Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 972/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia NSA – Lidia Błystak, Sędzia WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 31 października 2012 r. sprawy ze skargi : R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2012 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił, iż R. K. (dalej : Strona, Podatnik, Skarżący) w 2006r. złożył w Urzędzie Skarbowym w Z. deklaracje PCC-1, w których wykazał zakup 3.564 szt. akcji Kopalni [....] za łączną kwotę 37.846 zł. W ww. deklaracjach podatnik wykazał podatek PCC należny z tego tytułu w łącznej kwocie 377 zł. Organ I instancji ustalił również, że Podatnik nie złożył zeznania podatkowego za 2006 r. jak również zeznań podatkowych za lata 2003-2005, natomiast w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2002r. podatnik wykazał przychód/ dochód z innych źródeł w kwocie 79,80 zł.

W toku postępowania, wszczętego postanowieniem z dnia 20.10.2010r., w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006r. Podatnika zeznał, że środki pieniężne na zakup akcji Kopalni [....] pochodziły częściowo ze środków pieniężnych postawionych podatnikowi do dyspozycji przez ojca – R. K., a częściowo z jego własnych oszczędności.

W wyniku przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym przesłuchania Strony oraz przesłuchania R. K. w charakterze świadka organ I instancji uwzględnił jako źródło finansowania wydatku poniesionego przez Podatnika w 2006r. środki pieniężne pochodzące od R. K. w kwocie 30.000 zł. Z uwagi na to, iż kwota otrzymana przez podatnika od ojca (30.000 zł) nie była wystarczająca na pokrycie wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie ww. akcji, organ podatkowy I instancji zwrócił się do podatnika o wskazanie źródeł pokrycia pozostałych wydatków poniesionych przez podatnika w 2006 roku.

Udzielając wyjaśnień w tej kwestii Podatnik oświadczył, iż w latach 2000-2006 nie ponosił żadnych kosztów utrzymania z uwagi na to, iż mieszkał z rodzicami, natomiast posiadał oszczędności zgromadzone w latach 2000-2006 w kwocie około 7.000 zł, pochodzące głównie z prezentów - gotówki, jaką otrzymał na imieniny i urodziny od rodziny i znajomych oraz z prac dorywczych. Z uwagi na to, iż dochody z prac dorywczych nie zostały przez Stronę zgłoszone do opodatkowania, organ I instancji uznał dochody te za dochody ze źródeł nieujawnionych i nie uwzględnił ich jako źródła pokrycia wydatków. Organ I instancji nie uznał także za źródło oszczędności środków pieniężnych, otrzymanych przez podatnika z okazji imienin i urodzin w latach 2000- 2005 - w ocenie organu podatkowego I instancji gotówka ta została rozdysponowana na bieżące potrzeby przed 2006r. i nie mogły stanowić źródła finansowania przedmiotowych wydatków w 2006r.

W rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że Podatnik poniósł w 2006r. wydatki w łącznej kwocie 38.573 zł (37.846 zł - zakup akcji, 377 zł - podatek PCC, 350 zł - "prezenty"). Uwzględniając po stronie przychodów środki pieniężne otrzymane przez podatnika od ojca - Pana R. K. w kwocie 30.000 zł, kwotę 400 zł otrzymaną z okazji urodzin i 350 zł z okazji imienin organ I instancji ustalił nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 7.823 zł (38.223-30.400). Zaskarżoną decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 5.867 zł (7.823 x 75%).

W odwołaniu Strona wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 9 poz.60 ze zm.) poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, a tym samym wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa materialnego, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu decyzji zarzucając stronie nieprawdę oraz brak dowodów na potwierdzenie uzyskanych dochodów podszedł do sprawy arbitralnie, bowiem z treści uzasadnienia wynika, że jedynie posiadanie wszystkich dowodów w formie pisemnej mogłoby stanowić podstawę ich ewentualnego uznania. Strona powołując przepisy art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 20 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14 poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie "updof" oraz orzecznictwo sądowe twierdziła, że organ podatkowy powinien ustalić za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych, czy wydatki, które poniósł podatnik, nie znajdują pokrycia ani w przychodach opodatkowanych podatkiem dochodowym, ani w przychodach wolnych od tego opodatkowania, jak również czy nie zostały sfinansowane z udokumentowanych oszczędności podatnika. Zdaniem strony organ podatkowy bezzasadnie stwierdził, iż środki pieniężne otrzymane w postaci prezentów (darowizny) podatnik rozdysponował na bieżące wydatki - w ocenie strony takie uzasadnienie jest kuriozalne i fiskalne oraz nie wynika ani z materiału dowodowego, ani z innych względów. Zdaniem strony można jedynie mieć zastrzeżenia do niezłożenia zeznania rocznego z tytułu uzyskanych dochodów z prac dorywczych, ale na nie można na tej podstawie nie uwzględnić tych dochodów z uwagi na nie zgłoszenie ich do opodatkowania.

Po zapoznaniu się z zarzutami odwołania i aktami sprawy organ odwoławczy na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego i uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że wydatki poniesione przez Stronę w 2006 roku w łącznej kwocie 38.515 zł poniesione na zakup akcji zostały udowodnione zgodnie z wymogami ww. art. 20 ust. 1 updof i są bezsporne. Dyrektor Izby Skarbowej we W., mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy uwzględnił w przedmiotowej sprawie kwotę 30.000 zł otrzymaną przez podatnika od ojca – R. K. jako środki pieniężne, pochodzące z ujawnionego źródła, z których podatnik poniósł wydatki na zakup akcji.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie znalazł podstaw do uznania, aby gotówka, otrzymywana wg oświadczeń podatnika z okazji imienin i urodzin w latach 2000-2005, mogła stanowić źródło pochodzenia oszczędności podatnika w łącznej kwocie około 7.000 zł, przechowanych do 2006r. Nie uwzględniono również dochodów z prac dorywczych, na które powoływała się strona, ze względu na brak jakiegokolwiek udokumentowania tych prac oraz brak wskazania przez Stronę osób, na rzecz których prace te zostały wykonane. Uznano natomiast po stronie dochodów 2006r. gotówkę w łącznej kwocie 750 zł, którą Podatnik mógł otrzymać w formie prezentów z okazji imienin i urodzin w 2006 roku.

Natomiast analizując pozostałe wydatki podatnika przyjęte przez organ I instancji Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważył, że brak było podstaw do przyjęcia wydatku w kwocie 350 zł. w badanym 2006 roku, bowiem organ I instancji nie udowodnił poniesienia przez podatnika takiego wydatku, do czego był zobowiązany w świetle ww. art. 20 ust. 3 updof. W tym zakresie zatem skorygowano ustalenia organu I instancji. Decyzją z dnia [....] r. nr [....] organ odwoławczy na podstawie art. 233 §1 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i na podstawie art. 30 ust. 1 pkt. 7 updof ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 rok w kwocie 5.825 zł.

W skardze Strona wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 5.825 zł z uwagi na naruszenie postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, a tym samym wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa materialnego, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi Strona wskazuje na cel prowadzenia postępowania podatkowego, którego osiągnięcie wymaga dokonania przez organ podatkowy wykładni przepisów prawa oraz ustalenia stanu rzeczywistego występującego u konkretnego podatnika na podstawie prawidłowego postępowania dowodowego. O prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego decyduje zaś m.in. zachowanie zasad ogólnych postępowania, w szczególności zasady prawdy obiektywnej i czynnego udziału strony w postępowaniu. Strona podnosi, że obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ciąży na organie prowadzącym postępowanie administracyjne oraz twierdzi, iż na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie do przyjęcia jest całkowicie bierna postawa organu podatkowego, ograniczająca się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania, czy nie, a w konsekwencji - przerzucenie obowiązku wyjaśnienia sprawy na stronę. Strona zarzuca, że stanowisko organu podatkowego jest sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych, jak również organ wykonując swoje prawo czyni to niezgodnie z zasadami współżycia społecznego oraz ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa. W ocenie strony decyzje administracyjne w sprawach podatkowych powinny być wydawane po starannym wyjaśnieniu wszelkich okoliczności sprawy, a obowiązek zebrania i wyczerpującej analizy materiału dowodowego spoczywa na organie administracji. Strona nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, kwestionującego możliwość posiadania i przechowywania otrzymanej przez podatnika z okazji imienin czy urodzin gotówki do 2006r. Skarżący twierdzi, że organ podatkowy w sposób szczególny naruszył jego prywatność, rozliczając jego i jego rodzinę z otrzymanych prezentów i karząc wyjawić wszystkich, od których otrzymał jakiekolwiek środki pieniężne. Strona podkreśla, że środki pieniężne w kwocie 7.000 zł zgromadził na przestrzeni kilku lat, a kwota ta wówczas stanowiła 2,5-krotność średniego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, ponadto kwota ta była ustawowo zwolniona z opodatkowania. Strona zarzuca organowi podatkowemu brak logicznego rozumowania, bowiem środki pieniężne w kwocie 7.000 zł otrzymał na przestrzeni lat 2000- 2006, tak więc okres ich przechowywania był krótszy niż 6 lat i nie może być mowy o długoterminowym przechowywaniu gotówki. Strona podnosi, że zasada zaufania do organów podatkowych niesie w sobie nie tylko treści normatywne, lecz wykracza poza ramy prawne, gdyż obejmuje również ochronę takich wartości jak sprawiedliwość, równość podmiotów i poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich, które dotyczą także poszanowanie reguł kultury administrowania, na którą składają się zarówno środki materialne jak i moralne. Szczególne znaczenie ma stosunek pracowników administracji państwowej do stron i innych uczestników postępowania.

Strona twierdzi, że Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji zarzucając stronie nieprawdę oraz brak dowodów na potwierdzenie uzyskanych dochodów podszedł do sprawy arbitralnie, bowiem z treści uzasadnienia wynika, że jedynie posiadanie wszystkich dowodów w formie pisemnej mogłoby stanowić podstawę ich ewentualnego uznania. Strona twierdzi, że skoro organ odwoławczy wydał w drugiej instancji decyzję na podstawie art. 233 Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł co do istoty sprawy, powinien rozstrzygnąć sprawę na podstawie zebranego materiału dowodowego i z pełną argumentacją, uzasadniającą dokonane rozstrzygnięcie. Stan faktyczny sprawy winien być ustalony za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych.

Powołując orzecznictwo sądowe oraz przepis art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updof strona wywodzi, że w przedmiotowej sprawie dla ustalenia środków, jakimi dysponowała strona skarżąca, konieczne jest rozliczenie stanu początkowego na dzień 01.01.2006r., uzyskanych przychodów ze źródeł opodatkowanych, poniesionych wydatków i stanu środków pieniężnych na dzień 31.12.2006r., czego w sprawie nie dokonano. Strona twierdzi, że wobec powyższego ustalenia organu odwoławczego zostały sporządzone nierzetelnie i nie mogą stanowić podstawy wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie p.p.s.a.).

Wśród źródeł przychodów, wymienionych przez ustawodawcę w art.10 ust.1 updof, znajdują się źródła nieujawnione. Doprecyzowując w art.20 ust.3 cyt. ustawy sposób ustalania przychodów z tego tytułu prawodawca wskazał, że ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art.30 ust.1 pkt.7 updof stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu – w wysokości 75% dochodu.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 updof pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo jako:

- zgromadzone w roku podatkowym oraz

- zgromadzone w latach poprzednich,

przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Pomiędzy pojęciami wydatku i mienia zachodzi zależność, polegająca zasadniczo na tym, iż fakt poniesienia określonego wydatku powoduje uszczuplenie mienia, które co do wartości może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika np. rzeczy stanowiącej przedmiot wydatku. Istotne znaczenie ma również zastosowana w art. 20 ust. 3 in fine formuła "pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przychody opodatkowane to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego organy podatkowe tych państw. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało czy podatnik w spornym okresie osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego.

Specyfika postępowania i prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 updof powoduje iż dla wydania rozstrzygnięcia za dany rok podatkowy konieczna jest analiza dot. lat wcześniejszych, niezbędna dla określenia jednego z najistotniejszych elementów dla ustalenia tego zobowiązania, mianowicie mienia zgromadzonego wiatach poprzedzających badany rok podatkowy pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem podkreślić, iż w przepisie art. 20 ust. 3 updof ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlega ta część ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przy czym organ podatkowy obowiązany jest do obliczenia wartości pieniężnej zarówno poniesionych przez podatnika wydatków, czyli konsumpcji, wartości zgromadzonego w tym roku mienia, czyli oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Przesłanką do ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem wydatku w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem bez stwierdzenia istotnej różnicy (nadwyżki wydatków na przychodami) nie mamy do czynienia z przychodami nie znajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącymi ze źródeł nie ujawnionych.

Przytoczone wyżej uregulowania mają na celu opodatkowanie osób nie deklarujących w ogóle, bądź deklarujących niewysokie dochody, natomiast ponoszących znaczne wydatki, bądź inwestujących znaczne sumy pieniędzy w różnego rodzaju przedsięwzięcia, nabywających nieruchomości i inne dobra o charakterze luksusowym lub też prowadzących wystawny tryb życia. Ze względu na restrykcyjny charakter, przepisy te powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika.

Organ podatkowy po stwierdzeniu, iż w ujawnionych i opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach brak jest pokrycia na ponoszone przez podatnika wydatki, zobowiązany jest wykazać brakujące kwoty, na podatniku zaś ciąży obowiązek wskazania źródeł finansowania tych wydatków. W przeciwnym razie organy podatkowe mają podstawę do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił i do opodatkowania nadwyżki wydatków nad ujawnionymi przychodami. Dlatego też w postępowaniach tych istotne jest dokładne ustalenie wysokości wydatków poniesionych przez podatnika oraz wartości zgromadzonego mienia, a obowiązek ten niewątpliwie spoczywa na organie prowadzącym postępowanie. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatki oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany.

W sytuacji, gdy organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania, dojdzie do wniosku, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają przychód wskazany w rocznym zeznaniu podatkowym lub w zgromadzonych zasobach, strona, kwestionując trafność takiej oceny, zmuszona jest przedstawić nie tyle źródła, ile bezpośrednie dowody przeciwstawiające się tej ocenie. W takim wypadku, zgodnie z zasadą racji dostatecznej, na podatniku spoczywa obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia kwestionujące dotychczasowe ustalenia organu podatkowego w tym zakresie. Należy jednak podkreślić, iż wszelka teza, aby mogła być uznana za prawdziwą, musi być dostatecznie uzasadniona. Podstawą podejmowania praworządnych rozstrzygnięć mogą być jedynie ustalenia prawdziwe, czyli dające się logicznie uzasadnić. Natomiast fakty, o prawdziwości których stronie nie udało się przekonać organu podatkowego, z uwagi na to, że nie przedstawiła ona lub nie wskazała dowodów popierających swe twierdzenia, będą uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. Prawnopodatkowe konsekwencje tego stanu rzeczy ponosi strona stawiająca tezę dowodową bez przytoczenia wystarczających informacji. Stwierdzić bowiem należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż kto z faktów wyprowadza dla siebie skutki prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż w postępowaniu w sprawie nie ujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku, on tylko jest dysponentem pełnej wiedzy na ten temat. Jednakże złożone w tym zakresie oświadczenia przez podatnika bez żadnego udokumentowania muszą być poddane szczegółowej analizie zarówno, co do faktu uzyskania określonych dochodów, ich wysokości, jak i twierdzeń, iż zostały one opodatkowane albo zwolnione z opodatkowania. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem dowodu może zostać obarczona także strona postępowania.

Strona w skardze wywodzi, że w przedmiotowej sprawie dla ustalenia środków, jakimi dysponowała, konieczne jest rozliczenie stanu początkowego na dzień 01.01.2006r., uzyskanych przychodów ze źródeł opodatkowanych, poniesionych wydatków i stanu środków pieniężnych na dzień 31.12.2006r., czego w sprawie nie dokonano. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie z niżej wskazanych powodów.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego uzupełnionego w postępowaniu odwoławczym w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej wynika, iż w 2006 roku Podatnik nabył akcje BOT [....] od sześciu osób: Z. D., B.U., H. F., R. K., A. K. i K. P. za łączną kwotę 38.515 zł, która obejmuje: kwotę zakupu akcji - 37.846 zł, koszty notarialne - 292,80 zł i podatek PCC - 377 zł. Wszystkie osoby, które dokonały sprzedaży akcji na rzecz podatnika, przesłuchane w sprawie w charakterze świadków zgodnie zeznały, że Podatnik dokonał z tego tytułu zapłaty w 2006 roku gotówką, jednorazowo, w kwotach wynikających z umów notarialnych. Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w informacjach uzyskanych z Domu Maklerskiego [....].

W oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) złożonym w dniu 9.11.2010 r. podatnik określił stan zasobów na dzień 1.01.2006 r. na kwotę ok. 5.000 zł. (gotówką), jako przychody uzyskane w roku 2006 r. prace dorywcze na kwotę 1.500 zł., zaś na dzień 31.12.2006 r. 3.564 szt. akcji BOT dodając "gotówka na zakup od rodziców" (k. 37 akt admin.). W oświadczeniu o poniesionych wydatkach z dnia 9.11.2010 r. jako wydatki wskazał "dołożenie gotówki w kwocie około 6500-7000 na zakup akcji BOT" (k. 35 akt admin.).

W toku prowadzonego postępowania podatkowego Strona w dniu 02.11.2010r. zeznała do protokołu, że środki pieniężne wydatkowane na zakup akcji Kopalni [....] pochodziły częściowo ze środków pieniężnych pozostawionych mu do dyspozycji przez ojca, tj. R. K., a częściowo z własnych oszczędności. Pieniądze, zgodnie z wyjaśnieniami strona mogła pobierać "z szuflady w domu". Ze złożonych wyjaśnień wynika, iż R. K. był pracownikiem Kopalni [....] i obawiał się zakupywać akcje na własne imię i nazwisko. Odnośnie zwrotu pieniędzy Podatnik oświadczył: "Po sprzedaży w 2007 r. akcji zakupionych w 2006 r. ojciec oddał mi moje 7.000 zł, a kwotą którą dał od siebie na zakup akcji pozostawił sobie". R. K. podczas przesłuchania w charakterze świadka, które odbyło się w dniu 20.12.2010r. potwierdził fakt pozostawienia do dyspozycji syna kwoty 28.000 zł - 30.000 zł w celu zakupu akcji kopalni na nazwisko i imię syna, tj. R. K.. Świadek zeznał, iż nie sporządzał z synem żadnych umów na okoliczność udostępnienia pieniędzy oraz nie zgłaszali powyższego faktu do Urzędu Skarbowego i nie składali żadnych deklaracji. Natomiast Podatnik odpowiadając na wezwanie organu I instancji do jednoznacznego określenia rodzaju umowy dotyczącej pieniędzy otrzymanych od swojego ojca oświadczył, iż przekazanie gotówki od ojca na zakup akcji BOT było wykonaniem zobowiązania wynikającego z umowy wzajemnej, o którym mowa w art. 487 § 2 kodeksu cywilnego. Dyrektor Izby Skarbowej we W., mając na uwadze zgodne oświadczenia stron umowy – R. K. i R. K. - dotyczące kwoty i okoliczności przekazania ww. pieniędzy uznał za wiarygodne pozyskanie przez R. K. kwoty 30.000 zł od ojca R. K.. Zasadnie zatem zdaniem Sądu organ uwzględnił w przedmiotowej sprawie kwotę 30.000 zł jako środki pieniężne, pochodzące z ujawnionego źródła, z których podatnik poniósł wydatki na zakup akcji.

Wyjaśniając źródło pochodzenia pozostałych środków pieniężnych, wydatkowanych w 2006 roku na zakup ww. akcji Podatnik w toku postępowania podatkowego oświadczył, iż na nabycie akcji wydatkował swoje oszczędności w kwocie około 7.000 zł, zgromadzone w okresie 2000-2006. Podatnik twierdził, że kwota ta pochodziła głównie z prezentów - gotówki otrzymanej na imieniny i urodziny od rodziny i znajomych, co stanowiło około 80-90% całej ww. sumy, a reszta pochodziła z prac dorywczych. Odnośnie prac dorywczych wyjaśnił, że z tego tytułu otrzymał w 2006r. łącznie kwotę około 500-600 zł, a prace te polegały na przekopaniu 2 ogródków działkowych i pomalowaniu jednego pokoju. Wyjaśniając okoliczności tych prac podatnik wyjaśnił, że prace te wykonywał na rzecz znajomych swojej mamy i nie pamięta już nazwisk oraz adresów zamieszkania tych osób. Podatnik twierdził, iż mógł zaoszczędzić ww. sumę z uwagi na to, iż w latach 2000-2008 nie ponosił żadnych kosztów utrzymania (wydatków związanych z opłacaniem rachunków, kosztami wyżywienia), bowiem mieszkał z rodzicami, a z łącznej kwoty oszczędności zgromadzonych w latach 2000-2006 wydatkował kwotę 1.000 zł na zakup odzieży.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, aby gotówka, otrzymywana wg oświadczeń podatnika z okazji imienin i urodzin w latach 2000-2005, mogła stanowić źródło pochodzenia oszczędności podatnika w łącznej kwocie około 7.000 zł, przechowanych do 2006 roku. Podatnik w piśmie z dnia 11.05.2011r. wskazał kwoty oraz osoby, od których otrzymał środki pieniężne z okazji imienin i urodzin w latach 2000-2006 : z zestawienia tego wynika, że w skali roku podatnik mógł otrzymać od 950 zł do 1.050 zł - okazjonalnie, w formie nieudokumentowanej. W 2002r. podatnik uzyskał również dochód ze świadczeń wypłacanych przez organ zatrudnienia (Powiatowy Urząd Pracy w Z.) w kwocie 79,80 zł. Powyższe oznacza, że w 2002r. podatnik mógł maksymalnie dysponować gotówką w kwocie 1.129,80 zł (1.050 + 79,80), czyli 94 zł miesięcznie, a w latach 2000-2001 i 2003-2005 - 87,50 zł miesięcznie.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdził, iż prawdopodobnym jest, że Podatnik mógł otrzymywać gotówkę z okazji swoich imienin czy urodzin. Jednakże uwzględniając powyższe okoliczności sprawy, a także mając na uwadze fakt, iż w latach 2000-2006 miał 22-28 lat, organ odwoławczy uznał za mało prawdopodobne, aby wyżej wskazane drobne kwoty, otrzymywane okazjonalnie w gotówce, podatnik mógł przechować w nienaruszonej formie i kwocie przez kilka lat. W ocenie organu odwoławczego niewiarygodnym jest, aby mężczyzna w tym wieku wydał na przestrzeni sześciu lat 1.000 zł na zakup odzieży i nie ponosił żadnych innych bieżących wydatków - nawet pozostając na utrzymaniu rodziców z powodu złego stanu zdrowia. Tym twierdzeniom organu nie sposób zarzucić dowolności. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd podatnik składając wyjaśnienia oraz dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami (por. wyroki NSA : z dnia 23.06.1998 r. sygn. akt I SA/Po 1562/97, z dnia 24.02.1999 r. sygn. akt SA/Sz 1980/97, z dnia 7.04.1999 r. sygn. akt I SA/Gd 101/97).

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zwrócić należy bowiem uwagę na brak spójności w wyjaśnieniach Podatnika. W zeznaniach do protokołu z dnia 02.11.2010r. Podatnik wyjaśniał, że zły stan jego zdrowia (leukopenia i zaawansowany astygmatyzm) uniemożliwia mu podjęcie zatrudnienia i spowodowało konieczność pozostawania na utrzymaniu rodziców. Przy tym - jak wynika z oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w 2006r. oraz z wyjaśnień podatnika z dnia 01.09.2011r. – R. K. nie korzystał nigdy z żadnych zasiłków lub rent chorobowych. Natomiast z wyjaśnień złożonych przez stronę do protokołu z dnia 02.11.2010r. wynika, iż zły stan zdrowia podatnika nie stanowił przeszkody w latach 2006-2008 w podjęciu dorywczych zajęć nie tylko w postaci malowania pomieszczeń czy przekopania ogródka, ale również wykonywania usług przewozu osób na lotnisko w P., W. i B., które to zajęcia niewątpliwie wymagały nakładów sił, a także środków finansowych. Przychody z działalności usługowej wykonane - wg wyjaśnień podatnika - w 2006 roku (malowanie czy przekopanie ogródka) podlegały i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast brak jakiegokolwiek udokumentowania tych prac oraz brak wskazania przez stronę osób, na rzecz których prace te zostały wykonane uniemożliwia weryfikację zeznań strony w tym zakresie, a tym samym - uwzględnienie tych dochodów jako wiarygodnych w przedmiotowej sprawie .Zaważyć należy również, iż w zeznaniach złożonych do protokołu z dnia 02.11.2010r. podatnik wskazał, że w 2000r. zakupił wspólnie z ojcem w N. samochód Ford Escort za kwotę ok. 2.000 DEM, ponadto podatnik był współwłaścicielem samochodu Opel Corsa zakupionego wspólnie z ojcem. Okoliczności powyższe świadczą zatem o tym, że Podatnik dokonywał jednak od 2000 roku wydatków oraz uzyskiwał przychody, których nie wykazał do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego w ocenie Sądu brak jest zatem podstaw do uwzględnienia wyjaśnień strony o przechowaniu oszczędności pochodzących z gotówki otrzymanej w latach 2000-2005 z okazji imienin czy urodzin i wydatkowaniu ich dopiero na zakup akcji w 2006 roku.

Na rozprawie pełnomocnik Podatnika podniósł jako zupełnie nowy argument, że według niego Skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą i stąd otrzymywał dochody na utrzymanie.

Odnosząc się do tego zarzutu Sąd pragnie zauważyć, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art.20 ust.3 updof celem nie jest doprowadzenie do weryfikacji wysokości podatku dochodowego z innych źródeł wymienionych w art.10 ust.1 tej ustawy, lecz wyjaśnienie źródeł sfinansowania poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Strona ma wykazać czy pieniądze na wydatki i zgromadzone mienie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Nawet zatem jeśli zakupione akcje miały służyć uzyskiwaniu przychodów z innych źródeł to najistotniejsze jest źródło sfinansowania ich zakupu. Organ nie oceniał bowiem czy prawidłowo Strona zadeklarowała podatek od późniejszej sprzedaży akcji w kolejnych latach podatkowych lecz skąd pochodziły środki na ich zakup.

Na marginesie należy zauważyć, że zgodnie z art. 5a pkt updof (w brzmieniu z 2006 r.) ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zwrócić należy uwagę na interpretację pojęcia "działalności gospodarczej" dokonaną przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r. (sygn. akt III CZP 117/91, OSNCP 1992 nr 5 poz. 65). W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniającą następujące cechy charakterystyczne: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowanych działań (element ciągłości) 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania). Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe należy rozumieć powtarzanie, ponawianie określonych czynności, zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. (C. Kosikowski "Prawo działalności gospodarczej. Komentarz, Warszawa 2000, str. 21).

W przedmiotowej sprawie Skarżący w 2006 r. zakupił od sześciu osób akcje BOT za łączną kwotę 37.846 zł. z tego z tego 30.000 zł. pochodziło od ojca R. K.. W tymże 2006 r. Skarżący nie sprzedał żadnej z tych akcji wykazując je jako papiery wartościowe na koniec roku. W tych okolicznościach trudno uznać, że prowadził działalność zorganizowaną i ciągłą w celach zarobkowych wypełniając przesłanki działalności gospodarczej. Nota bene przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych nie są zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej lecz za przychody z kapitałów pieniężnych (art.10 ust.1 pkt 7 updof), a Strona ich w 2006 r. nie zbyła.

W ocenie Sądu nie ma także racji Skarżąca twierdząc, iż organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe został wnikliwie rozpatrzony, postępowanie zostało przeprowadzone rzetelnie i nie naruszono zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń w sposób zbliżony do stanu rzeczywistego. Organ nie jest zatem, co do zasady, uprawniony do rozstrzyga wątpliwości na korzyść podatnika, lecz winien dążyć do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tak aby nie było żadnych wątpliwości odnośnie tego stanu. Obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jednak nie oznacza, jest to równoznaczne z nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania przez organ podatkowy faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem Sądu organu prowadząc postępowanie podatkowe działał na podstaw przepisów prawa. Wszystkie działania podjęte przez organ znajdują odzwierciedlenie zarówno w przepisach prawa materialnego jak i proceduralnego. Prowadząc przedmiotowe postępowanie organ podejmował wszelkie niezbędne działania w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a ocena zebranych dowodów dokonywana była w oparciu o zasady logiki. W toku postępowania były podejmowane wszelkie możliwe działania, które pomogłyby dokładnie wyjaśnić sprawę.

Mając na uwadze powyższe Sad na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił jako niezasadną.