Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 3522/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2003r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art.233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) zwanej dalej "ord. pod." oraz art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, 2 i 3a ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwanej dalej "ustawą o VAT" i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) zwanym dalej "rozp. Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r.", Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr: [...] z dnia [...] marca 2003 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r.

Organ pierwszej instancji badając prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. zakwestionował, z uwagi na naruszenie § 54 ust. 4 pkt. 2 oraz pkt. 5 lit a) rozp. Ministra Finansów z dnia 15grudnia 1997 r. podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakupy w 1999 r. od następujących kontrahentów: M. I. W., K. Sp. z o.o., A. I. R., D. A. A., O. M. M., C. Sp. z o.o., H. B. A., H. K., L.– A. G..

Strona nie zgodziła się z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i wniosła odwołanie. W wyniku rozpoznania odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła naruszenie:

* przepisów art. 120, art.121, art. 122 i art. 125 § 1, art. 180 i art. 181 ord. pod.,

* przepisów art. 19, art. 25 i art. 32 ustawy o VAT,

* przepisów § 43 ust. 3 pkt. 1, § 54 ust. 3, ust. 4 pkt. 1 lit. a), pkt. 2 i pkt. 5 lit. c) rozp. Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.

W ocenie skarżącego organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w przedmiotowej sprawie w sposób upraszczający i uogólniający. Zamiast pogłębionej analizy stanu faktycznego jedno zdarzenie przyjmowano jako zasadę rozciągającą się na inne zdarzenia. Strona zarzuca organowi odwoławczemu, że nie przeprowadził własnego postępowania, nie zwrócił sprawy do ponownego rozpatrzenia celem uzupełnienia materiału dowodowego, co spowodowało niesprawdzenie w jakim stopniu zarzuty postawione decyzji organu pierwszej instancji znajdują uzasadnienie w rzeczywistości. Dodatkowo oparto się na niepełnych ustaleniach lub niedokończonych postępowaniach u kontrahentów Strony, czym naruszono przepis art. 121 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącego zarzuty organu podatkowego sprowadzają się do tezy, iż faktury wystawiane przez stronę nie odzwierciedlały stanu faktycznego, lecz sankcjonowały fikcyjny obrót. Mimo informacji, iż sprzedawany towar istniał i był fizycznie u kontrahentów Strony (chociaż pochodził z innego źródła, niż ten wykazany na fakturach) - nie podjęto czynności zmierzających do ustalenia źródła pochodzenia towaru. W takiej sytuacji organ podatkowy zobowiązany był przeprowadzić dochodzenie w celu ujawnienia źródła towaru i ukarania winnych, którzy weszli w jego posiadanie. Błędem było natomiast przerzucenie odpowiedzialności w tym zakresie na osoby trzecie.

Skarżący podnosi też, że brak było podstaw do stwierdzenia, iż towar pochodzący z innego źródła niż wskazują faktury nie może być tym samym towarem, który wymieniono na fakturach, Świadczą o tym zeznania świadków, stwierdzające, iż towar znajdował się w obrocie i pochodził właśnie od nich, a więc z tego samego źródła co na fakturach.

Skarżący nie zgodził się też ze stwierdzeniem organów podatkowych, co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. – A. A., któremu skradziono dokumentację firmy.

W ocenie skarżącego, z faktu nieistnienia dowodu zakupu towaru z oficjalnego (legalnego) źródła w pierwszej (wcześniejszej) fazie obrotu, nie można stwierdzić, że towaru w ogóle nie było. Bezpodstawnym jest także, w opinii skarżącego, fakt uzależniania prawa do obniżenia kwot podatku od zapłaty kontrahentowi za sprzedany towar, gdyż żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług o tym nie wspomina. Powołanie się w decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej na konstrukcję podatku od towarów i usług skarżący uważa za nietrafne. Wynika to z faktu, iż klasyczna konstrukcja podatku od wartości dodanej zakłada zapłatę wyłącznie różnicy podatku przez uczestnika danej fazy obrotu bez żadnych ograniczeń w zakresie obniżania podatku.

Skarżący zwrócił również uwagę na uchybienia proceduralne w trakcie postępowania odwoławczego, które prowadzono w sposób opieszały, nie przestrzegając procedur - w tym art. 139 § 3 i art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zarówno w decyzji jak i w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał zarzuty skarżącego za bezzasadne. Organ odwoławczy stwierdził, że w myśl art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego /ust. 2/ stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu — suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego /.../. Zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 2 rozp. Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponadto zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy należy również zwrócić uwagę na zapis ust. 9 cyt. § 54 w/w rozporządzenia, w myśl którego przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązujących przepisów podatnikowi nie służy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, których nie można potwierdzić kopią u sprzedawcy. Podobnie jak w przypadku, gdy sprzedaż towarów udokumentowana została fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Faktury te również nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że faktura jako dokument będący podstawą rozliczenia między stronami, a zarazem dowód księgowy w postępowaniu podatkowym, musi odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje podmiotu gospodarczego. Zatem rzetelność faktur (zgodność ze stanem rzeczywistym) jest jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego. Skoro zaś nie było faktycznego nabycia towaru, a z ustaleń w przedmiotowej sprawie, bezspornie wynika, że czynności gospodarcze między wskazanymi pomiotami, albo w ogóle nie wystąpiły, bądź też wystawiono faktury, których nie można było potwierdzić kopią u sprzedawcy, to w takiej sytuacji Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Z uwagi na całkowity brak dokumentacji i z tym związany fakt braku możliwości skonfrontowania kwot wykazanych w deklaracjach podatkowych organ odwoławczy nie zastosował § 54 ust. 9 cyt. rozporządzenia, w myśl którego przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie kontrahenci Strony w ocenie organu odwoławczego nie posiadali dokumentacji umożliwiającej potwierdzenie kwestionowanych faktur kopią u sprzedawcy, bądź tak jak w przypadku podmiotów A., D., O., wystawiali faktury na sprzedaż towaru, którego bezspornie nie posiadali, a więc faktury dokumentujące czynności, które faktycznie nie zostały wykonane.

Faktury takie nie mogły być, w ocenie organów, traktowane jako dokumenty stwierdzające nabycie towaru. Skoro nie miała miejsca sprzedaż między sprzedawcą kontrahenta Strony, a jej kontrahentem, to zdaniem organu drugiej instancji należało uznać, że każda kolejna sprzedaż także nie miała miejsca. Tak więc odbiorcy faktur dokumentujących czynności, które nie zostały rzeczywiście zrealizowane, w żadnym wypadku nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktu, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli Strona, będąc odbiorcą faktury nie nabyła towaru - a tak dzieje się w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w takiej fakturze.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nabywca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury jedynie wówczas, gdy stanowi ona element legalnego obrotu prawnego. Faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie mogą być traktowane jako dokument stwierdzający, że sprzedaż, a tym samym nabycie miały miejsce. Żaden bowiem przepis prawa nie upoważnia do stwierdzenia, że obrót danym towarem tylko na pewnym odcinku może być uznany za nieważny, ale legalizuje się wówczas gdy w kolejnych umowach kupna sprzedaży między kolejnymi kontrahentami, pojawi się sprzedawca legalnie działający.

Odnośnie pozbawienia skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powyższe prawo podatnika może być realizowane tylko w ściśle określonych przez przepisy ustawy warunkach. Podstawowym warunkiem dokonania odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez sprzedawcę kopii faktury -§ 54 ust. 4 pkt 2 rozp. Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1997 r. Ponadto w myśl § 54 ust. 1 faktury i faktury korygujące wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Z przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie zatem wynika, że obrót musi być potwierdzony w dokumentach źródłowych obu stron.

Zdaniem organu odwoławczego w sensie konstrukcyjnym podatku VAT nabywca może potrącić tylko podatek rozliczony przez zbywcę. Podatek nie rozliczony obciąża zawsze nabywcę i to bez względu na to czy ponosi on jakąkolwiek winę za zaistniałą sytuację, czy działa w dobrej czy złej wierze.

Organ odwoławczy podniósł też, że kontrahenci skarżącego nie posiadają kopii faktur potwierdzających dokonane ze stroną transakcje, nie rozliczyły też związanego z tymi transakcjami podatku. Spełnione zatem zostały przesłanki do nie uwzględnienia kwoty podatku naliczonego zawartej w fakturach niepotwierdzonych u wystawców tych faktur. Zdaniem organu odwoławczego oświadczenia kontrahentów strony w sprawie transakcji w 1999 r. nie mają w rozpatrywanej sprawie istotnego znaczenia, w kontekście uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odnośnie naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej uznał, wbrew zarzutom, że prawidłowo zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy jakim dysponowały w sprawie zgodnie z art. 122 w związku z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy stwierdził, że z dokumentów wyraźnie wynika, że skarżący brał udział w całym toku postępowania, miał możliwość składania uwag i wyjaśnień, zaś organ podatkowy dołożył wszelkich starań by przedmiotowy stan faktyczny wyjaśnić wyczerpująco.

W kwestii naruszenia przepisów art. 139 § 3 i art. 140 § 1 ord. pod. organ drugiej instancji przyznał, iż nie zdołał rozpatrzyć odwołania Strony w ustawowym terminie dwóch miesięcy, jednakże każdorazowo informował podatnika o przyczynach niedotrzymania terminu wskazując jednocześnie nową datę rozpatrzenia zarzutów zawartych w odwołaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje,

Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez niniejszy Sąd w oparciu o art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.).

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Sąd oceniając zgodność z prawem decyzji nie jest związany granicami skargi.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 10 ust.2, art. 6, art. 13 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie przyjęły kwot zobowiązania podatkowego zawartego w składanych za poszczególne miesiące 1998 r. deklaracjach podatkowych ponieważ, doszły do przekonania, że skarżący nieprawidłowo rozliczał podatek naliczony wynikający z zakupów od podmiotów wymienionych w decyzji organu podatkowego. Jako podstawę prawną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe wskazały, w przypadku A. – I. R., O. M. M., L. –A. G., § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozp. Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Przepis ten nie pozwalał na odliczenie kwot podatku naliczonego zawartych w fakturach, stwierdzających czynności niedokonane. Sąd zauważa, że organy podatkowe stwierdziły fikcyjność zakupów, a co za tym idzie brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. W takiej sytuacji powinny też zbadać transakcje sprzedaży pod kątem wyliczenia prawidłowej kwoty podatku należnego. Skoro skarżący nie zakupił towaru, jak to udowodniły organy podatkowe w przypadku wskazanych podmiotów, to również nie mógł dokonać sprzedaży tego towaru. Istnieje zatem uzasadnione prawdopodobieństwo, że wykazany przez skarżącego obrót w deklaracjach podatkowych nie odzwierciedla rzeczywistości, w konsekwencji czego kwota podatku należnego jest inna niż wykazana przez skarżącego w deklaracjach podatkowych. Brak weryfikacji kwot podatku należnego w relacji z ustaleniami poczynionymi po stronie podatku naliczonego spowodował, iż kwota zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1999 r. w których dokonywano odliczania podatku naliczonego i naliczania podatku należnego związanego z towarem od wskazanych podmiotów, została określona w sposób odbiegający od rzeczywistości.

W ocenie Sądu, obowiązek zapłaty podatku należnego wykazanego w fakturze istnieje w przypadku wystąpienia sprzedaży, o czym stanowi art. 33 ustawy o VAT. Przepis art. 13 ustawy o VAT określa, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 2. Przepis ten wskazuje zatem jednoznacznie na to, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega wyłącznie wykonywanie czynności i to takich, które wymienione zostały w art. 2. Z przepisem tym wyraźnie koresponduje regulacja zawarta w art. 6 ustawy, określająca moment powstania obowiązku podatkowego, oraz unormowania art. 15-17 ustawy, regulujące zagadnienia dotyczące podstawy opodatkowania. Wynika z tych regulacji, że zasadniczo podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów i usług, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Oznacza to w istocie, że w sytuacji braku realizacji którejkolwiek z czynności podlegającej opodatkowaniu, o których stanowi przepis art. 2, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie może zaistnieć i nie można określić jego podstawy opodatkowania. Skoro zatem nie poddającym się zakwestionowaniu ustaleniem faktycznym jest, że skarżący, dokonywał od niektórych podmiotów zakupu towaru, którego w rzeczywistości nie było, to istnieją nie tylko podstawy do uznania, że nie był on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego jej w otrzymanych fakturach, jak to zasadnie przyjmują organy podatkowe, ale również sam nie był zobowiązany - wobec nie istnienia obowiązku podatkowego - do zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawianych przez siebie dla udokumentowania czynności sprzedaży przez siebie nie dokonanych. Brak weryfikacji podatku należnego pod tym kątem uznane być musi za niezgodne z przepisami ustawy o VAT, a w szczególności z jej przepisami zawartymi w art. 10 ust.2, art. 6, art. 13 i art. 15 ust. 1.

Zdaniem Sądu, chybiony jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, a w szczególności przepisów art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej oraz § 54 ust. 4 pkt. 5 lit a) i § 54 ust. 4 pkt. 2 rozp. Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. Pierwszy z tych przepisów określa prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mu przy nabyciu towarów i usług, a więc podatku związanego z rzeczywistym nabyciem towarów lub usług, a nie podatku wynikającego wyłącznie ze sformalizowanego dokumentu jakim jest faktura VAT, która w rzeczywistości nie dokumentuje żadnego nabycia. Pozostałe dwa, wydane z ustawowego upoważnienia, wskazują na przypadki, w których otrzymana przez podatnika faktura VAT nie stanowi podstawy (dokumentu) i uprawniającej do odliczenia podatku z niej wynikającego. W świetle art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Oznacza to, że podatnik może z tego prawa korzystać. Jeżeli jednak podatnik korzysta z tego prawa musi spełnić wszystkie formalne wymagania określone przepisami a także mieć na uwadze istniejące ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tymi przepisami ograniczającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego - w zakresie przedmiotowej sprawy – jest między innymi § 54 ust. 4, rozp. Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. W niniejszej sprawie organ prawidłowo zastosował do ustalonego stanu faktycznego §54 ust. 4 pkt.5 lit. a oraz § 54 ust. 4 pkt. 2. Kontrahenci skarżącego np. M. –I. W., D. – A. A., K. Sp. z o.o. nie posiadali kopii faktur sprzedaży. Udokumentowana kradzież dokumentów źródłowych u kontrahenta, nie może mieć również wpływu na prawo do odliczenia, bowiem przepisy w tym zakresie mają charakter bezwzględnie wiążący i nie przewidują jakichkolwiek okoliczności podmiotowych, słusznościowych, celowościowych itp., na które naruszający je podatnik skutecznie mógłby się powoływać. Nie można też zastąpić kopii faktury oświadczeniem podatnika o dokonywaniu transakcji. Ponadto z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że kontrahenci Strony nie posiadali kopii faktur potwierdzających dokonane ze skarżącą transakcje, nie rozliczyły związanego z tymi transakcjami podatku. Słusznie zatem organy podatkowe nie uznały kwot podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup od tych podmiotów. Nie można zatem w niniejszych przypadku było zastosować również § 54 ust 9 rozp. Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., ze względu na niezłożenie deklaracji podatkowych lub złożenie deklaracji bez możliwości ustalenia jakie faktury zostały uwzględnione w danej deklaracji.

Sąd nie uznał zarzutu skarżącego dotyczącego braku udziału w postępowaniu podatkowym. Z dokumentów wyraźnie wynika, że skarżący brał udział w całym toku postępowania, miał możliwość składania uwag i wyjaśnień.

Odnośnie naruszenia przepisów art. 139 § 3 i art. 140 § 1 ord. pod. należy podkreślić, iż wprawdzie organ odwoławczy nie zdołał rozpatrzyć odwołania skarżącego w ustawowym terminie dwóch miesięcy, jednakże każdorazowo informował podatnika o przyczynach niedotrzymania terminu wskazując jednocześnie nową datę rozpatrzenia zarzutów zawartych w odwołaniu. Poinformowanie podatnika o terminie załatwienia sprawy, po przekroczeniu wyznaczonego poprzednio terminu, nie miało wpływu na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze w niniejszej sprawie nastąpiło naruszenie prawa materialnego w postaci art. 10 ust. 2, art. 15, ustawy o VAT.

Ze względu na powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, które miało wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. ) i orzekł jak w sentencji.