Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1918/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.70 par.8, art239 b par.1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 marca 2018 r. sprawy ze skargi P. Sp. J. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do maja 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie przedłożonych akt sprawy ustalił następujący stan faktyczny; Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. określił "P.P.H.U. K. S-ka" Sp. jawna (dalej jako: "Skarżąca" lub "Spółka") - zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za 02,03,04,05/2011 r. łącznie w kwocie 1.230.103 zł.

2. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r., na podstawie art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. – dalej jako "O.p.") - nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2016 r.

3. Pismem z dnia 19 grudnia 2016 r. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości. W uzasadnieniu zażalenia Spółka podniosła, iż postanowienie nie zostało doręczone Spółce, a pełnomocnik Spółki nie był umocowany do zastępowania Spółki w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W dniu 14 grudnia 2016 r. doręczono postanowienie pełnomocnikowi Spółki, umocowanemu do zastępowania Spółki w postępowaniu wymiarowym dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Tymczasem, w sprawie dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności Spółka nie wyznaczyła pełnomocnika, na co wskazuje treść samego pełnomocnictwa. Ponadto pełnomocnik Spółki zarzucił, iż przedmiotowe postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z § 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że krótki termin pozostały do przedawnienia zobowiązania podatkowego uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania podatkowego i w konsekwencji stanowi wyłączną i wystarczająca przesłankę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji. W przekonaniu Spółki stanowisko organu pierwszej instancji jest błędne. Jak bowiem wynika z zaskarżonego postanowienia, jedyną podstawą jego wydania była okoliczność zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, wskazana w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., jednak konieczne było również zaistnienie przesłanki z § 2 tego przepisu, tj. wskazanie na prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ponieważ zakres przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 nie powinien pokrywać się z § 2 tegoż przepisu, to sam zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowi o powyższym uprawdopodobnieniu. W ocenie Spółki zaskarżone postanowienie jest wadliwe, gdyż w świetle przepisów prawa nie wystarczy samo wskazanie w uzasadnieniu, że zbliża się upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Konieczne jest również wskazanie okoliczności, które uprawdopodabniają, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Tymczasem organ pierwszej instancji na takie okoliczności nie wskazał. Zdaniem pełnomocnika Spółki, pomijając treść postanowienia również okoliczności faktyczne wskazują na brak prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę, która terminowo uiszcza swoje należności publiczno-prawne. Również zobowiązania podatkowe określone decyzjami ostatecznymi, których zapłata została rozłożona na raty są systematycznie regulowane przez Spółkę. Nawet te zobowiązania, których wykonalność została wstrzymana postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i które mogłyby być wykonane dopiero po rozstrzygnięciu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołane przez organ pierwszej instancji okoliczności, iż na nieruchomościach Spółki ustanowiono hipoteki przymusowe w ocenie pełnomocnika Spółki przemawiają za tym, iż Spółka posiada majątek, na którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ma prawo zaspokajania roszczeń Skarbu Państwa. Ponadto Spółka zarzuciła, iż bliski termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji i późne zainteresowanie się rozliczeniami Spółki są wynikiem opieszałości organów podatkowych. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu [...] czerwca 2015 r. i była możliwość jego zakończenia i wydania decyzji we wcześniejszym terminie, tak by zapadła przed terminem przedawnienia.

4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Na wstępie uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do zarzutu braku skutecznego doręczenia postanowienia z dnia [...] grudnia 2016 r. Organ odwoławczy powołując się na treść art. 145 § 1 O.p. wskazał, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela temu przedstawicielowi. Jeżeli natomiast strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). Z treści pełnomocnictwa udzielonego w dniu 5 sierpnia 2015 r. przez Spółkę wynika, że dotyczyło: - zastępowania Spółki przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi (w tym Naczelnym Sądem Administracyjnym) w sprawie postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., w tym postępowaniu kontrolnym wszczętym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz ewentualnych dalszych postępowaniach; - a ponadto do dokonywania wszelkich czynności oraz składania wszelkich oświadczeń woli, jakie pełnomocnik uzna za uzasadnione w celu ważnego i skutecznego reprezentowania Spółki i wykonywania ww. czynności, w tym składanie i odbieranie oświadczeń, sporządzania i składania podań, wniosków oraz pism (w tym odwołania oraz skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego) oraz przeglądania akt sprawy. W udzielonym pełnomocnictwie brak jest wyłączenia sprawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Umocowanie zatem obejmuje cale postępowanie podatkowe zakończone decyzją nieostateczną, której w drodze wyjątku nadano rygor natychmiastowej wykonalności w tymże postępowaniu, o czym powiadomiono pełnomocnika Spółki doręczając postanowienie w dniu [...] grudnia 2016 r. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przytoczył treść art. 239 a oraz art. 239 b O.p. i stwierdził, że organ pierwszej instancji wykazał zaistnienie przesłanek wynikających z art. 239b § 1 i § 2 O.p. W postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności rolą organu podatkowego jest wykazanie, że z uwagi na wystąpienie jednej z czterech przesłanek, zobowiązanie wynikające z decyzji może nie zostać wykonane. Organ pierwszej instancji wskazał okoliczność uprawdopodobniającą, że zobowiązania z decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. nie zostaną wykonane z uwagi na zbliżający się upływ terminu przedawnienia. Termin przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 02-05/2011 r. stosownie do treści art 70 § 1 O.p. i regulacji dotyczących terminu płatności podatku zawartych w art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, iż kolejną przesłanką uprawdopodobniającą, że zobowiązania wynikające z ww. decyzji nie zostaną wykonane, jest okoliczność, że Spółka nie realizowała dostaw wewnątrzwspólnotowych, a w konsekwencji księgi podatkowe w części zawierającej zapisy dokonane na podstawie faktur sprzedaży wystawionych na rzecz T. GmbH oraz A. GmbH są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Następną okolicznością uprawdopodabniającą, że zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji wymiarowej nie zostaną wykonane, w ocenie organu podatkowego jest sytuacja majątkowa Spółki. W zaskarżonym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wskazał na treść ksiąg wieczystych prowadzonych przez Sąd Rejonowy w P., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych dla Spółki o nr: [...], [...], [...], [...] - obciążenie majątku Spółki hipoteką umowną kaucyjną na kwotę 1.050.000 zł z tytułu kredytu na rzecz I. S.A.; hipoteką umowną kaucyjną w kwocie 500.000 zł z tytułu wierzytelności z tytułu umowy zlecenia; hipoteka przymusowa w kwocie 560.219 zł na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, iż zaistniałe w sprawie okoliczności uprawdopodobniają obawę, iż Spółka może nie uregulować wynikających z nieostatecznej decyzji należności podatkowych. Po pierwsze wniesienie przez Spółkę odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2016 r., wstrzymało możliwość dochodzenia należności objętych decyzją wymiarową w drodze egzekucji. Ponadto wniesienie odwołania potwierdziło, że Spółka nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu podatkowego, a w związku z tym prawdopodobne jest, iż dobrowolnie nie wykona zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji.

5. Pismem z dnia 25 kwietnia 2017 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzuciła mu naruszenie: 1) art. 145 § 1, § 2 i 138 i § 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, które nigdy nie weszło do obrotu prawnego z uwagi na niedoręczenie go Skarżącej i nieprawidłowe doręczenie postanowienia pełnomocnikowi nieumocowanemu w sprawie, 2) art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z § 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia, które jako jedyną przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wskazywało bliski termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki podniósł, że postanowienie organu pierwszej instancji nie zostało doręczone Spółce, a pełnomocnik Spółki nie był umocowany do zastępowania Spółki w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W dniu 14 grudnia 2016 r. doręczono postanowienie pełnomocnikowi Spółki, umocowanemu do zastępowania Spółki wyłącznie w postępowaniu wymiarowym dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Tymczasem, w sprawie dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności Spółka nie wy znaczyła pełnomocnika, na co wskazuje treść samego pełnomocnictwa. W ocenie pełnomocnika Spółki doręczenie postanowienia powinno zatem - jako nowa sprawa tocząca się wobec Skarżącej - zostać doręczone nie pełnomocnikowi Spółki, a bezpośrednio Skarżącej, która umocowała pełnomocnika do sprawy w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności dopiero pismem z dnia 19 grudnia 2016 r. Postanowienie zatem nie zostało prawidłowo doręczone i w konsekwencji nie weszło do obiegu prawnego i nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Postanowienie organu drugiej instancji jest zaś bezprzedmiotowe, gdyż utrzymuje w mocy postanowienie organu podatkowego, które nigdy nie weszło w życie. Ponadto pełnomocnik Spółki zarzucił, iż ani postanowienie organu pierwszej instancji, ani postanowienie organu drugiej instancji nie odnoszą się do sytuacji majątkowej Skarżącej. W szczególności nie zawierają informacji o wartości nieruchomości obciążonych hipotekami i porównania tej wartości z wartościami hipotek. Stanowisko organu odwoławczego jakoby organ pierwszej instancji wykazał istnienie niezbędnych przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest nieprawdziwe. Sama okoliczność, że na nieruchomościach Spółki ustanowiono hipoteki przymusowe zdaniem pełnomocnika Spółki przemawia za tym, że Skarżąca posiada majątek, na którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ma prawo zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa. Ponadto w ocenie pełnomocnika Spółki zaskarżone postanowienie jest wadliwe, gdyż w świetle przepisów prawa nie wystarczy samo wskazanie w uzasadnieniu, że zbliża się upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Konieczne jest również wskazanie okoliczności, które uprawdopodobniają, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pomijając treść uzasadnienia postanowienia, zdaniem pełnomocnika Spółki również okoliczności faktyczne wskazują na brak prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego przez Skarżącą, która terminowo uiszcza swoje należności publiczno-prawne. Co więcej, zobowiązania podatkowe określone ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w W., których spłata została rozłożona na raty są systematycznie regulowane przez Skarżącą, nawet te zobowiązania określone decyzjami ostatecznymi, których wykonalność została wstrzymana postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Pełnomocnik Spółki podniósł także, iż bliski termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wymiarowej i późne zainteresowanie się organu podatkowego rozliczeniami Spółki są wynikiem opieszałości organów podatkowych. Organ próbuje zatem przerzucić odpowiedzialność za opieszałość organów podatkowych na Skarżącą, chcąc dokonać przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik wskazał także, iż nie jest prawdą sugestia jakoby zawiadomieniem z dnia 18 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał zajęcia prawa majątkowego Spółki w ramach czynności egzekucyjnej, a tym samym w tym dniu przerwał bieg terminu przedawnienia.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób określony w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm. – dalej jako "P.p.s.a."), a zatem nie doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu – odpowiednio – mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani do naruszenia prawa mogącego być podstawą wznowienia postępowania. W pierwszej kolejności Sąd uznaje za nieskuteczny zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących sposób doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na nieskuteczność tego doręczenia pełnomocnikowi, zamiast stronie, co jej zdaniem miało spowodować, że postanowienie tak doręczone nie weszło do obrotu prawnego.

7. Jeśli zatem chodzi o skierowanie przesyłki zawierającej ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. do pełnomocnika, to w ocenie Sądu było to działanie prawidłowe, w sytuacji, gdy złożone pełnomocnictwo zostało udzielone do reprezentacji strony w postępowaniu kontrolnym i z jego treści nie wynikały żadne ograniczenia, wyłączające np. udział pełnomocnika w postępowaniach wpadkowych czy też w innych, skonkretyzowanych czynnościach postępowania. Z akt wynika, że do akt sprawy złożono pełnomocnictwo, udzielone w dniu 5 sierpnia 2015 r. przez Spółkę, z którego wynika, że dotyczyło: - zastępowania Spółki przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi (w tym Naczelnym Sądem Administracyjnym) w sprawie postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., w tym postępowaniu kontrolnym wszczętym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz ewentualnych dalszych postępowaniach; - a ponadto do dokonywania wszelkich czynności oraz składania wszelkich oświadczeń woli, jakie pełnomocnik uzna za uzasadnione w celu ważnego i skutecznego reprezentowania Spółki i wykonywania ww. czynności, w tym składanie i odbieranie oświadczeń, sporządzania i składania podań, wniosków oraz pism (w tym odwołania oraz skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego) oraz przeglądania akt sprawy. W udzielonym pełnomocnictwie brak jest wyłączenia sprawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Umocowanie zatem obejmuje cale postępowanie podatkowe zakończone decyzją nieostateczną, której w drodze wyjątku nadano rygor natychmiastowej wykonalności w tymże postępowaniu, o czym powiadomiono pełnomocnika Spółki doręczając postanowienie w dniu 14 grudnia 2016 r. Trafne jest oczywiście stanowisko strony, że to mocodawca określa zakres umocowania, co jednak nie oznacza, że przy braku wyraźnych wyłączeń nie jest on upoważniony do jej reprezentacji w postępowaniach wpadkowych, toczących się w ramach tzw. postępowania głównego. Zatem kluczowa dla rozstrzygnięcia omawianej kwestii spornej jest w istocie odpowiedź na pytanie, czy postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji jest częścią postępowania podatkowego (kontrolnego), czy też jest to odrębne, samodzielne postępowanie i wówczas postanowienie o nadaniu takiego rygoru powinno być doręczone stronie, gdyż wobec wynikającego z art. 165 § 5 pkt 3 O.p. braku podstaw do wydawania odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, zgłoszenie się pełnomocnika do takiej odrębnej "sprawy" mogłoby nastąpić dopiero po doręczeniu postanowienia samej stronie.

8. W związku ze stanowiskiem strony wskazującej na pełną odrębność obydwu tych postępowań Sąd stwierdza, że po początkowych rozbieżnościach interpretacyjnych w orzecznictwie ugruntował się pogląd o wpadkowym, incydentalnym charakterze tego ostatniego postępowania i nie może mieć w tym przypadku rozstrzygającego znaczenia zmiana właściwości organów w tych postępowaniach. Sąd podziela w całej rozciągłości przyjęte w tej sprawie stanowisko organu odwoławczego wywodzone z ugruntowanej już obecnie linii orzeczniczej sądów administracyjnych, że postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest odrębnym, samodzielnym postępowaniem, lecz stanowi postępowanie wpadkowe dla postępowania zasadniczego (por. wyroki NSA z dnia:16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 718/13; 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 1281/13; 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 2550/14; 27 października 2016 r., sygn. akt II FSK 3984/14; 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3398/14; 13 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 772/15 – wszystkie orzeczenia dostępne na stronie internetowej NSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przywoływane w uzasadnieniu orzeczenia). Odmienny pogląd, zaprezentowany w wyroku z dnia 28 listopada 2013r. sygn. akt II FSK 2989/11 nie utrwalił się i obecnie jednolicie przyjmuje się, że postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję, jednakże jest to szczególne – wpadkowe - postępowanie w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej, które nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 197/14). Podkreślić też trzeba, że za prawidłowością takiego stanowiska przemawia sama systematyka przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, na co zwrócono uwagę m.in. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 657/15, czy wcześniej w wyroku NSA z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 837/11. Postępowanie w przedmiocie nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest elementem wykonania decyzji w ramach postępowania podatkowego — Rozdział 16a O.p. mieści się bowiem w dziale IV Ordynacji zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Z tego wynika, że brak jest podstaw do uznania odrębności tego postępowania w stosunku do postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego. Zasadne jest więc stwierdzenie, że postępowanie to jest postępowaniem wpadkowym, bezpośrednio związanym z decyzją nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wbrew zarzutom skargi, zmiana przepisów Ordynacji podatkowej, nie objęła przepisów rozdziału 16a działu Ordynacji podatkowej pn. "Wykonanie decyzji", zatem zarzut o nieaktualności ww. poglądów orzecznictwa jest całkowicie bezzasadny. Przesądzenie o charakterze postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jako postępowania wpadkowego pozwala na uznanie za bezzasadne zarzutów o nieskuteczności ustanowienia pełnomocnika w tymże postępowaniu. W świetle takiej wykładni prawidłowe jest stanowisko organu, że pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej będzie też skuteczne w postępowaniu o nadanie rygoru, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa będzie jednoznacznie (podkreślenie Sądu) stanowić inaczej. Nie stoi temu na przeszkodzie podnoszony przez pełnomocnika zarzut, iż pełnomocnictwo zostało udzielone do postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS, zaś postanowienie o rygorze wydał Naczelnik US w P., który to organ nie został wymieniony w dokumencie pełnomocnictwa. Również ta kwestia, czyli odrębność organów, była rozważana w orzecznictwie NSA, w którym przyjęto, że właściwość innego organu nie przesądza o odrębności postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i postępowania wymiarowego. I tak w wyroku z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 2160/13, podzielanym przez Sąd rozpoznający sprawę niniejszą, wprost stwierdzono, że jeżeli strona ustanowiła przed organem kontroli skarbowej pełnomocnika, którego umocowanie pozwala na reprezentowanie jej także w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, to naczelnik urzędu skarbowego nie może pomijać tego pełnomocnika przy wydawaniu na podstawie art. 239b § 3 O.p. postanowienia o nadaniu takiego rygoru decyzji mimo innej właściwości rzeczowej organów – art. 145 § 2 tej ustawy (ONSiWSA 2016/2/20). Tym samym doręczenie pełnomocnikowi Skarżącej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności było prawidłowe, bowiem udzielone mu pełnomocnictwo nie wyłączało z zakresu jego działania udziału w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, czy też w innych postępowaniach wpadkowych lub czynnościach procesowych. Żadnych bowiem tego rodzaju wyraźnych wyłączeń w dokumencie pełnomocnictwa nie zawarto, a tylko w takim przypadku organ musiałby je uwzględnić (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 718/13).

9. Niemniej jednak, nawet gdyby zgodzić się z zarzutem pełnomocnika o nieprawidłowym doręczeniu postanowienia organu I instancji pełnomocnikowi, zamiast stronie, to nie sposób uznać, że postanowienie to nie weszło do obiegu prawnego w sytuacji takiej jak w kontrolowanej sprawie, w której zażalenie na tak doręczone postanowienie zostało wniesione przez tegoż pełnomocnika w terminie. W orzecznictwie sądów administracyjnych przeważa pogląd, że wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutki prawne również decyzja (postanowienie) doręczona wadliwie, np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach (art. 145 § 2 O.p.), i może być ona zaskarżona (por. wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1825/15 i z dnia 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1015/15, z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1213/15) – zwłaszcza wtedy, gdy strona decyduje się na wniesienia środka odwoławczego i czyni to w terminie. W realiach tej sprawy, wobec terminowego wniesienia zażalenia, nie można było przyjąć, że postanowienie Naczelnika US w P. nie weszło do obrotu prawnego i że tylko z tego powodu prawa strony zostały naruszone i to w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

10. Przechodząc zatem do kontroli merytorycznej zaskarżonego postanowienia, wskazać należy, że spór w tym zakresie między stronami sprowadzał się również do oceny, czy w świetle zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych organ podatkowy miał dostateczne podstawy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] listopada 2016 r. Dyrektora UKS w B., określającej Spółce prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Rozstrzygnięcie tego sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zostały spełnione w tej sprawie przesłanki wskazane w art. 239a, 239b § 1 i 2 O.p. Stwierdzić więc należy, że wbrew zarzutom skargi ww. decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, określała prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., a zatem nakładała na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tym samym nie został naruszony przepis art. 239a O.p., zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Jednakże ustawodawca przewidział od powyższej zasady wyjątek polegający na możliwości nadania takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pod warunkami określonymi w art. 239b cytowanej ustawy. Ustalone okoliczności sprawy dawały, zdaniem Sądu, pełną podstawę do stwierdzenia, że przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 4 O.p. pozwalające na nadanie ww. decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności zostały spełnione. Jak stanowi art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie zaś z art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, analiza powyższych regulacji prawnych wskazuje, że muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, a mianowicie musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 O.p oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zatem dla możliwości nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie wystarczy wykazanie spełnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 pkt od 1 do 4 O.p., gdyż organy podatkowe zgodnie z art. 239b § 2 O.p. muszą uprawdopodobnić okoliczności wskazujące na obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Taka wykładnia art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w powiązaniu z wymogami wynikającymi z § 2 cyt. przepisu, prezentowana jest w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (w tym w wyroku z dnia 12 marca 2014 r., sygn. I FSK 523/13), wskazujących na to, że w sytuacji, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące, to spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Jeśli zatem danemu zobowiązaniu podatkowemu grozi przedawnienie, to uprawdopodobnienie przesłanek z § 2 art. 239b O.p. polega na wskazaniu takich okoliczności faktycznych, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wykładnia omawianego przepisu wskazuje również, co prawidłowo przyjęto w zaskarżonym postanowieniu, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo prawdziwości twierdzenia o jakimś fakcie, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyroki NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10 oraz z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12 r.). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż bezspornie na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zaistniała sytuacja, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2011 r. był krótszy niż 3 miesiące. Do rozważenia pozostawała natomiast kwestia, czy w sprawie wystąpiły okoliczności uprawdopodabniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, uzasadniającą nadanie nieostatecznej decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, czyli, czy doszło do spełnienia drugiego z wymogów przewidzianych w art. 239b § 2 O.p. Przypomnieć więc należy, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzją nieostateczną jest decyzja, co do której nie upłynął 14-dniowy termin do wniesienia odwołania lub taka, od której odwołanie takie w ustawowym terminie zostało wniesione. Decyzja staje się więc ostateczna, gdy nie służy od niej odwołanie w postępowaniu podatkowym lub upłynął już ww. 14-dniowy termin do wniesienia od niej odwołania. Biorąc pod uwagę przedstawioną wyżej zasadę niewykonalności decyzji nieostatecznej, fakt wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, oraz skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego w postaci wygaśnięcia takiego zobowiązania (z czym wiąże się niemożność jego wyegzekwowania) prawidłowo oceniły organy podatkowe, że wystąpiło w sprawie prawdopodobieństwo niewykonania określonych decyzją Dyrektora UKS zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące 2011 r. Okolicznością stwarzającą ryzyko niewykonania zobowiązań podatkowych był tutaj czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 2317/15). Decyzja wymiarowa była oczywiście decyzją nieostateczną, która co do zasady nie podlegała wykonaniu, jednak nie sposób nie zauważyć, iż sytuacja majątkowa spółki dodatkowo wzmacniała obawę organów o prawdopodobieństwie nieuregulowania należności podatkowej przed upływem ustawowego terminu jej przedawnienia. Okoliczności sprawy wyraźnie więc wskazują, że strona nie była zainteresowana dobrowolnym uregulowaniem zaległości podatkowych, zaś organ, bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie mógłby podjąć żadnych skutecznych działań w celu ich wyegzekwowania jak również wpływających na bieg terminu przedawnienia. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2818/15, a który to pogląd w składzie tu orzekającym podziela, "uprawdopodobnienie, o którym stanowi art. 239b § 2 O.p., może zostać uznane za wykazane przez organ podatkowy także wówczas, gdy nie ma prawnych możliwości wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Jedną z takich okoliczności może być sytuacja, w której z uwagi na terminy oczywistym jest, że ewentualnie złożone przez stronę odwołanie nie będzie mogło zostać rozpatrzone przez organ odwoławczy w okresie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Jak wynika z akt sprawy, do końca 2016 r. kwoty wynikające z decyzji wymiarowej nie zostały przez Spółkę uregulowane. Gdyby zatem nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, pozwalającego na zastosowanie środków egzekucyjnych i przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT, doszłoby do ich wygaśnięcia z końcem 2016 r.

11. Podsumowując ten wątek sprawy Sąd uznaje, że organy podatkowe, w odniesieniu do przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. uprawdopodobniły obawę niewykonania decyzji, o której mowa w art. 239b § 2 tej ustawy, a to poprzez wykazanie, że z uwagi na krótki okres czasu do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, że podatnik obowiązany do wykonania tego zobowiązania, nie wykona go (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 1243/15). Prawdopodobieństwo to jest uzasadnione tym bardziej, że na Spółce ciążą znaczne zaległości (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1567/15).

12. Wbrew zarzutom skargi należało zgodzić się z organem, że ilość prowadzonych wobec Spółki postępowań egzekucyjnych, a przede wszystkim wysokość objętych nimi zaległości, uprawdopodabniając fakt niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, w stosunku do której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, świadczy również o spełnieniu przesłanki z art. 239b § 2 O.p.

13. Odnosząc się do kwestii zabezpieczenia hipotecznego jako przesłanki wyłączającej potrzebę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności należy mieć na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, iż zabezpieczenie hipoteką przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie wywołuje skutku braku ich przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej (o zastaw skarbowy) zawartej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002r. w art. 70 § 6 O.p., na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego – stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby “dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyrok z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11 i z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. P 41/10). Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji RP, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej. Podnieść należało, że treść regulacji obowiązujących w 2016 r. nie różnił się od przepisu zakwestionowanego i uznanego za niezgodny z ustawą zasadniczą. Powielają one niedozwoloną normę prawną (rozszerzoną na zastaw skarbowy). Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z zasadami konstytucyjnymi obecnie obowiązujących przepisów stanowiących o nieprzedawnianiu się podatków zabezpieczonych hipoteką przymusową. Nie może być tak, że ustanowienie hipoteki przymusowej na podstawie przepisu w brzmieniu funkcjonującym w latach 1998-2002 nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie terminu przedawnienia, podczas gdy stosowanie takiego zabezpieczenia w oparciu o obecnie obowiązującą analogiczną regulację powoduje nieprzedawnianie się zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14). Oczywista niezgodność przepisu prawnego z ustawą zasadniczą, potwierdzona wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego, stanowi dla sądu wystarczającą przesłankę do odmowy jego zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt. I FSK 1824/13) Regulacje dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych mają służyć m.in. stabilizowaniu stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych należności. Niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań podatkowych nie może trwać przez dziesięciolecia. Podatki zabezpieczone hipoteką przymusową przedawniają się na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1-7 O.p. Wygaśnięcie takiego zobowiązania wskutek przedawnienia stanowi samoistną przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego niezależnie od tego, czy zostało ono zabezpieczone hipoteką, czy nie (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14).

14. Zważywszy powyższe mimo istnienia zabezpieczenia hipotecznego organy podatkowe prawidłowo nadały rygor natychmiastowej wykonalności decyzji i przystąpiły do jej wykonywania.

15. Z przedstawionych powyżej przyczyn Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.