Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 230/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak,, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2018 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej zwany "Dyrektorem UKS") w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2009 r., decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. określił J. S. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym"), prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe T. , wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2009 r. Organ zakwestionował Stronie prawo do odliczenia naliczonego podatku w związku z nabyciem towarów i usług w ramach prowadzonej działalności, opodatkowanej VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. na skutek rozpatrzenia odwołania decyzją z [...] listopada 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Za powód uchylenia decyzji uznał przedłożenie przez Stronę dopiero na etapie postępowania odwoławczego dowodów źródłowych, tj. faktur w liczbie 101 sztuk nieznanych wcześniej organowi pierwszej instancji. Według organu ocena rzetelności tych faktur przez organ odwoławczy mogłaby naruszyć zasadę dwuinstancyjności.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (w związku z wejściem w życie w dniu 1 marca 2017 r. ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.) od dnia 1 marca 2017 r. przejął do prowadzenia postępowanie kontrolne wobec Skarżącego) decyzją z dnia [...] lipca 2017 r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2009 r.

W uzasadnieniu odniósł się do kwestii dopuszczalności przeprowadzenia postępowania merytorycznego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2009 r. w świetle uregulowań art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.; dalej: "O.p.")

Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Inspektor Kontroli Skarbowej zatrudniony w komórce Postępowań Przygotowawczych Urzędu Kontroli Skarbowej w O., jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, wszczął w dniu [...] września 2014 r. postępowanie karne - skarbowe w zakresie podania przez Skarżącego nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za luty, kwiecień, lipiec, sierpień i październik 2009 r., zawiadamiając jednocześnie o tym fakcie w dniu 30 września 2014 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. . Z uwagi na fakt, że wszczęto dochodzenie tylko za miesiące, w których wystąpiło zaniżenie zobowiązań VAT, a Strona złożyła nierzetelne deklaracje VAT-7 za wszystkie miesiące 2009 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wydając w dniu [...] października 2014 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu objął zarzutami m.in. podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2009 r. Jednakże o fakcie zmiany zakresu dochodzenia karnego-skarbowego i objęciu zarzutami rozliczeń VAT za wszystkie miesiące 2009 r. nie zawiadomił do dnia 31 grudnia 2014 r. Naczelnika US w M.. Z uwagi na fakt, że Naczelnik US w M. pismami z dnia 7 października 2014 r. i 3 lipca 2015 r. zawiadomił Skarżącego na podstawie art. 70 § 6 i art.70c O.p. wyłącznie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2009 r., przedawniły się zobowiązania w tym podatku za styczeń, marzec, maj, czerwiec, wrzesień i listopad 2009 r.

W związku z powyższym Dyrektor UKS umorzył postępowanie kontrolne wobec Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, maj, czerwiec, wrzesień i listopad 2009 r.

Zdaniem organu pierwszej instancji z uwagi na powyższe do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące, za które nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tj.: za luty, kwiecień, lipiec, październik, grudzień 2009 r. przyjęto nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wykazane przez Stronę w deklaracjach VAT-7 odpowiednio za styczeń, marzec, czerwiec, wrzesień i za listopad 2009 r.

Organ zwrócił uwagę, iż po doręczeniu Stronie w dniu 27 grudnia 2013 r. zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, a przed wszczęciem postępowania w dniu [...] stycznia 2014 r. miał miejsce (w nocy z [...] grudnia 2013 r. na [...] grudnia 2013 r.) pożar w firmie Skarżącego, w wyniku którego, jak twierdziła Strona, zniszczeniu uległy dokumenty dotyczące okresu objętego postępowaniem.

Naczelnik UCS w związku z powyższym faktem, dokonał analizy zebranych dokumentów (duplikatów faktur, kserokopii faktur), zsumował w odniesieniu do poszczególnych miesięcy kwotę podatku naliczonego, porównał z kwotą podatku naliczonego zadeklarowaną w deklaracji VAT-7 i stwierdził, iż Strona nie przedstawiła w odniesieniu do poszczególnych miesięcy dokumentów potwierdzających prawo do odliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące. Ponadto organ nie uznał części przedstawionych przez Stronę dokumentów, za stanowiące podstawę do obniżenia podatku należnego. Organ ten stwierdził, że wśród zebranych dowodów dokumentujących nabycie towarów i usług znajdują się faktury, które nie są oryginałami lecz ich kserokopiami oraz duplikaty faktur wystawione przez nieuprawniony do tego podmiot, a także kserokopie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Wobec powyższego, przywołując przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: "u.p.t.u."), doszedł do przekonania, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dowodów, które nie są oryginałami lub duplikatami faktur wystawionymi przez nieuprawniony podmiot oraz z dowodów, które stwierdzają fikcyjne transakcje. Natomiast wartość sprzedaży i podatku należnego organ pierwszej instancji przyjął w wysokościach wynikających z deklaracji VAT-7 złożonych przez Stronę za okresy objęte postępowaniem kontrolnym.

W sytuacji, gdy Skarżący nie przedłożył za okres objęty niniejszą decyzją zarówno ewidencji księgowej, jak i rejestrów zakupu i sprzedaży VAT organ nie dokonał oceny rzetelności ksiąg za ten okres.

Skarżący odwołaniem z 30 sierpnia 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie art. 97 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Strona odnosząc się do konkretnych ustaleń zawartych w skarżonej decyzji postawiła zarzuty dotyczące nieuznania przez organ podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje z firmą PPHU M., które organ uznał za fikcyjne, duplikatów faktur wystawionych przez żonę zmarłego K.M., który prowadził firmę B. , kserokopii faktur VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem" lub "DIAS") decyzją z [...] grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] lipca 2017 r.

Na wstępie uzasadnienia, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2009 r. stwierdził, iż w dacie wydania niniejszej decyzji termin ten nie upłynął. Zwrócił przy tym uwagę, że z materiału dowodowego w sprawie oraz z informacji przedstawionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia 15 czerwca 2016 r. wynika że [...] września 2014 r. wszczęto dochodzenie karno-skarbowe w zakresie, miedzy innymi, podania przez Skarżącego nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za luty, kwiecień, lipiec, sierpień i październik 2009 r. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. pismem z 7 października 2014 r. zawiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, lipiec, sierpień i październik 2009 r. Z kolei pismem z dnia 3 lipca 2015 r. zawiadomił, że z dniem 8 października 2014 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2009 r. w związku z wydaniem postanowienia o zmianie zarzutów w postępowaniu przygotowawczym.

Zdaniem organu z powyższego wynika, że o fakcie zmiany zakresu dochodzenia karnego-skarbowego i objęciu zarzutami rozliczeń podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2009 r. nie zawiadomiono do dnia 31 grudnia2014 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.. Z uwagi na fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. pismami z dnia 7 października 2014 r. i 3 lipca 2015 r. zawiadomił Stronę na podstawie art. 70 § 6 art. 70c O.p. wyłącznie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2009 r. przedawniły się zobowiązania w tym podatku za styczeń, marzec, maj, czerwiec, wrzesień i listopad 2009 r.

W związku z tym Dyrektor UKS orzekł o umorzeniu postępowania kontrolnego wobec Strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za: styczeń, marzec, maj, czerwiec, wrzesień i listopad 2009 r.

Przechodząc z kolei do kwestii merytorycznej stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy objęte niniejszym rozstrzygnięciem.

Organ mając na uwadze fakt, że Skarżący w trakcie postępowania kontrolnego nie przedłożył do kontroli ksiąg rachunkowych, ewidencji oraz kompletnych dokumentów źródłowych z uwagi na ich zniszczenie w wyniku pożaru, podniósł, że ciążył na nim obowiązek odtworzenia wszelkich dokumentów bez uprzedniego wezwania organu podatkowego. W sytuacji, kiedy Podatnik utraci faktury nabycia, z których odliczył podatek naliczony i dokumentów tych nie jest w stanie odtworzyć, wówczas należy skorygować w tym zakresie deklarację podatkową za ten okres rozliczeniowy, za który dokumenty utracił.

Według DIAS Strona celowo utrudniała organowi zebranie całego materiału dowodowego i dokonanie jego oceny, gdyż dopiero po zapoznaniu się z ustaleniami postępowania kontrolnego zawartymi w analizie zebranych dowodów z dnia [...] maja 2015 r. sukcesywnie przekazywała organowi kontroli skarbowej odnalezione listy płac, umowy ubezpieczeniowe oraz listy przewozowe i karty drogowe, które, wg jej wyjaśnień, przechowywane były przed pożarem jako dokumenty zarchiwizowane w odrębnym budynku.

Organ odwoławczy mając na uwadze, iż Skarżący informowany był, iż nie powinien ograniczać się tylko do pisemnego wystąpienia do swoich kontrahentów o wystawienie przez nich duplikatów utraconych faktur, ale winien także podejmować wszelkie inne działania w celu ich uzyskania, w tym wynikające z art. 62 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy za bezpodstawne uznał jego zarzuty, odnośnie wielokrotnego składania wniosków dowodowych w zakresie skontrolowania przez organ kontrahentów Spółki w celu potwierdzenia faktu nabycia towarów i usług, a organ takie wnioski w całości odrzucał. Ponadto wskazał, że w toku postępowania Skarżący przedkładał duplikaty bądź kserokopie dowodów, które zostały skonfrontowane z innymi dowodami i poddane ocenie. W wyniku podjętych czynności dokonano ustaleń, które uprawniały do stwierdzenia, że w świetle obowiązujących przepisów u.p.t.u. Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dowodów, które nie są fakturami lub duplikatami faktur wystawionymi przez uprawniony podmiot oraz z dowodów, które stwierdzają niedokonane czynności.

DIAS podkreślił, że Skarżący w toku postępowania kontrolnego do dnia [...] kwietnia 2016 r. przedstawił 974 sztuki duplikatów faktur VAT na łączną kwotę netto 8.732.345,29 zł, VAT 1.877.231,21 zł. Przedstawione duplikaty faktur dokumentują zakup paliwa, usług remontowych, części zamiennych, artykułów i usług biurowych i innych rzeczy, które miały związek z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez Stronę.

W związku z tym stwierdzono, że podatnikowi stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wykazanych wyżej kwotach.

W toku postępowania kontrolnego Skarżący przedłożył 105 sztuk kserokopii faktur dokumentujących dokonane przez niego zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi na łączną kwotę netto 67.568,64 zł, VAT 13.844,26 zł. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia za miesiące objęte niniejszą decyzją podatku należnego o podatek naliczony z kserokopii faktur, tj.: w lutym o kwotę 7.299,04 zł, w kwietniu o kwotę 1.599,79 zł, w lipcu o kwotę 2.151,80 zł, w sierpniu o kwotę 1.454,53 zł, w październiku o kwotę 21.933., 7 zł. w grudniu o kwotę 18.409,42 zł.

Ponadto w toku postępowania Strona w dniu 4 stycznia 2016 r. przekazała 3 szt. "duplikatów" faktur wystawionych przez firmę Usługi [...] za przełożenie kostki brukowej na ogólną kwotę 58.000 zł netto, VAT 12.760 zł.

DIAS nie uznał wystawionych przez żonę K.M. duplikatów faktur twierdząc, że mogły być wystawione jedynie przez zmarłego w styczniu 2012 r. podatnika, tj. K. M. . Tym samym odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z duplikatów faktur wystawionych przez żonę zmarłego K.M., organ za błędne uznał stanowisko Strony, która uważa, iż wystawianie duplikatów było prawem o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które przeszło na jego małżonkę. Tym samym, z uwagi na jednoznaczną treść powołanego przez Stronę art. 97 O.p. obowiązek taki nie mógł przejść na żonę zmarłego, a tym samym nie mogła ona wystawić duplikatu faktury, który by uprawniał skarżącego do odliczenia zawartego w nim podatku naliczonego.

Mając powyższe na uwadze DIAS stanął na stanowisku, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o wykazany w ww. "duplikatach" faktur podatek naliczony.

Natomiast, zwracając uwagę, iż w toku postępowania kontrolnego Skarżący przedłożył wyłącznie kserokopie 29 faktur VAT, na łączną kwotę netto 585.505,49 zł, VAT 128.811,21 zł (w tym: zakupu części samochodowych, kostki brukowej oraz usług naprawy pojazdów i naczep) wystawionych przez PPHU "M.", [...] W., doszedł do przekonania, iż stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. kserokopie ww. faktur nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że w toku czynności prowadzonych w niniejszym postępowaniu oraz odrębnie prowadzonym postępowaniu wobec Strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2008 r. zebrano dowody (m.in. zeznania pracowników, zarówno firmy T.. jak i firmy M. , protokoły z drugostronnych sprawdzeń transakcji), z których wynika, że faktury wystawione przez PPHU "M." są tzw. "pustymi fakturami" dokumentującymi usługi naprawy pojazdów ciężarowych, których firma nie wykonała i sprzedaż towarów (części samochodowych, kostki brukowej), których nie posiadała.

Z dowodów okazanych podczas drugostronnego sprawdzenia transakcji w firmie M. z dnia [...] kwietnia 2014 r. wynikało, że w przypadku kostki brukowej PPHU M. miała nabywać ją w firmie "E. " sp. z o.o. (pierwszy zakup kostki miał miejsce w dniu [...] lutego 2009 r., kolejny w dniu [...] kwietnia 2009 r.). Zarówno w przypadku sprzedaży kostki brukowej, jak i napraw samochodów ciężarowych Skarżący był jedynym odbiorcą tej firmy. PPHU M. nie wykonywała usług napraw samochodów ciężarowych na rzecz innych kontrahentów, nie dokonywała innym podmiotom sprzedaży kostki brukowej. PPHU M. nie posiadała żadnych dowodów zakupu części wykorzystywanych do napraw oraz części samochodowych sprzedawanych dla firmy T.. Jak stwierdził W. P. części do napraw pochodziły "z giełdy samochodowej", gdzie były kupowane bez rachunków. Z kolei próby podjęcia czynności zmierzających do drugostronnego sprawdzenia transakcji w siedzibie Sp. z o.o. E. W. ul. [...] oraz oddziale firmy S. ul. [...] jako podmiocie uczestniczącym w 2009 r. w dostawach towaru na rzecz Skarżącego nie powiodły się z uwagi na fakt, że ww. podmiot nie działał pod adresem swojej siedziby, a próby kontaktu z osobami go reprezentującymi nie przyniosły rezultatu.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ doszedł do przekonania, że sprzedaż usług i materiałów przez firmę M. na rzecz firmy T. nie miała miejsca, a wystawione przez W. P. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Za dowód wykonania rzeczonych prac na rzecz firmy T. nie mogą być uznane zeznania W.P., jak i pracowników firmy M., ponieważ ich wyjaśnienia co do okoliczności wykonania tych usług są ogólnikowe.

Ponadto organ za niewiarygodne w świetle zeznań pracowników J. Szczęsnego uznał, by poważne naprawy, o których mówił, rzeczywiście powierzane były pracownikom firmy M., biorąc pod uwagę małe doświadczenie pracowników tej firmy w zakresie napraw samochodów ciężarowych. Nie dał także wiary zeznaniom J. S., że kostka brukowa wystawiana była "na paletach jako wystawka na placu firmy M." skoro zeznania pracowników firmy M. potwierdziły, że nie wiedzieli o tym, że firma ta handlowała kostką brukową.

DIAS odnosząc się do zakupu części nowych do samochodów w firmie O. Sp. z o.o. zwrócił uwagę, iż z analizy cen stosowanych przez firmę M. oraz przez firmę O. w transakcjach ze Stroną wynika, że ceny stosowane przez O. były niższe. Tym samym za niewiarygodne uznał by Skarżący dokonywał zakupów części używanych w cenach wyższych od części nowych.

Jednocześnie nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach mechaników firmy T. twierdzenia Strony jakoby pracownicy firmy M. wykonywali naprawy, których nie potrafiliby wykonać mechanicy zatrudnieni u Strony. Stwierdzić bowiem należy, że Strona w swoich zeznaniach pomniejszała to co w rzeczywistości wykonywali jej mechanicy, by uprawdopodobnić powody wystawienia faktur przez W. P..

Mając powyższe na uwadze organ za uzasadniony uznał wniosek, iż Skarżący był świadomy, że faktury wystawione przez firmę M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jego zeznania potwierdziły, że to on, a nie kto inny kontaktował się z W. P. (ustalał ceny) i to on, jako właściciel firmy przedkładał i zatwierdzał dowody do księgowania, zwłaszcza na tak znaczne kwoty. Tym bardziej, że utrzymuje, iż rzeczone transakcje zostały zrealizowane, a nie twierdzi, że został wprowadzony przez kogoś w błąd.

Reasumując DIAS stanął na stanowisku, że sporne faktury nie stwierdzają faktów dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem i tym samym nie stanowią podstawy do odliczenia określonego w nich podatku naliczonego. W jego ocenie nawet gdyby Skarżący przedstawił oryginały zakwestionowanych faktur, bądź ich duplikaty to na podstawie art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie przysługiwałoby mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, bowiem transakcje zafakturowane przez PPHU M. nie miały miejsca w rzeczywistości.

Jednocześnie za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem, z tego powodu, że faktury wystawione przez PPHU M. potwierdzały czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zebrany materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie przede wszystkim, że Skarżący przedstawił wyłącznie kserokopie ww. faktur, które zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. nie mogą stanowić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Ponadto organ zwrócił uwagę, że Skarżący w toku postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016 r. przedłożył 101 faktur, tj.:

- w dniu [...] maja 2016 r. - 4 szt. duplikatów faktur wystawionych przez: A.;

- w dniu [...] września 2016 r. - 28 szt. duplikatów faktur i wydruków faktur, w tym wystawionych przez Usługi Transportowe T. - 6 szt., RR M.- 21 szt. wydruków faktur, Usługi Transportowe A.- 1szt.,

- w dniu [...] października 2016 r. - 67 szt. duplikatów faktur w tym wystawionych przez: A. Sp. z o.o. - 20 szt., E. Sp. z o.o. - 16 szt., E. Sp. z o.o. - 29 szt., S.. - 2 szt.,

- w dniu [...] października 2016 r. - 2 szt. duplikatów faktur wystawionych przez: FHU B. .

Po przeanalizowaniu przedłożonych dokumentów ustalono, że: 38 szt. faktur dotyczy 2008 r., 33 szt. faktur dotyczy innych okresów 2009 r. niż objęte niniejszą decyzją, 30 szt. faktur dotyczy okresów objętych niniejszą decyzją.

Ponadto Skarżący na etapie postępowania poinformował, że przedłożone na etapie odwołania do Izby Skarbowej w W. duplikaty i kserokopie dokumentów, zostały dostarczone za pośrednictwem poczty i firm kurierskich przez wystawców tych dokumentów, jednak nie wyjaśnił w jaki sposób nawiązał kontakt z wystawcami duplikatów i od kogo pozyskał przedłożone dowody. Jedynie w przypadku firmy S. podał, iż dokumenty otrzymał od małżonki w właściciela firmy, która widywała się z mężem w zakładzie celnym.

W stosunku do przedłożonych duplikatów faktur wystawionych do pierwotnych faktur VAT z 2009 r. na rzecz Skarżącego, na których jako wystawcy faktur figurują: Usługi Transportowe T. (2 duplikaty), E. Sp. z o.o. (16 duplikatów), E. Sp. z o.o. (29 duplikatów), ustalono, że w dacie wystawienia duplikatów ww. podmioty nie były czynnymi podatnikami VAT, a także nie istniały albo ich nie wystawiły.

Według DIAS okazane duplikaty faktur nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, bowiem samo dysponowanie przez nabywcę duplikatem faktury stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Organ za istotne uznał, iż Strona nie wyjaśniła w jaki sposób weszła w posiadanie duplikatów, jak dotarła do ww. podmiotów, które od lat nie działają albo nigdy nie działały pod zgłoszonymi do rejestrów siedzib i miejsc działalności gospodarczej ani w jaki sposób nawiązała z nimi kontakt.

Dyrektor, mając na uwadze powyższe, doszedł do przekonania, że Skarżący był w posiadaniu przedmiotowych faktur i celowo ukrył je przed organem, będąc świadomym, że faktury te stwierdzają czynności niedokonane. Z kolei faktury wystawione zostały przez firmy, które pomimo, że zostały zarejestrowane to przyjęły taki sposób działania jak podmioty nieistniejące. Tym samym Skarżącemu zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o wykazany podatek naliczony z przedłożonych na etapie postępowania odwoławczego "duplikatów" i wydruków komputerowych faktur dotyczących 2009 r.

Jednocześnie organ za bezsporny uznał fakt, że Skarżący nie przedłożył dokumentów na kwotę netto 2.862.231,33 zł, VAT 674.181,81 zł potwierdzających zadeklarowane w deklaracjach VAT-7 kwoty nabyć i podatku naliczonego (bez środków trwałych).

Brak stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie pozwolił organowi prowadzącemu postępowanie na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 u.p.t.u., a więc czy w momencie składania deklaracji faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem dającym mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W związku z powyższym uznano, iż Skarżącemu zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o ww. kwoty podatku naliczonego za wskazane wyżej miesiące, ponieważ nie zostały potwierdzone oryginałami faktur lub ich duplikatami.

DIAS zwracając uwagę, iż w trakcie postępowania nie uzyskano wszystkich dowodów dokumentujących transakcje dokonane przez Skarżącego w 2009 r. z uwagi, zarówno na brak odpowiedzi ze strony niektórych kontrahentów na wezwania organu do przedłożenia pisemnej informacji, m.in. z powodu śmierci kontrahenta, a także przedłożenia przez Stronę nieprawidłowej listy odbiorców usług w latach 2008-2009 (na 118 odpowiedzi 84 odbiorców wskazało, że w ww. latach nie korzystali z usług świadczonych przez firmę T., a współpracę nawiązali w latach późniejszych) zaznaczył, że organ pierwszej instancji z własnej inicjatywy zebrał obszerną ilość dowodów w zakresie przychodów ze sprzedaży, które potwierdzają zadeklarowane przez podatnika kwoty sprzedaży netto i podatku należnego wykazane w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r. Zebrano dowody dokumentujące sprzedaż na kwotę netto 14.990.171 zł, VAT 2.864.821,41 zł. Jednakże nie udało się potwierdzić transakcji na kwotę netto 231.524 zł (15.221.695 - 14.990.171) VAT 43.903 zł, tj. 1,52 % w stosunku do wielkości sprzedaży wykazanej w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r.

Organ uwzględnił wartość deklarowanych przez Stronę obrotów i podatku należnego, uznał bowiem, że Strona sama zadeklarowała te kwoty i że kwoty te wyrażają wiedzę dotyczącą dokonanych transakcji, jaką w tym zakresie sama Strona dysponowała. Zatem kwoty podatku należnego zadeklarowane przez Stronę w deklaracjach VAT - 7 uznano za odpowiadające stanowi faktycznemu.

W związku z umorzeniem postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za: styczeń, marzec, maj, czerwiec, wrzesień i listopad 2009 r. do rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy objęte skarżoną decyzją przyjęto nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wykazane przez J.S. w deklaracjach VAT-7 za styczeń, marzec, czerwiec, wrzesień i za listopad 2009 r.

Ponadto organ nie dokonał oceny rzetelności ksiąg za ten okres w związku z tym, że Skarżący nie przedłożył za okres objęty niniejszą decyzją zarówno ewidencji księgowej, jak i rejestrów zakupu i sprzedaży VAT.

DIAS nie zgodził się z zarzutami naruszenia przez organ zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 120, art, 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. twierdząc, że organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy w niniejszej sprawie w sposób rzetelny i wyczerpujący. Z zebranego materiału jednoznacznie wynika, iż organ podjął wszelkie czynności zmierzające do pełnego i rzetelnego odzwierciedlenia stanu faktycznego. W zaskarżonej decyzji wskazano motywy rozstrzygnięcia sprawy i ustosunkowywano się przez organ do argumentów podnoszonych przez Stronę. Tym samym zebrany materiał dowodowy bezspornie pozwolił na ocenę, że Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dla którego brak faktur stanowiących podstawę takiego odliczenia.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty dotyczące bezpodstawnego, zdaniem Strony, uznania transakcji z firmą PPHU M. W. P. za fikcyjne, a także pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z kserokopii faktur. Ponadto w jego ocenie nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym zarzuty, że organ skupił się na prowadzeniu postępowania mającego "udowodnić" z góry narzuconą tezę i zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto zdaniem organu odwoławczego w złożonym odwołaniu nie wskazano żadnej okoliczności, która mogłaby świadczyć o zaniechaniu podjęcia przez organ czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego.

Strona skargą z 2 stycznia 2018 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postepowania sądowego, zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., a także art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

W przekonaniu Skarżącego organ odwoławczy wyciągnął wnioski na podstawie wybiórczo dobranych dowodów, pozostawiając poza zakresem swojej oceny dowody znajdujące się w jego posiadaniu. Jego zdaniem, faktury na podstawie których dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dokumentowały czynności, które w rzeczywistości miały miejsce, na co dowodzą również zeznania świadków oraz wyjaśnienia i dokumenty złożone w trakcie postępowania.

Ponadto Skarżący stanął na stanowisku, że powołane przez Dyrektora w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisy nie pozbawiają podatnika VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego z kserokopii faktur. W jego ocenie zarówno u.p.t.u. jak i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług nie przesądza o braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur będących kserokopiami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu poddano decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2009 r. Istota sporu sprowadzała się do ustalenia czy Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwotach wykazanych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2009 r.

Sąd doszedł do przekonania, że decyzja organu podatkowego wyższego stopnia, podobnie jak poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, jest prawidłowa i nie narusza prawa, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu ogranicza się w zasadzie do zbadania możliwości odliczenia przez Stronę określonej kwoty podatku naliczonego w rozliczeniach podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji utraty faktur nabycia, z których odliczony został podatek naliczony i braku możliwości odtworzenia ww. dokumentów.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący powiadomił organ kontrolny, że w nocy z [...] na [...] grudnia 2013 r. miał miejsce w jego firmie pożar, w wyniku którego uległy zniszczeniu dokumenty dotyczące okresu objętego postępowaniem. W tym miejscu należy zauważyć, że podstawą do odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiony i będący w posiadaniu podatnika oryginał faktury, która jednocześnie przedstawia dokonanie transakcji pomiędzy stronami widniejącymi na fakturze. Na przedmiotową kwestię zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1491/10 stwierdzając, że "podatek naliczony nie może być uwzględniany przez organy podatkowe w sytuacji braku faktur lub wykazania, że podatnik w momencie korzystania z danego mu uprawnienia faktycznie takimi fakturami dysponował. (...) Brak stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie czy podatnik prawidłowo - w momencie składnia deklaracji - wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, a więc czy w tym momencie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem fakturowym dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Jeżeli tak faktycznie było, a z jakichś powodów doszło do utraty oryginału takiego dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu takiej faktury" (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodzić się należy z organem, iż fakt utraty dokumentów nie zwalniał Skarżącego z odpowiedzialności za powstałe zobowiązania podatkowe. Tym samym był on zobowiązany do odtworzenia wszelkich dokumentów bez uprzedniego wezwania organu podatkowego. Zauważyć należy, że ani ustawodawca unijny ani krajowy nie dopuszczają możliwości zastąpienia faktury VAT innymi dokumentami finansowo-księgowymi.

Podzielić należy stanowisko Dyrektora, iż Skarżący celowo utrudniał organowi zebranie całego materiału dowodowego i dokonanie jego oceny w sytuacji, gdy dopiero po zapoznaniu się z ustaleniami postępowania kontrolnego zawartymi w analizie zebranych dowodów z dnia [...] maja 2015 r. Strona sukcesywnie przekazywała organowi kontroli skarbowej odnalezione listy płac, umowy ubezpieczeniowe oraz listy przewozowe i karty drogowe, które według jej wyjaśnień przechowywane były przed pożarem jako dokumenty zarchiwizowane w odrębnym budynku. Strona dopiero po 2 latach od wszczęcia kontroli poinformowała organ, że posiadała takie archiwum, a tym samym, że jest w posiadaniu dokumentów dotyczących kontrolowanego okresu.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w świetle obowiązujących przepisów u.p.t.u. Skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dowodów, które nie są fakturami wystawionymi przez uprawniony podmiot oraz z dowodów, które stwierdzają niedokonane czynności.

Zarówno Naczelnik UCS jak i Dyrektor w sposób bardzo skrupulatny, wręcz drobiazgowy w obszernych wielowątkowych uzasadnieniach decyzji wykazali, że Skarżący rozliczając podatek od towarów i usług za luty, kwiecień, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2009 r. uwzględnił w tym rozliczeniu faktury VAT wystawione przez firmy: Usługi [...] (3 sztuki duplikatów) za przełożenie kostki brukowej oraz PPHU M. P. (kserokopie 29 faktur) za zakup części samochodowych, kostki brukowej oraz usług naprawy pojazdów i naczep.

I tak odnosząc się do faktur wystawionych przez Usługi [...] , a zaewidencjonowanych przez Skarżącego zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora, iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o wykazany w wystawionych przez żonę zmarłego K.M. "duplikatach" faktur podatek naliczony: w lipcu 5.500 zł i w sierpniu o kwotę 5.500 zł. Nie ulega wątpliwości, że do wystawienia duplikatów faktur, które dawałyby prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, mogły być wystawione jedynie przez podatnika, tj. K.M.. Tym samym za błędny należy uznać pogląd Strony, iż wystawianie duplikatów było prawem o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które przeszło na jego małżonkę. Wbrew opinii Skarżącego obowiązek taki nie mógł przejść na żonę zmarłego, a tym samym nie mogła ona wystawić duplikatu faktury, który by uprawniał Skarżącego do odliczenia zawartego w nim podatku naliczonego.

Natomiast nie ulega wątpliwości, iż organ zasadnie uznał, iż faktury wystawione przez PPHU M. należało uznać za "puste faktury", skoro dokumentowały usługi naprawy pojazdów ciężarowych, których firma ta nie wykonała oraz sprzedaż towarów (części samochodowych, kostki brukowej), których firma ta nie posiadała. Z zeznań pracowników firmy M. jasno wynikało, że nie mieli oni wiedzy i doświadczenia potrzebnego do wykonywania skomplikowanych napraw silników samochodów ciężarowych, wykonywali jedynie naprawy proste i nie wymagające fachowej wiedzy. Z kolei z zeznań mechaników, kierowców i zaopatrzeniowca firmy Skarżącego wynikało, że naprawy proste wykonywali sami mechanicy zatrudniani przez Stronę, zaś w przypadku konieczności napraw trudnych, z którymi ci mechanicy nie umieli sobie poradzić, albo w razie "konieczności ingerencji w komputer (zeznanie B. G. z [...] lipca 2013 r.), pojazd dostarczany był do naprawy firmie serwisującej. Z zeznań przesłuchanych w sprawie osób wyłania się więc zasada, iż naprawy typu wymiana oleju, klocków hamulcowych, kół i ich elementów, dokonywana była przez pracowników samego Skarżącego, zaś naprawy trudniejsze – przez autoryzowane firmy serwisujące w L. oraz w S. koło N. .

Organ trafnie przy tym odnotował, że co prawda J. B. , kierownik bazy w firmie Skarżącego, zeznał, iż silniki były jednak naprawiane "u osoby z W. " (w domyśle – u W.P. w W. , czyli M.), ale to zeznanie w tym zakresie nie zasługiwało na wiarę, skoro przesłuchiwany nie potrafił podać nie tylko danych W.P., ale też wskazać, jakie samochody i jakie naczepy były tam ewentualnie remontowane.

Z zeznań samego Skarżącego (protokół z dnia [...] października 2014 r.) wynika natomiast, że M. dokonywał m.in. wymiany piast, okładzin, klocków, lakierowania, a więc czynności, które - zgodnie z zeznaniami pracowników Skarżącego - potrafili i wykonywali ci właśnie pracownicy.

Ostatecznie o nieprawdopodobieństwie, aby zafakturowane przez M. naprawy samochodów wykonała firma W.P., świadczy sama relacja W.P., zawarta w protokole z czynności sprawdzających z [...] kwietnia 2014 r. Przypomnieć należy, że nie potrafił on sam podać, jakie pojazdy remontował, czego te remonty dotyczyły (zakresu jakich prac), jaka była cena za rzekomo wykonane usługi. Przesłuchiwany takiej podstawowej wiedzy nie miał, co jest tym bardziej zdumiewające, że usługi napraw samochodów miał wykonywać tylko na rzecz Skarżącego.

W.P. nie posiadał żadnych dowodów zakupu części zamiennych do samochodów ciężarowych, które to części miał – zgodnie z zakwestionowanymi fakturami – sprzedać Skarżącemu. Jeśli do tej okoliczności dodać, że Skarżący nabywał takie części w innej firmie (O. Sp. z o.o.), gdzie otrzymywał znaczące upusty z racji wielkiej skali zakupów, a nadto, że części z tej firmy, choć nowe, były tańsze, niż rzekomo nabyte od W.P., to ocenę Organów, że Skarżący de facto nie nabył części od firmy M., uznać należy za prawidłową.

Podobnie ocenić należy rzekomy zakup kostki brukowej od W.P.. Przeprowadzona przez Niego sprzedaż kostki miała być dokonywana wyłącznie na rzecz Skarżącego. Kostkę tę W. P. miał nabyć od firmy E. Sp. z o.o. w W. , ale jak ustalono w toku postępowania, pod w. adresem tej spółki nie działała ona od lutego 2009 r. (poprzednio wynajmowała tam tylko biuro), zaś pod adresem jej oddziału w S. nigdy nie działała, nie było też tam żadnej innej firmy handlującej materiałami budowlanymi, w tym kostką brukową. Nawiązanie kontaktu w osobami reprezentującymi tę spółkę okazało się niemożliwe. W końcu z wyjaśnień W. P. wynikało, że kontakt z firmą E. nawiązał "gdzieś na giełdzie", nie pamiętał, jakimi środkami transportu dostarczano kostkę do M.-u. Z tych dowodów jasno więc wynikało, że W. P. nie nabył kostki, nie mógł jej następnie sprzedać, Skarżący nie mógł więc jej następnie nabyć od tego kontrahenta.

Powyższe ustalenia potwierdzają, że Skarżący miał świadomość, że faktury wystawione przez firmę M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym organ prawidłowo uznał, iż nie stwierdzają faktów dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem i tym samym nie stanowią podstawy do odliczenia określonego w nich podatku naliczonego.

Zgodzić się należy z organem, że nawet gdyby Strona przedstawiła oryginały zakwestionowanych faktur, bądź ich duplikaty to na podstawie art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie przysługiwałoby jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Nie ulega wątpliwości, że transakcje zafakturowane przez PPHU M. nie miały miejsca w rzeczywistości. Jednocześnie w sytuacji, gdy Skarżący przedstawił wyłącznie kserokopie faktur, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. nie mogą stanowić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Ponadto zdaniem Sądu za istotne w sprawie należy uznać, na co zwrócił uwagę Dyrektor w zaskarżonej decyzji, że Skarżący w zakresie przedłożonych duplikatów faktur (czy też w jednym przypadku wydruków komputerowych) wystawionych przez: A. ; Usługi Transportowe T. , R. , Usługi Transportowe [...] , A. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., S. oraz FHU B. nie wyjaśnił w jaki sposób nawiązał kontakt z wystawcami duplikatów i od kogo pozyskał przedłożone dowody skoro ww. podmioty od lat nie działały albo nigdy nie działały pod zgłoszonymi do rejestrów siedzib i miejsc działalności gospodarczej. Jedynie w przypadku firmy S. podał, iż dokumenty otrzymał od małżonki właściciela firmy, "która widywała się z mężem w zakładzie celnym".

W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie podatkowe, zgromadzony obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, jak również gruntowna analiza zebranych dowodów dokonana przez organy obu instancji w ramach ich swobodnej oceny z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia zawodowego, logiki pozwala na wyciągniecie jednoznacznego, a więc niebudzącego żadnych wątpliwości wniosku, że zachowanie Skarżącego potwierdza, że był on w posiadaniu przedmiotowych faktur i ukrył je przed organem, będąc świadomym, że faktury te stwierdzają czynności niedokonane. Powyższa teza pozwala na stwierdzenie, że faktury wystawiły firmy, które pomimo, że zostały zarejestrowane to przyjęły taki sposób działania jak podmioty nieistniejące.

W związku z powyższymi ustaleniami zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji zasadnie zajęły stanowisko, że brak stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie pozwoliły na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 u.p.t.u., a więc czy w momencie składania deklaracji faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem dającym mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W przekonaniu Sądu nie może odnieść skutku argumentacja Skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad i braków prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, a to m.in.: zeznań świadków oraz z obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych od kontrahentów Strony i od samego Skarżącego, a także informacji uzyskanych od organów kontroli skarbowej oraz organów podatkowych, które te zgromadziły w toku czynności prowadzonych wobec niektórych podmiotów uczestniczących w przedmiotowym procederze wystawiania "pustych faktur".

Strona nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Zauważyć należy, że powoływana przez Stronę w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://.orzeczenia.nsa.gov.pl). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27 września 2011r., I FSK 1241/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02, wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p.

Odnośnie wielokrotnie składanych przez Skarżącego wniosków dowodowych w zakresie skontrolowania przez organ jego kontrahentów w celu potwierdzenia faktu nabycia towarów i usług, należy zauważyć, że to organ prowadzący postępowanie decyduje, czy dysponuje takim materiałem dowodowym, który niezbędny jest do rozstrzygnięcia w sprawie. Jeżeli uzna, że zgromadzone dowody są wystarczające do ustalenia prawdy obiektywnej w zakresie stanu faktycznego - nie ma obowiązku gromadzenia dalszych dowodów, mając na uwadze także ekonomikę postępowania.

W ocenie Sądu wobec faktu, iż materiał dowodowy w sprawie został zebrany w stopniu wystarczającym do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia zasadnie organy nie uznały za konieczne gromadzenie dalszych dowodów potwierdzających fakt, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dla którego brak faktur stanowił podstawę takiego odliczenia, w tym z dalszej dokumentacji oraz dowodów ze źródeł osobowych tj. przesłuchań osób zarządzających lub będących pracownikami kontrahentów przedsiębiorstwa Skarżącego. Organy podatkowe, czy też kontroli skarbowej nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia procesowego - odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. podobnie wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 145/09; wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z tym należy podkreślić, iż w analizowanym przypadku organy obu instancji zasadnie uznały po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p., iż Skarżący będąc w posiadaniu przedmiotowych faktur, ukrywał je przed organem, mając świadomość, że stwierdzają czynności które nie zostały dokonane.

W ocenie Sądu, zaprezentowane przez Skarżącego argumenty nie stanowią podstawy dla zmiany oceny okoliczności faktycznych sprawy. Ocena całokształtu materiału dowodowego, potwierdzającego ustalenia organu i wywiedziona na podstawie obowiązujących przepisów, odmienna niż dokonana przez Skarżącego, nie może być utożsamiana z naruszeniem zasad praworządności, zaufania do organów podatkowych, czy też naruszenia swobodnej oceny dowodów.

Ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Poczynione ustalenia, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowane czynności miały na celu uzyskanie (nienależnej) korzyści podatkowej. Zgodnie z art. 86 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.

Podsumowując, nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia podatku naliczonego nad należnym, te czynności, które nie zostały odzwierciedlone fakturami (oryginałami lub ich duplikatami).

Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Nie można podzielić zarzutu Skarżącego, iż organ odwoławczy dokonał w przedmiotowej sprawie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego czyniąc wszystko, aby zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego z góry zakładając, że faktury przedstawione przez Stronę nie dokumentują rzeczywistych czynności. Podkreślenia wymaga, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie był skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonał według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

Mając na uwadze poczynione przez organ czynności w wyniku, których zebrany został materiał dowodowy stwierdzić należy, że organy podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia jej w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służył art. 187 O.p. nakładający na organy podatkowe obowiązek gromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie. Tym samym zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 124 O.p. szczegółowo i przekonywująco wyjaśniono przesłanki, którymi kierowano się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Zagwarantowano również Stronie możliwość czynnego udziału na każdym etapie postępowania, w tym możliwość wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie dowiedziono także, iż faktury zakwestionowane przez organ pierwszej instancji nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co prowadziło do zakwestionowania prawa Skarżącego do obniżenia w tym zakresie podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Sąd nie znalazł zatem podstaw, aby stwierdzić, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego oraz w szczególności z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Stanowisko prezentowane w sprawie zostało należycie i przekonująco uzasadnione przez odwołanie się do wskazanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Ocenę dowodów oparto na przekonywujących podstawach, co zostało odzwierciedlone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z kolei sam fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana została przez organy podatkowe w sposób odmienny od tego co oczekuje Skarżący, nie jest z pewnością równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "P.p.s.a."), Sąd skargę oddalił.