Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 641/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 43  ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2  pkt  14
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 135  ust. 1  lit. j
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w której organ uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe; II. w pozostałej części skargę oddala; III. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "A" Sp. z o.o. z/s we W. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, organ interpretacyjny) wydana na rzecz "A" Sp. z o. o. z/s we W. (dalej: Spółka, Skarżąca, Wnioskodawca) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego, dotycząca podatku od towarów i usług.

2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisano dwa zdarzenia przyszłe. Pierwsze z nich dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży budynków i budowli, wybudowanych przez wnioskodawcę, wykorzystywanych w działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, które nie były ulepszane oraz w zakresie opodatkowania sprzedaży: budynku biurowo – magazynowego parterowego murowanego (budynek serwisowy), budynku magazynowego parterowego murowanego i budynku nr 3 (salon samochodowy) w części, która po ulepszeniu była wynajmowana, a także budynku administracyjnego, w części która po ulepszeniu była wynajmowana. Ponadto złożony wniosek dotyczył opodatkowania sprzedaży budynków i budowli, które zostały przejęte w ramach przeniesienia własności przedsiębiorstwa w 1998 r., ulepszone przez wnioskodawcę, gdzie wartość ulepszeń przekroczyła 30 % wartości początkowej tych obiektów, które po ulepszeniu nie zostały oddane do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (tj. najem, dzierżawa) lecz były wykorzystywane w działalności opodatkowanej przez wnioskodawcę przez okres co najmniej 5 lat, w tym budynek nr 3 w części, która po ulepszeniu nie była wynajmowana, a także budynek administracyjny pięciokondygnacyjny podpiwniczony murowany usytuowany na działce nr [a] w części, która po ulepszeniu nie była wynajmowana. Drugie z przytoczonych zdarzeń przyszłych objętych wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczyło zamiaru zawarcia przez wnioskodawcę z nabywcą nieruchomości umowy przedwstępnej, z której wynikać będzie obowiązek zapłaty zaliczki przez Nabywcę. Na okoliczność zapłaty zaliczki Wnioskodawca wystawi nabywcy fakturę.

We wniosku Spółka podała, że jest autoryzowanym dealerem, którego podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż i serwis samochodów osobowych. Skarżąca jest czynnym podatnikiem VAT i zamierza sprzedać podmiotowi zarejestrowanemu jako podatnik VAT czynny nieruchomość, na którą składają się trzy zabudowane działki. Ponadto Spółka wskazała we wniosku, że nieruchomości stanowiące zabudowane działki nr [b], [a] oraz [c] obejmują nieruchomości:

- nabyte na podstawie umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa zawartej w 1998 r., przy czym transakcja ta nie podlegała przepisom ówczesnej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym;

- wybudowane we własnym zakresie w latach 1997-2012, przy czym z tytułu wydatków na wybudowanie budynków i budowli Wnioskodawca odliczał podatek VAT naliczony.

Jak podała następnie Spółka, część budynków i budowli podlegała ulepszeniom w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W stosunku do większości z nich ulepszenia wyniosły 30 % ich wartości początkowych i miały miejsce w latach 1998 – 2011. Wnioskodawca odliczał VAT naliczony z tytułu wydatków na ulepszenia budynków i budowli. Do dwóch budynków nabytych na podstawie umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa nie dokonywano w ogóle ulepszeń (budynek administracyjny oraz budynek magazynowy). Wszystkie budynki i budowle wykorzystywane były przez Spółkę od początku do działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT (sprzedaż i serwis samochodów). Ponadto, budynek administracyjny od 1995 r. był i nadal jest przedmiotem umowy najmu w części stanowiącej 62,9% całkowitej powierzchni użytkowej, a budynek nr 3 od około 8 lat jest wynajęty w części ok. 4,5% powierzchni użytkowej. Według oświadczenia wnioskodawcy, sprzedawana nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a przedmiotem zbycia (dostawy) jest zespół składników majątkowych stanowiących budynki, budowle oraz własność i użytkowanie wieczyste. Zarówno Wnioskodawca jako zbywca oraz nabywca nieruchomości będą chcieli złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej ustawa o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT.

1.3. W związku z powyższym opisem Spółka wystąpiła do organu interpretacyjnego z pytaniem czy dostawa nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji i zaliczka będzie opodatkowana VAT.

1.4. Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie budynki i budowle były przedmiotem pierwszego zasiedlenia, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustawy o VAT. Za wyjątkiem budynku serwisowego, od momentu pierwszego zasiedlenia pozostałych budynków i budowli upłynął termin dwóch lat, co powoduje że dostawa tych budynków i budowli, wraz z gruntem będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wnioskodawca i nabywca składając zatem stosowne oświadczenie, będą mogli zrezygnować z powyższego zwolnienia i opodatkować VAT zarówno zaliczkę na sprzedaż nieruchomości, jak i dostawę samej nieruchomości, na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. W przypadku budynku serwisowego (co do którego wartość ulepszeń przekroczyła 30 % wartości początkowej dopiero w 2015 r.), od momentu pierwszego zasiedlenia nie minął jeszcze okres dwóch lat i nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a zatem zaliczka na dostawę tego budynku, jak i jego dostawa będzie opodatkowana VAT na zasadach ogólnych. W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka wskazała również, przytaczając interpretacje indywidualne Ministra Finansów oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne, że doszło do pierwszego zasiedlenia w przypadku wszystkich budynków oraz budowli stanowiących własność spółki, ponieważ każdy z nich po jego wybudowaniu lub tzw. kwalifikowanym ulepszeniu (tj. powyżej 30% wartości początkowej budynki lub budowli) został oddany do używania poprzez wykorzystanie do prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Zdaniem skarżącej o pierwszym zasiedleniu można mówić w każdym przypadku oddania budynku lub budowli do użytkowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez konieczności zawarcia umowy cywilnoprawnej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Wyjątek stanowi tzw. budynek serwisowy, którego sprzedaż będzie, zdaniem Wnioskodawcy, podlegać obowiązkowemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albowiem w stosunku do tego budynku nie minął okres 2 lat od pierwszego zasiedlenia, czyli od momentu, w którym dokonane ulepszenia przekroczyły wartość 30% wartości początkowej tego budynku, co nastąpiło w 2015 r. Tym samym w odniesieniu do tego budynku nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Skarżąca podkreśliła, że nie znajdzie zastosowania również art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a, zgodnie z którym zwalnia się z podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka wskazała, że czynność nabycia budynków i budowli w ogóle nie była przedmiotem opodatkowania VAT, ponieważ nie była objęta regulacją wówczas obowiązującej ustawy. Tym samym, zdaniem spółki, nie należy w ogóle rozpatrywać, czy w stosunku do transakcji nabycia budynków i budowli przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do opodatkowania zaliczki, Spółka powołując się na treść art. 29a ust. 8 ustawy o VAT wskazała, że w przypadku opodatkowania dostawy opisanych nieruchomości zaliczka będzie również obciążona podatkiem VAT, gdyż stanowi część podstawy opodatkowania.

1.5. Organ interpretacyjny pismem z dnia 30.12.2016 r. oraz pismem z dnia 15.02.2017 r. wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia opisu sprawy. Na oba wezwania Wnioskodawca odpowiedział w terminie. W odpowiedzi na wezwania Skarżąca wymieniła, które z obiektów znajdujących się na działkach nr [b], [a] oraz [c] należy uznać za budynki, a które za obiekty budowlane w świetle art. 3 pkt 2-3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 z późn. zm.). Skarżąca przesłała również zestawienie tabelaryczne wszystkich budynków i budowli, które zostały ulepszone i których ulepszenia wyniosły ponad 30% ich wartości początkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym wraz ze wskazaniem wartości procentowych tych ulepszeń w poszczególnych latach. Skarżąca wyjaśniła również jak były wykorzystywane wszystkie poszczególne budynki i budowle, których ulepszenia przekraczały 30% ich wartości początkowej oraz niewynajmowane części budynku administracyjnego oraz budynku nr 3.

1.6. W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży budynków i budowli, które zostały przejęte w ramach przeniesienia własności przedsiębiorstwa w 1998 r., ulepszone przez wnioskodawcę, gdzie wartość ulepszeń przekroczyła 30 % wartości początkowej tych obiektów, które po ulepszeniu nie zostały oddane do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (tj. najem, dzierżawa), lecz były wykorzystywane w działalności opodatkowanej przez wnioskodawcę przez okres co najmniej 5 lat, w tym budynek nr 3 (salon samochodowy, budynek murowany usytuowany na działce nr [a]) w części, która po ulepszeniu nie była wynajmowana, a także budynek administracyjny pięciokondygnacyjny podpiwniczony murowany usytuowany na działce nr [a] w części, która po ulepszeniu nie była wynajmowana. W pozostałym zakresie organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny podkreślił, że w stosunku do budynków

i budowli, które zostały przez wnioskodawcę ulepszone, a wydatki na ich ulepszenie,

w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku musi dojść do oddania go po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu np. w najem. W konsekwencji, organ interpretacyjny przyjął, że dostawa budynków i budowli, które były ulepszane przez spółkę, a wartość ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej tych obiektów, które następnie wykorzystywane były w ramach działalności opodatkowanej przez wnioskodawcę przez okres co najmniej 5 lat, w tym części budynków nie objęte umowami najmu oraz grunt, na którym budynki i budowle te są posadowione, będzie stanowiła dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia, a więc będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT. Zwolnienie to dotyczy również opodatkowania wpłaconych z tego tytułu zaliczek.

1.7. Pismem z 14.04.2017 r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ interpretacyjny podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

- naruszenie art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przez pierwsze zasiedlenie budynków po ich ulepszeniu, którego wartość przekracza 30 % wartości początkowej, należy rozumieć oddanie nieruchomości pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

- naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie a następnie błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, zgodnie z którym użytkowanie nieruchomości na potrzeby własnej działalności gospodarczej po jej tzw. kwalifikowanym ulepszeniu nie prowadzi do pierwszego zasiedlenia. Organ interpretacyjny, zdaniem skarżącej, bezzasadnie przyjął, że inaczej należy interpretować pojęcie pierwszego zasiedlenia w kontekście budynku nowo wybudowanego, a inaczej w kontekście budynku ulepszonego. Zdaniem skarżącej, w obu przypadkach pierwsze zasiedlenie stanowi pierwsze zajęcie, używanie budynku bądź budowli. Budynek lub budowla, które podlegały tzw. kwalifikowanemu ulepszeniu (przekraczającemu 30% wartości początkowej) dla celów analizy pierwszego zasiedlenia traktowany jest jak budynek nowo wybudowany i tym samym zasady dotyczącego pierwszego zasiedlenia są takie same.

Skarżąca podniosła ponadto, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a w ogóle nie ma zastosowania w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Zdaniem Skarżącej, aby można było mówić, o tym czy zbywcy przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od kwotę podatku naliczonego przy nabyciu lub wybudowaniu budynku, konieczne jest, aby w ogóle transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Tylko w takim przypadku mamy bowiem do czynienia z podatkiem od towarów i usług, w stosunku do którego można by badać, czy nabywcy przysługiwało prawo do jego odliczenia. W sytuacji, gdy w ramach transakcji podatek w ogóle "nie istniał", zdaniem Skarżącej, nie można twierdzić, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

3. Postanowieniem z dnia 13.09.2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawiesił postępowanie sądowe w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) z uwagi na toczące się przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej postępowanie zainicjowane pytaniem prejudycjalnym zadanym przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 23 lutego 2016 r. o sygn. akt I FSK 1573/14. Postanowieniem z dnia 24.01.2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowił podjąć z urzędu postępowanie sądowe.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia rozumienia treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w odniesieniu do wskazanych przez Skarżącą budynków i budowli (poza budynkiem serwisowym, który zarówno we wniosku oraz skardze, jak i interpretacji został przez strony uznany za podlegający opodatkowaniu VAT). Zdaniem organu podatkowego w sytuacji, gdy budynki zostały ulepszone, a wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku musi dojść do oddania go po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem). W konsekwencji takiego stanowiska wobec części nieruchomości zastosowano art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wobec innych nieruchomości art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a wobec dostawy budynku serwisowego przewidziano opodatkowanie VAT.

Takiego stanowiska nie podziela Skarżąca wskazując, że bez względu na to czy pierwsze zasiedlenie ma miejsce po wybudowaniu, czy też po ulepszeniu budynku/ budowli powinno być ono rozumiane w ten sam sposób, tj. jako sprzedaż, najem, dzierżawa budynku lub budowli oraz przyjęcie do użytkowania budynku dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W konsekwencji, w przypadku wszystkich budynków i budowli, których dotyczył wniosek Skarżącej doszło do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Każdy bowiem budynek lub budowla po jego wybudowaniu lub kwalifikowanym ulepszeniu (tj. powyżej 30 % wartości początkowej budynku lub budowli) został oddany do używania poprzez wykorzystanie go do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Równocześnie, w przypadku wszystkich budynków i budowli, za wyjątkiem budynku serwisowego, ich sprzedaż nastąpi po okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Powyższe oznacza, że Spółka ma możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego będzie mogła zrezygnować, jeśli złoży oświadczenie o wyborze z opodatkowania i wówczas będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia wszystkich nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji zdaniem Strony niewłaściwie organ podatkowy zastosował art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wobec niektórych nieruchomości.

3.4. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku: dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zaś zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części (art. 43 ust. 10 ustawy o VAT).

Stosownie zaś do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku: dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Powołane przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm., dalej jako: dyrektywa 112), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a).

Natomiast zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Do celów ust. 1 lit. a) "budynek" oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem". Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat (art. 12 ust. 2 dyrektywy 112).

3.5. Istotnym w sprawie dla interpretacji terminu "pierwsze zasiedlenie" przewidzianego w treści przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jest wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection sp. z o.o., C- 308/16, EU:C:2017:869. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego [czyli takim, jak w przedmiotowej sprawie], które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Trybunał zauważył, że pojęciu "pierwszego zasiedlenia" należy nadać autonomiczną i jednolitą wykładnię, której należy dokonywać z uwzględnieniem kontekstu przepisu i celu danego uregulowania (pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) pomimo braku jego zdefiniowania w treści art. 12 dyrektywy 112 (pkt 37).

Trybunał przypomniał, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 135 ust. 1 dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa dokonana lub świadczona odpłatnie przez podatnika (pkt 39). Ponadto wykładnia tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego artykułu należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 40). Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy 112, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium "pierwszego zasiedlenia" budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (pkt 41). Jeśli chodzi następnie o kontekst, w jaki wpisuje się ten przepis, należy stwierdzić, że jak wskazuje motyw 7 dyrektywy 112, nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. Ponadto z motywu 35 tej dyrektywy wynika, że należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, tak aby umożliwić pobór środków własnych Unii w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich (pkt 42). Trybunał zauważył zatem, że jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy 112 upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia "pierwszego zasiedlenia" w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich (pkt 46). Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie 112, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Warto jest wskazać, że rzecznik generalny M.C.Sanchez-Bordona w swej opinii z dnia 4 lipca 2017 r., do wyroku w sprawie C-308/16, EU:C:2017:510, przedstawiając stanowisko własne, które następnie potwierdził w ww. wyroku Trybunał, stwierdził, że gdyby przyjąć interpretację art. 2 i 43 ustawy o VAT opisaną przez sąd odsyłający [polski] (polegającą na związaniu "pierwszego zasiedlenia" z koniecznością zaistnienia czynności powodującej powstanie obowiązku zapłaty VAT), to nadmiernie ograniczyłoby to zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mogłyby bowiem dojść do przypadków pierwszego zasiedlenia, w których nie zaistniałaby (uprzednio lub w chwili zasiedlenia) czynność podlegająca opodatkowaniu. Pośród tych przypadków mieści się na przykład zasiedlenie wynikające z wynajmu mieszkania, co stanowi czynność zasadniczo zwolnioną z VAT (pkty 54-55). Zdaniem rzecznika generalnego jest pewne, że nie każde pierwsze zasiedlenie musi być poprzedzone dostawą budynku w rozumieniu dyrektywy 112 (a więc przeniesieniem uprawnienia do rozporządzania na rzecz osoby trzeciej) ani nie musi być skutkiem czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli to ostatnie pojęcie odnosi się do czynności niezwolnionych (pkt 60). Konkretnie, rzeczywiste zasiedlenie budynku przez wykonawcę dla jego własnych potrzeb przez ponad dwa lata niezależnie od uznania go za czynność podlegającą opodatkowaniu, będzie się równać pierwszej dostawie, w związku z czym, gdy budynek zostanie później sprzedany, owo zbycie zostanie zwolnione z VAT (pkt 61). Rzecznik ten zauważył, że polski ustawodawca wybrał ukształtowanie zwolnienia wedle modeli zawartych w art. 12 ust. 2 dyrektywy 112, w związku z czym powinien on dochować ustanowionych w tym artykule limitów. Mógł on wybrać kryterium pierwszego zasiedlenia bez dalszych uzupełnień we wskazanym już rozumieniu albo jako inne kryterium "okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że [okres ten] nie [przekroczy] [...] dwóch lat" (art. 12 ust. 3 dyrektywy 112). W art. 43 ust. 10 ustawy o VAT przewidziano obydwie te przesłanki (pkt 63). W zakresie tych dwóch przesłanek pojęcie "pierwszego zasiedlenia" ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku (niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej przez dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT (pkt 64).

3.6. Dokonując wykładni prounijnej przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, uwzględniającej wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection sp. z o.o., EU:C:2017:869 Sąd pragnie wskazać, że definicja "pierwszego zasiedlenia" powinna brzmieć następująco: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (z zastrzeżeniem twierdzeń TSUE co do rozumienia przebudowy jako istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynków lub budowli w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia).

3.7. Z tych też względów poczyniona przez organ podatkowy wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT uznająca, że aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku musi dojść do oddania go po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem) jest sprzeczna z art. 12 ust. 2 dyrektywy 112 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112.

3.8. Spór między stronami zasadniczo nie dotyczy kwestii poczynionego charakteru przebudowy. Obydwie strony przyznają, że doszło do takiej przebudowy w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Nie jest też sporne między stronami, że sprzedaż wszystkich budynków lub budowli, za wyjątkiem budynku serwisowego, nastąpi po okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Kwestia opodatkowania VAT budynku serwisowego z uwagi na brak upływu ww. okresu nie jest też kwestionowana w skardze. Tym samym należy uznać, że racje ma Skarżąca, że w odniesieniu do wszystkich budynków i budowli (poza budynkiem serwisowym, który należy uznać za będący poza sporem), ma prawo zastosować zwolnienie przewidziane w treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Skarżąca może tym samym zrezygnować z ww. zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT na warunkach przewidzianych w tym przepisie. Rezygnacja taka będzie skutkować opodatkowaniem VAT transakcji i zasadniczo daje prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe oznacza, że organ podatkowy niewłaściwie zastosował wobec niektórych nieruchomości art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, co uniemożliwiło skorzystanie przez Skarżącą zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dającego możliwość rezygnacji z niego na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i opodatkowania transakcji VAT otwierającej prawo do odliczenia VAT.

3.9. W związku z powyższym uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w części, w której organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W pozostałej zaś części skarga podlegała oddaleniu jako nieuzasadniona, ponieważ organ w tym zakresie, potwierdzając stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze. Ponadto należy zauważyć, że zarzuty postawione w skardze zostały sformułowane w taki sposób, że odnosiły się one w sposób czytelny do tej części zaskarżonej interpretacji, co do której organ nie podzielił stanowiska Skarżącej. Zatem w pozostałej części, której zarzuty te nie dotyczyły, skarga nie mogła zostać uwzględniona, skoro w myśl powołanego już na wstępie przepisu art. 57a p.p.s.a. Sąd związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.10. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na kwotę kosztów składa się jedynie wpis sądowy w wysokości 200 zł.

3.11. Wydając ponowną interpretację indywidualną organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku.