Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1811/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jarosław Trelka, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 8/13 w sprawie ze skargi "I." Sp. z o.o. z siedzibą w P. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r. nr IBPB II/1/415-731/12/AŻ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 8/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie skargi "I." sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako Spółka) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że Spółka wnioskiem z dnia 2 lipca 2012 r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Miejsce siedziby i zarządu Spółki znajduje się na terenie Polski. Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT. W latach 2008- 2011 Spółka uzyskała z prowadzonej działalności zysk. W 2008 r. został on przeznaczony w części na kapitał zapasowy, a w części na wypłatę dywidendy dla wspólników. Podobna sytuacja miała miejsce w latach 2009-2011. Obecnie wspólnicy noszą się z zamiarem przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytową. W wyniku przekształcenia, aktywa i pasywa spółki przejdą na spółkę komandytową i nie będą zwracane wspólnikom. Wartość wkładów wspólników w spółce komandytowej będzie odpowiadała ich udziałom w kapitale zakładowym w sp. z o.o., a wielkość ich udziałów w spółce komandytowej będzie odpowiadała wielkości udziałów w sp. z o.o. Wspólnikami spółki komandytowej będą wszyscy wspólnicy sp. z o.o., a w momencie przekształcenia żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki i nie otrzyma spłat w gotówce.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: czy w przypadku przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytową powstanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowany przychód z tytułu przekształcenia spółki. Czy zyski sp. z o.o. z lat ubiegłych przeznaczone przez zgromadzenie wspólników na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki nie będą stanowiły na dzień przekształcenia przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) i czy nie będą podlegały opodatkowaniu, jako zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. W związku z powyższym, czy sp. z o.o. będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru podatku od udziałowców, którymi są osoby fizyczne, w związku z uzyskaniem dochodu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ewentualnie od jakiej daty nastąpi opodatkowanie zysku niepodzielonego.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. to zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o rozdysponowaniu w dopuszczalny przez prawo sposób i tylko takie będą podlegały opodatkowaniu. Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 191 § 1 ksh wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1, z tym iż zgodnie z art. 191 § 2 umowa Spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Jeżeli umowa Spółki nie przewiduje, że wspólnicy automatycznie uzyskują prawo do dywidendy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, to o przeznaczeniu zysku decyduje zgromadzenie wspólników, które może podzielić zysk w ten sposób, że:

- przeznaczy go w całości na wypłatę dywidendy dla wspólników, przeznaczy go w całości na kapitał zapasowy (fundusze i kapitały rezerwowe), przeznaczy go w całości na pokrycie straty z lat ubiegłych. We wszystkich tych sytuacjach, podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników decyzji o przeznaczeniu zysku na powyższe cele powoduje uznanie, że zysk został podzielony. Skarżący podkreślił, że w przypadku przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę osobową na podstawie art. 551-576 ksh, nie następuje likwidacja podmiotu przekształcanego i powstanie przekształconego, lecz jedynie zmiana formy działalności. Spółka przekształcona pozostaje. Spółkę przekształcono zgodnie z art. 553 ksh i pozostaje, podmiotem praw i obowiązków przysługujących Spółce przekształconej przy czym do momentu podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników, nie przysługuje wspólnikowi prawo do dywidendy. Ponadto wskazała, że zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, ustawa ta ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 01.01.2009 r., z wyjątkiem przepisów wskazanych w pkt 1 i 2. Zdaniem spółki, ustalając na podstawie art. 14 ustawy zmieniającej dochody, do których stosuje się art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, należy brać pod uwagę wyłącznie datę uzyskania dochodu przez osobę fizyczną. Należy więc uwzględnić te lata, za które zysk nie został podzielony, licząc od dnia 01.01.2009 r., a ewentualne zyski niepodzielone z lat wcześniejszych nie podlegają opodatkowaniu. Spółka powołała się na wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2010r.

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Pod pojęciem "niepodzielonych zysków" należy natomiast rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe a niewypłacone wspólnikom, przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego należy także zaliczyć zyski wypracowane przez sp. z o.o. a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

I.3. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 14a, art. 14e § 1, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako O.p.).

W uzasadnieniu podniesiono, że wykładania art. 192 i art. 348 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94 poz. 1037, dalej jako K.s.h.) wskazuje, że zysk podzielony w spółce kapitałowej to zysk, który został przeznaczony w danym roku obrotowym zarówno na wypłatę dywidendy, jak i na rzecz obowiązkowych i fakultatywnych kapitałów, utworzonych w ramach spółki. Zyskiem niepodzielonym jest więc zysk zatrzymany w spółce na realizację określonego celu i nie rozdysponowany na kapitały własne spółki. Przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy ma charakter definitywny ponieważ udziałowiec nie będzie już mógł dochodzić roszczeń dotyczących tej kwoty. Jeżeli nastąpi przeznaczenie środków z kapitału zapasowego na pokrycie strat, nie będzie można mówić o istnieniu niepodzielonych strat i co za tym idzie o powstaniu przychodu, podlegającego opodatkowaniu na postawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Spółka podniosła również, że organ, wydając zaskarżoną interpretację pominął treść art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm., dalej jako ustawa zmieniająca), który stanowi, że ustawę stosuje się do uzyskanych dochodów od dnia 1 stycznia 2009 r. z wyjątkami określonymi w przepisie, które w przedmiotowej sprawie nie zachodzą.

I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał, że celem dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacji ustawy było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Podniesiono, że analizowany przepis wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 192 K.s.h. wskazał również, jakie kwoty mogą podlegać podziałowi. Przepis ten wskazuje na odrębność pojęcia zysk niepodzielony z lat ubiegłych oraz kapitał zapasowy lub rezerwowy. Traktuje je jako odrębne pozycje księgowe w oparciu o wysokość, których można określić wielkość kwoty podlegającej podziałowi w ramach podziału zysku. Redakcja omawianego przepisu wskazuje wyraźnie, że pojęcie niepodzielonego zysku w ujęciu K.s.h. jest różne od pojęcia kapitału rezerwowego lub zapasowego. Kapitał ten nie wchodzi w zakres pojęcia zysk niepodzielony.

Reasumując Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że każdy dokonany podział zysków przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez względu na skutek dokonanego podziału czy to podział w formie dywidendy czy też przeniesienie na kapitał zapasowy - rezerwowy, powoduje, że środki, które zostały objęte tą uchwałą, nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f.

II. Od powyższego wyroku pełnomocnik Organu interpretacyjnego wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że każdy dokonany podział zysków przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez względu na skutek dokonanego podziału czy to podział w formie dywidendy czy też przeniesienie na kapitał zapasowy – rezerwowy powoduje, że środki, które zostały objęte tą uchwałą nie stanowią zysków niepodzielnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie skargi w całości, na zasadzie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie uchylenie w całości, na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy wykładni zawartego w art. 24 ust,5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia "niepodzielne zyski" i sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową i wcześniejszego podjęcia w spółce kapitałowej uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia w spółkę osobową po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia". Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. Na mocy tego przepisu, dochodem faktycznie otrzymanym jest również wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Analizując omawiany przepis należy udzielić odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielony zysk". Powyższym problemem zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, prezentując w tym względzie jednolitą i utrwaloną już linię orzeczniczą, jak ma to miejsce w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10, z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10, z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10, z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, z 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1043/12; treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie niniejszym podziela ocenę prawną rozważanego zagadnienia zawartą ww. wskazanych orzeczeniach.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że kontrowersje dotyczące opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową istniały już na gruncie obowiązujących do 1 stycznia 2009 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2009 r., brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. Kontrowersje związane z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową miały zostać wyeliminowane po nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jej wyniku do art. 24 ust. 5 dodany został pkt 8. Z jego treści można wyprowadzić wniosek, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. Dochodem faktycznie otrzymanym jest na mocy tego przepisu również wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone w art. 24 ust. 5. pkt 8 u.p.d.o.f W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Naczelny Sądu Administracyjny nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej, że interpretując art. 24 ust. 5. pkt 8 u.p.d.o.f należy pozostać na gruncie prawa podatkowego, w przeciwnym razie naruszona zostanie zasada autonomii prawa podatkowego. Odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" należy bowiem szukać w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 K.s.h. (art. 191 § 2 K.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 K.s.h.). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 tej ustawy sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że zysk przeznaczony może zostać do podziału nie tylko pomiędzy wspólnikami. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Pomimo, że K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zakładowy czy zapasowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Powyższy pogląd prezentowany jest również w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10.12.2009r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47), a Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko w nim prezentowane. Autor cytowanej publikacji zwraca ponadto uwagę na to, że w art. 192 K.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z K.s.h. podzielone być nie mogą.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP, który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy.

Na marginesie można wskazać, że powyżej wskazane stanowisko zostało przez ustawodawcę doprecyzowane poprzez wprowadzenie ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw na postawie art.2 pkt 14 lit.b tej ustawy, zmiany art. 24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. ( Dz.U.2014.1328 ), który stanowi, że "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także : 8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;"

Dlatego za nieuzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.