Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 94/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi I.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I.K. kwotę 5349 zł (słownie: pięć tysięcy trzysta czterdzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] czerwca 2016 r. nr [...], określił Pani I. K. vel K., prowadzącej w roku podatkowym 2013 działalność gospodarczą pod nazwą V. I. K. vel K. w zakresie produkcji odzieży, sprzedaży hurtowej i detalicznej odzieży oraz dodatków [dalej: Skarżąca] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 91 202,00 zł.

2. W wyniku wniesionego przez Skarżącą odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2016 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. z [...] czerwca 2016 r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, podając jako powód rozstrzygnięcia konieczność przeprowadzenia w sprawie uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części, zwłaszcza o dokumenty stanowiące materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ podatkowy w stosunku do W. M. Sp. z o.o., oraz dokonanie oceny zgromadzonych w tamtejszym postępowaniu podatkowym dowodów.

3. Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. P. decyzją z [...] lipca 2017 r. nr [...], określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 91 202,00 zł. Organ podał, że w efekcie zbadania księgi rachunkowej firmy V. I. K. vel K. ujawniono, że Podatniczka do celów podatkowych niezasadnie wykazała po stronie wydatków koszty uzyskania przychodów 2013 r. w łącznej kwocie 455 569,03 zł, naruszając tym samym przepisy art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. dalej: u.p.d.o.f.]. zdaniem organu, postępowanie ujawniło, że V. I. K. vel K. nabyła na podstawie faktury VAT usługę transportową od Spółki W.M. [jeden z dostawców towarów handlowych na rzecz C.H. A. Sp. z o.o., od którego z kolei towary nabywała V. I. K. vel K.]. Aktywność działających w imieniu Spółki W.M. niezidentyfikowanych osób, ograniczała się głównie do przyjmowania i wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca, jak również do używania tych faktur dla celów obniżenia podatku należnego VAT. Z powyższego wynika, że W.M. Spółka z o.o. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie mogła zatem świadczyć na rzecz Podatnika usług transportowych oraz być dostawcą towarów na rzecz C.H. A. Sp. z o.o.

Organ zaakcentował, że ustalenia te znajdują potwierdzenie w prawomocnej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] marca 2014 r. nr [...], wydanej dla Spółki W.M. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres sierpień 2012 r. – marzec 2013 r. Ponadto, jak wynika z uzasadnienia prawomocnej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] sierpnia 2015 r. nr [...], podjętej wobec Spółki C.H. A. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres sierpień 2012 r. – kwiecień 2013 r, wszyscy kontrahenci Spółki A. [firmy: N., W.M., V.T. oraz P.], którzy zgodnie z rejestrem zakupów dokonywali sprzedaży towarów handlowych [odzieży] na rzecz ww. podmiotu, zostali odpowiednio w dniach 9 września 2014 r., 23 sierpnia 2013 r., 18 lipca 2014 r. i 2 kwietnia 2014 r. wykreśleni z rejestru podatników VAT przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., w oparciu o przepis art. 96 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1154 z późn. zm.], zgodnie z którym "Naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem".

Organ uznał powołane prawomocne decyzje, podjęte wobec kontrahentów firmy Podatnika – V. I. K. vel K. tj. Spółek: W.M. Sp. z o.o. oraz C.H. A. Sp. z o.o., organ I instancji uznał, zgodnie z an. 194 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [t. j. Dz. U. z 2017 r.. poz. 201 ze zm.. zwanej dalej: O.p.]. stanowią dokument urzędowy, stanowiący dowód tego, co zostało w nich przez uprawniony organ stwierdzone, a mianowicie, że W.M. Sp. z o.o. od której V. I. K. vel K. nabyła na podstawie faktury VAT usługę transportową [wskazana jako jeden z dostawców towarów handlowych na rzecz C.H. A. Sp. z o.o.], nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, przez co nie mogła również świadczyć usług na rzecz firmy Podatniczki.

Postanowieniem z [...] stycznia 2016 r. nr [...], organ włączył jako dowód do akt niniejszej sprawy materiał zgromadzony w odrębnie prowadzonym w stosunku do Podatniczki postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2013 r., zawierający m.in.: potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie protokołów przesłuchań świadków: Pani K. A., Pani A. J., Pana A. O., Pani E. R., Pani K. Ł. oraz Pani M. Z. z 21 lipca 2015 r., 28 lipca 2015 r., 30 lipca 2015 r. i 3 listopada 2015 r. a także potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię protokołu przesłuchania Strony z 22 lipca 2014 r.

Organ zwrócił uwagę na okoliczność, że podatek naliczony z faktury VAT z 28 lutego 2013 r. nr T_26/02/2013. wystawionej przez W.M. Sp. z o.o.. rozliczony przez Podatnika w deklaracji VAT-7 za luty 2013 r. został następnie skorygowany w korekcie deklaracji za ten miesiąc, złożonej 4 lipca 2014 r., tj. przed rozpoczęciem kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2013 r. a jako uzasadnienie przyczyn złożenia korekty przedmiotowej deklaracji podatnik wskazał, "podjęcie informacji o wykreśleniu z urzędu z rejestru czynnych podatników podatku VAT kontrahenta o nr NIP 123-12-70-674".

Organ stwierdził, że zafakturowana sprzedaż usługi transportowej nie zaistniała pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze VAT z 28 lutego 2013 r. nr T_26/02/2013. wystawionej przez W.M. Sp. z o.o. ul. N. [...] lok. [...], [...] W., przez co koszty usługi transportowej w łącznej wysokości 6 500,00 zł nie stanowią podstawy zaliczenia ich do przy chodów podatkowych zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W.P. wskazał, że podstawą zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów są faktury noszące nie tylko formalne cechy, ale będące jednocześnie dowodami rzetelnymi, tj. przedstawiającymi rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa. Bowiem poniesiony wydatek dokumentowany fikcyjną fakturą, tj. nie przedstawiającą rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, nie ma żadnego związku z uzyskanym przychodem. Dla uznania w rozpatrywanej sprawie wydatku za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy, że sprzedane towary handlowe opisane w fakturach wystawionych przez C.H. A. Sp. z o.o., ujęte przez Podatnika w księgach rachunkowych, mogły być sprzedane w ogóle bądź przez kogokolwiek. Prawidłowe udokumentowanie poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów wymaga, aby faktury opisujące te wydatki odzwierciedlały rzeczywiste transakcje, przeprowadzone pomiędzy konkretnymi wymienionymi na tych fakturach sprzedawcami i nabywcami. Organ stwierdził, że obowiązek posiadania dowodów pozwalających na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych korzystne dla siebie skutki podatkowe. Innymi słowy, to podatnik musi dowieść, że wykazane na fakturach VAT towary zostały faktycznie zakupione, że transakcje te miały na celu uzyskanie przychodów oraz że ich stroną był podmiot, na którego rzecz poniesiono wydatek.

W ocenie organu, fakt że firma C.H. A. Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS oraz otrzymała numer identyfikacji podatkowej i numer REGON nie dowodzi, że dokonując ww. zgłoszeń wykonywała rzeczywistą działalność gospodarczą na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego; informacje te nie są wystarczające, ponieważ firmy widniejące w tych rejestrach nie zawsze dokonują rzeczywistych transakcji a są niejednokrotnie wyłącznie odnotowane w tych rejestrach. Również formalny status podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług nie przesądza o tym, że powyższa Spółka faktycznie dokonała transakcji wykazanych w wyżej opisanych fakturach VAT. Samo bowiem stwierdzenie, że kontrahent jest czynnym podatnikiem nie daje gwarancji, że nie uczestniczył on w nielegalnym, tj. niezgodnym z prawem obrocie towarami handlowymi. Organ zauważył, że pomimo wezwań kierowanych do Spółki C.H. A. na okoliczność okazania dokumentów finansowo-księgowych celem przeprowadzenia czynności sprawdzających w trybie art. 247c O.p., w zakresie zbadania źródła pochodzenia zafakturowanych towarów, C.H. A. Sp. z o.o. nie okazała dokumentów źródłowych potwierdzających autentyczność transakcji zawartych z firmą V. I. K. vel K. oraz nie wskazała pierwotnego źródła wprowadzenia sprzedawanych towarów do obrotu gospodarczego.

Organ stwierdził, że nie kwestionuje faktu dokonania przez Stronę w 2013 r. zakupu towarów handlowych [odzieży], zauważył natomiast, że faktury VAT, na których jako sprzedawca widnieje spółka C.H. A. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ podmiot ten refakturował do firmy V. I. K. vel K. odzież niewiadomego pochodzenia. Jak bowiem ustalił Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., Spółka C.H. A. nie mogła nabyć towarów od firm: N., W.M., V.T. oraz P., z uwagi na fakt, że podmioty te nie wykazywały oznak prowadzenia działalności pod wskazanymi adresami. Wobec tego towar ten nie mógł być legalnie [zgodnie z prawem] odprzedany firmie V. I. K. vel K.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W.P. stwierdził, że faktury VAT wystawione w 2013 r, przez C.H. A. Sp. z o.o. na rzecz V. I. K. vel K. na łączną kwotę 442 542,00 zł, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży między wskazanymi kontrahentami, zatem nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów firmy V. I. K. vel K.. Na powyższe wskazują następujące fakty:

- wszystkie ujęte przez C.H. A. Sp. z o.o. faktury zakupu towarów handlowych wystawione zostały przez podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw podmiotów, w rzeczywistości nie prowadzących działalności gospodarczej, których aktywność ograniczała się do drukowania oraz składania deklaracji dla podatku od towarów i usług pozorujących prowadzenie działalności. Ponadto w 2013 r. i 2014 r. podmioty te zostały wykreślone przez właściwe organy podatkowe z rejestru podatników VAT;

- gotówkowy sposób zapłaty znacznych kwot w krótkim czasie za faktury na których jako wystawca widnieje Spotka A., pomimo wskazania w części tych faktur formy płatności przelewem;

- zatrudnieni w firmie V. I. K. vel K. pracownicy nie potrafili zidentyfikować ani właściciela Spółki C.H. A. Sp. z o.o. ani jej pracowników;

- brak kontaktu z ww. Spółką oraz nieudostępnienie organom podatkowym dokumentacji źródłowej, uprzednio odebranej od podmiotu prowadzącego księgi rachunkowe Spółki. Nie przedłożenie przez Pana V. T. P. dokumentów potwierdzających odwołanie go z funkcji Prezesa Zarządu Spółki, oraz zmian w tym przedmiocie w Krajowym Rejestrze Sądowym;

- stosowanie różnej szaty graficznej oraz różnej symboliki na fakturach, pomimo wystawienia ich w tym samym punkcie sprzedaży;

- wybór tylko jednego kontrahenta, który nie stosował wobec firmy Podatnika żadnych upustów bądź rabatów, mimo że Spółka A. nabywała towary od podmiotów z W. , nie różniące się od oferowanych przez innych handlowców z hali w N. [ponad 1.000 sklepów].

Organ pierwszej instancji stwierdził, że zafakturowana przez C.H. A. Sp. z o.o. sprzedaż towarów nie zaistniała pomiędzy podmiotami wskazanymi na przedmiotowych fakturach. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dał wiary zeznaniom pracowników potwierdzających zakup towarów w C.H. A. Sp. z o.o., udokumentowany ww. fakturami, uznając, że wnioskowanie przez Stronę przesłuchania ww. świadków miało na celu wyłącznie ochronę własnych interesów Podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.P. stwierdził, że faktury VAT wystawione przez firmy W.M. Sp. z o.o. oraz C.H. A. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznych transakcji zakupu usług oraz towarów handlowych wymienionych literalnie w treści tych faktur pomiędzy ww. podmiotami. W ocenie organu podatkowego, wystawione do przedmiotowych faktur "dowody kasowe" stwarzały jedynie pozory rzeczywistego charakteru zafakturowanych transakcji, zaś Strona, godząc się z taką formą płatności, wyraziła pośrednio zgodę na uczestnictwo w tym nielegalnym procederze. Stąd kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez W.M. Sp. z o.o. oraz C.H. A. Sp. z o.o. w łącznej wysokości 449 042,00 zł, nie mogą stanowić podstawy do zaksięgowania ich w księgach podatkowych jako wydatki i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Organ pierwszej instancji odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości w oparciu o przepis art. 23 § 2 O.p.

4. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.P. z [...] lipca 2017 r. nr [...], żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego:

1) zasad ogólnych postępowania podatkowego, a w szczególności: art. 120, 121 § 1 i 122 O.p. w związku z art. 180, 181, 187 § 1, 192 i 210 § 4 i § 5 O.p., poprzez wybiórcze dobieranie dowodów i uzasadnienie własnych tez i domniemań dokonanych cząstkowych ocen dowodów, a nadto łamanie nakazu podejmowania przez organy podatkowe wtoku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na treść decyzji, tj. art. 120, 121, 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez:

- niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak ponownego przesłuchania świadków w zakresie zakupów prowadzonych przez Skarżącą w C.H. A. Sp. z o.o. w sklepie w W.;

2) całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że czynności objęte fakturami od C.H. A. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, co spowodowało błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt. 4) lit a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz.1054 ze zm.] i uznanie, że faktury VAT za zakup towarów od C.H. A. Sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, również w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego, a cała transakcja stanowiła przedmiot fikcyjnych transakcji, podczas gdy z zeznań wszystkich świadków, faktur VAT, dokumentów księgowych, wynika, że zakup towarów miał rzeczywiście miejsce, a faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a Organ w żaden sposób nie udowodnił swojej z góry powziętej tezy o fikcyjności rzeczonych transakcji;

3) błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że Strona nie dokonała należytej weryfikacji kontrahenta tj. C.H. A. Sp. z o.o., podczas gdy podmiot ten prowadził sklep stacjonarny w C.H. M. od 2007 r.. do którego udawała się Skarżąca oraz jej pracownicy [prywatnie], Skarżąca weryfikowała kontrahenta sprawdzając KRS, NIP i REGON oraz uzyskała wpierw ustne oświadczenie, a następnie pisemne o tym, że jest to czynny podatnik VAT, co wyklucza świadomość lub ewentualną możliwość dowiedzenia się, że kontrahent prowadził niezgodną z prawem działalność;

4) brak ustalenia czy Strona działała w dobrej czy złej wierze w zakresie wykonania zakwestionowanych czynności w związku z faktem, że na podstawie zebranego materiału dowodowego należy dojść do jednoznacznego stwierdzenia, że nabycie towarów w postaci odzieży były wykonane, co wynika z zeznań wszystkich świadków w przedmiotowej sprawie i z zebranych dowodów:

5) uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania jego kontrahenta - C.H. A. Sp. z o.o. w sytuacji, gdy w sposób szczegółowy zweryfikowała ona kontrahentów, a transakcje sprzedaży towarów rzeczywiście miały miejsce, co było potwierdzane dokumentami księgowymi i zeznaniami osób a przez co – zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym – nie można wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji:

6) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., który nakazuje zebranie w sposób wyczerpujący i rozpatrzenie całego materiału. Zarzucono jednocześnie naruszenie art. 210 § 4 i § 5 O.p., jako że w toku postępowania warunkiem koniecznym jest przeanalizowanie w uzasadnieniu decyzji argumentacji podatnika a strona w wielu pismach również w toku zapoznania się ze zgromadzonym materiałem składała pisma i wnioski, do których organ podatkowy się nie odniósł. Podniesiono, że w myśl art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiaro godności, uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawda;

7) art. 188 i 199a O.p., w związku z ogólną zasadą czynnego uczestnictwa strony w postępowaniu, wynikającą z art. 123 § 1 O.p., poprzez nie uwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, co jest obowiązkiem organu jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy;

8) zgodnie z treścią art. 2 Konstytucji oraz art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności [Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284], działania zmierzające do uszczuplenia Strony, poprzez wydanie niezasadnej decyzji niepopartej materiałem dowodowym, a jedynie ukierunkowanej na nieuzasadnione przyjęcie, że Skarżąca świadomie lub mogła dowiedzieć się, że jej kontrahent prowadzi niezgodne z prawem działania, podczas gdy z żadnego dowodu nie wynika, że Skarżąca świadomie działała w takim procederze lub nie zachowała należytej staranności w prowadzeniu działalności;

9) art. 191 O.p. poprzez złamanie zasady, że ocena musi być oparta na przekonujących podstawach i wynikać z uzasadnienia decyzji oraz art. 210 § 4, poprzez zinterpretowanie przez organ przepisów i faktów na niekorzyść Podatnika i działanie na niekorzyść Podatnika;

10) art. 22 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej [Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.]. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu obligatoryjności wszelkich płatności pomiędzy przedsiębiorcami w formie bezgotówkowej, bez względu na wartość transakcji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu stanowi, że obligatoryjne są płatności bezgotówkowe gdy jednorazowa transakcja przekracza równowartość 15.000 EUR;

11) przywołanie w osnowie decyzji merytorycznej podstawy do wy dania decyzji – przepisu art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. przy wskazaniu w uzasadnieniu decyzji innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako mających zastosowanie do zasady ustalania kosztów poniesionych w sprawie oraz wyliczenia należnego zobowiązania, oceny prowadzonych ksiąg rachunkowych. Na stronie 25 decyzji przywołano art. 26 ust. 1 pkt 2. oraz art. 23 § 2 O.p., czego brak jest w osnowie decyzji. Ponadto Strona w 2013 r. była rozliczana na podstawie art. 30c, składając PIT 36L, w decyzji przywołano natomiast zasadę ustalenia podatku w oparciu o art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Strony ww. wskazania potwierdzają wady decyzji naruszające przepis art. 210 § 1 pkt 4 O.p.

5. Decyzją z [...] października 2017 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

6. W dniu 13 grudnia 2017 r., Skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. nr [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stawiając zarzuty:

1) naruszenia przepisów prawa procesowego:

- art. 120, 121, 122, 187 § 1 oraz 191 O.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak ponownego przesłuchania świadków w zakresie zakupów prowadzonych przez Skarżącą w C.H. A. Sp. z o.o. w sklepie w W.,

- art. 120, 121. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p., poprzez całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że czynności objęte fakturami od CH. A. Sp. z o.o., dotyczące zakupu towarów w rzeczywistości nie miały miejsca, z uwagi na istniejące nieprawidłowości na wcześniejszych etapach nabycia towarów przez C.H. A. Sp. z o.o., co spowodowało błędne uznanie, że faktury VAT za zakup towarów od C.H. A. Sp. z o.o. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, a cała transakcja stanowiła przedmiot fikcyjnych transakcji, podczas gdy z zeznań wszystkich świadków, faktur VAT dokumentów księgowych wynika, że zakup towarów miał rzeczywiście miejsce, a faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a Organ w żaden sposób nie udowodnił swojej z góry powziętej tezy o fikcyjności rzeczonych transakcji,

- art. 120, 121, 122, 187 § 1 oraz 191 O.p., poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że Strona nie dokonała należytej weryfikacji kontrahenta tj. spółki C.H. A. Sp. z o.o., podczas gdy [1] podmiot ten prowadził sklep stacjonarny w CH M. od 2007 r., do którego udawała się Skarżąca oraz jej pracownicy [prywatnie], [2] Skarżąca weryfikowała kontrahenta sprawdzając KRS, NIP i REGON oraz uzyskała oświadczenie o tym, że jest to czynny podatnik VAT, co wyklucza świadomość lub ewentualną możliwość dowiedzenia się, że kontrahent prowadził niezgodną z prawem działalność,

- art. 193 § 4 O.p. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że księgi podatkowe Skarżącej są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu w sprawie jedynie z powodu twierdzeń Organu, że zakup towarów nie miał miejsca, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala jedynie na przyjęcie, że Skarżąca prowadziła księgi podatkowe z należytą starannością zgodnie z rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi dokonywanymi pomiędzy Skarżącą a C.H. A. Sp. z o.o. i bez wiedzy o tym, że jej kontrahent nie prowadził działalności w sposób prawidłowy, co powoduje, że Organ winien zastosować art. 193 § 1 O.p.

- art. 120, 121, 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez brak ustalenia czy Strona działała w dobrej czy złej wierze w zakresie wykonania zakwestionowanych czynności w związku z faktem, że na podstawie zebranego materiału dowodowego należy dojść do jednoznacznego stwierdzenia, że nabycie towarów w postaci odzieży było dokonane, co wynika z zeznań wszystkich świadków w przedmiotowej sprawie i z zebranych dowodów, a fakt, że Skarżąca otrzymała przedmiotowy towar nie jest przez Organy kwestionowany,

2) naruszenia przepisów prawa materialnego:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu polegające na określeniu, że Skarżąca nie jest uprawniona do zaliczenia towarów nabytych od C.H. A. Sp. z o.o. do kosztów uzyskania przychodu wynikających z faktur za zakup odzieży wskazanych w decyzji, z uwagi na twierdzenia Organu o niewykonaniu tych czynności, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że: nabycie towarów od C.H. A. Sp. z o.o. miało w rzeczywistości miejsce, a faktury odzwierciedlały faktycznie dokonane czynności gospodarcze, co uprawniało Skarżącą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z zakwestionowanych faktur; towar został zakupiony i zamagazynowany w przy ul. P. w W., co uprawniało Skarżącą do zaliczenia kwot wynikających z zakwestionowanych transakcji do kosztów uzyskania przychodu, a podatek należy został prawidłowo określony przez Skarżącą z uwagi na rzeczywiste nabycie towaru,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie w świetle z art. 2 Konstytucji oraz art. 1 protokołu nr I do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności [Dz. U. z 1993 r. Nr 61. poz. 284] i działania zmierzające do uszczuplenia majątku Skarżącej poprzez wydanie niezasadnej decyzji, niepopartej materiałem dowodowym, a jedynie nakierunkowanej na nieuzasadnione przyjęcie, że Skarżąca świadomie korzystała z "pustych faktur'", lub mogła dowiedzieć się, że jej kontrahent prowadzi niezgodne z prawem działania, podczas gdy z żadnego dowodu nie wynika, że Skarżąca świadomie działała w takim procederze lub nie zachowała należytej staranności w prowadzeniu działalności,

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej [Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.]. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obligatoryjne są wszelkie płatności bezgotówkowe pomiędzy przedsiębiorcami bez względu na wartość transakcji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu stanowi, że obligatoryjne są płatności bezgotówkowe gdy jednorazowa transakcja przekracza równowartość 15 000 EUR. Biorąc pod uwagę powyższe naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, w tym o rozważenie na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.P. z [...] lipca 2017 r. znak [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwicie 91 202 zł.

W uzasadnieniu Skarżąca podała, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia w podatku VAT przez C.H. A.. Jakiekolwiek czynności sprawdzające kontrahenta nie pozwalają bowiem na stwierdzenie, czy kontrahent odprowadził należny podatek od towarów i usług w sytuacji, gdy Skarżąca sprawdziła kontrahenta w KRS, sprawdziła poprawność NIP-u i REGONU oraz czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT, a ponadto kupowała towar bezpośrednio na jego stoiskach oraz przywoziła osobiście towar lub za pomocą kierowcy do swojego magazynu przy ul. P. w W. Z analizy KRS w 2013 r. wynikało również, że C.H. A. Sp. z o.o. składała sprawozdania finansowe za 2012 r., co potwierdzało, że nie jest to firma "fikcyjna", a rzeczywiście prowadząca działalność gospodarczą, co zostało również potwierdzone w dalszych dwóch latach [sprawozdania złożono za 2013 i 2014 r.]. Skarżąca podała, że podjęła zatem wszelkie działania w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, tym bardziej, że dokonywała zakupów fizycznie w sklepie stacjonarnym w W. i CH M., rzeczywiście istniejącym i dobrze prosperującym, w którym zakupy robili również osobiście pracownicy Skarżącej. W związku z powyższym, nie było żadnych podstaw nawet do przypuszczenia, że C.H. A. Sp. z o.o. nabywała towary od nierzetelnych kontrahentów. Strona nie miała nadto możliwości sprawdzenia kontrahenta, od którego towary nabywał C.H. A. Sp. z o.o., bowiem takich informacji nigdzie by nie uzyskała i stanowią one tajemnicę przedsiębiorstwa C.H. A. Sp. z o.o.

W ocenie Skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. błędnie przyjął, że transakcje ujawnione na fakturach VAT wystawionych przez C.H. A. Sp. z o.o. nie dokumentowały zdarzeń rzeczywiście występujących w obrocie gospodarczym a organ odwoławczy dokonał błędnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Skarżącej, w aktach sprawy nie znajduje się ani jeden dowód wskazujący, że transakcje gospodarcze nie miały miejsca, a przeciwnie, w aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające, że zakup towarów od C.H. A. Sp. z o.o. rzeczywiście miał miejsce – potwierdzają to wyjaśnienia Skarżącej, zeznania świadków: K. A., A. J., A. O., E. R. K. L. Zeznania tych świadków są spójne. logiczne i nie było żadnych podstaw, aby uznać je za niewiarygodne a wynika z nich, że Skarżąca zweryfikowała kontrahenta, sprawdziła jego wpisy w KRS, zweryfikowała NIP i REGON. Podmiot istniał i prowadził działalność gospodarczą w zakresie wskazanym w PKD. Świadkowie konsekwentnie i spójnie twierdzili również, że Skarżąca towar kupowała w C.H. A. Sp. z o.o., w tym w sklepie w CH M. Skarżąca osobiście kupowała towary, a odbierane były bezpośrednio przez nią lub w przypadku większej ilości towarów przez kierowcę, Pana A. O. Zeznania świadków również były spójne w zakresie dostarczania towarów, sposobu uwzględniania ich na fakturze i specyfikacji, sposobie liczenia oraz reklamowania ewentualnych nieprawidłowości. Mając na uwadze powyższe dowody przedstawione przez Stronę, nie ulega wątpliwości, że faktury VAT wystawione przez C.H. A. Sp. z o.o. dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy tym podmiotem, a Stroną. Tym bardziej jest to zasadne, że te same towary Skarżąca następnie sprzedawała w swoich stacjonarnych lub internetowych sklepach, a nie miała własnej fabryki, aby produkować odzież; sprzedawała odzież nabywaną m.in. w C.H. A. Sp. z o.o.

Zdaniem Skarżącej, organ błędnie uznał, że skoro C.H. A. Sp. z o.o. nie nabyła towarów od V.T. Sp. z o.o. i W.M. Sp. z o.o., to nie mogła ich sprzedać na rzecz Skarżącej. Twierdzenie to jest błędne, bowiem powyższe podmioty nie były jedynymi kontrahentami C.H. A. Sp. z o.o. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, C.H. A. Sp. z o.o. dokonywał zakupu towarów również od m.in. N., P.. Organ również nie uwzględnił remanentu towaru od dostawców C.H. A. Sp. z o.o., a przeanalizował zakup towarów tylko za luty 2013 r., a przecież zakupiony przez Skarżącą towar mógł również pochodzić z zakupów dokonanych przez C.H. A. Sp. z o.o. z przed kilku miesięcy bądź roku.

W ocenie Skarżącej, nieuzasadnione jest przywoływanie argumentów o płatności w formie gotówkowej, które nie przekraczały kwoty 15 000 EURO – organ dokonuje w tym zakresie błędnej wykładni przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stwierdzając, że wszelkie płatności powinny być obligatoryjnie dokonywane w formie bezgotówkowej niezależnie od wartości transakcji. Wykładnia literalna tego przepisu wprost wskazuje, że obie przesłanki w nim określone powinny być spełnione łącznie, o czym stanowi spójnik "oraz". Pierwszą przesłanką jest to, że transakcja powinna odbywać się pomiędzy przedsiębiorcami, a drugą, że jednorazowa wartość transakcji przekracza równowartość kwoty 15 000 EURO. Twierdzenia organów podatkowych byłyby zasadne w sytuacji, gdyby ustawodawca nie wprowadzał zapisu pkt 2) i nie wprowadzał spójnika "oraz" pomiędzy pkt 1) a pkt 2) tego przepisu.

Skarżąca podkreśliła, że sprawie organ powinien zastosować zasadę in dubio pro tributario, która realizuje konstytucyjne zasady, zgodnie z którymi podatnik ma obowiązek zapłacić nie więcej, niż jest to wymagane przez prawo podatkowe.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2016 r., poz. 1066, z późn. zm.] sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [dalej: p.p.s.a.]. Innymi słowy, zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt, nie naruszył prawa: materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena Sądu dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)–c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi] lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej [art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi].

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych wyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga jest zasadna.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie budzi wątpliwości, że Strona nabyła towar odpowiadający ilością i asortymentem treści zakwestionowanych faktur wystawionych przez C.H. A. sp. z o.o.

Organy podstawą oceny, że wydatki na rzecz A. sp. z o.o. w Nadarzynie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów uczyniły ustalenie, że firma A. nie była faktycznym dostawcą odzieży do Skarżącej a Skarżąca nie dochowawszy należytej staranności w ramach transakcji z tym podmiotem, posłużyła się fakturami, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy eksponowały motywy dokonanej oceny wskazując, że podstawą zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów są faktury noszące nie tylko formalne cechy, ale będące jednocześnie dowodami rzetelnymi, tj. przedstawiającymi rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej. Organ pierwszej instancji w wydanej decyzji zaakcentował przy tym, że nie kwestionuje faktu dokonania przez Skarżącą w 2013 r. zakupu towarów handlowych [odzieży], jednak – jego zdaniem – faktury VAT, na których jako sprzedawca widnieje spółka C.H. A. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ podmiot ten refakturował do firmy V. I. K. vel K. odzież niewiadomego pochodzenia. Zdaniem organów, Spółka C.H. A. nie mogła nabyć towarów od firm: N., W.M., V.T. oraz P., z uwagi na fakt, że podmioty te nie wykazywały oznak prowadzenia działalności pod wskazanymi adresami, wobec tego towar ten nie mógł być legalnie [zgodnie z prawem] odprzedany firmie V. I. K. vel K.. Organy uznały, że faktury VAT wystawione w 2013 r, przez C.H. A. Sp. z o.o. na rzecz V. I. K. vel K. na łączną kwotę 442 542,00 zł, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży między wskazanymi kontrahentami, zatem nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów firmy V. I. K. vel K..

Przechodząc do podstaw weryfikacji rozliczeń Skarżącej, w tym odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz C.H. A. Sp. z o.o. wskazać trzeba, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez C.H. A. Sp. z o.o. miały dokumentować dostawy odzieży, polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur musiały być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy.

Sąd, oceniając materiał dowodowy zebrany w związku z transakcjami nabycia odzieży od C.H. A. Sp. z o.o., stwierdza, że organy nie wykazały, że faktury dokumentujące te czynności okazały się nierzetelne, w tym dokumentują operacje gospodarcze, które nie miały miejsca. Sąd nie znajduje bowiem podstaw do uznania, że C.H. A. Sp. z o.o. nie dysponowała prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem nie mogła przenieść tego prawa na Skarżącą.

W sprawie bowiem C.H. A. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Skarżącej faktury, ustalono też, że Skarżąca pozyskała towar na ich podstawie. Drugorzędną w tym zakresie jest kwestia – której organy poświęciły wiele uwagi i uczyniły podstawą dokonanej oceny – z jakiego źródła C.H. A. Sp. z o.o. ów towar pozyskała. Organy nie zakwestionowały natomiast istnienia towaru i przeniesienia jego własności przez C.H. A. Sp. z o.o. na Skarżącą na podstawie spornych faktur lecz uznały, że powodem nieuznania za koszty uzyskania przychodów jest niewykazanie pełnej ścieżki pochodzenia towaru u C.H. A. Sp. z o.o., w tym okoliczność że kontrahenci tego podmiotu [N., W.M., V.T. oraz P.] nie prowadzili rzeczywistej działalności, a w konsekwencji, że podmiot ten refakturował do firmy V. I. K. vel K. odzież niewiadomego pochodzenia.

Wskazać zarazem należy, że C.H. A. Sp. z o.o. nie była nowym podmiotem działającym na rynku, lecz funkcjonującym przez kilka lat. Dokonywała rozliczeń z urzędem skarbowym korzystając z usług Biura Rachunkowego. Świadkowie potwierdzili zgodnie, że dysponowała znaczną powierzchnią handlową w CH M., w którym to centrum w owym czasie sprzedawane były towary [głównie odzież] pochodzenia azjatyckiego. Trudno zatem uznać a limine za niewiarygodne zeznania świadków, który potwierdzili, że Skarżąca kupowała tam towar, a oni sami również nabywali go na potrzeby prywatne. Zwłaszcza w sytuacji, gdy organy nie dysponują w zasadzie żadnym istotnym przeciwdowodem na okoliczność, że wskazane przez świadków stoisko nie istniało, lub też nie należało do kontrahenta Skarżącej. Chcąc obalić zeznania Strony, jej pracowników, prezesa zarządu C.H. A. Sp. z o.o., właścicielki Biura Rachunkowego, organ nie może bazować na pewnych nieścisłościach w zakresie np. nabywanego asortymentu, pomijając chociażby upływ czasu od zawarcia transakcji do przeprowadzenia wspomnianych dowodów. Świadkowie w zasadzie analogicznie opisują przebieg transakcji wskazując kto wybierał towar, kto w tym uczestniczył, kto dowoził towar do magazynu, w jaki sposób towar był sprawdzany i konfekcjonowany. Organ musiałby zatem wykazać, że firma C.H. A. Sp. z o.o., zarządzana w owym czasie przez P. Van T., nie wynajmowała powierzchni handlowej CH M. i co najważniejsze – nie dysponowała towarem handlowym, który mogłaby uczyni przedmiotem sprzedaży. W przeciwnym razie trudno bowiem o skuteczną polemikę z relatywnie zgodnymi zeznaniami świadków, z których wynika, że taka firma prowadziła działalność gospodarczą w CH M. oraz sprzedawała odzież na stoisku znajdującym się w tym centrum handlowym.

Zdaniem Sądu, o fikcyjnej działalności C.H. A. Sp. z o.o. nie może świadczyć to, że dwaj jej dostawcy okazali się podmiotami nierzetelnymi, istniejącymi wyłącznie formalnie. Dostrzeżenia wymaga bowiem, że C.H. A. Sp. z o.o. mogła dysponować towarem niewiadomego pochodzenia, który dostarczała osobom prywatnym oraz firmom prowadzącym legalną działalność. Taki wniosek został wyartykułowany również w decyzji organu pierwszej instancji. W tym drugim przypadku oczywistym jest, że kontrahentom trzeba było wystawiać faktury generujące znaczny podatek należny. Stąd nie można wykluczyć, że C.H. A. Sp. z o.o., być może dla obniżenia własnych obciążeń podatkowych, nawiązywała współpracę z wystawcami pustych faktur [dysponentami danych rejestrowych takich firm jak W.M. i V.T.]. Nie zostało zarazem wykazane, że nie było tak, że świadkowie [pracownicy Skarżącej] rzeczywiście byli na stoisku A., na którym znajdował się towar handlowy, który nabywali. W ocenie Sądu, organy nie dostarczyły argumentów, które taką tezę by obalały.

Dodać należy, że organy wykazały, że działalność firm W.M. i V.T. była fikcyjna, co wywiodły m. in. z braku potencjału personalnego, logistycznego oraz magazynowego tych podmiotów. W przypadku C. H. A. Sp. z o.o. takiej tezy organy nie wykazały, bazując wyłącznie na tym, że o fikcyjności działalności C.H. A. Sp. z o.o. świadczy nawiązanie kontaktów biznesowych z nierzetelnymi podmiotami. Tymczasem świadkowie zeznali, że C.H. A. Sp. z o.o. z powodzeniem od lat funkcjonowała na rynku. Posiadała stoisko w powszechnie odwiedzanym centrum handlowym. Trudno zatem uznać, że nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nawet jeśli w sposób niezgodny z prawem redukowała własne zobowiązania podatkowe.

Stąd, zdaniem Sądu, sam fakt wykorzystania przez C.H. A. Sp. z o.o. nierzetelnych faktur nie był wystarczającym powodem do uznania, że faktury wystawione przez tą firmę również nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kontrahent Strony mógł bowiem dysponować towarem z innych źródeł, a w celu jego legalizacji posłużyć się tzw. "pustymi fakturami". Nie przesądza to jednak o tym, że transakcje na rzecz Skarżącej nie miały miejsca i nie towarzyszyła im dostawa towarów.

W ocenie Sądu, nie jest sporne, że podmioty W.M. i V.T. pełniły rolę podmiotów legalizujących wprowadzenie na rynek towarów niewiadomego pochodzenia. Rolą tych firm było zapewne dostarczenie dokumentacji, być może na kolejnym z etapów fikcyjnego obrotu, tak aby firmy rzeczywiście obracające towarem mogły zredukować własne obciążenia podatkowe w sytuacji, gdy nabywcy działający legalnie, z oczywistych względów, żądali wystawiania faktur. Organy nie dowiodły zaś, że takim "podmiotem obracającym towarem" nie była firma C.H. A. Sp. z o.o., a "nabywcą działającym legalnie" nie była firma Skarżącej.

Zdaniem Sądu, zgromadzone w toku postępowania dowody nie wskazują, że Strona uwzględniła w rozliczeniach faktury wystawione przez C.H. A. Sp. z o.o. nie mając podstaw by sądzić, że podmiot ten dostarczył jej towar. Świadkowie zeznali, że towar był odbierany w siedzibie dostawcy. Jeśli więc organy zdołały udowodnić, że C.H. A. Sp. z o.o. nie była właścicielem nabywanej odzieży, to muszą uwzględnić powyższy fakt przy ocenie dopuszczalności uznania wydatków z tego tytułu za koszt uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, istotne jest również, kto i w jakich warunkach dostarcza towar. Czy jest to duży punkt stacjonarny w centrum handlowym o określonej renomie, w którym zaopatruje się wiele podmiotów. Czy też transakcja zawierana jest w przypadkowym miejscu z przypadkowymi osobami.

Z powyższych względów za uzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Op, gdyż organy nie zgromadziły dostatecznego materiału dowodowego, który podważałby zeznania świadków oraz wskazywałby, że C.H. A. Sp. z o.o. nie dysponowała towarem handlowym, który mogła dostarczyć Skarżącej na terenie swojego stoiska w centrum handlowym M..

Powyższe przepisy zostały również naruszone w kontekście ustalenia, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce między firmą C.H. A. Sp. z o.o. a firmami V.T. i W.M.. Na obecnym etapie postępowania jedyna nieprawidłowość, która została wykazana dotyczyła bowiem faktur nabycia ujętych przez C.H. A. Sp. z o.o., a nie faktur sprzedaży wystawionych przez ten podmiot. Kwestię dobrej wiary można było zatem rozpatrywać wyłącznie w kontekście nieprawidłowości, które wystąpiły na wcześniejszych etapach obrotu i to przede wszystkim w zakresie ustaleń dotyczących podatku od towarów i usług, nie zaś kwestii podatku dochodowego i zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w zakresie argumentów przedstawionych przez organy, co do okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy w sposób, ich zdaniem, odbiegający od standardów handlowych, należało uznać je za niewystarczające a przede wszystkim – nie dotyczące sfery rozliczeń na gruncie podatku dochodowego.

Z kolei ustalenia odnośnie ewentualnej wiedzy Skarżącej o nierzetelności dostaw od C.H. A. Sp. z o.o. okazały się, na tym etapie postępowania bez znaczenia. Weryfikacja kontrahenta, brak umowy pisemnej oraz rozliczenia w gotówce są bowiem kwestiami wtórnymi i dotyczą poprawności rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Można je rozważać gdyby organy wykazały, że dostawy odzieży od C.H. A. Sp. z o.o. były fikcyjne i wystawionym fakturom nie towarzyszyła realna dostawa odzieży na rzecz Skarżącej.

W konsekwencji – co do dostaw od C.H. A. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej – Sąd podzielił ocenę wyrażoną w sprawie dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług za tożsamy okres w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 maja 2018 r. w spr. III SA/Wa 2650/17.

Jednocześnie – co do pozostałych ustaleń zamieszczonych w zaskarżonej decyzji – dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługę transportową od W.M. Spółka z o.o. a także pozostałych wydatków, których Skarżąca nie kwestionuje w skardze [dwukrotnie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów faktura za podróż służbową, wydatki prywatne takie jak zakup koktajlera, wywóz odpadów komunalnych z miejsca zamieszkania córki Skarżącej, monitorowanie i interwencja w innym obiekcie niż adres działalności Skarżącej, wykonanie projektu wykonawczego obiektu handlowego nie zgłoszonego jako miejsce prowadzenia działalności,, wydatki na materiały i reklamę obejmujące inne niż Skarżąca podmioty tj. A. E. K. vel K., A. E. R., P. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o.], Sąd podzielił w pełni ocenę organów. Co do powyższych wydatków Skarżąca nie wykazała bowiem związku wydatków z uzyskiwanymi przychodami [zabezpieczeniem ich źródła]. Co do dostawcy W.M. Spółka z o.o. wykazane zostało, że podmiot ten nie prowadził jakiejkolwiek aktywności, nie mógł więc wykonać na rzecz Skarżącej zafakturowanej usługi. W zakresie zaś pozostałych wydatków mamy do czynienia z wydatkami o charakterze prywatnym, niezwiązanym z prowadzoną działalnością [zakup koktajlera], dokonywanymi za inne podmioty [wywóz odpadów i ochrona pod adresem córki Skarżącej] czy też takimi, co do których faktury wystawione są nie na działalność gospodarczą Skarżącej, lecz innych podmiotów.

W związku z tym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.] Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu [Dz.U. Nr 31, poz. 153]. Na kwotę 5 349 zł złożył się wpis [1 732 zł], wynagrodzenie pełnomocnika [3 600 zł] oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa [17 zł].