Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 634/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 2 pkt6, art. 5 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 grudnia 2011r. sprawy ze skargi B. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2011 r. B. B. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych - z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów w nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod zabudowę.

Wnioskodawczyni przedstawiła wskazanemu organowi podatkowemu stan faktyczny, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Mianowicie strona jest współwłaścicielem nieruchomości gruntowej, która w planie zagospodarowania przestrzennego jest sklasyfikowana jako grunty przeznaczone pod zabudowę wielorodzinną. Współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości nabytej w drodze spadku jest jedenastu. W miesiącu styczniu 2011 r. wnioskodawczyni wraz z pozostałymi współwłaścicielami zawarła umowę przedwstępną sprzedaży w formie aktu notarialnego dotyczącą spornego gruntu i wszyscy otrzymali zaliczkę na poczet sprzedaży. Przedmiotowa nieruchomość była wydzierżawiana podmiotom gospodarczym (firmom) od lat osiemdziesiątych do momentu podjęcia decyzji o jej zbyciu. Zainteresowana oraz współwłaściciele uzyskiwali przychody z wynajmu gruntu stosownie do udziału we współwłasności. Żaden ze współwłaścicieli nie prowadzi działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie nieruchomości własnych i nie jest ujęty w ewidencji działalności gospodarczej z tytułu jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej. Każdy z pozostałych dziesięciu współwłaścicieli korzysta ze zwolnienia podmiotowego VAT z tytułu dzierżawy gruntu, gdyż nie przekroczył limitu sprzedaży opodatkowanej (w myśl art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie: "ustawa o VAT"). Strona od roku 2000 jest czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu wynajmu przedmiotowej nieruchomości gruntowej i wynajmu lokali. Sprzedawana nieruchomość gruntowana nie była nigdy wykorzystywana przez zainteresowaną i współwłaścicieli na cele prywatne. Czynność sprzedaży ma charakter okazjonalny i jest jednorazowym rozporządzaniem majątkiem własnym.

W uzupełnieniu wniosku podatniczka wskazała, iż przedmiotowy grunt w momencie sprzedaży będzie niezabudowany, jest to pusty plac bez jakichkolwiek budynków i budowli. W planie zagospodarowania przestrzennego sklasyfikowany jest jako grunt przeznaczony pod zabudowę wielorodzinną. Grunt nie był przedmiotem zamiany, nie ponoszono żadnych nakładów na ulepszenia i tym samym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tego tytułu.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym B. B. zadała organowi podatkowemu następujące pytania:

czy sprzedaż nieruchomości gruntowej, przeznaczonej pod zabudowę, będzie podlegała u wnioskodawczyni i pozostałych współwłaścicieli opodatkowaniu podatkiem VAT?

czy zainteresowana oraz współwłaściciele nie będą występowali od tej czynności jako podatnicy VAT niewykonujący w tym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wnioskodawczyni stwierdziła że, sprzedaż opisanej nieruchomości gruntowej nie będzie podlegała u niej oraz pozostałych współwłaścicieli opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem jest to czynność jednorazowa i tym samym nie będzie wykonywana działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2011 r., o nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko B. B., przedstawione w powyższym wniosku, za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy, przywołując treść następujących przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649) oraz art. 45, art. 46 § 1, art. 198, art. 199, art. 693 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stwierdził, że w przedmiotowej sprawie czynność wykonywana przez stronę wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa wart. 15 ust. 2 ustawy o VAT i wnioskodawczyni występuje - w związku z planowaną dostawą udziałów w nieruchomości gruntowej - w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, wykonującego czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Według organu podatkowego, biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis stanu faktycznego, wnioskodawczyni nie będzie zbywała majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując dostawy udziału w nieruchomości gruntowej, wydzierżawianej w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych z tego tytułu, zainteresowana wypełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto grunty spełniają definicję towarów, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Uwzględniając okoliczność, że udziały w gruncie będące przedmiotem sprzedaży - zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - stanowią tereny zabudowy wielorodzinnej, organ stwierdził, iż opisana we wniosku transakcja sprzedaży udziałów w nieruchomości gruntowej dotyczy gruntu przeznaczonego pod zabudowę. Tym samym planowana przez zainteresowaną dostawa nie korzysta ze zwolnienia od podatku zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Reasumując, w ocenie organu, transakcja sprzedaży przez wnioskodawczynię udziałów w gruncie przeznaczonym pod zabudowę, służącym uprzednio działalności gospodarczej, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według podstawowej, 23% stawki.

Jednocześnie organ wskazał, iż mając na uwadze, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez współwłaścicielkę nieruchomości gruntowej, powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych współwłaścicieli. Z tego względu postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku B. B. z dnia [...] lutego 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży przez pozostałych współwłaścicieli udziałów w przedmiotowej nieruchomości gruntowej.

Kwestionując stanowisko organu podatkowego wyrażone w powyższej interpretacji, B. B. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany wskazanej interpretacji.

Przedmiotowy akt został zaskarżony do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. B. B. zarzuciła organowi podatkowemu błędne ustalenie, że czynność przez nią wykonywana wypełnia definicję działalności gospodarczej z art. 15 ustawy o VAT i uznanie jej z tytułu tej czynności za podatnika VAT. Skarżąca wniosła o uznanie stanowiska przedstawionego w jej wniosku za prawidłowe oraz stwierdzenie, że nie występuje ona w związku z opisaną transakcją w charakterze podatnika VAT i tym samym nie ma obowiązku naliczenia VAT należnego, bowiem nie wykonuje w tym zakresie działalności gospodarczej (handlowej). Strona skarżąca uzasadniła swoje stanowisko w sprawie tym, iż z art. 4 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. W konsekwencji jej zdaniem, jeśli dana czynność wykonana zostaje poza zakresem działania producenta, handlowca, czy usługodawcy, to w świetle art. 4 ust. 1 i ust. 2 IV Dyrektywy dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT. Strona podniosła jednocześnie, iż opisany we wniosku majątek (przedmiotową nieruchomość, z którą wiąże się transakcja) uzyskała na własne potrzeby. Z tego względu - zdaniem skarżącej - sprzedaż spadku nie powinna być uznana za działalność handlową. Dla poparcia swoich argumentów skarżąca przywołała szereg orzeczeń sądowoadministracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu powtórzył swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a ponadto dodał, że rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT nie są sprzeczne z rozwiązaniami obowiązującymi w prawie europejskim. Organ zwrócił uwagę, że definicja zawarta w art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE nie uzależnia posiadania statusu podatnika od celu lub wyników prowadzonej działalności gospodarczej, co oznacza, że działalność ta nie musi być ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Dla uznania podmiotu za podatnika w rozumieniu wspomnianej Dyrektywy nie ma również znaczenia rezultat prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Organ wskazał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż strona jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu wynajmu przedmiotowej nieruchomości gruntowej. Nieruchomość wynajmowana była wyłącznie firmom, nie była wykorzystywana na cele prywatne skarżącej. Strona uzyskiwała zatem, w związku z posiadaniem przedmiotowego gruntu, korzyści finansowe wynikające z korzystania z gruntu przez podmioty trzecie na podstawie umowy dzierżawy. Mając zatem na względzie fakt, iż udział w gruncie, który skarżąca sprzeda, był uprzednio wykorzystywany przez stronę umowy dzierżawy, na podstawie której uzyskiwano czynsz dzierżawny (treść art. 693 § 1 KC), organ stwierdził, że skarżąca nie zbywa majątku osobistego (wykorzystywanego na własne potrzeby) - co podnosi formułując zarzuty - lecz majątek wykorzystywany w działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu przedmiotowego areału nie można uznać za majątek osobisty strony, bowiem grunty te służą do uzyskiwania dochodu. Bezsprzecznie bowiem zawarta umowa dzierżawy miała na celu uzyskiwanie czynszu dzierżawnego stanowiącego materialną korzyść skarżącej. Organ zwrócił przy tym uwagę na to, iż wielkość dzierżawionego gruntu może przekładać się na wysokość czynszu dzierżawnego. Ponadto wyjaśnił, że posiadanie nieruchomości gruntowej nie musi służyć jedynie prowadzeniu na niej działalności rolniczej, ale także czerpaniu pożytków, np. w postaci czynszu dzierżawnego. Bezspornie zatem posiadanie nieruchomości miało wiązać się z jej wykorzystywaniem - czy to w działalność rolniczej, czy to w celu uzyskiwania pożytków - oraz uzyskiwaniem korzyści. Niemniej wskazane formy wykorzystywania nieruchomości gruntowej przesądzają także o gospodarczym charakterze czynności. W świetle powyższego, zdaniem organu, dostawa działek gruntowych (udziałów w działkach), z których uprzednio uzyskiwano korzyści majątkowe nie jest zbywaniem majątku osobistego, lecz majątku związanego z działalnością gospodarczą.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że w związku z transakcjami sprzedaży udziałów w gruncie, o którym mowa w przedmiotowym wniosku, w rozumieniu zarówno art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (poprzednio: art. 4 VI Dyrektywy), jak i art. 15 ustawy o VAT, skarżąca działa w charakterze podatnika, tj. jako podmiot wykorzystujący w sposób ciągły, majątek rzeczowy lub wartości niematerialne, w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), sąd uwzględniając skargę na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., uchyla interpretację, albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W ocenie Sądu skarga jest zasadna.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącego w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych.

Kwestią sporną pomiędzy organem podatkowym a skarżącą, na tle opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego, jest to czy opisana sprzedaż udziału w nieruchomości gruntowej będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej i opodatkowana podatkiem od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W rozstrzygnięciu tego zagadnienia niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) – publ. LEX nr 898576 - stwierdzające, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (dalej Dyrektywą 112), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Ponadto jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE – dalej w skrócie: "Dyrektywa 112" (stanowiącej odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o VAT, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (publ. LEX nr 304985), który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Należy wobec tego stwierdzić, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) – nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r., w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (publ. LEX nr 498721), korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W polskiej ustawie o VAT brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 pkt b Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 112 wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". W tym właśnie zakresie w ustawie o VAT brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania, jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10, publ. ONSAiWSA 2011/3/51), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112.

Oczywiście, jak stwierdzono w powołanym wcześniej wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene niezdefiniowano w ustawie. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Nakazu zupełności, jasności i precyzji w transpozycji możliwości przewidzianej w przepisach unijnych, o którym stanowi wprost t. 34 wyroku TSUE, w sprawach C-180-181/10, z całą pewnością nie spełnia redakcja art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Po pierwsze w ogóle nie odnosi się do sprzedaży gruntu, o którym stanowił do 1 stycznia 2011 r., art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a czego wymaga art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112. Po wtóre czynności jednorazowe podjęte w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy nie mogą zostać poczytywane jednocześnie za okazjonalne. Poza tym sama Dyrektywa 112 w art. 9 ust. 2 utożsamia transakcje okazjonalną z każdą jednostkową transakcją w przypadku dostawy nowego środka transportu i tym samym przypisuje określonym podmiotom cechę podatnika. Prawodawca unijny wyłącza zatem okazjonalność z ogólnej definicji zarówno podatnika, jak i działalności gospodarczej ( art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112).

Wobec powyższego należy podzielić stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

W tej sytuacji należy ustalić, czy na gruncie badanej interpretacji w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy skarżąca w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła w istocie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Jak bowiem stwierdził TSUE w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w powołanym powyżej wyroku NSA w sprawie I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, publ. ONSAiWSA 2010/6/121) wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 112, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia - na tle sprzedaży gruntów budowlanych - działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za niezasadne należy uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 15 ustawy o VAT poprzez uznanie skarżącej z tytułu opisanych we wniosku o interpretację czynności za podatnika VAT. Trafnie bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, że dostawa gruntu przeznaczonego pod zabudowę, który służył uprzednio działalności gospodarczej (dzierżawie), nie jest zbyciem majątku osobistego. W sytuacji opisanej we wniosku fakt posiadania tytułu prawnego do nieruchomości nie może skutkować fikcją, w myśl której nieruchomość stanowi majątek stricte osobisty. Samo werbalizowanie, że sprzedający grunt nie ma zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, w świetle powyższych kryteriów oraz przedstawionych przez skarżącą okoliczności sprawy – jest niewystarczające do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Fakt prowadzenia takiej działalności posiada bowiem charakter obiektywny, stąd musi zostać wywiedziony z całokształtu okoliczności sprawy, nie zaś wyłącznie z oświadczenia wnioskodawczyni w tym względzie.

W tym stanie rzeczy należy podzielić tezę organu podatkowego, iż w świetle przedstawionych przez stronę okoliczności faktycznych i uznania za prawidłowej tezy organu, że sprzedawany areał gruntowy nie stanowi majątku osobistego, lecz majątek pochodzący z działalności gospodarczej – trzeba uznać, że nie ma fundamentalnego znaczenia częstotliwość wykonywanych czynności (podlegających opodatkowaniu). Trafnie doszedł więc do przekonania organ wydający interpretację, iż nawet jednorazowa dostawa, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dokonana przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie podlegać opodatkowaniu. Taki wniosek wypływa wprost z regulacji art. 5 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Rację miał przy tym organ, który uznał, że warunkowanie powstania obowiązku podatkowego od wielokrotnego dokonania sprzedaży działek nie ma w przedmiotowej sprawie kluczowego znaczenia i nie było ono podstawą interpretacji indywidualnej. Przeciwnie - w spornej interpretacji organ stwierdził, że dostawa będzie podlegać opodatkowaniu ze względu na fakt, iż jej przedmiotem będzie majątek pochodzący z działalności gospodarczej. Majątek ten bowiem był uprzednio przedmiotem dzierżawy, przynosząc zysk stronie skarżącej, co jest znamienne właśnie dla działalności gospodarczej. Należy mieć na uwadze, iż wnioskodawczyni od roku 2000 jest czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu wynajmu przedmiotowej nieruchomości gruntowej i wynajmu lokali. Strona dokonuje dostawy udziału w nieruchomości gruntowej, wydzierżawianej w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych z tego tytułu, a czynności te wypełniają przesłanki określone wart. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto słusznie zauważył organ, że grunty spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Kontynuując tę działalność, strona ma dokonać sprzedaży udziału w nieruchomości stanowiącej przedmiot służący jej do prowadzenia działalności opodatkowanej. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wskazane grunty stanowią tereny zabudowy wielorodzinnej, w związku z czym opisana we wniosku transakcja dotyczy gruntu przeznaczonego pod zabudowę. Tym samym planowana przez zainteresowaną dostawa nie korzysta ze zwolnienia od podatku zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W konsekwencji słuszna była ocena organu, że sprzedaż przez wnioskodawczynię udziałów w gruncie przeznaczonym pod zabudowę, służącym uprzednio działalności gospodarczej, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według podstawowej, 23 – procentowej stawki.

W tym stanie rzeczy należy dojść do konkluzji, iż opisany przez skarżącą stan faktyczny, wskazuje na takie formy aktywności sprzedającej, które wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym organ zasadnie uznał sprzedającą przedmiotowy udział we współwłasności gruntu za podatnika, prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Tym samym organ zasadnie przyjął, że sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Powyższe oznacza, iż organ podatkowy zajmując takie stanowisko – wbrew twierdzeniu skarżącej – nie naruszył w treści zaskarżonej interpretacji wskazanych przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.