Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 435/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2204/15 w sprawie ze skargi G. B. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wniosek o wydanie interpretacji.

1.1. Gmina B. (dalej: skarżąca, Gmina), w dniu 2 marca 2015 r., złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji.

1.2. Gmina podniosła, że w ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych dokonuje lub może dokonywać zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku. Skarżąca zaznaczyła, że po jej stronie występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na nią odrębnymi przepisami, realizowane w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym) polegające zarówno na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów, jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów. W związku z wykonywaniem wskazanych czynności oraz występowaniem wymienionych zdarzeń, Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

1.3. Skarżąca wyjaśniła, że w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). W tym celu Gmina dokonuje/będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami oraz zdarzeniami, podatek naliczony nie jest przez Gminę odliczany.

1.4. Skarżąca wskazała, że ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT. Skarżąca nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Według niej są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: wydatki mieszane). Do wydatków tych Gmina zaliczyła także wydatki poniesione w związku z przeprowadzoną modernizacją budynku Urzędu.

1.5. W związku z przedstawionym stanem faktycznym, skarżąca wyraziła pogląd, że w odniesieniu do wydatków mieszanych, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Jednocześnie, zdaniem skarżącej, występujące po jej stronie zdarzenia wynikające z zadań własnych nałożonych na nią odrębnymi przepisami, realizowane w reżimie administracyjnym, powinna traktować jako pozostające poza zakresem u.p.t.u. i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Skarżąca uznała również, że w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., w odniesieniu do wydatków mieszanych, w tym wydatków na modernizację budynku Urzędu, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.).

2. Interpretacja indywidualna.

2.1. W interpretacji indywidualnej, wydanej dnia 22 kwietnia 2015 r., nr IPPP1/4512-195/15-2/MP, Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., podkreślił, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Zdaniem organu, prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest/będzie faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej. Zatem, zdaniem organu, Gmina w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych, jest/będzie zobowiązana do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą skarżącej (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

2.2. Organ, odnosząc się do kwestii uwzględnienia zdarzeń z obszaru publicznoprawnego w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wskazał, że z uwagi na to, że stanowią czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, Gmina nie powinna uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w wywiedzionej od zapadłego rozstrzygnięcia skardze, skarżąca wskazała na naruszenie:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, Gmina powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez organ, alokacje podatku naliczonego,

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: dyrektywy 112), poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych,

- art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.749, dalej: o.p.), poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności poprzez brak analizy wniosków płynących z przywołanego rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10,

- art. 14c § 1 i 2 o.p., poprzez brak oceny stanowiska skarżącej w zakresie pytań oznaczonych w interpretacji jako nr 2 i 3, brak uzasadnienia prawnego tej oceny oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym,

- art. 121 § 1 o.p., poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Ministra Finansów, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach oraz tym samym stanie prawnym.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt: III SA/Wa 2204/15, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

4.2. Sąd I instancji, w uzasadnieniu wydanego wyroku podkreślił, że problem zakresu prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podatnika wykorzystującego towary i usługi do równoczesnego wykonywania czynności opodatkowanych i czynności nie podlegających regulacjom u.p.t.u. był przedmiotem analizy i oceny w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt: I FPS 9/10 (CBOSA). W uchwale tej stwierdzono, że: "W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Jak wyjaśniono, brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. Zdaniem Sądu I instancji, w zaskarżonej interpretacji wnioski płynące z tej uchwały zostały pominięte, co czyni zasadnym sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 i 90 u.p.t.u. oraz prawa procesowego – art. 121 § 1 o.p.

4.3. Sąd I instancji, zwrócił także uwagę, że Gmina, do wydatków mieszanych zalicza wydatki na modernizację budynku Urzędu. Zdaniem Sądu I instancji, w sprawie powinien więc znaleźć zastosowanie przepis art. 86 ust. 7b u.p.t.u. (w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r.). Sąd I instancji wskazał bowiem, że w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika, co znajduje odniesienie również do gminy, która jest wykorzystywana zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności jak i do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, podatek VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. W ocenie Sądu I instancji, regulacje te są odrębne od przepisów dotyczących odliczeń częściowych, a więc art. 86 ust. 7d ich nie dotyczy, służy on bowiem do określenia, jaka część podatku z faktury - związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości - stanowi "podatek naliczony". Powyższa regulacja ma więc zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje on sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest również na cele związane z działalnością. W ocenie Sądu I instancji, ten aspekt zagadnienia również został w zaskarżonej interpretacji w ogóle pominięty.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Organ, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 13 lutego 2017 r., wywiódł skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji.

5.2. Organ zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 dyrektywy 112, przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd a quo, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami mieszanymi Gminy, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od opodatkowania oraz niepodlegającymi opodatkowaniu (pozostającymi poza systemem podatku VAT) bez konieczności przyporządkowania poniesionych wydatków do czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tych przepisów winna doprowadzić Sąd a quo do stwierdzenia, że przy skorzystaniu z prawa do odliczenia podatku naliczonego istnieje konieczność przyporządkowania poniesionych wydatków do wykonywanych czynności opodatkowanych tym podatkiem i w konsekwencji przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3, należy brać tylko wydatki związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, tj. z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi,

- art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., mający istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej poprzez przyjęcie przez Sąd a quo, że organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji indywidualnej naruszył zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych, w sytuacji w której organ, wbrew twierdzeniom Sądu a quo, powołując się na zasady wykładni prowspólnotowej, a także odnosząc się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 w sposób wszechstronny wyjaśnił skarżącej przyczyny, dla których jej stanowisko nie mogło zostać uznane za prawidłowe.

5.3. W oparciu o powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz o zasadzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.4. W uzasadnieniu wniesionej skargi kasacyjnej, organ podkreślił, że wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi (pozostających poza systemem podatku VAT). Warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie jest uzależniony od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem w ocenie organu, całkowicie wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W konsekwencji, przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego.

5.5. W ocenie organu, prawidłowym było wskazanie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że skoro art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. stanowi implementację art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (art. 173 dyrektywy 112), to nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. System odliczenia podatku VAT ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej podatku VAT. Nie daje jednak uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej.

5.6. Zdaniem organu, przy zakupach towarów i usług związanych z czynnościami mieszanymi, proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. należy stosować tylko i wyłącznie do tej części podatku naliczonego, który wiąże się z działalnością gospodarczą czyli czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (tj. z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi), gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje zgodnie z ogólną zasadą z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w części dotyczącej czynności opodatkowanych. Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którą to sprzedażą wydatki te są związane. Skarżąca ma zatem, zdaniem organu, obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Sposób wyodrębnienia VAT naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien być determinowany okolicznościami obiektywnymi. Wybór metody należy do skarżącej, która zna specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, a nie do organu podatkowego w trybie interpretacji indywidualnej.

5.7. Organ wskazał, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE pozostawia pewną swobodę państwom członkowskim w ustanowieniu metod i kryteriów podziału kwot wynikających z podatku naliczonego w odniesieniu do działalności gospodarczej oraz działalności będącej poza działalnością gospodarczą, przy czym swoboda ta musi być limitowana przez zasadę neutralności podatku VAT. Nie można bowiem na gruncie orzecznictwa sądowego zrównywać sytuację podatników i umożliwiać prawo do pełnego odliczenia tym podatnikom, których działalność związana jest tylko częściowo z działalnością gospodarczą. Organ stoi więc na stanowisku, że pomimo milczenia ustawodawcy w zakresie określenia metody alokacji wydatków związanych z czynnościami mieszanymi, skarżąca nie może dokonywać pełnego odliczenia, albowiem stanowiłoby to korzyść sprzeczną z zasadami wyrażonymi w prawie wspólnotowym.

5.8. Organ zaznaczył również, że stanowisko Sądu I instancji w zakresie alokacji wydatków nie jest konsekwentne w stosunku do wydatków przeznaczonych na modernizację budynku Urzędu. Organ podkreślił bowiem, że Sąd I instancji, powołując się na normę z art. 86 ust. 7b u.p.t.u., akceptuje możliwość odliczenia częściowego co do wysokości udziału procentowego w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. W ocenie zaś organu, prawo do odliczenia dotyczące jedynie czynności związanych z działalnością gospodarczą wynika z zasad ogólnych i powinno być stosowane w odniesieniu do wszystkich wydatków mieszanych Gminy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy ponoszone przez nią wydatki są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem, a skarżąca, nie jest w stanie przyporządkować tychże wydatków - oddzielnie do działalności opodatkowanej (podlegającej VAT) i działalności nieopodatkowanej (niepodlegającej VAT).

7.2. W szczególności kwestią sporną jest zagadnienie dotyczące prawa do odliczenia przez stronę od podatku należnego podatku naliczonego od wydatków na nabycie towarów i usług związanych zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach zadań administracyjnych nałożonych na organy samorządowe przepisami prawa (dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych oraz budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, jak: chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp.), jak i transakcjami, w których skarżąca występuje jako podatnik VAT, czyli transakcjami opodatkowanymi (sprzedaży nieruchomości, udostępnia odpłatnie lokale użytkowe, dokonuje refaktur tzw. mediów związanych z udostępnianymi lokalami użytkowymi, etc.) oraz transakcjami zwolnionymi od opodatkowania (w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali).

7.3. Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na uchwale NSA (7) z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) stanowiącej, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy.

7.4. Nie zgodził się tym samym z organem podatkowym, że Skarżąca - w opisanej we wniosku sytuacji - ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody celem ustalenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego.

8.1. Odnosząc się do zasadności złożonej skargi kasacyjnej, przede wszystkim należy podnieść, że oceny zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy dokonać z uwzględnieniem wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 Związku Gmin [...]

8.2. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Mimo że Trybunał podniósł, że:

1) Trybunał orzekł już, iż w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które, korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z dnia 25 lipca 2018 r., Gmina R., C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo),

2) w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r. – przyp. NSA) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych

- to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

Wprawdzie dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, VAT naliczonego od wydatków mieszanych, a państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak zdaniem TSUE, sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT.

Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która zdaniem Trybunału jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2009 r., [...], C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT.

Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą.

Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

Trybunał podniósł także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu.

Na zakończenie TSUE stwierdził, że:

- sądy krajowe są zobowiązane interpretować, w miarę możliwości, prawo krajowe w sposób zgodny z prawem Unii, a taka wykładnia zgodna może być co do zasady powoływana wobec podatnika przez właściwy krajowy organ podatkowy,

- skoro obowiązek wykładni zgodnej nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (zob. w szczególności wyrok z dnia 15 kwietnia 2008 r., I., C-268/06, EU:C:2008:223, pkt 100 i przytoczone tam orzecznictwo), to sądy krajowe w danym wypadku powinny zmienić utrwalone orzecznictwo, jeżeli opiera się ono na interpretacji prawa krajowego, której nie da się pogodzić z celami dyrektywy.

8.3. Rozstrzygając niniejszą sprawę NSA nie może pominąć powyższego wyroku TSUE.

8.4. Mimo, że orzeczenie prejudycjalne TSUE wydane na podstawie art. 267 TFUE ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, a TSUE nie wypowiada się w tym postępowaniu o wykładni, czy ważności prawa krajowego, i to sąd krajowy ustala konsekwencje prawne wynikające z prawa krajowego, które mogą się wiązać z wykładnią prawa unijnego, to za dominujący uznać należy pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni (por. Maciej Koszowski, "Granice związania orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" [w:] "Granice państwa jako granice jurysdykcji w Unii Europejskiej", red. S.M. Grochalski, Dąbrowa Górnicza 2012, s. 35-54.

8.5. Przyjmując więc taki charakter wykładni dyrektywy 2006/112/WE dokonanej w powyższym wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 na tle rozpoznawanej sprawy odnieść się należy do następujących zagadnień związanych z tym orzeczeniem:

1) wpływu tego orzeczenia na związanie Sądu – na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. - uchwałą NSA (7) z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10),

2) wpływu tego orzeczenia na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w kontekście jej okoliczności faktycznych i prawnych.

3) wpływu tego wyroku na obowiązek sądu krajowego takiej wykładni i stosowania odpowiednich przepisów prawa krajowego, która nie naruszałaby ogólnych zasad prawa, w szczególności zasady pewności prawa i zasady niedziałania prawa wstecz.

Ad. 1. W świetle powyższego wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 za zdezaktualizowaną uznać należy przywołaną w wyroku Sądu pierwszej instancji uchwałę NSA (7) z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) stanowiącą, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy. W uchwale tej NSA podnosząc, że:

1) dyrektywa VAT nie zawiera uregulowań dotyczących podziału kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi podatnika (opodatkowanymi i nieopodatkowanymi VAT), a

2) TSUE, m.in. w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C 437/06 S. stwierdził, że "ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności"

- orzekł, iż w braku takich kryteriów w prawie krajowym, do czasu uregulowania tej kwestii – biorąc pod uwagę wyrażoną w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych oraz ustalania stawek podatkowych - przyznaje się podatnikowi pełne prawo do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami będącymi poza wspólnym systemem VAT.

Tym samym przed wejściem w życie zmian do ustawy o VAT w dniu 1 stycznia 2016 r. nie było podstaw do zarzucania podatnikom, że nie kierowali się oni kryteriami ustanowionymi według tychże zmian.

Uznając w tej sytuacji pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku TSUE z dnia 18 maja 2019 r. (C- 566/17 r.), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego – należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 P.p.s.a., uznając za niecelowe kierowanie do poszerzonego składu NSA występującego w sprawie niniejszej, jak i w wyroku TSUE, zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w ww. wyroku TSUE (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2013 r. - sygn. akt I FSK 147/13).

Wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (zobacz np. wyrok ETS z 30 września 2003 r., w sprawie C-224/01 K., pkt 56 i 57).

W wyroku TS z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-314/08 K. F. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. orzeczono jednoznacznie, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej tych przepisów, uznanych za niekonstytucyjne.

W sytuacji zatem gdy dokonana przez skład poszerzony NSA wykładnia unijnych przepisów implementowanych do ustawodawstwa krajowego pozostaje w sprzeczności z wykładnią tychże przepisów unijnej dyrektywy dokonaną przez TSUE, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zastosowanie wykładni przedstawionej w wyroku TS nie wymaga wszczęcia procedury przewidzianej w art. 269 § 1 P.p.s.a. Ta wiążąca sąd krajowy wykładnia przepisów dotycząca podziału kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi podatnika, dokonana przez Trybunał, jest wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy i zapewnienia realizacji zasad efektywności prawa Unii, przy jednoczesnym jednak obowiązku zapewnienia również skuteczną ochrony jednostce.

Wobec tego uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), a pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał.

Odstąpienie od trybu z art. 269 § 1 P.p.s.a. nie jest przy tym wyrazem lekceważenia krajowych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Wręcz przeciwnie, takie rozwiązanie problemu pozwala na uniknięcie postawienia kolejnego składu NSA w sytuacji, w której nowo podejmowana uchwała nie stanowiłaby w istocie odpowiedzi na zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości (art. 187 § 1 P.p.s.a.), rozstrzygnięte już wiążącym również ten skład wyrokiem TSUE, lecz miałaby stanowić jedynie realizację normy procesowej ustanowionej w 2002 r., w której nie uwzględniono nowej sytuacji prawnej obowiązującej od 1 maja 2004 r., a wynikającej z istotnej roli orzecznictwa TS na wykładnię przepisów prawa krajowego przez sądy administracyjne.

Dodatkowo należy zauważyć, że praktyka odstąpienia od stosowania wynikających z przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w celu zapewnienia pełnej skuteczności orzeczeniu mającemu istotne znaczenie dla sprawy nie jest już obca polskim sądom administracyjnym. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09 Sąd ten orzekł:

"W sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).".

Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową sprawę opowiedział się za bezpośrednim, tj. bez korzystania z trybu, o którym mowa w art. 269 § 1 P.p.s.a., rozstrzygnięciem sprawy z uwzględnieniem wykładni prawa unijnego przedstawionej odnośnie tej sprawy w wyroku TS w wyroku C-224/11, z powołaniem się, co uczyniono już wcześniej, na zasady ogólne prawa unijnego, tj. przede wszystkim zasadę zapewnienia pierwszeństwa i efektywności tego prawa, jak również na zasadę ekonomiki procesowej, wynikającą z art. 7 P.p.s.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Uregulowanie to zapewnia realizację zasady wyrażonej w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, zapewniającej każdemu prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd (patrz wyrok NSA z 27 czerwca 2013 r. – sygn. akt I FSK 720/13).

Ad. 2. Odnosząc się zatem do zasadności skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, na wstępie wskazać należy, że przedmiotowy spór ma miejsce na tle wydanej w stosunku do podatnika interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczy wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia.

W tej sytuacji, skoro spór w tej sprawie odnosi się m.in. do wykładni i stosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi transpozycję do ustawy o VAT art. 168 dyrektywy VAT, wykładni którego – na tle spornego zagadnienia - dokonał TSUE w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, wskazania interpretacyjne zawarte w tym orzeczeniu mają bezpośrednie odniesienie do niniejszej sprawy.

Jeżeli zatem TSUE w ww. wyroku stwierdził, że artykuł 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE, nie pozwala podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, także gdy brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, stanowisko to odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W świetle tego za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur na wydatki związane tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik ma prawo zastosować odliczenie pełne.

Zwrócić jednak należy przy tym uwagę, że powyższej wykładni art. 168 lit. a) dyrektywy Trybunał dokonał przy założeniu, że "w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa" (pkt 46).

Oznacza to, że podatnicy, którzy w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed 31 grudnia 2015 r. chcą zastosować powyższą wykładnię (w drodze korekty dotychczasowych rozliczeń) mają prawo w celu ustalenia stosownych kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego zwrócić się o interpretację w tym zakresie do organu podatkowego, który analizując konkretną sytuację podatnika powinien wskazać mu prawidłowe sposoby stosowania prawa w zakresie ustalenia tych kryteriów i metod podziału VAT.

Sformułowane zaś zarzuty naruszenia art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. są niezasadne, gdyż przepisy te normują jedynie zasady odliczenia podatku związanego z działalności gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), a więc pozostają poza sporem tej sprawy dotyczącym zasad odliczenia podatku związanego zarówno z wykonywaniem czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika, jak i czynnościami niemającymi charakteru gospodarczego.

Ad. 3. Oceniając wpływ wyroku TSUE na obowiązek sądu krajowego takiej wykładni i stosowania odpowiednich przepisów prawa krajowego, która nie naruszałaby ogólnych zasad prawa, w szczególności zasady pewności prawa i zasady niedziałania prawa wstecz, należy stwierdzić co następuje:

1) Nie jest sporne, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. brak było regulacji w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów tzw. "mieszanych" (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

Również przepisy dyrektywy 2006/112/WE nie obejmują regulacji, których przedmiotem są sposoby lub kryteria – jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

W tych okolicznościach, orzecznictwo TSUE – do czasu wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. (C-566/17 r.) wskazywało, że aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń w spornym zakresie, do państw członkowskich należy ustalenie sposobów i kryteriów właściwych do tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednego z tych sposobów (vide: przykładowo pkt 33-38 wyroku TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 S.), celem zapewnienia aby ustalanie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze.

Znamienne w tym zakresie są także sformułowania TSUE w wyroku z dnia 16 lipca 2015 r. w sprawach połączonych C-108/14 i C-109/14 B.:

27. Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (wyroki: S., C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 33, 39; a także P. T., C-496/11, EU:C:2012:557, pkt 42).

31. Tylko do organów krajowych należy więc, pod kontrolą sądową, określenie kryteriów podziału pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, obiektywnie odzwierciedlających część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności przy uwzględnieniu celu i struktury szóstej dyrektywy (wyrok S., C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 39).

32. W tych okolicznościach i z tych samych względów co przedstawione przez rzecznika generalnego w pkt 20 i 21 opinii do Trybunału nie należy zastępowanie ani prawodawcy Unii Europejskiej, ani organów krajowych w celu określenia ogólnej zasady obliczenia części przypadających na działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego.

W wyroku tym stwierdzono także, że aby podzielić naliczony podatek VAT pomiędzy działalność mającą charakter gospodarczy i tę niemającą charakteru gospodarczego, "państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod (wyrok S., C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 38)." (pkt 29 i 30).

Jednoznacznie zatem dotychczasowe orzecznictwo Trybunału wskazywało, że określenie metod podziału podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz pozostającą poza VAT pomiędzy działalność mającą charakter gospodarczy i tę niemającą charakteru gospodarczego, "państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod (wyrok S., C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 38)." (pkt 29 i 30).

Stwierdzenie zatem w obecnym wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. (C- 566/17 r.), że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru ma charakter "uregulowań technicznych", których brak we właściwych przepisach podatkowych ma charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku i sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego jako ogólnej zasady prawa Unii (pkt 40), wydaje się odbiegać od poprzednio prezentowanych poglądów Trybunału w tym zakresie, w których w żadnym zakresie nie wskazywał, aby to na podatnikach ciążył obowiązek wykreowania takiej metody, a nie na państwach członkowskich, które powinny – jak wskazywał Trybunał – "uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy" przy normowaniu takich metod i ich kryteriów. Uwzględniając powyższy pogląd Trybunału można byłoby rozważać, jaki charakter mają określone w dyrektywie VAT zasady określenia proporcji do odliczenia, gdy nabyte towary służą sprzedaży dającej i niedającej prawa do odliczenia (art. 173-175 i art. 168a ust. 1), mające przecież takie samo znaczenie dla podatnika jak określenie zasad określenia proporcji podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru.

2) Biorąc zatem pod uwagę, że obecna praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała na uchwale NSA (7) z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), opierającej wyrażone w niej stanowisko o zasadę legalizmu i wyrażoną w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych, korelującymi z orzeczeniami Trybunału w sprawach m.in. S., C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 33, 39; a także P. T., C-496/11, EU:C:2012:557, pkt 42). B., C-108/14 i C-109/14 (pkt 31) wskazujących na wymóg uregulowania zasad określenia proporcji podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru przez poszczególne państwa członkowskie, z uwzględnieniem celu i struktury dyrektywy VAT, przy zakwestionowaniu tego stanowiska w wyroku TSUE z dnia 8 maja 2009 r. (C-566/17 r.) i stwierdzeniu, że to na podatniku spoczywa "obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi" (pkt 43), NSA jako sąd krajowy – respektując to stanowisko jako wiążące, w ramach dokonywanej wykładni przepisów prawa krajowego oraz jego stosowania z uwzględnieniem poglądu Trybunału wyrażonego w tym orzeczeniu – musi brać pod uwagę konsekwencje tego stanu rzeczy dla stosujących się do tej wykładni prawa podatników.

Przede wszystkim, jak orzekł TSUE w wyroku z dnia 15 kwietnia 2008 r., I., C-268/06 (EU:C:2008:223, pkt 100), "spoczywający na sądzie krajowym obowiązek odniesienia się do treści dyrektywy przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa i zasadę niedziałania prawa wstecz, i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (zob. wyrok z dnia 8 października 1987 r. w sprawie 80/86 K. s. 3969, pkt 13, ww. wyrok w sprawie A. i i., pkt 110; zob. również, per analogiam, wyrok z dnia 16 czerwca 2005 r. w sprawie C-105/03 P., R. s. I-5285, pkt 44 i 47).

W szczególności należy mieć w tym zakresie na uwadze zasadę pewności prawa, którą uznać należy za naruszoną, gdy przy niejednoznaczności zakresu opodatkowania danej czynności, czy np. realizacji prawa do odliczenia w przypadku VAT, organy państwa, w tym wyspecjalizowane w zakresie wykładni i stosowania prawa podatkowego, określają stanowczo zakres tego opodatkowania lub np. realizacji prawa do odliczenia, czy to poprzez utrwaloną praktykę podatkową organów podatkowych, czy utrwaloną wykładnię jurydyczną, po czym zmieniają tę praktykę (wykładnię) i do stosujących się do niej podatników, wszczynają działania egzekwujące prawo podatkowe według zmienionej wykładni tego samego zagadnienia. Pewność prawa w europejskim kręgu kulturowym jest postrzegana jako istotna wartość, stanowiąca podstawę porządków prawnych budowanych w oparciu o zasadę państwa prawnego.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2000 r., sygn. P. 3/00, wskazał, że: "zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (OTK ZU nr 5/2000, s. 690). Prawodawca narusza wartości znajdujące się u podstaw omawianej zasady "wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach" (tamże, s. 690-691).

Powyższe odnieść należy nie tylko do wymogów zasad tworzenia prawa przez prawodawcę, lecz także wykładni prawa dokonywanej przez uprawnione do tego organy państwa. Pewność prawa realizuje się bowiem także na etapie jego stosowania.

Tekst prawny nie stosuje się sam (self-applying), wymaga to aktywności podmiotów, takich jak sędziowie czy urzędnicy, którzy dokonują jego wykładni. Zapewnienie pewności prawa, wiąże się ściśle m.in. z zasadą lojalności państwa wobec obywatela, czy zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa, a także takiego jego stosowania przez uprawnione organy, które nie będzie naruszało usprawiedliwionych przewidywań podmiotu co do swojej sytuacji prawnej (por. Jakub Zegarlicki, Pewność prawa jako istotna wartość państwa prawnego, Filozofia Publiczna i Eduacja Demokratyczna, Tom 6, 2017 r. Nr 2, s. 143-166).

Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie pewności prawa, określanej także jako zasada uprawnionych oczekiwań (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu państwowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której się stosuje.

Jak stwierdził TSUE w wyroku z dnia 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16 K. prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach (wyrok z dnia 9 lipca 2015 r., S. i O., C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

W tym względzie należy zbadać, czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań (zob. wyrok E., od C-181/04 do C-183/04, EU:C:2006:563, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tym samym następstwa zmiany utrwalonego orzecznictwa co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru odnośnie okresów rozliczeniowych do 31 grudnia 2015 r., z uwagi na uwzględnienie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. (C-566/17 r.), muszą mieć na względzie przestrzeganie powyższych przesłanek zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań.

Realizacja tej ochrony będzie uzależniona od konkretnych okoliczności sytuacji podatkowo-prawnej poszczególnych podatników i możliwości narażenia ich na konsekwencje finansowe z tego tytułu.

Uogólniając jednak można stwierdzić, że:

1) zasada ta nie będzie "chroniła" podatników w sprawach takich jak rozpoznawana, dotyczących interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczących wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia;

2) zasada ta powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA (7) z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015 r.), i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa.

Znamienne jest w tym zakresie to co stwierdził Trybunał w wyroku z dnia 21 września 2017 r. sprawie C-605/15 A. S.A. w W., nawiązując do konsekwencji wykładni zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy, jakiej dokonał Trybunał w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r., T. (C-8/01, EU:C:2003:621), która skłoniła niektóre państwa członkowskie do zwolnienia usług świadczonych przez niezależne grupy osób utworzone przez podmioty takie jak towarzystwa ubezpieczeniowe. Wskazał w tym zakresie, że organy krajowe nie mogą ponownie otworzyć ostatecznie zamkniętych okresów rozliczeniowych na podstawie art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112, zgodnie z tym, jak został on zinterpretowany w pkt 32 niniejszego wyroku (zob. analogicznie wyroki: z dnia 6 października 2009 r., A. T., C-40/08, EU:C:2009:615, pkt 37; a także z dnia 21 grudnia 2016 r., G. N. i in., C-154/15, C-307/15 i C-308/15, EU:C:2016:980, pkt 68).

Analogicznie należy stwierdzić odnośnie ostatecznie zamkniętych okresów rozliczeniowych podatników wymienionych powyżej w punkcie 2), którzy nie powinni ponieść uszczerbku z tytułu stosowania się do wykładni prawa dokonanej przez NSA w uchwale NSA (7) z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), w której w spornym przedmiocie istotne wątpliwości prawne rozstrzygnięto na korzyść podatników. Oznacza to, że nie są z tego tytułu zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych.

Reasumując:

1) Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy – w świetle wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 – rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawie o VAT uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego - nie dawał podatnikowi podstawy na pełne odliczenie tego podatku.

2) Wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed dnia 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawie o VAT uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonywali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa dokonaną przez NSA w uchwale NSA (7) z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), ponosili tego konsekwencje i byli zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w sposób określony w punkcie 1.

9. Mając powyższe na uwadze, stwierdzenie przez sąd kasacyjny, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wymagało uchylenia tego wyroku na podstawie art. 188 P.p.s.a., z uwagi na wydanie tego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz - na podstawie - art. 151 P.p.s.a. – oddalenia skargi Gminy.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).