Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 396/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Sp. j. w S. powstałej w wyniku przekształcenia "A1" S.K.A. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz "A" Sp. j. w S. powstałej w wyniku przekształcenia "A1" S.K.A. w S. kwotę 200 (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w K; dalej organ podatkowy) wydana na rzecz "A". w S. obecnie "A" Sp.j. w S. (dalej spółka, strona, wnioskodawca, skarżąca) z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podmiotowości podatkowej spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skarżąca spółka przedstawiła stan faktyczny i wskazała, że została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 18 października 2013 r., a w statucie spółki rok obrotowy został wskazany jako kończący się 30 listopada każdego roku, z tym że pierwszy rok obrotowy trwa do 30 listopada 2013 r.

Następnie, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, statut spółki został zmieniony w zakresie wskazania nowego roku obrotowego – to jest, iż kończy się on 31 października każdego roku z tym, że pierwszy rok obrotowy kończył się 30 listopada 2013 r., a następny po zmianie rok obrotowy trwa od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. (23 miesiące).

Zmiana to została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym postanowieniem z [...] r. i zgłoszona Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

Uzupełniając wniosek skarżąca spółka wskazała, że została założona przez osoby fizyczne i nadal jej udziałowcami są osoby fizyczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy spółka w okresie od rejestracji do 31 października 2015 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych oraz czy ma obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r.

Przedstawiając własne stanowisko skarżąca spółka wskazała, że ponieważ została zarejestrowana przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387), a także przed wejściem w życie tej ustawy dokonała zmiany roku obrotowego, potwierdzonej postanowieniem sądu wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, to stosownie do treści art. 4 ust. 1 tejże ustawy, przepisy prawa wprowadzone tą ustawą będzie stosować od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r., czyli od 1 listopada 2015 r.

Zatem od początku rejestracji do 31 października 2015 r. skarżąca spółka stosować będzie przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2013 r., czyli przed przywołaną wyżej zmianą przepisów prawa, co oznacza że w okresie od rejestracji do 31 października 2015 r. nie jest ona podatnikiem podatku od osób prawnych i nie ma obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz sporządzenia na dzień 31 grudnia 2013 r. sprawozdania finansowego, gdyż nie wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 4 ust 2 ww. nowelizacji, a pierwszym dniem roku obrotowego skarżącej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. jest 1 listopad 2015 r. i dopiero od tej daty skarżąca spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Na poparcie swojego stanowiska przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał, że stanowisko strony jest nieprawidłowe.

Organ podatkowy w pierwszej kolejności powołał treść przepisów art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dalej: u.p.d.o.p.), które przewidują objęcie tym podatkiem spółki komandytowo akcyjne (dalej: "A’) mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Dalej organ wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dni 8 listopada 2013 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, dalej: ustawa zmieniająca), "A" nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Opodatkowaniu podlegały przychody wspólnika takiej spółki na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. jako pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f., przychody (i koszty) z udziału w "A" u każdego podatnika będącego komplementariuszem "A" określane były proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, natomiast przychodami (będącymi równocześnie dochodami) akcjonariusza z tytułu udziału w takiej spółce były wypłacone mu przez spółkę dywidendy.

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 11 ustawy z dna 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego, zatem dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy. Natomiast ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330, ze zm., dalej: ustawa o rachunkowości) w art. 3 ust. 1 pkt 9 określa, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Organ podatkowy zauważył przy tym, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku obrotowego niż rok, który w świetle ustawy podatkowej jest rokiem podatkowym. Zatem dla podatników będących osobami fizycznymi rokiem podatkowym może być tylko rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 O.p.

Dodatkowo powołał art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości, regulujący terminy zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Organ podatkowy wskazał również na obowiązek składania zeznań o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym i wpłacie należnego podatku, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.

Stwierdził, iż biorąc pod uwagę okoliczność, że wspólnicy "A", będący osobami fizycznymi, nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, to stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, "A" (jak każda spółka niebędąca osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Z uwagi, że to nie "A" była podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych), lecz jej wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. "A" powinna była zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez jej wspólników.

Następnie organ podatkowy powołał przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, który stanowi, że w przypadku "A" posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Na tej podstawie organ podatkowy przyjął, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym ze wspólników "A" była osoba fizyczna, "A" posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy; dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Zdaniem organu podatkowego, regulacja art. 4 ustawy zmieniającej nie znajdowała zastosowania do "A", w których co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna. A w związku z tym, począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r., taka spółka podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.o.p.

Reasumując organ podatkowy stwierdził, że skarżąca spółka miała obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r. i sporządzić sprawozdanie finansowe. Z kolei rok podatkowy rozpoczął się dla niej w dniu 1 stycznia 2014 r., a nie jak twierdzi skarżąca spółka, dopiero po zakończeniu obecnego roku obrotowego.

Jednocześnie organ podatkowy zaznaczył, iż nie podziela stanowiska zajętego w powołanym we wniosku orzecznictwie sądowym.

Pismem z dnia z 1 lutego 2016 r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia 3 marca 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca spółka zarzuciła powyższej interpretacji indywidulanej naruszenie:

- przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1 art. 2 i art. 4 ustawy zmieniającej poprzez uznanie, że skarżąca spółka miała obowiązek zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe na dzień 31 grudnia 2013 r. i w związku z tym jej pierwszy rok podatkowy rozpoczął się 1 stycznia 2014 r. i z tym dniem skarżąca spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

- przepisów postępowania, to jest art. 14a § 1 O.p., przez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzeczeń sądowych wydanych w podobnych stanach faktycznych i braku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, a także art. 120 w związku z art. 14h O.p. poprzez brak oparcia przedstawionego uzasadnienia negatywnej oceny stanowiska skarżącej spółki o przepisy prawa.

W związku z powyższym skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i uznanie, że w okresie od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. nie była podatnikiem podatku dochodowego do osób prawnych i nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg na dzień 31 grudnia 2013 r.

Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka zauważyła, że zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, określenie roku obrotowego jest prawem wspólników spółki, przepisy te nie przewidują też ograniczeń w tym względzie. Zwróciła uwagę, iż błędnie została powołana w interpretacji indywidualnej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż "A" w stanie prawnym przed 31 grudnia 2013 r. nie była podatnikiem tego podatku. Natomiast treść art. 11 O.p. powołanego przez organ podatkowy wyraźnie wskazuje, że odwołanie przewidziane w tym przepisie powinno dotyczyć ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro "A" od 1 stycznia 2014 r. została objęta właśnie tym podatkiem. Skarżąca powołała art. 8 u.p.d.o.p., definiujący rok podatkowy. Zaznaczyła nadto, że zmiany roku obrotowego nie powoduje przystąpienie do "A". wspólnika będącego osobą fizyczną, gdyż nie przewiduje tego żaden przepis prawa. Zwróciła uwagę, że ustawodawca w ustawie zmieniającej posłużył się pojęciem roku obrotowego "A", a nie roku podatkowego, gdyż inaczej nie mógł – rok podatkowy "A" do 31 grudnia 2013 r. nie istniał z braku podlegania spółek przepisom ustaw o podatkach dochodowych.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, skarżąca spółka podniosła, że na mocy art. 14a § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany był uwzględnić orzecznictwo sądów, czego nie dokonał. Powołane przez skarżącą spółkę wyroki natomiast wskazują na błędną konkluzję organów podatkowych, że spółka, której wspólnikami są osoby fizyczne, musi ustalić rok obrotowy tak, jak rok podatkowy tych osób. Ponadto skarżąca spółka zwróciła uwagę, że nieuprawnione jest przypisywanie jej obowiązków określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nigdy nie była ona podatnikiem tego podatku, czym naruszono art. 120 w związku z art. 14h O.p.

Minister Finansów wniósł o w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, ponieważ organ podatkowy błędnie zinterpretował art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zagadnienia możliwości określenia "A", której wspólnikami są osoby fizyczne, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, czy taka spółka nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz stosowania – w myśl art. 4 ustawy zmieniającej – przepisów u.p.d.o.p., w brzmieniu nadanym tą ustawą od 1 stycznia 2014 r.

Zaznaczyć należy, że zagadnienie stanowiące przedmiot sporu stron było już przedmiotem licznego, jednolitego orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych (WSA), np. nieprawomocne wyroki WSA w Warszawie: z dnia 12 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3272/15; z dnia 14 stycznia 2016 r., III SA/Wa 434/15; WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 818/14; WSA w Gdańsku: z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1530/14; z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 650/14; WSA w Białymstoku z dnia z 1 października 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 309/14; WSA w Opolu z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 676/14; WSA we Wrocławiu: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2126/14; z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2129/14; WSA w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 694/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyrok z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 25/15; wszystkie orzeczenia dostępne na stronie nsa.gov.pl.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje zawarte w tych wyrokach stanowisko i przyjmuje je za własne. Tezy i twierdzenia w nich zawarte zostaną wielokrotnie powołane niżej, jako szczególnie trafne i mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Zwrócić należy uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., "A" nie była podatnikiem podatku dochodowego – traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegały natomiast przychody (dochody) wspólników takiej spółki jako pochodzące z działalności gospodarczej – na co słusznie wskazywał również organ podatkowy.

W wyniku nowelizacji wprowadzonej powołaną ustawą zmieniającą z dnia 8 listopada 2013 r., od 1 stycznia 2014 r. "A" uzyskała podmiotowość prawną stając się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 przepisy tejże ustawy mają także zastosowanie: (1) do "A" mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz (2) do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie nowelizacji z dnia 8 listopada 2013 r., spółki komandytowo-akcyjne nie były podatnikami podatku dochodowego, a więc były traktowane jako spółki niebędące osobami prawnymi w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Na podstawie ww. nowelizacji, z dniem 1 stycznia 2014 r., "A" zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc "A" płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze "starych" zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie bowiem do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku "A" posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Przepis art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej wszedł w życie z dniem 12 grudnia 2013r., natomiast pozostałe przepisy tej ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r.

Pojęcie roku obrotowego zostało zdefiniowane w ustawie o rachunkowości, która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, spółka ("A") podała, że została zarejestrowana w KRS w dniu 18 października 2013 r. Ponadto - w 2013 r. - jej udziałowcami były osoby fizyczne. Zgodnie ze statutem pierwotnie rok obrotowy spółki został wskazany jako kończący się 30 listopada każdego roku, z tym, że pierwszy rok obrotowy trwa do 30 listopada 2013 r. W myśl zmienionego brzmienia statutu (zmiana statutu została zarejestrowana w KRS w dniu 29 października 2013 r.), rok obrotowy spółki kończy się 31 października każdego roku, z tym, że pierwszy rok obrotowy kończył się 30 listopada 2013 r., a następny po zmianie rok obrotowy trwa od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. (23 m-ce).

Zatem, rok obrotowy spółki, zgodnie z obecnym brzmieniem jej statutu, trwa od 1 listopada do 31 października roku następnego, zaś obecnie trwający rok obrotowy nie zakończył się 31 grudnia 2013 r. - nastąpi to po dniu 1 stycznia 2014 r. (31 października 2015 r.).

W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym, Sąd uznał stanowisko organu podatkowego, sprowadzające się do stwierdzenia, że "A", której co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy - za nieprawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma oparcia w treści art. 4 ustawy nowelizującej i art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości.

Po pierwsze adresatem art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej nie są wspólnicy "A", lecz spółki komandytowo-akcyjne, które są podmiotami odrębnymi od wspólników. Powyższe wynika ze wstępnej części tego przepisu: "W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej (...)". Również ust. 2 art. 4 ustawy nowelizującej wskazuje spółkę komandytowo-akcyjną jako adresata: "Spółka, o której mowa w ust. 1 (...)". Żaden z wymienionych przepisów nie odnosi się do wspólników "A", niezależnie czy są to osoby fizyczne czy prawne. Omawiane przepisy nie posługują się pojęciem "wspólnik". Organ podatkowy nie wskazał, który fragment omawianych przepisów wskazuje na wspólników "A" będących osobami fizycznymi jako adresatów omawianych przepisów. Wreszcie z zaskarżonej interpretacji nie wynika, z którego z tych przepisów wynikałoby, że przesądzające znaczenie dla ustalenia roku obrotowego "A" ma to, czy wśród wspólników tej spółki jest lub była osoba fizyczna.

W tej sytuacji sąd podzielił argumentację autora skargi, zgodnie z którą omawiane przepisy nie przewidują żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników "A".

O ile zgodzić należy się z organem podatkowym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odrębnej definicji roku podatkowego, zatem stosownie do art. 11 O.p. rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, to w ocenie sądu błędna jest konkluzja organu podatkowego, że z powyższego wynika, iż skarżąca "A", której wspólnikiem jest osoba fizyczna (osoby fizyczne), musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób, tj. jako rok kalendarzowy.

Regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących "A". Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także "A") nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12, ONSAiWSA 2013/2/22 i z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, ONSAiWSA 2013/5/77).

Ponieważ spółki osobowe, jak wskazano wyżej, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe).

A zatem, przyjęty przez "A" na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie z art. 3 ust. 9 ustawy o rachunkowości co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika "A" odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Podkreślenia wymaga również, że "A" jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników. Co więcej, w "A" może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego "A" od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy.

Sąd zwraca także uwagę, że w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

Podkreślić należy, że za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu.

Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP.

Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z zapisów ustawy.

W przepisie tym brakuje zapisów, z których wynikałoby, że "A" w przypadku gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia, zatem nie można było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne.

Wskazać także należy na specyfikę "A", w których to akcjonariusze mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. Spółki te mogą mieć wielu wspólników będących zarówno osobami fizycznymi, jak i prawnymi. Jeśli akcjami można obracać, to wspólnicy "A" mogą się zmieniać. Jednego dnia mogą to być osoby fizyczne, następnego tylko osoby prawne. W tym kontekście w pełni uzasadnione są argumenty skarżącej, że obrót akcjami "A" może w wielu przypadkach odbywać się nawet bez jej wiedzy. To oznacza, że "A" może nie mieć wiedzy, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna, czy też jak ustalony jest rok podatkowy osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takiej sytuacji niemożliwe jest ustalenie, czy Spółka może przyjąć przesunięty rok obrotowy czy też nie.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny także u.p.d.o.f. (“W przypadku "A" (...) oraz w zakresie uzyskanych przez (...) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów (...) z uczestnictwa w takiej spółce (...) przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (tj. przepisy u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f.) stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającej się po dniu 31 grudnia 2013 r. (...)"). Zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w "A" należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie "A", które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).

Reasumując Sąd uznał, że - w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku – "A" nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty rok obrotowy - trwający od 1 listopada do 31 października - będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego, tj. do 31 października 2015 r.

W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić w swoim stanowisku wykładnię przepisów dokonaną przez Sąd w uzasadnieniu wyroku

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i obejmują one uiszczony wpis sądowy w wysokości 200,00 zł.