Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 451/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 155, art. 286 § 2, art. 287 § 3 i 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Iga Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 383/16 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 383/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. C. (dalej: podatnik, skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r.

Stan sprawy był następujący.

1.2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 19 grudnia 2014 r. - po wszczęciu postanowieniem z 11 lipca 2013 r., postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2010 r. - określił podatnikowi zobowiązanie w VAT za luty i kwiecień 2010 r. oraz nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od maja do grudnia 2010 r.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 23 marca 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania, uchylił ww. decyzję DUKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, którego celem będzie m.in.: ustalenie rzeczywistego zakresu robót wykonanych na rzecz skarżącego przez syna skarżącego P. C. (zwanego dalej: "Wykonawcą"); wyjaśnienie okoliczności związanych z zakresem robót budowlanych wykonywanych na podstawie umów: z 5 stycznia 2010 r. nr X (dotyczącej budynku w Z.) i z 20 maja 2010 r. nr Y (dotyczącej pałacu w C.), podjęcie próby przesłuchania świadków (nabywców lokali), rozważenie zasadności przeprowadzenia innych wnioskowanych przez skarżącego dowodów, rozpatrzenie nowego materiału dowodowego dołączonego przez skarżącego w postępowaniu odwoławczym i ponowna ocena całokształtu materiału dowodowego.

1.4. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 29 października 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie w VAT za kwiecień 2010 r. (535.961 zł) i nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokościach mniejszych niż zadeklarowane przez skarżącego: za maj 2010 r. (287.582 zł), za czerwiec 2010 r. (165.449 zł), za lipiec 2010 r. (184.909 zł), za sierpień 2010 r. (181.271 zł), za wrzesień 2010 r. (192.475zł), za październik 2010 r. (243.888zł), za listopad 2010 r. (156.467 zł), za grudzień 2010 r. (248.750 zł).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu wskazał m.in., że skarżący w 2010 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "C.", której przedmiotem było wykonywanie usług budowlanych, budowlano-montażowych, budowlano-remontowych i konserwatorskich. Podatnik prowadził na potrzeby rozliczenia VAT ewidencje sprzedaży i zakupu, z których dane stanowiły podstawę do sporządzenia deklaracji VAT-7. W rejestrze zakupu zaewidencjonował faktury wystawione przez Wykonawcę i rozliczył je odpowiednio w deklaracjach VAT-7.

Organ stwierdził, że faktury o nr: [...] z 12 kwietnia 2010 r., [...] z 15 kwietnia 2010 r., [...] z 28 kwietnia 2010 r., [...] z 30 kwietnia 2010 r., [...] z 5 maja 2010 r., [...] z 20 maja 2010 r., oraz [...] z 11 czerwca 2010 r. związane były z inwestycją polegającą na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego w Z. przy ul. [...], którą realizował skarżący, jako inwestor od 2007 r., oddaną do użytkowania na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. W decyzji tej stwierdzono na podstawie przedłożonych dokumentów i kontroli przeprowadzonej 11 lutego 2010 r., że obiekt budowlany wybudowano bez istotnych odstępstw od zatwierdzonego projektu budowlanego i nadaje się do użytkowania. Z informacji z PINB wynikało, że wszystkie prace wykonano przed oddaniem budynku do użytkowania i potwierdzono je w dzienniku robót budowlanych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, z uwagi na informacje uzyskane od PINB i przeprowadzenie prac budowlanych w całości przed oddaniem budynku do użytkowania, jak również biorąc pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy, które wskazano na s. 7-9 decyzji, zakwestionował rzetelność ww. faktur, stwierdzając, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, więc VAT naliczony z ww. faktur i wykazany w ewidencjach zakupu nie podlega odliczeniu.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu odwołania skarżącego z 13 listopada 2015 r., w którym wniesiono o uchylenie ww. decyzji DUKS z 29 października 2015 r. i umorzenie postępowania - decyzją z 4 grudnia 2015 r., utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS.

Organ II instancji w uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwana dalej: ustawą o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony. Odliczenie nie może być związane tylko z posiadaniem faktury, gdyż prawo do odliczenia VAT dotyczy wyłącznie czynności, których dokonano, a sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Organ po analizie zeznań osób wykonujących poszczególne prace na budowie stwierdził, że DUKS prawidłowo ustalił, iż Wykonawca nie dokonał usług na rzecz skarżącego opisanych w spornych fakturach, wystawionych na podstawie ww. umowy z 5 stycznia 2010 r., więc faktury te nie dokumentują wykonania usług wskazanych w tej umowie. Z materiału dowodowego wynika, iż roboty, które miały być wykonywane po odbiorze obiektu budowlanego w Z. przy ul. [...]. przez PINB - 12 lutego 2010 r., nie odpowiadają zakresowi przedmiotowemu ww. umowy. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że budynek odebrany był w stanie deweloperskim i spełniał wszystkie wymogi pozwalające na jego użytkowanie i w takim stanie był sprzedawany, a skarżący nie przedłożył wiarygodnych dowodów, że nabywcy lokali zlecali poza stanem surowym deweloperskim jakieś roboty. Zeznania lokatorów ww. budynku nie potwierdziły, aby sytuacje takie miały miejsce. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił też, że skarżący nie przedłożył wiarygodnych dowodów potwierdzających powstanie usterek w budynku przed zawarciem umowy z Wykonawcą, a przesłuchania nabywców lokali potwierdzają, że usterki te zgłaszane były przez lokatorów w 2010 r. po zawarciu umowy z Wykonawcą i nie mogły się w niej znaleźć. Wiele robót wskazanych przez skarżącego nie mogło być wykonane po wydaniu pozwolenia na użytkowanie budynku, ponieważ PINB nie wydałby decyzji pozwalającej na użytkowanie budynku.

Zdaniem DIS ocena dowodów pozwala uznać, że Wykonawca mógł wykonywać niektóre roboty wykończeniowe do czasu wydania pozwolenia na budowę przez PINB i mogły w tej części znaleźć się w zawartej umowie, w związku z czym należy uznać, że roboty zafakturowane fakturą z 10 lutego 2010 r. nr [...] wystawioną przez Wykonawcę o wartości netto 238.465 zł, VAT 16.692,55 zł, (brutto 255.157,55 zł) zwiększają nakłady inwestycyjne budynku wielorodzinnego w Z. o netto 238.465 zł. Pozostałe roboty wykonywane po odbiorze przez PINB nie mogły znaleźć się w ww. umowie, bo jako roboty dodatkowe, poza stanem deweloperskim surowym, podobnie jak roboty poprawkowe, mogły być przedmiotem uzgodnień i zleceń pomiędzy nabywcami lokali a deweloperem po odbiorze przez PINB. Przesłuchania nabywców lokali potwierdzają, że nie zlecali oni deweloperowi robót dodatkowych, poza stanem deweloperskim, a usterki zgłaszano po odbiorze przez PINB lokali, więc nie mogły znaleźć się w umowie i zostać zafakturowane we wskazanych wartościach w związku z wykonywaniem umowy. Wartość robót wyceniana na podstawie specyfikacji istotnych warunków zamówienia (dalej: SIWZ) nie miała odzwierciedlenia w rzeczywiście wykonywanych robotach. Zapisy w umowie i w SIWZ nie odnoszą się do poprawek. Zakres i skala robót określona w SIWZ, na której podstawie dokonano wyceny robót, odnoszą się do wykonania poszczególnych robót wykończeniowych w całym budynku i w pełnym zakresie. Roboty te wykonano do wydania pozwolenia na użytkowanie przez PINB.

Zdaniem DIS za uznaniem, że faktury wystawione przez Wykonawcę od kwietnia do czerwca 2010 r., związane z umową z 5 stycznia 2010 r. X, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji i skarżący nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tych faktur – przemawiało i to, że protokoły odbioru robót były ogólnikowe, nie precyzowały wykonanych robót lub zakresu odebranych robót, albo określały zakres robót inny niż zawarty w umowie, a wartość robót zafakturowanych przez Wykonawcę od kwietnia 2010 r. stanowiła 60% netto wartości budynku w stanie deweloperskim, co miało być skutkiem wkalkulowania w cenę kosztów okresu gwarancji budowy i usuwania usterek, co nie ma ekonomicznego uzasadnienia. Wykonawca w ofercie stanowiącej zestawienie robót do wyceny wskazywał przewidywany stan zatrudnienia 15 osób, ale nie zatrudniał takiej ilości osób. Roboty zafakturowane przez Wykonawcę, wykonane do czasu zakończenia budowy mają ponadto odzwierciedlenie w dzienniku budowy.

Pracownicy wskazani jako wykonujący pracę na rzecz Wykonawcy w ramach stosunku pracy, przeniesieni tymczasowo z przedsiębiorstwa skarżącego na okres dłuższy niż trzy miesiące w danym roku kalendarzowym w rzeczywistości nie wykonywali tej pracy w ramach stosunku pracy u Wykonawcy i na jego rzecz, bo nie pracowali na podstawie urlopów bezpłatnych udzielonych przez Wykonawcę, który nie ponosił też kosztów ZUS z tytułu zatrudnienia tych pracowników (koszty były ponoszone przez skarżącego). Pracownicy otrzymywali też wynagrodzenie od skarżącego i nie byli rozliczani z czasu pracy i nie otrzymywali wynagrodzenia za pracę w ramach działalności prowadzonej przez Wykonawcę.

Dyrektor Izby Skarbowej za sprzeczne z doświadczeniem życiowym uznał zamiar płacenia za wykonanie w ciągu 3 miesięcy usług - netto 2.772.847 zł, powiększoną o VAT, bez ponoszenia przez Wykonawcę usługodawcę nakładów materiałowych i kosztów pracowników, którzy wykonywaliby te usługi jako pracownicy usługobiorcy – skarżącego z wynagrodzeniem 1300-2500 zł miesięcznie i z wykorzystaniem materiałów usługobiorcy.

Zdaniem DIS zasadnie zatem DUKS uznał, że sporne faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, a skarżący niezasadnie obniżył VAT należny o naliczony z ww. faktur wystawionych przez Wykonawcę, będącego jego synem. Dodatkowo Wykonawca opłacał podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 5,5%, gdy skarżący był płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (zwany dalej: p.d.f.) opodatkowanym liniowo (19%). Motywem nadużycia prawa na tle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT była korzyść skarżącego uzyskana w obniżeniu zobowiązań podatkowych w p.d.f. przez obniżenie dochodu do opodatkowania, w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wartości wynikających z ww. faktur.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji wydał decyzję po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym i podjął wszelkie możliwe działania, uwzględniając część wniosków dowodowych skarżącego, których podjęcia można by od niego w tej sytuacji w sposób racjonalny i uzasadniony oczekiwać, a następnie dokonał wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i zasad logiki. Wniosek dowodowy w zakresie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego - umowy z 5 stycznia 2010 r. nr X i skutków z niego wynikających nie został uwzględniony, bo DUKS nie kwestionował zawarcia umów oraz rozpatrywał i badał stan faktyczny, a nie prawny dotyczący umów.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS z 4 stycznia 2016 r. i poprzedzającej ją decyzji DUKS, umorzenie postępowania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: a) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej: O.p.") przez brak wyznaczenia przez DIS 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, gdy w odwołaniu wskazano, że Skarżący będzie składał kolejne dowody i wnioski dowodowe; b) art. 127 O.p. i art. 78 Konstytucji RP przez naruszenie zasady dwuinstancyjności, z uwagi na brak prawdopodobieństwa, aby organ odwoławczy w zaledwie 7 dni roboczych ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę podatkową, której materiał dowodowy zgromadzono w XXI tomach; c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny (selektywny), a także rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości, dotyczących tego materiału dowodowego na niekorzyść skarżącego; d) art. 191 i art. 121 § 1 O.p. przez dowolną, nieznajdującą oparcia w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ocenę materiału dowodowego; e) art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych na okoliczność realizacji robót w Z.; f) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że wskazane w decyzji faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane i w konsekwencji bezprawne odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia VAT; g) art. 13 ust. 3 z uwagi na art. 31 ust 1 i 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 553, ze zm., dalej: u.k.s.) i art. 155, art. 286 § 2 i art. 287 § 3 i 4 O.p. przez nałożenie na skarżącego obowiązków, co do których ustawodawca uzależnia ich nałożenie, jedynie gdy realizowana jest kontrola podatkowa.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd skargę oddalił.

3.2. Na wstępie WSA wskazał, że znana jest mu z urzędu okoliczność wydania przez WSA w Warszawie w odniesieniu do faktur, które zostały zakwestionowane przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, nieprawomocnego wyroku z 6 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 382/16, w którym uchylono decyzję DIS w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w p.d.f. za 2010 r., stwierdzając naruszenia przepisów postępowania. Tym niemniej - zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. - zajście wskazywanych w niniejszej skardze naruszeń prawa procesowego albo nie miało w ogóle miejsca, albo naruszenia te pozostawały bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie wystąpiły też wady w rozumieniu i stosowaniu prawa materialnego, które mogłyby skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji wydanych w sprawie VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. Sąd podziela ponadto ocenę wyrażoną w dwóch innych orzeczeniach wydanych wobec skarżącego, w których WSA w Warszawie oddalił skargi skarżącego dotyczące: kolejnych okresów rozliczeniowych w VAT za 2011 r. (wyrok z 11 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1389/16) oraz p.d.f. za 2011 r. (wyrok z 12 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1722/16) i uznał, że nie naruszały one ani przepisów prawa procesowego, ani przepisów prawa materialnego, a wiązały się z wykonaniem tej samej umowy, co w rozpoznawanej sprawie, zawartej przez skarżącego z synem – Wykonawcą - 5 stycznia 2010 r. nr X i dotyczącej tego samego budynku mieszkalnego w Z. przy ul. [...].. Warto też zauważyć, że stwierdzone przez organy podatkowe nieprawidłowości w rozpoznawanej sprawie miały istotny wpływ na dwie ww. sprawy III SA/Wa 1389/16 i III SA/Wa 1722/16, gdyż w rozpoznawanej sprawie oprócz prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w VAT określono też kwoty nadwyżek w VAT do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe, także 2011 r.

3.3. Sąd stwierdził ponadto, że jakkolwiek zgadza się ze skarżącym, że w świetle akt sprawy DIS naruszył przepis art. 200 § 1 O.p. w związku z art. 123 § 1 O.p., gdyż nie wyznaczył skarżącemu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zaś prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jest u podatnika ostatnią szansą na przedstawienie i uzasadnienie swojego stanowiska, co do zgromadzonych w sprawie dowodów, tym niemniej - zdaniem sądu - okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Wady procesowe zaskarżonej decyzji mogą być natomiast w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwana dalej: P.p.s.a.) podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeśli mają istotny wpływ na wynik sprawy, co w powyższym zakresie w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Ww. stanowisko NSA jest zbieżne z poglądem wyrażonym we wcześniejszej uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04.

3.4. Dyrektor Izby Skarbowej, o czym świadczy obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, przeanalizował całokształt zebranych w sprawie dowodów, ponownie je analizując i oceniając z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej, jak również zasady swobodnej oceny dowody oraz mając na względzie okoliczności podnoszone przez skarżącego w odwołaniu, jako zarzuty. DIS wyjaśnił ponadto, mając na względzie przesłanki płynące z art. 191 O.p., dlaczego składane przez skarżącego wnioski dowodowe nie mogły przyczynić się do ustalenia zakresu prac udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, a więc przyczynić się do wyjaśnienia najistotniejszej w sprawie wątpliwości, czy prace, o których mowa w ww. fakturach zostały w ogóle wykonane i czy ich rozmiar był taki, jak wynikał z ww. faktur oraz przeanalizowanych przez DIS sprzecznych ze sobą w dużej mierze dokumentów ściśle związanych z tymi fakturami – protokołów odbioru prac z tych faktur w zestawieniu z zapisami dziennika budowy, w którym dokumentowano poszczególne prace budowlane.

W kontekście zarzutu naruszenia przez organy czynnego udziału skarżącego w postępowaniu wskazać też należy, że z obszernych - 21 tomowych akt administracyjnych sprawy - wynika, że skarżący na wezwania organu podatkowego do przedłożenia wyjaśnień dotyczących rozpoznawanej sprawy, albo nie udzielał odpowiedzi, albo wyjaśniał, że takiej odpowiedzi udzieli, choć tego później nie uczynił.

Warto też zauważyć, że również syn skarżącego – Wykonawca, z którym skarżący zawarł ww. umowę z 5 stycznia 2010 r. odmówił w toku toczącego się postępowania składania wyjaśnień – pismem z 18 czerwca 2014 r.

Skarżącemu w toku toczącego się postępowania w sposób wystarczający zapewniono czynny udział w sprawie, umożliwiając mu wielokrotnie, w związku z kierowanymi do niego wezwaniami, zarówno przedłożenie materiału dowodowego, który uznałby za niezbędny w sprawie, jak również złożenie stosownych wyjaśnień czy wniosków dowodowych, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, tym bardziej, że najpierw DUKS, a następnie DIS dwukrotnie rozpatrywały sprawę i dostępnymi środkami dążyły do pełnego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W rozpoznawanej sprawie skarżący, na co słusznie zwrócił uwagę DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie starał się współdziałać w sposób należyty z organami podatkowym, w celu rozwikłania pojawiających się istotnych wątpliwości, co do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami. Wbrew ponadto opinii skarżącego, wyrażonej w skardze, organy podatkowe szczegółowo wskazały i wyjaśniły, w jakim zakresie i dlaczego nie uznały za wiarygodne dowodów, które zostały przedłożone przez skarżącego i składanych przez niego wyjaśnień. Nie sposób więc zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że postępowanie dowodowe było przeprowadzono w sposób selektywny oraz, że niesłusznie zakwestionowano prawo skarżącego do dokonania odliczeń VAT wykazanego na zakwestionowanych fakturach.

Zdaniem sądu, postępowanie dowodowe zostało prawidłowo przeprowadzone, a DIS przy ocenie zebranego materiału dowodowego uwzględnił wiedzę w zakresie prawa podatkowego i zasady logiki. W szczególności, w trakcie postępowania zostało przeprowadzonych szereg wnioskowanych przez skarżącego dowodów w postaci przesłuchań świadków: pracowników wypożyczonych przez skarżącego Wykonawcy, kierownika budowy, nabywców lokali, inspektora nadzoru inwestorskiego, Powiatowych Inspektorów Nadzoru Budowlanego i pracowników PINB, dwóch oferentów (potencjalnych wykonawców robót objętych zakresem umowy z P. C.), kontrahenta świadczącego usługi BHP i projektanta. Skarżący został ponadto wezwany do przedłożenia wszelkich dokumentów mogących uwiarygodnić i wyjaśnić, kiedy i w jakim rozmiarze wykonywano roboty objęte zakresem ww. umowy zawartej przez skarżącego z Wykonawcą. W sprawie nie naruszono też przepisu art. 188 O.p., w szczególnie przez nieprzesłuchanie jednego z oferentów, którzy startowali wraz z Wykonawcą do przetargu i przegrali, w kontekście zakresu i czasu robót udokumentowanych spornymi fakturami, które wykonano w dużo późniejszym okresie niż przetarg, w którym startował ww. oferent. Na temat okoliczności i przebiegu robót przesłuchano bowiem wielu innych świadków wnioskowanych przez skarżącego, który uczestniczyli w ww. inwestycji i mogli mieć potencjalną wiedzę w zakresie czasu i zakresu robót udokumentowanych w zakwestionowanych fakturach. Dodatkowo wskazać też należy, że skoro skarżący zapowiadając złożenie wniosków dowodowych nie wskazał konkretnych świadków, którzy mogliby mieć wiedzę na temat prowadzonych robót w ww. budynku mieszkalnym wielorodzinnym w Z., organ nie był zobowiązany do poszukiwania w sposób nieograniczony dowodów. Nie było też podstaw do zrealizowania postulatu skarżącego o przesłuchanie wszystkich nabywców lokali w ww. budynku na okoliczność stopnia wykonania robót od stycznia do czerwca 2010 r., gdy w sprawie zeznawali nabywcy lokali, którzy zawarli umowy przedwstępne i dokonali zakupu lokali do czerwca 2010 r. Niezrozumiałe jest też wniosek o przesłuchiwanie wszystkich nabywców lokali, z którymi skarżący był w sporze i uznawał ich zeznania za niewiarygodne, gdy przesłuchano nabywców lokali, których przesłuchanie było możliwe i zasadne, gdyż mogli oni posiadać wiedzę na temat stopnia zaawansowania robót na ww. inwestycji.

Zasadne było również stanowisko w zakresie nieuwzględnienia wniosku o wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego oraz skutków z niego wynikających – ww. umowy z 5 stycznia 2010 r., skoro w trakcie postępowania nie kwestionowano jej zawarcia oraz analizowano poszczególne zapisy w niej zawarte.

Trafny był też pogląd organów, zgodnie z którym nie był zasadny wniosek dotyczący powołania biegłego z zakresu budownictwa i prawa budowlanego, w celu przygotowania opinii, czy można wykonywać prace po odbiorze PIMB oraz czy takie działanie było dopuszczalne z punktu widzenia przepisów prawa budowlanego. Organy podatkowe przeanalizowały bowiem znajdujące się w aktach sprawy dowody, szczególnie zeznania Powiatowych Inspektorów Nadzoru Budowlanego oraz nadzorcy inwestorskiego i projektanta ww. inwestycji i na ich podstawie uznali, że część prac udokumentowana fakturą z 10 lutego 2010 r. wystawioną przez Wykonawcę o wartości netto 238.465 zł mogła być uznana przez Wykonawcę po odbiorze inwestycji i że faktura ta dokumentowała rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Uzyskane w ten sposób wyjaśnienia były wystarczające do ustalenia i oceny okoliczności faktycznych sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 21-23) w sposób prawidłowy wskazał ponadto, że w sytuacji rozbieżności między danymi zawartymi w fakturach, jak i tymi widniejącymi w protokole odbioru prac i w umowie, przy jednoczesnym braku przedłożenia przez skarżącego jakichkolwiek dokumentów dodatkowych, potwierdzających daty stwierdzonych po odbiorze technicznym wadliwości w ww. budynku mieszkalnym, jak również daty wykonania prac w okresie, za które wystawione zostały zakwestionowane faktury, przy skrupulatnym sprawdzeniu wykonania poszczególnych prac odnotowanych w dzienniku budowy i skonfrontowaniu ich zeznaniami osób z nadzoru budowlanego i inwestorskiego oraz innymi źródłami osobowymi - nie było możliwe jednoznaczne ustalenie, że prace ze spornych faktur w rozmiarze w nich wskazanym zostały w okresie wynikającym z ww. faktur faktycznie wykonane przez Wykonawcę (odmówił składania jakichkolwiek wyjaśnień).

Dodatkowo DIS trafnie odwołał się w zaskarżonej decyzji do konkretnych rozbieżności wynikających z wystawionych przez Wykonawcę faktur, zawartej przez skarżącego z Wykonawcą ww. umowy oraz zapisów widniejących w protokołach odbioru prac noszących daty identyczne z wystawionymi fakturami.

Sąd podkreślił, że na podstawie znajdujących się w aktach dowodów, przeanalizowanych z uwzględnieniem art. 191 i art. 127 O.p. przez organy podatkowe obu instancji, nie sposób uznać, kiedy i kto konkretnie wykonał prace z ww. faktur, na których widnieją albo zbyt ogólnikowe zapisy, których nie potwierdzają inne dokumenty znajdujące się w aktach sprawy (protokoły odbioru prac z tych samych dat, albo zapisy z dziennika budowy), a niejasności wynikających z przedłożonych dokumentów nie udało się wyjaśnić, mimo podejmowanych prób wyjaśnienia tych rozbieżności z udziałem skarżącego, wzywanego wielokrotnie o przedłożenie dowodów związanych z ww. fakturami oraz na podstawie okoliczności i dowodów znajdujących się w aktach.

O wykonaniu usług przez Wykonawcę - syna skarżącego nie może ponadto w sposób jednoznaczny świadczyć posiadanie zaplecza "gospodarczego oraz technicznego", gdy pojawiły się uzasadnione wątpliwości co do warunków pracy i płacy pracowników w realiach sprawy, a większość lokatorów, którzy kupili mieszkania po oddaniu budynku mieszkalnego do użytkowania (z wyjątkiem pana C.) twierdziła, że na dzień zakupu lokali według aktów notarialnych mieszkania były stanie deweloperskim, a w budynku na koniec 2009 r. były wykonane takie roboty, jak: tynki w lokalu, tynki w klatkach schodowych i korytarzach, wylewki posadzek, ułożone płytki w klatkach schodowych i korytarzach oraz na wejściu, elewacja budynku, zamontowane i pomalowane ogrodzenie, ułożona kostka brukowa oraz zagospodarowany teren wokół budynku, wymalowane ściany lokalu i na klatkach schodowych. Większość świadków zeznała, że nie posiadała wiedzy na temat otynkowania kominów i wykonania czapek, gdyż nie wchodziła na dach. Zeznania ww. świadków nie wskazują więc, że prace, co do których skarżący zawarł z Wykonawcą umowę 5 stycznia 2010 r. były wykonane w okresie późniejszym niż 2009 r.

3.5. Sąd przyjął ponadto, w ślad za poglądami wyrażanymi w piśmiennictwie i przez praktyków, że nie jest możliwe uzyskanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie jedynie w stosunku do części usługowej budynku mieszkalnego, w przypadku, gdy część mieszkalna nie została jeszcze de facto ukończona, co wynika z przepisów Prawa budowlanego. Nie jest możliwe wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie bez weryfikacji zasadniczych robót stanowiących o przeznaczeniu całego budynku.

3.6. Sąd wyjaśnił ponadto, odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego i możliwości wykonywania prac po uzyskaniu prawa do użytkowania, że prowadzenie takich prac, w innym zakresie, niż przyjętym przez organ w trakcie postępowania, należało wykazać – do czego nie doszło w sprawie. Słuszne było zatem, wbrew twierdzeniem skargi, uwzględnienie przez organy podatkowe stanu wynikającego z pozwolenia na użytkowanie, i to całego budynku – w braku szczególnych i wyraźnie wzmiankowanych wyłączeń. Do wniosku o pozwolenie na użytkowanie należy dołączyć m.in. oryginał dziennika budowy, oświadczenie kierownika budowy o zgodności wykonania obiektu z projektem budowlanym, warunkami pozwolenia na budowę i obowiązującymi przepisami oraz o doprowadzeniu do należytego stanu i porządku terenu budowy, potwierdzenie od dostawców mediów o przyłączeniu do sieci oraz potwierdzenie od dostawców mediów o przyłączeniu do sieci oraz – w wypadku instalacji wewnątrz obiektu – protokoły badań i sprawdzeń dokonanych w trakcie budowy przez kierownika budowy lub inne osoby mające odpowiednie uprawnienia, m.in. instalacji: elektrycznej, grzewczej, wodociągowej, kanalizacyjnej, gazowej, a także zbiornika bezodpływowego, tzw. szamba (głównie chodzi o szczelność); urządzeń w hydroforni; kotłowni; węźle cieplnym; przewodów kominowych wykonywanych przez kominiarzy (dymowych, spalinowych, wentylacyjnych), kopie rysunków wchodzących w skład zatwierdzonego projektu budowlanego, z naniesionymi zmianami, a w razie potrzeby także uzupełniający opis – jeśli podczas budowy wprowadzaliśmy nieznaczne (ustawa nazywa je nieistotnymi) zmiany do projektu i warunków pozwolenia na budowę i in. Do powiatowego inspektora należy udać się z wnioskiem i niezbędnymi dokumentami: dopiero jednak, gdy kierownik budowy dokona ostatniego wpisu w dzienniku budowy. 3.7. Zeznania świadków, na które skarżący powołuje się w skardze, poddawane analizie przez organy podatkowe, dotyczące wykonywania prac w budynku, nie mogą zmienić ocen dokonanych przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim przedmiotem sporu nie jest wykonywanie prac, ale wykonywanie prac na podstawie spornych faktur i ich rozmiar oraz data wykonania. Natomiast ta – sporna – okoliczność, nie została podważona przez skarżącego, a DIS poddał ocenie zeznania i wyjaśnienia świadków stosownie do obowiązujących przepisów, nie naruszając przy tym w szczególności art. 191 O.p. Przytoczenie przez skarżącego urywków zeznań, niekiedy wyrwanych z kontekstu, bez wykazania wadliwości dokonanej przez organy podatkowe oceny, nie jest wyrazem wykazania naruszenia prawa i przesłanką do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została w sposób obszerny uzasadniona z powołaniem przepisów prawa, które miały zastosowanie w sprawie, jak również wskazaniem, które zeznania przemawiają za stanowiskiem organów, a które nie. Skarżący, wobec zarysowanych powyżej wątpliwości, pomimo wystosowania do niego przez organy podatkowe wezwań, nie przedłożył dokumentacji stwierdzającej istnienie i usunięcie wad, jak też kserokopii protokołów odbioru lokali mieszkalnych, powołując się na "upływ czasu" i "brak obowiązku archiwizacji dokumentów".

3.8. Sąd podzielił też oceny DIS, że dowodem wiarygodnym wykonania przez Wykonawcę prac udokumentowanych ww. fakturami nie mogły być uznane, z przyczyn wskazanych przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przedłożone fotografie, bo nie ma na nich daty, a skarżący pozostawił bez odpowiedzi wezwanie DUKS do przedłożenia dokumentacji fotograficznej z potwierdzeniem daty jej wykonania. Również bez znaczenia w sprawie była okoliczność wyłonienia Wykonawcy w trybie konkursu ofert. W aktach nie ma bowiem dowodów, że Wykonawca wykonał ww. prace budowlane po odbiorze technicznym ww. budynku mieszkalnego i w zakresie wskazanym w ww. fakturach.

3.9. Nie jest trafny ponadto zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 u.k.s. odsyłający, w zakresie nieuregulowanym – w postępowaniu kontrolnym - do odpowiedniego stosowania O.p. Skoro w stosunku do skarżącego nie prowadzono kontroli podatkowej, lecz postępowanie kontrolne, co wynika z akt administracyjnych, należało do tego postępowania, na podstawie art. 31 ust. 1, 2 pkt 3 u.k.s., w zakresie nieuregulowanym w u.k.s. stosować odpowiednio przepisy działu IV O.p. Postępowanie kontrolne jest postępowanie dowodowym i kontrolujący w zgodzie z prawem podejmowali wszelkie niezbędne działania (dowodowe, w ramach Działu IV O.p.) w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

3.10. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, nieuzasadnione były zarzuty skargi o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Organy podatkowe w wydanych w sprawie decyzjach, a w szczególności DIS wykazał, że ww. przepisy prawa materialnego mogły być w sprawie zastosowane w świetle całokształtu okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, wynikających ze zgromadzonych w aktach dowodów, które zebrano na mocy art. 122 O.p., a rozpatrzono stosownie do treści art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, podatnik zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy organy podatkowe dokonały dowolnej, nieznajdującej oparcia w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie;

II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i 122 O.p., poprzez nieuznanie przez sąd I instancji, że oddalenie przez organy wniosków dowodowych podatnika na okoliczność realizacji robot i faktu ich wykonania było nieprawidłowe, albowiem doprowadziło do braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie;

III. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 286 § 2 oraz art. 287 § 3 i 4 O.p. w zw. z art. 13 ust. 3 u.k.s., poprzez nieuznanie przez sąd I instancji, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania poprzez zastosowanie w toku postępowania kontrolnego przepisów o kontroli podatkowej, podczas gdy kontrola podatkowa nie była wszczęta, a zgromadzone w ten sposób dowody powinny zostać powtórzone;

IV. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez brak ustosunkowania się przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do zarzutu naruszenia art. 13 u.k.s., co miało wpływ na możliwość prawidłowego poznania stanowiska organu w tym zakresie, uniemożliwiając tym samym prawidłową kontrolę instancyjną zaskarżonej decyzji;

V. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p., poprzez brak uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2015 r., pomimo braku wyznaczenia przez organ II instancji 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

VI. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p., poprzez brak uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2015 r., pomimo naruszenia w sprawie zasady dwuinstancyjności, bowiem mało prawdopodobne, aby organ odwoławczy w przeciągu 10 dni roboczych wykonał prawo skarżącej do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w sytuacji gdy materiał dowodowy został zgromadzony w XVII tomach.

4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.3. Pismem procesowym z dnia 4 lipca 2019 r. (k. 343 akt sądowych) pełnomocnik poszerzył argumentację i prawne uzasadnienie podstaw kasacyjnych, w ten sposób że wskazał, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 121 § 1 O.p. polega także na tym, że w sprawie został pominięty pełnomocnik w zakresie poinformowania go o okolicznościach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

4.4. Pismem procesowym z dnia 13 października 2021 r. uzupełnił dotychczasową argumentację w zakresie stosunków prawnych łączących skarżącego z P. C., głównych przyczyn opóźnienia robót budowlanych, kwestii podmiotów zaangażowanych w roboty budowlane, a także terminu zakończenia i rozliczenia robót.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna podatnika nie ma uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

5.2. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Wśród wymienionych w art. 176 P.p.s.a. wymogów skargi kasacyjnej, szczególnie istotne miejsce przypisać należy warunkowi zamieszczenia uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną, do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia, które ma za zadanie wykazanie trafności postawionych zarzutów.

5.3. W skardze kasacyjnej sformułowanych zostało sześć zarzutów proceduralnych, jednak, w opinii NSA, żaden z nich nie zasługuje na uwzględnienie, a analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że słuszne było stanowisko sądu wojewódzkiego, że skarżący nie przedstawił wystarczających dowodów materialnych, z których wynikałoby wykonanie spornych usług w badanym okresie i w rozmiarze wynikającym z zakwestionowanych faktur. Organy podatkowe w wyniku przeprowadzonego postępowania, na podstawie zeznań świadków (w tym także powołanych na wniosek skarżącego), jak również biorąc pod uwagę całokształt dowodów zgromadzonych w sprawie, zasadnie uznały – a WSA w Warszawie to potwierdził – że skarżący nie mógł odliczyć VAT na podstawie nierzetelnych faktur.

5.3.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu nr VI, za pomocą którego skarżący podnosi zarzut naruszenia w sprawie zasady dwuinstancyjności, "bowiem mało prawdopodobne, aby organ odwoławczy w przeciągu 10 dni roboczych wykonał prawo skarżącej do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w sytuacji gdy materiał dowodowy został zgromadzony w XVII tomach", stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny stoi bowiem na stanowisku, że mimo iż organ II instancji w krótkim czasie zapoznał się z aktami sprawy i wydał zaskarżoną następnie decyzję, to należy mieć na uwadze okoliczność, że w rzeczonej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej miał już możliwość uprzedniego zapoznania się z aktami sprawy i zebranym w nich materiałem dowodowym, albowiem rozpatrywał już odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 19 grudnia 2014 r., wydając decyzję z dnia 23 marca 2015 r., którą to decyzją uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, a to właśnie ze względu na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Biorąc pod uwagę powyższe, trudno czynić organowi zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności – owszem, termin był krótki, ale najwyraźniej wystarczający do wydania decyzji. Organ odwoławczy skontrolował, czy poprzednie wytyczne zostały spełnione, w jakim kierunku i w jakim zakresie organ I instancji prowadził postępowanie, czy uzupełnił materiał dowodowy, czy wyciągnął z niego prawidłowe wnioski. Nie musiał natomiast zapoznawać się z obszernymi aktami sprawy ab ovo usque ad mala, bo w znacznej części były już mu znane. Nie sposób w tym zakresie kwestionować racjonalności działania organu.

5.3.2. Jeśli chodzi o zarzut nr V, a więc nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pomimo braku wyznaczenia przez organ II instancji 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to rację miał sąd wojewódzki, stwierdzając, że, jakkolwiek zgadza się ze skarżącym, że w świetle akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepis art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p., gdyż nie wyznaczył skarżącemu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to jednak okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny z kolei zwraca uwagę na wynikającą z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasadę związania granicami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Tymczasem uzasadnienie omawianego zarzutu jest tego rodzaju, że nie wskazano w nim, jaki to konkretnie istotny wpływ na wynik sprawo miałoby mieć to naruszenie. Zamiast tego autor skargi kasacyjnej skoncentrował się na prezentowaniu orzecznictwa sądów administracyjnych i poglądów piśmiennictwa, co jednak nie zastępuje konieczności odniesienia się do okoliczności konkretnej sprawy. Nie wskazano zatem, co by się stało, gdyby do naruszenia tego nie doszło, jakie działania podjęłaby skarżąca strona, które mogłyby wpłynąć na wynik sprawy.

5.3.3. Również zarzuty nr III (dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 286 § 2 oraz art. 287 § 3 i 4 O.p. w zw. z art. 13 ust. 3 u.k.s.) oraz nr IV (dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez brak ustosunkowania się przez Dyrektora Izby Skarbowej do zarzutu naruszenia art. 13 u.k.s.) nie mają uzasadnionych postaw. W stosunku do skarżącego nie prowadzono kontroli podatkowej, lecz postępowanie kontrolne, co wynika z akt administracyjnych.

Słusznie natomiast orzeczono, że w toku postępowania kontrolnego kontrolujący w zgodzie z prawem podejmowali wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Analiza zebranego materiału dowodowego, w tym dokumentacji księgowej i przeprowadzonych osobowych wniosków dowodowych, uprawniała do wyciągnięcia wniosków wskazujących na konieczność zakwestionowania rzetelności przedmiotowych faktur.

5.3.4. Wreszcie stwierdzić trzeba, że nie mogą odnieść zamierzonego przez kasatora skutku zarzuty nr I i II. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stwierdzeniem, jakoby organy podatkowe dokonały dowolnej, nieznajdującej oparcia w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Jeśli chodzi o całokształt zebranego materiału dowodowego i jego ocenę, w tym kwestię zarzucanego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny dowolnej, po raz kolejny odnieść się należy do uzasadnienia skargi kasacyjnej – oprócz tego, że w sposób wnikliwy przedstawiono w nim poglądy orzecznictwa i doktryny w tym zakresie, a także podjęto ogólnikową polemikę z tą oceną, nie wskazano konkretnych okoliczności, które uprawniałyby do stwierdzenia, że rzeczywiście wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów została w jakikolwiek sposób naruszona, czy że nie dochowano zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.) lub działano z naruszeniem zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.). Jak już zaś wskazano w pkt 5.3.2. uzasadnienia niniejszego wyroku, NSA nie może wychodzić poza granice skargi kasacyjnej (poza ściśle określonymi wyjątkami).

Nawet jednak pomijając opisane niedostatki skargi kasacyjnej, zgodzić się należy z WSA, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało prawidłowo przeprowadzone, a Dyrektor Izby Skarbowej przy ocenie zebranego materiału dowodowego uwzględnił wiedzę w zakresie prawa podatkowego i zasady logiki. W szczególności, w trakcie postępowania zostało przeprowadzonych szereg wnioskowanych przez skarżącego dowodów w postaci przesłuchań świadków. Skarżący został ponadto wezwany do przedłożenia wszelkich dokumentów mogących uwiarygodnić i wyjaśnić, kiedy i w jakim rozmiarze wykonywano roboty objęte zakresem ww. umowy zawartej przez skarżącego z Wykonawcą. W sprawie nie naruszono też przepisu art. 188 O.p., w szczególnie przez nieprzesłuchanie jednego z oferentów. Na temat okoliczności i przebiegu robót przesłuchano wielu innych świadków wnioskowanych przez skarżącego, który uczestniczyli w ww. inwestycji i mogli mieć potencjalną wiedzę w zakresie czasu i zakresu robót udokumentowanych w zakwestionowanych fakturach. Dodatkowo wskazać też należy, że skoro skarżący zapowiadając złożenie wniosków dowodowych nie wskazał konkretnych świadków, którzy mogliby mieć wiedzę na temat prowadzonych robót w ww. budynku mieszkalnym wielorodzinnym w Z., organ nie był zobowiązany do poszukiwania w sposób nieograniczony dowodów. Nie było też podstaw do zrealizowania postulatu skarżącego o przesłuchanie wszystkich nabywców lokali w ww. budynku na okoliczność stopnia wykonania robót od stycznia do czerwca 2010 r., gdy w sprawie zeznawali nabywcy lokali, którzy zawarli umowy przedwstępne i dokonali zakupu lokali do czerwca 2010 r. Niezrozumiałe jest też wniosek o przesłuchiwanie wszystkich nabywców lokali, z którymi skarżący był w sporze i uznawał ich zeznania za niewiarygodne, gdy przesłuchano nabywców lokali, których przesłuchanie było możliwe i zasadne, gdyż mogli oni posiadać wiedzę na temat stopnia zaawansowania robót na ww. inwestycji.

Organy podatkowe w wydanych w sprawie decyzjach wykazały, że przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT mogły być w sprawie zastosowane w świetle całokształtu okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, wynikających ze zgromadzonych w aktach dowodów, które zebrano na mocy art. 122 O.p., a rozpatrzono stosownie do treści art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 O.p. Skoro bowiem wpisy w dzienniku budowy były jednoznaczne i znajdowały potwierdzenie w zeznaniach pracowników nadzoru budowlanego, projektanta i nadzorcy prac z ramienia inwestora - skarżącego, jak również w zasadzie wszystkich lokatorów, którzy nabyli lokale mieszkalne do czerwca 2010 r., a ponadto doszło do wydania pozwolenia na użytkowanie budynku i skarżący sprzedawał lokale mieszkalne po dacie oddania budynku do użytkowania, powinien współdziałać z organami podatkowymi i starać się wykazać, kiedy i jakie prace z zakwestionowanych faktur rzeczywiście wykonano, tym bardziej, że DIS prawidłowo, odwołując się do zasad logiki i racjonalnego rozumowania wykazał, że niemożliwe było wykonanie 60% prac w oddanym do użytkowania budynku, z którego większość lokatorów twierdziła, że w okresie po zakupie mieszkań w budynku i na terenie osiedla nie były prowadzone prace budowlane w szerszym rozmiarze, lecz drobne poprawki powykonawcze i porządkowe.

5.4. W odniesieniu do nadesłanych w ślad za skargą kasacyjną pism procesowych, wskazać należy, że za ich pośrednictwem pełnomocnik podatnika de facto próbuje sformułować kolejne podstawy kasacyjne, a nie przytoczyć nowe uzasadnienie zarzutów już podniesionych.

5.5. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.