Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2267/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1729/09 w sprawie ze skargi C. P. S.A. w K. (obecnie: Syndyk Masy Upadłości C. P. S.A w upadłości likwidacyjnej w K.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 7 maja 2010 r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 1729/09 ze skargi C. S.A. w K. (dalej powoływana jako "Strona", "Skarżąca") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 4 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, określając, że nie może ona być wykonana w całości oraz zasądził na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług wskazała, iż w 2008 r. wykonywała w ramach działalności gospodarczej zarówno czynności opodatkowane, jak i nieopodatkowane (zwolnione i niepodlegające) podatkiem od towarów i usług, a zatem czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i czynności, w związku którymi takie prawo nie przysługuje. Ponoszone przez Stronę wydatki związane z wykonywaniem ww. czynności stanowiły koszty o charakterze ogólnym, których nie można było jednoznacznie powiązać z konkretnymi czynnościami, czy grupą czynności. W tej sytuacji, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej powoływana jako: "u.p.t.u."), wnioskodawca może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W 2008 r. Strona dokonała zwrotu zaliczek wpłaconych przez klientów w latach poprzednich, w związku z czym wystawiła faktury korygujące do faktur wystawionych w latach poprzednich. Doprowadziło to do sytuacji, w której suma zwróconych kwot jest wyższa od sumy kwot należnych z tytułu sprzedaży, a tym samym wartość podatku od towarów i usług przyjęła wartość ujemną - w deklaracjach VAT w pozycji sprzedaż opodatkowana wg stawki 22% wykazano wartość ujemną.

W związku z powyższym Strona zwróciła się z pytaniami:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym w procesie ustalenia wysokości rocznego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u., należy uwzględnić wartości wykazane w fakturach korygujących do faktur wystawionych w latach poprzednich?

2. Czy w opisanym stanie faktycznym Stronie przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku należnego jest wartością ujemną?

Jednocześnie odnośnie pytania 1. Strona wskazała, że w procesie ustalania rocznego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u., nie należy uwzględniać wartości wynikających z faktur korygujących do faktur wystawionych w latach poprzednich. W opinii Strony, obrót roczny jest to obrót w rozumieniu u.p.t.u. osiągnięty w danym roku podatkowym, konsekwencją czego jest brak możliwości uwzględnienia tych zdarzeń, które mają wpływ na obrót w innym roku podatkowym. W analizowanym stanie faktycznym takim zdarzeniem – zdaniem Strony – będzie zwrot zaliczki klientowi i wystawienie faktury korygującej, która nie dotyczy obrotu za rok podatkowy, w którym wystawiono korektę, ale roku podatkowego, w którym wystawiono fakturę pierwotną. Tym samym Strona przyjęła, że wartości z faktur korygujących do faktur wystawionych w poprzednich latach podatkowych nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu rocznego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. i proporcji wynikającej z tego przepisu.

Co do pytania 2. Strona uznała natomiast, że jeżeli w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku należnego jest wartością ujemną, podatnikowi przysługuje zwrot podatku od towarów i usług. W ocenie Strony, art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie zawiera bowiem żadnego zastrzeżenia w tym zakresie.

W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Strona dodatkowo wskazała, że: wniosek dotyczy prawa do zwrotu podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2008 r. – w ciągu całego roku podatek naliczony był obliczany wg struktury wyliczonej na podstawie danych obrotu za 2007 r.; w deklaracji VAT wykazano podatek naliczony z tytułu zakupu towarów i usług; poza czynnościami dotyczącymi sprzedaży zwolnionej Strona wykonuje inne czynności opodatkowane – przede wszystkim dotyczy to sprzedaży towaru handlowego, od których w 100 % dokonuje odliczenia podatku naliczonego, czynności opodatkowane były tylko stawką 22%; w tym okresie dokonywano zarówno wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak też wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dokonano odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.; zaliczki zostały pobrane na poczet przyszłych dostaw różnych towarów handlowych lub różnorodnych usług, które miały być dokonywane w systemie konsorcjum – system tego konsorcjum został przed wykonaniem faktycznych dostaw zamknięty zatem podatnik sukcesywnie zwraca pobrane zaliczki klientom; podatnik zarówno ustalił moment powstania obowiązku podatkowego za lata poprzedzające 2008 r., jak i rozliczył kwoty sprzedaży i podatku należnego z tych czynności w deklaracjach za odpowiednie okresy rozliczeniowe; przedmiotowe zaliczki były opodatkowane wyłącznie stawką 22%; wartość faktur zaliczkowych (pierwotnych) była uwzględniona w proporcji przy ustalaniu rocznego obrotu za lata poprzednie, o których mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.; faktury korygujące VAT są wystawiane sukcesywnie już od końca 2004 r. i rozliczane są w momencie otrzymania podpisanych kopii – podpisane kopie otrzymywanych zarówno w latach poprzedzających 2008 r., jak i w tym roku; łączna wartość sprzedaży opodatkowanej i podatku należnego VAT za cały 2008 r. wystąpiły w wartościach ,,ujemnych"; w 2008 r. Strona wykonywała czynności zwolnione od podatku, natomiast z opodatkowanych tylko czynności opodatkowane stawką 22%.

1.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej stwierdził, że powyższe stanowisko Strony jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie chodzi o sytuację, w której Strona pobierała na poczet przyszłych dostaw lub usług zaliczki, opodatkowane wyłącznie stawką 22%. Z tytułu ich otrzymania Strona ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego za lata poprzedzające 2008 r., rozliczyła kwoty sprzedaży i podatku należnego z tych czynności w deklaracjach za odpowiednie okresy rozliczeniowe, a następnie w 2008 r. dokonała zwrotu zaliczek wpłaconych przez klientów w latach poprzednich, w związku z czym wystawiła faktury korygujące do faktur wystawionych w latach poprzednich. Wartość faktur zaliczkowych (pierwotnych) była uwzględniana w proporcji przy ustalaniu rocznego obrotu za lata poprzednie, o których mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

Powołując się na przepisy art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 4, art. 29 ust. 4a u.p.t.u., a także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm., dalej: "rozporządzenie MF z 25 maja 2005 r.") organ wskazał, że Strona winna była uwzględnić wartości wynikające z przedmiotowych faktur korygujących w procesie ustalenia wysokości rocznego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u., bowiem kwoty wynikające z tych faktur korygujących zmniejszają kwotę obrotu uzyskanego przez Stronę z tytułu wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych w bieżących okresach rozliczeniowych (z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych regulacji prawnych). Ponadto Minister Finansów zauważył, że zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Organ wskazał, że z treści wniosku wynika, iż w 2008 r. Strona dokonała zwrotu zaliczek wpłaconych przez klientów w latach poprzednich, w związku z czym wystawiła faktury korygujące do faktur wystawionych w latach poprzednich. Doprowadziło to do sytuacji, w której suma zwróconych kwot jest wyższa od sumy kwot należnych z tytułu sprzedaży, a tym samym wartość podatku od towarów i usług przyjęła wartość ujemną – w deklaracjach VAT w pozycji sprzedaż opodatkowana według stawki 22% wykazano wartość ujemną. Strona wskazała również, iż łączna wartość sprzedaży opodatkowanej i podatku należnego VAT za cały 2008 r. wystąpiła w wartościach "ujemnych". W związku z powyższym Minister Finansów przyjął, że Strona, uwzględniając w procesie obliczenia ostatecznego wskaźnika proporcji za 2008 r. ujemną kwotę obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, winna przyjąć, iż w przypadku wystąpienia ujemnej wartości rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wartość ta jest "zerowa". W takim przypadku należało zatem uznać, iż nie wystąpił obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie organ zaznaczył, iż obliczony w ten sposób ostateczny wskaźnik proporcji za 2008 r. stanowi jednocześnie wskaźnik proporcji wstępnej na rok następny. W przypadku, gdyby Strona uznała, że w odniesieniu do niego proporcja wstępna, obliczona w sposób wskazany powyżej, byłaby niereprezentatywna, ma ona prawo, w oparciu o przepis art. 90 ust. 9 u.p.t.u., przyjąć proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej organu podatkowego oraz o zasądzenie kosztów procesu, wskazując na naruszenie art. 90 ust. 2 w związku z art. 29 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej, obrót ustalony w sposób opisany w art. 90 ust. 2 i w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. jest podstawą opodatkowania. Wartość ta (podstawa opodatkowania) jest zmniejszana o kwoty wskazane w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., czyli o kwoty wynikające z faktur korygujących.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga jest zasadna.

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Stosownie natomiast do treści art. 19 ust. 4 u.p.t.u., jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Poszczególne kategorie faktur korygujących oraz zasady ich rozliczania regulowało rozporządzenie MF z 25 maja 2005 r., a od 1 grudnia 2008 r. są one uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, dalej: "rozporządzenie MF z 28 listopada 2008 r.").

Sąd zwrócił uwagę, że przepisy ww. rozporządzeń zawierają co do zasady analogiczne uregulowania. Wskazano w nich wprost na dwa rodzaje okoliczności uzasadniających wystawienie faktury korygującej. Do pierwszej z nich, wynikającej z § 16 ust. 1 i 3 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r. oraz § 13 ust. 1 i 3 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r., można zaliczyć sytuację, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., następuje zwrot sprzedawcy towarów lub zwrot nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Ww. przypadki mieszczą się w grupie faktur korygujących powodujących obniżenie kwoty podatku należnego. Dla tych sytuacji ustawodawca określił wprost w § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r., a obecnie art. 29 ust. 4a-4b u.p.t.u., termin obniżenia przez sprzedawcę kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u., jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Z art. 19 ust. 11 ustawy wynika natomiast, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Z przepisu tego – w ocenie Sądu – wynika wprost, że w sprawie niniejszej powstał obowiązek podatkowy z dniem otrzymania przez Stronę zaliczek na poczet przyszłych dostaw różnych towarów handlowych lub usług, które miały być dokonywane w systemie konsorcjum. System ten został przed wykonaniem faktycznych dostaw zamknięty, skutkiem czego Skarżąca zwraca pobrane zaliczki. W sprawie niniejszej bezsporne bowiem jest, że w dniu otrzymania przez Stronę zaliczek, istniał związek pomiędzy ich otrzymaniem, a czynnością opodatkowaną, która miała zostać dokonana w przyszłości. Sąd zwrócił również uwagę, że dla powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem zaliczki, nie jest konieczne wystawienie faktury zaliczkowej przez podatnika, który otrzymał zaliczkę.

Powołując się na treść art. 29 ust. 1 u.p.t.u., Sąd wskazał, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Z art. 29 ust. 2 u.p.t.u. wynika natomiast, że w przypadku, gdy pobrano zaliczki (...), obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek (...), pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

3.3. Sąd przyjął, że skoro w realiach niniejszej sprawy otrzymanie zaliczki wiązało się z powstaniem konsorcjum, to brak jest jakichkolwiek podstaw do wniosku, że faktury dokumentujące otrzymanie zaliczek zostały wystawione w wyniku błędu lub pomyłki. Wygaśnięcie umowy należy traktować jako zdarzenie, które wywołało określone skutki podatkowe. Przestał istnieć obrót i zobowiązanie podatkowe związane z otrzymaniem zaliczek. Konsekwencją niezrealizowania systemu konsorcjum był także obowiązek wystawienia faktur korygujących, najpóźniej z upływem siódmego dnia od dnia wygaśnięcia umowy przedwstępnej (art. 19 ust. 4).

W ocenie Sądu wykładnia językowa art. 29 ust. 4 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że zwrot zaliczki nie jest warunkiem skorygowania faktury zaliczkowej. Otrzymana zaliczka stała się co prawda kwotą nienależną z dniem ,,zamknięcia systemu konsorcjum" i w związku z tym Skarżąca rozpoczęła zwracanie pobranych zaliczek, ale ta zwrócona kwota otrzymanych zaliczek nie może zostać uznana za "zwróconą kwotę nienależną w rozumieniu ustawy o cenach". Z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. wynika zatem – zdaniem Sądu – że przekształcenie zaliczki w kwotę nienależną (wygaśniecie umowy przedwstępnej) i związane z tym wystawienie faktury korygującej stanowi odrębną podstawę do zmniejszenia wysokości obrotu. Z tym, że w rozliczeniu za okres, w którym powinny zostać wystawione faktury korygujące. Zmniejszenie obrotu (podstawy opodatkowania) powinno zatem nastąpić w terminie właściwym dla wystawienia faktury korygującej.

Sąd wskazał dalej, że podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego stanowił w istocie § 16 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r., z którego treści wynika, że podatnik, który otrzymał podlegające opodatkowaniu zaliczki, w przypadku ich zwrotu nabywcy, wystawia fakturę korygującą, która powinna zawierać dane wymienione w ust. 2.

Zdaniem Sądu, warunek zwrotu otrzymanych zaliczek jako podstawy faktycznej wystawienia faktury korygującej przez podatnika, który otrzymał zaliczki, nie wynika z przepisów rangi ustawowej. Warunek ten został określony w akcie podustawowym, wydanym w tym zakresie z przekroczeniem delegacji ustawowej (zob. przepisy wymienione wyżej jako podstawa do wydania przedmiotowego rozporządzenia MF). Ponadto, warunek ten dotyczy podstawy opodatkowania, czyli istotnego elementu stosunku daninowego (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt: U 6/06, OTK-A 2007/11/156).

3.4. Sąd zwrócił uwagę, że wyrażenie przez organ interpretacyjny poglądu prawnego, iż "wartości wynikające z faktur korygujących (pomimo, że dotyczą one faktur pierwotnie wystawionych i opodatkowanych w latach poprzednich) są czynnikiem kształtującym (zmniejszającym) kwotę obrotu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych w tym okresie rozliczeniowym w którym Wnioskodawca uzyskał potwierdzenie odbioru faktury korygującej" – uznać trzeba, za wyrażone z pominięciem stanowiska zawartego w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

3.5. Ponadto Sąd wskazał, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73 - art. 92, nie wprowadzają jako warunku powstania prawa do obniżenia obrotu, a co za tym idzie, obniżenia podatku VAT, obowiązku posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej nabywcy towaru lub usługi. Obowiązek posiadania dowodu doręczenia korekty faktury narusza zasadę proporcjonalności i neutralności. Stanowisko takie – w ocenie Sądu – znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE, np. w wyroku z 24 października 1996 r. (C - 317/94).

W tym kontekście Sąd zwrócił uwagę, że obowiązek stosowania prawa wspólnotowego w ramach krajowego porządku prawnego ciąży nie tylko na sądach krajowych, ale także na organach administracji. Tymczasem w niniejszej sprawie organ interpretacyjny nie nawiązał w ogóle do regulacji prawa wspólnotowego, pomijając zarówno analizę przepisów prawa europejskiego, jak i orzecznictwo TSUE, a – w ocenie Sądu – kwestia odniesienia się do prawa europejskiego miała istotne znaczenie dla poprawności niniejszej interpretacji.

Z orzecznictwa bowiem TSUE należy – zdaniem Sądu – wnioskować, iż wówczas, gdy ostatecznie nie doszło do realizacji umowy (wykonania usługi lub dostawy towaru), kwoty zapłacone tytułem zaliczki (zadatku) na poczet należności wynikających z tejże umowy nie podlegają opodatkowaniu (zob. wyrok ETS z 18 lipca 2007 r., C - 277/05). Pomimo tego, że powyższy pogląd został wyrażony na tle stanu fatycznego dotyczącego zatrzymania zadatku jako odszkodowania, a nie zwrotu zaliczek, to – w opinii Sądu – zgodzić należy się ze Skarżącą co do tego, że w sytuacji, gdy nie została zrealizowana umowa przedwstępna, to wygasło zobowiązanie podatkowe wynikające z otrzymania zaliczki na poczet dostawy wynikającej z niezrealizowanej ostatecznie umowy (zob. pogląd wyrażony w pkt 19 wyroku z 18 lipca 2007 r., C - 277/05, na tle dotychczasowego orzecznictwa TSUE). Opodatkowaniu VAT co do zasady podlegają bowiem dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. wyrok ETS z 9 października 2001 r., C - 108/99).

3.6. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie z dniem zamknięcia systemu konsorcjum wystąpił obowiązek skorygowania faktur zaliczkowych. Wygasła bowiem podstawa faktyczna do ich wystawienia. Obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 2 u.p.t.u., udokumentowany pierwotnymi fakturami zaliczkowymi, należało zatem skorygować.

3.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zwrócił dodatkowo uwagę, iż Skarżąca udzielając odpowiedzi na dodatkowo skierowane do niej pytania, wskazała, iż dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się do tej kwestii w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, postawionych przez Skarżącą pytań i jej stanowiska własnego.

3.8. Z uwagi na brak odniesień do prawa europejskiego, orzecznictwa TSUE, a także wobec nieprzeanalizowania wszystkich elementów przedstawionego przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i pominięcia ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżony akt, jako naruszający prawo.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 146 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej"O.p."), gdyż w zaskarżonym wyroku WSA nie odniósł się do przedmiotu zapytania Strony i nie dokonał sądowej kontroli oceny stanowiska Strony wyrażonej przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że wyrok nie zawiera rozstrzygnięcia odnoszącego się do merytorycznych kwestii ujętych w zaskarżonej interpretacji; podatnik bowiem we wniosku sformułował pytanie "Czy w opisanym stanie faktycznym, w procesie ustalenia wysokości rocznego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) należy uwzględnić wartości wykazane w fakturach korygujących do faktur wystawionych w latach poprzednich?", zatem kwestią budzącą wątpliwości Strony było uwzględnienie wartości wynikających z wystawionych przez niego faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania w procesie ustalenia wysokości rocznego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.; w wyroku brak rozstrzygnięcia tej kwestii; powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem WSA odniósł się do zapytania Strony i rozstrzygnął kwestię wpływu wartości wynikających z wystawionych faktur korygujących na ustalenia wysokości rocznego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u., zarówno organ podatkowy jak i Strona uzyskaliby wiedzę na temat rozstrzygnięcia spornej kwestii; ponadto mogłoby zapaść rozstrzygnięcie oddalające skargę;

2. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez uwzględnienie skargi Strony, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu "w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów o których stanowi art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem w interpretacji "brak odniesień do prawa europejskiego, orzecznictwa ETS, nie przeanalizowano wszystkich elementów przedstawionego stanu faktycznego i pominięto wyrok Trybunału Konstytucyjnego"; w ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska Strony, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 P.p.s.a.;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 29 ust. 4 i ust. 4a u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym przez Stronę stanie faktycznym wystawienie faktury korygującej oraz jej doręczenie kontrahentowi, a następnie dołączenie do posiadanej dokumentacji dowodu odbioru faktury korygującej przez nabywcę, nie jest warunkiem powstania prawa do obniżenia podatku należnego; konsekwencją dokonania błędnej wykładni ww. przepisów było ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, iż art. 29 ust. 4 u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie i pominięciu przez WSA w ocenie prawnej art. 29 ust. 4a-4c u.p.t.u.;

2. § 16 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu, chociaż w sprawie powinny zostać zastosowane; niezastosowanie powyższych regulacji wynikało z przyjętego przez WSA założenia, iż § 16 ust. 4 cyt. Rozporządzenia, statuujący warunek zwrotu otrzymanych zaliczek, jako podstawy faktycznej wystawienia faktury korygującej przez podatnika, który otrzymał zaliczki, nie wynika z przepisów rangi ustawowej - w szczególności z art. 29 ust. 4 u.p.t.u., lecz został określony w akcie podustawowym wydanym w tym zakresie z przekroczeniem delegacji ustawowej, co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt: U 6/06 OTK-A 2007/11/156;

3. § 13 ust. 1-3 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu, chociaż w sprawie powinien zostać zastosowany, gdyż bezpośrednio odnosi się do stanu faktycznego i prawnego sprawy; w ocenie organu podatkowego art. 29 ust. 4 czy też odpowiednio

art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym) w zw. z § 16 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r. i § 13 ust. 1-3 cyt. rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r. jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą; potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia; warunkiem bezwzględnym, dającym prawo do dokonania obniżenia podatku należnego jest bowiem fakt posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących.

Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.2. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi i ocenę ich zasadności w aspekcie wpływu na legalność kontrolowanych aktów, z uwzględnieniem art. 134 § 1 P.p.s.a., zobowiązującego sąd administracyjny do rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach. Uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 249/07 - LEX nr 496177).

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do zarzutów złożonej do niego skargi oraz nie rozpoznał sprawy w jej granicach.

5.2. Trafnie w ramach sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazano, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do przedmiotu sporu niniejszej sprawy, zakreślonego w pytaniach Strony w ramach jej wniosku o interpretację i nie dokonał sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji w aspekcie spornego zagadnienia.

5.3. We wniosku o interpretację Strona sformułowała pytania:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym w procesie ustalenia wysokości rocznego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u., należy uwzględnić wartości wykazane w fakturach korygujących do faktur wystawionych w latach poprzednich?

2. Czy w opisanym stanie faktycznym Stronie przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku należnego jest wartością ujemną?

Odnośnie pierwszego pytania Strona przyjęła, że wartości z faktur korygujących do faktur wystawionych w poprzednich latach podatkowych nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu rocznego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. i proporcji wynikającej z tego przepisu.

Co do pytania drugiego Strona uznała natomiast, że jeżeli w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku należnego jest wartością ujemną podatnikowi przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, gdyż art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie zawiera żadnego zastrzeżenia w tym zakresie.

5.4. Organ w zaskarżonej do Sądu interpretacji stwierdził natomiast, uznając stanowisko Strony za nieprawidłowe, że "Wnioskodawca winien uwzględnić wartości wynikające z przedmiotowych faktur korygujących w procesie ustalenia wysokości rocznego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem kwoty wynikające z ww. faktur korygujących zmniejszają kwotę obrotu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych w bieżących okresach rozliczeniowych (z uwzględnieniem zasad wynikających z przytoczonych powyżej regulacji prawnych).".

W konsekwencji uznał także, że "Wnioskodawca uwzględniając w procesie obliczenia ostatecznego wskaźnika proporcji za rok 2008 r. ujemną kwotę obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, winien przyjąć, iż w przypadku wystąpienia ujemnej wartości rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wartość ta jest "zerowa", W takim przypadku należało zatem uznać, iż nie wystąpił obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.".

5.5. W lakonicznej natomiast skardze Strona, zarzucając naruszenie art. 90 ust. 2 i art. 29 u.p.t.u. po przytoczeniu treści art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u., stwierdziła, że pojęcie obrotu, do którego odwołują się przytoczone powyżej przepisy, zostało zdefiniowane w art. 29 u.p.t.u. i nie budzi wątpliwości, że w ww. akcie prawnym ustawodawca zdefiniował zarówno pojęcie "obrotu" jak i pojęcie "podstawy opodatkowania".

Nie powinno także budzić wątpliwości, zdaniem Strony, że kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących są czynnikiem modyfikującym podstawę opodatkowania, a nie obrót. Przy tym bez znaczenia dla ustalenia wysokości obrotu pozostają regulacje dotyczące warunków i terminów zmniejszenia podstawy opodatkowania o wartości wynikające z faktur korygujących.

Organ nie wskazał przy tym, na jakiej podstawie dokonał wykładni, w wyniku której ustalił, że "obrót" i "podstawa opodatkowania" stanowią te same pojęcia i te same wielkości, a zatem mogą być stosowane zamiennie. Taka sytuacja uniemożliwia wnioskodawcy szczegółowe odniesienie się do poszczególnych argumentów organu.

5.6. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd do tak zdefiniowanego przez Stronę sporu (oraz stanowiska organu) w ogóle się nie odniósł, rozprawiając najpierw o zagadnieniach obowiązku podatkowego (art. 19 u.p.t.u), następnie przywołując art. 29 ust. 1 u.p.t.u i stwierdzając, że "podstawą opodatkowania jest obrót", a zgodnie z art. 29 ust. 2 u.p.t.u. "obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek" uznał, że "zwrot zaliczki nie jest warunkiem skorygowania faktury zaliczkowej" a "warunek zwrotu otrzymanych zaliczek jako podstawy faktycznej wystawienia faktury korygującej przez podatnika, który otrzymał zaliczki, nie wynika z przepisów rangi ustawowej", konstatując, że "przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73 - art. 92, nie wprowadzają jako warunku powstania prawa do obniżenia obrotu a co za tym idzie, obniżenia podatku VAT, obowiązku posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej nabywcy towaru lub usługi", a "organ interpretacyjny nie odniósł się w przedmiotowej sprawie do regulacji prawa wspólnotowego" gdy "w ocenie Sądu kwestia odniesienia się do prawa europejskiego miała istotne znaczenie dla poprawności niniejszej interpretacji.".

Powyższy wywód, Sąd zakończył zdaniem:

"Z dniem zamknięcia systemu konsorcjum wystąpił obowiązek skorygowania faktur zaliczkowych. Wygasła bowiem podstawa faktyczna do ich wystawienia. Obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, udokumentowany pierwotnymi fakturami zaliczkowymi, należało zatem skorygować.".

Rzecz w tym, że Strona powyższą okoliczność podała w stanie faktycznym swojego wniosku ("W roku 2008 podatnik dokonał zwrotu zaliczek wpłaconych przez klientów w latach poprzednich, związku z czym wystawił faktury korygujące do faktur wystawionych w latach poprzednich"), a organ interpretacyjny jej nie kwestionował, gdyż spornym są następstwa tej korekty na tle wykładni i stosowania art. 90 ust. 2 u.p.t.u., tzn. czy "w procesie ustalenia wysokości rocznego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u., należy uwzględnić wartości wykazane w fakturach korygujących do faktur wystawionych w latach poprzednich?".

Jednak Sąd pierwszej instancji w swoich obszernych rozważaniach (pozostających poza przedmiotem sporu) do art. 90 ust. 2 u.p.t.u. w ogóle się nie odniósł.

W tych okolicznościach sprawy wyrok Sądu pierwszej instancji w żadnym zakresie nie poddaje się kontroli instancyjnej, z uwagi na wadliwe sporządzenie jego uzasadnienia, które w żaden sposób nie odnosi się do spornych w tej sprawie zagadnień.

Z powyższego względu odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych uznać należy za bezprzedmiotowe.

5.7. Tym samym, skoro uzasadnienie Sądu nie spełnia wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a., co powoduje, że skarga kasacyjna jest zasadna, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania.

Z uwagi na to, że Strona obecnie znajduje się w stanie upadłości odstąpiono od zasądzania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, po myśli

art. 207 pkt 2 P.p.s.a.