwie w rozpatrywaniu wniosku dotyczącego przywrócenia terminu przed stwierdzeniem jego uchybienia z urzędu, wpisuje się po części w zasadę ekonomiki postępowania wynikającą z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, to nie może automatycznie decydować o legalności aktów procesowych organów podatkowych.

O ile wypada zgodzić się z tezą, że po przywróceniu terminu do wniesienia odwołania bezprzedmiotowe staje się stwierdzenie uchybienia temu terminowi, to akceptacja taka wcale nie oznacza, że jest to istotny argument mający przemawiać za pierwszeństwem rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu przed stwierdzeniem jego uchybienia. Przede wszystkim odniesienie podstawowych prawideł logiki do zależności tych obu różnych spraw prowadzi do konstatacji zdecydowanie bardziej zasadnej, a mianowicie, że skoro punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Przepisy art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby przecież złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest niedopuszczalny. Z tej perspektywy pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postawienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu jako w ogóle mogącego osiągnąć cel, dla którego został on przewidziany. Umożliwia zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną powodów uzasadniających przywrócenie terminu. To ostanie jest możliwe tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony. Wówczas nie ma już racji bytu badanie tej ostatniej okoliczności, jako "załatwionej" postanowieniem o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Nie stoi też ono w żaden sposób na przeszkodzie do załatwienia takiego wniosku, także w sposób pozytywny. W tym ostatnim przypadku wydanie postanowienia przywracającego termin skutkuje normalnym rozpatrzeniem odwołania, gdyż znosi skutki postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi, które z uwagi na swój ostateczny charakter (art. 228 § 2 Ordynacji podatkowej) stanowiło barierę dla rozpatrzenia odwołania. Nie można również uznać, że ocena przesłanki zawinienia lub niezawinienia w uchybieniu terminowi może zdeterminować i zmienić stan wcześniejszy (istniejący przed dokonaniem tej oceny) w taki sposób, jakby uchybienia terminu w ogóle nie było. Stan niedochowania terminu jest przecież stanem, który występuje obiektywnie. Wyłącznie zaś jego negatywne skutki, jakie wywołał w postaci tamowania rozpatrzenia odwołania, mogą zostać zniesione przez przywrócenie terminu, co jest równoznaczne z usunięciem przeszkody do rozpatrzenia odwołania.

W konkluzji należy stwierdzić, że za punkt wyjścia należy uznać każdorazowe ustalenie czy środek odwoławczy został wniesiony w prawem przewidzianym terminie. Jeśli ustalenie to jest negatywne należy stwierdzić uchybienie terminowi do jego wniesienia. Nie stoi temu na przeszkodzie złożony wniosek o przywrócenie terminu. Powyższy pogląd jest zbieżny z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 112/08, opubl. CBOSA.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W oparciu o treść art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego w całości.