Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 234/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 462/14 w sprawie ze skargi "C." S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w części w zakresie pkt 1 i 2, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 marca 2014 r. nr [...] w całości, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23 października 2014 r., I SA/Ke 462/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił w części zaskarżoną przez C[...] S.A z siedzibą w K. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 6 marca 2014 r., IPTPB1/415-740/13-4/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym zawartym we wniosku interpretacyjnym. W celu bezpośredniego dotarcia do klientów spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę handlowców. W związku z realizacją wyżej wymienionego celu, każdy z pracowników zobowiązany jest do osobistych wyjazdów do kontrahentów, jak i do poszukiwania nowych potencjalnych klientów. Miejscem pracy określonym w umowie o pracę jest, w zależności od danej osoby, obszar jednego lub kilku województw. Sprawa dotyczy podróży pracowników na terenie kraju w 2013 r. i na pewno sytuacja taka będzie występować w kolejnych latach. Niekiedy obszar pracy jest tak rozległy, albo zakres zadań zleconych przez wnioskodawcę wymaga tego, że pracownicy nie zawsze mają możliwość powrotu do miejsca zamieszkania na nocleg w danym dniu. Wówczas są zmuszeni do pozostania na nocleg z konieczności wykonywania obowiązków służbowych poza siedzibą wnioskodawcy, a jednocześnie poza miejscem zamieszkania pracownika. Ponoszone przez pracowników mobilnych wydatki na: noclegi w trasie, paliwo do samochodów służbowych, przejazdy płatnymi drogami, opłaty parkingowe mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych i są niezbędne do wykonywania tych zadań. Przedstawiciele handlowi dostarczają na potwierdzenie powyższych wydatków faktury lub rachunki, a jeśli nie jest możliwe ich uzyskanie, również paragony. Na podstawie przedłożonych do rozliczenia dokumentów, opisanych przez przedstawicieli handlowych, zaakceptowanych merytorycznie przez bezpośrednich przełożonych oraz formalnie i rachunkowo, wnioskodawca zwraca równowartość poniesionych wydatków. Dokumenty, o których mowa wyżej, wystawiane są na spółkę jako nabywcę. Opisane wyjazdy przedstawicieli handlowych na terenach przypisanych w umowach o pracę województw, nie mogą być uznane za podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Są one jednak nieodłącznym i stałym elementem wykonywania pracy przez tych pracowników.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym spółka zwróciła się z pytaniem czy wnioskodawca postępuje słusznie nie traktując zwróconych przedstawicielom handlowym wydatków na noclegi w trasie, paliwo do samochodów służbowych, opłaty za przejazdy płatnymi autostradami oraz opłaty parkingowe jako ich przychód podlegający opodatkowaniu, a przy tym, czy prawidłowe jest stanowisko takie, że w zaistniałej sytuacji wnioskodawca nie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, nie nalicza, nie pobiera i nie odprowadza podatku dochodowego od zwróconych wydatków?

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że spór w niniejszej sprawie dotyczył ustalenia czy dokonanie przez spółkę zwrotu wydatków poniesionych przez przedstawicieli handlowych na opłacenie noclegu (w ramach wyjazdów które jak wynika z wniosku nie są traktowane jako podróż służbowa w rozumieniu przepisów kodeksu pracy) jest przychodem pracownika ze stosunku pracy i w konsekwencji czy spółka, będąc płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych powinna, naliczać, pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Spółka uznała, że wartość wymienionych wydatków zwracanych pracownikom działającym w interesie pracodawcy, w ramach określonych warunków umów o pracę nie może być uznana za część przychodów pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż nie dochodzi do uzyskania żadnych realnych korzyści majątkowych przez pracowników. Zdaniem organu zwrot wydatków poniesionych przez przedstawicieli handlowych na opłacenie noclegu stanowi dla tych pracowników nieodpłatne świadczenie jako przychód ze stosunku pracy. W ocenie organu zapewnienie pracownikom noclegu nie należy bowiem do obowiązków pracodawcy i jest dodatkowym otrzymywanym przez pracownika świadczeniem. Przychód ten korzysta ze zwolnienia w granicach wskazanych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Pracodawca powinien zatem, zgodnie z art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f., obliczać i pobierać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W odniesieniu do przychodów osiąganych ze stosunku pracy sąd przywołał treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f, i zważył, że użyte w tym przepisie słowo "w szczególności", wskazuje że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Tym samym przychodami ze stosunku pracy będą wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym i skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego. Minister Finansów stwierdził, że wartość omawianego świadczenia (noclegu), stanowi dla pracowników nieodpłatne świadczenie jako przychód ze stosunku pracy.

Kwestie związane z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącymi "innych nieodpłatnych świadczeń" jako ewentualnego przychodu ze stosunku pracy, były przedmiotem wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym miejscu sąd pierwszej instancji wskazał na uchwałę pełnego składu Izby Finansowej NSA z 24 października 2011 r., II FPS 7/10, w której sformułowana została teza, że wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13.

Zdaniem sądu pierwszej instancji powołane w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego kryteria w niniejszej sprawie nie zostały spełnione.

Z opisanego stanu faktycznego wynikało, że poniesione przez pracowników spółki wydatki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Wydatki te nie mają związku z celami osobistymi pracowników, a wyłącznie z celami służbowymi. W trakcie świadczenia pracy zatrudnieni pracownicy ponoszą je w związku z wykonywaniem określonych zadań na rzecz pracodawcy. Do realizacji tych zadań pracownik zmuszony jest do skorzystania z noclegu poza miejscem zamieszkania. Wydatki z tym związane są zwracane pracownikowi po merytorycznej i formalnej kontroli dokumentów potwierdzających ich poniesienie. Tym samym w opisywanym stanie faktycznym skarżąca - jako pracodawca- dokonuje pełnej oceny zasadności korzystania przez pracownika z noclegu poza miejscem zamieszkania. Rozstrzyga i uznaje czy poniesione wydatki były w interesie pracodawcy, czy też nie. Dopiero, jak należy rozumieć, pozytywna odpowiedź na to pytanie powoduje zwrot tych poniesionych już wydatków pracownikowi. W takiej sytuacji zdaniem sądu pierwszej instancji nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że otrzymywany przez pracownika zwrot poniesionych wydatków na nocleg stanowi otrzymane przez niego świadczenie, które jest spełniane w jego interesie, a nie pracodawcy. Zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten jest ponoszony w interesie pracodawcy i stanowi koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Rozstrzygające znaczenie ma zatem ustalenie, czy po stronie pracownika wystąpiło przysporzenie majątkowe w postaci wartości noclegu sfinansowanego przez pracodawcę. Jak wskazuje słownik języka polskiego "przysparzać" to "powiększyć liczbę czegoś lub sprawić coś". Czyli przysporzeniem majątkowym jest działanie zwiększające wartość majątku pracownika. Zdaniem sądu brak jest podstaw do uznania, że w sytuacji gdy pracodawca zwraca pracownikowi, uznane za zasadne i leżące w interesie spółki wydatki na nocleg, to zwrot ten powoduje zwiększenie wartości majątku pracownika. Nie można uznać, że "zwrot" tych wydatków stanowi dodatkową, poza otrzymywanym za pracę wynagrodzeniem, gratyfikacje finansową dla pracownika powodującą zwiększenie jego majątku.

Także ze względu na powierzenie pracownikowi obowiązków na określonym w umowie obszarze działalności firmy, poza miejscem zamieszkania pracownika, nie można przyjąć, że po stronie pracownika powstanie przychód w postaci wartości noclegu. W świetle treści art. 22 Kodeksu pracy - pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy zgodnie z zapisami umowy o pracę - oddalonym od siedziby pracodawcy, a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika.

W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć wprost argumentacji wynikającej z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2011 r., II FPS 7/10.

W związku ze stwierdzeniem, że zwrot wydatków poniesionych przez przedstawicieli handlowych na opłacenie noclegu nie stanowi świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 12 ust.1 u.p.d.o.f., kwestia zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., nie ma w sprawie znaczenia. Zdaniem sądu wymaga jednak wyjaśnienia, że zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie do pracowników posiadających miejsce zamieszkania poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy (art. 21 ust. 14 u.p.d.o.f.).

W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

Podsumowując, sąd pierwszej instancji zważył, że skarżąca zasadnie uznała, że ponoszone przez pracowników mobilnych wydatki za noclegi mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych i są niezbędne do wykonywania tych zadań, a ich zwrot nie stanowi u pracowników przysporzenia majątkowego i nie może być traktowany jako przychód ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Pracownik nie otrzymuje "świadczenia" w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż wnioskodawca jedynie zwraca pracownikowi wydatki ponoszone przez niego w interesie i na rzecz wnioskodawcy. Ponieważ w tej sytuacji nie powstaje przychód po stronie pracownika, wnioskodawca nie występuje w roli płatnika i nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku, jak również sporządzania stosownych informacji podatkowych zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie:

art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania t.j. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f poprzez uznanie, że zwrot wydatków powyżej kwoty 500 zł poniesionych przez pracowników na noclegi podczas wykonywania obowiązków służbowych nie stanowi u nich przysporzenia majątkowego,

art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia t.j. art. 146 § 1 p.p.s.a. wzw. z art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko w części a nie w całości jak stanowi wskazany przepis prawa.

Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik organu wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie zasadny jest wyłącznie zarzut zawarty w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przez WSA przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 14c o.p., przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko w części a nie w całości, jak stanowi wskazany przepis prawa. Należy bowiem przypomnieć, że stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. w brzmieniu z daty wydania zaskarżonego wyroku przez WSA (dnia 23 października 2014 r.), sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W myśl przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W dniu 1 lipca 2007 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), która dokonała zasadniczej zmiany przepisów regulujących instytucję interpretacji prawa podatkowego. Do nowych rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie w zakresie unormowań dotyczących interpretacji indywidualnej, należy niewątpliwie zaliczyć odstąpienie od formy aktu administracyjnego. Ustawodawca poprzez wspomnianą nowelizację, zrezygnował z nadania interpretacji indywidualnej formy postanowienia lub decyzji. Jak słusznie bowiem zauważał NSA w wyroku z 20 grudnia 2013 r., indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny (jednolity), pomimo zaistnienia w tej interpretacji indywidualnej, wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych (art. 14f o.p.). Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca w przepisie art. 146 § 1 p.p.s.a. nie przewiduje możliwości uchylenia interpretacji w części. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę na akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. – "uchyla interpretację". Tylko taka możliwość orzekania przez sąd pierwszej instancji wynika w faktu, że interpretacja indywidualna nie kształtuje w sposób jednostronny i władczy prawa oraz obowiązków imiennie oznaczonego adresata w indywidualnej sprawie podatkowej, gdyż nie mamy tu w ogóle do czynienia z pojęciem "sprawy podatkowej". Wydana interpretacja w myśl przepisu art. 14c o.p., odnosi się jedynie do oceny prawnej dokonanej wcześniej przez tego wnioskodawcę (zob. wyrok NSA, II FSK 78/12).

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny za nie trafny uznaje zarzut naruszenia przez WSA, przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że zwrot wydatków powyżej kwoty 500 zł poniesionych przez pracowników na noclegi podczas wykonywania obowiązków służbowych nie stanowi u nich przysporzenia majątkowego. Przechodząc do oceny zaskarżonego wyroku WSA w kontekście podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy zauważyć, że TK w wyroku z 8 lipca 2014 r., orzekł, że art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 – 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362,596,769,1278,1342,1448,1529 i 1540, z 2013 r., poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2004 r., poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (zob. wyrok TK, K 7/13). W uzasadnieniu wyroku TK w szczególności podkreślał, że stosowanie do oceny konkretnych świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika kryterium obiektywnego, ustalonego w pkt 3.4.7. uzasadnienia, w praktyce prowadzi do wyników zbieżnych z tymi, do których prowadzi określenie w ustawie zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy. Jeśli jest nim "otrzymanie" od pracodawcy nieodpłatnego świadczenia przez konkretnego pracownika - wówczas powstaje zobowiązanie podatkowe. TK stwierdza, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. W ocenie TK, ustalone z uwzględnieniem przepisów u.p.d.o.f. rozumienie ustawowego sformułowania "inne nieodpłatne świadczenie" wyznacza przedmiot opodatkowania w sposób wystarczający. Rozumienie to jest doprecyzowane przez szczególny sposób określenia w kwestionowanych przepisach zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego osoby uzyskującej "inne nieodpłatne świadczenie". W konsekwencji, zdaniem TK, przeprowadzona analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: (1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie); (2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść oraz (3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Mając na uwadze stan faktyczny, który stanowił podstawę pytania zawartego we wniosku o interpretację indywidualną słusznie zauważa WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że poza sporem pozostaje, iż poniesione przez pracowników spółki wydatki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Na pewno wydatki te nie mają związku z potrzebami osobistymi pracowników, a wyłącznie z celami służbowymi. W trakcie świadczenia pracy, zatrudnieni pracownicy wydatkują środki finansowe w związku z wykonywaniem określonych zadań na rzecz pracodawcy. Do realizacji tych zadań pracownik musi korzystać z noclegu poza miejscem zamieszkania. Wydatki z tym związane są zwracane pracownikowi po przeprowadzonej kontroli dokumentów potwierdzających ich poniesienie. Tym samym, spółka dokonuje pełnej oceny zasadności korzystania przez pracownika z noclegu poza miejscem zamieszkania. Rozstrzyga i uznaje czy poniesione wydatki były w interesie pracodawcy, czy też nie. Dopiero pozytywna odpowiedź na to pytanie, powoduje zwrot poniesionych wydatków pracownikowi. W takiej sytuacji nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że otrzymywany przez pracownika zwrot poniesionych wydatków na nocleg stanowi otrzymane przez niego świadczenie, które jest spełniane w jego interesie, a nie pracodawcy. Zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten jest ponoszony w interesie pracodawcy i stanowi koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy.

Należy zwrócić uwagę, że w podobnym duchu wypowiedział się już NSA w wyroku z 2 października 2014 r., podkreślając, że "obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy." (zob. wyrok NSA, II FSK 2387/12). Skład rozpatrujący niniejszą sprawę, podziela wyżej zaprezentowaną argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał jaką realną korzyść rozumianą jako otrzymaną przez pracownika do własnej dyspozycji, którą może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb uzyskuje pracownik (zob. pkt 3.4.2. in fine uzasadnienia powoływanego wyroku TK, K 7/13). Nie ulega wątpliwości, że zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego. Pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, gdyż wykorzystuje je w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Tym samym nie można mówić o jakimkolwiek "przysporzeniu" lub o "zrefinansowaniu pracownikowi kosztów", lecz wyłącznie o ich zwrocie.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 188 p.p.s.a. orzekł, że rozpatrywana skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Jednocześnie uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznał skargę, gdyż uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowił także odstąpić od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości, na podstawie przepisu art. 203 pkt 1 p.p.s.a.