Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 844/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 4 ust. 1, par. 6 ust. 2, par. 12
journal: Dz.U. 2010 nr 254 poz 1705
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji  przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych.
article: art. 169 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 1358/15 w sprawie ze skargi [A.] Spółki z o.o. w S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A.] Spółki z o.o. w S. na rzecz Ministra Fiansów 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 18 stycznia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 1358/15, oddalił skargę [A.] Sp. z o.o. w S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie zwrotu dotacji do budżetu państwa.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W toku kontroli przeprowadzonej wobec M. W. ustalono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia dotacji przekazywanych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych za okres od października 2012 r. do czerwca 2013 r. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej w G. (dalej: organ I instancji) decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. określił [A.] Spółce z o.o. w S., powstałej z przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej przez M. W. (dalej: strona, skarżąca) przypadającą do zwrotu kwotę nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barze mlecznym za miesiące: październik - grudzień 2012 r., styczeń - czerwiec 2013 r. w wysokości 126 268 zł oraz termin, od którego naliczane są odsetki. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał na brak ewidencji, kart kalkulacyjnych, receptur oraz brak możliwości identyfikacji rodzajów posiłków rejestrowanych na kasie fiskalnej, a także niemożność ustalenia, czy strona stosowała marżę nie wyższą niż 30% do wszystkich surowców wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz. U. z 2010 r. nr 254 poz. 1705, dalej: rozporządzenie MF z 20 grudnia 2010 r.) i zużytych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Ponadto strona nie prowadziła ewidencji pozwalającej na dokładne określenie wartości i ilości surowców wymienionych w załączniku nr 1 do powyższego rozporządzenia zużytych do przygotowania posiłków dotowanych oraz posiłków niedotowanych (mięsnych). Dodatkowo organ w związku z twierdzeniem strony o nieprowadzeniu sprzedaży na wynos wskazał na znajdujące się w aktach sprawy wydruki z bazy PLU z których wynika, że taka sprzedaż miała miejsce.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Minister Finansów utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem strony, że prawidłowo prowadziła ewidencję ilościowo-wartościową surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych, jak również, że nie przekroczyła marży gastronomicznej zastosowanej przez przedsiębiorcę w wysokości 30% do surowców objętych dotacją. Przedłożone przez pełnomocnika strony "karty kalkulacyjne" zawierały jedynie orientacyjne ilości zużytych w posiłkach surowców bez oznaczenia ich wartości (w sporządzonym posiłku) oraz wysokości marży gastronomicznej. Z kolei przedłożone "wyliczenia marż gastronomicznych" zawierały uwzględnione w nich koszty stałe takie jak prąd, czynsz, gaz, jak też pensje pracowników czy składki ZUS płacone przez pracodawcę. Jednocześnie dokonywane zapisy na kasie rejestrującej nie pozwalały na precyzyjne określenie nazw posiłków sprzedawanych w barze (według bazy PLU sprzedawane posiłki rejestrowane były jako "zestaw obiadowy" lub "zupa dnia").

W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: art. 7 i art. 77 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.; w skrócie: k.p.a.), art. 169 ust. 1 pkt 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. nr 157, poz. 1240 z późn. zm.; w skrócie: u.f.p.) oraz § 12 rozporządzenia MF z 20 grudnia 2010 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w wydanych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., w skrócie: p.p.s.a.) oddalił skargę Spółki i wskazał, że podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd zaakceptował ustalenie organu, że strona nie prowadziła ewidencji ilościowo-wartościowej, na podstawie której można wskazać, jaka ilość dotowanych surowców była wykorzystywana do sporządzenia posiłków mleczno-nabiałowo-jarskich, jak również nie można ustalić, czy surowce zużyte do potraw mięsnych zostały wyłączone z obliczenia otrzymanych dotacji. Z ewidencji takiej musi wyraźnie wynikać, jakie liczby i wartości zakupionych surowców były zużyte do przygotowania posiłków objętych dotacją, jakie powstały straty i ubytki naturalne, oraz ile surowców sprzedawano w stanie nieprzetworzonym. Strona nie prowadziła takiej ewidencji, a dane przekazane przez Spółkę nie umożliwiają wyliczenia, że stosowała marżę nieprzekraczającą 30% wartości zakupionych surowców oraz stwierdzenia, że surowce objęte dotacją były wykorzystane tylko do posiłków objętych dotacjami. Na podstawie paragonów nie można również określić rzeczywistej ilości sprzedanych poszczególnych potraw, a w związku z tym i rzeczywiście zużytych surowców do potraw objętych dotacją. Zdaniem Sądu organy trafnie ustaliły, że strona nie stosowała żadnych kalkulacji czy receptur posiłków (np. kart kalkulacyjnych), z których wynikałaby ilość surowca, jego wartość oraz wysokość zastosowanej marży gastronomicznej.

Odnosząc się do argumentu, że dotacje udzielane są do surowców, a nie posiłków Sąd wyjaśnił, że zarówno tytuł rozporządzenia MF, jak też sformułowanie o ustaleniu stawki dotacji do posiłków jednoznacznie rozstrzygają, że dotacje przyznawane są do posiłków, a nie do surowców. Natomiast wartość zakupionych surowców, po dokonaniu określonych pomniejszeń i powiększeniu o marżę gastronomiczną stanowi podstawę obliczenia kwoty dotacji, którego to obliczenia dokonuje się na podstawie ewidencji ilościowo-wartościowej surowców zużytych do sporządzania posiłków w barach mlecznych.

WSA zgodził się również poglądem organów, że dotacje udzielane są tylko do posiłków mleczno-nabiałowo-jarskich. Wynika to z definicji baru mlecznego sformułowanej w art. 6 ust. 17 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2013 r., poz.182 ze zm.), zgodnie z którą za bar mleczny należy uznać przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w postaci samoobsługowych, bezalkoholowych, ogólnodostępnych zakładów masowego żywienia, sprzedających całodzienne posiłki mleczno-nabiałowo-jarskie. Jednocześnie rozporządzenie MF z 20 grudnia 2010 r. reguluje kwestie stawek, szczegółowego sposobu oraz trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Powyższe pozwala na przyjęcie, iż dotowaniu podlegają wyłącznie posiłki mleczno-nabiałowo-jarskie, sporządzone z surowców wymienionych w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia.

Za chybiony uznał WSA zarzut, że § 12 rozporządzenia MF z 20 grudnia 2010 r. nie mógł stanowić podstawy wydania zaskarżonej decyzji ze względu na fakt, iż został on ustanowiony z przekroczeniem zakresu upoważnienia do wydania rozporządzenia określonego w art. 130 ust. 7 u.f.p. Sąd I instancji wskazał, że podstawę wydania decyzji określającej przypadające do zwrotu kwoty nienależnie pobranej dotacji stanowił art. 169 ust. 6 w związku z art. 169 ust. 1 pkt 2 u.f.p., a nie jak wskazuje strona, § 12 cyt. rozporządzenia.

Skargę kasacyjną wniosła Spółka zaskarżając powyższy wyrok w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2014 r. i brak uwzględnienia zarzutów naruszenia:

- art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z prowadzonej przez skarżącą ewidencji sprzedaży, receptur i kart kalkulacyjnych,

- art. 80 k.p.a. poprzez dokonanie dowolnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez przyjęcie stosowania przez skarżącą marży gastronomicznej wyższej niż 30 %,

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym zaniechano szczegółowego przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 4 ust. 1 rozporządzenia MF z 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych poprzez przyjęcie, że marża gastronomiczna to procentowy wskaźnik wartości zakupionych surowców,

4. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 169 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, a w konsekwencji przyjęcie, że w okresie od października do grudnia 2012 r. i od stycznia do czerwca 2013 r. skarżąca nienależnie pobrała dotację przedmiotową i wystąpiły przesłanki jej zwrotu oraz § 12 rozporządzenia MF z 20 grudnia 2010 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy przepis ten nie mógł stanowić podstawy wydania zaskarżonej decyzji ze względu na fakt, iż został on ustanowiony z przekroczeniem zakresu upoważnienia do wydania rozporządzenia określonego w art. 130 ust. 7 u.f.p.

Podnosząc te zarzuty Spółka domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny tj. uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, a w każdym przypadku zasądzenia od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

Minister Finansów nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Obecny na rozprawie przed NSA pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej podniesione zostały zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ prawidłowe określenie podstaw prawnych i zasad rozliczania dotacji wyznacza zakres postępowania dowodowego, które powinno być przeprowadzone w sprawie.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca kasacyjnie zarzuciła naruszenie przepisów art. 169 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w związku oraz § 4 ust. 1 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, poprzez dokonanie przez WSA błędnej wykładni tych przepisów (punkty 3 i 4 skargi kasacyjnej).

Z uzasadnienia zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku wynika, że zgodnie z dokonaną przez WSA wykładnią przepisów rozporządzenia dotacje udzielane są do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, podstawą ustalenia kwoty należnej dotacji jest wartość zakupionych surowców (po zastosowaniu marży oraz wyłączeń), a warunkiem otrzymania dotacji jest stosowanie przez przedsiębiorcę marży gastronomicznej na poziomie nie wyższym niż 30% wartości zakupionych surowców, przy czym podstawą ustalania wysokości dotacji jest wartość wszystkich zakupionych surowców zużytych do przygotowania dotowanych posiłków.

Natomiast w ocenie skarżącej kasacyjnie, z przepisów rozporządzenia wynika, że miała ona możliwość wskazywania jako podstawy ustalenia wysokości dotacji tylko wybranych przez siebie surowców zużytych do przygotowania dotowanych posiłków i tylko w stosunku do tych wskazanych surowców miała obowiązek stosowania marży nieprzekraczającej 30%.

Uzasadniając przyjętą przez siebie wykładnię przepisów rozporządzenia skarżąca kasacyjnie powołuje się na względy ekonomiczne, wskazując że przy stosowaniu wykładni przepisów przyjętej przez organy administracji i Sąd I instancji sprzedaż posiłków w określonych przez skarżącą cenach byłaby nieopłacalna. Wskazuje, że racjonalny ustawodawca nie mógł kształtować regulacji prawnych w sposób przeczący ekonomicznym i społecznym powodom ich wprowadzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowa jest wykładnia przepisów rozporządzenia dokonana przez Sąd I instancji.

Podkreślić należy, że z treści przepisu art. 7 ust. 2 ustawy z 12 marca 2004 r.o pomocy społecznej (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 182 z późn. zm.), jak i z brzmienia § 4 ust. 1 rozporządzenia MF z 20 grudnia 2010 r. wynika wprost, że dotacja przedmiotowa udzielana jest do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, a nie do surowców zużywanych do sporządzania posiłków. Wartość zakupionych surowców (po dokonaniu określonych rozporządzeniem zwiększeń i zmniejszeń) stanowi podstawę do ustalenia stawki dotacji. Skarżąca kasacyjnie błędnie odwołuje się więc do "dotowanych surowców".

W § 4 ust. 1 cyt. rozporządzenia określony został sposób ustalania stawki dotacji przedmiotowej. Stosownie do tego przepisu stawkę dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, zwanej dalej "dotacją", ustala się w wysokości

40% wartości zakupionych surowców, powiększonej o marżę gastronomiczną zastosowaną przez przedsiębiorcę, nie wyższą jednak niż 30%, po dokonaniu określonych wyłączeń. Dla prawidłowego rozumienia przywołanego przepisu należy odwołać się do definicji surowców sformułowanej w § 2 pkt 2 rozporządzenia, zgodnie z którą przez surowce rozumie się surowce zużyte do sporządzania posiłków w barach mlecznych, wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Stosownie do § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z 20 grudnia 2010 r. podstawę obliczenia kwoty należnej dotacji stanowi ewidencja ilościowo-wartościowa surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych. Z przywołanych przepisów w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że podstawę ustalenia stawki dotacji stanowi wykaz wszystkich surowców (w rozumieniu § 2 pkt 2 rozporządzenia) zużytych do przygotowania dotowanych posiłków. Warunkiem otrzymania dotacji jest stosowanie marży gastronomicznej na poziomie nie wyższym niż 30% wartości zakupionych surowców.

Taką wykładnię ww. przepisów potwierdza też sposób skonstruowania w załączniku nr 2 do rozporządzenia tabeli stanowiącej podstawę obliczania dotacji, gdzie wnioskodawca zobowiązany jest wpisać między innymi "wartość zakupionych surowców zużytych do dotowanych posiłków", a nie wartość surowców wybranych przez stronę do ustalenia wysokości dotacji. NSA podziela również wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko, iż wykaz surowców do sporządzania posiłków w barach mlecznych określa wyłącznie załącznik nr 1 do rozporządzenia, a zatem wbrew polemicznym poglądom strony, nie może stanowić on pola do zmian czy dyskusji co do dotowania poszczególnych składników.

Reasumując stwierdzić należy, że przedsiębiorca ubiegający się o udzielenie dotacji nie ma prawa do samowolnego wyłączenia z wykazu wybranych przez siebie surowców, poprzez nieujmowanie ich w ewidencji ilościowo-wartościowej i w konsekwencji do stosowania do tych surowców marży na poziomie wyższym niż 30%, co trafnie stwierdził Sąd I instancji.

Ponieważ dokonana przez Sąd I instancji wykładnia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych była prawidłowa, nieuzasadniony jest zarzut ich naruszenia przez WSA.

Skarżąca kasacyjnie kwestionowała również dokonaną przez WSA wykładnię art. 169 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (punkt 4 skargi kasacyjnej), zgodnie z którym dotacje udzielone z budżetu państwa pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności nienależnego ich pobrania. W ocenie NSA – wbrew twierdzeniom skarżącej – Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko Ministra Finansów, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do nienależnego pobrania dotacji przez skarżącą. Nie ma bowiem racji skarżąca kasacyjnie twierdząc, że zgodnie z art. 169 ust. 3 u.f.p., "dotacją nienależną jest dotacja udzielona bez podstawy prawnej, a w rozpoznawanej sprawie nie sposób natomiast uznać, że nie istniały podstawy prawne do udzielenia dotacji". Należy przypomnieć, że zarówno z decyzji organów administracji, jak i z uzasadnienia Sądu I instancji jasno wynika, że podstawą uznania dotacji za nienależną było ustalenie, iż skarżąca kasacyjnie nie prowadziła wymaganej prawem ewidencji. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że "skarżąca prowadziła bardzo szczegółową ewidencję. Informacje w niej zawarte nie są szacunkowe jak twierdzi organ, lecz odzwierciedlają rzeczywiste zużycie produktów. Istotną okolicznością jest także fakt, iż organ nie podaje jak ewidencja powinna być prowadzona".

Z uzasadnienia Sądu I instancji wynika, że Sąd podzielił pogląd organu, iż skarżąca nie prowadziła ewidencji ilościowo-wartościowej, na podstawie której można wskazać jaka ilość dotowanych surowców była wykorzystywana do sporządzenia posiłków mleczno-nabiałowo-jarskich, jak również nie można ustalić czy surowce zużyte do potraw mięsnych zostały wyłączone z obliczenia otrzymanych dotacji. Jak wskazał organ, z ewidencji tej musi wyraźnie wynikać, jakie liczby i wartości zakupionych surowców były zużyte do przygotowania posiłków objętych dotacją, jakie powstały straty i ubytki naturalne, oraz ile surowców sprzedawano w stanie nieprzetworzonym. Nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej, iż nie było dla niej jasne, jakie dane powinna zawierać ewidencja i w jaki sposób powinna być prowadzona. Zakres prowadzonej ewidencji nie mógł budzić wątpliwości w świetle treści § 6 ust. 3 cytowanego rozporządzenia w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, który przewiduje, że taka ewidencja dla celów rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych "jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji". Z tych przyczyn zarzut naruszenia art. 169 ust. 1 pkt 2 u.f.p. jest nieuzasadniony.

Nie mógł przynieść oczekiwanego przez skarżącą kasacyjnie skutku także zarzut naruszenia § 12 rozporządzenia w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż – w ocenie skarżącej - przepis ten nie mógł stanowić podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, albowiem został ustanowiony z przekroczeniem granic upoważnienia ustawowego zawartego w art. 130 ust. 7 ustawy o finansach publicznych (punkt 4 skargi kasacyjnej). Z § 12 cyt. rozporządzenia wynika, że "w przypadku nieprowadzenia ewidencji pobrane w danym roku podatkowym przez przedsiębiorcę dotacje podlegają zwrotowi w całości, wraz z ustawowymi odsetkami w wysokości przewidzianej jak dla zaległości podatkowych". Trafnie jednak zwrócił uwagę Sąd I instancji, że podstawę wydania decyzji określającej przypadające do zwrotu kwoty nienależnie pobranej dotacji stanowił w tej sprawie nie § 12 cyt. rozporządzenia jak wskazuje skarżąca, lecz art. 169 ust 6 w związku z art. 169 ust. 1 pkt 2 u.f.p. Przepisy te przewidują, że pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości dotacje z budżetu państwa podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia tych okoliczności, a w przypadku niedokonania zwrotu dotacji w tym terminie, organ który udzielił dotacji wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki. Z treści zaskarżonej decyzji w sposób jednoznaczny wynika, że to te przepisy stanowiły jej podstawę prawną, powołano je wyraźnie w podstawie prawnej decyzji a w uzasadnieniu wyjaśniono przyczyny ich zastosowania w tej sprawie. Z tych powodów nieusprawiedliwiony jest zarzut niewłaściwego zastosowania w tej sprawie przepisu § 12 rozporządzenia z tego powodu, że nie mógł on stanowić podstawy prawnej zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, iż stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut taki może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. in fine, należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z 14 lipca 2011 r. o sygn. akt II GSK 784/10 i przywołane w nim: wyrok SN z 21 marca 2007 r., sygn. akt I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., sygn. akt I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508).

Formułując zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego skarżąca kasacyjnie, poza wymienionymi w petitum zarzutami naruszenia art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dowolnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosi zarzut naruszenia art. 8 k.p.a. (punkt 1 tiret pierwszy i drugi skargi kasacyjnej). W tym zakresie zmierza do wykazania, że przyjęty przez nią sposób postępowania w zakresie uzyskiwania i rozliczania dotacji był znany organom podatkowym, co więcej sposób prowadzenia dokumentacji stanowiącej podstawę udzielania dotacji był przedmiotem uzgodnień skarżącej z właściwym Dyrektorem Izby Skarbowej, a zatem wydanie decyzji określającej kwotę dotacji przedmiotowej przypadającej do zwrotu zostało dokonane z naruszeniem przepisu art. 8 k.p.a. Skoro bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w G. podjął decyzję o przyznaniu dotacji i zatwierdził sposób obliczenia dotacji, to prowadzenie ewidencji według zatwierdzonego sposobu, nie może prowadzić do negatywnych konsekwencji, gdyż strona działała zgodnie z zasadą zaufania do organów publicznych. Skarżąca kasacyjnie uważa zatem, że organ wyraził zgodę na taki sposób ewidencjonowania dotowania przez skarżącą, a nadto nie miał do nich zastrzeżeń.

Tak sformułowane zarzuty naruszenia przepisów procesowych nie są uzasadnione.

Wbrew zarzutom skarżącej, w rozpoznawanej sprawie nie zaniechano przeprowadzenia dowodu z prowadzonej przez skarżącą ewidencji sprzedaży, receptur i kart kalkulacyjnych, a jedynie dokonano niezgodnej z oczekiwaniem skarżącej oceny tych dowodów. Organ przeprowadził bowiem postępowanie dowodowe, obejmujące prowadzone przez stronę ewidencje ilościowe, wyliczenia marż gastronomicznych, średnie ceny produktów dotowanych i niedotowanych, karty kalkulacyjne posiłków, ewidencje surowców sprzedawanych w stanie nieprzetworzonym, odczyty z kas fiskalnych i ocenił, że prowadzona przez skarżącą ewidencja nie jest wystarczająca do uznania, że środki z dotacji wydatkowane były prawidłowo, a w dalszej konsekwencji uznał, że nastąpiło nienależne pobranie dotacji, skutkujące koniecznością jej zwrotu. Nie doszło zatem do naruszenia art. 7 i art. 77 k.p.a. Ta ocena powyższych dowodów nie była - wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej – dowolna. Organ oparł ją bowiem na wynikach prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego i uzasadnił konkretnymi argumentami, wskazując przyczyny uznania, że prowadzona przez stronę ewidencja nie jest wystarczająca do określenia wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji. Nie doszło zatem również do naruszenia art. 80 k.p.a.

Odnosząc się do zarzutu nawiązującego do zaakceptowania przez organy administracji sporządzanych przez skarżącą dokumentów uzasadniających przyznanie jej dotacji, należy wskazać, że fakt udzielenia dotacji na podstawie pozytywnie zweryfikowanego wniosku nie oznacza, że przedsiębiorca prawidłowo prowadził dokumentację niezbędną do ustalenia jej wysokości i przeprowadzenia rozliczenia. Organ obowiązany jest analizować dokumenty złożone przez przedsiębiorcę, to jest wniosek o udzielenie dotacji oraz obliczenie dotacji według załącznika nr 2 do rozporządzenia. Wobec tego, że skarżąca w wykazach produktów załączonych do wniosków o udzielenie dotacji selektywnie wykazywała surowce zużyte do przygotowania posiłków, chybione są jakiekolwiek zarzuty niewłaściwej analizy tych dokumentów. Potwierdzenie zasadności udzielenia dotacji możliwe jest dopiero w trakcie kontroli, kiedy to następuje skonfrontowanie danych wskazanych we wniosku o dotację z dokumentacją prowadzoną przez przedsiębiorcę, w tym zwłaszcza kart kalkulacyjnych i ewidencji ilościowo-wartościowych. Taka kontrola została przeprowadzona u Skarżącej w sierpniu 2013 r. i w jej wyniku ujawniono nieprawidłowości będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Sam zatem fakt zaaprobowania wniosku na etapie udzielania dotacji, nie może być przesądzający dla późniejszej oceny należytego wykorzystania tej dotacji. W sytuacji wadliwego sporządzania dokumentów źródłowych stanowiących podstawę udzielenia dotacji za kontrolowany okres, uniemożliwiającego prawidłowe określenie kwoty należnej dotacji, skarżąca nie może skutecznie powoływać się na sprawdzenie tych obliczeń przez urząd skarbowy i udzielenie dotacji przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia art. 8 k.p.a. Fakt, że skarżąca wadliwie sporządzała dokumenty źródłowe będące podstawą przyznawania jej dotacji, umieszczając w nich tylko wybrane przez siebie surowce, został wyżej wyjaśniony. Skarżąca nie wykazała, aby przed objętą ww. postępowaniem kontrolą z sierpnia 2013 r., przeprowadzona została inna kontrola dotycząca prawidłowości wykorzystania dotacji do posiłków sprzedawanych w barze mlecznym, obejmująca skonfrontowanie danych wskazanych we wniosku o dotację z dokumentacją prowadzoną przez przedsiębiorcę, w tym zwłaszcza z kartami kalkulacyjnymi i ewidencją ilościowo-wartościową, która potwierdziłaby prawidłowość uzyskiwania przez nią dotacji do posiłków. Skarżąca nie wykazała również, aby sposób prowadzenia dokumentacji stanowiącej podstawę udzielania dotacji był przedmiotem konsultacji, szkoleń, uzgodnień i wytycznych z pracownikami urzędu skarbowego czy izby skarbowej. Tym samym zarzuty naruszenia wskazanych przepisów k.p.a. należy uznać za nieuzasadnione.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew zarzutowi, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. (punkt 2 skargi kasacyjnej). Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia i wyjaśnił przyczyny jego podjęcia, przedstawiając stan sprawy, istotę zarzutów skargi i wyjaśniając, dlaczego w niniejszej sprawie uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Za jego pomocą nie można natomiast skutecznie zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 18 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1096/13, LEX nr 1572587, publ. CBOSA). W świetle powyższego, podniesiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony. To, że strona nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a.

W konsekwencji, za niezasadny uznać należy także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. (punkt 1 skargi kasacyjnej). Wobec trafnego uznania, że zarzuty skargi nie były zasadne, nie uwzględniając tej skargi Sąd I instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.

Z przedstawionych wyżej przyczyn Naczelny Sad Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 § 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.