Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1528/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie: NSA Sławomir Kozik (spr.) NSA Alicja Stępień Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 18 lipca 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. I Uchyla zaskarżoną decyzję; II Orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżące kwotę 3.120,- zł (trzy tysiące sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzonej od dnia 13 grudnia 1999 r. do dnia 14 lipca 2000 r. kontroli działalności gospodarczej, którą w roku 1996 prowadziła M.M. w firmie "A" w C. ustalił, że w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym (PIT-30) M.M. zaniżyła podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych o kwotę [...],- zł. Naruszenie prawa materialnego miało swoje źródło w bezpodstawnym zaewidencjonowaniu po stronie kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 11 rachunków obejmujących kwotę [...],- zł, stwierdzających zakup drewna bukowego w ilości 198,4 m3. Organ kontroli ustalił, że operacje gospodarcze objęte ww. rachunkami nie zostały potwierdzone przez ich wystawców, a zatem ich udokumentowanie jest nierzetelne i niezgodne ze stanem faktycznym. Dokonując wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów organ ten odmówił charakteru prawnopodatkowego wydatkom w kwocie [...],- zł, wynikającym z 10 faktur VAT stwierdzających przewóz nie zakupionego surowca, zaewidencjonowanych po stronie kosztów ubocznych w księdze podatkowej.

Na podstawie powyższych ustaleń Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z 10 sierpnia 2000 r. określił M.M. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 w kwocie [...]- zł oraz stosowne odsetki od tej zaległości. W uzasadnieniu decyzji Inspektor wskazał, że w świetle przeprowadzonych dowodów należało uznać rachunki stwierdzające poniesienie wydatków na zakup 198,4 m3 drewna za nierzetelne.

M.M. w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art., 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz art. 122, 123, 125 § l, 187, 188, 191 i 210 § 4 ordynacji podatkowej w związku z art. 18 ust. 1 pkt 6 i art. 19 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.

Izba Skarbowa uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w trybie art. 229 ordynacji podatkowej, postanowieniem z 30 stycznia 2001 r. zleciła organowi pierwszej instancji przesłuchanie jako świadków czterech osób fizycznych nie będących podmiotami gospodarczymi, w zakresie objętym nie uznanymi w zaskarżonej decyzji za koszt uzyskania przychodów wydatkami w kwocie [...],- zł.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego Izba Skarbowa decyzją z dnia 18 lipca 2001 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiła M.M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości [...],- zł, zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w wysokości [...]- zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, w wysokości [...],- zł.

W ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 125 ordynacji podatkowej jest bezzasadny, bowiem nie doszło w sprawie do przewlekłości postępowania, a długotrwałość postępowania kontrolnego uzasadniała konieczność zebrania obszernego materiału dowodowego. Nieuzasadniony jest także w ocenie organu drugiej instancji zarzut naruszenia art. 188 ordynacji podatkowej wynikający z odrzucenia wniosku dowodowego o powołanie biegłego z zakresu obróbki drewna, którego opinia miałaby - w ocenie odwołania - zasadnicze znaczenie w sprawie. Decyzja pierwszoinstancyjna nie kwestionowała bowiem wydajności uzyskiwanej w produkcji, lecz rzetelność dowodów zakupu materiału podstawowego używanego w tej produkcji i poniesienie wydatków na ten materiał. W takim razie jakakolwiek treść opinii rzeczoznawcy pozostaje, podobnie jak ekspertyza oparta na innym przedsiębiorstwie, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia o uznaniu poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodu.

Izba Skarbowa za zasadny uznała zarzut dotyczący oparcia się zaskarżonej decyzji o pisemne oświadczenia czterech osób fizycznych nie będących przedsiębiorcami. Organ pierwszej instancji przez żądanie pisemnych informacji o zawartych umowach sprzedaży od czterech osób fizycznych nie będących podmiotami gospodarczymi naruszył art. 82 § l pkt l oraz art. 123 § 1 ordynacji podatkowej jak i art. 18 ust. 1 pkt 6 i art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm.). Naruszenie prawa procesowego zostało sanowane przez organ odwoławczy, co nastąpiło przez zlecenie przesłuchania wymienionych osób w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego. Naruszenie to zatem nie miało wpływu na decyzję ostateczną.

W ocenie organu drugiej instancji pozostałe zarzuty odwołania nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowane zostały wydatki związane z zakupem i transportem drewna na podstawie rachunków i faktur wystawionych w okresie od września - grudnia 1996 r., dokumentujące niżej wymienione transakcje gospodarcze:

l. Zakup 13 m3 drewna bukowego w kwocie [...],- zł od J.L. (zamieszkałego obecnie w [...] przy ul. [...]).

- Rachunek z 10 września 1996 r. stwierdzający zakup drewna bukowego, zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jest nierzetelny. Takiego ustalenia Izba Skarbowa dokonała na podstawie zeznań osoby określonej jako wystawca dowodu. J.L. w trakcie przesłuchania, przeprowadzonego w ramach zleconego przez organ postępowania uzupełniającego, wskazał, że nie posiada lasu i nigdy nie sprzedawał drewna bukowego, jak również nie dokonywał transakcji z przedsiębiorstwem podatniczki. Świadek wskazał ponadto, że zarówno charakter pisma, podpis oraz numer dowodu osobistego nie należą do niego.

2. Zakup 19 m3 drewna w kwocie [...],- zł od R.M.

- Rachunek z 30 listopada 1996 r. stwierdzający zakup drewna bukowego, zaewidencjonowany w księdze podatkowej, jest nierzetelny. Ustalenie takie zostało przez organ odwoławczy dokonane na podstawie zeznań osoby określonej jako wystawca rachunku. R.M. w trakcie przesłuchania wskazał, że nie posiadał nigdy lasu, nie sprzedawał drewna bukowego na rzecz przedsiębiorstwa podatniczki, a rachunek nie został przez niego wystawiony,

3. Zakup 19 m3 drewna w kwocie [...],- zł od G.T.

- Rachunek z 17 grudnia 1996 r. stwierdzający zakup drewna bukowego, zaewidencjonowany w księdze podatkowej, jest nierzetelny. Ustalenie takie dokonane zostało w zaskarżonej odwołaniem decyzji na podstawie zeznań osoby określonej jako wystawca dokumentu. G.T. w trakcie przesłuchania, przeprowadzonego w dniu 5 lipca 2000 r., wskazał, że nigdy nie sprzedawał żadnego drewna przedsiębiorstwu podatniczki. Jedyna sprzedaż, o której zeznał, miała miejsce 20 listopada 1995 r. na rzecz nie znanego kupca, w ilości 2 m3. Z akt sprawy wynika natomiast, że strona działalność gospodarczą rozpoczęła w dniu 15 kwietnia 1996 r. Organ odwoławczy podziela zatem stanowisko pierwszoinstancyjne, o nierzetelności zakwestionowanego rachunku.

4. Zakup 21 m3 drewna w kwocie [...],- zł od R.T.

- Rachunek z 18 października 1996 r., stwierdzający zakup drewna bukowego, zaewidencjonowany w księdze podatkowej, jest nierzetelny. Ustalenie takie dokonane zostało w zaskarżonej decyzji na podstawie zeznań osoby określonej jako wystawca dowodu. R.T. w trakcie przesłuchania, przeprowadzonego w dniu 5 lipca 2000 r., wskazał, że nie sprzedawał nigdy żadnego drewna przedsiębiorstwu podatniczki. Jedyna sprzedaż, o której zeznał, miała miejsce 20 listopada 1995 r. na rzecz J.T., w ilości ok. 10 m3 drewna. Pokwitowanie za tą sprzedaż zostało sporządzone na jednym dokumencie wraz ze sprzedażą dokonaną przez C.N. oraz pana T. Organ odwoławczy podziela stanowisko organu kontroli skarbowej o nierzetelności zakwestionowanego rachunku.

5. Zakup 10,5 m3 drewna w kwocie [...],- zł od J.P.

- Rachunek z 29 listopada 1996 r. stwierdzający zakup drewna bukowego, zaewidencjonowany w księdze podatkowej, jest nierzetelny. Z uwagi na to, że w miejscowości [...], gmina [...], mieszkają dwie osoby o takim samym nazwisku i imieniu, widniejącym na rachunku jako sprzedawca drewna, koniecznym było odebranie zeznań od każdej z nich. J.P., zam. w [...], przesłuchany w dniu 16 czerwca 2000 r., wskazał, że nie dokonywał sprzedaży drewna na rzecz przedsiębiorstwa podatniczki, ani nie wystawił dowodów sprzedaży dla tego podmiotu. Przesłuchanie drugiej osoby o tym samym nazwisku dokonało się na zlecenie organu odwoławczego. J.P., zam. [...], osoba niema, zeznał w dniu 25 maja 2001 r., że nie sprzedał na rzecz przedsiębiorstwa podatniczki drewna, jak również nie wystawił rachunku.

6. Zakup 18 m3 drewna w kwocie [...],- zł od K.P. (zamieszkałego w [...] przy ul. [...]).

- Rachunek z 26 września 1996 r. stwierdzający zakup drewna bukowego, zaewidencjonowany w księdze podatkowej, jest nierzetelny. Osoba ta, określona jako wystawca dowodu, jest nie znana, pod wyżej wskazanym adresem. Organ odwoławczy podziela tutaj stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej o zakwestionowaniu wydatku.

7. Zakup 18,8 m3 drewna w kwocie [...],- zł od J.K.

- Rachunek z 11 października 1996 r. stwierdzający zakup drewna bukowego, zaewidencjonowany w księdze podatkowej, jest nierzetelny. Osoba wystawcy dowodu jest nie znana w gminie [...]. Organ odwoławczy wskazał, że podziela stanowisko organu pierwszoinstancyjnego o zakwestionowaniu wydatku.

8. Zakup 21 m3 drewna w kwocie [...],- zł od J.P.

- Rachunek z 23 listopada 1996 r. stwierdzający zakup drewna bukowego, zaewidencjonowany w księdze podatkowej, jest nierzetelny. Osoba wystawcy dokumentu jest nie znana w gminie [...]. Argumentacja pełnomocnika strony, że chodzi tutaj o K.F. (zamieszkałego w innej miejscowości aniżeli wystawca rachunku) jest niezrozumiała. Załączone oświadczenie K.F. z 1 maja 2001 r. nie pozostaje w związku z ustaleniami dokonanymi w sprawie, a poza tym nie wynika z niego ani ilość, ani cena sprzedanego J.T. drewna, Organ odwoławczy podziela stanowisko organu kontroli skarbowej o nierzetelności zakwestionowanego rachunku,

9. Zakup 2l,3 m3 drewna w kwocie [...],- zł od Z.C.

- Rachunek z 27 listopada 1996 r. stwierdzający zakup drewna bukowego, zaewidencjonowany w księdze podatkowej, jest nierzetelny. Osoba wystawcy dowodu jest nie znana w gminie [...]. Argumentacja pełnomocnika strony że chodzi tutaj o E.C. (zamieszkałego w innej miejscowości aniżeli wystawca dowodu) podobnie jest niezrozumiała. Załączone oświadczenie A.C. - żony E. - z 25 maja 2001 r. nie ma związku z niniejszą sprawą, a poza tym nie wynika z niego dokładna ilość sprzedanego drewna. Cena zaś jest zupełnie inna od tej, która widnieje na zakwestionowanym rachunku. Należało zatem podzielić stanowisko zaskarżonej decyzji o nierzetelności rachunku.

10. Zakup 18,3 m3 drewna w kwocie [...],- zł od M.Z.

- Rachunek z 13 listopada 1996 r. stwierdzający zakup drewna bukowego, zaewidencjonowany w księdze podatkowej, jest nierzetelny. Osoba określona jako wystawca tego dowodu zmarła 2 marca 1993 r. Należało podzielić stanowisko organu pierwszej instancji o nierzetelności rachunku, a tym samym o nie poniesieniu wydatku na rzecz tego podmiotu.

Izba Skarbowa wskazał, że zgodnie z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz. 720) podatnik jest obowiązany prowadzić księgę prawidłowo i rzetelnie, tj. dokonywać zapisów na podstawie dowodów stwierdzających fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierających co najmniej wiarygodne określenie wystawcy uczestniczącego w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy. Natomiast generalna zasada wyrażona w art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) stanowi, że za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. W niniejszym przypadku, w świetle dokonanych ustaleń nie sposób było przyjąć, że podatkowa księga przychodów i rozchodów firmy M.M. była prowadzona prawidłowo, skoro wyżej powołane i kwestionowane w postępowaniu kontrolnym rachunki na zakup towarów handlowych nie odpowiadały wymogom dowodów księgowych. Zasadnie zatem nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodów wydatki, które wykazywano nierzetelnymi, niezgodnymi z rzeczywistością dowodami. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy a także jego ocena nie narusza zasad wynikających z przepisów art. 122, art. 187 i 191 ordynacji podatkowej.

Natomiast w odniesieniu do zakupu 18,5 m3 drewna w kwocie [...],- zł od K.G. organ odwoławczy stwierdził, że rachunek z 15 października 1996 r. stwierdzający zakup drewna bukowego, zaewidencjonowany w księdze podatkowej, nie jest nierzetelny. Przesłuchany w dniu 12 marca 2001 r., w ramach zleconego przez organ odwoławczy postępowania uzupełniającego, wystawca dokumentu wskazał, że w roku podatkowym sprzedał J.T., występującemu jako pośrednik podatniczki, 18,5 m3 drewna bukowego w cenie [...],- zł za m3. Świadek wskazał, że wprawdzie nie sporządził zakwestionowanego przez organ kontroli rachunku, ale podpis najprawdopodobniej należy do świadka. Gotówkę w kwocie [...],- zł K.G. odebrał przy sprzedaży. W trakcie przesłuchania świadek wycofał swoje oświadczenie złożone na piśmie na żądanie Inspektora Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy stwierdza zatem, że sporny rachunek odpowiada rzeczywistości. W konsekwencji wydatek w kwocie [...],- zł poniesiony na zakup materiału podstawowego, a także wydatek w kwocie [...],- zł poniesiony na przewóz drewna do przedsiębiorstwa podatniczki, udokumentowany fakturą VAT z 25 października 1996 r., należało włączyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 zd. pierwsze ww. ustawy z 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pozostałych wydatków z tytułu przewozu drewna w kwocie [...],- zł, udokumentowanych 9 fakturami VAT wystawionymi przez przedsiębiorcę przewozowego "B", dokumentujących transport wynikający z nierzetelnych rachunków, które omówiono wyżej, nie można było uznać za koszty uzyskania przychodów, skoro miały mieć ścisły związek przyczynowo-skutkowy, co wynika z prowadzonej przez podatniczkę księgi podatkowej, z zakwestionowanymi zakupami drewna.

M.M. w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej z dnia 18 lipca 2001 r. decyzji tej zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy to jest: art. 122 w zw. z art. 187, art. 125 § l, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 121 § 1 tej ustawy poprzez prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z zasadą wyrażoną w tym przepisie.

Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ odwoławczy nie rozpatrzył wnikliwie zarzutów podniesionych w odwołaniu i w efekcie odniósł się przede wszystkim do informacji uzyskanych za pośrednictwem poczty na temat sprzedawców drewna i dowodów z zeznań świadków - ewentualnych sprzedawców drewna.

Zdaniem skarżącej organy naruszyły prawo występując bezpośrednio do tych osób z pismami o potwierdzenie transakcji, zamiast z urzędu przeprowadzić dowód z przesłuchania ich w charakterze świadków. Pozyskanie w pierwszym rzędzie dowodów z zeznań w charakterze świadków stanowiłoby oparcie dla dalszego postępowania celem wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej.

Skarżąca zarzuciła w szczególności, że z powodu uchybień w postępowaniu odwoławczym nie dokonano przesłuchania wszystkich świadków, od których zakup surowca do produkcji zakwestionowano. Uwzględnienie wniosków o przesłuchanie świadków po kilkunastu miesiącach od rozpoczęcia postępowania, faktycznie spowodowało, iż niemożliwe było sanowanie powstałego naruszenia prawa.

W ocenie skarżącej wskutek działań organów w miejscowościach, w których skarżąca nabywała drewno, wytworzyła się psychoza strachu. Sprzedawcy - prości ludzie nie mający w ogóle do czynienia z organami administracji, w szczególności podatkowej - indagowani o zdarzenia sprzed kilku lat byli przeświadczeni o negatywnych dla nich skutkach podatkowych, jakie wywołałoby potwierdzenie dokonania sprzedaży drewna. Mogli oni zatem odpowiadać, że transakcji takich nie dokonywali choćby dlatego, iż obawiali się, że potwierdzenie sprzedaży drewna spowoduje negatywne dla nich skutki podatkowe. Przesłuchiwani dopiero po udzieleniu pisemnych odpowiedzi mogli się obawiać konsekwencji wycofania się z wcześniej złożonych oświadczeń.

Skarżąca wskazała, że argumentem przemawiającym za tym, że organy obydwu instancji dopuściły się naruszania art. 191 ordynacji podatkowej jest dowolność oceny zeznań kilku świadków wskazana już przez stronę w uzupełnieniu odwołania. Organ odwoławczy nie dostrzegł, że większość z przesłuchanych osób znała pośrednika J.T., większość z nich przyznawała, że prowadził on na dużą skalę skup drewna w okolicy ich zamieszkania. W ocenie strony organ podatkowy winien skonfrontować dowody z zeznań sprzedawców drewna z innymi zebranymi w sprawie dowodami, bądź ewentualnie wykazać inicjatywę w dalszym zbieraniu materiału dowodowego.

Zdaniem strony skarżącej jednym z istotniejszych dowodów potwierdzających dokonanie zakupu surowca do produkcji, były faktury dokumentujące przewóz konkretnych ilości drewna. Dowód ten był od początku przez organ pierwszoinstancyjny marginalizowany i nie znalazł swojej oceny w uzasadnieniu decyzji. Inspektor kontroli twierdził, że faktury za usługi transportowe dowodzą wyłącznie, że ich wystawca je wystawił. Nic więcej z dokumentów tych nie wynika - zdaniem tego organu. W szczególności nie potwierdzają one wykonania usługi transportu.

Brak jest w ocenie skarżącej w materiale dowodowym przesłanki, na podstawie, której organy podatkowe kwestionują zasadność odniesienia do kosztów wydatków na usługi transportowe. Rozumowanie, że pewien koszt nie jest kosztem uzyskania przychodu, bo inny koszt z nim związany nie jest kosztem tego przychodu jest z zasady błędne. Organy obu instancji nie dowiodły w żaden sposób, że koszt nie został poniesiony. Nawet gdyby przyjąć, że w kwestionowanych przypadkach do zakupu drewna od konkretnych osób nie doszło, to nie można przecież wykluczyć zakupu drewna od innych osób.

W ocenie skarżącej błędnie uznała Izba Skarbowa, że domniemana nierzetelność dowodu zakupu drewna stanowi podstawę do kwestionowania usługi transportowej, podczas gdy fakt wykonywania usługi transportowej nie ma żadnego znaczenia dowodowego dla potwierdzenia faktu, iż transportowane drewno zostało przywiezione, musiało być więc nabyte. Organy obu instancji, mimo zarzutów w tym zakresie, pominęły także w uzasadnieniu decyzji ocenę dowodów z zeznań świadka - pośrednika, nabywającego w imieniu podatniczki surowiec do produkcji. To J.T. płacił za towar, organizował zakupy, wypisywał w imieniu niektórych sprzedawców rachunki, przedkładając je tylko im do podpisu. Świadek potwierdził fakt zakupu drewna w ilości wynikającej z rachunków i za wartość w niej wskazaną.

Zdaniem skarżącej organ kontroli w sposób niezgodny z prawem pozyskiwał dowody od osób fizycznych i odrzucił zarzut, że strona musiała dysponować określoną ilością surowca, aby wyprodukować wyroby i osiągnąć niekwestionowaną, wielkość przychodu. Najprostszym sposobem wykazania tego, było w ocenie strony, przeprowadzenie obliczeń przez eksperta Przedsiębiorstwa "C" z siedzibą G. W oparciu o tę opinię dokonano wyliczeń wydajności produkcji, wykazując, że niemożliwym było, aby podatniczka mogła wyprodukować wyroby z ilości drewna, którą wg organu kontroli rzeczywiście dysponowała.

Strona skarżąca zakwestionowała stanowisko organów, że organy te nie mają obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a uzyskanymi przychodami, gdy przeprowadzenie dowodu z opinii "C" nie mogłoby dowieść rzetelności dowodu księgowego ani ksiąg podatkowych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli stwierdzając, że badanie przeprowadzone w innym zakładzie nie ma w sprawie znaczenia. Jednakże zdaniem strony ma ono znaczenie skoro ekspertyza dotyczyła zakładu o porównywalnym procesie produkcji, identycznym profilu działalności gospodarczej i zbliżonym parku maszynowym do prowadzonego przez stronę i w wyniku produkcji w obu zakładach powstawały identyczne wyroby .

W skardze wskazano również, że organy nie dążyły do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z art. 187 i 122 ordynacji podatkowej. Fakt, czy strona mogła wyprodukować wykazaną w księgach ilość wyrobów gotowych ze "zmniejszonej" przez organ kontroli ilości drewna, ma decydujące w sprawie znaczenie. Posiadanie niezbędnego do produkcji surowca powinno być przedmiotem analizy organu prowadzącego postępowanie i nie wymagało nadzwyczajnych środków dowodowych, wystarczało w tym względzie przyjąć dowody zgłaszane przez stronę (opinię i wyliczenie) lub powołać biegłego zgodnie z jej wnioskiem. Związku ilości zakupionego drewna z osiągniętym przychodem nie trzeba wykazywać, gdyż jest on zdaniem strony oczywisty.

W ocenie skarżącej organy podatkowe powinny wyjaśnić, dlaczego brakuje w dokumentacji podatkowej rachunków K.F. i E., czy A.C. - osób potwierdzających sprzedaż, są natomiast dokumenty Z.C. i J.P. - osób nieznanych w miejscach wskazanych w rachunkach. Podobieństwa w nazwiskach tych osób są oczywiste, powołane zaś oświadczenia co najmniej uprawdopodobniają powoływane w postępowaniu okoliczności, w tym fakt, że przy wypisywaniu rachunków mogło dojść do błędów i nieścisłości uzasadnionych określonymi warunkami zawierania transakcji.

Strona skarżąca zarzuciła również, że organy popełniły błąd co do przypadku K.P. zamieszkałego w [...] przy ul. [...]. Skarżąca wskazała, że zakupiła drewno od K.P. zamieszkałego jw. Inspektor zwrócił się do K.P., uzyskując informację za pośrednictwem poczty, że osoba taka pod wskazanym w rachunku adresem jest nieznana. Na podstawie tej informacji organ pierwszej instancji w decyzji nie uznał za koszt wydatku na zakup drewna od K.P. Izba Skarbowa w skarżonym rozstrzygnięciu zmieniła nazwisko na rzeczywiście widniejące w rachunku (tj. K.P.), nie dostrzegając jednak, że tej osoby, zamieszkującej pod adresem wskazanym w rachunku nigdy nie pytano o fakt dokonania sprzedaży. W konsekwencji całkowicie bezprawnie pozbawiono stronę kosztu w kwocie [...] złotych, co stanowi samoistną podstawę do uznania, iż decyzja winna być uchylona. Z uwagi na adnotację poczty, iż K.P. jest nieznany pod wskazanym adresem zakwestionowano jako nierzetelny rachunek z 26 września 1996 r. wystawiony przez K.P.

Zdaniem skarżącej tylko pozornie to, iż inspektor nie sformułował wniosku o uznaniu ksiąg podatniczki za nierzetelne jest dla niej korzystne. Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem NSA w przypadku uznania ksiąg za nierzetelne organ prowadzący postępowanie winien w oparciu o całokształt przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalić wielkość podstaw opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Wolno było organowi po myśli art. 23 ordynacji podatkowej nie szacować wielkości kosztów, ale tylko wtedy, jeżeli dane wynikające z ksiąg uzupełnione innymi dowodami pozwalałyby na ustalenie rzeczywistych podstaw opodatkowania. W przedmiotowej sprawie organ kontroli i organ odwoławczy poprzestały na stwierdzeniu nierzetelności dowodów zakupu i nie przeprowadziły żadnego postępowania zgodnie z treścią powołanego przepisu.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 2 lutego 2005 r. pełnomocnik skarżącej złożył do akt oryginał oświadczenia K.P. z dnia 26 listopada 2001 r. z podpisem notarialnie poświadczonym, w którym stwierdził, że w dniu 26 września 1996 r. sprzedał przedsiębiorstwu skarżącej drewno bukowe w ilości 18 m3 za kwotę [...],- zł.

Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty zawarte w skardze M.M. są w części uzasadnione, bowiem zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem przepisów procedury podatkowej, które w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego.

Zdaniem organu odwoławczego strona skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu włączając do nich wydatki na zakup drewna bukowego w sytuacji, gdy transakcje objęte zakwestionowanymi rachunkami nie zostały potwierdzone przez ich wystawców, a zatem wydatki te udokumentowano nierzetelnie i niezgodnie ze stanem faktycznym, co wynika z postępowania podatkowego wszczętego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Dokonując wyłączenia z kategorii kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup drewna bukowego, nie zaliczono do nich również wydatków wynikających z dziesięciu faktur VAT stwierdzających przewóz tego surowca.

Stosownie do art. 22 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podatnik, prowadzący działalność gospodarczą może dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące go z innymi podmiotami stosunki zobowiązaniowe. Ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągniecie przychodu. Cel ten zatem winien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien wykazać związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21.02.2001 r. sygn. akt SA/Sz 1581/99).

Dyspozycja art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zasadę generalną z której wynika, iż za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód uzyskany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg.

Zgodnie z treścią § 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodowe i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz. 720 ) podatnik jest obowiązany prowadzić księgę prawidłowo i rzetelnie tj. dokonywać zapisów na podstawie dowodów stwierdzających fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierających co najmniej wiarygodne określenie wystawcy uczestniczącego w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy.

Stanowczo wskazać zatem należy, że Sąd co do zasady podziela stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe obu instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot określonych w wyżej opisanych rachunkach uproszczonych dotyczących nabycia drewna i fakturach VAT dotyczących odpowiednio przewozu drewna opisanego w ww. rachunkach uproszczonych. Jednakże w odniesieniu do zakupu 18 m3 drewna za kwotę [...],- zł od K.P. (zamieszkałego w [...] przy ul. [...]) opisanego w rachunku z dnia 26 września 1996 r. i stosownego wydatku na transport tego drewna opisanego w fakturze VAT, Sąd prezentuje stanowisko, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego przedmiotowe wydatki zostały bezpodstawnie wyłączone z kosztów uzyskania przychodów i jedynie w tym zakresie skarga jest uzasadniona.

W sprawie niniejszej naruszono dyspozycje art. 120, 121 i 122 ordynacji podatkowej co doprowadziło do naruszenia art. art. 22 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na nabycie drewna od K.P. W konsekwencji organy podatkowe obu instancji również błędnie zakwalifikowały fakturę nr [...] z dnia 3 października 1996 r. dokumentującą przewóz drewna zakupionego od K.P.

Mieć bowiem należy na uwadze, że pisma organu podatkowego kierowano nie do wystawcy rachunku - K.P., lecz do zupełnie innej osoby. Poprzez zastosowanie przez organ błędnej pisowni nazwiska zbywcy nie doszło do doręczenia pisma organu osobie opisanej jako zbywca na przedmiotowym rachunku uproszczonym. Wbrew poglądowi Izby Skarbowej, w tej kwestii nie może być mowy o nieistotnym błędzie formalnym. Chybiona jest ocena organu odwoławczego, że takie zakwalifikowanie błędu w pisowni nazwiska nie stanowi naruszenia przepisów postępowania.

Zdaniem Sądu w sprawie niniejszej nastąpiło takie naruszenie przepisów postępowania, że miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby pismo zostało zaadresowane, a tym samym skierowane do właściwej osoby, to ustalenia organu i w konsekwencji treść orzeczenia byłoby inne – korzystniejsze dla podatniczki.

Do akt niniejszej sprawy na rozprawie w dniu 2 lutego złożono poświadczone notarialnie oświadczenie K.P. potwierdzające fakt, iż sprzedawał drewno bukowe stronie skarżącej. Tym samym brak podstawy do pozbawienia skarżącej uprawnienia wynikającego z dyspozycji art. 22 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z rachunku wystawionego przez K.P. oraz odpowiednio kosztów transportu tego drewna w kwocie opisanej w stosownej fakturze. W tej części zarzuty naruszenia dyspozycji art. 120, 122 ordynacji podatkowej są uzasadnione.

Zdaniem Sądu, w pozostałym zakresie sprawy, organy podatkowe obu instancji w sposób wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie, bez przekroczenia ustawowych granic poddały szczególnie wnikliwej analizie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. We wskazanym zakresie zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych nie znajdują tu uzasadnienia. Sąd uznał, iż w sprawie niniejszej w ww. opisanej części organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny pozostałych przedstawionych przez skarżącą rachunków i zasadnie nie uznały określonych w nich kwot za koszty uzyskania przychodów. Przestawiona w tym zakresie obszerna i wyczerpująca argumentacja została w pełni podzielona przez Sąd. Ustalony w sprawie stan faktyczny bezspornie wskazuje, że strona skarżąca w sposób jednoznaczny i oczywisty (inaczej niż wypadku rachunku wystawionego przez K.P.) nie wykazała poniesienia wydatków na zakup drewna.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji. Sąd na zasadzie art. 152 ww. ustawy, określił, że zaskarżona decyzja nie może być ona wykonana, a orzeczenie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.