Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 463/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 121
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. i określił A Spółce akcyjnej z siedzibą w S. (dalej: "Podatnikowi" albo "Spółce") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 4.556.102,- zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy na wstępie wskazał, że w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 1 grudnia 2016 r.

na skutek wszczęcia przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w Ł. śledztwa dotyczącego m. in. podania nieprawdy w złożonym przez Podatnika zeznaniu CIT-8 za 2011 r., o czym Spółka została zawiadomiona 8 grudnia 2017 r.

Organ wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki kwot:

I. 1.530.744,85 zł (1.518.184,85 zł + 12.560,00 zł), udokumentowanej fakturami wystawionymi przez B Sp. z o. o. z tytułu usług budowlanych,

II. 4.300.000,00 zł, udokumentowanej fakturą z [...] r. Nr [...], wystawioną przez C sp. j . z tytułu usług doradczych.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał,

że z treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym

od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej: "u.p.d.p.", wynika, iż podatnik musi wykazać, że zarówno wydatek był faktycznie poniesiony,

jak również, że istnieje związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem oraz przedstawić dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest więc by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi

on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• był definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostawał w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie znajdował się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

O możliwości uznania kwoty wynikającej z dokumentacji podatkowej (faktury) jako kosztu uzyskania przychodu - zgodnie z art. 15 u.p.d.p. – decyduje zatem nie to,

że podatnik wykaże się takim dokumentem, ale to, czy faktycznie usługa została wykonana przez kontrahenta, przy czym to podatnik musi wykazać, że usługi zostały rzeczywiście wykonane, że miały na celu uzyskanie przychodów i że wykonał je podmiot, na którego rzecz poniesiono wydatek.

Przenosząc powyższe rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy wskazał, co następuje.

I. B Sp. z o. o.

W dniu 5 stycznia 2011 r. A S. A. (wykonawca) zawarła z Politechniką [...] (zamawiającym) umowę, na mocy której przyjęła do realizacji budowę obiektu Centrum Nanotechnologii Politechniki [...] w G. przy ul. A 11/12, wraz z uzbrojeniem i zagospodarowaniem terenu. Spółka zobowiązała się do zrealizowania przedmiotu umowy w sposób kompletny, gwarantujący zamawiającemu uzyskanie pozwolenia na użytkowanie oraz w sposób zgodny z zakresem i warunkami określonymi w dokumentacji projektowej, specyfikacjach technicznych wykonania i odbioru robót budowlanych, specyfikacji istotnych warunków zamówienia oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami, wiedzą techniczną, sztuką budowlaną i ustaleniami poczynionymi z Politechniką [...]. Rozpoczęcie prac miało nastąpić niezwłocznie po protokolarnym przekazaniu placu budowy. Termin zakończenia budowy wyznaczono na 4 kwietnia 2012 r. Zgodnie ze złożoną ofertą, za realizację inwestycji A S. A. przysługiwało wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie 25.775.000,- zł brutto.

Oceniając prawnopodatkowy charakter tej umowy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że brak jest jednoznacznych podstaw do wyłączenia z kosztów podatkowych Spółki wydatków w łącznej kwocie 1.530.744,85 zł z tytułu nabycia usług podwykonawczych na przedmiotowej budowie, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B Sp. z o.o.

Mając na uwadze okoliczności opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że prace objęte umową z B Sp. z o.o. zostały wykonane, a zleceniobiorca dysponował sprzętem, materiałami i wystarczającym zasobem kadrowym do ich wykonania, składającym się z osób pracujących dla kolejnych podwykonawców, tj. P.H.U. D i E Sp. z o.o. oraz pracujących w tzw. w szarej strefie, które potwierdziły wykonywanie prac na budowie Centrum Nanotechnologii Politechniki [...]. Z kolei A S. A. dokonała odbioru wykonanych prac i za nie zapłaciła w formie przelewów bankowych, nie można zatem uznać, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez B Sp. z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki. Zdaniem organu, bezspornym jest, że bezpośredni podwykonawca A S.A. i jego dalsi podwykonawcy pod przewodnictwem pana A. D. dopuścili się wielu nieprawidłowości i oszustw podatkowych, jednak w toku prowadzonego postępowania nie wykazano, aby Spółka brała w nich udział, czy czerpała z nich korzyści. Nie można zatem przenosić na Podatnika negatywnych konsekwencji wynikających z oszustw popełnianych przez jego kontrahenta, o których - jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - rzeczywiście mogła nie wiedzieć. Uwzględniając powyższe oraz zasadę in dubio pro tributario, należało zatem uznać, że wydatki poniesione na zakup usług podwykonawczych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B Sp. z o.o. w łącznej kwocie 1.530.744,85 zł stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki.

II. Umowa z C Sp.j.

W dniu 27 kwietnia 2011 r. A S. A. zawarła umowę z F Sp. z o. o., na mocy której przyjęła do wykonania, jako generalny wykonawca, roboty budowlane polegające na budowie G w B.. Zgodnie z umową, Spółka zobowiązana była dostarczyć wszelkie materiały konieczne do wykonania przedmiotu umowy i zobowiązała się wykonać inwestycję do 15 sierpnia 2012 r. Za wykonanie umowy Spółka miała otrzymać wynagrodzenie ryczałtowe określone w ostatecznej ofercie przyjętej przez inwestora. W imieniu F Sp. z o. o. umowę podpisał prezes zarządu p. K. W., w imieniu A S.A. – J. M. (zajmujący w badanym okresie stanowisko dyrektora generalnego). Zgodnie z załączoną do umowy ofertą, A S.A. zobowiązała się wykonać zamówienie zgodnie z warunkami określonymi w regulaminie przetargu oraz we wzorze umowy, oferując realizację zamówienia za cenę 105.780.000,- zł brutto (86.000.000,- zł netto).

Według wyjaśnień Spółki, przed podpisaniem umowy z F Sp. z o. o., w celu uzyskania zlecenia i podpisania umowy na budowę "G" A S.A. miała korzystać z usług doradczych podmiotu C Sp.j. W dniu 5 listopada 2010 r. doszło do zawarcia umowy między Spółką, którą reprezentował dyrektor generalny – J. M. a C Sp.j., reprezentowaną przez wspólników – J. F. i K. W.. Zgodnie z treścią tej umowy, A S. A. zleciła doradcy (tj. C Sp.j.) świadczenie usług doradczych związanych z uzyskaniem przez Spółkę zlecenia i zawarciem umowy na realizację budowy pod nazwą "G" w B., zwaną dalej "projektem". W ramach umowy o usługi, doradca był zobowiązany, przy wykorzystaniu jego najlepszej wiedzy, świadczyć usługi doradcze związane z pozyskaniem przez A S.A. zlecenia na realizację generalnego wykonawstwa projektu, wliczając w to m. in. zebranie niezbędnych informacji i uzyskanie dokumentów dotyczących projektu i inwestora, przygotowanie i/lub weryfikację oraz zmiany struktury i sposobu pozyskania zlecenia na realizację projektu przez Spółkę, udział w prowadzonych przez Spółkę negocjacjach, których celem będzie doprowadzenie do zawarcia umowy generalnego wykonawstwa projektu na warunkach według standardów A S. A. Z tytułu realizacji wyżej opisanych usług doradczych C Sp.j. wystawiła [...] r. na rzecz A S. A. fakturę Nr [...] na kwotę netto 4.300.000,- zł, podatek VAT 989.000,- zł (5.289.000,- zł brutto). Wynagrodzenie netto było zgodne z umową i stanowiło 5% wartości kontraktu zawartego z F Sp. z o.o. Spółka zaewidencjonowała ww. fakturę w rejestrze zakupów za sierpień 2011 r. i odliczyła wynikający z faktury podatek od towarów i usług w deklaracji VAT-7 za wskazany miesiąc. Należność netto udokumentowana fakturą została uregulowana i zaliczona przez Spółkę do kosztów budowy G, a tym samym do kosztów uzyskania przychodów 2011 r.

Na okoliczność świadczenia ww. usług doradczych, organ I instancji zgromadził materiał dowodowy m.in. w postaci zeznań osób dysponujących lub mogących dysponować wiedzą na temat ich wykonania, tj.: H. M. (ówczesna prezes zarządu A S.A.) z 20.10.2015 r., J. M. z 18.01.2019 r. oraz z 19.02.2020 r., J. F. z 22.05.2015 r., K. F. (poprzednie nazwisko W.) z 27.08.2018 r., P.B. z 07.01.2019 r., K. W. z 21.02.2019 r. Zeznania tych osób potwierdzają stanowisko Spółki, tj. że osobami bezpośrednio zaangażowanymi i mającymi wiedzę na temat realizacji ww. usług doradczych są J. M. oraz J. F., a także, że brak jest (poza umową z 05.11.2010 r. i fakturą z 24.08.2011 r.) innych dowodów np. korespondencji e-mail, notatek, czy sprawozdań, potwierdzających ich wykonanie (zeznania szczegółowo przytoczono na str. 94-100 decyzji organu I instancji). Według obu stron transakcji działania doradcy nie zostały udokumentowane na piśmie, bowiem nie było takiej potrzeby. Nie zachowały się także żadne notatki z narad odbytych pomiędzy J. M. a J. F.. Wszelkie informacje miały być przekazywane ustnie podczas osobistych spotkań oraz rozmów telefonicznych. Tymczasem w umowie przewidziano kilka form komunikacji, oprócz telefonu dopuszczalnym środkiem przekazywania informacji były także faks i poczta elektroniczna. Korzystanie z tych sposobów kontaktu wymuszałoby na doradcy utrwalanie podejmowanych czynności na piśmie. Dodatkowo na podstawie umowy A S. A. uprawniona była do żądania od C Sp.j. sprawozdań dotyczących postępu prac zmierzających do wykonania obowiązków nałożonych na doradcę. W piśmie z 19 maja 2015 r. Podatnik wskazał, iż nie miał potrzeby gromadzenia dokumentacji z usług doradczych, bowiem kładł nacisk na aspekt faktycznych działań swojego doradcy. Nie chodziło wszak o zdobycie nowej wiedzy, podwyższenie swoich kwalifikacji czy doświadczenia lub gromadzenie "zasobów informacji", lecz o pomoc w takim ukształtowaniu swoich czynności, aby doprowadzić do zawarcia umowy generalnego wykonawstwa konkretnej inwestycji. Jednocześnie jednak w tym samym piśmie Spółka wyraziła przekonanie, iż realizacja umowy wymagała od C Sp.j. gromadzenia szeregu informacji o zakładanym projekcie i jego otoczeniu, zainteresowaniu projektem innych firm czy specyfice inwestycji.

Zdaniem organu odwoławczego, Spółka zajęła w ten sposób dwa wzajemnie wykluczające się stanowiska. Skoro prawidłowe wykonanie usługi wymagało gromadzenia przez doradcę szerokiego zakresu informacji (w założeniu niedostępnych dla A S. A.), to informacje te powinny zostać przekazane Podatnikowi na piśmie. Nie sposób twierdzić, aby wyliczone przez Spółkę dane dotyczące planowanej budowy, rynku podwykonawców, uwarunkowań przestrzennych, ochrony środowiska czy czynników mających wpływ na materiałochłonność, koszty i terminowość robót mogły zostać w sposób przekonujący i wyczerpujący przekazane jedynie ustnie. W opinii organu, żaden podmiot korzystający z usług doradczych w ramach normalnych warunków biznesowych nie zadowoliłby się jedynie słownymi zapewnieniami nieznajdującymi poparcia w żadnych dokumentach, ekspertyzach czy analizach. Niezrozumiałym dla organu było także, dlaczego Spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa do żądania od doradcy sprawozdań z przebiegu świadczonych usług. Gromadzenie tego typu informacji, jak i innych dokumentów leżało przecież w interesie Spółki, gdyż były one potrzebne chociażby do celów podatkowych, aby móc wykazać rzeczywisty związek wydatków na usługi z osiągnięciem przychodów. Ponadto podkreślono, że przed podpisaniem umowy z A S. A., C Sp.j. nie świadczyła wcześniej usług podobnych do tych, które były przedmiotem zlecenia otrzymanego od Podatnika, tzn. nie doradzała innym podmiotom w zakresie przygotowań do przetargów czy optymalizacji kosztów budowy. J. F. nie miał w tym zakresie żadnych doświadczeń, co wynika z treści jego zeznań. W ocenie organu I instancji, nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, iż J. F. oraz K. F. (W.) byli nie tylko wspólnikami w spółce świadczącej usługi doradcze, ale również w spółce występującej w roli inwestora - F Sp. z o.o. W tej ostatniej, J. F. pełnił dodatkowo funkcję prokurenta samoistnego, a więc dysponował prawem do samodzielnej reprezentacji podmiotu. Zdaniem organu, jest wysoce prawdopodobne, iż z racji swoich powiązań, wspólnicy, a zwłaszcza J. F., mieli dostęp do poufnych informacji dotyczących przetargu oraz projektu inwestycji. Okoliczność tę potwierdzają zeznania J. M.. Według niego, J. F. posiadał dokładną wiedzę o przedmiocie przetargu, projekcie technicznym, możliwych optymalizacjach, planowanych najemcach, a nawet ofertach innych wykonawców. Ponadto znał się prywatnie z projektantem inwestycji oraz prezesem zarządu F Sp. z o.o., K. W.. Nie jest zatem wykluczone, iż informacje przekazywane A S. A. przez J. F. nie były gromadzone w wyniku działań mieszczących się w ramach szeroko rozumianego pośrednictwa czy doradztwa. Rzekomy doradca mógł je posiadać z racji pełnionych funkcji i udostępniać zainteresowanym podmiotom. Według zeznań K. W., J. F. "przyprowadzał" do F Sp. z o. o. ewentualnych generalnych wykonawców, a zatem mógł mieć bezpośredni wpływ na grono podmiotów zaproszonych do przetargu, co tłumaczy ponadto jego możliwości w zakresie dołączenia A S. A. do konkursu ofert.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. nie dał wiary zeznaniom J.M., zgodnie z którymi nie wiedział on o powiązaniach J. F. z inwestorem. Informacje o wspólnikach F Sp. z o.o. były ogólnodostępne i Spółka miała do nich wgląd. Ponadto organ stwierdził, że fakt bezpośrednich związków doradcy z inwestorem tłumaczy, dlaczego A S. A. zgodziła się przyjąć złożoną przez niego propozycję dotyczącą udzielenia pomocy w uzyskaniu kontraktu na budowę "G". W opinii organu I instancji, zeznania P. B. w swoisty sposób potwierdzają związki obu wspólników z inwestorem - wynika z nich, iż J. F. oraz K. W.byli bezpośrednio zainteresowani budową Centrum Handlowego, a grunty przeznaczone pod inwestycję stanowiły ich własność (jeśli nie bezpośrednią, to przynajmniej pośrednią). Jest to, zdaniem organu I instancji, kolejny dowód na to, że doradca A S. A. występował także po stronie inwestorskiej.

Uwzględniając wszystkie powyższe okoliczności, Naczelnik [...] Urzędu

Skarbowego w Ł. stwierdził, że A S. A. nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na kwotę 4.300.000,- zł netto udokumentowanego przedmiotową fakturą wystawioną przez C Sp.j., gdyż Spółka nie dysponuje żadnymi wiarygodnymi i niepodważalnymi dowodami, które potwierdzałyby realny charakter usługi doradczej. Brak jest jakichkolwiek dokumentów świadczących o tym, iż reprezentujący kontrahenta J. F. podejmował na rzecz Podatnika czynności polegające na udzielaniu pomocy w postępowaniu przetargowym oraz konstruowaniu oferty dla Inwestora, przy czym chodzi nie o działania dowolne, lecz takie, które mieściłyby się w zakresie doradztwa spotykanego na rynku usług. Zdaniem organu I instancji, przekazywanie poufnych informacji do usług doradczych nie należy. Oceny w tym zakresie nie może zmienić fakt, iż A S. A. ostatecznie wygrała przetarg na generalnego wykonawcę budowy "G". Nie ma bowiem dowodów na to, że wybór oferty Podatnika był zasługą usług świadczonych przez C Sp.j.

W zakresie powyższej transakcji, Organ odwoławczy uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe, uznając, że A S. A., poza podpisaną w 5 listopada 2011 r. umową o świadczenie usług doradczych przez C Sp.j. oraz wystawioną za te usługi fakturą z [...] r., za którą dokonano zapłaty, nie posiada żadnych miarodajnych, obiektywnych i niepodważalnych, a tym samym przekonujących dowodów na potwierdzenie, że usługi te faktycznie zostały przez doradcę na rzecz Spółki wykonane, takich jak chociażby korespondencja e-mail, analizy, notatki, raporty, czy sprawozdania z wykonanych czynności.

W toku prowadzonego postępowania Podatnik stwierdził, powołując się

na treść umowy zawartej z doradcą, iż wyłącznie od jego woli zależało, czy i w jaki sposób potwierdzi wykonanie usługi przez doradcę. Wobec takiej argumentacji organ odwoławczy przyznał, że co prawda przedsiębiorca ma pełną swobodę kształtowania współpracy z kontrahentami, to jednak całkowite odformalizowanie współpracy wydaje się sprzeczne z interesami racjonalnie działającego podmiotu. Tworzenie raportów, analiz i sprawozdań dokumentuje bowiem rzeczywisty charakter usługi i w obiektywny sposób oddaje stopień zaangażowania oraz przydatności działań partnera biznesowego. W wyniku przyjętego modelu działania, Spółka nie posiada w swojej dokumentacji dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług doradczych przez C Sp.j. Jedyną osobą, która miała dysponować wiedzą o działaniach i przebiegu współpracy z doradcą, był J. M., który w badanym okresie nie pełnił nawet funkcji członka zarządu Spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że dowodami takimi nie są kolejne oferty przygotowywane przez A S.A., jak wskazuje Strona w odwołaniu, gdyż - poza twierdzeniami stron umowy - brak jest obiektywnych dowodów potwierdzających, że to właśnie J. F. jest ich autorem. Z treści przedłożonej do akt sprawy dokumentacji przetargowej nie wynika, aby to J. F., działając w charakterze doradcy, miał rzeczywisty wpływ na konstruowanie oferty dla inwestora. Ponadto, jak wynika z zeznań J. M. z 19 lutego 2019 r., J. F. nie był obecny przy podpisywaniu umowy na realizację inwestycji i nie uczestniczył w negocjacjach w F. Brak jest zatem dowodów, które potwierdzałyby, że J. F. rzeczywiście zaangażowany był w przygotowanie oferty dla F Sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego, wyjaśnienia Spółki oraz zeznania świadków reprezentujących strony umowy nie stanowią wystarczających dowodów w sprawie, albowiem oczywistym jest, że strony transakcji są zainteresowane ochroną interesów reprezentowanych przez siebie podmiotów. W tym zakresie organ odwoławczy podkreślił, że orzekając w przedmiocie kosztów podatkowych organ podatkowy może opierać się wyłącznie na dowodach w postaci faktur, ewidencji, deklaracji bądź innych dokumentach księgowych. Nie może stanowić dowodu potwierdzającego poniesienie wydatku kosztowego zeznanie świadka. Zeznanie takie może mieć jedynie charakter uzupełniający, potwierdzający prawdziwość operacji gospodarczej dokumentowanej fakturą, bądź innym dokumentem o podobnym charakterze. Zdaniem organu odwoławczego, trudno również dać wiarę, że A S.A., dysponująca ogromnym doświadczeniem w realizacji projektów we wszystkich segmentach budownictwa, dysponującą profesjonalną kadrą oraz nowoczesnym zapleczem technicznym, która już wcześniej realizowała podobne projekty, m. in. rozbudowę dla spółki H - Centrum Handlowego "I" w N., jako doradcę zatrudniła niedoświadczony podmiot, który nigdy wcześniej nie świadczył tego rodzaju usług

i jeszcze z tego tytułu wypłaciła rekordowo wysokie wynagrodzenie określone w wysokości aż 5% wartości netto przyjętej oferty, podczas gdy jak wynika z zeznań J. M., wynagrodzenia z tytułu tego rodzaju usług oscylowały w wysokościach od 1,5% do 4% wartości oferty. W związku z tym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że kwota 4.300.000,- zł udokumentowana przedmiotową fakturą wystawioną przez C Sp.j. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu Podatnika, gdyż Spółka nie wykazała, że sporne usługi doradcze świadczone przez C Sp.j. miały realny charakter.

W zakresie podnoszonej przez Spółkę kwestii przewlekłości postępowania, organ odwoławczy stwierdził, że chronologia podejmowanych przez organ czynności wynikających z akt sprawy pozwala uznać, że kolejne działania organów determinowane były otrzymywaną dokumentacją i informacjami. Czas, jaki upływał pomiędzy podjęciem kolejnych czynności w sprawie wynikał z potrzeby analizy otrzymanej dokumentacji, zwracania się do konkretnych podmiotów o kolejne informacje oraz z oczekiwania na ich odpowiedź. Regularność oraz częstotliwość działań organu świadczy zaś jego zdaniem o tym, że podejmował czynności prowadzące do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zakończenia sprawy.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., nie ulega wątpliwości,

że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego, a czas jego trwania zdeterminowany był stopniem skomplikowania sprawy i koniecznością rzetelnego wyjaśnienia jej stanu faktycznego.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Strona skarżąca zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2020r., poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez odmówienie wiary dowodom przeprowadzonym na okoliczność faktycznej współpracy C tj.: umowom, zeznaniom świadków, pisemnym wyjaśnieniom, dokumentom księgowym, korespondencji e-mail i niezasadne stwierdzenie, że nie potwierdzają one, iż Spółka faktycznie korzystała z usług doradczych świadczonych przez C.;

2. art. 120,art. 121 § 1, art. 122, w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1,art. 191 i art. 194 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę dowodu z dokumentu urzędowego, tj. postanowienia Prokuratury Rejonowej w S. z [...] r. o umorzeniu śledztwa prowadzonego pod sygn. akt [...] i bezpodstawne ograniczenie ujawnionych w nim okoliczności jedynie do sentencji tego dokumentu, pominięcie jego pełnej treści w trakcie procesu oceny dowodów oraz ustalania stanu faktycznego, co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że dowód ten świadczy jedynie o umorzeniu śledztwa prowadzonego w sprawie rozliczeń Spółki w CIT;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art, 191 O.p., poprzez wadliwe przyjęcie przez organy obu instancji, iż brak jest obiektywnych okoliczności jednoznacznie potwierdzających wykonanie usług doradczych przez C, podczas gdy wszystkie dowody przeprowadzone w sprawie (tj. zeznania świadków, dokumenty, ustalenia dokonane przez Prokuraturę Rejonową w S.) w sposób spójny i logiczny wykazały, że C wykonał zlecone usługi, co z kolei świadczy o tym, że materiał dowodowy został błędnie oceniony przez organy podatkowe;

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O. p., poprzez błędne przyjęcie, że faktura VAT wystawiona na rzecz Spółki przez C nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, gdy wszystkie dowody przeprowadzone w sprawie potwierdzają rzetelność tego dokumentu a organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego dowodu, który podważyłby realny charakter współpracy Spółki z C;

5. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O. p., poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, zignorowanie ustaleń i dowodów pochodzących z postępowania karnego skarbowego umorzonego przez Prokuraturę Rejonową w S. i poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń;

II. przepisów materialnego prawa podatkowego, t.j.:

1. art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez brak uznania przedmiotowego kosztu uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy został faktycznie poniesiony przez Spółkę (na co wprost wskazują potwierdzenia przelewów dokonanych na rzecz C), celem jego poniesienia było dążenie do osiągnięcia przychodu, tj. zawarcia umów z F sp. z o. o. i uzyskanie wynagrodzenia należnego Spółce, koszt ten nie został wymieniony w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów;

2. art. 15 ust. 4 u.p.d.p., poprzez brak identyfikacji przez organy podatkowe, czy koszt uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia wypłaconego C został uwzględniony w zeznaniu CIT za 2011 r., gdyż nie zbadano wartości przychodu podatkowego Spółki z tytułu umowy zawartej z F sp. z o. o., nie ustalono wielkości przychodu podatkowego z niezakończonych usług, które zostały uznane przez Spółkę za należności niestanowiące przychodu podatkowego w 2011 r., nie ustalono łącznych kosztów budowy G zaewidencjonowanych w 2011 r., nie ustalono wartości robót budowlanych będących w toku na dzień 31 grudnia 2011 r., nie ustalono kosztów budowy przekraczających ustalone wielkości odpowiadające ich przychodom, które zostały zaliczone do kosztów 2011 r., nie ustalono wielkości kosztu własnego odpowiadającego przychodom osiągniętym w 2011 r.

Niezależnie od wskazanych powyżej zarzutów, Spółka zarzuciła również zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędne wskazanie w zawiadomieniu Naczelnika ŁUS z dnia 6.12.2017r. Nr [...], że postępowanie karne skarbowe, które miało uzasadniać zawieszenie biegu terminu przedawnienia znajduje się w fazie ad personam, podczas gdy postępowanie to nie wykroczyło poza fazę in rem;

2. art. 70 § 6 pkt 1 O. p. poprzez błędne uznanie, że wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego jest wystarczające dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 70c O. p. poprzez brak zawiadomienia Spółki o tym, że po umorzeniu postępowania karnego skarbowego przez Prokuraturę Rejonową w S. postanowieniem z [...] r., sygn. akt [...], bieg terminu przedawnienia uległ wznowieniu, czym organy podatkowe naruszyły zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając na uwadze wskazane w skardze naruszenia przepisów prawa, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim odmawia ona Spółce prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości 4,300,000,- zł z tytułu usług świadczonych przez C i zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W toku postępowania sądowego Spółka wniosła dwa pisma procesowe zawierające dodatkowe argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w skardze, w szczególności dotyczące realnego charakteru i właściwego udokumentowania faktu rzeczywistego zrealizowania spornych usług przez C Sp.j. oraz dotyczące wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W piśmie procesowym z dnia 24 września 2021 r. organ odwoławczy odniósł się do tych dodatkowych argumentów, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ odwoławczy nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Obecnie przedmiotem sporu jest prawidłowość zaliczenia przez Podatnika do kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatków na realizację na rzecz Spółki usługi doradczej przez C Sp.j.

Na wstępie należy podkreślić, że organy przeprowadziły właściwie postępowanie podatkowe i wyjaśniły w sposób dostateczny stan faktyczny sprawy, a ustalenia i wnioski w tym zakresie zostały obszernie, przejrzyście i logicznie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W szczególności organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podnoszonych w odwołaniu, natomiast odmienna ocena spornych zagadnień przez skarżącą Spółkę nie świadczy o błędnym rozstrzygnięciu sprawy. Nie są zatem zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w szczególności zarzuty niedokładnego wyjaśnienia spraw, błędnego ustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny zebranych dowodów.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu wydania obu decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od osób prawnych za 2011 r. Bezspornie termin przedawnienia tego zobowiązania upływałby z końcem 2017 r. Jednakże przepisy O.p. przewidują sytuacje, w których bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zahamowaniu i na taką sytuację unormowaną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ się powołał, a mianowicie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania spowodowane wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. została wydana w listopadzie i doręczona w grudniu 2020 r, natomiast decyzja wydana w postępowaniu odwoławczym, czyli decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, została wydana w marcu i doręczona w kwietniu 2021 r., a więc obie decyzje zostały wydane i doręczone już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania określonego w tych decyzjach, chyba że termin przedawnienia został zawieszony lub przerwany i właśnie organ wskazuje na zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej z dnia 6 grudnia 2017 r., wbrew zarzutom skargi, zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, a potwierdzenie odbioru tego zawiadomienia właśnie przez pełnomocnika jest w aktach sprawy na k. 3113, 3114. Nie jest zatem uzasadniony zarzut o niedoręczeniu tego zawiadomienia właściwej osobie, czyli pełnomocnikowi. A zatem sprawa wymaga oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r.

Dokonując oceny sprawy w tym aspekcie Sąd miał na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w CBOSA w www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych (wskazana wyżej uchwała ma taki charakter), jak i uchwał konkretnych (podobnie A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki [w:] Jednostka w demokratycznym państwie prawa, red. J. Filipek, Bielsko-Biała 2003, s. 601). Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.

Skoro wykładnia zawarta w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, to formalnie nie wiąże ona organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania. Nie może jednak budzić wątpliwości, że czynność procesowa strony, np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z tą wykładnią, pozostanie z reguły bezskuteczna. Powyższy stan powoduje, że strony oraz inni uczestnicy postępowania są pośrednio związani mocą prawną uchwał, która polega na tym, iż podmioty te nie są w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale (zob. teza 6 do art. 269, Bogusław Dauter, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, opublik. LEX/el 2019).

W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

"Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego".

Jak wynika z treści powyższej uchwały, dokonanie przez sąd administracyjny, a wcześniej przez organ podatkowy, oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma polegać na ocenie wprost czasu i zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej, ale na analizie i wykazaniu, czy wszczęcie sprawy karnej skarbowej miało na celu rzeczywistą realizację celów postępowania karnego, czy też jedynie doprowadzenie do zahamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. przekonująco wykazał, że postępowanie karnoskarbowe miało na celu realizację celów tego właśnie postępowania określonych w przepisach prawa karnego, czyli ustalenia, czy został popełniony czyn zabroniony przez ustawę, kto jest sprawca tego czynu i czy zachodzą podstawy do ukarania sprawcy, w tym do przypisania mu winy. Tym samym brak jest podstaw do twierdzenia, że celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego było jedynie spowodowanie zahamowania biegu terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie prowadził szerokiej analizy sprawy pod kątem braku podstaw do zarzutu o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Wynikało to zapewne z faktu, że decyzja była wydana jeszcze przed opublikowaniem wspomnianej wyżej uchwały NSA, jednakże organ wyraził swoja opinię, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było działaniem instrumentalnym. Również w ocenie Sądu brak jest podstaw do zarzucania, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było uzasadnione na podstawie przepisów regulujących tę materię i miało na celu jedynie zahamowania biegu terminu przedawnienia. Zasadnie w tym zakresie organ wskazał na istniejące podejrzenie popełnienia przestępstwa polegającego na podaniu nieprawdy

w deklaracjach podatkowych i prawny obowiązek właściwego organu wszczęcia

w takiej sytuacji postępowania przygotowawczego, na odległość czasową ponad roczną pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego a upływem terminu przedawnienia zobowiązania i na fakt, że o losach postępowania karnoskarbowego decydował prokurator, a więc organ zupełnie inny i niezależny od organów podatkowych.

Sąd ma na uwadze, że zaskarżona decyzja została wydana wcześniej niż powołana wyżej uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, a i w orzecznictwie sądów administracyjnych do chwili podjęcia omawianej uchwały istniała rozbieżność w kwestii zakresu i głębokości kontroli sądowoadministracyjnej przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem stosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., co zostało przedstawione w uzasadnieniu tej uchwały.

Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało jedynie charakter instrumentalny i zostało uczynione tylko w celu zahamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodać można także, że organ podatkowy nie ma możliwości precyzyjnego wykazania, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, bowiem inne są cele postępowania karnego i przesłanki odpowiedzialności za czyn o charakterze karnym, a inne są przesłanki określenia innej kwoty zobowiązania podatkowego niż wynikająca z deklaracji podatnika. O instrumentalnym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. można mówić wtedy, gdy prawie oczywistym jest, że cel wszczęcia postępowania karnego był inny niż ustalenie i ukaranie winnego popełnienia czynu zabronionego. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała. Prokuratura Rejonowa w S. umorzyła ostatecznie prowadzone śledztwo, ale dlatego, że nie znalazła dostatecznych dowodów, żeby postawić zarzuty karne konkretnym osobom, w tym przypisać im winę, co nie jest tożsame z niemożliwością wydania decyzji określającej inną kwotę zobowiązania niż deklarowana przez Podatnika. Umorzenie postępowania karnoskarbowego nastąpiło po analizie materiału dowodowego zebranego w tym postępowaniu, co znaczy, że takie postępowanie było prowadzone. Z faktu umorzenia tego postępowania nie wynika automatycznie wniosek, że postępowanie to nie powinno być nigdy wszczęte, jak też nie wynika, że jednoznacznie został potwierdzony fakt rzeczywistego wykonania usług doradczych, co trafnie zostało zaznaczone w zaskarżonej decyzji.

Warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest ani wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko osobie, ani przedstawienie zarzutów, jak twierdzi Spółka, bo nic takiego nie wynika z treści tego przepisu. Konieczne jest natomiast istnienie związku pomiędzy wszczynanym postępowaniem karnoskarbowym a niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz powiadomienie podatnika lub jego pełnomocnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tej sprawie związek taki istniał, bo zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów m.in. spornego wydatku na realizację usług doradczych było przyczyną błędnego podania danych w zeznaniu CIT-8 za 2011 r., co organy uznały za podanie nieprawdy, a zatem za czyn oszustwa podatkowego.

Oceniając zasadność i zgodność z prawem zaliczenia spornego wydatku za usługi doradcze do kosztów uzyskania przychodów organy podjęły możliwe i konieczne dla wyjaśnienia sprawy działania. W tym celu nie poprzestano przecież na analizie treści samej umowy zawartej pomiędzy Spółką a C Sp.j., na treści faktury wystawionej przez tę Spółkę jawną i dowodach zapłaty za usługę. W sprawie, jak trafnie podkreśliły organy podatkowe, istotne jest, czy usługi doradcze rzeczywiście były świadczone przez wykonawcę, a nie tylko to, czy została zawarta stosowna umowa o świadczenie usług, czy wystawiona została faktura i czy dokonano zapłaty. Z uwagi na to, że wykonawca usług doradczych nie sporządzał żadnej dokumentacji w jakiejkolwiek formie z podejmowanych przez niego czynności w ramach realizacji umowy organy próbowały zatem uzyskać dodatkowe informacje w tym zakresie. Jednakże dowodów takich nie udało się pozyskać, w szczególności rzeczywistego wykonania usług nie potwierdzają ani zeznania H. M. (ówczesnej prezes zarządu A S.A.), ani K. F., ani P. B., ani K. W., gdyż z zeznań tych wynika jedynie, że jedynymi osobami mającymi wiedzę na temat realizacji umowy byli J. M. i J. F..

O ile Spółka ma rację, że nie ma żadnych przepisów, z których wynikałyby wymogi określonego utrwalania i dokumentowania rezultatów pracy doradcy, to jednocześnie należy wskazać, że to na podatniku, w tej sprawie na Spółce, ciąży obowiązek wykazania kosztowego charakteru wydatku, a więc wykazania, że wydatek został przez podatnika rzeczywiście i definitywnie poniesiony, że istnieje związek pomiędzy tym wydatkiem a osiągniętymi lub możliwymi do osiągnięcia przychodami lub dążeniem do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i że wydatek taki nie jest zapisany w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów. To nie organ podatkowy ma wykazać kosztowy charakter wydatku ale Podatnik, co jest oczywiście logiczne, bo to Podatnik może dysponować odpowiednimi dowodami. Powinny to być dowody weryfikowalne. A zatem rzeczą Podatnika jest takie zorganizowanie i dokumentowanie działalności, aby zabezpieczyć możliwość wykazania kosztowego charakteru wydatku. Podatnik nie może liczyć na to, że wszelkie jego twierdzenia zostaną uznane za wiarygodne. Pozbawiając się możliwości wykazania, że sporne usługi rzeczywiście były świadczone zgodnie z umową działa na własne ryzyko.

Konieczność i przydatność utrwalenia rezultatu pracy doradcy w jakiejkolwiek formie jest logiczna także dlatego, że to Spółka ostatecznie decydowała, czy skorzysta z informacji i porad doradcy, ale podjęcie takiej decyzji wymagało analizy treści przekazanych przez doradcę, niewątpliwie przez różnych pracowników Spółki, co wymagało utrwalenia przekazywanych treści, aby mogli się z nimi zapoznać. Organ słusznie podkreślił, że doradca miał otrzymać wynagrodzenie nie za zakulisowe użycie przez J. F. wpływów w celu zawarcia przez Spółkę umowy z F sp. z o.o., ale za świadczenie usług doradczych związanych z pozyskaniem przez Spółkę zlecenia na realizację generalnego wykonawstwa określonego projektu, co miało się wiązać m.in. z zebraniem niezbędnych informacji, uzyskaniem dokumentów dotyczących projektu i inwestora, przygotowaniem i/lub weryfikacją oraz zmianą struktury i sposobu pozyskania zlecenia na realizacje projektu. Brak jest dowodów, że Spółka C Sp.j takie czynności wykonywała. Ponadto utrwalenie pracy doradcy w jakiejkolwiek formie byłoby przydatne dla obu stron umowy w razie ewentualnego sporu co do świadczenia usługi przez doradcę. Wynagrodzenie doradcy było uzależnione od uzyskania kontraktu budowlanego przez Spółkę, ale to miało być wynikiem pracy doradcy.

Jednym z argumentów Spółki na brak utrwalenia rezultatu pracy doradcy jest to, że wynagrodzenie doradcy było uzależnione od tego, czy Spółka kontrakt budowlany uzyska, a więc w razie nie uzyskania kontraktu Spółka nic nie ryzykowała, bo nie musiałaby płacić wynagrodzenia. Nie do końca jest to prawdą, bowiem Spółce przecież zależało na zdobyciu kontraktu, a to było uzależnione od dobrej pracy doradcy, a więc w interesie Spółki było uzyskiwanie od doradcy wszelkich przydatnych informacji i analiz, które mogła dobrze wykorzystać, a to wymagało wcześniejszej ich fachowej analizy, co oznaczało jakąś formę utrwalenia otrzymywanych przez Spółkę informacji.

Organ zasadnie też przedstawił inne argumenty świadczące przeciwko uznaniu, że sporne usługi doradcze były rzeczywiście świadczone przez C Sp.j, a mianowicie: brak doświadczenia tego podmiotu w świadczeniu podobnych usług doradczych, brak dowodów, że kolejne oferty składane przez Spółkę były opracowane przez J. F. lub na skutek uzyskiwanych od niego istotnych informacji, wybór na doradcę niedoświadczonego podmiotu mimo dysponowania przez A S.A. doświadczeniem w realizacji różnych projektów budowlanych i posiadania profesjonalnej kadry.

Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.d.p. To na podstawie dokumentacji księgowej Podatnika ustalono, że do kosztów uzyskania przychodów 2011 r. została zaliczona kwota wynagrodzenia ze spornej faktury Nr [...] i wydatek ten, jako niezgodny z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. został przez organy zakwestionowany. Dodać należy, że przecież Spółka nie kwestionowała, że wydatek ten został w całości wyeliminowany z kosztów 2011 r., a więc nie było podstaw do szczegółowego rozważania tego zagadnienia przez organ odwoławczy.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Eliminacja spornego wydatku na usługę doradczą jest wynikiem oceny, że brak jest dowodów na rzeczywistą realizację usługi doradczej przez C Sp.j.

Z uwagi powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).

ak