Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 199/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 175
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "L. P." Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 23 października 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1018/06 w sprawie ze skargi "L. P." Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 23 października 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 1018/06, oddalił skargę L. P. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] marca 2006 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i wysokości zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że na podstawie dokumentu SAD z [...] maja 1999 r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki, będące przedmiotem dokonanego przez L. P. - spółkę z o.o. w P. importu towaru pochodzącego ze S. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz fakturę handlową wystawioną przez eksportera - L. P. a. C. C. d.d. L. (L. Z. C.-F. SA ze S.).

Dyrektor Urzędu Celnego w W. decyzją z [...] kwietnia 2002 r., nr [...] uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i wysokości zobowiązania podatkowego. Orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, uznając, że podana w fakturze handlowej wartość leków została zawyżona, jak również ustalił kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] października 2002 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 18 marca 2004 r., sygn. akt V SA 3939/02 uchylił decyzje organów celnych obu instancji podając, że organy naruszyły obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie wskutek wydania decyzji pierwszoinstancyjnej przed upływem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w W., rozpoznając sprawę na nowo, decyzją z [...] grudnia 2004 r. nr [...] ustalił wartość celną importowanych towarów dla potrzeb prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ określił również kwotę podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] marca 2006 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera ujawniono zawartą między importerem a eksporterem umowę z [...] lipca 1999 r. Nr [...] oraz załącznik nr 1 do umowy z tej samej daty, z których wynika, że eksporter przyznał importerowi upust w postaci rabatu naturalnego w wysokości do 14%, liczony od łącznej wartości wyrobów zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym. Ujawniono ponadto noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera, będące podstawą rozliczeń pomiędzy L. P. - spółką z o.o. a kontrahentem zagranicznym, które miały wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych towarów.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uznał, że organy celne po przeprowadzeniu postępowania w trybie art. 11f ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dokonały prawidłowego ustalenia - dla celów podatkowych - wartości celnej importowanych farmaceutyków. Stosownie do tego przepisu, jeżeli zgodnie z przepisami Kodeksu celnego powiadomie-nie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedaw-nienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych - naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu. W niniejszej sprawie został spełniony warunek przedawnienia, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 marca 2004 r. uchylił decyzje wymiarowe obu instancji. Wobec ujawnionych podstaw do weryfikacji należności podatkowych organy celne prawidłowo zatem wszczęły postępowanie w celu określenia wartości celnej towaru dla potrzeb prawidłowego określenia podatku VAT.

Zdaniem Sądu I instancji, jest poza sporem, że zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych spornym zgłoszeniem celnym została wykonana w czasie obowiązywania umowy z [...] lipca 1999 r.

Sąd podzielił stanowisko organów celnych co do tego, że ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa wraz z załącznikiem miały wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Sąd wskazał, iż z umowy wynika, że L. - Z. C.-F. SA w S. zobowiązała się sprzedawać swoje wyroby firmie L. P. Sp. z o.o. celem ich odsprzedaży na terytorium Polski. Umowa reguluje zatem ceny zakupu i płatności oraz wzajemne zobowiązania stron związane z dostawą i zakupem leków, zaś w załączniku do umowy sprecyzowano warunek udzielenia importerowi rabatu w wysokości liczonej od łącznej wartości farmaceutyków zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja jak w przypadku rabatu ex post, gdy czynność prawna będąca źródłem prawa do uzyskania rabatu dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnego towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Podstawą udzielenia rabatu był sam fakt sprzedaży spółce przez eksportera leków o wartości ustalonej w umowie. Odniesienie korzyści w wyniku otrzymania rabatu było jednak normalnym skutkiem uzyskania rabatu, a nie przyczyną jego udzielenia. Pominięcie rabatu w wysokości do 14% liczonych od łącznej wartości wyrobów zakupionych w 1999 r., doprowadziło więc do zadeklarowania nieprawidłowej wartości celnej.

Powyższą ocenę potwierdza treść art. 23 i następnych Kodeksu celnego, zgodnie z którymi wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Nie można przy tym, zdaniem Sądu, dopatrywać się dopełnienia definicji wartości celnej w art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu cel-nego, w tym głównie w art. 23 ustawy. Tymczasem art. 85 § 1 ustawy odnosi się do innej materii, tj. wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Ostatecznie Sąd przyjął, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o proporcjonalną wielkość wynikającą z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Dokonana przez organy celne korekta (obniżenie) wartości celnej była zatem uzasadniona.

Sąd uznał za chybiony również zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 23 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, a także zarzut niezastosowania w sprawie art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego. Wprawdzie stosownie do twierdzeń skarżącej otrzymywała ona niektóre z importowanych produktów nieodpłatnie, to jednak na fakturach handlowych podana była wartość tych towarów. Art. 24 § 1 Kodeksu celnego stanowi ponadto, że dopiero w sytuacji, gdy nie można ustalić wartości celnej na podstawie art. 23, ustala się ją stosując kolejne przepisy ustawy. Zdaniem Sądu sytuacja taka nie zachodziła jednak w niniejszej sprawie, zatem nie było podstaw do zastosowania zastępczych metod wyceny towaru objętego zgłoszeniem celnym.

Z kolei w odniesieniu do kwestii określenia kwoty podatku od towarów i usług Sąd podzielił stanowisko skarżącej odnośnie wskazania przez organy celne, jako podstawy prawnej orzekania przepisów proceduralnych nieobowiązującej już w dacie orzekania przez Dyrektora Izby Celnej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Jak wyjaśnił Sąd, organy błędnie wskazały jako podstawę prawną orzekania przepisy art. 11 ust. 2 oraz art. 11f ust. 2 ustawy o VAT, podczas gdy podstawa ta wynikała z obowiązującego w dacie orzekania art. 33 ust. 2 oraz art. 38 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przewidującego identyczne jak określone uchylonych przepisach uprawnienie dla organów celnych. Niemniej powyższe uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż w rzeczywistości istniała podstawa prawna do orzekania przez organy celne w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Decyzja wydana bez powołania podstawy prawnej, wskazująca ją ogólnikowo lub błędnie, może być jedynie uznana za akt administracyjny wydany z uchybieniem formy przewidzianej w art. 107 Kodeksu postępowania administracyjnego, czy też art. 210 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej L. P. Spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), tj.:

- art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 2 p.p.s.a., a także w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę stwierdzenia nieważności, bądź uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów, stanowiącymi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji, tj. art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 1 i 4 oraz art. 11f ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r.

W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że przepis art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. nie mógł stanowić prawidłowej podstawy wydania zaskarżonych decyzji określających podatek od towarów i usług z tytułu importu dokonanego w 1999 r., tj. podatek ustanowiony ustawą o VAT z 1993 r. Wydanie zaskarżonych decyzji określających kwotę podatku w okresie obowiązywania art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. narusza zatem nie tylko art. 11 ust. 2 ustawy o VAT powołany jako podstawa prawna, ale również art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Zdaniem skarżącej brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że podatek od towarów i usług wprowadzony na mocy ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. stanowi kontynuację podatku wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego przepisami ustawy o VAT. Bez umocowania w przepisach przejściowych przepisy nowej ustawy nie mogą być podstawą prawną działania w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych przed jej wejściem w życie.

Nie sposób jest uznać, zdaniem skarżącej, że obecne uprawnienie naczelnika urzędu celnego do decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości jest tożsame z uprawieniem istniejącym pod rządami ustawy o VAT. Należy bowiem podkreślić, że przepis art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. uprawnia do określenia w drodze decyzji nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów. Tymczasem art. 2 pkt 7 nakazuje jako import towarów rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Państwem trzecim jest natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty.

Jest to, w ocenie skarżącej, sytuacja odmienna w porównaniu z zakresem przedmiotowym podatku z tytułu importu towarów przewidzianym w ustawie o VAT. W stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegał import towarów rozumiany jako każdy przywóz towarów na polski obszar celny niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowa-nia, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to związanie wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej Sądu.

Skarżąca spółka powołała się na zarzut naruszenia przepisów postępowania, wskazany w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., polegający na braku stwierdzenia przez Sąd I instancji wadliwości zaskarżonej decyzji jako wydanej bez podstawy prawnej w zakresie orzekania o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Tym samym strona zakwestionowała wyrok w zakresie dotyczącym kwestii podatku i tylko ta część wyroku podlegała kontroli kasacyjnej.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, dalej: p.u.s.a.) oraz 3 § 1 p.p.s.a., wskazanymi w podstawie skargi kasacyjnej, sądy administracyjne sprawują wy-miar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która obejmuje w szczególności orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Natomiast przepis art. 135 p.p.s.a. traktuje o obowiązku wyjścia przez sąd poza granice skargi w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego, nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli były podjęte w granicach danej sprawy. Z kolei przesłanką zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. jest inne niż wymienione w pkt 1 lit. b/ naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd I instancji wykonał powierzoną mu w art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 p.p.s.a. funkcję, kontrolując zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, i wobec ustalenia, że decyzja ta nie została wydana z naruszeniem przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do jej uchylenia czy też zastosowania w sprawie przepisu art. 135 p.p.s.a. WSA uznał, że organy celne wprawdzie powołały niewłaściwie w podstawie prawnej decyzji przepisy nieobowiązującej w dacie orzekania ustawy o podatku VAT z 1993 r., lecz uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż podstawa do wydania decyzji faktycznie istniała, a były nią przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, opierającego się na stwierdzeniu, że podatek wprowadzony na mocy postanowień nowej ustawy nie stanowi bezpośredniej kontynuacji wcześniejszego podatku, ale jest nową konstrukcją prawną m.in. z tego względu, że uległ zmianie zakres przedmiotowy regulacji (zmiana rozumie-nia pojęcia państwa trzeciego, z którego został importowany towar podlegający opodatkowaniu). Zatem żaden z przepisów wymienionych przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku nie mógł stanowić podstawy prawnej wydania decyzji. Teza ta nie jest zasadna.

Zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie powstało na gruncie przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i nie wygasło na skutek zmiany przepisów podatkowych. W przypadku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, z uwagi na powstanie tego obowiązku z mocy prawa, podstawę prawną stanowią przepisy ustawy obowiązującej w momencie zaistnienia zdarzenia, które wywołało powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego. Przepis art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uchylił dotychczasową ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku ak-cyzowym, a nie powstałe na gruncie tej ustawy skutki prawne. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Tym samym, zgodnie z ogólnymi zasadami intertemporalnymi stwierdzić należy, że organy prawidłowo zastosowały akt prawny obowiązujący w dacie zdarzenia, z którym ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zasadnie to stanowisko zaakceptował oddalając skargę. (v. wyrok NSA z 8 listopada 2007 r., sygn. akt I GSK 51/07; wyrok NSA z 29 sierpnia 2006 r., sygn. akt I GSK 2856/05; jak również wyrok WSA w Warszawie z 11 kwietnia 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 2291/05, Lex 219881)

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że chybione jest dosłowne powoływanie się na negację koncepcji kontynuacji podatku w nowej ustawie. Skarżąca Spółka odwołała się do zaprezentowanego w doktrynie stanowiska, iż "w żadnym wypadku dowodem na tak rozumianą -kontynuację podatku- nie może być jednak identyczna treść niektórych przepisów ustawy obecnej oraz poprzedniej" (v. P. Karwat, Glosa do uchwały NSA z 12 09 2005 r., I FPS 2/05, Przegląd Podatkowy nr 11 z 2005 r., s. 50). Stwierdzenie powyższe jest wyjęte z szerszego kontekstu, na tle którego zostało sformułowane (w kwestii dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, tzw. sankcji) i nie można bezpośrednio odnieść go do sytuacji istniejącej w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną.