Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 423/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 130 par 1 pkt 5, art. 143 par 1, art. 249 par 1 i 3, art. 250 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 104 par 1
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 149
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1694/07 w sprawie ze skargi S. M.U. P. B. S. SA w upadłości na decyzję M. F. z dnia 10 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do września 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od S. M. U. P. B. S. SA w u. na rzecz M.F. kwotę [...]złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1694/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi Syndyka Masy Upadłości P. S.A. w upadłości uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2007 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do września 2000 r. oraz orzekł, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.

Jak wynikało z uzasadnienia Sądu I instancji wnioskiem z dnia 25 września 2006 r. strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 3 listopada 2000 r. (dwie decyzje) i z dnia 27 czerwca 2002 r. (cztery decyzje) wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do września 2000 r., które utrzymano w mocy decyzjami Izby Skarbowej w S. z dnia 21 lutego 2001 r. (dwie decyzje) oraz z dnia 9 września 2002 r. (cztery decyzje). Zdaniem wnioskodawcy decyzje te zostały wydane bez podstawy prawnej, gdyż miało to potwierdzenie w zeznaniach jednego ze świadków oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P/7/00. Naliczony tymi decyzjami i częściowo pobrany podatek akcyzowy za podstawę miał w ocenie strony skarżącej rozporządzenie, które Trybunał uznał za wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej.

Decyzją z dnia 15 marca 2007 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia 21 lutego 2001 r. oraz z dnia 9 września 2002 r. W motywach podniósł, że decyzje te stały się ostateczne przed dniem 1 stycznia 2003 r. (strona otrzymała je odpowiednio w 2001 r. i 2002 r.), a to oznaczało konieczność stosowania przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", w zakresie trybu, zasad i terminów stwierdzania nieważności w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Przepisy te - art. 249 § 1 O.p. - przewidywały roczny termin na złożenie żądania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, liczony od daty doręczenia decyzji. Upływ tego terminu skutkował odmową wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych. Nadto, Minister Finansów podkreślił, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 250 O.p. wyłączające stosowanie odmowy wszczęcia tego postępowania w postaci wydania decyzji na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Po rozpatrzeniu odwołania strony Minister Finansów zaskarżoną w tej sprawie decyzją z dnia 10 lipca 2007 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 15 marca 2007 r. podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania argumentując, iż organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, kiedy rzeczywiście stronie doręczone zostały decyzje ostateczne.

Po zbadaniu skargi Sąd I instancji uznał, że podlega ona uwzględnieniu, aczkolwiek z powodów innych, niż wskazane przez stronę skarżącą.

W ocenie Sądu Minister Finansów prawidłowo przyjął, że wskazywane przez stronę skarżącą decyzje były ostateczne przed dniem 1 stycznia 2003 r., choć co do dwóch z nich organ nie wskazał precyzyjnej daty, z jaką uzyskały one przymiot ostateczności, dlatego też żądanie strony należało rozpatrywać w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.

Następnie Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przez Ministra Finansów art. 130 § 1 pkt 5 O.p. dotyczącego wyłączenia pracownika organu podatkowego i organu podatkowego, a naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, że zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu pracownik Ministerstwa Finansów podlega wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że pracownik, który brał udział w fazie decyzyjnej postępowania, tj. podpisał decyzję rozstrzygającą sprawę jako osoba upoważniona (art. 210 § 1 pkt 8 O.p.) nie może następnie uczestniczyć w załatwianiu sprawy w kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia - odwołania, oceniana jest prawidłowość uprzednio podjętej decyzji i wydawane ponowne rozstrzygnięcie (decyzja ostateczna). Ratio legis wskazanej regulacji prawnej sprowadza się w ocenie Sądu do wykluczenia wątpliwości co do bezstronności pracownika i wzmocnienia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., przyczynia się także do właściwej realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, ujętej jako jedna z zasad tego postępowania w art. 127 O.p. i mającej mocne, bezpośrednio konstytucyjne umocowanie w art. 78 Konstytucji RP.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, jak zauważył Sąd I instancji, decyzję Ministra Finansów z dnia 15 marca 2007 r., którą odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w S., podpisała z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Departamentu Podatku od Towarów i Usług H.M.. Od decyzji tej zostało złożone odwołanie, rozpatrzone decyzją Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2007 r., podpisaną w zastępstwie Ministra Finansów przez Sekretarza Stanu E. S.. Na decyzji tej, w ramach tzw. parafowania, znalazł się również podpis Dyrektora Departamentu Podatku od Towarów i Usług H. M.. W takim stanie rzeczy Sąd uznał, że osoba, która "brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" (decyzji z dnia 15 marca 2007 r.), tj. H. M., uczestniczyła również w procesie końcowego załatwienia sprawy decyzją ostateczną z dnia 10 lipca 2007 r., wydaną na skutek wniesionego odwołania. Doszło więc do naruszenia art. 130 § 1 pkt 5 O.p. i to naruszenie z uwagi na istotę przepisu należało ocenić jak mogące mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu I instancji zaskarżona decyzja została również wydana z naruszeniem art. 249 § 1 i 3 w związku z art. 250 § 1 O.p. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 249 § 1 O.p. organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Według natomiast art. 250 § 1 O.p, przepisów art. 249 nie stosuje się w razie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Prowadzenie zatem merytorycznych rozważań w kwestii, czy decyzje ostateczne zostały wydane, czy też nie na podstawie przepisów co do których orzekał Trybunał Konstytucyjny, jest ingerencją merytoryczną w ocenę decyzji ostatecznych. Z tego względu ustawodawca w art. 250 O.p. wyłączył stosowanie art. 249 tej ustawy. Z powodu bowiem upływu określonego terminu (rocznego) następuje odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, a orzeczenie to ma charakter formalny i niedopuszczalna jest odmowa wszczęcia postępowania i jednoczesne prowadzenie rozważań merytorycznych w zakresie oceny spełnienia przesłanek z art. 250 O.p. Tymczasem decyzja Ministra Finansów zawierała w ocenie Sądu takową niekonsekwencję, albowiem organ ten, mimo, iż formalnie odmówił wszczęcia postępowania, ocenił równocześnie podstawę prawną wydania decyzji ostatecznych. Tego typu ocenę mógł natomiast prowadzić wyłącznie wówczas, gdyby nie odmówił wszczęcia postępowania. Skoro więc w sprawie nie było sporne, że wniosek strony w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych opiera się na orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, to należało zastosować art. 250 § O.p. i wydać decyzję na podstawie art. 251 § 1 O.p., a więc decyzję merytoryczną w przedmiocie nieważności, nie zaś decyzję załatwiającą sprawę w sposób formalny poprzez odmowę wszczęcia postępowania w trybie art. 249 § 1 i § 3 O.p.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. Na podstawie art. 173 § 1 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., wyrok zaskarżono w całości zarzucając mu:

I. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 249 § 1 i 3 w związku z art. 250 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 12 grudnia 2002 r., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Ministra Finansów w skutek uznania, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Ministra Finansów, tj. odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oparta na podstawie art. 249 § 1 i 3 O.p. było błędne w sytuacji powołania się przez Stronę we wniosku na przesłanki art. 250 § 1 ww. ustawy, i w takim przypadku Minister Finansów, wbrew postanowieniom przepisów O.p. powinien wszcząć postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej (pomimo stwierdzenia braku tych przesłanek),

- podczas, gdy termin określony w art. 249 § 1 O.p. jest terminem zawitym, a jedyny wyjątek w stosowaniu ww. przepisu stanowi art. 250 § 1 tej ustawy, zatem w przypadku stwierdzenia, że przesłanki określone w art. 250 § 1 O.p. nie istnieją, organ podatkowy ma obowiązek wydać decyzję właśnie na podstawie art. 249 § 1 i 3 tej ustawy.,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 130 § 1 pkt 5 (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.), a także w związku z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. poprzez uchylenie decyzji Ministra Finansów w związku z uznaniem, że parafa zawarta na kopii decyzji świadczy o udziale osoby ją stawiającej w wydaniu decyzji, a w związku z tym, że doszło w tej sprawie do naruszenia ww. art. 130 § 1 pkt 5 O.p.,

i to naruszenie z uwagi na istotę przepisu należało ocenić jako mogące mieć wpływ na wynik sprawy,

- podczas, gdy faktycznie parafa umieszczona na kopii decyzji Ministra Finansów nie stanowi elementu decyzji, a w związku z tym nie można stwierdzić na tej podstawie, że udział w jej wydaniu brała osoba, która podpisała decyzję w pierwszej instancji (osoba ta nie miała głosu w sprawie, a zatem wpływu na rozstrzygnięcie sprawy), przepisy art. 130 § 1 pkt 5 O.p. należy zaś interpretować w sposób ścisły; ponadto jak wynika z uzasadnienia wyroku, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w zakresie wskazanym przez skarżącą, w związku z tym wskazane przez Sąd okoliczności nie mają faktycznie wpływu na rozstrzygnięcie sprawy;

c) art. 151 ustawy – p.p.s.a., poprzez uznanie skargi podatnika za zasadną, w sytuacji braku podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Ministra Finansów zawierającej prawidłowe rozstrzygnięcie w zakresie art. 249 § 1 i 3 w związku z art. 250 § 1 O.p. oraz w sytuacji braku naruszenia art. 130 § 1 pkt 5 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.),

d) art. 134 § 1 ustawy – p.p.s.a. w związku z art. 130 § 1 pkt 5, art. 249 § 1 i 3 w związku z art. 250 § 1 O.p., poprzez nieuzasadnione wyjście poza granice skargi i uznanie, wskutek błędnej wykładni art. 130 § 1 pkt 5, art. 249 § 1 i 3 w związku z art. 250 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.), że przepisy te zostały naruszone, co w efekcie doprowadziło do uznania skargi za zasadną,

e) 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne wskazanie co do dalszego postępowania, tj. zobowiązanie Ministra Finansów do wydania postanowienia w sprawie wszczęcia postępowanie w sprawie, a następnie wydania decyzji na podstawie art. 251 O.p., pomimo braku zaistnienia przesłanki określonej w art. 250 § 1 O.p. i jednoznacznego brzmienia art. 249 § 1 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.),

II. naruszenie prawa materialnego, tj.

a) art. 249 § 1 i 3 w związku z art. 250 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię ww. przepisów i w efekcie błędne uznanie, że w niniejszej sprawie art. 249 § 1 O.p.nie ma zastosowania, tj. wbrew jednoznacznej treści ww. przepisu oraz art. 250 O.p., Minister Finansów powinien wszcząć postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności, ponieważ ww. art. 250 ustawy został powołany we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej, a następnie wydać decyzję w trybie art. 251 O.p.

- podczas gdy, jak wynika jednoznacznie z art. 249 i art. 250 O.p., w każdym przypadku ustalenia, że decyzja nie została wydana na podstawie przepisów, które utraciły moc, zostały uchylone, zostały zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, organ podatkowy ma obowiązek wydania tylko i wyłącznie decyzji w trybie art. 249 § 1 w związku z § 3 O.p.,

b) art. 130 § 1 pkt 5 O.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w niniejszej sprawie udział w wydaniu decyzji odwoławczej brała osoba, która uczestniczyła w wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej,

- podczas gdy decyzje Ministra Finansów są wydawane przez upoważnione osoby jednoosobowo. Przygotowanie projektu decyzji, parafa na kopii decyzji nie stanowią elementu decyzji, ani etapu jej wydawania lub postępowania. Podniesione zatem przez Sąd okoliczności nie miały żadnego wpływu na rozstrzygnięcie i ważność decyzji, wydanych z upoważnienia Ministra Finansów przez różnych pracowników,

c) art. 210 § 1 pkt 8 O.p., poprzez pominięcie tego przepisu w podjętym rozstrzygnięciu, przy analizie wydania decyzji odwoławczej z upoważnienia Ministra Finansów,

d) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 249 § 1 i 3 w związku z art. 250 § 1 O.p., art. 130 § 1 pkt 5 tej ustawy, poprzez wadliwą kontrolę niniejszej sprawy i uchylenie decyzji zgodnej z prawem.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości od strony skarżącej na rzecz organu.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Trafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z faktu istnienia parafy na kopii decyzji wyciągnął wniosek, iż fakt ten wyczerpuje hipotezę tego przepisu w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. A brzmienie tego przepisu było zupełnie inne niż po nowelizacji Ordynacji podatkowej. Przepis ten brzmiał: pracownik Ministerstwa Finansów...podlega wyłączeniu od załatwiania spraw,...w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji,

Sąd I instancji nie analizuje wyrażenia załatwiania spraw. Z uzasadnienia zaskarżonego wynika, że Sąd ten rozumie pod pojęciem załatwiania spraw czynności polegające na:

- rozpatrywaniu tej samej sprawy (s. 7 uzasadnienia wyroku)

- zajmowanie się tą samą sprawą( s. 7 uzasadnienia wyroku)

- uczestniczenie w procesie końcowego załatwienia sprawy (s. 8).

Te dość nieprecyzyjne i niespójne terminy nie wyczerpują jednak hipotezy przytoczonego przepisu w brzmieniu sprzed nowelizacji.

Co to bowiem oznaczało załatwienie sprawy?

W postępowaniu administracyjnym oznaczało to w zasadzie wydanie decyzji (zob. art. 104 § 1 Kpa – organ administracji państwowej załatwia sprawę przez wydanie decyzji...).

Jakkolwiek Ordynacja podatkowa nie recypowała dosłownie tego przepisu, (mówiąc, że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji...), to nie ulega wątpliwości, że w sprawach, w których organ zobowiązany jest do wydania decyzji, właśnie wydanie decyzji załatwia sprawę. Zatem załatwienie sprawy polega w takim przypadku na wydaniu decyzji.

Potwierdzeniem tego poglądu jest brzmienie rozdziału 4 Ordynacji podatkowej – Załatwianie spraw, w którym w myśl art. 143 § 1 organ podatkowy może upoważnić pracownika do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji.

Z tymi przepisami koresponduje art. 149 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w myśl którego Sąd uwzględniając skargę na bezczynność organów w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, a więc w omawianym przypadku do wydania decyzji. Oznacza to, że w żadnym razie pod pojęciem załatwiania sprawy, na gruncie wówczas obowiązującego brzmienia przepisu, nie można rozumieć parafowania decyzji.

Przytoczone wyżej rozumienie art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zaprezentowanie przez Sąd I instancji, zdaje się być bliższe obecnemu brzmieniu tego przepisu, w którym mowa jest o wyłączeniu od udziału w postępowaniu, a nie od załatwiania spraw.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tych pojęć nie można utożsamiać i dawne brzmienie przepisu miało węższy zakres niż obecne brzmienie. Zatem w pełni doceniając zaprezentowane w uzasadnieniu motywy zbliżenia postępowania przed Ministrem Finansów do klasycznego postępowania dwuinstancyjnego, nie można przejść do porządku dziennego nad wykładnią językową omawianego przepisu. Motywy te, niewątpliwie były powodem zmian w brzemieniu art. 130 § 1 pkt 5 (obecnie 6) Ordynacji podatkowej, ale można je brać pod uwagę przy wykładni obecnie obowiązującego brzemienia, a nie sprzed nowelizacji.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej także jest uzasadniony.

Analiza art. 249 § 1 oraz art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż mamy do czynienia z dwoma równorzędnymi przesłankami wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji.

Obowiązkiem organu było zbadanie przed wszczęciem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji czy zachodzą wymienione przesłanki. Dopiero ustalenie, że istnieje przesłanka wymieniona w art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej pozwalała na wyłączenie przez organ stosowania art. 249 § 1 i nakazywała stosowanie 5 letniego terminu zamiast rocznego. Kontrola istnienia przesłanki z art. 250 § 1 miała charakter formalny a nie merytoryczny.

Zgodzić się należy z Ministrem Finansów, że badanie tej przesłanki należało do zakresu postępowania poprzedzającego wydanie decyzji w sprawie wszczętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji, a zatem do wstępnej fazy postępowania. Gdyby przyjąć merytoryczny charakter tej kontroli to istniałaby sprzeczność między tymi normami. Bowiem z samego założenia art. 249 § 1 wynikała niedopuszczalność merytorycznego badania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji jeśli zachodziła przesłanka z art. 249 § 1.

Trafne jest spostrzeżenie Ministra Finansów, że przyjęcie stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prowadziłoby do konieczności wszczynania postępowania w każdej sprawie, w której strona powołałaby się na wzruszenie przepisu przez Trybunał Konstytucyjny, niezależnie od tego czy faktycznie stanowił on podstawę prawną decyzji, czy nie.

Stwierdzenie, w ramach wstępnej kontroli decyzji, braku przesłanki z art. 250 § 1 powinno skutkować zastosowaniem art. 249 § 3 Ordynacji podatkowej.

Dlatego stanowisko Sądu I instancji należy uznać za zbyt daleko idące w nakazaniu merytorycznego badania podstaw decyzji przy istnieniu przesłanek z art. 249 § 1.

Skoro Minister Finansów ustalił, że objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja nie była wydana na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego brak jest podstaw do zakwestionowania legalności decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania na podstawie art. 249 § 3 Ordynacji podatkowej.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.