Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 46/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par 1, art. 51 par 1, art. 54 par 1 pkt 7 w zw. z art. 54 par 2, art. 122, art. 187 par 1 i art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 200 i art. 205 par 2, art. 152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 13 marca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2013 roku sprawy ze skargi W.G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji, rozłożenia na raty zaległości w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę, naliczenia opłaty prolongacyjnej i ustalenia harmonogramu spłat 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz W. G. kwotę 812 (osiemset dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2012r. W. G. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, za miesiąc kwiecień 2006r., w kwocie 5600 zł i za miesiąc grudzień 2006r., w kwocie 31.773 zł, określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.z dnia [...]., nr [...]. W uzasadnieniu wniosku podatnik powołał się na przejściowe trudności płatnicze, związane ze zmianą zakresu prowadzonej działalności gospodarczej z handlu paliwami na przewóz rzeczy w transporcie krajowym. Poniósł, że zakup środków transportu do prowadzonej obecnie działalności poczynił z posiadanych zapasów finansowych, co uniemożliwia jednorazową spłatę istniejącego zadłużenia. W motywach wniosku podatnik wskazał również, że stara się o utrzymanie miejsc pracy w firmie na co najmniej dotychczasowym poziomie obecnego zatrudnienia tj. 4 osoby, bowiem konsekwencja likwidacji miejsc pracy byłaby znacząca w skutkach. Podniósł, iż z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej posiada zadłużenie w Urzędzie Skarbowym w S. w podatku dochodowym za 2006r., które w całości spłacił. Przyznanie wnioskowanej pomocy w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej pozwoli na przejście trudnego okresu, utrzymanie zatrudnienia na obecnym poziomie i spłatę zaległości podatkowej w całości.

Postanowieniem z dnia [...]r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wezwał stronę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie rzeczy ruchomych lub nieruchomości, które mogłyby stanowić przedmiot zastawu skarbowego do kwoty wnioskowanej przez podatnika, udzielenie informacji w formie oświadczenia o sytuacji gospodarczej i finansowej strony, wskazanie innych okoliczności mogących mieć wpływ na ocenę sytuacji podatnika, przedłożenie kserokopii deklaracji podatkowej złożonej we właściwym Urzędzie Skarbowym, z której będzie wynikać jaki dochód wykazał podatnik za 2011r. i przedłożenie harmonogramu płatności rat.

Decyzją z dnia [...]. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. na podstawie art. 207, art. 208 § 1, art. 63 § 1, art. 67a § 1 pkt 2, art. 57 § 1, art. 49 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) rozłożył na 10 rat zapłatę zaległości w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006r., w wysokości 31.648,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 19.549 zł, ustalił harmonogram spłaty zaległości i umorzył postępowanie w zakresie rozłożenia na raty zaległości w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006r. jako bezprzedmiotowe. W decyzji obliczono również opłatę prolongacyjną w wysokości 1.625 zł.

Od powyższej decyzji W. G. złożył odwołanie, zaskarżając powyższą decyzję w części dotyczącej obliczenia wysokości odsetek od zaległości w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006r. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art.24 ust.5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011r., nr 41, poz. 214 ze zm.). Wskazał, że naliczenie odsetek za miesiąc grudzień 2006r., powinno mieć miejsce od dnia 26 stycznia 2007r., z przerwą w naliczaniu od dnia 21 sierpnia 2011lr. do dnia 15 listopada 2011r. Zdaniem skarżącego odsetki za miesiąc grudzień 2006r., należy liczyć od dnia 26 stycznia 2007r., do dnia 5 lutego 2008r. (tj. data wszczęcia postępowania kontrolnego), co daje kwotę 3924 zł. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r., sygn. akt SK 2/10 wskazał, że art.31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r., o kontroli skarbowej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003r., o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów podatkowych oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U Nr 137, poz. 1302), w zakresie w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art.54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowa jest niezgodny z art.84 w związku z art.64 ust.1 i 2, art.31 ust.3, art.32 ust.1 i art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co z kolei oznacza, że wystawiony po opublikowaniu powyższego wyroku tytuł wykonawczy nie może być podstawą do prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Decyzją z dnia [...]., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji, rozłożył na 10 rat zapłatę zaległości w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006r. w kwocie 31.058,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 11.744 zł , naliczył opłatę prolongacyjną w kwocie 1595 zł, ustalił harmonogram spłaty zaległości podatkowej i umorzył postępowanie w zakresie rozłożenia na raty zaległości w podatku akcyzowym za kwiecień 2006r. jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]., określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2006 roku, w kwocie 5.600 zł i za grudzień 2006 roku, w kwocie 31.773 zł została wydana po uchyleniu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu, które Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodne z Konstytucją. Na dzień 23 maja 2011r., art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, obowiązywał w brzmieniu: " w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., - Ordynacja podatkowa". Zgodnie z art.54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art.139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art.139 § 3. W myśl art.54 § 1 pkt 7 ustawy, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepisu § 1 pkt 3 i pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. (art.54 § 2 ustawy). Jak wynika z akt sprawy w zaskarżonej decyzji, przy naliczaniu odsetek od zaległości w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006r., uwzględniono przerwę w naliczaniu odsetek za okres od dnia 21 sierpnia 2011r., do dnia 6 grudnia 2011r. (data doręczenia stronie decyzji organu II instancji).

W piśmie z dnia 24 września 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził, że zgodnie z art.54 § 1 pkt 7 i § 3 Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie do czasu za który nie nalicza się odsetek należy zaliczyć okres od dnia 5 listopada 2009r., (tj. data wpływu do UKS w Ł. decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. nr [...] z dnia [...]., uchylającej decyzję z dnia [...]., nr [...]) - do dnia 25 maja 2011r. (tj. data doręczenia stronie wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzji z dnia [...]., nr [...]). Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził, że za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego w dniu 8 lutego 2008r., do dnia 18 marca .2009r., tj., do dnia doręczenia Stronie decyzji z dnia [...]., nr [...]) - nie ma podstaw do zastosowania wyłączenia naliczania odsetek w oparciu o art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Strona przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji tj., wystąpiły przesłanki wymienione w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej.

W piśmie dnia 7 grudnia 2012r., Wydział Egzekucji Izby Celnej w Ł. wskazał, że w związku ze zmianą okresów przerw w naliczaniu odsetek od niezapłaconych należności z tytułu podatku akcyzowego za okres 04/2006r., i za 12/2006r., określonych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. dokonano ponownego rozliczenia wpłat W. G.. W ponownym rozliczeniu uwzględniono następujące okresy przerw w naliczaniu odsetek :1/ od dnia 18.06.2009r., do dnia 02.10.2009r., 2./ od dnia 05.11.2009r., do dnia 25.05.2011 r., 3/ od dnia 21.08.2011r., do dnia 06.12.2011lr.

Ponadto wskazano, że po rozliczeniu ostatniej wpłaty dokonanej przed wydaniem decyzji ratalnej - tj., wpłaty z dnia 18.05.2012r., w kwocie 2000 zł – saldo należności za 12/2006 roku ( na dzień 18.05.2012r.) wynosiło : należność główna 31.058,30 zł, a odsetki: 12.797 zł

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał za zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie decyzji w trybie art. 233 § l pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż z pisma Wydziału Egzekucji Izby Celnej w Ł. z dnia 31 maja 2012r., wynika, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]., nr [...] (wydanego do decyzji z dnia [...]., nr [...], w odniesieniu do miesiąca kwietnia 2006r.) - zostało zakończone, ponieważ objęte tym tytułem należności zostały uregulowane. Zgodnie natomiast z art. 208 ust. 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Wobec powyższego - wniosek Podatnika w zakresie rozłożenia na raty zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006r., należało umorzyć jako bezprzedmiotowy.

Na żądanie organu I instancji przedłożył stosowne dokumenty, które pozwoliły ocenić jego sytuację finansową. Pan W. G. złożył do akt sprawy kserokopię protokołu z dnia 16.12.2011r., zajęcia i odbioru ruchomości na poczet należności Dyrektora Izby Celnej w Ł.. Z treści tego protokołu wynika, że na poczet należności zajęto dwa ciągniki samochodowe m-ki Renault Magnum, wycenione na kwotę 90.000 zł. Ponadto strona przedłożyła dowody wpłaty kwoty 9.500 zł na konto Izby Celnej w Ł. na poczet zadłużenia. Podatnik przedstawił również harmonogram spłaty proponowanych rat.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. W toku postępowania ustalono, że podatnik posiada majątek trwały w postaci czterech ciągników siodłowych o łącznej wartości około 160.000 zł oraz trzy samochody ciężarowe o łącznej wartości około 35.000 zł. Organ podatkowy uznał, że wniosek zasługuje na uwzględnienie, podatnik bowiem wykazał, że dysponuje majątkiem, który umożliwi mu spłatę zaproponowanych rat. Przy ustalaniu harmonogramu spłaty zaległości podatkowej organ odwoławczy przyjął kwotę zadłużenia tj. kwotę 31.058,30 zł Przy naliczaniu kwoty odsetek uwzględniono okresy przerw w naliczaniu odsetek : od dnia 18.06.2009r., do dnia 02.10.2009r., od dnia 05.11.2009r., do dnia 25.05.2011r., oraz od dnia 21.08.2011 r., do dnia 06.12.2011 r. Zgodnie z treścią § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005r., w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, póz. 1373 ze zm.) - od zaległości podatkowych, których zapłata została odroczona lub rozłożona na raty, odsetki za zwłokę są naliczane do dnia wniesienia podania o odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej, włącznie z tym dniem, z zastrzeżeniem § 10. W niniejszej sprawie wniosek podatnika o rozłożenie na raty zaległości w podatku akcyzowym wpłynął do Kancelarii Urzędu Celnego I w Ł. dnia 20 lutego 2012r. Odsetki naliczono więc od dnia 20 lutego 2012r. Ponadto organ nadmienił, iż W. G. regularnie spłaca raty określone w zaskarżonej decyzji. Podatnik dokonał wpłat rat wraz z odsetkami i opłatą prolongacyjną za miesiące od czerwca do października 2012r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący podnosząc zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i uznanie bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 54 § 2 ustawy, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest naliczenie odsetek od zaległości podatkowej w okresie od dnia 5 lutego 2008r. do dnia 16 marca 2009r., a więc za okres, w którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. prowadził postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji z dnia [...]. określającej zobowiązanie za styczeń, kwiecień i grudzień 2006r. Zdaniem skarżącego nie stanowi argumentu przemawiającego za zastosowaniem przez organ podatkowy art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej wyjaśnienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż to strona przyczyniła się do opóźnienia się w wydaniu decyzji, gdyż w wyznaczonych terminach nie odpowiadała na wezwania i nie przedkładała żądanych dokumentów. Przedstawione okoliczności nie zostały poparte żadnymi dowodami. Postępowanie prowadzone było ponad 13 miesięcy, a konsekwencji decyzją z dnia [...]. organ odwoławczy uchylił wskazaną powyżej decyzję z dnia [...]

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że informacje w zakresie przyczynienia się Strony do opóźnienia w zakończeniu postępowania zawarte w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (...) nie zostały poparte konkretnymi dowodami. Tym niemniej Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał za prawdziwe wszystkie informacje zawarte w ww piśmie jako pochodzące od organu, który dysponował pełną dokumentacją sprawy i udzielił informacji po dokonaniu stosownej analizy".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, iż zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270, w skrócie: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest przy tym tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena przy tym legalności decyzji wydawanych przez organy podatkowe dokonywana jest według stanu prawnego obowiązującego w dniu ich wydania i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych (art. 133 § 1 zd. I p.p.s.a.). Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca teoretyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 p.p.s.a. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa, a przede wszystkim, jak w tym wypadku, przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., w skrócie O. p.) Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przyjął co do zasady za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne ustalone przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, przy czym należy stwierdzić, iż ustalenia te w określonym niżej zakresie są obarczone wadami wynikającymi z naruszeń przepisów, w sposób istotny rzutujących na rozstrzygnięcie sprawy.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się oceny prawidłowości wysokości naliczonych przez organ podatkowy, w decyzji o rozłożeniu na raty, odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, za okres prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej postępowania od dnia 5 lutego 2008r. do dnia 16 marca 2009r. Zdaniem organów podatkowych nie zachodzi wyłączenie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i odsetki za powyższy okres były należne bowiem strona przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]., kończącej prowadzone w okresie od 8 lutego 2008r. do 16 marca 2009r. postępowania podatkowe.

Analiza przepisu art. 67a § 1 pkt 2 O.p. pozwala stwierdzić, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę niezbędne jest uprzednie ustalenie, jaka jest wysokość tejże zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. W przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe nie zostanie zrealizowane w terminie, dochodzi do powstania zaległości podatkowej. Zaległością podatkową - zgodnie z art. 51 § 1 tej ustawy - jest podatek niezapłacony w terminie. Różnica zatem pomiędzy wysokością podatku wynikającą z deklaracji lub z decyzji, a kwotą zapłaconą przez podatnika stanowi zaległość podatkową. Od tak powstałej zaległości podatkowej - zgodnie z art. 53 § 1 ww. ustawy - naliczane są odsetki za zwłokę, jednakże z zastrzeżeniem art. 54 O.p.. Dla ustalenia zatem czy i w jakiej wysokości organ określi raty, konieczne jest ustalenie wysokości zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę.

Zagadnienie podmiotu obowiązanego do naliczenia odsetek za zwłokę zostało uregulowane w zasadzie w art. 53 § 3 O.p., na podstawie którego "Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a §1."

W doktrynie na tle wyżej wymienionego uregulowania prawnego prezentowane są następujące poglądy: W komentarzu do Ordynacji podatkowej autorów S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek (Wydawnictwo LexisNexis, W-wa 2004, s. 213-214) wskazano, że organ podatkowy nalicza odsetki obligatoryjnie w ściśle wymienionych przypadkach, a mianowicie w razie:

1) odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej i odsetek;

2) odraczania innych terminów niż wskazane w art. 48 § 1 pkt 1 - obecnie art. 67a § 1 pkt 1 (...);

3) stwierdzenia w postępowaniu podatkowym, po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, nieuregulowania przez podatnika zaliczek na podatek w całości lub w części, niezłożenia deklaracji, albo deklarowania zaliczek w zaniżonej wysokości (art. 53a);

4) zaliczania na poczet zaległości podatkowych wpłat podatnika (art. 62 § 4);

5) stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w razie zawarcia, na wniosek podatnika, umowy przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 66 § 5);

6) zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (art. 76a § 1).

Z uregulowań tych - zdaniem autorów - wynika wniosek, że forma prawna rozstrzygnięcia o wysokości odsetek byłaby zróżnicowana, a mianowicie: decyzja w przypadkach, o których mowa w pkt 1, 2, 3, 5; postanowienie - w pkt 4, 6. O ile w decyzji wysokość odsetek musiałaby być częścią rozstrzygnięcia, o tyle w przypadku postanowień co do wysokości odsetek byłaby tylko przesłanką zaliczenia wpłat lub nadpłat (...) W przypadku orzekania o odroczeniu lub rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej i odsetek, przesłankami orzeczenia w decyzji o odroczeniu lub rozłożeniu na raty będzie określenie wysokości zarówno zaległości, jak i odsetek Podnoszone jest również, iż ustawodawca zrezygnował z wymogu obliczania odsetek przez organ podatkowy, w ramach decyzji wymiarowej, który był kłopotliwy (kwota zaległości jest zmienna) i bezużyteczny (adresat decyzji i tak musiał obliczyć kwotę odsetek na dzień dokonania wpłaty). Odtąd zasadą jest, że odsetki oblicza podmiot zobowiązany (art. 53 § 3), a organ podatkowy tylko w przypadkach określonych w § 3 in fine (M.Rusinek, Komentarz do ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw; LEX- kom. do art. 53 Ordynacji podtakowej). Wskazuje się, że odsetki za zwłokę nalicza podmiot będący w zwłoce (podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny, osoba trzecia), tzn. jest on obowiązany do powiększenia wpłaty dokonywanej z tytułu zaległości podatkowej o kwotę prawidłowo obliczonych na dzień dokonywania wpłaty, odsetek. Jeżeli obliczenie wysokości odsetek za zwłokę potrzebne jest do wartościowego skonkretyzowania określanych przez organ podatkowy skutków prawnych, obliczenia takiego dokonuje organ podatkowy. Dotyczy to: 1) odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, 2) odroczenia terminu złożenia deklaracji, z którą wiąże się obowiązek zapłaty podatku, 3) decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę (art. 53a), 4) zaliczania wpłaty na poczet zaległości podatkowej (art. 62 § 4), 5) decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych (art. 66 § 5), 6) postanowienia (art. 76a § 1) w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III). Podkreśla się, że naliczenie odsetek przez organ podatkowy tylko w jednym przypadku dokonywane jest w decyzji. Chodzi o decyzję wydaną na podstawie art. 53a. Jej przedmiotem jest właśnie naliczenie odsetek od zaliczek, które stały się zaległościami podatkowymi. W innych przypadkach odsetki są naliczane przez organ podatkowy "przy okazji" rozstrzygania innych spraw, dotyczących np. zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika, odroczenia zapłaty zaległości płatności lub jej rozłożenia na raty. Wyliczenie prawidłowej kwoty odsetek jest w tych przypadkach konieczne, ponieważ nie można np. rozłożyć na raty zapłaty zaległości wraz z odsetkami, jeżeli nie jest znana kwota odsetek. Odsetki są w tych sytuacjach naliczane w uzasadnieniu decyzji (postanowienia), które rozstrzygają daną sprawę. Odsetki nie są przedmiotem tych decyzji lub postanowień (C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, Ordynacja podatkowa - komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2006r.,s. 270). Mając na uwadze wskazane wyżej poglądy doktryny Sąd w obecnym składzie stoi na stanowisku, że prawidłowe wyliczenie wysokości odsetek za zwłokę jest konieczną przesłanką wydania orzeczenia w przedmiocie rozłożenia na raty tych odsetek, albowiem wysokość zaległości podatkowej oraz wielkość odsetek za zwłokę ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy rozłożenia ich na raty. Organ udzielając ulgi musi mieć bowiem na uwadze konkretną kwotę należności, od jej wysokości zależy m.in. wysokość rat oraz okres na jaki zapłata należności zostanie rozłożona. (por. wyrok w sprawie sygn. akt I SA/Bd 845/12).

Przyjęte więc w Ordynacji podatkowej rozwiązanie, że co do zasady nie nalicza się w decyzjach wymiarowych wysokości odsetek za zwłokę przenosząc obowiązek ich obliczenia na podatnika (płatnika, inkasenta, następcę prawnego lub osobę trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe), a w dalszej kolejności w razie wydania decyzji w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowych na organ, nie pozostawia wyboru co do trybu kwestionowania poprawności określenia należności w zakresie odsetek. Mając powyższe na uwadze przy wydawaniu decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami organ ma obowiązek ustalając wysokość odsetek przeanalizować stan faktyczny sprawy na tle wszystkich przepisów prawa zawierających przesłanki odnoszące się do różnych sytuacji faktycznych, w tym do przypadków przedłużenia postępowania z różnych przyczyn proceduralnych. W ocenie Sądu analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie w ogóle nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego na okoliczność przesłanki z art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 2 O.p., czym naruszyły podstawowe zasady postępowania wyrażone w art. 122 i 187 § 1 O.p. Jedynym dokumentem znajdującym się w aktach sprawy jest pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 września 2012r., w którym zawarto stwierdzenie, że " za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego w dniu 8 lutego 2008r. do dnia 18 marca 2009r. – doręczenia Stronie decyzji Nr [...] z dnia [...]\. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nie ma zastosowania wyłączenie naliczania odsetek w oparciu o w/w przepis art. 54 § 1 pkt 7 z uwagi na fakt, iż w tym czasie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 54 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie organu kontroli skarbowej Strona przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji, gdyż w wyznaczonych terminach nie odpowiadała na odebrane przez siebie wezwania oraz nie przedkładała żądanych dokumentów". W tym miejscu należy przypomnieć, że Ordynacja podatkowa w rozdziale 6 działu III określa zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz przypadki, kiedy odsetek za zwłokę nie nalicza się. Zasadą jest pobieranie odsetek od zaległości podatkowych. Stanowi o tym wprost art. 53 § 1 O.p. stwierdzając, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W art. 54 § 1 O.p. określone są jednak wyjątki od tej zasady, odnoszące się do różnych sytuacji faktycznych, w tym do przypadków przedłużenia postępowania z różnych przyczyn proceduralnych. Przepisy te generalnie mają dla podatnika charakter ochronny, bowiem przeciwdziałają narastaniu należności odsetkowych wskutek przewlekłości postępowania, na którą to przewlekłość podatnik nie ma wpływu. W szczególności, jak stanowi art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Z kolei w art. 54 § 2 O.p. przewidziano przypadek, w którym pomimo zaistnienia przesłanek do odstąpienia od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowej następuje powrót do zasady naliczania tych odsetek. Jak bowiem stanowi art. 54 § 2 O.p., m. in. przepisu § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przepis ten uchyla zatem ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania, a to ze względu na przyczynienie się samego podatnika do zaistnienia tej przewlekłości lub też z uwagi na okoliczność, że przewlekłość powstała z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu podatkowego.

Co do wykładni terminu "przyczynienie się", występującego w przepisie art. 54 § 2 O.p. należy zauważyć, iż brak jest legalnej definicji tego pojęcia - zarówno w prawie podatkowym, jak i w innych dziedzinach prawa. W tej sytuacji, odwołując się do podstawowej na gruncie prawa podatkowego dyrektywy interpretacyjnej ujmowanej w łacińskiej paremii "in dubio pro tributario" – stwierdzić należy, iż wykładnia wspomnianego terminu w demokratycznym państwie prawnym nie może powodować negatywnych dla podatnika konsekwencji, gdyż w przeciwnym wypadku przeczyłaby m. in. podstawowym zasadom procesowym, zawartym w regułach ogólnych postępowania podatkowego, tj. w art. 120 – art. 129 O. p. Postępowanie to prowadzą organy podatkowe i stosownie do treści przepisu art. 122 O.p. mają obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Gospodarzem postępowania są zatem organy podatkowe i jakkolwiek mają one określony w przepisie art. 122 § 1 O.p. obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, jednakże w sposób władczy określają zakres prowadzonego postępowania i mają zasadniczy wpływ na jego sprawność. Dysponują też instrumentami prawnymi dyscyplinowania podatników, także w aspekcie przeciwdziałania przewlekaniu postępowania. Dlatego też odpowiedzialność za sprawność postępowania podatkowego ponoszą organy podatkowe, a możliwość przypisania współodpowiedzialności za opóźnienia w tym zakresie podatnikowi może wystąpić tylko wyjątkowo. W ocenie Sądu może to nastąpić tylko wtedy, gdy pomiędzy zachowaniem podatnika powodującym przedłużenie postępowania, a okresem opóźnienia wydania decyzji – w rozumieniu art. 54 § 2 O. p. zachodzi związek przyczynowo – skutkowy (przesłanka pozytywna), przy czym zachowanie to nie polega na korzystaniu przez stronę z przysługujących jej uprawnień procesowych (przesłanka negatywna).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy w żaden sposób nie wykazały przyczynienia się skarżącego do długotrwałości postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia 16 marca 2009r. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika fakt przyjęcia cytowanego wyżej pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w zakresie stwierdzenia przyczynienia się skarżącego do przewlekłości postępowania - bez żadnej weryfikacji ani oceny akt sprawy. Nie wskazano do czego i w jakich datach wzywany był skarżący i z czego się nie wywiązał. Czy wezwania dotyczyły kwestii istotnych dla rozpoznania sprawy. Czy organ prowadził sprawnie i wnikliwie postępowanie, a tylko zachowanie strony opóźniało jego zakończenie. Dopiero jednoznaczne opisanie tych okoliczności przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, a następnie przedstawienie wniosków przeprowadzonej analizy dokumentacji w powyższym zakresie upoważniało organ do twierdzenia, że strona przyczyniła się do opóźnienia wydania decyzji z dnia [...]. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ ograniczył się do zacytowania stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zaprezentowanego w piśmie z dnia 24 września 2012r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. odpierając zarzuty skarżącego o nieprzeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego na okoliczność przyczynienia się skarżącego do opóźnienia w wydaniu decyzji i prowadzenia postępowania w okresie od 8 lutego 2008 r. do dnia 16 marca 2009r. przyznał wręcz, że "informacje w zakresie przyczynienia się Strony do opóźnienia w zakończeniu postępowania zawarte w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (...) nie zostały poparte konkretnymi dowodami. Tym niemniej Dyrektor Izby Celnej w Ł.uznał za prawdziwe wszystkie informacje zawarte w ww piśmie jako pochodzące od organu, który dysponował pełną dokumentacją sprawy i udzielił informacji po dokonaniu stosownej analizy". Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Skoro to Dyrektor Izby Celnej w Ł. jest organem kompetentnym do wydania decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, to zgodnie z tym na co wskazano wyżej, do jego obowiązków w trakcie prowadzonego w tej sprawie postępowania należy prawidłowe wyliczenie wysokości odsetek, a więc również analiza przesłanek wyłączających ich naliczanie w kontekście zebranego i przeanalizowanego materiału dowodowego. W ocenie Sądu tym samym niewystarczające było przyjęcie stanowiska innego organu, tym bardziej, gdy skarżący kwestionował te ustalenia. Również Sąd, któremu doręczono akta sprawy nie zawierające dokumentacji prowadzonego przez UKS postępowania nie ma możliwości zweryfikowania twierdzeń zawartych w zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że organ naruszył art. 122, 187 § 1 i 210 § 4 O.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ oceni zasadność zarzutów skarżącego w zakresie naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i w uzasadnieniu decyzji wskaże fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., natomiast o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji rozstrzygnięto na podstawie art. 152 P.p.s.a.

e.o.