Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 932/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 14 ust.1 i ust. 8, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi P.N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania P. N. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r., nr [...] , określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]nr nadwozia VIN: [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3, w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej powołano m.in. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwanej w skrócie O.p.) oraz art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 14 ust.1 i ust. 8, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., zwanej dalej u.p.a.).

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

Naczelnik Urzędu Celnego w C. otrzymał dokumentację dotyczącą rejestracji samochodu marki [...]nr nadwozia VIN: [...] , rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3 - w postaci m.in. [...] dowodu rejestracyjnego, [...] karty pojazdu, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] r. z załącznikiem w postaci dokumentu identyfikacyjnego pojazdu, umowy kupna - sprzedaży z dnia [...] r., opiewającej na kwotę transakcji [...] EUR, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...]r. z opisem zmian dokonanych w pojeździe, wniosku o dokonanie zmian z dnia [...] r. oraz oświadczenia mechanika samochodowego z dnia [...] r. o zakresie przebudowy pojazdu.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec P. N. w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...]o numerze nadwozia VIN: [...] , rok produkcji [...] , pojemność silnika [...] cm3.

Organ wezwał stronę do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie m.in. okoliczności nabycia pojazdu oraz daty jego przemieszczenia z terytorium Państwa Członkowskiego UE na terytorium kraju.

W odpowiedzi na wezwanie, P. N. w dniu [...] r. wyjaśnił, że samochodem przyjechał do kraju w [...] r. Samochód był typowo ciężarowy, posiadał tylko 2 siedzenia z przodu. Za siedzeniami zamontowana była kratka. Nie było tapicerki drzwi, ani pasów, plastików, ani dywaników. Na słupkach, drzwiach, i w bagażniku była blacha. Punkty do mocowania pasów i siedzeń zaspawane. Dalej wyjaśnił, że przez rok jeździł samochodem ciężarowym, a w [...] r. zakupił części, oraz siedzenia i wszystkie tapicerki, plastiki, pasy potrzebne do przerobienia samochodu na osobowy, oraz udał się na stację diagnostyczną w celu dokonania wszelkich formalności, żeby przerobić auto na osobowe, bowiem powiększyła mu się rodzina i potrzebował auta z siedzeniami z tyłu. Strona przedłożyła polski dowód rejestracyjny, w którym wskazano 5 miejsc do siedzenia, a także kartę pojazdu z informacją o zmianie rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy.

Organ podatkowy postanowił przeprowadzić oględziny ww. samochodu, które odbyły się w obecności strony w dniu [...] r. W trakcie oględzin stwierdzono, że pojazd ma pięć par drzwi i pięć miejsc siedzących, z dwoma rzędami siedzeń (w pierwszym rzędzie miejsce kierowcy jednego pasażera, w drugim kanapa na trzy osoby), w całości jest przeszklony. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa dla pasażerów oraz w zagłówki, wyłożone jednolitą skórzaną tapicerką. W protokole oględzin pojazdu opisano szczegółowo wyposażenie pojazdu, w tym części bagażowej z podłogą wyłożoną wykładziną welurową. Do protokołu oględzin załączono sporządzoną dokumentację fotograficzną pojazdu.

Organ I instancji zwrócił się również do przedstawiciela producenta przedmiotowego samochodu tj. "A" Sp. z o. o. z siedzibą w P. , z prośbą o udzielenie informacji co do rodzaju przedmiotowego samochodu, a w szczególności jego budowy i wyposażenia.. W odpowiedzi, przedstawiciel producenta pismem z dnia [...]r. poinformował, że samochód marki [...]o numerze nadwozia VIN: [...] - został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-miejscowy (2+3), z nadwoziem rodzaju KOMBI, całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + tylna klapa, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. ustalił, że od przedmiotowego samochodu osobowego nie została złożona deklaracja AKC-U i nie dokonano zapłaty należnego podatku akcyzowego z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W konsekwencji decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]o numerze nadwozia VIN: [...] , rok produkcji [...], pojemność silnika [...] , uznając, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, ponieważ wynika to z oględzin pojazdu oraz z zebranego materiału dowodowego. Organ I instancji stwierdził w konkluzji decyzji, że przedmiotowy samochód posiada cechy charakterystyczne dla samochodów osobowych (objętych pozycją 8703) i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega akcyzie.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie żądając uchylenia w całości decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie zarzucając wydanie jej z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz procesowego, a w szczególności:

- art. 2 ust. 1 pkt 9) w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 101 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym - poprzez błędną wykładnię na skutek której organ dla klasyfikacji pojazdu w myśl art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym ustalał cechy pojazdu według stanu na moment produkcji (prawie 4 lata przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym), po zmianie konstrukcyjnej według stanu na oględzinach (prawie 5 lat przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym) - w sytuacji gdy stan pojazdu z tych okresów pozostaje bez znaczenia dla klasyfikacji i oceny zasadniczego przeznaczenia,

- art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez błędne zastosowanie (błąd subsumcji) - rozszerzenie ustawowego pojęcia samochodu osobowego polegające na błędnym uznaniu samochodu ciężarowego marki [...] nr nadwozia [...] za samochód osobowy;

- art. 187 O.p. w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 122 O.p. - poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób nieobiektywny, arbitralny i oderwany od rzeczywistości, zasad logiki i interpretacji, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego która przybrała charakter dowolny oraz co doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia polegających na uznaniu, że:

- kompleksowa przebudowa pojazdu nie miała charakteru zmiany konstrukcyjnej, skutkującej zmianą klasyfikacji pojazdu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym i CN,

- w samochodzie istniały przeważające elementy osobowe,

- w samochodzie znajdowało się wyposażenie bezpieczeństwa,

- w samochodzie nie było trwałej przegrody,

- w samochodzie istniały punkty kotwiczenia za pierwszym rzędem siedzeń.

- art. 187 O.p. w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 121 i art. 122 O.p. - poprzez całkowite pominięcie szeregu obiektywnych kryteriów pojazdu świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów,

- art. 191 O.p. w związku z art. 194 §1 O.p. w związku z art. 122 O.p. podatkowej - poprzez pominięcie zapisów dokumentów urzędowych przy ustalaniu stanu faktycznego pojazdu.

W treści odwołania wskazano, że klasyfikacja dokonana przez organ I instancji oparta jest na nieprawidłowych przesłankach, błędnej analizie i interpretacji przepisów. Konstrukcja pojazdu oraz dokumenty potwierdzały w ocenie strony, że sporny samochód jest przeznaczony do transportu towarów. Jego zdaniem zgodnie z ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej samochód winien być zaliczony do pozycji CN 8704, a nie do pozycji CN 8703, jak to uczynił organ. W ocenie strony organ pominął dokumenty źródłowe istniejące w momencie sprowadzenia samochodu na obszar kraju jak też dokumentów urzędowych sporządzonych w kraju.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia ww. decyzji w ramach samokontroli i przekazał odwołanie strony wraz z aktami sprawy do rozpoznania przez organ drugiej instancji.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nie uznał zasadności odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając ustalenia i ocenę prawną tego organu.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie stwierdził, że istota powstałego sporu sprowadza się do właściwej klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki [...]nr nadwozia VIN: [...] , rok produkcji [...] , pojemność silnika [...] cm3, co ma wpływ na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W szczególności spór sprowadza się ustalenia czy sporny pojazd jest jak twierdzi organ samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (klasyfikowanym do kodu CN 8704) jak twierdzi strona.

Organ wskazał, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a w szczególności jej dział V (przepisy art. 100-113) regulujący kompleksowo opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych.

Organ odwoławczy przywołał i wyjaśnił treść regulacji prawnych zawartych w u.p.a., a w szczególności w art. 100 ust. 1, art. 101 ust. 2 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104, art. 105 tej ustawy.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikacje w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późniejszymi zmianami; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 2, str. 382, z późniejszymi zmianami).

Zgodnie z ww. przepisem ustawodawca odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN) w celu określenia zakresu wyrobów:

- podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

- objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi (m. in. Poprzez odwołanie się do Nomenklatury Scalonej ustawodawca wskazuje, które wyroby akcyzowe muszą być produkowane w składzie podatkowym),

- objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy.

W celu ustalenia prawidłowego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, którą określają przepisy rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późniejszymi zmianami; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 2, str. 382, z późniejszymi zmianami) oraz treścią not wyjaśniających do poszczególnych pozycji towarowych Taryfy Celnej, które nie stanowią podstawy rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, a stanowią jedynie wskazówkę interpretacyjną do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN.

Organ wyjaśnił, że klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest jedynie od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. Organ wskazał, że pozycja CN 8704 - Pojazdy samochodowe do transportu towarowego, obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

Z kolei, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu. Z treści pozycji tej jednoznacznie wynika, iż obejmuje ona również samochody osobowo - towarowe. W rozumieniu pozycji 8703 określenie samochody osobowo- towarowe oznacza samochody przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Organ odwoławczy stwierdził także, że mając na uwadze noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej do pozycji 8704, klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone tylko do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703).

W ocenie organu odwoławczego klasyfikacja przedmiotowego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN jednoznacznie potwierdza, iż przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, a więc objęty jest kodem 8703. Organ stwierdził, że przedmiotowy samochód marki [...]w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych.

Organ odwoławczy wskazał, że procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób.

Organ w swojej argumentacji szeroko przywołał orzecznictwo sądowoadministracyjne w podobnych sprawach.

Dyrektor Izby Celnej w K. w wyniku analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym oględzin pojazdu, opisu zmian dokonanych w pojeździe i dokumentów urzędowych dotyczących wyprodukowania i rejestracji samochodu stwierdził, że według zamysłu producenta jest to samochód osobowy. Możliwość dokonywania zmiany budowy pojazdu w stosunku do wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany walorów użytkowych, a nawet zmiana przeznaczenia pojazdu mająca wówczas charakter wtórny nie ma wpływu na klasyfikację pojazdu, gdyż podstawowe znaczenie w tej kwestii ma przeznaczenie nadane przez producenta. Producent nie dokonywał w nim żadnych przeróbek wnętrza ani tylnej części nadwozia, które miałyby wpływ na zmianę zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego samochodu. Istotnym dla sprawy jest wyłącznie to, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy samochód stanowi pojazd przeznaczony konstrukcyjnie dla przewozu osób.

Działania adaptacyjne dokonane przez stronę nie miały wpływu na klasyfikację przedmiotowego samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób.

Organ stwierdził, że dokumentacja dowodowa przedmiotowego samochodu nie została odrzucona czy też pominięta (tj. [...] dowód rejestracyjny, [...] karta pojazdu, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] r., dokument identyfikacyjny pojazdu - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] r.) przez organ pierwszej instancji jako dowody w sprawie. Wskazano jednak na obowiązek stosowania przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wynika, że strona nie dopełniła formalności oraz ciążących obowiązków wymaganych przepisami prawa, zawartych w ustawie o podatku akcyzowym związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Tym samym w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w C. był uprawniony do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego marki [...] .

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził także, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Zebrał i wnikliwie rozpatrzył cały materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył również, że organ I instancji kierując się jednocześnie zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą przekonywania, w wydanej decyzji szeroko umotywował podjęte w niej rozstrzygnięcie. Decyzję wydał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i na ich podstawie. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie naruszył zasady zaufania do organu, a prowadząc postępowanie dowodowe dążył do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy.

Stwierdził, że organy podatkowe uprawnione są do samodzielnej klasyfikacji wyrobów dla celów ich opodatkowania, która w niniejszej sprawie została przeprowadzona prawidłowo.

Organ odwoławczy podkreślił, że dla rozstrzygnięcia czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów należy mieć na uwadze posiadane cechy dominujące, a nie dodatkowe - uzupełniające funkcję podstawową. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo - towarowy, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

Dalej, organ odwoławczy szczegółowo przedstawił sposób wyliczenia podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, że sprawa została prawidłowo i wszechstronnie wyjaśniona.

Na decyzję wydaną przez organ odwoławczy strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wniósł także o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Zaskarżonej decyzji zarzucił :

a) naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 2 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 101 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym - poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na sprzecznym z ww. przepisami określenie momentu istotnego dla oceny przeznaczenia samochodu ciężarowego marki [...]model [...] nr nadwozia [...] w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym - jako momentu produkcji (i oględzin w [...] r.), gdy tymczasem według ww. przepisów istotny jest wyłącznie stan w jakim pojazd znajduje się na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego,

- art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez błędną wykładnię skutkującą wyinterpretowaniem z ww. normy prawnej ponad jej treść, iż rzekomo o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje wyłącznie producent i taki stan pojazdu jest wyłącznie właściwy dla klasyfikacji pojazdu a późniejsza przebudowa pojazdu nie ma znaczenia dla oceny jego zasadniczego przeznaczenia.

b) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 122 w związku z art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa - poprzez ustalenie niepełnego stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania decyzji z pominięciem stanu wynikającego z dokumentów urzędowych, oraz wyjaśnień strony (pismo z dnia [...] r.),

- art. 2a w związku z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej - poprzez:

- naruszenie zasady in dubio pro tributario na skutek obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu wykazującego większą część przynależności do pozycji CN 8704 niż CN 8703, przy czym ewentualnie występujące w tym zakresie wątpliwości winny być rozstrzygnięte na korzyść skarżącego co w niniejszej sprawie nie miało miejsca,

- nieuwzględnienie, iż w okresie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu uznanie, iż powstał obowiązek podatkowy nie było możliwe ze względu na ówczesne interpretacje, stanowiska organów celnych i podatkowych oraz klasyfikację polskich i [...] organów rejestracyjnych;

- art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób nieobiektywny i oderwany zasad logiki, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego, która przybrała charakter dowolny oraz co doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia polegających na uznaniu, że:

- kompleksowa przebudowa pojazdu nie miała charakteru zmiany konstrukcyjnej, skutkującej zmianą klasyfikacji pojazdu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym i CN,

- uznanie, iż przebudowa pojazdu miała charakter odwracalny i wyciąganie z tego tytułu niekorzystnych skutków dla skarżącego, a to w sytuacji gdy w dzisiejszych czasach nie ma zmian technicznie nieodwracalnych.

Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał zasadność oraz prawidłowość stanowiska podjętego w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy, odnośnie wniosku o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym nie zażądał przeprowadzenia w tej sprawie rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm. dalej powoływana jako p.p.s.a.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. , Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia lub stwierdzenia nieważności. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenia prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Istota sporu dotyczy ustalenia czy nabyty i sprowadzony przez skarżącego w 2011 r. samochód marki [...]był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), jak twierdzi organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji, czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdzi skarżący, a wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Na wstępie należy stwierdzić, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 z późniejszymi zmianami).

Opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, którym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.). Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

W niniejszej sprawie skarżący w [...] r. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki [...]o numerze nadwozia VIN: [...] , rok produkcji [...] , pojemność silnika [...] cm3. Nie wskazał konkretnej daty, ale w dniu [...] r. już na terenie kraju były wykonane badania techniczne samochodu przez uprawnionego diagnostę.

Przechodząc zatem na grunt ustawy o podatku akcyzowym wskazać należy, że zgodnie z art. 102 ust. 1, 2 i 4 tej ustawy, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W przypadkach, o których mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 jeżeli przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Natomiast art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. stanowi, że podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrz-wspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. Skoro ustawodawca sformułował legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma kluczowe i decydujące znaczenie w niniejszej sprawie.

Jak już wskazano, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, obejmującego samochody osobowe (8703) lub służące do przewozu towarów (8704), a w szczególności do ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu, gdyż to ono determinuje klasyfikację taryfową.

Przechodząc do meritum, należy przypomnieć, że według art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.87.256.1) ustanowiono nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN" w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów Wspólnej Taryfy Celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Zgodnie z art. 2 i 3 tego rozporządzenia - Komisja ustanawia zintegrowaną taryfę celną Wspólnot Europejskich, zwaną dalej "Taric" opartą na Nomenklaturze Scalonej. Obejmuje ona: dodatkowe podpodziały wspólnotowe nazywane "podpozycjami Taric" konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty; numery kodowe; wszystkie inne informacje konieczne do stosowania lub zarządzania zaangażowanymi środkami wspólnotowymi. Każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy: pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego; siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00". Dziewiąta cyfra jest zastrzeżona dla użytku Państw Członkowskich, dla statystycznych podpodziałów narodowych, które zostaną wprowadzone zgodnie z art. 5 ust. 3. Podpozycje Taric są określone cyfrą dziesiątą i jedenastą, które wraz z numerami kodowymi, określonymi w ust. 1, tworzą numery kodowe Taric. Wobec braku podpodziałów wspólnotowych, cyfra dziesiąta i jedenasta to "00". W przypadkach wyjątkowych można używać dodatkowego kodu Taric składającego się z czterech cyfr w celu zastosowania specjalnych środków wspólnotowych, które nie są kodowane lub kodowane niekompletnie na poziomie cyfry dziesiątej i jedenastej.

Natomiast według art. 4 i 5, Nomenklatura Scalona wraz ze stawkami celnymi i innymi stosownymi opłatami oraz środki taryfowe zawarte w Taric lub w innych uzgodnieniach wspólnotowych stanowi Wspólną Taryfę Celną, określoną w art. 9 Traktatu, która jest stosowana przy przywozie towarów do Wspólnoty. Nomenklatura Scalona, łącznie z jej numerami kodowymi i, tam gdzie to stosowne, wraz z dodatkowymi jednostkami statystycznymi, jest stosowana przez Wspólnotę i przez Państwa Członkowskie do statystyk odnoszących się do handlu zewnętrznego Wspólnoty. Taric jest używana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu zastosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu oraz, w miarę potrzeby, do wywozu i handlu między Państwami Członkowskimi. Numery kodowe Taric są stosowane do całego przywozu towarów objętych odpowiednimi podpozycjami. W miarę konieczności są one stosowane do wywozu i handlu między Państwami Członkowskimi.

W art. 9 ust. 1 lit a i art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej wskazano podstawę prawną do przyjmowania i publikowania not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej. Rozporządzenie to ustanowiło nomenklaturę, znaną jako "Nomenklatura scalona" lub w skrócie "CN", opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS został uzupełniony przez swoje własne noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego.

Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w rozporządzeniu nr 2658/87. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych (CN 8703) i wewnątrzwspólnotowe nabycie takiego samochodu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jeżeli natomiast głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych (CN 8704) niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. Określenie "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji CN 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo - towarowych (kombi).

W Polsce. wyjaśnienia do Nomenklatury publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów. Korzystając z ustawowego upoważnienia, Minister Finansów w załączniku do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. nr 86, poz. 880) ogłosił noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W wyjaśnieniach tych wskazano, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są takie cechy jak:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego pojazd, w dniu powstania obowiązku podatkowego, posiadał cechy, które uzasadniały zaliczenie go do pojazdów osobowych – kod CN 8703. Pojazd został bowiem przez producenta wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-miejscowy (2+3), z nadwoziem rodzaju KOMBI, całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami : 2 lewych + 2 prawych + tylna klapa, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem.

Z wyjaśnień strony wynika, że pojazd w dniu zakupu posiadał tylko 2 siedzenia z przodu, za którymi znajdowała się kratka.

Z kolei, zmiany jakie zostały dokonane przez skarżącego w nabytym pojeździe polegały na zamontowaniu, w oryginalnych punktach kotwiczenia, tylnych siedzeń z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami oraz demontażu kratki. Wbrew zarzutom skarżącego nie można stwierdzić, aby te zmiany miały wpływ na przeznaczenie pojazdu wyraźnie określone w tej sprawie przez producenta.

Uwzględniając zatem dane wynikające z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe należy stwierdzić, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego pojazd posiada cechy projektowe charakterystyczne dla samochodów osobowych zaliczanych do poz. CN 8703.

Stosownie do postanowień reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, dla celów prawnych klasyfikacje towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

- pozycja CN 8704 - Pojazdy samochodowe do transportu towarowego, obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

- pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu.

Cechy konstrukcyjne nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego pojazdu potwierdzają, że zarówno w chwili nabycia był pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703), a modyfikacje wprowadzone przez użytkownika w jego wnętrzu nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu i potwierdzają charakter pojazdu zgodny z zamysłem producenta.

W ocenie Sądu, przeznaczenie pojazdu winno być rozumiane jako kategoria obiektywna, a nie kategoria subiektywna w sensie możliwości innego, potencjalnego wykorzystania pojazdu. Opisane cechy konstrukcyjne, wyposażenie i ogólny wygląd pojazdu dowodzą niezbicie, że nabyty przez stronę samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Należy wyjaśnić, że zaliczenie pojazdu do poz. CN 8703 następuje m.in. wówczas gdy pojazd wyposażony jest w miejsca mocowania tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby. W tych okolicznościach nie jest istotne czy w pojeździe w dacie przemieszenia na terytorium Polski zamontowane były tylne siedzenia, wystarczające jest aby możliwe było ich zamontowanie wraz z wyposażeniem zabezpieczającym. Ustalenia organów znajdują potwierdzenie w protokole oględzin pojazdu, w którym szczegółowo opisano samochód i wykonano jego zdjęcia.

Ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się do kontroli prawidłowości postępowania dowodowego i oceny dowodów dokonanej przez orzekające w sprawie organy celne. Zasadniczego znaczenia nabiera tu zatem art. 191 O.p., jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w tej sprawie.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy celne rozpatrując sprawę nie uchybiły powyższym zasadom, bowiem dokonały ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające.

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki [...]wskazane przez producenta.

Sporny samochód został zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Nadto strona w swoich oświadczeniach opisała zmiany dokonane w pojeździe, a uprawniony diagnosta potwierdził, że dokonano zmiany liczby miejsc z 2 na 5; zamontowano drugi rząd siedzeń oraz pasy bezpieczeństw. Natomiast z dokonanych oględzin wynika, że samochód [...] w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wskazane konstrukcyjne cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych. Co więcej nabywca tego pojazdu bez naruszenia budowy pojazdu z łatwością przystosował go do przewozu osób. Z przeprowadzonych bowiem oględzin przedmiotowego samochodu wynika bowiem, że posiadał 5 miejsc siedzących wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa; siedzenia, drzwi przednie i tylne w tapicerce skórzanej; dach tapicerowany w całości; klimatyzacja, oświetlenie w całości pojazdu, uchwyty górne dla pasażerów I i II rzędu siedzeń, dywaniki, głośniki audio i popielniczki, czyli jedynie uzupełniono wyposażenie charakterystyczne dla samochodu osobowego.

Zatem przeprowadzone zmiany dostosowujące pojazd do potrzeb danego użytkownika nie miały konstrukcyjnego i trwałego charakteru, i nie zmieniły cech tego samochodu przeznaczonego i wyprodukowanego głównie do przewozu osób.

Organ odwoławczy rozważył w przedmiotowej sprawie całość zebranego materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny samochód powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Tak więc, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie, a wynika z niego, że strona sprowadziła do kraju samochód osobowy. Zatem zarzuty postawione organom administracji w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy wskazanych tam przepisów prawa. To, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. W sprawie klasyfikacji spornego samochodu nie mogły mieć zastosowania przepisy ustawy prawo o ruchu drogowym, jak również przepisy w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, a także przepisy innego kraju członkowskiego dotyczące rejestracji pojazdu samochodowego. Także stwierdzić należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego okazały się chybione.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy więc stwierdzić, że nie naruszono wskazanych tam przepisów prawa. Nie doszło do naruszenia zasad procedury określonych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej czy zasady swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez stronę skarżącą, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące spornego samochodu odmienne od tych, które wywodzi strona.

Prawem i obowiązkiem bowiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych, a postępowanie podatkowe jest procesem administracyjnym, rządzącym się swoimi, charakterystycznymi, sztywnymi regułami i podlegającym konkretnym reżimom prawnym.

Strona skarżąca nie uwzględniła tego, że o faktycznym przeznaczeniu pojazdu, co wynikało z jego stanu w dniu przywozu na terytorium kraju decydowała funkcja pojazdu, która wynika z jego budowy i wyposażenia, jego cechy produkcyjne, a w tym przypadku był to samochód konstrukcyjnie i zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

W sprawie klasyfikacji spornego samochodu nie mogły mieć zastosowania przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym. Z tych przyczyn nie miały znaczenia dla tej klasyfikacji przedłożone przez stronę dokumenty, których treści organy podatkowe nie kwestionują.

Zdaniem Sądu nie można żądać od organów podatkowych, by stanowisko przyjęte przez inne organy administracji, które było zgodne z innymi przepisami, nie mającymi charakteru przepisów szczegółowych w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą, miało być kontynuowane, skoro w istocie rozstrzygało wyłącznie kwestię rejestracji i dopuszczenia do poruszania się po drogach publicznych. Taka praktyka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Podkreślić także należy, że ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), nie zaś do przepisów Prawa o ruchu drogowym. Stąd też skonstruowana dla potrzeb Prawa o ruchu drogowym definicja samochodu ciężarowego przewidziana w art. 2 pkt 42 ww. ustawy nie ma zastosowania w sprawach z zakresu podatku akcyzowego uregulowanego odrębną ustawą. Należy bowiem przypomnieć, że definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach – zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i z innych dziedzin prawa – nie ma zastosowania (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Oddk, Gdańsk 2002, s. 40).

Obowiązek prawidłowej klasyfikacji ciąży na podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, czemu dał wyraz w obszernym uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Argumentację przedstawioną przez organ Sąd w pełni podziela.

Klasyfikacji pojazdu nie może zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu z [...] r. oraz dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ww. ustawy. Klasyfikacja typu pojazdu, wynikająca z powyższych dokumentów, uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym, które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Postanowienia Nomenklatury Scalonej nie odwołują się do homologacji pojazdu, jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu.

Ponadto, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, samochód nabyty wewnąrzwspólnotowo przez skarżącego nie spełnia warunków do zaklasyfikowania go do kodu CN 8704, wymienionych w notach wyjaśniających zawartych w powołanym wyżej obwieszczeniu Ministra Finansów.

Prawidłowo także przyjęły organy podatkowe, że przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Jak wynika z dokumentu zakupu, skarżący za sporny samochód był obowiązany zapłacić [...] EURO, którą to kwotę (po przeliczeniu wg kursu z dnia nabycia) przyjęto za podstawę opodatkowania.

Reasumując, z uwagi na powyższe, nieuzasadnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, w tym art. 100 ust. 4 w związku z art. 3 u.p.a.

Za bezpodstawny należy też uznać zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p., art. 191 i art. 194 § 1 O.p. albowiem organy podatkowe - w kontekście kwalifikacji spornego samochodu do odpowiedniego kodu CN i opodatkowania podatkiem akcyzowym - dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy i uwzględniły całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Natomiast odmienna, od dokonanej przez skarżącą, ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych przez organy podatkowe wnioskach, nie świadczy o pominięciu dowodów powoływanych przez skarżącego, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów. Oceniając zebrany materiał dowodowy, organy nie naruszyły zasady in dubio pro tributario, bowiem nie było w sprawie wątpliwości, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść skarżącego.

Podsumowując, Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia wskazanych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy i z tych względów skargę jako bezzasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.