Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt II SA/Bk 612/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2014-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność postanowienia I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 247  par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 144 ust. 1, ust. 2, art. 160 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
Teza: W postępowaniach dotyczących masy upadłości syndyk jest stroną w znaczeniu formalnym, w znaczeniu materialnym stroną pozostaje upadły. Oznacza to, że jako strona powinien nadal być oznaczony upadły. O tym, do kogo dane rozstrzygniecie jest skierowane, decyduje jego treść. Błędne jest przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi rozstrzygnięcia. Decydujące jest to, komu – według treści rozstrzygnięcia – organ przypisał uprawnienia lub obowiązku.

TEZY

W postępowaniach dotyczących masy upadłości syndyk jest stroną w znaczeniu formalnym, w znaczeniu materialnym stroną pozostaje upadły. Oznacza to, że jako strona powinien nadal być oznaczony upadły. O tym, do kogo dane rozstrzygniecie jest skierowane, decyduje jego treść. Błędne jest przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi rozstrzygnięcia. Decydujące jest to, komu – według treści rozstrzygnięcia – organ przypisał uprawnienia lub obowiązku.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska (spr.), sędzia NSA Danuta Tryniszewska-Bytys, Protokolant st. sekretarz sądowy Sylwia Tokajuk, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 25 września 2014 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości S. Sp. z o.o. w Upadłości Likwidacyjnej w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych 1. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego jego wydanie postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] stycznia 2014 roku o numerze [...]; 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienia nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego Syndyka Masy Upadłości S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Upadłości Likwidacyjnej w W. kwotę 357,00 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.-


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. postanowieniem nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. obciążył syndyka masy upadłości S. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej kosztami postępowania podatkowego w kwocie 900,00 zł, na które składają się koszty sporządzenia opinii z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych o nazwie H., nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...] przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik syndyka masy upadłości S. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej złożył zażalenie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., przez błędne ustalenie, że podmiotem eksploatującym automat do gier o niskich wygranych był syndyk masy upadłości S. sp. z o.o. w upadłości;

- art. 217 § 1 pkt 3 O.p., przez błędne określenie w postanowieniu strony w znaczeniu materialnoprawnym, którą jest upadły, a nie syndyk;

- art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., przez brak ustalenia potencjalnego wpływu art. 129 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) na właściwości lub sprzedaż automatów o niskich wygranych i w konsekwencji brak oceny, czy przepisy te są przepisami technicznymi w rozumieniu art. 1 pkt 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204, str. 37), ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. L 363, str. 81) i czy w rezultacie mogą być stosowane oraz stanowić wzorzec kontroli przeprowadzanej przez jednostkę badającą;

- art. 129 ust. 1 i 3 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34, przez błędne zastosowanie, pomimo że wymienione przepisy ustawy mają charakter techniczny i w konsekwencji nie mogą być stosowane wobec podmiotów prywatnych, a zatem i stanowić podstawy do sporządzenia przez jednostkę badającą opinii w zakresie spełniania przez automat o niskich wygranych warunków ustawowych;

- art. 267 § 1 pkt 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 23b ust. 5 ustawy, poprzez ich zastosowanie pomimo braku potwierdzenia, że automat nie spełnia warunków określonych w prawnie skutecznych wobec podmiotów prywatnych przepisów ustawy.

W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, że:

- syndyk jest stroną jedynie w znaczeniu formalnym, zaś materialnoprawną stroną postępowania pozostaje upadły, gdyż to jego praw i obowiązków dotyczy postanowienie;

- w ocenie strony przedmiotowa opinia (upoważnionej jednostki badającej) jest wadliwa już choćby z tego powodu, że została wydana w oparciu o przepis techniczny, który nie został notyfikowany, a w rezultacie nie może być stosowany wobec jednostek. Tym samym brak podstaw do obciążania strony kosztami jej sporządzania;

- w niniejszej sprawie organy celne nie dokonały ustaleń niezbędnych do oceny, czy przepisy art. 129 ust. 1 i 3 ustawy mają charakter techniczny i czy mogą być stosowane.

Dyrektor Izby Celnej w B. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu podano, że decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. cofnął rejestrację przedmiotowego automatu. Podstawą faktyczną tego rozstrzygnięcia było ustalenie, że automat użytkowany w punkcie gry na automatach o niskich wygranych nie spełnia warunków określonych w ustawie w zakresie wartości jednorazowej wygranej oraz wartości maksymalnej stawki za udział w grze. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] września 2011 r. utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Następnie w wyniku rozpatrzenia skargi Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt II SA/Bk 837/11 uchylił zaskarżone decyzje stwierdzając, że w ponownie prowadzonym postępowaniu, ewentualne cofnięcie rejestracji automatu musi zostać poprzedzone przeprowadzeniem badania sprawdzającego spornego automatu do gier przez upoważnioną jednostkę badającą. Ponownie prowadząc postępowanie w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. zażądał od Spółki poddania przedmiotowego automatu badaniu sprawdzającemu na podstawie art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W dniu [...] stycznia 2014 r. do organu wpłynęła negatywna opinia jednostki badającej z dnia [...] grudnia 2013 r. w której stwierdzono, że badany automat do gier nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, które ustalono na poziomie odpowiednio 5.000 zł oraz 50 zł. Ponadto stwierdzono, że istnieje możliwość zmiany minimalnej oraz maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych oraz możliwość zmiany wskazań liczników elektronicznych bez ingerencji w płytę logiczną i bez naruszania plomb zabezpieczających. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności uzasadniały obciążenie syndyka masy upadłości S. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej kosztem badania sprawdzającego. Odnosząc się do zarzutów organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., przez błędne ustalenie, że podmiotem eksploatującym automat do gier o niskich wygranych był syndyk masy upadłości S. sp. z o.o. w upadłości oraz art. 127 § 1 pkt 3 O.p., przez błędne określenie w postanowieniu strony w znaczeniu materialnoprawnym, którą jest upadły, a nie syndyk. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie organ wskazał, że zgodnie z art. 144 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.), jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Zgodnie z art. 51 ust. 2 tej ustawy postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Użyte w treści powyższego przepisu sformułowanie "jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu" oznacza, że upadły w znaczeniu materialnym pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach a postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciw niemu. Przepis ten stanowi procesowe dopełnienie faktu pozbawienia upadłego uprawnień do dysponowania swoim majątkiem. Ma on charakter bezwzględnie obowiązujący i dotyczy zarówno postępowania cywilnego, jak i wszelkiego rodzaju postępowań administracyjnych, w tym także podatkowego. Tak więc nakaz wynikający z tego przepisu powinien być uwzględniany przez organy podatkowe na każdym etapie postępowania i odnosi się on zarówno do wszczęcia postępowania, jak i postępowania w toku. Tym samym przepisy prawa upadłościowego wpływają na stosowanie przepisów dotyczących "strony" zawartych w Ordynacji podatkowej, w określony sposób je modyfikując i skutkując tym, że na podstawie 133 § 1 O.p. w zw. z art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego wyłączną legitymację procesową w zakresie postępowań podatkowych dotyczących masy upadłości ma syndyk, a takiej formalnej legitymacji nie posiada natomiast upadły. Organ podkreślił, że ogłoszenie upadłości nie pozbawia Spółki osobowości prawnej, ale skutkuje tym, że z chwilą jej ogłoszenia postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Oznacza to, że spółka zachowuje swój byt prawny, jednakże wszelkie sprawy prowadzone w stosunku do masy upadłości prowadzi w dalszej kolejności syndyk masy upadłości spółki. Syndyk jako organ postępowania upadłościowego działa w imieniu własnym i z mocy własnego prawa (art. 144 § 2 ustawy). Nie zmienia to jednak faktu, że skutki czynności syndyka wchodzących w zakres zarządu masą upadłości dotyczą upadłego. Wyrazem tej reguły jest art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, który stanowi, że w sprawach dotyczących masy syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, ale w imieniu własnym. Konstatacja, że syndyk jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości, jest jednoznaczna ze stwierdzeniem, że syndykowi przysługuje legitymacja do występowania w tych postępowaniach. To zaś oznacza, że to syndyk, a nie spółka powinien być stroną postępowania.

Organ odwoławczy za niezusadnione uznał również zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez brak ustalenia potencjalnego wpływu art. 129 ust. 1 i ust. 3 ustawy o grach hazardowych na właściwości lub sprzedaż automatów o niskich wygranych oraz art 129 ust. 1 i 3 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 przez błędne zastosowanie, pomimo że wymienione przepisy ustawy mają charakter techniczny i w konsekwencji nie mogą być stosowane wobec podmiotów prywatnych, a zatem i stanowić podstawy do sporządzenia przez jednostkę badającą opinii w zakresie spełniania przez automat o niskich wygranych warunków ustawowych. W tym zakresie organ podał, że podstawą prawną rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu były m.in. przepisy ustawy o grach hazardowych wprowadzone nowelizacją z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 134 poz. 779). Przedmiotowe przepisy zostały notyfikowane Komisji Europejskiej 16.09.2010 r. pod numerem 2010/0622/PL. W przepisach tych uregulowano m.in. zasady przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier oraz wskazano (w art. 23 "b" ust. 4 i 5), że koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania, zaś w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Obciążenie kosztami badania sprawdzającego podmiot eksploatujący może nastąpić w sytuacji, gdy wynik tego badania wykaże niespełnienie przez automat warunków określonych w ustawie. Zaskarżone postanowienie w przedmiocie spornych kosztów ma charakter wpadkowy, bowiem postępowanie w jego głównym nurcie dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Z treści przepisów art. 23b ust. 1, 3 i 4 oraz art. 23f ustawy o grach hazardowych wynika, że: badanie sprawdzające następuje na zlecenie naczelnika urzędu celnego w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie; przeprowadzane jest przez jednostkę upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych; koszty badania nie powinny przekraczać średnich stawek za dany rodzaj badania oraz w przypadku wyniku negatywnego badania - kosztami obciążany jest podmiot eksploatujący automat. Przepis art. 23b ust. 5 ustawy hazardowej stanowi "przepis odrębny", o którym mowa w art. 267 § 1 pkt 4 O.p., wprowadzający odmienne zasady obciążania strony kosztami powstającymi w postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie okoliczności wynikające z art. 23b ust. 1, 3 i 4 oraz art. 23f ustawy hazardowej zostały spełnione, a obciążenie Spółki kosztami nastąpiło zgodnie z prawem. Organ I instancji uzasadnił powzięcie podejrzenia co do nieprawidłowości działania automatu, które to podejrzenie wyprowadził z treści opinii biegłego sądowego, z której wynikało, że sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie w zakresie wartości jednorazowej wygranej oraz wartości maksymalnej stawki za udział w grze. Skargę od tego postanowienia do sądu administracyjnego złożył pełnomocnik syndyka masy upadłości S. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej i zarzucił naruszenie:

- art. 267 § 1 pkt 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 23b ust. 5 ustawy, poprzez ich zastosowanie pomimo braku potwierdzenia, że automat nie spełnia warunków określonych w prawnie skutecznych wobec podmiotów prywatnych przepisów ustawy;

- art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., przez brak ustalenia potencjalnego wpływu art. 129 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) na właściwości lub sprzedaż automatów o niskich wygranych i w konsekwencji brak oceny, czy przepisy te są przepisami technicznymi w rozumieniu art. 1 pkt 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204, str. 37), ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. L 363, str. 81) i czy w rezultacie mogą być stosowane oraz stanowić wzorzec kontroli przeprowadzanej przez jednostkę badającą;

-- art. 129 ust. 1 i 3 ustawy oraz w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34, przez błędne zastosowanie, pomimo że wymienione przepisy ustawy mają charakter techniczny i w konsekwencji nie mogą być stosowane wobec podmiotów prywatnych, a zatem i stanowić podstawy do sporządzenia przez jednostkę badającą opinii w zakresie spełniania przez automat o niskich wygranych warunków ustawowych.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie postanowień obu instancji i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów opłaty skarbowej od złożonego dokumentu pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że:

- syndyk jest stroną jedynie w znaczeniu formalnym, zaś materialnoprawną stroną postępowania pozostaje upadły, gdyż to jego praw i obowiązków dotyczy postanowienie;

- w ocenie strony przedmiotowa opinia (upoważnionej jednostki badającej) jest wadliwa już choćby z tego powodu, że została wydana w oparciu o przepis techniczny, który nie został notyfikowany, a w rezultacie nie może być stosowany wobec jednostek. Tym samym brak podstaw do obciążania strony kosztami jej sporządzania;

- w niniejszej sprawie organy celne nie dokonały ustaleń niezbędnych do oceny, czy przepisy art. 129 ust. 1 i 3 ustawy mają charakter techniczny i czy mogą być stosowane.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Nie stwierdzając takich naruszeń, sąd administracyjny skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy ocenić, czy organy celne przeprowadziły postępowanie w sposób, czyniący zadość wymogom wynikającym z przepisów proceduralnych. Jedynie po przeprowadzeniu postępowania, odpowiadającego tym przepisom, możliwe jest prawidłowe zastosowanie norm prawnomaterialnych. Ponadto naruszenie przepisów postępowania było przedmiotem zarzutów skargi. Najpoważniejszy z zarzutów dotyczył tego, czy prawidłowo organ celny obowiązkiem uiszczenia kosztów sporządzenia opinii z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych obciążył syndyka masy upadłości S. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, tj. czy prawidłowo oznaczono stronę postępowania.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że syndyk dla skarżącej spółki został wyznaczony [...] maja 2012 r., co wynika z postanowienia Sądu Rejonowego dla W.– [...] (sygn. akt [...]). Od tego momentu w prowadzonym postępowaniu należało uwzględniać uregulowania, wynikające z przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.). Zgodnie z art. 144 ust. 1 tej ustawy, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Stosownie do art. 144 ust. 2 ustawy, postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym.

W ocenie Sądu z powyższego przepisu nie można wyprowadzać wniosku, aby syndyk stawał się zupełnie niezależnym podmiotem praw i obowiązków, stroną postępowania w znaczeniu materialnoprawnym w miejsce dotychczasowej strony postępowania. Stwierdzenie ustawodawcy, że syndyk jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości oznacza, że przysługuje mu legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Jest to jednak strona w znaczeniu wyłącznie formalnym. Syndyk działa bowiem w imieniu własnym. Jednakże w znaczeniu materialnym stroną pozostaje nadal upadły, który jest podmiotem stosunku prawnego, którego postępowanie dotyczy. Sam upadły nie posiada jednak legitymacji procesowej (formalnej), nie może więc działać osobiście i syndyk działa za niego. Wynika to m. in. z art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, zgodnie z którym w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Zatem skutku czynności syndyka, wchodzących w zakres zarządu masą upadłości, dotyczą bezpośrednio upadłego (zob. A .Jakubecki [w:] A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. Lex/2011, Lex Omega nr 96039, tezy 1., 3., 4., 11. do art. 144). Oznacza to, że jako strona powinien nadal być oznaczany upadły. W szczególności decyzja podatkowa powinna – w ramach wymogu, wynikającego z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. – jako stronę oznaczać właśnie upadłego. W żadnym wypadku nie może natomiast zostać skierowana (oznaczać jako stronę) do samego syndyka, ten bowiem w znaczeniu materialnym nie jest stroną postępowania w świetle art. 133 O.p. Natomiast realizacja uprawnień strony, będącej upadłym, musi się odbywać z uwzględnieniem treści art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zatem jeśli postępowanie prowadzone jest wobec upadłego, wszelkie pisma i rozstrzygnięcia doręczać należy syndykowi, to on bowiem działa na rzecz upadłego i na jego rachunek.

W kontrolowanym postępowaniu organ celny I instancji, dysponując postanowieniem wyznaczającym syndyka dla skarżącej Spółki (postanowienie z dnia [...] maja 2012 r.), dopiero postanowienie z dnia [...] listopada 2012 r. doręczył syndykowi. Wcześniejsze pisma, tj. wezwania z dnia [...] lipca 2012 r. i z dnia [...] lipca 2012 r. były doręczane Spółce w upadłości likwidacyjnej. Wydając postanowienie, stanowiące przedmiot zaskarżenia w sprawie niniejszej, organ I instancji jako stronę w jego nagłówku wskazał syndyka masy upadłości skarżącej spółki i syndyka postanowił obciążyć kosztami postępowania. O tym, do kogo dane rozstrzygnięcie jest skierowane, decyduje jego treść. Błędne jest przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi rozstrzygnięcia. Decydujące jest to, komu – według treści rozstrzygnięcia – organ przypisał uprawnienia lub obowiązki. W sprawie niniejszej zwrot zwarty w sentencji postanowienia następującej treści "postanawia obciążyć syndyka masy upadłości S. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej kosztami postępowania podatkowego (...)" świadczy o tym, że syndyk nie został tylko formalnie wskazany w nagłówku postanowienia ale został obciążony obowiązkiem uiszczenia kosztów zamiast Spółki która nadal pozostaje stroną postępowania w znaczeniu materialnoprawnym. Organ odwoławczy, pomimo zawartego wywodu w uzasadnieniu swojego postanowienia, którego konstatacja jest następująca: syndyk ma wyłączną legitymację procesową w zakresie postępowań podatkowych dotyczących masy upadłości ale ogłoszenie upadłości nie pozbawia Spółki osobowości prawnej, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie I –instancyjne w którym jako strona w znaczeniu materialnym został oznaczony syndyk. Skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego stroną jest kwalifikowaną wadą rozstrzygnięcia, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. i stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na fakt, że stwierdzone przez sąd uchybienie miało miejsce już na etapie postępowania przed organem I instancji i nie zostało wyeliminowane przez organ odwoławczy, dlatego orzeczono o uchyleniu obydwu postanowień wydanych w sprawie. Konsekwencją uwzględnienia skargi było stwierdzenie, że zaskarżone postanowienia nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku – art. 152 ww. ustawy. Zwrot kosztów postępowania sądowego od organu na rzecz strony skarżącej orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę organy są zobowiązane do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w niniejszym uzasadnieniu wyroku. Jednocześnie podkreślić należy, że stwierdzenie rażącego uchybienia procesowego skutkowało tym, że Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowywanie się do zarzutów materialnych skargi.