Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 188/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.12 ust.1, art.14 ust.1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Bednarczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi B. T. F. I.S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.


UZASADNIENIE

1.Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 10 października 2014 r. nr Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), stwierdził, że stanowisko A Spółka Akcyjna z siedzibą w G. – dalej jako "Skarżąca" przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2014 r. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej kwestii rozliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przeniesieniem na inny podmiot w drodze datio in solutum praw do certyfikatów inwestycyjnych jest nieprawidłowe.

2. Jak wynika z akt sprawy w dniu 14 lipca 2014 r. wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w którym Skarżąca wyjaśniła, że posiada zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego na tworzenie i zarządzanie funduszami sekurytyzacyjnymi ("Fundusze"), wydane na mocy ustawy o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 157, dalej: "UFI").

Ponieważ Skarżąca zarządza wyłącznie funduszami sekurytyzacyjnymi, to zgodnie z przepisami UFI może obejmować i nabywać certyfikaty inwestycyjne emitowane przez zarządzane przez siebie Fundusze. Na tej podstawie Skarżąca objęła w zamian za wkład pieniężny nominowany w PLN certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez jeden z zarządzanych Funduszy ("Certyfikaty"), które nadal posiada.

Zgodnie z zapisami UFI, Skarżąca może, w drodze stosownej, pisemnej umowy, powierzyć innemu, uprawnionemu podmiotowi wykonywanie czynności związanych z działalnością Skarżącej, w tym działalnością polegającą na zarządzaniu sekurytyzowanymi wierzytelnościami Funduszu. Skarżąca zawarła takie umowy ze spółką posiadającą stosowne zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego ("Spółka Zarządzająca"). Na ich podstawie Spółka Zarządzająca świadczy na rzecz Skarżącej Usługi zarządzania, a Skarżąca wypłaca Spółce Zarządzającej wynagrodzenie w cyklach miesięcznych.

Łączące Skarżącą i Spółkę Zarządzającą umowy o zarządzanie sekurytyzowanymi wierzytelnościami Funduszu przewidują, że zapłata przez Skarżącą wynagrodzenia za Usługi zarządzania następuje w formie przelewu środków pieniężnych na wskazany rachunek bankowy Spółki Zarządzającej.

Skarżąca i Spółka Zarządzająca zamierzają zawrzeć porozumienia, na mocy których Skarżąca zobowiąże się względem Spółki Zarządzającej uregulować należne jej wynagrodzenie za Usługi zarządzania przez kilka kolejnych miesięcy nie w formie przelewu środków pieniężnych nominowanych w PLN (jak to przewidują obecnie Umowy), ale poprzez zapłatę w formie rzeczowej w postaci przeniesienia przez Skarżącą na Spółkę Zarządzającą posiadanych praw do Certyfikatów, z zastosowaniem cywilnoprawnej instytucji datio in solutum.

Łączna wartość rynkowa Certyfikatów, które zostaną przeniesione przez Skarżącą na rzecz Spółki Zarządzającej, zamiast przelewu środków pieniężnych, będzie równa wysokości istniejącego zobowiązania pieniężnego. Ewentualna różnica pomiędzy kwotą zobowiązania wynikającą z faktur za Usługi zarządzania a wartością Certyfikatów zostanie uregulowana przez Skarżącą w formie pieniężnej.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie: Czy w wyniku przeniesienia posiadanych przez Skarżącą praw do Certyfikatów na Spółkę Zarządzającą, stanowiącego rozliczenie zobowiązania względem tej spółki z tytułu należnego jej wynagrodzenia za Usługi zarządzania, z zastosowaniem instytucji datio in solutum, po stronie Skarżącej powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Skarżąca wskazała, że na tle ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) - dalej jako "u.p.d.o.p.", w związku z przepisami Kodeksu cywilnego, w opisanym stanie faktycznym, przeniesienie przez nią praw do Certyfikatów na Spółkę Zarządzającą tytułem rozliczenia zobowiązania względem tej spółki obejmującego należne jej wynagrodzenie za Usługi zarządzania, z zastosowaniem instytucji datio in solutum, nie spowoduje po jej stronie powstania przychodu na gruncie powołanej ustawy

Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...).

Dochodem w myśl art. 7 ust. 2 tej ustawy jest natomiast nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W związku z powyższym, aby można było mówić o powstaniu obowiązku podatkowego, musi zostać zidentyfikowany przychód.

Wartość rynkowa praw z Certyfikatów przeniesionych na wierzyciela w miejsce uregulowania pierwotnego zobowiązania pieniężnego, ani też wartość jakiegokolwiek innego świadczenia, które dłużnik może w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnić za zgodą wierzyciela z wykorzystaniem instytucji datio in solutum, nie została wskazana jako przychód w katalogu zawartym w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Ustawodawca podjął dopiero starania celem wprowadzenia stosownych zapisów w tym zakresie do polskiego systemu podatku dochodowego. Projekt nowelizacji omawianej ustawy zakłada m.in. dodanie przepisu art. 14a przewidującego, że w przypadku gdy podatnik poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

Analiza katalogu rodzajów przychodów wymienionych w 12 ust. 1 u.p.d.o.p., doprowadza do jednoznacznego wniosku, że przychód to ewidentne przysporzenie majątkowe. Oznacza to, że przychód powstaje wyłącznie wskutek takiego zdarzenia, które wiąże się z trwałym, ostatecznym, realnym przyrostem majątku (aspekt pozytywny) bądź zwolnieniem z długu (aspekt negatywny). W analizowanym przypadku, żaden z tych aspektów prowadzących do powstania przychodu nie wystąpi. W związku z przeniesieniem przez Skarżącą praw do Certyfikatów na Spółkę zarządzającą, nie tylko nie nastąpi żadne zwiększenie aktywów Skarżącej, ale wręcz ich zmniejszenie, przy równoczesnym odpowiednim zmniejszeniu zobowiązań. Wskutek powyższego wartość aktywów netto Skarżącej pozostanie bez zmian (transakcja będzie neutralna). Skarżąca nie uzyska więc żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przychodu podatkowego. Działanie, które zamierza podjąć Skarżąca stanowi jedynie zmianę formy płatności (dopuszczalną przez prawo) i nie jest odrębną transakcją.

Dla Skarżącej, z przyczyn oczywistych wskazanych w opisie stanu faktycznego, zapłata wynagrodzenia nie będzie stanowiła "otrzymania pieniędzy", "otrzymania wartości pieniężnych", "otrzymania różnic kursowych". Nie będzie ona również stanowiła "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń". W wyniku zrealizowania przez Spółkę Zarządzającą na rzecz Skarżącej Usługi zarządzania, Skarżąca stanie się dłużnikiem Spółki Zarządzającej i będzie musiała spełnić swoje świadczenie nieodpłatnie, tj. nie żądając niczego w zamian. Ponadto fakt zmiany formy zapłaty zobowiązania na rzecz Spółki Zarządzającej i dokonanie jej poprzez wydanie przez Skarżącą innej niż środki pieniężne, aczkolwiek ekwiwalentnej części posiadanego majątku, nie może skutkować uznaniem, że wcześniej Spółka Zarządzająca wykonała na rzecz Skarżącej usługi nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie.

Zapłata w postaci przeniesienia praw do Certyfikatów, nie będzie także stanowiła "umorzenia zobowiązań". Jedyną formą definitywnego umorzenia zobowiązań jest bowiem "zwolnienie z długu" uregulowane w art. 508 Kodeksu cywilnego. Jest to czynność o charakterze rozporządzającym, poprzez którą wierzyciel zwalania dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie to przyjmuje. Ma ono charakter umowy pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem, bądź dochodzi do niego w sposób dorozumiany na skutek przyjęcia przez dłużnika pokwitowania spełnienia świadczenia od wierzyciela. Zwolnienie z długu musi być więc zaakceptowane przez dłużnika. W opisanym stanie faktycznym nic takiego nie będzie jednak miało miejsca.

Zobowiązanie Skarżącej nie zostanie umorzone, ale zostanie uregulowane poprzez wypełnienie świadczenia zastępczego, zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego. Z chwilą wypełnienia tego świadczenia zastępczego nastąpi wykonanie istniejącego zobowiązania, co doprowadzi do jego wygaśnięcia, a nie umorzenia.

W ocenie Skarżącej opisana w stanie faktycznym zapłata wynagrodzenia w związku z wykonaniem Usług zarządzania w formie niepieniężnej nie może być także utożsamiana z umową sprzedaży ani umową zamiany. Zapłata należnego wynagrodzenia w zamian za świadczenie Usług zarządzania, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu, czy jest świadczeniem niepieniężnym, to elementy składowe jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość. Nie ma podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwie czynności - poza zapłatą wynagrodzenia także zbycie części majątku. 3. Interpretacją indywidualną z dnia 10 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) - dalej jako "u.p.d.o.p." wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 ustawy).

W ocenie organu, z konstrukcji art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że wykaz zdarzeń uznanych za przychody w rozumieniu ustawy ma charakter czysto przykładowy. Przesądza o tym zdanie pierwsze tego przepisu, które stanowi, że takim przychodem dla celów podatkowych są "w szczególności" przypadki wskazane w następnych akapitach tego przepisu. Należy zatem stwierdzić, że za rodzące przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. mogą być uznane również niewymienione w tym przepisie zdarzenia, których następstwem jest uzyskanie przysporzenia mającego trwały charakter. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas, gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów ale również wówczas, gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów).

Organ powołał również art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), stosownie do której jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Przeniesienie praw do Certyfikatów inwestycyjnych ma nastąpić właśnie w celu zwolnienia się przez dłużnika z zobowiązania o pierwotnie oznaczonej postaci, świadczenie i cel ten zostanie osiągnięty w wyniku skutecznego przeniesienia danych praw na wierzyciela. Oznacza to, że nie można dopatrywać się skutku zobowiązującego do przeniesienia praw do Certyfikatów inwestycyjnych w umowie tworzącej podstawowy stosunek obligacyjny, którego przedmiotem jest świadczenie pierwotne - wypłata wynagrodzenia w związku z zawartą umową o zarządzanie.

Oceniając z prawnopodatkowego punktu widzenia przeniesienie przez Skarżącą na rzecz Spółki Zarządzającej własności Certyfikatów inwestycyjnych, tj. wypłatę wynagrodzenia przysługującego Spółce Zarządzającej w związku z zawartą umową o zarządzanie, organ uznał, że jest to sytuacja odmienna w skutkach podatkowych od wypłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej, jako że prowadzi do innych zmian w majątku Skarżącej.

Zdaniem organu, zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz Spółki Zarządzającej środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) - w tej samej wartości nominalnej - dla celów rozliczeń podatkowych Skarżącej jako wartości wchodzące do jej majątku. Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej tj. w formie przeniesienia własności określonych praw majątkowych - polega natomiast na przeniesieniu na rzecz Spółki Zarządzającej składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku Skarżącej (w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego) wiązało się z poniesieniem kosztu, który może lecz nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania Spółce Zarządzającej. Gdyby zatem Spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz Spółki Zarządzającej - jako wynagrodzenie z tytułu umowy o zarządzanie - uzyskałaby przychód ze zbycia Certyfikatów, prawo do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, objęcia. W konsekwencji, Skarżąca osiągnęłaby dochód albo poniosła stratę na transakcji zbycia wskazanych praw majątkowych.

Według organu, uregulowanie wynagrodzenia w formie przeniesienia własności określonych praw majątkowych należy traktować na gruncie u.p.d.o.p. na równi ze zbyciem tego składnika majątkowego. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia tego prawa i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązania wynikające z zawartych umów. Uznanie, że przeniesienie składnika majątku tytułem wynagrodzenia z tytułu zawartej umowy o zarządzanie należy traktować na równi z wypłatą w pieniądzu- spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania w formie pieniężnej byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu. Innymi słowy sposób uregulowania należności prowadziłby do różnych skutków podatkowych.

Zdaniem organu, przeniesienie praw do Certyfikatów inwestycyjnych, stanowiących składnik aktywów Skarżącej (w wykonaniu datio in solutum) spowoduje po stronie Skarżącej wypłacającej to wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku, na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1, stanowiącego, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową składników majątku określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Odnosząc się do zmian wprowadzanych ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) dotyczących kwestii określenia wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze organ zauważył, że ich wprowadzenie według uzasadnienia projektu ma na celu doprecyzowanie przepisów u.p.d.o.p., nie zaś formułowanie nowej zasady postępowania przy tego rodzaju sprawach. W konsekwencji wprowadzenie opisanej zmiany w u.p.d.o.p. nie może być odczytywane jako argument potwierdzający stanowisko Skarżącej przedstawione w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem organu, przeniesienie na rzecz Spółki Zarządzającej praw do Certyfikatów inwestycyjnych, jako wynagrodzenia w związku z zawartą umową o zarządzanie będzie skutkować po stronie Skarżącej powstaniem przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia wskazanych składników majątku.

W kwestii powołanych we wniosku pism organów podatkowych organ wskazał, że nie stanowią one źródła prawa i co do zasady wywierają określone skutki prawne w odniesieniu do strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Organ powołał również orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające stanowisko zaprezentowane przez organ przy czym zaznaczył, że istnienie orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

4. Pismem z dnia 28 października 2014 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

6. W dniu 24 grudnia 2014 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Skarżąca wskazała w uzasadnieniu, że otwarty katalog źródeł przychodów, uregulowany w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., nie oznacza, że objęto nim również wypłatę w postaci niepieniężnej. Nie byłoby bowiem prawidłowe uznanie za przychód wszystkiego, co istnieje. Ustawa nie ustala dokładnej definicji przychodu, posługując się definicją zakresową o otwartym charakterze -"przychodami są w szczególności", a jest otrzymywane przez podatnika, wówczas bowiem wyliczenie poszczególnych rodzajów przychodów w art. 12 ust. 1 okazałoby się zbędne.

Organ uzasadnia objęcie zakresem zastosowania art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., domniemanego przychodu z odpłatnego zbycia w drodze datio in solutum, twierdząc, że następuje wówczas przysporzenie w majątku zbywcy, wyrażające się w zmniejszeniu jego zobowiązań. Stwierdzenie to w ocenie Skarżącej nie jest jednak słuszne. Taki sam skutek (zmniejszenie zobowiązań) ma bowiem przecież wypłata wynagrodzenia w drodze świadczenia pieniężnego - nikt zaś nie dopatruje się w takiej sytuacji powstania przychodu. Świadczenie zarówno niepieniężne, jak i pieniężne, powinny być w tym zakresie traktowane tak samo - mianowicie żadne z nich nie powinno rodzić przychodu u uiszczającego należność, w tym przypadku - u Skarżącej. W obu przypadkach następuje bowiem zarówno zmniejszenie zobowiązań, jak i aktywów. Różnica dotyczy tylko rodzaju aktywów, których dłużnik pozbywa się, spełniając swoje świadczenie. Będą to albo pieniądze, albo rzeczy lub inne prawa (w przedmiotowej sprawie papiery wartościowe).

Datio in solutum nie można w szczególności utożsamiać z umorzeniem zobowiązania (zwolnieniem z długu), w przypadku którego zmniejszeniu zobowiązania towarzyszy zmniejszenie aktywów, i które faktycznie stanowi przychód na podstawie art 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p..

O ewentualnym przysporzeniu po stronie Skarżącej można by jedynie mówić, gdyby wartość spełnionego "zmienionego" świadczenia była niższa od wartości świadczenia pierwotnego, a na Skarżącej zgodnie z porozumieniem stron nie ciążyłaby pozostała część zobowiązania. Byłoby to bowiem częściowe zwolnienie z długu. Jednak w opisie zdarzenia przyszłego zaznaczone było, że wartość obu możliwych świadczeń będzie identyczna.

Ponadto Skarżąca podnosi, że wypłata przez Skarżącą wynagrodzenia w formie niepieniężnej nie powinna być utożsamiana z umową sprzedaży ani jakąkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Świadczenie w miejsce wykonania na mocy umowy o charakterze odpłatnym (w tym przypadku - umowy o zarządzanie wierzytelnościami funduszu zarządzanego przez Skarżącą), przez przeniesienie prawa do certyfikatów inwestycyjnych na Spółkę Zarządzającą w wyniku wypłaty wynagrodzenia, nie ma bowiem charakteru odpłatnego zbycia rzeczy lub innego prawa. Jest ono jednostronnym uprawnieniem (facultas alternativa) do określonego świadczenia niepieniężnego w miejsce pieniężnego. Nie jest ono zatem czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu Skarżącej na rzecz Spółki Zarządzającej nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie ze strony tej ostatniej. Datio in solutum nie prowadzi również do zwolnienia się z długu przez Skarżącą. Skarżąca przekazuje Spółce Zarządzającej część posiadanego majątku w formie niepieniężnej (zamiast pieniężnej), gdyż w ten sposób wypełnia warunki przewidziane stosownymi umowami i przepisami prawa. Datio in solutum to zatem tylko modyfikacja dotychczasowego zobowiązania. Skarżąca przenosi swoje certyfikaty inwestycyjne, aby w ten sposób spełnić ciążące na niej zobowiązanie z tytułu umowy o zarządzanie wierzytelnościami funduszu inwestycyjnego. Świadczeniu od Skarżącej na rzecz Spółki Zarządzającej nie będzie odpowiadać żadne świadczenie ze strony Spółki Zarządzającej, nie można więc w tym przypadku mówić o zapłacie ceny. Jest to po prostu rozliczenie między stronami.

Przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. jest definitywne przysporzenie majątkowe, a w wyniku zapłaty w formie niepieniężnej wynagrodzenia Skarżąca nie otrzyma od Spółki Zarządzającej żadnego trwałego wzajemnego przysporzenia majątkowego, które powiększałoby jej majątek.

Skarżąca wskazała również, że istotną cechą odpłatności (także w pojęciu odpłatnego zbycia, skutkującego przychodem) jest wzajemność, a więc uzyskanie przez zbywającego od nabywcy stanowiącego przysporzenie świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do jego świadczenia. W sytuacji natomiast, gdy świadczenie zbywającego ma charakter jednostronny, to jest taki, któremu nie odpowiada ekwiwalentne świadczenie wzajemne nabywcy, nie ma ono charakteru odpłatnego. Za ekwiwalentne świadczenie wzajemne nie może przy tym być uznane zwolnienie się z długu wskutek wykonania zobowiązania. Zobowiązanie to może mieć bowiem charakter jednostronny, a więc taki, któremu nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wzajemne wierzyciela. Nie zmienia tego okoliczność, że wypłata wynagrodzenia następuje w formie niepieniężnej, a nie pieniężnej. Również bowiem w takim przypadku świadczenie ze strony Skarżącej ma charakter nieekwiwalentny, ponieważ przeniesieniu własności certyfikatów inwestycyjnych, stanowiących majątek Skarżącej, na rzecz Spółki Zarządzającej, celem uregulowania zobowiązania Skarżącej do wypłaty Spółki Zarządzającej wynagrodzenia za świadczone przez nią usługi, nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wzajemne.

W ocenie Skarżącej, wydanie Certyfikatów w ramach realizacji cywilnoprawnej instytucji datio in solutum, polegającej na spełnieniu świadczenia w miejsce wykonania, i wypełnienie w ten sposób zobowiązania z tytułu zawartej umowy, nie może być traktowane jako odpłatne zbycie Certyfikatów, w wyniku którego powstaje po strome Skarżącej przychód podatkowy. Wypłata wynagrodzenia w formie niepieniężnej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Nie spowoduje ona więc po stronie Skarżącej powstania przychodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej w opisanym przez nią zdarzeniu przyszłym nie można mówić o odpłatnym zbyciu Certyfikatów inwestycyjnych. Organ poza powołaniem przyczyn natury celowościowej nie wskazuje, co świadczy o rzekomym odpłatnym zbyciu, określając jedynie, że przeniesienie praw do Certyfikatów w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum należy traktować na gruncie u.p.d.o.p. na równi z ich odpłatnym zbyciem. Zdaniem Skarżącej wykładnia celowościowa w prawie podatkowym nie może być stosowana na niekorzyść podatnika.

Skarżąca wskazała, że tekst uzasadnienia projektu ustawy nie stanowi w żadnym wypadku ani źródła prawa, ani też pewnej wskazówki co do ratio legis (może to być wskazówka co najwyżej pomocnicza) - po pierwsze bowiem projektodawca nie jest ustawodawcą, a po drugie ustawodawca nie jest konkretną osobą czy grupą osób, lecz swego rodzaju abstraktem, pojęciem stworzonym przede wszystkim w celu domniemania racjonalności stanowionych przepisów.

Strona zauważyła, że omawiana nowelizacja nie polega na zmianie treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz dodaniu zupełnie nowego artykułu. Technika ta sugeruje zatem zmianę prawotwórczą, a nie jedynie uściślającą.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga jest zasadna.

8.2. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest nieprawidłowe.

8.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy zapłata przez Skarżącą na rzecz Spółki Zarządzającej należnego wynagrodzenia za usługi zarządzania dokonana nie w formie pieniężnej, ale w formie rzeczowej w postaci przeniesienia przez Skarżącą posiadanych praw do certyfikatów z zastosowaniem cywilnoprawnej instytucji datio in solutum będzie skutkowało uzyskaniem przychodu przez Skarżącą jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Skarżącej przeniesienie przez nią praw do certyfikatów na Spółkę Zarządzającą tytułem rozliczenia zobowiązania względem tej spółki obejmującego należne jej wynagrodzenie za usługi zarządzania, z zastosowaniem instytucji datio in solutum, nie spowoduje po jej stronie powstania przychodu na gruncie u.p.d.o.p.

W ocenie Ministra Finansów wynagrodzenie w formie przeniesienia własności określonych praw majątkowych należy traktować na gruncie u.p.d.o.p. na równi ze zbyciem tego składnika majątkowego, w rezultacie przeniesienie na rzecz Spółki praw do certyfikatów inwestycyjnych, jako wynagrodzenia w związku z zawartą umową o zarządzanie będzie skutkować po stronie Skarżącej powstaniem przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia wskazanych składników majątku.

Na wstępie należy wskazać, że w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wymienił przysporzenia, jakie w szczególności należą do przychodów podlegających opodatkowaniu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodów, a jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych. Wylicza także kategorie wpływów pieniężnych, które nie stanowią przychodów podatkowych.

Stosownie zaś do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, że zamieszczony w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog przysporzeń stanowiących przychód w rozumieniu tej ustawy, ma charakter otwarty. Jednak sama w sobie okoliczność ta nie jest wystarczająca, aby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika kwalifikować jako przychód. Inaczej podanie przykładów przysporzeń byłoby całkowicie zbędne. To zaś wymaga analizy okoliczności, w jakich dokonywane jest przekazanie majątku.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca i Spółka Zarządzająca zamierzają zawrzeć porozumienia, na mocy których Skarżąca zobowiąże się względem Spółki Zarządzającej uregulować należne jej wynagrodzenie za Usługi zarządzania przez kilka kolejnych miesięcy nie w formie przelewu środków pieniężnych, ale poprzez zapłatę w formie rzeczowej w postaci przeniesienia przez Skarżącą na Spółkę Zarządzającą posiadanych praw do Certyfikatów, z zastosowaniem cywilnoprawnej instytucji datio in solutum.

Zatem wierzytelność zostanie zaspokojona poprzez skorzystanie z cywilnoprawnej instytucji datio in solutum, tj. świadczenia w miejsce wykonania, przewidzianej w art. 453 K.c.

Nie ulega wątpliwości, że wykonanie zobowiązania może nastąpić między innymi w wyniku zastosowania wskazanej konstrukcji prawnej przewidzianej w art. 453 K.c. Zgodnie z treścią zdania pierwszego tego artykułu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Czyli spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Ww. przepis znajduje się w Dziale I Tytułu VII, Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego zatytułowanym "wykonanie zobowiązań". Wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum) o jakim mowa w art. 453 K.c. jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika.

Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Podkreślić należy, że jest to sytuacja zasadniczo inna niż zwolnienie z długu, o jakim mowa w art. 508 K.c. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje i nie ma podstaw do zrównania tych dwóch instytucji prawa cywilnego w zakresie skutków podatkowych. W przypadku zwolnienia z długu (art. 508 K.c.) co do zasady możemy mówić o powstaniu przychodu. Zwolnienie z długu jest bowiem przysporzeniem dłużnika wskutek darowania mu długu. Tych skutków podatkowych nie można jednak przenosić na datio in solutum, które skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela.

W niniejszej sprawie Spółka zarządzająca świadcząca na rzecz Skarżącej usługi zarządzania, w miejsce pierwotnie ustalonego świadczenia za te usługi w postaci przelewu określonej sumy pieniężnej (wynagrodzenia) za wykonaną usługę przyjmie świadczenie innego rodzaju, tj. prawo do certyfikatów. Skarżąca spełnia więc inne świadczenie w miejsce świadczenia pieniężnego w formie przelewu. Nie może być tu zatem mowy o żadnym przysporzeniu po jej stronie, gdyż wykonanie zobowiązania nie powoduje przysporzenia skutkującego obowiązkiem podatkowym, tak jak i zapłata wynagrodzenia w formie przelewu środków pieniężnych nie powoduje przysporzenia w postaci zwolnienia z długu z tytułu zapłaty. Skarżąca przenosząc prawa do certyfikatów dokonuje tego "w celu zwolnienia się z zobowiązania".

O ewentualnym przysporzeniu po stronie Skarżącej można by jedynie mówić, gdyby wartość spełnionego "zmienionego" świadczenia była niższa od wartości świadczenia pierwotnego, a na spółce zgodnie z porozumieniem stron nie ciążyłaby pozostała część zobowiązania. Jednakże z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wynika, że łączna wartość rynkowa certyfikatów, które zostaną przeniesione przez Skarżącą na rzecz Spółki Zarządzającej, zamiast przelewu środków pieniężnych, będzie równa wysokości istniejącego zobowiązania pieniężnego. Ewentualna różnica pomiędzy kwotą zobowiązania wynikającą z faktur za usługi zarządzania a wartością certyfikatów zostanie uregulowana przez Skarżącą w formie pieniężnej.

W związku z powyższym kwestia ta pozostaje poza zainteresowaniem Sądu.

Należy zauważyć, że organ udzielający interpretacji nie wskazuje, co miałoby stanowić w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód spółki, a jedynie powołuje się ogólnie na treść art. 12 ust. 1, względnie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jeszcze raz należy w związku z tym podkreślić, że w przedstawionym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym dochodzi jedynie do wykonania zobowiązania, powstałego już uprzednio na mocy wcześniejszej umowy między stronami, przy czym – na podstawie porozumienia zawartego między stronami umowy - częściowe wykonanie zobowiązania ( za okres kilku miesięcy ) następuje w innej formie, aniżeli strony się pierwotnie umówiły. Jest to zatem jedynie zmiana sposobu wykonania już wcześniej powstałego zobowiązania. Zobowiązanie Skarżącej jako usługobiorcy wygasa, tak jakby wygasło przez zwykłe wykonanie zobowiązania poprzez zapłatę w jego pierwotnej formie tj. przelewu środków pieniężnych.

Sąd zauważa, że w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. można przyjąć, że opodatkowaniu podlegają przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami, które są dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie, a strony transakcji łączy umowa przewidująca zapłatę ceny.

Jak to już zostało wcześniej wskazane, datio in solutum nie przewiduje odpłatnego zbycia majątku spółki. Datio in solutum nie jest bowiem tożsame z umową sprzedaży, czy zamiany. Jest to po prostu modyfikacja dotychczasowego zobowiązania. Spółka przenosi swoje prawa do certyfikatów, aby w ten sposób spełnić ciążące na niej zobowiązanie z tytułu zapłaty wynagrodzenia za usługi zarządzania. Świadczeniu od Skarżącej na rzecz Spółki zarządzającej nie będzie odpowiadać żadne świadczenie z jej strony, nie można więc w tym przypadku mówić o zapłacie ceny w związku z przeniesieniem własności określonego prawa majątkowego.

W ocenie Sądu mając powyższe na uwadze Minister Finansów przyjmując, że w świetle opisanego zdarzenia przyszłego przeniesienie na rzecz Spółki Zarządzającej praw do certyfikatów inwestycyjnych, jako wynagrodzenia w związku z zawartą umową o zarządzanie będzie skutkować po stronie Skarżącej powstaniem przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia wskazanych składników majątku naruszył powołany przepis art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

8.4. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu.

8.5. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).