Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1789/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art 70 par 1 i art 208 par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 757/08 w sprawach ze skarg S. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 18 stycznia 2008 r. nr [...], [...], [....], w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok; 2) uchyla decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 18 stycznia 2008 r. nr [...], [...], [....], 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz S. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 7.226 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

I FSK 1789/08

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 757/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu spraw ze skarg S. Sp. z o.o. na trzy decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 18 stycznia 2008 r. przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, oddalił skargi.

W uzasadnieniu podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że zaskarżonymi decyzjami wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., - powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod.") oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., - dalej jako "u.p.t.u."), art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., - określanej w uzasadnieniu jako "u.p.t.u. z 2004 r.), Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia 14 września 2005 r., określające spółce z o.o. "S." prawidłowe wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług od towarów objętych zgłoszeniami celnymi z dnia 6 września, 5 i 7 października 1999 r. Powodem wydania tych decyzji było zakwestionowanie wykazanej przez Spółkę w zgłoszeniach celnych wartości celnej dopuszczonych do obrotu farmaceutyków i określenie decyzjami wydanymi przez organy celne ich prawidłowej wartości celnej w wysokości niższej niż wynikająca ze zgłoszeń celnych.Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 11 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, Naczelnik Urzędu Celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Obniżenie wartości celnej spowodowało konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określonej w art. 15 ust. 4 u.p.t.u. W odwołaniach od powyższych decyzji Spółka wnioskowała o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowań w sprawach. Decyzjom tym zarzuciła naruszenie: - art. 70 w zw. z art. 120 ustawy Ord. pod. poprzez doręczenie Skarżącej zaskarżonych decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, - art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy Ord. pod., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 u.p.t.u. tj. bezpodstawne zastosowanie tych przepisów, mimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji; naruszenie przepisów postępowania - art. 121, art. 122 i art. 123 ustawy Ord. pod. poprzez nieuwzględnienie w uzasadnieniach decyzji stanowiska prezentowanego w pismach procesowych Spółki. Dyrektor Izby Celnej w W. nie podzielił zarzutów skarżącej Spółki zawartych we wniesionych odwołaniach i decyzjami z dnia 18 stycznia 2008 r. utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Powołując się na art. 6 ust. 7 u.p.t.u., art. 2 § 2, art. 64 § 1 i art. 65 § 3 Kodeksu celnego oraz art. 15 ust. 3 i art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., stwierdził, że w sytuacji gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, że wartość celna towaru została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego w prawidłowej wysokości. Wskazał, że jeśli organ celny - tak jak w niniejszych sprawach - dokonuje kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towaru, do czego jest uprawniony na podstawie art. 70 § 1 Kodeksu celnego i uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego - wówczas podstawą do określenia podatku w prawidłowej wysokości jest art. 11 ust. 2 u.p.t.u. (art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.). Jednocześnie organ zauważył, iż decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.t.u., która zgodnie z art. 175 u.p.t.u. z 2004 r., z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc. Organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 11 ust 2 u.p.t.u., będący przepisem procesowym nie powinien być powołany w decyzjach wydanych po dniu utraty mocy obowiązywania u.p.t.u. Wskazał, że po dniu 1 maja 2004 r. decyzje organów celnych winny być wydawane na podstawie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., przyznającego organom celnym takie same uprawnienia jak dotychczasowy art. 11 ust. 2 u.p.t.u. Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał jednak, że z uwagi na tożsamość regulacji obu przepisów nie można twierdzić, iż decyzja organu pierwszej instancji wydana została bez podstawy prawnej, a wada ta nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, że w związku z zapłatą przez Skarżącą należności podatkowych wynikających ze zgłoszeń celnych w dniu 29 listopada 1999 r. zobowiązania podatkowe wygasły na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z tego względu niezasadny był w ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 70 § 1 ww. ustawy.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca Spółka zarzuciła decyzjom Dyrektora Izby Celnej naruszenie: art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez wydanie decyzji dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego ze wskazanych zgłoszeń celnych po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, art. 15 ust. 4 u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, pomimo faktu, że podstawa opodatkowania została prawidłowo określona przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych. Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Wskazał, iż głównym zarzutem skarg było naruszenie przez organy podatkowe dyspozycji art. 70 ustawy Ord. pod., poprzez prowadzenie postępowań podatkowych mających za przedmiot przedawnione zobowiązania podatkowe. Uznając ten zarzut za nieuzasadniony, Sąd stwierdził, że zobowiązanie podatkowe, którego konkretyzacja nastąpiła w zeznaniu złożonym przez podatnika bądź też w wyniku wydania przez organ decyzji podatkowej wygasają na skutek zdarzeń wskazanych w przepisie art. 59 ustawy Ord. pod. Zaistnienie zaś jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 tej ustawy wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Sąd zgodził się, iż zaskarżone decyzje zostały wydane po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazał jednakże, że zobowiązania te nie wygasły z powodu upływu okresu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która nastąpiła przed tym terminem. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Skarżącej uznające, że decyzjami tymi określono przedawnione zobowiązania. Zaskarżonymi decyzjami zmniejszono jedynie wysokość zapłaconych przez Skarżącą zobowiązań podatkowych. W tym zakresie, Sąd powołał się na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/03 (ONSA 2004/1/7) oraz z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt FPS 4/07 i stwierdził, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez jego zapłatę, odmiennie aniżeli wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia nie powoduje, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku w prawidłowej niższej od zadeklarowanej i zapłaconej przez podatnika wysokości staje się bezprzedmiotowe. Zdaniem Sądu, skoro Skarżąca zadeklarowała i wpłaciła zawyżony podatek, a zaskarżone decyzje określają ten podatek w prawidłowej, niższej wysokości, to tym samym nie było też podstaw do umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, a zatem nie doszło do naruszenia art. 208 ustawy Ord. pod. Ponadto Sąd uznał, że prawidłowo także organy przyjęły, że podstawą prawną wydania decyzji w niniejszych sprawach jest w zakresie procesowo - ustrojowym u.p.t.u. z 2004 r. Podatek od towarów i usług określony jej przepisami stanowi kontynuację podatku od towarów i usług, wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT z 1993 r. Biorąc pod uwagę brak w u.p.t.u. z 2004 r. regulacji intertemporalnych odnoszących się do możliwości dalszego stosowania tych przepisów, organy podatkowe po wejściu w życie u.p.t.u. z 2004 r., powinny działać w oparciu o nowe przepisy procesowe, dotyczące orzekania o wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Tym samym, nie ma przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w zakresie norm proceduralnych i kompetencyjnych, także w odniesieniu do zdarzeń, w tym przypadku importu towarów, zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Zatem, mimo zmiany przepisów, organy celne (podatkowe) miały uprawnienie do określania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w stanie faktycznym mającym miejsce w rozpoznanych sprawach. Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to takie same uprawnienie organu celnego (podatkowego) do określania zobowiązania podatkowego. Jego konkretyzacja powinna się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji (por. wyrok NSA z 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1503/07, niepubl.). Dlatego też, organy prawidłowo wskazały na art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. jako podstawę prawną decyzji w niniejszych sprawach.Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.t.u., wskazując, iż zmierzał on w istocie do podważenia ustaleń prawomocnych wyroków i wykraczał poza zakres przedmiotowy niniejszej sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt 1234/06, niepubl.). Z powyższych względów, Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Od powyższego wyroku spółka S. Sp. z o.o. reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżając go w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przez Sąd prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że zapłata zobowiązania podatkowego skutkuje brakiem możliwości przedawnienia tego zobowiązania;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przez Sąd prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez brak zastosowania tego przepisu do kontroli legalności zaskarżonych decyzji;

III. na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, tj. naruszenie:

1. art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje wydane zostały z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.;

2. art. 141 § 4 zdanie 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej uznania przez Sąd, że zapłata zobowiązania podatkowego powoduje, iż zobowiązanie to nie może ulec przedawnieniu.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej na podstawie art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdził, że biorąc pod uwagę brzmienie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uznać należy, że zarówno zaskarżone decyzje, jak i poprzedzające je decyzje Naczelnika zostały wydane po upływie terminu przedawnienia. W przedmiotowych sprawach obowiązek podatkowy powstał bowiem w 1999 r. (tj. w roku dokonania przedmiotowych zgłoszeń celnych), zatem termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął w dniu 31 grudnia 2004 r. Co więcej, w omawianych sprawach nie doszło do spełnienia żadnej z przesłanek przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonych wart. 70 § 2 - § 4 oraz art. 70a Ordynacji podatkowej.Wydając zaskarżony wyrok, Sąd uznał jednak, że pomimo upływu terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego, które zostało wcześniej zapłacone przez podatnika i wygasło z mocy art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącej wskazał, iż na gruncie prawa podatkowego regułą wyrażoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest, że zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu. Zasada ta zapewnia pewność i bezpieczeństwo obrotu prawnego w sferze prawa podatkowego.W ocenie Skarżącej, zasada przedawnienia zobowiązań podatkowych winna doznawać uszczerbku jedynie w ściśle określonych przepisami prawa sytuacjach. W szczególności, nieuprawnione i nieuzasadnione jest kreowanie wyjątków od tej reguły, które nie są jasno i precyzyjnie wskazane w obowiązujących przepisach prawa. Rozwiązanie takie nie jest do przyjęcia z uwagi zasadę demokratycznego państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, rozumianą również w ten sposób, że wszelkie uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, a więc i podstawa ich działania, winny znaleźć oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Jednocześnie, pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, że zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe stanie się z jakiekolwiek przyczyny bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję o umorzeniu tego zobowiązania. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., pełnomocnik spółki podał, że zdaniem Skarżącej, wbrew stanowisku Sądu, zadeklarowana we wskazanych powyzej zgłoszeniach celnych wysokość podstawy opodatkowania w imporcie towarów została prawidłowo.Skarżąca zadeklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej, będącej ceną należną za towar, wynikającą z faktury handlowej wystawionej przez eksportera. Żadna inna kwota nie mogła być przez Skarżącą zadeklarowana w chwili dokonywania zgłoszenia celnego. Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe były wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zatem dla kwestii ustalenia wartości celnej towaru znaczenie miał wyłącznie stan istniejący na dzień dokonania przez Skarżącą zgłoszeń celnych. Naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 zdanie 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, spółka dopatruje się z kolei w tym, iż Sąd nie odniósł się do argumentów Skarżącej podniesionych w skargach na zaskarżone decyzje, zgodnie z którymi zapłata zobowiązania podatkowego pozostaje bez wpływu na możliwość przedawnienia tegoż zobowiązania podatkowego.

Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p.

W kwestii najistotniejszej dla rozstrzygnięcia tej sprawy - czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) – wypowiedział się skład siedmioosobowy NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd ten stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2003 r., III SA 3066/01, Mon. Podat. 2004, nr 3, s. 42; z dnia 14 maja 2003 r., SA/Rz 1153/01, POP 204, nr 4, poz. 80; z dnia 7 maja 2003r., I SA/Wr 2282/00, PP 2003, nr 10, s. 63). W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności w pełni akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 – 9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA iWSA 2004, nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych. Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie również termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasło na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, a zatem nie ma konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.Sąd następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiążę się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które jak stwierdzono pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2010 r.

Stanowisko tego Sądu wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku.Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko, że po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 O.p. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co wynika z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca, stwierdzić należało naruszenie przez organ odwoławczy art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., a w konsekwencji art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż orzekanie w sprawie, w której zachodziła ujemna przesłanka procesowa jaką jest przedawnienie zobowiązania skutkujące bezprzedmiotowością postępowania – stanowi o rażącym naruszeniu prawa w ujęciu tegoż ostatniego przepisu.

Niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji tegoż uchybienia skutkuje stwierdzeniem naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Odnośnie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w sytuacji uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. stwierdzić należy ich bezprzedmiotowość, skoro organ odwoławczy w ogóle nie powinien orzekać co do istoty w niniejszej sprawie, a Sąd pierwszej instancji podstawę swojego orzeczenia winien oprzeć na art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Jako, że w rozpoznawanej sprawie nie ma naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę na podstawie art. 188 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.