Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 825/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 168
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Anna Robotowska (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia [...] lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 976/11 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 7 lutego 2012 r. w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2004 r., oddalił skargę.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

[...] (dalej: skarżąca, podatnik) prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą [...], w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywała sprzedaży, w ramach umowy komisu, samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie kraju, uprzednio nabytych wewnątrzwspólnotowo z terytorium innych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, przez wstawiających do komisu.

Sprzedaż dokumentowana była fakturą VAT. W miesiącu listopadzie 2004 r. dokonała sprzedaży komisowej niezarejestrowanych w kraju, samochodów osobowych marki Suzuki Swift, (w dniu 03 listopada 2004r., nr faktury [...]) i Jaguar S-Type (w dniu 27 listopada 2004r., nr faktury [...]).

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] dokonał analizy oraz weryfikacji faktur VAT, dotyczących umowy sprzedaży komisowej pojazdów oraz w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalił, że skarżąca nie wywiązywała się z ustawowego obowiązku podatkowego ciążącego na niej w dniu sprzedaży wymienionych samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju.

Decyzją z dnia 29 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...], określił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2004 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, w wysokości 12.130 zł. Dokonał pomniejszenia, zgodnie z wnioskiem strony, wyżej wskazanej kwoty podatku o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych pojazdów tj. o kwotę 1.191 zł oraz określił wysokość podatku akcyzowego do zapłaty w kwocie 10.939 zł.

Od powyższego rozstrzygnięcia skarżąca wniósła odwołanie, w którym zarzucił, iż organ I instancji zaniechał zbadania na podstawie art. 188 O.p. - dokumentów zakupu pojazdów samochodowych dokonanych za granicą przez [...] oraz innych komitentów.

W związku z uznaniem przez organ za nieistotne uszkodzeń sprowadzanych pojazdów, skarżąca w piśmie z dnia 15 czerwca 2010 r. wyjaśniła, że zakres wskazywanych przez nią uszkodzeń pojazdów nie dyskwalifikuje tych samochodów w zakresie badania technicznego, ponieważ nie jest ich przedmiotem. Skarżąca wskazała również, że przedstawiła opis uszkodzeń poszczególnych pojazdów, nie mogła jednak przedstawić faktur i dokumentów potwierdzających naprawy tych pojazdów, ponieważ zostały one sprzedane z uszkodzeniami i były naprawiane przez nabywców we własnym zakresie. W związku z powyższym strona wniosła o uzupełnienie dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie poprzez przesłuchanie kupujących samochody.

Decyzją z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] października 2009 r. określającą [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2004 r. i określił wysokość podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2004 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych, przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju w kwocie 3.643 zł.

Organ odwoławczy uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą, w lipcu 2005 r., regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Organ przedstawił przedmiotowy i podmiotowy zakres opodatkowania tym podatkiem.

Wyjaśnił, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynika z faktu objęcia tym podatkiem samochodów osobowych przywiezionych do Polski w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również sprzedawanych przed ich pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz samochodów osobowych pochodzących z importu.

Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, iż zgodnie z dyspozycją art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju skarżąca nabyła status podatnika podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą samochodów osobowych, przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Wskazując, że przepisy prawa materialnego nakładają na podatnika (w tym przypadku komisanta) obowiązek złożenia deklaracji podatkowej będący konsekwencją powstania obowiązku podatkowego, organ stwierdził, że komisant powinien złożyć we właściwym urzędzie celnym deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 i informację o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC-3/E oraz dokonać zapłaty podatku akcyzowego na rachunek właściwej izby celnej w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W związku z tym, że skarżąca nie wykonała tych obowiązków powstało zaległe zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ I instancji nieprawidłowo zinterpretował i zastosował w przedmiotowej sprawie zalecenia wynikające z wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-426/07. Naczelnik Urzędu Celnego dokonał zgodnie z postanowieniami wyroku ETS porównania kwoty stanowiącej podstawę wyliczenia rezydualnego podatku akcyzowego z kwotą stanowiącą wartość sprzedaży netto (podstawę opodatkowania) wyliczoną zgodnie z brzemieniem art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym obwiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego. W wyniku tego porównania ustalono, iż w obu przypadkach podstawa opodatkowania wyliczona na podstawie art. 10 ust. 1 pkt. ustawy o podatku akcyzowym jest wyższa niż podstawa wyliczenia rezydualnego podatku akcyzowego. W związku z tym Naczelnik uznał, iż ceny sprzedaży samochodu osobowego marki Jaguar S-Type określona w fakturze nr [...], wynika z jego indywidualnych cech, które podatnik jako sprzedający uznał za istotne z punktu widzenia ustalenia ceny sprzedaży, a kupujący je przyjął i zaakceptował. W odniesieniu do wyżej wskazanego samochodu osobowego jako wartość rynkową stanowiącą podstawę do wyliczenia podatku rezydualnego przyjęto ceny sprzedaży wskazane w przedmiotowej fakturze VAT.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji postąpił w wskazanym przypadku sprzecznie z postanowieniami wyroku ETS.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w sprawie należało porównać wysokość określonego podatku akcyzowego zgodnie z prawodawstwem krajowym, z wyliczoną kwotą rezydualnego podatku zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów sprzedawanych w kraju, które zostały wcześniej zarejestrowane.

W konsekwencji organ odwoławczy w przeprowadzonym postępowaniu, dokonał ponownego wyliczenia należnego podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2004 r. z tytułu sprzedaży przez podatnika samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracja w kraju.

Organ stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w miesiącu listopadzie 2004 r. samochodów należało określić na poziomie podatku rezydualnego w łącznej wysokości 4.834 zł. Kwotę tę należało obniżyć o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tych samochodów tj. o kwotę 1.191 zł.

W konsekwencji organ określił skarżącej podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodów osobowych w miesiącu listopadzie 2004 r. w kwocie 3.643 zł.

Organ odwoławczy stwierdził również, że postępowanie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] prowadzone było w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, z uwzględnieniem ogólnych zasad postępowania, a materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji został ponownie przeanalizowany i uzupełniony na etapie postępowania odwoławczego.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] [...] wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 7 lutego 2012 r. uznał skargę za niezasadną.

Sąd pierwszej instancji na wstępie zaznaczył, iż zarzut przedawnienia zobowiązania jakie określono w zaskarżonej decyzji, jest nie zasadny, gdyż ani uchylenie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, ani umorzenie postępowania egzekucyjnego czy uchylenie czynności egzekucyjnych nie ma wpływu na skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia, w sprawie.

WSA w Bydgoszczy przyjął ustalenia faktyczne organu za prawidłowe, a następnie stwierdził, że organ zasadnie oparł się na rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.), gdyż w momencie orzekania powyższe rozporządzenie stanowiło podstawy działania organu.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu zastosowania aktu prawnego nieobowiązującego w dniu wydania decyzji, zaznaczył iż obowiązywanie prawa nie zawsze pokrywa się z czasowym zakresem jego stosowania a rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przez ustawodawcę lub też w przypadku braku takiego rozstrzygnięcia w procesie stosowania prawa, polegać może na przyjęciu jednej z trzech zasad: 1. zasady bezpośredniego działania prawa (nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje wtedy także wszelkie zdarzenia z przeszłości); 2. zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie z którą prawo to mimo wejścia w życie nowych regulacji ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości; 3. zasady wyboru prawa, zgodnie z którą wybór reżimu prawnego mającego zastosowanie do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowego prawa pozostawia się zainteresowanym podmiotom.

W przedmiotowej sprawie WSA w Bydgoszczy uznał, że ustawodawca zachował się według zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie z którą prawo to mimo wejścia w życie nowych regulacji ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości i w związku z tym organ prawidłowo przywołał art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 j.t. ze zm.) i prawidłowo oparł się o przepisy obowiązujące w czasie dokonania sprzedaży, gdyż nie ma wątpliwości, że w okresie, kiedy nastąpiła sprzedaż obowiązywało rozporządzenie z 2004 r.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu niezgodności § 7 rozporządzenia z art. 90 Traktatu EU uznał, iż jest on niezasadny. Sąd podkreślił, iż nie można uznać, że podatek akcyzowy jest nakładany w sposób ogólny na wszystkie czynności, których przedmiotem są towary lub usługi, a zatem nie spełnia cechy podatku VAT jaką jest powszechność i tym samym, skoro nie spełnia on tej cechy, nie było zdaniem ETS konieczne badanie, czy podatek ten spełnia trzy pozostałe zasadnicze cechy charakterystyczne podatku VAT, gdyż oznacza to, że nie narusza on art. 33 ust. 1 Szóstej dyrektywy.

Sąd zaaprobował również stanowisko organu, zgodnie z którym w celu ustalenia prawidłowej kwoty podatku rezydualnego, należało w pierwszej kolejności określić wartość rynkową używanych pojazdów w kraju, pojazdów podobnych do sprzedanych przez skarżącego, w oparciu o zobiektywizowane kryteria (takie jak np.: wiek pojazdu, przebieg, stan ogólny) i wyliczyć hipotetyczną kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenie każdego pojazdu krajowego. Kwotę tę należało porównać z kwotą akcyzy określoną według przepisów dotychczasowych dla każdego samochodu. Jeśli podatek od nowego pojazdu równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu ułamkowi. Wówczas dopiero możliwe było stwierdzenie, czy opodatkowanie sprzedaży samochodów według dotychczasowych przepisów krajowych nastąpiło z naruszeniem art. 90 TWE.

W ocenie WSA słusznie przyjęto, że w sprawie należało porównać wysokość określonego podatku akcyzowego zgodnie z prawodawstwem krajowym, z wyliczoną kwotą rezydualnego podatku zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów sprzedawanych w kraju, które zostały wcześniej zarejestrowane.

Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw by uznać za naruszające prawo działania organu, kiedy to obliczając podatek rezydualny uznał jako podstawę do wyliczenia tego podatku wartość rynkową podobnych pojazdów sprzedawanych w kraju ustaloną na podstawie danych z informatora INFO-EKSPERT czy opinii technicznej wydanej przez biegłego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo obniżono podatek o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

II

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła [...], reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżając wyrok w całości i żądając jego uchylenia i rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Na podstawie art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, polegająca na uznaniu, iż komisant jest podatnikiem w niniejszej sprawie, mimo tego że nie jest on nabywcą-właścicielem towaru, lecz jedynie pośrednikiem w transakcji między właścicielem samochodu a kupującym;

2. przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, poprzez wydanie decyzji w sytuacji nieistnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ terminów z art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa (zarzut przedawnienia). W chwili orzekania przez organ drugiej instancji, zobowiązanie już wygasło na skutek upływu terminów przedawnienia, a w związku z tym organ drugiej instancji nie może utrzymać zaskarżonej decyzji w mocy, lecz musi ją uchylić i umorzyć postępowanie;

3. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 168 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 84 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz.U. 2004 nr 87 poz. 825 ze zm.) w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które to rozporządzenie jest aktem prawnym nieobowiązującym, gdyż z dniem 1 marca 2009 r. uchylono jego podstawę prawną, tj. ustawę o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r.;

4. zastosowanie §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. pozostaje w sprzeczności z art. 90 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (Dz.U. 2004 nr 90 poz. 864), gdyż sprzeciwia się on krajowemu podatkowi akcyzowemu w zakresie w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdu używanego z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała argumentację na poparcie zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Podstawy, na których skargę kasacyjną oparto, wymaga przypomnienia podstawowych zasad dotyczących zakresu badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny i wymogów stawianych zarzutom składającym się na podstawy kasacyjne. I tak, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, iż strona wnosząca ten środek odwoławczy, zarzucając naruszenie konkretnych przepisów prawa w określonej formie, sama wyznacza obszar kontroli kasacyjnej. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że - zgodnie z zasadą rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej - sąd ten nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna przy tym spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym, ponadto jej obligatoryjnym elementem, jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa, Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (por. uzasadnienie postanowienia SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6–7, poz. 96 oraz postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy zaś wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygniecie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych (por. A. Skoczylas, Glosa do postanowienia NSA z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że pierwszy z zarzutów został sformułowany z naruszeniem ww. zasad, co wyklucza merytoryczne odniesienie się do niego.

Autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie przepisów prawa materialnego - przez błędną wykładnię, polegająca na uznaniu, że komisant jest podatnikiem w sprawie, mimo tego, że nie jest on nabywcą-właścicielem towaru, lecz jedynie pośrednikiem w transakcji między właścicielem samochodu a kupującym - nie wskazał bowiem przepisów, którym, jego zdaniem, uchybiono. W tym zakresie zaskarżony wyrok nie może więc być poddany kontroli kasacyjnej.

Odnośnie drugiego z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego - tj. art. 70 O.p. - nie spełniono wymogu powołania jednostki redakcyjnej tego przepisu. Jak wyżej wskazano, warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy sąd kasacyjny zmuszony jest domyślać się, który konkretnie przepis prawa (ze wskazaniem jednostki redakcyjnej) – w ocenie strony - naruszano. Jednakże zauważyć należy też, że formułując zarzut błędnej wykładni tego przepisu dodatkowo uchybiono wymogowi sprecyzowania, w czym przejawia się błędna wykładnia oraz jak przepis prawidłowo winien być interpretowany. Ta wada konstrukcji zarzutu dodatkowo wyklucza możliwość zrozumienia, naruszenie której z norm art. 70 O.p. autor skargi kasacyjnej ma na myśli. Ponadto wskazanie, że do naruszenia przepisów prawa materialnego doszło poprzez wydanie decyzji w sytuacji nieistnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ terminów z art. 70 O.p. świadczy raczej o tym, że w istocie strona zmierzała do podważenia zastosowania prawa. Taki zarzut, z przyczyn już wskazanych, także nie mógłby być skuteczny. Niewłaściwe zastosowanie przepisu polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.

Stan faktyczny tej sprawy tymczasem żadnym zarzutem skargi kasacyjnej skutecznie podważany nie jest. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona nie zgadza się z poglądem wyrażonym przez Sąd I instancji, co do skutków ex nunc uchylenia czynności egzekucyjnych i zmierza do wykazania, że podejmowane przez organ czynności były pozorne. Nie ulega jednak kwestii, że nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego (nawet gdy przepis ten zostanie konkretnie wskazany) jeżeli z uzasadnienia zarzutu i skargi kasacyjnej wynika, że podważane są okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji (wyrok NSA z dnia 14 października 2004r., FSK 568/04, ONSA WSA 2005, nr 4, poz. 67; por. także wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r., II OSK 209/05, LEX nr 206991). Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje nadto, jakim przepisom uchybiały kwestionowane czynności egzekucyjne.

Skargi kasacyjnej nie usprawiedliwia także zarzut naruszenia art. 168 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 84 Konstytucji RP - poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., które to rozporządzenie jest aktem prawnym nieobowiązującym (gdyż z dniem 1 marca 2009 r. uchylono jego podstawę prawną, tj. u.p.a. z dnia 23 stycznia 2004 r.).

Istotnie, objęty podstawami skargi kasacyjnej art. 168 u.p.a. z 2008 r. stanowi, że traci moc ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie zaś z art. 169 tej ustawy weszła ona w życie z dniem 1 marca 2009 r. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł jednak, że art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. jednoznacznie określał, że jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Przedmiotem rozpoznawanej sprawie, poza sporem, był podatek akcyzowy za miesiąc listopad 2004 r. Zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z 2004 r. jak i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie w tej sprawie, nie powinno więc budzić wątpliwości. W tym stanie rzeczy chybiony jest zarzut naruszenia art. 84 Konstytucji RP, z tego względu - jak wadliwie wywodził autor skargi kasacyjnej - że wynikający z tego przepisu obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, dotyczy tylko aktów obowiązujących.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni zgodzić trzeba się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że należy odróżniać obowiązywania od stosowania przepisów. Zasadnie wywiedziono przy tym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że obowiązywanie prawa nie zawsze pokrywa się bowiem z czasowym zakresem jego stosowania. Rozstrzygnięcia kwestii intertemporalnych ustawodawca dokonał w powołanym art. 154 u.p.a. z 2008 r. r. – jednoznacznie wskazując na stosowanie dotychczasowych przepisów.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów, a to zarzutu (wadliwego) zastosowanie § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. pozostającego (w ocenie strony) w sprzeczności z art. 90 TWE - należy stwierdzić, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak argumentów, które mogłyby popierać trafność tej podstawy kasacyjnej.

Zdaniem składu orzekającego, Sąd I instancji prawidłowo ocenił zastosowanie tego przepisu w sprawie i jego zgodność z art. 90 TWE - w świetle powołanego wyroku ETS z dnia 17 lipca 2008 r. (C-426/07) - dokonując jasnego i czytelnego wywodu, którego skarga kasacyjna skutecznie nie podważa.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna - nie mając usprawiedliwionych podstaw - podlegała oddaleniu.

Wobec powyższego naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.