Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 717/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 27f ust.1-7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 93,art.95, art.96, art. 96(1)
journal: Dz.U. 2015 poz 2082
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - tekst jedn.
article: art. 207 par.1
journal: Dz.U. 2017 poz 2204
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny - tekst jedn.
article: art. 187 par.1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka, asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 marca 2019r. sprawy ze skargi M. C. – K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.


UZASADNIENIE

Skarga M. C. (dalej: "podatniczka", "strona" lub "skarżąca") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") uchylającej i zmieniającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "NUS") z dnia "[...]" o nr: "[...]" określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 0 zł oraz różnicę między kwotą przysługującego odliczenia podatku zgodnie z art.27f ust.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa updf") w kwocie 1.067,27 zł.

Z akt sprawy wynika, że podatniczka złożyła zeznanie roczne PIT-37 za 2014 r., wykazując osiągnięte przychody, wysokość których nie jest przez organy podatkowe kwestionowana. Zakwestionowana została natomiast kwota tzw. ulgi na dzieci, wykazana w załączniku PIT-0 w wysokości 4.924,08 zł jako suma odliczeń kwot: 1.112,04 zł, 1.112,04 zł oraz 2.700 zł, co odpowiada uldze na troje dzieci. NUS ustalił też, że G. K., ojciec dzieci, także dokonał odliczenia ulgi, w kwocie 3.462,06 zł, tj. odliczył połowę ulgi przysługującej na wszystkie czworo dzieci. Tym samym doszło do przekroczenia wspólnego dla obojga rodziców limitu ulgi, wynoszącego 6.924,12 zł.

Organ pierwszej instancji wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe, w trakcie którego zgromadził następujące dowody:

- postanowienie Sądu Okręgowego w O. z dnia"[...]’ 2014 r. "[...]" ustalające na czas trwania procesu miejsce pobytu M., D. i Z. K. przy stronie oraz D. K. przy ojcu, G. K.,

- postanowienie z dnia "[...]", w którym sąd ten ustalił kontakty G. K. z córkami oraz strony z synem,

- pismo Dyrektora SP nr "[...]" w O. z dnia "[...]" kwietnia 2018 r.,

- pismo Wojewódzkiego Szpitala Dziecięcego w O. z dnia 20 kwietnia 2018 r.,

- pismo Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "[...]" s. c. z dnia 24 kwietnia 2018 r.,

- pismo Stowarzyszenia "[...]"" z dnia 19 kwietnia 2018 r.,

- pismo "[...]" Gabinet Ortodontyczny z dnia 27 kwietnia 2018 r.,

- oświadczenie G. K. z dnia 29 maja 2018 r.,

- zeznanie strony,

- pismo strony z dnia 29 maja 2018 r.

W decyzji z dnia "[...]" NUS powołał się na przepisy ustawy updf, tj. na zawartą w art.9 ust.1 zasadę powszechności opodatkowania oraz na art.10 ust.1 pkt1, art.27 ust.1, art.27b ust.1 pkt1 lit.b oraz art.27f. Ponadto wskazał na przepisy ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy (dalej: "k.r.o."): art.93 §1, art.95 §1 i 3, art.97 §1.

W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał, że do prawidłowego zastosowania przepisu art.27f ustawy updf konieczne było ustalenie, kto w 2014 r. wykonywał władzę rodzicielska nad dziećmi, tj. czy była to strona, czy zarówno strona, jak i ojciec dzieci, G. K.. Zdaniem organu pierwszej instancji oboje rodzice sprawowali władzę rodzicielską nad małoletnimi M., D., D. i Z. K. NUS wskazał na postanowienie Sądu Okręgowego w O. z dnia "[...]" ustalające na czas trwania procesu miejsce pobytu M., D. i Z. K. przy stronie oraz D. K. przy ojcu. W postanowieniu z dnia "[...]" "[...]" sąd ten ustalił kontakty G. K. z córkami oraz strony z synem.

W ocenie NUS nie można wykluczyć, że G. K. w 2014 r. nie sprawował władzy rodzicielskiej nad dziećmi. Organ podkreślił, że nie leży w jego gestii ocena, w jakim stopniu G. K. sprawował władzę rodzicielską nad dziećmi. Według NUS sprawował tę władzę w sposób adekwatny do sytuacji, tj. miał kontakt z dziećmi, średnio raz w tygodniu zabierał je. Z synem mieszkał od 26 marca 2014 r. Kontaktował się ze szkołą w sprawach edukacyjnych starszych dzieci, płacił alimenty, a zatem uczestniczył w zaspokajaniu ich potrzeb. Tym samym nie zgodził się NUS ze stroną, która twierdzi, że G. K. sprawował jedynie władzę rodzicielską nad synem, zaś nad córkami nie, wobec czego jej zdaniem, powinien skorzystać z ulgi na jedno dziecko.

Organ pierwszej instancji wskazał, że ulga przysługuje rodzicom wspólnie oraz że rodzice powinni ustalić między sobą, jak podzielą kwotę ulgi, tj. czy wykażą ją w swoich zeznaniach w częściach równych czy w ustalonych przez siebie proporcjach. Powołując się na orzecznictwo sądowe NUS stwierdził, że w razie braku zgody między rodzicami należy przyjąć równy sposób podziału ulgi. Ponadto NUS podkreślił, że do nabycia prawa do ulgi konieczne jest nie tylko wykazanie przez podatnika, że jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską, ale także wykonywanie tej władzy, przejawiające się osobistym zajmowaniem się sprawami dziecka oraz zaspakajaniem jego potrzeb fizycznych i niematerialnych.

Na tej podstawie, zdaniem NUS, stronie przysługuje jedynie połowa ulgi na wszystkie dzieci (3.462,06 zł), co wynika z tego, że nie uzgodniła z G. K. proporcji odliczenia ulgi, zaś on w swoim zeznaniu podatkowym odliczył połowę ulgi tj. kwotę 3.462,06 zł.

NUS dokonał rozliczenia podatku za 2014 r. z uwzględnieniem zmniejszenia ulgi z kwoty 6.924,12 zł do 3.462,06 zł. Organ wskazał, że ze względu na otrzymany przez stronę zwrot podatku w kwocie 5.249,29 zł, strona zobowiązana jest zwrócić kwotę 1.462,02 zł.

Od decyzji tej strona złożyła odwołanie, w którym zarzuca NUS błędy, pominięcie istotnych dla sprawy faktów i dowodów, zbytnią dowolność w interpretacji dowodów oraz brak faktycznego ustalenia sposobu wykonywania władzy rodzicielskiej przez G. K.. Zdaniem strony, NUS nie wziął pod uwagę, że wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło wskutek złożenia przez nią do NUS pisma z dnia 30 marca 2015 r. z prośbą o sprawdzenie, czy były mąż nie zdublował przysługującego jej odliczenia z tytułu wychowania małoletnich dzieci. Według niej pominięto fakt, że w 2015 r. NUS przeprowadził wobec niej czynności sprawdzające w tej sprawie oraz że w dniu 1 kwietnia 2015 r. złożyła wyjaśnienia w sprawie.

W ocenie strony NUS nie wziął pod uwagę także tego, że jako osoba faktycznie i wyłącznie sprawująca władzę rodzicielską nad trzema córkami, poinformowała męża (drogą mailową) o sposobie podziału przysługującej ulgi na dzieci. Podział ten miał nastąpić zgodnie ze stanem faktycznym, tj. strona miała skorzystać z ulgi na trzy córki, a mąż na syna, który zamieszkiwał z ojcem od dnia 26 marca 2014 r. Strona uważa, że samo posiadanie władzy rodzicielskiej bez faktycznego jej wykonywania, podobnie jak sporadyczne utrzymywanie kontaktów z dzieckiem, czy wypełnianie obowiązków alimentacyjnych, nie wystarcza do zastosowania odliczenia. Bowiem G. K., pomimo, że posiadał władzę rodzicielską nad trzema córkami, to jednak jej nie sprawował. Zatem przysługiwała mu ulga tylko na jedno dziecko, które z nim zamieszkiwało.

Według strony pismo Dyrektora Szkoły Podstawowej nr "[...]" w O. nie jest wystarczającym dowodem, na podstawie którego możnaby stwierdzić, czy rodzic faktycznie wykonywał władzę rodzicielską nad dzieckiem i w jaki sposób ją sprawował. W związku z pismem lekarza rodzinnego, strona stwierdziła, że mąż udawał się do lekarza tylko z synem, zaś ona na wszystkie wizyty lekarskie i szczepienia córek. To wyłącznie ona chodziła do ortopedy z córkami oraz przebywała przy córce w czasie jej pobytu w szpitalu.

Strona podniosła, że G. K. władzę rodzicielską, którą wykonywał nad synem, również sprawował w niewłaściwy sposób, tj. znęcał się na nim, bił, wyzywał, poniżał, straszył. Według strony niezasadnie NUS naliczył odsetki od kwoty głównej, gdyż to przez opieszałość organu i niezajęcie się w rzetelny sposób sprawą już w 2015 r., a dopiero po 3 latach, w dniu "[...]", została wydana decyzja. Naraziło ją to na nieuzasadnioną konieczność zapłaty odsetek za zwłokę.

Do odwołania strona załączyła kopię pisma złożonego do NUS w dniu 30 marca 2015 r. w sprawie zdublowania przez G. K. ulgi z tytułu wychowywania małoletnich dzieci, kopię zeznania rocznego PIT-37 za 2014 r. z załącznikami, kopię maila z dnia 16 lutego 2015 r. wysłanego do G. K. oraz kopię wyroku SR w O. z dnia "[...]" "[...]’ skazującego G. K. za znęcanie się nad małoletnimi D., D. i M. K. w okresie od stycznia 2014 r. do kwietnia 2015 r. i kopię wyroku SO w O. z dnia "[...]".

Zaskarżoną decyzją DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił dochód w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 21.445,00 zł oraz wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 3.787,27 zł. Uchylenie wynikało z błędnego zastosowania art.21 §3 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") zamiast art.21b Op. Nie wpłynęło to jednak na zmianę istoty decyzji co do wysokości należnej ulgi.

Przytoczywszy przepisy ustawy updf mające zastosowanie w sprawie DIAS powtórzył argumentację przedstawioną przez organ pierwszej instancji. Zwrócił uwagę na brak ustaleń między rodzicami co do sposobu skorzystania z ulgi, skutkiem czego jest konieczność dokonania odliczenia w częściach równych tj. po połowie ulgi na wszystkie dzieci. Według organu odwoławczego za potwierdzenie uzgodnienia podziału ulgi między małżonkami nie można uznać wysłania przez stronę e-maila do męża o skorzystaniu z ulgi.

Za prawidłową uznał ocenę dokonaną przez NUS co do tego, że G. K. władzę rodzicielską sprawował. DIAS zwrócił uwagę na to, że w art.27f ust.1 ustawy updf mówi się o wykonywaniu władzy rodzicielskiej. Ustawa updf nie definiuje tego pojęcia ani nie odsyła w tym zakresie do k.r.o. Wskazując na jego potoczne rozumienie organ odwoławczy podkreślił różnicę pomiędzy byciem rodzicem a wykonywaniem praw rodzica, występującą także w k.r.o. Zdaniem DIAS, na potrzeby omawianej ulgi podatnik powinien wykazać nie tylko, że w danym roku podatkowym posiadał władzę rodzicielską, ale także, że ją wykonywał, stosownie do art.95 §1 i art.96 §1 oraz art.97 §1 k.r.o.

Analizując ponownie zebrane dowody, DIAS stwierdził, że zaprzeczają one twierdzeniom strony, jakoby ojciec dzieci nie sprawował nad nimi władzy rodzicielskiej w 2014 r. Władza rodzicielska może być wykonywana nie tylko wówczas, gdy rodzic stale zamieszkuje z dziećmi. Przejawia się ona bowiem m. in. dbałością o dziecko, zainteresowaniem jego sprawami i zdrowiem, zapewnieniem potrzeb egzystencjalnych. Wykonywanie władzy rodzicielskiej tylko przez jednego z rodziców oznacza, że tylko ten rodzic osobiście zajmuje się sprawami dziecka, to jest wykonuje wszystkie obowiązki, dzięki którym dziecko będzie wychowane w sposób zapewniający prawidłowy rozwój. Wykonywanie władzy przez oboje rodziców oznacza, że każde z nich wykonuje takie obowiązki, niezależnie od tego, w jakich proporcjach to czynią.

Organ odwoławczy za zasadne uznał zarzuty odwołania w kwestii opieszałości NUS. Wskazał, że postanowieniem z dnia "[...]’2018 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Do akt sprawy NUS włączył takie dowody, jak kopia pisma strony z dnia 30 marca 2015 r., oryginał oświadczenia z dnia 13 kwietnia 2015 r. i kopia wezwania NUS z dnia 2 kwietnia 2015 r., kopia protokołu z czynności sprawdzających, sporządzonego w dniu 13 kwietnia 2015 r., wraz z załącznikami. Ze złożonego przez stronę do NUS pisma z dnia 30 marca 2015 r. wynika, że strona zwróciła się o sprawdzenie czy G. K., z którym jest w trakcie rozwodu, nie zdublował przysługującego jej odliczenia z tytułu wychowania małoletnich dzieci. Pismem z dnia 2 kwietnia 2015 r. NUS wezwał stronę do przedłożenia dokumentów źródłowych, w oparciu o które zostało sporządzone zeznanie podatkowe za 2014 r. w tym dokumentów dotyczących ulgi prorodzinnej. W dniu 13 kwietnia 2015 r. został sporządzony protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec strony na okoliczność prawidłowości deklarowanej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W protokole tym poinformowano stronę o konieczności złożenia korekty zeznania PIT-37 za 2014 r. Podatniczka odmówiła złożenia korekty, składając oświadczenie, które stanowi załącznik do ww. protokołu. W oświadczeniu tym strona stwierdza, że przysługuje jej odliczenie na trzy córki, a jej mężowi na syna. Zatem uważa, że to on winien zwrócić niesłusznie pobrane z US pieniądze.

W obecnie prowadzonym postępowaniu podatkowym NUS wydał wobec strony decyzję z dnia "[...]", uznając w niej, że strona przekroczyła limit odliczenia z tytułu tzw. ulgi prorodzinnej, wobec czego, w związku ze zwrotem przez NUS w dniu 17 marca 2015 r. kwoty 5.249,29 zł, strona powinna zwrócić kwotę 1.462,02 zł stanowiącą różnicę pomiędzy otrzymaną od organu podatkowego kwotą zwrotu a należnym zwrotem, wynoszącym 3.787,27 zł. NUS zażądał od strony zwrotu z odsetkami liczonymi od dnia 17 marca 2015 r. do dnia zapłaty.

W ocenie organu odwoławczego postępowanie organu pierwszej instancji, tj. wszczęcie postępowania i wydanie decyzji dopiero po 3 latach od momentu stwierdzenia przez organ podatkowy nieprawidłowości w odliczeniu ulgi prorodzinnej w zeznaniu PIT-37 za 2014 r. wskazuje na opieszałość w podjęciu postępowania, w rezultacie którego NUS wydał decyzję. Narusza to zasady określone w ustawie Ordynacja podatkowa, w szczególności zawartą w art.121 §1 Op zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę wyrażoną w art.125 §1 Op, w myśl której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie naj prostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z uwagi na dokonanie w 2015 r. czynności sprawdzających wobec strony, NUS winien niezwłocznie wszcząć postępowanie podatkowe w sytuacji odmowy złożenia korekty zeznania. Zwlekanie z wszczęciem postępowania przez 3 lata, tj. do dnia 5 kwietnia 2018 r. doprowadziło do konieczności zapłacenia odsetek za zwłokę od kwoty niesłusznie dokonanego w dniu 17 marca 2015 r. zwrotu podatku. Jednak ww. opóźnienie we wszczęciu postępowania podatkowego nie ma wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, może zaś stanowić ewentualną przesłankę do zastosowania ulg w spłacie zaległości i odsetek przez organ podatkowy z tego tytułu, co wymaga złożenia stosownego wniosku.

Od powyższej decyzji wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

W skardze zażądano zmiany zaskarżonej decyzji poprzez uznanie, iż tylko skarżącej przysługiwała ulga podatkowa na trzy córki w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. lub ewentualnie zmiany decyzji w zakresie naliczania odsetek poprzez całkowite umorzenie odsetek wyliczonych do dnia wydania decyzji NUS oraz dalszych odsetek naliczanych od kwoty 1.462,02 zł wraz z podziałem kwoty, którą skarżąca powinna zwrócić, w wysokości 1.067,27 zł, na raty po 50 zł.

W uzasadnieniu zarzucono pominięcie istotnych faktów i dowodów przedstawionych w toku postępowania, zbytnią dowolność w interpretacji dowodów oraz brak ustalenia faktycznego sposobu wykonywania władzy rodzicielskiej przez G. K.. Skarżąca zarzuciła opieszałość w prowadzonym postępowaniu, prowadzącą do konieczności zapłaty dużo wyższej kwoty, niż ta, do zapłaty której ewentualnie powinna zostać wezwana, co wynika z konieczności zapłaty odsetek za zwłokę.

Ponadto skarżąca powtórzyła argumenty przedstawione w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Przedmiotem rozpatrywanego przez Sąd sporu jest wysokość przysługującej skarżącej ulgi z tytułu wychowywania dzieci (ulga prorodzinna), o której mowa w art.27f ust.1 – 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. DzU 2012 r., poz.361 z późn. zm.). Przepis ten przewiduje w ust.1 pkt 1 odliczenie od dochodu kwoty ulgi obliczonej zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym rodzic wykonywał władzę rodzicielską. Zgodnie z ust.2 art.27f ustawy updf odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do:

1) jednego małoletniego dziecka - kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, jeżeli dochody podatnika:

a) pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112.000 zł,

b) niepozostającego w związku małżeńskim, w tym również przez część roku podatkowego, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 56.000 zł, za wyjątkiem podatnika samotnie wychowującego małoletnie dziecko wymienionego w art. 6 ust. 4, do którego ma zastosowanie kwota dochodu określona w lit. a;

2) dwojga małoletnich dzieci - kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, na każde dziecko.

3) trojga i więcej małoletnich dzieci - kwota stanowiąca:

a) 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, odpowiednio na pierwsze i drugie dziecko,

b) 1/4 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, na trzecie dziecko,

c) 1/3 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, na czwarte i każde kolejne dziecko.

Ulga przysługuje (ust.2b art.27f) podatnikowi, który co najmniej przez jeden dzień roku podatkowego wykonywał władzę rodzicielską w stosunku do więcej niż jednego dziecka.

Zgodnie z ust.4 art.27f odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Odliczenia dokonuje się (ust.5 art.27f) w zeznaniu rocznym, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów - imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci. Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia.

Z treści przytoczonego art.27f ust.1 ustawy updf wynika, że warunkiem nabycia prawa do ulgi jest wykonywanie przez rodzica w roku podatkowym władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia wykonywania władzy rodzicielskiej.

W kodeksie rodzinnym i opiekuńczym wskazano w art.93, że władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, a zatem każdy z nich jest zobowiązany i uprawniony do jej wykonywania. Zgodnie z art.95, art.96 i oraz art.96(1) k.r.o. władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka, z poszanowaniem jego godności i praw. Władza rodzicielska powinna być wykonywana tak, jak tego wymaga dobro dziecka i interes społeczny. Rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Obowiązani są troszczyć się o fizyczny i duchowy rozwój dziecka i przygotować je należycie do pracy dla dobra społeczeństwa odpowiednio do jego uzdolnień. Osobom wykonującym władzę rodzicielską oraz sprawującym opiekę lub pieczę nad małoletnim zakazuje się stosowania kar cielesnych.

Sąd uznał za rozstrzygający w kwestii wykonywania władzy rodzicielskiej przez G. K. znajdujący się w aktach sprawy prawomocny wyrok skazujący go za znęcanie się nad trojgiem z czworga dzieci (akta odwoławcze karty od 2 do 5). Sąd uznał G. K. za winnego popełnienia w okresie od stycznia 2014 r. do kwietnia 2015 r. przestępstwa z art.207 §1 kodeksu karnego (znęcanie się) nad małoletnimi dziećmi D., M. i D. K. Z opisu czynu wynika, że G. K. "fizycznie i psychicznie znęcał się nad małoletnimi dziećmi (...) w ten sposób, że w trakcie spotkań z nimi bez powodu wyzywał je słowami powszechnie uznawanymi za obraźliwe, krzyczał, poniżał i kierował wobec nich wulgarne treści, jak również szturchał, uderzał po głowie, twarzy oraz ciele."

Zgodnie z art.11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. DzU 2018 poz. 1302 ze zm., dalej: "ppsa") ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Przytoczone wyżej przepisy ustawy updf mówią o uldze prorodzinnej, przysługującej z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej. W ocenie Sądu prawidłowa wykładnia art. 27f ust.1 ustawy updf powinna brać pod uwagę nie tylko treść przepisu, ale także jego cel. Istotny jest bowiem nie tylko fakt posiadania prawa do wykonywania władzy rodzicielskiej, ale także jej faktyczne wykonywanie w taki sposób, jaki wskazują przytoczone wyżej przepisy k.r.o. Rację ma organ podatkowy podkreślając, że do jego kompetencji należy stwierdzenie, czy rodzic wykonywał w roku podatkowym władzę rodzicielską, nie posiada natomiast organ uprawnień do oceny, w jakim stopniu władza ta była wykonywana. Niemniej jednak, zważywszy na treść powoływanych w decyzjach podatkowych przepisów k.r.o., mówiących m. in. o tym, że władza rodzicielska obejmuje obowiązek i prawo rodziców do wychowania dziecka, z poszanowaniem jego godności i praw, wymaga uwzględnienia dobra dziecka i interesu społecznego, a także troski o fizyczny i duchowy rozwój dziecka, przy czym zabronione jest stosowanie kar cielesnych – nie można uznać, że wykonywał władzę rodzicielską w opisany wyżej sposób - rodzic uznany przez sąd za winnego przestępstwa znęcania się nad dziećmi.

W ocenie Sądu konfrontacja wyroku karnego z pozostałymi dowodami zebranymi w postępowaniu podatkowym eliminuje możliwość uznania, że G. K. wykonywał władzę rodzicielską nad D., M. i D. K.. Ustalenia dokonane w ww. wyroku zaprzeczają wręcz wykonywaniu przez ojca dzieci władzy rodzicielskiej, o której mowa w Krio i sprawiają, że tracą na znaczeniu wskazane w zaskarżonej decyzji czynności takie, jak np. płacenie alimentów, pokrywanie kosztów zajęć dodatkowych, interesowanie się postępami w nauce oraz zabieranie dzieci do siebie, a także ustalenia w dotyczące braku ograniczenia władzy rodzicielskiej przez sąd wobec ojca dzieci. W uchwale z 18 marca 1968 r. sygn. akt III CZP 70/66 (OSNCP 1968/5/77) Sąd Najwyższy wskazał, że samo utrzymywanie kontaktu z dzieckiem nie jest okolicznością przesądzającą o wykonywaniu władzy rodzicielskiej.

Zgodnie z art.187 §1 oraz art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. DzU 2018 r., poz.800 z późn. zm.) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu zgromadzony został przez organy kompletny materiał dowodowy, który został oceniony z naruszeniem art.187 §1 oraz art.191 Op, gdyż wyjaśniając, czy ojciec dzieci wykonywał władzę rodzicielską nie wzięto pod uwagę prawomocnego wyroku skazującego G. K. za znęcanie się w 2014 r. nad trojgiem dzieci. Naruszenie to miało wpływ na treść podjętego rozstrzygnięcia, bowiem uwzględnienie ww. wyroku prowadzi do stwierdzenia przeciwnego niż zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach organów obu instancji, a mianowicie wskazuje, że wobec trojga dzieci ww. osoba nie wykonywała władzy rodzicielskiej, zaś wykonywała ją niewątpliwie skarżąca. Doszło także do naruszenia prawa materialnego, tj. art.27f ust.1 i 2 ustawy updf poprzez błędną wykładnię, nie uwzględniającą znaczenia prawomocnego karnego wyroku skazującego ojca małoletnich dzieci, jako przeczącego wykonywaniu przez niego w 2014 r. władzy rodzicielskiej.

Ulga prorodzinna została wprowadzona do systemu podatkowego ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (DzU nr 217, poz. 1588). Z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej wprowadzającej ulgę wynika, że jej celem jest wspieranie rodziny przez system podatkowy (druk Sejmu V kadencji nr 732, http://orka.sejm.gov.pl). Przepis art.27f ust.1 ustawy updf został zmieniony ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (DzU nr 209, poz. 1316) w taki sposób, że dodano pkt 1, zawierający przesłankę wykonywania władzy rodzicielskiej. Ponadto z art. 27f ust. 2 ustawy updf wynika, że prawo do ulgi obejmuje każdy miesiąc kalendarzowy, w którym dziecko pozostawało pod władzą rodzicielską. Świadczy to o tym, że przedmiotowa ulga nie wynika z samego faktu bycia rodzicem, ale z rzeczywistego wykonywania tej władzy. Na gruncie omawianych przepisów ustawy updf prawa do ulgi prorodzinnej nie mają rodzice prawnie posiadający władzę rodzicielską, lecz faktycznie jej nie wykonujący. Zatem, w ocenie Sądu, prawidłowa interpretacja przepisów regulujących ulgę prorodzinną powinna zostać dokonana z uwzględnieniem celu społecznego, dla którego ulga ta funkcjonuje, a także z uwzględnieniem przytoczonych zarówno w decyzjach podatkowych jak i w niniejszym wyroku regulacji k.r.o.

Niewłaściwa wykładnia art.27f ust.1 i 2 ustawy updf doprowadziła do nieprawidłowego zastosowania ww. przepisów w rozpatrywanej sprawie, co polegało na błędnym przyjęciu, że w odniesieniu do trojga dzieci nie tylko skarżąca, ale także ojciec dzieci wykonywał w 2014 r. władzę rodzicielską nad nimi.

Dlatego, rozpatrując sprawę ponownie, w ramach analizy i oceny zebranych dowodów, organy powinny dokonać interpretacji, a następnie zastosowania art.27f ust.1 i 2 ustawy updf z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku, tj. oprzeć się nie tylko na językowej interpretacji ww. przepisów, lecz sięgnąć także do wykładni celowościowej i wykładni systemowej zewnętrznej.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ppsa uwzględnił skargę.