Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 319/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 14c par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2018 r. sprawy ze skargi E.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W dniu 24 października 2017 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") wniosek E. B. (dalej jako "Skarżąca" lub "Wnioskodawczyni") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania kwoty "podatku VAT" w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą.

Wnioskodawczyni zamierza przystąpić jako komandytariusz do spółki komandytowej "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej jako "Spółka"), której wspólnikami będą dwie osoby fizyczne i spółka z o.o., w celu zrealizowania wspólnego przedsięwzięcia, tj. budowy budynku z lokalami mieszkalnymi i usługowymi w celu ich późniejszej sprzedaży.

Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości - działki budowlanej, na której ma być zrealizowane ww. przedsięwzięcie. Przedmiotowa działka stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotowa działka stanowi środek trwały, wprowadzony do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni wniesie w formie wkładu niepieniężnego do Spółki przedmiotową działkę budowlaną w zamian za ogół praw i obowiązków.

Czynność ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wartość wkładu niepieniężnego (obejmującego działkę budowlaną), zostanie określona w umowie Spółki i będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu (aportu), ustalonej na dzień wniesienia wkładu na podstawie odpowiedniej wyceny. Wycena ta odpowiadać będzie wymogom wyceny środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wynikającym z ustawy o rachunkowości, wobec tego nie będzie uwzględniać podatku VAT.

Wartość wkładu niepieniężnego (bez podatku VAT) będzie odpowiadała wartości nominalnej objętego przez Wnioskodawczynię udziału w Spółce (tj. wartości otrzymanego przez Wnioskodawczynię ogółu praw i obowiązków).

Transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki, zostanie potwierdzona fakturą VAT wystawioną przez Wnioskodawczynię. Wartość netto wskazana w wystawionej fakturze VAT będzie odpowiadać wartości udziału kapitałowego Wnioskodawczyni uzyskanego za wnoszony wkład, a zatem będzie stanowić równowartość rynkowej wartości przedmiotu wkładu (bez podatku VAT).

Kwota podatku od towarów usług, uwidoczniona przez Wnioskodawczynię na fakturze VAT będzie dla Wnioskodawczyni podatkiem VAT należnym, a dla Spółki obejmującej aport podatkiem VAT naliczonym.

Spółka obejmując aport zapłaci Wnioskodawczyni gotówką lub przelewem bankowym kwotę podatku VAT uwidocznionego na fakturze.

W konsekwencji, w związku z wniesieniem wkładu do Spółki, Wnioskodawczyni otrzyma zatem ogół praw i obowiązków w Spółce (odpowiadający wartości netto przedmiotu wkładu) oraz kwotę podatku VAT w środkach pieniężnych.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że:

- Wniesienie aportu i otrzymanie od Spółki dodatkowej - poza wartością otrzymanego przez Wnioskodawczynię ogółu praw i obowiązków w Spółce - kwoty tj. kwoty podatku VAT należnego będzie dokonane na podstawie jednej czynności prawnej, tj. umowy spółki.

- Czynność wniesienia aportu będzie polegała na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w postaci nieruchomości gruntowej, czynność zostanie dokonana na podstawie art. 48 i art. 49 w związku z art. 103 ustawy Kodeks spółek handlowych, w następstwie tej czynności dojdzie do przeniesienia własności nieruchomości oraz ekonomicznego władztwa nad nieruchomością na spółkę.

- W ramach opisanej transakcji Wnioskodawczyni nie wniesie do Spółki innych wartości.

- Spółka będzie zobowiązana do uiszczenia na rzecz Wnioskodawczyni kwoty podatku VAT na podstawie umowy spółki komandytowej, która przewiduje obciążenie nabywcy nieruchomości tj. spółki komandytowej podatkiem VAT należnym od przedmiotowej transakcji.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem pośrednim. Ekonomiczny ciężar podatku nie jest ponoszony przez podatnika. Co do zasady faktyczny, ekonomiczny ciężar podatku ponosi ostateczny odbiorca (konsument) nazywany "rzeczywistym podatnikiem". Podatek od towarów i usług jest podatkiem obrotowym, ponieważ podstawą opodatkowania jest obrót, tzn. wartość dostarczanych towarów czy też świadczonych przez podatnika usług. Naliczany jest w każdej fazie obrotu, nie wyłączając poziomu sprzedaży detalicznej. Podatek od towarów i usług jest podatkiem od wartości dodanej, ponieważ w ostatecznym rozrachunku podatek faktycznie obciąża jedynie tę część obrotu, która "dodawana" jest przez danego podatnika. Podstawą opodatkowania jest jednak na każdym etapie obrotu cała jego wartość. Faktyczne opodatkowanie jedynie wartości dodanej uzyskiwane jest poprzez zastosowanie mechanizmu odliczenia bądź zwrotu podatku naliczonego w poprzedniej fazie obrotu.

W oparciu o orzecznictwo sądów polskich jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, można wskazać na neutralność podatku od towarów i usług jako jego cechę konstytutywną. Zgodnie z powyższą cechą, podatek od wartości dodanej nie powinien być faktycznym ciężarem dla tych podatników, którzy nabywają towary i usługi nie w celu ich konsumpcji, lecz w celu dalszej odprzedaży, przerobu, wykorzystania na potrzeby działalności itp. podatek ten winien być zatem neutralny dla przedsiębiorców. W świetle powyższych uwag podatek VAT nie powinien w opisanym we wniosku stanie faktycznym obciążać udziałowca jako, że nie jest on "konsumentem" nieruchomości, lecz dokonał dostawy nieruchomości w ramach czynności opodatkowanej VAT. W konsekwencji ciężar podatku VAT powinien zostać poniesiony przez kolejny podmiot w łańcuch dostaw, czyli Spółkę. Spółka będzie zobowiązana do przekazania kwoty podatku od towarów i usług na mocy umowy spółki.

- Dodatkowa kwota środków pieniężnych, którą otrzyma Wnioskodawczyni tj. kwota podatku VAT zostanie określona w umowie jako "podatek VAT". Kwota ta będzie traktowana przez strony jako podatek VAT należny z tytułu dokonania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwota podatku VAT należnego, wynikająca z faktury VAT, wystawionej przez Wnioskodawczynię na rzecz Spółki, w związku z transakcją wniesienia do Spółki wkładu stanowiącego działkę budowlaną, która to kwota zostanie zapłacona Wnioskodawczyni przez Spółkę w związku z ww. transakcją, będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymanie od Spółki środków pieniężnych, stanowiących podatek VAT należny, wynikający z faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawczynię, a dokumentującej wniesienie do Spółki komandytowej wkładu niepieniężnego, nie będzie stanowiło przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. - dalej "u.p.d.o.f.").

W oparciu o przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazać należy, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Ponieważ Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do odprowadzenia kwoty podatku VAT na rachunek urzędu skarbowego, to kwota podatku VAT, która zostanie przez Wnioskodawczynię otrzymana od Spółki nie może być uznana za jej przysporzenie o definitywnym charakterze.

W świetle treści ustawy o VAT, należy przyjąć, że podatek należny, jest to kwota podatku VAT określona w fakturze wystawionej przez podatnika. Jest to podatek obliczany od wartości sprzedanych towarów i usług, który należy odprowadzić do urzędu skarbowego. Podatnik ma jednak prawo pomniejszyć to zobowiązanie o podatek naliczony. Zgodnie z art. 106b ustawy o VAT podatnicy (w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT), są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży. Faktura powinna zawierać dane wskazane w art. 106e ustawy o VAT, w tym kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Odpłatność za dostawę towarów jak i świadczenie usług może przybierać różne formy. Nie jest warunkiem to aby została ona ustalona lub dokonana w gotówce m.in. może więc przybrać formę uzyskania przez wspólnika udziału w spółce osobowej. Może też, tak jak w przypadku Wnioskodawczyni, częściowo składać się ze świadczenia pieniężnego, a częściowo z uzyskania ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

Z orzeczeń sądów administracyjnych wynika, że zapłacona wnoszącemu wkład niepieniężny kwota podatku VAT nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Pogląd taki wyraził WSA w Krakowie, w wyroku z dnia 24 lutego 2015 r. o sygn. akt I SA/Kr 1865/14, w którym to uznał, że "Mając na uwadze w niniejszej sprawie okoliczność, iż wykazana na fakturze kwota podatku VAT po jej otrzymaniu przez skarżących zostanie następnie jako podatek należny odprowadzona na rachunek właściwego urzędu skarbowego, niezrozumiałym jest stanowisko organu odmawiające jej statusu podatku, a więc tym samym tytułu na podstawie którego przedmiotowa danina publicznoprawna zostanie przekazana rzecz Skarbu Państwa. Organ tej okoliczności w zaskarżonej interpretacji nie wyjaśnia co tym samym sprawia, iż całkowicie pomija on nie tylko wspomnianą regulację art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ale także podstawową zasadę na gruncie m.in. u.p.d.o.f., zgodnie z którą przychodem może być przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym. W świetle treści ustawy o podatku od towarów i usług należy przyjąć, że podatek należny jest to kwota podatku VAT określona w fakturze wystawionej przez podatnika. Jest to podatek obliczany od wartości sprzedanych towarów i usług, który należy odprowadzić do urzędu skarbowego. (...) W ocenie Sądu nie można więc utożsamiać w sposób bezpośredni, jak czyni to Minister Finansów, podatku należnego od towarów i usług z podatkiem w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej. Podatek należny jest swoistą konstrukcją ustawy o podatku od towarów i usług i znaczenie tego pojęcia należy ustalać przede wszystkim na gruncie tej ustawy".

Poglądy te podzielił też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 sierpnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 2052/15.

Jak natomiast zauważył WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Wr 2068/14, "Nie ma żadnych podstaw do czynienia dystynkcji pomiędzy fakturą dokumentującą "zwykłą" sprzedaż a fakturą dokumentującą wniesienia aportu a w konsekwencji brak jest podstaw aby w sposób odmienny traktować kwotę podatku należnego określoną w każdej z tych faktur".

2. W dniu 11 stycznia 2018 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Dyrektor KIS, przywołując treść art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku). Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należy zaliczyć wszelkie korzyści należne (otrzymane) w związku z tą działalnością, za wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f.

Dyrektor KIS, przytaczając opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku, stwierdził, że z treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że (co do zasady) do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Jednakże, w niniejszej sprawie, środki pieniężne, o których mowa we wniosku przekazane przez Spółkę na rzecz Wnioskodawczym, nie stanowią podatku.

Przywołując definicje obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego i podatku, zawarte w art. 4, art. 5, art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej "O.p."), Dyrektor KIS wskazał, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają innej definicji w zakresie należnego podatku od towarów i usług. Istotne w sprawie jest również to, że stosownie do treści art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, zwrócona na rzecz Wnioskodawczyni (wnoszącej do Spółki aport) przez Spółkę "kwota podatku VAT należnego" wynika z umowy cywilnoprawnej zawartej między tymi podmiotami. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni ma uzyskać od kontrahenta w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą świadczenie pieniężne, które stanowi dla niej przysporzenie majątkowe, którym może ona swobodnie rozporządzać. Należność ta nie jest zatem i nie może być traktowana jako podatek. W przedmiotowej sprawie otrzymane środki pieniężne nie mogą być utożsamiane z należnym podatkiem VAT. W konsekwencji otrzymane przez Wnioskodawczynię środki pieniężne będą przychodem podatkowym na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na względzie, Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając, że interpretacja ta narusza interes prawny Skarżącej poprzez naruszenie prawa materialnego ze względu na uznanie, że otrzymane przez Skarżącą środki pieniężne będą przychodem podatkowym na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie ze względu na przyjęcie, że przepisy te będą miały zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego;

- art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez stwierdzenie, iż otrzymane przez Skarżącą środki pieniężne, stanowiące równowartość podatku VAT należnego, wynikającego z faktury VAT, wystawionej przez Skarżącą na rzecz Spółki, w związku z transakcją wniesienia do Spółki wkładu stanowiącego działkę budowlaną, stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

- art. 4, 5 i 6 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez stwierdzenie, iż otrzymane przez Skarżącą środki pieniężne, stanowiące równowartość podatku VAT należnego, wynikającego z faktury VAT, wystawionej przez Skarżącą na rzecz Spółki, w związku z transakcją wniesienia do Spółki wkładu stanowiącego działkę budowlaną, stanowią przysporzenie majątkowe, którym Skarżąca może swobodnie rozporządzać, przez co nie mogą być one utożsamiane z należnym podatkiem VAT;

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "Dyrektywa"), poprzez jego niezastosowanie skutkujące nieuwzględnieniem przez organ przy wydawaniu interpretacji zasady neutralności podatku VAT, a tym samym uznanie, że otrzymane przez Skarżącą środki pieniężne, stanowiące równowartość podatku VAT należnego, wynikającego z faktury VAT, wystawionej przez Skarżącą na rzecz Spółki, w związku z transakcją wniesienia do Spółki wkładu stanowiącego działkę budowlaną, stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

2 ) narzucenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz z art. 14a i art. 14e O.p. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, czym naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez niewyjaśnienie dlaczego organ interpretacyjny uznał, że "kwota podatku VAT należnego" wynika z umowy cywilnoprawnej i należność ta nie jest i nie może być traktowana jako podatek.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przytaczając ponownie stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, stwierdziła, że zostało ono potwierdzone również w wyroku NSA z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 2928/13 i wyroku WSA w Krakowie z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1079/17, których treść zacytowała.

Skarżąca podkreśliła, że przedstawione w ww. wyrokach stanowisko sądów administracyjnych jest zgodne z jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług, tj. zasadą neutralności tego podatku, wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy oraz z zasadą, która wynika z konstrukcji podatku VAT, tj. zasadą ponoszenia ciężaru podatku od towarów i usług przez nabywcę (konsumenta) towaru lub usługi.

Pogląd, z którego wynika brak przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny do spółek prawa handlowego, w przypadku otrzymania od tej spółki kwoty odpowiadającej podatkowi VAT należnemu z tytułu dokonania takiego wkładu, wpisuje się w jednolitą i utrwaloną linię orzeczniczą.

Oprócz wskazanych wyżej orzeczeń, tak przyjmował też NSA w wyrokach: z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3453/15, z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3141/13, z dnia 9 lutego 2016 roku o sygn. II FSK 2928/13.

Wskazując na art. 14a O.p., Skarżąca stwierdziła, że orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie.

Wydając interpretację z pominięciem utrwalonej linii prezentowanej przez sądy administracyjne w swoich orzeczeniach, organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 O.p., gdyż naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem Skarżącej Dyrektor KIS naruszył przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż nie wyjaśnił w uzasadnieniu dlaczego zapłacona Skarżącej i wykazana na fakturze VAT kwota podatku należnego VAT nie może być utożsamiana z podatkiem VAT, skoro podatek ten został ujęty w fakturze VAT. Podobnie jak nie uzasadnił, z jakiego tytułu kwota ta będzie stanowiła przychodu podatkowego Skarżącej, choć za taką została przez Ministra Finansów uznana.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i uznając zarzuty Skarżącej za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga jest zasadna.

5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718 ze zm.) powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy kwota podatku VAT należnego, wynikająca z faktury VAT, wystawionej przez Skarżącą na rzecz Spółki, w związku z transakcją wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego, która to kwota zostanie zapłacona przez Spółkę w związku z ww. transakcją, będzie stanowiła dla Skarżącej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Skarżącej otrzymanie od Spółki środków pieniężnych, stanowiących podatek VAT należny, wynikający z faktury VAT dokumentującej wniesienie do Spółki komandytowej wkładu niepieniężnego, nie będzie stanowiło przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w ocenie Dyrektora KIS zwrócona na rzecz Skarżącej (wnoszącej do Spółki aport ) przez Spółkę "kwota podatku VAT należnego" wynika z umowy cywilnoprawnej zawartej między tymi podmiotami. Zatem w przedmiotowej sprawie Skarżąca ma uzyskać od kontrahenta w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą świadczenie pieniężne, które stanowi dla niej przysporzenie majątkowe, którym może swobodnie rozporządzać. Tym samym otrzymane środki pieniężne nie mogą być utożsamiane z należnym podatkiem VAT. W konsekwencji otrzymane przez Skarżącą środki pieniężne będą przychodem podatkowym na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Treść przytoczonego przepisu nie może budzić żadnych wątpliwości, jest bowiem jasna, a zatem zbędne jest sięganie do jakiejkolwiek innej wykładani niż literalna. W bezsprzeczny sposób wynika z niego, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Podnieść należy, że podatek należny jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i wobec braku definicji tego określenia w ustawie o podatku dochodowym, jego znaczenie należy ustalić w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast z przepisów tej ustawy wynika, że podatek należny jest to podatek obliczany od wartości sprzedanych towarów i usług, który należy odprowadzić do urzędu skarbowego. Kwota podatku od towarów i usług (VAT) określona jest w fakturze wystawionej przez podatnika. Jedną zaś z podstawowych zasad podatku od towarów i usług jest zasada neutralności tego podatku, zgodnie z którą podatnik VAT ma prawo do pomniejszenia własnego podatku należnego o podatek naliczony, zapłacony w cenie dóbr nabytych na potrzeby prowadzenia działalności opodatkowanej. Szczególną postacią prawa do odliczenia jest uprawnienie podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w sytuacji, gdy z różnych przyczyn w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego przewyższa kwotę podatku należnego.

Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt I FPS 6/13, w którym odmówił wydania uchwały (dostępny na https://cbois.nsa.gov.pl-CBOSA ), wydanym w składzie siedmioosobowym stwierdził, iż do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy VAT, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną.

Pogląd ten został zaakceptowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 225/13 ( dostępny CBOSA), gdzie nadto stwierdzono, iż jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej. W cytowanym wyroku stwierdzono również, iż w sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki, podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT), a spółka do której wniesiono aport jest obowiązana zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku. W przeciwnym razie suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto.

Przytoczone stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w ww. orzeczeniach potwierdza słuszność stanowiska Skarżącej, iż w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, kwota podatku wykazanego na fakturze jest podatkiem VAT należnym i w przypadku zwrotu tej kwoty Skarżącej przez spółkę, do której wniosła jako aport działkę budowlaną, nie stanowi ona jej przychodu. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie potwierdza prawidłowość tego stanowiska.

Przypomnieć należy, iż Skarżąca podała, że obejmie udziały w spółce komandytowej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci działki budowlanej. Czynność wniesienia wkładu będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

Wartość wkładu niepieniężnego (bez podatku VAT) będzie odpowiadała wartości nominalnej objętego przez Wnioskodawczynię udziału w Spółce (tj. wartości otrzymanego przez Wnioskodawczynię ogółu praw i obowiązków).

Transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki, zostanie potwierdzona fakturą VAT wystawioną przez Wnioskodawczynię. Wartość netto wskazana w wystawionej fakturze VAT będzie odpowiadać wartości udziału kapitałowego Wnioskodawczyni uzyskanego za wnoszony wkład, a zatem będzie stanowić równowartość rynkowej wartości przedmiotu wkładu (bez podatku VAT).

Kwota podatku od towarów usług, uwidoczniona przez Wnioskodawczynię na fakturze VAT będzie dla Wnioskodawczyni podatkiem VAT należnym, a dla Spółki obejmującej aport podatkiem VAT naliczonym.

Zatem w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego Skarżąca wyraźnie wskazała, iż na fakturze dokumentującej wniesienie aportu do Spółki zostanie wykazana kwota podatku VAT należnego.

Natomiast organ interpretacyjny przyjął, że zwrócona przez spółkę komandytową kwota stanowiąca "kwotę podatku VAT należnego" wynika z umowy cywilnoprawnej między tymi podmiotami i nie jest nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa. Organ ten przyjął więc inny stan faktyczny niż podany przez Stronę, co jest niedopuszczalne w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, wynika to bowiem z przepisów normujących tę instytucję.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, o czym stanowią odpowiednio § 2 i § 3 powołanego wyżej artykułu. Stosownie zaś do treści art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p). Z powyższych przepisów wynika, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Przyjęcie przez organ interpretacyjny odmiennego niż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego oraz nie uwzględnienie istoty należnego podatku od towarów i usług uzasadnia zarzut naruszenia art. 14 c § 1 i 2 O.p. co w rezultacie doprowadziło ten organ do błędnych konkluzji.

Reasumując, stwierdzić należy, iż skoro w sposób bezsprzeczny ze stanu faktycznego wynika, iż na fakturze dokumentującej wniesienie aportu do Spółki zostanie wykazana kwota należnego podatku od towarów i usług, a zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. kwota ta nie stanowi przychodu, to prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, że nie stanowi ona przychodu strony. Odmienne stanowisko stoi w oczywistej sprzeczności z norma powołanego przepisu ustawy.

Wskazać należy, że przekazanie przez Spółkę podatku VAT w wysokości wynikającej z faktury VAT, stanowić będzie de facto podatek VAT należny - wykazany na odpowiedniej fakturze dokumentującej transakcję - który zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowi przychodu.

Kwota zatem otrzymana przez wspólnika od Spółki komandytowej stanowiąca równowartość należnego podatku od towarów usług nie będzie przysporzeniem majątkowym po stronie wspólnika o charakterze deﬁnitywnym, co wyłącza możliwość zakwalifikowania tejże kwoty jako przychód tegoż udziałowca. Brak jest bowiem możliwości w chwili dokonania transakcji cywilnoprawnej na przyjęcie skonkretyzowanej kwoty przychodu przy założeniu możliwości skorzystania przez wystawcę faktury z mechanizmu odliczenia podatku naliczonego. Nadto przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy powodowałoby, iż w przypadku wniesienia aportu w drodze czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, Spółka komandytowa (a dokładniej jej wspólnicy) w zakresie w jakim nie wyda wnoszącemu aport równowartości tegoż aportu powiększonej o wartość podatku VAT, będzie nieodpłatnie przysporzona. Natomiast Skarżący, z uwagi na opodatkowanie czynności wniesienia aportu podatkiem od towarów i usług, nawet w przypadku nieotrzymania od Spółki komandytowej różnicy pomiędzy wartością udziałów w tejże Spółce a wynikającą z faktur VAT kwotą brutto transakcji, będzie zobowiązana tenże podatek VAT odprowadzić na rachunek właściwego organu skarbowego.

W kontekście podnoszonych przez organ interpretacyjny zarzutów warto również zauważyć, że podatek od towarów i usług jest podatkiem od konsumpcji, gdyż - w sensie ekonomicznym - obciąża jedynie wydatki o charakterze konsumpcyjnym.

Jest też podatkiem pośrednim, w większości przypadków bowiem podmiot będący podatnikiem nie ponosi faktycznego, ekonomicznego ciężaru podatku; jest on przerzucany na inny podmiot (nazywany nawet niekiedy "rzeczywistym podatnikiem"). Podatek od towarów i usług jest podatkiem obrotowym, ponieważ podstawą opodatkowania jest obrót, tzn. wartość dostarczanych towarów czy też świadczonych przez podatnika usług. Naliczany jest w każdej fazie obrotu, nie wyłączając poziomu sprzedaży detalicznej. jest podatkiem od wartości dodanej w ostatecznym rozrachunku, ponieważ podatek u danego podatnika faktycznie obciąża jedynie tę część obrotu, która "dodawana" jest przez danego podatnika. Podstawą opodatkowania jest jednak na każdym etapie obrotu cała jego wartość. Faktyczne opodatkowanie jedynie wartości dodanej uzyskiwane jest poprzez zastosowanie mechanizmu odliczenia bądź zwrotu podatku naliczonego w poprzedniej fazie obrotu. W oparciu o orzecznictwo sądów polskich jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, można wskazać na neutralność podatku od towarów i usług jako jego cechę konstytutywną.

Zgodnie z powyższą cechą, podatek od wartości dodanej nie powinien być faktycznym ciężarem dla tych podatników, którzy nabywają towary i usługi nie w celu ich konsumpcji, lecz w celu dalszej odprzedaży, przerobu, wykorzystania na potrzeby działalności itp. podatek ten winien być zatem neutralny dla przedsiębiorców. Zasada neutralności podatku VAT oznacza także, iż otrzymanie bądź zapłacenie podatku VAT jest neutralne z punktu widzenia podatków dochodowych, tj. nie stanowi ani przychodu, ani kosztu jego uzyskania ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2052/15, z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt II 3453/15 ( dostępny CBOSA).

5.4. W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

5.5. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 i art. 209 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz wydatki w kwocie 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.