Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3691/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2015 r. sprawy ze skargi I.K. i K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. K. i K. K. kwotę 3700 zł (słownie: trzy tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącym – I. i K. K. za 2010 r. przychód każdego z małżonków z działalności gospodarczej w wysokości 235.981,31 zł, koszty uzyskania przychodu 126.447,66 zł, łączny dochód po odliczeniach 241.170,23 zł oraz należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 50.230 zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego u Skarżących - w zakresie sprawdzenia podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2012 r., ustalono, że Skarżący w latach 2004 - 2012 osiągnęli przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej oraz ponieśli koszty z tytułu zakupu nieruchomości, co zostało wyszczególnione przez organ pierwszej instancji w decyzji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił ponadto, na podstawie przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego przesłuchań stron oraz świadków, przedłożonych dokumentów i zaświadczeń, a także na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Dzielnicy [...] W. i Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla W. - że od 2001 r. Skarżący byli właścicielami nieruchomości położonych w miejscowości W. przy ulicach [...] ([...]),[...],[...],[...] ([...]),[...], obecnie [...]- łącznie byli właścicielami/współwłaścicielami 21 działek oraz uzyskali 16 decyzji o pozwoleniu na budowę (lub przeniesieniu takiego pozwolenia).

Według organu pierwszej instancji, począwszy od 2001 r. Skarżący dokonywali szeregu czynności wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", w zakresie wznoszenia budynków mieszkalnych oraz ich sprzedaży, polegających na zakupie niezabudowanych działek, ubieganiu się o pozwolenia na budowę, wybudowaniu na niezabudowanych działkach budynków mieszkalnych, zniesieniu współwłasności i podziale administracyjnym na dwie działki, ponoszeniu kosztów związanych z prowadzonymi inwestycjami, załatwianiu projektów przyłączy elektrycznych, gazowych związanych z uzbrojeniem terenu oraz zamieszczaniu ofert sprzedaży zabudowanych nieruchomości poprzez biuro pośrednictwa sprzedaży nieruchomości.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, uwzględniając powyższe okoliczności oraz ilość wydanych decyzji o pozwoleniu na budowę, ilość zawartych przez Skarżących umów kupna - sprzedaży nieruchomości, prowadzili oni działalność o znamionach działalności gospodarczej polegającą na zakupie i sprzedaży nieruchomości oraz budowie i sprzedaży budynków mieszkalnych. Za datę rozpoczęcia działalności gospodarczej uznano 2004 r. Zdaniem Naczelnika Skarżący nie dokonali w ramach działalności gospodarczej, a jedynie na potrzeby prywatne, sprzedaży jednej nieruchomości - położonej przy ulicy [...].

Według organu pierwszej instancji w 2010 r. Skarżący kontynuowali działalność gospodarczą w powyższym zakresie, o czym świadczyła sprzedaż na podstawie aktu notarialnego Rep A [...] z dnia [...] stycznia 2010 r. K. A. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej położnej w W. przy ulicy [...]. Z tego tytułu Skarżący uzyskali łączny przychód w kwocie 471.962,62 zł netto (505.000,00 zł - 7% podatek VAT).

Organ ustalił ponadto - na podstawie okazanych w toku kontroli dokumentów źródłowych tj. umów cywilnoprawnych zawartych w formie aktów notarialnych oraz faktur zakupu VAT za kontrolowany okres, iż Skarżący w 2010 r. ponieśli wydatki dotyczące: a) zakupu na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...] z dnia [...] marca 2010 r. niezabudowanej nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka Nr ew. [...] w W. przy ul. [...] za kwotę 150.000 zł, opłaty notarialne w kwocie 985,00 zł, b) zakupu materiałów budowlanych związanych z budową budynku mieszkalnego dwukondygnacyjnego bez podpiwniczenia z garażem w bryle budynku na działce Nr [...] (po podziale [...]- pozwolenie na budowę Nr [...] z dnia 14 lipca 2010 r.) w łącznej kwocie netto 33.809,98 zł. Razem w 2010 r. Skarżący ponieśli wydatki w łącznej kwocie 184.794.98 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego odwołał się przy tym do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że z uwagi na powyższe okoliczności Skarżący zobowiązani byli opodatkować, uzyskany z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej dochód - na zasadach ogólnych tj. wg obowiązującej w 2010 r. skali podatkowej, a także zobowiązani byli do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów stosownie do przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 Nr 152, poz. 1475).

W odwołaniu Skarżący wnieśli o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz umorzenie postępowania, zarzucając:

1) naruszenie art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że Skarżący prowadzili niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie wznoszenia domów mieszkalnych oraz handlu nieruchomościami;

2) naruszenie art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez określenie całości zobowiązania podatkowego na oboje podatników bez wskazania, w jakich częściach zobowiązani są do zapłaty określonego w zaskarżonej decyzji podatku z tytułu działalności gospodarczej;

3) naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.", poprzez błędną ocenę dowodów polegającą na przyjęciu, że Skarżący dokonali zakupu w 2010 r. w ramach niezarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej nieruchomości przy ul. [...] w W., a następnie w ramach tejże pozarolniczej działalności gospodarczej wybudowali na niej budynek mieszkalny, dokonali jego sprzedaży, co skutkowało osiągnięciem dochodu z powyższej działalności;

4) błędną ocenę dowodów, skutkującą przyjęciem, że dokonany przez Skarżących zakup nieruchomości nie nastąpił do majątku osobistego, a następnie uzyskany ze sprzedaży wybudowanego na niej budynku mieszkalnego dochód nie kwalifikuje się do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. przychodu ze sprzedaży nieruchomości niezwiązanej z jakąkolwiek pozarolniczą działalnością gospodarczą;

5) art. 165b O.p., poprzez faktyczne prowadzenie postępowania po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej;

6) art. 200 § 1 O.p., poprzez zaniechanie wyznaczenia Skarżącym oraz ich pełnomocnikowi siedmiodniowego terminu na zapoznanie się z aktami postępowania podatkowego i wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Decyzją z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia prowadzenia przez Skarżących pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami oraz charakter sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w W. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie uznał, że działalność Skarżących w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości nosi znamiona działalności gospodarczej i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 9 ust. 1 i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Podkreślił, że z definicji zawartej w tej ustawie wynika, że zasadniczymi cechami działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy są: jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość, a więc ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, określony porządek i planowanie działań, a także ich powtarzalność. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie czynności i działania Skarżących, potwierdzone zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym wyczerpują definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. Działania te miały charakter ciągły, zorganizowany i zarobkowy, a uzyskiwane w ich wyniku przychody stanowiły przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oceny tej nie zmienia powzięty początkowo z góry zamiar użytkowania nieruchomości na użytek własny.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę na zarobkowy charakter podejmowanej przez Skarżących działalności. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że poza kwotami uzyskanymi ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości oraz kwotami wykazanymi w zeznaniu podatkowym jako przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy Skarżący nie mieli innych źródeł finansowych. Mając natomiast na uwadze, że uzyskane ze stosunku pracy kwoty były nieznaczne w zestawieniu choćby z poniesionymi kosztami, to nie ulega wątpliwości, że sprzedaż nieruchomości musiała stanowić istotne źródło zarobkowania. Organ zauważył ponadto, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną (np. jak ma to miejsce w niniejszej sprawie przez współmałżonków) nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające bowiem jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie ich od pomocy koleżeńskiej lub sąsiedzkiej, która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie sekwencja zdarzeń odnosząca się m. in. do zakupu szeregu nieruchomości, budowy budynków mieszkalnych, a następnie ich sprzedaży za pomocą wyspecjalizowanych firm nie budzi także wątpliwości, że czynności Skarżących miały charakter ciągły, układały się w spójną, logiczną całość i pomimo upływu czasu pomiędzy poszczególnymi transakcjami stanowiły działalność gospodarczą.

Z uwagi na powyższe w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzut dotyczący nieprowadzenia przez Skarżących działalności gospodarczej, a tym bardziej stanowisko, że sprzedaż nieruchomości była jedynie konsekwencją zmiany planów życiowych, był niezasadny.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. - po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – uznać należało, że sporna w niniejszej sprawie nieruchomość nie służyła celom prywatnym Skarżącym. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom świadków (córki i zięcia Skarżących) oraz samym Skarżącym dotyczących nieatrakcyjnej lokalizacji działki oraz wpływu na decyzję o sprzedaży czynników takich jak odgłosy dochodzące z pobliskiego poligonu oraz bliskie położenie torów kolejowych i plan ich rozbudowy. Niewiarygodne było w ocenie organu, aby Skarżący, którzy wcześniej wielokrotnie dokonywali zakupu nieruchomości, nie dołożyli należytej staranności w jej wyborze poprzez osobiste oględziny miejsca jej położenia, powzięcia informacji o jej sąsiedztwie, pobliskiej infrastrukturze itd. Organ odwoławczy nie podzielił ponadto argumentacji Skarżących co do przesłanki wspólnego fundamentu budynków przy ul. [...] i [...], która miałaby potwierdzać zamiar wspólnego zamieszkiwania z córką na przylegających nieruchomościach.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska, że fakt zameldowania Skarżących w danym miejscu przesądza o tym, że nieruchomość nie służyła celom działalności gospodarczej. Jak słusznie wykazał organ pierwszej instancji, zameldowanie pod wskazanym adresem nie jest weryfikowane przez organ meldunkowy, co do faktycznego przebywania/zamieszkania meldujących się osób. Ocenie podlega jedynie istnienie wskazanego adresu, posiadanie tytułu prawnego do adresu meldunku oraz brak innych przeszkód w tym przedmiocie. Dyrektor nie dał wiary dowodom Skarżących również z tego powodu, że poza zameldowaniem nie przedstawiono żadnych dowodów świadczących o prywatnym wykorzystywaniu przedmiotowego domu i gruntu. Pośród dowodów złożonych przez Skarżących nie ma takich, gdzie adres spornej nieruchomości widniałby jako korespondencyjny. Nie przedłożono również np. faktur za energię elektryczną, gaz, wodę, telefon lub wywóz nieczystości itd., co stanowi oczywistą konsekwencję mieszkalnego charakteru wykorzystania konkretnej nieruchomości. Stało to także w sprzeczności z tezami Skarżących i przesłuchanych w sprawie świadków, że Skarżący kupowali działki na własny użytek, bez zamiaru sprzedaży.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wszystkie dowody w sprawie zostały ocenione we wzajemnym powiązaniu, zaś stan faktyczny przedmiotowej sprawy ustalony został w oparciu o pełny materiał dowodowy uzasadniający zajęte przez organ pierwszej instancji stanowisko.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niezasadnie również zarzucono w odwołaniu naruszenie art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. z uwagi na określenie całości zobowiązania podatkowego na oboje małżonków. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. ustawy małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu (o którym mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy), między którymi przez cały rok podatkowy istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim mogą być - z zastrzeżeniem ust. 8 - na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a. Wówczas podatek określany jest na oboje małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy ich łącznych dochodów. Skarżący złożyli taki wniosek i rozliczyli się na formularzu PIT-37, zatem zgodnie z art. 133 § 3 O.p. należy traktować ich jako jedną stronę.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 165b O.p., Podkreślił, że przepis ten odnosi się jedynie do momentu wszczęcia, które nastąpić powinno przed upływem 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. W przedmiotowej sprawie tak właśnie się stało, czego Skarżący nie kwestionują. Kontrola podatkowa w przedmiotowej sprawie zakończyła się doręczeniem protokołu kontroli w dniu 15 lipca 2013 r., natomiast postępowanie podatkowe zakończone wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji zostało wszczęte łącznie wobec obojga małżonków postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków P. W. oraz A. T. – S., z uwagi na fakt, że nie stanowią źródła dowodowego w niniejszej sprawie. Przedmiotem dowodzenia mają być tylko fakty istotne dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy stosownie do art. 180 § 1 w związku z art. 188 O.p.

W skardze Skarżący wnieśli o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w stosunku do obu małżonków i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

1) art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że Skarżący prowadzili niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie wznoszenia domów mieszkalnych oraz handlu nieruchomościami;

2) art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez określenie całości zobowiązania podatkowego na oboje podatników bez wskazania, w jakich częściach zobowiązani są do zapłaty określonego w zaskarżonej decyzji podatku z tytułu działalności gospodarczej;

3) art. 191 w związku z art. 235 O.p., poprzez błędną ocenę dowodów polegającą na przyjęciu, że Skarżący dokonali zakupu w 2010 r. w ramach niezarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej nieruchomości przy ul. [...] w W., a następnie w ramach tejże pozarolniczej działalności gospodarczej wybudowali na niej budynek mieszkalny, dokonali jego sprzedaży, co skutkowało osiągnięciem dochodu z powyższej działalności;

4) błędną ocenę dowodów z naruszeniem art. 191 i art. 187 § 1 w związku z art. 235 O.p., skutkującą przyjęciem, że dokonany przez Skarżących zakup nieruchomości nie nastąpił do majątku osobistego, a następnie uzyskany ze sprzedaży wybudowanego na niej budynku mieszkalnego dochód nie kwalifikuje się do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. przychodu ze sprzedaży nieruchomości niezwiązanej z jakąkolwiek pozarolniczą działalnością gospodarczą;

5) art. 165b O.p., poprzez faktyczne prowadzenie postępowania po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej;

6) art. 200 § 1 w związku z art. 235 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w wyniku zaniechania wyznaczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnikom oraz ich pełnomocnikowi siedmiodniowego terminu na zapoznanie się z aktami postępowania podatkowego i wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Według Skarżących zasadniczą kwestią w sprawie wymiaru przedmiotowego zobowiązania podatkowego jest ustalenie, czy Skarżący prowadzili kiedykolwiek jakąkolwiek pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i czy nabyli oni przedmiotową nieruchomość do majątku osobistego. Zdaniem Skarżących decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, podobnie jak decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie uwzględnia rzeczywistej treści powyższego przepisu, w tym poszczególnych elementów składających się na pojęcie działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżących przyjęcie, że prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą, wymagało wykazania, że była ona prowadzona m.in. w sposób zorganizowany. W tej konkretnej sprawie nie wykazano natomiast, aby zakup nieruchomości nastąpił podczas wykonywania działalności gospodarczej. Nie wykazano, aby Skarżący prowadzili jakiekolwiek biuro niezbędne do tego rodzaju działalności gospodarczej. W opinii Skarżących o powyższym nie świadczy uzyskiwanie pozwoleń budowlanych na budowę budynków mieszkalnych, czy ponoszenie kosztów związanych z prowadzonymi budowami oraz załatwianie przyłączy elektrycznych i gazowych. Takie czynności dotyczą bowiem każdej budowy.

Skarżący podnieśli, że ustalenia zawarte w protokole kontroli, jak i w toku postępowania podatkowego zostały dokonane z naruszeniem zasad określonych w art. 187 § 1 oraz w art.191 O.p. Wszystkie dowody w sprawie powinny zostać ocenione we wzajemnym powiązaniu, przy czym organ podatkowy powinien wskazać, dlaczego odmawia mocy dowodowej poszczególnym dowodom oraz z jakich powodów.

Według Skarżących ustalonym w sprawie faktem jest to, że Skarżący byli w okresie od 29 grudnia 2008 r. do 22 stycznia 2010 r. zameldowani na przedmiotowej nieruchomości. Posiadali zatem nowe dokumenty tożsamości, co wskazuje na powzięty początkowo z góry zamiar przeznaczenia nieruchomości na użytek własny.

W opinii Skarżących odrębną kwestią jest zawyżenie podatku w wydanej decyzji. Obecnie Skarżący nie posiadają całości faktur, co zeznawali od samego początku sprawy. Dokumenty te zostały zalane wodą podczas ich przechowywania w piwnicy budynku przy ul. [...] w W. Skutkiem tego jest zawyżenie podatku dochodowego ze szkodą dla Skarżących.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Na rozprawie w dniu 29 lipca 2015r. pełnomocnik Skarżących na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej "p.p.s.a.", wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów – faktur S. z tytułu usług dozoru mienia z okresu kwiecień – lipiec oraz wrzesień i październik 2009r., dotyczących nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]oraz z projektu budowanego wewnętrznej instalacji gazu w budynku przy [...] oraz projektu budowalnego przyłącza wodociągowego i przykanalika sanitarnego w tym samym budynku – na okoliczność zamieszkiwania przez Skarżących pod tym adresem oraz wybudowaniem tego domu na własne potrzeby.

Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie ww. wniosków dowodowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 29 lipca 2015r., działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a, postanowił przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów wnioskowanych przez pełnomocnika Skarżących.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że zasługuje ona na uwzględnienie.

Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż transakcja sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] stanowiła przedmiot działalności gospodarczej, a w związku z tym czy Skarżący powinni zakwalifikować przychody z tego tytułu jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Dodać również należy, że w tej sprawie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego pozostają ze sobą w związku, wymagającym łącznego odniesienia się do nich.

Przechodząc zatem do zasadniczej kwestii przypomnieć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odróżnia źródła przychodów. Przypisanie konkretnego przychodu do właściwego źródła jest istotne, dochód (poza wyjątkami przewidzianymi w art. 9 ust. 1 a u.p.d.o.f.) stanowi bowiem sumę dochodów z poszczególnych źródeł (art. 9 ust.1 u.p.d.o.f.). Nie wlicza się do sumy dochodów m.in. przychodów (dochodów) z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.p.f.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu zbycia składników majątku przypisuje do dwóch źródeł, bądź przy spełnieniu określonych warunków (zbycia składników majątku, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. po upływie terminów od ich nabycia, wskazanych w ustawie), nie zalicza go do przychodów, wchodzących w skład podstawy opodatkowania.

Jednym ze źródeł jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości (art.10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Warunkami zaliczenia przychodu do tego źródła są:

1) zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie;

2) zbycie nie może być dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej (nieruchomość nie może stanowić towaru, który w ramach zorganizowanej, nakierowanej na zysk działalności jest zbywany;

3) zbycie nie nastąpiło na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu, do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;

4) zbycie nie nastąpiło w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni;

5) nieruchomość nie stanowiła składnika majątku, o którym mowa w art.14 ust. 2 pkt 1, nawet jeżeli przed zbyciem został on wycofany z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym został wycofany z działalności i dniem jego odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat, chyba że nieruchomość zbywana stanowiła jednocześnie wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej budynek mieszkalny, jego część, udział w takim budynku, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, grunt lub udział w gruncie (art.10 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Drugim źródłem przychodów, do którego może być przypisany przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w niej jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Należne z tego tytułu kwoty zalicza się do tego źródła przychodów jeżeli:

1) odpłatne zbycie nieruchomości, ich części lub udziału w nich następuje w wykonaniu tej działalności, a więc jest wynikiem działalności zarobkowej, zorganizowanej, prowadzonej we własnym imieniu i w sposób ciągły (nieruchomość jest towarem, którego nabywanie i zbywanie stanowić ma dla podatnika źródło zarobkowania) - art.14 ust.1 u.p.d.o.f.;

2) przedmiotem zbycia są nieruchomości wykorzystywane dla potrzeb tej działalności (środki trwałe), ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art.14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.).

Organy podatkowe, w oparciu o zebrane dowody wskazywały, że podejmowane przez Skarżących czynności nosiły cechy działalności gospodarczej.

W związku z tym należy przypomnieć, że na podstawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) ilekroć w ustawie mowa jest o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9

W przywołanej regulacji art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł definicję działalności gospodarczej, prawnie znaczącą dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wynika z niej, że działalnością gospodarczą w obszarze podatku dochodowego od osób fizycznych jest działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu, jeżeli przychody z takiej działalności nie zostały przez analizowaną ustawę podatkową zaliczone do przychodów ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 -9.

Niewątpliwie najważniejsze znaczenie w kontekście kwalifikacji przychodów do źródła "działalność gospodarcza" bądź do innych źródeł przychodów wydaje się mieć kwestia stosownego zorganizowana i ciągłości tej aktywności. Należy bowiem mieć na uwadze to, że także w podatkowej definicji działalności gospodarczej akcentuje się wymóg jej zorganizowania i ciągłości jako jedną z jej istotnych cech.

W konsekwencji należy uznać, że jeśli dana osoba prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły pewną aktywność zarobkową, to – choćby nawet przychody uzyskiwane w następstwie tych działań dawały się zaliczyć do innych źródeł przychodu, gdyby nie właśnie owo zorganizowanie i ciągłość działań – uzyskiwane przez nią przychody powinny być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 13.08.2014 r. sygn. akt II FSK 1895/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Tak rozumiane, wskazane w ww. definicji, przesłanki działalności gospodarczej, w ocenie organów podatkowych zostały w niniejszej sprawie spełnione przez Skarżących.

Sąd nie podziela tego stanowiska.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, działalność Skarżących polegająca na kupnie i sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]niezasadnie została uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie wykazały bowiem, że działalność Skarżących miała ciągły i zorganizowany charakter.

Organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach uznały, że działania Skarżących, potwierdzone w zgromadzonym materiale dowodowym, miały charakter ciągły, zorganizowany i zarobkowy, przy czym organy te podkreślały, że aktywność Skarżących nie została oceniona w kontekście działań podjętych w 2010r., ale od 2001r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji wskazał, że począwszy od 2001r. Państwo I. i K. K. dokonywali powtarzających się czynności, wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wznoszenia budynków mieszkalnych oraz ich sprzedaży (strona 7 decyzji). Przy czym okoliczność dokonywania przez Skarżących tych czynności już od 2001r. została ustalona przez organ pierwszej instancji w oparciu o informację przesłaną przez Urząd Dzielnicy W. miasta W., zgodnie z którą Skarżący od 2001r. byli właścicielami 21 działek położonych w W. oraz uzyskali 16 decyzji o pozwoleniu na budowę lub przeniesienie takiego pozwolenia.

Ustalenie tych okoliczności stało się kluczowe dla dalszych wniosków sformułowanych przez organy podatkowe w tej sprawie.

Odnosząc się zatem do tej okoliczności wskazać należy, że – zdaniem Sądu – organy wydające rozstrzygnięcia w tej sprawie nie wykazały, że Skarżący już od 2001r., a co najmniej – jak twierdzą - w okresie 2004-2012r. dokonywali czynności wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przede wszystkim wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy postępowaniem kontrolnym, zakończonym wydaniem decyzji organu pierwszej instancji, objęty był okres od 1 stycznia 2008r. do 31 grudnia 2012r. A zatem okres, do którego odniosły swoje ustalenia organy podatkowe czyli rok 2001 oraz lata 2004-2007 nie był objęty ustaleniami kontroli przeprowadzonej w tej sprawie. Już z tego powodu ustalenia w tym zakresie nie mają żadnej mocy dowodowej. Dodatkowo organy podatkowe nie wskazały na istnienie dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach za ten okres wobec Skarżących, które mogłyby dawać podstawę do tak poczynionych ustaleń. Trafnie więc podnieśli Skarżący, że ustalenie dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżących w okresie 2004-2007 nie ma żadnych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy.

Dalej, odnosząc się do okoliczności, iż Skarżący były właścicielami 21 działek oraz uzyskali 16 pozwoleń na budowę, to przede wszystkim wskazać należy, że okoliczność ta – wprawdzie dopiero na rozprawie przed tut. Sądem – została zakwestionowana przez Skarżących. Niezależnie od tego wskazać należy, że pismo pochodzące z Urzędu Dzielnicy W. miasta. W., na które powołują się organy podatkowe, wymienia przeróżne działki, które niewątpliwie figurują w ewidencji tegoż Urzędu pod nazwiskiem K., ale brak jest jednoznacznej identyfikacji osoby, której ta lista dotyczy (numer pesel, numer NIP, data urodzenia) oraz brak wyjaśnienia czy działki te nie wchodzą w skład większej nieruchomości pod tym samym adresem. A zatem organy podatkowe nie dokonały wnikliwej i wszechstronnej analizy tego dowodu, jak tego wymaga art. 122 i 187 § 1 O.p.

Ponadto zauważyć należy, że z treści tego pisma wynika – co zresztą stanowi istotny argument organów podatkowych – że Skarżący są właścicielami lub współwłaścicielami wymienionych tam działek. Przypomnieć wobec tego wypada, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie wiąże się z faktem posiadania majątku czy bycia właścicielem nieruchomości, ale z osiąganiem przychodu. Ten jednak w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstaje w związku z byciem właścicielem nieruchomości czy też w związku z nabyciem majątku, a w związku z osiągnięciem przychodu ze zbycia takiego majątku. Z tych względów wskazany dokument – choć niewątpliwie kluczowy w sprawie – nie stanowił dowodu na stawianą przez organy podatkowe tezę.

Powyższe stanowisko Sądu znajduje również potwierdzenie w porównaniu danych wynikających z omówionego powyżej dokumentu z Urzędu Dzielnicy W. miasta W. z tabelarycznym zestawieniem transakcji dokonywanych przez Skarżących w latach 2004 – 2012, zawartym w decyzji organu pierwszej instancji. Z zestawienia tego wynika, że Skarżący dokonali w tym okresie zakupu:

- udziału ½ niezabudowanej nieruchomości przy ul. [...] (akt notarialny z [...] kwietnia 2004r.),

- zakupu niezabudowanej nieruchomości przy ul. [...] (akt notarialny z dnia [...] listopada 2005r.),

- zakupu niezabudowanej nieruchomości przy ul. [...] (akt notarialny z dnia [...] czerwca 2008r.),

- zakupu niezabudowanej nieruchomości przy ul. [...] (akt notarialny z dnia [...] marca 2010r.) oraz

- zakupu niezabudowanej nieruchomości przy ul. [...] (akt notarialny z dnia [...] lutego 2012r.).

A zatem skoro według organów podatkowych w tym okresie Skarżący stali się właścicielami 21 działek, to powyższe zestawienie nie potwierdza tej okoliczności.

Ponadto zauważyć należy, że powyższe zestawienie dotyczy okresu 2004-2012r., a jak wskazano powyżej kontrola była prowadzona za okres 2008-2012r.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że organy podatkowe nie kwestionowały transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...], przyjmując, że w tym zakresie Skarżący nie prowadzili działalności gospodarczej.

Podsumowując tę cześć rozważań należy wskazać, że organy podatkowe nie wykazały stawianej tezy, że Skarżący jeszcze przed 2010r. dokonywali czynności wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Zdaniem Sądu brak jest w aktach sprawy dowodów na tak postawioną tezę.

W związku z tym za nieudowodnione należało również uznać twierdzenie organów podatkowych, że działania Skarżących miały charakter ciągły.

Skoro więc organy podatkowe nie udowodniły, iż działania Skarżących spełniają jedną z trzech wymienionych powyżej przesłanek do stwierdzenia, że uzyskany przez nich przychód był przychodem z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, to uznać należało, że sprzedaż nieruchomości położonej przy ul. [...] w W. nie wyczerpywała znamion takiej działalności. Określone bowiem w tym przepisie przesłanki muszą być spełnione kumulatywnie, a brak wystąpienia jednej z nich wyklucza możliwość przyporządkowania osiągniętego przychodu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Skoro, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, o zorganizowanym charakterze działalności świadczy ciągłe nabywanie kolejnych nieruchomości, po sprzedaży wcześniej nabytych, to wskazać należy, że organy podatkowe w tej sprawie nie wykazały, że działania Skarżących miały właśnie taki charakter. Okoliczność, że ktoś kupuje nieruchomość, a następnie ją sprzedaje, choć zasadniczo wypełnia wskazaną tezę, to jeszcze nie prowadzi do stwierdzenia o zorganizowanym charakterze takich działań. Okoliczność tę należy oceniać z uwzględnieniem całokształtu sprawy.

Zdaniem Sądu, choć sprzedaż nabytych wcześniej nieruchomości przez Skarżących nie stanowiła jednorazowej sprzedaży nieruchomości, to jednak nie były to działania, które charakteryzowała cykliczność sprzedaży, dokonywane w sposób ciągły, nieprzerwany na przestrzeni wielu lat. Brak dowodów w tym zakresie wskazuje, że działania strony w opisanym zakresie należało uznać za działania sporadyczne.

Również okoliczności podnoszone przez organy podatkowe na poparcie tezy o gospodarczym działaniu Skarżących polegające na: zakupie niezabudowanych działek na współwłasność, ½ udziału w nieruchomościach, ubieganiu się o stosowne pozwolenia na budowę, wybudowaniu na niezabudowanych nieruchomościach budynków mieszkalnych, a następnie zniesieniu współwłasności i podziale na dwie działki, ponoszenie kosztów związanych z prowadzonymi inwestycjami, załatwianiu projektów przyłączy elektrycznych, gazowych, związanych z uzbrojeniem terenu i wreszcie zamieszczeniu ofert sprzedaży przez biuro pośrednictwa sprzedaży nieruchomości nie wskazują, zdaniem Sądu, na dokonywanie sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] jako czynności z zakresu działalności gospodarczej w myśl cytowanego powyżej przepisu. Zauważyć bowiem należy, że wymienione czynności mogą stanowić zarówno działania związane ze zbyciem majątku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jak i w związku ze zbyciem majątku, do którego odnosi się przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W związku z tym okoliczności te są niewystarczające dla oceny podatkowego charakteru spornej transakcji.

Nie można też tracić z pola widzenia, że Skarżący w trakcie toczącego się postępowania podatkowego konsekwentnie utrzymywali, że nabyli niezabudowaną działkę przy ul. [...] z myślą o wybudowaniu na niej bliźniaka, w którym w jednej części zamieszkaliby Skarżący, a z drugiej ich córka wraz z rodziną. Jak wynika z akt sprawy Skarżący zamieszkiwali w tym bliźniaku, z tym, że na skutek podziału działki, działka wraz z częścią budynku, w którym zamieszkiwali Skarżący otrzymała nowy adres: [...]. Przy czym organy podatkowej sprzedaży przez Skarżących w 2012r. tej nieruchomości nie kwestionowały jako sprzedaży w ramach majątku prywatnego.

Okoliczność nabycia i budowy bliźniaka na cele prywatne potwierdziły zeznania świadków: córki, zięcia oraz S. W., nabywcy domu przy ul. [...].

Ponadto w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe nie wykazały, aby Skarżący wykonywali czynności zmierzające do podniesienia atrakcyjności oraz wartości rynkowej sprzedawanej nieruchomości.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że zgromadzony materiał dowodowy nie wykazał, że przychody ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w W. dokonywane były w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej, a więc w sposób zorganizowany i ciągły. W konsekwencji za nieprawidłowe należało uznać stanowisko organów podatkowych, że przychód ten podlegał opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla przychodów z działalności gospodarczej, a nie dla przychodów z innych źródeł. Doszło więc do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f.

Zasadny w związku z tym okazał się zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny dowodów polegającej na przyjęciu, że Skarżący dokonali sprzedaży ww. nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Za niezasadne należało natomiast uznać pozostałe zarzuty skargi, tj. zarzut naruszenia art. 165b oraz 200 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Z akt sprawy wynika natomiast, że kontrola podatkowa zakończyła się doręczeniem protokołu kontroli w dniu 15 lipca 2013r., natomiast postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] listopada 2013r., doręczonym obojgu Skarżącym w dniu 26 listopada 2013r. Z powyższego wynika, że nie doszło do naruszenia zarzucanego przepisu.

Zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 200 § 1 O.p. jest niezasadny wobec znajdującego się w aktach sprawy postanowienia tego organu z dnia [...] kwietnia 2014r. o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, które zostało odebrane przez pełnomocnika Skarżących w dniu 29 kwietna 2014r. Na marginesie należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, iż pełnomocnik nie skorzystał z tej możliwości, tj. nie zapoznał się z aktami sprawy ani nie wypowiedział się co do zgromadzonego materiału.

Odnosząc się natomiast do wniosków dowodowych zgłoszonych przez pełnomocnika Skarżących na rozprawie w dniu 29 lica 2015r. zauważyć należy, że Sąd uwzględnił te wnioski i dopuścił dowody z dokumentów w postaci faktur wystawionych przez S. za 2009r. oraz projektów budowalnych przyłączy na budynku zlokalizowanego przy ul. [...] w W. , gdyż dowody te spełniały przesłanki z art. 106 § 3 p.p.s.a. Po analizie tych dowodów Sąd stwierdza, że nie potwierdzają one okoliczności zgłoszonej przez pełnomocnika Skarżących. Faktury za usługi ochrony nie stanowią dowodu zamieszkiwania przez Skarżących w budynku przy ul. [...], gdyż z zasad doświadczenia życiowego niewątpliwie wynika, że usługi takie mogą być świadczone również w odniesieniu do nieruchomości niezamieszkałych. Natomiast kwestia podejmowania przez Skarżących działań w celu uzyskania stosownych przyłączy była wskazywana przez organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji i nie była przedmiotem sporu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.