Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2341/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 222 poz 1629
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych
article: art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 4
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
article: art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 1, art. 68 § 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. II pkt 7, art. XXXIX § 1
journal: Dz.U. 1946 nr 57 poz 321
law: Dekret z dnia 11 października 1946 r. - Przepisy wprowadzające prawo rzeczowe i prawo o księgach wieczystych.
article: art. 3 ust. 1, art. 41
journal: Dz.U. 1961 nr 32 poz 159
law: Ustawa z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach.
article: art. XXXVII, art. XL
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 94
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Przepisy wprowadzające kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] roku Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn od nabycia tytułem dziedziczenia uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w [...] z dnia [...] r. [...].


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – A. decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] ustalił J. M. (dalej zwanej również skarżącą lub podatniczką) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu dziedziczenia po J. F.

Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że podatkowi od spadków i darowizn, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem spadku. Wyjaśniono również, że Sąd Rejonowy P. - [...] w P. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. sygn. akt [...] – sprostowanym następnie postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. – stwierdził nabycie spadku po zmarłej w dniu [...] listopada 1947 r. J. F.. Spadek po zmarłej w zakresie majątku objętego wspólnością małżeńską został w całości nabyty przez skarżącą. W zakresie majątku osobistego spadek po zmarłej został nabyty przez męża zmarłej – A. F. w ¼ oraz przez skarżącą w ¾. Zaznaczono przy tym, że postanowienie stwierdzające nabycie spadku stało się prawomocne z dniem [...] stycznia 2015 r. Powołując się na regulacje art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn stwierdzono, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

W toku postępowania organ podatkowy I instancji ustalił, że w chwili śmierci J. F. w skład jej majątku wchodził wynoszący 1/9 udział w dziedzicznym prawie zabudowy nieruchomości położonej w P. przy ul. X. [...],[...],[...] wraz z poczynionymi nakładami w postaci kamienicy. Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego I instancji wynika, że organ ten nie uwzględnił złożonego w toku postępowania podatkowego wniosku skarżącej o zawieszenie tego postępowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – A. wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 3 powołanej ustawy wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca w złożonym zeznaniu podatkowym wartość przedmiotu spadku określiła na kwotę [...] zł. W ocenie organu I instancji wartość ta nie odpowiadała przeciętnym cenom rynkowym z dnia powstania obowiązku podatkowego, w związku z czym wezwano skarżącą do podwyższenia wartości przedmiotu spadku. W odpowiedzi na wezwanie podatniczka zdaniem organu określiła wartość przysługującego jej udziału w dziedzicznym prawie zabudowy na kwotę [...] zł. Wartość ta została przyjęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – A. za podstawę opodatkowania. Obliczając wysokość zobowiązania podatkowego organ I instancji zaliczył skarżącą – jako córkę spadkodawczyni – do pierwszej grupy podatkowej zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Decyzji organu I instancji zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że całość spadku to udział w dziedzicznym prawie zabudowy, związanym z działką gruntu o powierzchni [...] m2, położonej przy ul. X. [...],[...],[...]. Wyjaśniono, że dziedziczne prawo zabudowy zostało ustanowione na podstawie niemieckiego kodeksu cywilnego BGB z 1896 r., na okres 100 lat. Własność nieruchomości została następnie przepisana na rzecz Skarbu Państwa Polskiego na podstawie traktatu wersalskiego z dnia 1919 r. i ustawy sejmowej z dnia 14 lipca 1920 r. Obciążenia nie zostały przeniesione do założonej następnie w dniu [...] maja 1994 r. księgi wieczystej o nr [...]. Dostrzegając uchybienie Zarząd Geodezji i Katastru Miejskiego [...] w P. zwrócił się do sądu wieczystoksięgowego o ujawnienie pominiętych ostrzeżeń, że grunt obciążony jest dziedzicznym prawem zabudowy. Właścicielem całej nieruchomości na mocy decyzji Wojewody P. z dnia [...] marca 1994 r. stało się Miasto P. Wcześniej nieruchomość ta znajdowała się w faktycznym władaniu Miasta P. Uzasadniając skargę podniesiono również, że prawo zabudowy wygasło z dniem [...] kwietnia 2012 r. W ocenie skarżącej nabycie własności jest bezwzględnie konieczne aby spadek podlegał podatkowi od spadków i darowizn, a w sprawie nie doszło do nabycia własności. Zdaniem podatniczki w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia przepisów wyznaczających zasady prowadzenia postępowania podatkowego, tj. art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podniesiono, że od końca roku w którym doszło do otwarcia spadku upłynęło 68 lat. Skarżąca podniosła również, że nigdy nie stała się właścicielem części materialnej spadku, nie uzyskując z tego tytułu żadnego przysporzenia majątkowego. Zdaniem podatniczki przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwalniający z tego podatku jedynie spadkobierców, którzy nabywają spadki po dniu 1 stycznia 2007 r., łamie konstytucyjną zasadę równości obywateli wobec prawa. W ocenie odwołującej się organy podatkowe dopuściły się również rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 1 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, polegającego na uznaniu, iż skarżąca w drodze spadkobrania nabyła dziedziczne prawo zabudowy nieruchomości położonej w P. przy ul. X. [...],[...],[...] w sytuacji gdy prawo to nie jest znane ustawodawstwu polskiemu. Skarżąca podniosła również, że wskazany przez organ I instancji fakt dobrowolnego określenia wartości spadku jest nieprawdziwy.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] października 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy zaznaczył, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie znowelizowanej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie znowelizowanej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie więc ustawa o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Odnosząc się do zarzutu uprzywilejowania spadków nabytych po dniu 01 stycznia 2007 r., na skutek zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn wyjaśniono, że zmiany w ostatnio powołanej ustawie dotyczące zwolnienia od podatku od spadków i darowizn osób najbliższych, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., a zgodnie z art. 3 ust. 1 wskazanej ustawy nowelizującej, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem jej wejścia w życie, tj. przed dniem 01 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. W świetle wskazanego przepisu, kryterium decydującym o stosowaniu nowych lub dotychczasowych przepisów jest data nabycia majątku a nie data uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku. Odwołując się do regulacji Kodeksu cywilnego wyjaśniono, że za dzień nabycia spadku uznaje się dzień śmierci spadkodawcy. Mając na uwadze, że nabycie spadku po J. F. nastąpiło w dniu [...] listopada 1947 r., konsekwencje tego zdarzenia – w ocenie organu II instancji – należy ocenić na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Zaznaczono przy tym, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w tym okresie nie zawierały zwolnienia dla członków najbliższej rodziny spadkodawcy, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego wyjaśniono, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w momencie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku tj. w dniu [...] stycznia 2015 r. W tej sytuacji wynikający z art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej 5-letni termin przedawnienia prawa do wyliczenia zobowiązania podatkowego, należy liczyć od końca roku podatkowego w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli od końca 2015 r., a nie jak wskazuje skarżąca od momentu otwarcia spadku w dniu [...] listopada 1947 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzja organu podatkowego I instancji została wydana i doręczona przed upływem wskazanego w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia mijającego z końcem 2020 r. Zaznaczono również, że instytucja nabycia niezgłoszonego do opodatkowania zapisana została w prawie podatkowym już w 1947 r. i z pewnymi modyfikacjami funkcjonuje do dnia dzisiejszego.

Odnosząc się do zarzutu nienabycia części materialnej spadku organ odwoławczy stwierdził, że na gruncie polskiego prawa, nabycie praw i obowiązków wchodzących w skład spadku związane jest ze zdarzeniem, jakim jest śmierć spadkodawcy i następuje z mocy prawa z tym właśnie dniem. Skład masy spadkowej, a także skutki nabycia spadku należy oceniać według stanu z dnia jego nabycia. W chwili śmierci J. F. skarżąca nabyła 3/4 części udziału w dziedzicznym prawie zabudowy. Bez wpływu na kwestie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn pozostają okoliczności następujące po śmierci spadkodawcy. Prawo zabudowy jest traktowane w sposób zbliżony do prawa własności i podlega ujawnieniu w dziale II księgi gruntowej, podobnie jak własność.

Decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi podatniczki kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze podatniczka wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Skarżąca wniosła również o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała stanowisko i argumentację zawartą w uprzednio złożonym odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W omawianej sprawie, jak słusznie zauważył organ podatkowy, znajdą zastosowanie regulacje ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu sprzed 01 stycznia 2007 r., zgodnie bowiem z postanowieniami art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629) – który wszedł w życie w dniu 01 stycznia 2007 r. – do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn wg stanu na 02 marca 2012 r., tj. na dzień uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku) w art. 5. stanowiła, że obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a w art. 6. 1., że obowiązek podatkowy powstaje:

1) przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku, natomiast w ust.4., że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

W art. 7. ust.1. ustawy określono, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Art. 8. ust.1. omawianej ustawy stanowił z kolei, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Zgodnie zaś z art. 21 ustawa wchodzi w życie z dniem ogłoszenia i ma również zastosowanie do spraw wszczętych przed jej wejściem w życie, niezakończonych decyzją ostateczną.

Wcześniej obowiązujące przepisy regulujące omawianą kwestię to ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r.o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z jej art. 5. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a w wypadku darowizny - obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą otwarcia spadku, według ust.4 jeżeli spadkobierca odrzucił spadek albo jeżeli obdarowany nie przyjął darowizny, decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe podlega uchyleniu, a w ust.5- jeżeli nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W art. 7 ust. 1 omawianego aktu wskazano, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia dokonania wymiaru podatku. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, dla ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należny z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Wcześniej obowiązujący dekret z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych stracił moc zgodnie z art. 19 ustawy: 1. Traci moc dekret z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. z 1951 r. Nr 9, poz. 74 i z 1971 r. Nr 7, poz. 77) w zakresie dotyczącym nieodpłatnego nabycia praw majątkowych.

Przepisy dekretu wymienionego w ust. 1 stosuje się jednak do nie opodatkowanego nieodpłatnego nabycia własności rzeczy i praw majątkowych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli przed tym dniem zostało wszczęte postępowanie podatkowe.

Podzielić należy rozważania organu II instancji dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z zastosowaniem przepisów art. 21§1 pkt 2 i art. 68§1 i§2 Ordynacji podatkowej.

Art. 68§1 ordynacji stanowi, ze zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21§1 pkt 2 tej ustawy nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z §2 zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w §1 nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (tu – miesiąc od dnia przyjęcia spadku). W dacie otwarcia spadku przepisy regulujące kwestie dziedziczenia zawierał dekret z dnia 8 października 1946 r. Prawo spadkowe, który w art. 32. stanowił, że spadkobierca nabywa spadek z mocy samego prawa z chwilą otwarcia spadku. Zgodnie z jego art. 34 spadek może być przyjęty bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste) albo z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza). Z kolei według art. 35 oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku może być złożone tylko w ciągu sześciu miesięcy od chwili, kiedy spadkobierca dowiedział się o tytule powołania go do spadku. Spadkobiercę, który w ciągu powyższego terminu nie złożył takiego oświadczenia, uważa się za przyjmującego spadek wprost. W dacie wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku obowiązywał natomiast Kodeks cywilny, który stanowił w art. 1015:

§ 1. Oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania.

§ 2. Brak oświadczenia spadkobiercy w powyższym terminie jest jednoznaczny z prostym przyjęciem spadku. Jednakże gdy spadkobiercą jest osoba nie mająca pełnej zdolności do czynności prawnych albo osoba, co do której istnieje podstawa do jej całkowitego ubezwłasnowolnienia, albo osoba prawna, brak oświadczenia spadkobiercy w terminie jest jednoznaczny z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza.

Najpóźniej zatem do [...] czerwca 2015 r. (t.j. sześć miesięcy od wydania postanowienia w sprawie o stwierdzenie nabycia praw do spadku) skarżąca mogła złożyć oświadczenie o odrzuceniu spadku, gdyby przyjąć, że wtedy dopiero powzięła wiedzę o tytule swego powołania do spadku. Podatniczka złożyła deklaracji w wymaganym terminie. W tej sytuacji podzielić należało pogląd organu podatkowego, że obowiązek podatkowy powstał w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, to jest [...] stycznia 2015 r., a zatem pięcioletni termin do wydania decyzji podatkowej upłynąłby z końcem 2020 r.

W omawianej sprawie zasadny okazał się natomiast zarzut niedopełnienia przez organ obowiązku wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującego, by organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Opierając się w ustaleniu podstawy opodatkowania niniejszej sprawie na treści pisma podatniczki z [...] maja 2015 r. (k. [...] akt admin.) organ podatkowy niezasadnie przyjął, że pismem tym J. M. określiła wartość rynkową przysługującego jej udziału w dziedzicznym prawie zabudowy. Wskazała ona tymczasem, że wartość rynkowa nabytego udziału w dziedzicznym prawie zabudowy wynosi według niej [...] zł w zakresie "części formalno-prawnej", a [...] zł w zakresie "części materialnej". Tak sformułowana odpowiedź podatniczki na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – A. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nie powinna zostać potraktowana jako określenie wartości zgodnie z art. 8 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn ( w stosowanym w niniejszej sprawie brzmieniu). Nie może zatem stanowić podstawy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Należy dodatkowo wskazać, że wchodzące w skład masy spadkowej prawo zabudowy było prawem rzeczowym, odpłatnym i dziedzicznym. Jego treścią było uprawnienie do wzniesienia na nieruchomości budynków, które przez czas trwania prawa zabudowy pozostawały własnością uprawnionego. Ustanowienie tego prawa następowało w drodze umowy, której ważność, z uwagi na zróżnicowane wymogi co formy czynności prawnej, powinna być oceniana z uwzględnieniem treści przepisów, na podstawie których doszło do jej zawarcia. Z reguły ustanowienie prawa zabudowy wymagało również dokonania wpisu do ksiąg gruntowych. Dekret o prawie zabudowy został uchylony z dniem 1 stycznia 1947 r., na mocy art. II pkt 7 dekretu z 11 października 1946 r. - Przepisy wprowadzające prawo rzeczowe i prawo o księgach wieczystych (Dz.U. Nr 57, poz. 321 ze zm.). Zgodnie z dyspozycją art. XXXIX § 1 tego dekretu, prawa zabudowy, ustanowione przed wejściem w życie prawa rzeczowego na gruntach należących do Skarbu Państwa, związków samorządu terytorialnego lub innych osób prawnych prawa publicznego, mogły być zmienione we własność czasową, przewidzianą w prawie rzeczowym. Zmiana dokonywana była w formie umowy. Możliwość ta dotyczyła zarówno prawa zabudowy ustanowionego na podstawie dekretu o prawie zabudowy, jak i ustanowionego na podstawie przepisów wcześniejszych.

Ustawa z 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach (tekst jedn. Dz.U. z 1969 r. Nr 22, poz. 159 ze zm.), która weszła w życie 22 października 1961 r. w art. 3 ust. 1 stanowiła, że tereny państwowe mogą być przekazywane jednostkom państwowym i organizacjom społecznym w użytkowanie, innym zaś osobom prawnym i osobom fizycznym - oddawane w użytkowanie wieczyste. Istniejące w dniu wejścia w życie tej ustawy prawa zabudowy, a także prawa własności czasowej, prawa wieloletniej dzierżawy, użytkowania gruntu jako prawa wieczystego oraz zarząd i użytkowanie gruntu, ustanowione na rzecz niepaństwowych jednostek, miały zostać zamienione odpowiednio na użytkowanie lub wieczyste użytkowanie.

Stanowił o tym art. 41 ustawy, który zawierał również delegację do wydania rozporządzenia określającego szczegółowe warunki tych zmian. Wydane w wykonaniu tej delegacji rozporządzenie Ministra Gospodarki Komunalnej z 26 stycznia 1962 r. w sprawie zmiany niektórych praw do gruntu na prawo wieczystego użytkowania lub użytkowania (Dz.U. Nr 15, poz. 67) w odniesieniu do istniejących praw zabudowy wprowadziło dwojaką regulację:

1) prawa zabudowy przysługujące osobom fizycznym i osobom prawnym niebędącym jednostkami państwowymi oraz organizacjami społecznymi, a także spółdzielniom budownictwa mieszkaniowego, ustanowione na podstawie dekretu z 26 października 1945 r. o prawie zabudowy oraz na podstawie dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy zostały przekształcone z mocy prawa w użytkowanie wieczyste, a jeżeli przysługiwały organizacjom społecznym, zostały przekształcone w użytkowanie (§ 2 i 3 rozporządzenia);

2) prawa zabudowy ustanowione przed wejściem w życie dekretu z 26 października 1945 r. o prawie zabudowy miały być z urzędu zamienione na prawa wieczystego użytkowania lub użytkowania w drodze decyzji właściwych organów, jeżeli nie były sprzeczne z planami zagospodarowania przestrzennego (§ 8 rozporządzenia). Wydawanie tych decyzji było możliwe do wejścia w życie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, która z dniem 1 sierpnia 1985 r. uchyliła ustawę o gospodarce terenami w miastach i osiedlach.

Prawo zabudowy, które powstało przed dniem 21 listopada 1945 r., jest nadal istniejącym prawem rzeczowym, o ile nie wygasło zgodnie z umową o jego ustanowieniu.

Treść istniejących nadal praw zabudowy należy określać na podstawie przepisów, zgodnie z którymi zostały ustanowione. Wynika to z dyspozycji art. XXXVII oraz art. XL ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Przepisy wprowadzające Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 94 ze zm.), zgodnie z którymi prawa rzeczowe istniejące w chwili wejścia w życie Kodeksu cywilnego pozostają w mocy, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Treść praw rzeczowych, których powstanie po wejściu w życie Kodeksu cywilnego nie jest możliwe, lecz które pozostają nadal w mocy, podlega przepisom dotychczasowym. To samo dotyczy przeniesienia, obciążenia, zmiany treści lub pierwszeństwa oraz zniesienia takich praw.

W ocenie Sądu konieczne jest wskazanie przez organy podatkowe w uzasadnieniach swoich decyzji regulacji określających treść prawa zabudowy stanowiącego spadek oraz zasad rozporządzania tym prawem– w tym w szczególności w dacie otwarcia spadku. Wymaga to prześledzenia regulacji prawnych począwszy od chwili ustanowienia tego prawa, aż do chwili obecnej. Poczynienie ustaleń w tym zakresie jest konieczne dla realizacji wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania. Powyższe jest również koniecznie ze względu na fakt, że zakres uprawnień wynikających ze specyfiki prawa zabudowy w dacie przyjęcia spadku może rzutować na cenę rynkową tego prawa z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wartość ta powinna zostać przez organ ustalona przy uwzględnieniu tej kwestii.

W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdzając naruszenie przez organy podatkowe 122 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt.1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni wskazane powyżej rozważania.