Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1120/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca, R. Spółka z o.o. – złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wykazania przez Spółkę w ewidencji podatkowej dostawy wewnątrzwspólnotowej przy braku dokumentów o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako: "u.p.t.u."

We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest producentem wyrobów metalowych mających zastosowanie w budownictwie oraz w inżynierii mechanicznej. Jest również producentem wyrobów hutniczych. Znaczna ich część jest sprzedawana podatnikom z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej, którzy są zarejestrowani dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych i posiadają ważny numer NIP UE. Spółka dokonuje rozliczeń w trybie kwartalnym, składając deklarację VAT-7D. W danym kwartale dokonuje kilkaset transakcji WDT. Zdarzają się jednak sytuacje, w których pomimo faktycznego dokonania WDT (wywozu towarów do innego kraju członkowskiego) Spółka otrzymuje dokumenty przewozowe, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. po upływie terminu do złożenia deklaracji za okres kwartalny, w którym miała miejsce WDT bądź po upływie terminu do złożenia deklaracji za okres kwartalny następujący po kwartale, w którym miała miejsce WDT.

W takich sytuacjach, jeżeli Skarżąca nie posiada dokumentów, z których wynikałoby jednoznacznie, iż towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, nie wykazuje tych dostaw w ewidencji VAT za ten okres.

Jeżeli Skarżąca nie jest w posiadaniu dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (w szczególności dokumentów przewozowych) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za kolejny okres rozliczeniowy (tj. po okresie w którym miała miejsce WDT), przedmiotowe dostawy towarów traktuje jako dostawy krajowe, opodatkowywane właściwą stawką podatku (22%).

Następnie po otrzymaniu dowodów (dokumentów przewozowych), z których jednoznacznie wynika, iż towary zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium innego kraju członkowskiego, Skarżąca koryguje deklarację VAT, w której wykazała uprzednio dostawę wewnątrzwspólnotową jako dostawę krajową (zmniejszenie obrotu krajowego i podatku należnego) oraz ujmuje obrót wynikający z WDT w deklaracji VAT za okres, w którym dostawa ta została dokonana.

Dodatkowo Spółka wskazała, że przed terminem złożenia deklaracji za kwartał, w którym miała miejsce WDT, dysponuje dowodami takimi jak: kopia faktury, korespondencja handlowa z nabywcą w tym jego zamówienie, dokumenty dotyczące kosztów frachtu, dokument potwierdzający zapłatę za towar (przelew bankowy) bądź dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania (kompensata).

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia, w sytuacji gdy Spółka przed terminem do złożenia deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy (kwartał) oraz za kolejny okres rozliczeniowy nie jest w posiadaniu dokumentów przewozowych, dokumentujących wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego kraju członkowskiego w ramach transakcji WDT, istnieje obowiązek opodatkowania przez Spółkę transakcji WDT według stawek właściwych dla krajowych dostaw towarów?

W ocenie Skarżącej, w sytuacji gdy przed terminem do złożenia deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy (kwartał) oraz za kolejny okres rozliczeniowy Spółka nie jest w posiadaniu dokumentów przewozowych, dokumentujących wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego kraju członkowskiego w ramach transakcji WDT, nie ma ona obowiązku niewykazywania WDT w ewidencji VAT za okres, w którym miała ona miejsce oraz wykazywania jej w ewidencji za kolejny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju (art. 42 ust. 12 pkt 1 u.p.t.u.).

Zdaniem Spółki, obowiązek opodatkowania WDT według stawek obowiązujących dla dostaw krajowych wynikający z przepisu art. 42 ust. 12 pkt 1 u.p.t.u. stanowi naruszenie zasady neutralności, proporcjonalności oraz efektywności, prowadząc do tymczasowego opodatkowania tożsamej transakcji po stronie Spółki dokonującej wewnątrzunijnej dostawy jak i po stronie nabywcy dokonującego wewnątrzunijnego nabycia towarów. W takich zaś sytuacjach prawidłowym działaniem powinno być ewidencjonowanie transakcji WDT w rozliczeniu za okres, w którym powstał dla nich obowiązek podatkowy, stosując przy tym zerową stawkę VAT.

Skarżąca wskazała, że przepisy Dyrektywy 112 w odniesieniu do transakcji WDT przewidują zwolnienie z podatku z prawem do odliczenia podatku naliczonego (art. 138 Dyrektywy 112). Krajowy ustawodawca natomiast przewidział 0% stawkę podatku VAT (art. 41 ust. 3 u.p.t.u.). Jednocześnie w art. 42 ustawy określił szereg formalnych warunków, od których uzależnione jest prawo do zastosowania 0% stawki podatkowej.

W art. 42 ust. 12 u.p.t.u. wskazano konsekwencje podatkowe niezgromadzenia dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej. W przypadku rozliczeń kwartalnych (art. 42 ust. 12 pkt 1) — jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej — podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

W ocenie Spółki, nakaz zawarty w art. 42 ust. 12 u.p.t.u. dotyczący obowiązkowego wykazania w ewidencji VAT WDT jako dostawy krajowej z powodu niezgromadzenia przez podatnika w odpowiednim czasie dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a w konsekwencji jej opodatkowania VAT stawkami krajowymi, narusza podstawowe zasady funkcjonowania systemu VAT. W przypadku bowiem gdy wystąpi obiektywnie WDT, lecz podatnik nie zdołał jeszcze zgromadzić dokumentacji pozwalającej na zastosowanie stawki 0%, transakcja taka jest efektywnie opodatkowana VAT, a podatnik musi ponieść przejściowo ciężar podatku VAT. Nie zmienia tego fakt wprowadzenia przez polskiego ustawodawcę prawa do korekty deklaracji zgodnie z art. 42 ust. 12a ustawy.

W konkluzji Skarżąca stwierdziła, iż w przypadku transakcji WDT regułą powinno być stosowanie 0% stawki podatku. Wprowadzenie przez ustawodawcę polskiego zasady, zgodnie z którą fakt niezebrania wystarczającej dokumentacji automatycznie powoduje opodatkowanie towaru właściwą stawką jest niezgodny z prawem unijnym, w szczególności z zasadą proporcjonalności oraz skuteczności.

W związku z tym, w ocenie Spółki, w sytuacji dostaw wewnątrzwspólnotowych, ma ona prawo zaewidencjonować takie dostawy ze stawką 0% w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, z pominięciem mechanizmu przewidzianego w art. 42 ust. 12 u.p.t.u. jako sprzecznego z prawem unijnym.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2010 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśnił, iż art. 41 ust. 3 u.p.t.u. określa, iż w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Natomiast stosownie do art. 42 ust. 1, WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów,

2. podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W art. 42 ust. 3 pkt 1, 2 i 3 u.p.t.u. stwierdza się, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, niezbędnymi dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy, opodatkowanej stawką 0% są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku, gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2. kopia faktury,

3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem (...)

Zgodnie zaś z art. 42 ust. 11 u.p.t.u., w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3 – 5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. Dokumenty te pełnią funkcję uzupełniającą, w przypadku gdy dokumentacja podstawowa nie potwierdza dostarczenia towarów do nabywcy, a prawo podatnika do zastosowania dla WDT preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski. Podstawowe znaczenie dla udokumentowania WDT mają zawsze dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. Zatem przepis ust. 11 art. 42 nie zezwala na kompleksowe i całkowite zastąpienie dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. i dokumentowanie WDT dokumentami wskazanymi jako dowody dodatkowe.

Kolejno Minister Finansów przywołał treść przepisów art. 42 ust. 12, art. 42 ust. 12a, art. 100 ust 1 u.p.t.u. oraz stwierdził, iż z ich treści wynika, że jeśli Spółka rozlicza się kwartalnie, to brak dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy w innych państwie członkowskim przed upływem terminu do złożenia deklaracji pozwala podatnikowi na odczekanie jednego okresu kwartalnego.

W deklaracji za następny okres kwartalny dostawa ta musi być jednak już wykazana, nawet jeśli wnioskodawca nie ma dokumentów. Jeśli więc Spółka zgromadzi odpowiednie dokumenty do czasu upływu terminu do złożenia deklaracji za kwartał następny, wówczas może zastosować stawkę 0% dla przedmiotowych dostaw wewnątrzunijnych. Jeśli te dokumenty nie zostaną przez Spółkę uzyskane, wówczas dostawę należy wykazać ze stawką krajową. Skarżąca zatem nie może zastosować 0% stawki podatku VAT w momencie składania deklaracji VAT-7D za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła dostawa towarów do kontrahenta unijnego, jeśli dokumenty potwierdzające wywóz towarów otrzyma dopiero po złożeniu deklaracji. Zgodnie z przepisem, może nie wykazywać tej dostawy w swojej ewidencji dla potrzeb podatku VAT za dany kwartał. Jednak już w następnym okresie rozliczeniowym, a w przypadku Spółki jest to kwartał, musi wykazać przedmiotową dostawę towarów w ewidencji ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ten następny kwartał, nie posiada stosownej dokumentacji. Natomiast, po ich otrzymaniu, Spółka na podstawie zapisu art. 42 ust. 12a dokonać może korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej VAT-UE, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana.

Spółka, nie zgadzając się z argumentacją zaprezentowaną w interpretacji w zakresie warunków dokumentowania WDT uprawniających do zastosowania stawki VAT 0%, wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 28 stycznia 2011 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 42 ust. 3 oraz ust. 11 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że dowodami dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy, opodatkowanej stawką 0% są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT tj. dokumenty przewozowe (art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.), kopia faktury (art. 42 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u.) oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (art. 42 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.);

2. art. 42 ust. 12 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do przedstawionych okoliczności stanu faktycznego tj. wskazujących na to, iż:

• Spółka, pomimo faktycznego wywozu towarów w ramach transakcji wewntrzwspólnotowych, otrzymuje dokumenty przewozowe, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. po upływie terminu do złożenia deklaracji za okres kwartalny, w którym miała miejsce WDT, bądź po upływie terminu do złożenia deklaracji za okres kwartalny następujący po kwartale, w którym miała miejsce WDT, a także

• w sytuacji gdy Spółka nie jest w posiadaniu dowodów, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (w szczególności dokumentów przewozowych) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za kolejny okres. rozliczeniowy, Spółka dysponuje przed tym dniem dowodami takimi jak: kopia faktury, korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, dokumenty dotyczące kosztów frachtu, dokument potwierdzający zapłatę z towar (przelew bankowy) bądź dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania (kompensata) - co w ocenie Skarżącej skutkuje naruszeniem naczelnych zasad prawa Unii Europejskiej tj. zasady proporcjonalności, neutralności oraz efektywności, prowadząc tym samym do nieuzasadnionego czasowego obciążenia Skarżącej podatkiem VAT z przyczyn wyłącznie formalnych polegających na opóźnieniu w uzyskaniu dokumentu przewozowego od przewoźnika bądź też samego kontrahenta (nabywcy), jak nieuzasadnionego obciążenia natury administracyjnej związanej z nieustannym dokonywaniem korekt deklaracji VAT oraz korekt informacji podsumowujących;

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako: "O.p." poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i nieuwzględnienie przez organ podatkowy przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a w szczególności uchwały siedmiu sędziów NSA z 11 października 2010 r., I FPS 1/10 oraz orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Oceniając zaskarżoną interpretację Sąd stwierdził, iż została ona wydana z naruszeniem art. 41 ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. przez dokonanie jego nieprawidłowej wykładni.

Wyjaśnić na wstępie należy, iż zgodnie z art. 269 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego, rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Oznacza to, że każdy skład sądu związany jest treścią uchwały, aż do podjęcia nowej o odmiennej treści. Skoro wykładnia zawarta w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, to formalnie nie wiąże ona organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania. Nie może jednak budzić wątpliwości, że czynność procesowa strony, np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z tą wykładnią, pozostanie z reguły bezskuteczna. Powyższy stan powoduje, że strony oraz inni uczestnicy postępowania są pośrednio związani mocą prawną uchwał, która polega na tym, iż podmioty te nie są w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale. Stronom i uczestnikom postępowania, pośrednio związanym wykładnią przyjętą w uchwałach, nie przysługują środki prawne, za pomocą których mogłyby uruchomić procedurę zmierzającą do zmiany wykładni przyjętej w uchwale. Wprawdzie w toku postępowania sądowoadministracyjnego wymienione podmioty mogą wnosić, aby sąd administracyjny skorzystał z trybu przewidzianego w komentowanym przepisie, jednakże ich wniosek nie będzie dla sądu wiążący (A. Kabat, Moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego (w:) Podmioty administracji publicznej i prawne formy ich działania..., s. 280). Por. Komentarz do art.269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, LEX, 2009, wyd. III.

Zatem należy zauważyć, iż na tle stanu prawnego, będącego podstawą do wydania zaskarżonej interpretacji zapadła, wydana w składzie siedmiu sędziów, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10.

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnienia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada taka obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadniczo, na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem m.in., że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał) posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Wskazał, że dowodami tymi, stosownie do art. 42 ust. 3 u.p.t.u., są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Powyższe dokumenty powinny być wystarczające dla przeprowadzenia dowodu w zakresie wywozu towarów poza terytorium Polski w przypadku, gdy przewóz towarów jest zlecany podmiotowi trzeciemu, czyli przewoźnikowi (spedytorowi) odpowiedzialnemu za wywóz towarów z terytorium kraju, kiedy następuje sformalizowane przejęcie przez niego towarów od dostawcy.

NSA zwrócił uwagę, na brzmienie art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., z którego wynika, że sam dokument przewozowy (najczęściej wtórnik (kopia) listu przewozowego), jakim dysponuje dostawca (nadawca towaru), nie jest wystarczającym dowodem wywozu towaru z terytorium Polski, o ile nie wynika z niego, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Nie określono przy tym formy takiego potwierdzenia na liście przewozowym oraz trybu jego uzyskiwania. Listem przewozowym jest dokument określający warunki umowy o przewóz przesyłek towarowych. W zależności od rodzaju transportu może to być: Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (CIM) lub Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (SMGS), które są dokumentami stwierdzającymi zawarcie z koleją umowy o przewóz, Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR) stwierdzający fakt zawarcia umowy o przewóz drogowy oraz Międzynarodowy Lotniczy List Przewozowy (AWB), który stwierdza zawarcie umowy o przewóz w transporcie lotniczym.

Zdaniem NSA wszystkie te dokumenty stanowią jedynie dowód zawarcia umowy przewozu, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, a nie stanowią - w przypadku kopii posiadanej przez dostawcę (nadawcę towaru) - jednoznacznego dowodu jego dostarczenia odbiorcy w innym kraju. Na przykładzie Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz.U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238) stwierdził, że w przypadku, gdy w praktyce list przewozowy CRM jest sporządzany w czterech egzemplarzach (art. 5 ust. 1 Konwencji wymaga wystawienia 3 oryginalnych egzemplarzy):

• oryginał – dla przewoźnika, wydawany jest odbiorcy,

• oryginał (grzbiet) – dla przewoźnika, zostaje w stacji nadania,

• oryginał (ceduła) – dla przewoźnika, służy do pokwitowania odbioru,

• wtórnik (kopia) – dla nadawcy

- nadawca (dostawca towaru) samym takim dokumentem przewozowym (kopią) nie jest w stanie wykazać faktu, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski), gdyż pokwitowanie odbioru towaru przez nabywcę następuje jedynie na cedule przewoźnika, która stanowi dla niego, a nie dla nadawcy, dowód doręczenia towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że sposób pozyskania takiego potwierdzenia dostarczenia towaru na liście przewozowym nie jest w żaden sposób normatywnie określony, co – w kontekście możliwości zastosowania stawki 0% w przypadku WDT – wprowadza podatników w niepewność co do wystarczającej formy takiego potwierdzenia oraz trybu jego uzyskania na takim dokumencie przewozowym.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jako wyraz nadmiernego formalizmu w dowodzeniu dokonania WDT uznano żądanie posiadania przez podatnika dokumentu potwierdzającego przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i w konsekwencji z dniem 1 czerwca 2005 r. uchylono taki wymóg wyrażony w art. 42 ust. 3 pkt 4 u.p.t.u. Z tego też względu, interpretując art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., w którym wymaga się posiadania przez podatnika dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z którego jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie można żądać od podatnika, aby na dokumencie przewozowym posiadał potwierdzenie przyjęcia przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, gdyż oznaczałoby to, że mimo uchylenia jako zbyt rygorystycznego art. 42 ust. 3 pkt 4 u.p.t.u., jego norma byłaby – w następstwie takiej wykładni art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. - w dalszym ciągu obowiązująca. Zdaniem NSA ta negatywna konkluzja nie wskazuje jednak, jaką formę na dokumencie przewozowym powinno przybrać jednoznaczne potwierdzenie takiego faktu.

Natomiast w przypadku, gdy wywozu towarów, będących przedmiotem WDT, dokonuje bezpośrednio podatnik, będący dostawcą towaru lub jego nabywca, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, z natury rzeczy możliwość stosowania stawki 0%, nie może być uzależniona od posiadania przez dostawcę dokumentu przewozowego przewoźnika (spedytora), o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. W takiej sytuacji w art. 42 ust. 4 u.p.t.u. postanowiono, że WDT jest opodatkowane stawką 0%, gdy podatnik oprócz kopii faktury oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku posiada dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego WDT oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsc, siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy, albo inny adres, pod który są przewożone towary, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (Polski);

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Również i w tym przypadku WDT dla zastosowania przez podatnika stawki 0%, nie sprecyzowano trybu sporządzenia takiego dokumentu - w tym podmiotu go sporządzającego oraz formy uzyskania potwierdzenia przyjęcia towarów przez nabywcę (pkt 4).

Dodatkowo w ust. 11 art. 42 ustawy stwierdzono, że w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Wzajemna relacja - na tle wykładni gramatycznej - przepisów art. 42 ust. 3, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. powoduje, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u. wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u.

Za oczywiste Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że celem przyjętej regulacji, określającej dokumenty podstawowe (art. 42 ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u.) oraz uzupełniające (art. 42 ust. 11 u.p.t.u.) dla wykazania wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego, co stanowi przesłankę konieczną dla zastosowania stawki 0% w przypadku WDT, jest przede wszystkim ochrona budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazywaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0% (a zatem faktycznie nieopodatkowanych, lecz dających prawo do odliczenia podatku). Przepisy te równocześnie jednak określają podatnikom rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować im bezpieczne stosowanie tej stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Jednocześnie określenie to dalekie jest od precyzji, co dla podatników stanowi źródło niepewności odnośnie zakresu opodatkowania ich dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Oceniając stosunek norm art. 42 ust. 3 i ust. 4 do normy art. 42 ust. 11 u.p.t.u. uwzględnił, że na gruncie postępowania podatkowego, w art. 180 § 1 O.p. określono zasadę otwartego sytemu środków dowodowych.

NSA stwierdził, że wprawdzie w przepisach art. 42 ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u. ma miejsce ustawowe określenie dokumentów dowodzących, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, lecz z uwagi na treść art. 42 ust. 11 u.p.t.u., pozwalającego na dowodzenie tej okoliczności również innymi – nie tylko wymienionymi w tym przepisie - dowodami, ustawowy katalog dowodowy określony w ust. 3 i 4, nie może być uznany za zamknięty, a tym samym nie wyłącza w tym zakresie stosowania normy art. 180 § 1 O.p., zwłaszcza w sytuacji braku jednoznacznego unormowania formy i trybu pozyskiwania na dokumentach określonych w art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 u.p.t.u, potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski).

Tym samym dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u., nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Ponadto wynikająca z art. 42 ust..11 u.p.t.u. możliwość sięgania na podstawie 180 § 1 O.p. do otwartego katalogu dowodów, jest zawężona do dowodów mających formę dokumentów.

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, poglądy powyższe podzielił, tak jak i rozumowanie, które doprowadziło do ich sformułowania.

Zatem jednoznacznie należy stwierdzić, iż Spółka w celu zastosowania zerowej stawki VAT przy transakcjach WDT nie musi dysponować wszystkimi dowodami wymienionymi w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. na moment ewidencjonowania transakcji w rejestrze sprzedaży z zerową stawką VAT i składania deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy. A tym samym jest uprawniona do zastosowania zerowej stawki VAT i zaewidencjonowania transakcji WDT w rozliczeniu za kwartał, w którym powstał obowiązek podatkowy, mimo iż nie posiada dokumentów przewozowych dokumentujących wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego kraju członkowskiego, a jednocześnie jest w posiadaniu innych dokumentów wskazanych we wniosku o interpretację i dokumentujących wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego kraju członkowskiego.

Z tych przyczyn, w ocenie Sądu, wydana interpretacja indywidualna przepisu art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u., w kontekście zadanego pytania była wadliwa, wobec czego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił ją, rozstrzygając co do niewykonalności interpretacji i kosztów postępowania, na zasadzie art.152 i 200 p.p.s.a.