Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 650/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 134, art.145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie NSA Irena Szarewicz - Iwaniuk, WSA Wiesława Achrymowicz / sprawozdawca /, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2009 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia, czerwiec, od października do grudnia 2005 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące luty, marzec, kwiecień, czerwiec, październik, grudzień 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. / Spółka skarżąca /, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. / utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] o rozliczeniu Spółki skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2005 r. do kwietnia 2005r., czerwiec 2005 r., październik 2005 r., grudzień 2005 r. / za te okresy zostało określone zobowiązanie podatkowe /, listopad 2005 r. / / za ten okres została określona kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia / oraz o ustaleniu Spółce skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, październik, grudzień 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że Spółka skarżąca wykonywała roboty budowlane w obiektach budownictwa mieszkaniowego. Stosowała niewłaściwą stawkę podatku od towarów i usług w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem podatkowym. Zamiast stawki 7% z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a/ i b/ ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - ustawa VAT /, który miał zastosowanie do 31 grudnia 2007 r., Spółka skarżąca stosowała stawkę podatku od towarów i usług 22%. Świadczone usługi dokumentowała fakturami VAT, w których wykazywała podatek należny według stawki 22%. Tak wyliczony podatek od towarów i usług rozliczała stosownie do art. 108 ustawy VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że w marcu 2005 r. Spółka ujęła w ewidencji zakupów kwotę 7 004,96 zł podatku naliczonego z faktury korygującej [...] wystawionej "B" spółka jawna. Korekta dotyczyła faktury wystawionej przez "B" [...]. Podatek naliczony z faktury korygowanej Spółka skarżąca odliczyła w rozliczeniu za wrzesień i październik 2004 r. W tych okolicznościach Spółka skarżąca ponownie odliczyła kwotę podatku naliczonego w marcu 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że 28 marca 2008 r. Spółka skarżąca złożyła do Urzędu Skarbowego korekty deklaracji VAT-7 za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, październik, listopad, grudzień 2005 r., o czym powiadomiła organ podatkowy pierwszej instancji pismem z 31 marca 2008 r. Podstawą korekty deklaracji były kopie faktur korygujących wystawionych 21 marca 2008 r. i odebranych przez nabywców robót 25 marca 2008 r.

Następnie 26 maja 2008 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za marzec 2005 r., w której Spółka skarżąca skorygowała błędne, bo dokonane drugi raz, obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury korygującej [...] oraz korekta deklaracji VAT-7 za marzec 2008 r.

Następnie 6 czerwca 2008 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 za luty, kwiecień, czerwiec, październik, listopad, grudzień 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w tych okolicznościach faktycznych zważył, że złożone przez Spółkę skarżącą 28 marca 2008 r. korekty deklaracji VAT-7 spowodowały zaniżenie podatku należnego, bo w tych korektach Spółka skarżąca rozliczyła podatek od towarów i usług według stawki 7 % w oparciu o faktury korygujące, doręczone nabywcom robót 25 marca 2008 r. Dlatego organ podatkowy stosownie do art. 108 ust. 1 i 2 oraz art. 109 ust. 4 ustawy VAT dokonał decyzją rozliczenia Spółki skarżącej w podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że stosownie do art. 14c ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej / Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm. – u.k.s./ korekty deklaracji złożone w maju i w czerwcu 2008 r. są spóźnione i bezskuteczne dla rozliczenia Spółki skarżącej w podatku od towarów i usług. Wskazał na § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm./. Argumentował, że Spółka skarżąca miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wobec zawyżenia stosowanej stawki podatku od towarów i usług, w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała potwierdzenie odbioru faktur korygujących przez nabywców, czyli za marzec 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że w tych okolicznościach sprawy ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego ma podstawę prawną w art. 109 ust. 4 ustawy VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do postępowania organu podatkowego pierwszej instancji. Ocenił, że złożenie korekt po doręczeniu protokołu kontroli, nie wyłączało uprawnienia organu podatkowego do zakwestionowania rozliczenia zawartego w tych korektach i wydania decyzji w przedmiocie rozliczenia Skarżącej spółki w podatku od towarów i usług. Argumentował, że po doręczeniu protokołu kontroli nadal toczyło się postępowanie kontrolne, które kończy się w sposób przewidziany w art. 24 u.k.s. W tych okolicznościach, kiedy Spółka skarżąca złożyła deklaracje korygujące 28 marca 2008 r., to złożyła je w toku postępowania kontrolnego, przed wydaniem decyzji. Decyzja organu podatkowego o określeniu zobowiązania podatkowego, która kończy postępowanie kontrolne, prawidłowo została oparta na nieprawidłowościach zaistniałych w trakcie tego postępowania kontrolnego.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że brak jest jakiegokolwiek dowodu na twierdzenie Spółki skarżącej, by to inspektor prowadzący kontrolę wskazywał na konieczność złożenia korekt deklaracji.

2. "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K./ Spółka skarżąca / złożyła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...], ewentualnie o stwierdzenie nieważności decyzji zaskarżonej i decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z powodu rażącego naruszenia prawa.

Zarzuciła naruszenie art. 109 ust. 8 ustawy VAT przez stwierdzenie, że deklaracje Spółki skarżącej za okresy rozliczeniowe objęte decyzją uzasadniały ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, kiedy do zakończenia czynności kontrolnych nie było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zarzuciła rażące naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy VAT, kiedy deklaracje Skarżącej spółki były prawidłowe.

Zarzuciła naruszenie art. 24 u.k.s. przez wydanie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, kiedy protokół kontroli nie zawierał ustaleń dających podstawę do wydania decyzji o rozliczeniu Spółce skarżącej podatku od towarów i usług odmiennie od zadeklarowanego na dzień zakończenia czynności kontrolnych, zadeklarowanego bez uszczerbku dla budżetu państwa, zgodnie z wystawionymi fakturami VAT.

Zarzuciła naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług nie innej niż zadeklarowana przez Spółkę skarżącą do marca 2008 r., do zakończenia czynności kontrolnych, w zakresie objętym skargą, w zakresie podatku należnego.

Zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie czynności kontrolnych wbrew art. 21 § 3, art. 187, art. 191, art. 290, art. 290 § 4 Ordynacji podatkowej; przez prowadzenie czynności kontrolnych po dacie ich zakończenia, w następstwie odstąpienie od prowadzenia czynności kontrolnych w obecności kontrolowanego, odstąpienie od udokumentowania całości czynności kontrolnych protokołem kontroli, wydanie decyzji w oparciu o wadliwie udokumentowany stan sprawy, wadliwe zebrany materiał dowodowy.

Zarzuciła naruszenie art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej przez zakończenie czynności kontrolnych, wydanie decyzji w sytuacji niepełnego zebrania materiału dowodowego i oparcie decyzji na wadliwie zgromadzonym materiale dowodowym.

Zarzuciła naruszenie art. 290 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. przez nieobjęcie protokołem kontroli czynności kontrolnych prowadzonych po 20 marca 2008 r., w następstwie nieudokumentowanie przebiegu kontroli w protokole kontroli i niepodanie do wiadomości kontrolowanemu pełnego opisu ustaleń faktycznych, dokumentacji przeprowadzonych dowodów, oceny prawnej wszystkich okoliczności sprawy, ustalonych w toku całego okresu kontrolnego.

Zarzuciła naruszenie art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. przez prowadzenie czynności kontrolnych po dacie ich zakończenia z dniem doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli 20 marca 2008 r.

Zarzuciła naruszenie art. 285 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. przez prowadzenie czynności kontrolnych po 20 marca 2008 r. bez udziału kontrolowanego.

Argumentowała, że kiedy zadeklarowała i zapłaciła podatek od towarów i usług według stawki 22%, a powinna była według stawki 7 %, to taki błąd nie uszczuplił należności podatkowej Skarbu Państwa, obciążył samą Spółkę skarżącą. Taki błąd w postaci zawyżenia podatku należnego przez samą Spółkę skarżącą nie mógł być podstawą wydania decyzji przez organ podatkowy w przedmiocie podatku od towarów i usług, bo taka decyzja mogłaby być decyzją tylko na niekorzyść Skarbu Państwa. Na dzień doręczenia protokołu kontroli 20 marca 2008 r. Spółka skarżąca nie miała prawa ani obowiązku złożenia korekt deklaracji VAT - 7 za okresy objęte decyzją w zakresie podatku naleznego. Brak było skorygowanych faktur, uprawniających do korekt deklaracji w zakresie podatku należnego. Podstawę korekty deklaracji w zakresie zawyżenia podatku należnego stanowiły skorygowane faktury / w zakresie prawidłowej stawki /. Ta podstawa zaistniała po doręczeniu Spółce skarżącej protokołu kontroli.

Argumentowała, że materiał dowodowy, który mógł być podstawą wydania decyzji, to tylko ten opisany w protokole kontroli. Czynności Spółki skarżącej podejmowane w postępowaniu po dacie doręczenia protokołu kontroli nie były oceniane przez kontrolujących. Kiedy organ podatkowy odwołuje się do dowodów powstałych i przedstawionych po doręczeniu protokołu kontroli, to oparł się na materiale, który nie był dowodem w sprawie, w ten sposób naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena dowodów zebranych wadliwie i w sposób niepełny, to ocena dowolna, wbrew art. 191 Ordynacji podatkowej. Protokół kontroli podatkowej ma pełnić funkcję gwarancyjną w postępowaniu podatkowym, mocą art. 31 ust. 2 pkt. 3 u.k.s. w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej. Organ podatkowy w postępowaniu podatkowym nie może wyjść poza ustalenia dokonane w protokole kontroli podatkowej, za wyrokiem w sprawie SA/Sz 250/96. Zgodnie z odpowiednio zastosowanym art. 294 § 1 Ordynacji podatkowej kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli. Organ podatkowy, mimo że postępowanie trwało dalej, pominął art. 285 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. Nie został sporządzony kolejny protokół kontroli, obejmujący czynności kontrolne prowadzone po 20 marca 2008 r. Dopiero wówczas Spółka skarżąca mogłaby zapoznać się z oceną prawną sprawy, skorzystać z uprawnienia określonego w art. 14 c ust. 2 u.k.s. W okolicznościach, kiedy Spółka skarżąca w czerwcu 2008 r. złożyła do Urzędu Skarbowego kolejne korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte decyzją, to nie istniała zaległość podatkowa. Kiedy Spółka skarżąca zadeklarowała na 20 marca 2008 r. prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług, to organ podatkowy nie był uprawniony do wydania decyzji o określeniu Spółce skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług, do zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy VAT oraz do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację, wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, przy czym podstawą stanowiska tej treści nie są zarzuty sformułowane w skardze. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji nie jest związany granicami skargi, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej ustawa p.p.s.a. /.

5. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zgodnie z art. 108 ust. 2 ustawy VAT przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Przepis art. 108 ustawy VAT nie ma zastosowania w przypadkach, kiedy podatnik realizuje czynność podlegającą obowiązkowi podatkowemu, a dokumentująca ją faktura została wystawiona przed okresem rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy / zobowiązanie podatkowe / lub po tym okresie. Wystawienie faktury dokumentującej czynność opodatkowaną przed lub po okresie rozliczeniowym powstania obowiązku podatkowego / zobowiązania podatkowego / jest bez wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług, który w każdym z tych przypadków powinien być rozliczony w okresie powstania obowiązku podatkowego / zobowiązania podatkowego / - / zob. Leksykon VAT 2008, J. Zubrzycki, UNIMEX, t. I, s. 510, zawierający rozważania aktualne na gruncie stanu prawnego istotnego dla tej sprawy /.

W tym stanie prawnym spełnia kryterium legalności stanowisko organu podatkowego, że kiedy Spółka skarżąca wykazała w fakturach podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych według zawyżonej stawki 22%, zamiast 7 %, to była obowiązana do zapłaty podatku rozliczonego według zawyżonej stawki, przy ustaleniu, że Spółka skarżąca wystawiła faktury z zawyżoną stawką podatku w okresach rozliczeniowych powstania obowiązku podatkowego / zobowiązania podatkowego /. Tej okoliczności organ podatkowy nie ustalił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a Spółka skarżąca nie podważała okoliczności wystawienia faktur dokumentujących opodatkowane czynności z zawyżoną stawką podatku w okresach rozliczeniowych powstania obowiązku podatkowego / zobowiązania podatkowego /.

6. Zgodnie z art. 14c ust. 1 u.k.s. uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 Ordynacji podatkowej, ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 14c ust. 2 u.k.s. kontrolowany może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 Ordynacji podatkowej, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową.

Zgodnie z art. 14c ust. 3 u.k.s. na możliwość skorygowania deklaracji kontrolujący wskazuje w protokole kontroli.

Zgodnie z art. 14c ust. 4 u.k.s. korekta złożona w przypadku, o którym mowa w ust. 1, nie wywołuje skutków prawnych, z wyjątkiem korekty złożonej zgodnie z ust. 2.

Zgodnie z art. 14c ust. 5 u.k.s. uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania kontrolnego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 14c ust. 6 u.k.s. kontrolowany ma obowiązek, nie później niż w terminie 3 dni, zawiadomić organ kontroli skarbowej o złożeniu do właściwego organu podatkowego korygującej deklaracji zgodnie z ust. 2 oraz w pisemnym uzasadnieniu przyczyn korekty wskazać w szczególności, że korekta deklaracji jest związana z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej.

Zgodnie z art. 14c ust. 7 u.k.s. organ podatkowy niezwłocznie informuje właściwy organ kontroli skarbowej o złożeniu korygującej deklaracji zgodnie z ust. 2.

/ Przedstawione brzmienie art. 14c u.k.s., to obowiązujące w toku postępowania prowadzonego w sprawie podatkowej, rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją. /

Spółka skarżąca otrzymała protokół kontroli 20 marca 2008 r. Skorygowała faktury w zakresie zawyżonej stawki podatku od towarów i usług z 22% na 7 % 21 marca 2008 r., 28 marca 2008 r. złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług w zakresie zmiany rozliczenia podatku ze stawki 22 % na 7 %, 31 marca 2008 r. powiadomiła organ kontroli skarbowej o złożeniu korekt ze stosownym wyjasnieniem.

W tych okolicznościach sprawy Spółka skarżąca swoim postępowaniem zrealizowała art. 14c ust. 2, ust. 6 u.k.s. Korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług, oparte na skorygowanych fakturach, złożone organowi podatkowemu 28 marca 2008 r. wywołały skutki w zakresie prawa podatkowego, w zakresie rozliczenia Spółki skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem kontrolnym.

Organ podatkowy naruszył materialne prawo podatkowe przy ocenie korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług, złożonych ze skorygowanymi fakturami w terminie z art. 14c ust. 2 u.k.s.

7. Zgodnie z § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm. – rozporządzenie wykonawcze / sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z § 17 ust. 6 rozporządzenia wykonawczego przepisy § 9 ust. 5 - 7, § 11 i § 16 ust. 4 i 7 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Nie spełnia kryterium legalności zastosowanie przez organ podatkowy w tej sprawie § 16 ust. 4 w związku z § 17 ust. 1 i 4 rozporządzenia wykonawczego.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 grudnia 2007 r. w sprawie U 6/06 orzekł w pkt I, że § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 95, poz. 798 i Nr 102, poz. 860 / w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny: a/ z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535, z 2005 r. Nr 14, poz. 113, Nr 90, poz. 756, Nr 143, poz. 1199 i Nr 179, poz. 1484, z 2006 r. Nr 143, poz. 1028 i 1029 oraz z 2007 r. Nr 168, poz. 1187 i Nr 192, poz. 1382 /, b/ z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w pkt II, że przepis wymieniony w części I, w zakresie tam wskazanym, traci moc obowiązującą z upływem 12 / dwunastu / miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny zważył między innymi że: " /.../ Zakwestionowany przepis, uzależniając prawo do odliczenia podatku należnego od podatku naliczonego od posiadania przez sprzedającego potwierdzenia doręczenia faktury korygującej, modyfikuje ustawowe zasady odliczania podatku i oddziałuje na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tymczasem - co podkreśla się w piśmiennictwie - faktura, dokument celny, decyzja organu podatkowego mają być jedynie sposobami udokumentowania / potwierdzenia / faktu, że podatek naliczony to taka właśnie, a nie inna kwota / por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, op.cit., s. 400 /. /.../ Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zaskarżony § 16 ust. 4 rozporządzenia jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. /.../ Oceniając zarzut niezgodności zaskarżonego przepisu z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, Trybunał Konstytucyjny stwierdził już, że uregulowanie zawarte w zaskarżonym przepisie poprzez uzależnienie prawa do odliczenia podatku od posiadania przez podatnika - sprzedawcę potwierdzenia doręczenia faktury korygującej modyfikuje ustawową regulację wyznaczającą podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powinność nałożona mocą tego przepisu na podatnika-sprzedawcę nie ma charakteru wyłącznie formalnego. Jest to materialnoprawny obowiązek, modyfikujący w sposób niekorzystny dla podatnika podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już wskazano, wobec kategorycznego brzmienia zaskarżonego przepisu niemożliwe jest nadanie mu brzmienia zgodnego z Konstytucją.

Zakwestionowany przepis, uzależniając prawo do odliczenia od posiadania przez podatnika - sprzedawcę potwierdzenia odbioru przez podatnika-nabywcę faktury korygującej, nie formułuje wyłącznie porządkowej powinności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Posiadanie tego potwierdzenia stanowi bowiem podstawę do odliczenia podatku. Zaskarżony § 16 ust. 4 rozporządzenia określa zatem jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co - zgodnie z art. 217 Konstytucji - zastrzeżone jest dla materii ustawowej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zaskarżony przepis jest niezgodny z art. 217 Konstytucji. / ... / Skoro tak, to zasadność zarzutu jego niezgodności z art. 92 ust. 1 Konstytucji należy rozpatrzyć wyłącznie w aspekcie braku upoważnienia ustawowego do uregulowania zagadnień, których dotyczy § 16 ust. 4 rozporządzenia. Niezgodność zaskarżonego przepisu z art. 217 Konstytucji przesądza bowiem, że materia, którą reguluje, nie może być przekazana do określenia w rozporządzeniu.

Warunkiem konstytucyjności rozporządzenia jest wydanie go na podstawie delegacji ustawowej, ale także - wydanie go w celu wykonania ustawy / por. orzeczenie TK z 22 listopada 1995 r., sygn. K. 19/95, OTK z 1995 r., cz. II, s. 135 -165 oraz wyrok z 16 lutego 1999 r., sygn. SK 11/98, OTK ZU nr 2/1999, poz. 22 /. Cel ustawy nie może być przy tym rekonstruowany arbitralnie, w oderwaniu od konstrukcji ustawy, która zawiera delegację, a ustawowe upoważnienie do wydania rozporządzenia nie może się opierać na domniemaniu, iż dotyczy materii, która nie została w nim wymieniona. Rozporządzenie, jako akt wykonawczy do ustawy, nie może treści zawartych w ustawie, z której wynika upoważnienie do jego wydania, przekształcać, modyfikować, ani też w żaden sposób uzupełniać / por. wyrok TK z 5 stycznia 1998 r., sygn. P. 2/97, OTK ZU nr 1/1998, poz. 1; z 11 maja 1999 r., sygn. P. 9/98; z 11 grudnia 2000 r., sygn. U. 2/00, OTK ZU nr 8/2000, poz. 296; z 29 listopada 2004 r., sygn. K 7/04, OTK ZU nr 10/A/2004, poz. 109 /.

Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie już wypowiadał się w sprawie wymogów, od spełnienia których uzależniona jest legalność i konstytucyjność rozporządzenia, wskazując konsekwentnie, że rozporządzenie:

1/ może zostać wydane wyłącznie na podstawie wyraźnego, tzn. nieopartego tylko na domniemaniu, ani na wykładni celowościowej, szczegółowego upoważnienia ustawy, w zakresie określonym w upoważnieniu;

2/ musi się mieścić - co do przedmiotu i treści normowanych stosunków - w granicach upoważnienia ustawy do wydania takiego aktu i ma być wydane w celu wykonania ustawy;

3/ musi pozostawać w zgodzie z Konstytucją oraz ze wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, tj. zarówno z tym aktem ustawodawczym, na podstawie którego zostało wydane, jak i ze wszystkimi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni lub pośredni regulują materię, będącą przedmiotem danego rozporządzenia / por. wyrok TK z 4 listopada 1997 r., sygn. U. 3/97, OTK ZU nr 3-4/1997, poz. 40; z 11 maja 1999 r., sygn. P. 9/98; z 9 listopada 1999 r., sygn. K. 28/98, OTK ZU nr 7/1999, poz. 156; z 29 listopada 2004 r., sygn. K 7/04, OTK ZU nr 10A/2004, poz. 109 /.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, wytyczne dotyczące treści rozporządzenia nie muszą wynikać z samego tylko przepisu formułującego upoważnienie do jego wydania i mogą wynikać z innych przepisów ustawy, o ile taki sposób redakcji pozwala na precyzyjne odczytanie ich treści. Niemożność jednak dokonania rekonstrukcji wytycznych z całokształtu przepisów ustawy jest równoznaczna z niekonstytucyjnością tego przepisu ustawy, który zawiera upoważnienie do wydania rozporządzenia / por. wyroki: z 26 października 1999 r., sygn. K. 12/99 oraz z 9 listopada 1999 r., sygn. K. 28/98, OTK ZU nr 7/1999, poz. 156 /.

Nawiązując do przedstawionego powyżej orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, należy stwierdzić, że ze sformułowanych tam warunków legalności i konstytucyjności rozporządzeń wynika zakaz wydawania rozporządzeń bez upoważnienia ustawowego, zakaz wydawania takich rozporządzeń, które nie mieściłyby się / w zakresie przedmiotu lub treści normowanych stosunków / w granicach upoważnienia ustawy oraz zakaz wydawania rozporządzeń sprzecznych z Konstytucją lub ustawami.

Rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług zostało wydane na podstawie art. 87 ust. 11 pkt 3, art. 93 ust. 5, art. 106 ust. 8 pkt 1, art. 113 ust. 14 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Poddając analizie treść uregulowań pomieszczonych w tych przepisach, RPO konkluduje, że żaden ze wskazanych powyżej przepisów nie stanowi podstawy do wydania kwestionowanego przepisu.

Ustosunkowując się do rozpatrywanego wniosku, Minister Finansów stwierdził, że w jego ocenie delegacja do uregulowania kwestii, których dotyczy zaskarżony przepis, wynika z art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Delegacja ustawowa zawarta w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy upoważniła ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny one zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania.

W ocenie Ministra Finansów delegacja zawarta w tym przepisie jest ściśle związana z dyspozycją art. 106 ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy, zgodnie z którą przy wydawaniu rozporządzeń, o których mowa jest w art. 106 ust. 8, należy uwzględnić: konieczność zapewnienia odpowiedniego dokumentowania dostawy towarów lub świadczenia usług i identyfikacji czynności dokonywanych przez grupy podatników oraz potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku.

Minister Finansów stwierdził, iż zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, faktura ma wskazywać podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wynikiem zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 29 ust. 4 ustawy jest obniżenie podstawy opodatkowania tym podatkiem. Skoro tak, to w tym zakresie faktura główna musi zostać skorygowana fakturą wskazującą rzeczywistą podstawę opodatkowania. Pozostawienie niezmienionej faktury głównej powodowałoby w takiej sytuacji wątpliwości co do możliwości dostosowania w odliczeniu podatku naliczonego po stronie nabywcy do zmienionej podstawy opodatkowania i kwoty podatku. Z tym z kolei mogłyby się wiązać nieuzasadnione korzyści po stronie nabywcy ze względu na brak jednoznacznego obowiązku dostosowania odliczeń podatku naliczonego. W innych zaś wypadkach, w tym w szczególności w razie podwyższenia podstawy opodatkowania, mogłoby to prowadzić do obciążenia podatnika wyższą kwotą podatku, który ze względu na brak faktury nie mógłby zostać odliczony. W tym kontekście Minister Finansów podniósł, że zaskarżony przepis, co do zasady, miał na celu przeciwdziałanie nieuzasadnionym obniżkom wysokości osiąganych przez podatników obrotów, stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie wysokości odprowadzanych przez nich do budżetu kwot tego podatku.

Nie sposób jest kwestionować słuszności twierdzenia, że nałożenie na podatnika - sprzedawcę obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę wiąże się z koniecznością zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników podatku od towarów i usług. W sytuacji gdy wystawienie faktury korygującej wiąże się ze zmniejszeniem obrotu wartość ujęta w fakturze korygującej rzeczywiście jest istotna z perspektywy zarówno zobowiązania podatkowego sprzedawcy, jak i nabywcy towarów lub usług. Kontrola ta w sytuacjach, w których podatnik - sprzedawca z przyczyn od siebie niezależnych nie może się wylegitymować takim potwierdzeniem, może być zapewniona także w inny sposób, nienaruszający przepisów Konstytucji, w tym w szczególności art. 217.

Trybunał Konstytucyjny nie podziela stanowiska Ministra Finansów, iżby upoważnienie do uregulowania kwestii, których dotyczy zaskarżony przepis, wynikało z treści art. 106 ust. 8 pkt 1 w powiązaniu z art. 106 ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy / por. także Z. Modzelewski, G. Mularczyk, op.cit., s. 400 i n. /. Takie stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdzając, że delegacja zawarta w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy / minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określa szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania / nie uprawniała ministra finansów do określania w rozporządzeniu jakichkolwiek warunków dokonania obniżenia obrotu, czy też będącego jego następstwem zmniejszenia podatku należnego. Zdaniem sądu Minister Finansów nie miał uprawnienia do określania w rozporządzeniu jakichkolwiek warunków dokonania obniżenia obrotu, czy też będącego jego następstwem zmniejszenia podatku należnego. W żadnym też razie nie może ono stanowić podstawy do ustanowienia negatywnych dla podatnika konsekwencji niespełnienia tych warunków, tj. niemożności obniżenia podatku należnego / por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2297/2006, "Monitor Podatkowy" nr 7/2007, s. 27 /.

Obowiązek ujęcia w fakturze korygującej okoliczności zmniejszających obrót wynika bezpośrednio z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, podlegającą odliczeniu od kwoty podatku należnego, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika - nabywcę.

Art. 106 ust. 8 ustawy stanowi natomiast upoważnienie dla Ministra Finansów do wydania przepisów regulujących formalnoprawne, techniczne aspekty fakturowania, w tym nałożenia na podatnika - sprzedawcę powinności przechowywania faktury korygującej. W zakresie tej delegacji ustawowej mieszczą się unormowania związane z samym wystawieniem faktury, tj. okolicznościami uzasadniającymi jej wystawienie, formą, zamieszczanymi w niej danymi identyfikującymi same faktury oraz udokumentowane nimi transakcje i ich strony, a także inne tego zapisy. Analogiczny zakres dopuszczalnych unormowań odnieść należy do korekt faktur.

Skoro - jak już wskazano przy okazji oceny zgodności zaskarżonego przepisu z art. 29 ust. 4 ustawy oraz z art. 217 Konstytucji - zakwestionowany przepis uzależnia prawo do obniżenia przez podatnika - sprzedawcę obrotu ustalonego na potrzeby podatku od towarów i usług od tego, czy nabywca towaru potwierdził odbiór faktury korygującej, to powinność nałożona na podatnika mocą tego przepisu wykracza poza problematykę o charakterze technicznym. Prawo do odliczenia podatku przez podatnika - sprzedawcę zależy od posiadania potwierdzenia doręczenia podatnikowi - nabywcy faktury korygującej. To znaczy, że zaskarżony przepis uzupełnia przepis ustawy o podatku od towarów i usług określający podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług o dodatkowy element, który przesuwa w czasie możliwość odliczenia, a w sytuacji niemożności uzyskania potwierdzenia w ogóle wyłącza prawo do odliczenia. Mocą zaskarżonego przepisu Minister Finansów nałożył zatem na podatników obowiązek posiadania potwierdzenia otrzymania faktury, a z potwierdzenia tego uczynił dowód, umożliwiający skorzystanie w określonym okresie rozliczeniowym z prawa obniżenia podatku należnego, będącego efektem obniżenia obrotu przewidzianego w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi bowiem podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik - sprzedawca otrzymał to potwierdzenie.

W świetle powyższego § 16 ust. 4 rozporządzenia jest zatem niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji. / ... / ".

Przytoczona ocena prawna ma zastosowanie w okolicznościach tej sprawy. Organ podatkowy wskazał na § 16 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, na datę potwierdzenia otrzymania przez nabywców faktur korygujących. Na tej podstawie odmówił Spółce skarżącej prawa skorygowania deklaracji dla podatku od towarów i usług przez zmniejszenie podatku należnego w okresach rozliczeniowych powstania obowiązku podatkowego / zobowiązania podatkowego /, po skorygowaniu faktur w zakresie zawyżonej stawki podatku. W świetle przytoczonego stanowiska prawnego Trybunału Konstytucyjnego, z § 16 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego nie można wyprowadzać takich skutków podatkowych, które po skorygowaniu faktur w zakresie omyłkowo zawyżonej stawki podatku, pozbawiają Skarżącą spółkę prawa korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe powstania obowiązku podatkowego / zobowiązania podatkowego / przez obniżenie podatku należnego do wysokości według prawidłowej stawki, pierwotnie błędnie zawyżonej w fakturach i deklarowanym rozliczeniu.

Stwierdzenie, że § 16 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego nie może samodzielnie wpływać na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w poszczególnych okresach rozliczeniowych / w tym na prawo korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy powstania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego /, ze względów przedstawionych w argumentacji prawnej Trybunału Konstytucyjnego, to podstawa do zastosowania, w toku sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że Sąd jest uprawniony do odmowy zastosowania w konkretnej sprawie przepisu aktu wykonawczego niezgodnego z ustawą, Konstytucją. To podstawa w okolicznościach tej sprawy do odmowy zastosowania, także odpowiedniego, § 16 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego. Sąd przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji ma obowiązek odmówić zastosowania niekonstytucyjnego przepisu rozporządzenia. Odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej przepisu, który został uznany za niezgodny z Konstytucją, nie stoi na przeszkodzie tej odmowie.

Tej treści stanowisko prawne jest wyrazem aprobaty i kontynuacji stanowiska już prezentowanego w orzecznictwie sądowym, by wskazać sprawy: III SA/Wa 156/08, III SA/Wa 30/08, III SA/Wa 922/08, III SA/Wa 655/08, I SA/Bd 249/08, I SA/Rz 919/07.

Przedstawione stanowisko prawne na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 czerwca 2005 r., jest aktualne i ma zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją, poprzedzających czerwiec 2005 r., który podlegał reżimowi rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, doktórach nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 97, poz. 971 – rozporządzenie wykonawcze z 2004 r. / § 19 ust. 4 i § 20 ust. 1 i 6. Z przedstawionych wyżej powodów nie spełnia kryterium legalności sytuacja, kiedy Minister Finansów przekroczył upoważnienie wynikające z art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT i określił w § 19 ust. 4 zdanie 2 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. moment, kiedy sprzedawca mógł obniżyć kwotę podatku należnego, wskazując na miesiąc otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Obniżenie obrotu w określonym momencie kształtuje wielkość podstawy opodatkowania i wysokość podatku, dlatego nie może być uznane za kwestię formalną związaną z zasadami wystawiania faktur, o której mowa w upoważnieniu delegacyjnym. Jest to materia zastrzeżona dla regulacji ustawowej stosownie do art. 217 Konstytucji RP i nie może być przedmiotem regulacji podustawowej. Delegacja zawarta w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT, stosownie do której minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określa szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania, nie uprawniała Ministra Finansów do określania w rozporządzeniu jakichkolwiek warunków dokonania obniżenia obrotu, czy też będącego jego następstwem zmniejszenia podatku należnego / zob. wyroki w sprawach : III SA/Gl 125/07, III SA/Wa 2297/06 /.

8. Na gruncie stanu prawnego obowiązującego w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją, korekta podatku należnego dokonana przez sprzedawcę, spowodowana stwierdzeniem jakiejkolwiek pomyłki przy wystawianiu faktury pierwotnie dokumentującej zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy, pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, powinna być uwzględniona w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej sprzedaży stosownie do art. 19 ustawy VAT, przez korektę deklaracji, w ramach której ujęta została faktura pierwotnie dokumentująca wadliwą wielkość podatku należnego. W tym przedmiocie zachowały aktualność rozważania prawne w sprawie I SA/Wr 3316/02 na gruncie stanu prawnego rozważanego w tej sprawie.

Okoliczności uzasadniające wystawienie faktury korygującej podatek należny / § 17 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego i § 20 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. / mogą być spowodowane:

- pomyłką przy wystawianiu faktury pierwotnie dokumentującej zdarzenie rodzące zobowiązanie podatkowe / pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury /:

- okolicznościami zaistniałymi po zdarzeniu rodzącym zobowiązanie podatkowe, których następstwem jest podwyższenie ceny po wystawieniu faktury pierwotnej.

W pierwszym przypadku korekta faktury ma na celu wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za miesiąc powstania zobowiązania podatkowego z tego tytułu, z powodu pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, został wykazany w wadliwej / zawyżonej lub zaniżonej / wielkości. W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego / podatku należnego / z tytułu danej sprzedaży, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w sposób określony w art. 19 ustawy VAT. W takiej sytuacji sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania / podatku należnego / w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, co do którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres.

W drugim przypadku w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytuł danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wielkości, a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży / podwyższenie ceny / stanowi podstawę dokonania korekty tegoż podatku, poprzez jego podwyższenie. W tym przypadku dopiero podwyższenie ceny zwiększa wielkość prawidłowo wcześniej wykazanego / zadeklarowanego / zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży, podczas gdy w przypadku pomyłki w fakturze pierwotnej, istniejąca rozbieżność pomiędzy faktyczną wielkością podatku należnego a jego wykazaniem w tej błędnej fakturze, stanowi podstawę wystawienia faktury korygującej ten stan rzeczy.

Ta odmienność zdarzeń, powodujących korektę podatku należnego ma w konsekwencji wpływ na termin jej ujęcia w rozliczeniach podatnika.

Kiedy korekta faktury ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym okresie rozliczeniowym i w tym okresie rozliczeniowym z powodu pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podstawy opodatkowania, podatku należnego, to późniejsza korekta pomyłki w fakturze powinna zostać uwzględniona w korekcie rozmiaru podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego za ten okres rozliczeniowy, w którym zdarzenie gospodarcze spowodowało powstanie obowiązku podatkowego / zobowiązania podatkowego /, przez skorygowanie rozliczenia podatku należnego, obejmujące okres rozliczeniowy powstania obowiązku podatkowego / zobowiązania podatkowego /. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podstawy opodatkowania, podatku należnego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego / zobowiązania podatkowego /, kiedy pierwotna deklaracja wykazała podatek w błędnej wysokości.

Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego / przykładowo przez podniesienie ceny w następnym miesiącu / dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu miesiąca, w którym to zdarzenie nastąpiło.

W okolicznościach faktycznych tej sprawy i w przedstawionym stanie prawnym, kiedy Spółka skarżąca 21 marca 2008 r. skorygowała faktury w zakresie omyłkowo zawyżonej stawki podatku i na tej podstawie skutecznie złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług 28 marca 2008 r. za okresy rozliczeniowe, w których organ podatkowy przyjął powstanie obowiązku podatkowego / zobowiązania podatkowego /, to Spółka skarżąca była uprawniona skorygować deklaracje dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, w których powstał obowiązek podatkowy / zobowiązanie podatkowe /, w zakresie podatku należnego, z powodu pomyłki w postaci zawyżenia stawki podatku / 22% zamiast 7% /.

Nie spełnia kryterium legalności przeciwne stanowisko organu podatkowego, które odmawia Spółce skarżącej prawa skorygowania deklaracji dla podatku od towarów i usług w zakresie omyłkowo wskazanej stawki podatku z 22 % na 7 %, po skorygowaniu faktur, za okresy rozliczeniowe, w których powstał obowiązek podatkowy / zobowiązanie podatkowe / z odwołaniem do niekonstytucyjnej podstawy prawnej, przepisu rozporządzenia wykonawczego. W następstwie nie opowiada prawu stanowisko organu podatkowego, że korekty deklaracji dla podatku od towarów usług za okresy rozliczeniowe objęte decyzją, złożone w warunkach art. 14c ust. 2 i 6 u.k.s., po skorygowaniu faktur, nie mogły korygować rozliczenia podatku od towarów i usług Spółki skarżącej za okresy rozliczeniowe poprzedzające wystawienie faktur korygujących / powstania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego /, z uwagi na datę otrzymania faktur korygujących przez nabywców. Tej treści stanowisko organu podatkowego, w zakresie oceny prawnej rozliczenia podatku od towarów i usług w korektach złożonych 28 marca 2008 r., narusza prawo materialne w sposób, który wpłynął na wynik sprawy podatkowej.

Organ podatkowy powinien ocenić korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte decyzją, złożone w warunkach art. 14c ust. 2 i 6 u.k.s. i powinien przyznać Spółce skarżącej prawo do skorygowania rozliczenia podatku od towarów i usług, na podstawie skorygowanych faktur, za okresy rozliczeniowe, w których powstał obowiązek podatkowy / zobowiązanie podatkowe /, w zakresie omyłkowo wykazanej stawki podatku 22% zamiast 7%. Ocena organu podatkowego, że Spółka skarżąca zastosowała stawkę podatku odpowiadającą prawu w korektach deklaracji, złożonych w warunkach art. 14c ust. 2 i 6 u.k.s. 28 marca 2008 r., na podstawie skorygowanych faktur, za okresy rozliczeniowe powstania obowiązku podatkowego / zobowiązania podatkowego /, to podstawa stwierdzenia, że skutecznie skorygowane deklaracje zawierają rozliczenie Spółki skarżącej podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją, które odpowiada wysokości jej zobowiązania podatkowego, wynikającego z czynności podejmowanych w ramach działalności gospodarczej. W takich okolicznościach ma zastosowanie art. 99 ust. 12 ustawy VAT w tej części, w której stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku z art. 87 ust. 1 ustawy VAT, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej / także skutecznie skorygowanej /. Organ podatkowy nie był uprawniony pomijać, że szczególne unormowanie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy VAT nie wyklucza ani nie ogranicza prawa korygowania błędów w rozliczeniu, wynikających z pomyłek podatnika w fakturach, w deklaracjach, także w zakresie stawki podatku od towarów i usług.

W następstwie ustalenie Spółce skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego było rezultatem błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania podatkowego prawa materialnego w okolicznościach tej sprawy.

9. Należy podzielić stanowisko organu podatkowego, że korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług, dotyczące okresów rozliczeniowych objętych postępowaniem, złożone po terminie z art. 14c ust. 2 u.k.s., przed wydaniem decyzji podatkowej, kończącej postępowanie kontrolne w myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a/ u.k.s. pozostawały bez wpływu na ocenę sytuacji podatkowoprawnej Spółki skarżącej stosownie do art. 14c ust. 1 u.k.s. Nieskuteczne, bo spóźnione korekty nie mogły być przeszkodą prawną do wydania decyzji.

Wbrew zarzutom Spółki skarżącej korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług złożone w trybie art. 14c ust. 2 i 6 u.k.s. nie wymagały ponownego stosowania art. 13 ust. 3 u.k.s., w konsekwencji art. 290 Ordynacji podatkowej. Argumentacja Spółki skarżącej pomija, że zakończenie kontroli podatkowej ma miejsce w toku postępowania kontrolnego, nie kończy postępowania kontrolnego. Dlatego wbrew zarzutom skargi organ podatkowy nie naruszył powoływanych w skardze art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. w związku z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo organ podatkowy wskazuje na art. 24 u.k.s., normujący sposób zakończenia postępowania kontrolnego. W konsekwencji nie podważają legalności zaskarżonej decyzji zarzuty Spółki skarżącej naruszenia art. 21 § 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 290, art. 290 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie stwierdził, by w okolicznościach tej sprawy podatkowej wystąpiła jedna z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Kiedy organ podatkowy błędnie zakwestionował rozliczenie Spółki skarżącej w skutecznie złożonych korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług, to naruszył prawo materialne w sposób, który wpłynął na wynik sprawy. To naruszenie nie stanowi o wydaniu decyzji w warunkach nieważności. Stwierdzone naruszenie prawa materialnego nie było rażące w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Rażące naruszenie prawa ma miejsce, kiedy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. W tej sprawie ocena prawa korygowania rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, w których powstał obowiązek podatkowy, po późniejszym wystawieniu faktur korygujących, w zakresie pomyłki w stawce podatku, wymagała odmowy zastosowania przepisu aktu wykonawczego i rozważenia znaczenia prawnego treści zdarzeń stanowiących podstawę korekty faktur, w następstwie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług. Dlatego w tych okolicznościach błędna ocena i zastosowanie prawa materialnego przez organ podatkowy nie stanowią o rażącym naruszeniu prawa.

Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy nie naruszył rażąco prawa, kiedy orzekł o rozliczeniu w zakresie podatku należnego zgodnie z pierwotnymi deklaracjami Spółki skarżącej, bo to pierwotne rozliczenie zostało zmienione przez Spółkę skarżącą korektami deklaracji skutecznie złożonymi 28 marca 2008 r. Natomiast korekty złożone po terminie z art. 14c ust. 2 u.k.s. nie mogły wywrzeć żadnych skutków dla rozliczenia podatku od towarów i usług, kiedy postępowanie kontrolne było w toku, stosownie do art. 14c ust. 1 u.k.s.,.

Dla pełnego odniesienia się do argumentacji Spółki skarżącej, dotyczącej korekt deklaracji, za stanowiskiem prawnym w sprawie I FSK 1161/06 należy zważyć, że: " / ... / Ordynacja podatkowa w art. 3 pkt 5 wprawdzie zawiera, w tzw. słowniku wyrażeń ustawowych, sformułowanie "deklaracja", jednakże nie jest to definicja legalna, lecz skrót terminologiczny, wprowadzony na jej użytek. Wskazuje on bowiem tylko aby pod pojęciem "deklaracja" rozumieć także zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci. Jest to więc zbiorcze pojęcie obejmujące wszelkie dokumenty składane przez w/w osoby, obejmujące ich oświadczenia w takich płaszczyznach, które decydują o powstaniu zobowiązania podatkowego. Dane te bądź umożliwiają organom podatkowym kontrolę prawidłowości wywiązania się przez te osoby z ciążących na nich obowiązków / w przypadku powstania zobowiązania w drodze samoobliczenia /, bądź dostarczają tym organom informacje konieczne do wymierzenia im podatku / w przypadku zobowiązań podatkowych ustalanych w drodze decyzji /. Stanowią one zatem przede wszystkim oświadczenia wiedzy. Niemniej niekiedy mogą one zawierać również składniki wskazujące na wolę podatnika, płatnika czy inkasenta, co sygnalizował już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2000 r. / III SA 1474/99 /. Mianowicie stwierdził on, że deklaracja podatkowa jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, ale także wyrazem woli uiszczenia zaległości podatkowej, zwłaszcza gdy chodzi o deklarację korygującą, jeżeli w złożonej uprzednio deklaracji wykazał on zobowiązanie w wysokości mniejszej od należnej / art. 81 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej /. Innymi słowy w korekcie deklaracji podatnik nie tylko oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, ale także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia.

Zdaniem R. Mastalskiego deklaracja odnosi się z reguły do przypadków, gdy podatnik nie tylko przedstawia związany z nim stan faktyczny podlegający opodatkowaniu, lecz także ma obowiązek ustalania - w oparciu o ten stan - istnienia obowiązku podatkowego oraz przekształcenia go w zobowiązanie podatkowe. W deklaracji ma miejsce wstępne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w postaci obliczania należności podatkowej przez podatnika - samoobliczenie podatku / B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007, s. 43 /.

Prawo do złożenia korekty deklaracji jest istotnym prawem podatnika. Prawo to zostało uregulowane zostało w 2004 r. w art. 81, art. 81 a, art. 81 b Ordynacji podatkowej. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty / art. 81 o.p. /. Uregulowanie prawne określone w art. 81a daje uprawnienie podatnikowi do złożenia korekty deklaracji w przypadku podatku od towarów i usług za wyjątkiem, gdy ulega ono zawieszeniu na podstawie art. 81 b § 1 pkt 1 o.p. Korekta złożona w takim przypadku nie wywołuje skutków prawnych / art. 81b § 2 o.p. /.

Zdaniem A. Huchli każda deklaracja / w rozumieniu art. 3 pkt 5 o.p. / za wyjątkiem ww. wymienionymi może zostać skorygowana, czyli poprawiona w dowolnym zakresie zamieszczonych w niej wpisów. Skorygowanie deklaracji polega na złożeniu deklaracji tego samego rodzaju co deklaracja korygowana, ale o innej treści. Korekty dokonuje podmiot, który złożył deklarację korygowaną / C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III, komentarz do art. 81o.p. /.

/.../ W przypadku jednak korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres.

/.../ W wyroku z dnia 3 marca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1997/01 / opubl. w: LEX nr 183260 / Sąd wyraził pogląd, że organ podatkowy po otrzymaniu korekty deklaracji podatkowej przed wszczęciem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej musi potraktować nową deklarację jako oświadczenie podatnika co do rozliczenia danego miesiąca zastępujące poprzednie oświadczenie złożone w uprzednio przedłożonej temuż organowi deklaracji. W ten sposób podatnik bowiem realizuje w dalszym ciągu swoje obowiązki oraz uprawnienia wynikające z zasady samoobliczenia podatku. Organ natomiast jest uprawniony oraz obowiązany do weryfikacji tegoż samoobliczenia, w następstwie czego albo je akceptuje i nie wydaje decyzji podatkowej w inny sposób kształtującej to rozliczenie, albo nie zgadza się z tym rozliczeniem, co wymaga wydania decyzji. / ... /."

W przedstawionym stanie prawnym korekty deklaracji złożone w warunkach art. 14c ust. 2 i 6 u.k.s. były skuteczne i zastąpiły pierwotne deklaracje / skutecznie złożone korekty spowodowały, że rozliczenie w pierwotnych deklaracjach utraciło skutki dla prawa podatkowego /. Kiedy skutecznie złożone korekty deklaracji zastąpiły deklaracje pierwotne i organ podatkowy zakwestionował rozliczenie Spółki skarżącej zawarte w tych korektach, wydał decyzję odpowiadającą rozliczeniu zawartemu w pierwotnych deklaracjach, to wbrew argumentacji Spółki skarżącej, nie wydał decyzji o treści odpowiadającej zadeklarowanemu rozliczeniu, bo deklaracje pierwotne zostały zastąpione skutecznymi korektami.

10. Z przedstawionych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.