Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 7/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 4 ust. 1, art. 92, art. 94, art. 96 ust. 1, art. 221 ust. 3, ust. 4, art. 213, art. 203, art. 37 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art.151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 99 ust. 8, at. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2020 r. spraw ze skarg: 1) "A." Spółka z o.o. z siedzibą w S., A.M., B.K., E.S. i Syndyka Masy Upadłości "B." Sp. z o.o. z siedzibą w K. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego, 2) "A." Spółka z o.o. z siedzibą w S., A.M., B.K., E.S. i Syndyka Masy Upadłości "B." Sp. z o.o. z siedzibą w K. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] przedmiocie podatku akcyzowego, 3) "A." Spółka z o.o. z siedzibą w S., A.M., B.K., E.S. i Syndyka Masy Upadłości "B." Sp. z o.o. z siedzibą w K. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargi.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 7/19

Uzasadnienie

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] października 2018r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań B. K., T. M., E. S., A. M., S. Sp. z o.o. z siedzibą w [...], C. Sp. z o.o. z siedzibą w [...], T. J. oraz J. H.:

- uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2017r., nr [...], którą stwierdzono powstanie długu celnego w przywozie na dzień 6 listopada 2011r. w wysokości 253 337 zł, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci 1023 opakowań papierosów o łącznej masie brutto 15995 kg, objętego procedurą tranzytu T1 wg MRN [...] z dnia 28 października 2011r., zaksięgowano ww. kwotę długu celnego oraz stwierdzono powstanie obowiązku uiszczenia odsetek, od zaksięgowanej kwoty długu celnego - w części dotyczącej uznania za dłużników J. H. i T. J. i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymując w mocy decyzję organu I instancji;

- uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2017r., nr [...], stwierdzającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na dzień 6 listopada 2011r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego ww. towaru i określającą kwotę tego podatku w wysokości 5 988 642,00 zł - w części dotyczącej uznania za podatników J. H. i T. J. i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymując w mocy decyzję organu I instancji;

- uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2017r., nr [...], stwierdzającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na dzień 6 listopada 2011r., w związku z usunięciem spod dozoru celnego ww. towaru i określającą kwotę tego podatku w wysokości 1 536 839,00 zł - w części dotyczącej uznania za podatników J. H. i T. J. i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymując w mocy decyzję organu I instancji.

W stanie faktycznym sprawy w dniu 28 października 2011r. w OC w [...] firma C. Sp. z o.o dokonała zgłoszenia celnego i dokumentem MRN [...] w Oddziale Celnym w [...] objęto procedurą tranzytu towar niewspólnotowy w postaci 1 023 opakowań papierosów o łącznej masie brutto 15 995 kg, znajdujący się w magazynie tymczasowego składowania prowadzonym przez firmę A.. Towar ten przedstawiono na pojeździe oznaczonym w zgłoszeniu jako LKW, na który nałożono jedno zamknięcie celne i wyznaczono termin dostarczenia towaru do urzędu przeznaczenia, tj. OC [...] do dnia 5 listopada 2011r. Towar miał trafić na Ukrainę.

Według zgłaszającego i głównego zobowiązanego - C. Sp. z o.o., procedura tranzytu MRN [...] miała być realizowana na środku transportu o nr rej. [...], do którego ustanowiony został konwój. W postępowaniu ustalono jednak, że ww. pojazd wjechał na przejście graniczne OC [...] w dniu 29 października 2011r., gdzie po przedłożeniu innego dokumentu tranzytowego (MRN [...]) zgłoszono towar w postaci urządzeń mechanicznych, celem zamknięcia procedury tranzytu zewnętrznego. Natomiast dokument MRN [...] dotyczący przedmiotowych papierosów przedstawiono do odprawy celnej w Oddziale Celnym [...] do pojazdu samochodowego nr rej. [...]. Po dokonanych przez organ celny czynnościach (m. in. ważenie pojazdu, sprawdzenie zamknięcia urzędowego, obsługa zgłoszenia celnego) ten środek transportu opuścił obszar Wspólnoty, a w systemie obsługującym zgłoszenie tranzytowe wygenerowano komunikat IE045 informujący o zamknięciu operacji tranzytowej dla MRN [...].

Ukraińskie organy celne potwierdziły, że w dniu 29 października 2011r., na obszar celny Ukrainy, na środku przewozowym o nr rej. [...], został wwieziony towar w postaci urządzeń mechanicznych, a na pojeździe o nr rej. [...] wjechał towar w postaci cegły budowlanej - nie potwierdziły natomiast wwozu papierosów.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] pismem z dnia 11 lutego 2013r. poinformował Naczelnika Urzędu Celnego, że zamknięcie w systemie operacji tranzytowej T1 nr MRN [...] w dniu 29 października 2011r. nastąpiło bezprawnie.

Naczelnik Urzędu Celnego wezwał głównego zobowiązanego do przesłania informacji i dokumentów zgodnych z art.366 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 02.07.1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. L Nr 253 z dnia 11.10.1993r. ze zm. - dalej: RWKC), stanowiących dowód zakończenia procedury tranzytu.

W odpowiedzi na wezwanie firma C. Sp. z o.o. wyjaśniła, że po otrzymaniu komunikat IE45 (zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej MRN [...]) uważa operację tranzytową za zakończoną. Nie posiada dowodów alternatywnych, natomiast dowody takie powinny znajdować się w posiadaniu firmy A., u B. K., której dokument przekazali pracownicy ochrony po zakończonym konwoju. Do pisma firma dołączyła wydruk komunikatu IE045, wydruki korespondencji mailowej, dokumenty związane z konwojem oraz korespondencję z firmą A. z grudnia 2012r.

Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2014r., Naczelnik Urzędu Celnego włączył do materiału dowodowego prowadzonego postępowania celnego materiały udostępnione przez Wydział Do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Apelacyjnej z prowadzonego postępowania karnego (sygn. akt [...]).

Postanowieniami z dnia 25 lipca 2014r. z dnia Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w celu uregulowania sytuacji prawnej towaru w stosunku do głównego zobowiązanego, tj. firmy C. Sp. z o.o. A. M. (uprzednio prowadzącej działalność pod nazwą B. z siedzibą w [...]) oraz S. Sp. z o.o. z siedzibą w [...].

Okoliczności świadczące o tym, że towar niewspólnotowy objęty zgłoszeniem tranzytowym T1 wg MRN [...] (tj. 1 023 opakowań papierosów o łącznej masie brutto 15 995 kg) nie opuścił obszaru celnego Wspólnoty i został usunięty pod dozoru celnego, były podstawą do wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji z dnia [...] lutego 2016r., w której stwierdzono powstanie długu celnego w przywozie na dzień 6 listopada 2011r. w wysokości 253 337 zł, zaksięgowano ww. kwotę długu celnego oraz stwierdzono powstanie obowiązku uiszczenia odsetek, od zaksięgowanej kwoty długu celnego. Do zapłaty należności - jako dłużnicy solidarni - zobowiązani zostali C. Sp. z o.o., A. M. oraz S. Sp. z o.o.

Konsekwencją przedmiotowej decyzji były rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z dnia [...] lutego 2016 r.: nr [...], stwierdzające powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na dzień 6 listopada 2011 r. w kwocie 5.988.642 zł w związku z powstaniem długu celnego; nr [...], stwierdzające powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na dzień 6 listopada 2011 r. w kwocie 1.536.839 zł w związku z powstaniem długu celnego w przywozie. Do zapłaty należności z ww. tytułu - jako dłużnicy solidarni - zobowiązani zostali C. Sp. z o.o., A. M. oraz S. Sp. z o.o.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały uchylone przez Dyrektora Izby Celnej w [...] decyzjami z dnia [...] października 2016r. Rozstrzygnięcia te zostały zaskarżone przez C. Sp. z o.o. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , który wyrokiem z dnia 9 lutego 2017r., sygn. akt I SA/Rz 1048/16, oddalił skargi.

W ponownym postępowaniu, Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzje:

- z dnia [...] listopada 2017r., nr [...], którą stwierdzono powstanie długu celnego w przywozie na dzień 6 listopada 2011r. w wysokości 253 337 zł, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci 1023 opakowań papierosów o łącznej masie brutto 15995 kg, objętego procedurą tranzytu T1 nr MRN [...] z dnia 28 października 2011r., zaksięgowano ww. kwotę długu celnego oraz stwierdzono powstanie obowiązku uiszczenia odsetek;

- z dnia [...] listopada 2017r., nr [...], stwierdzającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na dzień 6 listopada 2011r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego ww. towaru i określającą kwotę tego podatku w wysokości 5 988 642,00 zł;

- z dnia [...] listopada 2017r., nr [...], stwierdzającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na dzień 6 listopada 2011r., w związku z usunięciem spod dozoru celnego ww. towaru i określającą kwotę tego podatku w wysokości 1 536 839,00 zł.

Należnościami obciążono dłużników solidarnych, tj. C. Sp. z o.o., A. M., S. Sp. z o.o., B. K., E. S., T. M., J. H. i T. J..

W wyniku rozpatrzenia odwołań od powyższych decyzji, powołanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] października 2018r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, uchylił decyzje organu I instancji z dnia [...] i [...] listopada 2017r., nr [...], w części dotyczącej uznania za dłużników/podatników J. H. i T. J. i w tym zakresie umorzył postępowania, w pozostałej części utrzymując w mocy decyzje organu I instancji.

Organ odwoławczy przytoczył i omówił treść mających zastosowanie przepisów, w tym szczegółowo wyjaśnił powstanie długu celnego na podstawie art. 203 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z 19.10.1992r. ze zm. - dalej: WKC) oraz warunki prawidłowego zakończenia procedury tranzytu zewnętrznego, określonego przez przepis art. 92 WKC.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w sprawie doszło do usunięcia towaru w postaci papierosów spod dozoru celnego, co skutkowało powstaniem długu celnego na podstawie art. 203 WKC.

W ocenie organu II instancji, o tym, że przedmiotowy towar nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia świadczą:

- pismo Państwowej Służby Fiskalnej Ukrainy nr [...] z dnia 7 września 2012r. wraz z załączonymi dokumentami, w którym Departament ds. Zwalczania Przestępczości, Analizy Ryzyka i Przeciwdziałania Korupcji poinformował, że towar w postaci papierosów na środku transportu o nr rej. [...] nie został wwieziony na terytorium Ukrainy. Ponadto administracja ta potwierdziła tożsamość danych zawartych w ukraińskim importowym zgłoszeniu celnym nr [...] z przedstawionym/zgłoszonym towarem w postaci cegły budowlanej znajdującym się na tym pojeździe.

- pismo Państwowej Służby Fiskalnej Ukrainy nr [...] z dnia 29 października 2014r. wraz z załączonymi dokumentami, w którym poinformowano, że na pojeździe o nr rejestracyjnym [...] wjechał towar w postaci urządzeń mechanicznych za karnetem TIR nr [...], tj. towar objęty procedurą tranzytu wg MRN [...] z dnia 28 października 2011r.

- przedłożona przez głównego zobowiązanego ankieta do konwoju potwierdza, że na trasie magazyn czasowego składowania - OC [...] konwojem objęto pojazd samochodowy o nr rej. [...], na którym to pojeździe według głównego zobowiązanego miały znajdować się papierosy.

- porównanie wagi środka transportu o nr rej. [...] oraz wagi urządzeń mechanicznych zgłoszonych po stronie ukraińskiej ze stwierdzoną w dniu 29.10.2011r. w OC [...] wagą pojazdu wskazuje, że na w/w środku transportu znajdowały się urządzenia mechaniczne.

- dokonanie załadunku papierosów w magazynie czasowego składowania na bliżej nieokreślony pojazd (oznaczony w MRN [...] jako "LKW").

- przedłożenie zgłoszenia dotyczącego tranzytu papierosów MRN [...] w OC [...] do pojazdu samochodowego o nr rej. [...] przewożącego cegły budowlane.

- brak dowodów alternatywnych na zakończenie procedury tranzytu.

W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na powyższe okoliczności zamknięcie operacji tranzytowej w systemie NCTS komunikatem IE045 w dniu 29 października 2011r. nie powinno mieć miejsca. Według tego organu, nie ulega wątpliwości, że w dniu 29 października 2011r. w OC [...] dokumentowi tranzytowemu T1 o nr MRN[...] z dnia 28 października 2011r. nie towarzyszył towar w postaci papierosów, lecz dokument ten został przedstawiony wraz z towarem w postaci cegieł budowlanych przewożonych na środku transportu o nr rej. [...]. Stwierdzone w postepowaniu uchybienia poszczególnych osób, z uwagi na ich zbieżność w czasie wskazują na działanie zorganizowane, czego potwierdzeniem jest celowa organizacja transportu (zgodność wag, dat przewozu) oraz wynik prowadzonego śledztwa w sprawie karnej (akt oskarżenia).

W kwestii odpowiedzialności za powstały dług celny organ odwoławczy stwierdził, że za dług ten z mocy prawa na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC, odpowiada jako główny zobowiązany C. Sp. z o.o., który przez działanie polegające na dokonaniu zgłoszenia celnego, nie dopełnił wymogów formalnych: nie podał numerów rejestracyjnych środka przewozowego, ani też nie posiadał żadnej umowy przewozu dot. przedmiotowego towaru. Niedopuszczalne było podanie w zgłoszeniu tranzytowym nazwy tekstowej odnoszącej się wyłącznie do rodzaju środka transportu, tj. "LKW". Takie działania skutkowały wydaniem towaru osobie nieznanej, mimo wysokich należności ciążących na towarze. Dokonane przez organ celny ustalenia wskazują, że do prawidłowego zakończenia procedury tranzytu nie doszło. Papierosy wyprowadzono z magazynu czasowego składowania według zleceń wydania z dnia 28 października 2011r., następnie objęto zgłoszeniem tranzytowym T1 wg MRN [...] z dnia 28 listopada 2011r. i po załadunku na nieznany środek transportu wskazany w dokumencie tranzytowym jako LKW - zwolniono do wnioskowanej procedury. Przesyłka pozostała bez konwoju i nie wiadomo gdzie się przemieściła. W ocenie organu II instancji, sytuacja taka nie zaistniałaby, gdyby C. Sp. z o.o., dołożyła należytej staranności przed rozpoczęciem procedury, między innymi poprzez prawidłowe sporządzenie zgłoszenia tranzytowego oraz wykazanie zasady ograniczonego zaufania w stosunku do osób trzecich zaangażowanych w realizację procedury tranzytowej. Organ wskazał, że brak staranności głównego zobowiązanego co do tranzytu wg MRN [...] potwierdził również Sąd Okręgowy w [...] Wydział II Karny w postanowieniu Sygn. akt II [...] z dnia 8 grudnia 2016r. w przedmiocie odmowy wszczęcia śledztwa.

Zdaniem organu II instancji, wbrew twierdzeniom głównego zobowiązanego, procedura tranzytu została wszczęta, gdyż zgłoszenie celne T1 zostało przyjęte, a towar nim objęty zwolniony do wnioskowanej procedury. Jednocześnie w sprawie brak jest podstaw do uznania, że towar nie opuścił magazynu czasowego składowania, gdyż w dokumencie tranzytowym podane zostały nr deklaracji skróconych, według których papierosy zostały wyprowadzone z magazynu. W sprawie nie zaistniały też okoliczności uprawniające do unieważnienia przedmiotowego zgłoszenia tranzytowego. Powyższe okoliczności były poddane ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , który w wyrokach z dnia 9 lutego 2017r., sygn. I SA/Rz 1048/16, z dnia 31 stycznia 2018r., sygn. I SA/Rz 794/17, potwierdził stanowisko organów celnych.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji odnośnie uznania za dłużnika długu celnego B. K. – pracownika A., uznając, że brała ona udział w czynnościach poprzedzających objęcie towaru procedurą tranzytu, mając świadomość uczestnictwa w działaniach zmierzających do usunięcia towaru spod dozoru celnego (art.203 ust.3 tiret 2 WKC). W sposób zamierzony zorganizowała transport papierosów oraz urządzeń mechanicznych (zgodność wag; dat przewozu), nie podała głównemu zobowiązanemu danych dotyczących środka transportu, na który załadowano papierosy mające zostać objęte procedurą tranzytu, spowodowała objęcie konwojem urządzeń mechanicznych; po zakończeniu konwoju zatrzymała dla siebie dokument Alternativ, a nie ujawniając go zleceniodawcy konwoju lub głównemu zobowiązanemu, uniemożliwiła weryfikację, jakiego towaru dokument dotyczył. Organ podkreślił, że odpowiedzialność B. K. za powstały dług celny koresponduje z treścią aktu oskarżenia i dowodami zgromadzonymi w postępowaniu karnym, tj. brała udział wspólnie z innymi osobami, w tym w szczególności z E. S., T. M., w zorganizowanej grupie przestępczej o charakterze międzynarodowym, mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na wyłudzaniu poświadczeń nieprawdy przez funkcjonariuszy OC [...] podczas wywozu towarów poza obszar RP oraz popełnianie przestępstw usunięcia towaru w postaci papierosów spod dozoru celnego.

W ocenie organu II instancji, prawidłowo również za dłużnika długu celnego została uznana A. M., prowadząca magazyn czasowego składowania [...], która ponosi odpowiedzialność za działania podjęte przez B. K. – swojego pracownika i zarazem pełnomocnika, gdyż powinna była ona wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego. Organ podkreślił, że B. K. posiadała podpisane przez A. M. stosowne upoważnienie z dnia 23 października 2009r. i była jedyną osobą upoważnioną do reprezentowania prowadzącego magazyn czasowego składowania.

W opinii organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy dawał postawę do uznania za dłużnika długu celnego także E. S. i S. Sp. z o.o. E. S. działając jako prokurent S. Sp. z o.o. zajmował się organizacją transportu cegieł na Ukrainę i z wykorzystaniem sprzętu i pracowników tej spółki, w bezpośredni sposób uczestniczył w usunięciu papierosów spod dozoru celnego. Uzyskał on skan dokumentu tranzytowego MRN [...] celem przedłożenia w urzędzie celnym przeznaczenia w ramach przewozu cegły pojazdem nr rej. [...]. Organu odwoławczy wskazał, że mechanizm oszustw polegał na tym, na granicy zamiast dokumentu wywozowego na cegłę przedkładano dokument tranzytowy na papierosy i z uwagi na brak komunikatu systemowego IE599 w systemie ECS potwierdzającego dokonanie wywozu cegły, aby zakończyć procedurę wywozu, S. Sp. z o.o. przedkładała w późniejszym terminie dowody alternatywne w postaci ukraińskich zgłoszeń celnych.

Według organu II instancji, w usunięciu spod dozoru celnego papierosów objętych tranzytem wg MRN [...] w sposób bezpośredni uczestniczył także T. M., który przekraczał granicę polską w kierunku wyjazdowym, jako pasażer samochodu ciężarowego o nr rej. [...] przewożącego cegłę, przedstawił do odprawy celnej dokument tranzytowy MRN [...] na papierosy. Działanie to było zaplanowane i celowe, co uzasadnia włączenie go w krąg dłużników długu celnego na podstawie art. 203 ust 3 tiret 2 WKC.

Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom organu I instancji, zgromadzony materiał dowodowy nie uprawia do uznania za dłużników długu celnego funkcjonariuszy celnych T. J. i J. H., z uwagi na brak dowodów na świadome, przestępcze działania tych osób i uczestnictwo w usunięciu spod dozoru celnego przedmiotowego towaru. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowił uchylić zaskarżone decyzje w części dotyczącej uznania za dłużników/podatników J. H. i T. J. i w tym zakresie umorzyć postępowania.

W zakresie kwestionowanego połączenia postępowań w stosunku do wszystkich dłużników długu celnego na podstawie art. 166 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 - dalej: O.p.)., organ odwoławczy stwierdził, że zastosowanie tego przepisu podlega modyfikacji, gdyż w sprawie występuje solidarny obowiązek zapłaty należności spoczywający na kilku podmiotach. Organ wyjaśnił, że przepis art. 203 ust. 3 WKC uznaje wszystkich dłużników celnych za równorzędnych dłużników solidarnych, a obowiązkiem organu celnego jest stwierdzenie powstania długu celnego w pełnej wysokości w odniesieniu do każdego zobowiązanego w ramach jednej decyzji. Zdaniem tego organu nie doszło do naruszenia art. 166 O.p., gdyż połączenie postępowań nie miało żadnego znaczenia merytorycznego i nie wpłynęło na rozstrzygnięcie.

Odnośnie miejsca i daty powstania długu, organ II instancji stwierdził, że biorąc pod uwagę całość popełnionych nieprawidłowości decydujące znaczenie należy przypisać nieprzedstawieniu papierosów organowi celnemu w Oddziale Celnym w Korczowej. Według organu odwoławczego, należy uznać, że dług celny powstał wcześniej niż to ustalił organ I instancji, bo już w dniu 29 października 2011r., jednakże ze względu na zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej (tak ustalona data generuje większe odsetki od powstałej kwoty należności) rozstrzygniecie organu I instancji, co do daty powstania długu celnego w dniu

6 listopada 2011r. pozostało w mocy.

W ocenie organu II instancji, również kwota długu celnego została określona

w prawidłowy sposób, z zastosowaniem właściwych elementów kalkulacyjnych.

Prawidłowo, zdaniem organu II instancji, orzeczono również o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług w wyniku usunięcia spod dozoru celnego przedmiotowego towaru objętego procedurą tranzytu na podstawie art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018r., poz. 1114 ze zm. - dalej: u.p.a.) oraz 9 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT).

Organ II instancji wskazał, że zasadniczą przesłanką statuującą podatnika podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów jest powstanie obowiązku uiszczenia cła w związku z powstaniem długu celnego. Powiązanie sprawy celnej i spraw podatkowych w imporcie towarów powoduje solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe w związku z importem. Z uwagi na to, że w odniesieniu do tego samego zobowiązania podatkowego występuje kilku podatników, podstawą prawna odpowiedzialności solidarnej za powstałą zaległość jest art. 313 WKC w związku z art. 13 ust. 1 i 2 i art. 28 ust. 1 u.p.a. oraz art. 17 ust. 1 pkt 1 i art. 38 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji określił podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości, stosując właściwe stawki.

Odnosząc się do zarzutów kwestionujących dopuszczalność przyjęcia za dowody

w sprawie zagranicznych dokumentów przekazanych przez ukraińską administrację celną, organ II instancji wskazał, że uznanie dokumentu zagranicznego za dokument urzędowy

w rozumieniu przepisów O.p. uzależnione jest od ustaleń przyjętych w umowach międzynarodowych, których stroną jest Polska. Podstawę wystąpień do ukraińskiej administracji celnej o udzielenie międzynarodowej pomocy prawnej stanowiła Umowa między Rządem RP a Rządem Ukrainy o współpracy i pomocy wzajemnej w sprawach celnych z dnia 12 grudnia 1995r. oraz umowa o partnerstwie i współpracy ustanawiającą partnerstwo pomiędzy Wspólnotami i ich Państwami Członkowskimi, z jednej strony, a Ukrainą, z drugiej strony, podpisana w Luksemburgu w dniu 14 czerwca 1994r. i w której skład wchodzi Protokół w sprawie wzajemnej pomocy między organami administracyjnymi w sprawach celnych. Pisma Państwowej Służby Fiskalnej Ukrainy stanowią dokumenty urzędowe, ponieważ zostały sporządzone w formie określonej przepisami prawa, przez powołane do tego organy władzy publicznej, uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do jego wydania, a zatem w świetle art. 194 § 1 i 2 O.p. pisma te są zagranicznymi dokumentami urzędowymi i stanowią dowód tego, co zostało w nich "urzędowo stwierdzone". Walor dokumentu urzędowego posiada także ukraińskie zgłoszenie importowe.

Za niezasadne organ II instancji uznał zarzuty naruszenia art.221 ust.3 WKC (powiadomienie dłużnika po upływie 3 lat od powstania długu celnego) oraz art.221 ust.4 WKC (niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego), stwierdzając, że w sprawie zastosowanie miał wyjątek określony w art.221 ust.4 WKC, zgodnie z którym powiadomienie o kwocie długu celnego może nastąpić po upływie terminu 3 lat, lecz przed upływem 5 lat od dnia powstania długu celnego i termin ten został zachowany. W przypadku przedmiotowego zgłoszenia tranzytowego zastosowanie znajduje art.221 ust.4 WKC, ponieważ występuje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a czynem polegającym na usunięciu towaru spod dozoru celnego, który podlega wszczęciu postępowania karnego. Samo bowiem usunięcie towaru spod dozoru celnego jest czynem podlegającym postępowaniu sądowemu w sprawach karnych. Według organu odwoławczego, wszystkie strony przedmiotowego postępowania przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tj. 31 grudnia 2016r.) zostały skutecznie zawiadomione o zawieszeniu jego biegu, z uwagi na wszczęte i prowadzone śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem spornych zobowiązań.

Na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018r. skargi wnieśli:

I. Syndyk Masy Upadłości C. S p. z o.o. z siedzibą w [...] Z. S. (postanowieniem z dnia 1 marca 2018r. , sygn. [...] Sąd Rejonowy w [...] ogłosił upadłość spółki C., wyznaczając jej syndykiem Z. S.),

II. B. K.,

III. A. M.,

IV. S. Sp. z o.o z siedzibą w [...],

V. E. S.,

VI. T. M.

Ad: I

Syndyk Masy Upadłości C. S p. z o.o. z siedzibą w [...] Z. S. (dalej: syndyk) w skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018r., nr [...], w przedmiocie długu celnego, zarzucił naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj:

1) art. 187 O.p. oraz art. 121 i 122 O.p. w związku z art. 73 ustawy Prawo celne przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów celnych oraz niezgromadzenie w toku postępowania celnego całego materiału dowodowego wskutek zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów m.in. z przesłuchania świadków,

2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego i pominięcie w ocenie istotnych okoliczności faktycznych i dowodów w sprawie, wskazujących na:

- brak odpowiedzialności C. z tytułu usunięcia towarów spod dozoru celnego przed zgłoszeniem towarów do procedury tranzytu zewnętrznego,

- brak podstaw do uznania jej za osobę, na której ciąży obowiązek zapłaty cła i jednocześnie za podatnika podatku akcyzowego z tytułu importu towarów

- istnienia podstaw do umorzenia postępowania przez organ odwoławczy wobec C. w oparciu o już zebrany materiał dowodowy;

3) art. 203 WKC i art. 91 WKC w związku z art. 63 WKC i w związku z art. 4 pkt 15 i 48 WKC - przez uznanie, że do usunięcia towarów spod dozoru celnego doszło w trakcie realizacji procedury tranzytu na podstawie zgłoszenia celnego MRN[...] i C. jest odpowiedzialna za powstały w ten sposób dług celny jako główny zobowiązany - pomimo, że dług celny powstał w trakcie czasowego składowania towarów w magazynie czasowego składowania prowadzonym przez A. M. [...], tj. jeszcze przed przesłaniem przez C. ww. zgłoszenia celnego, a w związku z tym towar nie mógł zostać skutecznie objęty procedurą tranzytu i usunięty spod dozoru celnego w ramach tej procedury;

4) art. 215 ust. 1 WKC - przez uznanie, że w niniejszej sprawie nie można określić w jakim miejscu powstał dług celny;

5) art. 203 WKC - przez nieprawidłowe określenie kręgu dłużników celnych w sprawie, w tym nieuzasadnione wyłączenie z odpowiedzialności za dług celny funkcjonariuszy celnych, których działanie doprowadziło do usunięcia towarów spod dozoru celnego.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, syndyk zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. - przez nieumorzenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w stosunku do C. pomimo, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu importu towarów powstał przed zgłoszeniem towarów do procedury tranzytu zewnętrznego, a w konsekwencji spółka ta nie jest dłużnikiem celnym i nie może być również podatnikiem w podatku akcyzowego z tytułu importu towarów;

2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 187 oraz art. 191 O.p. - przez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego i pominięcie w ocenie istotnych okoliczności faktycznych i dowodów w sprawie, wskazujących na: brak odpowiedzialności C. z tytułu usunięcia towarów spod dozoru celnego przed zgłoszeniem towarów do procedury tranzytu zewnętrznego, a co za tym idzie, brak podstaw do uznania jej za osobę, na której ciąży obowiązek zapłaty cła i jednocześnie za podatnika podatku akcyzowego z tytułu importu towarów oraz o istnienia podstaw do umorzenia postępowania przez organ odwoławczy wobec C. w oparciu o już zebrany materiał dowodowy;

3) przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 13 ust. 2 i art. 28 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 91 O.p. i art. 372 Kodeksu cywilnego - przez nieuchylenie decyzji pomimo błędnego przyjęcia przez organ podatkowy, że w sprawie mamy do czynienia z odpowiedzialnością solidarną za zobowiązanie podatkowe, podczas gdy przepisy o podatku akcyzowym nie przewidują takiej odpowiedzialności;

4) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. - przez ich naruszenie i błędne uznanie przez Dyrektora IAS, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia przypisywanego C. zobowiązania podatkowego w akcyzie, jak również nieuwzględnienie przez organ II instancji tej okoliczności, wskutek czego naruszono ww. przepisy przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji;

II. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. b, art. 6, art. 8 ust.1 pkt 3, art. 5, art 10 ust.2, art.13 ust.1, ust.2, ust.4, art.14 ust.1 , art. 27 ust.6, art.28 ust.1, art.98 ust.1 pkt 1, art.99 ust. 2 pkt 1, ust. 8 u.p.a. - przez uznanie, że C. jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu importu wyrobów akcyzowych w niniejszej sprawie, w związku z naruszeniem:

a) przepisów art. 203 WKC i art. 91 WKC w związku z art. 63 WKC i w związku z art. 4 pkt 15 i 48 WKC - przez uznanie, że do usunięcia towarów spod dozoru celnego doszło w trakcie realizacji procedury tranzytu na podstawie zgłoszenia celnego MRN [...] z dnia 28.10.2011 r. i C. jest odpowiedzialna za powstały w ten sposób dług celny jako główny zobowiązany;

b) art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. - przez niewłaściwe zastosowanie tj. niezastosowanie z uwagi na błędne przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony w stosunku do C. w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - pomimo że doszło w sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego w akcyzie przypisanych tej spółce przez organy podatkowe I i II instancji,

c) art. 70c O.p. - przez niewłaściwe zastosowanie, tj. wskutek uznania przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że organ I instancji wypełnił prawidłowo wobec C. obowiązki określone w normie prawnej tego przepisu i wskutek tego doszło do skutecznego powiadomienia tej spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 ust. 1 O.p. - pomimo, że wystosowane do spółki pisma: z dnia 16 listopada 2016 r. i nawiązujące do niego - pismo z dnia 12 grudnia 2016 r. powołujące się na art. 70c O.p. nie spełniły minimalnych wymogów, jakimi takie zawiadomienia powinny się charakteryzować - gdyby nawet uznać, że w okolicznościach niniejszej sprawy mogły one spowodować zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w akcyzie wobec C., jeżeli te minimalne wymogi zawiadomienia z art. 70c O.p. zostałyby spełnione;

d) art. 99 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 99 ust. 8 oraz w związku z art. 99 ust. 3 u.p.a. - przez ustalenie nieprawidłowej stawki akcyzy w wysokości 158,36 zł za każde 1000 szt. i 31,41% maksymalnej ceny detalicznej, zamiast stawki akcyzy wskazanej w art. 99 ust. 3 pkt. 1 ww. ustawy;

e) art. 121 i art. 122 O.p. w związku z art. 73 ustawy Prawo celne - przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów celnych oraz niezgromadzenie w toku postępowania całego materiału dowodowego w wyniku odrzucenia wniosków dowodowych Strony;

f) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. - przez pominięcie okoliczności, iż decyzja organu I instancji została wydana bez podstawy prawnej, a wskutek tego - utrzymanie w mocy ww. decyzji.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, syndyk zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. - przez nieumorzenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w stosunku do Spółki pomimo, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że obowiązek podatkowy VAT z tytułu importu towarów powstał przed zgłoszeniem towarów do procedury tranzytu zewnętrznego, a w konsekwencji C. nie jest dłużnikiem celnym i nie może być również podatnikiem w podatku VAT z tytułu importu towarów;

2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 187 oraz art. 191 O.p. - przez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego i pominięcie w ocenie istotnych okoliczności faktycznych i dowodów w sprawie, wskazujących na: brak odpowiedzialności C. z tytułu usunięcia towarów spod dozoru celnego przed zgłoszeniem towarów do procedury tranzytu zewnętrznego, a co za tym idzie, brak podstaw do uznania jej za osobę, na której ciąży obowiązek zapłaty cła i jednocześnie za podatnika podatku VAT z tytułu importu towarów oraz o istnienia podstaw do umorzenia postępowania przez organ odwoławczy wobec tej spółki w oparciu o już zebrany materiał dowodowy;

3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p w zw. z a art. 17 ust 1 pkt 1 i art. 38 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 91 O.p. i art. 372 K.c. - przez nieuchylenie decyzji pomimo błędnego przyjęcia przez organ podatkowy, że w sprawie mamy do czynienia z odpowiedzialnością solidarną za zobowiązanie podatkowe, podczas, gdy przepisy o podatku od towarów i usług nie przewidują takiej odpowiedzialności;

4) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. - przez ich naruszenie i błędne uznanie przez organ odwoławczy, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia przypisywanego C. zobowiązania podatkowego w VAT, jak również nieuwzględnienie przez Dyrektora IAS tej okoliczności, wskutek czego organ naruszył ww. przepisy poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji;

II. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 2 pkt 7, art. 5 ust.1 pkt 3 i ust. 2, art. 17 ust.1 pkt 1, art. 19 ust.7, art. 29 ust. 13, art. 34 ust.1, art. 38 ust.1, art. 146a w związku z art. 41 ust.1 ustawy o VAT - przez uznanie, że C. jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, w związku z naruszeniem:

a) art. 203 WKC i art. 91 WKC w związku z art. 63 WKC i w związku z art. 4 pkt 15 i 48 WKC - przez uznanie, że do usunięcia towarów spod dozoru celnego doszło w trakcie realizacji procedury tranzytu na podstawie zgłoszenia celnego MRN [...] z dnia 28 października 2011r. i C. jest odpowiedzialna za powstały w ten sposób dług celny jako główny zobowiązany - mimo, że dług celny powstał jeszcze przed przesłaniem przez C. zgłoszenia celnego nr MRN [...], a towar nie mógł zostać skutecznie objęty procedurą tranzytu i usunięty spod dozoru celnego w ramach tej procedury;

b) art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tj. ich niezastosowanie z uwagi na błędne przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony w stosunku do Spółki w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - pomimo że doszło w sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT przypisanych Spółce przez organy podatkowe I i II instancji w zaskarżonych przez Spółkę decyzjach tych organów;

c) art. 70c O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, tj. wskutek uznania przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że organ I instancji wypełnił prawidłowo wobec C. obowiązki określone w normie prawnej tego przepisu i doszło do skutecznego powiadomienia tej spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 ust. 1 O.p.

d) art. 29 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 99 ust. 2 pkt 1, art. 99 ust. 8, art. 99 ust. 3 u.p.a. – przez ustalenie nieprawidłowej kwoty podatku VAT od uprzednio nieprawidłowo ustalonej podstawy opodatkowania, uwzględniającej kwotę podatku akcyzowego od stawki akcyzy w wysokości 158,36 zł za każde 1000 szt. i 31,41% maksymalnej ceny detalicznej, zamiast stawki akcyzy wskazanej w art. 99 ust. 3 pkt 1 u.p.a. oraz przez brak wskazania, że kwota podatku od towarów i usług powinna uwzględniać prawidłową kwotę podatku akcyzowego wskazaną w odrębnej decyzji;

e) art. 12 i art. 122 O.p. w związku z art. 73 ustawy Prawo celne – przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów celnych oraz niezgromadzenie w toku postępowania całego materiału dowodowego w wyniku odrzucenia wniosków dowodowych strony.

We wniesionych skargach syndyk zawarł tożsame wnioski o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz orzeczenie o umorzeniu postępowań w stosunku do spółki C., alternatywnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i zobowiązanie organu II instancji do wydania w określonym terminie decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., tj. decyzji uchylających decyzje organu I instancji w całości oraz umarzających postępowania celne wobec tej spółki jako postępowań bezprzedmiotowych.

Ad: II

B. K. w skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018r., nr [...], w przedmiocie długu celnego, zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa proceduralnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. art. 191 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez:

a) dokonanie dowolnej oceny dowodów poprzez naruszenie zasad logiki, zgodności z doświadczeniem życiowym oraz dokonywanie wyłącznie ich subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą przez organ a priori tezę, iż Skarżąca jako osoba uczestnicząca w zorganizowanej grupie przestępczej, dokonała usunięcia towaru spod dozoru celnego, ponieważ wiedziała lub powinna była wiedzieć, że było ono nielegalne, podczas gdy organ równocześnie uznaje, że tylko "kumulacja wyszczególnionych wydarzeń daje pełny obraz sytuacji" i tylko taka łączna ocena zdarzeń prowadzi do wniosku, że B. K. mogła mieć wiedzę ww. zakresie;

b) łączne uznanie wszystkich wydarzeń za działania zorganizowanej grupy przestępczej, bez szczegółowej analizy działania każdej z osób niezależnie, pomimo iż organ zobowiązany był zbadać działania każdej z osób odrębnie, co jednocześnie doprowadziło organ do przekonania, że gdyby doszło do prawidłowej realizacji procedury tranzytu w niniejszej sprawie, to działania B. K. w żaden sposób nie mogłyby być poczytywane jako wypełniającej przesłanki usunięcie spod dozoru;

c) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i nieuznanie, że B. K. przez swoje działania mogła jedynie wprowadzić w błąd ewentualnie było to skutkiem przyjętej dotychczas praktyki;

d) naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez uznanie B. K. za osobę działającą w ramach zorganizowanej grupy przestępczej i uznanie jej w związku z tym jako ewentualnego dłużnika solidarnego, podczas gdy do dnia dzisiejszego nie zostało zakończone postępowanie karne prawomocnym wyrokiem skazującym bądź prawomocnym wyrokiem uniewinniającym, a zatem organ przedwcześnie dokonuje oceny nierzetelnie prowadzonej procedury celnej;

II. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 203 ust. 3 WKC - przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu B. K. jako dłużnika zobowiązanego do zapłaty długu celnego jako osoby, która uczestniczyła w usunięciu towaru spod dozoru celnego i która jednocześnie wiedziała lub powinna była wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego podczas gdy o świadomości B. K. (jej umyślnym działaniu lub niedbalstwie) rozstrzygnie sąd karny prawomocnym wyrokiem;

2) art. 22 ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w zakresie zastosowania do postępowania przepisów WKC, co stanowi rażące naruszenie prawa, skutkujące koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 10 ust. 2 w zw. z art.13 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 27 u.p.a. – przez uznanie B. K. jako podatnika, na którym ciąży obowiązek uiszczenia cła, a w konsekwencji obowiązanego do zapłaty akcyzy, podczas gdy organ błędnie uznał ją za dłużnika zobowiązanego do zapłaty długu celnego;

2) art. 13 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 203 ust. 3 WKC – przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu B. K. jako dłużnika zobowiązanego do zapłaty długu celnego, osoby która uczestniczyła w usunięciu towaru spod dozoru celnego i jednocześnie wiedziała lub powinna była wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, podczas gdy o świadomości B. K. rozstrzygnie sąd karny prawomocnym wyrokiem;

3) art. 13 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 22 ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w zakresie zastosowania do postępowania przepisów WKC, co stanowi rażące naruszenie prawa, skutkujące koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji.

II. naruszenie przepisów prawa proceduralnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w zw. art. 15 ustawy z dnia 11 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: K.p.a.) - przez brak zawarcia w decyzji podstawy prawnej, a co za tym idzie rażące naruszenie prawa powodujące naruszenie zasady dwuinstancyjności przez organ;

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. art. 191 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez:

a) dokonanie dowolnej oceny dowodów poprzez naruszenie zasad logiki, zgodności z doświadczeniem życiowym oraz dokonywanie wyłącznie ich subiektywnej oceny;

b) łączne uznanie wszystkich wydarzeń za działania zorganizowanej grupy przestępczej, bez szczegółowej analizy działania każdej z osób niezależnie;

niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i nieuznanie, że B. K. przez swoje działania mogła jedynie wprowadzić w błąd ewentualnie było to skutkiem przyjętej dotychczas praktyki;

c) naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez uznanie B. K. za osobę działającą w ramach zorganizowanej grupy przestępczej i uznanie jej w związku z tym jako ewentualnego dłużnika solidarnego.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, B. K. zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 17 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 a zw. z art.19 ust 7 ustawy o VAT – przez uznanie B. K. za podatnika, na którym ciąży obowiązek uiszczenia cła, a w konsekwencji obowiązanego do zapłaty akcyzy, podczas gdy organ błędnie uznał ją za dłużnika zobowiązanego do zapłaty długu celnego;

2) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 203 ust. 3 WKC – przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu B. K. jako dłużnika zobowiązanego do zapłaty długu celnego, osoby która uczestniczyła w usunięciu towaru spod dozoru celnego i jednocześnie wiedziała lub powinna była wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, podczas gdy o świadomości B. K. rozstrzygnie sąd karny prawomocnym wyrokiem;

3) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 22 ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w zakresie zastosowania do postępowania przepisów WKC, co stanowi rażące naruszenie prawa, skutkujące koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji.

II. naruszenie przepisów prawa proceduralnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

3) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w zw. art. 15 K.p.a. - przez brak zawarcia w decyzji podstawy prawnej, a co za tym idzie rażące naruszenie prawa powodujące naruszenie zasady dwuinstancyjności przez organ;

4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. art. 191 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez:

d) dokonanie dowolnej oceny dowodów poprzez naruszenie zasad logiki, zgodności z doświadczeniem życiowym oraz dokonywanie wyłącznie ich subiektywnej oceny;

e) łączne uznanie wszystkich wydarzeń za działania zorganizowanej grupy przestępczej, bez szczegółowej analizy działania każdej z osób niezależnie;

niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i nieuznanie, że B. K. przez swoje działania mogła jedynie wprowadzić w błąd ewentualnie było to skutkiem przyjętej dotychczas praktyki;

f) naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez uznanie B. K. za osobę działającą w ramach zorganizowanej grupy przestępczej i uznanie jej w związku z tym jako ewentualnego dłużnika solidarnego.

We wniesionych skargach B. K. zawarła tożsamy wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji jako rażąco naruszających prawo oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz zasadzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

A. M. w skargach na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018r., nr [...], [...], [...], zarzuciła: rażące naruszenie przepisów ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, tj. art. 7, art. 8, art.9, art. 10, art. 40 § 1 i 2, art. 77 § 1, art.80, art.81, art. 107 § 3, przez:

1) nieustosunkowanie się do treści odwołań A. M. z dnia 18 grudnia 2018r., a poprzestanie wyłącznie na rozpoznaniu zarzutów pozostałych stron, które również wniosły odwołania;

2) nienależyte wyjaśnienie sprawy i wydanie orzeczeń wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu, przemawiającemu za umorzeniem postepowań w stosunku do A. M.;

3) błędne przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje na ścisły związek pomiędzy postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną , a odpowiedzialnością A. M., z uwagi na fakt, że została ona pociągnięta do odpowiedzialności karnej, podczas gdy została przesłuchana jedynie w charakterze świadka i nie było prowadzone wobec niej postępowanie karno-skarbowe, co powinno skutkować przedawnieniem roszczeń w stosunku do niej.

W powyższych skargach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowań, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji celem ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniach skarg, A. M. zakwestionowała uznanie jej za dłużnika długu celnego na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 2 WKC, podnosząc, że nie ponosi ona odpowiedzialności za bezprawne i przestępcze działania B. K., podjęte podczas jej nieobecności (przebywała wówczas za granicą) oraz bez jej wiedzy i zgody. Podniosła również, że umocowanie udzielone przez nią B. K. nie obejmowało działań przestępczych, ani czynności podjętych w październiku 2011r. w imieniu [...] A. M. i nie była informowana przez nią o żadnych czynnościach związanych z przedmiotowym tranzytem.

Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy błędnie przyjął, że została ona skutecznie, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tj. 31 grudnia 2016r.), zawiadomiona o zawieszeniu jego biegu, z uwagi na wszczęte i prowadzone śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe (sygn. akt [...]), w sytuacji gdy nie przedstawiono jej żadnych zarzutów i nie miała nic wspólnego z usunięciem towaru spod dozoru celnego.

Ad: IV

S. Sp. z o. o. z siedzibą w [...] w skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z dnia [...] października 2018r., nr [...], w przedmiocie dług celnego, zarzuciła:

naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 203 ust. 3 tiret 2 w zw. z art. 96 WKC – przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu S. Sp. z o.o. za podmiot zobowiązany do pokrycia długu celnego w sytuacji gdy spółka ta nie uczestniczyła w procedurze tranzytu bądź czasowego składowania towaru w postaci papierosów, jak również nie miała dostępu do tego towaru ani nie uczestniczyła ona w jego usunięciu i nie mogła wiedzieć, że towar ten zostaje usunięty spod dozoru celnego;

2) art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 WKC - przez jego niezastosowanie i wydanie przedmiotowej decyzji mimo upływu trzech lat od powstania długu celnego;

3) art. 221 ust. 4 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

4) art. 220 ust. 2 lit. b WKC poprzez niezbadanie okoliczności stanowiących podstawę wyłączenia retrospektywnego zaksięgowania należnego długu celnego;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. - przez błędne jego zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w zakresie uznania J. H. i T. J. za dłużników w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż osoby te miały związek z usunięciem towaru w postaci papierosów spod dozoru celnego;

2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - przez błędne jego zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji w stosunku do S. Sp. z o.o. a konsekwencji uznanie, iż jest ona odpowiedzialna za usunięcie towaru w postaci papierosów spod dozoru celnego w sytuacji gdy brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, iż skarżąca spółka miała jakikolwiek związek z procedurą tranzytu bądź czasowym składowaniem towaru w postaci papierosów;

3) art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego, nie wyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a także sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału, w szczególności poprzez całkowite pominięcie zeznań świadka T. M. z dnia 16 stycznia 2013r., E. S. z dnia 11 kwietnia 2012r., A. P. z dnia 3 kwietnia 2012r. oraz całkowite pominięcie faktu, że S. Sp. z o.o. dołożyła należytej staranności przy prawidłowym zakończeniu procedury wywozu cegły do zgłoszenia celnego nr MRN [...], a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż S. Sp. z o. o należy do kręgu dłużników;

4) art. 188 O.p. - w ten sposób, że nie uwzględniono żądania strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka T. M., na okoliczności wnioskowane przez S. Sp. z o.o., a więc mające istotne znaczenie dla sprawy;

5) art. 121 O.p. - przez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, polegające na braku właściwego poinformowania strony o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji jeszcze na etapie postępowania przed organem I instancji;

6) art. 123 oraz art. 120 w związku z art. 200 O.p. - przez niezapewnienie stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu, polegające na braku zawiadomienia strony o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji w sprawie jeszcze na etapie postępowania przed organem I instancji, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

7) art. 210 § 4 O.p. - przez brak wskazania dowodów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

8) art. 210 § 6 O.p. - przez niedokonanie przez organ odwoławczy oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, czy wszystkie okoliczności faktyczne istotne w sprawie zostały udowodnione. Przede wszystkim organ odwoławczy nie dokonał ponownej analizy i oceny zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego. W konsekwencji decyzja organu nie zawiera również prawidłowo sporządzonego uzasadnienia prawnego decyzji, polegającego na wyjaśnieniu podstawy prawnej, z przytoczeniem przepisów prawa zastosowanych do rozstrzygnięcia sprawy;

9) art. 162 § 1 O.p. - przez niewłaściwe jego zastosowanie i w konsekwencji przywrócenie terminu do złożenia odwołania funkcjonariuszowi celnemu J. H. w związku z uznaniem, iż uprawdopodobnił, że uchybienie terminu do złożenia odwołania nastąpiło bez jego winy.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z dnia [...] października 2018r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, S. Sp. z o. o. zarzuciła:

naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 203 ust. 3 tiret 2 w zw. z art. 96 WKC – przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu S. Sp. z o.o. za podmiot zobowiązany do pokrycia długu celnego;

2) art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 i 2 u.p.a. - przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że S. Sp. z o. o. jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu importu w sytuacji gdy nie nabyła, ani nie była w posiadaniu wyrobów akcyzowych, za które naliczono kwotę podatku akcyzowego;

3) art.68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.- przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że powstało zobowiązanie podatkowego wobec S. Sp. z o. o., w sytuacji gdy z dniem 31 grudnia 2014r. upłynął termin do doręczenia przez organ I instancji decyzji ustalającej powstanie tego zobowiązania;

4) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. – przez jego niezastosowanie i w konsekwencji wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie okresu jego przedawnienia;

5) art.70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. - przez błędne przyjęcie, że organ I instancji zawiadomił S. Sp. z o.o. o zawieszeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy pismo z dnia 2 grudnia 2016r. nie spełniało wymogów skutkujących uznaniem, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. - przez błędne jego zastosowanie i uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w zakresie uznania J. H. i T. J. za dłużników;

2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - przez błędne jego zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji w stosunku do S. Sp. z o.o., a w konsekwencji uznanie, iż jest ona podatnikiem podatku akcyzowego;

3) art. 162 § 1 O.p. - przez niewłaściwe jego zastosowanie i w konsekwencji przywrócenie terminu do złożenia odwołania funkcjonariuszowi celnemu J. H.;

4) art. 210 § 4 O.p. - przez brak wskazania dowodów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

5) art. 120, art. 121, art. 123 O.p. w związku z art. 200 O.p. - przez niezapewnienie stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu polegającego na braku zawiadomienia strony na etapie I instancji o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji w sprawie co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

6) art. 187 w zw. z art. 191 O.p. - przez wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego i pominięcie istotnych okoliczności faktycznych wskazujących na brak odpowiedzialności S. Sp. z o.o. w zakresie usunięcia towaru w postaci papierosów spod dozoru celnego.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z dnia [...] października 2018r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, S. Sp. z o. o. zarzuciła:

naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 203 ust. 3 tiret 2 w zw. z art. 96 WKC – przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu S. Sp. z o.o. za podmiot zobowiązany do pokrycia długu celnego;

2) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy O VAT, przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że S. Sp. z o. o. jest podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż jest jednocześnie zobowiązana do zapłaty długu celnego na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2017r., nr [...], w sytuacji gdy postępowanie w przedmiocie długu celnego nie zostało prawomocnie zakończone;

3) art.68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.- przez jego niezastosowanie i wydanie decyzji ustającej zobowiązanie podatkowe po upływie określonego w tym przepisie terminu przedawnienia;

4) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. – przez jego niezastosowanie i w konsekwencji wydanie przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

5) art.70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. - przez błędne przyjęcie, że organ I instancji zawiadomił S. Sp. z o.o. o zawieszeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy pismo z dnia 2 grudnia 2016r. nie spełniało wymogów skutkujących uznaniem, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. - przez błędne jego zastosowanie i uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w zakresie uznania J. H. i T. J. za dłużników;

2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - przez błędne jego zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji w stosunku do S. Sp. z o.o., a w konsekwencji uznanie, iż jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług;

3) art. 162 § 1 O.p. - przez niewłaściwe jego zastosowanie i w konsekwencji przywrócenie terminu do złożenia odwołania funkcjonariuszowi celnemu J. H.;

4) art. 210 § 4 O.p. - przez brak wskazania dowodów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

5) art. 120, art. 121, art. 123 O.p. w związku z art. 200 O.p. - przez niezapewnienie stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu polegającego na braku zawiadomienia strony na etapie I instancji o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji w sprawie co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

7) art. 187 w zw. z art. 191 O.p. - przez wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego i pominięcie istotnych okoliczności faktycznych wskazujących na brak odpowiedzialności S. Sp. z o.o. w zakresie usunięcia towaru w postaci papierosów spod dozoru celnego.

We wniesionych skargach S. Sp. z o. o zawarła tożsame wnioski o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i umorzenie w stosunku do niej postępowania.

Ad: V

E. S. w skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z dnia [...] października 2018r., nr [...], w przedmiocie dług celnego, zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC - przez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż E. S. jest dłużnikiem celnym zobowiązanym do pokrycia długu celnego;

2) art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 4 WKC - przez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie przedmiotowej decyzji mimo upływu pięciu lat od powstania długu celnego, bowiem decyzja nie została doręczona stronie przed upływem 28 października 2017r. lub 6 listopada 2017r.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. – przez błędne jego zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w zakresie uznania J. H. i T. J. za dłużników w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż osoby te miały związek z usunięciem towaru w postaci papierosów spod dozoru celnego;

2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - przez błędne jego zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji w stosunku do strony, a konsekwencji uznanie, iż jest on odpowiedzialny za usunięcie towaru w postaci papierosów spod dozoru celnego w sytuacji gdy brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, iż miał on jakikolwiek związek z procedurą tranzytu bądź czasowym składowaniem towaru w postaci papierosów;

3) art. 210 § 4 O.p.- przez brak wskazania dowodów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

4) art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - przez całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a także sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału, w szczególności poprzez całkowite pominięcie zeznań świadka A. P. z dnia 3 kwietnia 2012r. oraz A. K. oraz całkowite pominięcie faktu, iż dzięki staraniom strony doszło do prawidłowego zakończenia procedury wywozu cegły do zgłoszenia celnego nr MRN [...];

5) art. 121 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, polegające na braku właściwego poinformowania strony o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji jeszcze na etapie postępowania przed organem I instancji;

6) art. 90d ustawy Prawo Celne poprzez jego niezastosowanie i niewyznaczenie przez organ I instancji stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego;

7) art. 210 § 6 O.p. - przez niedokonanie przez organ odwoławczy oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, czy wszystkie okoliczności faktyczne istotne w sprawie zostały udowodnione. Przede wszystkim organ odwoławczy nie dokonał ponownej analizy i oceny zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego. W konsekwencji decyzja organu nie zawiera również prawidłowo sporządzonego uzasadnienia prawnego decyzji, polegającego na wyjaśnieniu podstawy prawnej, z przytoczeniem przepisów prawa zastosowanych do rozstrzygnięcia sprawy;

8) art. 148 § 3 O.p. - przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż brak jest możliwości doręczenia pisma stronie w miejscu zamieszkania w sytuacji gdy stosowanie w/w przepisów zostało wyłączone przez przepisy art. 73 ust. 1 i 2 ustawy Prawo Celne w konsekwencji czego organ I instancji nie doręczył stronie skutecznie decyzji.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z dnia [...] października 2018r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, E. S. zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że E. S. jest podatnikiem podatku akcyzowego, w sytuacji gdy uznanie go za rzekomego dłużnika celnego nie zostało ostatecznie przesądzone;

2) art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC - przez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż E. S. jest dłużnikiem celnym zobowiązanym do pokrycia długu celnego;

II.naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. – przez błędne jego zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w zakresie uznania J. H. i T. J. za dłużników w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż osoby te miały związek z usunięciem towaru w postaci papierosów spod dozoru celnego;

2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - przez błędne jego zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji w stosunku do strony, a konsekwencji uznanie, iż jest on odpowiedzialny za usunięcie towaru w postaci papierosów spod dozoru celnego w sytuacji gdy brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, iż miał on jakikolwiek związek z procedurą tranzytu bądź czasowym składowaniem towaru w postaci papierosów;

3) art. 68 § 1, art. 122 O.p. – przez stwierdzenie obowiązku zapłaty podatku od towarów usług mimo, że uległ przedawnieniu w stosunku do strony;

4) art. 210 § 4 O.p.- przez brak wskazania dowodów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

5) art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - przez całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a także sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału, w szczególności poprzez całkowite pominięcie zeznań świadka A. P. z dnia 3 kwietnia 2012r. oraz A. K. oraz całkowite pominięcie faktu, iż dzięki staraniom strony doszło do prawidłowego zakończenia procedury wywozu cegły do zgłoszenia celnego nr MRN [...];

6) art. 121 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, polegające na braku właściwego poinformowania strony o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji jeszcze na etapie postępowania przed organem I instancji;

7) art. 90d ustawy Prawo Celne poprzez jego niezastosowanie i niewyznaczenie przez organ I instancji stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego;

8) art. 210 § 6 O.p. - przez niedokonanie przez organ odwoławczy oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, czy wszystkie okoliczności faktyczne istotne w sprawie zostały udowodnione. Przede wszystkim organ odwoławczy nie dokonał ponownej analizy i oceny zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego. W konsekwencji decyzja organu nie zawiera również prawidłowo sporządzonego uzasadnienia prawnego decyzji, polegającego na wyjaśnieniu podstawy prawnej, z przytoczeniem przepisów prawa zastosowanych do rozstrzygnięcia sprawy;

9) art. 148 § 3 O.p. - przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż brak jest możliwości doręczenia pisma stronie w miejscu zamieszkania w sytuacji gdy stosowanie w/w przepisów zostało wyłączone przez przepisy art. 73 ust. 1 i 2 ustawy Prawo Celne w konsekwencji czego organ I instancji nie doręczył stronie skutecznie decyzji.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z dnia [...] października 2018r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, E. S. zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że E. S. jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy uznanie go za rzekomego dłużnika celnego nie zostało ostatecznie przesądzone;

2) art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC - przez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż E. S. jest dłużnikiem celnym zobowiązanym do pokrycia długu celnego;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. – przez błędne jego zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w zakresie uznania J. H. i T. J. za dłużników w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż osoby te miały związek z usunięciem towaru w postaci papierosów spod dozoru celnego;

2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - przez błędne jego zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji w stosunku do strony, a konsekwencji uznanie, iż jest on odpowiedzialny za usunięcie towaru w postaci papierosów spod dozoru celnego w sytuacji gdy brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, iż miał on jakikolwiek związek z procedurą tranzytu bądź czasowym składowaniem towaru w postaci papierosów;

3) art.68 § 1, art. 122 O.p. przez stwierdzenie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług mimo, że uległ przedawnieniu w stosunku do niego;

4) art. 210 § 4 O.p.- przez brak wskazania dowodów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

5) art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - przez całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a także sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału, w szczególności poprzez całkowite pominięcie zeznań świadka A. P. z dnia 3 kwietnia 2012r. oraz A. K. oraz całkowite pominięcie faktu, iż dzięki staraniom strony doszło do prawidłowego zakończenia procedury wywozu cegły do zgłoszenia celnego nr MRN [...];

6) art. 121 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, polegające na braku właściwego poinformowania strony o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji jeszcze na etapie postępowania przed organem I instancji;

7) art. 90d ustawy Prawo Celne poprzez jego niezastosowanie i niewyznaczenie przez organ I instancji stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego;

8) art. 210 § 6 O.p. - przez niedokonanie przez organ odwoławczy oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, czy wszystkie okoliczności faktyczne istotne w sprawie zostały udowodnione. Przede wszystkim organ odwoławczy nie dokonał ponownej analizy i oceny zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego. W konsekwencji decyzja organu nie zawiera również prawidłowo sporządzonego uzasadnienia prawnego decyzji, polegającego na wyjaśnieniu podstawy prawnej, z przytoczeniem przepisów prawa zastosowanych do rozstrzygnięcia sprawy;

9) art. 148 § 3 O.p. - przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż brak jest możliwości doręczenia pisma stronie w miejscu zamieszkania w sytuacji gdy stosowanie w/w przepisów zostało wyłączone przez przepisy art. 73 ust. 1 i 2 ustawy Prawo Celne w konsekwencji czego organ I instancji nie doręczył stronie skutecznie decyzji.

We wniesionych skargach E. S. zawarł tożsame wnioski o uchylenie decyzji organów obu instancji.

Ad:VI

T. M. wniósł skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018r., nr [...], [...], [...].

Postanowieniami z dnia 27 maja 2019r. (sygn. akt I SA/Rz 7/19 oraz I SA/Rz 8/19), oraz z dnia 30 maja 2019r. (sygn. akt I SA/Rz 9/19), Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił skargi T. M., z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych skarg.

W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje.

Skargi nie są uzasadnione. Organ wydając zaskarżone decyzje nie naruszył prawa procesowego regulującego tryb postępowania dowodowego i zasady dokonywanej oceny dowodów, jak także nie naruszył prawa materialnego określając dług celny oraz zobowiązania podatkowe poszczególnym dłużnikom celnym.

W sprawie niniejszej szczególną rolę pełniły ustalenia faktyczne dokonane przez organ, gdyż dopiero szczegółowe opisanie roli wszystkich uczestników zdarzeń doprowadzających do usunięcia spod dozoru celnego opisanej w decyzji ilości papierosów załadowanych na samochód ciężarowy ( LKW ) pozwala na ocenę prawną wszystkich osób występujących w sprawie w charakterze skarżących.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zasad prowadzenia postępowania podatkowego regulujących jego zakres , a w szczególności obowiązki organu w zakresie prowadzenia dowodów.

Przepis art. 122 o.p. nakłada na organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś przepis art. 187 §1 o.p. nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego.

Powyższe przepisy nie nakładają na organy bezgranicznego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, ale zobowiązują go do zebrania tych dowodów, które mają istotne znaczenie dla sprawy, czyli stanowiących podstawę ustalenia okoliczności faktycznych służących określeniu sytuacji prawnopodatkowej podatnika.

W przedmiotowej sprawie organy przeprowadziły bardzo szerokie postępowanie dowodowe, uzyskując dowody w trakcie postępowania administracyjnego, a także zwracając się o dowody przeprowadzone w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę, które to zeznania i wyjaśnienia zostały zaliczone w poczet dowodów postępowania podatkowego.

Wśród dowodów tych należy wskazać dokumenty jakie zostały wystawione przez uczestników tranzytu, a to firmę [...], firmę C., czy firmę S., której działanie łączyło się z działaniem innych osób.

Przesłuchano dłużników celnych oraz podatników, przesłuchano cały szereg pracowników organów celnych w tym osoby występujące w niniejszej sprawie jako dłużnicy celni. Przesłuchani zostali również pracownicy firmy S.. Przesłuchano konwojentów. Zgromadzono dokumentację wystawianą przez polskie organy celne, a także informacje otrzymywane od służb celnych Ukrainy. Zgromadzono informacje na temat porozumiewania się B. K. z agencją celną przy zgłaszaniu tranzytu zewnętrznego.

Z tak uzyskanych dowodów organy mogły dokonać prawidłowych ustaleń faktycznych. Brak było konieczności poszukiwania dalszych dowodów wnioskowanych przez strony, czy też prowadzenia konfrontacji pomiędzy osobami przesłuchiwanymi, skoro już zebrane dowody mogły zostać poddane wszechstronnej i wyczerpującej ocenie , zgodnej z zasadami wiedzy , logiki i doświadczenia życiowego.

Prowadzenie dalszych dowodów prowadziłoby do przewlekłości postępowania, nie wprowadzając nowej jakości do zgromadzonych dowodów, których wymowa jest jednoznaczna.

W szczególności brak było powodów do szczegółowego ustalania przekroczenia granicy przez samochód ciężarowy wiozący maszyny rolnicze, skoro brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że w samochodzie tym były przewożone papierosy, a dokumenty wywozowe opiewały na towar rzeczywiście załadowany na ten zespół pojazdów. Z informacji służb celnych Ukrainy jednoznacznie wynika, że tym zespołem pojazdów przewożone były maszyny rolnicze.

Na podstawie już zebranych dowodów organy miały prawo uznać, że do usunięcia spod dozoru papierosów będących przedmiotem zgłoszenia celnego dokonanego przez Agencję Celną C. doszło po rozpoczęciu tej procedury celnej tranzytu zewnętrznego, nie zaś w trakcie składowania ich w magazynie czasowego składowania prowadzonego przez firmę A..

Do takiego wniosku prowadza dowody zgromadzone w aktach sprawy i brak dowodów przemawiających za przyjęciem wersji wskazywanej aktualnie w skargach C. i S. sp. z o.o.

Kwestia ta ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy albowiem, gdyby do usunięcia towaru doszło przed rozpoczęciem tej procedury, to wówczas nie doszło by aktualizowania się odpowiedzialności za dług celny po stronie osób innych niż A. M. i B. K..

Rozważając te dwie wersje zdarzeń należy uwzględnić, że za wersją przyjętą przez organy podatkowe przemawiają zasadniczo wszystkie zgromadzone dowody, nie ujawniono natomiast żadnych dowodów , z których wynikało by w sposób bezpośredni, że papierosy te zostały wyprowadzone z magazynu czasowego składowania w czasie wcześniejszym.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że za takim przebiegiem zdarzeń przemawiają zeznania B. K., która opisała je właśnie w taki sposób. Jakkolwiek nie zasługują one na wiarę w całości ( trzeba uwzględnić, że prowadziła ona czynności sprzeczne z prawem ), to jednak całość podjętych przez nią działań wskazuje na taki właśnie przebieg zdarzeń. Podała ona, że papierosy zostały załadowane na samochód ciężarowy, zaś na drugi samochód załadowano maszyny rolnicze. Fakt ich załadowania znajduje pośrednie potwierdzenie w zeznaniach dwóch pracowników magazynu, którzy nie pamiętając szczegółów co do zasady potwierdzili swój udział w ładowaniu papierosów na samochód. Znajduje on także potwierdzenie w podjętych czynnościach, jak wystąpienie do urzędu celnego o zwolnienie towaru do procedury tranzytu, na co uzyskała zezwolenie. Kolejną czynnością, która to potwierdza jest wystąpienie do agencji celnej o zgłoszenie towaru do procedury tranzytu, czego agencja dokonała i co zostało zgłoszone w urzędzie celnym.

Następnym dowodem potwierdzającym rozpoczęcie procedury tranzytu są zeznania funkcjonariusza celnego J. H., który dokonywał kontroli celnej zgłoszonego towaru. Potwierdził on, że towar został podany inspekcji celnej i znajdował się w samochodzie. Co do tej zasadniczej okoliczności zeznania te są zgodne.

Nie ma, jak już wyżej wskazano dowodów wskazujących na wcześniejsze wyprowadzenie papierosów z magazynu czasowego składowania A..

Nie może być za taki dowód uznane zeznanie dwóch pracowników tego magazynu, którzy podali, że nie pamiętają ładowania papierosów na samochody, nie wykluczając jednak takiej możliwości. Dokonana przez organy ocena dowodów polegająca na oparciu się w tym zakresie na tym co podali B. K. i J. H. oraz, na tym co wynika z dowodów z dokumentów jest prawidłowe. Wskazać należy, że to Agencja C. dokonała zgłoszenia i dowody z dokumentów jakimi są zgłoszenia celne, dokumenty wystawione przez organy celne, jakkolwiek podlegają obaleniu, to jednak w sytuacji, gdy przeciwdowody są jednoznaczne i przekonujące. W przedmiotowej sprawie takich dowodów brak.

Należy przy tym jeszcze podnieść, że ustalony przez organy tok działania sprawców usunięcia towarów spod dozoru celnego jawi się jako logiczny.

Niewątpliwie usunięcie spod dozoru celnego towarów, na których ciążą wysokie zobowiązania przywozowe jest zyskowne dla sprawców tylko w sytuacji, gdy organy podatkowe będą tkwić w błędnym przekonaniu, że procedura tranzytu została prawidłowo zamknięta. Wszystkie działania skarżących były na wywołanie takiego przeświadczenia nakierowane ( o czym niżej ) i scenariusz ten realizował się tylko w sytuacji, gdy towar jest wyprowadzony z magazynu czasowego składowania, a następnie po dokonaniu odprawy i kontroli celnej usunięty spod dozoru celnego.

Usunięcie towaru z magazynu przed kontrola powodowałoby taki stan, że skład celny i agencja celna zgłaszając towar do tranzytu nie mogłyby przedstawić organom celnym towaru do kontroli. Taka sytuacja na samym początku uniemożliwiała by realizacje tego planu.

Byłoby to możliwe, gdyby dysponowali oni możliwościami otrzymania od strony organów celnych dokumentów odprawy bez przedstawienia towaru do takiej kontroli ( a więc poświadczających nieprawdę ), jednak w sprawie brak dowodów na to, że mieli oni możliwości uzyskania poświadczenie przeprowadzenia kontroli bez przedstawienia towaru do kontroli.

Cel swój osiągali przy tym w sytuacji przestawienia towaru do kontroli a następnie usunięcia go spod dozoru w opisany przez organy sposób.

Mając zatem do wyboru dwa warianty usunięcia towaru spod dozoru celnego ( z magazynu i w czasie procedury tranzytu ) organ nie naruszył przepisów procesowych nakazujących wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego uznając, że nastąpiło to w trakcie procedury tranzytu.

Takie stanowisko koreluje z rozstrzygnięciami w innych sprawach toczących się w zakresie ustalenia momentu usunięcia papierosów spod dozoru celnego, a mianowicie w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego dokonanego przez C., gdzie WSA oddalił skargę o unieważnienie tego zgłoszenia i postępowania karnego odnośnie przestępstwa usunięcia spod dozoru papierosów, gdzie Sąd Okręgowy utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania przygotowawczego w tej sprawie.

Nie naruszył również organ prawa w zakresie udziału w całym procederze usunięcia towaru spod dozoru celnego B. K..

W tym zakresie organ słusznie podkreślił czynności jakich dokonała zarówno przed, jak i po odprawie samochodu ciężarowego, na który załadowano papierosy.

Po pierwsze to ona zgłosiła do organu celnego opuszczenie przez papierosy magazynu, a następnie zgłosiła w ramach umowy zawartej z Agencją C. tranzyt zewnętrzny papierosów. Nie podała przy tym numerów rejestracyjnych pojazdu, na którym były one przemieszczane, a wskazała skrót LKW ( niemiecki skrót oznaczający samochód ciężarowy ). Następnie dokonując zgłoszenia konieczności konwojowania tego transportu ( towar akcyzowy ) podała w zgłoszeniu numer rejestracyjny samochodu, na którym załadowane były maszyny rolnicze. Przekazała zatem do Agencji Celnej w krótkim odstępie czasu dwóch różne informacje . Miało to swoje uzasadnienie. Z jednej strony wpisanie LKW umożliwiało " podstawienie" na polskiej granicy TIR-a z innym numerem rejestracyjnym jako wiążącego tranzytowane papierosy, z drugiej zaś Agencja Celna zleciła konwojowanie innego samochodu, przez co samochód z papierosami nie był konwojowany,

Zauważyć tutaj również trzeba, że konwój został zlecony od dnia następnego i samochody te nie były po załadunku w ogóle konwojowane. Mogło więc dojść do naruszeń zabezpieczeń celnych. B. K. nakazała przy tym konwojentom, by dokument zastępczy dotyczący przekroczenia granicy tzw. Alternativ oddali jej osobiście, co ci uczynili. Dokument ten zaginął.

W końcu organ ustalił, że B. K. przekazała dokumenty celne dotyczące tranzytu papierosów E. S..

Zgromadziwszy dowody w tym zakresie, głownie dokumenty, ale też zeznania pracownika Agencji Celnej i odpisy e-maili, organy miały prawo uznać, że B. K. świadomie uczestniczyła w usunięciu spod dozoru papierosów.

Przygotowała ona całą operację zgłaszając papierosy wyprowadzane z magazynu, a następnie zgłaszając towar do Agencji celnej obejmującej role głównego zobowiązanego, podejmując działania uniemożliwiające konwojowi prawidłową pracę i w końcu przekazując dokumenty potrzebne do zamknięcia procedury tranzytu E. S..

Nie ma przy tym znaczenia dla tych ustaleń fakt niezakończenia równolegle toczącego się postępowania karnego. Organ podatkowy może bowiem samodzielnie dokonywać ustaleń faktycznych i oceny podatkowo prawnej osoby występującej w sprawie w charakterze podatnika. Zakończenie postępowania karnego nie jest nieodzownym warunkiem zakończenia postępowania podatkowego. Dodatkowo trzeba wskazać, że oceny dokonane przez organy mogą być różne, zaś wyrok karny nie jest dla organów wiążący. Wyrok skazujący jest wiążący dla sądu, zaś wyrok uniewinniający tej mocy nie posiada. Nie jest zatem wykluczone określenie należności publicznoprawnych wobec osoby uniewinnionej przez sąd karny. W takiej sytuacji prawnej brak jest podstaw do uzależniania zakończenia postępowania podatkowego od zakończenia postępowania karnego.

W końcu stwierdzić należy, że jest różnica w pojęciach współdziałania przyjętego przez organy w narażeniu skarbu państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych a formalnym przestępstwem działania w zorganizowanej grupie przestępczej. Działanie w takiej grupie nie jest wymogiem odpowiedzialności za dług celny i podatki akcyzowy i VAT. Organ przy tym mógł powołać jako dowód pomocniczy, zgodność jego ustaleń z tezami aktu oskarżenia, przy czym słusznie twierdzi pełnomocnik B. K., że dokument ten nie ma mocy dowodowej. Samo to powołanie się, przy istnieniu szeregu innych dowodów opisujących zachowanie skarżącej nie stanowi o naruszeniu prawa. Organ podatkowy powołał się jedynie na fakt, że organ postępowania karnego analogicznie " widział" udział skarżącej w czynnościach usunięcia papierosów spod dozoru.

Rola B. K. słusznie została określona z uwzględnieniem zachowania wszystkich osób uczestniczących w procederze. Opisanie tylko jej zachowania nie byłoby wystarczające do prawidłowej oceny podatkowo prawnej jej zachowania. Taka sytuacja może być przy tym częsta w warunkach, gdy osoby naruszające obowiązki publicznoprawne działają w ramach podziału ról, z których każda realizuje jakąś część zachowania, które dopiero w całokształcie jest naruszaniem normy prawnej.

Nie naruszyły również prawa organy podatkowe w zakresie ustaleń roli E. S. w całym procederze.

Rola tej osoby wiąże pierwszą fazę działań sprawców usunięcia towaru spod dozoru w postaci rzeczywistego wyprowadzenia towaru z magazynu czasowego składowania i umożliwienia " zniknięcia" towaru w trakcie procedury tranzytu zewnętrznego poprzez skierowanie konwojentów do konwojowania innego pojazdu z tą częścią, której celem było zalegalizowanie tej operacji poprzez wprowadzenie organów celnych w przeświadczenie, że papierosy te opuściły obszar celny i procedura tranzytu została prawidłowo zamknięta.

Jak wynika z dowodów zgromadzonych przez organy E. S. pełnił funkcje prokurenta w spółce z o.o. S. i jest spokrewniony z udziałowcem spółki. Z tego tytułu może wydawać plecenia pracownikom spółki, nadzorować jej działanie. Jego polecenia są wykonywane.

Jak wynika z zeznań A. P. - pracownicy spółki zajmującej się logistyką i exportem cegły na Ukrainę do ukraińskiego przedsiębiorstwa państwa S. kierował on przygotowaniem do eksportu transportu cegieł z cegielni S.. TIR ( nr rej. [...] ) z cegłą został zgłoszony do odprawy wywozowej i po dokonaniu kontroli i założeniu plomb czekał kilka dni na wyjazd na Ukrainę. Czynnościami exportu kierował E. S..

On też, jak wynika z zeznań kierowcy TIR-a zmienił kierującego zespołem pojazdów, wyznaczając w miejsce stałego kierowcy nowego kierującego A. K., nie mającego doświadczenia w przekraczaniu granicy polsko- ukraińskiej. On również miał przed granica przywieźć T. M., który z kompletem dokumentów dokonywał odprawy celnej wywożonego towaru.

W tym zakresie organy dysponowały zeznaniami świadków i miały pełne prawo do dokonania takich ustaleń faktycznych. Również T. M. nie zaprzeczył, że w tym pojeździe pokonywał granice, choć nie potwierdzał uczestnictwa w odprawie po polskiej stronie granicy..

Następnie samochód z cegła został odprawiony na przejściu ukraińskim, gdzie zadeklarowano jako towar cegłę i rozładowany pod kontrolą służb celnych ukraińskich z tej cegły.

Organy miały prawo przyjąć, że działaniami tymi kierował E. S.. Jest on osoba łącząca wszystkie osoby uczestniczące w zdarzeniach. Dodatkowo istnieją dowody pośrednio potwierdzające taki przebieg zdarzeń w postaci zeznań współwięźniów E. S., którzy podali, że " chwalił się" im prowadzeniem takiego procederu.

Organy miały tez prawo do ustalenia, że na granicy polsko- ukraińskiej na polskim przejściu T. M. przedstawił do odprawy nieprawdziwe dokumenty, gdyż zamiast dokumentów wywozowych na cegłę przedstawił dokumenty na tranzyt papierosów sporządzone dla towaru załadowanego przez B. K.. Funkcjonariusz celny T. J. dokonał odprawy celnej tych papierosów potwierdzając w dokumentach ich wywóz i zamknięcie procedury tranzytu zewnętrznego.

Na podstawie tych dowodów organy trafnie ustaliły, że samochód przewożący cegłę został odprawiony jako samochód przewożący papierosy.

W końcu organy miały prawo ustalić, że przedsiębiorstwo S. dokonało zamknięcia procedury eksportu cegły na Ukrainę za pomocą dokumentów zastępczych, gdyż nie dysponowało dokumentami służb celnych o wywozie, nie generowano stosownych komunikatów w systemie celnym. Zamknięcia procedur eksportowych dokonywano na podstawie dokumentów służb ukraińskich potwierdzających wywóz cegły i jej rozładunek pod nadzorem.

Oceniając wszystkie przedstawione okoliczności organ mógł uznać, że podjęte działania wiążą się z usunięciem papierosów spod dozoru celnego i stanowią istotna część całego działania, gdyż usuniecie to bez wytworzenia u organów celnych przekonania o zamknięciu procedury tranzytu nie miałoby sensu ekonomicznego, gdyż w takim przypadku główny zobowiązany lub eksporter czy spedytor musiałby pokryć należności celne. Jak wynika z tych zeznań w tym celu E. S. przygotował samochód z cegłą, wręczył dokumenty T. M. zarówno na wywóz cegły, jak i tranzyt papierosów ( jedne okazano na granicy polskiej a drugie ukraińskiej ) i oczekiwał na samochód na Ukrainie. Organy słusznie przy tym wykluczyły samoistne działanie T. M., skoro był on pracownikiem ( dyrektorem ) firmy S. po stronie ukraińskiej.

Dokonanie tych ustaleń świadczy o wszechstronnym rozważeniu materiału dowodowego i ustaleniu roli każdej z osób. E. S. będąc faktycznym i rzeczywistym rozporządzającym majątkiem ( za zgoda osób uprawnionych firmy, wykorzystując jej działanie w postaci eksportu cegły wziął udział w usunięciu spod dozoru celnego papierosów w ramach ustalonego podziału ról.

Jedna z ról wypełnił T. M., który posiadając stosowne dokumenty dokonał odprawy papierosów na polskim przejściu. W tym zakresie organy nie naruszyły prawa mając do wyboru zeznania kierowcy ( osoby nie mającej doświadczenia , ani nie zorientowanej w całej operacji ) i zeznania T. M. ( bliskiego współpracownika E. S. ) poprzez uznanie za wiarygodne zeznań tego pierwszego, przyjmując że odprawy tej dokonał M.. Taki jest zresztą cel wejścia do ciężarówki z dokumentami. Nie można było powierzyć dokonania odprawy kierowcy niewtajemniczonemu w proceder, który orientował się, że wiezie cegłę, a dokumenty opiewały na papierosy.

Organy dokonały ustaleń na podstawie zeznań tych osób ( M. , S. ) i dały im wiarę w części ich depozycji, w których potwierdzają pewne fakty, jak udział w przewozie cegieł przez granice. Z drugiej jednak strony słusznie część ich zeznań uznano za niewiarygodne i nie ustalono na ich podstawie stanu faktycznego. Przeczą oni bowiem tym elementom, które stanowią podstawę odpowiedzialności podatkowo-celnej, ale też karnoskarbowej. Taka ich relacja wynika z próby ochrony przed ta odpowiedzialnością, zaś fakty mogły być ustalone na podstawie innych dowodów, w tym zeznań A. K..

Brak powodów do kolejnego przesłuchania T. M., skoro przedstawił on już wielokrotnie swoją relację , opisał istotne fakty, zaś słuchanie go na okoliczności dokonania przez niego oceny działania spółki S. nie znajduje uzasadnienia w przepisach procesowych, skoro istota zeznania jest podanie faktów , nie zaś opinii świadka.

Podobnie należy ocenić zeznania A. P.. Mają one moc dowodową w części, we jakiej opisuje ona fakty, nie zaś tam , gdzie ma wyrażać opinie, skoro jako pracownik spółki S. nie jest osoba bezstronną.

Jednocześnie nie stoi tym ustaleniom na przeszkodzie fakt negowania przez S. sp. z o.o. unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego dotyczącego cegły. Nie świadczy to o tym, że spółka ta nie uczestniczyła w usunięciu spod dozoru celnego 1023 opakowań papierosów. Z jednej bowiem strony należy pamiętać, że unieważnienie zgłoszenia celnego nakładałoby na spółkę obowiązek zapłaty podatku od towarów objętych tym zgłoszeniem według stawki krajowej , nie zaś eksportowej, po drugie zaś spółka mogła w ten sposób realizować swoją linię obrony dowodząc, że wywodem objęto cegłę , nie papierosy. O jej udziale w procederze decyduje działalność E. S., nie zaś wszystkich członków zarządu, czy prokurentów. Należy przy tym zaznaczyć ( co przecież jest oczywiste) ,że odpowiedzialność osoby prawnej za udział w usunięciu spod dozoru celnego będzie się wiązało z działaniami osób uprawnionych do jej reprezentowania w sposób formalny lub faktyczny. ( o czym niżej ).

Nie było możliwe ustalenie, w jaki sposób przemieszczał się po terenie kraju samochód z załadowanymi na niego papierosami. Brak ustaleń w tym zakresie nie wynika z zaniechania organu ale braku dowodów, a także informacji o możliwych dowodach. Niestety żadna z osób uczestniczących w usunięciu nie ujawniła tych faktów. Stąd też brak ustaleń faktycznych wynikający z braku możliwości dowodzenia nie może skutkować uznania naruszenia przepisów procesowych.

Należy także podnieść, że nie jest to okoliczność istotna z punktu odpowiedzialności podatkowo- celnej. W tym zakresie ważne jest ustalenie, że papierosy usunięto spod dozoru ( a to wątpliwości nie budzi ), nie zaś w jaki sposób zostały wykorzystane przez sprawców.

Nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia prawa przez organ II instancji poprzez umorzenie postępowania wobec T. J. i J. H.. Nie zostały one w skargach wyczerpująco uzasadnione. Żadna z osób uczestniczących w usunięciu papierosów spod dozoru nie obciążyła swoimi depozycjami tych funkcjonariuszy celnych. Sąd nie znajduje wystarczających dowodów, wobec dyskredytacji tych już istniejących przez organy celne, aby w tym zakresie przypisywać tym dwóm osobom odpowiedzialność za dług celny i podatki akcyzowy i od towarów i usług.

Rola wszystkich osób skarżących została w całej operacji przez organy wyjaśniona prawidłowo.

Nie naruszył również organ przepisów prawa materialnego zasadnie przyjmując odnośnie powstania długu celnego, że zaistniały przesłanki do przyjęcia, iż 1023 opakowań papierosów zostały usunięte spod dozoru celnego w trakcie tranzytu zewnętrznego, co skutkuje odpowiedzialnością w myśl przepisów art. 203 ust.1 wkc, który stanowi, że dług celny w przywozie powstaje z chwilą usunięcia towarów podlegających należnościom przywozowym spod dozoru celnego.

Pojęcie dozoru celnego zostało określone w art. 37 wkc, który stanowi, że towary wprowadzane na obszar celny Unii podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Oznacza to, że organy mogą w każdej chwili dokonać kontroli celnej tych towarów, zaś osoba odpowiedzialna jest zobowiązana do przestrzegania przepisów prawa celnego i innych regulacji dotyczących przywożonych towarów oraz

korzystania z dróg wyznaczonych przez organy celne, a także przedstawienia towarów tym organom.

Dozór celny wygasa dozór celny wygasa dopiero po:

- dokonaniu zmiany statusu towarów niewspólnotowych,

- wprowadzeniu towarów niewspólnotowych do wolnego obszaru celnego,

- wprowadzeniu towarów do składu wolnocłowego,

- powrotnym wywiezieniu towarów niewspólnotowych,

- dokonaniu zniszczenia towarów niewspólnotowych zgodnie z art. 182.

Usunięcie towarów spod dozoru celnego powoduje powstanie długu celnego w przywozie.

Definiując pojęcie usunięcia spod dozoru celnego sąd całkowicie zgadza się z wyrokiem TSUE, który stwierdził, że: "pojęcie usunięcia spod dozoru celnego, o którym mowa w art. 203 ust. 1 rozporządzenia nr 2913/92 należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje ono każde działanie lub zaniechanie stanowiące dla właściwego organu celnego choćby chwilową przeszkodę w dostępie do towaru podlegającego dozorowi celnemu i w przeprowadzeniu kontroli przewidzianych w art. 37 ust. 1 owego rozporządzenia. Aby doszło do usunięcia spod dozoru celnego, wystarczy więc, że towar był obiektywnie usunięty spod ewentualnych kontroli, niezależnie od tego, czy właściwy organ w rzeczywistości dokonał tych kontroli. Ponadto sam fakt, że towary zostały wyprowadzone z obszaru celnego Unii, nie jest sprzeczny z tym, aby uchybienie obowiązkowi przedstawienia tych towarów w odnośnych urzędach celnych zostało zakwalifikowane jako usunięcie spod dozoru celnego, które prowadzi do powstania długu celnego na podstawie art. 203 rozporządzenia nr 2913/92. W istocie takie usunięcie istnieje pomimo braku nieprawidłowego wprowadzenia danych towarów do obrotu gospodarczego na obszarze Unii". ( C-319/14, B & S GLOBAL TRANSIT CENTER BV v. STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN - Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 października 2015 r.).

Pojęcie usunięcia spod dozoru ma charakter formalny. Wiąże się z określonym działaniem wskutek czego organy celne zostają pozbawione możliwości dokonania kontroli towarów, nawet jeżeli to uniemożliwienie ma przejściowy i czasowy charakter. Do spełnienia przesłanki usunięcia spod dozoru nie jest zatem konieczne aby nastąpiło ono definitywnie . Wystarczy sam fakt uniemożliwienia kontroli. Zaistnieje nawet w takiej sytuacji, gdy osoba odpowiedzialna nie jest w stanie przedstawić rzetelnych dokumentów z kontroli celnej ( np.: wywozowej ) i to nawet w sytuacji, gdy towar rzeczywiście został z unijnego obszaru celnego wywieziony.

Takie ujęcie rozumienia pojęcia usunięcia spod dozoru ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z ustaleń organów nie udało się ustalić losu 1023 opakowań papierosów. Jednak dla przyjęcia, że do usunięcia doszło nie jest to niezbędne. Wystarczające jest ustalenie, że doszło do rozdzielenia dokumentów tranzytu zewnętrznego i samego towaru i towar ten nie został przedstawiony do kontroli w tym samym czasie co dokumenty, w czasie wyjazdu samochodu kierowanego przez A. K. i przedstawiającego dokumenty T. M..

Usunięcie towarów spod dozoru celnego, w aspekcie ich niewiadomego przeznaczenia i braku w czasie odprawy nie może w ocenie sądu administracyjnego być skutecznie kwestionowane.

Zaistniała zatem okoliczność o której mowa w art. 203 ust.1 wkc. Towar podlegający należnościom przywozowym został usunięty spod dozoru celnego. Powoduje to powstanie długu celnego co do tego towaru.

Przepis art. 203 ust.3 wkc zawiera zamknięty katalog dłużników celnych odpowiadających w takim przypadku powstania długu celnego. Za dług ten odpowiadają:

- osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,

- osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,

- osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i

- odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

Przepis ten posługuje się terminem osoba, przy czym należy zauważyć, że pojęcie to w myśl art. 4 ust.1 wkc obejmuje osobę fizyczną, osobę prawną, o ile obowiązujące przepisy przewidują taką możliwość, stowarzyszenie osób uznane za zdolne do podejmowania czynności prawnych a nieposiadające przy tym osobowości prawnej.

Zastrzeżenie to jest istotne z tego względu, że możliwe jest objęcie odpowiedzialnością osoby prawnej.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy tiret czwartego i drugiego art. 203 ust.3 wkc.

Dla właściwego porządku odpowiedzialności sąd rozpocznie rozważania od omówienia odpowiedzialności określonej w art. 203 ust.3 tiret czwarte.

Przewiduje on odpowiedzialność osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających ze stosowanej procedury celnej, którą towar był objęty.

Odpowiedzialność tej osoby jest oparta na wykazaniu, że nie dopełniła ona obowiązków do których była zobowiązana ( bez konieczności wykazywania winy czy innych dodatkowych podstaw odpowiedzialności). W sytuacji usunięcia towaru spod dozoru osoba ta jest zobowiązana uiścić należności przywozowe.

W przedmiotowej sprawie osoba taką była C. sp. z o.o. dokonująca zgłoszenia tranzytu zewnętrznego i pełniąca rolę podstawowego zobowiązanego.

W myśl art. 96 ust. 1 wkc główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za:

a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów,

b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.

W myśl art. 94 wkc podstawowy zobowiązany składa zabezpieczenie w celu zapewnienia pokrycia długu celnego i innych opłat ponoszonych w odniesieniu do towaru.

Kwestia zakończenia procedury tranzytu zewnętrznego została uregulowana w przepisie art.92 wkc, który stanowi, że:

1. Procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia.

2. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że za zamkniecie procedury tranzytu należy uznać tylko takie sytuacje, gdy towar wraz z towarzyszącymi im dokumentami rzeczywiście opuści obszar celny Unii. Wszelkie sytuacje, gdy na skutek wprowadzenia w błąd organów celnych procedura taka zostanie w sposób formalny zamknięta, wygenerowane zostaną stosowne komunikaty w systemie elektronicznym odpraw, zaś towar nie opuści obszaru celnego Unii nie stanowią o zamknięciu procedury tranzytu . Pojęcie to musi być bowiem wykładane w sposób materialny , nie zaś formalny. Oznacza to, że do istoty jego rozumienia należy opuszczenie obszaru celnego przez towary, a nie potwierdzenie dokumentacji.

Organy zachowują prawo do dokonania kontroli już zamkniętych w sposób formalny procedur i jeżeli stwierdzą w nich uchybienia polegające na niezgodnym z rzeczywistością potwierdzeniu wywozu towarów mogą otworzyć postępowania na nowo i podjąć postępowanie mające na celu zapobieżenie uszczuplenia należności publicznoprawnych.

Prawidłowe zamkniecie procedury tranzytu zewnętrznego ma znaczenie do głównego zobowiązanego, bowiem z tą chwilą ustaje jego odpowiedzialność za należności przywozowe. Jeżeli jest ona prawidłowo zamknięta w rozumieniu materialnym, to zostaje on zwolniony z odpowiedzialności. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie zaistniała.

Jak wynika z ustaleń organów wraz z dokumentami dotyczącymi tranzytu papierosów nie został przedstawiony towar. W takiej sytuacji odpowiedzialność C. z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towarów podlegających należnościom przywozowym będzie miała zastosowanie. Odpowiedzialność ta ma charakter obiektywny i opiera się na zasadzie ryzyka. Nie musi on wykonywać czynności powodującej powstanie długu celnego. Przepis milczy o podmiocie, który dopuścił się usunięcia spod dozoru celnego, a zatem jest okoliczność prawnie irrelewantna dla określenia głównego zobowiązanego jako dłużnika celnego w tym przypadku.

Osłabiający odpowiedzialność głównego zobowiązanego przepis art. 876a ust.3 RWKC przewiduje jedynie zawieszenie na okres , co do zasady, 1 roku obowiązku zapłaty długu celnego jeżeli występują inne osoby odpowiadające za dług celny, a zatem odnosi się do innej instytucji prawnej.

Przepis ten nie był podstawą decyzji, jak także skargi a więc jedynie marginalnie można zwrócić uwagę co do wątpliwości związanych z jego zastosowaniem, gdy jedną z przesłanek jest brak oczywistego zaniedbania obowiązków.

Natomiast , jak wynika z materiału dowodowego osoba występująca w imieniu Agencji D. i C. ( powiązanych kapitałowo ), dopuściła do sytuacji, gdy w zgłoszeniu tranzytu jako pojazd przewożący papierosy wpisano LKW, zaś w zleceniu konwoju inny pojazd, który także był objęty procedurą celną. ( wywóz maszyn rolniczych). Brak jest rozważań organu i skarżącego w tym zakresie, więc sąd jedynie stwierdza, że nie widzi podstaw do zastosowania omawianego przepisu RWKC w sprawie.

C. odpowiada zatem za powstanie długu celnego jako główny zobowiązany w procedurze tranzytu zewnętrznego.

Nie jest przy tym istotne dla rozstrzygnięcia sprawy miejsce powstania długu celnego w sytuacji, gdy nie budzi wątpliwości sądu jego powstanie.

Kwestia odpowiedzialności funkcjonariuszy celnych została omówiona w kontekście materiału dowodowego i w ocenie sądu organ II instancji nie naruszył w tym zakresie prawa, zwłaszcza w sytuacji gdy żadna z osób współdziałających w usunięciu towarów spod dozoru nie potwierdziła, aby działali oni w porozumieniu z tymi funkcjonariuszami.

Dodać w tym miejscu jeszcze należy, że w ocenie sądu doszło do rozpoczęcia procedury tranzytu zewnętrznego, towar został do odprawy przedstawiony, a zatem nie zachodzą okoliczności wskazywane w skardze C., że towar został usunięty na etapie czasowego saldowania w magazynie [...].

Podstawą odpowiedzialności za dług celny wobec pozostałych skarżących jest przepis art. 203 ust.3 tiret drugie wkc stanowiący podstawę takiej odpowiedzialności wobec osób uczestniczących w usunięciu towarów spod dozoru.

Podstawą odpowiedzialności określonej w tym przepisie jest samo uczestniczenie w czynnościach usunięcia spod dozoru. Przepis ten nie wymaga, aby dana osoba usunęła towar spod dozoru, ale wymaga jedynie uczestniczenia w tym procederze. Będzie miał zatem ten przepis zastosowanie w sytuacjach, gdy do takiego usunięcia dochodzi nie na skutek działania jednej osoby, która w sposób fizyczny dokonuje rozporządzenia takim towarem w sposób uniemożliwiający dozór, ale kiedy skutek ten rozpisany jest na działanie kilku osób, z których każda realizuje swoją cześć planu usunięcia, a jednocześnie żadna fizycznie nie realizuje samego czasownikowego znamienia deliktu opisanego w tym przepisie.

Ograniczeniem tej odpowiedzialności jest konieczność wykazania świadomości takiej osoby, że w działaniu takim uczestniczy lub chociażby powinności posiadania takiej świadomości co do tego, że w takiej działalności uczestniczy.

W przedmiotowej sprawie odpowiedzialność taka ciążyć będzie na B. K., A. M. jako prowadzącej Przedsiębiorstwo [...] w ramach którego działał magazyn czasowego składowania, E. S. i S. sp, z o.o. z siedziba w [...].

B. K., jak już to wykazano w części dotyczącej oceny materiału dowodowego była osoba która podjęła szereg działań umożliwiających usuniecie towarów w postaci papierosów spod dozoru celnego, bez której działanie takie nie było możliwe.

Zgłosiła wyprowadzenie z magazynu czasowego składowania papierosów, dokonała zgłoszenia w Agencji C. i przekazania danych koniecznych do zgłoszenia procedury celnej tranzytu zewnętrznego ( oznaczenie środka transportu jako LKW ). Przekazała odmienne dane co do załadunku towarów i samochodu, który miał być konwojowany. Spowodowała, że konwój był prowadzony od dnia następnego, nie od dnia załadunku. Kierując działaniami konwojentów uzyskała od nich bezpośrednio dokument alternativ, który nie zastał następnie odzyskany. W końcu przekazała dokumenty tranzytowe E. S..

Wszystkie te czynności służyły rozpoczęciu procedury tranzytu, przy czym sposób ich wykonania był tego rodzaju, że miał umożliwić, a zarazem zatuszować usuniecie papierosów spod dozoru celnego.

Nie dokonała ona w sposób fizyczny tego usunięcia, jednak jak słusznie zauważyły organy uczestniczyła w ich usunięciu. Sposób działania nie pozostawia przy tym wątpliwości, że wiedziała ona o takim właśnie charakterze prowadzonych działań. Sposób wypełnienia dokumentów, skierowanie konwoju za innym pojazdem oraz przekazanie dokumentów E. S. świadczą o tym jednoznacznie.

Odpowiedzialność za uczestniczenie w tym procederze musi ponosić również A. M. i to nie w związku ze swoimi osobistymi działaniami, ale jako osoba prowadząca przedsiębiorstwo, w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarcza.

B. K. nie działała bowiemw własnym imieniu, lecz jako pełnomocnik przedsiębiorstwa A., które prowadziło magazyn składowania czasowego. Była uprawniona w związku z długotrwałą nieobecnością właścicielki formy do wszystkich czynności związanych z prowadzeniem magazynu.

Dla swojego nielegalnego działania wykorzystała uprawnienia do inicjowania procedur celnych i wyprowadzania towarów z magazynu. Działania jej nie były więc jej działaniami jako osoby fizycznej ale działaniami przedsiębiorstwa, działającego poprzez osobę ją reprezentującą. Przedsiębiorstwa prowadzonego przez A. M.. Taka forma organizacyjna prowadzenia działalności gospodarczej w ocenie sądu wskazuje, że to przedsiębiorstwo ponosi odpowiedzialność za działania pełnomocnika wykorzystującego jego działalność do czynności nielegalnych. B. K. działała bowiem za przedsiębiorstwo. Bez niego nie mogłaby zorganizować całego działania. Przedsiębiorstwo, zwłaszcza posiadające uprawnienia w zakresie prowadzenia działalności w strefie okołocelnej musi ponosić odpowiedzialność podatkowo-celną za działania osób uprawnionych do jego reprezentowania w sytuacji, gdy dokonują one czynności sprzecznych z zasadami prawa celnego.

W tym zaś konkretnym przypadku odpowiedzialność taką ponosi A. M., gdyż to ona jest odpowiedzialna przy tej formie prowadzenia działalności gospodarczej za zapłatę cła, akcyzy i VAT od towarów usuniętych spod dozoru celnego.

Nie może się ona przy tym tłumaczyć nieobecnością w kraju, nawet spowodowaną chorobą. W interesie każdego przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobowa działalność gospodarcza jest bowiem osobista jej kontrola. Powierzając jej prowadzenie innej osobie bierze na siebie odpowiedzialność za ewentualne skutki takiej działalności, w tym skutki w zakresie podatków, jeżeli dana osoba nie zrealizuje obowiązków lub spowoduje, że przedsiębiorstwo zostanie wykorzystane do działań sprzecznych z prawem, Przedsiębiorca powinien bowiem albo kontrolować prowadzoną firmę albo, jeżeli nie jest w stanie prowadzić działalność, zawiesić ją.

Oddając całość działalności firmy B. K. A. M. jako przedsiębiorca prowadzący [...] odpowiada za jej działania, w tym w zakresie skutków działań bezprawnych, zaś nie sprawując żadnej kontroli nad jej poczynaniami, powinna była wiedzieć, że takie działania mogą się wydarzyć. Fakt działania w zaufaniu do B. K. nie może wyłączać jej odpowiedzialności.

Nie zmienia tego argumentacja skarżącej, że nie upoważniała B. K. do działań pozaprawnych. Jest bowiem oczywiste, że takie pełnomocnictwo nie mogłoby istnieć w obrocie prawnym , natomiast brak nadzoru nad udzielonym pełnomocnictwem i co za tym idzie wykorzystanie tego pełnomocnictwa w ramach zarządzania [...] do usunięcia towaru spod dozoru celnego skutkuje udziałem przedsiębiorstwa, a tym samym A. M. w usunięciu towaru spod dozoru, a taki scenariusz ta skarżąca, oddając całkowicie i bez nadzoru działanie firmy B. K., powinna przewidzieć.

Za udział w uczestniczeniu w usunięciu towarów spod dozoru odpowiedzieć musi także E. S..

Jak już wyżej wskazano uczestniczył on w części planu maskującego usuniecie papierosów spod dozoru celnego. Przygotował transport cegieł na Ukrainę, spowodował dokonanie odprawy wywozowej załadowanego zespołu pojazdów, wyznaczył niedoświadczonego kierowcę do kierowania zespołem pojazdów i przekraczania granicy z Ukrainą, przywiózł T. M. na granice z dokumentami odprawy papierosów, aby ten dokonał odprawy po stronie polskiej, zaś po stronie ukraińskiej dokonał odprawy już rzeczywistego ładunku – cegieł.

Takie działanie jest uczestniczeniem w istotnej części planu – wprowadzeniem organów celnych w błąd i uzyskania nieupoważnionego zamknięcia procedury celnej tranzytu zewnętrznego papierosów.

Osoba ta działała celowo, otrzymując dokumenty od B. K..

Wykorzystała przy tym działalność spółki S.. Bez działania tej spółki nie byłoby możliwe przeprowadzenie wadliwej odprawy i zamkniecie procedury celnej.

Spółka S. jest bowiem właścicielem środka transportu, eksportowanego towaru w postaci cegły, zatrudnia kierowców, ma spółkę – córkę na Ukrainie – odbiorcę cegły.

E. S. w spółce pełni role prokurenta. Jest przy tym synem właściciela spółki i z tego tytułu zajmuje się sprawami spółki. Pracownicy słuchają jego poleceń i wykonują je. Nie będąc członkiem zarządu posiada realną władzę w spółce i zarządza częścią jej działalności. Jest uprawniony do załatwiania w jej imieniu spraw.

Takie jego uprawnienia skutkują uznaniem, że spółka jest osoba uczestnicząca w usunięciu towaru spod dozoru celnego.

Spółka kapitałowa, jako osoba prawna działa za pośrednictwem swoich organów i osób upoważnionych do jej reprezentowania. Jedna z takich osób jest prokurent. Jeżeli zatem taka osoba kieruje działaniem spółki mającym na celu usuniecie towaru spod dozoru celnego, to spełniona jest przesłanka określona w art. 203 ust.3 tiret drugie wkc o wiedzy lub powinności posiadania wiedzy przez tę osobę o takim charakterze jej działania. Wykorzystanie przez osobę fizyczną uprawnioną do reprezentowania spółki i zarzadzania nią lub kierowania częścią jej działalności w tym zakresie jaki jest przydatny dla działań bezprawnych, gdy kierowanie to jest akceptowanie przez właścicieli spółki jest wystarczające do przyjęcia, że ta osoba prawna wie o takim uczestniczeniu w usunięciu towaru spod dozoru celnego. Chodzi w tym przepisie o uzyskanie wiedzy przez osobę prawną , nie zaś składanie oświadczeń woli, ewentualne zastrzeżenia co do ilości osób je składające nie będą miały znaczenia. Nie można na gruncie art. 203 ust.3 tiret trzecie uznać, że w odniesieniu do osoby prawnej warunek wiedzy będzie spełniony tylko wtedy, gdy wiedzę taką mają wszyscy członkowie zarządu lub wszyscy prokurenci.

Posiadanie takiej wiedzy przez osobę uprawniona do zarządzania i składania oświadczeń woli przez spółkę jest wystarczające do ziszczenia się tego warunku.

W tych okolicznościach sąd uznał, że S. sp. z o.o. jest osobą odpowiadającą w myśl tego przepisu. Nie może jej tłumaczyć brak wiedzy innych członków zarządu, czy prokurenta w sytuacji, gdy inna osoba zarządzająca spółką swoimi działaniami w ramach kierowania spółką uczestniczyła w usunięciu towaru spod dozoru celnego, a skutek taki nie mógł być osiągnięty bez wykorzystania działalności spółki.

Podkreślić przy tym trzeba, że w spółce kilkukrotnie ( jak ustaliły organy ) dokonywano zamkniecie procedury eksportu cegły na podstawie dokumentów zastępczych co świadczy o tym, że proceder wywozu cegieł jako maskowanie usunięcia papierosów spod dozoru celnego był spółce tolerowany. Brak jest bowiem innego logicznego wytłumaczenia do wielokrotnego zamykania procedury eksportu cegły w oparciu o dokumenty zastępcze.

W sprawie nie doszło też do przedawnienia prawa do powiadomienia o długu celnym.

Przepis art., 221 ust.3 wkc przewiduje, że powiadomienie o długu celnym nie może nastąpić po upływie 3 lat od dnia powstania tego długu, z tym, że bieg przedawnienia zawiesza się na czas trwania procedury odwoławczej w rozumieniu art. 243 wkc.

Jednocześnie przepis art.221 ust. 4 wkc stanowi, że jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3.

Przez czyn podlegający ściganiu karnemu należy rozumieć popełnienie przestępstwa skarbowego stypizowanego w kks, przy czym nie jest konieczne, aby w jakikolwiek sposób został on stwierdzony wyrokiem karnym. Istotne jest jedynie ustalenie, że działanie sprawców może takie znamiona przestępstwa wyczerpywać.

Tak stało się w niniejszej sprawie , gdzie poszczególnym osobom fizycznym postawiono zarzuty popełnienia przestępstw zarówno karnoskarbowych, jak i powszechnych.

Jednocześnie warunki przewidziane w obowiązujących przepisach należy odnaleźć w treści art.56 ustawy prawo celne, który stanowi, że powiadomienie to nie może nastąpić po upływie 5-ciu lat od powstania długu celnego.

Jednak w odniesieniu do tego terminu również musi znaleźć zastosowanie reguła jego zawiedzenia na czas prowadzenia procedury odwoławczej. W tym czasie termin ten nie biegnie. W ocenie sądu termin do powiadomienia o długu celnym jest terminem obowiązującym dla wszystkich dłużników celnych. Nie można go indywidualizować do poszczególnych dłużników celnych. Jego zawieszenie wiąże się bowiem z prowadzeniem postępowania w przedmiocie długu celnego, które przez pewien czas nie może się dalej toczyć z uwagi na prowadzenie procedur odwoławczych. Nie może się toczyć wobec tych dłużników, którzy już występują w sprawie, a także innych, jeszcze nie ujawnionych. Dlatego też sąd uznał, że termin ten jest jednolity dla wszystkich możliwych dłużników celnych. Upływa on dla wszystkich w tym samym dniu.

Wiąże się to także z faktem, że odpowiedzialność dłużników w myśl przepisu art. 213 wkc jest solidarna i organy powinny dążyć do prowadzenia jednego postępowania wobec wszystkich dłużników i objąć ich, tak jak w tej sprawie, jedna decyzją.

W przedmiotowej sprawie do powstania długu celnego doszło najpóźniej w dniu 29 października 2011 roku ( choć organ II instancji z uwagi na uwarunkowania procesowo prawne) przyjmuje dzień nieznacznie późniejszy – 6.11.2011r.. Termin 5-cio letni upływał zatem 29.10.2016 r. ( lub 6 11.2016 r. ). Procedura odwoławcza trwała, jak to słusznie podniósł w swojej decyzji organ II instancji od 30.03.2016 r. do 01.06.2017 i w tym czasie bieg przedawnienia był zawieszony, zaś termin ten biegł w dalszym ciągu po tej dacie przez okres równy okresowi zawieszenia. Do upływu terminu przedawnienia pozostało 222 dni. Wydanie decyzji organu I instancji w dniu [...] listopada 2017 roku i doręczenie jej dłużnikom celnym co stanowi czynność powiadomienia o długu celnym ( art. 51 ust. Prawo celne obaw. do 20 sierpnia 2016 r.) stanowiło działanie zgodne z prawem, a tym samym było skuteczne . Do przedawnienia nie doszło.

Należy podnieść jeszcze, że analogiczne regulacje obowiązują w unijnym kodeksie celnym ( przepis art.102 i 103 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny).

Omawiając kwestie odpowiedzialności za powstały dług celny należy jeszcze dodać, że jest ona wobec poszczególnych dłużników celnych solidarna z mocy art. 213 wkc.

Określając w sposób uprawniony dług celny dla każdego z powyżej wskazanych dłużników, organ określił również w prawidłowy sposób wysokość odsetek od długu celnego.

Decyzja w zakresie długu celnego jest zatem zgodna z prawem i skargi w tym zakresie musiały ulec oddaleniu.

Nie są zasadne również skargi wniesione odnośnie decyzji określającej poszczególnym dłużnikom podatek akcyzowy. Rozstrzygniecie to opiera się co do zasady na decyzji określającej dług celny. W przypadku bowiem powstania długu celnego co do wyrobów akcyzowych każdorazowo dłużnik celny jest podatnikiem akcyzy.

Omawiając ten aspekt sprawy należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest import wyrobów akcyzowych, co wynika z przepisu art. 8 ust.1 pkt 3 ups. Obowiązek podatkowy powstaje z chwila powstania długu celnego ( art. 10 ust.2 u.p.a. ).

Z kolei podatnikiem podatku akcyzowego jest osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności opodatkowanych akcyzą . Podatnikiem jest także osoba nie będąca importerem, jeżeli ciąży na niej obowiązek uiszczenia cła ( art.13 ust.1 i 2 u.p.a. ).

Stosując te przepisy w sprawie niniejszej organ słusznie uznał, że poszczególni skarżący są podatnikami akcyzy z uwagi na wystąpienie czynności mających charakter importu papierosów .

Wobec wszystkich skarżących określono dług celny i są oni zobowiązania do uiszczenia cła. Pojęcie usunięcia spod dozoru wykładane powyżej zgodnie z przepisami wkc , na gruncie ustawy o podatku akcyzowym musi być rozumienie jako import wyrobów akcyzowych w postaci papierosów.

Z chwilą zrealizowania się długu celnego, który został przez organy okreslony jako powstały w dniu 6 listopada 2011 roku powstał obowiązek podatkowy tych osób do zapłaty akcyzy.

Zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z uwagi na wszczęcie postępowania karnego i karnoskarbowego o przestępstwo karnoskarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, a więc wobec zaistnienia okoliczności określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Organ podatkowy II instancji bardzo szczegółowo omówił tę kwestie w uzasadnieniu decyzji powołując się na rodzaj wszczętego postępowania, datę jego wszczęcia oraz zawiadomienie wszystkich podmiotów – podatników o jego wszczęciu, wraz z informacja o braku upływu terminu przedawnia tego zobowiązania wobec poszczególnych osób. Z rozważaniami organów w tym zakresie sąd całkowicie się zgadza. Brak jest powodów, aby przytaczać i powtarzać rozległą, zawartą w decyzji argumentację.

Podkreślić jedynie trzeba, że w ocenie sądu do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest wszczęcie postępowania w sprawie. Nie musi się toczyć ono przeciwko osobom. Już z tego argumentu należy wyprowadzić wniosek, że nie ma ograniczenia zawieszenia biegu zobowiązania podatkowego tylko do tych osób, które są podejrzanymi w sprawie. Wręcz przeciwnie, bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu także wobec podatników, którzy nie mogą ponosić odpowiedzialności karnoskarbowej, jak np.; osoby prawne, a więc rożnego rodzaju spółki prawa handlowego. Jedynym wymogiem jest poinformowanie podatnika o toczącym się postępowaniu wraz z informacją, że przedawnienie nie nastąpi.

W przedmiotowej sprawie organy spełniły wymagania z art. 70§6 pkt 1 i 70c o.p. wobec wszystkich podatników, więc termin przedawnienia został wobec wszystkich skutecznie zawieszony. Postepowanie karne toczyło się natomiast wobec tych podatników, którzy byli osobami fizycznymi i brali udział w usunięciu towarów spod dozoru celnego.

Odpowiedzialność poszczególnych podatników będzie miała w tym przypadku charakter solidarny, tak jak ma to miejsce w przypadku długu celnego.

Sąd I instancji aprobuje w tym zakresie argumentację przedstawiona w wyroku NSA z dnia 26.02.2013 r. Sygn. akt I GSK 128/12, w którym sąd ten stwierdził, że:" to, że brak jest w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym jednego przepisu, z którego w sposób bezpośredni i jednoznaczny wynikałaby solidarna odpowiedzialność podatników podatku akcyzowego za zobowiązanie podatkowe, nie oznacza jeszcze, że odpowiedzialność taka jest "domniemywana, [...] norma prawna jest rekonstruowana nieraz na podstawie szeregu przepisów, a rozczłonkowanie takiej normy nie oznacza, że jest ona "domniemywana".

NSA za podstawę odpowiedzialności solidarnej podatników podatku akcyzowego w analogicznej sprawie uznał przepis art. 213 stosowany odpowiednio w myśl art. 21 ust.1 u.p.a.

W końcu sąd uznal, że organ prawidłowo określił wysokość podatku akcyzowego w oparciu o przepis art. 99 ust.8 ustawy o akcyzie, nie zaś w oparciu o przepis art. 99 ust.3 tej ustawy. Jak bowiem wynika z decyzji, podstawą obliczenia podatku akcyzowego był import papierosów na terytorium Polski. Tak w myśl regulacji art. 99 należy określić działanie osób wprowadzających je na terytorium Polski. Papierosy są wyrobem akcyzowym i poza procedurą zawieszenia pobory akcyzy importer jest zobowiązany uiścić akcyzę. Akcyzę od importu określa się na podstawie przepisu art. 99 ust.8 ustawy o akcyzie. Przepis ten ma zastosowanie w sprawie niniejszej. Papierosy były przewożone w opakowaniach jednostkowych , nieoznaczonych ceną ( dane z faktury zakupu ).

Przepis art. 99 ust. 3 ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy papierosy są przewożone w procedurze tranzytu i zostają w sposób prawidłowy przewiezione do urzędu przeznaczenia. Nie będzie miał zastosowania w sytuacji, gdy doszło do usunięcia papierosów spod dozoru celnego i wprowadzenia na terytorium kraju co jest równoznaczne z importem.

"Stawka z art. 99 ust.3 ma zastosowanie w takich sytuacjach, gdy papierosy znajdują się w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, a więc nie jest ona należna do zapłaty , jednak należy określić jej wysokość celem określenia stawki zabezpieczenia akcyzowego związanego z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy". ( por. Sz. Parulski , Akcyza . Komentarz wyd. III , dostępne SIP LEX tezy. Art. 99 ).

Tylko w tym zakresie stawki z art. 99 ust.3 ustawy o akcyzie mają zastosowanie. W przypadku, gdy dochodzi do importu i wprowadzenia na terytorium kraju wyrobów akcyzowych , stawka ta nie ma zastosowania, a papierosy musza być opodatkowane, tak jak wprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa , a wiec importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo z dochowaniem wszystkich wymogów prawa.

Organy prawidłowo ustaliły wysokość stawki akcyzy .

Skargi wniesione w tym zakresie również podlegały oddaleniu, przy czym w głównej mierze wynikało to z faktu automatycznego przeniesienia obowiązku podatkowego w akcyzie na dłużników celnych zobowiązanych do uiszczenia cła.

W końcu nie są zasadne skargi wniesione na decyzje określającą podatek od towarów i usług od importu papierosów.

Organ w tym zakresie zasadnie powołał się na regulacje ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis art. 5 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega import towarów. Obowiązek podatkowy powstaje z chwila powstania długu celnego( art. 19 ust.7 ustawy o VAT ). Podatnikami, podobnie jak w przypadku akcyzy, są osoby na których ciąży obowiązek zapłaty cła ( art. 17 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT.). Podstawą opodatkowania jest wartość celna towaru powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Zgodnie z art. 2 ust.7 ustawy o VAT przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Pojęcie to jest tożsame z zaistniałym w sprawie niniejszej usunięciem towarów spod dozoru celnego. W chwili usunięcia spod dozoru towary znajdują się poza procedurą tranzytu zewnętrznego i jest to równoznaczne z dokonaniem ich przywozu na terytorium Unii Europejskiej. Organ określił wobec poszczególnych podatników dług celny z w związku z czym nie budzi wątpliwości fakt, że powstał również obowiązek podatkowy.

Podatnicy podatku od towarów i usług są dłużnikami solidarnymi. Wynika to z przepisu art.38 ust.1 ustawy o VAT , który stanowi, że w zakresie nieuregulowanym ustawa stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące poboru i wymiaru cła. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że przepis art. 213 wkc przewidujący solidarną odpowiedzialność dłużników celnych za dług jest przepisem z zakresu wymiaru cła, określając rodzaj ponoszenia odpowiedzialności przez dłużników w przypadku ich wielości, a zatem będzie miał zastosowanie w sprawie określenia solidarnej odpowiedzialności podatników VAT za zobowiązanie wynikające z długu celnego.

Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego została omówiona przy podatku akcyzowym . Również w tym zakresie wystarczające będzie wskazanie, że sąd w całości akceptuje rozległe i wszechstronne rozważania organu co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wszystkie argumenty dotyczące braku powstania długu celnego wobec poszczególnych podatników zostały omówione w części rozważań sądu dotyczących cła.

W końcu sąd uznał za niezasadne argumenty dotyczące nieprawidłowej wysokości podatku od towarów i usług , co ma wynikać z nieprawidłowego określenia wysokości podatku akcyzowego, gdyż – jak już powyżej wskazano, akcyza została określona w prawidłowej wysokości.

Brak jest również podstaw do odnoszenia się do szczegółowych, indywidualnych zarzutów co do prowadzenia postępowania wobec poszczególnych osób w zakresie podatku od towarów i usług, skoro ich zobowiązanie podatkowe wynika z powstania długu celnego ( obowiązku uiszczenia cła ). Sam fakt skutecznego uznania ich za dłużników celnych powoduje powstanie obowiązku podatkowego, przy czym , jak trafnie wykazały organy, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Postepowanie karnoskarbowe zostało w sprawie wszczęte a o tym fakcie i okolicznościach z art. 70c o.p podatnicy zostali zawiadomieni.

Z tych względów sąd wszystkie skargi oddalił w myśl art. 151 ppsa