Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 70/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 107, art. 108, art. 116
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2022 r. sprawy ze skargi S.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 listopada 2021 r., nr 2201-IEW.4123.6.2021/MB w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 31 grudnia 2020 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej pana S. M., jako członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B, solidarnie z tą Spółką oraz drugim byłym członkiem zarządu panią I. E. za zaległość B Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2015r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, o rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 2 listopada 2021 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść art. 107, art. 108, art. 116 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) wskazał, że w niniejszej sprawie decyzja określająca zobowiązanie B Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie w dniu 3 września 2020 r. i utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 10 grudnia 2020r., natomiast postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte w dniu 17 grudnia 2020 r.

Z akt sprawy wynika, że strona pełni obowiązki członka zarządu od 11 maja 2015r. (powołanie nastąpiło w akcie notarialnym z 11 maja 2015 r. Repertorium A Nr [...]) i, zgodnie z informacją uzyskaną z Krajowego Rejestru Sądowego, nadal pozostaje członkiem zarządu Spółki. Tym samym strona pełniła te obowiązki również w czasie, w którym upływały terminy płatności przedmiotowych zaległości. Dyrektor zwrócił ponadto uwagę, że organ pierwszej instancji w odrębnej decyzji orzekł w tym samym zakresie o odpowiedzialności podatkowej pani I. E.

Dyrektor wyjaśnił, że już w trakcie postępowania zabezpieczającego (przekształconego następnie w postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie tytułu wykonawczego z 22 stycznia 2021r.) podjęto czynności pozwalające określić, czy Spółka dysponuje majątkiem, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić wskazane zaległości podatkowe. W toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego wobec Spółki dokonano :

* zabezpieczenia na rachunku bankowym Spółki w Bank 1 S. A.;

* zabezpieczenia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z tytułu podatku od VAT za I kwartał 2017, którą następnie zaliczono na poczet przedmiotowej zaległości w sposób opisany poniżej;

* ustalono, że Spółka nie posiada żadnych środków transportu oraz żadnych nieruchomości (na podstawie informacji z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych oraz z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców);

* ustalono na podstawie składanych deklaracji VAT-7, że Spółka nie prowadziła w 2020r. działalności i nie uzyskała żadnych przychodów.

Podjęte przez organ czynności doprowadziły do ustalenia, że Spółka nie prowadzi działalności, nie posiada środków pieniężnych, majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych, z których można byłoby skutecznie zaspokoić choćby znaczną część zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania. Tym samym właściwe było stwierdzenie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki.

Z akt sprawy wynika ponadto, że Spółka posiada zaległości wobec: Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2015r. oraz wobec strony z tytułu udzielonych pożyczek z terminem spłaty 19 listopada 2019 r. i 23 lutego 2020 r.

Wskazując na treść art. 11 ust. 2 i 5 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1228 ze zm.) Dyrektor wyjaśnił, że ze złożonych sprawozdań finansowych za 2014 r. oraz za pierwsze półrocze 2015 r. Spółki wynika, że nie wystąpił stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki. Natomiast w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu istniały nieuregulowane zobowiązania Spółki, których opóźnienie w wykonaniu przekroczyło trzy miesiące. Najstarsze z nich to nieuregulowane zobowiązania z tytułu:

podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r.,

pożyczki udzielonej stronę na kwotę 12.000 zł z terminem spłaty 19 listopada 2019 r.

Termin płatności drugiego z wskazanych zobowiązań upłynął w dniu 19 listopada 2019 r., zatem zarząd Spółki winien, w 30 - dniowym terminie wskazanym ustawą prawo upadłościowe i naprawcze tj. licząc od 20 lutego 2020 r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Pomimo tego Spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

Wniosek o ogłoszenie upadłości B Sp. z o. o. zgłoszony przez Spółkę w dniu 3 lutego 2021 r. (tj. po terminie wynikającym z wskazanych wyżej przepisów) został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego z 27 lipca 2021 r. sygn. akt [...] na podstawie art. 13 Prawa upadłościowego tj. z uwagi na fakt, że majątek dłużnika nie pozwala na pokrycie nawet szacowanych kosztów postępowania.

Dyrektor zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji ustalił inną datę, w której Spółka powinna zgłosić wniosek o upadłość (tj. od 26 sierpnia 2015 r.), jednak okoliczność ta nie ma wpływu na prawidłowość orzeczenia o odpowiedzialności strony, albowiem wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony przez Spółkę po upływie obu wskazanych terminów.

W dalszej kolejności Dyrektor wskazał, że w sprawie nie zachodzi konieczność badania przesłanki braku winy po stronie członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 lit.b Ordynacji podatkowej), albowiem do badania jej istnienia bądź jej braku można przejść tylko wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). W sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, to wskazany wyżej przepis nie znajduje zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony 3 lutego 2021r., stąd kwestia oceny zawinienia strony pozostaje nieistotna.

Ustosunkowując się kwestii wskazania mienia spółki umożliwiające zaspokojenie zaległości podatkowych (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor wskazał, że w toku postępowaniu strona wskazywała na istnienie majątku Spółki w postaci dwóch maszyn "Watercoat" o szacowanej przez stronę wartości 113.160 zł oraz surowca (17.156 saszetek) "Titanaid Screen Protector" o szacowanej wartości 126.640 zł, z którego można by skutecznie prowadzić egzekucję. Organ wyjaśnił, że wskazane urządzenia były przedmiotem oględzin tymczasowego nadzorcy sądowego (zawartych w sprawozdaniu przygotowanym dla Sądu Rejonowego z 20 kwietnia 2021r.), z których wynika, że ich sprzedaż może być trudna z uwagi na brak występowania tego rodzaju urządzeń na naszym rynku, nierozpoznawalności marki, konieczności odbycia zagranicznych szkoleń (w Japonii) w celu ich obsługi, upływu okresu gwarancji na te urządzenia, ich wieku, a także braku punktów umożliwiających ich serwisowanie. Ponadto, w toku przesłuchania 27 czerwca 2019r. strona zeznała (wraz z panem M. M.), że przedmiotowe urządzenia nie wytwarzają finalnego oczekiwanego efektu, a także że surowiec w postaci saszetek "Titanaid Screen Protector" utracił termin przydatności do użycia. Możliwości zbycia majątku Spółki są zatem, w ocenie organu, ograniczone. To zaś nie daje gwarancji, iż prowadzenie egzekucji z tego majątku pozwoli faktycznie zaspokoić należności Skarbu Państwa, a nie spowoduje jedynie powstania dodatkowych kosztów egzekucyjnych. W rezultacie organ uznał, ze strona nie wskazała takiego majątku, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Dyrektor nie podzielił stanowiska strony, że organ pierwszej instancji błędnie stwierdził zaistnienie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki w oparciu o przeprowadzone czynności zabezpieczające, a nie egzekucyjne. Wyjaśnił, że ustalenie zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu (także informacji uzyskanych w postępowaniu zabezpieczającym) wykazującego, że spółka nie dysponuje majątkiem, który pozwalałby na zaspokojenie jej wierzyciela. Nie ma przy tym znaczenia w jakim momencie organ podatkowy taki dowód pozyskał.

Bezprzedmiotowy jest, w ocenie Dyrektora, również zarzut dotyczący prowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu B Sp. z o.o., przed datą zawiadomienia strony o jego wszczęciu. Dyrektor wyjaśnił, że organ podatkowy już w postępowaniu wstępnym ustalił, że w sprawie zachodzą przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu. W przesłanym postanowieniu o wszczęciu postępowania strona została pouczona o prawie uczestniczenia we wszczętym postępowaniu, a w szczególności prawie do wglądu w zgromadzone przez organ podatkowy w toku postępowania dokumenty. Organ podatkowy wskazał także przesłanki, jakich spełnienie należy wykazać celem uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki. Strona została także zawiadomiona o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do materiału dowodowego zebranego w sprawie z czego skorzystała.

Dyrektor nie podzielił ponadto zarzutu dotyczącego przedawnienia odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości B Sp. z o.o. w związku z doręczeniem stronie decyzji w tym zakresie po upływie 5 letniego terminu przewidzianego przepisami prawa. Przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie uzależnia bowiem terminu przedawnienia od daty doręczenia decyzji adresatowi, a od daty jej wydania. Decyzja organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie, została wydana w dniu 31 grudnia 2020r. tj. przed upływem wskazanego wyżej terminu.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego pominięcia przez organ podatkowy zajęcia przysługującego Spółce zwrotu nadpłaconego podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015r. Dyrektor wskazał, że kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za wskazane kwartały Spółka wykazała dopiero w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie określił Spółce, decyzją z 3 września 2020r., prawidłową kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za ten kwartał z terminem zwrotu 5 kwietnia 2021r. i dokonał w dniu 3 marca 2021r. zaliczenia kwoty zwrotu w wysokości 20.570 zł na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości. W związku z tym kwota zaległości z 333.635 zł zmieniła się do 317.471,97 zł. A w konsekwencji zmienił się zakres odpowiedzialności strony.

W ocenie organu zobowiązanie Spółki objęte niniejszym postępowaniem nie uległo przedawnieniu w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z wskazanym przepisem 5 letni termin przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2015r. upłynąłby 31 grudnia 2020 r., jednakże 28 sierpnia 2020r. bieg tego terminu został zawieszony w związku z doręczeniem Spółce odpisu zarządzenia zabezpieczenia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało do 22 stycznia 2021r. Następnie, na skutek przekształcenia w tym dniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne (w związku z wystawieniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie tytułu egzekucyjnego), bieg terminu przedawnienia został przerwany i od tego dnia (22 stycznia 2021 r.) biegnie na nowo.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej,

2. przedawnienie jego odpowiedzialności wobec doręczenia decyzji w dniu 4 stycznia 2021 r., to jest po upływie 5 lat od powstania zobowiązania Spółki i uprawomocnienia się decyzji określającej zaległość podatkową spółki.

W ocenie skarżącego bezsporne jest, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członków jej zarządu. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji w stosunku do B Sp. z o. o. nie została wszczęta egzekucja, a wobec tego nie można było stwierdzić zaistnienia w sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji zobowiązania z majątku Spółki. W ocenie skarżącego podjęcie czynności zabezpieczających w stosunku do B Sp. z o.o. nie pozwalało na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji i nie dawało podstawy do przeniesienia odpowiedzialność za jej zaległości na członków jej zarządu, zaś postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte dopiero w dniu 22 stycznia 2020 r. Skarżący podniósł ponadto, że gdyby nawet uznać, iż do majątku B Sp. z o.o. była prowadzona egzekucja, to nie można by przyjąć, że jest ona bezskuteczna, ponieważ skarżący wykazał na istnienie majątku Spółki (w postaci dwóch maszyn "Watercoat" o szacowanej wartości 113.160 zł oraz surowca "Titanaid Screen Protector" o szacowanej wartości 126.640 zł), z którego organ egzekucyjny nie przeprowadził egzekucji. W ocenie skarżącego uzasadnieniem stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z wskazanego mienia nie mogą być ustalenia nadzorcy sądowego (dokonane w sprawozdaniu przygotowanym dla celów postępowania upadłościowego), a winna być ona wykazana po przeprowadzeniu egzekucji z tego majątku. Jednocześnie skarżący zarzucił, że Dyrektor ałkowicie pominął zajęcie przysługującego Spółce zwrotu nadpłaconego podatku VAT za III i IV kwartał 2015 roku w łącznej kwocie 18.747 zł, który powinien pomniejszyć zobowiązanie spółki, a tym samym zobowiązania skarżącego. Niezależnie od powyższego skarżący podniósł, że skutecznie uwolnił się od odpowiedzialności za zobowiązania B Sp. z o.o. składając wniosek o ogłoszenie jej upadłości w dniu 3 lutego 2021 r. Wskazał przy tym, że jedynymi zobowiązaniami Spółki są zobowiązania:

* z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r., które według strony powstało dopiero w dniu 10 grudnia 2020 r. po wydaniu przez Dyrektora decyzji z 10 grudnia 2020 r., utrzymującej w mocy decyzję określającą Spółce to zobowiązanie z 17 lipca 2020 r.,

* z tytułu pożyczki udzielonej Spółce przez skarżącego, której termin zwrotu przypadł na 19 listopada 2019 r., a który to termin został w sposób dorozumiany prolongowany do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia postępowania w sprawie przedmiotowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r.

W związku z tym należało przyjąć, że stan niewypłacalności Spółki nastąpił 3 miesiące po wydaniu decyzji Dyrektora z 10 grudnia 2020 r., a więc 9 kwietnia 2021r. Co za tym idzie wniosek o ogłoszenie upadłość B Sp. z o.o. złożony w dniu 3 lutego 2021 r. został złożony w terminie ustawowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.

Należy wskazać, że ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.), która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., zmieniony został art. 116 Ordynacji podatkowej. Jednak na podstawie art. 22 ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed nowelizacji, określające zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika.

Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), w przypadkach i w zakresie przewidzianych w tym rozdziale, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie do art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

Odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością szczegółowo reguluje art. 116 Ordynacji podatkowej, który stanowi w § 1, że za zaległości podatkowe takiej spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo,

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu, w świetle art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej, przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

W niniejszej sprawie nie jest kwestią sporną to, że Spółka nie uiściła w pełnej wysokości ciążącego na niej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. (określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z dnia 3 września 2020 r.). W konsekwencji tego powstała zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej.

W sprawie nie jest okolicznością sporną, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności pana S. M. jako członka zarządu B Sp. z o.o. w Gdańsku zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z dnia 16 grudnia 2020 r., doręczonym adresatowi w dniu 17 grudnia 2020 r. (k. 212-219 akt administracyjnych).

Istotny spór w sprawie dotyczy ustalenia przez organ, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08 – orzeczenia dostępne w CBOiS, www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Dostrzeżona w powołanej uchwale możliwość ustalenia stwierdzenia bezskuteczności egzekucji na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu jest warunkowana wszczęciem i przeprowadzeniem postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że postępowanie podatkowe dotyczące odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej nie może być wszczęte przed dniem doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2a Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

W art. 116 § 1- 4 Ordynacji podatkowej ustawodawca wprowadził znacznie ostrzejszy wymóg, gdyż w przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych nie tylko prowadzenie egzekucji z ich majątku, ale także wydanie decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej, jest możliwe dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Wynika to wprost z faktu, że wydanie decyzji zostało wyraźnie przez ustawodawcę uzależnione od zaistnienia i stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej do majątku spółki.

Procedura dochodzenia do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych jest skomplikowana, co odpowiada i realizuje zasadę określoną w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność tych osób, wynikająca z przepisów rozdziału 15 ustawy - Ordynacja podatkowa, jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej. Jest charakterystyczne także i to, że ustawodawca w przypadku orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych w art. 116 § 1- 3 Ordynacji podatkowej zaostrzył wymogi i przesłanki wydania decyzji przez konieczność przesądzenia w postępowaniu bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanej uchwale wskazał, że dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest wszczęcie egzekucji. Nie można bowiem bezskuteczności egzekucji stwierdzić poza postępowaniem egzekucyjnym. Za poglądem tym przemawia także i to, że ustawodawca w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej użył określenia "jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna". Częściowa bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona tylko w postępowaniu egzekucyjnym (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla. Ustawa- Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 348). W przeciwnym razie sytuacja prawna członków zarządu spółek kapitałowych odpowiadających za zaległości podatkowe spółki oparte i wynikające z prawidłowo sporządzonych deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 108 § 3 w zw. z art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej i art. 3a § 1 i 2 pkt 1 u.p.e.a. byłaby zróżnicowana w stosunku do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, których przesłanką odpowiedzialności byłyby decyzje, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 1 i 2 lit. a- d Ordynacji podatkowej. Trudno byłoby zrozumieć przyczyny takiego zróżnicowania. Przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego prowadzi do lepszego poznania sytuacji majątkowej spółki, wyegzekwowania długu od podatnika (płatnika lub inkasenta), a więc osoby, na której ciąży obowiązek podatkowy lub obowiązki instrumentalne, a w dodatku wypełnienia przez wierzyciela obowiązku podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (art. 1 pkt 1 i 2 i art. 6 § 1 i art. 27 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm. – dalej określanej jako "u.p.e.a.")). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie sposób zgodzić się z poglądem, że bezskuteczność egzekucji można wykazać każdym środkiem dowodowym także bez obowiązku wszczynania postępowania egzekucyjnego.

W administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym można – co do zasady – wyróżnić trzy stadia: stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji, stadium stosowania egzekucji oraz stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji. Nie jest możliwe ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji.

W stadium stosowania egzekucji stwierdzenie jej bezskuteczności będzie związane z zasady ze skutecznością zastosowanych środków egzekucyjnych (arg. z art. 71 § 1 u.p.e.a.). W tym drugim stadium postępowania egzekucyjnego takim środkiem dowodowym mogącym dowodzić bezskuteczności egzekucji może być sporządzony przez poborcę skarbowego (komornika) protokół bezskutecznego zajęcia ruchomości czy praw majątkowych albo stwierdzający, że zobowiązany posiada tylko szczegółowo wskazane ruchomości (prawa majątkowe) wolne od egzekucji.

Jeżeli chodzi o trzecie stadium postępowania egzekucyjnego w administracji to niewątpliwie w przypadku wyegzekwowania w całości należności publicznoprawnej tak w egzekucji administracyjnej jak i sądowej, to nie ma istotnie podstawy prawnej do wydawania przez organ egzekucyjny stosownego postanowienia.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że bezskuteczność egzekucji może być wykazywana na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale też na podstawie każdego innego prawnie dopuszczalnego dowodu przedstawiającego okoliczności wynikające z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym, a dowodzącym jego bezskuteczności (por. wyrok WSA w Lublinie, z 13 stycznia 2021 r., I SA/Lu 472/20, wyrok NSA z 30 kwietnia 2013 r., I FSK 62/13).

Zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny, nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. Na rozróżnienie obu zajęć wskazuje jednoznacznie art. 154 § 4 u.p.e.a.(por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., II FSK 1148/11, wyrok WSA w Warszawie z 28 grudnia 2018 r., III SA/Wa 1066/18).

W rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji wskazał, że postępowanie zabezpieczające umożliwia pozyskanie dowodów umożliwiających ustalenie zaistnienia przesłanek bezskuteczności egzekucji.

W odpowiedzi na skargę organ wskazał, że warunek orzeczenia odpowiedzialności skarżącego w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji został wykazany w trakcie postępowania zabezpieczającego, przekształconego następnie w postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie tytułu wykonawczego z 21 stycznia 2021 r. (k. 258-259 akt administracyjnych).

W rozpoznawanej sprawie organ nie wskazuje innych niż podjętych w postępowaniu zabezpieczającym czynności potwierdzających bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. W ocenie Sądu konieczne jest wskazanie, że zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Z przepisu art. 154 § 4 u.p.e.a. jednocześnie wynika, że spełnienie jednego z warunków skutkuje przekształceniem (w określonej w przepisie dacie) zabezpieczenia ustalonego w drodze decyzji wydanej w trybie postępowania podatkowego w zabezpieczenie egzekucyjne.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe B Sp. z o.o. zostało wszczęte przed prowadzeniem postępowania egzekucyjnego.

Informacje dotyczące majątku Spółki związane z czynnościami podejmowanymi w postępowaniu zabezpieczającym nie stanowią dowodów, na podstawie których można ustalić bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, gdyż nie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne wobec Spółki.

Wskazywane przez organ przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne nie zostało poddane ocenie prawnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższą ocenę prawną.

Z tych względów uznając skargę za uzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) orzekł, jak w punkcie 1. wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 wskazanej ustawy.