Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 857/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1 i  art. 70c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku do zapłaty za październik, listopad i grudzień 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1.000 (jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. S. (dalej "podatnik" lub "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku do zapłaty za październik, listopad i grudzień 2010 r.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej "o.p."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołań podatnika od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej "organ pierwszej instancji") z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług:

1) za październik 2010 r.:

- nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł oraz

- nr [...], określającej kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł;

2) za listopad 2010 r.:

- nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł oraz

- nr [...], określającej kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł;

3) za grudzień 2010 r.:

- nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł oraz

- nr [...], określającej kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,

utrzymał w mocy ww. decyzje organu pierwszej instancji.

Decyzje zapadły w następującym stanie sprawy:

W deklaracjach VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2010 r. podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P.H.U A A. S., wykazał odpowiednio:

1) za październik 2010 r.:

- dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22% w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł,

- nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł,

- kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości [...] zł oraz

- kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł;

2) za listopad 2010 r.:

- dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22% w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł,

- nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł,

- kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości [...] zł,

- kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł;

3) za grudzień 2010 r.:

- dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22% w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł,

- nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł,

- kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości [...] zł,

- kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik:

1) zawyżył wysokość podatku naliczonego poprzez wykazanie w złożonych deklaracjach i odliczenie kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, o kwotę odpowiednio:

a) w deklaracji za październik 2010 r.: [...] zł, wynikającą z faktur, szczegółowo opisanych w tabeli na str. 19-20 decyzji organu pierwszej instancji nr [...], wystawionych przez:

- F.H.U. B M. M. (NIP: [...], dalej "MM") z tytułu zakupu prętów żebrowanych,

- C M. R. (NIP: [...], dalej "MR") z tytułu zakupu prętów żebrowanych,

- D L. P. (NIP: [...], dalej "LP") z tytułu usług logistyczno-transportowych;

b) w deklaracji za listopad 2010 r.: [...] zł, wynikającą z faktur, szczegółowo

opisanych w tabeli na str. 28-29 decyzji organu pierwszej instancji nr [...]), wystawionych przez:

- MM z tytułu zakupu prętów żebrowanych,

- MR tytułem zakupu prętów żebrowanych oraz blachy,

- E s.c. (NIP: [...], dalej "CS") z tytułu zakupu prętów żebrowanych,

- F tytułem usług logistyczno-transportowych,

- G S.A. (NIP: [...], dalej "NN") z tytułu zakupu sprzętu komputerowego,

- P.P.U.H. H Sp. j. (NIP: [...], dalej "AI") z tytułu zakupu artykułów biurowych,

- I Sp. j. (NIP: [...], dalej "AN") z tytułu zakupu części samochodowych;

c) w deklaracji za grudzień 2010 r.: [...] zł, wynikającą z faktur, szczegółowo opisanych w tabeli na str. 30-32 decyzji nr [...], wystawionych przez:

- CS z tytułu zakupu prętów żebrowanych,

- MR tytułem nabycia prętów żebrowanych, blachy, a także usług logistyczno-transportowych.

Podstawę prawną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.").

2) wystawił i ujął w ewidencji sprzedaży faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych, na łączną wartość netto odpowiednio:

a) w październiku 2010 r.: [...] zł, VAT [...] zł, dotyczące sprzedaży prętów żebrowanych, wymienione w tabeli na str. 4 decyzji organu pierwszej instancji nr [...], a wystawione na rzecz następujących podmiotów:

- F.H.U. J K. M. (NIP [...], dalej "KM"),

- K Sp. z o.o. (NIP: [...], dalej "FR"),

- L A. K. (NIP: [...], dalej "AK"),

- F.H.U.P M M. B. (NIP: [...], dalej "MB");

b) w listopadzie 2010 r.: [...] zł, VAT [...] zł, dotyczące sprzedaży prętów żebrowanych oraz blachy, wymienione w tabeli na str. 4-5 decyzji organu pierwszej instancji nr [...], a wystawione na rzecz następujących podmiotów: N Sp. z o.o. (NIP: [...], dalej "ST"), FR i KM;

c) w grudniu 2010 r.: [...] zł, VAT [...] zł, dotyczące sprzedaży prętów żebrowanych oraz blachy, wymienione w tabeli na str. 4-5 decyzji organu pierwszej instancji nr [...], a wystawione na rzecz następujących podmiotów: KM, FR, ST i O Sp. z o.o. (NIP: [...], "MPA").

Wobec uznania, że w treści powyższych faktur jako przedmiot opodatkowania wskazano czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, organ pierwszej instancji w decyzjach z dnia [...] r. nr: [...], [...] oraz [...] orzekł o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tych faktur, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie organu pierwszej instancji, zarówno faktury zakupu jak i sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący ani nie kupował, ani nie sprzedawał żadnego towaru bądź usługi w związku z rozliczanymi fakturami. Między kontrahentami istniał wyłącznie obrót papierowy. Podatnik uczestniczył w tzw. transakcjach karuzelowych mających na celu dokonanie oszustwa poprzez wprowadzanie do obrotu gospodarczego faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych. Przedmiotem działalności podatnika było w istocie wystawianie pustych faktur dotyczących głównie sprzedaży prętów żebrowanych na rzecz podmiotów krajowych. Zdaniem organu, skarżący miał świadomość uczestniczenia w nadużyciu podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej i nie cechowała go w kwestionowanych transakcjach należyta staranność kupiecka ani działanie w tzw. dobrej wierze.

Od ww. decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. podatnik wniósł odwołania, zarzucając naruszenie:

1) przepisów proceduralnych, tj:

a) art. 121 i art. 125 oraz art. 283 i następne o.p. poprzez prowadzenie od grudnia 2013 r. kontroli podatkowej bez upoważnienia,

b) art. 122 o.p. poprzez brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i niezrealizowanie zasady prawdy obiektywnej,

c) art. 180 i art. 187 § 1 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego,

d) art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, niepopartej materiałem dowodowym oceny materiału dowodowego;

2) przepisów prawa materialnego:

a) art. 86 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez dostawców strony nie zostały dokonane, czego skutkiem było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u.,

b) art. 108 u.p.t.u. poprzez bezprawne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, kiedy nie zebrano jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że podatnik wystawiał rzekomo puste faktury.

W piśmie z dnia 12 marca 2019 r. skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie podzielił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia, organ odwoławczy wskazał, iż termin przedawnienia zobowiązania za październik i listopad 2010 r. upływał - co do zasady - z dniem 31 grudnia 2015 r., zaś za grudzień 2010 r. - z dniem 31 grudnia 2016 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 października 2013 r., skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. uzależnione jest od łącznego zaistnienia - przed upływem terminu przedawnienia - następujących przesłanek:

- wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

- wyraźnego określenia przedmiotu tego postępowania, wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony,

- zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c o.p. o wszczęciu tego postępowania oraz o skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem organu odwoławczego, tak sformułowane warunki skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące w 2010 r. zostały spełnione. Mianowicie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zawiadomieniem z dnia [...], doręczonym podatnikowi w trybie art. 150 o.p. w dniu [...] r. (tj. przed upływem terminu przedawnienia), na podstawie art. 70c o.p. poinformował podatnika, że (cyt.:) "w związku z wszczętym w dniu [...] przez Prokuraturę Okręgową w K. śledztwem o Sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 poz. 186 z późn. zm.) dotyczące podatku od towarów i usług za okres: październik 2010 r., listopad 2010 r., grudzień 2010 r., styczeń 2011 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, od dnia [...]r., ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2010 r., listopad 2010 r., grudzień 2010 r., styczeń 2011 r."

W ocenie organu, zawiadomienie to czyni zadość warunkom decydującym o skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Nie jest przy tym prawdziwe stwierdzenie pełnomocnika strony, zgodnie z którym zawiadomienie, o którym mowa powyżej, nie wywarło skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań ze względu na nieprawidłowe doręczenie, tj. wysłanie go (cyt.:) "bezpośrednio do Pana A. S. z pominięciem Pełnomocnika Strony ustanowionego od dnia 14 lipca 2015 r." Skarżący pominął bowiem okoliczność, że w pismami z dnia 10 grudnia 2015 r., złożonymi w kancelarii Izby Skarbowej w Katowicach w tym samym dniu, wypowiedział pełnomocnictwo z dnia 14 lipca 2015 r., udzielone Z. S. (dalej "ZS"), upoważniające ją do reprezentowania podatnika przed organami podatkowymi I i II instancji odpowiednio (cyt.:) "w postępowaniach w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2010 r." oraz "w postępowaniach w przedmiocie określenia kwot podatku od zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu faktur VAT wystawionych przez podatnika w październiku, listopadzie, grudniu 2010 r." Ponowne pełnomocnictwo doradcy podatkowemu ZS zostało udzielone w dniu 2 listopada 2016 r., a przedłożone organowi podatkowemu w dniu 20 grudnia 2016 r. Oznacza to, że w dniu, w którym dokonano zawiadomienia, tj. w dniu 15 grudnia 2015 r., podatnik nie działał już przez pełnomocnika, w związku z czym nie można było wysłać kolejnego zawiadomienia pełnomocnikowi. Zawiadomienie to zostało mu skutecznie doręczone - czego nie zmienia okoliczność, że doręczenie nastąpiło w trybie art. 150 o.p.

W warstwie merytorycznej organ odwoławczy w pełni zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji.

Uczestnik postępowania – Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców przyłączył się do argumentacji skarżącego, w szczególności odnoszącej się do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2010 r. Powołując się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r. (sygn. akt I FPS 3/18), wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 70c o.p. Stwierdził, iż zawiadomienie informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia winno zostać skierowane do pełnomocnika skarżącego, który reprezentował go wobec organów podatkowych w dniu [...] listopada 2015 r., czyli w dniu wysłania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia do skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Sąd podzielił stanowisko skarżącego i uczestnika postępowania, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2010 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Sąd oparł się w tym zakresie na uchwale 7 sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r. (sygn. akt I FPS 3/18). Wskazać bowiem należy, iż z art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej "p.p.s.a.") wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyrok NSA: z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 października 2013 r.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. był przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, orzekł, iż przepis ten, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zastrzeżenia zawarte w wyroku TK ustawodawca uwzględnił, wprowadzając z dniem 15 października 2013 r. do Ordynacji podatkowej (ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne; Dz. U. 2013, poz. 1149) nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 – "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Dodano również przepis art. 70c, zgodnie z którym "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia".

W uchwale z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 NSA stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei w uchwale z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 NSA stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Zaś uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie art. 70 § 1 o.p., termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2010 r. upływał co do zasady z dniem 31 grudnia 2015 r. a za grudzień 2010 r. – z dniem 31 grudnia 2016 r., gdyż termin płatności tych zobowiązań upłynął w odpowiednio w 2010 r. i 2011 r.

Organ wskazuje, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ pismem z dnia [...]., doręczonym podatnikowi w trybie art. 150 o.p. w dniu [...], zawiadomiono podatnika na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., że z dniem [...] nastąpiło zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2010 r.

W sprawie poza sporem jest, iż skarżący udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu ZS do reprezentowania go przed organami podatkowymi obu instancji odpowiednio w postępowaniach w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2010 r. oraz w postępowaniach w przedmiocie określenia kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu faktur wystawionych przez podatnika w październiku, listopadzie, grudniu 2010 r. Pełnomocnictwa te - z daty 14 lipca 2015 r. - organ otrzymał w dniu 24 lipca 2015 r. Natomiast zostały przez skarżącego wypowiedziane z dniem 10 grudnia 2015 r.

W tym stanie rzeczy dostrzec trzeba, że w czasie ekspediowania do podatnika wskazanego zawiadomienia, podatnik miał ustanowionego w tej sprawie pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego ZS i zawiadomienie to, zgodnie z art. 145 § 2 o.p. powinno być kierowane do pełnomocnika. W konsekwencji, zgodnie ze wskazaną wyżej uchwałą NSA z 18 marca 2019 r. wystosowanie zawiadomienia do podatnika, a nie do jego pełnomocnika nie jest skuteczne, w tym znaczeniu, że nie może wykreować materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., to jest skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaś to, że pełnomocnictwo z dnia 14 lipca 2016 r. zostało skutecznie wypowiedziane w dniu 10 grudnia 2015 r., a zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu w dniu [...] (w trybie art. 150 o.p.) tej wadliwości nie mogło usunąć. NSA w uchwale z dnia 18 marca 2019 r. pokreślił bowiem, że "przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p."

Na marginesie dodać można, iż w sprawie nie można wykluczyć, iż przedmiotowe zawiadomienie, gdyby było prawidłowo wysłane do pełnomocnika skarżącego, dotarłoby do niego jeszcze przez wypowiedzeniem pełnomocnictwa. Z potwierdzenia odbioru tego pisma (znajdującego sią w aktach administracyjnych) wynika, przesyłka je zawierająca wysłana została w dniu [...] listopada 2015 r., pierwsze awizo jest z daty [...] listopada 2015 r., a drugie z [...] grudnia 2015 r.

Mając powyższe na względzie, Sąd stwierdza, iż w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2015 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko skarżącego, a także uczestnika postępowania, który na rozprawie przez tut. Sądem podniósł, iż decydujące dla wywołania skutku materialnoprawnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest skierowanie zawiadomienia do odpowiedniego podmiotu, tj. pełnomocnika skarżącego.

Konstatacja ta nie uprawnia jednak do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za ww. okres uległo przedawnieniu. Choć organ odwoławczy marginalnie potraktował kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 o.p., to wymaga ona pełnej analizy, szczególnie w sytuacji, kiedy skarżący podniósł zarzut przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Sąd, nie może tego uczyć za organ podatkowy. Zaprezentowane przez pełnomocnika organu (na rozprawie przez tut. Sądu) stanowisko, że zobowiązanie skarżącego nie uległo przedawnieniu, gdyż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu, nie poddaje się sądowoadministracyjnej kontroli. Po pierwsze, jak już Sąd wskazał, organ w zaskarżonej decyzji potraktował to zagadnienie peryferyjnie, uznając, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (s. 10 i 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Po drugie, w akta administracyjne zawierają zarządzenie zabezpieczenia wraz z dowodem jego doręczenia skarżącemu w dniu [...], co pozwala jedynie na ustalenie początkowej daty zawieszenia.

Organ, rozpoznając sprawę ponownie, związany będzie przedstawioną przez Sąd oceną prawną. Rozstrzygnie fundamentalną dla sprawy kwestię przedawnienia zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2010 r. Jeżeli uzna, że doszło do zawieszenia, bądź przerwania biegu terminu przedawnienia i przedmiotowe zobowiązania nie uległy przedawnieniu, wyczerpująco uzasadni to w decyzji, przedstawiając na tę okoliczność dowody. Dopiero wówczas zasadne będzie odniesienie się do zarzutów skarżącego dotyczących warstwy merytorycznej sprawy.

Biorąc pod uwagę omówione okoliczności, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego działającego osobiście kwotę 1.000 zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi.