Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1618/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust.2 i 29 ust.10
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 78
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: Oznacza to, że oba przepisy to jest art. 7 ust.2 i 29 ust.10 ustawy o podatku od towarów i usług  mają zastosowanie w tej sprawie, ale jednocześnie, że do wartości stanowiącej podstawę opodatkowania darowizn nie mogą być wliczone inne pozycje takie jak np. przy imporcie towarów ( art. 29 pkt 13,14,15 ustawy o VAT) to jest opakowania, transport, ubezpieczenia.  Teoretycznie - przepisy naszej ustawy o podatku od towarów i usług mogły wprowadzić taką formułę na podstawie art. 78 Dyrektywy 112/2006, który stanowi, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy - podatki, cła, opłaty i inne należności z wyjątkiem samego podatku VAT oraz koszty dodatkowe jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy, gdyż państwa członkowskie mogły uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe. Państwo Polskie  jednakże tego nie uczyniło.

TEZY

Oznacza to, że oba przepisy to jest art. 7 ust.2 i 29 ust.10 ustawy o podatku od towarów i usług  mają zastosowanie w tej sprawie, ale jednocześnie, że do wartości stanowiącej podstawę opodatkowania darowizn nie mogą być wliczone inne pozycje takie jak np. przy imporcie towarów ( art. 29 pkt 13,14,15 ustawy o VAT) to jest opakowania, transport, ubezpieczenia.  Teoretycznie - przepisy naszej ustawy o podatku od towarów i usług mogły wprowadzić taką formułę na podstawie art. 78 Dyrektywy 112/2006, który stanowi, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy - podatki, cła, opłaty i inne należności z wyjątkiem samego podatku VAT oraz koszty dodatkowe jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy, gdyż państwa członkowskie mogły uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe. Państwo Polskie  jednakże tego nie uczyniło.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2008 r. do kwietnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2008 nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. kwotę 5615 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] maja 2010 r. określił Agencji Rynku Rolnego kwotę zobowiązania podatkowego za listopad 2008 r., grudzień 2008 r. i styczeń 2009 r., określił kwotę zwrotu różnicy podatku i kwotę różnicy podatku do przeniesienia za marzec 2009 r. i kwiecień 2009 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za luty 2009 r. Decyzja została wydana w wyniku kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od listopada 2008 r. do kwietnia 2009 r. W uzasadnieniu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wskazał, że Agencja Rynku Rolnego (dalej jako "Skarżąca" lub "Agencja") zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych (Dz. U. z 2007 r. nr 231, poz. 1702 z późn. zm.) jest państwową osobą prawną działającą na podstawie ww. ustawy oraz statutu nadanego rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 7 lutego 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 30 poz. 181 ze zm.). Agencja prowadzi samodzielną gospodarkę finansową i działa zgodnie z planem finansowym. Od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej Skarżąca funkcjonuje jako akredytowana agencja płatnicza i administruje w Polsce wybranymi mechanizmami Wspólnej Polityki Rolnej UE oraz finansowanymi z budżetu krajowego. Ponadto, w myśl art. 11 ust. 1 pkt 4b ww. ustawy Agencja "prowadzi działania w zakresie realizacji programu dostarczania nadwyżek żywności dla najuboższej ludności Unii Europejskiej". Agencja administrowała też programem "dostarczania nadwyżek żywności najuboższej ludności Unii Europejskiej". W celu realizacji programu Agencja organizowała postępowania przetargowe, w wyniku których dokonywała wyboru przedsiębiorców, którzy po zawarciu umów dostarczali do organizacji charytatywnych artykuły spożywcze. Jednocześnie Agencja zawierała umowy z organizacjami charytatywnymi, w których określano warunki i tryb postępowania w zakresie przekazywania artykułów spożywczych do ich magazynów.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z tymi umowami Agencja była zobligowana do zwrotu przedsiębiorcom kosztów transportu artykułów spożywczych do magazynów organizacji charytatywnych. Agencja w celu udokumentowania zrealizowanych dostaw do magazynów organizacji charytatywnych, w imieniu przedsiębiorców, wystawiała faktury VAT za dostarczone artykuły spożywcze oraz faktury VAT za transport tych artykułów. Dla udokumentowania bezpłatnych dostaw Agencja wystawiała faktury wewnętrzne. Podatek naliczony od zakupionych towarów był w tej samej wysokości i w tych samych stawkach wykazywany i rozliczany na fakturach wewnętrznych jako podatek należny. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania czynności przekazania towarów spożywczych na rzecz organizacji charytatywnych nie była brana pod uwagę wartość usług transportowych związanych z dokonanymi dostawami towarów. Usługi transportowe były dokumentowane wystawionymi w imieniu przedsiębiorców fakturami VAT, a podatek naliczony wynikający z omawianych dokumentów był odliczany przez Agencję od podatku należnego. Jak następnie stwierdził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., Skarżąca uzasadniała ten sposób rozliczania przepisem art. 4 ust. 3 akapit pierwszy Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 3149/92 z dnia 29 października 1992 r. ustanawiającego szczegółowe zasady dostaw z zapasów interwencyjnych do wykorzystania przez osoby najbardziej poszkodowane we wspólnocie (Dz. U. UE.L z 30 października 1992 r., str. 50, dalej jako "Rozporządzenie Komisji nr 3149/92"), zgodnie z którym Agencja w żadnym przypadku nie mogła uwzględniać zapłaty za transport w produktach przekazywanych do organizacji charytatywnych.

Organ pierwszej instancji jednakże uznał, że koszty transportu jako część składająca się na cenę nabycia artykułów spożywczych, które następnie Skarżąca nieodpłatnie przekazywała na rzecz organizacji charytatywnych winny zwiększać podstawę opodatkowania dostaw towarów spożywczych, które podlegały opodatkowaniu właściwą dla danego rodzaju towaru stawką podatku.

Od powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Agencja Rynku Rolnego złożyła, w którym wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy lub wydanie przez Organ pierwszej instancji nowej decyzji w trybie art. 226 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"). Skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciu Organu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 i art. 29 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej jako "ustawa o VAT") w świetle regulacji art. 4 ust. 3 Rozporządzenia Komisji nr 3149/92. Skarżąca zarzuciła również błędy rachunkowe w zaskarżonej decyzji, nie podając jednak szczegółowych wyliczeń.

Decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w . (dalej też jako "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W..

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy koszty transportu żywności jako część składająca się na cenę nabycia artykułów spożywczych, które następnie Agencja nieodpłatnie przekazywała na rzecz organizacji charytatywnych winny zwiększać podstawę opodatkowania (w sposób zgodny z art. 29 ust 10 ustawy o VAT) dostaw towarów spożywczych, które podlegały opodatkowaniu właściwą dla danego rodzaju towaru stawką podatku. Przywołując przepisy ustawy o VAT wskazał, że usługą bądź dostawą towaru będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia lub dostawy towaru, odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem lub dostawą towarów na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie lub dostawę.

Podstawą opodatkowania jest obrót oraz uściślające to pojęcie kwoty należne z tytułu sprzedaży. Wskazał ponadto, że zarówno w orzecznictwie ETS, jak i sądów krajowych wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. W ocenie Organu odwoławczego oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jednego świadczenia na rzecz klienta i świadczenia te są ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę. Ponadto podkreślił, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. W pierwszym rzędzie, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a następnie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług lub dostawa towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał także, iż taki sposób ustalania podstawy opodatkowania jest zgodny z przepisami Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, dalej jako "VI Dyrektywa"). Następnie Organ odwoławczy, powołując się na art. 11 (A)(1)(a) VI Dyrektywy stwierdził, że podstawę opodatkowania stanowi w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż wymienione wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, wyłączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że nie powinno mieć znaczenia, iż cześć wynagrodzenia wypłacana jest w formie pieniężnej a część w postaci towarów, gdyż wynagrodzenie pozostaje przysporzeniem o określonej wartości. W ocenie Organu odwoławczego, w myśl art. 11 (A)(2)(b) VI Dyrektywy każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że na gruncie niniejszej sprawy kwota należna z tytułu dostawy artykułów spożywczych obejmuje również koszty transportu. Na uzasadnienie swojego stanowiska przywołał orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych oraz podkreślił, że uchylenie VI Dyrektywy i wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347/1, dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE"), nie spowodowało istotnych zmian w zakresie regulacji dotyczących określenia podstawy opodatkowania w sprawach analogicznych jak niniejsza. Organ odwoławczy przytoczył również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące tzw. świadczeń złożonych.

Natomiast w opinii Dyrektora Izby Skarbowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, na podstawie art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, twierdzenie Skarżącej, że transport był wyszczególniany jako odrębna pozycja oraz, że był finansowany z odrębnych źródeł. Sam status Agencji nie wpływa również na określenie podstawy opodatkowania. Agencja Rynku Rolnego jako podatnik VAT podlega wszystkim regulacjom przewidzianych dla podatników tego podatku. Zatem w ocenie Organu odwoławczego chybiony jest zarzut dotyczący naruszenia w niniejszej sprawie art. 7 oraz art. 29 ust. 10 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się natomiast do zarzutu Skarżącej dotyczącego nieprawidłowego ustalenia przez Organ pierwszej instancji zobowiązania podatkowego, przy przyjęciu wykładni przepisów zastosowanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, stwierdził, że powyższy zarzut jest bezzasadny, gdyż Organ odwoławczy nie dopatrzył się nieprawidłowości rachunkowych.

Pismem z dnia 29 kwietnia 2011 r. Agencja Rynku Rolnego, działając poprzez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie:

- art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 8, art. 29 ust. 10 ustawy o VAT,

- art. 4 ust. 3 Rozporządzenia Komisji nr 3149/92,

- art. 73 i art. 78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w zw. z art. 29 ust. 10 ustawy o VAT,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez brak bezpośredniego zastosowania Rozporządzenia Komisji nr 3149/92.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie poi rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga Agencji jest uzasadniona bowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego naruszają przepisy art. - art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 10 ustawy o VAT jak też art. 78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez jego zastosowanie pomimo braku implementacji tego przepisu do przepisów ustawy krajowej.

Sąd po analizie materiałów sprawy stwierdza co następuje :

I. Stan faktyczny został ustalony, zgodnie z przedłożonymi dowodami, jest jasny i

klarowny. Agencja w ramach zadań pomocowych dla organów Unii Europejskiej

dokonywała nieodpłatnych dostaw żywności dla polskich instytucji charytatywnych, zakupując wcześniej tę żywność od jej dostawców. Każdorazowy transport dostawy był płatny przez Agencję i nie był wliczony do wartości dostawy.

II. Zdaniem Agencji cena transportu nie mogła być wliczona do wartości dostawy wobec zastrzeżenia zawartego w art. 4 ust. 3 Rozporządzenia Komisji EWG nr 3149/92, iż cena transportu stanowi odrębną pozycję ofertową bowiem nie może być zapłacona w produktach, w przeciwieństwie do dostaw żywności.

III Zdaniem organów podatkowych obu instancji transport stanowił element dostawy wobec czego jego wartość stanowić winna wraz z dostawą jej podstawę opodatkowania.

IV. W ocenie Sądu decyzje organów podatkowych obu instancji są wadliwe w stopniu wymagającym ich wyeliminowaniu z obrotu prawnego z następujących przyczyn:

1. Dostawa żywności jest dostawą, usługa polegająca na dostarczeniu dostawy nazywana jest usługą transportową. Nie są one jednorodne, dostawa może być realizowana bez transportu, a transport realizowany przez innego przedsiębiorcę, aniżeli dostawca, wreszcie transport dostawy może być dokonywany przez odbiorcę dostawy. Wszystkie trzy warianty dają ten sam efekt - wprowadzenie przedmiotu dostawy do magazynów odbiorcy. Tymczasem czynność złożona to taka czynność, która nie może być wykonana bez części składowej np. usługa naprawy samochodu lub jego zespołu z reguły jest połączona z dostawą niezbędnego podzespołu lub innej części zamiennej, wymiana okien z dostawą okien i ich montażem itd. W tym przypadku żywność mogła być przemieszczana samochodem, samolotem, pociągiem lub w każdy inny zaplanowany sposób i przez każdego wskazanego przewoźnika. Również w symbolach statystycznych, opisanych w załącznikach do ustawy o VAT, dostawy towarów i usługi polegające na ich transporcie należą do innych grup statystycznych. Już z tego względu poczynione przez organy podatkowe założenie jest co do zasady błędne.

2. Zgodnie z art. 29 ust.10 ustawy o VAT - w przypadku dostawy towarów, o

której mowa w art. 7 ust. 2 tej ustawy, podstawą opodatkowania jest cena

nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt

wytworzenia, określony w momencie dostawy tych towarów. Przepis zaś art.

7 ust. 2 stanowił, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1,

rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do

jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego

przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego

pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców,

akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów

stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności

Darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty

podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w

całości lub w części.

Treść cytowanych przepisów pochodzi z okresu wskazanego w decyzji, a więc listopada 2008 – kwietnia 2009 ( stan prawny po 1 stycznia 2008 r. do 20 maja 2010r.)

Oznacza to, że oba przepisy to jest art. 7 ust.2 i 29 ust.10 ustawy o podatku od towarów i usług mają zastosowanie w tej sprawie, ale jednocześnie, że do wartości stanowiącej podstawę opodatkowania darowizn nie mogą być wliczone inne pozycje takie jak np. przy imporcie towarów ( art. 29 pkt 13,14,15 ustawy o VAT) to jest opakowania, transport, ubezpieczenia. Teoretycznie – przepisy naszej ustawy o podatku od towarów i usług mogły wprowadzić taką formułę na podstawie art. 78 Dyrektywy 112/2006, który stanowi, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy – podatki, cła, opłaty i inne należności z wyjątkiem samego podatku VAT oraz koszty dodatkowe jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy, gdyż państwa członkowskie mogły uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe. Państwo Polskie jednakże tego nie uczyniło. Nie jest więc uzasadnione przypisywanie Agencji błędu polegającego na niewłączaniu do podstawy opodatkowania wraz z dostawą ceny usługi transportowej.

3. Istnieje jednak podstawowa wątpliwość - czy dostawa żywności w ogóle powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowiła darowiznę dla odbiorcy. Cytowany przepis art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT uznaje darowizny za dostawy, ale wówczas gdy są dokonywane przez przedsiębiorcę na inne cele aniżeli związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Przez przeciwieństwo – nie jest dostawą - przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wobec tego, zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych nie jest prawidłowe gdyż taka dostawa jak w przedmiotowej sprawie, w rozumieniu cytowanego przepisu, jest obojętna podatkowo. Przemawia za tym i ten argument, że gdyby ratio legis przepisu, byłoby objęcie przekazania zarówno towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas ustawodawca wskazałby, że ma to być każde przekazanie, a nie ujęte jako "związane" i "niezwiązane" – z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zauważyć też należy, że wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT bynajmniej nie prowadzi do stwierdzenia, iż przepis art. 7 ust. 3 statuuje wyłączenie z zakresu opodatkowania czynności, które nie podlegają opodatkowaniu. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem, iż przekazanie drukowanych materiałów reklamowych lub próbek towarów zawsze będzie realizowało cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji stwierdzić trzeba, iż przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie dają podstaw do przyjęcia, odmiennie niż było to przed tą datą, że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania. Pogląd taki można spotkać także w doktrynie prawa podatkowego (zobacz Janusz Zubrzycki Sędzia Naczelnego Sądu Administracyjnego, Leksykon VAT Tom l, Unimex 2006, str. 32-33, 82-84 i 97-106), a nadto w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt l SA/Wr 152/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2008 III SA/Wa 1482/08 (oba opublikowane na stronach internetowych Sądów). Najistotniejszym jednak dla wykładni tego przepisu stał się wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydany w składzie siedmiu sędziów, w dniu 23 marca 2009 sygn. akt l FPS 6/89, który przesądził pojawiające się w orzecznictwie rozbieżności. Zawiera on tezę o treści: "Przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Za opisanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przytoczyć też wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 lipca 1994r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. (C-91/92), zgodnie z którym sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych. Potwierdza to również orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker (8/81) i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen (80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy...."

V. Reasumując - skoro organy krajowe przy nieprawidłowej implementacji dyrektyw nie mogą stosować tych dyrektyw przeciwko podatnikowi to znaczy, że nie mogą uznawać, że nieodpłatna dostawa towarów związana z działalnością przedsiębiorstwa musi być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Natomiast może ją opodatkować sam podatnik, który ma prawo decydować czy skorzystać z tego prawa, o ile przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego albo zrezygnować z tego prawa skoro przepis art.7 ust 2 ustawy o VAT, w zakresie opisanej czynności, jest obojętny podatkowo. Natomiast przy zakupach może odliczyć od podatku należnego podatek naliczony o ile wykaże bezpośredni związek pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowana. Nie jest natomiast możliwe, żeby wobec podatnika stosującego z własnej inicjatywy, przepisy krajowe stosować sankcje wynikające z przepisów prawa unijnego, nie wprowadzonych do porządku krajowego. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wobec treści statutu Agencji dostawy żywności dla najuboższych w Unii Europejskiej stanowią działalność mieszczącą się w zakresie działania przedsiębiorcy.

Ze wskazanych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. naruszyły przepisy prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2 w związku z art. 29 ust.10ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie oraz art. 78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez jego zastosowanie pomimo braku implementacji tego przepisu do przepisów ustawy krajowej zaś naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w z. z art. 135 p.p.s.a., orzekł o ich uchyleniu. Natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., a o niewykonalności decyzji do uprawomocnienia wyroku, na podstawie art. 152 p.p.s.a.