Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 544/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust.1, art.29 ust.1 ust.4a, art.41 ust.1 art. 109 ust.3 art. 120 ust 4, ust. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5 617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 sierpnia 2011 r. określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 2.116.269,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2010 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwana dalej Spółką, wykazała podatek należny w kwocie 1.227.312,00 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 3.499.955,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy 2.272.643,00 zł.

W toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2011 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik dokonał nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazany okres rozliczeniowy, zaniżając podatek należny o kwotę 156.375 zł, w związku z czym decyzją z dnia 26 sierpnia 2011 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie mniejszej niż zadeklarowana, tj. 2.116.269,00 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w listopadzie 2010 r. Spółka sprzedała usługi leasingowe udokumentowane fakturami VAT, w których wykazana została także sprzedaż ubezpieczenia przedmiotu leasingu jako sprzedaż zwolniona od podatku od towarów i usług – PKWiU 66.03.10-00.60. Tymczasem, zdaniem organu, koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu stanowią obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT, i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, według stawki podstawowej (22%).

Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka wykazała jako sprzedaż zwolnioną (w łącznej kwocie 289.010,00 zł) wartość zakupu towarów, zaewidencjonowaną w rejestrze sprzedaży VAT w kolumnie zatytułowanej "Netto ZW", wynikającą z faktur VAT MARŻA. Powołując art. 120 ust. 4 i art. 43 ustawy o VAT organ pierwszej instancji podkreślił, że ustawodawca nie objął zwolnieniem od podatku wartości zakupu towaru podlegającego sprzedaży na podstawie faktur VAT MARŻA.

Organ pierwszej instancji przyjął też, że Spółka w deklaracji VAT-7 za listopad 2010 r. zawyżyła wartość sprzedaży zwolnionej o kwotę 3.783,00 zł oraz zaniżyła podatek VAT według stawki 22% o łączną kwotę 734,82 zł oraz podstawę opodatkowania o kwotę 3.340,18 zł, co było skutkiem nieprawidłowego z punktu widzenia momentu powstania obowiązku podatkowego rozliczenia faktur korygujących.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził także zaniżenie przez Spółkę wartości netto nabytych środków trwałych i w rezultacie podatku naliczonego o kwotę 1,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie:

• art. 29 i art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2010 r. polegające na nieuzasadnionym zakwestionowaniu prawa Spółki do refakturowania na leasingobiorców kosztów ubezpieczenia pojazdów z zastosowaniem zwolnienia i przyjęciu, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, które powinno być opodatkowane jednolitą stawką właściwą dla świadczenia zasadniczego, tj. usługi leasingu, czyli stawką 22% VAT;

• art. 120 ust. 4 ustawy o VAT poprzez wadliwą subsumpcję ustalonego stanu faktycznego i w efekcie stwierdzenie, że Spółka w sposób wadliwy realizowała procedurę dostawy towarów używanych;

• art. 109 ust. 3 i art. 120 ust. 15 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że ewidencja prowadzona przez Spółkę nie odpowiada wymaganiom stawianym przez regulacje ustawy o VAT;

• art. 19 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że faktury korygujące wystawione w przypadku zwiększenia ceny Spółka powinna uwzględniać w rejestrze sprzedaży za miesiąc, w którym wystawione zostały faktury pierwotne

• art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749).

Decyzją z 25 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że jak wynika z akt sprawy, Spółka dokonała w miesiącu listopadzie 2010 r. sprzedaży usług leasingowych udokumentowanych fakturami VAT, w których wykazała również, jako sprzedaż zwolnioną, sprzedaż ubezpieczenia przedmiotów leasingu. Spółka (Finansujący) zawierała z kontrahentami (korzystający) umowy leasingu. Zgodnie z uzgodnieniami zawartymi w umowie "Ogólne Warunki Umowy Leasingu Operacyjnego" (dalej: OWU) stanowią jej integralną część. Stosownie do § 6 ust. 2 OWU finansujący ubezpiecza przedmiot leasingu w wybranej przez siebie firmie ubezpieczeniowej i przez cały czas trwania umowy opłaca składki ubezpieczeniowe. Natomiast stosownie do § 6 ust. 3 OWU kwotę każdej zapłaconej składki ubezpieczeniowej Finansujący będzie refakturował na korzystającego z uwzględnieniem tej samej stawki VAT, która była określona na fakturze wystawionej przez ubezpieczyciela. Zgodnie z § 8 ust. 2 Finansujący może wypowiedzieć umowę ze skutkiem natychmiastowym jedynie w następujących przypadkach: jeżeli Korzystający dopuszcza się zwłoki z zapłatą co najmniej jednej opłaty leasingowej lub jakichkolwiek innych należności przewidzianych w umowie i nie dokona ich zapłaty w terminie wyznaczonym mu przez Finansującego zgodnie z postanowieniami § 4 ust. 4 OWU.

Spółka zawarła z B S.A. oraz C S.A. umowy generalne, zgodnie zaś z certyfikatami potwierdzającymi ochronę ubezpieczeniową sporządzanymi po zawarciu Umowy leasingu z korzystającym przez B S.A. oraz C S.A. jako ubezpieczającego wskazuje się A Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwestię sporną w sprawie stanowi zasadność włączenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów usług z tytułu umowy leasingu kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu, w sytuacji gdy umowa ubezpieczenia zawierana jest przez Spółkę, a następnie Spółka jako finansujący obciąża tymi kosztami korzystającego z przedmiotu leasingu.

Organ powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a także wskazał na uchwałę podjętą w składzie 7 sędziów w dniu 8 listopada 2010 r. (sygn. akt I FPS 3/10). Organ wyjaśnił, że za ujęciem kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu w pojęciu "kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy" przemawia także stanowisko ETS w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze (zob. M. Wojda w: "Dyrektywa VAT 2006/112/WE" pod red. J. Martini, Unimex 2009, s. 420 - 424), w szczególności zaprezentowane w sprawach; C — 349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-l 11/05 (Aktiebolaget NN and Skatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzecznictwa jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne. Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że charakter takiego świadczenia pomocniczego występującego obok głównego świadczenia leasingu ma ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu stanowi bowiem środek stwarzający dla obu stron świadczenia głównego optymalne warunki do zabezpieczenia ich interesów przy realizacji umowy leasingu, nie jest natomiast celem samym w sobie i bez świadczenia głównego nie ma racji bytu.

W cytowanej uchwale NSA stwierdził, iż ogólne unormowanie zawarte w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT daje podstawę przy dokonywaniu wykładni funkcjonalnej do uwzględnienia na jego gruncie koncepcji świadczeń pomocniczych.

Organ wyjaśnił, że w sytuacji, gdy umowa ubezpieczenia zawierana jest przez leasingodawcę, który następnie żąda od leasingobiorcy pokrycia kosztów tego ubezpieczenia, nie można uznać, że leasingodawca świadczy usługę ubezpieczenia. Usługa ubezpieczenia nie może podlegać dalszej odsprzedaży, gdyż opłaty z tego tytułu związane są wyłącznie z posiadanym majątkiem i dotyczą jego właściciela. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w art. 78 lit. b Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006, nr 347, poz. 1), zwanej dalej Dyrektywą 112.

W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie stwierdzić należy, iż kwota ubezpieczenia pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umów leasingu, stanowiąc część świadczonych prze Spółkę usług. Kwota ubezpieczeniowa jest należnością Leasingodawcy określoną w zawartej umowie leasingu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Dlatego też świadczenie usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi leasingu). Z analizy zawartych umów ubezpieczenia wynika, że Spółka ubezpieczała towary we własnym imieniu i na własny rachunek, a ubezpieczenie służyło zabezpieczeniu jej interesu, gdyż to właśnie Spółka była beneficjentem kwot wynikających z odpowiedzialności ubezpieczyciela. W tej sytuacji refakturowanie usług nie było prawidłowe.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22% podlega nie koszt ubezpieczenia, ale usługa leasingu, w której jako element kalkulacyjny znajduje się koszt przedmiotowego ubezpieczenia. W związku z tym usługi te nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii zawyżenia przez Spółkę w rejestrze sprzedaży za listopad 2010 r. oraz w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc wartości dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju zwolnionych od podatku o kwotę 289.010,00 zł. Organy nie kwestionowały prawa Spółki do stosowania procedury szczególnej, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, tj. tzw. procedury VAT marża w odniesieniu do transakcji sprzedaży mających za przedmiot towary używane, wymienionych w tabeli na str. 16-18 decyzji, zakwestionowały natomiast prawidłowość prowadzonej przez Spółkę ewidencji sprzedaży, co skutkowało wykazaniem zawyżonej kwoty sprzedaży zwolnionej w deklaracji VAT-7 za listopad 2010 r. W tym zakresie organ powołał się na art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 15, art. 109 ust. 3, art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem organu odwoławczego prawidłowe jest także stanowisko organu pierwszej instancji w odniesieniu do kwestii rozliczenia faktur korygujących. Wskazując na art. 19 ust. 1 ustawy o VAT organ stwierdził, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ten ma zastosowanie z uwagi na fakt, że wymienionymi i opisanymi w decyzji fakturami została zwiększona wartość sprzedaży, a ponadto przyczyna korekty istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej ("błędna wartość ubezpieczenia", "błędna stawka ubezpieczenia"). Jak przy tym wynika z wyjaśnień Spółki, faktury pierwotne wystawiane są na podstawie kalkulacji dokonywanych przez Spółkę w chwili zawierania umowy leasingu i w oparciu o dane posiadane na ten moment. Następnie w okresie do 60 dni Spółka otrzymuje oryginał polisy ubezpieczeniowej, która stanowi podstawę weryfikacji kwoty wykazanej na fakturze wystawionej przez Spółkę. W sytuacji, gdy wartości otrzymanych polis różniły się od wartości, na podstawie których wystawione zostały faktury pierwotne, Spółka wystawiała faktury korygujące. Spółka w momencie wystawiania faktur pierwotnych nie znała wartości polis ubezpieczeniowych, które wystawiane są i otrzymywane przez Spółkę po wystawieniu faktur pierwotnych.

Zdaniem organu, z przedstawionych wyjaśnień i treści faktur korygujących wynika, że korekta faktury wynikała ze zwiększenia wartości kwoty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Spółka posiadała wszelkie dane do dokonania prawidłowej kalkulacji wartości ubezpieczenia, zaś konieczność dokonania korekty w kwocie ubezpieczenia jest skutkiem błędnych kalkulacji. W rezultacie zastosowanie znajduje ogólna zasada wynikająca z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem zakwestionowane korekty, wystawione w listopadzie 2010 r., powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2010 r., zaś w rozliczeniu podatku za listopad 2010 r. powinny zostać uwzględnione opisane w decyzji faktury korygujące wystawione w grudniu 2010 r. oraz styczniu 2011 r.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

– art. 29 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2010 r. polegające na nieuzasadnionym zakwestionowaniu prawa Spółki do refakturowania na leasingobiorców kosztów ubezpieczenia pojazdów z zastosowaniem zwolnienia i przyjęciu, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, które powinno być opodatkowane jednolitą stawką właściwą dla świadczenia zasadniczego, tj. usługi leasingu, czyli stawką 22% VAT;

– art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że skarżąca miała obowiązek korygowania rozliczeń w podatku VAT wynikających z wadliwej, zdaniem organów, kwalifikacji kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu, wyłącznie w okresie rozliczeniowym, w którym uwzględniona została korygowana faktura;

– art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nieodpowiadający ustawowym wymogom, polegający na niepełnym wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji w zaistniałym stanie faktycznym sprawy, lakoniczne odniesienie się do argumentacji skarżącej, niespójne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie, co uniemożliwia skarżącej zrozumienie motywów, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję oraz odniesienie się do przesłanek stanowiących podstawę przyjęcia takiego rozstrzygnięcia przez organ, a w konsekwencji stanowi naruszenie zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 235 Ordynacji podatkowej;

– art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1, art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie poza granice swobodnej oceny dowodów;

– art. 123 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu poprzez pominięcie argumentacji Spółki podnoszonej w toku dotychczasowego postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała na odrębny, jej zdaniem, charakter refakturowanych kosztów ubezpieczenia. Podniosła, że regulacja w zakresie świadczenia usług opodatkowanych oraz podstawy opodatkowania w tym przypadku w podatku od wartości dodanej, znajdująca zastosowanie w przedmiotowej sprawie, zamieszczona została w treści art. 2 ust. 1 lit. c), art. 73 oraz art. 79 Dyrektywy 112. Zarówno ustawa VAT jak również Dyrektywa 112 nie definiują pojęcia świadczenia złożonego. Koncepcja świadczenia złożonego wykształciła się bowiem na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a jej pojawienie się uzasadnione było względami praktycznymi.

W przedmiotowym stanie faktycznym brak jest podstaw do uznania świadczonej przez Spółkę usługi leasingu oraz usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu za świadczenie złożone. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu nie jest świadczeniem pomocniczym w stosunku do umowy leasingu. Ubezpieczenie pełni funkcję zabezpieczenia ryzyka finansowego po stronie korzystającego, co jest funkcją całkowicie odrębną i odmienną od funkcji samego leasingu. Na mocy umowy Ubezpieczenie przedmiotu leasingu zabezpiecza z kolei zupełnie inne potrzeby korzystającego niż leasing rzeczy. Umowa ubezpieczenia nie nadaje żadnej wartości użytkowej umowie leasingu, nie sprawia, że umowa leasingu nabiera dzięki ubezpieczeniu cech użyteczności dla korzystającego. Z tego względu nie można mówić o umowie ubezpieczenia jako pomocniczej wobec umowy leasingu. Pomocniczy charakter świadczenia oznacza, że dzięki niemu następuje "lepsze wykorzystanie" lub w ogóle staje się możliwe wykorzystanie umowy głównej. Takiej funkcji z pewnością nie pełni umowa ubezpieczenia przedmiotu leasingu, bowiem leasing nie musi zawierać elementu ubezpieczenia, aby być w pełni skutecznie wykonaną usługą.

Na to, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu może być traktowana jako odrębna od samej usługi leasingu, wskazują przede wszystkim postanowienia OWU, w myśl których wyraźnie odróżniono usługę leasingu od świadczenia w postaci objęcia ubezpieczenia przedmiotem umowy. W szczególności odrębnie uregulowane zostały warunki, na jakich następują te świadczenia oraz warunki zapłaty należności z tego tytułu (wysokość ceny za oba ww. świadczenia została skalkulowana odrębnie).

Wobec powyższego, zdaniem skarżącej, brak jest przesłanek pozwalających uznać usługę ubezpieczenia za usługę pomocniczą w stosunku do usługi leasingu.

Zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 79 lit. c) Dyrektywy 112. Regulacja ta stanowi regulację szczególną w stosunku do art. 78 i wyłącza zastosowanie tego przepisu zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali. Ponadto państwo polskie nie dokonało wdrożenia powyższej regulacji do krajowego porządku prawnego. Konsekwencją powyższego jest fakt, iż administracja podatkowa państwa członkowskiego nie może powołać się w sporze z podatnikiem na wskazaną regulację art. 78 Dyrektywy 112, gdyż na bezpośredni skutek dyrektywy unijnej może powołać się jedynie jednostka w sporze z państwem członkowskim. W konsekwencji, w efekcie braku zamieszczenia w regulacjach ustawy VAT postanowień dokonujących transpozycji treści art. 78 Dyrektywy 112 do krajowego porządku prawnego, treść ta nie może w żaden sposób stanowić podstawy dla niekorzystnej dla jednostki argumentacji prezentowanej przez administrację podatkową.

Wobec powyższego Spółka stwierdziła, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 79 lit. c) Dyrektywy 112, a w konsekwencji koszty usługi ubezpieczeniowej nie wchodzą w skład podstawy opodatkowania usługi leasingowej na podstawie powyższego przepisu szczególnego.

W kwestii zasad ujmowania faktur korygujących Spółka wskazała, że jakkolwiek przepisy ustawy VAT nie regulują wprost kwestii sposobu ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania, to wykształcona linia orzecznicza stoi na stanowisku, że na sposób rozliczenia przez sprzedawcę podatku należnego z faktury korygującej zwiększającej kwotę podatku VAT należnego, decydujące znaczenie mają okoliczności powodujące konieczność wystawienia faktury korygującej. W sytuacji, kiedy faktura korygująca "inplus" wystawiona jest z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, korekta powinna być rozliczona na bieżąco i ujęta w rejestrze sprzedaży w dacie wystawienia faktury korygującej. W przypadku faktury korygującej zakwestionowanej przez organ, mamy do czynienia z sytuacją zwiększenia ceny ubezpieczenia przedmiotu leasingu w stosunku do ceny wykazanej przez Spółkę na pierwotnie wystawionej fakturze VAT (refakturze ubezpieczenia). Okoliczności będące przyczyną wystawienia przez Spółkę faktury korygującej zaistniały jednak już po wystawieniu faktury pierwotnej i były niezależne od Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 420/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), z uwagi na toczące się postępowanie przed Trybunałem Sprawiedliwości w związku z pytaniem prejudycjalnym. Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2013 r. postępowanie zostało podjęte, a sprawie została nadana nowa sygnatura akt – I SA/Gd 544/13.

W piśmie procesowym z dnia 11 czerwca 2013r. skarżąca podtrzymując dotychczasową argumentacją, dokonała analizy stanu faktycznego sprawy w oparciu o przesłanki wskazane w wyroku TSUS z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C 224/11 BGŻ Leasing. W ocenie strony wnioski wypływające z tej analizy przemawiają dodatkowo za koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 18 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do wyroku TSUS z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C 224/11 organ wskazał, że elementy zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, takie jak sposób fakturowania i zawieranie umów ubezpieczenia we własnym imieniu i na swoją rzecz są na tyle istotne, że powinny wpływać na kwalifikację świadczonych przez Spółkę usług leasingu i ubezpieczenia przedmiotu leasingu jako jednej złożonej usługi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Na obecnym etapie postępowania spór koncentruje się wokół kwestii włączenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług leasingu kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz kwestii dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym mają być uwzględnione faktury korygujące zwiększające kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego.

W niniejszej sprawie w zakresie pierwszego z ww. zagadnień u podstaw sporu legło stanowisko orzekających w niej organów podatkowych, iż świadczenie usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu stanowi jedną usługę, a do podstawy opodatkowania należy doliczyć koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę właściwą dla usługi zasadniczej, którą jest usługa leasingu.

Organy podatkowe prawidłowość dokonanej subsumcji stanu faktycznego do zastosowanych przez nie norm prawnych upatrywały w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. I FPS 3/10, w której stwierdzono, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Uchwała ta pozostaje w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. Stosownie do postanowień art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), dalej zwanej "p.p.s.a.", uchwała ta ma ogólną moc wiążącą w innych sprawach. Wobec tego konieczne jest rozważenie, czy możliwe jest pominięcie ww. uchwały i przy wydawaniu rozstrzygnięcia uwzględnienie wyroku TSUE, który nie został wydany w niniejszej sprawie.

Jak wiadomo, związanie wykładnią TSUE w innych sprawach niż sprawa, w której zapadł dany wyrok nie wynika wprost z przepisów. Trzeba jednak mieć na względzie, że TSUE interpretuje prawo wspólnotowe, a wagę jego orzeczeń wzmacnia posługiwanie się przez Trybunał koncepcją acte éclairé, która nawiązuje do doktryny precedensu. Znajduje ona wyraz przede wszystkim w stanowisku, iż sąd krajowy, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, nie ma obowiązku wnoszenia pytania o orzeczenie prejudycjalne, dotyczące wykładni, nie tylko wtedy, gdy podnoszona kwestia jest materialnie identyczna z wcześniej rozstrzygniętą przez TSUE, ale także wtedy, gdy poprzednie orzeczenie TSUE dotyczyło zagadnienia budzącego wątpliwości prawne, chociaż rozważane kwestie nie są, ściśle rzecz biorąc, identyczne (por. orzeczenie ETS w sprawie 283/81 CILFIT i Lanificio di Gavardo SpA przeciwko Ministerstwu Zdrowia). Zgodnie z art. 99 Regulaminu postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości (Dz.U.UE.L.2012.265; przedtem - art. 104 § 3 Regulaminu Trybunału Sprawiedliwości - Dz. U.UE L91.176.7, ze zm.) TSUE może w drodze postanowienia wskazać sądowi zadającemu pytanie prejudycjalne swój wcześniejszy wyrok lub właściwe orzecznictwo, jeżeli odpowiedź na to pytanie może być wyprowadzona z istniejącego orzecznictwa. W orzeczeniu z dnia 30 września 2003 r. w sprawie C-224/01 Köbler przeciwko Austrii TSUE stwierdził, że przesłanka wystarczająco poważnego naruszenia prawa wspólnotowego wystąpi, jeżeli sąd krajowy orzeknie wbrew wyraźnemu orzeczeniu Trybunału w danej dziedzinie (orzeczenie to trzeba odnieść też do orzekających organów administracji państwowej). W literaturze przyjmuje się, że interpretacja prawa wspólnotowego jest ograniczona kompetencjami TSUE w tym zakresie, który ma zapewnić jednolitą interpretację tego prawa (Otwarcie Konstytucji RP na prawo międzynarodowe i procesy integracyjne pod red. K. Wójtowicza, Warszawa 2006, s. 231). Zdaniem P. Dąbrowskiej, orzeczeniom prejudycjalnym należy przyznać ogólną moc wiążącą, przez co zyskują one walor precedensów i skuteczność erga omnes (P. Dąbrowska: Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2004, s. 87).

Wobec roli i znaczenia wyroków TSUE uznać należy, zdaniem Sądu, iż wobec występujących sprzeczności pomiędzy uchwałą Sądu krajowego i wyrokiem TSUE uprawnione jest pominięcie stanowiska zawartego w uchwale.

Wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 zapadł na skutek pytania prejudycjalnego postawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny o treści:

"a) czy przepis art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy jako jedną kompleksową usługę złożoną leasingu,

b) w przypadku odpowiedzi na powyższe pytanie, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy art. 135 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że korzysta ze zwolnienia usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu, gdy to leasingodawca ubezpiecza ten przedmiot, obciążając kosztami tego ubezpieczenia leasingobiorcę?“

W ww. wyroku w sprawie C-224/11 w zakresie pytania pierwszego Trybunał stwierdził, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej.

Przede wszystkim TSUE przypomniał, iż do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz że jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tak też jest w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. TSUE podkreślił, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

Wyrok w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie zapadł w zbliżonym do niniejszej sprawy stanie faktycznym. Rozstrzygnięcie TS dla niniejszej sprawy ma więc istotne znaczenie.

W swoim orzeczeniu TS stanął na stanowisku, że po pierwsze, usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne. Po drugie, jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej .TS zaprezentował więc stanowisko zdecydowanie odmienne od poglądu przedstawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, a mianowicie, że należność za usługę ubezpieczeniową nie może być - co do zasady - włączona do podstawy opodatkowania usługi leasingu. Jak wynika z wyroku TSUE (pkt 35 wyroku): "Aby stwierdzić, czy takie elementy stanowią jedną transakcję do celów podatku VAT (usługa leasingu i usługa ubezpieczenia), należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawdą jest, iż owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim". Trybunał uznał ponadto (pkt 36 wyroku), że: "(...) każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała podatkowi VAT w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sens art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych". Trybunał rozważał też kwestię obowiązkowego charakteru ubezpieczenia przedmiotu leasingu, wskazując w pkt 43 wyroku, że wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu, przy czym zaznaczyć trzeba, że w okolicznościach sprawy będącej przedmiotem badania przez Trybunał, leasingobiorca dysponował swobodą co do wyboru zakładu ubezpieczeń.

W pkt 47 wyroku Trybunał odniósł się także do kwestii umownego postanowienia, zastrzegającego dla leasingodawcy prawo rozwiązania umowy leasingu, w wypadku gdy leasingobiorca dopuszcza się zwłoki w zapłacie należności innej niż czynsz określony w tej umowie: "w wypadku gdyby taka należność, której brak zapłaty umożliwia leasingodawcy rozwiązanie umowy leasingu, obejmowała również składki ubezpieczeniowe związane z przedmiotem leasingu, należałoby uznać, że wprawdzie postanowienie umowne o takim charakterze może stanowić wskazówkę przemawiającą za uznaniem istnienia jednego świadczenia w innych okolicznościach, to jednak nie jest to właściwe, w wypadku gdy dane odrębne świadczenia obiektywnie nie mogą być uważane za stanowiące jedno świadczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 23, 25). Zatem w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogą stanowić niezależne świadczenia."

W dalszej części wyroku Trybunał wskazał (pkt 49 wyroku), że "(...) Jeżeli usługi leasingu i ubezpieczenia związanego z przedmiotem leasingu stanowią niezależne usługi, to nie są one objęte tą samą podstawą opodatkowania. Zatem taka usługa ubezpieczenia, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla leasingobiorcy, nie może stanowić dodatkowych kosztów czynności leasingu, w rozumieniu powyższego art. 78, jakie należy uwzględnić do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. W takich okolicznościach bowiem koszty ubezpieczenia stanowią świadczenie wzajemne usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, a nie świadczenie wzajemne samej usługi leasingu".

Odnosząc się zaś do uznania refakturowanej usługi ubezpieczenia za transakcję ubezpieczeniową zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Trybunał stwierdził (pkt 62 wyroku), że "(...) usługa ubezpieczenia taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT. Jednocześnie Trybunał zastrzegł (pkt 68 wyroku), że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu korzysta ze zwolnienia w przypadku, gdy leasingodawca przenosi na leasingobiorcę dokładny koszt ubezpieczenia. Jakkolwiek Trybunał nie miał wątpliwości, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku VAT, tym niemniej do oceny sądu krajowego pozostawił ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne (por. pkt 50 wyroku).

Jak wynika z wyroku TSUE, dla zwolnienia od VAT usługi ubezpieczeniowej związanej z usługą leasingu niezbędne jest występowanie następujących elementów (pkt 34 wyroku): a) usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą; oraz b) usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca - właściciel owego przedmiotu - zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę. W odniesieniu zaś do samej usługi ubezpieczeniowej TSUE stwierdził, że nie podlega ona włączeniu do podstawy opodatkowania usługi leasingu w sytuacji, gdy: a) występuje odrębne fakturowanie usług ubezpieczenia i usługi leasingu (nie jest to jednak warunek przesądzający o wyłączeniu zwolnienia od VAT dla refakturowanej usługi ubezpieczeniowej); b) przeniesiono na leasingobiorcę dokładny koszt zakupionej usługi ubezpieczeniowej. Zdaniem Skarżącej, kryteria zastosowania zwolnienia od opodatkowania dla usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu opisane w wyroku Trybunału w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. zostały przez Skarżącą spełnione. Sąd zauważa jednak, że w postępowaniu podatkowym organy nie analizowały sprawy wg powyższych kryteriów, gdyż stanowisko TSUE nie było jeszcze wyrażone, a skarżona decyzja została wydana przed orzeczeniem TSUE. Decyzje podjęto zaś zgodnie z wykładnią przepisów zawartą w dominującej wówczas linii orzeczniczej sądów administracyjnych i w zgodzie z uchwałą NSA z 8 listopada 2010 r., I FPS 3/10. Niemniej w związku z oceną zawartą w wyroku TS, niezbędna jest analiza stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy i zebranych w niej dowodów zgodnie z kryteriami zawartymi w ww. orzeczeniu, szczególnie, że Skarżąca zarzucała m.in. naruszenie przepisów postępowania poprzez błędną i niewyczerpującą ocenę zebranego materiału dowodowego. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uwzględni wskazówki zawarte w powołanym wyroku TSUE dla oceny, czy w stanie faktycznym sprawy zachodzą jakieś szczególne okoliczności, które wskazywałyby na złożony charakter świadczenia wobec zasady, że każda z usług ma charakter autonomiczny.

Wskazać przy tym należy, że Sąd administracyjny nie może zastępować organów i czynić za nie ustaleń faktycznych. Obowiązkiem organu jest zebranie i wszechstronne zbadanie materiału dowodowego, zgodnie z regułami określonymi w art. 122 i art. 187 ustawy Ord. pod. Stosownie do art. 1 ustawy P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (art. 1 § 1). Kontrola o jakiej mowa wyżej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2) i polega na zbadaniu czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa materialnego i procesowego. W przypadku stwierdzenia naruszenia prawa, Sąd dokonuje oceny wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie może jednak zastępować organu administracji publicznej w rozstrzyganiu sprawy ma on bowiem przede wszystkim uprawnienia kasacyjne. Ponadto w myśl zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 ustawy Ord. pod.) w przypadku wniesienia odwołania sprawa jest w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji, co tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Chodzi więc o zapewnienie Stronie postępowania dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a nie tylko o ocenę zasadności zarzutów i argumentów podniesionych w odwołaniu (zob. m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 1745/08, Lex nr 530387, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10, Lex nr 1069238). Decyzja administracyjna powinna zatem wskazywać ustalony przez organ stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Uzasadnienie prawne to bowiem nie tylko powołanie przez organ artykułu (paragrafu) danego przepisu prawa, lecz powinno zawierać umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa i wskazywać jaki zachodzi związek między tą oceną a treścią rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, mając powyższe na względzie oraz ocenę prawną zawartą w orzeczeniu TS C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, organy podatkowe powinny ponownie, przeanalizować stan faktyczny sprawy i wydać decyzję na podstawie zebranego materiału dowodowego. W świetle powyższych ustaleń, realizując dyspozycję normy zawartej w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, zgodnie z którą - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem; uznając, że w systemie źródeł prawa administracyjnego i podatkowego obowiązującym w Polsce, prawo UE zajmuje miejsce szczególne; a w ramach systemu prawa jako całości orzeczenia TSUE mają swoisty walor prawotwórczy oraz biorąc pod uwagę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11, Sąd uznał, że zaprezentowana przez organy wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, bez wskazania szczególnych argumentów, nie była prawidłowa, a tym samym zarzuty skargi w tym przedmiocie należało uznać za uzasadnione.

Podobnie za uzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że skarżąca miała obowiązek korygowania rozliczeń w podatku VAT wynikających z wadliwej, zdaniem organów, kwalifikacji kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu, wyłącznie w okresie rozliczeniowym, w którym uwzględniona została korygowana faktura.

Spór w tym zakresie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym mają być uwzględnione faktury korygujące zwiększające kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażonym w zaskarżonej decyzji, na tle zaistniałego stanu faktycznego podatnik powinien to uczynić w okresie rozliczeniowym, w którym została dokonana czynność opodatkowana, a więc w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną. Natomiast skarżąca uważa, że powinno to nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym zostało dokonane podwyższenie ceny, a więc w czasie, gdy wystawiono fakturę korygującą. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Spółce.

Należy podkreślić, że ustawodawca uregulował w sposób wyraźny jedynie sytuacje zmniejszenia podstawy opodatkowania określonej w pierwotnie wystawionej fakturze. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Zatem w tym unormowaniu przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym w przypadku, gdy nastąpi zmiana podstawy opodatkowania, podatnik nie koryguje "wstecz" rozliczenia podatku lecz czyni to w rozliczeniu za okres, w którym uzyskał potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Jednocześnie, w art. 86 ust. 10a ustawy o VAT przyjęto zasadę, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 25 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 50/11 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl) brzmienie przytoczonych powyżej przepisów uzasadnia konstatację, że ustawodawca dopuszcza możliwość korekty podstawy opodatkowania i rozliczenia tej korekty w innym okresie rozliczeniowym niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wprawdzie powołane wyżej przepisy normują sytuację, w której podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w pierwotnie wystawionej fakturze, już po powstaniu obowiązku podatkowego, to jednak z braku regulacji odnoszącej się wprost do sytuacji, w której po powstaniu obowiązku podatkowego podstawa opodatkowania ulegnie zwiększeniu, nie można wyprowadzić wniosku, że niezależnie od przyczyn, które powodują zmianę podstawy opodatkowania, korekta powinna być uwzględniona zawsze w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W związku z tym występująca w tym zakresie luka normatywna musi zostać wypełniona poprzez stosowną wykładnię, pozwalającą na sprecyzowanie okresu ujmowania przez sprzedawcę skutków podwyższenia podatku należnego w następstwie podwyższenia ceny sprzedaży po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że określając ten okres, należy kierować się przyczynami wystawienia faktury korygującej podwyższającej podatek należny. Przyczyny te można podzielić na dwie grupy. Po pierwsze wyróżniamy sytuacje, gdy przesłanki wystawienia faktury korygującej podatek należny są spowodowane pomyłką przy wystawianiu faktury pierwotnie dokumentującej zdarzenie rodzące zobowiązanie podatkowe (pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury). Po drugie, przesłanki wystawienia faktury korygującej podatek należny mogą zaistnieć po zdarzeniu rodzącym zobowiązanie podatkowe, będące następstwem podwyższenia ceny po wystawieniu faktury pierwotnej.

W przypadku pierwszej grupy mamy do czynienia z sytuacją, gdy dokonywana korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za dany okres powstania zobowiązania podatkowego z tego tytułu, z podanych w tym przepisie powodów, został wykazany w wadliwej (zaniżonej) wielkości. W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej, wobec czego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres.

Natomiast w drugim przypadku, w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wielkości, a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży (podwyższenie ceny) stanowi podstawę dokonania korekty tegoż podatku, poprzez jego podwyższenie. W tym zatem przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wielkość prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży, podczas gdy w przypadku pomyłki w fakturze pierwotnej, istniejąca rozbieżność pomiędzy faktyczną wielkością podatku należnego a jego uzewnętrznieniem w tej fakturze, stanowi podstawę wystawienia faktury korygującej ten stan rzeczy.

Powyższa odmienność zdarzeń powodujących korektę podatku należnego ma zatem również wpływ na termin jej ujęcia w rozliczeniach podatnika. W przypadku gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym okresie nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości.

Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, powszechnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło. Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia. Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości.

Tym samym należy stwierdzić, że korektę podatku należnego spowodowaną zdarzeniem zaistniałym po powstaniu obowiązku podatkowego należy wykazać w deklaracji za okres, w którym zaistniało zdarzenie skutkujące podwyższeniem podatku należnego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej prawy stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy podatkowej, normujących kwestie powstania obowiązku podatkowego oraz wielkość podstawy opodatkowania, tj. : art. 19 ust. 1 i 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, nie uwzględniając charakteru zdarzenia powodującego zmianę podstawy opodatkowania i związanej z tym konieczności dokonania korekt faktur pierwotnych. Skoro przyczyną korekty była ostateczna kalkulacja wysokości składki ubezpieczeniowej, dokonywana przez Ubezpieczyciela, to nie było podstaw do dokonywania korekty deklaracji "wstecz". Skarżąca Spółka wystawiając na rzecz leasingobiorcy w chwili zawarcia umowy leasingu fakturę pierwotną, obejmującą pierwszą składkę ubezpieczeniową, wysokość tej składki szacowała na podstawie posiadanych od zakładu ubezpieczeń informacji. Ostateczną jednak decyzję co do wysokości tej składki podejmował Ubezpieczyciel, a o jej faktycznej wysokości informował skarżącą w ciągu 60 dni doręczając jej oryginał polisy ubezpieczeniowej. Podkreślić należy, że przedmiotowa składka ubezpieczeniowa była przez Spółkę refakturowana na leasingobiorcę, jej ostateczna wysokość zaś zależała od decyzji ubezpieczyciela, która z kolei podejmowana była już po wystawieniu faktury pierwotnej. Dyrektor Izby Skarbowej przy ocenie prawidłowości mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, przypisał nadmierne znaczenie możliwości skalkulowania przez skarżącą w momencie wystawienia faktury pierwotnej wysokości składki ubezpieczeniowej. Istotne jest bowiem to, że ostateczną decyzję co do wysokości składki podejmuje ubezpieczyciel, a nie ubezpieczony. Jakkolwiek przed zawarciem umowy ubezpieczenia możliwe jest szacowanie wysokości składki, to jednak jej ostateczna wysokość określana jest w umowie ubezpieczenia przez ubezpieczyciela, w zależności od ustalonych stawek oraz oszacowanego przez niego ryzyka ubezpieczeniowego.

Jak wskazano powyżej przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu podwyższenia podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury, tj. czy przyczyną skorygowania faktury pierwotnej są pomyłki w określeniu ceny, stawki lub kwoty podatku bądź też inne błędy czy przyczyną taką jest zdarzenie zaistniałe po powstaniu obowiązku podatkowego, wywierające skutki na przyszłość. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu wyrażone powyżej, iż określenie przez ubezpieczyciela wysokości składki ubezpieczeniowej, refakturowanej przez ubezpieczonego na leasingobiorcę, w wysokości wyższej niż wykazana w fakturze pierwotnej, stanowi zdarzenie powstałe po powstaniu obowiązku podatkowego.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153) zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się kwoty: 2000 zł tytułem uiszczonego należnego wpisu od skargi (§ 1 ust. 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 221, poz. 2193, ze zm.); 3.600 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika Spółki – doradcy podatkowego oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.