Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 829/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 8, art. 26 ust. 2-3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 47 par. 1, art. 48, art. 195
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Bożeny i Dariusza S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 610/05 w sprawie ze skargi Bożeny i Dariusza S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 lipca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz Bożeny i Dariusza S. kwotę 3.021,00 (słownie: trzy tysiące dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 829/06

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2006 r., I SA/Sz 610/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Bożeny i Dariusza S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 lipca 2005 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

W uzasadnieniu opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 11 marca 2005 r., Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w S. działając na podstawie art. 21 par. 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ oraz art. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 i 2, art. 24 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 2, ust. 3, ust. 7, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. - określił Dariuszowi i Bożenie S. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 34.704,50 zł. Decyzją z dnia 15 lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono m.in., że w złożonym przez małżonków zeznaniu podatkowym wykazano odliczenia od dochodu wydatków poniesionych przez podatników w 2000 r. z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem, przy udziale we współwłasności budowanego budynku wynoszącym 6,80%, podczas gdy z umowy sprzedaży oraz umowy realizacji wspólnej inwestycji wynikało, że udział wynosił 0,77%. Działaniem tym, w ocenie organu pierwszej instancji, podatnicy naruszyli przepis art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na przepisy prawa cywilnego brak jest podstaw prawnych do przyjęcia przy stosowaniu art. 26 ust. 1 pkt 8 i art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. innego udziału we współwłasności wznoszonego budynku niż wynikającego ze współwłasności gruntu, na którym jest on budowany, niezależnie od postanowień umów cywilnoprawnych określających te udziały odmiennie.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2003 r., FPS 4/03.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że skoro podatnicy w 2000 r. posiadali udział we współwłasności wynoszący odpowiednio 36/10000 oraz 41/10000 /łącznie 77/10000/, w nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o nr ew. 51/5, powierzchni 1 ha 42 a 16 m2, położonej w W., organ pierwszej instancji prawidłowo określił wielkość udziału do wyliczenia limitu ulgi przysługującego podatnikom.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 lipca 2005 r. podatnicy wnieśli o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 oraz 26 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zbyt wąską wykładnię, a co za tym idzie błędne wskazanie kwoty limitu odliczeń wydatków w ramach ulgi na budowę budynku z lokalami na wynajem do wykorzystania w 2000 r. Zdaniem podatników, z treści powyższych przepisów wynika wyraźnie, iż odliczeniu podlegają zarówno wydatki poniesione na budowę budynku wielorodzinnego mieszkalnego z przeznaczeniem na wynajem, jak i wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku. Tym samym, ustawodawca wyraźnie rozróżnia dla celów podatkowych, udział we współwłasności budynku od udziału we współwłasności gruntu, ustanawiając tym samym wyłom w zasadzie superficies solo cedit.

Ponadto skarżący stwierdzili, że z treści art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, iż wysokość udziału we współwłasności budynku do celów podatkowych nie należy ustalać na podstawie aktu notarialnego nabycia działki gruntu, lecz na podstawie innego, odrębnego dowodu, określającego wysokość udziałów współwłaścicieli w budowanym budynku, np. na podstawie umów o wspólnej realizacji inwestycji.

W uzasadnieniu skargi wskazano również, że wznosząc budynek na zakupionej działce, każdy ze współwłaścicieli ponosił koszty budowy proporcjonalnie do swoich udziałów nie we współwłasności gruntu, ale we współwłasności budynku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do sposobu ustalania limitu ulgi podatkowej w razie ponoszenia przez podatnika wydatków na cele mieszkaniowe określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W jego ocenie z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżący nabyli w dniu 17 grudnia 1999 r. /aktem notarialnym Repertorium A (...) i Repertorium A (...)/ udział w nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr 51/5 o powierzchni 1 ha 42 a 16 m2 położonej w W., gmina K., przeznaczonej na budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne, wynoszący odpowiednio 36/10000 oraz 41/10000 /łącznie 77/10000/. W związku z tym zakupem podatnicy uczestniczyli w budowie budynku wielorodzinnego, w którym 23 lokale z 24 przeznaczono do dalszego wynajmu, przy czym inwestycja podatników dotyczyła budowy dwóch lokali przeznaczonych na wynajem o powierzchni 64,90 m2.

W dniu 17 grudnia 1999 r. podatnicy zawarli ze Spółką "A.", jako inwestorem, również umowy o prowadzeniu wspólnej inwestycji na działce 51/5 w W. w roku podatkowym 2000. W umowach tych wskazano, że udział inwestorów w realizacji inwestycji określony jest udziałem we współwłasności gruntu i wynosi 36/10000 i 41/10000, natomiast udział we współwłasności mieszkań w stosunku do wszystkich mieszkań z przeznaczeniem na wynajem wynosi 32/1000 i 36/1000 /6,8%/.

Na podstawie tych umów podatnicy ponieśli wydatki na budowę, stanowiącego współwłasność, budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżących, że ich udział we współwłasności nieruchomości odpowiadał stosunkowi powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych w stosunku do powierzchni użytkowej budynku i wynosił 6,8%. A zatem ten właśnie wskaźnik, a nie procentowy udział we współwłasności działki, stanowił dla skarżących podstawę do wyliczenia przysługującej im kwoty odliczeń od dochodu przy obliczaniu podatku dochodowego za 2000 r.

Jego zdaniem z przepisu art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie Kc - który stanowił, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (...) oraz art. 47 par. 1 Kc zgodnie z którym część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, wynika zasada, że budynek trwale związany z gruntem /także w trakcie budowy/ stanowi własność właściciela /współwłaścicieli/ gruntu. Wyjątki od tej zasady mogą wynikać jedynie z przepisów ustaw /np. w wypadku użytkowania wieczystego - art. 235 Kc/. Zasadę tę potwierdza także treść art. 46 par. 1 Kc, z którego wynika, że budynek trwale z gruntem związany lub jego część może być odrębnym od gruntu przedmiotem własności, jeżeli przepisy szczególne tak stanowią, w takiej sytuacji budynek lub jego część stanowi "nieruchomość", a zatem mają do niego zastosowanie przepisy dotyczące nieruchomości.

W takim stanie prawnym, zdaniem Sądu nie może więc budzić wątpliwości, że skarżący nabywając udział we własności działki nr 51/05 i realizując wraz z innymi jej współwłaścicielami budowę lokali mieszkalnych byli w 2000 r. współwłaścicielami wszystkich 23 wznoszonych na tej działce lokali mieszkalnych w udziale wynoszącym 77/10000. Słusznie zatem organy podatkowe uwzględniły ten wskaźnik przy ustalaniu skarżącym limitu odliczeń od dochodu.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił również poglądu skarżących, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustanawia dwie odrębne ulgi, tj. z tytułu budowy budynku mieszkalnego oraz zakupu działki pod jego budowę, zatem należy oddzielnie uwzględniać udział podatnika we własności działki i własności budynku. Pogląd ten nie znajduje uzasadnienia ani w treści powołanego przepisu, który ustanawia jedną ulgę na budowę budynku oraz zakup działki, ani w treści przepisu art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f., który ustala limit ulgi dla każdego współwłaściciela proporcjonalnie do udziału we współwłasności, a więc według stanu prawnego wynikającego z czynności prawnej, ustanawiającej skutecznie taką współwłasność /jako kategorię prawa rzeczowego/.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2006 r. Bożena i Dariusz S., reprezentowani przez adwokata, podnieśli zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że sformułowanie "udział we współwłasności" należy odnosić do udziału we współwłasności nieruchomości w dacie rozpoczęcia budowy budynku wielorodzinnego z mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem. Przy zastosowaniu wykładni celowościowej, zasadnicze znaczenie dla określenia udziału we współwłasności ma data faktycznego oraz formalnego zakończenia inwestycji, co w przedmiotowej sprawie, w oparciu o umowy o wspólnej realizacji inwestycji prowadzi do wniosku, że skarżący dokonali odliczenia poniesionych nakładów w oparciu o prawidłowo ustalony udział we współwłasności, wynoszący 6,8%.

Wskazując powyższy zarzut strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania, w

tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie pominął całkowicie fakt działania skarżących w celu wybudowania budynku wielorodzinnego z jednoczesnym zamiarem wyodrębnienia lokali zgodnie z udziałem w inwestycji, tj. 6,8 %, a nie zgodnie z udziałem w gruncie, co zostało potwierdzone aktem notarialnym z 20 lutego 2006 r., oraz okoliczność rozliczania ulgi podatkowej określonej w art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. na podstawie stanu faktycznego, który powstać miał po wybudowaniu budynku.

Zdaniem skarżących jeżeli inwestorzy dokonają odliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych w trakcie trwania inwestycji według założonego udziału we współwłasności, a następnie zmienią w trakcie budowy przeznaczenie chociażby jednego lokalu mieszkalnego na użytkowy, to po zakończeniu inwestycji obowiązani będą do odpowiedniej korekty podatku, zgodnie ze stanem osiągniętym po zakończeniu budowy budynku. Ulga podatkowa określona w art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. związana jest bowiem z osiągnięciem pewnego rezultatu - wybudowania budynku z lokalami mieszkalnymi pod wynajem.

Mając na względzie cel przepisu art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f sprowadzający się do zrekompensowania podatnikom wydatków poniesionych na budowę mieszkań na wynajem, co miało w założeniu prowadzić do rozwoju budownictwa mieszkaniowego skarżący stwierdzili, że miarodajne dla ustalenia udziałów w nieruchomości jest zakończenie inwestycji a nie jej rozpoczęcie. Uwzględniając fakt że przedmiotowe umowy inwestycyjne zostały zawarte przed jej rozpoczęciem i odmiennie regulowały udział we współwłasności aniżeli wynikałoby to z udziału w gruncie, co związane było z możliwościami inwestycyjnymi poszczególnych współwłaścicieli, należało w ich ocenie przyjąć, że udział we współwłasności, na potrzeby ustalenia wysokości odliczenia od podatku winien zostać przyjęty zgodnie z zasadami wskazanymi w ustawie o własności lokali.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej wyrok został wydany na skutek błędnej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego - art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie w jakim przepis ten ustalał sposób wyliczenia kwoty wydatków uprawniających do ulgi z tytułu budowy budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem.

Sformułowany stosownie do wymogów art. 174 pkt 1 i art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a./ zarzut naruszenia wskazanych przepisów przez błędną ich wykładnię oznaczał, że Sąd niewłaściwie odczytał treść tych przepisów /por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis 2005, s. 540; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 406/.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. przez "błędne przyjęcie", że w rozumieniu tego przepisu tylko część wydatków poniesionych w 2000 r. przez Bożenę i Dariusza S. w związku z realizacją inwestycji mieszkaniowej stanowiła wydatki na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem. Zarzut ten ze względu na treść uzasadnienia skargi kasacyjnej należało zgodnie z wymogami art. 174 pkt 1 i art. 176 p.p.s.a. zakwalifikować jako błędną wykładnię przepisu art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. W treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zakwestionowano bowiem wykładnię tego przepisu przyjętą przez Sąd pierwszej instancji w takim zakresie, w jakim odwołując się do wykładni systemowej wskazano na przyjęcie kryterium współwłasności gruntu do określenia udziału we wspólnej inwestycji. W ocenie strony skarżącej obliczenie wysokości części ulgi przysługującej każdemu z uprawnionych podatników powinno opierać się na odniesieniu ogólnego limitu ulgi do wysokości udziałów we współwłasności wszystkich współwłaścicieli w budynkach w których znajdowały się lokale przeznaczone na wynajem.

Niewłaściwie zatem odczytanie wskazanych przepisów polegało na zaakceptowaniu przez Sąd dokonanej przez organy podatkowe obu inwestycji wykładni art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. sprowadzającej się do stwierdzenia, że w przypadku budowy na gruncie stanowiącym współwłasność budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem współwłaściciel uczestniczący w budowie uzyskuje prawo do odliczenia odpowiedniej kwoty określonej w art. 26 ust. 2 u.p.d.o.f., którą ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności obejmującej grunt i jego części składowe w tym budynek mieszkalny. Wbrew tej wykładni Sąd pierwszej instancji za pozbawione uzasadnienia uznał stanowisko strony skarżącej, iż udział, o którym mowa w art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f., we współwłasności należy odnosić do udziału w budynku, w którym znajduje się lokal przeznaczony na wynajem i w związku z którym ponoszono wydatki podlegające odliczeniu.

Przed rozstrzygnięciem tej spornej kwestii należało przypomnieć, iż skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego /art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 i 183 par. 1 p.p.s.a/. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną jest związany ustaleniami faktycznymi, które stanowiły podstawę zaskarżonego wyroku. Oznacza to, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, powołanych w skardze kasacyjnej podlega ocenie z uwzględnieniem stanu faktycznego sprawy, będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku. Jak przyjął Sąd pierwszej instancji skarżący są współwłaścicielami nieruchomości gruntowej, na której wznoszony jest dający podstawę do ulgi podatkowej budynek w części odpowiadającej 0,77% całości. Z kolei udział we wspólnej inwestycji /wybudowania na nieruchomości stanowiącej współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego/ odpowiadał stosunkowi powierzchni lokalu mieszkalnego /64,9 m2/ do całkowitej powierzchni wszystkich lokali znajdujących się w budynku - będących przedmiotem wspólnej inwestycji wynosił 6,80% /68/1000/. W budynku znajdowały się 24 lokale, z których 23 zostały przeznaczone na wynajem. Przechodząc do treści mających zastosowanie w sprawie przepisów ustalających uprawnienie do ulgi podatkowej z tytułu tej inwestycji przypomnieć należy, iż zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 8 zdanie pierwsze/ u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Sposób ustalenia ogólnej kwoty odliczeń przypadających do odliczenia w okresie obowiązywania ustawy został określony w art. 26 ust. 2 u.p.d.o.f. Kwotę tę ustala się przez pomnożenie "limitu" /w 2000 r. kwota 154.000 zł/ przez liczbę mieszkań na wynajem w danym budynku. Szersze omawianie powołanych dotychczas przepisów było zbędne z uwagi na to, iż na tle ich treści nie pojawiły się wątpliwości wymagające dodatkowego wyjaśnienia. Sporna natomiast pozostała wykładnia art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowił o tym, iż w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa w ust. 1 pkt 8, stanowiącego współwłasność kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o których mowa w ust. 2 ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności (...) /dalsza część przepisu nie miała zastosowania w rozpoznawanej sprawie/. Przepis w tym brzmieniu został wprowadzony w ustawie z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 137 poz. 638 ze zm./.

W przepisach obowiązujących do końca 1996 r. ustawodawca nie określił minimalnej liczby lokali z jakich winien składać się budynek, ograniczeń co do tego jakiego rodzaju lokale uznano za przeznaczone na wynajem oraz ograniczeń co do wielkości limitu przysługującego w razie budowy budynku na zasadzie współwłasności /por. art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 5 u.p.d.o.f. w brzmieniu przed nowelizacją/. Oznaczało to m.in., iż pełny limit odliczeń przysługiwał podatnikowi zarówno w razie budowy budynku mieszkalnego, którego podatnik był jedynym właścicielem, jak i wówczas, gdy podatnik inwestował w budowę takiego budynku wraz z innymi podatnikami. Każdy z nich mógł odliczyć od dochodu iloczyn ustalonego "limitu" i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem. Sytuacja ta uległa zmianie z dniem 1 stycznia 1997 r. W ustawie nowelizującej wprowadzono nowe rozwiązanie /art. 26 ust. 3/ ograniczające wielkość limitu przysługującego w razie budowy budynku na zasadzie współwłasności. Limit ustalony w art. 26 ust. 2 stanowiący iloczyn liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem w danym budynku i ustalonego na dany rok "limitu" w przypadku współwłasności przysługujący łącznie wszystkim współwłaścicielem. Limit ten dla każdego z podatników ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Do limitu określonego w art. 26 ust. 2 u.p.d.o.f. zalicza się również wydatki na zakup działki pod budowę budynku mieszkalnego. Wynika to z treści art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., który łączy wydatki na budowę budynku z wydatkami na zakup gruntu.

Na tle omówionych przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 1997 r. sporne pozostawało określenie nowego czynnika ograniczającego wysokość limitu ze względu na określenie tego limitu w przypadku współwłasności "proporcjonalnie do udziału we współwłasności".

Sporne pozostawało to czy proporcjonalny udział we współwłasności należało odnosić do udziału we współwłasności gruntu /tak przyjął Sąd pierwszej instancji/ czy też we współwłasności budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim określonej ilości lokali na wynajem.

Dokonując wykładni przepisu art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie przyjętego w nim sformułowania "udział we współwłasności" należy stwierdzić, że współwłasność nie została zdefiniowania w ustawie podatkowej. Należało zatem sięgnąć do wykładni systemowej zewnętrznej /taką wykładnią posłużył się sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku/. Zgodnie z tą wykładnią współwłasność to nic innego jak własność jednego przedmiotu przysługująca kilku osobom /art. 195 Kc/. Wynik tej wykładni nie mógł jednak prowadzić do wniosku, że w takiej sytuacji dla określenia proporcjonalnego udziału we współwłasności decydujące znaczenie miały regulacje prawa cywilnego. Zgodnie z tymi regulacjami /art. 47 par. 1 i art. 48 Kc/ jeżeli nieruchomość gruntowa wraz z posadowionym na niej budynkiem jest przedmiotem współwłasności, udziały we współwłasności tak ujętej nieruchomości zabudowanej są takie same dla gruntu jak i budynku. Oznacza to, że nie było podstaw do ustalenia udziału we współwłasności w inny sposób jak tylko w odniesieniu do wielkości udziału we współwłasności gruntu, na którym posadowiony jest budynek wielorodzinny z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. Za taką wykładnią omawianych przepisów opowiedział się Sąd pierwszej instancji.

Nie podzielając tej wykładni stwierdzić należy, iż dokonanej wykładni systemowej zewnętrznej nie skonfrontowano z wynikami do jakich prowadziła wykładnia systemowa wewnętrzna i wykładnia celowościowa.

W przepisie art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wskazano na dwa rodzaje wydatków:

1. na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem,

2. wydatków na zakup działki pod budowę tego budynki.

Określenie drugiego ze wskazanych wydatków jako "zakupu działki pod budowę" jednoznacznie potwierdza, iż wydatek ten jest związany ze zbudowaniem budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. Wydatek ten jest zatem jednoznacznie powiązany i w pewnym sensie podporządkowany pierwszemu z wydatków opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ratio legis tej regulacji było wspieranie przez Państwo budownictwa wielorodzinnego na wynajem. Stąd prawo do skorzystania z przewidzianego w nim odliczenia poniesionych wydatków winno przysługiwać tym nabywcom działek, który mają realną możliwość przeznaczenia ich na wzniesienie budynków mieszkaniowych wielorodzinnych /por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 października 2002 r. SK 39/01 - OTK-A 2002 Nr 5 poz. 66/.

Z tych względów limit ulgi powiązano w art. 26 ust. 2 u.p.d.o.f. z powierzchnią użytkową lokalu. Występujące zatem w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podporządkowanie ulgi "na zakup działki" uldze na "budowę (...) stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego" oraz ustalone w art. 26 ust. 2 tej ustawy zasady obliczenia limitu tej ulgi powiązane z powierzchnią użytkową lokalu nakazują aby określenie "proporcjonalnie do udziału we współwłasności" zawarte w art. 26 ust. 3 rozumieć jako udział we współwłasności budowanego budynku mieszkalnego wielorodzinnego, a nie udział we współwłasności zakupionej pod tę budowę działki.

Odnoszenie ulgi do udziału we współwłasności gruntu, przy zastosowaniu zasady superficie solo cedit uchybiałoby również celowi ulgi podatkowej jakim było wspomaganie rozwoju budownictwa mieszkaniowego i zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Budowa lokali na wynajem miała się przyczynić bezpośrednio do poprawy sytuacji mieszkaniowej nie tylko finansujących budowę, ale także innych osób /por.: uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 czerwca 1999 r. K 18/98/.

W sytuacji kiedy podatnik z zamiarem uczestniczenia w budowie jednego budynku z lokalami na wynajem nabywał udział w działce przeznaczonej pod budowę więcej niż jednego budynku mieszkalnego wielorodzinnego bądź pod budowę takiego budynku /budynków/ i innych obiektów, odniesienie ulgi do udziału we współwłasności gruntu w nieuzasadniony sposób ograniczyłaby uprawnienia takiego podatnika, a tym samym "zmusiła" do finansowania - na płaszczyźnie rozstrzygnięć podatkowych - budowy budynków /obiektów/, do których nie zamierzali rościć żadnych praw i była sprzeczna ze wskazanym celem ulgi /por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2005 r. FSK 2015/04 - niepubl./.

Zasadność odnoszenia ulgi podatkowej z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. do udziału we współwłasności konkretnego budynku potwierdzała uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 r. FPS 4/03 /ONSA 2003 Nr 4 poz. 116/. Uchwała ta odnosiła się do odmiennego stanu faktycznego od ustalonego w rozpoznawanej sprawie, dotyczyła bowiem określenia "proporcjonalnego udziału we współwłasności" w sytuacji budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego na działce oddanej w użytkowanie wieczyste na cele budownictwa wielorodzinnego. Uchwała ta jednak w zestawieniu z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 października 2002 r. SK 39/01, zgodnie z którym wydatki na nabycie prawa użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego (...) winny być traktowane dla celów podatku dochodowego (...) na równi z kupnem gruntu stanowiącym przedmiot własności prowadzi do wniosku, że również ustalenie "proporcjonalnego udziału we współwłasności" powinno być jednolite w przypadku budowy na gruncie stanowiącym współwłasność jak i na gruncie oddalonym we współużytkowanie. Przyjęcie odmiennej wykładni prowadziłoby do niezamierzonego przez ustawodawcę uprzywilejowania tych podatników, którzy budowę budynku mieszkaniowego wielorodzinnego prowadzili na gruncie oddanym im w użytkowanie wieczyste w stosunku do tych podatników, którzy nabyli grunt na własność. Dopuszczalne byłoby bowiem ustalenie proporcji, o której mowa w art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. dla pierwszej grupy podatników z uwzględnieniem udziału we współwłasności budynku mieszkalnego wielorodzinnego, a dla drugiej grupy w odniesieniu do współwłasności gruntu, na którym budowano ten budynek. O tym, iż limit odliczeń dla każdej z tych grup podatników byłby różny i stanowił o uprzywilejowaniu pierwszej grupy podatników jednoznacznie świadczą przedstawione w rozpoznawanej sprawie wyliczenia. Tego rodzaju interpretacja musiałaby zatem prowadzić do stwierdzenia, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 3 u.p.d.o.f. wprowadzając zróżnicowanie dla tych grup podatników byłby niezgodny z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Przedstawiona argumentacja w ocenie składu orzekającego z dostateczną siłą przemawiała za odrzuceniem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 u.p.d.o.f. przyjętej w zaskarżonym wyroku i opowiedzeniem się za przyjęciem wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej dla ostatecznego rozstrzygnięcia spornej kwestii. Wynik tej wykładni prowadzi do wniosku, że "udział we współwłasności", o którym mowa w art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z treścią art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 tej ustawy należy odnosić się do udziału we współwłasności budynku mieszkalnego wielorodzinnego, a nie udziału we współwłasności gruntu, na którym budowa ta jest prowadzona. Z tych względów Sąd w składzie orzekającym nie podzielił odmiennej wykładni przyjętej jako podstawa ocen w zaskarżonym wyroku.

Ponowne rozpoznanie skargi przez Sąd pierwszej instancji nastąpi z uwzględnieniem przedstawionej wykładni oraz zweryfikowaniem zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwalającego na określenie limitu ulgi przy uwzględnieniu udziału we współwłasności budynku, w którym znajdował się lokal przeznaczony na wynajem. Przy ocenie wysokości przysługującej ulgi powinny zostać uwzględnione te dowody /umowy zawierane przez stronę skarżącą/, które istniały w roku podatkowym, w którym poniesiono wydatki podlegające odliczeniu.

Mając na względzie przedstawione okoliczności sprawy skargę kasacyjną należało uznać z uzasadnioną orzekają na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 par. 2 i par. 3 p.p.s.a. oraz par. 18 ust. 2 pkt 2 lit. "a" w związku z par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokacie (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1348 ze zm./.