Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 70/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150, art. 12
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 525/08 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 4 września 2008 r. Sygn. akt I SA/Kr 525/08 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej jako p.p.s.a. oddalił skargę J.K.– dalej jako Skarżący, na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 stycznia 2008 r. [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

W pierwszej kolejności Sąd przedstawił stan sprawy.

Decyzją z dnia 22 października 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił J.K. wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 2.000.197,00 zł. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi J.K. w dniu 8 listopada 2007 r.- doręczenia dokonano w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej jako Op.).

W dniu 23 listopada 2007 r. J.K. złożył odwołanie od ww. decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 30 stycznia 2008 r. nr [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu postanowienia podniesiono , iż odwołanie wysłane pocztą w dniu 23 listopada 2007 r. złożone zostało po upływie ustawowego czternastodniowego terminu do jego wniesienia. Zgodnie bowiem z art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 Op. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie art. 150 Op. Przede wszystkim podniósł, iż zachodzą wątpliwości, czy można w niniejszej sprawie mówić o instytucji doręczenia zastępczego z art. 150 Op. Zdaniem skarżącego postanowienie Dyrektora Izby jest ponadto błędne również z powodu sposobu liczenia dat i terminu do złożenia odwołania w ramach doręczenia zastępczego. Dyrektor pominął tu zasadę, iż bieg terminu rozpoczyna się dopiero w następnym dniu po doręczeniu pisma.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół kwestii doręczenia zastępczego z art. 150 Op. i prawidłowości liczenia terminu do wniesienia odwołania. Wymieniony przepis umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy (miasta) w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tegoż terminu. Zauważyć należy, iż przewidziany w art. 150 Op. zastępczy sposób doręczenia może być wykorzystany wyłącznie w razie niemożności bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi w mieszkaniu lub miejscu pracy (sposób wskazany w art. 148 § 1 Op.) ani pośredniego doręczenia przez domownika, sąsiada lub dozorcę (art. 149 Op.), o czym osoba doręczająca pismo powinna uczynić adnotację w dokumencie potwierdzenia odbioru, a następnie pozostawić zawiadomienie o miejscu przechowywania pisma. Zasadą jest, że zawiadomienie to umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej. Należy je ponowić, jeżeli adresat nie podejmie pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a i 2 Op.). Wymogi procedury co do przesłanek (niemożność doręczenia w sposób właściwy tudzież doręczenia zastępczego w trybie art. 149 Op.) jak i sposobu doręczenia określonego w art. 150 Op. (adnotacja, awizo oraz powtórne awizo po upływie 7 dni) zostały w niniejszej sprawie zdaniem Sądu I instancji spełnione. Organ odwoławczy prawidłowo zatem określił stan faktyczny oraz założył, iż miało miejsce właśnie w/w doręczenie zastępcze. Nie może być okolicznością podważającą wiarygodność adnotacji o niemożności doręczenia okoliczność, iż adresem do doręczeń była kancelaria adwokacka .

Dalej Sąd I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie odbiór osobisty z placówki pocztowej nie nastąpił do dnia 8 listopada 2007 r. włącznie, a z tym dniem upłynął w/w 14-dniowy termin, i ten dzień uważa się jako dzień doręczenia przesyłki. Zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki pozostawiono bowiem w dniu 25 października 2007 r. bieg terminu 14-dniowego rozpoczął się w dniu 26 października 2007 r.- nie wliczając 25 października 2007 r.

W sytuacji doręczenia decyzji w dniu 8 listopada 2007 r. (tego dnia również nie wlicza się) termin do złożenia odwołania (liczymy 14 dni od dnia 9 listopada 2007 r.) upłynął w dniu 22 listopada 2007 r. W wypadku nadania pisma za pośrednictwem poczty polskiej termin jest zachowany tylko wtedy, gdy pismo zostało złożone w ostatnim dniu terminu do godz. 24. Decyduje data stempla pocztowego. Natomiast nie ma znaczenia prawnego fakt, iż pełnomocnik strony pismo odebrał z placówki pocztowej osobiście w dniu 9 listopada 2007 r.

Zatem wniesione w dniu 23 listopada 2007 r. odwołanie zostało złożone 1 dzień po ustawowo określonym terminie, co skutkowało stwierdzeniem w formie postanowienia, uchybienia terminowi do jego wniesienia - art. 228 § 1 ust 2 Op.

Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie J.K. zaskarżył skargą kasacyjną. Zarzucając wyrokowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynika sprawy autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnymi. Naruszenie przepisów postępowania polega na naruszeniu art. 150 oraz art. 12 Op. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż jej autor stoi na stanowisku, iż w przypadku dwukrotnego awizowania przesyłki termin powinien być liczony nie jako 14 dni od daty pozostawienia pierwszego awizo ale jako suma dwóch terminów 7 dniowych przy czym każdy z tych terminów winien być poprzedzony jednym dniem, którego do biegu terminu się nie wlicza. W konsekwencji, w terminie wynikającym z art. 150 Op. pełnomocnik J.K. odebrał pismo z placówki pocztowej. Autor skargi kasacyjnej powołał się dalej na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 września 2002 r. SK 35/2001 oraz z dnia 28 lutego 2006 r. P 13/2005, które w jego ocenie potwierdzają trafność prezentowanego sposobu obliczania terminów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw przeto podlega oddaleniu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, że w przypadku, gdy kasator zarzuca naruszenie przepisów postępowania jego obowiązkiem jest wykazanie na czym owo naruszenia polegało i jaki miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika jednak ani to w czym upatruje skarżący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. ani jaki wpływ miało na wynik niniejszej sprawy zarzucane naruszenie.

W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy np. uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2006 r., sygn. akt II OSK 1109/05, niepubl.) lub brak jest albo uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyroki NSA: z 7 marca 2006 r., sygn. akt I OSK 990/05, niepubl.; z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 366/08 niepubl.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie konieczne elementy uzasadnienia wyroku określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia posiadało, w szczególności uzasadnienie pozwalało ustalić jaki stan faktyczny Sąd przyjął jako podstawę orzekania oraz jakimi przesłankami kierował się oddalając skargę.

Przechodząc z kolei do rozpatrzenia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 150 i art. 12 § 1 Op. należy stwierdzić, że nie jest on zasadny.

Należy przede wszystkim wskazać na treść art. 150 Op. Stanowi on, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez pocztę;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

§ 1a. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni.

§ 2. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Autor skargi kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 150 Op. wiąże dodatkowo z art. 12 § 1 Op. Ten ostatni przepis stanowi, że jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu.

Z art. 150 Op. w sposób jasny wynika, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 (§ 1), poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę (§ 1 pkt 1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. (§ 1a). W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2 in fine). Podkreślić trzeba, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionował zaakceptowanego przez sąd I instancji ustalenia, co do zgodnego z art. 150 § 2 in fine sposobu powiadomienia skarżącego o pozostawieniu przesyłki.

W konsekwencji uznać należy za błędny proponowany przez skarżącego sposób obliczenia terminu wynikającego z art. 150 Op. polegający na sumowaniu dwóch siedmiodniowych terminów liczonych, każdorazowo od daty pozostawienia awizo. Nie daje się on bowiem pogodzić z jednoznacznie brzmiącym przepisem, wedle którego doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 – poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni. Ponowne awizowanie o pozostawieniu przesyłki, o którym mowa w art. 150 § 1a Op. nie jest zdarzeniem, z którym ustawa wiąże obowiązek nowego, odrębnego liczenia terminu. Ten termin jest jeden i wynika z art. 150 § 1 w zw. z art. 150 § 2 in fine.

Nie zasługuje na akceptację zarzut naruszenia art. 12 § 1 Op. Nie ulega bowiem wątpliwości, że licząc termin organy podatkowe uwzględniły zasadę wynikającą z tego przepisu, mianowicie przy obliczaniu terminu nie uwzględniły dnia, w którym zdarzenie nastąpiło (dnia pierwszego awizowania).

Prawidłowo zatem organ podatkowy przyjął, a Sąd I instancji zaakceptował, że doręczenie pisma w trybie art. 150 Op. nastąpiło 8 listopada 2007 r. a termin do złożenia odwołania upłynął 22 listopada 2007 r. W konsekwencji pismo (odwołanie) nadane w urzędzie pocztowym w dniu 23 listopada 2007 r. uznać należało za złożone po terminie.

Odebrane przez skarżącego (pełnomocnika skarżącego) decyzji po upływie 14 dni od jej złożenia w urzędzie pocztowym jest czynnością organizacyjno - techniczną, nie mającą znaczenia dla zaistnienie skutku w postaci doręczenia, uzależnionego wyłącznie od spełnienia warunku przewidzianego w ustawie - upływ ostatniego dnia okresu. Odwoływanie się w tym zakresie do praktyki obliczania terminów przez pracowników poczty pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy.

Odnosząc się do argumentu, iż "taka sama konstrukcja przyjęta została dla potrzeb postępowania sądowego ..." należy w pierwszej kolejności zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie podał tytułu rozporządzenia jak również miejsca jego publikacji, co w sposób znaczący utrudnia ocenę zasadności tego argumentu. Zakładając jednak, że intencją skarżącego było sięgnięcie do § 9 ust. 3 (a nie § 9 pkt 3) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu doręczania pism sądowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym (Dz. U. Nr 62, poz. 697) to należy wskazać, że powołane rozporządzenie nie ma zastosowania do postępowania podatkowego i nie można z niego wnioskować o treści rozpatrywanego art. 150 Op.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzenia argumentacji prezentowanej przez Skarżącego nie stanowią przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przede wszystkim W uzasadnieniu wyroku z dnia 28 lutego 2006 r. P 13/05 Trybunał Konstytucyjny zważył m. in., że przepis (...) ustanawiając siedmiodniowy termin odbioru przesyłki od dnia jej awizowania i nie przewidując obowiązku powtórzenia zawiadomienia o przesyłce, pociąga za sobą wysokie ryzyko, że pismo sądowe nie dotrze do adresata bez jego winy, a jednocześnie uchylenie się przez zainteresowanego od negatywnych skutków doręczenia w trybie art. 73 ustawy może być bardzo trudne. (...). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego termin odbioru przesyłki awizowanej nie może być nadmiernie krótki, powinien jednak odpowiadać wymogom sprawności proceduralnej. Jednocześnie ustawa powinna ustanawiać wymóg ponawiania zawiadomienia o przesyłce, tak aby ograniczyć ryzyko jej niedotarcia do adresata. Istotą zatem orzeczeń TK nie jest wskazywanie na sposób obliczania terminów. Skoro więc ustawa podatkowa zakłada, że termin przechowywania przesyłki w urzędzie pocztowym wynosi 14 dni (pierwotnie termin ten liczył 7 dni) i nakłada obowiązek dwukrotnego zawiadamiania o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym to nie sposób zaakceptować twierdzenia, że regulacje te pozostają w sprzeczności z poglądami wyrażonymi przez Trybunał Konstytucyjny w przytoczonych w skardze kasacyjnej wyrokach. Nie można też nie zauważyć, że oceniane przez TK przepisy nie dotyczyły rozważanego art. 150 Op. w brzmieniu, w jakim został zastosowany w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.