Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1105/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3,  art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5a pkt 38-40
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak –Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz Rajchman, Tadeusz Haberka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi P. R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2021 r., nr 0113-KDWPT.4011.74.2021.5.PPK w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpelacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2021 r., nr 0113-KDWPT.4011.74.2021.4.MG II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego P. R. kwotę 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. R. (dalej: Wnioskodawca/ Strona/ Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dalej: organ podatkowy/ organ interpretacyjny) z dnia 10 września 2021 r., nr 0113-KDWPT.4011.74.2021.5.PPK, utrzymujące w mocy postanowienie własne z dnia 7 lipca 2021 r., nr 0113-KDWPT.4011.74.2021.4.MG o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z akt sprawy sprawy wynika, że w dniu 30 marca 2021 r. wpłynął do organu podatkowego wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

W wymienionym wniosku Strona, po przedstawieniu obszernego opisu stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych, w którym m.in. wskazała, że przedmiotem jej działalności jest tworzenie oprogramowania od samego początku (wytwarza, rozwija oraz ulepsza aplikacje Kontrahentów tworząc oraz wzbogacając je o różne funkcjonalności za pomocą stworzonego przez siebie kodu źródłowego), sformułowała następujące pytania:

"1) Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu (rozwijaniu, ulepszaniu) oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.); 2) Czy prawa autorskie do oprogramowania wytwarzanego, rozwijanego oraz ulepszanego przez Wnioskodawcę są kwalifikowanym prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.? 3) Które z wymienionych poniżej kosztów: a. księgowość i doradztwo podatkowe, b. zakup i serwis sprzętu komputerowego, c. zapłacone składki ZUS - składki na ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe i wypadkowe) oraz Fundusz Pracy, d. opłaty za Internet, e. koszty eksploatacyjne samochodu - okresowe badania techniczne, ubezpieczenie samochodu, zakup paliwa, opłaty za myjnię, koszty serwisowe, f. odpisy amortyzacyjne samochodu 4) ponoszone przez Wnioskodawcę wskutek prowadzonej przez niego działalności gospodarczej będą kosztami uzyskania przychodu w kontekście art. 30ca ust. 7. zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.? 5) Które z wymienionych poniżej kosztów: a. księgowość i doradztwo podatkowe, b. zakup i serwis sprzętu komputerowego, c. zapłacone składki ZUS - składki na ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe i wypadkowe) oraz Fundusz Pracy, d. opłaty za Internet, e. koszty eksploatacyjne samochodu - okresowe badania techniczne, ubezpieczenie samochodu, zakup paliwa, opłaty za myjnię, koszty serwisowe, f. odpisy amortyzacyjne samochodu są kosztami faktycznie poniesionymi przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.? 5) Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do oprogramowania przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanej usługi konsultingowej dla Kontrahenta J stanowiło sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.f.? 6) Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do oprogramowania przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanej usługi programistycznej dla Kontrahenta C stanowiło sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.f. - mimo, że umowa z Kontrahentem C stanowi, że wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę za przeniesienie wszystkich praw własności intelektualnej, w szczególności praw autorskich do programów komputerowych, stanowi 100% wynagrodzenia stanowiącego iloczyn stawki godzinowej i ilości przepracowanych godzin w miesiącu poprzedzającym płatność za przeniesienie praw do utworu? 7) Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?".

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 oraz § 4 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) organ podatkowy, pismem z dnia 1 czerwca 2021 r., wezwał Stronę do doprecyzowania opisu stanu faktycznego m.in. (pkt I. 2 z dziesięciu) przez jednoznaczne wskazanie: "czy działalność prowadzona przez Stronę w ramach wytwarzania/rozwijania/ulepszania programów komputerowych lub ich części (tj. oprogramowania, części oprogramowania) jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe".

W odpowiedzi na ww. pytanie zawarte w pkt I pisma Strona podała, że: "Cechy twórczej działalności Wnioskodawcy wskazują na prowadzenie przez Niego prac rozwojowych w rozumieniu art 5a ust 40 u.p.d.o.f.".

Pismem z 5 lipca 2021 r. ponownie zwrócono się do Strony z prośbą o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie: "Czy działalność prowadzona przez Stronę w ramach wytwarzania/rozwijania/ulepszania programów komputerowych lub ich części (tj. oprogramowania, części oprogramowania) jest działalnością twórcza obejmująca prace rozwojowe". Wskazano, że to Strona jest zobowiązana do konfrontacji cech prowadzonej działalności z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zawierającymi definicje prac rozwojowych.

W odpowiedzi Strona stwierdziła, że we wniosku dokładnie opisała swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast wezwanie do doprecyzowania stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację przez jednoznaczne stwierdzenie, że prowadzona przez Stronę działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, stanowi przeniesienie ciężaru odpowiedzialności interpretacji przepisów na Stronę.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z 7 lipca 2021 r., wydanym na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p., organ podatkowy pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Uznał, że Strona nie uzupełniła braków wniosku dotyczących wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. nie odpowiedział w sposób jednoznaczny na pytania organu podatkowego. Zdaniem organu podatkowego Strona odpowiadając na wezwanie udzieliła odpowiedzi w sposób niepełny i wymijający. Ponadto wskazał, że w złożonym wniosku co prawda Strona podała przesłanki, które mogłyby świadczyć, że jego działalność obejmuje prace rozwojowe, jednakże wobec braku jednoznacznego wyrażenia własnego zdania w tym aspekcie, co stanowi niezbędny element do stwierdzenia czy Strona prowadzi prace badawczo-rozwojowe, organ podatkowy w dalszym ciągu "nie dysponuje" jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją w powyższym zakresie. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że w dalszym ciągu nie ma wiedzy o tym, czy prowadzona przez Stronę działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe. Organ podatkowy jednocześnie podkreślił, że interpretacja indywidualna może dotyczyć wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie rozstrzyga natomiast kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych, w tym przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478 ze zm.; dalej także: u.p.s.w.n.).

W zażaleniu Strona podniosła, że we wniosku szczegółowo opisała wszelkie aspekty jej działalności, zarówno uwzględniając kwestie techniczne, jak i charakter twórczy działalności, ściśle zaplanowaną specyfikę pracy oraz korzyści podmiotu, na rzecz którego wykonuje usługi programistyczne. We wniosku oraz odpowiedziach na wniosek zostały zawarte wszelkie przesłanki, na podstawie których organ mógł stwierdzić fakt lub brak faktu prowadzenia przez Stronę prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. oraz dokonać odpowiedniej analizy pod kątem przepisów podatkowych oraz przepisów ściśle związanych z prawem podatkowym.

Organ podatkowy postanowieniem z dnia 10 września 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, powołując m.in. treść art. 14b § 1 i § 3, art. 169 § 1, art. 14h O.p., wyjaśnił kwestie związane z niezbędnym elementami wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz możliwości procesowych organu w razie powzięcia wątpliwości co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wskazał, że uzupełnienie wniosku nie zawierało wszystkich wymaganych przez organ I instancji informacji, bowiem Strona odpowiadając na pytanie I pkt 2) nie przedstawiła odpowiedzi w sposób jednoznaczny (odpowiedziała w sposób wymijający). Jednocześnie też stwierdziła, że to organ podatkowy winien dokonać oceny i kwalifikacji, czy jej działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej polegającej na pracach rozwojowych. Organ zaakcentował, że przedmiotem wezwania było doprecyzowanie okoliczności faktycznych sprawy w sposób pewny i wyczerpujący. Tymczasem sposób, w jaki Strona odpowiedziała na postawione w wezwaniu pytania wyraża w istocie jej subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wskazuje na brak posiadania przez Stronę pewności, że informacje stanowiące elementy takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości. Strona nie opisała więc faktów, które mogłyby być podstawą rozstrzygnięcia. Organ zaznaczył, że w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej organ nie ma możliwości dokonania oceny sytuacji faktycznej, jest jedynie uprawniony do oceny stanowiska Wnioskodawcy na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wskazał, że definicja "działalności badawczo-rozwojowej" została zawarta w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Z kolei definicję "prac rozwojowych" określa art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., który odsyła do art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. W ocenie organu podatkowego, kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem wymienionej ustawy niepodatkowej oraz zdefiniowanych tam pojęć, nie może zostać dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi wydającemu pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, z uwagi na brak upoważnienia w tym zakresie. Zatem, to Strona była zobowiązania do jednoznacznego wyjaśnienia, czy charakter jej działalności związany jest z pracami rozwojowymi, co jest niezbędne w celu przeprowadzenia analizy prowadzonej przez Stronę działalności jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania jest bowiem wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności: badania naukowe oraz prace rozwojowe. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że brak udzielenia przez Stronę jednoznacznej odpowiedzi na postawione w wezwaniu pytanie uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej.

W skardze do tut. Sądu Strona wnosząc o uchylenie postanowienia drugiej instancji i zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła naruszenie:

1) art. 14 g § 1 w zw. z art. 14 b § 3 O.p. poprzez błędne uznanie, że Skarżący nie przedstawił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, podczas gdy w samym wniosku o interpretację, jak również w odpowiedziach na wezwania do uzupełnienia wniosku odpowiedział na pytania Organu podatkowego. W rezultacie wszelkie elementy stanu faktycznego zostały opisane i nie było przesłanek do uznania, że jakiekolwiek okoliczności sprawy nie zostały doprecyzowane, uniemożliwiając wydanie interpretacji;

2) art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że zawarte w nich definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów prawa podatkowego (w zakresie w jakim odnoszą się do definicji zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce), a tym samym nie mogą być przedmiotem interpretacji dokonywanej przez organ. Konsekwencją tego było przyjęcie błędnego założenia, że Skarżący nie dokonał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego niezbędnego do wydania interpretacji indywidualnej;

3) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez doszukiwanie się we wniosku ewentualnych braków formalnych, podczas gdy wniosek (wraz z ze złożonymi uzupełnieniami) był kompletny i umożliwiał wydanie interpretacji podatkowej na tej podstawie. W rezultacie przerzucono na Skarżącego ciężar interpretacyjny i obarczono go winą za pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że zarzut, iż nie przedstawił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego jest nieuzasadniony. Już w samym wniosku pojawia się szczegółowy opis tego czym zajmuje się Skarżący, w szczególności: jakie usługi świadczy i dla jakiej branży; jakie produkty powstają w wyniku jego działań; czy działania te mają charakter twórczy; czy efekty jego prac są chronione prawem autorskim; czy pracuje samodzielnie czy w zespole; jaką wartość wnosi jego praca do produktów tworzonych dla klienta, to znaczy czy są innowacyjne z jego punktu widzenia. Trudno zrozumieć, dlaczego organ podatkowy żąda jednoznacznego wskazania czy też wskazania wprost czy prowadzona przez Skarżącego działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe. Skoro Skarżący zadał o to pytanie we wniosku o interpretację, to oczywistym jest, że nie może w tej kwestii wypowiedzieć się jednoznacznie, a już na pewno nie w ramach opisu stanu faktycznego. Wątpliwości po stronie podatnika co do oceny, czy w konkretnym stanie faktycznym może on zastosować określone przepisy podatkowe, nie są przesłanką do pozostawienia wniosku o interpretacje podatkową bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137; dalej: p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.). W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.).

Kontrola o jakiej mowa wyżej została w niniejszej sprawie przeprowadzona w postępowaniu uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżący postawił kilka pytań. Pierwsze z nich było następujące: "Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu (rozwijaniu, ulepszaniu) oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.?". Organ interpretacyjny wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku, m. in. przez podanie: "czy działalność prowadzona przez Stronę w ramach wytwarzania/rozwijania/ulepszania programów komputerowych lub ich części (tj. oprogramowania, części oprogramowania) jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe". W odpowiedzi na powyższe pytanie dwukrotnie postawione w wezwaniach organu, Skarżący stwierdził, że odpowiedź na nie powinna stanowić właśnie treść interpretacji indywidualnej, o której wydanie Strona wnosi.

Poza sporem pozostaje, że w pozostałym – żądanym przez organ zakresie – Skarżący uzupełnił wniosek o wydanie interpretacji indywidulnej.

Spornym zatem jest, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ podatkowy prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez Stronę w świetle informacji przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu jest nieprawidłowe. Z przedstawionych okoliczności niniejszej sprawy wynika, że przyczyną pozostawienia wniosku bez rozpoznania było to, że Skarżący nie przedstawił kwalifikacji prawnej prowadzonej przez niego działalności. W istocie bowiem kwalifikacji prawnej, a nie stanu faktycznego dotyczyło przedstawione wyżej wezwanie organu interpretacyjnego.

Sąd wskazuje, że sądy administracyjne wielokrotnie już wypowiadały się co do tak zakreślonego przedmiotu sporu, w zbliżonych stanach faktycznych. Obecnie praktycznie ustalony jest już w orzecznictwie pogląd (np. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 242/21, wyrok NSA z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1017/21; wyrok WSA we Wrocławiu z 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1189/21 i powołane w nich orzecznictwo; dostępne w CBOSA), który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że odpowiedź na pytania wnioskujących: czy działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. oraz czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do takiego programu komputerowego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej? – stanowi wykładnię przepisów prawa podatkowego, a organ interpretacyjny na wniosek strony ma obowiązek takiej wykładni w stosunku do przedstawionej przez podatnika działalności (opisanego stanu faktycznego) dokonać.

Natomiast przytoczony przez organ I instancji na str. 10 postanowienia pogląd przeciwny zawarty w wyroku WSA w Krakowie z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 144/21, należy uznać za odosobniony. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 647/21 ww. orzeczenie WSA w Krakowie oraz zaskarżone postanowienie organu uchylił.

Z tego powodu argumentacja i tezy adekwatnych, korzystnych dla podatników, orzeczeń, zostaną niżej wielokrotnie przytoczone.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zatem zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15, CBOSA). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia tego wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie nasuwający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyroki NSA z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1467/21, CBOSA).

W sprawie, Skarżący oczekiwał od organu podatkowego odpowiedzi na pytanie, czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu/rozwijaniu/ulepszenie programów komputerowych odbywa się w ramach prac rozwojowych w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym, czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Wskazane pytanie zostało zadane po przedstawieniu szczegółowego opisu czynności mających miejsce w poszczególnych etapach związanych z tworzeniem oprogramowania w ramach prowadzonej działalności w branży informatycznej i przedstawieniu własnej oceny prawnej.

Organ podatkowy prezentuje stanowisko, że zawarty we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych nie spełnia wymogów pozwalających uznać go za wyczerpujący z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji indywidualnej, stąd wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku. W wezwaniu tym w części, która jest przedmiotem sporu (dotyczy pytania nr I. 2), organ podatkowy wskazał, że sformułowane przez Stronę pytanie sprowadza się do interpretacji przepisów niepodatkowych (w szczególności art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n.), do których organ podatkowy nie jest uprawniony. Organ podatkowy podkreślił, że kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności, leży po stronie Wnioskodawcy.

W odpowiedziach na wezwania, które organ podatkowy działający w obu instancjach uznał za niejednoznaczne, Skarżący wskazał, analogicznie jak we wniosku, że jego zdaniem, prowadzona przez niego działalność spełnia przesłanki definicji prac rozwojowych wskazanych w art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. Odnośnie do żądanego przez organ podatkowy jednoznacznej odpowiedzi na pytanie nr I. 2) Skarżący stwierdził, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, to właśnie organ podatkowy jest zobowiązany do tego aby się do pytania ustosunkować.

Sąd stwierdza, że rację należy przyznać Skarżącemu. Sąd uznał, że Skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania od organu podatkowego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Sąd wskazuje, że przepisy prawa podatkowego, w związku z którymi złożony został wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczyły stosowania preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Jak stanowi art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei ust. 2 powołanego artykułu precyzuje, że kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: 1) patent, 2) prawo ochronne na wzór użytkowy, 3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, 4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego, 5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, 6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, 7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213), 8) autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jeżeli chodzi o rozumienie pojęcia działalności badawczo rozwojowej, to w słowniczku ustawowym ustawy podatkowej (art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.) została ona zdefiniowana jako działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. stanowią, że ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 u.p.s.w.n. lub badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 u.p.s.w.n., zaś ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych, oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. Przytoczone przepisy u.p.s.w.n. precyzują, że badania naukowe są działalnością obejmującą: 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.s.w.n.).

Z kolei prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n.).

Mając na uwadze treść przywołanych powyżej przepisów u.p.d.o.f. wskazać należy, że ustawodawca konstruując w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. definicję działalności badawczo-rozwojowej, w zakresie pojęć "badania naukowe" i "prace rozwojowe" odsyła do definicji obu tych wyrażeń zawartych w u.p.s.w.n. Definiując powyższe pojęcia zastosował więc zabieg legislacyjny polegający na odesłaniu do ustawy innej niż podatkowa, co oznacza, że definicje te stanowią w istocie część regulacji u.p.d.o.f. W konsekwencji, bez zastosowania i dokonania wykładni omawianych definicji do określonych stanów faktycznych, nie można udzielić odpowiedzi, czy podejmowane przez podatników czynności objęte są dyspozycją przywołanego art. 30ca u.p.d.o.f. Tym samym, owe definicje warunkują prawidłowe zastosowanie powyższej normy i jako takie stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że pytanie Skarżącego dotyczące kwalifikacji prawnopodatkowej tworzenia oprogramowania komputerowego, odnosiło się do wykładni przepisów prawa podatkowego. Skoro bowiem kreując określoną ulgę podatkową ustawodawca odwołuje się do znaczenia konkretnego pojęcia, które ją definiuje, to tym samym jest ono terminem z zakresu prawa podatkowego. Tym samym, nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wymaganie bowiem od Skarżącego przez organ podatkowy kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 u.p.s.w.n., czyniłoby iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Organ interpretacyjny nie miał podstaw faktycznych i prawnych do nakładania na skarżącego w trybie art. 169 §1 w zw. z art. 14h O.p. obowiązku dotyczącego określenia, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez Stronę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.do.f. jako elementu stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2021 r., sygn. akt II FSK 771/21, CBOSA). W trosce o swoje bezpieczeństwo prawne Strona ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez organ podatkowy nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/19, CBOSA).

W ocenie Sądu, w sytuacji gdy Skarżący we wniosku opisał szczegółowo na czym polega jego działalność, identyfikując ją pod względem faktycznie podejmowanych czynności w kontekście działalności badawczo–rozwojowej, organ podatkowy poprzez rzeczone wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, przerzucił na Stronę rozstrzygnięcie kwestii będącej przedmiotem jego pytania. Organ podatkowy bezpodstawnie zażądał więc od Strony przesądzenia zasadniczej, merytorycznej kwestii, o którą zapytała sama Strona. Zaakceptowanie zaś sytuacji gdy Strona ma w istocie sam sobie udzielić odpowiedzi na sformułowane przez siebie pytanie, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji indywidualnej przez organ podatkowy. Innymi słowy, jeżeli aspekt wykonywania przez Skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji, to nie może on zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża Stronę, jako podatnika.

Zatem, skoro informacja żądana przez organ podatkowy nie jest elementem stanu faktycznego, lecz kwalifikacją prawną, to stanowisko organu podatkowego wydane w obu instancjach, że kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych jest obowiązkiem Strony oraz że organ wydający interpretację indywidualną nie ma uprawnień do wykładni przepisów niepodatkowych, jest - w ocenie Sądu - pozbawione podstawy prawnej. W konsekwencji należało uznać, że sprzecznie z art. 169 § 4 O.p. w zw. z art. 14h O.p. pozostawiono wniosek Skarżącego bez rozpoznania. Wobec zaistnienia przesłanek do wydania interpretacji indywidualnej naruszono także w sposób istotny treść art. 14b § 1 i 3 O.p. oraz art. 14c § 1 O.p. oraz art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie uznanie, że nie zachodzą te przeszkody do wydania interpretacji, jakie wskazano w zaskarżonym postanowieniu - z powołaniem się na przedstawione przez organ przyczyny.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, dlatego na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. Uchylenie także postanowienia organu pierwszej instancji było niezbędne, aby otworzyć organowi drogę do wydania interpretacji indywidualnej.

O kosztach postępowania sądowego, orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 p.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) Sąd orzekł jak w pkt II sentencji wyroku. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w kwocie 480,00 zł, uiszczony wpis w wysokości 100 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.