Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1437/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 133
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. sprawy ze skargi J. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1437/12

UZASADNIENIE

We wniosku z dnia 6 kwietnia 2012 r. J.B. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont kamienicy sfinansowanych premią kompensacyjną.

W uzasadnieniu wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest właścicielem kamienicy i prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na wynajmowaniu lokali znajdujących się w kamienicy. Z tytułu podatku dochodowego rozlicza się przy zastosowaniu podatku liniowego. Jest podatnikiem podatku VAT. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową.

Wnioskodawcy przyznano premię kompensacyjną z tytułu ograniczeń w stosowaniu cen rynkowych przy najmie lokali mieszkalnych. Premia została przyznana na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów. Do chwili złożenia wniosku premia nie została wypłacona. Zasady wypłaty premii przez Bank A zakładają konieczność wydatkowania przyznanej premii na remont kamienicy, przy czym wypłata środków z Banku odbywa się po przedłożeniu faktur dokumentujących poniesione wydatki na remont kamienicy. Przychody z tytułu otrzymania premii są na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione z podatku dochodowego. Wnioskodawca nadmienił ponadto, że kamienica jest środkiem trwałym w prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Jest amortyzowana metodą liniową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy wydatki poniesione na remont budynku stanowią koszty uzyskania przychodów w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, mimo iż zostają przedłożone do rozliczenia premii kompensacyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na remont kamienicy stanowią koszt uzyskania przychodów, mimo że stanowią podstawę rozliczenia premii kompensacyjnej. Fakt przyznania premii kompensacyjnej uzależniony był od okresu użytkowania lokali mieszkaniowych, mieszczących się w kamienicy oraz ich powierzchni. Kserokopie faktur potwierdzających wykonanie remontu są wg regulaminu jednym z elementów wymaganych przy wypłacie premii.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 6 lipca 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż Jego zdaniem wydatki przedstawione we wniosku będą stanowiły koszt uzyskania przychodu, ponieważ zgodnie z przepisami zawartymi w art. 22 - 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają związek z osiąganymi przychodami i nie należą do grupy wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

W interpretacji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji stwierdzono m.in., że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

- musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

- musi być należycie udokumentowany.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 31 ww. ustawy – jak wskazał organ udzielający interpretacji – wynika, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, kosztów ze źródeł przychodów jeżeli dochody z tych źródeł są zwolnione z podatku dochodowego. Oznacza to, że jeżeli podatnik osiąga dochody, które korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego, to tym samym nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących tych dochodów zwolnionych od podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawcy będącemu właścicielem kamienicy i prowadzącemu działalność gospodarczą, polegającą na wynajmowaniu lokali znajdujących się w kamienicy, przyznano premię kompensacyjną z tytułu ograniczeń w stosowaniu cen rynkowych przy najmie lokali mieszkalnych. Premia została przyznana na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów. Do chwili złożenia wniosku premia nie została wypłacona.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 133 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są premia termomodernizacyjna, premia remontowa i premia kompensacyjna uzyskane na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. Nr 223, póz. 1459 ze zm.).

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, z zastrzeżeniem ust. 3, Bank A, zwany dalej "A", przekazuje premię bankowi kredytującemu, jeżeli przedsięwzięcie zostało:

1) zrealizowane zgodnie z projektem budowlanym;

2) zakończone w terminie określonym w umowie kredytu.

W przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 4, tj. realizacji przedsięwzięcia lub remontu w całości z innych środków niż kredyt, w związku z którym przyznana została premia termomodernizacyjna lub premia remontowa, A przekazuje premię kompensacyjną inwestorowi po poniesieniu przez niego wydatków na realizację przedsięwzięcia lub remontu zgodnie z zakresem rzeczowym, o którym mowa w art. 15 ust. 4, w wysokości nie niższej niż wysokość przyznanej premii kompensacyjnej (art. 19 ust. 4 ww. ustawy). Wysokość wydatków na cele określone w ust. 4 ustala się na podstawie faktur w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 5 ww. ustawy).

W związku z powyższym przepisem, przyznana Wnioskodawcy na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów, premia kompensacyjna korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 133 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, organ wydający interpretację doszedł do wniosku, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na remont kamienicy, sfinansowane premią kompensacyjną, która korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 133 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z dnia 16 sierpnia 2012 r. pełnomocnik podatnika złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zaś organ podatkowy, w odpowiedzi z dnia 17 września 2012 r., stwierdził brak podstaw do zmiany przedstawionej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia 11 października 2012 r., w terminie otwartym do złożenia skargi na interpretację z dnia 17 lipca 2012 r., profesjonalny pełnomocnik podatnika złożył "skargę na odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Ministra Finansów z dnia 17 września 2012 r. Wskazanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, iż w przypadku gdy Skarżący osiąga dochody z tytułu najmu lokali mieszkalnych i jednocześnie uzyskuje premię kompensacyjną, która to premia korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 133, to tym samym do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wydatków dotyczących tych dochodów zwolnionych od podatku dochodowego.

Skarżący wskazał, że art. 23 ust. 1 pkt 21 mówi o źródłach przychodów, a źródłem przychodu jest w tym przypadku najem, a co za tym idzie strona ma pełne prawo do zaliczenia wydatków pokrytych premią kompensacyjną do kosztów uzyskania przychodów, gdyż wydatki związane z remontem zamierza ponieść w celu zabezpieczenia źródła przychodu (najem), a nie w celu uzyskania przychodu z innego źródła (uzyskania premii kompensacyjnej.

Mając na uwadze powyższe, wniósł o uchylenie zaskarżonego aktu w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej odrzucenie, wskazując na niedopuszczalność wniesienia skargi na odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art.9 ust.1ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej "u.p.d.o.f.") opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art.21 ust.1 pkt.133 tej ustawy ustawodawca uznał za wolne od podatku dochodowego dochody uzyskane tytułem premii termomodernizacyjnej, premii remontowej i premii kompensacyjnej, na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. Nr 223, poz. 1459 oraz z 2009 r. Nr 157, poz. 1241, z 2010 r. Nr 76, poz. 493 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622).

Okolicznością istotną jest, że przyznana wnioskodawcy premia wskazana w ustawie o wspieraniu termomodernizacji i remontów, zwolniona od podatku dochodowego, służy refinansowaniu w całości lub w części wydatków poniesionych na remont kamienicy (art.10 ust.4 pkt.2 powołanej wyżej ustawy). Jest przekazywana inwestorowi po poniesieniu przez niego tych wydatków zgodnie z zakresem rzeczowym, o którym mowa w art. 15 ust. 4 ustawy, w wysokości nie niższej niż wysokość przyznanej premii kompensacyjnej. Wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, dokumentujących wydatki (art.19 ust.4 i 5 ustawy).

W tej sytuacji za prawidłowe uznać należy stanowisko organu stwierdzające, że nie są kosztem uzyskania przychodów kwoty wynikające z takich faktur, bowiem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów uzyskania przychodów ze źródeł znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego (art. 23 ust.1 pkt.31 u.p.d.o.f.).

Wobec powyższego na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej "p.p.s.a.") Sąd skargę oddalił.

Sąd nie uwzględnił, wynikającego z odpowiedzi na skargę, wniosku organu o jej odrzucenie z uwagi na to, że pełnomocnik wniósł tą skargę na odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa a nie na pisemną interpretację prawa podatkowego. Zasadne jest stanowisko organu, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przewidziane w art.52§ 3 p.p.s.a. nie jest środkiem zaskarżenia, a jedynie formalnym wymogiem wniesienia skargi. Wezwanie to nie realizuje zasady dwuinstancyjności postępowania. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (której organ może udzielić, ale może też pozostać biernym) nie jest zatem kolejną interpretacją ani rozstrzygnięciem drugoinstancyjnym. Nie jest więc aktem z zakresu administracji publicznej dotyczącym uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, który podlegałby zaskarżeniu. Z art.3 §2 pkt.4a p.p.s.a. wynika, że sądy administracyjne orzekają w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd uznał jednakże, że skarga w niniejszej sprawie jest w istocie skargą na pisemną interpretację, co wynika z jej treści, jako że formułuje zarzuty odnoszące się do wywodów zawartych w pisemnej interpretacji, a nie w odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa, w której organ stwierdził jedynie brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów. Oznacza to, że Skarżący mylnie oznaczył rodzaj pisma, co stanowi uchybienie formalne pozwalające jednak na nadanie skardze prawidłowego biegu bez wzywania strony do jej poprawienia stosownie do art.49 § 1 p.p.s.a. (por. post.SN z 8 grudnia 1997 r. III CKN 289/97, OSNC 1998, nr 5, poz.90 powołane także w Komentarzu Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Bogusław Dauter Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat Małgorzata Niezgódka-Medek; 3 Wydanie, Warszawa 2009 str. 157/158). W związku z powyższym brak było podstaw do zastosowania art.58 § 1 pkt.6 p.p.s.a.

A.Rz.