Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1002/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 717/10 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 maja 2010 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz T. K. kwotę 2.900 (słownie: dwa tysiące dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 717/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 19 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2007 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z 11 sierpnia 2009 r. określił skarżącej w podatku od towarów i usług kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, kwiecień i lipiec 2007 r. oraz zobowiązanie podatkowe za maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. w wysokościach innych, niż zostały zadeklarowane przez skarżącą

Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej sierpnia i września 2007 r. i w tym zakresie określił w podatku VAT zobowiązanie podatkowe, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie tego organu w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że T. K. w okresie od 2 marca do 7 września 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "D.", której przedmiotem była sprzedaż używanych powypadkowych samochodów osobowych i ciężarowych sprowadzanych z USA lub nabywanych od dostawcy krajowego. Od września do października 2007 r. strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe M., której przedmiot działalności został poszerzony o sprzedaż mebli, wyposażenia biurowego, komputerów, sprzętu telekomunikacyjnego, wynajem nieruchomości, wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych z wznoszeniem budynków oraz wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych, a także usługi w zakresie wynajmu nieruchomości i hotelarstwa. W okresie od kwietnia do października 2007 r., sprzedając samochody używane, podatnik stosował ogólne zasady opodatkowania. Sprzedaż samochodów na rzecz osób fizycznych dokumentowana była fakturami VAT oraz rejestrowana przy użyciu kasy fiskalnej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy ustaliły, że w powyższym okresie podatnik zaniżał wartość sprzedaży złomu oraz samochodów, co spowodowało zaniżenie obrotu, a co za tym idzie, zaniżenie podatku należnego VAT. Organy ustaliły, że podatnik nabywał samochody uszkodzone powypadkowe, poddawał je naprawie i oferował do sprzedaży po cenach znacząco wyższych niż wykazane w fakturach sprzedaży, za wyjątkiem czterech z trzydziestu transakcji sprzedaży dokonanych w powyższym okresie. Porównanie wartości wykazanych w wystawionych fakturach sprzedaży pojazdów z cenami oferowanymi przez podatnika oraz stosowanymi w obrocie, w zestawieniu z faktem, że ponosił on koszty remontu i naprawy (wymiany części) oraz wobec wykazania, że sprzedane pojazdy poddane zostały badaniu stanu technicznego i dopuszczone do ruchu, doprowadziły organy do wniosku, że w odniesieniu do 26 zakwestionowanych transakcji sprzedaży strona w miesiącach od kwietnia do sierpnia 2007 r. i w październiku 2007 r. zaniżyła wartość sprzedaży, a konsekwencji podatku należnego. W październiku 2007 r. skarżąca zaniżyła nadto wartość sprzedaży oraz podatku należnego przez niezaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży VAT obrotów ze sprzedaży złomu. Organy zakwestionowały również rozliczenie podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach stwierdzając, że podatnik dokonał dwukrotnego zaewidencjonowania podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów, niestanowiącego kosztu uzyskania przychodu, bądź nie ewidencjonował zakupu samochodów zgłoszonych następnie do odprawy celnej, a nadto odliczył podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych na rzecz innego podmiotu gospodarczego.

Wobec powyższego, na podstawie art. 193 § 4 i 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") organy stwierdziły nierzetelność ewidencji sprzedaży prowadzonych przez podatnika w miesiącach od kwietnia do października 2007 r. Na podstawie zeznań świadków, cen samochodów oferowanych na stronie internetowej "D." oraz danych zawartych w katalogach INFO-EKSPERT organy oszacowały podstawę opodatkowania spornych transakcji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Gdańsku strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Organowi podatkowemu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122 w zw. z art. 187, art. 188 w zw. z art. 197 § 1, art. 121 w zw. z art. 191 O.p. Skarżąca podniosła, że nie wyjaśniono wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, nie przeprowadzono szeregu dowodów, przede wszystkim oddalono wniosek skarżącej o powołanie biegłego w celu wyceny rzeczywistej wartości sprzedawanych przez skarżącą samochodów. Skarżąca podkreśliła, że przedmiotem sprzedaży były używane samochody powypadkowe wycofane z rynku USA z uwagi na poważne uszkodzenia i sprowadzone do Polski w celu wykonania podstawowych napraw i dalszej odsprzedaży. Ze względu na to, iż nie kwestionowano wartości pojazdów w chwili ich sprowadzenia, a wyłącznie w chwili sprzedaży, konieczne - zdaniem skarżącej - było ustalenie następujących kwestii: zakresu uszkodzeń pojazdów w chwili sprowadzenia, zakresu dokonanych napraw, wzrostu wartości pojazdów na skutek dokonanych napraw oraz cenę pojazdów z uwzględnieniem dokonanych napraw oraz marży. Ustalenie ww. danych wymaga wiadomości specjalnych. Zdaniem skarżącej organy podatkowe zbyt pochopnie przyjęły, iż fakt pozytywnego przejścia przeglądu rejestracyjnego przez sprzedawane samochody oznacza, iż pojazdy te zostały w pełni naprawione. Na wartość sprzedawanych samochodów wpływ miał też fakt, że do ich naprawy nie używano części oryginalnych, ale tańszych zamienników lub części używanych, pochodzących z innych rozbitych samochodów. Stosowane przez organy dane z katalogów INFO-EKSPERT były – zdaniem skarżącej – w tej sprawie również nieprzydatne, gdyż katalogi te nie pozwalają na sprawdzenie rzeczywistej wartości tak specyficznych samochodów.

Ponadto skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przez organy prawa materialnego: art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 13 i ust. 20, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 2 oraz ust. 10 pkt 1 i pkt 3, art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), przez uznanie, że skarżąca zaniżyła przychody ze sprzedaży samochodów w okresie od marca do października 2007 r., w sytuacji gdy skarżąca wyjaśniła przyczyny sprzedaży towarów po cenie odbiegającej od ich ceny rynkowej. Dodatkowo wskazano na naruszenie art. 77 ust. 6 w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przez przekroczenie czasu trwania kontroli podatkowej i wykorzystanie w postępowaniu dowodów niedopuszczalnych w świetle art. 77 ust. 6 ustawy.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Gdańsku nie znalazł podstaw do uchylenia skarżonej decyzji.

3.2. Sąd stwierdził, że podjęta przez skarżącą próba wyjaśnienia przyczyn uzasadniających sprzedaż samochodów po cenach odbiegających od cen rynkowych została prawidłowo oceniona przez organy podatkowe. Sąd podkreślił, że nabywane przez skarżącą samochody były uszkodzone. Dokumenty celne potwierdzają stan poszczególnych pojazdów, stopień uszkodzeń eksploatacyjnych i powypadkowych. Skarżąca nabywała pojazdy za ceny adekwatne do ich wartości rynkowej. Korzystając z możliwości dokonywania napraw w warsztacie prowadzonym jako odrębna działalność jej męża, skarżąca ponosiła nakłady na dokonanie napraw pojazdów i doprowadzenie stanu technicznego do stanu umożliwiającego ich rejestrację zgodnie z art. 81 ust.15 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.). Sąd zwrócił uwagę, że badania techniczne polegają na sprawdzaniu, czy pojazd odpowiada warunkom technicznym określonym w powołanej ustawie oraz rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz.U. z 2003 r., Nr 32, poz. 262 ze zm.), a także rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz.U. z 2007 r., Nr 186, poz. 1322 ze zm.). W zakresie badania technicznego jest również ocena prawidłowości działania pojazdu. Pojazdy poddane badaniom po uprzednio stwierdzonych uszkodzeniach lub naruszeniu elementów nośnych konstrukcji pojazdu, układu hamulcowego lub kierowniczego wymagają badań dodatkowych. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym o wyniku badania technicznego dokonuje uprawniony diagnosta. Sąd wskazał, że nie jest okolicznością sporną, że skarżąca po przeprowadzeniu napraw uzyskała dokumenty rejestracji pojazdów. Organy trafnie – zdaniem Sądu – wskazały, że sposób prowadzenia przez skarżącą ewidencji zakupów uniemożliwiający odtworzenie zakresu napraw (części i prac) w odniesieniu do konkretnego pojazdu oraz wykazywanie łącznej kwoty zakupu części nie mogą stanowić podstawy twierdzenia, że naprawy nie zostały przeprowadzone w pełnym zakresie, wymaganym w związku z badaniami technicznymi. Sąd stwierdził, że – wbrew twierdzeniom skarżącej – zakres badań technicznych nie jest ograniczony wyłącznie do kryterium bezpieczeństwa w zakresie układu hamulcowego i kierowniczego, względy bezpieczeństwa stanowią kryterium uwzględniane w szczególności, co nie ogranicza zakresu badań wymaganych przepisami prawa. Tym samym za bezzasadny Sąd uznał zarzut nieuwzględnienia materiału dowodowego dotyczącego stanu technicznego pojazdów zarejestrowanych w zakresie, w jakim na podstawie dokumentów rejestracyjnych można uznać za ustalony dobry stan techniczny pojazdów.

3.3. Sąd przyjął, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności treści dokumentów rejestracyjnych, organy zasadnie uznały za niewiarygodne zeznania stron umów sprzedaży, dotyczące opisu uszkodzeń w zakresie uniemożliwiającym pozytywny wynik badania technicznego. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo uwzględniły również uzyskane z Internetu (za pośrednictwem którego zamieszczane były ogłoszenia o sprzedaży) ceny oferowanych do sprzedaży pojazdów i prawidłowo wykorzystały dane z katalogu INFO-EXPERT, gdyż takie ceny były wskazywane w ofertach sprzedaży, a specyfika pochodzenia pojazdów, zakres napraw powypadkowych w zamierzeniach socjotechnicznych sprzedaży nie była ujawniona nabywcom. Sąd podkreślił, że oszacowanie stanowi metodę przybliżonego, w granicach możliwości dowodowej, ustalenia podstawy opodatkowania. Z tej przyczyny również w odniesieniu do transakcji, co do których nie odnaleziono treści ofert, zasadnie zastosowano dane zawarte w zbiorach INFO-EXPERT, jako powszechnie wykorzystywanych przez rzeczoznawców samochodowych.

3.4. W ocenie Sądu, organy nie naruszyły też art. 23 § 1, 2 i 5 O.p. Skarżąca nie wykazała, aby realizowała założenia oferowania pojazdów powypadkowych w cenach niższych niż rynkowe, z uwagi na zakres prac naprawczych. Sąd przyjął, że pojazdy były oferowane w cenach rynkowych, co zostało uwzględnione przez organy w przyjętej metodzie oszacowania. Jednocześnie Sąd przyjął, że twierdzenie skarżącej, że sprzedaż była dokonywana z uwzględnieniem niszowych klientów oczekujących pojazdów dobrych marek niezależnie od stanu technicznego, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 ust. 1 oraz art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny i wydanie rozstrzygnięcia, które sankcjonuje uchybienia proceduralne popełnione w sprawie przez organy podatkowe, w szczególności:

- brak podstaw do uznania ksiąg skarżącej za nierzetelne w sytuacji braku jednoznacznych dowodów wskazujących na to, że skarżąca sprzedawała importowane samochody po cenach innych niż wynikające z wystawionych faktur, a w konsekwencji bezzasadne przystąpienie do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w drodze oszacowania, co naruszało art. 193 § 6 i 23 §1 O.p.,

- błędną metodologię i mechanizm dokonanego oszacowania, naruszający art. 23 § 3, 4 i 5 O.p.,

- bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy w sprawie były wymagane wiadomości specjalne,

art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wszechstronnego uzasadnienia rozstrzygnięcia, w szczególności niepełne przedstawienie stanowiska strony skarżącej, przez pominięcie jej stanowiska zawartego w piśmie procesowym z 22 października 2010 r. i brak wszechstronnego odniesienia się do zarzutów i argumentacji zawartych w tym piśmie,

art. 3 ust. 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez brak własnych ustaleń Sądu pierwszej instancji co do stanu faktycznego przyjętego przez ten Sąd za podstawę rozstrzygnięcia,

art. 3 ust. 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności pominięcie faktu, że zdecydowana większość nabywców samochodów potwierdziła fakt zakupu aut za ceny podane w wystawionych przez skarżącą fakturach VAT,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 151 P.p.s.a., przez bezpodstawne oddalenie skargi, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w świetle podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia granic swobodnej oceny dowodów w związku z uznaniem za nierzetelne ksiąg skarżącej i określeniem jej obrotu w drodze oszacowania, mimo braku ku temu podstaw faktycznych,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 §1 oraz w zw. z art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia, w kontekście podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187, art. 188, art. 197 O.p. w związku z nieprzeprowadzeniem wnioskowanego dowodu z opinii biegłego, mimo że w sprawie wymagane były wiadomości specjalne,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 ust. 1 oraz w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez bezpodstawne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki do stwierdzenia nierzetelności ksiąg skarżącej w odniesieniu do 26 z 30 transakcji sprzedaży samochodów, w sytuacji gdy zdecydowana większość nabywców potwierdziła fakt zakupu samochodów za ceny uwidocznione w wystawionych przez skarżącą fakturach VAT,

h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 ust. 1 oraz w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez błędne przyjęcie, że wartość obrotu osiągniętego przez skarżącą można było wyjaśnić bez udziału biegłego, na podstawie analizy danych zawartych w katalogach INFO-EKSPERT oraz znalezionych na stronie internetowej firmy "D.".

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Rozpoznając sprawę, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Zasadnie przede wszystkim w skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., wiążąc go z naruszeniem art. 3 § 1 tej ustawy. Ten ostatni przepis określa właściwość sądu administracyjnego sprowadzającą się do kontroli działalności administracji publicznej i obowiązku stosowania środków określonych w ustawie. Z kolei przepis art. 141 § 4 ustawy wskazuje jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie sądu.

5.3. Zgodnie z treścią tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie w trybie art. 141 § 4 P.p.s.a daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej.

5.4. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi i ocenę ich zasadności w aspekcie wpływu na legalność kontrolowanych aktów.

Tymczasem słusznie w skardze kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił w uzasadnieniu wyroku zarzutów skarżącej zawartych w piśmie procesowym z 22 października 2010 r. (str. 35 – 39 akt Sądu pierwszej instancji), które stanowiło uzupełnienie skargi. W konsekwencji tego nie odniósł się w ogóle do obszernej argumentacji zaprezentowanej przez stronę w tym piśmie, w której kwestionowano stanowisko organów podatkowych, m.in. co do uznawania ewidencji skarżącej za nierzetelną oraz podważano metodologię dokonanego szacunku – formułując zarzuty naruszenia art. 193 O.p. oraz art. 23 O.p.

5.5. Do naruszenia art. 193 O.p. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w ogóle, a zarzut naruszenia art. 23 O.p. skwitowany został jednym zdaniem, że "organy podatkowe, wbrew twierdzeniom podnoszonym przez podatniczkę w toku postępowania, nie naruszyły art. 23 § 1, 2 i 5 O.p.".

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie w swoich orzeczeniach dawał wyraz, że norma zawarta w art. 193 § 1 O.p. ustanawia domniemanie prawdziwości księgi podatkowej. Oznacza to, że stan wynikający z księgi jest dla organu podatkowego wiążący, a możliwość przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia podatkowego innego stanu niż wynikający z księgi zachodzi dopiero wówczas, gdy powyższe domniemanie zostanie obalone w sposób przewidziany prawem. Dopiero konsekwencją obalenia tego domniemania jest możliwość szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu obecnie o art. 23 § 1 O.p.

Przy czym na gruncie art. 193 O.p. brak jest możliwości nieuznania za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg prowadzonych przez podatnika jedynie z uwagi na stwierdzenie tzw. sprzeczności ekonomicznych, tzn. gdy analiza ksiąg wykazuje istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika lub znacznie niższy obrót od przeciętnego w danej branży i podobnych warunków prowadzenia działalności albo też dochód rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny dla pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika. Stwierdzenie tych okoliczności przez organ podatkowy może posłużyć do obalenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych podatnika (art. 193 § 4 O.p.), tylko wtedy gdy jest następstwem jednoznacznego wykazania, że dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Dokonanie bowiem oszacowania obrotu jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a nie może być podstawą do uznania księgi za nierzetelną.

5.7. Te istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie, podobnie jak i zagadnienie metody przyjętego w tej sprawie szacunku, były przedmiotem obszernej argumentacji strony przedstawionej w ww. piśmie z 22 października 2010 r., do której w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ogóle się nie odniesiono.

5.8. Ułomności uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyraźnie są widoczne w zestawieniu jego treści z odpowiedzią organu odwoławczego na zarzuty skargi kasacyjnej, który ustosunkowując się do tych zarzutów dowodzi nietrafności podnoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 193 § 4 i 6 O.p. oraz przepisów art. 23 O.p., w sytuacji gdy w motywach zaskarżonego wyroku brak jakiegokolwiek ustosunkowania się do prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe w tej sprawie norm tych artykułów.

5.9. Oprócz powyższych wadliwości, uzasadnienie zaskarżonego wyroku razi ponadto ogólnikowością w zakresie odniesienia się do zarzutów strony kwestionujących prawidłowość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego oceny.

Brak m.in. w motywach orzeczenia jakiegokolwiek odniesienia się Sądu, do tak istotnych również kwestii podnoszonych przez stronę, jak:

- wniosku strony w zakresie dopuszczania dowodu z opinii biegłego,

- kwestionowania wiarygodności oświadczeń nabywców samochodów, bez przesłuchania ich w charakterze świadków (z 30 przesłuchano 6),

5.10. Podnieść przy tym należy, że w sprawie tej został skompletowany przez organy podatkowe bardzo obszerny materiał dowodowy, który został przez organ odwoławczy przedstawiony i oceniony na 66 stronach decyzji. Bardzo obszerne są także argumenty uzasadniające zarzuty strony pod adresem tegoż materiału dowodowego i jego oceny dokonanej przez organ odwoławczy. Niestety uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie jest adekwatne do wysiłku stron włożonego w tę sprawę.

Na tym etapie sprawy Sąd kasacyjny swoimi stwierdzeniami w tym wyroku w żadnym przypadku nie przesądza o racjach którejś ze stron tego sporu, gdyż w pierwszej kolejności winien to zrobić Sąd pierwszej instancji, który w sposób rzetelny i sumienny powinien pochylić się nad materiałem dowodowym tejże sprawy oraz jego oceną dokonaną przez organ odwoławczy, a także zarzutami sformułowanymi w sprawie przez stronę skarżącą i - działając na podstawie art. 3 ust. 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. - dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Wynik natomiast tej kontroli powinien znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, zgodnie z wymogami art. 141 § 4 P.p.s.a., wskazanymi na wstępie tej części uzasadnienia niniejszego wyroku.

5.11. W sytuacji bowiem gdy Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie nie odniósł się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania albo uczynił to w sposób nader lakoniczny i ogólnikowy uniemożliwia to Sądowi kasacyjnemu przeprowadzenie kontroli instancyjnej w zakresie podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej, bazujących zasadniczo na naruszeniu norm tych przepisów. Skoro bowiem z pisemnych motywów wyroku nie można się dowiedzieć z jakich przyczyn Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, nie sposób w ogóle ocenić, czy zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja ostateczna odpowiada prawu. W sytuacji kiedy uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji jest sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, ma miejsce wadliwość, która stanowi podstawę skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.12. Zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., na uchybieniu którego bazują pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, uniemożliwia również odniesienie się do ich zasadności. Dopóki bowiem Sąd pierwszej instancji nie ustosunkuje się w motywach swojego wyroku do wszystkich zarzutów skargi oraz nie dokona oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem art. 134 § 1 P.p.s.a., nie można dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

5.13. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, uchylając zaskarżony wyrok całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 § 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2003 r. Nr 97, poz. 888 ze zm.), zasądzając kwotę 2900 zł na rzecz składającej skargę kasacyjną, na którą to kwotę składają się: kwota 1800 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej, kwota 1000 zł tytułem wpisu od skargi kasacyjnej i kwota 100 zł tytułem opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia wyroku.