Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2269/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 149, art. 162
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi L. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym tutaj postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] określającej L. N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r., powołując się na art. 162 i art. 163 § 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu tego postanowienia przedstawił następujący stan sprawy oraz argumentację prawną:

Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń 2007 r. (a także inne decyzje za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2008 r. z wyjątkiem listopada 2007 r.) została wysłana na adres zamieszkania podatnika i doręczona domownikowi - teściowej L. N., Z. P. 2 czerwca 2010 r. Przewidziany ustawowo czternastodniowy termin do złożenia odwołania upłynął zatem w środę 16 czerwca 2010 r. Odwołanie datowane na dzień 15 czerwca 2010 r. zostało nadane w urzędzie pocztowym 17 czerwca 2010 r., a więc z uchybieniem terminu do jego wniesienia. O uchybieniu terminu do złożenia środka odwoławczego strona dowiedziała się 25 czerwca 2010 r. podczas wizyty w [...] Urzędzie Skarbowym w C., dlatego też 29 czerwca 2010 r. złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania składając przy tym kopię wniesionego wcześniej odwołania. W uzasadnieniu wniosku podatnik wyjaśnił, że decyzje zostały mu przekazane przez dorosłego domownika około 15 czerwca 2010 r., przy czym Z. P. nie pamiętała dokładnej daty odbioru przesyłki pocztowej. Fakt odebrania przez Z. P. omawianej decyzji organu pierwszej instancji jest okolicznością niesporną oraz niespornym jest to, że jest to dorosły domownik w rozumieniu art. 149 Ordynacji podatkowej, który podjął się oddania pisma adresatowi. Te ustalenia powodują, że doręczenie dokonane w trybie art. 149 ustawy Ordynacja podatkowa było skuteczne. Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na wyrok sądu administracyjnego z 23 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1356/07) stwierdził, że okoliczność późniejszego przekazania pisma adresatowi nie ma wpływu na bieg terminu do wniesienia odwołania liczonego od daty doręczenia. Ponadto wyjaśnił, że strona nie dokonała zastrzeżenia przewidzianego w art. 26 ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy z 12 czerwca 2003 r. – Prawo pocztowe (Dz. U. nr 130, poz. 1188 ze zm.) w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej w odniesieniu do osoby Z. P. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., L. N. nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu przewidzianego na dokonanie czynności procesowej, ponieważ odwołanie sporządził 15 czerwca 2010 r., czyli jeszcze w terminie, lecz nadał je dopiero 17 czerwca 2010 r. Te okoliczności wskazują na to, że można stronie przypisać zarzut co najmniej lekkiego niedbalstwa, ponieważ w stanie niepewności co do daty rzeczywistego odbioru korespondencji L. N. winien był ustalić w urzędzie pocztowym lub organie podatkowym, kiedy w istocie przesyłka została doręczona dorosłemu domownikowi. Brak takich działań powoduje przypisanie stronie winy w stopniu co najmniej niedbalstwa, co wyklucza uwzględnienie wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Ponadto przekroczony został siedmiodniowy termin przewidziany w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Data ustania przyczyny uchybienia terminowi to 15 czerwca 2010 r., kiedy to domownik oddał przesyłkę adresatowi i dlatego wniosek o przywrócenie terminu powinien był zostać wniesiony do 22 czerwca 2010 r., a nie dopiero 29 czerwca 2010 r., stwierdził na końcu Dyrektor Izby Skarbowej w K.

W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego L. N. zarzucił naruszenie:

- art. 162 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na mylnym przyjęciu, iż w sprawie brak jest podstaw do przywrócenia terminu z tego powodu, że strona nie uprawdopodobniła braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania;

- art. 162 § 2 tej ustawy poprzez przyjęcie, że strona nie dochowała siedmiodniowego terminu wynikającego z tego przepisu;

- art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego;

- art. 149 tej ustawy Ordynacji poprzez brak wskazania w zaskarżonym postanowieniu, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru znajdowała się adnotacja o podjęciu się przez domownika doręczenia przesyłki adresatowi.

W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił, że przyczyną uchybienia terminu było jego subiektywne przekonanie o dochowaniu terminu, ponieważ 15 czerwca 2010 r. Z. P. oświadczyła, że przesyłkę odebrała siedem lub dziesięć dni wcześniej, co oznacza, że termin do wniesienia odwołania upływał najwcześniej 19 czerwca 2010 r. To przekonanie było usprawiedliwione tym, że w podobnych sytuacjach Z. P. nigdy wcześniej nie wskazała błędnego terminu odbioru korespondencji. Nie czekając jednak na ostatni dzień tak wyliczonego terminu złożył odwołanie już 17 czerwca. Przekonanie, co do terminowości złożenia odwołania ustało dopiero 25 czerwca 2010 r., kiedy to skarżący od pracownicy organu podatkowego dowiedział się o faktycznej dacie doręczenia decyzji. Z tym też dniem należy wiązać datę ustania przeszkody do terminowego wniesienia odwołania, a nie z dniem 15 czerwca 2010 r. – stwierdził na końcu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z [...]r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał argumentacje skargi powołując się dodatkowo na orzecznictwo sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, iż wzorzec kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne został określony w art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej – także podatkowej – stosując kryterium legalności, zgodności z prawem tej działalności. Kierując się przy tym konstytucyjną zasadą równości wobec prawa oznaczającą, iż w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej podatnicy będą traktowani tak samo. Według art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zatem tylko ustalenie, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu, a to zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W tej sprawie kwestią sporną jest terminowość i skuteczność wniesionego przez stronę środka odwoławczego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, rozpoznawaną w ramach instytucji przywrócenia terminu przewidzianej w art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Według tej regulacji prawnej, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin procesowy na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Przywrócenie siedmiodniowego terminu do złożenia podania jest niedopuszczalne.

Ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje różne sposoby doręczania pism, w tym decyzji w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z jej art. 149, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, gdy osoba ta podjęła się oddania pisma adresatowi.

Ten przepis przewiduje środek do usprawnienia postępowania podatkowego poprzez zastosowanie zastępczego sposobu doręczenia pisma wyłącznie osobom fizycznym, w sytuacji incydentalnej, przejściowej, czasowej, krótkotrwałej nieobecności adresata w mieszkaniu. Jest to przy tym inna nieobecność, niż ta wskazana w art. 138 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, która dotyczy sytuacji, kiedy miejsce pobytu osoby (również za granicą ) nie jest znane lub też, osoba nie ma miejsca zamieszkania co powoduje, że nie można ustalić miejsca właściwego do doręczeń.

Nieobecność adresata w mieszkaniu (art. 149 Ordynacji podatkowej) obejmuje między innymi następujące sytuacje: pobyt w pracy, zakupy, odwiedziny sąsiada, uczestnictwo w obrzędach religijnych, uczestnictwo w imprezach sportowych lub kulturalnych, wyjazd na urlop w kraju lub za granicą, pobyt w szpitalu w kraju lub za granicą, pobyt w izbie wytrzeźwień, zatrzymanie przez Policję, oczekiwanie na spóźniony środek transportu publicznego oraz wszelkie inne sytuacje, w których adresat – podatnik korzystając z konwencyjnej i konstytucyjnej wolności przemieszczania się w kraju i za granicą swobodnie wybiera powód swojej nieobecności w mieszkaniu lub też taka nieobecność została wymuszona w ramach obowiązującego porządku prawnego.

Doręczenie pisma w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej zawiera domniemanie doręczenia przesyłki jej adresatowi w dacie, kiedy dorosły domownik własnoręcznym podpisem potwierdził odebranie przesyłki zobowiązując się przy tym do oddania pisma adresatowi. Od tej też daty biegną terminy procesowe dla adresata przesyłki.

To domniemanie adresat pisma może jednak skutecznie obalić, jeśli domownik oddał mu pismo już po terminie procesowym, np. do wniesienia odwołania. Właściwym trybem jest tutaj postępowanie w ramach art. 162 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ art. 149 tej ustawy przewiduje jedynie domniemanie skuteczności doręczenia pisma adresatowi, a nie uznanie takiego doręczenia za niepodważalnie dokonane.

Natomiast inna sytuacja ma miejsce, kiedy dorosły domownik w ogóle nie wykonał zobowiązania, którego się podjął - nie oddał pisma adresatowi. W takim wypadku w razie wykazania przez adresata pisma, że do faktycznego oddania pisma nie doszło, skoro pismo (decyzja) nie zostało doręczone, to żaden termin procesowy nie rozpoczyna swojego biegu. W tej sytuacji, skoro nie doręczony akt nie wszedł do obiegu prawnego, to bezprzedmiotowym jest postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia środka odwoławczego, ponieważ taki termin nie rozpoczął w ogóle swojego biegu.

Aby jednak prawidłowo odczytać normy prawne zawarte w przepisie art. 149 Ordynacji podatkowej, należy dokonać analizy art. 150 tej ustawy który stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma osobie fizycznej w jej mieszkaniu lub miejscu pracy pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego; w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji; w razie niemożności doręczenia pisma według tak określonych sposobach, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Podobnie rzecz się ma jeśli pisma nie można doręczyć w trybie art. 149 tej ustawy.

Poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę; pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w urzędzie gminy (miasta) lub w placówce pocztowej. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w urzędzie gminy (miasta) lub w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu 14 dniowego, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Wskazana regulacja prawna ma na celu zapewnienie skuteczności doręczenia pisma między innymi, gdy adresat świadomie utrudnia dokonanie tej czynności, co ma na celu uchylenie się od opodatkowania (np. w przypadku przedawnienia).

Art. 150 Ordynacji podatkowej wprowadza fikcję prawną doręczenia, która nie może zostać obalona, co do skutków tak dokonanego doręczenia. Adresat może jedynie podważać ten skutek poprzez skuteczne wykazanie, że omawiany przepis nie mógł mieć zastosowania, lub też że został zastosowany wadliwie.

Momentem doręczenia pisma w tym trybie jest upływ 14 dniowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy, ponieważ pismo uważa się za doręczone z upływem wskazanego 14 dnia. Nieodebrane pismo zwraca się organowi podatkowemu, który pozostawia je w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Istota omawianej fikcji doręczenia polega na tym, że uważa się doręczenie za skuteczne pomimo, że pismo nie zostało faktycznie doręczone adresatowi.

Należy jednak zwrócić uwagę na to, że po uruchomieniu wskazanego trybu jeśli adresat pisma odbierze je w urzędzie gminy (miasta) lub w placówce pocztowej przed upływem wskazanego 14 dniowego terminu, to momentem doręczenia będzie dzień, w którym adresat pismo faktycznie odebrał.

Z przedstawionego zestawienia art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej wynika, że momentem doręczenia pisma jest dzień, w którym pismo odebrał dorosły domownik; kiedy upłynął 14 dniowy termin wynikający z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, lub też kiedy adresat przed jego upływem odebrał pismo z miejsca złożenia pisma.

W obu przypadkach decydujące znaczenie ma tutaj dzień faktycznego odbioru pisma przez osobę uprawnioną, a nie zapoznanie się z treścią pisma przez jego adresata.

Przechodząc zatem na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skoro dla upływu terminów procesowych w przypadku doręczenia dokonanego w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej ich bieg dla adresata pisma rozpoczyna się od dnia prawidłowego doręczenia pisma dorosłemu domownikowi, to w sytuacji kiedy domownik nie oddał pisma adresatowi niezwłocznie po ustaniu przyczyny jego nieobecności w mieszkaniu, zawsze zachodzi sytuacja "zawinienia" dorosłego domownika bez względu na powody nie oddania pisma adresatowi we wskazanym terminie.

Obalenie domniemania wynikającego z art. 149 Ordynacji podatkowej jest możliwe jedynie w sprawie o przywrócenie terminu. Jeśli strona w tym postępowaniu wykaże, że na skutek zaniechania domownika pismo zostało oddane adresatowi w innej dacie, niż ta wynikająca ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki pocztowej, to tym samym uprawdopodobni brak swojej winy w uchybieniu terminu.

Inaczej mówiąc, każde skuteczne obalenie domniemania doręczenia w trybie at. 149 Ordynacji podatkowej, co do daty tego doręczenia musi skutkować tym, że na gruncie art. 162 Ordynacji podatkowej zachodzi nie tylko uprawdopodobnienie braku winy, lecz równoczesne wykazanie, że wina w uchybieniu terminu może być przypisana wyłącznie i tylko dorosłemu domownikowi, który pismo odebrał, lecz nie wykonał swojego obowiązku oddania go adresatowi niezwłocznie po ustaniu przyczyny jego nieobecności w mieszkaniu.

Prawidłowość dokonania czynności materialno-technicznych, jakimi są doręczenia powinna przed postępowaniem sądowoadministracyjnym podlegać ocenie organów administracji publicznej. W razie jakiejkolwiek wątpliwości, co do skuteczności doręczenia, organ administracji winien podjąć ponowna próbę skutecznego doręczenia pisma, aby strona mogła skorzystać z jej konwencyjnego i konstytucyjnego prawa do sądu. Dokumentacja dotycząca doręczenia winna być pełna, pozbawiona wszelkich uproszczeń, pominięć i braków, aby można było ocenić, czy doręczenie było skuteczne.

W tej sprawie doręczenie decyzji [...]r. dorosłemu domownikowi było skuteczne.

We wniosku o przywrócenie terminu skarżący wskazał, że przesyłkę otrzymał od teściowej dopiero 15 czerwca 2010 r., a organ okoliczność tę uznał za udowodnioną. Wniosek został złożony w terminie, ponieważ L. N. dopiero podczas wizyty w [...] Urzędzie Skarbowym w C. w dniu 25 czerwca 2010 r., dowiedział się o tym, że jego odwołanie nadane przesyłką pocztową 17 czerwca 2010 r. było spóźnione. Wobec tych faktów strona 29 czerwca 2010 r. złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania składając przy tym kopię wniesionego wcześniej odwołania. Strona wykazała zatem, że przeszkoda uniemożliwiająca zachowanie terminu do wniesienia odwołania była niezależna od niej i istniała do czasu złożenia wniosku o przywrócenie terminu.

Przywracanie terminu w trybie art. 162 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest przedmiotem uznania administracyjnego. Organ podatkowy ma obowiązek (należy przywrócić) przywrócenia terminu, jeżeli zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie. Odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, organ podatkowy obowiązany jest ustalić, jaka była przyczyna uchybienia terminu, a w razie potrzeby, kiedy przyczyna ta ustała, ewentualnie wezwać podatnika, aby okoliczności te wykazał (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 1998 r., I SA/Lu 958/97, Temida (CD), Sopot 2002).

Należy podkreślić, że dla przywrócenia terminu nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego według reguł określonych Rozdziale 11 Dowody Ordynacji podatkowe, ponieważ wystarczy uprawdopodobnienie, że zainteresowany nie dotrzymał terminu bez swojej winy. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, który nie musi dawać pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. W postępowaniu o przywrócenie terminu zadaniem organu podatkowego jest ustalenie, czy zainteresowany jest winny uchybienia. Jako kryterium przy ocenie winy w uchybieniu terminu procesowego przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Negatywnie z tego punktu widzenia oceniane jest choćby lekkie niedbalstwo, niedbalstwo oraz wina nieumyślna. Przyjmuje się, że w odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron, osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena, czy dochowali reguł starannego działania, winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria.

W związku z przywracaniem terminu w orzecznictwie wskazano okoliczności, które zwalniają od winy przy uchybieniu terminu, i takie, które od winy nie uwalniają:

samo posiadanie zwolnienia lekarskiego nie jest potwierdzeniem braku winy zainteresowanego w uchybieniu terminu. Nie wyklucza ono bowiem możliwości dokonania czynności procesowej przez stronę, np. sporządzenia odwołania i nadania go przez pocztę osobiście lub przez domownika; oprócz zwolnienia lekarskiego należy także brać pod uwagę inne okoliczności towarzyszące sprawie. Jeżeli bowiem rodzaj choroby i przyjmowane środki uniemożliwiają działanie, którego dotyczy zwłoka, jak i zlecenie tej czynności osobie trzeciej, to przywrócenie terminu będzie uzasadnione. Nie stanowią natomiast o braku winy wszelkie takie sytuacje, w których zainteresowany powołuje się na przyczynienie się osoby trzeciej do powstania zwłoki, w szczególności na oczekiwanie pomocy radcy prawnego. To jego obciąża odpowiedzialność związana z wyborem jednostki, której zlecił pomoc prawną; gdy strona jest reprezentowana przez adwokata, to skutki podejmowanych przez pełnomocnika działań i zaniechań - tak pozytywne, jak i negatywne - obciążają reprezentowanego; uchybienie terminu z winy pełnomocnika nie stanowi podstawy do jego przywrócenia.

Należy podkreślić, że przy wykładni omawianych tu przepisów prawa w zakresie doręczeń koniecznym jest szczegółowa, indywidualna analiza konkretnego stanu faktycznego sprawy.

Skoro w art. 149 Ordynacji podatkowej przewidziano środek do usprawnienia postępowania podatkowego poprzez zastosowanie zastępczego sposobu doręczenia pisma domownikowi, to w razie zawinienia domownika, co do niezwłocznego oddania pisma adresatowi uchybienie w tym zakresie nie może wpływać negatywnie na prawo strony postępowania do wniesienia odwołania, co w dalszej kolejności warunkuje skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego, a więc na prawo do sądu wyrażone wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowane w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Na treść prawa do sądu składają się uprawnienia: prawo dostępu do sądu (prawo uruchomienia procedury); prawo do korzystania z rzetelnej procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności oraz prawo do wyroku sądowego i uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia. Z kolei z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 7 stycznia 1992 r. sygn. akt K 8/91, OTK 1992/1/5). Zasady te powinny być brane również pod uwagę przy wykładni i stosowaniu treści art. 149 i art. 162 Ordynacji podatkowej. Odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, w sytuacji kiedy winę można przypisać wyłącznie domownikowi pozbawia stronę konwencyjnego i konstytucyjnego prawa do rozpoznania jego sprawy przez organ administracji drugiej instancji, jak również prawa do kontroli przez sąd administracyjny ostatecznego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z prawem.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nie są trafne stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K., że skarżącemu można przypisać niedbalstwo w stopniu co najmniej lekkim, ponieważ otrzymawszy od teściowej niepewną informację co do daty odbioru przesyłki nie dokonał jej weryfikacji na poczcie lub w organie. Po pierwsze, czyniąc taki zarzut organ nie wykazał, że uzyskanie stosownej informacji na poczcie było możliwe. Po drugie, ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wynika w jakiej dacie potwierdzenie to doręczono do organu podatkowego, przez co nie można twierdzić, że gdyby skarżący udał się do urzędu skarbowego 15 czerwca 2010 r., to uzyskałby informację o dacie doręczenia przesyłki do rąk dorosłego domownika.

Rozpoznając ponownie wniosek skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w K. jeśli uzna, że L. N. jeszcze nie uprawdopodobnił, że nie dotrzymał terminu bez swojej winy, to przeprowadzi postępowanie dowodowe według przepisów Rozdział 11 Dowody ustawy Ordynacja podatkowa.

W szczególności rozważy celowość przesłuchania strony w trybie art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa, jak również konieczność przesłuchania w charakterze świadka Z. P. (art. 181, art. 196 ustawy Ordynacja podatkowa).

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 205 § 2, 3 i 4 tej ustawy zasądzając od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł obejmującą: [...] zł uiszczony wpis od skargi; [...] zł wynagrodzenie doradcy podatkowego; 17 zł opłata skarbowa od pełnomocnictwa.