Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2632/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (spr.), Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Paweł Chmielecki, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "E." Spółki z o.o. z siedzibą w I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 545/01 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "E." Spółki z o.o. z siedzibą w I. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 22 lutego 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia do grudnia 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "E." Spółki z o.o. z siedzibą w I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 sierpnia 2004 r. I SA/Gd 545/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "E." spółki z o.o. z siedzibą w I. na decyzję Izby Skarbowej w B. z 22 lutego 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że organy podatkowe wyłączyły z zadeklarowanych przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacone prezesowi jej jednoosobowego zarządu a zarazem jedynemu wspólnikowi.

W ocenie organu odwoławczego wypłata wynagrodzenia na rzecz członka zarządu spółki może wynikać albo z prawidłowo zawartej umowy albo z prawidłowo podjętej uchwały właściwego organu spółki. Jak wynikało z akt podatkowych funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki "E." w 1999 r. pełnił jej jedyny wspólnik powołany uchwałą zgromadzenia w momencie zawiązania spółki. Zgromadzenie Wspólników /jednoosobowe/ 2 listopada 1996 r. podjęło uchwałę nr 2 o przyznaniu wynagrodzenia miesięcznego "z tytułu udziału w Zarządzie" w wysokości 1.700 zł dla prezesa zarządu. Późniejszą uchwałą z 3 listopada 1998 r. podjętą w tym samym trybie wynagrodzenie to zostało podwyższone do 5.000 zł.

Zdaniem Izby Skarbowej w B. uchwały nosiły cechy nieważności, bowiem podjęte zostały z naruszeniem art. 203 oraz art. 235 Kodeksu handlowego i nie mogły uzasadniać kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków spółki związanych z wypłaconym na ich podstawie wynagrodzeniem.

Art. 235 Kodeksu handlowego stanowił, że wspólnicy nie mogą głosować przy powzięciu uchwał w sprawie ich wynagrodzenia.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowisko organów podatkowych obu instancji, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki wynagrodzeń wypłaconych prezesowi jednoosobowego zarządu, a zarazem jedynemu wspólnikowi spółki było prawidłowe gdyż na zasadzie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ nie są kosztem uzyskania przychodu jednostronne świadczenia na rzecz udziałowca spółki, która sama przyznała, że nie zawierała z nim żadnej umowy w przedmiocie tego świadczenia.

Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 235 Kodeksu handlowego wspólnicy nie mogą głosować przy podejmowaniu uchwał dotyczących ich odpowiedzialności, przyznania im wynagrodzenia, umów i sporów pomiędzy nimi a spółką. Przepis ten ograniczał uprawnienia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialności, stąd też należało go wykładać ściśle. Nie można było podważać prawa wspólnika do głosowania przy podejmowaniu uchwał zgromadzenia wspólników ustanawiających pełnomocnika spółki do zawierania umów o pracę z dyrektorem spółki, gdyż art. 235 Kh nie wyłączał prawa wspólnika do głosowania nad podjęciem uchwały w tym zakresie. Dyspozycja art. 235 Kh dotyczyła wszystkich wspólników spółki z o.o., a więc również wspólników, będących członkami organów spółki z o.o., w tym członkami zarządu, jak również wspólnika spółki jednoosobowej. Wspólnik spółki, który jest jednocześnie członkiem Zarządu może głosować za zatwierdzeniem sprawozdania Zarządu, bilansu oraz rachunku zysków i strat. Jednak w sprawach ustalenia wynagrodzenia dla członka Zarządu, winien powstrzymać się od głosowania.

Wspólnik nie może przyznać sam sobie wynagrodzenia w jakiejkolwiek formie i to zarówno w ten sposób, że zawrze ze sobą umowę o pracę, jak również w ten sposób, że podejmie jednoosobowo jako Zgromadzenie Wspólników uchwałę o przyznaniu sobie wynagrodzenia. Takie stanowisko jest niekwestionowane zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również w orzecznictwie sądów powszechnych. /tak m.in. Sąd Apelacyjny w G. w wyroku z dnia 28 października 1993 r. w sprawie III APr 87/93 - OSA 1994 nr 4 poz. 21/.

Zdaniem Sądu nie można było zarzucić organom obu instancji, że naruszyły przepisy postępowania w takim zakresie, by mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew poglądowi skarżącej w toku postępowania nie naruszono zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Również uzasadnienie decyzji odpowiadało w pełni normie wynikającej z art. 210 Ordynacji podatkowej i, zgodnie z art. 124 tej ustawy, wyjaśniało przesłanki jakimi kierował się organ wydając decyzję.

Brak było również podstaw do uznania, że w sposób rzutujący na treść wydanej decyzji naruszono prawo strony do czynnego udziału w czynnościach organów i wypowiedzenia się w sprawie zebranego przez te organy materiału dowodowego.

Brak wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 123 Ordynacji podatkowej, nie mógł być samoistną podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż naruszenie przepisów postępowania, aby mogło stanowić podstawę do uchylenia decyzji, musiało być tego rodzaju, że mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zapoznanie strony z materiałem zgromadzonym w sprawie przez organ II instancji ma szczególnie istotne znaczenie w sytuacji, gdy organ odwoławczy sam zebrał dowody i dokonał ich oceny łącznie z tymi zebranymi przez organ I instancji, zaś w sytuacji, gdy Izba Skarbowa orzekała na podstawie materiału zgromadzonego przez organ I instancji, to brak jest podstaw do przyjęcia, że niewyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie tak zebranych dowodów, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

WSA stwierdził, iż w sprawie ze skargi Spółki "E." nie można było organom obu instancji zarzucić naruszenia przepisów ustawy zasadniczej, a w szczególności jej art. 32 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1, gdyż decyzje organów obu instancji oparto o obowiązujące przepisy, z których żaden nie został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "E." Spółka z o.o. z siedzibą w I. wniosło o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, tj. o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w B. z 22 lutego 2001 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji Inspektoratu Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. z 8 listopada 2000 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi Spółka zarzuciła:

- naruszenie art. 135 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne ustalenie, iż organy skarbowe orzekające w niniejszej sprawie nie naruszyły art. 124 oraz art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej

- naruszenie art. 195 par. 2 i 3 Kh, poprzez błędne przyjęcie, iż z faktem powołania danej osoby do zarządu spółki z o.o. zawsze łączy się zawarcie umowy pomiędzy spółką a członkiem zarządu;

- naruszenie art. 235 Kh, poprzez błędne przyjęcie, iż przepis ten ma zastosowanie do spółek jednoosobowych;

- naruszenie art. 203 Kh, poprzez dokonanie jego rozszerzającej wykładni i przyjęcie, iż ma on zastosowanie do czynności prawnych innych niż umowy, jak również poprzez błędne przyjęcie, iż przepis ten ma zastosowanie do spółek jednoosobowych, w których jedyny wspólnik jest jednocześnie jedynym członkiem zarządu;

- naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędne przyjęcie, iż do wypłat na rzecz członka zarządu, z tytułu pełnionych przez niego funkcji, ma zastosowanie regulacja zawarta w pkt 38, jeżeli tylko członek zarządu jest jednocześnie udziałowcem spółki, jak również poprzez rozszerzającą wykładnię przepisu zawartego w pkt 38, który wyraźnie odnosi się wyłącznie do jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców;

- naruszenie art. 32 ust. 1 i 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 38 oraz art. 126 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie takiej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 38 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38a, która prowadzi do nierównego traktowania podmiotów prawa charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną;

- naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędne przyjęcie, iż nieważność czynności prawnej sama w sobie powoduje brak możliwości zakwalifikowania wydatku dokonanego na jej podstawie do kosztów uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż:

Rozpoznając skargę na decyzje organów administracji publicznej sąd powinien dokonać wnikliwej oceny zarówno zaskarżanych aktów, jak i postępowań poprzedzających ich wydanie. Natomiast w razie stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania sąd powinien zastosować wszelkie przewidziane prawem środki celem usunięcia naruszenia. W niniejszej sprawie Sąd I instancji nie wziął pod uwagę naruszenia przez organy kontroli skarbowej przepisów art. 124 oraz art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy. Tymczasem zarówno Inspektorat Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w B., jak i Izba Skarbowa w B. ograniczyły się co najwyżej do przytoczenia literalnego brzmienia powoływanych przez siebie przepisów, pomijając całkowicie konieczność dokonania ich prawidłowej wykładni.

Niezwykle ogólne przedstawienie przesłanek rozstrzygnięcia, dokonane przez organy kontroli skarbowej, stanowiło również naruszenie art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne oraz prawne. Stan taki uniemożliwił skarżącej pełne zapoznanie się z tokiem rozumowania organów skarbowych wydających decyzje w niniejszej sprawie. Brak ten mógł mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

Nieuwzględnienie przez Sąd I instancji uchybień proceduralnych popełnionych przez Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w B., jak również przez Izbę Skarbową w B., stanowił naruszenie art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie to, z uwagi na jego ciężar gatunkowy, mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nieuwzględnienie przez Sąd I instancji wskazanych wyżej uchybień proceduralnych popełnionych przez Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz przez Izbę Skarbową w B., stanowiło również naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Pełnienie funkcji członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością następuje na podstawie powołania, dokonywanego co do zasady uchwałą zgromadzenia wspólników. Powołanie jest zatem warunkiem koniecznym nawiązania z członkiem zarządu tzw. stosunku organizacyjnego, uregulowanego w przeważającej mierze przepisami prawa handlowego. Obok tego może /ale nie musi/ być zawiązany również dodatkowy stosunek umowny, regulujący wzajemne prawa i obowiązki stron w sposób właściwy dla danego rodzaju umowy /np. umowy o pracę, umowy zlecenia itp./. Nie zmienia to jednak faktu, iż powołanie nie ma charakteru umowy. Opiera się ono bowiem na oświadczeniu woli właściwego organu spółki, którym jest w tym wypadku zgromadzenie wspólników. Natomiast zgoda osoby powoływanej stanowi jedynie conditio iuris skutecznego powołania. Jest to konstrukcja prawna zbliżona do powołania w rozumieniu Kodeksu pracy. Na jej podstawie między stronami powstaje dwustronny /a zatem dwustronnie zobowiązujący/ stosunek prawny, którego treścią są prawa i obowiązki stron, związane z pełnieniem przez osobę powołaną funkcji członka zarządu.

Zatem wbrew ocenie dokonanej w niniejszej sprawie przez organy kontroli skarbowej, zaaprobowanej przez Sąd I instancji, pomiędzy skarżącą a Pawłem L. jako członkiem jednoosobowego zarządu nie istniał żaden stosunek umowny, lecz wyłącznie stosunek organizacyjny, powstały na podstawie powołania i regulowany przepisami Kodeksu handlowego. Za błędny należy uznać pogląd dopatrujący się zawarcia przez strony dorozumianej umowy o pełnienie funkcji w zarządzie.

Ponadto, Sąd ograniczył się wyłącznie do literalnego brzmienia przepisu art. 235 Kodeksu handlowego, nie dokonując jego prawidłowej wykładni. Ustalenie zakresu zastosowania przedmiotowego przepisu wymaga tymczasem uwzględnienia następujących okoliczności.

Cytowany przepis został sformułowany w pierwotnym brzmieniu Kodeksu handlowego, który z początku nie dopuszczał konstrukcji jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Możliwość taką wprowadziła dopiero ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. o zmianie Kodeksu handlowego, wchodząca w życie z dniem 1 stycznia 1989 r. Powyższa zmiana wymuszała dokonywanie wykładni dotychczasowych przepisów Kodeksu handlowego, z uwzględnieniem istoty spółki jednoosobowej, będącej szczególną postacią spółki.

Z natury spółki jednoosobowej, która z założenia ma tylko jednego wspólnika, samodzielnie decydującego o składzie personalnym innych organów spółki, można wnosić, iż nie będzie miał do niej zastosowania art. 235 Kodeksu handlowego. Celem wskazanego przepisu była eliminacja konfliktu interesów pomiędzy wspólnikami. Wówczas realizuje ona zasadę, że nie wolno głosować we własnej sprawie. Z oczywistych względów konflikt taki nie może wystąpić w spółce jednoosobowej.

Przyjęcie poglądu, iż art. 235 Kodeksu handlowego ma również zastosowanie do spółki jednoosobowej, prowadziłoby do absurdalnego rozwiązania, gdyż w sprawach wymienionych w tym przepisie nigdy nie można byłoby podjąć uchwały. Prawo nie przewidywało bowiem wyznaczenia przez sąd kuratora, który działałby zamiast wspólnika.

Ustawodawca wprowadzając normę prawną, zezwalającą na tworzenie jednoosobowych spółek z o.o., wprowadził też normę, w której jednoznacznie określił, iż jedyny wspólnik wykonuje wszystkie uprawnienia przysługujące zgromadzenie wspólników. Żaden przepis Kodeksu handlowego nie zakazywał jedynemu wspólnikowi bycia członkiem jednoosobowego zarządu. Odmienna wykładnia prowadziłaby do nieuzasadnionego wniosku, iż nie jest możliwe łączenie funkcji jedynego wspólnika z funkcją jedynego członka zarządu. Skoro skupienie oby powyższych funkcji było dopuszczalne, to trudno racjonalnie uzasadnić brak możliwości przyznania w takim wypadku wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie, o ile oczywiście takie wynagrodzenie nie byłoby w sposób oczywisty nieekwiwalentne w stosunku do czynności dokonywanych na rzecz spółki przez członka zarządu, w ramach pełnionej przez niego funkcji.

W odniesieniu do art. 203 Kodeksu handlowego Izba Skarbowa bezzasadnie przyjęła, że przepis ten choć expressis verbis wspomina jedynie o umowach, reguluje nie tylko umowy, lecz w ogóle akty prawne. Sąd I instancji, przyjął stanowisko Izby Skarbowej bez żadnych zastrzeżeń, co pozwala wnioskować, iż zaaprobował również wskazany wyżej pogląd. Świadczy o tym powoływana szeroko w uzasadnieniu wyroku argumentacja Izby Skarbowej, wraz z wyraźnym przytoczeniem art. 203 Kodeksu handlowego.

Tymczasem art. 203 Kodeksu handlowego, ograniczający prawo zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowi lex specialis w stosunku do przepisów art. 198 par. 2 i 3 tegoż Kodeksu, zgodnie z którymi prawo członka zarządu do reprezentowania spółki rozciąga się na wszystkie czynności sądowe i pozasądowe spółki oraz nie może być ono ograniczone ze skutkiem wobec osób trzecich. Zatem wszelkie ograniczenia czy też wyłączenia przedmiotowego prawa należy traktować jako wyjątkowe.

Z ostrożności procesowej autor skargi kasacyjnej wskazał, że również art. 203 Kh nie mógł być stosowany do spółki jednoosobowej, w której jedyny wspólnik jest jednocześnie jedynym członkiem zarządu. Argumenty przemawiające za trafnością takiego stanowiska były analogiczne jak odnoszące się do naruszenia art. 235 Kh.

Zatem nawet w razie uznania, iż skarżącą łączył z jej członkiem zarządu stosunek umowny, nie można by podważać jego ważności w oparciu o art. 203 Kodeksu handlowego.

Odmawiając zaliczenia wydatków, poniesionych przez Spółkę tytułem wynagrodzenia dla członka zarządu, w koszty uzyskania przychodu, Sąd I instancji powołał się na przepis art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznając poniesione wydatki za jednostronne świadczenie na rzecz udziałowca spółki. Skarżąca nie zgadza się z taką kwalifikacją prawną. Pomijając fakt, iż Sąd I instancji bez żadnego zdania komentarza uzupełnił tę kwalifikację o przepis art. 16 ust. 1 pkt 38, nie powoływany przez organy kontroli skarbowej w żadnej z wydanych w niniejszej sprawie decyzji, to błędnie przyjął, iż w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 38 zamiast art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pierwszy z powołanych przepisów wyłącza z kosztów uzyskania przychodu wszelkie wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców. Drugi z kolei wykluczał możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu wszelkich wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Warto wskazać, iż przepisy te, w powołanym wyżej brzmieniu, obowiązują od dnia 1 stycznia 1999 r., i mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od tego dnia /art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1998 nr 144 poz. 931/. Nie ma zatem wątpliwości, iż kwalifikacja prawna wydatków będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, poniesionych w roku 1999, powinna być dokonywana w oparciu o wskazane wyżej przepisy.

Pojęciem organy stanowiące określone zostały wszelkie organy uprawnione do zarządzania osobą prawną, czyli do prowadzenia jej spraw oraz reprezentacji. Jest to rozwiązanie w pełni racjonalne, jeśli zważyć, że w odniesieniu do tych organów ustawodawca stosuje niekiedy odmienne nazewnictwo. W przypadku spółki z o.o. organem takim jest zarząd.

Wydatek dokonany na rzecz członka zarządu, który jest jednocześnie wspólnikiem spółki, powinien być zakwalifikowany tylko pod ten z wymienionych przepisów, który wskazuje na funkcję, w związku z którą wydatek został poniesiony. Jeżeli zatem było to wynagrodzenie za czynności wykonywane na stanowisku członka zarządu, to właściwym przepisem dla oceny tego wydatku pod kątem możliwości uznania go jako kosztu uzyskania przychodu był art. 16 ust. 1 pkt 38a, nie zaś art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i to niezależnie od faktu, że członek zarządu był jednocześnie wspólnikiem spółki, nawet jedynym. Wydatek ten nie miał bowiem nic wspólnego ze statusem danej osoby jako wspólnika spółki.

Jednakże nawet w razie uznania, iż wynagrodzenie członka zarządu, będącego jednocześnie udziałowcem spółki, powinno być oceniane łącznie - przepisami art. 16 ust. 1 pkt 38 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyrok Sądu I instancji zdaniem skarżącej należałoby uznać za nietrafny. Art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obecnie dotyczy wyłącznie wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców. Zatem wynagrodzenie za pełnienie funkcji członka zarządu wypłacane udziałowcowi nie stanowi jednostronnego świadczenia na rzecz udziałowca. Jest ono ekwiwalentem pieniężnym za czas poświęcony prowadzeniu spraw oraz reprezentacji spółki.

Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, iż w sprawie niniejszej nie można było organom obu instancji zarzucić naruszenia przepisów Konstytucji, gdyż decyzje organów obu instancji oparto o obowiązujące przepisu, z których żaden nie został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją. Skarżąca nie zgadza się z powyższa argumentacją.

Brak uznania danego przepisu przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją nie wyklucza możliwości powołania się przez organ orzekający w sprawie na przepisy ustawy zasadniczej. Po pierwsze, zgodnie z art. 8 ust. 1 Konstytucji wynika, iż jej przepisy stosuje się bezpośrednio. Po drugie, bezpośrednie stosowanie Konstytucji powinno być uwzględniane także przy wykładni obowiązujących przepisów, co do których Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się w kwestii ich zgodności z ustawą zasadniczą.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji wszyscy są wobec prawa równi i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Z kolei w myśl art. 32 ust. 2 ustawy zasadniczej, nikt nie może być dyskryminowany w życiu gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

Czy zatem fakt jednoczesnego posiadania statusu wspólnika przez członka zarządu, otrzymującego wynagrodzenie z tytułu pełnionej przez siebie funkcji, powinien być oceniany przez oba wskazane wyżej przepisy łącznie, czy też tylko na podstawie regulacji zawartej w punkcie 38a. Zdaniem skarżącej cecha posiadania statusu wspólnika była dla kwalifikacji prawnopodatkowej wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie całkowicie irrelewantna.

Naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegało na błędnym ustaleniu przesłanek kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Nawet bowiem gdyby przyjąć, iż wynagrodzenie wypłacane przez skarżącą członkowi zarządu z tytułu pełnionej przez niego funkcji opierało się na nieważnej czynności prawnej w rozumieniu prawa cywilnego, wówczas i tak brak było przesłanek do odmowy uznania wydatków związanych z wypłatą przedmiotowego wynagrodzenia za koszty uzyskania przychodów.

W myśl generalnej zasady, wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zatem z treści powołanego wyżej art. 15 ust. 1 wynika, iż warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi mieć on bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Po drugie natomiast, jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Ustawodawca nie formułuje w powyższym zakresie żadnych dodatkowych kryteriów ogólnych.

Zatem nawet jeśli umowa między Spółką, a członkiem zarządu formalnie była nieważna to nie zmieniało to faktu, że faktycznie czynności członka zarządu były wykonywane, a wynagrodzenie za nie było wypłacane.

Skarżąca stwierdza, iż wbrew stanowisku organów kontroli skarbowej oraz Sądu I instancji, wydatki poniesione przez nią na wynagrodzenie członka zarządu powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów. Strony łączył bowiem stosunek organizacyjny, niemający charakteru umownego i regulowany przepisami Kodeksu handlowego. Stosunek ten powstał na podstawie ważnie podjętej uchwały zgromadzenia wspólników, na którą wyraziła zgodę osoba powołana na członka zarządu. Na podstawie łączącego strony stosunku organizacyjnego, spółka obowiązana była wypłacić określone wynagrodzenie za czynności wykonywane na jej rzecz w ramach pełnienia funkcji w zarządzie. Świadczenia te miały zatem charakter wzajemny. Wynagrodzenie, wypłacane członkowi zarządu było ściśle związane z pełnioną przez niego funkcją i jako takie powinno być uznane za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje:

Skarga kasacyjna Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "E." spółki z o.o. z siedzibą w I. na uwzględnienie nie zasługiwała.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną można było oprzeć na dwu podstawach:

- naruszeniu /przez WSA/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez WSA/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /treść orzeczenia sądu/.

Art. 176 Prawa o postępowaniu... wymagał m.in., aby podstawy kasacyjne wskazane przez stronę skarżącą były przez nią uzasadnione. Zatem w odniesieniu do przepisów prawa materialnego należało wskazać na czym polegała niewłaściwa wykładnia lub /i/ niewłaściwe zastosowanie konkretnego przepisu oraz jaka - zdaniem skarżącego - winna być wykładnia lub /i/ zastosowanie właściwe. W odniesieniu do naruszenia prawa procesowego należało nie tylko wskazać naruszony przepis prawa ale i wyjaśnić na czym polegać mógł istotny wpływ naruszenia /naruszeń/ na wynik sprawy - rozstrzygnięcie zawarte w wyroku.

Skarga kasacyjna Spółki "E.", która wykorzystała oba rodzaje zarzutów kasacyjnych zawierała istotne braki jeśli chodziło o ich uzasadnienie.

Art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ stanowił, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przepis ten znalazł swoje rozwinięcie w art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji, w myśl których decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji to w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z postanowień tych nie wynikało, iżby organy podatkowe miały wydawać wyłącznie decyzje o treści zgodnej z oczekiwaniami strony. Polemice zarówno z uzasadnieniem faktycznym jak i prawnym decyzji służyły środki zaskarżenia prawnie przewidziane. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał do jakich okoliczności istotnych dla sprawy skarżona decyzja Izby Skarbowej w B. się nie odniosła /jakie fakty pominęła/ ani też nie wykazał, aby nie zawierała ona podstawy prawnej dokonywanych rozstrzygnięć.

W tej sytuacji zarzucenie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenia art. 135 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu... nie można było uznać za zasługujące na uwzględnienie.

Autor skargi nie podniósł, aby w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych należnego od Spółki "E." za 1999 r. w ogóle toczyły się jakieś inne postępowania, poza zakończonym skarżoną decyzją, a zatem aby istniała chociażby przesłanka zastosowania przez WSA przepisu art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie mówiąc już o jego naruszeniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazane w skardze przepisy Kodeksu handlowego nie stanowiły merytorycznej podstawy rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Posłużyły organom podatkowym do ustalenia stanu faktycznego tej sprawy. Nie było jasne czy skarżąca zarzucała ich błędną interpretację, czy błędne zastosowanie przy dokonywaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Stan faktyczny sprawy był niesporny - jego ocena nie została w postępowaniu sądowoadministracyjnym skutecznie przez Spółkę zakwestionowana.

Paweł L. nadał prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej formę organizacyjną spółki prawa handlowego, a mianowicie spółki z ograniczoną odpowiedzialności, o jakiej była mowa w art. 158 ust. 1 Kodeksu handlowego w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 23 grudnia 1988 r. o zmianie Kodeksu handlowego /Dz.U. nr 41 poz. 326/. Uchwałą zgromadzenia wspólników został powołany na funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki, która nie zawierała z prezesem żadnej umowy /vide str. 5 uzasadnienia skarżonego wyroku WSA/. Jednoosobowe zgromadzenie wspólników w osobie P. L. podjęło uchwałę o wysokości wynagrodzenia Prezesa Spółki P. L. Uchwała taka naruszała postanowienia art. 235 Kh. Działanie tego przepisu przy zmianie Kodeksu w 1988 r. nie zostało wyłączone wobec spółek jednoosobowych. Zatem jedyny wspólnik, działający jako zgromadzenie wspólników, nie mógł skutecznie podjąć uchwały przyznającej mu wynagrodzenie w określonej wysokości, jako prezesowi zarządu spółki. Faktem było, że określone sumy z tego tytułu pobierał.

Art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, w brzmieniu z 1999 r. stanowił, iż "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców... nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów..."

Skoro P. L. nie był pracownikiem Spółki "E.", a był jej udziałowcem to wydatki poniesione na jego rzecz przez Spółkę podlegały, z mocy prawa "wyłączeniu" z kosztów uzyskania przychodów Spółki - podatniczki. W toku całego postępowania sądowoadministracyjnego skarżąca nie wykazała, aby Prezes - poza faktem powołania go na tę funkcję - dokonywał na rzecz Spółki konkretnych świadczeń, które stanowiłyby ekwiwalent otrzymywanego wynagrodzenia i równocześnie były nakierowane w sposób szczególny na uzyskanie przez podatniczkę określonych przychodów.

Spółki co do zasady tworzone są w celach gospodarczych, zatem świadczenia wspólnika na rzecz Spółki winny mieć charakter konkretny, aby wypłacane świadczenie można uznać za zapłatę, a nie za świadczenie jednostronne, będące "wcześniejszą" dystrybucją" /ewentualnego/ dochodu spółki na rzecz udziałowca.

Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Postanowienia art. 16 ust. 1 miały charakter kategoryczny. Nie było zatem uzasadnienia do prowadzenia rozważań, czy mimo wyłączenia wynagrodzeń Prezesa Zarządu skarżącej z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy wynagrodzenia te były kosztem w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Do wynagrodzeń Prezesa Zarządu Spółki nie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy. Zarząd spółki nie jest jej organem stanowiącym; zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją na zewnątrz, a więc "administruje" spółką. W odniesieniu do skarżącej organem stanowiącym, w 1999 r. było zgromadzenie wspólników.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia skarżonym wyrokiem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Wszystkie jednoosobowe spółki prawa handlowego, na gruncie tego prawa, co mogło mieć określone konsekwencje w zakresie ich opodatkowania, doznawały określonych ograniczeń z uwagi na swoją specyfikę: udziałowiec był równocześnie administratorem /zarząd/ i władzą /zgromadzenie wspólników/ takiej spółki. WSA orzekając o zgodności skarżonej decyzji /aktu administracyjnego/ z prawem nie orzekał w stosunku do Spółki z o.o. "E." w sposób dyskryminujący ją w porównaniu do innych spółek tego rodzaju.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.