Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1710/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 151; art. 183 § 1; art. 185 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 145; art. 149 ;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2245/10 w sprawie ze skargi L.N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2245/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi L.N. (dalej: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 lipca 2010 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r., uchylił zaskarżone postanowienie oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 20 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2. Zaskarżone orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym przyjętym przez sąd i instancji: powyższym postanowieniem organ odwoławczy odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 27 maja 2010 r. określającej zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. Podstawę prawną postanowienia stanowiły art. 162 i 163 § 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr. 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.").

Zaskarżona decyzja została wysłane na adres zamieszkania podatnika i doręczone domownikowi, tj. teściowej strony, Z.P., 2 czerwca 2010 r. Przewidziany ustawowo czternastodniowy termin na złożenie odwołania upłynął zatem w dniu 16 czerwca 2010 r. (tj. środa). Odwołanie (datowane na dzień 15 czerwca 2010 r.) zostało złożone w dniu 17 czerwca 2010 r., a więc z uchybieniem terminu do jego wniesienia. O uchybieniu terminu do złożenia środka odwoławczego strona dowiedziała się 25 czerwca 2010 r. podczas wizyty w Urzędzie Skarbowym, dlatego też 29 czerwca 2010 r. złożyła wniosek o przywrócenie tego terminu składając jednocześnie kopię odwołania. W uzasadnieniu wniosku podatnik wyjaśnił, że decyzje zostały mu przekazane przez teściową około 15 czerwca 2010 r., przy czym nie pamiętała ona dokładnej daty ich odbioru. Stwierdziła jedynie, że nastąpiło to siedem do dziesięciu dni wcześniej.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej 30 lipca 2010 r. wydał postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia dowołania, a 2 sierpnia 2010 r. postanowienie stwierdzające wniesienie odwołania z uchybieniem terminu, które stanowi przedmiot odrębnego zaskarżenia.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia uznał w pierwszej kolejności, że fakt odebrania przez teściową omawianej decyzji organu I instancji jest okolicznością pozostającą poza sporem. Osoba ta może być uznana za dorosłego domownika w rozumieniu art. 149 O.p., również inne przesłanki skuteczności doręczenia dokonanego w trybie art. 149 O.p. wynikające z tego przepisu są spełnione. Powyższe pozwala przyjąć, że doręczenia dokonano skutecznie w dniu 2 czerwca 2010 r. Poza tym organ stwierdził, że okoliczność późniejszego przekazania pisma adresatowi nie ma wpływu na bieg terminu związanego z datą doręczenia, w niniejszej sprawie terminu na złożenie odwołania od doręczonej decyzji. Ponadto podatnik nie uczynił zastrzeżenia przewidzianego w art. 26 ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy z 12 czerwca 2003 r. – Prawo pocztowe (Dz. U. nr 130, poz. 1188 ze zm.) w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej w odniesieniu do osoby teściowej. W rozpoznawanej sprawie odwołanie zostało sporządzone 15 czerwca 2010 r. (tj. w dacie wskazanej jako data przekazania odwołującemu się przesyłki przez dorosłego domownika i z zachowaniem terminu), ale jej przekazane do urzędu pocztowego nastąpiło 17 czerwca 2010 r. Z powyższego faktu organ odwoławczy wyciągnął wniosek, iż można stronie przypisać zarzut co najmniej lekkiego niedbalstwa, gdyż odbierając od teściowej przesyłkę ze znacznym opóźnieniem i w stanie niepewności co do daty rzeczywistego odbioru korespondencji winien był ustalić ponad wszelką wątpliwość w urzędzie pocztowym lub organie podatkowym kiedy w istocie przesyłka została doręczona. Brak takich działań skutkuje możliwością przypisania stronie winy w stopniu co najmniej niedbalstwa, co wyklucza uwzględnienie wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Ponadto w ocenie organu odwoławczego przekroczony został siedmiodniowy termin przewidziany w art. 162 § 2 O.p. na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Data ustania przyczyny uchybienia terminowi wypadła bowiem 15 czerwca 2010 r., kiedy to strona otrzymała przesyłkę. Wobec tego wniosek winien zostać wniesiony do 22 czerwca 2010 r. Tymczasem został złożony w organie I instancji dopiero 29 czerwca 2010 r., a więc również u chybieniem siedmiodniowego terminu, przewidzianego w art. 162 § 2 O.p. na złożenie wniosku o jego przywrócenie.

3. Z postanowieniem powyższym nie zgodził się skarżący składając skargę. Rozstrzygnięciu temu zarzucił naruszenie art. 162 § 1 O.p. polegające na mylnym przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do przywrócenia terminu, albowiem strona nie uprawdopodobniła braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania. Przepisu art. 162 § 2 O.p. polegające na przyjęciu, iż strona nie dochowała siedmiodniowego terminu wynikającego z tego przepisu. Naruszenie art. 191 O.p. przez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, oraz art. 149 O.p. poprzez brak wskazania w zaskarżonym postanowieniu jakoby na zwrotnym potwierdzeniu odbioru znajdowała się adnotacja o podjęciu się przez teściową podatnika doręczenia postanowienia.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Nadto podkreślił, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy była odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i tylko w tych granicach jest ona rozpoznawana.

Sąd I instancji wskazał, że doręczenia w postępowaniu podatkowym uregulowane zostały przepisami Ordynacji podatkowej w sposób odrębny i wyłącznie właściwy dla tego rodzaju postępowania, choć zbliżony lub taki sam jak doręczenia w procedurze administracyjnej lub sądowoadministracyjnej. Stosownie do art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Bezspornym było, że przesyłkę zawierającą decyzje w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazany na wstępie okres odebrała 2 czerwca 2010 r. teściowa skarżącego, będąca jego domownikiem, która podjęła się oddania pisma adresatowi, co wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych zwrotnego poświadczenia odbioru, tak więc dokonane w ten sposób doręczenie należy uznać za prawidłowe. Analiza art. 149 O.p. w powiązaniu z innymi przepisami tej ustawy, w szczególności art. 150 doprowadziła sąd I instancji do wniosku, że w przepisie tym ustawodawca wprowadził jedynie domniemanie doręczenia, które jest domniemaniem wzruszalnym. Art. 150 in fine stanowi bowiem, że w przypadkach określonych w tym przepisie doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy, art. 149 O.p. takiego zastrzeżenia zaś nie zawiera. Skoro zatem jest to jedynie domniemanie, to w świetle wyżej powołanego poglądu może być wzruszone. W tym celu strona winna wykazać, że doręczenie jej korespondencji nie nastąpiło lub też nastąpiło w innej dacie niż do rąk osoby wskazanej w art. 149 O.p. Obalenie domniemania doręczenia zastępczego oznacza, że pismo nie zostało w ogóle doręczone, a w takim przypadku nie jest dopuszczalne orzekanie o przywracaniu terminu, jako że termin ten, którego bieg rozpoczyna się od doręczenia przesyłki w ogóle nie rozpoczął biegu. Analogicznie, w sytuacji, gdy doręczenie stronie nastąpi później niż w dacie doręczenia zastępczego, termin ten później rozpocznie swój bieg i uchybienie mu nastąpi ewentualnie dopiero w przypadku dokonania czynności procesowej po upływie terminu liczonego od dnia faktycznego doręczenia korespondencji stronie. Na gruncie art. 149 O.p. należy uznać, że samo spełnienie warunków formalnych nie przekreśla możliwości przeprowadzenia dowodu na okoliczność niedoręczenia pisma przez osobę wskazaną w tym przepisie.

Dokonując zatem wykładni art. 149 O.p. przy uwzględnieniu wnioskowania a maiori ad minus sąd I instancji stwierdził, iż skoro możliwe jest całkowite obalenie domniemania doręczenia i przeprowadzenie dowodu, że doręczenie w ogóle nie nastąpiło oraz wywiedzenie na tej podstawie, że termin procesowy w ogóle nie rozpoczął biegu, to możliwe jest tym bardziej wykazanie, że skutek ten nastąpił z tym jedynie zastrzeżeniem, że w późniejszej dacie.

Przenosząc te rozważania na grunt analizowanej sprawy, po zapoznaniu z całością akt sąd i instancji uznał, że nie można jednoznacznie uznać, że skutek doręczenia decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nastąpił w dacie przyjętej przez organ czyli 2 czerwca 2010r. i w tym dniu przesyłka trafiła do rąk adresata. Okoliczności tej bowiem przeczy skarżący. Konsekwentnie zaprzecza, aby nastąpiło to w dniu 2 czerwca 2010 r., czyli w dacie doręczenia zastępczego.

Z pisma strony zawartego w aktach administracyjnych, to jest wniosku o przywrócenie terminu wynikało, iż strona przesyłkę otrzymała od teściowej nie w dniu 2 czerwca 2010 r., to jest w dniu który to organ odwoławczy przyjął w sprawie za datę doręczenia, lecz dopiero 15 czerwca 2010 r. Istnieje zatem istotna rozbieżność w datach doręczenia spornej przesyłki, które mają służyć ustaleniu daty początkowego dnia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT.

W sytuacji zatem, gdy - przyjmując wyżej przedstawiony pogląd o możliwości obalenia domniemania doręczenia zastępczego - strona wskazywała na rozbieżność co do daty doręczenia i powoływała okoliczności faktyczne w jakich doręczenie nastąpiło, mogła takowe domniemanie obalić przez przeciwdowód na okoliczność niedoręczenia jej pisma przez teściową 2 czerwca 2010 r. W ocenie sądu wojewódzkiego taki stan faktyczny obligował organ do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego z podatnikiem w tej kwestii na podstawie art. 122 O.p. Zaniechanie przeprowadzenia takowego postępowania wyjaśniającego z udziałem strony, w trakcie którego, zbadano by kwestię obalenia domniemania, iż doręczenie przesyłki miało miejsce 2 czerwca 2010 r. z jednej strony oznacza, iż organ naruszył także art. 187 § 1 O.p. stanowiący, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, z drugiej zaś wskazuje, że sporne postanowienie obecnie jest przedwczesne. Warunkiem bowiem możliwości orzekania co do terminowości wniesionego odwołania jest uprzednie jednoznaczne określenie daty doręczenia przesyłki. Skoro obecnie w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie w sposób bezsporny nie można ustalić daty skutecznego doręczenia decyzji, zatem w konsekwencji powyższego brak jest też możliwości oceny czy odwołanie zostało wniesione przez stronę z zachowaniem ustawowego terminu do jego wniesienia czy też z jego uchybieniem.

W konsekwencji, w ocenie sądu I instancji, przy rozstrzyganiu sprawy doszło do naruszenia przepisów procesowych (art. 122 i 187 § 1 O.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylenie spornego postanowienia.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien wyjaśnić kwestię obalenia domniemania doręczenia z art. 149 O.p i następnie w zależności od dokonanych ustaleń wydać stosowne orzeczenie w sprawie.

Odnosząc się do stwierdzenia organu, że skarżącemu można przypisać niedbalstwo w stopniu co najmniej lekkim, albowiem otrzymawszy od teściowej niepewną informację co do daty odbioru przesyłki nie dokonał jej weryfikacji na poczcie lub w organie stwierdzić należy, że organ nie wykazał, że uzyskanie takiej informacji na poczcie było możliwe. Odnośnie możliwości ustalenia daty doręczenia w organie trzeba zauważyć, że ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego poświadczenia odbioru nie wynika w jakiej dacie poświadczenie to doręczono do organu podatkowego. Nie można więc było z całą pewnością stwierdzić, że gdyby skarżący udał się do Urzędu Skarbowego 15 czerwca, to uzyskałby informację o dacie doręczenia przesyłki do rąk dorosłego domownika, co czyni zarzut niedbalstwa nieuzasadnionym.

Wskazać należy że jeden z sędziów składu orzekającego zgłosił zdanie odrębne do wyroku i w uzasadnieniu tegoż zdania stwierdził, że w sytuacji przedstawionej przez podatnika postępowanie organu było zgodne z prawem, a uznanie, że nie było podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowych uzasadnione choć z innej przyczyny niż wskazał to organ podatkowy.

5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 149 O.p. poprzez zakwestionowanie skuteczności doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 2 czerwca 2010 r. w trybie przewidzianym w art. 149 O.p. oraz oparcie się przez sąd pierwszej instancji na wskazaniach, które nie miały istotnego znaczenia ze względu na ocenę, iż w tym dniu przesyłka zawierająca wymiarową decyzję została ze skutkiem prawnym doręczona do rąk pełnoletniego domownika. Ponadto skoncentrowanie się przez Sąd wyłącznie na okolicznościach związanych z doręczeniem decyzji spowodowało, że poza obszarem wymaganych rozważań pozostawiono ocenę przesłanek uprawdopodabniających brak winy strony skarżącej w dochowaniu terminu do złożenia odwołania od tej decyzji (Art. 162 § 1 i 2 O.p.).

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie, ze dowody którymi dysponował organ podatkowy nie były wystarczające do ustalenia daty doręczenia spornej przesłanki adresatowi.

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. polegające na uchyleniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego przez Sąd pomimo nienaruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. 149 w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez Sąd w swoich rozważaniach braku uprawdopodobnienia winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania, a skupienie się jedynie na kwestii domniemania doręczenia z art. 149 Ordynacji

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, strona skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W kolejnym piśmie procesowym w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej wniosła o nieobciążanie strony kosztami postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej, zasługiwała na uwzględnienie.

8. Według Sądu pierwszej instancji ocena legalności postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji, wiązała się najpierw z koniecznością zweryfikowania ustaleń organu podatkowego w sferze doręczenia decyzji stronie. Ten element został uznany za niedostatecznie wyjaśniony i wyłącznie z tego powodu uchylono kontrolowane postanowienie. Przyznać należy, że istotnie w stanie sprawy wynikającym z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym brak jest wypowiedzi aby wcześniej wydane zostało postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a w skardze kasacyjnej nie czyniono w tej płaszczyźnie jakichkolwiek zastrzeżeń (z uwagi na tożsamość autora skargi i postanowienia), aspekty związane z doręczeniem decyzji stronie uzyskały w niniejszej sprawie znaczenie podstawowe. Oczywiste jest bowiem - i takie było też dla Sądu badającego zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia - że domaganie się przywrócenia terminu odwoławczego może mieć miejsce wówczas, gdy termin został uchybiony. To z kolei wymaga rozpoczęcia jego biegu, co wiąże się właśnie między innymi ze wspomnianą wcześniej kwestią skuteczności doręczenia decyzji stronie.

W tym zakresie trafnie jednak argumentował organ odwoławczy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji oceniając ten element sprawy dokonał wadliwej wykładni i wadliwego zastosowania art. 149 O.p. Przyjął bowiem, że nawet w przypadku prawidłowego doręczenia decyzji domownikowi (w tej sprawie stwierdził, że takie ono było), datą jej doręczenia stronie jest dzień faktycznego otrzymania decyzji od domownika i ta data decyduje o rozpoczęciu biegu terminu odwoławczego. W konsekwencji uznał również, że strona mogła domniemanie doręczenia jej decyzji w dacie pokwitowania odbioru korespondencji przez domownika obalić i że podjętą próbę w tym zakresie należało dokładnie wyjaśnić.

Z powyższymi poglądami sądu pierwszej instancji nie można było się zgodzić. Nie ulega wątpliwości, że strona może kwestionować zapatrywania organu podatkowego co do skuteczności doręczenia pisma w trybie art. 149 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, gdy osoba ta podjęła się oddania pisma adresatowi. Jeśli zatem w rzeczywistości nie zostanie spełniony choćby jeden ze wskazanych warunków, wówczas możliwe jest wzruszenie twierdzenia organu podatkowego o skuteczności dokonanego doręczenia. Tylko i wyłącznie w takim zakresie można więc ewentualnie mówić o dopuszczalności obalenia domniemania doręczenia. Dalsza bowiem czynność faktycznego doręczenia pisma do rąk jego adresata, mająca nastąpić w wyniku podjętego przez domownika zobowiązania do oddania pisma, wykracza już poza treść art. 149 O.p. Jako taka nie może zatem mieć znaczenia dla oceny skuteczności doręczenia pisma. Okoliczności z tego zakresu mogą co najwyżej być przedmiotem analizy w ramach merytorycznego rozpatrywania zasadności wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Powyższe oznacza zatem, odmiennie niż przyjął to sąd pierwszej instancji, że podstawą obalenia domniemania doręczenia pisma w trybie art. 149 O.p. nie mogą być okoliczności związane z jego przekazaniem adresatowi.

W zaskarżonym wyroku sąd wyraził także z gruntu chybiony pogląd, że o dacie doręczenia pisma stronie na podstawie art. 149 O.p. decyduje data jego otrzymania przez stronę a nie domownika. Biorąc pod uwagę istotę doręczenia zastępczego we wskazanym trybie przyjąć należy, że doręczenia dokonuje się domownikowi, ale ze skutkiem dla strony. W samej konstrukcji doręczenia do rąk domownika pisma przeznaczonego dla strony tkwi założenie, że w sytuacji objętej hipotezą powołanego przepisu dopuszczalne jest pozostawienie korespondencji zamiast bezpośrednio adresatowi innej osobie będącej domownikiem gotowym do dalszego przekazania pisma podmiotowi nieobecnemu w mieszkaniu. Analizowana regulacja prawna nie wskazuje przy tym, aby tego rodzaju doręczenie pisma do rąk domownika było tylko pewnym niezakończonym jeszcze prawnie etapem na drodze do jego skutecznego doręczenia stronie, który to etap prawidłowo wykonany sam z siebie miałby nie wywołać skutków bezpośrednio w sferze doręczenia pisma adresatowi, lecz je jedynie poprzedzał. Tymczasem, co trzeba podkreślić, pisma doręcza się stronie, ewentualnie jej przedstawicielowi lub pełnomocnikowi, o czym stanowi art. 145 O.p. Skoro więc w art. 149 O.p. przewidziano, że w pewnej sytuacji doręczenie pisma adresowanego do strony następuje w inny sposób, tj. do rąk domownika, to uczyniono tak nie tylko po to, aby podmiotowi spoza sfery praw adresata pismo doręczyć, lecz aby z uwagi na okoliczności, jakie muszą być spełnione przy takim doręczeniu, móc jednocześnie przyjąć, że zastępuje ono doręczenie pisma bezpośrednio samej stronie. Prawodawca nie uregulował bowiem dalszych czynności, które powinien wykonać domownik w stosunku do adresata odebranego pisma. Prawidłowe doręczenie pisma domownikowi, w warunkach przewidzianych w art. 149 O.p., rozpoczyna zatem bieg terminu, który jest z tym pismem związany, niezależnie od tego czy i kiedy pismo zostanie oddane adresatowi. W tym zakresie występuje pewna analogia z doręczeniem pisma do rąk pełnomocnika ze skutkiem od razu dla strony.

Możliwość obalenia domniemania doręczenia pisma stronie rozumiana tak, jak przedstawił to wyżej Naczelny Sąd Administracyjny, nie mogła dotyczyć więc tego przypadku, z jakim mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji przy formułowaniu oceny prawnej nie miał bowiem żadnych wątpliwości, że doręczenie spornej decyzji domownikowi odpowiadało wszelkim wymogom zawartym w art. 149 O.p. Ta ocena była przy tym zgodna ze stanowiskiem organu odwoławczego i w tym zakresie - co jest oczywiste - nie została zakwestionowana w skardze kasacyjnej. Stąd też zagadnienie prawidłowości doręczenia korespondencji domownikowi - po myśli art. 183 § 1 P.p.s.a., czyli z uwagi na brak zarzutu - nie mogło być objęte kontrolą instancyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Natomiast w dalszej kolejności sąd pierwszej instancji przyjął i zastosował wadliwe rozumienie art. 149 O.p., co doprowadziło do wadliwych ocen oraz wskazań odnośnie do dalszego postępowania. Wskazał mianowicie na konieczność wyjaśnienia okoliczności, które przy prawidłowej wykładni tegoż przepisu były bez znaczenia dla określenia daty doręczenia decyzji Stronie. Nadto, uznając przy takich zapatrywaniach postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania za przedwczesne, sąd ten de facto pozostawił poza zakresem oceny merytoryczną jego zasadność, a za konieczne i zarazem wystarczające na tym etapie sprawy przyjął wyłącznie ustalenie daty doręczenia powyższej decyzji stronie, jako równoznacznej z początkiem biegu terminu odwoławczego. W takim stanie rzeczy doszło zatem również do uchylenia postanowienia bez dostatecznych ku temu podstaw, albowiem były nimi wadliwie zrekonstruowane przesłanki.

Kompleksowej ocenie w tej płaszczyźnie nie czyniło zadość fragmentaryczne odniesienie się sądu pierwszej instancji do twierdzeń organu odwoławczego, który przypisał stronie niedbalstwo. Uwzględniając logikę wypowiedzi tego sądu, wyrażającą się w stanowisku, że kluczowe w sprawie było ustalenie daty doręczenia przesyłki stronie nie zaś domownikowi, jako niezrozumiałe i przedwczesne należało ocenić poczynione poza zasadniczą oceną prawną wynikającą z uzasadnienia zaskarżonego wyroku uwagi tego sądu, że organ powinien wykazać, iż strona miała możliwość zweryfikowania daty doręczenia przesyłki w placówce pocztowej lub urzędzie podatkowym.

Jakkolwiek powyższe uwagi poczyniono w sposób logicznie niespójny z motywem uchylenia kontrolowanego postanowienia i niejako "na wyrost", to nie można było w świetle motywów skargi kasacyjnej postawić ich bez komentarza. Stwierdzić bowiem należało, że - wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji - to rolą wnioskodawcy (strony) było wykazanie, że mimo dochowania należytej staranności nie był w stanie dokonać czynności procesowej w terminie. W przypadku nieuprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi organ podatkowy nie ma obowiązku wyjaśniania, czy w okolicznościach sprawy brak winy miał miejsce (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 maja 2012 r., I FSK 1186/11, CBOSA). Zauważyć zatem trzeba było i to, że w niniejszej sprawie strona nie próbowała nawet ustalić dokładnego terminu doręczenia przesyłki, tj. zweryfikować niepewnej informacji uzyskanej od teściowej, wskazując na swoje subiektywne przekonanie o rzetelności tej informacji, a tym samym o dochowaniu terminu do wniesienia odwołania.

8. Powyższe czyniło zasadnym pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej z wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. Uznanie go na tym etapie sprawy za trafny nie było możliwe biorąc pod uwagę, że sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie (odmiennie niż w szeregu innych spraw strony) zasadniczo poprzestał na wadliwym - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - kwestionowaniu daty doręczenia spornej decyzji domownikowi jako tożsamej z doręczeniem jej stronie.

9. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji uwzględni, że data doręczenia decyzji domownikowi jest datą jej doręczenia stronie. Następnie dokona kompleksowej oceny legalności postanowienia w zakresie odmowy przywrócenia terminu, od czego w niniejszej sprawie (odmiennie niż w szeregu innych spraw strony) sąd ten zasadniczo się uchylił, a w tym zakresie, w którym to fragmentarycznie uczynił, zrobił to nieprawidłowo.

Wskazać należy że analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 września 2012 r. I FSK 1712/11.

10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.

11. Od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego odstąpiono w oparciu o art. 207 § 2 P.p.s.a., mając na uwadze z jednej strony jednorodzajowość i wielość skarg kasacyjnych organu, a z drugiej strony trudną sytuację majątkową skarżącego.