Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1689/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 135,145 par. 1 pkt 1 lit. b, art. 152, art.200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1689/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant st.sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2013 r., sprawy ze skargi W.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 maja 2012 r. Nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w, ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 12.600 zł ( dwanaście tysięcy sześćset złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 23 maja 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania W.K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 13 maja 2011r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r.

Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z 23 lipca 2009r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do W.K..

Na skutek rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 29 marca 2010r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie wskazując, że w ponownym rozpatrzeniu sprawy w pierwszej kolejności należy zbadać rzetelność zeznanych dochodów (przychodów) z działalności gospodarczej, a także przeprowadzić postępowanie w zakresie zarzutów oraz nowych dowodów podniesionych w uzupełnieniu odwołania z 19 stycznia 2010r., których we wcześniejszym postępowaniu nie przedstawiono. Również decyzja wydana w wyniku kolejnego rozpatrzenia sprawy z 27 września 2010r. nr [...] została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 25 lutego 2011r. nr [...], na skutek odwołania zawierającego szereg wniosków dowodowych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie ustalając wysokość zobowiązania podatkowego, decyzją z 13 maja 2011r., którą ostatecznie utrzymano w mocy uznał, że przedstawiona przez podatniczkę teza, iż na obecnym etapie postępowania spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy stan środków pieniężnych w kasie kantoru wynikający z ewidencji zakupu i sprzedaży wartości dewizowych jest wartością rzeczywistą-jest całkowicie niezasadna. Dokonując ustaleń w zakresie źródeł finansowania wydatków i zgromadzonego mienia za 2006r. istotne jest, aby wskazywane przez podatnika mienie pochodziło z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z dokonanego przez organ kontroli skarbowej porównania za poprzednie lata stwierdzono, że podatniczka na początek 2006r. mogła dysponować zgromadzonym mieniem pochodzącym z ujawnionych źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości najwyżej 193.075,62 zł. Tak więc istota sprawy sprowadza się do wysokości zgromadzonego mienia z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a nie do jakichkolwiek środków pieniężnych. Wskazywany przez pełnomocnika stan środków pieniężnych w ewidencji kupna sprzedaży walut na koniec 2005r. w wysokości 1.227.473,78 zł nie ma pełnego pokrycia w dokonanym wyliczeniu zgromadzonego mienia na koniec 2005r. pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i z tego tytułu stan tych środków pieniężnych w pełnej wysokości nie może zostać uznany za zgromadzone mienie w latach poprzednich.

Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, według art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm. dalej-u.p.d.o.f.), na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.).

Z przedstawionej regulacji wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu, przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie bowiem mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

W ocenie organu I instancji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że organ kontroli skarbowej nie był uprawniony do wydania wyników kontroli kończących postępowanie, bez zastosowania w stosunku do prowadzonych ewidencji kupna sprzedaży trybu określonego w art.193 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm. dalej-O.p.). Wynik kontroli z 27 września 2010r. nr [...] dotyczący 2005r. wydany został w postępowaniu nr [...], natomiast niniejsze postępowanie jest odrębnym postępowaniem. Wyniki kontroli nie stwierdzają, że prowadzona ewidencja kupna i sprzedaży walut była prowadzona w sposób nierzetelny i niewiarygodny. Wyniki kontroli wskazują bowiem, że w trakcie kontroli stwierdzono, iż przedłożona ewidencja nie zawiera między innymi zapisów dotyczących ponoszonych wydatków i pobieranych środków pieniężnych z tytułu osiągniętego dochodu na gruncie stwierdzonego stanu faktycznego. (Postanowieniami z 27 grudnia 2010r. sygn. akt: I SA/Kr 1969/10 i sygn. akt: I SA/Kr 1970/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odrzucił skargi złożone na powyższe wyniki kontroli). Ponadto, co istotne, w niniejszym postępowaniu przedmiotowe wyniki kontroli nie stanowią bezpośrednich dowodów w zakresie rozstrzygnięcia dokonanego za 2006r., gdyż rozstrzygnięcie w tym zakresie opiera się na odrębnych dowodach. Kwestia sporna nie sprowadza się zaś do uznania czy dane wykazane w ewidencji kupna sprzedaży walut odpowiadają stanowi rzeczywistemu lecz dotyczy źródła pochodzenia mienia na początek 2006r.

W związku z prowadzoną kontrolą przeprowadzono kontrolę prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej w zakresie kantoru wymiany walut, w trakcie której stwierdzono, że przedłożona ewidencja nie zawiera transakcji w zakresie operacji dotyczących zmiany środków pieniężnych w walucie polskiej. W wyniku ogólnej analizy ewidencji kupna sprzedaży tj. kwoty sprzedaży walut, zakupu walut oraz stanu środków pieniężnych stwierdzono, że za 2004r. w ewidencji kupna sprzedaży nie zaewidencjonowano żadnej operacji wypłaty waluty polskiej z kasy kantoru, natomiast za 2005r. stwierdzono, że dokonano jednej wypłaty w miesiącu kwietniu w wysokości 300.000,00 zł. Pomijając wysokość osiągniętego dochodu w latach 2004 i 2005, podatniczka poniosła wydatki odpowiednio w wysokości 173.717,51 zł za 2004r. i 298.293,27 zł za 2005r. Z dokonanej analizy wynika, że w ewidencji kupna-sprzedaży walut nie ewidencjonowano pobieranych środków pieniężnych na ponoszone koszty działalności kantoru oraz pobierania środków pieniężnych z tytułu wykazanych dochodów na pokrycie ponoszonych przez podatniczkę wydatków inwestycyjnych lub konsumpcyjnych.

W wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych nie stwierdzono, aby działalność ta była finansowana ze źródeł zewnętrznych jak pożyczki (kredyty). Natomiast pozostałe uzyskiwane przez podatniczkę dochody za te lata oraz poprzednie nie były wystarczające na pokrycie tych wydatków. W związku z brakiem możliwości dostępu do programu komputerowego ewidencji kantoru (podatniczka oświadczyła bowiem, że nie zna hasła, hasło podane przez świadka R. K. okazało się błędne, a biegły nie zdołał obejść tego zabezpieczenia) w zakresie kupna-sprzedaży walut nie było możliwe sprawdzenie i dokonanie stosownych wydruków w zakresie między innymi dokonywanych wypłat waluty polskiej z tej ewidencji lub dokonywanych przemieszczeń środków pieniężnych pomiędzy ewidencją a rachunkiem bankowym. Na podstawie wydruków bazodanowych stwierdzono natomiast, że za 2004r. ewidencja kantoru nie zawiera żadnych zapisów dotyczących wypłaty lub wpłaty waluty polskiej, natomiast za 2005r. ewidencja zawiera jeden zapis dotyczący wypłaty waluty polskiej w wysokości 300.000,00 zł dokonany w dniu 29 kwietnia 2005r. Informacje te pokryły się z wcześniejszymi wyliczeniami w tym zakresie.

Podatniczka w ramach prowadzonej działalności zobowiązana była do prowadzenia księgi rachunkowej oraz do sporządzania sprawozdań finansowych, które zgodnie z art.45 ust.5 u.p.d.o.f. należy dołączać do zeznania. Podatniczka obowiązku tego nie wykonywała, bowiem do składanych zeznań podatkowych nie załączała sprawozdań finansowych za okresy objęte kontrolą tj. za lata 2004-2006.

W ocenie organu I instancji nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut podatniczki, że organ kontroli skarbowej nie powinien wydawać nieuprawnionych wyników kontroli, które nie stwierdzają nierzetelności w zakresie zobowiązań podatkowych lub prowadzenia ksiąg podatkowych ale zarówno w tym lub w innych postępowaniach w stosunku do prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych winien zastosować tryb określony w art. 193 O.p.

Podatniczka nie zgadzała się z tezą organu I instancji, że nie mogła zgromadzić z ujawnionych źródeł przychodów tak znacznych środków finansowych, które pokrywałyby stwierdzone w niniejszym postępowaniu wydatki, jakie miały miejsce w 2006r. Na powyższą okoliczność przedłożyła protokoły z kontroli przeprowadzonej w dniach 6 i 13 sierpnia 2003r. przez pracowników Narodowego Banku Polskiego Oddział Okręgowy w K. stwierdzających między innymi, że na podstawie dokonanej inwentaryzacji stwierdzono stan kasy w walucie polskiej w kwocie 620.696,07 zł i ta kwota winna być uznana jako mienie przez nią zgromadzone służące pokryciu wydatków i zgromadzonego mienia w roku 2006. Na pokrycie środków pieniężnych w kwocie 903.190,00 zł przeznaczyła w/w mienie oraz całą wartość dochodu netto wykazaną z działalności gospodarczej za okres od 6 sierpnia 2003 do 2006r. w wysokości 395.701,40 zł.

Organ kontroli skarbowej uznał wszelako, że powyższe wyliczenia są całkowicie niezasadne. Przedłożony do akt sprawy protokół NBP stwierdza fakt dokonania inwentaryzacji i niewątpliwie stanowi dokument w rozumieniu art. 194 O.p. Jednak przeprowadzona kontrola swoim zakresem nie obejmowała kontroli źródeł pochodzenia stwierdzonych podczas przeprowadzonej inwentaryzacji środków pieniężnych, w szczególności czy pochodzą one z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Kontrola NBP opierała się na przepisach Prawa dewizowego, a nie na podstawie przepisów u.p.d.o.f.

Ponadto dokonane wyliczenia są nieprawidłowe, gdyż podatniczka całkowicie pominęła wartość ponoszonych przez nią w tym okresie wydatków inwestycyjnych i konsumpcyjnych oraz fakt, że w dokonanym przez organ porównaniu przychodów ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wartość wykazanego dochodu netto została już uwzględniona.

Do pokrycia stwierdzonego mienia na dzień 26 października 2006r. w postaci środków pieniężnych w wysokości 903.190,00 zł. Podatniczka przyjmuje cały dochód za 2006r. tj. również uzyskiwane przez nią dochody po 26 października 2006r. z tytułu wynajmu lokalu użytkowego czy lokali mieszkalnych, z którego w listopadzie i grudniu 2006r. podatniczka osiągnęła przychód w wysokości 30.607,10 zł, przez co środki pieniężne z tego przychodu nie mogły stanowić środków pieniężnych stwierdzonych na dzień 26 października 2006r. Organ kontroli skarbowej twierdzenie podatniczki, że stan środków sprzed 6 sierpnia 2006r. uległ przedawnieniu, uznał za bezzasadne. Fakt przedawnienia się zobowiązania podatkowego z lat poprzedzających okres objęty kontrolą nie zwalnia podatnika z obowiązku wskazania źródła pochodzenia wskazywanego przez siebie mienia.

Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy interpretować, że zwrot "jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" wskazuje, iż "z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" - powinny być zarówno źródła przychodów, jak i posiadane przedtem zasoby majątkowe.

Okoliczność, że w danym roku podatkowym lub w latach wcześniejszych podatniczka wykazała w ewidencji kupna sprzedaży walut znaczne kwoty środków pieniężnych, które częściowo zostały stwierdzone w wyniku przeprowadzonej kontroli z NBP bez wykazania, że wykazane w ten sposób kwoty pochodziły z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, nie stanowi podstawy do ustalenia, że poczynione w roku podatkowym wydatki i zgromadzone w tymże roku mienie znalazły pokrycie w mieniu z ujawnionych źródeł. Ujawnienie środków finansowych w ewidencji kupna sprzedaży walut nie "legalizuje" tych kwot i samo przez się nie przesądza o ich pochodzeniu. Aby więc środki pieniężne wykazane w ewidencji, stanowiły "mienie zgromadzone" przed poniesieniem przez podatnika wydatku, w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., konieczne jest wykazanie w sposób nie budzący wątpliwości źródła pochodzenia tak wykazanych środków. W przedmiotowej sprawie podatniczka w toczącym się postępowaniu kontrolnym nie wykazała źródeł pochodzenia środków ujawnionych w ewidencji kupna sprzedaży walut.

Podatniczka podała, że na początek 2006r. zgromadziła mienie w wysokości 890.635,67 zł. Z ewidencji kupna sprzedaży walut wynika stan środków pieniężnych w walucie polskiej 1.226.473,78 zł oraz stan środków pieniężnych w walucie obcej, których równowartość w walucie polskiej wynosi 262.435,98 zł. Łączny stan środków pieniężnych wynikający z ewidencji kupna sprzedaży walut wynosi 1.488.909,76 zł.(tj. 1.226.473,78 + 262.435,98).

Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej od 1996r. tj. od początku prowadzenia działalności do końca 2005r. podatniczka wykazała dochód netto w wysokości 671.191,05 zł. Z powyższego wynika, że podany przez podatniczkę stan mienia na początek 2006r. jak również wykazany stan środków pieniężnych w ewidencji kupna sprzedaży walut nie ma pokrycia w uzyskanych w tym okresie dochodach netto.

Organ kontroli skarbowej ponownie rozpatrując sprawę zgodnie z wnioskiem podatniczki przeprowadził dowód z przesłuchania R.K. oraz podatniczki w charakterze strony.

R.K. zeznał, że w czasie kontroli NBP stan kasy z wydruku dokonany z ewidencji raczej się zgadzał ze stanem rzeczywistym, a poza kontrolą NBP liczyło się waluty obce i walutę polską, wyliczenia te porównywało się ze stanem kasy na komputerze i kasa się zgadzała. Zeznania te potwierdziła podatniczka, która stwierdziła ponadto, że nie były nakładane kary ani grzywny w związku ze stwierdzonymi różnicami w stanie środków w kasie i w ewidencji. Podatniczka nie pamiętała jaka była wartość środków na dzień rozpoczęcia działalności kantoru ani skąd pochodziły środki pieniężne na rozpoczęcie działalności kantoru. Na pytanie skąd pochodziły środki pieniężne znajdujące się w kasie kantoru w późniejszym okresie, podatniczka zeznała, że środki te były wypracowane w poszczególnych latach z działalności kantoru. Powyższe zeznania podważają dokonane przez podatniczkę wyliczenia, że wartość środków pieniężnych w walucie polskiej na początek 2006r. wynosiła 890.635,67 zł (tj. stan kasy stwierdzony przez NBP z 6 sierpnia 2003r.- 620.696,07 zł, dochód netto od 6 sierpnia 2003r. do 3 lutego 2003r. - 33.166,80 zł, dochód netto za 2004r.-151.633,46 zł, dochód netto za 2005r.-85.139,34 zł), gdy tymczasem według ewidencji stan waluty polskiej wykazano dochód w wysokości 1.226.473,78 zł.

Zarzut podatniczki, że organ I instancji błędnie przyjął, iż wartość środków pieniężnych w związku z zabezpieczeniem w kasie kantoru wynosiła 903.190,00 zł, nie zaś wartość większą o 54.487,17 zł jak wynika z ewidencji kupna sprzedaży wartości dewizowych organ kontroli skarbowej uznał, że jest w tym zakresie niezasadny.

Z uwagi na rozbieżności w zeznaniach R.K., W.K. i uzyskanej informacji z CBŚ organ kontroli skarbowej nie dał wiary, że stan waluty polskiej w kantorze wymiany walut był wyższy o kwotę 54.487,17 zł i przyjął stan tej waluty w mniejszej korzystniejszej dla podatniczki wysokości 903.190,00 zł.

Zdaniem organu kontroli skarbowej bezzasadny jest zarzut, że błędne jest przyjęcie wśród wydatków poniesionych w 2006r. wartości towarów na koniec 2006r. z jednoosobowej działalności gospodarczej w wysokości 133.267,66 zł. Podatniczka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie kantoru wymiany walut dokonywała wydatków w walucie polskiej na zakup towarów, którymi w tym przypadku są waluty obce. Na dzień 26 października 2006r. tj. dzień, w którym waluty obce zostały zabezpieczone przez funkcjonariuszy CBŚ stanowiły równowartość w walucie polskiej w wysokości 133.267,66 zł i stanowią wartość zgromadzonego przez podatniczkę mienia w 2006r.

Organ kontroli skarbowej uznał, że nieprawdziwy jest również zarzut, iż na początek 2006r. nie uwzględniono wartości początkowej towarów (walut obcych). Dokonując ustalenia wartości zgromadzonego przez podatniczkę mienia w latach poprzedzających 2006r. ustalono, iż wartość ta wynosi 193.075,62 zł i kwota ta została uwzględniona do pokrycia poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia w 2006r. Fakt, iż kwota 193.075,62 zł jest mniejsza niż wykazana przez podatniczkę wartość towarów na początek 2006r. wynika z braku wskazania źródła przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, z których pokryłaby w całości wydatki dotyczące zakupu towarów (waluty obcej) wykazanej na koniec 2005r. i zarazem na początek 2006r.

Według art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., aby mienie zgromadzone w latach poprzednich mogło służyć pokryciu wydatków i wartości zgromadzonego mienia w badanym roku podatkowym, musi ono niewątpliwie pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W wyniku dokonanych ustaleń organ I instancji nie stwierdził, aby cała wartość towarów wykazanych na początek 2006r. pochodziła z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Kolejny zarzut podatniczki, że organ I instancji pominął istotne okoliczności, a mianowicie fakt, że podatniczka rozpoczynając działalność gospodarczą na dzień jej rozpoczęcia dysponowała odpowiednią dla prowadzenia tego typu działalności gospodarczej walutami oraz krajowymi środkami płatniczymi w kwocie 289.417,49 zł zdaniem organu kontroli skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie. Podatniczka nie przedłożyła dowodów wskazujących na źródło pochodzenia środków płatniczych na dzień rozpoczęcia działalności kantoru. Do protokołu przesłuchania z 22 marca 2011r. złożyła zaś wyjaśnienia, że obecnie nie jest w stanie sobie przypomnieć skąd pochodziły środki pieniężne na rozpoczęcie działalności gospodarczej kantoru, nie pamiętała również, jaka była wartość tych środków pieniężnych na dzień rozpoczęcia działalności kantoru. W latach poprzedzających rozpoczęcie działalności gospodarczej podatniczka wykonywała pracę najemną (umowa zlecenie lub umowa o pracę) w kantorze walut na stanowisku kasjera walutowego. Sam fakt posiadania pieniędzy nie przesądza o legalności źródeł ich pochodzenia.

Przedstawiony wydruk z ewidencji kupna sprzedaży z 2 maja 1996r. stanowi informację o ilości dokonanych operacji kupna sprzedaży walut, zakupionych walut obcych, na podstawie których można ustalić kwotę środków pieniężnych wprowadzanych do rozpoczętej działalności gospodarczej, natomiast nie stanowi dowodu na potwierdzenie posiadania legalnych zasobów finansowych, które stanowiłyby podstawę na pokrycie ponoszonych w kolejnych latach wydatków lub zgromadzonego mienia. Wniosek podatniczki, że w zestawieniu dochodów z lat poprzednich nie uwzględniono dochodów uzyskanych przez nią w roku 1999 w wysokości 142.967,20 zł, tj. netto po odliczeniach zdaniem organu I instancji nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ kontroli skarbowej rozstrzygając sprawę uznał, że niezłożenie przez podatniczkę zeznania podatkowego za 1999r., niewykazanie w nim osiągniętego dochodu za grudzień 1999r. stanowi, że dochodu uzyskanego za ten miesiąc w świetle postanowień art.20 ust.3 u.p.d.o.f. nie można uznać jako "mienie zgromadzone", gdyż dochód ten wynika z przychodów niezgłoszonych do opodatkowania. Do wyliczenia w zakresie dochodu za 1999r. organ kontroli skarbowej przyjął kwotę 92.163,17 zł wynikającą ze składanych przez podatniczkę deklaracji podatkowych, a nie wyliczoną przez nią szacunkową kwotę dochodu.

Art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. nie dopuszcza możliwości zaliczenia do wartości zgromadzonego mienia w latach poprzednich dochodu, który nie został ujawniony do opodatkowania, nawet w sytuacji jak dokonał pełnomocnik strony wyliczenia hipotetycznej wartości podatku, jaki kontrolowana zapłaciłaby gdyby ujawniła do opodatkowania przychody (dochody) za grudzień 1999r. W rozumieniu tego przepisu, aby uzyskane przychody (dochody) stanowiły "mienie zgromadzone" przed poniesieniem przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, konieczne jest wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości źródła pochodzenia tych dochodów, które muszą pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Postanowienia art. 20 ust. 3 nie dopuszczają możliwości uznania jako "mienie zgromadzone" oszacowanej wartości.

Nie jest również zasadny zarzut, że organ poprzestał na sprawdzeniu ewidencji urzędów, a nie wystąpił o przekazanie uwierzytelnionych odpisów informacji o dochodach podatnika, sporządzonych przez płatnika. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa, organy podatkowe nie mają - w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów - obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. W sytuacji, gdy organ podatkowy uznaje określone twierdzenia podatnika za niewiarygodne, podatnik nie może ograniczać się do negowania przyjętego - na podstawie dostępnych dowodów i danych - stanu faktycznego. Jak wykazano powyżej zarzut jest niezgodny ze stanem faktycznym, gdyż podatniczka nie złożyła zeznania podatkowego za 1999r. pomimo wysyłanych wezwań w tym zakresie. Dokumentacja podatniczki w tym deklaracje i zeznania podatkowe do 1998r. (włącznie), zgodnie z przepisami kancelaryjno-archiwalnymi jest przechowywana przez okres 10 lat i w związku została zniszczona na podstawie zgody Archiwum Państwowego w K. Na uwagę zasługuje fakt, że wszystkie składane przez podatników deklaracje oraz zeznania podatkowe były ewidencjonowane w rejestrach prowadzonych przez urzędy skarbowe. W niniejszym postępowaniu zostały uwzględnione wszystkie złożone przez podatniczkę zeznania podatkowe (deklaracje) od 1996r. tj. od rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Organ kontroli skarbowej nie podzielił zarzutu podatniczki, że kwota 65.000,00 zł wniesiona do spółki cywilnej jako wkład pieniężny nie jest jej wydatkiem, gdyż z wkładu pieniężnego pokrywane były wydatki spółki. Wniesiony wkład pieniężny do spółki stanowi ujawnione mienie i jako takie zostało ujęte po stronie poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia w celu porównania, czy posiada ono pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów (dochodów). Do przyjętego wyliczenia w przedmiotowej sprawie przyjęto jedynie dochód, jaki podatniczka osiągnęła z tytułu posiadanego udziału w spółce, czyli nadwyżkę osiągniętych przychodów nad poniesionymi wydatkami. Zastrzeżenia podatniczki są również niezasadne z tego względu, że podatniczka powyższy wkład wniosła do spółki cywilnej i stanowi on kapitał tej spółki. Wniesionego wkładu nie można byłoby uwzględnić w przypadku prowadzenia przez podatnika jednoosobowej działalności gospodarczej. W związku z prowadzoną przez podatniczkę działalnością w ramach spółki cywilnej w niniejszym postępowaniu przyjęto na jej korzyść, że uzyskane dochody z tego tytułu przeznacza na pokrycie osobistych wydatków inwestycyjnych lub konsumpcyjnych.Za okres od 2002r. do 2005r. oprócz 2004r. do dokonanego porównania przychodów (dochodów) z wydatkami przyjęto dochód (nadwyżkę przychodów nad kosztami uzyskania przychodów) w wysokości 1.543,61 zł. Natomiast za 2004r. w związku z tym, że podatniczka z tytułu udziału w spółce cywilnej uzyskała stratę w wysokości 15.016,08 zł, do dokonanego porównania przychodów (dochodów) z wydatkami podatniczki, z uwagi na brak możliwości stwierdzenia źródła jej finansowania nie uwzględniano tej straty, co niewątpliwie zostało przyjęte na korzyść strony.

Nadmieniono również, że wspólnik może wystąpić ze spółki wypowiadając swój udział, a wtedy wspólnikowi wypłacana jest w pieniądzu wartość jego wkładu. W momencie wypłaty wkładu osoba osiąga przychód, który może przeznaczyć na pokrycie własnych wydatków inwestycyjnych lub konsumpcyjnych. Organ kontroli skarbowej ponownie rozpatrując sprawę uwzględnił wnioski dowodowe podatniczki, tj.: przesłuchał ją w charakterze strony, a R.K. w charakterze świadka, wystąpił do Narodowego Banku Polskiego Oddział Okręgowy w K.o udzielenie informacji w zakresie dotyczących przeprowadzonej kontroli oraz do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przesłanie z zasobów archiwalnych uwierzytelnionych odpisów deklaracji płatnika dotyczących dochodów podatniczki sprzed 2 maja 1996r. Organ kontroli skarbowej włączył do niniejszego postępowania kontrolnego uwierzytelnione kopie wyniku kontroli z 27 września 2010r. nr [...] oraz protokołu kontroli z 6 kwietnia 2009r. nr [...]. Natomiast postanowieniem z 13 kwietnia 2011r. nr [...] organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu w pozostałym zakresie, o które wnosiła podatniczka w piśmie procesowym z 14 grudnia 2010r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że podatniczka pokrywała wydatki za rok 2006 dochodami niemającymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W odpowiedzi na wezwanie do przedłożenia wyjaśnień i dokumentów, podatniczka odmówiła składania jakichkolwiek oświadczeń, zeznań i wyjaśnień w niniejszej sprawie do czasu zakończenia postępowania karnego. Z uwagi na powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił z żądaniem dostarczenia dokumentów do szeregu banków i instytucji finansowych, w odpowiedzi na co uzyskano żądane informacje. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przez organ kontroli skarbowej stwierdzono, że podatniczka w 2006r. zgromadziła zasoby finansowe w wysokości 10.487.449,85 zł. natomiast poniesione wydatki oraz zgromadzone mienie na koniec okresu rozliczeniowego wyniosły 11.392.250,44 zł. Nadwyżka poniesionych wydatków i stwierdzonego mienia nad osiągniętymi dochodami (przychodami) oraz posiadanymi w dyspozycji środkami pieniężnymi za 2006r. wynosi 904.800,59 zł.

Ustalono bowiem, że podatniczka uzyskała dochody (przychody) z następujących tytułów:

1. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatniczka wykazała dochód netto w kwocie 86.572,10 zł, a postępowanie kontrolne wykazało, że podatniczka z działalności gospodarczej osiągnęła dochód netto w wysokości 125.761,80 zł. Różnica między należnym podatkiem dochodowym, a sumą wpłaconych zaliczek w 2006r. wynosi 3.732,00 zł i stanowi niezapłacony podatek. Organ kontroli skarbowej zatem uznał, że posiadane przez podatniczkę środki pieniężne związane z dochodem z działalności gospodarczej za 2006r. wynosiły 129.493,80 zł.

2. Z tytułu rozliczenia podatkowego za 2005r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podatniczka otrzymała w 2006r. zwrot podatku dochodowego w wysokości 53,80 zł.

3. Z tytułu sprzedaży samochodu osobowego Mercedes-Benz podatniczka otrzymała kwotę 160.000,00 zł.

4. Z tytułu umowy pożyczki oprocentowanej w wysokości 4% rocznie, podatniczka uzyskała kwotę 446.500,00 zł, która została wpłacona w dniu 1 sierpnia 2006r. na konto podatniczki.

Jeżeli zaś chodzi o wydatki, to podatniczka kupiła udział w samochodzie marki Mercedes-Benz za kwotę 17.500,00 zł., a w dniu 1 sierpnia 2006r. kupiła zabudowaną nieruchomość z przeznaczeniem na prowadzoną przez nią działalność gospodarczą za kwotę 4.550.000,00 zł na poczet której to sumy podatniczka zapłaciła zadatek w wysokości 500.000,00 zł, a wcześniej kwotę 446.400,00 zł, zaś resztę ceny sprzedaży w kwocie 3.603.600,00 zł. podatniczka zapłaciła po uruchomieniu kredytu. Poniesione przez kontrolowaną wydatki do 1 sierpnia 2006r. na zakup opisanej wyżej nieruchomości wyniosły 1.055.858,55 zł. Podatniczka podała, że zakup kamienicy został dokonany na zlecenie E.K. który na dokonanie tego zakupu przekazał jej środki pieniężne w wysokości 1.500.000,00 zł. W wyniku ugody sądowej podatniczka zobowiązała się do zwrócenia tej kwoty. E.K. potwierdził te fakty w toku przesłuchania.

Organ I instancji prześledził też historię kredytową podatniczki ustalając, które banki udzieliły jej kredytu na zakup kamienicy. Stwierdzono m.in., że warunkiem uzyskania kredytu było między innymi utworzenie dwóch lokat terminowych w łącznej wysokości 1.000.000,00 zł. Kredyt zaciągnięty w KBS został całkowicie spłacony kredytem zaciągniętym w Fortis Bank Polska S.A. Ponadto w dniu 10 maja 2002r. podatniczka wraz z czterema innymi osobami zawarła umowę kredytu z GE Money Bank S.A. na kwotę w wysokości 278.600,00 EURO, która miała być przeznaczona na pokrycie kosztów budowy domu mieszkalnego. Kwota spłaconych rat kredytowych przypadających na kontrolowaną za 2006r. wynosiła 13.681,29 zł.

Ponadto organ kontroli skarbowej w związku z odmową podania przez podatniczkę wysokości ponoszonych wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego w 2006r., wysokość tych wydatków ustalił na podstawie danych statystycznych według "Rocznika Statystycznego Województwa Małopolskiego", z którego wynikało, że przeciętne miesięczne wydatki na 1 osobę w gospodarstwie domowym w 2006r. wynosiły 702,48 zł. W związku z tym, że E.K. zeznał, iż sam ponosi w całości koszty utrzymania dzieci, organ nie uwzględnił w wydatkach 2006r. tych kosztów, natomiast przyjął poniesione przez podatniczkę wydatki osobiste w wysokości 40.525,00 zł.

Organ ustalił też wysokość środków pieniężnych zgromadzonych przez podatniczkę na rachunkach bankowych oraz stwierdził, że zobowiązania wobec kontrahentów prowadzonej działalności gospodarczej w ramach kantoru wymiany walut na koniec 2006r. wynosiły 10.544,31 zł. Stwierdzono też, że stan waluty polskiej wynikającej z ewidencji kupna i sprzedaży walut na koniec dnia 25.10.2006r. wynosił 957.677,17 zł, natomiast stan waluty zabezpieczony przez funkcjonariuszy CBŚ na początek dnia 26 października 2006r. wynosił 903.190,00 zł. Rozbieżność tą podatniczka wyjaśniła tym, że funkcjonariusze nie zabezpieczyli w całości waluty polskiej, gdyż nie objęli bilonu gotówkowego o tej właśnie wartości. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego na okoliczność stanu środków pieniężnych w walucie polskiej dla niniejszego postępowania przyjęto stan w wysokości 903.190,00 zł. Z uwagi na rozbieżności w zeznaniach świadków i uzyskanej informacji z CBŚ nie dano wiary, iż stan waluty polskiej w kantorze wymiany walut wynosił więcej o kwotę 54.487,17 zł. Wobec powyższego jako stan zgromadzonego mienia w walucie polskiej znajdującego się w kasie kantoru na koniec 2006r. przyjmuje się kwotę 903.190,00 zł. W związku z tym, iż według ujawnionych źródeł przychodów stan tych środków pieniężnych nie znajduje pokrycia w deklarowanych przez podatniczkę przychodach, które podlegały opodatkowaniu lub były zwolnione z opodatkowania. Również w związku z tym, iż nie można stwierdzić czy stan waluty polskiej wykazywany według ewidencji w latach poprzednich był zgodny ze stanem rzeczywistym - do niniejszego rozliczenia nie przyjmuje się stanu na początek roku, bowiem ostatecznego rozliczenia w tym zakresie dokonuje się za 2006r. Wyżej opisany stan środków pieniężnych w niniejszym rozliczeniu został przyjęty jako stan na koniec 2006r. z uwagi, iż stan tych środków pieniężnych został zabezpieczony przez prokuratora, a kontrolowana od 26 października 2006r. do końca 2006r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach kantoru wymiany walut na koniec 2006r. podatniczka wykazała zobowiązanie wobec budżetu państwa w wysokości 14.300,00 zł z tytułu niezapłaconego w 2006r. podatku od towarów i usług, dotyczącego sprzedaży usług wynajmu lokalu użytkowego, za który należności z tytułu wynajmu otrzymano w 2006r.

Ponadto funkcjonariusze CBŚ ujawnili pieniądze w wysokości 2.500,00 zł., a na koniec prowadzonej działalności w 2006r. ustalono stan końcowy towarów (walut obcych), po przeliczeniu na walutę polską w wysokości 133.267,66 zł. Z uwagi, iż stan ten został częściowo potwierdzony przez funkcjonariuszy CBŚ oraz, że z ewidencji kupna sprzedaży walut wynikało, że mógł tyle wynosić, organ kontroli skarbowej do przedmiotowego rozliczenia przyjął stan tych środków na koniec 2006r.

Podając prawną podstawę rozstrzygnięcia stwierdzono, że zgodnie z art. 20 ust. 3 wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W sytuacji, gdy w trakcie postępowania organ kontroli skarbowej stwierdzi poniesienie wydatków przekraczających znacznie ujawnione przychody, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Podatniczka na pismo z 19 lutego 2009r. o wskazanie jakie zgromadziła zasoby finansowe we wcześniejszych latach nie udzieliła żadnej odpowiedzi. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej dokonał ustalenia wysokości zgromadzonych przez podatniczkę zasobów finansowych w latach wcześniejszych tj. za okres 1996-2005. Podatniczka nie zareagowała też na wezwanie o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym na początek okresu objętego kontrolą. Wobec powyższego w trakcie kontroli organ kontroli skarbowej zgromadził materiał we własnym zakresie zwracając się do urzędów skarbowych, banków oraz z bazy danych Rem Dat zawierającej zeznania podatkowe z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zebrano także informacje statystyczne w zakresie poniesionych wydatków dla gospodarstw domowych w województwie K. i M. od 1996 do 2005r. z Urzędu Statystycznego. Organ kontroli skarbowej poczynił ustalenia dotyczące osiągniętych przychodów począwszy od 1996r. tj. od okresu, kiedy podatniczka zaczęła wykazywać dochody z tytułu działalności gospodarczej, a także innych źródeł przychodów.

W konsekwencji stwierdzono, że podatniczka do 31 grudnia 2005r. wykazała oraz mogła dysponować z ujawnionej działalności gospodarczej dochodem w wysokości 719.951,45 zł. Podatniczka uzyskała również przychody (środki pieniężne) z tytułu sprzedaży nieruchomości, samochodów oraz z tytułu otrzymanych darowizn. Zestawienie zgromadzonych zasobów finansowych oraz poniesionych wydatków w okresie od 1995r. do końca 2005r. organ kontroli skarbowej zawarł w szczegółowych tabelach, ustalając, że podatniczka na koniec 2005r., a zarazem na początek 2006r. mogła zgromadzić zasoby pieniężne w wysokości 193.075,62 zł.

Po uwzględnieniu zgromadzonych środków finansowych za 2006r. w kwocie 10.487.449,85 zł oraz poniesionych w tym roku wydatków i zgromadzonego mienia w kwocie 11.392.250,44 zł oraz uwzględnieniu środków pieniężnych zgromadzonych za lata wcześniejsze w wysokości 193.075,62 zł organ kontroli skarbowej ustalił, że poniesione w 2006r. wydatki oraz zgromadzone środki pieniężne nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów (przychodów) wynoszą 711.724,97 zł.

Organ I instancji zgodnie z treścią art.30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., który stanowi, że od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75 % dochodu - ustalono podatniczce zobowiązanie podatkowe w kwocie 533.794,00 zł.

Od decyzji I instancji podatniczka złożyła odwołanie podnosząc, iż decyzja rażąco narusza:

-art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż poniesione w 2006r. wydatki oraz zgromadzone środki pieniężne w kwocie 711.724,97 zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, w szczególności zaś, poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż znajdujące się w kantorze środki pieniężne wynikające z prowadzonej przez podatnika ewidencji kupna sprzedaży wartości dewizowych, obejmującej wszelkie transakcje i operacje powodujące zmianę stanu wartości dewizowych i waluty polskiej, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a także przyjęcie bezzasadnego, bo nie potwierdzonego dowodami założenia, iż stan środków pieniężnych w latach poprzednich wynikający z prowadzonej ewidencji, o której mowa wyżej nie odzwierciedla rzeczywistych wartości stanu waluty polskiej,

-art. 121§1, art. 122, art. 191 i art. 210§4 O.p. w szczególności poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 i art. 210§4 O.p. poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a zaprezentowane w decyzji tezy organu I instancji.

Następnie, w piśmie procesowym z 6 lipca 2011r. zawierającym zażalenie na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 13 kwietnia 2011r. w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów, rozszerzono zarzuty o:

- niewłaściwe zastosowanie art. 193 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. oraz w związku z art. 4 ust. 2 oraz art.13 ust. 1 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 964 ze zm.) poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż stan środków pieniężnych w kasie kantoru jest wartością rzeczywistą jedynie w odniesieniu do stanu środków pieniężnych zabezpieczonych podczas przeszukania pomieszczeń przez funkcjonariuszy CBŚ w miesiącu październiku 2006r. Natomiast stan środków pieniężnych za rok 2005 i lata poprzednie stanowi jedynie "zapis księgowy", który nie jest możliwy do faktycznego zweryfikowania (vide: wynik kontroli z 27 września 2010r. nr UKS 1291/W1P/42/97/08/101/023 dotyczący 2005r.) - bez przeprowadzenia procedury przewidzianej w art.193 O.p.

- niewłaściwe zastosowanie art. 68§4 w związku z art. 20 ust. 3 O.p. poprzez nieuprawnione wydanie decyzji podatkowej za 2006r., w sytuacji gdy mienie będące elementem konstrukcji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ujawnione zostało w roku 2003.

Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się i po rozpatrzeniu zgłoszonych przez podatniczkę wniosków dowodowych oraz innych wniosków w sprawie, postanowieniem z 24 kwietnia 2012r. i postanowieniem z 9 grudnia 2011r., nr [...] organ II instancji włączył do prowadzonego postępowania odwoławczego materiał dowodowy.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania podatniczki utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie omówiono prawną podstawę rozstrzygnięcia, wskazując w szczególności na brzmienie art. 9 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają co do zasady wszelkiego rodzaju dochody, stanowiące zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w ich roku podatkowym.

Omówiono dalej zasadę z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wg której dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu nie łączy się z dochodami z innych źródeł oraz że pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75%. Podkreślono też, że specyfika postępowania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprowadza szczególny obowiązek wykazania przez podatnika, że wydatki zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. Przechodząc do kwestii stanowiących przedmiot sporu w niniejszej sprawie stwierdzono, że w zaskarżonej sprawie toczyło się postępowanie, w trakcie którego należało ocenić, czy wydatki dokonane przez podatnika w 2006r. i zabezpieczony przez funkcjonariuszy CBS w kasie kantoru w dniu 26 października 2006r. stan waluty polskiej w wysokości 903.190,00 zł znajduje pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu.

W ocenie organu odwoławczego zarzut, że organ I instancji błędnie przyjął, iż wartość środków pieniężnych w związku z zabezpieczeniem w kasie kantoru wynosiła 903.190,00 zł, nie zaś wartość większą o 54.487,17 zł jak wynika z ewidencji kupna sprzedaży wartości dewizowych jest niezasadny. Na tę okoliczność przesłuchano w charakterze świadka R.K., który w okresie od 1996r. do 2006r. pracował w Kantorze Wymiany Walut oraz W.K. ojca podatniczki, a równocześnie zwrócono się do CBŚ KGP Zarząd w K. o informacje w tym zakresie. Z otrzymanych informacji z CBŚ wynika, że podczas przeprowadzonego przeszukania w Kantorze Wymiany Walut w K. przy ul. W. zatrzymano pieniądze pomijając niewielkie kwoty w bilonie lub banknoty w niepopularnych walutach. Z uwagi na rozbieżności w zeznaniach świadków i uzyskanej informacji z CBŚ organ kontroli skarbowej nie dał wiary, iż stan waluty polskiej w kantorze wymiany walut był wyższy o kwotę 54.487,17 zł i przyjął stan tej waluty w mniejszej korzystniejszej dla podatniczki w wysokości 903.190,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż podatniczka nie mogła zgromadzić oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, niezbędnych do sfinansowania wydatków poniesionych w 2006r. Zestawienie dochodów podatniczki sporządzone przez organ pierwszej instancji dowodzi, że dochody uzyskane w tym okresie i zgromadzone z lat poprzednich nie pozwoliły na zgromadzenie oszczędności mogących stanowić źródło finansowania wydatków poniesionych w 2006r. Na podstawie posiadanych dokumentów ustalono, że podatniczka za lata 1996-2005 posiadała nadwyżkę dochodów (przychodów) nad poniesionymi wydatkami i zgromadzonymi środkami pieniężnym w wysokości 193.075,62 zł i przyjął tę nadwyżkę jako możliwe do zgromadzenia przez W.K. środki pieniężne (mienie) na początek 2006r. Nadmieniono, że podatniczka po doręczeniu jej protokołu kontroli podatkowej w dniu 23 lipca 2010r. nie kwestionowała ustaleń zawartych w protokole kontroli.

Zarzut odnoszący się do ominięcia przewidzianej w art. 193 O.p. procedury nieuznania ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości jest bezzasadny. Błędny jest pogląd stwierdzający, że organ kontroli skarbowej nie przeprowadziwszy procedury badania ksiąg podatkowych za lata 2004 i 2005 i poprzednie okresy rozliczeniowe nie miał prawa twierdzić, że zapisy w ewidencji zakupu i sprzedaży wartości dewizowych nie odzwierciedlają rzeczywistych wartości pieniężnych, ani też, iż środki pieniężne wykazane w prowadzonych ewidencjach nie mogą pochodzić z prowadzonej działalności gospodarczej. Wprowadzenie do działalności gospodarczej środków pieniężnych z nieujawnionych źródeł i dokonanie tymi środkami zakupu towarów handlowych nie stanowi, że środki te wcześniej pochodziły ze źródła ujawnionego i opodatkowanego. Podatniczka w wyniku obrotu tymi środkami osiągała dochody, które wykazane przez podatniczkę do opodatkowania stanowiły ujawnione źródło przychodów. Opodatkowaniu podlegał tylko dochód stanowiący nadwyżkę przychodów nad kosztami uzyskania przychodów, a nie całe osiągane przez podatniczkę przychody. Okoliczność, że podatniczka w roku podatkowym lub w latach wcześniejszych wykazała w ewidencji kupna sprzedaży walut znaczne kwoty środków pieniężnych, które zostały stwierdzone w wyniku przeprowadzonej kontroli z Narodowego Banku Polskiego nie stwierdza, że wykazane w ten sposób kwoty pochodziły z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a zatem nie stanowi podstawy do ustalenia, że poczynione w roku podatkowym wydatki i zgromadzone w tym roku mienie znalazło pokrycie w mieniu z ujawnionych źródeł. Ujawnienie w ewidencji kupna i sprzedaży walut nie "legalizuje" tych kwot i nie przesądza o ich pochodzeniu.

Podatniczka opierając się na stanie środków pieniężnych stwierdzonych w czasie kontroli przez pracowników NBP oraz biorąc pod uwagę uzyskany dochód netto z działalności gospodarczej wylicza, że na początek 2006r. mogła posiadać środki pieniężne w walucie polskiej w maksymalnej wysokości 890.635,67 zł, gdy tymczasem z ewidencji sprzedaży walut na początek 2006r. wynika stan środków pieniężnych w walucie polskiej w wysokości 1.226.473,78 zł, co stanowi, że zaewidencjonowany w ewidencji kupna i sprzedaży walut stan środków pieniężnych był wyższy o 335.838,11 zł. Na początek 2006r. w ewidencji kupna sprzedaży walut zaewidencjonowano również stan waluty obcej, której równowartość w walucie polskiej wynosi 262.435,98 zł. Łącznie na początek 2006r. stan środków pieniężnych wynikający z ewidencji kupna i sprzedaży walut wynosił 1.488.909,76 zł. Natomiast z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej od 1996r. do końca 2005r. podatniczka wykazała dochód netto w wysokości 671.191,05 zł.

Na podstawie informacji uzyskanych z bazy danych RemDat prowadzonej przez urzędy skarbowe oraz według przeprowadzonych kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę za 2004r. i 2005r. stwierdzono, że podatniczka do 31 grudnia 2005r. wykazała oraz mogła dysponować z ujawnionej działalności gospodarczej dochodem za lata 1996-2005 w wysokości 719.951,45 zł.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wyliczony przez W.K. stan mienia na początek 2006r. jak również wykazany w ewidencji kupna sprzedaży walut nie ma pokrycia w uzyskanych w tym okresie przez podatniczkę dochodach netto.

Niezasadny jest zarzut, iż niewłaściwie zastosowano art. 68§4 w zw. z art. 20 ust. 3 O.p., gdyż w stosunku do okresu przed 6 sierpnia 2003r. nie jest możliwa weryfikacja stanu środków pieniężnych stwierdzonych w czasie kontroli przez pracowników NBP, gdyż okres ten uległ przedawnieniu i uzyskanych przychodów nie można weryfikować i dokonywać ustaleń w zakresie zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego cyt. przepis ogranicza jedynie możliwość wydania decyzji, nie ogranicza natomiast w żaden sposób uprawnienia do dokonywania rozliczeń potrzebnych dla ustalenia dochodu od przychodów z nieujawnionych źródeł, a uwzględniających przychody i wydatki z okresu wcześniejszego niż ten, z którego dochód może być przedmiotem opodatkowania, co też miało miejsce w niniejszej sprawie. Fakt przedawnienia się zobowiązania podatkowego z lat poprzedzających okres objęty kontrolą nie zwolnił podatnika z obowiązku wskazania źródła pochodzenia wskazywanego przez siebie mienia.

Zarzut podatniczki, że pominięto fakt, iż rozpoczynając w dniu 2 maja 1996r. działalność kantorową dysponowała odpowiednią dla prowadzenia tego typu działalności walutami oraz krajowymi środkami płatniczymi kwotą 289.417,49 zł. – uznano za bezzasadny. Podniesiono, że podatniczka nie wskazała źródła pochodzenia tych środków, a powoływanie się na uzyskane dochody z pracy najemnej (umowy zlecenia lub umowa o pracę) jest niewiarygodne. Z danych wynikających z ewidencji prowadzonych przez urzędy skarbowe nie wynika, aby podatniczka przed 1996r. deklarowała osiąganie jakichkolwiek dochodów. Podatniczka w roku rozpoczęcia działalności kantorowej miała 23 lata, a zatem nieprawdopodobne jest, aby w przeciągu tak krótkiej ścieżki zawodowej mogła uzyskać takie dochody.

Bezpodstawny jest zarzut podatniczki, że kwota 65.000,00 zł wniesiona do spółki cywilnej nie jest jej wydatkiem, gdyż wkładu pieniężnego pokrywane były wydatki spółki, a więc ta kwota ujęta została po stronie wydatków dwukrotnie. Wniesiony wkład pieniężny do spółki stanowi ujawnione mienie, które należało wykazać po stronie zgromadzonego mienia (poniesionych wydatków) w celu porównania, czy posiada ono pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów (dochodów) opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W niniejszej sprawie uwzględniono do przyjętego rozliczenia przychody i koszty uzyskania przychodów (dochód), a nie tylko koszty jak twierdzi podatniczka. Za okres od 2002 do 2005r. oprócz 2004r. do dokonanego porównania przychodów (dochodów) z wydatkami przyjęto dochód (nadwyżkę przychodów nad kosztami uzyskania przychodów) w wysokości 1.543,61 zł. Natomiast za 2004r. w związku z tym, że podatniczka z tytułu udziału w spółce cywilnej uzyskała stratę w wysokości 15.016,08 zł, do dokonanego porównania przychodów (dochodów) z wydatkami podatniczki, z uwagi na brak możliwości stwierdzenia źródła jej finansowania nie uwzględniano tej straty - zostało przyjęte na korzyść podatniczki.

W dalszej części odparto zarzut naruszenia przepisów O.p. Wyjaśniono, że stosownie do art.180§1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przedłożone przez podatniczkę w dniu 6 lipca 2011r. dokumenty od roku 1996 do 2006 nie wnoszą nic nowego do sprawy.

W odpowiedzi na zarzut, że organ podatkowy dopiero na obecnym etapie postępowania zakwestionował wartość zabezpieczonych środków w kantorze, podczas gdy wydając po raz pierwszy decyzję nie przedstawiono w tym zakresie żadnych zastrzeżeń, organ odwoławczy wyjaśnił, że sprawa została na podstawie art. 233§2 O.p. przekazana do ponownego rozpoznania. W takim przypadku o treści rozstrzygnięcia decyduje wyłącznie organ I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu naruszenia art. 210§1 O.p., gdyż ze złożonych wniosków dowodowych zrealizowany został tylko jeden, a w aktach sprawy nie znajdował się żaden protokół z analizy przedłożonego, a włączonego do akt nowego materiału dowodowego.

Odparto również zarzut naruszenia art. 210§4 O.p., stwierdzając, że decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne ze wskazaniem, które dowody przyjęto za wiarygodne, a którym odmówiono takiego przymiotu. Wymóg art. 210§4 O.p. nie wskazuje na obowiązek uwzględnienia w uzasadnieniu faktycznym wszystkich zgromadzonych dowodów włączonych do akt sprawy.

Na końcu stwierdzono, że restrykcyjne uregulowanie art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. zostało w niniejszej sprawie zastosowane po szczególnie wnikliwym i starannie przeprowadzonym postępowaniu, które pozwoliło na dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzeniu prawidłowości wyjaśnień podatniczki. Konstrukcja cyt. przepisu nakłada na podatnika obowiązek współdziałania z organami podatkowymi w zakresie odnoszącym się do wykazania źródeł przychodów służących sfinansowaniu wydatków. Obowiązek ten nie ogranicza się tylko do uprawdopodobnienia możliwości uzyskania określonych przychodów mających przymiot legalności, a więc opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ale wymaga wskazania takich przychodów oraz powołania się na dowody potwierdzające ich uzyskanie. Zdaniem Dyrektora ustalenia poczynione w tym zakresie nie naruszają przepisów art. 122, art. 187§1, art. 191 i art. 210§4 O.p. Odmienność tych ustaleń w stosunku do twierdzeń podniesionych przez podatniczkę nie niweczy ich prawidłowości, zwłaszcza, że nie wskazała ona dowodów na potwierdzenie zgromadzenia oszczędności służących pokryciu wydatków oraz zgromadzonego mienia w 2006r.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Skarbowej złożyła podatniczka zarzucając:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 121§1, art. 122, art. 191 i art. 210§4 O.p. poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się dowolną,

2. niewłaściwe zastosowanie art. 121§1, art. 122, art.180§1 , art.181, art. 191 i art. 210§4 O.p., poprzez brak zgromadzenia całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś o niepotwierdzone dowodami, a zaprezentowane w decyzji tezy organu,

3. niewłaściwe zastosowanie art. 124§1 w zw. z art.121§1 i §4 O.p. poprzez brak odniesienia się do istotnych z punktu widzenia strony twierdzeń, jak również pominięcie i nieodniesienie się do materiału dowodowego dostarczonego przez stronę, potwierdzającego, że środki pieniężne w kasie kantoru pochodziły z prowadzonej działalności gospodarczej,

4. niewłaściwe zastosowanie art. 121§1 , art. 122, art. 180§1, art. 188, art. 187§1, art.191 oraz art. 210§4 O.p., poprzez:

- nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów, w sytuacji, gdy dowody te były istotne dla odtworzenia obiektywnego stanu faktycznego sprawy,

- poprzez nieuprawnione dokonanie oceny wnioskowanych przez stronę dowodów, przed ich przeprowadzeniem i w konsekwencji nieuprawnione uznanie, iż dowody te nie są istotne dla sprawy, co znalazło wyraz w postanowieniu w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów.

5. niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 191 i art. 210§4 O.p., poprzez:

- błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji nieuzasadnione przyjęcie tezy, że środki pieniężne zabezpieczone, w dniu 26 października 2006r., podczas przeszukania dokonanego przez funkcjonariuszy CBS, w kantorze wymiany walut, stanowią mienie zgromadzone w 2006r.,

- błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji nieuprawnione twierdzenie, jakoby stan środków pieniężnych w kasie kantoru na koniec 2005r. oraz w latach wcześniejszych stanowił jedynie zapis księgowy,

- błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że suma środków pieniężnych zabezpieczonych przez funkcjonariuszy CBŚ, tj. 903.190,00 zł stanowiła całość znajdujących się w kasie kantoru wymiany walut, nie zaś kwota większa o 54.487,17 zł, która wynika z ewidencji kupna i sprzedaży wartości dewizowych, w szczególności w świetle twierdzeń organu zabezpieczającego, który sam przyznał, iż nie dokonał zabezpieczenia wszystkich środków pieniężnych znajdujących się w kasie kantoru, albowiem część z nich została pominięta,

- błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, iż znajdujące się w kasie kantoru środki pieniężne nie pochodzą z wykazanych przez stronę dochodów,

- błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, iż wartość towarów na koniec 2006r., pochodzących z osobistej działalności gospodarczej tj. 133.276,66 zł, jest wydatkiem roku 2006, przy jednoczesnym pominięciu wartości spisu z natury na początek 2006r. i w konsekwencji zawyżenie wydatków poniesionych w 2006r. o kwotę 253.788,38 zł.,

- błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż strona nie dysponowała, na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej środkami pieniężnymi w wysokości 289.417,49 zł, pomimo istnienia dowodów przeciwnych,

- błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, iż strona nie uzyskała w grudniu 1999r. żadnych dochodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej,

- błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji dwukrotne

przypisanie do wydatków strony kwoty 65.000,00 zł wniesionej do spółki cywilnej jako wkład pieniężny - tj. raz jako mienia wniesionego do spółki i ponownie jako koszty spółki, które sfinansowane zostały tym wkładem,

6. niewłaściwe zastosowanie art. 193 w zw. z art. 120, art. 121§1 i art. 122 O.p. oraz w zw. z art. 4 ust. 2 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez nieuprawnione przyjęcie, że stan środków pieniężnych w kasie kantoru jest wartością rzeczywistą jedynie w odniesieniu do stanu środków pieniężnych zabezpieczonych podczas przeszukania pomieszczeń przez funkcjonariuszy CBŚ w miesiącu październiku 2006r. Natomiast stan środków pieniężnych za rok 2005 i lata poprzednie stanowi jedynie "zapis księgowy", który "nie jest możliwy do faktycznego zweryfikowania" - bez przeprowadzenia procedury przewidzianej w art.193 Ordynacji podatkowej,

7. niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że poniesione w 2006r. wydatki oraz zgromadzone środki pieniężne w kwocie 711.724,97 zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, w szczególności zaś, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że znajdujące się w kantorze środki pieniężne wynikające z prowadzonej przez podatnika ewidencji kupna i sprzedaży wartości dewizowych, obejmującej wszelkie transakcje i operacje powodujące zmianę stanu wartości dewizowych i waluty polskiej, są opodatkowane na zasadach określonych w art.20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a także przyjęcie bezzasadnego, bo nie potwierdzonego dowodami założenia, że stan środków pieniężnych w latach poprzednich wynikający z prowadzonej ewidencji, o której mowa wyżej nie odzwierciedla rzeczywistych wartości stanu waluty polskiej lub też, jak twierdzi bezzasadnie organ, środki te mogą pochodzić ze źródeł nieujawnionych,

8. niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, iż kwota środków pieniężnych oraz równowartość towarów handlowych, zabezpieczonych przez funkcjonariuszy CBŚ KGP podczas przeszukania kantoru wymiany walut w dniu 26 października 2006r. stanowi mienie zgromadzone wyłącznie w 2006r. i w konsekwencji nieuprawnione opodatkowanie tych środków, jako mienia zgromadzonego w 2006r.,

9. niewłaściwe zastosowanie art. 68§4 w zw. z art. 20 ust. 3 O.p. poprzez nieuprawnione wydanie decyzji podatkowej za 2006r., w sytuacji gdy mienie będące

elementem konstrukcji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ujawnione zostało w roku 2003,

10. niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez pominięcie dyspozycji w/w normy prawnej, stanowiącej o porównaniu wydatków kontrolowanego roku z globalnymi przychodami roku kontrolowanego.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 29 października 2013r. Sąd postanowił podjąć uprzednio zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie sądowe i prowadzić je pod sygn. akt: I SA/Kr 1689/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga została uwzględniona jednakże z innych przyczyn, niż te, na które wskazywała skarżąca a biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanej w sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skardze zarzutów.

Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pierwszy z nich wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Ostatni z powołanych przepisów określa 75% stawkę zryczałtowanego podatku. Przywołana regulacja prawna budziła wątpliwości interpretacyjne w praktyce orzeczniczej.

W dniu 18 lipca 2013r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. akt: SK 18/09, w którym w punkcie I.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W przywołanym wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68§4 O.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej.

Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy.

Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013r., sygn. akt: SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany.

Mimo, że zaskarżona decyzja wraz została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z 18 lipca 2013r., to dokonując sądowej kontroli decyzji, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Zasada wedle, której sądy administracyjne, dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240§1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ kontroli skarbowej powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość-brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240§1 pkt 8 O.p. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.