Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 129/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 85 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 26
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 623
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne
article: zał.
journal: Dz.U. 1999 nr 74 poz 830
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2006r. Dyrektor Izby Celnej

w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B.

z dnia [...] 2006 r uznającą zgłoszenie celne uzupełniające o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu z dnia 11 grudnia 2003r. za nieprawidłowe w części i określającą kwotę długu celnego, jak również naliczającej odsetki wyrównawcze.

W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na następujący stan faktyczny: 11 grudnia 2003r. K., zgłosiły w Urzędzie Celnym w B. (Oddział Celny w I.) na podstawie dok. SAD do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako: tłuszcz roślinny – G. przeestryfikowany, luzem w cysternie deklarując w polu 33 SAD kod PCN 1516 20 98 0 obejmujący: tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, nawet rafinowane, ale dalej nieprzetworzone: - tłuszcze i oleje roślinne oraz ich frakcje

ze stawką celną obniżoną w wysokości 0%. Do zgłoszenia celnego dołączono m.in. świadectwo analizy G.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu

postępowanie w sprawie kontroli zgłoszenia celnego, w trakcie którego strona przedstawiła ekspertyzę wykonaną przez dr inż. S. P z Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w W. oraz ekspertyzę wykonaną przez dr hab. inż. E. L z Wydziału Chemicznego Politechniki G., Katedry Chemii, Technologii i Biotechnologii Żywności.

Decyzją z dnia [...] 2006r., Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe, określił ponownie kwotę wynikającą z długu celnego i zaklasyfikował sporny towar do pozycji 1517 ( kod 1517 90 91 0), która obejmuje: margarynę; jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych, lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje objęte pozycją 1516: oleje roślinne, ciekłe, zmieszane.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów Taryfy Celnej, przez błędne zaklasyfikowanie tłuszczu G. do pozycji 1517. Ponadto wniosła o powołanie biegłego, który rozstrzygnąłby o charakterze tłuszczu.

Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, iż przedmiotem importu w niniejszej sprawie jest towar o nazwie handlowej: G. : czysty rafinowany, utwardzony, przeestryfikowany olej roślinny na bazie palmowego oleju stearynowego i oleju z ziaren palmowych – jednorodny (pismo strony). Potwierdziły to również opinie dostarczone przez stronę. Organ odwoławczy podkreślił, iż skład produktu i sposób jego przetworzenia nie jest w sprawie sporny. Organy celne obu instancji przyjęły, że G. otrzymany został w wyniku zmieszania dwóch olejów roślinnych: stearyny palmowej i oleju z ziaren palmowych oraz poddania tej mieszaniny procesowi estryfikacji. W wyniku tego procesu powstał nowy tłuszcz jednorodny, którego nie można rozdzielić na składniki wyjściowe. Z powyższych powodów organ II instancji nie powołał biegłego.

Sporna w sprawie pozostaje natomiast klasyfikacja tłuszczu G. do odpowiedniego kody taryfy celnej. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż Taryfa celna nie posługuje się w odniesieniu do tłuszczy określeniem "pojedynczy". Wyjaśnił, że zgodnie z uwagą (B) Uwag Ogólnych do Działu 15 Wyjaśnień do Taryfy Celnej tom l str. 133 stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999r. pozycje od 1501 do 1515 obejmują pojedyncze (tzn. nie zmieszane z tłuszczami lub olejami innego typu) tłuszcze i oleje zwierzęce i roślinne i ich frakcje, nawet rafinowane, ale nie modyfikowane chemicznie. Zdaniem organu, z powyższego bezspornie wynika, co jest tłuszczem pojedynczym. Tłuszcze pojedyncze to nie zmieszane z tłuszczami lub olejami innego typu tłuszcze i oleje roślinne. Organ podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie, nie ma więc do czynienia z tłuszczem pojedynczym, bowiem w jego skład wchodzą dwa surowce: stearyna palmowa i olej z ziaren palmowych.

Dyrektor Izby Celnej w Toruniu wyjaśnił, że przy tworzeniu klasyfikacji towarów

przyjęto ogólną zasadę uszeregowania ich według stopnia przetworzenia, zaczynając od surowców, produktów nieprzetworzonych, półproduktów, aż do wyrobów gotowych. I tak :

- pozycje od 1501 do 1515 obejmują pojedyncze ( tzn. nie zmieszane z tłuszczami lub olejami innego typu) tłuszcze i oleje zwierzęce i roślinne i ich frakcje, nawet rafinowane, ale nie modyfikowane chemicznie ( uwaga (B) Uwag Ogólnych do Działu 15 Wyjaśnień do Taryfy Celnej tom l str. 133 stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r., Załącznik do nr 74, poz. 830 z dnia 09 września 1999r).

- pozycja 1516, do której strona zaklasyfikowała sporny towar nadal obejmuje tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, całkowicie lub częściowo uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, nawet rafinowane, ale dalej nie przetworzone.

- pozycja 1517, do której zaklasyfikowały towar organy celne obejmuje: margarynę, jadalne (tzn. nadające się bezpośrednio do spożycia lub do produkcji artykułów spożywanych przez ludzi) mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów z działu 15, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje objęte pozycją 1516.

Z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, że są to zazwyczaj mieszaniny lub produkty w postaci płynnej lub stałej wykonane z:

(1) różnych tłuszczy lub olejów zwierzęcych albo ich frakcji

(2) różnych tłuszczy lub olejów roślinnych albo ich frakcji

(3) tłuszczy lub olejów roślinnych albo ich frakcji

- pozycja 1518 obejmuje zaś: tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, gotowane utlenione, odwodnione, siarkowane, dmuchane, polimeryzowane przez ogrzewanie w próżni lub gazie obojętnym, lub inaczej modyfikowane chemicznie,

z wyłączeniem objętych pozycją 1516; niejadalne mieszaniny lub przetwory

z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo z frakcji różnych tłuszczów lub olejów z działu 15, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone.

W dalszej kolejności klasyfikowana jest gliceryna i woski pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego.

Uwzględniając konstrukcję działu 15 Taryfy celnej organ odwoławczy stwierdził, że właściwą pozycją dla tłuszczu G. otrzymanego w wyniku przeestryfikowania stearyny palmowej i oleju z ziaren palmowych będzie pozycja 1517 Taryfy celnej. Wbrew twierdzeniom strony tłuszcz, który powstał w wyniku przetworzenia, zdaniem organu, nie może być klasyfikowany w pozycji poprzedniej w stosunku do surowca, z którego został wytworzony (mieszaniny tłuszczów klasyfikuje się w pozycji 1517). Nie pozwala na to sposób usystematyzowania towarów w taryfie celnej. Dalej Dyrektor wyjaśnił, iż przy okazji pozycji 1517 nie ma mowy o tym, jakim procesom musi być poddana mieszanina, aby zaklasyfikować ją do tej właśnie pozycji. Wszystkie jadalne mieszaniny klasyfikuje się bowiem w pozycji 1517, natomiast aby zaklasyfikować tłuszcz pojedynczy w pozycji 1517 musi być on poddany dalszemu przetworzeniu (emulgacja, zmaślenie, teksturowanie). W związku z powyższym organ celny przyjął, że użycie w tym samym procesie technologicznym więcej niż jednego tłuszczu powoduje, że produkt należy uznawać za bardziej przetworzony, niż produkt powstały w wyniku poddania temu samemu procesowi tylko jednego tłuszczu. Następnie powtórzył, że jeżeli chodzi o mieszaniny to stopień ich przetworzenia nie ma żadnego znaczenia bowiem wszystkie jadalne mieszaniny klasyfikuje się w pozycji 1517. Natomiast tłuszcze pojedyncze w zależności od stopnia przetworzenia mogą być klasyfikowane w następujących pozycjach:

- 1501 do 1515 , jeżeli nie są modyfikowane chemicznie

- 1516 jeżeli są całkowicie lub częściowo uwodornione, estryfikowane wewnętrznie,

reestryfikowane lub elaidynizowane, nawet rafinowane, ale dalej nie przetworzone

- 1517 jeżeli są poddane dalszemu przetworzeniu (emulgacja, zmaślenie,

teksturowanie).

Taryfa celna wyraźnie odróżnia mieszaniny olejów i tłuszczy od pojedynczych olejów i tłuszczy, a także od towarów będących pojedynczymi tłuszczami, które są modyfikowane chemicznie. Pozycja 1517 obejmuje wszystkie jadalne mieszaniny lub preparaty otrzymywane ze zwierzęcych lub roślinnych tłuszczów lub olejów. Natomiast w Wyjaśnieniach do pozycji 1516, zdaniem organu, nie ma mowy o tym, iż do pozycji 1516 mogą być klasyfikowane uwodornione, estryfikowane, reestryfikowane lub elaidynizowane mieszaniny tłuszczów.

Odnosząc się do kryterium " jadalności ", o którym mowa w poz. 1517 Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że termin ten dotyczy tłuszczów nadających się do spożycia, zarówno bezpośrednio jak i po przetworzeniu (Wyjaśnienia do pozycji 1517 Taryfy Celnej, tom l, str.151).

Organ odwoławczy wskazał również, że problem klasyfikacji tłuszczów nie jest sprawą nową. Komitet ds. Systemu Zharmonizowanego na posiedzeniu nr 33 z maja 2004r., podjął decyzję, z której wynika, że jadalne mieszaniny uzyskane poprzez wewnętrzną estryfikację różnych olejów roślinnych należy klasyfikować do pozycji 1517. Jeżeli chodzi o powołanie się przez organ l instancji na opinię klasyfikacyjną WCO, wyjaśniono, że wprawdzie opinia, o której mowa w piśmie Światowej Organizacji Celnej z dnia 06 czerwca 2001 r., dotyczy innego tłuszczu, jednak wskazuje ona na kryterium rozróżniające pozycje 1516 i 1517 przez odwołanie się do dokumentów Rady Współpracy Celnej, dotyczących tworzenia pozycji 1517. Historia sformułowania pozycji 1517 przez Komitet ds. Zharmonizowanego Systemu (oraz Komitet Nomenklatury) wskazuje, że wszystkie jadalne mieszanki lub preparaty ze zwierzęcych lub roślinnych tłuszczy lub olejów powinny być klasyfikowane do tej właśnie pozycji, a nie do pozycji dotyczącej naturalnego tłuszczu lub oleju na podstawie jego zasadniczego charakteru. Zgodnie z powołaną opinią, linia podziału pomiędzy produktami ujętymi w pozycji 1516 i 1517 jest tak określona, że pozycja 1517 dotyczy wszystkich jadalnych mieszanek lub preparatów ze zwierzęcych lub roślinnych tłuszczy lub olejów. Nadto, pozycja 1517 obejmuje jadalne preparaty wytworzone z pojedynczego tłuszczu lub oleju, czyjego frakcji niezależnie od tego, czy jest on uwodorniony, czy też nie, który został poddany obróbce poprzez emulsyfikację, zmaślanie, upostaciowienie.

Dyrektor Izby Celnej powołał się także na orzeczenia sądów administracyjnych, w przedmiocie klasyfikacji mieszanin tłuszczów ( wyrok z dnia 14 czerwca 2005r., l GSK 304/05, wyrok z dnia 30 lipca 2003r., V SA 3594/02, wyrok z dnia 07 grudnia 2005 r., l SA/Sz 584/05), gdzie sąd stwierdził, że "z wykładni językowej obu pozycji taryfy celnej wynika, iż do pozycji 1517 powinny być klasyfikowane wszystkie produkty powstałe przez zmieszanie różnych tłuszczów (jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów). Do pozycji 1516 powinny natomiast być klasyfikowane pojedyncze oleje (tłuszcze i oleje). Zatem, nawet jeżeli w wyniku przetworzenia mieszaniny dwóch lub więcej olejów powstał nowy typ tłuszczu, o innych niż pierwotnie właściwościach fizykochemicznych, nie może on być klasyfikowany w pozycji poprzedniej w stosunku do surowca, z którego został wytworzony".

Ponadto organ odwoławczy wskazał na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 października 2006 r. (I SA/Bd 559/06,

I SA/Bd 554/06, I SA/Bd 557/06), w których sąd oddalił skargi K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w T. w przedmiocie klasyfikacji do kodu PCN 1517 90 91 0 tłuszczu na bazie palmowego oleju starynowego i oleju z ziaren palmowych poddanego procesowi estryfikacji, w wyniku której powstał nowy tłuszcz o nowych (innych niż pierwotnie) właściwościach fizykochemicznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

- postanowień Taryfy celnej (w związku z art. 13 § 4 Kodeksu celnego) stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej poprzez błędne przyjęcie, że tłuszcz G. winien być kwalifikowany do pozycji HS 1517,

- postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z 25 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej zawartych w uwagach wyjaśniających do pozycji HS 1516 oraz HS 1517 poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą nieprawidłową kwalifikacją tłuszczu G. do pozycji HS 1517 ,

- art. 122, oraz art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w postaci opinii biegłego z zakresu przetwórstwa tłuszczów, mającego na celu wyjaśnienie sposobu powstania tłuszczu G. oraz określenie czy tłuszcz ten jest mieszaniną w rozumieniu pozycji HS 1517 Taryfy celnej.

Uzasadniając skargę strona podniosła, iż jej zdaniem organ wykazał się niekonsekwencją polegającą na pozornym podzieleniu ustaleń zawartych w opiniach załączonych przez spółkę a jednocześnie nie przyjął ustaleń w zakresie sposobu powstania tego tłuszczu. W efekcie organ poczynił odmienne ustalenia od tych, które rzekomo podzielił. Strona ponownie podkreśliła, że tłuszcz G. nie powstał w wyniku przeestryfikowania mieszaniny tłuszczów, lecz wskutek przeestryfikowania pojedynczych olejów bazowych (opartych na tych samym surowcach). Zdaniem skarżącej organ celny bezpodstawnie przyjął, iż sposób powstania produktu nie jest kwestią sporną.

W dalszej części skargi skarżąca zawarła polemikę z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji w zakresie zakwalifikowania tłuszczu G. do pozycji Taryfy celnej HS 1517. Spółka podnosi, iż z opisu pozycji HS 1516 nie wynika, że pozycja ta dotyczy "pojedynczych tłuszczy", Taryfa cela w odniesieniu do tłuszczów w ogóle nie posługuje się pojęciem "pojedynczy". Ponadto wyjaśnienia do Taryfy celnej nie wskazują wyraźnie, że do pozycji HS 1516 mogą być klasyfikowane mieszaniny tłuszczów poddane opisanym w tej pozycji procesom chemicznym. Wyjaśnienia te jednak nie mówią też, że pozycją tą nie mogą być objęte takie mieszaniny. Strona podkreśla, ze pozycja HS 1516 jest jedyną pozycją dotyczącą tłuszczy, która mówi o tłuszczach poddanych wymienionym w niej procesom chemicznym, o takich procesach w ogóle nie mówi pozycja 1517. Zdaniem strony trzeba przyjąć, że analizowany tłuszcz winien być zakwalifikowany do pozycji HS 1516, która w swoim opisie wskazuje na odnoszący się do tego tłuszczu rodzaj operacji przetwórczej.

Skarżąca podkreśliła, iż Wyjaśnienia do Taryfy celnej, obowiązujące w okresie składania zakwestionowanego zgłoszenia celnego, zawierały regułę interpretacyjną, zgodnie z którą do podpozycji HS 1517 90 należy klasyfikować olej będący mieszaniną różnych olejów. Reguła ta, w opinii spółki, dotyczyła jednak mieszanin fizycznych czyli takich mieszanin, które składają się z cząsteczek co najmniej dwóch różnych tłuszczy. Tymczasem w analizowanej sprawie, zdaniem strony, nie mamy do czynienia z mieszaniną, lecz produktem powstałym w wyniku zastosowania procesów chemicznych opisanych w poz. HS 1516 do więcej niż jednego tłuszczu, co potwierdzają opinie specjalistów znajdujące się w aktach sprawy.

Strona nie zgodziła się z twierdzeniem organu celnego, że z wykładni językowej pozycji HS 1516 i HS 1517 wynika, iż do pozycji HS 1517 powinny być klasyfikowane wszystkie produkty powstałe przez mieszanie różnych tłuszczów, natomiast do pozycji 1516 pojedyncze oleje poddane zdefiniowanym tam procesom. Zdaniem skarżącej, analiza językowa obu pozycji prowadzi do innych wniosków. Podkreśliła, że poz. HS 1517 zawiera następujące sformułowania: "Margaryna; Jadalne mieszaniny (...) inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji Nr 1516". Według strony zwrot "inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji Nr 1516" odnosi się do wymienionych wcześniej "Jadalnych mieszanin lub wyrobów". Z logiczno-językowej analizy tego zdania, zdaniem skarżącej, wynika, że "jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji Nr 1516" mogą być również mieszaninami. Skoro bowiem to zastrzeżenie odnosi się do wymienianych wcześniej "Jadalnych mieszanin", to w opinii spółki wyłącza ono ze zbioru "Jadalnych mieszanin" pewne elementy, które są mieszaninami, lecz są jednocześnie jadalnymi tłuszczami lub olejami z poz. 1516. Mocą tego zastrzeżenia pewne mieszaniny wyłączane są z poz. HS 1517 i kwalifikowane do poz. HS 1516. W konsekwencji, według strony, trzeba uznać, że część mieszanin tłuszczy i olejów objęta jest poz. HS 1516. Zdaniem Strony, do poz. HS 1516 kwalifikować należy takie mieszaniny, które zostały poddane procesom chemicznym opisanym w tej pozycji i których produktem wynikowym jest nowy, jednorodny tłuszcz odmienny chemicznie od składników wyjściowych.

Dalej strona kwestionuje także stanowisko organu celnego, zgodnie z którym, o klasyfikacji tłuszczu G. do pozycji HS 1517 jednoznacznie przesądza fakt, że jest to jadalna mieszanina. Podkreśliła, iż w wyjaśnieniach do poz. HS 1516 w ostatnim paragrafie (ostatnim przed zmianami wynikającymi z decyzji podjętych na sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w maju 2005 r.) zapisano, iż : "Niniejsza pozycja obejmuje również opisane wyżej produkty (...) nawet jeśli

mogą zostać bezpośrednio wykorzystane do jedzenia". Zdaniem spółki z wyjaśnienia tego wynika, że tłuszcze przeznaczone do jedzenia (jadalne) klasyfikowane mogą być nie tylko do poz. 1517, lecz także do poz. 1516. Innymi słowy, sama zdatność danego tłuszczu (tak jak tłuszczu "G.") do jedzenia nie przesądza o jego klasyfikacji taryfowej do poz. 1516 bądź poz. 1517. W opinii strony, oznacza to, że ustawodawca wprost założył, że także do pozycji 1516 klasyfikowane mogą być również tłuszcze jadalne.

Spółka zgodziła się z twierdzeniem organu celnego o tym, że towary w Taryfie Celnej usystematyzowane są według stopnia przetworzenia, zaczynając od surowców poprzez półprodukty aż do wyrobów gotowych. Jednakże zakwestionowała regułę, zgodnie z którą organ przyjął, że tłuszcz "G.", jako tłuszcz powstały z dwóch tłuszczy wyjściowych uznany musi być za bardziej przetworzony niż tłuszcz powstały z jednego tłuszczu wyjściowego a zatem winien być klasyfikowany do pozycji HS 1517 a nie HS 1516. Zdaniem Strony nie można uznać, że użycie w tym samym procesie technologicznym (jednym z opisanych w poz. 1516) więcej niż jednego tłuszczu (oleju) powoduje, że produkt należy uznawać za bardziej przetworzony niż produkt powstały w wyniku poddania temu samemu procesowi tylko jednego tłuszczu. O stopniu przetworzenia danego produktu decyduje, w opinii strony, nie ilość jednocześnie przetwarzanych składników, ale rodzaj zastosowanego procesu technologicznego. Spółka zaznaczyła, że tłuszcz "G." powstały w wyniku zastosowania niektórych procesów opisanych w poz. HS 1516 nie był dalej przetwarzany, więc jej zdaniem, spełniał wymogi określone w poz. HS 1516.

Dalej skarżąca spółka podkreśliła, iż opinia światowej Organizacji Celnej nr 01 NL0533-Gi/Fi z dnia 6 czerwca 2001 r. oraz wskazane przez nią kryterium rozróżniające pozycję 1516 i 1517 zawarte w dokumentach Rady Współpracy Celnej, dotyczących historii tworzenia pozycji 1517 nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż opinia ta została wydana w stosunku do produktu "Backfett He", który jest mieszaniną rafinowanego oleju palmowego i estryfikowanego oleju palmowego. Te dwa składniki zostały ze sobą zmieszane po rafinacji i estryfikacji i w rezultacie powstała mieszanka olejów a nie nowy jednorodny rodzaj tłuszczu. Opinia ta dotyczy mieszanek tłuszczowych i dla takich mieszanek formułuje zasadę, że winny one być klasyfikowane do pozycji HS 1517 a nie do pozycji dotyczącej naturalnego tłuszczu lub oleju, który w tych mieszankach przeważa. Zasada ta, zdaniem strony, nie ma racji bytu w stosunku do produktu takiego jak "G.", który nie jest mieszanką a jadalnym tłuszczem powstałym w wyniku procesów chemicznych i w związku z tym nie powstaje w stosunku do niego dylemat dotyczący tego, który z tłuszczów użytych przy jego produkcji powinien decydować o klasyfikacji taryfowej całości mieszanki.

Ponadto strona zakwestionowała zastosowanie przez organ celny w przedmiotowej sprawie opinii Światowej Organizacji Celnej nr 01 NL0533-Gi/Fi z dnia 6 czerwca 2001 r.

Kolejnym argumentem prezentowanym przez stronę jest okoliczność nieuzasadnionego powołania się przez organ celny na decyzję Komitetu Zharmonizowanego podjętą w maju 2004 r., którą rozstrzygnięto problem klasyfikacji taryfowej mieszanin tłuszczów. W opinii skarżącej, rolą Komitetu jest w tego rodzaju sytuacjach podejmowanie, w drodze głosowania, arbitralnych rozstrzygnięć klasyfikacyjnych, które następnie inkorporowane są do porządków prawnych

państw-stron Konwencji. Dalej strona stwierdza, że decyzję o wydaniu określonej noty Komitet podejmuje w drodze głosowania, jest to więc decyzja arbitralna i mająca w pewnym sensie charakter polityczny, gdyż członkowie Komitetu są przedstawicielami stron Konwencji, a zatem, zdaniem strony nie musi ona być oparta o wykładnię językową czy logiczną Taryfy Celnej.

Następnie skarżąca podnosi iż wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2003 r., (Sygn. akt VSA 3594/02), na który powołuje się organ celny w swoim uzasadnieniu, dotyczył zupełnie innego stanu faktycznego niż ten będący przedmiotem niniejszej skargi, gdyż produkt jakim jest uzyskana na skutek estryfikacji olejów rzepakowego i sojowego przeestryfikowana mieszanina tychże olejów, zachowująca jednakże postać płynną, czyli tożsamą z postacią w jakiej występowały tworzące ją oleje pojedyncze, jest produktem zupełnie odmiennym i utworzonym na drodze innych reakcji chemicznych niż tłuszcz

"G.", który jest nowym produktem o innych właściwościach i konsystencji, powstałym z odrębnych surowców (nie zaś ich mieszaniny) poddanych procesowi estryfikacji.

Dalej skarżąca podkreśliła, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2005 r., Sygn. akt I GSK 304/05, na który również powołuje się organ celny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w ogóle nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, z uwagi na charakter rozstrzygnięcia zawartego w tym wyroku, którym było uchylenie wyroku i przekazania go do ponownego rozpoznania. Brak w tym orzeczeniu merytorycznego rozstrzygnięcia problemu klasyfikacji tłuszczy, powoduje zdaniem strony, iż nie może on stanowić uzasadnienia stanowiska zaprezentowanego przez organ celny.

Jedyne merytoryczne rozstrzygnięcie problemu klasyfikacji tłuszczy pomiędzy pozycją 1516 a pozycją 1517 zawarte zostało, zdaniem strony, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 grudnia 2005 r., Sygn. akt I SA/Sz 584/05. Zgodnie z treścią uzasadnienia tego wyroku, do pozycji 1517 powinny być klasyfikowane wszystkie produkty powstałe przez zmieszanie różnych tłuszczów ("jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów"). Do pozycji 1516 powinny natomiast być klasyfikowane pojedyncze oleje ("tłuszcze i oleje"). Zatem, nawet jeżeli w wyniku przetworzenia mieszaniny dwóch lub więcej olejów powstał nowy typ tłuszczu, o innych niż pierwotnie właściwościach fizyko-chemicznych, nie może on być klasyfikowany w pozycji poprzedniej w stosunku do surowca, z którego został wytworzony. W ocenie skarżącej powyższemu wywodowi, należy zarzucić naruszenie zasad wykładni językowej, gdyż z uwagi na powołaną przez nią wyżej analizę językową pozycji HS 1516 i HS 1517 nie sposób wyciągnąć wniosków wskazanych w wyżej przytoczonym wyroku, w szczególności uwzględniając brzmienie pozycji 1516 Taryfy celnej oraz treść postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej zawartych w uwagach wyjaśniających do pozycji HS 1516. Z tego względu, w ocenie skarżącego, wykładnia pozycji 1516 taryfy celnej zaprezentowana w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 grudnia 2005 r., Sygn. akt I SA/Sz 584/05 nie może zostać uznana za prawidłową.

Dalej strona ponownie podkreśliła, iż tłuszcz G. jest tłuszczem odmiennym, jeśli chodzi o jego budowę cząsteczkową i własności użytkowe, od olejów stanowiących jego bazę. Według skarżącej nie powstał on z mieszaniny olejów, co nie pozwala na jego zaklasyfikowanie do pozycji HS 1517. Dalej wyjaśniła, że samo połączenie olejów bazowych następuje w trakcie procesu modyfikacji chemicznej, jakim jest przeestryfikowanie, a nie w wyniku fizycznego mieszania olejów bazowych. Skarżąca stwierdziła, że na żadnym etapie tego procesu nie ma do czynienia z mieszaniną dwóch różnych olejów. Reasumując strona wyjaśniła, że tłuszcz G. nie jest efektem mieszania dwóch olejów, a produktem jednorodnym, powstałym w wyniku procesów chemicznych.

Ponadto strona ponownie zgłosiła wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia sposobu powstania tłuszczu G..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269).

Spór miedzy stronami sprowadza się do przesądzenia pozycji Taryfy celnej, do której należy zaklasyfikować sprowadzony przez skarżącą towar określony jako tłuszcz roślinny G.przeestryfikowany.

Strona zaklasyfikowała go do pozycji 1516 2098 obejmującej tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione estryfikowane wewnętrznie, estryfikowane lub elaidynizowane, nawet rafinowane ale dalej nie przetworzone.

Organy celne stanęły na stanowisku, iż sprowadzony na polski obszar celny towar powinien być sklasyfikowany pod pozycją 1517, która wprost odnosi się do mieszanin zaś poz. 1516 mówi o tłuszczach pojedynczych którym tłuszcz G.nie jest .

W tym miejscu należy podkreślić fakt, na który wskazywano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż dokonując klasyfikacji należy mieć na uwadze sposób usystematyzowania towarów w taryfie celnej. Towary w Taryfie celnej usystematyzowane są według stopnia przetworzenia , zaczynając od surowców, produktów nieprzetworzonych, półproduktów aż do wyrobów gotowych. Zgodnie

z zasadami klasyfikacji taryfowej produkt objęty działem 15 Taryfy celnej poddawany dalszemu przetworzeniu, zawsze będzie klasyfikowany do pozycji lub podpozycji następnej w kolejności, nigdy zaś do pozycji poprzedniej. Jeśli wiec, sporny produkt tworzyły dwa składniki tj. stearyna palmowa i olej z ziaren palmowych, które kwalifikowane były do pozycji taryfy 1516 i 1513 to tłuszcz roślinny G.musiał być kwalifikowany co najmniej do pozycji 15 17.

Pozycja 1517 dotyczy następujących towarów: ,,margaryna; jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub

z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516". Z wyjaśnień do Taryfy celnej (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – Dz. U. Nr 74, poz. 830 , tom I s.150) wynika, że niniejsza pozycja obejmuje margarynę i inne jadalne mieszaniny oraz produkty z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, oprócz objętych pozycją 1516. Są to zazwyczaj mieszaniny lub produkty w postaci płynnej lub stałej wykonane z różnych tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo ich frakcji. Produkty objęte niniejszą pozycją, które mogły zostać wcześniej uwodornione, mogą zostać poddane dalszemu przetworzeniu. Natomiast proponowana przez skarżącą pozycja 1516 obejmuje:" tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, (...) ale dalej nie przetworzone".

W ocenie Sądu należy zgodzić się z organami celnymi, że z wykładni językowej obu pozycji taryfy celnej wynika, iż do pozycji 1517 powinny być klasyfikowane wszystkie produkty powstałe przez mieszanie różnych tłuszczów ("jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów") natomiast do pozycji 1516 pojedyncze oleje ("tłuszcze i oleje zwierzęce"). Nawet więc jeśli w wyniku przetworzenia mieszaniny dwóch olejów powstał nowy typ tłuszczu o innych niż pierwotnie właściwościach fizyko-chemicznych, nie może on być klasyfikowany w pozycji poprzedniej w stosunku do surowca z którego został wytworzony. Na wskazaną wyżej klasyfikację poz. 1516 tłuszcze pojedyncze, poz. 1517 mieszaniny wskazuje również orzecznictwo sądów administracyjnych – wyrok WSA w Szczecinie z dnia 07 grudnia 2005r. sygn. akt I SA/Sz 584/05 , wyrok NSA z dnia 08 maja 2003r. sygn. akt V SA 3416/01.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu skarżącej, iż w sprawie nie powołano biegłego, Sąd zauważa, że problem jaki zaistniał w tej sprawie nie sprowadza się do uzyskania wiedzy specjalnej z innej dziedziny niż prawo. Jest to bowiem problem prawny związany z interpretacją Taryfy celnej i wyjaśnień do niej. Nie jest w sprawie istotne ustalenie sposobu powstawania tłuszczu , albowiem z akt sprawy a w szczególności z opinii ekspertów załączonych przez stronę w sposób wystarczający wynika sposób powstania tłuszczu G. Natomiast jeśli chodzi o to, czy tłuszcz ten jest mieszaniną w rozumieniu Taryfy celnej sekcji III działu 15 pozycji 1517, w tym zakresie jest to typowy problem prawny związany z interpretacją przepisów regulujących taryfikację celną. Z tych też powodów słusznie w postępowaniu celnym uznano, iż wiedza specjalistyczna do rozstrzygnięcia tej sprawy nie jest potrzebna. Sąd badając niniejszą sprawę nie stwierdził w tym zakresie naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów postępowania dowodowego art. 122, 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak było przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).