Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1491/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 19 października 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Orzechowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2006 roku przy udziale sprawy ze skargi A. I.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 27.200 (dwadzieścia siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania A I. K., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 1.995.892,10 zł.

Z treści dokumentów załączonych do akt administracyjnych wynika, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2000 A. I. K. wykazał, z tytułu działalności prowadzonej pod Firmą Przedsiębiorstwo Usługowe A przychód w sumie 71.269.827,02 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 73.435.672,07 zł i stratę w wysokości 2.165.845,05 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...], Nr [...], określił A. I. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 1.995.892,10 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, organ odwoławczy decyzją z dnia [...], Nr [...] uchylił wyżej wymienioną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania w sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], Nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 1.995.892,10 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu wypłaty wynagrodzeń członkom zarządu w łącznej kwocie 7.553.042,27 zł, oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów z tytułu usług medycznych o kwotę 103.438,64 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów części wypłaconych pracownikom wynagrodzeń i umorzenie w tym zakresie postępowania w sprawie, ewentualnie o orzeczenie co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy kwestionowane kwestionowane rozstrzygnięcie. Z treści uzasadnienia decyzji wynika, że przedmiotem sporu jest kwestia zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia (premii uznaniowej) oraz pochodnych od wynagrodzenia wypłaconych trzem członkom zarządu Przedsiębiorstwa Usługowego A w kwocie 7.553.042,27 zł. Średnie roczne wynagrodzenie pracownika z firmie podatnika wynosiło 12.172,60 zł, a członka zarządu 3.171.046,91 zł, czyli było 260 razy wyższe. Główną część wynagrodzenia tych osób (około 99,9 %) stanowiły premie lub nagrody uznaniowe. Między tymi osobami, a A. I. K. występowały związki o charakterze rodzinnym (jest on ojcem i teściem członków zarządu). Poza tym podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodu składki na ubezpieczenie w kwocie 121.422,91 zł od wypłaconych wynagrodzeń dwóch członków zarządu, którzy są osobami niepełnosprawnymi, więc składkę opłaca PFRON i budżet państwa, zatem nie obciąża to kosztów uzyskania przychodu podatnika.

W treści uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż nie kwestionuje prawa właściciela do swobodnego wynagradzania pracowników za wykonywaną pracę, jednakże nie zgadza się z możliwością zaliczenia tych wynagrodzeń w całości do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organów podatkowych wpływ na wysokość wynagrodzeń miały jedynie powiązania rodzinne między właścicielem przedsiębiorstwa a członkami zarządu, gdyż zadania wykonywane przez tych członków zarządu nie odbiegały w swym charakterze oraz zakresie od zadań wykonywanych przez członków zarządów w innych firmach prowadzących działalność. W toku postępowania strona nie wykazała szczególnych osiągnięć tych osób, uzasadniających wypłatę tak wysokich premii uznaniowych. Wskazywano jedynie na uczciwość i oddanie firmie. Na tej podstawie organ wywiódł, iż wynagrodzenie członków zarządu nie tylko znacznie odbiegało od wynagrodzenia innych osób zatrudnionych w Przedsiębiorstwie Usługowym A na stanowiskach dyrektorskich i kierowniczych, ale również od wynagrodzeń wypłacanych w innych porównywalnych oraz większych podmiotach gospodarczych.

Przedsiębiorstwo Usługowe A stało się podmiotem bardziej konkurencyjnym wśród innych Zakładów Pracy Chronionej poprzez wyższy o 12% wskaźnik udziału wynagrodzeń w przychodach, wykazywanych w informacjach przekazywanych usługobiorcom korzystającym z ulg we wpłatach na PFRON.

W tak ustalonym stanie faktycznym organ stwierdził, iż kwoty przeznaczone na wypłatę wynagrodzeń członkom rodziny nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów, według art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 roku Nr 90, poz. 416 ze zm.), są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że podatnik ma możliwość zaliczenia do celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem faktycznego poniesienia wydatku, istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami, braku dokonanego wydatku na liście negatywnej, zawartej w art. 23 ustawy oraz odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku.

Zatem, żeby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu, podatnik musi wykazać nie tylko poniesienie tego wydatku, ale także istnienie zależności między tym wydatkiem, a możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. W tym celu konieczne jest w szczególności wykazanie przez podatnika, jakie konkretnie świadczenia ze strony swojego kontrahenta podatnik uzyskał za przekazane mu świadczenie pieniężne. Sposób wykazania tych okoliczności zależy od warunków konkretnej sprawy, przede wszystkim od charakteru stosunku cywilnoprawnego, w wykonaniu którego podatnik poniósł dany wydatek, a także od całokształtu stosunków łączących podatnika z kontrahentem. Koszty ponoszone przez podatnika należy zatem oceniać pod kątem celowości i racjonalności ich poniesienia z punktu widzenia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a zasadnie oczekiwanym skutkiem w postaci przychodu. Nie będą więc stanowić kosztów uzyskania przychodów poniesione przez podatnika wydatki, które obiektywnie nie mogą przyczynić się do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

W dalszej części uzasadnienia organ wyjaśnił, że art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować z zastosowaniem wykładni systemowej i językowej. Stosownie do treści art. 1 tej ustawy, podmiotami opodatkowanymi podatkiem dochodowym są osoby fizyczne. W związku z tym art. 25 ustawy dotyczy opodatkowania osób fizycznych i w tym kontekście należy go analizować. Przyjmując koncepcję odmienną, a przedstawioną w odwołaniu, mogłoby dojść do sytuacji, w której osoba fizyczna w 2000 roku nie była podmiotem krajowym a przepis art. 25 ust. 1 pkt 1 do 1 stycznia 2001 roku byłby przepisem martwym, nie mogącym mieć zastosowania do żadnego podatnika, zarówno osoby fizycznej (gdyż nie może posiadać swojej siedziby), jak i osoby prawnej (gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 1 reguluje opodatkowanie osób fizycznych). Dlatego też, jedyna możliwa interpretacja tego przepisu to taka, że określenie "siedziba" w tym przepisie użyto w rozumieniu ogólnym, a więc jako "miejsce, gdzie ktoś mieszka lub stale przebywa, dom, miasto, miejsce, gdzie znajduje się stale jakaś instytucja", zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego" PWN - wydanie 2002 r. tom III, str. 199.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zmianę przepisu art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy, dokonaną ustawą z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104), obowiązującą od 1 stycznia 2001 roku, należy traktować, jako zmianę o charakterze interpretacyjnym, która usuwała istniejące dotychczas wątpliwości oraz ujednolica pojęcia stosowane w przepisach prawnych (prawa podatkowego i cywilnego). Uzasadnienie komisyjnego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie innych ustaw z dnia 18 maja 2000 roku wskazuje, iż zmiany we wskazanym zakresie mają charakter porządkujący, a więc nie rozszerzono zakresu podmiotowego pojęcia "podmiot krajowy", o którym mowa w art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na tej podstawie organ uznał, że świadczenie pracy w oparciu o umowę o pracę zawartą między pracodawcą a pracownikiem jest swego rodzaju transakcją. Cytowane uprzednio przepisy odnoszą się do porównania transakcji – w rozpatrywanej sprawie wypłaty premii za świadczoną pracę – między podmiotami porównywalnymi, a nie równoprawnymi. Tak więc organ dokonał porównania wynagrodzenia za świadczoną pracę uzyskiwanego przez członków zarządu (spokrewnionych z podatnikiem) z wynagrodzeniem za pracę uzyskiwanym przez innych pracowników tego samego pracodawcy, jak również członków zarządu innych firm. Zestawienia tego organ dokonał podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). Do ustalenia wartości przedmiotu transakcji, czyli wynagrodzenia za pracę członków zarządu, organ wykorzystał informacje uzyskane od ośmiu podmiotów krajowych, zakładów pracy chronionej, realizujących takie same usługi. Mając na uwadze interes podatnika organ przyjął najwyższe wynagrodzenie prezesa zarządu spółki prawa handlowego w kwocie 690.384,30 zł.

Na tej podstawie organy oceniły, że podatnik wykorzystując powiązania rodzinne z osobami, którym przysługiwały szczególne ulgi w podatku dochodowym, przerzucił część swego dochodu na te osoby i wskutek tego nie wykazał za 2000 rok dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał. Zasadne jest zatem, zdaniem organu odwoławczego, ustalenie tego dochodu bez uwzględnienia obciążeń szczególnych wynikających z powyższego związku.

W treści przepisu art. 25 ust. 4 pkt 1 ustawy stanowi się o podmiocie krajowym, któremu przysługują ulgi podatkowe. Brak jest tu stwierdzenia dotyczącego nabycia praw do ulg. Pracownikom Przedsiębiorstwa Usługowego A przysługiwały ulgi w podatku dochodowym już w momencie wypłaty wynagrodzeń przez pracodawcę, gdyż mogli oni skorzystać z odliczenia ulg z zaliczek w rozliczeniu miesięcznym. Z ulg podatkowych, przewidzianych w art. 26 ust. 1 pkt 8 i 9 oraz w art. 27a ust. 1 pkt 3 lit. "f" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych faktycznie skorzystali, odliczając od podstawy opodatkowania (uzyskanych przez nich dochodów) łączną kwotę 2.811.872,09 zł, którą wydatkowali w 2000 roku w związku z budową lokali na wynajem i darowizny.

W konkluzji uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, iż organom podatkowym przysługuje prawo wyjaśnienia rzeczywistej treści czynności prawnych zawieranych przez podatników, a w szczególności oceny, czy czynności te nie stanowią obejścia przepisów prawa podatkowego. Analizując stan faktyczny sprawy organ ocenił, że wypłacanie bardzo wysokich premii w swojej istocie miało na celu obejście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zmierzało do zaniżenia należnego podatku dochodowego. Z materiału dowodowego wynika, że czynności te były ukierunkowane na zwiększenie kosztów uzyskania przychodów przez wypłacanie niczym nie uzasadnionych (poza powiązaniami rodzinnymi) premii uznaniowych. Nie znajduje logicznego, racjonalnego, w tym zwłaszcza ekonomicznego uzasadnienia wypłata premii uznaniowych w kwocie średnio po 264.253,91 zł miesięcznie każdemu z trzech członków zarządu. Na tej podstawie organ ocenił, że podatnik ukrył inną czynność prawną polegającą na przekazaniu powiązanym rodzinnie osobom, określonych sum pieniędzy i w związku z tym, przy wymiarze należnego podatku dochodowego sumy te nie zostały uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. I. K. wniósł o uchylenie decyzji II, jak i I instancji, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 25 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez jego błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowanie w sprawie;

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez bezpodstawną odmowę uznania za koszt uzyskania przychodu poniesionych wydatków z tytułu części wynagrodzenia pracowników;

- § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników – poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie;

- art. 24a Ordynacji podatkowej – poprzez nieuzasadnione i nieprawidłowe zastosowanie w sprawie;

- art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej – poprzez brak wskazania przez organ odwoławczy materialnoprawnej podstawy dokonanego rozstrzygnięcia w sprawie.

W uzasadnieniu skargi strona wywodziła, iż organ podatkowy bezpodstawnie odmówił uznania za koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, części wypłaconych wynagrodzeń w kwocie 7.553.042,27 zł. Zgodnie z art. 25 ust. 5 tej ustawy, związek, o którym mowa w ust. 4 pkt 1, ma miejsce, gdy między podmiotami lub osobami pełniącymi w nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten ma miejsce także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne w podmiotach, o których mowa w ust. 4 pkt 1. Jednocześnie, w myśl ust. 6, przez pojęcie powiązań rodzinnych rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Analiza tych przepisów prowadzi do konstatacji, że przepis art. 25 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu z 2000 roku, miał zastosowanie wyłącznie do podmiotów krajowych, a tymi w 2000 roku, zgodnie z ówczesnym art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy, byli jedynie podatnicy mający siedzibę (zarząd) na terytorium RP, czyli "podmioty krajowe". Nie ulega więc wątpliwości, że odwołanie się przez ustawodawcę do pojęcia siedziby (zarządu) wskazuje wyłącznie na podmioty, które taką siedzibę w świetle przepisów prawnych posiadają (osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej). Przepis ten de facto wadliwie odwoływał się do pojęcia podatnika mającego siedzibę (zarząd) na terytorium RP. Podatnikiem w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są osoby fizyczne, więc nie mogły one mieć swojej siedziby, lecz miejsce zamieszkania. Potwierdzeniem tego jest także kolejny przepis tego artykułu, zawarty w ust. 1 pkt 2, który wprost odwołuje się do osoby fizycznej lub prawnej mającej miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą. Wprowadzenie słowa "albo" stanowi alternatywę rozłączną, przez co wskazuje, że jest możliwe wybranie tylko jednej opcji. Skoro osoby fizyczne mają miejsce zamieszkania (zgodnie z kodeksem cywilnym), to osoby prawne mogą mieć tylko siedzibę (zarząd).

Powyższe rozumowanie potwierdza także nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2001 roku (na mocy ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku). Ustawodawca odwołał się do podatników podatku dochodowego mających siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium RP. Nowelizacja ta miała charakter konstytutywny, w związku z czym osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium RP, w świetle przepisu art. 25 tej ustawy, stały się podmiotami krajowymi dopiero począwszy od dnia 1 stycznia 2001 roku.

Konsekwencją takiego stanu jest fakt, że omawiany przepis, w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku, nie może mieć zastosowania w odniesieniu do skarżącego, gdyż zarówno skarżący, jak i jego pracownicy, na rzecz których wypłacał kwestionowane wynagrodzenia, są osobami fizycznymi. Nie byli oni podmiotami krajowymi, o których stanowił – w ówczesnym brzmieniu – art. 25 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym oparcie zarzutu w stosunku do skarżącego na gruncie art. 25 ust. 4 pkt 1 tej ustawy jest bezpodstawne.

W dalszej części skargi strona zarzuciła, iż przyjęta metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 roku, nie znajduje zastosowania do świadczeń, jakimi są wynagrodzenia pracownicze. W myśl § 2 rozporządzenia, organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej badają, czy dochód uzyskany przez podatnika w wyniku transakcji z powiązanym z nim podmiotem został określony na podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji, właściwie zewidencjonowany i przypisany stronom transakcji. Badanie obejmuje w szczególności wszelkiego rodzaju transakcje, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług. Z powyższego wynika, że zastosowanie metody oszacowania następuje w odniesieniu do transakcji, które mają miejsce pomiędzy podmiotami równoprawnymi. Nie można przyjąć, że świadczenie pracy i należne za nie wynagrodzenie to transakcja, o której mowa w tym rozporządzeniu. W tym stosunku prawnym funkcjonuje atrybut zależności oraz podległości pracowniczej wobec pracodawcy (art. 22 § 1 Kodeksu Pracy) i nie jest możliwe ustalanie przez strony wysokości (ceny) wartości świadczenia, zwłaszcza w odniesieniu do uznaniowego wynagrodzenia premiowego, które występuje w niniejszej sprawie. Skarżący sam przyznawał premie (do czego był w pełni uprawniony) – zasady ich przydziału zostały organowi kontroli skarbowej wyjaśnione – a pracownicy, którzy je otrzymali, nie mieli żadnego wpływu na podjętą decyzję o wysokości premii (poza obligatoryjnym ustawowym obowiązkiem należytego świadczenia pracy na rzecz pracodawcy). Kwestia wypłaty części wynagrodzeń w gotówce jest całkowicie bez znaczenia dla kwalifikacji podatkowej.

Strona skarżąca wskazała również, że ulgi, o których stanowi art. 25 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą przysługiwać na skutek wcześniejszego nabycia prawa do nich z mocy wyraźnego przepisu podatkowego i korzystania z nich w 2000 roku. Istnieje zasadnicza różnica pomiędzy możnością ewentualnego skorzystania z ulgi w trakcie roku, a jej przysługiwaniem. Pracownicy skarżącego skorzystali z ulg dopiero w momencie złożenia rocznego zeznania podatkowego, czyli już po zakończeniu roku podatkowego i po wypłacie przedmiotowych wynagrodzeń. Przepis art. 25 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu z 2000 roku, miał z założenia dotyczyć przypadków, gdy strony układają swoje rozliczenia uwzględniając okoliczność, że drugi podmiot (w tym przypadku – pracownicy) posiada już określone ulgi (wcześniej nabyte na mocy wyraźnego przepisu prawa), z których efektywnie korzysta. Ulga przysługuje, bowiem wtedy, gdy jest wcześniej przyznana bądź nabyta w określonym trybie, zwłaszcza ustawowym.

Zdaniem strony skarżącej, organ odwoławczy błędnie wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji na art. 24a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy mogą wywieść skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej. Z uzasadnienia decyzji nie wynika, o jaką faktycznie czynność prawną chodzi organowi odwoławczemu, zatem nieuprawnionym jest dalsze wywodzenie skutków podatkowych odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów. Strona podkreśliła także, że organ odwoławczy, przy merytorycznym uzasadnianiu swoich zarzutów w decyzji, stosuje swoisty dualizm, z jednej bowiem strony powołuje się na art. 25 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a z drugiej – odnosi się do art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do postanowień art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż Sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Na wstępie wyjaśnić należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zajmował się już skargą A I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2005 roku Sąd oddalił skargę stwierdzając, że zarzuty w niej podniesione nie są uzasadnione. Na skutek wniesienia skargi kasacyjnej przez pełnomocnika A I. K., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 czerwca 2006 roku uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 lutego 2005 roku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z treścią art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z treści uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że kluczowym zagadnieniem jest kwestia prawidłowości wykładni przepisów art. 25 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w roku 2000, gdyż tego roku dotyczy zobowiązanie A I. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 25 ust. 4, przepisy ust. 1 – 3 stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym, albo pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia oraz w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane. Związek ten występuje gdy pomiędzy podmiotami lub osobami pełniącymi w nich funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy (art. 25 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Związek ten dotyczy co najmniej dwóch podmiotów krajowych. Definicja pojęcia "podmiotu krajowego" zawarta została w treści art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten bowiem stanowi, że podmiotem krajowym jest podatnik mający siedzibę (zarząd) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jest nim zatem tylko osoba prawna, bo tylko ona posiada siedzibę. Osoba fizyczna ma wyłącznie miejsce zamieszkania.

Przenosząc te ogólne uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w roku 2000 A. I. K. prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowe A Zakład Pracy Chronionej. Na tej podstawie stwierdzić trzeba, iż nie był on objęty dyspozycją przepisu art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie był podmiotem krajowym w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W konkluzji stwierdzić należy, iż nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana w roku 2001 nie ma wpływu na interpretację przepisu art. 25 tej ustawy w odniesieniu do stanów faktycznych dotyczących roku 2000. "Rozciągnięcie" ustawowej definicji podmiotu krajowego na osoby fizyczne, stanowi naruszenie podstawowych zasad prawa, w tym wyrażonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Na tej podstawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" przy zastosowaniu art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania sądowego, Sąd orzekł na mocy art. 200 i 205 § 2 i § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na koszty postępowania sądowego składa się wpis (19.959 zł) określony na mocy przepisu § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), wynagrodzenie doradcy podatkowego (7.200 zł) określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. "g" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) oraz opłata skarbowa uiszczona od pełnomocnictwa (15 zł) określona w oparciu o treść załącznika wydanego na podstawie art. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2004 roku Nr 253, poz. 2532 ze zm.). Na mocy art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.