Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2745/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2018 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.107.2017.1.KR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 6 lipca 2017 r. P. S.A. (zwana dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. Wnioskiem z 31 marca 2017 r. Skarżąca zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu płatności prowizorycznych oraz wpłat należności z tytułu opłat za przesyłki [...].

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Skarżąca jako operator pocztowy, wykonuje usługi pocztowe zarówno w obrocie krajowym jak i zagranicznym, pełniąc dodatkowo, zgodnie z Prawem Pocztowym, funkcję operatora wyznaczonego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. W obszarze zagranicznych usług pocztowych konieczna jest współpraca pomiędzy operatorami pocztowymi różnych krajów w celu umożliwienia wymiany strumieni poczty pomiędzy krajem nadania a krajem przeznaczenia. Zasady realizacji tych usług w obrocie zagranicznym określają przepisy Światowej Konwencji Pocztowej oraz Regulaminów (dotyczących listów, paczek oraz usług płatniczych). Przepisy te zostały stworzone przez Światowy Związek Pocztowy, którego Poczta Polska jest członkiem. Światowa Konwencja Pocztowa jako akt prawa międzynarodowego została przyjęta w Doha 11 października 2012 roku. Została ratyfikowana i opublikowana w Dzienniku Ustaw (Dz.U. 2015 poz. 1522). Regulamin dotyczący pocztowych usług płatniczych, Regulamin poczty listowej i Regulamin dotyczący paczek pocztowych zostały sporządzone w Bernie 15 kwietnia 2013 roku.

Operatorzy wyznaczeni, którzy otrzymują do doręczenia przesyłki listowe nadane na terytorium kraju innych operatorów wyznaczonych (tzw. nadchodząca poczta międzynarodowa), mają prawo do pobierania opłat za realizację tych czynności. Zgodnie z definicją wynikającą z wyżej wymienionych aktów, jest to tzw. opłata końcowa, czyli zapłata należna wyznaczonemu operatorowi kraju przeznaczenia uiszczana przez wyznaczonego operatora kraju wysyłającego z tytułu rekompensaty kosztów związanych z opracowaniem przesyłek listowych. Opłata ta zależy m.in. od wyników poziomu jakości usług wykonywanych przez operatora kraju przeznaczenia. Ponadto, w przypadku gdy operator z kraju trzeciego (nie będącego krajem nadania ani krajem przeznaczenia) bierze udział w tranzycie przesyłek, ma również prawo do otrzymania zapłaty z tytułu opłat tranzytowych. Szczegółowe zasady naliczania opłat stosowanych między operatorami, z uwzględnieniem sposobu transportu (lądowy, morski, lotniczy) określone są w wyżej wymienionych aktach.

Przepisy przewidują również szczegółową procedurę dotyczącą sprawozdawczości w zakresie zrealizowanych usług międzynarodowych. Specjalne urzędy tzw. urzędy wymiany lub urzędy pośredniczące poszczególnych operatorów pocztowych, sporządzają wykazy zbiorcze dotyczące, w zależności od sposobu rozliczeń, masy i ilości przesyłek oraz ich rodzaju. Wykazy te stanowią podstawę do wystawienia przez operatorów pocztowych rachunków. Rozliczenie pomiędzy operatorami z tytułu opłat końcowych następuje na zasadzie salda rozliczeń. Rachunek końcowy wystawia tylko ten operator pocztowy, na rzecz którego zobowiązanie jest większe (tzw. operator wierzyciel).

Ponadto wskazane powyżej akty przewidują możliwość dokonywania płatności prowizorycznych z tytułu opłat końcowych. Prowizoryczne płatności dotyczące danego roku oblicza się na podstawie danych z roku poprzedniego. Rachunki prowizoryczne są wystawiane i przesyłane do 30 czerwca, zaś wpłata należności z nich wynikających następuje najpóźniej do końca lipca tego roku. Jeśli rachunek końcowy za poprzedni rok nie został jeszcze uregulowany, prowizoryczne płatności oblicza się na podstawie określonych wykazów zbiorczych odsyłek należycie uznanych przez danego operatora dla czterech ostatnich kwartałów. W momencie, gdy rachunki końcowe za poprzedni rok zostaną uznane, dokonuje się korygowania płatności prowizorycznych.

Operatorzy pocztowi (wyznaczeni i nie) zawierają również umowy z innymi operatorami pocztowymi bądź z kontrahentem nie mającym takiego statusu. Są to umowy o świadczenie usług pocztowych na warunkach [...] (dostępu bezpośredniego do obrotu krajowego). Świadczenie usług na warunkach [...] oznacza, iż opłaty za usługi odpowiadają cenom i warunkom stosowanym w obrocie krajowym, zaś operator pocztowy/kontrahent zagraniczny dostarcza przesyłki przeznaczone do Polski własnym transportem lub regularnymi rejsami samolotowymi na własny koszt do urzędu wymiany w Polsce.

Przedmiotem takich umów są usługi dotyczące przesyłek, zwanych "przesyłkami [...]", m.in. takich jak przesyłki listowe nierejestrowane (ekonomiczne i priorytetowe) i przesyłki marketingowe. W ramach usług świadczonych na warunkach [...], Skarżąca oferuje także przyjmowanie druków bezadresowych do doręczenia na terytorium Polski.

Operatorzy pocztowi niebędący wyznaczonymi operatorami i inni kontrahenci zobowiązani są jednak do wnoszenia zaliczek na poczet przyszłych usług. Przed wysłaniem swojego ładunku pocztowego, zobowiązani są oni do pokrycia opłat należnych z tytułu świadczonych usług i przekazania należnej kwoty na rachunek bankowy Skarżącej wraz kwotą opłat bankowych pobieranych przez banki pośredniczące. Często operatorzy pocztowi i kontrahenci wpłacają kwoty znacznie przewyższające wartość opłat, która odpowiada opłatom należnym za przesyłki zawarte w nadchodzącym ładunku. Wpłata ta wykorzystywana jest na pokrycie opłat należnych za kolejne ładunki, nadsyłane w niektórych przypadkach w terminie nawet kilku następnych miesięcy.

Usługi świadczone na warunkach [...] realizowane są przez Skarżącą w okresach rozliczeniowych obejmujących jeden miesiąc kalendarzowy. Po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego Skarżąca sporządza zestawienie, określające ilość faktycznie nadanych przesyłek oraz sumę należnych opłat pocztowych. Zestawienie jest podstawą do rozliczenia różnicy pomiędzy sumą należnych Spółce opłat a kwotą wpłaconych zaliczek przez operatorów pocztowych i kontrahentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy płatności prowizoryczne stanowią przedpłatę/zaliczkę w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm., dalej: "u.p.t.u.") i ich otrzymanie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego oraz koniecznością ujęcia w rejestrze VAT?

2. Czy wpłaty należności z tytułu opłat za przesyłki [...] stanowią przedpłatę/zaliczkę w rozumieniu art. 19a ust. 8 u.p.t.u. i ich otrzymanie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego oraz koniecznością ujęcia w rejestrze VAT?

Zdaniem Skarżącej, opłaty prowizoryczne otrzymywane przez Spółkę od innych operatorów dotyczą strumieni poczty zawierających zarówno przesyłki stanowiące powszechne jak i niepowszechne usługi pocztowe. Same opłaty ustalane są na podstawie danych za poprzednie okresy. Nie jest więc znana faktyczna ilość, waga i rodzaj usług pocztowych w obrocie międzynarodowym, na które zostanie wykorzystana wpłata. Co do zasady, rachunki prowizoryczne wystawiane są przez danego operatora w przypadku, gdy przewiduje on, iż to na jego rzecz nastąpi zapłata w wyniku ustalenia salda z tytułu opłat końcowych. Może się jednak zdarzyć, że ten operator, który wystawił rachunek prowizoryczny, po zakończeniu okresu rozliczeniowego będzie musiał dokonać zwrotu części wpłaty, gdyż po wyliczeniu opłat końcowych, okaże się, iż ostatecznie jego zobowiązanie nie przewyższa zobowiązania drugiej strony.

Rachunki prowizoryczne, na podstawie których opłaty te są dokonywane, nie precyzują jakich faktycznie usług dotyczą, wpłata nie odnosi się więc do skonkretyzowanych świadczeń. Tym samym, przyszłe świadczenia, w momencie dokonania wpłaty, nie są jeszcze szczegółowo określone. Zdaniem Skarżącej, nie powstanie więc obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 u.p.t.u. ponieważ Skarżąca nie ma możliwości przyporządkowania danej płatności do konkretnych świadczeń.

W zakresie wpłat na poczet usług [...], Skarżąca zauważyła, że dokonując wpłaty operator pocztowy i kontrahent zagraniczny nie precyzuje szczegółowo jakich usług ona dotyczy. Wpłacona kwota nie stanowi de facto opłaty należnej za konkretne przesyłki [...] zawarte w nadchodzącym ładunku, gdyż nie odzwierciedla usług (co do rodzaju oraz ilości przesyłek), które mają zostać zrealizowane przez Skarżącą w związku z danym ładunkiem. Tym samym, nie dochodzi do zidentyfikowania w jednoznaczny sposób realizowanej transakcji.

Wprawdzie operator pocztowy i kontrahent nie mają możliwości zmiany przeznaczenia wpłaconej kwoty np. na inne usługi niż wymienione w umowie jako usługi świadczone na warunkach [...] (umowa zawiera zamknięty ich katalog), jednak spektrum usług realizowanych w ramach takiej umowy jest szerokie. Dokonywana przez kontrahenta wpłata nie dotyczy więc skonkretyzowanych świadczeń. Tym samym, wpłat dokonywanych przez kontrahenta przed wysłaniem ładunku pocztowego, nie można zakwalifikować jako zaliczek na gruncie u.p.t.u.

2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z 7 czerwca 2017 r. uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, powołał się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1 i ust. 8, art. 106b ust. 1 u.p.t.u. oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i stwierdził, że w stosunku do ww. wpłat powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 u.p.t.u., ponieważ Spółka ma możliwość przyporządkowania tej płatności do konkretnych świadczeń (wpłaty te mogą być traktowane jako przedpłata/zaliczka, o których mowa w tej regulacji). Przyszłe świadczenie, w momencie dokonania wpłaty kwot pieniężnych na rzecz Skarżącej jest określone w zawartych z kontrahentem umowach. Skarżąca wskazała, że w ww. umowach został określony katalog usług, na które mogą być przeznaczone dokonane wpłaty. Katalog ten jest zamknięty, w związku z tym nie ma możliwości wykorzystania płatności na inne świadczenia. Z wniosku wynika, że w momencie dokonywanej wpłaty nie jest znana szczegółowa ilość i wartość wskazanych usług, jednakże w umowach wyraźnie zaznaczono na jakie świadczenia mogą zostać one przeznaczone.

W konsekwencji, zdaniem organu, wpłaty dokonywane na rzecz Skarżącej na poczet świadczonych usług są formą przedpłaty lub zaliczki, gdyż wpłaty te dotyczą z góry ustalonego katalogu świadczonych usług. Tym samym, otrzymanie takich wpłat rodzi obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług oraz obowiązek udokumentowania tego faktu fakturą.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono:

- dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, że w stosunku do wpłat otrzymywanych w związku z wystawieniem rachunków prowizorycznych w międzynarodowym obrocie pocztowym oraz wpłat należności otrzymywanych na poczet wykonywanej przez pocztę Polską usługi [...], zastosowanie znajduje art. 19a ust. 8 u.p.t.u.

- naruszenie przepisów postępowania poprzez nieprzedstawienie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy, wynikającego z postanowień art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. 1. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymogi formalne wskazane w przepisach Ordynacji podatkowej, a w szczególności czy zawiera pełne uzasadnienie w odniesieniu do wszystkich kwestii wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji.

4.2. W razie pozytywnego rozstrzygnięcia w powyższym zakresie, rozstrzygnięcia będzie wymagało zagadnienie z zakresu prawa materialnego. Na tej płaszczyźnie istota sporu dotyczy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymywanych przez Skarżącą:

- płatności w związku z wystawieniem rachunków prowizorycznych w międzynarodowym obrocie pocztowym oraz

- wpłat należności otrzymywanych na poczet wykonywanej przez Skarżącą usługi [...].

Na gruncie art. 19a ust. 8 u.p.t.u. Skarżąca twierdzi, że wskazane opłaty nie mogą zostać uznane za przedpłaty (zaliczki) i w związku z tym nie ma obowiązku opodatkowania tych płatności w momencie otrzymania, a organ interpretacyjny jest przeciwnego zdania.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na to, że interpretacja nie spełnia wymogów formalnych wskazanych w przepisach O.p.

6. 1. Jak wskazuje art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Stosownie do art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że "indywidualna interpretacja prawa podatkowego w rozumieniu o.p. stanowi wynik oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego i stanowiska prawnego przedstawionego przez wnioskodawcę" (zob. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 84 i nast.). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się natomiast, że ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, by podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować (zob. na przykład wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2014 r., II FSK 1202/12, CBOSA).

6.2. Zgodnie z art. 14c § 2 O.p., negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy wymaga wskazania w wydanej interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Należy wyraźnie podkreślić, że art. 14c § 2 O.p. nie daje możliwości odstąpienia od uzasadnienia prawnego. Urzędowe wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym jest traktowane jako urzędowa, aczkolwiek prawnie niewiążąca dla wnioskodawcy, wykładnia prawa. Musi być ona na tyle jednoznaczna, aby podatnik miał możliwość wyboru i mógł się do niej zastosować. W orzecznictwie sądów administracyjnych panuje ugruntowany pogląd, że uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu, ale również powinno wskazywać, za pomocą argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu.

Zadaniem organu interpretacyjnego jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe (zob. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Łodzi z 9 sierpnia 2011 r., I SA/Łd 821/11; w Poznaniu z 3 marca 2010 r., I SA/Po 78/10, z 8 czerwca 2009 r., III SA/Wa 489/09 oraz z 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2804/08 - CBOSA). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 26 kwietnia 2016 r. I SA/Łd 221/16, CBOSA) podkreślił szczególne znaczenie uzasadnienia interpretacji w sytuacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Uzasadnienie negatywnej interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywnioskować, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Za nieprawidłowe uznaje się takie działanie organu podatkowego, w którym nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący, dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, przez nieodniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów.

7. 1. Przenosząc na realia rozpatrywanej sprawy wyżej przedstawione poglądy judykatury i doktryny, które orzekający Sąd w pełni podziela należy w pierwszej kolejności poddać analizie strukturę uzasadnienia prawnego zawartego w zaskarżonej interpretacji. Lektura uzasadnienia interpretacji tylko z pozoru wskazuje na obszerność uzasadnienia prawnego stanowiska organu. Strony 5-6 przytaczają przepisy prawa oraz zawierają cytaty z orzecznictwa TSUE. Strona 7 i w większości strona 8 powtarza stan faktyczny sprawy i przypomina problem wymagający rozstrzygnięcia.

7.2. Stanowisko organu, które zajmuje mniej niż połowę strony 8, można zacytować w całości:

"Z uwagi na powołane przepisy prawa podatkowego w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do ww. wpłat powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, ponieważ Spółka ma możliwość przyporządkowania tej płatności do konkretnych świadczeń (wpłaty te mogą być traktowane jako przedpłata/zaliczka o których mowa w tej regulacji).

Przyszłe świadczenie, w momencie dokonania wpłaty kwot pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy jest określone w zawartych z kontrahentem umowach. Wnioskodawca wskazał, że w ww. umowach został określony katalog usług, na które mogą być przeznaczone dokonane wpłaty. Katalog ten jest zamknięty, w związku z tym nie ma możliwości wykorzystania płatności na inne świadczenia. Z wniosku wynika, że w momencie dokonywanej wpłaty nie jest znana szczegółowa ilość i wartość wskazanych usług, jednakże w umowach wyraźnie zaznaczono, na jakie świadczenia mogą zostać one przeznaczone.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wpłaty dokonywane na rzecz Wnioskodawcy na poczet świadczonych usług są formą przedpłaty lub zaliczki, gdyż wpłaty te dotyczą z góry ustalonego katalogu świadczonych usług. Tym samym, otrzymanie takich wpłat rodzi obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług oraz obowiązek udokumentowania tego faktu fakturą".

W przytoczonym tekście akapit pierwszy i trzeci jest w istocie bardzo podobny, jest to konkluzja stanowiska organu. Tylko akapit drugi może być traktowany jako uzasadnienie prawne. Odnośnie do cytowanego akapitu drugiego zwraca jednak uwagę jego lakoniczność i powierzchowność. Rację ma Skarżąca zarzucając, że uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odniósł się wyłącznie do kwestii związanej z otrzymywanymi wpłatami na poczet [...], o czym świadczy stwierdzenie organu, że przyszłe świadczenie określone jest w zawartych z kontrahentem umowach, jak również, stwierdzenie, że umowy te zawierają określony katalog usług, na które mogą być przeznaczone dokonane wpłaty.

Organ nie uzasadnił swojego rozstrzygnięcia w odniesieniu do płatności prowizorycznych, których dotyczyło pierwsze pytanie postawione we wniosku. Należy zwrócić uwagę, że w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do kwestii opłat prowizorycznych, brak jest mowy o umowach z kontrahentami. Skarżąca jednoznacznie wskazała, że współpraca między operatorami wyznaczonymi w tzw. międzynarodowym obrocie pocztowym oparta jest na postanowieniach międzynarodowych aktów prawnych, które podlegają ratyfikacji. W tym przypadku nie ma więc do czynienia z umowami odnoszącymi się do określonego katalogu usług.

7.3. Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie zawiera pełnego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p.

8. 1. Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny odniesie się do obu zagadnień prawnych przedstawionych we wniosku. W zakresie płatności prowizorycznych należy też poddać analizie otoczenie prawne i podstawy ich ponoszenia znajdujące oparcie w przepisach prawa powszechnie obowiązującego tj. Światowej Konwencji Pocztowej, która jest ratyfikowanym przez Polskę aktem prawa międzynarodowego.

Analizie też należy poddać kwestie eksponowane w orzecznictwie TSUE, w szczególności w wyroku w sprawie BUPA Hospitals, C-419/02 tj. istnienie możliwości zmiany wysokości lub wycofania wpłaty jeszcze przed ostatecznym rozliczeniem oraz warunków takiego działania, tj. czy są to warunki obiektywne, czy zależą od woli rozliczających się podmiotów.

Co do opłat prowizorycznych, organ oceni czy późniejsze (po rozliczeniu końcowym) rozdzielenie strumieni poczty może prowadzić do ujawnienia i identyfikacji różnych kategorii usług pocztowych, dla których ujawnia się (wcześniej nieznane) różne miejsce świadczenia usługi (opodatkowane w różnych krajach) lub opodatkowanych różnymi stawkami w Polsce. Innymi słowy oceny wymaga, czy w ramach strumienia poczty znajduje się jednorodna, co do stawki i miejsca opodatkowania, usługa pocztowa, nieznana jedynie do co wolumenu świadczenia, czy może w tym strumieniu lokują się różne usługi, które konkretyzują się dopiero na etapie rozliczenia końcowego. Podobnej analizy wymaga kwestia wpłat na poczet usługi [...].

8.2. Organ interpretacyjny obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. O ile przedstawiony przez wnioskodawcę zaistniały stan faktyczny nie ma charakteru "wyczerpującego", tj. nie zawiera faktów czy okoliczności wystarczających do wydania wnioskowanej interpretacji, a tym samym nie spełnia kryteriów z art. 14b § 3 O.p., organ interpretujący wzywa zainteresowanego do uzupełnienia tego braku stosując odpowiednio przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Jeżeli dla oceny stanowiska przedstawionego we wniosku będzie konieczne sprecyzowanie stanu faktycznego sprawy, organ zwróci się do Skarżącej o takie sprecyzowanie.

9. 1. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdzając, że organ interpretacyjny naruszył art. 14c § 1 i 2 O.p., w stopniu mogącym istotnie wpływać na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

9.2. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

9. 3. Mając na względzie powyższe, w ocenie Sądu, przedwczesnym byłoby też rozpatrywanie zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. zarzutu naruszenia art. 19a ust. 8 u.p.t.u. Analizując treść zaskarżonej interpretacji Sąd nie zna pełnych powodów, dla których organ interpretacyjny zanegował stanowisko Skarżącej, a nie może uzupełniać braków interpretacji czerpiąc z odpowiedzi na skargę.

10. Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w kwocie 200 zł.