Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 346/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt. 1, art. 15 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2016 r. sprawy ze skargi ,,A" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2015 r,. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2015 r. "A" S.A. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności..

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Spółka wskazała, że zawiera umowy nabycia wierzytelności, w ramach których nabywa (cesja wierzytelności zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego) od innych podmiotów pakiety w skład których wchodzi wiele wierzytelności. Spółka nabywając w ten sposób dany pakiet wierzytelności nie ma możliwości dokonania wyboru i nabycia określonych wierzytelności, a może jedynie nabywać cały portfel (pakiet) długów o określonej charakterystyce dłużników. Cena nabycia całego pakietu wierzytelności zostaje ustalona między stronami umowy, na zasadzie swobody umów, jako procent wartości nominalnej nabywanych wierzytelności liczony od sumy wartości nominalnych wszystkich wierzytelności, które obejmuje pakiet. Nabyte wierzytelności Spółka następnie windykuje na własną rzecz. Przychodem jest zatem wartość faktycznie uzyskanych od dłużników wierzytelności i powstaje w dacie uzyskania od dłużników całości lub części zapłaty (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm). – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.p.

W związku z tym zwróciła się z pytaniem czy podatkowym kosztem uzyskania przychodów jest wartość poniesionych wydatków na zakup pakietu wierzytelności, równa sumie uiszczonych przez dłużników kwot wierzytelności wchodzących w skład danego pakietu - do momentu gdy suma kwot uzyskanych od dłużników nie przekracza ceny zakupu pakietu, natomiast w sytuacji gdy uzyskana od dłużników spłata należności przewyższa cenę nabycia pakietu, do podatkowych kosztów uzyskania przychodu należy zaliczyć wartość, za jaką nabyto pakiet wierzytelności?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że do przedstawionego stanu faktycznego należy zastosować art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., który określa sposób rozliczania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, gdyż tego rodzaju charakter ma wydatek na nabycie pakietu wierzytelności. W przedmiotowym przypadku przychodem, stosownie do regulacji art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. są pieniądze, które Spółka otrzymuje od dłużników w ramach spłaty wierzytelności zakupionych na podstawie umowy przelewu pakietu wierzytelności. Jako koszt uzyskania tego rodzaju przychodu Spółka wykazuje wydatki poniesione na zakup przedmiotowego pakietu wierzytelności, przy czym gdy łączna uzyskana od dłużników w ramach pakietu, częściowa spłata wierzytelności nie przekracza ceny nabycia pakietu, koszty przyjmowane są w wysokości równej kwocie uzyskanego przychodu. Natomiast w sytuacji, gdy łączna uzyskana od dłużników częściowa lub całkowita spłata wierzytelności w ramach pakietu, przewyższa cenę jego nabycia, do kosztów zaliczana jest wartość, za którą nabyto pakiet.

Spółka wskazała dalej, że nabywając pakiet wierzytelności nabywa "z dobrodziejstwem inwentarza" zarówno wierzytelności o dużym prawdopodobieństwie odzyskania, jak i znacząco trudniejsze do windykacji, a czasem niemożliwe do uzyskania ich spłaty. Natomiast cena nabycia zostaje ustalona jako procent wartości nominalnej nabywanych wierzytelności liczony od sumy wartości nominalnych wszystkich wierzytelności, które obejmuje pakiet. Spółka odnotowała również, że przy ocenie niniejszej sprawy nie można abstrahować od realiów rynkowych, w których ustalenie ceny pomiędzy Spółką i cedentem we wskazany sposób, jest powszechne w obrocie i nikt nie ustala wartości rynkowej poszczególnych wierzytelności, jeśli jest ich bardzo wiele w pakiecie. Każdorazowa wycena każdej jednostkowej wierzytelności zawsze prowadziłaby do ustalenia innej, niż globalna cena pakietu.

W ocenie Spółki trafne pozostaje w przedmiotowym stanie faktycznym stanowisko wyrażone przez Naczelny Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt IIFSK 2007/10, w którym Sąd ten wskazał: "za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK publik. CBOSA) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p".

Zdaniem Spółki z treści art. 15 ust. 4, ust. 4b i 4c u.p.d.o.p. wynika, że zasadą jest, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym wystąpił przychód z nimi związany. Innymi słowy jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego.

Oznacza to, że jako koszt uzyskania tego rodzaju przychodu Spółka wykaże wydatki poniesione na nabycie przedmiotowego pakietu wierzytelności, przy czym gdy uzyskana od dłużników w ramach pakietu, częściowa spłata wierzytelności nie przekroczy ceny zakupu pakietu, koszty przyjmowane będą w wysokości równej kwocie uzyskanego przychodu. Natomiast w sytuacji, gdy uzyskana od dłużników częściowa lub całkowita spłata wierzytelności w ramach pakietu, przewyższy cenę jego nabycia, do kosztów zaliczana będzie wartość, za którą nabyto pakiet.

Zatem, w ocenie Spółki, wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu. Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.- zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia.

Spółka podkreśliła, że przedstawione uregulowania wskazują jednoznacznie na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem z punktu widzenia omawianej definicji każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów wymagał rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem. Zatem kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów. Spółka, przywołując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazała, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo-skutkowych.

Podsumowując Spółka stwierdziła, że wskazane przez nią wydatki związane z nabyciem wierzytelność w celu jej windykacji stanowią koszt uzyskania przychodów uzyskanych w wyniku windykacji lub zbycia tej wierzytelności. Natomiast odpowiadając na pytanie w jakim czasie tego rodzaju wydatek mieszcząc się w kategorii kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., powinien zostać rozliczony przez Spółkę należy wskazać, że zgodnie z zaprezentowanym stanowiskiem Spółki, za zasadę rozliczenia kosztów uzyskania przychodów należy uznać uregulowanie zawarte w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

W dniu 24 listopada 2015 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ przywołując przepisy u.p.d.o.p. wskazał, że szczególnie istotnym jest prawidłowe ustalenie wartości przychodów podatkowych, tj. zgodnie z art. 12 u.p.d.o.p. oraz kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Organ stwierdził, że na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. można uznać, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Przywołując przepisy art. 12 ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. organ wskazał, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Minister Finansów wskazał dalej, że samo nabycie wierzytelności nie stanowi podstawy do rozpoznania przychodu należnego po stronie Spółki, w szczególności rozumianego jako spodziewany wpływ z windykacji należności. A zatem przychód z tytułu windykacji należności powinien powstać nie wcześniej niż z datą faktycznego otrzymania należności przez Spółkę.

Zdaniem organu, definicja kosztów uzyskania przychodu sformułowana w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Organ podkreślił, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi zostać poniesiony przez podatnika, musi być jest definitywny (rzeczywisty), pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany i nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dalej organ wskazał, że pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy, który może mieć charakter bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika. Ustawodawca wyróżnił bowiem koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zdaniem organu ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu.

Organ podatkowy wskazał, że kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Organ stwierdził dalej, że z analizy art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. wynika, iż koszty uzyskania przychodów mogą być potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód z nimi związany, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W przypadku, gdy nie jest możliwe powiązanie wydatku, stanowiącego koszt uzyskania przychodu, z konkretnym przychodem, wydatek taki zalicza się do kosztów podatkowych w dacie jego poniesienia.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ stwierdził, że rozważając kwestię możliwości rozpoznania przez Wnioskodawcę wydatków na nabycie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że otrzymywanie spłat wierzytelności jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego odpłatnego nabycia ' tej wierzytelności przez Spółkę. Z powyższego wynika, że koszty nabycia wierzytelności spełniają ustawowo określone warunki wskazane w art. 15 ust. 1 art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. i stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu jej spłaty.

W ocenie organu przedmiotowe wydatki mogą zostać uznane za koszty podatkowe dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez Spółkę wierzytelności lub jej części, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 15 ust. 4 art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. Jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to również wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać odpisane w koszty uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez podatnika z tytułu windykacji, tj. wpłat danego dłużnika. Tym samym w sytuacji otrzymania od dłużnika należności z tytułu konkretnej wierzytelności wchodzącej w skład pakietu, wydatkiem na jej nabycie nie będzie cena, jaka została zapłacona za cały pakiet, tylko jej część dotycząca spłacanej wierzytelności.

Minister Finansów podkreślił przy tym, że w związku z tym, iż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, którego realna wartość jest uzależniona od szeregu czynników, takich jak choćby bezsporność, stopień ściągalności, istniejące zabezpieczenia, itp., w rezultacie, wartość zbywcza wierzytelności rzadko odpowiada jej kwocie nominalnej. W przypadku transakcji realizowanej w warunkach rynkowych "cena" nabycia wierzytelności powinna zatem uwzględniać stopień przewidywanej ściągalności należności będących jej przedmiotem (odzwierciedlać stopień realnych oczekiwań nabywcy uzyskania spłaty wierzytelności). Innymi słowy, w sytuacji nabycia wierzytelności po cenie niższej od jej wartości nominalnej, zapłacona przez podatnika cena nabycia wierzytelności wskazuje, jakiego poziomu spłaty tej wierzytelności podatnik oczekuje (uznaje za obiektywnie możliwy). Można zatem uznać, że wydatki na nabycie wierzytelności są ponoszone w celu uzyskania spłaty tej wierzytelności w wysokości odpowiadającej co najmniej wartości tej wierzytelności określonej w cenie jej nabycia. W konsekwencji, w przypadku częściowej spłaty wierzytelności, możliwe jest potrącenie części wydatków na jej nabycie, jaka odpowiada wartości uzyskanej spłaty tej wierzytelności.

Organ podkreślił, że wierzytelnością, dla potrzeb prawa podatkowego w sprawach związanych z podatkiem dochodowym podmiotów zajmujących się działalnością gospodarczą polegającą na windykowaniu we własnym imieniu i na własną rzecz należności, jest oznaczona, jednostkowa wierzytelność traktowana jako prawo podmiotowe zindywidualizowane poprzez oznaczenie dłużnika, świadczenia oraz przedmiotu świadczenia. A zatem, zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4 art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem ust. 4b-4c, wydatki podatnika z tytułu nabycia wierzytelności są potrącalne w roku podatkowym, w którym powstają związane z nimi przychody, tj. w roku podatkowym, w którym podatnik osiąga przychód ze spłaty wierzytelności. Z przepisu tego wynika zatem zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami, która oznacza że poniesienie określonej wartości kosztu służy uzyskaniu określonej kwoty przychodu. Tym samym, skoro - zgodnie ze wskazywaną zasadą - wydatki na nabycie wierzytelności są potrącalne w momencie powstania związanych z nimi przychodów, spłata części wierzytelności pozwala na potrącenie odpowiedniej części kosztów jej nabycia.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku organ stwierdził, że każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu w wysokości tej części ceny nabycia wierzytelności, jaka odpowiadać będzie wartości uzyskanej spłaty. W praktyce, do momentu uzyskania przez Spółkę poziomu spłaty wierzytelności oczekiwanego na moment jej nabycia, wartość kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w związku z uzyskiwaniem częściowych spłat wierzytelności odpowiadać będzie wartości tych częściowych spłat. Z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego wartości wierzytelności określonej w cenie jej nabycia, Wnioskodawca rozliczy zatem całość kosztów poniesionych na nabycie tego prawa majątkowego.

Podsumowując, do przychodów podatkowych Spółka winna zaliczyć kwoty wpłacane przez dłużników w miarę ich uzyskiwania, tj. w dacie ich wpływu na rachunek bankowy Spółki. Wydatek poniesiony na zakup danej wierzytelności będzie natomiast kosztem podatkowym dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika tej wierzytelności (nabytej przez Spółkę) lub jej części, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4 art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. (dopiero w tym momencie poniesione wydatki pozostają w związku z uzyskanym przychodem). Jeżeli dana wierzytelność jest spłacana w częściach, to również wydatki na nabycie tej wierzytelności powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej pozostają wpłaty dłużnika (stanowiące przychód) w ogólnej kwocie należnych wpłat.

Bowiem wierzytelnością dla potrzeb prawa podatkowego w sprawach związanych z podatkiem dochodowym podmiotów zajmujących się działalnością gospodarczą polegającą na windykowaniu we własnym imieniu i na własną rzecz należności, jest oznaczona, jednostkowa wierzytelność traktowana jako prawo podmiotowe zindywidualizowane poprzez oznaczenie dłużnika, świadczenia oraz przedmiotu świadczenia; nie jest zaś wierzytelnością pakiet umowny jako abstrakcyjna całość. Zatem koszty te powinny być rozliczane w odniesieniu do poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład pakietu.

Na powyższa interpretację Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym w przypadku otrzymania od dłużników środków pieniężnych, w ramach spłaty nabytych przez Spółkę wierzytelności, kosztem uzyskania przychodu będzie wydatek poniesiony na zakup pakietu wierzytelności. Spółka dodała przy tym, ze w sytuacji, gdy uzyskana od dłużników kwota spłaconych wierzytelności nie przekracza ceny zakupu całego pakietu, wówczas jako koszt przyjmowane są kwoty odpowiadające wysokości uzyskanego przychodu. W przypadku natomiast, gdy uzyskana od dłużników częściowa lub całościowa spłata wierzytelności przewyższa cenę nabytego pakietu, wówczas do kosztów uzyskania przychodu zaliczana jest wartość, za którą nabyto pakiet.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną normuje przepis art. 134 § 1 p.p.s.a, który w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. odsyła do art. 57 a ww. ustawy.

Przepis art. 57a stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Z kolei kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie była nieprawidłowa zdaniem Spółki, wykładania przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu od przychodów uzyskiwanych przez Spółkę w związku ze spłatą wierzytelności, nabytych przez skarżącą na podstawie umowy przelewu pakietu wierzytelności. Zdaniem Spółki, za koszt uzyskania przychodu z tego tytułu należy uznać wydatki poniesione na zakup pakietu wierzytelności przy czym, w sytuacji gdy łączna kwota spłaconych przez dłużników wierzytelności nie przekracza ceny nabycia pakietu, koszty przyjmowane są w wysokości równej kwocie uzyskanego przychodu. Natomiast w sytuacji, gdy łączna suma wierzytelności spłaconych przez dłużników przewyższa cenę nabycia pakietu wierzytelności, do kosztów zaliczana jest wartość, za którą nabyto pakiet.

Organ zaprezentował w tej mierze stanowisko odmienne uznając, że w sytuacji otrzymania od dłużnika należności z tytułu konkretnej wierzytelności wchodzącej w skład pakietu, wydatkiem na jej nabycie nie będzie cena, jaka została zapłacona za cały pakiet, tylko jej część dotycząca spłacanej wierzytelności. Każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu w wysokości tej części ceny nabycia wierzytelności, jaka odpowiadać będzie wartości uzyskanej spłaty.

W niniejszym sporze należy przyznać rację Ministrowi Finansów i zaaprobować stanowisko zaprezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podatnik ma zatem prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., oraz że wykaże związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika. Ustawodawca wyróżnia zatem koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4h u.p.d.o.p.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepisy ust. 4b i 4c odnoszą się do zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z przychodami, dotyczących przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego, przy czym ust. 4b reguluje sytuacje, gdy wydatki zostały poniesione przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego (złożenia zeznania rocznego), natomiast ust. 4c - gdy zostały poniesione po tym dniu.

Kwestię zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków innych niż bezpośrednio związanych z przychodami określa art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zgodnie z którym, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h. uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Sądu, z analizy powyższych przepisów wynika, że koszty uzyskania przychodów mogą być potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód z nimi związany, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W przypadku, gdy nie jest możliwe powiązanie wydatku, stanowiącego koszt uzyskania przychodu, z konkretnym przychodem, wydatek taki zalicza się do kosztów podatkowych w dacie jego poniesienia.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodem z tytułu windykacji we własnym zakresie nabytych wcześniej wierzytelności są otrzymane pieniądze, czyli każda kwota zapłacona przez dłużnika. Natomiast stosownie do treści cyt. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Jednocześnie, przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki ponoszone przez podatnika w takiej części, w jakiej dotyczą uzyskanych przychodów. Zatem, przedmiotowe wydatki mogą zostać uznane za koszty podatkowe dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez Spółkę wierzytelności lub jej części. Jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to również wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać odpisane w koszty uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez podatnika z tytułu windykacji, tj. wpłat danego dłużnika. Tym samym w sytuacji otrzymania od dłużnika należności z tytułu konkretnej wierzytelności wchodzącej w skład pakietu, wydatkiem na jej nabycie nie będzie cena, jaka została zapłacona za cały pakiet, tylko jej część dotycząca spłacanej wierzytelności.

Należy zauważyć, że zbycie wierzytelności jest możliwe, gdy istnieje możliwość dokładnego zindywidualizowania wierzytelności. Dotyczy to przede wszystkim wyraźnego określenia stosunku zobowiązaniowego, którego elementem jest zbywana wierzytelność, a zatem oznaczania stron tego stosunku, świadczenia oraz przedmiotu świadczenia (zob. wyr: SN z 5 listopada 1999 r. III CKN 423/98, SA w Szczecinie z 25 marca 2014 r. I ACa 885/13). Nie budzi wątpliwości, że cesjonariusz jest wierzycielem konkretnych dłużników na podstawie konkretnych stosunków prawnych ległych u podstaw powstania ich indywidualnych zobowiązań. Przenoszone przez cesję wierzytelności nie ulegają połączeniu (nie zlewają się). Kodeksowi cywilnemu obce jest też pojęcie cesji globalnej. Tym samym przelew wielu wierzytelności w drodze jednej czynności prawnej, choć prawnie dopuszczalny, z punktu widzenia prawa cywilnego oznacza jednoczesne dokonanie wielu przelewów zindywidualizowanych wierzytelności o – jak należy rozumieć – różnych (odrębnych) podstawach prawnych ich powstania, w których występują inni dłużnicy i różne warunki spełnienia świadczenia. Wszystkie te elementy muszą się dać wyodrębnić, ponieważ jest to warunek skuteczności cesji. Skutkiem umowy przelewu, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, było przeniesienie poszczególnych wierzytelności, które co prawda mogły stanowić pewien zbiór, lecz przedmiotem cesji nie było powstanie zbioru wierzytelności jako nierozerwalnej całości. Przelew na mocy jednej czynności prawnej wielu wierzytelności nie wykreował nowego prawa majątkowego.

Z punktu widzenia opodatkowania przychodów z zaspokojenia tych wierzytelności na rzecz cesjonariusza, relewantnym zdarzeniem prawnym jest cesja konkretnych wierzytelności nie zaś ich zbioru ("pakietu"). W przypadku podatników zajmujących się działalnością gospodarczą polegającą na windykowaniu we własnym imieniu i na własną rzecz należności, wierzytelnością jest oznaczona, jednostkowa wierzytelność traktowana jako prawo podmiotowe zindywidualizowane poprzez oznaczenie dłużnika, świadczenia oraz przedmiotu świadczenia (wyr. NSA z 11 marca 2003 r. SA/Bd 286/03). "Pakiet wierzytelności" jest pojęciem pozaprawnym.

Podkreślenia wymaga, że u podstaw przychodu z zaspokojenia wierzytelności na rzecz cesjonariusza leży konkretna wierzytelność, czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe, zindywidualizowane poprzez oznaczenie dłużnika, świadczenia oraz przedmiotu świadczenia, a nie "pakiet" takich praw (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Pomimo iż skarżąca Spółka nabyła pakiet wierzytelności za jedną cenę, stanowiącą określony procent wartości nominalnej nabywanych wierzytelności liczony od sumy wartości nominalnych wszystkich wierzytelności, to uzyskuje spłaty (częściowe spłaty) od konkretnych, zindywidualizowanych dłużników, z których każdy ma do spłaty ściśle określoną wartość zadłużenia na rzecz Spółki. Tym samym, w sytuacji otrzymania od dłużnika należności z tytułu konkretnej wierzytelności wchodzącej w skład pakietu, należy przyporządkować jej właściwy dla tej konkretnej wierzytelności koszt jej nabycia. W tym celu, zdaniem Sądu, jak trafnie przyjął to Minister Finansów, należy ustalić proporcję w jakiej pozostaje wartość nominalna konkretnej wierzytelności w sumie wartości nominalnej wszystkich nabytych wierzytelności i zastosować ją do ceny zakupu całego pakietu.

W konsekwencji Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w udzielonej skarżącej Spółce interpretacji, że pomimo, iż Spółka ma nabyć liczne wierzytelności za jedną cenę, to otrzymując świadczenia dłużników uzyskuje spłaty na poczet konkretnych wierzytelności, a nie ich "pakietu". Dlatego takiemu przychodowi należy przyporządkować jej konkretny koszt nabycia. Zasadnie uznał Minister Finansów, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku Spółki, do momentu uzyskania przez Spółkę częściowych spłat wierzytelności określonej w cenie jej nabycia, każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu w wysokości tej części ceny nabycia wierzytelności, jaka odpowiadać będzie wartości uzyskanej spłaty. W praktyce, do momentu uzyskania przez Spółkę poziomu spłaty wierzytelności oczekiwanego na moment jej nabycia, wartość kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w związku z uzyskiwaniem częściowych spłat wierzytelności odpowiadać będzie wartości tych częściowych spłat. Z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego wartości wierzytelności określonej w cenie jej nabycia.

Nie można natomiast zaaprobować stanowiska Spółki, że jako koszt uzyskania przychodu Spółka wykaże wydatki poniesione na nabycie "pakietu wierzytelności", gdyż w sytuacji otrzymania od dłużnika należności z tytułu konkretnej wierzytelności wchodzącej w skład pakietu, wydatkiem na jej nabycie nie będzie cena jaka została zapłacona za cały pakiet tylko jej część.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje, że stanowisko przedstawione przez Ministra Finansów, w odniesieniu do zaprezentowanego przez Spółkę stanu faktycznego jest prawidłowe, a wydana interpretacja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) skargę oddalił nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

.