Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1578/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 1, art. 21
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2018 r. ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...], 2) umarza postępowanie podatkowe, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. B. kwotę 6 417 zł (słownie: sześć tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. ["DIS"] z [...] lutego 2017 r., nr [...], uchylono w całości decyzję Naczelnika [...] ["NUS"] z [...] października 2016 r., nr [...], i określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych i z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. nieruchomości w kwocie [...] zł.

2. Zaskarżona decyzja została wydana w związku z tym, że [...] września 2010 r. M. B. ["Strona", "Podatnik", "Skarżący"] na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] zbył lokal mieszkalny nr [...] usytuowany w budynku przy ul. [...] w W., za cenę [...] zł. Podatnik nabył własność ww. mieszkania na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności, zawartej w formie aktu notarialnego z [...] listopada 2008 r., Rep. [...] Nr [...].

NUS pismem z [...] czerwca 2016 r., nr [...] wezwał Stronę celem złożenia wyjaśnień w związku ze sprzedażą ww. lokalu mieszkalnego. Korespondencja, wysłana na adres rejestracyjny widniejący w systemie POL-TAX Urzędu Skarbowego [...], tj. [...], adres przechowywania dokumentacji rachunkowej [ul. [...] w W.] oraz adres zameldowania [[...]] - powróciła z poczty jako niepodjęta w terminie.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r., nr [...] NUS wszczął z urzędu wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. opodatkowanych na zasadach art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."] w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W dniu 1 września 2016 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo Strony z 29 sierpnia 2016 r. wraz z dokumentami dotyczącymi sprzedaży przedmiotowego lokalu oraz mającymi potwierdzać poniesione przez Stronę koszty z tytułu kupna działek w miejscowości Z., zakupu towarów i usług związanych z budową na tych działkach domu.

Jednocześnie Skarżący wystąpił do organu pierwszej instancji z pismem nadanym 20 września 2016 r. o zawieszenie postępowania podatkowego z uwagi na przebywanie w zamkniętym oddziale szpitala psychiatrycznego i terapię silnymi lekami psychotropowymi.

Po analizie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z [...] października 2016 r., nr [...], określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. nieruchomości nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

3. Skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z 28 listopada 2016 r. wniósł odwołanie, w którym skarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. § 11 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych [dalej: "Rozporządzenie"] poprzez wydanie decyzji przez organ niewłaściwy miejscowo;

2. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że Podatnik nie spełnił wskazanych w tym przepisie warunków uzasadniających skorzystanie ze zwolnienia, podczas gdy spełnił powyższe warunki kumulatywnie;

3. art. 12 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [t.j. Dz. U. z 2017, poz. 201, dalej "O.p."] w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że Strona nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych w przewidzianym terminie do 30 kwietnia 2011 r., podczas gdy Podatnik w dniu 24 kwietnia 2012 r. wysłał oświadczenie do Urzędu Skarbowego [...] na adres ul. [...], lecz przesyłka została zwrócona z adnotacją "adresat wyprowadził" się, zaś Podatnikowi nie można przypisać winy w uchybieniu terminu do wniesienia oświadczenia, jeżeli zostało ono spowodowane omyłkową zamianą korespondencji, jeżeli adres ten zmienił w niedługim czasie przed nadaniem przesyłki oraz mając na uwadze, że nie widniała wówczas dostateczna informacja o zmianie siedziby, z którą mógłby zapoznać się Podatnik, który w 2010 r. wyprowadził się z W. i nie wiedział, że nastąpiła zmiana siedziby Urzędu Skarbowego, z którym się wcześniej rozliczał.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżoną decyzją uchylił w całości decyzję NUS z [...] października 2016 r. i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. nieruchomości w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że postanowieniem z [...] listopada 2016 r., nr [...]., Urząd Skarbowy [...] wszczął w dniu 28 listopada 2016 r. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy [t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 2137. ze zm., dalej "k.k.s."], tj. zaniechania złożenia terminie ustawowym do dnia 2 maja 2011 r., zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu [poniesionej straty] za rok 2010 podatnika M. B. i wpłaty podatku z tyt. uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...], czym narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Jak wynika z informacji przekazanej przez organ pierwszej instancji, postępowanie to na dzień rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie zostało prawomocnie zakończone.

Następnie pismem z [...] listopada 2016 r., nr [...], NUS zawiadomił Skarżącego, że bieg terminu ciążącego na nim zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. uległ zawieszeniu od dnia 28 listopada 2016 r. w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe.

Mając powyższe okoliczności na uwadze DIS stwierdził, że w niniejszej sprawie przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu – bieg terminu przedawnienia uległ bowiem zawieszeniu w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe. Możliwe zatem jest merytoryczne orzekanie przez DIS w sprawie.

Organ stwierdził, że z akt sprawy z bazy danych Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej – [dalej: "CEIDG"], wynikało, że Podatnik na dzień wszczęcia postępowania podatkowego zamieszkiwał pod adresem: [...], pod tym adresem zgłoszono była również działalność gospodarcza. Powyższe dane uzasadniało twierdzenie, że właściwym miejscowo organem był NUS i stąd wszczęcie postępowania podatkowego przez ten organ podatkowy.

Podatnik w związku ze zmianą miejsca zamieszkania winien dokonać aktualizacji miejsca zamieszkania w CEIDG, ponadto powinien złożyć zeznanie podatkowe w urzędzie właściwym ze względu na swój aktualny adres zamieszkania, równocześnie wskazując ten adres. Tym samym organ podatkowy, do którego wpływały zeznania Podatnika PIT-37 w przypadku braku zgłoszenia aktualizacyjnego, prawidłowo przyjął adres zamieszkania widniejący w ewidencji prowadzonej na podstawie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Zdaniem DIS, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Organ odwoławczy zauważył, że w aktach sprawy znajduje się akt notarialny z [...] listopada 2008 r., Rep. [...] nr [...], z którego treści wynika, że Skarżącemu przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku położonym przy ul. [...], które to prawo nabył 18 kwietnia 1975 r. na podstawie przydziału lokalu mieszkalnego wydanego przez Spółdzielnię Mieszkaniową "[...]" [nabycie prawa nastąpiło na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej, wskutek jednak zniesienia współwłasności majątku wspólnego Stronie przysługiwało na zasadach wyłączności spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu wraz ze związanym z nim zgromadzonym wkładem mieszkaniowym].

Ponadto zgodnie z zapisami ww. aktu, w dniu [...] listopada 2008 r. nastąpiło ustanowienie przez spółdzielnię odrębnej własności lokalu i umowa przeniesienia własności powyższego lokalu w raz z prawami z nim związanymi do majątku osobistego Strony.

DIS wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych [t.j. Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116, ze zm.] przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni. Ponadto zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego powstaje z chwilą zawarcia między członkiem a spółdzielnią umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Umowa powinna być zawarta pod rygorem nieważności w formie pisemnej. Stosownie do treści art. 9 ust 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji.

DIS stwierdził, że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest w istocie prawem do używania mieszkania przez czas określony w umowie pomiędzy członkiem i spółdzielnią. Prawo to jest ściśle związane z członkostwem w spółdzielni. Członek spółdzielni nie może podejmować żadnych decyzji dotyczących zmiany osób. którym prawo to przysługuje, ani dokonywać obciążeń, których skutkiem miałoby być przejście lokatorskiego prawa do lokalu na inne osoby. Jest też prawem, które w swojej treści, poza prawem do używania lokalu zawiera element dotyczący rozliczeń w zakresie wkładu mieszkaniowego w wypadku wygaśnięcia prawa do lokalu. Do ochrony tego prawa stosuje się odpowiednio przepisy o ochronie własności. Jednak spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nie jest prawem rzeczowym i jest niezbywalne, zatem nie stanowi żadnego z praw rzeczowych wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) u.p.d.o.f.

DIS wskazał, że prawo lokatorskie jest prawem obligacyjnym, podczas gdy odrębna własność lokalu mieszkalnego jest prawem własności, które jest najszerszym i podstawowym prawem rzeczowym, pozwalającym właścicielowi korzystać z rzeczy i rozporządzać nią z pominięciem innych osób. Natomiast jego "przekształcenie" polegające na ustanowieniu przez spółdzielnię na swoją rzecz odrębnej własności lokalu [art. 9 ust. 8 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych] i przeniesienie własności lokalu na rzecz członka można uznać za swoiste uwłaszczenie członków spółdzielni

Mając na uwadze materiał dowodowy, DIS wskazał, że prawo własności zbywanego lokalu mieszkalnego Strona nabyła dopiero aktem notarialnym z [...] listopada 2008 r. zaś przed ustanowieniem odrębnej własności lokalu mieszkalnego i dokonaniem przeniesienia własności lokalu udokumentowanymi ww. aktem notarialnym Stronie przysługiwało jedynie lokatorskie spółdzielcze prawo do zbytego lokalu mieszkalnego. Tym samym dopiero w wyniku ustanowienia odrębnej własności lokalu w dniu [...] listopada 2008 r. i przeniesienia jej własności, Strona mogła swobodnie rozporządzać, w tym zbyć przedmiotowy lokal.

W świetle powyższego prawidłowe w opinii DIS było stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie datą nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 a) u.p.d.o.f. jest data ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności na Podatnika.

DIS podkreślił, że na skutek zmian przepisów u.p.d.o.f., zasady rozliczania, wysokość opodatkowania oraz możliwość skorzystania z ulg podatkowych przy podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych zależą od daty nabycia zbywanej nieruchomości lub prawa majątkowych.

DIS zauważył, że ustawodawca przewidział zwolnienie podatkowe obejmujące ww. przychody ze sprzedaży nieruchomości, tzw. "ulgę meldunkową". Ulga ta została wprowadzona w 2007 r., a następnie zniesiona z dniem 1 stycznia 2009 r. Przy czym prawodawca zapewnił zachowanie praw nabytych – i możliwość korzystania z tej ulgi – dla osób, które uzyskają przychody ze sprzedaży nieruchomości nabytych lub wybudowanych [oddanych do użytkowania] w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r, Z uwagi zatem na okoliczność, że w niniejszej sprawie nabycie nieruchomości nastąpiło w dniu 14 listopada 2008 r. przepisy o uldze meldunkowej znajdują zastosowanie.

Stosownie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, że Skarżący był zameldowany w lokalu przy ul. [...], m. [...] w W. przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia udziału w ww. nieruchomości, tj. od 21 kwietnia 1975 r. do 16 września 2010 r.

Podatnik nie złożył natomiast oświadczenia o prawie do zwolnienia w ustawowym terminie do właściwego organu.

W trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji Skarżący przedłożył w dniu 17 października 2016 r. pismo, w którym poinformował, że był zameldowany w przedmiotowym lokalu przy ul. [...] w W. nieprzerwanie od roku 1974. Ponadto w chwili sprzedaży mieszkania wysłał do Urzędu Skarbowego przy ul. [...] oświadczenie o chęci skorzystania z ulgi podatkowej.

Organ podatkowy pierwszej instancji wydając decyzję z dnia [...] października 2016 r. nie stwierdził wpływu oświadczenia o prawie do zwolnienia z zapłaty podatku złożonego przez Stronę w ustawowym terminie.

Zdaniem organu drugiej instancji nie budzi wątpliwości fakt, że Podatnik sam nie ujawnił wobec organu podatkowego faktu sprzedaży lokalu mieszkalnego, akt notarialny, obejmujący umowę sprzedaży, został przekazany do urzędu skarbowego przez notariusza. Na tej podstawie organ podatkowy pierwszej instancji podjął czynności sprawdzające. W podatkowym zeznaniu rocznym PIT-37 Podatnik nie wskazał tego źródła przychodu. Strona nie dowiodła też, że złożyła oświadczenia o uldze meldunkowej we właściwym terminie. Nie sposób bowiem w okolicznościach niniejszej sprawy uznać za dowód złożenia takiego oświadczenia dokumentów, który przedstawił Podatnik w załączeniu do odwołania. DIS zauważył, że wystosowane przez Stronę oświadczenie nie zostało skutecznie doręczone NUS, z uwagi na błędne podanie przez Stronę adresu. Przy czym nie ma znaczenia podnoszona przez Stronę okoliczność, że nie odebrała nawet przesyłki zwrotnej, albowiem nie przebywała wówczas w domu, a na dowodzie odbioru załączonym do przesyłki brakuje jego podpisu.

Nie można zatem w opinii DIS czynić organowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 12 § 6 pkt 2 O.p., zgodnie z którym termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało złożone w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego lub w polskim urzędzie konsularnym.

Dodatkowo DIS podniósł, że nawet, jeżeli niniejsze oświadczenie zostałoby skutecznie doręczone, Podatnik nie mógłby skorzystać z niniejszego zwolnienia – oświadczenie to nadane zostało za pośrednictwem poczty w dniu 24 kwietnia 2012 r., a więc po ustawowym terminie wyznaczonym na dzień 2 maja 2011 r. Niezłożenie oświadczenia w ustawowym terminie bądź brak takiego oświadczenia pozbawia bowiem prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej, nawet pomimo spełnienia przesłanki zameldowania na pobyt stały.

DIS zwrócił uwagę, że informacje, które Strona zamieściła w załączonym do odwołania piśmie z dnia 10 kwietnia 2012 r. dotyczą zupełnie innego zwolnienia, niż zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy zauważył, że określony w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, nie podlega on zatem przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania.

W związku z powyższym zbycie przez Podatnika w 2010 r. lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. [...], nabytego w 2008 r. spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Jednocześnie nie zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnienia od ww. podatku.

Zdaniem organu, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest co do zasady cena nieruchomości określona w definitywnej umowie przeniesienia własności w formie aktu notarialnego, pod warunkiem że odzwierciedla cenę rynkową nieruchomości na dzień zbycia, co w przedmiotowej sprawie nie jest kwestią sporną. Z treści aktu notarialnego z [...] lutego 2010 r., Rep. [...] wynika bowiem, że cena sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz praw związanych z jego własnością wyniosła [...] zł, zatem co do zasady przychodem z tytułu zbycia przez Stronę udziału w ww. nieruchomości jest kwota [...] zł.

Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że jak wynika z treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik może zmniejszyć uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia przychód poprzez odliczenie od niego kosztów odpłatnego zbycia, podkreślając, że Skarżący przedłożył przy piśmie z 29 sierpnia 2016 r. fakturę VAT nr [...] wystawioną 16 września 2010 r. przez firmę "[...]" I. O., ul. [...], [...], tytułem prowizji za pośrednictwo w sprzedaży lokalu przy ul. [...], na kwotę [...] zł brutto. W związku z powyższym, w opinii DIS, w przedmiotowej sprawie przychód uzyskany z przez Stronę z tytułu sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości wyniósł [...] zł.

Organ zauważył, że Skarżący nie przedłożył dokumentów na okoliczność poniesionych nakładów, które zwiększyłyby wartość rzeczy i praw majątkowych poczynionych w trakcie ich posiadania; natomiast co do kosztów nabycia mieszkania, kosztem takim jest wydatek poniesiony na nabycie nieruchomości.

W rozpoznawanej sprawie Strona prawo do lokalu mieszkalnego nabyła na podstawie aktu notarialnego z [...[-] listopada 2008 r., rep. [...] – umowa ustanowienia odrębnej własności lokali i przeniesienia własności lokali. Z treści tego aktu wynika, że koszty sporządzenia tego aktu ponosi Skarżący. Na koszty te składały się: taksa notarialna – [...] zł; podatek VAT – 51,48 zł; opłata sądowa – [...] zł [łącznie [...] zł].

Ponadto DIS wskazał, że wcześniej Skarżącemu przysługiwało do tego lokalu spółdzielcze prawo lokatorskie. DIS zauważył, że w aktach sprawy znajduje się pismo Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]", w którym spółdzielnia poinformowała organ pierwszej instancji, że Skarżący dokonał wpłaty wkładu mieszkaniowego –lokatorskiego na sumę [...] starych zł – po denominacji [...] oraz spłaty kredytu lokatorskiego zaliczanego na wkład w wysokości [...] zł. Razem wniesiony wkład lokatorski wyniósł [...] zł i stanowił 72,03 % wartości lokalu.

Ponadto jak wynika z ww. pisma Podatnik w związku z wnioskiem o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność, dokonał 4 lipca 2008 r. wpłaty kwoty [...] tytułem spłaty nominalnej wartości dotacji budżetowej/umorzenia kredytu w części przypadającej na ww. lokal.

Organ podatkowy pierwszej instancji, mając na uwadze ww. akt notarialny z [...] listopada 2008 r. oraz ww. pismo Spółdzielni obniżył przychód Strony uzyskany ze sprzedaży przedmiotowego lokalu o łączną kwotę [...] zł. na którą składały się: kwota [...] zł z tytułu wkładu mieszkaniowego; kwota [...] zł z tytułu spłaty kredytu lokatorskiego zaliczonego na wkład; kwota [...] zł z tytułu spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu; kwota [...] zł z tytułu kosztów aktu notarialnego.

Tymczasem organ odwoławczy zauważył, że na mocy art. 11 ustawy z 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy – Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw [Dz. U. nr 90, poz. 419], ustawodawca zobligował spółdzielnie do dokonania waloryzacji wkładów mieszkaniowych i budowlanych w terminie do dnia 31 grudnia 1995 r., co było związane z wprowadzeniem nowej definicji wkładów mieszkaniowych. Tak określoną wysokość wkładu mieszkaniowego spółdzielnie miały obowiązek wprowadzić do swoich ksiąg rachunkowych, z powiadomieniem członków. Według znowelizowanego przepisu art. 218 § 3 ustawy z 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze, od dnia 26 września 1994 r. wkładem mieszkaniowym była cala wnoszona przez członka spółdzielni kwota odpowiadająca różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomoc ze środków publicznych [umorzeniem części kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztu budowy lokalu]. W związku z powyższym DIS pismem z dnia 8 lutego 2017 r. wystąpił do Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" o udzielenie informacji o wysokości zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego ustalonego dla ww. lokalu na podstawie art. 11 ww. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.

Pismem z [...] lutego 2017 r., nr [...] zarząd ww. spółdzielni poinformował, że na dzień przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność w księgach spółdzielni figurował wkład lokatorski netto w wysokości [...] zł, natomiast wkład lokatorski brutto w wysokości [...] zł ustalony w wyniku aktualizacji wg stanu na dzień 1 stycznia 1995 r. pomniejszony o umorzenie w wysokości [...] zł.

W świetle powyższego DIS stwierdził, że poniesione przez Stronę wydatki na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, które następnie zostało przekształcone w prawo odrębnej własności lokalu, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu, a ich wartość powinna zostać określona z uwzględnieniem powołanych wyżej przepisów oraz kwot wskazanych przez spółdzielnię mieszkaniową w piśmie z 15 lutego 2017 r., a tym samym za koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez Pana M. B. lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w W., organ zaliczył kwoty: [...] [wkład lokatorski brutto]; [...] zł – wpłata tytułem spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu; [...] zł z tytułu kosztów aktu notarialnego; łącznie: [...] zł.

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Zwaloryzowane koszty nabycia wyniosły łącznie [...] zł

DIS podzielił stanowisko NUS, że w sprawie wystąpił przychód z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 16 września 2010 r. lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w W., podlegający opodatkowaniu. Natomiast z uwagi na brak przesłanek do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. DIS stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy wyliczył kwotę zobowiązania podatkowego, z uwagi na zaniżenie wydatków poniesionych na wykład lokatorski, które w związku z przekształcenie spółdzielczego prawa do lokalu w odrębną własność, mogły na postawie art. 22 ust. 6c być uznane za kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym organ odwoławczy ustalił: przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł; koszty odpłatnego zbycia w kwocie [...] zł; przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia w kwocie [...] zł; koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł; dochód w: kwocie [...] zł; podstawę opodatkowania [dochód] w kwocie [...] zł; podatek dochodowy [19% podstawy opodatkowania] w kwocie [...] zł. Po zaokrągleniu do pełnych złotych, na podstawie art. 63 O.p. podatek wyniósł [...] zł.

5. Pismem z [...]marca 2017 r., Skarżący, zaskarżył decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego, wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, celem sanacji bierności organu podatkowego i w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych oraz nadmiernie długi, pomimo kompletnego materiału dowodowego umożliwiającego określenie zobowiązania podatkowego;

- art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że Skarżący w zaistniałym stanie faktycznym nie może skorzystać z określonego w nim zwolnienia, podczas gdy Skarżący pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkania przeznaczył na cele mieszkaniowe.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga ukazała się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na akceptację.

2. Sąd nie podzielił zarzutów wskazujących na przedawnienie zobowiązania podatkowego Skarżącego a także na naruszenie przepisów o właściwości organu pierwszej instancji poprzez wydanie decyzji przez organ niewłaściwy miejscowo.

3. W pierwszym rzędzie, rozpoznaniu podlegał zarzut najdalej idący, to jest dotyczący przedawnienia zobowiązania za 2010 r. które – w razie braku okoliczności skutkujących przerwaniem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia – podlegałoby przedawnieniu z końcem 2016 r.

Nie zasługują na akceptację zarzuty, wskazujące na wydanie decyzji mimo przedawnienia zobowiązania, a to wobec nie nastąpienia zawieszenia biegu przedawnienia.

Podkreślenia wymaga, że przed upływem terminu przedawnienia, który upłynąłby z końcem 2016 r. Skarżącego zawiadomiono o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania, co miało miejsce w ramach pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] listopada 2016 r., nr [...], którym organ zawiadomił Skarżącego, że bieg terminu ciążącego na nim zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. uległ zawieszeniu od dnia 28 listopada 2016 r. w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe.

W ocenie Sądu, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący, został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia o wszczęciu przeciwko niemu postępowania o przestępstwo karne skarbowe, wiążące się ze spornym zobowiązaniem.

Przepis art. 70 § 1 O.p. jest przepisem prawa materialnego, zaś zaistnienie przesłanek w nim określonych wywołuje skutek w postaci obligatoryjnego umorzenia postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W ocenie Sądu, bezpodstawny okazał się zarzut wskazujący na wydanie decyzji mimo przedawnienia zobowiązania, w sprawie zaszły bowiem okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o których stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W świetle powyższego, warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego było wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe o czyn wiążący się z niewykonaniem tego zobowiązania, o którym to postępowaniu podatnik został zawiadomiony. W rozpoznawanej sprawie, takie wszczęcie postępowania w sprawie miało miejsce w dniu 28 listopada 2016 r. – postanowieniem z [...] listopada 2016 r., nr [...], Urząd Skarbowy [...] wszczął 28 listopada 2016 r. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy [t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 2137. ze zm., dalej "k.k.s."], tj. zaniechania złożenia terminie ustawowym do dnia 2 maja 2011 r., zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu [poniesionej straty] za rok 2010 podatnika M. B. i wpłaty podatku z tytułu uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...], czym narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł. O fakcie tym Skarżącego powiadomiono pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] listopada 2016 r., nr [...].

Wskazać następnie trzeba, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 [Dz.U. z 2012 r. poz. 848] uznał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw [Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650], w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., za niekonstytucyjny [niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa].

Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku badał co prawda stan prawny bezpośrednio poprzedzający ten, który ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, jednakże w ocenie Sądu uwagi zawarte w uzasadnieniu tego orzeczenia mają znaczenie dla oceny niniejszej sprawy, albowiem treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sprzed i po nowelizacji nie różni się istotnie pod względem dostrzeżonych przez Trybunał Konstytucyjny naruszeń norm ustawy zasadniczej.

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził mianowicie, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie; w związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega przy tym na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo [wykroczenie] skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo [wykroczenie] skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zarazem Trybunał zauważył, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny.

Powyższy wyrok jest orzeczeniem zakresowym negatywnym, o złożonych skutkach: oprócz stwierdzenia w określonym zakresie niekonstytucyjności analizowanego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nakazuje on wprowadzenie takich zmian legislacyjnych, które, z jednej strony, doprowadzą do zgodności tego przepisu z Konstytucją przez stworzenie mechanizmu zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, z drugiej strony zaś pozostawią organom podatkowym niezbędny zakres poufności i swobody wszczynania i prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe.

Z wyroku Trybunału wynika więc, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie wszczęcie postępowania przeciwko określonej osobie. Zawiesza bieg terminu przedawnienia samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przez upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o tym, że jego zobowiązanie podatkowe z tej przyczyny nie przedawnia się.

Realizując powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego i dokonując wyboru instrumentu, który je zrealizuje, ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne [Dz. U. z 2013 r. poz. 1149], która weszła w życie dnia 15 października 2013 r., dodano do ordynacji podatkowej art. 70c, który stanowi, że organ podatkowy, właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dla ustalenia, czy ad casum bieg terminu zobowiązania podatkowego został zawieszony, konieczne jest więc stwierdzenie, czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawiadomiony, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Omawiane zasady są spełnione, jeżeli podatnik zostanie przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił. Ten sformalizowany sposób poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest powszechnie akceptowany [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2014 r., II FSK 1865/13; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 września 2012 r., I SA/Wr 967/12 i w Łodzi z 4 grudnia 2012 r., I SA/Łd 1262/12; interpretację ogólną Ministra Finansów z 2 października 2012 r., nr PK4/8012/239/AAN/12/1804, publ. Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 4 października 2012 r. poz. 48].

W ocenie Sądu, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy zatem interpretować w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Sąd podkreśla, że w toku prowadzonego postępowania Skarżącego zawiadomiono o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia. Lektura akt postępowania wskazuje, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z 30 listopada 2016 r., nr [...] zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia [akta post., k. 100]. Pismo to wskazuje zarówno, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, podaje jego podstawę prawną wskazuje także powód zawieszenia, tj. wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe. Pismo to ma następującą treść: "Na podstawie art. 121, art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [tekst jednolity Dz.U. z 2015 roku, poz. 613 ze zm.] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiadamia, że bieg terminu przedawnienia ciążącego na Panu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 20120 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 312 grudnia 2008 r. uległ zawieszeniu od dnia 28 listopada 2016 r. w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe".

Powyższe oznacza, że do Skarżącego trafiło zawiadomienie wskazujące zarówno, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony, jak i to, że ma to miejsce od 28 listopada 2016 r.; wskazano wreszcie w tym piśmie podstawę tego zawieszenia, tj. art. 70 i 70 § 6 pkt 1 O.p. Przywołany w piśmie przepis [art. 70 § 6 pkt 1 O.p.] mówi o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w razie wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wskazanie przepisu, który o tym mówi jest równoznaczne z opisowym stwierdzeniem, że toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie, z którym wiąże się niewykonanie zobowiązania podatkowego.

Nie znalazły zatem potwierdzenia stawiane w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zasadne jest więc stwierdzenie, że zobowiązanie Skarżącego nie uległo przedawnieniu – bieg terminu przedawnienia uległ bowiem zawieszeniu w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe.

4. Nie znalazły też potwierdzenia te zarzuty, które podniesione zostały w odwołaniu, a wskazywały na wszczęcie i prowadzenie postepowania wobec Skarżącego przez niewłaściwy organ podatkowy [Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] pomimo, że Skarżący po sprzedaży mieszkania w W. przy ul. [...] już nie zamieszkiwał w obszarze właściwości tego organu. Organ prawidłowo bowiem ustalił, że z bazy danych Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, wynikało, że Skarżący na dzień wszczęcia postępowania podatkowego zamieszkiwał pod adresem: [...]; pod tym adresem zgłoszona była również działalność gospodarcza. Skarżący, mimo zmiany miejsca zamieszkania nie dokonał aktualizacji miejsca zamieszkania w CEIDG. Dodatkowo, Skarżący mimo sprzedaży mieszkania i zmiany miejsca zamieszkania wskazywał w zeznaniach PIT-37 dotychczasowy adres przy ul. [...]. Organ prowadzący postępowanie prawidłowo przyjął więc adres zamieszkania widniejący w ewidencji prowadzonej na podstawie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

5. Znalazły potwierdzenie zarzuty wskazujące na niezasadne opodatkowanie osiągniętego przez Skarżącego przychodu ze sprzedaży w 2010 r. własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W., przy ul. [...], nabytego w 2008 r.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że Skarżący spełniał ustawowe warunki do zastosowania tzw. podatkowej ulgi meldunkowej. W lokalu nr [...] przy ul. [...] w W. zameldowany był przez 35 lat poprzedzających zbycie lokalu: spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej nabył w dniu 14 listopada 1975 r. i od tego czasu – do dnia sprzedaży [16 wrzesień 2010 r.] był w tym lokalu zameldowany. Organ zebrał w ramach materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji także kopię zaświadczenia Prezydenta Miasta W., potwierdzającego, że Skarżący był zameldowany pod wskazanym adresem od 21 kwietnia 1975 r. do 16 września 2010 r. [akta post. pod., k. 111]. Bezspornym jest więc, że Skarżący wypełnił warunek skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w postaci zameldowania na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy w lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży. Przyznaje to także wyraźnie organ w zaskarżonej decyzji na jej str. 15.

Skarżący nie dopełnił jedynie formalnego wymogu złożenia w urzędzie skarbowym potwierdzenia w postaci oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. [ten stan ma zaś zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na zbycie spornego mieszkania w dniu 9 lutego 2010 r.] przepis ten już nie obowiązywał. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.], oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W tym przypadku 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania.

Zwrócić zatem trzeba uwagę, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przewidując zwolnienie z podatku dochodowego dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia określonych kategorii nieruchomości stawia warunek, by podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Jednocześnie przepis zawiera zastrzeżenie odnoszące się do treści art. 21 i 22. W myśl art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania. Dodatkowo – dla odczytania pełni obowiązków podatnika w celu skorzystania z ulgi zwanej "meldunkową" – konieczne jest sięgnięcie do przepisów ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Zgodnie z art. 8 ust. 3 tej ustawy, podatnicy, którzy uzyskali przychód [dochód] z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych [oddanych do użytkowania] w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosowne oświadczenie składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych.

Zatem, począwszy od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził ulgę w podatku dochodowym ‒ tzw. "ulgę meldunkową." Od 1 stycznia 2007 r. podstawą opodatkowania stał się dochód. Zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym w art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości. Podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku [art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.]. Następnie, od 1 stycznia 2009 r., w związku z likwidacją ulgi meldunkowej, podatnicy, którzy uzyskali dochody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w sytuacji wydatkowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f.; na podatnika nałożono zarazem obowiązek złożenia zeznania podatkowego PIT-39 [art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f.].

Warunkiem skorzystania z obowiązującej do 2009 r. "ulgi meldunkowej" było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Skarżący niewątpliwie ten warunek spełnił – zameldowany był w mieszkaniu w W. przy ul. [...] przez okres 35 lat, tj. jeszcze gdy mieszkanie stanowiło przedmiot spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, a następnie po jego przekształceniu we własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego [dokonane dniu 14 listopada 2008 r. ustanowienie przez spółdzielnię odrębnej własności lokalu i umowa przeniesienia własności powyższego lokalu wraz z prawami z nim związanymi do majątku Skarżącego].

6. Podkreślenia następnie wymaga, że każda ulga stanowi wyraz preferencji, które wyraża ustawodawca podatkowy w systemie podatkowym. System podatkowy, co do zasady służący realizacji celu fiskalnego [poboru podatków], przewiduje ulgi podatkowe jako wyjątek, dając w tym wypadku prymat innym, pozafiskalnym celom. Jednak, aby ulga podatkowa spełniła swoją rolę [realizowała ów cel pozafiskalny], musi być dla podatnika czytelna i konstrukcyjnie uchwytna.

Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie zapatrywania, co do potrzeby uwzględnienia celu, jaki dana ulga wyraża a także czytelności regulacji, w ramach których ją wyrażono przez pryzmat zasad konstytucyjnych. Sąd podziela, nawiązujące do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego a także Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy co do postrzegania ulg podatkowych wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2018 r. w spr. II FSK 1960/17, wskazujące że "Konstytucja RP zalicza regulowanie spraw podatków [w tym określanie zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków] do wyłączności ustawy, ale nie formułuje materialnych ograniczeń, które wyznaczałyby treści i kierunki przyjmowanych rozwiązań. Choć Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie podkreśla, że ustalanie owych treści i kierunków zostało pozostawione ustawodawcy zwykłemu, to nie jest on zwolniony od obowiązku przestrzegania wszystkich norm, zasad i wartości wynikających z Konstytucji [choćby zasady równości czy ochrony własności]. Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest bowiem w swoisty sposób «równoważona» istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad «przyzwoitej legislacji». «W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań» [orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., K. 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97; OTK ZU Nr 5,6/1997, poz. 64]. W wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r. o sygn. akt P 43/11 [OTK ZU Nr 5A/2013, poz. 5] dotyczącym zgodności z Konstytucją art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn [Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.] w części, w jakiej uzależniał prawo do zwolnienia od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia od dokonania zgłoszenia tegoż nabycia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, Trybunał stwierdził, że konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa obejmuje także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji jedynie pozór ochrony tych interesów, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji [por. wyrok z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97]. Ze wskazanych wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. W przeciwnym wypadku wymóg taki może stać się swoistą pułapką powodującą, że ulga stanie się instytucją pozorną. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie również dostrzega potrzebę analizy norm podatkowych o charakterze społecznym z uwzględnieniem celu regulacji. Na przykład w wyroku z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1534/11, NSA wskazał, że wykładnia 4a ust.1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. [przepis wprowadzający zwolnienie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych od podatku przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym] nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej [por. wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 818/09, z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 1952/08, z 7 kwietnia 2010 r. II FSK 2028/08, z 19 stycznia 2012 r. II FSK 1419/10]. Omawiana norma [art. 4a] ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji [por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102]. Ustanowiony powyższym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Dlatego w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy emitenta obligacji, w związku z konkretną umową zawartą pomiędzy emitentem a obdarowanym jako obligatoriuszem, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy uznać należy za spełniony. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował, potwierdzając rzeczywisty charakter dokonanej umowy darowizny. Natomiast przyjęcie rygorystycznego stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe utożsamiające pojęcie rachunku bankowego nabywcy z indywidualnym rachunkiem prowadzonym przez bank dla obdarowanego, wprowadza «sztuczny» wymóg przekazania kwoty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego zamiast wprost na rachunek emitenta [podobne stanowisko NSA dotyczyło wpłaty kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi przez darczyńcę na rachunek bankowy dewelopera bądź innego podmiotu sprzedającego lokal mieszkalny; por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1419/10].". Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku podkreślił też, że zmiany reguł opodatkowania jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, musi mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia z ulgą [zwolnieniem] podatkową, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości nie jest w ogóle źródłem przychodów według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem przychodów jest jedynie odpłatne zbycie nieruchomości, o ile od dnia jej nabycia nie upłynął określony czas [zbycie musi nastąpić w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia]. Często, tak jak ma to również miejsce w rozpoznawanej sprawie, nabycie następuje poprzez przekształcenie prawa – przykładowo spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu albo w odrębny przedmiot własności. Mamy zatem do czynienia z sytuacjami faktycznymi, w których osoby fizyczne są posiadaczami mieszkań przez wiele lat, a w wyniku przekształcenia prawa do lokalu mieszkalnego jego odpłatne zbycie podlega opodatkowaniu. W odczuciu obywatela tego rodzaju zmiana tytułu prawnego jest tylko formalnością, nie wpływającą na to, że lokal [nieruchomość] jest ich miejscem zamieszkania często od wielu od lat i między innymi z tych względów w procesie wykładni prawa związanego z ulgą meldunkową nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej [por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; z 15 maja 2017 r., II FPS 2/17]."

W ocenie Sądu, odpowiedzi zatem wymaga, co w spornej w rozpoznawanej sprawie uldze meldunkowej ustawodawca chciał preferować: jaki stan uznawał za odpowiednio doniosły dla tego by, zwolnić daną sytuację z opodatkowania. Zdaniem Sądu, nie jest stanem preferowanym w uldze meldunkowej sama okoliczność realizacji przez podatnika sfery formalnej obowiązku meldunkowego przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających sprzedaż mieszkania, lecz fakt zamieszkiwania w mieszkaniu przez odpowiedni okres, potwierdzający, że nabycie a następnie zbycie mieszkania w ciągu 5 lat nie miało charakteru spekulacyjnego, lecz realizowało cele mieszkaniowe. Okoliczność, że ustawodawca jako element tej ulgi przewidział co najmniej dwunastomiesięczny czas zameldowania oznacza, że ten element ustawodawca uczynił relewantnym dla potwierdzenia stanu zamieszkania przez podatnika. Wymagana od podatnika informacja o zamiarze skorzystania z ulgi, potwierdzająca zameldowanie przez okres 12 miesięcy ma charakter informacyjny, służący zakomunikowaniu organowi, który może nie mieć informacji pochodzącej z odpowiednich systemów o takim zameldowaniu. To bowiem nie realizacja obowiązku meldunkowego jest stanem preferowanym przez ustawodawcę podatkowego, lecz fakt zamieszkiwania pod adresem zbywanego mieszkania, którego meldunek jest jedynie potwierdzeniem. Innymi słowy, wobec tego, że fakt zamieszkiwania pod danym adresem jest trudny do zweryfikowania, zameldowanie stanowi obiektywne i nie wywołujące wątpliwości potwierdzenie takiego zamieszkiwania. Jak bowiem stanowi art 25 Kc, pojęcie miejsca zamieszkania obejmuje element fizyczny faktycznego zamieszkiwania a także element subiektywny, obejmujący zamiar stałego pobytu. Natomiast adres zameldowania stanowi formalne potwierdzenie faktu zamieszkiwania. Art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z 24 września 2010 r. o ewidencji ludności [Dz.U. z 2010, Nr 217 poz. 1427 ze zm.], stanowią, że obywatel Polski przebywający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązany wykonywać obowiązek meldunkowy określony w ustawie, przy czym obowiązek ten polega na zameldowaniu się w miejscu pobytu stałego lub czasowego; wymeldowaniu się z miejsca pobytu stałego lub czasowego; zgłoszeniu wyjazdu poza granice Rzeczypospolitej Polskiej na okres dłuższy niż sześć miesięcy. W myśl art. 25 ust. 1 tej ustawy, pobytem stałym jest zamieszkiwanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania, pobytem tymczasowym zaś przebywanie bez zamiaru zmiany miejsca pobytu stałego w innej miejscowości pod oznaczonym adresem lub w tej samej miejscowości lecz pod innym adresem, przy czym, w myśl art 28 ust. 4 powołanej ustawy, zameldowanie na pobyt stały lub czasowy służy wyłącznie celom ewidencyjnym i ma na celu potwierdzenie faktu pobytu osoby w miejscu, w którym się zameldowała. Powyższe przepisy dotyczące realizacji obowiązku meldunkowego służą zatem formalnemu potwierdzeniu miejsca zamieszkania osoby fizycznej i pozostają spójne z ogólną regulacją zamieszczoną w art. 25 Kc, stanowiącym o miejscu zamieszkania osoby. W ocenie Sądu, okoliczność uczynienia przez ustawodawcę podatkowego faktu zameldowania przez okres co najmniej 12 miesięcy elementem ulgi stanowi wyraz znalezienia trwałego i uchwytnego potwierdzenia zamieszkiwania, co ma służyć wyłącznie celom dowodowym, to jest potwierdzeniu sposób obiektywy i wolny od wątpliwości, czy dana osoba faktycznie przebywa podanym adresem i czy taki zamiar zamieszkiwania pod nim posiadała. W tym znaczeniu element wymagania złożenia informacji o zameldowaniu przez okres co najmniej dwóch 12 miesięcy ma wymiar dowodu na okoliczność zamieszkiwania przez taki czas pod adresem sprzedawanej nieruchomości. Reguła proporcjonalności w konstruowaniu ulgi wymaga uchwycenia znaczenia danego wymagania [w tym wypadku złożenia informacji o zamiarze skorzystania z ulgi] dla stwierdzenia, czy podatnik ma prawo do skorzystania z danej preferencji podatkowej. W ocenie Sądu, w warunkach kiedy – po pierwsze – nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był pod nim zameldowany przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, i po drugie, gdy organ z posiadanych zasobów informacyjnych mógł pozyskać takie informacje samodzielnie z posiadanych przez siebie systemów [wszak podatnicy obowiązani są zarówno do realizacji obowiązku meldunkowego jak i do komunikowania organom zmian w zakresie swego zamieszkiwania], uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi od złożenia dokumentu stosownego oświadczenia, nie realizuje wspomnianej zasady proporcjonalności.

Jeśli więc Skarżący był zameldowany przez wymagany, ponad dwunastomiesięczny okres w mieszkaniu [a nawet dłużej, uwzględniając okres, kiedy mieszkanie stanowiło przedmiot prawa lokatorskiego, tj. łącznie przez ok. 35 lat], którego zbycie stanowi tło sporu z organami podatkowymi, samo jedynie niedopełnienie wymogu formalnego przy ubieganiu się o ustawową ulgę meldunkową nie powinno stanowić przesłanki dla odmowy jej zastosowania. Nie można bowiem pomijać i tego – dostrzeżonego w zaskarżonej decyzji – elementu stanu faktycznego, który wskazuje na niedoskonałą kondycję psychiczną Skarżącego, który w czasie postępowania postulował jego zawieszenie z uwagi na przebywanie w zamkniętym oddziale szpitala psychiatrycznego i terapię silnymi lekami psychotropowymi. Także i to mogło przyczynić się do niepełnego zrozumienia konstrukcji ulgi, scharakteryzowanej w szeregu przepisach ustawy podatkowej a dodatkowo dopełnionej w przepisach przejściowych ustawy nowelizującej [art. 8 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw].

7. Sąd – uwzględniając wytyczne dotyczące "przyzwoitej legislacji", czytelności regulacji podatkowych dla ich adresatów, wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie – dostrzega, że sporna ulga, dziś mająca walor historyczny, obowiązująca przez dwa lata [2007 i 2008] była ulgą o trudnej do odczytania dla podatnika [co do zasady – nieprofesjonalnego] konstrukcji.

Aby natomiast ulga podatkowa spełniła swoją rolę dla podatnika, musi być czytelna a obowiązki wymagane dla skorzystania z niej – zrozumiałe i klarownie wyartykułowane w przepisach. W ocenie Sądu, sporna ulga została skonstruowana w taki sposób, że stwarzała dla podatników barierę w odczytaniu ciążących – w celu skorzystania z niej – obowiązków.

W stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., przewidujący zwolnienie przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, nie obowiązywał. Szczegółowe reguły złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia wynikały z art. 8 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, który stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W tym przypadku 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. Sąd zwraca uwagę, że dla pozyskania wiedzy o zakresie ulgi i dopełnieniu warunków do skorzystania z niej, podatnik musiał sięgać nie do właściwej ustawy [ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych] lecz do ustawy zmieniającej. Przepis zawarty w tej ustawie wymagał złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w terminie na złożenie zeznania, nie wprowadzając na tę okoliczność ani odrębnego formularza, ani odrębnej pozycji w składanym zeznaniu. Przepis ten nawiązując zarazem do dopełnienia przez podatnika przez okres co najmniej 12 miesięcy obowiązku meldunkowego [a zatem: odnosząc się do urzędowego, istniejącego blisko pół wieku rejestru urzędowego stanowiącego bazę PESEL] nie nakładał na organy obowiązku sięgania do właściwych, urzędowych zasobów informatycznych, lecz wskazywał na złożenie przez podatnika odpowiedniej informacji. Tak skonstruowana ulga stwarzała w praktyce problemy a obowiązujące regulacje prawne, mające nieść odpowiednio czytelny dla podatników komunikat o ich prawach i obowiązkach nie spełniły swojej roli. Ulga wtedy realizuje swoje przeznaczenie, gdy jest czytelna i nie niesie dla podatnika pułapki.

W przeciwnym wypadku ulga staje się Iluzją, jeśli działający w dobrej wierze, zaufaniu do działania organów państwa podatnik nie jest w stanie wyczytać w sposób efektywny informacji o swoich obowiązkach i finalnie ich dopełnić. W rozpoznawanej sprawie znamienne jest, że sporna ulga, zwana potocznie "meldunkową" funkcjonowała w istocie krótko bo dwa lata, jednak relatywnie duża klasa podatników nie zdołała z niej skorzystać. Jak podaje bowiem Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 22261, w okresie funkcjonowania tej ulgi, z uwagi na niezłożenie w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania, nie mogło z niej skorzystać około 18 600 podatników. Powyższe wskazuje w sposób statystycznie istotny, że sporna ulga, tj. odczytanie wymagań niezbędnych dla skorzystania z niej, sprawiała problem dla jej adresatów. Trudno bowiem przyjąć że klasa 18 600 podatników nie skorzystała z ulgi, bo ma niefrasobliwy stosunek do swoich uprawnień i jest jej obojętna wysokość ponoszonego, niemałego obciążenia podatkowego. Gdyby było inaczej i nieskorzystanie z ulgi było wynikiem zamysłem tych podatników, to nie składaliby oni odwołań i skarg do sądu; nie kontestowaliby odmowy przez organy podatkowe prawa do skorzystania z ulgi. Znamienne są bowiem i te zamieszczone odpowiedzi na wspomnianą interpelację Ministra Finansów spostrzeżenia – odpowiedzialnego przecież za jednolite stosowanie przepisów [przy czym, jak stanowi art 12 ustawy z 12 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, Dz. U. 2016 poz. 1947 ze zm., minister właściwy do spraw finansów publicznych koordynuje i współudział w kształtowanie polityki państwa w zakresie zadań KAS] – zgodnie z którymi uwzględniając najnowsze orzecznictwo sądowe analizowane są "możliwości rozwiązania niewątpliwego problemu, który dotyczy osób nazywanych przez media ofiarami ulgi meldunkowej".

Jeśli zatem właściwy organ, będący w istocie gospodarzem spraw podatkowych, koordynujący politykę państwa w tym zakresie, postrzega funkcjonowanie ulgi meldunkowej oraz nieskorzystanie przez uprawnionych podatników z jej dobrodziejstwa jako "niewątpliwy problem", wskazuje wreszcie na zamiar systemowego jego rozwiązania, to oznacza to potwierdzenie wniosku, że konstrukcja spornej ulgi nie była prawidłowa i nie sprzyjała [a nawet stanowiła barierę] realizacji jej funkcji w postaci zwolnienia stanów preferowanych przez ustawodawcę z opodatkowania.

Odpowiedzi bowiem wymaga pytanie, czy nieskorzystanie z ulgi zwanej "meldunkową" jest wynikiem niestaranności podatników, zbyt pobieżnego odczytywania przez nich przepisów i obowiązków nich wynikających, czy też może niewystarczająco czytelnego ukształtowania regulacji prawnej przewidującej prawo do spornej ulgi. Niewątpliwym jest, że sporne prawo do ulgi nie zostało opatrzone odpowiednim formularzem, w którym podatnicy mogliby wyartykułować wolę skorzystania z ulgi, zaś obowiązek złożenia w terminie na złożenie zeznania takiego oświadczenia wynikający z przepisu przejściowego art. 8 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw nie został opatrzony odpowiednią pozycją na formularzu zeznania ani innym instrumentem służącym pomocą w dopełnieniu tego warunku. Na okoliczność spornej ulgi ustawodawca nie przewidział też stosownego formularza, że podatnik spełnia warunki do zastosowania "ulgi meldunkowej".

8. Sąd zwraca jednocześnie uwagę na rysujący się trend w orzecznictwie w zakresie rozumienia przesłanki interesu publicznego przy ulgach [wnioskach podatników o umorzenie zaległości podatkowych wynikłych na tle skorzystania z "ulgi meldunkowej"], który wskazuje na potrzebę takiego rozumienia tego interesu, który uwzględnia przyczyny nieskorzystania z tej ulgi, w tym okoliczności niedopełnienia przez podatnika wymogów dla skorzystania z ulgi. W szeregu orzeczeniach podkreśla się, że "Niedopełnienie przez podatnika wyłącznie wymogów formalnych przy ubieganiu się o ustawową tzw. ulgę meldunkową oraz prowadzenie w tej sprawie przez organ podatkowy I instancji postępowania w sposób nie budzący zaufania do tego organu, mieści się w pojęciu "interesu publicznego" o którym mowa w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Z kolei zaistnienie przesłanki "interesu publicznego" może stanowić podstawę do zastosowania uznaniowej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych" [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2017 r., II FSK 965/17] a także że "Z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. [art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.], które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika" [wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 1960/17, z 5 września 2018 r., II FSK 3325/15].

Poglądy takie są wyrażane w szeregu orzeczeń, w tym przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2018 r. w spr. II FSK 3325/15, a Sąd je w pełni podziela.

9. Stwierdzenia również wymagało na gruncie rozpoznawanej sprawy, czy brak oświadczenia o podatkowej uldze meldunkowej Skarżącego stanowił dla organu podatkowego nieusuwalną przeszkodę do ustalenia stanu faktycznego w zakresie zameldowania Skarżącego w sprzedawanym mieszkaniu. Ustalenia dokonane w sprawie, a czytelnie i obszernie wyeksponowane w zaskarżonej decyzji [jej str. 9-11] przeczą takiej tezie. Organ rozważając prawidłową właściwość organu dla Skarżącego, stosownie do miejsca jego zamieszkania, poczynił szereg ustaleń co do miejsca zamieszkania oraz prowadzenia działalności gospodarczej.

Zarazem, niedopełnienie we właściwym czasie formalności w postaci złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej nie może być powodem do nałożenia na Skarżącego takiego ciężaru podatkowego, który wynika z niewystarczająco czytelnych przepisów.

Nałożenie takiego ciężaru – wobec niedopełnienia przez podatnika warunku formalnego w postaci konieczności złożenia odrębnego, składanego w terminie zeznania podatkowego oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi, mimo ewidentnego przez blisko 35 lat spełniania warunku zameldowania w lokalu, stanowiącym przedmiot sprzedaży, w ocenie Sądu stanowi niczym nieuzasadniony rygor, pozostawiający w sferze subiektywnej podatnika poczucie krzywdy wyrządzonej przez własne państwo.

Okoliczności rozpoznawanej sprawy determinowały zatem uchylenie przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2017 r., nr [...], a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] października 2016 r., nr [...] i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie na podstawie art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.], dalej: P.p.s.a. Jednocześnie, w ocenie Sądu zachodziła na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. konieczność umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. nieruchomości, postępowanie to było bowiem bezprzedmiotowe.

10. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na Jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, wynagrodzeniu pełnomocnika – adwokata oraz opłaty skarbowej. Sąd zasądził zatem od organu podatkowego – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Skarżącego, który wygrał postępowanie: równowartość uiszczonego wpisu w kwocie [...] zł, wynagrodzenia adwokata w wysokości [...] zł [§ 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, Dz.U. z 2015 r. poz. 1800]. oraz kwoty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł, co daje łącznie [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.