Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 467/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: par. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 63 poz 585
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków  niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz  norm zużycia takich wyrobów
article: par. 5
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 242
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm  zużycia wyrobów akcyzowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Julia Słomińska, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. L. P. P. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt V SA/Wa 1787/12 w sprawie ze skargi O. L. P. P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

1.1. Wyrokiem z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1787/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. L. P. P. spółka z o.o. z siedzibą w P., na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2010 r., wydaną w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą polegającą na magazynowaniu, przyjmowaniu i wysyłce paliw ciekłych. Posiada zezwolenie na prowadzenie składów podatkowych, a magazynowanie, przyjęcie i wydanie paliw w tym zakresie odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w P. ustalono dla skarżącej normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Transport paliwa pomiędzy składami podatkowymi odbywa się między innymi przy wykorzystaniu rurociągów dalekosiężnych. Tłoczenie paliw rurociągiem pomiędzy składami podatkowymi składa się z trzech operacji technologicznych. Pierwszą stanowi wydanie paliwa ze zbiornika magazynowego w składzie podatkowym wysyłającym paliwo. Drugą - proces samego tłoczenia paliwa rurociągiem (mającym ponad 150 km długości). Trzecią natomiast stanowi przyjęcie paliwa do zbiornika magazynowego w składzie podatkowym przyjęcia. Kontrole prowadzone w składach podatkowych przyjmują zasadę rozliczania normy dopuszczalnych ubytków dla transportu paliw ciekłych rurociągiem dalekosiężnym tylko w wysokości 0, 06 % liczonej od ilości wysłanych paliw. Norma ta, w niektórych przypadkach nie pokrywa stwierdzonych różnic i tym samym występują przypadki, kiedy różnica mogłaby być zakwalifikowana, jako ponadnormatywny ubytek paliw.

1.2.1. W związku z przedstawionym stanem faktycznym spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na następujące pytania:

1) Czy na gruncie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz.U. Nr 63, poz. 585 ze zm., dalej również jako "rozporządzenie z 2004 r."), w przedstawionym stanie faktycznym, określona w części II pkt 2 załącznika nr 4 do rozporządzenia w sprawie ubytków, norma dopuszczalnych ubytków w transporcie paliwa rurociągiem dalekosiężnym, obejmuje także normę związaną z wydaniem paliwa z magazynu w składzie podatkowym wysyłki i normę przyjęcia paliwa do magazynu w składzie podatkowym przyjęcia?

2) Czy na gruncie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz.U. Nr 32, poz. 242, dalej również jako "rozporządzenie z 2009 r."), w przedstawionym stanie faktycznym, określona w części II pkt 2 załącznika nr 4 do nowego rozporządzenia w sprawie ubytków, norma dopuszczalnych ubytków w transporcie paliwa rurociągiem dalekosiężnym, obejmuje także normę związaną z wydaniem paliwa z magazynu w składzie podatkowym wysyłki i normę przyjęcia paliwa do magazynu w składzie podatkowym przyjęcia?

3) Czy prawidłową jest zasada, że w zaistniałym stanie faktycznym, prawidłowe ustalenie norm dopuszczalnych ubytków i ewentualne stwierdzenie nadmiernych ubytków powstałych w transporcie paliwa rurociągiem dalekosiężnym pomiędzy składami podatkowymi, musi obejmować zastosowanie normy dopuszczalnych ubytków w transporcie paliw rurociągiem dalekosiężnym a ponadto ze względu na momenty dokonywania pomiaru ilości paliwa, powinno obejmować także zastosowanie normy na wydanie paliwa z magazynu w składzie podatkowym wydania i normy na przyjęcie tego paliwa do magazynu w składzie podatkowym przyjęcia?

W ocenie spółki na gruncie § 5 rozporządzenia z 2004 r., w przedstawionym stanie faktycznym, określona w części II pkt 2 załącznika nr 4 do rozporządzenia, norma dopuszczalnych ubytków w transporcie paliwa rurociągiem dalekosiężnym, obejmuje tylko normę związaną z transportem paliw rurociągiem i nie obejmuje normy na wydanie paliwa z magazynu w składzie podatkowym wysyłki i normy na przyjęcie paliwa do magazynu w składzie podatkowym przyjęcia.

Natomiast na gruncie § 5 rozporządzenia z 2009 r. w przedstawionym stanie faktycznym, określona w części II pkt 2 załącznika nr 4 do rozporządzenia, norma dopuszczalnych ubytków w transporcie paliwa rurociągiem dalekosiężnym, obejmuje tylko normę związaną z transportem paliw rurociągiem i nie obejmuje normy na wydanie paliwa z magazynu w składzie podatkowym wysyłki i normy na przyjęcie paliwa do magazynu w składzie podatkowym przyjęcia.

W analizowanym stanie faktycznym prawidłowe ustalenie norm dopuszczalnych ubytków i ewentualne stwierdzenie nadmiernych ubytków powstałych w transporcie paliwa rurociągiem dalekosiężnym pomiędzy składami podatkowymi, musi obejmować zastosowanie normy dopuszczalnych ubytków w transporcie paliw rurociągiem dalekosiężnym, a ponadto ze względu na momenty dokonywania pomiaru ilości paliwa, powinno obejmować także zastosowanie normy na wydanie paliwa z magazynu w składzie podatkowym wydania i normy na przyjęcie tego paliwa do magazynu w składzie podatkowym przyjęcia.

1.3. Po rozpatrzeniu wniosku Minister Finansów wydał w dniu 25 czerwca 2010 r. dwie interpretacje indywidualne. Jedną, w której uznał stanowisko spółki w zakresie pierwszych dwóch pytań przedstawionych we wniosku za prawidłowe oraz drugą – zaskarżoną w niniejszym postępowaniu – interpretację, w której uznał stanowisko w zakresie ostatniego pytania za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów stwierdził, że maksymalne wartości ubytków wyrobów akcyzowych, określone w rozporządzeniu z 2009 r., są ustalane oddzielnie nie tylko w zależności od rodzaju wyrobów, których dotyczą, ale i etapu czynności, w trakcie których mogą one powstać. Także i wydawane przez naczelnika urzędu celnego decyzje w sprawie tych norm rozróżniają rodzaj wyrobu (np. benzynę i olej napędowy) i rodzaj czynności, związany z tym wyrobem (np. magazynowanie, wydanie, przyjęcie, czy transport - cysterną samochodową, kolejową, rurociągiem). Niedopuszczalne jest połączenie normy ubytków dla trzech rodzajów różnych czynności, w których mogą powstać ubytki w jeden ubytek i na podstawie przeprowadzanych pomiarów stwierdzenie, czy jest on nadmierny. Organ uznał, że podobnie sprawa przedstawia się na tle nieobowiązującej już ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. dalej również jako "ustawa akcyzowa z 2004 r.") oraz rozporządzenia w sprawie ubytków z 2004 r. Maksymalne wartości ubytków wyrobów akcyzowych, określone w rozporządzeniu są ustalane oddzielnie nie tylko w zależności od rodzaju wyrobów, których dotyczą, ale i etapu czynności, w trakcie których mogą one powstać. Określone w punkcie II.2. ubytki powstające w czasie transportu paliw rurociągiem nie rozróżniają rodzaju tłoczonego paliwa. Natomiast ubytki w czasie przyjęcia i wydania paliw ciekłych są ustalane oddzielnie m.in. dla benzyny silnikowej czy oleju napędowego. Sposób zaproponowany przez spółkę spowodowałby także błędne ustalenie podstawy liczenia tych ubytków. W sytuacji powyżej opisanej, jako podstawa wyliczenia ubytków zostałaby przyjęta ilość paliwa wydana z magazynu w składzie podatkowym wydania, zarówno przy wydaniu tego paliwa, ale także przy jego transporcie rurociągiem i ponownym przyjęciu w składzie podatkowym przyjęcia. Z rozporządzeń w sprawie ubytków wynika natomiast, że maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie transportu paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym są odnoszone do ilości wysłanej paliw ciekłych (a zatem w sytuacji opisanej we wniosku należy je odnosić do ilości wydanego paliwa ciekłego, ale pomniejszonej już o powstałe w trakcie tego wydania ubytki). Podobnie ubytki dotyczące przyjęcia paliwa do składu są odnoszone do ilości przyjętego paliwa ciekłego do składu. W sytuacji wyżej opisanej będzie to odpowiadać ilości paliwa wysłanej rurociągiem dalekosiężnym pomniejszonej o występujące w trakcie tego przesyłu ubytki. Odnosząc powyższe do ilości wydanej ze składu podatkowego wysyłki - będzie to ta ilość, ale pomniejszona łącznie o ubytki związane z wydaniem tego paliwa, a także i jego transportem.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wnosiła o uchylenie interpretacji.

2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę podzielił stanowisko organu, że sposób ustalania ubytków zaproponowany przez spółkę spowodowałby błędne ustalenie podstawy liczenia tych ubytków. Wyjaśnił dodatkowo, że w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie rodzajów przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej oraz zakresu tej kontroli (Dz.U. Nr 3, poz. 13) dopuszcza się stosowanie – obok zbiorników pomiarowych do cieczy – także instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda. Sąd przyjął, że w okolicznościach faktycznych sprawy możliwe jest rozwiązanie polegające na wykorzystaniu przez spółkę przepływomierzy na początku i końcu rurociągu przesyłowego. Spowoduje to, że spółka - na podstawie tak przeprowadzonych pomiarów (tj. w zbiornikach przy wydaniu i przyjęciu paliwa oraz przy transporcie rurociągiem - na początku i końcu tego transportu) - będzie mogła określić każdy z występujących ubytków, tj. w związku z wydaniem paliwa, jego transportem rurociągiem oraz z jego przyjęciem do magazynu odbierającego, a następnie - prawidłowo te ubytki rozliczyć.

2.3. W ocenie Sądu bez zmiany dotychczasowego sposobu pomiaru ubytków nie można prawidłowo wyliczyć ich wielkości związanych z każdym z trzech etapów procesu technologicznego, jakim jest transport paliwa rurociągiem.

Poszczególne czynności w ramach tej procedury należy, bowiem traktować, jako odrębne i w związku z tym dla każdej z nich należy oddzielnie wyliczać wartość ubytków. Wskazana przez organ metoda ustalania ubytków - w ramach poszczególnych czynności składających się na procedurę transportu paliwa rurociągiem dalekosiężnym sprawi, że ubytki paliw przy wydaniu paliwa z magazynu w składzie podatkowym wydania i porównanie ich z normą dopuszczalną w tym zakresie będą mogły być w tej sytuacji obliczone przez porównanie ilości wydanego paliwa ze zbiornika wydawczego i jego ilości przy rozpoczęciu transportu rurociągiem (na podstawie wskazań przepływomierza na początku tego rurociągu). Natomiast ubytki paliwa powstałe podczas operacji tłoczenia paliwa w rurociągu dalekosiężnym ustalane byłyby w tej sytuacji na podstawie wskazań przepływomierzy zainstalowanych na początku i końcu tego rurociągu.

Z kolei ubytki przy przyjęciu paliwa do składu podatkowego przyjęcia (i porównanie ich z normą dopuszczalnych ubytków) obliczane byłyby poprzez porównanie ilości paliwa na końcu procesu tłoczenia (rurociągu) - na podstawie wskazania przepływomierza oraz ilości wlanej do zbiornika w składzie podatkowym przyjęcia (poprzez pomiar wysokości słupa, temperatury i gęstości).

2.4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 1395/11 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2743/10 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Sąd kasacyjny wskazał, iż skarżąca trafnie zarzuciła wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego pod rządami ustawy akcyzowej z 2004 r. Zauważono bowiem, że w części historycznej wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał na poprzednio obowiązujące regulacje prawne omawiając zarówno stanowisko strony jak i motywy uznania go za nieprawidłowe w zaskarżonej interpretacji, jednakże w wywodach prawnych zabrakło jakiegokolwiek odniesienia się do tej kwestii.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ponownie rozpoznając sprawę, również nie uznał zasadności skargi spółki.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, najpierw że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i 135 P.p.s.a., zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok NSA z 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, wyrok WSA w Białymstoku z 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 159/10) podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i 135 P.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia przepisów dotyczących prawomocności, rozpoznania skargi kasacyjnej przez NSA w jej granicach oraz związania wykładnią prawa dokonaną przez NSA (art. 168 § 3, art. 183 § 1, art. 190 P.p.s.a). Dlatego też, rozpoznając sprawę ponownie WSA w Warszawie nie mógł brać pod uwagę zarzutów, które nie zostały podniesione w skardze kasacyjnej oraz zarzutów, które nie znalazły aprobaty w wyroku sądu administracyjnego drugiej instancji. Sąd związany był oceną prawą wyrażoną w wyroku NSA, gdyż stan faktyczny w sprawie nie uległ zmianie, a tylko taki powód zwalnia sąd pierwszej instancji z obowiązku wynikającego z art. 190 P.p.s.a.

3.3. Dalej, mając na uwadze, że jedynym powodem uchylenia przez NSA wyroku z 27 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2743/10, było niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego pod rządami ustawy akcyzowej z 2004 r., Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zauważył, że rozporządzenia w sprawie ubytków z 2009 r. i 2004 r. (po zmianach, które weszły w życie 14 lipca 2007 r.) są zasadniczo tożsame w zakresie sposobu ustalania i obliczania ubytków. Tak samo bowiem różnicują maksymalne normy ubytków w zależności od rodzaju paliwa (benzyna, olej napędowy) jak i rodzaju podejmowanych czynności (magazynowanie, przyjęcie, wydanie, transport). Powyższe rozporządzenia w zakresie transportu rurociągiem nie różnicują wysokości maksymalnych ubytków ze względu na rodzaj transportowanego paliwa i maksymalna norma wskazana w obydwu rozporządzeniach wynosi 0,06 % paliwa wysłanego. W § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie ubytków z 2004 r. ustalono maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji, magazynowania lub przewozu, m.in. benzyny silnikowej i olejów napędowych. W rozporządzeniu wyjaśniono także co należy rozumieć przez ubytki i tak przez ubytki paliw ciekłych rozumie się straty, które powstają w czasie produkcji, magazynowania lub przewozu, a także wykonywania niezbędnych czynności i operacji technologicznych, oraz straty powstałe podczas wydawania i przyjęcia tych wyrobów (§ 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ubytków z 2004 r.). Podobnie powyższe kwestie obecnie reguluje § 5 rozporządzenia w sprawie ubytków z 2009 r.

3.4. Następnie Sąd odnotował, że zgodnie z częścią II ust. 3 załącznika nr 4 do rozporządzenia w sprawie ubytków z 2009 r., ubytki paliw ciekłych, o których mowa w ust. 2 (tj. w czasie transportu paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym) rozlicza się narastająco za okresy roczne, łącznie dla wszystkich wysłanych w tym okresie paliw ciekłych, uwzględniając sumę stwierdzonych nadwyżek, bez względu na odbiorcę i rodzaj paliwa ciekłego (nie rozróżnia się rodzaju tłoczonego paliwa). Natomiast ubytki powstałe w czasie przyjęcia i wydania paliw ciekłych są ustalane oddzielnie dla każdego rodzaju paliwa (m.in. dla benzyny silnikowej czy oleju napędowego).

Podobnie w załączniku nr 4 do rozporządzenia w sprawie ubytków z 2004 r. (część I ust. 4 i 5 oraz cześć II ust. 2 i 3), wskazano maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie różnego rodzaju czynności technologicznych (przyjęcie paliw ciekłych, wydanie paliw i przesył rurociągiem) z podziałem na rodzaje paliw (benzyna silnikowa, olej napędowy), z tym, że maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie transportu paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym (bez względu na rodzaj tłoczonego paliwa) ustalono na 0,06 % od ilości wysłanej. Ubytki te rozlicza się narastająco za okresy roczne.

3.5. W związku z tym, zdaniem Sądu, zaproponowany przez skarżącą sposób liczenia polegający na tym, że ilość paliwa wydana z magazynu w składzie podatkowym wydania stanowiłaby podstawę wyliczenia ubytków nie tylko przy wydaniu tego paliwa, ale także przy jego transporcie rurociągiem, jak i przy ponownym przyjęciu w składzie podatkowym przyjęcia, byłby sprzeczny z rozporządzeniami w sprawie ubytków z 2004 r. i 2009 r. Sąd wskazał bowiem, że maksymalne wartości ubytków wyrobów akcyzowych, są ustalane oddzielnie nie tylko w zależności od rodzaju wyrobów, których dotyczą, ale i etapu czynności, w trakcie których mogą one powstać. Ubytki powstające w czasie transportu paliw rurociągiem nie rozróżniają rodzaju tłoczonego paliwa. Natomiast ubytki w czasie przyjęcia i wydania paliw ciekłych są ustalane oddzielnie m.in. dla benzyny silnikowej czy oleju napędowego.

3.6. Sąd zauważył dalej, że z rozporządzeń w sprawie ubytków zarówno z 2004 r. jak i 2009 r. wynika, że maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie transportu paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym odnoszone są do ilości wysłanej paliw ciekłych (a zatem w sytuacji opisanej we wniosku należy je odnosić do ilości wydanego paliwa ciekłego, ale już pomniejszonej o powstałe w trakcie tego wydania ubytki). Natomiast ubytki dotyczące przyjęcia paliwa do składu są odnoszone do ilości przyjętego paliwa ciekłego do składu. W sytuacji wyżej opisanej będzie to odpowiadać ilości paliwa wysłanej rurociągiem dalekosiężnym pomniejszonej o występujące w trakcie tego przesyłu ubytki. Odnosząc powyższe do ilości wydanej ze składu podatkowego wysyłki - będzie to ta ilość, ale pomniejszona łącznie o ubytki związane z wydaniem tego paliwa, a także jego transportem.

3.7. Sąd zwrócił również uwagę na dokonywany przez spółkę sposób (w tym moment) pomiaru ilości paliwa. Jak zauważył z wniosku skarżącej wynikało bowiem, że pierwszy raz pomiaru takiego dokonuje się w zbiorniku magazynowym w składzie podatkowym wysyłki przed wydaniem paliwa. Następnego pomiaru dokonuje się, po przyjęciu paliwa, w zbiorniku magazynowym składu podatkowego przyjęcia. W związku z tym dotychczasowa praktyka spółki w zakresie pomiaru uniemożliwia zastosowanie przez skarżącą trzech dopuszczalnych norm ubytków (na wydanie, przesył i przyjęcie paliwa), gdyż praktyka ta jest w analizowanym zakresie niewystarczająca.

W tym zakresie Sąd przyznał rację organowi podatkowemu, że skarżąca stosując dwukrotny pomiar ilości paliwa może stosować jedynie normę dopuszczalnych ubytków w transporcie paliw rurociągiem dalekosiężnym. Przy czym Minister Finansów słusznie zauważył, odwołując się do treści art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (Dz.U. z 2004 r. Nr 243, poz. 2441 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie rodzajów przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej oraz zakresu tej kontroli (Dz.U. Nr 3, poz. 13), że przepisy powyższe dopuszczają stosowanie – obok zbiorników pomiarowych do cieczy – także instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda. W związku z powyższym prawidłowo wskazał skarżącej na możliwe do zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy rozwiązanie polegające na wykorzystaniu przez spółkę przepływomierzy na początku i końcu rurociągu przesyłowego. Spowoduje to, że skarżąca - na podstawie tak przeprowadzonych pomiarów (tj. w zbiornikach przy wydaniu i przyjęciu paliwa oraz przy transporcie rurociągiem - na początku i końcu tego transportu) - będzie mogła określić każdy z występujących ubytków, tj. w związku z wydaniem paliwa, jego transportem rurociągiem oraz z jego przyjęciem do magazynu odbierającego, a następnie - prawidłowo te ubytki rozliczyć.

3.8. Odnosząc się natomiast końcowo do wniosku skarżącej dotyczącego odmowy zastosowania rozporządzenia lub o przedstawienie przez Sąd pytania prawnego do TK w sprawie zgodności konkretnych zapisów rozporządzenia z art. 32 Konstytucji RP WSA w Warszawie wskazał, że wniosek ten jest całkowicie niezasadny. W tym kontekście zwrócił uwagę, że rozporządzenie w sprawie ubytków z 2004 r. zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej tj. art. 5 ust. 6 i 7 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i tej delegacji nie przekroczyło. Wskazywane różnice w zakresie sposobu ustalania ubytków pomiędzy paliwami, a innymi wyrobami akcyzowymi zdaniem Sądu są zgodne z art. 32 Konstytucji RP i wynikają z samego charakteru wyrobów akcyzowych jakim jest paliwo, tj. sposobu pozyskiwania i transportowania oraz jego strategicznego znaczenia zarówno dla gospodarki, jak i finansów publicznych. Dlatego też różnice w zakresie ustalania ubytków są jak najbardziej zasadne. Ponadto Sąd ten podkreślił, że zarówno w uchylonym wyroku, jak i skardze kasacyjnej i wyroku NSA skarżąca nie podnosiła zarzutów niekonstytucyjności analogicznego rozporządzenia w sprawie ubytków z 2009 r., a Sąd pierwszej instancji z urzędu nie dopatrzył się niezgodności z konstytucją lub ustawą i w konsekwencji, co znalazło aprobatę NSA, zastosował rozporządzenie w sprawie ubytków z 2009 r.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzuciła mu - w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie:

- przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 185 § 1, art. 168 § 3, art. 183 § 1 i art. 190 P.p.s.a., poprzez wadliwe przyjęcie, że wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, po uchyleniu poprzedniego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie może brać pod uwagę zarzutów, które nie zostały podniesione w skardze kasacyjnej oraz zarzutów, które nie znalazły aprobaty sądu administracyjnego drugiej instancji, w odniesieniu do części sprawy dotyczącej nieobowiązujących przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz.U. Nr 63, poz. 585 ze zm.), w której wojewódzki sąd administracyjny w poprzednim wyroku nie wyraził żadnego stanowiska, a Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w swoim wyroku, że kontrola kasacyjna zaskarżonego orzeczenia jest w tej części sprawy niemożliwa;

- prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, z powołaniem na charakter i strategiczne znaczenie paliwa, że kwestionowane przez skarżącą: pkt I.4, 1.5 oraz II.6 załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. w związku z § 5 ust. 1 tego rozporządzenia są zgodne z konstytucyjną zasadą równości.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie;

- oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Wśród żądań skargi kasacyjnej znalazł się również wniosek o wystąpienie, na podstawie art. 193 Konstytucji RP, z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego, czy unormowania zawarte w pkt I.4, I.5 oraz pkt II.6 załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz.U. Nr 63, poz. 585 ze zm.) w związku z § 5 ust. 1 tego rozporządzenia są zgodne z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie, w jakim uzależniają zastosowanie do przesyłu paliwa rurociągiem dalekosiężnym trzech norm — normy na wydanie paliwa z magazynu, normy rurociągowej oraz normy na przyjęcie paliwa do magazynu - od ustalenia w sposób odrębny dla każdego z trzech procesów składających się na przesył paliwa rurociągiem dalekosiężnym ubytków powstałych podczas danego procesu?

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.1. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych.

5.1.1. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 P.p.s.a.).

5.2. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 185 § 1, art. 168 § 3, art. 183 § 1 i art. 190 P.p.s.a., poprzez: "wadliwe przyjęcie, że wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpatrywaniu sprawy po uchyleniu poprzedniego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie może brać pod uwagę zarzutów, które nie zostały podniesione w skardze kasacyjnej oraz zarzutów, które nie znalazły aprobaty sądu administracyjnego II instancji w odniesieniu do części sprawy dotyczącej nieobowiązujących przepisów ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczególnych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. nr 63, poz. 585 ze zm.) w której wojewódzki sąd administracyjny w poprzednim wyroku nie wyraził żadnego stanowiska a Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w swoim wyroku, że kontrola kasacyjna zaskarżonego orzeczenia jest w tej części sprawy niemożliwa".

5.2.1. Uzasadniając ten zarzut w kontekście naruszenia art. 190 P.p.s.a. pełnomocnik skarżącej przytoczył jego brzmienie i zauważył, że związanie wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny istnieje o ile Sąd ten dokonał wykładni prawa, tj. zinterpretował konkretny przepis, czy też wyraził ocenę co do jego zastosowania. Po drugie, ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana.

Pełnomocnik skarżącej podniósł, że z omówionych wcześniej przepisów art. 185 § 1, 168 § 3, 183 § 1 i 190 P.p.s.a. (a powołanych przez Sąd pierwszej instancji) nie wynika wprost, że wojewódzki sąd administracyjny jest ograniczony przy ponownym rozpoznaniu sprawy do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i ocenionych pozytywnie przez NSA. To zapatrywanie można odnieść jedynie do zarzutów, które były wcześniej przedmiotem rozpoznania przez NSA. W przedmiotowej sprawie dotyczy to wyłącznie zarzutów podniesionych na tle aktualnie obowiązujących regulacji prawnych tj. ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz.U. Nr 32, poz. 242). W tym zakresie sprawa została osądzona w obu instancjach sądowych i z tych powodów skarżąca przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie podnosiła w tej mierze żadnych zarzutów i argumentów.

Pełnomocnik skarżącej podniósł, że Sąd pierwszej instancji pominął okoliczność, że w odniesieniu do części sprawy dotyczącej nieobowiązujących już przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiedział się z uwagi na brak jakiejkolwiek oceny prawnej wyrażonej w tym zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 2743/10. Sąd drugiej instancji w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 1395/11 stwierdził: "(...) w części historycznej wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał na poprzednio obowiązujące regulacje prawne omawiając zarówno stanowisko strony jak i motywy uznania go za nieprawidłowe w zaskarżonej interpretacji, jednakże w wywodach prawnych zabrakło jakiegokolwiek odniesienia się do tej kwestii. To z kolei sprawia, że nie jest możliwa kontrola instancyjna wyroku w omawianym zakresie. Nie sposób, bowiem ustalić, powodów, dla których Sąd przyjął, że zaskarżona interpretacja pozostaje w zgodzie z przepisami rozporządzenia z 2004 r.".

Skoro w poprzednim wyroku Sąd pierwszej instancji nie zawarł jakichkolwiek wywodów prawnych odnośnie części sprawy zaś Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest możliwa kontrola kasacyjna wyroku w tej części, to nie można twierdzić, że została wyrażona jakakolwiek ocena prawa, czy wykładnia prawa, która ograniczałaby Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Wyrażono pogląd, że brak jakichkolwiek wywodów prawnych nakazuje przyjąć, że WSA w Warszawie nie rozpatrzył merytorycznie sprawy w części dotyczącej poprzednio obowiązujących regulacji prawnych. Nie rozważył więc także na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. okoliczności niepodniesionych przez skarżącą. Z tych też względów – zdaniem autora skargi kasacyjnej – Sąd pierwszej instancji miał obowiązek uwzględnienia przy orzekaniu art. 134 § 1 P.p.s.a., a skarżąca mogła podnieść dodatkowe zarzuty i argumenty. Odmawiając odniesienia się do nich, Sąd pierwszej instancji naruszył powołane w podstawie kasacyjnej przepisy postępowania.

5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut pozbawiony jest uzasadnionych podstaw, choć niektóre z przytoczonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentów uznać należy za słuszne.

5.3.1. W pierwszym rzędzie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ze zdania drugiego tego przepisu wynika z kolei, że skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że podstawy skargi kasacyjnej - sformułowane z naruszeniem ww. przepisu - obligują Naczelny Sąd Administracyjny do uznania ich za nieusprawiedliwione. Merytoryczne rozpoznanie takich podstaw kasacyjnych w istocie sprowadza się do oceny ich zgodności z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym sensie wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 P.p.s.a., wiąże nie tylko Sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpatrzeniu.

5.3.2. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że wynikające z art. 190 P.p.s.a. związanie Sądu pierwszej instancji istnieje w tylko w takim zakresie w jakim dokonał takiej wykładni Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym sprawę do ponownego rozpoznania. Rację ma też pełnomocnik skarżącej, że w tym kontekście Sąd pierwszej instancji miał obowiązek uwzględnienia przy orzekaniu art. 134 § 1 P.p.s.a., a skarżąca mogła podnieść dodatkowe zarzuty i argumenty. Tyle tylko, że strona skarżąca nie sformułowała takiego zarzutu. Zatem kwestia ta musi pozostać poza dalszymi rozważaniami, albowiem – jak to wskazano na wstępie – Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej.

5.3.3. Strona skarżąca w ramach rozpoznawanego zarzutu próbuje dowieść w istocie, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił wykładni prawa dokonanej w wydanym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 1395/11 i związanych z tą wykładnią zaleceń.

Z taką oceną trudno się zgodzić. W tym zakresie, należy przede wszystkim przypomnieć, iż w wyroku z 4 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK wskazano, że jedynym powodem uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2743/10 było niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego pod rządami ustawy akcyzowej z 2004 r. NSA wskazał bowiem, że: "(...) w części historycznej wyroku Sąd I instancji wskazał na poprzednio obowiązujące regulacje prawne omawiając zarówno stanowisko strony jak i motywy uznania go za nieprawidłowe w zaskarżonej interpretacji, jednakże w wywodach prawnych zabrakło jakiegokolwiek odniesienia się do tej kwestii. To z kolei sprawia, że nie jest możliwa kontrola instancyjna wyroku w omawianym zakresie. Nie sposób, bowiem ustalić, powodów, dla których Sąd przyjął, że zaskarżona interpretacja pozostaje w zgodzie z przepisami rozporządzenia z 2004 r." Odnośnie zaś obecnie obowiązującego stanu prawnego NSA stwierdził, że: "(...) w pełni zgadza się z zaprezentowanymi wnioskami wynikającymi z wykładni § 5 rozporządzenia z 2009 r. oraz pkt I.3., I.4. i pkt II.3 załącznika nr 4 do tego rozporządzenia. Tak też wskazane przepisy zrozumiał organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd wywiódł, że podziela stanowisko organu, że sposób ustalenia ubytków zaproponowany przez spółkę spowodowałby błędne ustalenie podstawy liczenia tych ubytków i dalej wywodził, że z przepisów rozporządzenia wynika, "że maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie transportu paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym odnoszone są do ilości wydanego paliwa ciekłego, ale już pomniejszonej o powstałe w trakcie tego wydania ubytki. Podobnie ubytki dotyczące przyjęcia paliwa do składu są odnoszone do ilości przyjętego paliwa ciekłego do składu. W sytuacji wyżej opisanej będzie to odpowiadać ilości paliwa wysłanej rurociągiem dalekosiężnym pomniejszonym o występujące w trakcie tego przesyłu ubytki. Odnosząc powyższe do ilości wydanej ze składu podatkowego wysyłki - będzie to ta ilość, ale pomniejszona łącznie o ubytki związane z wydaniem tego paliwa, a także jego transportem". Tak więc nie ma sporu, co do zrozumienia treści przepisów rozporządzenia z 2009 r. pomiędzy organem podatkowym a stanowiskiem skarżącej, ale zaprezentowanym dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego". NSA wskazał ponadto, że: "skarżąca spółka w sposób błędny odczytała wywody organu podatkowego, a następnie Sądu I instancji dotyczące ewentualnego stosowania przepływomierzy. Ma przy tym rację, że żaden z przepisów prawa nie uzależnia stosowania norm dopuszczalnych ubytków (odrębnie dla każdej czynności) od zainstalowania określonego urządzenia pomiarowego. Jednakże nie dostrzega tego, że organ podatkowy przyjął, a Sąd I instancji to zaaprobował, że z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dotychczasowa praktyka pomiarów ubytków nie pozwala na ustalenie odrębnie każdego z występujących ubytków – z tytułu wydania paliwa, jego transportu rurociągiem i przyjęcia do magazynu".

5.3.4. W świetle powyższych obszernie zacytowanych stwierdzeń ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji zobowiązany był do ponownego dokonania analizy przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego stanu faktycznego w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego zarówno przed 1 marca 2009 r. tj. na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia z 2004 r. jak i po tej dacie, przy czym związany był wykładnią § 5 rozporządzenia z 2009 r. oraz pkt I.3., I.4. i pkt. II.3 załącznika nr 4 do tego rozporządzenia.

5.4. Analiza uzasadnienia zaskarżonego obecnie wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji z tych obowiązków wywiązał się w pełni. Mianowicie Sąd dokonał analizy przepisów obowiązujących przed 1 marca 2009 r. jak i obowiązujących po tej dacie i skonstatował, że rozporządzenia w sprawie ubytków z 2009 r. i 2004 r. (po zmianach, które weszły w życie 14 lipca 2007 r.) są zasadniczo tożsame w zakresie sposobu ustalania i obliczania ubytków. Tak samo różnicują maksymalne normy ubytków w zależności od rodzaju paliwa (benzyna, olej napędowy) jak i rodzaju podejmowanych czynności (magazynowanie, przyjęcie, wydanie, transport). Powyższe rozporządzenia w zakresie transportu rurociągiem nie różnicują wysokości maksymalnych ubytków ze względu na rodzaj transportowanego paliwa i maksymalna norma wskazana w obydwu rozporządzeniach wynosi 0,06 % paliwa wysłanego. Następnie Sąd dokonał analizy odpowiednich przepisów rozporządzeń w sprawie ubytków z 2004 r. i 2009 r. i skonstatował, że zaproponowany przez skarżącą sposób liczenia polegający na tym, że ilość paliwa wydana z magazynu w składzie podatkowym wydania stanowiłaby podstawę wyliczenia ubytków nie tylko przy wydaniu tego paliwa, ale także przy jego transporcie rurociągiem, jak i przy ponownym przyjęciu w składzie podatkowym przyjęcia, byłby sprzeczny z tymi rozporządzeniami.

5.5. Obszerniejsze odnoszenie się do wykładni wskazanych przepisów rozporządzeń wykonawczych z 2004 r. jak i z 2009 r. jak i do kwestii ich zastosowania w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy jest zbędne z uwagi na bark zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie.

5.6. Przepisów art. 185 § 1, 168 § 3 i art. 183 § 1 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć, gdyż uregulowania te dotyczą postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.7. Za pozbawiony podstaw uznać też trzeba zarzut niewłaściwego zastosowania art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegający na uznaniu, że kwestionowane przez skarżącą pkt I.4, I.5 oraz II.6 załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów są zgodne z konstytucyjną zasadą równości.

5.7.1. Odnosząc się do tak postawionej kwestii wyjaśnić należy, że z ustanowionej na gruncie art. 32 ust. 1 konstytucji zasady wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji oraz zakaz różnicowania w tym traktowaniu bez przyczyny znajdującej należyte uzasadnienie w przepisie rangi co najmniej ustawowej. Zasady sprawiedliwości wymagają przy tym, aby zróżnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w adekwatnej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej, jako adresatów danych norm prawnych. Z powyższego wynika, że zasada równości nie ma oznaczać identyczności. Dyskryminacja rozumiana jest zaś jako zróżnicowane traktowanie podmiotów znajdujących się obiektywnie w takiej samej sytuacji, które to odmienne traktowanie nie ma swojej racjonalnej (obiektywnie usprawiedliwionej) podstawy (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 607/11, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.7.2. Według pełnomocnika skarżącej przepis art. 32 ust. 1 Konstytucji RP naruszony został poprzez to, że istnieją różnice pomiędzy podatnikami w zakresie sposobu ustalania ubytków pomiędzy paliwami, a innymi wyrobami akcyzowymi. W ocenie skarżącej nie ma podstaw do różnicowania podatników akcyzy w zakresie sposobu ustalania ubytków.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że nierówne traktowanie podmiotów uzależnione np. względami technicznymi lub technologicznymi nie musi oznaczać dyskryminacji lub uprzywilejowania skutkującego oceną o naruszeniu standardu określonego w przepisie art. 32 Konstytucji. Należy podkreślić, że pewne zróżnicowanie podmiotów posiadających nawet te same cechy jest dopuszczalne na gruncie zasady równości, jeżeli jest to zgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej, a także innymi zasadami konstytucyjnymi. Korygujący charakter reguły wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, polega na tym, że może ona uzasadniać odstępstwo od wyrażonej w jej art. 32 zasady równego traktowania. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że zasada równości nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w tym znaczeniu, iż zrównuje sytuację wszystkich podmiotów ze względu na cechy, jakimi się charakteryzują. Równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1383/11, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pomimo częściowo błędnego uzasadnienia wyroku jest on prawidłowy, dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.