Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1657/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 76a § 2 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 876/14 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 876/14) oddalił skargę J. S.A. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 czerwca 2014 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Pierwszego S. Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 27 lutego 2014 r. odmówił zaliczenia nadpłaty powstałej w wyniku rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. na poczet zaległości w tym podatku za 2009 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że przedmiotowa nadpłata w łącznej kwocie 854.462 zł, wynika z korekty deklaracji CIT- 8 za 2007 r., złożonej w urzędzie skarbowym w dniu 27 grudnia 2013 r. Kwota ta zaliczona została na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., odpowiednio na należność główną - 634 213 zł oraz na poczet odsetek za zwłokę za okres od 1.04.2010 r. do 27.12.2013 r. - w wysokości 220.249 zł. Jak wskazał organ, zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Na mocy art. 62 § 1 O.p. nadpłatę zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik dokona konkretnej dyspozycji w tym zakresie. Zaś w oparciu o art. 55 cyt. ustawy, nadpłatę zalicza się proporcjonalnie na należność główną oraz odsetki za zwłokę.

Spółka wniosła zażalenie na tak wydane postanowienie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 59 § 1 pkt 4, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1, art. 76 § 1 oraz 76a § 2 pkt 1 O.p. poprzez nieuzasadnione zaliczenie części kwoty nadpłaty na poczet odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości w tymże podatku za 2009 r. Według spółki, nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 i 2008 r. powstały z chwilą złożenia pierwszego rozliczenia rocznego w tym zakresie. Natomiast korygowanie ich w latach następnych nie wpłynęło w żaden sposób na sam fakt powstania nadpłaty. Oznacza to, iż nadpłaty te mogły być zaliczone na poczet zaległości podatkowych spółki już od momentu ich powstania. Tym samym, w ocenie spółki, nie istniała zaległość podatkowa za 2009 r., od której można naliczyć odsetki albowiem zobowiązanie to wygasło z mocy prawa. Podniosła, że Skarb Państwa de facto dysponował kwotą nadpłaty pokrywającą zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych oraz zaległość we wpłatach z zysku jednoosobowych spółek Skarbu Państwa już w chwili powstania tych zaległości.

Organ II instancji, ponownie rozpatrując sprawę, zaskarżoną decyzją z dnia 2 czerwca 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że w sprawie zaliczenie na poczet zaległości podatkowych nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych następuje w oparciu o art. 76 § 1 w związku z art. 76 a § 2 pkt 1 O.p., bowiem zachodzi przypadek z art. 73 § 2 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku podatników podatku dochodowego, nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. W sprawie spółki istotna jest okoliczność, że w dacie złożenia pierwotnego zeznania rocznego nadpłata nie została ujawniona. Nastąpiło to dopiero w korekcie tego zeznania. Organ wskazał, że podmiotem odpowiedzialnym za prawidłowość sporządzonego zeznania jest podatnik. Natomiast organ podatkowy, chcą zbadać prawidłowość obliczonego za dany rok podatku należnego, może to zrobić w ramach postępowania kontrolnego, ale dopiero po ujawnieniu zobowiązania rocznego w stosownym zeznaniu. Skoro więc nadpłata wykazana została dopiero w skorygowanym zeznaniu rocznym, datą powstania nadpłaty w rozumieniu art. 76 a § pkt 1 w związku z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. był dzień złożenia skorygowanego zeznania podatkowego. Bez znaczenia dla tej konstrukcji pozostaje fakt, iż nadpłata obiektywnie istniała już w dacie złożenia pierwotnego zeznania rocznego, skoro jej wysokość nie została określona w formie i w sposób prawem przewidziany.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 73 § 2 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że nadpłata powstała w dniu złożenia korekty deklaracji, a nie z chwilą złożenia deklaracji za 2007 r., art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 59 § 1 pkt 4 O.p. poprzez uznanie, że zaległość podatkowa skarżącej w CIT za 2009 r. istniała do 27 grudnia 2013 r. i do tego dnia należy naliczyć spółce odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, art. 76 § i oraz art. 76a § 2 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych doszło z chwilą złożenia korekty deklaracji na CIT za 2007r., a nie w dniu złożenia deklaracji rocznej na CIT za 2009 r. Takie podejście doprowadziło do błędnego zaliczenia części nadpłaty na poczet nieistniejących odsetek od zaległości podatkowych.

Z uwagi na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę spółki. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w sprawie zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje na podstawie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 O.p. ponieważ zachodzi przypadek, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1 O.p. Sąd podkreślił, że w dacie złożenia zeznania rocznego nadpłata nie została uwidoczniona, nastąpiło to dopiero w korekcie tego zeznania, złożonej w dniu 27 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd stanął na stanowisku, że jeżeli nadpłata została wykazana dopiero w skorygowanym zeznaniu rocznym, datą powstania nadpłaty ,w rozumieniu art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 O.p., jest dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego. Bez znaczenia dla takiej konstatacji pozostaje fakt, że nadpłata istniała już obiektywnie w dacie złożenia pierwotnego zeznania rocznego, skoro faktycznie jej wysokość nie została w prawem przewidziany sposób określona. Dalej Sąd wywodził, że przyjęcie poglądu, że nadpłata powstaje z dniem złożenia skorygowanego zeznania rocznego powoduje, że z tym dniem nadpłata ta z urzędu zostaje zaliczona na poczet zaległości podatkowych. Logicznym następstwem powyższego stanowiska jest również stwierdzenie, że do zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych należy naliczyć odsetki za zwłokę na podstawie art. 53 § 1 i 4 O.p., przy czym należało je wyliczyć do dnia złożenia skorygowanego zeznania rocznego. Sąd nie zgodził się ze spółką, że organ dysponował środkami z nadpłaconych podatków, gdyż w pierwotnej deklaracji nadpłata nie została wykazana, a powstała dopiero w dacie 27 grudniu 2013 r., czyli w dacie złożenia korekty zeznania podatkowego, a nie w dacie złożenia pierwszego zeznania i zapłaty podatku.

Od powyższego wyroku spółka wywiodła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez: błędną wykładnię przepisu art. 73 § 2 pkt 1 O.p. polegającą na przyjęciu, że jeżeli nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych została prawidłowo wykazana dopiero w skorygowanym zeznaniu rocznym, to momentem jej powstania jest dzień złożenia tego skorygowanego zeznania rocznego, a nie dzień złożenia pierwszego zeznania rocznego za dany rok oraz wpłacenia kwoty przewyższającej zobowiązanie podatkowe za ten rok; niewłaściwe zastosowanie art. 76 § 1 i art. 76a § 2 O.p. poprzez uznanie, że do zaliczenia nadpłaty w CIT za 2007 r. na poczet zaległości podatkowych za rok 2009 doszło z chwilą złożenia skorygowanego zeznania rocznego na podatek dochodowy od osób prawnych za 2007 r., a nie w dniu złożenia zeznania rocznego na CIT za 2009 r. Takie podejście doprowadziło do błędnego zaliczenia części nadpłaty na poczet nieistniejących odsetek od zaległości podatkowych; niewłaściwe zastosowanie art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 59 § 1 pkt 4 O.p. poprzez uznanie, że zaległość podatkowa skarżącej istniała do 27 grudnia 2013 r. i do tego dnia należy naliczyć skarżącej odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

Spółka zarzuciła także, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów o postępowaniu, tj. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez powołanie się w zaskarżonym wyroku na okoliczność oczywiście sprzeczną z treścią akt sprawy, tj. stwierdzenie, że "nie jest bowiem tak jak chciałaby tego strona skarżąca, że organ dysponował środkami z nadpłaconych podatków, gdyż w pierwotnej deklaracji nadpłata nie została wykazana, a powstała dopiero w dacie 27 grudnia 2013 r.". To naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ mogło doprowadzić WSA w Gliwicach do przyjęcia, że w sprawie nie została naruszona kompensacyjna funkcją odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (co powinno było przekreślić możliwość ich naliczenia w przedmiotowej sprawie); art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.u.s.a.) poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd pierwszej instancji postanowienia w przypadku, gdy zostało ono wydane z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa o postępowaniu, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z uwagi na błędne ustalenie przez Dyrektora stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do bezzasadnego uznania, że zaległości podatkowe skarżącej istniały do dnia 27 grudnia 2013 r., podczas gdy wygasły one wcześniej na skutek zaliczenia na ich poczet nadpłat skarżącej w CIT. To naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ mogło doprowadzić do zaliczenia nadpłaty skarżącej na poczet nieistniejących zaległości podatkowych.

Z uwagi na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz strony skarżącej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

Istota sporu pomiędzy stroną skarżącą, a organem podatkowym, sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, z jakim momentem następuje zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych na poczet zaległości podatkowych. W sprawie niespornym przy tym było, że strona skarżąca dokonała zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2007 i 2008 w kwocie wyższej niż należna i kwota ta pokrywała zaległości podatkowe za lata następne. Dlatego też jej zdaniem, organ podatkowy nie był uprawniony do naliczania odsetek od zaległości podatkowych, skoro dysponował środkami pieniężnymi, pochodzącymi z zapłaty podatku dochodowego. Wprawdzie w deklaracjach podatkowych za wyżej wskazane lata, kwota nadpłaty nie została wykazana, niemniej jednak podatek w kwocie wyższej niż należna, został zapłacony.

Powyższe stanowisko zostało zakwestionowane przez organ podatkowy, który powołując się na dyspozycję art. 76a § 2 pkt 1 O.p. wskazał, że nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych, powstaje w momencie złożenia deklaracji podatkowej, bądź w momencie złożenia korekty deklaracji. Jeżeli podatnik posiada zaległości podatkowe na które nadpłata w pierwszej kolejności powinna zostać zaliczona, odsetki od tych zaległości biegną do dnia powstania nadpłaty, czyli złożenia deklaracji lub jej korekty.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację w tym sporze należy przyznać organowi podatkowemu.

Moment powstania nadpłaty został uregulowany w art. 73 O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem:

1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku;

5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W sposób szczególny określono dzień powstania nadpłaty w przypadku tych podatków i danin publicznych, w których obowiązek ich obliczenia za okres podatkowy spoczywa na podatniku. I tak zgodnie z § 2 art. 73 O.p. nadpłata powstanie z dniem złożenia:

1) zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego;

2) deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego;

3) deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy - dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych.

Moment zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika określony został w art. 76a § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jest nim dzień powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i pkt 5 oraz § 2 O.p. i dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dokonując wykładni tego przepisu, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2013r. (sygn. akt II FSK 2454/11 – dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), którego tezy w całości podziela i uznaje za własne. W wyroku tym zaprezentowano pogląd, że w art. 76a § 2 O.p., określone zostały dwa różne momenty zaliczenia nadpłaty, odnoszące się do różnych stanów faktycznych. Niedopuszczalna byłaby bowiem taka wykładnia, która zakładałaby, że część tego przepisu jest zbędna bądź że regulacja ta przewiduje możliwość określenia w stosunku do jednej i tej samej nadpłaty dwóch odrębnych dat dokonania zaliczenia na poczet zaległości podatkowych.

Rozgraniczenie stanów faktycznych, które odpowiadają sytuacji opisanej w art. 76a § 2 pkt 1 i 2 O.p. budzi jednakże wątpliwości z uwagi na treść art. 75 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. Przepisy te uprawniają podatników, którzy kwestionują zasadność bądź wysokość podatku pobranego przez płatnika (§ 1) i tych, którzy w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 O.p., wykazali podatek nienależnie bądź w zawyżonej wysokości i podatek zadeklarowany zapłacili do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 2 pkt 1 O.p.). Oznacza to, że podatnik, który zapłacił podatek nienależnie bądź w wysokości wyższej niż należna w wyniku złożenia wadliwej deklaracji czy zeznania bądź któremu płatnik pobrał podatek nienależnie bądź w zawyżonej wysokości, winien złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty (w przypadku, gdy nadpłata wynika z błędów w deklaracji, wraz z korektą deklaracji - art. 75 § 3 O.p. w zw. z art. 81 § 1 O.p.). Do tego typu nadpłaty, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 76a § 2 O.p., mógłby zatem mieć zastosowanie zarówno punkt pierwszy, jak i drugi wskazanego przepisu. Dzień powstania tego typu nadpłaty został bowiem określony w art. 73 § 1 pkt 1 i 2 i § 2 O.p., a jednocześnie stwierdzenie nadpłaty wymaga złożenia wniosku. Taka interpretacja przepisu jest jednak niedopuszczalna, byłaby ona bowiem sprzeczna z założeniem racjonalności ustawodawcy i uznaniem, że z takich samych hipotetycznych stanów faktycznych wysnuwa on odmienne skutki prawne, a ponadto powodowałaby, że część przepisu art. 76a § 2 pkt 1 O.p. (odnosząca się do sytuacji opisanych w art. 73 § 1 pkt 1 i 2 i § 2 O.p.) byłaby zbędna, skoro stan hipotetyczny opisany w § 2 art. 76a O.p. obejmowałby te właśnie sytuacje.

Z tych względów za zasadne należy uznać, że dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest dniem zaliczenia tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wyłącznie wówczas, gdy wniosek dotyczy sytuacji innych niż wskazane w art. 73 § 1 pkt 1-3 i pkt 5 i § 2 O.p. Nawet zatem, gdy w przypadkach nadpłat ujętych w art. 73 § 1 pkt 1-3 i pkt 5 O.p. niezbędne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, dzień złożenia tego wniosku nie będzie miał znaczenia dla określenia momentu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Ustawodawca nie zastrzegł bowiem, że art. 76a § 2 pkt 1 O.p. ma zastosowanie z zastrzeżeniem punktu drugiego tego przepisu (jak uczynił przykładowo w art. 73 § 1 O.p., zastrzegając, że przepis ten ma zastosowanie z zastrzeżeniem art. 73 § 2 O.p.).

Taka wykładnia art.76a § 2 O.p., przyjęta jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oprócz powołanego wyżej wyroku z dnia 23 sierpnia 2013r., II FSK 2454/11, również przykładowo w wyroku z dnia 9 sierpnia 2012r., II FSK 116/11 oraz z dnia 20 września 2012r., II FSK 244/11 – CBOSA.

W rozpoznawanej sprawie niespornym było, że w dacie złożenia zeznania rocznego za lata 2007 i 2008, nadpłata nie została uwidoczniona w złożonej deklaracji. Nastąpiło to dopiero w korekcie zeznań rocznych. Korekta taka zastępuje zeznanie podatkowe. Z chwilą jej złożenia wzruszeniu ulega domniemanie prawidłowości rozliczenia wynikającego z pierwotnie złożonego zeznania. Pierwotne zeznanie podatkowe traci byt prawny, zostaje zastąpione przez zeznanie skorygowane. Dopiero w tym momencie można mówić o powstaniu nadpłaty. Wynika to bezpośrednio z woli ustawodawcy, który powstanie nadpłaty w przypadku podatków dochodowych, powiązał ze złożeniem zeznania rocznego. W związku z tym, nie można w przypadku tych podatków zasadnie twierdzić o istnieniu nadpłaty, bez potwierdzającego ten fakt dokumentu (zeznania lub decyzji). Odmienny pogląd uzasadniony byłby tylko wówczas, gdyby nadpłata powstawała z mocy prawa, czego istniejące przepisy nie przewidują.

Dlatego też przyjąć należy, że jeżeli nadpłata została wykazana dopiero w skorygowanym zeznaniu rocznym, datą powstania nadpłaty w rozumieniu art. 76a § 2 pkt 1) w zw. z art. 73 § 2 pkt 1) O.p., jest dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego. Bez znaczenia dla takiej konstatacji pozostaje fakt, że nadpłata istniała już obiektywnie w dacie złożenia pierwotnego zeznania rocznego, skoro faktycznie jej wysokość nie została w sposób prawem przewidziany określona. Taka wykładnia wskazanych przepisów znajduje uzasadnienie w judykaturze. W wyroku Sądu Najwyższego z 7 kwietnia 1998 r. (sygn. akt SN III RN 20/98, opubl. OSNAP 1999/4/110) wskazano, że "w sytuacji, gdy podatnik nie stwierdzi nadpłaty w dniu złożenia zeznania, datą powstania nadpłaty w podatku dochodowym jest data wydania decyzji organu podatkowego stwierdzającego istnienie tej nadpłaty". Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 29 lutego 2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 2852/98) podnosząc, że "za dzień powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać dzień złożenia zeznania rocznego wtedy, gdy nadpłata z zeznania tego wynika. Jeżeli nie, dopiero dzień złożenia zeznania korygującego, wskazującego nadpłatę lub datę wydania w tej sprawie decyzji z urzędu, gdy organ podatkowy powziąwszy wątpliwości, co do rzetelności złożonego zeznania koryguje je". Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 21 stycznia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 452/97, z 16 października 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1663/97, z 15 stycznia 1998 r., sygn. akt III SA 3160/97 i z 5 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 234/97 – publ: CBOSA.

Przyjęcie poglądu, że nadpłata powstaje z dniem złożenia skorygowanego zeznania rocznego powoduje, że z tym dniem nadpłata ta z urzędu zostaje zaliczona na poczet zaległości podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK 116/11 – CBOSA). Wobec powyższego Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organu podatkowego, co do sposobu zaliczenia nadpłaty za 2010r., właściwie uwzględniając koniec terminu naliczenia odsetek od zaległości podatkowych. Tym samym zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 73 § 2 pkt 1, art. 76 § 1, art. 76a § 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 59 § 1 pkt 4 O.p., okazały się nieuzasadnione.

Nadmienić należy, że argumentacja strony skarżącej opierała się w istocie na przesłankach związanych z zasadami słuszności, czy też sprawiedliwości podatkowej. Podkreślano bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że skoro Skarb Państwa przez cały czas dysponował środkami pieniężnymi strony skarżącej, które zostały przez nią zapłacone z tytułu podatku dochodowego za lata 2007 i 2008 w kwocie wyższej od należnej, nie poniósł żadnej straty. Argumenty te nie mogły jednak zostać uwzględnione, gdyż jak zostało to przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia, ustawodawca w sposób jednoznaczny uregulował moment powstania nadpłaty w podatkach dochodowych. Powiązał ten moment z dniem złożenia zeznania rocznego, czyli wyraźnie stwierdził, że nadpłata powstaje w dacie jej ujawnienia przez podatnika. Wcześniejsze dysponowanie nadpłaconą kwotą przez Skarb Państwa, jest prawnie obojętne dla momentu powstania nadpłaty w podatkach dochodowych. Dopiero wykazanie nadpłaty w zeznaniu rocznym/korekcie tego zeznania, prowadzi do powstania nadpłaty. Nadpłata podatku nie może przy tym powstać w momencie złożenia "pierwotnej" deklaracji, jeżeli nie została w niej wykazana. Z kolei złożenie korekty deklaracji, wyłącza byt prawny deklaracji pierwotnej, która tym samym nie wywołuje skutków prawnych. W konsekwencji, nie może również wywołać skutków prawnych w postaci powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata wynika dopiero z korekty takiej deklaracji.

Strona skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania. Zasadniczo, gdy strona podnosi zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą bowiem być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny dopiero wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony prawidłowo. Niemniej jednak w niniejszej sprawie, koniecznym było w pierwszej kolejności odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, były bowiem ściśle związane z przyjęciem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego przez Sąd I instancji.

Pierwszy z zarzutów oparty na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., dotyczył naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przed organami oraz przed sądem, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Art. 133 § 1 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał i dopuścił na przykład dowód z przesłuchania świadków. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2013r., II GSK 2374/11, LEX nr 1296049). W ramach zarzutu art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny zaskarżonego aktu oraz innych dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Z przepisu tego wynika więc jedynie nakaz wyprowadzania oceny prawnej z faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2010r., I FSK 497/09, LEX nr 594014; wyrok NSA z dnia 19 października 2010r., II OSK 1645/09, LEX nr 746707; wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2012r., II OSK 763/12, LEX nr 1219174).

Wbrew twierdzeniom zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji nie zakwestionował faktu, że w rozliczeniu podatku dochodowego za lata 2007 i 2008, strona skarżąca zapłaciła wyższą kwotę od należnej. Cytowane w skardze kasacyjnej stwierdzenie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, oznacza jedynie, że przy rozpoznawaniu sprawy fakt ten, nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia. Podobnie, jak nie miała wpływu na treść rozstrzygnięcia funkcja, którą pełnią odsetki za zwłokę przy zaległościach podatkowych. Istotnym bowiem dla kontroli zaskarżonego do Sądu I instancji postanowienia, było ustalenie momentu powstania nadpłaty i zaliczenia jej na zaległości podatkowe. Prawidłowo przy tym zostało przyjęte, że momentem tym było złożenie korekty deklaracji. Dlatego też Sąd I instancji nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż orzeczenie wydane zostało na podstawie materiału znajdującego się w aktach sprawy.

Błędnie został postawiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. Naruszenia powyższych przepisów strona skarżąca upatruje w tym, że Sąd I instancji powinien stwierdzić naruszenie przez organ podatkowy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Tak sformułowane zarzuty, mogłyby sugerować, że organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny sprawy, zaś Sąd I instancji, dokonał nienależytej kontroli działalności organu, poprzez niedostrzeżenie tych uchybień. Uzasadnienie tego zarzutu wskazuje jednak, że strona skarżąca naruszenia prawa przez organ, upatruje w błędnym przyjęciu daty do której powinny zostać naliczone odsetki. Nie wynikało to jednak z błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, który był bezsporny, lecz z przyjęcia określonej wykładni przepisów prawa materialnego. W takim zaś przypadku, strona skarżąca mogłaby zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.