Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 35/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9, art. 5 ust. 1 pkt.1, art. 86 ust.7, art. 86 ust. 4 pkt 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka –Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Michna, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 194/07 w sprawie ze skargi E. Sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz E. Sp. z o. o. w P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej

w Poznaniu wyrokiem z dnia 11 października 2007r. sygn. akt I SA/Po 194/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby

Skarbowej w P. z dnia 20 listopada 2006r. oraz poprzedzającą ją decyzję

Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w przedmiocie odmowy

stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2005 r.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał

na stan faktyczny jaki przyjął jako podstawę orzekania.

Z akt sprawy administracyjnej wynikało, że "E." Sp. z o.o. z siedzibą

w P. (zwana dalej "Spółką") wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty

w podatku VAT za październik 2005 r. w kwocie 937 zł. W uzasadnieniu wniosku

Spółka wyjaśniała, że w pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7 odliczyła jedynie 60 %

podatku od towarów i usług wykazanego w fakturze z dnia 27. 10. 2005 r. nr

32737615 wystawionej przez E. F. L. S.A. we W.

tytułem raty leasingowej za wynajem samochodu osobowego marki "Honda Civic".

Użytkowany przez Spółkę na podstawie powyższej umowy leasingu operacyjnego

samochód był z kolei przedmiotem najmu na rzecz firmy "N." Sp. z o. o. z

siedzibą w C. k/P. Zdaniem Spółki, z faktury dotyczącej raty

leasingowej z tytułu leasingu operacyjnego można było odliczyć 100 % podatku od

towarów i usług, ponieważ przedmiotem działalności Spółki było oddawanie

samochodów w odpłatne używanie na podstawie umów najmu (wypożyczalnia

samochodów).

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia

29 sierpnia 2006 r. nr (...), odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku

VAT za grudzień 2005 r. Stwierdził, że Spółka nie nabyła samochodu, a więc nie ma

zastosowania art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT".

Spółka w odwołaniu domagała się uchylenia powyższej decyzji i stwierdzenia

wnioskowanej nadpłaty w podatku od towarów i usług. Decyzji zarzuciła naruszenie

art. 86 ust 7 w zw. z art. 86 ust 3 i 4 ustawy o VAT poprzez bezzasadne ograniczenie

odliczenia podatku od towarów i usług związanego z wykonywaną usługą leasingu

samochodu osobowego służącego dalej przedmiotowi działalności Spółki,

tj. wynajmowi samochodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją nr (...) z dnia

20 listopada 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję uzasadniając, że skoro

Spółka samochód objęła na podstawie umowy leasingu operacyjnego z dnia

25 października 2005 r., to nie była jego nabywcą, po czym wynajęła ten samochód

na kolejne okresy, tj. od 28 października 2005 r. do 27 listopada 2005 r.

oraz od 28 listopada 2005 r. do 27 grudnia 2005 r., to faktyczny czas trwania

wynajmu wynosił poniżej 6 miesięcy, a więc nie miał zastosowania art. 86 ust. 7

ustawy o VAT.

II.

1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie art. 86 ust 3 w związku z art. 86 ust 4 i 7 ustawy o VAT wskazując, że organy obu instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty podatku posługiwały się odmiennymi argumentami. I tak, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego skoro Spółka nie nabyła samochodu, to przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT nie mógł mieć zastosowania, natomiast zdaniem organu odwoławczego przepisu art. 86 ust. 7 ustawy nie można było stosować z uwagi na krótszy niż 6 miesięcy okres wynajmu. Tymczasem, jak argumentowała Spółka, podstawowe znaczenie miało przeznaczenie pojazdu wyłącznie na cele wynajmu na okres co najmniej 6 miesięcy, co bezspornie w przedmiotowej sprawie miało miejsce. W dalszych okresach samochód również przeznaczony był na wynajem i faktycznie był wynajmowany. Spółka uważała, że ograniczenie wynikające z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT nie dotyczy samochodów wymienionych w ust. 4, co oznacza, że od rat leasingowych takich samochodów można odliczać 100 % podatku pod warunkiem, że są, one przeznaczone do działalności polegającej na wynajmie w sytuacji, gdy planowany okres wynajmu wynosi co najmniej 6 miesięcy.

2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej w P. wniósł ojej oddalenie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia

11 października 2007 r. sygn. akt ! SA/Po 194/07 uchylając zaskarżoną decyzję

oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a

ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. stwierdził

w uzasadnieniu, że art. 86 ust. 4 ustawy VAT ustanawia grupę pojazdów

samochodowych, w wypadku nabycia których istnieje możliwość odliczenia całego

podatku naliczonego (ściślej: podatkiem naliczonym jest cała kwota podatku

od towarów i usług uwidoczniona na fakturze dokumentującej nabycie pojazdu),

zgodnie z powszechną, zasadą określoną w art. 86 ust. 2 tejże ustawy. Dlatego,

zdaniem Sądu, nie miał w rozstrzyganej sprawie zastosowania art. 86 ust. 3 ustawy

o VAT ograniczający prawo do odliczenia jedynie do 60 % (nie więcej niż 6.000 zł)

w przypadku nabycia pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej

nie przekraczającej 3,5 tony.

Szczególna zasada w tym zakresie wynikać miała z art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy

o VAT. Według tej regulacji nie miała znaczenia masa całkowita ani szczególne

cechy samego pojazdu, lecz okoliczności związane z nabywcą tych pojazdów.

Przepis ten wskazywał bowiem, że powyższe ograniczenie nie dotyczy

m. in. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: odprzedaż tych

samochodów (pojazdów) lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów

(pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów

o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika

przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy

niż sześć miesięcy.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu art. 86 ustawy

o VAT nie wykluczał leasingobiorcy, który w kompleksowym rozumieniu tego

przepisu, mógł być traktowany jako nabywca pojazdu. Nie było bowiem racjonalnych

powodów, by dyskryminować przedsiębiorców tylko z tej przyczyny, że nabyli

samochód na cele działalności gospodarczej (polegającej na wynajmie) na podstawie umowy leasingu, a nie za gotówkę bądź na kredyt (umowa kupna-sprzedaży).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał przy tym,

że leasingodawca Spółki miał wiedzę i akceptował, że oddaje w leasing samochody przedsiębiorcy prowadzącemu wypożyczalnię samochodów, zatem, w ocenie Sądu, samochody mogły być dalej oddawane w najem.

Uzasadniając interpretację ww. art. 86 ustawy o VAT, Wojewódzki Sąd

Administracyjny w Poznaniu wskazywał, że wykładnia językowa jak i celowościowa

przesądza, że podstawowe znaczenie dla wyłączenia ograniczenia podatku

naliczonego ma przeznaczenie pojazdu do dalszego oddania w najem w ramach

prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej. Podstawową więc kwestią

jest, aby działalność była przez podatnika rzeczywiście prowadzona oraz aby

zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT pojazdy były przez podatnika

przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na wymienione w tym przepisie cele przez

okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Odnosząc powyższe założenia do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdzał, że Spółka rzeczywiście

prowadzi działalność polegającą na oddawaniu samochodów w odpłatne używanie

na podstawie umów najmu (wypożyczalnia samochodów). Użytkowany przez Spółkę

na podstawie umowy leasingu operacyjnego samochód był przedmiotem najmu

na rzecz firmy "N." sp. z o. o. w C. k/P. Umowa leasingu została

przez sama Spółkę zawarta na okres 36 miesięcy, a więc w celu dalszego oddania

leasingowanego w najem co najmniej przez taki okres. Spółka twierdziła bowiem,

że był przeznaczony na wynajem, a co więcej, samochód był faktycznie

wynajmowany.

Wprawdzie, jak zaznaczał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu,

organy podatkowe wywodziły, że skoro samochód Spółka wynajęła na okresy,

od 28 października 2005 r. do 27 listopada 2005 r. oraz od 28 listopada 2005 r.

do 27 grudnia 2005 r., to faktyczny czas trwania wynajmu wynosił poniżej 6 miesięcy,

ale, w ocenie Sądu, dopiero faktyczne stwierdzenie że samochód nie był

przeznaczony do wynajmu przez kolejne 6 miesięcy musiałby skutkować

koniecznością dokonania korekt odliczonego podatku ze 100% bez limitu do 60% z limitem 6.000 zł.

IV.

1. W wniesionej skardze kasacyjnej na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w P., zaskarżając ww. wyrok w całości i domagając się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenia od Spółki na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy

0 VAT i wynikające stąd niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do uznania

przez Sąd, że w rozpatrywanej sprawie leasingobiorca mógł być traktowany jako

nabywca samochodu,

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt

1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie co w konsekwencji doprowadziło

do przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło odpłatne świadczenie usług,

* naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 7 ustawy o VAT poprzez jego

niezastosowanie co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia decyzji Dyrektora

Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu

Skarbowego P.,

* naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 4 pkt 7

ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że Spółka miała prawo do odliczenia 100%

podatku naliczonego zawartego w racie leasingowej samochodu osobowego Honda

Civic,

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez

niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokładnej podstawy prawnej tj.

ustępu i punktu art. 86 ustawy o VAT na str. 4 uzasadnienia wyroku, pierwszy akapit

stanowiącej o traktowaniu leasingobiorcy jako nabywcy pojazdu - do czego Sąd był zobowiązany, a brak ten uniemożliwił Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. ustosunkowanie się do tego przepisu,

naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a poprzez uwzględnienie skargi, pomimo

że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. odpowiadała prawu,

naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. naruszenie art. 133 § 1 w zw. zart.141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez

Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach materiału, co znalazło

wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi,

naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego

od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe),

naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. naruszenie art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez przyjęcie dokumentów

do akt sprawy złożonych przez skarżącego po zamknięciu rozprawy, które

to dokumenty stanowiły podstawę wydania wyroku,

naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie dokumentów przez Sąd

złożonych po zamknięciu rozprawy, co skutkowało wydaniem wyroku nie na

podstawie akt sprawy,

naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. naruszenie art. 133 § 3 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie instytucji otwarcia

rozprawy, w sytuacji, gdy skarżący złożył dokumenty po jej zamknięciu, a dokumenty

te stały się przedmiotem wydania wyroku o zaskarżonej treści,

naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy

tj. naruszenie art, 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez

niezakwestionowanie ustaleń organów podatkowych, a tym samym przyjęcie ich

poprawności, w świetle dokonania innych ustaleń stanu faktycznego niż przyjęły

to organy podatkowe, co doprowadziło do sytuacji, że sąd nie mógł dokonać rozstrzygnięcia tożsamego z organami podatkowymi, albowiem dowolnie rozszerzył akta sprawy, a Dyrektor izby Skarbowej w P., nie miał możliwości ustosunkowania się do nich,

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku dokładnej podstawy prawnej i jej wyjaśnienie tj. ustępu i punktu 86 ustawy o VAT na stronie 4 uzasadnienia wyroku, ostatni akapit, z którego nie wynika, jakie okoliczności sąd miał na myśli i czy te rozważania oparte są na aktach sprawy, czy są to złożenia hipotetyczne i jakie one mają znaczenie dla treści wydanego wyroku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że istotą sporu jest

kwestia przysługiwania prawa do pełnego 100% odliczenia podatku naliczonego

w przypadku, gdy podmiot będący leasingobiorcą (użytkującym samochód

na podstawie umowy leasingu operacyjnego) jest jednocześnie oddającym przedmiot

leasingu w najem. Dalej autor skargi kasacyjnej argumentował, że obowiązująca

od 1 maja 2004r. ustawa o VAT wprowadziła zmiany w opodatkowaniu umów

leasingowych, traktując leasing finansowy jako dostawę towarów, a leasing

operacyjny jako świadczenie usług. Autor skargi kasacyjnej podkreślił przy tym,

że Spółka korzystająca z samochodu osobowego marki Honda Civic na podstawie

umowy leasingu operacyjnego, nie była uprawniona do ustanawiania na wydanym jej

samochodzie jakichkolwiek praw na rzecz osób trzecich oraz przelewania praw

z przedmiotowej umowy na osoby trzecie. Dodatkowo, autor skargi kasacyjnej

zaznaczał, że Spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od ww. samochodu,

a samochód oddała w najem firmie "N." na okres od 28 października 2005 r.

do 27 listopada 2005 r. oraz od 28 listopada 2005 r. do 27 grudnia 2005 r.

W ocenie autora skargi kasacyjnej rata leasingowa dokumentowana fakturą

VAT nr 32737615 z 27 października 2005 r. nie mogła być traktowana jako dostawa

towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 9 ustawy o VAT lecz jako

świadczenie usługi w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy.

Podkreślić przy tym należało, że w przypadku usługobiorców korzystających z

samochodu na podstawie umowy leasingu operacyjnego istotne było jaki to

samochód był przedmiotem leasingu, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony podlega odliczeniu jedynie 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą, przy czym suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie mogła jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Autor skargi kasacyjnej zaznaczał, że art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT (na który to przepis powoływała się Spółka) dotyczył podatników nabywających samochody, a nie usługobiorców użytkujących samochody na podstawie umowy leasingu operacyjnego - a takim usługobiorcą była Spółka.

4. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. niezrozumiały był przy tym

ostatni akapit uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z którego nie wynikało, czy

wywody organów podatkowych uznane zostały za słuszne czy też błędne.

Dodatkowo autor skargi kasacyjnej dodał, że na stronie 4 pierwszy akapit został

powołany art. 68 ustawy o VAT, w sposób uniemożliwiający Dyrektorowi Izby

Skarbowej w P. odniesienie się do tych zapisów.

5. W dalszej części skargi kasacyjnej, dotyczącej zarzutów naruszenia prawa

procesowego, zarzucono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał

wyrok nie opierając się na zgromadzonym materiale. Autor skargi kasacyjnej

wskazał, że po zamknięciu rozprawy (w dniu 26 września 2007 r.) pełnomocnik

Spółki w odpowiedzi na wcześniejsze pismo procesowe organu, złożył swoje

stanowisko, w którym nie tylko polemizował ze stanowiskiem organu podatkowego

ale też podniósł nowe okoliczności w sprawie i załączył nowe dokumenty i to

dokumenty, które istniały wdacie wydawania decyzji przez organy podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu bezkrytycznie przyjął przedłożone

przez Spółkę dokumenty, co skutkowało nieprawidłowym wskazaniem

sześciomiesięcznego terminu wynikającego z art. 86 ustawy o VAT. W ocenie

Dyrektora Izby Skarbowej w P. brak otwarcia rozprawy uniemożliwił organowi

ustosunkowanie się do pisma pełnomocnika - a popełnione w tym zakresie

naruszenia przepisów proceduralnych wpłynęły na wynik sprawy.

6. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki będący doradcą podatkowym, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu, wskazując na prawidłowość rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, argumentował, że podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są nieusprawiedliwione. Odnosząc się przy tym do zarzutów oparcia wyroku o nowe dowody przedłożone po zamknięciu rozprawy, pełnomocnik Spółki wskazał, że od samego początku było w sprawie jasne, że Spółka prowadziła działalność w zakresie wynajmu samochodu, a sam sporny samochód osobowy wykorzystywany był przez Spółkę na podstawie umowy leasingu operacyjnego z zamiarem przeznaczenia go do wynajmowania na czas dłuższy niż 6 miesięcy. Przyznał przy tym, że po zamknięciu rozprawy zostały przedłożone dokumenty (kopie polis ubezpieczeniowych, kopie umów najmu, wydruk dwóch postanowień Urzędu Skarbowego Ł., kserokopia artykułu W. P. G. – P. VAT nr 23 z 10 grudnia 2006r., kserokopia artykułu Rzeczpospolitej dodatek Dobra Firma z dnia 23 listopada 2006r. DF5) ale w jego ocenie nie były to "nowe" dowody.

V.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zarzuty skargi kasacyjnej w części są usprawiedliwione, niemniej jednak

zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Na wstępie należy zauważyć, że wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej

w P. podnosił zarzuty natury procesowej dotyczące błędnego ustalenia stanu

faktycznego w oparciu o dokumenty przedłożone po zamknięciu rozprawy -jednakże

w istocie, tak jak to przyznał w skardze kasacyjnej, istotą sporu była kwestia

przysługiwania prawa do pełnego 100% odliczenia podatku naliczonego przez

przedsiębiorcę korzystającego z samochodu osobowego na podstawie umowy

leasingu operacyjnego i jednocześnie oddającego przedmiot leasingu w najem

w ramach prowadzonej działalności w tym przedmiocie. W konsekwencji, zdaniem

Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty naruszenia prawa procesowego pełniły

rolę drugoplanową, w sytuacji gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił

stanowiska organów co do interpretacji art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT tj. możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w ratach leasingowych dotyczących samochodu osobowego jedynie w przypadku leasingu kapitałowego. Zarzuty procesowe polegały bowiem na kwestionowaniu samodzielnych ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, że ww. samochód Honda Civic miał być przedmiotem najmu co najmniej sześciomiesięcznego, skoro Spółka dysponowała samochodem na podstawie leasingu zawartego na okres 36 - miesięcy, a leasingodawcy Spółki znany był przedmiot działalności Spółki. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszym rzędzie należało rozpoznać zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia prawa

materialnego podniesione w skardze kasacyjnej nie są usprawiedliwione. Nie

negując bowiem faktu, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT leasing kapitałowy

traktowany jest jako dostawa towaru, a więc w jej wyniku dochodzi do nabycia

przedmiotu leasingu, natomiast leasing operacyjny traktowany jest jako usługa,

a więc w jej wyniku nie dochodzi do nabycia towaru - to należy zauważyć,

że rozróżnienie to nie ma znaczenia na gruncie art. 86 ust. 4 pkt 7

w zw. z art.86 ust. 7 ustawy o VAT.

interpretując powyższy przepis należałoby na wstępie zaznaczyć,

że co do zasady każdy podatnik podatku od towarów i usług ma prawo odliczyć

podatek naliczony związany z nabywanymi towarami lub usługami w zakresie,

w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności

opodatkowanych (art. 86 ust.1 ustawy o VAT). Ograniczenia tej zasady muszą

wynikać z konkretnego przepisu. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku

naliczonego wymaga precyzji ustawodawcy, gdyż takie ograniczenie jest ingerencją

w prawa podatnika gwarantowane mu zasadą neutralności opodatkowania

podatkiem od towarów i usług. W przeciwieństwie bowiem do konstrukcji określania

podstawy opodatkowania w podatku dochodowym, prawo do odliczenia podatku

naliczonego nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia. W rezultacie to nie prawo

podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług

służących opodatkowanej działalności, ale wszelkie ograniczenia tego prawa, należy interpretować ściśle.

5. Przepisem ograniczającym odliczenie podatku naliczonego w przypadku leasingu operacyjnego samochodów jest art. 86 ust. 7 ustawy o VAT stanowiący, że w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Przepis ten odwołuje się do ustępu 3, który dotyczy "samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony". Jednakże należy pamiętać, że zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT - w ustępie 3 nie mieszczą się m. in. przypadki, "gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie

umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze,

i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie

do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy".

W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art.86 ust. 7 (poprzez odwołanie się do ustępu 3, z którego z kolei wyłączono przypadki określone w ust. 4 pkt 7) ustawy o VAT w ogóle nie dotyczy przypadków, gdy leasingowany samochód oddawany jest następnie w odpłatne używanie na podstawie umowy

najmu, dzierżawy, leasingu lub na podstawie umowy o podobnym charakterze o ile samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Skutkiem tego, nie ma znaczenia, czy przedmiotem leasingu operacyjnego jest samochód osobowy czy też inny pojazd. W tym przypadku istotne jest, jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, dalsze przeznaczenie leasingowanego samochodu.

6. Stosowana przez organy podatkowe interpretacja art. 86 ust. 7 ustawy o VAT

pomija całkowicie okoliczność, że ustawodawca określając zakres ograniczeń prawa

do odliczenia podatku naliczonego zastosował zabieg polegający na początkowym

odwołaniu się do ustępu 3, którego zakres znaczeniowy został określony dodatkowo

przez ust. 4 art. 86. Ten ostatni element konstrukcji zakresu ograniczeń prawa

do odliczenia podatku naliczonego organy bezzasadnie pominęły.

Gdyby przyjąć tok rozumowania organów należałoby również wyłączyć

z prawa do odliczenia samochody wymienione w art. 86 ust. 4 pkt od 1 do 6 ustawy

o VAT, a przecież taka interpretacja sprzeczna byłaby również z celem norm

prawnych dotyczących samochodów, gdzie ustawodawca dążył przede wszystkim

do ograniczenia odliczeń od samochodów, które mogą być wykorzystywane również

w celach prywatnych. W rozpatrywanej sprawie, gdzie leasingowany przez Spółkę

samochód miał być wykorzystywany dalej wyłącznie do działalności opodatkowanej

na zasadzie art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT (oddanie w najem innej firmie) brak jest

uzasadnienia do takiej interpretacji.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwione

podniesione w skardze wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego. W związku

z powyższym za nieusprawiedliwiony został uznany również zarzut naruszenia prawa

procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd

Administracyjny w Poznaniu prawa procesowego w części dotyczącej błędnego

uzasadnienia z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez niewskazanie

w uzasadnieniu na stronie 4, pierwszy akapit wszystkich jednostek redakcyjnych

art. 86 ustawy o VAT (w uzasadnieniu zarzutów autor skargi kasacyjnej określił ten

przepis jako "art. 68 ustawy o VAT"), to w ocenie Naczelnego Sądu

Administracyjnego, błąd ten nie uniemożliwił Dyrektorowi Izby Skarbowej w P.

ustosunkowanie się do tej części zapisów. Należy bowiem zauważyć, że kontekst

wypowiedzi (zawartej na stronie 4 uzasadnienia) Wojewódzkiego Sądu

Administracyjnego w Poznaniu dotyczy dokonanej przez tenże Sąd oceny przyjętej

przez organy zasady uzależnienia pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego

od rodzaju umowy leasingu samochodu osobowego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu

Administracyjnego w Poznaniu "w kompleksowym rozumieniu" art. 86 przedsiębiorca

leasingobiorca może być traktowany jako nabywca samochodu, gdyż podstawowe

znaczenie dla wyłączenia ograniczenia odliczania podatku naliczonego jest

przeznaczenie pojazdu do dalszego oddania w najem w ramach prowadzonej w tym

zakresie działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu

stwierdził więc w dalszej części swojej wypowiedzi, że "Podstawową więc kwestią

jest, aby działalność była przez podatnika rzeczywiście prowadzona oraz aby

zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 tej ustawy pojazdy były przez podatnika przeznaczone

wyłącznie do wykorzystania na wymienione w tym przepisie cele przez okres nie

krótszy niż sześć miesięcy". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego

odniesienie się "do kompleksowego" rozumienia przepisu usprawiedliwia powołanie

na wstępie dokonywanego wywodu co do zastosowanej przez Sąd wykładni, jedynie

głównej jednostki redakcyjnej tego przepisu (artykułu) z pominięciem poszczególnych

ustępów i punktów, skoro w pozostałej części wypowiedzi powołano już

skonkretyzowany przepis, a tok rozumowania przedstawia zrozumiały pogląd sądu

co do istoty sporu pomiędzy stronami. Należy przy tym zauważyć, że uzasadnienie

skargi kasacyjnej poza stwierdzeniem, że taki sposób uzasadnienia Sądu

uniemożliwił Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. odniesienie się do tych zapisów

nie zawiera szczegółowego wskazania, na czym polegała niemożność odniesienia

się do tej części uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami

skargi na zasadzie art. 183 § 1 in principio p.p.s.a. nie mógł samodzielnie doszukiwać

się argumentów na poparcie zarzutu wnoszącego skargę kasacyjną.

10. Niemniej jednak usprawiedliwione były wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej

dotyczące naruszenia prawa procesowego w części dotyczącej dokonywania ustaleń

faktycznych, przy czym nie mogły one spowodować uchylenia zaskarżonego wyroku,

gdyż z uwagi na prawidłową wykładnię art. 86 ust. 7 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt 7

ustawy o VAT dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu,

właściwym było uchylenie przez tenże Sąd zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej

ją decyzji organu ! instancji.

11. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu odpowiadał

prawu. Prawidłowym było bowiem uchylenie obu ww. decyzji z uwagi na naruszenie

prawa materialnego (art. 86 ust. 7 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt 7) przez organy. Zgodnie

bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną,

jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

12. Popełnione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu naruszenia

prawa procesowego polegały rzeczywiście, jak to zarzucał autor skargi kasacyjnej,

na przyjęciu za podstawę ustaleń dokumentów złożonych przez Spółkę

po zamknięciu rozprawy i to w sytuacji, gdy doprowadziło to do samodzielnego

ustalenia przez Sąd stanu faktycznego w zakresie wykraczającym poza ustalenia

organów podatkowych (poza materiał zgromadzony w toku postępowania

administracyjnego).

13. Należy bowiem zauważyć, że z akt administracyjnych nie wynika, aby organy

kontrolowały, czy ww. samochód Honda Civic w rzeczywistości był przeznaczony

wyłącznie do wykorzystania na cele określone w art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT

przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Powyższa okoliczność związana jest

z faktem, że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego Naczelnik Urzędu

Skarbowego P. – G. przyjął, że w ogóle leasing operacyjny samochodu

osobowego nie daje prawa do pełnego odliczenia. W aktach administracyjnych brak

jest protokołu kontroli (a na jej wyniki powoływał się organy co do ustaleń faktycznych

w zakresie okresu oddania w najem samochodu). Natomiast z udostępnionych przez

Spółkę na etapie postępowania sądowego (przed zamknięciem rozprawy) kserokopii

protokołu kontroli wynika, że kontrolą objęto jedynie październik, listopad, grudzień

2005 i marzec 2006 r. (poz. 12 formularza protokołu kontroli), przy czym na str. 5

protokołu znajdowało się jedynie twierdzenie, że Spółka deklaruje sprzedaż

ze stawką 22% - wynajem samochodów, usługi transportowe. Dopiero na etapie

postępowania drugoinstancyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w P. zmienił

uzasadnienie odmowy stwierdzenia nadpłaty, podkreślając fakt, że ww. samochód

nie został oddany w najem na okres co najmniej sześciu miesięcy - nie prowadził

jednak w tym zakresie postępowania dowodowego, odwołując się wyłącznie

do ustaleń poczynionych przez organ I instancji. Dyrektorowi Izby Skarbowej

w P. umknął jednak fakt, że postępowanie kontrolne ograniczone zostało

do czterech miesięcy (październik - grudzień 2005 i marzec 2006), i brak było

ustaleń co do sposobu wykorzystywania ww. samochodu w pozostałym okresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu samodzielnie (i to na podstawie

dokumentów przedstawionych po zamknięciu rozprawy) przyjął natomiast,

że ww. samochód Honda Civic był przedmiotem dalszego najmu przez okres

co najmniej 6 miesięcy, skoro Spółka leasingowała go na okres 36 miesięcy,

a przedmiot działalności Spółki znany był leasingodawcy (więc umowne ograniczenia

w umowie leasingu co do przenoszenia praw do samochodu na osoby trzecie nie

miały znaczenia). Takie działanie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego,

naruszyło art. 106 § 3, art. 133 § 1 i § 3 a także art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron

przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne

do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia

postępowania w sprawie. Jednakże dowody te nie mogą zmierzać do samodzielnego

ustalania stanu faktycznego i prowadzenia w tym celu postępowania dowodowego.

Zgodnie bowiem z art. 133 § 1 i § 3 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu

rozprawy na podstawie akt sprawy, a rozprawa powinna być otwarta na nowo, jeżeli

istotne okoliczności ujawniły się dopiero po jej zamknięciu. "Akta sprawy" to akta

administracyjne i akta postępowania sądowego zawierające m.in. ww. dowody

uzupełniające z art. 106 § 3 p.p.s.a. Tak więc jedynie ustalenia faktyczne organów

stają się podstawą orzeczenia, a jeżeli skarżący nie zgadza się takimi ustaleniami to

winien co najmniej uprawdopodobnić, że czynności dowodowe organów zostały

dokonane z naruszeniem prawa. Sąd administracyjny w oparciu o zarzuty skargi lub

badając sprawę i nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.)

w przypadku stwierdzenia, że organy wadliwie przeprowadziły postępowanie

w zakresie ustaleń faktycznych, co mogło wpłynąć na wynik sprawy, nie może

samodzielnie ustalać stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygania. W takim

przypadku sąd administracyjny powinien uchylić zaskarżone rozstrzygnięcie

i nakazać ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości

lub w części, a uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego

postępowania przez organy administracyjne (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Jeżeli wątpliwości

co do prawidłowości postępowania organów wynikły z dokumentów lub twierdzeń

strony skarżącej przedłożonych po zamknięciu rozprawy rozprawa powinna być

otwarta na nowo aby dać możliwość organom ustosunkowania się do nowych

okoliczności lub twierdzeń strony skarżącej.

17. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu

na podstawie przedłożonych przez Spółkę dokumentów dokonał własnych

ustaleń faktycznych w zakresie wykraczającym poza zakres postępowania

dowodowego prowadzonego przez organy na etapie postępowania

administracyjnego, nie dając na dodatek możliwości wypowiedzenia się w tym

zakresie organom.

18. Fakt, że przedstawione przez Spółkę dokumenty były najprawdopodobniej

okazane pracownikom urzędu skarbowego w trakcie kontroli nie ma znaczenia

dla sprawy, gdyż organy nie prowadziły w ogóle w tym zakresie postępowania

dowodowego. Argumentacja Spółki wskazująca na powyższy fakt w odpowiedzi na

skargę nie jest więc zasadna.

19. Przepis art.133 § 3 p.p.s.a nakazuje bowiem otwarcie rozprawy gdy ujawnią

się po jej zamknięciu istotne okoliczności. Powołany przepis uzależnia nakaz

otwarcia rozprawy jedynie od faktu pojawienia się "istotnych" okoliczności po

zamknięciu rozprawy. "Pojawienie się" oznacza powzięcie wiedzy przez sąd

administracyjny o takich okolicznościach po zamknięciu rozprawy. Przepis ten nie

odwołuje się natomiast w ogóle do faktu czy takie okoliczności istniały przed

zamknięciem rozprawy ( a nawet przed wniesieniem skargi do sądu), ani też do

faktu, że takie okoliczności powstały dopiero po zamknięciu rozprawy, a przed

ogłoszeniem wyroku.

20. W konsekwencji oddalenia skargi kasacyjnej z uwagi na fakt, że zaskarżony

wyrok uchylający decyzje organów administracyjnych odpowiadał prawu, przy

jednoczesnym uznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne zarzutów

co do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przepisów

postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego - ocena prawna wyrażona

przez tenże Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do stanu faktycznego nie

wiąże organów.

21. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organy uprawnione będą

do samodzielnej oceny, w oparciu o zgromadzone w tym celu dowody, czy

rzeczywiście w przypadku ww. samochodu Honda Civic samochód ten przeznaczony

był wyłącznie do wykorzystania na te cele o których mowa w art. 86 ust. 7 pkt 4

ustawy o VAT przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

22. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.