Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1256/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant st. sekr. sąd. - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez M. P. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2014 r. o numerze [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu [...] II w W. z dnia [...] listopada 2013 r. o numerze [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Skarżący M.P. (dalej także jako "Podatnik"), zgodnie z umową sprzedaży z dnia [...] lutego 2009 r. nabył w państwie członkowskim pojazd marki [...] o nr nadwozia VIN [...] rok produkcji 2008, pojemność silnika [...] cm3, za kwotę 25.100,00 euro. Następnie, w tym samym dniu dokonał przemieszczenia ww. pojazdu na terytorium kraju (oświadczenie z dnia 11 stycznia 2013 r.).

W dniu [...] lutego 2009 r. Podatnik dokonał pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy VAN, m.in. na podstawie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 18 lutego 2009 r. W dniu rejestracji pojazd posiadał 2 miejsca siedzące, włączając siedzenie kierowcy.

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu marki Mercedes-Benz Viano z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu [...] II w W. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...].

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu [...] II w W. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 22.263,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zagadnienia dotyczące opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych zostały uregulowane postanowieniami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 108 poz. 626) oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87 poz. 825, z późn.zm.).

Organ uznając nabyty przez Podatnika samochód za wyrób akcyzowy wskazał, że pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją HS 8702). włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. O klasyfikacji pojazdu do danej pozycji HS decydują główne funkcje pojazdu, wynikające z jego budowy i wyposażenia ujmowane jako cechy projektowe. Biorąc pod uwagę brzmienie pozycji HS 8703 oraz zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy organ podatkowy I instancji stwierdził, iż nabyty przez Podatnika pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Podatnik pismem z dnia 28 listopada 2013 r. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Dodatkowo wniósł o dopuszczenie dowodu z uzupełniającego stanowiska [...] w zakresie uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy samochód marki [...] o nr [...] miał fabrycznie wyprodukowane miejsca kotwiące kolejne siedzenia i pasy bezpieczeństwa w części ładunkowej oraz jaka liczba drzwi była wyprodukowana fabrycznie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie m.in. art. 100 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 100 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przez Podatnika był samochodem osobowym, a w konsekwencji jego wewnatrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy Podatnik nabył samochód ciężarowy na co – jego zdaniem - wskazują: pierwotne wyprodukowanie samochodu, pierwotne wyposażenie samochodu, szczególnie w części towarowej, wyłączające jego przeznaczenie do przewozu osób, dokumentacja urzędowa organu rejestracyjnego w Niemczech oraz organu rejestracyjnego w Polsce, również oględziny pojazdu dokonane przed organem w dniu [...[ lutego 2013 r. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną przez organ I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił istotę postępowania odwoławczego i powołał regulacje prawa krajowego oraz unijnego mające zastosowanie w sprawie.

Wyjaśnił, że na mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 z późn.zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy należna akcyza nie została do tego zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz,U. Nr 29, poz. 257 z późn.zm.). Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym weszła w życie z dniem 1 marca 2009 r. tak więc do stanów faktycznych, powodujących opodatkowanie akcyzą pojazdu marki [...] nabytego wewnątrzwspólnotowo w dniu [...] lutego 2009 r., zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze, wydane na podstawie tej ustawy. Podkreślił, iż przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Cytowany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r. z późn. zm.). Zatem w niniejszej sprawie, zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, wg stanu ustanowionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 281 z 30.10.2003 r.). Za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy bowiem uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Dalej organ wyjaśnił, iż dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika, a następnie oceny czy podlega on opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS.

Oceniając ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki [...] na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że pojazd został wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego, z rozstawem osi 3200 mm, z nadwoziem przeszklonym całkowicie, z liczbą miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa 7 (kierowca + 6 pasażerów), bez fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej część pasażerską od ładunkowej. Samochód został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej nr e9*2001/116*0048*11.

W dniu [...] czerwca 2008 r. samochód został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium [...]. W dniu [...] lutego 2009 r. pojazd został zarejestrowany przez R.J. na terytorium Republiki Federalnej Niemiec jako samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią i dwoma miejscami siedzącymi, z kratką za pierwszym rzędem siedzeń, ze stałą powierzchnią załadunkową za pierwszym rzędem siedzeń. W dowodzie rejestracyjnym wpisano numer homologacji UE e*2001/116*0048*11.

W dniu [...] lutego 2009 r. pojazd przeszedł w Polsce badanie techniczne, zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, z wynikiem pozytywnym("spełnia wymagania techniczne art. 66 ustawy (P)"). W zaświadczeniu uprawniony diagnosta wskazał, iż pojazd marki [...] jest samochodem ciężarowym, typu VAN, posiada 2 miejsca siedzące ogółem (łącznie z siedzeniem kierowcy).

W dniu [...] lutego 2009 r. Podatnik zarejestrował sporny samochód na terytorium kraju jako samochód ciężarowy, m.in. na podstawie ww. zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego.

W dniu [...] lutego 2009 r. zostało przeprowadzone kolejne dodatkowe badanie techniczne spornego samochodu na terytorium kraju potwierdzone wydaniem zaświadczenia o nr [...]. Zgodnie z ww. zaświadczeniem w pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych, skutkujących zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, tj. z samochodu ciężarowego na samochód osobowy, podrodzaj van. Zmiany podlegały na wyremontowaniu urządzeń samochodu ciężarowego oraz zamontowaniu trzyosobowej kanapy oraz dwóch foteli pasażerskich z pasami i zagłówkami. Liczba miejsc siedzących wyniosła 7.

W dniu [...] lutego 2009 r., na podstawie faktury VAT-marżą nr [...] Podatnik sprzedał samochód A&M Auto A. K., natomiast na podstawie faktury VAT marża nr [...] Auto A. K. sprzedał przedmiotowy samochód G. P..

W dniu [...] marca 2009 r. samochód zarejestrowano w kraju jako osobowy z 7 miejscami siedzącymi.

W dniu [...] lutego 2013 r. zostały przeprowadzone oględziny samochodu. W trakcie oględzin stwierdzono samochód całkowicie przeszklony, posiadający jedną przestrzeń dla pasażerów i towarów. W samochodzie stwierdzono stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym oraz stałe punkty kotwiące – 7 szt. Samochód posiadał 4 sztuki drzwi – drzwi od strony kierowcy i przedniego pasażera otwierane wahadłowo, prawe drzwi boczne dla pasażerów przesuwane, tylna klapa otwierana do góry, przeszklona z wycieraczką. Wnętrze pojazdu wyposażone było w sposób kojarzony z przeznaczeniem dla pasażerów. Samochód posiadał dywaniki, wentylację, w tym nawiew na tylne rzędy siedzeń, elektrycznie sterowane szyby – 4 szt. aluminiowe felgi, relingi dachowe, głośniki i uchwyty na kubki oraz popielniczki w tylnej części pojazdu. Pojazd posiadał również uchwyty górne dla pasażerów w tylnej części pojazdu a także oświetlenie.

Przesłuchany w charakterze świadka obecny właściciel pojazdu G. P. zeznał do protokołu, że w "chwili zakupu pojazd miał uszkodzoną tylną klapę i zderzak, w samochodzie był zamontowany jedynie fotel kierowcy i pasażera obok kierowcy z pasami bezpieczeństwa. Za fotelem kierowcy była zamontowana stalowa krata w całej wysokości pojazdu. Kupił samochód osobowy i zarejestrował go jako osobowy. Zmiany w postaci wymontowania kraty za fotelem kierowcy oraz zamontowania 5 foteli zostały dokonane przed odbiorem pojazdu od sprzedawcy. Przedmiotowe zmiany dokonane zostały przez lub na zlecenie sprzedawcy. Wszystkie dokumenty dotyczące przedmiotowych zmian, które posiada, załączył w kopiach. Nie wiedział, że samochód został sprowadzony z zagranicy (...)".

Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że jest to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód ciężarowy wyłączony z opodatkowania tym podatkiem. Dyrektor Izby Celnej w W.wskazał w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki [...] w dniu [...] lutego 2009 r., tj. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji o obecność przegrody oddzielającej przestrzenie dla pasażerów (zamontowana za pierwszym rzędem siedzeń) oraz o demontaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów tylnych rzędów. Innych zmian nie dokonano. Nie można bowiem uznać za trwałe i nieodwracalne zmiany polegające na wyjęciu demontowanych siedzeń z tylnych rzędów, skoro ich konstrukcja polegała właśnie ma prostocie składania i demontażu.

Dodatkowo wskazał, iż w rozumieniu przepisów homologacyjnych dla potrzeb ruchu drogowego samochód marki [...] od dnia jego produkcji, poprzez rejestrację w N., aż do dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, był zaprojektowany i zbudowany dla przewozu osób. Kategoryzacja pojazdu M1 stanowi odzwierciedlenie celów (harmonizacji przepisów w zakresie klasyfikacji pojazdów dla potrzeb ruchu drogowego) zawartych w dyrektywie Rady 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep (Dz.Urz. WE L 42 z 23.02.1970 r. z późn.zm.) – na mocy art. 49 dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych dla tych pojazdów (Dz.Urz . UE L 263 z 09.10.2007 r., z późn,zm.) uchylonej ze skutkiem od dnia 29 kwietnia 2009 r.

W załączniku II do dyrektywy Rady 70/156/EWG zostały wskazane definicje kategorii i typów pojazdów w celu ich klasyfikacji na potrzeby ruchu drogowego. Stosownie do pkt 1 załącznika II do tej dyrektywy, kategoria "M" oznacza pojazdy silnikowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i zbudowane do przewozu pasażerów. Dzieli się ona na trzy kategorie, a mianowicie M1, M2 i M3. Przy czym kategoria "M1" oznacza pojazdy zaprojektowane i zbudowane do przewozu pasażerów, mające nie więcej niż osiem siedzeń oprócz siedzenia kierowcy (łącznie dziewięć siedzeń). Podobnie stanowią postanowienia załącznika II do dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady.

Odnośnie określenia podstawy opodatkowania organ wyjaśnił, iż stosownie do postanowień art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstaje obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu (art. 6 ust. 6 ustawy).

Czynnością tą w przedmiotowej sprawie jest nabycie wewnątrzwspólnotowe (przemieszczenie samochodu), za którego datę należy uznać dzień [...] lutego 2009 r. tj. dzień, wskazany przez Podatnika w piśmie z dnia 11 stycznia 2013 r.

Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na wyroby akcyzowe nierharmonizowane wynosi 65 % podstawy określonej w art. 10, z wyjątkiem stawki za energię elektryczną.

Natomiast jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (art. 82 ust. 3 ustawy) podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić.

Jednocześnie z treści art. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżyć stawki akcyzy określone w ust. 1 i 2 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania.

Stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 z późn.zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu [...] tj. w dniu [...] lutego 2009 r., stawki akcyzy określone, m.in. w art. 75 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 2 do rozporządzenia dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych.

Zgodnie z pozycją 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi) dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 stawka podatku akcyzowego wynosi 18,6% podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów 3,1% podstawy opodatkowania.

W rozpatrywanej sprawie Podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo ww. samochód osobowy w dniu [...] lutego 2009 r. Pojazd ten wyprodukowany w 2008 r. posiadał silnik o pojemności skokowej 2987 cm3, co uzasadniało zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 18,6%.

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że zarówno Naczelnik Urzędu [...] II w W. jak i Dyrektor Izby Celnej w W. nie kwestionują zapisów zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu, na które powoduje się Podatnik. Czynnikami mającymi jednak zasadniczy wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu do pozycji HS są określone cechy pojazdu. Przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się natomiast innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe czy osobowe. Prawo o ruchu drogowym, w oparciu o które ustalane są cechy pojazdów ciężarowych, reguluje zasady ruchu drogowego i warunki, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, natomiast dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdyby towary traktowane są odmiennie w innych przepisach. Oznacza to, iż zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, bądź nawet rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym jako ciężarowy, nie przesądza o kwalifikacji taryfowej pojazdu do pozycji HS 8704 jako pojazdu ciężarowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy odniósł się także do pozostałych zarzutów odwołania i reasumując podkreślił prawidłowość decyzji organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu [...] II w W.. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podatnika był samochodem osobowym, a w konsekwencji jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy podatnik nabył samochód ciężarowy na co wskazują:, pierwotne wyposażenie samochodu, szczególnie w części towarowej, wyłączające jego przeznaczenie do przewozu osób, dokumentacja urzędowa organu rejestracyjnego w N. oraz organu rejestracyjnego w Polsce, również oględziny pojazdu dokonane przed organem w dniu [...] lutego, zeznania świadka G. P. z dnia [...] lutego 2013 r.

2. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności dowodu z oględzin z dnia [...] lutego 2013 r., dowodu z zeznań świadka: G.P. z dnia [...] lutego 2013 r., rachunku zakupu przez podatnika samochodu, [...] dowodu rejestracyjnego

3. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 194 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w wymaganym zakresie, wobec zupełnego pominięcia przez organ w swoich rozważaniach dokumentów urzędowych z [...] organu rejestrowego, dowodu rejestracyjnego wydanego w P., rachunku zakupu przez podatnika samochodu, podczas gdy z dokumentów tych wynika, iż zarówno w [...] w dacie nabycia przedmiotowego pojazdu, jak również w P. przy jego pierwszej rejestracji został on zakwalifikowany jako samochód ciężarowy, czym naruszył zasadę prawdy obiektywnej;

4. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p. w zw. z art. 155 § 1 o.p. w zw. z art. 229 o.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez podatnika dowodów, a to:

uzupełniającego stanowiska [...] Sp. z o.o. wnioskowanego pismem pełnomocnika powoda z dnia [...] października 2013 r. (odebranego przez organ dnia 23 października 2013 r.) - w zakresie ustalenia, czy w części ładunkowej istniały fabrycznie zamontowane miejsca kotwiące, miejsca dla pasażerów i pasów bezpieczeństwa oraz jaką liczbę drzwi fabrycznie posiadał przedmiotowy samochód, mimo, iż pismem z dnia 10 października 2012 r. organ zwracał się z takim zapytaniem do podmiotu, iż nie otrzymał w tym zakresie odpowiedzi, a który to dowód miał znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia co do odpowiedzialności czy też nie podatnika za zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym,

A w konsekwencji:

błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż:

- podatnik nabył i sprowadził samochód osobowy, podczas gdy sprowadzony samochód, jak wynika z dokumentów [...]organu rejestrowego, [...] dowodów rejestracyjnych, zeznań świadka G.P. z dnia [...] lutego 2013 r. oraz oględzin pojazdu z dnia 13 lutego 2013 r. był samochodem ciężarowym;

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając skargę w powyżej zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istotą sporu w analizowanej sprawie była kwestia ustalenia czy nabyty i sprowadzony przez skarżącego samochód marki [...] jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też samochodem ciężarowym. W tym miejscu, zaznaczenia wymaga fakt, że jako samochód ciężarowy, pojazd ten nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co byłoby zgodne z intencjami strony

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia postawionego problemu mają uregulowania zawarte w u.p.a oraz w przepisach rozporządzenia Rady (EWG) nr 3658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do której ww. ustawa wyraźnie odsyła (Dz.Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r. z późn.zm.). Nabycie i przemieszczenie do Polski przedmiotowego samochodu nastąpiło bowiem w dniu 16 lutego 2009 r.

Organ w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prawidłowo przyjął, iż sporny pojazd został przemieszczony na terytorium kraju w dniu 16 lutego 2009 r.

Z uwagi na istotę sporu w sprawie wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, czy na gruncie przepisów u.p.a, przedmiotowy pojazd jako "samochód osobowy" podlega podatkowi akcyzowemu. Zarówno judykatura jak i doktryna zgodnie wskazują, że w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję określonego wyrażenia. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma w związku z tym znaczenia (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008 r., s. 71). Sięganie do definicji pojęć zawartych w innych aktach normatywnych niż traktujących o danym zagadnieniu ma sens jedynie w sytuacji, gdy przepisy znajdujące bezpośrednie zastosowanie, stosownych definicji nie zawierają.

Należy wskazać, że w myśl załącznika nr 1 do ustawy, dotyczącym wyrobów akcyzowych pod poz. 59 stwierdzono, że wyroby akcyzowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W tym stanie rzeczy, organ prawidłowo dokonał analizy i zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu zgodnie z zapisami zawartymi w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Stosownie do postanowień art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Przy ustaleniu, czy określony pojazd samochodowy do celów poboru akcyzy jest traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Cytowany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r., z późn.zm.).

Zatem w niniejszej sprawie, zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 3 u.p.a. według stanu ustanowionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L 281 z 30.10.2003 r.) za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy bowiem uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Sąd podziela pogląd organów podatkowych, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one zastosowania do ustalenia pojazdu akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie.

W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotną jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z wydanego świadectwa homologacji czy też z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Klasyfikacji taryfowej wyrobów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej), Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN), jak wskazano powyżej, podlega pewnym zasadom, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Zgodnie z regułą pierwszą Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag z pozostałymi regułami. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN) Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (System Międzynarodowego Zharmonizowania Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego" Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 86, poz. 880 ze zm.) Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służby jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L.1987 r., nr 256, str 1).

Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Sąd zauważa, iż wyjaśnienia do nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w związku z czym nie są one wiążące dla podmiotów jak organów celnych (organów podatkowych), nie stanowią normy prawnej, jednakże w praktyce stanowią one istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów, w związku z czym można i należy traktować je pomocniczo. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji HS wraz z wyjaśnieniami do tej Nomenklatury. Istotna waga tych wyjaśnień powoduje, że odwołuje się do nich orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06).

W oparciu o przedstawione powyżej akty prawne należy stwierdzić, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego.

Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających.

Zatem, zgodnie z brzmieniem pozycji HS 8703, tj. "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji tych pojazdów. Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewódź osób. Należy podkreślić, że TSUE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika , a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe.

Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał z przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych.

W świetle powyższego, dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty wewątrzwspólnotowo przez skarżącą, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego zasadnicze przeznaczenie wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu ocenionego na dzień powstania obowiązku podatkowego, należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS, co wymaga pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Należy wskazać przy tym, iż zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą:

1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane;

2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

3) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedna lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń osób pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i jego towarów.

5) wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla celów pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu di przewozu towarów, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8704 należą:

1) obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

2) obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup);

3) brak tylnych okien wzdłuż ścian bocznych, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku, rozładunku towarów (pojazdy typu van);

4) obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich jemu pasażerów a przestrzenią tylną;

5) brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C – 486/06.

Zauważyć należy, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporny pojazd był całkowicie przeszklony, posiadał jedną przestrzeń dla pasażerów i towarów. W samochodzie stwierdzono stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym oraz stałe punkty kotwiące – 7 szt. Samochód posiadał 4 sztuki drzwi – drzwi od strony kierowcy i przedniego pasażera otwierane wahadłowo, prawe drzwi boczne dla pasażerów przesuwane, tylna klapa otwierana do góry, przeszklona z wycieraczką. Wnętrze pojazdu wyposażone było w sposób kojarzony z przeznaczeniem dla pasażerów. Samochód posiadał dywaniki, wentylację, w tym nawiew na tylne rzędy siedzeń, elektrycznie sterowane szyby – 4 szt., aluminiowe felgi, relingi dachowe, głośniki i uchwyty na kubki oraz popielniczki w tylnej części pojazdu. Pojazd posiadał również uchwyty górne dla pasażerów w tylnej części pojazdu a także oświetlenie. Opis spornego samochodu jest zbieżny z opisem samochodu osobowego wskazanym w notach wyjaśniających do HS. Ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych pojazdu nadany w trakcie procesu produkcyjnego nie uległ zmianie. Dokonano jedynie demontażu siedzeń z tylnych rzędów, (konstrukcja siedzeń umożliwiła ich demontaż przez każdego użytkownika) oraz montażu kratki. Przy czym posiadał stałe punkty kotwiące.

Na tej podstawie należało przyjąć, że pojazd, który został nabyty przez skarżącego nie jest samochodem ciężarowym, lecz osobowym podlegającym pozycji HS 8703 w związku z czym podlegał podatkowi akcyzowemu jako towar akcyzowy wymieniony w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a.

Podkreślić również należy, że klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych, w tym vanów) do tej pozycji zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703 np. siedzenia – ławki bez wyposażenia ich w pasy bezpieczeństwa lub w punkty do ich mocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów; brak okien na bokach pojazdu; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W pozycji 8703 klasyfikowane są zaś pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z opisu tej pozycji wynika jednoznacznie, że obejmuje ona również pojazdy wielofunkcyjne (wielozadaniowe), tj. takie które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary - samochody typu pickup oraz typu van (z wyjątkami) – z tym, że oczywiście chodzi w tym przypadku o pojazdy samochodowe, których podstawową funkcją i przeznaczeniem, zgodnie z tą klasyfikacją, jest przewóz osób. W odniesieniu do klasyfikacji pewnych pojazdów (wielozadaniowych, w tym vanów) do tej pozycji, podobnie jak w przypadku pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8704, przedmiotowa klasyfikacja zdeterminowana jest cechami, które wskazują na to, iż pojazdy te przeznaczone są raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów, jak również i na to, że ich podstawową funkcją nie jest transport towarów, tak jak w przypadku pojazdów samochodowych z pozycji 8704 - np. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym lub punktów kotwic dla każdej osoby; obecność stałych okien wzdłuż bocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki) – tak. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich; obwieszczenie Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej.

Konfrontując powyższe ze stanem faktycznym ustalonym w sprawie brak jest więc według Sądu podstaw, aby podważać zasadność stanowiska organów podatkowych odnośnie klasyfikowania przedmiotowego samochodu marki [...] jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (innego niż objęte pozycją 8702), tj. do pozycji 8703, a w konsekwencji zasadność określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu. Słusznie przyjęły w tej mierze organy podatkowe, że jest to pojazd służący przede wszystkim przewozowi osób, a nie towarów..

Zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane:

1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego;

2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Odnosząc się treści do przywołanego wyżej art. 81 ust. 1 u.p.a. należy podkreślić, że obowiązuje tutaj zasada samoobliczenia. Podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju jest obowiązany, po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Należy podkreślić, że jedynym prawnie wiążącym sposobem dla podatnika ustalenia zakresu swojego obowiązku podatkowego jest przewidziana w art. 14b Ordynacji interpretacja indywidualna wydawana na wniosek podatnika.

Organ działając w oparciu o przepisy dotyczące taryfy celnej ustalił do jakiego kodu taryfy należy przyporządkować samochód osobowy, nie kwestionując przy tym, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy w oparciu o przepisy niemieckie jak i polskie.

Niezasadne są więc zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 , art. 122, czy art. 187 § 1 i 194 O.p., stosownie do których postepowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przy podjęciu wszelkich działań do dokładnego wyjaśnienia sprawy i dokonaniu wszechstronnej oceny materiału dowodowego. W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z powyższymi zasadami. Wyjaśniając sprawę zgromadziły wszelkie dostępne dokumenty dotyczące spornego pojazdu, dokonały ustalenia jego cech, dokonały oględzin, przesłuchały świadka, co pozwoliło na dokonanie pełnych ustaleń w sprawie.

Należy zauważyć, że w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.) obowiązuje zasada, iż organy mają obowiązek podjęcia wszelkich działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, nie ogranicza to jednak strony w zgłaszaniu wniosków dowodowych, których celem jest wyjaśnienie sprawy. Tym niemniej to organ decyduje o sposobie prowadzenia postępowania oraz o niezbędności działań, które pozwolą na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie celem jej właściwego rozstrzygnięcia. Zasady dotyczące zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego nie zostały naruszone.

Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego kwestii sprzeczności skarżonej decyzji z decyzjami rejestracyjnymi wydanymi w Niemczech i Polsce, należy wskazać, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu nie mają one natomiast zastosowania do ustalenia podatku akcyzowego. Wobec powyższego klasyfikowanie nabytego pojazdu jako samochodu ciężarowego w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążące dla organów podatkowych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie.

Organy podatkowe nie kwestionowały zapisów zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu, na które powołuje się Podatnik. Dokumenty urzędowo sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Czynnikami mającymi jednak zasadniczy wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu do pozycji HS są określone cechy pojazdu. Przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się natomiast innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe czy osobowe. Prawo o ruchu drogowym, w oparciu o które ustalane są cechy pojazdów ciężarowych, reguluje zasady ruchu drogowego i warunki, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, natomiast dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury, także wówczas, gdy towary traktowane są odmiennie w innych przepisach. Oznacza to, iż zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, bądź nawet rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym jako ciężarowy, nie przesądza o kwalifikacji taryfowej pojazdu do pozycji HS 8704 jako pojazdu ciężarowego. Z [...] dowodu rejestracyjnego wynika, że samochód został zarejestrowany na terytorium [...] jako ciężarowy z zamkniętą skrzynią, dwuosobowy. Ciężarowy charakter został uzyskany poprzez demontaż siedzeń tylnego rzędu, zamontowanie kratki za pierwszym rzędem siedzeń. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym pozostał jednak nadal numer homologacji e9*2001/116*0048*11, który wskazał producent samochodu przy piśmie z dnia 19 października 2012 r., zaliczając ten samochód od kategorii homologacyjnej M1.

W ocenie Sądu nie jest zasadny również zarzut nieprzeprowadzenia dowodu uzupełniającego stanowiska [...] Sp. z o.o. czy samochód posiadał fabryczne miejsca kotwiące dla siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz jaką liczbę drzwi posiadał, skoro w piśmie z dnia 19 października 2012 r. producent wskazał, że samochód został wyposażony w 7 miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa już na etapie produkcji, co oznacza, że miejsca siedzące i pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane na fabrycznie przeznaczonych do tego miejscach.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i może zostać zakwalifikowany do kodu CN 8703.

Z powyższych względów skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z poźn.zm.).