Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 82/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.87 ust.2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.247 b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk Gawęcka po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr: [...], przedłużające [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S., obecnie w C. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. w kwocie [...]zł (zadeklarowanej) do 31 stycznia 2018 r.

Powyższe postanowienia wydano w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu 25 października 2016 r. Strona złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w S. – dalej: "organ pierwszej instancji" deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług [...] za wrzesień 2016 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. do dnia 27 grudnia 2017 r. w wysokości [...] zł.

Mając na uwadze wysokość zadeklarowanych przez Stronę dostaw towarów

i usług poza terytorium kraju oraz na terytorium kraju, a w konsekwencji wykazaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Strony, w dniu 14 listopada 2016 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec niej kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r., przed dokonaniem tego zwrotu.

W toku prowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. trzykrotnie przedłużył termin do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. postanowieniami z dnia [...] r. (do dnia [...] r.), z dnia [...] r. (do dnia [...] r.) i z dnia [...] r. (do dnia [...] r.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu zażaleń na powyższe postanowienia utrzymywał je w mocy. Spółka złożyła skargi na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. i z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokami z dnia 29 listopada 2017 r. (sygn. akt I SA/Sz 752/17) i z dnia 8 lutego 2018 r., (sygn. akt I SA/Sz 968/17) oddalił ww. skargi.

Następnie, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] przedłużył termin do zwrotu podatku za wrzesień 2016 r. do dnia 31 stycznia 2018 r.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ pierwszej instancji w celu zbadania zasadności powyższego zwrotu, w ramach kontroli podatkowej, wielokrotnie wzywał stronę do przedłożenia dokumentów transportowych, spedycyjnych, przeładunkowych i listów przewozowych CMR potwierdzających zakup usług transportowych udokumentowanych fakturami VAT zaewidencjonowanymi w rejestrze zakupu VAT za wrzesień 2016 r. i sierpień 2016 r. Ponadto organ pierwszej instancji wystąpił do właściwych miejscowo dla kontrahentów Spółki organów podatkowych o przeprowadzenie wobec nich kontroli podatkowych (czynności sprawdzających) w celu sprawdzenia rzetelności transakcji zawartych w kontrolowanym okresie przez Spółkę. Natomiast do części kontrahentów Spółki zwrócił się o nadesłanie informacji dotyczących transakcji zawartych w badanym okresie pomiędzy nimi.

Pismem z dnia 19 września 2017 r. Spółka złożyła, za pośrednictwem pełnomocnika zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., w którym zarzuciła naruszenie:

1) art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej ; "O.p.", w związku z art. 292 ww. ustawy w związku art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej u.p.t.u., poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku pomimo braku ku temu przesłanek;

2) art. 121 O.p., poprzez działanie w sposób podważający zaufanie do organów Państwa;

3) art. 217 § 2 O.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu postanowienia wątpliwości dotyczących zasadności wykazanego zwrotu podatku.

W związku z tym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia

w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Wskazanym wyżej postanowieniem z dnia 4 grudnia 2017 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji powołał się m.in. na treść art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 4a u.p.t.u., a także na art. 274b § 1 i § 2 oraz art. 277 O.p.

Organ odwoławczy stwierdził, że skoro organ pierwszej instancji nie zakończył weryfikacji zwrotu podatku (w ramach kontroli podatkowej), to nie jest możliwe stwierdzenie zasadności tego zwrotu, a w związku z tym występuje konieczność przedłużenia terminu zadeklarowanego zwrotu. Zdaniem organu odwoławczego, argument Strony, że organ pierwszej instancji jest w posiadaniu wszystkich dokumentów koniecznych do weryfikacji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie zasługuje na uwzględnienie. Zauważył, że w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji wskazał w zaskarżonym postanowieniu m.in., że sam fakt posiadania przez Stronę faktur VAT, przelewów bankowych, listów przewozowych CMR, które zawierają braki informacji w zakresie daty załadunku towarów, miejsca załadunku towarów, nazwy przewoźnika nie stanowi jednoznacznego potwierdzenia rzetelności transakcji. Organ odwoławczy wskazał na istotną rolę listów przewozowych (CMR) dla potwierdzenia rzetelności zawartych przez Stronę transakcji. Wskazano także, że udzielone dotychczas odpowiedzi przez kontrahentów nie potwierdziły jednoznacznie transakcji zawartych ze Spółką, na brak odpowiedzi od części kontrahentów, a także na trwające kontrole podatkowe i czynności sprawdzające wobec kontrahentów. Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty postawione zaskarżonemu postanowieniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła

o uchylenie w całości postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca, analogicznie jak w zażaleniu, zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za wrzesień 2016 r. w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu, organ powinien korzystać z tego uprawnienia;

2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 217 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, mimo że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydanie na zasadzie dowolności.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE oraz stwierdziła, że organ pierwszej instancji nie wskazał, jakie uzasadnione wątpliwości w zakresie rzetelności transakcji stanowią przesłankę do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Organ podatkowy powołał się jedynie na dotychczasowe ustalenia kontroli podatkowych prowadzonych wobec Skarżącej, które jednak jej zdaniem nie uzasadniają przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki wykazanej w deklaracji [...] za wrzesień 2016 r. Ponadto, Skarżąca zwróciła uwagę, że w uzasadnieniu przedmiotowych postanowień powinny się znaleźć jasne informacje, dotyczące powodów zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Tym samym, brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych.

W ocenie Skarżącej, organ podatkowy był w posiadaniu wszystkich dokumentów niezbędnych do weryfikacji prawidłowości jej rozliczeń. Ponadto odpowiedzi kontrahentów Skarżącej na wezwania skierowane do nich w toku kontroli podatkowych prowadzonych za wrzesień 2016 r. oraz za okresy wcześniejsze i późniejsze potwierdzają rzetelność transakcji i dowodzą prawidłowości dokonywanych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. W ocenie Skarżącej oczekiwanie przez organ podatkowy na przeprowadzenie kontroli krzyżowych u kontrahentów przez właściwe miejscowo organy podatkowe jest bezpodstawne i krzywdzące. Zwrócono też uwagę na specyfikę działalności Spółki, fakt zapłacenia podatków przy nabyciu usług świadczonych przez podwykonawców, a także, ze w związku ze wstrzymaniem zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł Spółka nie jest w stanie terminowo spłacać swoich zobowiązań.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369 - dalej zwanej "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów za wrzesień 2016 r.

Jak wskazano powyżej, w opisie stanu faktycznego, Sąd kontrolował już zgodność z prawem postanowień w sprawie przedłużania Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2016 r. i oddalił skargi, stwierdzając zasadność przesłanek zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w sytuacji trwającej weryfikacji w zakresie rzetelności transakcji Spółki. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy zawarte w orzeczeniach z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 752/17 i 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 968/17.

Rozpoznając niniejszą sprawę wskazać należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 247b O.p.). Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z przytoczonego przepisu wynika, że termin na dokonanie zwrotu podatku co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin ten liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku.

Zdaniem Sądu, znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (dostępna na stronie www.nsa.orzeczenia.gov.pl) oraz stanowisko zajęte w jej uzasadnieniu, którym Sąd jest związany, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a.

Nie bez znaczenia będzie przypomnienie na wstępie, że zasadniczym powodem podjęcia ww. uchwały były problemy w orzecznictwie, jakie rodziły się na tle wątpliwości dotyczących zarówno zidentyfikowania procedury, w jakiej następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku, jak i formy prawnej działania organu. Na tym tle w uchwale przyjęto stanowisko, że rozstrzygnięcie organu przybiera formę zaskarżalnego postanowienia, wyrażając jednocześnie pogląd, iż przyjętą formę prawną przedłużania terminu zwrotu w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, następuje rozszerzenie stosowania art. 274b O.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług, rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji wymienione w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. w ramach czynności sprawdzających, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu.

W rozpoznawanej sprawie postanowienie organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku – jak wyżej wskazano - nastąpiło w związku z prowadzoną kontrolą podatkową, a więc argumentacja zawarta w ww. uchwale ma znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W omawianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie podkreślił również, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej" (analogicznie: do zakończenia kontroli), a nie - jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne.

Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie oceniono pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego postanowienia

o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

Zdaniem Sądu, zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji spełniają kryteria wskazane w ww. uchwale. W niniejszej sprawie deklaracja VAT-7 za wrzesień 2016 r. wpłynęła do [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu 25 października 2016 r. Termin 60 dni upływał zatem w dniu 27 grudnia 2016 r., zaś pierwsze przedłużenie nastąpiło w dniu 14 grudnia 2016 r. po uprzednim wszczęciu w Spółce (w dniu 14 listopada 2016 r.) kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres do dnia 31 marca 2017 r. Kolejne przedłużenia terminu zwrotu w rozpoznawanej sprawie miały miejsca postanowieniem z dnia 7 marca 2017 r., postanowieniem z dnia 9 czerwca 2017 r., a także postanowieniem z dnia 7 września 2017 r. Przedłużenia następowały na mocy zaskarżalnych postanowień, a w ich treści termin zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika został wskazany w sposób konkretny, tj. do dnia 31 marca 2017 r., do dnia 30 czerwca 2017 r., do dnia 30 września 2017 r. i do dnia 31 stycznia 2018 r.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd w pełni podziela argumentację organów, uznając, że istota zatrzymania zwrotu podatku w tej sprawie została w pełni zachowana.

W ocenie Sądu, przede wszystkim prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że z treści art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, że zwrot podatku od towarów i usług jest bezzasadny. Przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość, co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by przedłużenia terminu tego zwrotu dokonać. Na straży interesów podatnika stoi bowiem przepis art. 87 ust. 2 zd. trzecie u.p.t.u., który brzmi: "Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa

w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami

w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty." Ponadto na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu bądź jej braku. Nie można zatem wymagać od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami, co do faktów podważających zasadność zwrotu, wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku.

Sąd podziela zatem stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SAB/Łd 4/17, który wskazał, że: "...ustawodawca - przyznając organowi znaczne uprawnienia

w zakresie kontroli zwrotu podatku, w tzw. otwartym terminie weryfikacji, stwarza jednocześnie podatnikowi gwarancję zabezpieczenia jego sytuacji finansowej, stanowiąc w art. 87 ust. 2 VAT, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami. Gwarancją ochrony interesów podatnika jest też art. 87 ust. 2a VAT, w którym przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu..." (wyrok dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak zatem wynika z powyższego, na co słusznie

i zasadnie wskazuje również organ, organ podatkowy posiada ustawowe uprawnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku. Organ powinien swoje postanowienie odpowiednio uzasadnić, wskazując w szczególności, jakie okoliczności skłoniły go do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Uzasadnienie takie powinno co najmniej nawiązywać do przesłanki wątpliwości organu co do zasadności zwrotu, wyrażającej się w sformułowaniu "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Organ powinien zatem wyjaśnić dlaczego powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, prawidłowo wskazały okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia organu pierwszej instancji.

W rozpoznawanej sprawie podstawą do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług była konieczność zweryfikowania prawidłowości dotyczących sprzedaży usług transportowych we wrześniu 2016 r., co do których Skarżąca nie przedłożyła pełnej dokumentacji źródłowej, pomimo wystosowanego w trakcie kontroli podatkowej wezwania (z dnia 5 grudnia 2016 r.). Podatnik nie przedłożył bowiem kompletnych listów przewozowych CMR, zaś przedłożone zawierały braki m.in. w zakresie daty przyjęcia towaru do przewozu, nazwy i adresu przewoźnika. W związku z powyższymi wątpliwościami, dotyczącymi przebiegu transakcji organ podatkowy za konieczne uznał zwrócenie się do właściwych miejscowo organów podatkowych w celu przeprowadzenia kontroli podatkowych lub czynności sprawdzających wobec wskazanych kontrahentów Skarżącej ([...] s.c. E. G., P. M., Transport Krajowy M. R. [...], [...] sp. z o.o., [...] N. M., K. D. FHU, [...] T. L. p. z o.o., [...] Auto-Serwis B. P., B. B. sp. z o.o., R. S. L. S.A.). Organ podatkowy ponownie i to kilkukrotnie zwracał się do Spółki (wezwania: z dnia 15 grudnia 2016 r., z dnia 5 stycznia 2017 r., z dnia 24 stycznia 2017 r., z dnia 24 lutego 2017 r.). Podkreślić należy, że Spółka, w odpowiedzi, nie przedłożyła żądanych dokumentów, a także nie złożyła żadnych pisemnych wyjaśnień. Z akt sprawy wynika także, że organ podatkowy samodzielnie zwracał się do kontrahentów Strony o sporządzenie informacji dotyczących transakcji zawartych ze Spółką i nie uzyskał odpowiedzi, bądź też w dwóch przypadkach uzyskał informacje o niezawieraniu transakcji ze Skarżącą (tj. F. T. N. T. & B. , D. T. K. D. ). Sąd zwraca uwagę, że organ podatkowy monitorował także czynności podjęte przez inne organy podatkowe w sprawie kontroli i czynności sprawdzających, o które wnioskował odnośnie kontrahentów. W ocenie Sądu, z powyższego jednoznacznie wynika, że w okresie gdy wydawane były kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu (w tym postanowienie z dnia 7 września 2017 r.), organ podatkowy podejmował czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. przebiegu transakcji, zaś materiał dowodowy, którym dysponował organ podatkowy pozostawał niekompletny i niewystarczający do dokonania przedmiotowego zwrotu, do czego – co należy podkreślić - przyczyniła się sama Skarżąca, nie wykonując wystosowanych do niej wezwań, z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu kwoty [...]zł.

Spółka twierdzi, że organ podatkowy był w posiadaniu wszystkich dokumentów niezbędnych do weryfikacji prawidłowości rozliczenia. Wskazać należy, że sam fakt przeświadczenia Skarżącej o prawidłowości i kompletności przedłożonej na wezwanie organu dokumentacji, nie przesądza o braku podstawy do powzięcia przez organ wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonanych przez Skarżącą na jej podstawie. Zdaniem Sądu, gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu.

W ocenie Sądu, w zaskarżonym postanowieniu przekonująco wskazano na obowiązujące przepisy prawa, a także na wątpliwości organu, powodujące konieczność podjęcia dalszych działań zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistego celu przeprowadzonych przez Skarżącą transakcji i ustalenia, czy z tymi transakcjami nie są związane nieprawidłowości – tym samym czy zasadny jest zwrot na rzecz Skarżącej podatku od towarów i usług wskazanego w deklaracji podatkowej za wrzesień 2016 r.

Ponadto, jak słusznie wskazał organ podatkowy, a co istotne w rozpoznawanej sprawie, na tym etapie nie chodzi o wykazanie, że zwrot podatku w kwocie [...]zł jest nienależny, ale o wykazanie, że istnieją okoliczności, które przemawiają za potrzebą weryfikacji zasadności tego zwrotu. W niniejszej sprawie wystarczające było ograniczenie się jedynie do sprawdzenia kompletności i formalnej poprawności przedłożonej przez Stronę dokumentacji dotyczącej jej rozliczeń podatkowych.

W sytuacji stwierdzenia wadliwego wypełnienia listów przewozowych oraz wątpliwości co do przebiegu transakcji pomiędzy Spółką a wskazanymi kontrahentami, organ podatkowy zasadnie uznał, że koniecznym okazało się sprawdzenie, czy dokumentacja ta odzwierciedla faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione.

W ocenie Sądu przedłożenie przez Skarżącą dokumentów wymaganych przez organ nie stanowi, samo w sobie, o usunięciu wszelkich wątpliwości organu co do zasadności zwrotu, a przez to nie znosi przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu, chociażby z tego względu, że może okazać się zasadne zweryfikowanie wiarygodności dokumentów przedłożonych przez Skarżącą. Środkiem do takiej weryfikacji mogą być inne czynności w celu potwierdzenia, czy stan rzeczywisty ma się tak jak to wynika z dokumentacji Skarżącej.

Odnośnie powoływania się przez organy na kontrole krzyżowe u kontrahentów, które zdaniem Skarżącej jest bezpodstawne, jak wyjaśnia Naczelny Sąd Administracyjny z kolei w uchwale z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 3/16 (dostępna na stronie www.nsa.orzeczenia.gov.pl): "W przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), nie jest możliwe żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności". W uzasadnieniu tej uchwały wyjaśniono też, że: "W świetle powyższego należy uznać, że tzw. kontrola krzyżowa jest dopuszczalna w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ale nie poza nimi. Nie ma bowiem podstaw prawnych, aby w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, organ podatkowy mógł żądać od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT".

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd orzekający zauważył, że w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w ramach kontroli podatkowej wszczętej wobec Spółki w dniu 14 listopada 2016 r., było dopuszczalne sprawdzenie kontrahentów Strony, sprowadzające się do ustalenia czy dokumenty znajdujące się w dokumentacji księgowej kontrolowanej znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji kontrahentów oraz czy transakcje ze Spółką w ogóle miały miejsce.

Tym samym, w świetle cytowanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyznać rację organom podatkowym, wskazującym na konieczność przeprowadzenia kontroli krzyżowych u kontrahentów w celu zbadania przebiegu transakcji gospodarczych z udziałem Skarżącej skoro miały zobiektywizowane wątpliwości co do zasadności zwrotu, których nie można traktować jako bezzasadne oraz podjęły działania, aby te wątpliwości rozwiać.

Sąd stwierdził także, że nie są trafne wywody Skarżącej negujące uprawnienie organów podatkowych do weryfikowania zasadności zwrotu podatku, przed dokonaniem tego zwrotu oraz argumentacja opisująca potencjalne problemy biznesowe jakie może wywołać postępowanie weryfikacyjne u Skarżącej oraz powiązane z tym czynności sprawdzające lub kontrole podatkowe u kontrahentów Skarżącej. Działanie organów podatkowych mieści się w literalnej dyspozycji art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz jest zgodne z celem tego przepisu wyjaśnionym w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie wyjaśniające zasadność zwrotu VAT nie jest zdarzeniem nadzwyczajnym przy uwzględnieniu specyfiki prowadzenia działalności gospodarczej, szczególnie w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię.

Za niezasadną Sąd też uznał argumentację skargi, odwołującą się do orzecznictwa krajowego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kontekście wspólnotowej zasady neutralności podatku VAT. Możliwość kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania tego podatku i instytucja przedłużania terminu zwrotu, znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie krajowym i unijnym. Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszania tych zasad i utrudniania dokonania zwrotu, czy też nadużywania prawa w tym zakresie.

Nie można kwestionować prawa organu do weryfikacji zwrotu u podatnika. Jest to prawo organu wynikające m.in. z ww. przepisów i w sytuacji, gdy dotyczy to wysokich kwot zwrotu lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, organ ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu.

Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane zgodnie z normami prawnymi. Sąd nie stwierdza również naruszenia art. 217 § 2 O.p. Zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie organu pierwszej instancji, zawierają uzasadnienie prawne i faktyczne wskazujące na obowiązujące przepisy prawa, a także, jakie okoliczności stanowiły podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Wskazano też jakie wątpliwości powziął organ co do zasadności zwrotu. Organ wyjaśnił również, jakie okoliczności wpłynęły na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika.

W tym stanie sprawy Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.