Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 3229/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2004 r. sprawy ze skargi A. S., S. B., T. K., L. L., A. G., J. K., R. B., A. M. - byłych wspólników "V." s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2003r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137. poz. 926 z późn. zm.), zwaną dalej or. pod. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] sierpnia 2003r. określającą Spółce cywilnej "V." prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2001r. oraz orzekającą o odpowiedzialności podatkowej wspólników wyżej wymienionej - nieistniejącej już spółki za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za w/wym miesiące.

Decyzja organu I-ej instancji została wydana po przeprowadzeniu kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli dnia [...] lutego 2002r.

Urząd Skarbowy stwierdził, że Spółka "V." w miesiącach styczeń i luty 2001 roku otrzymała wynagrodzenie za:

1. świadczenie usług na podstawie umowy zlecenia na rzecz Spółki Akcyjnej Oddział [...] "S." w S. według faktury VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2001r. na kwotę [...] zł.,

2. za usługi lekarsko -weterynaryjne według faktury VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2001r. na kwotę [...] zł oraz

3. za usługi lekarsko-weterynaryjne według rachunku nr [...] z dnia [...] lutego 2001r. na kwotę [...] zł.

Spółka za wyżej wymienione miesiące nie złożyła deklaracji podatkowych oraz nie wpłaciła kwoty zobowiązania podatkowego.

Stwierdzono także, że dokonano w dniu [...] stycznia 2001 zgłoszenia aktualizacyjnego w Urzędzie Skarbowym o przystąpieniu do Spółki z dniem [...] stycznia 2001 r. następujących wspólników: L. L., A. G., J. K., R. B., A. M., T. K. oraz dokonano zmiany adresu siedziby Spółki.

Ustalono, że na podstawie umowy zlecenia zawartej w dniu [...] października 2000 r. ze Spółką Akcyjną "S." Oddział [...] w S. Oddział [...], Spółka V. zobowiązała się do pełnienia dyżurów weterynaryjnych w zakładach zleceniodawcy w w S. we wszystkie dni robocze i świąteczne, w których zakład będzie prowadził działalność produkcyjną. Za wykonanie wyżej wymienionych czynności zleceniobiorcy przysługiwało wynagrodzenie w kwocie [...] złotych, którego wysokość zmieniono od dnia [...] marca 2001 r. aneksem do umowy na kwotę [...] złotych. Z oświadczenia wspólników A. S. oraz S. B. wynikało, że do zakresu wykonywanych przez Spółkę czynności wchodziło nadzorowanie i kontrolowanie pod względem weterynaryjnym pomieszczeń, urządzeń, sprzętu, higieny osobistej pracowników i odzieży ochronnej, nadzorowanie produkcji wyrobów pod względem sanitarnym, kontrolowanie stanu budynku i placu wewnątrz zakładu pracy.

W wystawionej fakturze za usługi wykonane na rzecz Spółki S., Spółka V. zakwalifikowała świadczone przez siebie usługi do symbolu 85.20.12 tj. do usług zwolnionych od podatku VAT.

Usługi weterynaryjno -lekarskie były udokumentowane fakturą VAT i rachunkiem wystawionym przez Spółkę na rzecz Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w S. przy ul. [...]. Powyższe usługi Spółka zakwalifikowała do usług weterynaryjnych objętych podkategorią KWiU 85.20.1 Klasyfikacji Usług, podbranża 42.102 "usługi sanitarno-wetrynaryjne"

Urząd Skarbowy ustalił. że pomiędzy organem Inspekcji Weterynaryjnej - lekarzem weterynarii C. Z. a poszczególnymi wspólnikami Spółki V. [...] stycznia 2001r. zostały zawarte umowy. Przedmiotem umów było wykonywanie w Zakładach [...] "S." S.A. następujących czynności:

- wykonywanie badań zwierząt rzeźnych i mięsa

- wykonywanie badań zwierząt rzeźnych ubijanych z powodów sanitarnych,

- badanie produktów niejadalnych pochodzenia zwierzęcego przeznaczonych do obrotu krajowego,

- wydawanie świadectw, zaświadczeń, orzeczeń lekarsko - weterynaryjnych, związanych z badaniem zwierząt i mięsa,

egzekwowanie warunków sanitarno- weterynaryjnych, związanych z wykonywaniem czynności zleconych w zakładach mięsnych.

Podstawę wystawienia faktury i rachunku za te usługi stanowiły dane sporządzone przez S. SA w zakresie rodzaju i ilości wykonywanych usług sanitarno- weterynaryjnych wykonanych na podstawie zlecenia Powiatowego Lekarza Weterynarii za poszczególne miesiące.

W ocenie Urzędu Skarbowego klasyfikacja usług dokonana przez podatnika była nieprawidłowa.

Zaklasyfikowanie świadczonych przez Spółkę usług na rzecz S.A."S." do KWiU 85.20 ( faktura nr [...] z [...] stycznia 2003r.) zostało dokonane nieprawidłowo, gdyż w zakres wskazanej w fakturze podkategorii 85.20 wchodzą usługi weterynaryjne dla zwierząt domowych, jak również dla zwierząt objętych produkcja zwierzęcą w rolnictwie, a ich celem jest wyleczenie, uaktywnienie, utrzymanie stanu zdrowia. Tylko takie usługi podlegają zwolnieniu z podatku VAT, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz poz. 24 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) zwaną dalej ustawą o VAT. Usługi wykonywane na rzecz S. A. S. nie mają takiego charakteru.

Nieprawidłowo także zastosowano zerową stawkę VAT dla usług sanitarno-weterynaryjnych wykonanych przez spółkę na podstawie umowy pomiędzy organem Inspekcji Weterynaryjnej - lekarzem weterynarii C. Z. a poszczególnymi wspólnikami Spółki V., wskazując na fakturze wystawionej za te usługi podbranżę 42-100.

Zwolnione z podatku VAT są usługi klasyfikowane przez Główny Urząd Statystyczny w podkategorii KWiU 75.13.11 "usługi administracyjne związane z leśnictwem rybołówstwem i myślistwem", podbranża 91001 "usługi administracji państwowej". Zakres tych usług nie dotyczy usług świadczonych przez niepaństwowe podmioty gospodarcze i z tego względu zwolnienie z podatku VAT usług administracyjnych nie obejmuje usług świadczonych przez spółkę na podstawie umowy cywilnej. Tym samym usługi świadczone przez V. s.c. podlegają opodatkowaniu stawką 22% podatku VAT, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT.

Urząd Skarbowy nie podzielił argumentacji podatnika, że wspólnicy Spółki V. zostali na mocy ustawy z dnia 24 kwietnia 1997r. o zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt, badaniu zwierząt rzeźnych i mięsa oraz Inspekcji Weterynaryjnej ( Dz.U. Nr 60 poz. 752 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą z 24 kwietnia 1997 r. o zwalczaniu chorób zakaźnych, wyznaczeni przez powiatowego lekarza weterynarii (który jest organem administracji państwowej ) co sprawia, że dokonywane przez nich czynności są realizowane w wykonywaniu przez nich urzędowej kontroli związanej z pełnieniem przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii ustawowego nadzoru nad pozyskiwaniem i produkcją żywności. W konsekwencji zatem wykonywane przez nich czynności wynikają z aktu wyznaczenia a nie umowy cywilnej.

W ocenie Urzędu jest niesporne, że podatnik dokonywał na rzecz Spółki "S." S.A. usług w postaci : badania zwierząt rzeźnych i mięsa: bydła, świń, owiec i kóz, ubijanych, badania mięsa zwierząt rzeźnych ubijanych z powodów sanitarnych, badania produktów niejadalnych pochodzenia zwierzęcego przeznaczonych do obrotu krajowego, wydawał świadectwa, zaświadczenia lekarskie, orzeczenia lekarsko-weterynaryjne i inne dokumenty związane z czynnościami wskazanymi wyżej, a także egzekwował warunki sanitarno-weterynaryjne z wykonywaniem zleconych czynności. Znajduje to potwierdzenie w dokumentach księgowych w postaci rachunków i faktur VAT, umów zawartych pomiędzy poszczególnymi wspólnikami i lekarzem weterynarii C. Z.. Jest także niesporne, że powyższe czynności były dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podmiot o nazwie "V." s.c. z siedzibą w S..

Urząd Skarbowy odwołał się w uzasadnieniu swojej decyzji do pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] czerwca 1999 r. oraz pisma Prezesa GUS skierowanego do Głównego Lekarza Weterynarii o nr [...] wskazujących zasady klasyfikowania usług związanych z leczeniem zwierząt rzeźnych oraz wykonywaniem badań mięsa. W pismach tych znalazło się także stanowisko GUS odnośnie klasyfikacji czynności pełnienia państwowego nadzoru weterynaryjnego.

Wynika z niego, że pełnienie państwowego nadzoru weterynaryjnego winno być klasyfikowane w zakresie podkategorii 75.13.11, jednak nie mieszczą się w nim usługi wykonywane przez podmioty gospodarcze. W dziale PKWiU 75 GUS klasyfikuje wyłącznie usługi wykonywane przez Inspekcje Weterynaryjne oraz państwowych lekarzy weterynarii jako kierowników Powiatowych Inspekcji Weterynaryjnych wchodzących w skład zespolonej administracji państwowej. Do tej grupy zalicza się usługi obejmujące działalność różnych organów państwowych finansowanych wyłącznie ze środków budżetowych. Jak wynika z pisma "Wyznaczanie, zgodnie z art.44 ust. 1 pkt 1 d ustawy z dnia 24 kwietnia 1997r. o zwalczaniu chorób zakaźnych lekarzy weterynarii do wykonywania niektórych czynności w tym badania zwierząt rzeźnych oraz wystawiania świadectw przydatności mięsa do spożycia jest czynnością ustawową, która mieści się w zakresie działalności PKWiU /KWiU 75, podobnie jak nadzorowanie wymienionych badań sprawowane przez powiatowych lekarzy weterynarii. Jednak czynności te tj. "wyznaczanie", i "nadzorowanie" nie jest tożsame z czynnością faktycznego wykonywania badania zwierząt rzeźnych"

Punkt "1" pisma GUS wskazuje, że wykonywanie badań mięsa i zwierząt rzeźnych jest objęte zakresem podkategorii KWiU 74.30.11 "usługi w zakresie badań i analiz składu czystości substancji", co odpowiada podbranży Klasyfikacji Usług 23.10 "usługi związane z przetwórstwem mięsnym". Do zakresu wykonywanych usług zalicza się także wykonywanie laboratoryjnych badań żywności.

Urząd Skarbowy uznał, że działalność wspólników Spółki V. nie nosiła cech państwowego nadzoru weterynaryjnego, albowiem realizowana była przez podmiot gospodarczy (utworzony przez osoby fizyczne posiadające uprawnienia lekarza weterynarii, realizowane w wyniku wyznaczenia przez Powiatowego Lekarza Weterynarii) i winna być opodatkowana 22% podatku VAT.

Wobec powyższego określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. w wysokości [...] zł natomiast za luty 2001r. w wysokości [...] zł. Wskazał nadto, iż nie ma w sprawie znaczenia, czy wykonywane przez wspólników czynności były zaliczane do czynności zleconych urzędowo ani czy ustalona za nie opłata została ustalona urzędowo czy umownie. Odwołał się także do stanowiska Ministra Finansów, który w piśmie z dnia [...] maja 2001r zawarł na podstawie art. 14§2 urzędową interpretację tego zagadnienia- zbieżną ze stanowiskiem GUS, a także wskazał, że zmiany dokonane w prawie podatkowym w 2002 r. zwalniające od podatku od towarów i usług usługi lekarzy weterynarii w zakresie badania zwierząt i mięsa przemawiają za słusznością decyzji Urzędu.

Ponieważ na dzień wydania decyzji Spółka już nie istniała, na podstawie art. 115 or.pod. orzekł o odpowiedzialności podatkowej z tytułu zaległości w podatku VAT za wyżej wskazane miesiące wszystkich wspólników: A. S., S. B., L. L., A. G., J. K., R. B., A. M., T. K..

Od powyższej decyzji skarżący - byli wspólnicy Spółki V. wnieśli odwołanie, twierdząc, że istniejąca rozbieżność co do klasyfikacji usług wykonywanych przez lekarzy weterynarii ( dotychczas, zdaniem podatnika klasyfikowano badanie mięsa jako usługi KWiU 85.20.1) nie powinna prowadzić do obciążenia ich obowiązkiem podatkowym, który był jej nieznany.

Także, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług usługi weterynaryjne zakwalifikowała do kategorii o symbolu PKWiU 85.20.1. Pod symbolem PKWiU 85.20.12 - 00.00 usytuowane są usługi weterynaryjne pozostałe, które są powiązane z SWW/KU 42102. Według tej klasyfikacji usługi te są zwolnione z podatku od towarów i usług ( załącznik nr [...] do pisma). W dostępnych aktach prawnych brak jest wykluczenia z tej kategorii zwierząt rzeźnych i mięsa. Nadto w odwołaniu podniesiono, że symbol PKWiU Spółka stosowała, gdyż taki symbol nadał jej GUS w piśmie z [...].10.2000 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego, co do zastosowanej klasyfikacji. Dodatkowo wskazał, że usługi wykonywane na zlecenie administracji państwowej nie są usługami w zakresie administracji państwowej. Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT, dana osoba nie decyduje bowiem, czy dana czynność podlega opodatkowaniu, o tym decyduje wyłącznie ustawa o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, natomiast przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych w przepisach o statystyce państwowej, w tym przypadku KWiU. Zgodnie z KWiU wykonywanie badań mięsa i zwierząt rzeźnych objęte jest zakresem podkategorii 74.30.11 "usługi w zakresie badań i analiz czystości substancji:".

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jest poza sporem, iż usługi badania mięsa i zwierząt w rzeźni nie mieszczą się w grupowaniu KU 42102, albowiem tak klasyfikowane usługi muszą mieć na celu wyleczenie, uaktywnienie, utrzymanie stanu zdrowotnego zwierząt, co nie ma miejsca.

W sprawie symbolu nadanego Spółce przez GUS - 85.20, według klasyfikacji PKD ( Polskiej Działalności Gospodarczej) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zapewne symbol ten został nadany w związku z podstawową działalnością spółki, którą jest działalność weterynaryjna, ale klasyfikacja PKD nie przesądza o tym, że wszystkie usługi wykonywane przez podmiot gospodarczy, to usługi weterynaryjne zwolnione od podatku VAT.

W odniesieniu do zarzutu rozbieżności w orzecznictwie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie ma on znaczenia dla rozstrzygnięcia. W sprawie podatnik winien, jeśli zamierzał odstąpić od zasady, iż obrót towarami i usługami jest objęty 22% podatkiem VAT, sam sklasyfikować swoje wyroby, natomiast w przypadku wątpliwości mógł zwrócić się do właściwego dla miejsca siedziby podmiotu urzędu statystycznego o wydanie opinii interpretacyjnej. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego podatnik tego nie uczynił.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej byli wspólnicy wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pełnomocnik skarżących w skardze podnosi, że zaskarżoną decyzją Dyrekor Izby Skarbowej naruszył przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust.1, poz. 22 załącznika nr 2 do ustawy o VAT, art. 121 §1 i art. 125 or. pod.

Pełnomocnik skarżących nie kwestionuje, że usługi świadczone przez lekarzy weterynarii nie mieszczą się w grupowaniu KWiU 85.20.1 natomiast wskazuje, że winny być klasyfikowane jako usługi o których mowa w grupowaniu KWiU 75.13.11.

Twierdzi, że czynności wykonywane przez wspólników Spółki V. lekarzy weterynarii miały charakter czynności wykonywanych w zakresie administracji państwowej. Na potwierdzenie powyższej tezy przedstawił następujące argumenty.

Powiatowy lekarz weterynarii jest kierownikiem powiatowej inspekcji weterynaryjnej wchodzącej w skład zespolonej administracji powiatowej. Jako kierownik administracji państwowej, otrzymał on ustawowe upoważnienie do powierzenia prowadzenia w jego imieniu spraw z zakresu swojej działalności uprawnionym lekarzom weterynarii, działającym na terenie jego powiatu. Czynności te (badanie zwierząt rzeźnych, wystawianie świadectwa zdrowia mięsa i jego przetworów), które są ustawowym obowiązkiem powiatowego lekarza weterynarii były wykonywane na podstawie wyznaczeń wydawanych w związku z treścią art. 44 ust. l ustawy z 24 kwietnia 1997 r. o zwalczaniu chorób zakaźnych.

Także opłata za urzędowe wykonanie nadzoru weterynaryjnego, zdaniem pełnomocnika, ma charakter publicznoprawny, albowiem lekarze weterynarii są wynagradzani za dokonane czynności przez Skarb Państwa, a nie przez inne osoby, które jednak w związku z dokonanymi czynnościami posiadają zobowiązanie publicznoprawne wobec Inspektoratu.

Podstawą wykonywania weterynaryjnego urzędowego badania przedubojowego i poubojowego zwierząt rzeźnych i mięsa jest ustawa. Upoważnieni przez powiatowego lekarza weterynarii lekarze weterynarii wykonują jego obowiązki i rozstrzygają w takich samych formach prawnych jak terenowy organ administracji rządowej, którym jest powiatowy lekarz weterynarii. Następuje tutaj dekoncentracja zadań, które nadal pozostają w kompetencji powiatowego lekarza weterynarii, choć ich faktyczne wykonywanie następuje przez podmioty spoza administracji publicznej.

Dodatkowo, jak wskazuje pełnomocnik skarżących z treści przepisu art. 2 pkt 47 ustawy z dnia 24 kwietnia 1997 r. o zwalczaniu chorób wynika, że urzędowym lekarzem weterynarii jest lekarz weterynarii zatrudniony lub wyznaczony przez właściwy organ.. Takie wyznaczenie pracownicy Spółki V. posiadają, a zatem nie są oni zatrudnieni przez organ na podstawie umowy cywilnej. Usługi przez nich wykonywane są wypełnianiem ustawowego obowiązku Inspektoratu Weterynaryjnego, przy czym nie tracą one charakteru publicznego przez sam fakt wykonywanie ich przez podmioty spoza administracji rządowej. Kompetencyjnie są one nadal przypisane do organu administracji publicznej, którym jest powiatowy lekarz weterynarii.

Cel ich świadczenia - ochrona weterynaryjna zdrowia publicznego - zmierza do realizacji interesu publicznego, a przez to nadaje im charakter usług świadczonych w zakresie administracji publicznej.

Pełnomocnik podnosi, że załącznik nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w póz. 22 nie mówi o usługach świadczonych przez podmioty administracji publicznej, ale o usługach w zakresie administracji publicznej. Jest to więc, w ocenie pełnomocnika zwolnienie przedmiotowe i znajduje zastosowanie do każdej usługi, która jest przypisana do właściwości rzeczowej organu administracji publicznej i jej wykonanie służy realizacji interesu publicznego. Stosowanie zwolnienia jest niezależne od podmiotu.

Zdaniem pełnomocnika powołane przesłanki pozwalają na sklasyfikowanie czynności urzędowego badania weterynaryjnego jako usługi administracji publicznej KWiU 75.13.11. Wykonywanie tych czynności jest zatem zwolnione od podatku od towarów i usług. Zatem dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisów dotyczących państwowego nadzoru weterynaryjnego, uznająca że usługi wykonywane przez wspólników V. należy zaliczyć do kategorii -KWiU 74,30.11 usługi w zakresie badań i analiz składu czystości substancji, odbiega od stanu prawnego.

Dodatkowo pełnomocnik skarżących wskazuje, że z dniem 26 marca 2002 r. wprowadzony został przepis § 67 ust. l pkt 19 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na podstawie którego usługi w zakresie badania zwierząt i mięsa dokonywane przez lekarzy weterynarii podlegają zwolnieniu od opodatkowania. Potwierdza to, w ocenie pełnomocnika słuszność wywodów prowadzonych w tym zakresie w niniejszej skardze.

Pozostałe, pełnione przez lekarzy weterynarii usługi świadczone w ramach wykonywania zawodu są objęte zwolnieniem przedmiotowym ze względu na ich przynależność do usług w zakresie ochrony zdrowia.

Ponadto pełnomocnik skarżących zarzucił organowi II instancji naruszenie przepisu art. 121§1 i 125§1 or.pod., które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w wydanej przez siebie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej dokonał nieprawidłowej subsumcji istniejącego u Skarżących stanu faktycznego pod obowiązujące przepisy prawne, a wydanie decyzji na niekorzyść Skarżących nie było spowodowane nieprawidłowościami w działaniu tego organu, ale niedostateczną znajomością przepisów prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowanie przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność decyzji zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądowa ogranicza się do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie jest zasadna.

Art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Załącznik nr 2 zawiera ich wykaz. W pozycji 22 wymienia usługi w zakresie administracji publicznej, obrony narodowej, gwarantowanej prawnie opieki socjalnej.

W tabeli podaje, że są to usługi mieszczące się pod symbolem KWiU 75.

Art. 4 pkt 2 i 3 ustawy o VAT wskazuje, iż ilekroć jest mowa w przepisach ustawy o "usługach" rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej oraz, że do celów poboru podatku od towarów i usług zastosowanie znajdują klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 stycznia 1997r.

Art. 40 ustawy o statystyce publicznej (z dnia 29 czerwca 1995r. Dz.U. 88 poz.439 ze zm) wskazuje, że Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał w wyrokach (ISA/Po 104/96, ONSA 1997/4/178, III SA 3323/00 M. Pod. 2002/9/2, I SA /Ka2357/98 Lex nr 45385), iż do wydawania opinii klasyfikacyjnych oraz udzielania pomocy w zaklasyfikowaniu do odpowiedniego grupowania Systematycznego Wykazu Wyrobów (obecnie PKWiU) są upoważnione wyłącznie odpowiednie organy statystyczne (zarządzenie nr 29 Prezesa GUS z dnia 1 października 1993r. w sprawie ustalania zasad udzielania interpretacji, pomocy w zaklasyfikowaniu i wyjaśnień związanych ze stosowaniem podstawowych klasyfikacji - Dz.U. GUS Nr 14 poz. 90) Żadnych uprawnień w zakresie w tym zakresie nie mają ani organy podatkowe, ani urzędnicy Ministerstwa Finansów. Stanowisko to Sąd podziela.

Dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru ciąży na podatniku, który uprawniony jest do korzystania przy tym z pomocy fachowych jednostek. Stanowisko wyrażone przez uprawnione do oceny klasyfikacji KWiU podmioty jest jednak tylko jednym z elementów postępowania i jak każdy inny dowód w sprawie podlega ocenie organów podatkowych.

W sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny czynności wykonywanych przez lekarzy weterynarii.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że wspólnicy spółki - lekarze weterynarii zostali indywidualnie, na podstawie wydanych w dniu 15 stycznia 2001r. przez Powiatowego Lekarza Weterynarii "upoważnień". upoważnieni do wykonywania wskazanych w nich czynności przysługujących na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 1997r. o zwalczaniu chorób.

Jednocześnie jak wynika z uzasadnienia decyzji Urzędu Skarbowego, pomiędzy poszczególnymi lekarzami, wspólnikami spółki V. a organem Inspekcji Weterynaryjnej Powiatowym Lekarzem Weterynarii w S., zostały zawarte umowy cywilne, których przedmiotem było wykonywanie w Zakładach [...] "S." S.A. czynności:

- wykonywanie badań zwierząt rzeźnych i mięsa

- wykonywanie badań zwierząt rzeźnych ubijanych z powodów sanitarnych,

- badanie produktów niejadalnych pochodzenia zwierzęcego przeznaczonych do obrotu krajowego,

- wydawanie świadectw, zaświadczeń, orzeczeń lekarsko - weterynaryjnych, związanych z badaniem zwierząt i mięsa,

- egzekwowanie warunków sanitarno- weterynaryjnych, związanych z wykonywaniem czynności zleconych w zakładach mięsnych.

Wprawdzie w aktach sprawy znajduje się tylko jedna umowa zawarta pomiędzy organem - Powiatowym Lekarzem Weterynarii C. Z. a lekarzem weterynarii L. L., z dnia [...] stycznia 2001r., ale istnienia tych umów skarżący nie kwestionują. To te umowy, jak wskazuje Urząd Skarbowy określały wysokość wynagrodzenia za wykonane czynności - jedynie odwołując się do wskazywanego przez pełnomocnika Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gopodarki Żywnościowej z dnia 14 grudnia 1998 r., za wykonanie czynności wskazanych w umowie.

Spółka V. natomiast na podstawie "zestawienia" usług sanitarnych, mającego oparcie w wystawionym przez S.A. "S." dokumencie - "dane do rachunku za usługi sanitarno-weterynaryjne w zakresie nadzoru weterynaryjnego", wystawiła rachunek i fakturę dla Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w S.. W fakturze jako symbol SWW/KU wskazała symbol 42102. A zatem wskazała, że wykonywane przez nią usługi mieszczą się w podbranży "usługi sanitarno-weterynaryjne" (zamieszczone w KWiU w branży 85.20.1 - usługi weterynaryjne") i uznała, że jako usługi weterynaryjne zwolnione są od podatku VAT. Jednocześnie w odwołaniu od decyzji organu I-ej instancji skarżący podnieśli, że czynności przez nich wykonywane powinny zostać zakwalifikowane do czynności z grupowania KWiU 75.13.11. Odmienność klasyfikacji, zdaniem skarżących nie ma istotnego znaczenia albowiem jedne i drugie usługi zwolnione są od podatku VAT.

Istota sprawy sprowadza się zatem do zbadania, czy czynności te stanowiły czynności należące do działu 75 według PKWiU, który obejmuje usługi w zakresie administracji publicznej, obrony narodowej, obowiązkowych ubezpieczeń społecznych.

Jak wskazał Sąd wyżej, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia ma interpretacja dokonana przez Główny Urząd Statystyczny. Organy podatkowe odwołały się do takiej wykładni zawartej w piśmie znak [...] z dnia [...] czerwca 1999r., odnoszącym do usług związanych z leczeniem zwierząt oraz wykonywaniem badań mięsa.

Punkt "1". pisma wyraźnie wskazuje, iż wykonywanie badań mięsa i zwierząt w rzeźniach jest objęte zakresem podkategorii KWiU 74.30.11 "usługi w zakresie badań i analiz składu czystości substancji, co odpowiada podbranży Klasyfkacji Usług 23101 "Usługi związane z przetwórstwem mięsa". Zalicza się tu również wykonywanie laboratoryjnych badań żywności.

Punkt "2". pisma odnosi się usług, klasyfikowanych jako KWiU 85.20.1 tj "usług weterynaryjnych", podbranża 40102 "usługi sanitarno-weterynaryjne". Z pisma wynika, że zalicza się do tego grupowania usługi chirurgiczne, dentystyczne dla zwierząt domowych ( świadczone w klinikach weterynaryjnych i poza nimi), jak również dla zwierząt objętych produkcją zwierzęcą w rolnictwie ( a także dla zwierząt z ogrodów zoologicznych i dla zwierząt hodowanych dla skór i innych produktów). "Usługi te mają jednak na celu wyleczenie, uaktywnienie i utrzymanie stanu zdrowotnego zwierząt. Kategoria ta obejmuje usługi klinik weterynaryjnych, w tym wykonywanie badań laboratoryjnych dla potrzeb usług weterynaryjnych dla tych zwierząt, usług porad odnośnie ich leczenia, ustalania specjalnej diety itp. ( usługi te podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art.7 ust. 1 pkt 2 oraz poz. 24 załącznika nr 2 do w/w ustawy .

Punkt "3". pisma był wielokrotnie cytowany w niniejszym uzasadnieniu i odnosi się on do pełnienia państwowego nadzoru weterynaryjnego. Jak wskazuje GUS, "klasyfikuje się tu usługi obejmujące działalność różnych organów państwowych finansowanych wyłącznie ze środków budżetowych. Ten zakres usług nie dotyczy usług świadczonych przez niepaństwowe podmioty gospodarcze. Usługi te są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz poz. 22 załącznika nr 2 ustawy o VAT. Wyżej wymienione zwolnienie usług administracyjnych nie obejmuje usług świadczonych na podstawie umowy cywilnej" .

Analizując zgromadzony materiał dowodowy pod kątem przesłanek zawartych w wyżej cytowanym piśmie GUS organy podatkowe słusznie uznały, że czynności wykonywane przez lekarzy weterynarii w ramach Spółki V. nie mogą być sklasyfikowane w dziale 75 PKWiU. Nie spełniają one warunku- świadczenia ich przez organ państwa finansowany wyłącznie ze środków budżetowych, mimo, że świadczone były w wykonaniu czynności wyznaczonych im przez taki organ. Usługi przez nich wykonywane mają oparcie w umowie cywilnej, co wyklucza tym bardziej możliwość zaliczenia ich do wyżej wskazanego działu.

Odmienna ocena klasyfikacji dokonana przez pełnomocnika strony skarżącej, który stawia tezę, iż stosowane zwolnienie od podatku jest niezależne od podmiotu, który świadczy usługę w zakresie administracji, jest nieuprawniona. Decydujące bowiem znaczenie, co Sąd już wcześniej podkreślał, ma interpretacja klasyfikacji dokonana przez GUS. Z pisma GUS odnoszącego się do usług wykonywanych przez lekarzy weterynarii wynika, że krąg podmiotów mogących korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 7 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT oraz poz. 22 załącznika do ustawy o VAT jest wyraźnie zakreślony. Nie zalicza się do niego podmiotów wykonujących czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy na podstawie umowy cywilnej. Obszerna analiza pojęcia samego pojęcia "czynności w zakresie administracji państwowej" dokonana przez pełnomocnika, bez uwzględnienia wszystkich przesłanek wskazanych w interpretacji GUS nie może mieć rozstrzygającego znaczenia. Skoro bowiem to organom statystycznym pozostawiona jest interpretacja klasyfikacji strona nie może ich w tym zastąpić.

Nie ma także racji Skarżący, kiedy twierdzi, że pozostałe usługi weterynaryjne świadczone na rzecz Spółki Akcyjnej "S." winny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, z uwagi na ich przynależność do usług w zakresie ochrony zdrowia.

Słuszne jest stanowisko organów podatkowych, że punkt "2" wyżej cytowanego pisma GUS zwalania od podatku tylko czynności usługi mające na celu wyleczenie, uaktywnienie i utrzymanie stanu zdrowotnego zwierząt. Kategoria ta obejmuje usługi klinik weterynaryjnych, w tym wykonywanie badań laboratoryjnych dla potrzeb usług weterynaryjnych dla tych zwierząt, usług porad odnośnie ich leczenia, ustalania specjalnej diety itp. Jest oczywiste, że usługi wykonywane w na rzecz Zakładów [...] S.A. "S." nie miały na celu, wyleczenia, uaktywnienia, utrzymania stanu zdrowotnego zwierząt, albowiem służyły zapewnieniu należytego stanu sanitarnego mięsa zwierzęcego i jego przetworów.

A zatem, w ocenie Sądu klasyfikacja czynności wykonywanych przez wspólników Spółki V. dokonana przez organy podatkowe jest zgodna z interpretacją czynności dokonaną przez GUS. Uwzględnia rodzaj czynności i charakter podmiotu. Słusznie organy podatkowe ustaliły, że wyznaczeni lekarze weterynarii działali w ramach Spółki V., na podstawie wyznaczeń oraz umów cywilnych, które określały rodzaj wykonywanych czynności i wysokość wynagrodzenia. Świadczą o tym zgromadzone w sprawie dokumenty w postaci upoważnień, umowy cywilnej oraz faktury wystawionej na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii przez Spółkę V., za wykonane czynności. Prawidłowo uznały, iż usługi świadczone przez Spółkę winny być klasyfikowane w grupowaniu 74.30.11 jako "usługi w zakresie badań analiz składu i czystości substancji."

W tym stanie rzeczy dla określenia stawki podatku VAT zasadnicze znaczenie ma przepis art. 18 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Ustawodawca bowiem jako regułę określił sytuację, w ramach której stawka tego podatku wynosi 22%. Jeśli więc w stosunku do danego rodzaju towarów i usług nie zostało wyraźnie określone w przepisach szczególnych, iż ma do niego zastosowanie niższa stawka podatkowa, to tego rodzaju towar lub usługa podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku.

W tym stanie rzeczy za chybione uznać zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i 125 or.pod.. Urząd Skarbowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów, które stanowiły o wydaniu decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT dla Spółki V.. Prawidłowo także, wobec nieistnienia spółki w oparciu o przepis art.115 or.pod. orzekł o obciążeniu z tytułu zobowiązania podatkowego byłych wspólników Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich zarzutów strony podniesionych w odwołaniu.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 u.p.ps.a. oddalił skargę.