Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 142/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz -Ślusarczyk Sędziowie: WSA Maria Zawadzka (spr) WSA Anna Znamiec Protokolant: Bożena Wąsik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2007r. sprawę ze skargi A. N.-Firma "K." w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 grudnia 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]lipca 2005 roku Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity, Dz. U. Nr 8 z 2004 r., poz. 65, z pózn. zm.), art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity, Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 z pózn. zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity, Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176, z pózn. zm.) określił A. N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 na kwotę 114.081,80 zł. Postępowania kontrolne wszczęte wobec A. N. oraz firmy "[...] J.N. wykazały, iż przy ustalaniu dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnik:

• zaniżył przychody na skutek nie wykazania przychodu z tytułu wykonania dodatkowych robót w ramach projektu budowlanego o nazwie "Likwidacja i zabezpieczenie przed skutkami powodzi na potoku Ł. w miejscowości P.". Podatnik wykonywał wspomniane roboty jako podwykonawca Rzemieślniczej Spółdzielni "S." na podstawie umowy Nr [...] z [...].05.2003 oraz aneksów Nr 1 i 2 z dnia [...].07.2003, w których określono wykonanie w/w robót dodatkowych o wartości netto 80.730 zł,

• zawyżył koszta uzyskania przychodu na skutek wykazania w kosztach zakupu usług budowlanych, podczas gdy usługi te zostały w rzeczywistości wykonane przez firmę podatnika. W ramach prac nad instalacją wodociągową [...] na zlecenie Urzędu Gminy C. (umowa nr [...] z [...]03.2003) o wartości netto 495.109,34 zł podatnik zawarł umowy o podwykonawstwo; z firmą żony "[...] J. N. na wykonanie robót montażowych i przygotowawczych na kwotę 235.000 zł netto ([...].03.2003) oraz z firmą "S." A. W. na wykonanie przyłączy wodociągowych za kwotę 71.000 zł netto. Na podstawie wyników kontroli w firmie A. N. i w firmie "S." A. W. z siedzibą w St.oraz na podstawie przesłuchania świadka i strony ustalono, iż A. W. wystawił firmie A. N. pustą fakturę VAT Nr [...] z dnia [...].05.2003 na usługi w rzeczywistości niewykonanej. Firma "[...] odliczyła dzięki temu za miesiąc maj 2003 roku podatek VAT naliczony w wysokości 4.970 zł od nabytych usług na wartość netto 71.000 zł.

Stwierdzone zaniżenie przychodów i zawyżenie kosztów ich uzyskania zdecydowały, iż uznano prowadzone księgi za nierzetelne, a w konsekwencji na zasadzie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej nie uznano ich za dowód w postępowaniu w zakresie kosztów i wykazanego przychodu. Organ podatkowy uznał, iż wskazane w art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji metody oszacowania dochodu nie mogły znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, dlatego na zasadzie art. 23 § 4 Ordynacji dokonano oszacowania dochodu poprzez korektę wysokości kosztów w oparciu o przerób na jednego pracownika. Wartość przerobu pracowników firmy "[...]" zaokrąglono w ostatecznym wyliczeniu do kwoty 92.200 zł. Przychód firmy "[...]" A. N. po korekcie ustalono na 1.327.896,17 zł, koszty jego uzyskania na 1.043.237,31 zł, a dochód wyniósł 284.658,86 zł. Ostatecznie po uwzględnieniu przychodu A. N.ze stosunku pracy, pobranych zaliczek, odliczeniu składki na ubezpieczenie społeczne od dochodu oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne od podatku ustalono wysokość należnego podatku dochodowego na 114.081,80 zł.

W odwołaniu pełnomocnik A. N.zarzucił organowi I instancji naruszenie prawa procesowego poprzez niewłaściwie zastosowanie przepisów art. art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej tj. przede wszystkim naruszenie reguł dotyczących postępowania dowodowego i oceny dowodów oraz udziału strony w tym postępowaniu oraz niewłaściwe stosowanie art. 25 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia[...] grudnia 2005 r. Nr [...]utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 190 § 1 Ordynacji jest częściowo zasadny i dlatego organ odwoławczy ponownie przesłuchał w obecności skarżącego i jego pełnomocnika A. W.który oświadczył, iż podtrzymuje wszystkie swoje wcześniejsze zeznania. Jednocześnie potwierdził, iż za wystawienie pustej faktury nie otrzymał zapłaty, ale A.N.obiecał dać mu zlecenie na wykonanie robót budowlanych. Strona ani jej pełnomocnik nie zadawali świadkowi żadnych pytań. Nie próbowali również wykazać, że pracownicy w/w świadka pracowali na budowie przedmiotowego wodociągu. Gdyby tak było w rzeczywistości, to dowiedzenie tego w drodze zeznań świadków, na których można było powołać własnych pracowników, nie stanowiłoby żadnego problemu. Milczeli również w sprawie zeznań związanych z wystawieniem pustej faktury i fałszerstwem rejestru sprzedaży. Zeznania A. W. uznano zatem za wiarygodne, a wg Dyrektora Izby Skarbowej sprawa ewentualnego popełnienia przestępstwa poprzez sfałszowanie podpisu odbiorcy faktury nie miała wpływu na wynik sprawy. Natomiast sprawa wynagrodzenie w naturze w postaci surowców budowlanych o wartości netto 80.730 zł, otrzymanych od gminy C., pozostała bezsporna.

Zdaniem organu odwoławczego zarzuty dotyczące nieuwzględnienia w kosztach wystawionej przez firmę "[...]" Pani J. N. faktury na kwotę 235.000 zł nie zasługują na uwzględnienie, bowiem J. N. nie prowadziła w rzeczywistości od 1.01.2003 do 30.09.2003 wydzielonej organizacyjnie firmy, zaś jedynym powodem założenia dwóch firm rodzinnych na wykonanie zlecenia Urzędu Gminy w C. była chęć obniżenia podatku dochodowego z tego tytułu należnego. Przy pomocy spornej faktury VAT Nr [...] z 30.04.2003 małżeństwo N. tak pokierowali swoimi działaniami, że prawie wszystkie koszty związane z wykonaniem prac sprzedanych prze Panią J. N. powstały w firmie męża, zmniejszając tym samym jego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (40% wg stanu prawnego do końca 2003 r.). Tymczasem J. Niemiec zapłaciła od kwoty faktury 235.000 zł podatek dochodowy w wysokości 5,5% przychodu tj. kwotę 12.925,00 zł. Dokonując tych ustaleń organ odwoławczy oparł się na następujących faktach:

• z kosztorysu powykonawczego wynika, iż firma "[...]" miała zakupić i zużyć materiały o wartości 114.645,14 zł, podczas gdy wg wyników kontroli z tej firmy od l stycznia 2003 r. do dnia wystawienia spornej faktury nie zakupiono żadnych materiałów na budowę wodociągu, co potwierdzają ponadto zeznania samej J.N. z dnia [...]kwietnia 2005 roku,

• A.j S., zajmujący się organizacją pracy przy budowie wodociągu R. zeznał, iż całość robót wykonywała firma A. Ni.,

• liczba roboczogodzin, jakie mogli potencjalnie przepracować dwaj pracownicy firmy J. N., jest kilkanaście razy mniejsza (500) od liczby roboczogodzin wykazanych w kosztorysie powykonawczym (12.200,5),

• J. N. jako dowód rzeczywistego wykonania prac przedstawiła dwóch świadków. Nie potrafili oni wskazać, jaki odcinek wodociągu miała rzekomo wykonywać firma "[...]", poza faktem wykonania tzw. przyłączy bocznych, a wg zeznań jedynym sprzętem wykorzystywanym przez nich była koparka, nie będąca własnością J. Ni. Materiały i paliwo do koparki dostarczały nieznane świadkom osoby. Tymczasem wg kosztorysu do prac miał być wykorzystywany sprzęt specjalistyczny (np. ubijak elektryczny, walec statyczny - łącznie 19 sztuk sprzętu). J. N. do dnia zakończenia postępowania dowodowego nie określiła, którą część wodociągu miała wykonywać jej firma, ani nie wynika to z przedstawionej przez nią w/w umowy z firmą męża. Ponadto jej zeznania są niewiarygodne, gdyż raz zeznawała, że zatrudniała brygadę podwykonawców, a innym razem iż jedynymi pracownikami byli A. M. i M. M.

• J. N. nie orientowała się w posiadanym sprzęcie ani też w działalności firmy do tego stopnia, że nie mogła jej samodzielnie prowadzić, a nie zatrudniała w tym czasie nikogo do pomocy ani jako pełnomocnika. Wynika to jasno z jej trzykrotnych zeznań.

Zatem organ I instancji prawidłowo zastosował przepisy art. 25 ust. 4 pkt 1 i art. 25 ust. 5 i 6

ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A.N.domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej:

1) naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 25 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

2) naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w tym głównie art. 122, 180 § 2, 188, 191 i

210 § 4, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wg skarżącego organ podatkowy oparł się jedynie na zeznaniach jednego świadka – A. W.- który twierdził, iż nieznanej sobie wcześniej osobie tj. skarżącemu wystawił na jej żądanie pustą fakturę. Przeczy temu oświadczenie strony oraz rzeczona faktura VAT nr [...], uwzględniona w ewidencji firmy "[...] A. N.Podkreślenia wymaga fakt, iż świadek ten przyznał się do fałszerstwa dokumentów tj. wykonania własnej kopii faktury VAT oraz przepisania ewidencji sprzedaży, bowiem faktury tej nie zaksięgował ani nie odprowadził należnych od niej podatków. Tym samym organ odwoławczy naruszył art. 191 Ordynacji, nie oceniając sprawy na podstawie całości zebranego materiału dowodowego, a dając wiarę jedynie zeznaniom świadka, które wiarygodność jest wielce wątpliwa. Co więcej ów świadek nie stawiał się 3-krotnic na wezwania organu II instancji i próbował ten organ oszukać usprawiedliwiając się rozprawą sądową, w której nie brał udziału. Ponadto nie wyjaśnił on większości okoliczności w trakcie przesłuchania, a swych deklaracji, iż przedstawi odpowiedzi na piśmie w ciągu 7 dni, nie zrealizował. Organ nie wezwał go ponownie do złożenia wyjaśnień, czym naruszył art. 122 Ordynacji. Ponadto organ podatkowy nie udowodnił w żaden inny sposób, iż to firma A. N. przeprowadziła owe prace. Strona ani jej pełnomocnik nie zadawali świadkowi żadnych pytań, gdyż uznali, że jest to osoba całkowicie niewiarygodna, która na dodatek zasłaniała się niepamięcią co do wszystkich kluczowych kwestii. "Z niewykorzystania przez stronę przysługującego prawa nie można czynić strome zarzutu, a w szczególności wysnuwać wnioski dla strony niekorzystne". Oprócz tego ani organ I instancji, ani organ odwoławczy nie zawiadomiły prokuratury lub policji o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez A. W. poprzez wystawienie pustej faktury i fałszerstwa ewidencji sprzedaży, do czego są zobowiązane na zasadzie art. 304 § 2 k.p.k.. Budzi to podejrzenie o chronieniu świadka, który złożył fałszywe zeznania, przez organy obydwóch instancji, ponieważ zeznawał on na ich korzyść.

Wg skarżącego organ I instancji uznał, że J. N. wykonywała działalność gospodarczą w 2003 roku, a jedynie wykonała usługę na rzecz firmy "[...] A. N. w mniejszym zakresie, niż wskazano w fakturze. Natomiast organ II instancji utrzymując w całości powyższą decyzję w mocy podał w uzasadnieniu, "iż podatniczka działalności gospodarczej nie prowadziła". Tym samym decyzja organu II instancji jest wewnętrznie sprzeczna. Ponadto przedmiotowej decyzji zarzucono niewłaściwa ocenę dowodów, w szczególności:

1) fakt, iż zakupu materiałów budowlanych na rzecz prac przy wodociągach nie ma w ewidencji podatniczki nie przesądza o tym, że takich zakupów nie było. Podlegając ryczałtowej formie opodatkowania nie miała potrzeby gromadzenia faktur, bowiem i tak nie były jej potrzebne do udokumentowania kosztów uzyskania przychodu,

2) zeznania A. S. nie przesądzają, że na innych odcinkach budowy wodociągu, na których on bezpośrednio nie pracował, nie wykonywały prac inne ekipy. Zresztą ten sam świadek sprostował następnie, iż na innym odcinku wodociągu pracowały inne nieznane mu osoby.

3) ilość roboczogodzin z kosztorysu nie przesądza, iż tego samego zakresu robót nie można było wykonać w mniejszej liczbie roboczogodzin. Dlatego właśnie potrzebny był dowód z opinii biegłego, którego organ nie przeprowadził wbrew wnioskowi i na niekorzyść strony.

4) dwóch świadków zatrudnionych w firmie "[...] zeznało, iż rzeczywiście pracowali przy spornej budowie wodociągu. Dopiero biegły mógłby ocenić, czy wykonanie tych prac wymagało specjalistycznego sprzętu, którego brak zarzuca organ podatniczce,

5) J. N. zgodnie z przyjęta praktyką zwróciła dokumentację inwestorowi, zaś organ podatkowy nie zwrócił się do Gminy o wydanie w/w dokumentacji, tylko bezpodstawnie założył, iż usługi nie wykonano,

6) brak sprzeczności w zeznaniach J. N.odnośnie zatrudniała innych osób, ponieważ mogła ona "zatrudnić" inną firmę, jako podwykonawcę, a ta z kolei mogła świadczyć na jej rzecz usługi,

7) zeznania J. N. potwierdzają, że firmę prowadziła osobiście. Wiedzy specjalistycznej w tym kierunku posiadać nie musiała, bowiem zatrudniała w tym celu pracowników, podobnie nie była zobowiązana do posiadania wiedzy o marce samochodu, który posiadała ponad 2 lata wcześniej.

Zdaniem skarżącego nie było podstaw do zastosowania art. 10 ust. 2 Ordynacji podatkowej. Nadto organy naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej, który narzuca organowi orzekanie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Poza tym pominięto zeznania czterech świadków zeznających na korzyść strony, a w uzasadnieniu decyzji nie wskazano, dlaczego tym dowodom organ odmówił wiary, pomimo iż prowadziły do wniosków odmiennych niż przyjęte przez organ, co narusza przepis art. 210 § 4 Ordynacji.

Strona podtrzymała wcześniejszy zarzut, iż na dzień wydania zaskarżonych decyzji nie została zakończona kontrola w firmie Pani J. N., a zatem nie ustalono ostatecznie uchybień, co zdaniem strony uniemożliwia jednoznaczne ustalenie, iż w firmie "[...] A. N. doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Do czasu prawomocnego zakończenia postępowania wobec podatniczki wszelkie wnioski organu w sprawie skarżącego są przedwczesne.

Na koniec wskazano, że nieuwzględnienie wniosku o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy popełnienia przestępstwa przez A. W. stanowi naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji (rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez Sąd bądź inny organ), zaś zaskarżoną decyzję wydano przed uprawomocnieniem się postanowienia w kwestii odmowy zawieszenia postępowania, co samo w sobie ma stanowić przesłankę wy starczającą do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku, 'Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269/ Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają, zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium należy stwierdzić, iż nie narusza ona prawa w zakresie zarzucanym w skardze. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że J. Ni. w okresie od 1 stycznia do 30 września 2003 roku "nie pracowała w wydzielonej organizacyjnie Firmie", a zatem wystawiona przez nią faktura na 235.000 zł nie przedstawia rzeczywistego przebiegu operacji, gdyż została wystawiona przy wykorzystaniu powiązań rodzinnych. Organy podatkowe w trakcie przeprowadzonego postępowania dowodowego wykazały, iż to firma A. N. wykonała całość robót przy budowie wodociągu miejskiego [...], a nie firma jego żony J. N.Świadczy o tym, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe między innymi fakt, iż J. N. nie zatrudniała wystarczającej liczby pracowników by wykonać takie prace, nie orientowała się, jakie dokładnie prace mała wykonać jej firma przy przedmiotowej budowie ani jaki sprzęt budowlany był wykorzystany do tych robót. Nadto, nie dysponowała żadnymi dowodami zakupu koniecznego do wykonania robót materiałów, (za kwotę netto 114.645,14 zł) choć pomimo tego, że opłacała podatek ryczałtowy, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne, miała ona obowiązek przechowywania dowodów zakupu towarów, tym bardziej, że w okresie od stycznia do grudnia 2003 roku była czynnym podatnikiem VAT, a zatem miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup materiałów. Należy też podkreślić, że zeznania J. N., są ze sobą sprzeczne. Najpierw zeznała, iż zatrudniała zupełnie innych pracowników (B. W., W. J.i wykonywała jedynie roboty dla Przedsiębiorstwa Rejonowego Dróg i Mostów w N. Następnie twierdziła, że wykonywała roboty przy wodociągu w R. ale nie pamięta zleceniodawcy tych robót i zatrudniała podwykonawców, których w ogóle nie potrafiła bliżej określić. Na koniec zeznała, że pracowali u niej jedynie A.M. i M. M. i przez cały sporny okres żadnych innych osób nie zatrudniała.

Wszystkie powyższe okoliczności wskazują na to, że J.N. nie prowadziła firmy wydzielonej organizacyjnie od firmy męża A. N., co organy prawidłowo wykazały i obszernie uzasadniły swoje stanowisko, które Sąd w całości podzielił.

Organy podatkowe wykazały również, że skarżący bezpodstawnie odliczył podatek VAT z faktury Nr [...] wystawionej przez A. W.prowadzącego firmę "Stolbex" w S. Sączu, z uwagi na fakt, iż czynność, którą dokumentowała ta faktura nie została wykonana przez wystawcę. A. W.przesłuchany przez organ odwoławczy w obecności skarżącego i jego pełnomocnika, w całości podtrzymał swoje dotychczasowe zeznania i zeznał, że na prośbę A. N. wystawił fakturę na wykonanie przyłączy, bez świadczenia tej usługi, w zamian, za co A. N. obiecał mu zlecenie na wykonanie robót budowlanych. Zeznania te słusznie, zdaniem Sądu zostały przez organy podatkowe ocenione, jako wiarygodne, tym bardziej, że A. N. nie potrafił w sposób wiarygodny wykazać, w jaki sposób zapłacił A.W. za "wykonane" roboty i w tej kwestii wielokrotnie zmieniał swoje zeznania.

Przyznać jednak należy, iż faktu nie zadawania przez skarżącego lub jego pełnomocnika pytań nie możne obciążać skarżącego, ponieważ zadawanie pytań świadkowi należy do praw, a nie obowiązków skarżącego.

Natomiast słusznie organy podatkowe stwierdziły, iż nieistotna jest okoliczność, kto faktycznie wykonał przedmiotową usługę, ponieważ w świetle art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Słusznie również organy podatkowe odmówiły pełnomocnikowi skarżącego zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez uprawnione do tego organy ścigania faktu popełnienia przestępstwa przez A. W., ponieważ nie wskazano podstawy do zawieszenia postępowania, ani konieczności zawieszenie postępowania. Dlatego nawet, jeżeli przedmiotowe decyzje zostały wydane przed ich uprawomocnieniem, to nie jest to uchybienie, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle powyższych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego wskazanych w skardze, gdyż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonały jego analizy, a także wyczerpująco uzasadniły swoje rozstrzygnięcie.

Mając to na uwadze Sąd nie dopatrzył się, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo i na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.