Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 680/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust.1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 7
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 155, art. 181, art. 191, art. 274a.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 października 2014r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia "[...]" nr "[...]" określającą Spółce A. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008r. w kwocie 893.898 zł.

Z motywów decyzji i przedłożonych akt podatkowych wynika, że:

Spółka złożyła w dniu 14 stycznia 2008r. deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2008, w której zadeklarowała podatek w kwocie 576.862 zł. Jako podstawę opodatkowania podała powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków 10.381 mkw., powierzchnię użytkową budynków 10.907,22 mkw. i budowle pozostałe o wartości 18.842.343 zł. W toku czynności sprawdzających Prezydent Miasta pismem z dnia 11.01.2010r. wezwał podatnika do wyjaśnienia różnicy podstawy opodatkowania budowli w deklaracji za 2008r. w stosunku do roku 2007. Pismem z dnia 21 stycznia 2010r. strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego A.C. wskazała, że w 2008r. z podstawy opodatkowania wyłączone zostały obiekty niebędące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W jej ocenie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej.

W wyniku wszczętego postępowania organ I instancji decyzją z dnia 28 czerwca 2010r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie 884.309 zł. Wobec złożenia przez Spółkę odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło tą decyzję. W decyzji z dnia 27 września 2010r. nr "[...]" Kolegium wskazało, że wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych i Powołało się na art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Prezydent Miasta ww. decyzją z dnia "[...]" określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2008r. w kwocie 893.898 zł. Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy: art. 21 § 1 pkt 1, § 3 Ordynacji podatkowej, zwanej dalej skrócie "O.p." oraz art. 1 a ust. 1, art. 1c, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), pkt 2 lit. b) i pkt 3), oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2006r. nr 121 poz.844 ze zm.), dalej "u.p.o.l.", i §1 uchwały "[...]" w sprawie podatku od nieruchomości położonych na terenie "[...]".

Organ wyjaśnił, że strona, kwestionując na etapie odwołania przyjęte w sprawie ustalenia, nie próbowała nawet określić, jaka była według niej wartość spornych linii kablowych ułożonych w kanalizacji. Organ podał, że jako dowód w postępowaniu odwoławczym od decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania za 2008 rok przedłożona została jedynie deklaracja pierwotna, a nie jej korekta, z której wynikało zmniejszenie wartości budowli o kwotę 15.808.450 zł. Wobec tego w ocenie organu podatkowego I instancji uprawniony jest pogląd przyjęcia wartości linii telekomunikacyjnych przy uwzględnieniu ich wartości zadeklarowanej przez Spółkę za poprzedni rok podatkowy - 2007, bowiem przyjęta w sprawie wartość spornych budowli (telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej), jest spójna z ich wartością przyjętą przez Spółkę za podstawę dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Nie było zatem podstaw do powołania biegłego lub w inny sposób ustalania podstawy opodatkowania w tej sprawie. Tak wyliczona wartość budowli, według organu I instancji, odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przy czym spór nie dotyczy ilości obiektów czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu.

W wyniku wniesienia odwołania Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nie znalazł podstaw do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Stwierdził, że stanowią one budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Uznał, że kanalizacja kablowa, w której są położone kable, jest częścią sieci uzbrojenia terenu, które expressis verbis zostały wskazane jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006r., nr 156, poz. 1118 ze zm.).

Zdaniem organu z powyższego wynikało, że kanalizacja kablowa i znajdujące się w niej kable są elementem sieci telekomunikacyjnej. Z kolei sieć telekomunikacyjna, w tym kanalizacja kablowa, w której są położone kable, jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a pkt 2 u.p.o.l., zatem za niezasadny uznał zarzut naruszenia przez Prezydenta tychże przepisów.

Ponadto organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organ podatkowy I instancji zawartych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. reguł określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro podatnik nie wykazywał chęci współpracy i wręcz uniemożliwił organowi podatkowemu ustalenie wartości budowli stanowiącej kanalizację wraz z liniami kablowymi, to organ podatkowy nie miał obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego (wniosek strony z dnia 23.10.2012r. o przeprowadzenie oględzin) w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych. Organ zasadnie oparł swe ustalenia co do wartości tych budowli o dane wskazane przez podatnika w deklaracji za 2007 rok.

Kolegium uznało, że organ I instancji nie naruszył także art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż podejmował wiele prób mających na celu ustalenie stanu faktycznego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego Spółka, działając przez doradcę podatkowego A. C., wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie ustalił jakich konkretnie obiektów nie zadeklarowała skarżąca, co oznacza, że nie zaistniał przedmiot opodatkowania,

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustalenie - przy uznaniu, że opodatkowane obiekty stanowią budowle - podstawy opodatkowania od budowli w sytuacji, gdy organ podatkowy był w posiadaniu dowodu, tj. ewidencji środków trwałych, pozwalającego na dokonanie ustaleń w tym zakresie, co miało wpływ na naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

3) art. 212 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wiążącego organ poglądu prawnego zawartego w jego decyzji z dnia 27 września 2010r. nr "[...]", w której SKO nakazało ustalić podstawę opodatkowania w oparciu o ewidencję środków trwałych lub, gdy to okaże się niemożliwe, w oparciu o opinię biegłego; w zaskarżonej decyzji organ II instancji stwierdził, że nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z ewidencji środków trwałych, ewentualnie opinii biegłego oraz przyjął, że nie nastąpiły zmiany w wartości obiektów uznawanych przez organy za budowle, co skarżąca uważa za sprzeczny ze stanowiskiem zawartym we własnej decyzji SKO z dnia 27 września 2010r.,

4) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną, niż wartość określona w tym przepisie,

5) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo, iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

6) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej mimo, że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1 art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie dopełniły obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny. Wskazała, że ogólnikowe twierdzenia o posiadaniu linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej nie są wystarczające, aby wydać decyzję, której istotą jest zakwestionowanie prawidłowości złożonej przez podatnika deklaracji, bez wskazania konkretnych linii. Środkiem trwałym w rozumieniu Klasyfikacji Środków Trwałych nie jest sieć telekomunikacyjna, ale poszczególne jej elementy, zaś w przypadku obiektów liniowych ich poszczególne odcinki - i tak są ujmowane w ewidencji środków trwałych Spółki A. Nie było zatem podstaw, aby przyjąć en bloc istnienia obiektu / środka trwałego – "linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej". Organ winien dokonać prawidłowych ustaleń faktycznych i wyodrębnić odpowiednie obiekty, które zamierza opodatkować. Powinien dokładnie wskazać na podstawie danych z (przedłożonej płyty CD z zapisem ewidencji środków trwałych dla gr. 2 KŚT i 6 KŚT w obszarze Gminy Kuryłówki), które przedmioty podlegają opodatkowaniu i następnie odczytać ich wartość, a nie przyjmować wartość z deklaracji w przedmiotowym podatku za 2007r. W razie wątpliwości co do niektórych środków trwałych organ podatkowy powinien dokonać oględzin w siedzibie Spółki. Nie dokonując tego organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Zdaniem strony dane ujęte w deklaracji podatkowej za poprzedni okres rozliczeniowy nie mają takiej mocy jak zapisy w księgach podatkowych i nie mogą posłużyć za podstawę opodatkowania w omawianym podatku za 2008r. Gdyby nawet przyjąć, że dane ujawnione w deklaracji za rok 2007 były poprawne, to nie są aktualne na nowy rok podatkowy chociażby z tego powodu, że w stanie środków trwałych strony następują ciągle zmiany, polegające zarówno na likwidacji niektórych środków trwałych, jak i na ich wytworzeniu lub nabyciu; zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawa opodatkowania budowli odpowiada wartości stanowiącej podstawę amortyzacji budowli, aktualną na 1 stycznia roku podatkowego, nie zaś na 1 stycznia poprzedniego roku podatkowego.

Spółka zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zakwestionowała uznanie, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej składają się na budowlę sieci technicznej stanowiącą całość techniczno-użytkową. Powołała się na stanowisko wyrażone w publikacji: Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, pod red. W. Morawskiego, Gdańsk 2009, że "prawo budowlane nie powinno zajmować się kwestiami wymagań technicznych w stosunku do urządzeń, (...) jest to sprzeczne z językowym znaczeniem słowa "budowlane"". W związku z tym "z kontekstu użycia określenia "sieci techniczne" i "sieci uzbrojenia terenu" wynikałoby, że i w tym wypadku chodzi jedynie o elementy budowlane, a nie techniczne".

Skarżąca wskazała, że przez całość techniczno-użytkową budowli należy rozumieć obiekt, będący wytworem procesu budowlanego, zaś linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy stanowią część składową tak rozumianej całości. Ułożenie linii kablowych w kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym, w związku z czym linie te nie stanowią budowli, ani części składowej całości techniczno - użytkowej budowli. Powołała się na ocenę autorów ww. publikacji pod red. W. Morawskiego, że "częścią budowlaną infrastruktury (telekomunikacyjnej) byłaby tylko kanalizacja kablowa i to ona byłaby budowlą". Zatem w ocenie skarżącej kable nie stanowią, wraz z kanalizacją techniczną, w której zostały położone – sieci technicznej.

Autor skargi powołał się na szereg wyroków sądów administracyjnych, m.in. na wyroki NSA z dnia 19 lipca 2013r. sygn. akt II FSK 2260/11 i z dnia 17 sierpnia 2009r. sygn. akt II FSK 482/09, 13 maja 2010r. sygn. akt II FSK 1581/09, II FSK 1582/09, II FSK 1584/09, oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011r. sygn. akt P 33/09 co do uwag na temat znaczenia pojęcia budowli na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W załączeniu do skargi przedłożył m.in. opinię rzeczoznawcy majątkowego R.B. i decyzję Burmistrza D. z 22.07.2011r.

W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 13 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Ol 673/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 56 p.p.s.a. Postanowieniem z dnia 4 września 2014r. podjęto postępowanie w sprawie pod nową sygnaturą akt I SA/Ol 680/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jed. w D.U. z 14.03.2012r., poz. 270, cyt. dalej jako p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto, na podstawie art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko prawidłowo poczynione ustalenia faktyczne dają bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń fatycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego. Rolą sądu jest bowiem kontrola prawidłowości działania organu administracji, który wydał zaskarżoną decyzję .

W skardze zostały zawarte zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Zarzuty procesowe mają jednak źródło w zarzucie błędnej interpretacji (wykładni) prawa materialnego. Istotą sporu oraz zasadniczą rozstrzyganą w sprawie kwestią jest bowiem zagadnienie zdefiniowania przedmiotu opodatkowania, którego dotyczą decyzje organów podatkowych. Według skarżącej spółki linie kablowe położone w kanalizacji nie stanowią wraz z tą kanalizacją całości techniczno-użytkowej, a więc nie mogą być uznane za element tej sieci telekomunikacyjnej, będącej budowlą podlegającą jako całość opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przejawem tego stanowiska spółki - w sferze faktycznej – było złożenie deklaracji na podatek od nieruchomości poprzez zmniejszenie wartości budowli podlegających opodatkowaniu z kwoty 34.171.333 zł do kwoty 18.842.343 zł, w stosunku do toku poprzedniego.

Odnośnie do wskazanej wyżej kwestii zdefiniowania podstawy (przedmiotu) opodatkowania, stwierdzić należy, że zarzuty skargi są bezzasadne. Problem, czy kable ułożone w kanalizacji stanowią przedmiot opodatkowania wraz z tą kanalizacją był już wielokrotnie rozważany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Nie ulega wątpliwości, że orzecznictwo to nie potwierdza stanowiska spółki, przyjmując, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji stanowią całość jako sieć telekomunikacyjna i jako takie są budowlą w rozumieniu zarówno u.p.o.l., jak i prawa budowlanego (vide przykładowo : wyroki NSA z dnia 13. 05. 2010r., sygn. akt II FSK 1932/09 i II FSK 2142/09 ; z dnia 21.01.2011r., sygn. akt II FSK 2017/10 ; z dnia 13.04.2011r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10 ; także wyroki WSA : w Poznaniu z dnia 15.10.2009r., sygn. akt III SA/Po 401/09 ; w Szczecinie z dnia 08.09.2010r., sygn. akt I SA/Sz 515/10; w Krakowie z dnia 26.04.2012r., sygn. akt I SA/Kr 220/12 i cytowane w nim liczne inne wyroki ; orzeczenia dostępne w bazie internetowej - www.orzeczenia.nsa.gov.pl) .

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić zatem należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania są m.in. budowle i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej infrastruktury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do przepisów prawa budowlanego, a nie do przepisów ustawy pr. bud. Oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów ustawy pr. bud., ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa. Wskazuje na to fakt, że odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jaki i jego pełen tytuł i miejsce jego ogłoszenia. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Tymczasem przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji, winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (vide np. wyrok z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż kwestie związane z projektowaniem, budową i użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są również w innych, niż prawo budowlane, ustawach np. w ustawie z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115 ze zm.).

Prawo budowlane zawiera definicję zakresową pełną pojęcia "obiekt budowlany" i rozumie pod tym pojęciem budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 pr. bud.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego.

W odniesieniu do pojęcia "budowli" ustawa prawo budowlane zawiera definicję zakresowo niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa " w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). Podnieść należy, iż definicja ta została sformułowana wadliwie, definiuje ona bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (identyczny pogląd wyrażony został w wyroku NSA z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, opubl. w Lex pod nr 635/08). Tym samym zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 pr. bud., a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Przepis ten jest więc na tyle precyzyjny, że pozwala na określenie przedmiotu opodatkowania, a tym samym nie narusza art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 pr. bud. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015- sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W .Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz.U. z 2005r., Nr 240, poz. 2027 ze zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz.U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę (tak M.Zieliński, op.cit., s. 202, por. też § 3 ust. 2 i § 9 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej"- Dz. U. Nr 100, poz. 908).

Dodatkowo wskazać należy, że pomocne dla zrozumienia pojęć użytych w art. 3 pkt 3 pr. bud. może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy pr. bud. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 pr. bud. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 pr. bud. sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego-por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym.

Ustawodawca nie definiuje także użytego w ustawie pr. bud. pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również w powołanym przez stronę rozporządzeniu Ministra Infrastruktury wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno- użytkową. Pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można bowiem, jak wykazano wyżej, utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi- § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009r., nr 4,.s 34). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 pr. bud.

Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3. Zarzut naruszenia tych przepisów (pierwszego przez błędną wykładnię, drugiego - niewłaściwe zastosowanie) w powiązaniu z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 pr. pud uznać zatem należy za bezzasadny (vide wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 2017/10 orzeczenie dostępne w bazie internetowej - www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji powyższych rozważań za bezzasadny uznać należało zarzut błędnej interpretacji cytowanych wyżej przepisów materialnoprawnych z ustawy o opłatach i podatkach lokalnych oraz z prawa budowlanego. Jak już wspominano, organy podatkowe trafnie przyjęły, że kanalizacja kablowa wraz z ułożonymi w niej liniami kablowymi stanowią całość techniczno- użytkową jako budowla .

W świetle powyższych rozważań Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. Skoro bowiem linie kablowe wraz z kanalizacją stanowią budowlę będącą przedmiotem opodatkowania, to w tym zakresie nie zachodziła potrzeba prowadzenia postępowania wyjaśniającego i przedstawiania (jak twierdzi skarżąca) dowodów na tę okoliczność. W tym zakresie stan faktyczny nie jest sporny, gdyż strona nie kwestionowała, że linie kablowe ułożone były w kanalizacji zgodnie z wymogami technicznymi.

W rozpoznawanej sprawie spór w gruncie e rzeczy nie dotyczy stanu faktycznego, a oceny prawnej i zastosowania prawa materialnego do ustalonych faktów. Istotne dla rozstrzygnięcia podatkowego cechy kanalizacji kablowej i kabli nie są sporne Treść skargi (a w postępowaniu podatkowym odwołania) nie wskazuje przy tym na czym miałoby polegać niewyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie dotyczącym charakteru kabli ułożonych w kanalizacji i istnienia przedmiotu opodatkowania. Kwestia uznania linii kablowych wraz z kanalizacją za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. dotyczyła wykładni przepisów prawa materialnego i ich subsumpcji, a nie ustaleń faktycznych .

Konsekwencją stanowiska skarżącej co do zdefiniowania przedmiotu opodatkowania są zarzuty związane z określeniem podstawy opodatkowania i jej wartości. Są to zarzuty naruszenia przepisów postępowania, t.j. art. 122 w zw. z art. 180, 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. Skarżąca utrzymuje, że organy podatkowe nie ustaliły wartości budowli podlegającej opodatkowaniu. Spółka złożyła j deklarację podatkową na rok 2008, zmniejszając wykazywaną w niej wartość budowli, w stosunku do roku 2007. Powodem zmniejszenia wykazywanej w niej wartość budowli było wyłączenie z podstawy opodatkowania linii telekomunikacyjnych kablowych.

W rozpoznawanej sprawie Organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny. Zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 Ord. pod.) na organach podatkowych spoczywa obowiązek pełnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i wyczerpującego ich rozważenia (art. 187 § 1 Ord. pod.). Wprawdzie przepisy nie nakładają wprost na podatnika (stronę) obowiązku współdziałania z organem podatkowym lecz w szeregu unormowań regulują jego uprawnienia, określane jako prawo do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 Ord. pod.). Są to m.in. przepisy dotyczące prawa do zgłaszania wniosków dowodowych (art. 180 Ord. pod.), zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiadania się co do zebranych dowodów (art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ord. pod.). Ponadto niektóre przepisy postępowania podatkowego wyraźnie wskazują na współdziałanie organów z podatnikiem w zakresie wyjaśniania okoliczności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. Takie uregulowania zawiera art. 155 i art. 274a Ord. pod.. Pierwszy z tych przepisów uprawnia organ do wezwania strony do złożenia wyjaśnień lub dokonania określonej czynności, drugi - w ramach czynności sprawdzających - upoważnia organ do żądania złożenia wyjaśnień dotyczących deklaracji podatkowych (w tym ich poprawności). W art. 189 Ord. pod. uregulowano natomiast prawo organu do żądania od strony przedstawienia w wyznaczonym terminie dowodu będącego w jej posiadaniu .

Zarówno obowiązki nałożone na organy podatkowe, jak i uprawnienia podatnika mają na celu zapewnienia pełnych i prawidłowych ustaleń faktycznych oraz załatwienie sprawy zgodnie z prawem, także w interesie samego podatnika.

Przyjęcie aktywnej postawy i korzystanie z przysługujących stronie uprawnień procesowych zależy od samego podatnika. Jeśli jednak podatnik świadomie odmawia współdziałania, odmawia udzielania wyjaśnień i nie korzysta z inicjatywy dowodowej mimo kierowanych do niego wezwań organu, to musi uwzględniać, że organ wyda rozstrzygnięcie w oparciu o zebrany przez siebie materiał dowodowy. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Z akt postępowania podatkowego ponad wszelką wątpliwość wynika, że organy podatkowe zapewniły stronie możliwość czynnego udziału i podejmowały działania zmierzające do pełnego wyjaśnienia okoliczności sprawy przy udziale podatnika, w szczególności w zakresie związanym z ustaleniem wartości przedmiotu opodatkowania. Zauważenia wymaga przy tym, że sprawa dwukrotnie przeszła przez obie instancje postępowania podatkowego. SKO decyzją z dnia 27 września 2010r. uchyliło bowiem pierwszą decyzję Organu I instancji.

Skarżąca kwestionując na etapie odwołania przyjęte w sprawie ustalenia, nie próbowała nawet określić, jaka była według niej wartość spornych linii kablowych ułożonych w kanalizacji. W postępowaniu podatkowy za 2008 rok przedłożona została jedynie deklaracja pierwotna, a nie jej korekta, z której wynikało zmniejszenie wartości budowli o kwotę 15.808.450 zł. Wobec tego w ocenie Sądu organy podatkowe były uprawnione do przyjęcia wartości linii telekomunikacyjnych przy uwzględnieniu ich wartości zadeklarowanej przez Spółkę za poprzedni rok podatkowy - 2007, bowiem przyjęta w sprawie wartość spornych budowli (telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej), jest spójna z ich wartością przyjętą przez Spółkę za podstawę dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Nie było zatem podstaw do powołania biegłego lub w inny sposób ustalania podstawy opodatkowania w tej sprawie. Tak wyliczona wartość budowli, według organu I instancji, odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przy czym spór nie dotyczy ilości obiektów czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu.

Deklaracja podatkowa stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, o czym stanowi wprost art. 181 Ord. pod. Organy podatkowe dokonały wyczerpującego rozważenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wynikających. Nie kwestionując podanych wartości, zgodnie z wymogami art. 191 Ord. pod. dokonały oceny dowodów, dokonując na ich podstawie ustaleń faktycznych przyjętych jako podstawa rozstrzygnięcia. W ocenie sądu zarzucane w skardze naruszenie przepisów postępowania nie miało miejsca.

Zauważenia wymaga przy tym, że tak w toku postępowania administracyjnego, jak i w skardze skarżąca nie wskazała żadnego argumentu, który podważałby przyjętą przez organ podstawę opodatkowania jako nieodpowiadającą podstawie przyjmowanej do obliczania odpisów amortyzacyjnych. Nie ulega wątpliwości, że wartość podawana przez spółkę w deklaracjach odpowiadała wymogowi przewidzianemu w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.ol., a więc stanowiła wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Na żadnym etapie postępowania spółka nie twierdziła bowiem, że nie zastosowała się do tego przepisu. Organy podatkowe także nie kwestionowały prawidłowości przyjętej wartości w aspekcie tego unormowania, przyjmując wartość podaną przez podatnika. Nie zachodziła więc sytuacja przewidziana w art. 4 ust. 7 u.p.o.l., a zatem organy podatkowe nie byłyby nawet uprawnione do badania tej wartości przy udziale biegłego i ustalania wartości rynkowej sieci telekomunikacyjnej. Ustalanie wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania może bowiem dotyczyć tylko sytuacji, gdy budowla nie jest i nie była amortyzowana. Taka wykładnia wynika z treści art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. (vide: cyt. wyżej wyroki NSA w sprawach sygn. akt II FSK 1310/10, II FSK 2017/10, II FSK 144/10).

W świetle powyższych rozważań brak podstaw do przyjęcia zasadności zarzutów skargi odnośnie do ustalonej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania i jej wartości.

Z przedstawionych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.