Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2023/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 130 § 1 pkt 1  8, § 2, § 3, § 4 i § 5, art. 131, art. 131a, art. 131b, art. 132, art. 240 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 §4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, WSA del. Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 701/09 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 701/09 uchylił zaskarżoną przez P. P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. oraz orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.

Z ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku, wskazującego na poniesienie w 2004 r. przez skarżącego wydatków w kwocie 25.000 zł, które nie miały pokrycia w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 20 stycznia 2009 r., znak: [...] ustalono P. P. i zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w kwocie 18.750 zł.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jak podkreślił organ odwoławczy, w przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadziła się do rozstrzygnięcia, czy w dostateczny sposób uprawdopodobniono istnienie dodatkowych, "legalnych" źródeł przychodów, którymi mogłaby być pokryta nadwyżka wydatków nad znanymi organom podatkowym przychodami, a zatem należało w sposób nie budzący wątpliwości ustalić, czy strona dysponowała w kontrolowanym roku podatkowym środkami finansowymi na zakup udziałów w firmie "P." sp. z o.o. i czy stanowiły one zasób majątkowy posiadany przed 2004r., przy czym chodziło tu o zasoby majątkowe podatnika pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, po ponownej analizie wszystkich materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji zasadnym było przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego (zgodnie z wnioskiem pełnomocnika złożonym w odwołaniu) w przedmiocie posiadania przez stronę udokumentowanych źródeł dochodu. Postępowanie to, objęło m.in. weryfikację wyjaśnień na okoliczność posiadanych w kontrolowanym okresie źródeł dochodu (finansowania wydatków), tj. otrzymanej od M. P. - dziadka podatnik - darowizny w kwocie 400.000 zł (w 2000 r.) oraz pożyczki w kwocie 40.000 zł (w 2003 r.); przesłuchanie w charakterze świadka obu stron umowy, tj. darczyńcy i obdarowanego, a także A. P. - ojca podatnika, który - jak wskazuje treść umowy darowizny- również miał uczestniczyć przy jej zawarciu; szczegółowe zweryfikowanie załączonych do odwołania wydruków dotyczące lokat bankowych, mających potwierdzić fakt posiadania przez M. P. środków finansowych umożliwiających przekazanie darowizny i pożyczki; ustalenie, czy darczyńca (pożyczkobiorca) mógł dysponować środkami na realizację w/w umów; wyjaśnienie czy i w jakiej wysokości podatnik ponosił w kontrolowanym okresie wydatki na "utrzymanie domu". Na tę okoliczność przesłuchano (zgodnie z wnioskiem) członków rodziny zamieszkujących wspólnie z podatnikiem, tj. jego rodziców i brata.

Oceniając wszystkie dowody zgromadzone zarówno w trakcie postępowania przeprowadzonego przed organem pierwszej instancji, jak też uzupełnione na etapie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów oraz nie uprawdopodobnił, aby z uzyskanej od dziadka darowizny w kwocie 400.000 zł mogły być finansowane wydatki ponoszone w 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł również, iż nie sposób zauważyć, że okoliczności udzielenia przedmiotowej darowizny podniesiono dopiero na etapie postępowania odwoławczego, co prowadzi do wniosku, iż ma to na celu wyłącznie poprawę sytuacji procesowej podatnika. Posiadając umowę darowizny strona powinna ją przedłożyć w trakcie postępowania kontrolnego, oraz wykazać środki pieniężne uzyskane z tego tytułu w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów), jednakże pomimo prawidłowo doręczonych wezwań: z dnia 11 marca 2008 r., 9 kwietnia 2008 r. i 11 kwietnia 2008 r. - do dnia wydania zaskarżonej decyzji przedmiotowe oświadczenie nie zostało złożone. Dokonując weryfikacji wskazanej przez podatnika okoliczności otrzymanej darowizny pod kątem jej wiarygodności, Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniające, wykazało, iż prawdopodobne jest, że darczyńca mógł dysponować znaczną gotówką, bowiem w latach 80-tych i 90-tych posiadał gospodarstwo rolne i ze sprzedaży płodów rolnych osiągał znaczne dochody (co potwierdzają zapisy okazanej w toku postępowania książeczki sprzedaży płodów rolnych). Dodatkowo też, jak wynika z zeznań samego darczyńcy i jego syna A. P., przez wiele lat świadczył on także usługi stolarskie, a po likwidacji gospodarstwa rolnego uzyskał dochody ze sprzedaży maszyn rolniczych i maszyn stolarskich. Jednakże inne zgromadzone w sprawie dowody – w ocenie organu odwoławczego - przeczą tezie, iż umowa darowizny faktycznie została zawarta i wykonana.

W tym względzie Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał na dowody w postaci kserokopii 7 sztuk dokumentów bankowych z dnia 24 sierpnia 2002 r., będących wyciągami z rachunku należącego do M. P., prowadzonym w B. S.A., które to dokumenty miały uwiarygodnić fakt przekazania darowizny (potwierdzonej umową z dnia 29 września 2000 r.) oraz udzielenia pożyczki w kwocie 40.000 zł (udokumentowanej umową z dnia 30 czerwca 2003 r.). Podnosił, iż z dowodów tych wynika, iż M. P. zdeponował w B. od 18 września 2000 r. środki finansowe w łącznej wysokości 960.000 zł, które nie mogły być jednak wypłacone do dnia 16 listopada 2000 r., bowiem były zablokowane przez bank jako zabezpieczenie kredytu, co potwierdza pismo B. z dnia 3 kwietnia 2009 r. udzielone w odpowiedzi na zapytanie organu. W świetle powyższego –zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – M. P. jako właściciel w/w lokat bankowych, nie mógł dysponować nimi w okresie od dnia 18 września 2000 r. do dnia 16 listopada 2000 r., kiedy to dopiero nastąpiło przeksięgowanie zgromadzonych na lokatach środków finansowych wraz z odsetkami. Te ustalenia pozostają w sprzeczności z zeznaniami A. P. z dnia 19 września

2009 r., z których wynika, że pieniądze zostały przekazane w dniu zawarcia umowy.

Organ odmówił również wiarygodności zeznaniom M. P. oraz A. P. w tym zakresie, wskazując na ich lakoniczny charakter, sprzeczność z zasadami doświadczenia życiowego oraz powiązania osobiste istniejące między świadkami a podatnikiem. W ocenie organu odwoławczego całość opisanych okoliczności świadczyła o tym, że umowa darowizny została sporządzona wyłącznie dla potrzeb toczącego się postępowania w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2003 - 2006. Ponadto organ podatkowy podnosił, że przedmiotowa umowa darowizny nie została zarejestrowana w urzędzie skarbowym i nie została zgłoszona do opodatkowania, co nie może pozostać bez wpływu na ocenę wiarygodności tego dowodu.

Organ odwoławczy uwzględnił natomiast, jako udokumentowane źródło dochodu kwotę 40.000 zł pożyczoną w 2003 r. od dziadka skarżącego, uznając, iż fakt taki mógł mieć miejsce. Wskazywał, iż na potwierdzenie powyższego przedłożono kserokopię umowy pożyczki z dnia 30 czerwca 2003 r. (wg oświadczenia oryginał zdeponowano w biurze pełnomocnika), dowody z przesłuchania stron tej umowy wskazywały również, że doszło do jej zawarcia zaś dokonana analiza stanu majątkowego pożyczkodawcy pozwalała stwierdzić, że kwota pożyczki mieściła się w ramach możliwości finansowych M. P. W świetle powyższego – w ocenie organu odwoławczego – istniały więc podstawy do uznania, że pożyczka w istocie miała miejsce i została przeznaczona na pokrycie wydatków poniesionych przez podatnika w 2003 r. Okoliczność ta pozostawała jednak bez wpływu na wysokość podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w kontrolowanym roku podatkowym (2004).

Odnosząc się do nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji wydatków ponoszonych przez podatnika na utrzymanie wspólnego gospodarstwa domowego, Dyrektor Izby Skarbowej po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania uzupełniającego (zeznań członków rodziny podatnika wspólnie z nim zamieszkujących - rodziców i brata) wskazywał, że zeznania te potwierdziły, iż podatnik finansował w części bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem gospodarstwa domowego w kontrolowanym roku podatkowym. Przypomniał, że pełnomocnik podatnika wnioskował o uznanie wydatków w wysokości 2.500 zł i wskazał, że mimo braku stosownych dowodów źródłowych brak jest powodów, aby odmówić wiarygodności wyjaśnieniom złożonym w tym zakresie, albowiem trudno przyjmować, aby strona nieprawdziwie informowała o faktach, które nie poprawiają jej sytuacji procesowej (w tym przypadku zwiększają sumę wydatków poniesionych w danym roku podatkowym).

Mając na uwadze całokształt zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego oraz ustalenia dotyczące źródeł pochodzenia majątku za rok 2003, wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż na początek kontrolowanego roku podatkowego podatnik nie dysponował żadnymi oszczędnościami, co jest zgodne z ustaleniami wynikającymi z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Dokonując oceny sytuacji majątkowej podatnika po stronie przychodów i rozchodów w 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że w 2004 r. udokumentowano uzyskanie dochodów w kwocie 12.500 zł z tytułu zbycia udziałów w firmie "P." sp. z o.o., co ustalono na podstawie kserokopii akt rejestrowych w/w spółki, włączonych do akt postępowania. Z dokumentów tych wynikało, że w dniu 28 czerwca 2004 r. podatnik sprzedał W. B. 10 z 20 posiadanych przez siebie udziałów w w/w spółce za cenę 1.250 zł każdy, o łącznej wartości 12.500 zł. Zatem tą kwotą dysponował podatnik na pokrycie wydatków poniesionych w 2004 r. Organ podatkowy ustalił, że w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki "P." o kwotę 150.000 zł, wartość każdego z 40 wszystkich udziałów posiadanych przez wspólników wzrosła o 3.750 zł (z 1.250 zł do 5.000 zł). Podwyżka kapitału pokryta została wkładami pieniężnymi wspólników, co potwierdza akt notarialny z dnia 12 lipca 2004 r., Rep. A Nr [...]. W świetle powyższego przyjąć należało, że w badanym roku podatkowym podatnik wydatkował na zakup udziałów w w/w spółce 37.500 zł. Uwzględniając powyższe, jak również wydatki na prowadzenie wspólnego gospodarstwa domowego w wysokości wskazanej przez pełnomocnika, tj. 2.500 zł, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w kontrolowanym roku podatkowym podatnik poniósł wydatki w kwocie łącznej 40.000 zł. W konsekwencji więc w 2004 r. – w ocenie organu – podatnik uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie 27.500 zł, które, zgodnie z przepisami art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75 %, co daje należny podatek z tego tytułu w kwocie 20.625 zł.

Wskazując, iż organ pierwszej instancji ustalił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie niższej, niż wynikało to z analizy i oceny zebranego materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy, tj. 18.750 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w L. podkreślił jednak w tym kontekście wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz zmiany wysokości ustalonego zobowiązania podatkowego na niekorzyść podatnika. Ponadto organ odwoławczy uznał za bezprzedmiotowe także pozostałe zarzuty odwołania, wskazując, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie P. P. wniósł o jej uchylenie, jako naruszającej prawo. W uzupełnieniu skargi nie zgodził się z ustaleniami organu podatkowego, co do braku wiarygodnych dowodów w przedmiocie źródła pokrycia wydatków oraz podtrzymał zarzuty naruszenia przepisów art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej .

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L., odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, iż skarga jest zasadna, bowiem w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy naruszone zostały zasady bezstronności i obiektywizmu.

Sąd I instancji przedstawił chronologię wydarzeń, wskazując, iż z akt sprawy wynika, że: 1) wnioskiem z dnia 2 lutego 2009 r. pełnomocnik podatnika wniósł o wyłącznie, między innymi, A. K. – inspektora kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej - od udziału w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, w związku ze złożonym przez nią zawiadomieniem o popełnieniu przestępstwa z art. 226 § 1 k.k. przez osobę najbliższą dla strony postępowania, tj. A. P. – ojca skarżącego; 2) postanowieniem z dnia 11 lutego 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wyłączenia A. K. od udziału w postępowaniu kontrolnym i podatkowym argumentując, że kontrola podatkowa zakończona została w dniu 17 października 2009 r. sporządzeniem protokołu, doręczonego stronie w dniu 22 października 2008 r., a ponadto, że postępowanie kontrolne w przedmiotowej sprawie zakończone zostało w dniu 16 stycznia 2009 r. wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r.; 3) postępowanie w sprawie znieważenia pełniących obowiązki służbowe funkcjonariuszy Urzędu Kontroli Skarbowej A. K. oraz A. F., w dniu 23 października 2008 r. w L. na ul. K., przez A. P., tj. o czyn z art. 226 § 1 k.k. (sygn. akt [...]), postanowieniem z dnia 16 stycznia 2009 r., zatwierdzonym przez Asesora Prokuratury Rejonowej L., zostało umorzone; 4) na etapie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w L., postanowieniem z dnia 23 marca 2009 r. wydanym na podstawie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów, w zakresie wskazanym w uzasadnieniu tegoż postanowienia; 5) w konsekwencji powyższego postanowienia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w dniu 25 marca 2009 r. (oraz w dniu 21 maja 2009 r. i 22 czerwca 2009 r.) upoważnił, między innymi, A. K. do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia zebranych materiałów i dowodów; 6) w postępowaniu zleconym w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, A. K.: występowała z wezwaniami do strony i świadków; przesłuchiwała świadków: T. P., M. P., A. P., P. P., a także stronę postępowania P. P., (w czynnościach przesłuchania świadków uczestniczyła również starszy referendarz A. F., w stosunku do której również złożony został wskazany wyżej wiosek o wyłącznie pracownika, jak również w sprawie znieważenia której prowadzone było postępowanie przygotowawcze sygn. akt [...]).

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd I instancji wskazał przede wszystkim na naruszenie przepisu art. 130 Ordynacji podatkowej, na gruncie którego ustawodawca ustanowił instytucję wyłączenia pracownika organu podatkowego oraz wskazał jej podstawy.

Według Sądu, przywołany kontekst elementów stanu sprawy, w zakresie odnoszącym się do udziału w prowadzonym na etapie odwoławczym postępowaniu podatkowym (w tym w postępowaniu dodatkowym) inspektora kontroli skarbowej A. K. (również starszego referendarza A. F.), w odniesieniu do której (których) pierwotnie złożony został wniosek o wyłączenie pracownika, który nie został jednak merytorycznie rozstrzygnięty, gdy skonfrontować go z normatywnym kontekstem przepisu art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza zaś jego istotą, funkcją oraz konsekwencjami obowiązywania, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że inspektor kontroli skarbowej A. K., jak i starszy referendarz A. F. podlegały wyłączeniu od udziału w przedmiotowym postępowaniu na etapie postępowania przed organem odwoławczym. Według Sądu, jest to oczywiste w kontekście przedstawionych wyżej elementów stanu sprawy w ich konfrontacji z przepisem art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 38 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Okoliczności te bowiem w wysokim stopniu uprawdopodabniały wątpliwości, co do bezstronności pracownika. Powyższe naruszenie Sąd I instancji uznał za wadliwość postępowania, którą należy kwalifikować zgodnie z art. 145 § pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego, Sąd dopatrzył się także naruszenia innych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przytaczając przepisy regulujące kwestię określania zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych Sąd podniósł, iż analiza akt sprawy oraz wnioski formułowane na jej podstawie w zakresie odnoszącym się do faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia uzasadniają twierdzenie, że organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy w sposób czyniący zadość zasadzie prawdy materialnej oraz zasadzie swobodnej oceny dowodów. Jak wskazał Sąd, zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Oceniając uzasadnienie zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej), Sąd doszedł do wniosku, iż nie spełnia ono wymogów, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nie realizuje funkcji uzasadniania decyzji administracyjnej, zwłaszcza funkcji kontroli trafności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia oraz funkcji perswazyjnej, zaś przedstawiona w nim ocena materiału dowodowego nie jest wolna od cech dowolności.

Jak wskazał Sąd I instancji, powyższe odnosi się do kwestii stanowiącej podstawową kwestię sporną w sprawie, a mianowicie do podnoszonej przez skarżącego kwestii finansowania wydatków roku 2004 ze środków pieniężnych w kwocie 400.000 zł pochodzących z umowy darowizny zawartej między podatnikiem, jako obdarowanym, a M. P.– dziadkiem skarżącego - jako darczyńcą. Na wskazaną okoliczność, w postępowaniu przed organem odwoławczym przeprowadzone zostały w postępowaniu dodatkowym dowody z zeznań świadków (A. P., M. P., P. P., T. P.), przesłuchania strony – P. P. – a także dowody z kopii umowy darowizny z dnia 29 września 2000, z której wynika, iż darczyńca przekazał obdarowanemu kwotę darowizny w dniu zawarcia umowy oraz z wyciągów z rachunku bankowego należącego do M. P. prowadzonego w B., a także informacji uzyskanej przez organ podatkowy z B. Departament Wspomagania Operacyjnego Wydział Wspomagania Obsługi Produktów, z której wynika, że w okresie od 18 września 2000 r. do 16 listopada 2000r. rachunek bankowy darczyńcy – M. P. – był zablokowany, a dopiero po tej dacie nastąpiło przeksięgowanie zgromadzonych na lokatach środków finansowych wraz z odsetkami.

Kwestionując wiarygodność twierdzeń podatnika w przedmiotowej kwestii, Dyrektor Izby Skarbowej w L. odwołał się do argumentów w postaci: 1) braku korespondencji między datą zawarcia umowy darowizny i przekazania stronie przez darczyńcę kwoty 400.000 zł (29 września 2000 r.), a datą dostępności do środków zdeponowanych na rachunku bankowym darczyńcy w kwocie 960.000 zł, który to rachunek był zablokowany w dniach od 18 września do 16 listopada 2000 r.; 2) więzów rodzinnych łączących świadków oraz stronę; 3) powoływanie się na przedmiotową umowę darowizny dopiero na etapie postępowania odwoławczego, tj. w celu poprawy sytuacji procesowej strony; 4) niezarejestrowania w urzędzie skarbowym przedmiotowej umowy darowizny i niezgłoszenia jej do opodatkowania.

Według Sądu, wskazana argumentacja nie może być jednak uznana za wystarczającą i dostatecznie przekonującą o trafności stanowiska organu podatkowego. Nie zawiera ona bowiem żadnej analizy historii rachunku bankowego darczyńcy (M. P.) i dokonywanych na nim operacji (w tym wypłat) w odniesieniu do okresu poprzedzającego moment zablokowania tego rachunku (18 września 2000 r.), jak również okresu od momentu jego odblokowania, tj. po 16 listopada 2000 r. Według Sądu bowiem, to w kontekście wniosków formułowanych w oparciu o pogłębioną i szczegółową analizę historii rachunku bankowego M. P. będzie możliwe zweryfikowanie (w sensie pozytywnym lub negatywnym) prezentowanej przez podatnika i świadków wersji zdarzeń, tym samym podnoszonej przez niego okoliczności finansowania wydatków 2004 r. środkami w kwocie 400.000 zł otrzymanymi tytułem darowizny od M. P.. Tym samym, umożliwi to dokonanie pełnej i kompleksowej oceny zebranych w sprawie dowodów, w tym w ich wzajemnych relacjach, dających podstawę do formułowania tezy o ich korespondencji lub jej braku. Ponadto, jak podkreślił Sąd, argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w L. nie jest również konsekwentna. Organ podatkowy nie podważył wiarygodności twierdzeń strony oraz przesłuchanych świadków odnośnie okoliczności uzyskania przez skarżącego tytułem pożyczki udzielonej przez M. P. kwoty 40.000 zł, co wynika z umowy z dnia 30 czerwca 2003 r. W tym względzie, argumentacja organu podatkowego odnośnie oceny, zasadniczo tych samych, gdy chodzi o osobowe źródła dowodowe, dowodów przeprowadzanych w sprawie na okoliczności zawarcia umowy darowizny i umowy pożyczki jest mało przekonująca i niekonsekwentna - okoliczność uzyskania przez skarżącego środków w kwocie 40.000 zł z tytułu pożyczki udzielonej przez M. P., podobnie jak okoliczność zawarcia umowy darowizny, podniesiona została na etapie postępowania odwoławczego; umowa nie została zarejestrowana w urzędzie skarbowym; na okoliczność jej zawarcia wyjaśniały i zeznawały osoby dla siebie najbliższe. W konsekwencji, konfrontując ze sobą obydwie ze wskazanych okoliczności – tj. okoliczności zawarcia przedmiotowych umów – oraz dokonując oceny wiarygodności przeprowadzanych na nie dowodów (zasadniczo tych samych, gdy chodzi o dowody z osobowych źródeł dowodowych), zasadnie należało oczekiwać od organu podatkowego, zdecydowanie bardziej pogłębionej ich analizy oraz wniosków, wolnych od zarzutu braku konsekwencji.

Końcowo Sąd I instancji wskazał, iż ponownie orzekając w sprawie, organ podatkowy, uwzględni konsekwencje obowiązywania przepisu art. 130 Ordynacji podatkowej oraz wskazany wyżej kierunek jego wykładni. Ponadto, w prowadzonym postępowaniu, w zakresie odnoszącym się do faktycznych podstaw rozstrzygnięcia podatkowego, uwzględni zasadę prawdy materialnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, a w tym zwłaszcza kontekście, w celu zweryfikowania (w sensie pozytywnym albo negatywnym) wersji podatnika odnośnie podnoszonej przez niego okoliczności zawarcia umowy darowizny dokona szczegółowej analizę historii rachunku bankowego M. P. oraz dokonywanych na nim operacji z okresu bezpośrednio poprzedzającego zablokowanie tego rachunku, jak i z okresu po jego odblokowaniu. Następnie, stosowanie do poczynionych w sprawie ustaleń wyda decyzję, którą uzasadnia w sposób czyniący zadość przepisowi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) w związku z art. 151 p.p.s.a polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji, mylnie przyjmując, iż organ podatkowy naruszył prawo dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, podczas gdy nie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie powyższego przepisu;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego polegające na tym, że WSA bezpodstawnie uznał, iż zaskarżona decyzja została wydana przez pracownika podlegającego wyłączeniu stosowanie do art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, podczas gdy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy powyższa sytuacja nie miała miejsca. Nieuwzględnienie tego faktu miało wpływ na błędną ocenę WSA skutkującą mylnym przyjęciem, iż zaniechanie przez organ podatkowy realizacji dyspozycji normy prawnej wynikającej z przepisu art, 130 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;

- art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na mylnym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej powyższego przepisu, podczas gdy zaskarżona decyzja nie została wydana przez pracownika podlegającego wyłączeniu stosownie do art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej;

- art. 141 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez to, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji, mylnie przyjmując, iż organ podatkowy naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a odnoszących się do kwestii finansowania wydatków roku 2004 ze środków pieniężnych w kwocie

400.000 zł pochodzących z umowy darowizny zawartej między skarżącym a jego dziadkiem, dowolność oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie spełnienie wymogów uzasadnienia decyzji, podczas gdy zgromadzony kompletny materiał dowodowy był wyczerpująco rozpatrzony i oceniony, a wyjaśnienie tej kwestii znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ nie zgodził się z rozstrzygnięciem Sądu I instancji. Zdaniem organu, WSA błędnie przyjął stan faktyczny, co polegało na bezpodstawnym uznaniu, iż pracownicy podlegający wyłączeniu od udziału w przedmiotowym postępowaniu na etapie postępowania przed organem odwoławczym, podpisali, czyli wydali zaskarżoną decyzję. Jak wskazał organ, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, ani inspektor kontroli skarbowej, ani starszy referendarz, czyli pracownicy mający podlegać wyłączeniu, nie wydawali żadnych decyzji, również nie podpisywali (wydawali) decyzji zaskarżonej. Okoliczność ta nie budząca wątpliwości znajduje potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. W konsekwencji WSA błędnie ocenił i stwierdził, iż zaniechanie przez organ podatkowy realizacji normy prawnej wynikającej z przepisu art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zatem WSA błędnie przyjmując stan faktyczny naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Powyższe spowodowało zastosowanie przez WSA przepisu nieodpowiadającego prawidłowo ustalonemu przez organy podatkowe stanowi faktycznemu.

Następnie organ odwoławczy podniósł, iż w rozpatrywanej sprawie uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów z art.. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem WSA nie wyjaśnił wskazanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Według organu, wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie może polegać na zacytowaniu treści danego przepisu bez dokonania jego wykładni w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. Uzasadnienie skarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Sąd nie wypowiedział się, czy ustalenia organu podatkowego dotyczące kwestii wydania (podpisania) zaskarżonej decyzji przyjął, czy też nie. W rezultacie WSA nie ustosunkował się do tego, czy dyspozycja normy prawnej przepisu art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej obejmuje wyłącznie pracownika lub organ podatkowy, który wydał decyzję ostateczną i podlegał wyłączeniu stosownie do art. 130 Ordynacji podatkowej, czy też pracownika "wyłączonego", który brał tylko udział w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji. WSA powinien zająć stanowisko (opisać) jaki stan faktyczny został przyjęty. Strony postępowania nie mogą się domyślać, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez Sąd, a jakie nie. Powyższe nie pozwala na prześledzenie toku rozumowania WSA jaki doprowadził go do rozstrzygnięcia i rodzi trudności w prawidłowym formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie zgodził się także z stanowiskiem Sądu I instancji w zakresie niewyjaśnienia kwestii finansowania wydatków roku 2004 ze środków pieniężnych w kwocie 400.000 zł pochodzących z umowy darowizny zawartej miedzy skarżącym a jego dziadkiem, uznając wskazania Sądu dla organu podatkowego co do dalszego postępowania za niewykonalne.

Wskazano, iż wbrew temu co przyjął WSA, organ odwoławczy podjął wszelkie możliwe działania w celu zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, wykorzystując wszystkie dostępne środki dowodowe. Bezpodstawnie zatem Sąd zarzucił organowi naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Dokonana zaś ocena zebranego materiału dowodowego była zgodna z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów, przekonywująca, konsekwentna oraz nie można zarzucić jej cech dowolności. Została ona bowiem dokonana zgodnie z przekonaniem organu, wspartego wszechstronną oceną materiału dowodowego i doświadczeniem życiowym. Organ odwoławczy wypowiedział się też co do mocy dowodowej poszczególnych dowodów, wskazując, którym z zebranych dowodów i dlaczego nie dano wiary i dokonał tego w powiązaniu z innymi dowodami. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tym samym organ podatkowy wypełnił dyspozycję art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zaś wbrew temu, co przyjął WSA dokonywanie ponownych analiz rachunku bankowego M. P. nie jest potrzebne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy bowiem ustalenia w tej kwestii nie wpłyną na zmianę sposobu rozstrzygnięcia, a tym samym nie ma to wpływu na wynik sprawy.

Na poparcie swego stanowiska organ wskazał na dokonane w tym zakresie czynności, opisane szczegółowo w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spośród podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zarzutem najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 130 § 3 w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 ord. pod. i art. 141§ 4 p.p.s.a, dlatego do jego zasadności należy odnieść się w pierwszej kolejności. Już na wstępnie zauważyć należy, że niezasadnie do treści zarzutu organ włączył art. 141 §4 p.p.s.a, gdyż przepis ten nie służy zwalczeniu treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a tylko jego braków, co wynika z uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (ONSA i WSA 2010, Nr 3, poz. 39), w której Sąd stwierdził, ze "Przepis art. 141§ 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia." Jeżeli zaś chodzi o naruszenie pozostałych przepisów tego zarzutu to w pierwszej kolejności, należy przytoczyć ich treść. Z art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. wynika, że "Pracownik organu skargowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek Samorządowego Kolegium Odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych sprawach unormowanych przepisami prawa podatkowego, w których: (...) brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". Pojecie "branie udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" koresponduje z brzmieniem przepisu art. 240 § 1 pkt 3 ord. pod., z którego wynika, że "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowania, jeżeli (...) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130 – 132". Natomiast z art. 130 § 3 ord. pod. wynika, że "Bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądnie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego". Z porównania zakresów tych trzech przepisów można wyprowadzić wniosek, że przesłanką wznowienia postępowania jest tylko fakt wydania decyzji przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu. Są to przesłanki wyłączenia wskazane w art. 130 § 1 pkt 1 – 8, § 2, § 4 i § 5, art. 131, art. 131a, art. 131b i art. 132 ord. pod. Nie jest natomiast objęta podstawą wznowienia postępowania przesłanka wyłączenia, o której mowa w art. 130 § 3 ord. pod., jako że w sytuacji opisanej w tym przepisie nie dochodzi do wydania przez pracownika lub organu podatkowego decyzji. Wydanie decyzji przez pracownika następuje wtedy, gdy pracownik taki działając z upoważnienia organu wydaje decyzję, jest jej autorem a wiec rozstrzyga władczo o prawach i obowiązkach strony postępowania. Czym innym zaś jest przeprowadzenie postępowania podatkowego bądź wykonanie w tym postępowaniu niektórych czynności. W tej sytuacji opisanej w art. 130 § 3 ord. pod chodzi o inne przesłanki wyłączenia, które zakresem przedmiotowym nie zawierają się w § 1 art. 130 ord. pod. O wydaniu decyzji jest w tym przepisie mowa w pkt 6, który odnosi się do "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji". Powyższe oznacza, że postawienie przez sąd pierwszej instancji, zaskarżonej decyzji zarzutu, że została wydana z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 3 ord. pod. było błędne. Nie wpływa to jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na zasadność skargi kasacyjnej, jako że niezasadnie w tej skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 130 § 3 ord. pod. Przepis ten jest przepisem postępowania. Wynika z niego, że udział w postępowaniu pracownika lub organu objętego przepisem art. 130 – 132 ord. pod., który wprawdzie brał udział w postępowaniu lecz nie wydał decyzji, może być oceniany jako naruszenie prawa, lecz nie stanowi przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 3 ord. pod. Wówczas obowiązek wyłączenia dotyczy osób, które wydają lub są członkami samorządowego kolegium odwoławczego.

Przyczyny wyłączające inspektora od udziału w postępowaniu na podstawie art. 130 § 3 ord. pod. mają charakter ocenny. Oceny tej dokonuje bezpośredni przełożony inspektora. Uprawnienia w tym względzie wynikać powinny z regulaminu jednostki organizacyjnej kontroli skarbowej (J. Kulicki, Pozycja prawna inspektora kontroli skarbowej, Pr. Spółek 2001, nr 7-8, s. 87).

Powyższe oznacza, że sąd pierwszej instancji zasadnie przypisał zaskarżonej decyzji naruszenie tego przepisu. Powołany przepis jest wyrazem wagi jaki przywiązuje ustawodawca dla zachowania zasady prawdy obiektywnej. Jeżeli postępowanie ma zmierzać do wszechstronnego i prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zostać zakończone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, to musi być prowadzone bezstronnie. Wówczas zgodnie z art. 130 §3 ord. pod. sam fakt uprawdopodobnienia, że podane okoliczności mogą wywołać wątpliwości, co do bezstronności pracownika powoduje obowiązek jego bezpośredniego przełożonego, wyłączenia go od postępowania. Ustawa nie wymaga przy tym – na co trafnie wskazał sąd pierwszej instancji – uprawdopodobnienia okoliczności powodujących stronniczość pracownika lub funkcjonariusza, lecz tylko okoliczności wywołujące wątpliwości, co do ich bezstronności (A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. NIezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005 r., s. 494). Wśród okoliczności uprawdopodobniających te okoliczności można wywieść istotny stopień zaangażowania pracownika lub funkcjonariusza celnego w rozpoznanie sprawy zaskarżonej odwołaniem. W tej sprawie skarżący podał nie tylko fakt prowadzenia przez A. K. postępowania kontrolnego, złożenia doniesienia o popełnieniu przestępstwa przez osobę najbliższą dla skarżącego, jak również prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym. Trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że te dwie pierwsze okoliczności uzasadniały wyłączenie tegoż pracownika od prowadzenia tego uzupełniającego postępowania dowodowego. Podejmowane w tym postępowaniu czynności dowodowe były istotnymi. Pracownik poprzez ustalenie zakresu okoliczności, które należało wyjaśnić miał istotny wpływ na zakres ustaleń faktycznych sprawy tak w pierwszej, jak i w drugiej instancji, co jest nie do pogodzenia z zasadą bezstronnego prowadzenia postępowania. Nie ma tu istotnego znaczenia to, że wniosek o wyłączenie został złożony wcześniej i był bezpodstawny, skoro przepis art. 130 §3 ord. pod. uzasadniał podejmowanie decyzji o wyłączeniu z urzędu. O wyłączeniu bowiem inspektora kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu kontrolnym w trybie określonym w art. 130 § 3 ord. pod. orzeka nie organ odwoławczy, lecz bezpośredni przełożony inspektora (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2001 r., III SA1572/00, Lex nr 77715).

Na zasadność naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe oraz niezasadność zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie ma, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wpływ to, że nie powiązano go z treścią art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 11, poz. 214 ze zm.) mimo tego, że przepis art. 130 §3 ord. pod. nie mógł być stosowany w postępowaniu odwoławczym wprost.

Powyższe oznacza, że sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję nie naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Ocena zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 2140 § 4 ord. pod. jest w powyższej sytuacji przedwczesna bowiem w sprawie należy ponownie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Zatem NSA nie może już tylko z tej przyczyny wypowiadać się co do tego, czy wadliwie zostało przeprowadzone postępowanie wyjaśniające i czy nie ustalono istotnych okoliczności sprawy.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.