Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 921/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt  37 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2013 r. sprawy ze skargi ,, A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457(czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2011 r. Fundacja A złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług pomocniczych do usług ubezpieczeniowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że skarżąca zawarła ze spółką S. umowę o świadczenie usług wsparcia działalności [...]. Zgodnie z § 1 ust. 1 umowy, jej przedmiotem jest powierzenie skarżącej wykonywania czynności związanych z likwidacją szkód majątkowych, osobowych i komunikacyjnych, obsługą infolinii [...] i czynności administracyjnych. W § 1 ust. 2 umowy wskazano, że spółka S. zleca skarżącej prowadzenie korespondencji z klientami oraz pośrednikami, a w szczególności:

1) wysyłanie pism związanych z procesem likwidacji szkód,

2) wysyłanie wiadomości w formie e-mail i/lub sms dotyczących likwidowanych szkód,

3) obsługę kancelaryjną korespondencji przesyłanej przez klientów i pośredników spółki S.

Ponadto, zgodnie z § 1 ust. 3 umowy, spółka S. powierza skarżącej prowadzenie baz danych (powierzonych do przetwarzania zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa), w tym:

1) rejestrację zgłoszonych szkód,

2) przedwindykacyjny monitoring salda należności i zobowiązań z tytułu opłacenia składek ubezpieczeniowych prowadzony w ramach czynności likwidacyjnych.

Szczegółowy zakres czynności faktycznych wykonywanych przez skarżącą w ramach realizacji umowy jest na bieżąco dostosowywany do aktualnych potrzeb spółki S. i uzgadniany między stronami. Zlecone skarżącej czynności są wykonywane przez jej pracowników, a ich zakres obejmuje:

- wykonywanie w pełnym zakresie czynności likwidatorów, czyli osób bezpośrednio zajmujących się procedurą likwidacji szkody zgłoszonej do spółki S. przez podmiot uprawniony (na mocy umowy ubezpieczenia lub w przypadku ubezpieczeń OC - z mocy ustawy), takich jak np. gromadzenie dokumentacji niezbędnej do ustalenia odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń za szkodę i jej zakresu, wyliczanie wysokości szkody, itp.,

- obsługę infolinii "likwidacyjnej" prowadzonej przez spółkę S. to jest odbieranie zgłoszeń szkód poprzez infolinię, informowanie klientów ubezpieczyciela o aktualnym stanie postępowania likwidacyjnego itp. (zarówno drogą telefoniczną jak również poprzez mailing),

- rejestrację zgłoszonych ubezpieczycielowi szkód w stosownych bazach danych zakładu ubezpieczeń oraz przetwarzanie niezbędnych danych z tym związanych,

- wstępną weryfikację zasadności zgłoszonej szkody poprzez zbadanie trwania ochrony ubezpieczeniowej i opłacenia przez klienta składki ubezpieczeniowej,

- prowadzenie korespondencji, w imieniu i na rachunek ubezpieczyciela, związanej z likwidacją szkody, zarówno z klientami zakładu ubezpieczeń, jak też podmiotami trzecimi (np. informowanie o sposobie załatwienia zgłoszenia szkody, przyznaniu lub odmowie przyznania odszkodowania, wzywanie do przedłożenia dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, korespondencja z rzeczoznawcami dokonującymi wyceny szkody czy lekarzami orzecznikami weryfikującymi zakres obrażeń ciała i rozstroju zdrowia poszkodowanych itp.),

- zlecanie lub zatwierdzanie (w oparciu o odrębne pełnomocnictwa) dokonywania wypłaty odszkodowań (wypłaty realizowane są przez ubezpieczyciela),

- rozpatrywanie odwołań klientów od decyzji ubezpieczyciela.

W stosunku do osób trzecich, pracownicy skarżącej wykonujący opisane wyżej czynności występują w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela. Z tytułu wykonywania opisanych wyżej usług, skarżącej przysługuje wynagrodzenie stanowiące iloczyn roboczogodzin pracy oraz określonej w umowie stawki godzinowej. Do tak ustalonego wynagrodzenia skarżąca dolicza podatek od towarów i usług w stawce podstawowej (od 1 stycznia 2011 r. - 23%).

W związku z powyższym skarżąca zwróciła się z pytaniem: czy usługi świadczone w ramach umowy są zwolnione od podatku od towarów i usług, jako usługi pomocnicze do usług ubezpieczeniowych?

Zdaniem skarżącej, świadczone usługi stanowią usługi pomocnicze do usług ubezpieczeniowych, w rozumieniu art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT), a tym samym są zwolnione od podatku.

Jak zaznaczyła skarżąca, powołując się na art. 3 ust. 1, ust. 3-6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Ustawa o działalności ubezpieczeniowej precyzuje zasady wykonywania czynności ubezpieczeniowych, dokonując ich podziału na tzw. czynności sensu stricto oraz sensu largo. Do pierwszego rodzaju można zaliczyć takie czynności, które mogą być wykonywane wyłącznie przez zakłady ubezpieczeń lub na ich zlecenie, lecz w imieniu i na rachunek zakładu ubezpieczeń (czynności sensu stricto) oraz czynności, które mogą być wykonywane nie tylko przez zakłady ubezpieczeń, lecz także przez inne podmioty nieposiadające statusu zakładu ubezpieczeń i dopiero ich wykonywanie przez ubezpieczycieli nadaje im walor czynność ubezpieczeniowych (czynności ubezpieczeniowe sensu largo). Skarżąca wskazała, że postępowanie likwidacyjne stanowi element składowy działalności ubezpieczeniowej i zostało szczegółowo wyjaśnione w art. 16 ww. ustawy. Postępowanie likwidacyjne jest terminem używanym dla określenia czynności ubezpieczyciela zmierzających do ustalenia odpowiedzialności z tytułu umowy ubezpieczenia. Ustawa o działalności ubezpieczeniowej definiuje te czynności jako postępowanie dotyczące ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia. W zakresie postępowania likwidacyjnego, na zakład ubezpieczeń zostały nałożone określone obowiązki informacyjne.

W ocenie skarżącej, przytoczone wyżej uregulowania zawarte w ustawie o działalności ubezpieczeniowej dotyczące tych usług ubezpieczeniowych, które mogą być zlecane innym podmiotom, odpowiadają zakresowi usług świadczonych przez skarżącą. Jednocześnie, wykonywane czynności stanowią element usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez zakład ubezpieczeń, przy czym element ten stanowi odrębną całość niezbędną i właściwą do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Usługi świadczone przez skarżącą mają na celu pomoc zakładowi ubezpieczeń w ustaleniu, czy doszło do zdarzenia oraz jaka jest wysokość szkody. Są nierozerwalnie związane z likwidacją szkód prowadzoną przez spółkę S. Jednocześnie, są to czynności właściwe i niezbędne do prawidłowego wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń - gdyż niemożliwe jest przeprowadzenie likwidacji szkody bez prowadzenia w tym zakresie korespondencji (w tym również przy użyciu środków komunikacji elektronicznej) z klientami oraz pośrednikami ubezpieczeniowymi (w zależności od sytuacji, udział takiego pośrednika w procedurze likwidacji szkody może być niezbędny). Również prowadzenie stosownych baz danych i przetwarzanie danych w nich zawartych jest elementem niezbędnym dla prawidłowej likwidacji szkody przez zakład ubezpieczeń - gdyż wiąże się z takimi kwestiami jak np. prawidłowa rejestracja zgłoszonej szkody (co z kolei warunkuje np. zachowanie przez zakład ubezpieczeń ustawowych terminów rozpatrzenia roszczeń). W ramach przedmiotowej umowy skarżąca deleguje swoich pracowników, którzy wykonują wszelkie czynności w zakresie procesu likwidacji szkód, w taki sam sposób i w takim samym trybie, w jakim są one wykonywane przez pracowników zakładu ubezpieczeń zajmujących się likwidacją szkód. Z punktu widzenia klientów zakładu ubezpieczeń, czynności wykonywane przez pracowników skarżącej niczym się nie różnią od czynności wykonywanych bezpośrednio przez zakład ubezpieczeń - są zresztą wykonywane w imieniu i na rachunek zakładu ubezpieczeń.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2011 r. ([...]).

Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej działający w jego imieniu - w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2011 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w wydanej interpretacji, skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o jej zmianę.

Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że usługi świadczone przez nią nie są charakterystyczne dla podstawowej usługi ubezpieczeniowej, a w konsekwencji wadliwe uznanie stanowiska skarżącej w przedmiocie zwolnienia tych usług od podatku od towarów i usług za nieprawidłowe;

- art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez nie dokonanie pełnej oceny prawnej stanowiska skarżącej oraz brak uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, to jest naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, poprzez wykorzystywanie, w sposób wybiórczy i na niekorzyść podatnika, argumentów i orzeczeń przemawiających przeciw stanowisku skarżącej, z jednoczesnym całkowitym pominięciem argumentów i orzeczeń przemawiających na korzyść podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1278/11 oddalił skargę.

Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że wobec braku w regulacjach unijnych oraz przepisach krajowych definicji legalnej pojęcia usługi ubezpieczeniowej konieczne jest odwołanie się do dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazał przy tym na wyroki w sprawach Card Protection Plan (C-349/96), Skandia (C-240/99), Arthur Andersen & Co (C-472/03), J.C.M. Beheer BV (C-124/07) .

Zdaniem Sądu analiza powyższych orzeczeń pozwala na sformułowanie dwóch podstawowych cech usługi ubezpieczeniowej:

- ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednio uzgodnioną wpłatę składki;

- musi istnieć przynajmniej pośrednia więź umowna pomiędzy świadczącym usługi, ubezpieczeniowe a ubezpieczonym.

Sąd zgodził się ze skarżącą, że likwidacja szkód rozumiana w sposób kompleksowy, tzn. obejmująca cały proces od momentu przyjęcia zgłoszenia szkody, poprzez ustalenie stanu faktycznego zdarzenia oraz całościowego ustalenia zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości odszkodowania, stanowi element usługi ubezpieczeniowej.

W ocenie Sądu I instancji odnosząc to stwierdzenie do stanu faktycznego podanego we wniosku należy podzielić pogląd Ministra Finansów, że usługi świadczone przez skarżącą nie spełniają kryteriów podanych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, jak i kryteriów w odniesieniu do postępowania likwidacyjnego, podanych w ustawie o działalności ubezpieczeniowej. Skarżąca bowiem w ramach świadczonych usług dokonuje jedynie wstępnej weryfikacji zasadności zgłoszonej szkody, nie dokonując ustalenia przyczyn i okoliczności zdarzeń. Istota świadczonych usług wskazuje, że w podstawowym zakresie mają one za zadanie wspomaganie działalności ubezpieczyciela i mają charakter administracyjno - techniczny. W związku z tym zdaniem Sądu I instancji nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej zaskarżając orzeczenie w całości. Orzeczeniu zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania:

- art. 134 § 1 w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) oraz w związku z art. 14b – 14 c Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na stanie faktycznym niezgodnym ze stanem przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji na skutek czego skarga została oddalona mimo podstaw do uchylenia interpretacji,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie istoty rozstrzygnięcia i poprzestanie na literalnym powtórzeniu treści stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę, z jednoczesnym powieleniem zawartego w tej odpowiedzi wadliwego założenia organu w zakresie stanu faktycznego (sprzecznego z treścią wniosku o interpretację) oraz bez odniesienia się do istotnych zarzutów w zakresie wadliwej implementacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm.) dalej: Dyrektywa 112 na skutek czego nie jest możliwe stwierdzenie w oparciu o treść uzasadnienia wyroku, jakie były podstawy wydanego rozstrzygnięcia.

2) prawa materialnego poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 poprzez przyjęcie tego przepisu jako wzorca normatywnego dla ustalenia zakresu zwolnienia z podatku VAT usług stanowiących element usługi ubezpieczeniowej, stanowiących odrębną całość oraz właściwych i niezbędnych do świadczenia usług ubezpieczeniowych – podczas, gdy przepis Dyrektywy 112 dotyczy wyłącznie "transakcji ubezpieczeniowych" oraz "usług pokrewnych wykonywanych przez brokerów i agentów", a nie "usług pomocniczych" w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT;

- błędną wykładnię art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że usługi świadczone przez skarżącą nie spełniają kryteriów określonych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, a w szczególności nie są usługami "odrębnymi" w rozumieniu tego przepisu, jak również właściwymi dla ubezpieczeń.

Wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 983/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Za trafny uznał zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Zdaniem NSA polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy. Jednakże, gdy podatnik uzna, że korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. Niezbędnym jest poprzestanie na wykładni ww. przepisu krajowego.

W uzasadnieniu podkreślono, że w orzecznictwie NSA zajęto stanowisko, że na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 ustawy o VAT usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

W ocenie NSA świadczone przez skarżącą usługi stanowią element usługi ubezpieczeniowej czyli są czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia i mają charakter właściwy dla usług ubezpieczenia i niezbędny dla usługi ubezpieczenia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w zakresie zwolnienia o którym stanowi art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, nie mieszczą się usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, stanowiące równocześnie odrębną całość i będące właściwymi oraz niezbędnymi dla świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Tak opisane usługi "cząstkowe" wobec usługi ubezpieczeniowej są zbliżone do czynności "back office", które w ocenie ETS nie stanowią usług ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych, korzystających ze zwolnienia z opodatkowania.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, NSA polecił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku rozważyć, czy wykonywane przez skarżącą czynności spełniają przesłanki z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu wyższej instancji skoro przywołany przepis nie stanowi implementacji Dyrektywy przy jego interpretacji należy posłużyć się powszechnie przyjętymi regułami wykładni językowej, które umożliwią względnie ścisłe wyznaczenia zakresu omawianego zwolnienia podatkowego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 16 maja 2013 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 P.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98 - OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486; NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08 - LEX nr 550070; NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05 - LEX nr 190953; NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06 - opublikowany na stronie internetowej-http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi sytuacja ta wystąpić może zupełnie wyjątkowo, a w przypadku skarg na indywidualne interpretacje przepisów podatkowych nie występuje w ogóle. Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 P.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s. 420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 - ONSAiWSA 2008, Nr 5, poz. 75).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów w oparciu o wyżej opisane zasady oraz mając na względzie treść wyroku NSA z dnia 16 maja 2013 r., skład orzekający w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie istotę sporu między stronami stanowi, czy świadczone w ramach działalności skarżącej usługi mogą być klasyfikowane jako odrębny element usługi ubezpieczeniowej w zakresie likwidacji szkód i tym samym mogą podlegać zwolnieniu przedmiotowemu z podatku od towarów i usług.

Istota sporu w sprawie sprowadzała się do wykładni przepisów art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., w związku z wprowadzeniem zmian, na mocy art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzeci i lit. b) ustawy z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów (Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476).

W orzecznictwie NSA (por. wyrok z 2012-05-08 IFSK 268/12, wyrok z 2013-01-31 IFSK 392/12 i wyrok z 2013-03-04 IFSK 577/12 CBOSA ) wyraża się pogląd, że "czynność ubezpieczeniowa" charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się od VAT usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT stanowi natomiast, że zwolnienie od VAT stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37–41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Powołane wyżej przepisy zostały wprowadzone na mocy art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzeci i lit. b) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów z dniem 1 stycznia 2011 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476). Zwraca się przy tym uwagę, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Natomiast przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 112.

Zdaniem NSA polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy. Jednakże, gdy podatnik uzna, że korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. Niezbędnym jest poprzestanie na wykładni ww. przepisu krajowego.

W orzecznictwie zauważono również, że polski ustawodawca wprowadzając z dniem 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT uprzedził ustawodawcę wspólnotowego i wprowadził korzystny dla podatników przepis dający im możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT w zakresie usług ubezpieczeniowych w kształcie dopiero projektowanym przez ustawodawcę wspólnotowego.

Należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że w zakresie zwolnienia o którym stanowi art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, nie mieszczą się usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, stanowiące równocześnie odrębną całość i będące właściwymi oraz niezbędnymi dla świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Tak opisane usługi "cząstkowe" wobec usługi ubezpieczeniowej są zbliżone do czynności "back office", które w ocenie ETS nie stanowią usług ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych, korzystających ze zwolnienia z opodatkowania.

W orzecznictwie NSA zajęto stanowisko, że na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 ustawy o VAT usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Podkreślić należy, że art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy.

Analizując tym samym warunki przewidziane w ww. przepisie, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że świadczone przez skarżącą usługi stanowią element usługi ubezpieczeniowej czyli są czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia i mają charakter:

1/ właściwy dla usług ubezpieczenia. Pod pojęciem "właściwy" należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja s. 783 "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk",

2/ niezbędny dla usługi ubezpieczenia. Pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Bez usług świadczonych przez skarżącą nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakład ubezpieczeń. Opisane usługi są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową bowiem niemożliwe jest przeprowadzenie likwidacji szkody bez prowadzenia w tym zakresie korespondencji (w tym również przy użyciu środków komunikacji elektronicznej) z klientami oraz pośrednikami ubezpieczeniowymi. Prowadzenie stosownych baz danych i przetwarzanie danych w nich zawartych również stanowi element niezbędny dla prawidłowej likwidacji szkody przez zakład ubezpieczeń, gdyż wiąże się z prawidłową rejestracją zgłoszonej szkody, co z kolei warunkuje zachowanie przez zakład ubezpieczeń ustawowych terminów rozpatrzenia roszczeń. Wykonanie świadczeń skarżącej na rzecz klientów pozwala ubezpieczycielowi na wywiązanie się z jego zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia.

Ponadto opisane usługi stanowią odrębną całość. Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Z kolei za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem". Wspomniane usługi stanowią z perspektywy klienta niepodzielną całość oraz o ich odrębności świadczy również fakt, że mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych. Wskazać jeszcze trzeba, że świadczone przez skarżącą usługi same w sobie stanowią odrębną całość o czym świadczy, chociażby możliwość zlecenia ich wykonania odrębnemu podmiotowi, jakim jest skarżąca.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, wbrew stanowisku Ministra Finansów zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji, iż usługi świadczone przez skarżącą w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o treść art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Jednocześnie Sąd za niezasadne uznał, podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Wydana interpretacja indywidualna zawiera określenie stanowiska organu podatkowego i jego prawne uzasadnienie. Organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację dokonał analizy przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej, odnosząc się do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Minister Finansów wskazał również w interpretacji indywidualnej przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska podatnika, odnosząc się do przedstawionej argumentacji skarżącej oraz dokonał uzasadnienia swojego stanowiska. Stanowisko Ministra Finansów poprzedzone zostało analizą przepisów prawa krajowego i regulacji wspólnotowych w tym zakresie.

Samo w sobie zajęcie w interpretacji indywidualnej stanowiska innego niż prezentuje skarżąca, nie oznacza naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaskarżona interpretacja była wadliwa, ponieważ błędne było stanowisko Ministra Finansów, co do meritum zagadnienia przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji.

Minister Finansów, ponownie rozpatrując wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględni przedstawioną przez Sąd ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 P.p.s.a., zaś o kosztach orzeczono na mocy art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.