Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Anna Dumas (sprawozdawca), WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 609/13 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2/14

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 609/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku oddalił skargę S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia 21 czerwca 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za

2010 r. w kwocie 57.291 zł, ustalając, że skarżący jako wspólnik spółki jawnej "B.", przy udziale wynoszącym 50%, prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego. Zwiększenie przychodu podatnika wynikało ze zwiększenia przychodu spółki jawnej "B." o niezaewidencjonowaną w księdze rachunkowej kwotę 924 zł stanowiącą wartość nienależnego podatku od towarów i usług, od sprzedaży zwolnionego z tego podatku środka trwałego tj. wózka widłowego i kwotę 71.136,00 z tytułu nieodpłatnego użytkowania przez spółkę nieruchomości położonych w S. w okresie od stycznia do czerwca; natomiast zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów wynikało, zgodnie z udziałem wynoszącym 50%, z ich zawyżenia przez spółkę o kwotę 71.575,04 zł, tj.: kwotę 2.042,69 zł z tytułu wydatków związanych z odbywaniem podróży służbowych własnym samochodem osobowym; kwotę 3.259,00 zł stanowiącą wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości położonych w S. do dnia wprowadzenia ich do Spółki jako wkład niepieniężny; kwotę 25.232,00 zł stanowiącą opłatę z tytułu podatku od ww. nieruchomości; kwotę 39.196,45 zł stanowiącą odsetki od kredytu zaciągniętego na wykup majątku wspólnika, kwotę 1.844,90 zł opłaty rocznej z tytułu wieczystego użytkowania gruntu związanego z ww. nieruchomościami. Księgi rachunkowe spółki uznano za wadliwe i nierzetelne.

W odwołaniu skarżący zarzucił błędną ocenę wadliwości i nierzetelności ksiąg rachunkowych. Podatnik zgodził się z wykazanym w przedmiotowej decyzji zaniżeniem przychodów z tytułu niezaewidencjonowania w księgach rachunkowych podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży wózka widłowego, kwestionując jednak stanowisko organu co do zaniżenia przychodu z tytułu niezaewidencjonowania przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Nie zgodził się także z zakwestionowaniem jako kosztów uzyskania przychodów: kosztów podróży służbowych jako prawidłowo udokumentowanych, odpisów amortyzacyjnych i podatku od nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz odsetek od kredytu zaciągniętego na spłatę udziału kapitałowego ustępującego wspólnika, jako wydatków pozostających w racjonalnym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 28 lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., stwierdzając, że nieruchomość, w której prowadzono działalność gospodarczą, została skutecznie wniesiona do majątku spółki dopiero w dniu 31 sierpnia 2010 r., toteż w okresie do 30 sierpnia 2010 r. spółka użytkowała nieruchomość niebędącą jej własnością, nie uiszczając z tego tytułu czynszu, co wywołało konsekwencje zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Uwzględnienie tej okoliczności spowodowało, że wyliczona przez organ odwoławczy wysokość zobowiązania jest wyższa, niż wysokość zobowiązania określona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., jednak mając na uwadze zasadę wynikającą z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) wysokości zobowiązania określonej w zaskarżonej decyzji nie podwyższono.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił naruszenie art. 14 ust. 1 zdanie 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez stwierdzenie zaniżenia przychodu ze sprzedaży środka trwałego, mimo, iż wykazał i zapłacił należny podatek od towarów i usług, a kwoty tego podatku organ podatkowy mu nie zwrócił; naruszenie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że to spółka jawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i wykreowanie przychodu podatkowego z rzekomego nieodpłatnego korzystania przez nią z majątku jej wspólnika; naruszenie art. 22a u.p.d.o.f., zgodnie z którym amortyzacji podatkowej może dokonywać właściciel lub współwłaściciel środka trwałego, a skarżącemu prawa tego odmówiono, przyjmując, że uprawnionym do tego podmiotem jest spółka jawna, która na gruncie ustawy nie posiada podmiotowości podatkowej; naruszenie art. 22 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości; naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 192 O.p.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że nieruchomość nigdy nie została wniesiona jako wkład do wcześniej funkcjonującej spółki cywilnej, bowiem nie został dochowany wymóg formy dla tej czynności prawnej; pozostała ona zatem współwłasnością w częściach ułamkowych jej wspólników, a więc częścią ich majątków odrębnych. W konsekwencji także przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną nie mogło skutkować przejęciem przez przekształconą spółkę prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności związanych z nim budynków. Spółka jawna nabyła prawo wieczystego użytkowania nieruchomości dopiero w dniu 31 sierpnia 2010 r. Prowadząc przed tą datą działalność gospodarczą na tej nieruchomości i nie uiszczając z tego tytułu żadnych opłat, spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie, w sposób nieuprawniony dokonywała odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości jako środka trwałego oraz w sposób nieuprawniony zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów podatek od nieruchomości, mimo, że podatnikami tego podatku byli jej wspólnicy jako współwłaściciele, a nie sama spółka; dokonywanie odpisów amortyzacyjnych możliwe było zatem dopiero po 31 sierpnia 2010 r. Zarazem za prawidłowe Sąd uznał określenie wartości początkowej nieruchomości jako środka trwałego, gdyż na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wartością tą jest wartość rynkowa nieruchomości, ustalona w oparciu o treść aktu notarialnego. Sprzedaż wózka widłowego podlegała zwolnieniu przedmiotowemu od podatku od towarów i usług, wynikającemu z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.); skoro zatem kwota 924 zł nie była podatkiem należnym od tej sprzedaży, nie można pomniejszyć przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 zdanie 2 u.p.d.o.f. Sąd ponadto zaaprobował pozostałe ustalenia organów podatkowych, odnoszące się do odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na spłatę udziałów ustępującego wspólnika oraz wydatków związanych z odbywaniem podróży służbowych samochodem osobowym niebędącym środkiem trwałym.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 171 pkt 1 P.p.s.a., zarzucając:

- niezastosowanie art. 14 ust. 1 zdanie 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez przypisanie skarżącemu przychodu w podatku dochodowym, odpowiadającemu podatkowi od towarów i usług wynikającemu z faktury wystawionej przez spółkę, mimo, że spółka ta wykazała i zapłaciła ten podatek, a organ podatkowy zapłaty tej nie kwestionował;

- błędną wykładnię art. 8 ust 1 w związku z art. 1 i art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. przez uznanie, że w rozumieniu powołanej normy to spółka jawna, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie podatnik, osiąga przychód w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 3 w związku z art. 11 i art. 14 u.p.d.o.f. z rzekomego nieodpłatnego świadczenia, w sytuacji korzystania przez podatnika - wspólnika tej spółki, z własnego majątku, ujętego w ewidencji środków trwałych i wykorzystywanego na prowadzenie działalności gospodarczej;

- niezastosowanie art. 8 ust 1 w związku z art. 1 u.p.d.o.f. wskutek błędnej ich wykładni i uznanie, że w opisanej sytuacji przychód uzyskuje spółka jawna, a nie jej wspólnik, będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych;

- niezastosowanie na skutek dokonania błędnej wykładni art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. przez odmówienie skarżącemu prawa do odnoszenia w koszty odpisów amortyzacyjnych, twierdząc, że podmiotem do tego uprawnionym jest spółka jawna, która na gruncie ustawy nie posiada podmiotowości podatkowej, a na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: K.s.h.) może nabywać nieruchomości na własny rachunek;

- sprzeczną z art. 63 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej wykładnię art. 22a u.p.d.o.f.;

- błędną wykładnię art. 22 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będący wspólnikiem spółki jawnej, nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą przez niego podatku od nieruchomości, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wykorzystywanych przez niego w prowadzonej działalności i będących jego własnością osobistą, tylko z tego względu, że kosztu takiego (wydatku) nie poniosła spółka jawna, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych;

- niezastosowanie art. 22 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.f. na skutek błędnej wykładni, polegającej na odmowie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatnika podatku od nieruchomości, od której podatnik prawidłowo dokonywał odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c P.p.s.a. przez:

- niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia zasad postępowania administracyjnego przez organy podatkowe skutkujące przesłanką wznowienia postępowania administracyjnego (art.145 § 1 pkt 1 lit b P.p.s.a.), to jest art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przez ustalenie w ramach upoważnienia do kontroli podatnika osoby fizycznej - skarżącego, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, rozliczeń innego podatnika, a mianowicie spółki jawnej w podatku od towarów i usług, co pozbawiło spółkę prawa do sądu, a w konsekwencji doprowadziło do zarzutu zaniżenia podatku dochodowego od osób fizycznych wspólnika tej spółki;

- niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia zasad postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), skutkujące przesłanką nieważności postępowania, to jest art. 247 § 1 pkt 2 O.p., przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym bez podstawy prawnej, w sytuacji ustalenia u odrębnego podatnika podatku od towarów i usług, to jest spółki jawnej, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wykazania tego podatku jako podatku należnego, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i zapłaty podatku należnego przez spółkę, a następnie przypisania skarżącemu rzekomego przychodu z tytułu należnego podatku od towarów i usług, zapłaconego przez spółkę;

- niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego, opisanych w art. 180, art. 187 i art. 197 w związku z art. 121 i art. 122 O.p., w związku z art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f., przez stworzenie dowodu stanowiącego podstawę ustalenia wysokości nieodpłatnego świadczenia, bez uzyskania wiadomości specjalnych w oparciu o opinię biegłego, a wyłącznie przez dowolne, dokonane w oparciu o uzyskane przez organ wiadomości o wysokości czynszów w nieruchomościach, o których nie wiadomo, czy są podobne do nieruchomości używanej przez skarżącego, uzyskanych jedynie z dwóch źródeł oraz bez rozróżnienia celów, na które były wykorzystywane, podczas gdy art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga ustalenia przez organ podatkowy wysokości nieodpłatnego świadczenia według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności związanych z nim budynków, stało się przedmiotem wkładu wniesionego do spółki jawnej dopiero w dniu 31 sierpnia 2010 r. Wcześniej było przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych wspólników spółki cywilnej, a po przekształceniu - spółki jawnej. Nieruchomość nigdy nie została wniesiona jako wkład do spółki cywilnej, ponieważ nie został dochowany wymóg formy aktu notarialnego. Analogicznie, przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną, nie zmieniło sytuacji prawnej wspomnianej nieruchomości. Prawa te pozostały w majątkach odrębnych wspólników. Dopiero w dniu 31 sierpnia 2010 r. sporządzony został akt notarialny, na podstawie którego każdy ze wspólników spółki jawnej wniósł do niej wkład w postaci przysługującego im w udziałach po ½ części prawa użytkowania wieczystego działek gruntu oraz udziałów po ½ części w prawie własności stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności budynków. Spółka prowadząc przed tą datą działalność gospodarczą na wspomnianej nieruchomości i nie uiszczając z tego tytułu żadnych opłat, otrzymała nieodpłatne świadczenie. Ponadto dokonywała odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości jako środka trwałego w okresie, w którym nie została ona skutecznie wniesiona do spółki oraz zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów podatek od nieruchomości, mimo że podatnikami tego podatku byli poszczególni wspólnicy jako współwłaściciele.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., należy zauważyć, że przepis ten został dodany przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010r. Nr 226, poz.1478 ze zm.), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. W związku z powyższym, iż rozpoznawana sprawa dotyczyła określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., powyższy przepis nie miał zastosowania i skarżący nie może się na niego skutecznie powołać.

Wydaje się, że skarżący zarzucając naruszenie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 1 u.p.d.o.f., nie widzi różnicy pomiędzy zyskiem spółki osobowej (w tej sprawie spółki jawnej) i źródłem jego pochodzenia, a przychodem wspólnika z tytułu udziału w zysku spółki, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 K.s.h. spółki osobowe są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną, oznacza to, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Podstawowymi atrybutami związanymi z podmiotowością prawną są: nabywanie przez spółkę praw (w tym nabywanie nieruchomości), a także zaciąganie zobowiązań, co oznacza, że spółka ma zdolność do czynności prawnych. Spółka osobowa jest wyodrębniona organizacyjnie i majątkowo. Oznacza to, że stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym. Wyodrębnienie to nie niweczy jednak zasad posiłkowej odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki (zob. Andrzej Kidyba, komentarz do art. 8 K.s.h.). Słusznie uznał sąd pierwszej instancji, że jak wynika z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., dochody z udziału w spółce opodatkowane są osobno u każdej osoby, będącej wspólnikiem takiej spółki w stosunku do jej udziału, bowiem podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz osoba fizyczna. Opodatkowaniu podlegają nie dochody spółki osobowej, lecz dochód osiągany przez każdego ze wspólników, do którego ustalenia należy stosować reguły powołane w ustawie podatkowej. Powyższe stwierdzenie nie daje jednak podstaw do wnioskowania, że spółki osobowe nie osiągają przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. jasno stanowi, że opodatkowaniu podlega przychód uzyskany przez wspólnika z tytułu udziału w zysku osiągniętym przez spółkę nie będącą osobą prawną. W świetle przywołanego przepisu, jak już wspomniano wcześniej, czym innym są: zysk spółki osobowej i źródła jego pochodzenia (np. nieodpłatne świadczenie), a czym innym przychód wspólnika z tytułu udziału w zysku spółki, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por., m. in., wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 grudnia 2015, II FSK 2770/13; 8 stycznia 2013 r., II FSK 1019/11; 14 września 2012 r., II FSK 216/11). Wielkość przychodu skarżącego zależy od przychodu spółki, w której jest wspólnikiem, a więc w celu określenia wielkość przychodu skarżącego należy najpierw określić wielkość przychodów spółki. Określenie przychodów spółki, która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, następuje na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 14. ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f., stanowi przychód z działalności gospodarczej. Zatem zgodzić się należy, że skoro spółka prowadzi działalność, nieodpłatnie korzystając z cudzej nieruchomości (nie jest istotne, że nieruchomość ta należy do wspólników tej spółki), otrzymuje nieodpłatne świadczenie będące przychodem spółki, a w konsekwencji - także przychodem (w odpowiedniej proporcji) wspólników tej spółki, także wspólnika będącego współwłaścicielem (użytkownikiem wieczystym) takiej nieruchomości. Nie jest istotny w niniejszej sprawie fakt wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych, rzeczona nieruchomość wciąż należała do wspólników, nie była wniesiona w skład majątku spółki, a co za tym idzie, była użytkowana przez spółkę nieodpłatnie.

Zarzut dotyczący naruszenia art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., odnoszący się do możliwości amortyzacji środka trwałego - budynku, stanowiącego własność wspólników spółki jawnej, jest bezpośrednio powiązany z faktem, iż nieruchomość, na której znajduje się budynek, nie została wniesiona do majątku spółki. Wspomniany artykuł stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym, niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając niniejszą sprawę, powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2001 r. (sygn. akt FPS 6/01), zgodzie z którą w świetle przepisów par. 2 ust. 1 i par. 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7 poz. 34 ze zm.) nie jest dopuszczalne dokonywanie - w ciężar kosztów uzyskania przychodów działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej - odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których współwłaścicielami (współużytkownikami wieczystymi) w częściach ułamkowych są wspólnicy tejże spółki, w sytuacji, w której środki te nie zostały wniesione jako wkład do spółki.

Oczywistym jest, że powołana uchwała odnosi się również do spółek osobowych. Spółka jawna jest jednostką organizacyjną stanowiącą odrębny podmiot gospodarczy i która - jak już wspomniano - może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe. Niezależnie zatem od tego, czy dany przedmiot (budynek) stanowi własność lub też współwłasność jednego lub kilku wspólników, aby można było uznać go za środek trwały, konieczne jest wniesienie go do spółki osobowej aportem. W niniejszej sprawie wniesienie budynków do majątku spółki, nastąpiło dopiero w dniu 31 sierpnia 2010 r. Dokonywane przed tą datą odpisy amortyzacyjne były nieskuteczne, a co za tym idzie doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu bezpodstawnego dokonywania odpisów amortyzacyjnych, co bezpośrednio wpłynęło na wysokość uzyskanego dochodu skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej.

Prawidłowo wywiodły organy podatkowe, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. odnosi się zarówno do pojęcia przychodu, jak i kosztów jego uzyskania, co wynika z ust. 2 pkt 1 tego przepisu. Kosztem uzyskania przychodu w niniejszej sprawie jest tylko taki koszt, którego ekonomiczny ciężar ponosi spółka jawna. Przychody osiągała spółka, a więc tylko ona mogła ponosić koszty w tym celu. Kosztem poniesionym jest taki koszt, którym podmiot jest obarczany, obciążany, a zobowiązanymi z tytułu podatku od nieruchomości były osoby fizyczne, w tym skarżący, co oznacza, że wydatek ten nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej. Zarzuty skarżącego wskazujące na naruszenie art. 22 i art. 23 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.f. należy zatem uznać za bezzasadne.

Nie można się zgodzić ze skarżącym, że doszło do naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który mówi, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Sprzedaż środka trwałego w postaci wózka widłowego, do którego zarzut się odnosi, podlegała zwolnieniu przedmiotowemu od podatku od towarów i usług, wynikającemu z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w związku z czym nie było podstaw do pomniejszenia przychodu z tego tytułu. Zarzuty naruszenia przepisów dotyczących odpłatnego zbycia środka trwałego należy zatem uznać za bezzasadne. Należy również podkreślić, że jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżący w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wskazał, iż zgadza się z ustaleniami dotyczącymi zaniżenia przychodu z omawianych przyczyn. Mianowicie wskazał, iż sprzedaż wózka widłowego została opodatkowana niesłusznie podatkiem od towarów i usług, w związku z czym zobowiązuje się do skorygowania deklaracji podatkowej VAT-7 i jednocześnie uznaje zarzut organu podatkowego.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów postępowania przez niedostrzeżenie naruszeń dokonanych przez organy podatkowe w sprawie ustalenia kwoty należnego podatku od towarów i usług od sprzedaży środka trwałego. Jak już wcześniej wspominano, do ustalenia prawidłowego zobowiązania podatkowego skarżącego niezbędne jest ustalenie sytuacji podatkowej spółki, w której skarżący jest wspólnikiem i z której czerpie dochód. Zatem niezbędnym było ustalenie przez organy podatkowe kwoty należnego podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że kontrolą objęto: księgi rachunkowe oraz dokumenty źródłowe stanowiące podstawę zapisów w księdze, a kontrolujący dokonali ich weryfikacji jedynie w takim zakresie, w jakim wpływały one na wysokość przychodów i kosztów ich uzyskania, a w konsekwencji na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie doszło do przekroczenia granic udzielonego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Stroną w trakcie prowadzonej kontroli, jaki i postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, był skarżący, która będąc na bieżąco informowany o wszystkich ich satdiach, nie skorzystał chociażby z przysługującego mu prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych materiałów dowodowych. Mając to na względzie nie sposób stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Powyższe bezzasadnym czyni także zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 O.p., jakoby w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka nieważności decyzji ostatecznej - wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym bez podstawy prawnej (w skardze kasacyjnej błędnie wskazano na przesłankę nieważności postępowania). Zarówno organ podatkowy pierwszej instancji jak i Dyrektor Izby Skarbowej prowadzili postępowanie podatkowe w celu prawidłowego określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok. Kwalifikacja prawna każdego przychodu oraz kosztu jego uzyskania rozpatrywana była zgodnie z przepisami, właściwej dla tego postępowania, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji decyzje obu instancji zawierają wszystkie wskazane w art. 210 O.p. elementy decyzji - w tym podstawę prawną, wyjaśnioną wraz z przytoczeniem przepisów prawa w uzasadnieniu prawnym.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu skarżącego, nie można zgodzić się, jakoby dokonano wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia w oparciu o kwoty czynszów dotyczących nieruchomości, o których nie wiadomo, czy są podobne do nieruchomości używanej przez podatnika. Organ podatkowy pierwszej instancji zwracając się do dwóch podmiotów świadczących usługi najmu na terenie miasta S., opisał cechy nieruchomości użytkowanej przez spółkę jawną. Otrzymane odpowiedzi dotyczyły budynków o tych samych cechach. Słusznie przyjęto, że informacje o 9 różnych stawkach czynszu stanowią wystarczający materiał porównawczy dla ustalenia wartości otrzymanego przez spółkę nieodpłatnego świadczenia. Ponadto, jak słusznie już wskazywano w sprawie, uśrednienie stawki czynszu bez uwzględnienia osobnych stawek dla powierzchni wykorzystywanych na cele handlowe i powierzchni biurowych, jest dla skarżącego korzystniejsze, ponieważ średnia cena za wynajem powierzchni biurowej wynosiła 9,51 zł, czyli więcej, niż kwota przyjęta do wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia. Uwzględnienie zarzutu skarżącego w tym zakresie spowodowałoby zatem pogorszenie jego sytuacji. Dodatkowo za tak przyjętym rozwiązaniem przemawia okoliczność, że pomieszczenia biurowe w nieruchomości użytkowanej przez spółkę jawną zajmowały niewielką powierzchnię. Nie można przyznać skarżącemu racji, że doszło do naruszenia art. 197 O.p. Wysokość czynszu, jaką podatnik mógłby uzyskać za wynajem budynku, w niniejszej sprawie nie należy do wiadomości specjalnych, w przedmiocie których powinien wypowiedzieć się biegły. Ustawodawca we wskazanym przepisie pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego. Organ podatkowy nie jest natomiast obowiązany powołać biegłego w celu ustalenia okoliczności, która w sposób niebudzący wątpliwości może być ustalona przez ten organ na podstawie dokumentów sprawy i oświadczeń. Zbędność powołania biegłego winna znaleźć oparcie w zebranym materiale dowodowym sprawy, a następnie znaleźć odbicie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zastosowana metoda wyliczenia świadczenia w pełni realizuje postanowienia art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f.

Ponieważ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a., o kosztach postępowania kasacyjnego orzekając na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.