Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1472/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 14, art. 44 ust. 1 pkt 1 i  ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 27 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 27 września 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. G. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,- (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. J. G. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną ("Wnioskodawca" lub "Akcjonariusz") będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej ("SKA"). SKA powstanie w trybie przekształcenia spółki jawnej, w której obecnie Wnioskodawca jest wspólnikiem. Wnioskodawca razem z innymi wspólnikami rozpoczęli już procedurę przekształcenia spółki jawnej w SKA.

Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy ("Dywidenda").

SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała w poniżej wskazanych formach.

W trakcie prowadzonej działalności SKA, w ramach reinwestycji zysków, będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) oraz zbywała jednostki uczestnictwa oraz certyfikaty inwestycyjne w funduszach kapitałowych. W konsekwencji, SKA będzie uzyskiwała przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych ("Fundusze kapitałowe"), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f.

Nie będą to jednak przychody określone w art. 17 ust. 1c u.p.d.o.f. tj. z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa subfunduszu funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, w przypadku zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego, dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

W trakcie prowadzonej działalności SKA, w ramach reinwestycji zysków, uzyskiwać będzie przychody w postaci odsetek od udzielonych pożyczek oraz od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania ("Odsetki") tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.

W SKA udzielanie pożyczek jako przedmiot działalności będzie ujawnione w KRS.

SKA, w ramach reinwestycji zysków, uzyskiwać będzie także przychody z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych, tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ("Dyskonto").

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Dywidenda otrzymana przez Wnioskodawcę z SKA - niezależnie od tego jakie rodzaje przychodów (dochodów), i z jakich rodzajów transakcji, będzie otrzymywała sama SKA -stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym - w zależności od wyboru Akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c Ustawy PIT?

2. Mając na uwadze, iż SKA, w ramach reinwestycji zysków, uzyskiwać będzie opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z tytułu udziału w Funduszach kapitałowych, przychody w postaci Odsetek oraz przychody z tytułu Dyskonta, czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną (będą otrzymane) po stronie SKA?

Tj. innymi słowy czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w momencie, gdy przychody z tytułu udziału w Funduszach kapitałowych z tytułu Odsetek oraz Dyskonta będą SKA należne, otrzymane bądź pozostawione do jej dyspozycji?

3. Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie – niezależnie od tego jakie rodzaje przychodów (dochodów), i z jakich rodzajów transakcji, będzie otrzymywała sama SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy z SKA?

4. Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę , w gotówce lub na rachunek bankowy, Dywidendy z SKA?

5. Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza?

Odnośnie pytania nr 2 i 3, Wnioskodawca uważa, iż w związku z posiadaniem przez Niego statusu akcjonariusza, przychód po Jego stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy z SKA.

Przychód po Jego stronie nie powstanie w momentach, w których przychody z tytułu udziału w Funduszach kapitałowych, przychody w postaci Odsetek oraz przychody z tytułu Dyskonta powstaną po stronie SKA tj. będą SKA należne, otrzymane przez nią bądź pozostawione do jej dyspozycji.

Zdaniem Wnioskodawcy, tak samo jak w przypadku sprzedaży przez SKA towarów i usług nie powstaje u Niego przychód w dacie ich sprzedaży (lub w dacie wystawienia faktury), analogicznie we wskazanych powyżej momentach nie dojdzie do powstania po Jego stronie przychodu. Przychód powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez Niego Dywidendy z SKA.

Według Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Należy podkreślić, iż w spółkach komandytowo-akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny tj. komplementariuszy i akcjonariuszy. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej, tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonymi momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH).

Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH).

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez Niego sposób opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał.

Wnioskodawca zaznaczył, iż regulacje zawarte w u.p.d.o.f. nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, Akcjonariusz SKA nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie SKA. W przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie akcjonariuszem SKA, która uzyskiwać będzie przychody z tytułu udziału w Funduszach kapitałowych, przychody w postaci Odsetek oraz przychody z Dyskonta (a zatem uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 5 u.p.d.o.f.), to wówczas nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód.

W ocenie Wnioskodawcy zdarzenia te nie mają wpływu na powstanie u Akcjonariusza SKA przychodu. Przychód po stronie Akcjonariusza powstanie bowiem dopiero w momencie wypłaty mu przez SKA Dywidendy, tj. w dniu przelania na jego rachunek bankowy kwoty Dywidendy bądź pobrania jej w gotówce w kasie SKA.

Odnośnie pytania nr 4, Wnioskodawca uważa, iż nie jest on zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na Nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę Dywidendy z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty Dywidendy bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA.

Odnośnie pytania nr 5, Wnioskodawca uważa, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA.

Interpretacją z dnia [...] r., której przedmiotem była odpowiedź na pytania oznaczone nr 2-5, organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

- w części dotyczącej momentu i sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz braku obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułów za nieprawidłowe,

- w części dotyczącej braku obowiązku uiszczania zaliczek od dochodów z kapitałów pieniężnych, tj. udziału w funduszach kapitałowych, z odsetek od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, oraz z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych za prawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał w szczególności, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu, uzyskane przez spółkę osobową, tj. spółkę komandytowo-akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki.

W odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej organ wskazał, że osoba fizyczna będąca wspólnikiem (akcjonariuszem) w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskuje z tytułu uczestnictwa w tej spółce, co do zasady przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują przychód uzyskany z danego zdarzenia prawnego do innego źródła przychodów. Moment uzyskania tego przychodu określić zatem należy zgodnie z treścią art. 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przychód, powinien być ustalony proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Przepis ten jasno wskazuje, iż każdemu udziałowcowi spółki niebędącej osobą prawną (jak np. akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej), na gruncie ustawy, przypisuje się przychód. Przychód ten stanowi część przychodu uzyskanego przez spółkę, wynikającego z prowadzonych przez nią ksiąg rachunkowych (do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - t. j. z 2009 r. Dz. U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) i określony jest proporcjonalnie do przypadającego udziałowcowi (akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej) prawa w udziale w zysku, w rozumieniu K.s.h. Przychód ten Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć o przypadającą na Niego część kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.

Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe.

Mając możliwość uzyskania okresowych danych dotyczących sumy przychodów i sumy kosztów uzyskanych w okresie obrachunkowym przez spółkę niemającą osobowości prawnej wspólnik takiej spółki ma możliwość wywiązać się z obowiązków, jaki nakłada na niego art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.. Techniczny sposób uzyskiwania przez wspólników ww. informacji za każdy okres sprawozdawczy pozostaje w sferze porozumienia się wspólników (akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej) ze spółką. Tak więc nie ma podstaw, aby z faktu, iż na gruncie K.s.h. (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.), podział zysku za rok obrotowy, w części przypadającej akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej następuje na podstawie sprawozdania finansowego, zbadanego przez biegłego rewidenta i który określony jest uchwałą walnego zgromadzenia, wywodzić brak możliwości wywiązania się akcjonariuszy z obowiązków wynikających z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., płacenia zaliczek na podatek w trakcie roku.

Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Z tych między innymi względów, należy rozdzielić znaczenie pojęcia "zysk" używanego w K.s.h. i pojęcia "dochód", który stanowi podstawę obliczenia podatku i zaliczek na podatek, na gruncie przepisów ustawy. Przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w normach K.s.h.) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu, jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku i zaliczek na podatek. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać stosowania norm podatkowych tylko dlatego, że w praktyce mogą potencjalnie spowodować komplikacje w obliczeniu świadczenia podatkowego (np. zaliczek na podatek). Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach K.s.h., jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

Organ stwierdził, że z tytułu uczestnictwa w tej spółce Wnioskodawca uzyska przychód będący przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który winien rozpoznawać w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym z tej działalności prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej, tj. w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu przeprowadzenia poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego. Przy czym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania. Zarówno przychód jak i koszty jego uzyskania Wnioskodawca powinien ustalać na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki. Od tak ustalonego dochodu powinien w trakcie roku podatkowego odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym.

W odniesieniu do przychodów z kapitałów pieniężnych organ stwierdził, że dochody (przychody) z tytułu: udziału w funduszach kapitałowych, z odsetek od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych, stanowić będą opodatkowane 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na zasadach, o których mowa w art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f., źródło przychodów z kapitałów pieniężnych, a jednostka je wypłacająca pełniła będzie rolę płatnika.

W ocenie organu, zauważyć jednak należy, że podatnikiem będzie odbiorca ww. przychodów, tj. wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej. Jak zostało bowiem wskazane powyżej spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego co oznacza, że przychód z ww. tytułów będzie stanowił przychód wspólników spółki komandytowo-akcyjnej (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy), a więc również Wnioskodawcy, który stanie się jej akcjonariuszem.

Natomiast odnośnie momentu powstania po stronie wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej - m.in. akcjonariusza - przychodu z kapitałów pieniężnych z ww. tytułów stwierdził, że spółka osobowa jest pozbawiona podmiotowości prawnej dla celów podatku dochodowego, co wynika zarówno z wykładni językowej, jak i wykładni systemowej art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten w sposób jednoznaczny wskazuje, że na gruncie u.p.d.o.f. spółka komandytowo-akcyjna (jako spółka osobowa) jest całkowicie transparentna ("przeźroczysta") podatkowo a jej przychody (koszty) są przychodami (kosztami) wspólników. Oznacza to, że dochody spółki komandytowo-akcyjnej są dochodami wspólników.

Tym samym na podstawie przepisów art. 8 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 2, 3 i 5, art. 30a ust. 1 pkt 2, 3 i 5, art. 41 w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., dochody (przychody) z tytułu: udziału w funduszach kapitałowych, z odsetek od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych, wypłacone lub postawione do dyspozycji spółki osobowej powinny być traktowane podatkowo tak samo jak dochody (przychody) wypłacone bezpośrednio na rzecz jej wspólników, bez względu na ich status - te zaś są opodatkowane zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym.

Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej - w myśl koncepcji ustawodawcy - przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych z ww. tytułów dochodów (przychodów), jako dochodów (przychodów) spółki komandytowo-akcyjnej i opodatkowanych dopiero przez wspólników w momencie ich faktycznego otrzymania, a nie w momencie ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji spółki komandytowo-akcyjnej. Skoro spółka komandytowo-akcyjna na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest podatnikiem tego podatku, to przedmiotowe dochody (przychody) uzyskiwane przez tę spółkę z ww. tytułów winny być opodatkowane przez jej wspólników, w tym akcjonariuszy już w momencie ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji spółki komandytowo-akcyjnej.

Organ podatkowy nie zgodził się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż przychód po Jego stronie - jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej - niezależnie od rodzaju dochodów otrzymywanych przez tę spółkę - powstanie jedynie w momentach faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej. Dochód (przychód) po stronie Wnioskodawcy powstanie bowiem już w momencie, w którym spółka komandytowo-akcyjna otrzyma lub postawione będą do jej dyspozycji przedmiotowe dochody (przychody) z kapitałów pieniężnych.

Mając powyższe na względzie organ zauważył, że w momencie wypłaty lub postawienia do dyspozycji spółce komandytowo-akcyjnej ww. przychodów, przychody te zwiększą majątek spółki komandytowo-akcyjnej i w konsekwencji winny podlegać opodatkowaniu. Przychody te nie są przy tym jednak przychodami z działalności gospodarczej aby można było uznać, że istnieje obowiązek ich doliczania do przychodów z tej działalności, są one odrębnym źródłem przychodu jakim są kapitały pieniężne. To sprawia, że na wypłacającej je jednostce ciążą obowiązki płatnika.

Skoro zatem ustawodawca nie traktuje na gruncie prawa podatkowego odmiennie komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, co więcej - nie zaznacza również szczególnej pozycji akcjonariusza w spółce, to w świetle przepisów u.p.d.o.f. wypłacone lub postawione do dyspozycji spółki komandytowo-akcyjnej przychody z kapitałów pieniężnych oraz poniesione przez spółkę komandytowo-akcyjną koszty uzyskania przychodów, o ile wcześniej nie były zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów (ustalone w zależności z jakiego tytułu będzie uzyskany przychód) podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Dochód (przychód) osiągnięty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z odsetek od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, oraz z odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych, stanowić będzie dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej dochód podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma obowiązku wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy z tytułu: udziału w funduszach kapitałowych, odsetek od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych.

Wypłacająca te przychody jednostka sama pobiera 19% podatek dochodowy z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, odsetek od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, odsetek i dyskonta od papierów wartościowych., o których mowa w art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f., w momencie wypłaty lub postawienia do dyspozycji ww. dochodów spółce komandytowo-akcyjnej.

Rekapitulując organ wskazał, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma obowiązku wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy z tytułu: udziału w funduszach kapitałowych, odsetek od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych. Ww. dochody (przychody) stanowią bowiem dla wspólników spółki komandytowo-akcyjnej dochody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 2, 3 i 5 u.p.d.o.f., a w związku z tym na podstawie art. 3Oa ust. 1 pkt 2, 3 i 5 ww. ustawy podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych regulując sposób opodatkowania podatników osiągających przychody z kapitałów pieniężnych nie wyłączyła bowiem stosowania tych przepisów do akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej, a przystępując do spółki komandytowo-akcyjnej w charakterze akcjonariusza podatnicy winni być świadomi obowiązków ciążących na nich z mocy ustawy. Ewentualna uciążliwość w wykonywaniu tych obowiązków nie może być eliminowana poprzez żądanie wyłączenia stosowania wobec nich zasad dotyczących wspólników w spółkach osobowych. Momentem, w którym wskazane wyżej dochody (przychody) powstaną po stronie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej jest moment ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji spółki komandytowo-akcyjnej. Z kolei stosownie do art. 41 ust. 4 ww. ustawy obowiązek poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od ww. dochodów z kapitałów pieniężnych ciąży na płatniku.

Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa J. G. złożył skargę na interpretację z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisu:

1) art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek,

2) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne" a ponadto uznanie, iż akcjonariusze SKA uzyskują w ciągu roku przychód ze źródła pozarolniczą działalność gospodarcza na zasadach analogicznych jak komplementariusze tej spółki,

3) art. 10 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz 14 ust. li u.p.d.o.f. poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana z SKA, która w dacie jej otrzymania stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza,

4) art. 24 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej,

5) art. 17 ust. 1 pkt. 1), 2), 3), 4) i 5) w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. li u.p.d.o.f., gdyż niezależnie od zasady jaka reguluje moment powstania przychodów dla danych transakcji, tzw. memoriał lub kasa, przychód u akcjonariusza powstaje zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. li u.p.d.o.f., tj. w dniu otrzymania przez niego dywidendy z SKA.

6) art. 44 ust. 1 pkt. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody,

7) art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., "Ordynacja podatkowa") poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,

8) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

9) art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, iż na podstawie interpretowanych przepisów Ustawy PIT, Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) Skarżącego, mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności Skarżącego. Jednocześnie w Interpretacji wprost wskazano, iż ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów Ustawy PIT przedstawiona przez Dyrektora nakłada na Skarżącego obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością Skarżącego, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

W związku z powyższym Skarżący wniósł:

1) na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonej Interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości;

2) na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. - o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa.

Sąd administracyjny, sprawując wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a." ), i orzekając w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 punkt 1 P.p.s.a.), nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, natomiast ograniczony jest granicami danej sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Spór jaki zawisł między stronami zawiera się w pytaniu - czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieje obowiązek rozróżnienia przychodów uzyskiwanych przez spółkę komandytowo – akcyjna w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz poza nią ( przychód z kapitałów pieniężnych ), w której uczestniczy akcjonariusz uzyskując z tego tytułu przychody , co implikuje tytuł kwalifikowania uzyskiwanego przychodu oraz moment powstania obowiązku podatkowego a także powiązany z tym obowiązek uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy ?

Przechodząc do oceny stanowisk stron, biegunowo odmiennych ( pomimo ,że w pewnym zakresie organ uznał stanowisko strony za prawidłowe), w pierwszej kolejności należy przypomnieć ,że w przedmiocie zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej linia orzecznicza sądów administracyjnych nie była jednolita i wywoływała wątpliwości. W tym zakresie ukształtowało się kilka poglądów, traktujących w sposób rozbieżny zarówno źródło uzyskiwanych z tego tytułu przychodów, jak i sposób ich opodatkowania. Oprócz koncepcji zaprezentowanych przez organ i skarżącego należy wskazać, że były też poglądy traktujące tego rodzaju przychód, jako przychód z kapitałów pieniężnych bądź z innych źródeł. W chwili obecnej uzasadniony jest wniosek, że linia orzecznicza jest jednorodna, a ramy interpretacji wyznaczają dwie uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 i z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12.

W ostatniej z wymienionych uchwał Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że:

1. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej;

2. W świetle art. 44 ust. 1 punkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu prawnym podjętej uchwały.

Odnosząc się do kwestii uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA przychodów z tytułu uczestnictwa w spółce należy wskazać za poglądem prawnym wyrażonym w cytowanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego , że przychód akcjonariusza SKA jest zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, a więc niezależnie od źródeł, z których SKA uzyskuje przychody. Wynika to wyraźnie z treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 punkt 3 (przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej). Konkluzja ta jest oparta na wykładni językowej tego przepisu , doznając potwierdzenia na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej a także systemowej zewnętrznej ( vide : pkt 6.2.3. uchwały ) . Jak wskazał NSA przychód uzyskany przez SKA z różnych tytułów nie ma żadnego "przełożenia" na wspólnika – akcjonariusza, gdyż z tego konkretnego tytułu akcjonariusz nie osiąga żadnego przychodu. Jedynym przychodem akcjonariusza jest przychód uzyskiwany z tytułu podziału zysku, a zatem tylko z tego też tytułu podlega on opodatkowaniu, nawet wówczas gdy pochodzi on z kapitałów pieniężnych. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to brak zgody na traktowanie przychodów z kapitałów pieniężnych uzyskiwanych przez Spółkę, w odniesieniu do akcjonariusza, jako odrębnego źródła przychodów i zakaz doliczania ich do przychodów z tej działalności jak wywiedziono na str. 17 ab initio wydanej interpretacji.

Jeśli chodzi o moment ( datę ) powstania przychodu akcjonariusza SKA ( osoby fizycznej jak w rozpoznawanej sprawie ) oraz zasadę ustalania zaliczek na podatek dochodowy Sąd odwołał się do tej części uchwały, która dotyczy tych właśnie kwestii. Przede wszystkim na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny odwołanie się do przepisów Kodeksu spółek handlowych regulujących prawa wspólnika nie powoduje modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych pojęć.

Powyższy pogląd czyni zasadnym rozważanie analizowanego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Kodeksu spółek handlowych. W myśl art. 126 § 1 punkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 punkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów Kodeksu spółek handlowych powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 punkt 2 K.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 K.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Wywiedziono następnie ,że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek, określonych przez ww. przepisy Kodeksu spółek handlowych. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku (trafnie wywiedziono to w ww. uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11).

Przechodząc do oceny daty powstania u akcjonariusza przychodu, Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się z kolei do regulacji art. 14 u.p.d.o.f. przyjmując, że w odniesieniu do dywidendy zastosowanie będzie miał ust. 1i tego przepisu. Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi bowiem do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

Co się tyczy obowiązku osoby fizycznej uzyskującej dochód z działalności gospodarczej odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w okolicznościach przedmiotowej sprawy , a wynikający z art. 44 ust. 1 punkt 1 u.p.d.o.f. NSA stwierdził, że podatnik/akcjonariusz SKA zaliczkę na ten podatek ma obowiązek odprowadzić dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zaakcentował przy tym, że zgodnie z art. 44 ust. 3 punkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Wskazał, że w sytuacji, gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Należy również odwołać się do konkluzji ww. uchwały, wyrażającej pogląd, że "Uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (jak w rozpatrywanym przypadku oraz w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11) wiążą wprawdzie tylko w swoim zakresie, wyznaczonym postanowieniem składu orzekającego w przedmiocie przedstawienia zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów NSA oraz stanowiskiem zawartym w ich sentencji, jednakże w zakresie swego przedmiotu stanowią precedensy de iure, których przełamanie jest dopuszczalne tylko przy zastosowaniu trybu określonego w art. 269 § 1 p.p.s.a. Adresowany do interpretatora nakaz uwzględniania rozstrzygnięć NSA zapadłych w formie uchwał jest tym bardziej aktualny w danej sprawie ze względu na tożsamy charakter problemów prawnych rozstrzyganych niniejszą uchwałą i uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11".

Z przytoczonych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do wszystkich kwestii stanowiących przedmiot sporu sprzeczne jest z treścią art. 5b ust. 2 i art. 14 ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 punkt 1 i ust. 3 punkt 1 cytowanej ustawy podatkowej, stanowiąc naruszenie prawa materialnego o skutku mającym wpływ na wydaną przez Ministra Finansów interpretację prawa podatkowego.

Rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 oraz zawartej w niniejszym wyroku. Prawidłowe jej odczytanie i zastosowanie determinować będzie wszystkie kwestie zawarte we wniosku do czego organ zobowiązany będzie nawiązać.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, z zastosowaniem art. 146 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 P.p.s.a., § 2 ust. 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 punkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153 ).

AKE.