Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1283/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust.1, art. 109 ust. 3, art. 113 ust. 1 i 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. i od stycznia do czerwca 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 4, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 oraz art. 113 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania W. K., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2009 r. do czerwca 2010 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, organ I instancji ustalił, że skarżący w latach 2009-2010 nie ewidencjonował całości uzyskanego z świadczenia usług parkingowych obrotu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów co ustalono na podstawie zeznań świadków i strony oraz włączonych do materiału dowodowego zeszytów prowadzonych w okresie od lutego 2009 r. do 8 czerwca 2010 r. przez pracowników skarżącego, zawierających szczegółowe raporty dotyczące wykonanych usług parkingowych.

W związku z powyższym organ I instancji decyzją z dnia 17 stycznia 2014 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2009 r. do czerwca 2010 r.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił bezsporny w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, że skarżący:

- jest osobą fizyczną wykonującą działalność gospodarczą pod nazwą "A" W. K.;

- prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 października 2004 r. - przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej - działalność wspomagająca transport lądowy pozostała (63.21. Z)

- prowadzi działalność jednoosobowo we własnym imieniu i na własny rachunek co sam potwierdził;

- w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja nie dokonał rejestracji w podatku od towarów i usług, korzystała ze zwolnienia art. 96 ust. 3 w zw. z art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług;

- jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i VAT/UE od lipca 2010 r, składającym deklaracje VAT-7 za okresy kwartalne - od III kw./2010 r.,

- w latach 2009-2010 prowadził ewidencję w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów, działając pod ww. Firmą prowadził na podstawie umów dzierżawy trzy parkingi na terenie G. (przy ul. [...], ul. [...] i ul. [...]).

Odnosząc się do wniosku odwołania dotyczącego skorygowania rozliczenia szacunkowo ustalonego obrotu dokonanego przez organ I instancji o 47% - zgodnie z umową o współpracę zawartą z E. P., Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że strona nie zawarła z ww. osobą umowy spółki cichej, co sama potwierdziła w odwołaniu.

Organ odwoławczy wyjaśniając istotę umowy spółki cichej, na którą powołał się skarżący, wskazał, że wspólnik cichy nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania przedsiębiorcy, tak publicznoprawne, jak i prywatnoprawne. Zatem należy uznać, że strona w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą, tj. we własnym imieniu i na własny rachunek, a uzyskiwane z tego tytułu przychody były wyłącznie jej przychodami. To strona była podmiotem, wobec którego zostało wszczęte postępowanie kontrolne i podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. i to strona jest odpowiedzialna za należne wobec budżetu państwa zobowiązania podatkowe. Gdyby nawet skarżący zawarł z E. P. umowę spółki cichej to i tak tylko na nim ciążyłyby obowiązki wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym ww. żądanie skorygowania rozliczenia obrotu jest bezzasadne. Żądanie to jedynie potwierdza, że strona nie kwestionuje, że zeszyty przedłożone Dyrektorowi UKS dokumentowały obrót osiągany z działalności prowadzonej na parkingu przy ul. [...], strona tylko tkwi w błędnym przekonaniu, iż wielkości przychodów wykazane w tych zeszytach są nie tylko jej przychodami, ale także przychodami Pana P.

Kolejno organ wyjaśnił, że zeszyty na podstawie których Dyrektor UKS ustalił wielkości uzyskiwanych przez stronę przychodów z tytułu działalności prowadzonej na parkingu przy ul. [...] były prowadzone od lutego 2009 r. do 8 czerwca 2010 r., tj. do dnia zabrania ich przez Pana P.

Stanowiące dowód w sprawie zeszyty zawierają szczegółowe (odręczne) raporty z każdej zmiany spisane przez pracowników skarżącego m. in. w zakresie:

- imienia pracownika,

- godziny przejęcia "służby", przejętego stanu kasy,

- wpłaty do kasy w trakcie zmiany (abonament ze wskazaniem stanowiska na parkingu oraz dowozów z i na lotnisko ze wskazaniem godziny, marki samochodu, ilości przewożonych osób imienia osoby świadczącej usługę transportową),

- ilości zajętych miejsc parkingowych w chwili przekazania zmiany,

- ilości wolnych miejsc parkingowych (ze wskazaniem ich numerów),

- stanu kasy w momencie zakończenia "służby" (zmiany),

- prac jakie zostały wykonane w trakcie zmiany,

- pobrania pieniędzy z kasy przez skarżącego w trakcie trwania zmiany z jego podpisem oraz ze wskazaniem wielkości pobranej kwoty,

- nr rejestracyjnych samochodów abonentów usług dobowych, miesięcznych, godzinowych, lotniskowych.

Strona nie zaprzecza, że obroty z ww. parkingu ewidencjonowała w zeszytach stanowiących dowód w sprawie na okoliczność prowadzenia podwójnej ewidencji ani też w toku postępowania kontrolnego nie zakwestionowała ustaleń organu co do różnic w przychodach za 2009 r. w wysokości 148.000 zł oraz za 2010 r. w wysokości 75.000 zł.

Fakt prowadzenia przedmiotowych zeszytów i pobierania pieniędzy przez stronę potwierdzili również pracownicy zatrudnieni przez skarżącego na parkingach (B. K., B. R. i M. Ł.).

Uzyskiwanie przychodów znacząco większych, niż wykazywane przez stronę w PKPiR oraz w deklaracjach PIT-5 potwierdzają także wpływy środków na rachunki bankowe strony, z których wynika, że w latach 2009 - 2010 na kontach skarżącego odnotowano wpływy w łącznej kwocie 591.413,95 zł (podczas gdy z PKPiR łączne przychody za te lata wykazano w kwocie 68.332,54 zł). Przy czym organ nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, że wpływy na rachunki bankowe pochodziły:

- ze sprzedaży nieruchomości mieszkaniowej za ponad 100.000 zł, bowiem zgodnie z aktem notarialnym z dnia 17 lutego 2005 r., Rep. [...] - Umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego - nieruchomość ta została zbyta w 2005 r. za kwotę 107.000 zł, a nie w latach 2009-2010,

- ze sprzedaży samochodu za kwotę 4.600 zł, bowiem samochód marki Fiat [...] strona sprzedała dopiero w dniu 30 czerwca 2010 r.,

- ze środków otrzymanych z odprawy emerytalnej w wysokości 22.000 zł, gdyż zgodnie z pismem [...] z dnia 25 listopada 2013 r. - odprawa emerytalna skarżącego wynosiła 9.732,80 zł,

- wpłat żony ze stosunku pracy na bieżące regulowanie zobowiązań rodziny.

Organ odwoławczy przedstawiając w tabelach na str. 20 i 21 decyzji dane wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego, dotyczące kwot przychodów skarżącego według PKPiR, zeszytów, wpłat na rachunek bankowy i wykazanych w deklaracjach PIT-5 za lata 2009-2010, wskazał że wynika z nich, iż strona w deklaracjach PIT-5 za wszystkie miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. wykazywała stratę, chociaż przeczą temu wartości przychodów wykazywane w zeszytach oraz wpływy na konto. Wpływy na konto strony znacząco przewyższają kwoty przychodów wykazywanych w PKPiR. Rzekoma "kradzież" zeszytów przez Pana P. miała miejsce 8 czerwca 2010 r. Strona dopiero po "kradzieży" zeszytów z ewidencją faktycznych obrotów na parkingu przy ul. [...] tj. od czerwca 2010 r. zaczęła wykazywać w PKPiR radykalny wzrost obrotów oraz wzrost wykazywanego dochodu w deklaracjach PIT-5. Następnie w lipcu 2010 r. dokonała rejestracji w podatku od towarów i usług i od III kw./2010 r. (w decyzji omyłkowo wskazano 2007 r.) zaczęła składać deklaracje VAT-7. Wartość przychodów wykazana przez stronę w PKPiR gwałtownie wzrosła z 16.043 zł w maju 2010 r. do 30.759 zł w czerwcu 2010 r., przy czym organ podkreślił, że wartość przychodów za czerwiec 2010 r. wykazana w zeszytach w wysokości 11.998 zł stanowi 1/3 wartości przychodów wykazanych przez stronę w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów za ten miesiąc. Parking przy ul. [...] funkcjonował od czerwca 2010 r., a uzyskany w tym miesiącu obrót wyniósł 7.575 zł i w takiej wysokości został przyjęty do rozliczeń.

Dyrektor wyjaśnił, że strona mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - nie dopełniła jednak obowiązku wynikającego z art. 109 ust. 1 tej ustawy zgodnie z którym podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za każdy dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

Z kolei art. 109 ust. 2 ww. stanowi, iż w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione wyżej ustalenia jednoznacznie wskazują, że prowadzona przez stronę Podatkowa Księga Przychodów i Rozchodów jest nierzetelna tj. zawarte w niej zapisy są niezgodne ze stanem faktycznym, bowiem strona nie ewidencjonowała całości obrotu uzyskanego z tytułu świadczenia usług parkingowych w kontrolowanym okresie.

Prawidłowo zatem wskazując na przepis art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji uznał, że prowadzone przez stronę księgi (PKPiR oraz ewidencje dla potrzeb VAT) za miesiące, których dotyczy zaskarżona decyzja - za nierzetelne w zakresie ewidencjonowania obrotu. Zasadnie też organ I instancji zastosował przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W stanie faktycznym sprawy istniały możliwości określenia faktycznej podstawy opodatkowania, które obligowały organ podatkowy do ich wykorzystania i odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W sprawie organ pierwszej instancji zasadnie posłużył się zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i dokonał odtworzenia obrotów, które strona uzyskała w rzeczywistości, a więc nie występuje w niniejszej sprawie kwota obrotów ustalona w sposób zupełnie oderwany od treści transakcji.

Z uwagi na fakt, że zapisy w zeszytach kończą się w dacie 8 czerwca 2010 r. zasadnie przyjęto wartość przychodów wykazaną przez stronę w PKPiR za czerwiec 2010 w kwocie 30.759,00 zł.

Zasadnie też wyliczono obroty osiągane przez stronę na parkingu przy ul. [...] na podstawie zeznań świadków i strony w wysokości 3.280 zł miesięcznie - jako (20 abonamentów x 70 zł abonament za 2 tygodnie) x 2 = 2.800 zł plus obroty z tytułu abonamentów stałych tj. 6 abonamentów x 80 zł/m-c = 480 zł. Ustalony obrót w ocenie organu nie jest zawyżony i oscyluje w granicach średniego przychodu wynikającego z zapisów PKPiR (3.374,43 zł).

W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji również właściwie zastosował w sprawie przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 113 ust. 5 - jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę.

Organ pierwszej instancji prawidłowo wyliczył, że strona kwotę 50.000 zł przekroczyła w kwietniu 2009 r., co przedstawiono w tabeli na str. 16 decyzji.

Dyrektor wyjaśnił, że co do zasady podatek VAT jest rozliczny za okresy miesięczne. Strona nie wykazywała osiąganych obrotów zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i nie dokumentowała sprzedaży ani rachunkami, ani paragonami, ani fakturami - nie było więc możliwe precyzyjne, co do dnia wskazanie "momentu" przekroczenia ww. kwoty. Niewątpliwie jednak, co wykazano w zaskarżonej decyzji, strona kwotę uprawniającą do zwolnienia w podatku VAT przekroczyła w kwietniu 2009 r. i za ten miesiąc (rozliczny do dnia 25 dnia miesiąca następnego tj. do 25 maja 2009 r.) była zobowiązana do złożenia deklaracji VAT-7 i dokonania stosownego rozliczenia z budżetem w tym podatku.

Dlatego w opinii organu wniosek pełnomocnika strony o zmianę zaskarżonej decyzji z uwagi na niewłaściwe zastosowanie art. 113 ust. 1 i 5 ustawy o podatku d towarów i usług - nieprawidłowe ustalenie momentu (daty) utraty przez stronę zwolnienia przez wskazanie na dzień 30 kwietnia 2009 r., a nie dzień konkretny przekroczenia tej kwoty co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, pozostaje bez wpływu na dokonane w tym zakresie rozstrzygnięcie.

Prawidłowo też organ pierwszej instancji ustaloną wielkość obrotów osiągniętych przez stronę z tytułu sprzedaży usług parkingowych za miesiące, których dotyczy zaskarżona decyzja oraz opodatkował 22% stawką podatku VAT licząc rachunkiem "w stu".

Dokonując rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe zasadnie nie uwzględniono podatku naliczonego z faktur zakupów dokonywanych w tym okresie.

Jak wynika bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, służą do wykonywania czynności opodatkowanych.

Natomiast treść art. 88 ust. 4 ww. ustawy wskazuje, że status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia i jest to warunek konieczny).

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawne, organ odwoławczy stwierdził, iż status czynnego podatnika podatku VAT strona uzyskała po złożeniu dokumentu VAT-R ("Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług") - rejestrując się jako podatnik VAT czynny. W miesiącach, których dotyczy zaskarżona decyzja strona statusu takiego nie posiadała, bowiem wcześniej w ogóle nie dokonała żadnej rejestracji -również, jako podatnik VAT zwolniony tj. nie złożyła druku VAT-R w Urzędzie Skarbowym. Strona nie dokonała rejestracji również w związku z przekroczeniem kwoty 50.000 zł, o której mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przesłane przez pełnomocnika strony w toku postępowania odwoławczego w załączeniu faktury zakupu, w ocenie Dyrektora, nie mogą być ujęte w rozliczeniach miesięcy, których dotyczy zaskarżona decyzja. Organ zwrócił uwagę, że w realiach rozpatrywanej sprawy strona nie dokonała rejestracji, jako podatnik VAT-czynny z chwilą przekroczenia wskazanego wyżej limitu obrotu na skutek błędu, błędnego przeświadczenia, czy błędnej wykładni przepisów prawa. Strona działała rozmyślnie, zaniżała osiągane obroty i nie odprowadzała podatku, wykazywała stratę w podatku dochodowym - dopuszczając się nadużycia prawa i narażając budżet państwa na straty. Podnieść należy, że strona przedmiotowe faktury zakupu ujęła w całości po stronie kosztów w podatku dochodowym. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie wszczął wobec strony postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie podatku dochodowego za lata 2009 - 2010.

W konsekwencji powyższego organ II instancji uznał, że dokonane przez Dyrektora UKS rozliczenie jest prawidłowe. W prawidłowej wysokości określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. i od stycznia do czerwca 2010 r.

Przechodząc do zarzutów odwołania Dyrektor podkreślił, że wbrew twierdzeniom w nim zawartym, strona na żadnym z etapów postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji nie przedłożyła jakiegokolwiek dowodu innego, niż te, które zostały zebrane w toku postępowania kontrolnego i podatkowego przez organ pierwszej instancji.

Strona nie kwestionuje prawidłowości dokonanych w zaskarżonej decyzji wyliczeń przychodów oraz zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące roku 2009 i 2010. Nie zaprzecza również, że zeszyty stanowiące dowód w sprawie na okoliczność prowadzenia przez stronę ewidencji przychodów uzyskiwanych z działalności na parkingu przy ul. [...], w oparciu o które organ pierwszej instancji określił wielkość przychodów za poszczególne miesiące objęte postępowaniem zostały celowo założone -"Dostarczone do Urzędu zeszyty z notatkami zostały zaprowadzone na parkingu przy ul. [...] na wniosek E. P. w celu rozliczeń jego przychodów." (wniosek z dnia 31 lipca 2013 r.); "Były one założone przez Pana P. w momencie rozpoczęcia naszej współpracy dla celów wspólnych rozliczeń."; "Zeszyty, które skserował mój pełnomocnik to są nasze wspólne zeszyty (..)." (zeznania złożone przez stronę w dniu 19 sierpnia 2013 r.).

Kolejno Dyrektor wyjaśnił, że z przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej wynika uprawnienie organów do wykorzystania dowodowo dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach:

- w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej,

- w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach (w prowadzonym wobec strony postępowaniu karnoskarbowym) i podlegają w całokształcie swobodnej ocenie organu (por. także art. 181 Ordynacji podatkowej). Jeśli na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie, to musi być oczywiste, że ustalenia faktyczne powinny być dokonane w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu.

Zeznanie świadka Pana P. były jednym z dowodów w sprawie dotyczącej prowadzenia przez stronę podwójnej ewidencji przychodów osiąganych na parkingu przy ul. [...] w G. Zeznania ww. świadka zostały potwierdzone w zeznaniach złożonych przez innych świadków - pracowników zatrudnionych przez stronę na tym parkingu. Zeznania tych świadków są spójne logiczne i zbieżne (np.: co do obowiązków i zakresu zapisów w przedmiotowych zeszytach, sposobie poboru pieniędzy i kwitowania przez skarżącego tego faktu, sposobie wpisów, systemu pracy, ilości miejsc parkingowych, cen abonamentów itp.). Zeznania te potwierdzają zapisy w przedmiotowych zeszytach zabezpieczonych przez organ pierwszej instancji. Fakt prowadzenia nierzetelnej ewidencji potwierdzają też uzyskane przez organ pierwszoinstancyjny informacje dotyczące wpływów na konta bankowe strony, wykazywanie w deklaracjach PIT-5 straty w poszczególnych miesiącach roku 2009, nagły wzrost wykazywanych przez stronę przychodów z chwilą zabrania zeszytów przez Pana P. oraz dokonanie rejestracji w podatku VAT w lipcu 2010 r., co niewątpliwie pozostawało w ścisłym związku z tym zdarzeniem oraz braki wpisów w PKPiR wszystkich osiąganych przez stronę przychodów z działalności gospodarczej, a także niewypełnienie ustawowego obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Strona, jak wykazano wyżej nie zaprzecza, iż zeszyty te były prowadzone na parkingu przy ul. [...] oraz, że dane z zeszytów dotyczą prowadzonej działalności, a także że była jedynym dzierżawcą parkingów.

W ocenie organu odwoławczego wobec zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dewaluowanie przez pełnomocnika strony wartości dowodowej zeznań pozostałych świadków (pracowników zatrudnionych w kontrolowanym okresie na parkingach przy ul. [...] oraz przy ul. [...]) oraz zapisów w zeszytach bez wskazania jakichkolwiek kontrargumentów, czy przeciwdowodów nie uprawnia do twierdzenia, że są to dowody "wątpliwe" - pozostaje bez wpływu na ustalony w sprawie stan faktyczny.

Organ odwoławczy podniósł, że wszystkie włączone do sprawy dowody z postępowania karno-skarbowego były stronie znane i wielokrotnie przez nią analizowane, co wynika z akt sprawy.

Przesłuchiwani świadkowie w sprawie karno-skarbowej prowadzonej wobec strony zeznawali na okoliczności tożsame, co do istoty wspólne dla ustaleń dotyczących niniejszego postępowania podatkowego w podatku VAT. Zeznania te dotyczyły prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i jej rzeczywistych rozmiarów. Według organu w świetle art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej nie było koniecznym ponowne przesłuchanie świadka, który zeznawał w innym postępowaniu i korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Dowodem w sprawie jest bowiem wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i co wynika z prymatu zasady prawdy materialnej wobec zasady bezpośredniości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej twierdzenia i wnioski pełnomocnika strony pozostają w rażącej sprzeczności w odniesieniu do przeprowadzonych w sprawie dowodów, których wymowa jest jednoznaczna. W świetle powyższego wniosek o ponowne przesłuchanie strony i Pana P. należy uznać za nieuzasadniony. Tym bardziej, że pełnomocnik strony nie wskazuje jakie inne od ustalonych przez organ okoliczności stanu faktycznego wymagałyby ponownego wyjaśnienia podczas przesłuchań tego świadka.

Organ powtórzył, że zawarcie lub nie umowy spółki cichej z Panem P. nie ma znaczenia dla dokonanego zaskarżoną decyzją rozstrzygnięcia.

W opinii organu drugiej instancji wskazany wyżej argument wobec dokonanych w tym zakresie na podstawie zebranych dowodów ustaleń - wydaje się potwierdzać tezę, że strona prowadziła podwójną ewidencję przychodów, których nie wykazywała w PKPiR, jak również ukrywała je przed budżetem państwa.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszoinstancyjny przedstawił argumentację dokonanych ustaleń i podjętego rozstrzygnięcia, która opiera się na rzetelnej analizie poszczególnych dowodów, szczegółowo wskazanych oraz szczegółowo omówionych. Ustaleń tych nie zmienia odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, jak również włączenia dowodu z zapisów nagrań rozmów na nośniku elektronicznym DVDR między Panem K. i Panem P. - gdyż w realiach niniejszej sprawy nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia takiego dowodu. Ponadto strona, na co już wielokrotnie wskazywano nie zaprzeczała, że ewidencja obrotów z parkingu przy ul. [...] była prowadzona w odrębnych zeszytach, które stanowiły jeden z dowodów w sprawie.

Reasumując organ uznał, że w sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy dający podstawy do jednoznacznego ustalenia, że strona prowadziła nierzetelną ewidencję w PKPiR, nie prowadziła ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, nie dokonała rejestracji jako podatnik VAT i nie odprowadzała podatku należnego, w deklaracjach PIT-5 zaniżała przychody (w roku 2009 wykazywała stratę).

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł o:

- uznanie, że zaskarżona decyzją oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 3, art. 120, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj.: art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej;

- uchylenie w całości ww. decyzji i umorzenie postępowania;

- zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych;

- wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu jej prawomocnego rozstrzygnięcia (wniosek strony w tym zakresie został oddalony postanowieniem tut. Sądu z dnia 27 października 2014 r.).

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wskazał, że:

1. organ I instancji:

- dopuścił w sprawie zeszyty, w których jak uznał, skarżący ewidencjonował przychody z działalności,

- oparł swoje twierdzenia na zeznaniach świadków, ale nie wyjaśnił wątpliwości wynikających z pochodzenia tych zeszytów, nie ustalił, czy są kompletne,

- nie przeprowadził badania grafologicznego zapisów znajdujących się w zeszytach;

2. organy podatkowe obu instancji:

- przyjęły "na wiarę" zeznania "dostarczyciela" zeszytów, który wszedł w ich posiadanie w sposób sprzeczny z prawem tj. ukradł je z miejsca gdzie były przechowywane – zgodnie z oświadczeniem skarżącego,

- Pan P. nie dostarczył zeszytu, w którym dokonywano wpisów środków finansowych, które pobierał,

- podkreślały w uzasadnieniach decyzji, że "zeszyty zostały założone przez Pana P. w momencie rozpoczęcia naszej współpracy do celów wspólnych rozliczeń", co wynikało bezpośrednio z zeznań skarżącego.

Autor skargi zarzucił ponadto prowadzonemu postępowaniu powierzchowność, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy, a przede wszystkim dla rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, co podważa zaufanie do organów podatkowych.

Pełnomocnik strony podniósł, że instytucja "czynnego żalu" może powodować wstrzymanie restrykcji wobec osoby korzystającej z tej instytucji prawa podatkowego, ale nie powinna zwalniać organów Państwa z wszechstronnego wyjaśnienia sprawy.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe dokonały w sposób wadliwy ustaleń stanu faktycznego:

- pominęły dokonane wpłaty należności z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 19.216,09 zł, przez co ustaliły błędny stan faktyczny,

- zauważają, że skarżący nie potwierdza, a wręcz zgłasza istotne wątpliwości w zakresie swoich podpisów w zeszytach, ale nie robią nic, aby ten problem wyjaśnić,

- pomijają stenogramy rozmów skarżącego z Panem P., z których jednoznacznie wynika szantaż,

- nie uwzględniają zgłaszanych przez skarżącego zastrzeżeń, co do rzeczywistej wartości rozliczeń z uwagi na brak wiedzy w tym zakresie spowodowany "bezprawnym zawłaszczeniem zeszytów zawierających zapiski płatności, rozliczeń, a tym samym i zobowiązań podatkowych podatnika i E. P.",

- pominęły zgłaszane przez skarżącego informacje dotyczące współdziałania strony skarżącej z E. P., nie zbadały rzeczywistej jego roli w całym przedsięwzięciu, skupiły się na jednokierunkowej odpowiedzialności za zobowiązania wynikające ze współpracy utrzymywanej między ww. osobami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako O.p.) a dokonane rozliczenie podatku od towarów i usług jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 O.p. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwag i zastrzeżeń, co do jego treści.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez brak inicjatywy po stronie organów w poszukiwaniu i gromadzeniu materiału dowodowego. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ww. ustawy.

Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 191 O. p. wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania albo treści zebranych w sprawie dowodów. W tym względzie sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Dokonana przez organ ocena dowodów, w tym wiarygodności słuchanych świadków a w szczególności pracowników skarżącego oraz zeszytów zawierających informacje co do rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej skarżącego, nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 O.p., w szczególności w zakresie oceny dowodów. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano prawidłowej ich wykładni oraz przytoczono orzecznictwo sądowe. Organ nie tylko streścił zeznania świadków oraz zapiski dotyczące świadczenia usług parkingowych ale też dokonał ich analizy w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym sprawy formułując na tej podstawie właściwe i logiczne wnioski. W uzasadnieniu decyzji wskazano też numery kart akt administracyjnych, na których znajdują się analizowane dowody. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całości materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p.

Sąd wyjaśnia w tym miejscu, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Chodzi tu nie tylko o dokumenty, ale o wszystkie pozostałe dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym, co do zasady, mogą więc być wszystkie materiały (dowody) zgromadzone w postępowaniu karnym czy, jak w niniejszej sprawie, karnym skarbowym.

W sprawie wszystkie włączone do akt dowody z postępowania karno-skarbowego były stronie znane i wielokrotnie przez nią analizowane, co wynika z akt sprawy. Przesłuchiwani świadkowie w sprawie karnej skarbowej prowadzonej wobec strony zeznawali na okoliczności tożsame, co do istoty wspólne dla ustaleń dotyczących niniejszego postępowania podatkowego w podatku VAT. Zeznania te dotyczyły prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i jej rzeczywistych rozmiarów. Zasadnie zatem uznał organ, że w świetle art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej nie było koniecznym ponowne przesłuchanie świadka, który zeznawał w innym postępowaniu i korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie główna kwestia sporna sprowadza się do tego, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że prowadzone przez skarżącego rejestry sprzedaży zawarte w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów za miesiące objęte postępowaniem podatkowym były nierzetelne i czy w związku z tym organy były uprawnione do zwiększenia podatnikowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług parkingowych.

Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia.

Zgodnie z art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jeżeli zatem księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, to stanowi ona dowód na to, co wynika z zawartych w niej zapisów. Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą moc dowodową jak dokument urzędowy; korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Wyjątkowo za dowód w sprawie można również uznać księgi, które prowadzone są w sposób wadliwy pod warunkiem, że wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej).

Domniemanie, jakie wypływa z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej ma oczywiście charakter wzruszalny, a zatem rzetelność lub niewadliwość ksiąg podatkowych może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy. Wzruszenie domniemania może mieć miejsce poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności. Podważenie informacji zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. Znajduje to swoje odzwierciedlenie w sporządzonym protokole badania ksiąg (art. 193 § 6 o.p.), w którym organ wskazuje, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Księgi podatkowe jeśli są rzetelne powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Ponadto za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą; przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Za wadliwe należy natomiast uznać te księgi, które prowadzone są w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonego dowodu zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych (por. wyroki NSA: z dnia 14 września 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2018/99, z dnia 18 stycznia 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 2334/98, ONSA 2002/1/43, czy z dnia 31 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 850/05).

Zasady określone w art. 193 Ordynacji podatkowej odnoszą się także do ewidencji i rejestrów VAT, które podatnicy obowiązani są prowadzić w celu prawidłowego rozliczenia się z urzędem skarbowym w zakresie podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z treścią art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, pod pojęciem ksiąg podatkowych rozumie się zarówno księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, jak też ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

W rozpatrywanej sprawie analiza danych zawartych w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów w powiązaniu z dowodami z przesłuchań świadków i strony oraz zeszytów prowadzonych w okresie od lutego 2009 r. do 8 czerwca 2010 r. przez pracowników skarżącego, zawierających szczegółowe raporty dotyczące wykonanych usług parkingowych, pozwoliła dojść organom podatkowym do przekonania, że zapisy dokonywane w księgach podatkowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w części dotyczącej świadczenia usług parkingowych. W ocenie Sądu trafnie organy podatkowe obu instancji uznały, że z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż obrót osiągnięty przez podatnika był wyższy niż wykazany w PKPiR oraz składanych deklaracjach PIT.

O nierzetelności ww. ksiąg świadczą w szczególności włączone do materiału dowodowego zeszyty zawierają szczegółowe (odręczne) raporty z każdej zmiany spisane przez pracowników skarżącego m. in. w zakresie:

- imienia pracownika,

- godziny przejęcia "służby", przejętego stanu kasy,

- wpłaty do kasy w trakcie zmiany (abonament ze wskazaniem stanowiska na parkingu oraz dowozów z i na lotnisko ze wskazaniem godziny, marki samochodu, ilości przewożonych osób imienia osoby świadczącej usługę transportową,

- ilości zajętych miejsc parkingowych w chwili przekazania zmiany,

- ilości wolnych miejsc parkingowych (ze wskazaniem ich numerów),

- stanu kasy w momencie zakończenia "służby" (zmiany),

- prac jakie zostały wykonane w trakcie zmiany,

- pobrania pieniędzy z kasy przez skarżącego w trakcie trwania zmiany z jego podpisem oraz ze wskazaniem wielkości pobranej kwoty,

- nr rejestracyjnych samochodów abonentów usług dobowych, miesięcznych, godzinowych, lotniskowych.

Sama strona nie zaprzeczyła również, że obroty z parkingu przy ul. [...] ewidencjonowała w zeszytach stanowiących dowód w sprawie na okoliczność prowadzenia podwójnej ewidencji ani też w toku postępowania kontrolnego nie zakwestionowała ustaleń organu co do różnic w przychodach za 2009 r. w wysokości 148.000 zł oraz za 2010 r. w wysokości 75.000 zł.

Fakt prowadzenia przedmiotowych zeszytów i pobierania pieniędzy przez stronę potwierdzili również pracownicy zatrudnieni przez skarżącego na parkingach (B. K., B. R. i M. Ł.).

Uzyskiwanie przychodów znacząco większych, niż wykazywane przez skarżącego w PKPiR oraz w deklaracjach PIT-5 potwierdzają także wpływy środków na rachunki bankowe strony, z których wynika, że w latach 2009 - 2010 na kontach skarżącego odnotowano wpływy w łącznej kwocie 591.413,95 zł (podczas gdy z PKPiR łączne przychody za te lata wykazano w kwocie 68.332,54 zł). Przy czym zasadnie organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, że wpływy na rachunki bankowe pochodziły:

- ze sprzedaży nieruchomości mieszkaniowej za ponad 100.000 zł, bowiem zgodnie z aktem notarialnym z dnia 17 lutego 2005 r., Rep. [...] - Umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego – nieruchomość ta została zbyta w 2005 r. za kwotę 107.000 zł, a nie w latach 2009-2010,

- ze sprzedaży samochodu za kwotę 4.600 zł, bowiem samochód marki Fiat [...] strona sprzedała dopiero w dniu 30 czerwca 2010 r.,

- ze środków otrzymanych z odprawy emerytalnej w wysokości 22.000 zł, gdyż zgodnie z pismem [...] z dnia 25 listopada 2013 r. - odprawa emerytalna skarżącego wynosiła 9.732,80 zł,

- wpłat żony ze stosunku pracy na bieżące regulowanie zobowiązań rodziny.

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że skarżący dopiero po "kradzieży" zeszytów z ewidencją faktycznych obrotów na parkingu przy ul. [...] tj. od czerwca 2010 r. zaczął wykazywać w PKPiR radykalny wzrost obrotów oraz wzrost wykazywanego dochodu w deklaracjach PIT-5. Następnie w lipcu 2010 r. dokonał rejestracji w podatku od towarów i usług i od III kw./2010 r. zaczął składać deklaracje VAT-7. Wartość przychodów wykazana przez stronę w PKPiR gwałtownie wzrosła z 16.043 zł w maju 2010 r. do 30.759 zł w czerwcu 2010 r., przy czym wartość przychodów za czerwiec 2010 r. wykazana w zeszytach w wysokości 11.998 zł stanowi 1/3 wartości przychodów wykazanych przez stronę w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów za ten miesiąc. Parking przy ul. [...] funkcjonował od czerwca 2010 r., a uzyskany w tym miesiącu obrót wyniósł 7.575 zł i w takiej wysokości został przyjęty do rozliczeń.

W ocenie Sądu wskazane wyżej okoliczności i dowody nie pozostawiają cienia wątpliwości, że skarżący nie ewidencjonował w całości uzyskiwanego obrotu z prowadzonej działalności gospodarczej. Sam skarżący okoliczności tej nie kwestionował.

Prawidłowo zatem wskazując na przepis art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej organy uznały, że prowadzone przez stronę księgi (PKPiR oraz ewidencje dla potrzeb VAT) za miesiące, których dotyczy zaskarżona decyzja - za nierzetelne w zakresie ewidencjonowania obrotu. Zasadnie też zastosowano przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż w stanie faktycznym sprawy istniały możliwości określenia faktycznej podstawy opodatkowania.

Zasadnie przyjęto wartość przychodów wykazaną przez stronę w PKPiR za czerwiec 2010 w kwocie 30.759,00 zł, z uwagi na fakt, że zapisy w zeszytach kończą się w dacie 8 czerwca 2010 r.

Prawidłowo również wyliczono obroty osiągane przez stronę na parkingu przy ul. [...] na podstawie zeznań świadków i strony w wysokości 3.280 zł miesięcznie - jako (20 abonamentów x 70 zł abonament za 2 tygodnie) x 2 = 2.800 zł plus obroty z tytułu abonamentów stałych tj. 6 abonamentów x 80 zł/m-c = 480 zł. Tak ustalony obrót oscyluje w granicach średniego przychodu wynikającego z zapisów PKPiR (3.374,43 zł).

W ocenie Sądu trafnie wyliczono, że skarżący kwotę sprzedaży uprawniającą do zwolnienia z podatku VAT określoną w art. 113 tej ustawy (w okresie objętym postępowaniem było to 50.000 zł), przekroczył w kwietniu 2009 r., co przedstawiono w tabeli na str. 16 decyzji I instancji i począwszy od tego miesiąca był obowiązany do składania deklaracji VAT-7 (lub VAT-7K) oraz dokonywania stosownego rozliczenia z budżetem państwa w tym podatku.

Prawidłowo też organy ustaloną wielkość obrotów osiągniętych przez skarżącego z tytułu sprzedaży usług parkingowych za miesiące, których dotyczy zaskarżona decyzja oraz opodatkował 22% stawką podatku VAT licząc rachunkiem "w stu".

Z pism składanych przez skarżącego wynika, że domagał się on rozliczenia szacunkowo ustalonego obrotu (nie kwestionując faktu jego zaniżania i nieewidencjowania sprzedaży) również na jego rzekomego wspólnika E. P.

Odnosząc się do powyższego, za organem odwoławczym, stwierdzić należy, że strona nie zawarła z ww. osobą umowy spółki cichej, co sama potwierdziła w odwołaniu. A nawet jeśli uznać by, że umowa taka miała miejsce, to pozostaje to bez wpływu na rozstrzygnięcie. Wspólnik cichy nie ponosi bowiem odpowiedzialności za zobowiązania przedsiębiorcy, tak publicznoprawne, jak i prywatnoprawne. Zatem przyjąć należało, że strona w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą, tj. we własnym imieniu i na własny rachunek, a uzyskiwane z tego tytułu przychody były wyłącznie przychodami strony. To skarżący był podmiotem, wobec którego zostało wszczęte postępowanie kontrolne i podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. i to on jest odpowiedzialny za należne wobec budżetu państwa zobowiązania podatkowe. Gdyby nawet skarżący zawarł z kimkolwiek umowę spółki cichej to i tak tylko na nim ciążyłyby obowiązki wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym ww. żądanie skorygowania rozliczenia obrotu jest bezzasadne. Żądanie to jedynie potwierdza, że strona nie kwestionuje, że zeszyty przedłożone Dyrektorowi UKS dokumentowały obrót osiągany z działalności prowadzonej na parkingu przy ul. [...], strona tylko tkwi w błędnym przekonaniu, że wielkości przychodów wykazane w tych zeszytach są nie tylko jej przychodami, ale także przychodami "wspólnika".

Bez jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie pozostają intencje jakie przyświecały osobie, która przedstawiła organom ww. dokumenty dotyczące świadczonych przez skarżącego usług a także rozmowy czy ustalenia zawarte między nim a stroną. Nie jest też rolą sądu administracyjnego rozstrzyganie czy działanie ww. osoby wypełniało przesłanki przestępstwa przewidzianego w art. 191 Kodeksu Karnego. Jeśli skarżący pozostaje w przeświadczeniu, że dopuszczono się wobec niego "szantażu", winien podjąć odpowiednie kroki prawne lecz nie w toku postępowania podatkowego czy sądowo-administracyjnego. Powyższe okoliczności w żaden sposób nie mogą wpłynąć na określenie stronie zobowiązania podatkowego w odmiennej wysokości, wobec udowodnienia nieewidencjonowania przez niego całości świadczonych usług i zaniżania należności Skarbu Państwa.

Nie do końca zrozumiały jest podnoszony w skardze zarzut jakoby organy podatkowe pominęły "wpłaty należności z tytułu podatku od towarów i usług na kwotę 19.216,09 zł". Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skarżący nie dokonywał żadnych "wpłat z tytułu podatku od towarów i usług", gdyż nie był zarejestrowanym podatnikiem i nie składał deklaracji podatkowych. Można się jedynie domyślać, że autor skargi kwestionuje dokonaną przez organy odmowę odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach przedłożonych w toku postępowania odwoławczego, gdyż "wpłaty podatku" dokonuje dostawca towarów lub usług (mimo, że faktyczny ciężar podatku przenoszony jest na ostatecznego konsumenta, co wynika z pośredniego charakteru podatku VAT).

Odnośnie tak rozumianego zarzutu Sąd za zasadne uznał nieuwzględnienie podatku naliczonego z faktur zakupów dokonywanych w okresie objętym postępowaniem. Jak słusznie bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, służą do wykonywania czynności opodatkowanych.

Natomiast obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (...) – art. 88 ust. 4 tej ustawy.

Przy czym status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia i jest to warunek konieczny).

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawne, należy stwierdzić, że status czynnego podatnika podatku VAT skarżący uzyskał dopiero po złożeniu dokumentu VAT-R ("Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług") - rejestrując się jako podatnik VAT czynny. W miesiącach, których dotyczy zaskarżona decyzja strona statusu takiego nie posiadała, bowiem wcześniej w ogóle nie dokonała żadnej rejestracji - również, jako podatnik VAT zwolniony tj. nie złożyła druku VAT-R w Urzędzie Skarbowym. Strona skarżąca nie dokonała rejestracji również w związku z przekroczeniem kwoty 50.000 zł, o której mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd podziela w tym zakresie przytoczone w odpowiedzi na skargę stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 9 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1132/09, sprowadzające się do stwierdzenia, że prawo do odliczenia w przypadku braku rejestracji jako podatnik VAT, przysługuje lecz tylko w sytuacji, gdy czynności dokonane przez podatnika nie miały cech nadużycia prawa, a wynikały z błędnej wykładni przepisów lub błędnego przekonania, że podatnik korzysta ze zwolnienia.

W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Skarżący nie dokonał rejestracji na potrzeby podatku VAT nie w wyniku błędu czy braku świadomości a w celu osiągnięcia korzyści kosztem Skarbu Państwa. Podatnik zaniżał osiągane obroty i nie odprowadzał należnego podatku wykazując permanentną stratę z prowadzonej działalności gospodarczej i z tego tylko powodu (aby ukryć rzeczywiste przychody i zaniżyć zobowiązania podatkowe) nie zarejestrował się jako podatnik VAT-czynny.

Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.