Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 745/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 26 par. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Protokolant: asystent sędziego Aneta Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2023 r. sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2016 r. nr 1001-PT2.4213.25.2016.26.U19.DK w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z dnia 22 grudnia 2015 r., nr PP/4400-3/13/252443; 2. umarza postępowanie podatkowe; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego kwotę 2.079 (dwa tysiące siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 22 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku (dalej jako: "organ I instancji") określił W. J. (dalej: "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i wrzesień 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, październik i listopad 2009 r. Podstawą tej decyzji było ustalenie, że w czerwcu 2009 r. skarżący odliczył w pełnej wysokości podatek naliczony w kwocie 207,16 zł z faktury VAT z dnia 6 czerwca 2009 r. Nr [...], dokumentującej opłatę z tytułu leasingu dotyczącego samochodu osobowego, przez co zawyżył podatek naliczony o kwotę 82.86 zł, czym naruszył art. 86 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Ponadto w czerwcu, sierpniu, wrześniu i październiku 2009 r. odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 35.843,94 zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez R Sp. z o.o. w Ł. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Decyzją z dnia 12 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: "organ II instancji") uchylił w całości ww. decyzję i określił skarżącemu w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 16.714 zł, a w pozostałej części umorzył postępowanie z uwagi na przedawnienie.

Skarżący zaskarżył ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. w kwocie 16.714 zł zarzucając jej:

I. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. w szczególności:

1. art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie przez organ II instancji zaskarżonej decyzji i nieumorzenie postępowania w sprawie w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ewentualnie art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organ I instancji naruszył przepisy prawa materialnego i prawa procesowego wskazane w odwołaniu, jak również w skardze;

2. art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - zwanej dalej upea, art. 68 § 1 upea, art. 27 § 1 pkt 3 upea, art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że nie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wrzesień 2009 r.;

3. art. 233 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy w sytuacji, gdy organ I instancji naruszył przepisy prawa procesowego i materialnego wskazane w odwołaniu;

4. art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

5. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji;

6. art. 188, art. 122, art. 210 § 4 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania, mających potwierdzić okoliczności korzystne dla strony tj. okoliczności przeciwne do twierdzonych przez organ podatkowy;

7. art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego;

8. art. 187 § 1 O.p., poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia;

9. art. 191 O.p., poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla strony, pominięciem w uzasadnieniu decyzji dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla strony, dowolną ocenę dowodów;

10. art. 127 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, gdyż organ odwoławczy powołał inną podstawę prawną wydania decyzji tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, podczas gdy organ I instancji wydał decyzję na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, co doprowadziło do sytuacji, w której zarzut strony dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o VAT zostanie po raz pierwszy rozpoznany przez sąd administracyjny, a nie przez organ II instancji.

II. Naruszenie prawa materialnego, w szczególności:

1. artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt l, art. 226, art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niezastosowanie w sprawie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT;

2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że podatnikowi nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej przez organy faktury VAT, mimo iż nabyto usługi w celu wykonywania czynności opodatkowanych, a organ nie zakwestionował dostawy usług wykonanej dzięki nabyciom usług zakwestionowanych przez organy;

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, iż wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku, pomimo że zakwestionowane transakcje nie budziły wątpliwości podatnika, gdyż nie różniły się od innych transakcji nabycia usług budowlanych, a podatnik nie wiedział i nie mógł przypuszczać, że transakcje, w którym uczestniczył mogły wiązać się z oszustwem podatkowym;

4. Art. 168, art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług, gdyż pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy jego kontrahent został zobowiązany do zapłaty podatku VAT na podstawie decyzji wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wyeliminowano niebezpieczeństwo odliczenia podatku VAT w sytuacji braku zapłaty podatku w związku z wystawionymi fakturami.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w zaskarżonej części oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 24 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 238/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Następnie, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącego, wyrokiem z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 1529/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania. W uzasadnieniu NSA wyjaśnił, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a, a Sąd I instancji niedostatecznie wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, przede wszystkim nie odniósł się do podstawowego zarzutu skargi kasacyjnej - przerwania biegu przedawnienia ze względu na zastosowanie środka egzekucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 185 § 1 i 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. W razie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, sąd rozpoznaje ją w innym składzie. Jak stanowi art. 190 zd. 1 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku NSA z dnia 17 maja 2022 r., I FSK 1529/17, którym uchylono poprzedni, wydany w tej sprawie wyrok tut. Sądu, stwierdzono, że "skarżący kwestionował prawidłowość wydanej decyzji zasadniczo z uwagi na zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to ze względu na brak podstaw do oceny, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W skardze do Sądu pierwszej instancji strona wskazała na okoliczności, które – w jej ocenie – miały poddać w wątpliwość stanowisko odnośnie skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji uznania, że zastosowano środek egzekucyjny ze skutkiem dla przerwania biegu terminu przedawnienia. W szczególności skarżący podniósł, że brak jest dowodu doręczenia tytułu wykonawczego, jak również kwestionował formalną poprawność dowodów (pokwitowań) przyjęcia wpłaty od zobowiązanego". Jak podkreślił NSA, "do tych zarzutów i ich umotywowania Sąd pierwszej instancji w ogóle się nie odniósł, poprzestając na powieleniu przekonania organu podatkowego o skutecznym prawnie zastosowaniu środka egzekucyjnego. W istocie więc Sąd nie zajął stanowiska co do tego, czy i jakie warunki muszą być spełnione, aby uznać skuteczność działań podejmowanych przez organ egzekucyjny, a które oddziaływają na byt zobowiązania podatkowego. Sąd uchylił się od oceny zalegającego w aktach tytułu wykonawczego pozbawionego podpisu dłużnika (brak poświadczenia otrzymania odpisu tytułu wykonawczego) przez co zaniechał odniesienia do istotnych okoliczności stanu faktycznego. Powyższe świadczy o tym, że Sąd pierwszej instancji powierzchnie potraktował problematykę zaistniałą w przedmiotowej sprawie, a która ważyła na jej wyniku". W związku z tym NSA zalecił, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji dokonał sformułowania oceny prawnej, w kontekście postawionych w skardze zarzutów, odnośnie skuteczności wszczęcia postepowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego w relacji do przerwania biegu przedawnienia przy uwzględnieniu ustalonych okoliczności popartych zgromadzonym materiałem dowodowym.

Realizując te zalecenia Sąd w składzie orzekającym ponownie w tej sprawie stwierdza, że bieg terminu przedawnienia przerywa – po myśli art. 70 § 4 O.p. – zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Aby zatem ocenić, czy w tej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia (który co do zasady upływał z końcem 2014 r.), a więc czy organy miały prawo orzekać co do zobowiązania za wrzesień 2009 r. w decyzji wydanej w 2015 r. (organ I instancji) i 2016 r. (organ II instancji) należało ustalić, czy doszło do zastosowania środka egzekucyjnego.

Organy powoływały się na zastosowanie wobec skarżącego środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy, które miało mieć miejsce 24 stycznia 2013 r.

Sąd przypomina, że warunkiem skuteczności każdego środka egzekucyjnego, czy też – innymi słowy – warunkiem dopuszczalności uznania, że w ogóle doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, jest doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Wynika to wprost z art. 26 § 5 u.p.e.a., zgodnie z którym wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

Jeżeli organy powoływały się na zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia pieniędzy u zobowiązanego, to nie występował tam dłużnik zajętej wierzytelności, a zatem wszczęcie egzekucji mogło nastąpić wyłącznie w sposób opisany w art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. – z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Tylko więc dopiero po doręczeniu tytułu wykonawczego mogło dość do egzekucji z pieniędzy.

Zgodnie z art. 68 § 1 u.p.e.a. (egzekucja z pieniędzy), jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy. Pokwitowanie to wywiera ten sam skutek prawny, co pokwitowanie wierzyciela. Za pokwitowaną należność pieniężną organ egzekucyjny ponosi odpowiedzialność wobec wierzyciela.

W aktach znajduje się wprawdzie pokwitowanie nr [...] i [...], ale z okoliczności sprawy wcale nie wynika, by zostało ono wystawione w ramach egzekucji wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy. W "adnotacji do tytułu wykonawczego [...]" NUS w Radomsku wyraźnie bowiem stwierdził, że w dniu 10 stycznia 2013 r. w związku z otrzymanym w dniu 2 stycznia 2013 r. upomnieniem z dnia 31 grudnia 2021 r. podatnik dokonał trzech wpłat (na poczet zaległości za maj 2009 r., wrzesień 2009 r. i czerwiec 2011 r.), a że nie pokryły one całej kwoty zaległości dokonano proporcjonalnego ich rozliczenia, a pozostała kwota została pobrana przez poborcę skarbowego w dniu 24 stycznia 2013 r. Chodziło tu o kwoty 310,20 zł (tytułem zaległości) i 18,60 zł (tytułem kosztów egzekucyjnych) widniejące na pokwitowaniu.

Warunkiem jednak uznania tego pokwitowania za dowód pobrania pieniędzy w ramach zastosowanego środka egzekucyjnego (egzekucja z pieniędzy) musiałoby być istnienie dowodów wszczęcia egzekucji, a więc doręczenia tytułu wykonawczego. W niniejszej sprawie dowodów takich brak.

Sąd dokonał analizy treści tytułu wykonawczego i stwierdził, że na jego pierwszej stronie widnieje przekreślenie (dwie podwójne linie w pionie i poziomie), natomiast na stronie drugiej w rubryce H: "potwierdzenie odbioru" znajduje się data 24 stycznia 2013 r. oraz pieczątka i podpis starszego poborcy skarbowego, zaś rubryka 100 "czytelny podpis zobowiązanego" jest pusta.

Zdaniem Sądu wskazuje to, że tytuł wykonawczy nie został zobowiązanemu doręczony, co pozostaje spójne z twierdzeniami skarżącego, że pieniądze wpłacił wcześniej – przed doręczeniem mu tytułu wykonawczego i co pozostaje w związku z treścią adnotacji NUS do tytułu wykonawczego, że skarżący w dniu 10 stycznia 2013 r. dokonał wpłaty na podstawie upomnienia. Skoro tak, to wierzyciel (NUS) nie miał podstaw do wystawiania w dniu następnym tytułu wykonawczego (11 stycznia 2013 r.) na te same należności, które dzień wcześniej zostały uiszczone, a jeśli go wystawił, to błędnie, z czego zapewne zdawał sobie sprawę i co tłumaczy przekreślenie na pierwszej stronie tytułu wykonawczego i brak wzmianki o doręczeniu go zobowiązanemu. Dalsze w nim adnotacje (typu pieczątka z datą doręczenia i podpisem poborcy skarbowego), czy też pokwitowanie z dnia 24 stycznia 2013 r., nie mogły więc wywołać żadnych skutków prawnych, a więc i skutku egzekucji z pieniędzy, a co za tym idzie – skutku przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja, podobnie jak poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, została wydana w warunkach przedawnienia, co uzasadniało uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego (art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a.).

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, Dz. U. poz. 1800).

ak