Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 800/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.92, art.178, art.217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: § 21, § 25
journal: Dz.U. 2004 nr 74 poz 674
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych
article: art,26 ust.4, art.28 ust.2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 827/14 w sprawie ze skargi O. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz O. S.A. w P. 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 grudnia 2014 r. po rozpoznaniu skargi P.S.A. w Płocku na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] stycznia 2014 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie oraz zasądził od organu na rzecz Spółki koszty postępowania sądowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu [...] grudnia 2012 r. spółka akcyjna P. w Płocku złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 253 677 zł zapłaconego w związku z nieprzedstawieniem w terminie 4 miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego, kart 3 administracyjnych dokumentów towarzyszących z potwierdzeniem odbioru wyrobu akcyzowego - toluenu. Jako podstawę żądania wskazała przepis art. 42 ust. 4 pkt 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626; dalej: upa z 2008 r.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz.U. Nr 158, poz. 1065; dalej: rozporządzenie z 23 sierpnia 2010 r.). Wniosek dotyczył wyrobów wyprowadzonych ze składu podatkowego, przeznaczonych na eksport w dniach: [...] listopada 2006 r., [...], [...] i [...] lutego 2007 r. oraz [...] marca 2007 r.

Decyzją z [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił zwrotu wnioskowanego podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Stwierdził, że z uwagi na art. 158 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., pomimo złożenia przez Spółkę wniosku o zwrot akcyzy po dniu wejścia w życie tej ustawy, wniosek winien być rozpoznany na podstawie przepisów ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa z 2004 r.) i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych.

Ponadto wyjaśnił, że skoro w wyniku szczególnych rozwiązań prawnych przyjętych w rozporządzeniu Ministra Finansów powstał obowiązek zapłaty akcyzy i Spółka uczyniła zadość temu obowiązkowi, a wyroby akcyzowe zostały wyeksportowane, to w istocie rzeczy można twierdzić, że miał miejsce eksport wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Spółka może zatem domagać się zwrotu zapłaconej akcyzy od wyrobów, które zostały wyeksportowane, ale na podstawie art. 60 ust. 2 upa z 2004 r. w zw. z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra

Finansów z 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz.U. Nr 74, poz. 674; dalej: rozporządzenie z 14 kwietnia 2004 r.).

Przeznaczone na eksport wyroby akcyzowe zostały wyprowadzone ze składu podatkowego w dniach: [...] listopada 2006 r., [...], [...] i [...] lutego 2007 r. oraz [...] marca 2007 r. a eksport został dokonany odpowiednio w dniach: [...] listopada 2006 r., [...], [...] i [...] lutego 2007 r. oraz [...] marca 2007 r. Wniosek Spółki o zwrot podatku akcyzowego od eksportowanych wyrobów akcyzowych został nadany listem poleconym 14 grudnia 2012 r., a więc po upływie rocznego terminu wskazanego w § 6 ust. 1 rozporządzenia z 14 kwietnia 2004 r.

Uznając skargę strony za zasadną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że z przepisu art. 158 upa z 2008 r. wynika, iż prawa nabyte na podstawie upa z 2004 r., w tym prawo zwrotu akcyzy, winny być realizowane według przepisów tej ustawy. Ustawodawca zastrzegł jednak, że warunkiem skorzystania z prawa do zwrotu, o którym wyżej mowa i na dotychczasowych warunkach, tzn. na warunkach przewidzianych w upa z 2004 r., jest spełnienie przez podatnika wyłącznie tych warunków, które przewidziane są w art. 158 upa z 2008 r., tj.: zwrot akcyzy powinien być należny na podstawie przepisów upa z 2004 r. i zwrot akcyzy nie został dokonany przed 1 marca 2009 r., a więc do daty wejścia w życie upa z 2008 r.

W ocenie Sądu I instancji złożenie wniosku 18 grudnia 2012 r. stanowiło jedynie uzewnętrznienie chęci zrealizowania przez podatnika przysługującego mu uprawnienia i nie tworzyło nowego stanu faktycznego skutkującego z tego tylko powodu koniecznością zastosowania nowych przepisów (przepisów upa z 2008 r.). Jeżeli dostawa miała miejsce pod rządami upa z 2004 r. i podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy przed 1 marca 2009 r., to w postępowaniu powinny mieć zastosowanie przepisy upa z 2004 r.

Organ nie przedstawił jednak wystarczających powodów, dla których przyjął, że w sprawie miał miejsce eksport wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju i zastosował art. 60 ust. 2 upa z 2004 r.

Potwierdzenie, że towar dotarł do granicznego urzędu celnego nie przesądza bowiem o jego wyprowadzeniu poza obszar celny Wspólnoty. W tym zakresie nakazał organowi dokonać ponownej analizy.

Sąd stwierdził dalej, że konsekwencją przyjęcia jako właściwych przepisów upa z 2004 r. jest konieczność odniesienia się do charakteru oraz mocy obowiązującej aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, np. rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, czy z 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Przepis § 6 ust. 1 rozporządzenia z 14 kwietnia 2004 r., a także § 25 ust. 3 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. regulują istotne elementy związane z zobowiązaniem podatkowym, a w zakresie w jakim to czynią, są niezgodne z art. 217 Konstytucji RP. Tym samym Sąd wskazał, że wniosek strony o zwrot podatku akcyzowego winien być rozpatrywany w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia MF z 2004 r., z wyłączeniem tych przepisów rozporządzenia, które określają terminy do złożenia wniosków o zwrot akcyzy. W tym zakresie należy zastosować przepisy upa z 2008 r.

Wyrok Sądu I instancji zaskarżył Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w każdym przypadku o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) § 25 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie za niezgodne z art. 217 Konstytucji RP, a jako takie nie mogące mieć zastosowania do zwrotu podatku akcyzowego;

2) art. 158 upa z 2008 r. przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy upa z 2008 r. o podatku akcyzowym w zakresie przepisów, które określają terminy do złożenia wniosków o zwrot akcyzy.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 lit. c/ w zw. z art. 141 § 4 ppsa poprzez:

a) nieuczynienie zadość wymaganiom stawianym uzasadnieniu wyroku poprzez uchylenie decyzji z powodu innego naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a niewskazanie jakie konkretnie przepisy postępowania zostały naruszone przez organy celne;

b) uchylenie wyroku w sytuacji sformułowania błędnych zaleceń do dalszego postępowania - zastosowania przepisów upa z 2008, podczas gdy w sprawie winny mieć zastosowanie przepisy upa z 2004 r., z wyłączeniem ewentualnie niekonstytucyjnych przepisów;

c) uchylenie wyroku w sytuacji sformułowania błędnych zaleceń do dalszego postępowania - ponownego przeanalizowania kwestii, czy w sprawie miał miejsce eksport wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podczas gdy kwestia ta została dostatecznie wyjaśniona w postępowaniu.

W piśmie z [...] marca 2015 r. spółka P. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w sprawie nie występują. Postępowanie wywołane skargą kasacyjną podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych, przedstawionych w środku prawnym zarzutów w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Skargę kasacyjną oparto w sprawie na obydwu podstawach określonych w art. 174 ppsa, tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię oraz na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z motywów, którymi Sąd I instancji kierował się stwierdzając, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego nie jest zgodna z prawem, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ppsa, a także z podważających zasadność i trafność tych motywów zarzutów kasacyjnych i argumentów przedstawionych w uzasadnieniu środka prawnego wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie dotyczy dwóch kwestii prawnych.

Po pierwsze, zagadnienie oceny zgodności z ustawą - tj. z ustawą z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz Konstytucją RP - rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, które stanowiło materialnoprawną podstawę wydania kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji; po drugie zaś, o - pozostające w ścisłym związku z rezultatem tej oceny - zagadnienie zakresu stosowania w sprawie przepisów tego rozporządzenia, a w tym kontekście trybu postępowania, w którym powinien podlegać rozpatrzeniu wniosek Spółki o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku i zawartej w nim propozycji rozstrzygnięcia rozpatrywanej kwestii wynika, co na gruncie zarzutów kasacyjnych kwestionuje Dyrektor IC w Warszawie, że konsekwencją oceny o niezgodności z Konstytucją przepisów § 6 ust. 1 rozporządzenia MF z 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy, a także § 25 ust. 3 rozporządzenia MF z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania jest konkluzja o braku zgodności z prawem kontrolowanej decyzji, jako aktu indywidualnego wydanego na podstawie tego rozporządzenia oraz stwierdzenie, że wniosek Spółki o zwrot podatku akcyzowego powinien zostać rozpatrzony przez właściwy organ podatkowy przy uwzględnieniu treści regulacji prawnej zawartej w ustawie z 2004 r. o podatku akcyzowym oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń MF z 2004 r., z wyłączeniem tych przepisów rozporządzeń, które określają terminy do złożenia wniosków o zwrot akcyzy. W tym zakresie należy zastosować przepisy upa z 2008 r.

Zarzuty skargi kasacyjnej - których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie - nie uzasadniają twierdzenia, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji nie jest zgodny z prawem. Pomimo częściowo wadliwego (niepełnego) uzasadnienia (art. 184 in fine ppsa) wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu w zakresie, w jakim konsekwencją kontroli legalności decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego była ocena, że nie jest ona zgodna z prawem, co skutkowało uchyleniem tego rozstrzygnięcia.

Podkreślając na wstępie - co nie budzi wątpliwości w judykaturze i doktrynie prawa i co nie jest również kwestionowane w rozpatrywanej sprawie - że art. 178 ust. 1 Konstytucji RP stanowi źródło kompetencji i zarazem uprawnienia oraz obowiązku sądu do dokonywania ad casum - to jest w konkretnej zawisłej przed nim sprawie - kontroli zgodności z konstytucją aktu normatywnego o mocy prawnej niższej niż ustawa, który stanowi podstawę podejmowanego w sprawie rozstrzygnięcia, stwierdzić należy, że prawidłowym jest stanowisko Sądu I instancji, iż stanowiące wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania nie korespondują ze standardem konstytucyjnym, co w konsekwencji nie mogło pozostawać bez wpływu na wynik sądowoadministracyjnej kontroli legalności tej decyzji. Niemniej jednak, stanowisko to uznać należy za nietrafne w zakresie odnoszącym się do adekwatności wzorca konstytucyjnego, z którym przywołane rozporządzenie było konfrontowane, jak i w zakresie odnoszącym się do ustalonych przez Sąd I instancji konsekwencji stwierdzonej niekonstytucyjności tego rozporządzenia.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zaliczając regulację zawartą w § 21 oraz § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r., w szczególności gdy chodzi o terminy, o których mowa w tych przepisach, do materii zastrzeżonej przez ustrojodawcę do uregulowania w formie ustawy, Sąd I instancji przyjął, że we wskazanym zakresie rozporządzenie to nie jest zgodne z art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W sytuacji gdy regulację odnoszącą się do terminów, w szczególności gdy mają one charakter terminów prawa materialnego, Sąd I instancji zasadnie uznał za materię ustawową, to z tego też punktu widzenia stwierdzić należało, że ocenę o braku zgodności z Konstytucją przywołanych przepisów rozporządzenia uzasadniają jednak inne argumenty konstytucyjne niż te, do których odwołał się Sąd I instancji, wskazując na niezgodność wymienionych przepisów aktu wykonawczego do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. z art. 217 ustawy zasadniczej. Abstrahując od tego, czy terminy, o których mowa w przywołanych przepisach rozporządzenia z 2004 r., zwłaszcza zaś termin do wystąpienia z wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego (§ 25 ust. 3 rozporządzenia), stanowią istotny element konstrukcji podatku akcyzowego, regulację, gdy chodzi o ustanowione na jej gruncie terminy oraz ich charakter, uznać należało za naruszającą standard konstytucyjny i odmówić w tym zakresie jej zastosowania z następujących powodów.

Uwzględniając konsekwencje określonych w art. 92 Konstytucji warunków konstytucyjności i legalności rozporządzenia jako aktu normatywnego wydawanego na podstawie i w celu wykonania ustawy, szczególny walor i znaczenie przypisać należy temu ich aspektowi, że przepis ustawy upoważniający do wydania aktu wykonawczego podlega ścisłej wykładni językowej i nie może prowadzić do objęcia zakresem upoważnienia materii wyraźnie w nim nie wymienionych w drodze wykładni celowościowej (v. m.in.: wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia: 11 maja 1999 r., P 9/98; z 5 października 1999 r., U 4/99; z 22 listopada 1999 r., U 6/99). Wskazana dyrektywa zmierza do podkreślenia istnienia bezpośredniego i ścisłego powiązania treści rozporządzenia z jego celem, a mianowicie z wykonaniem ustawy i oznacza, że przepisy wykonawcze muszą pozostawać w związku merytorycznym i funkcjonalnym w relacji do rozwiązań ustawowych (v. wyrok TK z 16 lutego 1999 r., SK 11/98).

W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że w rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowane, i takie stanowisko zajmuje Sąd I instancji, że to ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym gwarantuje prawo podatnika do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, zaś warunki realizacji tego uprawnienia określone zostały w wydanym na podstawie art. 26 ust. 4 i art. 28 ust. 2 tej ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania.

Z przywołanych przepisów upoważniających odpowiednio wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych importowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie ust. 3 pkt 2 oraz szczegółowy sposób stosowania i dokumentowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku, o którym mowa w ust. 1-3, uwzględniając specyfikę poszczególnych wyrobów akcyzowych, międzynarodowe przepisy celne dotyczące procedur zawieszających, przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej oraz przepisy dotyczące ułatwień transportowych (art. 26 ust. 4) oraz że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, inne przypadki, w których następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, sposób dokumentowania i terminy uzyskania potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy w przypadku otrzymania potwierdzenia odbioru po upływie wyznaczonego terminu, uwzględniając: 1) specyfikę produkcji poszczególnych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i obrotu tymi wyrobami; 2) konieczność zapewnienia właściwej kontroli i sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego nad wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi; 3) specyfikę zastosowanych środków transportu używanych do przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 4) przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej (art. 28 ust. 2).

Uwzględniając konsekwencje wynikające z przywołanych powyżej judykatów sądu konstytucyjnego, które w zakresie odnoszącym się do dyrektyw interpretacyjnych upoważniających przepisów ustawy adresowanych do konkretnie upoważnianego podmiotu kompetencji tworzenia prawa mają podstawowe znaczenie z punktu widzenia oceny, że realizacja upoważnienia do wykonania ustawy w drodze rozporządzenia nastąpiła w sposób zgodny z art. 92 Konstytucji RP, a mianowicie, że regulacja rozporządzenia mieści się w ramach udzielonego upoważnienia oraz, że jej treść i cele zdeterminowane są celami ustawy oraz nie są sprzeczne z ustawami, stwierdzić należy, że wydane w wykonaniu przywołanych przepisów upoważniających ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. rozporządzenie Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania wykracza jednak poza przedmiotowy zakres delegacji wynikającej z tych przepisów upoważniających.

W kontekście odnoszącym się do praktyki operowania przez ustawodawcę na gruncie przepisów upoważniających do wydania rozporządzenia konwencją językową, z której wynika, że zakres delegacji obejmuje, między innymi, określenie "szczegółowego trybu i warunków..." - a więc tak, jak na gruncie art. 28 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, który upoważnia do określenia w drodze rozporządzenia "(...) szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy (...)" - w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że tak sformułowany przepis nie może pozostawać bez wpływu na ocenę odnośnie do rzeczywistego zakresu materii przekazanej w ten sposób do uregulowania aktem wykonawczym (tym samym i prawidłowości samej delegacji). W tej mierze zwrócić należy uwagę na argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2000 r. w sprawie U 2/2000. W wydanym w tej sprawie orzeczeniu Trybunał stwierdził, że w języku prawniczym pojęcie "trybu" jest najczęściej rozumiane jako procedura rozpatrywania określonych spraw - co oznacza, że nie może być ono odnoszone do metody działania organów władzy publicznej, rozumianej jako zbiór materialnoprawnych zasad - pojęcie zaś "(szczegółowych) warunków" - jako określenie zasad regulujących określone zagadnienie. W związku z tym, w sytuacji, gdy przesłanki nabycia prawa są określone w ustawie upoważniającej, to operowanie klauzulą "szczegółowych warunków" nie może być rozumiane jako określenie odnoszące się do materialnoprawnych przesłanek nabycia danego prawa, które określone zostały w ustawie. Ze stanowiska sądu konstytucyjnego wynika zatem, że - uwzględniając wszystkie konsekwencje wynikające z budowy systemu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, w tym w szczególności miejsca, jakie zajmuje w nim ustawa oraz relacji w jakich pozostaje do niej rozporządzenie, jako akt normatywny o stricte wykonawczym charakterze - zakres materii przekazanej do uregulowania rozporządzeniem przy zastosowaniu zabiegu polegającego na określeniu jej jako "szczegółowy tryb i warunki" nie może być odczytywany w sposób, który w związku treścią rozporządzenia wydanego w oparciu o tak określone upoważnienie ustawowe, niweczyłby realizację przesłanek nabycia praw określonych w samej ustawie. Kwestia ta została również podjęta w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na tle zagadnienia dotyczącego instytucji terminu, w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2010 r., sygn. akt I OPS 12/09, w kontekście odnoszącym się do przywołanego stanowiska TK podkreślono, że sąd konstytucyjny "dopuszcza możliwość określenia terminów obowiązujących w postępowaniu regulowanym przepisami aktu wykonawczego, jednakże terminom tym nadaje charakter wyłącznie procesowy".

Z punktu widzenia przedstawionych argumentów przyjąć zatem należy, że regulacja zawarta w przepisach § 21 ust. 1, § 25 ust. 1, zwłaszcza zaś w § 25 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r., w zakresie w jakim odnosi się ona do ustanowionej na gruncie tych przepisów instytucji terminu, w tym zwłaszcza terminu do złożenia wniosku o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego (§ 25 ust. 3), jako regulacja zastrzeżona dla ustawy, nie mogła stanowić przedmiotu normowania rozporządzeniem. Celem terminów ustanowionych w przywołanych przepisach, co odnieść należy zwłaszcza do terminu, o którym mowa w § 25 ust. 3 przywołanego rozporządzenia, jest bowiem, jak jednoznacznie to wynika z tych przepisów, kształtowanie praw i obowiązków podmiotów w ramach stosunku prawnego wyznaczonego przepisami prawa materialnego, wraz zaś z ich upływem następuje wygaśnięcie praw o charakterze materialnoprawnym albo niemożność ich uzyskania, to jest brak możliwości realizacji prawa do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Wobec tego więc, że wskazane terminy mają charakter terminów prawa materialnego, w świetle przedstawionych argumentów przyjąć należało, iż stanowią one materię zastrzeżoną dla regulacji w formie ustawy, a nie aktu wykonawczego do niej, co w rozpatrywanej sprawie odnieść należy odpowiednio do ustawy z 23 kwietnia 2004 r. o podatku akcyzowym, w której wymieniona materia - jako materia ustawowa - powinna była być uregulowana oraz do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, w którym wskazana materia nie mogła i nie powinna być regulowana. (v. wyrok NSA z 22 czerwca 2016 r., I GSK 236/14)

W zakresie więc, w jakim w świetle przedstawionych argumentów należało stwierdzić, że rozporządzenie Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. narusza standard konstytucyjny determinowany wzorcem określonym w art. 92 ustawy zasadniczej oraz treścią przepisu ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. upoważniającego do jego wydania, należało odmówić jego zastosowania w rozpatrywanej sprawie jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie.

Stwierdzony brak zgodności rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. z ustawą o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz z Konstytucją, w sytuacji gdy odnosił się (ograniczał się) do przedstawionego powyżej przedmiotowego zakresu tej niezgodności, stanowiącej konsekwencję objęcia regulacją materii zastrzeżonej dla ustawy, uzasadniając odmowę jego zastosowania w tym (tylko) zakresie, nie uzasadniał jednak tego, aby w rozpatrywanej sprawie nie dość, że odmówić stosowania tego rozporządzenia w całości, to również, aby odmówić stosowania w całości ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., a w konsekwencji, aby rozpatrzenie sprawy z wniosku Spółki o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego poddać regulacji zawartej w ustawie z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych.

Sąd I instancji nie podważył prawidłowości zawartej w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. delegacji do wydania wymienionego rozporządzenia z 2004 r. z punktu widzenia zgodności tej delegacji z Konstytucją wskazując, że przedmiotowy zakres incydentalnej kontroli konstytucyjności tego rozporządzenia ograniczony został do wyraźnie wymienionych przepisów tego rozporządzenia - § 21 ust. 1 oraz § 25 ust. 1 i ust. 3 (związanymi z terminami do złożenia wniosków o zwrot akcyzy) - to nie może budzić wątpliwości, że rezultat tej kontroli wyrażający się w ocenie, iż kontrolowane przepisy naruszają standard konstytucyjny, nie mógł być odnoszony, gdy chodzi o jego konsekwencje, do całego rozporządzenia. Innymi słowy, stwierdzenie braku zgodności z Konstytucją wymienionych przepisów rozporządzenia, jakkolwiek mogło i powinno skutkować odmową ich zastosowania w sprawie, to jednak nie mogło skutkować odmową zastosowania tego rozporządzenia w całości.

Stanowisko Sądu I instancji jest zgodne z art. 158 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., zgodnie z którym postępowania w sprawach zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów ustawy, o której mowa w art. 168, i niedokonanego przed dniem wejścia w życie tej ustawy prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych.

Powyższa ocena, częściowo niepełnej argumentacji prawnej prezentowanej przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie oznacza jednak, że wyrok ten nie odpowiada prawu. Przeciwnie, Sąd I instancji słusznie stwierdził, że kontrolowana decyzja nie jest zgodna z prawem, co uzasadniało jej uchylenie.

Ponownie rozpatrując sprawę z wniosku skarżącej Spółki o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego, organy podatkowe, zgodnie z art. 158 ustawy podatku akcyzowym z 2008 r., zobowiązane będą do rozpatrzenia tego wniosku na podstawie przepisów dotychczasowych, a mianowicie na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz wydanego na jej podstawie i w celu jej wykonania rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, z pominięciem jednak zastosowania wymienionych powyżej przepisów tego rozporządzenia w tym zakresie, w jakim ustanawiając terminy do dokonania określonych nimi czynności - z uwagi na charakter tych terminów - regulują one materię zastrzeżoną dla ustawy, co narusza standard konstytucyjny. Rozpatrując wniosek Spółki o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego, organy podatkowe zobowiązane będą również do tego, aby wykładni wymienionych aktów prawa krajowego dokonywać w sposób korespondujący z dyrektywą Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania i kontroli, co w szczególności odnieść należy do art. 22 tej Dyrektywy.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 2 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku.