Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 163/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2011 r. sprawy ze skargi B. R. P.P.H.U. "R." na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W zaskarżonej decyzji z dnia [...] listopada 20010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. - po rozpatrzeniu odwołania Pani B. R., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "R." (dalej "Strona", "Skarżąca"), od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010r. nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 2005 r. - postanowił uchylić decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. (pkt 1), określić zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005 r. w kwocie 19.980 zł (pkt 2), w pozostałej części utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję (pkt 3).

Decyzją pierwszoinstancyjną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w wysokości nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty na rachunek bankowy urzędu skarbowego w kwocie 26.696 zł, oraz za grudzień 2005 r. w wysokości nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty na rachunek bankowy urzędu skarbowego w kwocie 24.082 zł.

Z akt sprawy wynika, że w okresie od 12 listopada 2009r. do 17 czerwca 2010r. przeprowadzono kontrolę Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005r. Strona była czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem jej działalności były usługi transportowe, handel detaliczny oraz handel paliwami na podstawie udzielonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki koncesji z dnia 15 czerwca 2004r., nr [...].

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na podstawie materiału dowodowego otrzymanego z Urzędu Celnego w C. (protokołu kontroli podatkowej z dnia 30 marca 2007r., decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] czerwca 2007r., nr [...], decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2009r., nr [...]) włączonego do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010r., stwierdził, że Strona naruszyła przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej "u.p.t.u.") w związku z odliczeniem za grudzień 2005r. podatku naliczonego w kwocie 10.399,51 zł, wykazanej na fakturze nr [...] z dnia 31 grudnia 2005r. na zakup oleju napędowego wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowe "O." S. S. w W.. Organ celny ustalił bowiem, iż działalność gospodarcza pod nazwą "O." została zarejestrowana wyłącznie w celu prowadzenia fikcyjnej działalności polegającej na wystawianiu faktur na sprzedaż oleju napędowego, którego faktycznie nie posiadała. Poza tym organ pierwszej instancji stwierdził, iż Strona sprzedała w listopadzie 2005r. bez akcyzy:

- 74.080 litrów oleju opałowego dla podmiotu nieistniejącego, tj. "O." J. S. w O.,

- 38.760 litrów oleju opałowego niewiadomego pochodzenia na rzecz podmiotu "I." A. S. w W..

Organ celny określił podatek akcyzowy za grudzień 2005r. w kwocie 18.644 zł, w związku z posiadaniem przez Stronę oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Wobec takich ustaleń organ pierwszej instancji uznał w niniejszej sprawie, że stosownie do art. 29 ust. 20 u.p.t.u, należy zwiększyć podstawę opodatkowania o kwotę podatku akcyzowego określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] czerwca 2007r. i decyzją z dnia [...] sierpnia 2010r., nr [...] określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2005r. w kwocie 26.696 zł, oraz za grudzień 2005r. w kwocie 24.082 zł.

Strona, działając przez pełnomocnika, złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie. Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 11 ust. 2, art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 3 ust. 1 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.),

- art. 29 ust. 20 u.p.t.u.,

- art. 120 i art. 187 § 1, w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej "Ordynacja podatkowa".

W odwołaniu pełnomocnik Strony wskazał, że w żadnym momencie od zakupu do sprzedaży i wydania towaru nabywcom, Strona nie stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Nabywcami i posiadaczami oleju opałowego były podmioty "O." J. S. i "I." A. S.. Strona, jako sprzedawca, sprawdziła, że podmioty kupujące faktycznie istniały i działały (kontrahenci okazali aktualne dokumenty rejestrowe) oraz posiadały koncesję na obrót paliwami. W ocenie Strony podatnikami podatku akcyzowego byli jej kontrahenci, tj. podmioty "O." J. S. i "I." A. S. i one powinny wykazać, co zrobiły z zakupionym olejem opałowym i czy wykorzystały go zgodnie ze złożonym oświadczeniem.

Odnośnie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowe "O." S. S., pełnomocnik Strony podniósł, iż organ skarbowy uprościł stan faktyczny, pominął inne dowody, w tym także wnioskowane przez Stronę, które przyczyniłyby się do ustalenia stanu faktycznego. Doszło do sytuacji, w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie tylko, że nie udowodnił nieistnienia transakcji z Przedsiębiorstwem Handlowym "O." S. S., ale nie podał podstawy prawnej, na podstawie której dokonał rozstrzygnięcia.

Podsumowując pełnomocnik Strony ocenił, że zaskarżona decyzja zarówno w kwestii ustalenia podmiotu odpowiedzialnego za zapłatę podatku akcyzowego oraz podważenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, narusza przepisy prawa materialnego. Strona w toku postępowania kontrolnego przedstawiła dowody i okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, jednak zostały one zinterpretowane na jej niekorzyść.

W wyniku rozpoznania odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. określił, że w rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozliczeniu za listopad i grudzień 2005r. o podatek akcyzowy oraz zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego za grudzień 2005r. Następnie wskazał, że organ pierwszej instancji poczynił istotne w sprawie ustalenia w oparciu o dowody zgromadzone przez Urząd Celny w C. w trakcie postępowania dotyczącego kontroli u Skarżącej prawidłowości obrotu olejem napędowym i olejem opałowym w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaakceptował taki sposób gromadzenia materiału dowodowego w sprawie i w tym zakresie powołała się na przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w art. 181 tej ustawy, ustawodawca - nie zamykając katalogu dowodów - wskazuje, że w postępowaniu podatkowym mogą być nimi między innymi informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej.

Odnosząc się do kwestii skorygowania przez organ pierwszej instancji kwoty obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za listopad i grudzień 2005r. poprzez zwiększenie wartości obrotu o kwoty podatku akcyzowego określone w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] czerwca 2007r., wskazano, że organ celny w decyzji określił między innymi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2005r. w kwocie 225.680 zł, naliczając podatek akcyzowy od dokonanych z naruszeniem obowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym dostaw oleju opałowego na rzecz:

- "O." J. S. w O., ul. B. [...] - faktury nr [...] i [...] z dnia 24 listopada 2005r. na sprzedaż 34.080 litrów oleju opałowego, oraz nr [...] z dnia 26 listopada 2005 i nr [...] z dnia 29 listopada 2005r. na sprzedaż 40.000 litrów oleju opałowego,

- "I." A. S. w W., ul. M. [...] - faktura nr [...] z dnia 4 listopada 2005r. na sprzedaż 38.760 litrów oleju opałowego.

Uzyskane informacje o podmiocie "O." J. S. świadczą o tym, że podmiot ten nie istnieje, jako że:

- J. S. nie figuruje w ewidencji systemu POLTAX Urzędu Skarbowego w O.,

- wskazany na fakturach numer NIP jest nieprawidłowy,

- ulica B. w O. nie ma numeru [...].

Na podstawie protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 23 października 2006r. A. S., właściciela "I." wynika, że podmiot ten nie miał koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie posiadał też własnych, ani dzierżawionych zbiorników paliw. "I." prowadziła fikcyjny zakup i sprzedaż oleju napędowego oraz oleju opalowego służąc do legalizacji oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. A. S. za wystawione przez siebie faktury otrzymywał wynagrodzenie w postaci 6 groszy od litra paliwa wykazanego w fakturach sprzedaży.

Wobec powyższych okoliczności organ uznał, że faktury sprzedaży oleju opałowego zostały wystawione dla podmiotu nieistniejącego i dla podmiotu, który de facto nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Stąd też zawarte na fakturach oświadczenia o przeznaczeniu do celów opałowych lub do dalszej odsprzedaży oleju opałowego nie potwierdzają tego przeznaczenia. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wskazał, że olej opałowy w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur został sprzedany przy jednoczesnym uniemożliwieniu skontrolowania faktu jego przeznaczenia na cele grzewcze.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez doliczenie kwot podatku akcyzowego jest prawidłowe, uwzględnia bowiem przepis art. 29 ust. 20 u.p.t.u. Na podstawie tego przepisu w każdym przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest towar podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym do obrotu dolicza się kwotę tego podatku. Nie ma przy tym znaczenia sposób, w jaki został ustalony podatek akcyzowy, tj. czy podatnik sam doliczył ten podatek do ceny sprzedawanego towaru i uwzględnił podatek akcyzowy w rozliczeniu podatku VAT czy też został on określony w decyzji organu podatkowego, ponieważ analizowany przepis prawa nie rozróżnia takich sytuacji.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w kwestii powiększenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez doliczenie kwot podatku akcyzowego uwzględnił okoliczność, iż w obrocie prawnym pozostaje ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2005r., tj. decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...].09.2009r., znak: [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zakwestionował natomiast decyzję organu pierwszej instancji w zakresie zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT za grudzień 2005r. o podatek akcyzowy w kwocie 18.644 zł, wynikający z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] czerwca 2007r. Podatek akcyzowy w ww. kwocie został naliczony w związku z posiadaniem przez Stronę oleju napędowego w ilości wykazanej na fakturze zakupu nr [...] z dnia 31 grudnia 2005r., wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowe "O." S. S.. Tymczasem przepisy ustawy o VAT nie przewidują powstania obowiązku podatkowego w tym podatku z tytułu posiadania towarów. Obowiązek podatkowy powstaje z tytułu ich sprzedaży. W aktach sprawy brak jest dowodów, że olej napędowy zakupiony w dniu 31 grudnia 2005r. został sprzedany w tym samym miesiącu. Wobec powyższego decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2005r. uchylono.

W sprawie oceny prawidłowości odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego na podstawie faktury z dnia 31 grudnia 2005r., wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowe "O." S. S., zasadnicze znaczenie miały okoliczności ustalone na podstawie zeznań S. S., przesłuchanego w charakterze podejrzanego w dniu 26 października 2006r. I tak, z jego wyjaśnień wynika, że:

- jest on rencistą, wcześniej zatrudnionym w F. w W.,

- zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą "O." za namową osoby trzeciej, tj. pana L., który towarzyszył mu przy załatwianiu formalności w Urzędzie Dzielnicy-Gminy W. i Urzędzie Statystycznym,

- na polecenie pana L. wyrobił pieczątki oraz założył konto bankowe,

- od wiosny 2004r. dokonał kilkadziesiąt wypłat z rachunku bankowego prowadzonego na jego nazwisko, gotówkę przekazywał p. L., za co otrzymywał od niego wynagrodzenie,

- nie podpisywał żadnych faktur, nie zajmował się księgowością,

- zdawał sobie sprawę, że uczestniczy w nielegalnym procederze.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyjaśnienia podejrzanego należało uznać za wiarygodne. Tym bardziej, że Prokuratura Okręgowa w O. prowadzi wobec S. S. postępowanie karne w sprawie nieprawidłowości związanych z obrotem gospodarczym. Wystawca zakwestionowanej faktury w postępowaniu karnym szczegółowo opisał współpracę z panem L., wskazał w jakich okolicznościach doszło do założenia firmy "O.". Z wyjaśnień tych wynika, że firma pana S. była tzw. "słupem" faktycznie nie dokonującym sprzedaży paliwa, a zarejestrowana została wyłącznie w celu wystawiania faktur VAT.

Wobec ustalonych okoliczności faktycznych wypełniających normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. organ odwoławczy uznał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zasadnie zakwestionował odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktury wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowe "O." S. S..

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że nie ma uzasadnionych podstaw zarzut Strony, iż organ pierwszej instancji pominął wnioski dowodowe przez nią składane, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Strona bowiem w toku postępowania kontrolnego nie korzystała z przysługującego jej prawa czynnego udziału w tym postępowaniu. Wniosków dowodowych nie składała, a ponadto odmówiła przyjęcia protokołu kontroli oraz postanowienia o włączeniu dowodów do akt sprawy.

Pismem z dnia 16 grudnia 2010 r. Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010r., nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010r.

Decyzjom tym zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 11 ust. 2, art. 65 ust. 1a, pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym, § 3 1 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.),

2) art. 29 ust. 20 u.p.t.u.,

3) art. 120, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W treści skargi wskazała, że niezrozumiałą jest dla niej okoliczność, iż stała się stroną postępowania podatkowego zakończonego opodatkowaniem podatkiem akcyzowym przeprowadzonych przezeń transakcji, a tym samym opodatkowaniem transakcji podatkiem VAT. W żadnym bowiem momencie od zakupu do sprzedaży i wydania towaru nabywcom, P.P.H.U. R. nic stał się w podatnikiem podatku akcyzowego. Nabywcą, jak i posiadaczem, oleju opałowego w momencie sprzedaży, a wiec już na moment przeprowadzania kontroli podatkowej przez Urząd Kontroli Skarbowej były inne podmioty, tj. O. J. S. oraz I. S. A..

W tej sytuacji Skarżąca podnosi, że organ skarbowy naruszył normę określoną art. 4 ust. 3 oraz 11 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym, pomijając je zupełnie w sentencji decyzji i ignorując podstawowe założenia prawa podatkowego w zakresie określenia podmiotu będącego faktycznie zobowiązanym do opłacania podatku akcyzowego. Poza sferą zainteresowania Skarżącej było bowiem to, czy podmioty powyższe dokonały odliczenia podatku naliczonego od transakcji, gdyż jest to prawem a nie obowiązkiem nabywcy, a sprzedawca nie ma podstaw prawnych do weryfikacji i przymuszania nabywcy do takowego zachowania. P.P.H.U. R. było sprzedawcą i jako sprzedawca zweryfikowało, iż podmiot kupujący istnieje i działa, posiada koncesję na obrót paliwami i ma pełne prawo do nabycia takiej ilości paliwa, jaką uważa za stosowną i konieczną do prowadzenia działalności.

Reasumując, podatnikiem są podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, tj. wskazane powyżej podmioty - nabywcy, a organ skarbowy wydał decyzję w zakresie opodatkowania Skarżącej podatkiem akcyzowym bez podstawy prawnej.

W zakresie podatku naliczonego VAT Skarżąca wskazała, organ podatkowy nie tylko nie udowodnił, iż transakcje handlowe nie miały miejsca, ale również w uzasadnieniu decyzji nie poparł przedmiotowego, bezprawnego jej zdaniem, twierdzenia żadnymi dowodami, ani w uzasadnieniu decyzji nie podał podstawy prawnej, na podstawie której dokonał takiej oceny.

Ponadto Skarżąca podnosi, iż w takim stanie rzeczy organ skarbowy naruszył podstawowe zasady prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jako że podczas postępowania przedstawiła organowi podatkowemu dowody i okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, ale zostały one w sposób dowolny zinterpretowane przez organ w celu odwrócenia sprawy przeciwko podatnikowi - P.P.H.U. R..

Organ podatkowy, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w sprawie jest zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozliczeniu za listopad i grudzień 2005r. o podatek akcyzowy oraz zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego za grudzień 2005r.

Odnosząc się do pierwszej z ww. kwestii wskazać należy, że podstawę prawną działania organu w tym zakresie stanowi przepis art. 29 ust. 20 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawa opodatkowania objęta jest także kwota tego podatku.

Zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2005 r., za poszczególne miesiące w następującej wysokości, za: styczeń 2005 r. - 16.992,00 zł, luty 2005 r. - 7.257,00 zł, marzec 2005 r. - 6.502,00 zł, kwiecień 2005 r. - 25.960,00 zł, maj 2005 r. - 175.796,00 zł, czerwiec 2005 r. - 240.804,00 zł, lipiec 2005 r. - 224.200,00 zł, sierpień 2005 r. - 236.000,00 zł, wrzesień 2005 r. - 70.800,00 zł, październik 2005 r. - 300.000,00 zł, listopad 2005 r. - 225.680,00 zł, grudzień 2005 r. - 18.644,00 zł. zostało określone w decyzji nr [...] Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w W., decyzją nr [...] z dnia [...] września 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1985/09, została oddalona skarga Skarżącej od ww. decyzji Dyrektor Izby Celnej w W..

Sąd wskazuje, iż decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym. Według art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się - biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych - iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II).

Co więcej, nawet w sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie podatkowe powziąłby wątpliwości co do zgodności z prawem decyzji ostatecznej istotnej dla rozstrzyganej w tym postępowaniu sprawy - należy podkreślić, że sytuacja taka jest hipotetyczna i nie miała miejsca w niniejszej sprawie - nie może uznać konieczności zweryfikowania decyzji ostatecznej jako kwestii prejudycjalnej. Decyzje ostateczne są wiążące dla stron i organu.

Tak więc prawidłowo organ dokonał zwiększenia podstawy opodatkowania Skarżącej podatkiem od towarów i usług o podatek akcyzowy w oparciu o ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] czerwca 2007r. W związku z powyższym Sąd nie uznał za uzasadnione zarzutów Skarżącej odnoszących się do naruszenia przepisu art. 29 ust. 20 u.p.t.u.

Słusznie też organ odwoławczy dostrzegł i skorygował błąd organu pierwszej instancji w zakresie zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT za grudzień 2005 r. o podatek akcyzowy w wysokości 18.644 zł. Podatek akcyzowy został naliczony w związku z posiadaniem przez Stronę oleju napędowego w ilości wykazanej na fakturze zakupu nr [...] z dnia 31 grudnia 2005r., wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowe "O." S. S.. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstaje bowiem w związku z posiadaniem towarów, lecz w związku z ich sprzedażą. A w aktach sprawy - jak słusznie zauważył organ odwoławczy - brak jest natomiast dowodów, że olej napędowy zakupiony w dniu 31 grudnia 2005r. został sprzedany w tym samym miesiącu.

Sąd uznaje także za prawidłowe zakwestionowanie przez organy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 31 grudnia 2005r., wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowe "O." S. S..

Ustalenia organu dotyczące ww. podmiotu gospodarczego uzasadniają, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustęp 2 pkt 1 lit. a) tego przepisu stanowi, iż kwotą podatku naliczonego jest suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w/w ustawy w sytuacji, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, to takie faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Przypomnieć też należy, że organy podatkowe uznały, iż sporna faktura została wystawiona przez podmiot, który nie był faktycznym dostawcą towaru w niej wymienionego. Stosownie do art. 106 u.p.t.u. faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać czynność istotnie dokonaną pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. W sytuacji, gdy faktura obrazuje czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie jest jej stroną, dokumentuje czynność, która nie miała miejsca. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje bowiem w przypadku, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź też, że zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. W przełożeniu na stan występujący w niniejszej sprawie oznacza to, że aby uznać czynność opisaną w fakturze za autentyczną muszą istnieć wszystkie elementy transakcji, w tym prawidłowo powinny zostać wskazane jej strony. Z uwagi na to, że zakwestionowana przez organy podatkowe faktura wystawiona została na rzecz Skarżącego przez Przedsiębiorstwo Handlowe "O." S. S., gdy tymczasem podmiot ten nie był sprzedającym, nie można więc było tej fakturze VAT przypisać cech rzetelności. Jest to zatem faktura obrazująca czynność, która nie została dokonana i w tym sensie nie mogła być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 474/2006 (LEX nr 263945), gdzie stwierdzono, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W każdym zatem przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zależność tę podkreśla się także w orzecznictwie ETS. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 722/10 zauważył, iż nie można usankcjonować stanu, w którym kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje nieznane, Rozliczenie podatkowe dokonane byłoby w takiej sytuacji nie w oparciu o rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, lecz wyłącznie o posiadane dokumenty. Sytuacja taka jest zaś sprzeczna z samą istotą mechanizmu funkcjonowania VAT, gdzie prawo do odliczenia podatku wiąże się z jego naliczeniem na poprzednich etapach obrotu, którego w stanie faktycznym sprawy nie było.

Sąd nie podzielił zarzutów Skarżącej naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jako że kwestie dotyczące jej zobowiązań w podatku akcyzowym, które miały wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, były badane w odrębnym postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją administracyjną, która to decyzja został następnie poddana kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 1985/09. Tak więc zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja nie narusza przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jako że przepisy te nie stanowiły podstawy prawnej rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie.

Nie można też czynić organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 120, art. 187 § 1, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego wyrażonym w odpowiedzi na skargę, że postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, gromadząc przy tym wszelkie niezbędne dowody, dokonano właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczono swobodnej ich oceny, konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych. Sąd uznał także za nieuzasadnione zarzuty Skarżącej dotyczące pominięcia przez organ przedstawionych przez nią dowodów. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie korzystała z przysługującego jej prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym także w zakresie inicjatywy dowodowej.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.),