Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2231/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 14, art. 5
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1 i 2, art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2017 r. sprawy ze [...] z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 marca 2016 r. nr IPPB5/4510-1181/15-5/AJ/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz [...] z siedzibą w [...] kwotę 617 zł (słownie: sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[...] z siedzibą w [...] (dalej powołana także jako wnioskodawca, skarżąca lub strona) wnioskiem z 18 lutego 2016 r. (data nadania w urzędzie pocztowym) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1. miejsca opodatkowania przychodu wnioskodawcy z tytułu likwidacji spółki z siedzibą w [...], działającej w formie prawnej [...] (dalej: SCSP) w zakresie nabycia ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego;

2. miejsca opodatkowania przychodu oraz skutków podatkowych z tytułu likwidacji SCSP w zakresie nabycia udziałów lub akcji w polskich spółkach kapitałowych;

3. wyłączenia z opodatkowania w Polsce przychodu wnioskodawcy z tytułu likwidacji SCSP w zakresie ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego.

We wniosku strona przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że jest spółką utworzoną i działającą na podstawie przepisów prawa [...], jest rezydentem podatkowym H., podlegającym w tym kraju obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z siedzibą w [...] działającej w formie prawnej SCSP, która nie posiada zarządu na terytorium P. Wnioskodawca może być wspólnikiem SCSP także w przyszłości (tj. w momencie podjęcia decyzji o likwidacji SCSP).

SCSP na gruncie prawa [...] nie posiada osobowości prawnej, nie jest też traktowana jak osoba prawna dla celów podatkowych. Zgodnie z prawem luksemburskim, SCSP jest jednak podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Zatem SCSP może posiadać własny majątek, ma zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych oraz zdolność sądową. SCSP jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania, a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika jest ograniczona.

Na gruncie polskich przepisów podatkowych, SCSP nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. SCSP jest natomiast spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U.z 2016 r. poz. 1888, dalej "u.p.d.o.p."), dlatego podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce w odniesieniu do przychodów (dochodów) osiąganych przez SCSP są każdorazowo jej wspólnicy zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 u.p.d.o.p.

SCSP jest podmiotem transparentnym zarówno na gruncie podatku dochodowego w L. jak i P. Stąd, to wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego w odniesieniu przychodów (dochodów) osiąganych przez SCSP (w stosownej części).

SCSP jest wspólnikiem polskich spółek jawnych (dalej określane łącznie jako: Spółki Polskie). Spółki Polskie prowadzą działalność gospodarczą w Polsce, a ich majątek może składać się w więcej niż 50% z nieruchomości położonych w Polsce. Spółki Polskie mogą osiągać przychody z wynajmu powierzchni handlowej lub biurowej, ewentualnie ze zbycia składników majątkowych - w szczególności nieruchomości położonych w Polsce. Spółki Polskie mogą także być wspólnikami innych polskich spółek osobowych lub kapitałowych, których majątek również może składać się w więcej niż 50% z nieruchomości położonych w Polsce. W takim przypadku Spółki Polskie będą osiągały przychody związane z uczestnictwem w takich spółkach.

W przyszłości wspólnicy SCSP mogą podjąć decyzję o jej likwidacji, w związku z czym cały jej majątek, w szczególności należące do SCSP udziały w Spółce Polskiej lub Spółkach Polskich, zostanie przekazany w odpowiedniej części wspólnikom SCSP, w tym wnioskodawcy. Na moment likwidacji SCSP Spółki Polskie mogą mieć formę spółki jawnej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, lub spółki akcyjnej. Przez udziały w Spółkach Polskich należy rozumieć udziały w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, akcje polskiej spółki akcyjnej lub ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej innej niż spółka komandytowo - akcyjna (dalej: "udziały"').

Dodatkowo strona wskazała, że organ w wydanej na jej wniosek interpretacji z 6 lipca 2015 r. (nr IPPB5/4510-408/15-2/AJ) potwierdził, że nabycie przez wnioskodawcę udziałów (akcji) w Spółce Polskiej w wyniku likwidacji spółki SCSP nie będzie rodziło po stronie wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Konieczność złożenia niniejszego wniosku z analogicznym pytaniem wynikała natomiast z faktu, że skład majątku SCSP w chwili jej likwidacji może ulec zmianie, w stosunku do opisu zdarzenia przyszłego w ww. interpretacji, w szczególności, w związku z tym, że w skład tego majątku mogą wchodzić udziały, w tym ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej lub spółek osobowych, innych niż spółka komandytowo-akcyjna.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynikało dalej, że na dzień likwidacji, majątek SCSP będzie składał się zasadniczo z udziałów lub akcji w polskiej spółce kapitałowej lub ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej innej niż spółka komandytowo-akcyjna. Dodatkowo, w skład majątku likwidowanej SCSP będą wchodzić środki pieniężne, a także mogą wchodzić inne niż środki pieniężne składniki majątku, których dzisiaj SCSP nie posiada, lecz może posiadać na dzień likwidacji. Wnioskodawcy nie jest znany dokładnie udział, jaki będzie posiadała SCSP w zysku polskiej spółki osobowej (innej niż spółka komandytowo-akcyjna) na moment likwidacji SCSP. Niemniej, strona przewiduje, że na moment likwidacji SCSP udział ten będzie wynosił nie mniej niż 99% zysku polskiej spółki osobowej innej niż spółka komandytowo-akcyjna (lub każdej z poszczególnych spółek w przypadku, gdy w wyniku likwidacji wnioskodawca stanie się wspólnikiem więcej niż jednej takiej spółki). W roku podatkowym, w którym dojdzie do likwidacji, wnioskodawca nie nabędzie w inny sposób, niż w wyniku likwidacji SCSP ogółu praw i obowiązków wspólnika polskiej spółki osobowej innej niż spółka komandytowo-akcyjna.

Strona w związku z powyższym zadała pytanie, czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nabycie przez wnioskodawcę majątku SCSP, w tym udziałów w Spółkach Polskich, w toku likwidacji SCSP będzie rodziło przychód wnioskodawcy podlegający w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Prezentując własne stanowisko strona wskazała, że nabycie przez nią majątku SCSP, w tym udziałów w Spółkach Polskich, w toku likwidacji SCSP nie będzie rodziło przychodu wnioskodawcy podlegającego w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powołując się na art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., orzecznictwo sądów administracyjnych oraz doktrynę, skarżąca wskazała, że aby po stronie wnioskodawcy powstał przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ww. ustawy w związku z otrzymaniem majątku SCSP (udziałów w Spółkach Polskich) w wyniku likwidacji SCSP, powinno dojść do faktycznego przysporzenia na rzecz wnioskodawcy. Tymczasem strona otrzyma majątek SCSP (udziały w Spółkach Polskich) w związku z "utratą" statusu wspólnika SCSP w wyniku jej likwidacji. Z ekonomicznego punktu widzenia nie dojdzie do "przyrostu" majątku wnioskodawcy, skoro strona aktywa w postaci papierów wartościowych wyemitowanych przez SCSP "zastępuje" aktywem w postaci udziałów w Spółkach Polskich.

W razie przyjęcia, że otrzymanie majątku SCSP (udziałów Spółek Polskich) w toku likwidacji rodzi jednak przychód podatkowy wnioskodawcy w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., to miejsce opodatkowania przedmiotowego przychodu ustala się na podstawie stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W niniejszej sprawie miejsce opodatkowania przedmiotowego przychodu należy ustalić z uwzględnieniem przepisów Konwencji zawartej 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. nr 216. poz. 2120, dalej: Konwencja).

Zgodnie zaś z art. 13 ust. 4 Konwencji, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 tej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Zyski z przeniesienia własności udziałów/akcji w spółkach nie zostały wymienione w art. 13 ust. 1. 2 i 3 Konwencji. Przepisy tej umowy nie przewidują też tzw. klauzuli nieruchomościowej, uprawniające Państwo źródła do opodatkowania dochodów ze zbycia udziałów/akcji w spółkach, których majątek składa się bezpośrednio lub pośrednio z nieruchomości. Zatem ewentualny przychód wnioskodawcy z tytułu "przeniesienia" majątku SCSP (udziałów w Spółkach Polskich) w wyniku likwidacji SCSP podlegałby podatkowi dochodowego wyłącznie w H.

W szczególności, jak podała strona, Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wydanej na jej wniosek interpretacji z 6 lipca 2015 r. (nr IPPB5/4510-408/15-2/AJ) potwierdził, że nabycie przez wnioskodawcę udziałów (akcji) w polskiej spółce w wyniku likwidacji spółki SCSP nie będzie rodziło po stronie wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Skoro SCSP jest transparentna podatkowo to o prawie do opodatkowania ewentualnych dochodów powstałych w wyniku nabycia udziałów (akcji) w spółce polskiej w toku likwidacji luksemburskiej spółki SCSP przesądzają postanowienia powołanego wyżej art. 13 ust. 4 Konwencji, a w konsekwencji dochody takie nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

Gdyby natomiast organ uznał, że Polska jest jednak miejscem opodatkowania przychodu wnioskodawcy z tytułu likwidacji SCSP, taki przychód winien podlegać przepisom u.p.d.o.p., regulującym zasady opodatkowania wspólników w związku z likwidacją spółek niebędących osobą prawną. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż środki pieniężne składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji. W konsekwencji, taki przychód wnioskodawcy zostałby wyłączony z opodatkowania w Polsce na podstawie powyższego przepisu.

Reasumując, w ocenie strony nie będzie ona zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w Polsce w momencie otrzymania majątku SCSP, tj. w szczególności udziałów w Spółkach Polskich, w związku z likwidacją SCSP.

Minister Finansów (dalej powołany także jako organ) w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2016 r. uznał stanowisko strony, w zakresie:

1. miejsca opodatkowania przychodu wnioskodawcy z tytułu likwidacji SCSP w zakresie nabycia ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego - za nieprawidłowe;

2. miejsca opodatkowania przychodu oraz skutków podatkowych z tytułu likwidacji SCSP w zakresie nabycia udziałów lub akcji w polskich spółkach kapitałowych - za prawidłowe;

3. wyłączenia z opodatkowania w Polsce przychodu wnioskodawcy z tytułu likwidacji SCSP w zakresie ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego - za prawidłowe.

W uzasadnieniu powołanej interpretacji Minister Finansów wskazał, że zakres obowiązku podatkowego osób niemających siedziby lub zarządu na terytorium Polski określa art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Podmioty te podlegają opodatkowaniu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Jednocześnie, przepisy ww. ustawy nie zawierają katalogu przychodów uzyskanych na terytorium Polski. Organ powołał wykładnię pojęcia "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów", zgodnie z którą pod tym pojęciem należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą.

Brak regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób wyraźny ograniczających pojęcie "źródeł na terytorium Polski", pozwala na objęcie tą definicją wszystkich zdarzeń generujących przychód po stronie nierezydenta, które posiadają określony łącznik (nexus) z terytorium Polski. W związku z tym, łącznikiem z terytorium Polski, generującym dochody uzyskane na terytorium Polski jest prowadzenie działalności gospodarczej za pomocą zakładu położonego w Polsce oraz uzyskiwanie dochodów, które mogą zostać przypisane do tego zakładu, które mogą powstać również na skutek zdarzeń mających miejsce poza terytorium Polski.

Organ uznał, że strona w odniesieniu do posiadanych udziałów w spółkach osobowych innych niż spółka komandytowo-akcyjna, będzie posiadała zakład na terytorium Polski w rozumieniu art. 5 Konwencji, będzie uzyskiwała dochody w Polsce za pośrednictwem luksemburskiej spółki SCSP (transparentnej podatkowo). Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do opodatkowania dochodów generowanych przez polskie spółki osobowe niebędące podatnikami podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zakresie określonym w art. 3 ust. 2 tej ustawy (uzyskiwane za pośrednictwem luksemburskiej spółki SCSP). W ocenie organu w przedmiotowej sprawie znajdzie zatem zastosowanie art. 13 Konwencji, który reguluje zasady opodatkowania przychodów z tytułu przeniesienia własności/zbycia majątku.

Zdaniem organu likwidacja SCSP, a więc przekazanie całego jej majątku, w szczególności należących do SCSP udziałów w polskiej spółce jawnej/polskich spółkach jawnych w odpowiedniej części wspólnikom SCSP, oznacza przeniesienie własności zakładu w Polsce w rozumieniu art. 13 ust. 2 Konwencji. Zmiana właściciela akcji SCSP a zarazem podatnika zobowiązanego do opodatkowania zysków generowanych przez polskie spółki osobowe (inne niż spółka komandytowo-akcyjna) oznacza realizację zysków z polskich spółek osobowych wynikających, np. m. in., z niewypłaconych zysków, cichych rezerw (np. wzrostu wartości nieruchomości, posiadania środków trwałych całkowicie zamortyzowanych a posiadających istotną wartość rynkową), mających odzwierciedlenie w wartości rynkowej akcji SCSP.

W ocenie Ministra Finansów niewątpliwie w zakresie postanowień art. 13 ust. 2 Konwencji, chodzi o przeniesienie własności zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa (Holandii) posiada w drugim Umawiającym się Państwie (Polsce). W związku bowiem ze zmianą właściciela akcji SCSP to ich nabywca będzie posiadał zakład w Polsce w miejsce wnioskodawcy, ukonstytuowany w wyniku uczestnictwa SCSP w polskiej spółce osobowej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego).

Organ powołał się na art. 13 ust. 2 Konwencji, zgodnie z którym, zyski z przeniesienia własności mienia ruchomego stanowiącego część mienia zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Z treści powyższego przepisu, zdaniem organu, wynika prawo państwa, w którym położony jest zakład nierezydenta do opodatkowania jego dochodu powstającego w związku ze zbyciem majątku ruchomego stanowiącego część mienia zakładu, włącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem).

Minister Finansów wskazał, że zasada transparencji podatkowej spółek osobowych w zakresie opodatkowania dochodu powinna mieć zastosowanie również w odniesieniu do dochodu uzyskanego ze zbycia samych udziałów w takiej spółce. To wspólnicy są de facto opodatkowani z tytułu zbycia przez spółkę osobową aktywów będących w rozumieniu prawnym własnością spółki. Dla celów stosowania Konwencji zbycie udziałów w spółce osobowej należy traktować jak zbycie przez wspólników majątku tej spółki.

Organ przyjął, że likwidację SCSP, której wspólnikiem jest spółka utworzona i działająca na podstawie przepisów prawa holenderskiego - rezydent podatkowy Holandii, na skutek której nastąpi przeniesienie własności udziałów (zbycie zakładu) w polskich spółkach osobowych (niebędących podatnikami podatku dochodowego) należy zakwalifikować do dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 13 ust. 2 Konwencji.

W tej sytuacji opodatkowanie przychodu nastąpi na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do spółki osobowej/spółek osobowych zastosowanie znajdzie zatem art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p., gdyż zawarte tam regulacje odnoszą się, m. in., do podatników podatku dochodowego od osób prawnych posiadających udziały (akcje) w spółkach osobowych prawa handlowego, przy czym chodzi tu o takie spółki prawa handlowego, które nie są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, takie jak spółka jawna. Spółki niebędące osobami prawnymi są bowiem "transparentne podatkowo", co oznacza, że na gruncie przepisów u..p.d.o.p. spółki te nie są podmiotami podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego są wyłącznie wspólnicy tych spółek.

Nie stanowią zatem przychodów środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki oraz wartości inne niż wyżej wymienione składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji.

Natomiast odnośnie nabycia przez wnioskodawcę udziałów (akcji) w polskiej spółce/spółkach kapitałowej w toku likwidacji SCSP zastosowanie znajdzie przepis art. 13 ust. 4 Konwencji, który stanowi, że zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1. 2 i 3 (co, jak wynika z treści ww. ustępów, ma miejsce w niniejszej sprawie) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji skoro zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego SCSP jest transparentna podatkowo (zarówno w świetle prawa luksemburskiego jak i polskiego), to dochody powstałe w wyniku nabycia udziałów (akcji) w polskiej spółce/spółkach kapitałowej w toku likwidacji luksemburskiej spółki SCSP nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na powyższą interpretację w części, w której organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, niezmienioną po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: "o.p.") poprzez brak odniesienia się w interpretacji do przedstawionego przez skarżącą opisu zdarzenia przyszłego, a wydanie interpretacji w odniesieniu do zdarzenia przyszłego skonstruowanego przez organ, tj. obejmującego sytuację, w której zmieni się właściciel zakładu strony w Polsce;

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 2 i ust. 4 Konwencji poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu w Polsce podlega przychód skarżącej z likwidacji luksemburskiej spółki osobowej SCSP, będącej wspólnikiem spółek osobowych z siedzibą w Polsce niebędących podatnikami podatku dochodowego, w sytuacji gdy przychody te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 13 ust. 4 Konwencji.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa, które w ocenie autora skargi miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej uznano jej stanowisko za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że zdarzenie przyszłe opisane przez nią we wniosku nie obejmuje sytuacji, w której następuje zmiana podmiotu posiadającego zakład w Polsce. Zarówno przed, jak i po zaistnieniu tegoż zdarzenia przyszłego, to skarżąca będzie posiadała w Polsce zakład. W interpretacji natomiast organ wywiódł swoje wnioski w zakresie konieczności zastosowania art. 13 ust. 2 Konwencji z sytuacji w której nastąpi przeniesienie własności zakładu wnioskodawcy w Polsce, co jak wskazano nie będzie mieć miejsca.

Odnośnie zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego, strona argumentowała, że przedmiotem opodatkowania na podstawie art. 13 ust. 2 Konwencji jest zbycie mienia ruchomego zakładu lub prawa własności zakładu. Nie ulega wątpliwości, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków w Spółkach Polskich nie stanowi zbycia mienia polskiego zakładu skarżącej na gruncie ww. przepisów Konwencji, gdyż majątek Spółki Polskiej nie jest wydawany na rzecz skarżącej w wyniku likwidacji SCSP lecz pozostaje w dalszym ciągu majątkiem Spółek Polskich.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podniósł, że nieprecyzyjne użycie w interpretacji aparatu pojęciowego, na które wskazuje skarżąca nie miało wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie i nie "przeinacza" opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez stronę. Uzasadnieniem dla użytych sformułowań jest ostateczny ekonomiczny efekt uzyskany przez spółkę, który przy likwidacji będzie identyczny jak w przypadku, gdyby spółka przenosiła własność akcji SCSP. W interpretacji doszło więc jedynie do zastosowania "skrótu myślowego" (technicznego). Zdaniem organu likwidacja SCSP, a więc przekazanie całego jej majątku, w szczególności należących do SCSP udziałów w polskiej spółce jawnej/polskich spółkach jawnych w odpowiedniej części wspólnikom SCSP oznacza przeniesienie własności zakładu w rozumieniu art. 13 ust. 2 Konwencji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, dotycząca konsekwencji podatkowych likwidacji luksemburskiej spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego (tj. podmiotu transparentnego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych) oraz wydania na rzecz skarżącej, w wyniku likwidacji tej spółki, majątku w postaci ogółu praw i obowiązków wspólnika tzw. Polskich Spółek.

Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Organy podatkowe w sprawach interpretacji indywidualnych są bezwzględnie związane opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację. Norma wynikająca z art. 14c § 1 o.p. jednoznacznie wskazuje, że organ powinien wydać interpretację wyłącznie w oparciu o opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez wnioskodawcę. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy. W tego rodzaju sprawach organ zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego, przedstawionego mu przez podatnika. Organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej (tak, m.in., wyrok NSA z 1 października 2015 r., sygn. I FSK 530/15; z 24 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1252/13; z 5 maja 2015 r., sygn. II FSK 918/13).

W interpretacji Minister Finansów wskazał, że "zmiana właściciela akcji SCSp a zarazem podatnika zobowiązanego do opodatkowania zysków generowanych przez polskie spółki osobowe (...) oznacza realizację zysków z polskich spółek osobowych wynikających m.in. z niewypłaconych zysków, cichych rezerw (...) mających odzwierciedlenie w wartości rynkowej akcji SCSp.'' Dalej organ wskazał, że "w związku (...) ze zmianą właściciela akcji SCSp to ich nabywca będzie posiadał zakład w Polsce w miejsce Wnioskodawcy ukonstytuowany w wyniku uczestnictwa SCSp w polskiej spółce osobowej (...)'' (str. 9 interpretacji).

Stosownie do art. 5 ust. 1 i 2 Konwencji, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) fabrykę, e) warsztat i f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Organ w interpretacji wywodził swoje wnioski w zakresie konieczności zastosowania art. 13 ust. 2 Konwencji z sytuacji, w której nastąpi przeniesienie własności zakładu skarżącej w Polsce, co jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie mieć miejsca. W opisie zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do postanowień art. 13 ust. 2 Konwencji, nie mamy do czynienia z przeniesieniem własności zakładu, który przedsiębiorstwo jednego umawiającego się państwa (Holandii) posiada w drugim umawiającym się państwie (Polsce). Nie występuje taka sytuacja, w której w związku ze zmianą właściciela akcji SCSP, to ich nabywca będzie posiadał zakład w Polsce w miejsce wnioskodawcy (ukonstytuowany w wyniku uczestnictwa SCSP w Polskiej Spółce osobowej (Polskich Spółkach osobowych), nie będącej podatnikiem podatku dochodowego.

Organ zatem bez stosownego uzasadnienia utożsamił likwidację SCSP z przeniesieniem własności zakładu. Z interpretacji wynika, że organ wywiódł ją na gruncie zdarzenia przyszłego, w którym, m. in., następuje przeniesienie (zbycie) posiadanych przez wnioskodawcę akcji SCSP do innego podmiotu (podmiotów), w wyniku czego ten podmiot (podmioty) stanie się wspólnikiem SCSP.

Przedmiotem wniosku skarżącej było zdarzenie przyszłe, w ramach którego nastąpi likwidacja SCSP. Nie będzie miało miejsca przeniesienie własności akcji SCSP, ponieważ przestaną one istnieć. Co więcej, nie będzie mogło dojść do przeniesienia własności jakiegokolwiek zakładu, który będzie posiadała w Polsce skarżąca za pośrednictwem SCSP. Zarówno przed, jak i po zaistnieniu tego zdarzenia przyszłego to skarżąca będzie posiadała w Polsce zakład - po likwidacji SCSP to wnioskodawca w dalszym ciągu będzie posiadał w Polsce zakład, będzie bezpośrednio wspólnikiem spółek osobowych niebędących podatnikami podatku dochodowego.

Innymi słowy, zdarzenie przyszłe opisane przez skarżącą nie obejmuje sytuacji, w której następuje zmiana podmiotu posiadającego zakład w Polsce.

Interpretacja została wydana przy założeniu, że zamiast likwidacji SCSP nastąpi przeniesienie własności jej akcji na inny podmiot, dlatego w ocenie Sądu dalsze wywody organu nie były adekwatne do zapytania skarżącej i zarysowanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Przyjęcie prawidłowych założeń w zakresie zdarzenia przyszłego spowodowałoby, że Minister Finansów dokonywałby oceny konsekwencji podatkowych tego zdarzenia na gruncie innych przepisów – nie byłoby wówczas podstaw do zastosowania art. 13 ust. 2 Konwencji, skoro nie nastąpi zmiana właściciela zakładu w Polsce.

Organ dokonując interpretacji przepisów i oceny stanowiska skarżącej bazował na opisie zdarzenia przyszłego niezgodnym wnioskiem strony. Zatem, w świetle art. 14c § 1 o.p. oraz ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych interpretacja, skoro nie zawiera oceny stanowiska skarżącej na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, jest wadliwa.

Wobec powyższego należy uznać, że interpretacja ta narusza art. 14c § 1 i 2 ordynacji podatkowej.

Jednocześnie, stosownie do art. 14h o.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio, m.in., przepis art. 121 § 1 o.p. Ten ostatni wskazuje zaś, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sposób skonstruowania uzasadnienia interpretacji narusza zatem również art. 121 § 1 ww. ustawy. Dlatego zasadnie skarżąca zarzuciła, że postępowanie organu nie budzi zaufania strony do organów podatkowych, Minister Finansów przeinaczył bowiem opis zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę w sposób prowadzący do przyjęcia założeń niemających uzasadnienia w tym opisie.

Ponadto, z treści interpretacji wynika, że likwidacja SCSP, będącej wspólnikiem polskich spółek osobowych (niebędących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych) oznacza przeniesienie własności zakładu w Polsce w rozumieniu art. 13 ust. 2 Konwencji. Z tego względu, w ocenie organu, powyższy przepis pozwala na opodatkowanie w Polsce ewentualnych dochodów wnioskodawcy, pochodzących z takiej likwidacji.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 Konwencji, zyski z przeniesienia własności mienia ruchomego stanowiącego część mienia zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jak wskazuje się w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, art. 13 ust. 2 dotyczy ruchomości tworzących część biznesowej własności zakładu przedsiębiorcy. Termin "ruchomości" oznacza wszelkie składniki majątkowe inne niż nieruchomości, których dotyczy ust. 1. ("Model Konwencji OECD. Komentarz", pod red. B. Brzezińskiego, wyd. Oficyna Prawa Polskiego Warszawa 2010).

W konsekwencji, przedmiotem opodatkowania na podstawie art. 13 ust. 2 Konwencji jest zbycie mienia ruchomego zakładu lub prawa własności zakładu, a zdarzeniem, które powoduje konieczność zastosowania tego przepisu będzie wyłącznie zmiana właściciela tego mienia (lub zakładu jako takiego). Przeniesienie ogółu praw i obowiązków w Spółkach Polskich nie stanowi zbycia mienia polskiego zakładu skarżącej na gruncie ww. przepisów Konwencji, gdyż majątek Spółki Polskiej nie jest wydawany na rzecz wnioskodawcy w wyniku likwidacji SCSP, pozostaje on bowiem w dalszym ciągu majtkiem Spółek Polskich.

Zasadnie zatem podniesiono w skardze, że art. 13 ust. 2 Konwencji może znaleźć zastosowanie w razie przeniesienia prawa własności zakładu. Przeniesienie własności zakładu należy rozumieć jako każde zdarzenie, którego efektem będzie zmiana właściciela zakładu, tj. podatnika, który prowadzi poprzez zakład działalność w kraju jego siedziby. Innymi słowy, przeniesienie własności zakładu należy rozumieć jako zmianę podatnika, który posiada zakład w Polsce. Tymczasem w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do zbycia własności zakładu, gdyż zarówno przed jak i po likwidacji SCSP, Spółki Polskie stanowiły i będą stanowić polski zakład wnioskodawcy. Przeniesienie własności zakładu miałoby miejsce, gdyby SCSP zbyła w wyniku likwidacji lub innej czynności prawnej ogół praw i obowiązków wspólnika Polskiej Spółki na rzecz innego niż skarżąca podatnika, spółki kapitałowej, wówczas właśnie taki nabywca stałby się podmiotem posiadającym zakład w Polsce, a skarżąca dokonałaby efektywnie przeniesienia własności zakładu w rozumieniu art. 13 ust. 2 Konwencji na rzecz innego podatnika. Natomiast w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku nastąpi jedynie wydanie ogółu praw i obowiązków (tzw. udziału) wspólnika Polskich Spółek przez SCSP na rzecz wnioskodawcy, w wyniku likwidacji SCSP (w stosunku do posiadanych udziałów/akcji). W efekcie, w miejsce posiadanych akcji SCSP, wnioskodawca otrzyma jedynie ogół praw i obowiązków w Polskich Spółkach osobowych (niebędących podatnikami podatku dochodowego), proporcjonalnie do posiadanych akcji SCSP oraz nadal posiadać będzie w Polsce zakład – jak już wyjaśniono powyżej - podobnie jak przed likwidacją SCSP. Podobnie jak przed likwidacją, skarżąca będzie zatem rozliczała podatek dochodowy na podstawie art. 5 u.p.d.o.p. (analogicznie jak inni wspólnicy SCSP) od przychodów (dochodów) spółek osobowych.

W tej sytuacji należało uznać, że organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 13 ust. 2 Konwencji w omawianym zdarzeniu przyszłym. Organ bowiem wydał interpretację przy założeniu, że dojdzie do przeniesienia własności zakładu. Przepis powyższy znajduje bowiem zastosowanie w przypadku zbycia ruchomych składników majątkowych należących do zakładu lub zakładu jako takiego, a nie do "skrócenia" struktury własnościowej zakładu, tj. likwidacji innej spółki transparentnej podatkowo, za której pośrednictwem skarżąca posiada zakład w Polsce. Realnym efektem omawianej likwidacji będzie bowiem jedynie to, że w miejsce posiadanych akcji SCSP wnioskodawca otrzyma ogół praw i obowiązków w Polskich Spółkach osobowych (niebędących podatnikami podatku dochodowego), proporcjonalnie do posiadanych akcji SCSP a więc nadal posiadać będzie w Polsce zakład.

Organ nie dokonał interpretacji, czy likwidacja takiej transparentnej spółki, jaką jest SCSP wpływa na podatkową sytuację skarżącej w zakresie istnienia jej zakładu w Polsce. W tym kontekście zarzut naruszenia prawa materialnego, tj., art. 13 ust. 2 Konwencji był zasadny.

Z tych przyczyn zaskarżona interpretacja, jako naruszająca przepisy postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieodniesienie się w interpretacji do przedstawionego przez skarżącą opisu zdarzenia przyszłego, podlega uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.)

Interpretacja podlega także uchyleniu jako naruszająca art. 13 ust. 2 Konwencji przez błędną jego wykładnię.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. Z 2015 r., poz. 1804).