Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 54/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Paweł Jastrzębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2018 r. sprawy ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "NUS") wszczął w stosunku W.L.(dalej: "Strona", "Skarżący") postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności z A. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. NUS orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i powstałymi kosztami egzekucyjnymi.

Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, gdyż zdaniem Strony nie istniały przesłanki wydania decyzji w trybie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.), z uwagi na brak podstaw do złożenia wniosku o upadłość lub postępowanie ugodowe Spółki czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącego.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

NUS wykonując dyspozycje DIS zawarte w decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r. - decyzją z dnia [...] marca 2016 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości [...] zł.

Skarżący złożył odwołanie wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Strona zarzuciła brak przesłanek wydania decyzji w trybie art. 116 § 1 O.p., ponieważ w 2011 i 2012 roku nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o upadłość lub postępowanie ugodowe w stosunku do Spółki tj. w czasie pełnienie funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącego.

Decyzją z dnia [...] października 2016 r. DIS utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] marca 2016 r.

Na wstępie uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zaległość podatkowa Spółki objęta odpowiedzialnością ujawniła się w wyniku przeprowadzonej kontroli w ww. Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w wyniku której została wydana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2013 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Przedmiotowa decyzja została odebrana przez Spółkę w dniu 24 września 2013 r. Spółka nie wniosła odwołania, zatem decyzja stała się decyzją ostateczną, pozostaje w obrocie prawnym i podlega wykonaniu.

Postępowanie w zakresie odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego wszczęte zostało przez NUS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r., doręczonym w dniu 10 września 2014 r.

Zdaniem DIS, powyższe świadczy o wypełnieniu warunku określonego w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. tj. wcześniej niż wszczęto postępowanie w trybie art. 116 § 1 i § 2 O.p. wobec Skarżącego, doręczono Spółce decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, prowadzonym na podstawie art. 116 O.p. obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, tj. bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, a także ustalenia czy osoba, wobec której wydawana jest decyzja o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, pełniła obowiązki członka jej zarządu w czasie powstania tych zaległości. Natomiast członek zarządu może wskazać okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

DIS wskazał, że w związku z decyzją NUS z dnia [...] września 2013 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., na mocy art. 51 O.p. ujawniona została obiektywnie istniejąca, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p., od dnia 1 kwietnia 2011 r. zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., której termin płatności przypadał na dzień 31 marca 2011 r. Dlatego też, organ odwoławczy nie uznał za trafny argument Strony, że przedmiotowa zaległość powstała już po wyjściu Strony z zarządu.

Zdaniem DIS, powyższe świadczy o nieprawidłowym wypełnianiu przez Spółkę obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jednocześnie o wypełnieniu jednej z przestanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej, tj. istnieniu zaległości podatkowej, w dacie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki.

Okoliczność, że Skarżący pełnił stosownie do dyspozycji art. 116 § 2 O.p. funkcję członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. potwierdzały dokumenty znajdujące się w aktach sprawy tj. akt Notarialny Repertorium A nr [...] z dnia [...] lutego 2005 r., odpis Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] stan na dzień 20 lipca 2015 r. dotyczący Spółki, z którego wynika, że Strona została wpisana do KRS jako wiceprezes zarządu z dniem 23 marca 2005 r. i została wypisana z zarządu Spółki w dniu 22 lutego 2013 r., umowa sprzedaży udziałów zawarta w dniu [...] lipca 2012 r. oraz akt Notarialny Repertorium A nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. (uchwała nr 2 - w sprawie odwołania dotychczasowego zarządu).

Aktem Notarialnym Repertorium A nr [...] z dnia [...] lutego 2005 r. został powołany dwuosobowy zarząd Spółki w składzie: B. W. jako prezes zarządu Spółki i Skarżący jako wiceprezes zarządu Spółki. Z zapisu wynikało, że każdy członek zarządu działa samodzielnie. Powyższe miało również odzwierciedlenie w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] - wpis nr 1 z dnia 23 marca 2005 r. Jak wynikało z materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie w dniu 3 lipca 2012 r. Skarżący sprzedał swoje udziały w Spółce I. P. , co znalazło odzwierciedlenie w Akcie Notarialnym z dnia [...] lipca 2012 r. Nr [...] (uchwała nr 2 - w sprawie odwołania z zarządu wszystkich dotychczasowych jej członków i uchwale nr 3 w sprawie powołania do zarządu I. P. ). Organ odwoławczy uznał, że Strona odpowiada samodzielnie za zaległości Spółki, ponieważ drugi członek zarządu Spółki B. W. został uwolniony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. od solidarnej odpowiedzialności za zaległości ww. Spółki. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. NUS umorzył postępowanie podatkowe wszczęte wobec B. W. w sprawie dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. z uwagi na uznanie, że wobec B. W. nie istnieją przesłanki faktyczne i prawne w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej z tytułu zaległości podatkowych Spółki.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie DIS, w sprawie spełniona została przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Przechodząc do kolejnej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności tj. bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, organ odwoławczy wskazał, że wobec majątku Spółki prowadzone było administracyjne postępowanie egzekucyjne przez NUS na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r., doręczonego w dniu 17 marca 2014 r., obejmującego należności pieniężne z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. nie była jedynym nieuregulowanym przez Spółkę zobowiązaniem podatkowym, na który wystawiony został tytuł wykonawczy, bowiem Spółka zalegała także z zapłatą podatku od towarów i usług za III kw. 2009 r., I-IV kw. 2010 r. (należność główna w łącznej kwocie 55.163.00 zł) tytuł wykonawczy nr [...] i [...] .

Na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym tych należności, organ egzekucyjny w poszukiwaniu składników majątkowych Spółki, skierował zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem do centrali bankowych celem wyegzekwowania zaległości Spółki, jednakże egzekucja prowadzona z tego środka egzekucyjnego okazała się bezskuteczna.

W toku postępowania egzekucyjnego wystosowano zawiadomienie z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] o zajęciu rachunku bankowego do B. w M. . Pismem z dnia 4 marca 2014 r. bank poinformował, że nie prowadzi rachunku zobowiązanego. Zawiadomieniem z dnia 13 marca 2014 r. organ egzekucyjny wystąpił do [...] S.A., w odpowiedzi bank pismem z dnia 24 marca 2014 r. poinformował, że potwierdza zajęcie rachunku bankowego, którego posiadaczem jest Spółka, jednakże na rachunku Spółki brak jest środków finansowych. Ponadto w dniu [...] marca 2014 r. organ egzekucyjny wystosował zawiadomienie o zajęciu nr [...] do W. w S., ul. [...] (ww. zawiadomienie doręczono: Spółce w dniu 3 kwietnia 2014 r., W. w S. w dniu 28 marca 2014 r.). Jak wynikało z pisma z dnia 3 kwietnia 2014 r. W. nie była zobowiązana wobec Spółki.

Organ egzekucyjny poszukując majątku Spółki kierował również zapytania do Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych (o posiadane nieruchomości) oraz do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (o posiadane środki transportu). W odpowiedzi uzyskał jedynie negatywne informacje.

Spółka:

– nie figurowała w rejestrze podatników Gminy M. (pismo Urzędu Gminy M. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] ) jako właściciel nieruchomości,

– nie figurowała w Centralnej Ewidencji Pojazdów jako właściciel pojazdu (pismo Starostwa Powiatowego z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] r. oraz informacja CEPiK z dnia 27 marca 2014 r.),

– nie figurowała w ewidencji gruntów i budynków na terenie działania Starostwa Powiatowego w S. jako właściciel nieruchomości (pismo Starostwa Powiatowego z dnia [...] marca 2014r. nr [...] ),

– nie figurowała jako właściciel nieruchomości w rejestrze Ksiąg Wieczystych (pismo Ministerstwa Sprawiedliwości Departament Informatyzacji Rejestrów Sądowych z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] ),

– nie figurowała w rejestrach Urzędu Skarbowego w S. jako właściciel rzeczy ruchomych, nieruchomych czy praw majątkowych.

Dodatkowo w poszukiwaniu składników majątkowych zobowiązanej Spółki organ egzekucyjny wystąpił z zapytaniami do organów administracji publicznej. Pismem z dnia 15 października 2015 r., Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, że Spółka na dzień udzielenia odpowiedzi nie posiadała żadnej zaległości.

DIS wskazał, że pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku zobowiązanej Spółki, nie udało się doprowadzić do zrealizowania obowiązku wyegzekwowania znacznej części zaległości podatkowych objętych tytułami wykonawczymi. W związku z tym, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych przez NUS okazało się bezskuteczne oraz mając na uwadze, że z prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] września 2014 r., na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 1015 z późn. zm., dalej u.p.e.a.) umorzył postępowanie egzekucyjne.

W ocenie DIS poczynione przez NUS ustalenia były wystarczające do uznania, że wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji, Spółkę w dalszym ciągu obciążały nieuregulowane kwoty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oraz w podatku od towarów i usług za IV kw. 2010 r.

Przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych, wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. organ odwoławczy wskazał, że nie sposób uznać, za słuszne twierdzenie Skarżącego, że w czasie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu w Spółce nie istniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość Spółki lub wszczęcie postępowania układowego, gdyż Spółka na bieżąco regulowała swoje zobowiązania. W dniu [...] sierpnia 2007 r. Skarżący złożył do Sądu Rejonowego w S. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki obejmującej likwidację majątku Spółki. W przedmiotowym wniosku Strona wskazała, że Spółka prowadziła działalność usługową polegającą na reklamie od 25 lutego 2005 r. Po początkowym obiecującym okresie działalności spółka popadła w okres stagnacji. Na rynku pojawiła się znaczna ilość firm konkurencyjnych oferujących podobne produkty za niższą cenę. Jak dalej wskazał Skarżący okazało się, ze kapitał zakładowy jest zbyt mały na rozwinięcie działalności i powiększenie kręgu klientów. Wspólnicy nie znaleźli kompromisu w przedmiocie dokapitalizowania spółki. Kontrahenci spółki zaczęli opóźniać się z płatnościami, co miało wpływ na możliwości pozyskiwania nowych klientów. Spółce zaczęła grozić utrata płynności finansowej, co z kolei spowodowało stopniowe ograniczanie zakresu działalności. Pod koniec 2006 r. działalność Spółki ograniczała się do obsługi posiadanych klientów i prób wyegzekwowania należnych Spółce wierzytelności. Na koniec roku 2006 Spółka odnotowała stratę w wysokości [...] zł, która w całości pokryta została z kapitału zapasowego. Spółka zaczęła mieć kłopoty z terminową obsługą zobowiązań, nie mogąc dotrzymać terminowości w obsłudze zobowiązań Spółka podjęła sukcesywne rozmowy z wierzycielami, które doprowadziły do zawarcia szeregu porozumień, wydłużających terminy płatności i dostosowujących tempo oraz wysokość spłat do aktualnych możliwości finansowych Spółki. Jak dalej wskazano we wniosku, Spółka posiadała w leasingu samochód marki [...] . Od końca roku 2006 Spółka obsługiwała raty leasingowe nieregularnie, a w konsekwencji umowa leasingu została wypowiedziana. Leasingodawca odebrał przedmiot umowy leasingowej. Mimo podjętych prób nie udało się jednak Spółce zawrzeć porozumienia co do spłaty dalszych zobowiązań z tytułu umowy leasingu. W dniu 2 sierpnia 2007 r. Spółka otrzymała ostateczne wezwanie do zapłaty kwoty [...] zł. Żądanej kwoty Spółka nie była w stanie uregulować w terminie wskazanym w wezwaniu. Z wniosku wynikało, że Spółka nie posiadała nieruchomości. Skarżący wskazał, że majątek Spółki składał się z ruchomości, wierzytelności, niskocennych programów komputerowych. Ruchomości i niskocenne programy komputerowe były przechowywane w W. przy ul. [...] i stanowiły majątek o wartości szacunkowej 14.160,00 zł. Natomiast wierzytelności Spółki wynosiły [...] zł. Dodatkowo Strona wskazała, że Spółka na dzień 16 sierpnia 2007 r. nie posiadała gotówki w kasie, a na rachunkach bankowych spółki znajdowała się kwota [...] zł. Natomiast zobowiązania Spółki wynosiły [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w S. [...] Wydział Gospodarczy oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że warunkiem koniecznym wszczęcia postępowania upadłościowego jest posiadanie przez dłużnika odpowiednich środków wystarczających na pokrycie kosztów postępowania. Przepis art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r. nr 60. poz. 535 ze zm., dalej ustawa prawo upadłościowe i naprawcze), daje podstawę oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Nadzorca tymczasowy ustalił, że suma zobowiązań przekracza wartość majątku Spółki, na który składają się ruchomości oraz wierzytelności. Spółka nie posiadała nieruchomości. Programy komputerowe nie mogły być skutecznie sprzedane, ponieważ licencje do programów były przypisane Spółce. Powyższe potwierdził Prezes Zarządu Spółki Skarżący na posiedzeniu jawnym w dniu [...] grudnia 2007 roku. Określony w sporządzonym przez tymczasowego nadzorcę planie ewentualny koszt postępowania upadłościowego - 24.870,00 złotych - znacznie przewyższała możliwości finansowe Spółki, a suma uzyskana ze sprzedaży składników majątkowych Spółki nie wystarczyłaby nawet na pokrycie części kosztów.

Zdaniem organu odwoławczego, skoro w sprawie upadłościowej brak było majątku wystarczającego nawet na zaspokojenie bieżących kosztów postępowania, to prowadzenie postępowania było bezcelowe i paradoksalnie niekorzystne dla wierzycieli. Wobec powyższego w ocenie DIS, złożenie przez Spółkę w dniu [...] sierpnia 2007 r. wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznaczało, że w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Przepis ten nie tylko wymaga złożenia wniosku o upadłość, ale stwierdza, że ma on zostać złożony we właściwym czasie. Postanowienie z dnia [...] grudnia 2007 r., sygn. akt [...] oddalające wniosek Spółki świadczy zdaniem DIS bezspornie o tym, że przedmiotowy wniosek został złożony zbyt późno, wobec powyższego nie zrealizował się cel postępowania upadłościowego.

Zdaniem DIS, Skarżący jako członek zarządu Spółki nie zareagował skutecznie i we właściwym terminie, aby doprowadzić do ogłoszenia upadłości Spółki, a tym samym nie została wykazana przesłanka mogąca zwolnić Stronę od odpowiedzialności podatkowej.

Organ odwoławczy uznał, że w przypadku Spółki wystąpiła pierwsza z dopuszczalnych przez ustawodawcę sytuacji, tj. okoliczność nie wykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań (zaistniała przesłanka z art. 11 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, a mianowicie niewykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych). DIS wywiódł to z analizy dokumentów dostępnych w aktach sprawy, bowiem jak wynika ze spisu wierzycieli (załącznik nr 3), załączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości - stan na dzień sporządzenia wniosku tj. 16 sierpnia 2007 r., Spółka miała [...] wierzycieli na łączną kwotę [...] zł. Spółka już od 2005 roku nie regulowała swoich zobowiązań z datami dokonania spłaty od 22 lipca 2005 r. (SPW C. 2.440,00 zł) poprzez 2006 rok (P. sp. z o. o., Z., A. , K. na łączną kwotę 6.836,04 zł) i 2007 rok (między innymi: E. S.A., P. sp. z o.o., T. , A. , Z., U. na łączną kwotę 44.012,53 zł). Powyższe przeczy twierdzeniu Strony, że w dacie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu w Spółce, nie istniały w Spółce zaległości podatkowe.

Zdaniem DIS powyższe ustalenia niezbicie dowodzą, że sytuacja Spółki już na początku 2007 roku była trudna, a niekorzystna sytuacja finansowa w Spółce wystąpiła znacznie wcześniej niż ujawniona zaległość podatkowa (z terminem płatności na dzień 25 stycznia 2011 r.), której dotyczyła decyzja o odpowiedzialności podatkowej Strony. DIS stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie w tym zakresie obiektywnej, w kontekście ww. przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki.

Zatem organ odwoławczy stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony przez Skarżącego w Sądzie w dniu [...] sierpnia 2007 r. był wnioskiem zdecydowanie spóźnionym.

W ocenie DIS, przedstawione wyżej dane jednoznacznie wskazują na ziszczenie się wobec Spółki przesłanki ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, jaką jest niewypłacalność, rozumiana jako trwałe zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, bowiem już na początku 2007 roku Spółka posiadała liczne nieuregulowane zobowiązania.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że sam Skarżący w złożonym do sądu w dniu [...] sierpnia 2007 r. wniosku o upadłość podał, że Spółce zaczęła grozić utrata płynności finansowej, co z kolei spowodowało stopniowe ograniczanie zakresu działalności. Na koniec roku 2006 Spółka odnotowała stratę w wysokości [...] zł natomiast strata została w całości pokryta z kapitału zapasowego Spółki, a sama Spółka zaczęła mieć kłopoty z terminową obsługą zobowiązań.

Rozważając kwestię momentu wystąpienia przesłanek upadłości Spółki, a także czy wystąpiło to w okresie sprawowania przez Stronę funkcji w zarządzie i w jakim momencie Skarżący winien był dopełnić spoczywających na nim obowiązków w zakresie zgłoszenia stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości zarządzanej Spółki, DIS uznał, że właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki była druga połowa lutego 2007 roku, kiedy to Spółka zalegała z płatnościami u 10 wierzycieli m.in.: E. S.A., P. sp. z o.o., A. (dane według załącznika nr 3 dołączonego do wniosku o upadłość) w tym jedna z terminem płatności 22 lipca 2005 r., dwie z terminem zapłaty na dzień 1 grudnia 2006 r. i 31 grudnia 2006 r. i pozostałe z terminami płatności na koniec stycznia 2007 roku, w związku z powyższym, już w drugiej połowie lutego 2007 roku, ewentualnie najpóźniej z końcem tego miesiąca, niewątpliwie zaistniała przesłanka z art. 11 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W tym bowiem czasie ugruntował się trwały charakter nieregulowania zobowiązań. Dodatkowo jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w S. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] grudnia 2007 r. sygn. akt [...] oddalającego wniosek Spółki o upadłość obejmującą likwidację majątku Spółki, nadzorca tymczasowy ustalił, że suma zobowiązań Spółki przekraczała wartość jej majątku, na który składały się ruchomości oraz wierzytelności.

Biorąc powyższe pod uwagę DIS uznał, że w stosunku do Spółki zaistniała także druga z przesłanek do ogłoszenia upadłości, a mianowicie przesłanka z art. 11 ust. 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze.

Odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego niewskazana przez organ I instancji dokładnej daty wystąpienia "właściwego czasu" na zgłoszenie Spółki w stan upadłości, DIS stwierdził, że nie można się z nim zgodzić. Organ I instancji w skarżonej decyzji uznał, że skoro właściwy sąd dla spraw upadłościowych i naprawczych oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego, tzn. z powodu braku majątku na zaspokojenie kosztów postępowania, to ty m samym zgłoszony w dniu [...] sierpnia 2007 r. wniosek o upadłość należało uznać za spóźniony w stosunku do "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

DIS odniósł się do twierdzenia Skarżącego, że podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji winno być niedokonanie przez organ I instancji analizy ekonomicznej za lata 2011 i 2012, z której wynikałaby konieczność złożenia wniosku o upadłość Spółki w okresie pełnienia funkcji w zarządzie, co zdaniem Strony oznaczało całkowity brak jej winy w sprawie ewentualnego zgłoszenia upadłości Spółki, gdyż okoliczności powstania długu z tytułu zobowiązań podatkowych zostały rozpatrzone bez udziału Strony w Spółce.

DIS wskazał, że w niniejszej sprawie decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki dotyczyła IV kwartału 2010 r. Jednak sytuację finansową Spółki należało oceniać pod kątem wystąpienia przesłanek upadłościowych, wystąpienie których niekoniecznie musi się pokrywać w czasie z powstaniem dochodzonej zaległości podatkowej (zaległości podatkowych). Niewypłacalność Spółki wystąpiła wcześniej, niż powstała dochodzona zaskarżoną decyzją zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. (z dniem 1 kwietnia 2011 r.). Do dokonania analizy finansowej Spółki niezbędne były jej sprawozdania finansowe, których Spółka nie złożyła. Organ I instancji nie mógł więc dokonać analizy finansowej Spółki. Jak wskazał Sąd Rejonowego dla W. Sąd Gospodarczy Krajowy Rejestr Sądowy w piśmie z dnia 10 sierpnia 2016 r., Spółka nie złożyła stosownych sprawozdań finansowych za lata 2007-2010. Sąd dodatkowo wskazał, że do akt złożono sprawozdanie finansowe za 2007 r. jednak postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2008 r. sygn. akt [...] Ns Rej. [...] oddalono wniosek o wpis, bowiem załączony do wniosku bilans oraz rachunek zysków i strat nie zostały podpisane przez Skarżącego, dlatego też nie mogły stać się podstawą ujawnienia wzmianki w rejestrze. Abstrahując od braków formalnych dokumentów finansowych Spółki za 2007 r., DIS wskazał, że z bilansu za 2007 r. wynikała nadwyżka na 07/2007r. zobowiązań krótkoterminowych nad aktywami obrotowymi i wynik finansowy z rachunku zysków i strat - strata netto w wysokości [...] zł. Powyższe zdaniem DIS wskazywało na kłopoty finansowe Spółki. Organ I instancji oceniając wystąpienie w sprawie przesłanki egzoneracyjnej, mógł jednak oprzeć się na innych okolicznościach sprawy potwierdzających złą kondycje finansową ww. podmiotu gospodarczego, takich jak istniejące zaległości spółki oraz treść postanowienia Sądu z dnia [...] grudnia 2007 r. sygn. akt [...] oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze tj. z uwagi na brak majątku na zaspokojenie kosztów postępowania, tym samym przedmiotowy wniosek złożony do Sądu w dniu 17 sierpnia 2007 r. uznano za spóźniony. Organ odwoławczy wskazał, że sprawując funkcję członka zarządu Skarżący winien był zorientować się w finansach Spółki i jej kondycji, by móc podjąć w stosownych terminach odpowiednie działania, które pozwoliłyby mu uwolnić się od odpowiedzialności. Zdaniem DIS, ze zgromadzonego w sprawie materiału, w tym treści złożonych przez Skarżącego pism, nie wynikało by Strona wskazywała jakiekolwiek okoliczności, które w jej przekonaniu świadczyłyby o braku zawinienia w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość. W ocenie DIS stwierdzić tym samym należało, że na tle ustalonego stanu faktycznego nie zaistniała również negatywna przesłanka w postaci braku winy w nieterminowym złożeniu wniosku o upadłość, uzasadniająca odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki.

DIS odniósł się do kolejnej przesłanki egzoneracyjnej pozwalającej na ewentualne uwolnienie się przez członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zaległości tj. wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ odwoławczy podał, że Skarżący w trakcie postępowania podatkowego nie wskazał żadnego majątku Spółki, wobec powyższego nie zaistniała przesłanka uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności członków za zaległości Spółki przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Skarżący zarzucił, że w dacie pełnienia obowiązków członka zarządu nie istniała w Spółce zaległość podatkowa. Powstanie zaległości podatkowej spowodowało wydanie decyzji określającej. W odniesieniu do tego zarzutu DIS wskazał, że podstawę do wydania decyzji NUS określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. stanowił materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli podatkowej w zakresie sprawdzania prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa. Spółka nie okazała wszystkich dokumentów wymaganych do kontroli. Przedmiotowe zobowiązanie powstało z mocy prawa w 2010 roku, a przekształciło się w zaległość z dniem 1 kwietnia 2011 r., lecz nie zostało ujawnione w deklaracji podatkowej dotyczącej ww. okresu rozliczeniowego. Wskazuje na to art. 21 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja wymiarowa NUS ma charakter decyzji deklaratoryjnej, która potwierdza istnienie zobowiązania podatkowego, ale go nie tworzy. Od przedmiotowej decyzji Spółka nie wniosła odwołania, zatem decyzja ta stała się ostateczna, pozostaje w obrocie prawnym i podlega wykonaniu w całości.

Organ odwoławczy wskazał, że sytuacja, w której kontrolowane dokumenty dotyczące okresu, w którym funkcję członka zarządu pełnił Skarżący, zostały skradzione w czasie kiedy Strona nie pełniła już funkcji zarządczej w Spółce, nie zwalnia Strony od odpowiedzialności za ten okres podatkowy, w świetle przepisów art. 116 § 1 i § 2 O.p. Dodatkowo DIS podał, że zgodnie z art. 86 § 1 O.p., w związku z art. 70 § 1 O.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych powinni przechowywać księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności podatku.

Strona podniosła także, że nie wie dlaczego organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe, w którym określił zobowiązania podatkowe, pominął możliwość pozyskania informacji o kwestionowanych fakturach z dokumentacji bankowej. DIS odnosząc się do powyższego wskazał, że w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej nie są rozpatrywane i rozstrzygane zagadnienia związane z wymiarem podatku dla podatnika, gdyż postępowanie to nie jest kontynuacją postępowania wymiarowego. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokości zobowiązania podatkowego. Po wymierzeniu podatku i doręczeniu decyzji, podatnik (Spółka), który kwestionuje jego wysokość, może w ustalonym przepisami czasie złożyć odwołanie od decyzji lub wnieść o jej wzruszenie w trybach nadzwyczajnych. Zgodnie z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, kwestionowanie na tym etapie przedmiotowej decyzji określającej było bezzasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na brak przesłanek podjęcia decyzji w trybie art. 116 § 1 O.p., gdyż w 2011 i 2012 roku nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o upadłość lub postępowanie ugodowe w stosunku do Spółki, tj. w czasie pełnienia funkcji w Zarządzie spółki przez Skarżącego.

W ocenie Skarżącego wydana decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego, które miały wpływ na rozpoznawanie i wynik sprawy. Przy wydawaniu decyzji, zdaniem Strony, doszło do naruszenia: przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p., gdyż organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, nie zebrał całego materiału dowodowego, dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej. Ponadto przy wydawaniu decyzji wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 15 stycznia 2018 r. Skarżący wniósł o "dołączenie do akt sprawy" kopii załączonych faktur, w których spółka A. figuruje jako nabywca. Wskazał, że dokumenty te są rezultatem podjętych przez niego starań mających na celu odnalezienia kontrahentów, z którymi spółka dokonywała transakcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie argumenty Skarżącego Sąd podziela.

Przedmiotem sporu jest to, czy organ miał podstawy faktyczne i prawne do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego – jako byłego członka zarządu - za zaległość podatkową spółki A. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2010 oraz odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego dotyczące tej zaległości.

Spośród wszystkich ustawowych przesłanek warunkujących obciążenie odpowiedzialnością byłego członka zarządu Skarżący kwestionuje w skardze stanowisko organu co do dwóch zagadnień. Pierwszym z nich jest to, że zdaniem Skarżącego zaległości spółki powstały dopiero w wyniku wydania decyzji wobec spółki, co miało miejsce już po jego odwołaniu z funkcji. Sąd rozpatruje to twierdzenie jako zarzut nawiązujący do treści art. 116 § 2 O.p. Drugą kwestią jest to, czy w czasie pełnienia funkcji przez Skarżącego funkcji istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, która to kwestię należy rozpatrywać zarówno w kontekście pozytywnych przesłanek odpowiedzialności wynikających z art. 116 § 1 O.p., jak też zarazem w kontekście przesłanki uwolnienia od odpowiedzialności z powodu braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.).

Co do pierwszej kwestii, Skarżący nie ma racji twierdząc, że zobowiązanie (zaległość) spółki powstało wraz z doręczeniem decyzji, a zatem po odwołaniu go z funkcji. Zobowiązanie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych powstało z mocy prawa, a jego termin płatności upływał 31 marca 2011 r., tj. jeszcze w czasie, gdy Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu.

Nie zmienia to jednak oceny Sądu, że w okolicznościach tej konkretnej sprawy organ nie powinien był poprzestać na stwierdzeniu, że przesłanki do ogłoszenia upadłości istniały w roku 2007, lecz zbadać sytuację spółki pod kątem istnienia przesłanek upadłości także w okresie późniejszym – skoro w 2010 r. spółka działał i zdaniem organu podatkowego osiągnęła dochód, od którego naliczono jej kilkudziesięciotysięczny podatek dochodów. W niniejszej sprawie organy nie naruszyły zatem art. 116 § 2 O.p., który wiąże odpowiedzialność z pełnieniem funkcji w czasie gdy upływał termin płatności należności. Uchybienie polega zaś na tym, że poprzestano na wskazaniu przesłanek upadłości w roku 2007, nie zważając na to, że od tamtej pory do 31 marca 2011 r upłynęło kilka lat, co samo w sobie tę dawną ocenę mogło zdezaktualizować, a po wtóre – że okoliczności takie jak osiągnięcie przez spółkę dochodu w 2010 r. czy brak danych o jakichkolwiek wymagalnych zobowiązaniach ciążących na spółce w 2010, 2011 czy 2012 r., nakazywały w przekonaniu Sądu spojrzeć na kondycję finansową świeżym okiem i na nowo ocenić, czy Skarżący miał obowiązek zgłosić wniosek o upadłość.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. członek zarządu odpowiada za zaległości spółki z o.o. tylko w sytuacji, gdy w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. Zarazem, członek zarządu nie odpowiada, jeśli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy.

Organy powołują się na to, że przesłanki ogłoszenia upadłości spółki, w której Skarżący był członkiem zarządu, wystąpiły już w 2007 r. Co więcej, wniosek o ogłoszenie upadłości został wówczas złożony, a właściwy sąd rejonowy oddalił go z powodu braku środków wystarczających na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Zdaniem Sądu rację ma organ, że w tej sytuacji nie można uznać, że wniosek - wówczas złożony - zgłoszony był we właściwym czasie.

Rzecz jednak w tym, że Skarżącego obciążono odpowiedzialnością za zaległość spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010, której termin płatności upływał 31 marca 2011 r. Organ nie badał kondycji finansowej spółki w tym czasie, uznając, że niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie w latach wcześniejszych (rok 2007) wystarczy do wykazania przesłanki odpowiedzialności Skarżącego. Zdaniem Sądu jednak w tej konkretnej sprawie tak nie jest. Otóż z samej decyzji o odpowiedzialności Skarżącego wynika, że Sytuacja Spółki w roku 2011 i 2012 nie była taka sama, jak w roku 2007. Zdaniem Sądu znaczny upływ czasu spowodował, że organ ponownie powinien zadać sobie pytanie, czy Skarżący w okresie 2011-2012 miał obowiązek złożyć wniosek o upadłość. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odniósł się do tej kwestii bardzo pobieżnie, przez co naruszył art. 187 § 1 i 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy podkreślić, że zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010, którą obciążono Skarżącego, wynika z decyzji organu podatkowego wydanej dopiero [...] września 2013 r. Zatem, na podstawie samego tylko istnienia zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. nie można wnioskować o tym, że w momencie upływu terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. (tj. z końcem marca 2011 r.) były przesłanki do ogłoszenia upadłości. Zaległość ta bowiem ujawniona została dopiero w roku 2013.

Oczywiście rację ma organ, że termin płatności tego zobowiązania upływał w czasie pełnienia obowiązków przez Skarżącego, tj. z końcem marca 2011 r. Tyle tylko, że czym innym jest spełnienie warunku z art. 116 § 2 O.p. (upływ terminu płatności w czasie pełnienia obowiązków), a czym innym – istnienie przesłanki ogłoszenia upadłości w czasie pełnienia obowiązków. O przesłance ogłoszenia upadłości (w kontekście doręczonej spółce decyzji wymiarowej opiewającej na niezapłaconą kwotę) można mówić najwcześniej z chwilą doręczenia spółce takiej decyzji – gdyby okazało się, że spółka nie zapłaciła tego wymagalnego, tj. wynikającego z decyzji zobowiązania. Przed doręczeniem tej decyzji spółka nie miała bowiem wymagalnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, którego nie zapłaciła – a w każdym razie z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby przed doręczeniem spółce decyzji wymiarowej miała ona nieuregulowane należności podatkowe.

Reasumując, skoro decyzje określającą wysokość zobowiązania doręczono spółce w roku 2013, tj. ponad rok po ustąpieniu Skarżącego z funkcji (nie jest sporne, że uchwała o odwołaniu była podjęta w lipcu 2012 r.), to opierając się na fakcie niezapłacenia tego podatku przez spółkę nie można dowodzić, że Skarżący w 2011 czy 2012 r. miał obowiązek zgłosić wniosek o upadłość.

Aby wykazać, że Skarżący miał obowiązek złożyć wniosek o upadłość w czasie pełnienia funkcji, organ musiałby wykazać, że w tym czasie spółka nie regulowała wówczas wymagalnych zobowiązań albo że majątek spółki nie wystarczał na pokrycie wymagalnych zobowiązań. Tymczasem, organy tego nie wykazały we właściwy sposób. Nawiązywanie do stanu istniejącego w roku 2007 nie jest tu zdaniem Sądu adekwatne.

Organy powołują się na to, że Spółka miała także nieuregulowane należności w podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r. oraz za cały rok 2010 (s. 8 decyzji DIS). Jednakże z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, kiedy doszło do ujawnienia tych zaległości. Numery tytułów wykonawczych wskazanych przez organ na s. 8 zaskarżonej decyzji wskazują na to, że te tytuły wykonawcze były wystawione w 2013 r. Należy wnioskować więc, że należności te nie wynikały z terminowo złożonych przez spółkę deklaracji (co powinno nastąpić w terminach odpowiednich do wskazanych wyżej okresów rozliczeniowych przypadających w 2009 i 2010 roku) – lecz później, podobnie jak to miało miejsce z podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok 2010. Skarżący twierdzi, że zarówno należności w VAT, jak i w podatku dochodowym od osób prawnych zostały ujawnione dopiero w decyzjach wydanych w 2013 r. Organ temu nie zaprzecza.

Kluczowe jest to, że organ nie wskazuje w decyzji o odpowiedzialności Skarżącego, jakie – ewentualnie - były długi spółki wymagalne w roku 2011 i 2012, (w okresie pełnienia funkcji przez Skarżącego), które uzasadniałyby twierdzenie, że w tym czasie Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Zobowiązanie podatkowe, za które Skarżący ma odpowiadać, dotyczy roku 2010, termin płatności upłynął w 2011 r., a Skarżący przestał pełnić obowiązki członka zarządu w lipcu 2012 r. Ten okres Sąd uznaje za miarodajny dla oceny, czy istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość. Dane co do sytuacji finansowej spółki, jakie organ zgromadził, dotyczyły roku 2006 i 2007, i zdaniem Sądu należało zweryfikować ich aktualność.

Organ powołuje się na spis wierzycieli sporządzony na dzień 16 sierpnia 2007 r. (tj. na dzień złożenia wniosku o upadłość). Z tego spisu wynika, że spółka miała długi wynoszące [...] zł. Powstaje jednak pytanie, jaka była kondycja Spółki w roku 2010, 2011 i 2012 r. Z zaskarżonej decyzji o odpowiedzialności Skarżącego wynika, że Spółka prowadziła działalność – a nie tylko generowała koszty i podatek naliczony. Z decyzji wynika bowiem, że spółka osiągała przychody, miała też podatek należny (stąd przypisany spółce w decyzji podatek dochodowy, stąd też zaległość w VAT). Skoro zatem spółka osiągała przychody, a ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby w okresie 2010 – 2012 miała długi wobec innych wierzycieli – to powstaje pytanie, na jakiej podstawie organ twierdzi, że Skarżący powinien był w roku 2010, 2011 czy 2012 złożyć wniosek o upadłość.

Zdaniem Sądu powoływanie się przez organ na spis wierzycieli z roku 2007 jest niewystarczające, skoro nawet z zaskarżonej decyzji wynika, że spółka później prowadziła działalność, osiągała przychody, a zarazem ze zgromadzonego materiału ani z decyzji nie wynika, aby spółka nie spłacała jakichś wymagalnych zobowiązań.

Skoro kwota samej zaległości spółki w podatku dochodowym za rok 2010 wynosiła zdaniem organu [...] zł, to – rozumując logicznie – spółka w 2010 roku musiała osiągnąć przychody, które stawiają pod znakiem zapytania wniosek organu, że kondycja spółki była zła. To, że przesłanka ogłoszenia upadłości istniała w 2007 r., samo przez się nie oznacza, że wobec Skarżącego automatycznie jest spełniona przesłanka odpowiedzialności za wszystkie kolejne lata sprawowania funkcji w spółce. Zważyć należy w tej konkretnej sprawie na kontekst wynikający z osiągnięcia przez spółkę – co najmniej w 2010 r. – przychodów, o których wysokości można wnioskować z decyzji organu podatkowego wydanej wobec spółki w 2013 r.

Z akt sprawy wynika, że organ w trakcie postępowania prowadzonego wobec Skarżącego podjął działania mające na celu ustalenie, czy na spółce ciążą jakieś niespłacone należności inne niż podatkowe. Jednak w odpowiedzi na kierowane przez siebie wezwania organ nie uzyskał informacji, aby takie należności istniały. Wręcz przeciwnie, np. z pisma ZUS wynika, że na dzień jego wydania (15 października 2015 r.) na Spółce nie ciążyły żadne zaległości wobec Z. (k. 378, tom II). Lista zaległości sporządzona przez organ podatkowy na 29 lutego 2016 r. obejmuje tylko podatki (k. 319 i k. 325), przy czym z akt sprawy wynika, że zaległości te zostały ujawnione po ustąpieniu Skarżącego z funkcji.

Organ pisze, że sytuacja spółki już na początku 2007 r. była trudna, wylicza istniejące w 2007 r., milczy jednak na temat tego, jaka była sytuacja spółki w momencie upływu terminu płatności podatku dochodowego (31 marca 2011 r.) oraz w kolejnych miesiącach, aż do zaprzestania pełnienia funkcji przez Skarżącego (lipiec 2012 r. – uchwała o odwołaniu z funkcji). Zdaniem Sądu to, że "już na początku 2007 r. A. posiadała liczne nieuregulowane zobowiązania" nie przesądza o tym, że przesłanka upadłości, na którą powołuje się organ, tj. trwałe zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, pozostała aktualna w roku 2011 i 2012. Organ wspierająco powołuje się także na drugą przesłankę upadłości, tj. na to, że majątek spółki nie wystarczał na pokrycie zobowiązań (art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego) – ale tutaj także powołuje się na dane dotyczące roku 2007 (postanowienie Sądu Rejonowego w S. oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości, w które to z kolei postanowienie odwołuje się do ustaleń zarządcy tymczasowego).

Organ powołuje się na to, że w 2006 r. spółka wykazała stratę bilansową ponad [...] tys. zł. Zważyć jednak należy, że skoro za rok 2010 wydano decyzję określającą spółce podatek dochodowy rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych – to musiała ona osiągnąć dochód, a to nie potwierdza tezy o złej kondycji finansowej. Istniały podmioty, na rzecz których spółka wykonywała świadczenia, za które wystawiała faktury – stąd przychód. Jeśli prawdą jest to, co twierdzi Skarżący, to istniały także podmioty, które decydowały się na współpracę ze spółką, skoro wystawiały na jej rzecz faktury generujące koszty uzyskania przychodów. Skarżący twierdzi, że naliczenie spółce wyższej niż deklarowana kwoty podatku dochodowego w roku 2013 (za rok 2010) było spowodowane utratą przez spółkę dokumentacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodów roku 2010. Organ tego nie kwestionuje. Najistotniejsze jest jednak to, że żadna ze stron nie kwestionuje osiągania przez spółkę przychodów, co jest oczywiste w kontekście wysokości podatku dochodowego określonego w decyzji wydanej w 2013 r. Jeśli prawdą jest to, co twierdzi Skarżący, że spółka miała koszty uzyskania przychodów – to znaczy, że Spółka dokonywała zarówno zakupów, jak i sprzedaży – funkcjonowała zatem na rynku, istniały podmioty które wchodziły z nią w relacje gospodarcze. Wszystko to działo się mimo tego, że w 2006 i 2007 r. spółka miała długi, i złożyła nawet wniosek o ogłoszenie upadłości (oddalony przez sąd z braku środków na pokrycie kosztów). Po kilku latach spółka jednak nadal najwyraźniej była uczestnikiem obrotu gospodarczego. Podważa to tezę organów o jej trwale złej kondycji finansowej. Przede wszystkim znaczące jest jednak osiąganie przez spółkę przychodów - przynajmniej w roku 2010 jest to niewątpliwe. Brak jest co prawda w aktach sprawy decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2010, jednak samo to co na temat jej treści pisze organ w zaskarżonej decyzji każe poddać w wątpliwość tezy organu.

Reasumując, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ ustali, czy Spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań w okresie pełnienia funkcji przez Skarżącego - ale w czasie bliższym powstaniu należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. niż daty 2006-2007, na które organ się powołuje w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu miarodajny jest tu okres 2010 – 2012 (okres bezpośrednio poprzedzający upływ terminu płatności zobowiązania, którym obciążono skarżącego, aż do odwołania Skarżącego z funkcji).

Jeśli organ nie stwierdzi, aby w tym okresie była spełniona pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości przewidzianych w art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe (w brzmieniu wówczas obowiązującym), wówczas zbada, czy w tym okresie występowała choćby druga z przesłanek, tj. czy majątek spółki nie wystarczał na pokrycie wymagalnych zobowiązań – art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego.

Jeśli jednak jedynymi zobowiązaniami spółki były zaległości podatkowe za lata 2009 i 2010, ale ujawnione już po zaprzestaniu pełnienia obowiązków przez Skarżącego – to uznać należy, że Skarżący nie ponosi odpowiedzialności za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 rok wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Skarżący nie mógł bowiem w 2011 r. czy 2012 r. antycypować wiedzy o wysokości zobowiązań spółki, które zostały ujawnione (określone w decyzji) dopiero w 2013 r. Gdyby jedynymi zobowiązaniami spółki niespłacanymi w roku 2010, 2011 i 2012 miały być zobowiązania podatkowe określone (ujawnione) w decyzjach wydanych w 2013 r., to Skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość w okresie 2010-2012.

Powyżej przedstawione stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podąża za wytycznymi płynącymi z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09.

W myśl tej uchwały członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

Skarżący powoływał się w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją właśnie na okoliczność, że nie istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości w czasie gdy pełnił funkcję. Skarżący błędnie co prawda przyjmował, że datą powstania zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego jest data doręczenia decyzji, podczas gdy rację ma organ, że termin płatności tego podatku (niezależnie od tego, czy był już prawidłowo określony w decyzji, czy nie) upływał 31 marca 2011 r., tj. w okresie pełnienia obowiązków członka zarządu przez Skarżącego. Organ w analizowanej sprawie nie naruszył zatem art. 116 § 2 O.p. Czym innym jednak jest data upływu terminu płatności zobowiązania, a czym innym kwestia czy Skarżący miał obowiązek złożyć wniosek o upadłość, w kontekście odpowiedzialności za zaległości dotyczące roku 2010.

Pytanie, w odpowiedzi na które zapadła cytowana wyżej uchwała NSA, dotyczyło właśnie sytuacji podobnej do tej, która wystąpiła w rozstrzyganej sprawie. Pytanie dotyczyło sytuacji, gdy nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego w czasie, gdy członek zarządu pełnił funkcję, a podstawy te powstały dopiero po wydaniu decyzji określającej tę zaległość podatkową i po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu. W sprawie niniejszej organy nie wykazały istnienia innych długów spółki niż te, które wynikały z decyzji wydanych już po ustąpieniu Skarżącego z funkcji. Powoływanie się przez organ na długi Spółki i jej sytuację finansową sprzed kilku lat - w ocenie Sądu nie jest tu wystarczające.

W cytowanej już uchwale NSA II FPS 3/09 trafnie zauważono, że z wnioskiem o ogłoszenie upadłości nie może wystąpić były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ujawnienie istnienia długu już po odwołaniu członka zarządu – jeśli to ten dług byłby przyczyną zaistnienia przesłanki ogłoszenia upadłości, skłania do stwierdzenia, że członek zarządu nie może zgłosić wniosku po odwołaniu z funkcji, a złożyć wniosku przedtem nie mógł, gdyż nie istniały ku temu podstawy, skoro nie istniałyby przesłanki określone w art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego (trwałe zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub ocena, że majątek nie wystarcza na pokrycie zobowiązań).

NSA w cytowanej uchwale słusznie skonstatował, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki o złożenie wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. Członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

Zdaniem NSA wyrażonym w uchwale II FPS 3/09 skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale II FPS 3/09 znajdują bezpośrednie przełożenie na realia niniejszej sprawy, ponieważ organy nie wykazały, że Skarżący w relewantnym okresie miał obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.

Uznać zatem należało, że w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy organ naruszył art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego i brak jego wszechstronnego rozważenia.

Wniosek dowodowy Skarżącego zawarty w piśmie z dnia 15 stycznia 2018 r. Sąd oddalił uznając, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości (art. 106 § 3 P.p.s.a.). Skarżący żądał "dołączenia do akt sprawy" kopii faktur dokumentujących koszty uzyskania przychodów Spółki. Sąd dostrzega to, że kwestia kosztów uzyskania przychodów Spółki miała znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki za rok 2010. Skarżący poprzez dostarczenie faktur dokumentujących koszty zmierzał zatem do wykazania, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym za rok 2010 powinno być niższe, niż to określił organ w decyzji wydanej w 2013 r. Jakkolwiek kwestia ta rzutuje bezpośrednio na zakres odpowiedzialności Skarżącego, to jednak wysokość zobowiązania podatkowego Spółki nie podlega weryfikacji w postępowaniu, którego przedmiotem jest odpowiedzialność byłego członka zarządu za zobowiązania spółki. W tym postępowaniu organ prawidłowo uznał, że jest związany wysokością zobowiązania podatkowego wynikającego z ostatecznej decyzji organu podatkowego, wydanej w stosunku do Spółki.

W postępowaniu mającym za przedmiot kwestię odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki nie może być podważona treść ostatecznej decyzji organu podatkowego wydana w innym postępowaniu (tj. postępowaniu wymiarowym), wobec innej strony (tj. spółki). Dlatego wniosek dowodowy Skarżącego należało oddalić, jako że nie dotyczył on istotnych wątpliwości mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (a contrario z art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Z powodów wyżej omówionych skargę należało uwzględnić, dlatego też Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Mimo uchylenia decyzji Sąd nie zasądził na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, ponieważ Strona nie złożyła odpowiedniego wniosku (art. 210 § 1 P.p.s.a.).