Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1752/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 272/17 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2016 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 23 czerwca 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz D. S. kwotę 22 721 (słownie: dwadzieścia dwa tysiące siedemset dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 30 maja 2017 r. w sprawie III SA/Gl 272/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2011 r. (opisany wyrok, jak również powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, dostępne są w internetowej bazie CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 23 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2011 r. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie C. D. S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2011 r. według przedłożonych faktur sprzedaży ustalono, że przedmiotem działalności skarżącego było świadczenie usług budowlanych, w tym wykonywanie dociepleń i termomodernizacji budynków mieszkalnych wielorodzinnych i niemieszkalnych. W wyniku badania dokumentów źródłowych stwierdzono, że w 2011 r. skarżący realizował dwie znaczące inwestycje budowlane, których przedmiotem była:

1. rozbudowa i przebudowa budynku głównego W. przy [...] - inwestorem była P. z siedzibą w C., natomiast generalnym wykonawcą było konsorcjum firm, którego liderem było Przedsiębiorstwo C., zaś członkami byli: Zakład U. z C. i C. sp.j. z siedzibą we W.;

2. budowa stanu surowego bez drewnianej konstrukcji dachowej i pokrycia dachowego budynku Specjalistycznej Przychodni NZOZ położonej w C. przy ul. [...] - inwestorem był S. O., prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą; inwestycja była realizowana samodzielnie przez skarżącego.

Na podstawie przeprowadzonego w PB C. postępowania kontrolnego stwierdzono, że w miesiącach od marca do grudnia 2011 r. podatnik pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę S. sp. z o.o. z W., których przedmiot stanowiły roboty remontowo-budowlane, a miejscem wykonania robót był W. oraz budynek Przychodni Specjalistycznej NZOZ przy ul. [...] w C. Na podstawie poczynionych w sprawie ustaleń organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka S. faktycznie nie wykonała usług wskazanych w fakturach VAT, którymi posłużył się skarżący w celu obniżenia podatku należnego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż podmiot ten rzeczywiście nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży usług ujętych w fakturach przyjętych przez skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. Nierzeczywisty charakter relacji gospodarczych pomiędzy spółką S. a firmą skarżącego ustalono m.in. na podstawie takich okoliczności, jak: S. nie zatrudniał żadnych pracowników na podstawie umów o pracę, umów zlecenia czy o dzieło; nie korzystał z usług świadczonych przez podwykonawców i inne podmioty mogące wykonać zafakturowane usługi; nie posiadał własnego taboru transportowego, czy sprzętowego; rozliczenie wszystkich płatności dotyczących sprzedaży następowało w formie gotówkowej; osoba mająca kierować działalnością spółek S. i J. - tj. R. W., nie orientował się w szczegółach rzekomo prowadzonej przez te podmioty działalności. W związku z powyższym organ pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy - na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej: u.p.t.u. - stwierdziły, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę S. w poszczególnych okresach rozliczeniowych, gdyż firma ta – jak wyżej wskazano – nie wykonała wykazanych w tych fakturach usług, czego pełną świadomość miał skarżący.

1.3. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w skarżonej decyzji i stwierdził, że zasadnie pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. z siedzibą w W. w okresie od marca do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie netto 2.479.500,00 zł i podatku VAT 570.285,00 zł, mających dokumentować świadczenie usług remontowo-budowlanych w ramach podwykonawstwa przy inwestycji budowlanej realizowanej na W. i przy budowie Przychodni Specjalistycznej w C. Sąd stwierdził, że w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe trafnie przyjęły, że opisane wyżej usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane przez wystawcę przedmiotowych faktur, czego świadomość miał skarżący.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżący zakwestionował powyższy wyrok, zaskarżając go w całości i zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej: O.p., poprzez niedostrzeżenie i powielenie przez Sąd błędów organów podatkowych, polegających w szczególności na:

- zaniechaniu prowadzenia obligatoryjnego postępowania dowodowego co do należytej staranności skarżącego;

- oparciu rozstrzygnięcia o przypuszczenia, uogólnienia, hipotezy organów, przy jednoczesnym zmarginalizowaniu znaczenia dowodów przemawiających na korzyść skarżącego (zwłaszcza zeznań świadków D. D., A. K., M. J. oraz skarżącego, pełnej dokumentacji posiadanej przez skarżącego w tym umów, protokołów odbiorczych, fotografii);

- przerzuceniu ciężaru dowodu na skarżącego przy jednoczesnym zablokowaniu jego inicjatywy dowodowej;

- oddaleniu wniosków dowodowych skarżącego z uzasadnieniem, że nie mogły one, odnieść skutku wobec jednoznacznych ustaleń organów, pomimo że zgłoszone tezy dowodowe nie zostały wykazane na korzyść skarżącego;

- zaniechaniu wskazania jakie czynności wyeliminowałyby ryzyko narażenia się na oszustwo podatkowe ze strony S.;

- zaniechaniu ustalenia kto miał w rzeczywistości wykonywać roboty budowlane udokumentowane fakturami wystawionymi przez S. oraz w jakich okresach, co - wobec braku zweryfikowania ich własnych postępowaniem dowodowym Sądu - skutkowało wadliwą oceną dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej oceny dowodów, jak też niepełności postępowania dowodowego i ostatecznie doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z zasadą prawdy materialnej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151, art. 133 i art. 134 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwe, bo wybiórcze uzasadnienie wyroku, polegające na ogólnikowym uzasadnieniu rozstrzygnięcia, zwłaszcza co do należytej staranności skarżącego, której brak został przez Sąd potwierdzony, pomimo że nie była ona badana ani w postępowaniu podatkowym ani przez Sąd;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię dokonaną z pominięciem proeuropejskiej wykładni przepisów podatkowych i następnie zastosowanie w stosunku do skarżącego, skutkującą:

- pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od S., pomimo dochowania przez skarżącego należytej staranności;

- nałożeniem na skarżącego obowiązku kontrolowania każdego podwykonawcy w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości, podczas gdy obowiązek kontroli powstaje dopiero, gdy istnieją przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości u kontrahenta;

- usankcjonowaniem "domniemania złej wiary" i pominięciem "domniemania dobrej wiary" skarżącego, na którego przerzucono obowiązek udowodnienia, że wystarczająco zweryfikował kontrahenta, podczas gdy to do organów należy wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary podatnika w oparciu o okoliczności weryfikowalne;

- art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. (w wersji obowiązującej w okresie objętym postępowaniem) w zw. z § 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (w wersji obowiązującej w okresie objętym postępowaniem) przez uznanie, że skarżący nie mógł odliczyć VAT z faktur S. albowiem zostały wystawione przed wykonaniem robót budowlanych, podczas gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami S. mógł wystawić faktury już na 30 dni przed wykonaniem tych prac.

W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie – uchylenie tego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. uchylenie decyzji organów obu instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.3. W związku z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), zniosła wyznaczony w niniejszej sprawie termin rozprawy i wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. W niniejszej sprawie spór dotyczy zasadności skorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. spółkę z o.o., a więc prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Przedmiotowe faktury zostały wystawione w związku z realizacją przez firmę skarżącego C. w ramach zawiązanego Konsorcjum firm, którego liderem było Przedsiębiorstwo Budowlane C., a członkami byli Zakład Remontowo Budowlany U., w C. i C. sp.j. z/s we W., inwestycji w postaci rozbudowy i przebudowy budynku głównego W. (ustalono zryczałtowane wynagrodzenie w kwocie 19.188.160,00 zł brutto) oraz budowy stanu surowego bez drewnianej konstrukcji dachowej i pokrycia dachowego budynku Specjalistycznej Przychodni NZOZ położonej w C. (ustalono wynagrodzenie ryczałtowe w łącznej wysokości 920.000,00 zł bez podatku VAT).

3.2. Oczywistym jest, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy, gdyż sama faktura, jako dokument, który nie odzwierciedla rzeczywistości, nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego.

W przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, o ile podatnik, który dokonał odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT. W rzeczywistości uznaje się bowiem, że w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania podstawowej zasady, jaką jest to prawo, do organów podatkowych należy wykazanie w sposób wymagany prawem obiektywnych dowodów pozwalających na stwierdzenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, na którą się powołano w celu uzasadnienia prawa do odliczenia, była związana z takim oszustwem [zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 13 lutego 2014 r., [...], C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo].

Z uwagi na to, że prawo Unii nie przewiduje zasad dotyczących sposobu przeprowadzania dowodów w przypadku oszustw w zakresie VAT, owe obiektywne dowody muszą zostać ustalone przez organ podatkowy zgodnie z zasadami dotyczącymi przeprowadzania dowodów przewidzianymi przez prawo krajowe, których realizacja musi zapewniać przestrzeganie praw gwarantowanych przez prawo Unii Europejskiej.

3.3. Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r., [...], (C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 39-42) wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (wyroki: z dnia 18 grudnia 2008 r., [...], C-349/07, EU:C:2008:746, pkt 36–38; z dnia 22 października 2013 r., [...], C-276/12, EU:C:2013:678, pkt 38).

Integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. W myśl orzecznictwa Trybunału zasada, zgodnie z którą adresat niekorzystnej dla niego decyzji musi mieć możliwość przedstawienia uwag przed wydaniem tej decyzji, ma na celu umożliwienie właściwemu organowi stosownego uwzględnienia wszystkich dowodów mających znaczenie dla sprawy. Prawo do bycia wysłuchanym oznacza również, że organ administracji zwraca należytą uwagę na przedstawione w ten sposób przez zainteresowanego uwagi, oceniając starannie i w sposób bezstronny wszystkie istotne dowody danej sprawy i uzasadniając decyzję szczegółowo, a tym samym obowiązek uzasadnienia decyzji w wystarczająco szczegółowy i konkretny sposób, aby umożliwić zainteresowanemu zrozumienie powodów odmowy uwzględnienia jego wniosku, stanowi konsekwencję zasady przestrzegania prawa do obrony (wyrok TSUE z dnia 5 listopada 2014 r., [...], C-166/13, EU:C:2014:2336, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).

3.4. W krajowym porządku prawnym prawo do obrony w postępowaniu podatkowym realizuje m.in. art. 188 O.p., zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych (por. wyroki NSA z 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1032/06; z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08). Ocenia to organ podatkowy, a jego ocena w tym zakresie podlega kontroli instancyjnej i sądowej.

3.5. W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik strony pismem z 30 maja 2016 r. zwrócił się w trybie art. 188 O.p. do organu podatkowego pierwszej instancji o uzupełnienie postępowania dowodowego, poprzez przesłuchanie w charakterze świadka 23 osób, na okoliczność, iż firma skarżącego (C.) zatrudniała podwykonawców, a jednym z nich była spółka S. z W.

W sytuacji, gdy kwestią sporną, w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego po myśli art. 86 ust. 1 u.p.t.u., było uprawnienie skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur spółki S., nie może budzić wątpliwości, że zawnioskowane przez stronę dowody miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Postanowieniem z dnia 9 czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie uwzględnił jednak ww. wniosku dowodowego strony złożonego przez jej pełnomocnika. Uznał bowiem, że wnioskowane przez pełnomocnika przesłuchania osób, mających wykonywać prace na rzecz Konsorcjum, mi.in. z udziałem skarżącego "w ramach podwykonawstwa nie znajdują żadnego merytorycznego uzasadnienia, gdyż organ kontroli skarbowej nie kwestionuje i nigdy nie kwestionował jakoby Konsorcjum nie zatrudniało podwykonawców. Nie można jednak zgodzić się z tezą jakoby spółka S. była jednym z podwykonawców, co w sposób szczegółowy przedstawiono w decyzji wydanej za badany okres. Przesłuchanie wskazanych osób przedłuży jedynie czas prowadzonego postępowania, a jednocześnie nie wniesie nic do sprawy.

Reasumując zgodnie z art.180 §1 ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W omawianym przypadku wszystkie okoliczności zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami.".

3.6. Powyższe postanowienie w sposób rażący narusza art. 188 i art. 191 O.p.

Otóż w orzecznictwie wielokrotnie tłumaczono, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (m.in. wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00). Przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i - jej zdaniem - dla niej korzystne, z tego względu, że - zdaniem organu - dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 466/14), co prowadzi także do naruszenia art. 191 O.p.

W niniejszej sprawie wskazuje na to dobitnie treść powyższego postanowienia, z 9 czerwca 2016 r., w którym stwierdza się, że nie można "zgodzić się z tezą jakoby spółka S. była jednym z podwykonawców, co w sposób szczegółowy przedstawiono w decyzji wydanej za badany okres", która to decyzja opatrzona jest datą 23 czerwca 2016 r. Odwołanie się we wcześniej datowanym postanowieniu do później datowanej decyzji wskazuje na brak obiektywizmu organu w rozstrzyganiu tej sprawy, skoro postanowienie organu w przedmiocie ustosunkowania się do wniosków dowodowych strony było podporządkowane już sporządzonej decyzji tego organu, co oznaczało z góry negatywne ustosunkowanie się do tych wniosków.

3.7. Kwestia naruszenia art. 188 O.p. dotyczy także organu odwoławczego.

W postępowaniu odwoławczym skarżący bowiem wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych osób na okoliczność wykonywania na jego rzecz robót przez spółkę S. Oświadczenia tych osób załączono do pisma z 13 września 2016 r. O przesłuchanie ich strona wnioskowała już w piśmie wystosowanym do organu kontroli skarbowej z 30 maja 2016 r. Dodatkowo wniesiono o przesłuchanie na te okoliczności strony i G. S.

Organ odwoławczy w swojej decyzji nie uznał tych wniosków, stwierdzając, że w przypadku zawnioskowanych do przesłuchania osób, w ich oświadczeniach "zawarto ogólnikowe stwierdzenia, że spółka S. była podwykonawcą firmy Pana D.S., natomiast nie wskazano żadnych szczegółów, które pozwoliłyby na zweryfikowanie tych twierdzeń". Natomiast odnośnie wniosku o przesłuchanie samej strony stwierdzono, iż była ona wezwana na przesłuchanie w charakterze strony przed organem pierwszej instancji, jednak nie stawiła się, a podniesiona przez skarżącego okoliczność, że wezwanie zostało odebrane przez pełnomocnika na 6 dni przed przesłuchaniem, a strona powinna być powiadomiona o przesłuchaniu co najmniej 7 dni przed tą czynnością, nie stanowi podstawy do jej przesłuchania, skoro strona w tym wniosku "nie wskazała żadnych szczegółów i nie wyjaśniła o jakie informacje chodzi. Z powyższych względów za nieuzasadnione uznano żądanie o przeprowadzenie przesłuchania Strony na bliżej nie określone okoliczności".

Do wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka G. S., właściciela firmy realizującej ze skarżącym przedmiotowe w tej sprawie inwestycje w ramach zawiązanego konsorcjum, organ odwoławczy nie ustosunkował się.

Powyżej podane przez organ odwoławczy przesłanki nie dawały podstaw do odmowy przeprowadzenia przez ten organ zawnioskowanych przez stronę dowodów na podstawie art. 188 O.p., skoro organ ten, rozstrzygając ponownie sprawę, był zobligowany do wyczerpującego zebrania w tej sprawie materiału dowodowego.

Organ odwoławczy na podstawie złożonych przez stronę oświadczeń zawnioskowanych jako świadków osób z góry przesądził, że wynikający z tych oświadczeń "brak wskazania konkretnych okoliczności co do osób wykonujących zlecone prace (które organ mógłby zweryfikować w toku postępowania), uzasadnia uznanie, iż przedłożone oświadczenia nie wnoszą nic nowego do sprawy i nie stanowią dowodu potwierdzającego faktyczne wykonanie spornych w sprawie usług przez spółkę S.". Organ pomija jednak, że oświadczenie danej osoby ma inny charakter procesowy, niż jej przesłuchanie w charakterze świadka, w warunkach odpowiedzialności karnej za składanie nieprawdziwych zeznań i z możliwością wyjaśnienia podawanych przez nią informacji.

Organ odwoławczy z góry też zdezawuował wyjaśnienia strony jako nieistotne, pomijając jej przesłuchanie.

3.8. Tym samym stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób naruszający zasadę prawa do obrony strony postępowania rozumianej jako prawo do bycia wysłuchanymi i gwarantującej każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska oraz dowodów w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy.

Naruszenie prawa do obrony strony w tym postępowaniu rzutuje także na ocenę rzetelności całego postępowania organów podatkowych w tej sprawie, gdyż wskazuje na brak bezstronnego i obiektywnego kompletowania materiału dowodowego, naruszającego normy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 180 § 1 O.p.

Poczynione w tej sprawie ustalenie organów podatkowych, że realizując inwestycje w postaci rozbudowy i przebudowy budynku głównego W. oraz budowy stanu surowego bez drewnianej konstrukcji dachowej i pokrycia dachowego budynku Specjalistycznej Przychodni NZOZ położonej w C., skarżący nie korzystał z usług spółki S. jako podwykonawcy, oparto na ustaleniach poczynionych w stosunku do spółki S. wskazujących - zdaniem organów - w przypadku tej spółki na:

"- brak osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, umów zlecenia czy o dzieło,

- brak usług świadczonych przez podwykonawców i inne podmioty mogące wykonać zafakturowane usługi,

- brak własnego taboru transportowego, czy sprzętowego,

- rozliczenie wszystkich płatności dotyczących sprzedaży w formie gotówkowej,

- brak orientacji w szczegółach prowadzonej działalności osoby mającej kierować działalnością spółek S. i J. - tj. Pana R. W." (cyt. z decyzji organu odwoławczego).

Organy odmówiły natomiast wiarygodności dowodów przedstawionych przez stronę na okoliczność zrealizowania spornych prac wykonawczych na ww. inwestycjach przez spółkę S. w postaci:

a) pełnej dokumentacji dotyczącej wykonanych prac (umowy o roboty budowlane i protokoły odbioru wykonanych robót zawarte i sporządzone pomiędzy P. C. i S. sp. z o.o.),

b) dokumentów przyjęć gotówkowych KP z tytułu wystawionych faktur przez R. W.,

c) zeznań świadków:

- D. D. (kierownik budowy na inwestycji W. z ramienia firmy Z. U.), który zeznał, że na inwestycji na W. zatrudniani byli podwykonawcy, w tym m.in. S. sp. z o.o.; spółka ta wykonywała prace murowe, dociepleniowe, elektryczne i hydrauliczne; znana mu była osoba R. W., był świadkiem spotkań tej osoby z D. S. i G. S.; z ramienia spółki S. znał z imienia brygadzistów: B., R., S. i A.; na W. pracowały 4 brygady z ramienia spółki S., a każda brygada liczyła od 5 do 10 osób, w zależności od dnia; brygady używały własnego sprzętu typu wiertarki, szlifierki i młoty udarowe;

- A. K. (kierownik budowy na W. z ramienia firmy skarżącego), który zeznał, że Konsorcjum zatrudniało podwykonawców, w tym firmę S., która miała na budowie ok. 4 lub 5 brygad, nie pamięta dokładnie; w każdej brygadzie było 5, 6 osób; brygady wykonywały prace murarskie, elektryczne i sanitarne; nazwisk brygadzistów nie pamięta, był A. i S.; znał R.W., gdyż był to właściciel spółki S.; widział go na budowie przynajmniej kilka razy w miesiącu i był też świadkiem rozliczeń finansowych pomiędzy R. W. a D. S.; rozliczenia te miały dotyczyć prac wykonywanych na W.;

odnośnie budowy Przychodni [...] przy ul. [...] w C., na której pełnił funkcję kierownika, zeznał, że na przedmiotowej inwestycji spółka S. miała trzy brygady po ok. 7 osób; potocznie nazywano ich "W.";

- M. J. (kosztorysant, pracownik biurowy w firmie P. C.), który zeznał, że firma S. była dużym podwykonawcą na robotach prowadzonych na W., a jej pracowników na budowie określano mianem "W."; nie wie czy spółka posiadała tabor samochodowy, maszyny lub jakieś budynki; w biurze C. przy ul. [...] często widywał R. W., który spotykał się ze skarżącym; bazując na protokołach odbioru oraz fakturach wskazał, że S. wykonywała na W. roboty budowlane, murarskie, elektryczne i sanitarne;

odnośnie budowy Przychodni [...] przy ul. [...] w C., na podstawie sporządzanych protokołów odbioru, gdyż fizycznie nie przebywał na tej budowie, zeznał, że S. wykonywała roboty murowe i żelbetowe, gdyż "(...) nie były tam wykonywane specjalistyczne roboty wykończeniowe przez naszą firmę, w zasadzie był to stan surowy.";

- R. W., udziałowca spółki S., który zeznał, że on wystawił firmie skarżącego zakwestionowane faktury i podpisywał odbiór gotówki na KP; faktury te wystawiano na podstawie protokołów odbioru; gotówkę za wystawione faktury przez S. osobiście odbierał w biurze firmy C. od D. S., bardzo często w obecności pracownika biurowego o imieniu M.; świadek zapytany o różnicę pomiędzy fakturą nr [...] na kwotę brutto 59.655 zł a dowodem KP, potwierdzającym zapłatę za ww. fakturę w kwocie 29.655 zł, nie posiadał wiedzy na ten temat; w piśmie złożonym do protokołu przesłuchania stwierdził, że "na W. robiło dla mnie kilku podwykonawców, każdy z nich miał ekipy około 8-10 osobowe. Ekipy te były wyposażone we własny sprzęt budowlany. Dostarczanie materiałów budowlanych było obowiązkiem firmy C. Pamiętam imiona szefów tych ekip to jest A., B., R. i S. Pamiętam że ekipy A. i S. wykonywały roboty murowe a ekipy B. i R. roboty ogólnobudowlane takie jak termomodernizacja, karton gipsy, elektryczne, hydrauliczne i brukarskie. Pamiętam też, że przy budowie przychodni lekarskiej pracowała tylko ekipa S. Przypominam sobie, że ekipa A. pochodziła z W. R. z okolic K. albo L. Nie pamiętam skąd pochodziły ekipy S. i B.; wszyscy jego podwykonawcy - ekipy A., R., B. i S. prowadziły działalność gospodarczą. Z tymi firmami podpisał umowy na wykonanie konkretnych umów.".

3.9. Organ odwoławczy odnośnie ww. zeznań stwierdził, że "wnikliwa analiza treści zeznań osób działających ze strony firmy C. nie daje jednak przekonujących podstaw do uznania, że spółka S. faktycznie wykonała sporne w sprawie prace budowlane. Zauważyć bowiem należy, iż osoby te wprawdzie zgodnie potwierdziły, że prace budowlane na W. były prowadzone przy udziale firmy S., jako podwykonawcy, jednakże nie były w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących tych prac, nawet nazwisk brygadzistów, z którymi - jak niektórzy zeznawali - spotykali się często, bowiem były to stałe ekipy budowlańców. Tutejszy organ zgadza się z argumentami podniesionymi w odwołaniu, że zeznania tych osób wzajemnie się potwierdzają co do ilości brygad wykonujących pracę z ramienia spółki S. i ewentualnie imion brygadzistów, jednakże również niezmienną w tych zeznaniach pozostaje okoliczność, że żaden ze świadków nie jest w stanie podać jakichkolwiek szczegółów dotyczących wykonywanych prac, czy chociażby tożsamości osób, z którymi niektórzy ze świadków stale współpracowali, a nawet jak w przypadku Pana D. - sprawowali nadzór nad całością wykonanych robót.".

3.10. Oczywiście stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie mieści się ogólnie w granicach swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 O.p., lecz mieć należy na uwadze, że świadkowie ci zeznawali w 2016 r. odnośnie okoliczności mających miejsce w 2011 r., czyli 5 lat wstecz, wobec czego odmowa wiarygodności tym zeznaniom z tego tylko względu, że pamiętali jedynie imiona, a nie nazwiska brygadzistów, z którymi współpracowali, może budzić wątpliwości (nie można się przy tym zgodzić ze stanowiskiem organu, że świadkowie ci nie podawali szczegółów dotyczących prac firmy S., gdyż wynika z nich, że były to prace murarskie, elektryczne i sanitarne, co znajduje potwierdzenie w protokołach odbioru tych robót).

3.11. Zastrzeżenia budzi także stanowisko organu odwoławczego, że "w sprawie nie można było jednoznacznie stwierdzić, kto wykonał te usługi, jak również nie można było wykluczyć, że usługi te zostały wykonane przez członków Konsorcjum. Natomiast wyłaniająca się z zeznań świadków okoliczność widywania na budowach osób nazywanych "W." nie potwierdza w żadnej mierze, że byli to ludzie wykonujący prace z ramienia spółki S. Nie jest bowiem niczym nadzwyczajnym w obrocie gospodarczym zatrudnianie pracowników bez umów. Stąd też nawet jeśli przy wykonywaniu robót budowlanych Podatnik korzystał z pracowników nazywanych "W." to w żaden sposób nie uprawdopodobniono, że osoby te wykonywały prace w ramach podwykonawstwa zleconego spółce S.".

Powyższe wskazuje, że organ w spornym przedmiocie, po pierwsze posługuje się przypuszczeniami, a nie dowodami ("nie można było wykluczyć, że usługi te zostały wykonane przez członków Konsorcjum"), a po drugie, stwierdzenie, że obecność na budowach osób nazywanych "W." nie potwierdza w żadnej mierze, że byli to ludzie wykonujący prace z ramienia spółki S., oznacza jednocześnie, że tego faktu jednak nie wykluczono. Ponadto wniosek organu, że "nie jest bowiem niczym nadzwyczajnym w obrocie gospodarczym zatrudnianie pracowników bez umów" może przemawiać także za tym, że w ten sposób określone osoby wykonywały prace na rzecz spółki S., tym bardziej, że - jak stwierdził tenże organ - "zakwestionowane usługi nie należały do usług specjalistycznych tylko były to usługi ogólnobudowlane".

3.12. Należy mieć przy tym na uwadze, że – jak stwierdził organ odwoławczy – "w sprawie poczyniono również ustalenia odnośnie działalności spółki S. W tym zakresie uzyskano informacje, że spółka S. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 14 grudnia 2010 roku pod adresem [...], w oparciu o umowę z dnia 15 listopada 2010 r. Spółkę założył jeden udziałowiec R. W., który jednocześnie pełnił funkcję członka zarządu. Ustalono, że siedziba spółki S. znajdowała się w wirtualnym biurze, mieszczącym się w Centrum Handlowym [...]".

Spółka S. składała deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r., zeznanie roczne CIT-8 oraz deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R. Za lata następne, po sprzedaży udziałów przez R. W., spółka S. nie składała już żadnych deklaracji podatkowych. Badając złożone przez spółkę S. deklaracje podatkowe stwierdzono, że w 2011 r. wykazała przychody w łącznej wysokości 25.379.599,43 zł, w tym poniosła koszty uzyskania przychodów na kwotę 25.293.324,15 zł. Obrót z tytułu sprzedaży towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2011 r. wynosił od kilkuset tysięcy złotych do kilku milionów złotych. W oparciu o powyższe organ stwierdził, że "z przeprowadzonej analizy wyłaniał się fikcyjny charakter działalności spółki S., gdyż nierealną sytuacją było to, iż nowo zawiązana spółka, mająca swoją siedzibę w wirtualnym biurze, nie posiadająca żadnego zaplecza technicznego i pracowniczego uzyskuje takiej wielkości przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w tak krótkim okresie czasu."

3.13. Odnosząc się do tego stwierdzenia, można oczywiście sformułować taki wniosek, lecz i w tym przypadku ma on charakter jedynie przypuszczenia, niepopartego dowodami, zwłaszcza, że organ nie podał, jaki charakter miały deklaracje VAT składane przez S. (VAT do zapłaty, czy do zwrotu), czy ewentualny VAT z tych deklaracji był rozliczany, czy uiszczane były zaliczki na podatek dochodowy, czy spółka rozliczyła się za ten rok deklaracją CIT-8, dlaczego, jeżeli organy – w sytuacji kiedy zachodziły powyższe okoliczności, które organ odwoławczy zakwalifikował jako wskazujące na fikcyjność działania tego podmiotu – nie poddały go wcześniej kontroli podatkowej.

3.14. Reasumując, poczynione w sprawie przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenie, że spółka S. nie wykonywała i nie miała możliwości wykonać robót budowlanych zafakturowanych na rzecz firmy skarżącego nie zostało oparte na bezspornych, niebudzących wątpliwości dowodach, lecz w dużej mierze na niejednoznacznych przypuszczeniach organów, w ramach wadliwie przeprowadzonego postępowania, nieuwzględniającego prawa strony postępowania do obrony. Stwierdzenie faktu niewykonania (niemożności wykonania) spornych usług przez spółkę S. (osób, podmiotów przez nią zatrudnionych) musi się opierać na łańcuchu wiążących się dowodów, które łącznie, w sposób niebudzący wątpliwości wykażą takie ustalenie, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

3.15. Należy przy tym mieć na uwadze, że jak stwierdził TSUE w postanowieniu z 3 września 2020 r. w sprawie C-610/19 [...] ECLI:EU:C:2020:673, stanowiącym kontynuację jego orzeczeń w tym zakresie, dyrektywę Rady 2006/112/WE w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, gdyż, po pierwsze, produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich, a zatem towary te zostały w rzeczywistości nabyte od niezidentyfikowanej osoby, po drugie, nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, po trzecie, łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a po czwarte, przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości. W celu uzasadnienia takiej odmowy należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, co powinien zweryfikować sąd odsyłający.

W wyroku tym TSUE zasadniczo powtórzył tezy zawarte w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 [...], na tle usług.

Ponadto w wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie tej (C-324/11, [...]) TSUE orzekł, że:

1) Dyrektywa 2006/112 powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu usług, które zostały mu wyświadczone na tej podstawie, że wystawca faktury, której dotyczą te usługi nie zgłosił zatrudnionych przez niego pracowników, przy czym organ ten nie wykazał za pomocą obiektywnych dowodów, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powołana dla uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub przedsiębiorcę występującego w łańcuchu usług.

2) Dyrektywa 2006/112 powinna być interpretowana w ten sposób, iż okoliczność, że podatnik nie sprawdził, czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostawali w stosunku prawnym z wystawcą faktury lub czy wystawca ten zgłosił tych pracowników, nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby na wniosek, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczył w transakcji stanowiącej oszustwo w podatku od wartości dodanej, jeżeli adresat ten nie dysponował przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie rzeczonego wystawcy. Tym samym nie można odmówić prawa do odliczenia na podstawie rzeczonej okoliczności wówczas, gdy zostały spełnione materialne i formalne przesłanki przewidziane przez tę dyrektywę dla skorzystania z tego prawa.

3) Jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

3.16. Mieć zatem należy na uwadze, że nawet wykazanie przez organy podatkowe w tej sprawie – czego jednak w sposób bezsporny i jednoznaczny nie dokonano – że sporne faktury S. są niewiarygodne ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich po stronie tej spółki do wykonania zafakturowanych prac, nie daje samo w sobie podstaw do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia z tych faktur podatku, o ile nie wykaże się, że aktywnie uczestniczył on w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury - bez wymagania jednak od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem.

W przedmiocie tym organ odwoławczy stwierdził jednak jedynie, co następuje: "podkreślić w pierwszej kolejności należy, iż z zeznań osób związanych z prowadzonymi inwestycjami wynikało, iż Pan D. S. często przebywał na budowach, a nawet nadzorował niektóre prace, stąd też musiał posiadać wiedzę na temat osób wykonujących zlecone prace skoro, jak sam zeznał do protokołu przesłuchania z 29 maja 2014 r., w większości były to stałe ekipy. W okolicznościach dokonywania stałego i bezpośredniego nadzoru nad realizacją prac oraz posiadania stałego kontaktu z osobą reprezentującą rzekomego podwykonawcę, czyli z Panem R. W., niemożliwym wręcz było, aby Pan D. S. nie znał i nic nie wiedział o osobach wykonujących prace, nazywanych na budowie potocznie "W.". Dodać również należy, iż z pisemnej wypowiedzi Pana R. W. przedłożonej do przesłuchania z 11 lutego 2016 r. wynikało, iż Pan D. S. i Pan R. W. znali się od 10 lat, a zatem Pan D. S. bez trudu mógł zasięgnąć informacji na temat podmiotu, z którym współpracował na tak dużą skalę, reprezentowanego przez osobę, którą dobrze znał. W ocenie organu odwoławczego przytoczone okoliczności wskazywały, iż Podatnik posiadał pełną wiedzę co do realizacji transakcji i miał świadomość udziału w nierzeczywistych transakcjach służących pomniejszeniu należności podatkowych.".

Organ odwoławczy świadomość skarżącego odnośnie fikcyjności zafakturowanych przez S. transakcji opiera zatem na fakcie ich fikcyjności, czyli niezrealizowaniu ich przez tę spółkę, podczas gdy - jak stwierdzono powyżej - nie wykazano tej okoliczności w sposób obiektywny i bezsporny.

Ponadto, w sytuacji gdy fakt wykonania tych robót nie został zakwestionowany, a organ nie wykazał – przy założeniu, że prac tych nie zrealizowała spółka S. – kto je wykonał, z samego faktu pobytu skarżącego na budowie nie można wywieść jego świadomości co do ewentualnego oszustwa ze strony S. Organ pomija bowiem okoliczność, że skarżący nie był uprawniony oraz obowiązany do weryfikowania podstaw zatrudnienia osób wykonujących sporne roboty z ramienia S. Organ sugerował wprawdzie, że prace te mogły zostać wykonane siłami samego Konsorcjum (co oznaczałoby, że skarżący aktywnie uczestniczył w oszustwie), lecz w żadnym zakresie faktu tego nie tylko nie udowodniono, lecz nawet nie uprawdopodobniono, w sytuacji gdy skarżący wskazywał, że zakres prac na realizowanych przez Konsorcjum inwestycjach wymagał zatrudnienia od 150-200 osób, a chwilami do 300 osób, podczas gdy łączne zatrudnienie w P. C. i U. wynosiło na poziomie około 35 osób fizycznych.

3.17. Z powyższych względów za w pełni zasadny uznać należy zarzut kasacyjny wskazujący na naruszenie w tej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 1 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 O.p.

Trafny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 1, art. 3 § 1 i 2 pkt 1 , art. 151, art. 133 i art. 134 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ogólnikowe uzasadnienie rozstrzygnięcia, powtarzające argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, bez obiektywnego odniesienia się do argumentacji strony przedstawionej w skardze. Dotyczy to w szczególności prawa strony do obrony (art. 188 O.p.), w sytuacji gdy Sąd podnosi niezasadność wniosków dowodowych tejże strony, z uwagi na niemożność odniesienia przez nie skutków "wobec jednoznacznych ustaleń organu" i neguje twierdzenia strony z uwagi na brak ich "potwierdzenia w materiale dowodowym oprócz gołosłownych wypowiedzi Strony i jej świadków". Stanowisko takie pozostaje w ewidentnej sprzeczności z art. 188 O.p., a także z zasadą praworządności, na straży której stać ma sąd administracyjny, w sytuacji gdy sąd ten z jednej strony - kontrolując prawidłowość przeprowadzonego postępowania - akceptuje pozbawienie strony prawa do obrony jej interesów w postępowaniu podatkowym, przyjmując za organem niezasadność zgłoszonych wniosków dowodowych z uwagi na już poczynione w sprawie ustalenia, a z drugiej - zarzuca stronie gołosłowność jej twierdzeń niepopartych materiałem dowodowym.

3.18. Równie lakoniczna i powielająca argumentację organów jest także dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena zebranego materiału dowodowego sprawy oraz należytej staranności skarżącego.

Należy zatem przypomnieć, że "istotą sądowej kontroli administracji jest ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki. Przyjęcie tej funkcji wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasad praworządności (por. J. Trzciński, Sądownictwo administracyjne jako gwarant ochrony wolności i praw jednostki, referat wygłoszony na L Konferencji Katedr i Zakładów Prawa Konstytucyjnego, Gdynia 24-16 kwietnia 2008 r., s. 1-8; B. Adamiak, Model sądownictwa administracyjnego a funkcje sądownictwa administracyjnego (w:) Polski model sądownictwa administracyjnego, Lublin 2003, s. 21-22)". [Małgorzata Masternak-Kubiak, Komentarz do art. 1 P.p.s.a. (LEX 2009)].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem nie zadośćuczynił powyższym wymogom, gdyż decyzja wydana w tej sprawie przez organ odwoławczy - jak przedstawiono w powyższej argumentacji - narusza przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a skarga na nią została oddalona.

W tej sytuacji zasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., gdyż obecnie zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur (sformułowany natomiast zarzut naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. w zw. z § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów, uznać należy w tej sytuacji za bezprzedmiotowy).

3.19. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem powyższym przepisom postępowania w zakresie zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę S., co skutkowało wadliwą oceną prawidłowości zastosowania w tej sprawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., na podstawie art. 188 P.p.s.a.:

- uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 1 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 O.p. oraz art. 1 w zw. art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 151, art. 133 i art. 134 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., a w konsekwencji z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. art. 135 P.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji jest zobowiązany, uwzględniając treść niniejszego wyroku, odnieść się ponownie do wnioskowanych przez stronę dowodów, z uwzględnieniem treści art. 188 O.p. Uchylenie decyzji organów ma charakter stricte procesowy, a więc w żaden sposób nie wskazuje na sposób ponownego załatwienia niniejszej sprawy. Nastąpiło ono jedynie z uwagi na brak rzetelności organów w procedowaniu niniejszej sprawy, w szczególności poprzez nieodniesienie się do argumentacji strony i jej inicjatywy dowodowej - zgodnie z treścią art. 188 O.p. - i wynikających z tego konsekwencji w zakresie prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego co do zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również jego oceny - po myśli art. 191 O.p.

Rozpoznając zatem ponownie sprawę organ podatkowy, albo uzupełni materiał dowodowy w sposób pozwalający na jednoznaczne stwierdzenie, czy zakwestionowane faktury firmy S. nie odpowiadają rzeczywiście zrealizowanym przez tę spółkę transakcjom (przy udziale podwykonawców, czy innych osób), o czym skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, albo też uznając, że takich bezspornych ustaleń nie jest w stanie poczynić lub też brak jednak podstaw do stwierdzenia, że faktury te nie odzwierciedlają w całości rzeczywistych transakcji – umorzy postępowanie.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.