Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1051/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 245 § 1 pkt 2)
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2018 r. sprawy ze skargi PPUH "P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...]; [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno - Skarbowego w S.

z dnia 21 kwietnia 2017 r., nr [...] odmawiającą Przedsiębiorstwu Produkcyjno Usługowo Handlowemu "[...]" sp. z o. o. z siedzibą

w T. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 23 grudnia 2014 r. znak: [...]

Powyższe decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym sprawy.

Decyzją z dnia 23 grudnia 2014 r. nr j.w. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w S. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług

za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia 14 marca 2016 r.

odmówił Stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji określającej oraz postanowieniem z tego samego dnia stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia powyższego odwołania. Strona nie zaskarżyła ww. postanowień.

Wnioskiem złożonym dnia 24 sierpnia 2016 r. Strona wniosła o wznowienie postępowania, zakończonego ww. decyzją ostateczną z dnia 23 grudnia 2014 r.

Strona powołała się na przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 j.t. ze zm.; dalej: "O.p.") wskazując, że ujawnione zostały nowe dowody istniejących w dniu wydania decyzji,

a nieznane organowi kontroli skarbowej, tj. faktury VAT, w których wykazano kwoty podatku naliczonego odliczone przez Stronę (zakwestionowane przez organ)

w poszczególnych miesiącach 2010 r., a którymi to fakturami organ nie dysponował

w toku postępowania jak i w dniu wydania decyzji.

Postanowieniem z dnia 1 lutego 2017 r. nr [...] Organ kontroli skarbowej wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną z dnia 23 grudnia 2014 r.

Decyzją z dnia 21 kwietnia 2017 r. znak: [...] Naczelnik Z. Urzędu Celno - Skarbowego w S. odmówił Stronie uchylenia ww. decyzji ostatecznej z dnia 23 grudnia 2014 r. w całości wobec nie stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., na które powoływała się Strona.

Pismem z dnia 22 maja 2017 r. Strona wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy, zarzucając ww. decyzji naruszenie przepisów prawa, tj. art. 240 § 1 pkt 5), art. 245 § 1 pkt 2), art. 120 oraz art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 191 O.p. i wnosząc o uchylenie powyższej decyzji z dnia 21 kwietnia 2017 r. w całościvoraz wydanie decyzji uchylającej w całości dotychczasową, ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 23 grudnia 2014 r., określającą Stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją z dnia [...] r. nr j.w. utrzymał w mocy decyzję organu

I instancji.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ wskazał, że zaskarżona decyzja wydana

została w trybie wznowienia postępowania, który to tryb stanowi nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji ostatecznych i stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji wynikającej z art. 128 O.p.

Następnie Organ wskazał, że Strona we wniosku o wznowienie postępowania powołała się na ujawnienie nowych dowodów, istniejących w dniu wydania

ww. ostatecznej decyzji z dnia 23 grudnia 2014 r. i nieznanych organowi, który ją wydał. Organ wskazał również, że jak wynika z materiału dowodowego zebranego do dnia wydania ww. decyzji ostatecznej, organ zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego ponieważ w toku postępowania kontrolnego Strona

nie przedstawiła ani oryginałów ani duplikatów faktur VAT uprawniających do takiego odliczenia. Organ zaś posiadał wiedzę o ich istnieniu, albowiem w toku postępowania pozyskał od kontrahentów Strony kserokopie tych dokumentów. W ocenie Strony brak przedłożenia powyższych faktur VAT w toku postępowania zdeterminował niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej i doprowadził do określenia Stronie ww. decyzją ostateczną z dnia 23 grudnia 2014 r. nienależnego podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. A zatem ujawnienie, na obecnym etapie postępowania, oryginałów ww. faktur VAT dotyczących zakupu towarów i usług wraz z dowodami zapłaty kwot z nich wynikających oraz rejestrami zakupu i sprzedaży VAT stanowi, w ocenie Strony, spełnienie przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Organ uznał, że załączone do wniosku o wznowienie postępowania dokumenty nie spełniają przesłanki "nowości", o której stanowi w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jako, że były one znane Stronie już na etapie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną z dnia 23 grudnia 2014 r. Organ zaznaczył, że w toku postępowania kontrolnego Strona, pomimo kierowanych wezwań do przedłożenia oryginałów faktur VAT zakupu uprawniających do odliczenia podatku naliczonego, nie przedłożyła wymaganej dokumentacji.

Organ wskazał także, że utrata przez Stronę dokumentacji podatkowej, którą powinna przechowywać i objąć szczególnie starannym nadzorem, z uwagi

na konsekwencje związane z jej zniszczeniem lub zgubieniem, obciąża Stronę,

a nie organy podatkowe. Przyjęcie odmiennej tezy skutkowałoby przerzuceniem ciężaru poszukiwania dokumentacji Strony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał również, że organ I instancji dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, uwzględniając ich znaczenie dla sprawy, wiążąc wyjaśnienia Strony składane w postępowaniu z danymi wynikającymi z dokumentów. Nie naruszył przy tym ani zasad logiki ani doświadczenia życiowego. Wskazał na logiczny ciąg okoliczności pozwalających ocenić, że Strona musiała posiadać wiedzę o istnieniu oryginałów faktur i dowodów ich zapłaty oraz stosownych ewidencji, które zostały przez nią ujawnione na obecnym etapie postępowania. Tym samym prawidłowo przyjęto, że nie zaistniały okoliczności które mogłyby stanowić samodzielną podstawę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wobec tego Organ II instancji za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p. w zw. z art. 191 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 oraz 121 § 1 O.p., organ II instancji, stwierdził, że stanowisko organu I instancji odpowiada zaistniałemu stanowi faktycznemu oraz podzielił stanowisko organu I, co do tego, że powołane przez Stronę, we wniosku o wznowienie postępowania, dowody były znane Stronie

w toku postępowania zwykłego. Organ zaś w chwili wydawania decyzji ostatecznej, posiadał wiedzę o treści istniejących faktur, na podstawie ich kserokopii pozyskanych

od kontrahentów, ale z uwagi na brak spełnienia przesłanek formalnych (brak przedłożenia oryginałów lub duplikatów) nie mógł uznać, że Strona miała prawo skorzystać z odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe organ II instancji uznał, że dowody powołane przez Stronę nie spełniały zatem przesłanki "nowości" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.i wobec braku stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zasadne było wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej. Zatem nie doszło do naruszenia zasady praworządności.

Organ wskazał również, że postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Temu celowi służy bowiem postępowanie zwykłe, instancyjne, odwoławcze. Powyższego, w ocenie organu, nie uwzględniła Strona formułując zarzuty wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Strona zaskarżyła ww. decyzję z dnia [...] r. skargą wniesioną

do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz

o zobowiązanie przez Sąd organu do wydania w określonym terminie decyzji, wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie a także o zasądzenie

kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 240 § 1 pkt 5) O.p. poprzez akceptację naruszenia tego przepisu przez organ I instancji, a tym samym uznanie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktycznelub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który tę decyzję wydał;

2) naruszenie art. 245 § 1 pkt 2) O.p. poprzez akceptację zastosowania tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy przez organ I instancji, a tym samym odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji w całości wobec niestwierdzenia przez organ, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5) O.p.;

3) naruszenie art. 120 oraz 121 § 1 O.p., zgodnie z którymi organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno

być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

w szczególności poprzez stwierdzenie przez organ kontroli skarbowej w wydanej w sprawie decyzji ostatecznej, że Skarżąca nie przedłożyła w toku prowadzonego postępowania kontrolnego faktur VAT, w których wykazano kwoty podatku naliczonego, odliczone przez Skarżącą w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2010 r. - twierdząc jednocześnie w decyzji z dnia 21 kwietnia 2017 r., że: "(...) w rozpoznawanej sprawie nowe dowody powołane przez Pełnomocnika [...] Sp . z o. o. były znane organowi w chwili wydawania decyzji ostatecznej, zatem nie spełniają one przesłanki "nowości" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O. p." akceptacja powyższego przez organ odwoławczy niewątpliwie wskazuje na naruszenie ww. przepisów prawa;

4) naruszenie art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz

niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ

na wynik sprawy, co doprowadziło do dokonania przez organy podatkowe oceny prawnej zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawie; organ odmówił bowiem uchylenia decyzji ostatecznej, pomimo przedłożenia przez Skarżącą dowodów,tj. faktur VAT, w których wykazano kwoty podatku naliczonego, odliczone przez nią w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2010 r.; Skarżąca wskazała, że odmowa Skarżącej prawa do odliczenia tych kwot - jak wskazuje treść decyzji ostatecznej - wynikała bezpośrednio z braku przedłożenia przez Skarżącą tychże faktur do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; organ kontroli skarbowej nie powoływał się przy tym, na żadne inne okoliczności faktyczne sprawy, które mogłyby mieć wpływ na takie, a nie inne merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy przez organ kontroli skarbowej;

5) naruszenie art. 2a O.p. w związku z art. 240 § 1 pkt 5) O.p. poprzez nieuwzględnienie w przedmiotowej sprawie, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika; Skarżąca wskazała, że nie ulega bowiem wątpliwości, że wykładnia przepisu art. 240 § 1 pkt 5) O.p. w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a przytoczona w uzasadnieniu do skargi, nie jest jednolita, co nie zmienia faktu, że z uwagi na dyspozycję art. 2a O.p. zastosowanie w niniejszej sprawie powinna znaleźć wykładnia przepisu art. 240 § 1 pkt 5) względniejsza dla Spółki, a wyrażona

w wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1311/16; Skarżąca zauważyła, że ww. stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt 5) O.p. jest stanowiskiem najbardziej aktualnym, biorąc pod uwagę datę wydania orzeczenia.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 22 lutego 2018 r., działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 1051/17 i I SA/Sz 1052/17 do wspólnego rozpoznania oraz odrębnego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie rozważań podkreślić należy, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie postępowania wznowieniowego.

Poza sporem pozostaje okoliczność istnienia w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 23 grudnia 2014 r.

nr j.w. określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług

za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

Istotą sporu jest zatem ocena wystąpienia przesłanek do ewentualnego uchylenia ww. decyzji w trybie wznowienia postępowania podatkowego.

Skarżąca w złożonym wniosku i w postępowaniu przed organami wskazywała bowiem, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5) O.p., tj. ujawnione zostały nowe dowody istniejące w dniu wydania ww. decyzji ostatecznej, a nieznane organowi kontroli skarbowej w postaci m.in. faktur VAT, w których wykazano kwoty podatku naliczonego, którego odliczenie przez Skarżącą w poszczególnych miesiącach 2010 r. zostało zakwestionowane przez organ. Powyższe, nowe dowody - w ocenie Skarżącej - są istotne w sprawie, albowiem ich brak w ostatecznie zakończonym postępowaniu podatkowym skutkował zawyżeniem podatku VAT określonego Skarżącej ww. decyzją ostateczną.

Natomiast organy podatkowe zakwestionowały fakt wystąpienia wskazanej przez Skarżąca przesłanki wznowienia postępowania uznając, że powołane przez Skarżącą dowody nie stanowią dowodów nowych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5) O.p., jako że znane one były w toku postępowania podatkowego zarówno Skarżącej jak i organowi, który pozyskał ich kserokopie od kontrahentów Skarżącej. Organ uznał zatem, że posiadanie przez Stronę na etapie postępowania podatkowego wiedzy o ww. dowodach i brak ich przedłożenia na wezwanie organu podatkowego wyklucza późniejsze powoływania się na nie przez Skarżącą jako na przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5) O.p.

Mając na uwadze powyższą istotę sporu w rozpoznawanej sprawie Sąd wskazuje, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego, jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia

art. 128 O.p., zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz ustawach podatkowych. Przyjęte rozwiązanie wyznacza granice pojęcia decyzji ostatecznej oraz stanowi, że wydanie takiej decyzji jest ostatecznym załatwieniem sprawy administracyjnej. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji.

Ustawodawca dopuszcza jednak możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych,

w których będzie można dokonać wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych. Zostały one enumeratywnie wymienione w O.p. Jednym z nich jest uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego (art. 240-246 O.p.).

Sąd podkreśla jednak, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie,

czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA

z dnia 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, niepubl., Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, komentarz LEX 2009, Komentarz do art.240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.).

Zgodnie z art. 241 § 1 O.p. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Ponadto z przepisu art. 243 § 1 O.p. wynika wprost, że wznowienie postępowania następuje w drodze postanowienia. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ w pierwszej kolejności postępowania, co do przyczyn wznowienia a w przypadku potwierdzenia ich wystąpienia co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2). Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (§ 3).

W sprawie wniosek o wznowienie postępowania oparty został przez Skarżącego na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 5) O.p. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5) O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Z powyższej regulacji art. 240 § 1 pkt 5) O.p. wynika, że postępowanie zostanie wznowione, gdy zostaną łącznie spełnione trzy przesłanki:

1) wyszły na jaw nowe istotne okoliczności faktyczne lub nowe dowody;

2) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji;

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Zwrot: "wyjdą na jaw", oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności zaś przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (vide: wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., sygn. akt III SA 2923/01, publikowany na stronie internatowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast "nowe okoliczności

lub dowody" to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte, po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane w toku postępowania podatkowego. Zwrot "nowe dowody" powinien być zatem interpretowany przez pryzmat użytego w art. 240 § 1 pkt 5) O.p. zwrotu "wyjdą na jaw". W efekcie należy uznać, że strona postępowania może powoływać się w postepowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania (por. wyrok NSA: z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2675/12, z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 734/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 728/17). Pogląd powyższy nie jest poglądem odosobnionym, albowiem jest aprobowany nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, lecz również przez przedstawicieli doktryny (por. S.Babaiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R.M. Hauser, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 240, WK 2015, Lex nr 477951).

Sąd podkreśla również, że przy ocenie przesłanek wznowienia postępowania,

w tym określonych w art. 240 § 1 pkt 5) O.p. na uwadze należy mieć fakt,

iż postępowanie wznowieniowe nie może służyć ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy oraz zastępować postępowania odwoławczego (por. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., II FSK 1582/10, z dnia 19 listopada 2009 r., II FSK 933/08, z dnia 19 grudnia 2013 r., II FSK 300/12) tym samym przesłanki wznowienia postepowania winne być interpretowane ściśle.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, w pełni akceptuje

i przyjmuje za własny pogląd, zgodnie z którym nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5) O.p., gdyż naruszałoby to zasadę trwałości decyzji (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2701/13, wyrok WSA w Białym stoku z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 728/17). Skoro bowiem strona nie wypełnia swoich obowiązków wobec postępowania podatkowego nie ujawniając, w tym również na wezwanie organów, dowodów o których posiada wiedzę i którymi dysponuje w toku postępowania "zwykłego" to tym samym przedłożenie przez Stronę takich dowodów dopiero po uzyskaniu przez podatkową decyzję określającą przymiotu ostateczności traktować należy jedynie jako nakierowane na próbę otwarcia postępowania podatkowego - a jak wcześniej wskazano, postępowanie wznowieniowe nie może służyć jedynie ponownemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy (por. wyrok NSA

z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2701/13).

Ponadto Sąd podkreśla, że ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwyczajnym nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego (vide: wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 933/08, publ. w LEX nr 579725), aczkolwiek wskazać należy, że w sytuacji, gdy organ we wznowionym postępowaniu uzna nowy dowód za nowy i istotny, może zaistnieć konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego od nowa w całości bądź w znacznej części.

Z powyżej powołanych przepisów O.p. wynika zatem, że przed wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania organ podatkowy bada wyłącznie kwestie dopuszczalności wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną,

tj. czy wniosek o wznowienie opiera się na którejś z ustawowych przesłanek z art. 240 § 1 O.p., czy w świetle twierdzeń w nim zawartych wniosek został złożony przez podmiot uznający się za stronę postępowania oraz czy został wniesiony z zachowaniem terminów. Natomiast, jeśli w świetle twierdzeń wynikających już z samego wniosku o wznowienie wynika, że brak jest ustawowych podstaw do wznowienia, wniosek składa podmiot niebędący stroną albo termin do jego złożenia nie został zachowany organ wydaje decyzję o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). W przeciwnym wypadku wznawia postępowanie (art. 243 § 1 O.p.) i przeprowadza je zarówno co do rzeczywistego istnienia przyczyn wznowienia jak i pozostałych kwestii dotyczących dopuszczalności wznowienia, a także w ostatnim etapie – po uznaniu, że w sprawie występują przesłanki wznowienia - rozstrzyga co do istoty sprawy (art. 243 § 2 O.p.).

Stwierdzenie w kolejnej fazie postępowania, po wydaniu postanowienia

o wznowieniu postępowania, że z wnioskiem wystąpił podmiot niebędący

w rzeczywistości stroną albo, że nie zaistniały przesłanki wznowienia lub terminy

z art. 241 § 2 O.p. nie zostały zachowane, skutkuje - zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. - odmową uchylenia decyzji dotychczasowej w formie decyzji.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności Sąd uznał, że wznowienie postępowania okazało się zasadne.

Jak bowiem wynika z akt sprawy postępowanie w rozpoznawanej sprawie zostało wznowione na żądanie Skarżącej w związku ze wskazaniem przesłanki wznowienia, o której stanowi powyżej przytoczony art. 240 § 1 pkt 5) O.p. Skarżąca wskazała bowiem, że ujawnione zostały nowe, istotne dowody istniejące w dniu wydania ww. decyzji ostatecznej, a nieznane organowi kontroli skarbowej w postaci faktur VAT, w których wykazano kwoty podatku naliczonego, którego odliczenie przez Skarżącą w poszczególnych miesiącach 2010 r. zostało zakwestionowane przez organ.

A zatem, mając na uwadze ww. okoliczności Sąd uznał, że zasadnie przyjęły organy podatkowe, że wniosek Skarżącej opierał się na ustawowej przesłance z art. 240 § 1 pkt 5) O.p. oraz został złożony przez stronę postępowania bez naruszenia terminów.

Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzenia przez organy kolejnego etapu postępowania wznowieniowego, tj. stadium rozpoznania, Sąd uznał, że postępowanie w tym zakresie zostało przeprowadzone prawidłowo. Wskazać bowiem należy, że stosownie do wskazanej przez Skarżącą podstawy wznowienia postępowania, organy przeprowadziły postępowanie dowodowe (w oparciu m.in. o przedłożone przez Skarżąca dokumenty) mające na celu ustalenie czy w chwili wydania ww. decyzji ostatecznej istniały istotne dla sprawy nowe dowody wskazane przez Skarżącą, czy dowody te nie były znane nieznane organowi, który wydał decyzję oraz stronie. W tym celu, działając w oparciu o oświadczenia i dokumenty załączone przez Skarżącą, organy dokonały oceny i ustaleń dotyczących złożonych przez Skarżącego oświadczeń i dokumentów, które miały wskazywać na nieprawidłowe określenie Skarżącej, w ww. decyzji ostatecznej, podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. Przeprowadzone postępowanie obejmowało m.in. ustalenie czy na etapie postępowania podatkowego Skarżąca i organ posiadali wiedzę o istnieniu dokumentów załączonych przez Skarżącą wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania, w tym faktur VAT, w których wykazano kwoty podatku naliczonego, którego odliczenie przez Skarżącą w poszczególnych miesiącach 2010 r. zostało zakwestionowane przez organ.

Sąd ponownie podkreśla, iż jak wskazał na wstępie, postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich

jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione

w art. 240 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyżej wskazane okoliczności, jak i wskazane granice postępowania wznowieniowego prowadzonego w rozpoznawanej sprawie w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5) O.p., w ocenie Sądu, zasadnie uznały organy podatkowe, iż na podstawie dokonanych ustaleń, w tym w szczególności informacji

i dokumentów załączonych przez Skarżącą do wniosku o wznowienie postępowania

jak i pochodzących z postępowania "zwykłego", że wskazane przez Skarżącego przesłanki wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały, albowiem przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5) O.p. musi wykazywać znamiona nowości. Pojęcie "nowości" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5) O.p., jak Sąd wskazał powyżej, oznacza zaś, że strona postępowania może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania. W sprawie zaś zakończonej ww. ostateczną organy zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w przedłożonych wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania fakturach VAT, jak wynika z materiału dowodowego zebranego do dnia wydania ww. decyzji ostatecznej, ponieważ w toku postępowania kontrolnego Strona nie przedstawiła ani oryginałów ani duplikatów faktur VAT uprawniających do takiego odliczenia – przy czym organ posiadał wiedzę

o ich istnieniu, albowiem w toku postępowania pozyskał od kontrahentów Skarżącej kserokopie tych dokumentów.

Skoro, ww. dokumenty załączone przez Skarżącą jak i zebrane (zbadane) w toku postępowania wznowieniowego, nie dawały podstawy do stwierdzenia, że zarówno Skarżąca jak i organ nie posiadali w toku postępowania "zwykłego" wiedzy o dowodach, na które obecnie powołuje się Skarżąca wskazując je jako podstawę żądania wznowienia postępowania, to tym samym uznać należało, że nie stanowią one nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5) O.p. Powyższe, w ocenie Sądu, potwierdza zasadność stanowiska organu, o braku przesłanki wznowienia postępowania

w rozpoznawanej sprawie wskazywanej przez Skarżącą a określonej w art. 240 § 1 pkt 5) O.p.

Tym samym Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy, wskazywanych w zarzutach skargi art. 240 § 1 pkt 5) O.p. ani art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania,

tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 180 i 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Sąd wskazuje,

że również tych zarzutów skargi nie podzielił.

Skarżąca upatruje naruszenia art. 120 O.p. (zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa) oraz art. 121 § 1 O.p. (zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), w sprzecznych twierdzeniach organów podatkowych zwartych w ww. decyzji ostatecznej i decyzjach wydanych w rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do posiadania przez organ wiedzy o fakturach VAT załączonych przez Skarżącą do wniosku o wznowienie postępowania. Sąd uznał, że w powyższym zakresie rację przyznać należało organom podatkowym, albowiem podstawa zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w ww. fakturach VAT wynikała nie z braku znajomości przez organ ww. dowodu lecz z braku przedłożenia go – pomimo wezwania organu - przez Skarżącą w określonej przepisami formie wymaganej dla realizacji prawa do odliczenia podatku VAT, tj. w formie oryginału lub duplikatu faktury. Tym samym brak jest sprzeczności organu w twierdzeniach, że dowód ten był mu znany na etapie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną (organ pozyskał kserokopie faktur od kontrahentów Skarżącej) oraz, że Skarżąca nie przedłożyła w toku prowadzonego postępowania kontrolnego faktur VAT, w których wskazano kwoty podatku naliczonego. A zatem rację należało przyznać stanowisku organu podatkowego zawartemu w odpowiedzi na skargę, iż wskazane przez Skarżącą jako wzajemnie sprzeczne twierdzenia organu, jako, że odpowiadające prawdzie, nie godzą w zasady zaufania i praworządności.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia art. 180 i 187 § 1 O.p. (zgodnie

z którymi organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy -187 § 1 O.p., oraz jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem – art. 181 § 1 O.p.) w zw. z art. 191 O.p. (zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) Sąd ponownie podkreśla, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie postępowania wznowieniowego, które jest postępowaniem nadzwyczajnym toczącym się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach – jak tego oczekuje Skarżąca - a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. Brak zaś stwierdzenia powyższych okoliczności obliguje organy podatkowe do odmowy wzruszenia decyzji ostatecznej i to bez możliwości przystąpienia do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej.

Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z powyżej wskazanymi okolicznościami Sąd uznał, że prawidłowe było stanowisko organów

o braku wskazanej przez Skarżącą przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5) O.p. Przy czym, jak również Sąd wskazał powyżej, stanowisko organu w tym zakresie poprzedzone zostało przeprowadzeniem wyczerpującego postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie czy przedłożone przez Skarżącą dokumenty spełniają przesłanki art. 240 § 1 pkt 5) O.p. Tym samym, skoro w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania organ zobligowany był na mocy art. 245 § 1 pkt 2) O.p, do odmowy uchylenia ww. decyzji ostatecznej

zaś takie działanie organu nie stanowiło zarzucanego przez Skarżącą naruszenia

art. 180 i 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p.

Sąd nie podzielił również ostatniego z zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 2a

w zw. z art. 240 § 1 pkt 5) O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Sąd nie twierdzi, że analizowana kwestia nie wywołała żadnych wątpliwości interpretacyjnych, jednakże nie oznacza to, że przy zastosowaniu standardowych metod wykładni wątpliwości tych nie można usunąć. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego), nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Istnienie rozbieżności w orzecznictwie sądowym samo w sobie nie stanowi podstawy do zastosowania art. 2a O.p. w rozpoznawanej sprawie.

Skoro zatem, przedstawione przez Skarżącą i ustalone w toku postępowania okoliczności i dowody nie wykazały spełnienia ww. przesłanek wznowienia postępowania, to w konsekwencji organy, zgodnie z dyspozycją art. 245 § 1 pkt 2) O.p. prawidłowo odmówiły Skarżącej uchylenia decyzji dotychczasowej z powodu niestwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Stanowisko organów w tym zakresie, w świetle ww. okoliczności, Sąd uznał za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w przedmiotowym uzasadnieniu dostępne są na stronie [...]