Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2111/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 113 par. 1, art. 141 par. 4, art. 162
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.P. i R.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 93/13 w sprawie ze skargi M.P. i R.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 20 grudnia 2012 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu umowy darowizny 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.P. i R.P. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 93/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. P. i R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu umowy darowizny.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 12 czerwca 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił Skarżącym podatek od spadków i darowizn w wysokości 46.184,00 zł od umowy darowizny zawartej w dniu 2 stycznia 2001 r. Uzasadniając wskazał, że dnia 2 stycznia 2001 r. miała miejsce między R. P. jako darczyńcą i M. P. jako obdarowaną darowizna środków pieniężnych w kwocie 240.000,00 zł, a fakt zawarcia umowy darowizny oraz jej wykonania został ustalony w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 10 grudnia 2009 r. Podniesiono, że w sprawie ma zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r., Nr 16, poz. 89 z późń. zm., dalej zwana : "u.p.s.d."), w brzmieniu z dnia 1 stycznia 2007 r., z którego wynika, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Ponadto wskazał, że wpłata kwoty 14.700,00 zł w dniu 16 listopada 2009 r. nie uchyla działania art. 15 ust. 4 u.p.s.d. ze względu na to, iż zapłata podatku od spadków i darowizn może nastąpić tylko na podstawie decyzji wymiarowej organu podatkowego, a prawidłowo wyliczony podatek od spadków i darowizn powinien wynosić 15.586,00 zł, przy zastosowaniu kwoty wolnej i tabeli obowiązującej w dniu zawarcia umowy. Za niewiarygodne uznał organ podatkowy twierdzenia o obciążeniu darowizny obowiązkiem wykonania polecenia obejmującego : kierowanie i doradztwo finansowe, bankowe i giełdowe na rzecz R. i A. P. na czas nieokreślony o wartości miesięcznej 5.000,00 zł, zakup samochodu marki Mercedes i bezpłatnego użyczenia go rodzicom, tj. R. i A. P., nieodpłatnego prawa użytkowania nieruchomości nabytej za darowane środki pieniężne na czas nieokreślony nie krótszy niż 30 lat, o rocznej wartości określonej na kwotę 24.000,00 zł. Skarżący w odwołaniu zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj. art. 74 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, dalej zwana : "K.c.") w zw. z art. 75 K.c., poprzez błędną wykładnię art. 75 poprzez przyjęcie, że nie dokonanie czynności prawnej z zastosowaniem formy ad probationem powoduje nieważność tej lub też niemożliwość jej wykazania innymi środkami dowodowymi, a co za tym idzie przyjęcie błędnego ustalenia, że nie jest możliwe udowodnienie istnienia stosunku polecenia w zakresie używania samochodu osobowego Mercedes Benz 500 S, czy też doradztwa w zakresie działalności kantorowej. Ponadto zarzucono naruszenie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"), w szczególności art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191, art. 198 § 2 i art. 199a § 3 poprzez nie przeprowadzenie dowodu : z bilingów telefonicznych strony i połączeń z darczyńcą w zakresie wykonywania polecenia poprzez wezwanie A. P. na podstawie art. 198 § 2 Ordynacji podatkowej o dostarczenie tych bilingów, z zeznań strony R. P. na okoliczność szczegółowego użytkowania w ramach polecenia nieruchomości będącej przedmiotem darowizny.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 20 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji uznając, że Skarżący nie dokonali zgłoszenia darowizny z dnia 2 stycznia 2001 r. do opodatkowania, a obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. Powołanie się na fakt dokonania darowizny miał miejsce w dniu 27 maja 2009 r. w wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Z. dotycząca podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy nie uznał również, że w sprawie należny podatek z tytułu darowizny został zapłacony. Dokonana wpłata pieniężna w kwocie 14.700,00 zł nie stanowi zapłaty należnego podatku od spadków i darowizn, gdyż podatek od spadków i darowizn jest podatkiem powstającym na mocy art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, a w momencie wpłaty tej kwoty brak było w obrocie prawnym decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn z tytułu darowizny. W związku z podniesionym zarzutem ustanowienia polecenia w zakresie doradztwa finansowego, bankowego i giełdowego, organ odwoławczy stwierdził, że z zeznań Skarżących złożonych w toku wznowionego postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. nie wynika, aby darowizna została obciążona poleceniem. Osoby te również nie podnosiły w toku postępowania okoliczności dotyczących polecenia. Okoliczność ta nie została także wskazana w piśmie Skarżącej z dnia 27 maja 2009 r., stanowiącej wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 21 lutego 2008 r. Ponadto, organ zauważył również, że między zeznającymi osobami zachodziła różnica co do treści ustanowionego polecenia w zakresie przekazywanych informacji finansowych, a ze względu na profesjonalizm osób zeznających w zakresie obrotu finansowego nie sposób było uznać, aby w przypadku istnienia polecenia, zeznania te różniłyby się od siebie. Nałożenie polecenia na obdarowaną nie wynikało również z pisemnej umowy darowizny, ani z zeznań i wyjaśnień M. P. oraz R. P. złożonych w wznowionym postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący nie przedłożyli żadnych dowodów, które świadczyłyby o wykonywaniu przez obdarowaną rzekomego polecenia. Organ uznał również, że dowody w postaci faktur VAT za usługi telefoniczne oraz dokumenty dotyczące wykształcenia M. P. nie świadczą o ustanowieniu polecenia. Zauważył przy tym, że między rodzicami a córką dochodzi z reguły do częstych kontaktów telefonicznych, co nie świadczy o ustanowieniu polecenia. W rezultacie dowodami potwierdzającymi nałożenie na obdarowaną polecenia, z tych samych względów, nie mogły być bilingi od operatorów telefonicznych. Potwierdzałyby one tylko jedynie częste rozmowy telefoniczne córki z rodzicami, a nie wykonywanie polecenia. Organ podatkowy ustalił również, że samochód mający być przedmiotem polecenia został nabyty 4 lipca 2002 r. Skarżący nie przedłożyli poza dowodem zakupu i ubezpieczenia pojazdu żadnych innych dowodów potwierdzających fakt jego użyczenia w ramach polecenia związanego z darowizną z 2001 r. Za nieuzasadniony organ uznał również zarzut naruszenia prawa materialnego. Zdaniem organu ustanowione w K.c. wymogi co do formy w jakich powinny być dokonywane czynności prawne należy przenieść na grunt postępowania administracyjnego w sytuacji, kiedy uprawnienie lub obowiązek administracyjnoprawny bierze się z czynności cywilnoprawnej. Dalej organ zauważył, iż podnoszone przez Skarżących polecenie wyczerpałoby w zupełności wartość dokonanej darowizny, ponieważ miesięczne koszty bezczynszowego użytkowania przez darczyńców samochodu osobowego marki Mercedes kształtują się w granicach 15.000,00 do 21.000,00 zł (co ustalono przyjmując średnie stawki dzienne wypożyczanych samochodów luksusowych z Europcar lub Avisa), miesięczna wartość kierowania i doradztwa finansowego, bankowego i giełdowego na rzecz R. i A. P. na czas nieokreślony wynosi według skarżących 5.000,00 zł, a roczna wartość ustanowionego na nieruchomości (nabytej za darowane środki pieniężne) prawa użytkowania, na czas nieokreślony nie krótszy niż 30 lat kwotę 24.000,00 zł.

2.1. W skardze do WSA w Gorzowie Wielkopolskim wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako niezgodnych z prawem i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący zarzucili naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez kreowanie zarówno przez organ odwoławczy jak i organ I instancji swojego przekonania, bez uwzględnia wiedzy (w tym przepisów prawa), doświadczenia życiowego, praw logiki czy też informacji wynikających z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami zgromadzonymi w niniejszej sprawie.

2.2. W uzasadnieniu Skarżący podkreślili m.in., że organ bezzasadnie odmówił uznania za wykonanie polecenia, dokonanie użyczenia darczyńcy i jego żonie samochodu osobowego Mercedes, gdyż nastąpiło to z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Skarżących z wywodu odnoszącego się do interpretacji art. 74 K.c. w zw. z art. 75 K.c., trudno dociec, dlaczego z uwagi na niezachowanie formy, która nie była zastrzeżona ani - ad solemnitatem ani ad eventum, tylko ad probationem organ podatkowy wykluczył istnienie użyczenia w związku z zaistniała darowizną. Zarzucili również organowi, że niewiarygodność polecenia wywodzi z faktu, że "wartość" polecenia wyczerpałoby w zupełności wartość dokonanej darowizny. Zdaniem Skarżących również różnice między zeznaniami co do istnienia polecenia i wykonywania doradztwa finansowego nie mogą wpływać na fakt ustanowienia polecenia.

2.3. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

2.4. W ocenie Sądu I instancji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W uzasadnieniu swojego stanowiska WSA zauważył, że obciążenie darowizny poleceniem nie zostało potwierdzone w formie pisemnej, w sytuacji gdy umowa darowizna została w ten sposób udokumentowana, a fakt obciążenia darowizny potwierdzają tylko dowody w postaci zeznań skarżących i świadka A. P., a z racji tego, że są to osoby bezpośrednio zainteresowane w rozstrzygnięciu na swoją korzyść, dowody te nie mogą przesądzać o fakcie istnienia polecenia. Zarówno Skarżący jak również świadek A. P. w toku postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, jak również w postępowaniu toczącym się na skutek jego wznowienia w tym przedmiocie, nie powoływali się na fakty obciążenia darowizny poleceniem, Skarżący wpłacili tytułem podatku od spadków i darowizn w dniu 16 listopada .2009 r. kwotę 14.700 zł co wskazuje na to (niezależnie od zasadności wpłaty), iż darowizna nie była obciążona poleceniem, bowiem wartość polecenia stanowiłaby ciężar darowizny, a podstawę opodatkowania stanowi wartość darowizny po potrąceniu ciężarów, w tym przypadku wartości polecenia. W wypadku gdy wartość polecenia przekracza wartość darowizny, Skarżący nie byliby zobowiązani do zapłaty podatku. Ponadto zeznania Skarżących jak i świadka A. P. różnią się co do tego jakie elementy składały się na obciążenie darowizny poleceniem, a to stanowi o istocie polecenia i ewentualnej wartości ciężaru darowizny, jak również o możliwości realizacji polecenia w sytuacji gdy jego realizacja według oświadczeń skarżących rozłożona była na wiele lat. Fakt istnienia wielości połączeń telefonicznych i ich długości nie przesądza o tym, że istniało obciążenie darowizny poleceniem, gdyż na ich podstawie nie wypływa wniosek o istnieniu polecenia, a jedynie to, że skarżąca kontaktowała się często i długo z swoimi rodzicami. Dalej Sąd I instancji podniósł, iż R. P. zaprzestał działalności w zakresie sprzedaży walut w dniu 31 grudnia 2005 r., a działalność tą przejęła jego żona A. P. Natomiast brak jest dowodów na to, iż doradztwo świadczone na rzecz ojca było prowadzone również na rzecz jej matki. Wartość polecenia przekraczała wartość darowizny, co zaprzecza istocie darowizny. Okoliczności te wskazują na to że obciążenie darowizny poleceniem nie miało miejsca, a w konsekwencji brak było podstaw do uznania, iż nastąpiło jego wykonanie.

3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżących zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej zwana : "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 u.p.s.d. i art. 893 K.c. poprzez nietrafne przyjęcie, że przepis ten nie dopuszcza możliwość ustalenia, że ciężar darowizny, można potracić od wartości przedmiotu darowizny.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. :

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności organów podatkowych, zaakceptował zebrany przez organ materiał dowodowy, a przede wszystkim jego wadliwą ocenę i który okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżących. Sąd przyjął uzasadnienie organów oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżących, a de facto na "nadinterpretacji" faktów i zdarzeń w sprzeczności z wyżej wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej . Sąd nie dostrzegł, że materiał ten mógł i powinien zostać uzupełniony m.in. z dokumentu poświadczonej notarialnie kopi wypisu aktu notarialnego Repertorium A [...]- na okoliczność, że obdarowana nie tylko ustnie została obciążona poleceniem, ale także polecenie to zostało zmaterializowane w pełnomocnictwie (zarządzanie i administrowanie całym majątkiem mocodawczyni, także poprzez ogólne pełnomocnictwo procesowe),

- art. 113 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd I instancji bezzasadnie oddalił wniosek dowodowy zgłoszony w skardze o dopuszczenie dowodu z wypisu aktu notarialnego Repertorium A [...] na okoliczność, że obdarowana nie tylko ustnie została obciążona poleceniem, ale także polecenie to zostało zmaterializowane w pełnomocnictwie (zarządzanie i administrowanie całym majątkiem mocodawczyni, także poprzez ogólne pełnomocnictwo procesowe), jednocześnie w sposób sprzeczny ż tezą własnego postanowienia dowodowego, dokonał błędnej oceny dołączonego do skargi dokumentu wypisu aktu notarialnego obejmującego pełnomocnictwo, z którego jasno wynika, że obdarowana M. P. - zgodnie z zapisem § 1 ust.2 pkt .8 - była uprawniona do zarządzania i administrowania całym majątkiem A. P. (bez wyłączenia majątku w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej), jak również dokonał ustaleń w oparciu o domniemania nie mające żadnego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym - dotyczącym rzekomego generowania wydatków,

- art. 133 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd I instancji dokonał w sprawie własnych ustaleń faktycznych dotyczących błędnej oceny zgłoszonego w skardze o dopuszczenie dowodu wypisu aktu notarialnego Repertorium A [...] na okoliczność, że obdarowana nie tylko ustnie została obciążona poleceniem ale także polecenie to zostało zmaterializowane w pełnomocnictwie (zarządzanie i administrowanie całym majątkiem mocodawczym, także poprzez ogólne pełnomocnictwo procesowe), dokonując co więcej tego ustalenia w sprzeczności z własnym postanowieniem dowodowym, którym to wniosek ów oddalił wskazując, że przeprowadzenie tego dowodu nie było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości występujących w sprawie.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

4.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać podstawy kasacyjnej i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji strony i samodzielnie domniemywać, naruszenie jakiego dokładnie przepisu zamierzała ona zarzucić wyrokowi sądu pierwszej instancji. W przypadku przepisów o złożonej strukturze wewnętrznej, skarżący kasacyjnie sam musi sprecyzować swój zarzut i wskazać konkretną jednostkę redakcyjną określonej normy. Konieczne jest zatem precyzyjnej wskazanie, której jednostki systematycznej przepisu, który miał zostać naruszony, dotyczy zarzut. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma także obowiązku prawidłowego formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych, jeśli nie zostały one także wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Ponadto oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, lecz ma obowiązek uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi.

4.3. W tym zakresie należy wskazać na błąd konstrukcyjny skargi kasacyjnej, który w zakresie zarzutów prawa materialnego uniemożliwia ich merytoryczną kontrolę. Należy bowiem zauważyć, że wskazany jako naruszony art. 7 u.p.s.d. podzielony jest na sześć jednostek redakcyjnych – ustępów. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał zaś ani w jej petitum, ani w uzasadnieniu, który z nich został naruszony. Tym samym niemożliwe jest odniesienie się do tak sformułowanego zarzutu. Co do naruszenia art. 893 K.c., który stanowi, że darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie), należy zauważyć, że Sąd I instancji nie kwestionował możliwości obciążenie obdarowanej obowiązkiem spełnienia polecenia. Przepis ten nie stanowi zaś o możliwości, czy dopuszczalności potrącania "ciężaru darowizny od wartości darowizny", na co wskazuje w skardze kasacyjnej jej autor. Brak jest uzasadnienia tego zarzutu, a przyjmując nawet, że chodziło w tym sformułowaniu o kwestię potrącania z kwoty darowizny ciężaru w postaci wartości wykonanego polecenia, to materii tej w ogóle nie dotyczy wskazany powyżej przepis prawa cywilnego. A przynajmniej związek tego rodzaju nie jest wskazywany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co również uniemożliwia kontrolę merytoryczna zarzutu sformułowanego w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

4.4. Przechodząc do zarzutów prawa procesowego w pierwszej kolejności za bezpodstawne należy uznać zarzuty związane z tokiem postępowania przed sądem administracyjnym, a dotyczące naruszenia art. 106 § 3 oraz art. 113 § 1 p.p.s.a. Przywołany przepis art. 113 § 1 p.p.s.a. stanowi, że przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Nie został on w ogóle ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej omówiony, ani uzasadniony jako naruszony przez Sąd I instancji, a zatem nie jest możliwa jego kontrola kasacyjna. Z kolei dla zastosowania instytucji przewidzianej w art. 106 § 3 p.p.s.a. i ewentualnego przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu konieczne jest uprzednie rozstrzygnięcie przez sąd administracyjny, czy będzie to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Bez odniesienia się do merytorycznej zawartości oferowanego przez stronę dokumentu, z którego domaga się ona przeprowadzenia dowodu, ocena tej okoliczności nie jest możliwa. Z tego zaś względu, że postanowienie w przedmiocie dopuszczenia dowodu lub odmowy przeprowadzenia dowodu jest niezaskarżalne, przesłanki którymi kierował się sąd administracyjny rozstrzygając taki wniosek, stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. powinny znaleźć się w pisemnym uzasadnieniu. Należy bowiem zauważyć, że postanowienia, o których stanowi art. 162 p.p.s.a. stanowią jedną z podstaw prawnych rozstrzygnięcia wojewódzkiego sądu administracyjnego, która wymaga jej wyjaśnienia. Stąd konieczne stało się odniesienie przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim do zaofiarowanego przez stronę skarżącą odpisu pełnomocnictwa w celu oceny jego przydatności jako dowodu mogącego mieć istotne znaczenie dla rozstrzyganej sprawy. Trafnie zatem wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że z treści pełnomocnictwa udzielonego w dniu 28 sierpnia 2006 r. przez A. P. nie wynika aby miało ono na celu wykonanie lub umożliwienie wykonania polecenia nałożonego przez darczyńcę R. P. na obdarowaną M. P. w dniu 2 stycznia 2001 r. Należy podkreślić, że twierdzenie, iż zapisy § 1 ust. 2 pkt 8 i z pkt 12 pełnomocnictwa udzielonego w formie aktu notarialnego w dniu 28 sierpnia 2006 r., które dotyczą zarządzania i administrowania majątkiem mocodawczyni oraz jej reprezentacji, miałyby dowodzić istnienia polecenia, urąga zasadom logicznego rozumowania. Ponadto skoro WSA w Gorzowie Wielkopolskim wcale nie prowadził postępowania dowodowego, to tym samym nie mógł także naruszyć wskazanego w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej art. 106 § 5 p.p.s.a. Przepis ten nie dotyczy bowiem dokonywanej przez sąd meriti oceny dokumentu pod kątem możliwości i potrzeby przeprowadzenia dowodu uzupełniającego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.

4.5. Również z uwagi na błąd konstrukcyjny skargi kasacyjnej uchyla się spod kontroli zarzut naruszenia art. 133 p.p.s.a. Przepis ten podzielony jest na trzy jednostki redakcyjne – paragrafy. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał zaś ani w jej petitum, ani w uzasadnieniu, który z nich został naruszony. Również zatem w tym przypadku niemożliwe jest odniesienie się do tak sformułowanego zarzutu.

4.6. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo bowiem oceniono w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe zgodnie z zasada prawdy materialnej zebrały kompletny materiał dowodowy, który poddano prawidłowej ocenie. Przede wszystkim należy wskazać na niewiarygodność twierdzeń i zeznań stron oraz zeznań świadka A. P.. Wymaga podkreślenia ewoluowanie stanowiska strony wnoszącej skargę kasacyjną co do obciążenia w ogóle darowizny poleceniem. Okoliczność ta nie była podnoszona w toku postępowania wznowieniowego dotyczącego decyzji ustalającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, na co trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jest to bowiem o tyle istotne, że obliczając i wpłacając "samodzielnie" podatek od darowizny w trakcie trwania innego postępowania podatkowego według skali podatkowej z art. 15 ust. 1 u.p.s.d. potwierdzono tym samym, że darowizna nie była obciążona żadnym poleceniem. Wbrew twierdzeniom strony wnoszącej skargę kasacyjną żadna z podanych okoliczności związanych z użyczeniem samochodu, czy nieruchomości nie wskazuje, aby stanowiło to wykonanie polecenia nałożonego przez darczyńcę, poza twierdzeniami osób zainteresowanych, które prawidłowo zostały ocenione jako niewiarygodne. Prócz tego na istnienie polecenia nie wskazują także żadne zapisy w pisemnej umowie darowizny. Z kolei polecenie kierowania i doradztwa finansowego o wartości 5.000 zł miesięcznie miało zostać potwierdzone ilością połączeń telefonicznych pomiędzy córką a rodzicami. Niezależnie od ilości takich połączeń i wartości zapłaconych rachunków za usługi telekomunikacyjne brak jest w świetle zasad doświadczenia życiowego i logiki związku pomiędzy tymi okolicznościami, a obciążeniem obdarowanej poleceniem świadczenia usług zarządu i doradztwa finansowego o określonej i niezmiennej wysokości począwszy od stycznia 2001 r. i to bez wyznaczenia daty końcowej trwania tego rodzaju polecenia. Przede wszystkim należy wskazać, że w postępowaniu podatkowym przyjęto jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów, o której stanowi art. 191 Ordynacji podatkowej. W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Należy zwrócić uwagę, że autor skargi kasacyjnej uzasadniając wskazany zarzut dotyczący zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego ogranicza się w istocie do polemiki z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe i ich oceną dokonaną przez Sąd I instancji. W skardze kasacyjnej w oderwaniu od zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyprowadzane są wnioski o obciążeniu obdarowanej obowiązkiem spełnienia polecenia, którego nie można jednak zweryfikować żadnym dowodem poza źródłami osobowymi w postaci zeznań darczyńcy, obdarowanej i świadka M. P., będącej żoną i matką stron. Z kolei twierdzenia Skarżących wskazują wprost na ich dostosowywanie w toku postępowania do kolejnych ustaleń czynionych przez organy podatkowe, w tym także co do stanu prawnego sprawy.

4.6. Z tych względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).