Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 755/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: par. 6 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 851
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom
article: art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1123/11 w sprawie ze skargi E. z siedzibą w Szwajcarii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od E. z siedzibą w Szwajcarii na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1123/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi E. z siedzibą w Szwajcarii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 stycznia 2011 r. w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sporne w sprawie było to, czy istnieje podstawa prawna oprocentowania zwrotu podatku dokonanego na rzecz podmiotu zagranicznego w sytuacji, gdy zwrot ten został dokonany z uchybieniem terminu. W ocenie organów takiej podstawy prawnej brak, którego to stanowiska Sąd pierwszej instancji nie podzielił, w rezultacie uwzględniając skargę.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że wniosek strony dotyczył oprocentowania zwrotu podatku z okresu po wejściu Polski do Unii Europejskiej. Odwołując się do art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), oraz § 2 i § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. nr 89, poz. 851 ze zm., dalej jako "rozporządzenie") Sąd zauważył, że w badanym okresie przepisy krajowe nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku, a w szczególności nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Sąd stwierdził też, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie istniał przepis wspólnotowy wprost nakazujący wypłatę oprocentowania podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminu otrzymał zwrot podatku w państwie członkowskim innym niż jego siedziba. Równocześnie Sąd zwrócił jednak uwagę na to, że w preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych – zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG, dalej jako "Ósma Dyrektywa") postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od państwa członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Podkreślając, że Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy nie mogły zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku stoi zasada niedyskryminacji. Zasada ta czyni niedopuszczalnym odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu podatku, z tej tylko przyczyny, że zwrot przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego – w założeniu mających stanowić implementację Ósmej Dyrektywy – brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek.

1.4. Sąd pierwszej instancji uznał też, że – niezależnie od przepisów wspólnotowych – na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem strony stały przepisy prawa polskiego. Dostrzegając brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w przepisach rozporządzenia i zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył jednak, że nie uzasadnia to przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia działania organów podatkowych.

Sąd podzielił ugruntowany w orzecznictwie NSA pogląd, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie Sąd odwołał się do rozważań zawartych w wyroku NSA z 21 stycznia 2010 r., I FSK 1948/08, gdzie uznano, że skoro ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zaznaczono, że sytuacje obu wskazanych grup podmiotów są porównywalne - w obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej), gdyż status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Za takim zdefiniowaniem "podatnika" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku, który przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski, a z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym zdaniem Sądu nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku, w rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu - dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Za uprawniony zatem uznano wniosek, że przepisami, które podatnikowi zagranicznemu dają uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy u.p.t.u., w drugiej zaś przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") - poprzez art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami u.p.t.u., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego, gdyż nie można zaakceptować wykładni przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Sąd podkreślił, że konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego, w rezultacie za uprawnioną uznając tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. W takiej sytuacji zastosowanie powinny mieć przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Zdaniem Sądu uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu, zauważono przy tym, że pogląd taki koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia.

Reasumując przedstawione przez siebie wywody Sąd pierwszej instancji uznał, że podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 O.p.

1.5. Sąd pierwszej instancji podzielił też pogląd wyrażony w wyroku NSA z 6 maja 2010 r., I FSK 648/09, że zawarcie w rozporządzeniu przepisów uprawniających do przedłużenia terminu zwrotu pozostawało w sprzeczności z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy, w konsekwencji czego podatnikowi uprawnionemu na podstawie rozporządzenia do zwrotu podatku należą się odsetki, jeżeli upłynął sześciomiesięczny termin zwrotu i na uprawnienie to nie ma wpływu okoliczność przedłużenia terminu zwrotu podatku przez organ podatkowy.

1.6. Podsumowując swoje rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przez odmowę wypłaty na rzecz skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia organy naruszyły art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP.

1.7. Formułując wskazania co do dalszego postępowania Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ do uwzględnienia przy rozstrzyganiu przepisów Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Zaznaczono, że Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu VAT dokonanego na rzecz skarżącej z uchybieniem terminu, ale dalej idąca wypowiedź nie jest możliwa, gdyż organy w ogóle nie oceniały wniosku skarżącej na podstawie wskazanych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy przez jego niewłaściwe zastosowanie dla oceny zgodności z prawem wspólnotowym § 6 ust. 3 rozporządzenia, polegające na błędnym uznaniu zasadności jego zastosowania w sprawie;

2) § 6 ust. 2 i 3 rozporządzenia, przez ich błędną wykładnię dokonaną w oparciu o przepisy Ósmej Dyrektywy, nieuwzględniającą natomiast Trzynastej Dyrektywy Rady (86/560/EWG) z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (Dz.U. UE.L. 86.326.40 – dalej jako "Trzynasta Dyrektywa"), a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie.

Nadto zdaniem organu zaskarżony wyrok narusza mające istotny wpływ na wynik sprawy przepisy postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") przez niewłaściwe określenie granic sprawy i niedokonanie pełnej kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji, wyrażające się również w wadliwości uzasadnienia wyroku.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że organ nie kwestionuje stanowiska Sądu pierwszej instancji co do istnienia podstawy prawnej oraz uprawnienia podmiotu zagranicznego do uzyskania zwrotu VAT wraz z oprocentowaniem w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu, jeżeli to uchybienie spowodowane było niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu. Organ nie zgadza się natomiast z wyrażonym w zaskarżonym wyroku poglądem, że na uprawnienie podmiotu do otrzymania odsetek od nieterminowego zwrotu podatku nie ma wpływu przedłużenie sześciomiesięcznego terminu zwrotu. Sąd argumentował, że przepisy rozporządzenia w tym zakresie są sprzeczne z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy, co zdaniem organu nie jest słuszne, gdyż w przedmiotowej sprawie podmiotem wnoszącym o zwrot podatku nie był podatnik mający siedzibę w jednym z państw członkowskich, a dla oceny zgodności przepisów rozporządzenia z prawem wspólnotowym dla kategorii podmiotów spoza Unii nie można stosować Ósmej Dyrektywy. Warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty reguluje Trzynasta Dyrektywa, a zatem w sprawie, w której stroną jest podmiot z siedzibą w Szwajcarii, Sąd pierwszej instancji w sposób błędny stwierdził sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, tj. art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy, gdyż stan faktyczny sprawy został niesłusznie uznany za odpowiadający normie prawnej określonej w przepisach Ósmej Dyrektywy. Oceny zgodności § 6 rozporządzenia z prawem wspólnotowym należało w okolicznościach sprawy dokonać mając na uwadze przepisy Trzynastej Dyrektywy. Odwołując się do art. 3 ust. 1 i 2 tej Dyrektywy organ zaznaczył, że § 6 ust. 2 i 3 rozporządzenia tych przepisów nie naruszają.

2.4. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego organ zwrócił uwagę na istotną rozbieżność pomiędzy wskazaniami co do dalszego postępowania a wskazaną przez Sąd pierwszej instancji istotą rozstrzygnięcia. Zdaniem organu powoduje to niemożność jednoznacznego ustalenia, w jaki sposób Sąd ustalił granice sprawy i czy ich nie przekroczył, a z drugiej strony, czy rozpoznał całą sprawę administracyjną. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku VAT dokonanego na rzecz skarżącej z uchybieniem terminu, wskazując jednocześnie, że dalej idąca wypowiedź nie jest możliwa, ponieważ organy w ogóle nie oceniały wniosku skarżącej na podstawie tych przepisów. Zdaniem organu w kontekście powyższego wątpliwości budzi równoczesne rozstrzygnięcie o tym, że na uprawnienie podmiotu zagranicznego do uzyskania oprocentowania nie ma wpływu okoliczność przedłużenia terminu zwrotu podatku. Według organu Sąd albo w sposób wąski zakreślił granice sprawy, przesądzając jedynie o istnieniu podstawy prawnej do rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, nie podejmując się dokonania oceny prawnej innych elementów sprawy, lecz wówczas rozstrzygnięcie kwestii stosowania § 6 ust. 2 i 3 rozporządzenia wykraczało poza granice sprawy; albo dokonał oznaczenia granic sprawy w sposób szeroki i podjął się badania legalności wszystkich aspektów prawnych sprawy, lecz wówczas uzasadnienie nie odnosi się do wszystkich istotnych kwestii, np. nie zawiera oceny prawnej zastosowania § 3 ust. 2 rozporządzenia, również określającego warunki zwrotu podatku. Taka rozbieżność zdaniem organu powoduje wątpliwości co do zakresu związania organu oceną prawną zawartą w uzasadnieniu, co ma istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na treść art. 153 i art. 170 P.p.s.a.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Strona nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący ją w toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

4.1. Rozpoznawana sprawa była kolejną dotycząca oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów mających siedzibę poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W tym przedmiocie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że skoro ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach swoją działalność opodatkowuje poza Polską (por. wyroki z: 21 kwietnia 2009 r., I FSK 86/08; 3 września 2009 r., I FSK 742/08; 21 stycznia 2011 r., I FSK 1948/08; 16 czerwca 2011 r., I FSK 952/10; 23 lutego 2011 r., I FSK 289/10; 17 listopada 2011 r., I FSK 90/11; 27 kwietnia 2012 r., I FSK 1041/11; 11 maja 2012 r., I FSK 1135/11, wszystkie opublikowane i dostępne w CBOS). Zresztą z przytoczonych orzeczeń dwa z nich dotyczyły spółki, która jest stroną w niniejszej sprawie (wyrok NSA z 11 maja 2012 r., I FSK 1135/11 oraz z 17 listopada 2011 r., I FSK 90/11).

Pomimo wyżej wskazanej okoliczności skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, lektura uzasadnienia tego wyroku jednoznacznie doprowadza bowiem do wniosku, że trafny jest zarzut kasacyjny wywiedziony w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji naruszył bowiem § 6 ust. 2 i § 6 ust. 3 rozporządzenia w związku z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy. Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2011 r., I FSK 648/09, uznał mianowicie, że zawarte w wyżej powołanym rozporządzeniu przepisy uprawniające do przedłużenia terminu zwrotu podatku pozostawały w sprzeczności z Ósmą Dyrektywą, stąd też podatnikowi uprawnionemu na podstawie tego rozporządzenia do zwrotu podatku należą się odsetki, jeżeli upłynął sześciomiesięczny termin zwrotu i na uprawnienie to nie ma wpływu okoliczność przedłużenia terminu zwrotu podatku przez organ podatkowy.

Powyższy pogląd jest błędny na gruncie stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie. Wprawdzie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje powyższe stanowisko, ale tylko w zakresie zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, mającym siedzibę w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej. W rozpoznawanej sprawie zaś stroną jest spółka z siedzibą w Szwajcarii. Kraj ten zaś z własnej woli nie jest członkiem Unii Europejskiej. Nie jest także członkiem Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Wprawdzie kraj ten jest stroną szeregu umów dwustronnych z Unią Europejską, niemniej jednak akty prawne Unii Europejskiej nie są dla Szwajcarii wiążące. Stąd też w stosunku do spółki mającej siedzibę w tym kraju nie ma zastosowania Ósma Dyrektywa Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. nr 79/1072/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju. Faktycznie w preambule tej Dyrektywy wskazano jednoznacznie, że zasady zwrotu nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. W związku z tym w niniejszym postępowaniu błędne jest stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, znajdujące swoje odzwierciedlenie w pisemnych motywach, że przewidziana w § 6 ust. 2 i § 6 ust. 3 rozporządzenia możliwość przedłużenia przez organ terminu zwrotu podatku jest sprzeczna z Ósmą Dyrektywą. Skoro Szwajcaria nie jest członkiem Unii Europejskiej, skutki przedłużenia terminu do zwrotu podatku nie mogą być pomijane z powołaniem na zapisy tej Dyrektywy. W stosunku bowiem do skarżącej spółki z siedzibą w Szwajcarii zastosowanie ma, jak trafnie wskazuje autor środka odwoławczego, Trzynasta Dyrektywa Rady (nr 86/560/EWG) z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (Dz.U. UE L 1986, nr 326, poz. 40). W tej Dyrektywie zaś nie ma takiego zapisu jaki został zawarty w preambule Ósmej Dyrektywy. Dlatego też konkluzja Sądu pierwszej instancji, że bez znaczenia dla wysokości oprocentowania jest fakt przedłużenia przez organ podatkowy terminu zwrotu podatku, jest nieadekwatna do regulacji zawartej w stosownej Dyrektywie, mającej zastosowanie dla spółki z siedzibą w Szwajcarii.

Wobec wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP zasady dwuinstancyjności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony, ani tym bardziej zobowiązany do orzekania zamiast sądu pierwszej instancji w zakresie skutków przedłużenia przez organ podatkowy terminu do zwrotu podatku na gruncie regulacji zawartej w Trzynastej Dyrektywie.

4.2. Za chybiony należy natomiast uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. W ramach tego zarzutu organ wyraził wątpliwości co do prawidłowego określenia granic sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a co za tym idzie, dokonania kontroli decyzji w pełnym zakresie. Wątpliwości tych Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Sedno poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku sprowadza się do stwierdzenia, że – wbrew stanowisku organów – skarżąca ma prawo do uzyskania oprocentowania nieterminowo dokonanego zwrotu VAT. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji uznał też nierelewantność przedłużenia terminu zwrotu podatku, co zdaniem organu nie było słuszne. Abstrahując w tym miejscu od prawidłowości merytorycznej wskazanego poglądu Sądu pierwszej instancji (kwestia ta została już omówiona wyżej), należy zauważyć, że wpisuje się on w zasadnicze wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do istnienia podstawy prawnej do orzekania o oprocentowaniu zwrotu VAT. Prezentując takie stanowisko Sąd ten miał prawo odstąpić od dalszego wnikania w materialny stosunek administracyjnoprawny, skoro rozstrzygając sprawę organy oparły się przede wszystkim na – w ocenie WSA błędnym – uznaniu braku istnienia podstaw do orzekania o oprocentowaniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazuje, że Sąd pierwszej instancji powinien był dokonać oceny prawnej oraz możliwości zastosowania w sprawie § 3 ust. 2 rozporządzenia, jednak podzielenie tego poglądu musiałoby skutkować uznaniem, że WSA powinien był rozstrzygnąć sprawę niejako "za organy", tj. zająć się dalszymi aspektami – poza rozpatrywanymi przez organy – uprawnień skarżącej do uzyskania oprocentowania nieterminowego zwrotu VAT. Warto zaznaczyć, że § 3 ust. 2 rozporządzenia, zgodnie z którym zwrot podatku w odniesieniu do podmiotów z terytorium państw trzecich przysługuje na zasadzie wzajemności, nie był przedmiotem rozważań organów. Nadto przypomnienia wymaga, że przedmiotowa skarga kasacyjna została uwzględniona z tego względu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny niezasadnie uczynił przedmiotem swych wywodów przepisy dotyczące podmiotów mających siedzibę w innych państwach członkowskich (tj. przepisy Ósmej Dyrektywy), zamiast przepisów odnoszących się do podmiotów z terytorium państw trzecich (tj. przepisy Trzynastej Dyrektywy). Niezajmowanie się w takim przypadku wymogiem z § 3 ust. 2 rozporządzenia jest prostą konsekwencją zaprezentowanego toku rozumowania i nie świadczy o naruszeniu przepisów procedury sądowoadministracyjnej. Podkreślenia wymaga, że merytoryczne błędy w argumentacji, stanowiące podstawę do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, nie przesądzają automatycznie o naruszeniu przepisów proceduralnych dotyczących np. orzekania w granicach sprawy czy wymogów konstrukcyjnych uzasadnienia. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby prowadzić do powstania wskazanych przez organ wątpliwości co do zakresu związania oceną prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Kwestię tę należy przy tym ocenić na obecnym etapie postępowania jako drugorzędną, ze względu na uchylenie zaskarżonego wyroku w całości z innych względów.

4.3. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji, uwzględniając powyższe uwagi, oceni uprawnienia skarżącej spółki oraz postępowanie organu podatkowego w aspekcie regulacji zawartych w Trzynastej Dyrektywie, właściwej dla podmiotu z siedzibą w Szwajcarii. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany będzie do przeanalizowania dopuszczalności przedłużenia przez organ podatkowy, na podstawie § 6 ust. 3 rozporządzenia, terminu sześciomiesięcznego przez pryzmat wyżej wskazanej Dyrektywy.

4.4. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

4.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na koszty te składają się: wpis stały od skargi kasacyjnej w wysokości 250 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, określone na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).