Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 987/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 2a, art. 86 ust.2b, art 86 2h, art 86 ust. 7b
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art 2 pkt 1, art 3, art 4
journal: Dz.U. 2016 poz 1454
law: Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych  przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw  członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego
article: §2 pkt 9 lit a-g, , § 3 ust 5, § 3 ust 1, § 3 ust.2
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
article: art 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu 3 marca 2017 r., uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2017 r., G. W. (dalej jako: "gmina", "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu określenia proporcji.

Prezentując we wniosku stan faktyczny gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania własne, które są na nią nałożone odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego, jednakże niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Składa deklaracje VAT za okresy miesięczne. W minionych latach gmina wybudowała świetlice wiejskie, które są wykorzystywane przede wszystkim do czynności opodatkowanych, polegających na ich wynajmie na rzecz mieszkańców do celów organizacji przez nich imprez okolicznościowych. Dodatkowo świetlice wiejskie są czasami wykorzystywane do celów pozostających poza zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU"), za które wnioskodawczyni nie pobiera żadnych opłat np. na zebrania mieszkańców. Gmina zaznaczyła, że jest w stanie określić precyzyjnie zakres wykorzystania poszczególnych świetlic wiejskich do działalności gospodarczej, gdyż prowadzi ewidencję czasu wykorzystania świetlic dla celów pozostających poza zakresem ustawy o PTU. Ponadto wynajmuje świetlice na z góry określony i przewidziany w zarządzeniu wójta czas. W związku z tym może określić czas wykorzystywania świetlic dla celów gospodarczych.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała organowi trzy pytania:

1) czy gmina jest zobowiązana zawsze do ustalenia jednego sposobu określenia proporcji, który ma zastosowanie w danym okresie do wszystkich zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe?

2) czy gmina może ustalić różne sposoby określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług w zależności od zakresu ich wykorzystania do działalności gospodarczej?

3) czy gmina może przyjąć, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych ze świetlicami wiejskimi, proporcją, o której mowa w art. 86 ustawy o PTU jest stosunek liczby godzin, w których świetlice były wykorzystywane do działalności gospodarczej do sumy godzin, w których świetlice były wykorzystywane do działalności gospodarczej i godzin, w których świetlice były wykorzystywane do czynności pozostających poza zakresem ustawy o PTU?

Zdaniem wnioskodawczyni odpowiedź na pytanie nr 1 powinny być negatywna, albowiem "sposób określenia proporcji" ma prowadzić do określenia kwoty podatku VAT, która odpowiada zakresowi wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej. Gmina stwierdziła, że w przypadku podatników o złożonej strukturze i mnogości wykonywanych, diametralnie różnych rodzajowo czynności, stosowanie jednego sposobu określenia proporcji do wszystkich zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych celów, z wyjątkiem celów osobistych, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, nie prowadzi do osiągnięcia celów, które wynikają z art. 86 ustawy o PTU. W tym kontekście zwróciła uwagę, że w jej przypadku, zupełnie inny jest zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w odniesieniu do zakupów związanych ze świetlicami wiejskimi, które są bardzo często wynajmowane i jedynie sporadycznie są wykorzystywane do czynności pozostających poza zakresem ustawy o PTU, a inny jest zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w odniesieniu do zakupów związanych z budynkiem szkoły, gdzie jedynie mała powierzchnia budynku jest wynajmowana, a pozostała część budynku służy statutowej działalności oświatowej. Jeszcze inny jest zakres wykorzystania do działalności gospodarczej towarów i usług nabywanych na potrzeby budynku zajmowanego przez Urząd Gminy lub towarów i usług niezwiązanych z budynkiem lecz ze stanowiskiem pracy osoby, która wykonuje zarówno czynności stanowiące działalność gospodarczą, jak i czynności pozostające poza zakresem ustawy o PTU, np. czynności w zakresie władztwa publicznego.

Z uwagi na powyższe wnioskodawczyni uznała, że w przypadku niektórych nabyć, sposobem określenia proporcji, który najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć będzie sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia Ministra Finansów, wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o PTU, a w przypadku innych nabyć - związanych z określonym rodzajem działalności gospodarczej, np. z wynajmem świetlic wiejskich, gmina będzie uprawniona do zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji - na co pozwala art. 86 ust. 2h ustawy o PTU. W przekonaniu gminy, sposób określenia proporcji powinien być odpowiednio dostosowany do konkretnych nabyć towarów i usług i powinien uwzględniać ich specyfikę po to, aby zapewnić realizację celu regulacji, czyli odliczenie przez podatnika podatku VAT wg zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Wobec powyższego gmina stwierdziła, że odpowiedzi na pytania nr 2 i 3 powinny być twierdzące. W odniesieniu do pytania nr 3 wnioskodawczyni uznała, że wskazany w nim sposób określenia proporcji odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez gminę działalności polegającej na wynajmie świetlic wiejskich i dokonywanych przez nią nabyć towarów i usług dotyczących świetlic wiejskich.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], Inne uznał powyższe stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ wskazał, że wydane przez Ministra Finansów na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o PTU, rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 - w skrócie: "rozporządzenie") nie przewiduje w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak i wszystkie działalności prowadzone przez gminy, samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym, w ocenie organu, proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a - ust. 2h ustawy o PTU powinna zostać obliczona, zgodnie z rozporządzeniem, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie. Ponadto organ podkreślił, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w § 2 pkt 9 lit. a-g oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

Nie podzielając stanowiska gminy, co do "sposobu określenia proporcji", organ podniósł, że argumentacja gminy jest nieprecyzyjna, nie zawiera obiektywnych powodów, dla których metoda przez nią przedstawiona (w odpowiedzi na pytanie nr 3) najbardziej odpowiada specyfice jej działalności gospodarczej. Zdaniem organu, argumentacja, w świetle której gmina jest w stanie określić precyzyjnie zakres wykorzystania poszczególnych świetlic wiejskich do działalności gospodarczej, gdyż prowadzi ewidencję czasu wykorzystania świetlic dla celów pozostających poza zakresem ustawy o PTU oraz że gmina wynajmuje świetlice na z góry określony i przewidziany w zarządzeniu wójta czas - nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu. Organ zaakcentował, że w sprawie należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. W związku z tym uznano, że gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska organ powołał się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., o sygn. akt I SA/Po 939/16, w którym Sąd orzekł, iż ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. W związku z powyższym organ stwierdził, że z uwagi na fakt, że wnioskodawczyni jest jednostką samorządu terytorialnego, to sposobu określenia proporcji powinna dokonać w oparciu o wzór określony w rozporządzeniu. Zaakcentowano przy tym, że zaproponowany przez gminę sposób nie pokrywa się ze sposobem, który został określony dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w § 3 ust. 2 rozporządzenia, który ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto organ zwrócił uwagę, że zaprezentowany przez gminę sposób odnosi się do jednego rodzaju obiektów (świetlic wiejskich). Tymczasem, w przypadku gmin, występują również inne czynności niepodlegające opodatkowaniu i skutkujące nie naliczaniem podatku należnego, np. budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej w postaci oświetlenia, chodników, placów zabaw itp.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa gmina, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia 28 lipca 2017 r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą interpretację indywidualną, żądając jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego:

1) art. 86 ust. 2a ustawy o PTU poprzez błędna interpretację i przyjęcie, że przepis ten będzie miał zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego,

2) art. 86 ust. 2b ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez abstrahowanie od wskazanych w tym przepisie celów jakie powinien realizować sposób określania proporcji,

3) art. 86 ust. 2h ustawy o PTU poprzez błędna interpretację i niezastosowanie ze względu na przyjęcie, iż przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku VAT gmina nie ma prawa zastosowania metody procentowej opartej na udziale czasowym w przypadku świetlic wiejskich oraz stosowania różnych sposobów ustalenia proporcji w stosunku do różnych zakupów w zależności od zakresu ich stosowania do działalności gospodarczej

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że wybrany przez nią sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny, a także racjonalny. Kierując się zasadami logiki, a także analizując problem zdroworozsądkowo, możliwość dokładnego określenia czasu wynajmu świetlic na rzecz mieszkańców oraz do celów związanych z zadaniami własnymi gminy, które to zadania pozostają poza zakresem ustawy o PTU, uzasadnia zastosowanie przez gminę proporcji czasowej. Taka proporcja, w ocenie skarżącej, jest najbliższa specyfice wykonywanej przez nią działalności polegającej na wynajmie świetlic wiejskich. W przekonaniu gminy, skoro czas jest mierzalny, to proporcja oparta o kryterium czasu wykorzystywania danego obiektu do poszczególnych rodzajów działalności będzie zawsze kryterium bardziej precyzyjnym, niż oderwane od specyfiki dokonywanych jakichkolwiek konkretnych nabyć towarów i usług, dowolne kryteria opracowane przez Ministra Finansów i wprowadzone rozporządzeniem. W tym kontekście skarżąca podniosła, że stosunek liczby godzin, w których świetlice są wykorzystywane do działalności gospodarczej do sumy godzin w których świetlice są wykorzystywane do działalności gospodarczej i godzin w których świetlice są wykorzystywane do czynności pozostających poza zakresem ustawy o PTU jest logiczny i racjonalny, gdyż opera się na rzetelnych i dostępnych danych i w pełni oddaje specyfikę działalności, tj. najmu świetlic. Autorka skargi zwróciła także uwagę, że podatnicy, o których mowa w rozporządzeniu, nie mają - w myśl art. 86 ust. 2h ustawy o PTU - bezwzględnego obowiązku zastosowania wskazanej w tym rozporządzeniu metody.

Ponadto gmina stanęła na stanowisku, że stanowi ona podmiot o zbyt szerokim zakresie wykonywanych czynności, aby móc zastosować jeden sposób określenia proporcji. Jej zdaniem, ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W ocenie gminny, inna interpretacja przepisów art. 86 ustawy o PTU podważałaby jedną z podstawowych zasad podatku VAT, tj. zasadę neutralności.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, opisany przez skarżącą sposób określenia proporcji w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych ze świetlicami wiejskimi, o której mowa w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o PTU, nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Organ interpretacyjny stwierdził ponadto, że skarżąca nie może ustalić różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług w zależności od zakresu ich wykorzystania do działalności gospodarczej.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej, wybrany przez nią sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny i racjonalny. Zaproponowana proporcja, w ocenie skarżącej, jest najbliższa specyfice wykonywanej przez nią działalności polegającej na wynajmie świetlic wiejskich.

Na wstępie przypomnieć należy, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to: a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy, b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych. Oznacza to, że od dnia dokonania centralizacji rozliczeń, to jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku VAT (wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi), stroną we wszystkich czynnościach i postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

W celu zaś ustalenia, czy działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy wyłącznie działalności gospodarczej, czy też innej działalności niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o PTU, istotnym jest, do jakich celów finalnie jednostka, również za pomocą swoich jednostek organizacyjnych, wykorzystuje usługi, które świadczy. O kwalifikacji wydatków w żadnym zaś razie nie przesądza wewnętrzny charakter czynności dokonywanych pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a jej jednostkami organizacyjnymi.

Podkreślić należy, że w sytuacji gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, skarżącej nie będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w zakresie w jakim te towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych.

W sytuacji zatem, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, uprawnienie to przysługuje z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o PTU.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2b ustawy o PTU, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis art. 86 ust. 2c ustawy o PTU stanowi, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego zastosowanie znajdują ponadto przepisy powołanego wyżej rozporządzenia, wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o PTU. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Z uwagi na fakt, że świetlica wiejska, jak wynika z opisu stanu faktycznego, nie działa w formie jednostki organizacyjnej gminy (jednostka budżetowa, zakład budżetowy), to co do zasady zastosowanie w sprawie może znaleźć przepis § 3 ust. 2, który wskazuje, że jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Nawiązując do przedstawionej przez organ i skarżącą argumentacji, zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest prawidłowe, aczkolwiek zastrzeżenia Sądu budzi jego uzasadnienie. Ostatecznie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, w zakresie rozstrzygnięcia podstawowej kwestii spornej, dotyczącej sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o PTU.

Odnosząc się do tak zarysowanego przedmiotu sporu, przy uwzględnieniu powołanych regulacji prawnych, Sąd zwraca uwagę, że sporne zagadnienia, w kontekście treści tożsamych pytań, były już przedmiotem analizy tut. Sądu m.in. w wyrokach z dnia 7 grudnia 2017 r. wydanych w sprawach o sygn. akt I SA/Po 936/17

i I SA/Po 930/17. Sąd w składzie rozstrzygającym sprawę podziela w pełni stanowisko zajętych w tych orzeczeniach.

Respektując zasadę związania sądu i organu interpretacyjnego przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, w pierwszej kolejności podnieść należy, że pytanie pierwsze zostało sformułowane w sposób abstrakcyjny, w oderwaniu od okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku. Co do zasady nie budzi zastrzeżeń stwierdzenie skarżącej, że w przypadku podatników o złożonej strukturze i mnogości wykonywanych, diametralnie różnych rodzajowo czynności, stosowanie jednego sposobu określenia proporcji do wszystkich zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych celów, z wyjątkiem celów osobistych, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, nie prowadzi do osiągnięcia celów, które wynikają z art. 86 ustawy o PTU. Skarżąca nie przedstawia jednak we wniosku złożonej struktury skarżącej gminy, ani nie wymienia mnogości jej czynności. Stan faktyczny zawarty we wniosku nie jest złożony. Skarżąca przedstawia kwestię rozliczenia podatku od towarów i usług w związku z funkcjonowaniem świetlic wiejskich i ponoszonymi w związku z tym wydatkami. Z przedstawionych okoliczności wynika, że chodzi tu o konkretny składnik majątkowy gminy. Wydaje się, że organ interpretacyjny uznał, iż treść pytania pierwszego jest ściśle związana z pytaniem drugim, a oba te pytania rozważane łącznie, stanowią przesłanki do udzielenia wiążącej odpowiedzi na pytanie trzecie, które wprost odnosi się do świetlic wiejskich, o których mowa wstanie faktycznym wniosku. Ostatecznie Sąd uznał takie podejście organu za dopuszczalne, przyjmując, że rozważana tu kwestia nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Udzielając odpowiedzi na pytanie trzecie, w ocenie Sądu organ postąpił niekonsekwentnie, a jego argumentacja w tym zakresie nie jest spójna. Z jednej strony organ słusznie zwrócił uwagę na zagadnienie braku podstaw do ustalenia odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej, odwołując się do stanowiska tut. Sądu zawartego w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., o sygn. akt I SA/Po 939/16. Z orzeczenia tego wynika, że proporcja powinna zostać obliczona dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego oddzielnie, a nie dla poszczególnych składników majątku. Z drugiej strony, mimo zwrócenia uwagi na tę istotną kwestię, organ podjął, zbędną w takiej sytuacji, polemikę ze skarżącą co do prawidłowości zaproponowanej proporcji.

Mimo tych zastrzeżeń, stanowisko organu co do zaproponowanej przez skarżącą proporcji co do zasady uznać należy za prawidłowe. Podkreślić należy, że organ nie podważał wynikającego z art. 86 ust. 2h ustawy o PTU prawa skarżącej do zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia tej proporcji. Zasadnie jednak organ stwierdził, co akcentował także tut. Sąd w powołanych wyżej wyrokach wydanych w sprawach o sygn. akt I SA/Po 936/17 i I SA/Po 930/17, że niedopuszczalne jest zastosowanie różnych sposób określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej), w zależności od zakresu ich wykorzystania do działalności gospodarczej. Wyjątek od tej zasady zawarty jest w art. 86 ust. 7b ustawy o PTU, ustawodawca nie przewidział jednak takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego. Trafnie organ zauważył, że zaproponowana przez skarżącą proporcja nie pokrywa się ze sposobem jej ustalenia, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia, i nie być uznany tym samym, za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych nabyć. Zauważyć należy, na co zwrócił także uwagę tut. Sąd w sprawie I SA/Po 930/17, że zaproponowana przez skarżącą metoda nie wskazuje, do jakich czynności (w jaki sposób) świetlice wiejskie są wykorzystywane w pozostałych godzinach, kiedy nie będą służyć ani celom nieodpłatnego udostępniania, ani celom komercyjnym.

Na marginesie tych rozważań zauważyć trzeba, że z przedstawionych przez skarżącą okoliczności wynika, że dysponuje ona precyzyjnymi danymi obrazującymi zakres wykorzystania poszczególnych świetlic dla celów pozostających poza zakresem ustawy o PTU oraz czas wykorzystania tych świetlic dla celów gospodarczych. Tego rodzaju dane powinny pozwolić na precyzyjne wyodrębnienie podatku naliczonego z tytułu dokonywanych przez skarżącą nabyć towarów i usług, które były wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o PTU).

Podsumowując stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b i art. 86 ust. 2h ustawy o PTU. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przepisów i prawidłowo odniósł je do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.