Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 905/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.120, art 121, art 180 pra1 , art 187, art 188, art 191, art.197 par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące X,XI i XII 2011r. oraz miesiące od I do VIII 2012r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od VI do XII 2009r., za miesiąc I 2010r., za miesiące X, XI, XII 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 12 maja 2015 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 116 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. zwana dalej: "O.p."), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 23.12.2014 r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności K. W. jako członka zarządu Przedsiębiorstwa [...] "K." Spółka z o.o. z siedzibą w K., za zaległości tej spółki z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych za październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł (na dzień wydania decyzji) oraz kosztami postępowania egzekucyjnego – [...] zł, podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r.; styczeń 2010 r. oraz październik, listopad i grudzień 2011 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł (na dzień wydania decyzji) oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł.

Z zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych sprawy wynika, że zapadła ona w następującym stanie sprawy.

1. Przedsiębiorstwo [...] "K." Spółka z o.o. – zwana dalej: "Spółką", została utworzona umową zawartą w dniu 14.03.2008 r. w formie aktu notarialnego Repertorium A numer [...] a w skład jej zarządu zostali powołani:

- .M. M. K., który pełnił tę funkcję w okresie od powstania Spółki do dnia 20.01.2009 r.;

- D. K. , który pełnił tę funkcję w okresie 20.01.2009 r. - 15.06.2009 r.;

- K. W., który pełnił tę funkcję w okresie 15.06.2009 r. - 12.03.2010 r.;

- R. K., który pełnił tę funkcję w okresie 12.03.2010 r. - 17.11.2011 r.;

- K. W., który ponownie pełnił tę funkcję w okresie 17.11.2011 r.;

- D. D. (obywatel [...]), który pełnił tę funkcję od 12.07.2013 r.

Pierwszą siedzibą Spółki było Z. W 2010 r. Spółka zmieniła siedzibę na S. zaś w 2012 r. nastąpiła kolejna zmiana siedziby Spółki na K..

Spółka, zgodnie z ewidencją księgową Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2009 r., od stycznia do grudnia 2010 r., od stycznia do grudnia 2011 r., I, II, III i IV kwartał 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł; odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od kwietnia do lipca 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2011 r. i od stycznia do września 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł. Ponadto Spółka posiada zaległości w Urzędzie Skarbowym w S z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł.

2.1. Postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki prowadził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...] z dnia 17.05.2012 r. obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., [...] z dnia 17.05.2012 r. obejmującego odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od kwietnia do lipca 2010 r., [...] z dnia 18.07.2012 r. obejmującego zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2011 r., [...] z dnia 13.08.2012 r. obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. oraz II kwartał 2012 r., [...] z dnia 2.10.2012 r. obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r., [...] z dnia 22.01.2013 r. obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r., [...]z dnia 28.02.2013 r. obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., [...] z dnia 8.03.2013 r. obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do września 2012 r.

2.2. Ponadto w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym wobec Spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. zostały wystawione przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego zarządzenia zabezpieczenia nr 36-54 z dnia 19.08.2013 r. W dniu 21.08.2013 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego na rachunku bankowym Spółki w [...] Bank [...] SA w [...] . W odpowiedzi na dokonane zajęcia banki udzieliły odpowiedzi, że brak jest środków na zabezpieczonych rachunkach oraz obciążone są one zajęciami w związku z egzekucjami sądowymi i administracyjnymi. W trakcie trwania postępowania zabezpieczającego nie ujawniono majątku Spółki.

W dniu 21.11.2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...] określającą Spółce w podatku od towarów i usług:

- za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc - 0 zł;

- za listopad 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

- za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, III i IV kwartał 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0,00 zł oraz określającą obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w wystawionych fakturach: za okres od czerwca 2009 r. do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł.

Na podstawie tej decyzji zostały wystawione tytuły wykonawcze z dnia 30.01.2014 r. o nr [...], z dnia 6.02.2014 r. o nr [...] i [...] , a dokonane wcześniej zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne.

W toku prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia wierzytelności rachunków bankowych w Banku [...] [...] S.A. z[...] , Kredyt Banku S.A. z siedzibą [...] oraz [...] Banku [...]S.A. z siedzibą [...]. W odpowiedzi Bank [...] poinformował, iż nie prowadzi rachunku bankowego dla Spółki, a Kredyt Bank S.A. oraz [...] Bank [...] S.A. - o braku na rachunku bankowym Spółki środków pieniężnych potrzebnych do realizacji zajęcia. W dniu 4.03.2013 r. [...] Bank [...] S.A. przekazał tytułem realizacji kwotę [...] zł, którą rozksięgowano w tytule wykonawczym nr [...] na koszty postępowania egzekucyjnego. W związku z wszczęciem wobec Spółki postępowania egzekucyjnego przez komorników sądowych wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej na rachunku bankowym w [...][...] [...] S.A. Organ egzekucyjny przekazał tytuły wykonawcze Komornikowi Sądowemu w [...] celem prowadzenia łącznej egzekucji z rachunku bankowego. Z zajętego rachunku bankowego nie została przekazana żadna kwota.

Postanowieniem z dnia 24.12.2014 r. nr Km [...] Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne dotyczące tytułów wykonawczych z dnia 30.01.2014 r. nr [...] oraz z dnia 6.02.2014 r. nr SM [...] oraz nr [...] wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Z uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia wynika, że zajęcie rachunków bankowych i wierzytelności okazało się bezskuteczne. Nie ustalono również majątku Spółki, z którego można by prowadzić skuteczną egzekucję.

2.3. W dniu 25.05.2012 r. sporządzono protokół o stanie majątkowym z prezesem zarządu Spółki K. W., który oświadczył, że Spółka nie jest właścicielem nieruchomości, majątku ruchomego i praw majątkowych. Posiada natomiast rachunek bankowy w [...] Bank S.A. oraz wierzytelności, przy czym strona zobowiązała się do sporządzenia ich wykazu do dnia 31.06.2012 r. a następnie zobowiązania tego nie wykonała, pomimo wezwania organu.

2.4. Informacji o majątku Spółki nie udało się również uzyskać w biurze podatkowym prowadzącym obsługę księgową Spółki. Pomimo wielokrotnego przydziału tytułów wykonawczych do służby nie udało się dokonać ustaleń w tym zakresie. Z raportów sporządzonych przez pracowników organu egzekucyjnego w okresie od 21.05.2012 r. do 11.09.2014 r. wynika, że w siedzibie Spółki nikogo nie zastano. Ponadto pozostawiano bezskutecznie informacje z prośbą o kontakt.

2.5. Z informacji uzyskanej od pracownika administratora nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] wynika, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, nie pozostawiła żadnego majątku, a umowa najmu została rozwiązana ze skutkiem natychmiastowym w połowie 2013 r. w związku z zaległościami z tytułu czynszu najmu. Nowego adresu prowadzenia działalności Spółki nie zdołano ustalić.

2.6. Organ egzekucyjny uzyskał informacje, że Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych (pismo Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych z dnia 20.06.2012 r.) jak i nie posiada zarejestrowanych pojazdów mechanicznych (pisma CEPiK z dnia 6.07.2012 r. i 14.02.2014 r.).

2.7. W związku z zawiadomieniem o postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej [...], w dniu 21.05.2013 r. organ egzekucyjny wystąpił o udzielenie informacji dotyczących kontrahentów Spółki, numerów rachunków bankowych, nieuregulowanych należności od odbiorców towarów i usług, majątku trwałego Spółki oraz miejsca jego przechowywania. Pismem z dnia 12.06.2013 r. organ kontroli skarbowej przekazał informacje na temat kontrahentów Spółki, rachunków bankowych. Wskazał również, iż Spółka w 2009 r. zawarła umowę leas[...]u, przedmiotem której był samochód osobowy [...], rok produkcji 2009. W dniu 07.08.2013 r. dokonano 12 zajęć wierzytelności u tak wskazanych kontrahentów Spółki. W wyniku dokonanych zajęć nie uzyskano żadnych kwot.

2.8. Postanowieniem z dnia 27.08.2012 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w K. [...] Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych pozbawił stronę, na wniosek Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres 3 lat. Postanowienie to uprawomocniło się 18.10.2012 r. (postanowienie z dnia 15.02.2013 r. sygn. akt [...] ). W związku z powyższym Spółka od dnia 18.10.2012 r. do dnia 12.07.2013 r. pozostawała bez organu uprawnionego do reprezentacji. Postanowieniem z dnia 6.09.2013 r. sygn. sprawy [...] Sąd Rejonowy w K. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego umorzył postępowanie o ustanowienie kuratora dla Spółki (wszczęte z urzędu na podstawie informacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] ) z uwagi na dokonanie zmiany wpisu w rejestrze polegającej na wpisaniu prezesa zarządu - D. D..

2.9. Postanowieniem z dnia 7.02.2014 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w K. [...] Wydział Cywilny umorzył postępowanie w sprawie wniosku wierzyciela Skarbu Państwa -Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] o nakazanie wyjawienia majątku Spółki z uwagi na okoliczność, że zakres jurysdykcji sądu w sprawach o nakazanie wyjawienia majątku nie obejmuje osób mieszkających poza granicami Polski zaś nowy Prezes Zarządu Spółki był obywatelem Republiki [...] 2.10. W dniu 4.01.2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Postanowieniem z dnia 6.02.2013 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] Wydział Gospodarczy oddalił wniosek w powyższej sprawie.

2.11. W dniu 13.11.2013 r. podjęto próbę kontaktu z nowym prezesem zarządu Spółki, obywatelem [...] , wysyłając na adres zamieszkania wezwanie do udzielenia informacji na temat majątku spółki. Pomimo odebrania korespondencji, odpowiedź nie została udzielona.

2.12. W dniu 20.06.2013 r. Spółka została umieszczona w Bazie Podmiotów Szczególnych w tablicy Tl6. Poszukiwanie podatników i majątku. Do dnia dzisiejszego nie uzyskano żadnych informacji w tym zakresie. Na podstawie art. 55a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dokonano wpisu zaległości do Krajowego Rejestru Sądowego.

2.13. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 31.03.2014 r. nr [...] umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, z powodu jego bezskuteczności a dotyczące odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od kwietnia do lipca 2010 r., zaległości w podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2011 r. i od stycznia do września 2012 r. oraz podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2011 r. i I, II, III, IV kwartał 2012 r., a postanowieniem z dnia 29.09.2014 r . nr [...] - w zakresie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2009 r. i od stycznia do grudnia 2010 r.

2.14.Bezskuteczne okazały się również postępowania egzekucyjne prowadzone wobec spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca i wrzesień 2010 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2010 r. - wydano postanowienia o ich umorzeniu z powodu bezskuteczności prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

2.15. W dniu 19.08.2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] wydał decyzję nr [...] określającą Spółce w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc - 0 zł i określającą obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w wystawionych fakturach za okres od stycznia do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie [...] zł. Na podstawie tej decyzji zostały wystawione tytuły wykonawcze z dnia12.12.2014 r. o nr [...] , które zostały przekazane Komornikowi Sądowemu A.K.

3. Postanowieniem z dnia 22.10.2014 r. organ podatkowy wszczął postępowanie wobec Strony jako członka zarządu Spółki w przedmiocie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w zakresie należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za październik, listopad i grudzień 2011 r.; styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. oraz podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r.; styczeń 2010 r. oraz październik, listopad i grudzień 2011 r.

Organ uznał, że strona pełniła funkcję członka zarządu w Spółce w okresie, kiedy powstały przedmiotowe zobowiązania oraz, że Spółka nie prowadzi działalności, nie posiada żadnego mienia mogącego zaspokoić roszczenia wierzyciela a strona nie dokonała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

4. Decyzją z dnia 23.12.2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności strony za ww. zaległości podatkowe Spółki w łącznej wysokości [...] zł z odsetkami za zwłokę – [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego – [...] zł.

Organ uznał, że strona pełniła funkcję członka zarządu w Spółce w okresie, kiedy powstały przedmiotowe zobowiązania oraz, że Spółka nie prowadzi działalności, nie posiada żadnego mienia mogącego zaspokoić roszczenia wierzyciela, egzekucja w stosunku do Spółki okazała się bezskuteczna a strona nie dokonała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

5. Pismem z dnia 26.01.2015 r. strona złożyła odwołanie od ww. decyzji organu I instancji, decyzji tej zarzucając naruszenie ;

- art. 108 § 2 pkt 2 a i b oraz art. 108 § 3 O.p. poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy postępowanie w tym przedmiocie nie mogło być wszczęte z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, a jednocześnie organ I instancji nie udowodnił, aby zostały spełnione przesłanki z art. 108 § 3 ww. ustawy,

- art. 118 § 1 w związku z art. 212 O.p. poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2009 r. pomimo przedawnienia prawa do wydania przedmiotowej decyzji w tym zakresie,

- art. 108 § 2 pkt d O.p. poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, pomimo niewydania decyzji określających ich wysokość,

- art. 116 § 1 w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie w toku postępowania egzekucyjnego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia aktualnego stanu majątkowego Spółki, niedopuszczenie jako dowód wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a co za tym idzie dokonanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co prowadziło do niezasadnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku zobowiązanej spółki, a w konsekwencji niezasadnego wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności członka jej zarządu,

- art. 166 § 1 pkt 1 b w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego celem zbadania, kiedy nastąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, a co za tym idzie nieustalenia, czy owe przesłanki istniały, gdy członkiem zarządu spółki był K. W. oraz czy miał on możliwość oraz uprawnienie do złożenia wniosku o upadłość, a w konsekwencji brak ustalenia, czy zaistniały przesłanki wyłączające możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.

6. Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 12.05.2015 r. zaskarżoną decyzję, na mocy której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że podstawę prawną wydania decyzji stanowił przepis art. 116 § 1 O.p. zaś zakres odpowiedzialności podmiotów, o których mowa w art. 116 O.p. dotyczy - w myśl art. 107 § 1 O.p. - zaległości podatkowych podatnika oraz należności wskazanych w § 2 ww. przepisu, tj.: podatków niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych przez płatników lub inkasentów; odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych; niezwróconych w terminie zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowania tych zaliczek; a także kosztów postępowania egzekucyjnego.

Ponadto organ II instancji podniósł, że z treści art. 116 O.p. wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Są to tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością. Do negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie takiego wniosku lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez ich winy, ewentualnie wskazanie przez ww. podmioty mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie przesłanek, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich, obciąża te podmioty.

Badając przesłanki pozytywne odpowiedzialności podatkowej zobowiązanego ustalono, że spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., bowiem strona w okresie, kiedy upływał termin płatności zaległości podatkowych Spółki objętych zaskarżoną decyzją pełnił funkcję w jej zarządzie, co wynika z następujących okoliczności:

- w dniu 15.06.2009 r. został powołany w skład jednoosobowego zarządu Spółki i powierzono mu jednocześnie funkcję prezesa (uchwała nr 3 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników) zaś w dniu 12.03.2010 r. został odwołany z tej funkcji (uchwała nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników),

- w dniu 17.11.2011 r. – ponownie został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki (uchwała nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników) i piastował ją do dnia 18.10.2012 r. (uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia 27.08.2012 r., sygn. akt [...] w sprawie orzeczenia zakazu z art. 373 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego).

Natomiast termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za październik, listopad i grudzień 2011 r. upływał w dniach: 21.11.2011 r., 20.12.2011 r. i 20.01.2012 r.; za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. -20.02.2012 r., 20.03.2012 r., 20.04.2012 r., 21.05.2012 r., 20.06.2012 r., 20.07.2012 r., 20.08.2012 r. i 20.09.2012 r. Termin płatności podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. upływał w dniach: 27.07.2009 r., 25.08.2009 r., 25.09.2009 r., 26.10.2009 r., 25.11.2009 r., 28.12.2009 r. i 25.01.2010 r.; za styczeń 2010 r. - 25.02.2010 r.; za październik, listopad i grudzień 2011 r. - 25.11.2011 r., 27.12.2011 r. i 25.01.2012 r.

W ocenie organu odwoławczego spełnione zostały wymogi wynikające z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a i b O.p. W dniu 14.05.2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika – Spółki oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego w ustawowym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. (decyzja nr [...]-[...]), poszczególne miesiące od stycznia do września 2012 r. (decyzja[...]).

Decyzje te zostały doręczone - w trybie art. 150 O.p. - w dniu 3.06.2014 r., co ustalono na podstawie adnotacji znajdujących się na zwróconej przez Pocztę Polską przesyłce.

Również w powyższym trybie doręczono decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej:

- z dnia 21.11.2013 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2009 r. do grudnia 2010 r. (dnia 17.12.2013 r.),

- z dnia 19.08.2014 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. (dnia 8.09.2014 r.).

Informacje w tym zakresie zostały przekazane przez organ kontroli skarbowej. Od ww. decyzji nie zostały złożone odwołania.

Postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki zostało doręczone stronie w dniu 10.11.2014 r., w tym momencie powyższe decyzje miały już charakter ostateczny. Okoliczności w powyższym zakresie potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, z którym strona miała możliwość zapoznania się (zawiadomienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego z dnia 23.10.2014 r.), jednak z uprawnienia tego nie skorzystała.

Natomiast w zakresie zarzutu wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w sytuacji braku decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 53 § 3 O.p. odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. Z powyższego przepisu wynika, że obowiązek organu podatkowego w zakresie naliczania odsetek za zwłokę został ograniczony do ściśle określonych przypadków, tj. na podstawie: art. 53a - odsetki są naliczane w decyzji wydawanej po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części; art. 62 § 4 - w postanowieniu o zaliczeniu wpłat dokonanych przez podatnika na poczet zaległości podatkowych; art. 66 § 5 - w razie zawarcia umowy o przeniesieniu własności rzeczy lub praw majątkowych stanowiących własność podatnika w zamian za ciążące na nim zaległości podatkowe;

art. 67a § 1 pkt 1 - przy wydawaniu decyzji w sprawie odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia zapłaty podatku na raty; art. 67a § 1 pkt 2 - przy wydawaniu decyzji w sprawie odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji wydanej na podstawie art. 53a; art. 76a § 1 - w postanowieniu o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Określenie przez organ podatkowy odsetek decyzją ma zatem miejsce tylko w przypadku wskazanym w art. 53a O.p., czyli w sytuacji określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek, które stały się zaległościami podatkowymi. W przedmiotowej sprawie takie okoliczności nie zaistniały.

Ponadto organ odwoławczy wskazał na przesłanki pozytywne będące postawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji, w ocenie organu, należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku. Organ II instancji powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 wskazując, że w przedmiotowej sprawie nie tylko miało miejsce formalne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, ale także z podjętych w jego toku czynności wynika, że ta bezskuteczność faktycznie wystąpiła. Dokonane ustalenia wskazują, że organ egzekucyjny podjął szereg działań, które nie doprowadziły do zaspokojenia należności podatkowych. Z akt egzekucyjnych wynika, że organ zwracał się do banków, wierzycieli Spółki, Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych, CEPiK, podjął próbę kontaktu z aktualnym prezesem zarządu Spółki, podejmował czynności zmierzające do zastosowania instytucji wyjawienia majątku, umieścił Spółkę w Bazie Podmiotów Szczególnych, jak również prowadził działania w terenie przez poborcę podatkowego celem ustalenia adresu Spółki i jej majątku. Informacji w zakresie majątku Spółki nie udało się również uzyskać od skarżącego oraz w biurze podatkowym prowadzącym obsługę księgową Spółki. Powyższe wskazuje, że organ egzekucyjny - wbrew stanowisku strony - nie oparł się wyłącznie na informacjach pochodzących z organu kontroli skarbowej, podejmował we własnym zakresie liczne działania zmierzające do ustalenia majątku spółki, co zostało szeroko przedstawione w decyzji i wynika z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. W ocenie organu odwoławczego, wskazane wyżej okoliczności potwierdzają spełnienie w sprawie pozytywnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Podkreślić przy tym należy, iż bezskuteczność działań egzekucyjnych prowadzonych wobec Spółki została również potwierdzona przez Komornika Sądowego (postanowieniem z dnia 24.12.2014 r. nr Km [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w zakresie zaległości podatkowych w wyniku zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej) oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego (postanowieniami z dnia 28.03.2011 r. nr [...] i z dnia 18.05.2011 r. nr [...] , z dnia 31.08.2011 r. nr [...] umorzył postępowania egzekucyjne w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca i wrzesień 2010 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2010 r.). Umorzenie postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez trzy różne organy nie pozostawia wątpliwości co do braku możliwości efektywnego zaspokojenia się wierzycieli z majątku spółki.

Organ odwoławczy wskazał również, iż w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, nie można oczekiwać od organów podatkowych weryfikacji zakończonego postępowania egzekucyjnego. Jedynie bowiem sam dłużnik (oprócz wierzyciela), jako główny zobowiązany i zainteresowany, może wnieść skuteczne zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego. Z istoty postępowania egzekucyjnego wynika, że osoba trzecia nie może brać udziału w postępowaniu egzekucyjnym, gdzie zobowiązanym i stroną tego postępowania jest Spółka. Zatem w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 116 O.p., nie są skuteczne zarzuty dotyczące przebiegu, czy prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

W ocenie organu, wobec wykazania przez organ podatkowy pozytywnych przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu strona mogła uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki przez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, bądź też poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

Rozpatrując przesłankę uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości Spółki poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie wystąpiła ona w sprawie. Jak ustalono, poza wnioskami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] zarejestrowanymi pod sygnaturami [...] i [...] (pierwszy został zwrócony, a drugi oddalony), żadne inne wnioski o ogłoszenie upadłości spółki nie zostały złożone - pismo Sądu Rejonowego w K. [...] z dnia 22.04.2014 r.

Organ powołując się na art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) wskazał, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z treści art. 11 § 1 ww. ustawy wynika, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Natomiast art. 11 § 2 stanowi, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W myśl art. 21 ust. 1 ww. ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W sytuacji, gdy dłużnikiem jest osoba prawna, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami - w niniejszej sprawie podmiotem takim jest członek zarządu spółki. Obie wymienione przesłanki są alternatywne i równorzędne, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości osoby prawnej, a tym samym obliguje jej reprezentantów do złożenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od dnia wystąpienia przynajmniej jednej z nich, licząc początek biegu terminu od dnia pojawienia się pierwszej z nich.

W ocenie organu ze znajdujących się w aktach sprawy sprawozdań finansowych (rachunek zysków i strat oraz bilans) sporządzonych na dzień 31.12.2009 r. i 31.12.2010 r. wynika iż w latach 2009-2010 zobowiązania Spółki stanowiły kwotę odpowiednio: [...] zł i [...] zł, podczas gdy wartość jej majątku w analogicznym okresie wynosiła odpowiednio: [...] zł i [...] zł. Zatem zobowiązania spółki przewyższały jej majątek. Za ww. lata Spółka generowała stratę, odpowiednio: [...] zł i [...] zł. Organ zwrócił uwagę na wyliczone, na podstawie bilansów, wskaźniki bieżącej płynności finansowej oraz wskaźniki ogólnego zadłużenia. Wskaźnik bieżącej płynności finansowej (obliczany jako iloraz wartości aktywów bieżących i zobowiązań bieżących) obrazuje zdolność podmiotu do regulowania zobowiązań krótkoterminowych majątkiem obrotowym. Optymalnym poziomem wskaźnika, dającym realne zapewnienie spłaty zobowiązań, jest jego wysokość w granicach od 1,2 do 2,0. W badanym okresie wskaźnik bieżącej płynności finansowej kształtował się następująco: na koniec 2009 r. - 0,93, 2010 r. - 1,01. Obniżenie wskaźnika poniżej 1,2 stanowi zagrożenie dla bezpieczeństwa finansowego spółki. Na niezadowalającą sytuację finansową spółki wskazuje także drugi ze wskaźników - wskaźnik ogólnego zadłużenia mierzony wartością wszystkich zobowiązań do wartości aktywów. Wysoki poziom tego wskaźnika (pożądana wielkość 0,57-0,67) oznacza duży udział długu w działalności firmy. W badanym okresie wynosił on odpowiednio 1,01 i 1,03 - co oznacza, że Spółka finansowała swoją działalność w znacznej części środkami obcymi. Za wskazane lata kapitał własny osiągnął wartość ujemną (2009 r.: -[...] zł), co oznaczało zagrożenie dla kondycji działalności przedsiębiorstwa. Ujemny kapitał własny zmniejsza szanse na pozyskanie finansowania, stwarzając poważne zagrożenie dla dalszego funkcjonowania firmy.

Organ powołał się także na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10.08.2009 r., sygn. akt II FSP 3/09 wskazującą, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatków}' na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. (...) Zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno j w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

Jak wskazał organ odwoławczy ustalono, iż w dniu 21.11.2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] wydał decyzję nr [...] określającą Spółce zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2009 r. do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł, a w dniu 19.08.2014 r. – decyzję nr [...] określającą spółce określającą Spółce obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w wystawionych fakturach za okres od stycznia do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie [...] zł. Z przytoczonych wyżej poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika zatem, że dokonując ustaleń czy zaistniała niewypłacalność, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy -Prawo upadłościowe i naprawcze w kontekście przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., konieczne jest uwzględnienie kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lata 2009-2011 ostatecznie określonych w stosunku do Spółki. W realiach niniejszej sprawy oznacza to konieczność przyjęcia założenia, że już w II półroczu 2009 r. powstały zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, które nie zostały przez nią uregulowane, a zatem - zdaniem organu odwoławczego –zaistniał u niej stan niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ww. ustawy w okresie, w którym strona pełniła obowiązki członka zarządu. Powyższe potwierdza przedstawiona przez organ ww. wyżej analiza sytuacji ekonomicznej Spółki dokonana w oparciu o dokumentację finansową.

Organ odwoławczy wskazał również, ze Spółka nie uregulowała następujących zobowiązań:

1. wynikających z zeznań podatkowych CIT-8 i informacji PIT-4R: odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od kwietnia do lipca 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł; podatku dochodowego od osób fizycznych za okres lutego do grudnia 2010 r., od stycznia do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do września 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł,

2. składek na ubezpieczenie społeczne za okres od lutego do grudnia 2010 r., od stycznia do grudnia 2011 r., od stycznia do września 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł.

Z powyższych ustaleń wynika, że problemy Spółki z płatnością jej zobowiązań - powstałe w II półroczu 2009 r. - miały niewątpliwie trwały charakter, zatem wystąpiła przesłanka zaprzestania spłacania wymagalnych zobowiązań, co stwarzało już podstawy do podjęcia w tym okresie przez sprawującego zarząd stosownych kroków zmierzających do ochrony wierzycieli.

Strona pełniąc funkcję Prezes Zarządu Spółki pomimo ww. okoliczności nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego w obowiązującym terminie. Ponadto nie wykazała, iż zaniechanie tego obowiązku nastąpiło nie z jej winy. Oceniając kwestię braku winy strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości należy podkreślić, iż charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, w sytuacji gdy spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swoich zobowiązań, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki powinien wykazać, że pomimo należytej staranności obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Fakt pozbawienia strony możliwości sprawowania funkcji w zarządzie spółki z dniem 18.10.2012 r. (dzień uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 27.08.2012 r., sygn. akt [...] w sprawie orzeczenia zakazu z art. 373 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego), w sytuacji stwierdzenia zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości już w II półroczu 2009 r., pozostaje bez wpływu na ocenę w powyższym zakresie.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie ziściła się również druga z wymienionych przesłanek egzoneracyjnych, tj. w zakresie wskazania przez stronę mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Organ podkreślił, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Dodatkowo mienie to ma zagwarantować zaspokojenie należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym. Tymczasem strona, mimo wezwań organów podatkowych, nie wskazała mienia spółki umożliwiającego obecnie zaspokojenie znacznej części zaległości spółki.

W postępowaniu odwoławczym strona wniosła o zwrócenie się do Sądu Rejonowego. Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, sygn. akt [...] oraz I Urzędu Skarbowego w K. celem wydania kserokopii wszelkich dokumentów finansowych przedstawiających sytuację finansową Spółki w okresie od 2009 r. do 2012 r., w tym m. in. sprawozdań finansowych, bilansów, rachunków zysków i strat, deklaracji podatkowych i dopuszczenie tych dowodów na okoliczność ustalenia majątku Spółki i jej kondycji finansowej w okresie, gdy funkcje członka zarządu pełniła strona oraz ustalenia, czy w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki określone w art. 116 O.p. Postanowieniem z dnia 22.04.2015 r. organ odwoławczy odmówił uwzględnienia żądania strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z dokumentów finansowych spółki za lata 2011-2012, deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za lata 2009 - 2012, deklaracji rocznych PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za lata 2009-2010. Organ odwoławczy uznał, iż znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy w postaci dokumentów finansowych Spółki za lata 2009-2010 obejmujący sprawozdania finansowe, bilanse oraz rachunki zysków i strat oraz rozstrzygnięć wynikających z ostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 21.11.2013 r. nr [...] oraz z dnia 19.08.2014 r. nr [...] stanowił wystarczające źródło informacji o stanie majątkowym i kondycji ekonomicznej spółki oraz pozwalał na dokonanie analizy jej sytuacji finansowej zarówno na koniec 2009 r., jak i 2010 r. (tj. kiedy strona zaczęła pełnić funkcję w zarządzie spółki) w zakresie ustalenia istnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki. Ponadto, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zawiera kopie deklaracji rocznych PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2011 rok i 2012 rok oraz zeznań CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za następujące lata podatkowe: 1.01.2009 r. - 31.12.2009 r., 1.01.2010-31.12.2010 r" 1.01.2011-31.12.2011 r., 1.01.2012-31.12.2012 r., jak również informacje o zaległościach Spółki dotyczących lat 2009-2012. Okoliczności kondycji finansowej Spółki zostały zbadane i ocenione przez organ jak wyżej z uwzględnieniem również ustaleń wynikających z decyzji określającej Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług. Stronie wyjaśniono również, że dokumenty finansowe Spółki za lata 2009-2012 nie mogą mieć istotnego znaczenia dla zbadania przesłanki egzoneracyjnej w postaci wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W świetle zaprezentowanej wyżej wykładni art. 116 § 1 pkt 2 O.p., dokonywanie ustaleń odnośnie ewentualnego istnienia majątku spółki w latach 2009-2012 nie znajdowało uzasadnienia, w szczególności w sytuacji, gdy istnienie takiego mienia nie zostało potwierdzone w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 118 § 1 O.p. w odniesieniu do należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2009 r. organ wskazał, że przedmiotowe zaległości powstały w 2009 r. Zatem termin określony w art. 118 § 1 O.p. kończył się z upływem 2014 r. Decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki została wydana w dniu 23.12.2014 r., a doręczona - 12.01.2015 r. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy przez pojęcie "wydanie" użyte w art. 118 § 1 O.p. należy rozumieć doręczenie decyzji, tak jak postrzega to strona, czy też jej sporządzenie i podpisanie. W powyższym zakresie organ odwoławczy powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 5/07, w której Sąd wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p., nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p.. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Podkreślono również, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w O.p., jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. Wskazano także, że możliwość odstąpienia od jednoznacznych wyników wykładni literalnej budzi wątpliwości przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 118 § 1 O.p. ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Ponadto wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania.

Organ odwoławczy wskazał, że w tezie wyżej cytowanej uchwały wskazano zastrzeżenie, że dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r. Mając jednak na uwadze jej znaczenie dla stosowania prawa, wynikające z autorytetu składu siedmiu sędziów oraz na fakt, że przepis art. 118 § 1 O.p. pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili uchwalenia O.p., przy czym organ odwoławczy powołał się w tym zakresie na stanowisko aktualnie konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. wyrok z dnia 26.02.2015 r., sygn. akt II FSK 61/13; z dnia 11.02.2014 r., sygn. akt II FSK 338/12.

Reasumując, organ odwoławczy wskazał, że w organ podatkowy I instancji zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy dokonując w tym zakresie ustaleń faktycznych, o których mowa w art. 116 O.p. W aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające sprawowanie przez stronę obowiązków członka zarządu Spółki, w czasie kiedy powstały zaległości podatkowe, którymi została obciążona. Z akt sprawy wynika również, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Zbadane zostały również okoliczności w zakresie wystąpienia w sprawie przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości Spółki. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Wyjaśniono podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa. Strona nie przedstawiła natomiast wystarczających dowodów mogących mieć wpływ na zmianę stanowiska organu podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Organ II instancji wskazał także, że konstrukcja art. 116 O.p. wskazuje, że wykazanie przesłanek pozytywnych, które warunkują obarczenie członka zarządu odpowiedzialnością podatkową, tj. istnienia zaległości podatkowej, czasu pełnienia funkcji przez członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji, obciąża organ podatkowy. Natomiast ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności, tj. złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie w takim czasie postępowania układowego, bądź też wskazania mienia pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki, obciąża zainteresowanego członka zarządu. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. W przypadku przesłanki wskazania mienia, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ posiadając tę wiedzę nie mógłby stwierdzić bezskuteczności egzekucji wobec spółki, w konsekwencji nie zostałaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Pomimo takiego rozkładu ciężaru dowodu, organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z art. 122 i art. 187 O.p., jeżeli bowiem dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu, mają obowiązek je uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Zatem okoliczności, które mają świadczyć o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony został we właściwym czasie lub o braku winy strony w niezgłoszeniu go w terminie albo o istnieniu mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, wykazać powinna strona, a organy podatkowe powinny te dowody obiektywnie rozpatrzyć i zweryfikować. Z brzmienia art. 116 O.p. można zatem wywieść, w ocenie organu odwoławczego, że członek zarządu musi przynajmniej obok postawienia tezy, że zachodzi jedna z okoliczności zwalniających go z odpowiedzialności, wskazać konkretne okoliczności natury faktycznej, na których opiera podnoszony wniosek. Wobec powyższego nie znajduje uzasadnienia stanowisko strony wskazujące, że na organach podatkowych ciąży inicjatywa dowodowa w celu poszukiwania dowodów potwierdzających okoliczności, które uwolniłyby stronę od odpowiedzialności.

7. Strona pismem z dnia 1.07.2015 r. wniosła skargę do tutejszego Sądu na decyzję organu odwoławczego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

a) art. 116 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki, mimo braku wykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji z majątku spółki oraz należytego poszukiwania majątku spółki, a także istnienia po stronie Skarżącego przesłanek egzoneracyjnych w postaci niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) bez jego winy.

b) art. 118 § 1 O.p. poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za VI-XII 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego pomimo przedawnienia prawa do wydania przedmiotowej decyzji.

c) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej decyzję organu I instancji w mocy mimo niepodjęcia w toku postępowania egzekucyjnego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia aktualnego stanu majątkowego Spółki, niedopuszczenie jako dowód wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, mimo wniosków dowodowych strony, a co za tym idzie dokonanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co prowadziło do niezasadnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku zobowiązanej spółki, a w konsekwencji zaakceptowanie niezasadnego wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności członka jej zarządu,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej decyzję organu I instancji w mocy mimo nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego celem zbadania kiedy nastąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, a co za tym idzie, nieustalenia, czy owe przesłanki istniały gdy członkiem zarządu przedmiotowej spółki był Skarżący oraz czy miał on możliwość oraz uprawnienie do złożenia wniosku o upadłość, a w konsekwencji brak ustalenia czy zaistniały przesłania wyłączające możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej;

- art. 233 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji;

- art. 125 § 1 w zw. z art. 140 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ II instancji możliwie wnikliwie i szybko postępowania odwoławczego i niezasadne przedłużenie postępowania celem rzekomego rozpoznania wniosków dowodowych strony, by następnie ich wniosków tych nie uwzględnić;

- art. 197 § 1 O.p. poprzez niepowołanie biegłego na okoliczność sytuacji majątkowej spółki oraz momentu kiedy wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość, w sytuacji jednoczesnego wskazania ogólnikowej daty zaistnienia tych przesłanek, na co jedynie pozwalał zebrany materiał dowodowy, podczas gdy powołanie się jedynie na półrocze, w którym one zaistniały jest niewystarczające w kontekście postawienia członkom zarządu wymogu dochowania terminu 14 dni od tej chwili na złożenie wniosku o upadłość Spółki,

- art. 212 O.p. poprzez błędne uznanie, iż pojęcie wydania decyzji, nic obejmuje jej doręczenia oraz, iż skutki prawne decyzji orzekającej odpowiedzialność solidarną członka zarządu za zobowiązania spółki następują z chwilą sporządzenia projektu decyzji i opatrzenia go datą, a nie z chwilą doręczenia stronie,

W uzasadnieniu zarzutów skargi – w pierwszej kolejności - skarżący wskazał, że możliwość rozciągnięcia na osobę trzecią odpowiedzialności za zaległości podatkowe oraz należności, o których mowa w art. 107 § 2 O.p., jest limitowana czasowo. Zgodnie z treścią art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W myśl natomiast art. 212 O.p. z "decyzją wydaną mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania, czy opatrzenia datą. W ocenie Skarżącego użyte w art. 118 §1 O.p. pojęcie "wydanie decyzji" obejmuje doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem 5 letniego terminu. Skarżący powołał się w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazując, że decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą w obrocie prawnym zaś przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do nieuzasadnionego uprzywilejowania organów podatkowych, które – w przedmiotowej sprawie - mimo upływu ponad 5 lat, a więc wielokrotnego przekroczenia terminów procesowych przewidzianych do załatwienia sprawy, nie podjęły należytych starań celem zakończenia postępowania i doręczenia ostatecznej decyzji stronie.

W związku z powyższym skarżący wskazał, że decyzja w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za VI-XII 2009 r. została sporządzona w przedmiotowej sprawie w dniu 23 grudnia 2014 r., natomiast odebrana przez skarżącego w dniu 12 stycznia 2015 r. W ocenie skarżącego powyższe oznacza, że decyzja w przedmiotowym zakresie została wydana po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za VI-XII 2009 r. - doszło zatem do przedawnienia prawa do wydania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za VI-XII 2009 r.

Uzasadniając pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżący wskazał, że w O.p. co do zasady ciężar dowodu jest przeniesiony na organ prowadzący to postępowanie. W ocenie skarżącego organ II instancji w sposób nieprawidłowy zaakceptował ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ I instancji w oparciu o wybiórczy materiał dowodowy. Organ zaniechał bowiem wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, uznając, iż w niniejszym przypadku zaistniała przesłanka pozytywna do orzeczenia odpowiedzialności solidarnej członka zarządu, o której mowa w art. 116 §1 O.p. , a mianowicie bezskuteczność egzekucji. Jak podniósł skarżący organ nie zlecił uzupełnienia ani też samodzielnie nie uzupełnił materiału dowodowego w zakresie przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego, albowiem materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie dotyczy jedynie kwestii mających na celu udowodnienie istniejących obecnie zaległości oraz braku spłaty tych zaległości w czasie gdy skarżący nie był już członkiem zarządu Spółki.

Skarżący podniósł także, że brak jest wskazania w zaskarżonej decyzji, kiedy zdaniem organu II instancji nastąpiły przesłanki świadczące o konieczności zgłoszenia wniosku o upadłość oraz czy przesłanki takie nastąpiły w ogóle w czasie gdy skarżący był prezesem Spółki. Zdaniem Skarżącego nie spełnia tego wymogu jedynie podanie, iż przesłanki takie nastąpiły już w drugiej połowie roku 2009. W ocenie skarżącego brak możliwości wskazania konkretnej dziennej daty przez organ II instancji w tym względzie, wynika z tego, iż organ nie uwzględnił wniosku dowodowego skarżącego z dnia 30 marca 2015 r., a także wniosku o przesłuchanie obecnego prezesa Spółki i zobowiązanie go do przedłożenia dokumentacji spółki.

Z uwagi na powyższe organ II instancji nie miał możliwości pełnego zapoznania się z wszelkimi dokumentami finansowymi przedstawiającymi sytuację finansową Spółki w okresie od 2009 r. do 2012 r., w tym m.in. z treścią sprawozdań finansowych, bilansów, rachunków zysków i start, deklaracji podatkowych za tenże okres. W konsekwencji nie miał możliwości pełnego ustalenia stanu majątku i kondycji finansowej Spółki w okresie gdy funkcję członka zarządu pełnił Skarżący oraz ustalenia, czy w niniejszej sprawie zachodzą przesłania określone w art. 116 O.p.

Stwierdzić należy, iż nie uwzględniając wniosków dowodowych Skarżącego organ II instancji nie rozpatrzył materiału dowodowego w sposób wszechstronny, pominął bowiem dowody, na które zwracał uwagę Skarżący, a które to dowody miały wręcz kluczowe znaczenie dla sprawy. Organ odwoławczy naruszył więc także dyspozycję art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. zaś samo złożenie wniosku i rzekoma konieczność jego rozpoznania posłużyły organowi do nieuzasadnionego przedłużenia terminu do wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym. - tym samym organ dopuścił się naruszenia art. 140 § 1 O.p. w zw. z art. 125 § 1 O.p. To z kolei, uchybiło zasadzie działania organów w sposób budzący zaufanie do organów podaniowych, jak również obowiązkowi podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 121 oraz art. 122 O.p).

Skarżący wywiódł, że skoro w ocenie organu odwoławczego przesłanki do ogłoszenia upadłości zaistniały już w roku 2009, to nieuzasadnione jest pociągnięcie skarżącego do odpowiedzialności za zobowiązania Spółki także za lata 2011-2012, albowiem skoro w tamtym czasie sytuacja finansowa spółki (zdaniem organu) nie uległa poprawie, wniosek o ogłoszenie upadłości, w razie jego złożenia przez skarżącego zostałby oddalony. Niezłożenie wniosku nie wynikało więc już w tamtym czasie z winy, czy jakiegokolwiek zaniedbania po stronie skarżącego, a jedynie z tego, iż w owym czasie nie miał on już takiej możliwości.

Ponadto, w ocenie skarżącego jeżeli organ miał wątpliwości co do daty, w której powstały przesłania do ogłoszenia upadłości spółki winien był zgodnie z treścią art. 197 § 1 O.p. powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami w zakresie rachunkowości, w celu wydania opinii.

Brak ustalenia tak podstawowych kwestii dotyczących odpowiedzialności skarżącego prowadzi do uznania, iż wydana decyzja jest przedwczesna i oparta o niepełny, wybiórczy materiał dowodowy.

Jak wskazał skarżący przed orzeczeniem o bezskuteczności egzekucji z majątku pierwotnego dłużnika - w tym przypadku Spółki - organ zobligowany był wyczerpać wszelkie możliwości dowodowe w zakresie ustalenia jej majątku. Obowiązkiem organu egzekucyjnego jest bowiem aktywne poszukiwanie mienia Spółki, co zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie nie nastąpiło.

Dokonując ustaleń w zakresie możliwości majątkowych Spółki organ I instancji, co zostało zaakceptowane przez organ odwoławczy, oparł się w głównej mierze na ustaleniach Urzędu Kontroli Skarbowej, który to organ prowadził kontrolę skarbową właśnie względem Spółki. Znaczna większość pozyskanych informacji dotyczących mienia zobowiązanej spółki pochodzi właśnie od tegoż organu. Co istotne, również organ II instancji usankcjonował ustalenia poczynione przez tenże organ, a dokonane co najmniej na 2 lata przed wydaniem orzeczenia o bezskuteczności egzekucji w niniejszym postępowaniu. Akceptacja braku dokonania samodzielnych ustaleń w tym względzie jest więc zdaniem skarżącego niedopuszczalna tym bardziej, że ww. ustalenia nie były aktualne - w między czasie doszło przecież do zbycia udziałów w spółce. Nie wiadomo zatem czy Spółka, pomimo niezaktualizowania danych w rejestrze w rzeczywistości po tej dacie nie prowadziła działalności gospodarczej, a co za tym idzie obecnie nie posiada majątku niezbędnego do zaspokojenia roszczeń podaniowych. Bez przeprowadzenia czynności dowodowych prowadzących do pełnego ustalenia okoliczności faktycznych w tym zakresie organ nie był uprawniony do wyda nia orzeczenia o bezskuteczności egzekucji.

W ocenie skarżącego przepisy O.p., w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że w toku tego postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 187 i art. 122 O.p.). Wniosek taki wypływa wprost z art. 122 O.p., który wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowo-administracyjnego. Skarżący wskazał także na zasadę wynikająca z art. 191 O.p.

Skarżący wyraził ocenę, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w przedmiotowej sprawie nie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który nosiłby znamiona kompletności zaś organy oparły rozstrzygnięcia jedynie na podstawie części dowodów zebranych w sprawie.

8. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Podkreślenia wymaga również, że zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Natomiast na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym przed 15 sierpnia 2015 r., zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2015 r., poz. 658), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zakres kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, sprowadzający się zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) do kryterium jej zgodności z prawem, ma istotne znaczenie dla katalogu możliwych rozstrzygnięć sądu, który został wskazany w art. 145 § 1 P.p.s.a. Przepis ten bowiem stanowi, iż w razie uwzględnienia skargi na decyzję sąd może ją uchylić w całości albo w części (pkt 1), stwierdzić jej nieważność w całości lub w części (pkt 2) lub też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa (pkt 3). Przy czym, zgodnie z art. 145 § 3 P.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji skargę należało oddalić, Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, uzasadniającym uchylenie decyzji.

Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest solidarna odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako osoby trzeciej za jej zaległości podatkowe, wynikające z zobowiązań podatku dochodowego od osób fizycznych za październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz okres od stycznia do sierpnia 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego a także za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2009 r., styczeń 2010 r. oraz październik, listopad i grudzień 2011 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określają przepisy rozdziału 15 O.p.. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

Z art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p. wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).

Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określone są w art. 116 § 1 O.p. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności.

Przesłanki pozytywne to, po pierwsze, pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe spółki oraz, po drugie, całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki (art. 116 § 1 O.p.).

Organy podatkowe prawidłowo ustaliły kiedy powstały zaległości podatkowe oraz prawidłowo stwierdziły, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie od 15.06.2009 r. do 12.03.2010 r. oraz od 17.11.2011 r. do 18.10.2012 r., tj. zarówno w okresie powstania przedmiotowego zobowiązania, jak i w czasie przekształcenia się go w zaległość podatkową.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że za ww. okresy powstały zobowiązania podatkowe. Wobec nieuiszczenia wskazanych należności w przewidzianym terminie przekształciły się one w zaległości podatkowe.

Z materiału dowodowego wynika również, że w sprawie nastąpiła bezskuteczność egzekucji.

W orzecznictwie nie ma jednolitości stanowisk co do tego jak rozumieć pojęcie "bezskuteczność egzekucji". W części orzeczeń wskazuje się, że ze wskazaną przesłanką mamy do czynienia jedynie w przypadku umorzenia egzekucji z powodu jej bezskuteczności (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 listopada 2007 r., I SA/Ol 276/07 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 176/07, orzeczenia dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Inne składy orzekające stoją na stanowisku, że wystarczające jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, jednakże po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, orzeczenie dostępne jest na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazać należy, na co zasadnie wskazał organ odwoławczy, że o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (por. Rafał Dowgier, Komentarz do art.116 ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex Omega, stan prawny 2013.01.15). Prawidłowo organ odwoławczy uznał, że wobec Spółki była prowadzona egzekucja, która nie doprowadziła do zaspokojenia długu publicznoprawnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Powyższe potwierdzają postanowienia o umorzeniu postępowań egzekucyjnych prowadzonych w stosunku do Spółki z powodu bezskuteczności egzekucji: Komornika Sądowego z dnia 24.12.2014 r. nr Km [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego w zakresie zaległości podatkowych w wyniku zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28.03.2011 r. nr [...] i z dnia 18.05.2011 r. nr [...] oraz z dnia 31.08.2011 r. nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca i wrzesień 2010 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2010 r. W ocenie Sądu zasadnie, w związku z powyższym, wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że umorzenie postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez trzy różne organy nie pozostawia wątpliwości co do braku możliwości efektywnego zaspokojenia się wierzycieli z majątku Spółki.

Powyższe bezspornie potwierdza bezskuteczność przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego z majątku Spółki.

Do przesłanek negatywnych przesądzających o odpowiedzialności członka zarządu, czy też o jej braku zalicza się, po pierwsze, wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo, po drugie, wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, albo też, po trzecie, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie dominuje pogląd, że ocena czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które od 1 października 2003 r. regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z dnia 2015 r. poz. 233) – zwana dalej: "p.u.n.", wcześniej zaś przepisami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512) [por. wyrok NSA z 19 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1208/11uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2011 r., sygn. akt 316/10, z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl - podobnie, jak inne orzeczenia przywołane w sprawie) i doktrynie (C. Kosikowski,L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III].

Z art. 21 ust. 1 p.u.n. wynika, że dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 p.u.n. Z kolei w myśl art. 11 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt V CSK 211/10 (Lex 738136), o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Także w literaturze podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n.. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy jednak mechanicznie przenosić z p.u.n., lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. W przypadku dużych spółek, prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, będzie inny niż w przypadku np. mniejszych spółek prowadzących jednolity organizacyjnie profil działalności, umożliwiający stałe monitorowanie jej sytuacji finansowej. Istotna jest samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 631/11, orzeczenie dostępne są na stronie http://orzeczenia. nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że w związku z niewypłacalnością Spółki nie został złożony przez skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości, czemu skarżący nie zaprzecza. Poza wnioskami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego zarejestrowanymi pod sygnaturami [...] i [...] (pierwszy został zwrócony, a drugi oddalony), żadne inne wnioski o ogłoszenie upadłości Spółki nie zostały złożone (pismo Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy z dnia 22.04.2014 r.).

Jak wskazał organ odwoławczy w dniu 21.11.2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...] określającą Spółce zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2009 r. do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł, a w dniu 19.08.2014 r. decyzję nr [...] określającą Spółce obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w wystawionych fakturach za okres od stycznia do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie [...] zł.

Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił Spółce wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego w ustawowym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. (decyzja nr [...] ), poszczególne miesiące od stycznia do września 2012 r. (decyzja [...]).

Spółka nie uregulowała również składek na ubezpieczenie społeczne za okres od lutego do grudnia 2010 r., od stycznia do grudnia 2011 r., od stycznia do września 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz wynikających z zeznań podatkowych CIT-8 i informacji PIT-4R: odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od kwietnia do lipca 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł; podatku dochodowego od osób fizycznych za okres lutego do grudnia 2010 r., od stycznia do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do września 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł.

W ocenie Sądu, zasadnie wskazał organ odwoławczy, że ze znajdujących się w aktach sprawy sprawozdań finansowych (rachunek zysków i strat oraz bilans) sporządzonych na dzień 31.12.2009 r. i 31.12.2010 r. wynika iż w latach 2009-2010 zobowiązania Spółki stanowiły kwotę odpowiednio: [...] zł i [...] zł, podczas gdy wartość jej majątku w analogicznym okresie wynosiła odpowiednio: [...] zł i [...] zł, co jednoznacznie wskazuje, że zobowiązania Spółki przewyższały jej majątek. Ponadto jak wynika z akt sprawy, co również zasadnie podkreślił organ odwoławczy, za ww. lata Spółka generowała stratę, odpowiednio: [...] i [...] zł. Również wskaźnik bieżącej płynności finansowej (wyliczony na podstawie bilansów jako iloraz wartości aktywów bieżących i zobowiązań bieżących) obrazuje zdolność podmiotu do regulowania zobowiązań krótkoterminowych majątkiem obrotowym) w badanym okresie wynosił: na koniec 2009 r. - 0,93, 2010 r. - 1,01 zaś obniżenie wskaźnika poniżej 1,2 stanowi zagrożenie dla bezpieczeństwa finansowego spółki. Natomiast wskaźnik ogólnego zadłużenia mierzony wartością wszystkich zobowiązań do wartości aktywów w badanym okresie wynosił on odpowiednio 1,01 i 1,03 - co oznacza, że Spółka finansowała swoją działalność w znacznej części środkami obcymi (wysoki poziom tego wskaźnika przy pożądanej wielkości [...] , oznacza duży udział długu w działalności Spółki).

Podkreślić zatem należy, że począwszy od II połowy 2009 r., w ocenie Sądu Spółka, zaprzestała – trwale - wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych a stan ten, w kolejnych latach, nie tylko nie uległ poprawie a jedynie drastycznie się pogłębiał doprowadzając do sytuacji powstania kilkudziesięciomilionowego zadłużenia Spółki z tytułu zobowiązań publicznoprawnych za okres liczony od czerwca 2009 r. (zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2009 r. do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł, podatek od towarów i usług wykazany w wystawionych fakturach za okres od stycznia do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie [...] zł, należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego w ustawowym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2010 r., od stycznia do grudnia 2011 r., od stycznia do września 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł, składki na ubezpieczenie społeczne za okres od lutego do grudnia 2010 r., od stycznia do grudnia 2011 r., od stycznia do września 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł).

Z powyższego, w ocenie Sądu, jednoznacznie wynika, że wystąpiła przesłanka trwałego zaprzestania spłacania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę począwszy od drugiej połowy 2009 r. jak i przesłanka przekroczenia przez wartość zobowiązań wartości majątku Spółki, co stanowiło przesłankę zobowiązującą zarząd do złożenia stosownego wniosku do sądu upadłościowego już w czasie zaprzestania wykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań (od początku drugiej połowy 2009 r.). We wskazanym okresie Spółka nie tylko nie dokonała zapłaty podatku od towarów i usług w ww. kwotach i podatku dochodowego od osób fizycznych w ww. kwotach, ale również nie regulowała należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Wobec powyższych okoliczności faktycznych sprawy, w ocenie Sądu, nie sposób uznać zarzutów skarżącego w przedmiocie braku wykazania przez organy kiedy wystąpiły przesłanki świadczące o konieczności zgłoszenia wniosku o upadłość oraz czy przesłanki takie nastąpiły w ogóle w czasie gdy skarżący był prezesem Spółki. Skoro bowiem organ w oparciu o wskazany materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, jednoznacznie wskazał, okres w którym Spółka zaprzestała w sposób trwały regulowania wymagalnych zobowiązań (od czerwca 2009 r.) oraz dokonał analizy finansowej w zakresie kapitałów Spółki i wysokości jej zobowiązań jak i ocenił wyniki finansowe Spółki za sporny okres wyprowadzając wniosek, że sytuacja finansowa Spółka w tym właśnie okresie wskazywała na spełnienie ww. przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości to tym samym uznać należy, w ocenie Sądu, że organ określił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kiedy wystąpiły przesłanki świadczące o konieczności zgłoszenia wniosku o upadłość oraz, że przesłanki takie nastąpiły w czasie gdy skarżący był prezesem Spółki.

Tym samym Sąd uznał za niezasadny zarzut skarżącego w zakresie naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo braku przeprowadzenia postępowania dowodowego celem zbadania kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, a co za tym idzie czy owe przesłanki istniały gdy członkiem zarządu Spółki był skarżący.

Odnosząc się do spełnienia przesłanki egzoneracyjnej w postaci wykazania przez skarżącego, że niezgłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy podkreślić należy, że unormowanie w art. 116 O.p. subsydiarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, czyli obok odpowiedzialności za nie samej Spółki, służyć ma obciążeniu członka zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich nieprawidłowego działania. Przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy nie zgłoszono wniosku o upadłość "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 21 p.u.n., abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli. Brak odpowiedzialności członka zarządu wystąpiłby, gdyby wykazane zostało, że członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przedstawiony sposób rozumienia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. znajduje oparcie w ratio legis tego przepisu, a także jest uzasadniony jego brzmieniem. Skoro członek zarządu odpowiadać ma za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa w sytuacji niewypłacalności spółki, to dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności zainteresowany winien wykazać swoje starania w możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia Skarbu Państwa w toku postępowania upadłościowego, a Sąd zobowiązany jest wszystkie te okoliczności ocenić.

Zakres odpowiedzialności członków zarządu za prowadzenie spraw spółki i jej reprezentację regulują przepisy art. 201 i 208 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) – zwanego dalej: "k.s.h.". Zgodnie z tymi przepisami zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, a każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Twierdzenia skarżącego jakoby nie był on zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki a to z tego powodu, że wniosek taki – z uwagi na sytuacje majątkową Spółki – zostałby oddalony przez sąd nie mogą stanowić podstawy do uznania przez Sąd że skarżący wykazał istnienie przesłanki egzoneracyjnej w postaci wykazania przez skarżącego, że niezgłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy. Sąd wskazuje, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien zostać zgłoszony przez skarżącego w powyżej wskazanym terminie, który umożliwiłby spełnienie podstawowego celu postępowanie upadłościowego, tj. zapobieżenie sytuacji, w której łych. Przy czym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie zapobiega również sytuacji, w której sytuacja majątkowa spółki jest już na tyle zła, że stan jej majątku uniemożliwia przeprowadzenie postępowania upadłościowego z powodu braku środków na jego prowadzenie. Z taką sytuacją mamy niewątpliwie do czynienia w przedmiotowej sprawie. Zauważyć bowiem należy, że pierwsza kadencja skarżącego jako Prezesa Zarządu Spółki przypadała na okres od 20.01.2009 r. do 12.03.2010 r., który zbiegł się z zaprzestaniem regulowania przez Spółkę zobowiązań i w tym też czasie skarżący zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, czego nie uczynił i czemu nie zaprzecza. Przy czym skarżący nie wskazał na okoliczności, które złożenie ww. wniosku by mu uniemożliwiły – co samo w sobie stanowi podstawę do uznania, że skarżący nie wykazał istnienia przesłanki egzoneracyjnej w postaci braku winy powyższego zaniechania. Dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli, spowodowane niezgłoszeniem wniosku o upadłość Spółki i rozporządzanie majątkiem spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z p.u.n., niewątpliwie musi skutkować odpowiedzialnością członka zarządu za te działania. Te argumenty świadczą również o niezasadności zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 O.p.

Organ trafnie zatem uznał, że powyższa przesłanka w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła.

Tym samym Sąd uznał za niezasadny zarzut skarżącego w zakresie naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez nieustalenie czy skarżący miał możliwość oraz uprawnienie do złożenia wniosku o upadłość, a w konsekwencji brak ustalenia czy zaistniały przesłanki wyłączające możliwość wydania zaskarżonej decyzji.

Ponadto Skarżący mógł zwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki poprzez wskazanie mienia spółki, którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Przy czym, jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, mienie to musi być konkretne, rzeczywiście istniejące w chwili prowadzenia postepowania podatkowego, egzekwowalne zaś jego wartość musi spełniać przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych. Pomimo próby powoływania się na istnienie majątku Spółki i jej aktualnej sytuacji finansowej pozwalającej na spłatę zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, których wyegzekwowanie pozwoliłoby na uzyskanie środków finansowych i zaspokojenie w znacznej części zobowiązań objętych zaskarżona decyzją, Skarżący nie naprowadził w toku postępowania podatkowego dowodów na ich istnienie i niesłusznie próbował przerzucić ciężar dowodzenia w tym zakresie na organ podatkowy. Przy czym w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do Spółki jak i deklaracji samego skarżącego składanych w toku postępowania egzekucyjnego w zakresie wskazania majątku Spółki, okoliczności podnoszone przez skarżącego nie znalazły jakiegokolwiek odzwierciedlenia, co spowodowało umorzenie postepowań egzekucyjnych w stosunku do Spółki z powodu ich bezskuteczności. Przy czym, jak wynika z akt sprawy i na co zasadnie podkreśliły organy podatkowe, w sprawie prowadzone były wszelkie działania mające na celu ustalenie majątku Spółki i wyegzekwowanie jej zobowiązań. Z akt egzekucyjnych wynika bowiem, że organ zwracał się do banków, wierzycieli Spółki, Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych, CEPiK, podjął próbę kontaktu z aktualnym prezesem zarządu Spółki, podejmował czynności zmierzające do zastosowania instytucji wyjawienia majątku, umieścił Spółkę w Bazie Podmiotów Szczególnych, jak również prowadził działania w terenie przez poborcę podatkowego celem ustalenia adresu Spółki i jej majątku. Informacji w zakresie majątku Spółki nie udało się również uzyskać od skarżącego oraz w biurze podatkowym prowadzącym obsługę księgową Spółki.

W związku z powyższym Sąd uznał zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 116 O.p. w zakresie braku wykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki oraz należytego poszukiwania majątku Spółki a także nieistnienia po stronie skarżącego przesłanek egzoneracyjnych w postaci niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości bez jego wynik jako niezasadne a tym samym niemogące stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że prawidłowo organ odwoławczy uznał, że Skarżący nie wykazał zaistnienia żadnej z okoliczności egzoneracyjnej, choć wykazanie tylko jednej z powołanych w przywołanym wyżej art. 116 O.p. zwolniłoby go od tej odpowiedzialności.

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi odnoszących się do interpretacji przepisu art. 118 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zatem w przepisie tym przedawnienie powiązano z wydaniem, a nie doręczeniem decyzji. Należy też podkreślić, że w zakresie interpretacji analizowanej normy prawnej, na co zasadnie wskazał organ odwoławczy, w dniu 17 grudnia 2007 r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22. W tezie tej uchwały wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p.. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p.. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Podkreślono również, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w O.p., jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. Wskazano także, że możliwość odstąpienia od jednoznacznych wyników wykładni literalnej budzi wątpliwości przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 118 § 1 O.p. ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Ponadto wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania.

W tezie wyżej cytowanej uchwały wskazano zastrzeżenie, że dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., a więc uchwała ta w niniejszej sprawie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. Zważywszy jednak na znaczenie tej uchwały dla stosowania prawa, wynikające z autorytetu składu siedmiu sędziów oraz na fakt, że przepis art. 118 § 1 O.p. pozostawał w niezmienionym brzmieniu od chwili uchwalenia ustawy Ordynacja podatkowa do dnia 1 października 2013 r., skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zaprezentowanej w tej uchwale (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012 r., I FSK 556/11, LEX nr 1113123, wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., II FSK 61/13).

W niniejszej sprawie najwcześniejsze zaległości podatkowe powstały w 2009 r., a zatem termin określony w art. 118 § 1 O.p. upływał w 2014 r. Decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki wydana została 23 grudnia 2014 r., a zatem w terminie zakreślonym w ww. przepisie. Tym samym zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 118 § 1 O.p. oraz art. 212 O.p. nie mogły stanowić podstawy do uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji.

Sąd nie stwierdził również wskazanych w zarzutach skargi naruszeń przez organy podatkowe przepisów postepowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1 w zw. z art. 140 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, 197 § 1 O.p.

W toku postępowania organy działały zgodnie z przepisami prawa, podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy rozpatrzyły w sposób wyczerpujący. Ponadto, postępowanie przed organem odwoławczym zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł postępowania dwuinstancyjnego.

Podkreślić jednocześnie należy, iż organy podatkowe dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie mają obowiązku powoływania biegłego. Jeżeli ocenę taką można przeprowadzić posługując się dokumentami zgromadzonymi w sprawie, a strona nie przedstawia żadnych rzeczowych kontrargumentów, organ podatkowy może samodzielnie ustalić czy tego rodzaju obowiązek zaistniał. W świetle art. 197 O.p. przesłanką powołania biegłego jest potrzeba zasięgnięcia wiadomości specjalnych. Opinia biegłego dotyczyć powinna stanu faktycznego, a nie stanu prawnego. Skoro w rozpatrywanej sprawie dowód z dokumentacji finansowej Spółki pozwolił na ustalenie jej sytuacji ekonomicznej, zbędnym, wydłużającym prowadzone postępowanie podatkowe, byłoby powoływanie biegłego. Również w odniesieniu do wniosku skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadka aktualnego Prezesa Zarządu Spółki, przeprowadzenie dowodów z dokumentów finansowych Spółki za lata 2011-2012, deklaracji VAT -7 dla podatku od towarów i usług za lata 2009-2012 jak i deklaracji rocznych PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za lata 2009-2010 na okoliczność ustalenia majątku Spółki i jej kondycji finansowej w okresie gdy skarżący pełnił funkcje członka jej zarządu jak i aktualną sytuację finansową Spółki (istnienie majątku, z którego egzekucja jest skuteczna) Sąd uznał zarzuty w tym zakresie za nieuzasadnione. Jak bowiem wynika z powyższych ustaleń organów podatkowych, które znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy, organy podatkowe zebrały dokumenty finansowe Spółki w zakresie wystarczającym do wykazania jej stanu finansowego w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki zaś Skarżący w toku postepowania nie wskazał jakiegokolwiek mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie ww. zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym, także zarzuty skargi w tym zakresie, Sąd uznał za nieuzasadnione. W szczególności niezasadne okazały się zarzuty skarżącego dotyczące niedopuszczenia przez organy podatkowe wszystkiego, co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie byłoby sprzeczne z prawem na skutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego.

Stosownie do treści art. 191 O.p. jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów. Jednym z jej przejawów jest konfrontowanie poszczególnych dowodów w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Organ ma więc prawo uznać część dowodów za przekonujące, nawet jeśli dysponuje dowodami, wskazującymi na okoliczności przeciwne. Dlatego też, zgodnie z powołanym przepisem, organ nie rozpoznaje poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. W ocenie Sądu zasada ta nie została naruszona przez organ podatkowy, gdyż organ przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie pominął żadnego z istotnych w sprawie dowodów, w toku przeprowadzonego postępowania zebrano materiał dowodowy pozwalający na obiektywną jego ocenę, a tym samym - wbrew twierdzeniom skarżącego - nie został naruszony również art. 122 O.p. oraz\ art. 187 § 1 O.p. Organ, w świetle zebranego materiału dowodowego, zasadnie uznał, że w sprawie zachodzą pozytywne przesłanki wskazane w art. 116 § 1 O.p., tj. całkowita bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki i pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w spornym okresie oraz zasadnie przyjął, że w toku postępowania podatkowego nie znalazło potwierdzenia istnienie przesłanek egzoneracyjnych wskazanych w art. 116 § 1 O.p. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Przebieg postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie wykazał, iż organy dołożyły starań, by ustalić stan faktyczny, udokumentować go oraz podjąć na tej podstawie decyzję. Organ pierwszoinstancyjny prowad ził postępowanie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, starając się wyjaśnić sprawę w sposób możliwie dokładny, gromadząc materiał dowodowy oraz umożliwiając stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 121 § 1 O.p. "postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Zasady zaufania do organów podatkowych nie można odczytywać w oderwaniu od zawartej w art. 120 O.p. zasady legalizmu i praworządności, które nakazują organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, czyli prowadzone dokładnie i rzetelnie. Jednocześnie postępowanie prowadzone w sposób budzący zaufanie musi być merytorycznie poprawne, w którym ocenie podlegają wszystkie elementy danego stosunku prawnego. W przedmiotowej sprawie organy nie naruszyły ww. zasad, albowiem w ocenie Sądu, przeprowadziły postępowanie w sposób dokładny i rzetelny działając na podstawie przepisów prawa, co znalazło pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zarówno organu I jak i II instancji.

Sąd uznał ponadto, że zarzut naruszenia art. 125 § 1 w zw. z art. 140 § 1 O.p. jako pozostający bez istotnego wpływu na wynik postępowania, nie mógł stanowić podstawy uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym na aprobatę nie zasługiwał również zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 O.p. albowiem, w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie zaistniały podstawy do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.