Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1850/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi M.L. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, udzielona przez Ministra Finansów, w imieniu którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w K. [...] r. pismem nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, a która została wydana w następstwie złożenia [...] r. (data wpływu pisma do organu), przez M. L. wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zaistniałym stanie faktycznym poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie:

"Czy wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym jest obowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu zbycia nieruchomości stanowiących jego majątek prywatny?"

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu [...] r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia 16 niezabudowanych działek, uzupełniony na wezwanie organu pismem z [...] r.

Skarżący opisując istniejący stan faktyczny wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi częściami samochodowymi oraz usług naprawy pojazdów (od [...] r.) i z tego tytułu jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej "ustawą o VAT") i nie dokonuje dostawy produktów rolnych. W dniu [...] r. wnioskodawca dokonał zbycia 16 niezabudowanych działek, które zostały nabyte w 2008 r. do majątku prywatnego z możliwością rozpoczęcia prowadzenia na tym gruncie gospodarstwa rolnego (przedmiotem nabycia była jedna działka o numerze [...]); ostatecznie grunt ten nigdy nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Według wypisu z rejestru gruntów są to grunty orne, łąki trwałe. Na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy L. teren ten jest przeznaczony do zagospodarowania na usługi turystyki i sportu ze szczególnym warunkiem zagospodarowania terenu, tj. że realizacja zabudowy może nastąpić po wykonaniu sieci urządzeń kanalizacji sanitarnej. Teren ten znajduje się w strefie ochrony pośredniej wewnętrznej zbiornika wodnego, w której zakazane jest odprowadzanie ścieków do wód powierzchniowych lub gruntowych. Na dzień sprzedaży gruntu nie było wykonanej żadnej sieci urządzeń kanalizacji sanitarnej. Grunty w wyniku sprzedaży nie utraciły charakteru rolnego.

Wnioskodawca wskazał, że nabycie nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży ze środków pochodzących z majątku prywatnego. Wszystkie działki zostały nabyte do majątku prywatnego jako lokata kapitału. Grunty nabyto z zamiarem prowadzenia gospodarstwa rolnego (uprawy). Działalność nie została rozpoczęta z uwagi na problemy zdrowotne współwłaściciela (dwa [...]); spowodowało to rezygnację z tych planów (wnioskodawca mieszka 350 km od nieruchomości i bez współwłaściciela nie byłby w stanie działalności rolniczej prowadzić). Grunty nie były wykorzystywane - leżały odłogiem.

O wydanie decyzji w sprawie podziału nieruchomości wystąpił współwłaściciel z pełnomocnictwem wnioskodawcy. Wniosek o dokonanie podziału złożono w związku z przygotowaniem do sprzedaży, wymuszonym chorobą współwłaściciela. Wnioskodawca posiada inne nieruchomości gruntowe, ale nie zmierza dokonywać ich sprzedaży.

Wnioskodawca dokonywał dostawy innych nieruchomości, ale ze względu na fakt, że żadna z transakcji nie była dokonywana z zamiarem częstotliwości oraz Wnioskodawca nie zamierzał prowadzić działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, podatek od towarów i usług nie był rozliczany. Dodatkowo wnioskodawca wskazał, że nieruchomości te stanowiły element majątku prywatnego. Cześć ze zbytych poprzednio gruntów została nabyta w drodze darowizny od rodziców (szczegółowy wykaz znajduje się poniżej). Przedmiotowe działki nie były przedmiotem żadnych umów najmu oraz dzierżawy, wnioskodawca nie występował też o dopłaty "unijne" dla rolników. Wnioskodawca na przedmiotowej nieruchomości wybudował drogi i sieci wodnokanalizacyjne, prace te nie dotyczyły jednak działek, które są przedmiotem wniosku, ale drogi dojazdowej - natomiast działki pozostały nieuzbrojone. Środki uzyskane ze sprzedaży działek zostały przeznaczone na budowę prywatnego domu.

Wnioskodawca przedstawił wykaz dokonanych transakcji sprzedaży nieruchomości przed dniem [...] r.:

[...] r. - umowa zamiany nieruchomości w B. nabytej w roku [...] na nieruchomość w N.,

[...] r. - umowa zamiany sąsiadujących obok siebie działek pod budowę domu w J.; obecnie stoi tam nowy dom,

[...] r. - sprzedaż działek [...] budowlanych pochodzących z darowizny od mamy 5 osobom jednym aktem notarialnym (działki nabyte w drodze darowizny od mamy w 2000 r. nr [...] i [...] , podzielone w 2007r. na działki [...] w miejscowości L.,

[...] r. - sprzedaż działki w N. pochodzącej z umowy zamiany z dnia [...] r. - grunty orne bez prawa do zabudowy,

[...] r. - sprzedaż działki [...] otrzymanej jako darowizna: grunty orne bez prawa do zabudowy,

[...] r. - sprzedaż bratu gruntów ornych bez prawa do zabudowy w miejscowości S., zakupionych w [...] r.,

[...] r. nabycie nieruchomości w M., w tym działki [...],

[...] r. - kupno działki w M. we współwłasności ze Z.M. za kwotę [...] zł po [...] zł na osobę.

[...] r. sprzedaż działek zakupionych [...] r. w miejscowości M. (współwłasność); działka rolna przeznaczona w planie zagospodarowania przestrzennego pod usługi turystyki i sportu niezabudowana, nieuzbrojona.

Przedstawiając własne stanowisko, wnioskodawca stwierdził, że dokonał zbycia części majątku prywatnego, wobec czego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu zbycia przedmiotowych nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wobec powyższego, skarżący złożył skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił przedmiotowej interpretacji naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.),

- naruszenie art. 14a, art. 14c § 2, art. 14a, art. 14e i art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że wydana interpretacja narusza art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Powołał się na art. 12 Dyrektywy 112 i stwierdził, iż nie daje on państwom członkowskim prawa do uznania wskazanych tam czynności za działalność gospodarczą, a jedynie prawo do ich zrównania z taką działalnością. Ponadto stwierdził, że polski ustawodawca z tego uprawnienia nie skorzystał. Podkreślił, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości działalność gospodarcza winna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością, gdyż związana jest z obrotem profesjonalnym (wyrok w sprawie C-230-94 Renate Enkler a Finanzamt Hamburg). Mimo, że sprzedaż działek ma pewien przymiot powtarzalności (w określonym przedziale - ilość działek jest skończona), to jednak nie można uznać, że osoba fizyczna występuje tu w charakterze handlowca, gdyż dokonuje jedynie wyzbycia się majątku prywatnego. Powołał także wyrok WSA w Warszawie z 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 45/08, gdzie Sąd orzekł, że sprzedaż działek stanowiących majątek osobisty dokonywana poza zakresem działalności gospodarczej nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług – gdyż w sprawie rozpatrywanej przez Sąd skarżący nie nabył nieruchomości w celu jej dalszej odprzedaży, ale nabył ją do majątku prywatnego. Podkreślił, że tak właśnie jest w sprawie będącej przedmiotem skargi. Zacytował też wyrok WSA w Opolu z 1 kwietnia 2009 r., z którego wynika, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, a brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać – zdaniem tegoż Sądu - o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast zamiarem skarżącego nigdy nie był obrót nieruchomościami, a nabycie gruntu nastąpiło do majątku prywatnego z możliwością prowadzenia gospodarstwa rolnego, do czego nie doszło.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i odniósł się do powołanych w skardze orzeczeń sądów administracyjnych.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art.3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego, a Sąd badając wydaną interpretację stwierdził, iż nie narusza ona prawa.

Analizując kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek należy odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wydanego na skutek skierowania przez NSA pytań prejudycjalnych w sprawie I FSK 2134/08 o następującej treści:

1/ Czy do rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. U.E. z 2006 r. L 347/1, ze zm.), który dokonuje sprzedaży działek służących jego działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne (bez VAT), ma zastosowanie art. 16 tej dyrektywy uznający za dostawę odpłatną jedynie takie przeznaczenie aktywów przedsiębiorstwa na cele prywatne podatnika lub inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jeżeli podatek od tych aktywów podlegał w całości lub w części odliczeniu?

2/ Czy rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, który dokonuje sprzedaży działek służących uprzednio jego działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne (bez VAT), należy uznać za podatnika zobowiązanego do rozliczenia VAT z tytułu tej sprzedaży na zasadach ogólnych?

Dnia 15 września 2011 r. Trybunał Sprawiedliwości wydał wyrok w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym stwierdził:

Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust.1 akapit 2 (tj. z działalnością gospodarczą – przyp. Sądu), w szczególności jednej z następujących transakcji:

a/ dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem,

b/ dostawy terenu budowlanego.

W wyroku z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, NSA wskazał na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, z którego wynika, że korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Natomiast w ustawie o VAT brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Z art. 12 ust. 1 pkt b dyrektywy 2006/112/WE wiąże się bowiem ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że ,,do celów ust. 1 lit. b ,,teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". W ustawie o VAT brak jest zaś stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę.

Na tej podstawie w orzecznictwie NSA ugruntował się pogląd, że Polska nie skorzystała z możliwości implementacji art. 12 ust.1 i 3 dyrektywy Rady 2006/112/WE, brak jest bowiem w ustawie VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 tej dyrektywy, co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w orzeczeniach tegoż Sądu z: 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; 9 listopada 2011 r., I FSK 1656/11; 10 listopada 2011 r., I FSK 13/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 110/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 1654/11 i 8 grudnia 2011 r. I FSK 478/11, który to pogląd Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela.

Ponadto Trybunał Sprawiedliwości w cytowanym wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wyraził także stanowisko, że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Przenosząc zatem rozważania na grunt prawa krajowego wskazać trzeba, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast stosownie do ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że oceniając prawidłowość dokonanej interpretacji przepisów prawa podatkowego należy ustalić, czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, strona dokonując sprzedaży gruntu działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Dokonując tego ustalenia należy mieć na uwadze, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w cytowanym wyżej wyroku podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą, bowiem dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Również okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że odmiennie jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W akapicie 2. omawianego wyroku Trybunał Sprawiedliwości położył nacisk na okoliczność, czy zmiana planu zagospodarowania przestrzennego nastąpiła niezależnie od woli osoby prowadzącej na gruncie działalność rolniczą, czy też osoba ta "podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez" osoby prowadzące działalność gospodarczą.

Ponadto w ocenie Sądu orzekającego w świetle wyroku ETS w pełni zachowała aktualność teza zawarta w powołanym już wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym Sąd stwierdził, iż:

"1. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm./ powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

2. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług".

Z powyższego wynika, że kwestia uznania danej osoby za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości będzie wymagała w każdym przypadku odrębnej analizy przy uwzględnieniu wszystkich elementów stanu faktycznego danej sprawy i jego oceny w świetle udzielonych przez Trybunał Sprawiedliwości odpowiedzi na pytania prejudycjalne, przepisów ustawy o VAT i ich wykładni dokonanej przez krajowe sądy administracyjne.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że zarzut naruszenia przez zaskarżoną interpretację art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie jest zasadny. Zauważyć bowiem należy, że - jak to wskazano za Trybunałem Sprawiedliwości na str. 10. uzasadnienia – jakkolwiek element liczby, częstotliwości albo zakresu sprzedaży nieruchomości sam przez się nie świadczy o dokonywaniu transakcji zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, to ocena wszystkich tych elementów we wzajemnej łączności przy ustaleniu, czy towarzyszyło im zaangażowanie środków charakterystycznych dla profesjonalisty pozwala na dokonanie oceny, czy transakcje takie były dokonane w warunkach określonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez podatnika podatku od towarów i usług, czy też należy je traktować jako czynności pozostające w ramach zarządu prywatnym majątkiem osoby fizycznej.

Analizując te elementy przez pryzmat stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i piśmie uzupełniającym, Sąd doszedł do przekonania, że ocena wszystkich wskazanych elementów we wzajemnej łączności prowadzi do wniosku, że organ uznając, iż wnioskodawca z tytułu dokonanych transakcji jest podatnikiem podatku VAT nie naruszył prawa.

Jak wynika z pisma uzupełniającego strony z [...] r. w okresie od [...] r. do [...] r. , a więc nieznacznie przekraczającym sześć lat, skarżący dokonał co najmniej trzynastu transakcji obrotu nieruchomościami ([...] r. zbył 5 działek), przy czym sześć z nich odnosi się do działek nabytych w drodze darowizny, dlatego też dotyczących ich transakcji Sąd nie rozpatrywał w kontekście podatku VAT. Tym niemniej i tak w ciągu sześciu lat pozostało sześć transakcji dokonanych w warunkach kupna (sprzedaży) lub zamiany. Przynamniej jedna nieruchomość posiadała znaczny obszar, skoro przedmiotem transakcji kupna zawartej [...] r. była "nieruchomość w M., w tym działka [...]", (co wskazuje, że było ich więcej), a ze stanu faktycznego wynika, że powierzchnia działek po dokonaniu podziału geodezyjnego działki [...] wynosiła 1.9303 ha, przy czym jej część została przeznaczona na drogi - "wnioskodawca na przedmiotowej nieruchomości wybudowano drogi i sieci wodnokanalizacyjne" – str. 2 pisma uzupełniającego z [...] r., pkt 10. To wnioskodawca ( a ściślej – drugi współwłaściciel na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wnioskodawcę, co oznacza, że aprobował on te działania) dokonał podziału geodezyjnego działki [...] na szesnaście mniejszych.

Ponadto nabycie działki [...] nastąpiło [...] r., a jej zbycie – [...] r., a więc nieco ponad półtora roku od daty nabycia. W tym stosunkowo krótkim okresie, w którym był współwłaścicielem działek wnioskodawca na przedmiotowej nieruchomości wybudował drogi, a w drodze dojazdowej do działek stanowiących przedmiot zbycia wykonał sieci wodno – kanalizacyjne, co – w ocenie Sądu – wskazuje na podjęcie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami i zaangażowanie środków charakterystycznych dla profesjonalnego handlowca, co wyeksponował w swym orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości jako okoliczność nakazującą uznanie osoby podejmującej takie działania za podatnika podatku VAT.

Ocena ta uzasadniona jest również dlatego, że skarżący wskazał, iż nabycie gruntów nastąpiło w celu lokaty kapitału (str. 2 pkt 2 pisma skarżącego z [...] r.).

Wszystkie te okoliczności analizowane łącznie pozwalają na przyjęcie, że czynność zbycia szesnastu działek objętych wnioskiem strony o wydanie interpretacji indywidualnej została dokonana w okolicznościach noszących znamiona działalności gospodarczej, brak jest natomiast okoliczności faktycznych przemawiających za przyjęciem tezy podatnika, że nabycie gruntu nastąpiło do majątku osobistego w celu jego prywatnego wykorzystania.

Natomiast fakt, że - jak wskazał wnioskodawca – nabycie działki [...] nastąpiło z majątku prywatnego w ocenie Sądu nie jest wystarczający do uznania, że nastąpiło ono na potrzeby własne i nie ma przesądzającego znaczenia dla oceny podatkowych konsekwencji zbycia działek powstałych po jej podziale. Zauważyć bowiem należy, że każda osoba fizyczna podejmująca działalność gospodarczą, o ile angażuje na wstępie jakieś środki np. na zakup maszyn, wyposażenia, towarów handlowych (a wydaje się że z reguły tak jest), czyni to z majątku osobistego, bo majątek nabyty na skutek prowadzenia działalności gospodarczej jeszcze nie istnieje. Również przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na cele osobiste (budowa domu) nie ma decydującego znaczenia. Co do zasady celem prowadzenia działalności gospodarczej jest bowiem uzyskiwanie dochodów, które służą m.in. zaspokajaniu osobistych potrzeb osoby, która taką działalność prowadzi.

Z wszystkich powołanych względów za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia wskazaną interpretacją art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Przechodząc do analizy drugiego z zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 14a, 14c § 2, 14e i 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. zauważyć należy, że – analizując powołane przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego aktu - art. 14a w dotyczy wydawania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnych. Nie mógł on więc być naruszony przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej, który wydał interpretację indywidualną.

Również nie potwierdził się zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p., zgodnie z którym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, albowiem zaskarżona interpretacja elementy te zawiera. Dyrektor Izby Skarbowej na siedmiu stronach szczegółowego uzasadnienia swego stanowiska, zawartego w liczącej ponad trzynaście stron interpretacji wskazuje, dlaczego uznał pogląd wnioskodawcy za nieprawidłowy i jakie stanowisko i dlaczego uznał za prawidłowe. Wskazał przy tym i zacytował szereg przepisów, nie tylko ustaw podatkowych, których treść jest istotna dla wyjaśnienia poglądu tego organu. Na stronach 7. i 8. organ zacytował treść art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, a następnie podniósł, że "ze złożonego wniosku wynika, że w przedmiotowej sprawie wystąpił szereg okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż działek, o których mowa we wniosku dokonana została w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT". W konkluzji na stronie 12. podsumował, iż "dostawa (sprzedaż) tych działek niezabudowanych, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podlegała opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług, gdyż żaden przepis ustawy o VAT oraz rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy nie zwalnia od tego podatku dostawy tych działek ani nie przewiduje innej (niż podstawowa) stawki podatku VAT przy tej transakcji". Zatem, wbrew twierdzeniu skarżącego, organ wskazał prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym.

Stosownie do art. 14e § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, natomiast w myśl § 2 zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana. Skoro Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w wydanej interpretacji, to nie było podstaw do uwzględnienia orzecznictwa powołanego przez stronę skarżącą i uchylenia interpretacji z urzędu.

Art.14h O.p. stanowi zaś, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV i w ocenie Sądu organ wydający interpretację przepisom tym nie uchybił.

Z uzasadnienia skargi wydaje się wynikać, że skarżący upatruje naruszenia art. 14a, 14e i 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. w tym, że organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe pomimo tego, że na poparcie swych tez powoływał on obszernie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości i sądów krajowych, a "organ wydający interpretację indywidualną ma obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych w zajmowanych rozstrzygnięciach", co w ocenie skarżącego w niniejszej sprawie nie miało miejsca, jednak i tak rozumiany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Sam skarżący powołał art. 14a, art. 14e i art. 14h w związku z art. 120 O.p. stanowiącym, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie do art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a na obszarze działania organów, które je ustanowiły także akty prawa miejscowego. Oznacza to, że orzeczenia sądów nie stanowią źródła prawa w Polsce i nawet całkowite pominięcie dorobku orzecznictwa przez organ podatkowy nie czyni jeszcze uzasadnionym zarzutu działania nie na podstawie przepisów prawa. Ponadto nie jest to zarzut prawdziwy, gdyż organ powołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości na str. 8. i 9. wydanej interpretacji, a że zawiera ono tezy odmienne od wyartykułowanych przez skarżącego, nie stanowi to o wadliwości działania organu. Co do powołanego przez skarżącego orzecznictwa sądów krajowych, to organ ustosunkował się do niego na stronie 13. wydanej interpretacji. Fakt, że nie podzielił wniosków wyprowadzonych z nich przez skarżącego nie czyni oceny organu wadliwą i nie wskazuje na prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania organów podatkowych, o czym mowa w art. 121 § 1 O.p. Stosownie do powołanego przepisu, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sam fakt, że organ dokonał odmiennej oceny powołanego orzecznictwa i przytoczył inne, potwierdzające jego pogląd, nie wskazuje, że organ prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania. Wręcz przeciwnie – świadczy o tym, że organ dokonał wszechstronnego przeglądu orzecznictwa, nie ograniczając się tylko do analizy treści wyroków wskazanych przez stronę, ale także poczynił ustalenia co do poglądów orzecznictwa we własnym zakresie, co niewątpliwie wskazuje na dokonanie dogłębnej analizy interpretowanego zagadnienia i z tego względu stanowi działanie, które winno budzić zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to, że wbrew twierdzeniu skarżącego, organ wydający interpretację indywidualną "uwzględnił orzecznictwo sądów administracyjnych w zajmowanych rozstrzygnięciach", tyle tylko, że było to orzecznictwo inne, niż powołane przez skarżącego.

Reasumując powyższe wywody, wobec faktu, że zaskarżona interpretacja nie jest obarczona wadami, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.