Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 980/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1989 nr 4 poz 23
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.
article: art. 14
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 980/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 sierpnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Beata Cieloch (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2010r., sprawy ze skargi J. K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 marca 2010 r. Nr [...], w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 340, 00 zł (trzysta czterdzieści złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 7 grudnia 2009 roku, skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego J. K. poinformowała organ, iż w załączeniu przesyła deklarację i jej kopię (sporządzoną na druku PCC-1), dotyczącą opłaty skarbowej z tytułu zawarcia w formie ustnej umowy kupna - sprzedaży w dniu 17 grudnia 2000 roku trzech złotych monet dwudziestodolarowych. Powyższa umowa została zawarta pomiędzy J. K. ( sprzedawca ) a H.W. (kupująca ). Do w/w deklaracji dołączony został również dowód uiszczenia wskazanej w niej opłaty skarbowej. Jednocześnie J.K. domagała się zwrotu kopii deklaracji wraz z adnotacją o dokonanej zapłacie opłaty skarbowej, zawierającą dane, o których mowa w § 8 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 roku w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej (Dz.U. Nr109 z 1999r. poz.1247 ).

Pismem z dnia 15 stycznia 2010 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował J. K., że złożenie deklaracji PCC-1 nie wywołało skutków prawnych. Złożone dokumenty zaś zostaną dołączone do akt sprawy. Organ zauważył bowiem, że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł przychodów podatniczka powołała się na fakt dokonania w 2000 roku sprzedaży trzech złotych monet dwudziestodolarowych H. W. W związku z czym stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 roku o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) w zw. z art. 14 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych w tym przypadku z uwagi na fakt powołania się przez stronę na dokonanie czynności cywilnoprawnej przed organami podatkowymi doszło do powtórnego powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej czynności (umowy sprzedaży). Zatem jedyną możliwością było wszczęcie przez organ odpowiedniego postępowania i wydania decyzji w przedmiocie wysokości należnej opłaty skarbowej. Przyjęte przez podatniczkę rozwiązanie w postaci dobrowolnego złożenia deklaracji nic w tym względzie nie zmienia i nie może spowodować zakończenia postępowania z tego tytułu. Paragraf 8 ust. 2 przytoczonego przez stronę rozporządzenia nie ma zaś zastosowania, gdyż dotyczy spraw nieprzedawnionych.

W odwołaniu z dnia 4 lutego 2010 roku, uzupełnionego pismem z dnia 10 marca 2010 roku, J. K. domagała się uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując, iż jego pismo z dnia 15 stycznia 2010 roku jest właśnie decyzją administracyjną, gdyż pomimo braku stosownej formy, zawiera wszystkie elementy decyzji. W pozostałej części podatniczka podtrzymała wcześniejsze stanowisko, dowodząc, iż zastosowana przez nią procedura "samoopodatkowania" nie jest przez prawo zakazana i w jej sprawie może choćby z powodów ekonomicznych zostać zastosowana. Podniosła również, że skoro zapłaciła całą należność wraz z odsetkami z tytułu opłaty skarbowej od zawartej umowy sprzedaży nie ma konieczności wydawania dodatkowej decyzji administracyjnej w tym przedmiocie.

Postanowieniem z dnia 26 marca 2010 roku nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania, argumentując, iż w tym przypadku brak jest przedmiotu zaskarżenia, gdyż pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego nie jest decyzją administracyjną. Odnośnie meritum sprawy organ ponownie wskazał, iż w zakresie obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od umowy sprzedaży monet z 2000 roku zostało już wszczęte postępowanie i zostanie w nim wydana decyzja. Złożona przez stronę deklaracja tego skutku zniweczyć nie może.

W skardze z dnia 30 kwietnia 2010 roku J. K. zażądała uchylenia powyższego postanowienia, powtarzając dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi na skargę z dnia 31 maja 2010 roku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Jednocześnie dodał, że w dniu 14 września 2009 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...]w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie skarbowej, jednakże organ kontrolny stwierdził jej nieważność.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do interpretacji przepisów, dotyczących zasad nakładania oraz uiszczania opłaty skarbowej w dacie dokonania przez skarżącą czynności sprzedaży trzech złotych monet dwudziestodolarowych tj. w 2000 roku.

I tak, obowiązujące wówczas rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 roku w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej, sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty oraz przypadków, w których zapłata opłaty skarbowej następuje znakami tej opłaty lub przez nabycie urzędowego blankietu wekslowego (Dz.U. Nr 109, poz. 1247 ze zm.) w § 8 ust.1 i 3 stanowiło, iż: z zastrzeżeniem § 9 (odnoszącego się do umowy poręczenia) opłatę skarbową od czynności cywilnoprawnych osoba lub jednostka określona w art. 4 ustawy oblicza i uiszcza:

1) w kasie urzędu skarbowego lub

2) na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego

- chyba że opłata pobierana jest przez płatnika.

3. W wypadku określonym w ust. 1 pkt 2:

1) strony lub jedna ze stron przesyła urzędowi skarbowemu wypełnioną deklarację oraz oryginał lub kopię umowy wraz z dowodem wpłaty opłaty skarbowej, a jeżeli przedmiotem opłaty skarbowej jest umowa zawarta w formie ustnej, przesyła wypełnioną deklarację oraz jej kopię wraz z dowodem wpłaty opłaty skarbowej,

2) jeżeli opłata skarbowa została uiszczona w wysokości należnej oraz w terminie określonym w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy, urząd skarbowy, na żądanie strony, bezzwłocznie zwraca stronie przesłany egzemplarz umowy, a jeżeli umowa została zawarta w formie ustnej, kopię deklaracji wraz z adnotacją, o której mowa w ust. 2 pkt 3, jeżeli strona tego zażądała,

3) w razie stwierdzenia przez urząd skarbowy, ze opłata skarbowa została uiszczona po upływie terminu określonego w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy, urząd ten stosuje tryb przewidziany w pkt 2, doręczając decyzję określającą wysokość zaległej opłaty skarbowej,

4) w razie stwierdzenia przez urząd skarbowy, że opłata skarbowa została uiszczona w wysokości niższej od należnej wskutek błędnego ustalenia podstawy obliczenia tej opłaty lub zastosowania niewłaściwej stawki procentowej, urząd ten, w terminie 7 dni od daty otrzymania umowy lub deklaracji, stosuje tryb przewidziany w pkt 2 oraz doręcza decyzję określającą wysokość zaległej opłaty skarbowej,

5) jeżeli strony nie określiły wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny urzędu skarbowego, jego wartości rynkowej, urząd ten w terminie 14 dni od daty otrzymania umowy lub deklaracji zwraca ją zgłaszającemu z adnotacją, o której mowa w ust. 2 pkt 3, oraz stosuje tryb określony w art. 10 ust. 3 ustawy, a następnie doręcza stronom umowy decyzję w sprawie opłaty skarbowej.

Przy czym dodać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 roku o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) opłatę skarbową w przypadku umowy sprzedaży należało uiścić (w przypadku transakcji między osobami fizycznymi obowiązek obciążał solidarnie strony takiej czynności cywilnoprawnej) w ciągu 14 dni od dnia jej dokonania.

Jednakże stosownie do art. 6 ust. 3 w zw. z art. 1 powołanej ustawy jeżeli czynność cywilnoprawna nie została zgłoszona organowi podatkowemu w okresie pięciu lat od końca roku, w którym jej dokonano, a którakolwiek ze stron po upływie tego terminu powołuje się przed organami podatkowymi na okoliczność jej dokonania, termin przedawnienia (pięciu lat) prawa do ustalenia opłaty skarbowej biegnie na nowo od dnia powołania się na tę czynność.

Zaznaczyć jednocześnie trzeba, że, wbrew stanowisku organu, z brzmienia art. 6 ust. 3 tej ustawy nie można wywodzić w przypadku powtórnego powstania obowiązku podatkowego odnośnie zapłaty opłaty skarbowej od dokonania czynności cywilnoprawnej sposobu załatwienia takiej sprawy wyłącznie w drodze decyzji administracyjnej. Regulacja ta dotyczy bowiem tylko terminu przedawnienia prawa do ustalenia opłaty skarbowej. Opłatę skarbową zaś ustalić można w drodze samoobliczenia lub w drodze decyzji administracyjnej. To jaki tryb należy mieć na uwadze w danym stanie faktycznym określa już § 8 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 roku w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej, sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty oraz przypadków, w których zapłata opłaty skarbowej następuje znakami tej opłaty lub przez nabycie urzędowego blankietu wekslowego.

Dokonując więc literalnej wykładni wskazanych przepisów, stwierdzić należy, że w sytuacji uiszczenia przez stronę ustnej umowy sprzedaży opłaty skarbowej na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego i przesłania do tegoż urzędu wypełnionej deklaracji wraz z dowodem zapłaty wspomnianej opłaty skarbowej w momencie, gdy został zachowany termin z art. 7 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej (tj. 14 dni od dokonania tej czynności) oraz wysokość zapłaconej opłaty była prawidłowa organ na żądanie strony winien bezzwłocznie zwrócić jej kopię złożonej deklaracji wraz z adnotacją o zapłaconej opłacie. Nadmienić w tym miejscu należy, iż omawiana czynność organu nie przybierała w tym przypadku formy decyzji, a jedynie miała charakter materialno –techniczny (vide także uzasadnienie wyroku NSA z dnia 23 maja 2003 roku I SA/Wr 3169/00 dostępne w CBOIS). Potwierdza to także brzmienie poprzednio powołanego na wstępie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1989 roku – zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 roku w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty (Dz.U. Nr 25, poz. 193 ze zm.), gdzie w § 8 ust. 2 pkt 3 wyraźnie wskazano, że adnotacja o zapłacie opłaty skarbowej jest decyzją administracyjną (tak też NSA w wyroku z dnia 20 czerwca 2006 roku II FSK 915/05 LEX nr 219895). Takiego wskazania zaś w rozważanym rozporządzeniu Ministra Finansów brak.

W momencie natomiast zapłaty opłaty skarbowej po terminie z art. 7 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej czyli, w każdym przypadku po upływie 14 dniu od dokonania umowy sprzedaży lub w niewłaściwej wysokości, postępowanie organu determinowane jest treścią § 8 ust. 3 pkt 3 i (zasadniczo) 4 w/w rozporządzenia. Oba przepisy odsyłają do trybu przewidzianego w § 8 ust. 3 pkt 2 (czyli zwrotu na żądanie strony kopii deklaracji wraz z adnotacją o zapłaconej opłacie skarbowej), zaznaczając jednak, że organ jednocześnie doręcza stronie decyzję określającą wysokość zaległej opłaty skarbowej. Zdaniem Sądu, pod pojęciem "zaległej opłaty skarbowej" rozumieć należy kwotę, która w świetle przepisów prawa była należna, ale nie została przez stronę dotychczas zapłacona. Przedstawione stanowisko znajduje poparcie nie tylko w językowym znaczeniu słowa "zaległy" czy kontekście , w którym tego pojęcia w pkt 3 i 4 ust. 3 § 8 omawianego rozporządzenia użyto, lecz także biorąc pod uwagę brzmienie poprzednika § 8 ust. 3 rozpatrywanego rozporządzenia tj. § 8 ust. 3 pkt 3 i 4 wspomnianego już wcześniej zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 roku. W tych regulacjach jednoznacznie wskazano, iż dodatkowa decyzja lub informacja, którą kieruje organ do strony, dotyczy tylko tej części opłaty skarbowej, której ona jeszcze nie zapłaciła. Poza tym podnieść należy, iż odmienna interpretacja, którą preferuje organ, całkowicie pozbawia sensu treść § 8 ust. 3 pkt 3 (i 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 roku. Gdyby bowiem podzielić pogląd organu, że w każdej sytuacji uiszczenia opłaty skarbowej po terminie wskazanym w art. 7 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej jest on obowiązany do wydania decyzji określającej wysokość tej opłaty, to odniesienie w § 8 ust. 3 pkt 3 do trybu z pkt 2, dotyczącego w rozważanym stanie faktycznym wyłącznie zwrotu kopii deklaracji wraz z adnotacją o uiszczeniu opłaty skarbowej, byłoby puste. Nigdy taka sytuacja nie miałaby przecież miejsca. W związku z czym oznacza to, iż w momencie zapłaty opłaty skarbowej po terminie organ winien po pierwsze na żądanie strony zwrócić kopię deklaracji wraz z adnotacją o uiszczanej opłacie skarbowej oraz po drugie w momencie, kiedy wysokość uiszczonej opłaty jest nieprawidłowa (bo np. strona nie uwzględniła odsetek) wydać dodatkową decyzję określającą wysokość zaległej (pozostającej do zapłaty) opłaty skarbowej. Wobec czego postępowanie organu i konieczność wydania decyzji zależna jest od prawidłowości naliczenia i uiszczenia przez stronę należnej opłaty skarbowej.

Mając na uwadze powyższe rozważania w zakresie wykładni przepisów, dotyczących zasad i sposobu uiszczenia opłaty skarbowej w dacie dokonania przez skarżącą umowy sprzedaży monet stwierdzić trzeba, że przedmiotem jej wniosku był zwrot przesłanej kopii deklaracji wraz z adnotacją o uiszczonej opłacie skarbowej na warunkach § 8 ust. 3 pkt 2 i 3 w zw. z ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 roku. W opinii Sądu żądanie strony zakreśliło ramy rozpatrywanej przez organ, a później przez Sąd sprawy administracyjnej. Jak już wspomniano sam zwrot takiej kopii wraz z adnotacją o zapłacie opłaty skarbowej na gruncie omawianych regulacji jest czynnością materialno – techniczną, która może zaistnieć w zależności od konkretnych okoliczności zamiast lub obok konieczności wydania przez organ decyzji administracyjnej określającej wysokość zaległej opłąty skarbowej. Wobec czego uznać należy, na co wskazuje wyżej dokonana analiza § 8 powołanego rozporządzenia, zarówno zwrot deklaracji jak i ewentualne wydanie w/w decyzji wchodzą w zakres merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy wywołanej złożeniem przez stronę deklaracji wraz z uiszczeniem opłaty skarbowej. Powoduje to zatem w razie odmowy wydania żądanej kopii deklaracji wraz z odpowiednią adnotacją obowiązek organu wydania decyzji administracyjnej, do czego obliguje go treść art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przewidujący domniemanie rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej właśnie w formie decyzji.

W piśmie z dnia 15 stycznia 2001 roku kierowanym do J. K., od którego skarżąca wniosła odwołanie, Naczelnik Urzędu Skarbowego, zdaniem Sądu rozstrzygnął odmownie o wniosku strony w zakresie jej żądania wydania kopii deklaracji z odpowiednią adnotacją, o czym świadczy zarówno ogólna treść tego pisma, a zwłaszcza jego ostatnie zdanie: "tak więc nie ma tu zastosowania § 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu uiszczenia opłaty skarbowej". Nota bene wskazać należy, iż organ miał raczej na myśli ust. 3, gdyż ust. 2 dotyczy sytuacji, gdzie opłata skarbowa uiszczana jest w kasie właściwego urzędu skarbowego. I ust. 2 jednak i ust. 3 przewidują warunki, w których ma miejsce właśnie zwrot przesłanej przez stronę kopii deklaracji wraz ze stosowną adnotacją. W związku z czym, chociaż literalnie organ nie posłużył się słowami "odmawiam uwzględnienia wniosku strony, dotyczącego przesłania kopii deklaracji wraz z żądaną adnotacją", to z wskazanego pisma taki zamiar jednoznacznie wynika. W doktrynie zaś wyróżnia się materialne oraz procesowe ujęcie decyzji administracyjnej. I tak w tym pierwszym jest: "oparte na przepisach prawa administracyjnego władcze, jednostronne oświadczenie woli organu administracji publicznej, określające sytuację prawną konkretnie wskazanego adresata w indywidualnie oznaczonej sprawie" (por. J. Lang, J. Służewski, M. Wierzbowski, A. Wiktorowska, Polskie prawo administracyjne, s. 190).

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie pismo organu z dnia 15 stycznia 2001 roku spełnia kryteria materialnego ujęcia decyzji administracyjnej. Organ bowiem w sposób władczy, kierując się przepisami ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 roku w sposób odmowny rozstrzygnął wniosek J. K. o przesłanie kopii deklaracji wraz ze stosowną adnotacją. Poza tym w orzecznictwie podnosi się, iż aby uznać dany akt za decyzję nie muszą zostać spełnione wszystkie warunki formalne z art. 210 Ordynacji podatkowej. Wystarczy by oznaczony został organ administracji państwowej wydającej akt, wskazano adresata aktu, istniało rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz był podpis osoby reprezentującej organ administracji. Wszystkie te elementy występują w piśmie z dnia 15 stycznia 2001 roku. Dlatego też, chociaż rozpatrywane pismo w sposób oczywisty uchybia formalnym wymogom decyzji administracyjnej, to jednak Sąd podzielił stanowisko skarżącej odnośnie charakteru spornego pisma.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien wyżej przedstawione stanowisko Sądu uwzględnić.

W świetle wyżej dokonanej analizy z uwagi na naruszenie prawa materialnego i procesowego mającego wpływ na wynik sprawy Sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 w zw. z art.205§2 i §4 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego(Dz.U. Nr 212 ,poz.2075 ).