Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1628/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.120, art, 121 par. 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 194 par. 3, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 i 2, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 par. 1, art. 86 par. 2 pkt. 1 lit. a) i b), art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 388/12 w sprawie ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., od marca do października 2007 r., styczeń, luty oraz od kwietnia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 388/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. B. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 29 lutego 2012 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., od marca do października 2007 r., styczeń, luty oraz kwietnia do grudnia 2008 r.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 25 listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: organ kontroli skarbowej) wszczął postępowanie kontrolne u skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług od stycznia 2006 r. do września 2009 r. W dniu wszczęcia postępowania dowody zakupu i sprzedaży strony zostały zabezpieczone przez policję, a następnie w dniu 28 stycznia 2010 r. przekazane kontrolującym.

Czynności kontrolne zostały udokumentowane i zakończone protokołem kontroli z dnia 20 września 2011 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż Zakład Budowlany A. B., w latach 2006 - 2008 ujął w ewidencjach zakupu i rozliczył faktury, na których jako wystawcy widnieją następujące podmioty:

1. "G." R. G. na łączną wartość netto 554.834,50 zł podatek VAT 122.063,70 zł wynikającą z 17 faktur;

2. "K." A. D., na łączną wartość netto 253.989,50 zł podatek VAT 55.877,69 zł wynikającą z 9 faktur;

3. "S." M. K., na łączną wartość netto 88.100 zł podatek VAT 19.382 zł wynikającą z 4 faktur;

4. "K." K. W., na łączną wartość netto 90.499,95 zł podatek VAT 19.909,94 zł wynikającą z 2 faktur;

5. "C." Ł. T., na łączną wartość netto 9.692 zł podatek VAT 2.132,24 zł wynikającą z 1 faktury;

6. "A." A. Ś., na łączną wartość netto 77.992 zł podatek VAT 17.158,24 zł wynikającą z 2 faktur;

7. Usługi Budowlane M. K., na łączną wartość netto 805.585,25 zł podatek VAT 177.228,75 zł wynikającą z 23 faktur;

8. "P." P. K., na łączną wartość netto 168.171 zł podatek VAT 36.997,62 zł wynikającą z 5 faktur;

9. Usługi Ogólnobudowlane D. K., na łączną wartość netto 27.369,50 zł podatek VAT 6.021,29 zł wynikającą z 1 faktury;

10. "N." A. S., na łączną wartość netto 712.566,20 zł podatek VAT 64.168,55 zł wynikającą z 21 faktur.

Powyższe ustalenia legły u podstaw decyzji organu kontroli skarbowej z dnia 25 listopada 2011 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. a także poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do października 2007 r., styczeń, luty oraz miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że faktury, na których jako wystawcy figurowali powyższy kontrahenci, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, że firma skarżącej posługiwała się fakturami, których wystawcy nie byli rzeczywistymi wykonawcami wymienionych w fakturach prac. Dlatego też mając na względzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: u.p.t.u.), organ stwierdził, że podatek zawarty w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez te podmioty nie stanowił dla strony podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Organ ustalił ponadto, że część robót budowlanych sprzedanych przez skarżącą firmom: Usługi Ogólnobudowlane D. S., "C." sp. z o.o. oraz ,,I." I. B. miało zostać wykonane przez firmę Usługi Budowlane M. K. Organ zaznaczył, że w związku z faktem, iż M. K. w rzeczywistości nie świadczył usług, lecz wystawiał stronie "puste faktury", wystawione przez skarżącą dokumenty sprzedaży w zakresie prac, które miał wykonać M. K. uznano za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń. W związku z powyższym w stosunku do tych faktur zastosowano regulację wynikającą z przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a strona została zobowiązana do zapłaty: za sierpień 2007 r. kwoty 9.654 zł, za wrzesień 2007 r. kwoty 23.457 zł, za luty 2008 r. kwoty 73.894 zł.

2.2. Nie zgadzając się z tą decyzją, skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie prawa poprzez uznanie, że wszystkie usługi podwykonawców strony nie zostały wykonane - chociażby w części i wypełniają w całości normę przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.,

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120, 124, 125 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 w związku z art. 235 oraz 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), w szczególności poprzez:

- nie przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez podatnika jak i innych i poprzestanie na ich jednokrotnym wezwaniu na przesłuchanie, w sytuacji, gdy wezwania były odbierane osobiście, a świadkowie nie stawiali się na wezwanie - w szczególności M. W.,

- dowolną ocenę dowodów, polegającą na przyjęciu, że zeznania świadków świadczą o nie wykonaniu usług na rzecz strony,

- dowolne przyjęcie, że podwykonawcy podatnika nie byli podmiotami uczestniczącymi w obrocie gospodarczym, w sytuacji gdy podmioty te istniały i wykonywały przedmiotowe usługi, o czym świadczą efekty końcowe (zakończone i oddane do użytkowania obiekty budowlane),

3. naruszenie przepisów art. 121 § 1 i art. 122 o.p., poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów polegające na dokonaniu jednostronnej analizy faktów i dowodów jedynie na niekorzyść strony przy istniejących jednocześnie wątpliwościach wynikających z okoliczności faktycznych z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

2.3. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu wskazał, że w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku związanego z zakupem towarów uzależnione zostało nie tylko od późniejszego związku tego towaru bądź usługi z dostawą opodatkowaną oraz posiadania faktury stwierdzającej nabycie, ale przede wszystkim od stwierdzenia faktu nabycia towaru lub usługi, które udokumentowane zostało fakturą. Organ zauważył, że powyższe wynika z ogólnej zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., która została doprecyzowana w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie bowiem z tą normą nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie istotą sporu było ustalenie, czy nabycia usług, których zaistnienie potwierdzić miały zakwestionowane faktury, w rzeczywistości miały miejsce a w konsekwencji, czy skarżąca miała uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Organ odwoławczy stwierdził, że jak wynika z ustalonego stanu faktycznego skarżąca nie mogła osobiście wykonywać działalności gospodarczej, a jej aktywność ograniczała się do wypisywania niektórych dokumentów (w tym dokumentów kasowych "KW"). Interesy strony miał reprezentować jej mąż – B. B., który jednakże był pracownikiem produkcyjnym w spółce "M.", a następnie w firmie bratowej – D. E.. Organ podał, że fakt, iż mąż skarżącej przebywał na budowach został potwierdzony przez innych pracowników, którzy jednakże określali go mianem "brygadzisty" lub "majstra", a nie przedsiębiorcy, który wynajmuje ich usługi. Ustalono także, że jako swoich usługodawców strona wskazała "G." R. G., "K." A. D., "S." M. K., "K." K. W., "C." Ł. T., "A." A. Ś., U. B. M. K., "P." P. K., Usługi Ogólnobudowlane M. K. i "N." A. S.. Tymczasem Ł.T., K. W. oraz A. Ś. nie zdawali sobie nawet sprawy z istnienia faktur wystawionych na rzecz skarżącej i kategorycznie zaprzeczyli wystawianiu takich dokumentów. A. D., R. G., D. K., M. K. i P. K. stwierdzili, że byli najemnymi pracownikami budowlanymi pracującymi na budowach, na których prace wykonywały firmy D. S. i I. B.. Sporządzanie lub jedynie podpisywanie przedstawianych im faktur traktowali jako część swojej pracy. Z zeznań wynikało, że byli świadkami wypisywania faktur przez pozostałych pracowników, a nawet otrzymywali od S. i B. do wypisywania faktury w imieniu swoich podwykonawców. Ponadto byli świadomi faktu, iż dokumenty te nie potwierdzają faktycznie wykonywanych czynności, a ich wynagrodzenie nie było uzależnione od ilości i wartości wystawionych faktur. Żaden z nich nie miał wiedzy, co do wartości wystawionych faktur, a tym bardziej nie otrzymał środków wskazanych w fakturach, a jedynie wynagrodzenie z tytułu wykonywania pracy w wysokości wahającej się od 1.500 do 4.000 zł miesięcznie. W niektórych przypadkach pośrednikiem mieli być R. G., A. D. i osoba o nazwisku "M. W.", której adresu pobytu nie udało się ustalić, które to osoby miały przekazywać im pieniądze.

W ocenie organu, nie można było dać wiary zeznaniom M. K., który wprawdzie potwierdził wykonanie na rzecz strony zafakturowanych usług, jednakże przedstawiał okoliczności tych transakcji, które nie mogły mieć miejsca, a mianowicie fizyczny udział skarżącej w przedsięwzięciu (w tym wypłaty pieniędzy). Ponadto nie potrafił wskazać, kto faktycznie miał wykonywać zlecone prace.

Natomiast wykorzystanie firm A. S. oraz A. Ś., zdaniem organu odwoławczego, miało na celu jedynie powiększenie łańcucha dostawców usług, bowiem w obu przypadkach podmioty te nie mogły wykonać i nie wykonały usług budowlanych.

W konsekwencji, organ odwoławczy podniósł, że skoro skarżąca nie nabyła usług od swoich podwykonawców zasadnie organ kontroli skarbowej uznał, że w stosunku do dalszej dostawy tych usług na rzecz firm: Usługi Ogólnobudowlane D. S., "C." sp. z o.o. oraz ,,I." I. B. należało zastosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów natury proceduralnej organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Podkreślił, że całość materiału dowodowego została zebrana i przeanalizowana przez organ I instancji zgodnie z regułami zawartymi w ordynacji podatkowej.

3.1. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając jej:

1. naruszenie prawa poprzez uznanie, że wszystkie usługi podwykonawców strony skarżącej nie zostały wykonane, chociażby w części i wypełniają w całości norm przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120, 124, 125 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 w związku z art. 235 oraz 229 o.p., w szczególności poprzez:

- nie przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez skarżącą jak i innych i poprzestanie na ich jednokrotnym wezwaniu ich na przesłuchanie, w sytuacji, gdy wezwania były odbierane osobiście, a świadkowie nie stawiali się na wezwanie, w szczególności M. W.,

- dowolną ocenę dowodów, polegającą na przyjęciu, że zeznania świadków świadczą o niewykonaniu usług na rzecz strony,

- dowolne przyjęcie, że podwykonawcy podatnika nie byli podmiotami uczestniczącymi w obrocie gospodarczym, w sytuacji gdy podmioty te istniały i wykonywały przedmiotowe usługi, o czym świadczą efekty końcowe (zakończone i oddane do użytkowania obiekty budowlane),

3. naruszenie przepisów art. 121 §1 i art. 122 o.p., poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów polegające na dokonaniu jednostronnej analizy faktów i dowodów jedynie na niekorzyść strony przy istniejących jednocześnie wątpliwościach wynikających z okoliczności faktycznych z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4.1. Sąd pierwszej instancji oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, uznał, że decyzja nie narusza prawa.

4.2. Wskazał, że, istota sporu w niniejszej sprawie, sprowadza się do oceny prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy podatkowe dotyczącego transakcji odzwierciedlonych w fakturach, z tytułu których organy podatkowe zakwestionowały skarżącej prawo do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego, uznając bowiem, że transakcje wynikające z tych faktur w rzeczywistości nie miały miejsca.

4.3. Zarzuty skargi wskazują jednoznacznie, że skarżąca kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, podnosząc, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Zarzuty dotyczą w szczególności nie przeprowadzenia w pełnym zakresie postępowania dowodowego, nie zebrania pełnego materiału dowodowego .

Odnosząc się do podniesionego naruszenia prawa procesowego, po dokonaniu analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanych sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie takie naruszenie nie nastąpiło. Przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem, w jego ocenie, stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Wbrew stanowisku skarżącej, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 120, art.125 § 1, art.180, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Dlatego uznając w tym zakresie zarzuty za niezasadne, wskazał:

1. Nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenia skargi dotyczące prowadzenia przez R. G. działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług budowlanych, zatrudniania przez niego pracowników, wykonywania usług wykazanych na fakturach. Do protokołu przesłuchania strony z dnia 30 czerwca 2010r. (k.230-231 akt administracyjnych, tom 3/7) zeznał, że nie pamięta czy w 2006 prowadził działalność gospodarczą, raczej nie. Pracował na czarno na budowach, wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywiście wykonanych prac budowlanych. Na niektórych budowach wykazanych na tych fakturach pracował, ale zakres prac wykonywanych przez niego nie był zgodny z wymienionymi na fakturach. Za prace otrzymywał około 2500 zł, bez względu na to ile faktur wystawił w danym miesiącu. Ludzie na budowach gdzie pracował kazali mu podpisywać różne dokumenty. Nie zastanawiał się co podpisywał. Za podpisywanie faktur i innych dokumentów otrzymywał od tych ludzi dodatkowo około 2000 zł miesięcznie. Nie ma jakichkolwiek dowodów, iż R. G. zatrudniał pracowników. Fakt nieprowadzenia działalności gospodarczej i braku zarejestrowania dla celów podatku od towarów i usług potwierdził również właściwy miejscowo Naczelnik Urzędu Skarbowego (k.89-90 akt administracyjnych, tom 1/7).

2. W ocenie sądu pierwszej instancji, sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym są także twierdzenia dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie prac budowlanych, zatrudniania pracowników przez A. D. Do protokołu przesłuchania strony z dnia 28 lipca 2010 r. (k.187-188 akt administracyjnych tom 1/7) A. D. zeznał, że w 2006 r. pracował na budowie P. C. ul. P. w W., nie przypomina sobie żeby podpisywał jakąś umowę o pracę – pracował na czarno i otrzymywał pieniądze na rękę; wykonywał takie prace jak szalowanie, rozszalowanie – proste prace budowlane. Działalność gospodarczą pomógł mu złożyć G., który też pomagał we wszystkim. Jeśli chodzi o zarejestrowaną działalność to D. zeznał, że osobiście nie wypisywał żadnych faktur, wypełnione faktury przywoził G., mówił żeby je podpisać i strona tak robiła. Do faktur były też dołączone inne dowody. Były to chyba protokoły odbioru prac i inne dowody których teraz dokładnie nie pamięta. Jak już założył działalność to przestał pracować jako robotnik i zajmował się tym, że wynajdował na giełdzie pracy 4-5 robotników. Prowadził ich na budowę, a tam ktoś ich przejmował i nimi kierował. Pensje tym pracownikom płacił G., za ten okres D. otrzymywał od G. 4.000 miesięcznie. Później coraz mniej. Podatnik wyjaśnił również, że to był dla niego trudny rok ze względów osobistych. W tym czasie nadużywał alkoholu i nie ogarniał tego co się dzieje. W świetle tych zeznań nie można zgodzić się z twierdzeniem postawionym w skardze, że poza sporem jest wykonywanie przez D. robót budowlanych w ramach samo zatrudnienia, w każdym bowiem razie nie mógł on wykonać robót udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ fakturami z uwagi na ich przedmiot i wielkość (szczegółowy opis robót s. 15 decyzji organu pierwszej instancji).

3. W kwestii natomiast usług wykonanych przez M. K. wskazano, iż do protokołu przesłuchania świadka z dnia 3 marca 2011 r. zeznał on, że w pierwszej połowie 2006 r. współpracował z firmą A. B. Roboty wykonywał w W. przy ul. S., roboty wyszczególnione na wystawionych fakturach były faktycznie wykonane, płatności były dokonywane gotówką, podatek należy VAT z faktur wystawionych dla firmy A. B. nie został zapłacony do urzędu skarbowego (k.304-306 akt administracyjnych, tom 3/7). Natomiast z uzasadnienia decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w dniu 26 sierpnia 2011 r. dla M. K. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące luty i marzec 2006 r. wynika, że podatnik nie posiada dowodów finansowo-księgowych związanych z robotami budowlanymi wykonanymi w 2006 r. Nie posiada żadnych dowodów z tytułu wpłat podatku od towarów i usług, nie posiada żadnych dokumentów związanych z zatrudnianiem osób, dokonywanymi wypłatami wynagrodzeń, nie poosiada i nie pamięta żadnych danych zatrudnianych w 2006 r. osób ani ich danych kontaktowych, nie zna, nie pamięta dokładnych miejsc kwaterowania pracowników, ani danych osób od których kwatery wynajmował. Zatem zdaniem, sądu pierwszej instancji organ zasadnie odmówił wiarygodności zeznaniom świadka w zakresie posiadania zasobów umożliwiających wykonanie prac wskazanych w fakturach a w konsekwencji rzeczywistego wykonania usług.

W ocenie sądu pierwszej instancji prawidłowe są także ustalenia dokonane przez organ w zakresie pozostałych kontrahentów skarżącej. Podkreślono, że stan faktyczny w sprawie został ustalony na podstawie zgromadzonych dowodów, m.in. w postaci zeznań świadków, kontrahentów, oraz ustaleń dokonanych przez inne organy podatkowe, a dokonane ustalenia są spójne, logiczne i nie budzą żadnych wątpliwości. Z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż firmy wskazane jako usługodawcy, to w rzeczywistości pracownicy najemni albo osoby, które nie miały pojęcia o tym, jakie usługi miały świadczyć. Zwykle jako swoich prawdziwych pracodawców wskazywały I. B. oraz D. S., natomiast skarżąca, stanowiła jedynie ogniwo pośrednie pomiędzy tymi podmiotami. W związku z powyższym firmy wskazane jako podwykonawcy nie poprowadziły faktycznie działalności opodatkowanej i nie wykonywały usług budowlanych. Rzekomi podwykonawcy zeznawali, że byli pracownikami faktycznych wykonawców, którzy bądź to w ramach obowiązków bądź za dodatkową opłatę wypisywali faktury VAT i inne dokumenty, które przedstawiali im B. i S. Działalność "G." R. G., "K." A., "P." P. K., "S." M. K., Usługi Budowlane M. K., Usługi Ogólnobudowlane M. K. i "N." A. S. polegała na wystawianiu faktur. Natomiast w przypadku firm "C." Ł. T., "K." K. W. oraz "A.", A. Ś. właściciele nie zdawali sobie nawet sprawy, że w ich imieniu "produkowane" są faktury VAT na rzecz skarżącej.

4.4. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ podatkowy, na podstawie art. 188 o.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 września 2011r. I FSK 1223/10).

4.5. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że zaskarżona decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, oparte na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, który to materiał daje podstawę dla rozstrzygnięcia organu odwoławczego, a forma jego odpowiada wymogom formalnym. W związku z powyższym również zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 4 o.p. odnośnie braku uzasadnienia decyzji nie zasługiwał na uwzględnienie.

4.6. Za bezzasadny uznano także zarzut naruszenia prawa materialnego tj. wymienionych w skardze przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 u.p.t.u., przywołanego w treści zaskarżonej decyzji.

4.7. Zdaniem sądu pierwszej instancji, w świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, zasadnie zakwestionowano faktury VAT, obrazujące transakcje, które faktycznie nie miały miejsca między tymi kontrahentami. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że skarżąca nie nabyła usług od wskazanych w decyzji podmiotów. W związku z tym faktury obrazujące zakwestionowane zdarzenia nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku od towarów i usług. Dowody mające potwierdzać twierdzenia skarżącej, którymi oprócz faktur są protokoły rzeczowo-finansowe zaawansowania robót, dowody KW, zamówienia oraz oświadczenia poszczególnych osób, słusznie zostały przez organy podatkowe uznane za niewiarygodne.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u.., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że z przywołanych przepisów należy wnioskować, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Z tego też względu nie ma znaczenia, że np. usługi budowlane zostały wykonane, skoro nie zostały wykonane przez podmiot, który jest wystawcą faktury. Istotne jest bowiem, że usługi stwierdzone tymi fakturami nie zostały wykonane przez podmioty wskazane w nich jako wystawcy.

Wskazano, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizujący czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być, tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez przepis mają jedynie znaczenie dowodowe.

Sąd pierwszej instancji wskazał również, iż za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 301/05). Przywołano także wyrok NSA z 11 maja 2010 r. I FSK 688/09, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, iż dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest ewentualny obowiązek uiszczenia przez ten podmiot kwoty wykazanej bez obowiązku podatkowego na fakturze jako podatek). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

4.8. Zdaniem sądu pierwszej instancji, w omawianym przypadku kwota wykazana na fakturach jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą ,,podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

4.9. Jak podkreślił sąd pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że wykazane na zakwestionowanych fakturach usługi nie zostały wykonane przez wystawców, ponadto część robót budowlanych (faktury wystawione przez M. K.) nie zostały przez skarżącą nabyte zatem jak słusznie przyjął organ podatkowy w stosunku do dalszej ich dostawy na rzecz firm :Usługi Ogólnobudowlane D. S., "C." Sp. z o.o. oraz "I." I. B. należało zastosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

4.10. Końcowo, sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia organów podatkowych. Jego zdaniem, dokonana ocena materiału dowodowego jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.

4.11. Mając powyższe na uwadze sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę oddalił.

5.1. W skardze kasacyjnej skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, która spełniała warunek art. 247 § 1 pkt 3 o.p. i w związku z tym powinna zostać usunięta z obiegu prawnego;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

- przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym ze względu na fakt przyjęcia przez sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą i niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz ograniczenie się do powtórzenia argumentów przedstawionych w uzasadnianiu do decyzji organów podatkowych;

- brak ustosunkowania się do niezmiernie istotnej kwestii w ocenie materialno – prawnej sprawy, czy na podstawie obiektywnych okoliczności skarżąca mogła być świadoma, iż kontrahenci z którymi współpracowała dokonują oszustwa i nie dokumentują wykonania usług na jej rzecz zgodnie z zawartymi umowami oraz przepisami prawa,

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ:

a) art. 191 w zw. z art. 120, z art. 121 § 1 o.p. - poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

b) art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 oraz art. 194 § 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 127 o.p. - poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także brak ustalenia, czy skarżąca wiedziała i mogła wiedzieć o tym, że wykonanie spornych transakcji nie zostało ujawnione w ewidencjach i księgach poszczególnych podwykonawców;

c) art. 180 i art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę;

f) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo tego, iż organy podatkowe dokonały naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 86 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a i b u.p.t.u. w zw. z § 14 ust. 1 i 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów oraz w związku z zasadą neutralności podatkowej wynikającej w szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. WE 1967.71.1301) oraz art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wskazującego, iż zasada neutralności podatku VAT nie może ucierpieć wskutek zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw/usług lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha".

5.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej na sześciu stronach przytoczono treść odwołania odnośnie firm kontrahentów skarżącej.

Nadto zwrócono uwagę, że zarówno z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego jak i z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że strona nie świadczyła żadnych usług, nie dokonywała zakupu usług od podwykonawców, więc nie mogła ich odsprzedawać. W tym kontekście dziwi fakt niezastosowania wobec całości obrotu wykazanego przez stronę normy wynikającej z przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. a jedynie kwestionowania przez organ pierwszej jak i drugiej instancji prawa strony do odliczenia podatku naliczonego w fakturach podwykonawców. Brak właściwej w takiej sytuacji podstawy prawnej stanowi o wadliwości decyzji przynajmniej w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego poprzez kwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach podwykonawców zamiast określenia go przy zastosowaniu art. 108 u.p.t.u.

Wreszcie stwierdzono, że "sąd pierwszej instancji w ocenie skarżącej, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wadliwie nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania w zakresie przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Mianowicie nie dopatrzył się naruszenia przez organy dyspozycji art. 188 o.p. i w konsekwencji dopuścił się w ten sposób naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów Z akt sprawy wynika, że nieprzesłuchani świadkowie zmieniali swoje zeznania w zależności od swojej aktualnej sytuacji i organu przed jakim zeznawali. W takim przypadku opieranie się na materiale dowodowym zebranym w innym postępowaniu nie można uznać za wiarygodne i stwierdzone. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 o.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji.

Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r. FSK 2669/04, zgodnie z którym zawarte w art. 188 o.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również w wyroku NSA z dnia 21 maja 2009 r., I FSK 382/08, Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 o.p. prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków i dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione.

W świetle powyższego należy zakwestionować stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie braku uchybień w postępowaniu organu przy rozpoznawaniu wniosków dowodowych strony. W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji argumentując, że przeprowadzenie zgłoszonych dowodów nie mogło wpłynąć na zmianę ustaleń kontrolnych. Ponadto Sąd, powołując się na błędną interpretacje wskazał, że żądania strony o przeprowadzenie dowodu nie uwzględnia się jedynie, jeżeli okoliczności sprawy nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Powyższe stanowisko jest błędne. Skoro skarżąca w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji zgłosiła wnioski dowodowe, a mianowicie zeznania świadków. Należy przy tym zaznaczyć, że w toku postępowania odmówiono stronie możliwości przesłuchania wszystkich powoływanych przez nią świadków.

W ocenie skarżącej sąd pierwszej instancji na s. 14 uzasadnienia wspomina o wyłudzeniu podatku należnego od nabywcy usługi działającego w dobrej wierze, jednakże nie wskazuje w oparciu o zebrany materiał dowodowy na domniemaną dokonaną z zamiarem nieuczciwość skarżącej. Tymczasem Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. C-80/11 wskazuje, że kwestia udowodnienia działania podatnika w złej wierze jest przesłanką do oceny prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w dokumencie wystawionym przez podmiot zarówno uprawniony do jego wystawienia jak nieuprawniony. Zdaniem skarżącej, co wynika z treści skargi rozpatrywanej przez sąd pierwszej instancji, jasno wynika, że stała się ofiarą oszustwa organizowanego przez między innymi nieprzesłuchanych w toku postępowania świadków".

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zdaniem organu odwoławczego skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa, jest całkowicie bezpodstawny, bo jak słusznie uznał, zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procesowego, bowiem organy podatkowe z zachowaniem reguł procedury administracyjnej ustaliły stan faktyczny i dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa , podjęły rozstrzygnięcie odpowiadające prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a. od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Zatem trzeba podkreślić, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego, zatem zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą być w zasadzie powtórzeniem zarzutów skargi, a tym bardziej jak w niniejszej sprawie zasadniczo są powtórzeniem zarzutów odwołania, a jedynie na dwóch ostatnich stronach odwołują się działania sądu pierwszej instancji, a i tak nie w pełnym zakresie korespondują z zarzutami skargi kasacyjnej zgłoszonymi w jej petitum, o czym będzie jeszcze mowa niżej.

Art. 183 § 1 p.p.s.a. obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 p.p.s.a. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Należy zauważyć, że skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

8. Przechodząc zatem do zarzutów skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że jeżeli chodzi o pierwszy zarzut, to żądanie stwierdzenia nieważności decyzji oparte o twierdzenie skarżącego w zakresie istnienia rażącego naruszenia przepisów prawa, w żaden sposób nie zasługuje na uwzględnienie i to nie tylko niezależnie od tego, że autor skargi kasacyjnej w ogóle w jej uzasadnieniu nie rozwinął tego zarzutu. Albowiem jak wskazuje się w orzecznictwie i literaturze, wskazując jako podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy powołać art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w związku z konkretnym przepisem prawa materialnego lub procesowego, o którego stopień naruszenia toczy się spór. Samo podniesienie zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 o.p. jest niewystarczające (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2007 r., II FSK 354/06, oraz B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009 r., s. 472). Zarzut ograniczający się jedynie do art. 247 § 1 pkt 3 o.p. bez wskazania, który przepis prawa został w sposób rażący naruszony, uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tym bardziej, że naruszenia prawa uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym lub kompetencyjnym, jak również przepisów procesowych. Można powiedzieć, że ciężkie naruszenie może pojawiać się w całym obszarze prawa stosowanego przez dany organ (por. J. Borkowski [w:], Ordynacja podatkowa. Komentarz, Unimex, Wrocław 2009 r., s. 977). Sąd odwoławczy zgodnie z przywołanym już wyżej art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi. Nie ma obowiązku ani nawet prawa do domyślania się intencji autora skargi kasacyjnej i samodzielnego ustalania, o którą normę prawną chodziło kastorowi. Z też względów należało uznać ten zarzut za całkowicie bezzasadny.

9. Drugi w kolejności zarzut skargi kasacyjnej również nie zasługuje na uwzględnienie. Dotyczy naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym ze względu na fakt przyjęcia przez sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą i niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz ograniczenie się do powtórzenia argumentów przedstawionych w uzasadnieniu do decyzji organów podatkowych, przy czym i ten zarzut nie został szerzej rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W tym miejscu należy przypomnieć uchwałę z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09., w której Naczelny Sąd Administracyjny odpowiadał na pytanie kiedy przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, które dopuszcza możliwość kwestionowania ustaleń faktycznych zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, co w sposób oczywisty może mieć wpływ na wynik sprawy. Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznie odniósł się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W zaskarżonym wyroku wyraźnie podkreślono, że zarzuty skargi dotyczą w szczególności nie przeprowadzenia w pełnym zakresie postępowania dowodowego i nie zebrania pełnego materiału dowodowego. W odniesieniu się do tego naruszenia prawa procesorowego, po dokonaniu analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanych stwierdzono, że takie naruszenie nie nastąpiło. Sąd pierwszej instancji uznał, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi. W konsekwencji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. Wobec tego tak sformułowany zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zaskarżony wyrok należy uznać za bezzasadny.

10. Również kolejne z zarzutów skargi kasacyjnej, a dotyczące naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., nie zasługują na uwzględnienie.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów tj. art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 o.p. Należy w tym miejscu powtórzyć, że sąd pierwszej instancji odniósł się kolejno do podnoszonych w uzasadnieniu skargi okoliczności faktycznych, wskazując dlaczego twierdzenia skarżącej dotyczące R. G., A. D. i M. K. i innych rzekomych podwykowanawców nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Według uzasadnienia, zarówno skargi, jak i skargi kasacyjnej, R. G. i A. D. nie pracowali "na czarno", tylko wykonywali usługi budowlane, jako osoby prowadzące działalność przynajmniej w warunkach samo zatrudnienia. Zdaniem skarżącej nie miała ona żadnej możliwości dokonania oceny czy weryfikacji, czy firmy tych osób dopełniły wszystkich czynności rejestracyjnych, ewidencyjnych i z zakresu prawa pracy.

Z wyjaśnień składanych przez te osoby wynika jednak, że nawet jeśli podjęli pewne czynności wymagane do prowadzenia działalności gospodarczej (jak wpis do ewidencji działalności gospodarczej, uzyskanie nr REGON, założenie konta bankowego), to miało to jedynie na celu umożliwienie wystawiania faktur, a nie prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek. Faktury te, co również wynika z wyjaśnień tych osób, nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych przez nich robót. Oznajmili, że na niektórych z tych budów pracowali, ale zakres prac wykonywanych przez nich osobiście nie był zgodny z tym co widniało na wystawionych fakturach. Za samo wystawianie faktur mieli otrzymywać wyższe wynagrodzenie.

W odniesieniu natomiast do twierdzeń skarżącej, że wykonywali oni roboty przez zatrudnionych przez siebie pracowników, to należy wskazać, że nie ma na to żadnego wiarygodnego dowodu w zebranym materiale. Skarżąca wskazała w tej kwestii na bliżej nieokreślone zeznania świadków, wymieniając z nazwiska tylko jej męża B. B., który przyznał, że prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną na żonę, bo jako obcokrajowiec nie mógł tego robić we własnym imieniu. Zdaniem Sądu odwoławczego, zeznań świadka B. B., nie można traktować jako dowodu na okoliczność, że A. D. czy R. G. zatrudniali pracowników. W odniesieniu do pracowników na budowach świadek wskazał, iż "generalnie na budowie obowiązuje zasada, że podwykonawcy na placach budowy występują jako osoby firmy generalnego wykonawcy, czego wymiernym efektem jest odzież robocza z logo generalnego wykonawcy, posiadają jego ubrania robocze i zabezpieczenia wynikające z przepisów BHP. (...) W zakresie usług świadczonych przez podwykonawców jak i pracujący właściciele firm podwykonawców są szkoleni z BHP przez generalnego wykonawcę". Nie przedstawiono żadnego innego wiarygodnego dowodu na okoliczność zatrudniania przez rzekomych podwykonawców pracowników. Nie można więc uznać, że przedstawienie przez świadka "generalnej zasady panującej na budowie" w tej kwestii ma jakąkolwiek moc dowodową. Tym bardziej, że jak zeznał świadek, w rzeczywistości to on prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną na skarżącą – żonę. Wedle wskazań doświadczenia życiowego można więc stwierdzić, że był on zainteresowany w złożeniu zeznań, z których wynikałoby m.in., że osoby, takie jak A. D. czy R. G. prowadzili działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług podwykonawstwa robót budowlanych. Również z tego powodu nie można przypisać jego zeznaniom mocy dowodowej i wiarygodności.

Z kolei w odniesieniu do M. K., sąd pierwszej instancji wskazał, że podatnik ten nie posiadał dowodów finansowo-księgowych związanych z robotami wykonanymi w 2006 r., nie posiadał żadnych dokumentów związanych z zatrudnianiem pracowników. Należało odmówić zatem wiarygodności jego zeznań w zakresie posiadania zasobów umożliwiających wykonanie prac wskazanych w fakturach, a w konsekwencji rzeczywistego wykonania usług. Zdaniem skarżącej, nawet jeśli nie jest możliwe udokumentowanie faktu zatrudniania przez M. K. pracowników, to poza sporem jest wykonywanie przez niego samego robót budowlanych w ramach samo zatrudnienia. To stanowisko skarżącej również jest bezzasadne. Prawidłowo, sąd pierwszej instancji w ślad za organem podatkowym, wywodził, że sama treść zeznań nie może świadczyć o faktycznym wykonaniu robót uwidocznionych na fakturach. Uznanie, że M. K. prowadził na rzecz skarżącej działalność gospodarczą w formie samo zatrudnienia, należałoby uznać w świetle zebranego materiału za dowolne. Wywodzenie bowiem z faktu, że dany podmiot nie ma dowodów na zatrudnianie jakichkolwiek pracowników, okoliczności, że w takim razie działał sam w formie samozatrudnienia, jest w tych okolicznościach twierdzeniem zbyt daleko idącym. Poza twierdzeniami skarżącej i zeznaniami M. K., nie ma bowiem żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących, że ten wykonywał usługi budowlane w zakresie uwidocznionym w zakwestionowanych fakturach.

Całokształt ustaleń w tym zakresie świadczy o tym, że stosunek jaki wiązał skarżącą z tymi osobami zbliżony był do stosunku pracy. Należy również wskazać, że w przypadku gdyby skarżąca traktowała te wskazane osoby nie za pracowników a za pozostających w samo zatrudnieniu podwykonawców, to powinna zgodnie z art. 6471 § 4 Kodeksu cywilnego zawrzeć z tymi podmiotami umowę o roboty budowlane w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Jakkolwiek cywilnoprawna forma czynności prawnej nie ma decydującego znaczenia dla jej skutków podatkowych, to nie podnoszenie przez skarżącą zawarcia umów w formie pisemnej o podwykonawstwo, mimo bezwzględnie obowiązującej w tym zakresie normy prawa cywilnego, należy uznać za kolejną okoliczność podważającą prawdziwość twierdzenia, że poza sporem jest wykonywanie przez te osoby robót budowlanych w ramach samo zatrudnienia.

Nie można zgodzić się zatem ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że błędem zarówno sądu pierwszej instancji, jak i organów podatkowych było nie przyjęcie, że R. G. i A. D. czy M K. prowadzili działalność w ramach samozatrudnienia na budowach.

W odniesieniu do pozostałych wystawców faktur rzecz ma się podobnie. Zarzucając wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego skarżąca konsekwentnie ignoruje ewidentne fakty w postaci zeznań rzekomych wykonawców. Ze złożonych przez nich wyjaśnień wynika, że, albo w ogóle nie wykonywali oni żadnych usług budowlanych albo wykonywali je tylko w zakresie zupełnie nie odpowiadającym rozmiarom wynikającym z treści faktur. Samo zrealizowanie inwestycji budowlanej nie musi oznaczać, że faktury dokumentują rzeczywiście dokonane czynności, a nie mają służyć jedynie wykazaniu podatku naliczonego. O trafności dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny postępowania dowodowego świadczą także, prawomocne, dotyczące rzekomych podwykonawców.

Według powszechnie akceptowanego rozumienia art. 191 o.p. organ prowadzący postępowanie przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Organ podatkowy zobowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnić w zebranych dowodach. Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują podstaw, na których organ ma oprzeć ocenę dowodów. Odwołując się jednak do przywołanych w skardze kasacyjnej przedstawicieli nauki, można podnieść, że wskazuje się, że organ w tej ocenie powinien kierować się wiedzą i zasadami życiowego doświadczenia. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być również zgodne z prawidłami logiki (A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, Nr 10, str. 64).

Sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania byłoby z całą pewnością przyjęcie, że powyższe osoby powadziły działalność w formie samozatrudnienia. W powszechnym rozumieniu samozatrudnienie oznacza prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej. Z okoliczności sprawy wynika, że osoby pracujące na budowach nie korzystały z własnego sprzętu czy nawet własnych ubrań roboczych. Wszystko miał dostarczać generalny wykonawca. Nie miałoby zatem wiele wspólnego z racjonalnym gospodarowaniem korzystanie z usług osób bez specjalnych kwalifikacji, bez specjalistycznego sprzętu i płacenie z tego tytułu kwot rzędu kilkunastu lub nawet kilkuset tysięcy złotych, kiedy można było zawrzeć np. z osobą fizyczna umowę o pracę na taki sam zakres wykonywanych prac z wynagrodzeniem wielokrotnie niższym.

Można więc stwierdzić, że to prezentowana przez skarżącą argumentacja nie uwzględnia reguł wiążących się z zasadą swobodnej oceny dowodów. Opiera się bowiem wyłącznie na zeznaniach osób, którym ze wskazanych wyżej podwodów nie można przyznać wiarygodności, nie uwzględnia natomiast całokształtu zebranego materiału dowodowego i jest sprzeczna ze wskazaniami doświadczenia życiowego.

W związku z tym, że skarżącej nie udało się skutecznie wykazać złamania zasad poprawnego rozumowania czy doświadczenia życiowego w ocenie zebranego materiału dowodowego dokonanej przez organy i sąd pierwszej instancji, należy uznać zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów za bezzasadny.

11. Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 oraz art. 194 § 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1.art. 122 i art. 127 o.p. - poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieustosunkowania się do kwestii oceny, czy na podstawie obiektywnych okoliczności skarżąca mogła być świadoma, iż kontrahenci z którymi współpracowała dokonują oszustwa i nie dokumentują wykonania usług na jej rzecz należy odwołać się do przywoływanego również w skardze kasacyjnej wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. sprawy połączone C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft.

W punktach 44 – 45 tego orzeczenia wskazano wyraźnie, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 112 (VI dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT (zob. podobnie ww. wyroki TSUE: w sprawie Optigen i in., pkt 52, 55; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawie Mahagében kft, pkt 47). Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia 11 maja 2006 r. sprawa C-384/04 Federation of Technological Industries i in., Zb.Orz. 2006, s. I-4191, pkt 32; z dnia 21 lutego 2008 r. sprawa C-271/06 Netto Supermarkt, Zb.Orz. 2008 s. I-771, pkt 23). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi zgodnie z pkt 45 niniejszego wyroku wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (ww. wyrok TSUE w sprawie Mahagében kft, pkt 49). Z powyższego wynika, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT.

Trzeba zaś wyraźnie podkreślić, że w przedmiotowej sprawie transakcje nie miały miejsca a zatem organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pozbawić stronę skarżącą prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur.

12. Natomiast odpowiadając na zarzut naruszenia art. 180 i art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę należy podnieść, że powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu, nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07).

W skardze kasacyjnej strona nie wskazuje, w jaki konkretnie sposób ponowne przesłuchanie osób, których zeznania zgromadzone w innych postępowaniach wykorzystano w niniejszej sprawie, miałoby wpłynąć na rozstrzygnięcie, wywodząc jedynie ogólnikowo, że "świadkowie zmieniali swoje zeznania w zależności od swojej aktualnej sytuacji i organu przed jakim zeznawali". Nie wskazano o jakich konkretnie w tym wypadku świadków chodzi i jakie miało to znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Dołączenie do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej protokołów przesłuchań złożonych przez jej rzekomych podwykonawców w charakterze strony w innym postępowaniu jest zgodne z obowiązującymi regułami prowadzenia postępowania dowodowego Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto z art. 181 o.p. wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowego obowiązku bezpośredniego przeprowadzenia dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawione dowodów przeprowadzonych przez inne organy w innym postępowaniu. W konsekwencji, tej zasady, zwłaszcza w kontekście art. 180 § 1 i art. 181 o.p., należy zgodzić się z poglądem, że oba te przepisy należy odczytywać łącznie. Materiały zgromadzone w toku innego postępowania, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów. Wobec tego, włączone do akt niniejszej sprawy protokoły przesłuchań rzekomych podwykonawców mogły stanowić podstawę ustaleń przyjętych przez organy podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo zgadza się z przywołanymi przez skarżącą poglądami przedstawicieli nauki oraz ujętymi w orzeczeniach, w których podkreślano doniosłość uwzględniania wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego, co stanowi jedną z podstawowych gwarancji procesowych. Jest to szczególnie istotne kiedy wniosek dowodowy strony dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód).

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że wnioski dowodowe skarżącej sprowadzały się do ponownego przesłuchania rzekomych podwykonawców. Składali oni wyjaśnienia w toku prowadzonych wobec nich postępowań kontrolnych. Treść ich wyjaśnień została oceniona w całokształcie zebranego materiału dowodowego i na tej podstawie wyciągnięto odpowiednie wnioski. Sąd odwoławczy zaakceptował ustalenia dokonane przez organy, w tym te dotyczące oceny wyjaśnień złożonych przez rzekomych podwykonawców. Można byłoby mówić o zasadności wniosków o ponowne przesłuchanie ww. osób, gdyby strona w treści swojego żądania przedstawiła uchybienia związane z uprzednim przeprowadzeniem tego dowodu, które miałaby istotny wpływ na wynik sprawy. (por. B. Dauter [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 r., s. 706).Takich uchybień nie podniesiono. Zdaniem Sądu, słusznie więc uznano, że uwzględnienie tych wniosków dowodowych nie wniosłoby nic istotnego do sprawy, a co nie byłoby wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Prowadziłoby tylko do niezasadnego przedłużenia postępowania. Trzeba mieć wszak na uwadze, że zupełność stanu faktycznego, nie oznacza by uwzględniać wszystkie wnioski dowodowe stron postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez strony tezy dowodowej dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2005 r. FSK 69/05).

Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu odwoławczego, nieprzesłuchanie na potrzeby przedmiotowego postępowania wnioskowanych przez stronę świadków, zwłaszcza przy niezwykle ogólnikowej argumentacji mającej o potrzebie takiego przesłuchania świadczyć, nie narusza przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

13. Wreszcie należy zauważyć, że na s.9 skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że dziwi ją fakt niezastosowania wobec całości obrotu wykazanego przez stronę normy wynikającej z przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a jedynie kwestionowania przez organ pierwszej instancji jak i drugiej instancji prawa strony do odliczenia podatku naliczonego na fakturach podwykonawców. Brak właściwej w takiej sytuacji podstawy prawnej stanowi o wadliwości decyzji przynajmniej w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego poprzez kwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach podwykonawców zamiast określenia go przy zastosowaniu art. 108 u.p.t.u.

Trzeba jednak w tym miejscu wskazać, że przedmiotowe decyzje określają skarżącej także podatek należny z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z ustaleniami organów, cześć robót budowlanych sprzedanych przez skarżącą miało zostać wykonane przez inny podmiot – Usługi Budowlane M. K. W związku z faktem, że ten podmiot w rzeczywistości nie świadczył usług, lecz wystawiał skarżącej "puste faktury", wystawione przez skarżącą dokumenty sprzedaży w zakresie prac, które miał wykonać M. K. uznano za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń. To legło u podstaw zastosowania wobec części faktur wystawionych przez skarżącą regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organy podatkowe nie przyjęły zaś za podstawę swoich ustaleń tezy, że skarżąca nie świadczyła żadnych usług. Wskazano, że z zeznań skarżącej wynika, że prowadziła działalność przy pomocy męża i to on w rzeczywistości miał świadczyć usługi budowlane. Organy zakwestionowały rzetelność faktur, które mieli wystawiać rzekomi podwykonawcy skarżącej. Nie musiało to automatycznie skutkować zastosowaniem art. 108 ust. 1. u.p.t.u. wobec całości jej obrotu. Z ustaleń dokonanych przez organy wynikało bowiem, że w większości rzekomi podwykonawcy wraz z innymi pracownikami pracowali "na czarno" na budowach, gdzie swoje usługi miała świadczyć skarżąca.

14. Nadto nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego, t.j. art. 86 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a i b u.p.t.u. w zw. z § 14 ust. 1 i 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów oraz w związku z zasadą neutralności podatkowej wynikającej w szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. WE 1967.71.1301) oraz art. 17 ust. 2 lit, a) VI Dyrektywy poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wskazującego, iż zasada neutralności podatku VAT nie może ucierpieć wskutek zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw/usług lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha i to z przyczyn, na które wskazano w pkt 11 uzasadnienia.

15. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

16. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).