Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 721/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 1 pkt 4, art. 229, art. 230 par. 1, art. 234
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 1999 nr 54 poz 572
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), del. WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 108/03 w sprawie ze skargi "P." Spółki Akcyjnej z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 23 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz "P." Spółki Akcyjnej z siedzibą w G. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 721/06

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 listopada 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 108/03, uchylił zaskarżoną przez spółkę akcyjną "P." decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 grudnia 2002r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 rok oraz określił, że rozstrzygnięcie to nie może być wykonane. Inspektor Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń dokonywanych przez skarżącą spółkę w 1996 roku wydał w dniu 30 czerwca 1998r. decyzję, w której stwierdził zaniżenie zeznanych przez spółkę przychodów o wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń i określił jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 rok w kwocie 1.392.141,20 złotych. Od tego rozstrzygnięcia spółka odwołała się pismem z dnia 11 lipca 1998r. żądając uchylenia zakwestionowanej decyzji w całości. Decyzją z dnia 18 sierpnia 1998 r. Izba Skarbowa w G. uchyliła w całości decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, bowiem rozpatrzenie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku po rozpatrzeniu skargi od tego rozstrzygnięcia, w wyroku z dnia 8 marca 2001 r., I SA/Gd 2033/98, uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 18 sierpnia 1998 r., stwierdzając naruszenie art. 233 par. 1 punkt 1 i punkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ oraz podniósł między innymi, że Izba Skarbowa w G. powinna we własnym zakresie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Uchylenie rozstrzygnięcia Izby Skarbowej z dnia 18 sierpnia 1998 r. skutkowało tym, że sprawa wróciła do postępowania odwoławczego. Kontynuując to postępowanie Izba Skarbowa postanowieniem z dnia 24 maja 2001 r. zleciła, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania odwoławczego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów rozpoznawanej sprawy. W dalszej kolejności Izba Skarbowa w G. pismem z dnia 14 grudnia 2001 r. zwróciła sprawę organowi I instancji, w celu zmiany wydanej decyzji, ponieważ zobowiązanie podatkowe zostało określone w kwocie niższej niż to wynika z obowiązujących przepisów. W następstwie tego, Inspektor Kontroli Skarbowej w dniu 28 grudnia 2001 r. wydał decyzję, którą zmienił rozstrzygnięcie z dnia 30 czerwca 1998 r. i określił należne zobowiązanie w podatku dochodowym spółki za 1996 rok, w kwocie 2.482.739,60 złotych. Od rozstrzygnięcia tego skarżąca spółka odwołała się, zaś Izba Skarbowa w G. uchyliła to rozstrzygnięcie w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania wskazując naruszenie art. 247 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 31 lipca 2002 r. wyeliminował wskazane uchybienia i określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 roku w kwocie 2.490.247,60 złotych. Od tego rozstrzygnięcia spółka wniosła ponownie odwołanie żądając jego chylenia oraz umorzenia postępowania w sprawie. Rozpoznając ten środek odwoławczy decyzją z dnia 23 grudnia 2002 r. Izba Skarbowa w G. uchyliła w całości to rozstrzygnięcie z dnia 31 lipca 2002 r. i obniżyła zobowiązanie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 roku do kwoty 2.319.738 , obniżyła zaległość w tym podatku do kwoty 1.350.758 złotych i określiła spółce odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 2.672.365,60 złotych.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 grudnia 2002 r. narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd zgodził się jednak z merytorycznym rozstrzygnięciem rozpoznawanej sprawy przez organy podatkowe. Wskazał w dalszej kolejności, iż stosownie do art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. wiąże w sprawie wojewódzki Sąd Administracyjny oraz organ, którego odwołanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. W dalszej kolejności Sąd argumentował, iż Izba Skarbowa w G. nie podjęła własnego postępowania w celu wyjaśnienia niezbędnych okoliczności dla rozpatrzenia odwołania, ale początkowo zleciła organowi pierwszej instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Dopiero pismem z dnia 14 grudnia 2001 r. organ odwoławczy w trybie art. 230 par. 1 Ordynacji podatkowej zwrócił sprawę organowi I instancji gdyż zobowiązanie podatkowe określone zostało w kwocie niższej, niż to wynika z obowiązujących przepisów. Następnie jak stwierdził Sąd, rozstrzygnięcie Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2001 r. zostało uchylone decyzją z dnia 2 kwietnia 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ocenił wskazane powyżej działania organów podatkowych jako sprzeczne z treścią wiążącego je rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 8 marca 2001 r., sygnatura I SA/Gd 2033/98.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku z dnia 25 listopada 2005 r. dopatrzył się także uchybień procesowych organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu. Wskazał bowiem na treść art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572/. Stosownie do tego przepisu, w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd dalej ocenił, że działanie Inspektora Kontroli Skarbowej w G. w rozpoznawanej sprawie odbyło się z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, z uwagi na działanie Inspektora w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ ten bowiem przed wydaniem decyzji z dnia 31 lipca 2002 r., jak również wcześniejszych rozstrzygnięć, nie umożliwił stronie zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zakwestionował także, wskazując na treść art. 13 Ordynacji podatkowej oraz art. 8, art. 24 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, uprawnienia Inspektora Kontroli Skarbowej w G. do działania w rozpoznawanej sprawie jako organu podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że ustawa o kontroli skarbowej nie zawiera przepisu przewidującego wydanie przez inspektora kontroli skarbowej decyzji, o której mowa w art. 230 par. 1 Ordynacji podatkowej, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Z treści tego przepisu wynika, że przewidziane w tym przepisie nowe decyzje wydaje "organ podatkowy pierwszej instancji", a więc organ, z którym nie może być utożsamiany inspektor kontroli skarbowej.

Ostatnie wytknięte organom podatkowym przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uchybienie dotyczyło naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 234 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny. Sąd stwierdził bowiem, iż wskazana w zaskarżonej decyzji wysokość naliczonych odsetek od zaległości podatkowej spółki jest wyższa niż wskazana we wcześniejszych decyzjach. Tymczasem, jak stwierdził Sąd, organ podatkowy drugiej instancji nie określił, by decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej w tym zakresie rażąco naruszała prawo. Sąd podniósł również, iż organ odwoławczy uchylając decyzję zmieniającą z dnia 30 czerwca 1998 r. nie odniósł się jednoznacznie, którą decyzję uchylił, używając liczby pojedynczej, zamiast wskazania, że uchylone zostają dwie decyzje. Doprowadziło to w opinii Sądu do sytuacji, w której w obrocie prawnym pozostawały dwie decyzje organu pierwszej instancji określające zobowiązanie podatkowe w innej wysokości.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 par. 1 lit. "c" w związku z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku uchylenia zaskarżonej decyzji mimo stwierdzenia przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku faktu, iż nie podziela on zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli nie kwestionuje merytorycznego rozstrzygnięcia organów podatkowych podjętego w rozpoznawanej sprawie. Autor skargi kasacyjnej zarzucił także Sądowi błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że organ odwoławczy winien był przeprowadzić postępowanie wyjaśniające we własnym zakresie, oraz art. 230 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie ma on zastosowania do decyzji inspektora kontroli skarbowej oraz poprzez stwierdzenie, że uchylając decyzję zmieniającą organ odwoławczy nie określił dokładnie, którą decyzję uchylił. Wskazano także w skardze kasacyjnej, iż błędne jest stwierdzenie Sądu naruszenia przez organy podatkowe art. 234 Ordynacji podatkowej w wyniku przyjęcia, iż zaskarżona decyzja jest błędna jeśli chodzi o rozstrzygnięcie dotyczące odsetek oraz że nie było podstaw do uznania decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej za rażąco naruszającą prawo. Autor skargi kasacyjnej podniósł także zarzut naruszenia przez Sąd art. 151 p.p.s.a., w wyniku nieuwzględnienia wniosku o oddalenie skargi, pomimo braku zasadności zarzutów w niej podniesionych. Doprowadzić to miało, w ocenia autora skargi kasacyjnej, do uchylenia zaskarżonej decyzji wydanej zgodnie z prawem.

Wskazując na powyższe zarzuty, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw wobec tego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, co ma znaczenie dla kontroli zaskarżonego orzeczenia sądu I instancji, iż istotnym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty, jak również ich uzasadnienie. Decydują one o charakterze tego środka zaskarżenia oraz wyznaczają jego granice. Mają one charakter wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ dalej p.p.s.a. W związku z treścią tego przepisu, Sąd kasacyjny nie jest więc uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów. Z treści art. 183 p.p.s.a. wynika również, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę biorąc pod uwagę niezależnie od treści skargi kasacyjnej jedynie nieważność postępowania sądowego. Ta ostatnia sytuacja nie ma natomiast miejsca w badanej sprawie.

Rozpoznając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych, które dotyczą naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów postępowania polegającego na naruszeniu dyspozycji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 134 p.p.s.a., gdyż Sąd uchylił zakażoną decyzję z uwagi na naruszenie normy zawartej w art. 234 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wskazał jednak, którą jednostkę redakcyjną art. 134 p.p.s.a. ma na względzie, wobec tego zarzut ten rozpoznany maże zostać bez uwzględnienia treści zawartych tam przepisów. Skarżący pominął również pkt 1 wskazując na naruszenie art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a., co należy jednak uznać za niedopatrzenie pozbawione istotnego znaczenia, gdyż w pozostałych punktach par. 1 nie ma lit. "c".

Mając na uwadze powyższy zarzut należy powiedzieć, iż sąd administracyjny I instancji słusznie zwrócił uwagę na naruszenie przez dyrektora Izby Skarbowej w G. zaskarżoną decyzją z dnia 23.12.2002 r. przepisu zakazującego orzekania na niekorzyść odwołującego się podmiotu, zawartego w art. 234 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy nie wynika jednocześnie, aby zaistniały przesłanki pozwalające na odstąpienie od tej zasady, które wyrażone są w art. 234 in fine Ordynacji podatkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydając, uchyloną przez Dyrektora Izby Skarbowej w G., decyzję z dnia 31.07.2002 r. nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa, ani też decyzją tą nie naruszono interesu społecznego. Jak wyjaśnia to bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji na str. 13, zwiększenie wysokości odsetek za zwłokę w kwocie większej niż uczyniono to uchyloną decyzją było wynikiem tego, iż postanowienie Inspektora z dnia 30.06.1998 r. o zawieszeniu postępowania nie wywołało, po wyroku NSA z dnia 8.03.2002 r., skutku w postaci nie obliczania odsetek za ten okres. Działanie inspektora do czasu wydania wyroku było prawidłowe i opierało się na treści art. 54 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a więc nie stanowiło naruszenia prawa. Dlatego uwagi na temat wadliwości obliczenia wysokości odsetek od zaległości podatkowej spółki nie mają istotnego znaczenia w sprawie, bowiem podatkowy organ odwoławczy nie mógł podwyższyć odsetek, a tym samym powiększyć ogólnego obciążenia podatnika, a to z powodu zakazu reformationis in peius, o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej.

Natomiast zmiany wysokości zobowiązania podatkowego oraz w konsekwencji zaległości podatkowej, a także odsetek za zwłokę mógł dokonać organ pierwszej Instancji, a więc inspektor oraz Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonując wymiaru uzupełniającego na podstawie art. 230 Ordynacji podatkowej. Nie mógł tego natomiast uczynić organ, jak powiedziano, odwoławczy. Stanowisko sądu administracyjnego I instancji wskazujące, iż przepis art. 230 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w tym zakresie do decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie zasługuje zatem na aprobatę. Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem pogląd prawny zawarty w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 14.12.2000 r. FPS 6/00 oraz argumentację tam zawartą. Znajduje on zastosowanie w badanej sprawie. Pogląd ten zawiera właściwą ocenę prawną, którą odnieść więc należy do analizowanego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Przyjmuje on, iż przepisy art. 230 par. 1 Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do decyzji inspektora kontroli skarbowej, wydanej na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572. Z równą aprobatą odnieść się także należy do treści wyroku NSA z dnia 8.04.2003 r. I SA/Wr 3040/00/.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także oceny prawnej sądu I instancji wskazującej na uchybienie przez podatkowy organ odwoławczy przepisowi art. 99 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. Sąd wydając wyrok uchylający orzeczenie, obligując jednocześnie organ podatkowy do podjęcia uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, nie może ingerować w treść tego przepisu prawa. Nie dostrzegł tego sąd I instancji zarzucając organowi odwoławczemu, iż nie wydał on decyzji po samodzielnym przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, czego domagał się sąd administracyjny uchylając wcześniej decyzję tego organu. Tymczasem treść tego przepisu stanowi, że uzupełniające postępowanie dowodowe organ odwoławczy może przeprowadzić sam lub może zlecić jego przeprowadzenie organowi pierwszej instancji. Treść art. 229 Ordynacji podatkowej daje więc podstawę do delegowania przez organ odwoławczy swojej właściwości w zakresie czynności postępowania dowodowego na organ pierwszej instancji, którym w tym wypadku był Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Wybór pozostawiony został w pełni organowi odwoławczemu, który podczas ustalania stanu faktycznego powinien się kierować zasadą prawdy materialnej. Powierzenie zatem czynności uzupełniających postępowanie dowodowe organowi pierwszej instancji było działaniem zgodnym z prawem. Podatkowy organ odwoławczy miał także prawo, kierując się stanem faktycznym i prawnym przekazać sprawę do rozstrzygnięcia na podstawie art. 230 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Natomiast rozpatrując zarzut naruszenia treści art. 230 par. 1 Ordynacji podatkowej powiedzieć należy, iż zaskarżona decyzja dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23.12.2002 r., uchyliła decyzję dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31.07.2002 r. Decyzja ta była przedmiotem badania legalności przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Nie jest ona rozstrzygnięciem uchylającym decyzję z dnia 30.06.1998 r., na temat której wypowiada się Sąd na str. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wskazując na brak jednoznaczności w uchyleniu decyzji pierwotnej i zmienianej. Decyzja ta skorygowała wykazane przez podatnika przychody oraz koszty ich uzyskania i określiła spółce z o. o "P." zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 rok w innej wysokości, aniżeli w decyzji z dnia 30.06.1998 r. Natomiast wcześniejsza decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28.12.2001 r. została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2.04.2002 r. Decyzja Dyrektora Urzędy Kontroli Skarbowej z dnia 31.07.2002 r. korygowała więc zobowiązanie podatkowe, określone przez pozostającą cały czas w obrocie prawnym decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30.06.1998 r. Uwagi Sądu w tym zakresie nie mają więc istotnego znaczenia dla wymiaru sprawiedliwości w zakresie kontroli legalności zaskarżonej decyzji podatkowej.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.