Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2614/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2019 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej zwany "Naczelnikiem UCS") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętego wobec M. Z. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B." z siedzibą w Z. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 291.774 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w zeznaniu PIT-36L w wysokości 11.014 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący w 2012 r. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży bydła rzeźnego oraz sprzedaży mięsa (ćwierci wołowych) i podrobów, zarówno na terenie kraju, jak i za granicą w dniu 26 kwietnia 2013 r. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. M. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-36L), w którym wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 39.794.574 zł, koszty uzyskania przychodów - 39.722.813 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 71.760,62 zł, należne zaliczki z pozarolniczej działalności gospodarczej - 16.564 zł, składki na ubezpieczenie społeczne - 0,00 zł, dochód po odliczeniach - 71.760,62 zł, dochód do opodatkowania - 71.760,62 zł, podstawa obliczenia podatku - 71.761 zł, obliczony podatek zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 53, poz. 307 ze późn. zm., dalej "u.p.d.o.f.") (stawka 19%) - 13.634,59 zł, składki na ubezpieczenia zdrowotne - 2.620,67 zł, podatek po odliczeniach - 11.013,92 zł, podatek należny - 11.014 zł, suma należnych zaliczek za rok podatkowy - 16.564 zł, różnica pomiędzy sumą należnych zaliczek, a podatkiem należnym - 5.550 zł.

Według organu zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2012 r. winno przedstawiać się następująco: przychody ze źródeł przychodów wg PIT-36L - 39.794.574,17 zł, koszty uzyskania przychodów wg PIT-36L - 39.722.813,52 zł, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów - 1.477.686,40 zł, koszty uzyskania przychodów wg ustaleń postępowania - 38.245.127,12 zł, składki na ubezpieczenia społeczne - 0,00 zł, dochód wg ustaleń postępowania -1.549.447,02 zł, podstawa opodatkowania wg ustaleń postępowania - 1.549.447,00 zł, obliczony podatek wg stawki 19% - 294.394,93 zł, odliczenie od podatku (składki na ubezpieczenia zdrowotne) - 2.620,67 zł, podatek należny wg ustaleń postępowania - 291.774 zł.

Naczelnik UCS na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, stwierdził, iż Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.477.686,40 zł, uwzględniając w nich wydatki na zakup bydła rzeźnego wynikające z faktur VAT RR oraz faktur VAT, które w rzeczywistości nie dokumentowały nabycia zwierząt. Skutkowało to zaniżeniem podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym uznał, że prowadzona w 2012 r. przez Skarżącego księga rachunkowa za miesiące: styczeń-grudzień 2012 r. nie odzwierciedla stanu faktycznego, w związku z czym nie uznano jej za dowód w części dotyczącej wykazanych w niej kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur VAT RR (1.465.433,40 zł brutto) oraz faktur VAT (12.253,00 zł netto) w łącznej wysokości 1.477.686,40 zł.

Skarżący odwołaniem z 2 lipca 2018 r., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając:

- rażące naruszenie art. 130 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej "O.p."), art. 121 § 1 O.p. art. 120 O.p. i art. 122 O.p. poprzez niewyłączenie pracownika organu pierwszej instancji (starszego eksperta skarbowego Pana W. Z. ) od prowadzenia niniejszej sprawy w związku z wątpliwościami co do jego bezstronności,

- rażące naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie szeregu okoliczności faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy, które wskazywały, iż dokonane przez Stronę transakcje zakupu żywca były realnymi czynnościami cywilnoprawnymi, których forma udokumentowania jest adekwatna do charakteru obrotu bazarowego i przy których dokumentowaniu Strona wykazała się należytą starannością spisując dostępne dane z paszportów zwierząt,

- rażące naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z naruszeniem zasad logiki, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznie sprzecznych wskutek czego organ podatkowy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów,

- naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez czynienie przez organy podatkowe zarzutów Stronie, iż ta nie podjęła działań w istocie niemożliwych do spełnienia i wyciąganie względem niej na tej podstawie negatywnych konsekwencji podatkowych,

- rażące naruszenie art. 180 O.p. i art. 187 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych Strony i tym samym nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie istotnych okoliczności sprawy, a w konsekwencji pozbawienie Strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu uregulowanym w art. 123 O.p. oraz prawa do wykazywania zasadności swoich twierdzeń, iż zakwestionowane przez organ podatkowy transakcje zakupu żywca zostały faktycznie dokonane,

- rażące naruszenie art. 188 O.p. poprzez bezzasadne zastosowanie tejże regulacji i wydanie w oparciu o ten przepis postanowienia z dnia [...] czerwca 2018 r. w sytuacji, gdy wnioski dowodowe Strony zmierzały do wykazania okoliczności przeciwnych do tych jakie uznawał za wyjaśnione organ podatkowy,

- naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f. poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Stronę na nabycie bydła udokumentowanych 463 fakturami VAT RR oraz fakturami VAT w sytuacji braku jednoznacznego ustalenia, iż Strona nie posiadała tegoż bydła i nie wykorzystała go do działalności generującej przychód podatkowy, a w konsekwencji naruszenie przepisów art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie w pewnym zakresie jako podstawy opodatkowania przychodu zamiast dochodu,

- rażące naruszenie art. 197 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu porównania zaewidencjonowanych zakupów zwierząt w 2012 r. z ewidencją sprzedaży żywca i mięsa w 2012 r., w sytuacji gdy organ odmówił samodzielnego przeprowadzenia przedmiotowego porównania z uwagi na brak stosownej wiedzy i umiejętności,

- rażące naruszenie przepisów art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie poczynienia wyczerpujących i jednoznacznych ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez Stronę w celu uzyskania przychodu w 2012 r. w łącznej kwocie 39.794.574,14 zł,

- rażące naruszenie przepisów art. 120 O.p., 122 O.p., 187 § 1 O.p. poprzez oparcie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych w zakresie rzekomego nieponiesienia przez Stronę wydatków udokumentowanych w 463 fakturach VAT RR wyłącznie w oparciu o domniemania oparte na podnoszonych przez organ wadliwościach formalnych ww. dokumentów, a w konsekwencji naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 u.p.d.o.f. poprzez wyłączenie przedmiotowych wydatków z kosztów uzyskania przychodów wyłącznie z tego powodu, że w ocenie organu podatkowego zostały one niewłaściwie udokumentowane,

- rażące naruszenie przepisów art. 116 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") oraz przepisów Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 6 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru paszportu bydła (Dz. U. Nr 112, poz. 772) oraz Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 2 listopada 2007 r. w sprawie sposobu oznakowania bydła, owiec i kóz oraz świń, określenia wzorów znaków identyfikacyjnych oraz wymagań i warunków technicznych kolczyków dla zwierząt gospodarskich (Dz. U. Nr 220, poz. 1635) poprzez bezzasadne przyjęcie, iż ww. regulacje nakładają obowiązek wskazywania na dokumentach dokumentujących sprzedaż bydła numeru identyfikacyjnego (numeru kolczyka),

- rażące naruszenie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 2004 r. o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 2008, poz. 1281 ze zm.) poprzez bezzasadne przyjęcie, iż na podstawie ww. regulacji spoczywał na Stronie obowiązek zawiadomienia Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej jako "ARiMR") o nabyciu bydła udokumentowanego kwestionowanymi fakturami VAT RR, w sytuacji gdy z powyższej regulacji wynika, iż obowiązek taki spoczywał na rolnikach którzy byli hodowcami przedmiotowego bydła i zbyli je na rzecz Strony,

- rażące naruszenie przepisów art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że Strona rzekomo nie ujawniła zakupów bydła na podstawie zakwestionowanych faktur VAT RR wprowadzonej Księdze Rejestracji Bydła z całkowitym zignorowaniem podnoszonego przez Stronę faktu, iż łączna ilość zwierząt wynikających z faktur zakupowych w 2012 r. była zbieżna z łączną ilością posiadanych zwierząt wynikającej z Księgi Rejestracji Stad Bydła w 2012 r.,

- rażące naruszenie art. 23 ust. 1 ustawy o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt poprzez bezzasadne przyjęcie, iż na podstawie ww. regulacji spoczywał na Stronie obowiązek ujawniania przez nią zakupów udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT RR w prowadzonej przez nią Księdze Rejestracji Stada Bydła, w sytuacji gdy nabywane bydło stanowiło wyłącznie towar handlowy niezwłocznie odsprzedawany i fizycznie nie trafiało do stad bydła hodowanych przez Stronę,

- naruszenie art. 123 i 190 § 1 i 2 O.p. poprzez przeprowadzenie "wysłuchań" osób trzecich bez udziału Strony i powoływanie się przez organ na wyniki tych "wysłuchań" (nadawanie im rangi) tak jakby były to dowody z zeznań świadków,

- naruszenie przepisu art. 191 O.p. poprzez sprzeczne z zasadami logiki przyjęcie przez organ, iż nie ma żadnej możliwości dokonania identyfikacji bydła rzeźnego nabytego w oparciu o zakwestionowane faktury VAT RR z powodu niepodania na tych fakturach indywidualnego dla każdej sztuki bydła numeru kolczyka wpisywanego do paszportu wydawanego indywidualnie dla każdej sztuki bydła w sytuacji podawania na fakturach numerów indywidualnych dla każdego paszportu,

- naruszenie przepisu art. 191 O.p. poprzez sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęcie przez organ, iż powszechne zjawisko pośrednictwa w obrocie zwierzętami na targu nie dotyczyło Strony, gdyż w jej przypadku rzeczywiste nabycia miałyby istnieć jedynie przy założeniu bezpośredniego zakupu bydła od właściciela wpisanego do paszportu jako ostatni właściciel zwierzęcia, a w każdym innym przypadku zostały uznane przez organ za zakupy nieistniejące tj. organ w stosunku do Strony wykluczył możliwość nabycia zwierzęcia od osoby dysponującej zwierzęciem niemniej niewpisanej w paszporcie jako ostatni właściciel, ale legitymującej się oryginalnym paszportem zwierzęcia,

- rażące naruszenie wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady działania organów podatkowych w sposób wzbudzający zaufanie oraz zasady in dubio pro tributario poprzez zakwestionowanie wydatków udokumentowanych na 463 fakturach VAT RR z przywołaniem okoliczności, które nie były wynikiem jakichkolwiek zaniedbań ze strony Skarżącego lecz jego kontrahentów (rolników sprzedających bydło, względnie ich poprzedników, którzy nie aktualizowali zmian właścicielskich na paszportach zwierząt) i których Strona nie była w stanie uniknąć mimo dołożenia należytej staranności, jak również art. 180 § 1 O.p. poprzez odmowę w takim stanie rzeczy przeprowadzenia innych dowodów dla potwierdzenia nabycia przez Stronę przedmiotowego bydła, jego posiadania, a następnie zbycia w celu uzyskania przychodu,

- rażące naruszenie art. 23 O.p. w zw. z art. 193 § 4 i 6 O.p. poprzez bezzasadne zaniechanie oszacowania kosztów uzyskania przychodów w zakresie w jakim organ uznał dokumentację podatkową Strony za nierzetelną, co doprowadziło do pominięcia części kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez Stronę, a w konsekwencji wbrew regulacji wynikającej z art. 9 u.p.d.o.f. do opodatkowania uzyskanego przychodu, a nie dochodu.

Strona jednocześnie zaskarżyła w całości postanowienie Naczelnika UCS z dnia [...] czerwca 2018 r. odmawiające zrealizowania wniosków dowodowych złożonych przez Stronę w toku postępowania kontrolnego.

Z kolei w piśmie z dnia 3 września 2018 r., stanowiącym wypowiedzenie się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, potrzymała stanowisko zawarte w odwołaniu z dnia 2 lipca 2018 r. Ponadto wskazała, iż twierdzenia organu pierwszej instancji jakoby osoby wymienione na zakwestionowanych fakturach VAT w sposób jednoznaczny zaprzeczyły, iż w 2012 r. sprzedały bydło do firmy "B. M." są oparte na niepełnych ustaleniach albowiem organ podatkowy konsekwentnie pomija okoliczność nabywania bydła o tzw. pośredników.

Za bezzasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji jakoby miał obowiązek zgłaszać do ARiMR przemieszczenia wszystkich nabywanych sztuk bydła, nawet tych poddawanych niezwłocznemu ubojowi. W jego przekonaniu nie przemawia za fikcyjnością kwestionowanych zakupów zwierząt przywołana przez organ pierwszej instancji okoliczność, iż z zapisów zestawienia ARIMR wynika, że poza zwierzętami nabytymi na podstawie faktur VAT były zgłaszane nabycia zwierząt, które były przetrzymywane przez kilka dni w stadach Strony.

Ponadto zauważył, że w zestawieniu ARiMR były ujmowane zwierzęta faktycznie przemieszczane do stada, natomiast zwierzęta nabyte na podstawie kwestionowanych faktur w ogóle nie były przemieszczane do jego stad lecz bezpośrednio do ubojni. Za nieistotną uznał kwestię zgłaszania bądź nie zakupów zwierząt do ARiMR w kontekście prowadzonego postępowania podatkowego. Jego zdaniem ewentualne naruszenia w tej kwestii nie powinny rodzić jakichkolwiek negatywnych skutków na gruncie podatkowym. Strona podniosła, iż w wyroku Wojewódzkie Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 470/15 nie wykluczono możliwości zastosowania szacowania kosztów uzyskania przychodów, a wręcz przeciwnie wskazano na zasadność takiego szacowania w zakresie kosztów zakupu bydła od tzw. pośredników, którzy nie byli ujawniani na kwestionowanych fakturach VAT lecz osoby widniejące w paszportach sprzedanych Stronie zwierząt. WSA wykluczył jedynie możliwość szacowania kosztów uzyskania przychodów w zakresie faktur dokumentujących po raz drugi zakup tego samego zwierzęcia.

Skarżący ponownie podkreślił, iż zakup zwierząt udokumentowany kwestionowanymi fakturami jest wręcz ewidentny, gdyż w przeciwnym wypadku nie byłaby w stanie dokonać sprzedaży w wielkościach wynikających z jej dokumentacji księgowej, czego organ pierwszej instancji nie kwestionuje.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] września 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie stanął na stanowisku, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż 463 faktury VAT RR oraz 4 faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nie dokumentowały faktycznych zakupów bydła rzeźnego przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto w jego ocenie organ pierwszej instancji udowodnił, że Skarżący w 2012 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał zakupu zwierząt rzeźnych udokumentowanych fakturami VAT wystawianymi przez dostawców bydła będących czynnymi podatnikami VAT oraz fakturami VAT RR wystawianymi przez Stronę jako podatnika VAT czynnego dla rolników ryczałtowych, zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. W przypadku 463 faktur VAT RR (opłaconych gotówką), dokumenty te nie spełniają wymogów określonych w art. 116 ust. 1-6 u.p.t.u., tj. brak jest na nich: numeru NIP lub numeru PESEL dostawcy, numeru dowodu osobistego dostawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, daty wydania tego dokumentu i nazwy organu, który wydał dokument, jeżeli rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych jest osobą fizyczną, czytelnych podpisów osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury (lub podpisów oraz imion i nazwisk tych osób), tj. nie zawierały żadnego podpisu sprzedającego oraz kupującego, a jedynie każdorazowo wpisano na nich inicjały "M Z" w miejscu przeznaczonym na podpis osoby uprawnionej do odbioru faktury, oświadczenia dostawcy produktów rolnych o tym, że jest rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, dokładnej nazwy nabytych produktów rolnych, tj. poza określeniem "bydło rzeźne", nie zawierają numerów identyfikacyjnych tych zwierząt, które podlega szczegółowej identyfikacji i rejestracji na podstawie ustawy z dnia 2 kwietnia 2004 r. o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności dokumentów uzyskanych od rolników - dostawców bydła rzeźnego (Księgi Rejestracji Stada Bydła, faktury VAT RR, pisemne oświadczenia i wyjaśnienia tych osób), informacji z dnia 9 lutego 2017 r. uzyskanej z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wraz z zestawieniem zawierającym wykaz zdarzeń dotyczących przemieszczeń bydła w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. zgłoszonych przez siedziby stada należące do Strony wraz z numerem identyfikacyjnym zwierzęcia, datą i typem zdarzenia oraz danymi siedziby stada z lub do której nastąpiło przemieszczenie, protokołów czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec kontrahentów Strony, wydruków z bazy "Źródło" oraz "SerCe" dotyczących osób figurujących jako dostawcy zwierząt na fakturach VAT RR wystawionych przez Stronę, zapisów w Księdze Rejestracji Stada Bydła prowadzonej przez Skarżącego za 2012 r. wynika m. in., iż wśród faktur VAT RR niespełniających wymogów określonych w art. 116 u.p.t.u., znajdują się faktury, w których jako dostawców zwierząt wskazano osoby nieżyjące w dacie wystawienia faktur, tj.: Z. D.- zmarł w dniu 26.06.2012 r.; J. P. - zmarł w dniu 26.07.2006 r.; G. H. - zmarł w dniu 13.05.2007 r.; A. Z. - zmarł w dniu 18.12.2011 r.; E. R.- zmarł w dniu 1.06.2003 r.; S. R. - zmarł w dniu 16.12.2004 r.; A. Z. - zmarł w dniu 19.04.2004 r.; W. J. - zmarła w dniu 13.05.2009 r.; S. P. - zmarł w dniu 22.02.2010 r.

Ww. osoby nie figurują jako dostawcy bydła do stad Strony w zestawieniu przekazanym przez ARiMR (w części dotyczącej zgłoszeń ze stad Strony o zakupie bydła) oraz w Księdze Rejestracji Stada Bydła prowadzonej przez Skarżącego w 2012 r.

Ponadto w odniesieniu do niżej wymienionych faktur VAT RR (niespełniających wymogów określonych w art. 116 ust. 1-6 u.p.t.u.) jako dostawców bydła wskazano osoby nieprowadzące gospodarstw rolnych, bądź też nieposiadające bydła w dacie wystawienia faktur, tj.: B. R. - od ponad 10 lat nie zajmuje się hodowlą zwierząt; E. C. - w dniu 03.11.2003 r. przekazała gospodarstwo rolne synowi B. C.; J. S. - od 15.11.2004 r. nie prowadzi działalności rolniczej; W. S. - nie prowadzi gospodarstwa rolnego od grudnia 2004 r. (przekazał gospodarstwo synowi R.S., który w 2012 r. również nie sprzedawał bydła w 2012 r. do firmy "B. M."); J. F. - w dniu 07.12.2004 r. przekazał gospodarstwo rolne synowi P. F. (który również w 2012 r. nie sprzedawał bydła do firmy "B. M."); E. P. - nie prowadzi gospodarstwa rolnego od 29.01.2009 r. (przekazał gospodarstwo synowi A.); P. G. - nie hoduje bydła od 2006 r., w którym to roku w jego gospodarstwie stwierdzono stanowisko gruźlicy i zlikwidowano wszystkie zwierzęta (potwierdzenie Powiatowego Lekarza Weterynarii w G.); M. W. - w 2006 r. zakończył hodowlę bydła; Z. K. - nie prowadzi gospodarstwa rolnego od grudnia 27 lutego 2009 r. (przekazał gospodarstwo synowi D. K.); W. T. - nie prowadzi gospodarstwa rolnego od 04.01.2011 r. (przekazał gospodarstwo synowi K. T., który w 2012 r. również nie sprzedawał bydła do firmy "B. M."); W. S. - z powodu stwierdzonej choroby zlikwidował hodowlę bydła; od 10 lat nie hoduje bydła; W. N. - w sierpniu 2005 r. przekazał gospodarstwo rolne synowi T. N.; R. G. - w dniu 08.12.2009 r. przekazał gospodarstwo rolne synowi M. G.; R. O. - od 2007 r. nie prowadzi gospodarstwa rolnego; J. S.- w dniu 04.11.2004 r. przekazał gospodarstwo rolne synowi K. S. (który w 2012 r. był podatnikiem VAT); od tego czasu nie hodował i nie sprzedawał bydła; M. T. - w dniu 01.04.2005 r. przekazał gospodarstwo synowi M. T.; od tego czasu nie hoduje i nie sprzedaje bydła; J. Z. - w dniu 25.04.2008 r. przekazał gospodarstwo rolne synowi P. Z.; od tej pory nie prowadzi gospodarstwa; Z. K. - od 2006 r. nie prowadzi gospodarstwa rolnego; J. D. - od 2010 r. nie prowadzi działalności rolniczej; S. G. - w 2008 r. przekazał gospodarstwo rolne synowi P. G.; I. B. - w dniu 05.09.2006 r. przekazała gospodarstwo rolne synowi D. B.; S. D. - w dniu 27.03.2012 r. przekazał gospodarstwo rolne synowi R. D. (który w 2012 r. również nie sprzedawał bydła do firmy "B."); A. K. - od 2008 r. mieszka i pracuje w W. i nie prowadzi gospodarstwa rolnego; L. R. - w dniu 12.01.2005 r. przekazał gospodarstwo rolne córce K. R. T. (w 2012 r. nie sprzedawała bydła do firmy B.); J. K. w 2006 r. przekazał gospodarstwo rolne synowi i od tej pory nie prowadzi gospodarstwa rolnego; J. K.- od 13 lat nie prowadzi gospodarstwa rolnego; J. W. - w 2006 r. przekazał gospodarstwo rolne synowi, likwidując jednocześnie hodowlę bydła. Syn w 2012 r. także nie hodował bydła; A. R. - od 2010 r. nie prowadzi gospodarstwa rolnego; B. D.- od 18.10.2012 r. nie prowadzi hodowli zwierząt gospodarskich; M. K. - w 2012 r. nie prowadził hodowli bydła; P. B. - w 2010 r. przekazał gospodarstwo rolne wraz z całym inwentarzem synowi R. B.

Dyrektor zauważył, że informacje o nieprowadzeniu gospodarstw rolnych przez powyższe osoby wynikają z przesłanych przez nie pism (w odpowiedzi na wezwania do przekazania dokumentów), oświadczeń złożonych przez osoby, które w wyniku przekazania przejęły gospodarstwa rolne od tych osób oraz danych zawartych w zestawieniu ARiMR - wynikających ze zgłoszeń złożonych przez Stronę o zakupie bydła w 2012 r.

Poczynione w sprawie ustalenia potwierdziły także, że Strona wystawiała faktury VAT RR (nie podpisane przez rolników) wskazując jako dostawców czynnych podatników VAT. W ocenie organu sprzedaż zwierząt wykazana na spornych fakturach VAT RR nie została potwierdzona w oparciu o dokumenty posiadane przez rolników (Księgi Rejestracji Stada Bydła, faktury VAT, rejestry VAT sprzedaży), nie występuje w zestawieniu o przemieszczeniu zwierząt przekazanym przez ARiMR, tj. Strona nie zawiadomiła ARiMR o nabyciu bydła od tych osób oraz zakupy takie nie zostały ujęte w Księdze Rejestracji Stada Bydła prowadzonej przez Stronę w 2012 r. Żaden z rolników, wskazanych na zakwestionowanych fakturach VAT RR, będących czynnymi podatnikami VAT, nie posiada tych faktur, na których wskazano go jako "dostawcę - rolnika ryczałtowego".

Z akt sprawy wynika ponadto, że wezwania nie zostały odebrane przez adresatów, tj. osoby wskazane na fakturach VAT RR jako "dostawcy - rolnicy ryczałtowi". Dotyczy to osób oraz faktur VAT RR wystawionych przez Stronę: A. J. Z. D., A. Z., R. S., J. T., R. G., E. P., E. P., M. A., R. J., S. J. Powyższe osoby nie figurują w zestawieniu ARiMR jako dostawcy bydła w 2012 r. do firmy "B. M." M. Z. Nie widnieją również w Księdze Rejestracji Stada Strony za 2012 r., co świadczy o tym, że Skarżący nie złożył do ARiMR zgłoszeń o zakupie bydła od ww. osób. Wystawione faktury VAT RR nie zawierają m. in.: numeru NIP lub numeru PESEL dostawcy, numeru dowodu osobistego dostawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, numerów identyfikacyjnych bydła, podpisów osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktur oraz oświadczeń o tym, że są oni rolnikami ryczałtowymi zwolnionymi od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Okoliczności te wskazują na to, że ww. faktury VAT RR w rzeczywistości nie dokumentują w 2012 r. nabycia bydła rzeźnego.

Dyrektor zauważył ponadto, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również, iż w poniższych przypadkach dwukrotnie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów zakup tych samych zwierząt o nr kolczyka:

- PL005132954788 (zawyżenie kosztów uzyskania przychodów - 2.500 zł);

- PL005139091592 (zawyżenie kosztów uzyskania przychodów - 3.210 zł);

- PL005180579865 (zawyżenie kosztów uzyskania przychodów - 2.100 zł0;

- PL005214088875 (zawyżenie kosztów uzyskania przychodów - 3.240 zł);

- PL005162107734 (zawyżenie kosztów uzyskania przychodów - 3.140 zł);

- PL005201762122 (zawyżenie kosztów uzyskania przychodów - 4.700 zł);

- PL005102035615 (zawyżenie kosztów uzyskania przychodów - 4.690 zł)

- PL005216279806 (zawyżenie kosztów uzyskania przychodów - 4.240 zł);

- PL005312066072 (zawyżenie kosztów uzyskania przychodów - 4.730 zł),

- PL005075103083 (zawyżenie kosztów uzyskania przychodów - 3.440 zł),

- PL005246998401 (zawyżenie kosztów uzyskania przychodów - 3.100 zł),

- PL005144305684 (zawyżenie kosztów uzyskania przychodów - 3.900 zł),

- PL005105595840 (zawyżenie kosztów uzyskania przychodów - 4.020 zł),

- PL005209605124 (zawyżenie kosztów uzyskania przychodów - 3.660 zł),

- PL005166245697 (zawyżenie kosztów uzyskania przychodów - 3.210 zł),

- PL005114747940 (zawyżenie kosztów uzyskania przychodów - 2.765 zł),

- PL005140870636.(zawyżenie kosztów uzyskania przychodów - 2.100 zł),

- PL005281223476 i PL005145751671 (zawyżenie kosztów uzyskania przychodów - 3.570,00 zł),

- PL005207425694 (zawyżenie kosztów uzyskania przychodów - 3.818 zł.

Ponadto Dyrektor podniósł, iż z protokołów z czynności sprawdzających sporządzonych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., wynika, że J. K., R. K. oraz M. B., będący czynnymi podatnikami VAT, nie dokonali sprzedaży bydła rzeźnego do firmy B. M. M. Z. także w 2012 r. W przypadku faktur VAT RR wystawionych przez Stronę w 2012 r. niespełniających wymogów określonych w art. 116 ust. 1-6 u.p.t.u. rzekomi dostawcy - rolnicy ryczałtowi bądź ich następcy prawni, w oparciu o posiadane dokumenty, zaprzeczyli, aby na podstawie tych faktur dokonywali sprzedaży zwierząt na rzecz "B. M." M. Z.

Organ odwoławczy odnosząc się do stwierdzenia Strony, iż dokumentując transakcje zakupu bydła rzeźnego wykazał się należytą starannością adekwatną do charakteru obrotu bazarowego, wpisując do kwestionowanych faktur VAT RR dane właścicieli z paszportów zwierząt, zauważył, że Strona w wystawionych przez siebie zakwestionowanych fakturach VAT RR nie wskazała numerów identyfikacyjnych bydła, które widnieją na kolczykach zwierząt. W przypadkach tych osoby wymienionych na fakturach jako sprzedawcy, w oparciu oprowadzone przez siebie Księgi Rejestracji Stada Bydła, posiadane faktury VAT RR oraz faktury VAT (w przypadkach, gdy Strona wystawiła fakturę VAT RR dla podatnika VAT czynnego - niezgodnie z art. 116 ust. 1 u.p.t.u.), pisemnie zaprzeczyły jakoby w 2012 r. sprzedały bydło do firmy "B. M." M. Z., bądź jeżeli sprzedały bydło do tego podmiotu, to miało to miejsce w innych latach lub w innych okresach 2012 r. Ponadto w odniesieniu do zakwestionowanych faktur VAT RR Skarżący każdorazowo nie zgłosił do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa zakupu bydła od osób wskazanych na tych fakturach, co jednoznacznie wynika z zestawienia przekazanego przez ten podmiot. Z zestawienia tego wynika również, że Strona każdorazowo w tych przypadkach nie zgłosiła sprzedaży bydła rzekomo zakupionego od osób wskazanych w fakturach VAT RR, gdyż takie bydło w rzeczywistości nie istniało. Według organu twierdzenie Strony o tym, iż z uwagi na to, że niezwłocznie dokonywała sprzedaży bydła (w rzeczywistości zwykle po kilku dniach) lub jego uboju i sprzedaży półtusz, to nie musiała tego ewidencjonować w prowadzonej przez siebie Księdze Rejestracji Stada Bydła nie odpowiada prawdzie, bowiem każde nabycie bydła ze stada sprzedającego oraz jego sprzedaż do innego stada muszą zostać ujęte w prowadzonej Księdze Rejestracji Stada Bydła. Według organu brak na wystawionych, zakwestionowanych fakturach VAT RR numerów identyfikacyjnych bydła, w powiązaniu z informacjami uzyskanymi od osób wskazanych na nich jako sprzedający bydło, wskazuje zaś jednoznacznie na to, że Strona w istocie takiego bydła nie nabyła.

Według Dyrektora twierdzenie Strony o tym, iż dokumentując transakcje zakupu bydła rzeźnego Skarżący wykazał się szczególną starannością nie znajduje potwierdzenia w odniesieniu do zakwestionowanych faktur VAT RR skoro pozostałe, niekwestionowane faktury VAT RR zawierały wszystkie niezbędne dane określone w art. 116 ust. 1-6 u.p.t.u., w tym również numery identyfikacyjne bydła. Jednocześnie o każdym przypadku zakupu takiego zwierzęcia (oraz dalszej jego sprzedaży) Skarżący każdorazowo zawiadomił ARiMR składając do tego podmiotu odpowiednie zgłoszenia przemieszczenia bydła oraz ujmując te zdarzenia w prowadzonej przez siebie Księdze Rejestracji Stada Bydła.

Odnosząc się do zarzutu, iż Skarżący nie podjął działań w istocie niemożliwych do spełnienia i w związku z tym organ wyciągnął względem niego negatywne konsekwencje podatkowe zauważył, że gdyby kwestionowane faktury VAT RR dotyczyły bydła rzeczywiście zakupionego w 2012 r., to Strona posiadając szczegółowe zapisy w prowadzonej przez siebie Księdze Rejestracji Stada Bydła oraz dostęp do szczegółowych informacji o każdym takim przypadku, mogłaby z łatwością ustalić ich numery identyfikacyjne, jak i inne szczegółowe dane. Jedynie w przypadku wystawienia fikcyjnych faktur VAT RR, bez podania numerów identyfikacyjnych bydła, nie potwierdzonych przez sprzedających ich czytelnymi podpisami, bez podania numeru dowodu tożsamości, numeru NIP lub PESEL, bez złożenia oświadczenia przez sprzedającego o tym, iż jest rolnikiem ryczałtowym (...), bez zgłoszenia nabycia do ARMiR (w którym należałoby zamieścić szczegółowe informacje dotyczące zwierzęcia oraz dotychczasowego jego posiadacza, w tym jego numer identyfikacyjny) i w sytuacji nie ujęcia tego fikcyjnego nabycia w prowadzonej przez siebie Księdze Rejestracji Stada Bydła (poprzez wpisanie szczegółowych danych dotyczących bydła oraz jego posiadacza), nie ma możliwości wskazania numeru identyfikacyjnego zwierzęcia, ponieważ ono w rzeczywistości nie istnieje.

Ponadto Dyrektor w kontekście ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego za nieuzasadnione uznał zarzuty Strony dotyczące odmowy przeprowadzenia przez Naczelnik UCS wnioskowanych dowodów. Zauważył przy tym, że jedynie zakwestionowane faktury VAT RR nie spełniają wymogów, w związku z czym są w istocie dokumentami jednostronnymi, nie potwierdzonymi przez osoby wskazane na fakturach jako dostawcy, nie zawierającymi ich podpisów, numerów dowodów tożsamości oraz oświadczeń o tym, że są rolnikami ryczałtowymi zwolnionymi od podatku od towarów i usług. Pozostałe faktury VAT RR oraz faktury VAT zakupu bydła są wystawione prawidłowo i nie budzą wątpliwości. Każdorazowo zawierają również numery identyfikacyjne zwierząt. W przypadku wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów bydła Strona złożyła do ARiMR zgłoszenia o jego zakupie oraz dalszej sprzedaży. Paszporty posiada jedynie bydło rzeczywiście istniejące, oznaczone numerami identyfikacyjnymi, nie zaś nieznane sztuki z gatunku "bydło", których sprzedaży do firmy Strony nie potwierdziły osoby wskazane na fakturach jako "dostawcy-rolnicy ryczałtowi" oraz sama Strona, który o zakupie oraz dalszej sprzedaży takich sztuk, z gatunku "bydło", od osób wskazanych na wystawionych przez siebie fakturach VAT RR nie zawiadomił ARiMR. Tym samym Dyrektor uznał, że brak wskazania na fakturach VAT RR numerów identyfikacyjnych bydła w istocie powoduje, iż nie było możliwym dokonanie weryfikacji, o którą wnosiła Strona, tj. ustalenie kto był właścicielem zwierząt oraz kiedy, przez kogo i na czyje zlecenie zostały one ubite. Jednocześnie z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że "bydło rzeźne" wskazane na zakwestionowanych fakturach VAT RR w rzeczywistości nie istniało.

Organ odwoławczy za nieprawdziwe uznał twierdzenie Skarżącego, że na zakwestionowanych fakturach VAT RR wskazane są numery paszportów zwierząt, na podstawie których można je zidentyfikować i potwierdzić, że faktury te potwierdzają zakup bydła, bowiem na żadnej z faktur VAT RR wystawionych przez Stroną w 2012 r., tj. zarówno zakwestionowanych w toku postępowania kontrolnego, jak i na pozostałych fakturach dokumentujących rzeczywiste zakupy bydła rzeźnego, nie widnieją takie zapisy. Nie zgodził się także ze stanowiskiem, że ujawnione nieprawidłowości dotyczące zakwestionowanych faktur wynikają z faktu, iż to rolnicy nie dopełnili swoich obowiązków i po nabyciu bydła nie uwidocznili tego w paszportach zwierząt, nie wpisując siebie jako kolejnych posiadaczy bydła, gdyż to Skarżący, który jak twierdzi dysponował wyłącznie paszportem zwierzęcia (a zatem wyłącznie danymi zawartymi w tym dokumencie, mimo iż do wystawienia faktury VAT RR zgodnie z art. 116 u.p.t.u. niezbędny jest dowód tożsamości sprzedającego), danych tych nie ujawnił zarówno w zgłoszeniach o zakupie bydła przekazywanych do ARiMR, jak i w swojej Księdze Rejestracji Stada Bydła za 2012 r. Nie zgłosił i nie zaewidencjonował zatem zdarzeń, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Dyrektor w odniesieniu do zakwestionowanych faktur VAT RR, na których jako dostawców bydła wskazano osoby nieżyjące w dacie wystawienia faktur, nieprowadzące gospodarstw rolnych bądź też nieposiadające bydła w dacie ich wystawienia stwierdził, że gdyby zakup bydła wskazanego na tych fakturach miał miejsce, to logicznym jest, że Strona w każdym przypadku takiego zakupu (co miało miejsce w odniesieniu do pozostałych rzetelnych faktur VAT RR) zawiadomiłaby ARiMR o przemieszczeniu bydła wpisując w zgłoszeniu ostatniego posiadacza bydła widniejącego w paszporcie zwierzęcia. W sytuacji, gdy zakup bydła miał rzeczywiście miejsce i został udokumentowany prawidłową rzetelną fakturą VAT RR, zawierającą wszystkie niezbędne dane, o których wyżej mowa (m. in. własnoręczny czytelny podpis sprzedającego), przekazaną sprzedającemu, wówczas nie ma możliwości wystawienia faktur VAT RR przez Stronę, czy to na osoby nieżyjące w dacie wystawienia faktur, czy też od lat nieprowadzące gospodarstw rolnych. Zdaniem organu w przypadku zakwestionowanych faktur VAT RR ich rzetelność podważyła również sama Strona nie zgłaszając do ARiMR zakupu bydła od osób wskazanych na nich jako sprzedający oraz nie ujmując tego w prowadzonej przez siebie Księdze Rejestracji Stada Bydła.

W dalszej części za zasadne uznał nieuwzględnienie wniosku Strony o zebranie i przeprowadzenie dowodów mających na celu ustalenie czy pod wskazanymi na fakturach adresami było prowadzone w roku 2012 r. gospodarstwo rolne, czy prowadziły je osoby wskazane na fakturach jako zbywcy i czy były dokonywane w tym okresie sprzedaże pochodzących z nich zwierząt celem ustalenia czy faktycznej sprzedaży nie dokonali spadkobiercy osób wskazanych na paszportach zwierząt, względnie osoby, którym zostało przekazane to gospodarstwo przez osoby widniejące na paszportach, a obecnie pozostające na emeryturze bądź rencie, nabywcy gospodarstwa, pełnomocnicy (wierzyciele, zleceniobiorcy) osób prowadzących gospodarstwo oraz celem ustalenia kto i kiedy dokonywał faktycznej sprzedaży zwierząt i na kogo ostatecznie przeszło ich posiadanie i własność. Według organu ze zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego dowodów wynika, że poza przypadkami, gdzie nastąpiły zwroty wezwań wysłanych na adresy wskazane na fakturach, z adnotacją że "adresat jest nieznany" (nieprawidłowy lub szczątkowy adres, tj.: brak nazwy ulicy lub numeru posesji, brak miejscowości o takiej nazwie, czy też osoba taka jest nieznana pod wskazanym adresem), w pozostałych przypadkach, mimo często zdarzających się braków w adresach (np. brak numeru posesji), pisma zostały doręczone adresatom. Organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania osób, które według Strony sprzedały w 2012 r. bydło do jego firmy, ale nie wie kim one są nie zna numerów identyfikacyjnych zwierząt (jednocześnie twierdząc, że każdorazowo dane do wystawiania faktur VAT RR spisywano z paszportów zwierząt, zawierających m. in. numery identyfikacyjne bydła), ani też kiedy i komu je sprzedał. Pomimo to, kontrolujący w odniesieniu do części osób wymienionych na ww. fakturach VAT RR jako dostawcy (15 osób) uzyskali informacje od ich następców (osób, które przejęły gospodarstwa rolne), w oparciu o posiadane przez nich dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że w 2012 r. nie sprzedali żadnego bydła do firmy "B. M." M. Z. Gdyby Strona rzeczywiście nabyła bydło wskazane na tych fakturach, to do ARiMR zgłosiłaby nabycie bydła od osób wymienionych na tych fakturach oraz ujęłaby te zdarzenia w swojej Księdze Rejestracji Stada Bydła za 2012 r. Ponadto wskazane wyżej informacje od osób, które przejęły po rodzicach gospodarstwa rolne, mimo, iż w świetle powyższych faktów uzyskanie takich oświadczeń nie było konieczne jednoznacznie potwierdzają że zakwestionowane faktury VAT RR są w istocie dowodami fikcyjnymi, nie potwierdzającymi zakupów bydła rzeźnego. Należy także stwierdzić, co wynika z uzyskanych dowodów i informacji, że osoby wymienione na zakwestionowanych fakturach przechowują otrzymane faktury VAT RR (ale tylko te, które rzeczywiście zostały im przekazane przez nabywającego bydło i dotyczą sprzedaży, która miała miejsce), zaś obowiązek ich przechowywania przez okres pięciu lat wynika z treści art. 116 ust. 10 ustawy o VAT. Zaznaczyć także należy jednoznacznie, że w przypadku zakwestionowanych faktur wystawionych na osoby nieżyjące oraz nieprowadzące gospodarstw rolnych w dacie ich wystawienia Skarżący, mimo że - jak twierdzi - posiadał paszporty, na których widniały te osoby jako właściciele bydła, to nie zgłosił w 2012 r. do ARiMR nabycia bydła od tych osób (według Strony figurujących na paszportach), czy też od ich następców prawnych, ani też nie wpisał takich zdarzeń do swojej Księgi Rejestracji Stada Bydła w 2012 r. W świetle zgromadzonych dowodów, fakty te potwierdzają jednoznacznie fikcyjność zakwestionowanych faktur VAT RR, w rzeczywistości niedokumentujących nabycia bydła.

Organ za niewiarygodne uznał twierdzenie Strony, iż zakup bydła wyszczególniony na zakwestionowanych fakturach VAT RR miał miejsce od tzw. "pośredników". Zakwestionowane faktury nie dokumentują bowiem nabycia żadnego bydła. Nie stwierdzono również, ażeby w przypadku faktur VAT RR potwierdzonych przez sprzedających ich podpisami oraz zawierających numery identyfikacyjne zwierząt, zgodne z danymi w zestawieniu przekazanym przez ARiMR oraz w Księdze Rejestracji Stada Bydła Strony, zakup mógł mieć miejsce od innych osób aniżeli widniejące na tych fakturach jako sprzedający.

Nie znalazł ponadto uzasadnienia do twierdzenia, o tym, iż rolnicy obecnie nie posiadają Ksiąg Rejestracji Stada Bydła, w których zapisane byłyby zdarzenia dotyczące 2012 r. Według organu większość rolników prowadzi bowiem te same księgi od momentu wejścia w życie przepisów rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 29 lipca 2005 r. w sprawie księgi rejestracji bydła, świń, owiec lub kóz (Dz. U. Nr 151, poz. 1268), obowiązujących od 25 sierpnia 2005 r., ujmując w nich wszystkie zdarzenia, które miały miejsce od dnia ich założenia, aż do chwili obecnej. W oparciu o dane zawarte w zestawieniu przekazanym przez ARiMR stwierdzono, że zawiera ono szczegółowe i dokładne informacje o zakupie i sprzedaży bydła przez Stronę, które są zgodne z jej dokumentami dotyczącymi zakupu i sprzedaży bydła w 2012 r. (tj.: fakturami VAT, fakturami VAT RR oraz Księgą Rejestracji Stada Bydła za 2012 r.). Wątpliwości nie budzi również fakt, że osoby które widnieją na zakwestionowanych fakturach VAT RR jako dostawcy bydła, a obecnie otrzymują emerytury rolnicze lub renty, przed przekazaniem gospodarstw rolnych następcom, rzeczywiście prowadziły działalność rolniczą. Jednak, jak wynika z ustaleń przeprowadzonego postępowania kontrolnego, osoby te, będąc wymienione na fakturach VAT RR jako dostawcy, w rzeczywistości nie sprzedały tych zwierząt, co jednoznacznie oświadczyły i nie figurują w zestawieniu ARiMR oraz w Księdze Rejestracji Stada Bydła Strony w 2012 r. jako poprzedni posiadacze bydła. W świetle powyższych faktów Dyrektor nie znalazł podstaw do wystąpienia do ARiMR w celu uzyskania danych o powyższych osobach, czy też o ich inwentarzu za poprzednie lata.

Zdaniem Dyrektora w świetle zgromadzonych dowodów nie istniała potrzeba przeprowadzenia dowodów z zeznań w charakterze świadków osób prowadzących gospodarstwa rolne, ich następców, czy też innych osób (nie wskazanych przez Stronę) w przedmiocie tego, czy posiadają wystawione przez Stronę faktury oraz czy w 2012 r. i wcześniej posiadały zwierzęta rzeźne, co się z nimi stało, czy w 2012 r. i wcześniej sprzedawały zwierzęta i na czyją rzecz. Wezwani rolnicy przesłali kserokopie kart z Ksiąg Rejestracji Stada Bydła, faktur VAT oraz faktur VAT RR. W przypadku braku sprzedaży w 2012 r. bydła do Strony jednoznacznie oświadczyli, że czynność taka nie miała miejsca i w związku z tym żadnych dokumentów, które miałyby to potwierdzać nie posiadają.

W jego ocenie nie ma również potrzeby przesłuchania żony Podatnika B. T. Z., syna P. Z. i córki A. Z. na okoliczności, które są już znane organowi i zostały wyjaśnione przez Stronę w toku przesłuchania w dniu 14 lipca 2017 r., a także obszernie przedstawione w złożonych zastrzeżeniach do protokołu z czynności badania ksiąg podatkowych (dotyczy to okoliczności zakupu zwierząt, wystawiania faktur czy też rozliczania się ze sprzedawcą).

Organ za nieuzasadnione uznał twierdzenie Skarżącego, iż powyższe dowody oraz informacje przesłane przez osoby wskazane na zakwestionowanych fakturach VAT RR jako sprzedające bydło do firmy "B. M." stanowią "wysłuchania" lub "ustne wyjaśnienia", o których nie został powiadomiony, wobec czego nie mógł w nich uczestniczyć. Zdaniem organu przesłane dowody i informacje nie stanowią żadnych "wysłuchań", czy też "ustnych wyjaśnień". Strona ze zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego dowodami mogła zapoznać się na każdym etapie tego postępowania. W odniesieniu do osób figurujących na zakwestionowanych fakturach VAT RR będących podatnikami ryczałtowymi (jest to znaczna liczba osób), stwierdzić należy, iż nie mając obowiązku prowadzenia ewidencji księgowej w której ujmowałyby wszystkie zdarzenia gospodarcze (prowadzą jedynie Księgę Rejestracji Stada Bydła) i dokonując corocznie licznych transakcji sprzedaży (zwykle w obrębie swojego gospodarstwa, bądź na rynku), po upływie kilku lat nie byłyby w stanie odtworzyć sobie szczegółów takich transakcji, a zwłaszcza komu i za jakie kwoty sprzedały bydło. W przedmiotowej sprawie osoby te wypowiedziały się w oparciu o posiadane dowody, tj. Księgi Rejestracji Stada Bydła, posiadane faktury VAT RR (nie otrzymały od Strony kwestionowanych faktur), bankowe dowody zapłaty; w przypadku czynnych podatników VAT, na których Strona wystawiła również faktury VAT RR, także w oparciu o posiadane ewidencje VAT sprzedaży i faktury VAT. W oparciu o te dowody jednoznacznie dowiedziono, że zakwestionowane faktury VAT RR są dowodami fikcyjnymi, nie potwierdzającymi rzeczywistych transakcji sprzedaży. Nie było zatem konieczności przeprowadzania czynności na okoliczności, które zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Dyrektor odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie czynności mających na celu ustalenie czy wskazane przez Skarżącego firmy nabyły od niego zwierzęta posiadające paszporty, w których jako właściciele byli wymienieni rolnicy wyszczególnieni na zakwestionowanych fakturach VAT RR jako zbywcy, podkreślił, iż zasadnie stwierdzono, że podmioty które nabyły od Strony zwierzęta rzeźne w 2012 r. są znane organowi. Sprzedaż do nich udokumentowana została fakturami VAT, a ponadto w zestawieniu ARiMR są one szczegółowo wymienione (z podaniem nazw, adresów, dat sprzedaży, numerów siedzib) w odniesieniu do każdego zwierzęcia, z podaniem jego numeru identyfikacyjnego. Zgłoszenia dotyczące sprzedaży bydła do tych firm Strona sama przesłała do ARiMR. Ponadto sprzedaż zwierząt udokumentowana fakturami VAT wystawionymi w 2012 r. jest całkowicie zbieżna z zestawieniem ARiMR oraz z Księgą Rejestracji Stada Bydła prowadzoną przez Stronę za 2012 r. Do większości z tych podmiotów zwrócono się także o przesłanie kserokopii faktur zakupu bydła od Strony w 2012 r. W wyniku sprawdzenia otrzymanych dowodów i porównania ich z dokumentacją Strony nie stwierdzono nieprawidłowości. Ponadto zauważył, że na większości zakwestionowanych faktur VAT RR zakupu (444 na łączną ilość 463 sztuk) brak jest numerów identyfikacyjnych bydła, co powoduje, że nie jest możliwe przeprowadzenie wnioskowanego dowodu.

Według organu Naczelnik UCS zasadnie stwierdził, że nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodu z wizji lokalnej na targu zwierząt w celu bezpośredniej obserwacji handlu bydłem rzeźnym w sytuacji, gdy Strona składając zeznania szczegółowo opisała jak odbywa się handel tymi zwierzętami. Jednocześnie prawidłowo nie zrealizował wniosku o dokonanie porównania zaewidencjonowanych zakupów zwierząt w roku 2012 z ewidencją sprzedaży żywca i mięsa w roku 2012, celem ustalenia czy obydwie te wielkości są ze sobą zgodne skoro w 2012 r. część przychodów ze sprzedaży bydła Strona uzyskała z tytułu sprzedaży mięsa (po dokonaniu uboju bydła) wyrażonej na fakturach w kilogramach. Tym samym nie było możliwym porównanie ilości sztuk bydła sprzedanego w 2012 r. z ilością sztuk bydła zakupionego w tym roku.

Dyrektor odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia w jakiej ilości musiała nabyć bydło rzeźne w 2012 r., aby mogła wykazać sprzedaż udokumentowaną fakturami VAT, niekwestionowaną przez organ stwierdził, że uzyskanie takiej opinii jest niezasadne, ponieważ w celu ustalenia stanu faktycznego nie są potrzebne wiadomości specjalne. Tym samym skoro z zakwestionowanych faktur wynikały konkretne ilości i wartości nie istniała potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Dyrektor mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że 463 faktur VAT RR oraz 4 faktury VAT wystawione przez Stronę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tych względów zakwestionowane faktury, jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zdarzeń polegających na transakcji zakupu bydła rzeźnego opisanych w tych fakturach między wskazanymi w nich podmiotami, nie może stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia przez Stronę wydatku.

Dyrektor zauważył ponadto, iż w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt istnienia ksiąg podatkowych oraz możliwość dokonania określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z tych ksiąg, nie istniała potrzeba obliczenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku, o którym mowa w art. 23 § 1 O.p. W związku z tym, w oparciu o art. 23 § 2 pkt 2 O.p., zasadnie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na to, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego, pozwoliły na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów koncentrujących się wokół naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy podejmowane w niniejszej sprawie przez Naczelnika UCS działania wyczerpują znamiona prowadzenia postępowania podatkowego w sposób zgodny z przepisami O.p. w jego przekonaniu w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, realizując tym samym dyspozycję art. 122 O.p., w tym zebrał i wyczerpująco rozpatrzył zebrany materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) oraz zapewnił Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji - umożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego (art. 123 O.p.). Podejmowane przez organ pierwszej instancji działania wyczerpują również znamiona prowadzenia postępowania podatkowego w sposób zgodny z przepisami prawa, stosownie do art. 120 O.p.

Za bezzasadny uznał zarzut rażącego naruszenia art. 130 § 3 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 120 O.p. i art. 122 O.p. poprzez niewyłączenie pracownika organu pierwszej instancji (starszego eksperta skarbowego Pana W. Z. ) od prowadzenia niniejszej sprawy w związku z wątpliwościami co do jego bezstronności. W jego ocenie, stanowisko Strony, iż starszy ekspert skarbowy Wiesław Ziółkowski winien być wyłączony od udziału w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją ponieważ posiadał wyrobiony przed wydaniem decyzji pogląd w sprawie w związku z prowadzeniem wobec Strony postępowań za 2011 r. i 2013 r., należy uznać za bezpodstawne. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie dowodzi prawidłowo ustalonemu w sprawie stanowi faktycznemu. Powyższe świadczy zatem o braku stronniczości eksperta skarbowego W. Z. oraz działaniu zgodnie z zasadami postępowania określonymi w O.p. Według Dyrektora w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie stwierdzono wystąpienia sytuacji, w której ww. osoba przeprowadzała nieformalne przesłuchania osób zajmujących się handlem bydłem i przekazywała im nieprawdziwe informacji dotyczące Strony. W toku ww. postępowania przesłuchano jedynie Skarżącego, natomiast w trybie art. 155 § 1 O.p. wystąpiono wyłącznie do osób wskazanych na zakwestionowanych fakturach VAT RR jako "dostawcy-rolniczy ryczałtowi". Nie występowano do innych podmiotów handlujących bydłem, ponieważ takie podmioty nie figurowały na wystawionych przez Stronę fakturach VAT RR.

Strona w skardze z dnia 12 października 2018 r., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora z dnia [...] września 2018 r. oraz decyzji Naczelnika UCS z dnia [...] czerwca 2018 r. i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie w całości zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji albo o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ drugiej instancji oraz stwierdzenie, iż decyzje Dyrektora i Naczelnika UCS zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, a także orzeczenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła:

naruszenie art. 127 O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP poprzez zaniechanie przez organ drugiej instancji dokonania samodzielnej analizy i oceny niniejszej sprawy o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji stanowiące wierną kopię uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji,

naruszenie art. 210 § 1 pkt 6) O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. art. 235 O.p. poprzez zaniechanie przez organ drugiej instancji dokonania merytorycznej weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji w aspekcie co najmniej zarzutów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu i w konsekwencji utrzymanie w obrocie prawnym decyzji wydanej z obrazą prawa materialnego i procesowego, o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji stanowiące wierną kopię uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji bez rozważenia zarzutów z odwołania,

naruszenie art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 135 O.p. poprzez zaniechanie odniesienia się przez organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów odwołania,

naruszenie art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie szeregu okoliczności faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy, które wskazywały, iż dokonywane przez Skarżącego transakcje zakupu żywca (bydła rzeźnego) były realnymi czynnościami cywilnoprawnymi, których forma udokumentowania była adekwatna do charakteru i panujących warunków obrotu na targach i przy których dokumentowaniu Skarżący wykazał się należytą starannością spisując dostępne dane z paszportów zwierząt,

naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z naruszeniem zasad logiki, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznie sprzecznych wskutek czego organ podatkowy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów,

rażące naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez czynienie przez organy podatkowe zarzutów Skarżącemu, iż ten nie podjął działań w istocie niemożliwych do spełnienia i wyciąganie względem niego na tej podstawie negatywnych konsekwencji podatkowych,

rażące naruszenie art. 122 O.p., art. 180 O.p. i art. 187 O.p. w związku z art. 188 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego i tym samym nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie istotnych okoliczności sprawy, a w konsekwencji pozbawienie Skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu uregulowanym w art. 123 O.p. oraz prawa do wykazywania zasadności swoich twierdzeń, iż zakwestionowane transakcje zakupu żywca zostały faktycznie dokonane,

rażące naruszenie art. 188 O.p. poprzez bezzasadne zastosowanie tejże regulacji i wydanie w oparciu o ten przepis postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego w sytuacji, gdy wnioski dowodowe zmierzały do wykazania okoliczności przeciwnych do tych jakie uznawał za wyjaśnione organy podatkowe,

naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f. poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącego na nabycie bydła udokumentowanych 463 fakturami VAT RR w sytuacji braku jednoznacznego ustalenia, iż nie posiadał on tegoż bydła i nie wykorzystał go do działalności generującej przychód podatkowy, a w konsekwencji naruszenie przepisów art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie w pewnym zakresie jako podstawy opodatkowania przychodu zamiast dochodu,

naruszenie art. 197 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu porównania zaewidencjonowanych zakupów zwierząt w roku 2013 z ewidencją sprzedaży żywca i mięsa w roku 2013 r., w sytuacji gdy organ odmówił samodzielnego przeprowadzenia przedmiotowego porównania z uwagi na brak stosownej wiedzy i umiejętności,

naruszenie przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do poczynienia wyczerpujących i jednoznacznych ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez Skarżącego w celu uzyskania przychodu w 2013 r. w łącznej kwocie 40.250.210,26 zł, w tym zaniechania przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego w tym zakresie,

naruszenie przepisów art. 229 O.p., art. 188 O.p. oraz art. 124 O.p. w związku z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie ustosunkowania się przez organ drugiej instancji do podtrzymywanego przez Skarżącego wniosku o dokonanie porównania łącznej ilości nabytych zwierząt wynikających z faktur zakupu z łączną ilością zwierząt przemieszczonych do stad Skarżącego w 2012 r. oraz z łączną ilością zwierząt sprzedanych w 2012 r.,

naruszenie przepisów art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że Skarżący rzekomo nie ujawnił zakupów bydła na podstawie zakwestionowanych faktur VAT RR wprowadzonej Księdze Rejestracji Stad Bydła z całkowitym zignorowaniem faktu, iż łączna ilość zwierząt wynikających z faktur zakupowych w 2012 r. była zbieżna z łączną ilością posiadanych zwierząt wynikającą z Księgą Rejestracji Stad Bydła w 2012 r.,

naruszenie przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych w zakresie rzekomego nieponiesienia przez Skarżącego wydatków udokumentowanych w 463 fakturach VAT RR wyłącznie w oparciu o domniemania oparte na podnoszonych przez organ wadliwościach formalnych ww. dokumentów, a w konsekwencji naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f. poprzez wyłączenie przedmiotowych wydatków z kosztów uzyskania przychodów wyłącznie z tego powodu, że w ocenie organu podatkowego zostały one niewłaściwie udokumentowane z odwołaniem się do regulacji dotyczących podatku od towarów i usług,

naruszenie przepisów art. 116 u.p.t.u. oraz przepisów Rozporządzenie Ministra Rolnictwo i Rozwoju Wsi w sprawie wzoru paszportu bydła z dnia 6 czerwca 2007 r. (Dz.U. Nr 112, poz. 772) oraz Rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie sposobu oznakowania bydła, owiec i kóz oraz świń, określenia wzorów znaków identyfikacyjnych oraz wymagań i warunków technicznych kolczyków dla zwierząt gospodarskich z dnia 2 listopada 2007 r. (Dz. U. Nr 220, poz. 1635) poprzez bezzasadne przyjęcie, iż ww. regulacje nakładają obowiązek wskazywania na dokumentach dokumentujących sprzedaż bydła numeru identyfikacyjnego (numeru kolczyka),

naruszenie przepisu art. 12 ust. 1 pkt. 1 ustawy o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt poprzez bezzasadne przyjęcie, iż na podstawie ww. regulacji spoczywał na Skarżącym obowiązek zawiadomienia Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o nabyciu bydła udokumentowanego kwestionowanymi fakturami VAT RR, w sytuacji gdy z powyższej regulacji wynika, iż obowiązek taki spoczywał na rolnikach którzy byli hodowcami przedmiotowego bydła i zbyli je na rzecz Skarżącego, względnie zbyli je na rzecz pośredników, którzy następnie zbyli je Skarżącemu,

naruszenie przepisu art. 23 ust. 1 ustawy o identyfikacji i rejestracji zwierząt poprzez bezzasadne przyjęcie, iż na podstawie w. regulacji spoczywał na Skarżącym obowiązek ujawniania zakupów udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT RR wprowadzonej przez niego Księdze Rejestracji Stada Bydła, w sytuacji gdy nabywane bydło rzeźne stanowiło dla Skarżącego wyłącznie towar handlowy niezwłocznie odsprzedawany i fizycznie nie trafiało do stad bydła hodowanych przez Skarżącego,

naruszenie wynikającej z przepisu art. 121 § 1 O.p. zasady działania organów podatkowych w sposób wzbudzający zaufanie oraz zasady in dubio pro tribuiario poprzez zakwestionowanie wydatków udokumentowanych na 463 fakturach VAT RR z przywołaniem okoliczności, które nie były wynikiem jakichkolwiek zaniedbań ze strony Skarżącego lecz jego kontrahentów (rolników sprzedających bydło na rzecz Skarżącego, względnie ich poprzedników, którzy nic aktualizowali zmian właścicielskich na paszportach zwierząt) i których Skarżący nie był w stanie uniknąć mimo dołożenia należytej staranności, jak również przepisu art. 180 § 1 O.p. poprzez odmowę w takim stanie rzeczy przeprowadzenia innych dowodów dla potwierdzenia nabycia przez Skarżącego przedmiotowego bydła, jego posiadania a następnie zbycia w celu uzyskania przychodu,

naruszenie przepisu art. 191 O.p. poprzez sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęcie przez organ, iż powszechne zjawisko pośrednictwa w obrocie zwierzętami na targu nie dotyczyło Skarżącego, gdyż w jego przypadku rzeczywiste nabycia miałyby istnieć jedynie przy założeniu bezpośredniego zakupu bydła od właściciela wpisanego do paszportu jako ostatni właściciel zwierzęcia a w każdym innym przypadku zostały uznane przez organ za zakupy nieistniejące tj. organ w stosunku do Skarżącego wykluczył możliwość nabycia zwierzęcia od osoby dysponującej zwierzęciem niemniej niewpisanej w paszporcie jako ostatni właściciel ale legitymującej się oryginalnym paszportem zwierzęcia,

naruszenie art. 180 O.p., art. 188 O.p., art. 190 O.p. oraz art. 123 O.p. poprzez niedopuszczalne zastępowanie zeznań świadków (kontrahentów Skarżącego) wyjaśnieniami złożonymi przez te osoby na piśmie,

naruszenie przepisu art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez odbieranie od kontrahentów (względnie ich następców prawnych) będących rolnikami ryczałtowymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej informacji, oświadczeń na piśmie, co było zabiegiem niedopuszczalnym w ramach prowadzonej kontroli skarbowej,

rażące naruszenie przepisów art. 23 O.p. w zw. z art. 193 § 4 i 6 O.p. poprzez bezzasadne zaniechanie oszacowania kosztów uzyskania przychodów w zakresie w jakim organ uznał dokumentację podatkową Skarżącego za nierzetelną, co doprowadziło do pominięcia części kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez Skarżącego, a w konsekwencji wbrew regulacji z art. 9 u.p.d.o.f. do opodatkowania uzyskanego przez Skarżącego przychodu, a nie dochodu,

naruszenie art. 130 § 3 O.p. poprzez niewyłącznie pracownika organu pierwszej instancji (starszego eksperta skarbowego W. Z. ) pomimo niewątpliwych podstaw stwierdzenia co najmniej wątpliwości co do jego bezstronności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna i jako taka została oddalona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, gdzie kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej zwana "p.p.s.a.", zakres kontroli administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ewentualnie innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), stwierdza natomiast wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 §1 pkt 3 p.p.s.a.).

Ze względu na to, że Sąd nie stwierdził naruszeń, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., skarga została oddalona.

Kontroli Sądu została poddana adresowana do Skarżącego decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok.

Istota sporu dotyczy zasadniczo tego, czy organy zasadnie zakwestionowały Skarżącemu zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup bydła rzeźnego wynikających z 463 faktur VAT RR (kwota wynikająca z faktur 1.465.433,40 zł brutto).

Materialną podstawę do zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania przychodów stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2016 roku, sygn. akt II FSK 49/15 gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma (bądź może mieć) wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Jednocześnie jednak jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2019 roku, sygn. akt II FSK 273/17 z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarcza jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych, ale konieczne jest by te były zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. W wyroku z dnia 2 kwietnia 2019 roku o sygn. akt II FSK 1208/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

W wyroku z dnia 13 listopada 2018 roku, sygn. akt II FSK 3194/16 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Wreszcie w wyroku z dnia 20 września 2018 roku, sygn. akt II FSK 2634/16 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika.

Przed szczegółowym rozważaniem kwestii zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wykazanych w fakturach dokumentujących nabycie bydła rzeźnego, w pierwszej kolejności konieczne jest przywołanie stosownych regulacji związanych z obowiązkiem identyfikacji i rejestracji zwierząt.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 2004 r. o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt (t.j. Dz. U. z 2008 r., Nr 204, poz. 1281 i Dz. U. z 2009 r., Nr 116, poz. 976) posiadacz zwierzęcia gospodarskiego zgłasza kierownikowi biura: informacje określone w art. 7 ust. 1 tiret drugie rozporządzenia nr 1760/2000 w terminie 7 dni - w przypadku bydła. Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 11 lit. a tej ustawy przez posiadacza zwierzęcia w odniesieniu do bydła rozumie się podmiot, o którym mowa w art. 2 tiret trzecie rozporządzenia nr 1760/2000. Zgodnie z art. 2 tiret trzecie rozporządzenia (we) nr 1760/2000 Parlamentu Europejskiego i Rady z 17 lipca 2000 r. ustanawiającego system identyfikacji i rejestracji bydła i dotyczącego etykietowania mięsa wołowego i produktów z mięsa wołowego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (WE) nr 820/97 "posiadacz" oznacza osobę fizyczną lub prawną odpowiedzialną za zwierzęta, na stałe lub tymczasowo, w tym także w czasie transportu oraz na rynku.

Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia 1760/2000 (w brzmieniu obowiązującym do 17 lipca 2017 roku) z wyjątkiem hodowców zajmujących się transportem, wszyscy hodowcy bydła zobowiązani są do

prowadzenia aktualnego rejestru,

po pełnym uruchomieniu skomputeryzowanych baz danych, zgłaszania właściwym władzom wszelkich przewozów do i z hodowli oraz wszelkich urodzin i śmierci zwierząt z hodowli, wraz z datami tych zdarzeń, w okresie ustalonym przez dane Państwo Członkowskie, a wynoszących od trzech do siedmiu dni od daty zajścia danego zdarzenia. Jednakże na wniosek Państwa Członkowskiego i zgodnie z procedurą, określoną w art. 23 ust. 2, Komisja ma prawo określić okoliczności, w których Państwa Członkowskie mogą przedłużyć okres maksymalny oraz określić przepisy szczególne, dotyczące przewozu bydła wywożonych na letnie pastwiska położone w różnych rejonach górskich.

Na mocy art. 23 ust. 1 ww. ustawy o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt posiadacz posiadacz bydła, o którym mowa w art. 7 rozporządzenia nr 1760/2000, był zobowiązany do umieszczenia w księdze rejestracji, w rozumieniu art. 7 ust. 1 tiret pierwsze rozporządzenia nr 1760/2000, określonych informacji.

Jakkolwiek Skarżący powołał w skardze art. 7 ww. rozporządzenia 1750/2000, w którym istotnie prawodawca wspólnotowy posługiwał się pojęciem "hodowca", to jednak prawo krajowe, tj. art. 12 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 ustawy o systemie identyfikacji i rejestracji bydła nakładał w 2012 r. wskazane obowiązki na posiadacza zwierząt (tj. osobę fizyczną lub prawną odpowiedzialną za zwierzęta, na stałe lub tymczasowo, w tym także w czasie transportu oraz na rynku), a nie tylko na ich hodowcę. Prawo krajowe, także w 2012 roku, zakreślało więc te obowiązki podmiotowo szerzej, niż pierwotnie czyniło to prawo wspólnotowe (zmiana art. 7 ww. rozporządzenia nr 1760/2000 nastąpiła z dniem 17 lipca 2014 r., gdzie obowiązkiem tym – na gruncie prawa unijnego - objęto wszystkich posiadaczy, za wyjątkiem przewoźników). Skarżący myli się więc, że o nabyciu, sprzedaży, uboju lub padnięciu swoich zwierząt nie musiał informować Agencji i że nie miał obowiązku wprowadzania tych danych do księgi rejestracji (podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1244/18 w odniesieniu rozliczenia Skarżącego za rok 2013). Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia wskazanych przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 23 ust. 1 ww. ustawy o identyfikacji i rejestracji zwierząt. W tym kontekście należy również zauważyć, że w przypadku prawidłowo faktur VAT RR, które nie zostały zakwestionowane przez Organy, Skarżący realizował wskazane obowiązki informacyjno-rejestracyjne wynikające z ustawy o identyfikacji i rejestracji zwierząt.

W sprawie zasadniczy spór dotyczy zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z faktur VAT RR. Zgodnie z art. 116 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm.) podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy. Zgodnie z ust. 2 art. 116 tej ustawy faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako "Faktura VAT RR" i zawierać co najmniej:

imię i nazwisko lub nazwę albo nazwę skróconą dostawcy i nabywcy oraz ich adresy;

numer identyfikacji podatkowej lub numer PESEL dostawcy i nabywcy;

numer dowodu osobistego dostawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, datę wydania tego dokumentu i nazwę organu, który wydał dokument, jeżeli rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych jest osobą fizyczną;

datę dokonania nabycia oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury;

nazwy nabytych produktów rolnych;

jednostkę miary i ilość nabytych produktów rolnych oraz oznaczenie (opis) klasy lub jakości tych produktów;

cenę jednostkową nabytego produktu rolnego bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku;

wartość nabytych produktów rolnych bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku;

stawkę zryczałtowanego zwrotu podatku;

kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych;

wartość nabytych produktów rolnych wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku;

kwotę należności ogółem wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku, wyrażoną cyfrowo i słownie;

czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób.

Jednocześnie na mocy art. 116 ust. 3 tej ustawy "Faktura VAT RR powinna również zawierać oświadczenie dostawcy produktów rolnych w brzmieniu:

"Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.".

Praktycznie wszystkie zakwestionowane faktury VAT RR nie zawierały pełnych danych wymaganych art. 116 ust. 2 i 3 ww. ustawy. Brak było takich danych jak numer identyfikacji podatkowej lub numer PESEL dostawcy (wymóg określony w art. 116 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy), numeru dowodu osobistego dostawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, datę wydania tego dokumentu i nazwę organu, który wydał dokument, jeżeli rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych jest osobą fizyczną (wymóg określony w art. 116 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) oraz czytelnych podpisów osób otrzymujących ww. faktury i składających oświadczenie (art. 116 ust. 2 pkt 13 oraz ust. 3 ww. ustawy).

Sąd zwraca uwagę, że niezależnie od pozostałych danych sam wymóg złożenia podpisu pod fakturą VAT RR przez dostawcę – rolnika ryczałtowego ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia zapewniania prawidłowej realizacji funkcji faktury VAT RR. W ocenie Sądu złożenie podpisu na fakturze przez dostawcę - rolnika ryczałtowego jest aprobatą dla poprawności zawartych w niej zapisów co do danych m.in. określających przedmiot transakcji od strony rzeczowej, wartościowej i jakościowej oraz równocześnie potwierdzeniem zawartego w fakturze oświadczenia, że jest on rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Spełnienie wskazanego wymogu podpisania faktury VAT RR przez dostawcę-rolnika ryczałtowego służy nie tylko potwierdzeniu faktu jej otrzymania, ale również ma istotne znaczenie dowodowe – stanowi potwierdzenie przez dostawcę-rolnika ryczałtowego (z jego strony) faktu realizowania rzeczonej transakcji, na którą opiewa ta faktura VAT RR. Rzeczony obowiązek podpisania faktury VAT RR należy postrzegać więc nie tylko w kategorii obowiązku o charakterze stricte formalnym, lecz również jako istotny element faktury VAT RR służący celom dowodowym. Niezależnie bowiem od tego, że brak innych danych wymaganych na fakturze VAT RR (takich jak numer NIP, PESEL oraz numeru dowodu osobistego dostawcy-rolnika ryczałtowego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, datę wydania tego dokumentu i nazwę organu, który wydał dokument) może wskazywać na nieprawidłowości przy realizacji transakcji (może przykładowo wskazywać, że wystawca takiej faktury nie dysponował takimi danymi, a co za tym idzie wskazywać pośrednio, że dostawca- rolnik ryczałtowy nie uczestniczył w transakcji), to właśnie podpis na fakturze VAT RR ze względu na jego unikalny charakter (i wynikającą z tego konieczność jego podrobienia w razie nieuprawnionego wystawienia faktury VAR RR) ma w tym względzie znaczenie kluczowe.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że praktycznie wszystkie zakwestionowane faktury VAT RR nie zawierały podpisu dostawcy-rolnika ryczałtowego. W przypadku faktur tych brakowało również numeru NIP/PESEL oraz danych dot. dowodu tożsamości dostawcy-rolnika ryczałtowego. Skarżący wystawił i posługiwał się fakturami VAT RR, które prima facie (na pierwszy rzut oka) nie spełniały – istotnych z punktu widzenia zapewnienia prawidłowości obrotu - wymagań określonych w ustawie o podatku od towarów i usług, w szczególności nie spełniały kluczowego wymogu jakim jest wymóg podpisu faktury VAT RR przez jej odbiorę. W tym miejscu należy podkreślić, że Skarżący jest podatnikiem, który prowadzi działalność gospodarczą na stosunkowo dużą skalę (obroty Skarżącego w skali roku to prawie 40 mln zł), który na co dzień wystawia faktury VAT RR i jest świadomy wymagań jakie stawia w tym zakresie ustawa (skoro w odniesieniu do pozostałych faktur VAT RR wystawiał je prawidłowo). W tym kontekście Sąd wskazuje, że na Skarżącym ciążył obowiązek należytego udokumentowania poniesienia wydatku, co obejmuje w szczególności formalnoprawną poprawność dowodów księgowych (konieczne jest również by były one zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze). W tym zakresie Skarżący nie wypełnił należycie wskazanych obowiązków.

Biorąc pod uwagę powyższe zasadnie Organ podatkowy I instancji pisemnie wystąpił do osób wskazanych na ww. fakturach o przesłanie kserokopii faktur VAT RR sprzedaży zwierząt oraz kart z Księgi Rejestracji Stada Bydła w części zawierającej informacje o przemieszczeniu zwierząt do stad Skarżącego w 2012 roku. Zgodnie bowiem z cytowanym wyżej art. 116 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług faktura VAT RR wystawiana jest w dwóch egzemplarzach, przy czy oryginał tej faktury jest przekazywany wystawcy. Jeżeli Skarżący dokonał nabycia poszczególnych sztuk bydła zgodnie z fakturą VAT RR, to dostawca-rolnik ryczałtowy powinien nią dysponować (skoro jej oryginał jest dla niego przeznaczony). Biorąc pod uwagę sygnalizowane wcześniej obowiązki wynikające z ustawy o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt, zasadne było również zwrócenie się do osób wskazanych na tychże fakturach o udostępnienie kart z Ksiąg Rejestracji Stada Bydła w istotnej części.

Mając na uwadze powyższe w pełni zasadne było zwrócenie się przez Organ pierwszej instancji do rzeczonych kontrahentów o przesłanie kserokopii faktur VAT RR dokumentujących tę sprzedaż jak również stosownych kart z ksiąg rejestracji bydła Skarżącego. Skarżący upatruje w powyższym działaniu naruszenie art. 180, art. 188, art. 190 i 123 O.p. poprzez niedopuszczalne zastępowanie zeznań świadków wyjaśnieniami złożonymi przez te osoby na piśmie. W ocenie Sądu ten zarzut jest nieuzasadniony. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 430/17 "błędne jest zapatrywanie Sądu, że poprzez dopuszczenie dowodów z pisemnych oświadczeń kontrahentów przy jednoczesnej odmowie przesłuchania osób ich reprezentujących w charakterze świadków, doszło do naruszenia zasady bezpośredniości postępowania dowodowego oraz czynnego udziału strony w postępowaniu. Po pierwsze przypomnieć należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości gromadzenia materiału dowodowego, co wynika wprost z treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 cyt. ustawy została rozwinięta w jej art. 181 § 1, z którego wynika z kolei, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowej. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, należy dopuścić możliwość uznania pisemnych oświadczeń kontrahenta podatnika za pełnowartościowy dowód w sprawie. Jak zresztą słusznie zaznaczono w skardze kasacyjnej, Ordynacja podatkowa w zasadzie nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 i 194 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w świetle art. 180 tej ustawy, niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi". Podobnie brak jest uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 13b ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez odbieranie od kontrahentów (względnie ich następców prawnych) będących rolnikami ryczałtowymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej informacji, oświadczeń na piśmie. W tym względzie należy zauważyć, że rolnicy ryczałtowi niewątpliwie są podatnikami wykonującymi samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (zwolnionymi na podstawie art. 177 tej ustawy z szeregu obowiązków, w tym m.in. wystawiania faktur, składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych) – Organy zwróciły się o przedstawienie wskazanych wyżej dokumentów związanych z prowadzeniem przez nich tej działalności (tj. ich działalnością jako rolników ryczałtowych dokonujących – w świetle faktur VAT RR okazanych przez Skarżącego – sprzedaży bydła na rzecz Skarżącego).

W następstwie uzyskanych przez Organ pierwszej instancji informacji nie potwierdzono w odniesieniu do zakwestionowanych faktur nie spełniających ww. wymogów określonych w art. 116 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług faktu dokonania sprzedaży przez wskazane na tych fakturach osoby bydła. W stosunku do części faktur VAT RR jako dostawców wskazano osoby nieżyjące w dacie wystawienia faktury (wskazane osoby nie figurowały również jako dostawcy bydła do stad Skarżącego w zestawieniu przekazanym przez ARiMR – w części dotyczącej zgłoszeń ze stad Skarżącego o zakupie bydła oraz w księdze rejestracji stada bydła prowadzonej przez Skarżącego za 2012 rok), w części wskazano osoby nieprowadzące gospodarstw rolnych, bądź też nie posiadające bydła w dacie wystawienia faktury (wskazane osoby nie figurowały również jako dostawcy bydła do stad Skarżącego w zestawieniu przekazanym przez ARiMR – w części dotyczącej zgłoszeń ze stad Skarżącego o zakupie bydła oraz w Księdze Rejestracji Stada Bydła prowadzonej przez Skarżącego za 2012 rok), w części wskazano jako dostawców podatników VAT czynnych (którzy w przypadku realizowania przez siebie dostaw wystawiają faktury, a nie otrzymują – jak dostawcy będący rolnikami ryczałtowymi – faktury VAT RR), gdzie sprzedaż bydła nie została potwierdzona w oparciu o dokumenty potwierdzone przez tych rolników (Księgi Rejestracji Stada Bydła, faktury VAT, rejestry VAT sprzedaży) oraz również sam Skarżący nie zawiadomił o ich przemieszczeniu ARiMR jak również zakupy tego bydła nie znalazły się w Księdze Rejestracji prowadzonej przez Skarżącego za 2012 rok), w części wskazano dostawców, w przypadku których adresowane pisma zostały zwrócone przez Pocztę Polską z adnotacją "adresat nieznany" (również sam Skarżący nie zawiadomił o ich przemieszczeniu ARiMR jak również zakupy tego bydła nie znalazły się w Księdze Rejestracji prowadzonej przez Skarżącego za 2012 rok), wreszcie w przypadku części zakwestionowanych faktur VAT RR na fakturze wskazano zakup zwierzęcia, w odniesieniu do którego jego zakup był ewidencjonowany również za pomocą innej faktury VAT RR/faktury VAT.

W tym miejscu Sąd ponownie zwraca uwagę, że mówimy w tym przypadku o fakturach VAT RR, które zostały wystawione przez Skarżącego nieprawidłowo (w szczególności nie zawierały podpisu odbiorcy, która to istotna funkcja dowodowa podpisu została opisana powyżej), sam Skarżący nie zawiadomił o przemieszczeniu bydła ARiMR, jak również zakupy tego bydła nie znalazły się w Księdze Rejestracji prowadzonej przez Skarżącego za 2012 rok, to Skarżący winien prawidłowo udokumentować fakt poniesienia wskazanych wydatków, to na Skarżącym spoczywał ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów, a uzyskane od osób figurujących na przedmiotowych zakwestionowanych fakturach jako dostawcy – rolnicy ryczałtowi informacje nie potwierdziły faktu zrealizowania przedmiotowych transakcji (co ostatecznie obciąża – biorąc pod uwagę brak możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów – Skarżącego).

W związku z brakiem uzyskania przez Organ pierwszej instancji informacji potwierdzających fakt zrealizowania przedmiotowych transakcji, Skarżący podniósł, że na fakturach VAT RR wpisywano dane z paszportu danego zwierzęcia. Wskazał w związku z tym na specyfikę handlu targowego i okoliczność występowania pośredników, zwracając w tym kontekście uwagę na to, że nie żąda się od zbywcy oświadczeń, czy dokumentów, gdyż skończyłoby się to ostatecznie odmową z jego strony zawarcia umowy sprzedaży z powodu żądania zbyt dużej ilości danych osobowych i majątkowych co samo w sobie wzbudza nieufność (patrz zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 1 marca 2018 roku, str. 12-13).

Mając na uwadze treść art. 116 ust. 2-3 ustawy o podatku od towarów i usług, który w sposób ścisły określa jakie elementy zawiera faktura VAT RR - co wpływa na to w jaki sposób powinny być realizowane (prawidłowo) transakcje nabycia poszczególnych zwierząt przez Skarżącego, nie można zgodzić się z tą argumentacją. Skarżący powinien był żądać okazania stosownego dokumentu tożsamości osoby, która oferowała zwierzę do sprzedaży, na podstawie takiego dokumentu powinien był wystawić prawidłową fakturę VAT RR, zamieścić na tej fakturze oświadczenie rolnika ryczałtowego o zwolnieniu od podatku od towarów i usług oraz uzyskać wymagane podpisy. Skarżący odstąpił od realizacji tych obowiązków wynikających wprost z ustawy o podatku od towarów i usług i – wobec braku udowodnienia realności tych transakcji (do tej kwestii Sąd w dalszej części jeszcze się odniesie) – nie może zaliczyć wskazanych faktur VAT RR (wydatków z nich wynikających) do kosztów uzyskania przychodów. W tym kontekście niezasadny jest zawarty w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 120,122 i 187 §1 O.p. w części w jakiej Skarżący twierdzi, że forma udokumentowania dokonywanych transakcji zakupu żywca (bydła rzeźnego) była adekwatna do charakteru i panujących warunków obrotu na targach i że w tym zakresie Skarżący wykazał się należytą starannością spisując dostępne dane z paszportów zwierząt. Skarżący powinien był wystawić fakturę zawierającą elementy, o których mowa w art. 116 ust. 2-3 ustawy o podatku od towarów i usług i w tym zakresie dostosować procedurę swojego postępowania (żądając okazania dokumentów, złożenia podpisów itd.) – czego nie uczynił. W konsekwencji nie jest również zasadny zarzut rażącego naruszenia art. 121 §1 O.p. poprzez czynienie przez Organy podatkowe zarzutów Skarżącemu, iż ten nie podjął działań w istocie niemożliwych do spełnienia i wyciągnięcie względem niego na tej podstawie negatywnych konsekwencji podatkowych. Powyższe działania, wynikające wprost z przepisów prawa (elementy faktury VAT RR) były konieczne i możliwe do przeprowadzenia

W 444 zakwestionowanych fakturach VAT RR Skarżący – oprócz braku innych danych, o czym była mowa wyżej - nie wskazał numerów kolczyków zwierząt. O ile wątpliwości może budzić to, czy pod pojęciem "nazwa nabytych produktów rolnych" rozumieć należało niepowtarzalne numery identyfikacyjne każdego zwierzęcia widniejące na ich kolczykach (co Skarżący podnosi jako zarzut naruszenia m.in. art. 116 ustawy o podatku od towarów i usług), to nawet brak umieszczenia tych numerów na fakturach nie umożliwiłby zidentyfikowania sprzedawcy i ustalenie, czy Skarżący rzeczywiście poniósł koszt uzyskania przychodu, gdyby Skarżący wystawił faktury VAT RR w sposób w jaki tego wymagają przepisy (w szczególności żądając od dostawców okazania stosownych dokumentów i wpisując te dane na fakturach VAT RR). Skarżący – w sprzeczności z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług - nie wpisywał do faktur VAR RR (w części zakwestionowanej) realnych danych dostawców, do których nabywał zwierzęta (Skarżący podnosił, że wpisywał dane z paszportów) i z uwagi na to, że nie umieszczał na tychże fakturach VAT RR numerów indywidualnych nabywanych zwierząt (niezależnie od tego, czy taki wymóg wynikający z art. 116 ust. 2 spoczywał na Skarżącym, czy nie) oraz nie zgłaszał tego faktu ARiMR oraz nie wprowadzał stosownych danych do swojej Księgi Rejestracji Stada Bydła w praktyce uniemożliwił udowodnienie, że wskazane (konkretne i ściśle określone) transakcje miały realny charakter.

W konsekwencji wnioski dowodowe Skarżącego zgłoszone w toku postępowania słusznie zostały oddalone postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. Skarżący żądał przeprowadzenia weryfikacji "danych z paszportów zwierząt których sprzedaż została udokumentowana kwestionowanymi (...) fakturami (...) czy wskazani w tych dokumentach posiadacze zwierząt pokrywają się z dostawcami wskazanymi w fakturach VAT RR przez [Skarżącego]" (pierwszy wniosek dowodowy). Jeżeli Skarżący na kwestionowanych fakturach VAT RR nie zamieszczał indywidualnego numeru zwierzęcia (i posługiwał się jedynie określeniem "bydło rzeźne"), to uniemożliwił przeprowadzenie wnioskowanego dowodu zmierzającego do porównania danych zwierzęcia wskazanego na fakturze VAT RR z danymi zwierzęcia wykazanymi w jego paszporcie. Dla konkretnego zwierzęcia oznaczonego indywidualnie prowadzony jest paszport, brak wskazania na fakturze VAT RR oznaczenia umożliwiającego jednoznaczną identyfikacje tego zwierzęcia uniemożliwia powiązanie zwierzęcia, o którym mowa na fakturze VAT RR z konkretnym paszportem. Również w przypadku, gdy Skarżący zamieścił numer ale był to numer nieprawidłowy (dwukrotne wykazanie tego samego zwierzęcia – raz na fakturze VAT lub na fakturze VAT RR , drugi raz na zakwestionowanej fakturze VAT RR) uniemożliwił identyfikację zwierzęcia, a co za tym idzie porównanie danych zwierzęcia z paszportem.

W konsekwencji również kolejne wnioski odwołujące się do numerów paszportów zwierząt – w kontekście zakwestionowanych faktur VAT RR - nie były możliwe do przeprowadzenia. Tym samym wniosek nr 2 o określenie kto był właścicielem tych zwierząt, kiedy i przez kogo (jaką ubojnię) oraz na czyje zlecenie zwierzęta te zostały ubite był niemożliwy do zrealizowania (skoro na fakturach VAT RR nie zostały wskazane numery pozwalające na ich jednoznaczną identyfikację, względnie numery wadliwe, nie można było określić kto był właścicielem tych zwierząt – nie wiadomo bowiem o jakie (konkretnie) sztuki zwierząt chodzi). Wnioski dowodowe nr 3 – 6 tiret pierwszy oraz 7 (tj. czy pod wskazanymi na fakturach adresami było prowadzone w 2012 roku i czy były dokonywane w tym okresie sprzedaże pochodzących z nich zwierząt, czy wskazane na fakturach osoby-zbywcy prowadziły gospodarstwo rolne a jeśli tak to gdzie i kiedy oraz co się stało z posiadanym inwentarzem, wystąpienie do Agencji z wnioskiem o podanie pełnych informacji czy osoby wskazane jako w fakturach jako zbywcy figurowali kiedykolwiek w prowadzonym przez ARMiR rejestrze, a jeśli tak to o podanie do kiedy, jakie były numery paszportów posiadanych przez nich zwierząt i czy wiadomo co się stało z tym inwentarzem, przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków – osób prowadzących gospodarstwa rolne pod adresami podanymi na fakturach (osób ujawnionych na fakturach) i ich następców prawnych i innych osób czy w roku 2012 oraz wcześniej posiadali zwierzęta i co się z nimi stało, w szczególności czy sprzedawali je na rzecz pośredników, czy nabywcy zwierząt od Skarżącego nabyli zwierzęta posiadające paszporty, w których jako właściciele byli wskazani rolnicy uwidocznieni na zakwestionowanych fakturach VAT RR jako zbywcy) również nie zasługiwały na uwzględnienie. Osoby wskazane na zakwestionowanych fakturach VAT RR nie potwierdziły faktu dokonania sprzedaży bydła uwidocznionego na tychże fakturach, na tychże fakturach nie był zamieszczony numer pozwalający w sposób jednoznaczny zidentyfikować konkretne zwierzęta, Skarżący nie umieszczał na fakturach danych zbywców poszczególnych sztuk bydła (a jak twierdził, jedynie dane z paszportów zwierząt). W efekcie nie można ustalić jakie sztuki zwierząt nabył Skarżący (wobec braku jednoznacznego ich zidentyfikowania na fakturach VAT RR) oraz od kogo (wobec braku podawania na fakturach danych zbywcy). Okoliczność, że osoby wskazane na zakwestionowanych fakturach VAT RR posiadały w badanym okresie jakieś zwierzęta (o ile w ogóle je posiadały – część osób bowiem wskazało, że w ogóle nie prowadziło gospodarstwa rolnego lub że nie posiadało bydła) i sprzedały je jakimś osobom nie jest wystarczająca do udowodnienia, że to Skarżący był nabywcą tych zwierząt skoro nie wiadomo o jakie (indywidualnie określone) zwierzęta chodzi oraz kto był ich sprzedawcą. Ponadto w ten sposób Skarżący ponownie obciąża Organy zadaniem rozwiania wątpliwości, które sam wywołał nie dokumentując prawidłowo swoich ewentualnych nabyć, a nadto podważa ratio legis przepisów podatkowych i administracyjnych, dotyczących obowiązku skrupulatnego, rzetelnego dokumentowania źródła nabycia zbywanego towaru, które to przepisy pozwalają podatnikom wykazać poniesienie kosztu podatkowego. Unijny system identyfikacji i rejestracji bydła oparty został na niepowtarzalnych numerach identyfikacyjnych zwierząt, a o ile identyfikacja taka jest możliwa poprzez inne dane, to także tylko dane niepowtarzalne, którymi są numery paszportów. Jak wyżej Sąd wskazał, Skarżący takimi numerami się nie posługiwał. Uniemożliwiało to prześledzenie indywidualnej historii każdego zwierzęcia, w tym "uzupełnienie" luk w tej historii, które - jak twierdził Skarżący – wynikły z faktu, że hodowcy oraz pośrednicy nie realizowali obowiązków informowania Agencji o przemieszczeniach zwierząt, ich sprzedaży i nabyciu. Nie można więc było ustalić, czy i jakie zwierzęta Skarżący rzeczywiście nabywał od pośredników w 2012 r.

Odnośnie natomiast przesłuchania członków rodziny Skarżącego (wniosek dowodowy nr 6 tiret drugie), to okoliczności, na które mieliby oni zeznawać (okoliczności zakupu zwierząt, wystawiania faktur, sposobu rozliczania się ze sprzedawcą), były wskazywane przez samego Skarżącego i jako takie znane były Organowi, toteż przesłuchanie tych osób mijałoby się z celem. Zasadnicze pytanie sprawy, tj. to, czy Skarżący rzeczywiście w konkretnych przypadkach, o których mowa w zakwestionowanych fakturach VAT RR nabywał bydło i za nie zapłacił wspomnianą kwotę, byłoby nadal otwarte wobec braku dokumentów na te transakcje.

Również wnioski dowodowe nr 9 oraz 10 (dotyczące porównania zaewidencjonowanych przez Skarżącego zakupów zwierząt w roku 2012 z ewidencją sprzedaży żywca i mięsa w tym roku, celem ustalenia, czy obydwie wielkości są ze sobą zgodne, przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który na podstawie niekwestionowanych przez Organ danych, tj. stanu posiadania przez Skarżącego bydła na dzień 1 stycznia 2012 roku oraz 31 grudnia 2012 roku i dowodów sprzedaży bydła rzeźnego oraz mięsa z uboju tego bydła ustali w jakiej ilości Skarżący musiał nabyć bydło rzeźne w roku 2012, aby mógł wykazać niekwestionowaną przez Organ sprzedaż) nie zasługiwały na uwzględnienie. W efekcie ich przeprowadzenia Organ nie uzyskałby w szczególności informacji o rzeczywiście poniesionym przez Skarżącego wydatku w związku z ich nabyciem. Argumentacja Skarżącego zmierzająca do uzasadnienia zaliczenia wydatków na nabycie bydła rzeźnego tylko z tej przyczyny, że Skarżący dysponował określonymi ilościami bydła rzeźnego nie znajduje uzasadnienia (i w tym zakresie przeprowadzanie wniosków dowodowych na okoliczność ilości bydła będącego w 2012 roku w posiadanie Skarżącego nie jest uzasadnione) również z tej przyczyny, że przyjęcie takiego stanowiska poddawałoby w wątpliwość ratio legis przepisów nakładających obowiązki dokumentacyjne na podatników. Podatnik – w przypadku przyjęcia tego rodzaju, błędnego w ocenie Sądu, interpretacji przepisów – mógłby w ogóle nie realizować obowiązków wynikających z przepisów dotyczących prawidłowego dokumentowania wydatków (w szczególności w odniesieniu do faktur VAT RR) i każdorazowo powoływać się na fakt dysponowania danym towarem w celu zaliczenia wydatku na jego nabycie (gdzie kwota wydatku wykazywana byłaby różnymi środkami dowodowymi, w szczególności w postaci dowodu ze świadków) do kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 3194/16 to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W ww. wyroku o sygn. akt II FSK 2634/16 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2612/13 "zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i z przepisów u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (zob. wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1872/10, LEX nr 1145434 i przywołane w nim orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 1 października

2012 r. sygn. akt I FSK 1365/11, LEX nr 1232967 i przywołane w nim orzecznictwo oraz komentarze do Ordynacji podatkowej).

To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać, przekonywające dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Skoro w rozpoznawanej sprawie podatnik nie udokumentował części wydatków, brak było podstaw do uznania, że mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie mogły podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Oszacowanie stanowiłoby w rezultacie przyjęcie swoistego domniemania, że podatnik poniósł rzeczywiście koszty zakupu pomimo braku dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na ten cel. To zaś naruszyłoby zarówno art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1 i art. 24b ust. 1 u.p.d.f., jak również art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Byłoby to także sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców niedokumentowania czynności gospodarczych".

W konsekwencji za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f. poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami w sytuacji braku jednoznacznego ustalenia, iż podatnik nie posiadał tegoż bydła do działalności generującej przychód podatkowy (a w konsekwencji naruszenie przepisów art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie w pewnym zakresie jako podstawy opodatkowania przychodu zamiast dochodu).

Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 23 O.p. w zw. z art. 193 §4 i §6 O.p. poprzez bezzasadne zaniechanie oszacowania kosztów uzyskania przychodów w zakresie w jakim Organ uznał dokumentację podatkową Skarżącego za nierzetelną, co doprowadziło do pominięcia części kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez Skarżącego, a w konsekwencji wbrew regulacji z art. 9 u.p.d.o.f. do opodatkowania uzyskanego przez Skarżącego przychodu a nie dochodu.

Wreszcie kwestia objęta wnioskiem dowodowym nr 8 (wizja lokalna co do przebiegu transakcji na targowiskach) nie mogła przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a co najwyżej mogłaby wykazać już znany fakt, że na targowiskach mają miejsce jakieś nieprawidłowe sprzedaże i nabycia bydła, zaś nieprawidłowość ich wynika z braku jednoznacznego wykazania, że przedmiotem transakcji są konkretne zwierzęta, a nadto, że wobec braku odnotowywania na fakturach danych rzeczywistych zbywców, braku ich numerów PESEL lub NIP, nabywcy narażeni są na podważanie przez organy podatkowe faktu ponoszenia kosztów uzyskania przychodu. Dane tych pośredników nie były znane, zatem osoby widniejące na fakturach nie mogłyby wyjaśnić, czy na rzecz pośredników sprzedawali bydło ci pośrednicy dokonywać mieli dalszej odsprzedaży na rzecz Skarżącego).

Z tych samych powodów za zasadną uznać należy odmowę przeprowadzenia dowodów, ujawnioną w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2018 roku.

W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 w zw. z art. 188 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego i tym samym nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie istotnych okoliczności sprawy, a w konsekwencji pozbawienie Skarżącego uregulowanego w art. 123 O.p. prawa do czynnego udziału w postępowaniu oraz prawa do wykazywania zasadności swoich twierdzeń, iż zakwestionowanie przez Organ podatkowy transakcje zakupu żywca zostały faktycznie dokonane, podobnie jak zarzut dotyczący rażącego naruszenia art. 188 O.p. poprzez bezzasadne zastosowanie tejże regulacji i wydanie w oparciu o ten przepis postanowienia o odmowie przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych przez Skarżącego dowodów w sytuacji, gdy wnioski dowodowe zmierzały do wykazania okoliczności przeciwnych do tych jakie uznawał za wyjaśnione Organ podatkowy, jak również dotyczyły okoliczności istotnych w sprawie. Niezasadny był zatem również zarzut naruszenia art. 197 §1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu porównania zaewidencjonowanych zakupów zwierząt w roku 2013 (oczywista pomyłka - powinno być w roku 2012) z ewidencją sprzedaży żywca i mięsa w roku 2013(oczywista pomyłka - powinno być w roku 2012), w sytuacji gdy Organ odmówił samodzielnego przeprowadzenia porównania z uwagi na brak stosownej wiedzy i umiejętności, jak również zarzut naruszenia art. 122, art. 188, art. 187 §1 oraz art. 197 §1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do poczynienia wyczerpujących i jednoznacznych ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez Skarżącego w celu uzyskania przychodu w roku 2013 (oczywista pomyłka - powinno być w roku 2012), w tym zaniechanie przeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego w tym zakresie.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia naruszenie przepisów art. 229 O.p., art. 188 O.p. oraz art. 124 O.p. w związku z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie ustosunkowania się przez organ drugiej instancji do podtrzymywanego przez Skarżącego wniosku o dokonanie porównania łącznej ilości nabytych zwierząt wynikających z faktur zakupu z łączną ilością zwierząt przemieszczonych do stad Skarżącego w 2012 r. oraz z łączną ilością zwierząt sprzedanych w 2012 r. Organ odwoławczy wielokrotnie zwracał uwagę na to, że w Księdze Rejestracji Stad Bydła znajdowały się zakupy bydła, udokumentowane rzetelnymi, niekwestionowanymi fakturami VAT RR oraz fakturami VAT – w Księdze tej nie były zamieszczane transakcje obejmujące zakwestionowane faktury. Sam Skarżący w tym kontekście podnosił, że nie miał obowiązku ujawniania dokonywanych zakupów bydła w swojej Księdze Rejestracji Stad Bydła (co stanowi odrębny zarzut skargi i co zostało omówione wcześniej). W konsekwencji za niezasadny należało uznać również zarzut rażącego naruszenie przepisów art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że Strona rzekomo nie ujawniła zakupów bydła na podstawie zakwestionowanych faktur VAT RR wprowadzonej Księdze Rejestracji Bydła z całkowitym zignorowaniem podnoszonego przez Stronę faktu, iż łączna ilość zwierząt wynikających z faktur zakupowych w 2012 r. była zbieżna z łączną ilością posiadanych zwierząt wynikającej z Księgi Rejestracji Stad Bydła w 2012 r.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z naruszeniem zasad logiki, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznie sprzecznych wskutek czego organ podatkowy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów.

Organy zasadnie uznały, że przedmiotowe faktury VAT RR nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Sąd zwraca uwagę, że Skarżący jest podatnikiem, który prowadzi działalność gospodarczą na stosunkowo dużą skalę (obroty Skarżącego w skali roku to prawie 40 mln zł), który na co dzień (jako podatnik – niezależnie czy przez siebie, czy wykorzystując w tym celu inne osoby) wystawia faktury VAT RR i jest świadomy wymagań jakie stawiają przed nim przepisy prawa. Skarżący w stosunku do większości wystawianych faktur VAT RR (niekwestionowanych przez Organy) wystawiał je prawidłowo oraz realizował obowiązki informacyjno-rejestracyjne wynikające z ustawy o identyfikacji i rejestracji zwierząt. Niezakwestionowane faktury VAT RR zawierały wszystkie dane określone w art. 116 ust. 2-3 ustawy o podatku od towarów i usług - w szczególności zawierały dane dotyczące dokumentu stwierdzającego tożsamość dostawcy-rolnika ryczałtowego, wymagane prawem podpisy. Dodatkowo na tych fakturach VAT RR były umieszczane indywidualne numery zwierząt , faktury te były płatne przelewem. Jednocześnie Skarżący w przypadku tych transakcji każdorazowo realizował obowiązki wynikające z ustawy o identyfikacji i rejestracji zwierząt – zawiadamiał o ich przemieszczeniu ARiMR, jak również zakupy tego bydła rejestrował w prowadzonej przez siebie Księdze Rejestracji Stada Bydła. Tym samym Skarżący – w przypadku faktur VAT RR niezakwestionowanych – wykazywał się najwyższą starannością w prawidłowym dokumentowaniu tych transakcji. Skarżący – realizując wynikający z ustawy obowiązek uzyskania na fakturze VAT RR podpisu dostawcy(rolnika ryczałtowego) - zapewniał sobie potwierdzenie ze strony dostawcy(rolnika ryczałtowego) faktu realizacji danej transakcji na danych warunkach. Wybór formy płatności w postaci przelewu bankowego i jego późniejsza realizacja umożliwiała Skarżącemu dodatkowe potwierdzenie faktu realizacji danej transakcji dokumentacją uzyskaną z banku (wyciągi z konta bankowego, potwierdzenia przelewu itp. Każdorazowe umieszczenie na fakturze VAT RR indywidualnego numeru zwierzęcia umożliwiało jego jednoznaczną identyfikację – wiadomo było jaka, konkretnie sztuka bydła została nabyta przez Skarżącego. Powyższemu towarzyszyła realizacja przez Skarżącego obowiązków informacyjno-rejestracyjnych wynikających z ustawy o identyfikacji i rejestracji zwierząt – zawiadomienie ARiMR o przemieszczeniu wskazanej(wskazanych) sztuki (sztuk) bydła oraz jego (ich) zarejestrowanie w Księdze. Skarżący zapewniał zatem odnotowanie faktu nabycia bydła również w ramach reżimu przewidzianego tą ustawą.

Tym samym w przypadku tych transakcji Skarżący gwarantował sobie, że nie mogło być żadnych wątpliwości, że konkretna sztuka bydła (oznaczona w sposób zindywidualizowany, umożliwiający prześledzenie jej "historii") została nabyta od wskazanego dostawcy-rolnika ryczałtowego za określoną kwotę – co znajdowało odzwierciedlenie w dokumentacji podatkowej, dokumentacji wynikającej z ustawy o identyfikacji i rejestracji zwierząt, czy też w dokumentacji uzyskanej z banku w razie potrzeby .

Powyżej opisany profesjonalizm (i poszanowanie przepisów) Skarżącego w realizacji/dokumentowaniu swoich transakcji (które nie zostały zakwestionowane przez Organ) jest nie do pogodzenia z brakami/odmiennościami, które miały miejsce w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji:

faktury VAT RR nie zawierały danych dotyczących dokumentu stwierdzającego tożsamość dostawcy-rolnika ryczałtowego, nie zawierały wymaganych prawem podpisów dostawcy- rolnika ryczałtowego - co oznacza, że nie zostały przez niego potwierdzone (a w następstwie braku potwierdzenia tego faktu przez uwidocznionych na tychże fakturach VAT RR dostawców-rolników ryczałtowych Skarżący wskazał, ze nabył je od pośredników, przy czym osoby te nie zostały wskazane)

w zdecydowanej większości faktury VAT RR nie zawierały indywidualnych numerów zwierzęcia (ewentualnie zawierały numery błędne, tj. nabycia dokumentowane innymi fakturami VAT RR/fakturami VAT) – co uniemożliwiało ich jednoznaczną identyfikację w odniesieniu do konkretnej sztuki bydła (oznaczonej w sposób zindywidualizowany, umożliwiający prześledzenie jej "historii")

Skarżący nie realizował obowiązków informacyjno-rejestracyjnych wynikających z ustawy o identyfikacji i rejestracji zwierząt (zawiadomienie ARiMR o przemieszczeniu wskazanej sztuki bydła oraz jej zarejestrowanie w Księdze) – co uniemożliwiało powiązanie rzekomo realizowanej transakcji z konkretną sztuką bydła.

wybór formy płatności w postaci gotówki uniemożliwiał weryfikację faktu zapłaty za nabywaną sztukę bydła (i, co szczególnie istotne, wysokości kwoty należności).

Skarżący podnosił, że realizował nabycia sztuk bydła od pośredników i w związku z tym dane do faktur VAT RR spisywał z paszportów (w efekcie dane dostawcy-rolnika ryczałtowego uwidocznionego na fakturze VAT RR mogły nie być prawidłowe). Niezależnie od tego, że takie postępowanie nie mogło zasługiwać na akceptację (jako naruszające przepisy) zasadnicza wątpliwość jaka rodzi się w takim przypadku dotyczy tego, dlaczego (mimo posługiwania się paszportami przy nabywaniu konkretnych sztuk zwierząt) Skarżący nie wpisywał do zakwestionowanych faktur VAT RR danych umożliwiających jednoznaczną identyfikację konkretnych sztuk bydła (ograniczając się w tym zakresie do wpisania oznaczenia "bydło rzeźne"). W efekcie swojego postępowania Skarżący - w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji – uniemożliwił ustalenie od kogo w rzeczywistości nabył (skoro na fakturach VAT RR nie były wpisywane dane zbywców), jaką sztukę bydła (skoro na fakturach VAT RR wpisywał jedynie oznaczenie "bydło rzeźne" albo błędne numery indywidualne zwierząt), za jaką kwotę (skoro każdorazowo w przypadku tych transakcji wybierał płatność gotówką jako formę płatności). Jednocześnie pozostałe transakcje Skarżący realizował z poszanowaniem przepisów i w sposób umożliwiający ustalenie i potwierdzenie dostawcy-rolnika ryczałtowego, nabywanej sztuki bydła oraz kwoty zapłaty.

W ocenie Sądu zasady logiki i doświadczenia życiowego nakazują przyjąć, że powodem, dla którego Skarżący w sposób odmienny (rzekomo) realizował i dokumentował przedmiotowe transakcje zakwestionowane przez Organy było to, że takie transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 191 O.p. w tym zakresie. W konsekwencji niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisu art. 191 O. p. poprzez sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęcie przez Organ, iż powszechne zjawisko pośrednictwa w obrocie zwierzętami na targu nie dotyczyło Strony, gdyż w jej przypadku rzeczywiste nabycia miałyby istnieć jedynie przy założeniu bezpośredniego zakupu bydła od właściciela wpisanego do paszportu jako ostatni właściciel zwierzęcia, a w każdym innym przypadku zostały uznane przez organ za zakupy nieistniejące tj. organ w stosunku do Strony wykluczył możliwość nabycia zwierzęcia od osoby dysponującej zwierzęciem niemniej niewpisanej w paszporcie jako ostatni właściciel, ale legitymującej się oryginalnym paszportem zwierzęcia.

W konsekwencji również niezasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych w zakresie rzekomego nieponiesienia przez Skarżącego wydatków udokumentowanych w 463 fakturach VAT RR wyłącznie w oparciu o domniemania oparte na podnoszonych przez organ wadliwościach formalnych ww. dokumentów, a w konsekwencji naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f. poprzez wyłączenie przedmiotowych wydatków z kosztów uzyskania przychodów wyłącznie z tego powodu, że w ocenie organu podatkowego zostały one niewłaściwie udokumentowane z odwołaniem się do regulacji dotyczących podatku od towarów i usług. Zakwestionowanie zaliczenia rzekomych wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT RR stanowiło konsekwencję braku wykazania przez Skarżącego, że od wskazanych na fakturach VAT RR dostawców-rolników ryczałtowych nabył określone (jednoznacznie zidentyfikowane) sztuki bydła za kwoty określone na tychże fakturach VAT RR. Organy podjęły w tym zakresie szereg działań mających na celu sprawdzenie, czy wskazane transakcje miały miejsce, jednakże realizacja zakwestionowanych transakcji nie została potwierdzona. W efekcie zakwestionowanie zaliczenia wydatków określonych w zakwestionowanych fakturach VAT RR nie stanowiło konsekwencji przyjęcia domniemań (wynikających z wadliwości formalnych faktur VAR RR, którymi posługiwał się Skarżący), lecz ustalenia – w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oceniony zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego – że przedmiotowe transakcje nie zostały zrealizowane. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120, 122 i 187 §1 O.p. poprzez nieuwzględnienie szeregu okoliczności faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy, które wskazywały, iż dokonywane przez Skarżącego transakcje zakupu żywca były realnymi czynnościami prawnymi.

W ocenie Sądu nawet gdyby przyjąć, że Skarżący nie tylko nabywał bydło w ilościach wynikających z niezakwestionowanych przez Organy faktur VAT RR i faktur VAT ale również bydło z innych źródeł (co nie zostało udowodnione), powyższe nie uniemożliwiłoby Skarżącemu rozliczenie kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu Sąd ponownie wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 3194/16, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie zarzutów skargi wskazujących na naruszenie art. 127 O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP poprzez zaniechanie przez Organ drugiej instancji dokonania samodzielnej analizy i oceny niniejszej sprawy o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji stanowiące wierną kopię uzasadnienia decyzji Organu pierwszej instancji oraz naruszenie art. 21 §1 pkt 6 O.p. oraz art. 210 §4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie przez Organ drugiej instancji dokonania merytorycznej weryfikacji decyzji Organu pierwszej instancji w aspekcie co najmniej zarzutów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu i w konsekwencji utrzymacie w obrocie prawnym decyzji wydanej z obrazą prawa materialnego i procesowego , o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji stanowiące wierną kopię uzasadnienia decyzji Organu pierwszej instancji bez samodzielnego rozważenia zarzutów z odwołania, zarzuty te nie są również uzasadnione. Otóż, w ocenie Sądu, zasadnicze pytanie niniejszej sprawy, kilkakrotnie już wcześniej stawiane, dotyczyło tego, czy uzasadnione jest oczekiwanie, że pomimo niedopełnienia przez Skarżącego obowiązku rzetelnego udokumentowania ewentualnych transakcji nabycia bydła, co pozwoliłoby wykazać poniesienie kosztów, Organy powinny zastąpić Skarżącego w tym obowiązku i podjąć skuteczne działania (zamiast Podatnika) zmierzające do pozyskania dowodów. Dyrektor słusznie na to pytanie odpowiedział przecząco, dlatego po wniesieniu przez Skarżącego odwołania słusznie ograniczył się do ponownej analizy dowodów zgromadzonych przez Organ pierwszej instancji oraz do ponownej kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego. Ponieważ zarzuty odwołania okazały się chybione, zaś stan faktyczny ustalono wyczerpująco i prawidłowo z punktu widzenia wymagań ciążących na Organie pierwszej instancji, Dyrektor słusznie zaaprobował decyzję Organu pierwszej instancji. O ile nawet specyfika handlu bydłem na targach polega, jak podnosi Skarżący, na tym, że kupuje się zwierzęta od kogokolwiek, kto nimi dysponuje, bez względu na podmiotowe rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z paszportów zwierząt, a danymi rzeczywistymi, i jeśli nawet ta specyfika jest powszechna, to Skarżący nie powinien praktykować takiej specyfiki, skoro zamierzał wykazać poniesienie kosztów uzyskania przychodu. Skarżący powinien ewentualnie zatroszczyć się o pozyskanie i utrwalenie danych tych rzeczywistych zbywców (pośredników), aby mogli oni potwierdzić sprzedaż na rzecz Skarżącego. Zgromadzenie tych danych i wystawienie prawidłowych faktur VAT RR uczyniłoby nieistotnymi ewentualne błędy rolników, którzy nie dopełnili obowiązków zgłaszania transakcji do ARiMR i nie aktualizowali swojej dokumentacji, w tym paszportów zwierząt. Skoro tych aktów podstawowej staranności Skarżącego zabrakło, to trudno mówić o należytej staranności. Nie były to wymagania niemożliwe do spełnienia – wynikały one wprost z obowiązujących przepisów prawa podatkowego i przepisów dotyczących ewidencjonowania obrotu zwierzętami (o czym była mowa wcześniej).

W tym kontekście nie jest również zasadny zarzut naruszenia wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady działania organów podatkowych w sposób wzbudzający zaufanie oraz zasady in dubio pro tributario poprzez zakwestionowanie wydatków udokumentowanych na 463 fakturach VAT RR z przywołaniem okoliczności, które nie były wynikiem jakichkolwiek zaniedbań ze strony Skarżącego lecz jego kontrahentów (rolników sprzedających bydło, względnie ich poprzedników, którzy nie aktualizowali zmian właścicielskich na paszportach zwierząt) i których Strona nie była w stanie uniknąć mimo dołożenia należytej staranności, jak również art. 180 § 1 O.p. poprzez odmowę w takim stanie rzeczy przeprowadzenia innych dowodów dla potwierdzenia nabycia przez Stronę przedmiotowego bydła, jego posiadania, a następnie zbycia w celu uzyskania przychodu.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia naruszenie art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 135 O.p. poprzez zaniechanie odniesienia się przez organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów odwołania. Organ na str. 26 i nast. zaskarżonej decyzji odnosił się do poszczególnych zarzutów podniesionych w odwołaniu, w szczególności na str. 36 odniesiono się do kwestii braku konieczności szacowania podstawy opodatkowania, w samej decyzji również wielokrotnie wskazywano, że w Księdze Rejestracji Stad Bydła figurują wyłącznie rzeczywiste zakupy bydła, udokumentowane rzetelnymi, niekwestionowanymi fakturami VAT RR oraz fakturami VAT.

Wreszcie niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 130 § 3 O.p. poprzez niewyłącznie pracownika organu pierwszej instancji (starszego eksperta skarbowego W. Z. ). Okoliczność prowadzanie postępowania w sprawie podatnika za inne lata nie świadczy sama w sobie o braku bezstronności tego pracownika. W niniejszej sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób prawidłowy, prawidłowe zostały wyciągnięte z tego materiału wnioski (o czym była mowa wcześniej).

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

-----------------------

49