Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 405/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2012 r. sprawy ze skargi C. GmbH z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. po rozpatrzeniu zażalenia C. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2011r., którym odmówiono stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2008r., pozostawiającego wniosek Spółki o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. bez rozpatrzenia, utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] kwietnia 2011 r.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 23 maja 2008r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Spółki, o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. Ze względu na fakt, iż przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851) - dalej: rozporządzenie, pismem z dnia 3 października 2008r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wezwał Stronę w trybie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej: "O.p." do uzupełnienia ww. wniosku.

Pismem z dnia 3 października 2008r. organ wezwał Stronę do dostarczenia prawidłowego formularza wniosku o zwrot podatku VAT, zgodnego ze wzorem stanowiącym załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia oraz o oryginał tłumaczenia przysięgłego na język polski treści zaświadczenia z dnia 13 sierpnia 2008r., o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju prowadzonej działalności. W wezwaniu poinformowano Stronę, iż zgodnie z ww. art. 169 § 1 O.p. nieuzupełnienie braków formalnych w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania organu podatkowego spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Przedmiotowe wezwanie doręczono adresatowi w dniu 27 października 2008 r.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Strony z dnia 23 maja 2008r. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. z uwagi na jego nieuzupełnienie.

Strona w dniu 12 lutego 2009r. złożyła pismo, w którym poinformowała, że w dniu 15 kwietnia 2008r. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o zwrot zapłaconego w Polsce podatku od towarów i usług i nie otrzymała żadnej odpowiedzi. Ponadto Strona zwróciła się z prośbą o przesłanie właściwych formularzy (w przypadku gdyby wniosek nie spełniał wymagań) w celu poprawnego opracowania wniosku z jednoczesną prośbą o pomoc w przygotowaniu wniosku, ponieważ pierwszy raz składa go w Polsce.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 1 kwietnia 2009r. poinformował, iż postępowanie w sprawie złożonego przez Stronę wniosku w dniu 23 maja 2008r. zostało zakończone postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008r., i doręczone Stronie 23 stycznia 2009r.

Pismem z dnia 15 maja 2009r. Strona zwróciła się do organu z prośbą o przesłanie kopii przyjęcia listu poleconego przesyłki zawierającej postanowienie z dnia [...] grudnia 2008r. pozostawiające wniosek Strony bez rozpatrzenia.

Przedmiotową kopię wraz z pismem z dnia 22 maja 2009r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przesłał Stronie, którą Spółka odebrała w dniu 4 czerwca 2009r.

Wnioskiem z dnia 11 stycznia 2011r. pełnomocnik Spółki zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia [...] grudnia 2008r., wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. pozostawiającego wniosek Strony z dnia 23 maja 2008r. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. bez rozpatrzenia. Zdaniem Strony postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, bowiem jak wynika z treści jego uzasadnienia Naczelnik wezwał Spółkę do uzupełnienia braków formalnych kierując w tym zakresie (w trybie art. 169 § 1 O.p.) wezwanie z dnia 3 października 2008r., które zostało sporządzone w języku polskim i skierowane bezpośrednio do Spółki, czym w rażący sposób Naczelnik naruszył przepis 144 O.p. w związku z art. 17 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. Nr 141, poz. 913) - dalej: Konwencja z 1988 r., poprzez wystosowanie ww. wezwania z naruszeniem regulacji Konwencji, tj. bez tłumaczenia na język niemiecki i z pominięciem właściwych władz niemieckich, a tym samym dopuścił się rażącego naruszenia prawa pozostawiając wniosek Spółki bez rozpatrzenia w oparciu o przepis art. 169 § 4 O.p. Zdaniem Strony postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem przepisu art. 169 § 4 w związku z naruszeniem art. 151 O.p. wobec uznania, że wezwanie z dnia 3 października 2008r. do usunięcia braków formalnych zostało skutecznie doręczone osobie umocowanej do odbierania korespondencji ze skutkiem prawnym dla Spółki.

W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nieważności Strona wskazała, że postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa i w związku z tym zachodzi konieczność usunięcia go z obrotu prawnego i na tę okoliczność Spółka podniosła rażące naruszenie przepisu art. 169 § 4 w związku z naruszeniem art. 144 O.p. oraz z przepisem art. 17 Konwencji. Zdaniem Strony zgodnie z treścią art. 17 ust. 5 Konwencji, skuteczność doręczania pism w sposób opisany w art. 17 ust. 3 Konwencji, tj. w drodze bezpośredniej przesyłki pocztowej na adres podmiotu zagranicznego uzależnione jest od spełnienia dodatkowych przesłanek. Zgodnie z powołanym przepisem w sytuacji, gdy adresat pisma nie jest w stanie zrozumieć skierowanego do niego pisma urzędowego, wówczas organy administracji obowiązane są zadbać o jego przetłumaczenie. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego był zobligowany do skontaktowania się z odpowiednimi organami podatkowymi, celem doręczenia przetłumaczonej wersji stosownego wezwania. Spółka nie była w stanie zapoznać się z treścią przedmiotowego wezwania, które zostało sformułowane w języku polskim.

Dodatkowo Spółka podniosła rażące naruszenie przepisu art. 169 § 4 w związku z naruszeniem art. 151 O.p., bowiem według wiedzy Spółki wezwanie z dnia 3 października 2008r. do uzupełnienia braków formalnych wniosku z dnia 23 maja 2008 r. nie zostało odebrane przez osobę upoważnioną do odbioru korespondencji (korespondencja obejmująca ww. wezwanie nigdy nie trafiła do Spółki). Ewentualny odbiór tej korespondencji przez nieznaną Spółce osobę, która nie miała upoważnienia do odbioru korespondencji, nie mógł być równoznaczny w skutkach prawnych z prawidłowo dokonanym doręczeniem.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r., odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2008r., pozostawiającego wniosek Spółki o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. bez rozpatrzenia uznając, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa.

Pismem z dnia 26 kwietnia 2011 r. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 kwietnia 2011 r. zarzucając mu naruszenie:

1. art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 O.p. poprzez niestwierdzenie nieważności postanowienia z 2008r. pomimo wydania go z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności przepisów:

- art. 169 § 4 i art. 122 w związku z art. 144 O.p. oraz w związku z art. 17 Konwencji z 1988 r.,

- art. 120 i 121 O.p.,

2. art. 217 § 2 O.p. poprzez wadliwe przedstawienie uzasadnienia faktycznego rozpoznawanej sprawy, polegające na przyjęciu, że Spółka nie zgłaszała problemów ze zrozumieniem treści pism do niej kierowanych, a tym samym na organach podatkowych nie ciążył obowiązek zwrócenia się do odpowiednich władz niemieckich o dostarczanie Spółce pism przetłumaczonych na język niemiecki.

Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienia zgodnego z wnioskiem z dnia 11 stycznia 2011 r.

Strona podkreśliła, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 2008 r. zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, bowiem jak wynika z treści jego uzasadnienia Naczelnik wezwał Spółkę do uzupełnienia braków formalnych kierując w tym zakresie (w trybie art. 169 § 1 O.p.) wezwanie z dnia 3 października 2008r., które zostało sporządzone w języku polskim i skierowane bezpośrednio do Spółki, czym w rażący sposób Naczelnik naruszył przepis art. 144 O.p. w związku z art. 17 Konwencji z 1988r., poprzez wystosowanie ww. wezwania z naruszeniem regulacji Konwencji, tj. bez tłumaczenia na język niemiecki i z pominięciem właściwych władz niemieckich, a tym samym dopuścił się rażącego naruszenia prawa pozostawiając wniosek Spółki bez rozpatrzenia w oparciu o przepis art. 169 § 4 O.p.

Strona zwróciła uwagę, że kwestia doręczania pism w postępowaniu podatkowym podmiotom nie mającym siedziby w Polsce regulowana jest w art. 17 Konwencji z 1988r. Strona wskazała, że przepis art. 17 ust. 3 Konwencji z 1988r., który powołuje Dyrektor Izby Skarbowej w treści skarżonego postanowienia stwarza dwa odrębne tryby dostarczania dokumentów, a zastosowanie określonego trybu jest zależne od woli danego państwa-strony. W ocenie Strony wybór prawidłowego trybu doręczeń jest determinowany ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, a w tym zasadą wyrażoną w art. 122 O.p. Zdaniem Strony postępowanie wszczęte jej wnioskiem z dnia 23 maja 2008 r. było prowadzone z rażącym naruszeniem ww. zasady art. 122 O.p. Prawidłowym trybem doręczania pism zdaniem Strony mógł być tylko tryb doręczania pism Stronie za pośrednictwem władz niemieckich zgodnie z art. 17 ust. 1 i 5 Konwencji.

Zdaniem Strony wadliwe zastosowanie przez Naczelnika Urzędu art. 17 Konwencji z 1988r. skutkuje również tym, że postanowienie z 2008r. powinno być uznane za wydane z rażącym naruszeniem przepisów art. 120 i 121 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] kwietnia 2011 r. Organ podatkowy stwierdził, iż w postanowieniu objętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności Dyrektor Izby Skarbowej w sposób wyczerpujący wyjaśnił powody, dla których uznał stanowisko Naczelnika [...] Urzędu W. za prawidłowe. Organ podatkowy po otrzymaniu wniosku zawierającego braki zobowiązany był na podstawie art. 169 § 1 O.p. wezwać stronę do uzupełnienia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, co też zostało w badanej sprawie uczynione. Konsekwencją wezwania Strony w trybie art. 169 § 1 O.p. stało się wydanie postanowienia o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy Strona w ciągu 7 dni od dnia otrzymania wezwania nie uzupełniła materiału o wnioskowane dokumenty. Jak wynikało z akt sprawy Strona otrzymała wezwanie, którego odbiór zgodnie potwierdzeniem odbioru/doręczenia pokwitowała osoba o nazwisku E. z datą 27 października 2008r., a zatem termin do uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie określonym w ww. postanowieniu minął w dniu 3 listopada 2008r. Natomiast jak wynika z akt sprawy Strona nie przesłała dokumentów w stosownym czasie. W związku z powyższym wobec niedopełnienia wymogów w wyznaczonym przez organ podatkowy pierwszej instancji terminie zostało wydane postanowienie o pozostawieniu wniosku Strony bez rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w przedmiotowej sprawie Strona nie wystąpiła również, mimo prawidłowego pouczenia, z zażaleniem na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się ze Stroną że postanowienie z dnia [...] kwietnia 2011r. rażąco narusza przepis art. 169 § 4 w związku z art. 144 O.p. oraz art. 17 Konwencji z 1988r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że zgodnie z art. 144 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem m.in. przez pocztę. Oznacza to, że organ podatkowy może przesyłać pisma za pośrednictwem Poczty Polskiej pod znany za granicą adres nierezydenta, z wykorzystaniem formularza potwierdzenia odbioru CN 07. Poczta Polska przyjmując pismo do doręczenia, w ramach międzynarodowych procedur pocztowych przekazuje pismo operatorowi pocztowemu państwa, w którym adresat ma siedzibę, w celu doręczenia pisma adresatowi. Doręczenie to należy traktować jako doręczenie dokonane przez Pocztę Polską.

Organ podatkowy powołał się na treść artykułu RL 137 Regulaminu poczty listowej sporządzonej przez Światowy Związek Pocztowy w Bernie z dnia 28 stycznia 2005r. (Dz. U. z 2007r. Nr 108, poz. 744) - dalej: “Regulamin", a także dodał, że tryb doręczania pism za granicą reguluje również przepis art. 154a O.p., który stanowi implementację dyrektywy Rady 2004/56/WE z dnia 21 kwietnia 2004r. zmieniającej dyrektywę 77/799/EWG dotyczącą wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych.

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że stosownie do treści przepisu art. 154c O.p., przepis art. 154a tej ustawy stosuje się do doręczania pism w zakresie spraw, o których mowa w art. 305b tej ustawy, tj. spraw w zakresie opodatkowania dochodu, majątku lub kapitału, a także opodatkowania składek ubezpieczeniowych. Kwestie doręczania pism, za pośrednictwem administracji państwa członkowskiego, związanych z postępowaniem w zakresie podatku VAT zostały uregulowane w art. 14 rozporządzenia Rady (JVE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 218/92. Zgodnie z tym przepisem organ współpracujący na żądanie organu wnioskującego oraz zgodnie z zasadami dotyczącymi zawiadomienia o podobnych instrumentach w Państwie Członkowskim, w którym organ ten ma siedzibę, zawiadamia adresata o wszelkich instrumentach i decyzjach pochodzących od organów administracyjnych, a dotyczących stosowania ustawodawstwa w zakresie podatku VAT na terytorium Państwa Członkowskiego, w którym ma siedzibę organ wnioskujący.

Przedstawione tryby doręczania mogą być stosowane, w przypadku niemożności doręczenia pisma w drodze bezpośredniej przesyłki przez pocztę np. brak pełnych danych adresowych, częste zmiany miejsca zamieszkania. Przy stosowaniu tych trybów należy mieć na uwadze, że czas doręczania pisma będzie zazwyczaj dłuższy niż w przypadku doręczania przez pocztę.

Organ podatkowy wskazał, że tryb doręczania pism za granicę przez organy podatkowe został uregulowany w Konwencji z 1988r. Konwencja ta reguluje m.in. zasady współpracy pomiędzy organami podatkowymi państw będących jej stronami w zakresie dostarczania dokumentów. A zatem, zakres jej stosowania ogranicza się do państw będących stronami Konwencji. Uregulowania Konwencji dopuszczają dwa sposoby doręczania pism adresatowi:

– za pośrednictwem państwa proszonego oraz

– w drodze bezpośredniej przesyłki pocztowej pod adresem osoby na terytorium drugiej Strony.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 Konwencji z 1988 r. na prośbę Państwa wnioskującego Państwo proszone dostarczy adresatowi dokumenty, w tym dokumenty związane z decyzjami sądowymi wywodzącymi się z Państwa wnioskującego, które dotyczą podatków objętych Konwencją. Katalog tych podatków zawiera art. 2 Konwencji. Na mocy art. 17 ust. 2 Konwencji z 1988r. Państwo proszone dostarcza dokumenty:

a) w sposób określony przez jego prawo wewnętrzne w zakresie dostarczania dokumentów o zasadniczo podobnym charakterze;

b) w możliwie dopuszczalnym zakresie, w sposób żądany przez Państwo wnioskujące lub w sposób możliwie zbliżony do dopuszczanego przez jego własne prawo.

Poza tym Strona może dostarczyć dokumenty w drodze bezpośredniej przesyłki pocztowej pod adresem osoby na terytorium drugiej Strony (art. 17 ust. 3 Konwencji z 1988r. ). Organ podatkowy dodał, że żadne postanowienie Konwencji nie będzie rozumiane jako powodujące nieważność dostarczenia dokumentów przez Stronę, dokonanego zgodnie z jej ustawodawstwem (art. 17 ust. 4 Konwencji z 1988r.).

Zakres przedmiotowy omawianego przepisu reguluje również kwestię tłumaczenia przekazywanych dokumentów. Jeżeli jakiś dokument jest dostarczony zgodnie z tym artykułem, to nie wymaga się dołączenia tłumaczenia. Jednakże gdy stwierdzi się, że adresat nie jest w stanie zrozumieć języka, w którym dokument został sporządzony, Państwo proszone zadba o jego przetłumaczenie lub sporządzenie streszczenia w jego języku lub w jednym z jego oficjalnych języków. Z drugiej strony to Państwo może poprosić Państwo wnioskujące, aby dokument był przetłumaczony lub aby było dołączone do niego streszczenie w jednym z oficjalnych języków Państwa proszonego, będącego członkiem Rady Europy bądź OECD (art. 17 ust. 5 Konwencji z 1988r. ).

Podsumowując, organ podatkowy stwierdził, że Konwencja z 1988r. w zakresie dostarczania dokumentów przewiduje dwa równorzędne tryby ich dostarczania. Wybór zatem jednego z dopuszczalnych sposobów doręczenia nie może powodować kwestionowania skuteczności tego doręczenia w oparciu o przepisy Konwencji. Rację ma organ pierwszej instancji, iż nie stanowiło naruszenia Konwencji z 1988r. doręczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego korespondencji związanej z prowadzonym postępowaniem podatkowym w drodze bezpośredniej przesyłki pocztowej.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się również z zarzutami Strony w zakresie naruszenia art. 217 § 2 O.p., poprzez wadliwe przedstawienie uzasadnienia faktycznego rozpoznawanej sprawy, polegające na przyjęciu, że Spółka nie zgłaszała problemów ze zrozumieniem treści pism do niej kierowanych.

Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu wskazał w sposób przekonywujący zarówno faktyczne jak i prawne powody podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast organ odwoławczy badając okoliczności podnoszone przez Stronę nie dopatrzył się naruszenia prawa w podnoszonym zakresie.

Odnosząc się do zarzutów Strony dotyczących kwestii, że dopiero po upływie 5 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot VAT przez Stronę, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wystosował wezwanie do Strony, Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyznał rację argumentom Strony dotyczącym przewlekłości postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Uchybienie to jednak nie miało wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia.

Pismem z dnia 2 stycznia 2012 r. Spółka wniosła skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 O.p. poprzez niestwierdzenie nieważności postanowienia z 2008r. pomimo wydania go z rażącym naruszeniem przepisów:

- art. 169 § 4 i art. 122 w związku z art. 144 O.p. oraz w związku z art. 17 Konwencji z 1988 r.,

- art. 120 i 121 O.p.

2. art. 217 § 2 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwe przedstawienie uzasadnienia faktycznego rozpoznawanej sprawy, wynikające z nieprawidłowego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że:

- Spółka nie zgłaszała problemów ze zrozumieniem treści pism do niej kierowanych, a tym samym na organach podatkowych nie ciążył obowiązek zwrócenia się do odpowiednich władz niemieckich o dostarczanie Spółce pism przetłumaczonych na język niemiecki,

- z treści pisma Spółki z dnia 15 maja 2009 r. można wywnioskować, że do Spółki dotarło pismo Naczelnika zawierające wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku Spółki o zwrot podatku VAT za 2007 r.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 135 w zw. z art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W opinii Pełnomocnika Strony postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011r. jest nieprawidłowe i powinno zostać uchylone. W tym stanie rzeczy Strona podniosła, że postanowienie z 2008r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, zatem Dyrektor Izby miał podstawy do stwierdzenia jego nieważności. Zdaniem Strony postępowanie wszczęte wnioskiem Spółki z dnia 23 maja 2008r. było prowadzone z rażącym naruszeniem zasady art. 122 O.p.

Po pierwsze, organ podatkowy poinformował Spółkę o dostrzeżeniu braków formalnych wniosku dopiero po upływie 5 miesięcy od dnia jego złożenia przy czym Naczelnik wezwał Spółkę do uzupełnienia braków formalnych kierując w tym zakresie wezwanie w trybie art. 169 § 1 O.p. wyznaczając 7 dniowy termin na uzupełnienie tych braków. W opinii Strony termin ten jest dla podatnika mającego siedzibę za granicą zdecydowanie za krótki. Zastosowanie trybu z art. 17 ust. 3 Konwencji z 1988 r. jest niekorzystne dla podatnika zagranicznego, bowiem nie tylko we własnym zakresie jest odpowiedzialny za wykonanie stosownych tłumaczeń lecz również ma w praktyce krótszy termin na wykonanie odpowiednich czynności, aby dokumenty dotarły do polskiego organu podatkowego w ciągu 7 dni.

Po drugie, w opinii Spółki tryb wynikający z art. 17 Konwencji z 1988r., mógł być zastosowany przez Naczelnika Urzędu bez ryzyka narażenia się na zarzut prowadzenia postępowania z rażącym naruszeniem zasady art. 122 O.p. Rezygnacja Naczelnika z niezwłocznego wezwania Spółki do uzupełnienia braków formalnych wniosku z dnia 23 maja 2008r. (5 miesięczna zwłoka) pozbawiła możliwości Strony do ponownego złożenia wniosku o zwrot VAT za styczeń-grudzień 2007r. w terminie do 30 czerwca 2008r.

W związku z powyższym, zdaniem Pełnomocnika Strony Naczelnik Urzędu winien zastosować taki tryb doręczania pism, który w praktyce umożliwiłby załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym odpowiednio do przepisu art. 122 O.p. Takim trybem mógł być wyłącznie tryb doręczania za pośrednictwem odpowiednich władz niemieckich stosownie do art. 17 ust. 1 i 5. Konwencji z 1988r. Na potwierdzenie powyższego Spółka powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 listopada 2006r, sygn. akt SA/Wa 2824/06.

Zdaniem Strony wybór Naczelnika Urzędu określonego w art. 17 ust. 3 Konwencji z 1988r., tj. w drodze bezpośredniej przesyłki pocztowej, powinien być odczytany jako celowe prowadzenie postępowania w taki sposób, aby uniemożliwić niemieckiemu podatnikowi realizację prawa wynikającego z przepisów rozporządzenia, tj. prawa do zwrotu podatku od towarów i usług zapłaconego w Polsce. Ponadto, Pełnomocnik Strony wskazuje na orzecznictwo sądowe potwierdzające stanowisko Spółki, tj. wyrok z dnia 27 czerwca 2006r., sygn. akt I FSK 1047/05, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że 7-dniowy termin na uzupełnienie braków formalnych nie powinien być stosowany w odniesieniu do podatników zagranicznych.

Dlatego też, zdaniem Pełnomocnika Strony wadliwe zastosowanie przez Naczelnika Urzędu art. 17 Konwencji z 1988 r. skutkuje również tym, że postanowienie z 2008 r. powinno być uznane za wydane z rażącym naruszeniem przepisów art. 120 i 121 O.p.

Dodatkowo, Pełnomocnik Strony wskazał na wadliwość postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2011 r. polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że Spółka nie zgłaszała problemów ze zrozumieniem treści pism do niej kierowanych. Organ podatkowy nie rozpatrzył materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, bowiem nie dostrzegł, że wynika z niego potencjalny problem Strony ze zrozumieniem treści pism kierowanych do niej w języku polskim.

Dodatkowo Strona nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu drugiej instancji, że skoro Spółka pismem z dnia 19 maja 2009 r. zwróciła się do organu z prośbą o przesłanie kopii przyjęcia listu poleconego przesyłki zawierającej postanowienie z dnia [...] grudnia 2008 r. to gdyby nie posiadała ww. postanowienia wystąpiłaby także o kserokopię przedmiotowego dokumentu. W opinii Skarżącej nie stanowi to dowodu na to, że Spółka otrzymała odpowiedź organu na swój wniosek o zwrot podatku za 2007r. Dlatego też skarżone postanowienie należy uznać za wydane z naruszeniem przepisów art. 217 § 2 w zw. z art. 187 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumnetację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowień) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ, bądź istotny wpływ na jej wynik. Ocena legalności dokonywana jest według stanu prawnego obowiązującego przy podejmowaniu rozstrzygnięcia przez organ oraz na podstawie akt sprawy, które istniały w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W sprawie jest również istotne, iż kontroli Sądu poddane zostało postanowienie wydane w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznego rozstrzygnięcia, unormowane w rozdziale 18 Działu IV O.p. w związku z art. 219 O.p. Instytucja stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ nie rozpatruje sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności ostatecznych rozstrzygnięć zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności aktów wydanych przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu. W przypadku, gdy rozważane jest czy w sprawie miało miejsce rażące naruszenie prawa należy odnosić to do konkretnego przypadku. W literaturze i judykaturze podkreślano, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia jest wyraźna i oczywista sprzeczność treści rozstrzygnięcia z treścią przepisu, gdy istnienie sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie.

W ocenie Sądu, organy a przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej w W., prawidłowo uznały, że z taką sytuacją nie mieliśmy do czynienia w sprawie, oraz w sposób należyty wyjaśniły zasadność przesłanek, które doprowadziły je do takiego stanowiska.

Przedmiotem sporu w sprawie była kwestia czy w wyniku wydania postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku strony o zwrot podatku VAT, które stało się ostateczne, doszło do rażącego naruszenia prawa w związku z wezwaniem strony, w trybie art. 169 § 1 O.p., do uzupełnienia ww. wniosku o prawidłowy formularz wniosku o zwrot podatku VAT, zgodny ze wzorem stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia oraz o oryginał tłumaczenia przysięgłego na język polski treści zaświadczenia z dnia 13 marca 2008r., o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju prowadzonej działalności. W wezwaniu poinformowano Stronę, iż zgodnie z ww. art. 169 § 1 O.p. nieuzupełnienie braków formalnych w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania organu podatkowego spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Skarżąca stoi na stanowisku, iż jedynym trybem doręczeń, który w sposób rażący nie naruszałby zasady z art. 122 O.p., był tryb doręczeń do Spółki za pośrednictwem odpowiednich władz niemieckich, stosownie do art. 17 ust. 1 i 5 Konwencji. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy rażąco naruszył art. 169 § 4 i art. 122 w związku z art. 144 O.p. i art. 17 Konwencji z 1998 r.

Na wstępie Sąd zauważa, iż wniosek o zwrot podatku, jaki złożyła Skarżąca jest podaniem w rozumieniu 169 § 1 O.p. Prawidłowe było zatem zwrócenie się przez organ podatkowy do strony z żądaniem przedłożenia prawidłowego formularza wniosku o zwrot podatku VAT, zgodnego ze wzorem stanowiącym załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia oraz o oryginał tłumaczenia przysięgłego na język polski treści zaświadczenia, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia.

Obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, w świetle art. 180 § 1 O.p. nie mogą być uznane za dowód, gdyż posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem - art. 27 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu nie może budzić żadnych wątpliwości, że w świetle unormowań zawartych w Konstytucji RP (art. 27), jak również ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999 ze zm.) zwanej dalej "u.j.p." (art. 4 pkt 1, 3, 5 i art. 5 ust. 1 i 2) wezwanie powinno być sporządzone po polsku (zob. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 27/11).

Zgodnie bowiem z art. 27 Konstytucji RP językiem urzędowym jest język polski, natomiast z art. 4 u.j.p. wynika, iż język polski jest językiem urzędowym konstytucyjnych organów państwa (pkt 1 tego przepisu), terenowych organów administracji publicznej (pkt 3 tego przepisu), organów, instytucji i urzędów podległych organom wymienionym w pkt 1 i pkt 3, powołanych w celu realizacji zadań tych organów, a także organów państwowych osób prawnych w zakresie, w jakim wykonują zadania publiczne (pkt 5 tego przepisu). Przepis art. 5 ust. 1 u.j.p., w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku o zwrot podatku VAT, stanowił natomiast, że podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują wszelkich czynności urzędowych oraz składają oświadczenia woli w języku polskim, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Z ustępu 2 tego przepisu wynika natomiast, że przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do oświadczeń składanych organom, o których mowa w art. 4 u.j.p.

Powyższe unormowania obligują zatem organy do posługiwania się urzędowymi tłumaczeniami obcojęzycznych dokumentów (por. wyroki: NSA z 9 lutego 2001r., sygn. akt III SA 2339/99 - Przegląd Podatkowy 2001/11/63, oraz WSA z 12 października 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1387/05).

Warto również podkreślić, iż zestawienie dyspozycji art. 5 u.j.p. z treścią § 5 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia z 2004 r. oraz z załącznikiem nr 1 i 2 do ww. rozporządzenia prowadzi do wniosku, iż wraz z zaświadczeniem potwierdzającym status podatkowy danego podmiotu w zakresie VAT, które nie zostało złożone w języku polskim należy złożyć również przysięgłe tłumaczenie zaświadczenia na język urzędowy obowiązujący w Rzeczypospolitej Polskiej.

W tym miejscu Sąd zwraca ponadto uwagę, iż pojęcie użyte w art. 5 ust. 2 u.j.p. - "oświadczenie" należy rozumieć szeroko. Kryją się za nim zarówno oświadczenia woli, jak również wiedzy. W związku z tym oba typy oświadczeń, powinny być przedkładane organom podatkowym w języku urzędowym obowiązującym w Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, iż oświadczenie wiedzy organu podatkowego właściwego dla strony skarżącej (niemiecki urząd skarbowy) zawarte w zaświadczeniu przedstawionym polskim organom podatkowym, powinno zostać przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego i dopiero wówczas łącznie przedłożone polskiemu organowi podatkowemu.

Do rozważenia pozostaje kwestia czy prawidłowe było zastosowanie przez organ podatkowy przepisu, którego postanowienie strona zaskarżyła w trybie stwierdzenia nieważności, art. 169 § 1 O.p. Z przepisu 169 § 1 O.p. wynika, co powinny czynić organy podatkowe z podaniami składanymi do nich przez stronę. Przez podania, w świetle art. 168 § 1 O.p., rozumiemy żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, wnioski. Treść § 2 art. 168 O.p. wskazuje, iż podanie powinno czynić zadość zarówno wymogom przewidzianym w O.p. (zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której ono pochodzi, oraz jej adres), jak również innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych.

Tym samym braki formalne polegają na tym, że podanie nie spełnia wymagań przewidzianych w O.p. oraz w przepisach szczególnych, co może utrudniać lub uniemożliwiać rozpoznanie sprawy podatkowej (brak podpisu, niejasno sformułowane żądanie, brak dodatkowych elementów wymaganych przez przepisy szczególne) - por. uwagę 1 do art. 169 O.p. w Komentarzu do Ordynacji podatkowej autorstwa B. Brzezińskiego, M. Kalinowskieg, M. Masternaka, A. Olesińskiej (Toruń 2002r., s. 577).

Takim dodatkowym wymogiem (elementem) przewidzianym przez przepisy szczególne, który może być uznany za brak formalny, o którym mowa w art. 169 § 1 O.p., w rozpoznawanej sprawie jest dostarczenie prawidłowego formularza wniosku o zwrot podatku VAT, zgodnego ze wzorem stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia oraz o oryginał tłumaczenia przysięgłego na język polski treści zaświadczenia, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju prowadzonej działalności.

Podstawę prawną złożenia wniosku Skarżącej stanowiło rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. Warunki określone w § 5 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. dotyczą strony formalnej postępowania o zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów zagranicznych. W przepisie tym prawodawca jednoznacznie określił treść wniosku o zwrot podatku, a także dokumenty i formę, w jakiej należy je dołączyć do wniosku jako załączniki.

Zdaniem Sądu przepisy prawa polskiego i przepisy wspólnotowe określają stosunkowo długi okres na złożenie wniosku i tym samym skompletowanie wszystkich niezbędnych dokumentów (faktur oraz odpowiednich zaświadczeń). Zgodnie bowiem z § 5 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. oraz art. 7 ust. 1 VIII Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG) – dalej: "VIII Dyrektywa", wniosek o zwrot podatku można złożyć w terminie do 30 czerwca roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy. Jest to okres wystarczający, aby wnioskodawca jeszcze przed złożeniem wniosku o zwrot podatku zebrał wszystkie konieczne dokumenty.

Wniosek Skarżącej dotyczy okresu, kiedy Polska była już członkiem Unii Europejskiej, a wydane - na podstawie art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. bez wątpienia stanowiło implementację do krajowego porządku prawnego, postanowień zawartych właśnie w VIII Dyrektywie.

W skardze Skarżąca podnosi, iż wybór przez Naczelnika Urzędu trybu określonego w art. 17 ust. 3 Konwencji z 1988 r., tj. w drodze bezpośredniej przesyłki pocztowej, powinien być odczytany jako celowe prowadzenie postępowania w taki sposób, aby uniemożliwić niemieckiemu podatnikowi realizację prawa wynikającego z przepisów rozporządzenia, tj. prawa do zwrotu podatku od towarów i usług zapłaconego w Polsce. W opinii Spółki, w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Naczelnik Urzędu w sposób nieprawidłowy skorzystał z trybu doręczeń wskazanego w art. 17 ust. 3 Konwencji z 1998 r., a tym samym dopuścił się rażącego naruszenia zasady wprowadzonej przepisem art. 122 O.p., gdyż skierował do Spółki wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku dopiero po upływie prawie 5 miesięcy od dnia jego złożenia. A jedynym trybem doręczeń, który w sposób rażący nie naruszałby zasady z art. 122 O.p., był tryb doręczeń do Spółki za pośrednictwem odpowiednich władz niemieckich, stosownie do art. 17 ust. 1 i 5 Konwencji z 1998 r.

W skardze Skarżąca nie podważa samego faktu doręczenia, lecz zmierza do wykazania braku winy Skarżącej, mającej według niej trudności ze zrozumieniem wezwania sformułowanego w obcym dla niej języku.

Należy podkreślić, że zarówno w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia przesyłki stronie, czynność ta jest bezskuteczna (Nowosielska Małgorzata, Pasternak Robert, Monitor Podatkowy 2000/6/25, artykuł, numer publikacji: 26057, Doręczenie w postępowaniu podatkowym; por. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1094/04, LEX nr 222371 oraz z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1278/07, niepubl.). Tylko zatem prawidłowe doręczenie pism z zachowaniem reguł, o których mowa w art. 144-154 O.p., będzie skuteczne. Przepis art. 148 O.p. dotyczy doręczania korespondencji osobom fizycznym, przepis art. 151 osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym, nie posiadającym osobowości prawnej. W takich trybach może być też traktowana przesyłka nadawana za granicę. Poczta Polska przyjmuje pismo do doręczenia, w ramach międzynarodowych procedur pocztowych, przekazuje pismo operatorowi pocztowemu państwa, w którym adresat ma siedzibę, w celu doręczenia pisma adresatowi. Doręczenie to należy traktować, jako doręczenie dokonane przez Pocztę Polską. Na mocy art. RL 137 Regulaminu poczty "(...) 3.1 Potwierdzenie odbioru powinno zostać podpisane w pierwszej kolejności przez adresata, a gdy to nie jest możliwe przez inną osobę do tego upoważnioną na mocy przepisów kraju przeznaczenia. (...)". W przypadku zatem podpisania zwrotnego potwierdzenia odbioru można przyjąć, że pracownik urzędu pocztowego kraju przeznaczenia doręczył przesyłkę osobie upoważnionej w myśl tych przepisów we wskazanej w tym potwierdzeniu dacie. Skutek doręczenia pisma za pośrednictwem Poczty Polskiej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej jest oceniany na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa, w którym adresat ma siedzibę lub miejsce pobytu. Powołany przepis art. RL 137 Regulaminu poczty listowej określa szczegółowo procedurę reklamacyjną w przypadku nienależytego wypełnienia formularza potwierdzenia odbioru CN 07.

Sąd stwierdza, że działanie organu podatkowego polegające na doręczeniu przesyłki za granicę zgodne było z przepisami prawa. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji doręczył zarówno pismo z dnia 3 października 2008 r., jak i postanowienie z dnia [...] grudnia 2008 r. w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, za pośrednictwem polskiego operatora publicznego - Poczty Polskiej. Dla art. 151 O.p. istotne jest, że przesyłka została nadana na adres właściwej osoby i doręczona osobie uprawnionej pod tym adresem. Jeżeli przesyłkę odebrała osoba nieupoważniona, podając, że jest umocowana do tej czynności - wszelkie roszczenia z tytułu niedoręczenia przesyłki jej adresatowi, adresat przesyłki może zgłosić do osoby nieumocowanej.

W ocenie Sądu sama okoliczność, że organ podatkowy dokonał doręczenia za pomocą poczty, nie oznacza jeszcze, że działanie organów podatkowych powinno być odczytane, jako celowe prowadzenie postępowania w taki sposób, aby uniemożliwić niemieckiemu podatnikowi realizację prawa wynikającego z przepisów rozporządzenia, tj. prawa do zwrotu podatku od towarów i usług zapłaconego w Polsce.

Jak już wskazano powyżej, poza sporem jest, że wezwanie powinno być sporządzone po polsku zgodnie z art. 5 ust. 1 u.j.p.

Tryb doręczania pism za granicę przez organy podatkowe został uregulowany także w Konwencji z 1988 r. Uregulowania ww. Konwencji dopuszczają dwa sposoby doręczania pism adresatowi: za pośrednictwem państwa proszonego (art. 17 ust. 1) oraz w drodze bezpośredniej przesyłki pocztowej pod adresem osoby na terytorium drugiej Strony Konwencji z 1988 r. (art. 17 ust. 3). Zgodnie z art. 17 ust. 4 Konwencji z 1988 r., żadne postanowienie konwencji nie będzie rozumiane jako powodujące nieważność dostarczenia dokumentów przez stronę, dokonane zgodnie z jej ustawodawstwem.

Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z 1988 r. jest efektem prac prowadzonych wspólnie przez Radę Europy i OECD. W oparciu o decyzję Komitetu Ministrów Rady Europy z dnia 25 czerwca 1987 r. i Rady OECD z dnia 8 października 1987 r. o przyjęciu Konwencji, została ona otwarta do podpisu odpowiednio przez członków Rady Europy i członków OECD w dniu 25 stycznia 1988 r. Ratyfikacja przez Rzeczpospolitą Polską Konwencji o pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r., nastąpiła w dniu 15 maja 1997 r., natomiast weszła ona w życie z dniem 1 października 1998 r. W momencie złożenia dokumentu ratyfikacji dokonano zgłoszenia zastrzeżeń i oświadczeń określających zakres udzielania i korzystania przez Rzeczpospolitą Polską z pomocy administracyjnej na podstawie tej Konwencji.

Zgodnie ze złożonymi zastrzeżeniami Rzeczpospolita Polska:

1) nie udzieli w żadnej formie pomocy w zakresie podatków innych Stron wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt b ppkt i lub iv (podatków nałożonych przez lub w imieniu jednostek terytorialnych lub władz lokalnych),

2) nie udzieli pomocy w egzekucji żadnego roszczenia podatkowego lub egzekucji kary administracyjnej,

3) nie udzieli pomocy w dostarczaniu dokumentów w zakresie wszelkich podatków.

Natomiast w oświadczeniach określono m.in. rodzaje podatków, do których ma zastosowanie Konwencja w odniesieniu do Rzeczpospolitej Polskiej, oraz określono "właściwy organ" w Polsce upoważniony do realizacji zadań określonych w Konwencji, którym jest Minister Finansów lub jego upoważniony przedstawiciel.

Należy zauważyć, że zastrzeżenie wymienione w pkt 2 zostało wycofane z dniem 26 listopada 2005 r., zaś zastrzeżenie wymienione w pkt 3 – z dniem 14 lutego 2006 r.

Konwencja jest aktem wielostronnym. Stronami tej umowy było dwadzieścia krajów: Azerbejdżan, Belgia, Dania, Finlandia, Francja, Gruzja, Hiszpania, Islandia, Holandia, Korea, Norwegia, Mołdawia, Polska, Słowenia, Szwecja, Turcja, Wielka Brytania, Włochy, Stany Zjednoczone i Ukraina. Kanada i Niemcy podpisały Konwencję, ale jej jeszcze nie ratyfikowały (zob. uzasadnienie rządowego projekt ustawy o ratyfikacji sporządzonego w Paryżu dnia 27 maja 2010 r. Protokołu zmieniającego Konwencję o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzoną w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r., druk sejmowy nr 3751, Sejm VI kadencja, z dnia 22 grudnia 2010 r., www.sejm.gov.pl; wykaz państw-sygnatariuszy Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzona w Strasburgu 25 stycznia 1988 r. (stan na 19 stycznia 2012r.) znajdujący się na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, www.mf.gov.pl).

W dniu 22 lutego 2012 r. Grecja podpisała Konwencję z 1988 r., natomiast w dniu 27 lutego 2012 r. ratyfikowały ją Indie.

Biorąc powyższe pod uwagę, chybione są zarzuty Skarżącej dotyczące rażącego naruszenia art. 122 O.p. Niepodobna przy tym uznać, że organy podatkowe powinny doręczać pisma za pośrednictwem odpowiednich władz niemieckich stosownie do art. 17 ust. 1 i 5 Konwencji z 1988 r., gdyż w 2008 r. Niemcy nie były stroną umowy.

Podnoszony przez Skarżącą zarzut rażącego naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w art. 120 i 121 O.p. należało uznać za bezzasadny. Przepis art. 121 O.p. statuuje zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym równo traktuje się interesy podatnika i fiskalne interesy Państwa, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, LexPolonica nr 2122240).

W niniejszej sprawie organ podatkowy działał na podstawie prawa, wezwał Spółkę do usunięcia dostrzeżonych braków formalnych, dokonywał prawidłowych pouczeń o skutkach niedokonania czynności, do których Spółka była wzywana, a także pouczeń o warunkach przywrócenia terminu - w razie jego uchybienia - do dokonania określonej czynności procesowej. Tak więc Skarżącej umożliwiono uzupełnienie braków formalnych wniosku o zwrot podatku i uczyniono to wyczerpująco informując ją o trybie, w jakim uzupełnienia należy dokonać.

Wskazać należy, że do usunięcia braków podania O.p. wyznacza termin 7 dni. Jest to więc termin ustawowy; nie ma możliwości ani jego skracania, ani wydłużenia. Na ogólnych zasadach termin ten, jeśli doszło do jego uchybienia bez winy zainteresowanego, może zaś być przywrócony. Przy wezwaniu do usunięcia braków konieczne jest pouczenie o skutkach nieusunięcia braków w terminie. W niniejszej sprawie dochowano ww. warunków. Takie zachowanie organów podatkowych nie może być uznane za rażąco naruszające przepis art. 121 O.p.

Tym samym prawidłowe jest stanowisko organu rozpoznającego sprawę w trybie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., iż przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego W., który wydał ostateczne postanowienie o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku strony o zwrot VAT, z powodu nieuzupełnienia braku formalnego tego wniosku w postaci prawidłowego formularza wniosku o zwrot podatku VAT, zgodnego ze wzorem stanowiącym załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia oraz o oryginał tłumaczenia przysięgłego na język polski treści zaświadczenia, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju prowadzonej działalności, nie doszło do rażącego naruszenia prawa, a przede wszystkim wskazanych przez Skarżącą Spółkę przepisów art. 169 i 4 i art. 122 O.p. Organ podatkowy przed rozpatrzeniem merytorycznym wniosku zobowiązany jest zbadać, na mocy art. 169 § 1 O.p czy zostały spełnione wszystkie warunki z art. 168 O.p. oraz inne warunki, które wynikają z przepisów szczególnych. Gdy stwierdził, że wniosek nie spełniał wymogów, powinien wezwać stronę do usunięcia braków, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W rozpoznawanej sprawie obie wyżej wskazane przesłanki zostały wypełniona przez Naczelnika, na co uwagę zwrócił organ rozpatrujący wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia. Zasadne było więc przyjęcie, że wydanie rozstrzygnięcia zawartego w art. 169 § 4 O.p. nie narusza prawa w sposób rażący.

Odnosząc się do treści pisma procesowego strony z dnia 17 maja 2012 r. dotyczącego stosowania 7-dniowego terminu na uzupełnienie braków formalnych w odniesieniu do podatników zagranicznych oraz powołanego w nim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1175/11, Sąd zauważa, iż interpretacja art. 169 § 1 O.p. dokonana przez stronę, odmienna od tej dokonanej przez organy podatkowe, nie może w niniejszym postępowaniu, dotyczącym kontroli postępowania administracyjnego toczącego się w trybie nadzwyczajnym, stanowić przesłanki do stwierdzenia, iż wykładnia tego przepisu przedstawiona w zaskarżonym orzeczeniu jest sprzeczna z prawem.

Sąd podziela Stanowisko Skarżącej, że termin 7 dni do usunięcia braku formalnego wniosku przez podmiot mający siedzibę za granicą jest bardzo krótki i trudno jest go dochować.

Jednakże należy jeszcze raz podkreślić, iż sprawa dotyczy kwestii stwierdzenia nieważności, a więc dokonywanie wykładni zastosowanych w sprawie przepisów następuje przez pryzmat art. 247 O.p., a badaniu podlega to, czy dany przepis został naruszony w sposób rażący. Wskazać trzeba, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia organu administracji jest jednym z postępowań tzw. nadzwyczajnych. Skarżąca zdaje się, stawiając ten zarzut, nie dostrzegać różnić pomiędzy tym postępowaniem a zwykłym postępowaniem instancyjnym. Zakres kontroli sądowej w przypadku rozstrzygnięcia administracyjnego podjętego w trybie stwierdzenia nieważności wyznaczają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 O.p., bowiem tylko w takich granicach sprawa podlegała rozpatrzeniu przez organ administracyjny. Chodzi w tym przepisie o takie kwalifikowane wady prawne, które sprawiają, że rozstrzygnięcie ostateczne powinno, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości takich rozstrzygnięć (art. 128 O.p.) zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

W trybie stwierdzenia nieważności nie może mieć miejsca kontrola taka jak w postępowaniu odwoławczym, a tego zdawała się oczekiwać strona skarżąca od organu. Stąd też nie można uznać za skuteczne podważanie wykładni art. 169 § 1 O.p. - z samej bowiem istoty tego, że przepis ten mógł być wykładany w odmienny sposób wynika zasadniczo, iż nie sposób mówić o rażącym naruszeniu prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Jak bowiem wynika z ustalonego orzecznictwa (por. np. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001, III SA 907/00, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001r., III SA 1110/00, czy wyrok NSA z 13 października 2005 r., FSK 2294/04), a także z poglądów wyrażanych w doktrynie (por. np. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Warszawa 2006, s. 713-714) naruszenie prawa ma charakter rażący w przypadku, gdy treść rozstrzygnięcia organu administracyjnego pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Najogólniej mówiąc - proste zestawienie rozstrzygnięcia organu z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Stąd też rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Jeśli natomiast na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, a każda z tych interpretacji daje się uzasadnić, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. W związku z powyższym, spory dotyczące interpretacji poszczególnych pojęć zawartych w ustawie i ich znaczenia w odniesieniu do sprawy, o ile mogą być skutecznie rozpatrywane w tzw. zwykłym trybie odwoławczym, o tyle w ramach trybu nadzwyczajnego zasadniczo wskazują na brak rażącego naruszenia spornej normy prawnej.

Mając powyższe okoliczności na względzie zasadne było oddalenie skargi, na mocy art. 151 p.p.s.a.