Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1581/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 53 a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Aleksandra Siwińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2002r., lipiec 2002 r. i sierpień 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję co do części utrzymującej poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] odnośnie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych na dzień wydania decyzji za marzec 2002r. w kwocie [...] zł, za lipiec 2002 r. w kwocie [...] zł i za sierpień 2002 r. w kwocie [...] zł; II. oddala skargę dalej idącą; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w zakresie w jakim została uchylona; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej A sp. z o. o. we W. kwotę 200,00 zł (dwieście) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją numer [...] określił A sp. z o. o. we W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek w kwocie [...] zł. Określenie zobowiązania w takiej wysokości spowodowane było stwierdzeniem zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł z tytułu wydatku zaewidencjonowanego jako reklama publiczna według faktury numer [...] z dnia [...], wystawionej przez B S.A. we W. Zgodnie z treścią powyższej faktury kwota ta stanowiła wynagrodzenie za umieszczenie reklamy w filmie pt. C (usługa o charakterze product placement). Na mocy umowy z dnia [...] r., zawartej przez A sp. z o. o. z B S.A., ta ostatnia spółka zobowiązała się do umieszczenia i wplecenia w akcję filmu reklamy produktu wyznaczonego przez zleceniodawcę – A sp. z o. o., który to produkt miał być widoczny w filmie przez czas co najmniej 60 sekund. Za wykonanie tak określonej usługi zleceniodawca miał zapłacić zleceniobiorcy wynagrodzenie w wysokości [...] zł, natomiast po emisji filmu w trzech telewizjach – wynagrodzenie w kwocie [...] zł, przy czym dostarczenie produktu do filmu miało nastąpić do [...] i w dniu przekazania tego produktu A sp. z o. o. miała otrzymać fakturę za wykonanie usługi. W toku kontroli ustalono, że film C nie został w ogóle wyprodukowany. W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolowana spółka okazała pismo – ofertę z dnia [...] z załączonym synopisem filmu oraz 22-stronicowy scenariusz, jak również nagranie teledysku w stylu "rap" promującego film z umieszczoną w nim reklamą sieci sklepów A, trwające 4 minuty i 21 sekund, z krótkimi migawkami o treści A. D. Na teledysku nie zostało uszczegółowione, kiedy i przez kogo został wykonany, brak w nim było również jakiegokolwiek elementu identyfikującego firmę, której teledysk ów dotyczy (np. numeru NIP), co ma znaczenie wziąwszy pod uwagę fakt, że A to nie tylko firma spółki z o. o., ale także nazwa działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo przez S. P., będącego jednocześnie prezesem zarządu A sp. z o. o., przy czym przedmioty działalności obu tych podmiotów są tożsame. Dodatkowo z twierdzeń prezesa zarządu spółki wynika, że teledysk ten był emitowany na monitorach znajdujących się w jego sklepach, podczas gdy poczynione ustalenia wskazują na to, iż sieć sklepów należała do firmy A S.P.", a A sp. z o. o. prowadziła działalność jedynie na [...] m2 powierzchni lokalu i dopiero w lipcu 2002 r. otworzyła oddział, w którym prowadziła sprzedaż swoich towarów. W tej sytuacji organ uznał, że opisany teledysk nie stanowi potwierdzenia realizacji usługi, o której mowa w umowie z dnia [...]., a ponadto koszty poniesione na podstawie przedstawionej faktury z dnia [...] i tak nie mają związku z przychodami A Sp. z o. o.

Po dokonaniu korekty kosztów uzyskania przychodów w marcu 2002 r. o kwotę [...] zł, organ podatkowy, stwierdzając, że za miesiące marzec, lipiec i sierpień 2002 r. spółka zadeklarowała zaliczki w wysokościach niższych niż należne, ustalił wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych z uwzględnieniem powyższej korekty oraz określił wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek za te miesiące odpowiednio w kwotach [...] zł, [...] zł i [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a to art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając swoje stanowisko strona stwierdziła, że organ dokonał błędnej interpretacji treści umowy zawartej między nią a B S.A. w ten sposób, że pominął zasadniczy aspekt tej umowy, tj. podział jej realizacji na dwa etapy, jak również nie wziął pod uwagę jej częściowego wykonania, które uprawniało spółkę do zaliczenia częściowego wynagrodzenia w koszty uzyskania przychodu. W umowie zawarto bowiem zastrzeżenie pozwalające zleceniodawcy na sprawdzenie jakości wykonanej usługi przed wyemitowaniem filmu i w razie niezadowalających efektów – odstąpienie od umowy. W ocenie strony z ustaleń poczynionych przez organ wynika, że B S.A. przekazała jej synopis filmu pt. C oraz teledysk z piosenką w stylu "rap", w którym pojawia się reklama firmy. Oznacza to, że spółka ta jako zleceniobiorca miała prawo żądać wynagrodzenia za wykonana usługę. Tym samym strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego I instancji, że brak emisji filmu był równoznaczny z niewykonaniem usługi. Strona zwróciła uwagę na błędne jej zdaniem nie uznanie zapłaty za wykonanie teledysku za wydatek na cele reklamy, powołując się na definicję reklamy z ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji oraz definicje usług reklamowych pojawiające się w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, przedstawiając szeroką argumentację w tym zakresie. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, strona wskazała na nieuzasadnione w jej ocenie rozszerzanie wymogów dla uznania teledysku za usługę reklamową poprzez konieczność uszczegółowienia kiedy i przez kogo został wykonany, czy też dokładnego oznaczenia firmy przez podanie jej numeru NIP. Wskazała przy tym, iż w sytuacji jeżeli organ miał wątpliwości odnośnie daty wykonania teledysku lub jego autorów, powinien był dopuścić dowód z przesłuchania prezesa zarządu B S.A., czego jednak nie uczynił. Nadto podniosła, iż jeżeliby istniały wątpliwości, czy z emitowanego teledysku korzystał jeszcze inny podmiot powiązany z kontrolowaną spółka jako jej prezes, to organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w tym zakresie i ustalić, czy w wyniku tej reklamy firma prowadzona osobiście przez S. P. uzyskała większy przychód. Strona zarzuciła również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w ogóle pominął jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione przez podatnika z tytułu usługi reklamowej polegającej na wykonaniu teledysku, wskazując jednocześnie, że postępowanie podatkowe wykazało, iż zwiększyła się sprzedaż oferowanych przez nią towarów, podczas gdy na gruncie obowiązujących przepisów do uznania za koszt uzyskania przychodu wystarczające jest wykazanie pośredniego związku pomiędzy danym wydatkiem a przychodem i nawet brak przychodu nie oznacza, że dany wydatek nie był wydatkiem celowym. Ponadto w ocenie strony z zasady prawdy obiektywnej wypływa spoczywający na organach podatkowych obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, co oznacza, że jeśli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ jest obowiązany z własnej inicjatywy go uzupełnić, zaś nie dopełnienie tego obowiązku stanowi naruszenie przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika do takiego naruszenia doszło w postępowaniu przed organem I instancji, który nie dopuścił dowodu z przesłuchania świadków oraz stron, w sytuacji gdy inne przeprowadzone dowody nie potwierdziły okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co jest równocześnie sprzeczne z dyspozycją przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, nakazującym uwzględnienie żądania strony co do przeprowadzenia dowodu w takiej sytuacji. Z kolei naruszeniem przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej było w opinii strony błędne przyjęcie przez organ, że wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego zastępuje obowiązek przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania strony na podstawie art. 199 Ordynacji podatkowej.

Na mocy decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo stwierdził, iż wydatek w kwocie [...] zł, wynikający z faktury wystawionej przez B S.A., nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, ponieważ usługa, której ów wydatek dotyczy, nie została wykonana (tj. film, w którym umieszczona miała być reklama podatnika, nie został wyprodukowany i wyemitowany). Załączony teledysk nie stanowi bowiem dowodu wykonania usługi określonej w umowie. Umowa pomiędzy A sp. z o. o. a B S.A. nie dotyczyła wyprodukowania teledysku reklamowego, lecz umieszczenia i wplecenia w akcję filmu C produktu wyznaczonego przez "A sp. z o. o., a zatem dopiero po zrealizowaniu filmu zapłata byłaby uzasadniona.

W tym stanie rzeczy organ II instancji uznał za nieprawdziwe twierdzenie zawarte w odwołaniu od decyzji, zgodnie z którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. rzekomo nie uznał w ogólności teledysku za formę reklamy, a wydatku na tego typu usługę za koszt uzyskania przychodu. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że nie podlega kwestii, iż wydatek ów stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz podlegałby on uwzględnieniu wyłącznie w roku podatkowym, w którym usługa została wykonana. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji, który nie podważył faktu, iż przedstawiony teledysk nie stanowi reklamy, a jedynie podważył zasadność uznania wydatku w kwocie [...] zł dokonanego na podstawie faktury z dnia [...] r. za koszt uzyskania przychodu za 2002 r. Ponadto odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych organ ten uznał, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie i na podstawie zebranego materiału dowodowego prawidłowo stwierdzono, że przedmiotowa usługa nie została wykonana, w związku z czym przesłuchanie wnioskowanego świadka na okoliczność wystarczająco udowodnioną za pomocą innych dowodów nie było konieczne. Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia przepisów art. 200, art. 199 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona postawiła te same zarzuty, które były przedmiotem odwołania i zasadniczo powieliła argumentację zawartą w uzasadnieniu odwołania. Dodatkowo strona podniosła, że organ II instancji powinien był przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające w celu jednoznacznego stwierdzenia, czy omawiany teledysk jest filmem krótkometrażowym, czy też teledyskiem, a ponadto, że błędna i niespójna jest interpretacja tego organu, która z jednej strony uznaje ów wydatek za koszt uzyskania przychodu, a z drugiej strony odmawia uznania go za koszt w 2002 r., skoro o zakwalifikowaniu poniesionego wydatku jako koszt uzyskania przychodu powinno decydować wyłącznie to, czy wydatek ten przyczynił się lub choćby mógłby się przyczynić do zwiększenia przychodu. Strona wskazała przy tym na udowodniony jej zdaniem fakt odnotowanego wzrostu przychodu ze sprzedaży po wyemitowaniu teledysku.

W odpowiedzi na tak sformułowaną skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, ponownie przedstawiając wywód prawny zawarty w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w przepisie art. 16 ust. 1 tej ustawy. W przepisie tym brak jest legalnej definicji kosztów, co oznacza, że ustawodawca, świadomie używając tego pojęcia jako niedookreślonego, dopuścił jego elastyczne stosowanie na gruncie prawa podatkowego. Jednocześnie warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego poniesienie, cel takiego poniesienia w postaci osiągnięcia przychodów oraz związek kosztów z przychodami. Powołana wyżej ustawa nie definiuje również pojęcia "poniesienie", jednakże wykładnia językowa i systemowa prowadzi do wniosku, że koszt poniesiony to koszt niewątpliwie, faktycznie zrealizowany, tj. taki, który podatnik jest w stanie udokumentować. Działania podatnika tylko wtedy mogą zostać zakwalifikowane jako tworzące koszty uzyskania przychodu, jeżeli są nakierowane na osiągnięcie przychodu, przy czym nie można działania "w celu" utożsamiać z "celowością" działania, ponieważ przepisy podatkowe tym pojęciem się nie posługują, a równocześnie o tym, co jest celowe w prowadzonej działalności decyduje podmiot ją prowadzący, nie zaś organ podatkowy (takie stanowisko przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 1998 r. w sprawie SA / Sz 1354 / 97, nie publ.). Ponadto w odniesieniu do przesłanki istnienia związku kosztu z przychodami należy stwierdzić, że chodzi tu o racjonalność i gospodarcze uzasadnienie kosztów oceniane z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, a nie faktyczne wystąpienie skutku w postaci powstania czy też powiększenia przychodu.

Przepisy Ordynacji podatkowej ani ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują wprawdzie, na kim spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, jednakże biorąc pod uwagę fakt, iż, uznając dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, podatnik zmniejsza podstawę opodatkowania, a więc odnosi z tego tytułu korzyści, stwierdzić należy, że to na nim ów ciężar spoczywa. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w tym zakresie, jeżeli argumentów w tej sprawie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do sformułowanych przez podatnika. Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w niepublikowanym wyroku z dnia 11 grudnia 1996 r., wydanym w sprawie SA / Ka 2015 / 95k.

Wobec powyższego już na wstępie rozważań należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie, ze względu na specyfikę postępowania dotyczącego kosztów uzyskania przychodu, nie znajduje uzasadnienia stanowisko strony, zgodnie z którym jeśli podatnik przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ jest obowiązany z własnej inicjatywy go uzupełnić, a nie dopełnienie tego obowiązku stanowi naruszenie przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe stwierdzenie do realiów rozpoznawanej sprawy, dotyczącej uznania za koszt wydatku na cele reklamowe, stwierdzić trzeba, iż to podatnik musiałby wykazać, że wydatek ten został poniesiony, a usługa, z którą wiąże się ten wydatek została wykonana, oraz że poniesienie tego wydatku miało na celu zwiększenie kosztów, jak też i to, że istnieje związek przyczynowy pomiędzy tym wydatkiem a uzyskaniem przychodu.

Punktem wyjścia dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, oprócz zbadania, czy wydatek taki został rzeczywiście poniesiony, jest stwierdzenie w sposób jednoznaczny, że dotyczy on faktycznie wykonanej usługi i wokół tej ostatniej kwestii ogniskował się spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania. Tym samym należy zgodzić się z oceną organu odwoławczego zawartą w odpowiedzi na skargę, że organy podatkowe obu instancji zasadniczo nie kwestionowały prawidłowości samego zakwalifikowania przez podatnika wydatku na cele reklamowe jako kosztu uzyskania przychodu, a jedynie podważały zasadność uznania wydatku w kwocie [...] zł, dokonanego na podstawie faktury z dnia [...] ,za koszt uzyskania przychodu za 2002 r., z uwagi na nieudokumentowanie faktu wykonania tejże usługi. W tej sytuacji Sąd nie uznał za stosowne odnosić się do obszernego uzasadnienia skargi dotyczącego kwestii uznania wydatków na cele reklamowe za koszty uzyskania przychodów w ogólności, która to kwestia została zresztą pozytywnie przesądzona w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W niniejszej sprawie strona skarżąca twierdziła, że przedstawiony teledysk, w którym pojawia się reklama A stanowi dowód wykonania pierwszego etapu umowy z dnia [...]., co jej zdaniem przemawia za uznaniem, iż doszło do częściowej realizacji tej umowy, uzasadniającej wypłatę wynagrodzenia B S.A. w kwocie [...] zł, a tym samym za uznaniem tego wydatku za koszt uzyskania przychodu w 2002 r. Natomiast w ocenie organu zadeklarowanego wydatku nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu za ów rok, gdyż usługa będąca przedmiotem powyższej umowy nie została w ogóle wykonana, a teledysk z reklamą firmy nie jest dowodem na tę okoliczność, skoro usługa polegała na umieszczeniu i wpleceniu reklamy w filmie, nie zaś na wyprodukowaniu teledysku.

Sąd uznał, że uzasadnione jest stanowisko organu, zgodnie z którym nie doszło do wykonania przedmiotowej usługi. Brzmienie umowy nie pozostawia w tym względzie wątpliwości, iż B S.A. zobowiązała się do umieszczenia i wplecenia w akcję filmu – komedii romantycznej pt. C reklamy A sp. z o. o., a nie do zmontowania samego teledysku w stylu "rap" z reklamą tej spółki. Przedmiot ten został zatem określony w sposób jednoznaczny, a zmiana treści umowy w tym zakresie wymagałaby zawarcia stosownego aneksu, gdyż byłaby to zmiana przedmiotowo istotnych elementów tej umowy. Natomiast strona skarżąca nie tylko, że nie wykazała w żaden sposób, że aneks taki został sporządzony, lecz nawet nie podnosiła faktu istnienia takiego aneksu, który zgodnie z zapisem umowy winien był być sporządzony w formie pisemnej. Dodatkowo należy wziąć pod uwagę, że strony zawarły umowę o świadczenie usługi o nazwie product placement, tj. dotyczącej umieszczenie reklamy w środku przekazu (filmie) w taki sposób, żeby przemawiał on do podświadomości odbiorcy i zachęcał go do używania danego produktu bez przekazywania oczywistej i otwartej reklamy. Nie można pominąć faktu, iż przesłanek tych nie spełnia przedstawiony przez stronę teledysk zawierający otwartą i bezpośrednią reklamę spółki. W tej sytuacji brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia, że produkt w postaci teledysku jest związany w jakikolwiek sposób z umową z dnia [...] oraz z fakturą z dnia [...]. Tym samym strona nie może skutecznie wywodzić, że przedmiotowy wydatek stanowi koszt przeznaczony na reklamę w oparciu o tę właśnie umowę. Na skutek braku możliwości przyporządkowania wydatku w kwocie [...] zł do umowy o świadczenie usługi product placement, zadeklarowany w tej wysokości koszt uzyskania przychodu pozostaje bez jakiegokolwiek udokumentowania, a skoro nie można stwierdzić pochodzenia tego wydatku, to nie jest również możliwa ocena jego ewentualnego związku z przychodem podatnika.

W związku z tym, biorąc pod uwagę, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia przesłanek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, zasadnym było ustalenie zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z zaskarżonej decyzji, nie uwzględniającej przedmiotowego wydatku za koszt uzyskania przychodu w 2002 r.

Na marginesie należy wskazać, iż strona skarżąca nie starała się w ogóle wykazywać, że została zawarta odrębna umowa, której przedmiotem byłoby nakręcenie teledysku z reklamą jej firmy. Wszystkie działania strony zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i w postępowaniu sądowym, nakierowane były na udowodnienie, iż umowa o umieszczeniu i wpleceniu reklamy w akcję filmu została wykonana w ten sposób, że wyprodukowany został teledysk z reklamą. W opisanym wyżej kierunku szły również działania strony skarżącej, kiedy domagała się ona przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. B. – prezesa zarządu B S.A. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że w sytuacji, w której udowodniona została okoliczność nie zrealizowania powyższego filmu (czego zresztą strona nie kwestionowała), dopuszczanie tego dowodu było zbędne, a wręcz prowadziłoby do przewlekania postępowania administracyjnego. Z tej samej przyczyny nie zasługuje również na aprobatę argumentacja strony odwołująca się do konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w przedmiocie ewentualnego zakwalifikowania teledysku jako filmu krótkometrażowego. Ponadto nie sposób nie zauważyć, że kwestia, czy wyprodukowanie teledysku jest wykonaniem umowy dotyczącej umieszczenia i wplecenia reklamy w akcję filmu, należy już do sfery oceny prawnej, dokonywanej wyłącznie przez organ ustalający dla strony wiążące konsekwencje wystąpienia określonego faktu.

Wbrew twierdzeniom strony, nie istniał również obowiązek organu wyjaśniania pochodzenia i związku z przychodami wydatku w kwocie [...] zł zadeklarowanego przez podatnika jako koszt uzyskania przychodu. Zgodnie ze wskazaną wcześniej regułą obowiązującą na gruncie przepisów dotyczących kosztów, ciężar dowodowy spoczywa bowiem na podatniku. Nie doszło zatem do zarzucanego przez stronę naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 199 Ordynacji podatkowej. Za chybiony Sąd uznał również zarzut odnoszący się do naruszenia przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że umożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego zastępuje obowiązek przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania strony. Nie może bowiem być mowy o naruszeniu przepisu, którego treścią jest wyłącznie prawo strony do wypowiedzenia się w przedmiocie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i odpowiadający mu obowiązek organu w tym przedmiocie (nie zaś obowiązek przeprowadzenia określonego dowodu) w sytuacji, gdy prawo to zostało stronie zagwarantowane.

W związku z powyższym Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu w części określającej stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.

Jednocześnie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, w myśl art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd nie jest związany zarzutami skargi, co oznacza, że może oprzeć swoje rozstrzygnięcie na innych podstawach, niż tylko te wskazane przez stronę w skardze. Badając prawidłowość zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że, jakkolwiek zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem w zakresie, w którym określa wysokość zobowiązania podatkowego, to jednak narusza ona prawo w odniesieniu do jej części dotyczącej odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Zgodnie z przepisem § 2 ust. l pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063), odsetki od zaliczek na podatek biegną do dnia ich wpłacenia przez podatnika. Nie jest jednak możliwe naliczanie jednocześnie odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podatek i odsetek od nieuiszczonego w terminie zobowiązania określonego przez organ. Sąd podzielił w tej mierze ugruntowane stanowisko orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zgodnie z którym odsetki od zaliczek nieuiszczonych w terminie mogą być naliczone do dnia złożenia zeznania rocznego lub – w razie jego nie złożenia – do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, ponieważ nie mogą się one nakładać w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku. W dacie złożenia zeznania rocznego (a w razie jego nie złożenia – w dniu 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) powstaje bowiem nowe zobowiązanie podatkowe w wysokości wynikającej z zeznania (bądź też z określającej je decyzji) i wyłącznie od tego zobowiązania naliczanie odsetek jest prawnie dopuszczalne. W tej sytuacji nie jest prawnie uzasadnione naliczanie odsetek od zaliczek nieuiszczonych w terminie do dnia wydania decyzji, tak jak uczyniły to organy podatkowe.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: marzec, lipiec i kwiecień 2002 r., zaś dalej idącą skargę oddalił. Jednocześnie w oparciu o treść art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może podlegać wykonaniu w części, w której skarga została uwzględniona.

Orzeczenie o kosztach Sąd oparł o treść art. 206 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.