Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 770/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 1, art. 141 par. 4, art. 134 par. 1, art. 133 par. 1, art. 151, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122,  art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 229, art. 234, art. 233 par. 1 pkt 1 par. 2,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust.1, art. 7 ust. 8
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 10 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 646
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 648/18 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 5 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia rozwiązanej spółce cywilnej podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2013 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedmiot sprawy

1.1. M. K. (dalej: Strona lub Skarżąca) pismem z dnia 12 marca 2019 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 648/18. Zaskarżonym wyrokiem Sąd oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 5 września 2018 r. w przedmiocie określenia rozwiązanej spółce cywilnej "X" K.M., M. K. (dalej: spółka "X") podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od sierpnia do listopada 2013 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe tej spółki.

1.2. Z poczynionych ustaleń wynikało, że w kontrolowanym okresie objętym decyzją spółka "X" była czynnym podatnikiem VAT i zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. Została założona w lipcu 2013 r., a rozwiązana w grudniu 2013 r.

W rozpoznanej sprawie zasadniczy spór dotyczył: po pierwsze tego, czy spółce "X" przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych w okresie od sierpnia do listopada 2013 r. przez T. sp. z o.o., które wykazywały zakup rzepakowego oleju technicznego oraz po drugie, czy zasadnie uznano, że wystawione przez spółkę "X" faktury VAT dokumentujące WDT takiego oleju na rzecz Y. s.r.o. z Czech (dalej: Y.), podobnie jak podważane faktury nabycia, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżąca, będąca byłym wspólnikiem rozwiązanej spółki "X", kwestionowała przede wszystkim ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, w szczególności niezasadne przyjęcie, że zakwestionowane transakcje nie zostały wykonane, a także nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez nią dowodów na wykazanie tezy przeciwnej. Ponadto Skarżąca zarzuciła błędną ocenę jej świadomości co do uczestniczenia w procederze wyłudzenia podatku VAT, wskazując że dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów. Zdaniem Skarżącej towar istniał, transakcje były dokonywane w ramach art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u) jako dostawy łańcuchowe, zaś ostatecznym odbiorcą oleju były Z. [...].

1.3. Wniesiona przez Stronę skarga została oddalona na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). Sąd za prawidłowe uznał bowiem stanowisko organów, które w niniejszej sprawie ustaliły i przyjęły, że: - rola spółki "X" z udziałem Skarżącej ograniczała się do otrzymywania i wystawiania faktur oraz występowania o zwrot podatku VAT; - w wymienionych wyżej okresach rozliczeniowych spółka "X" otrzymała 73 faktury, aby w krótkim czasie, najczęściej tego samego dnia, "odsprzedać" w tych samych ilościach olej podmiotowi zagranicznemu Y. na podstawie 73 faktur wystawionych jako transakcje WDT.

2. Skarga kasacyjna

2.1. Skargą kasacyjną Skarżąca zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wnioskowała o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Strona zarzuciła Sądowi naruszenie:

- w ramach przepisów postępowania:

1) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 i art. 133 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a przez:

a) dowolne, nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym sprawy oraz wewnętrznie sprzeczne przyjęcie przez Sąd, że: - "fikcyjnym fakturom nie towarzyszył towar" (str. 11 akapit 2 uzasadnienia wyroku), czyli że transport nie był dokonywany, podczas gdy ustalenia organu pierwszej instancji wskazywały jednoznacznie, że: "W realiach sprawy usługi transportowe realizowane przez firmę E. sp. z o.o. jawią się jedynie jako czynności pomocnicze, mające uwiarygodnić dokonywanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów" (str. 27 akapit 4 uzasadnienia decyzji), co wskazuje, że wbrew bezspornym ustaleniom transport towaru był dokonywany; - mimo niekwestionowanego przez organy podatkowe faktu przemieszczania towaru pomiędzy "Skarżącą" a jej kontrahentem, nie dysponowała ona towarem jak właściciel, gdyż organy "trzecie" stwierdziły, że dostawca Skarżącej nie dysponował towarem jak właściciel (str. 12 uzasadnienia wyroku); - występowanie przez podatnika o zwrot z tytułu dokonania WDT świadczy o jego świadomości działania w łańcuchu nierzetelnych podmiotów (str. 20 akapit 2 uzasadnienia wyroku); - doświadczenie życiowe i powszechna wiedza dają podstawy do stwierdzenia, że podatniczka miała świadomość uczestniczenia w karuzeli podatkowej (str. 20 akapit 2 uzasadnienia wyroku), mimo braku bezpośrednich i pośrednich dowodów, tworzących nierozerwalny łańcuch poszlak, wskazujących na świadome działanie Skarżącej w złej wierze, w tym braku dowodów wykluczających, że padła ona ofiarą przestępczego procederu podmiotów trzecich;

b) nie wyjaśnienie w sposób dostateczny motywów, którymi kierowano się przy wyrokowaniu w tej sprawie;

c) wyprowadzenie kategorycznych wniosków (oceny Sądu) co do stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącej, przy jednoczesnym niedostatecznym rozważeniu i pominięciu jej argumentów oraz wyjaśnień co do istotnych okoliczności sprawy świadczących na korzyść Strony, w zakresie: - drobnych, nieistotnych "braków" w dokumentach CMR lub W-01, gdy jednocześnie transport towaru był okolicznością bezsporną; - posiadania rachunku bankowego przez kontrahenta na terytorium Polski; - wystawiania faktur w języku polskim, gdy brak jest dowodu, aby podatniczka miała świadomość w jaki sposób wystawiane są faktury w transakcjach, w których nie uczestniczyła; - skorelowania terminu dostawy towaru między dostawcą, a dalszym odbiorcą, w sytuacji, gdy dostawa dokonywana była w systemie dostaw łańcuchowych w ramach art. 7 ust. 8 u.p.t.u.; - braku dowodów poniesienia kosztów usług transportowych lub zakupu paliwa, podczas gdy usługi te były realizowane na koszt i ryzyko jej dostawcy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 127, art. 121 §1, art. 123 §1, art. 234 w związku z art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w całości, mimo naruszenia przez organy podatkowe zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz zasady zakazu orzekania na niekorzyść odwołującej się strony, czego nie dostrzegł Sąd;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 191, art. 192, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 229 O.p. oraz w związku z art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w całości, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na treść wydanych decyzji, to jest;

a) art. 191 O.p. w związku z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646; dalej: P.p.) przez: - rozstrzygnięcie w procesie poszlakowym niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść przedsiębiorcy, a w konsekwencji dowolne uznanie, że podatnik miał świadomość działania w łańcuchu podmiotów, które zmierzały do wyłudzenia podatku VAT, podczas gdy zgromadzone w sprawie dowody rozpatrywane łącznie i we wzajemnej korelacji w żadnej mierze nie wykluczają, że Strona padła ofiarą oszukańczego procederu innych przedsiębiorców, a zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje w sposób bezpośredni ani pośredni na świadomość jej działania w złej wierze; - wyprowadzenie kategorycznych wniosków (oceny) co do stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącej z jednoczesnym nierozważeniem w wyniku całkowitego pominięcia jej wyjaśnień i argumentów odnoszących się do poszczególnych twierdzeń i dowodów organów podatkowych, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie zawierał dowodów pozwalających na tego rodzaju jednoznaczne wnioski w zakresie świadomości Skarżącej co do nierzetelności dostawcy i podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu towarem, a jednocześnie okolicznością bezsporną jest dokonanie fizycznego transportu towaru do odbiorców "Skarżącej" i potwierdzenie WDT przez odbiorcę;

b) art. 188 w związku z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 w związku z art. 229 O.p. przez zaniechanie zgromadzenia dowodów zmierzających do ustalenia istotnych okoliczności sprawy, w tym okoliczności istnienia towaru, w sytuacji gdy okoliczność ta nie była kwestionowana przez organ pierwszej instancji, a dopiero organ drugiej instancji zakwestionował jego istnienie, jak również zaniechanie ustalenia okoliczności zawarcia i realizacji transakcji między podatniczką i dostawcą pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika, w tym uniemożliwienie Skarżącej wykazania braku świadomości co do ewentualnej nierzetelności rozliczeń podmiotów występujących na poszczególnych etapach obrotu oraz występowania zarzucanych przez organ "pozagospodarczych" relacji między poszczególnymi podmiotami dokonującymi dostawy spornego towaru, w tym zakresu i przedmiotu porozumień dotyczących ustalenia przebiegu transakcji między poszczególnymi podmiotami występującymi w transakcji,

- w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wnioskowanych świadków oraz włączenie do akt sprawy (wniosek Strony z dnia 13 kwietnia 2018 r. oraz jej odwołanie) i w konsekwencji zaniechania rozpatrzenia oraz dokonania przez organ prowadzący postępowanie swobodnej oceny dowodów, które stały się podstawą ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji wydanej w stosunku do E. sp. z o.o. oraz przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w protokole kontroli T. sp. z o.o.;

c) art. 192, art. 187 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p. przez: - oparcie ustaleń faktycznych na treści uzasadnienia decyzji innego organu podatkowego, a nie dowodach zgromadzonych przez inne organy podatkowe, to jest oparcie ustaleń faktycznych na interpretacji (subiektywnej relacji) materiału dowodowego przeprowadzonego przez inny organ, co w konsekwencji doprowadziło do bezkrytycznego przyjęcia za własne stanowiska innego organu odnośnie stanu faktycznego, przy jednoczesnym oddaleniu wniosków dowodowych Strony mających na celu wykazanie tez przeciwnych, gdy jednocześnie nie brała ona udziału w postępowaniach z których "zaczerpnięto" ustalenia stanu faktycznego; - pozbawienie Strony możliwości zapoznania się z dowodami, dokonania ich badania, w tym możliwości zbadania czy ich interpretacja nie została przeprowadzona w sposób dowolny; - pozbawienie Strony, pozostającej w niewiedzy co do źródła dowodowego na podstawie którego ustalono stan faktyczny, możliwości złożenia "kontrdowodów" na okoliczności przyjęte przez organy;

- przepisów prawa materialnego:

1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów, które podlegały procedurze WDT, będące konsekwencją dowolnego uznania, że transakcja nie została faktycznie dokonana, podczas gdy bezspornym w sprawie było, że towar został dostarczony do magazynów odbiorcy, a podatnik dysponował towarem jak właściciel w ramach dostawy łańcuchowej opisanej w art. 7 ust. 8 u.p.t.u.

2.5. Dyrektor IAS pismem z dnia 18 kwietnia 2019 r. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której domagał się jej oddalenia i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek, na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

3.2. Wspomnieć należało również, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

3.3. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

W dniu 11 maja 2022 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym odbyła się rozprawa, na której Sąd ten łącznie rozpoznał sprawy o sygn. akt: I FSK 758/18, I FSK 2019/18, I FSK 770/19 (przedmiot niniejszego postępowania) oraz I FSK 109/21, zainicjowane skargami kasacyjnymi Skarżącej. We wszystkich wymienionych sprawach, zachowując odrębne wyrokowanie, Sąd oddalił skargi kasacyjne.

3.4. W niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej sformułowano przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a jedynie wynikowo zarzut naruszenia prawa materialnego przez odmowę prawa do odliczenia. W pierwszej kolejności należało zatem rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania.

3.5. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 i art. 133 w związku z art. 151 P.p.s.a. okazał się niezasadny.

Formułując taką ocenę przypomnieć należało, że pojęcie "pustych faktur" nie musi odnosić się wyłącznie do sytuacji nieistnienia w rzeczywistości towaru ujmowanego w fakturach tj. gdy faktury są zupełnie puste pod względem przedmiotowym (towaru w ogóle nie ma i to na żadnym etapie transakcji wykazywanych fakturami - "obrót" istnieje tylko "na papierze" i sprowadza się do samych faktur mających go kreować). Owa "pustość" faktury występuje również wtedy, gdy wykazywany obrót towarami między konkretnymi podmiotami służy jedynie upozorowaniu rzeczywistych relacji handlowych w celu dokonania oszustwa podatkowego, a podmioty te z racji tylko pozorowania przez nie rzeczywistej działalności gospodarczej nie władają towarami jak właściciel. W takim przypadku towar jako taki może też faktycznie występować na którymś z etapów obrotu, czy w jego tle, na użytek wykazania i przekonania o istnieniu substratu materialnego transakcji; ów towar nie pełni jednak właściwej i rzeczywistej roli transakcyjnej, lecz stanowi tylko element mający uwiarygadniać specjalnie w ten sposób ukształtowany nielegalny proceder. Dzieje się tak zwłaszcza w tzw. obrocie karuzelowym, w którym "wędrujący" albo nawet "stacjonujący" towar ma sprawić wrażenie występowania normalnego handlu tym towarem - jego dostaw między poszczególnymi uczestnikami tego rodzaju obrotu. Innymi słowy, rolą towaru staje się wówczas wykreowanie specjalnego obrazu rzeczywistości, która ma przekonać, że stan ujmowany w wystawianych fakturach jest jej odzwierciedleniem.

W sytuacji zatem pojawienia się u organów podatkowych wątpliwości co do tego, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji i nie stanowią elementu oszustwa podatkowego, zobowiązane są one w pierwszej kolejności do oceny, czy czynności dostawy towarów lub świadczenia usług - w rozumieniu przepisów o podatku VAT - realnie miały miejsce. Nie chodzi tu jednak o jakiekolwiek usługi lub dostawy towarów, ale te ujęte/wykazane w określonej relacji podmiotowej (zbywca-nabywca) na kwestionowanych fakturach, będące przy tym źródłem wystawienia owych dokumentów i zarazem przedmiotem zainteresowania organów z uwagi na upatrywane w nich przez podatnika prawo do odliczenia podatku.

Na gruncie kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy podatkowej organy podatkowe - w oparciu o pozyskane dowody - oceniły, że udokumentowane spornymi fakturami transakcje nabyć oraz dostaw towaru przez spółkę "X" nie miały miejsca. Bezpośrednio relacjom z udziałem spółki "X" nie towarzyszył towar, mimo występowania oleju jako takiego na innym, opisanym w decyzjach podatkowych etapie stworzonej "karuzeli podatkowej" (zwłaszcza etap obejmujący wprowadzanie do Polski z Niemiec oleju bez zapłaty podatku VAT od WNT), i nie dochodziło do przenoszenia prawa do dysponowania towarem jak właściciel na rzecz spółki "X" i przez nią na rzecz dalszego "nabywcy".

Poczynione ustalenia kontrolne i zgromadzony materiał dowodowy, a także decyzje wydane w stosunku do podmiotów występujących na wcześniejszych etapach "transakcyjnych", czyli poprzedników spółki "X" w wykazywanym fakturowo obrocie rzepakowym olejem technicznym, wskazywały na istnienie karuzeli podatkowej, obejmującej także sporne w tej sprawie transakcje.

Odwołując się do wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 514/14, podnieść należało i to, że zasadniczo podatek naliczony wynikający wyłącznie z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje nabywcy prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu VAT (zob. np. wyroki TSUE z dnia: 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 S., ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 L., ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; 13 marca 2014 r. w sprawie C-107/13 F., ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54).

Objęty przywołanym wyżej zarzutem kasacyjnym przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. formułuje wymóg zwięzłego przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze i podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie nakłada natomiast na sąd pierwszej instancji obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów i wątków, a jedynie do tych, które mają istotne znaczenie dla sprawy. Stawiając zatem we wniesionej skardze kasacyjnej zarzut pominięcia przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku zarzutów/wniosków, konieczne było precyzyjne ich wskazanie, a następnie powiązanie ich z uchybieniem stosownym normom prawnym. Ponadto niezbędne było wykazanie wpływu zarzucanych braków uzasadnienia wyroku na wynik sprawy, czyli wykazanie, że gdyby Sąd pierwszej instancji nie pominął owych zarzutów i wniosków przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być odmienne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało wymogom przewidzianym w tym przepisie i umożliwiało jego kontrolę instancyjną. Pozwalało również na zrekonstruowanie zarówno tła faktycznego sprawy przyjętego do wyrokowania, jak i wyrażonej na jego tle oceny prawnej. Analiza treści pisemnych motywów dowodzi, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej oraz argumentacji powołanej na ich poparcie, Sąd pierwszej instancji oddalając skargę dostatecznie i w sposób wewnętrznie spójny wyjaśnił, dlaczego zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

Motywy wyrokowania oraz zaprezentowane wnioski (oceny) Sądu na tle kontrolowanej decyzji poprzedzono wystarczającym rozważeniem stanowiska prezentowanego przez Skarżącą i nie sposób przypisać im wady w postaci akceptacji dla rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej.

Odmiennie niż wywiedziono w skardze kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie pominięto żadnych istotnych okoliczności i argumentów, które mogłyby wpłynąć na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji akceptując ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną, obszernie uzasadnił powody przyjętego przez siebie stanowiska. Wyrażona przez ten Sąd ocena była pełna i spójna, przy czym odnosząc się do składanych przez Skarżącą wniosków dowodowych, przekonująco wyjaśniono dlaczego te wnioski nie zasługiwały na uwzględnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

W szczególności jako niezrozumiałe należało uznać twierdzenie Skarżącej o dowolnym, nieznajdującym oparcia w materiale dowodowym sprawy oraz wewnętrznie sprzecznym i niezasadnym przyjęciu przez Sąd, że transport nie był dokonywany, co miało - według Skarżącej - istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut ten zbudowano na podstawie zestawienia fragmentu uzasadnienia zaskarżonego wyroku z fragmentem uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, podając, że Sąd przyjął, iż "fikcyjnym fakturom nie towarzyszył towar" (str. 11 akapit 2 uzasadnienia wyroku), czyli - według Skarżącej - że transport nie był dokonywany, podczas gdy ustalenia organu pierwszej instancji wskazywały jednoznacznie, że "w realiach sprawy usługi transportowe realizowane przez firmę E. sp. z o.o. jawią się jedynie jako czynności pomocnicze, mające uwiarygodnić dokonywanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów" (str. 27 akapit 4 uzasadnienia decyzji), co wskazuje, że wbrew bezspornym ustaleniom transport towaru był dokonywany.

Tymczasem przywołane fragmenty dotyczą różnych kwestii, czego zdaję się należycie nie dostrzegać skarga kasacyjna. Sąd w podanym miejscu uzasadnienia wypowiedział się przecież o tym, że faktury były fikcyjne i nie towarzyszył im towar (jak należało rozumieć fikcyjność faktur oraz ewentualne występowanie towaru w transakcjach karuzelowych zostało powyżej już wyjaśnione). Wypowiedź sądową w szczególności odnosić należało do faktur wystawionych przez T. na rzecz spółki "X", które uznano za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast organ pierwszej instancji odnosił się bezpośrednio do kwestii usług transportowych realizowanych przez spółkę E.. Co znamienne w tym zakresie, Skarżąca w cytowanym przez siebie fragmencie pominęła zwrot "i pozorne". Całe zdanie sformułowane przez organ pierwszej instancji brzmiało bowiem: "W realiach sprawy usługi transportowe realizowane przez firmę E. Sp. z o.o. jawią się jedynie jako czynności pomocnicze i pozorne [podkreśl. własne NSA], mające uwiarygodnić dokonywanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów." Nadto wypowiedź ta była poprzedzona zdaniem wcześniejszym, zawierającym następującą ocenę organu co do tej okoliczności: "Dodać należy w tym kontekście, że okoliczność faktycznego dokonywania transportu towarów cysternami należącymi do spółki E., na co wielokrotnie akcent kładzie autor zastrzeżeń [chodzi o zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych, zgłoszone przez pełnomocnika reprezentującego Skarżącą, tego samego co w postępowaniu kasacyjnym - przyp. NSA], nie ma istotnego znaczenia dla sprawy.".

W takim kompletnym ujęciu nie sposób uznać, aby Sąd pierwszej instancji w zakresie transportu oleju wyraził i przyjął ustalenia odmienne od organu podatkowego pierwszej instancji, a tym bardziej, aby owo rzekomo odmienne ustalenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z kolei nieporozumieniem były zastrzeżenia skargi kasacyjnej co do tego, że Sąd orzekający wewnętrznie sprzecznie przyjął, że pomimo niekwestionowanego przez organy podatkowe faktu przemieszczania towaru między Skarżącą a jej kontrahentem, nie dysponowała ona towarem jak właściciel, gdyż organy "trzecie" stwierdziły, że dostawca Skarżącej nie dysponował towarem jak właściciel (str. 12 uzasadnienia wyroku). W rozpoznanej sprawie analizowane pod względem rzetelności transakcje dotyczyły i przebiegały z udziałem spółki "X" (jej wykazanych nabyć towarów i ich dostaw w ramach WDT), a nie transakcji przeprowadzanych przez Skarżącą. Skarżącą w niniejszej sprawie była M. K. jako wspólniczka rozwiązanej już spółki "X" będącej podatnikiem podatku VAT, która "tylko" odpowiadała za zaległości podatkowe tej spółki występując w roli osoby trzeciej. Nadto, cecha dysponowania towarem jak właściciel statuuje istnienie czynności dostawy towaru (krajowej oraz wewnątrzwspólnotowej) i w tej sprawie organy obu instancji i Sąd wyjaśniły jak tę cechę należy postrzegać i dlaczego ona nie występowała w analizowanym przypadku, czyli w relacji T., spółka "X" i Y. Natomiast w kwestii oceny problematyki samego przemieszczania towaru i znaczenia tej okoliczności dla wyniku sprawy, stan przedstawiał się tak, jak wyjaśniono wcześniej.

Skarżąca w stosunku do zapatrywań Sądu pierwszej instancji wyrażonych w uzasadnieniu wyroku postawiła również zastrzeżenia odnośnie do przyjęcia, że: - występowanie przez spółkę "X" o zwrot z tytułu dokonania WDT świadczy o świadomości tego podatnika co do działania w łańcuchu nierzetelnych podmiotów; - doświadczenie życiowe i powszechna wiedza dają podstawy do stwierdzenia, że podmiot ten miał świadomość uczestniczenia w karuzeli podatkowej (str. 20 akapit 2 uzasadnienia wyroku), mimo braku bezpośrednich i pośrednich dowodów, tworzących nierozerwalny łańcuch poszlak, wskazujących na świadome działanie Skarżącej w złej wierze, w tym braku dowodów wykluczających, że padła ona ofiarą przestępczego procederu podmiotów trzecich.

Naczelny Sąd Administracyjny w tym kontekście stwierdza jednak, że zastrzeżenia tego rodzaju generalnie nie mogły stanowić uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 i art. 133 w związku z art. 151 P.p.s.a.

Powołane przepisy nie dają podstaw do kwestionowania przyjętej przez sąd administracyjny oceny prawidłowości ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego z punktu widzenia zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy także prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów postępowania obowiązujących ten organ (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 25 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1862/09; 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OSK 610/06; 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 2438/11 i 15 października 2015 r., sygn. akt I GSK 241/14).

Przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. ustanawia zasadę, zgodnie z którą sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez ten sąd "na podstawie akt sprawy" jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane, a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których stanowi art. 106 § 3 P.p.s.a. Do naruszenia powyższego przepisu dochodzi wtedy, gdy sąd oddali skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a., mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 P.p.s.a., względnie, gdy wydane orzeczenie zostanie oparte na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § P.p.s.a.

Sytuacje powyższe nie miały miejsca w tej sprawie, a wyprowadzenie końcowych ocen odmiennych od tych preferowanych przez Skarżącą nie świadczy ani o istnieniu wady prawnej wyrokowania, ani tym bardziej o pominięciu określonych dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Nie danie wiary dowodom, czy wyjaśnieniom, nie jest ich pominięciem, co wydaje się sugerować skarga kasacyjna.

Z kolei art. 134 § 1 P.p.s.a. określa granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego aktu organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważył naruszenia prawa, które nie były powołane przez stronę skarżącą, a które sąd obowiązany był uwzględnić z urzędu. Skarga kasacyjna w powyższym zakresie nie wykazała, aby stan taki miał miejsce w rozpoznanej sprawie.

Natomiast porządkowo dodać wypadło, że w analizowanym przypadku świadomość podatnika podatku VAT należało odczytywać poprzez osobę będącą wspólniczką spółki "X", gdyż spółka cywilna jako taka - mimo, że to ona jest podatnikiem podatku VAT - świadomości mieć nie może (jej świadomość rozpatrujemy i oceniamy poprzez stan wiedzy/powinności wiedzy wspólnika/wspólników takiej spółki).

3.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwiony okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 127, art. 121 §1, art. 123 §1, art. 234 w związku z art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w całości, mimo naruszenia przez organy podatkowe zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz zasady zakazu orzekania na niekorzyść odwołującej się strony, czego miał nie dostrzec Sąd.

Zarzut ten Skarżąca zbudowała na (jej zdaniem) przeciwstawnych ustaleniach Dyrektora IAS, bez przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego - że "przedmiotowy towar nie istniał" oraz organu pierwszej instancji - który nie kwestionował istnienia towaru i jego transportu. Tymczasem stanowiska tych organów nie były sprzeczne. Organ odwoławczy nie twierdził, że techniczny olej rzepakowy jako taki zupełnie nie istniał w opisywanym obrocie karuzelowym, lecz że "fikcyjnym fakturom nie towarzyszył towar", czyli takim fakturom, które nie mogły być uznane za obrazujące rzeczywiste transakcje towarem w sposób skutkujący opodatkowaniem podatkiem VAT (brak opodatkowanej czynności dostawy towaru w rozumieniu tego podatku). Z kolei organ pierwszej instancji finalnie przyjął, że "transakcje sprzedaży oleju rzepakowego pomiędzy firma T. Sp. z o.o. a spółką cywilną "X", a następnie pomiędzy spółką cywilną "X" i kontrahentem z zagranicy, tj. czeska firmą Y. s.r.o., w rzeczywistości nie miały miejsca" (s.19, akapit 3 decyzji pierwszej instancji) i że "spółka cywilna "X" uczestniczyła w zorganizowanym łańcuchu podmiotów, które dokonywały miedzy sobą jedynie fikcyjnego (pozornego) obrotu olejem rzepakowym, a nie dokonywały między sobą rzeczywistych dostaw oleju rzepakowego w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT" (s. 21, akapit 4 decyzji pierwszej instancji). W takim stanie rzeczy nieuzasadnione było przeciwstawianie sobie tego rodzaju stwierdzeń.

Nadto, przy ustosunkowaniu się do pierwszego z zarzutów kasacyjnych była już mowa o roli towaru i jego ewentualnego transportu w tzw. obrocie karuzelowym oraz o procederze wystawienia "pustych faktur". Wspomniano tam, że na gruncie kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy podatkowej organy podatkowe oceniły, że udokumentowane spornymi fakturami transakcje nabyć oraz dostaw towaru przez spółkę "X" rzeczywiście nie miały miejsca. Bezpośrednio relacjom z udziałem spółki "X" nie towarzyszył towar, mimo występowania oleju jako takiego na innym, opisanym w decyzjach podatkowych etapie stworzonej "karuzeli podatkowej" (zwłaszcza w ramach WNT z Niemiec do Polski, czy z Czech do Słowacji i następnie do Polski) oraz nie dochodziło do przenoszenia prawa do dysponowania towarem jak właściciel na rzecz spółki "X" i przez nią na rzecz dalszego "nabywcy".

Wyrywkowe zatem przywołanie w skardze kasacyjnej określonych fragmentów decyzji organów obu instancji i Sądu nie mogło skutecznie podważyć przyjętych do wyrokowania ustaleń i ocen. Nie doszło zatem do zarzuconego niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz zasady zakazu orzekania na niekorzyść odwołującej się strony.

3.7. Nie dawały także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku pozostałe, podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca w zarzutach tych i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania dotyczących gromadzenia, kompletności materiału dowodowego jak i jego oceny.

Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadziła do wniosku, że Skarżąca, poza powoływaniem się w sposób ogólny na wady postępowania podatkowego, prowadziła polemikę z przyjętą przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji oceną poszczególnych okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie. Polemika ta była powtórzeniem argumentacji przedstawionej najpierw w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji a następnie w skardze i polegała na prostym zaprzeczaniu tez stawianych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zauważa, że w zarzutach tych nie kwestionowano w istocie ustaleń o "karuzelowym" obrocie technicznym olejem rzepakowym i udziale spółki "X" w tym obrocie.

W szczególności nie podniesiono zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, że zakwestionowane dostawy były elementem "karuzeli podatkowej", której celem było oszustwo podatkowe. Podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, na co wskazywała ich treść oraz uzasadnienie, sprowadzały się w zasadzie do kwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, że spółka "X" nie działała w dobrej wierze.

Polemiczne stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważało w żaden sposób kluczowych ustaleń dokonanych w rozpoznawanej sprawie, z których wynikało, że działając w "karuzelowych" dostawach mających na celu oszustwo podatkowe wystawca zakwestionowanych faktur - T. sp. z o.o. nie mogła dokonać dostawy technicznego oleju rzepakowego na rzecz spółki "X". W szczególności T. nie posiadała własnej bazy magazynowej, nie zatrudniała pracowników, nie miała żadnej dokumentacji związanej z dostawą tego towaru na rzecz spółki "X" i nie prowadziła działalności w zakresie sprzedaży spornego towaru. Wykazywała "nabycia" oleju od spółki z o.o. E. Z kolei według decyzji wydanej wobec tej spółki, określony jej został podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu samego wystawienia faktur. Rolą jej było wprowadzenie z Niemiec na rynek polski rzeczonego oleju bez "obciążania" podatkiem VAT należnym od WDT. Spółka ta wykazywała fikcyjne nabycia krajowe od podmiotów, które nie prowadziły działalności gospodarczej.

Chybione były zarzuty naruszenia przepisów postępowania budowane na twierdzeniu zwalczającym oparcie ustaleń faktycznych na treści uzasadnienia decyzji innego organu podatkowego. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., adresowana do spółki z o.o. E., była dopuszczalnym w sprawie dowodem. Jako zaś dokument urzędowy - w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. - stanowiła dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Ponieważ zarzut naruszenia tego przepisu nie został podniesiony w skardze kasacyjnej, to z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, szerszy komentarz w tym zakresie nie był konieczny. Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo nie może bowiem samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych.

Ponadto, zarzucając w skardze kasacyjnej wykorzystanie w rozpoznawanej sprawie jako dowodów materiałów pozyskanych z innych postępowań, nie podniesiono także zarzutu naruszenia art. 181 O.p. i pominięto, że z uwagi na treść tego przepisu, organy podatkowe mogą ustalać stan faktyczny także w oparciu o dowody zebrane w innych postępowaniach, w których podatnik nie był stroną. Przepis ten wprowadza bowiem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Z jego treści można wyprowadzić zasadę, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu, a włączonych do akt sprawy rozstrzyganej przy ich wykorzystaniu.

Wykorzystanie dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec danej strony. Jak już wzmiankowano żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16; 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14, 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15 i 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10).

Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśniono w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy dowodów z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów.

Podkreślić należało, że włączone do akt sprawy, dotyczące kontrahentów spółki "X" dowody z dokumentów, w tym także podmiotów występujących na wcześniejszych etapach karuzeli podatkowej, co całkowicie pominięto w polemicznych wywodach uzasadnienia skargi kasacyjnej, nie stanowiły jedynego, czy dominującego materiału dowodowego, na podstawie którego organy podatkowe wydały rozstrzygnięcie.

W prowadzonym postępowaniu podatkowym, oprócz włączenia w poczet materiału dowodowego dowodów dotyczących spółek T., E., S., Y. oraz A&B (m.in. decyzje, protokoły kontroli oraz informacje zagranicznych organów podatkowych), przeprowadzono czynności dowodowe z zachowaniem zasad postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w niej przepisów postępowania stwierdzając, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z podanych przez niego przepisów, czemu dano wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Wbrew zarzutom kasacyjnym odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie naruszała art. 188 O.p. Oceniając w świetle tego przepisu prawidłowość odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów w sprawie podnieść należy, że w orzecznictwie wielokrotnie tłumaczono znaczenie tego przepisu, który nakazuje uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. W rozpatrywanej sprawie zasadniczą podstawą odmowy przeprowadzenia dowodu było stwierdzenie, że wnioskowane dowody jawiły się jako nieprzydatne do stwierdzenia istotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy okoliczności faktycznych. Przesłuchania I. C., jego wuja W. K., I. B. miały odbyć się na okoliczność świadomości Skarżącej - w istocie spółki "X" - co do uczestnictwa oszustwie. Na podstawie jednak zgromadzonego materiału dowodowego, bezsprzecznie ustalono brak dobrej wiary po stronie tej spółki. W obrębie 73 transakcji potwierdzonych spornymi fakturami znajdowały się transakcje, gdzie spółka "X" najpierw otrzymywała zapłatę za towar (od swojego przyszłego fakturowego nabywcy, tj. Y.), a dopiero później płaciła rzekomemu sprzedawcy, tj. T.. Ponadto brak było umów handlowych z kontrahentami, a w prowadzonej dokumentacji wykryto wiele uchybień.

Nie były zatem zasadne zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz będących ich rozwinięciem przepisów art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. polegające na nie uwzględnieniu składanych przez Skarżącą wniosków dowodowych.

Nieusprawiedliwiony był także zarzut naruszenia art. 191 O.p. Przyjęta bowiem przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania tego przepisu w kontrolowanym przypadku była dopuszczalna.

Wyrażona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Przy tej ocenie organy podatkowe orzekają na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego kierując się zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego i nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. W przypadku dowodów przeciwstawnych mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Innymi słowy zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej skargi kasacyjnej odnotować należy, że w jej uzasadnieniu nie przedstawiono takiej argumentacji, na podstawie której można byłoby przyjąć, że przeprowadzona przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena zgromadzonych w sprawie dowodów była dowolna, sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

3.8. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej, w których powoływano się na brak świadomego udziału Skarżącej (w istocie spółki "X") w "karuzeli podatkowej" podkreślić należy, że ustalenie wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej jest złożone. Łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda bowiem na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz " tzw. znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania.

W orzecznictwie podkreślono, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznym.

W rozpoznawanej sprawie - jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji - okoliczności, w których miało dochodzić do rzekomych dostaw nie były typowe. Nie podważono skutecznie przyjętych przez ten Sąd ustaleń faktycznych, z których wynikało, że rola spółki "X" ograniczała się do otrzymywania faktur zakupu i wystawania faktur sprzedaży oraz wystąpienia o zwrot podatku VAT. Na przestrzeni sierpnia (czyli niespełna miesiąca od zawiązania spółki), września, października i listopada 2013 r. otrzymała 73 faktury, aby w krótkim czasie (najczęściej tego samego dnia) "odsprzedać" w tych samych ilościach olej podmiotowi zagranicznemu tj. firmie Y..

W odpowiedzi na zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do działania spółki "X" w dobrej wierze podkreślić wypadało, że należyta staranność podatnika podatku VAT w relacjach handlowych to jego stan świadomości i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. W orzecznictwie wielokrotnie powtarzano, że tylko formalne sprawdzenie kontrahenta nie czyni zadość ww. obowiązkowi. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. "W złej wierze" jest także ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada ale w świetle okoliczności danej sprawy może i powinien wiedzieć, że bierze udział w przedsięwzięciu, którego celem jest oszustwo podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16, opubl. CBOSA).

W podanym wyżej kontekście należało w pełni zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną ustaleń faktycznych odnoszących się do okoliczności, w których wykazano w fakturach nierzeczywisty obrót olejem rzepakowym, w tym z ustaleniem, że czynności podejmowane przez spółkę "X" oraz przez pozostałe podmioty przy "realizacji" transakcji związanych z obrotem olejem rzepakowym nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej. Podejmowano je w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT w następnych ogniwach obrotu oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku zapłaconego na wcześniejszych etapach. Wykazane fakturami operacje handlowe w normalnych warunkach transakcyjnych byłyby pozbawione racji gospodarczych.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zdołała podważyć dokonanych w sprawie ustaleń dotyczących jej świadomego udziału w oszustwie podatkowym .

3.9. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadniony był zarzut naruszenia prawa materialnego. Odmowa zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. była bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż były elementem oszustwa podatkowego. Należało również zauważyć, że w niniejszej sprawie spółka "X" została pozbawiona prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., tymczasem Skarżąca na tym tle zarzutu nie postawiła.

Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego uwzględniała stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11.

Tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie 112, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono więc jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

5. Wydając rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, - wartość przedmiotu zaskarżenia mieściła się w przedziale kwot powyżej 200 tys. zł do 2 mln zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca; - złożoną w imieniu Dyrektora IAS odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - skargę kasacyjną rozpoznano na rozprawie orzekając o jej oddaleniu.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł.

Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia, wynosi 10.800 zł.

Mając przy tym na uwadze znaczną zbieżność czterech spraw Skarżącej pozostających ze sobą w tematycznym związku umożliwiającym ich rozpoznanie łączne na tej samej rozprawie, a w konsekwencji mniejszy konieczny nakład pracy pełnomocnika organu do zaprezentowania stanowiska na rozprawie oraz wcześniejszego opracowania odpowiedzi na skargi kasacyjne w każdej ze spraw, Sąd za zasadne uznał skorzystanie z instytucji miarkowania zasądzonego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego o połowę.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 4.050 zł [(10.800 x 75%) :2].

s. NSA I. Najda-Ossowska s. NSA H. Sęk s. NSA R. Pęk