Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1231/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 3 pkt 3 lit. b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odrębnymi decyzjami z dnia 21.04.2017 r.:

1. Nr [...], wykonując wyrok WSA w Krakowie z dnia 21.04.2016 r. sygn. akt I SA/Kr 347/16, uznał wniosek spółki P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (obecnie C. sp. z o.o.) z dnia 1.09.2011 r. dotyczący stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 273.356,00 zł za zasadny i orzekł o stwierdzeniu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej kwocie. Decyzji tej nie zaskarżono;

2. Nr [...] odmówił naliczenia oprocentowania od uprzednio stwierdzonej nadpłaty w kwocie 273.356,00 zł.

Rozstrzygnięcie zapadło wobec ustalenia, iż w dniu 12.09.2011 r. (data wpływu) P. sp. z o.o. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych powstałej wskutek zapłaty podatku z tytułu zmiany umowy spółki w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu). Jego podstawą była błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w związku z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka podnosiła, wskazując na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w tym na § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, iż czynność wniesienia wkładów niepieniężnych (aportu) do spółek prawa handlowego lub cywilnego, jako zwolniona z podatku od towarów i usług, nie podlegała również w okresie od 1.05.2004 r. do 31.12.2006 r. na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie spółki, wprowadzenie zmiany w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych z dniem 1 stycznia 2007 r. poprzez wprowadzenie opodatkowania czynności wniesienia aportu, stanowiło naruszenie prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Na potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska spółka powołała orzecznictwo sądów administracyjnych, a na dalszym etapie również uchwałę podjętą w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.11.2012 r. sygn. akt II FPS 1/12.

W odwołaniu zarzucono organowi I instancji naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.:

a) art. 120 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko organu I instancji;

b) art. 78 § 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwą wykładnię;

c) art. 78 § 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie;

d) art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie;

e) art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2 i 3, art. 74a oraz art. 78 § 1, art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012r. w sprawie Littlewoods Retail Ldt (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, mające wpływ na wynik postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 29.09.2017r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł o wysokości należnych odsetek od dnia złożenia wniosku -12.09.2011 r. do dnia zwrotu nadpłaty - 5.10.2016 r. w kwocie 144.535,00 zł.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji, iż skoro nadpłata podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 273.356 zł została zwrócona spółce w dniu 5.10.2016 r., tj.: po wydaniu przez organ I instancji decyzji z dnia 30.09.2016 r. Nr [...] stwierdzającej w/w. nadpłatę z tytułu zmiany umowy spółki i określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 0 zł, to nie przekroczono 30 - dniowego terminu do jej zwrotu wynikającego z art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a dopiero po tym terminie przysługiwałoby odwołującej się oprocentowanie stosownie do art. 78 § 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie nie tyle art. 78 § 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej, co art. 78 § 3 pkt 3 lit. b. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie zauważył, iż w/w. decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w przeciągu 2 miesięcy od dnia wpłynięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż zanim go pozytywnie rozpatrzono:

1. wydano decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 30.12.2011 r. Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, która została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12.04.2012 r. Nr [...], a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia;

2. wydano decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 27.09.2012 r. Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, którą utrzymano w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18.01.2013 r. [...];

3. wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 21.04.2016 r. sygn. akt l SA/Kr 347/16, stanowiącym wykonanie wyroku NSA z dnia 21.01.2016 r. sygn. akt II FSK 3338/13, uchylono wymienione w pkt 2 decyzje organu I i II instancji.

Stąd należne odsetki przysługują od dnia złożenia wniosku -12.09.2011 r. do dnia zwrotu nadpłaty - 5.10.2016 r.

Nie podzielając zaś pozostałych zarzutów spółki podano, iż spółka jako przyczynę powstania nadpłaty wskazała we wniosku naruszenie prawa Unii Europejskiej, lecz nie przytoczyła konkretnego wyroku ETS (TSUE), w którym niezgodność ustawodawstwa polskiego z przepisami wspólnotowymi została stwierdzona. Skoro rozpatrując wniosek z dnia 1.09.2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 21.04.2017 r. Nr [...], wydaną w wykonaniu wyroku WSA w Krakowie z dnia 21.04.2016 r. sygn. akt l SA/Kr 347/16, w którym zastosowanie znalazło stanowisko wyrażone w uchwale 7 - sędziów NSA z dnia 19.11.2012 r. sygn. akt FPS 1/12, stwierdził nadpłatę podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej kwocie 273.356,00 zł, to stwierdzenie i zwrot nadpłaty nie był konsekwencją orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Nawet gdyby przyjąć szersze rozumienie zanalizowanej regulacji art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej, kierując się wykładnią celowościową, a mianowicie, że określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia" należy odnosić również do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiło podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym, to i takiego orzeczenia nie ma. Przywołana decyzja organu I instancji stwierdzająca nadpłatę podatku jest decyzją ostateczną. To jej treść przesądza o zastosowanej podstawie prawnej, którą nie był art. 74 Ordynacji podatkowej. Sposób naliczania odsetek jest determinowany dokonanymi w niej ustaleniami, a więc jest de facto konsekwencją tego rozstrzygnięcia. W świetle powyższego bezzasadnym jest żądanie spółki naliczenia oprocentowania od dnia pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych przez notariusza (art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Wskazano też, iż o ile literalne brzmienie art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej zawęża stosowanie tego przepisu wyłącznie do wniosków o stwierdzenia nadpłaty składanych łącznie ze skorygowaną deklaracją, jednak powinien być uznany za podstawę prawną naliczania oprocentowania także wtedy, gdy wnioskodawca nie był obligowany do składania deklaracji, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie (podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany przez płatnika - art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie np. w wyrokach WSA w Bydgoszczy z dnia 23.05.2012 r. sygn. akt I SA/Bd 269/12 oraz z dnia 09.10.2012 r. sygn. akt I SA/Bd 650/12

Zatem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 21.04.2017 r. stwierdzająca nadpłatę podatku (na wniosek z dnia 12.09.2011 r.) jest decyzją ostateczną, ale wydaną w wykonaniu wyroku WSA w Krakowie z dnia 21.04.2016 r. sygn. akt I SA/Kr 347/16, w którym zastosowanie znalazło stanowisko wyrażone w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 19.11.2012 r. sygn. akt FPS 1/12.

Zasadnym było naliczenie oprocentowania od stwierdzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki dokonanej aktem notarialnym z dnia 28.10.2010 r. Rep. A Nr [...] w kwocie 273.356,00 zł, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. Nie zaszły bowiem okoliczności świadczące o przyczynieniu się spółki do opóźnienia w wydaniu decyzji. Oprocentowanie nadpłaty naliczono od dnia złożenia wniosku - 12.09.2011 r. od wpłaconej na ten dzień kwoty 268.390,50 zł, następnie od dnia 16.05.2012r. – dnia dopłaty pozostałej części zobowiązania podatkowego do dnia zwrotu nadpłaty - 5.10.2016 r.

Z powyższą decyzją nie zgodziła się spółka wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzucając naruszenie:

a) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora IS;

b) art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2 i 3, art. 74a oraz art. 77 § 1 pkt 4-4a, art. 78 § 1 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie Littlewoods Retail Ldt (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału 2008/7 (Dz.U.UE z 2008 r. L 46, póz. 11 ze zm.) w związku z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych;

c) art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału 2008/7 (Dz.U.UE z 2008 r. L 46 poz. 11 ze zm.) w związku z art. 2 ust. l Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 2 ust. 4 ustawy z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust.1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów podkreślono, iż przedmiotowa napłata wynikła z powodu naruszenia prawa unijnego, jednak o ile z art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej taki nakaz wypłaty odsetek wprost nie wynika, to luka w tym zakresie winna być wykładana na korzyść podatnika – także orzeczenia sądów administracyjnych czy powszechnych mogą stwierdzać niezgodność przepisów krajowych z prawem unijnym w sytuacjach oczywistej sprzeczności z tym prawem. Natomiast wyroki TSUE dotyczą bardziej kontrowersyjnych sprzeczności i z uwagi na to podatnicy w pierwszym rodzaju przywołanych spraw byliby gorzej traktowani. W tej sytuacji występuje luka aksjologiczna, która podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez zastosowanie wnioskowania per analogiom (...) prowadzącego do stwierdzenia, że art. 74 pkt 3 znajdzie zastosowanie także wówczas, gdy nadpłata powstała w związku z niezgodnością prawa polskiego z prawem UE, a która nie została stwierdzona przez TSUE. Taka wykładnia byłaby w praktyce wykładnią prounijną przepisów prawa krajowego polegającą na dokonaniu implementacji prawa krajowego w zgodzie z wymogami prawa unijnego. W tym zakresie wskazano na orzecznictwo sądów administracyjnych i NSA.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej braku określenia odsetek od dnia pobrania podatku przez notariusza do dnia złożenia wniosku i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest uzasadniona.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do zagadnienia prawidłowości naliczenia odsetek od stwierdzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nadpłaty.

Wedle skarżącej, skoro przedmiotowa nadpłata powstała na skutek naruszenia prawa unijnego, tj. nie uznania przez polskiego ustawodawcę spółki komandytowej za spółkę kapitałową i braku implementacji do ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych zasady stand still wynikającej z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. l Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, to tym samym odsetki winny być naliczane od dnia pobrania nienależnego podatku przez notariusza, zatem od 28.10.2010 r. W ocenie strony z przepisu art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie wynika wyraźny nakaz wypłaty odsetek od dnia powstania nadpłaty na skutek stwierdzenia niezgodności przepisów polskich z prawem UE przez sądy administracyjne w przypadku braku wyroku TSUE dotyczącego tej materii. Zakładając jednak racjonalność ustawodawcy nie należy przepisywać mu intencji tworzenia regulacji niekompletnych. Założyć także należy, że celem nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 19 lipca 2008 r., mocą której do treści przepisu zostały dodane orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości było zapewnienie zwrotu nadpłaty podatku wraz z odsetkami powstałych na skutek twierdzenia niezgodności regulacji polskich z prawem UE. Wydaje się jednak, że ustawodawca polski nie wziął pod uwagę, że w świetle prawa unijnego także sądy administracyjne i powszechne mogą stwierdzać niezgodność przepisów krajowych z prawem unijnym, zwracając się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym jedynie wówczas, gdy sprzeczność taka nie jest jasna i oczywista. TSUE wydaje rozstrzygnięcia w przedmiocie niezgodności przepisów krajowych z regulacjami europejskimi, gdy niezgodność ta jest przedmiotem sporu i nie na tyle oczywista, że może zostać stwierdzona w postępowaniu przed sądem krajowym. Przyjęcie, że odsetki od nienależnie pobranego podatku należą się od dnia jego zapłaty jedynie, gdy wyrok stwierdzający niezgodność prawa polskiego z prawem UE zostaje wydany przez TSUE doprowadziłoby do absurdalnej sytuacji, w której traktowane w sposób bardziej korzystny byłyby podmioty, które znalazły się w sytuacji, gdy naruszenie prawa unijnego jest kontrowersyjne i budzi wątpliwości. W gorszej pozycji natomiast byłyby podmioty, gdy naruszenie prawa UE ze względu na swoją oczywistość nie wymaga rozstrzygnięcia TSUE. Wobec tego występuje luka aksjologiczna, która podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez zastosowanie wnioskowania per analogiom prowadzącego do stwierdzenia, że art. 74 pkt 3 znajdzie zastosowanie także wówczas, gdy nadpłata powstała w związku z niezgodnością prawa polskiego z prawem UE, a która nie została stwierdzona przez TSUE.

Stosownie do art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Z wykładni literalnej zacytowanego przepisu wynika, że nadpłata powinna powstać w sytuacji, w której orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej miało za przedmiot przepis stanowiący podstawę określenia obowiązku zapłaty podatku. W sprawie niniejszej, co nie jest sporne, takiego orzeczenia Trybunał nie wydał. Nawet gdyby przyjąć, szersze rozumienie analizowanego przepisu, kierując się wykładnią celowościową, a mianowicie, że określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia" należy odnosić również do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym, to i takiego orzeczenia nie ma.

Nie można podzielić twierdzenia strony skarżącej, że przyjęcie, iż odsetki od nienależnie pobranego podatku należą się od dnia jego zapłaty jedynie, gdy wyrok stwierdzający niezgodność prawa polskiego z prawem UE zostaje wydany przez TSUE doprowadziłoby do absurdalnej sytuacji, w której traktowane w sposób bardziej korzystny byłyby podmioty, które znalazłyby się w sytuacji, w której naruszenie prawa unijnego jest kontrowersyjne i budzi wątpliwości. Po pierwsze, przeczy temu wykładnia systemowa przepisów o nadpłacie, które w sposób niezwykle kazuistyczny regulują kwestie nadpłaty, po wtóre, treść uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745; projekt uzasadnienia ustawy Nr druku: 372), w którym wprost stwierdzono, że proponowane zmiany w art. 74 i art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej wprowadzają tryb postępowania oraz regulują kwestię zwrotu odsetek wynikających z nadpłat w przypadku wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zmiany przewidują konieczność złożenia przez podatnika wniosku o zwrot wraz ze skorygowaną deklaracją w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 2, albo konieczność złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wraz z deklaracją w przypadku rozliczenia podatku przez płatnika, albo konieczność złożenia samego wniosku o zwrot w przypadku, gdy podatnik nie był obowiązany do złożenia deklaracji. Ponadto, na mocy zmienionego art. 78 § 5 wprowadzono oprocentowanie nadpłat stwierdzonych wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości naliczanych, po trzecie, właśnie konkretne orzeczenie TSUE gwarantuje ziszczenie się podstawy do stwierdzenia nadpłaty, w tym szczególnym trybie.(vide: wyrok NSA z 4 listopada 2015r., sygn. akt II FSK 1185/15.)

Rozpatrując złożony wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 21.04.2017 r., wydaną w wykonaniu wyroku WSA w Krakowie z dnia 21.04.2016r., sygn. akt I SA/Kr 347/16, którego z kolei podstawą było stanowisko wyrażone w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 19.11.2012r., sygn. akt FPS 1/12. stwierdził nadpłatę podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej kwocie 273.356.00 zł.

To treść powyższej uchwały, a nie podniesione w skardze zarzuty determinowały rozstrzygnięcie Sądu z 21.04.2016r.; był on wszak związany poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale z dnia 19 listopada 2012r., iż przedmiotowe czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki powinny być zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych niezależnie od statusu spółki.

Zatem jak z powyższego wynika powodem uchylenia decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych i w konsekwencji jej stwierdzenie i zwrot przez organ podatkowy, nie było orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, ani nawet niezgodność polskiego ustawodawstwa podatkowego z przepisami wspólnotowymi, na którą powoływała się skarżąca spółka, a więc naliczenie odsetek od dnia powstania nadpłaty nie znajduje uzasadnienia.

Niezależnie od powyższego sąd nie podziela zapatrywania, jakoby wynikającym z orzecznictwa TSUE standardem w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), było bezwarunkowe ich oprocentowanie w okresie pomiędzy pobraniem (zapłaceniem) podatku a jego zwrotem. Konkluzja taka jest nieuprawniona, gdyż z kompleksowej analizy orzeczeń TSUE, odnoszących się do tego zagadnienia, wynika, że obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym), zasadniczo dotyczy wprawdzie okresu pomiędzy dniem ich pobrania, a dniem zwrotu i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi rekompensaty za straty spowodowane niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty podatku oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Oznacza to, że krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek od takich nadpłat, nie mogą wprawdzie pozbawiać podatnika tej rekompensaty i być mniej korzystne, niż stosowane w przypadkach opartych na naruszeniu prawa krajowego, nie oznacza to jednak obowiązku objęcia takich nadpłat najkorzystniejszym systemem, przewidzianym w prawie krajowym, ani nie usuwa ciążącego na podatniku obowiązku wykorzystania we właściwym czasie dostępnych mu środków prawnych celem zachowania i realizacji przysługującego mu prawa. Dostrzec także należy, że dążenie do możliwie najpełniejszej realizacji zasady skuteczności (efektywności) musi być korelowane z realizacją zasady równoważności, rozumianej nie tylko, jako zakaz dyskryminującego traktowania nadpłat podatków, powstałych w kontekście wspólnotowym, ale także zakaz uprzywilejowania takich nadpłat w stosunku do nadpłat powstałych w kontekście krajowym, których prawnie istotne cechy są tożsame.( vide: wyrok NSA z 2 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 506/16)

Skoro przepisy prawa krajowego (Ordynacji podatkowej) umożliwiły w rozpoznawanej sprawie podatnikowi realizację jego interesu prawnego, polegającego na zwrocie nadpłaty, pod warunkiem wykazania określonej aktywności i wykorzystania przysługujących środków prawnych (złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty) to należało uznać, ze przyznanie odsetek od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty było zgodne ze standardem warunkowania okresu oprocentowania nadpłaty od wykorzystania przez podatnika przysługujących mu środków prawnych. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie określił bowiem, że chodzi o uprzywilejowanie nadpłat, które wiążą się z niezgodnością przepisów krajowych z prawem wspólnotowym oraz wskazał, ze dążenie do możliwie najpełniejszej realizacji zasady skuteczności musi być korelowane z realizacją zasady równoważności.

W rozpoznawanej sprawie istotnie nie sposób nadto ustalić daty stwierdzenia niezgodności prawa krajowego, a to wobec braku stosownego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Skoro tak, zaskarżona decyzja, jako oparta na przepisie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej została wydana zgodnie z obowiązującym prawem podatkowym, gdyż przedmiotowa nadpłata nie jest nadpłatą, o której stanowi art. 74 Ordynacji podatkowej.

Nie może odnieść skutku powoływanie się skarżącej na wyroki TSUE z dnia 19.07.2012 r. C-591/10 w sprawie Littlewoods Retial Ltd. i z dnia 18.04.2013 r. C-565/11 w sprawie Mariana Irimie oraz przywołane w uzasadnieniu skargi wyroki NSA; zapadły one bowiem na tle nieadekwatnych stanów faktycznych. W sprawach tych można się wprawdzie dopatrzeć elementu wspólnotowego, niemniej powoływanie się podatnika na normy prawa wspólnotowego (unijnego) nie jest równoważne z formalnym stwierdzeniem sprzeczności pomiędzy porządkami prawnymi, a orzeczeniem TSUE lub nowelizacją ustawy, usuwającą tę sprzeczność. Zasadniczo nie dotyczą one przy tym nadpłaty powstałej wskutek wykładni przepisów polskiego prawa podatkowego, dokonanej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wobec przedstawionych motywów odrzucić należy, jako nieuzasadnione, artykułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tak krajowego, jak i unijnego, norm konstytucyjnych, tudzież przepisów postępowania.

Mając powyższe na uwadze, sąd w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a. oddalił skargę.