Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 182/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 78 § 5 pkt 1 i 2, art. 77 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 489/18 w sprawie ze skargi Gminy R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 21 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od niewypłaconej części zwrotu podatku od towarów i usług za lata 2011-2012 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 21 czerwca 2018 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz Gminy R. kwotę 1.347 (słownie: jeden tysiąc trzysta czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. I SA/Ol 489/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Gminy R. (dalej jako "Skarżąca" lub "Gmina") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 21 czerwca 2018 r. nr [...] r. w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od niewypłaconej części zwrotu podatku od towarów i usług za lata 2011-2012

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi :

2.1. Gmina w dniu 7 lutego 2018r. złożyła wniosek o zwrot niezwróconej dotychczas części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem, na którą składają się:

1. niewypłacona dotychczas część należności głównej (zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) - na podstawie art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., dalej jako "ustawa VAT"),

2. oprocentowanie niewypłaconej dotychczas części zwrotu podatku od towarów i usług za okres od dnia upływu terminu na zwrot do dnia, w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy gminy - na podstawie art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej "O.p."),

3. niewypłacone dotychczas oprocentowanie należności głównej (zwrotu podatku) za okres od dnia upływu 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany okres do dnia 16 grudnia 2015r. - na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p.

Rozpatrując wniosek strony Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził jego zasadność w zakresie pkt 1 i pkt 3 natomiast w zakresie pkt 2, decyzją z dnia 9.03.2018r. odmówił wypłaty oprocentowania od niewypłaconej części zwrotu podatku od towarów i usług za lata 2011-2012, za okres od dnia upływu terminu na zwrot do dnia przekazania tych środków na rachunek bankowy Gminy.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej ewidentnie rozgraniczają regulacje dotyczące oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku publikacji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i w wyczerpujący sposób regulują te kwestie. Zaznaczył, że oprocentowanie nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE reguluje art. 78 § 5 O.p., a w przypadku gdy wniosek o zwrot nadpłaty złożono po upływie 30 dni od dnia publikacji tego orzeczenia, art. 78 § 5 pkt 2 O.p. (taki przypadek wystąpił w niniejszej sprawie). Wskazał, iż w takich sprawach końcowy termin oprocentowania nadpłaty określony został do 30 dnia od dnia publikacji orzeczenia TSUE. Równocześnie organ stwierdził, iż brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w tego typu przypadkach stosować przepisy normujące oprocentowanie nadpłat powstałych w następstwie innych zdarzeń. Za nieuprawnione organ uznał twierdzenie, że art. 78 § 1 O.p. daje podstawę do stwierdzenia, iż nadpłata podlega oprocentowaniu w każdym przypadku, niezależnie od stanu faktycznego sprawy i regulacji szczególnych, normujących terminy naliczania oprocentowania. Jednocześnie Naczelnik stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nieuzasadnione jest zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 lit c O.p., gdyż literalne jego brzmienie ogranicza stosowanie tego przepisu wyłącznie do wniosków o stwierdzenie nadpłaty składanych łącznie ze skorygowaną deklaracją.

Utrzymując w mocy decyzje organu I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie przytoczył treść art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 i 4a, art. 78 § 1 oraz art. 78a O.p. Zdaniem organu odwoławczego poza sporem pozostaje fakt, że zwroty podatku od towarów i usług wynikające ze złożonych przez Gminę korekt deklaracji VAT -7 za lata 2011-2012, powstały w następstwie orzeczenia TSUE, co przesądza jednocześnie o zastosowaniu do złożonego przez stronę wniosku o zwrot podatku art. 74 O.p. Przepis ten stanowi podstawę do zweryfikowania dokonanych rozliczeń podatkowych i żądania zwrotu podatku, których - w świetle orzeczenia TSUE -podatnik nie musiał uiszczać. Nie ma też wątpliwości, że nadpłata (zwrot podatku) powstała wskutek orzeczenia TSUE, podlega zwrotowi w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 4 lub 4a O.p. oraz że oprocentowanie naliczane jest zgodnie z zasadami określonymi w art. 78 § 5, a ich wysokość określa art. 78 § 1 O.p.

W opinii organu odwoławczego, powołane wyżej przepisy w sposób kompleksowy i odrębny regulują tryb postępowania z nadpłatami powstałymi w wyniku orzeczenia TSUE, gdyż określają zarówno procedurę stwierdzania nadpłaty, terminy jej zwrotu, a także okres za który należne jest oprocentowanie.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze Gmina zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

I. art. 87 ust. 7, art. 87 ust. 2 ustawy VAT oraz art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, 78 § 4 O.p. w zw. z art. 78a O.p. - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w sytuacji uchybienia przez organ l instancji terminowi na zwrot części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania ww. niewypłaconych w terminie kwot,

II. art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 w zw. art. 87 ust. 7, ust. 2 ustawy VAT oraz art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, 78 § 4 O.p. w zw. z art. 78a O.p. - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w przypadku przyznania gminie prawa do oprocentowania zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. i niezwrócenia przez organ l instancji należności głównej w terminie, gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania od niewypłaconych w terminie kwot liczonych do dnia zwrotu, bez względu na okres przetrzymywania ww. środków przez organ l instancji.

3.2 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. WSA w Olsztynie oddalił skargę uznając ją za niezasadną.

W jego ocenie bezsporne jest, że Skarżąca złożyła korekty deklaracji i żądała oprocentowania nadpłat i "zwrotów podatku" na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14. Nie budzi zatem wątpliwości, że kwoty nadpłat podlegały zwrotowi w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 4 lub 4a O.p. oraz że zasady ich oprocentowania zostały określone w art. 78 § 5 O.p.

Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych, że przepisy art. 74 i odwołującego się do niego art. 77 § 1 pkt 4 i pkt 4a , do których z kolei odwołuje się art. 78 § 5 O.p. w sposób wyczerpujący regulują kwestię nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE. W ocenie Sądu nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 78a w związku z art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, art. 78 § 4 O.p., a tym samym art. 87 ust. 7 ustawy VAT. Art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p. odnosi się do oprocentowania nadpłaty w razie niezachowania terminu, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 O.p. Ten przepis dotyczy terminu zwrotu nadpłaty na podstawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego wraz z zeznaniem lub deklaracją w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3. W art. 78 § 5 pkt 2) O.p., w przeciwieństwie do regulacji zawartej w puncie 1) ustawodawca określił końcowy termin naliczania odsetek (oprocentowania). Skoro w punkcie 1 mowa jest o naliczaniu oprocentowania od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu, a w puncie 2) o naliczaniu nadpłaty od dnia powstania do 30 dnia od dnia publikacji orzeczenia TSUE , to tego drugiego przepisu nie można interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie tylko w sytuacji, gdy cała kwota nadpłaty wraz z oprocentowaniem została zwrócona w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji, podczas gdy została ona wydana przez organ z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 7, art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c), 78 § 4 O.p. i art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. w zw. z art. 78a O.p.

2) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji, z uwagi na naruszenie przez organ wskazanych przepisów prawa materialnego;

B. przepisów prawa materialnego, tj. :

1) art. 87 ust. 7, art. 87 ust. 2 ustawy VAT oraz art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c), 78 § 4 O.p. w zw. z art. 78a O.p. - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w sytuacji uchybienia przez organ I instancji terminowi na zwrot części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania ww. niewypłaconych w terminie kwot;

2) art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 w zw. art. 87 ust. 7, ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c), 78 § 4 O.p. w zw. z art. 78a O.p. - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w przypadku przyznania Gminie prawa do oprocentowania zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. i niezwrócenia przez organ I instancji należności głównej w terminie, Gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania od niewypłaconych w terminie kwot liczonych do dnia zwrotu, bez względu na okres przetrzymywania ww. środków przez organ I instancji.

5.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

6.2. Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów zarówno materialnoprawnych jak i procesowych istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w wypadku naruszenia określonego w art. 77 §1 pkt 4 O.p. 30-dniowego terminu do dokonania zwrotu nadpłaty, która powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art.74 O.p.), okres oprocentowania liczony jest wyłącznie na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p., czy też odpowiednio stosuje się także art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p.

Natomiast poza sporem pozostaje fakt, iż nadpłaty/zwroty, do których odnosi się wniosek Gminy, powstały w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina W.).

6.3. Przypomnieć należy, iż Gmina na początku 2016 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, przedstawiając zestawienie należności za okresy rozliczeniowe 2011 i 2012 r. powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14.

Gmina w dniu 7 lutego 2018r. złożyła kolejny wniosek o zwrot niezwróconej dotychczas nadpłaty (części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) wraz z oprocentowaniem. Uzasadniając stanowisko Gmina podała, że na skutek pierwotnego wniosku otrzymała zwrot, ale bez oprocentowania, które było jej należne za okres od dnia powstania nadpłaty (a w przypadku zwrotu - od dnia złożenia deklaracji przedłużonego o termin zwrotu, tj. zasadniczo 60 dni) do 30 dnia od dnia publikacji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. do 16 grudnia 2015r. Wypłacona kwota podlegała zatem z mocy art. 78a O.p. proporcjonalnemu zaliczeniu na poczet nadpłaty, zwrotu i oprocentowania. Rozpatrując wniosek Naczelnik stwierdził jego zasadność w zakresie pkt 1 i pkt 3 i przekazał na rachunek bankowy gminy:

- w dniu 7.03.2018r. część zwrotu podatku od towarów i usług za 2011r. wraz z proporcjonalną wysokością odsetek naliczonych na dzień 16.12.2015r. w łącznej wysokości 791.773,00 zł;

- w dniu 9.03.2018r. część zwrotu podatku od towarów i usług za 2012r. wraz z proporcjonalną wysokością odsetek naliczonych na dzień 16.12.2015r. w łącznej wysokości 209.292,00 zł.

Natomiast odmówił wypłaty oprocentowania od niewypłaconej części zwrotu podatku od towarów i usług za lata 2011-2012, za okres od dnia upływu terminu na zwrot do dnia przekazania tych środków na rachunek bankowy gminy.

W przekonaniu organu podatkowego, to że organ w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku nie zwrócił Gminie części należności głównej nie stanowi podstawy do wypłaty "dodatkowego" oprocentowania na podstawie art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit c) i art. 78 § 4 O.p. w związku z art. 87 ust. 7 ustawy VAT. Stanowisko to zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

6.4. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. C-524/04 (publ. ECLI:EU:C:2007:161) TSUE orzekł, że jeżeli naruszenie prawa wspólnotowego można przypisać państwu członkowskiemu, jest ono zobowiązane do naprawienia szkód, wyrządzonych jednostkom, gdy: naruszona norma prawna jest dla nich źródłem uprawnień, naruszenie prawa jest wystarczająco istotne oraz zachodzi bezpośredni związek przyczynowy między naruszeniem ciążącego na państwie zobowiązania, a szkodą poniesioną przez jednostkę. Z zastrzeżeniem prawa do odszkodowania, którego podstawę stanowi bezpośrednio prawo wspólnotowe, naprawienie szkody powinno nastąpić zgodnie z prawem krajowym, regulującym zasady odpowiedzialności, przy czym zasady ustanowione przez prawo krajowe nie mogą być mniej korzystne, niż zasady dotyczące podobnych krajowych środków prawnych oraz nie mogą być tak skonstruowane, by w praktyce czynić otrzymanie odszkodowania niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. W celu ustalenia szkody sąd krajowy może zbadać, czy poszkodowany wykorzystał we właściwym czasie wszystkie dostępne mu środki prawne (podobnie wyroki TSUE : C-89/10 i C-96/10 z dnia 8 września 2011 r., C-628/15 z dnia 14 września 2017 r.).

6.5. W wyroku z dnia 19 listopada 2012 r. C-591/10 (publ. ECLI:EU:C:2012:478) TSUE orzekł natomiast, że pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii nakłada na państwo członkowskie obowiązek jego zwrotu oraz wypłaty odsetek, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności. Zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych porządkiem prawnym Unii tak, by krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku. Z kolei przestrzeganie zasady równoważności zakłada, że norma krajowa znajduje zastosowanie zarówno do skarg opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i do skarg opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa (zob. także wyroki TSUE: 33/76 z 16 grudnia 1976; 45/76 z 16 grudnia 1976 r.; C-397/98 i C-410/98 z 8 marca 2001 r. oraz wyrok NSA z 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 759/16).

6.6. Analiza treści powyższych orzeczeń prowadzi do wniosku, że w ocenie Trybunału celem naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym) jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności (C-565/11). Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek, skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę aprobuje pogląd, że dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia.

Zarazem Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że osiągnięcie wynikającego z przytoczonych orzeczeń TSUE standardu ochrony podatnika w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zarówno w aspekcie skuteczności tej ochrony – a więc braku nadmiernych utrudnień w realizacji praw, jak i w aspekcie jej równoważności – a więc obowiązku stosowania zasad realizacji praw nie mniej korzystnych od stosowanych w prawie krajowym, może się wiązać z ograniczeniem autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zakres tego ograniczenia warunkowany jest jednak spełnieniem wspomnianego standardu, który uznaje, że oprocentowanie takich nadpłat limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Formuła ta upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym – możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu bowiem, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności.

6.8. W przypadku nadpłat, do których odnoszą się przepisy art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Natomiast moment, do którego naliczane jest oprocentowanie zależy od tego, czy wniosek o zwrot nadpłaty został złożony przed upływem 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny. Jeżeli wniosek został złożony z zachowaniem wskazanego terminu odsetki przysługują za okres od powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, a jeżeli wniosek został złożony po upływie tego terminu odsetki przysługują za okres od powstania nadpłaty do upływu tego terminu. Wprowadzenie tego rozwiązania wskazuje na to, że polski ustawodawca przyznanie uprawnienia do odsetek za okres od powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu uzależnia od podjęcia działań w celu uzyskania zwrotu nadpłaty w odpowiednim terminie, co ma skłaniać podatników do niezwlekania ze składaniem wniosków o zwrot nadpłaty. Brak tego rozwiązania powodowałby sytuację, w której podatnicy świadomie zwlekający z wnioskiem o zwrot nadpłaty uzyskiwaliby większe odsetki od nadpłaty, pomimo tego że mieli możliwość uzyskania zwrotu nadpłaty we wcześniejszym terminie. W takiej sytuacji odsetki od nadpłaty traciłyby charakter wynagrodzenia za uszczerbek majątkowy spowodowany brakiem możliwości korzystania przez podatnika z pieniędzy wpłaconych do organu tytułem nienależnego podatku i wówczas odsetki te stawałyby się środkiem do uzyskania korzyści kosztem Skarbu Państwa lub gminy, które uzyskiwane byłyby w wyniku świadomego pozostawiania przez podatnika należnych mu środków pieniężnych w dyspozycji organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2022 r, sygn. akt II FSK 1968/19; publ. CBOSA).

Uregulowania zawarte w art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. wpisują się w ogólną regułę wyrażoną w O.p., według której odsetki od nadpłaty podatku nie przysługują, jeżeli miałyby wynikać wyłącznie z zachowań samego podatnika lub płatnika (ewentualnie także inkasenta lub byłego wspólnika spółki cywilnej), które wskazują na zwłokę lub opieszałość w dochodzeniu swoich należności. Podkreślenia także wymaga, że w polskim systemie prawa podatkowego stwierdzenie nadpłaty następuje wyłącznie na wniosek podatnika. Zwrot nadpłaty, a także oprocentowanie od niej wymagają wobec tego jego aktywności.

6.9. W przedmiotowej sprawie Gmina złożyła na podstawie art.74 O.p wniosek o zwrot nadpłaty za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r. powiększony o stosowne odsetki powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 a organ podatkowy w 2016 r. zwrócił Gminie jedynie część nadpłaty, tym samym do zwrotu pozostało jeszcze według Gminy łącznie 714 041 zł, a organ podatkowy przez blisko 2 lata ich nie zwracał (odpowiednio do 7 i 9 marca 2018 r.), uznając, przy tym, że Gmina nie może domagać się odsetek od dnia złożenia wniosku do czasu faktycznego zwrotu niezwróconej dotychczas części nadpłaty ponieważ zastosowanie znajduje art.78 §5 pkt 2 O.p.

W odniesieniu do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ustawodawca w art.77 §1 pkt 4 O.p. przewidział 30-dniowy termin do ich zwrotu liczony od dnia złożenia wniosku. Należy jednak zauważyć, że w przypadku złożenia wniosku o zwrot nadpłaty po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art.78 §5 pkt 2 O.p.) polskie przepisy nie regulują konsekwencji naruszenia przez organ terminu zwrotu nadpłaty przewidzianego w art.77 §1 pkt 4 O.p.

Mając na względzie przywołane powyżej wyroki TSUE w takim przypadku zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oprocentowanie nadpłaty podatku przysługuje także od dnia złożenia wniosku aż do dnia zwrotu. Brak bowiem regulacji dotyczącej oprocentowania nadpłaty, która odnosiłyby się wprost do sytuacji dokonania zwrotu przez organ z naruszeniem terminu określonego w art.77 §1 pkt 4 O.p., pozwala na skonstruowanie w multicentrycznym systemie źródeł prawa normy, która pozwoli na realizacje prawa podatnika do uzyskania wynagrodzenia za brak możliwości korzystania ze swoich środków finansowych. Wskazana luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa unijnego, a ponadto winna być wypełniona w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Modyfikacja procedury krajowej może polegać na odmowie zastosowania określonego przepisu, ale może także polegać na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. Zastosowanie analogii (analogii legis) dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawnego, także aktu prawa podatkowego, nie budzi przy tym wątpliwości, zarówno w orzecznictwie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 września 2013 r., II FSK 1926/13; z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 759/16; z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 644/17; publ. CBOSA), jak i w literaturze (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 128-130). Za zastosowaniem analogii legis przemawia przy tym wzgląd na wymóg kompletności uregulowań, tworzących określoną instytucję prawną, a także adekwatność tej reguły rozumowania prawniczego do rozwiązania problemu z uwagi na nawiązanie do porównywalnego, obowiązującego przepisu lub grupy przepisów, w zasadzie bez rozszerzania, względnie z racjonalnie ograniczonym, limitowanym celem stosowanego zabiegu interpretacyjnego, rozszerzeniem przedmiotowego lub podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem, B. Brzeziński, tamże).

6.10. Przepisem regulującym sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami jest art.78 § 3 pkt 3 lit. c O.p. w świetle którego w przypadku przekroczenia przez organ terminu zwrotu określonego w art. 77 § 1 pkt 6, oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Ustawodawca zatem w przypadku tzw. krajowych wniosków o stwierdzenie nadpłaty zapewnił podatnikom odszkodowanie z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty jeżeli organ dopuścił się zwłoki w dokonaniu zwrotu nadpłaty. Analogiczna zasada powinna obowiązywać w przypadku dokonania zwrotu nadpłaty wynikającej z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z naruszeniem ustawowego terminu określonego w art.77 §1 pkt 4 O.p. Zasady zwrotu i oprocentowania omawianych nadpłat wynikających z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie mogą być bowiem mniej korzystne od stosowanych w odniesieniu do nadpłat, powstałych na gruncie prawa krajowego.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, oprocentowanie nadpłaty wynikające z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art.78 §5 pkt 2 O.p.), a w przypadku, gdy nie zostanie ona zwrócona w terminie określonym w art.77 §1 pkt 4 O.p. (30 dnia od dnia złożenia wniosku) także za okres od dnia złożenia wniosku do dnia jej zwrotu (zastosowanie na zasadzie analogii art. 78 § 3 pkt 3 pkt c O.p.). Tym samym zasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 78 § 3 pkt 3 pkt c O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy w przypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE, po upływie terminu na dokonanie jej zwrotu, powinno nastąpić także naliczenie oprocentowania od tej kwoty na podstawie ww. przepisu.

7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, rozpoznał skargę i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 21 czerwca 2018 r. nr [...] r. O kosztach postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art.203 pkt 1 w zw. z art.200 tej ustawy.

M. Chodacka H. Sęk M.Olejnik