Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1405/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art.  14g par. 3, art. 14h, art. 221, art. 239, art. 130 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi M. L. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. L. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 7 listopada 2012 r. skarżący – M. Ł., wystąpił

o udzielenie informacji w sprawie opodatkowania podatkiem od osób fizycznych.

We wniosku skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe, wskazując, że posiada

akcje spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie posiadał akcje innych spółek

komandytowo-akcyjnych ("SKA"). Posiada oraz będzie posiadał akcje na okaziciela

oraz akcje imienne. Jako akcjonariusz SKA skarżący będzie miał udział w zyskach,

które otrzyma na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy

("Dywidenda"). W SKA będą w kolejnych latach podejmowane uchwały walnego

zgromadzenia o wypłacie Dywidendy lub uchwały o podziale zysków w inny sposób

niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA. SKA, w której skarżący jest

akcjonariuszem osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz

świadczenia usług, a także w SKA występują zdarzenia wskazane w przepisie art. 14

ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", które z mocy prawa uznaje

się za przychody z działalności gospodarczej. Przykładowo, spośród zdarzeń

wskazanych w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., SKA dokonuje odpłatnego zbycia

wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników

będących środkami trwałymi, otrzymuje kary umowne, otrzymuje odsetki od środków

na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością.

SKA, w których skarżący będzie dopiero akcjonariuszem będą osiągały zyski ze

sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług. W tym momencie

Wnioskodawca nie ma pewności czy wystąpią w tych SKA inne zdarzenia

gospodarcze wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., które z mocy prawa

uznaje się za przychody z działalności gospodarczej, w związku z tym na potrzeby

niniejszego wniosku przyjmuje, iż te zdarzenia nie wystąpią w SKA, w których

dopiero będzie akcjonariuszem. Na pewno jednak spółki te będą osiągały zyski ze

sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, oraz będą w tych SKA

podejmowane w kolejnych latach uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie

Dywidendy lub uchwały o podziale zysków w inny sposób niż wypłata

akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA.

W związku z powyższym skarżący zapytał:

1. Czy dochód z udziału w zysku SKA, otrzymany przez skarżącego, jako

Dywidenda z SKA na postawie uchwały wspólników SKA stanowi przychód ze

źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym - w zależności

od wyboru Akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach

określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

2. Czy przychód po stronie skarżącego nie powstanie w momentach:

a) gdy SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz

świadczenia usług.

b) gdy w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za

przychody z działalności gospodarczej, wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f.,

skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków?

1. Czy w związku z tym skarżący nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki

na podatek dochodowy:

a) za miesiąc, w którym SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw

majątkowych oraz świadczenia usług,

b) za miesiąc, w którym w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze

uznawane za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w przepisie art. 14

ust. 2 u.p.d.o.f. skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią

zysków?

2. Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób

fizycznych Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc,

w którym uzyska on na postawie uchwały walnego zgromadzenia przychód z tytułu

Dywidendy z SKA?

3. Czy jeśli po zakończeniu roku obrotowego SKA zostanie podjęta

uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu

zysków w SKA, u skarżącego jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu

podjęcia takiej uchwały ani nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek

dochodowy za ten miesiąc?

4.1. Czy podstawę opodatkowania dla akcjonariusza stanowi wartość całej

(100%) otrzymanej Dywidendy z SKA, tj.

(a) bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz (b) bez

wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być

nieopodatkowane?

4.2. Czy w związku z powyższym skarżący nie jest obowiązany: (a)

wykazywać w celu opodatkowania przychodów z poszczególnych transakcji

dokonywanych przez SKA oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na

poziomie SKA. (b) ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot. które

wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w celu ich

wyłączenia z opodatkowania?

Skarżący, przedstawił także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej

przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi. W związku z tym

pismem z dnia 29 stycznia 2013 r., wezwano Stronę do uzupełnienia wniosku

poprzez:

■ Wskazanie, co oznacza sformułowanie przedstawione w zdarzeniu

przyszłym i pytaniu 3.3" w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu

zysków w SKA".

■ Uiszczenie opłaty w wysokości 120 zł na rachunek bankowy Izby

Skarbowej w W. (nr konta 31 1010 1010 0166 4922 3100 0000) albo

wskazanie, którego zdarzenia przyszłego dotyczy uiszczona opłata.

Minister Finansów postanowieniem z dnia 14 lutego 2013 r. pozostawił

wniosek skarżącego w zakresie pytania nr 2, 3.1, 3.2, 3.3, 4.1, 4.2 bez rozpoznania.

Wezwanie z 29 stycznia 2013 r. skutecznie doręczono w dniu 31 stycznia

2013 r. Wprawdzie 7 lutego 2013 r. wpłynęło (w terminie wskazanym w wezwaniu)

uzupełnienie do wniosku jednakże nie było to pismo zawierające uzupełnienie

wszystkich braków formalnych, o które wzywał tut. organ podatkowy.

Do dnia wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku Strony bez

rozpatrzenia nie uiszczono opłaty w kwocie 120 zł.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając

w imieniu Ministra Finansów pozostawił wniosek skarżącego z 5 listopada 2012 r.

0. udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej

podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania

akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej bez rozpatrzenia.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie

i zarzucił naruszenie:

a) przepisu 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja

podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez niewydanie

interpretacji przy spełnieniu przesłanek ustawowych:

b) przepisu art. 14b § 3 O.p., poprzez niewydanie pisemnej interpretacji

przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia

wymogów określonych w tym przepisie;

c) przepisu art. 14d O.p. w związku z niewydaniem interpretacji

indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia Wniosku. Efektem tego naruszenia

jest wydanie w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania

interpretacji, interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska

wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca):

d) przepisu art. 14g § 1 O.p., poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia

wniosku spełniającego przesłanki wskazane w art. 14b § 3 O.p.;

e) przepisu art. 15 § 1 O.p., poprzez naruszenie swojej właściwości

rzeczowej przy wydawaniu postanowienia, w związku z brakiem upoważnienia

Ministra Finansów dla Dyrektora Izby Skarbowej w L. do wydania postanowienia

o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Upoważnienie przyznane

w rozporządzeniu, na które powołuje się Dyrektor, odnosi się wyłącznie do

wydawania interpretacji a nie wydawania postanowień o pozostawieniu wniosków

bez rozpatrzenia,

i) przepisu art. 120 O.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach

prawa podatkowego wydanie Postanowienia na podstawie arbitralnej oceny ilości

zdarzeń przyszłych, których zdaniem Dyrektora dotyczył wniosek o wydanie

interpretacji indywidualnej, Minister Finansów postanowieniem z dnia 9 stycznia

2013 r. utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

Minister Finansów postanowieniem z 3 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy

zaskarżone postanowienie.

Organ odwoławczy wskazał, że granice interpretacji przepisów prawa

podatkowego zakreśla stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez

Wnioskodawcę, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia

zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz przedstawienia własnego

stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Przy czym "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia

wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki

sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego

stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie mógł udzielić jednoznacznej

odpowiedzi. Jednocześnie nie mogą występować jakiekolwiek wątpliwości, które

uniemożliwiają organowi podatkowemu wydanie interpretacji indywidualnej. Jeżeli

wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny lub niejasny

(nieprecyzyjny), wówczas nie daje organowi podstawy do zajęcia stanowiska

w indywidualnej interpretacji.

Z powyższego wynika, zatem że aby organ podatkowy mógł wydać pisemną

interpretację przepisów prawa podatkowego, zdarzenia przyszłe winny być

przedstawione przez Wnioskodawcę w sposób wyczerpujący z wykluczeniem ich

warunkowego charakteru. Oznacza to, iż wydanie interpretacji indywidualnej

uzależnione jest od braku istnienia w sprawie jakichkolwiek wątpliwości w zakresie

możliwości zaistnienia u wnioskodawcy przedstawionych zdarzeń przyszłych.

W przypadku wątpliwości. Organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale wręcz

zobowiązany wezwać Wnioskodawcę do doprecyzowania przedstawionego stanu

faktycznego (zdarzenia przyszłego) w taki sposób, aby na podstawie uzyskanych

informacji mógł wydać interpretację indywidualną, w której udzieli jednoznacznej

odpowiedzi.

Mając na względzie okoliczność, iż we wniosku o wydanie interpretacji

indywidualnej wystąpiły 4 odrębne stany faktyczne/zdarzenia przyszłe, których

zakres został skarżącemu przedstawiony w wezwaniu do usunięcia braków

formalnych organ zobowiązany był wezwać skarżącego do uiszczenia opłaty

w wysokości 120 zł na rachunek bankowy Izby Skarbowej w W. albo

wskazanie, którego zdarzenia przyszłego dotyczy uiszczona opłata. Do dnia wydania

postanowienia opłata nie została uiszczona.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności ewentualnie o uchylenie zaskarżonego

postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia wydanego w pierwszej

instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając przy tym

naruszenie:

1. art. 14b § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I

instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie

przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez ten przepis zostały

spełnione przez skarżącego.

2. art. 14h w zw. z art. 169 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy

postanowienia organu I instancji, które zostało wydane w oparciu o brak usunięcia

w terminie braków formalnych w postaci uiszczenia dodatkowej opłaty od wniosku

o interpretację indywidualną, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie był uprawniony do

wezwania Wnioskodawcy do uiszczenia opłaty, gdyż ta została uprzednio uiszczona

prawidłowo.

3. art. 14f § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I

instancji i w elekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo, że skarżący

prawidłowo dokonał opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż

przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było jedno zdarzenie

przyszłe, które podlega opłacie w kwocie 40 zł,

4. art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra

Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania

interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112. poz. 770 ze

zm.) dalej "rozporządzenie", poprzez wydanie przez Dyrektora postanowienia,

w sytuacji gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania,

w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji

indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub

rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez

Ministra Finansów.

5. art. 120 O.p. w zw. z art. 14d O.p., poprzez nieuzasadnione utrzymanie

w mocy postanowienia dotkniętego wadą nieważności, z uwagi dokonanie przez

Dyrektora arbitralnej oceny ilości zdarzeń przyszłych wskazanych we wniosku

o wydanie interpretacji i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej

w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko

skarżącego.

6. art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania

do organów podatkowych w związku z błędnym i niepełnym uzasadnieniem

postanowienia, w którym Dyrektor nie odniósł się w pełni do zarzutów skarżącego

wobec postanowienia I instancyjnego. Uzasadnienie postanowienia w II instancji

dokonane przez Dyrektora polegało na powtórzeniu argumentów wskazanych

w uzasadnieniu postanowienia w I instancji. Dyrektor nie odnosząc się natomiast do

zarzutów Wnioskodawcy wskazanych w zażaleniu na postanowienie I instancji

naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko

w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł

się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1

ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 1270 ze zm.), dalej - "p.p.s.a.", stanowiący,

że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując

oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić

również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające

wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie o pozostawieniu bez

rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów

prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 g § 3 O.p. w sprawie pozostawienia wniosku bez

rozpatrzenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenia. Przepisy rozdziałów

14 i 16 działu IV stosuje się odpowiednio.

Zgodnie zaś z art. 239 O.p., w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 do

zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do

zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 ww. ustawy

stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra

właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby

celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje

ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu

odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania powyższych przepisów

wart. 14h O.p., wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio

w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jako że w rozpoznanej sprawie

nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 14g O.p.

pozostawiono bez rozpatrzenia wniosek skarżącego o wydanie indywidualnej

interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tryb instancyjny, w jakim wniosek

skarżącego został rozpatrzony jest trybem przewidzianym dla postanowień, nie zaś

dla interpretacji indywidualnych.

Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym skarżącemu w tym

postępowaniu było zażalenie.

Z akt sprawy wynika, że postanowienie z 14 lutego 2013 r. podpisane zostało

przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. -

M. K. Znajdujący się w aktach egzemplarz postanowienia opatrzony

jest także podpisem Kierownika Oddziału – L. M.

Natomiast zaskarżone postanowienie z dnia 3 kwietnia 2013 r. podpisane

zostało przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. -

L. S., Wicedyrektora Izby Skarbowej w W. Opatrzone

zostało także podpisem A. M. oraz pieczątką z podpisem M.

K., Naczelnika Wydziału i L. M., Kierownika Oddziału.

Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia

uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem

postanowienia, na które skarżący wniósł zażalenie.

Innymi słowy, te same osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu wniosku

skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dopuszczalności

wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie tego wniosku, jak też brały

udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie, w którym

uczestniczyły.

W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego -

Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów - biorący udział

w wydaniu postanowienia w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego

wniesieniem zażalenia na to postanowienie, zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 O.p.,

podlega wyłączeniu od udziału w tym postępowaniu.

Zagadnienie powyższe powinno zostać rozstrzygnięte zgodnie z uchwałą

Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr

1271653).

I tak, w ww. uchwale wskazano, że instytucja wyłączenia pracownika - jak się

przyjmuje - jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad

demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady

demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie

postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia

sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej.

Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do

orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa.

Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p.,

wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez

względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też

w ramach jednej instancji - zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej

całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej

fazie.

Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału

dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej

decyzji przez stronę. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć

bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy,

wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie

podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod

znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania,

a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22

lutego 2007 r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53).

Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku

określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie

i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się

niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie

z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób

obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania

administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że

przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie

pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego

wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest

z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się

określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do

procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także

jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza

istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008 r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A

2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to

należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz

także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na

wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy

wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na

szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym - w odróżnieniu

od postępowania sądowego - poszczególne czynności o różnej doniosłości

procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub

większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny

zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi

o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności

technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art.

210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło

istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że

istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter

czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać,

udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez

upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go

zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań

podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego,

w sytuacji określonej w art. 221 O.p. Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy

wynika, że Wicedyrektor L. S. wydał (podpisał) postanowienie

z 14 lutego 2013 r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych

w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno było skutkować jego

wyłączeniem od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 w związku

z art. 239 O.p.

Jednocześnie, z akt sprawy wynika, że M. K. - Naczelnik

Wydziału, podobnie jak L. M., których podpisy widnieją na znajdujących

się w aktach egzemplarzach obu wydanych w sprawie postanowień, uczestniczyły

także w rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie. Zważyć przy tym

należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie

o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania, przejawiała się w tym, że postępowanie

dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie

wyczerpywało istotne czynności tego postępowania.

W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie

postanowienia w pierwszej instancji przez M. K., która nie została

wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, a także uwzględniając

okoliczność, że w przygotowaniu obu tych rozstrzygnięć uczestniczyły również inne

te same osoby, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania

podatkowego, tj. jest art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i 239 O.p., dającego

podstawę do wznowienia postępowania.

Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi

ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów

skargi w tym zakresie.

Zażalenie skarżącego należy rozpatrzeć ponownie, eliminując udział w tej

fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia

14 lutego 2013 r.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega

wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono, na

podstawie art. 200 i 205 §1 p.p.s.a.