Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 510/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 66/20 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika należności budżetowych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 30 września 2020 r., w sprawie III SA/Wa 66/20 ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z 24 października 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że wobec skarżącej została wszczęta kontrola celno-skarbowa w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej: NUS) decyzją z 24 maja 2019 r. określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2018 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia do marca 2018 r. oraz dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącej przyszłych zobowiązań i nadwyżki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz dodatkowym zobowiązaniem podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2018 r. w łącznej wysokości 12.005.035 zł. DIAS opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Podstawą decyzji były poczynione w trakcie kontroli ustalenia, z których wynikało, iż skarżąca ujęła w rejestrach zakupu faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżąca jest podejrzana o udział w przestępstwie karuzelowym - według ustaleń kontrolujących skarżąca jest ogniwem w sztucznie stworzonym łańcuchu dostaw tekstyliów. W okresie od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. otrzymywała faktury zakupu towarów od A. Sp. z o.o., tj. spółki, której działalność miała sprowadzać się wyłącznie do fakturowego pośrednictwa w nierzeczywistej sprzedaży. Z kolei A. Sp. z o.o. na wcześniejszym etapie obrotu otrzymała faktury od prawdopodobnych "znikających podatników" (B. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o. oraz R. Sp. z o.o.). Organy przyjęły, że powyższe może mieć wpływ na prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Powyższe skutkować może również koniecznością ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur, zgodnie z art. 112c pkt 2 u.p.t.u. (sankcja 100%). Powołane ustalenia oraz brak pokrycia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w ujawnionym majątku skarżącej - zdaniem organów - uzasadniały wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia.

1.3. WSA w Warszawie rozpatrując skargę strony na decyzję DIAS stwierdził, że prawidłowo, na podstawie art. 33 § 4 pkt 2 O.p., organy obu instancji określiły wysokość przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w VAT za okresy od kwietnia do grudnia 2018 r. w przybliżonej łącznej kwocie 5.342.144 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 269.595 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do marca 2018 r. w tym za styczeń 2.135.742 zł, za luty 1.420.514 zł, za marzec 595.043 zł. Organy trafnie ustaliły również, że zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania tych zobowiązań przez skarżącą, czyli zaistniała przesłanka zabezpieczenia wykonania prognozowanych zobowiązań, wynikająca z art. 33 § 1 O.p. Sąd przyjął, że wykorzystywanie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie daje gwarancji wykonania przez skarżącą przyszłych zobowiązań podatkowych. Na groźbę niewykonania obowiązku podatkowego (braku możliwości ściągnięcia ostatecznie określonego podatku) wskazuje także porównanie wysokości potencjalnego podatku (z odsetkami) z wartością dochodów oraz całego mienia podatnika. Strona w niniejszej sprawie nie ujawniła żadnego majątku, żadnych środków trwałych. Dochody skarżącej za lata 2017 i 2018 kształtowały się łącznie w kwocie 470.000 zł. Skarżąca nie dokonała również wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2018 r., natomiast zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, lipiec i sierpień 2018 r. wpłaciła po obowiązującym terminie. Organy zwróciły również uwagę na okoliczność udzielenia znacznych pożyczek takim podmiotom jak F. Sp. z o.o. (8.850.000 zł) i M. (140.000 zł), które to pożyczki nie zostały spłacone. Skarżąca w 2018 r. nie wykazywała wpłat podatku, a jedynie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc. Jej kapitał zakładowy wynosi 5.000 zł, brak jest kontaktu z prezesem zarządu skarżącej - przebywa on za granicą. Organy zwróciły również uwagę, że brak jest oznak prowadzonej działalności we wskazanych przez skarżącą miejscach jej rzekomego prowadzenia. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że organy podatkowe trafnie przyjęły, że skarżąca nie dysponuje majątkiem umożliwiającym zaspokojenie zobowiązania podatkowego w określonej przybliżonej kwocie.

Sąd podzielił stanowisko DIAS co do tego, że kwestia ewentualnego zachowania przez skarżącą należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym związanym z odliczaniem podatku naliczonego z faktur zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, jest co do zasady domeną ewentualnego postępowania wymiarowego. Stwierdził jednak, że w przypadku ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 112c u.p.t.u. organy winny uprawdopodobnić, czy mamy do czynienia ze świadomym działaniem skarżącej, czy też nie dochowała ona należytej staranności w kontaktach ze swoim kontrahentem. Sąd dokonał wykładni ww. przepisu (art. 112c u.p.t.u.) i przyjął, że zgodnie z intencją ustawodawcy, sankcja w wysokości 100% skierowana jest do oszustów podatkowych, świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. Zdaniem Sądu art. 112c pkt 2 u.p.t.u. nie powinien być natomiast stosowany do podatników, którzy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe (organy nie wykazały ich świadomego udziału w oszustwie, a jedynie niedochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta). W związku z powyższym Sąd uznał, że DIAS nieprawidłowo zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 112c pkt 2 u.p.t.u. ustalając skarżącej sankcję w wysokość 100%, gdyż nie uprawdopodobnił jej świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Ustaleń w tym zakresie brak jest - zdaniem Sądu - w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tymczasem - w ocenie Sądu - mimo że niniejsza sprawa dotyczy określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i jej zabezpieczenia na majątku podatnika, istotne wydaje się wskazanie przez organ, czy podatnik ten mógł brać udział w oszukańczych transakcjach świadomie i dobra wiara go nie obejmuje, czy też może nie dochował należytej staranności. Ma to bowiem wpływ na wielkość dodatkowego zobowiązania podatkowego, które podlega ustaleniu w sprawach w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i jego zabezpieczenia na majątku podatnika.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. DIAS zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2 i § 4 pkt 1 i pkt 2 O.p., przez uchylenie decyzji DIAS z 24 października 2019 r. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że DIAS naruszył art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., ponieważ ustalając skarżącej sankcję przewidzianą w art. 112c pkt 2 u.p.t.u. w wysokości 100% (przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego) nie uprawdopodobnił jej świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym oraz nie zawarł ustaleń w tym zakresie w uzasadnieniu ww. decyzji, podczas gdy ww. kwestia nie podlega badaniu w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia;

2. art. 141 § 4 P.p.s.a., przez wadliwe uzasadnienie skarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom tego przepisu, polegające na braku wskazań co do dalszego postępowania dla DIAS;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., przez uchylenie decyzji DIAS z 24 października 2019 r. ze względu na naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy i prawa materialnego, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., przez uchylenie decyzji DIAS z 24 października 2019 r. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że DIAS naruszył art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., ponieważ ustalając skarżącej sankcję przewidzianą w art. 112c pkt 2 u.p.t.u. w wysokości 100% (przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego) nie uprawdopodobnił jej świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym oraz nie zawarł ustaleń w tym zakresie w uzasadnieniu ww. decyzji, podczas gdy DIAS uprawdopodobnił, iż skarżąca w pełni świadomie działała w sztucznie wykreowanym łańcuchu kontrahentów, celem wyłudzenia należności Skarbu Państwa w postaci podatku od towarów i usług; powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia wskazanej na wstępie decyzji;

5. art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2 i § 4 pkt 1 i pkt 2 O.p. w związku z art. 112c pkt 2 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia ustalając sankcję przewidzianą w art. 112c pkt 2 u.p.t.u. w wysokości 100% (przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego) organy winny uprawdopodobnić skarżącej świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, podczas gdy kwestia ta nie podlega badaniu w ww. postępowaniu;

6. art. 112c pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2 i § 4 pkt 1 i pkt 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, przez błędne przyjęcie przez Sąd, że DIAS ustalając skarżącej w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia sankcję w wysokości 100% (przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego) winien uprawdopodobnić skarżącej świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, czego nie uczynił i tym samym nieprawidłowo zastosował w niniejszej sprawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u.;

7. art. 112c pkt 2 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, że DIAS ustalając skarżącej sankcję w wysokości 100% (przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego) winien uprawdopodobnić skarżącej świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, podczas gdy wymóg ten nie wynika z literalnego brzmienia ww. przepisu;

8. art. 112c pkt 2 u.p.t.u., przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że przepis ten nie powinien być stosowany do podatników, którzy zostali uwikłani w oszustwo podatkowe, tj. organy nie wykazały ich świadomego udziału w oszustwie, a jedynie niedochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, podczas gdy przepis ten nie będzie miał zastosowania jedynie w odniesieniu do podatników biorących udział w takich transakcjach nieświadomie, tj. podatników działających w dobrej wierze;

9. art. 112c pkt 2 u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie, przez błędne przyjęcie przez Sąd, że tylko podatnikowi świadomie biorącemu udział w oszustwie można ustalić sankcję w wysokości 100% (czego DIAS w niniejszej sprawie nie uprawdopodobnił), a nie podatnikowi, który nie dochował należytej staranności w weryfikacji kontrahenta i tym samym nieprawidłowo zastosował DIAS w niniejszej sprawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u.

W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy w niniejszej sprawie.

2.2. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 26 maja 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

3.1. Za trafny należy uznać sformułowany w tejże skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2 i § 4 pkt 1 i pkt 2 O.p., przez uchylenie decyzji DIAS z 24 października 2019 r. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że DIAS naruszył art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., ponieważ ustalając skarżącej sankcję przewidzianą w art. 112c pkt 2 u.p.t.u. w wysokości 100% (przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego) nie uprawdopodobnił jej świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym oraz nie zawarł ustaleń w tym zakresie w uzasadnieniu ww. decyzji, podczas gdy ww. kwestia nie podlega badaniu w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia.

3.2. Na wstępie należy zwrócić uwagę na istotę postępowania zabezpieczającego uregulowanego w art. 33 O.p. i podkreślić, że decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. Na powyższe zwracał zresztą uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonego wyroku. Słusznie w kontekście tego WSA w Warszawie wskazał, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania – decyzja wymiarowa. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1170/16).

Z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 O.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r., I FSK 2025/16). Na etapie decyzji o zabezpieczeniu uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania podatkowego (wielkości zwrotu podatku) sprowadza się w istocie do uprawdopodobnienia, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy istnieje możliwość określenia podatnikowi w przyszłości innej niż zadeklarowana wysokość zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., I FSK 1261/17). W związku z powyższym precyzyjne ustalenia dotyczące wysokości zobowiązania podatkowego powinny zostać poczynione w postępowaniu wymiarowym, w efekcie którego oczywiście może okazać się, że nie dojdzie finalnie do określenia tegoż zobowiązania podatkowego w ogóle, bądź zostanie ono określone w innej wysokości niż prognozowana w ramach postępowania zabezpieczającego.

Ponadto wskazuje się, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., II FSK 2640/17).

Oczywiście należy podzielić stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 9 marca 2021 r. (sygn. akt I FSK 891/18), że prawidłowość określenia wielkości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w istotny sposób rzutuje na zasadność zastosowania zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. Wadliwe określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego poprzez jego zawyżenie, nie pozwala bowiem na dokonanie oceny zasadności zastosowania zabezpieczenia na tle sytuacji majątkowej podatnika. Oceny prawidłowości określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego należy jednak dokonać przy uwzględnieniu granic sprawy w przedmiocie zabezpieczenia.

3.3. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie kwestionował prawidłowości określenia na podstawie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w VAT za okresy od kwietnia do grudnia 2018 r. w przybliżonej łącznej kwocie 5.342.144 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 269.595 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do marca 2018 r. w tym za styczeń 2.135.742 zł, za luty 1.420.514 zł, za marzec 595.043 zł. Podstawą określenia ww. należności były poczynione przez organy ustalenia, iż skarżąca była ogniwem w sztucznie stworzonym łańcuchu dostaw tekstyliów, otrzymywała faktury zakupu towarów od A. Sp. z o. o. (podmiot pośredniczący w nierzeczywistej sprzedaży). Skarżąca miała więc dokonywać obrotu tekstyliami niewiadomego pochodzenia - odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały faktycznych dostaw towarów na jej rzecz. Sąd pierwszej instancji za wystarczające uznał powyższe okoliczności do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy rozliczeniowe, przyjmując, że: "Słusznie DIAS wskazał, że kwestia ewentualnego zachowania przez Spółkę należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym związanych z odliczaniem podatku naliczonego z faktur zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, jest co do zasady domeną ewentualnego postępowania wymiarowego (...)". Jednocześnie jednak Sąd stwierdził, że "(...) w przypadku ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 112c u.p.t.u. organy winny uprawdopodobnić czy mamy do czynienia ze świadomym działaniem Skarżącej tj. czy spółka miała świadomość uczestniczenia z zakwestionowanych transakcjach czy też nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoim kontrahentem.". Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku zawarł obszerny wywód dotyczący wykładni art. 112c u.p.t.u., przyjmując ostatecznie, że zgodnie z intencją ustawodawcy, sankcja w wysokości 100% może zostać ustalona wyłącznie w przypadku podatników świadomie biorących udział w transakcjach noszących znamiona oszustw podatkowych. Z tego względu Sąd uznał, że określenie przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w art. 112c u.p.t.u. możliwe będzie jedynie w związku z uprawdopodobnieniem przez organy, iż podatnik świadomie uczestniczył w tego rodzaju transakcjach, czego – zdaniem Sądu – nie uczyniono w niniejszej sprawie.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie.

Zgodnie z art. 112c u.p.t.u. w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Jeżeli zatem w niniejszej sprawie podstawą określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe były ustalenia, iż skarżąca przyjmowała do rozliczenia faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (co do powołanych okoliczności Sąd pierwszej instancji nie miał zastrzeżeń), to konsekwencją tego było określenie również przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w uzasadnieniu decyzji organy podatkowe szczegółowo wskazały sposób wyliczenia przybliżonych kwot określonych należności - zarówno w części zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji (zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), jak i w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena okoliczności takich jak świadomość (dobra wiara), czy zachowanie przez podatnika należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów w kontekście art. 112c u.p.t.u., a więc aspektów z zakresu wykładni prawa, wykracza poza ramy postępowania w sprawie zabezpieczenia (por. wyroki NSA: z 19 lutego 2021 r., I FSK 1725/20; z 23 października 2019 r., I FSK 1145/17). Jak już wyżej sygnalizowano, w postępowaniu tym organ może dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Organ może dokonać zabezpieczenia także w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zwrotu podatku. Wówczas na podstawie pozostających do jego dyspozycji danych dotyczących podstawy opodatkowania organ określa:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Warto raz jeszcze podkreślić, że celem zabezpieczenia nie jest pobór podatku, ale zagwarantowanie środków na pokrycie ewentualnych zobowiązań podatkowych, których przybliżoną wartość organ określa na podstawie danych, które ma do dyspozycji na tym etapie postępowania. Jak już wyżej wskazano, w przypadku uprawdopodobnienia zatem w niniejszej sprawie, że podatnik uczestnicząc w sztucznie wykreowanym łańcuchu dostaw przyjmował do rozliczenia w poszczególnych miesiącach 2018 r. faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego związanego z zawyżeniem podatku naliczonego, jak również kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. Stwierdził przy tym, że sytuacja majątkowa skarżącego dawała podstawy do przyjęcia, że zachodzi obawa niewykonania tak określonego zobowiązania podatkowego.

3.5. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na niekonsekwencję Sądu pierwszej instancji w przedmiocie jego stanowiska dotyczącego dopuszczalności badania w postępowaniu zabezpieczającym kwestii związanych ze świadomością, czy należytą starannością podatnika w kontekście zakwestionowanych transakcji gospodarczych. Z jednej strony bowiem Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie w przypadku określenia skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego za dane okresy rozliczeniowe w związku z zawyżeniem podatku naliczonego z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, chociaż wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w kontekście świadomości czy należytej staranności podatnika jest ugruntowana. Z drugiej strony natomiast wymaga od organów uprawdopodobnienia świadomego działania skarżącej w ramach tzw. karuzeli podatkowej w przypadku określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, przy czym z uzasadnienia skarżonego wyroku nie wynikają przyczyny takiego zróżnicowania oceny Sądu pierwszej instancji w omawianym zakresie. Z tego względu za zasadny należy uznać również sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

3.6. W związku z powyższą oceną prawną w przedmiocie braku podstaw do badania w ramach kontroli sądowej decyzji zabezpieczającej kwestii dotyczących dobrej wiary, czy też należytej staranności podatnika, co do którego ustalono, iż brał udział w transakcjach mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług, nie ma potrzeby odnoszenia się do pozostałych sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, podnoszących wadliwość dokonanej przez Sad pierwszej instancji wykładni art. 112c u.p.t.u. Zbędne jest również odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zmierzających do wykazania, iż organy w niniejszej sprawie uprawdopodobniły, że skarżąca świadomie działała w sztucznie wykreowanym łańcuchu kontrahentów, celem wyłudzenia należności Skarbu Państwa w postaci podatku od towarów i usług.

3.7. Stwierdzając zasadność skargi kasacyjnej we wskazanym wyżej zakresie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Warszawie będzie obowiązany uwzględnić przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną dotyczącą zakresu badania prawidłowości określenia przez organy przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (w tym dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.