Wyrok NSA, sygn. akt FSK 187/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 1 ust. 1, art. 6
journal: Dz.U. 1997 nr 16 poz 89
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 7 lutego 1997 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku od spadków i darowizn.
article: art. 168 par. 2, art. 169 par. 1, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Przychody z tytułu zachowku podlegały w 2000 r. opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, a nie na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /t.j. Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./.

TEZY

Przychody z tytułu zachowku podlegały w 2000 r. opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, a nie na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /t.j. Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.), Jacek Brolik, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Macieja C.-C. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 15 marca 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 177/01 w sprawie ze skargi Macieja C.-C. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 28 listopada 2000 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Pełnomocnik Macieja C.-C. wniosła w dniu 30 stycznia 2004 r. skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 15 marca 2002 r. I SA/Ka 177/01 oddalającego skargę na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 28 listopada 2000 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn. Wyrok ten został wydany na tle następujące stanu sprawy:

Decyzją z dnia 1 września 2000 r. (...), (...) Urząd Skarbowy w G. umorzył, jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte na wniosek Macieja C.-C. w sprawie opodatkowania zachowku podatkiem od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał przepisy art. 107 i art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. oraz art. 1, art. 6, art. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 16 poz. 89 ze zm./. W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. nabycie praw majątkowych w drodze spadku lub darowizny. Pojęcie "w drodze spadku" winno być interpretowane w nawiązaniu do przepisu art. 6 ust. 1 tej ustawy, który określa chwilę powstania obowiązku podatkowego. Ten obowiązek powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia, z chwila przyjęcia spadku, przy nabyciu w drodze zapisu lub dalszego zapisu, z datą ogłoszenia testamentu, a przy nabyciu z polecenia testamentowego, z chwilą wykonania tego polecenia. Organ podatkowy wyjaśnił, że instytucja zachowku, chroniąca interesy najbliższych członków rodziny spadkodawcy ogranicza swobodę testowania. Wybór formy zachowku pozostawiono jednak spadkodawcy, który zgodnie z przepisem art. 991 par. 1 ustawy Kodeks cywilny może przyznać go uprawnionemu w formie darowizny, w drodze powołania do spadku lub też w postaci zapisu. Nabycie praw majątkowych w jednej z tych form podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Jeśli jednak spadkodawca nie rozporządził w ten sposób, to spadkodawca uprawniony do zachowku może wystąpić z roszczeniem o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku lub jego uzupełnienia względem spadkobiercy powołanego do dziedziczenia. Zgodnie z art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wypłaty z tytułu zachowku zaliczają się do ciężarów spadku. Z powyższych regulacji organ podatkowy wyprowadził wniosek, że jest wyłączony z opodatkowania ustawą od spadków i darowizn.

W odwołaniu skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji i opodatkowanie zachowku w kwocie 20.000 zł podatkiem od spadków i darowizn, zarzucił organowi I instancji błędną interpretację przepisu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jego zdaniem, zachowek jako pochodna spadkobrania, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, ponieważ aby skutecznie można było wystąpić z roszczeniem o zachowek, musi dojść do nabycia spadku przez kogoś innego, niż uprawniony do zachowku. Następnie powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r. III RN 117/97 - OSNAP 1998 nr 24 poz. 702 podatnik wywodził, że jego wniosek powinien zostać uwzględniony. Strona zarzuciła organowi I instancji nie ustosunkowanie się do powołanego wyroku Sądu Najwyższego.

Decyzją z dnia 28 listopada 2000 r. (...) Izba Skarbowa w K., powołując w podstawie prawnej art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazała na przepis art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn i wyjaśniła, że temu podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju w drodze spadku lub darowizny, a stosownie do treści ust. 2 tegoż art. 1 również nabycie prawa do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładcy na wypadek śmierci oraz nabycie własności rzeczy i innych praw majątkowych przez zasiedzenie. Organ odwoławczy podkreślił, że art. 6 ust. 1 tej ustawy, który określa moment powstania obowiązku podatkowego z poszczególnych tytułów objętych opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn nie wymieniono zachowku. Następnie wskazując na przepis art. 991 ustawy Kodeks cywilny omówił instytucję zachowku. Ta regulacja prawna, w ocenie organu, powoduje, że zachowku nie można utożsamiać ze spadkiem. Zachowek stanowi bowiem rekompensatę dla osoby uprawnionej, która z woli spadkodawcy nie została powołana do spadku. Na końcu Izba Skarbowa odnosząc się do wskazanego wyroku Sądu Najwyższego stwierdziła, że dotyczył on konkretnej sprawy i zapadł niejednogłośnie, ponieważ złożono zdanie odrębne.

W skardze z dnia 23 stycznia 2002 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Maciej C.-C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił przy tym organowi odwoławczemu błędną interpretację prawa oraz nie podjęcie polemiki z argumentami odwołania. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r. III RN 117/97 wywodził, że zaprezentowane tam stanowisko jako korzystne dla podatników, winno być uwzględnione przez organy podatkowe. Zauważył, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2000 r. FPS 2/00 niekorzystna dla podatników, podjęta została przy trzech zdaniach odrębnych. W dalszej części skargi strona zarzuciła organowi podatkowemu nieznajomość stanowiska Rzecznika Praw Obywatelskich w rozpoznawanej kwestii oraz Ministra Finansów, który podjął prace nowelizacyjne dotyczące przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Końcowo stwierdził, że uchwała Sądu Najwyższego z dnia 4 stycznia 2001 r. przesądziła o tym, że zachowek jest opodatkowany podatkiem od spadków, zatem w jego sprawie pogląd ten powinien być respektowany.

W odpowiedzi Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w sprawie. Stwierdziła ponadto, że podstawą prawną decyzji były obowiązujące przepisy, a fakt ich późniejszej nowelizacji nie wpływa na legalność rozstrzygnięcia w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę z następującym uzasadnieniem:

Przedmiotem zaskarżenia w sprawie jest decyzja o umorzeniu postępowania w przedmiocie opodatkowania zachowku podatkiem od spadków i darowizn. Zatem w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zasadności umorzenia postępowania, które zostało orzeczone na podstawie art. 208 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Organ podatkowy pierwszej instancji umarzając postępowanie na podstawie tego przepisu, powołał się na brak unormowań prawnych dotyczących opodatkowania zachowku podatkiem od spadku.

Odnosząc się do tej kwestii Sąd podkreślił, iż podstawę do wydania decyzji w sprawie zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa /a takim zobowiązaniem jest, według Sądu, podatek od spadku/ stanowi art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W świetle tego przepisu "jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę". W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły, określone w powołanym przepisie, przesłanki stanowiące podstawę do wydania decyzji merytorycznej w sprawie, bowiem skarżący w ogóle nie zadeklarował zobowiązania z tytułu podatku od spadku.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego, uwzględniającej pogląd Sądu Najwyższego zaprezentowany w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. III RN 117/97, w którym stwierdzono, że podatkowi od spadków i darowizn podlegają prawa majątkowe nabyte w drodze spadku, a więc na podstawie księgi IV ustawy Kodeks cywilny, w tym w drodze zapisu, polecenia, a także zachowku, Sąd stwierdził, iż słusznie organy podatkowe wskazały, iż wyrok zapadł w konkretnej sprawie, a zatem wiąże wyłącznie w tej sprawie i nie stanowi powszechnie obowiązującej wykładni prawa. Sąd zauważył, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym podobnych spraw przeważał pogląd, iż zaspokojenie roszczenia o zachowek nie stanowi nabycia praw majątkowych w drodze spadku lub darowizny, a więc zachowek nie jest objęty zakresem przedmiotowym podatku od spadku /np. wyroki: z dnia 3 października 1990 r. SA/Ka 470/90, z dnia 11 stycznia 2000 r. III SA 751/99/. Również w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2000 r. FPS 2/00 stwierdzono, że: przepis 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie ma zastosowania do przychodów z zachowku w postaci zapłaty sumy pieniężnej odpowiadającej wartości części spadku". W uzasadnieniu uchwały krytycznie odniesiono się do poglądu wyrażonego przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r.

Przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 28 listopada 2000 r. należało zatem zauważyć, że wydano ją, podobnie jak i decyzję organu I instancji z 1 września 2000 r., w sytuacji, gdy funkcjonowały dwa skrajnie odmienne stanowiska w przedmiocie opodatkowania zachowku właściwym podatkiem.

Te rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego spowodowały, iż Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpił o rozstrzygnięcie spornej kwestii w trybie określonym w art. 13 pkt 3 ustawy o Sądzie Najwyższym, wyrażając przy tym pogląd, że taka sytuacja godzi w interesy podatników, narażając ich na wyższe opodatkowanie przychodu z zachowku. Podważa to zaufanie obywateli do prawa oraz organów państwa.

Po rozpatrzeniu tego pytania Sąd Najwyższy uchwałą całej izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 4 stycznia 2001 r. III ZP 26/00 wyraził pogląd: "Zachowek /art. 991 Kodeksu cywilnego/ podlega podatkowi od spadków i darowizn określonemu w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /t.j. Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./".

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż w dacie orzekania przez organy podatkowe /decyzja Urzędy Skarbowego została wydana w dniu 1 września 2000 r., i Izby Skarbowej w dniu 28 listopada 2000 r./ nie funkcjonowała jeszcze Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 4 stycznia 2001 r. Skoro zgodnie z art. 52 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, to oznacza to konieczność uwzględnienia stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy.

Reasumując Sąd uznał, że nie miało naruszenie prawa polegające na jego błędnej wykładni, bowiem - jak wyżej wskazano - w dacie orzekania istniały sprzeczne interpretacje dotyczące rodzaju podatku należnego od zachowku, a nadto skarżący nie zadeklarował należnego podatku, co przesądziło o konieczności umorzenia postępowania w sprawie opodatkowania zachowku podatkiem od spadków i darowizn. Od wyroku tego, na prośbę strony, wniósł rewizję nadzwyczajną Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego /w dniu 14 listopada 2002 r./. Nie została ona rozpoznana do dnia 1 stycznia 2004 r., w związku z czym Sąd Najwyższy na podstawie art. 102 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ postanowieniem z dnia 7 stycznia 2004 r. III RN 161/02 umorzył postępowanie w sprawie.

Strona, na podstawie art. 102 par. 2 powołanej ustawy wniosła w terminie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik skarżącego zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 120 i art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej, art. 27 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz art. 32 ust. 1, art. 64 i art. 18 Konstytucji RP wskazując na powyższe uchybienia wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznania sprawy lub jej przekazanie do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę w pierwszym rzędzie podkreślono, iż w analogicznej sprawie dotyczącej siostry skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem z dnia 12 marca 2002 r. I SA/Ka 109/01 uchylił decyzje organu podatkowego z uwagi na błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu orzeczenia Sądu wskazał, iż Izba Skarbowa powinna przy rozpatrywaniu sprawy uwzględnić powoływaną uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 4 stycznia 2001 r. Wskazując na powyższe rozstrzygnięcie Sądu pełnomocnik skarżącego podkreśliła rozbieżność orzeczeń zapadłych w takim samym przedmiocie i w tym samym Sądzie.

W uzasadnieniu przeprowadzono analizę stanu prawnego w sprawie wskazując w konkluzji na konieczność opodatkowania zachowku podatkiem od spadków i darowizn. W przeciwnym razie, zdaniem strony skarżącej, naruszona zostaje konstytucyjna zasada równości obywateli wobec prawa do ich równego traktowania przez władze publiczne, a także konstytucyjną ochronę praw majątkowych i prawa dziedziczenia.

Pełnomocnik skarżącego wywodziła, iż cytowana uchwała Sądu Najwyższego była wykładnią prawa obowiązującego w dacie wydania decyzji przez organ I i II instancji oraz w dniu wyrokowania i powinna zostać uwzględniona w zaskarżonym wyroku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji i odpowiedzi na skargę. Powołując się na ustalenia Sądu pierwszej instancji i rozbieżności w orzecznictwie sądowym, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Zauważył, że z obowiązujących w 2000 r. przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wynika, aby w tym okresie zachowek był opodatkowany podatkiem od spadków i darowizn. Nowy stan prawny w tym zakresie został wprowadzony dopiero ustawą z 28 października 2002 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 183 p.p.s.a. Sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej /z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania/.

Pełnomocnik skarżącego zaskarżyła wyrok sądu administracyjnego oddalający skargę na decyzję umarzającą postępowanie, wszczęte na wniosek skarżącego o opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn kwoty 20 000 zł, otrzymanej w 2000 r. tytułem zachowku.

Organy podatkowe obydwu instancji uznały, iż postępowanie w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn od otrzymanych pieniędzy jest bezprzedmiotowe, bowiem przychód tego rodzaju nie podlega podatkowi od spadków i darowizn. Lecz podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

Izba Skarbowa powołała się przy tym na art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, oraz art. 1 ust. 1 i art. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1984 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./

W myśl pierwszego ze wskazanych wyżej przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, natomiast powołane przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią o zakresie przedmiotowym tej ustawy i momencie powstawania obowiązku podatkowego odnośnie do każdego z przedmiotów opodatkowania.

W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że w świetle powołanych przepisów prawa materialnego brak było przesłanek do opodatkowania pieniędzy otrzymanych tytułem zachowku na zasadach przewidzianych ustawa o podatku od spadków i darowizn, bowiem ten tytuł prawny uzyskania przychodu nie został wymieniony w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn jako objęty jej zakresem przedmiotowym.

Oceniając legalność tej decyzji Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach podzielił argumentację przedstawioną w jej uzasadnieniu, a nadto zauważył, że za umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego przemawiało także to, że nie wystąpiły przewidziane w art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej przesłanki do wydania decyzji merytorycznej w sprawie określenia zobowiązania ewentualnej zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn bowiem skarżący w ogóle nie obliczył i nie zadeklarował tego podatku.

Odpowiadając na zarzut nie uwzględniono przy wykładni przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowiska Sądu Najwyższego w przedmiocie zasadności opodatkowania zachowku na podstawie tej ustawy. Sąd zauważył, że w dacie wydawania decyzji przez organy podatkowe uchwała Sądu Najwyższego z dnia 4 stycznia 2001 r. nie była jeszcze podjęta, w związku z tym nie mogła być uwzględniona, natomiast Sąd ocenia legalność zaskarżonej decyzji według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga ta nie ma uzasadnionych podstaw.

Postulat takiej wykładni przepisów ustawy podatkowej, która uwzględniałaby zasady wyprowadzone z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej /ochrona rodziny, ochrona własności/ praw dziedzicznych, równości wobec prawa/ nie może prowadzić do łamania innych zasad konstytucyjnych w szczególności art. 184 definiującego rolę sądów administracyjnych, w zw. z art. 9, 16 i art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Z przepisów tych wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny w okresie obowiązywania ustawy z 11.05.1995 r. sprawował kontrolę administracji publicznej poprzez kontrolę aktów podejmowanych w administracji pod względem ich zgodności z prawem.

Rozpoznając skargę na decyzję administracyjną Sąd był zobowiązany do stwierdzenia, czy ostateczna decyzja wydana przez Izbę Skarbowa została podjęta zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jej wydania.

Zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Rozpatrując wniosek skarżącego o zastosowanie ustawy o podatku od spadków i darowizn do opodatkowania otrzymanych w 2000 r. tytułem zachowku pieniędzy organy podatkowe obowiązane były rozważyć, czy ten tytuł prawny przychodu podpada pod przepisy tej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 4 par. 2 Ordynacji podatkowej zakres podmiotowy obowiązki podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają poszczególne ustawy podatkowe.

Niewątpliwie przed nowelizacją ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawą z dnia 28 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 200 poz. 1681/. Obowiązującą od 1 stycznia 2003 r. ustawa ta nie wymieniała wprost zachowku /tak jak to uczyni w art. 1 ust. 1 pkt 5/ jako prawa majątkowego polegającego podatkowi od spadków i darowizn, nie określała momentu powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu /por. art. 6 ust. 1/, co uniemożliwiało ustalenie podatku bowiem niezbędne było dla tego celu- w świetle art. 15 ust. 3 ustawy ustalenie wartości rzeczy i praw majątkowych oraz stosowanie kwot wolnych i stawek podatkowych obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Brak było zatem w ustawie o podatku od spadków i darowizn podstawowych elementów konstrukcyjnych, pozwalających na stwierdzenie, że na uprawnionym z tytułu zachowku ciążył obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Nie można przy tym zakładać, iż ustawodawca przez przeoczenie nie wymienił zachowku jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, skoro wypłaty z tytułu zachowku potraktowane zostały w ustawie.

Sąd w obecnym składzie podziela pogląd prawny wyrażony w uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2000 r. FPS 2/00 /ONSA 2001 nr 1 poz. 2/, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /wyłączający stosowanie tej ustawy do przychodów podlegających przepisem ustawy o podatku od spadków i darowizn/ nie ma zastosowania do przychodów z zachowkiem. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. właściwym dla oceny nin. sprawy do opodatkowania przychodów z zachowku nie miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn lecz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /na podstawie art. 9 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 9 tej ustawy/.

Organy podatkowe umarzając postępowanie w sprawie opodatkowania zachowku podatkiem od spadków i darowizn z powodu jego bezprzedmiotowości nie rozważały szczegółowych przepisów ustawy o podatku dochodowym, które odnoszą się do opodatkowania przychodów tego rodzaju, nie rozważał ich również Sąd, dlatego też wskazano w skardze kasacyjnej na naruszenie przepisów dotyczących opodatkowania przychód z innych źródeł /art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26.07.1991 r./ jest nieuzasadnione w okolicznościach sprawy.

Generalnie zatem z przyczyn wyżej przedstawionych, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę prawną zawartą w zaskarżonym wyroku sprowadzającą się do konstatacji, że zachodziły w sprawie przesłanki, o których mowa w art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej do umorzenia postępowania administracyjnego.

Za nietrafne uznaje Sąd dodatkowe argumenty przedstawione w zaskarżonym wyroku, które /według Sadu/ uzasadniały umorzenie postępowania. Przyczyną umorzenia postępowania nie mogło być niezłożenie przez podatnika zeznania podatkowego.

Gdyby organ podatkowy stwierdził, że sprawa - zgodnie z wnioskiem strony - podlega załatwieniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, powinien, na podstawie art. 169 par. 1 w zw. z art. 168 par. 2 Ordynacji podatkowej i par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 105 poz. 1201/, wezwać stronę do złożenia zeznania podatkowego na odpowiednim formularzu. Złożenie zeznania umożliwiłoby prowadzenie postępowania w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn, nie złożenie - zgodnie z art. 169 par. 1 Ordynacji podatkowej - skutkowałoby pozostawieniem podania bez rozpatrzenia. W ustawie o podatku od spadków nie przewidziano tzw. samoobliczenia podatku przez podatnika. Podatnik obowiązany jest podać w zeznaniu tylko wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze spadku. Zobowiązanie podatkowe powstaje na zasadzie określonej w art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającego wysokość zobowiązania /por. art. 14 ust. 1 i 15 ust. 3 ustawy/.

Mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku skarga kasacyjna podlega oddaleniu - stosownie do art. 184 p.p.s.a., bowiem zarzuty skargi nie były uzasadnione.

Nieuwzględnienie przez Sąd przy dokonywaniu wykładni prawa materialnego poglądu prawnego Sądu Najwyższego wyrażonego w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. III RN 117/97 oraz w uchwale Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 4 stycznia 2001 r. III ZP 26/00 /OSNP 2001 nr 14 poz. 455/ nie mogło świadczyć - tak postulowała strona - o naruszeniu wskazanych przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię/.

Zgodnie z powoływanym art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są stosować prawo mające zastosowane do indywidualnej sprawy, a Sąd - stosownie do art. 21 ustawy o NSA powołany został do kontroli zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z prawem.

Uchwała powiększonego składu Sądu Najwyższego jest wiążąca w danej sprawie /art. 393[14] par. 2 Kpc w zw. z art. 59 ustawy o NSA/, na orzecznictwo sądowe i administracyjne może zatem oddziaływać siłą autorytetu Sądu Najwyższego, nie zastosowanie się do poglądu Sadu Najwyższego nie dowodzi jednak naruszenia prawa, jeśli odmienne stanowisko zawarte w orzeczeniu Sadu zostało wyczerpujące uzasadnione.

O trafności argumentacji zawartej w powołanych orzeczeniach Sądu Najwyższego, przemawiającej za opodatkowaniem zachowku na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od spadków i darowizn świadczy nowelizacja ustawy, obowiązująca od 1 stycznia 2003 r., która doprowadziła do objęcia zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od spadków i darowizn przychodów otrzymanych tytułem zachowku. Jednak w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. teza zawarta w uchwale Sądu Najwyższego nie znajdowała umocowania w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, dlatego też zarzut skargi kasacyjnej w sprawie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego uzasadniony treścią tej uchwały nie został uwzględniony.