Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 456/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122  i art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi P. S., M. S. oraz J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 21 lutego 2014 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżących kwotę 3.873 (trzy tysiące osiemset siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 27 kwietnia 2012 r. ustalił D.S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok w kwocie [...] zł.

Korzystając z przysługujących uprawnień D.S., złożyła odwołanie od powyższej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15.04.2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Pismem z dnia 21.05.2013 r. M.S. i J.S. złożyli wniosek o stwierdzenie nieważności przywołanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15.04.2013 r., ewentualnie o wznowienie postępowania.

W uzasadnieniu złożonego wniosku wskazali, że D.S. zmarła w dniu 27 stycznia 2013 r., czyli przed wydaniem w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20.06.2013 r. stwierdził nieważność decyzji z dnia 15 kwietnia 2013 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 kwietnia 2012 r.

Pismem z dnia 13.09.2013 r. - działając na podstawie art. 103 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej zawiadomił spadkobierców po zmarłej, tj.: M.S., J.S. i P.S., że D.S. złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 kwietnia 2012 r.

Korzystając z przysługujących uprawnień spadkobiercy D.S. złożyli odwołanie od powyższej decyzji.

Po rozpoznaniu wniesionego odwołania decyzją z 21 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 27 kwietnia 2012 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.o.p.d.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się również przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

W myśl art. 20 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przy czym organ odwoławczy zauważył, że w postępowaniach prowadzonych w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to na podatniku ciąży wskazanie, że poniesione wydatki oraz zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych.

Odnosząc się do zarzutu, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f., który jest obarczony wadą niezgodności z Konstytucją, organ odwoławczy wyjaśnił, iż zakresem oceny prawnej wyrażonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/090 był przepis art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Zatem przepis stanowiący podstawę wydania zakwestionowanego rozstrzygnięcia pozostawał poza zakresem weryfikacji jego zgodności z Konstytucją dokonaną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W dalszych wywodach organ odwoławczy podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono nadwyżkę wydatków poniesionych przez D.S. nad uzyskanymi przychodami w badanym roku podatkowym w wysokości [...] zł (łącznie z małżonkiem M.S. w kwocie [...] zł). Ustalona zaś kwota poniesionych przez nią wydatków w 2009 roku wyniosła [...] zł (łącznie z małżonkiem w kwocie [...] zł), czego nie zakwestionowano w złożonym odwołaniu.

Spór natomiast w niniejszej sprawie dotyczy, czy D. i M.S. w istocie udowodnili posiadanie takiej kwoty - pochodzącej ze wskazanych przez nich źródeł przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania - w dniu ponoszenia wydatków.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego M.S. - działający we własnym imieniu oraz jako reprezentant D.S. - w składanych pismach i zeznaniach powoływał się na zgromadzone oszczędności w latach wcześniejszych, które m.in. stanowiły źródło pokrycia wydatków poniesionych przez małżonków w 2009 roku.

W piśmie z dnia 16.01.2012 r. wskazał, że zgromadzone środki pieniężne poza systemem bankowym (na dzień 01.01.2009 r. w kwocie [...] zł, przypadające na D.S. w kwocie [...],- zł), pochodziły z długoletnich oszczędności małżonków - zgromadzonych z ich pracy zarobkowej oraz działalności gospodarczej - polegającej na prowadzeniu i dzierżawie "A" w L., jak również otrzymanego spadku po wujku w wysokości [...]funtów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że podatnicy nie uprawdopodobnili posiadania środków pieniężnych w wysokości umożliwiającej sfinansowanie wydatków poniesionych w 2009r.

Organ odwoławczy zauważył, że ze szczegółowej kalkulacji dochodów i wydatków podatników na przestrzeni lat 1995-2008 (sporządzonej przez organ podatkowy I instancji na str. 19-20 kwestionowanej decyzji, opartej na zgromadzonej dokumentacji, w tym również na podstawie zadeklarowanych przez podatników dochodach i wydatkach) uzyskane przez nich dochody w analizowanym okresie nie były wystarczające na zgromadzenie oszczędności, które mogłyby stanowić źródło finansowania wydatków w 2009 roku. Jak zauważył organ odwoławczy podatnicy w tym czasie osiągali stosunkowo znaczące przychody z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (szczególnie za lata 1997-1999), a także wprawdzie za lata 1995, 1996, 1998 oraz 2000 ich przychody przekroczyły ponoszone wydatki, to jednakże w pozostałych latach - od 2001 roku - corocznie w rozliczeniu małżonków wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami.

Przy czym ogólna kalkulacja wydatków poniesionych przez podatników z uzyskanymi przez nich środkami pieniężnymi na przestrzeni lat 1995-2008 wykazała niedobór na koniec 2008 roku w wysokości [...] (w tym 1/2 tej kwoty przypadająca na D.S. wyniosła [...] zł). Tym samym sporządzona przez organ I instancji analiza nie wskazała na możliwość zgromadzenia oszczędności z lat wcześniejszych.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił jednocześnie, że podatnicy na poparcie swoich twierdzeń o gromadzeniu oszczędności i dochowaniu przez tak długi okres czasu, tj. do 2009 r., nie przedstawili żadnych wiarygodnych dowodów. Ponadto na przestrzeni analizowanego okresu faktycznie rozporządzali posiadanym mieniem dokonując m.in. zakupu nieruchomości oraz samochodów, co pozwalało stwierdzić, że zgromadzone na przestrzeni lat 1989-1999 oszczędności zostały w znacznej części spożytkowane na poczynione przez podatników inwestycje, co potwierdził również M.S. wskazując, że środki na zakup nieruchomości i dokończenie inwestycji pochodziły z oszczędności z lat poprzednich.

Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, racjonalnym wydaje się, że ewentualne zgromadzone oszczędności przez podatników w latach wcześniejszych (1989-1999) zostały spożytkowane na poczynione inwestycje, oraz wykorzystywane w zależności od potrzeb budżetu domowego rodziny Państwa S. w latach następnych.

Na potwierdzenie powołanej okoliczności może również wskazywać fakt, że małżonkowie już w 2005 roku przy zakupie samochodów korzystali z kredytów. W sytuacji, gdyby faktycznie w 2009 roku dysponowali wyliczonymi przez siebie oszczędnościami z lat poprzednich w formie gotówki ([...] zł), wydaje się nielogicznym i niezgodnym z zasadami doświadczenia życiowego, ponoszenie dodatkowych kosztów związanych z oprocentowaniem zaciągniętego kredytu, oraz opłatami manipulacyjnymi. Trudno również dać wiarę, że małżonkowie jako przedsiębiorcy, przechowywali zgromadzone oszczędności w gotówce (w domu), poza systemem bankowym. Nielogicznym bowiem jest, by taka wysoka kwota była przechowywana w formie gotówkowej zamiast inwestowana. Takie postępowanie nie jest zgodne z zasadami doświadczenia życiowego, zgodnie z którymi dysponując znacznymi środkami pieniężnymi dokonuje się takich rozporządzeń posiadanym majątkiem, by co najmniej nie stracił on swojej wartości nabywczej.

Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podatnicy nie uprawdopodobnili posiadania środków pieniężnych umożliwiających sfinansowanie wydatków poniesionych w 2009r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.S., J.S. i P.S. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w postaci art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.o.p.d.f. oraz art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f., który jest obarczony wadą niezgodności z Konstytucją,

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a mianowicie naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez uprzedniego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności bez zwrócenia się do banków o informacje odnośnie stanu rachunków bankowych prowadzonych dla M.S. i D.S. po 2000 r.,

3) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a mianowicie naruszenie przepisów art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, polegające na dowolnym przyjęciu przez Dyrektora Izby Skarbowej, że:

- ewentualne oszczędności zgromadzone przez podatnika w latach wcześniejszych zostały spożytkowane na inwestycje oraz wykorzystane w latach następnych;

- podatnik nie udowodnił, nie uprawdopodobnił faktu posiadania na początek 2009 r. oszczędności w kwocie [...] zł (łącznie [...] zł);

- podatnik nie udowodnił, nie uprawdopodobnił, ze zgromadzone środki pochodziły z określonych źródeł przychodów lub miały pokrycie w zgromadzonym mieniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. pełnomocnik skarżących podniósł, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 stwierdził, iż art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań zauważyć wypada, że stanowiący podstawę prawną wydanej decyzji przepis art. 20 ust.3 u.o.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014r. sygn. P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz – na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP – postanowił, że powyższy przepis art. 20 ust.3 u.o.p.d.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014r. pod pozycją 1052, a więc wskazana w wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016r.

Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników; podkreślił przy tym, że art. 20 ust.3 u.o.p.d.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa.

W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Zarówno w Konstytucji RP, jak i ustawie o TK względnie innym akcie normatywnym, prawodawca nie uregulował expressis verbis skutków temporalnych wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, w którego sentencji stwierdzono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP. Tym samym otwarta pozostaje kwestia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jako konstytutywne, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc).

Stanowisko nauki prawa konstytucyjnego jest w tej kwestii podzielone (por. referat prof. M. Safjana w Komitecie Nauk Prawnych Polskiej Akademii Nauk z dnia 6 stycznia 2003 r., pt. Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; publik.: http://www.trybunal.gov.pl/Wiadom/Prezes/002.htm). Należy w związku z tym zwrócić uwagę na rozbieżne wypowiedzi samego Trybunału Konstytucyjnego.

W wyroku z dnia 20 grudnia 1999 r. (K 4/99) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 159 pkt 2 i art. 160 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. Nr 162, poz. 1118, zm.: z 1999 r. Nr 38, poz. 360, Nr 70, poz. 774, Nr 72, poz. 801, Nr 72, poz. 802) są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa oraz z wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą równości. Jednocześnie w sentencji wyroku nie określił skutków temporalnych swojego rozstrzygnięcia, natomiast w postanowieniu z dnia 21 marca 2000 r. (OTK 2000, Nr 2 poz. 65), wyjaśniającym wątpliwości związane z tym wyrokiem, Trybunał wyraził pogląd, że: "nie ulega wątpliwości, iż bezpośrednim skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego (określonych przepisów lub norm) z Konstytucją, jest utrata mocy obowiązującej przepisów niezgodnych z konstytucją z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału lub w innym terminie określonym przez Trybunał (art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji)". Na to postanowienie zwraca się także uwagę w literaturze przedmiotu (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Kraków 2004).

Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (syg. akt P 49/13), pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę w pełnym zakresie.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji powiedzieć przede wszystkim należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.o.p.d.f., do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

Przed przystąpieniem do wykładni przywołanej regulacji warto wskazać, że podstawy prawnej nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym w art. 20 ust. 3 ustawy o u.o.p.d.f., należy szukać w art. 84 Konstytucji RP z 4 kwietnia 1997 r. Zgodnie z jego treścią; każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten, zamieszczony w Rozdziale II Konstytucji "Wolności, Prawa i Obowiązki Człowieka i Obywatela", normuje zasadę powszechności opodatkowania. Wyraża on także zasadę konieczności podatku. Obciążenia podatkowe są więc regułą w państwach współczesnych, zaś brak tych obciążeń należy uznawać za wyjątek, co nie zawsze jest odpowiednio postrzegane we współczesnej polskiej literaturze prawniczej. (zob. R.Mastalski w Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; wyd. Unimex Warszawa 2006, s. 64).

W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98.

Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

Zdaniem Sądu w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie sprostały wymogom określonym w treści art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sporna w rozpoznawanej sprawie pozostaje kwestia czy podatnicy w roku 2009 dysponowali oszczędnościami z lat wcześniejszych, które mogłyby stanowić źródło pokrycia poniesionych w 2009 r. wydatków.

W toku prowadzonego postępowania M.S. konsekwentnie twierdził, że małżonkowie posiadali oszczędności w kwocie [...] zł, które przechowywali w domu. Jednocześnie podatnik wyjaśniał, że oszczędności te zgromadzili w czasie gdy prowadzili działalność gospodarczą. Oszczędności te były przechowywane na rachunkach bankowych w "B", "C" oraz w "D", po roku 2000 rachunki zostały zlikwidowane, a zgromadzone środki były przechowywane w domu.

Organy podatkowe zaniechały podjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia tej kwestii. W szczególności nie zwrócono się do wskazanych banków o informacje dotyczące stanu rachunków bankowych prowadzonych dla podatników po 2000r. Wyjaśnienie tej kwestii ma niebagatelne znaczenie dla ustalenia czy podatnicy mogli posiadać w roku 2009 oszczędności pozwalające na sfinansowanie poniesionych wydatków.

Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie negował faktu osiągania przez podatników stosunkowo znaczących przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (szczególnie za lata 1997-1999). Stwierdził jednak, że ewentualne oszczędności zostały spożytkowane na poczynione inwestycje oraz wykorzystane na potrzeby budżetu rodziny.

Zauważyć w tym miejscu trzeba, że wszystkie inwestycje dotyczące zakupu nieruchomości czy samochodów miały miejsce przed rokiem 2000. Ustalenie zatem że podatnicy po roku 2000 posiadali na rachunkach bankowych kwoty odpowiadające wskazywanym w toku postępowania oszczędnościom obalałoby przyjęte przez organy podatkowe założenie, że podatnicy nie mogli dysponować żadnymi oszczędnościami na dzień 1 stycznia 2009 r. Temu założeniu przeczy zresztą ustalenie dokonane w toku prowadzonego postępowania, że podatnicy na dzień 1 stycznia 2009 r. posiadali na rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowym w "D" kwotę [...] zł.

Na marginesie zauważyć trzeba, że wątpliwości budzi także kalkulacja dochodów osiągniętych przez podatników w latach 1995-2008, którą przeprowadził organ pierwszej instancji. Na potrzeby tej kalkulacji organ oszacował dochody uzyskiwane przez podatników z działalności polegającej na prowadzeniu w latach 2000-2008 sklepu rybnego, a opodatkowanej kartą podatkową. Organ pierwszej instancji dla potrzeb kalkulacji przyjął dochody w wysokości odpowiadającej dochodom uzyskiwanym w latach następnych przez osoby prowadzące ten sam sklep, a opodatkowujące się na zasadach ogólnych. W żaden sposób organ nie wyjaśnił przy tym czy dochodowość tego sklepu była taka sama w latach wcześniejszych.

Nieprzeprowadzenie w prowadzonym postępowaniu wskazanych czynności spowodowało wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez uprzedniego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. To zaś uzasadnia zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy w toku ponownego postępowania uwzględni stanowisko Sądu i ustali z pomocą dostępnych środków czy po roku 2000 podatnicy na rachunkach we wskazanych bankach posiadali zgromadzone oszczędności, które mogłyby stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2009 r., a następnie podda ponownej ocenie zgromadzony materiał dowodowy z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w treści art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. O kosztach należnych stronie orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.