Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1151/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i par. 2, art. 120 i art. 121 par. 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2014 r. nr IPPP2/443-962/14-2/AO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – Skarżąca B. , zwróciła się w dniu 2 października 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżąca wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Skarżącą w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Skarżąca wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Skarżąca dokonuje lub może dokonywać:

A) Transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek. Skarżąca w szczególności może dokonywać sprzedaży działek pod zabudowę, świadczyć usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonywać sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobierać opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości oraz opłaty za ustawienie reklam, wnosić aportem wartości majątkowe do spółek, dokonywać refaktur mediów związanych z dzierżawionymi/wynajmowanymi lokalami użytkowymi. Transakcje te Skarżąca wykazuje lub wykazywać będzie w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.

B) Transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Skarżąca dokumentuje lub będzie dokumentować stosując zwolnienie oraz wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Po stronie Skarżącej występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Skarżącą odrębnymi przepisami, realizowane przez Skarżącą w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym) w szczególności:

C) Polegające zarówno na uzyskiwaniu przez Skarżącą określonych wpływów - przykładowo: (i) dochody z podatku od nieruchomości, (ii) opłaty targowej, (iii) opłaty skarbowej oraz (iv) udział w podatkach dochodowych.

D) Niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury, takiej, jak drogi, chodniki, oświetlenie, otwarte place zabaw itp.

W związku z wykonywaniem czynności A i B oraz występowaniem zdarzeń C i D, Skarżąca ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Skarżącej faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Skarżąca korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej "u.p.t.u.". W tym celu Skarżąca dokonuje, względnie będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Skarżącą.

Niemniej jednak, Skarżąca ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami A i B, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT – C i D. Skarżąca nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Skarżącej i utrzymaniem budynku Urzędu Skarżącej, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usług telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Skarżącej (dalej "wydatki mieszane"). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Skarżącą towary, jak i usługi.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Skarżącą czynności A i B oraz występujące po jej stronie zdarzenia C i D są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników Skarżącej i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu. mogą brać udział np.: a) w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę opodatkowanej według podstawowej stawki VAT, b) w transakcji sprzedaży nieruchomości gminnych, których dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT, c) przy poborze podatku od nieruchomości, oraz przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1) Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, Skarżąca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej: "współczynnik sprzedaży"), o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

2) Czy występujące po stronie Skarżącej zdarzenia C i D, Skarżąca powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

3) Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Skarżąca w odniesieniu do wydatków mieszanych jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób Skarżąca powinna ją wyliczyć i zastosować?

4) Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C i D), Skarżąca jest zobowiązana do naliczania podatku należnego?

Zdaniem Skarżącej:

1) W odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Skarżąca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

2) Występujące po stronie Skarżącej zdarzenia (C i D) Skarżąca powinna traktować jako pozostające poza zakresem u.p.t.u. i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

3) W celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Skarżąca w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.).

4) Z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C i D), Skarżąca nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 1, Skarżąca podniosła, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., stąd należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin. podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Konsekwentnie, jako że ponoszone przez Skarżącą wydatki mieszane mają niewątpliwy związek także z czynnościami opodatkowanymi (A), Skarżącej powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego.

Skarżąca odwołała się następnie do art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Podkreśliła, że ponoszone przez nią wydatki mieszane (czyli w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Skarżącej i utrzymaniem budynku urzędu Skarżącej), są bowiem jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami (A), czynnościami zwolnionymi z VAT (B) oraz występującymi po stronie Skarżącej zdarzeniami spoza zakresu VAT (C i D). Ponadto odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 2 Skarżąca odwołała się do art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Podkreśliła, że u.p.t.u. nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Skarżącej, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających u.p.t.u., a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji u.p.t.u. Na uwagę zasługuje również fakt, iż przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu. Skarżąca wskazała przy tym na treść art. 29 ust. 1 zdanie 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.).

Według Skarżącej art. 90 ust. 3 u.p.t.u., określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające u.p.t.u.. W konsekwencji, w opinii Skarżącej, zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Skarżąca wskazała przy tym na uchwałę NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 9/10.

Ponadto zdaniem Skarżącej, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Skarżąca, która jest jednostką samorządu terytorialnego, jest organem władzy publicznej, o którym mowa w przywołanym przypisie u.p.t.u., a zdarzenia C i D są zadaniami, dla których Skarżąca została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, tym samym pozostają one poza zakresem regulacji VAT.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 3, Skarżąca wskazała, że znany jest jej pogląd niektórych organów podatkowych, które wskazują, że w sytuacji, gdy po stronie podatnika występują nie tylko czynności opodatkowane VAT i zwolnione z podatku, ale również zdarzenia spoza zakresu VAT, w stosunku do wydatków mieszanych, oprócz proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., należy dodatkowo zastosować inną, wstępną lub późniejszą, alokację podatku naliczonego (klucz podziału, współczynnik, proporcję, itp.).

W opinii Skarżącej powyższe stanowisko jest nieprawidłowe, gdyż nie znajduje uzasadnienia w przepisach u.p.t.u. Ani bowiem w przepisach u.p.t.u., ani w przepisach aktów wykonawczych nie przewidziano możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającego określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Gdyby zaś celem ustawodawcy była konieczność stosowania dla tych samych wydatków mieszanych, poza samym art. 90 ust. 3 u.p.t.u., jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników itp., to odpowiednia regulacja w tym zakresie znalazłaby się w u.p.t.u.

Skarżąca zauważyła ponadto, że wydatki mieszane są jednocześnie związane z czynnościami (A i B) i występującymi zdarzeniami (C i D). Zdaniem Skarżącej nie jest możliwym, aby je bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT (C i D). Niemożność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Skarżącą czynności i występujące po jej stronie zdarzenia są wykonywane przez tych samych pracowników Skarżącej i przy pomocy tych samych zasobów. Nie da się zatem precyzyjnie określić, w jakim dokładnie stopniu czynności (A i B) oraz zdarzenia (C i D) powodują zużycie energii elektrycznej, ciepła, wody, mebli i urządzeń w urzędzie Skarżącej, dachówek i rynien na budynku tego urzędu, atramentu w długopisach pracowników itp.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 4, Skarżąca odwołała się do art. 5 ust. 1 i podkreśliła, że ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 u.p.t.u.. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia. Skarżąca wskazała także na art. 7 ust. 2 i podkreśliła, że powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem wydatków mieszanych w pewnej części także do tego obszaru działalności Skarżącej, który obejmuje zdarzenia (C i D), będące zdaniem Skarżącej poza zakresem opodatkowania VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Skarżącej ani jego pracowników, ani też do darowizn.

Skarżąca odwołała się następnie do treści art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej, z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. towarów i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C i D), także w oparciu o przepis art. 8 ust. 2 u.p.t.u., nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego. Już sama bowiem literalna wykładnia powyższej regulacji eliminuje ewentualne zastosowanie jej pkt 2. Zużycie wydatków mieszanych z pewnością nie stanowi bowiem nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. W przypadku tego typu zużyć nie występuje bowiem świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u., tj. w szczególności brak jest jakichkolwiek świadczeń oraz ich odbiorców. W przedmiotowej sytuacji miejsce ma jedynie wykorzystanie określonych towarów i usług do bieżącej działalności Skarżącej, przez jej pracowników, którzy wykonują przy ich pomocy swoje codzienne obowiązki (i którzy bynajmniej nie korzystają z żadnych świadczeń w omawianym zakresie dla celów osobistych). Nie sposób tych zdarzeń postrzegać jako świadczenia usług.

Skarżąca zauważyła ponadto, iż art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., ze względu na jego brzmienie, nie może mieć zastosowania w stosunku do tej części wydatków mieszanych, które stanowią nabywane przez Skarżącą usługi, tj. np. wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT. Przedmiotowa regulacja odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do zużycia towarów. Ewentualna próba rozciągnięcia tego przepisu na usługi byłaby zatem sprzeczna w szczególności z jego literalną wykładnią, ale także z tzw. zasadą racjonalnego ustawodawcy, który doskonale rozróżnia i odrębnie definiuje pojęcia towarów oraz usług.

W konkluzji w opinii Skarżącej ewentualna konieczność naliczania przez Skarżącą VAT należnego mogłaby potencjalnie dotyczyć jedynie częściowego zużycia towarów (zaliczanych do kategorii wydatków mieszanych) w związku ze zdarzeniami (C i D). Jednak szczegółowa analiza art. 8 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż również w tym zakresie Skarżąca nie powinna naliczać podatku należnego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , uznał stanowisko Skarżącej za:

1) nieprawidłowe w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego - na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. - przy nabyciu towarów i usług jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz występującymi po stronie Skarżącej zdarzeniami spoza zakresu VAT,

2) nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. zdarzeń spoza zakresu ustawy,

3) nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku dokonania alokacji podatku naliczonego,

4) prawidłowe w zakresie braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych.

Według Ministra stanowisko Skarżącej w odniesieniu do pytania nr 1, pomimo przyznania częściowego prawa do odliczenia na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ Skarżąca twierdziła, że ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków mieszanych, które dotyczą jednocześnie czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających przepisom u.p.t.u.

Z kolei stanowisko Skarżącej w odniesieniu do pytania nr 2 było w ocenie Ministra całościowo nieprawidłowe. Pomimo bowiem, że czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 u.p.t.u., gdyż nie stanowią one podstawy opodatkowania w rozumieniu tej ustawy, to jednak twierdzenie Skarżącej, że czynności pozostające poza zakresem regulacji u.p.t.u. nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.

Zdaniem Ministra nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem u.p.t.u. oraz ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Odnosząc się do pytania nr 3 Minister uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe i stwierdził, że Skarżącej przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych ze sferą administracyjną Skarżącej i utrzymaniem budynku Skarżącej związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Skarżącą czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zdaniem Ministra Skarżąca zobowiązana jest do określenia kwot podatku naliczonego związanego z określonym rodzajem sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Tym samym, w odniesieniu do wydatków mieszanych związanych zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (opodatkowanymi i zwolnionymi) jak również zdarzeniami spoza zakresu opodatkowania Skarżąca ma/będzie miała obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest/będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 4 Minister potwierdził stanowisko Skarżącej i stwierdził, że wykorzystanie wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń C i D, nie stanowi/nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 lub ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji, Skarżąca nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego z tego tytułu.

Minister Finansów, w odpowiedzi z dnia 19 lutego 2015 r. (doręczonej 25 lutego 2015 r.) na skierowane przez Skarżącą wezwanie z dnia 16 stycznia 2015 r. do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze z dnia 26 marca 2015 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, Skarżąca powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez organ, alokacje podatku naliczonego,

2) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347) dalej "Dyrektywa 112", poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych,

3) art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm.) dalej "O.p.", poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez Skarżącą w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności poprzez brak analizy wniosków płynących z przywołanego przez Skarżącą rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 9/10,

4) art. 14c § 1 O.p., poprzez brak oceny stanowiska Skarżącej w zakresie pytań oznaczonych w interpretacji jako nr 2 i nr 3, brak uzasadnienia prawnego tej oceny oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym,

5) art. 121 § 1 O.p., poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Ministra w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach oraz tym samym stanie prawnym.

W odpowiedzi z dnia 24 kwietnia 2015 r. na skargę z dnia 26 marca 2015 r., Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej przywoływana jako "p.p.s.a.", zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie.

Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w sprawie tej zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 zwanej dalej: "O.p."). w ramach którego, w świetle art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Wynika stąd, że prawidłowa (zgodna z prawem) interpretacja indywidualna powinna się składać przynajmniej z dwóch zasadniczych elementów.

Pierwszym z nich jest wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe", przy czym organ udzielający interpretacji powinien zważyć, czy stanowisko to jest prawidłowe w pełnym zakresie. Tylko wtedy bowiem może odstąpić od obowiązku uzasadnienia prawnego. W przeciwnym razie organ powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 września 2010 r., sygn. I SA/Gd 474/10). Konieczne jest wtedy przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało po względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika w konkretnej części jego wniosku.

Drugim elementem jest właśnie uzasadnienie prawne. Należy zwrócić uwagę na to, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego rola uzasadnienia jest jeszcze donioślejsza, niż w przypadku decyzji administracyjnej. Wprawdzie odpada tu z natury rzeczy uzasadnienie faktyczne, to jednak właśnie uzasadnienie prawne w istocie samo stanowi sentencję interpretacji. Chodzi w niej przecież nie o ustanowienie praw lub obowiązków, nie tylko o przyznanie lub nieprzyznanie racji wnioskodawcy, ale o prawidłową wykładnię przepisu prawa podatkowego, a wykładnia ta może być wytłumaczona jedynie w uzasadnieniu prawnym. Na tym polega specyfika formy działania nazwanej przez ustawodawcę interpretacją przepisów prawa podatkowego.

Z tego powodu prowadzona przez Sąd analiza zgodności z prawem każdej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinna zwracać uwagę nie tylko na aspekty materialne (na prawidłowość interpretacji), ale może przede wszystkim na poprawność uzasadnienia tej interpretacji. O uzasadnienie przecież chodzi wnioskodawcy najbardziej. Co więcej, zdaniem Sądu wadliwość formalna uzasadnienia interpretacji stanowi (odmiennie, niż przy decyzjach administracyjnych) naruszenie prawa tego rodzaju, że przesuwa na plan dalszy ewentualne uchybienia materialne.

Używając słów ustawy należy powiedzieć, że prawidłowe uzasadnienie prawne obejmuje wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Odpowiedź organu ma być tak sformułowana, aby określony podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a sama interpretacja ma wyjaśnić w wyczerpujący i rzetelny sposób, jaki przepis lub jakie przepisy znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Ponadto interpretacja ta powinna się ustosunkować do wszystkich aspektów sprawy poruszonych we wniosku oraz do propozycji wykładni zgłoszonych przez wnioskodawcę. Należy przecież uzasadnić element pierwszy, a więc odpowiedzieć na pytanie, dlaczego przyjęto, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w całości lub w części. Innymi słowy prawidłowe uzasadnienie interpretacji powinno zawierać dwa aspekty: 1) "obiektywny" – wprowadzać prawidłową wykładnię przepisu i 2) "subiektywny" – tłumaczyć wady w wykładni proponowanej przez wnioskodawcę. Dopiero przy spełnieniu tych warunków uzasadnienie interpretacji będzie można uznać za poprawne.

Wyjaśnienia również wymaga, iż zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przytoczonego powyżej przepisu wynika, iż zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnej sprawie jest zdeterminowany przez przede wszystkim przedstawionym przez stronę zaistniałym stanem faktycznym albo zdarzeniem przyszłym, jak i stanowiskiem strony.

Rolą organu wydającego interpretację jest zatem przyjęcie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów, nie zaś próby jego weryfikacji albo domniemanie takich czy innych intencji strony (vide wyroki np.: WSA w Warszawie z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wa 263/12, dostępny na www: orzeczenia.nsa.gov.pl; NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 157/08, Lex nr 515946; WSA w Krakowie z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 496/09, Lex nr 507644).

Należy pamiętać, iż istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). W stosunku do przedstawionych we wniosku okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Finalne wnioski co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego będą więc zawsze warunkowane przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Ochrona wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji będzie zatem skuteczna o tyle, o ile rzeczywisty stan rzeczy będzie pokrywał się w pełni ze stanem faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji. W przypadku, gdy stan faktyczny zastany nie zgadza się z tym opisanym przez podatnika, ponosi on wszelkie negatywne tego konsekwencje.

Podkreślenia także wymaga, że organ interpretacyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego, co wynika z istoty postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja z dnia 31 grudnia 2014 r. nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, w którym Skarżąca wskazała, że jest on czynnym podatnikiem VAT, a w ramach prowadzonej działalności wykonuje zarówno czynności opodatkowane VAT, jak i czynności niepodlegające ustawie o VAT, zadał pytanie ściśle dotyczące jej (Skarżącej), indywidualnej sytuacji faktycznej i prawnej. Skarżąca także przedstawiła własną ocenę w sposób zgodny z własnym przekonaniem co do prawidłowego stanowiska.

Jak wynika ze stanu faktycznego, kwestią sporną jest uznanie, czy w związku z prowadzoną działalnością, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Skarżąca będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego - na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. - przy nabyciu towarów i usług jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT.

Natomiast, jak wynika z wywodu prowadzonego przez Organ, nie uwzględnił on stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, a interpretację skonstruował "obok" wskazanego stanu faktycznego.

W tym miejscu, dla pełnego zilustrowania sprawy należy przytoczyć stosowne regulacje zawarte w u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Natomiast zgodnie z normą art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl art. 90 ust. 3 u.p.t.u. proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przytoczone wyżej przepisy art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 ze zm., dalej przywoływana jako: "VI Dyrektywa"), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i 174 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej przywoływana jako: "Dyrektywa 112").

Zgodnie z art. 173 ust 1 Dyrektywy 112, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Jednakże według ust. 2 art. 173 państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;

b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;

c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 174 ust. 1 proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;

b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Mając na uwadze taką treść wskazanych przepisów Dyrektywy 112 (poprzednio VI Dyrektywy), w sądownictwie administracyjnym przyjęto jednolicie interpretację art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w taki sposób, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo" (do obniżenia kwoty podatku należnego), nie obejmuje swoim zakresem czynności pozostających poza systemem VAT, a więc odnoszących się do sfery działalności niegospodarczej podatnika. Dzieje się tak, gdyż czynności pozostające poza zakresem VAT nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie co do prawa odliczania podatków. Tym samym w mianowniku współczynnika proporcjonalności rozliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie powinny się znaleźć te wydatki na towary i usługi, które są przeznaczone do sfery działalności niegospodarczej podatnika.

W procesie wykładni w odniesieniu do zasygnalizowanej wyżej kwestii prawnej kluczowe znaczenie ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), choćby już tylko przez moc wiążącą tej uchwały, przewidzianą w art. 269 § 1 p.p.s.a.

W uchwale tej NSA zajął stanowisko, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Sąd ten zwrócił uwagę, że w ustawie o VAT brak obecnie unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służących działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc nie podlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach), NSA skonstatował, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. To oznacza, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jest to konsekwencją tego, że przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko NSA w przedstawionej wyżej uchwale, nie tylko w zakresie jego sentencji, ale także w odniesieniu do przedstawionej w uzasadnieniu tej uchwały argumentacji. Nie ma powodów, aby odstąpić od tej linii orzeczniczej, którą wytyczyła owa uchwała, jak błędnie wywodzi Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, opierając się na nietrafnym poglądzie wyrażonym m.in. przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 24 lipca 2014 r. I SA/Wr 754/14.

Interpretator odniósł do stanowiska NSA wyrażonego w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) stwierdzając, że jakkolwiek zasadniczo nie kwestionuje sentencji przedstawionej w ww. uchwale, to jednak uzasadnienie powyższej uchwały w odniesieniu do kwestii przyznania prawa do pełnego odliczenia VAT wynikającego z wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi VAT (pkt 8.12) należy zmodyfikować uwzględniając najnowsze orzecznictwo TSUE. Organ przywołał w tym miejscu wyrok TSUE z 26 września 2012 r. w sprawie Portugal Telekom SGPS S.A., C-496/11. Stanowisko Ministra opiera się na takim rozumieniu zasady neutralności podatkowej, której realizacja ma całkowicie zwolnić podatnika z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, natomiast w przypadku, gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niewymagających opodatkowania, nie następuje ani pobór podatku należnego ani odliczenie podatku naliczonego. W związku z tym odliczenie jest dopuszczalne jedynie w takiej części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na transakcje opodatkowane.

Należy zwrócić uwagę, co zauważono np. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 maja 2015 r. (sygn. akt I SA/Łd 305/15) i który to pogląd Sąd orzekający w sprawie w pełni popiera i uznaje za swój, że uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r. w istocie uwzględniała pogląd zaistniały w nurcie orzecznictwa TSUE, na które Organ powołuje się w zaskarżonej interpretacji, wykazując nieprawidłowość stanowiska Skarżącej.

NSA zauważył bowiem, że TSUE częściowo dokonał zmiany sposobu wykładni art. 184 Dyrektywy 112 w wyroku z dnia 13 marca 2008 r., a konkretnie w sprawie Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanzamt Göttingen (C 437/06). To właśnie orzeczenie TSUE w sprawie Securenta C 437/06, które rzeczywiście wytyczyło nowy kierunek wykładni przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112), nie tylko, że stanowiło przedmiot analizy składu poszerzonego NSA, ale wręcz stanowiło powód, dla którego przedstawiono zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia temu składowi poszerzonemu.

Istotne z punktu widzenia oceny niniejszej sprawy są następujące stwierdzenia TSUE w komentowanym wyroku w sprawie C 437/06 Securenta, powielane przez Trybunał w kolejnych sprawach, a mianowicie:

1) że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI Dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, oraz że:

2) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI Dyrektywy, należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, a państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

Stanowisko TSUE, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) a więc zbieżne z tym, które zajął Trybunał w wyroku w sprawie chociażby Portugal Telekom C-496/11, było przez NSA uwzględniane i co więcej, aprobowane.

Rzecz jednak w tym, że zdaniem tego Sądu, co także nawiązuje do stanowiska Trybunału, VI Dyrektywa (Dyrektywa 112) nie zawiera przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru. Ta kwestia została pozostawiona w zakresie swobodnego uznania poszczególnych państw członkowskich, które powinny to zagadnienie unormować, przy czym konstruując odpowiednie przepisy, państwa członkowskie powinny zrobić to z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT, a przede wszystkim zasady neutralności VAT dla podatników, na której opiera się wspólny system podatku VAT ustanowionej przez VI Dyrektywę (obecnie Dyrektywa 112). Zasada ta sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych transakcji były traktowane odmienne w zakresie poboru podatku VAT. Niestety, krajowy ustawodawca takich rozwiązań na gruncie przepisów prawa podatkowego nie przewidział.

Jak słusznie wywodzi NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1084/13, oczywistym jest, że wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (zob. literatura przywołana w uzasadnieniu wyroku NSA).

Rzecz jednak w tym, że prowspólnotowa wykładnia prawa, po którą sięgnął Minister Finansów przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, nie ma charakteru nieograniczonego. Jak podkreśla się w orzecznictwie, stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy, ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach.

Nie do zaakceptowania jest w ocenie Sądu taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (tak NSA w wyrokach: z 23 marca 2009 r. I FPS 6/08, z 2 lipca 2014 r. I FSK 1084/13, z 27 lutego 2014 r., I FSK 54/13).

Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Nie budzi przy tym wątpliwości, że dozwolona jest przy tym sytuacja odwrotna: jeżeli dyrektywa przyznaje podatnikom pewne prawa, a prawa te im nie przysługują na podstawie przepisów krajowych (lub przysługują w mniejszym zakresie), to podatnik ma prawo do pominięcia przepisów krajowych i wywodzenia pełni swoich praw bezpośrednio z dyrektywy. Jeśli zaś podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (zob. K. Zakolski, M. Jaworski Praktyczne konsekwencje stosowania zwolnień niezgodnych z dyrektywą. Czy wyrok w sprawie MDDP zamyka dyskusję, Przegląd Podatkowy nr 4/2014, s. 26-32).

Myli się zatem Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, że Skarżąca we wskazanej sytuacji ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika, pomijając już kwestię, że Skarżąca w stanie faktycznym twierdzi, że takiego rozdziału nie potrafi dokonać. Nie można zaakceptować stanowiska Ministra, że podatnik sam powinien określić i przyjąć określoną metodę, nie dając jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania. Zaakceptowanie takiego sugerowanego rozwiązania prowadziłoby w gruncie rzeczy do nakładania na podatnika obowiązku nie wyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym. Pozostawałoby to z kolei w sprzeczności z postulatem jasności, jednoznaczności i pewności uregulowań prawnopodatkowych, co ma swoje korzenie w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Mimo, że podatnik zastosowałby jakąś metodę, organ zawsze mógłby ją zakwestionować twierdząc, że inna metoda byłaby bardziej właściwa.

Trzeba bowiem w tym zakresie odróżnić od siebie dwie sytuacje (możliwości) określania części podatku VAT podlegającej odliczeniu. Ta pierwsza, to rzeczywiste wyodrębnienie wydatków na wykonywanie czynności z jednej czy drugiej grupy (z VAT i spoza VAT) oraz metoda druga, która tylko w oparciu o pewne założenia będzie w pewnym przybliżeniu pozwalała na określenie z większym lub mniejszym prawdopodobieństwem, poziomu tych dwóch grup wydatków, pozwalająca na ich przyjęcie w sposób sztuczny (tak jak proporcja z art. 90 ust. 2 u.p.t.u.).

Pierwsza z tych metod opierałaby się na rzeczywistym stosunku poziomu tych dwóch wydatków względem siebie (dochodziłoby do rzeczywistego wyodrębnienia tych wydatków), zaś w drugim przypadku będzie to przybliżone, przyjęte w sposób sztuczny określenie tego poziomu, przy przyjęciu pewnych założeń, kluczy czy też wskaźników o pewnych wartościach. Czym innym jest wyodrębnienie wydatków, a czym innym pomniejszenie kwoty wydatków o ustaloną proporcjonalnie lub w inny sposób wartość (argument z art. 90 ust. 2 u.p.t.u.).

Pierwsza metoda w niniejszej sprawie nie będzie miała zastosowania z uwagi na treść art.14b § 3 O.p., który stanowi, że składający wniosek zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego sprawy. Przepis ten, jak wskazywano w pierwszej części wywodu, zakreśla zatem ramy przedmiotowe wydawanej interpretacji. Interpretator jest związany ramami tego stanu faktycznego w tym sensie, że przedstawione przez niego stanowisko musi ściśle odnosić się do stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę. Interpretujący nie może powoływać się na okoliczności nie wskazane przez wnioskującego, ani też nie może przyjmować innych zdarzeń faktycznych, niż te wskazane we wniosku. Nawet jeżeli opisane zdarzenia budzą wątpliwości organu interpretującego, to nie może on w nie ingerować i przyjmować, że przebieg zdarzeń faktycznych był (lub będzie) inny, niż to wskazał wnioskujący. Będzie to miało znaczenie natomiast dopiero przy wydawaniu decyzji wymiarowych podatku.

W przedmiotowej sprawie Skarżąca w opisie stanu faktycznego wskazała, że nie jest w stanie dokonać podziału części wydatków ponoszonych w ramach prowadzonej przez siebie działalności poprzez przypisanie ich określonej części działalności podlegającej przepisom ustawy o VAT i przepisom tym niepodlegającej. Zaznaczyła więc, że ponosi w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Skarżącej i utrzymaniem budynku Urzędu Skarżącej, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usług telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Skarżącej, oraz że nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Charakter tych wydatków jest bowiem taki, że niemożliwe jest ich jednoznaczne przyporządkowanie na podstawie art. 90 ust. 1 u.p.t.u. Tak wskazany fakt jest elementem stanu faktycznego i Interpretator powinien wydać interpretację uwzględniającą takie właśnie możliwości Skarżącej w zakresie wyodrębnienia wydatków o charakterze mieszanym, które służą zarówno do czynności nieopodatkowanych, jak i podlegających podatkowi VAT.

Jeżeli zatem przyjąć, że Minister Finansów uznał, iż Skarżąca ma możliwość rzeczywistego wyodrębnienia takich wydatków w każdej sytuacji i to do niego jako podatnika należy przyjęcie metody w oparciu, o którą tego dokona, to takie stanowisko Ministra wykracza poza ramy interpretacji. Skarżąca nie wskazywała bowiem we wniosku, że ma możliwość wyodrębnienia (alokacji) wydatków mieszanych poprzez przyporządkowanie ich do określonego rodzaju czynności, do których będą wykorzystane i w związku z tym pytała tylko o metodę ustalenia poziomu odpisów w inny sposób. Jak wyżej wskazano, przez wyodrębnienie, o którym mowa w interpretacji należy, jak się wydaje, rozumieć określenie prawdziwych, rzeczywistych wydatków związanych z zakupem towarów i usług służących potem do czynności opodatkowanych lub nie podlegających podatkowi VAT.

Pogląd Ministra, że Gmina ma obowiązek i możliwość dokonania rzeczywistej alokacji części wydatków jako służących jednej bądź drugiej grupie czynności, stanowi naruszenie art. 14b § 3 O.p.Minister odnosi bowiem swoją interpretację do innego stanu faktycznego, niż wskazany we wniosku.

Sąd w pełni zgadza się z twierdzeniami zawartymi w wyroku NSA z 22 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 384/12, że w świetle regulacji ustawowych, w tym w szczególności art. 90 ust. 3 u.p.t.u., niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji, niż wynikające z tych przepisów.

Przepisy u.p.t.u. nie zawierają innej metody ustalania proporcji, niż ta wskazana w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Brak ten nie może działać na niekorzyść podatnika, zaś Minister w wypełnieniu tej luki w interpretacji nie może nakładać na podatnika obowiązku poszukiwania metody dokładnego określenia proporcji wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku "czynności mieszanych".

Reasumując należy stwierdzić, że bezczynność krajowego ustawodawcy, pomimo skierowania do niego wyraźnego obowiązku stanowienia określonych przepisów prawa przez prawodawcę wspólnotowego, powoduje, że Skarżąca w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o interpretację, nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i nie podlegającymi VAT. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawiania podatnika prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Byłoby to sprzeczne z naczelną zasadą systemu VAT – zasadą neutralności.

Pogląd wyprowadzony z wyżej wskazanej uchwały 7 sędziów NSA, że w przypadku, gdy poniesiony wydatek na zakup towarów czy usług ma służyć następnie wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających w ogóle opodatkowaniu, i nie ma możliwości wyodrębnienia tych części wydatków, przysługuje odliczenie pełne, jest już - jak się wydaje - utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na potwierdzenie można przykładowo wskazać wyroki NSA: z 5 czerwca 2012 r. I FSK 1270/11, z 22 lutego 2013 r. I FSK 384/12, a także wyroki WSA: w Białymstoku z 26 września 2012 r. I SA/Bk 245/12, w Gdańsku z 10 czerwca 2014 r. I SA/Gd 391/14, w Rzeszowie z 24 marca 2015 r., I SA/Rz 207/15 czy w Łodzi z 25 maja 2015, I SA/Łd 305/15 – wszystkie orzeczenia na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego, Organ powinien był uznać przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny i nie dokonywać w tym zakresie zmian/modyfikacji. Jeśliby natomiast Organ uznał za informacje przedstawione przez Skarżącą niewystarczające, niewyczerpujące, to powinien w takiej sytuacji na podstawie art. 169 w zw. z art. 14b § 3 O.p. wezwać do uzupełnienia wniosku.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację indywidualną Minister Finansów uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Sąd stwierdził zatem, że zaskarżona interpretacja dokonana została z naruszeniem art. 14 c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. i orzekł, jak w sentencji wyroku, stosując przepis art. 146 § 1 p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).