Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1263/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1053/17 w sprawie ze skargi A.C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr [...], [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 21 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1053/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA) oddalił skargę A.C. (dalej: skarżąca/strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS) z dnia 27 kwietnia 2017 r., nr [...], [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku (dalej: DUKS) z dnia 26 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2009 r.

1.2. Sąd podał, że ww. decyzja DUKS z 26 lipca 2016 r. wysłana została za pośrednictwem Poczty Polskiej przesyłką poleconą na wskazany przez pełnomocnika strony adres do doręczeń. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłka pocztowa zawierająca przedmiotową decyzję została dwukrotnie awizowana: w dniu 2 sierpnia 2016 r. oraz powtórnie w dniu 10 sierpnia 2016 r. a następnie zwrócona nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie" w dniu 17 sierpnia 2016 r.

Pismem z 21 lutego 2017 r. skarżąca reprezentowana przez adwokata złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania i jednocześnie złożyła odwołanie.

Postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2017 r. DIAS stwierdził, że odwołanie skarżącej od decyzji DUKS z dnia 26 lipca 2016 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. Ponadto odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Wskazując na treść art. 150 § 1 - § 4 O.p. organ stwierdził, że doręczenie decyzji zostało uznane za dokonane w dniu 16 sierpnia 2016 r., tj. z upływem 14. dnia od daty pierwszego awiza, które nastąpiło w dniu 2 sierpnia 2016 r.

Organ powołał treść art. 220, art. 223 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) i wskazał, że odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia zaskarżonej decyzji, zatem termin, który zaczął biec 17 sierpnia 2016 r., upłynął z dniem 30 sierpnia 2016 r. Tymczasem odwołanie zostało złożone pismem datowanym na dzień 20 lutego 2017 r.

1.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga złożona na to postanowienie nie jest zasadna.

Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, że przesyłka zawierająca decyzję z dnia 26 lipca 2016 r. adresowana do ustanowionego w sprawie pełnomocnika skarżącej i wysłana na wskazany adres do doręczeń, została awizowana przez doręczyciela w dniu 2 sierpnia 2016 r., powtórnie w dniu 10 sierpnia 2016 r., a następnie w dniu 17 sierpnia 2016 r. zwrócona do nadawcy. Przy czym doręczyciel we właściwym punkcie zwrotnego poświadczenia odbioru wskazał, że przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym, zaś awiza pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata.

Dlatego Sąd potwierdził wniosek organu odwoławczego, że przesyłka kierowana do podatnika została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 O.p. w dniu 16 sierpnia 2016 r., tj. z upływem 14 dni od pierwszego zawiadomienia o niemożności doręczenia i pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym.

W kontekście powyższego, zakreślony przepisem art. 223 § 2 pkt 1 O.p. 14. dniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu 17 sierpnia 2016 r. i upłynął bezskutecznie w dniu 30 sierpnia 2016 r.

Skoro dane wynikające ze zwrotnego potwierdzenia odbioru były kompletne i umożliwiały stwierdzenie skuteczności przedmiotowego doręczenia w dniu 16 sierpnia 2016 r., zaś skarżąca w toku postępowania nie podważyła ich skutecznie, nie wykazała żadnych okoliczności pozwalających na obalenie domniemania wynikającego z tego przepisu, zaś twierdzenie, że decyzja nie została skutecznie doręczona nie znajdują oparcia w materiale dowodowym - to uznać należy, że w sprawie nie naruszono przepisów postępowania, tj. art. 150 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy.

Powyższe ustalenia wiązały się w konsekwencji ze stwierdzeniem, że wniesienie odwołania nastąpiło z uchybieniem czternastodniowego terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., co uzasadniało stwierdzenie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p. uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

W świetle powyższego, wobec uznania, że decyzja organu pierwszej instancji weszła do obrotu prawnego, niezasadne są zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca zaskarżyła skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), tj.:

1) naruszenie przepisu art. 162 § 2 oraz art. 150 O.p. polegające na błędnym uznaniu, że organ drugiej instancji prawidłowo ocenił, iż decyzja DUKS z 26 lipca 2016 r. została prawidłowo doręczona w trybie zastępczym, a nadto że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został wniesiony po terminie, co skutkowało nieuwzględnieniem stanowiska skarżącej i w konsekwencji oddaleniem skargi;

2) naruszenie art. 123 O.p. poprzez uniemożliwienie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu polegającego na odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania mimo uprawdopodobnienia braku winy strony w jego uchybieniu zgodnie z dyspozycją przepisu art. 162 O.p. i tym samym odebranie stronie możliwości złożenia odwołania i przedstawienia swojego stanowiska w sprawie;

3) naruszenie art. 2a O.p. formułującego zasadę nakazującą w razie zaistnienia wątpliwości rozstrzyganie ich na korzyść podatnika i niezastosowanie jej pomimo uprawdopodobnienia przez pełnomocnika skarżącej braku doręczenia jej decyzji podatkowej w rozumieniu art. 150 O.p. (uprawdopodobniona okoliczność niepozostawienia zarówno awiza jak i awiza powtórnego);

4) naruszenie art. 120 w zw. z art. 162 O.p. formułującego nakaz działania organów na podstawie prawa poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania mimo wypełnienia dyspozycji przepisu art. 162 O.p., czyli uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania;

5) naruszenie art. 121 § 1 O.p. nakazującego prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez pominięcie twierdzeń strony uprawdopodabniających brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania i w konsekwencji odmowę jego przywrócenia;

6) naruszenie art. 122 O.p. nakazującego dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego poprzez pominięcie twierdzeń strony uprawdopodabniających jej brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania i tym samym odebranie stronie możliwości złożenia odwołania przedstawiającego jej stanowisko w sprawie.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust.1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca I Wydziału Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 1 lutego 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość wydania przez DIAS postanowienia z 27 kwietnia 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji DUKS z 26 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2009 r.

3.2. Postanowienie to zostało wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

W skardze kasacyjnej nie sformułowano w ogóle zarzutów naruszenia tych przepisów.

Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, gdy z naruszeniem art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie od decyzji podatkowej wniesione zostało po upływie terminu 14 dni od dnia jej doręczenia stronie. Zatem dla podważenia prawidłowości postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji, konieczne jest wykazanie, iż zostało ono wydane z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Do naruszenia natomiast tego przepisu dochodzi wówczas, gdy termin do wniesienia odwołania nie został uchybiony, a mimo to organ odwoławczy uznał, że została spełniona dyspozycja z tego przepisu.

Tymczasem sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty kwestionują zasadność odmowy wnioskowi o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (art. 162 § 2 O.p.), które to zagadnienie nie jest w ogóle w tej sprawie przedmiotem sporu (co wskazuje na niezasadność zarzutów naruszenia art. 162 § 2 O.p., art. 123 O.p, art. 120 w zw. z art. 162 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. jako bezprzedmiotowych w tej sprawie) oraz błędne uznanie, że organ drugiej instancji prawidłowo ocenił, iż decyzja DUKS z 26 lipca 2016 r. została prawidłowo doręczona w trybie zastępczym, w rozumieniu art. 150 O.p., co pośrednio może rzutować na prawidłowość zastosowania art. 228 § 1 pkt 2 O.p., którego prawidłowe zastosowanie wymaga jednoznacznego ustalenia terminu doręczenia stronie decyzji.

Problem jednak w tym, że argumentacja strony w tym zakresie (art. 150 O.p.) jest całkowicie niezborna, a przy tym niepoparta prawidłowo sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi w tej kwestii.

3.3. Po pierwsze, skarżąca z jednej strony podnosi, że nie doręczono jej prawidłowo – zgodnie z art. 150 O.p. - przedmiotowej decyzji DUKS z 26 lipca 2016 roku, z drugiej natomiast strony formułuje w tej sprawie zarzuty w zakresie nieprawidłowości nieuwzględnienia jej wniosku w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, co pozostaje w sprzeczności z jej stanowiskiem o niedoręczeniu tej decyzji. Nie można bowiem przywrócić terminu do wniesienia odwołania od decyzji, która nie została stronie doręczona.

Po drugie, formułując zarzut naruszenia art. 150 O.p. skarżąca nie precyzuje w przypadku której jednostki redakcyjnej tego przepisu nastąpiło naruszenie (zawiera on paragrafy od 1 do 4).

Po trzecie, jeżeli skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne poczynione przez organ, a zaakceptowane przez Sąd, odnoszące się do prawidłowości zastosowania norm art. 150 O.p., powinna w tym zakresie sformułować stosowne zarzuty kwestionujące prawidłowość tych ustaleń prowadzących do obalenia domniemania doręczenia na podstawie tego przepisu.

3.4. Trafnie bowiem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że doręczenia przewidziane w art. 150 O.p. oparte jest na domniemaniu, że pismo dotarło do rąk adresata, i że w ten sposób doręczenie zostało dokonane prawidłowo.

Domniemanie to jednak może być przez adresata obalone poprzez uprawdopodobnienie, że nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, złożonym w pocztowej placówce oddawczej. Nie jest przy tym wystarczające samo zaprzeczenie adresata, że nie powziął wiadomości o złożeniu go w danym urzędzie, lecz konieczne jest poparcie twierdzenia dowodami na uprawdopodobnienie okoliczności niepowzięcia wiadomości o piśmie (por. wyrok TK z dnia 17 września 2002 r. SK 35/01 OTK - A 2002, nr 5, poz. 60; postanowienie SN z dnia 10 września 1970 r., sygn. akt IPZ 53/70).

Zwrotne potwierdzenie odbioru jest dokumentem urzędowym, z którego wynika doręczenie zastępcze i jeśli jest sporządzone w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo wskazane. Dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone. Przedmiotowe domniemanie może być obalone, jednakże podejmując próbę dokonania tego należy mieć na względzie, iż dokumenty urzędowe są najbardziej wiarygodnymi środkami dowodowymi. Wobec powyższego dowody przeciwne muszą być zdecydowanie przekonywujące, a takowych w niniejszej sprawie zabrakło.

Kluczowym zatem jest, czy adresat został w sposób właściwy i niebudzący wątpliwości zawiadomiony o miejscu pozostawienia i czasie, przez jaki będzie mógł odebrać przesyłkę. Dane te powinny wynikać przede wszystkim ze wspomnianego formularza zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. Prawidłowo wypełniony formularz powinien odnotowywać i odzwierciedlać wszystkie okoliczności wymienione w art. 150 § 2 O.p., zaistniałe w stanie faktycznym. W rozpatrywanej sprawie, wskazano zarówno miejsce, w którym pozostawiono przesyłkę, jak i kiedy zostały dokonane pierwsze i powtórne zawiadomienia o nadejściu przesyłki oraz informację o przyczynie zwrotu przesyłki do nadawcy ze wskazaniem daty zwrotu. Wszystkie te dane wynikają jednoznacznie ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej decyzję DUKS z 26 lipca 2016 roku doręczyciel zaznaczył, że nie było możliwe jej doręczenie w sposób wskazany w punkcie 1 druku potwierdzenia, w którym to punkcie 1 znajdują się pola, służące zakreśleniu sposobu dokonanego doręczenia: adresatowi, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu. Odpowiadają one sposobom doręczenia unormowanym w art. 148 i art. 149 O.p. W konsekwencji, zakreślenie przez doręczyciela punktu 2 na tymże poświadczeniu jest równoznaczne z jego oświadczeniem, że nie było możliwości doręczenia przesyłki adresatowi, ani też dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, czy dozorcy domu. Przedmiotowe zwrotne potwierdzenie odbioru zawiera także informację o miejscu pozostawienia przesyłki (Urząd Pocztowy [...]), nadto zostało w nim poświadczone, że zawiadomienie o jej pozostawieniu w urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce adresata. Na potwierdzeniu doręczyciel poświadczył także daty pierwszego (w dniu 2 sierpnia 2016 r.) i drugiego (w dniu 10 sierpnia 2016 r.) awizowania przesyłki, oświadczył także, że wobec niepodjęcia przesyłki przez adresata – w dniu 17 sierpnia 2016 r. zwrócono ją nadawcy.

3.5. Zatem w pełni należy podzielić ocenę Sądu pierwszej instancji co do tego, że tryb doręczeń zastępczych został w rozpoznawanej sprawie prawidłowo zastosowany. Znajdujące się na przesyłce adnotacje doręczyciela nie wzbudziły u Sądu żadnych wątpliwości. Wywodzenie zatem przez skarżącą nieprawidłowości tego ustalenia jedynie o stwierdzenie urzędu pocztowego w ramach postępowania skargowego, że nie może wykluczyć opisanej przez pełnomocnika sytuacji w zakresie niepozostawienia zawiadomień o próbie doręczenia przedmiotowej przesyłki zawierającej decyzje podatkowe, nie może być uznane za obalające prawidłowość poczynionych przez doręczyciela adnotacji, który potwierdził ich rzetelność. Sąd nie ma żadnych podstaw do kwestionowania rzetelności czynności wykonywanych przez pracownika poczty, zamieszczającego na przesyłce adnotacje o podwójnym jej awizowaniu w stosownych datach. Ponadto samo twierdzenie strony o braku awiza w skrzynce pocztowej, nie jest wystarczające do obalenia domniemania wynikającego z art. 150 O.p. Obalenie fikcji doręczenia tylko na podstawie gołosłownego twierdzenia, że awiza nie pozostawiono, prowadziłoby do nieuzasadnionego podważenia instytucji z art. 150 Op. W każdej bowiem sytuacji strona mogłaby obalić domniemanie doręczenia przesyłki w trybie awizo poprzez zwykłe oświadczenie, że awizo nie zostało umieszczone w skrzynce pocztowej lub zaginęło (por. postanowienia NSA z 9 marca 2011 r., sygn. akt II OSK 368/11; z 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 180/12).

3.6. Za niezasadny w tym kontekście uznać należy zarzut naruszenia "art. 2a O.p. formułującego zasadę nakazującą w razie zaistnienia wątpliwości rozstrzyganie ich na korzyść podatnika i niezastosowanie jej pomimo uprawdopodobnienia przez pełnomocnika skarżącej braku doręczenia jej decyzji podatkowej w rozumieniu art. 150 O.p.", gdyż art. 2a O.p. stanowi wyłącznie o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, zatem na jego podstawie nie można domagać się rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 333/18).

3.7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Janusz Zubrzycki Zbigniew Łoboda Alojzy Skrodzki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)