Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1380/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2013 r. sprawy ze skargi K.F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 5 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania K.F. od decyzji (nakazu płatniczego) Wójta Gminy W. z dnia 2 lutego 2012 r. (Nr [...]) w sprawie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r. w wysokości 16.240,00 zł, uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Decyzją (nakazem płatniczym) z dnia 2 lutego 2012 r. Wójt Gminy W. ustalił K.F. wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r. w wysokości 16.240,00 zł.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności poprzez obciążenie podatkiem właściciela nieruchomości zamiast samoistnego posiadacza, którym jest dzierżawca - Pan L. Ś., w okresie objętym zaskarżoną decyzją prowadzący na terenie przedmiotowej nieruchomości działalność gospodarczą, tj. żwirownię objętą koncesją.

Decyzją z dnia 5 listopada 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Kolegium wskazało, że podatnik był w 2012 r. właścicielem działek nr: [...] położonych w obrębie G. oraz działki nr [...] położonej w obrębie O. (wg treści wypisu z rejestru gruntów). Na części działki nr [...] (numeracja przed jej podziałem) prowadzona była przez jej dzierżawcę działalność gospodarcza polegająca na wydobyciu kruszywa naturalnego. Jak wynika z materiału dowodowego, decyzją z dnia 7 maja 2001 r. (znak: [...]) Starosta W. udzielił S. Ś. koncesji na wydobywanie kopaliny pospolitej - kruszywa naturalnego sposobem odkrywkowym ze złoża "[...]", położonego na części działki nr [...] w miejscowości [...]. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynikało, że "złoże zostało udokumentowane na powierzchni 1,0060 ha". Przedmiotowa decyzja została następnie zmieniona decyzją Starosty W. z dnia 8 czerwca 2006 r. (znak: [...]), w której stwierdzono, że "złoże udokumentowano na powierzchni 1,82 ha".

Część działki nr [...] o pow. 1,0000 ha została w dniu 25 listopada 1996 r. wydzierżawiona przez ówczesnego właściciela – A.F. (ojca K.F.) S.Ś.

Ze złożonych przez podatnika wraz z deklaracją podatkową wyjaśnień wynika, iż przynajmniej od 2008 r. Strona miała świadomość, że przekroczone zostało wydobycie żwiru ("Pan L. Ś. przekroczył już wydobywać żwir z drugiego ha, gdyż pierwszy wydobywał jego ojciec"). Okoliczność "zwiększenia" wydobycia żwiru z terenu działki nr [...] w omawianym okresie ponad pierwotną normę 1,0000 ha znajduje także potwierdzenie w decyzji koncesyjnej Starosty W. z dnia 8 czerwca 2006 r. - decyzja ta określa obszar złoża na 1,82 ha powierzchni. Z materiału dowodowego wynika także, że decyzją z dnia 15 lipca 2011 r. Starosta W. orzekł o stwierdzeniu wygaśnięcia z dniem 30 marca 2011 r. decyzji koncesyjnej Starosty W. z dnia 8 czerwca 2006 r. i zobowiązał dotychczasowego koncesjonariusza m.in. do wykonania rekultywacji wyrobiska w sposób zgodny z decyzją Wójta Gminy W. z dnia 26 lipca 2001 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że zaprzestanie wydobycia na gruncie wydobycia kruszywa nie oznacza, że grunt ten ma charakter rolny. Będzie on traktowany jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej dopóty, dopóki jego rekultywacja nie zostanie zakończona, co w świetle przepisów art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. powoduje, iż podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że w rozpoznawanej sprawie organ I instancji przyjął, iż obszar nieruchomości zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej wynosi 2,00 ha (jest to wg organu teren działki nr [...]), podczas gdy ustalenie to nie znajduje oparcia w żadnym dokumencie znajdującym się w aktach sprawy. Z pism podatnika wynika, że obszar wydobycia w rzeczywistości był większy niż 2 ha, gdyż został przekroczony obszar wyznaczony na ten cel przez organ koncesyjny. Zdaniem organu odwoławczego niezbędne jest przesłuchanie w charakterze świadka L.Ś. na okoliczność powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (wydobycia żwiru). Wprawdzie organ pierwszej instancji podjął w tym kierunku starania, jednakże wobec uchylania się świadka od stawiennictwa w siedzibie organu celem złożenia zeznań, organ ten powinien był wyegzekwować odebranie tych zeznań od świadka za pomocą dostępnych środków prawnych.

Mając powyższe na uwadze Kolegium stwierdziło, że organ I instancji w sposób dowolny przyjął za podstawę opodatkowania gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej powierzchnię 2 ha. Ponadto, w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu uzasadniającego opodatkowanie budynku mieszkalnego – ani z załączonych do akt wypisów z ewidencji gruntów i budynków, ani z treści złożonej przez podatnika w dniu 26 października 2011 r. deklaracji podatkowej nie wynika, by przedmiotem opodatkowania był budynek (mieszkalny).

W związku z powyższym Kolegium postanowiło uchylić pierwszoinstancyjną decyzję w całości a sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia, gdyż jej rozstrzygnięcie wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zasygnalizowanym powyżej zakresie. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.o.l. Kolegium uznało, iż jest on chybiony. Zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Wbrew stanowisku skarżącego dzierżawca nie jest posiadaczem samoistnym nieruchomości, lecz posiadaczem zależnym, w związku z czym nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Obowiązek podatkowy ciąży na K.F. jako właścicielu nieruchomości, który ponosi konsekwencje podatkowe udostępnienia tej nieruchomości na cele prowadzonej tam działalności gospodarczej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję K.F. wniósł o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na obciążeniu podatkiem właściciela nieruchomości (rolnika), zamiast prowadzącego działalność gospodarczą na tym terenie dzierżawcę. Ponadto skarżący podniósł, że na spornym terenie prowadzona jest rekultywacja, a zatem powinien być on opodatkowany podatkiem rolnym, a nie podatkiem od nieruchomości.

Ponadto skarżący podkreślił, że jako rolnik nie prowadzi działalności gospodarczej, wobec czego nie może płacić związanego z tą działalnością podatku. Zarzucił też, że organ nie rozważył ewentualnego zwolnienia przedmiotowego gruntu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 pkt 2 u.p.o.l. (grunt ten jest obecnie zadrzewiony i zakrzewiony). Od momentu wypowiedzenia umowy dzierżawy podatek od nieruchomości od spornego gruntu nie powinien być pobierany, bowiem obecnie są to grunty rolne zalesione.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja, którą Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy W. z dnia 2 lutego 2012 r. ustalającą podatnikowi wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r. w wysokości 16.240 zł. Jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ pierwszej instancji wskazał budynek mieszkalny o wysokości powyżej 2.20 o powierzchni 100 m2, budynek mieszkalny o wysokości od 1.40 do 2,20 o powierzchni 40 m2, grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 2 ha. Oprócz tego powyższą decyzją ustalono podatnikowi także podatek rolny i leśny. Powodem uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej odwołaniem decyzji było stwierdzenie, że organ pierwszej instancji w sposób niewystarczający ustalił stan faktyczny w zakresie powierzchni gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz w sposób dowolny przyjął jako przedmiot opodatkowania tym podatkiem budynek mieszkalny.

Skarżący kwestionując wydane w sprawie rozstrzygnięcia podnosił, że po pierwsze nie jest on podatnikiem podatku od nieruchomości od spornego gruntu, podatnikiem tym jest bowiem dzierżawca tego gruntu, prowadzący na nim działalność gospodarczą (wydobycie kruszywa), a po drugie, że wobec zaprzestania prowadzenia działalności wydobywczej na tym gruncie stał się on na powrót gruntem rolnym, w związku z czym nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii osoby podatnika, należy zauważyć, że jak wynika z bezspornego stanu faktycznego, skarżący jest właścicielem m.in. działki nr [...] położonej w obrębie G., na części której prowadzona była działalność gospodarcza polegająca na wydobyciu kruszywa naturalnego. Działalność tę prowadził L. Ś. (a wcześniej jego ojciec S.Ś.), będący dzierżawcą spornego gruntu.

W art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l. ustawodawca dokonał rozróżnienia dwóch kategorii podatników podatku od nieruchomości: właścicieli nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 1) oraz posiadaczy samoistnych nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2). Jednocześnie art. 3 ust. 3 ww. ustawy, stanowiąc swoistą normę kolizyjną, rozstrzyga, że w sytuacji gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to na nim, a nie właścicielu nieruchomości ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Komentowany przepis rozstrzyga kwestię "pierwszeństwa" w przypisaniu określonemu podmiotowi statusu podatnika, w sytuacji, w której obok przysługującego jednemu podmiotowi prawa własności, nieruchomość pozostawała w posiadaniu samoistnym innego niż właściciel podmiotu.

Zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Fakt posiadania zależnego eliminuje możliwość przypisania takiemu posiadaczowi statusu podatnika podatku od nieruchomości, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z przyjętej przez ustawodawcę definicji posiadacza samoistnego rzeczy (jest nim ten kto nią faktycznie włada jak właściciel) można wyprowadzić wniosek, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt II CSK 17/11). Skoro w rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie występowała, nie jest bowiem kwestionowane, że L. Ś. objął sporną nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy dzierżawy, to relacje faktyczne między właścicielem, a posiadaczem nieruchomości należy określić jako posiadanie zależne, a nie samoistne. Tym samym, wbrew stanowisku skarżącego, posiadacz nie manifestuje woli posiadania nieruchomości jak właściciel (niezależnie od właściciela). Z powyższych względów za nietrafne uznać należy podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l. Podatnikiem podatku od nieruchomości w tej sprawie jest skarżący jako właściciel spornego gruntu, a nie jego dzierżawca, co słusznie wyjaśniło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Podzielić też należy stanowisko Kolegium, że fakt zaprzestania prowadzenia na spornym gruncie działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu kruszywa nie skutkuje uznaniem tego gruntu za grunt rolny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z opodatkowania tego wyłączone zostały grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem takich, które zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2), przez którą ustawa rozumie działalność, o jakiej mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z wyłączeniem działalności rolniczej lub leśnej i wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych w określonych, szczególnych warunkach (art. 1 ust. 1 pkt 4 i ust. 2). Z powyższej regulacji wprost wynika, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, nawet jeśli w ewidencji gruntów i budynków jest sklasyfikowany jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Czyniąc określone grunty przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości omawiana ustawa dokonuje też podziału tego przedmiotu opodatkowania ze względu na jego cechy funkcjonalne, wyróżniając pośród nich grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych oraz grunty pozostałe (art. 5 ust. 1 pkt 1). Z podziałem takim związane jest też zróżnicowanie reglamentowanych ustawą stawek opodatkowania, których ostateczne ustalanie wysokości pozostawione zostało kompetencji właściwej terytorialnie rady gminy. Wyróżniając grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych uznaje za nie, jak to wynika z przepisu jej art. 1a ust. 1 pkt 3, grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Stosownie do tego przepisu nie są też związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej takie grunty (podobnie jak budynki lub budowle), które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Jak podnosi skarżący, umowa dzierżawy została wypowiedziana, a na spornym gruncie obecnie prowadzona jest rekultywacja. W aktach sprawy znajduje się decyzja Starosty W. z dnia 15 lipca 2011 r. stwierdzająca wygaśnięcie z dniem 30 marca 2011 r. decyzji koncesyjnej tego organu z dnia 8 czerwca 2006 r. i zobowiązująca dotychczasowego koncesjonariusza m.in. do wykonania rekultywacji wyrobiska w sposób zgodny z decyzją Wójta Gminy W. z dnia 26 lipca 2001 r. Wbrew jednak przeświadczeniu skarżącego nie oznacza to, że przedmiotowy grunt nie jest już "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej".

Z przepisów Działu IV Tytułu II ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 62, poz. 627 ze zm.), zawierającego szczegółowe regulacje dotyczące ochrony powierzchni ziemi jako jednego z zasobów środowiska wynika, że władający powierzchnią ziemi, na której występuje m.in. niekorzystne przekształcenie naturalnego ukształtowania terenu (jak niewątpliwie ma to miejsce np. w przypadku wydobywania kopalin metodą odkrywkową), obowiązany jest do przeprowadzenia jej rekultywacji (art. 102 ust. 1), która polega na przywróceniu do stanu poprzedniego (art. 103 ust. 1). W przypadku takim koszty tej rekultywacji ponosi podmiot, który spowodował niekorzystne przekształcenie naturalnego ukształtowania terenu (art. 102 ust. 6). Warunki tej rekultywacji podmiot zobowiązany do jej przeprowadzenia winien jest uzgodnić z organem ochrony środowiska, które to uzgodnienie następuje w drodze decyzji określającej zakres, sposób i termin zakończenia rekultywacji (art. 106 ust. 1 i 2).

Zawierając przepisy o ochronie zasobów środowiska (Tytuł II), rozumianych jako podejmowanie lub zaniechanie działań umożliwiających zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej, a w szczególności polegających m.in. na przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego (art. 3 pkt 13), ustawa ta wskazuje równocześnie, że ochrona tych zasobów realizowana jest zarówno na podstawie jej przepisów, jak i na podstawie przepisów szczególnych (art. 81 ust 1). I tak, w zakresie dotyczącym szczegółowych zasad gospodarowania złożem kopaliny i związanej z eksploatacją tego złoża ochroną środowiska odsyła ona do ustawy - Prawo geologiczne i górnicze, zaś w zakresie dotyczącym szczegółowych zasad ochrony gruntów rolnych i leśnych - do ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. Nr 16, poz. 78 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 27, poz. 96 ze zm.), działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin ze złóż wymaga uzyskania koncesji. Wniosek o udzielenie takiej koncesji związany jest z obowiązkiem przedstawienia projektu zagospodarowania złoża, zaopiniowanego przez właściwy organ nadzoru górniczego (art. 20 ust. 2). Projekt ten winien m.in. zawierać - jak to wynika z przepisu § 2 ust. 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Ochrony Środowiska z dnia 28 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinien odpowiadać projekt zagospodarowania złóż (Dz. U. Nr 157, poz. 1866) - określenie sposobu likwidacji zakładu górniczego oraz przewidywanego sposobu rekultywacji gruntów i zagospodarowania terenów po działalności górniczej. Z przepisów art. 26c Prawa geologicznego i górniczego wynika również, iż obowiązkiem przedsiębiorcy, który uzyskał koncesje na działalność w zakresie wydobywania kopalin ze złóż, jest utworzenie funduszu likwidacji zakładu górniczego (o ile obowiązek taki nie wynika z odrębnych przepisów), którego środki gromadzone są na wyodrębnionym rachunku bankowym i pochodzą, w przypadku wydobywania kopaliny metodą odkrywkową, z odpisu 10 % opłaty eksploatacyjnej, jaką przedsiębiorca obowiązany jest uiszczać za wydobytą kopalinę.

Z przepisów ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. Nr 16, poz. 78 ze zm.) wynika, że regulując zasady ochrony gruntów rolnych i leśnych oraz rekultywacji i poprawiania wartości użytkowej gruntów ustawa ta obowiązek dokonania ich rekultywacji na własny koszt nakłada na osobę powodującą utratę albo ograniczenie wartości użytkowej tychże gruntów (art. 20 ust. 1). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3), a więc działalności nierolniczej i nie leśnej, powodującej utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 4 pkt 26). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4). Przez rekultywację gruntów ustawa ta rozumie natomiast nadanie lub przywrócenie zdegradowanym lub zdewastowanym gruntom rolnym i leśnym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg (art. 4 pkt 18). W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1). Wynika z tego ostatniego przepisu, że o zakończeniu rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych można mówić jedynie w przypadku wydania przez właściwy organ (starostę) i we właściwym trybie (po uzyskaniu opinii wskazanych podmiotów) decyzji uznającej, że rekultywacja została zakończona.

Wobec przedstawionych unormowań, określających obowiązki przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu metodą odkrywkową kopalin ze złóż zlokalizowanych na gruntach rolnych i leśnych, za w pełni uzasadniony uznać należy pogląd, jaki legł u podstaw zaskarżonych decyzji podatkowych, że wyrobiska powstałe w wyniku takiej działalności stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, skoro prowadzenie na tych gruntach działań o charakterze rekultywacyjnym, zmierzających do rolniczego lub leśnego kierunku zagospodarowania tych gruntów, jest ściśle związane z prowadzeniem działalności wydobywczej, o jakiej mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.).

Jakkolwiek działalność polegająca wyłącznie na rekultywacji i zagospodarowaniu gruntów rolnych i leśnych sama w sobie nie ma charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów regulujących swobodę takiej działalności, jeżeli nie jest prowadzona w celach zarobkowych, niemniej zauważyć należy, że podejmowanie obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk pokopalnianych stanowi element składowy działalności gospodarczej, istotą której jest zarobkowe wydobywanie kopalin na tych gruntach. Skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest - jak to wynika ze wskazanych wyżej regulacji - konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Z tych samych względów za nietrafne uznać należy zapatrywanie skarżącego, iż poddawane aktualnie rekultywacji wyrobiska odkrywkowe nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i tym samym przestają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z chwilą zakończenia wydobycia kopaliny.

Należy zwrócić uwagę, że kwestia związania z działalnością gospodarczą terenów poeksploatacyjnych podlegających rekultywacji była już przedmiotem orzecznictwa sądowego i znalazła swój wyraz m.in. w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2012 r., jak też wyroku NSA z dnia 14 lipca 2010 r., II FSK 2002/09 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych Sąd podkreślił, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów: art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 3 i 1 a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych powoduje, iż podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Podzielić należy stanowisko Kolegium, że organ pierwszej instancji w sposób niewystarczający ustalił stan faktyczny w zakresie powierzchni gruntu opodatkowanego podatkiem od nieruchomości. Organ ten przyjął bowiem jako powierzchnię opodatkowaną 2,00 ha, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie dawał ku temu wystarczających podstaw. W aktach sprawy znajdują się kolejne decyzje koncesyjne wydane przez Starostę W.: decyzja z dnia 7 maja 2001 r. wskazująca na powierzchnię złoża 1,0060 ha oraz zmieniająca ją decyzja z dnia 8 czerwca 2006 r. wskazująca na powierzchnię złoża 1,82 ha. Z wyjaśnień samego podatnika wynikało, że dzierżawca przekroczył ustaloną normę wydobycia ("Pan L. Ś. przekroczył już wydobywać żwir z drugiego hektara, gdyż pierwszy wydobywał jego ojciec").

Organ odwoławczy uznał za wskazane uzupełnienie postępowania dowodowego przez przesłuchanie w charakterze świadka L.Ś. na okoliczność powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (wydobycia żwiru) dodając, że w razie uchylania się świadka od stawiennictwa przed organem podatkowym, organ ten powinien wykorzystać wszelkie dostępne środki prawne służące wyegzekwowaniu od świadka złożenia zeznań. Wskazał też, że w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dokumentu uzasadniającego opodatkowanie budynku mieszkalnego – ani z załączonych do akt wypisów z ewidencji gruntów i budynków ani z treści złożonej przez podatnika w dniu 26 października 2011 r. deklaracji podatkowej nie wynika, aby przedmiotem opodatkowania był budynek mieszkalny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty oraz budynki lub ich części. Podstawę opodatkowania w przypadku gruntów stanowi ich powierzchnia, a w przypadku budynków lub ich części – ich powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.ol.).

Zakres zatem okoliczności faktycznych, których ustalenie jest konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz co za tym idzie konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego znacznie wykracza poza ramy postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie w takiej sytuacji postępowania dowodowego przez organ odwoławczy i wydanie decyzji merytorycznej naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się, że istota dwuinstancyjności postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2005 r., III SA/Wa 1251/04, niepublik.). Brak takich ustaleń a także braki w materiale dowodowym sprawy uzasadniały wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270)nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.