Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 249/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 8 lit a-c, art.3 ust 2a, art.3 ust 2b pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7 ust 1 i ust 2
journal: Dz.U. 1976 nr 31 poz 178
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 249/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r., sprawy ze skargi J.R., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 grudnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów, ze sprzedaży nieruchomości, , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 grudnia 2015 r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 września 2015 r. znak: [...] w sprawie określenia J. R. wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ze sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w kwocie 56.160,00 zł.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej O.p.).

Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych.

Aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 30 grudnia 2011 r. J. R. dokonała sprzedaży działki ewidencyjnej nr [...] wraz z zabudowaniami za cenę 300.000,00 zł. Zgodnie z informacją zawartą w ww. akcie notarialnym powyższą nieruchomość J. R. nabyła na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 26 kwietnia 2007 r. [...] o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej Z. Ł. Powołane postanowienie Sądu Rejonowego wskazuje, że J. R. jako jedyna spadkobierczyni nabyła prawo własności do działki nr [...] wraz z zabudowaniami w dacie śmierci spadkodawcy tj. w dniu 9 lutego 2007 r.

Porównanie daty nabycia i daty odpłatnego zbycia tej nieruchomości w powołanym akcie notarialnym wskazuje jednoznacznie, iż sprzedaż tej nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008 - źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości (...) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zgodnie z powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. powstało dla J. R. źródło przychodu, które należało opodatkować 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Do kosztów uzyskania przychodów organ I instancji zaliczył: wysokość podatku od spadków i darowizn w kwocie 3.159,00 zł oraz kwotę odpisów amortyzacyjnych w wysokości 1.260,00 zł (16.800 zł wartość domu określoną przez J. R. oraz przyjęta przez organ I instancji w zeznaniu SD-3 z dnia 18.06.2007 r. x 1,5% stawka amortyzacji x 5 - czas od chwili nabycia nieruchomości do chwili sprzedaży).

W ocenie organu I instancji dochód jaki J. R. uzyskała ze sprzedaży ww. nieruchomości w kwocie 300.000,00 zł po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów, w kwocie łącznej 4.419,00 zł wyniósł zatem 295.581,00 zł.

Nadto organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż J. R. za rok 2011 złożyła wspólnie z w małżonkiem J. R. zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z dochodów osiągniętych przez J. R. z tytułu renty/emerytury krajowej. W zeznaniu tym J. R. nie wykazała podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Organ I instancji nie zarejestrował innych zeznań za rok podatkowy 2011, ani złożonego przez J. R. oświadczenia o możliwości skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej.

Organ I instancji zauważył, że po podpisaniu przez J. R. w dniu 11 czerwca 2015 r. protokołu z czynności sprawdzających, pełnomocnik J. R., w dniu 29 czerwca 2015 r. złożył pismo w którym podniósł argument, iż organ I instancji pominął fakt, że J. R. jest od 1990 roku rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych Ameryki i podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Pełnomocnik kierując się art. 3 ust. 2 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, iż zgodnie z ww. przepisem osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Z kolei, jak twierdzi, zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W związku z powyższym zastosowanie w przedmiotowej sprawie będą miały zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki z dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r. nr 31, poz. 178) jako przepisy szczególne. Pełnomocnik J. R. powołał się na art. 5 oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 tej umowy stwierdzając, że opodatkowaniu w Polsce może podlegać tylko i wyłącznie dochód powstały z użytkowania, posiadania, dzierżawy lub innej formy używania nieruchomości a nie ze sprzedaży nieruchomości. Według niego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w latach 2006-2008 nie ma zastosowania do rezydentów podatkowych USA, bowiem umowa nie przewiduje opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Organ I instancji pismem z dnia 14 lipca 2015 r. poinformował pełnomocnika J. R., że nie podziela stanowiska pełnomocnika, ponieważ zakwestionować należałoby posiadanie nieograniczonego obowiązku podatkowego przez J. R. w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Uważna analiza będących w posiadaniu organu I instancji danych rejestracyjnych J. R. oraz złożonych przez nią wraz ze swym mężem J. R. zeznań podatkowych o dochodach uzyskiwanych w Polsce w okresie od 1995 r. do 2014 r. (zeznania roczne są złożone za wszystkie te lata nieprzerwanie) oraz kierowanej do Naczelnika Urzędu Skarbowego korespondencji przez J. R., wskazują wyraźnie, że centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) J. R. mieści się na terytorium Polski, a nie w Stanach Zjednoczonych. Ponadto przesłanka nieograniczonego obowiązku podatkowego tj. czas pobytu na terytorium Polski dłuższy niż 183 dni w roku podatkowym jest, zdaniem organu I instancji, spełniona w Polsce.

Organ I instancji stwierdził, że fakt posiadania podwójnego obywatelstwa - polskiego i amerykańskiego - nie jest żadną przeszkodą do posiadania w Polsce nieograniczonego obowiązku podatkowego, jeśli ośrodek interesów życiowych znajduje się właśnie w Polsce, jak to ma miejsce w przypadku J. R.

Zatem w świetle powyższych ustaleń podstawę opodatkowania przedmiotowej sprzedaży stanowi kwota 295.581,00 zł będąca dochodem osiągniętym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, która podlega opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym, gdyż między datą nabycia, a datą odpłatnego zbycia nie upłynęło 5 lat.

W odwołaniu wniesionym do Dyrektora Izby Skarbowej J. R. zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie:

1. art. 121 § 1, 122 ust. 1 O.p. poprzez:

niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i tym samym naruszenie zaufania do organów,

dokonanie błędnych wyliczeń przychodów i wydatków.

2. art. 180, 181, 182, 187 oraz 191 O.p. poprzez:

pominięcie części materiału dowodowego,

pominięcie istotnych faktów mających wpływ na podjęcie rozstrzygnięcia tj. faktu, iż strona jest amerykańskim rezydentem podatkowym,

3. art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji i brak logicznego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego.

Z uwagi na naruszenie powyższych przepisów formalnych doszło do uchybienia normom materialnym wyrażonym w następujących przepisach:

4. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 3 ust. 2a i 2b i art. 4a, ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) - poprzez uznanie, że strona ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Polski pomimo, że posiada certyfikat rezydencji.

5. art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, poprzez błędną interpretację tego przepisu i uznanie, że sprzedaż nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyto podlega opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że analiza będących w posiadaniu organu podatkowego I instancji danych rejestracyjnych J. R. oraz złożonych przez nią wraz ze swym mężem J. R. zeznań podatkowych o dochodach uzyskiwanych w Polsce w okresie od 1995 r. do 2014 r. (zeznania roczne są złożone za wszystkie te lata nieprzerwanie) oraz kierowanej do organu I instancji korespondencji przez J. R., wskazują wyraźnie, że centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) J. R. mieści się na terytorium Polski, a nie w Stanach Zjednoczonych. Również i druga przesłanka nieograniczonego obowiązku podatkowego tj. czas pobytu na terytorium Polski dłuższy niż 183 dni w roku podatkowym jest, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, spełniona w Polsce. Organ odwoławczy wskazał, iż fakt posiadania podwójnego obywatelstwa - polskiego i amerykańskiego - nie jest żadną przeszkodą do posiadania w Polsce nieograniczonego obowiązku podatkowego, jeśli ośrodek interesów życiowych znajduje się właśnie w naszym kraju, jak to ma miejsce w przypadku J. R.

W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że w polskich bazach danych tj. systemie " PESEL" oraz Krajowej Ewidencji Podatników MF "SERCE" brak jest jakiejkolwiek wzmianki o amerykańskim miejscu zamieszkania J. R. Jedynym wskazanym w tych bazach adresem jest ul. [...], [...]. Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, iż J. R. składała wraz ze swoim mężem J. R. przez ww. lata zeznania wspólne na formularzu PIT-36, a także w niektórych latach na formularzu PIT-28 do Urzędu Skarbowego. Realizowała przez to swój nieograniczony obowiązek podatkowy właśnie w Polsce w myśl art. 3 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Zdaniem organu II instancji gdyby, jak twierdzi pełnomocnik J. R., miała ona w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy z uwagi na uzyskiwane w Polsce dochody, to organem właściwym miejscowo byłby urząd skarbowy w sprawie opodatkowania osób zagranicznych.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył w tym miejscu, że przez długie lata J. R. prowadziła w N. działalność gospodarczą zarejestrowaną najpierw w dniu 24 stycznia 1991 r. jako spółka cywilna z córką M. R. (zaświadczenie o wpisie w EDG nr [...]) w zakresie handlu artykułami tekstylnymi, dziewiarskimi, odzieżą ze skóry, a następnie w działalności indywidualnej - data rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej Burmistrza Miasta N. – 20 lutego 1992 r. Likwidacja działalności gospodarczej w zakresie handlu J. R. miała miejsce w dniu 26 lipca 2004 r. Natomiast od 2006 r. uzyskuje do chwili obecnej dochody z najmu nieruchomości oraz z emerytury polskiej (z ZUS).

Zatem to w Polsce J. R. posiadała i nadal posiada swe nieruchomości i czerpie z nich pożytki poddając je w Polsce opodatkowaniu. Na bazie zgromadzonych dotąd przez organ I instancji danych J. R. posiada cały czas nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, a wyrazem realizacji tego właśnie obowiązku były coroczne zeznania o wysokości osiąganych w Polsce dochodów składane w Urzędzie Skarbowym (wykazywane były w nich tylko dochody polskie).

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył że, samo przedłożenie amerykańskiego certyfikatu rezydencji podatkowej tylko za 2012 r. wydanego w dniu 20 lipca 2015 r. jest niewystarczające. Koniecznym było również przedłożenie poświadczonych przez amerykański urząd podatkowy zeznań rocznych J. R. o osiągniętych w Stanach Zjednoczonych Ameryki w tych latach dochodach wraz z wykazaniem w tychże zeznaniach dochodów osiąganych przez J. R. w Polsce - jako realizacji nieograniczonego obowiązku podatkowego J. R. w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

W ocenie organu zarzut naruszenia art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Rzeczpospolitą Polska, a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, poprzez błędną interpretację tego przepisu i uznanie, że sprzedaż nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyto podlega opodatkowaniu - nie znajduje uzasadnienia. Odpowiadając na ten zarzut Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w myśl art. 7 tej umowy poddane zostały opodatkowaniu zarówno dochody związane z władaniem daną nieruchomością- użytkowanie, posiadanie, dzierżawy lub innej formy używaniem nieruchomości, jak i z definitywnym przeniesieniem własności tej nieruchomości - zysk uzyskany ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką nieruchomością.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie J. R. zarzuciła opisanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie:

1. art. 121 § 1 i art. 122 ust. 1 O.p. poprzez:

niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i tym samym naruszenie zaufania do organów oraz

dokonanie błędnych wyliczeń przychodów i wydatków.

2. art. 180, 181, 182, 187 oraz 191 O.p. poprzez:

pominięcie części materiału dowodowego,

pominięcie istotnych faktów mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie tj. faktu, iż strona jest amerykańskim rezydentem podatkowym (pominięcie certyfikatu rezydencji),

nie wezwanie strony do przedłożenia zeznań podatkowych złożonych w USA pomimo, że organ podatkowy II instancji powołuje się na ich brak i nie przedłożenie ich przez stronę,

pominięcie dowodu z przesłuchania świadka M. R.

3. art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji i brak logicznego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego w świetle przedłożonego certyfikatu rezydencji i karty social seciurity.

Z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy powyższych przepisów formalnych doszło do uchybienia normom materialnym wyrażonym w następujących przepisach:

4. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c w związku z art. 3 ust. 2a i 2b i art. 4a, u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że strona ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Polski, pomimo, że posiada certyfikat rezydencji;

5. art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, poprzez błędną interpretację tego przepisu i uznanie, że sprzedaż nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyto podlega opodatkowaniu, 6. art. 21 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi, poprzez naruszenie zasady niedyskryminacji obywatela i rezydenta podatkowego Stanów Zjednoczonych; organy obu instancji nie ustaliły, czy obywatele polscy lub amerykańscy podlegają analogicznemu obowiązkowi podatkowemu w USA z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia.

W uzasadnień skargi skarżąca podniosła, że art. 7 umowy zawartej z Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 8 października 1974 r., precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem dochodu z nieruchomości.

W myśl ustępu 1 tego artykułu, dochody z nieruchomości, włączając opłaty i inne płatności z tytułu eksploatacji zasobów naturalnych i zyski uzyskane ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką nieruchomością lub prawami, z których wynikają takie opłaty i inne płatności, mogą być opodatkowane przez to Umawiające się Państwo (w Polsce), w którym ta nieruchomość lub zasoby naturalne są położone. Z kolei ustęp 2 tego przepisu precyzuje dokładnie co jest dochodem z nieruchomości położonej w Polsce. Otóż, zdaniem skarżącej, przepis ten należy odczytywać w ten sposób, że ustęp 1 będzie miał zastosowanie do dochodu powstałego z użytkowania, posiadania, dzierżawy lub innej formy używania nieruchomości.

Brzmienie ust. 2 art. 7 umowy wyraźnie wskazuje, że opodatkowaniu w Polsce może podlegać tylko i wyłącznie dochód powstały z użytkowania, posiadania, dzierżawy lub innej formy używania nieruchomości, a nie ze sprzedaży nieruchomości. Zdaniem skarżącej w ust. 1 art. 7 umowy, w którym mowa jest o sprzedaży, chodzi o sprzedaż pożytków uzyskanych z nieruchomości jak np. kopaliny, piasek, żwir, lub dochody z tytułu umowy najmu, dzierżawy.

Nie ma zatem mowy o opodatkowaniu sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, bowiem umowy jako lex specialis nie przewiduje takiego dochodu jako podlegającego opodatkowaniu.

Skarżąca nie zgodziła się również z tezą organu odwoławczego, że brzmienie powyższych przepisów obejmuje także zysk z odpłatnego zbycia nieruchomości. Otóż, ustęp 2 wyraźnie mówi, że ustęp 1 art. 7 umowy będzie miał zastosowanie tylko i wyłącznie do dochodu powstałego z tytułu umowy najmu, dzierżawy, posiadania etc. Zestawiając zaś brzmienie tego przepisu z art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f., który precyzuje, co należy rozumieć poprzez "dochód przychód uzyskany na terytorium RP" wynika, że osoba posiadająca ograniczony obowiązek podatkowy na terenie Polski nie podlega opodatkowaniu z tytuł odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia. Wynika to jednoznacznie z literalnego brzmienia przepisu.

Skarżąca podniosła również, że sam fakt rozliczania się wraz z mężem w Urzędzie Skarbowym nie przesądza o rezydencji podatkowej. Dokonywanie rocznych rozliczeń w tym urzędzie było przejawem wypełnienia ograniczonego obowiązku podatkowego, bowiem z tytułu otrzymywania polskiej emerytury i uzyskiwania dochodu z najmu lub spółki cywilnej skarżąca jest zobowiązana do opodatkowania tych dochodów na terytorium Polski. To, że nie dokonała tego w Urzędzie Skarbowym nie przesądza o faktycznym statusie rezydenta lub nierezydenta. Podobnie rzecz ma się z kwestią zgłoszenia miejsca zamieszkania. Organ powołuje się na dane z sytemu SERCE lub bazy PESEL, wskazując, że w tych systemach w dalszym ciągu jako adres zamieszkania widnieje adres polski. Dodatkowo, Naczelnik Urzędu Skarbowego argumentuje, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą na terytorium Polski i tutaj mieszka jej mąż oraz córka. Argument ten jest, w ocenie skarżącej, kuriozalny zważywszy, że działalność była prowadzona w formie spółki cywilnej wraz córką. Zdaniem skarżącej jak wynika z doświadczenia życiowego, wielu podatników prowadząc działalność w takiej formie dzieli obowiązki pomiędzy wspólników i w tym przypadku handlem zajmowała się tylko i wyłącznie córka J. R. Pominięto także fakt, że w Stanach Zjednoczonych mieszka druga córka J. R. i tam też zamieszkuje strona. Zignorowano także wniosek pełnomocnika strony o wystąpienie do administracji podatkowej USA celem uzyskania informacji na temat jej dochodów i statusu podatkowego. Jednakże, pomimo bezczynności organu w tym zakresie uzyskano certyfikat rezydencji (w aktach sprawy), który jednoznacznie potwierdza status podatkowy skarżącej.

W związku z tym skarżąca uważa, że organ nie dołożył należytej staranności przy gromadzeniu materiału dowodowego, w tym nie zwrócono się do administracji podatkowej USA w celu uzyskania stosownych informacji, co stanowi naruszenie art. 121 § 1 O.p.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i wskazanie rozstrzygnięcia poprzez umorzenie postępowania w sprawie zgodnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi II instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014, poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w przedmiotowej sprawie koncentruje się wokół zasadności opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanych przez skarżącą przychodów ze sprzedaży nieruchomości tj. działki ewidencyjnej nr [...] wraz z zabudowaniami przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Jak bowiem wynika z niekwestionowanych ustaleń organów skarżąca nabyła ww. nieruchomość w dniu 9 lutego 2007 r. (tj. w dacie śmierci spadkodawcy) na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 26 kwietnia 2007 r. o stwierdzeniu nabycia spadku. Nieruchomość została natomiast sprzedana przez skarżącą w dniu 30 grudnia 2011 r. (akt notarialny Rep. [...]).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 - 2008 - źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Z kolei art. 3 ust. 2b pkt 4 u.p.d.o.f. stanowi, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Nie ulega wątpliwości, że względem skarżącej posiadającej podwójne obywatelstwo oraz amerykański certyfikat rezydencji podatkowej znajdą zastosowanie zapisy umowy zawartej pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki z dnia 8 października 1974 r. o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r. nr 31, poz. 178).

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma prawidłowe odczytanie treści art. 7 ust. 1 i ust. 2 powołanej umowy.

Otóż art. 7 w ust. 1 stanowi, że dochody z nieruchomości, włączając opłaty i inne płatności z tytułu eksploatacji zasobów naturalnych i zyski uzyskane ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką nieruchomością lub prawami, z których wynikają takie opłaty i inne płatności, mogą być opodatkowane przez to Umawiające się Państwo, w którym ta nieruchomość lub zasoby naturalne są położone. Dla celów niniejszej Umowy odsetki od zobowiązań zabezpieczonych na nieruchomości lub zabezpieczonych prawem dochodzenia na opłatach lub innych płatnościach z tytułu eksploatacji zasobów naturalnych nie będą traktowane jako dochód z nieruchomości.

Ustęp 2 stanowi z kolei, że ustęp 1 będzie miał zastosowanie do dochodu powstałego z użytkowania, posiadania, dzierżawy lub innej formy używania nieruchomości.

Zdaniem skarżącej wskazany przepis należy odczytywać w ten sposób, że opodatkowaniu w Polsce może podlegać tylko i wyłącznie dochód powstały z użytkowania, posiadania, dzierżawy lub innej formy używania nieruchomości, a nie ze sprzedaży nieruchomości. Powyższy wniosek skarżąca wywodzi z treści ust. 2, który, zdaniem skarżące, wskazuje, że ustęp 1 umowy będzie miał zastosowanie tylko i wyłącznie do dochodu powstałego z tytułu umowy najmu, dzierżawy, posiadania etc. Jeśli zaś chodzi sprzedaż, o której również mówi ust. 1, to w ocenie skarżącej, sprzedaż ta odnosi się jedynie do sprzedaż pożytków uzyskanych z nieruchomości jak np. kopaliny; piasek, żwir lub dochody z tytułu umowy najmu i dzierżawy

Z zestawienia art. 7 ww. umowy z treścią art. 3 ust. 2b u.o.p.d.f., skarżąca wyprowadza więc wniosek, że osoba posiadająca ograniczony obowiązek podatkowy na terenie Polski nie podlega opodatkowaniu z tytuł odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia.

Zdaniem Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, zaprezentowana powyżej interpretacja treści art. 7 omawianej umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i wyprowadzona z tej interpretacji konkluzja, że zysk uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce jest błędna.

W ocenie Sądu z literalnego brzmienia art. 7 przedmiotowej umowy wynika, że opodatkowaniu podlegać będą zarówno dochody uzyskane z tytułu władania daną nieruchomością tj. użytkowania, posiadania, dzierżawy lub innej formy użytkowania nieruchomości jak również dochody (zyski) uzyskane ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką nieruchomością.

W ocenie Sądu ustęp 2 art. 7 przedmiotowej umowy nie ma charakteru zawężającego, jak przyjęła skarżąca, lecz charakter rozszerzający. Odczytując całościowo art. 7 przyjąć należy, że oprócz opodatkowania dochodów z nieruchomości, w tym z eksploatacji zasobów naturalnych, oraz oprócz opodatkowania zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji nieruchomością, opodatkowaniu podlegać będą - także - dochody powstałe z użytkowania, posiadania, dzierżawy, lub innej formy używania nieruchomości (ust. 2). Zdaniem Sądu nie można przyjąć, jak chce tego skarżąca, że "sprzedaż" o jakiej mowa w ust. 1 odnosi się jedynie do sprzedaży pożytków uzyskanych z nieruchomości (takich jak kopaliny lub dochody z tytułu najmu lub dzierżawy), zaś ustęp 2 zawęża zastosowanie ustępu 1 tylko i wyłącznie do dochodu powstałego z tytułu użytkowania, posiadania, dzierżawy. Na taką interpretację przepisu nie wskazuje w żaden sposób literalne brzmienie ustępu 1, czy też ustępu 2 omawianego artykułu. Przeciwnie dosłowne brzmienie przepisu mówi właśnie o zysku uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości. W tym kontekście treść ustępu 2 należy interpretować w taki sposób, iż stanowi on swego rodzaju doprecyzowanie, a zarazem dopełnienie treści ustępu wcześniejszego, wskazując, że także (a nie wyłącznie) dochody powstałe z użytkowania, posiadania, dzierżawy lub innej formy używania nieruchomości mogą podlegać opodatkowaniu przez państwo w którym nieruchomość ta jest położona.

Mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, że faktyczne miejsce zamieszkania skarżącej oraz to, gdzie w rzeczywistości znajduje się jej centrum życiowe ma dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy znaczenie wtórne.

Umowy międzynarodowe w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, podpisane przez Polskę, w ślad za Konwencją Modelową OECD wprowadzają zasadę stanowiącą, że dochody z nieruchomości, podlegają opodatkowaniu w kraju, w którym te nieruchomości są położone (w państwie źródła).

Oznacza to zatem, że dochody uzyskane ze sprzedaż nieruchomości położonej w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Dochody te, jeżeli są uzyskiwane przez osoby podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innym państwie podlegają opodatkowaniu również w tym państwie, z tym że państwo rezydencji stosuje metodę unikania podwójnego opodatkowania określoną w umowie. A zatem w przypadku skarżącej, okoliczność, że jest ona amerykańską rezydentką podatkową będzie mieć jedynie takie znaczenie, że na mocy art. 20 umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania skarżąca będzie mogła dokonać odliczenia zapłaconego podatku (metoda proporcjonalnego odliczenia). Jak bowiem stanowi art. 20 w ust. 2 umowy zgodnie z postanowieniami prawa Stanów Zjednoczonych i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Stany Zjednoczone zezwolą obywatelom lub osobom mającym miejsce zamieszkania lub siedzibę w Stanach Zjednoczonych na zaliczenie na poczet podatku w Stanach Zjednoczonych odpowiednich kwot podatku zapłaconego w Polsce (...).

Stwierdzić zatem należy, że rozstrzygnięcie organu podatkowego nakładające na skarżącą obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku w którym nastąpiło jej nabycie jest prawidłowe. Na mocy art. 7 omawianej umowy sprzedaż nieruchomości podlega bowiem opodatkowaniu przez państwo w którym nieruchomość ta jest położona.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze art. art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180, art. 181, art. 182, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Wydając decyzje w niniejszej sprawie organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na ustalenie stanu faktycznego w sprawie i w konsekwencji ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Organy podatkowe w toku postępowania nie zaniechały żadnych czynności, do dokonania których obligowałby je przepis prawa, bądź których dokonanie byłoby uzasadnione okolicznościami sprawy. Następnie prawidłowo zastosowały odpowiednie przepisy prawa. Sąd nie dopatrzył się również wad formalnych uzasadnienia decyzji, w tym naruszenia art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisano bowiem stan faktyczny zaistniały w sprawie, odniesiono się do zgromadzonego materiału dowodowego oraz omówiono czynności podjęte w celu pełnego wyjaśnienia sprawy. Co prawda główne rozważania organu koncentrują się na wykazaniu, że skarżąca, choć jest amerykańską rezydentką podatkową, posiada centrum interesów życiowych w Polsce, a zatem posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w naszym kraju, niemniej jednak organ odniósł się także do kwestii interpretacji art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przyjmując prawidłowo, że zysk uzyskany ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd stwierdził, że brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.