Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1248/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, art. 16 ust. 7b
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14a § 1, 14h, art. 120, 121 § 1, 125
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 57a, art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2017 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2016 r. [...] z o.o. (dalej: [...], Spółka, skarżąca) złożyła wniosek - uzupełniony pismem z [...] marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowemu w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Spółka jest jednym z największych towarzystw leasingowych w Polsce, działającym niezależnie od producentów.

[...] jest 100% spółką córką wiodącego towarzystwa leasingowego w [...] [...] GmbH w [...]. [...] specjalizuje się w długofalowym finansowaniu przedsiębiorstw w zakresie leasingu maszyn i urządzeń, koncentrując swoją działalność na branżach: obróbka metalu i blachy, przetwórstwo tworzyw sztucznych, poligrafia, logistyka, przemysł spożywczy, obróbka drewna.

[...] wchodzi w skład grupy [...] [...] ([...] Bank). [...] Bank nie jest udziałowcem spółki [...]. [...] Bank jest podmiotem z grupy kapitałowej pośrednio powiązanym z [...]. [...] Bank jest - spółką matką - [...] [...] GmbH (posiada 100% udziałów w kapitale tej spółki).

[...] Bank zapewnia bieżące oprocentowane finansowanie [...] poprzez udzielanie jej kredytów bankowych. [...] Bank przed wejściem w życie przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - (przepisy zmieniające) zawarł z [...] umowę kredytową (Umowa). Środki pochodzące z Umowy zostały przekazane przez [...] Bank na rzecz [...] przed wejściem w życie przepisów zmieniających. Rokiem podatkowym [...] jest rok kalendarzowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy obliczaniu limitu odliczenia odsetek dla celów podatkowych w roku 2015 od pożyczek otrzymanych po 31.12.2014 r., tj. po wejściu w życie przepisów zmieniających, Spółka powinna uwzględnić w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych w znowelizowanym brzmieniu od 2015 r., czy to w sensie przedmiotowym, czy to w ramach samej kwoty zadłużenia istotnego dla wyliczenia takiego limitu (tj. z uwzględnieniem zadłużenia z tytułu pożyczek, w oparciu o stosunek wartości kapitału własnego Spółki do całkowitej kwoty zadłużenia), środki pieniężne pochodzące z umowy kredytowej zawartej przed 2015 r., z których środki zostały faktycznie przekazane przed wejściem w życie przepisów zmieniających, tj. jeszcze przed 1 stycznia 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy obliczaniu limitu odliczenia odsetek dla celów podatkowych w roku 2015 od pożyczek otrzymanych po 31 grudnia 2014 r., tj. po wejściu w życie przepisów zmieniających, Spółka nie powinna uwzględnić środków pieniężnych z Umowy zawartej przed 2015 r., z których środki pieniężne zostały przelane na rachunek bankowy Spółki przed wejściem w życie przepisów zmieniających, ani w sensie przedmiotowym, ani w ramach kwoty samego zadłużenia istotnego dla obliczenia takiego limitu (tj. z uwzględnieniem zadłużenia z tytułu pożyczek, w oparciu o stosunek wartości kapitału własnego Spółki do całkowitej kwoty zadłużenia).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), art. 16 ust. 1 pkt 11, art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."). Organ wyjaśnił, że w związku z ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328 – dalej: ustawa zmieniająca) z dniem 1 stycznia 2015 r. zmianie uległa treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Nowelizacja u.p.d.o.p. wprowadzona ustawą zmieniającą nie dokonała zmiany regulacji o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, a jedynie zmodyfikowała - w rożnym stopniu - jej poszczególne elementy konstrukcyjne. Podatnik uzyskał także możliwość wyboru alternatywnej metody zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad określonych w art. 15c znowelizowanej u.p.d.o.p.

W świetle umowy pożyczki zawartej przed końcem 2014 r. warunkiem stosowania w zakresie rozliczania odsetek od pożyczki regulacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. jest co do zasady, faktyczne otrzymanie kwoty pożyczki przed dniem 1 stycznia 2015 r. (z zastrzeżeniem art. 12 ustawy zmieniającej dotyczącej podatników, których rok podatkowy nie jest tożsamy z rokiem kalendarzowym). Wobec tego, do odsetek od pożyczki faktycznie otrzymanej do dnia 31 grudnia 2014 r. znajdą zastosowanie regulacje dot. niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., chyba że podatnik wybierze stosowanie metody alternatywnej, o której mowa w art. 15c u.p.d.o.p., zawiadamiając w niniejszym zakresie właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Natomiast do odsetek od pożyczek zawartych w 2014 r., ale otrzymanych po dniu 31 grudnia 2014 r., zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, tj. od dnia 1 stycznia 2015 r. bądź regulacje art. 15c u.p.d.o.p. - podobnie w przypadku odsetek od umów pożyczek zawartych i otrzymanych w 2015 r. Ten sam mechanizm w zakresie stosowania przepisów dot. niedostatecznej kapitalizacji znajdzie odniesienie w okolicznościach, gdy podatnik w 2015 r. będzie spłacał odsetki od wszystkich ww. pożyczek.

Organ argumentował, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. znajdują zastosowanie w przypadku wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu). Zatem, do kwoty zadłużenia należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia/zobowiązania (na poparcie organ powołał wyrok NSA z 25 października 2010 r. sygn. akt l FSK 271/11, wyrok NSA z 28 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 699/11). Innymi słowy, w celu prawidłowego określenia stosunku, w jakim wartość zadłużenia Spółki powinna pozostawać do wartości jej kapitału zakładowego, należy wziąć pod uwagę ogólną wartość zadłużenia Spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczonych do wspomnianej wyżej grupy "znaczących udziałowców", nie zaś tylko zadłużenie z tytułów, o których mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Zgodnie natomiast z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2015 r. ograniczenie w zaliczaniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów dotyczy nie tylko odsetek od pożyczek otrzymanych przez spółkę (spółdzielnię) od jej "kwalifikowanych" bezpośrednich wspólników (członków) oraz od spółki (spółdzielni), w której ci wspólnicy (członkowie) również posiadają określoną liczbę udziałów (akcji) pożyczek udzielonych spółce (spółdzielni) przez podmioty posiadające w niej w sposób pośredni udział w wysokości co najmniej 25%.

Organ zauważył również, że w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy ustawodawca wyraźnie określił, że wartość zadłużenia spółki uwzględnia również zadłużenie z tytułu pożyczki, a więc jednoznacznie przesądził, że pojęcie zadłużenia nie jest ograniczone wyłącznie do zadłużenia z tytułu pożyczki, lecz do zadłużenia z jakiegokolwiek tytułu wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki. Ponadto, na podstawie ustawy zmieniającej rozszerzeniu uległ krąg podmiotów branych pod uwagę przy obliczaniu zadłużenia spółki, która zaciągnęła pożyczkę, o wszystkie podmioty posiadające pośrednio co najmniej 25% jej udziałów (akcji).

Jednocześnie, stosownie do art. 16 ust. 7g znowelizowanej u.p.d.o.p., wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tym przepisie.

Znowelizowane przepisy przewidują również, że wartość tego zadłużenia będzie ustalana na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczki, a nie jak dotychczas - na dzień zapłaty tych odsetek.

Istotą niniejszej sprawy jest jednak ustalenie czy przy obliczaniu limitu odliczenia odsetek dla celów podatkowych w roku 2015 od pożyczek otrzymanych po 31.12.2014 r., tj. po wejściu w życie przepisów zmieniających, Spółka powinna uwzględnić w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych w znowelizowanym brzmieniu od 2015 r., środki pieniężne pochodzące z umowy kredytowej zawartej przed 2015 r., z których środki zostały faktycznie przekazane przed wejściem w życie przepisów zmieniających, tj. jeszcze przed 1 stycznia 2015 r.

Nowy zapis art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy precyzuje, że wysokość odsetek od pożyczki niepodlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów ustala się w oparciu o proporcję, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty zadłużenia wobec wskazanych w tym przepisie podmiotów.

Z powyższego wynika, że do kwoty zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed i po nowelizacji) należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia/zobowiązania. Zadłużenie będzie zatem obliczane jako całość zobowiązań Spółki wobec znaczących udziałowców, z uwzględnieniem zarówno transakcji handlowych, jak i udzielonych pożyczek.

Zdaniem organu zarówno przed jak i po nowelizacji przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, przez "wartość zadłużenia" rozumie się tak samo ogólną wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów wymienionych w tych przepisach. Wprowadzone zmiany dotyczą sposobu i momentu obliczania wysokości limitów zaliczania odsetek do kosztów podatkowych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., nie wpływają natomiast na zmianę rozumienia pojęcia "wartości zadłużenia".

W podsumowaniu interpretacji organ stwierdził, że przy obliczaniu limitu odliczenia odsetek dla celów podatkowych w roku 2015 od pożyczek otrzymanych po 31 grudnia 2014 r., tj. po wejściu w życie przepisów zmieniających, Spółka powinna również uwzględnić środki pieniężne pochodzące z umowy kredytowej zawartej przed 2015 r., z których środki zostały faktycznie przekazane przed wejściem w życie przepisów zmieniających.

W dniu [...] kwietnia 2016 r. do Izby Skarbowej w P. wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego informacje oraz uwagi zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko przedstawione w wydanej interpretacji.

W skardze z dnia [...] czerwca 2016 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasadzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej strona zarzuciła:

1). Błędną wykładnię art. 7 ustawy zmieniającej, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w

zw. z art. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP, a w związku z tym naruszenie zasady państwa prawnego, tj. zaufania podatnika do państwa i do stanowionego przez nie prawa w sferze danin publicznych, zasady pewności prawa, zasady niedziałania prawa wstecz, ochrony praw nabytych, w tym ekspektatyw nabycia tych praw, ochrony interesów w toku, poprzez uznanie, że właściwa interpretacja art. 7 ustawy zmieniającej polega na przyjęciu, że art. 7 ustawy zmieniającej nie wpływa na zmianę rozumienia pojęcia "wartości zadłużenia" przez co przy obliczaniu limitu odliczenia odsetek dla celów podatkowych w 2015 r. (i w latach kolejnych) od pożyczek otrzymanych po 31 grudnia 2014 r., tj. po wejściu w życie ustawy zmieniającej, Spółka powinna również uwzględnić środki pieniężne pochodzące z umowy zawartej przed 2015 r., które zostały faktycznie przekazane Spółce przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. Tymczasem taka interpretacja narusza zasady państwa prawnego i pozostałe ww. zasady wynikające z Konstytucji RP, bowiem organ nie zauważył, że forsowana przez niego wykładania art. 7 ustawy zmieniającej w zw. z art. 16 ust. 1 pkt i 61 u.p.d.o.p., dokonana w oderwaniu od wykładni systemowej, funkcjonalnej i celowościowej, prowadzi do kolizji art. 7 ustawy zmieniającej w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., z normami hierarchicznie wyższymi, płynącymi w szczególności z art. 2 w zw. z art. 84 Konstytucji RP. Owe naruszenie powoduje, że interpretacja, obrażająca prawo materialne, znajduje się w obrocie prawnym i pozbawia Spółkę należytej ochrony, płynącej z art. 14k-14n ustawy z dniu 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. - dalej: "O.p.").

2). Niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 7 ustawy zmieniającej w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w zw. art. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP, bowiem organ uznał, że art. 7 ustawy zmieniającej, stanowiący przepis intertemporalny mający na celu ochronę konstytucyjnych zasad płynących z art. 2 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, nie ma zastosowania do odsetek od pożyczek zaciągniętych i przekazanych Spółce po dniu 31 grudnia 2014 r. w tej części, która stanie się niezaliczalna w koszty uzyskania przychodów w przypadku gdy do wartości zadłużenia w roku 2015 wliczy się pożyczki zaciągnięte od pożyczkodawców, którzy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. byli pożyczkodawcami niekwalifikowalnym. Interpretacja zaprezentowana przez organ powoduje, że zostały naruszone zasady państwa prawnego, tj. zaufania jednostki do państwa i do stanowionego przez nie prawa w sferze danin publicznych, zasady pewności prawa, zasady niedziałania prawa wstecz, ochrony praw nabytych, w tym ekspektatyw nabycia tych praw, ochrony interesów w toku, bowiem organ nie zauważył, że proponowana przez niego wykładania, dokonana w oderwaniu od wykładni systemowej, funkcjonalnej i celowościowej, prowadzi do kolizji art. 7 ustawy zmieniającej w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. z normami hierarchicznie wyższymi, płynącymi z Konstytucji RP, tj. z art. 2 w zw. z art. 84 Konstytucji RP. Owe naruszenie powoduje, że zaskarżona interpretacja znajduje się w obrocie prawnym i pozbawia Spółkę należytej ochrony, płynącej z art. 14k- 14n O.p.

Naruszenie przepisów postępowania, a konkretnie art. 14a § 1 w zw. z art. 120, 121 § 1, 125 oraz 14h O.p., w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w zw. z art. 2, art. 84 Konstytucji RP, który stanowi, że Minister Finansów dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując ich interpretacji z uwzględnieniem m.in. orzecznictwa sądów Trybunału Konstytucyjnego, bowiem organ naruszył podstawowe zasady wykładni prawa, nie stosując pozajęzykowych dyrektyw wykładni, podczas gdy:

- wykładnia literalna art. 7 ustawy zmieniającej prowadzi do więcej niż jednego wyniku (z art. 7 ustawy zmieniającej nie wynika, zdaniem Spółki, jednoznacznie, by ochrona wartości konstytucyjnych nie mogła się rozciągnąć na odsetki od pożyczki, przekazanej Spółce co prawda po 31 grudnia 2014 r., w części niezaliczalnych w koszty uzyskania przychodów z uwagi bardzo istotną i niekorzystną dla podatnika, finansującego się kapitałem dłużnym, zmianę przepisów o niedostatecznej kapitalizacji na kanwie przepisów, które weszły w życie ustawy zmieniającej), a nadto wynik forsowany przez organ nie jest do zaakceptowania w obliczu zastosowania pozajęzykowych dyrektyw wykładani, przede wszystkim wykładni systemowej, która nakazuje taką wykładnię przepisu, której wynik nie koliduje z normami hierarchicznie wyższymi, płynącymi w szczególności z art. 2 w zw. z art. 84 Konstytucji RP. Owe naruszenie powoduje, że interpretacja, obrażająca przepisy postępowania, znajduje się w obrocie prawnym i pozbawia Spółkę należytej ochrony, płynącej z art. 14k-14n O.p.

- Nawet gdyby uznać, że wykładnia literalna art. 7 ustawy zmieniającej prowadzi do tylko jednego wyniku, zgodnie z którym art. 7 ustawy zmieniającej nie wpływa na zmianę rozumienia pojęcia "wartości zadłużenia", przez co przy obliczaniu limitu odliczenia odsetek dla celów podatkowych w 2015 r. (i w latach kolejnych) od pożyczek otrzymanych po 31 grudnia 2014 r., tj. po wejściu w życie ustawy zmieniającej, Spółka powinna również uwzględnić środki pieniężne pochodzące z umowy zawartej przed 2015 r., które zostały faktycznie przekazane Spółce przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, to zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie i orzecznictwie, w przypadku gdy wykładnia literalna prowadzi do sprzeczności tego przepisu z przepisami hierarchicznie wyższymi, od przyjęcia wyników wykładni literalnej należy odstąpić i należy wziąć pod uwagę kontekst systemowy, w tym przede wszystkim zasady płynące z Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. W toku rozprawy pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że sedno sprawy polega na tym, że przepis przejściowy art. 7 ustawy zmieniającej wymagał wykładni prokonstytucyjnej zmierzającej do ochrony praw nabytych, a nie tylko wykładni literalnej. Przepis przejściowy kładzie nacisk na moment wypłaty pożyczki,

ale pomija kwestie zawartej wcześniej umowy. Pełnomocnik Szefa Krajowej Informacji Skarbowej wnosi i wywodzi jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym nowe brzmienie art. 134 § 1 P.p.s.a. zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie trafne okazały się zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej i w konsekwencji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, jak również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14a § 1 w zw. z art. 120, 121 § 1, 125 oraz 14h O.p.

Węzłowe znaczenie w sprawie ma przepis art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, stosownie do którego: do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2015 r.), stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Przechodząc do wykładni tego przepisu należy na wstępie zaakcentować, że ma on charakter regulacji intertemporalnej, a zatem podlega wykładni ścisłej, tj. zgodnej z jego literalnym brzmieniem, bez nadawania mu znaczenia szerszego, ani węższego, niż wynika to z wykładni literalnej (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2007 r., II OSK 637/06, Lex nr 338277; wyrok NSA z dnia 24 maja 2016 r., II FSK 692/14, CBOSA; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2013 r., I SA/Gl 175/13, Lex nr 1798254; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 203).

W rozpatrywanej sprawie na tle zadanego pytania Spółka stanęła na stanowisku, że przy obliczaniu limitu odliczenia odsetek dla celów podatkowych w roku 2015 od pożyczek otrzymanych po 31 grudnia 2014 r., tj. po wejściu w życie przepisów zmieniających, Spółka nie powinna uwzględnić środków pieniężnych z Umowy zawartej przed 2015 r., z których środki pieniężne zostały przelane na rachunek bankowy Spółki przed wejściem w życie przepisów zmieniających, ani w sensie przedmiotowym, ani w ramach kwoty samego zadłużenia istotnego dla obliczenia takiego limitu (tj. z uwzględnieniem zadłużenia z tytułu pożyczek, w oparciu o stosunek wartości kapitału własnego Spółki do całkowitej kwoty zadłużenia).

W zaistniałym sporze racje należy przyznać organowi, który w konsekwencji stwierdził, że w świetle umowy pożyczki zawartej przed końcem 2014 r. warunkiem stosowania w zakresie rozliczania odsetek od pożyczki regulacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. jest, co do zasady, faktyczne otrzymanie kwoty pożyczki przed dniem 1 stycznia 2015 r. (z zastrzeżeniem art. 12 ustawy zmieniającej dotyczącej podatników, których rok podatkowy nie jest tożsamy z rokiem kalendarzowym).

Wobec tego, do odsetek od pożyczki faktycznie otrzymanej do dnia 31 grudnia 2014 r. znajdą zastosowanie regulacje dotyczące niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., chyba że podatnik wybierze stosowanie metody alternatywnej, o której mowa w art. 15c u.p.d.o.p., zawiadamiając w niniejszym zakresie właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Natomiast do odsetek od pożyczek zawartych w 2014 r., ale otrzymanych po dniu 31 grudnia 2014 r., zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniająca, tj. od dnia 1 stycznia 2015 r. bądź regulacje art. 15c u.p.d.o.p. - podobnie w przypadku odsetek od umów pożyczek zawartych i otrzymanych w 2015 r. Ten sam mechanizm w zakresie stosowania przepisów dot. niedostatecznej kapitalizacji znajdzie odniesienie w okolicznościach, gdy podatnik w 2015 r. będzie spłacał odsetki od wszystkich pożyczek.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z kolei jak stanowi art. 16 list. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną iIość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ust. 7b ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 16 ust. 6 tej ustawy, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. wynika, że ograniczenia określone w tych przepisach dotyczą pożyczek udzielonych spółce przez tzw. "kwalifikowanych pożyczkodawców", tj.:

a) wspólnika posiadającego bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,

b) wspólników bezpośrednich posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,

c) spółkę-siostrę, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy oraz pożyczkobiorcy) ten sum wspólnik posiada bezpośrednio co najmniej 25% udziałów.

Ponadto regulacje ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wartość zadłużenia spółki wobec grupy podmiotów zaliczonych do gron i tzw. "znaczących udziałowców" osiągnie łącznie ustawowo określony wskaźnik, stanowiący równowartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego (3:1), w dniu, w którym następuje wypłata odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez "kwalifikowanych pożyczkodawców". Zaznaczyć również należy, że krąg podmiotów branych pod uwagę przy określaniu wartości zadłużenia ("znaczących udziałowców") nie pokrywa się z podmiotami zaliczonymi do grona "kwalifikowanych pożyczkodawców".

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. wynika bowiem, że wysokość zadłużenia decydującą o wystąpieniu ograniczeń wskazanych w tym przepisu ustala się biorąc pod uwagę zadłużenie spółki wobec:

- jej wspólników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,

- podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale ww. wspólników spółki (tj. pośrednich wspólników spółki).

Natomiast wysokość zadłużenia decydującą o wystąpieniu ograniczeń wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. ustala się biorąc pod uwagę zadłużenie spółki wobec:

- jej wspólników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,

- podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale ww. wspólników spółki (tj. pośrednich wspólników spółki),

- spółki udzielającej pożyczki (spółki-siostry).

Powyższe oznacza, że nie każdy "kwalifikowany pożyczkodawca" jest jednocześnie "znaczącym udziałowcem" spółki - dłużnika.

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. znajdują zastosowanie w przypadku wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu). Zatem, do kwoty zadłużenia należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia/zobowiązania (por. wyrok NSA z 25 października 2010 r. sygn. akt II FSK 271/11 lub wyrok NSA z 28 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 699/11).

W ocenie Sadu prawidłowo, w zaskarżonej interpretacji, organ stwierdził, że w celu prawidłowego określenia stosunku, w jakim wartość zadłużenia Spółki powinna pozostawać do wartości jej kapitału zakładowego, należy wziąć pod uwagę ogólną wartość zadłużenia Spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczonych do wspomnianej wyżej grupy "znaczących udziałowców", nie zaś tylko zadłużenie z tytułów, o których mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Zgodnie natomiast z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2015 r. ograniczenie w zaliczaniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów dotyczy nie tylko odsetek od pożyczek otrzymanych przez spółkę (spółdzielnię) od jej "kwalifikowanych" bezpośrednich wspólników (członków) oraz od spółki (spółdzielni), w której ci wspólnicy (członkowie) również posiadają określoną liczbę udziałów (akcji), ale także odsetek od pożyczek udzielonych spółce (spółdzielni) przez podmioty posiadające w niej w sposób pośredni udział w wysokości co najmniej 25%.

Jak stanowi bowiem art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. wstanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Według art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Określając wielkość udziału pośredniego jaki dany podmiot posiada w kapitale innego podmiotu zastosowanie znajdzie zasada, zgodnie z którą jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu m pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli zaś wartości te są różne, to za wysokość udziału pośredniego przyjmuj u niższą z tych wartości (art. 16 ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 5b tej ustawy). W pozostałym zakresie sposób liczenia procentowego wskaźnika posiadanych udziałów (akcji) w spółce (spółdzielni) pozostał bez zmian. Należy również zauważyć, że w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. ustawodawca wyraźnie określił, że wartość zadłużenia spółki uwzględnia również zadłużenie z tytułu pożyczki, a więc jednoznacznie przesądził, że pojęcie zadłużenia nie jest ograniczone wyłącznie do zadłużenia z tytułu pożyczki, lecz do zadłużenia z jakiegokolwiek tytułu wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki.

Ponadto, na podstawie ustawy zmieniającej rozszerzeniu uległ krąg podmiotów branych pud uwagę przy obliczaniu zadłużenia spółki, która zaciągnęła pożyczkę, o wszystkie podmioty posiadające pośrednio co najmniej 25% jej udziałów (akcji).

Jednocześnie, stosownie do art. 16 ust. 7g znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60, pomniejsza się o wartom pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tym przepisie. Znowelizowane przepisy przewidują również, że wartość tego zadłużenia będzie ustalana na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczki, a nie jak dotychczas - na dzień zapłaty tych odsetek.

Zgodnie z nowym brzmieniem przepisu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę lv rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczki; w rozumieniu tego przepisu. Natomiast przez odsetki od pożyczki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, rozumie się wszelkie poniesione na rzecz pożyczkodawcy koszty związane z uzyskaniem i korzystaniem z pożyczki, o której mowa art. 16 ust. 7b (odsetki, opłaty, prowizje, premie), a także opłaty z tytułu opóźnionej zapłaty zobowiązań (art. 15c ust. 8 ustawy)

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że do odsetek od pożyczek i kredytów, których kwota została skarżącej faktycznie przekazana do 31 grudnia 2014 r. zastosowanie znajdą regulacje dotyczące niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. Powyższe dotyczy zarówno odsetek zapłaconych przez skarżącą do końca 2014 r., jak i odsetek zapłaconych w latach następnych.

W konsekwencji, płacone w 2015 r. (oraz w kolejnych latach) odsetki od pożyczki i kredytu otrzymanego od spółki-babki przed 2015 r. nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

Istotą niniejszej sprawy było jednak ustalenie, czy przy obliczaniu limitu odliczenia odsetek dla celów podatkowych w roku 2015 od pożyczek otrzymanych po 31.12.2014 r., tj. po wejściu w życie przepisów zmieniających, Skarżąca powinna uwzględnić w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych w znowelizowanym brzmieniu od 2015 r., środki pieniężne pochodzące z umowy kredytowej zawartej przed 2015 r., z których środki zostały faktycznie przekazane przed wejściem w życie przepisów zmieniających, tj. jeszcze przed 1 stycznia 2015 r.

Nowelizacja ustawy doprecyzowuje pojęcie całkowitego zadłużenia spółki wobec znaczących udziałowców. Zgodnie bowiem z nowym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. zadłużenie "uwzględnia również zadłużenie z tytułu pożyczek".

Ponadto nowy zapis art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy precyzuje, że wysokość odsetek od pożyczki niepodlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów ustala się w oparciu o proporcję, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty zadłużenia wobec wskazanych w tym przepisie podmiotów.

Z powyższego wynika, że do kwoty zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym przed i po nowelizacji) należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia/zobowiązania. Zadłużenie będzie zatem obliczane jako całość zobowiązań Spółki wobec znaczących udziałowców, z uwzględnieniem zarówno transakcji handlowych, jak i udzielonych pożyczek. Taki sposób rozumienia całkowitego zadłużenia w świetle przepisów o cienkiej kapitalizacji był już prezentowany przed nowelizacją u.p.d.o.p. Oznacza to, że "wartość zadłużenia", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., niezależnie - przed czy po nowelizacji ustawy, należy rozumieć jako ogólną wartość zadłużenia Spółki z jakiegokolwiek tytułu, łącznie wobec wszystkich podmiotów wymienionych w tym przepisie.

Odnosząc się do sytuacji przedstawionej przez skarżącą należy zauważyć, że znowelizowany przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., który będzie miał już zastosowanie w odniesieniu do pożyczek, które Spółka otrzyma od kwalifikowanego udziałowca w 2015 r., w żaden sposób nie dokonuje wyłączenia, w zakresie określania wartości zadłużenia, zobowiązań powstałych w latach poprzednich. Wręcz przeciwnie, odnosi się do całkowitego zadłużenia wobec znaczących udziałowców, obejmującego zobowiązania nie tylko z pożyczek, ale również z innych tytułów. Nie jest uzasadnione wyłączanie z "wartości zadłużenia" pożyczek zaciągniętych i faktycznie otrzymanych od spółki-babki (udziałowca pośredniego) w roku 2014. W tym przypadku nie jest istotny rok udzielenia/otrzymania pożyczki, lecz zaistnienie zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania (z tytułu pożyczek), które jest brane pod uwagę do ustalenia całkowitej "wartości zadłużenia" wobec znaczących udziałowców na określony dzień - od 1 stycznia 2015 r. na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc spłaty odsetek. Zdaniem argumentacja skarżącej oparta na art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej jest niewłaściwa.

Przepis przejściowy art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali kwoty pożyczek (kredytów) z tytułu umów zawartych z podmiotami powiązanymi, przed wejściem w życie zmienionej ustawy. Przepis ten oznacza, że podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczki z podmiotami wymienionymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. oraz faktycznie pożyczki te zostały im wypłacone przed 1 stycznia 2015 r. mogą stosować do odsetek od tych pożyczek przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. Należy jednak zauważyć, że zarówno przed jak i po nowelizacji przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, przez "wartość zadłużenia" rozumie się tak samo ogólną wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów wymienionych w tych przepisach. Wprowadzone zmiany dotyczą sposobu i momentu obliczaniu wysokości limitów zaliczania odsetek do kosztów podatkowych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt nit i pkt 61 u.p.d.o.p., nie wpływają natomiast na zmianę, rozumienia pojęcia "wartości zadłużenia".

Prawidłowo zatem w zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że jeżeli w odniesieniu do skarżącej zastosowanie znajdzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 lub pkt 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., to musi ona uwzględnić regulacje z niego wynikające, które w określaniu "wartości zadłużenia" nie stosują kryterium terminu (roku) powstania zobowiązania z tytułu pożyczki. Oznacza to, że skarżąca musi uwzględnić w "wartości zadłużenia" całość swoich zobowiązań wobec znaczących udziałowców, w tym zobowiązań powstałych przed wejściem w życie przepisów zmieniających (tj. przed 1 stycznia 2015 r.).

W ocenie taka interpretacja nie narusza zasady państwa prawnego, tj. zaufania podatnika do państwa i do stanowionego przez nie prawa w sferze danin publicznych, zasady pewności prawa, zasady niedziałania prawa wstecz, ochrony praw nabytych, w tym ekspektatyw nabycia tych praw, ochrony interesów w toku.

Zaprezentowane przez organ w interpretacji stanowisko wyniku wprost z treści znowelizowanych przepisów dotyczących kwestii niedostatecznej kapitalizacji, które znajdują zastosowanie w odniesieniu do pożyczek otrzymanych przez Spółkę po 31 grudnia 2014 r. Co przy tym istotne przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej.

Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy kierować się przede wszystkim regułami wykładni językowej. Skoro ustawodawca formułuje normy prawne za pomocą języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny), to i ustalanie znaczenia oraz zakresu poszczególnych zwrotów musi być dokonywane w ramach reguł językowych tego języka. Teza wyrażająca prymat wykładni językowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Przykładowo, w wyroku z 28 czerwca 2000 r. (sygn. akt K 25/99) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w państwie prawnym interpretator jest związany językowym znaczeniem tekstu prawnego, którego znaczenie stanowi granicę dokonywanej przez niego wykładni.

Pozajęzykowe dyrektywy wykładni mogą jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową lub funkcjonalną. Również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10 wskazuje się, że: na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

W świetle powyższego stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe. Jako bezzasadne należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 14a § 1 w zw. z art. 120, 121 § 1, 125 oraz art. 14h O.p., w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w zw. z art. 2, art. 84 Konstytucji RP. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie określonym w art. 14b O.p.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z zarzutem dotyczącym naruszenia w/w przepisów skoro strona wnioskowała o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie interpretacji ogólnej.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.