Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 819/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 51
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 52 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 388/12 w sprawie ze skargi "H." sp. z o. o. z siedzibą w A. na Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2012 r. nr ITPB3/423-186/10/11-S/12-S/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 388/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi "H."- Spółka z o.o. w A. na interpretację indywidualną z 30 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

I.2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że wnioskiem z 19 kwietnia 2010 r., uzupełnionym pismem z 8 lipca 2010 r., spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w przedmiocie kwalifikacji wydatków z tytułu usług transportowych do kosztów uzyskania przychodów. Spółka zawarła z A. B., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą A., umowę na świadczenie usług transportowych samochodami osobowymi. Usługi polegają na przewożeniu pracowników spółki do miejsc wskazanych przez spółkę w celu wykonania zadań związanych z jej działalnością gospodarczą. Skład osobowy przewożonych pracowników zależny jest od aktualnej potrzeby. Niejednokrotnie przewożonym pracownikiem jest wyłącznie A. B., który jest zazwyczaj kierowcą samochodu. Dodatkowo A. B. jest udziałowcem w spółce oraz prezesem jej zarządu, zatrudnionym na tym stanowisku na podstawie umowy o pracę. Zakres czynności osoby zatrudnionej na stanowisku prezesa zarządu nie obejmuje wykonywania obowiązków kierowcy. Zgodnie z zawarta umową, wykonującemu zlecenie przysługuje wynagrodzenie w wysokości 3,24 zł za każdy przejechany kilometr. Firma A. co miesiąc wystawia spółce fakturę, do której dołącza wykaz wykonanych usług wraz z podaniem tras i liczby kilometrów. Wskazując na powyższe, zadano pytanie - czy koszty usług transportowych świadczonych przez firmę prowadzoną przez osobę będącą jednocześnie zatrudnioną na podstawie umowy o pracę na stanowisku prezesa zarządu, mogą w całości stanowić koszty uzyskania przychodu, nawet jeśli przekraczają limit wydatków na cel określony w odrębnych przepisach? Zdaniem spółki koszty opisanych usług transportowych mogą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów, nawet przekraczając limit wydatków na ten cel. Koszty usług transportowych nie są bowiem zaliczone do żadnej z kategorii kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.), w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Sytuacji powyższej nie zmienia fakt, że usługa transportowa jest wykonywana przez osobę będącą jednocześnie pracownikiem zatrudnionym przez podatnika, który zamierza zaliczyć wydatki na usługi transportowe do kosztów uzyskania przychodu.

Postanowieniem z 16 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający z upoważnienia Ministra Finansów wskazując na art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p.) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, bowiem udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego co do wysokości wynagrodzenia za usługi. Po rozpatrzeniu zażalenia spółki, postanowieniem z 13 sierpnia 2010 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wyrokiem z 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 568/10 WSA w Białymstoku uchylił zaskarżone postanowienie, wskazując, że brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, bowiem w sprawie tej nie była istotna wartość usług świadczonych przez zatrudnionego pracownika na rzecz spółki, ale sposób rozliczenia tych wydatków - czy mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości lub części.

W interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że wydatki ponoszone przez spółkę na nabycie usług transportu osobowego (przewozu pracowników) nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów unormowanemu w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. - nie dotyczy ich limit określony w tym przepisie, albowiem przewóz nie jest realizowany przez spółkę. Przewóz jest wykonywany przez odrębny podmiot, posługujący się własnymi samochodami (lub leasingowanymi), a zatem opisany stan faktyczny nie mieści się w hipotezie normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Koszty nabycia usług przewozowych (transportowych) spełniają więc przesłanki materialnoprawne zaliczenia ich do kategorii kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - są ponoszone przez spółkę w celu uzyskania przychodów i nie podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Co do zasady, koszty te mogą w całości zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Brak jednak wykazania, że w świetle art. 11 u.p.d.o.p. ceny za usługi między podmiotami powiązanymi nie odbiegają znacznie od cen (wynagrodzeń) stosowanych w transakcjach tego samego rodzaju pomiędzy podmiotami niepowiązanymi spowodował, że Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Po rozpoznaniu skargi spółki WSA w Białymstoku wyrokiem z 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 449/11, uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że w sprawie zostały naruszone art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 16 ust. 1 pkt 51 w zw. z art. 11 u.p.d.o.p. WSA wskazał, że organ winien był zająć jednoznaczne stanowisko, odnosząc się wyłącznie do art. 16 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przedmiotem wniosku nie była ocena wartości kwotowej zawartej umowy, lecz uzyskanie informacji, czy wydatki wynikające z danej umowy podlegają ograniczeniom przewidzianym w art. 16 u.p.d.o.p. Organ w sposób nieuprawniony dokonał więc oceny stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę, mając na względzie art. 11 u.p.d.o.p., dotyczący podmiotów powiązanych.

Ponownie rozpoznając wniosek spółki, organ w interpretacji indywidualnej z 30 lipca 2012 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przyjął, że wbrew twierdzeniom spółki, mamy w tej sprawie do czynienia z zawarciem umowy najmu, a nie świadczeniem usług transportowych. Z wniosku wynika bowiem, że wynajmuje ona samochody osobowe, m.in. dla członka zarządu, który sam tymi pojazdami kieruje. Wynajmowane samochody nie stanowią składników majątku podatnika, wobec tego spółka obowiązana jest do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, a wydatki z tytułu używania samochodu osobowego powinny być limitowane zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

I.3. W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła naruszenie art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. oraz naruszenie art. 14b Ordynacji podatkowej.

I.4. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna.

Sąd ten przypomniał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający z upoważnienia Ministra Finansów był związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i nie był uprawniony do ustalania treści czynności prawnej wynikającej z przedstawionej przez stronę umowy poprzez przyjęcie, że nie mamy do czynienia z umową o świadczenie usług, lecz z umową najmu samochodu. Ustalenie rzeczywistej treści czynności prawnej dopuszczalne jest jedynie w ramach postępowania podatkowego (art. 199a Ordynacji podatkowej), który to przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. WSA uznał, że wydając zaskarżoną interpretację, organ dokonał nieuprawnionej interpretacji przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego, czym naruszył art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Powodem uchylenia interpretacji była też błędna wykładnia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Organ dokonujący interpretacji przyjął, że w sprawie mamy do czynienia z umową najmu samochodu osobowego, a zatem skoro wynajmowane samochody nie stanowią składników majątku podatnika, spółka zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, a wydatki powinny być limitowane zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Organ dokonujący interpretacji nie kwestionował, że ponoszone przez spółkę wydatki mieszczą się w kategorii kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., objął je jednak limitem wprowadzonym w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., stosownie do którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Zdaniem WSA z przepisu tego, wbrew stanowisku organu dokonującego interpretacji nie wynika, aby wszelkie opłaty wynikające z umowy najmu samochodu osobowego mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w ograniczonej wysokości i traktowane na równi z kosztami eksploatacyjnymi. Skoro organ przyjął, że w sprawie mamy do czynienia z umową najmu samochodu osobowego, wynagrodzenie z tytułu jego użytkowania jest niczym innym niż czynszem a ten, zgodnie z najnowszym orzecznictwem sądowoadministracyjnym nie może być zaliczony do kosztów o charakterze "eksploatacyjnym". Jak wskazał NSA w wyroku z 16 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 2030/10 (LEX Nr 1214165), czynsz najmu samochodu nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Tym samym, zakładając że w sprawie mamy do czynienia z umową najmu samochodu osobowego, a nie umową o świadczenie usług transportowych, organ błędnie przyjął, że wszelkie wydatki związane z użytkowaniem takiego pojazdu, w tym również czynsz, podlegają limitowaniu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

WSA stwierdził też naruszenie art. 14h w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Indywidualną interpretację z 22 lipca 2011 r., kolejną interpretację z 30 lipca 2012 r. oraz odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa podpisała bowiem ta sama osoba. Pracownik organu podatkowego podlega jednak wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, a zasada ta ma również zastosowanie w postępowaniach dotyczących indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Osoba, która podpisała interpretację indywidualną, podlega więc wyłączeniu na etapie udzielania odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

II. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający z upoważnienia Ministra Finansów za pośrednictwem swojego pełnomocnika - radcy prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.):

1) naruszenie prawa materialnego - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. w zw. z art. 84 Konstytucji RP poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z umową o świadczenie usług transportowych, a nie umową najmu samochodu osobowego, a wszelkie wydatki związane z użytkowaniem takiego pojazdu, w tym również czynsz najmu nie podlegają limitowaniu. Tymczasem literalne brzmienie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie uprawnia do takiego wniosku;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. oraz prawa procesowego art. 14c § 1, art. 14h w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, mimo że do takich naruszeń nie doszło.

Organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III. Spółka nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 179 p.p.s.a. do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw została oddalona.

Z uwagi na fakt, że została ona oparta zarówno na zarzucie dotyczącym naruszenia przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu I instancji, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim jak słusznie zaakcentował Sąd I instancji zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, LEX nr 976050). Organ podatkowy, jako organ interpretujący obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (wyrok z dnia 29 lutego 2012 r. II FSK 1523/10, LEX nr 1123044). W ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności faktyczne podane we wniosku przez podatnika, nie jest zaś uprawniony do ich badania, czy też potwierdzania autentyczności. Organ nie jest też uprawniony do kwestionowania przedstawionych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami stanu faktycznego. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji prawa wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i jego też obciążać będą ewentualne nieścisłości. Jeśli bowiem w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny odmienny od przedstawionego we wniosku o interpretację, wówczas uzyskana interpretacja nie spełni swojej funkcji ochronnej.

Zgodzić należy się z Sądem I instancji, że we wskazanym stanie faktycznym strona wystąpiła z żądaniem wydania pisemnej interpretacji w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w przedmiocie kwalifikacji wydatków z tytułu świadczonych usług transportowych do kosztów uzyskania przychodów, z kolei organ interpretacyjny przyjął, że w sprawie nie mamy do czynienia z umową o świadczenie usług transportowych lecz "de facto" z umową najmu samochodu i skoro wynajmowane samochody nie stanowią składnika majątkowego podatnika Spółka zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, wydatki z tytułu używania samochodu osobowego powinny być limitowane zgodnie z treścią art. 16 ust.1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd I instancji uznał, że organ nie był uprawniony do ustalania treści czynności prawnej wynikającej z przedstawionego stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że nie mamy do czynienia z umową o świadczenie usług lecz umową najmu samochodu i wydając zaskarżoną interpretację organ dokonał nieuprawnionej interpretacji przedstawionego stanu faktycznego, czym naruszył art.14c § 1 i 2 O.p. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, by jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Ponadto ocena stanowiska wnioskodawcy, sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia przez organ interpretacyjny, że "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Należy podkreślić, że uzasadnienie prawne oceny jest obligatoryjne w przypadku wyrażenia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, a jego zakres zależy od tego, czy ocena prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. W tej sytuacji, uzasadnienie prawne nie może bowiem dotyczyć innej kwestii niż stanowisko ocenione w niekorzystny dla wnioskodawcy sposób. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Wnioski płynące z analizy wskazanych przepisów dodatkowo wzmacnia art. 14h Op poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 Op, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania.

W związku z powyższym prawidłowo Sąd I instancji uznał, że w zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, a dokonał samodzielnie w sposób nieuprawniony zmiany kwalifikacji prawnej przedstawionej we wniosku umowy o świadczenie usług transportowych. W tym zakresie, wychodzącym poza zakres rozpatrywanej sprawy interpretacyjnej, organ nie był uprawniony się wypowiadać. Jeżeli organ powziął wątpliwość co do zakresu - przedmiotu sprawy, w tym w szczególności pytania interpretacyjnego i odpowiadającego mu stanowiska prawnego zainteresowanego, mógł na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej wezwać zainteresowanego do spełnienia wymogów wynikających z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, to jest do sprecyzowania, a w konsekwencji - do przedstawienia jednoznacznego wniosku o wydanie interpretacji. Stąd też nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art.151 p.p.s.a.

Skoro zatem organ interpretacyjny nie udzielił odpowiedzi na przedstawiony we wniosku stan faktyczny to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewskazana była ocena Sądu I instancji co do prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego dotyczących kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów przy umowie najmu samochodu (art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust.1 pkt 51 u.p.d.o.p. ).

Na marginesie tylko z uwagi na zgłoszony zarzut naruszenia w/w przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację Sądu I instancji wskazaną w tym zakresie w zaskarżonym wyroku.

Zasadny okazał się jedynie zarzut dotyczący nieprawidłowego wskazania przez Sąd I instancji naruszenia przez organ interpretacyjny art.130 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art.14 h O.p. w zakresie konieczności wyłączenia osoby która podpisała indywidualną interpretację na etapie udzielenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa. Zgodnie z art. 52 § 3 p.p.s.a., "jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa". Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przewidziane w art. 52 § 3 p.p.s.a., nie jest instytucją postępowania administracyjnego (nie jest środkiem zaskarżenia), lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Nie stanowi zatem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Jego istotą i celem jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji własnego działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Jeżeli bowiem organ uzna racje strony, wniesienie skargi do sądu będzie zbędne (patrz: T. Woś. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz. praca zbiorowa Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wydanie 2 z 2008 r., str. 275).

Analogiczne stanowisko, że określone w art. 52 § 3 p.p.s.a. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego i stwarza organowi możliwość samodzielnej weryfikacji udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy strona zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego zostało przedstawione w T.Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 241.Podobne stanowisko zostało wyrażone również przez Zbigniewa Kmieciaka [w:] "Odwołania w postępowaniu administracyjnym". Warszawa 2011, s. 61 i nast.

Takie samo stanowiska, wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 1 lutego 2010 r., sygn. II FSK 1443/09 (publ. CBOSA). Ocena, czy warunek ten został spełniony, należy wyłącznie do sądu administracyjnego, a nie organu administracji, który dokonał czynności. Równocześnie zaznaczyć należy, że organ wezwany do usunięcia naruszenia prawa może albo odpowiedzieć na to wezwanie (pozytywnie bądź negatywnie dla strony), albo zachować milczenie. Milczenie organu nie stanowi dla strony przeszkody do wniesienia skargi. Jak wynika bowiem z art. 53 § 2 p.p.s.a., w takiej sytuacji termin do wniesienia skargi wynosi 60 dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. W tym więc zakresie wskazania Sądu pierwszej Instancji, że ponownie rozpoznając sprawę organ ma obowiązek udzielenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, należy ocenić jako błędne, co nie uzasadnia jednak uchylenia zaskarżonego wyroku.

O tym, że wadliwe jest stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż wezwanie o usunięcie naruszenia prawa jest surogatem środka odwoławczego świadczy także brzmienie art. 52 § 2 p.p.s.a. Zauważyć należy, że przepis ten określa jednoznacznie, co należy rozumieć pod pojęciem "wyczerpanie zaskarżenie środków zaskarżenia" oraz wymienia co jest środkiem zaskarżenia. "Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa" nie zostało w tym przepisie przez ustawodawcę wymienione jako środek zaskarżenia. W tym miejscu można także przywołać wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 1956/08, LEX nr 607607, w którym Sąd stwierdził, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przypadku zakwestionowania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie jest kolejną interpretacją w sprawie, nie określa sytuacji prawnej wnioskodawcy przez zapewnienie mu lub odmowę zapewnienia przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej ochrony. Strona, a następnie organy podatkowe, są związane stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji, a nie sformułowanym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa. Do kompetencji sądu administracyjnego należy kontrola zgodności z prawem interpretacji indywidualnej, a nie zgodności z prawem stanowiska zawartego w wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa, czy też w odpowiedzi na skargę.

Skoro zatem "wezwanie do usunięcia naruszenia prawa" nie jest środkiem zaskarżenia, to przepis art. 127 O.p. nie ma do niego zastosowania. Należy wskazać, że art. 14 h O.p. nie odsyła do art. 240 § 1 pkt 3 O.p. Godzi się także zwrócić uwagę, że w wyroku z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 104/10 (CBOSA) stwierdzono, iż tryb i zasady wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, z uwagi na swoją specyfikę, zostały w Ordynacji podatkowej uregulowane odrębnie i tylko w niektórych przypadkach ustawodawca odsyła do - odpowiedniego – stosowania innych, wymienionych w art. 14 h, przepisów tej ustawy. Wśród nich wymienia się także art. 130 O.p. Należy jednak mieć na uwadze, że stosowanie tego przepisu może mieć miejsce jedynie "odpowiednio", tj. z uwzględnieniem charakterystyki interpretacji indywidualnych i ich różnic w stosunku do decyzji i postanowień wydawanych przez organy podatkowe. O o ile powołany art. 130 O.p. może potencjalnie znajdować zastosowanie w toczącym się przed organem postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej, to w odniesieniu do udzielenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie może być stosowany.

Reasumując ze względu jednak na naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa zaskarżona interpretacja powinna zostać uchylona, a więc uchylające ją rozstrzygnięcie wyroku Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.