Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 326/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.91
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 405/15 w sprawie ze skargi Miasta G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Miasta G. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 października 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 405/15. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, odwołując się do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez Miasto G., interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w K., z 4 listopada 2014 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniu Miasto wskazało, iż jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania nałożone na Nie odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego tzw. zadania własne, z tytułu wykonywania których nie występuje w charakterze podatnika VAT. Wybrane czynności Miasto wykonuje jednak na podstawie umów cywilnoprawnych i z tego tytułu jest uznawane za podatnika VAT.

W ostatnim czasie Miasto poniosło nakłady inwestycyjne związane z wybudowaniem sali sportowej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną (inwestycja). Inwestycja stanowi zespół środków trwałych o wartości jednostkowej zarówno poniżej 15.000 zł. jak i powyżej 15.000 zł. Pierwotnie, budynek miał być przeznaczony do wykonywania działalności nieopodatkowanej VAT. W związku z tym Wnioskodawca nie odliczał podatku naliczonego od towarów i usług związanych z jego budową. Następnie, zarządzeniem Prezydenta Miasta G. hala sportowa została oddana do wydzierżawienia w ramach przetargu nieograniczonego. Zarządzenie to zostało podjęte przed zakończeniem inwestycji i oddaniem budynku do użytkowania. Umowa dzierżawy hali sportowej została zawarta w dniu podpisania protokołu końcowego i przekazania obiektu do użytkowania. W związku z powyższym w miesiącu podpisania przez Prezydenta Miasta zarządzenia o zmianie przeznaczenia budynku Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku VAT od faktur związanych bezpośrednio z inwestycją, w tym także od faktur dokumentujących koszty tzw. opłat przyłączeniowych. Opłaty te są ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu umów o przyłączenie do sieci dystrybucyjnych m.in. gazowej, energetycznej i wodociągowej, zawartych z właściwymi przedsiębiorcami. Są one bezpośrednim następstwem decyzji o rozpoczęciu realizacji inwestycji, a ich poniesienie stanowi niezbędny warunek dla rozpoczęcia użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem. Ze względu na bezpośredni związek poniesienia wydatku z realizacją inwestycji, wydatki w postaci opłat za przyłącza Wnioskodawca zaliczył do wartości poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład inwestycji.

Miasto podało również, że przystąpiło do budowy sali sportowej z zamiarem niewykorzystywania jej do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", a wyłącznie nieodpłatnie na potrzeby mieszkańców Miasta. Dopiero po wydaniu przez Prezydenta Miasta zarządzenia o zmianie przeznaczenia hali sportowej przewidziano, że hala sportowa będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych tj. udostępniana odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy (działalność podlegająca VAT).

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Miasto zwróciło się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie, czy w związku ze zmianą przeznaczenia wykorzystania nieruchomości, przysługuje mu prawo do dokonania odliczenia podatku VAT od faktur za opłaty przyłączeniowe związane z realizowaną inwestycją, począwszy od miesiąca podjęcia zarządzenia przez Prezydenta Miasta o wykorzystaniu inwestycji do celów działalności opodatkowanej?

W swoim stanowisku Miasto stwierdziło, że będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego począwszy od miesiąca, w którym podjęta została decyzja o wykorzystaniu hali sportowej do celów działalności opodatkowanej. W rozliczeniu za ten okres Wnioskodawca powinien dokonać jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego na fakturach za opłaty przyłączeniowe, który uprzednio nie został odliczony. Z art. 91 ust. 1 - 8 u.p.t.u. wynika bowiem, że w przypadku podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie sposobu wykorzystania realizowanej inwestycji tj. dla celów działalności uprawniającej do pełnego odliczenia podatku naliczonego, przed jej oddaniem do użytkowania, jednorazowa korekta, powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca podjął decyzję o przeznaczeniu inwestycji dla celów działalności uprawniającej do odliczenia VAT naliczonego.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2014 r. Minister Finansów stanowisko Miasta uznał za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego w podanych we wniosku okolicznościach nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego z opłatami przyłączeniowymi, o które pyta Wnioskodawca. Wykorzystanie sali do celów komercyjnych jest bowiem marginalne (405,90 zł brutto miesięcznie dochodu z tytułu dzierżawy sali) w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję (9.752.596,28 zł). Wydatki te w widoczny sposób nie przekładają się na uzyskiwany przez Gminę obrót z tytułu dzierżawy przedmiotowej sali.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca przystąpił do budowy sali sportowej z zamiarem niewykorzystywania jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., gdyż pierwotnie zakładał, że hala sportowa będzie wykorzystywana wyłącznie nieodpłatnie na potrzeby mieszkańców, a więc wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Koncepcja ta trwała przez cały okres realizacji inwestycji i uległa modyfikacji dopiero na 20 dni przed oddaniem do użytkowania hali. Bezsprzecznie więc już od etapu planowania Miasto zakładało, że inwestycja będzie służyć realizacji zadań własnych przewidzianych ustawą o samorządzie gminnym. Zatem późniejsza zmiana koncepcji wykorzystania hali sportowej nie powoduje przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za opłaty przyłączeniowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Miasto złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniosło o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 7, 7a i 8 u.p.t.u., art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową" oraz art. 2, 7 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę Miasta za zasadną. Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 7, 7a i 8 u.p.t.u.

W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze odpowiednie przepisy u.p.t.u. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s.1 i nast. ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112", a także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (postanowienie TSUE z 5 czerwca 2014 r., C – 500/13 dot. Gminy Międzyzdroje) oraz polskich sądów administracyjnych, doszedł do wniosku, że w sytuacji, gdy strona Skarżąca powzięła, a nawet zrealizowała zamiar wykorzystywania hali do wykonywania czynności opodatkowanych, nabyła w związku z wydatkami poniesionymi na jej wybudowanie status podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W związku z tym chociaż w dacie rozpoczynania inwestycji nie miała zamiaru wykorzystywać hali do wykonywania czynności opodatkowanych, ale powzięła taki zamiar w czasie realizacji tej inwestycji, to co do zasady miała prawo skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty, stosownie do art. 91 u.p.t.u.

Sąd podkreślił przy tym, że nie jest uprawnione stwierdzenie organu, iż art. 91 regulujący zagadnienie korekt dotyczy tylko czynności podlegających opodatkowaniu i nie obejmuje czynności niepodlegających przepisom u.p.t.u.

Odnosząc się natomiast do stanowiska organu co do dysproporcji pomiędzy nakładami na budowę hali sportowej a uzyskiwanymi przychodami z tytułu dzierżawy hali i w związku z tym nieznaczącego związku zakupów Skarżącej z czynnościami opodatkowanymi, Sąd pierwszej instancji zauważył, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie odnosi się w żaden sposób do proporcji wartości zakupów, czy podatku naliczonego zawartego w ich cenie, do przychodów uzyskiwanych z czynności opodatkowanych czy wygenerowanego podatku należnego. Jedynym kryterium przewidzianym w powołanym przepisie jest bowiem wykorzystywanie przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych.

Minister Finansów, działając za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości.

Organ, powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucił przy tym orzeczeniu WSA naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 91 ust. 1 - 8 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyznaniem Skarżącej prawa do dokonania korekty podatku od towarów i usług w związku ze zmianą koncepcji wykorzystywania hali sportowej, w sytuacji gdy dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, Skarżąca nie wykonywała tych czynności do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

- 91 ust. 1 - 7 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przez sformułowanie "nie miał prawa do odliczenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego" należy rozumieć zarówno sytuację, gdy nabycie towaru lub usługi dotyczyło działalności zwolnionej, jak i niepodlegającej ustawie, natomiast w ocenie organu art. 91 u.p.t.u., regulujący zagadnienie korekty dotyczy tylko czynności podlegających opodatkowaniu i nie obejmuje czynności niepodlegających przepisom u.p.t.u.

Mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej organ interpretacyjny wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi,

- ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o

- zasądzenie od Miasta na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną w piśmie procesowym z 23 lutego 2016 r., zastępujący Miasto doradca podatkowy, uznał wniesiony przez Stronę przeciwną środek zaskarżenia, za niemający uzasadnionych podstaw i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz Miasta kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Postanowieniem z 22 lutego 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 P.p.s.a., zawiesił z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie do czasu zakończenia przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej postępowań w sprawach C-140/17 i C-566/17. TSUE wyrokami z 25 lipca 2018 r., C-140/17 oraz z 8 maja 2019 r., C-566/17 podjął rozstrzygnięcia w przedmiotowych sprawach. W konsekwencji NSA postanowieniem z 20 grudnia 2019 r., na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 131 i 193 P.p.s.a., podjął z urzędu postępowanie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Organ interpretacyjny w podstawach kasacyjnych podniósł zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust. 1 – 8 w zw. z art. 86 ust. 1, skutkujące przyznaniem Miastu prawa do dokonania korekty podatku od towarów i usług w związku ze zmianą koncepcji wykorzystania hali sportowej w sytuacji gdy Miasto, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji, nie wykonywało tych czynności do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., nie działało w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy i tym samym nie spełniło przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do tych zarzutów należy stwierdzić, że ich istotą jest zakwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji, w myśl którego Miastu przysługuje prawo do odliczenia - w drodze korekty - podatku naliczonego uiszczonego w cenie nabycia towarów i usług przeznaczonych na realizację inwestycji dotyczącej budowy hali sportowej, w tym także zawartego w fakturach dokumentujących koszty tzw. opłat przyłączowych, w sytuacji gdy przed oddaniem hali do użytkowania, zmieniono pierwotnie założone wykorzystanie inwestycji do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i przeznaczono ją do wykonywania czynności opodatkowanych w postaci odpłatnej dzierżawy.

Podstawowa argumentacja organu interpretacyjnego sprowadza się przy tym do eksponowania okoliczności, że Miasto przystępowało do inwestycji z zamiarem wykorzystania obiektu nieodpłatnie na potrzeby mieszkańców Miasta. Koncepcja ta trwała przez cały okres realizacji inwestycji, także w czasie ponoszenia opłat przyłączowych i uległa modyfikacji dopiero na 20 dni przed oddaniem hali do użytkowania, kiedy podjęto decyzję o oddaniu hali do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy, poprzedzonej zarządzeniem Prezydenta Miasta G. o przeznaczeniu do wydzierżawienia nieruchomości będącej przedmiotem inwestycji. Ponadto organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że obrót z tytułu dzierżawy hali nie stanowi znaczącej wartości w skali budżetu Miasta, a także jest nikły w stosunku do wartości nakładów poniesionych na wybudowanie całego obiektu. W związku z tym związek wydatków poniesionych na realizację inwestycji z czynnościami opodatkowanymi jest na tyle nieznaczący, że nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi opłatami.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny co do braku możliwości zrealizowania korekty uwzględniającej prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego przez Miasto w związku z wydatkami dotyczącymi inwestycji, która początkowo miała być wykorzystywana do celów nieopodatkowanych, a następnie przed oddaniem jej do użytkowania podjęto decyzję o wykorzystywaniu jej do wykonywania czynności opodatkowanych, nie jest prawidłowe. Dlatego w tym zakresie zarzuty podniesione wobec zaskarżonego wyroku nie mają usprawiedliwionych podstaw. Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 91 ust. 1 – 8 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u, co do tej kwestii znalazła potwierdzenie w wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo.

W przywołanym orzeczeniu TSUE wskazał, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podatnik winien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Podsumowując, stanowisko organu wyrażone w wydanej na wniosek Miasta interpretacji indywidualnej i konsekwentnie utrzymywane w skardze kasacyjnej, jakoby nie miała ona prawa do odliczenia (w drodze korekty) podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie dobra inwestycyjnego, w związku ze zmianą formy wykorzystywania tego dobra z nieodpłatnej na odpłatną, tylko z tego względu, że w momencie ponoszenia wydatków nie działała w charakterze podatnika VAT, jest nieprawidłowe. Hala sportowa z uwagi na swój charakter może być bowiem wykorzystywana przez Miasto zarówno do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, jak i do czynności opodatkowanych. Tak więc okoliczność, że podejmując i prowadząc tę inwestycję Miasto nie zakładało początkowo, że wykorzysta ją do wykonywania czynności opodatkowanych nie może wykluczać prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zrealizowanie inwestycji – w drodze odpowiedniej korekty, tym bardziej, że w rozpatrywanej sprawie zamiar ten zmienił się jeszcze przed oddaniem inwestycji do użytkowania.

Natomiast zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż istniał bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy zakupami służącymi do uruchomienia hali a działalnością opodatkowaną w postaci jej odpłatnej dzierżawy podczas gdy z uwagi na rażącą dysproporcję pomiędzy wydatkami na wybudowanie hali, w tym poniesienie opłat przyłączowych, a wynagrodzeniem z tytułu dzierżawy taki związek był na tyle nieznaczący, że nie mógł skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia, nie został wystarczająco umotywowany w świetle okoliczności faktycznych uwzględnionych w wydanej interpretacji i wyeksponowanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Okoliczności te sprowadzają się bowiem do prostego porównania kwoty wydatków inwestycyjnych i wysokości miesięcznego czynszu dzierżawnego. Nie wiadomo natomiast jakie były inne niż wysokość miesięcznego wynagrodzenia warunki tej dzierżawy, aby można było uznać, że nie mamy w tym przypadku do czynienia z ekwiwalentnością świadczeń, tym bardziej, że jak wynika z opisu stanu faktycznego zgodnie z zarządzeniem Prezydenta Miasta G. hala sportowa została oddana do wydzierżawienia, a więc do wykonywania czynności opodatkowanej, w ramach przetargu nieograniczonego.

W orzecznictwie TSUE utrwalone jest stanowisko (wyrok z 12 maja 2016 r. w sprawie C – 520/14 dot. Gemeente Borsele), że świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. TSUE zwrócił uwagę, że prawo do odliczenia nie może wynikać z transakcji stanowiących sztuczne struktury, oderwane od przyczyn ekonomicznych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych (por. też wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 28 października 2019 r. I FSK 164/17, opubl. w CBOSA). Jednakże aby przyjąć, że w rozpatrywanym przypadku Miasto dzierżawiąc halę nie działało jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą należy wykazać poprzez analizę warunków umowy dzierżawy, sposobu jej zawarcia i relacji łączących obie strony tej umowy, że nie zachodził wyraźny związek pomiędzy świadczeniem Miasta, a określoną kwotą odpłatności. Jak była o tym wyżej mowa, takiej pogłębionej analizy w rozpatrywanej interpretacji nie przeprowadzono.

Z tego względu również rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku WSA, o uchyleniu interpretacji indywidualnej Ministra Finansów odpowiada prawu, a organ interpretacyjny ponownie rozpatrując wniosek będzie miał obowiązek przeanalizować stanowisko Miasta, biorąc pod uwagę opisane w nim i jego uzupełnieniu okoliczności i stanowisko Wnioskodawcy na tle aktualnego orzecznictwa TSUE i NSA.

Nieprawidłowe jest natomiast stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że przez sformułowanie wyprowadzone z art. 91 ust. 1 - 7 u.p.t.u. "nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego" należy rozumieć zarówno sytuację, gdy nabycie towaru lub usługi dotyczyło działalności zwolnionej, jak i niepodlegającej ustawie. W tym zakresie zarzut naruszenia tych przepisów przez ich błędną wykładnię jest zasadny. Pogląd organu interpretacyjnego, że art. 91 u.p.t.u., regulujący zagadnienie korekty, dotyczy tylko czynności podlegających opodatkowaniu i nie obejmuje czynności niepodlegających przepisom u.p.t.u. znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z 8 maja 2019 r., C – 566/17 dot. Związku Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach. W wyroku tym jednoznacznie przesądzono, że "Tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu", natomiast nabywanie towarów i usług w celu prowadzenia działalności niemającej charakteru gospodarczego nie wchodzi w zakres stosowania tej daniny. Tym samym nie może być uwzględniany przy dokonywaniu korekty uregulowanej w art. 91 u.p.t.u.

Podsumowując, mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku skargę kasacyjną organu interpretacyjnego należało oddalić. Tym samym w obrocie prawnym pozostaje wyrok Sądu pierwszej instancji uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną, w następstwie którego organ zobligowany jest ponownie rozpoznać wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej i interpretację taką wydać. Rozpoznając ten wniosek ponownie organ uprawniony będzie wziąć pod uwagę wszelkie kwestie, które jego zdaniem mają wpływ na prawidłową ocenę stanowiska wnioskodawcy co do okoliczności faktycznych w nim przedstawionych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.