Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 60/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA del. Małgorzata Dziemianowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 października 2021 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.: oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zeznaniu o wysokości osiągniętego przez A Sp. z o.o. (dalej powoływanej również jako: "skarżąca", "spółka" bądź "strona") podatku dochodowego od osób prawnych dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za rok 2015, złożonym 31 marca 2016 r. w Urzędzie Skarbowym Wrocław-F., strona wykazała przychody w kwocie 2.011.838,66 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.814.069,55 zł, dochód w wysokości 197.769,11 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 197.769 zł oraz należny podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 37.576 zł.

W wyniku przeprowadzonej, na podstawie upoważnienia Naczelnika US Wrocław-F. z 11 stycznia 2017 r. nr [...], kontroli podatkowej w A Sp. z o.o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 rok, organ I instancji stwierdził następujące nieprawidłowości: (-) zaniżenie przychodów o kwotę 90.000 zł z tytułu sprzedaży przez A Sp. z o.o. 1.000 udziałów o nominalnej wartości 100.000 zł, jakie spółka posiadała w utworzonym przez siebie podmiocie B Sp. z o.o. za cenę 10 000 zł, tj. za cenę stanowiącą 10% wartości nominalnej udziałów; (-) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 118.780,49 zł wynikających z faktur wystawionych przez C Sp. z o.o. tytułem "wynagrodzenia za przygotowanie bazy klientów-opłata wstępna".

Naczelnik US Wrocław-F., mając na uwadze stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, wszczął z urzędu, na podstawie postanowienia z 23 października 2017 r. nr 0224-SPV.4100.2.2017, postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji z 3 kwietnia 2018 r. nr 0224-SPV.4100.2.2017/79463/18, w której określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok w wysokości 76.865 zł.

A Sp. z o.o. złożyła odwołanie od ww. decyzji, po rozpoznaniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, decyzją z 11 lipca 2018 r. nr IOD3.4100.28.2018, uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazał, że z uwagi na występujące powiązania między podmiotami dokonującymi przedmiotowych transakcji, organ I instancji powinien rozpatrzeć przedmiotową sprawę w oparciu o przepisy art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "ustawa o CIT" bądź "u.p.d.o.p"), stosując do oszacowania metody, wskazane w art. 11 ust. 2 tej ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186 ze zm., dalej: "rozporządzenie").

A Sp. z o.o. zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 814/18, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że skarga jest zasadna, choć nie podzielił wszystkich przedstawionych w niej zarzutów. Stwierdził, że zaistniały przesłanki do zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") albowiem organ I instancji, w zakresie kwestii dotyczących przychodu spółki z tytułu sprzedaży udziałów w B Sp. z o.o. z siedzibą we W., nie przeprowadził zasadniczego postępowania dowodowego, pozwalającego na wyciągnięcie postawionych przez ten organ wniosków odnośnie zarzucanego stronie zaniżenia przychodu z tytułu sprzedaży powyższych udziałów. Doszło do naruszenia art. 233 § 2 zdanie drugie o.p. poprzez nieprawidłowe zakreślenie okoliczności faktycznych, które miałby ustalić organ I instancji.

Ponadto Sąd uznał, że zastosowanie w sprawie będzie miał art. 14 ust. 3 ustawy o CIT, a nie wskazywany przez organ odwoławczy art. 11 ww. ustawy. Dlatego też organ I instancji nie może zostać zobligowany do przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia okoliczności faktycznych przez pryzmat treści przepisu art. 11 u.p.d.o.p.

Sąd zobowiązał organ odwoławczy do ponownego przeanalizowania i wyjaśnienia kwestii konieczności ustalenia okoliczności faktycznych, istotnych z punktu widzenia art. 11 ustawy o CIT, z uwzględnieniem wiążącej oceny prawnej, przedstawionej w uzasadnieniu wyroku, tj. że powiązania pomiędzy podmiotem transakcji sprzedaży udziałów a spółką, której te udziały dotyczą, nie stanowią powiązań w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu. W zależności od wyników powyższej analizy, Sąd zobowiązał organ do wskazania, czy w niniejszej sprawie ustalenia wymagają okoliczności faktyczne, istotne z punktu widzenia art. 14 ustawy o CIT. Podkreślił, że w sytuacji uznania przez organ I instancji wyjaśnień spółki, dotyczących wartości sprzedanych udziałów, za niewystarczające dla uzasadnienia obniżenia wartości sprzedanych udziałów należy, zgodnie z art. 14 ust. 3 ww. ustawy, określić ich wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Tym samym uznał za zasadne wskazywane przez skarżącego przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

DIAS, decyzją z 4 czerwca 2019 r. nr 0201-IOD3.4100.11.2019, uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ stwierdzając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Podkreślił obowiązek przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie określenia wartości rynkowej udziałów na dzień ich zbycia, tj. na dzień 15 czerwca 2015 r., zgodnie z wyrokiem Sądu i żądaniem spółki w tym zakresie.

Naczelnik US Wrocław-F. w ponownie przeprowadzonym postępowania powołał biegłego sądowego – R. M. - który sporządził opinię w sprawie określenia wartości udziałów w B Sp. z o. o. Postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji z 19 sierpnia 2020 r. nr 0224-SPV.4100.2.2017/120150/2020, w której określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok w wysokości 54.058 zł. Organ I instancji stwierdził zaniżenie przychodów o kwotę 86.746,89 zł z tytułu sprzedaży przez stronę udziałów. W zakresie kosztów uzyskania przychodów nie stwierdził żadnych nieprawidłowości.

Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji, po rozpoznaniu którego DIAS, decyzją z dnia 30 listopada 2020 r., nr 0201-IOD3.4100.28.2020, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie wskazując, że jak wynika z akt sprawy, A Sp. z o.o. dnia 17 lutego 2015 r. zawiązała spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie B z/s we W. Kapitał nowoutworzonej spółki składał się z 1.000 udziałów o łącznej wartości nominalnej 100.000 zł i został w całości objęty przez A sp. z o.o. Wpłaty kapitału w wysokości 100.000 zł dokonał R. W. Po niespełna czterech miesiącach od założenia B Sp. z o.o. jedyny jej udziałowiec A Sp. z o.o., na podstawie umowy sprzedaży udziałów z 15 czerwca 2015 r., sprzedała wszystkie udziały o wartości nominalnej 100.000 zł za cenę 10.000 zł, tj. za cenę stanowiącą 10% wartości nominalnej udziałów. Udziały zostały zakupione przez O. K. (600 udziałów) i W. T. (400 udziałów).

A Sp. z o. o., przyjmując za podstawę art. 14 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, z tytułu sprzedaży udziałów w B Sp. z o. o., zaliczyła do przychodów kwotę 10.000 zł, jednocześnie obciążając koszty uzyskania przychodów kwotą 100.000 zł, tj. wartością nominalną udziałów wniesionych do ww. spółki. Strata na sprzedaży udziałów wyniosła 90.000 zł, co przełożyło się na obniżenie dochodu podlegającego opodatkowaniu wykazanego w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2015 r.

Z wyjaśnień Prezesa Zarządu A Sp. z o.o., P. O. wynika, że w kontrolowanym okresie funkcjonowały trzy podmioty o takiej samej nazwie: (-) B Sp. z o.o. (NIP [...]) w B.; (-) B Sp. z o.o. (NIP [...]) z/s we W. oraz (-) B Sp. z o.o. Sp. k. (NIP [...]). Relacje pomiędzy tymi spółkami miały wpływ na cenę sprzedaży posiadanych przez A Sp. z o.o. udziałów w B Sp. z o.o. z/s we W., wartość nominalna udziałów – 100.000 zł, wartość sprzedaży udziałów – 10.000 zł.

W wyniku analizy relacji personalnych i gospodarczych pomiędzy podmiotami o tej samej nazwie ustalono, że: (1) B Sp. z o.o. z/s w B. (KRS [...], NIP [...]) została zawiązana 20 kwietnia 2012 r.; Prezes zarządu: W. T.; wspólnicy: W. T. (50 udziałów o wartości 5.000 zł), H. T. (50 udziałów o wartości 5.000 zł); rozwiązanie spółki na mocy uchwały z 29 maja 2015 r. Nr 3/V/2015; likwidator – J. S.; wspólnicy na dzień rozwiązania spółki: W. T. (400 udziałów o wartości 40.000 zł), K. F. (590 udziałów o wartości 59.000 zł); przedmiot działalności - sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych; (2) B Sp. z o.o. Spółka komandytowa (KRS [...], NIP [...]) została zawiązana 16 stycznia 2015 r.; reprezentacja: komplementariusz B Sp. z o.o. z/s w B. (KRS [...], NIP [...]); wspólnicy (komandytariusze): F. K., O. K., W. T.; przedmiot działalności - sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych; (3) B Sp. z o.o. z/s we W. (KRS [...], NIP [...]) została zawiązana 17 lutego 2015 r.; Prezes Zarządu: J. S.; wspólnicy: A Sp. z o.o. (1.000 udziałów o nominalnej wartości 100.000 zł); przedmiot działalności m.in. sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych.

B Sp. z o.o. (NIP [...]) z/s w B. (sprzedający) reprezentowana przez J. S. zawarła 31 maja 2015 r. z B Sp. z o.o. (NIP [...]) z/s we W. (kupujący) reprezentowaną również przez J. S. umowę przedwstępną, której przedmiotem było zbycie ogółu praw i obowiązków, związanych z uczestnictwem sprzedającego w B Sp. z o.o. Sp. komandytowa (NIP [...]). W postanowieniach umowy sprzedający oświadcza, że jest wspólnikiem komplementariuszem B Sp. z o.o. Sp.k. i posiada w tej spółce wkłady w postaci pieniężnej i niepieniężnej. Ponadto strony umowy postanowiły, że: (-) sprzedający zobowiązuje się sprzedać ogół praw i obowiązków komplementariusza za cenę nie mniejszą niż 80.000 zł w terminie do 31 grudnia 2015 r.; (-) kupujący w dniu zawarcia umowy wpłaci sprzedawcy zaliczkę w gotówce w wysokości 80.000 zł.

W umowie wskazano, że w przypadku, gdyby umowa przedwstępna nie doszła do skutku, to sprzedający ma prawo zatrzymać otrzymaną zaliczkę oraz żądać dodatkowej kary umownej w wysokości połowy ceny ustalonej.

Następnie, w dniu 15 czerwca 2015 r., strony ww. umowy reprezentowane, jak w przypadku umowy przedwstępnej, przez J. S., zawarły umowę zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej za kwotę 80.000 zł. Cena określona w umowie została zapłacona gotówką w dniu zawarcia umowy.

Spółka, w piśmie z 17 marca 2017 r., wyjaśniła, że spółka B zobowiązała się do zakupu praw i obowiązków w B Sp.k. z/s we W. płacąc odpowiednią zaliczkę, która w praktyce była nie do odzyskania, tak samo jak wycofanie się z umowy. Mające miejsce w 2014 i 2015 r. postępowania kontrolne, wszczęte wobec kontrahentów spółki komandytowej, mogły mieć skutki wobec spółki komandytowej. Konsekwencją powyższego była zerowa wartość udziałów B, poza wartością samej zarejestrowanej spółki, i sprzedaż udziałów za 10.000 zł, aby cokolwiek odzyskać z wcześniej wyłożonych kwot.

Pismem z 13 kwietnia 2017 r. organ I instancji wezwał spółkę, na podstawie art 14 ust. 3 ustawy o CIT, do wskazania przyczyn uzasadniających sprzedaż udziałów po cenie znacznie odbiegającej od ceny rynkowej, tj. za 10% wartości nominalnej udziałów. Odpowiadając na wezwanie spółka uzupełniła wcześniejsze wyjaśnienia, załączając zawartą 31 maja 2015 r. umowę przedwstępną nabycia praw i obowiązków, z której wynika, że sprzedającym jest B Sp. z o.o. z/s w B. reprezentowana przez J. S. (wspólnik - komplementariusz B Sp. z o.o. Sp. k. z/s we W.), a kupującym B Sp. z o.o. z/s we W. reprezentowaną przez J. S.. Umowa ta obciążała B Sp. z o.o z/s we W. i drastycznie obniżała wartość udziałów tej spółki. Według wyjaśnień, B Sp. z o.o z/s we W. została założona na zlecenie klienta, który decydował o zakresie działalności spółki oraz o sposobie działania, tj. odkupie istniejących już udziałów z kilkuprocentową marżą. Ponadto wyjaśniła, iż utworzona przez nią Spółka B Sp. z o.o. z/s we W., płacąc odpowiednią zaliczkę, docelowo miała być komplementariuszem w Spółce B Sp. o.o. Sp.k. Spółka ta zajmowała się obrotem paliwami i właśnie zaczęła współpracować z nowymi dostawcami paliwa, którzy mieli być sprawdzeni z większą starannością niż w przypadku, kiedy komplementariuszem była Spółka B Sp. z o.o. z/s w B. Jednak, pomimo sprawdzenia okazało się, że wobec kontrahentów spółki komandytowej wszczęto kontrole skarbowe. Wyniki kontroli skarbowych mogły mieć niekorzystne skutki dla spółki komandytowej oraz jej komplementariusza. Spółka zwróciła uwagę, że w tej niekorzystnej dla B Sp. o.o. z/s we W. sytuacji, spółka ta nie mogła się wycofać z zawartej przedwstępnej umowy nabycia od B Sp. z o.o. z/s w B. ogółu praw i obowiązków komplementariusza w spółce komandytowej, ponieważ skutkowałoby to utratą wpłaconej zaliczki w wysokości 80.000 zł. Powyższe spowodowało, że udziały B Sp, z o.o. z/s we W., w chwili ich sprzedaży, nie miały już żadnej wartości. Podjęto więc decyzję o zbyciu ich za cenę 10.000 zł, aby odzyskać cokolwiek z wyłożonej wcześniej kwoty. Tak więc, w ocenie kontrolowanej spółki, na dzień sprzedaży udziałów, tj. 15 czerwca 2015 r., brak było możliwości osiągnięcia ceny wyższej niż cena, za jaką udziały zostały sprzedane. Było to spowodowane okolicznościami, na które A Sp. z o.o. nie miała wpływu, tj.: (-) kontrole u kontrahentów - dostawców paliwa, które ujawniły szereg nieprawidłowości, mogących skutkować konsekwencjami finansowymi dla B Sp. z o.o. Sp.k. oraz jej komplementariusza; (-) zawarcie przez B Sp. z o.o. z/s we W. (spółka utworzona przez A Sp. z o.o.) umowy przedwstępnej, dotyczącej nabycia ogółu praw i obowiązków komplementariusza w spółce komandytowej, z której nie można było się wycofać bez utraty zaliczki w wysokości 80.000 zł.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że ponieważ wyjaśnienia spółki, dotyczące wartości sprzedanych udziałów oraz zebrany w tym zakresie materiał dowodowy był niewystarczający do uznania zasadności obniżenia wartości sprzedanych udziałów, Naczelnik US Wrocław-F. postanowił przeprowadzić dowód w postaci opinii biegłego w zakresie wyceny wartości rynkowej 1.000 udziałów w B Sp. z o.o. z/s we W.. Powołany biegły w sporządzonej opinii wskazał, że wycena została opracowana w oparciu o dane i informacje z KRS, a podstawą wyceny było niezaudytowane sprawozdanie finansowe B sp. z o.o. we W. za 2015 rok.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na dokonane przez biegłego usystematyzowanie stwierdzeń "wartość godziwa" a "wartość rynkowa" - wyjaśnił, że wartość rynkową można określić jednoznacznie tylko wtedy, gdy wyceniane dobro jest notowane na zorganizowanym rynku obrotu. Można ją również określić w oparciu o ceny, uzyskiwane w transakcjach kupna-sprzedaży identycznego, lub bardzo podobnego dobra, lub w oparciu o posiadane ofert nabycia, złożone przez zainteresowanych nabywców. Jednak w przypadku gdy: (-) wyceniane dobro nie jest notowane na żadnym zorganizowanym rynku obrotu oraz (-) brak informacji o cenach, uzyskiwanych w transakcjach kupna-sprzedaży identycznego, lub bardzo podobnego dobra oraz (-) brak informacji o cenach zakupu oferowanych przez zainteresowanych nabywców - to wartość rynkowa jest niemożliwa do określenia w sposób obiektywny i jej najlepszym przybliżeniem staje się wartość godziwa, jako wartość, za którą dobro powinno być sprzedane pod trzema warunkami łącznie: (-) hipotetyczne strony transakcji działają w dobrej wierze; (-) są niepowiązane i (-) dobrze poinformowane. W wielu sytuacjach wartość godziwa jest najlepszym przybliżeniem tego, ile dobro jest naprawdę warte. Wartość rynkowa może bowiem być bardzo zniekształcona z wielu powodów: (-) transakcje, użyte do porównania, mogą z wielu powodów nie być dokonane na warunkach rynkowych; (-) mogą być dokonane w sytuacji przymusu; (-) strony mogą być powiązane lub (-) strony mogą być niedoinformowane lub źle poinformowane lub (-) strony mogą celowo zaniżyć cenę wykazaną w umowie.

Biegły stwierdził, że w związku z różnicami, pomiędzy wartością godziwą a wartością rynkową przedsiębiorstwa, w odniesieniu do spółki i jej udziałów, wartość rynkowa jest niemożliwa do określenia w sposób obiektywny. Wyceniana spółka nie jest notowana na żadnym zorganizowanym rynku obrotu, nie jest więc możliwa do określenia wartość rynkowa sensu stricte udziałów w Spółce na dzień wyceny. Możliwe jest natomiast określenie wartości godziwej, która w takiej sytuacji staje się najlepszym przybliżeniem wartości rynkowej. Mając na uwadze powyższe, biegły wycenił wartość godziwą 1.000 udziałów spółki na dzień 15 czerwca 2015 r. metodą majątkową, tj. skorygowanych aktywów netto, w odniesieniu do spółki jedyną możliwą, na kwotę 96.746,89 zł. Biegły wycenił przedsiębiorstwo na początek okresu (19 marca 2015 r.) na wartość 98.000 zł (kapitał zakładowy 100.000 zł, opłacony gotówką, minus 2.000 zł kosztów powołania i rejestracji), a na koniec okresu (31 grudnia 2015 r.) na wartość 96.200 zł (inwestycje długoterminowe, tj. udziały w spółce komandytowej B sp. z o.o. sp.k. o wartości bilansowej 80.000 zł plus środki pieniężne o wartości bilansowej 16.200 zł). Wartość na dzień wyceny została ustalona w drodze interpolacji liniowej. Wartość wszystkich udziałów jest równa wartości godziwej wycenianej spółki.

Z uwagi na powyższe, DIAS uznał stanowisko organu I instancji w zakresie zaniżenia przychodów za prawidłowe.

A Sp. z o. o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżając ją w całości, zarzuciła:

1. naruszenie prawa procesowego, mające wpływ a wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez przyjęcie jako wiarygodnego dowodu w zakresie wartości rynkowej przedmiotu transakcji opinii biegłego z dnia 7 listopada 2019 r., która wbrew celowi zadeklarowanemu w zleceniu zawartemu w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-F. Nr [...] z dnia 15 października 2019 r. nie określiła wartości rynkowej sprzedawanych udziałów;

oraz wynikające z powyższego:

2. naruszenie prawa materialnego tj. art. 14 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. poprzez nieprawidłowe określenie wartości rynkowej udziałów na dzień ich zbycia.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według obowiązujących przepisów.

Według skarżącej biegły nie określił wartości rynkowej przedmiotu transakcji. Prawidłowo określił wartość spółki w dniu jej rejestracji (ilość wniesionej gotówki minus koszty rejestracji spółki), natomiast wartość, ustalona na podstawie bilansu na 31 grudnia 2015 r. nie ma nic wspólnego z wartością rynkową (godziwą, majątkową, sensowną). Na dzień 31 grudnia 2015 r. majątek spółki, której udziały sprzedano, składał się z dwóch elementów: (a) gotówki, której wartość równa jest jej nominałowi (16.200 PLN), (b) ogółu praw i obowiązków komplementariusza (wkład), którego wartość w bilansie określono wg kosztu nabycia na kwotę 80.000 PLN, która nie ma nic wspólnego z wartością rynkową tego składnika. Skarżąca uważa, że biegły "ustalił" wartość spółki, która w 80% wynika ze składnika majątkowego, którego biegły nie jest w stanie wycenić. Natomiast z dokumentów, dostępnych w KRS wynika, że wartość ogółu praw i obowiązków komplementariusza - będąca w 2015 r. podstawowym składnikiem majątkowym - wynosiła 0 PLN lub nawet była ujemna. Skarżąca wyjaśniła, że spółka komandytowa została wykreślona bez podziału majątku, a więc spółka komplementariusz nic nie dostała w związku z posiadaniem wkładu. Ponadto, bycie komplementariuszem spowodowało, że skarżąca przejęła na siebie wielomilionowe zaległości podatkowe spółki komandytowej, wynikające z wydanych wobec niej decyzji podatkowych. Możliwość wydania takich decyzji była już znana w chwili sprzedaży udziałów i nabywcy o tym wiedzieli (wobec dostawców spółki komandytowej toczyły się wówczas liczne kontrole skarbowe, niektóre zakończone negatywnymi ustaleniami). W ocenie strony, biegły nie ma pojęcia jaka jest wartość rynkowa składnika majątkowego (ogółu prawa i obowiązków). Biegły ucieka do wartości bilansowej, która nie jest w żaden sposób odzwierciedleniem wartości rynkowej. W związku z powyższym opinia nie ustala wartości rynkowej udziałów w spółce, ponieważ biegły nie ustalił rynkowej wartości podstawowego składnika majątku spółki (ogół praw i obowiązków komplementariusza), który doprowadził skarżącą do niewypłacalności oraz do wymuszonej likwidacji. Biegły ustalił jedynie wartość bilansową składnika majątku. W zaistniałej sytuacji, zgodnie z art. 180 § 1 oraz art. 187 o.p., organ prowadzący postępowanie powinien ocenić opinię jako dowód niewiarygodny i pominąć go w rozstrzygnięciu. W konsekwencji organ powinien odstąpić od zastosowania art. 14 ustawy o CIT i umorzyć postępowanie podatkowe.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Spór między stronami dotyczy zaniżenia przychodów o kwotę 86.746,89 zł z tytułu sprzedaży przez A Sp. z o. o. udziałów, jakie spółka posiadała w utworzonym przez siebie podmiocie B Sp. z o.o.

Zakreślając ramy prawne sprawy należy zwrócić uwagę na art. 14 ustawy o CIT, który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (ust. 1). Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (ust. 3).

W zakresie sprzedaży udziałów skarżąca wyjaśniła, że B Sp. z o.o. zobowiązała się do zakupu praw i obowiązków w B Sp.k. z/s we W. płacąc odpowiednią zaliczkę, która w praktyce była nie do odzyskania, tak samo jak wycofanie się z umowy. Mające miejsce w 2014 i 2015 roku postępowania kontrolne, wszczęte wobec kontrahentów spółki komandytowej, mogły mieć skutki wobec spółki komandytowej. Konsekwencją powyższego była zerowa wartość udziałów B, poza wartością samej zarejestrowanej spółki i sprzedaż udziałów za 10.000 zł, aby cokolwiek odzyskać z wcześniej wyłożonych kwot. Skarżąca, uzasadniając przyczyny sprzedaży udziałów po cenie znacznie odbiegającej od ceny rynkowej, tj. za 10% wartości nominalnej udziałów, wskazała na zawartą 31 maja 2015 r. umowę przedwstępną nabycia praw i obowiązków, z której wynika, że sprzedającym jest B Sp. z o.o. z/s w B., reprezentowana przez J. S. (wspólnik - komplementariusz B Sp. z o.o. Sp. k. z/s we W.), a kupującym B Sp. z o.o. z/s we W. reprezentowana przez J. S. Umowa ta obciążała B Sp. z o. o. z/s we W. i drastycznie obniżała wartość udziałów tej spółki. Według wyjaśnień, B Sp. z o.o. z/s we W. została założona na zlecenie klienta, który decydował o zakresie działalności spółki oraz o sposobie działania, tj. odkupie istniejących już udziałów z kilkuprocentową marżą. Skarżąca wyjaśniła, iż utworzona przez nią B Sp. z o.o. z/s we W., płacąc odpowiednią zaliczkę, docelowo miała być komplementariuszem w B Sp. o.o. Sp.k. Spółka ta zajmowała się obrotem paliwami i właśnie zaczęła współpracować z nowymi dostawcami paliwa, którzy mieli być sprawdzeni z większą starannością niż w przypadku, kiedy komplementariuszem była B Sp. z o.o. z/s w B.. Jednak pomimo sprawdzenia okazało się, że wobec kontrahentów spółki komandytowej wszczęto kontrole skarbowe, a ich wyniki mogły mieć niekorzystne skutki dla spółki komandytowej oraz jej komplementariusza. Skarżąca zwróciła uwagę, że w tej niekorzystnej dla B Sp. o.o. z/s we W. sytuacji, nie mogła się wycofać z przedwstępnej umowy nabycia od B Sp. z o.o. z/s w B. ogółu praw i obowiązków komplementariusza w spółce komandytowej, ponieważ skutkowałoby to utratą wpłaconej zaliczki w wysokości 80.000 zł. Powyższe spowodowało, że udziały B Sp. z o.o. z/s we W. w chwili ich sprzedaży nie miały już żadnej wartości. Tak więc, w ocenie skarżącej, na dzień sprzedaży udziałów, brak było możliwości osiągnięcia ceny wyższej niż cena, za jaką udziały zostały sprzedane. Było to spowodowane okolicznościami, na które A Sp. z o.o. nie miała wpływu.

Ponieważ wyjaśnienia A Sp. z o.o., dotyczące wartości sprzedanych udziałów oraz zebrany w tym zakresie materiał dowodowy był niewystarczający do uznania zasadności obniżenia wartości sprzedanych udziałów, to organ I instancji przeprowadził dowód z opinii biegłego w zakresie wyceny wartości rynkowej 1.000 udziałów w B Sp. z o.o. z/s we W. (NIP [...]).

Powołany przez organ I instancji biegły w sporządzonej opinii wskazał, że wycena została opracowana w oparciu o dane i informacje z KRS, a podstawą wyceny było niezaudytowane sprawozdanie finansowe B Sp. z o.o. we W. za 2015 rok. W opinii biegły usystematyzował stwierdzenia "wartość godziwa" i "wartość rynkowa". Wyjaśnił, że wartość rynkową można określić jednoznacznie tylko wtedy, gdy wyceniane dobro jest notowane na zorganizowanym rynku obrotu. Można ją również określić w oparciu o ceny uzyskiwane w transakcjach kupna - sprzedaży identycznego lub bardzo podobnego dobra lub w oparciu o posiadane ofert nabycia złożone przez zainteresowanych nabywców. Jednak w przypadku, gdy wyceniane dobro nie jest notowane na żadnym zorganizowanym rynku obrotu oraz brak jest informacji o cenach uzyskiwanych w transakcjach kupna-sprzedaży identycznego, lub bardzo podobnego dobra oraz przydatności - dla rozstrzygnięcia sprawy należy do organu podatkowego. Organ podatkowy nie może jednak wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy, w tym sensie, że nie dysponuje wiadomościami specjalnymi, które posiada biegły. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie określają wymagań, jakim winna odpowiadać opinia biegłego. Jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Biegły powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji.

Zdaniem składu orzekającego, w przedłożonej opinii biegły bardzo precyzyjnie wyjaśnił, dlaczego w przedmiotowej sprawie najlepszym przybliżeniem wartości rynkowej stała się wartość godziwa. Wskazał w sposób jednoznaczny przesłanki zastosowania do wyceny jedynie metody majątkowej - wartości skorygowanych aktywów netto, podkreślając, że wartość dochodowa spółki jest niemożliwa do określenia z uwagi na brak danych historycznych.

Spółka B powstała w lutym 2015 r. i nie miała żadnej historii sprzed tej daty. Zastosowanie metody dochodowej wymaga sporządzenia projekcji finansowych, które dokonywane są w oparciu o dane historyczne. Metody majątkowe, w tym wartość skorygowanych aktywów netto, przyjmują, że przedsiębiorstwo jest warte tyle, ile wynosi wartość rynkowa jego majątku pomniejszona o zobowiązania. Metody majątkowe w sposób pośredni przyjmują założenie o braku kontynuacji działania, zakładają zamianę aktywów na pieniądze i spłatę zobowiązań. Metody dochodowe przyjmują, że przedsiębiorstwo jest warte tyle, ile wynosi wartość bieżąca przyszłych przepływów pieniężnych wygenerowanych w przyszłości, zakładają, że przedsiębiorstwo będzie kontynuowało działalność

Należy podkreślić, że w sporządzonej wycenie biegły wziął pod uwagę, że rok 2015 był pierwszym rokiem działalności B Sp. z o.o. Spółka ta nie osiągnęła żadnych przychodów, poniosła jedynie koszty usług obcych oraz podatków i opłat w łącznej kwocie 3,8 tys. zł, była też właścicielem udziałów w B Sp. z o.o. Sp.k. wpisanej do KRS 2 lutego 2015 r.

W sporządzonej opinii biegły wskazał, że w momencie jej sporządzania spółka komandytowa jest wykreślona z KRS i brak jest możliwości dokonania jej wyceny. Uwzględnił natomiast informacje dodatkowe do sprawozdania wycenianej spółki za rok 2015, z których wynika, że jej udział w przychodach i kosztach spółki komandytowej w 2015 r. wyniósł odpowiednio: 64,5 tys. zł i 64,1 tys. zł, co oznacza dochód przypadający na spółkę na poziomie ok. 0,4 tys. zł. Tak więc wartość dochodowa spółki komandytowej była niższa od jej wartości majątkowej. Wartość godziwa udziałów w spółce komandytowej na dzień transakcji nie mogła być zatem wyższa od wartości bilansowej, brak też przesłanek, aby stwierdzić, że wartość godziwa była niższa od wartości bilansowej. W konsekwencji biegły przyjął, że wartość rynkowa/godziwa udziałów w spółce komandytowej była równa ich wartości bilansowej.

Nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej przez B Sp. z o.o. miało miejsce 15 czerwca 2015 r., tj. w tym samym dniu, w którym strona sprzedała swoje udziały w spółce B sp. z o.o. Na dzień sprzedaży udziałów w B Sp. z o.o., udziały w B Sp. z o.o. Sp. k. (ogół praw i obowiązków komplementariusza) były wykazane jako inwestycje długoterminowe o wartości bilansowej 80.000 zł, czyli długoterminowe aktywa finansowe, przeznaczone do zbycia w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od daty ich objęcia czy nabycia.

W kontekście powyższego, w realiach przedmiotowej sprawy, biegły zastosował jedyną możliwą metodę wyceny. Brak jest podstaw do uznania opinii biegłego za niewiarygodną, zgodnie z żądaniem strony. Jej argumentacja, wskazująca, że biegły nie ma pojęcia jaka była wartość rynkowa ogółu praw i obowiązków komplementariusza, a co za tym idzie - ustalił wartość spółki, która w 80% wynika ze składnika majątkowego, którego biegły nie jest w stanie wycenić, nie zasługuje, w ocenie Sądu, na aprobatę. Biegły bowiem precyzyjnie uzasadnił wydaną opinię i wyjaśnił dlaczego w przedmiotowej sprawie najlepszym i w zasadzie jedynym rozwiązaniem ustalenia wartości rynkowej stała się wartość godziwa i taką też wartość przyjęto jako wartość rynkową transakcji sprzedaży udziałów w B Sp. z o.o.

W konsekwencji Sąd uznał, że organy doszły do prawidłowego wniosku stwierdzając, że A Sp. z o. o. zaniżyła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2015 r. o kwotę 86.746,89 zł, tj. 96 746,89 zł – 10.000 zł.

Odnosząc się do sygnalizowanych przez stronę zarzutów naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego należy wskazać, że Ordynacja podatkowa nakłada na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa (art. 120) i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), co powinno być realizowane w szczególności przez podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122), dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1), zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1), ocenienie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191) oraz przedstawienie w uzasadnieniu wydanej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4). Zauważyć należy, że z przytoczonych przepisów wynika, że obowiązki organów podatkowych w zakresie czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego dotyczą okoliczności (faktów) mogących mieć znaczenie dla wyniku sprawy, tj. dla treści rozstrzygnięcia. O tym zaś, jakie okoliczności mają istotne znaczenie w danej sprawie, decydują przepisy materialnego prawa podatkowego, w sprawie niniejszej – przepisy ustawy o CIT.

W ocenie Sądu należy stwierdzić, że – wbrew zarzutom skargi - organy podatkowe rozpatrujące sprawę dokonały ustaleń co do faktów mających istotny wpływ na jej wynik bez naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania, przy czym sąd podziela dokonaną przez organy obu instancji ocenę materiału dowodowego, w tym kwestionowanej przez stronę opinii biegłego R. M. dotyczącej wyceny wartości 1.000 udziałów spółki B sp. z o.o. we W., co zostało już szczegółowo wyjaśnione we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia.

Skarżąca, kwestionując ustalenia dokonane przez organ, winna wskazać dowody, na poparcie swoich twierdzeń. Ograniczyła się jednak jedynie do zarzucenia organowi podatkowemu nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego bez wskazania żadnych dowodów na poparcie tej tezy, co zostało uznane za niewystarczające. Warto zwrócić uwagę, że Ordynacja podatkowa przewiduje dla podatnika szereg uprawnień w zakresie uczestnictwa w postępowaniu podatkowym. Dla zabezpieczenia jego interesów i w celu skorzystania przez niego ze wszystkich przysługujących mu w toku postępowania podatkowego praw należy więc przyjąć, iż konieczna jest jego aktywna postawa, tj. przedstawianie dowodów na poparcie swojego stanowiska. Sąd popiera ugruntowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że w postępowaniu podatkowym obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny, a podatnik powinien przyczyniać się do gromadzenia dowodów, współdziałać z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Organ nie może zastąpić podatnika w dokumentowaniu działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe do realiów przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że skarżąca na poparcie swojego stanowiska nie przedstawiła żadnych dowodów, jak np. w postaci opinii powołanego przez nią biegłego, która mogłaby wiarygodnie podważyć wycenę powołanego przez organ I instancji biegłego.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie biegły w sporządzonej opinii bardzo precyzyjnie wyjaśnił swoje stanowisko, na co zwrócono już uwagę powyżej.

Przedstawione argumenty dowodzą prawidłowości wydanej przez DIAS we Wrocławiu decyzji, a tym samym - podnoszone w skardze zarzuty, dotyczące naruszenia prawa materialnego oraz procesowego, okazały się bezzasadne.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), oddalił skargę w całości.