Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 714/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2002 r. oraz I, II, III, IV kwartał 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 714/09

UZASADNIENIE

Decyzją z [..] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.z dnia [...] określającą Firmie A Spółka Cywilna B. S., P. K. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne okresy 2002 i 2003 r. oraz orzekająca o odpowiedzialności P. K. za zaległości podatkowe spółki.

W uzasadnieniu powyższej decyzji podniesiono, iż w wyniku kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2003 r. przeprowadzonej w Firmie A Spółka Cywilna B., P. K. stwierdzono nieprawidłowości skutkujące koniecznością wydania decyzji określającej prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego za te okresy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. decyzjami z dnia [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2003 r. i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2003 r. Od powyższych decyzji nie wniesiono odwołań.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. w dniu [...] wydał decyzję przenoszącą odpowiedzialność na B. S. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki. Równocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. w dniu [...] wydał decyzję przenoszącą odpowiedzialność na P. K. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki. Decyzja organu pierwszej instancji dotycząca B. S. stała się ostateczna, bowiem wspólniczka nie wniosła od niej odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzjami z dnia [...] stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] określającej Firmie A Spółka Cywilna B. S., P. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2003 r. oraz decyzji określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] stwierdził nieważność ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. przenoszącej odpowiedzialność na B. S. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług.

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał decyzję określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2002 r. w wysokości 20.509 zł, za l kwartał 2003 r. w wysokości 13.403 zł, za II kwartał 2003 r. w wysokości 21.189 zł, za III kwartał 2003 r. w wysokości 23.967 zł, za IV kwartał oraz orzekającą o odpowiedzialności P. K. za zobowiązania spółki. Skarżący wniósł od decyzji organu I instancji odwołanie.

Również w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. wydał decyzję określającą Firmie A Spółka Cywilna B. S. , P. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres IV kwartał 2002 r. - IV kwartał 2003 r. oraz orzekającą o odpowiedzialności B. S. za zaległości podatkowe Firmy A Spółka Cywilna B. S. , P. K. w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2002 r. - IV kwartał 2003 r. wraz z należnymi odsetkami, która stała się ostateczna.

Wobec wniesionego przez skarżącego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał decyzję z dnia [...].

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji odnosząc się do zarzutów odwołania podniósł, iż podstawę prawną do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich, wymienionych w art. 110-117a ustawy Ordynacja podatkowa, stanowi art. 108 § 1 ww. ustawy. W ocenie organu odwoławczego przywołane wyżej przepisy jednoznacznie wskazują na obligatoryjność orzekania przez organy podatkowe o odpowiedzialności osób trzecich w razie spełnienia przesłanek określonych w ustawie. Nie może w takim przypadku zaistnieć element dowolności, dotyczący wydawania, bądź nie decyzji orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich.

Zdaniem organu II instancji organ podatkowy wydając decyzję o orzeczeniu odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa nie ma obowiązku wcześniejszego wydawania decyzji określających wysokość zaległości podatkowych spółki, zarówno wtedy, gdy w chwili orzekania spółka nadal istnieje, jak i wtedy, gdy wcześniej została rozwiązana. W sprawie nie była wydana wcześniejsza decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wobec istniejącej jeszcze spółki cywilnej. Powyższe oznacza, że zaskarżona decyzja organu podatkowego została prawidłowo wydana i określa w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wobec byłej Spółki Cywilnej "A" oraz orzeka o odpowiedzialności P. K. za zaległości podatkowe rozwiązanej Spółki.

Organ odwoławczy zauważył, że w sprawie orzeczenia odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości spółki cywilnej nie jest istotne, który ze wspólników przyczynił się do powstania zaległości podatkowych spółki. Orzekanie o odpowiedzialności byłych wspólników nie jest bowiem oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie osoby, która przyczyniła się do powstania zaległości.

Uznano, za niezasadny zarzut dotyczący wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości spółki w stosunku do jednego ze wspólników. Organy podatkowe wydały decyzje orzekające o odpowiedzialności za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki wobec wszystkich osób, które były wspólnikami tej spółki w momencie jej rozwiązania. Bezpodstawny jest też zarzut, że z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, że odpowiedzialność skarżącego ma charakter solidarny i ponoszona jest wspólnie z pozostałymi wspólnikami, wymienionymi z imienia i nazwiska.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]została zaskarżana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. W skardze zarzucono decyzji naruszenie art. 115 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości spółki cywilnej "A" jedynie w stosunku do jednego ze wspólników tej spółki. W ocenie skarżącego organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję o odpowiedzialności wszystkich osób, które były wspólnikami w chwili jej rozwiązania. Dopiero wówczas każdy ze wspólników jest zobowiązany do zapłaty całej zaległości podatkowej. Zdaniem strony skarżącej z treści decyzji nie wynika, że odpowiedzialność skarżącego ma charakter solidarny i ponoszona jest wspólnie z pozostałymi wspólnikami, wymienionymi z imienia i nazwiska. Podniesiono, że w zaskarżonej decyzji brak jest orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wszystkich wspólników. W ocenie strony może to prowadzić do wyegzekwowania świadczenia tylko od skarżącego.

W odpowiedzi na skargę strony Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko obu organów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części uzasadnienia p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach decyzji administracyjnych.

W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ administracji publicznej prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Natomiast na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny rozpoznając sprawę nie jest związany zarzutami skargi.

W oparciu o tak zakreślone ramy kompetencyjne Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozważania należy rozpocząć od kwestii dopuszczalności orzekania przez organy podatkowe o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania nieistniejącej już spółki cywilnej, której skarżący był wspólnikiem. Zgodnie z art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. nr 137, poz. 426 ze zm), w przypadkach i w zakresie przewidzianym w niniejszym rozdziale, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W katalogu podmiotów, które odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika, określanych przez ustawodawcę mianem osób trzecich, są także wspólnicy spółki cywilnej. Zgodnie z treścią art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Odpowiedzialność ta rozciąga się także na byłego wspólnika (z tym, że dotyczy wyłącznie zaległości powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem) i może być realizowana również po rozwiązaniu spółki, o czym stanowią dalsze zapisy powoływanego przepisu (§ 2 i § 3 art. 115 Ordynacji podatkowej). Istotny jest także zapis zawarty w § 4, zgodnie z którym orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Znaczące dla sprawy jest także zezwolenie ustawodawcy, zawarte w § 3 art. 115 Ordynacji podatkowej, w świetle którego w razie orzekania o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej już po jej rozwiązaniu nie stosuje się terminów przewidzianych w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej. Przywołany przepis, obok powoływanego już przepisu art. 107 i art. 115 Ordynacji podatkowej, ma z punktu widzenia omawianego zagadnienia istotne znaczenie, oceniając ich wzajemne relacje wskazać należy, że zapisy art. 107 Ordynacji podatkowej statuują ogólną zasadę odpowiedzialności osób trzecich i ogólny jej zakres, normy zawarte w przepisie art. 108 Ordynacji podatkowej określają ogólne warunki tej odpowiedzialności, zaś przepis art. 115 Ordynacji podatkowej należy do grupy norm szczególnych, regulujących zakres i przesłanki odpowiedzialności opisanej w nim grupy osób trzecich. Dokonując zatem interpretacji przywołanych norm, wskazać trzeba, że zawarte w treści art. 107 i art. 108 Ordynacji podatkowej zasady są wiążące, ale mogą być modyfikowane treścią norm o charakterze szczególnym (zawartych w przepisach 110 - 117 Ordynacji podatkowej), oznacza to także, że w braku odmiennych regulacji zapisów szczególnych należy stosować regulacje zawarte w normach ogólnych.

Dokonując analizy przywołanych przepisów, w kontekście zawisłego sporu, stwierdzić należy, że istnieje podstawa prawna do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej za zaległości tejże spółki, już po jej rozwiązaniu. Po myśli powoływanego już wcześniej zapisu normy szczególnej zawartej w art. 115 § 3 Ordynacji podatkowej, w tym przypadku nie stosuje się terminów z art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że organy podatkowe nie mają obowiązku doręczania decyzji określających zaległości podatkowe. Tym samym norma o charakterze szczególnym w sposób wyraźny uchyliła przesłankę warunkującą możliwość orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej. Z treści przywołanych norm wynika, że był to jedyny warunek do wydania decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej. Konieczność wszczęcia, prowadzenia i zakończenia postępowania egzekucyjnego względem pierwotnie zobowiązanego podmiotu, jakim w rozważnym przypadku była spółka, z punktu widzenia dopuszczalności wydania objętej skargą decyzji nie ma znaczenia. Jak bowiem stanowi treść normy zawartej w przepisie art. 115 § 3 Ordynacji podatkowej, konieczność wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki jest warunkiem podjęcia egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a nie orzekania o tej odpowiedzialności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie naruszyły powoływanych powyżej norm. Bezspornym w sprawie było, że skarżący był wspólnikiem spółki cywilnej, która zakończyła swój byt prawny. Nie jest także sporne, że nie zostały uregulowane przez nią zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Przedmiotem sporu, w niniejszej sprawie jest kwestia braku określenia w zaskarżonej decyzji, że odpowiedzialność skarżącego ma charakter solidarny i ponoszona jest z pozostałymi wspólnikami, wymienionymi z imienia i nazwiska.

Mając tak zakreślony problem stwierdzić należy, że w przypadku spółek cywilnych i jawnych odpowiedzialność dotyczy wspólników w zakresie zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, w którym byli oni wspólnikami. Odpowiedzialność ta obejmuje zaległości podatkowe spółki oraz zaległości wspólników, które wynikają z działalności spółki. Solidarny charakter odpowiedzialności, o której mowa w art. 115 Ordynacji podatkowej, sprawia, że organ podatkowy nie może wybierać, przeciwko któremu ze wspólników skieruje decyzję o odpowiedzialności podatkowej. Organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję o odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej, czyli wszystkich osób trzecich, które w danej sytuacji występują.

Trafność powyższego stanowiska, potwierdza uchwała NSA dniu 9 marca 2009 roku sygn. akt I FPS 4/08 i pomimo, iż dotyczy odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej to ma przełożenie na grunt rozpatrywanej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przepis art. 116 § 1 ustawy nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że istota sprawy sprowadza się do kwestii, czy postępowanie mające za przedmiot odpowiedzialność podatkową członków zarządu spółki jako osób trzecich, może być prowadzone przeciwko osobie wybranej przez organy podatkowe, czy też winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w okolicznościach faktycznych danej sprawy odpowiedzialność taką mogą ponosić.

Za uprawniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał pogląd, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność.

Stanowisko takie niewątpliwie implikuje odpowiedź na w istocie kluczowe dla niniejszej sprawy pytanie: czy w analizowanej dotąd sytuacji powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe?

Zwrócić wszakże należy uwagę na fakt, iż kwestia ta ma w gruncie rzeczy charakter techniczny.

Stąd też stwierdzić trzeba, że aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi wspólnikami, co wynika wprost z treści przepisy prawa – art. 115 § 2 O.p.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia właśnie z taką sytuacją. Naczelnik Skarbowego w dniu 17 października 2008 r. wydał dwie decyzje w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe skierowane oddzielnie do P. K i B. S. – K..

Nawet jeżeliby przyjąć, iż jest to uchybienie natury proceduralnej, to nie miało ono wpływu na przebieg postępowania ponieważ organ podatkowy przeniósł odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki solidarnie na wszystkich byłych wspólników.

Z tych wszystkich względów opisanych wyżej Sąd, wobec niestwierdzenia w działaniu organów podatkowych naruszenia prawa, tak materialnego, jak i procesowego, które miałoby wpływ na wynik niniejszej sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił

T.F.