Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 843/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 386/15 w sprawie ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 386/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną wyroku Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a.".

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

M. P. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając stan faktyczny, zgodnie z którym jest polskim rezydentem podatkowym i posiada części w dwóch nieruchomościach. Pierwsza nieruchomość, stanowiąca zabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym 400, została nabyta w 2004 r., na mocy aktu notarialnego, do wspólności małżeńskiej. Druga, stanowiąca niezabudowaną działkę oznaczoną numerem 580 została nabyta do wspólności małżeńskiej na mocy aktu notarialnego z dnia 10 listopada 2005 r. W dniu 29 listopada 2011 r. nieruchomości stały się przedmiotem darowizn dokonanych na mocy aktów notarialnych wspólnie z małżonką na rzecz dwójki wspólnych dzieci skarżącego i jego małżonki. Obie darowizny zostały odwołane na mocy aktu notarialnego z dnia 29 stycznia 2013 r. W umowach rozwiązujących umowy darowizny zawarto zapis, zgodnie z którym skarżący wraz z żoną oświadczają, że wydanie przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiło. Odwołania darowizn nastąpiły w formie aktu notarialnego "Umowa rozwiązująca umowę darowizny". Z treści dokumentacji wynika, że darczyńcy uchylają się od skutków prawnych uprzednio złożonych oświadczeń i ponadto oświadczają, że wydanie nieruchomości, o których mowa we wniosku, nie nastąpiło. W treści dokumentacji notarialnej jest mowa, że obdarowani przenoszą zwrotnie własność udziałów w nieruchomościach na darczyńców. Odwołanie darowizn, o których mowa we wniosku o wydane interpretacji było spowodowane okolicznościami życiowymi.

Skarżący w dniu 22 stycznia 2013 r. zawarł umowę majątkową małżeńską, udokumentowaną aktem notarialnym, na podstawie której wraz z małżonką pozostawali w ustroju umownej rozdzielności majątkowej, natomiast w dniu 6 lutego 2013 r. zostało orzeczone rozwiązanie ich związku małżeńskiego przez rozwód. W wyniku rozwodu skarżącemu przysługuje udział w wysokości 1/2 części obu nieruchomości wskazanych we wniosku i należy przyjąć, że udziały te mieszczą się w udziale, jaki przysługiwał skarżącemu w majątku dorobkowym małżeńskim. W konsekwencji, skarżący stał się współwłaścicielem, w udziałach wynoszących po 1/2 części obu wskazanych powyżej nieruchomości.

Skarżący w lipcu 2014 r. dokonał sprzedaży przypadających na niego wskazanych powyżej części nieruchomości.

Skarżący zapytał, jak prawidłowo określić datę nabycia powyższych nieruchomości dla potrzeb stosowania przepisów odnoszących się do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprzedaży nieruchomości. Jego zdaniem, za datę nabycia nieruchomości, będących przedmiotem transakcji sprzedaży w 2014 r., należy uznać daty ich zakupu, odpowiednio rok: 2004 i 2005.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2014 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że dla ustalenia 5 letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej zwana "u.p.d.o.f."), zasadnicze znaczenie ma ocena prawnych skutków odwołania umowy darowizny i przeniesienia własności nieruchomości na skarżącego tzn. ustalenie czy ww. odwołanie darowizny wywołuje skutki: wstecz - tj. stosunek prawny pomiędzy stronami umowy darowizny wygasł ze skutkiem wstecznym (ex tunc), tak jakby umowa w ogóle nie została zawarta; tylko na przyszłość (ex nunc) - tj. darczyńca ponownie nabywa własność, której się uprzednio wyzbył.

Ministra Finansów przedstawił, uzasadnił i wywiódł, że dokonane przez skarżącego w dniu 29 stycznia 2013 r. odwołanie darowizny skutkowało tym, że skarżący ponownie stał się właścicielem części nieruchomości. Właścicielem ww. nieruchomości od dnia zawarcia umów darowizn do dnia zwrotu nieruchomości był nie skarżący a obdarowani - dzieci skarżącego. Powyższe oznacza, że dopiero od dnia, w którym nastąpił zwrot darowizny skarżącemu ponownie stał się właścicielem części nieruchomości. Dlatego za datę ich nabycia przez skarżącego należy uznać dzień, w którym nastąpiło zwrotne przeniesienie własności nieruchomości. Zatem dochód uzyskany ze sprzedaży opisanych we wniosku nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło zwrotne przeniesienie własności na niego, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., chyba że środki te zostaną przeznaczone na własne cele mieszkaniowe skarżącego.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżący nie zgadzając się z wydaną interpretacją złożył skargę do Sądu, zarzucając organowi naruszenie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i wniósł o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Sąd I instancji po przytoczeniu treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stwierdził, że problem oceny, który z opisanych w stanie faktycznym momentów należy utożsamić z "nabyciem", o którym mowa w tym przepisie, wymaga odwołania się do przepisów praca cywilnego o nabyciu własności. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej jako: "K.c.", umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Jak z tego wynika, w polskim systemie prawnym zastosowano jako zasadniczy model przeniesienia własności wariant umowy zobowiązującej, przenoszącej równocześnie własność rzeczy; umowy o podwójnym skutku (obligacyjno-rzeczowym). Według art. 155 § 1 K.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności (...) "przenosi własność na nabywcę" (E. Gniewek, uw. 2 do art. 155 [w:] Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Lex/el 2001). O możliwych w tym względzie odstępstwach (art. 155 § 1 in fine k.c.) nie było mowy we wniosku.

W ocenie Sądu I instancji oznacza to, że z chwilą zawarcia umów darowizny (jak wynika z treści wniosku miało to miejsce w dniu 29 listopada 2011 r.) wnioskodawca przestał był właścicielem darowanych nieruchomości, a ich właścicielami stały się dzieci wnioskodawcy (obdarowani). W tej dacie nastąpiło nieodpłatne zbycie nieruchomości i nie ma tu znaczenia, że nieruchomość nie została wydana (innymi słowy, darowizna nie została wykonana). To bowiem miało doniosłość prawną tylko w stosunkach między stronami umowy darowizny, rodząc po stronie obdarowanych roszczenie o wykonanie zobowiązania (o wydanie przedmiotu darowizny). Darowizna może być odwołana, i to zarówno taka, która nie została jeszcze wykonana (art. 896 K.c.), jak i taka, która została wykonana (art. 898 K.c.).

W razie odwołania niewykonanej darowizny, nie dochodzi do zwrotu przedmiotu darowizny, bo ten przedmiot nigdy nie został wydany. Odwołanie darowizny w takim przypadku niweczy stosunek obligacyjny wykreowany na jej podstawie tzn., że darczyńca z chwilą złożenia oświadczenia woli zostaje zwolniony z obowiązku wykonania świadczenia (Z. Gawlik, uw. 10 do art. 896 [w:] A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, Lex/el 2014).

Rację ma Minister Finansów, że odwołanie darowizny samo przez się nie powoduje przejścia własności z powrotem na darczyńcę, lecz wymaga zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości. Jak zaznaczono we wniosku, oświadczenie obdarowanych o zwrotnym przeniesieniu własności miało miejsce jednocześnie z odwołaniem darowizny. Data zwrotnego przeniesienia własności jest zatem datą nabycia nieruchomości przez wnioskodawcę. To, że momenty te pokrywają się (data odwołania darowizny i data zwrotnego przeniesienia własności – 29 stycznia 2013 r.) jest wynikiem niewykonania darowizny przez darczyńców. Gdyby ją wykonano, te momenty mogłyby być różne – mogłoby być tak, że najpierw następuje odwołanie darowizny, które stanowiłoby podstawę powstania obowiązku zwrotu rzeczy, a później dopiero doszłoby do zawarcia umowy przenoszącej własność z powrotem na darczyńcę. Samo natomiast odwołanie darowizny nigdy nie rodzi skutków rzeczowych – przejścia własności (zob. uchwałę sędziów Sądu Najwyższego z dnia 7 stycznia 1967 r., III CZP 32/66).

Wszystko to uzasadnia przekonanie, że odwołanie darowizny wywołuje tylko skutki na przyszłość (ex nunc) (tak: Z. Gawlik, uw. 10 do art. 896, op.cit., wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r., II FSK 540/10, CBOSA). Skutek wsteczny takiej czynności (ex tunc) musiałby wprost wynikać z ustawy.

Z wymienionych powodów nie można uznać za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy, że darowizna z uwagi na jej niewykonanie nie wywołała skutku przejścia własności, a jej odwołanie ma skutek taki, jakby do zbycia nigdy nie doszło (ex tunc). Jak już wspomniano, niewykonanie darowizny nie ma żadnego związku z towarzyszącym jej (darowiźnie) przeniesieniem własności. Natomiast odwołanie darowizny skutku takiego nie rodzi, lecz wymaga jeszcze oświadczenia obdarowanego o zwrotnym przeniesieniu własności.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiódł M. P. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie a to art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że za datę nabycia nieruchomości, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, będących przedmiotem transakcji sprzedaży w 2014 r. należy uznać datę 29 stycznia 2013 r., a nie daty zakupu nieruchomości tj. odpowiednio 2004 r. i 2005 r., a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające w istocie na jego niezastosowaniu.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia - Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nieuchylenie interpretacji, pomimo, iż została ona wydana z naruszeniem art. 169 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez sanowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sytuacji, w której Minister Finansów błędnie zinterpretował przedstawiony we wniosku stan faktyczny dokonując pominięcia istotnych elementów stanu faktycznego, w konsekwencji wydając interpretację w oparciu o niewłaściwie ustalony stan faktyczny.

Skarżący wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz,

2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych, opisanych w art. 174 P.p.s.a., czyli naruszeniu prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji podniesienia obu podstaw kasacyjnych, zasadą jest w pierwszej kolejności rozpoznanie zarzutów procesowych, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd I instancji przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, dostępny tak jak pozostałe powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia na stronie: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania skarżący zarzucił, że Sąd I instancji nie dostrzegł, iż organ podatkowy błędnie zinterpretował stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dokonując pominięcia istotnych elementów stanu faktycznego, w konsekwencji wydając interpretację w oparciu o niewłaściwie ustalony stan faktyczny. Zdaniem skarżącego zarówno organ jak i Sąd I instancji zupełnie pominęły okoliczność, że przez cały okres obowiązywania umowy darowizny to skarżący dokonywał wszelkich ciężarów na rzecz nieruchomości.

Trzeba zatem stwierdzić, że kwestia ponoszenia ciężarów związanych z nieruchomością przez skarżącego nie była przedmiotem wypowiedzi Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej. Sąd I instancji do zagadnienia tego odniósł się wskazując, że: to, że w wyniku dokonania darowizny nie wystąpiła żadna zmiana w sensie faktycznym (w codziennym życiu wnioskodawcy i jego dzieci nic się nie zmieniło), nie może przemawiać za twierdzeniem, że "darowizny nie wywołały same z siebie skutków o charakterze materialno – prawnym" bowiem "nie doprowadziły do żadnych zmian." Zmiana nastąpiła w sferze prawnej – i to wystarcza dla uznania, że wnioskodawca nieruchomość zbył nieodpłatnie w drodze darowizny, a w wyniku jej odwołania nabył ją ponownie.

Zatem wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie jest tak, że Sąd I instancji błędnie zinterpretował stan faktyczny dokonując pominięcia istotnych jego elementów. Sąd I instancji ocenił, że okoliczności dotyczące faktycznego korzystania z nieruchomości nie mają znaczenia dla oceny ewentualnych zmian w sferze prawnej nieruchomości tj. ich zbycia i nabycia. Tym samym ocenił, że pominięcie tego elementu stanu faktycznego w argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu interpretacji nie miało wpływu na wynik sprawy.

Dokonując interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ podatkowy bierze pod uwagę te elementy przedstawionego stanu faktycznego, które są doniosłe w świetle mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego. Jakkolwiek, mając na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.) pożądane byłoby stwierdzenie organu, że określone, akcentowane przez wnioskodawcę elementy stanu faktycznego są nieistotne dla oceny prawnopodatkowej przedstawionego stanu faktycznego i dlaczego, niemniej brak takiej wypowiedzi organu podatkowego sama przez się nie może podważać prawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej.

W postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy nie ustala stanu faktycznego, nie mógł więc wydać interpretacji w oparciu o niewłaściwie ustalony stan faktyczny. Stan faktyczny wynika z wniosku o wydanie interpretacji i jest dla organu interpretacyjnego wiążący. Zestawienie opisanego we wniosku stanu faktycznego z tym jaki został przyjęty przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prowadzi do wniosku, że są to te same stany faktyczne.

Jeżeli organ interpretacyjny uzna, że stan faktyczny został we wniosku przedstawiony w sposób niejasny lub niepełny, wniosek nie zawiera istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy elementów, to ma możliwość wezwania wnioskodawcy do jego uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. (wyrok NSA z 15 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1860/15). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej takie okoliczności nie zaistniały. Dodać należy, że w uzasadnieniu analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej nie sprecyzowano jakie konkretnie wątpliwości we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy powinien był zauważyć i wystąpić w tym zakresie o doprecyzowanie wniosku.

Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skarżący wskazał, że Sąd I instancji wadliwie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, wedle którego nabycie spornych nieruchomości nastąpiło w dniu 29 stycznia 2013 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że nabycie nieruchomości nastąpiło odpowiednio w 2004 i 2005 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której skarżący nabył nieruchomości (udziały w nieruchomościach) odpowiednio w latach 2004 i 2005. Następnie w dniu 29 listopada 2011 r. na mocy aktów notarialnych dokonał darowizny tych nieruchomości na rzecz swoich dzieci. Obie darowizny zostały odwołane na mocy aktu notarialnego z dnia 29 stycznia 2013 r. W treści umów rozwiązujących zostało zawarte zgodne oświadczenie stron umowy, że wydanie przedmiotowych nieruchomości nie nastąpiło.

Skarżący pytał, jak prawidłowo określić datę nabycia powyższych nieruchomości dla potrzeb stosowania przepisów odnoszących się do opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości. W jego ocenie odwołanie rzeczonych darowizn miało skutek ex tunc, co na gruncie analizowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że przychód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu albowiem zbycie nastąpiło po upływie pięciu lat od daty nabycia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska aprobując jednocześnie stanowisko Sądu I instancji, i w konsekwencji ocenę Ministra Finansów. Sąd I instancji słusznie zauważył, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "nabycie". Zasadnie też przyjął, że wobec tego, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, odwołać się należy do przepisów prawa cywilnego. Wykładnia pojęcia nabycie użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez odwołanie się do przepisów prawa cywilnego jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem jest choćby uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 2/17. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., obejmuje więc każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub prawa (w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności). Pojęcie to należy zatem rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego umowy darowizny zawarte w 2011 r. wywołały skutek zobowiązująco - rozporządzający, stosownie do art. 155 § 1 K.c. Na ich podstawie skarżący nie tylko zobowiązał się do przeniesienia własności nieruchomości, ale też własność tę przeniósł. W wyniku zawarcia rzeczonych umów nastąpiła zmiana właściciela nieruchomości. Nastąpiło - w wyniku umowy darowizny - nieodpłatne zbycie nieruchomości.

Wypada zauważyć także, że umowa o przeniesienie własności nieruchomości ma charakter konsensualny; do przeniesienia własności oprócz zgodnych oświadczeń woli nie są mianowicie potrzebne dodatkowe przesłanki, takie jak wydanie rzeczy czy wpis w księdze wieczystej (w przypadku nieruchomości). (A. Kidyba (red.) Kodeks cywilny. Komentarz T. II Własność i inne prawa rzeczowe. Wyd. II. LEX 2012.). Zatem jako nieistotne uznać należy te wszelkie elementy stanu faktycznego, które wskazywały, że skarżący w czasie do odwołania darowizny ponosił koszty związane z użytkowaniem nieruchomości, czy też okoliczność, że do faktycznego wydania nieruchomości nie doszło. W tym ostatnim przypadku, jak słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji w razie odwołania niewykonanej darowizny, nie dochodzi do zwrotu przedmiotu darowizny, bo ten przedmiot nigdy nie został wydany. Odwołanie darowizny w takim przypadku niweczy stosunek obligacyjny wykreowany na jej podstawie tzn., że darczyńca z chwilą złożenia oświadczenia woli zostaje zwolniony z obowiązku wykonania świadczenia.

Darowizna może być odwołana, i to zarówno taka, która nie została jeszcze wykonana (art. 896 K.c.), jak i taka, która została wykonana (art. 898 K.c.).

Spór w tej sprawie dotyczy skutków odwołania. Strona skarżąca uważa, że zniweczyło ono wszelkie skutki umowy, w tym również skutek rozporządzający, ex tunc. Sąd I instancji podzielił natomiast stanowisko organu interpretującego, że odstąpienie od umowy zniweczyło tylko skutki zobowiązaniowe umowy, natomiast niezbędne było przeniesienie (powrotne) własności nieruchomości na skarżącego. Ponowne nabycie nie nastąpiło jednak automatycznie, ale wymagało dokonania czynności rozporządzającej. Dopiero od tej daty skarżący stał się właścicielem uprzednio zbytej nieruchomości. Sąd odwołał się przy tym do argumentacji zawartej w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 7 stycznia 1967 r., III CZP 32/66 (OSN z 1968 r., z.12, poz. 199). Wskazał także, że nawet przyjęcie, że odstąpienie od umowy wywarło jednocześnie skutek rzeczowy, to działało ono ex nunc, a nie ex tunc.

W piśmiennictwie (por. E. Drozd, Rozwiązanie umowy przenoszącej własność nieruchomości (w:) Obrót nieruchomościami w praktyce notarialnej, Kraków 1997, s. 5-21, E. Gniewek, Komentarz do art. 155 Kodeksu cywilnego, powołany za LEX) zwracano uwagę, że w przypadku odstąpienia od umowy lub rozwiązania umowy o skutku zobowiązująco-rozporządzającym przed jej wykonaniem, jeżeli odstąpienie to miało formę odpowiednią dla przeniesienia własności nieruchomości, skutek w postaci przeniesienia własności musi upaść wraz z upadkiem umowy, właścicielem staje się na powrót zbywca z mocy samego prawa. Rozwiązanie umowy skutkuje więc rzeczowo, tak jak jej zawarcie. Wydania rzeczy można się domagać na podstawie art. 222 K.c. Zwracano przy tym uwagę, że skutek rzeczowy następuje ex nunc, a więc dopiero od momentu rozwiązania umowy czy odstąpienia od niej. Stwierdzić zatem należy, że w świetle regulacji prawa cywilnego, w okresie między przeniesieniem własności na podstawie umowy o skutku zobowiązująco - rozporządzającym a jej odstąpieniem lub rozwiązaniem właścicielem nieruchomości pozostaje jej nabywca. Zbywca staje się właścicielem nieruchomości dopiero w momencie rozwiązania umowy lub odstąpienia od niej lub (przy przyjęciu stanowiska wynikającego z orzecznictwa) dopiero w momencie przeniesienia na niego własności nieruchomości przez nabywcę. Niezależnie zatem od tego, czy przyjęty zostanie pogląd o upadku skutku rzeczowego w momencie odstąpienia od umowy lub w momencie ponownego przeniesienia własności w wyniku odstąpienia, skutki rzeczowe zawsze będą następowały na przyszłość. Nie można bowiem mówić o tym, że odstąpienie od umowy spowoduje stan, zgodnie z którym skutek rzeczowy w postaci przeniesienia własności nieruchomości zostanie uznany za niebyły. Słusznie zatem przyjęto zarówno z zaskarżonym wyroku, jak i zaskarżonej interpretacji, że w 2011 r. nastąpiło skuteczne zbycie nieruchomości, a w roku 2013 - ponowne jej nabycie przez skarżącego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W okresie od zbycia do ponownego nabycia skarżący nie był właścicielem spornej nieruchomości.

Odnosząc się do przytoczonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uchwały składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 27 lutego 2003 r., sygn. akt III CZP 80/02 należy zauważyć, że treść tej uchwały jest następująca "Odstąpienie od umowy sprzedaży rzeczy ruchomej na podstawie art. 491 § 1 oraz art. 560 § 2 k.c. powoduje przejście własności tej rzeczy z powrotem na zbywcę." Jest ona nieaktualna na gruncie niniejszej sprawy chociażby z tego tylko powodu, że dotyczy rzeczy ruchomych a nie nieruchomości.

Z tych powodów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z wynikiem sporu, na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.