Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 92/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2, art. 102
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Dnia 4 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 roku sprawy ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 207 § 1 i § 2, 233 § 1 pkt 1 - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. w Dz. U. z 2012 r. poz. 749) po rozpatrzeniu odwołania D. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z [...] nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Toyota Land Cruiser, nr nadwozia [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu, iż Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł., postanowieniem z dnia 9 listopada 2011 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Toyota Land Cruiser, nr nadwozia [...], który został zarejestrowany na terytorium kraju jako ciężarowy. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w dniu 22 czerwca 2012 r., wydana została decyzja, określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia powyższego samochodu osobowego w kwocie 10.618 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że pozycja CN 8703, do której odwołuje się przepis art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z treści art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i zakresu pozycji 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu - a w konsekwencji uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy - są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego, zgromadzone w niniejszej sprawie dowody t.j. protokół z oględzin pojazdu przeprowadzonych w dniu 13 lutego 2012 r. oraz protokół przesłuchania w charakterze świadka strony oraz obecnego właściciela pojazdu w kontekście treści pisma przedstawiciela producenta przedmiotowego pojazdu z dnia 15 listopada 2011 r., gdzie wskazano, że pojazd Toyota Land Cruiser o nr [...] został skompletowany na linii produkcyjnej w Japonii w sierpniu 2003 r. jako samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób z dostępną ilością miejsc 5 wraz z kierowcą i posiada pierwotną unijną homologację typu pojazdu w kategorii M1 – osobowy nr [...], potwierdzają, iż w/w samochód miał w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia cechy samochodu osobowego, w sposób jednoznaczny świadczące o przeznaczeniu pojazdu zasadniczo do przewozu osób, co stanowi kryterium rozstrzygające o zaklasyfikowaniu tego pojazdu do grupy samochodów osobowych.

Od decyzji tej D. J. złożył odwołanie i wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołania stwierdził, że organ podatkowy przy klasyfikacji samochodu do kodu 8703 oparł się na odpowiedzi Toyota Motor Poland, że pojazd został zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (ilość miejsc siedzących wraz z kierowcą - 5). Organ pominął jednak, zdaniem strony, że przedstawiciel producenta podał, że pojazd posiada pierwotną homologację typu M1 - osobowy. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, o którym mowa w tym piśmie odnosi się wyłącznie do procesu produkcji i dostarczenia pojazdu do pierwszej rejestracji, natomiast organ podatkowy powinien brać pod uwagę stan samochodu, w jakim został przemieszczony wewnątrzwspólnotowo tj. dnia 4 maja 2009 r. Podatnik podkreślił, że auto było eksploatowane w Belgii jako lekki samochód ciężarowy (CT) i stwierdził, że w dokumencie belgijskim pojazdu jest błędny zapis dotyczący liczby miejsc siedzących - 5, ponieważ w chwili zakupu, tak jak i obecnie, samochód miał jedynie dwa fotele w przedniej części nadwozia. Zdaniem strony, w Belgii dokonano zmiany nadwozia na trzydrzwiowe, a demontaż siedzeń to prosty zabieg, który nie wymaga uzyskiwania homologacji na te zmiany. Strona stwierdziła ponadto, że oględzin pojazdu dokonała osoba, o której nie wiadomo, czy ma kwalifikacje w zakresie oceny stanu technicznego pojazdów. Podatnik zakwestionował wnioski wyciągnięte z tych oględzin i podkreślił, że obecnie nawet samochody ewidentnie traktowane jako ciężarowe są wyposażone w komfortowe fotele, klimatyzację, lodówkę itp. Takie elementy nie powodują, że auto należy klasyfikować do poz. 8703.

Do odwołania D. J. załączył wykonaną na jego zlecenie ocenę techniczną pojazdu nr 02/08/07/2012 z dnia 1 lipca 2012 r. oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr PKL1401278/12 z dnia 3 lipca 2012 r., wydane przez uprawnionego diagnostę z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w R., jak również zdjęcia przedmiotowego pojazdu - 9 szt., które ostatni właściciel uzyskał do firmy ubezpieczeniowej. Zdjęcia wykonano do pierwszego ubezpieczenia autocasco i OC - polisa nr [...] z dnia 2 lipca 2009 r.

W dniu 30 października 2012 r. skarżący zapoznał się z aktami sprawy i załączył do nich kserokopię dowodu rejestracyjnego pojazdu nr [...], wystawionego dla I. S., z którego wynika, że auto ma dwa miejsca do siedzenia. Ponadto, przy piśmie z dnia 5 listopada 2012 r., podatnik złożył do akt tłumaczenie Certyfikatu zgodności z dnia 6 lipca 2004 r., dotyczącego samochodu marki Toyota, nr nadwozia [...], w którym wskazano "rodzaj - ciężarowy do 4 ton".

Dyrektor Izby Celnej w Ł. - po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy oraz mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa w zakresie podatku akcyzowego od nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, że w świetle art. 3 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r., w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Dokonując klasyfikacji taryfowej należy ponadto uwzględniać informacje zawarte w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., (M.P. 2006r., nr 86, poz. 880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dnia 1 maja 2009 r. w Belgii, D. J., dokonał zakupu samochodu marki Toyota Land Cruiser, nr nadwozia [...], rok produkcji 2004, pojemność silnika 2982 cm³, (umowa kupna k. 22 akt). Podatnik złożył pisemne oświadczenie, że samochód ten został przemieszczony na terytorium kraju dnia 4 maja 2009 r. (k. 58 akt).

Na postawie poczynionych ustaleń organ podatkowy uznał, że przedmiotowy samochód marki Toyota Land Cruiser, jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i należy klasyfikować go do kodu CN 8703, o czym świadczy jego wyposażenie jakie posiadał w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia tj. :

- jeden rząd siedzeń (dwa miejsca sierdzące), wyposażony w pasy bezpieczeństwa, za którym jest przegroda, na zdjęciach widoczne są otwory do zamontowania pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń;

- nadwozie pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla samochodów osobowych tj., jednolita podsufitka, boki nadwozia są wyłożone tkaniną, na podłodze jest wykładzina, w drzwiach pojazdu jest nagłośnienie, w podsufitce są punkty świetlne, na całej jej długości, uchwyty dla pasażera są z przodu i z tyłu pojazdu;

- troje drzwi, przeszklonych;

- szyby są sterowane elektrycznie;

Auto posiada, klimatyzację, komputer pokładowy, głośniki, dywaniki dodatkową przekładnię zmiany biegów służącą do jazdy w warunkach terenowych.

Bezspornym jest ponadto, że przedstawiciel producenta samochodów marki Toyota w Polsce - firma A Spółka z o. o., w W. - pismem z dnia 15.11.2011 r., (k. 31 akt) - poinformował, że samochód ten został wyprodukowany jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z dostępną ilością miejsc: 5 wraz z kierowcą, wyprodukowany i sprzedany na rynek belgijski, posiada unijną homologację typu pojazdu w kategorii M1, nr [...] .

Z treści belgijskiego dowodu rejestracyjnego (k. 8 - 9, tłumaczenie k. 20 akt) wynika, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany jako lekki samochód ciężarowy, ilość miejsc siedzących włącznie z kierowcą - 5, kategoria M1).

Organ podniósł, że z zebranych dokumentów wynika zatem, iż przedmiotowy samochód posiadał pięć miejsc siedzących tj.,

1/ z belgijskiego dowodu rejestracyjnego;

2/ zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym ww. pojazdu nr 05000/2009 z dnia 09.05.2009 r., (k. 16 akt) oraz - Dokumentu Identyfikacyjnego Pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą;

3/ Karty Informacyjnej Pojazdu z dnia 18.05.2009 r., ww. samochodu (k. 14 akt);

4/ dowodu rejestracyjnego wystawionego na wniosek D. J. z dnia 18.05.2009 r., (k.1 akt);

5/ zeznania diagnosty J. D., który potwierdził, prawdziwość danych podanych w zaświadczeniu z dnia 09.05.2009 r., w tym co do ilości miejsc siedzących.

Podatnik zeznał, że nabył auto z 2 miejscami do siedzenia oraz, że nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych i w dniu nabycia wyglądał tak samo jak w dniu oględzin, a zapis w dowodzie rejestracyjnym zagranicznym jest błędny. Z załączonych zdjęć pojazdu, wykonanych do pierwszego ubezpieczenia autocasco i OC - polisa nr [...] z dnia 2.07.2009r., również wynika, że auto miało tylko jeden rząd siedzeń.

Organ odwoławczy wskazał, że przyjmuje do wiadomości, że skarżący mógł nabyć ww. auto z dwoma miejscami do siedzenia. Zapisy ww. tych dokumentach mogą być wynikiem pomyłki. Możliwe, że w Belgii wymontowano jeden rząd siedzeń, ale nie zmieniono liczny siedzeń w dowodzie rejestracyjnym. Ponadto diagnosta J. D., nie wykluczył, że system komputerowy pamięta dane poprzedniego pojazdu i dane mogły być zatwierdzone błędnie.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił jednakże, iż ilość miejsc do siedzenia nie przesądza automatycznie o klasyfikacji samochodu do kodu CN 8704. W niniejszej sprawie organ podatkowy podniósł bowiem, że konstrukcja i wyposażenie przedmiotowego pojazdu wskazuje, że jest on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Nawet przyjmując, że pojazd w momencie jego wspólnotowego nabycia przez stronę i przemieszczenia na terytorium kraju posiadał jedynie dwa miejsca siedzące oraz posiadał zainstalowaną przegrodę, oddzielającą część służącą do przewozu towarów, świadczy jedynie o tym, że w pojeździe dokonano zmian, które nie pozbawiły tego pojazdu charakteru samochodu osobowego w myśl obowiązujących w tym zakresie i powołanych wyżej przepisów podatkowych.

Bezspornym jest, że samochód ten został wyprodukowany jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z dostępną ilością miejsc: 5 wraz z kierowcą, wyprodukowany i sprzedany na rynek belgijski, posiada unijną homologację typu pojazdu w kategorii M1, nr [...]. W belgijskim dowodzie rejestracyjnym wskazano, że pojazd miał homologację - kategorię M 1, czyli osobową.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że pojęcia samochód osobowy i samochód ciężarowy są różnie definiowane w zależności od tego na gruncie jakich przepisów zostały zdefiniowane. Przepisy ustawy z dnia 20.06.1997 r., prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 i zm.) art. 2 ust. 42 - definiują "samochód ciężarowy" jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; pojęcie to obejmuje również samochody ciężarowo - osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Natomiast "samochód osobowy" w rozumieniu art. 2 ust. 40 ww. ustawy - to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Te dwa rodzaje pojazdów różnią się więc cechami konstrukcyjnymi, które umożliwiają im bądź nie przewóz ładunków.

Tymczasem, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym samochody osobowe to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Ten rodzaj wyrobów akcyzowych identyfikuje kod CN 8703. Organ zauważył, że kod CN 8703 - nie posługuje się w ogóle zwrotem samochody osobowe ale obejmuje szerszy zakres pojazdów tj., pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), co nie wyklucza przewozu towarów.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że organy podatkowe nie kwestionują faktu, że przedmiotowy samochód był zarejestrowany w Belgii jako ciężarowy ani, że na wniosek D. J. z dnia 18 maja 2009 r., został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju również jako samochód ciężarowy. Organ podkreślił jednak, że był to samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym tak belgijskich jak i polskich. Zapisy w dokumentach rejestracyjnych zagranicznych i krajowych nie są wiążące i nie przesądzają, że dany pojazd jest samochodem ciężarowym.

Odnosząc się do oceny technicznej pojazdu, nr 02/08/07/2012, z dnia 1 lipca 2012 r., wykonanej na zlecenie skarżącego, organ podatkowy wskazał, iż nie zgadza się z konkluzją, że badany przez biegłego pojazd marki Toyota Land Cruiser spełnia wymogi nomenklatury scalonej obejmującej kod 8704. Wyżej organ podatkowy wykazał, że pojazd ten w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo uznał, że przedmiotowy samochód marki Toyota Land Cruiser jest samochodem osobowym, terenowym, którego zasadniczym przeznaczeniem jest przewożenie osób.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że stawka podatku akcyzowego na samochody osobowe została określona w art. 105 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym - w wysokości 18,6% podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm³ oraz 3,1% podstawy opodatkowania dla pozostałych. Przedmiotowy samochód posiada silnik o pojemności 2982 cm³ - do wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego przyjęto stawkę 18,6%. Za podstawę opodatkowania przedmiotowego samochodu organ podatkowy przyjął kwotę za jaką strona nabyła ten pojazd tj., kwotę z faktury zakupu z dnia 1 maja 2009 r., - 13.000 EURO. Należny od ww. pojazdu podatek akcyzowy to kwota 10.618 zł.

Skargę na powyższe rozstrzygnięcie wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik D. J. i zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, a to art. 100 ust. 4 w . zw. z art. 3 § 1 ustawy o podatku akcyzowym (obowiązujących w czasie nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru - Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 ze zm.) - poprzez ich błędną wykładnię, a polegającą na uznaniu, iż samochód skarżącego Toyota Land Cruiser jest samochodem osobowym, w oparciu tak zarówno o definicję zawartą w ustawie, jak również klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), co skutkowało wymierzeniem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego w wysokości określonej w decyzji organu I instancji, podczas gdy przy prawidłowej analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wykładni pojęcia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" użytego w w/w przepisie art. 100 ust. 4 ustawy, brak było podstaw do takiego uznania;

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, w szczególności:

1) art. 197 § 1 w zw. z art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie powołania przez organ podatkowy biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi w celu wydania opinii, celem wypowiedzenia się czy przedmiotowy pojazd marki Toyota Land Cruiser spełnia wymogi samochodu ciężarowego czy też osobowego, co było relewantne z punktu widzenia kwalifikacji podatkowej i poprzestanie w tym zakresie wyłącznie na oględzinach pojazdu oraz informacji pochodzącej od producenta przedmiotowego pojazdu, w szczególności w sytuacji, gdy strona przedstawiła jako załącznik do odwołania ocenę techniczną pojazdu wykonaną na jego zlecenie przez biegłego (biegłego sądowego) rzeczoznawcę samochodowego;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127, art. 210 § 4 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.), poprzez:

a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów na poparcie tezy, w zakresie uznania, iż przedmiotowy samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym;

b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na selektywnie zgromadzonych dowodach;

c) naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez aprioryczne przyjęcie przez organ, że przedmiotowy samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, bez dokładnej analizy wymogów spełnianych przez przedmiotowy pojazd w zakresie relewantnym do jego zakwalifikowania do samochodu osobowego czy też ciężarowego;

d) naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez zaniechanie przez organ drugiej instancji uzupełnienia materiału dowodowego celem sprawdzenia czy kryteria, jakie spełnia przedmiotowy pojazd, dają podstawy do jego kwalifikacji jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, czy też na to nie pozwalają, a nadto ograniczenie postępowania odwoławczego jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji;

e) naruszenie zasady przekonywania poprzez nieustosunkowanie się do wskazanego i załączonego przez stronę w odwołaniu dokumentu w postaci oceny technicznej pojazdu wykonanej na jego zlecenia przez biegłego rzeczoznawcę samochodowego i poprzestanie w tym zakresie wyłącznie na stwierdzeniu, iż organ odwoławczy "nie zgadza się z konkluzją, iż badany przez biegłego pojazd marki Toyota Land Cruiser spełnia wymogi nomenklatury scalonej obejmującej kod 8704";

f) brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma wyłącznie charakter czysto sprawozdawczy, a nadto zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów oraz ich wykładni zastosowanych przez organ I instancji;

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit, a i c p.p.s.a., wniesiono o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i poprzedzającego je rozstrzygnięcia organu I instancji, jak również zasądzenie kosztów procesowych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga D. J. nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. nr 270 t.j.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki Toyota Land Cruiser o numerze [...] , pojemność silnika 2982cm³, 120kW, rok produkcji: 2004 do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącego, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle belgijskich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść belgijskiego dowodu rejestracyjnego [...] (k. 8-9, 20 akt admin.) oraz przeprowadzonego w dniu 9 maja 2009 r. i 3 lipca 2012 r. badania technicznego pojazdu (zaświadczenie nr 0500/2009 – k. 15 akt admin., zaświadczenie nr PKL 1401278/12 – przy odwołaniu z dnia 6.07.2012 r.), w których określono przedmiotowy pojazd jako "ciężarowy". Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11.

Należy podkreślić, iż nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki Toyota Land Cruiser o numerze [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia 15 listopada 2011 r. (k. 31 akt) - Spółka A poinformowała, że samochód ten został wyprodukowany jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z dostępną ilością miejsc: 5 wraz z kierowcą, wyprodukowany i sprzedany na rynek belgijski, posiada unijną homologację typu pojazdu w kategorii M1, nr [...].

W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym - przed pierwszą rejestracją w kraju - badaniu technicznym nr 05000/2009 z dnia 9 maja 2009 r. (k. 16 akt), wystawionym przez uprawnionego diagnostę z Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów w P., widnieje zapis "rodzaj pojazdu'' - samochód ciężarowy, w pkt 9 "podrodzaj" wpisano - terenowy. Z kolei w rubryce 18 "liczba miejsc siedzących włączając siedzenie kierowcy" widnieje zapis - 5, a w punkcie 34 "pojemność silnika" znajduje się zapis - 2982 cm³. Ponadto, z tłumaczenia belgijskiego dowodu rejestracyjnego F18 345158 wynika, że pojazd jest "lekkim samochodem ciężarowym" z liczbą miejsc siedzących: 5, kategoria M1 (k. 8-9,20 akt admin.)

Ponadto, z przeprowadzonych w dniu 13 lutego 2012 r. przez organy celne oględziny w/w pojazdu i załączonej do akt dokumentacji fotograficznej (k. 45-51 akt) wynika, że samochód marki Toyota Land Cruiser o nr nadwozia [...] posiada:

- jeden rząd siedzeń (dwa miejsca sierdzące), wyposażony w pasy bezpieczeństwa, za którym znajduje się przegroda - kratka, zamontowana na stelażu;

- za przegrodą znajduje się dodatkowa podłoga z płyty wiórowej, zamontowano boczki pojazdu w połowie wysokości pojazdu z płyty sklejkowej;

- nadwozie pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla samochodów osobowych tj., podsufitka, boki nadwozia są wyłożone tkaniną, na podłodze jest wykładzina, w drzwiach pojazdu jest nagłośnienie;

- komputer pokładowy, klimatyzację, głośniki, dywaniki;

- w podsufitce są punkty świetlne, na całej jej długości;

- uchwyty dla pasażera są z przodu i z tyłu pojazdu;

- troje drzwi, przeszklonych;

- szyby są sterowane elektrycznie;

- na zdjęciach widoczne są otwory do zamontowania pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń;

- na zdjęciach widoczna jest dodatkowa przekładnia zmiany biegów służąca do jazdy w warunkach terenowych.

Przesłuchany w w dniu 20 kwietnia 2012 r. w charakterze strony D. J. wyjaśnił (k. 69 - 70 akt), że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał dwa miejsca siedzące, troje drzwi, był przeszklony na całej długości. Podatnik stwierdził, że nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych i w dniu nabycia samochód wyglądał tak samo jak w dniu oględzin. Zaznaczył przy tym, że zapis w belgijskim dowodzie rejestracyjnym co do ilości miejsc siedzących jest błędny, ponieważ auto posiadało 2 a nie 5 miejsc siedzących. W dniu 30 marca 2012 r., przesłuchano w charakterze świadka I. S. - aktualną posiadaczkę pojazdu, która również zeznała (k.63-64 akt), że w dniu zakupu auto wyglądało tak samo jak w dniu oględzin.

W ocenie Sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód Toyota Land Cruiser o nr nadwozia [...] posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również to, iż: 1/ posiada jeden rząd siedzeń (dwa miejsca sierdzące), wyposażony w pasy bezpieczeństwa, za którym jest przegroda, na zdjęciach widoczne są otwory do zamontowania pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń, 2/ nadwozie pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla samochodów osobowych tj., jednolita podsufitka, boki nadwozia są wyłożone tkaniną, na podłodze jest wykładzina, w drzwiach pojazdu jest nagłośnienie, w podsufitce są punkty świetlne, na całej jej długości, uchwyty dla pasażera są z przodu i z tyłu pojazdu,

3/ troje drzwi, przeszklonych, 4/ szyby są sterowane elektrycznie, 5/ auto posiada, klimatyzację, komputer pokładowy, głośniki, dywaniki dodatkową przekładnię zmiany biegów służącą do jazdy w warunkach terenowych.

Sąd uznał przy tym za niewiarygodne twierdzenia skarżącego, iż przedmiotowy pojazd w dniu zakupu i wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia posiadał nie 5 a 2 miejsca siedzące. W toku postępowania strona podnosiła, iż zapis w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym o wyposażeniu samochodu w 5 miejsc siedzących należy uznać za omyłkę. Wskazać jednak trzeba, że okoliczność, posiadania przez samochód 5 miejsc siedzących wynika nie tylko z belgijskiego dowodu rejestracyjnego nr [...], w którym zaznaczono jednocześnie, iż pojazd zaliczony jest do kategorii M1, ale również z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym ww. pojazdu nr 05000/2009 z dnia 9 maja 2009 r., (k. 16 akt), Dokumentu Identyfikacyjnego Pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą, Karty Informacyjnej Pojazdu z dnia 18 maja 2009 r. (k. 14 akt), dowodu rejestracyjnego wystawionego na wniosek D. J. z dnia 18 maja 2009 r. (k. 1 akt) oraz zeznania diagnosty J. D., który potwierdził, prawdziwość danych podanych w zaświadczeniu z dnia 9 maja 2009 r., w tym co do ilości miejsc siedzących.

Wydaje się zatem mało prawdopodobne, aby skarżący, u którego zamówiono sprowadzenie auta ciężarowego, nie zwracał uwagi na zapisy, co do ilości dostępnych w samochodzie miejsc siedzących w tak wielu istotnych dokumentach. Zwłaszcza w sytuacji, gdyby faktycznie występowała niezgodność pomiędzy tymi zapisami, a rzeczywistą ilością miejsc w przedmiotowym pojeździe. Ponadto, należy zgodzić się z organami podatkowymi, iż o zaliczeniu auta do określonego kodu CN nie przesądza automatycznie liczba miejsc siedzących w pojeździe, lecz ocenie podlegają wszystkie cechy samochodu, które w przypadku auta nabytego przez skarżącego, prawidłowo uznano za charakterystyczne dla samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Nawet w przypadku uznania, iż przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia z przedmiotowego auta usunięto drugi rząd siedzeń i zamontowano przegrodę oddzielającą cześć pasażerską od towarowej, to zmiany te pozostają bez wpływu na ocenę zasadniczego przeznaczenia tego samochodu. Jak sam skarżący wyjaśnił w odwołaniu od decyzji organu I instancji, zmiany techniczne pojazdu w celu przystosowania go do potrzeb właściciela niosą za sobą demontaż do kilkunastu śrub mocujących nadwozie do ramy i zainstalowanie nowego bez potrzeby uzyskiwania niezbędnej homologacji na przeprowadzone zmiany.

Dokonane zmiany konstrukcyjne pozbawiają pojazd pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych (vide noty wyjaśniające) – jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami. Przeprowadzone zmiany mają jednak charakter nietrwały.

W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód wykorzystywany był do przewozu towarów, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Skarżący, pomimo zapewnienia mu przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawił dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski.

Sąd stwierdził przy tym, iż organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty na które powołuje się strona, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów podnoszonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej).

Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów znajdujących się w załączonych do akt sprawy dokumentach, tj. belgijskim dowodzie rejestracyjnym, badaniu technicznym pojazdu z dnia 9 maja 2009 r. oraz polskim dowodzie rejestracyjnym z dnia 18 maja 2009 r., w których przedmiotowy samochód został określony jako ciężarowy. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagał się tego skarżący – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04.2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24.03.2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie te dokumenty zostały także wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące.

Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż strona skarżąca nie kwestionowała ustalonej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym ani w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z [...] ani w skardze do sądu. Zgodnie z art. 82 ust. 3 i art.10 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym, za podstawę opodatkowania przyjęto kwotę jaką nabywca był obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Za podstawę opodatkowania samochodu m-ki Toyota Land Cruiser organ podatkowy przyjął zatem kwotę za jaką strona nabyła pojazd tj., kwotę z faktury zakupu z dnia 1 maja 2009 r. - 13.000 EURO. Stawka podatku akcyzowego na samochody osobowe została określona w art.105 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, w wysokości 18,6% podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm³. Do przeliczenia waluty przyjęto kurs EURO z tabeli kursów Nr 850/A/NBP/2009 z dnia 4 maja 2009 r.: 1 EURO = 4,3913 zł. Należny od ww. pojazdu podatek akcyzowy wyniósł więc 10.618 zł.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, iż nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127, art. 210 § 4 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony skarżącej, iż organ nie ustosunkował się do wskazanego i załączonego przez stronę w odwołaniu dokumentu w postaci oceny technicznej pojazdu wykonanej na jego zlecenia przez biegłego rzeczoznawcę samochodowego, podnieść trzeba, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zaznaczył, że nie zgadza się z konkluzją zawartą w opinii z dnia 1 lipca 2012 r., a z treści tego uzasadnienia wynika dlaczego zdaniem organu nie można zaklasyfikować pojazdu marki Toyota Land Cruiser o nr nadwozia [...] do kodu CN 8704. Nie ulega wątpliwości, iż to organy podatkowe są właściwe do dokonywania klasyfikacji wyrobów pod kątem spełnienia przez nie wymogów, pozwalających na ich zaklasyfikowanie jako wyrobów akcyzowych. Z treści uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że przedmiotem analizy były wszystkie zgromadzone dowody, żaden nie został pominięty czy przemilczany, a zaprezentowane wnioski były racjonalne, spójne i stwarzały jednoznaczny obraz sprawy. Organ według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, czyniąc zadość stawianym w tym zakresie wymogom.

W tym miejscu wymaga odniesienia kwestia dotycząca zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ dowodu z opinii biegłego w postępowaniu podatkowym. Wskazać trzeba, iż powoływanie biegłego jest fakultatywne, a decyzję w takiej sprawie podejmuje organ podatkowy. Zgodnie z art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej, powołanie biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Na mocy zaś art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, przez które należy rozumieć wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie jest jednak rzeczą biegłego wiążące wypowiadanie się w zakresie klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej. Należy ona do sfery stosowania prawa i jako taka nie może być przedmiotem opinii biegłego, która co do zasady jest aktem wiedzy z zakresu wiadomości specjalnych (por. wyrok z dnia 29.04.2008 r., I SA/Go 30/08). Nie było zatem potrzeby powoływania w postępowaniu podatkowym tego rodzaju dowodu, skoro ustalenia istotne dla sprawy mogły być poczynione na podstawie innych zebranych w sprawie dowodów, a orzekające w sprawie organy podatkowe obowiązane są samodzielnie ocenić zebrane w sprawie dowody. Dlatego też, zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie naruszył wskazanego przepisu nie przeprowadzając tego dowodu, podobnie jak nie uwzględniając na korzyść strony wniosków z opinii rzeczoznawcy z 1 lipca 2012 r. Podkreślić również trzeba, iż w toku postępowania podatkowego D. J. nie składał wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

Sąd stwierdził w związku z powyższym, że skarżący nie podważył skutecznie dokonanej w powyższych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił w istocie – mimo pozornej wielości – dostatecznie przekonującej argumentacji, która mogłyby podważyć ustalenia faktyczne będące podstawą zaskarżonej decyzji. Tym samym nie doszło do zarzuconego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego.

Z przedstawianych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.

d.r.