Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1997/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3329/12 w sprawie ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3329/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. dnia 28 września 2012 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku przeprowadzonego u skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i odprowadzania do budżetu państwa podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, że w kontrolowanym okresie miało miejsce zawyżenie podatku naliczonego, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur, których wystawcą była D. sp. z o.o., niedokumentujących faktycznie wykonanych czynności – bowiem wystawca faktur nie dokonał w rzeczywistości sprzedaży oleju napędowego na rzecz strony. Powyższe ustalenia, że usługi opisane na zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych czynności, doprowadziły organ pierwszej instancji do wniosku, iż faktury te na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 20 lutego 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy styczeń 2006 r., kwiecień 2006 r., lipiec – grudzień 2006 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i październik 2006 r.

1.3. W wyniku wniesionego odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia 28 września 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

1.3.1. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej pomimo upływu okresu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją z uwagi na wszczęte w dniu 11 sierpnia 2011 r. postępowanie karne skarbowe, skutkujące - zgodnie z art. 70 § 6 ust. 1 O.p. - zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Ponadto w dniu 11 października 2011 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutu popełnienia czynu określonego w art. 56 § 1 Kodeksu karno-skarbowego. Treść tego postanowienia ogłoszono skarżącemu w dniu 26 października 2011 r., co potwierdził własnoręcznym podpisem.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający, aby uznać, że wystawca faktur oraz skarżący nie byli stronami transakcji. Materiał ten wskazuje bowiem, że J. D. - prezes D. - dokonał rejestracji ww. firmy wyłącznie w celu wystawiania "pustych faktur" i "sprzedaży kosztów". Firma ta nigdy nie prowadziła legalnej działalności gospodarczej, nie posiadała zaplecza lokalowego, kompetencji, sprzętu ani też pracowników, za pomocą których mogłaby świadczyć usługi, ujęte w treści zakwestionowanych faktur. Podmiot ten nie posiadał wymaganej koncesji na wykonywanie działalności w zakresie obrotu paliwami. W stosunku do D. sp. z o.o. wydane zostały też decyzje eliminujące podatek należny i określające w to miejsce kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, które nie są tożsame z podatkiem należnym i nie kreują podatku naliczonego po stronie nabywcy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona, decyzji organu podatkowego, zarzuciła naruszenie:

- art. 120 O.p. - przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa;

- art. 122 O.p. - przez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 125 O.p. - przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez danie wiary zeznaniom i oświadczeniom podejrzanego złożonych w postępowaniu przygotowawczym a nie uwzględnienie wyjaśnień składanych w toku postępowania kontrolnego i wniosków strony o przeprowadzenie dowodów zmierzających do ustalenia stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 21 § 3 O.p. - przez błędne zastosowanie przepisu w okolicznościach braku przesłanek do jego zastosowania, w szczególności wobec braku wystarczających dowodów na nierzetelność ksiąg podatkowych;

- art. 180, art. 181, art. 187, art. 192, art. 210 § 4 O.p. - przez wybiórcze dobieranie dowodów dla potrzeb potwierdzenia własnych tez;

- art. 193 O.p. - przez stwierdzenie fikcyjności transakcji pomiędzy D. a firmą K. O. bez obalenia domniemania rzetelności i niewadliwości rejestrów dla celów podatku VAT;

- art. 70 § 1 O.p. - przez nie uwzględnienie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - przez uznanie, że wydanie postanowienia o wszczęciu śledztwa i postanowienia o przedstawieniu zarzutów wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia, w okolicznościach niepowiadomienia pełnomocnika strony o dokonanych czynnościach procesowych i ich skutkach;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartej w Dyrektywie 112 poprzez przyjęcie, że skarżący nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych przez D. sp. z o.o., które obrazują rzeczywiste transakcje pomiędzy tymi podmiotami bądź z udziałem tych podmiotów.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu bowiem zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

3.2. W pierwszej kolejności Sąd za prawidłowe, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony za poszczególne okresy od stycznia do listopada 2006 r. został zawieszony w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy postanowieniem z dnia 11 października 2011 r. skarżącemu zostały przedstawione zarzuty popełnienia czynu określonego w art. 56 § 1 Kodeksu karno-skarbowego. Skarżący własnoręcznym podpisem zaświadczył, że treść ww. postanowienia ogłoszono mu w dniu 26 października 2011 r.

3.3. Następnie odnosząc się do kolejnych zarzutów Sąd pierwszej instancji ocenił, że ustalenie organów, iż skarżący nie mógł obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. D. znajduje w pełni oparcie w materiale dowodowym sprawy. Wynika to już, zdaniem Sądu, w sposób nie budzący wątpliwości z treści zeznań J. D.

3.3.1. Zeznał on bowiem, że spółka została utworzona w celu wystawiania "pustych faktur", nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie zajmowała się wystawianiem faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji na zlecenie chętnych osób. D. nie posiadała wymaganej koncesji na wykonywanie działalności w zakresie obrotu paliwami i nie dokonywała faktycznie sprzedaży oleju napędowego. Wprawdzie spółka zatrudniała 2 osoby, ale jedynie w celu uzyskania kredytu przez te osoby. J. D. wskazał, że dokumentację finansowo-księgową spółki sporządzał osobiście. W deklaracjach VAT-7 wykazywał sprzedaż w kwocie stanowiącej łączną wartość sprzedaży wynikającą z faktur wystawionych w danym miesiącu, natomiast kwotę podatku naliczonego w tych deklaracjach wpisywał "z głowy", ponieważ nie posiadał żadnych faktur nabycia, gdyż niczego nie kupował.

3.2.2. Dodatkowo WSA w Warszawie zaakceptował ustalenia organów podatkowych, które zwróciły uwagę, że: 1) nie było żadnej umowy potwierdzającej współpracę skarżącego z D., 2) nie ma dowodów potwierdzających wykonanie usług, 3) brak było kontroli ze strony skarżącego co do ilości dostarczanego paliwa, 4) skarżący płacił duże kwoty kierowcom, których nie znał, bez pokwitowania ich odbioru, 5) skarżący nie sprawdzał tożsamości osób którym przekazywał pieniądze, 6) skarżący w żaden sposób nie weryfikował spółki D. Ponadto Sąd stwierdził, że nie sposób odmówić organowi odwoławczemu racji, że nie do pogodzenia z zasadami logiki jest fakt, że tak znacznych rozmiarów operacje przez tak długi okres były dokonywane pomiędzy skarżącym a D., a skarżący będąc właścicielem firmy nie interesował się czy kontrahent posiada stację paliw, a także skąd pochodzi kupowane przez niego paliwo, nie interesowała go jakość tego paliwa, nie wzbudzało jego podejrzeń, że kwoty rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych ma płacić "do ręki" kierowcom, których nie zna i to bez pokwitowania, nie sprawdził nawet, czy D. posiada koncesję na sprzedaż paliwa.

Powyższe w zderzeniu z faktem, iż sp. z o.o. D. nie posiadała zaplecza lokalowego, sprzętu ani pracowników, za pomocą których mogłaby świadczyć usługi ujęte w treści zakwestionowanych faktur, zdaniem Sądu, czyni uprawnionym stanowisko organów podatkowych, iż spółka ta wystawiała fikcyjne faktury.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p.

3.4. WSA w Warszawie nie uwzględnił także zarzutu naruszenia przez organy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący sam przyznał, że w ogóle nie interesował się firmą D., nie znał i nigdy nie widział jej prezesa, nie wiedział, czy spółka ta miała stację paliw i koncesję na obrót paliwami, dokonywał wypłaty dużych kwot osobom zupełnie nieznanym itd. (o czym wyżej). Wszystko to świadczy o absolutnym braku przezorności, a tym samym skarżący nie może skutecznie powoływać się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Brak zainteresowania skarżącego odnośnie do sposobu funkcjonowania spółki z o.o. D. jest o tyle oczywisty, że dla potrzeb pozyskania tzw. pustych faktur taka wiedza nie jest potrzebna. Natomiast okoliczność, iż spółka ta wystawiała faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych został wykazany przez organy podatkowe.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił naruszenie w nim:

I. przepisów prawa materialnego i procesowego poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.

- art. 134 i 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), poprzez nieobjęcie kontrolą sądową postępowań prowadzonych w granicach sprawy,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą tj. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd daty zdarzenia przerywającego bieg przedawnienia i przyjęcie, że wydanie postanowienia o wszczęciu śledztwa i postanowienia o przedstawieniu zarzutów wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia,

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 O.p.

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez zaakceptowania niewłaściwego zastosowanie w/w przepisów prawa materialnego oraz naruszenie zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartej w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez przyjęcie, że podatnik nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych przez D. sp. z o.o., dokumentujących zakup towarów do celów działalności opodatkowanej.

Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd daty zdarzenia przerywającego bieg przedawnienia i przyjęcie, że wydanie postanowienia o wszczęciu śledztwa i postanowienia o przedstawieniu zarzutów wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia.

Odnosząc się do tego zarzutu, podkreślenia wymaga, że w cytowanym już w części historycznej niniejszego uzasadnienia wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny odniósł się do treści art. 113 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 186, ze zm., dalej również jako: "Kodeks karny skarbowy" lub "K.k.s.") oraz art. 313 i art. 314 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 1997 r., Nr 89 poz. 555 ze zm., dalej również jako: "Kodeks postępowania karnego" lub "K.p.k." i opisał wynikający z tych przepisów mechanizm prowadzenia postępowania. Trybunał stwierdził, że mechanizm ten narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa jedynie w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bez informowania podatnika o tym fakcie. Mimo tego, TK nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi winno być powiązane z konkretną czynnością procesową. Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie budzi wątpliwości, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., skarżący dowiedział się o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym, a tym samym ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co oznacza, że doszło do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Zgodnie bowiem ze znajdującym się w aktach sprawy postanowieniem z dnia 11 października 2011 r. skarżącemu zostały przedstawione zarzuty popełnienia czynu określonego w art. 56 § 1 Kodeksu karno-skarbowego. Skarżący własnoręcznym podpisem zaświadczył, że treść ww. postanowienia ogłoszono mu w dniu 26 października 2011 r.

Stanowisko, zgodnie z którym, w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest to czy podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe wspiera również nowelizacja, której dokonano właśnie wskutek orzeczenia Trybunału. Należy bowiem wskazać, że ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) dokonano nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w celu dostosowania treści tego przepisu do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

W związku z tym od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto w wyniku nowelizacji dodano art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że dla wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest powiadomienie podatnika o tym fakcie, przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p.

Nie wymaga przy tym w rozpoznawanej sprawie rozważenia kwestia zawiadomienia pełnomocnika strony o wszczęciu odpowiedniego postępowania, skoro jak wynika z akt sprawy skarżący pełnomocnika ustanowił w dniu 28 lutego 2012 r., a zarzuty przedstawiono mu w dniu 26 października 2011 r., a więc w czasie gdy w sprawie nie był reprezentowany przez pełnomocnika.

5.2. Przechodząc do rozpoznania pozostałych zarzutów należy przypomnieć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji.

5.2.1. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

5.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.3. W tym zatem kontekście należy więc zauważyć, że autor skargi kasacyjnej, poza zarzutem przedawnienia, koncentruje się głównie na kwestiach dowodowych związanych z możliwością odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych przez D. sp. z o. o. i w rezultacie obniżenia podatku należnego (określonego przez organy zobowiązania podatkowego) za wskazane okresy rozliczeniowe. Argumentacja strony w tym zakresie nie może być uwzględniona, gdyż częściowo opiera się na dowolnie przyjętym przez stronę stanie faktycznym, nieznajdującym potwierdzenia w aktach sprawy. Analizując treść skargi kasacyjnej w zakresie uzasadnienia zarzutów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sprowadzają się one jedynie do powtórnego przedstawienia stanowiska skarżącego, prezentowanego w całym dotychczasowym postępowaniu i wyrażenia dezaprobaty wobec przyjętych przez organy, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, ustaleń faktycznych w sprawie.

5.4. W zakresie naruszenia przepisów o postępowaniu sformułowano zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo i naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., które uznać należy za nietrafne.

Zarówno przepisy powołane w skardze kasacyjnej w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, jak i uzasadnienie tychże zarzutów nie pozwalają sądowi kasacyjnemu na ingerowanie w stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia organów, zaaprobowany przez WSA w zaskarżonym wyroku. Powołanie się w skardze kasacyjnej na powyższe przepisy Ordynacji podatkowej wymaga przypomnienia, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O. p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O. p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie, prawidłowo zastosowały powyższe przepisy. Sformułowane zarzuty oraz ich uzasadnienie wskazują, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje w istocie przyjęty w sprawie stan faktyczny. Tymczasem organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie zebrały szereg dowodów w tym protokoły przesłuchania w charakterze świadka J. D. – prezesa D. sp. z o.o., który wyraźnie zeznał, że 69 faktur nie miało odzwierciedlenia w faktycznym obrocie gospodarczym. Zeznał on, że w 2001 roku umieścił w "G." ogłoszenie "dam koszty". W odzewie na to ogłoszenie zwracali się do niego właściciele firm i pośrednicy, którzy brali od niego faktury m.in. na paliwo. Co charakterystyczne, tytuły do tych faktur były podawane w drodze sms, email bądź na kartce podczas osobistego kontaktu. Świadek podał, że faktury zamawiał od niego również skarżący, dla którego faktury brał pośrednik, a łącznie dla firmy skarżącego wystawiono faktury na kwotę 9.500.000,00 złotych. Niewątpliwie zeznania te mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Należy także w pełni zgodzić się z twierdzeniami Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych, że fikcyjność obrotu paliwem potwierdzają dodatkowo okoliczności w postaci braku umowy o współpracy oraz płatność gotówką przy odbiorze paliwa, co rzeczywiście powinno wzmóc ostrożność podatnika, a w konfrontacji z pozostałymi zebranymi w sprawie dowodami wskazuje na chęć ukrycia prawdziwych intencji stron transakcji.

5.4.1. W konsekwencji uznać należy, że luźne wywody strony na temat pominięcia przez sąd, że to na organie spoczywa ciężar udowodnienia faktów, z których wywodzi określone skutki prawne (abstrahując już nawet od tego, że akurat w sprawie to strona wywodzi skutki prawne z okoliczności, na których zaistnienie nie przedstawiła żadnych dowodów) nie mogą odnieść spodziewanego przez stronę skutku.

5.5. W dalszej kolejności nie zasługuje na akceptację zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skuteczny tylko wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy sąd I instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1111/11). Przepis ten należy tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi. Nie można natomiast uznać, że sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze.

Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pełni zadośćuczynił wymogom wynikającym z powołanego przepisu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w sprawie, wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada kryteriom opisanym w powołanym przepisie. Jedyny skonkretyzowany zarzut w tym zakresie, sprowadzał się do twierdzenia skarżącego, że Sąd pierwszej instancji nie skorygował błędów organów (polegających na błędnym ustaleniu stanu faktycznego prowadzącego do stwierdzeniu że skarżący nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych przez D. z o.o). i pozostaje on o tyle nietrafny, że sąd odniósł się do tych kwestii.

5.6. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w kontekście pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur firmowanych przez firmę D., należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym przede wszystkim postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi. W powołanym postanowieniu Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że "szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający".

W ślad za przytoczonym wyżej postanowieniem Trybunału oraz wcześniejszymi wyrokami (m. in. z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid) należy przyjąć, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej.

W konsekwencji skoro odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy trzeba odnotować, że trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że z zebranych w sprawie dowodów wynika, że skarżący uczestniczył w procesie zakupu fikcyjnych faktur, w żaden sposób nie weryfikując prawdziwości dokonywanych transakcji i godząc się na wystawianie faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, a zatem nie może on powoływać się na podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut dołożenia należytej staranności w znaczeniu wypracowanym w orzecznictwie TSUE i zaakceptowanym w judykaturze NSA.

5.7. W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a., z którego wynika, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W literaturze wskazuje się wyraźnie, że przepis ten ma zastosowanie w razie uwzględnienia skargi, ponieważ w takim przypadku podstawą jego zastosowania będzie stwierdzenie, że akty lub czynności poprzedzające wydanie kwestionowanego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego (A. Kabat, [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2013, s. 435). A zatem zarzut ten jest również całkowicie chybiony, gdyż w rozpoznawanej sprawie skarga została oddalona.

5.8. Przystępując zatem do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji został ustalony w sposób prawidłowy. Ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Tymczasem z niepodważonego stanu faktycznego wynika, że faktury wystawione przez D. Sp. z o.o., w części zakwestionowanej przez organy podatkowe, stwierdzają dostawy, które nie zostały dokonane.

W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.