Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1421/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 115 § 1, § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi S.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2014 r. nr [....] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr [....] w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, czerwiec, sierpień, grudzień 2010 r., marzec 2011 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia obowiązków płatnika za miesiące od kwietnia do września 2010 r.; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie może być wykonana; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 370( trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S.G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 kwietnia 2014r.

- określającą wysokość zobowiązań "A" Spółka jawna w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2010r. w wysokości 108.362 zł, luty 2010r. w wysokości 17.284 zł, czerwiec 2010r. w wysokości 8.046 zł, sierpień 2010r. w wysokości 3.329 zł, grudzień 2010r. w wysokości 1.006 zł, marzec 2011r. w wysokości 16.589 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia obowiązków płatnika za miesiące: marzec 2010r. w wysokości 421 zł, kwiecień 2010r. w wysokości 314 zł, maj 2010r. w wysokości 477 zł, czerwiec 2010r. w wysokości 429 zł, lipiec 2010r. w wysokości 235 zł, sierpień 2010r. w wysokości 278 zł, wrzesień 2010r. w wysokości 50 zł,

- orzekającą solidarną odpowiedzialność S. G. wraz z drugim wspólnikiem "A" Spółka jawna w upadłości likwidacyjnej, K. D. oraz z "A" Spółka jawna w upadłości likwidacyjnej - za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości za miesiące: styczeń 2010r. w wysokości 90.110,95 zł wraz z odsetkami w kwocie 45.495 zł, luty 2010r. w wysokości 17.284 zł wraz z odsetkami w kwocie 8.594 zł, czerwiec 2010r. w wysokości 8.046 zł wraz z odsetkami w kwocie 3.729 zł, sierpień 2010r. w wysokości 7 zł, grudzień 2010r. w wysokości 1.006 zł wraz z odsetkami w kwocie 411 zł, marzec 2011r. w wysokości 16.589 zł wraz z odsetkami w kwocie 6.263 zł oraz za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia obowiązków płatnika i odsetki za zwłokę od tych zaległości za miesiące: marzec 2010r. w wysokości 420 zł wraz z odsetkami w kwocie 206 zł, kwiecień 2010r. w wysokości 314 zł wraz z odsetkami w kwocie 151 zł, maj 2010r. w wysokości 477 zł wraz z odsetkami w kwocie 226 zł, czerwiec 2010r. w wysokości 429 zł wraz z odsetkami w kwocie 200 zł, lipiec 2010r. w wysokości 235 zł wraz z odsetkami w kwocie 107 zł, sierpień 2010r. w wysokości 278 zł wraz z odsetkami w kwocie 125 zł, wrzesień 2010r. w wysokości 50 zł wraz z odsetkami w kwocie 22 zł, oraz

- umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania "A" Spółka jawna w upadłości likwidacyjnej oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej S. G. wraz z drugim wspólnikiem "A" Spółka jawna w upadłości likwidacyjnej K. D. oraz z "A" Spółka jawna w upadłości likwidacyjnej - za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2009r.

Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego.

"A" Spółka jawna w upadłości likwidacyjnej nie uiściła w ustawowym terminie ciążących na niej, jako podatniku i płatniku zobowiązań podatkowych z tytułu: podatku od towarów i usług za miesiące: październik 2009r., styczeń, luty, czerwiec, sierpień i grudzień 2010r., marzec 2011r., wynikających z deklaracji VAT-7; podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od marca do września 2010r., wynikającego z deklaracji PIT-4R, w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "O.p."

W związku z powyższym po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 25 kwietnia 2014 r. od której S. G. wniósł odwołanie, żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania z uwagi na naruszenie art. 107 § 2 pkt 2 O.p. i art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego co do odsetek za zwłokę za okres od dnia ogłoszenia upadłości (tj. 8 kwietnia 2011r.) "A" Spółka jawna w upadłości likwidacyjnej do dnia wydania zaskarżonej decyzji (tj. 25 kwietnia 2014r.).

Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na niekompletnym materiale dowodowym - niespójność tabel dotyczących wysokości zaległości i odsetek, brak dokumentu potwierdzającego wysokość kwoty zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2010r. oraz sprzeczność dokumentów przedmiotowej sprawy z dokumentami zgromadzonymi w postępowaniu dotyczącym upadłości spółki w zakresie wysokości jej zobowiązań podatkowych, błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieprawidłowym ustaleniu kwoty zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika oraz kwoty zobowiązań, za którą ponosi odpowiedzialność S. G.

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 107 § 1 i 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 115 § 1 i § 4 O.p. podkreślając, że ze zgromadzonego materiału dowodowego (postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 26 kwietnia 2006r. sygn. akt [...], odpisu KRS nr [...] według stanu na dzień 20 marca 2014r.) wynika, że zaległości podatkowe spółki jawnej "A" w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, czerwiec, sierpień, grudzień 2010r. i marzec 2011r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia obowiązków płatnika za miesiące od marca do września 2010r. powstały w czasie, kiedy S.G. był wspólnikiem ww. spółki. Jak wynika bowiem z akt sprawy S.G. był wspólnikiem tej spółki co najmniej od dnia 31 marca 2006r. do dnia 29 maja 2014r. (data wykreślenia spółki z Rejestru Przedsiębiorców), a zatem w czasie, w którym upływał termin płatności ww. zobowiązań podatkowych spółki.

Organ podkreślił, że strona nie kwestionowała formalnego czasookresu, w którym była wspólnikiem spółki. Natomiast odpowiedzialność drugiego wspólnika, K. D. orzeczono odrębną decyzją z dnia 25 kwietnia 2014r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ wskazał, że w stosunku do osób trzecich, pomimo ogłoszenia upadłości dłużnika głównego, odsetki liczy się na zasadach ogólnych, to jest od dnia wymagalności wierzytelności, a pogląd ten wsparł stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 2974/06, iż "ogłoszenie upadłości spółki nie ma wpływu na sposób liczenia odsetek za zaległości tej spółki w stosunku do osób trzecich".

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów dotyczących błędnego określenia kwoty zobowiązań podatkowych oraz kwoty zobowiązań, za którą ponosi odpowiedzialność S. G. podkreślając, że określona w sentencji kwestionowanej decyzji wysokość zobowiązań podatkowych "A" Spółki jawnej w upadłości likwidacyjnej w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, czerwiec, sierpień, grudzień 2010r. i marzec 2011r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia obowiązków płatnika za miesiące od marca do września 2010r. wynika ze złożonych przez spółkę w Urzędzie Skarbowym deklaracji (i korekt deklaracji) VAT-7 oraz PIT-4R. Z kolei kwoty należności podatkowych, za które orzeczono solidarną odpowiedzialność S. G., zgodne są ze znajdującą się w aktach sprawy listą zaległości wraz z odsetkami obliczonymi na dzień 25 kwietnia 2014r., tj. na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej. Podkreślono przy tym, że łączna kwota główna zgłoszona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, jako wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, do Sądu Rejonowego wyniosła 138.294 zł, co jest zgodne - wbrew twierdzeniu strony - z kwotą główną wierzytelności według listy wierzytelności sporządzonej przez syndyka na dzień 18 października 2012r.

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 maja 2014r. wynika, że w dniu 19 marca 2014r. dokonano zaliczenia wpłat na poczet zaległości w podatku od towarów i usług w wysokości łącznej 3.048,05 zł, w związku z tym łączna kwota zaległości spółki wyniosła 135.245,95 zł. Prawidłowo zatem orzeczono o odpowiedzialności S. G. solidarnej wraz z drugim wspólnikiem K. D. oraz ww. spółką za zaległości podatkowe tej spółki w kwocie łącznej 135.245,95 zł wraz z odsetkami.

W konsekwencji, postępowanie poprzedzające wydanie kwestionowanej decyzji nie naruszało prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku S. G. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji wydanych w niniejszej sprawie, zarzucając im rażące naruszenie:

- przepisów prawa materialnego tj. art. 54 § 1 pkt 8, art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 92 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez orzeczenie odpowiedzialności skarżącego co do odsetek za zwłokę za okres od dnia ogłoszenia upadłości "A" Spółka jawna w upadłości likwidacyjnej w S., tj. od dnia 8 kwietnia 2011r. do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, tj. do dnia 25 kwietnia 2014r.;

- przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na niekompletnym materiale dowodowym;

- art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wyciągnięcie błędnych wniosków z dowolnie poczynionych ustaleń, polegające na bezpodstawnym, niezgodnym z rzeczywistością oraz całkowicie nieuzasadnionym stwierdzeniu przez organ drugiej instancji, iż prawidłowo ustalono kwotę zobowiązań ww. spółki w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika oraz na nieprawidłowym ustaleniu kwoty, za którą ponosi odpowiedzialność skarżący.

Zdaniem skarżącego, konsekwencją powyższego było naruszenie przez organ drugiej instancji art. 138 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez jego bezpodstawne i nieuzasadnione zastosowanie oraz art. 138 § 1 pkt 2 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie, tj. wadliwe utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy decyzję tą należało uchylić w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r., poz.1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Skarga okazała się częściowo zasadna, gdyż w sprawie wystąpiły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w zakresie określonym w punkcie 1 sentencji wyroku, a więc dotyczącym odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, liczonych za okres po ogłoszeniu upadłości spółki. W pozostałym zakresie zarzuty skargi okazały się niezasadne.

Przystępując do rozważenia zarzutów skargi Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone w zgodzie z wymogami formalnymi dowody, może dopiero być podstawą do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

W postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego, co uszło uwadze skarżącego. Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.)., a w myśl art. 187 § 1 O.p zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p.

Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów O.p. normujących postępowanie podatkowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów, uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguły logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest krępowany żadnymi regułami formalnymi.

Materialnoprawną podstawę działania organów w niniejszej sprawie z zakresu odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania spółki jawnej w upadłości likwidacyjnej stanowił art. 115 O.p.. Zgodnie z tym przepisem m.in. wspólnicy spółki jawnej odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.

Zasada ta obowiązuje również w stosunku do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem.

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ma na gruncie Ordynacji podatkowej charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika, płatnika lub inkasenta. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji odrębnej od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej podatnika, czy też decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (art. 108 § 1 i 2 O.p.), z zastrzeżeniem jednak przypadku określonego w art. 115 § 4 tej ustawy.

W przepisie tym postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, czyli m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p., czyli w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, to unormowanie ma na celu zabezpieczenie interesu państwa lub innego związku publicznoprawnego, jako wierzyciela stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, przed utratą bytu prawnego spółki osobowej jako dłużnika tego stosunku, co łączy się z utratą przez nią podmiotowości podatkowoprawnej, a tym samym zdolności bycia stroną w postępowaniu podatkowym, co uniemożliwiałoby orzeczenie jej odpowiedzialności za powstałe w wyniku jej działania zaległości podatkowe i ich wyegzekwowanie z jej majątku. Wymaga ono, w przypadku rozwiązania spółki osobowej, połączenia w ramach postępowania w zakresie odpowiedzialności wspólników za należności podatkowe spółki, również postępowania w przedmiocie określenia należności spółki, w postaci wysokości jej zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej, wielkości niepobranych podatków oraz pobranych a niewpłaconych przez spółkę jako płatnika lub inkasenta oraz wielkości niezwróconej w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług. Nie jest to zatem typowe postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w którym poza sporem pozostaje wysokość należności podatkowych, za które odpowiadać mają osoby trzecie, jako wynikająca z wcześniej wydanej decyzji w stosunku do podatnika, płatnika lub inkasenta (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1970/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powołanych przepisów wynika zatem, iż w przypadku orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej, organ winien wykazać okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia tej odpowiedzialności. Czyli po pierwsze, że wystąpiło zobowiązanie podatkowe spółki w danym okresie rozliczeniowym, którego spółka nie uiściła w całości lub w części, oraz że dana osoba jest lub była wspólnikiem spółki w czasie powstania jej zobowiązań. Podstawą odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej jest fakt bycia wspólnikiem w danym okresie, niezależnie od wielkości udziału. Odpowiedzialność ta ma charakter obiektywny, solidarny i niezależny od stopnia zawinienia wspólników.

W realiach niniejszej sprawy, w jednej decyzji organ dokonał wymiaru zobowiązań podatkowych spółki, a także orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Nie było przy tym sporu pomiędzy stronami co do faktu pozostawania przez skarżącego wspólnikiem spółki jawnej w czasie, w którym upływał termin płatności wskazanych w decyzji zobowiązań podatkowych spółki.

Wbrew zarzutom skargi nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące nieprawidłowego określenia kwoty zobowiązań podatkowych oraz kwoty zobowiązań, za które ponosi odpowiedzialność skarżący. Podkreślić bowiem należy, że określona w decyzji organu I instancji wysokość zobowiązań podatkowych "A" Spółka jawna w upadłości likwidacyjnej w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, czerwiec, sierpień, grudzień 2010r. i marzec 2011r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia obowiązków płatnika za miesiące od marca do września 2010r. wynika z deklaracji VAT-7 oraz PIT-4R i ich korekt złożonych przez spółkę w Urzędzie Skarbowym.

Natomiast kwoty zaległości podatkowych, w odniesieniu do których orzeczono solidarną odpowiedzialność skarżącego, odpowiadają danym wynikającym ze znajdującej się w aktach sprawy listy zaległości wraz z odsetkami obliczonymi na dzień 25 kwietnia 2014r., tj. na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że łączna kwota główna zgłoszona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, jako wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, do Sądu Rejonowego wyniosła 138.294 zł, co odpowiada kwocie głównej wierzytelności według listy wierzytelności sporządzonej przez syndyka na dzień 18 października 2012r.

Przy czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 28 maja 2014r. wyjaśnił, że w dniu 19 marca 2014r. dokonano zaliczenia wpłat na poczet zaległości w podatku od towarów i usług w wysokości łącznej 3.048,05 zł, w związku z tym łączna kwota zaległości spółki wyniosła 135.245,95 zł. Zatem zarzuty skargi co do niewyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie określenia kwoty zobowiązań podatkowych spółki oraz nieprawidłowego ustalenia kwoty, za którą ponosi odpowiedzialność skarżący, należało ocenić jako nieuzasadnione.

Decyzje organów obu instancji zawierają elementy wymagane przez art. 210 § 1 O.p. i wynika z nich podstawa faktyczna i prawna podjętych rozstrzygnięć.

Na uwzględnienie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 8, art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r.- Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) zwanej dalej "u.p.u.n." poprzez orzeczenie odpowiedzialności skarżącego co do odsetek za zwłokę za okres od dnia ogłoszenia upadłości "A" Spółka jawna w upadłości likwidacyjnej w S., tj. od dnia 8 kwietnia 2011r. do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, tj. do dnia 25 kwietnia 2014r.

W myśl art. 54 § 1 pkt 8 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach.

Z treści art. 92 ust. 1 u.p.u.n. wynika, że z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego za okres do dnia ogłoszenia upadłości. W sytuacji zatem ogłoszenia upadłości spółki, wierzyciel nie ma możliwości uzyskania odsetek od wierzytelności należnych od upadłego po dniu ogłoszenia upadłości. Skoro wierzyciel nie może się domagać od spółki tych odsetek, to nie można uznać, by mógł domagać się ich od osoby trzeciej, której odpowiedzialność jest in solidum i subsydiarna. Prowadziłoby to bowiem do zwiększenia zakresu osoby trzeciej w porównaniu do odpowiedzialności podatnika.

Wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej decyzji, przepisu art. 107 § 2 pkt 2 O.p. który stanowi, że osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, nie można interpretować w oderwaniu od uregulowań zawartych w art. 92 ust. 1 u.p.u.n. Powyższy pogląd został już ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładem są wyroki NSA z dnia: 3 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1151/13; 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 60/08; 16 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 1297/10; 20 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 192/11; 13 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1555/11 publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

A zatem nieprawidłowe jest, w oparciu o art. 107 § 2 pkt 2 O.p. orzekanie o odpowiedzialności wspólnika spółki za odsetki od zaległości podatkowych spółki jawnej naliczone w okresie od ogłoszenia upadłości spółki.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy w uchylonym zakresie organ podejmie rozstrzygnięcie uwzględniające wyrażoną przez Sąd ocenę prawną w kwestii dotyczącej zakresu odpowiedzialności za odsetki w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

Mając na względzie przedstawione powyżej rozważania, Sąd uwzględnił skargę w zakresie określonym w punkcie 1 sentencji wyroku, z uwagi na naruszenie prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), natomiast w pozostałej części skargę oddalił nie dopatrując się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 151 p.p.s.a.).

Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji w uchylonej części uzasadnia art. 152 p.p.s.a.

W związku z częściowym uwzględnieniem skargi, stosownie do art. 206 p.p.s.a., zasądzono od organu na rzecz strony skarżącej połowę poniesionych przez nią kosztów postępowania obejmujących: wpis od skargi w kwocie 500 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł, stosownie do § 18 ust.1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jednolity Dz.U. z 2013 r., poz.461).