Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3022/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1538/14 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 11 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4.600 (cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1538/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 11 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Decyzją z dnia 20 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. określił W. B: wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 190.665,00 zł w związku z powołaniem się podatnika przed Urzędem Kontroli Skarbowej w K. w dniu 6 listopada 2012 r. na fakt dysponowania środkami pieniężnymi, które stanowią depozyt nieprawidłowy w kwocie 953.327,00 zł otrzymany w 2003 r. od E. H. (obecnie B.).

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w trakcie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 i 2007 r. podatnik powołał się na fakt otrzymania od E: B. depozytu nieprawidłowego w wysokości 953.327,00 zł. , które otrzymała od rodziców w formie darowizny. W toku postępowania organ podatkowy I instancji ustalił, iż czynność depozytu nieprawidłowego nie została zgłoszona do opodatkowania oraz nie został uiszczony, zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami - podatek od czynności cywilnoprawnych.

Od powyższej decyzji W. B. złożył odwołanie, w którym stwierdził m.in., że podstawą wydania decyzji nie jest materiał dowodowy uzyskany w niniejszej sprawie, ale domniemania i dokumenty z innej. Zakwestionował przy tym, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów stwierdzających zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego pomiędzy stronami. Jednocześnie podniósł, że stanowisko organu w tym zakresie jest pozbawione sensu i nie znajduje uzasadnienia w doświadczeniu życiowym. Jak bowiem obca osoba mogłaby dać w depozyt swojemu narzeczonemu wszystkie oszczędności życia jakie dostała od rodziców .

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 11 lipca 2014 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji .

Uznał, że zgromadzone akta sprawy potwierdzają, że od umowy depozytu nieprawidłowego, zawartej w 2003 r., pomiędzy E. H. a W. B. - nie został zapłacony w wymaganym terminie (czyli do końca roku 2008) należny podatek od czynności cywilnoprawnych. Nie została również w tym terminie złożona deklaracja PCC-3 (według określonego wzoru).

Jak wynika z akt sprawy W. B. w dniu 6 listopada 2012 r. w trakcie postępowania prowadzonego wobec niego przez organ kontroli skarbowej w przedmiocie do protokołu spisanego na okoliczność zapoznania się z całością zgromadzonego materiału w tej sprawie stwierdził: ... "Ponadto od roku 2003 dysponowałem kwotą ok. 980.000,00 zł, stanowiące darowiznę dla mojej obecnej żony od jej rodziców L. i I. H. Miałem pełnomocnictwo do ich dysponowania. Pieniądze te lokowałem na krótkoterminowych lokatach, często w walucie obcej. Moje oświadczenie złożone w Sądzie — że nie posiadam żadnych oszczędności wynikało z chęci otrzymania jak najmniejszej kary grzywny i nie jest prawdą. Przedstawiłem siebie jako człowieka ubogiego ".

Potwierdzeniem powyższego, iż W. B. dysponował taką kwotą jest oświadczenie E. B., złożone na piśmie w dniu 8 listopada 2012 r., skierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w którym ww. oświadcza: "Ja niżej podpisana oświadczam, że od roku 2001 byłam w posiadaniu 953.327 zł, które przekazałam w gotówce i przelewie bankowym częściowo w PLN a częściowo USD w celu inwestycji mojemu narzeczonemu W. B. z którym zawarłam związek małżeński w roku 2007. W. B. posiadał od roku 2003 pełne prawo do wpłat, wypłat pieniędzy na konta bankowe sygnowane pod jego nazwiskiem, inwestowania w lokaty złotówkowe, walutowe według jego uznania, oczywiście o wszystkich transakcjach byłam przez niego informowana i dokonywaliśmy rozliczeń wzajemnie ".

Powyższe potwierdza także W. B. w pisemnym oświadczeniu z dnia 8 listopada 2012 r., również skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a stanowiącym uzupełnienie protokołu spisanego w dniu 6 listopada 2012 r., w siedzibie tego organu na okoliczność zapoznania się z całością materiału w sprawie.

Na skutek tego powołania się w toku postępowania kontrolnego przed organem kontroli skarbowej w sprawie podatku dochodowego od przychodów z nieujawnionych źródeł - na fakt dysponowania kwotą ok. 953.327,00 zł, stanowiącą własność E. H., nastąpiło "odnowienie" obowiązku podatkowego, powstanie na "nowo" (art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm. – zwanej dalej "p.c.c.").

Zdaniem organu ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że pomiędzy stronami doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego. Zgodnie z zasadami prawa cywilnego czynność prawna dochodzi do skutku przez złożenie przez strony (Składającego i Depozytariusza) zgodnych oświadczeń woli. Jeżeli nie zostaną złożone przez strony powyższe oświadczenia nie mamy w ogóle do czynienia z zaistnieniem czynności prawnej. Nie jest tu przy tym decydujący fakt, że brak jest umowy zawartej na piśmie.

Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego K. w toku prowadzonego postępowania ocenił także odmienne wyjaśnienia Strony złożone do protokołu w dniu 4 lipca 2013 r. Nr [...] oraz pisemne oświadczenie E. B. z dnia 28 czerwca 2013 r. i zasadnie uznał, że nie można dać im wiary, gdyż są całkowicie sprzeczne z poprzednimi oświadczeniami skierowanymi do Urzędu Kontroli Skarbowej.

Wyjaśnienie Strony, że poprzednie oświadczenia są odmiennej treści, bo złożone były na potrzeby innego postępowania dodatkowo podważa wiarygodność zmienionych oświadczeń, gdyż dowodzi, że Strona uzależnia treść zeznań od tego w jakim celu je składa i jakie mogą wywołać skutki podatkowe.

Podkreślono, że organ I instancji wykazał, że stwierdzenie Podatnika, iż posiadał wspólne konto z E. B. w E. [...] S.A. nie jest prawdziwe, gdyż bank w piśmie z dnia 28.01.2014 r. poinformował, że W. B. oraz E. B. nie posiadali w tymże banku rachunków bankowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie W. B. podniósł, że posiadał dostęp do wielu kont bankowych, był pełnomocnikiem E. B. jak również miał z nią od 2007 r. wspólne konto w E. [...], na które dokonywał wpłat i wypłat. Wyjaśniając stan faktyczny sprawy nie mógł go w pełni zbadać i odnieść się do dowodów zebranych w sprawie, gdyż UKS je utajnił. Przeprowadzone postępowania dowodowe przez Urząd Skarbowy w całości naruszało prawo poprzez odrzucenie wszelkich dowodów w sprawie, które zgłosił podatnik: przesłuchania E. B., podatnika, oświadczenia z dnia 28 czerwca 2013 roku . Zdaniem skarżącego zapytanie do E. [...] czy w roku 2003 posiadał podatnik konto wspólne jest nielogiczne z wynikiem kontroli albowiem pytanie powinno brzmieć czy w roku 2007 posiadał podatnik konto wspólne z E. B.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zupełnie pominął ww. dowody z przesłuchania świadka E. B. z dnia 19 listopada 2013 r. - w decyzji tej nie ma żadnej adnotacji o takim przesłuchaniu świadka, a jedynie lakonicznie zawarta teza o oświadczeniu pisemnym z dnia 28 czerwca 2013 E. B. Skarżący wyjaśnił, że pieniądze otrzymywane od E. B. wymieniał w kantorze walut mając możliwość uzyskania dobrych kursów i na tym też korzystała E. B.

Kwestionuje również możliwość otrzymania od E. B. kwoty 953.327 zł. albowiem jak ustalił Urząd Skarbowy w decyzji wymiarowej w tym przedmiocie darowizna jaka otrzymała od rodziców wynosiła 760.472 zł.

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że organy podatkowe nie wykazały, że miedzy W. B. a E. H. (obecnie B,) doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego a materiał dowodowy został zgromadzony z naruszeniem art. art. 120, 121, 122, 180, i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.".

Uzasadnienie rozstrzygnięcia zostało oparte na oświadczeniu strony oraz oświadczeniu E. H. złożonym w innym postępowaniu podatkowym, w którym utrzymywano, że taka umowa depozytu nieprawidłowego miała miejsce. Pominięto natomiast oświadczenia tych osób jak również zeznania W. B. i E. B. w charakterze strony i świadka, w których zaprzeczyli faktowi zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego.

Ponadto Organy podatkowe nie zgromadziły żadnego dodatkowego dowodu na potwierdzenie istnienia takiego depozytu np. w formie umów, przelewów bankowych, wyciągów bankowych itd. jak również nie przeprowadziły stosownych analiz finansowych, z których wynikałoby, że W. B. był w posiadaniu kwoty 953. 327,00 zł. złotych otrzymanych od E. B.

Mając natomiast wzajemnie sprzeczne stanowiska strony i jego małżonki, wybrały to wyjaśnienie, które z punktu widzenia organu jest korzystniejsze, nie uzasadniając w sposób racjonalny i przekonywujący sposobu rozstrzygnięcia .

Nie można bowiem za logiczne i przekonywujące uznać stanowisko organu podważające wiarygodność strony ze względu na to, że zmienia wyjaśnienia uzależniając treść zeznań od tego w jakim celu je składa i jakie mogą wywołać skutki podatkowe. Wyjaśnienie takie podważa bowiem wiarygodność zarówno pierwotnego jak i późniejszego stanowiska strony.

Zdaniem Sądu I instancji, na uwagę zasługuje fakt , że zarówno w doktrynie, jak również w orzecznictwie NSA znaczenie dowodowe wyjaśnień strony jest dyskusyjne. Należy odróżnić od przesłuchania strony. Te pierwsze nie są bowiem środkiem dowodowym, nie mają znaczenia dowodowego, a dotyczą przedstawienia przez stronę stanu faktycznego sprawy wymagającego udowodnienia.

Ponadto podkreślić należy, że zarówno w przypadku przesłuchania, jak i wyjaśnień, strona wypowiada się we własnej sprawie, aczkolwiek przesłuchanie dokonywane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Inaczej jest w przypadku wyjaśnień. Nie ma tu rygoru odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy. Dodatkowo, warto wskazać, że przepisy Ordynacji w przeciwieństwie do Kodeksu postępowania cywilnego nie przewidują nawet zakazu kłamstwa w odniesieniu do stron składających wyjaśnienia. Zatem, strona na gruncie postępowania podatkowego, czy też kontroli podatkowej składając wyjaśnienia może kłamać i w zasadzie nie ponosi z tego powodu jakichkolwiek bezpośrednich skutków prawnych. Zbliża to pozycję strony w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej) do pozycji oskarżonego w postępowaniu karnym. Strona jest ponadto zainteresowana korzystnym dla niej załatwieniem sprawy w związku z czym nawet dowód z zeznania strony traktuje się jedynie subsydiarnie .

Samo powołanie się przez podatnika w innym postępowaniu na fakt dokonania określonej czynności cywilnoprawnej nie jest okolicznością , która automatycznie kreuje określony stan faktyczny. Sam fakt zaistnienia tej czynności cywilnoprawnej musi być wykazany przez stronę bądź organy zgodnie z zasadami prawa. Zgodzić się bowiem należy z organami , że strona może uzależniać treść zeznań od celu w jakim je składa i od tego jakie mogą wywołać skutki podatkowe. Składając zeznania w postępowaniu w sprawie tzw. źródeł nieujawnionych zainteresowana jest pomniejszeniem podstawy opodatkowania zagrodzonej 75% stawką podatkową. Dlatego też na etapie tego postępowania organy powinny zwracać uwagę na to aby okoliczności, na które powołuje się podatnik były właściwie udowodnione, albowiem to w tym postępowaniu strona zainteresowana jest w dostarczeniu stosownych dowodów na udowodnienie swoich racji.

E. B. słuchana w charakterze świadka nie potwierdziła faktu przekazania 953.327,00 zł. do przechowania A. B., jednocześnie wyjaśniając dlaczego wcześniej podpisała oświadczenie o odmiennej treści. Organ pierwszej instancji ograniczył się jedynie do zacytowania treści tych zeznań, natomiast organ drugiej instancji dowód ten całkowicie pominął. Organy obu instancji nie dokonały natomiast oceny tego dowodu , jak również nie wyjaśniły dlaczego dowód ten nie został wzięty pod uwagę.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie zarzucił naruszenie:

1. Art. 145 §1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) – zwanej dalej "P.p.s.a.", w związku z art. 120, art.121, art.122, art.180, art 191 O.p., na skutek błędnego przyjęcia przez WSA, iż materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony z naruszeniem powyższych przepisów, a organ podatkowe nie wykazały w dostateczny sposób, iż umowa depozytu nieprawidłowego we wskazanej kwocie miała rzeczywiście miejsce.

2. Art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art.121, art.122, art.180, art. 191 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, iż organy pominęły oświadczenia jak również zeznania W. B. i E. B. w charakterze strony i świadka, w których zaprzeczyli faktowi zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego.

3. Art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art.121, art.122, art.180, art. 191 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, iż organy wybrały wyjaśnienia stron i jego małżonki, które z ich punktu widzenia są korzystniejsze, nie uzasadniając w sposób racjonalny i przekonywający sposobu rozstrzygnięcia.

4. Art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, które w zakresie wskazań dla organów co do dalszego postępowania, uniemożliwia jego prawidłowe wykonanie.

5. Art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia poprzez wskazanie w jego treści art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 191 Ordynacji podatkowej jako wzorca postępowania bez przypisania poszczególnych przepisów do konkretny uchybień popełnionych przez organy podatkowe. Powyższe uniemożliwia poddanie wyroku kontroli instancyjnej.

6. Art. 141 § 4 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. b) P.p.s.a. poprzez błędne wskazanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit .a) i lit. b) P.p.s.a. gdy tymczasem WSA wskazując, iż decyzja organu narusza przepisy postępowania, sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, winien zastosować przepis art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, w związku z czym zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania.

Podkreślenia wymaga, że nie jest to obowiązek podatkowy wyłącznie z tytułu dokonania czynności cywilnoprawnej, lecz z tytułu powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej. Wynika to jednoznacznie z treści ww. przepisu.

Powołanie się podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej nie jest jedynym źródłem powstania nowego obowiązku podatkowego, w całkowitym oderwaniu od obowiązku podatkowego powstałego wcześniej. Obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., jest bowiem powiązany z obowiązkiem podatkowym powstałym z tytułu dokonania czynności cywilnoprawnej, która nie została zgłoszona właściwemu organowi. Obowiązek, o którym mowa w art. 3 ust. 4 pkt 1 u.p.c.c. nie istnieje bez obowiązku powstałego wcześniej w związku z dokonaniem czynności prawnej. (por. S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Gdańsk 2014, s. 170 i n. oraz wyroki NSA z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 836/10, z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 413/10, z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1418/12, publ. CBOSA).

Fakt dokonania tej czynności jest elementem stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy nie powstaje, gdy czynność taka w rzeczywistości nie miała miejsca.

Przeciwny pogląd prowadziłby do sytuacji, w której organy podatkowe utraciłyby możliwość weryfikowania zgodności z prawdą oświadczeń podatnika. W ten sposób, np. sam fakt powołania się na umowę darowizny określonej kwoty pieniężnej, skutkowałby jej "legalizacją" podatkową, wyłączając ją tym samym z podstawy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wspomniane uprawnienie nie może jednak być rozumiane jako obowiązek ustalania w każdej sprawie, czy czynność prawna została rzeczywiście dokonana.

Przesłankami dla powstania obowiązku podatkowego zgodnie art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c. są: 1) powołanie się na czynność cywilnoprawną (niezgłoszoną uprzednio do opodatkowania) przez osobę, która była podatnikiem z tytułu dokonanej czynności cywilnoprawnej, 2) niezłożenie deklaracji podatkowej przez podatnika (chodzi zarówno o niezłożenie deklaracji w ogóle, ale także o niezłożenie jej w sposób prawidłowy), 3) powołanie się na czynność cywilnoprawną przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej, 4) powołanie się następuje po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Łączne ich wystąpienie uprawnia organ do zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c. Jeżeli jednak organ ma wątpliwości co do tego, czy czynność prawna, na którą powołał się podatnik, rzeczywiście została dokonana (czy oświadczenie podatnika jest zgodne z prawdą), może przeprowadzić postępowanie dowodowe wyjaśniające tę kwestię. Dokonanie czynności cywilnoprawnej, która zrodziła obowiązek podatkowy jest dodatkową, piątą przesłanką umożliwiającą zastosowanie ww. przepisu. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku podważać oświadczenia podatnika, który powołując się na fakt dokonania czynności, stwierdza równocześnie, że czynność rzeczywiście została dokonana.

Zatem kluczową przesłanką jest "powołanie się" przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej. Przesłanka nie jest spełniona w sytuacji, gdy fakt zawarcia umowy został ustalony przez sam organ. Powołanie się wymaga świadomego działania i pojęcie to należy oceniając przez pryzmat intencji strony, uwzględniając również jako warunek przesłankę korzyści podatnika. Przez "powołanie się należy" rozumieć wskazanie, odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska, tezy. Jest to świadome działanie podatnika, powołującego się na określoną czynność cywilnoprawną z zamiarem wykazania czegoś przez organem podatkowym (podobnie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 660/12, II FSK 659/12 i II FSK 663/12; 13 lipca 2011 r., II FSK 413/10, 26 marca 2014 r., II FSK 963/12; 21 maja 2013 r., II FSK 1875/11; 25 czerwca 2014 r., II FSK 1859/12).

Powołując się świadomie na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy, podatnik musi liczyć się z konsekwencjami prawnopodatkowymi takiego oświadczenia. W wypadku spełnienia pozostałych przesłanek z art. 3 ust. 4 pkt 1 p.c.c. konsekwencją jest powstanie obowiązku podatkowego i konieczność zapłaty należnego podatku. Oświadczenie to, ze względu na swoje skutki, nie może być zmieniane lub odwoływane w dowolny sposób i w dowolnym czasie.

Podatnik zamierzający uwolnić się od skutków powołania się przed organami podatkowymi na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, może z jednej strony powołać się na wady swojego oświadczenia woli, z drugiej, podobnie jak organ, może podważyć istnienie pozostałych przesłanek powstania obowiązku podatkowego. W tym, poprzez przedstawienie dowodów podważających dokonanie powołanej czynności cywilnoprawnej. W takim wypadku, dowody te zostaną ocenione wraz z całym materiałem dowodowym sprawy, w tym także z dowodami, które mógł zebrać organ podatkowy na potwierdzenie faktu dokonania czynności.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że W. B. powołał się na dokonanie czynności cywilnoprawną (depozyt nieprawidłowy); nie złożył deklaracji podatkowej; powołanie się na czynność cywilnoprawną nastąpiło przed organem kontroli skarbowej oraz że powołanie nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uznając oświadczenie skarżącego za wiarygodne, organ mógł stwierdzić, że z chwilą powołania się W. B. na umowę depozytu nieprawidłowego powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast skarżący nie podważył skutecznie faktu zawarcia ww. umowy. Przede wszystkim za niewystarczające należy uznać zeznania samego skarżącego. Jako nietrafione należy uznać rozważania Sądu I instancji dotyczące mocy dowodowej wyjaśnień i zeznań strony postępowania. Jak wskazano wyżej, powołanie się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnej, nie jest zwykłym wyjaśnieniem czy zeznaniem, ocenianym na równi z pozostałymi dowodami stosownie do art. 180 § 1 O.p. Z uwagi na specyficzne skutki jakie wywołuje, stwierdzić należy, że "powołanie się", o którym mowa w art. 3 ust. 4 pkt 1 p.c.c., uniemożliwia podatnikowi skuteczne podważenie faktu dokonania czynności cywilnoprawnej wyłącznie przez złożenie oświadczenia odmiennej treści. Z takimi konsekwencjami powinien liczyć się skarżący składając swoje oświadczenie do protokołu w dniu 6 listopada 2012 r. Doprowadziło ono z jednej strony do wykazania, że dysponował kwotą wystarczającą na pokrycie wydatków poniesionych w 2007 r., z drugiej, do powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Odwołanie oświadczenia przez skarżącego nie może tych skutków zniwelować.

Należy przyznać rację skarżącemu, że w postępowaniu nie zgromadzono dowodów, że posiadał on pieniądze E. B., jak również, że wpłacił on w jakimkolwiek banku kwotę 953.327 zł. Podkreślić jednak należy, że to sam skarżący, a nie organy kwestionują zgodność z prawdą oświadczenia z 6 listopada 2012 r. Zatem to jego obciąża ciężar dowodu, że nie ziściła się, omówiona wyżej, przesłanka w postaci dokonania czynności cywilnoprawnej.

Za prawidłową należy uznać dokonaną przez organy podatkowe ocenę oświadczeń składanych przez E. B. po wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zasadnie uznano, że nie można dać im wiary gdyż są sprzeczne z jej poprzednimi oświadczeniami, złożonymi w trakcie kontroli podatkowej. Zauważyć jednak należy, że w niniejszej sprawie, organ dysponując dwoma całkowicie odmiennymi oświadczeniami tej samej osoby, nie miał podstawy do uznania za wiarygodne żadnego z nich.

Reasumując powyższe, stwierdzić należy, że organ podatkowy będąc w posiadaniu oświadczenia podatnika, który powołał się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej (podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania), mógł zastosować art. 3 ust. 4 pkt 1 p.c.c. i uznać, że powstał obowiązek podatkowy, bez konieczności weryfikacji czy czynność cywilnoprawna została dokonana. Jeżeli na etapie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości podatku od tej czynności fakt jej dokonania kwestionuje sam podatnik, jego obciąża konieczność przedstawienia odpowiedniego dowodu.

Z uwagi na powyższe, słuszne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 122, 180 i 191 O.p. Zasadność skargi kasacyjnej w tej części skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku, wobec czego za zbędne należy uznać odniesienie się do zarzutów dotyczących wad jego uzasadnienia.

Uwzględniając powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - oddalił ją. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.