Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3970/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 6, 13, 15-17, 33
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 56 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk Sędziowie: Sędzia NSA Józef Kremis Asesor WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Wiesław Jakubiec po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości Spółki z o.o. A z siedzibą w B. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. stwierdza, iż wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. określił Spółce z o.o. A z siedzibą w B. zobowiązanie w podatku od towar i usług za wrzesień 1998 r., zaległość podatkową, odsetki za zwłokę oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania w trybie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

U podstaw wydania powyższego rozstrzygnięcia legły ustalenia poczynione w toku kontroli skarbowej, dotyczące prawidłowości deklarowania tak podatku naliczonego jak i należnego.

W dokumentacji Spółki ujawniono duplikaty rachunków uproszczonych datowanych na dzień [...] dotyczące przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy podczas gdy przekazanie ww. towarów nastąpiło we wrześniu 1998 r., co również przyznała Skarżąca. W związku z powyższym na podstawie § 51 ust. 2 w związku z § 40 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) dokonano korekty podatku należnego.

Po stronie podatku naliczonego Inspektor zakwestionował wydatki dokumentowane fakturami pochodzącymi od R. K. prowadzącego działalność pod firmą D. W toku czynności kontrolnych ustalono, że ww. osoba złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT - R w dniu [...] w Urzędzie Skarbowym Ł. Ś., wskazując jako miejsce przechowywania ewidencji Ł. ul. M. [...]. W miesiącach od kwietnia do grudnia 1998 r. R. K. składał deklaracje w zakresie podatku od towarów i usług wykazując w nich nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym lub niewielką kwotę zobowiązania. W lipcu 1998 r. R. K. rozwiązał umowę najmu pomieszczenia przy ul. M. [...] w Ł. wskazanego jako miejsce prowadzenia działalności, nie zgłaszając urzędowi skarbowemu zmiany miejsca przechowywania ksiąg i siedziby. Podjęte przez organy podatkowe i skarbowe próby przeprowadzenia kontroli u wskazanego podmiotu zakończyły się niepowodzeniem wobec niemożności ustalenia jego siedziby. R. K. nie przebywał także w miejscu zamieszkania, co ustalono w wyniku czynności podjętych zarówno przez Urząd Skarbowy jak i Urząd Kontroli Skarbowej w C.

Inspektor ustalił, iż w okresie od marca do września 1998 r. Skarżąca, jak również podmioty z siedzibami w Ż. i Z., dokonywały od R. K. zakupu oleju napędowego, etyliny 94, benzyn bezołowiowych Pb 95 i 98 oraz oleju przepracowanego. Te same podmioty sprzedawały na rzecz R. K. olej opałowy, benzynę krakingową, toluen, olej napędowy, naftę i komponenty oleju napędowego. W okresie od czerwca do października 1998 r. Skarżąca wystawiała dla R. K. faktury dokumentujące sprzedaż ww. produktów naftowych tzw. komponentów. Dostawy te jednostka otrzymywała transportem kolejowym do stacji G.N. oraz stacji Z. Nie okazano natomiast jakichkolwiek dowodów w jaki sposób R. Ku. dokonywał odbioru ww. towarów przy zakupie. Nie okazano również w jaki sposób R. K. sprzedane przez siebie towary dostarczał Skarżącej. Wyjaśnienia, iż wszystkie towary R. K. odbierał i dostarczał własnymi środkami transportu uznano za niewiarygodne.

Powołując się na zapis § 54 ust. 4 pkt 1 lit c) rozporządzenia w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług organ I instancji stwierdził, iż faktury potwierdzając czynności pozorne i mające na celu obejście przepisów prawa podatkowego, w związku z czym nie dają podstawy do odliczenia zawartego w ich podatku.

Inspektor ustalił, iż Skarżąca naruszyła także przepisy § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia dokonując odliczenia podatku naliczonego w oparciu o fakturę wystawioną przez P. J. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B. Czynności kontrolne ujawniły, iż wskazany podmiot nie figuruje w rejestrach właściwego urzędu skarbowego, nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług i nie odprowadził należnego podatku z tytułu ww. transakcji, co zgodnie z przywołanym zapisem uniemożliwia dokonanie odliczenia podatku zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot, który nie jest zarejestrowany.

W złożonym odwołaniu Spółka działając przez pełnomocnika domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania kontrolnego względnie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych wyrażający się dowolnym przyjęciem, że w badanym okresie wystąpiło określone decyzją zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz bezpodstawne naliczenie odsetek od błędnie ustalonej zaległości.

W uzasadnieniu Spółka odnosiła się do transakcji z firmą A. K., W. U. oraz B. C. które nie były przedmiotem ustaleń dotyczących miesiąca września 1998 r. Odnosząc się do okoliczności objętych zaskarżoną decyzją, za rażąco sprzeczne ze stanem faktycznym uznała Skarżąca ustalenia dotyczące firmy D z siedzibą w Ł. reprezentowanej przez R. K. Dla wymienionego podmiotu świadczono jedynie usługi dzierżawy bocznicy kolejowej i w tym celu zawarto stosowną umowę w formie pisemnej - co potwierdził w swoich wyjaśnieniach A. S.- członek zarządu Skarżącej. Wyjaśnił on, że firma R. K. dysponowała własnym transportem w postaci specjalistycznych zestawów do przewozu paliw i dokonywała odbioru i dostawy towarów. WW. firma, jak przyznał Inspektor, składała w kontrolowanym okresie deklaracje VAT - 7, w których obligatoryjnie ujmowana jest siedziba podmiotu gospodarczego stąd za całkowicie błędną należy przyjąć tezę, że R. K. nie powiadomił organów podatkowych o zmianie siedziby. Gros obrotu gospodarczego z tym podmiotem opierało się na wymianie barterowej, a nie na sprzedaży jak twierdzi Inspektor.

W końcowym zarzucie Skarżąca kwestionowała podstawę do naliczania odsetek od zaległości podatkowych wskazując na brak uprawnień dla Prezesa NBP do ustalenia stopy odsetek.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. nie podzieliła zarzutów odwołania i utrzymała w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. Za prawidłowe uznała Izba ustalenia dotyczące pozorności transakcji zawartych z R. K. Za mało prawdopodobne uznał organ odwoławczy wyjaśnienia dotyczące dysponowania przez R. K. bazą transportową pozwalająca na odbiór i dostawę ujętego w dokumentacji Skarżącej towaru. Wskazuje na to fakt nie zgłoszenia działalności gospodarczej w Urzędzie Skarbowym, co wobec dużych kosztów takiej działalności powodowałoby rezygnacje z odliczenia znacznych kosztów. Nie znajduje oparcia w materiale dowodowym fakt, iż rozliczenie z tytułu dostaw z ww. podmiotem następowało w ramach wymiany barterowej, z faktur wynika bowiem, że przyjętym przez strony umowy sposobem zapłaty jest przelew.

Odpierając zarzut naruszenia art. 56 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że zawarte w tym przepisie sformułowanie dotyczące ustalania stopy procentowej winno być rozumiane jako ogłoszenie aktu prawnego we właściwym promulgatorze. Ponieważ z przepisów prawa bankowego wynikała kompetencja Rady Polityki Pieniężnej do ustalania stóp, a powyższą uchwalę obwieszczał Prezes NBP. Sytuacja powyższa zmieniła się wraz ze zmianą ustawy o NBP, ale w ocenie Izby Skarbowej są to kwestie formalne, które nie mogą przesadzać o bezprzedmiotowości art. 56 § O.p. Za prawidłowe uznała Izba także pozostałe ustalenia podzielając zawartą w decyzji Organu I instancji argumentację.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych wyrażający się dowolnym przyjęciem, iż we wrześniu 1998 r. wystąpiło u Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług. tj. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej oraz bezpodstawne naliczenie odsetek za zwłokę wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania względnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazywała Spółka, iż ustalenia Inspektora są rażąco sprzeczne z rzeczywistym stanem faktycznym, a tym samym naruszają przepisy ordynacji podatkowej i ustawy o kontroli skarbowej, powielając zarzuty zawarte w odwołaniu

W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie powołując się na stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, zgodnie z treścią § 2 ww. art. kontrola powyższa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem i tylko naruszenie prawa, które ma lub może mieć wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w zakreślonych powyżej ramach, stwierdzić należy, iż Organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkować musiało uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Za niedostatecznie wyjaśnione uznać należy bowiem okoliczności dotyczące transakcji, których stroną był R. K. Z treści uzasadnienia podjętych decyzji wynika, iż podstawą zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. K. było uznanie tych transakcji za pozorne. Wniosek powyższy organy podatkowe wyprowadziły z faktu braku zaplecza technicznego przystosowanego do obrotu paliwami płynnymi, braku dokumentacji wydania i przyjęcia towaru, nie zgłoszenia w odpowiednich organach działalności gospodarczej i nie deklarowanie przychodu z tytułu podatku dochodowego. Ponadto z ustaleń kontroli wynikało, iż R. K. w czasie prowadzonego postępowania bez uprzedniego zgłoszenia zmienił miejsce siedziby firmy, a także miejsce pobytu, co uniemożliwiło analizę dokumentów księgowych i pozyskanie bezpośrednio od niego informacji na temat dokonanych transakcji. Jako argument uzasadniający pozorność ww. transakcji organy wskazały również na fakt sprzedaży przez Skarżącą towarów na rzecz R. K., nie dokonując jednak w tym zakresie żadnej analizy. Z faktu tego można wywodzić, jak się zdaje, iż organy miały na uwadze, iż taki obrót należy ocenić jako nieuzasadniony gospodarczo, co wspiera argument o pozorności dokonanych transakcji. Powyższe stwierdzenia niewątpliwe uzasadniają przyjęty przez Organy pogląd dotyczący pozorności dokonywanych zakupów, a co za tym idzie także zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur pochodzących od R. K. W tym kontekście, wobec tak przedstawionej argumentacji, rodzi się jednak problem dotyczący podatku należnego z tytułu faktur dokumentujących sprzedaż towarów przez Skarżącą na rzecz R. K. Organy podatkowe obu instancji w swoich rozstrzygnięciach do tego aspektu sprawy w ogóle się nie odniosły, wskazując jedynie, iż w objętym skargą okresie rozliczeniowym zostały wystawione faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz R. K. Nie wyjaśniono czy powyższe czynności uznano także za pozorne, co byłoby konsekwentne w odniesieniu do ustaleń w zakresie podatku naliczonego, czy Skarżąca podatek z tytułu ww. sprzedaży ujęła w rozliczeniach za sporny okres. Tym bardziej, iż poza ustaleniem sprzedaży niezaewidencjonowanej i określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy Organy po stronie podatku należnego nie zmieniały przyjętych przez Skarżącą w deklaracji VAT - 7 za sporny okres kwot.

Powyższe okoliczności wymagają wyjaśnienia i oceny. Jeśli bowiem organy uznały za pozorne czynności zakupu towarów od R. K. powołując się na wyżej wskazana argumentację winny taki sam skutek odnieść i do sprzedaży. Zgodnie z treścią art. 13 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają czynności wymienione w art. 2 ww. ustawy, a wśród nich sprzedaż towarów. Zważywszy na regulacje art. 6 ww. ustawy i art. 15, art. 16 i art. 17 ww. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, definiowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży. Zatem obowiązek podatkowy powstanie z chwilą zaistnienia czynności podlegającej opodatkowaniu, jeśli czynność taka nie zaistnieje wówczas podatek nie może wystąpić. Odmiennych wniosków nie uzasadnia także zastosowanie art. 33 ww. ustawy, który wiąże powstanie obowiązku zapłaty podatku z samym faktem wystawienia faktury. Analiza tego zapisu dokonana przez skład Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 22.04.2002 r. FPS2/02 (ONSA 2002/4/136) wskazuje jednak, iż nie może być on odnoszony do sytuacji gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży. Z treści uzasadnia powołanej uchwały wynika, iż "art. 33 ust. 1 powyższej ustawy nie może znaleźć zastosowania, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie dokumentuje żadnej czynności. Stanowi on specyficzną, odrębną od ogólnych zasad, podstawę prawną opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nakazującą zapłacenie podatku nawet wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub będąc nim objęta została od niego zwolniona. Wykładnia tej wyjątkowej normy, stanowiącej odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania tym podatkiem, musi być wykładnią bardzo ścisłą, niepozwalającą na jej rozumienie szersze, aniżeli wynika to ze znaczenia słów użytych do jej sformułowania. Za taką wykładnią przemawia także art. 217 Konstytucji RP, stanowiący, że przedmiot opodatkowania powinien być określony w ustawie, a zatem nie powinien być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Wynika z tego, że obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku nie można wywieść z analizowanego

art. 33 ust. 1, jeżeli nie są spełnione wszystkie wymienione w nim przesłanki, to jest: 1) została wystawiona faktura, 2) w tej fakturze wystawca wykazał podatek, 3) faktura została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży, 4) sprzedaż, którą dokumentuje faktura, nie jest objęta obowiązkiem podatkowym lub - będąc nim objęta - jest zwolniona od podatku. Brak którejkolwiek z tych przesłanek powoduje, że art. 33 ust. 1 nie znajduje zastosowania. Wobec tego wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, pozostaje poza hipotezą art. 33 ust. 1 ustawy i nie stwarza obowiązku zapłaty wykazanego podatku."

Jeśli natomiast Organy transakcje sprzedaży towarów na rzecz R. K. uznały za rzeczywiste i podlegające opodatkowaniu winny wskazać na okoliczności uzasadniające taki pogląd. Brak w zaskarżonej decyzji wyjaśnienia w tym zakresie narusza art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Oceniając ponownie decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej Organ odwoławczy, kierując się przywołanymi przepisami winien odnieść się zatem do transakcji sprzedaży towarów na rzecz R. K., ocenić ich charakter i w tym zakresie wyciągnąć konsekwencje podatkowe z uwzględnieniem powyżej zawartych wskazań. Na marginesie warto jeszcze zwrócić uwagę, iż ustalenia poczynione w ramach niniejszego postępowania, a dotyczące ewentualnej pozorności czynności sprzedaży towarów na rzecz R. K. mogą rzutować na ocenę rozliczenia R. K. z tytułu podatku od towarów i usług. W tym kontekście za niedopuszczalną uznać należy sytuację, gdy ta sama transakcja jest różnie oceniana w ramach różnych postępowań. W jednym postępowaniu dotyczącym zbywcy, uznaje się zasadność opodatkowania, zaś w postępowaniu dotyczącym nabywcy, ta sama transakcja uznana za pozorną skutkuje pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast, bezzasadne są zarzuty skargi odnoszące się do bezpodstawnego, zdaniem strony Skarżącej, naliczania odsetek za zwłokę. W tym zakresie należy przyznać rację argumentom Izby Skarbowej obszernie przytoczonym w zaskarżonej decyzji, stwierdzającym, iż zawarte w art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej sformułowanie "ustalonej

przez prezesa NBP" należy odnosić do "ustalenia stóp procentowych" rozumianych jako ogłoszenie aktu prawnego we właściwym organie promulgacyjnym.

Ponadto wskazać należy, iż problem ten był już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyroku z dnia 17.06.2003 r. o sygn. I SA/Wr 3219/01. Sąd w składzie orzekającym podziela zawarte w tym wyroku stanowisko, zbieżne z przedstawionym powyżej poglądem Izby Skarbowej.

Także prawidłowo Organy oceniły transakcję zawartą z P. J. Za bezsporne uznać należy ustalenia dotyczące nie zarejestrowania P.J. jako podatnika podatku od towarów i usług, zasadnie zatem z faktu tego wyprowadzono wniosek o bezpodstawności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury pochodzącej od tego podmiotu. Przepis § 54 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i pozbawia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. A za taki uznać niewątpliwe należy podmiot nie zarejestrowany.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c, w związku z art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.

W zakresie orzeczenia o kosztach wskazać należy na treść art. 210 § 1 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którą strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. W rozpatrywanej sprawie żądanie takie nie zostało przez Skarżącą zgłoszone, w związku czym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie orzekł o przyznaniu kosztów na jej rzecz.