Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1267/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2011 r. sprawy ze skargi "D" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 1267/10

U Z A S A D N I E N I E

Skarżąca "D" Spółka z o.o. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2010 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2009 r. w przedmiocie określenia K.M. oraz Spółce z o.o. "D" zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 12.321,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy.

W dniu [...] września 2005 r. w Kancelarii Notarialnej przed notariuszem M.M. została zawarta umowa sprzedaży pomiędzy skarżącą jako sprzedającą a K.M., jako kupującym (akt notarialny Rep. A Nr [...]). Przedmiotem sprzedaży była zabudowana nieruchomość, położona w [...] składająca się z działek nr [...] o łącznym obszarze 8,7034 ha, zabudowana budynkiem głównym o powierzchni 1.685,50 m2, budynkiem portierni o powierzchni 12,40 m2, budynkami magazynowymi o powierzchni 312,80 m2, budynkiem trafostacji i budynkiem gospodarczym, a także budowlami i urządzeniami infrastruktury technicznej.

W akcie notarialnym określono cenę sprzedaży na kwotę, że 150.000,00 zł. Kupujący złożył zapewnienie, że nabyta tym aktem nieruchomość wejdzie w skład jego gospodarstwa rolnego położonego w [...], w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, notariusz nie pobrał od tej umowy podatku od czynności cywilnoprawnych.

Pismem z dnia [...] stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał K.M. do dostarczenia "opisu stanu technicznego nieruchomości zabudowanej położnej w [...] na dzień dokonania transakcji umowy sprzedaży tj. na dzień [...].09.2005 r. (Akt. not. Rep. A nr [...])". Organ wskazał, że do wyjaśnień należy dołączyć "w/w opis i w przypadku posiadania zdjęcia, opinię rzeczoznawcy, itp.".

Pismem z dnia [...] czerwca 2006 r. K.M. przesłał "zdjęcia całego obiektu i opis stanu technicznego nieruchomości zabudowanej, składających się z działek o nr: [...] o łącznym obszarze 8,7034 ha sporządzony przez Inspektora Nadzoru K.S.".

Pismami z dnia [...] sierpnia 2006 r., [...] września 2006 r. oraz z dnia [...] października 2006 r. organ I instancji zwrócił się do jednostek samorządu terytorialnego o udzielenie informacji, czy nabyta przez K.M. nieruchomość weszła w skład dotychczasowego gospodarstwa rolnego, oraz czy jest on podatnikiem podatku rolnego lub jest z niego zwolniony.

Organ pierwszej instancji ustalił, że K.M. jest podatnikiem podatku rolnego z tytułu posiadanego gospodarstwa rolnego z części gruntów jest zwolniony od podatku rolnego z tytułu trwałego zagospodarowania gruntów na terenie należącym do właściwości Burmistrza .(pismo Burmistrz z dnia [...] października 2006 r., [...]).

Pismem z dnia [...] października 2007 r. organ I instancji wezwał K.M. do złożenia wyjaśnień, czy nabyta nieruchomość zabudowana weszła w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego. Jednocześnie pismem z dnia [...] października 2007 r. organ wezwał "D" sp. z o.o. do złożenia wyjaśnień "dotyczących różnicy wartości zabudowanej nieruchomości położonej w [...] składającej się z działek nr [...] o łącznej powierzchni 8.7034 ha (KW nr [...]) podanej w aktach notarialnych Rep. A nr [...] z dnia [...].09.2004 r., i Rep. A nr [...] z dnia [...].09.2005 r.".

W odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia [...] października 2007 r. K.M. stwierdził, iż nabyta aktem notarialnym w dniu [...].09.2005r. nieruchomość zabudowana weszła w skład gospodarstwa rolnego, na dowód czego przesyła decyzję Burmistrza w sprawie wymiaru łącznego podatku rolnego"'. Wskazał również, że "z uwagi na opóźnienie wykonania przez biuro klasyfikacji działek nr [...] nie może dokończyć załatwiania spraw dotyczących podatku rolnego. Wyjaśnił także, że "w pomieszczeniach nabytych aktem notarialnym przechowuje płody rolne i maszyny rolnicze. Większość nabytych gruntów to: grunty leśne, wody, nieużytki, z których gospodarczo nie korzystam". W załączeniu do pisma przesłał kserokopię zlecenia robót geodezyjnych nr [...] z dnia [...].03.2006 r. dla Wojewódzkiego Biura Geodezji i Terenów Rolnych oraz kserokopię decyzji z dnia [...].02.2007 r. w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego wydanego przez Burmistrza Miasta.

Pismem z dnia [...] października 2007 r. Sp. z o.o. "D" w odpowiedzi na wezwanie organu poinformowała, iż "w umowie z dnia [...].09.2004 r. przenoszącej własność rzeczy i praw celem zwolnienia z długu przedmiot umowy określony został jako nieruchomość zabudowana. Zabudowa ta stanowi m.in. cegielnię i przygotowana była pod prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym strony ustalając wartość nieruchomości brały pod uwagę dostawę oraz sprzedaż gliny przez P.W. I sp. z o.o., ponieważ firma posiadała koncesję na wydobywanie gliny oraz wzięto pod uwagę wartość rynkową nieruchomości z uwzględnieniem metody dochodowej wyceny, a w szczególności biorąc pod uwagę zyski jakie wygeneruje w przyszłości dla zbywcy lub nabywcy." Spółka w swoim piśmie wyjaśniła także, że "z chwilą sprzedaży nieruchomość ta faktycznie utraciła swoje dotychczasowe przeznaczenie, albowiem jak stwierdzono w § 3 aktu notarialnego z dnia [...].09.2005 r., kupujący nabył tę nieruchomość w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. W związku z tym okoliczność, iż w skład nieruchomości wchodzi cegielnia, pozostaje w przypadku przedmiotowej umowy bez znaczenia. Z uwagi na przeznaczenie nieruchomości na cele rolne w umowie sprzedaży z dnia [...].09.2005 r. cena nieruchomości była niższa. W umowach z dnia [...].09.2004 r. i z dnia [...].09.2005 r. bezpośredni wpływ na wysokość ceny miał charakter przedmiotu umowy, a w szczególności jej przeznaczenie. Cel i istota nabycia w obu transakcjach były inne, dlatego też obie umowy mają zupełnie inny charakter, co miało wpływ na wartość rynkową ustaloną między stronami."

W piśmie z dnia [...] stycznia 2008r. K.M. oświadczył, iż "nieruchomość nabyta aktem notarialnym Rep. A [...] o obszarze 8,7034 ha weszła w skład gospodarstwa rolnego. Dowodem na to są decyzje Burmistrza Miasta ustalające wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2005,2006,2007r.".

W rozmowie telefonicznej przeprowadzonej w dniu [...] lutego 2008 r. z pracownikiem Urzędu Miasta organ pierwszej instancji zwrócił się o wyjaśnienie zapisu w wierszu "Podatek rolny" w decyzjach nakazach płatniczych nr [...] z dnia [...].01.2008 r. na łączne zobowiązanie pieniężne za lata 2005-2007. Pismem z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...] Burmistrz Miasta zawiadomił, iż "w wydanych decyzjach - nakazach płatniczych nr [...] z dnia [...].01.2008 r., na łączne zobowiązanie pieniężne za lata 2005-2007 wystąpił błąd w wydruku komputerowym. Zapis w wierszu "Podatek rolny 29,00 zł" winien brzmieć "Podatek leśny 29,00 zł". Jednocześnie Burmistrz Miasta przesłał uwierzytelnione kopie wydanych postanowień z dnia [...] lutego 2008 r. prostujących oczywiste omyłki. Pismem z dnia [...] lutego 2008 r. organ I instancji zwrócił się do Prezesa Banku z prośbą o przesłanie kserokopii opinii rzeczoznawcy majątkowego sporządzonej do umowy kredytowej nr [...] z dnia [...].10.2005 zawartej pomiędzy Bankiem a K.M.. Pismem z dnia [...] lutego 2008 r. Prezes Banku przesłał w załączeniu kserokopię opinii rzeczoznawcy majątkowego sporządzonej przez inż. L.H.B., który ustalił wartość przedmiotowej nieruchomości w wysokości 390.000,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec K.M. i "D" Spółki z o.o. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży wskazanych powyżej nieruchomości.

Jednocześnie pismami z dnia [...] kwietnia 2008 r. organ zawiadomił strony, że podana przez nie w umowie sprzedaży z dnia [...] września 2005 r., (akt not. Rep. A nr [...]) wartość nieruchomości zabudowanej nie odpowiada wartości rynkowej z dnia dokonania czynności cywilnoprawnej i wezwał strony do podwyższenia podanej wartości, podając wstępną wartość rynkową, która w ocenie organu wynosi 609.000,00 zł. Organ I instancji wskazał w wezwaniu, iż w razie nie udzielenia odpowiedzi w wyznaczonym terminie lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez strony, koszty opinii ponoszą solidarnie strony czynności cywilnoprawnej (art. 6 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Pismem z dnia [...] maja 2008 r. K.M. poinformował, że "nieruchomość nabytą aktem notarialnym Rep. A nr [...] wycenił sprzedawca na wartość 150.000,zł". Stwierdził również, iż wartość ta została przyjęta przez niego jako wartość rynkowa, i że nie nabyłby tej nieruchomości za żadną wyższą cenę, gdyż nie posiadał takich możliwości finansowych. K.M. poinformował również, że "nabyta nieruchomość posiada następujące ograniczenia: grunty stanowią łącznie 8,7034 ha to głównie lasy, grunty zadrzewione wodą stojącą użytki kopalne, tereny różne o obszarze 6.1823 ha (71%) nie stanowiące dla prowadzonej przeze mnie działalności rolniczej żadnej wartości użytkowej, główny budynek o pow. 1685,50 m2 nie nadaje się do użytku a tylko do rozbiórki (brak dachu), dotychczas poza wydatkami opłata dozorcy, podatek od nieruchomości itp. nie przyniosła mi ta nieruchomość żadnych korzyści. Z podanych względów w dalszym ciągu określam wartość tej nieruchomości na 150.000 zł". Jednocześnie wniósł o "przedstawienie szczegółowej kalkulacji tej wyceny w oparciu o art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych a w szczególności jakie ceny rynkowe istniały w dniu zakupu w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia..." Pismem z dnia [...] maja 2008 r. D sp. z o.o. wskazała iż "cena transakcji była ceną rynkową wynikającą z aktualnej wartości nieruchomości, albowiem jak wynika z § 3 umowy nieruchomość przedmiotowa weszła w skład gospodarstwa rolnego, co obniża jej ekonomiczny charakter (...)". Spółka wyjaśniła także, iż "zorganizowała przetarg wywieszając oferty sprzedaży nieruchomości na słupach ogłoszeniowych oraz prowadziła rozmowy telefoniczne w celu uzyskania najlepszych oferentów. Do przetargu zgłosiło się dwóch oferentów z których, jeden S.S. zaoferował za całość nieruchomości kwotę około 100.000 zł, a drugi oferent K.M. zaoferował kwotę 150.000 zł i wyraził chęć nabycia nieruchomości wyłącznie na cele rolnicze". Spółka podniosła także, że zarówno sama nieruchomość jak i maszyny i urządzenia przed uruchomieniem produkcji wymagały bardzo dużych nakładów inwestycyjnych, ponadto, że "wycena nieruchomości podana przez organ prowadzący postępowanie podatkowe jest całkowicie dowolna i nie poparta żadnymi argumentami, czy dowodami". Spółka podkreśliła także, że "po nowelizacji Ustawy podatek od czynności cywilnoprawnych płaci zawsze kupujący, który również w Porozumieniu w sprawie warunków sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej wraz z wyposażeniem z dnia [...] lipca 2005 r. w par.4 punkt 5 oświadczył, że cyt: Wszystkie koszty transakcji wynikające z realizacji niniejszej umowy, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych ponosi Kupujący tj. K.M.". Do pisma Spółka dołączyła kserokopie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] września 2005 r. oraz kserokopię zdjęć nieruchomości i kserokopię porozumienia w sprawie warunków sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej wraz z wyposażeniem z dnia [...] lipca 2005 r.

Organ I instancji, biorąc pod uwagę, iż strony udzieliły odpowiedzi na wezwania, lecz nie wyraziły zgody na podwyższenia wartości, postanowił dokonać określenia wartości rynkowej nieruchomości na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego.

Postanowieniami z dnia [...] maja 2008 r. organ postanowił dopuścić jako dowód w sprawie dokumenty zgromadzone w ramach czynności sprawdzających.

W dniu [...] maja 2008 r. została zawarta umowa pomiędzy A.D. Państwowym Rzeczoznawcą Majątkowym (zwanym wykonawcą) a Naczelnikiem Urzędu Skarbowego (zwanym zleceniodawcą} zobowiązującą biegłego rzeczoznawcę majątkowego do wykonania wyceny nieruchomości zabudowanej, zaznaczając przy tym, że operat szacunkowy winien być dokonany wg cen obowiązujących w dniu nabycia, tj. [...] września 2005 r.

Rzeczoznawca pismem z dnia [...] czerwca 2008 r. zawiadomił strony, ze w dniu [...] lipca 2008 r. zostaną dokonane oględziny przedmiotowej nieruchomości.

W dniu 18 sierpnia 2008 r. do organu wpłynął operat szacunkowy, w którym biegły rzeczoznawca ustalił wartość przedmiotowej nieruchomości na kwotę 616.070,00 zł.

Zawiadomieniami z dnia [...] września 2008 r. organ wyznaczył stronom siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego sprawie.

W dniu [...] września 2008 r. sporządzono protokół z zapoznania z dowodami i materiałami zebranymi w toku postępowania podatkowego przez K.Z.-G. pełnomocnika K.M., która nie wniosła żadnych uwag do zebranego materiału dowodowego.

W dniu [...] października 2008 r. z zebranym materiałem dowodowym w powyższej sprawie zapoznała się B.W. wiceprezes Zarządu "D" spółki z o.o, która nie zgłosiła uwag co do materiału dowodowego, natomiast wniosła o sporządzenie uwierzytelnionej kserokopii opinii biegłego rzeczoznawcy. Jednocześnie w dniu 2 października 2008 r. do organu wpłynęło pismo spółki o sporządzenie i doręczenie na adres siedziby spółki ksera odpisu opinii biegłego dotyczącej wyceny. Spółka wniosła również o wyznaczenie 7-dniowego terminu od dnia dostarczenia przedmiotowej opinii do wypowiedzenia się co do wskazanej opinii.

Pismem z dnia [...] października 2008 r. skierowanym do spółki organ przesłał poświadczoną za zgodność kserokopię opinii biegłego oraz wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do otrzymanej w/w opinii.

W dniu 8 października 2008 r. do organu wpłynęło pismo spółki z dnia [...] października 2008 r. o sporządzenie i doręczenie kserokopii 51 pozycji dokumentów dotyczących sprawy w prowadzonym postępowaniu. W piśmie tym spółka wniosła o wyznaczenie 7-dniowego terminu od dnia dostarczenia przedmiotowych dokumentów do wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie materiałów dowodowych, jednocześnie prosząc o wskazanie wysokości opłaty za dokonane odpisy dokumentów.

W dniu 20 października 2008 r. do organu wpłynęło kolejne pismo spółki, w którym spółka stwierdziła, iż "w całości kwestionujemy podstawy postępowania dowodowego w niniejszej sprawie i domagamy się ich powtórzenia, lub umorzenia postępowania wobec braku podstaw faktycznych i prawnych do jego kontynuowania".

Organ I instancji decyzją z dnia [...] października 2008 r. określił K.M. oraz Sp. z o.o. "D" zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 12.321 zł.

Organ I instancji wskazał, iż wbrew zapewnieniom i oświadczeniom K.M. zawartych w § 3 w/w aktu notarialnego, że zakupiona nieruchomość zabudowana wejdzie lub weszła w skład jego gospodarstwa rolnego położonego w [...], warunek ten nie został spełniony. Organ stwierdził również, że wartość transakcji podana przez strony w akcie notarialnym znacznie odbiegała od wartości rynkowej z dnia dokonania czynności cywilnoprawnej. W związku z powyższym pismami z dnia [...] czerwca 2008 r. zawiadomiono strony umowy o konieczności przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego w przedmiocie ustalenia szacunkowej wartości nieruchomości. W konsekwencji organ ustalił wartość rynkową nieruchomości na podstawie opinii biegłego, z której wynikało, iż wartość ta wynosi 616.070,00 zł. Organ wskazał, mając na uwadze fakt, że w akcie notarialnym wskazano również maszyny i urządzenia, dla których brak jest wyodrębnionej wartości, a ustalenie jej w oparciu o obowiązujące w tym zakresie przepisy byłoby zbyt skomplikowane i kosztowne, tym bardziej, że proponowana wstępna wartość wynosiła 609.000 zł, za podstawę do opodatkowania przyjęto kwotę 616.070,00 zł, stanowiącą wartość wyłącznie gruntu wraz z zabudowaniami.

W dniu 19 listopada 2008 r. skarżąca złożyła odwołanie od decyzji.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania stwierdzając, że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187 § 1 w związku z art. 121, art. 122 , art. 123 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji nie dokonał analizy opinii biegłego pod kątem wymogów zawartych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, ani nie ocenił jej na tle całokształtu okoliczności sprawy. Nadto wskazał, iż organ I instancji nie wskazał w decyzji dowodów na podstawie których przyjął, że: "pomimo zapewnień przez P. K.M. zawartych w § 3 w/w aktu notarialnego oraz w złożonych oświadczeniach, że zakupiona nieruchomość zabudowana wejdzie lub weszła w skład jego gospodarstwa rolnego położonego w Witkowie, warunek ten nie został spełniony", czym naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż prowadząc postępowanie organ I instancji pominął w tym postępowaniu pełnomocnika K.M. K.Z.-G., gdyż organ I instancji zapoznał pełnomocnika strony z dowodami i materiałami zebranymi w toku prowadzonego postępowania podatkowego, jednak późniejsze czynności procesowe organu podatkowego, tj.: zawiadomienia o. wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania, czy też kolejne zawiadomienie dotyczące możliwości wypowiedzenia się przez stronę co do zebranego materiału dowodowego, oraz co najważniejsze decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2008 r., zostały doręczone K.M. z pominięciem pełnomocnika. Wobec tego organ odwoławczy wskazał, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji winien przeprowadzić postępowanie mając na uwadze treść art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

W trakcie ponownie prowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji uzupełnił brakujący materiał dowodowy. Pismem z dnia [...] czerwca 2009 r. zwrócił się do rzeczoznawcy majątkowego A.D. o ustosunkowanie się do zarzutów skarżącej Spółki co do wykonanego operatu szacunkowego nieruchomości oraz o uzupełnienie wydanego operatu szacunkowego poprzez wskazanie podstawy prawnej dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w szczególności o art.6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w myśl którego określono wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości.

Pismem z dnia [...] czerwca 2009 r. biegły odniósł się do zarzutów spółki podtrzymując przy tym podaną wartość nieruchomości w kwocie 616.070 zł wyliczoną w operacie szacunkowym z dnia [...] sierpnia 2008r. Uznał, iż "podkreślanie, że rozbierana obecnie cegielnia stanowi prawie całą wartość nieruchomości jest nieporozumieniem. Cegielnia to tylko jeden ze składników, a wyliczona wartość budynków (wyceniono 212.970,00 zł, przy 2.010,70 m2 budynków) która stanowi 100zł/m2 jest bardzo niska i oddaje wartość tychże budynków w stosunku do stanu technicznego na wrzesień 2005 r.". Biegły wskazał przy tym, że "decyzja o rozbiórce, a nie zmiana przeznaczenia była decyzją kupującego i nie należy tego faktu utożsamiać z kosztami rozbiórki, gdyż wtedy budynki faktycznie istniały". Biegły podkreślił, że "nawet obecnie po całkowitej rozbiórce wartość gruntu, który może wykorzystać pod zabudowę jest dużo większa od wartości budynku. Wartość nieruchomości obecnie (po rozbiórce budynku) nie jest "zerowa" i po dokładnych wyliczeniach biorąc pod uwagę obecne ceny gruntów pod zabudowę i innych może się okazać bardzo podobna do wycenianej w operacie". W ocenie biegłego we wrześniu 2005 r. budynki jako takie stanowiły integralną część całej nieruchomości, a ich wartość stanowiła tylko 1/3 całej wartości. W załączeniu pisma biegły przysłał uzupełniony o właściwą podstawę prawną operat szacunkowy.

Pismem dnia [...] lipca 2009 r. biegły wskazał, iż do operatu szacunkowego "nie dołączono kosztorysu rozbiórkowego, gdyż od samego początku nie był brany go pod uwagę bezpośrednio do wyliczeń. Był on załącznikiem do uzasadnienia wyceny wartości samych budynków, gdyż cena 100 zł/m2 jest bardzo niską ceną". Biegły zaznaczył, że w części zabudowanej oprócz cegielni są inne budynki, które nadal mogą być użytkowane, a końcowych kwot związanych z kosztorysem ani nie odejmowano, ani nie dodawano w operacie, więc kwestionowanie dat czy cyfr przez Spółką "D" jest bezzasadne.

W dniu [...] lipca 2009 r. organ I instancji zwrócił się do Burmistrza Urzędu Miasta o podanie informacji, czy działki ujęte w KW nr [...], których właścicielem jest K.M. objęte są podatkiem rolnym, czy podatkiem od nieruchomości, posiadają aktualny plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku, czy od dnia [...].10.2007 r. zmieniło się ich przeznaczenie. W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia [...] lipca 2009 r. Burmistrz Urzędu Miasta poinformował, że "status działek [...] ujętych w KW [...] o łącznej powierzchni 8,7034 ha nie uległ zmianie. Wymienione grunty objęte są podatkiem od nieruchomości o pow. 7,7258 ha oraz podatkiem leśnym o pow. 0,9776 ha. Przy czym z ogólnej powierzchni gruntowej 7,7258 ha, powierzchnia 0,5645 ha podlega ustawowemu zwolnieniu z podatku od nieruchomości, jako grunty zadrzewione i zakrzewione. Działki o których mowa nie posiadają ważnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Po dniu [...] października 2007 r. nie zmieniło się przeznaczenie działek". Burmistrz Urzędu Miasta poinformował również, że "do tut. Urzędu nie wpłynął wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy na zmianę przeznaczenia i zagospodarowania tego terenu".

Pismem z dnia [...] lipca 2009 r. organ I instancji wezwał strony postępowania podatkowego do udzielenia informacji, jakimi przesłankami kierowały się, określając cenę w wysokości 150.000 zł, przy umowie kupna sprzedaży zawartej w dniu [...] września 2005 r.

Pismem z dnia [...] lipca 2009 r. pełnomocnik K.M. opisała przesłanki, jakimi kierowała się strona kupująca określając cenę nabycia nieruchomości, przy czym wskazała, iż nie akceptuje ceny ustalonej przez rzeczoznawcę w kwocie 616.070 zł albowiem "cena ta nie uwzględnia specyfiki gruntów, kosztów, braku dochodów i braku możliwości zbycia lub innego zagospodarowania. Cena gruntu rolnego w tym czasie (2005 r.) wynosiła za 1 ha 10.000,00 zł, co daje wartość 8,7 ha 87.000,00 zł i ten grunt przyniósł by dochody a nie generował koszty jak w omawianym przypadku. Cena 150.000,00 zł jest więc ceną rynkową". Natomiast Spółka z o.o. "D" pismem z dnia [...] lipca 2009 r., odpowiadając na wezwanie w większości wskazała przesłanki opisane w swoim wcześniejszym piśmie z dnia [...] maja 2008 r., a dodatkowo wskazała, że w niniejszej sprawie "wystarczy przeprowadzić dowodów z przesłuchania stron na okoliczność faktycznej wartości nieruchomości".

W dniu [...] sierpnia 2009 r. organ I instancji zwrócił się do rzeczoznawcy majątkowego o ustosunkowanie się do uwag zawartych w piśmie pełnomocnika K.M. z dnia [...] lipca 2009 r.

W odpowiedzi pismem z dnia [...] sierpnia 2009 r. rzeczoznawca wskazał m.in., że "jak wynika z załączonego zaświadczenia o planie zagospodarowania i wypisu z rejestru gruntów część działki o pow. 2,4 ha to tereny o funkcji usługowej, produkcyjnej lub mieszkaniowej. Teren ten nie może być traktowany jako rolny. Wyceniono po ok. 15 zł/m2, co jak na warunki [...] jest niską ceną (wartość ok. 360 tys. zł). Wycenienie tej części nieruchomości po 1 zł/m2 jest nieporozumieniem". Biegły wyjaśnił również, iż "w 2005 r. teren był zabudowany. Położenie terenu (szczególnie części pod zabudowę) jest korzystne: sąsiedztwo stacji paliw, drogi krajowej oraz terenów zabudowanych". W konsekwencji biegły podtrzymał wartość nieruchomości wyliczoną w operacie szacunkowym z dnia [...] sierpnia 2008 r.

Zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. organ zawiadomił strony o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz wyznaczył stronom siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Decyzją z dnia [...] października 2009 r. organ I instancji określił K.M. oraz Spółce z o.o. "D" zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 12.321 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że pomimo zapewnień przez K.M. zawartych w § 3 w/w aktu notarialnego oraz w złożonych oświadczeniach, że zakupiona nieruchomość zabudowana wejdzie lub weszła w skład jego gospodarstwa rolnego położonego w [...], warunek ten nie został spełniony. Fakt ten potwierdza informacja uzyskana z Urzędu Miasta, z której wynika, że działki objęte KW [...] o łącznej pow. 8,7034 ha, w dalszym ciągu objęte są podatkiem od nieruchomości, podatkiem leśnym bądź podlegają ustawowemu zwolnieniu z podatku od nieruchomości jako grunty zadrzewione i zakrzewione. Skutkiem powyższego jest brak możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ponadto organ I instancji podtrzymał swoje stanowisko, iż wartość transakcji podana przez strony w akcie notarialnym znacznie odbiega od wartości rynkowej z dnia dokonania czynności cywilnoprawnej. Po analizie operatu szacunkowego dotyczącego określenia wartości rynkowej nieruchomości sporządzonego przez biegłego, organ do podstawy opodatkowania przyjął wartość ustaloną przez biegłego w kwocie 616.070,00 zł, jako odpowiadającą wartości rynkowej w obrocie rzeczami tego samego rodzaju w dniu powstania obowiązku podatkowego. W ocenie organu operat szacunkowy sporządzony przez biegłego został wykonany rzetelnie. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego biegły posłużył się zarówno opisem, jak i dołączonymi zdjęciami do kosztorysu rozbiórkowego sporządzonego przez Inspektora Nadzoru Pana K.S., które pozwoliły odtworzyć mu stan nieruchomości na dzień dokonania transakcji. Biegły określił wartość rynkową nieruchomości podejściem porównawczych dla wycenianych gruntów i budynków, metodą porównania parami, w oparciu o transakcje rynkowe nieruchomości z terenu miasta [...] i jego okolic zawarte w latach 2003 2005 r. Stwierdzono również, iż według danych dostępnych w organie średnia cena rynkowa gruntu w analizowanym okresie wraz z budynkami kształtowała się na poziomie 6,81 -10 zł za m2. Z opracowania biegłego (bazującego na większej reprezentatywnej liczbie transakcji) wynika także, że ceny na miejscowym rynku kształtowały się ówcześnie w przedziale ceny jaką zaproponował organ pierwszej instancji. Wobec powyższego organ I instancji za podstawę do opodatkowania przyjął kwotę 616.070,00 zł, stanowiącą wartość wyłącznie gruntu wraz z zabudowaniami i określił wysokość zobowiązania podatkowego według stawki podatku 2%.

Skarżąca spółka nie zgodziła się z ustaleniami organu I instancji zawartymi w decyzji i wniosła od niej odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa procesowego w szczególności:

1) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuwzględnienie i wydanie decyzji bez uwzględnienia wytycznych zawartych w decyzji organu odwoławczego z dnia [...].05.2009 r. w przedmiocie przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części,

2) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem prawa procesowego z uwagi na prowadzenie postępowania w sposób tajny w przeważającej części bez udziału strony;

3) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organu z uwagi na prowadzenie postępowania z góry powziętym nastawieniem przeciwko podatnikowi;

4) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do dokładnego rozpoznania sprawy w szczególności argumentów spółki i kwestii zarzutów co do treści opinii;

5) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie (spółce) aktywnego udziału w postępowaniu podatkowym, a w szczególności w zasadniczej fazie postępowania kiedy to dowody przeprowadzano bez udziału strony, a dopiero następczo ujawniono ten materiał w formie postanowienia i zaliczono w poczet materiału dowodowego, jak również w końcowej fazie postępowania kiedy pomimo zawiadomienia z dnia [...].10.2008r., doręczonego dnia [...].10.2008r. nie udostępniono stronie akt sprawy pomimo chęci zapoznania się z nimi w dniu [...].11.2008r. (dowód: zawiadomienie z dnia [...].10.2008r. oraz pismo Zarządu Spółki z dnia [...].11.2008r.;

5) art. 180,187,188,191,199 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie się wielu błędów dotyczących legalności postępowania dowodowego mających wpływ na merytoryczne rozstrzygnięci.

7) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. przepisów art. 6 ust. 2, art. 10 ust.1 i 12 ust. 1 pkt. 1 Ustawy z dnia 9.09.2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 108 poz. 1153 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i nie ustalenie wartości rynkowej.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania odwoławczego uzupełnił materiał dowodowy. I tak pismem z dnia [...] lutego 2010 r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego m. in. w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron postępowania w zakresie ustalenia okoliczności, jakie strony umowy sprzedaży wzięły pod uwagę ustalając cenę nieruchomości. Przesłuchanie biegłego pod kątem, jakie okoliczności wziął pod uwagę przyjmując do porównania, dla ustalenia wartości rynkowej nieruchomości wymienione w operacie.

Organ I instancji pismem z dnia [...] kwietnia 2010 r. zwrócił akta sprawy uzupełnione o przeprowadzone w zakresie zleconym przez organ odwoławczy dowody.

Postanowieniem z [...] lipca 2010 r. organ odwoławczy po rozpatrzeniu wniosku dowodowego skarżącej odmówił przeprowadzenia dowodu m. in. z uzupełniającego przesłuchania biegłego, przeprowadzenia dowodu przez innego biegłego.

Decyzją z dnia [...] września 2010 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił argumentację zawartą w decyzji organu I instancji. Wskazując, że organ nie dopuścił się naruszeń przepisów prawa procesowego w szczególności wskazanych w odwołaniu. Stan faktyczny został ustalony w sposób rzetelny i prawidłowy. Organ I instancji oparł swoje ustalenia nie tylko na podstawie opinii biegłego, ale również na podstawie analizy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji, wskazując szczegółowo jakie okoliczności stanowiły podstawę rozstrzygnięcia, jakim okolicznościom natomiast organ odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo również zastosował przepisy prawa materialnego.

Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu II instancji i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w której zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego, w szczególności:

1. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem prawa procesowego, a w szczególności;

a) bez udziału strony w przypadku przeprowadzenia niektórych czynności dowodowych takich jak:

- opis stanu technicznego sporządzony przez Inspektora Nadzoru K.S.,

- operat szacunkowy wyceny nieruchomości zabudowanej (KW [...]) operat sporządzony w dniu [...].09.2005 r. przez L.H.B.,

b) z naruszeniem zasady legalizmu z uwagi na przyjęcie a priori, iż cena transakcyjna odbiegała od wartości rynkowej nieruchomości i kwestionowanie z góry wszystkich, nawet najbardziej oczywistych argumentów i wniosków dowodowych stron.

2. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organu z uwagi na prowadzenie postępowania z góry powziętym, tendencyjnym nastawieniem przeciwko podatnikowi, pomimo iż cena uzyskana przez sprzedającego była faktycznie wynikiem przeprowadzonego przetargu zmierzającego de facto do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków finansowych,

- z uwagi na niczym nie uzasadnione kwestionowanie argumentacji strony i dowodów przez nią przedstawionych a w szczególności negowanie faktu, iż wartość nieruchomości musi być skorygowana "in minus" o jej podstawowy "defekt" techniczno-ekonomiczny jaki stanowią ruiny budynków starej cegielni przeznaczone do rozbiórki.

3. art. 122 w zw. z art. 180 oraz 181 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do dokładnego rozpoznania sprawy w szczególności:

- argumentów spółki i kwestii zarzutów, co do treści opinii (brak roztrząsania dowodów w tej kwestii i wszechstronnego rozważenia argumentacji stron, bezwzględnie danie wiary nieracjonalnemu stanowisku biegłego).

- pominięcie przedkładanych fotokopii aktualnego stanu nieruchomości, na okoliczność, iż cegielnia jest bezużyteczna ekonomicznie, znajduje się w stanie przeznaczonym do rozbiórki,

- kosztorysów przestawionych przez spółkę w zakresie doprowadzenia nieruchomości do stanu używalności poprzez rozbiórkę ruin byłej cegielni,

4. art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu wnioskowanego w piśmie z dnia [...].08.2010 r., o zwrócenie się do Banku S.A. (następcy prawnego Banku S.A.) Departamentu Restrukturyzacji i Windykacji (numer zamieszczenia [...]-[...].02.2004 r.) oraz do Ośrodka Innowacji o dostarczenie przez te podmioty opinii wykonanej przez Ośrodek Innowacji w przedmiocie wyceny majątku cegielni położonej w [...],

5. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie (Spółce) aktywnego udziału w postępowaniu podatkowym, a w szczególności w zasadniczej fazie postępowania kiedy to dowody przeprowadzano bez udziału strony, a dopiero następczo ujawniono ten materiał w formie postanowienia i zaliczono w poczet materiału dowodowego, jak również w końcowej fazie postępowania, kiedy pomimo zawiadomienia z dnia [...].10.2008 r., doręczonego dnia [...].10.2008 r., nie udostępniono stronie akt sprawy pomimo chęci zapoznania się z nimi w dniu [...].11.2008 r., (dowód: zawiadomienie z dnia [...].10.2008 r., oraz pismo Zarządu Spółki z dnia [...].11.2008 r.)

6. art. 187 § 1 w związku z art. 121,122,123,1 art. 210 § 4 Ordynacji poprzez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego w sposób wszechstronny, rzetelny z uwzględnieniem wszelkich istotnych dowodów, a więc i dowodów na korzyść strony

7. art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na wadliwie zgromadzony materiał dowodowy i w konsekwencji nieprawidłowe rozumienie przez organ istoty zasady prawdy materialnej,

8. art. 200 w związku z art. 247 § 1 ust. 3 Ordynacji podatkowej (nieważność postępowania). Pomijanie udziału strony w czynnościach procesowych poprzez zaniechanie zawiadomień o obligatoryjnych czynnościach procesowych pełnomocnika spółki T.Z. pomimo formalnego przystąpienia pełnomocnika do postępowania.

W zakresie naruszenia prawa materialnego skarżąca wskazała na naruszenie art. 6 ust. 1 litera c ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz. U. nr 41 poz. 399 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. przyjęcie, iż strony ustalając cenę transakcji określiły ją niezgodnie z wartością rynkową oraz oparcie się wyłącznie o opinię biegłego przy ustalaniu tej wartości.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że postępowanie dowodowe było prowadzone w bardzo szerokim zakresie bez udziału strony. Popełnione błędy formalne miały negatywny wpływ na dalsze czynności procesowe, w tym przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Włączenie tego niezwykle obszernego materiału dowodowego jednym postanowieniem i uznanie go w całości jako materiał będący przedmiotem orzeczenia było błędem, który ograniczył prawo strony do sprawiedliwego i bezstronnego postępowania dowodowego.

Organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób tendencyjny z góry powziętym założeniem, że wartość nieruchomości ustalona w umowie została zaniżona. Organy nie przyjmowały żadnych argumentów strony, nie uwzględniały żadnych wniosków dowodowych, dyskwalifikując je wbrew wymogą art. 180 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącej organ podatkowy wszczął postępowanie z niewiadomych jej przyczyn, ponieważ nabywca nieruchomości, na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zobowiązał się do włączenia nabytej nieruchomości w skład swojego gospodarstwa rolnego. Cena transakcji była ceną rynkową, wynikającą z aktualnej wartości rynkowej. Fakt posadowienia na gruncie cegielni nie miał wpływu na zwiększenie wartości rynkowej nieruchomości i jej przeznaczenie, ponieważ zamiarem nabywcy było wprowadzenie jej w skład gospodarstwa rolnego, co obniża jej wartość ekonomiczną.

Skarżąca wielokrotnie przedstawiała dowody, kosztorysy, jakie nakłady musi ponieść nabywca by uporządkować teren. Biegły wycenił jednak nieruchomość nie uwzględniając jednak tych okoliczności.

Skarżąca podkreśliła, że biegły dokonał wyceny wartości nieruchomości w porównaniu do nowo wybudowanych nieruchomości a nie cegielni. Tym czasem wycena powinna odnosić się do nieruchomości tego samego rodzaju. W jej ocenie nie do zaakceptowania jest stanowisko organu, ze grunty rolne mają taka samą wartość, jak grunty pod nowo wybudowane obiekty. Nadto organ nie uwzględnił aktualnego stanu nieruchomości, na której znajduje się gruz, kamienie, reszty budowy.

Skarżąca zarzuciła również, że organ pospiesznie zakończył postępowanie, nie przeprowadzając dowodu z przesłuchania stron umowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1).

Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Dokonana w tak zakreślonych granicach kontrola zaskarżonej decyzji wskazuje, że jest ona zgodna z prawem.

Niezasadne okazały się podniesione w skardze przez skarżącą zarzuty naruszenia prawa procesowego oraz materialnego.

Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób wszechstronny i wyczerpujący, dokonując jego rzetelnej analizy. Wnioski wyprowadzone z tak zgromadzonego materiału dowodowego są prawidłowe i logiczne.

Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w sprawie jest bezsporne, iż w dniu [...] września 2005 r. w Kancelarii Notarialnej została zawarta umowa sprzedaży pomiędzy "D" Spółka z o.o. (sprzedający) a K.M. (kupujący) akt notarialny Rep. A, Nr [...]. Przedmiotem umowy była zabudowana nieruchomość, położona w [...] składająca się z działek nr [...] o łącznym obszarze 8,7034 ha, zabudowana budynkiem głównym o powierzchni 1.685,50 m2, budynkiem portierni o powierzchni 12,40 m2, budynkami magazynowymi o powierzchni 312,80 m2, budynkiem trafostacji i budynkiem gospodarczym, a także budowlami i urządzeniami infrastruktury technicznej. W akcie notarialnym podano, że pełnomocnicy działający w imieniu i na rzecz "D" Spółka z o.o. nieruchomość opisaną w § 1 tego aktu, sprzedają K.M. za łączną cenę 150.000,00 zł. Ponadto K.M. złożył zapewnienie, że nabyta tym aktem nieruchomość wejdzie w skład jego gospodarstwa rolnego położonego w [...], w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Notariusz działając na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie pobrał od tej umowy podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do wskazanego przepisu zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Tak sformułowany przepis wskazuje, że dla skuteczności zwolnienia musi wystąpić jedna z poniższych ewentualności:

- przenoszona nieruchomość musi stanowić gospodarstwo rolne zbywcy, bądź

- przenoszona nieruchomość nie musi być gospodarstwem rolnym lub jego częścią, jednak w połączeniu z nieruchomościami nabywcy zostanie utworzone gospodarstwo rolne, bądź

- przenoszona nieruchomość niebędąca gospodarstwem rolnym (lub jego częścią) zostanie włączona do gospodarstwa rolnego nabywcy.

podkreślić należy, że ocena warunków, czy nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego dokonywana jest na dzień czynności prawnej

Prawidłowo ustaliły organy podatkowe, na podstawie zebranego materiału dowodowego, że pomimo zapewnień K.M. zawartych w § 3 aktu notarialnego warunek ten nie został spełniony. Fakt ten potwierdzają informacje uzyskane ( pisma z [...] sierpnia 2006 r., [...] lutego 2007 r., [...] lutego 2008 r. oraz z [...] lipca 2009 r.) od Burmistrza Miasta, z których wynika, że K.M. nie figuruje w ewidencji podatników podatku rolnego, a działki objęte KW [...] o łącznej pow. 8,7034 ha (w dalszym ciągu) objęte są podatkiem od nieruchomości, podatkiem leśnym bądź podlegają ustawowemu zwolnieniu z podatku od nieruchomości jako grunty zadrzewione i zakrzewione. Ponadto działki, o których mowa wyżej nie posiadają ważnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a po dniu [...].10.2007 r. nie zmieniło się przeznaczenie działek, jak też nie wpłynął wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy na zmianę przeznaczenia i zagospodarowania tego terenu.

Również K.M. w piśmie z [...] maja 2008 r., wskazał, iż "(...) grunty stanowią łącznie 8.7034 ha to głównie lasy, grunty zadrzewione wodą stojącą, użytki kopalne, tereny różne o obszarze 6.1823 ha (71%) nie stanowiące dla prowadzonej przeze mnie działalności rolniczej żadnej wartości".

Wskazać należy, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przysługuje wtedy, gdy nabywana nieruchomość w chwili dokonania czynności stanowi gospodarstwo rolne lub utworzy z nieruchomością nabywcy gospodarstwo rolne albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Zgodnie z postanowieniami art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne dla celów podatku rolnego uważa się obszar gruntów (sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza) o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadąjącej osobowości prawnej. Z wypisu z rejestrów gruntów znajdującego się w aktach sprawy dla działek położonych w [...] wchodzących w skład nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] września 2005 r. wynika następujące opisy: dla działki nr [...] i działki nr [...] podano, że są to użytki kopalne symbol "K"; dla działki nr [...] podano: "tereny przemysłowe" symbol "Ba", "użytki kopalne" symbol ,,K", "lasy" symbol ..Ls", "grunty zadrzewione i zakrzewione" –symbol "Lz", "tereny różne" – symbol "Tr" i "grunty pod wodami powierzchn. stojącymi" – symbol "Ws".

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, oznaczenia użytków wskazane w wypisie z rejestru gruntów dotyczącym działek o numerach: [...], nie dotyczą użytków rolnych oznaczanych symbolem: "R", "S-R", S-Ł", "S-Ps", "Ł", "Ps", "B-R", "B-Ł", "B-Ps", "Wsr", "W", ale gruntów leśnych oraz zadrzewionych i zakrzewionych ("Ls", "Lz"), gruntów zabudowanych i zurbanizowanych ("Ba", "K") i gruntów pod wodami ("Ws"). Również z przedłożonego przez K.M. "opisu stanu faktycznego" sporządzonego przez K.S. wynika, że w skład przedmiotowej nieruchomości nie wchodzą użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie zachodziła podstawa do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyższa konstatacja umożliwiła organom podatkowym dokonanie analizy wartości nieruchomości, to znaczy zbadanie czy określona w umowie wartość nieruchomości jest wartość rynkowa. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca, określając podstawę obliczenia podatku od umowy sprzedaży, odstąpił od posłużenia się kryterium ceny sprzedaży ze względu na subiektywny charakter tego miernika. Dlatego też w przepisach ustawy przyjęto miernik zobiektywizowany, jakim jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa, zdając sobie sprawę, że jej ustalenie przysporzy niekiedy znacznych trudności i będzie wymagało skomplikowanej i długotrwałej procedury, zwłaszcza w tych sytuacjach, gdy nie występują w obrocie pojedyncze dobra, lecz zbiory lub zorganizowane kompleksy rzeczy lub praw albo udziały w nich, bądź dobra specyficzne, nietypowe, unikalne, rzadko pojawiające się jako przedmioty transakcji. Z przepisu art. 6 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika że określenie wartości rynkowej powinno być dokonane przez podatnika. W praktyce cena sprzedaży niejednokrotnie może różnić się od wartości rynkowej przedmiotu transakcji, dlatego ustawodawca wprowadził w art. 6 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych procedurę zmierzającą do poczynienia właściwych ustaleń w tej materii wskazują, że : jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny (art. 6 ust. 3). W przypadku zaś gdy strony, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego (art. 6 ust. 4). Celem weryfikacji jest ustalenie, czy wartość wskazana w umowie sprzedaży przez strony, odpowiada wartości rynkowej przedmiotu tej sprzedaży. Ustawodawca wskazał, że organ podatkowy dokona określenia wartości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłego. Organ podatkowy, nie może zatem w sposób arbitralny ustalać wartości rynkowej przedmiotu umowy, ale musi uczynić to zgodnie z art. w/w 6 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Organy podatkowe prawidłowo zastosowały wskazane przepisy i przyjęły prawidłowy tok postępowania

Organ I instancji po dokonaniu analizy aktu notarialnego z [...] września 2005r. uznał, że wskazana w nim cena 150.000,00 zł, nie odpowiada wartości rynkowej nieruchomości. Ustalenia te organ poczynił na podstawie danych z innych aktów notarialnych, będących w jego posiadaniu, z których wynika, iż cena 1 m² gruntu zabudowanego, oddanego w użytkowanie wieczyste wynosi od 7 zł do 10 zł (cena samego gruntu), cena 1 m² gruntu niezabudowanego oddanego w użytkowanie wieczyste wynosi 6,81 zł do 6,83 zł.

Wobec powyższego, po wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ I instancji wezwał strony umowy do podwyższenia podanej wartości, podając wstępną wartość rynkową, która w ocenie organu winna wynosić 609.000,00 zł., tj. 7 zł za 1m². Organ pierwszej instancji wskazał w wezwaniu, że w razie nieudzielenia odpowiedzi w wyznaczonym terminie lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez strony, koszty opinii ponoszą solidarnie strony czynności cywilnoprawnej (art. 6 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Strony udzieliły odpowiedzi na wezwania, lecz nie wyraziły zgody na podwyższenia wartości, wobec czego organ podatkowy postanowił dokonać jej określenia na podstawie opinii biegłego. W dniu 18 sierpnia 2008 r. do organu wpłynął operat szacunkowy, w którym biegły rzeczoznawca majątkowy ustalił wartość przedmiotowej nieruchomości na kwotę 616.070,00 zł.

Opinia ta stanowiła podstawę do wydania przez organ I instancji decyzji z [...] października 2009 r., określającej K.M. oraz Spółce z o.o. "D" zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 12.321,00 zł.

Wbrew twierdzeniom skarżącej organ I instancji w uzasadnieniu decyzji w sposób szczegółowy wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w myśl art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ wnikliwie wyjaśnił w oparciu o jakie przesłanki poddał w wątpliwość wartość przedmiotowej umowy sprzedaży, podając informacje o cenach rynkowych kształtujących na terenie miejscowości [...].

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że organ ten dokonał analizy treści opinii biegłego i jej przydatności dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w tym analizy pod kątem jej zgodności z treścią art.6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ wskazał, że "w ocenie organu pierwszej instancji operat szacunkowy sporządzony przez biegłego Pana A.D. został wykonany rzetelnie. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, biegły posłużył się zarówno opisem jak i dołączonymi zdjęciami do kosztorysu rozbiórkowego sporządzonego przez Inspektora Nadzoru Pana K.S., które pozwoliły odtworzyć mu stan nieruchomości na dzień dokonania transakcji. Biegły określił wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości podejściem porównawczych dla wycenianych gruntów i budynków, metodą porównania parami, w oparciu o transakcje rynkowe nieruchomości z terenu miasta [...] i jego okolic zawarte w latach 2003 2005 r. Przy określeniu wartości uwzględnił specyfikę tej nieruchomości, jej powierzchnię i położenie, stan techniczny oraz sąsiedztwo, dostęp do urządzeń technicznych, sanitarnych, jej przeznaczenie w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta [...], o pożądanej funkcji i formie użytkowania - przemysł, składy, usługiobsługa ruchu tranzytowego, handel hurtowy, wielkotowarowy. Uwzględnił także bardzo zły stan techniczny obiektów niszczejące budynki i budowle ze względu na brak użytkowania oraz konieczność zmiany przeznaczenia budynków ze względu na wcześniejszą likwidację cegielni. Metoda przyjęta do wyceny przez biegłego uwzględnia wszystkie okoliczności mające wpływ na oszacowaną wartość końcową nieruchomości i w pełni uzasadnia ostateczną jej wartość. Z opracowania biegłego (bazującego na większej reprezentatywnej liczbie transakcji) wynika, że ceny na miejscowym rynku kształtowały się ówcześnie w przedziale ceny jaką zaproponował organ pierwszej instancji".

Również organ II instancji dokonał oceny opinii biegłego z uwzględnieniem całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego (m.in. na stronach 15 do 17).

Stanowisko organów podatkowych w zakresie opinii biegłego jest prawidłowe. Sporządzona przez biegłego opinia zawiera bowiem szczegółowe dane dotyczące sposobu określenia wartości przedmiotowej nieruchomości na dzień zawarcia umowy sprzedaży. Biegły wskazał, że wyceny nieruchomości dokonał podejściem porównawczym, metodą porównywania parami. Przyjęta metoda jest zgodna z obowiązującymi przepisami podatkowymi, tj. art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako cel wyceny biegły wskazał, iż operat szacunkowy wykonano w celu oszacowania Wartości Rynkowej Nieruchomości dla Aktualnego Sposobu Użytkowania (WRU) dla potrzeb ustalenia zobowiązania podatkowego -wg cen obowiązujących na dzień [...] września 2005 r.

Biegły wskazał, iż przedmiotem wyceny jest nieruchomość zabudowana położona w miejscowości [...], składająca się z: działki zabudowanej oznaczonej w ewidencji gruntów nr [...] o powierzchni 8,1045 ha, na której znajdują się budynki o łącznej powierzchni użytkowej 2.010,70 m2 (pozostałe do rozbiórki) i drzewostan oraz budynki i budowle do rozbiórki, działki nie zabudowanej oznaczonej w ewidencji gruntów nr [...] o powierzchni 0.376 ha wraz z drzewostanem, oraz działki niezabudowanej oznaczonej w ewidencji gruntów nr [...] o powierzchni 0,2229 ha wraz z drzewostanem.

Określając przeznaczenie nieruchomości biegły zwrócił uwagę na fakt, iż "zgodnie z Zaświadczeniem Urzędu Miasta z dnia [...] października 2007 r., w planie zagospodarowania przestrzennego gminy wyceniane działki zlokalizowane są na terenie, na którym gmina nie posiada aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta nieruchomość położona jest w obrębie jednostki [...] o pożądanej funkcji i formie użytkowania przemysł, składy i usługi obsługa ruchu tranzytowego, handel hurtowy, wielkotowarowy. Na podstawie informacji uzyskanych w Urzędzie Miejskim w dniu [...].07.2008 r., potwierdzono, że plan zagospodarowania przestrzennego gminy wg stanu na dzień [...].09.2005 r., był taki sam jak obecnie".

Dokonując opisu wycenianych nieruchomości biegły zaznaczył, że działka nr [...] składa się z części zabudowanej, niezabudowanej oraz w części dawnych kopalni wyrobiska. W części zabudowanej znajdują się budynki po byłej cegielni, które są nieużytkowane od kilku lat. Budynki są w lepszym lub gorszym stanie technicznym. Teren przed budynkami ok.2 ha to teren nadający się pod ewentualną zabudowę. Opisywana część działki znajduje się ok. 300 m od drogi asfaltowej [...] oraz w takiej samej odległości od stacji paliw. Z drugiej zaś strony sąsiaduje z działką zabudowaną budynkami byłego GS. Z pozostałych stron sąsiaduje z terenami nieużytków i lasów Nadleśnictwa. Po drugiej stronie wspomnianej drogi asfaltowej znajdują się zabudowania mieszkalne jednorodzinne. Od opisywanej działki w części zabudowanej odchodzi droga w kierunku terenu wydobywania byłych kopalin gliny. Przebiega ona wzdłuż drogi asfaltowej w kierunku [...]. Była to droga transportu gliny ze złóż do cegielni. Obecnie jest to droga częściowo zarośnięta drzewami ze zdemontowanymi torami, które funkcjonowały, gdy czynna była kopalnia. Natomiast po prawej stronie wspomnianej drogi wewnętrznej znajduje się działka oznaczona nr [...] częściowo porośnięta drzewami, a w większości zalana wodą należąca do Polskiego Związku Wędkarskiego. Wspomniany teren rozlewiska (staw) jest na terenie działki nr [...] i nr [...] jako zagłębienie po wcześniejszym wydobywaniu gliny. Pozostały teren działki nr [...] to teren zarówno pagórkowaty jak i zapadliskowy z nabrzeżem stawu, w większości porośnięty drzewami wg struktury wymienionej przy wyliczeniu wartości drzewostanu. Natomiast działki nr [...] oraz nr [...] to także teren porośnięty drzewami teren nierówny, niezagospodarowany, graniczący z działką nr [...], z drugiej zaś strony graniczące z rowem oraz drzewostanem LS Nadleśnictwa. Nieruchomość ze względu na swoją specyfikę nadaje się do zagospodarowania tylko w części zabudowanej i niezabudowanej.

Skarżąca podniosła w skardze zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art.180 oraz 181 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do dokładnego rozpoznania sprawy w szczególności "(...) pominięcie przedkładanych fotokopii aktualnego stanu nieruchomości, na okoliczność, iż cegielnia jest bezużyteczna ekonomicznie, znajduje się w stanie przeznaczonym do rozbiórki". Wskazała, że "Organ wycenił wartość nieruchomości w porównaniu do nowo wybudowanych nieruchomości w [...]. Prawidłowe ustalenie z punktu widzenia zasad logiki i doświadczenia życiowego winno natomiast prowadzić do porównania wartości nieruchomości tego samego rodzaju, Nie można zaakceptować stanowiska organu, iż grunty rolne mają taką samą wartość, jak grunty pod nowo wybudowane obiekty budowlane", "Cegielnia jest bezużyteczną ruiną i pod względem ekonomicznym oraz gospodarczym stanowi tylko obciążenie albowiem kwalifikuje się ci o rozbiórki. Zły stan obiektów powodował bowiem niemożliwość wykorzystania nieruchomości zarówno przez sprzedającego, jak i nabywcę. Ta okoliczność miała zasadniczy wpływ na wysokość ceny transakcyjnej. Skoro ogólny stan budynków był i jest bardzo zły, oczywistym jest, iż możliwość zbycia stała się realna dopiero przy ustaleniu takich warunków cenowych, które uwzględniałyby stan nieruchomości i stopień zużycia (...) Strona załączyła do akt postępowania fotografie przedstawiające aktualny stan nieruchomości zabudowanej tj. byłej cegielni o pow. 8.7034 ha położnej w [...] (akt notarialny rep. A nr [...] z dnia [...].09.2005r.). Dowód ten został zignorowany przez organ podatkowy".

Podkreślić należy, że powyższe okoliczności, wbrew twierdzeniom skarżącej, były podnoszone przez skarżącą w toku postępowania i były przedmiotem rozważań zarówno biegłego, jak i organów.

Biegły w opinii, pkt. 5.4. Opis techniczny budynków wskazał, iż na terenie przedmiotowej nieruchomości na działce nr [...] znajdują się budynek główny o powierzchni zabudowy 2.550 m2, powierzchni użytkowej 1.685,50 m2. Jest to obiekt po byłej cegielni, składający się z kilku budynków w zwartej zabudowie, w dalszej części obiektu znajduje się kotłownia. Przy kotłowni stoi wolnostojący murowany komin. podkreślił, że ogólny stan wyżej opisanych obiektów jest bardzo zły. "Przypuszczalnie z uwagi na zły stan techniczny obiektów, brak konserwacji i warunki atmosferyczne obiekty uległy zawaleniu. Komin wolnostojący z uwagi na odchylenie od pionu należy rozebrać, gdyż grozi zawaleniem katastrofą budowlaną. Obiekty w obecnym stanie należy rozebrać z uwagi na niebezpieczeństwo dalszych zniszczeń". Biegły wskazał również, iż na w/w działce znajdują się trzy budynki magazynowe o pow. użytkowej 167,70 m², o pow. użytkowej 110 m², o pow. użytkowej 36 m², budynek portierni o pow. użytkowej 12 m². Stan techniczny wymienionych budynków budzi wiele uwag. Tynki zewnętrzne liczne spękania i ubytki, liczne przecieki z dachu, widoczna wilgoć na murach, budynek portierni nie nadaje się do użytkowania. Budynek mieszkalno-gospodarczy o pow. 110 m² nadaje się tylko do rozbiórki. Pozostałe nie wymienione budynki oraz budowle (komin, wiata) nie stanowią wartości użytkowej mającej wpływ na wartość nieruchomości, ze względu na zmianę sposobu użytkowania i stan techniczny. Powyższe zostało potwierdzone wcześniejszym protokołem inspektora nadzoru budowlanego.

Biegły podkreślił, że "na podstawie szczegółowej analizy ustaleń wynikających z przepisów prawnych podanych w punkcie "podstawa prawna, w celu szacowania nieruchomości oraz dokonanej analizy rynku nieruchomości o podobnym przeznaczeniu i funkcji do oszacowania wartości nieruchomości wybrano podejście porównawcze, stosując metodę porównywania parami. Wskazał przy tym, iż "wyceniania nieruchomość jest dość nietypowa, gdyż jest to była cegielnia (budynki i złoża gliny) od kilku lat nieczynna, z zatopionymi terenami po wydobywaniu gliny. Obecna wycena nie będzie więc dotyczyć byłej cegielni lecz po prostu nieruchomości składającej się z kilku użytkowych części - składników majątkowych." Biegły podkreślił, że najistotniejsze znaczenie dla wycenianej nieruchomości ma część działki nr [...] (2,3642 ha), która leży w strefie istniejącej zabudowy produkcyjnej, składów i magazynów z możliwością zabudowy usługowej. W opinii biegłego podano: "Zarówno w 2005 roku jak i obecnie działka jest w mniejszej części zabudowana kilkoma budynkami (z których budynek główny jest obecnie rozbierany). W większej części to teren możliwy pod zabudowę. Pozostała część działki nr [...] tj. powierzchnia 5,7403 ha to teren w zdecydowanej części zalany wodą (ok.3 ha), pozostała część to drogi wewnętrzne (służące kiedyś do transportu gliny) a także ponad 1ha użytek leśny Ls i Lz. Działka nr [...] oraz nr [...] to użytki kopalniane w rejestrze, a wg stanu na 2005 r. teren bardzo nierówny (pagórkowaty) porośnięty drzewami w dużej mierze część samosiejkami. Poza tym zalesiona jest część terenu pomiędzy drogę wewnętrzną a drogę asfaltową. Największa część zalanego obszaru to nieużytek, który w przyszłości może być wykorzystany na staw zarybieniowy z pewną wadą gdyż granica stawu przebiega mniej więcej w połowie rozlewiska (druga część to własność Polskiego Związku Wędkarskiego)". W związku z powyższym do wyceny zastosowano podejście porównawcze dla wycenianych gruntów i budynków. Dołączono kalkulację rozbiórkową głównego budynku, który obecnie nie jest trwale związany z gruntem co potwierdza fakt rozbierania budynku ze względu na wcześniejszą likwidację cegielni. Określając wartość działki nr [...] w części zabudowanej i przeznaczonej pod zabudowę biegły dokonując analizy rynku nieruchomości przyjął nieruchomości zabudowane przeznaczone na cele produkcyjne i magazynowe (rodzaj rynku lokalnego), i wskazał, iż dla potrzeb wyceny przyjął 10 transakcji dotyczących nieruchomości w latach 2003-2005 r. z których do porównania wybrał trzy nieruchomości. Wartość działki nr [...] w części zabudowanej i przeznaczonej pod zabudowę ustalił w wysokości 572.640 zł. Przy określaniu wartości gruntów pozostałych części działki nr [...] (5,7403 ha), działki nr [...] (o,376 ha) i działki nr [...] (0,2229) biegły przyjął 19 transakcji nieruchomości wybierając do porównania trzy z nich i ustalił wartość części działki nr [...] w wysokości 30.261 zł, działki nr [...] w wysokości 1.982 zł, i działki nr [...] w wysokości 1.175 zł. Wartość drzewostanu znajdującego się na poszczególnych działkach biegły ustalił w wysokości: na działce nr [...] w wysokości 8.520 zł, działce nr [...] w wysokości 940 zł, i na działce nr [...] w wysokości 550 zł. Wobec powyższego wartość rynkowa nieruchomości w operacie szacunkowym wyniosła 616.070 zł. Biegły podkreślił, że uzyskana wartość rynkowa nieruchomości w tej wysokości jest sumą wszystkich składników nieruchomości tj.: gruntu zabudowanego, niezabudowanego, nieużytków oraz drzewostanu i wartość ta jest wyliczona na wrzesień 2005 roku.

podkreślić należy, że biegły wydając opinię wziął pod uwagę położenie nieruchomości oraz jej stan na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ustalenia dokonane przez biegłego i wzięte pod uwagę w zakresie stanu nieruchomości korespondują z wypisem z rejestru gruntów dotyczącym działki nr [...], nr [...] i nr [...]. Opinia biegłego uwzględnia okoliczności mające wpływ na wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości, w szczególności fakt stopnia zużycia technicznego budynków, położenie nieruchomości, dostęp do mediów, stan nieruchomości w postaci powierzchni zadrzewionych, wyrobisk, wody stojącej. Opinia została wykonana z uwzględnieniem cen innych nieruchomości na tym samym rynku.

Prawidłowo zatem przyjęły organy podatkowe, że opinia została sporządzona w sposób rzetelny, uwzględniający również korekty ze względu na cechy różniące przedmiotową nieruchomość podlegającą wycenie od nieruchomości przyjętych do porównania.

Podkreślić należy, że skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się zarówno z treścią opinii, jak również zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Wskazać w tym miejscu należy, że organ I instancji prowadząc ponownie postępowanie, pismem z dnia [...] czerwca 2009 r. zwrócił się do biegłego o ustosunkowanie się do zarzutów Spółki "D" zawartych w piśmie z dnia [...] października 2008 r. Skarżąca wskazała m.in., iż "biegły stwierdza zły stan cegielni jednak nie wyciąga z tego powodu poprawnych wniosków. Zły stan obiektów powodował bowiem niemożliwość wykorzystania nieruchomości zarówno przez sprzedającego jak i nabywcę. Ta okoliczność miała zasadniczy wpływ na wysokość ceny transakcyjnej. Skoro ogólny stan budynków był i jest bardzo zły, oczywistym jest, iż możliwość zbycia stała się realna dopiero przy ustaleniu takich warunków cenowych, które uwzględniałyby stan nieruchomości i stopień zużycia. Nabywca godząc się na cenę nabycia musiał liczyć się z kosztami tej rozbiórki. Biegły pomija tę okoliczność dlatego podatnik przedstawia: Kosztorys robót rozbiórkowych cegielni wskazujący, iż koszty rozbiórki obiektów wynosiły 631.973,08 zł". Zarzut ten został podniesiony w skardze.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Zgodnie z art. 6 ust. 2 w/w ustawy, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. Należy zaznaczyć, że wartość rynkowa musi być określona na dzień dokonania czynności (zawarcia umowy).

Tym samym za prawidłowe uznać należy stanowisko organu, że poniesienie ewentualnych kosztów późniejszej rozbiórki budynku cegielni nie zmniejsza wartości rynkowej określonej w myśl art. 6 ust. 2 ustawy.

Biegły w piśmie z dnia [...] czerwca 2009 r. ustosunkowując się do zarzutów skarżącej wskazał, że "podkreślenie, że rozbierana obecnie cegielnia stanowi prawie całą wartość nieruchomości jest nieporozumieniem. Cegielnia to tylko jeden ze składników, a wyliczona wartość budynków (wyceniono 212.970,00 zł, przy 2.010,70 m² budynków) która stanowi 100zł/m² jest bardzo niska i oddaje wartość tychże budynków w stosunku do stanu technicznego na wrzesień 2005 r". Biegły wskazał przy tym, że "decyzja o rozbiórce, a nie zmiana przeznaczenia była decyzją kupującego i nie należy tego faktu utożsamiać z kosztami rozbiórki, gdyż wtedy budynki faktycznie istniały". Podkreślił również, że "nawet obecnie po całkowitej rozbiórce wartość gruntu, który można wykorzystać pod zabudowę jest dużo większa od wartości budynku. Wartość nieruchomości obecnie (po rozbiórce budynku) nie jest "zerowa" i po dokładnych wyliczeniach biorąc pod uwagę obecne ceny gruntów pod zabudowę i innych może się okazać bardzo podobna do wycenianej w operacie".

W piśmie z [...] lipca 2009 r. biegły wskazał, że do operatu szacunkowego "nie dołączono kosztorysu rozbiórkowego, gdyż od samego początku nie był brany pod uwagę bezpośrednio do wyliczeń. Był on załącznikiem do uzasadnienia wyceny wartości samych budynków, gdyż cena 100 zł/m² jest bardzo niską ceną". Biegły zaznaczył, że w części zabudowanej oprócz cegielni są inne budynki, które nadal mogą być użytkowane, a końcowych kwot związanych z kosztorysem ani nie odejmowano, ani nie dodawano w operacie, więc kwestionowanie dat czy cyfr jest bezzasadne. "Posiłkowanie się w operacie szacunkowym opinią techniczną Inspektora Nadzoru Pana K.S. wynikało z faktu, że opisał on stan na 2005 r., na który to właśnie ustalałem wartość nieruchomości plus zdjęcia z tamtego okresu. Dokumenty te potwierdzały właśnie fakt istnienia cegielni i innych budynków jeszcze przed rozpoczęciem rozbiórki budynku cegielni".

W odpowiedzi na pismo organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2009 r., przedstawiające zarzuty zawarte w piśmie z dnia [...] lipca 2009 r. biegły pismem z dnia [...] sierpnia 2009 r. wskazał m.in., że "grunty są specyficzne ale tylko w części rolnej, wycena dotyczyła 2005 roku, gdy budynki były składnikiem nieruchomości, zagospodarowanie jest możliwe po podziale na część rolną (częściowo rekreacyjną) przy zbiorniku wodnym oraz na część pod zabudowę. Jak wynika z załączonego zaświadczenia o planie zagospodarowania i wypisu z rejestru gruntów część działki o pow. 2,4 ha to tereny o funkcji usługowej, produkcyjnej lub mieszkaniowej. Teren ten nie może być traktowany jako rolny. Wyceniono po ok. 15 zł/m², co jak na warunki [...] jest niską ceną (wartość ok.360 tys. zł). Wycenienie tej części nieruchomości po 1 zł/m² jest nieporozumieniem". Biegły wyjaśnił również, iż "w 2005r. teren był zabudowany. Położenie terenu (szczególnie części pod zabudowę) jest korzystne: sąsiedztwo stacji paliw, drogi krajowej oraz terenów zabudowanych".

Podkreślić należy, że również w postępowaniu odwoławczym biegły składał wyjaśnienia dotyczące sporządzonego operatu, szczegółowo wyjaśniając, jakie nieruchomości i jakich przyczyn przyjął do ustalenia wartości rynkowej nieruchomości będącej przedmiotem wyceny ( protokół z [...] kwietnia 2010 r. ).

Ponadto w piśmie z dnia [...] kwietnia 2010 r. biegły wskazał, że dla wyliczenia części rolnej całej nieruchomości przyjęto 3 nieruchomości najbardziej podobne do wycenianej z powiatu [...], gdyż brak było transakcji działek rolnych z samego obrębu miasta [...]. Nieruchomości niezabudowane także wybrano 3 nieruchomości najbardziej podobne mając na uwadze atrybuty porównawcze do nieruchomości wycenianej i są to działki z [...]. Podzielenie nieruchomości na 3 części tj. rolną za stawem, niezabudowaną i zabudowaną wynikała z faktu, że ani w [...] ani w okolicznych powiatach nie było transakcji co najmniej trzech takich samych jak wyceniana (obejmująca tak różnorodne części).

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że operat szacunkowy sporządzony przez biegłego zawierał wszystkie niezbędne elementy, którym powinna odpowiadać opinia biegłego i został sporządzony według stanu i cen na dzień zawarcia przedmiotowej sprzedaży. Biegły rzeczoznawca w sposób prawidłowy wybrał materiał porównawczy, wskazując jednocześnie kryteria doboru porównywanych nieruchomości i w sposób niebudzący zastrzeżeń określił wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości.

Za prawidłowe uznać należy również stanowisko organu II instancji zawarte w postanowieniu z [...] lipca 2010 r. odmawiającym przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, ponieważ okoliczności objęte wnioskiem zostały już wcześniej wyjaśnione.

Skarżąca zarzuciła w skardze organom podatkowym m.in. :prowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem prawa procesowego, a w szczególności bez udziału strony w przypadku przeprowadzenia niektórych czynności dowodowych takich jak: opis stanu technicznego sporządzony przez Inspektora Nadzoru K.S.; operat szacunkowy wyceny nieruchomości zabudowanej (KW [...]), operat sporządzony w dniu [...].09.2005 r. przez L.H.B.). Ponadto w uzasadnieniu skargi zarzuciła, iż "(...) niedopuszczalnym było w szczególności przeprowadzenie wizji lokalnej bez udziału zainteresowanych stron. Takie oględziny winny być wykonane w obecności wszystkich uczestników postępowania i biegłego, tak by umożliwić stronie na bieżąco korygowanie błędnych ustaleń i założeń organu. Na marginesie potwierdza to zarzut prowadzenia przez organ postępowania w sposób tajnym, ze znacznym ograniczeniem udziału strony".

Zarzuty w tym zakresie okazały się całkowicie niezasadne. Jak wynika z akt spraw organ instancji nie przeprowadzał czynności procesowych tj. zlecenie przeprowadzenia "wizji lokalnej" K.S.. Opis stanu technicznego budynków i terenu po byłej cegielni położonej na działce nr [...] sporządzony przez K.S. wraz ze zdjęciami całego obiektu został przesłany organowi przez K.M. pismem z dnia [...] czerwca 2006 r. w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z dnia [...] stycznia 2006 r. Natomiast pismem z dnia [...] lutego 2008 r., organ I instancji zwrócił się do Prezesa Banku w związku z prowadzonym postępowaniem wyjaśniającym dotyczącym ustalenia wartości rynkowej nieruchomości zabudowanej położonej w [...] (kw nr [...]) o przesłanie kserokopii opinii rzeczoznawcy majątkowego sporządzonej do umowy kredytowej nr [...] z dnia [...].10.2005 r., zawartej pomiędzy Bankiem a K.M.. W operacie szacunkowym z dnia [...] września 2005 r. biegły wskazał, iż celem i zakresem wyceny jest ustalenie wartości nieruchomości zabudowanej (produkcyjnej dawna cegielnia) położonej w [...], na działkach na [...] o łącznej pow. 8,7034 ha, KW nr [...] dla potrzeb zabezpieczenia kredytu w banku. Opinia ta nie była brana pod uwagę przy ustaleniu wartości rynkowej z uwagi na przyjęta metodę i cel wyceny. Biegły zastosował "podejście dochodowe, metoda inwestycyjna, technika kapitalizacji prostej dochodu netto". Ponadto w w/w operacie szacunkowym określono, że w zakresie określenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości biegły zastosował podejście dochodowe, przez które rozumie się "wycenę prawa do osiągania dochodu przez właściciela tej nieruchomości. Podejście dochodowe stosuje się przy określaniu wartości nieruchomości przynoszących dochód lub potencjalnie mogących przynosić dochód, pod warunkiem, że wysokość tego dochodu jest znana lub możliwa do osiągnięcia". Tym samym biegły określając wartość zabudowanej nieruchomości nie określił jej na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia dokonania tej czynności bez odliczania długów i ciężarów dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wskazać należy, że skarżąca miała możliwość i zapoznała się ze wskazanymi dokumentami. Z oczywistych względów skarżąca nie mogła brać udziały w czynnościach dowodowych związanych z powstawaniem tych dokumentów, ponieważ były do dokumenty, których organ nie wytworzył, nie powstały one na zlecenie organu, a jedynie stały się dowodami uzyskanymi od innych organów lub instytucji i podlegały takiej samej ocenie dowodowej, jak każdy dowód zgromadzony w sprawie, co znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji.

Podkreślić również należy, że w aktach sprawy znajduje się zawiadomienie z dnia [...] czerwca 2008r., w którym biegły A.D. informuje, iż "oględziny nieruchomości zabudowanej położonej w [...]..." odbędą się dnia [...].07.2008 r., o godz. 9.00". Powyższe zawiadomienie zostało doręczone na adres pełnomocnika K.M. oraz przekazane do wiadomości skarżącej.

Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 200 w związku z art. 247 § 1 ust. 3, które polegać miało na pominięciu udziału strony w czynnościach procesowych poprzez zaniechanie zawiadomień o obligatoryjnych czynnościach procesowych pełnomocnika spółki T.Z., pomimo formalnego przystąpienia pełnomocnika do postępowania.

Również ten zarzut okazał się niezasadny. Wskazać bowiem należy, że w dniu [...] kwietnia 2010 r. do organu I instancji wpłynęło pełnomocnictwo, w którym skarżąca udzieliła pełnomocnictwa T.Z. do "reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym w zakresie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od dokonanej w dniu [...].09.2005 r., umowy sprzedaży nieruchomości zabudowanej tj. byłej cegielni objętej KW nr [...] położonej w [...] prowadzonym przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego ". W dniu [...] kwietnia 2010 r. został przesłuchany w charakterze świadka rzeczoznawca majątkowy na okoliczność złożenia wyjaśnień w zakresie sporządzonego operatu szacunkowego. W przesłuchaniu uczestniczył pełnomocnik T.Z.. Ponadto, jak już wskazano w toku prowadzonego postępowania biegły A.D. ustosunkował się do pytań wskazanych we wniosku pełnomocnika skarżącej z dnia [...] kwietnia 2010 r.

Niemniej skarżąca, ani T.Z. nie złożyli do akt sprawy pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącej w postępowaniu toczącym się przed Dyrektorem Izby Skarbowej. Wobec powyższego zasadnie organ odwoławczy pominą T.Z. w postępowaniu odwoławczym, ponieważ nie wykazał on swojego umocowania do działania przed tym organem.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu wnioskowanego w piśmie z dnia [...].08.2010 r. Zarzut ten został już podniesiony w toku postępowania przed organem odwoławczym, który ustosunkował się do niego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślić zatem należy, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. organ II instancji odmówił przeprowadzenia wskazanych w piśmie dowodów. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w systemie Czynności Majątkowe (CZM) Urzędu Skarbowego nie ma odnotowanych transakcji dotyczących nieruchomości położonych w [...]. Z ustaleń organu w tym zakresie wynika, iż w miejscowości [...] nie ma i nie było ulicy [...]. Ponadto ani w piśmie z dnia [...] sierpnia 2010 r., jak i w piśmie z dnia [...] września 2010 r., skarżąca nie wskazała na jaką okoliczność dowód miał być przeprowadzony. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż sama "wycena" majątku innej nieruchomości nie stanowi podstawy do określenia wartości rynkowej nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży z dnia [...] września 2005r., w związku z treścią art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jeszcze raz podkreślić należy, że organy podatkowe zgromadziły w prawidłowy sposób bardzo obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego ustaliły właściwie stan faktyczny sprawy. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w myśl przepisów z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponowne postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zgodnie z art. 121 wskazanej ustawy.

Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej "...poprzez uniemożliwienie stronie (Spółce) aktywnego udziału w postępowaniu podatkowym, a w szczególności w zasadniczej fazie postępowania kiedy to dowody przeprowadzano bez udziału strony, a dopiero następczo ujawniono ten materiał w formie postanowienia i zaliczono w poczet materiału dowodowego, jak również w końcowej fazie postępowania kiedy pomimo zawiadomienia z dnia [...]; 10.2008 r., doręczonego dnia [...].10.2008 r. nie udostępniono stronie akt sprawy pomimo chęci zapoznania się z nimi w dniu [...].11.2008 r. (dowód: zawiadomienie z dnia [...].10.2008 r. oraz pismo Zarządu Spółki z dnia [...].11.2008 r.".

Również ten zarzut jest całkowicie chybiony. Wskazać należy, że zarzut nieudostępnienia akt sprawy w końcowej fazie postępowania pomimo zawiadomienia z dnia [...].10.2008 r., doręczonego dnia 27.10.2008 r. podniesiony został również w odwołaniu skarżącej z dnia [...] listopada 2008 r. od decyzji organu I instancji z dnia [...] października 2008 r. Umknęło jednak skarżącej, że decyzja ta została przez organ odwoławczy uchylona w całości, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Natomiast w ponownie prowadzonym postępowaniu przed organem I instancji (zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...] października 2009 r.), a także przed organem II instancji, strony również skarżąca miały zapewniony czynny udział w postępowaniu poprzez zawiadamianie o wszystkich czynnościach podejmowanych w sprawie oraz miały możliwość wyrażania swojego stanowiska na każdym etapie postępowania i możliwość składania wniosków dowodowych.

Podniesione w tym zakresie zarzuty są z oczywistych względów bezzasadne i nie odnoszą sie do postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją z [...] września 2010 r.

Z przyczyn wskazanych już powyżej za niezasadne uznać również należy zarzuty naruszenia art. 191 i 240 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zebrały bowiem obszerny i wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny nie uchybiając normie wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Stanowisko organów podatkowych zostało też w sposób wyczerpujący uzasadnione zgodnie z wymogami określonymi w art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności zgodnie z art. 6 ust.3 i ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych organy podatkowe uprawnione były do podważenia wartości nieruchomości i ustalenia jej wartości na podstawie opinii biegłego, która została poddana prawidłowej ocenie.

Wskazać również należy, że stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2005r., nr 41 poz. 399 ze zm. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Zgodnie z art. 4 pkt 1 w/w ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na stronach czynności cywilnoprawnych, zaś obowiązek zapłaty podatku ciąży solidarnie na osobach fizycznych będących stronami czynności cywilnoprawnej (art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Stosownie do art.6 ust. 1 pkt. lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów (art. 6 ust.2 cyt. ustawy). Przepis art. 6 ust.3 w/w ustawy stanowi, że jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli strony, pomimo wezwania, o którym mowa w ust.3, nie określiły wartości lub podały wartość nie-odpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób przekroczy o 33 % wartość podaną przez strony, koszty opinii ponoszą solidarnie strony czynności cywilnoprawnej.

Mając na uwadze wskazane przepisy oraz właściwie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo określiły stronom wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/ J. Niedzielski /-/ A. Rzepecka /-/ K. Skowrońska-Pastuszko