Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 355/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Rotter, Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. A. J. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy.

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej: NUS) decyzjami z [...] r.:

1) nr [...] określił skarżącej:

- kwotę różnicy podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685, ze zm. – dalej: u.p.t.u.), stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) za luty 2012 r. w wysokości [...] zł,

- należne do zapłaty zobowiązanie podatkowe w związku z przepisami art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikające z faktur wystawionych w lutym 2012 r. w łącznej wysokości [...] zł;

2) nr [...] określił skarżącej:

- kwotę różnicy podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) za marzec 2012 r. w wysokości [...]zł,

- należne do zapłaty zobowiązanie podatkowe w związku z przepisami art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikające z faktur wystawionych w marcu 2012 r. w łącznej wysokości [...] zł;

3) nr [...] określił skarżącej:

- kwotę różnicy podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) za kwiecień 2012 r. w wysokości [...] zł,

- należne do zapłaty zobowiązanie podatkowe w związku z przepisami art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikające z faktur wystawionych w kwietniu 2012 r. w łącznej wysokości [...] zł;

4) nr [...] określił skarżącej:

- kwotę różnicy podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) za maj 2012 r. w wysokości [...] zł,

- należne do zapłaty zobowiązanie podatkowe w związku z przepisami art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikające z faktur wystawionych w maju 2012 r. w łącznej wysokości [...] zł;

5) nr [...] określił skarżącej:

- kwotę różnicy podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) za czerwiec 2012 r. w wysokości [...] zł,

- należne do zapłaty zobowiązanie podatkowe w związku z przepisami art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikające z faktur wystawionych w czerwcu 2012 r. w łącznej wysokości [...] zł;

6) nr [...] określił skarżącej:

- kwotę różnicy podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) za lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł,

- należne do zapłaty zobowiązanie podatkowe w związku z przepisami art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikające z faktur wystawionych w lipcu 2012 r. w łącznej wysokości [...] zł;

7) nr [...] określił skarżącej kwotę różnicy podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) za sierpień 2012 r. w wysokości [...] zł;

8) nr [...] określił skarżącej;

- kwotę różnicy podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) za wrzesień 2012 r. w wysokości [...] zł,

- należne do zapłaty zobowiązanie podatkowe w związku z przepisami art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikające z faktur wystawionych we wrześniu 2012 r. w łącznej wysokości [...] zł;

9) nr [...] określił skarżącej:

- kwotę różnicy podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) za październik 2012 r. w wysokości [...] zł,

- należne do zapłaty zobowiązanie podatkowe w związku z przepisami art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikające z faktur wystawionych w październiku 2012 r., w łącznej wysokości [...] zł;

10) nr [...] określił skarżącej:

- kwotę różnicy podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) za listopad 2012 r. w wysokości [...] zł,

- należne do zapłaty zobowiązanie podatkowe w związku z przepisami art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikające z faktur wystawionych w listopadzie 2012 r. w łącznej wysokości [...] zł;

11) nr [...] określił skarżącej kwotę różnicy podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) za grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał, że w 2016 r. przeprowadzono kontrolę w firmie A, której właścicielką jest skarżąca, prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2012 r.

Kontrola wykazała:

1) zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego na skutek odliczenia kwot podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dotyczących zakupu prętów żebrowanych o różnych średnicach oraz walcówki, które nie zostały faktycznie wykonane przez wystawców tych faktur, tj. przez następujące podmioty gospodarcze:

- FHU B, [...], ul. [...],

- FHU C, [...], ul. [...],

- ZPUH D, [...], ul. [...],

- E, [...], ul. [...].

2) Zawyżenie podatku należnego na skutek wykazania w deklaracjach VAT-7 kwot podatku zawartego na fakturach wystawionych na rzecz niżej wymienionych podmiotów gospodarczych, dotyczących sprzedaży prętów żebrowanych o różnych średnicach oraz walcówki, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji:

- F s.c. T. H., M. W., [...], ul. [...],

- G Sp. z o. o., [...], ul. [...],

- FHU H, [...], ul. [...],

- I Sp. z o. o., [...], ul. [...],

- J Sp. z o. o., [...], ul. [...],

- PHU K, [...], ul. [...],

- ZPUH D, [...], ul. [...],

- L Sp. z o. o., ul. [...], [...],

- FHU C, [...], ul. [...].

Ponadto ustalono, że firma A zarówno w rejestrze zakupów VAT za czerwiec 2012 r., jak i w deklaracji VAT-7 za ten okres, uwzględniła faktury VAT wystawione przez firmę M, [...], ul. [...] (siedem faktur VAT na łączną wartość: netto [...] zł; podatek VAT [...] zł), w których wskazano "Usługa wg umowy agencyjnej nr [...] z dnia [...] r.“. NUS stwierdził, że podatek naliczony zawarty w tych fakturach nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ rzekome usługi agencyjne potwierdzone tymi dokumentami wystawionymi przez firmę M są czynnościami fikcyjnymi, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, lecz transakcje miały charakter pozorny.

2.2. DIAS po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] r., nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzje NUS z [...] r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Zauważył, że mając na uwadze art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. – dalej: o.p.), pięcioletni okres terminu przedawnienia należności podatkowych weryfikowanych w tej sprawie upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. za okres od lutego 2012 r. do listopada 2012 r. i z dniem 31 grudnia 2018 r. za grudzień 2012 r. Jednakże doszło do skutecznego zawieszenia biegu tegoż terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. który stanowi, że rozpoczęty bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto, na mocy art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

DIAS wskazał, że zawiadomieniem z 3 października 2017 r. doręczonym podatniczce [...] r. (w dniu sporządzenia ww. zawiadomienia strona nie była już reprezentowana przez pełnomocnika, ponieważ pełnomocnik w dniu [...] r. złożył oświadczenie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącej w niniejszej sprawie), poinformowano ją o zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c o.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011 r. do września 2013 r. - w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. dotyczącego rozliczeń podatkowych w tym zakresie. W powyższym piśmie wskazano także, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia, po zawieszeniu, biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. DIAS dodał, że w dniu [...] r. prokurator Prokuratury Okręgowej w K. postanowieniem sygn. akt [...] postanowił przedstawić skarżącej zarzuty m.in. tego, że w okresie od sierpnia 2011 r. do września 2013 r. w K. i innych miejscowościach województwa śląskiego, będąc właścicielem podmiotu gospodarczego o nazwie FHU A A. J. z/s w K., ul. [...] oraz na mocy przepisów Ordynacji podatkowej będąc osobą odpowiedzialną za prawidłowe regulowanie zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem tej samej sposobności, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, brała udział w fikcyjnym obrocie wyrobami stalowymi, przyjmując i wystawiając nierzetelne faktury VAT, potwierdzające transakcje, które nie miały miejsca, a następnie posłużyła się tymi fakturami VAT ujmując je w ewidencjach - rejestrach zakupu i sprzedaży VAT – za okres od sierpnia 2011 r. do września 2013 r., przez co nierzetelnie prowadziła wyżej wskazane księgi, tj. o czyn z art. 62 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 oraz w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 37 § 1 pkt 5 i z art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (obecnie t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 408, ze zm.).

W oparciu o powyższe DIAS stwierdził, że w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2012 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia, które to zawieszenie, do dnia wydania decyzji przez DIAS, nie ustąpiło.

W dalszej kolejności DIAS przedstawił ustalenia w zakresie podatku naliczonego, w tym wystawców faktur wobec skarżącej (str. 10-22 decyzji), ustalenia w zakresie podatku należnego, w tym podmiotów wobec których skarżąca wystawiała faktury (str. 23-34 decyzji), a następnie stan prawny, który w sprawie ma zastosowanie (str. 34-38 decyzji).

Odnosząc poczynione ustalenia faktyczne do stanu prawnego DIAS stwierdził, że podziela dokonaną przez organ pierwszej instancji kwalifikację prawnopodatkową spornych transakcji. Zarówno transakcje nabycia, jak i transakcje dostaw są nierzetelne i mają charakter pozorny, a faktury nie dokumentują faktycznego obrotu towarowego. Jednocześnie podkreślił, iż skarżąca miała pełną świadomość uczestniczenia w fikcyjnych transakcjach. Na potwierdzenie tego stanowiska wskazał następujące okoliczności:

1) Z postępowań podatkowych prowadzonych wobec bezpośrednich dostawców firmy skarżącej wynika, że nie nabyły towaru, zatem nie mogły także dokonać jego dostawy.

2) Firma skarżącej rzekomo nabywała towar od firmy C, przy czym pośrednikiem w dostawie towaru na rzecz firmy C był G. K.- właściciel firmy D, od którego również firma skarżącej nabywała towar w czerwcu, w lipcu i w październiku 2012 r. Dodatkowo A. K. była również dostawcą towaru na rzecz F s. c., której również firma skarżącej dostarczała towar. W rzeczywistym obrocie gospodarczym takie powiązania nie występują i niewiarygodny jest tu przypadkowy zbieg okoliczności.

3) Firma skarżącej rzekomo nabywała towar od firmy D, przy czym pośrednikiem w dostawie towaru na rzecz firmy D był D. L, od którego również firma skarżącej nabywała towar w okresie styczeń - maj 2012 r. W rzeczywistym obrocie rynkowym taka sytuacja nie występuje, ponieważ cena towaru, gdzie występuje wielu pośredników, byłaby znacznie wyższa niż w przypadku zakupów u producenta lub gdzie występuje jeden pośrednik. Dodatkowo G. K. był również dostawcą towaru na rzecz F s. c., której również firma skarżącej dostarczała towar. W rzeczywistym obrocie gospodarczym takie powiązania nie występują i niewiarygodny jest tu przypadkowy zbieg okoliczności.

4) Skarżąca nie pamiętała szczegółów nawiązania współpracy ze swoimi dostawcami towaru, a przecież w całym 2012 r. było ich tylko pięciu, zwłaszcza gdy wartość zakupów sięgała w tym okresie kilkaset tysięcy złotych od każdego z nich. Tak wysokie transakcje przeprowadzane przez rzetelne podmioty gospodarcze poprzedzone są wnikliwą analizą kontrahentów. Natomiast strona - jak zeznała - z M. W. spotykała się nie w siedzibie jego firmy, ale w restauracji N albo na stacji benzynowej, a w siedzibie firmy B nigdy nie była. Nie była również w firmie E, ponieważ - jak zeznała - właściciel tej firmy przyjeżdżał do niej i przywoził faktury, a ona kontaktowała się z nim telefonicznie i mailowo.

5) Z zeznań skarżącej wynikało, że stosowała przedpłaty, które w sumie opiewały na wysokie kwoty. Przy rzetelnych transakcjach nie zdarza się dokonywanie tak wysokich przedpłat, zwłaszcza w sytuacji, gdzie poznaje się kontrahentów w tak nietypowych okolicznościach. W rzeczywistym obrocie handlowym podmioty gospodarcze zabezpieczają się w różny sposób np. spisując stosowne umowy.

6) Skarżąca nie znała źródła pochodzenia towaru, który zakupiła od swoich kontrahentów. Jednak zeznając podkreślała, że zwracała szczególną uwagę, aby stal posiadała zawieszone metki oraz aby wraz z towarem przekazywane były atesty. Gdyby tak faktycznie było, to wskazałaby przynajmniej producenta towaru.

7) Firma skarżącej nie dysponowała środkami trwałymi związanymi z obrotem hurtowym stalą tj. urządzeniami przeładunkowymi i wagowymi, nie zatrudniała pracowników.

8) Skarżąca nie organizowała transportu, jak również nie posiada dokumentacji związanej z ponoszeniem kosztów transportu i jego organizacji, danych firm transportowych. Dowody WZ i PZ każdorazowo podpisywane były przez stronę oraz właścicieli firm kooperujących, bez udziału osób organizujących transport, prowadzących i odpowiedzialnych za przeładunek, przyjmowanie, wydawanie, składowanie bądź magazynowanie. Nie posiadała również dokumentacji źródłowej dowodów wagowych, magazynowych, zamówień itp.

Według organu odwoławczego o karuzelowym charakterze realizowanych transakcji zakupu i sprzedaży na rzecz poszczególnych firm uczestniczących w obrocie świadczy występująca w każdym przypadku jednorodność wykazywanego w poszczególnych fakturach towaru, taki sam tonaż oraz terminy wystawienia faktur. Następowała bardzo szybka wymiana handlowa, przy czym regułą były sytuacje, w których termin wystawienia faktury przez pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw nie odbiegał od terminu wystawienia faktur przez kolejnych nabywców. Towary w każdym przypadku były nabywane przez kolejne podmioty i następnie sprzedawane w takich samych ilościach, nie były one dzielone.

Analiza zestawień faktur zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych dotycząca poszczególnych miesięcy od lutego do listopada 2012 r., zawierająca przyporządkowanie do poszczególnych faktur zakupu konkretnych faktur sprzedaży, z uwzględnieniem rodzaju, ilości i wartości wyrobów stalowych, danych dostawców, od których firma skarżącej dokonywała zakupu oraz danych nabywców na rzecz których firma skarżącej dokonywała dostawy - pozwala stwierdzić, że w większości przypadków sprzedaż następowała w dniu zakupu lub w dniach następnych, w tych samych ilościach tego samego towaru na rzecz innego podmiotu gospodarczego z naliczeniem nieznacznej marży. Zdaniem organu odwoławczego wiedza i doświadczenie życiowe wskazują, że w realnym obrocie gospodarczym taki stan rzeczy nie byłby możliwy do powtórzenia w tak wielu transakcjach.

W ocenie DIAS transakcje zawierane przez skarżącą posiadały szereg cech, które pozwalają na stwierdzenie, że powinna mieć co najmniej świadomość tego, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Dla oceny roli i stopnia świadomości co do udziału strony w oszustwie karuzelowym istotne znaczenie ma to, że mimo, iż firma strony obracała towarem o wartości miesięcznie kilkaset tysięcy złotych netto, strona nie miała fizycznej styczności z towarem. Jak sama zeznawała, nie sprawdzała bezpośrednio zgodności towaru z zamówieniem, atestem i dokumentem WZ. W tym zakresie opierała się na informacji od swojego odbiorcy. Po otrzymaniu od niego telefonicznie informacji, że wszystko się zgadza, wystawiała fakturę na rzecz swojego odbiorcy. DIAS podkreślił, że taki stopień zaufania do swoich kontrahentów i brak bezpośredniej weryfikacji pod względem zgodności towaru z zamówieniem stanowi "anomalię" w stosunku do standardów, jakie wstępują w analogicznych, legalnych transakcjach.

DIAS podkreślił, że podatniczka (co wynika z jej zeznań) najpierw otrzymywała wpłatę od swojego odbiorcy, po czym następnie płaciła swojemu dostawcy. Drogą elektroniczną otrzymywała dokumenty WZ od swoich dostawców, na których widniały dane kierowcy realizującego dostawę towaru, po czym wystawiała dokumenty WZ dla swojego odbiorcy z tymi samymi danymi. Natomiast sprawdzenie towaru pod względem zgodności z zamówieniem, atestem i z dokumentem WZ (wagowo) następowało dopiero po dostawie towarów do odbiorcy, przy czym informacje w tym zakresie otrzymywała telefonicznie. W ocenie organu taki sposób przeprowadzenia transakcji zakupu i następnie sprzedaży świadczy o zaplanowanym z góry przebiegu transakcji. Ponadto z ww. okoliczności wynika również, że najistotniejszą kwestią dla strony była pełna zgodność danych w dokumentacji, natomiast towar, który miał być przedmiotem obrotu, stanowił kwestię drugorzędną. Powyższe wskazuje również, że dokumenty WZ zostały wystawione jedynie w celu uwiarygodnienia przeprowadzonych transakcji. Strona nie dysponowała fizycznie towarem, nie dysponowała wiedzą o jego pochodzeniu, załadunku oraz przebiegu dostawy, w tym odnośnie transportu do swoich kontrahentów.

W ocenie organu odwoławczego dokumentacja podatkowo-księgowa prowadzona przez firmę skarżącej obrazowała jedynie "papierowy" obrót towarem, któremu nie towarzyszyły rzeczywiste czynności gospodarcze. Płatności dokonywane za pośrednictwem rachunku bankowego miały jedynie stworzyć pozory i uwiarygodnić zawarcie transakcji, w rzeczywistości niezwiązanej z faktycznym przemieszczeniem towaru. Przefakturowywanie danych z dokumentów wytworzonych na wcześniejszym etapie łańcuchów dostaw ma na celu sztuczne podnoszenie ceny, a tym samym podatku od towarów i usług, który następnie jest odliczany przez kolejnego odbiorcę, aby w końcu był odliczany przez finalnego odbiorcę w kraju.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje zatem, że wymienieni na fakturach zakupu kontrahenci firmy A nie dokonywali dostaw towarów wynikających z tych faktur. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że ww. kontrahenci nie prowadzili działalności gospodarczej, której przedmiotem mogłyby być faktyczne dostawy towarów na rzecz strony, wykazane na zakwestionowanych fakturach VAT i tym samym nie mogli dokonać sprzedaży tego towaru. W konsekwencji strona nie dokonała nabycia wyrobów stalowych od wymienionych kontrahentów, a tym samym nie mogła dokonać ich dalszej odsprzedaży. Zatem nieuprawnione było odliczenie kwot wykazanych na fakturach jako kwot podatku naliczonego i pomniejszenie o te kwoty podatku należnego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury. Warunkiem koniecznym do skorzystania z tego uprawnienia jest, aby w wyniku czynności udokumentowanej taką fakturą doszło do rzeczywistej dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi w tej fakturze. Skoro zatem strona nie kupiła towaru wykazanego w otrzymanych fakturach VAT, to tym samym nie mogła również dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz swoich kontrahentów. O fikcyjności prowadzonej przez stronę działalności świadczy również brak ryzyka gospodarczego. Strona, jak sama wyjaśniała, płaciła swoim dostawcom dopiero po otrzymaniu płatności od nabywców. Mimo obrotów o znacznej wartości, strona nie zawierała pisemnych umów, bazując na kontaktach telefonicznych i mailowych. W ten sposób pozyskiwała kontrahentów, a następnie ustalała szczegóły obrotem stalą, w tym ceny.

DIAS zaznaczył, że opisane powyżej okoliczności prowadzenia działalności przez skarżącą, wykazują cechy charakterystyczne dla działalności podmiotów funkcjonujących w ramach karuzeli podatkowej.

Wobec powyższego DIAS wskazał, że w analizowanym przypadku nie doszło do dostawy wyrobów stalowych, jako czynności zdefiniowanej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. albowiem dostawcy skarżącej nie posiadali tytułu prawnego do rozporządzenia towarami jak właściciel. Ponadto, nie doszło do ich dokonania w ramach działalności gospodarczej, gdyż takowej te podmioty nie prowadziły. W konsekwencji, również skarżąca nie mogła rozporządzić towarem i dokonać dostawy, co oznaczało, że czynności te nie były opodatkowane. Nie została więc spełniona przesłanka do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uprawnienie to przysługuje podatnikowi o którym mowa w art. 15 tej ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym. Jeśli faktura jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ zaznaczył, że fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument - faktura VAT - stanowiący podstawę do dokonania odliczeń, oddawał przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej. Wystawiona faktura musi być jej formalnym odzwierciedleniem. Jak już powyżej wskazano, dokonane w niniejszej sprawie ustalenia nie budzą wątpliwości co do tego, że zakwestionowane faktury nie odnosiły się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie DIAS, z uwagi na cechy i okoliczności dokonywanych przez skarżącą operacji, powinna ona była mieć co najmniej świadomość uczestnictwa w oszustwie. W takim przypadku, podejmowane czynności nie są transakcjami w rozumieniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wobec tego faktury nie odzwierciedlają podatku wynikającego z dostawy, rodzących obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a zatem wykazany w nich podatek podlega obowiązkowi zapłacenia na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Każda osoba, wykazująca podatek od towarów i usług na fakturze, jest obowiązana do zapłaty, gdy został wykazany nienależnie, tzn. gdy faktura dokumentuje czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała (wyrok NSA z 4 października 2018 r., I FSK 2131/16).

Na koniec DIAS odniósł się do podniesionych w odwołaniu oraz przedstawionych w jego uzasadnieniu zarzutów o charakterze procesowym (str. 49-52), uzasadnił tezę, że w tej sprawie nie występowały transakcje łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. – w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. (str. 52-53) oraz wskazał, że nie doszło w tym przypadku do naruszenia prawa materialnego (str. 54-56).

3.1. W skardze zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje;

b) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów, podczas gdy zakupiony towar został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależniać prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności;

c) art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1, dalej" "VI Dyrektywa") przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa do odliczenia podatku naliczonego;

2) przepisów postępowania:

a) art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 735, ze zm. – dalej: k.p.a.) poprzez oparcie wydanych w sprawie decyzji na protokole pokontrolnym sporządzonym przez pracowników Urzędu Skarbowego w M., którego to ustalenia i wnioski zostały oparte na materiale dowodowym zgromadzonym w ramach toczących się postępowań karnych pomimo tego, że w ich toku podejrzani, czy też oskarżeni nie mają obowiązku mówienia prawdy oraz przy okoliczności, że podmioty którym przedstawiono tożsame, co skarżącej zarzuty są zainteresowani wynikiem toczącego się postępowania;

b) art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 o.p. poprzez przyjęcie części dowodów zgromadzonych w toku niniejszego za zasadne w oparciu o szczątkowe materiały zgromadzone w toku innych postępowań bez ujawnienia ich całokształtu;

c) art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 191, art. 193 § 2 o.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie części dowodów zgromadzonych w toku niniejszego postępowania;

d) art. 138 § 1 (bez wskazania aktu normatywnego – dopisek WSA) polegające na braku merytorycznej kontroli przez organ drugiej instancji, decyzji organu pierwszej instancji i bezzasadnym utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r., [...] w sytuacji, gdy prawidłowe było uchylenie tej decyzji bądź umorzenie postępowania.

Wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania podług norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że z zaskarżoną decyzją organu nie można się zgodzić, ponieważ dotknięta jest szeregiem wadliwości, a przede wszystkim błędnym przyjęciem przez organ, że skarżąca nie brała udziału w rzetelnych transakcjach i w konsekwencji błędnie uznano, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Organ błędnie uznał, że faktury stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane między wskazanymi w decyzji podmiotami. Skarżąca podniosła, że przedmiotowe transakcje miały miejsce, a nabyty towar został wykorzystany do czynności opodatkowanych. W konsekwencji - zdaniem skarżącej - przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Ponadto podkreśliła, że dochowała należytej staranności zawierając sporne transakcje.

Odnosząc się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji zauważono, że skarżąca nie została do tej pory skazana i tym samym podniesiona teza, że w dniu [...] r. prokurator postanowieniem (...) postanowił przedstawić zarzut (...) jest bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Powołując się na art. 42 ust. 3 Konstytucji RP oraz przepisy Kodeksu postępowania karnego wskazano, że oskarżonego uważa się za niewinnego, dopóki jego wina nie zostanie udowodniona i stwierdzona prawomocnym wyrokiem.

Następnie pokreślono, że decyzja NUS z [...] r. została oparta przede wszystkim o materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowań karnych prowadzonych przeciwko innym podmiotom gospodarczym. Poprzestanie przez organ pierwszej instancji na dowodach (w tym na zeznaniach) zgromadzonych w ramach toczących się postępowań karnych stanowi jawne naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.

W dalszej części skargi zauważono, że organ drugiej instancji ponowił przedstawiony skarżącej zarzut o braku wiedzy co do pochodzenia towaru. Skarżąca wyjaśniła, że żadna osoba takiej wiedzy nie posiada, a to z jednej strony ze względu na tajemnicę handlową, a z drugiej - w przypadku posiadania takiej wiedzy dany podmiot może pominąć szereg kontrahentów, co z całą pewnością spowodowałoby u nich wystąpienie straty i byłoby irracjonalnie pod względem istoty prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących firmy O podniesiono, że w trakcie kontroli firmy G z [...] r. M. W. nie przebywał pod wskazanym adresem od około 2 lat. Wobec powyższego - zdaniem skarżącej - należy przyjąć, iż skoro kontrola była przeprowadzana w okresie październik - listopad 2016 r., to w latach 2011- 2014 ww. osoba przebywała pod wskazanym adresem. W konsekwencji nie jest uprawnione twierdzenie, że działalność była zarejestrowana fikcyjnie pod danym adresem. M. W. został wykreślony z urzędu z dniem 30 lipca 2012 r., a w tym okresie skarżąca nie dokonywała jakichkolwiek transakcji z tym podmiotem. Dodano, iż M. W. prowadził działalność od 2009 r. i jak wynika z protokołu podpisał umowę najmu lokalu, a nieuiszczanie czynszu jest bez znaczenia dla sprawy.

Natomiast odnośnie do ustaleń dotyczących D. L. zauważono, iż w dniu 16 października (skarżąca nie podała roku) zeznał, że (cytat) "prowadził działalność i sam osobiście zajmował się organizacją handlu. Nie zajmował się transportem i nie ponosił kosztu związanego z transportem wyrobów. Kolejna rzecz wydaje mu się że transakcje miały faktycznie miejsce ale nie był obecny. Dalej nie wie kto zajmował się transportem." W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że według D. L., który miał być dostawcą strony, transport organizował jego odbiorca. W tej sytuacji - zdaniem skarżącej - organ wyciągnął powyższe twierdzenie z kontekstu np. w okresie kiedy D. L współpracował w innym okresie i z innym kontrahentem.

W kwestii analizy logowań do konta firmy w systemie ifirma.pl (strona 15) wskazano, że ustalenia te nie mają żadnego związku z przedmiotowym postępowaniem. Zauważono jednak, iż nie jest możliwe dostarczenie faktury z opóźnieniem do 3 miesięcy, ponieważ faktury te były co miesiąc dostarczane i przekazywane przez skarżącą do firmy zajmującej się jej księgowością.

Podniesiono także, że wszystkie decyzje wskazane w protokołach jako dowód są decyzjami z 2016 r. Brak jest jednak - zdaniem skarżącej - przesłuchania podmiotów F S.C., P. P. ze spółki G, czy też firmy ZPUH D (podmiot, który składował towar, a zarazem był bezpośrednim odbiorcą towaru skarżącej), pracowników, kierowców ww. firm, którzy byli nawet legitymowani na placach magazynowych.

Podkreślono również, że organy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyciągnęły wniosek, iż firmy nie posiadały siedziby, w której mogłaby być prowadzona działalność gospodarcza np. odnośnie do firmy E. Zauważono, że firma ZPHU D posiadająca biuro oraz zaplecze przeładunkowo-magazynowe wraz z urządzeniami do przeładunku stali pod adresem [...], ul. [...], również zgodnie z protokołem została podciągnięta pod taką firmę.

Następnie wskazano, że kwestionowano faktury zakupu i uznano je jako tzw. "puste faktury", które nie dokumentują żadnej transakcji, tym samym nie powinny wywołać skutku sprzedaży towaru nieistniejącego. Zauważono, że kwestionując faktury zakupu jako tzw. "puste faktury", organ powinien zakwestionować również faktury sprzedaży, a co za tym idzie zakwestionować także podatek należny od tych właśnie faktur. Podkreślono, iż faktury wystawione przez dostawców nie były tzw. "fakturami pustymi", ponieważ towar istniał w rzeczywistości i był fakturowany zgodnie ze stanem faktycznym. Towar dostarczany był do firm (odbiorców) posiadających swoje magazyny bądź place przeładunkowo-składowe, co mogą potwierdzić kontrahenci skarżącej. Jako przykład wskazano transakcje przeprowadzone pomiędzy skarżącą, która sprzedała towar na podstawie dwóch faktur wystawionych w styczniu 2012 r. do F s.c. w D., który następnie został odsprzedany spółce A.S. w K.. W toku czynności sprawdzających ustalono, na podstawie dokumentów źródłowych, że zapłata za ten towar, tak w przypadku dostawcy jak i odbiorcy, została dokonana przelewami bankowymi w styczniu 2012 r.

Skarżąca podniosła również, że dochowała należytej staranności i sprawdziła podmiot, od którego zakupiła towar, przed podjęciem współpracy tj. sprawdziła jego dokumenty rejestracyjne (zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, decyzję o nadaniu NIP, potwierdzenie rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług) oraz utrzymywała kontakty osobiste z dostawcami (np. w celu dostarczenia lub odebrania oryginałów dokumentów lub dokonania ustaleń odnośnie do dostaw). Dodano, że w okresie działalności firmy skarżącej prowadzone były notorycznie kontrole krzyżowe, czynności sprawdzające, bądź kontrole skarbowe jej kontrahentów, które w żaden sposób nie zakwestionowały i nie poinformowały skarżącej, iż którykolwiek z jej kontrahentów, a przede wszystkim dostawców, budzi podejrzenia, bądź nie wywiązuje się z należytych obowiązków podatkowych. Zauważono, że wcześniejsze kontrole podatkowe tych samych kontrahentów nie były nigdy kwestionowane, co utwierdziło skarżącą o rzetelności tych kontrahentów. Natomiast skarżąca o kwestionowaniu faktur na dostawę towarów i o szczegółach sprawy dowiedziała się od Urzędu Skarbowego dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej w dniu [...] r. oraz na podstawie decyzji, która została wydana [...] r. i dotyczyła zabezpieczenia jej majątku.

Powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z 5 lipca 2017 r., I SA/Po 71/17, który odnosi się do art. 7 ust. 8 u.p.t.u., a także na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, stwierdzono, że w tym zakresie zaskarżona decyzja stoi w sprzeczności z wykładnią zawartą w powyższych orzeczeniach.

W dalszej części skargi przytoczono tezy wyroków TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, a także odwołano się do wyroku WSA w Rzeszowie z 21 marca 2017 r., I SA/Rz 726/16.

Podkreślono, że w toku niniejszego postępowania organ zbierał materiał dowodowy opierając się na z góry przyjętej tezie. K. P., jako administrator, widział przechowywanie towaru i pojazdów z ładunkiem, wyładowywanie stali oraz gięcie wyrobów stalowych.

Opisując działalność firmy skarżącej zauważono, że była ona jednym z pośredników zajmujących się wyszukiwaniem najkorzystniejszych ofert w celu ich dalszej odsprzedaży. Często w cenę towaru wliczony był także transport na terenie S., a płatność następowała przelewem po dostarczeniu towaru i po jego zważeniu oraz po dostarczeniu certyfikatów. Mając na uwadze, iż towar znajdował się na samochodzie, często byłoby nieekonomiczne rozładowanie go w tym celu aby leżał na magazynie dzień lub dwa. W celu zdobycia nowych klientów skarżąca założyła także stronę internetową, która działała przez kilka lat i za jej pośrednictwem znajdowała nowych klientów. Dodano w skardze, że w takich transakcjach i w rozeznaniach na rynku, sprzedający jak i kupujący, kontaktowali się ze stroną za pośrednictwem poczty elektronicznej lub telefonicznie.

Zauważono także, że transakcje pomiędzy skarżącą a m. in. D. L. dotyczyły innego rodzaju towaru, ponieważ były to pręty stalowe o różnych grubościach i różnym przeznaczeniu (w zależności od certyfikatów). Jednocześnie wbrew twierdzeniom organu zdarzało się, iż towar był reklamowany i zwracany m. in. z powodu braku właściwych certyfikatów (faktura korygująca [...] do faktury [...]).

Kończąc zacytowano fragmenty uzasadnienia wyroku WSA w Białymstoku z 21 grudnia 2016 r., I SA/Bk 600/16, który odnosi się do prawidłowego stosowania przez organy przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 180 § 1, art 187 § 1, art. 191, art. 188) oraz do kwestii wykazania braku należytej staranności kupieckiej.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

3.3. W piśmie z 11 lutego 2022 r. DIAS podał, że ustalił, iż Prokuratura Okręgowa w K. skierowała akt oskarżenia (sygn. akt [...]) przeciwko skarżącej , który został przekazany w dniu 31 grudnia 2021 r. do Sądu Okręgowego w K. (sygn. akt [...]). Na tę okoliczność wskazał też pełnomocnik organu w trakcie rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329) skarga podlega oddaleniu.

5. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności zakwestionowania przez organ możliwości zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur zakupu wystawionych przez firmy: P.P.H.U. O M. W., FHU B, FHU C, ZPUH D, E.

Po drugie, do określenia skarżącej kwot podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikających z wystawionych faktur VAT na rzecz jej kontrahentów, to jest: I sp. z o. o., FHU H, G sp. z o. o., F s. c. T. H., M. W., J sp. z o. o., PHU K, L sp. z o. o., ZPUH D, FHU C.

6.1. Przechodząc do oceny zarzutów skargi, mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, Sąd w pierwszej kolejności wyjaśnia, iż organy podatkowe działają, gromadzą i oceniają materiał dowodowy na podstawie przepisów art. 122, 187 § 1, art. 191 o.p., stanowiących odpowiednik art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. Oznacza to, iż organ podatkowy nie mógł dopuścić się naruszenia regulacji wynikających z Kodeksu postępowania administracyjnego.

Mając jednak na uwadze art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym, sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i powołaną w skardze podstawą prawną, Sąd dokonał oceny argumentów skargi w kontekście wskazanych wyżej art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p.

6.2. Jednak i w tym świetle podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego są bezpodstawne. Zarzuty te w dużej mierze sprowadzają się do kwestionowania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskutek uwzględnienia w nim dowodów pochodzących z postępowań karnych, a także materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań podatkowych. W tym kontekście Sąd stwierdza zatem, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. W postępowaniu podatkowym obowiązuje, wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p., zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 14 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3949/17).

Wbrew zarzutom podniesionym w skardze należy podkreślić, że materiał dowodowy został zgromadzony obszernie i wyczerpująco, uzupełniony przez włączone do niego materiały zebrane przez organy ścigania. Włączenie do akt sprawy podatkowej dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań nie narusza określonych w Ordynacji podatkowej zasad postępowania podatkowego, tym bardziej, że art. 180 § 1 o.p. nakazuje dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 o.p. dopuszcza wprost wykorzystywanie dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy podatkowe mają więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a więc bez udziału podatnika. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 o.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły. Z kolei powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne wtedy, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w danym postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tymże postępowaniu (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17). Dodać należy, iż w orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek każde postępowanie jest skierowane do określonego adresata i zapadła w jego ramach decyzja przesądza tylko o jego prawach i obowiązkach, to nie przekreśla to jednak możliwości, ani sensu wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego pierwotnie w innej sprawie. Ograniczając się do protokołów zeznań świadków należy zauważyć, że zawierają one ich spostrzeżenia na temat określonych faktów i stanów rzeczy. Spostrzeżenia te mogą być przydatne w wielu sprawach, ilekroć ich przedmiot będzie powiązany z tymi faktami lub stanami rzeczy (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2019 r., I FSK 785/17).

Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także TSUE m.in. w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W kontekście tego wyroku w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych stwierdza się, że przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. Z treści art. 181 o.p. nie można bowiem wywieść zakazu wykorzystywania jako dowodu protokołów przesłuchania osób, które zeznawały w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego (por. wyrok NSA z 17 maja 2019 r., I FSK 372/17).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zarzut dotyczący wiarygodności zeznań złożonych przez skarżącą, D. L., czy R. D., w toku postępowania karnego nie zasługuje na uwzględnienie. Faktem jest, że podejrzany (oskarżony), nie ma w toku postępowania karnego obowiązku mówienia prawdy, ale to nie oznacza, że dowód z przesłuchania takiej osoby jest z założenia niewiarygodny. Żaden przepis Ordynacji podatkowej - jak wskazano wyżej - nie dyskwalifikuje takiego dowodu. Zatem dowód taki, jako "materiał zgromadzony w toku postępowania karnego" może stanowić podstawę ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym. Jak każdy dowód podlega on weryfikacji w świetle innych zgromadzonych dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego.

6.3. Odnosząc się do wskazanej w skardze kwestii nie uwzględnienia zasady domniemania niewinności wywodzącej się z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP i powołania w zaskarżonej decyzji postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K., którym przedstawiono skarżącej zarzuty brania udziału, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w fikcyjnym obrocie wyrobami stalowymi, w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż postępowanie karne i postępowanie podatkowe mają różne cele. Postępowania te rządzą się też różnymi zasadami. Postępowanie podatkowe nie zna bowiem zasady domniemania niewinności, gdyż odpowiedzialność podatkowa, w odróżnieniu od karnej, nie jest oparta na zawinieniu podatnika. Jest przy tym oczywiste, że z uwagi na zasadę domniemania niewinności obowiązującą w sferze postępowania karnego, z samego wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutu popełnienia przestępstwa organy podatkowe nie mogą wysnuwać zbyt daleko idących wniosków. Dopiero weryfikacja faktów stanowiących podstawę sformułowania zarzutów w toku postępowania karnego daje oparcie dla potwierdzenia świadomego udziału skarżącej w zorganizowanej grupie przestępczej, która stworzyła łańcuch firm. Postanowienie Prokuratora jest efektem wstępnej weryfikacji tych faktów. Na pewno samo w sobie nie może stanowić decydującego dowodu w sprawie. Podlega ono jednak ocenie organów podatkowych, tak jak każdy inny dowód przeprowadzony przez organy. Tak też w tej sprawie uczyniono. Decyzji podatkowej nie oparto przecież wyłącznie, czy nawet zasadniczo, na postanowieniu o przedstawieniu zarzutów. Zadecydowały o tym inne dowody, szeroko omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

7. Sąd stwierdza, że w tej sprawie organy podatkowe nie naruszyły także przepisów prawa materialnego. Bezzasadny jest bowiem zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., a także art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady, wskutek pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, w sytuacji gdy – jak podniesiono w skardze - wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje.

Podstawę prawną decyzji w zakresie podatku naliczonego stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W oparciu o ten przepis organ zasadnie zakwestionował prawo do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w okresie od lutego do grudnia 2012 r. przez: FHU B; FHU C; ZPUH D; E.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług

Trafnie jednak organy podniosły, że wynikające z ww. przepisów prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika szeregu warunków, ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona.

Taki przypadek jest m.in. zawarty w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Przytoczone przepisy zawierają podstawowe regulacje w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/13WG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1 – powoływanej jako Szósta Dyrektywa) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej: Dyrektywa 2006/112). Na gruncie tych dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi, wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (wyrok NSA z 23 maja 2018 r., I FSK 708/17).

Także w orzeczeniach TSUE, np. w wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazywano, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlosstrasse, C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03;).

Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach, Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT tzw. klauzulę tzw. dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów), w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, z których wynika, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Sąd akcentuje, że jeśli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Z kolei stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. Niewątpliwie samo stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Sąd podkreśla, że udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

Jednocześnie wskazać należy, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in., wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że nawet dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to nastąpiło w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo).

Uwzględnić również należy, że 27 czerwca 2018 r. TSUE wydał wyrok w sprawach połączonych C-459/17 (SGI), C-460/17 (Valériane SNC), EU:C:2018:501, w którym orzekł, że artykuł 17 Szóstej dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112) należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. W wyroku tym Trybunał wskazał, że "dobra wiara" podatnika de facto nie wpływa na rzeczywisty przebieg transakcji. Dokonanie dostawy lub jej brak jest przesłanką obiektywną niezależną od intencji podatnika lub innych podmiotów występujących w tym samym łańcuchu dostaw. Zatem organ podatkowy w sytuacji wykazania, że nie doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma obowiązku badania "dobrej wiary" podatnika. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem pod warunkiem, że odpowiednie transakcje zostały zrealizowane. Jeśli nie było dostawy, to podatnik nie może się bronić zachowaniem należytej staranności i dobrą wiarą.

Skoro w sprawie Sąd podziela stanowisko organów, które rozpatrywaną skargą nie udało się podważyć, że zakwestionowane transakcje nie zostały faktycznie zrealizowane, to brak jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia argumentacji strony skarżącej odnośnie do jej "dobrej wiary" w ramach tychże transakcji.

8. Na gruncie tej sprawy Sąd stwierdza zatem, że - wbrew zarzutom podniesionym w skardze - zasadnie przyjęto, iż skarżąca zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży, posługiwała się "pustymi fakturami", które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Skarżąca świadomie uczestniczyła w tym nierzetelnym procederze. Takie ustalenia muszą natomiast skutkować zastosowaniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - w odniesieniu do faktur zakupu oraz przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - w odniesieniu do faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącą.

Podstawę do dokonania powyższej oceny stanowi zebrany materiał dowodowy, z którego wynikają następujące okoliczności:

Bezpośredni dostawcy skarżącej, tj. firmy: B, C, ZPUH D, E, nie nabyły towaru, zatem nie mogły także dokonać jego dostawy do skarżącej.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi odniosła się do działalności firmy O M. W.. Należy zauważyć, iż w okresie który obejmuje zaskarżona decyzja, tj. od lutego 2012 r. do grudnia 2012 r., skarżąca nie uwzględniała w powyższych miesiącach kwot podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez firmę O M. W.. Ten argument jest więc oczywiście nietrafny.

Firma B wystawiając faktury sprzedaży towarów m.in. w okresie od lutego do maja 2012 r. faktycznie nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w efekcie czego wystawiła i wprowadziła do obiegu prawnego faktury VAT, które nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych i były fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Okoliczności całego procederu szczegółowo zostały opisane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] r. wydanej wobec D. L. w zakresie rozliczenia podatku towarów i usług od stycznia do grudnia 2012 r. Stwierdzono bowiem, że firmie B nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur VAT zakupu, natomiast uznano, iż do wystawionych przez tę firmę w powyższym okresie faktur sprzedaży wyrobów stalowych ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Wbrew temu co twierdzi skarżąca, analiza logowań do konta firmy B dodatkowo wykazała, że ta firma zajmowała się jedynie "papierowym" obrotem towarem, któremu nie towarzyszyły rzeczywiste czynności gospodarcze.

Skarżąca miała nabywać towar od firmy C, przy czym pośrednikiem w dostawie towaru na rzecz firmy C był G. K.- właściciel firmy D, od którego również skarżąca nabywała towar w czerwcu, w lipcu i w październiku 2012 r. Dodatkowo A. K. była również dostawcą towaru na rzecz F s. c., której również skarżąca dostarczała towar. W rzeczywistym obrocie gospodarczym takie powiązania nie występują i niewiarygodny jest tu zbieg okoliczności.

Skarżąca rzekomo nabywała towar od firmy D, przy czym pośrednikiem w dostawie towaru na rzecz firmy D był D. L, od którego również skarżąca nabywała towar w okresie od stycznia do maja 2012 r. W rzeczywistym obrocie rynkowym taka sytuacja nie występuje, ponieważ cena towaru, gdzie występuje wielu pośredników, byłaby znacznie wyższa niż w przypadku zakupów u producenta lub gdzie występuje jeden pośrednik. Dodatkowo G. K. był również dostawcą towaru na rzecz F s. c., której również skarżąca dostarczała towar. W rzeczywistym obrocie gospodarczym takie powiązania nie występują.

Skarżąca nie pamiętała szczegółów nawiązania współpracy ze swoimi dostawcami towaru, a przecież w całym 2012 r. było ich tylko pięciu, zwłaszcza gdy wartość zakupów sięgała w tym okresie kilkaset tysięcy złotych od każdego z nich. Tak wysokie transakcje przeprowadzane przez rzetelne podmioty gospodarcze poprzedzone są wnikliwą analizą kontrahentów. Natomiast skarżąca - jak zeznała - z M. W., od którego otrzymała faktury VAT, rozliczone w styczniu 2012 r., spotkała się nie w siedzibie jego firmy, ale w restauracji N albo na stacji benzynowej, a w siedzibie firmy B nigdy nie była. Nie była również w firmie E, ponieważ - jak zeznała - właściciel tej firmy przyjeżdżał do niej i przywoził faktury, a ona kontaktowała się z nim telefonicznie i mailowo.

Z zeznań skarżącej wynika, że stosowała przedpłaty, które w sumie opiewały na wysokie kwoty. Przy rzetelnych transakcjach nie zdarza się dokonywanie tak wysokich przedpłat, zwłaszcza w sytuacji, gdzie poznaje się kontrahentów w tak nietypowych okolicznościach, jakie wskazano wyżej. W rzeczywistym obrocie handlowym podmioty gospodarcze zabezpieczają się w różny sposób np. spisując stosowne umowy.

Skarżąca obracała towarem o wartości ponad [...] złotych netto, a jednak nie miała fizycznej styczności z towarem. Jak sama zeznała, nie sprawdzała bezpośrednio zgodności towaru z zamówieniem, atestem i dokumentem WZ. W tym zakresie opierała się na informacji od swojego odbiorcy. Po otrzymaniu od niego telefonicznie informacji, że wszystko się zgadza, wystawiała fakturę na rzecz swojego odbiorcy. Taki stopień zaufania do swoich kontrahentów i brak bezpośredniej weryfikacji pod względem zgodności towaru z zamówieniem stanowi "anomalię" w stosunku do standardów, jakie wstępują w analogicznych, legalnych transakcjach.

Skarżąca nie znała źródła pochodzenia towaru, który zakupiła od swoich kontrahentów. Jednak zeznając podkreślała, że zwracała szczególną uwagę, aby stal posiadała zawieszone metki oraz aby wraz z towarem przekazywane były atesty. Jest to twierdzenie niewiarygodne, ponieważ gdyby tak faktycznie było, to wskazałaby przynajmniej producenta towaru.

Skarżąca chociaż wynajmowała magazyn i plac, to jednak nie dysponowała infrastrukturą do ważenia i przeładunku towaru, nie posiadała środków transportu i nie zatrudniała pracowników. Nie jest możliwe (wiarygodne), aby taki stan wystąpił w realnej (rzetelnej) działalności, mając na względzie deklarowaną skalę obrotów.

Skarżąca akcentując swoją rolę pośrednika w obrocie towarem, nie organizowała transportu, jak również nie posiada dokumentacji związanej z ponoszeniem kosztów transportu i jego organizacji, danych firm transportowych. Jak zeznawała sama skarżąca, leżało to w gestii dostawcy.

Wbrew temu co podniesiono w skardze, wskazanie w zaskarżonej decyzji, że D. L (firma B) dostawca skarżącej, organizował także transport towaru, nie ma istotnego znaczenia dla sprawy. Z zeznań D. L. wynika m.in., że nie miał bezpośredniego kontaktu z towarem, nie zajmował się transportem i nie ponosił kosztu związanego z transportem wyrobów stalowych, a także nie wie kto zajmował się transportem. Wyjaśnił, że wydaje mu się, że transakcje zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych miały faktycznie miejsce, ale nigdy nie był przy nich obecny. Dodał, iż sam osobiście zajmował się organizacją handlu tzn. wystawiał faktury VAT na sprzedaż i odbierał faktury na zakup towaru. Powyższe zeznania w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliły stwierdzić, że pomiędzy firmami B a firmą skarżącej nie dochodziło do realnych dostaw towaru, a jedynie do obrotu "papierowego".

9. Przedstawione okoliczności, które charakteryzowały działalność prowadzoną przez skarżącą, uprawniają do stwierdzenia, że miała świadomość uczestnictwa w procederze, dotyczącym wyłudzenia podatku od towarów i usług. Stanowiska tego nie mogą zmienić podnoszone przez skarżącą argumenty, które w jej ocenie wskazują na to, że dochowała należytej staranności w prowadzeniu firmy. Skarżąca podnosiła w tym kontekście, że dokonała sprawdzenia swoich kontrahentów pod względem formalnym (poprzez weryfikację danych rejestrowych). Zdaniem Sądu takie twierdzenia skarżącej są tylko jej linią obrony. Działania podatnika powinny polegać przede wszystkim na zweryfikowaniu, czy jego dostawcy faktycznie prowadzili działalność gospodarczą w zakresie handlu wyrobami stalowymi, a także ustaleniu źródła pochodzenia towaru. Nie można przyjąć, że wystarczające w tym względzie jest tylko formalne sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych. Posiadanie takich dokumentów nie zwalnia z obowiązku oceny, czy dokonane dostawy nie są elementem oszustwa w podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 25 lipca 2017 r., I FSK 2111/15).

Bezpodstawne jest stanowisko przedstawione w skardze, że to organ przeprowadzając w firmie skarżącej lub u jej kontrahentów (dostawców) kontrole lub czynności sprawdzające, powinien stronę poinformować o podejrzeniach związanych z nienależytym wywiązywaniem się przez nich z obowiązków podatkowych. Żaden przepis prawa nie nakłada na organ podatkowy takiego obowiązku.

Bezzasadne są również twierdzenia skargi dotyczące nieprawidłowej oceny organu co do działalności firm E oraz D. W pierwszej kolejności należy zauważyć pewną sprzeczność w relacjach skarżącej. Podniosła bowiem, że kilkakrotnie zastała dostawcę R. D. pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej, jak również zeznała, że to właściciel tej firmy przyjeżdżał do niej i przywoził faktury, a ona kontaktowała się z nim telefonicznie i mailowo. Organ zasadnie uznał firmę E a, za firmę fikcyjną, stanowiącą jedno z ogniw łańcucha firm wystawiających faktury nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym przede wszystkim okoliczności jej powstania i sposób zarządzania, a także nie deklarowanie żadnych nabyć oraz dostaw, nie rozliczanie się z budżetem państwa (szerzej str. 20-21 decyzji). Odnośnie do firmy D zasadnie przyjęto, że chociaż ta firma posiadała biuro, zaplecze magazynowo - przeładunkowe, to również stanowiła ona jedno z ogniw łańcucha firm przyjmujących faktury nabycia oraz wystawiających faktury sprzedaży, których celem nie było udokumentowanie faktycznych zdarzeń gospodarczych, lecz stworzenie pozorów legalnego obrotu wyrobami stalowymi pomiędzy firmami (szerzej str. 22 decyzji).

W skardze niezasadnie zarzucono organowi brak konsekwencji w przyjętej argumentacji, który kwestionując faktury zakupu uznał je za tzw. puste faktury, ale nie zakwestionował faktur sprzedaży. Sąd zauważa, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jednoznacznie stwierdzono, że w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2012 r. skarżąca zawyżyła wartość:

- podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez firmy B, C, D, E, ale także

- podatku należnego z tytułu wystawionych faktur na rzecz: spółki I, H, spółki G, F s.c. T. H., M. W., podmiotu J Sp. o.o., K, D, spółki L.

W konsekwencji do rozliczenia podatku nie uwzględniono zarówno kwot podatku naliczonego, jak i kwot podatku należnego, wynikającego z zakwestionowanych faktur. Zakwestionowany został bowiem obrót fakturowy, który nie miał nic wspólnego z realnym obrotem gospodarczym. Zebrany w postępowaniu materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji w ramach obrotu gospodarczego, mającego na celu przeniesienie własności towaru, a jedynie ich przeprowadzenie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji.

10. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona.