Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 422/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1,2 O.p
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi [...] & [...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] marca 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] października 2015 r. określającą O. S. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2010 r. w wysokości [...] zł.

Powyższe decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym sprawy.

Decyzją z [...] stycznia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego

w S. z dnia [...] października 2015 r.

Organ II instancji, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, na wstępie powołał się na pismo z [...] listopada 2015 r. z którego wynikało, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. w dacie jego doręczenia ([...] listopada 2015 r.) zawiadomił Stronę o zawieszeniu z dniem [...] listopada 2015 r., biegu terminu przedawnienia w sprawie,

z uwagi na zaistnienie przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U.2019.900 j.t. ze zm.; dalej: "O.p."). W ocenie organu odwoławczego, przesądza to o braku przeszkód natury formalnej (tj. przedawnienia zobowiązania)

do orzekania w sprawie w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2010 r.

Z dokonanych ustaleń wynika, że w okresie od [...] stycznia 2010 r. do [...] grudnia 2010 r., Strona zakupiła olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi, zwolniony

od akcyzy ze względu na przeznaczenie w łącznej ilości [...] I. Jednocześnie, Strona dostarczyła [...] I tego wyrobu innym podmiotom. Wskazane nabycie, jak i dostawa oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, zostało przez Stronę właściwie ujęte w prowadzonej (w formie elektronicznej) ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Organ odwoławczy stwierdził następnie, że Strona nie złożyła stosownej deklaracji podatkowej i nie zapłaciła akcyzy należnej od [...] I oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, którego niedobór stwierdzono we wrześniu

2010 r. jako skutek realizowanych przewozów i przeładunków tego wyrobu,

w konsekwencji czego nie można było ustalić, że został on przeznaczony na cele opałowe oraz od 1951 I oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, dostarczonego bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Strona (podmiot pośredniczący) dostarczyła bowiem we wrześniu 2010 r.

na rzecz "E. B." Sp. j. (podmiot zużywający) [...] l oleju napędowego,

nie spełniając warunku niezbędnego dla nabycia prawa do dokonywania dostawy

w warunkach zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, z uwagi na to,

że ww. podmiot nie dysponował upoważnieniem właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane

w jednostce pływającej (§ 5 ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego Dz.U.2010.159.1070; dalej: rozporządzenie MF). W konsekwencji uznano, że Strona, z uwagi na wykonanie czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym, stała się podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do złożenia deklaracji i zapłaty należnego podatku, gdyż nie spełniła wszystkich warunków określonych w art. 32 ust. 1 pkt 2, art. 32 ust. 2 pkt 3, art. 38 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (aktualnie Dz.U.2019.864 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.a.") oraz § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF.

Organ odwoławczy potwierdził zasadność opodatkowania podatkiem akcyzowym dostawy oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi dla podmiotu, który

nie posiadał upoważnienia właściwego organu celnego do tankowania tych wyrobów

do zbiorników innych niż na stałe zamontowane w jednostce pływającej, w sytuacji

gdy ustalono, iż ilość dostarczonego wyrobu przekraczała pojemność posiadanego zbiornika. Wymóg uzależnienia wydania przez podmiot pośredniczący wyrobu zwolnionego od akcyzy od przedstawienia mu przez podmiot zużywający upoważnienia właściwego organu do tankowania wyrobu do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej ma charakter materialnoprawny (a nie formalny), a mianowicie jest to zużycie oleju napędowego zgodnie z jego przeznaczeniem (na cele żeglugi).

Za prawidłowe organ II instancji przyjął też opodatkowanie oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w ilości [...] I podstawową stawką podatku akcyzowego, wobec braku wykazania przez Stronę przeznaczenia ww. brakującej ilości wyrobu do celów uprawniających do stosowania preferencyjnej stawki akcyzy (przeznaczyła do użycia, sprzedała lub użyła do celów opałowych).

Wyrokiem z [...] czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę Strony, wskazując jednocześnie, że nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

Za chybione Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przyjmując, że organy trafnie uznały, iż w okolicznościach sprawy doszło

do zawieszenia biegu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Za niezasadne Sąd uznał też zarzuty kwestionujące stanowisko organów, że stwierdzony we wrześniu 2010 r. brak 1694 litrów oleju opałowego należy zakwalifikować jako nieudokumentowany rozchód na cele inne niż opałowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a.

Uwzględniając skargę Strony Sąd uznał za bezsporne, że [...]" nie przedstawiła upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego

do tankowania paliwa do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej.

Sąd zauważył, że - w ocenie organów - Strona wydała zwolnione od akcyzy wyroby do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej, mimo że podmiot zużywający nie przedstawił jej upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej, naruszając tym samym przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia MF.

Sąd podzielił pogląd organów celnych, że co do zasady przez zachowanie warunków uprawniających do zwolnienia należy rozumieć nie tylko zachowanie warunków materialnoprawnych zwolnienia, ale także zachowanie ww. warunków formalnych, w tym związanych z obowiązkiem posiadania upoważnienia naczelnika urzędu celnego do stosownego tankowania - z zastrzeżeniem, że mając na uwadze wynikające z art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. L 2003.283.51-70; dalej: "dyrektywa Rady 2003/96/WE") - cele określenia przez państwo członkowskie dodatkowych warunków zwolnienia od akcyzy produktów energetycznych, uznać należy, że warunki formalne służą wykazaniu, że zużycie oleju nastąpiło na cele związane z żeglugą.

W ocenie Sądu, w sprawie doszło do sytuacji, w której organy niezasadnie zakwestionowały prawo do zwolnienia z akcyzy. Organy celne przyznały bowiem okoliczność faktyczną, że sporny olej napędowy został zużyty na cele żeglugowe,

a więc w sposób objęty zwolnieniem. Stwierdziły zatem, że został zrealizowany cel zwolnienia – paliwo zużyto zgodnie z przeznaczeniem. Dokonane ustalenie faktyczne

w kwestii wykorzystania we właściwy sposób zakupionego oleju napędowego nie budzą żadnych wątpliwości organów, Sąd również prawidłowości tych ustaleń

nie kwestionował.

W takich okolicznościach sprawy organy celne nie miały podstaw

do powoływania się na jakiekolwiek nieprawidłowości. Skoro bowiem Spółka spełniła warunek (wykorzystania paliwa na cele żeglugi) materialny do skorzystania

ze zwolnienia od akcyzy (olej zużyty do celów żeglugi) to brak stosownego upoważnienia naczelnika urzędu celnego wymaganej dla celów zwolnionych z akcyzy, sam w sobie nie prowadzi do przypisania Stronie obowiązku podatkowego w oparciu

o art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a.

W ocenie Sądu, organy podatkowe naruszyły więc art. 8 ust. 2 pkt 2, a także art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., § 5 ust. 1 rozporządzenia MF przez uznanie, iż w sytuacji niekwestionowania zużycia oleju napędowego na cele żeglugi przez Stronę naruszenie warunków formalnych skutkować ma brakiem prawa do zwolnienia.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w S. złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 października 2018 r., I GSK 1080/16 oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie NSA wyjaśnił, że zgodnie z art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie Dz.U.2018.1302 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Oddalenie skargi kasacyjnej jest więc następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna w rozumieniu art. 184 P.p.s.a. i podlega oddaleniu w dwóch przypadkach: gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, co oznacza, że sąd

nie stwierdził naruszeń wskazanych w art. 174 P.p.s.a., oraz gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Oczywiście dotyczy

to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko

w części. Z treści art. 184 P.p.s.a. wynika i to, że błędne uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego, w tym nieodpowiadające wymaganiom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a., tylko wtedy stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli fakt ten może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również w sytuacji, gdy w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdy jego sentencja jest prawidłowa. Zatem naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia, powinno skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej. Z tych względów mylne uzasadnienie prawidłowego w ostatecznym rezultacie orzeczenia nie powinno skutkować uwzględnieniem kasacji. W sytuacji oddalenia skargi kasacyjnej w oparciu

o art. 184 in fine p.p.s.a. za wiążące należy przyjąć stanowisko wyrażone

w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. M. Filipczyk, glosa do wyroku NSA z 7 kwietnia 2011 r., II FSK 2057/09, POP 2011, nr 5, poz. 429).

Mając powyższe na względzie NSA stwierdził, że skorygowanie dokonanej przez Sąd I instancji błędnej wykładni analizowanych regulacji oraz błędnej oceny dokonanych w sprawie ustaleń, pozostaje bez wpływu na właściwy sposób

jej rozstrzygnięcia.

NSA wskazał dalej, iż istota sporu objętego zarzutami skargi kasacyjnej sprowadza się do oceny stanowiska Sądu I instancji, który nie podzielił poglądu organu, który zakwestionował prawo Strony do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy

w przypadku dostawy oleju napędowego do spółki "[...]" do zbiornika innego niż na stałe zamocowanego we wskazanych pogłębiarkach, bez przedstawienia przez podmiot zużywający upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego

do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane

w jednostce pływającej.

NSA wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem

od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Przepis ten dotyczy opodatkowania czynności jaką jest dostawa wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia. Zatem w przypadku

tej czynności warunki muszą zostać zachowane przez podmiot dokonujący dostawy,

tj. m.in. podmiot pośredniczący. Niedochowanie warunków może wiązać

się z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego przez podmiot dokonujący dostawy wyrobów zwolnionych.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2010 r.) zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, oleje smarowe oznaczone kodem CN 27101981, oleje napędowe lub oleje opałowe - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli

są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13 [...]. W myśl art. 32 ust. 3 pkt 3 u.p.a. zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego.

Na mocy art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.a., w § 5 rozporządzenia MF zostały określone dodatkowe warunki i tryb stosowania zwolnień, o których mowa m.in. w art. 32

tej ustawy, w szczególności w zakresie ewidencjonowania i dokumentowania uprawnienia do stosowania zwolnień, uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi objętymi zwolnieniem oraz konieczność zapewnienia właściwej kontroli stosowania zwolnień od akcyzy.

W myśl zatem § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa

w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku olejów opałowych i olejów napędowych podlegających znakowaniu i barwieniu na podstawie art. 90 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy,

ma zastosowanie pod warunkiem ich prawidłowego oznaczenia i zabarwienia, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 90 ust 3 ustawy. Stosownie do ust. 2 tego przepisu, w przypadku dostarczania wyrobów, o których mowa w ust. 1, ze składu podatkowego na terytorium kraju od podmiotu zużywającego lub od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej, zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, stosuje się, pod warunkiem że:

1) podmiot zużywający wykorzystuje zwolnione wyroby do napędu jednostki pływającej o długości całkowitej do 15 m i w celu zapewnienia ciągłego prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot, który posiada taką jednostkę pływającą, zachodzi potrzeba korzystania przez niego z tych wyrobów zawartych w zbiornikach innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej;

2) wydanie zwolnionych wyrobów przez podmiot prowadzący skład podatkowy

lub podmiot pośredniczący nastąpi po przedstawieniu przez podmiot zużywający upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej.

Jednocześnie z § 5 ust. 4 ww. aktu wynika, że upoważnienie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, jest wydawane przez właściwego naczelnika urzędu celnego

po przedstawieniu przez podmiot zużywający dokumentów, z których wynika,

że podmiot ten spełnia warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1.

Zwolnienie przedmiotowe uregulowane w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i § 5 rozporządzenia MF stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy paliwa żeglugowego, jakie wynika z art. 14 dyrektywy energetycznej. Zauważyć przy tym należy, że art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. odwołuje się do pojęcia "cele żeglugi".

Jednocześnie ustawa z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej

(j.t. Dz.U. 2017.2128) nie zawiera legalnej definicji pojęcia "żegluga" oraz "cel żeglugi", a jedynie definiuje w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) - h) pojęcie "statek". Skoro art. 32 ust. 1

pkt 2 u.p.a. odwołuje się do pojęcia "cele żeglugi", a sama ustawa o podatku akcyzowym tego pojęcia też nie definiuje, powołany zaś przepis stanowi element implementacji dyrektywy Rady nr 2003/96/WE, to należy się do niej odwołać celem wyjaśnienia tego terminu.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 lit. c) ww. dyrektywy Rady 2003/96/WE, poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku

na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowy unikaniu lub nadużyciom: "produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie

z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energia elektryczna produkowana na pokładzie statku. Dla celów niniejszej dyrektywy »prywatna żegluga niehandlowa« oznacza każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niej na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż w cel przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych".

NSA stwierdził, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie odpowiednikiem ww. art. 14 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy dyrektywy Rady nr 2003/96/WE był uprzednio obowiązujący art. 8 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy dyrektywy nr 92/81, który to przepis był przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w związku z zawartą w nim definicją pojęcia "żegluga".

W orzeczeniu z 1 kwietnia 2004 r. w sprawie C-389/02 Deutsche See-Bestattungs-Genosseuschaft TSUE podkreślił, iż zwolnienie wynikające z ww. przepisu (obecnie art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE) nie ma zastosowania jedynie do olejów mineralnych używanych do żeglugi prywatnymi statkami o charakterze rekreacyjnym. Przepis ten ma zastosowanie "do wszystkich rodzajów żeglugi, niezależnie od celu kursu, jeśli cel jego odbycia ma charakter komercyjny"

(pkt 29 wyroku).

Z kolei w wyroku z 1 marca 2007 r. w sprawie C-391/05 Jan De Nul TSUE twierdząco odpowiedział na pytanie, czy manewry przeprowadzone przez pogłębiarkę portową w trakcie czynności zasysania i zrzutu materiału (tu przemieszczanie

się nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności pogłębiania) mieszczą

się w zakresie stosowania pojęcia żeglugi w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a) akapit pierwszy dyrektywy 02/81 (pkt 40). Przy czym Trybunał uprzednio zaznaczył,

że przedmiotowa pogłębiarka wyposażona była w system napędowy zapewniający

jej samodzielność przy przemieszczaniu się, efektem czego urządzenie to miało niezbędne do żeglugi właściwości techniczne, które umożliwiły jej odpłatne świadczenie usług (pkt 38).

Natomiast w orzeczeniu z 10 listopada 2004 r. w sprawie C-505/10 TSUE wprost stwierdził, że art. 8 ust. 1 lit. c) dyrektywy 02/81 należy interpretować w ten sposób, że oleje mineralne dostarczane w celu użycia do napędu koparki, która jest zamontowana na stałe na statku, lecz dysponuje własnym silnikiem i zbiornikiem paliwa, w związku z czym działa niezależnie od silnika napędowego statku,

nie są zwolnione z podatku akcyzowego. Z brzmienia tego przepisu wynika bowiem,

że zwolnienie uzależnione jest od użycia olejów mineralnych jako paliwa w żegludze

na wodach Unii Europejskiej. Takiego użycia olejów mineralnych nie można zatem uznać za nierozerwalnie związane z przemieszczaniem się statku, na którym znajduje się koparka (pkt 20, 23, 24, sentencja).

Z orzecznictwa TSUE wynika zatem, że oleje mineralne dostarczane w celu użycia do napędu koparki, która jest zamontowana na stałe na statku, lecz dysponuje własnym silnikiem i zbiornikami paliwa, w związku z czym działa niezależnie od silnika napędowego statku, nie są zwolnione z podatku akcyzowego. Pojęcie żeglugi w tym sensie jest zatem – zdaniem TSUE – nieodłącznie związane z ruchem, płynięciem, przemieszczaniem się danej jednostki pływającej (statku, okrętu, pogłębiarki portowej, barki, holownika itd.).

Reasumując NSA wyjaśnił, że rozważenie prawidłowości stosowania zwolnienia z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z § 5 ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia MF, czyli

w przypadku dostawy przez podmiot pośredniczący do podmiotu zużywającego wyrobów, o których mowa w ust. 1, do zbiorników innych niż na stałe zamocowane

w jednostce pływającej wymagało w pierwszym rzędzie ustalenia czy przedmiotowe pogłębiarki "[...]" oraz "[...]" posiadały własny napęd umożliwiający

ich samodzielne przemieszczanie się oraz czy olej napędowy w tej pogłębiarce służył do korzystania z tego własnego napędu w tym celu, czy też jedynie służył

do uruchomienia silnika, który napędzał znajdujące się na jej pokładzie pompy ssąco-tłoczące.

Akta sprawy nie dają odpowiedzi, aby te okoliczności – istotne

dla rozstrzygnięcia spornej kwestii – były przedmiotem ustaleń organów celnych.

Okoliczności takie nie wynikają też z uzasadnienia decyzji wydanych

w tej sprawie przez organy obu instancji.

To uchybienie organów ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż determinuje ewentualną konieczność dokonywania dalszych ustaleń celem zbadania spełnienia warunków określonych w § 5 ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia MF. Zauważyć należy,

że w § 5 ust. 2 ww. aktu prawnego uzależniono zastosowanie zwolnienia z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku dostawy wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej pod dwoma warunkami. W § 5 ust. 2 pkt 1

ww. rozporządzenia m.in. wskazano, że warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest aby jednostki pływające (z przyczyn wyżej wskazanych warunkiem sine qua non jest, aby jednostka taka dysponowała samodzielnym napędem), w których podmiot zużywający wykorzystywał zwolnione wyroby do ich napędu, charakteryzowały się określonymi parametrami (chodzi o długość całkowitą takiej jednostki).

Ta zasadnicza okoliczność, która ma znaczenie do ustalenia, czy armator takiej jednostki mógł się w ogóle ubiegać o uzyskanie upoważnienia, o którym mowa

w § 5 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia, nie była przedmiotem ustaleń w rozpoznawanej sprawie, co jednoznacznie wynika ze zgromadzonych dowodów, uzasadnień decyzji obu organów, a także uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Ustalenie tej istotnej okoliczności mającej znaczenie dla oceny, czy został spełniony warunek określony

w § 5 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MF, determinowało badanie, czy został spełniony warunek określony w § 5 ust. 2 pkt 2 tego aktu prawnego.

Zatem na tym etapie należało rozważyć jaki charakter ma warunek określony w § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, który przewiduje zastosowanie przedmiotowego zwolnienia w sytuacji, gdy wydanie zwolnionych wyrobów przez podmiot pośredniczący nastąpi po przedstawieniu przez podmiot zużywający upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych

niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej.

W ocenie organu wprowadzony w § 5 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia wymóg uzależnienia wydania przez podmiot pośredniczący wyrobu zwolnionego od akcyzy

od przedstawienia mu przez podmiot zużywający upoważnienia właściwego organu

do tankowania wyrobu do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej ma charakter materialny, a mianowicie jest to zużycie oleju napędowego zgodnie z jego przeznaczeniem (na cele żeglugi). Natomiast, zdaniem Sądu I instancji tak sformułowany warunek korzystania ze zwolnienia ma charakter formalnoprawny, gdyż określa sposób korzystania z tego zwolnienia, a nie dotyka samego prawa

do zwolnienia. Dlatego w ocenie Sądu I instancji naruszenie tak określonego warunku formalnego nie pozbawia podatnika uprawnienia do zwolnienia, o ile nie jest kwestionowane, że przedmiotowy wyrób (w tym wypadku olej napędowy) został zużyty na cele uprawniające do tego zwolnienia (w tym wypadku zużyty na cele żeglugowe).

Odnosząc się do tak zakreślonego problemu NSA wskazał, że na gruncie regulacji zawartych w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w zakresie odnoszącym

się do warunków korzystania z tego zwolnienia prezentowano pogląd, iż mają one charakter materialnoprawny, a mianowicie przede wszystkim zużycie oleju napędowego zgodnie z jego przeznaczeniem na cele żeglugi, ale też charakter formalnoprawny, związany m.in. z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie

z ustalonym wzorem (art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a.) i obowiązkiem ujawnienia w niej określonego zakresu informacji (art. 32 ust. 8 u.p.a.). Dokonując analizy przepisów,

na gruncie których ustawodawca określił warunki korzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie wyrażono pogląd, że warunki formalne, w relacji do wskazanego wyżej warunku materialnoprawnego, mają charakter subsydiarny (pomocniczy). Podkreślono, że zasadność tego stanowiska znajduje potwierdzenie w art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2003/96/WE. Tym samym przyjmowano, że nie każde naruszenie warunków formalnych prowadzić musi do utraty prawa do zwolnienia i powstania zobowiązania podatkowego w stosunku do wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie,

w szczególności w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia (zob. wyroki NSA z 21 marca 2013 r.,

I GSK 1707/11; z 12 marca 2014 r., I GSK 1353/12, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W powołanych orzeczeniach (podobnie jak w wyroku NSA z 6 grudnia 2012 r.,

I GSK 75/12 wskazanym przez Sąd I instancji), poglądy te były wyrażane w sytuacji prowadzenia przez podatnika (podmiot zużywający) ewidencji, jednak w sposób naruszający zasady jej prowadzenia, czy też poprzez sporządzenie ewidencji nieodpowiadającej wszystkim wymogom formalnym, zawierającym jednak informacje określone w art. 32 ust. 8 u.p.a., bądź też gdy sporządzenie i przedłożenie ewidencji miało miejsce dopiero w trakcie kontroli podatkowej, która ostatecznie została przez kontrolujących przyjęta, zbadana i uznana za rzetelną. Inaczej już jednak oceniono uchybienia, gdy podatnik (podmiot zużywający) w ogóle nie prowadził żadnej wymaganej ewidencji, stwierdzając, że tego rodzaju uchybienie stanowi niespełnienie określonego ustawą warunku zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego i wyłącza możliwość zastosowania tego zwolnienia (por. wyrok NSA z 28 maja 2015 r.,

I GSK 1747/13, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kwestii wpływu uchybień formalnych na możliwość skorzystania z uprawnienia do zwolnienia od akcyzy wypowiadał się także TSUE.

W orzeczeniu z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-355/14, TSUE stwierdził,

że art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady nr 2003/96/WE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie odmowie przez władze krajowe zwolnienia z akcyzy produktów energetycznych, które po tym, jak zostały sprzedane przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy pośredniemu nabywcy, zostają odsprzedane przez tego nabywcę końcowemu podmiotowi zużywającemu, który spełnia wszystkie wymogi przewidziane w prawie krajowym do celów zwolnienia z akcyzy, i któremu produkty

te zostają bezpośrednio dostarczone ze składu podatkowego przez tego uprawnionego prowadzącego ów skład, z tego tylko względu, że pośredni nabywca, wskazany przez tego uprawnionego prowadzącego skład podatkowy jako ich odbiorca, nie ma statusu końcowego podmiotu zużywającego uprawnionego na mocy prawa krajowego

do pobierania produktów energetycznych zwolnionych z akcyzy.

Z kolei w orzeczeniu z 13 lipca 2017 r. w sprawie C-151/16 TSUE wypowiedział się w kwestii interpretacji art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady nr 2003/96/WE

przy wykładni przepisów krajowych wyłączających zastosowanie zwolnienia od akcyzy

do paliwa wykorzystywanego w celach żeglugowych, przy braku spełnienia określonych wymogów formalnych nałożonych na dostawcę tych wyrobów. W pkt. 42 tego wyroku TSUE przypomniał, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem (wyrok z 2 czerwca 2016 r., ROZ-ŚWIT,

C-418/14, EU:C:2016:400, pkt 33).

Następnie TSUE wskazał, że ponieważ dyrektywa 2003/96 nie przewiduje mechanizmu kontroli wykorzystania paliwa przeznaczonego do celów żeglugi

ani środków służących do zwalczania oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą paliw, do państw członkowskich należy określenie takich mechanizmów i środków

w prawie krajowym, z poszanowaniem prawa Unii, oraz ustalenie warunków zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 tej dyrektywy (zob. analogicznie wyroki: z 2 czerwca

2016 r.: ROZ-ŚWIT, C-418/14, EU:C:2016:400, pkt 23; z 2 czerwca 2016 r., Polihim-SS, C-355/14, EU:C:2016:403, pkt 57). Jednocześnie jednak Trybunał orzekł,

że bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia w niczym nie podważa uznanie przysługujące państwom członkowskim na podstawie sformułowania wprowadzającego przepis, takiego jak to zamieszczone w art. 14 ust. 1, zgodnie z którym zwolnienia

są przyznawane przez te państwa "na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom" (wyrok z 17 lipca

2008 r., Flughafen Köln/Bonn, C-226/07, EU:C:2008:429, pkt 31).

Ponadto Trybunał orzekł też, że państwa członkowskie przy wykonywaniu uprawnień, jakimi dysponują w celu ustanowienia warunków, którym podlega zwolnienie przewidziane w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2003/96, powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, a do których należy w szczególności zasada proporcjonalności (ww. wyrok z 2 czerwca 2016 r., Polihim-SS, C-355/14, EU:C:2016:403, pkt 59).

W konsekwencji TSUE stwierdził w pkt 46 ww. wyroku, że tym samym odmowa zwolnienia przez krajowe organy produktów energetycznych z podatku akcyzowego, tylko dlatego, że nie były spełnione pewne wymogi, które należało spełnić zgodnie z prawem krajowym w celu uzyskania tego zwolnienia, bez sprawdzenia na podstawie przedstawionych dowodów, czy są spełnione materialne przesłanki tego, by te produkty energetyczne były wykorzystane do celów uprawniających do zwolnienia, wykracza poza to, co niezbędne do zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania tego zwolnienia oraz zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania

lub nadużyciom (analogicznie wyrok z 2 czerwca 2016 r., Polihim-SS, C-355/14, EU:C:2016:403, pkt 62).

Następnie TSUE orzekł (pkt 47), że przepisy krajowe takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, uzależniające stosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady nr 2003/96/WE od spełnienia warunku,

by dostawca danego paliwa miał zezwolenie na zaopatrywanie statków w paliwo

i dopełnił określonych formalności, jest wbrew ogólnej systematyce i celowi

tej dyrektywy, ponieważ uzależnia prawo do tego zwolnienia od spełnienia warunków formalnych, niezwiązanych z rzeczywistym wykorzystaniem danych produktów energetycznych. Dlatego też przepisy te, uzależniające stosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady nr 2003/96/WE od spełnienia formalności niemających związku z rzeczywistym wykorzystaniem danych produktów energetycznych ani z przesłankami materialnymi stawianymi przez ten przepis, podważają bezwarunkowy charakter określonego w tym przepisie obowiązku zwolnienia i naruszają zasadę proporcjonalności.

Zdaniem NSA, analiza przedstawionych orzeczeń TSUE uprawnia

do stwierdzenia, że Trybunał zakwestionował takie regulacje przepisów krajowych, w których uzależniono skorzystanie z uprawnienia do zwolnienia od akcyzy, gdy zostały naruszone warunki formalne dotyczące dostawy, zaś podmiot zużywający spełniał wszystkie wymogi przewidziane w prawie krajowym do celów zwolnienia od akcyzy. NSA przypomniał też, że Trybunał w orzeczeniu z 2 czerwca 2016 r. w sprawie

C-355/14 zauważył, że dyrektywa Rady nr 2003/96/WE nie reguluje kwestii,

w jaki sposób ma zostać przedstawiony dowód wykorzystania produktów energetycznych do celów uprawniających do zwolnienia. Wręcz przeciwnie, jak wynika z jej art. 14 ust. 1, dyrektywa ta powierza państwom członkowskim obowiązek ustanowienia warunków zwolnień, o których mowa w tym przepisie, aby zapewnić prawidłowe i wprost stosowanie takich zwolnień oraz zapobieżenie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom (pkt 57).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy NSA wskazał,

że wymaga oceny jaki charakter prawny ma warunek określony w § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF w świetle tych poglądów.

Z art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady nr 2003/96/WE wynika, iż państwa członkowskie zostały zobowiązane do zwolnienia z akcyzy produktów energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi i równocześnie otrzymały kompetencje do ustanowienia warunków, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania tego zwolnienia.

Z przywołanych uregulowań wynika, że w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i w § 5 ust. 2 rozporządzenia MF zostały określone tego rodzaju warunki.

Z pewnością z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że w przepisie tym wskazano m.in. warunek o charakterze materialnoprawnym, tj. zużycie oleju napędowego zgodnie z jego przeznaczeniem, czyli na cele żeglugi. Natomiast § 5 ust. 2 rozporządzenia MF dotyczy zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, czyli zużycia na cele żeglugi, ale odnosi się do specyficznej sytuacji. Dotyczy bowiem tak określonego zwolnienia w przypadku dostarczenia tych wyrobów od podmiotu pośredniczącego

do podmiotu zużywającego, ale wyłącznie, gdy dostawa odbywa się do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej.

Ponieważ zwolnienie określone w § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia dotyczy

tak specyficznej sytuacji, prawodawca krajowy, korzystając z upoważnienia zawartego w art. 38 ust. 2 u.p.a., wprowadził dodatkowe warunki uprawniające do skorzystania

z tego uprawnienia. Otóż z § 5 ust. 2 pkt 1 tego aktu wynika, że tak określone zwolnienie od akcyzy przysługuje pod warunkiem, gdy podmiot zużywający wykorzystuje zwolnione wyroby do napędu jednostki pływającej o długości całkowitej

do 15 m i – co bardzo istotne – w celu zapewnienia ciągłego prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot (który posiada taką jednostkę pływającą), zachodzi potrzeba korzystania przez niego z tych wyrobów zawartych w zbiornikach innych

niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej. Zatem dla skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w sytuacji określonej w § 5 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia nie wystarczy samo posiadanie przez podmiot zużywający w jednostce pływającej zbiorników innych niż na stałe zamocowane; ale warunkiem tego zwolnienia jest, aby zachodziła potrzeba korzystania przez podmiot zużywający z wyrobów zawartych w tego typu zbiornikach

i to w konkretnym celu, tzn. dla zapewnienia ciągłego prowadzenia działalności gospodarczej. Zwolnienie to dotyczy więc sytuacji, gdy ryzyko wystąpienia nieprawidłowości jest istotne, dlatego konieczność wypełnienia wszystkich rygorów jest uzasadniona.

Przewidziany w powołanej normie prawnej zakres zwolnienia od akcyzy

ze względu na rodzaj wyrobu, którego dotyczy oraz sposób jego dostawy uzasadniał zaostrzenie warunków tego zwolnienia, przez określenie wymogu wskazanego w § 5 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia. W myśl tego przepisu przedmiotowe zwolnienie przysługuje, pod warunkiem że wydanie zwolnionych wyrobów m.in. przez podmiot pośredniczący nastąpi po przedstawieniu przez podmiot zużywający upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej. Z powyższego wynika więc, że skorzystanie ze zwolnienia przysługującego podmiotowi pośredniczącemu

w tej specyficznej sytuacji określonej w § 5 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia przysługuje, gdy przed dostarczeniem przedmiotowych wyrobów podmiotowi zużywającemu

ten podmiot przedstawi wymagane upoważnienie.

Tego rodzaju warunek nie ma cech formalnoprawnych. Jak wynika bowiem

z § 5 ust. 3 rozporządzenia MF upoważnienie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2,

jest wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, ale po przedstawieniu przez podmiot zużywający dokumentów, z których wynika, że podmiot ten spełnia warunki,

o których mowa w ust. 2 pkt 1. Takie ukształtowanie wymogów uprawniających

do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od akcyzy oznacza, że to organ wskazany w § 5 ust. 3 ww. rozporządzenia w momencie wydawania wskazanego w tym przepisie upoważnienia rozstrzyga czy podmiot zużywający spełnia warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1. Zatem dokument ten jest jedynym dowodem, który potwierdza,

iż podmiot zużywający w momencie dostawy przez podmiot pośredniczący spełnia warunek określony w § 5 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia.

Brak tego rodzaju upoważnienia w momencie dostawy zwolnionych wyrobów

i jego nieprzedstawienie podmiotowi pośredniczącemu przed wydaniem tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowanych w jednostce pływającej będącej w posiadaniu podmiotu zużywającego nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z § 5 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia. Jedynie bowiem przez przedstawienie upoważnienia, o którym mowa w § 5 ust. 3

ww. rozporządzenia w trybie określonym w § 5 ust. 2 pkt 2 tego aktu możliwe jest zapewnienie zwolnienia od akcyzy. Przewidziany w § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia wymóg nie dotyczy bowiem jedynie formalnego potwierdzenia przez podmiot zużywający określonego statusu, ale daje (dowodzi, potwierdza) uprawnienie

do korzystania ze zwolnienia od akcyzy wobec stwierdzenia przez właściwy organ administracji publicznej, że podmiot ten rzeczywiście wykorzystuje te wyroby zgodnie

z celem, od którego uzależnione jest zastosowanie zwolnienia.

Jednocześnie tak określony sposób dokumentowania uprawnienia do stosowania zwolnienia od akcyzy z uwagi na rodzaj wyrobu, którego dotyczy, a także sposób jego dostawy zapobiega oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom w tym zakresie.

Z przyczyn wyżej wskazanych odmienny pogląd wyrażony przez Sąd I instancji co do charakteru prawnego warunku określonego w § 5 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia Naczelny Sąd Administracyjny uznał za błędny, jednak ta błędna wykładnia przepisów prawa materialnego, z uwagi na jednoznaczną treść art. 184 in fine P.p.s.a.,

nie uzasadniała uwzględnienia skargi kasacyjnej. Uwaga ta odnosi się też do zarzutu błędnej wykładni art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zakresie, w jakim Sąd I instancji przy jego interpretacji nie uwzględnił wykładni dokonanej przez TSUE w orzeczeniach z 1 marca 2007 r. w sprawie C-391/05 i z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-505/10.

NSA wskazał, że ponieważ istotne okoliczności faktyczne sprawy wynikające

z powyższych rozważań NSA nie zostały dotychczas w sprawie ustalone zatem przyjąć należało, że pomimo trafności zarzutów prawa materialnego w zakresie ich błędnej wykładni, nie mają one wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia wydanego przez Sąd I instancji. Przedwczesna jest więc ocena zarzutów sformułowanych w pkt I ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej odnoszących się do tych kwestii.

Jak dalej wskazał NSA, innej oceny wymagał natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Istota tego zarzutu sprowadza się do twierdzenia, że Sąd I instancji w sposób niezgodny z aktami sprawy przedstawił stan faktyczny sprawy w zakresie w jakim stwierdził, iż organy celne przyznały okoliczność faktyczną, że sporny olej napędowy został zużyty na cele żeglugowe, a więc w sposób objęty zwolnieniem.

NSA stwierdził, że powyższa argumentacja organu jest trafna, gdyż stwierdzenia Sądu I instancji rzeczywiście nie znajdują żadnego oparcia w aktach sprawy

w rozumieniu art. 133 § 1 P.p.s.a. Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji zgromadzony materiał dowodowy nie uprawniał do twierdzenia, że organy celne prowadziły stosowne postępowanie dowodowe w celu ustalenia czy zakwestionowana ilość oleju napędowego, która miała zostać dostarczona do zbiornika nie na stałe zamontowanego na pogłębiarce "[...]" oraz "[...]" rzeczywiście została użyta przez podmiot zużywający na cele żeglugi czyli uprawniające do zwolnienia od akcyzy. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wprost stwierdzono:

"że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy bez znaczenia jest to czy podmiot nabywający paliwo przeznaczone do celów żeglugi zużył go zgodnie z przeznaczeniem, czy też zużył na inny cel" (s. 14). Takie stanowisko organu I instancji wynikało

z założenia, że warunkiem zwolnienia na wstępnym etapie jest przedstawienie upoważnienia, o którym mowa w § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF. Także w decyzji organu II instancji brak wyraźnych ustaleń w tej kwestii. Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody, że okoliczność, iż sporny olej napędowy został zużyty na cele żeglugowe wynika z uzasadnienia organu I instancji, gdyż organ ten pozyskał informacje o kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie "[...]

są błędne. Tego rodzaju relacje zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji

oraz przywoływana treść oświadczeń złożonych przez przedstawicieli tej Spółki bądź też przedstawicieli Strony wskazują jedynie na opis określonych dowodów zgromadzonych w sprawie, które nie były już podstawą żadnych ocen dokonanych przez uprawnione do tego organy. Tym samym te wskazania Sądu I instancji, jako nieznajdujące oparcia w aktach sprawy, nie mogą być uznane za wiążące w sprawie.

Jak dalej wskazał NSA, tego rodzaju uchybienie Sądu I instancji nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, zatem nie uprawniało

do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Sąd I instancji prawidłowo bowiem uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., aczkolwiek nie wskazał wprost jakie zostały naruszone przepisy postępowania przez organ celny w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, braku dokonania niezbędnych ustaleń faktycznych mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Dodać więc jedynie należy, że w ten sposób naruszono regulacje zawarte w art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Uchybienie w zakresie braku wyjaśnienia i ustalenia zasadniczych istotnych

dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych jest konsekwencją naruszeń wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, co uzasadniało też uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Dokonanie ustaleń

w wyżej wskazanym niezbędnym zakresie pozwoli dopiero podjąć decyzję w kwestii prawidłowości zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego, będących przedmiotem powyższych rozważań.

Reasumując NSA stwierdził, że rozstrzygnięcie Sądu I instancji pomimo błędnego uzasadnienia co do kwestionowanych w skardze kasacyjnej zagadnień, jest prawidłowe.

W tym stanie rzeczy ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 258/16 z 2 czerwca 2016 r., uchylający decyzję organu II instancji w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2010 r., stał

się orzeczeniem prawomocnym.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, zaskarżoną w rozpoznawanej sprawie decyzją z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (który przejął kompetencje byłego Dyrektora Izby Celnej w S.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że związany był oceną prawną dokonaną przez WSA w ww. wyroku z 2 czerwca 2016 r. z uwzględnieniem wskazań

NSA zawartych w wyroku sygn. akt I GSK 1080/16 z 24 października 2018 r.

Organ ponownie stwierdził na wstępie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego Strony, wyjaśniając szczegółowo

tę kwestię i wskazując, że przedawnienie tego zobowiązania – także przy uwzględnieniu okresów postępowania sądowego – powinno nastąpić z upływem 58 dni, licząc od [...] lutego 2019 r[...] luty 2019 r. doręczenie prawomocnego ww. wyroku WSA w Szczecinie), a zatem po [...] kwietnia 2019 r.

Organ odwoławczy przedstawił regulacje prawne dotyczące dostawy paliwa zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów żeglugi do – w tym przytoczone powyżej w wyroku NSA – i wskazał, że Strona była podmiotem pośredniczącym, tj. posiadającym zezwolenie organu celnego, uprawniające

do dostarczania wyrobów akcyzowych, w tym oleju napędowego przeznaczonego

do celów żeglugi objętego zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie (barwionego i znaczonego znacznikiem), ze składu podatkowego na terytorium kraju

do podmiotu zużywającego.

We wrześniu 2010 r. na pogłębiarkę "S. " (podmiot zużywający), posiadającą zbiornik zamocowany na stałe o pojemności [...] litrów dostarczono: [...] litrów paliwa przeznaczonego do celów żeglugi (za dokumentem dostawy znak [...]) oraz [...] litrów paliwa przeznaczonego do celów żeglugi

(za dokumentem dostawy znak [...]). Drugim podmiotem zużywającym, na który Strona dostarczyła paliwo była pogłębiarka "H. ", posiadającą zbiornik zamocowany na stałe o pojemności 3000 l. Na podmiot ten dostarczono [...] litry paliwa przeznaczonego do celów żeglugi (za dokumentem dostawy znak [...]).

Organ zauważył, że jak wskazał NSA w ww. wyroku, kierując się orzecznictwem TSUE w przedmiocie pojęcia "żegluga" – jest to ruch, płynięcie, przemieszczanie

się danej jednostki pływającej z wykorzystaniem własnego silnika napędowego. Oleje mineralne natomiast dostarczane w celu użycia do napędu koparki, która jest zamontowana na stałe na statku, lecz dysponuje własnym silnikiem i zbiornikiem paliwa, w związku z czym działa niezależnie od silnika napędowego statku,

nie są zwolnione z podatku akcyzowego (zob. wyrok TSUE w sprawie C-505/10

z 10.11.2004 r.).

Wskazując na uregulowania art. 8 ust. 2 pkt 2 i art. 32 ust 5-13 u.p.a. oraz § 5 rozporządzenia MF organ stwierdził, że w przypadku dostarczania przedmiotowych wyrobów, ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego

lub od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, do zbiorników innych

niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej, zwolnienie ma zastosowanie

pod warunkiem, że: podmiot zużywający wykorzystuje zwolnione wyroby do napędu jednostki pływającej o długości całkowitej do 15 m i w celu zapewnienia ciągłego prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot, który posiada taką jednostkę pływającą, zachodzi potrzeba korzystania przez niego z tych wyrobów zawartych

w zbiornikach innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej (pkt 1),

a wydanie zwolnionych wyrobów przez podmiot prowadzący skład podatkowy

lub podmiot pośredniczący nastąpi po przedstawieniu przez podmiot zużywający upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów

do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej (pkt 2). Naczelnik urzędu celnego tylko wtedy mógł wydać upoważnienie, o czym stanowił § 5 ust. 4 tego rozporządzenia, gdy po przedstawieniu przez podmiot zużywający dokumentów, wynikało z nich, że podmiot ten spełnia warunki, o których mowa

w ust. 2 pkt 1.

Organ stwierdził, że E. B. sp. j. w likwidacji nie posiadała upoważnienia Naczelnika UC w E. do tankowania do zbiorników innych

niż na stałe zamocowane w jednostkach pływających.

Dokonując ustaleń, czy pogłębiarki "S. " i "H. " wyposażone były

we własny napęd, który umożliwiałby ich żeglugę, postanowieniem z [...] lutego 2019 r. organ odwoławczy włączył jako jawne, trzy strony protokołu kontroli z [...] lutego 2013 r. przeprowadzonej przez Naczelnika UC w E. w [...] w likwidacji, na których znajdowały się informacje na temat istnienia lub braku napędu

w jednostkach pływających tej spółki, w tym w pogłębiarkach "H. I" i "S. ".

Z przedmiotowego protokołu, wynika, że E. B. sp. j. posiadała 5 jednostek pływających, w tym [...] jednostki wyposażone we własny napęd, a [...] jednostki pływające pozbawione były własnego napędu, tj. pogłębiarki ssąco-refulujące: "H. I"

i "S. ". Olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi wykorzystywany

w pogłębiarkach, służył do uruchomienia silnika, który napędzał pompę ssąco-tłoczącą. Do przemieszczania pogłębiarek wykorzystywano natomiast holownik i łodzie robocze. Paliwo tankowane do jednostek pływających wyposażonych we własny napęd zużyto zgodnie z przeznaczeniem do celów żeglugi. Natomiast, z uwagi na brak własnego napędu w obu pogłębiarkach, paliwo zużyte w nich w całości służyło do napędu silników uruchamiających pompy ssąco-tłoczące, a tym samym nie służyło celom żeglugi,

w konsekwencji czego podmiot zużywający nie mógł korzystać z prawa zużywania tego paliwa w warunkach zwolnienia od akcyzy.

Przy wyliczaniu ilości paliwa nie podlegającego zwolnieniu z podatku akcyzowego organ celny w E. nie uwzględnił tej ilości oleju napędowego, która była tankowana przez skarżącą Spółkę do dodatkowych zbiorników nie zamocowanych na stałe w tych jednostkach pływających. Z ustaleń ww. kontroli podatkowej wynika ponadto, że pogłębiarka "S. " posiadała zbiornik zamontowany na stałe

o pojemności [...] litrów, zaś pogłębiarka "H. I" posiadała zbiornik zamontowany na stałe o pojemności [...] litrów.

We [...] r., na pogłębiarkę "S. " dostarczono [...] litrów oleju napędowego o kodzie [...], na pogłębiarkę "H. I" [...] litry przeznaczonego do celów żeglugi, zatem dostarczono większą ilość paliwa niż wynosi pojemność zbiornika zamocowanego na stałe, co oznaczało, że łącznie nalew

[...] litrów był prowadzony do zbiorników dodatkowych (innych niż zamocowane

na stałe). Fakt dokonania nalewu do zbiorników nie zamocowanych na stałe potwierdziła E. B. sp. j. w likwidacji, która w trakcie kontroli prowadzonej przez Naczelnika UC w E. oświadczyła, że powyższe było spowodowane specyfiką wykonywanych prac oraz przyczynami technicznymi.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że dostarczając

"E. B." sp. j. w likwidacji, we wrześniu 2010 r. olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi, Strona nie spełniła warunku niezbędnego dla nabycia prawa

do dokonania dostawy wyrobu akcyzowego w warunkach zwolnienia od akcyzy

ze względu na przeznaczenie. Tym samym [...] litrów tego wyrobu, zostało wydane

do zbiorników innych niż na stałe zamocowane na tej jednostce pływającej. Paliwo

to zostało wydane pomimo, że podmiot zużywający nie przedstawił dostawcy (podmiotowi pośredniczącemu) upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tego paliwa do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej (w ogóle podmiot zużywający nie dysponował takim upoważnieniem).

W ocenie organu, dyspozycja § 5 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia skierowana jest do podmiotu pośredniczącego. Zatem to dostawca winien podjąć działania zmierzające do ustalenia spełnienia warunku niezbędnego do zastosowania zwolnienia, a ewentualne zaniedbania w tym zakresie po jego stronie skutkują utratą uprawnienia do dostarczenia przedmiotowego paliwa podmiotowi zużywającemu w warunkach zwolnienia od podatku akcyzowego. Dostawca powinien wykazać się aktywnością

co do ustalenia tego, czy dostawa dokonywana jest w warunkach zwolnienia, a zatem powinien zainicjować działania zmierzające do ustalenia tego czy tankowanie dostarczonego wyrobu podlegającego zwolnieniu zostanie zrealizowane do zbiorników na stałe zamocowanych w jednostce pływającej. Takiej aktywności Strona

nie wykazała. Działanie jej pracownika ograniczyło się bowiem do podania załodze statku węża z pistoletem nalewczym.

Organ dodatkowo zauważył, że w istocie w całości dostarczony na pogłębiarki olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi, nie służył temu celowi. Wykorzystany był on bowiem do napędu pompy ssąco-tłoczącej zamontowanej na tych jednostkach,

gdyż te nie posiadały własnego napędu. Tym niemniej podmiot dostarczający ponosi konsekwencje podatkowe jedynie za tę część dostawy, z którą związany był obowiązek przedstawienia podmiotowi pośredniczącemu, przez podmiot zużywający, upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania paliwa

do zbiorników innych niż na stałe zamocowane. Niedochowanie tego warunku

przy dostawie, do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, nie jest bowiem uchybieniem formalnym lecz materialnoprawnym, gdyż dotyka samego prawa do zwolnienia, a zatem dotyczy podstawowego warunku zwolnienia jakim jest przeznaczenie wyrobu akcyzowego do napędu jednostki pływającej (realizacja celu żeglugi) – na co wskazał NSA w ww. wyroku z [...] października 2018 r.

Z uwagi na wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o której mowa w art. 8 ust 2 pkt 2 u.p.a., Strona stała się zatem podatnikiem zobowiązanym do złożenia deklaracji i zapłaty należnej z tego tytułu akcyzy – stosownie do art. 13 ust. 1 u.p.a.

Dokonując z kolei ustaleń dotyczących obrotu paliwem opałowym organ odwoławczy stwierdził, że w okresie od [...] stycznia do [...] grudnia 2010 r. Strona zakupiła olej napędowy przeznaczony do celów opałowych, w łącznej ilości [...] litrów.

W tym okresie wyprodukowała też [...] litrów tego wyrobu. Strona dysponowała też stosownymi zezwoleniami na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z cudzego składu podatkowego.

We wrześniu 2010 r. Strona wyprowadziła z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru [...] litrów oleju napędowego przeznaczonego

do celów opałowych o kodzie [...]. Paliwo opałowe sprzedawała osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, jak i osobom fizycznym takiej działalności nieprowadzącym. Organ odwoławczy przyjął, że w odniesieniu do oleju opałowego sprzedanego we wrześniu 2010 r. Strona dysponowała oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu tego wyrobu na cele opałowe, które uprawniały ją do jego sprzedaży w warunkach preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W toku kontroli podatkowej kontrolujący dokonali rozliczenia ilościowego oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych za okres od stycznia do grudnia 2010 r., w wyniku czego we wrześniu 2010 r. stwierdzono niedobór [...] litrów tego wyrobu, powstały w czasie przewozu i przeładunku. Z wyjaśnień Strony wynika, że podczas przewozu paliwa pomiędzy magazynami, barką A. i statkiem H. ,

jak również dokonywanych przeładunków, powstawały "ubytki", które w dokumentach księgowych "zdejmowano" na bieżąco dokumentami RW na podstawie różnic w ilości przyjętej na barkę i na statek. Wielkość niedoboru wynika ze sporządzonego przez Stronę dokumentu wewnętrznego [...] z [...] września 2010 r.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby olej napędowy w ilości 1694 litry, prawidłowo oznaczony i zabarwiony, przeznaczony do celów opałowych, objęty na tej podstawie preferencyjną stawką podatku akcyzowego, znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, został przez Stronę przeznaczony do celów uprawniających

do zastosowania tej stawki. W toku postępowania podatkowego stwierdzono bowiem jego niedobór (strata, zniszczenie), co oznacza, że Strona nie wykazała przeznaczenia tej ilości wyrobu (przeznaczyła do użycia, sprzedała lub użyła) do celów uprawniających do stosowania preferencyjnej, tj. obniżonej do [...] l, stawki akcyzy.

Strona nie mogła również skorzystać z uznania tego niedoboru (straty, zniszczenia) za ubytek, który w granicach dopuszczalnej normy mógłby ewentualnie

nie podlegać opodatkowaniu w podatku akcyzowym, a to z tego powodu, że nie był

to ubytek, o którym mowa w art. 2 pkt 20 lit. a) u.p.a., tj. nie były to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych

lub wyrobów tytoniowych.

Prawidłowość takiego stanowiska organu potwierdził w ww. wyroku

z 2 czerwca2016 r., I SA/Sz 258/16 WSA w Szczecinie wskazując m.in., że "(...) skoro Spółka nie przedstawiła dla tej ilości paliwa oświadczeń nabywców o jego przeznaczeniu do celów opałowych, równoznaczne jest to z jego użyciem do celów,

dla których nie ma zastosowania obniżona stawka akcyzy. (...) wskazać należy,

że bezspornie nie miały zastosowani przepisy rozporządzenia Ministra Finansów

z 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków

i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (DZ. U. z 2009 r. NR 32,

poz. 242) w tym § 5 regulującego kwestię ubytków wyrobów akcyzowych bowiem

po pierwsze: stwierdzony niedobór dotyczył wyrobu objętego preferencyjną stawką akcyzy, po drugie: znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a tylko straty wyrobów akcyzowych określonych w załączniku 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inna niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, a także objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie napojów alkoholowych i wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego również magazynowanych są definiowane w ustawie jako ubytki wyrobów akcyzowych z wszelkimi konsekwencjami z tego wynikającymi."

Skoro zatem Strona nie może udokumentować przeznaczenia na cele grzewcze [...] litrów oleju napędowego prawidłowo zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem - stała się podatnikiem zobowiązanym do zapłaty należnej akcyzy w wysokości [...] zł.

Strona zaskarżyła ww. decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną

do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą

ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 8 ust 2 pkt 2 u.p.a. w związku z § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że podmiot pośredniczący

jest odpowiedzialny za spełnienie warunków przez podmiot zużywający, których to spełnienie uprawnia podmiot zużywający do skorzystania ze zwolnienia

od akcyzy oleju napędowego do celów żeglugowych;

2) art. 8 ust. 2 pkt 1 (z uzasadnienia skargi wynika, że zarzut dotyczy naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a.) w związku z § 5 ust. 1 rozporządzenia MF,

poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że w niniejszym stanie faktycznym Skarżąca nie była uprawniona do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych, gdyż stwierdzone ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych powstały w wyniku przewozów i przeładunków;

3) art. 14 ust. 1 lit c) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października

2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że niespełnienie przez podmiot zużywający warunków, o których mowa w § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, mających charakter subsydiarny w stosunku do warunków materialnoprawnych, przy jednoczesnym spełnieniu tych ostatnich, niweczy możliwość zastosowania przez podmiot pośredniczący zwolnienia od akcyzy przy dostarczeniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

II. Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1) art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez zawarcie sprzecznego wewnętrznie stanowiska polegającego na powoływaniu się na konieczność zastosowania ścisłej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przy jednoczesnym braku wdrożenia tej maksymy w niniejszej sprawie w odniesieniu do § 5 ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia MF i art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a.;

2) art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez odmowę dopuszczenia jako dowodu w sprawie decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] sierpnia 2015 r. nr [...]

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca przedstawiła argumentację mającą potwierdzać ich zasadność.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] października 2019 r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, jednocześnie przywołując treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, zgodnie

z którą dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Jednocześnie uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialno-prawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W ocenie Skarżącej, przenosząc rozważania NSA wyrażone w uchwale I FPS 3/18 na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w toku postępowania przed organami podatkowymi Skarżąca ustanowiła pełnomocnika, któremu organ winien był doręczyć zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi

na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Takie zawiadomienie

w rozpoznawanej sprawie zostało jednak doręczone samej Skarżącej, w efekcie czego organ odwoławczy winien był uznać, że nie doszło do ziszczenia materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Konsekwencją powyższego jest zaś przedawnienie się zobowiązania podatkowego Skarżącej w rozpoznawanej sprawie,

co z kolei powinno przesądzić o umorzeniu postępowania podatkowego przez organ

II instancji.

Do pisma procesowego Skarżąca załączyła pełnomocnictwo dla J. T. z dnia [...] września 2015 r. wraz z potwierdzeniem uiszczenia opłaty skarbowej, upoważniające pełnomocnika do reprezentowania Skarżącej w trakcie przesłuchania A. O. w charakterze świadka w związku z postępowaniami podatkowymi za miesiące od lutego do grudnia 2010 r.

W toku rozprawy w dniu [...] października 2019 r. pełnomocnik organu oświadczył, że ww. pełnomocnictwo nie obejmuje umocowania do reprezentowania w postępowaniu podatkowym, a jedynie w trakcie przesłuchania świadka, w związku z czym zawiadomienie z dnia [...] listopada 2015 r. skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga

nie jest zasadna, bowiem decyzja ta nie narusza prawa.

Na wstępie wskazać należy, że w myśl art. 170 P.p.s.a.: "Orzeczenia prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, (...).". Stosownie natomiast do art. 153 P.p.s.a., ocena prawna

i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą

w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Z powyższego wynika, że zarówno ocena prawna jak i wskazania co do dalszego postępowania w rozpoznawanej sprawie zawarte w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2018 r., I GSK 1080/16 jak i w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 2 czerwca 2016 r., I SA/Sz 258/16 – w zakresie niezakwestionowanym przez NSA - wiążą zarówno organy podatkowe jak i Sąd rozpoznający obecnie sprawę.

Stwierdzić więc należy, że w ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy prawidłowo wykonał twe wskazania i nie naruszył wiążących go ocen prawnych. Organ ten uzupełnił materiał dowodowy, przeprowadzając dowód z ww. protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika UC w E. wobec spółki [...] i dokonał ponownej i wszechstronnej analizy całego materiału dowodowego.

Sporną kwestią w sprawie jest (m.in.) zasadność opodatkowania dostawy 1951 litrów oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugi dokonaną przez Skarżącą we wrześniu 2010 r. na jednostki pływające – pogłębiarki "Henio I" i "Sandra", użytkowane przez [...] sp. jawna w likwidacji.

Organ odwoławczy, powołując się na ocenę prawną wyrażoną przez NSA

w ww. wyroku, z przywołaniem orzecznictwa TSUE, prawidłowo uznał, że pojęcie "żegluga" należy rozumieć jako "ruch, płynięcie, przemieszczanie się danej jednostki pływającej z wykorzystaniem własnego silnika napędowego". Zatem po dodatkowym ustaleniu, że ww. pogłębiarka "S. " nie dysponowała własnym napędem a posiadała zbiornik zamontowany na stałe o pojemności 2300 litrów, zaś "H. I" również

nie dysponowała własnym napędem i posiadała zbiornik zamontowany na stałe

o pojemności [...] litrów, zasadnie organ przyjął, że skoro we wrześniu 2010 r. na te pogłębiarki Skarżąca dostarczyła łącznie [...] litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, zatem dostarczono większą ilość paliwa niż wynosi pojemność zbiorników zamocowanych na stałe, co oznaczało, że nalew był prowadzony do zbiorników dodatkowych (innych niż zamocowane na stałe). Fakt dokonania nalewu do zbiorników nie zamocowanych na stałe potwierdziła [...]

w likwidacji.

Skarżąca nie spełniła więc warunku niezbędnego dla nabycia prawa

do dokonania dostawy wyrobu akcyzowego w warunkach zwolnienia od akcyzy

ze względu na przeznaczenie. Wydanie [...] litrów tego wyrobu do zbiorników innych niż na stałe zamocowane na ww. jednostkach pływających, pomimo, że podmiot zużywający nie przedstawił dostawcy (podmiotowi pośredniczącemu) upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tego paliwa do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej (ww. podmiot zużywający w ogóle nie dysponował takim upoważnieniem), nastąpiło więc z naruszeniem § 5 ust. 2 pkt 2

ww. rozporządzenia MF. Przepis ten skierowany jest bowiem do podmiotu pośredniczącego, który może "wydać" paliwo nabywcy jedynie "po przedstawieniu przez podmiot zużywający upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego

do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane

w jednostce pływającej".

Niewątpliwie zatem Skarżąca nie spełniła tego warunku, określonego przez NSA jako warunek materialnoprawny, uprawniający do zwolnienia paliwa z akcyzy. Tej oceny nie mogą więc podważać argumenty Skarżącej o braku wiedzy i/lub świadomości

co do posiadanych przez jednostkę pływającą zbiorników i co do sposobu zużycia paliwa przez podmiot zużywający. Powyższe nie oznacza też, że Skarżąca odpowiada za nieprawidłowe działanie nabywcy, skoro organ zarzucił jej własne zaniedbanie polegające na wydaniu paliwa bez sprawdzenia, czy podmiot zużywający posiada ww. upoważnienie od naczelnika urzędu celnego.

Prawidłowo też organ zauważył, że w istocie w całości dostarczony

na pogłębiarki "S. " i "H. I" olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi,

nie służył temu celowi, bowiem nie posiadały one własnego napędu. Zarazem jednak organ zasadnie uznał, że podmiot dostarczający ponosi konsekwencje podatkowe jedynie za tę część dostawy, z którą związany był obowiązek przedstawienia podmiotowi pośredniczącemu, przez podmiot zużywający, upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania paliwa do zbiorników innych niż na stałe zamocowane.

Mając na uwadze powyższe okoliczności bezzasadne okazał się zarzuty skargi

w zakresie naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a. w zw. z § 5 ust. 2 pkt 2

ww. rozporządzenia oraz w zakresie naruszenia art. 14 ust. 1 lit c) ww. dyrektywy Rady 2003/96/WE.

Odnosząc się do kwestii dotyczących obrotu paliwem opałowym i ustaleniem w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, że w wrześniu 2010 r. stwierdzono niedobór [...] litrów tego wyrobu, powstały w czasie przewozu

i przeładunku, uznać należy, że zasadnie w zaskarżonej decyzji organ stwierdził,

iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby olej napędowy

w ilości [...] litrów, przeznaczony do celów opałowych, objęty na tej podstawie preferencyjną stawką podatku akcyzowego, znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, został przez Skarżącą przeznaczony właśnie do takich celów uprawniających do zastosowania tej stawki. Skoro bowiem stwierdzono jego niedobór (strata, zniszczenie), to oznacza, że Skarżąca nie wykazała przeznaczenia tej ilości wyrobu (przeznaczyła do użycia, sprzedała lub użyła) do celów uprawniających

do stosowania preferencyjnej, tj. obniżonej do [...] stawki akcyzy.

Sąd zgodził się też organem, że Skarżąca nie mogła również skorzystać

z uznania tego niedoboru (straty, zniszczenia) za ubytek, który w granicach dopuszczalnej normy mógłby ewentualnie nie podlegać opodatkowaniu w podatku akcyzowym, gdyż nie był to ubytek, o którym mowa w art. 2 pkt 20 lit. a) u.p.a.,

tj. nie były to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2

do ustawy objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

Podkreślić też należy, że prawidłowość takiego stanowiska organu

nie zakwestionował WSA w Szczecinie w wyroku z [...] czerwca 2016 r., I SA/Sz [...] przeciwnie, potwierdził je wskazując m.in., że "(...) powstanie braków to pewien stan obiektywny, w którym nie doszło do użycia wyrobów akcyzowych zgodnie

z ich przeznaczeniem określonym w art. 89 ust. 4-15 u.p.a. (...) Nie można także,

w takich okolicznościach sprawy, wobec podjętych działań organu, zarzucać organom nieprzeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego".

Za prawidłową należy więc uznać ocenę organu, że skoro zatem Skarżąca

nie może udokumentować przeznaczenia na cele grzewcze [...] litrów oleju napędowego prawidłowo zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem - stała się Ona podatnikiem zobowiązanym do zapłaty należnej akcyzy w wysokości [...] zł.

Tym samym – w ocenie Sądu – nie mógł zostać naruszony art. 8 ust. 2 pkt 1

lit. a) u.p.a. w związku z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych.

Sąd uznał zatem, że organ odwoławczy prawidłowo zrealizował ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku NSA – przytoczone powyżej szczegółowo wraz z brzmieniem przepisów mających zastosowanie w sprawie (z tego powodu Sąd nie przytaczał ich ponownie).

Sąd nie znalazł też podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, w tym wskazanych w skardze przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Zarzut taki dotyczył

w szczególności odmowy dopuszczenia jako dowodu w sprawie decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z [...].08. 2015 r., w której organ ten rozpoznając podobną sprawę uznał, że skoro olej napędowy został wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem czyli

do celów żeglugowych, brak było podstaw określenia zobowiązania podatkowego. Uznać należy, że taki wniosek dowodowy nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem każde postępowanie jest odrębne od innych postępowań, a decyzja jako akt administracyjny wydawany w indywidualnej sprawie jest wiążąca wyłącznie w tej sprawie, oraz to, że organ podatkowy przy podejmowaniu rozstrzygnięcia nie jest związany decyzjami wydanymi przez inne organy w innych sprawach, a w konsekwencji także ocenami w nich zawartymi. Decyzja taka nie mogła więc stanowić dowodu

w rozpoznawanej sprawie, że olej napędowy zatankowany do zbiorników

ww. pogłębiarki nie posiadającej własnego napędu umożliwiającego samodzielne przemieszczanie się po wodach, został wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem,

a więc do celów żeglugi, a zwłaszcza w sytuacji, gdy przed wydaniem paliwa objętego zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, podmiotowi zużywającemu, podmiot ten nie przedstawił wymaganego upoważnienia.

W ocenie Sądu nietrafne jest także stanowisko strony wyrażone w piśmie

z [...] października 2019 r. Sąd podzielił stanowisko organu i uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wskazać w pierwszej kolejności należy, iż zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p., informujące, że z określonym

co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Sąd wskazał, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70 c O.p. informujące, że z określonym

co do daty dniem nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy może być postrzegane jako minimum czyniące zadość standardowi konstytucyjnemu, o którym wypowiedział

się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 15 października 2016 r., sygn. akt P 30/11: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią".

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I FPS 1/18 stanął na stanowisku,

że od momentu powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu przedawnienia przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się czy nie. Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa,

a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Odnosząc się do konsekwencji podjęcia uchwały o wskazanej treści

dla rozpatrywanej sprawy, należy wyjaśnić, że uchwały NSA zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej wiążą w sprawie, w której zostały podjęte. Pomimo tego, że uchwała konkretna nie wiąże bezpośrednio pozostałych składów w innych sprawach, to wiążąca jest jednak dokonana tą drogą interpretacja przepisów prawa,

w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego, rozpoznającemu sprawę, której dotyczy zagadnienie prawne uchwały nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta w uchwale. Możliwość odstąpienia

od stanowiska wyrażonego w uchwale przewiduje przepis art. 269 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym, jeżeli w toku rozpoznania sprawy sąd nie podzieli stanowiska wyrażonego

w uchwale, wówczas może powstałe zagadnienie prawne przedstawić

do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu (por. W. Chróścielewski, J.P. Tarno – Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004, s. 516-517).

Należy jednak mieć na uwadze, że podejmowana przez Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie 7 sędziów, uchwała ma moc bezpośrednio wiążącą

w sprawie, w której została podjęta. Wiąże ona także pośrednio wszystkie składy sądów administracyjnych (w tym również Naczelnego Sądu Administracyjnego –

por. uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 3 czerwca 2008 r., I FPS 1/08, opubl. ONSAiWSA z 2008 r., nr 5, poz. 75). Sąd w rozpoznawanej sprawie nie widzi podstaw do kwestionowania stanowiska wyrażonego w uchwale I FPS 1/18, nie widzi tym samym podstaw do wszczęcia procedury wskazanej w art. 269 § 1 P.p.s.a.

Tym samym zatem uznać należało, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia z 6 listopada 2015 r. skierowane do Strony, doręczone tego samego dnia i informujące, że na podstawie art. 70c w związku zaistnieniem przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem [...] listopada 2014 r. uległ zawieszeniu termin przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowań

za miesiące od lutego 2010 r. do grudnia 2010 r. było skuteczne, a organ zrealizował obowiązek wynikający z art. 70c O.p. Sąd podkreśla w szczególności, że Skarżąca

nie przedłożyła, ani w toku postępowania podatkowego, ani postępowania sądowoadministracyjnego dowodu potwierdzającego, zgodnie z jej twierdzeniami zawartymi w piśmie procesowym z dnia [...] października 2019 r., okoliczności reprezentowania jej przez pełnomocnika w dacie skierowania do Niej i doręczenia

ww. pisma organu z dnia [...] listopada 2015 r. W szczególności Sąd wskazuje,

że załączone do ww. pisma procesowego pełnomocnictwo z dnia [...] września 2015 r. obejmowało jedynie umocowanie dla J. T. do reprezentowania Skarżącej wyłącznie w trakcie przesłuchania A. O. w charakterze świadka. Tym samym, wbrew twierdzeniom Skarżącej, pełnomocnictwo to nie mogło stanowić podstawy do uznania, że ww. zawiadomienie z dnia [...] listopada 2015 r. zostało nieprawidłowo doręczone Skarżącej zamiast jej pełnomocnikowi oraz że nie wywołało skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w rozpoznawanej sprawie, co do zasady wskazany w art. 70 § 1 O.p. pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał [...] grudnia 2015 r. Jednakże ww. pismem z dnia [...] listopada

2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. skutecznie zawiadomił Skarżącą

o zawieszeniu z dniem [...] listopada 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od lutego 2010 r. do grudnia 2010 r., z uwagi na przesłankę, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W chwili zaś gdy bieg terminu przedawnienia został zawieszony, do przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostawało 58 dni. W okresie zaś zawieszenia Skarżąca złożyła skargę do WSA w Szczecinie na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] stycznia 2016 r., co oznacza że wystąpił kolejna, wskazana w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. przesłanka mająca wpływ na bieg terminu przedawnienia zaś okres zawieszenia trwa tak długo jak długo istnieją podstawy zawieszenia terminu przedawnienia. W razie odpadnięcia jednej z przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, termin ten nie biegnie do czasu odpadnięcia ostatniej z przesłanek warunkujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia

(por. wyrok NSA z 30.09.2016 r., I FSK 401/15). W rozpoznawanej sprawie postępowanie w sprawie karnej – skarbowej zostało umorzone postanowieniem Sądu Rejonowego S. – P. w S., które uprawomocniło się dnia

[...] września 2018 r. Jednakże wydany w rozpoznawanej sprawie prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia [...] czerwca 2016 r., I SA/Sz [...] został doręczony organowi odwoławczemu dnia [...] lutego 2019 r., a zatem od dnia [...] luteg 2019 r. rozpoczął,

po ww. zawieszeniu z dniem [...] listopada 2015 r., bieg terminu przedawnienia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego za wrzesień 2010 r. powinno zatem nastąpić z upływem 58 dnia licząc od dnia [...] lutego 2019 r., a zatem po [...] kwietnia

2019 r.

Skoro zatem decyzja organu odwoławczego wydana została dnia [...] marca

2019 r. i doręczona Skarżącej dnia [...] marca 2019 r. to uznać należało, że sporne zobowiązanie nie wygasło na skutek przedawnienia.

Mając wszystko powyższe na względzie Sąd nie znalazł podstaw

do uwzględnienia skargi i dlatego, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.