Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 894/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.2 pkt 27 e art. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi E. E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 lutego 2018 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej E. E. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[...] - [...] Spółka z o. o. została powołana na podstawie umowy z [...] r. zawartej w formie aktu notarialnego (Rep. A Nr [...]). W dniu 27.11.2012 r. Spółka została wpisana została do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS [...]) zaś w dniu 31.12.2013 r. nastąpiła zmiana siedziby i adresu spółki na S., ul. [...] oraz rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług w [...] Urzędzie Skarbowym w S.. Natomiast w dniu 13.05.2016 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nr [...] nastąpiła rejestracja podmiotu: [...] [...] - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, który powstał z przekształcenia [...] - [...] Spółki z o. o. Spółce przekształconej przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.).

W dniach 07.10.2016 r. - 30.11.2016 r. w Spółce [...] [...] Spółka z o.o. Spółka komandytowa, przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia się z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od umów sporządzonych w formie aktów notarialnych, tj. umowy sprzedaży z dnia 31.12.2013 r., Rep. A Nr [...], umowy przeniesienia z dnia 31.12.2013 r., Rep. A Nr [...] (w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży z dnia 21.11.2013 r. Rep. A Nr [...]).

W wyniku ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej, zakończonej wydaniem Spółce protokołu, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał, że [...] [...] Sp. z o.o. Spółka komandytowa na podstawie ww. umów, nabyła zespół składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ponadto, ww. umowy sprzedaży nie zostały opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powyższa kontrola była następstwem ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej wobec [...] [...] Spółka z o.o. (obecnie [...] [...] Spółka z o.o. Spółka komandytowa) w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., wskutek której organ podatkowy I instancji, zakwestionował zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług, wykazanej w deklaracjach VAT -7 za styczeń 2014 r., w oparciu o faktury VAT - nr [...] z dnia 03.01.2014 r., z datą sprzedaży i dostawy 31.12.2013 r., terminem zapłaty 30.01.2014 r., tytułem zbycia prawa użytkowania wieczystego działek zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] o wartości netto [...] zł i kwotą podatku od towarów i usług [...] zł oraz nr [...] z dnia 03.01.2014 r., z datą sprzedaży i dostawy 31.12.2013 r., terminem zapłaty 30.01.2014 r., tytułem zbycia prawa użytkowania wieczystego działek oraz prawa własności budynku wraz z budowlami położonymi na gruncie zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] o wartości netto [...] zł i kwotą podatku od towarów i usług [...] zł (stawka 23%), gdyż uznał, że podatnik nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz.2174 zw. dalej: "u.p.t.u.").

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., wszczął z urzędu wobec [...] Spółka z o.o., postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., które zakończone zostało decyzją z dnia [...] r., nr [...] W decyzji tej, organ I instancji przyjął, że [...] Spółka z o.o. (obecnie [...] - [...] Spółka z o.o. Spółka komandytowa), na podstawie ww. faktur VAT, nabyła zespół składników majątkowych, tj. w pełni wyposażony budynek galerii handlowo-usługowej wraz z parkingiem, przyłączami do budynku, panelami reklamowymi, itp., na których opierała się działalność gospodarcza zbywcy, umożliwiający przejęcie spełnianej funkcji za pomocą tego zespołu składników i kontynuowanie tego samego rodzaju działalności gospodarczej już od pierwszego dnia roboczego po dokonanej transakcji, czyli nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., podzielając jego argumentację. Natomiast po rozpoznaniu skargi podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 09.11.2016 r. sygn. akt I SA/Sz 901/16 oddalił skargę spółki na ww. decyzję organu podatkowego II instancji. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła skargę kasacyjną.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., uwzględniając ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec [...] [...] Spółka z o.o. Spółka komandytowa, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, wszczął w dniu 08.05.2017 r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży zawartej w dniu 31.12.2013 r. w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...].

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił [...] [...] Spółka z o.o. Spółka komandytowa zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł.

W ocenie organu I instancji materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że Spółka dokonując w dniu 31.12.2013 r. transakcji nabyła od [...] Spółka z o.o. [...] z siedzibą w K., składniki majątku sprzedającego wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalne, składające się łącznie na centrum handlowo-usługowe, działające pod nazwą "[...]" S., w tym: prawa użytkowania wieczystego działek, prawa własności budynku wraz z budowlami posadowionymi na gruncie, tj. funkcjonalnie powiązanych z nieruchomością środków trwałych, prawa wynikające z umów najmu, zabezpieczenie wykonania zobowiązań przewidzianych umowami najmu, dostarczone przez najemców w formie gwarancji bankowych, gwarancji spółki macierzystej, oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji, prawa do wszystkich kwot na zabezpieczenie, prawa przysługujące na podstawie umów o roboty budowlane, gwarancji budowlanych, kaucji budowlanych, zabezpieczeń gwarancji bankowych, autorskich praw majątkowych do projektów budowlanych, prawa i obowiązki wynikające z polis ubezpieczeniowych ww. galerii, łącznie z obowiązkiem opłacenia pozostałych do zapłacenia ewentualnych rat wynikających z przedmiotom umów, budżet obiektu oraz regulamin jego funkcjonowania, które zgodnie z zamiarem strony, pozwoliły mu na kontynuowanie tego samego rodzaju działalności gospodarczej już od pierwszego dnia roboczego, po nowym roku (tj. od 02.01.2014 r.) - w istocie dokonała nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, mimo, że strony w treści umowy (pkt 5.3, str. 23 aktu) oświadczyły, że zbycie nieruchomości nie stanowi sprzedaży lub innego zbycia przedsiębiorstwa sprzedającego lub zorganizowanej części.

Z dokonanych ustaleń wynikało, że od przedmiotowej umowy sprzedaży z dnia 31.12.2013 r., notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych, powołując się na art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, uwzględniając oświadczenia stron oraz przedłożone dokumenty, w tym interpretację indywidualną prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dnia [...] r.

W ocenie organu I instancji, w dniu 31.12.2013 r. doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zatem w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), bowiem w myśl art. 6 pkt 1 u.p.t.u., przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie organu I instancji, skoro art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wyłącza z opodatkowania tym podatkiem transakcje zbycia przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to transakcje takie - dokonywane w ramach czynności sprzedaży - jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania wynikającym z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji powyższego, organ I instancji stwierdził, że skoro transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przybiera postać umowy sprzedaży, to wówczas opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają poszczególne składniki zbywanej części przedsiębiorstwa (rzeczy i prawa majątkowe), na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W sytuacji, gdy strony czynności wyodrębnią w zawartej umowie sprzedaży składniki przedsiębiorstwa/zorganizowanej jego części, wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych będzie sumą podatku obliczonego od wartości rynkowej, w stawce właściwej dla poszczególnych składników. Jeżeli jednak wartość rzeczy lub praw majątkowych, do których zastosowanie mają różne stawki, nie zostanie przez podatnika wyodrębniona, podatek pobiera się od łącznej wartości tych rzeczy i praw według stawki najwyższej (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Dokonując weryfikacji wartości przedmiotu umowy sprzedaży, zawartej w dniu 31.12.2013 r. w formie aktu notarialnego, Rep. A Nr [...], w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwłaszcza art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, organ podatkowy I instancji uznał, że wartość podana przez strony (cena) odpowiada wartości rynkowej. W konsekwencji, organ I instancji dokonał określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł od umowy sprzedaży zawartej w dniu 31.12.2013 r. w formie aktu notarialnego, Rep. A Nr [...], stosując stawkę 2% od kwoty [...]zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, domagając się uchylenia w całości decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania.

Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] r., nr [...] [...], utrzymał decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., podzielając stanowisko organu I instancji, że umowa sprzedaży z dnia [...] r. zawarta w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] dotyczyła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci C. H.-U. pod nazwą "[...]" S., przy ul. [...] które posiadało zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Nabywca kontynuował tego samego rodzaju działalność gospodarczą co zbywca, już od dnia 02.01.2014 r.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie można zastosować wyłączenia na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, sprzedaż mieści się bowiem w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 2 pkt 4 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 pkt 1 oraz art. 2 ust. 27e u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że umowa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych gdyż czynność cywilnoprawna będąca jej przedmiotem nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, że nieruchomość będąca przedmiotem umowy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i jej dostawa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

oraz przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., zw. dalej: "O.p.") poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego skutkującej błędnym przyjęciem, że składniki majątkowe zakupione przez Spółkę stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, że dostawa nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, co z kolei przesądza o jej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

- art. 14k § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że uzyskana przez Spółkę indywidualna interpretacja prawa podatkowego z 1 lipca 2013 r. nr: [...] dotycząca konsekwencji podatkowych nabycia nieruchomości, na którą składały się wchodzące w skład nieruchomości:

• Działki Centrum Handlowego, na których ustanowiono prawo wieczystego użytkowania gruntu, oraz

• Budynek Centrum Handlowego wraz z wszelkimi instalacjami, budowlami, drogami dojazdowymi oraz urządzeniami,

nie posiada mocy wiążącej w odniesieniu do rzeczywiście dokonanej transakcji;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 124 oraz art. 14 k § 1 O.p. poprzez:

• brak precyzyjnego wskazania dlaczego Organ uznał, że stan faktyczny ujęty w interpretacji nie przystaje do stanu faktycznego, który został ustalony w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a także

• brak wskazania dowodów, które potwierdzałyby istnienie trzech postaci wyodrębnienia nieruchomości - wyodrębnienia na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej, a w konsekwencji wydanie decyzji bez wyczerpującego uzasadnienia prawnego;

- art. 2a O.p. w zw. z art. 2 pkt 27e, art. 6 pkt 1 u.p.t.u. i art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez dokonanie wykładni definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT w taki sposób, że o powstaniu ZCP świadczą okoliczności, które nie zostały wskazane w art. 2 pkt 27e u.p.t.u., a w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy, co stanowi dokonanie wykładni art. 2 pkt 27e na niekorzyść Spółki z pominięciem zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a O.p.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Pismami procesowymi z dnia 18 i 30 stycznia 2019 r., Spółka rozwinęła argumentację zarzutów podniesionych w skardze. Nadto dodała, że wyrokiem z dnia 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok o sygn. akt I SA/Sz 901/16 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", połączyć do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Sz 894/18 i I SA/Sz 895/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Będąc powołanym do kontroli działalności administracji publicznej - a więc także administracji podatkowej - pod względem jej zgodności z prawem, stosownie do postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Jakkolwiek też - w myśl art. 135 p.p.s.a. - sąd administracyjny stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, gdy jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, ale odnosi się to wyłącznie do postępowań prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Reguły powyższe oznaczają, że zakres sądowej kontroli określają nie tyle zarzuty i wnioski skargi, którymi sąd nie jest związany i z urzędu bada, czy doszło do naruszenia prawa materialnego lub procesowego, lecz przede wszystkim przedmiot, którego dotyczy zaskarżony akt lub czynność.

Rozpoznając sprawę według powyżej przedstawionych reguł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny przedmiotu umów sprzedaży z dnia 31 grudnia 2013 r. W ocenie organów podatkowych, przedmiotem umowy była zorganizowana część przedsiębiorstwa, natomiast, zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie nie doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale do nabycia poszczególnych składników majątkowych. Jednocześnie, Spółka podkreśliła, że niniejszy stan faktyczny był przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, która potwierdziła, że sprzedaż nieruchomości nie jest sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji interpretacja ta chroni Spółkę i Organ powinien ten fakt uwzględnić przy wydaniu rozstrzygnięcia.

Ponadto, Spółka nie zgadza się ze stwierdzeniem, że stan faktyczny będący przedmiotem Interpretacji pomija istotne okoliczności i nie przystaje do okoliczności związanych ze sprzedażą spornych nieruchomości.

Sąd, orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do stanowiska Spółki, uznając podniesione w skardze zarzuty za trafne.

W świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Ustawa ta przewiduje także zwolnienia od obowiązku uiszczania podatku od czynności cywilnoprawnych , a także czynności, co do których obowiązek zapłaty tego podatku w ogóle nie zachodzi.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Ustaleniem faktycznym o decydującym znaczeniu było zatem określenie na gruncie podatku od towarów i usług przedmiotu transakcji sprzedaży. Ustalenie przedmiotu sprzedaży wymagało uwzględnienia art. 2 pkt 27e u.p.t.u., jako że przepis ten definiuje pojęcie "zorganizowana część przedsiębiorstwa" na potrzeby opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w kwestii oceny, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa na potrzeby opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z 28.01.2019 r., sygn. akt I FSK 293/17 (dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia przywołane w sprawie), którym to orzeczeniem uchylono wyrok tut. Sądu o sygn. akt I SA/Sz 901/16, aprobujący stanowisko organów podatkowych odmawiające Spółce prawa do rozliczenia przedmiotowej transakcji na gruncie podatku VAT.

Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w całej rozciągłości aprobuje przedstawione tam stanowisko, a skoro Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że będąca przedmiotem analizy także w przedmiotowej sprawie transakcja nie będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, celowe jest przytoczenie zaprezentowanej w ww. orzeczeniu argumentacji także w przedmiotowej sprawie.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć między innymi na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie, jest poza sporem, że Centrum Handlowe nie było działem, wydziałem ani oddziałem przedsiębiorstwa zbywcy, oraz że nie istniał dokument rangi statutu, regulaminu, który stanowił o wyodrębnieniu przedsiębiorstwa.

Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części.

Sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana bowiem za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Za wyodrębnieniem organizacyjnym nie może też przemawiać, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, istnienie Regulaminu funkcjonowania obiektu, gdyż jest to dokument, który statuuje prawa i obowiązki wynajmującego i najemców. Istnienie Regulaminu nie jest niezbędne, gdyż jego postanowienia można wpisać do poszczególnych umów najmu. Prosta zmiana sposobu uregulowania zasad korzystania przez najemców z centrum powodowałaby, że nie byłby spełniony warunek wyodrębnienia organizacyjnego. W związku z czym nie mielibyśmy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można również przyjąć, że doszło do wyodrębnienia finansowego. Przede wszystkim, wyodrębnienie finansowe może być dokonane w sposób formalny, a jego przejawem jest szczególny sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części.

Natomiast "budżet obiektu", jest projekcją przychodów i kosztów dla Centrum Handlowego w danym czasie, natomiast nie wyodrębnia finansowo tej działalności z całokształtu działalności Spółki. Posiadanie przez Spółkę nieruchomości nigdy nie wymagało prowadzenia względem nich odrębnej dokumentacji księgowej. Nieruchomość nie jest zatem formalnie wyodrębniona finansowo, gdyż "Budżet obiektu" nie funkcjonuje w oparciu o ustawę o rachunkowości i nie jest dokumentem sporządzanym w ramach sprawozdawczości finansowej Spółki. Nie można zatem wiązać z jego istnieniem, okoliczności wyodrębnienia finansowego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela również pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa – nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. (zob. wyroki NSA z dnia: 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12; 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15).

Sąd, wbrew stanowisku przyjętemu przez organy podatkowe, uważa, że wstąpienie nabywcy w uprzednio zawarte umowy najmu nie świadczy o tym, że przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Samo przejęcie z mocy prawa umów najmu, zawartych przez spółkę zbywającą obiekty, nie daje podstaw do przyjęcia, że Skarżąca nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Do prowadzenia działalności w zakresie najmu lokali nie jest bowiem wystarczające istnienie umów najmu lokali, konieczna jest obsługa zarówno tych umów jak i obsługa nieruchomości, w której lokale te się znajdują (ochrona, sprzątanie, naprawy, remonty).

W kontekście uznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie ma znaczenia z jakimi podmiotami Spółka podpisała następczo umowy związane z funkcjonowaniem Centrum Handlowego. Powyższa okoliczność w żaden sposób nie powinna być utożsamiana z przeniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe i obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Skoro Spółka kadry takiej nie posiadała, to oczywiste jest, że nie może być to argument świadczący o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wręcz przeciwnie – powyższa okoliczność świadczy o tym, że utrzymanie nieruchomości nie jest czynnością na tyle złożoną, by Spółka zmuszona była do zatrudniania etatowych pracowników. W związku z powyższym brak zatrudniania pracowników świadczy o tym, że nieruchomość nie mogła być postrzegana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Na poparcie swojego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny powołał się także na Objaśnienia podatkowe wydane przez Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r., które prezentują oficjalną wykładnię organów podatkowych przepisów regulujących opodatkowanie zbycia nieruchomości komercyjnych.

Mając na uwadze powyższą argumentację i stanowisko Ministra Finansów przedstawione w ww. Objaśnieniach podatkowych, także w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Centrum Handlowe nie było u zbywcy zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, gdyż nie zostały spełnione warunki w postaci wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego oraz finansowego. W związku z tym jego sprzedaż nie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wskazać należy, że przedmiot transakcji zgodnie z aktem notarialnym oraz fakturą dokumentującą transakcję można scharakteryzować jako budynek wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest usadowiony oraz niektóre uprawnienia bezpośrednio z nim związane.

Na moment sprzedaży składniki materialne i niematerialne, które były przedmiotem transakcji nie były w stanie samodzielnie funkcjonować jako ZCP a funkcjonowanie obiektu umożliwił dopiero działania spółki przeprowadzone w związku z dokonaną transakcją.

Także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych na str. 7 przyjął, że całokształt okoliczności istotnych dla ustalenia czy składniki majątku będące przedmiotem transakcji należy uznać za sprzedaż przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub za sprzedaż poszczególnych składników majątkowych powinno oceniać się na moment zwarcia transakcji.

Odnośnie wskazywanych przez organ powiązań wskazać należy, że niezależnie od tego czy strony transakcji są niepowiązane, powiązane czy nawet silnie powiązane – kwalifikacja podatkowa transakcji zawsze będzie taka sama, gdyż zależy od jej przedmiotu a nie podmiotów, natomiast kwestia podmiotowa, w tym powiązania może mieć znaczenie w kontekście ustalenia, co najwyżej podstawy opodatkowania.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym okoliczności faktyczne takie, jak sposób zapłaty, reprezentacja stron przy zawarciu umowy sprzedaży, powiązania osobowe i kapitałowe, nie mają znaczenia, ponieważ w żaden sposób nie przekładają się na elementy istotne z punktu widzenia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zamieszczonej w art. 2 pkt 27e u.p.t.u., a stanowiącego implementację art. 19 dyrektywy 2006/112/WE, w którym mowa o "całości lub części majątku" (zob. wyroki NSA z dnia: 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15; 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 418/16).

Reasumując, w ocenie Sądu powiązania kapitałowe i osobowe, świetle art. 2 pkt 27e u.p.t.u. nie stanowią przeszkody, aby uznać, że sprzedaż nieruchomości komercyjnej nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Sąd podziela także podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14 k § 1 O.p. Wprawdzie przedmiotowa interpretacja dotyczyła prawidłowości postępowania podatnika na gruncie podatku od towarów i usług, nie mniej bezpośrednio rzutowała na stanowisko podatnika w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Tymczasem, istotnym aspektem interpretacji indywidualnych jest ochrona uzasadnionych oczekiwań podatnika. Jest ona niezbędna ze względu na zasadę pewności prawa oraz bezpieczeństwa prawnego. Jest elementem zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji). Ochrona prawna podatnika stosującego się do otrzymanej interpretacji jest w pełni uzasadniona nie tylko na gruncie zasad prawa podatkowego lecz całego porządku prawnego funkcjonującego w Polsce. Skoro bowiem indywidualna interpretacja prawa stanowiła przyczynę sprawczą podjęcia przez podatnika określonych działań (faktycznych lub prawnych) wpływających na wysokość należności podatkowej, to ochrona podatnika wynikająca z tych działań powinna być pełna a nie wybiórcza czy cząstkowa. Organ podatkowy wydając interpretację nie odniósł się w ogóle do kwestii powiązań pomiędzy stronami co, w ocenie Sądu, pozwala na wyciągniecie wniosku, że okoliczność ta była bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Fakt powiązania zbywcy i nabywcy stał się dla organów podatkowych pretekstem do zakwestionowania mocy ochronnej interpretacji. Takie postępowanie nosi znamiona naruszenia zasady zaufania do organów publicznych wyrażonej w art. 121 O.p. Działania organów po wydaniu interpretacji nie mogą być bowiem ukierunkowane na to, żeby ją podważyć (zob. wyrok NSA z 28 .01.2019 r., sygn. akt I FSK 293/17, wyrok WSA w Warszawie z 20.02.2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1896/17).

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa, które to naruszenie powodowało konieczność ich uchylenia, co orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, a stanowisko swoje w tym względzie uzasadni zgodnie w wymogami art. 210 § 4 O.p.

O kosztach postępowania orzeczono w punkcie 2. wyroku na podstawie art. 200 i 205 § 1 i 2 p.p.s.a.

Na koszty składa się wpis w wysokości [...] zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie [...]zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.