Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 310/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187, art. 191, art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 219
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 października 2022 r. sprawy ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I sp. k. z siedzibą w W. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I sp.k. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka/Strona) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z dnia [...] grudnia 2021 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS) z dnia [...] października 2021 r w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 22 sierpnia 2019 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja VAT-7 za lipiec 2019 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60-dniowym na rachunek bankowy w wysokości 400.000 zł, złożona przez Skarżącą. Termin dokonania zwrotu przypadł na dzień 21 października 2019 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w ramach prowadzonych czynności sprawdzających, z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu postanowieniami przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r.

- postanowieniem z dnia [...] października 2019 r., Spółka nie złożyła zażalenia na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji,

- postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r., Spółka złożyła zażalenia na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji,

- postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r., Strona na ww. postanowienie organu pierwszej instancji wniosła zażalenie, DIAS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. , Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2044/20, uchylił postanowienie DIAS, .wyrok jest nieprawomocny,

- postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. Spółka nie złożyła zażalenia na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji.

W dniu 8 lutego 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przesłał zgodnie z właściwością deklarację za lipiec 2019 r. do NUS.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r., Strona nie wniosła zażalenia.

Skarżonym postanowieniem z dnia [...] października 2021 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r. do dnia 31 maja 2022 r., z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT.

W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że Spółka świadczyła usługi outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla klientów polskich jak i odbiorców zagranicznych. Jednym z głównych odbiorców zagranicznych była Spółka B. Ltd. z Malty. Z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego przez Spółkę JPK za lipiec 2019 r. wynikało, że w ewidencji sprzedaży figurują faktury wystawione na łączną kwotę 2.397.920,02 zł netto, dotyczące usług outsourcingowych. Głównym kontrahentem w zakresie nabyć był podmiot B. Sp. z o.o. Sp.k., od którego Spółka kupowała usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem. Faktura dotycząca wyżej wymienionych usług opiewała na kwotę 2.938.038,00 zł, VAT 675.748,74 zł.

Ponadto, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: NUCS) wszczął kontrolę celno-skarbową za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. Wynik kontroli mógł mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu za lipiec 2019 z uwagi na występowanie analogicznych transakcji.

1.3. Pismem z dnia 29 października 2021 r. Skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie NUS z dnia [...] października 2021 r., wnioskując o jego uchylenie oraz zobowiązanie NUS do zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanej nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym.

1.4. DIAS po zapoznaniu się z argumentacją podniesioną w zażaleniu złożonym przez Skarżącą oraz analizie akt sprawy, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

DIAS wskazał, że spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie i zgodnie z obowiązującym stanem prawnym NUS dokonał w zaskarżonym postanowieniu przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r.

DIAS zauważył, że NUS korzystając z ustawowego uprawnienia, postanowieniem z dnia [...] października 2021 r. przedłużył termin dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. do dnia 31 maja 2022 r. Jako podstawę prawną zaskarżonego postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał art. 216 i art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej u.p.t.u.).

Z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku przeprowadzonych czynności wynikało, według ustaleń DIAS, że Spółka specjalizowała się w tzw. outsourcingu usług, związanych z obsługą poszczególnych procesów związanych z działalnością swoich klientów biznesowych z sektora MSP. Usługi te związane były z obsługą m.in. procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych i prawnych zarówno dla klientów polskich, jaki odbiorców zagranicznych. Usługi te miały na celu minimalizację kosztów własnych przedsiębiorców korzystających z usług Spółki.

Prowadzona przez Spółkę działalność budziła wątpliwość z uwagi na świadczenie usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego B. Ltd., którego siedziba znajdowała się w Państwie o korzystnym systemie podatkowym. Przyjęty model transakcji, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalał na odliczanie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, podczas gdy sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu w Polsce, lecz w miejscu siedziby nabywcy. Dzięki temu podatnik, miał możliwość wystąpienia w Polsce o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto, świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, głównego kontrahenta Spółki po Stronie sprzedaży, nie prowadziła do wskazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b u.p.t.u. są opodatkowane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług.

W trakcie czynności sprawdzających na podstawie JPK oraz dokumentów źródłowych złożonych przez Spółkę stwierdzono, że w okresie rozliczeniowym lipiec 2019 r. występuje analogiczna sytuacja jak w okresach objętych kontrolą celno-skarbową prowadzoną przez NUCS, m.in. wykazanie przez Spółkę sprzedaży usług poza terytorium kraju na rzecz B. LTD w kwocie netto 2.397.920.02 zł oraz nabywanie usług związanych z szeroko rozumianym outsourcingiem od B. Sp. z o.o. Sp.k. głównego kontrahenta Spółki. Tu organ podatkowy podkreślił, że w okresie rozliczeniowym lipiec 2019 r. w ewidencji nabyć figuruje faktura wystawiona przez B. Sp. z o.o. Sp. k. na kwotę netto: 2.938.038,00 zł, VAT 675.748,74 zł. Wątpliwości NUS wzbudził rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy Spółką a jej maltańskim kontrahentem oraz wykonanie usług niematerialnych. Z tego względu zaistniała konieczność ustalenia faktycznego przebiegu transakcji w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W związku z powyższym skierowano wniosek do maltańskiej administracji podatkowej, w celu potwierdzenia realizacji transakcji w tym okresie.

DIAS nadmienił, że w module [...] programu [...] widnieją wzmianki o wymienionym kontrahencie z Biura Informacji Podatkowej. Informacje dotyczą wniosków BWIP z dnia 18 listopada 2016 r. oraz 27 lutego 2018 r. przesłanych do maltańskiej administracji podatkowej. Z otrzymanych odpowiedzi wynika, że podmiot jest podejrzany o udział w oszustwie karuzelowym.

W ocenie DIAS, zażalone postanowienie spełnia wymogi wynikające z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Uzasadnienie tegoż postanowienia odnosi się bowiem wyraźnie do faktycznej przyczyny przedłużenia terminu zwrotu podatku, jaką jest wszczęcie kontroli w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za wyżej wskazane okresy rozliczeniowe, w tym za lipiec 2019 r., co w sposób wystarczający i zrozumiały wyjaśnia motywy przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu DIAS stwierdził, że dobór metod i środków niezbędnych do weryfikacji zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług należał do NUS. To ten organ jest uprawniony do zweryfikowania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług przed jego dokonaniem i oceny, czy wystąpiły okoliczności, w odniesieniu do których niezbędnym jest zbadanie sprawy w szerszym zakresie. Do NUS należy zatem określenie działań i dokonanie czynności absolutnie niezbędnych do weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług.

Nie budziło wątpliwości DIAS, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług musi być wydane przed upływem terminu przewidzianego na dokonanie tej czynności, gdyż niedopuszczalne jest przedłużanie terminu, który zakończył bieg. Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są bowiem terminami prawa materialnoprawnego.

W ocenie DIAS, stan faktyczny sprawy w sposób niewątpliwy wskazywał, że w nie nastąpiło przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. Wydane w sprawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zostały doręczone w terminach właściwych.

Ponadto, DIAS nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 124 O.p., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane w zgodzie z prawem, zawiera uzasadnienie prawne i faktyczne wskazujące na znajdujące zastosowanie w sprawie obowiązujące przepisy prawa, a także, jakie okoliczności stanowiły podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, a przede wszystkim wskazano w nim, jakie wątpliwości powziął organ co do zasadności zwrotu i jakie okoliczności wpłynęły na konieczność przeprowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia Spółki, podkreślając przy tym, że z uwagi charakter sprawy, konieczność zachowania reguł procesowych, nadal występują wątpliwości w związku z dokonanymi w toku kontroli podatkowej ustaleniami uzasadniającymi konieczność dalszego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r.

Zdaniem DIAS, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odpowiada wymogom określonym art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p..

DIAS nie podzielił argumentów Spółki odnoszących się do naruszenia zasady neutralności, bowiem w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślano, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a prawo do zwrotu nadwyżki podatku jest zasadniczym czynnikiem wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gwarantującym jego neutralność.

DIAS wskazał, że jeżeli wątpliwości są uzasadnione, to podatnik nie może skutecznie kwestionować samej okoliczności przedłużenia terminu dokonania zwrotu. W ustawie o podatku od towarów i usług przewidziano rekompensatę dla podatnika z tytułu niesłusznego przedłużenia terminu zwrotu. W przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki.

W ocenie DIAS, należy mieć na względzie charakter instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, a mianowicie, że takie przedłużenie nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. Celem dokonywanej weryfikacji jest zbadanie, czy deklaracja podatkowa została sporządzona zgodnie z przepisami prawa, i czy istnieją merytoryczne przesłanki do wypłacenia Spółce żądanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań organu podatkowego (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. W sytuacji, gdy dotyczy to podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, zdaniem DIAS, organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. W postępowaniu weryfikacyjnym chodzi bowiem tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności zwrotu.

Reasumując DIAS stwierdził, że wniesione przez Skarżącą zażalenie nie zasługiwało na uwzględnienie, a rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie przez NUS jest prawidłowe, nie zachodzą zatem przesłanki do wyeliminowania go z obrotu prawnego. W realiach sprawy NUS zasadnie skorzystał z uprawnienia określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r. do dnia 31 maja 2022 r. DIAS podkreślił, że krajowa regulacja w zakresie przedłużenia zwrotu podatku jest zgodna z prawem unijnym oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podobnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 orzekł, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. jest zgodny z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto NUS, według oceny DIAS, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i właściwe zastosował przepisy prawa materialnego. Słusznie przyjął, że było możliwe wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

W świetle powyższego, zaskarżone postanowienie NUS z dnia [...] października 2021 r., według oceny DIAS, nie narusza art. 274b § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również wbrew argumentacji zażalenia, w wyniku prowadzenia postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym postanowieniem DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc w szczególności o uchylenie w całości postanowienia DIAS i postanowienia NUS oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;

2.2. W skardze Spółka zarzuciła DIAS naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw, z 274b 5 1 w zw, z art. 210 § 4, art, 217 § 2, art. 219 oraz w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń, które rzutowały na treści wydanego rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji VAT-7 Spółki dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2019 r.;

2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2, w związku z art. 219, art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez brak wskazania w treści postanowienia takich okoliczności, wobec których faktycznie można byłoby przyjąć, że zachodziła konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia Spółki w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2019 r.

3) art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., polegające na przyjęciu, że wystarczającymi przesłankami uzasadniającymi przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku są: wszczęcie kontroli podatkowej wobec podatnika, transakcje z podmiotem zagranicznym oraz nabywanie usług niematerialnych, gdy jednocześnie nie zostały sformułowane żadne wątpliwości co do realizacji tych transakcji;

4) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zmianami dalej: p.p.s.a.), poprzez wydanie po raz kolejny postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za lipiec 2019 r., bez właściwego wykazania wątpliwości dotyczących rozliczeń w VAT Spółki za ten okres, a w zasadzie w oparciu o te same uzasadnienie i przesłanki, które zostały uznane za niewystarczające do przedłużania Spółce zwrotu VAT w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2044/20, co jest przejawem niezastosowania się przez DIAS do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonym w prawomocnym orzeczeniu sądu, którymi organ ten był związany.

Strona wniosła ponadto o wystąpienie przez Sąd w trybie art. 155 p.p.s.a. z informacją do Szefa KAS o uchybieniach związanych z brakiem możliwości obrony praw podatników wynikłych z pojawiania się informacji w systemie informatycznym KAS (w module [...] programu [...] ).

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

2.4. W piśmie procesowym z dnia 15 marca 2022 r. Spółka przedstawiła opis okoliczności dotyczących działalności Spółki oraz istoty sporu z KAS.

W piśmie procesowym z dnia 21 czerwca 2022 r. Strona przytoczyła wykaz korzystnych dla niej wyroków tutejszego Sądu, które zapadały w sprawach dotyczących innych okresów rozliczeniowych.

W piśmie z dnia 21 lipca 2022 r. Strona po raz kolejny odwołała się do tez korzystnych dla niej orzeczeń, zapadłych w sprawach za inne okresy rozliczeniowe.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

3.3. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że doszło do naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za zasadne.

3.4. Kontroli Sądu podlega postanowienie rozstrzygające o zasadności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r. do dnia 31 kwietnia 2022 r. w związku z weryfikacją prawidłowości rozliczenia.

Postanowienie NUS z dnia [...] października 2021 r. zostało uznane za doręczone w dniu 22 października 2021 r. czyli przed upływem terminu do zwrotu wyznaczonego wcześniejszym postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r., który upływał w dniu 29 października 2021 r. Okoliczność ta nie była sporna, jednak Sąd zobowiązany był z urzędu zbadać, czy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane przed upływem terminu do dokonania zwrotu. Termin ten został w sprawie dochowany.

Postanowienie organu odwoławczego podlegało jednak uchyleniu z uwagi na brak wskazania na wątpliwości, które stanowiły podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku za badany okres. Uzasadnienie postanowienia jest lakoniczne i nieprzekonujące. Organ nie potrafi precyzyjnie wyjaśniać, jakie wątpliwości na gruncie podatku od towarów i usług budzą transakcje zakupowe Spółki oraz z jakich powodów uznaje transakcje świadczenia usług na rzecz podmiotu maltańskiego za budzące wątpliwości.

3.5. Organ oparł swoje rozstrzygnięcie na dyspozycji art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z powyższej regulacji prawnej, normującej kwestię zwrotu podatku VAT, płyną dwa wnioski. Po pierwsze zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT powinna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie zaś, wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT.

Wskazać należy, że doktryna i judykatura są zgodne co do tego, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 217/14; także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest także pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 20139/15).

Orzecznictwo sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywało na wymóg sporządzenia należytego uzasadnienia postanowienia przedłużającego termin zwrotu wskazując, że organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

Sąd orzekający w sprawie w całości podziela powyższej powołane orzeczenia sądów i stanowisko doktryny, przyjmując je za własne.

Podkreślić w sprawie należy, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc, postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez Skarżącą zwrotu, powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia i powołanie się na ogólne powody dalszej weryfikacji, zwłaszcza gdy te same ogólnie jedynie nakreślone przyczyny stanowią podstawę kolejnego już za dany okres rozliczeniowy przedłużenia terminu dokonania zwrotu. Takie postępowanie narusza podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 O.p., czyli odpowiednio zasady działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy.

Organ podatkowy przedłużając termin zwrotu różnicy podatku jest zobowiązany wskazać na powód takiego postanowienia i przedstawić Stronie powody przedłużenia terminu, odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na dany moment. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres.

3.6. Oceniając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, należy stwierdzić, że nie wynika z niego, jakie konkretnie okoliczności uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku za lipiec 2019 r. Postanowienia organów obu instancji nie wskazują na uzasadnione wątpliwości dotyczące transakcji Skarżącej, które istniałyby w dacie, kiedy organ pierwszej instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. Organy podatkowe nie wyjaśniały dlaczego uznały, że takie wątpliwości wystąpiły.

3.7. Nie jest sporne, że wobec Skarżącej toczy się wszczęta w dniu [...] czerwca 2019 r. kontrola celno-skarbowa obejmująca okresy rozliczeniowe od października 2018 r. do lutego 2019 r., kontrola została zatem wszczęta ponad dwa lata przed wydaniem kwestionowanego w sprawie postanowienia NUS. Niezależnie od powyższego toczą się również postępowania podatkowe za okresy rozliczeniowe lipiec-październik 2020 r. oraz kontrola celno-skarbowa za okresy od marca 2019 r. do czerwca 2020 r.

DIAS opisał jakie czynności były i są podejmowane w ramach weryfikacji zwrotu oraz, że trwa analiza materiałów zgromadzonych w toku prowadzonych kontroli i postępowań podatkowych. Sąd uznaje powyższe wyjaśnienia organu za wystarczające, gdyż w postępowaniu w zakresie przedłużenia terminu zwrotu organ nie musi szczegółowo opisywać wszystkich podejmowanych czynności. Istotne jest, że wskazane zostały ogólne założenia kontrolujących, czyli weryfikacja rzetelności transakcji dokonywanych przez Spółkę.

Sąd nie może natomiast zaaprobować argumentacji, którą posługuje się DIAS wyjaśniając przesłanki uznania transakcji Skarżącej za budzące istotne wątpliwości.

Sama formalna zawisłość kontroli celno-skarbowych i postępowań podatkowych i podejmowanych w nich kolejnych czynności nie wystarczy do przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Uruchomienie weryfikacji zasadności zwrotu nie musi bowiem prowadzić do przedłużenia terminu w każdym przypadku. Organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia. Jak wyjaśnia NSA w uchwale z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 "Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi)". Jak wywiedziono w tej uchwale, treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że już tylko formalno-procesowa okoliczność dokonywania czynności sprawdzających czy zawisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego za inne okresy w zakresie podatku od towarów i usług, przesądza sama w sobie że trwa dodatkowe zweryfikowanie zasadności zwrotu podatku. Fakt wszczęcia i prowadzenia kontroli lub postępowania podatkowego (kontroli celno-skarbowej) za inne okresy nie może automatycznie przesądzać o zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Takie przedłużenie może okazać się zasadne, jeżeli organ jest w stanie wykazać, że kontrola podatkowe lub postępowanie podatkowe (kontrola celno-skarbowa) zawiera w sobie czynności mieszczące się w ramach dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. A więc nie chodzi tu o procesowy fakt prowadzenia kontroli lub postępowania, ale wskazanie takich czynności w ramach tych procedur, których podjęcie lub planowanie dotyczy wprost wątpliwości organu co do zasadności zwrotu.

Jeżeli sama procesowa zwisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego miałaby determinować przedłużenie terminu zwrotu podatku to zbędne byłoby kształtowanie w tym zakresie uprawnienia organu – "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może (...)", a przepis stanowiłby wówczas wprost, że termin zwrotu ulega przedłużeniu (z mocy prawa) do czasu zakończenia tych procedur. Czas trwania kontroli lub postępowania wyznaczany w formie do tego ustalonej (art. 284b § 2 lub art. 140 O.p.) automatycznie załatwiałby sprawę terminu zwrotu podatku. Takie rozwiązanie nie zostało jednak przyjęte.

Organ winien więc wykazać nie tylko, że okres rozliczeniowy, za który wykazano podatek do zwrotu, znajduje się w procedurze weryfikacyjnej wskazanej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ale przed wszystkim wykazać, że w ramach tych procedur podejmuje konkretne czynności stanowiące dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku.

Wskazana w uzasadnieniu postanowienia okoliczność, czyli trwające czynności sprawdzające i kontrola celno-skarbowa obejmująca sporny lipiec 2019 r., stanowi wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, jak dokonane już ustalenia weryfikacyjne przekładają się, czy też mogą się przełożyć na wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Z tego też względu nie można uznać za wystarczający argument organu o kaskadowości rozliczenia podatku VAT powiązany z kontrolami i postępowaniami za inne okresy rozliczeniowe. Jest to tym bardziej istotne, że jak wskazuje Strona na chwilę obecną żadne z wskazanych przez organy postępowań nie wykazało na wystąpienie jakichkolwiek nieprawidłowości, co więcej kontrola podatkowa dotycząca III kwartału 2018 r. wykazała, że Spółka faktycznie prowadzi działalność gospodarczą w deklarowanym zakresie, co skutkowało pełnym zwrotem na rzecz Spółki wnioskowanych kwot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za kontrolowany okres.

3.8. Odnosząc się do wskazanych w postanowieniu wątpliwości organ ustalił, że Spółka specjalizuje się w tzw. outsourcingu usług związanych z obsługą poszczególnych procesów związanych z działalnością swoich klientów biznesowych z sektora MSP. Usługi te związane są z obsługą m.in. procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych i prawnych zarówno dla klientów polskich, jaki odbiorców zagranicznych.

Jednym zaś z głównych kontrahentów zagranicznych Strony jest maltański podmiot B. Ltd., dla którego Spółka świadczyła usługi outsourcingowe.

Głównym argumentem DIAS jest konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Ten argument o potrzebie dokładnego ustalenia stanu faktycznego jest powtarzany w uzasadnieniu postanowienia.

Zdaniem Sądu tego typu ogólnie formułowane wątpliwości mogą być akceptowalne na początkowym etapie procedury weryfikacyjnej zasadność zwrotu podatku, gdy organ ma wstępne wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, które dopiero musi zweryfikować czynnościami dowodowymi. Na takim wstępnym etapie procedury weryfikacyjnej nie sposób wymagać od organu podatkowego, aby wskazywał na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające konieczność dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, skoro organ jest dopiero na etapie ustalania okoliczności faktycznych. Zbyt wcześnie jest wówczas na wstępną ocenę okoliczności faktycznych ukierunkowaną na potrzebę dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Sąd podkreśla jednak, że jak wskazywał organ od ponad dwóch lat toczą się procedury weryfikacyjne rozliczeń Spółki za różne okresy rozliczeniowe począwszy od października 2018 r. zarówno w trybie kontroli celno-skarbowych jaki i postępowań podatkowych. Tymczasem uzasadnienie postanowienia DIAS brzmi tak jakby sprawa nadal znajdowała się na etapie wstępnego rozpoznania w procedurach weryfikacyjnych, przy czym w uzasadnieniu postanowienia DIAS brak jest wzmianki o bardziej konkretnych wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku, w tym przynajmniej wstępnie zakotwiczających je na gruncie konkretnych przepisach prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, stopień konkretności uzasadnienia postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku powinien być wprost proporcjonalny do czasu trwania procedur weryfikacyjnych zasadność zwrotu podatku oraz ustaleń faktycznych dokonywanych przez organy podatkowe. Sąd dostrzega, że skarżone postanowienie jest już szóstym z kolei postanowieniem przedłużającym termin dokonania zwrotu za lipiec 2019 r. i nie funkcjonuje ono w próżni, organy ustalenia co do rozliczeń Spółki prowadzą od lutego 2019 r. (data rozpoczęcia kontroli podatkowej za III kwartał 2018 r.). Należałoby oczekiwać, aby po blisko trzech latach trwających procedurach weryfikacyjnych, postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku było uzasadnione bardziej szczegółowo. Po blisko trzech latach dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku ogólnikowe stwierdzenie w tym zakresie, bez odniesienia się do konkretnych okoliczności faktycznych sprawy (brak wskazania co dokładnie spowodowało podejrzenia organu odnośnie rzeczywistego charakteru zadeklarowanych danych oraz jakie jeszcze precyzyjnie wskazane okoliczności faktyczne wymagają w związku z tym zbadania, czy jakie kolejne czynności należałoby przeprowadzić), nie może być uznane za wystarczające do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Zawarte w uzasadnieniu postanowienia twierdzenie tego typu, że: "Wskazane powyżej działanie Spółki oraz jej nieformalne powiązanie kapitałowe i osobowe z innymi podmiotami świadczy o agresywnej optymalizacji podatkowej. Możliwe jest również korzystanie w nich, celem wydłużenia łańcucha podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej, podmiotu z raju podatkowego i kolejnego podmiotu z Unii Europejskiej (celem uwiarygodnienia transakcji) lub maksymalizacji ceny dostawy do innej firmy celem prowadzenia pieniędzy z kraju i uniknięcia płacenia podatków w Polsce" jest tak schematyczne i uniwersalne, że można je dopasować do wielu sprawy w podatku od towarów i usług, nawet bez jakiejkolwiek znajomości jej meritum.

Niewątpliwie za przedłużeniem terminu zwrotu nie mogą świadczyć bliżej niesprecyzowane okoliczności faktyczne ustalone w toku kontroli, które nie zostały ujawnione przez organ podatkowy. Również takim argumentem nie może być ustalony przez organy schemat działań Spółki z podmiotami powiązanymi, jeśli nie został przedstawiony mechanizm, który naruszałby obowiązujące przepisy.

Kolejne argumenty organu jedynie przekonują Sąd, że organ najwyraźniej niewiele wie o sprawie i nie wie jakie istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku.

Organ twierdzi, że "Prowadzona przez Spółkę działalność budzi wątpliwość z uwagi na świadczenie usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego B. Ltd., którego siedziba znajduje się w Państwie o korzystnym systemie podatkowym. Przyjęty model transakcji, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, pozwala na odliczanie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, podczas gdy sprzedaż nie podlega opodatkowaniu w Polsce, lecz w miejscu siedziby nabywcy. Dzięki temu podatnik, ma możliwość wystąpienia w Polsce o zwrot nadwyżki datku naliczonego nad należnym. Ponadto, świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, głównego kontrahenta Spółki po Stronie sprzedaży, nie prowadzi do wskazania datku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług są opodatkowane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług".

DIAS ponownie prezentuje ogólnikową tezę, bez żadnego rzetelnego uzasadnienia, jakie wątpliwości występują w sprawie i z czego one wynikają, przy czym wątpliwości te nie mogą mieć charakteru abstrakcyjnego i ograniczać się wyłącznie do stwierdzenia, że określona transakcja wystąpiła i wymaga weryfikacji, lecz dlaczego akurat te transakcje są dla organu interesujące i budzą wątpliwości. Powołanie się przez DIAS na sam fakt sprzedaż usług do podmiotu maltańskiego wobec braku choćby nakreślenia jakichkolwiek wątpliwości z nią związanych nie przyczynia się w żaden sposób do wyjaśnienia Spółce przesłanek, jakimi organy kierowały się po raz kolejny wydając postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT.

Nie wyjaśniono, jak o wątpliwościach dotyczących zasadności dokonania zwrotu nadwyżki VAT miałoby świadczyć to, że transgraniczne transakcje Spółki nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Jeżeli organ ma wątpliwości co do prawidłowości ustalenia miejsca świadczenia usług, to powinien to wyjaśnić w uzasadnieniu postanowienia. A tak nie wiadomo, jakie wątpliwości organ powziął co do prawidłowości rozliczenia i zasadności zwrotu podatku. Nie wiadomo nawet, czy konkretne wątpliwości organu dotyczą strony zakupowej, czy strony sprzedażowej oraz jakie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług potencjalnie mogłyby zostać tu naruszone.

Powyższe może wskazywać, że ww. wątpliwości organów nie wynikają z analizy działalności Spółki, lecz dotyczą konstrukcji podatku VAT, a zwłaszcza zasady reverse charge stanowiącej jeden z fundamentalnych filarów zharmonizowanego systemu konstrukcji podatku VAT w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, stosowanej we wszystkich krajach Unii Europejskiej w oparciu o regulacje Dyrektywy 112.

W przypadku współpracy z B. Ltd. chodzi o faktury VAT sprzedaży. Skarżąca bowiem została opisana przez organy podatkowe jako podmiot świadczący usługi na rzecz tego kontrahenta. Należy tu wskazać, że zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u., co do zasady, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast w zakresie podatku naliczonego w takich sprawach będzie miał zastosowanie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., dający podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT, zgodnie z tym przepisem, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą: dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

DIAS zgodnie z przywołanym wyżej fragmentem uzasadniania postanowienia wątpliwości upatruje też w tym, że siedziba kontrahenta znajduje się w państwie o korzystnym systemie podatkowym. Organowi umyka jednak, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym w całej UE. Pomijając wysokość stawek podatku, system tego podatku nie powinien więc różnić się zasadniczo między Polską a Maltą. Skoro jednak organ wysuwa taki argument o korzystności maltańskiego systemu VAT pożądane jest, aby go szerzej wyjaśnił na tle realiów rozpatrywanej sprawy.

Za istnieniem wątpliwości, które uzasadniałby konieczność dalszej weryfikacji nie przemawia też lakoniczne i niczym nie poparte twierdzenie zawarte w uzasadnieniu postanowienia zgodnie z którym "w module [...] programu [...] widnieją wzmianki o wymienionym kontrahencie z Biura Informacji Podatkowej. Informacje dotyczą wniosków BWIP z dnia 18 listopada 2016 r. oraz 27 lutego 2018 r. przesłanych do maltańskiej administracji podatkowej. Z otrzymanych odpowiedzi wynika, że podmiot jest podejrzany o udział w oszustwie karuzelowym".

W aktach sprawy brak jest dokumentów, które potwierdzałyby wskazane okoliczności, wobec czego samo powołanie się na bliżej niesprecyzowane dane widniejące w systemie informatyczny szefa KAS, które miałoby być efektem zapytań z 2016 r. i 2018 r. nie jest dla Sądu dowodem na istnienie tych okoliczności. Jest to o tyle istotne, że Spółka neguje aktualność informacji wskazujących na udział B. Ltd. w oszustwie karuzelowym powołując się na odpowiedź maltańskich organów podatkowych na ostatni z wniosków SCAC skierowany przez polskie organy podatkowe (dokument ten został załączony do skargi). Władze maltańskie podsumowały w nim wnioski SCAC kierowane przez polską administrację skarbową, dotyczące B. Ltd.: "Na przestrzeni ostatnich lat otrzymaliśmy z Polski kilkanaście wniosków o informacje na spółkę B. Ltd. Większość z nich odnosi się do tych samych bądź bardzo podobnych szczegółowych pytań o maltańską spółkę. Prosimy zauważyć, że powoduje to obciążenie naszych bardzo ograniczonych zasobów. Przekazaliśmy Już wszystkie informacje, którymi dysponujemy - patrz nasza wcześniejsza korespondencja zawierająca odpowiedzi na wasze zapytania MT nr ref (...). Bardzo chętnie będziemy z wami współpracować, gdy będą miały miejsce nowe okoliczności. Jak Już wspomnieliśmy w naszych odpowiedziach, podatnik ten jest nieustannie monitorowany pod względem podejrzanego handlu".

Niewątpliwie w postępowaniu podatkowym dowodem na istnienie istotnych dla sprawy okoliczności nie mogą być enigmatyczne i niepoparte żadnymi dowodami twierdzenia organu o istniejących wzmiankach w wewnętrznych systemach informatycznych organów podatkowych. Okoliczność, która na znaczenie dla sprawy powinna być udowodniona.

3.9. Jak wynika z akt sprawy, NUS wydający postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oczekuje na wyniki kontroli celno-skarbowych prowadzonych przez NUSC, a także postępowań podatkowych prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wskazując, że wynik kontroli oraz zakończone wobec Spółki postępowania podatkowe mogą mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu za lipiec 2019 r. Jak wynika z akt sprawy między NUS a innymi organami podatkowymi dochodzi do wymiany informacji, nie dochodzi jednak do pozyskania danych o kluczowym znaczeniu dla zasadności przedłużania zwrotu podatku. DIAS jako nadzorujący różne organy weryfikujące rozliczenia Spółki powinien zwrócić uwagę, że dla sprawy przedłużania terminu zwrotu podatku nie jest wymagane zgromadzenie dowodów pozwalających na ostateczne rozstrzygnięcie, ale opisanie dotychczasowych ustaleń i ewentualnych wątpliwości co do transakcji Spółki. Inny jest zakres postępowania przedłużającego termin zwrotu podatku, a inny kontroli celno-skarbowej lub wymiarowego postępowania podatkowego.

DIAS powinien udrożnić przypływ informacji między organami i wykazać nie tylko to, że okres rozliczeniowy, za który wykazano podatek do zwrotu, znajduje się w procedurze weryfikacyjnej wskazanej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ale przede wszystkim to, że w ramach tych procedur podejmuje konkretne czynności stanowiące "dodatkową weryfikację" zasadności zwrotu podatku, który budzi konkretne wątpliwości. Wskazana w uzasadnieniu okoliczność prowadzenia wobec Spółki kontroli, czy postępowań podatkowych, stanowi wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, jak przebiegają ustalenia i jakie czynności jeszcze są w toku.

Podkreślić też należy, że DIAS wskazuje na istnienie nieformalnych powiązań kapitałowych i osobowych z innymi podmiotami świadczących o agresywnej optymalizacji podatkowej. Organ wskazuje, że możliwe jest również wykorzystanie w nich, celem wydłużenia łańcucha podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej, podmiotu z raju podatkowego i kolejnego podmiotu z Unii Europejskiej (celem uwiarygodnienia transakcji) lub maksymalizacji ceny dostawy do innej firmy celem wyprowadzenia pieniędzy z kraju i uniknięcia płacenia podatków w Polsce. Podkreślić jednak należy, że w aktach sprawy nie znajduje się żaden dokument, który potwierdzałby, że stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu Spółki za jakikolwiek okres rozliczeniowy. Wręcz przeciwnie, w aktach sprawy znajduje się protokół kontroli podatkowej za III kwartał 2018 r., w którym stwierdzono, że stosownie do art. 193 § 1-2 O.p. księgi podatkowe Spółki prowadzone są rzetelnie i stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów.

Zwrócić też należy uwagę, że DIAS szczegółowo opisuje czynności podejmowane przez inne organy w tym NUCS i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w toku różnego rodzaju procedur weryfikacyjnych trwających od czerwca 2019 r. nie wskazuje jednak na ich ustalenia uzasadniające przedłużenie zwrotu podatku (strony 9-11 uzasadnienia skarżonego postanowienia).

3.10. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie wskazuje jak wątpliwości organu co do rzeczywistego przebieg transakcji pomiędzy Spółką oraz jej krajowymi kontrahentami oraz z maltańskim kontrahentem mają przekładać się na wątpliwości dotyczące zwrotu podatku.

W świetle poczynionych powyżej uwag, sposób sformułowania uzasadnienia skarżonego postanowienia nie może być uznany za wystarczający w świetle jego podstaw procesowych. Może ono bowiem sugerować, że działania organu mają w tym przypadku jedynie charakter prewencyjny, a odroczenie realizacji praw podatnika nie było konieczne.

Uzasadnienie skarżonego postanowienia jest oderwane do specyfiki podatku od towarów i usług. Organ nie wykazuje się tu znajomością sprawy, co próbuje kamuflować ogólnikowymi tezami i podejrzeniami wysuwanymi wobec Spółki, nieprzełożonymi jednak na regulacje ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ wyjaśnia, że koniecznym jest ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji, a dobór metod i środków weryfikacyjnych należy do organu. Nie oznacza to jednak, że motywy przedłużenia terminu zwrotu podatku są wewnętrzną sprawą organu.

W pełni adekwatnym w niniejszej sprawie jest ocena wyrażona w wyroku NSA z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 97/19: "Analiza uzasadnienia spornego postanowienia potwierdza zatem, że nie zawiera ono jakiejkolwiek wzmianki o wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku. O ile znany jest przebieg czynności samego organu i ich ogólnie nakreślony cel (...), o tyle brak jest wyjaśnień, co w istocie wzbudziło podejrzenia NUS i z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji, a także jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają sprawdzenia".

Zwrot podatku VAT w terminie ustawowym jest immanentną cechą systemu VAT i winien być dokonywany w terminach zakreślonych przepisami ustawy, o ile nie występują istotne przesłanki do przedłużenia tego terminu. Uruchomienie weryfikacji zasadności zwrotu nie musi prowadzić do przedłużenia terminu. Organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek przedłużenia zwrotu podatku.

Na tym tle, organowi umyka zasadnicza kwestia co do weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Ustawodawca przyznał organom podatkowym termin do weryfikacji zasadności zwrotu podatku (w tej sprawie 60 dni). W tym czasie organ może dokonywać dowolnych czynności weryfikacyjnych, w tym czynności sprawdzających. W tym czasie organ nie musi podatnikowi tłumaczyć ich zasadności i celowości. Organ na tym etapie weryfikacji zasadności zwrotu podatku nie musi mieć jeszcze wyklarowanych wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Sytuacja prawna podatnika i organu podatkowego zmienia się jednak zasadniczo z chwilą, gdy organ nie zamierza zwracać podatku w terminie ustawowym i przedłuża termin zwrotu podatku. Sprawa weryfikacji zwrotu podatku wchodzi w tym momencie na zupełnie inny etap. Organ wkracza na obszar wyjątku od zasady dokonywania zwrotu podatku w terminie ustawowym. W doktrynie i orzecznictwie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku, jako odstępstwa od zasady neutralności VAT, co implikuje stwierdzenie, że przedłużenie terminu zwrotu jest dopuszczalne jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Mimo że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z dnia 25 października 2001 r., C-78/00, Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z dnia 18 października 2012 r., C-525/11 Mednis).

Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Z tych względów, wykraczając z terminem zwrotu podatku poza termin ustawowy, organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód poddania w wątpliwość zasadności zwrotu podatku w ustawowym terminie i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji (tak w wyrokach NSA z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 97/19 i z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 20139/15). Nie wystarczy wykazanie, że organ ma uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Potrzebne jest wyjaśnienie, dlaczego w tej konkretnej sprawie, organ uważa, że z tego uprawnienia powinien skorzystać. Po wykroczeniu poza ustawowy termin zwrotu, przesłanki którymi kieruje się organ podatkowy dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wyniku czego następuje przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, nie mogą stanowić dla podatnika tajemnicy (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 665/14).

3.11. Jak słusznie wywodzi Spółka, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć, dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18; z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku.

Na podstawie art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji/postanowienia bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie postanowienia.

Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 217 § 2 O.p. oraz z art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę i odzwierciedlać tok rozumowania organu. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 217 § 2 i art. 210 § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem.

Jak wyżej wykazano, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest nadmiernie lakoniczne i powierzchowne w kwestii wskazania podejmowanych czynności weryfikujących zasadność zwrotu. Organ koncentrując się na uzasadnieniu swoich kompetencji do przedłużenia terminu zwrotu podatku zaniedbał odniesienia się do realiów rozpatrywanej sprawy. Uzasadnienie skarżonego postanowienia nie spełnia standardu wymaganego przez wyżej wskazane przepisy Ordynacji podatkowej.

W przedstawionym stanie rzeczy należy uznać, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 w związku z art. 219 O.p. Naruszono też art. 127 O.p. poprzez brak samodzielnego i opartego na aktach sprawy powtórnego jej zbadania w toku postępowania zażaleniowego.

Brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu narusza przesłanki określone w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższych przepisów, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej, wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124, art. 187 i art. 191, a także art. 217 § 2 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że ponownie rozpatrując sprawę organ zażaleniowy dojdzie do wniosku, że nie ma przekonujących argumentów za dalszym przedłużaniem terminu zwrotu podatku, a być może przedłużania terminu zwrotu podatku do całej kwoty.

3.12. Orzekając jak w sentencji, Sąd nie wyklucza przy tym, że przedłużenie terminu zwrotu podatku mogło w tej sprawie znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi być jednak oparta na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Organ nie może ukrywać pod ogólnikowymi sformułowaniami przed Spółką oraz Sądem powodów przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jest to tym bardziej niezrozumiałe, w sytuacji w której kontrola celno-skarbowa obejmująca sporny okres lipca 2019 r. wszczęta została w sierpniu 2020 r., a równolegle toczą się postępowania podatkowe i kontrola celno-skarbowa za inne okresy rozliczeniowe, które wszczynane były w 2019 r., a organ powołuje się na to, że model gospodarczy był w nich analogiczny co w spornym okresie lipca 2019 r.

3.13. W skardze podnoszono bezczynność lub przewlekłość działania organu w zakresie braku zwrotu podatku oraz w zakresie prowadzonej kontroli i instrumentalnym działaniu ukierunkowanym jedynie na przedłużanie terminu zwrotu podatku, ocena tych zarzutów jest jednak poza granicami rozpatrywanej sprawy.

Wyjaśnić tu należy, że w granicach sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. W granicach sprawy nie mieści się badanie terminowości czynności sprawdzających i kontroli celno-skarbowej prowadzonych w niniejszej sprawie, a także prowadzenia kontroli celno-skarbowej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Jeżeli Strona uważa, że działania weryfikacyjne organu są przewlekłe, czynności podejmowane w postępowaniu są dokonywane zbędnie i powielają czynności dowodowe już przeprowadzone albo organ wykazuje się w postępowaniu podatkowym bezczynnością może te kwestie uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio kwestii przewlekłości lub bezczynności. Ocena legalności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nie może stać się okazją do badania innych spraw.

3.14. Ponownie rozpatrując zażalenie organ uwzględni poczynione wyżej wywody, zalecenia i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w wyroku. Organ oceni, czy i jakiego rodzaju wątpliwości co spornych transakcji istnieją. Jeżeli DIAS dojdzie do wniosku, że zasadne jest utrzymanie w mocy postanowienia NUS to wyczerpująco uzasadni swoje postanowienie odnosząc się konkretnie do sprawy, usuwając mankamenty i luki uzasadnienia wytknięte powyżej.

3.15. Sąd nie dostrzegł uzasadnienia dla wystąpienie w trybie art. 155 p.p.s.a. z informacją do Szefa KAS o uchybieniach związanych z brakiem możliwości obrony praw podatników wynikłych z pojawiania się informacji w systemie informatycznym KAS (w module [...] programu [...] ). Wskazanie w skarżonym postanowieniu okoliczności, które miały znaleźć odzwierciedlenie w danych systemu informatycznego [...] w module [...] było gołosłowne, nie poparte żadnymi dokumentami, stąd nie miało ono wpływu na ocenę stanu faktycznego sprawy.

3.16. Sąd nie podziela podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez organy oceny prawnej oraz wytycznych zawartych w wydanym w sprawie Skarżącej prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2021 r, sygn. akt III SA/Wa 2044/20. Zdaniem Sądu wskazany wyrok, wbrew twierdzeniom Strony, nie miał dla organów podatkowych przy wydawaniu skarżonych w sprawie postanowień mocy wiążącej, o której mowa w art. 153 p.p.s.a.

Wskazać bowiem należy, że przywołane rozstrzygnięcia Sądu zapadło w innej sprawie i w odmiennym stanie faktycznym, gdyż dotyczyły postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za lipiec 2019 r. wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. dnia [...] czerwca 2020 r. Przywołany przez Stronę wyrok będzie dla DIAS wiążący w dalszym toku postępowania, w którym ponownie rozpatrywał będzie zażalenie Spółki na postanowienie z dnia [...] czerwca 2020 r. Z urzędu Sądowi wiadomo, że wyrokiem z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1889/21 NSA oddalił skargę DIAS od wyroku sygn. akt III SA/Wa 2044/20, sprawą ponownie będzie się musiał więc zająć organ drugiej instancji.

Podkreślenia wymaga, że Sąd dokonuje kontroli zaskarżonego postanowienia, mając na względzie materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, orzekając autonomicznie w przedmiocie legalności tego postanowienia, bez względu na to jak oceniono inne postanowienia DIAS wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku za lipiec 2019 r., o ile ciąg przedłużania terminu zwrotu nie został przerwany.

3.17. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie w całości.

3.18. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 580 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).