Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2175/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23,  art. 24 ust.1 , art. 24 a ust.1 i 7,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par 11 ust. 1 i 3, par 12 ust. 3, par 13 i 14
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

A. J., dalej jako “Skarżący", w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wykazał przychód w wysokości 3.535.537,78 zł, koszty uzyskania przychodów 2.663.063.02 zł, dochód 872.474,76 zł, składki na ubezpieczenia społeczne 6.247.92 zł, dochód do opodatkowania 866.226,84 zł, podstawa opodatkowania 866.226,84 zł, podatek wg stawki 19 % 164.583,13 zł, składka na ubezpieczenie zdrowotne 2.127.09 zł, podatek po odliczeniach 162.456,04 zł, podatek należny 162.456,04 zł.

W wyniku przeprowadzonego przez postępowania kontrolnego w zakresie oceny rzetelności deklarowania przez Skarżącego w danym okresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów decyzją z dnia [...] września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W uzasadnieniu stwierdził, iż Skarżący w zeznaniu PIT 36L za ww. okres zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 983.714.98 zł. W ocenie Organu zawyżenie przez Skarżącego podatkowych kosztów uzyskania przychodów deklarowanych w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu poniesionej straty przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT 36 L) za 2008 r. wynikało z opisanych poniżej nieprawidłowości:

W toku kontroli organ ustalił, iż Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą 2., zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 956.000,00 zł dotyczące usług “doradztwa w zakresie prowadzenia działalności" świadczonych przez M. Sp. z o.o. z siedzibą w W.

Organ kontroli ustalił także, że Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu następujące faktury wystawione przez spółkę K.:

- fakturę nr [...] z dnia 9 czerwca 2008 r. z tytułu “aranżacji wnętrza", na kwotę netto 14.646.00 zł, wartość podatku VAT 3 222,12 zł,

- fakturę nr [...] z dnia 16 września 2008 r. z tytułu “wynagrodzenia za pomoc w serwisowaniu punktów", na kwotę netto 3.762.30 zł., wartość podatku VAT 827.70 zł.

Ponadto organ kontroli ustalił, że Skarżący obciążony został fakturą VAT nr [...] z dnia 30 czerwca 2008 r. wystawioną przez C. S.A., z tytułu "sprzedaży elektronicznych doładowań konta [...], [...], [...], [...], [...] i [...]". Faktura została dwukrotnie zaewidencjonowana. Organ uznał zaś, że w przedmiotowej sprawie Skarżący faktycznie poniósł koszt jeden raz, zatem nie było podstawy do dwukrotnego jego zaewidencjonowania jako kosztu uzyskania przychodów.

Organ I instancji wskazał również, że kontrolowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokonał zapisu nie potwierdzonego stosowną dokumentacją źródłową na kwotę netto 2.868.70 zł, zgodnie z opisem “telefon opłata abonamentowa".

Organ kontroli skarbowej uznał, że poniesienie kosztów o których mowa w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z póz. zm., zwanej dalej “u.p.d.o.f.") powinno być udowodnione dowodem źródłowym, na podstawie którego podatnik może zaewidencjonować dany wydatek jako koszt uzy skania przychodu.

Organ kontroli wskazał, że występowano pisemnie do Skarżącego o przedstawienie brakujących dowodów w dniu 9 września 2011r. oraz 27 listopada 2011r. lecz Skarżący nie odpowiedział na przedmiotowe pisma i nie przedstawił żadnych dokumentów. Organ uznał, iż brak dokumentów potwierdzających prawo do dokonania odpowiednich wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a także brak dowodów wskazujących na rodzaj poniesionego wydatku oraz jego związek z osiąganym przychodem, skutkuje brakiem możliwości zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Organ powołał sie na ustalenia w toku kontroli iż Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] w 2008 r. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 2.716.40 zł, na podstawie faktur wystawionych na inne podmioty (D. R. B., D. Sp. z. o.o.). Organ uznał, iż przedmiotowe wydatki nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu Podatnika, bowiem dotyczą usług świadczonych na rzecz innego podmiotu. Zdaniem Organu w przedmiotowej sprawie związek przyczynowo-skutkowy między wydatkiem a osiągnięciem przychodu nie zachodzi, gdyż usługi były świadczone na rzecz innego podmiotu i mają związek z działalnością tego podmiotu, a nie z działalnością Skarżącego w konsekwencji nie stanowią kosztów podatkowych Skarżącego.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 22 ust 1 u.p.d.o.f.

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej “O.p.") poprzez brak podjęcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. dokonania ustaleń zgodnie z przepisami prawa, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, oceniając w sposób dowolny i wybiórczy,

- art. 121 i 187 O.p. nakazującego prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 190 § 1 i 2 O.p. poprzez brak powiadomień pełnomocnika Skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka,

- art. 7 c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2011r., Nr 41. poz. 214 ze zm.) z uwagi na ujawnienie danych dotyczących R, D, przebywającego w areszcie śledczym i informacji od niego uzyskanych bez bezpośredniego związku na powstanie i wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego, co narusza przepisy ustawy o ochronie danych osobowych. Skarżący zaznaczył, iż dane te nie mają związku z kwestinowanymi przez Organ usługami świadczonymi przez Spółkę M, na rzecz Skarżącego tylko w 2008 r., podczas gdy informacje dotyczą zdarzeń, które mają miejsce w 2010 r.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z treścią umowy z dnia 30 grudnia 2008r. zawartą między M. Sp. z o.o. a Skarżącym strony ustaliły, że M. Sp. z o.o. zajmie się wyszukiwaniem powierzchni handlowej pod działalność [...].. Ponadto M. Sp. z o.o. zobowiązała się do wyszukiwania oraz doprowadzenia do podpisania umowy najmu lokali z możliwością podnajęcia powierzchni handlowej znajdujących się w tych lokalach osobom trzecim wskazanym przez [...]. M. Sp. z o.o. zobowiązała się także do weryfikacji stanu technicznego lokali oraz możliwości przeprowadzenia przebudowy i remontu, jeżeli zajdzie taka potrzeba. Po pozytywnej weryfikacji dokumentacji i stanu technicznego wyszukanego lokalu Spółka M. miała doprowadzić do niezwłocznego podpisania umowy najmu oraz rozpoczęcia w nim działalności gospodarczej w terminie 6 miesięcy od dnia jego znalezienia. Z umowy wynikało, że Skarżący zobowiązywał się do uiszczania opłaty w kwocie 10.000 zł za każdy pozyskany przez Zleceniobiorcę lokal, co miesiąc do 31 grudnia 2008r. W ramach powyższej opłaty M. Sp. z o.o. miała dbać o estetykę lokali i prawidłowe ich funkcjonowanie, a w razie konieczności informować o zaistniałych problemach. Umowa zawarta została na okres 12 miesięcy, tj. do dnia 31 grudnia 2008r. W związku z faktem, iż poza umową Skarżący nie przedstawił żadnych dodatkowych wyjaśnień oraz dokumentów związanych ze świadczonymi usługami, organ pierwszej instancji pismami z dnia 5 października 2011 r. oraz z dnia 22 listopada 2011 r. zwrócił się do Skarżącego o przedłożenie pisemnych wyjaśnień odnośnie usług świadczonych przez M. Sp. z o.o. na podstawie ww. umowy. W szczególności zwrócono się o wskazanie jakie konkretnie czynności wykonywała M. Sp. z o.o. w ramach świadczonych usług oraz jakie lokale zostały znalezione do celów prowadzenia działalności pod firmą [...]. Przedmiotowe pisma pozostały bez odpowiedzi.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Organ pierwszej instancji ustalił, że siedziba M. Sp. z o.o. mieści się w W. przy ul. [...]. Dodatkowo na podstawie danych będących w posiadaniu Urzędu Skarbowego W. ustalono, że adres ten jest również miejscem przechowywania dokumentów i prowadzenia ksiąg tej Spółki. W toku podjętych czynności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, że M. Sp. z o.o. nie wynajmuje lokalu, ani nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Nie są tam również przechowywane i prowadzone księgi rachunkowe Spółki. Wobec braku wyjaśnień i dokumentów związanych ze świadczonymi na rzecz [...] usługami uznano za uzasadnione przesłuchanie w charakterze świadka prezesa M. Sp. z o.o. – M. J., reprezentującej Spółkę w kontrolowanym okresie. Wezwania wystosowano w dniu 13 października 2011r. oraz w dniu 8 listopada 2011 r. W tych samych dniach wezwania skierowano również do R. D. - obecnego prezesa i udziałowca firmy. Organ wyjaśnił, iż fakt nabycia udziałów i objęcia funkcji prezesa wynika z treści umowy sprzedaży udziałów złożonej przez M. J. w Urzędzie Skarbowym W. i nie zostało potwierdzone stosownym wpisem w KRS. Wezwania nie zostały podjęte przez adresatów. W związku z powyższym organ pierwszej instancji posłużył się zeznaniami M. J. złożonymi w dniu 7 lutego 2012 r. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec M. Sp. z o.o. w których wyjaśniła, iż wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług w postaci wyszukiwania lokali dla Skarżącego, w których miał prowadzić działalność w zakresie automatów do gier płatne było zarówno gotówką., jak i na konto M. J.. Zeznała również, iż księgi M. Sp. z. o.o. prowadziła jej koleżanka, z którą aktualnie nie utrzymuje kontaktu i nie zna jej adresu. M. J. w toku przesłuchania nie podała żadnych szczegółów dotyczących świadczenia usług - nie wskazała chociażby przybliżonej liczby znalezionych lokali czy też, gdzie się one konkretnie znajdowały.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał też zeznania R. D., które przyjęto w dniu 1 lutego 2012r. w [...], gdzie obecnie przebywa. Świadkowi okazano umowę sprzedaży udziałów z dnia 9 kwietnia 2010r. zawartą pomiędzy nim a M. J. oraz poświadczenie notarialne z dnia 2 lipca 2010 r. dotyczące podpisu złożonego pod umową. Nie pamietał jednak, że w ogóle taką umowę zawierał, pomimo że rozpoznał na niej swój podpis.

Organ powołał również zeznania Skarżącego złożone w dniu 9 listopada 2011 r. w charakterze strony, w których wyjaśnił, iż lokale wyszukane przez M. J. były częściowo wynajmowane przez niego do prowadzenia działalności (około 10 lokali) oraz częściowo przez V. Sp. z o.o. lub B. Sp. z o.o. w celu prowadzenia przez te podmioty działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych. Skarżący nie wskazał natomiast konkretnie, jakie lokale były wy najmowane przez Niego, a które przez ww. podmioty. Dyrektor Izby Skarbowej za słuszne uznał stanowisko Organu pierwszej instancji, iż brak jest możliwości zweryfikowania twierdzeń Skarżącego. Nic bowiem nie wiadomo nie tylko na temat gdzie lokale się znajdowały, ale również, czy i jaka działalność prowadzona była w nich przez Skarżącego, czy w rzeczywistości lokalizowano w nich automaty do gier o niskich wygranych.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w toku kontroli ustalono, że nie przedłożono żadnych umów najmu zawartych przez [...] w 2008 r. wskutek wyszukania lokali przez M. Sp. z o.o. Z dokumentacji firmy wynika, że Skarżący w badanym okresie prowadził działalność tylko w trzech lokalach. Jak ustalono na podstawie zapisów w prowadzonej przez Podatnika podatkowej księdze przychodów i rozchodów, działalność gospodarcza pod nazwą [...] prowadzona była w lokalu przy ul. [...] w W., gdzie znajdował się sklep z alkoholem, przy ul. [...] w W. i przy ul. [...] w L., w których Skarżący wynajmował powierzchnię spółkom V. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. na automaty o niskich wygranych. W lokalach tych działalność prowadzona była już w okresie poprzedzającym badany okres oraz okres, w którym M. J. miała rzekomo świadczyć usługi w imieniu M. Sp. z o.o. Organ zaznaczył, iż w dokumentacji Spółki brak jest jakichkolwiek śladów prowadzenia działalności przez Podatnika w innych niż ww. lokalizacjach. Nie zaewidencjonowano także żadnych faktur obciążających [...], kosztami z tytułu najmu. Brak jest również zaewidencjonowanych przychodów osiąganych w takich punktach.

W ocenie organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. prawidłowo stwierdził, że Skarżący nigdy nie prowadził działalności w miejscach wskazanych w toku przesłuchania w dniu 9 listopada 2011 r. (tj. “przy ul. [...], ul [...] w W., na [...], na [...], lokal w P., w P., na trasie do M.").

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż umowy serwisowe zawarte przez [...] z V. Sp. z o.o. (w dniu 1 marca 2006 r.) oraz B. Sp. z o.o. (nr [...] z dnia 22 maja 2007r.), a także umowa z C. - zawierają analogiczne uregulowania odnośnie zakresu usług i obowiązków. Podmioty te zleciły [...] świadczenie na ich rzecz usług serwisowych automatów o niskich wygranych będących własnością tych Spółek i eksploatowanych przez nie w pomieszczeniach podmiotów trzecich (punkty gry). Usługi świadczone przez [...] obejmowały w szczególności:

- bieżącą konserwację automatów, obejmującą sprawdzenie poprawności działania automatu i wymianę zużytych materiałów eksploatacyjnych.

- naprawę automatów.

- prowadzenie ustalonej ze spółką dokumentacji pracy automatów .

W ocenie Organu z tego właśnie tytułu za świadczenie ww. usług Skarżący otrzymywał wynagrodzenie. Podkreślił, iż w ww. umowach serwisowych nie znajdują się żadne zapisy nakazujące Skarżącemu poszukiwanie lokali dla automatów należących do tych firm. Umowy te nie uzależniają również zlecenia usług serwisowych Skarżącemu od wcześniejszego znalezienia punktów, do których następnie zostałyby wstawione automaty. Zdaniem Organu kwoty, którymi obciążała Skarżącego firma M. Sp. z o.o. wystawiając faktury w żaden sposób nie wynikają z treści przedstawionej w toku postępowania umowy. Na podstawie spornych faktur nie sposób ustalić, jak kalkulowano wynagrodzenie, za co w rzeczywistości było należne i ile lokali M. J. faktycznie znalazła. Organ wskazał, iż w umowie określono, iż M. Sp. z o.o. otrzyma wynagrodzenie w kwocie 10.000 zł za każdy pozyskany lokal, co miesiąc do 30 grudnia 2008 r. Umowa zawarta została 30 grudnia 2007r., natomiast pierwszą fakturę M. Sp. z o.o. wystawiła już 3 stycznia 2008r. na kwotę netto 89.000 zł (brutto 108.580 zł). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż słusznie zauważył organ I instancji zapis zawarty w umowie, iż wynagrodzenie należne jest za pozyskanie lokalu, powinien świadczyć o fakcie, że w okresie 31 grudnia 2007 r. do 3 stycznia 2008 r. M. Sp. z o.o. znalazła około 9 lokali. Za prawidłowy uznał również tok rozumowania organu I instancji, iż skoro M. J. w dniu 7 lutego 2012 r. zeznała: "Fakturę VAT wystawiałam po podpisaniu umów przez Pana J. na wybrane przez niego lokale", to należy uznać, iż w okresie od 31 grudnia 2007 r. do 3 stycznia 2008 r. Skarżący podpisał stosowne umowy najmu 9 lokali. Organ odwoławczy wskazał, iż w aktach sprawy takie umowy nie znajdują się jednak. Zaznaczył, iż organ kontrolny umów takich nie doszukał się w przedłożonej dokumentacji firmy Skarżącego i Skarżący nie wskazał na istnienie takich dowodów. Według Dyrektora Izby Skarbowej organ kontrolny ocenił słusznie, iż zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez Skarżącego nie wskazują na fakt jakiegokolwiek rozszerzenia działalności Skarżącego i prowadzenia jej w innych niż w trzech ww. lokalach (przy ul. [...], ul. [...], ul. [...]). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji analizując umowę między Stronami słusznie zwrócił uwagę, iż zapisy odnośnie wynagrodzenia należnego M. Sp. z o.o. określone są dość nieprecyzyjnie. Wskazał, iż z § 3 pkt 1 umowy wynika, że Skarżący zobowiązał się do uiszczenia opłaty w kwocie 10.000 zł za każdy pozyskany przez Zleceniobiorcę lokal, za każdy miesiąc aż do 31 grudnia 2008 r. Organ odwoławczy za słuszną uznał wniosek organu I instancji, że analiza wartości poszczególnych faktur, nie pozwala stwierdzić, czy wynagrodzenie określone w umowie za znalezienie lokalu przysługiwało M. Sp. z o.o. w wysokości 10.000 zł za każdy znaleziony lokal miesięcznie do dnia 31 grudnia 2008 r., czy też było to jednorazowe wynagrodzenie za znalezienie danego lokalu. Zdaniem Organu jeżeliby przyjąć, iż określono jednorazowe wynagrodzenie w wysokości 10.000 zł za lokal, to należy wyciągnąć wniosek, iż M. J. w 2008 r. znalazła około 95 lokali, co nie znalazło potwierdzenia w dokumentacji finansowo księgowej przedstawionej w trakcie postępowania kontrolnego.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktury wystawione przez M. Sp. z. o.o. nie miały żadnego związku z realizacją przedstawionej kontrolującym umowy. Zdaniem Organu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie uznał czynności wskazane na fakturach za nie wykonywane faktycznie, a przedmiotową umowę za niewiarygodną.

Organ odniósł się do złożonych przez Skarżącego pismem z dnia 25 kwietnia 2012 r. uwag i wyjaśnień do protokołu kontroli z dnia 2 kwietnia 2012 r., w których Skarżący wskazał, iż M.Sp. z o.o. faktycznie świadczyła na jego rzecz usługi mające związek z przychodem [...], a dowodami na to są w ocenie Skarżącego wykonane przez Niego przelewy bankowe na konto Spółki, zgodnie z wystawionymi fakturami oraz zeznania Skarżącego i M. J., jak również fakt deklarowania i odprowadzania przez M. Sp. z o.o. podatków. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż do ww. wyjaśnień Skarżący załączył kopie wyciągów bankowych potwierdzających dokonanie płatności na rzecz Usługodawcy. Nie przedłożył natomiast żadnej innej dokumentacji potwierdzającej jego stanowisko oraz ewentualny związek wydatków z przychodem. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że wystawione faktury w obliczu całokształtu materiału dowodowego nie są dowodem, który by potwierdzał wykonanie umowy i nie przesądzają o zakresie i rodzaju rzekomo świadczonej usługi oraz rzeczywistym jej wykonaniu. Zdaniem Organu także fakt dokonania płatności nie decyduje o ich poprawności materialnej. Podniósł, iż organ I instancji działając w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 O.p. ponownie wystąpił do Skarżącego o przedłożenie wyjaśnień i dokumentów, tj. w szczególności o wskazanie jakie konkretnie lokale, w których prowadziła działalność firma [...] pozyskala M. Sp. z o.o. i wskazanie jakiego typu działalność była tam prowadzona. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na bierną postawę Skarżącego i brak przedłożenia wymaganej dokumentacji oraz jakichkolwiek wyjaśnień na tę okoliczność. W zwiazku z powyższym uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, iż usługi wynikające z faktur wystawionych przez M. Sp. z. o.o. nie zostały w rzeczywistości wykonane. Tym samym w ocenie Organu odwoławczego Skarżący zawyżył kwotę kosztów uzyskania przychodów tytułem spornych usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. Sp. z. o.o. na łączną kwotę 956.000.00 zł naruszając tym samym dyspozycję art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż Skarżący w toku prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej dokonał nieuprawnionego uznania za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez K.. W ocenie Organu Skarżący nie wykazał związku wydatków dokonanych w oparciu o faktury wystawione przez firmę K. z przychodami badanego okresu. Zaznaczył, iż Organ I instancji pismem z dnia 5 października 2011 r. oraz kolejnym z dnia 22 listopada 2011 r. zwrócił się do Skarżącego o przedłożenie umów zwartych z K. oraz udzielenie pisemnych wyjaśnień na czym polegały i w jaki sposób były świadczone usługi. Organ podkreślił, iż Skarżący pozostał bierny pozostawiając kierowane do niego wezwania bez jakiejkolwiek odpowiedzi. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zeznań Skarżącego w charakterze strony złożonych w dniu 9 listopada 2011 r. w zakresie usług świadczonych przez K. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż Skarżący nie wskazał przesłanek poniesienia wydatku w związku z osiągniętym przychodem. Mimo dwukrotnej pisemnej próby kontrolujących Skarżący nie przedłożył umowy z K., ani żadnych wyjaśnień odnośnie współpracy. Zaznaczył, iż nie istnieją żadne dokumenty poświadczające, iż rzeczywiście ww. podmioty nawiązały współpracę i zamierzały prowadzić działalność gospodarczą polegającą na najmie powierzchni pod automaty na terenie [...]. Nie ustalono również jaka miała być rola ww. podmiotów w przedsięwzięciu. Brak jest również argumentacji dlaczego, i na jakich warunkach podmioty te miały wspólnie ponosić koszty aranżacji. Organ stwierdził, iż w dokumentacji Skarżącego nie znajdują się również żadne dokumenty potwierdzające, iż jakakolwiek aranżacja wnętrz miała miejsce, jakie prace wykonano i jaki był ich koszt. W ocenie Organu ani z przedłożonych dokumentów, ani z zeznań Skarżącego nie wynika również gdzie konkretnie znajdowały się lokale. Skarżący pamiętał jedynie, że były na terenie K.. Brak również dowodów świadczących o jakimkolwiek tytule prawnym do lokali w K.. Skarżący nie wskazał żadnych innych środków dowodowych, czy też źródeł pozyskania dowodów. Organ wskazał, iż organ I instancji z własnej inicjatywy podjął próbę wyjaśnienia sprawy u A. K.. Ustalono, że kontakt pod adresem wskazanym jako siedziba spółki jest niemożliwy, gdyż pomimo kilkukrotnych wizyt, nikogo tam nie zastano. Skierowano do A. K. pisemne wezwania do osobistego stawiennictwa, które nie zostały podjęte przez wezwanego. Organ wskazał również na wzajemną sprzeczność w tytule wystawionych faktur “wynagrodzenie za pomoc w serwisowaniu punktów", a wyjaśnienie składane przez Skarżącego, iż usługa miała dotyczyć aranżacji wnętrz lokali. W związku z powyższym Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko Organu I instancji, że faktury wystawione przez K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie czynności na nich wskazanych oraz dowodów na okoliczność związku spornych wydatków z przychodem Skarżącego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. poniesione przez Skarżącego wydatki nie były związane z uzyskanym przychodem, gdyż Skarżący zaewidencjonował wydatki nie związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W ocenie Organu naturalnym dochowaniem staranności jest w ramach prowadzonej działalności, aby Podatnik dysponował choćby minimalną wiedzą na temat podejmowanej inwestycji. Zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego inwestor powinien wiedzieć jak najwięcej o inwestycji gospodarczej aby realnie ocenić możliwość jej wykorzystania.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że materiał zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do zaliczenia do kosztów spornych wydatków. Zaznaczył, iż nie została bowiem spełniona przesłanka poniesienia wydatku w związku z osiągniętym przychodem a tym samym poniesione wydatki nie stanowią dla Podatnika kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej zarzuty zawarte w odwołaniu uznał za niezasadne.

Zwrócił uwagę, że Skarżący na żadnym etapie postępowania nie udowodnił, iż nabyte przez niego usługi zostały kiedykolwiek wykonane.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 9 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że dokonał zawyżenia kosztów uzyskania przychodów zaliczając do nich wydatki na usługi świadczone przez M. Sp. z o.o. oraz K., udokumentowane wystawionymi przez te podmioty fakturami,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez:

- naruszenie zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej z uwagi na dokonanie w ramach postępowania podatkowego ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń;

- niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- uniemożliwienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z nieprawidłowym rozpatrzeniem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonaniem nieprawidłowych ustaleń faktycznych skutkujących uznaniem, że Skarżący nie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. oraz K., w sytuacji gdy udokumentowane fakturami usługi były faktycznie wykonywane.

W uzasadnieniu Skarżący nie zgodził się z ustaleniami Organu w zakresie stwierdzenia, iż postanowienia umowy zawartej pomiędzy Skarżącym, a spółkami V. Sp. z o.o. oraz. B. Sp. z o.o., wykluczają możliwość przyjęcia przez, strony tych umów innych, dodatkowych ustaleń.

W ocenie Skarżącego brak we wskazanych umowach postanowień zobowiązujących Podatnika do poszukiwania lokali dla automatów należących do ww. spółek, w żaden sposób nie przesądza o braku związku podjętych przez Skarżącego działań (w zakresie współpracy z M. Sp. z o.o.) z prowadzoną działalnością polegającą na serwisowaniu automatów. Skarżący wyjaśnił, że między Skarżącym a spółkami V. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. zawarta była dodatkowa ustna umowa, na mocy której ww. spółki zobowiązane były do zlecenia Skarżącemu serwisowania automatów umieszczonych w lokalizacjach, które zostaną wskazane przez Podatnika. Porozumienie to nie obejmowało dodatkowego wynagrodzenia dla Skarżącego z tytułu wskazania lokalizacji, bowiem poszukując nowych lokalizacji i przekazując o tym informacje kontrahentom Skarżący działał w celu zwiększenia ilości świadczonych usług serwisowych (tj. rozszerzenia własnej działalności gospodarczej). W związku z powyższym w ocenie Skarżącego, jego działania mające na celu ustalenie i wskazanie nowych lokalizacji pod automaty dla innych podmiotów, były ściśle związane z własną działalnością gospodarczą. Nie były to działania prowadzone wyłącznie na korzyść ww. spółek, choć i one w tym zakresie odnosiły korzyści.

Zdaniem Skarżącego, koszty poniesione na wypłatę wynagrodzenia M. oraz K. spełniają wszelkie przesłanki do uznania ich za koszty uzyskania przychodu zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku faktury wystawionej przez spółkę K. Skarżący powołał się na ustną umowę, którą miał zawrzeć z K.. I tak, Skarżący oraz K. mieli przygotować lokale, w których V. Sp. z o.o. planowała prowadzić salony gier. Z uwagi na brak uzyskania koncesji przez V. Sp. z o.o. plany te jednak nie doszły do skutku, ale koszty przez Skarżącego zostały poniesione. W opinii Skarżącego, wydatki poniesione na aranżację lokali miały związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą polegającą na serwisowaniu automatów. Zgodnie bowiem z umową, która wiązała go z V. Sp. z o.o., zostałby on serwisantem automatów ustawionych w odnalezionych i zaadaptowanych przez firmę K. lokalach.

W ocenie Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw do arbitralnego stwierdzenia, iż opisane powyżej wydatki nie miały związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Skarżący wskazał, że okoliczności, które należy uwzględnić przy ustalaniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy poniesionym kosztem a jego wpływem na osiągnięcie przychodów wskazuje orzecznictwo, m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 grudnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 1609/12).

Według Skarżącego brak zawarcia przez niego umów najmu we wskazanych przez M. Sp. z o.o. lokalach, w żaden sposób nie wpływa na to, czy usługi M. Sp. z o.o. były rzeczywiście świadczone i jaki miały związek z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. W opinii Skarżącego organ nie przeprowadził odpowiednich dowodów w tym zakresie (np. dowodu z. przesłuchania Pani J., czynności sprawdzających w V. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o.), nie podjął więc działań mających ustalić rzeczywisty przebieg i cel transakcji. Zdaniem Skarżącego nabycie tych usług było ściśle związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, zatem zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przysługiwało prawo do uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu.

Skarżący podniósł, że głównym dowodem, którego przeprowadzenia domagał się był dowód z czynności sprawdzających w V. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. W spółkach tych zdaniem Skarżącego mogą się bowiem znajdować dokumenty, które będą wskazywały na ilość i lokalizację lokali znalezionych przez M. Sp. z o.o.. w których zostały umieszczone automaty. Co więcej, przeprowadzenie tego dowodu, w ocenie Skarżącego, popartego w miarę konieczności zeznaniami ówczesnych członków zarządu tych spółek, pozwoliłoby na stwierdzenie, że między Skarżącym a osobami reprezentującymi ww. spółki istniało porozumienie, na mocy którego stawał się serwisantem automatów umieszczonych w lokalach wskazanych przez Skarżącego (w lokalizacjach pozyskanych przez M. Sp. z o.o.).

Skarżący zarzucił, że nie został przeprowadzony dowód w postaci przesłuchania jako świadka Pana B.. W ocenie Skarżącego, organ podatkowy nie miał podstaw do przyjęcia, iż działalność tej osoby nie miała związku ze sprawą.

W ocenie Skarżącego nie może ponosić negatywnych konsekwencji płynących z faktu, iż nie ma ona dostępu do dokumentacji przeprowadzonych aranżacji wnętrz, w związku ze współpracą podjętą przez Skarżącego ze spółką K.. To właśnie ten podmiot poniósł bezpośrednio koszty aranżacji wnętrz lokali, a na Stronę refakturowane było 50% wydatków. Zdaniem Skarżącego, nie można od niego wymagać, aby posiadał dokumentację czynności dokonanych przez swojego kontrahenta. Na okoliczność zawarcia przez Podatnika umowy z firmą K., organy podatkowe zobowiązane były do przesłuchania Pana K., czego jednak nie uczyniły.

Zdaniem Skarżącego, podjęte próby organów podatkowych mające na celu przesłuchanie jako świadków prezesów M. Sp. z o.o. oraz Pana K. należało uznać za niewystarczające. Dyrektor UKS poprzestając na dwukrotnym wezwaniu na przesłuchanie ww. osób, nie wyczerpał bowiem możliwości stosowania środków nacisku celem przymuszenia świadków do złożenia zeznań przed organem podatkowym zgodnie z przepisem art. 262 §1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. W związku z powyższym według Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, iż działanie Dyrektora UKS było w tym zakresie wystarczające, dopuścił się naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się także wystąpienia innych przesłanek wymienionych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), pozwalających na wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zarówno ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, jak i zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zarzuty materialnoprawne są przy tym tylko konsekwencją zarzutów natury procesowej.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów, m.in. wydatków wynikających z faktur wystawionych przez dwie spółki, tj. M. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o.

Zdaniem organów, sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż Skarżący nie posiada - poza umowami i fakturami - stosownych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług na jego rzecz. Także ocena przeprowadzonych dowodów ze źródeł osobowych nie uzasadnia wniosku, że usługi te zostały faktycznie wykonane na rzecz Skarżącego. Skarżący uważa zaś, że organy dokonały wadliwych ustaleń faktycznych, bo usługi których dotyczą zakwestionowane faktury zostały na jego rzecz wykonane.

Sąd podzielił w sprawie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych było zgodne z przepisami prawa.

W orzecznictwie podkreśla się bowiem, że określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 1999 r., sygn. akt III SA 7708/98). W wyroku z dnia 18 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 359/04, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., kosztami uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zatem - co do zasady - każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Niemniej jednak przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad ich dokumentowania, tj. - jak w rozpoznawanej sprawie - zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

W ocenie Sądu, Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych (tzw. "puste faktury"). Dokonując zaś wpisów na podstawie takich dokumentów Podatnik uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga.

Sąd nie kwestionuje przy tym możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi - niż faktura - dowodami. W tym miejscu należy wskazać, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z dnia 20.08.2013 r. sygn. akt II FSK 2456/11, dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1834/11, z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1552/11, z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11 czy z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1598/11 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w niniejszym składzie w pełni podtrzymuje stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach.

Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, aby móc je zweryfikować z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów jednak nie dostarczył. Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury". Nie jest także możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były oświadczenia ponoszącego koszt albo jego kontrahentów. Dowody z zeznań świadków nie są z zasady dopuszczalne dla ustalenia istnienia faktycznej podstawy dokonania wydatków. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 842/11).

Należy wskazać, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl) zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się więc stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

I tak, w zakresie umowy z M., Skarżący - wzywany przez organ podatkowy - nie przedstawił, poza samą umową i fakturami, żadnych dokumentów związanych z usługami, które na podstawie tej umowy miały być świadczone. Jak zaś zeznał w dniu 9 listopada 2011 r. w czasie przesłuchania go w charakterze strony, w 2008 r., Pani J. (M. J. to Prezes Zarządu M. sp. z o.o. - wyjaśnienie Sądu) wyszukała dla niego około 20-30 lokal, w około 10 z nich [...] podpisały umowę najmu. W pozostałych lokalach - według Strony - była prowadzona już działalność gospodarcza, bądź lokale te zostały wynajęte przez wskazane przez niego osoby, z którymi V. Sp. z o.o. podpisywała umowę najmu, a Skarżący automatycznie stawał się serwisantem umieszczonych tam automatów. Nie wskazał jednak, które lokale były wykorzystywane przez niego, a które przez inne podmioty.

Do zadań Pani M. J. należeć miał również bieżący nadzór nad punktami gier w zakresie estetyki lokalu, nadzoru nad pracownikami oraz dbanie o to, żeby lokale działały bez zakłóceń.

Przesłuchiwana w sprawie w dniu 7 lutego 2012 r. Pani M. J. nie podała jednak żadnych szczegółów dotyczących świadczonych usług, chociażby przybliżonej liczby znalezionych lokali, czy ich lokalizacji. Takich informacji nie uzyskano także od Pana R. D., który odkupił udziały w spółce M. od Pani J..

Okoliczności podanych przez Skarżącego dotyczących świadczenia usług na jego rzecz przez spółkę M. - wobec niepodania przez niego jakichkolwiek konkretów z tym związanych - nie mógł zweryfikować organ podatkowy w ramach swoich obowiązków ustalania prawdy obiektywnej. Zdaniem bowiem Sądu obowiązek, wynikające z art. 122 O.p., i znajdujące rozwinięcie w art. 187 O.p., należy rozumieć w ten sposób, iż organy podatkowe podejmują wszelkie działania z własnej inicjatywy lub na żądanie strony postępowania, lecz nie może to opierać się na niczym nie popartych twierdzeniach.

W analizowanym zakresie, w toku postępowania podatkowego - na podstawie zapisów w prowadzonej przez Skarżącego podatkowej księdze przychodów i rozchodów - ustalono m.in., że działalność gospodarcza Skarżącego prowadzona była przy ul. [...] w W., gdzie znajdował się sklep z alkoholem, przy ul. [...] w W. i przy ul. [...] w L., w których Skarżący wynajmował powierzchnię spółce V. sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. dla automatów o niskich wygranych. Z tym że - jak ustalił organ podatkowy - w ww. lokalach działalność prowadzona była już w okresie poprzedzającym badany okres oraz okres, w którym miały być świadczone usługi przez M.. Jak też wskazuje organ również w dokumentacji Skarżącego brak jest jakichkolwiek śladów prowadzenia działalności przez Podatnika w innych niż ww. lokalizacjach. Nie zaewidencjonowano także żadnych faktur obciążających Skarżącego kosztami z tytułu najmu tych lokali. Nie ujawniono również dochodów osiąganych w takich punktach.

Organ poddał także analizie umowy serwisowe zawarte przez Skarżącego z V. sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. i C. i ustalił, że ich zapisy -jednakowo brzmiące - nie nakładają na niego obowiązków w zakresie wyszukiwania lokali pod działalność tych spółek, ani nie uzależniają od tego współpracy ze Skarżącym.

Prawidłowe - zdaniem Sądu - były również ustalenia organu podatkowego dotyczące faktur wystawianych przez K.. Spółka ta miała przeprowadzać adaptację lokali pozyskiwanych na [...], a następnie częścią kosztów z tym związanych obciążać Skarżącego.

Niemniej jednak w toku postępowania nie ujawniono żadnych dowodów poświadczających iż rzeczywiście ww. podmioty nawiązały współpracę.

W dokumentacji Strony brak również dokumentu potwierdzającego, iż jakakolwiek aranżacja wnętrz miała miejsce, a tym bardziej jakie prace wykonano, i jaki był ich koszt. Co więcej, ani z przedłożonych dokumentów, ani z zeznań Skarżącego nie wynika nawet to gdzie konkretnie mieściły lokale, które tym aranżacjom miały podlegać. Podanie bowiem, że znajdowały się one na terenie Katowic trudno uznać za wystarczającą wskazówkę pozwalającą organom zweryfikować fakt rzeczywistego poniesienia tych nakładów przez Skarżącego.

Sąd nie podziela więc sformułowanych w skardze zastrzeżeń Strony dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników.

Przedstawioną w ww. zakresie w zaskarżonej decyzji - i przytoczoną przez Sąd w części historycznej uzasadnienia - argumentację organu uzasadniającą wydane w sprawie rozstrzygnięcie Sąd uznał za przekonywującą. Jednocześnie Sąd uznaje za wystarczające działania podjęte przez organy w celu ustalenia okoliczności faktycznych związanych z działalnością ww. kontrahenta Skarżącej. Bo, jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt 1671/06, ustawodawca w art. 122 O.p. nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można zaś nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze. A tego właśnie żąda strona, która nie przedstawiając dowodów na poniesienie określonych kosztów domaga się jednocześnie od organu podjęcia czynności sprawdzających w spółkach V. sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., bo - jak podnosi w skardze - w spółkach tych mogą znajdować (podkreślenie Sądu) się dokumenty, które będą wskazywały na ilość i lokalizację lokali znalezionych przez M. sp. z o.o., w których zostały umieszczone automaty. Wskazać należy, że dla sprawy dowód wykazujący taką okoliczność jest nieprzydatny. Istotny dla rozstrzygnięcia byłby bowiem fakt, czy określone lokale zostały znalezione przez M. sp. z o.o. dla Skarżącego na podstawie łączącej ich umowy, a potem ustalenie czy wydatki z tym związane były uzasadnione (tj. zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Należy przy tym zaznaczyć, że skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. Tymczasem w zgromadzonym materiale dowodów zaoferowanych przez Skarżącego na powiązanie konkretnego wydatku z konkretną transakcją.

Stąd też niezasadny jest zarzut sformułowany w skardze naruszenia art. 180 § 1 oraz 188 O.p.

Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe, niemniej jednak ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika wypełnia dyspozycję określonej normy prawa materialnego podatkowego. Przedmiotem dowodzenia i ustalania mogą być więc jedynie okoliczności istotne dla sprawy, a nie wszystkie okoliczności, które w sposób pośredni lub bezpośredni się z nią w jakikolwiek sposób wiążą.

Nie sposób podzielić więc zarzutów skargi, iż zaskarżona decyzja narusza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Postępowanie było prowadzone na podstawie przepisów prawa, a organy podatkowe podjęły niezbędne działania celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy Wbrew stanowisku Skarżącego wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski były logiczne i uzasadnione. Skarżący nie dochował należytej staranności w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych, a ciężar swoich niedociągnięć usiłuje przerzucić w całości na organy podatkowe. W koszty uzyskania przychodu mogą być wliczone tylko te wydatki, które poniesiono na usługi faktycznie wykonane i mające wpływ na uzyskanie przychodu. Skoro w rozpatrywanej sprawie dowiedziono, iż pierwszy z warunków nie został spełniony, nie może być mowy o naruszeniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Tak więc, organy podatkowe dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i zdrowego rozsądku, w granicach swoich kompetencji wyrażonych w art. 191 O.p. Podjęły stosowne działania zmierzające do wyjaśnienia wątpliwości związanych z faktycznym wykonaniem przedmiotowych usług niematerialnych. Skoro ani Skarżący, ani jego rzekomi kontrahenci nie zdołali wskazać okoliczności towarzyszących wykonywaniu usług i sposobu ich wykorzystania w działalności Skarżącego, a nadto podmioty te nie posiadają materialnych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług, to znaczy, że zasadnie organy uznały, że wydatki poniesione przez Skarżącego w oparciu o faktury wystawione M. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowią jego kosztów uzyskania przychodów.

Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187, art. 191 O.p.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowiono jak w sentencji.