Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1166/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190 ust. 3, ust. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a i b
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: wykładnia systemowa jak i funkcjonalna nie stoi na przeszkodzie, aby sąd administracyjny na podstawie art. 145 par 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.p.s.a. odmówił stosowanie niekonstytucyjnego podustawowego przepisu, którego odroczono utratę mocy obowiązywania na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP.

TEZY

wykładnia systemowa jak i funkcjonalna nie stoi na przeszkodzie, aby sąd administracyjny na podstawie art. 145 par 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.p.s.a. odmówił stosowanie niekonstytucyjnego podustawowego przepisu, którego odroczono utratę mocy obowiązywania na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 30/08 w sprawie ze skargi P. P. U. P. "P. P." z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 listopada 2007 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. P. U. P. "P. P." z siedzibą w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 26 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 30/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi P. z siedzibą w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 listopada 2007 r., nr [...], oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 12 lutego 2007r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Skarżąca wnioskiem z dnia 13 listopada 2006 r. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, zwracając się z zapytaniem: czy faktury korygujące VAT "in minus" wystawiane przez jednostki organizacyjne w trybie § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798; dalej: rozporządzenie z 25 maja 2005 r.) należy ujmować; w rozliczeniu za miesiąc, w którym była wystawiona pierwotna faktura; w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono korektę; czy też w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymano potwierdzenie odbioru korekty faktury przez nabywcę?

2.2. Zdaniem Skarżącej w przypadku wystawienia faktury korygującej powodującej obniżenie wysokości sprzedaży lub podatku należnego z powodu zastosowania niewłaściwej stawki podatkowej, błędu rachunkowego lub zawyżenia wartości sprzedaży zawyżeniu uległo zobowiązanie podatkowe za miesiąc, w którym wystawiono fakturę pierwotną. W związku z powyższym rozliczenie faktury korygującą "in minus" winno zostać skorygowane w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym uwzględniono pierwotną fakturę, w związku z koniecznością wykazania właściwej wartości obrotu za dany okres. Natomiast w przypadku, gdy wystawienie faktury korygującej spowodowane jest zaistnieniem przesłanek, nieznanych lub niemożliwych do przewidzenia w dniu wystawienia faktury pierwotnej, należy dokonać obniżenia kwoty podatku należnego bądź wartości sprzedaży w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygująca, bez konieczności uzyskania potwierdzenia odbioru faktury przez nabywcę, gdyż § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. określający ten wymóg, nie może stanowić podstawy do orzekania w sprawie, jako wydany bez wyraźnego upoważnienia ustawowego.

2.3. Naczelnik [..] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 12 lutego 2007 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

2.4. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie, wnosząc o zmianę rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 17 rozporządzenia z 25 maja 2005 r., poprzez błędną ich interpretację.

2.5. Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmawiając zmiany postanowienia organu pierwszej instancji, wskazał na treść art. 106 ust. 1, art. 29 ust. 1, ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), § 17 ust. 1 i 6 oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. Dokonując analizy powyższych przepisów zauważył, że podatnik dokonujący dostawy towarów na terytorium kraju, wystawiający faktury korygujące jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie to stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc lub kwartał, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie.

2.6. Skarga do Sądu pierwszej instancji

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, § 17 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. oraz art. 92 Konstytucji RP.

Odnosząc się do stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji podniosła, że bez znaczenia jest fakt konieczności, istotności i celowości regulacji zawartych w § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2006 r. Istotną kwestią jest bowiem rozstrzygnięcie czy Minister Finansów wprowadzając sporne rozwiązanie działał na podstawie delegacji ustawowej, która go do tego upoważniała. Przekroczenie w tym przypadku delegacji ustawowej stanowi naruszenie art. 92 Konstytucji RP.

Wskazując ponadto na orzecznictwo WSA w Warszawie Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w zakresie terminu ujęcia korekty "in minus" w deklaracji VAT.

2.7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił, uznając, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie zostały wydane z naruszeniem art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności przywołał przepisy, tj. art. 29 ust. 4, art. 106 ust. 8 pkt 1 i ust. 9 ustawy o VAT oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. podkreślając, że porównanie regulacji ustawowej i zawartej w akcie wykonawczym do ustawy świadczy o tym, że ustawodawca w akcie podustawowym zawarł rozwiązania, które objęte mogą być jedynie materią ustawową. Stanowisko takie zajął także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, w którym to orzekł, że § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia z 25 maja 2005 r. w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny; - z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT; - z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis § 16 ust. 4, we wskazanym zakresie, traci moc obowiązującą z upływem dwunastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. w chwili orzekania przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie był przepisem obowiązującym. Niemniej jednak opierając się na przepisie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, Sąd odmówił zastosowania w niniejszej sprawie wskazanego przepisu rozporządzenia.

Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy, który będzie ponownie rozpatrywał sprawę, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.), będzie zobowiązany nie stosować przedmiotowego przepisu rozporządzenia. Uprawnienie do uwzględnienia w deklaracji VAT kwot wynikających z faktur VAT korygujących zmniejszających obrót, winien zatem ocenić na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, który nie przewiduje obowiązku dysponowania przez podatnika potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez nabywcę, przed złożeniem deklaracji uwzględniającej korektę obrotu i podatku należnego.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. w związku z § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. poprzez odmowę jego zastosowania, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt 6/06.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zwrócił uwagę, że przepis, tj. § 16 ust. 4 rozporządzenia był przepisem obowiązującym nie tylko w chwili orzekania przez organy podatkowe, ale również w chwili orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a także na dzień obecny nie wygasła jego moc obowiązująca. Dalej podniósł, że skoro podstawą stwierdzenia niekonstytucyjności § 16 ust. 4 rozporządzenia VAT było umieszczenie wymienionej regulacji w akcie podustawowym, zaś odroczenie utraty mocy obowiązującej wymienionego przepisu dokonane zostało dla umożliwienia ustawodawcy do wprowadzenia właściwych uregulowań w tym zakresie, przy uwzględnieniu powołanego wyżej orzecznictwa, to błędna była, w oparciu o art. 178 ust. 1 Konstytucji, odmowa zastosowania przez Sąd § 16 ust. 4 rozporządzenia VAT.

4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzuty oparł na naruszeniu przepisów prawa materialnego , tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. w związku z § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. poprzez odmowę jego zastosowania, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt 6/06.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt 6/06 Trybunał Konstytucyjny (opubl. w: OTK-A 2007/11/156) uznał, że § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 i Nr 102, poz. 860) w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny:

a) z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z 2005 r. Nr 14, poz. 113, Nr 90, poz. 756, Nr 143, poz. 1199 i Nr 179, poz. 1484, z 2006 r. Nr 143, poz. 1028 i 1029 oraz z 2007 r. Nr 168, poz. 1187 i Nr 192, poz. 1382),

b) z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie w pkt II wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zakwestionowany przepis w zakresie wskazanym, traci moc obowiązującą z upływem 12 (dwunastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższy wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z 2007 r. Nr 235, poz. 1735 w dniu 18 grudnia 2007 r., a utrata mocy niekonstytucyjnego przepisu miała nastąpić 19 grudnia 2008 r. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją stwarza możliwość ustanowienia nowych przepisów, zapewniających kontrolę prawidłowości rozliczeń podatkiem od towarów i usług. Biorąc pod uwagę zakres ingerencji w prawa podatnika, jaki będzie się wiązał z przyjętym mechanizmem kontrolnym, należałoby rozważyć celowość przeniesienia tych uregulowań do ustawy. Z tego powodu Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej przez § 16 ust. 4 rozporządzenia na maksymalny, dopuszczalny przez Konstytucję termin.

5.2. Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ocena odmowy stosowania przez sąd administracyjny podustawowego przepisu w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny stwierdził jego niekonstytucyjność, jednak odroczył utratę jego mocy obowiązującej. Stosownie do treści art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów.

5.3. Cytowany przepis przysparza nauce prawa i praktyce sądowej znaczne trudności w interpretacji. Wykładnia językowa tego przepisu nie budzi w zasadzie większych wątpliwości. Wynika z niej obowiązek stosowania niekonstytucyjnego przepisu do czasu utraty jego mocy, który ustalił Trybunał Konstytucyjny, tj. do czasu upływu tego terminu (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2008, s. 65-67). Przedstawiona wykładnia językowa może budzić określone wątpliwości i z tego względu powinna ona stanowić jedynie punkt wyjścia w procesie interpretacji prawa. Często bowiem samo brzmienie słów aktów prawnych nie jest wystarczające dla określenia możliwego sensu tych słów niezbędnego przy ustaleniu norm prawnych zakodowanych w przepisach tych aktów. W tym celu konieczne staje się także ustalenie miejsca przepisu prawnego w systemie prawa, czyli dokonanie wykładni systemowej, a także ustalenie jego znaczenia z punktu widzenia przyjętego sytemu wartości, a więc przeprowadzenie wykładni funkcjonalnej (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1995, s. 106).

Zdaniem B. Zdziennickiego (B. Zdziennicki, Ochrona konstytucyjnych praw i wolności przy zmianach w porządku prawym (znaczenie czynnika czasu dla zasady praworządności), Prz. Sejm. 2008/5/41) rozwiązania przyjęte w art. 190 ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP są nie tylko niekompletne, ale wręcz wadliwe. Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na pewno wymagają nowego uregulowania. Zgodnie bowiem z art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak TK może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Sugeruje to, że orzeczenie o niekonstytucyjności działa ex nunc, a nie z mocą wsteczną. Przeczy temu jednak brzmienie art. 190 ust. 4 Konstytucji. [...] Brzmienie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP wskazuje, że normę niezgodną z konstytucją uznaje się za nieważną ex tunc, czyli mamy do czynienia ze wstecznym działaniem orzeczenia TK. Taka wewnętrzna sprzeczność rozwiązań zawartych w tym samym artykule Konstytucji stwarza nie tylko ogromne problemy interpretacyjne, ale nie służy też ani pewności prawnej, ani zasadzie praworządności materialnej.

5.4. W tym miejscu należy podkreślić, że od 2003 r. Trybunał Konstytucyjny odstępuje od ścisłej wykładni językowej art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W sentencji wyroku z dnia 27 października 2004 r., sygn. akr SK 1/04 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że odroczenie utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu prawnego w wyroku uwzględniającym skargę konstytucyjna nie stoi na przeszkodzie wzruszenia orzeczeń zapadłych w sprawie skarżącego, w związku z którym została złożona skarga konstytucyjna.

Podobny pogląd wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt P 10/07. W orzeczeniu tym podkreślił, że termin odroczenia nie stoi na przeszkodzie wyłączenia jego skutku wobec sprawy, która była przyczyną wszczęcia postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym. Dla sądu, przed którym toczy się postępowanie w sprawie, która legła u podstaw pytania, istotne znaczenie ma moment ogłoszenia wyroku na sali rozpraw. Wraz z nim następuję uchylenie domniemania konstytucyjności, które przypisane jest każdemu aktowi prawnemu wydanemu przez ustawodawcę. Fakt ten nie pozostaje bez znaczenia dla postępowania toczącego się przed sądem, który sformułował pytanie prawne. Wykładnia przepisu, który zastosowany będzie jako podstawa rozstrzygnięcia musi uwzględniać fakt, że przepis ten został pozbawiony domniemania konstytucyjności. Trybunał, orzekając o niekonstytucyjności ma danej regulacji ma na celu zainicjowanie działań zmierzających do przywrócenia stanu zgodnego z prawem.

Analogiczny pogląd co do możliwości wcześniejszego wzruszenia naruszeń prawa niekonstytucyjnego przepisu, niż to określono w orzeczeniu wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P 6/02 (przeglądu orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie dokonano w: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze..., op. cit., s. 73-76).

5.5. Przechodząc do wykładni systemowej należy wskazać, że przepis art. 190 ust. 3 Konstytucji RP występuje w jednostce redakcyjnej art. 190, a ust. 1 tego przepisu stanowi, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Oznacza to, że stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu obala domniemanie jego konstytucyjności. A zatem sąd administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego musi zbadać czy nie naruszono przepisu prawa materialnego, jeżeli miało to wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a.) oraz czy też nie naruszono prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1lit. b). W tym wypadku czy organy podatkowe opierając swoje rozstrzygnięcie na § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 i Nr 102, poz. 860) nie naruszyły tego przepisu prawa materialnego oraz czy nie naruszono prawo dającego postawę do wznowienia postępowania. Nie bez znaczenia przy interpretacji art. 190 ust. 3 ma art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Przepis ten bowiem stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Postawą do wznowienia postępowania podatkowego w związku z niekonstytucyjnością przepisu prawnego stanowi art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Również podstawą do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w przypadku, gdy Trybunał stwierdził niezgodność aktu normatywnego z Konstytucją lub z ustawą, stanowi art. 272 § 1 u.p.p.s.a. A zatem z punktu widzenia wykładni funkcjonalnej nieracjonalne było oddalenie skargi podatnika, aby następnie wznawiać postępowanie podatkowe lub sądowoadministracyjne po upływie terminu odroczenia.

5.6. Zbieżne poglądy prezentują przedstawiciele nauki. P. Florjanowicz-Błachut uważa, że art. 190 ust. 3 zd. 2 Konstytucji RP nie powinien być odczytywany w oderwaniu zarówno od art. 190 ust. 4, jak i przepisu art. 178 ust. 1 ustawy zasadniczej i traktowany w pewien sposób jako wyłączający pozostałe wskazane wyżej przepisy konstytucyjne. (...) W sytuacji, gdy sąd orzeka w okresie działania klauzuli odraczającej utratę mocy obowiązującej niekonstytucyjnego już aktu normatywnego, może on potraktować orzeczenie TK obalające domniemanie konstytucyjności aktu podustawowego jako dodatkową okoliczność skłaniającą do działania opartego wyłącznie na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji, w tym sensie, że fakt obalenia domniemania konstytucyjności wskazuje na słuszność odmowy zastosowania w sprawie wadliwego aktu, który w sprawowaniu urzędu nie wiąże sędziego. Jeśli sąd przed orzeczeniem TK o niekonstytucyjności rozporządzenia ma uprawnienie do odmowy zastosowania aktu podustawowego, nie powodując wszak jego trwałej eliminacji z porządku prawnego, a jedynie nieskuteczność aktu inter partes (ad casu), to tym bardziej to uprawnienie przekształca się w obowiązek w momencie trwałego obalenia przez TK domniemania konstytucyjności takiego aktu (P. Florjanowicz-Błachut, Glosa do wyroku NSA z dnia 23 lutego 2006 r., II OSK 1403/05, ZNSA 2007/1/142).

Zdaniem B. Adamiak nie można uznać za zasadną ogólną regułę, że w razie skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny z możliwości wskazania na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji terminu utraty mocy przez akt normatywny akt ten do nadejścia tego terminu zachowuje moc. Ta ogólna reguła musi być zmodyfikowana przez uwzględnienie wyników zastosowania w sprawie wykładni systemowej i funkcjonalnej (B. Adamiak, Zgodność aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą - jako przesłanka prawidłowości decyzji administracyjnej, PS 2007/1/3)

5.7. W świetle dotychczasowych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że wykładnia systemowa jak i funkcjonalna nie stoi na przeszkodzie, aby sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i b u.p.p.s.a. odmówił stosowanie niekonstytucyjnego podustawowego przepisu, którego odroczono utratę mocy obowiązywania ma podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP.

W związku z tym należy uznać, że Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie prawidłowo odmówił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. zastosowania § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 i Nr 102, poz. 860) w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury. A zatem zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego należy uznać za bezskuteczny.

Warto również podkreślić, że w dacie rozstrzygania skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny sporny przepis aktu podustawowego utracił moc obowiązującą, nastąpiło to bowiem 19 grudnia 2008 r.

5.8. Powyższe rozstrzygnięcie stanowi kontynuację linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 1745/07(opubl. w Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 357511) NSA uznał, że przepis uznany przez Trybunał za niekonstytucyjny ma taki charakter od samego początku, tj. od dnia jego wejścia w życie. Fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego podjętego na podstawie niekonstytucyjnego przepisu. Norma prawna uznana za niekonstytucyjną stanowi wadliwą podstawę prawną. Wydana na takiej podstawie prawnej uchwała organu gminy - choćby wydana przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego - musi być także uznana za wadliwą. Wadliwość ta odpowiada przesłance nieważności, o jakiej stanowi art. 147 § 1 u.p.p.s.a.

W innym wyroku z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05 (opubl. w: Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 214402) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, ze jeżeli po wniesieniu skargi i przed wydaniem wyroku przez WSA, Trybunał Konstytucyjny orzekł, na podstawie art. 190 ust 3 Konstytucji RP, o utracie mocy obowiązującej § 3 pkt 3 rozporządzenia z dnia 11 lutego 2003 r. w sprawie zasad wynagrodzenia... (Dz. U. Nr 33, poz. 264 ze zm.), który miał być podstawą oceny legalności zaskarżonego do sądu aktu administracyjnego, to przepis ten nie powinien być stosowany przez sąd. Sąd może odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia niezgodnego z Konstytucją również w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu orzeczonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

5.9. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a.