Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 311/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. sprawy ze skargi N. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2008 roku lokalu mieszkalnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, decyzją z dnia 30 stycznia 2013 r., nr [...] wydaną w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 listopada 2012 r. nr [...] określającą N. L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2008 r., lokalu mieszkalnego numer [...], położonego w [...] przy ul. [...] w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniach 9 stycznia - 29 marca 2012r. przeprowadzono wobec N. L. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2010. W toku kontroli ustalono, iż w dniu 27 października 2008r. N. L. i F. L. dokonali sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego, na rzecz pani M. S. za cenę [...] zł. Przedmiotowy lokal, strona nabyła w dniu 28 maja 2007 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium [...] nr [...] za kwotę [...] zł. W związku z ww. nabyciem podatnik wraz z F. L., ponieśli koszty związane z umową sprzedaży w kwocie [...] zł. Dodatkowo, małżonkowie L. ponieśli koszty odpłatnego zbycia w kwocie [...] zł na podstawie dowodu wpłaty KP z dnia 31 października 2008r. tytułem pośrednictwa agencji nieruchomości w przedmiotowej sprzedaży. Podatnik nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (na formularzu PIT-36, PIT-36L, PIT-38) do dnia 30 kwietnia 2009 r., w którym wykazałby podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości, jak również nie złożył oświadczenia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej u.p.d.o.f.) o zameldowaniu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia w lokalu mieszkalnym nr [...] położonym w [...] przy ul. [...].

Organ podatkowy I instancji pismem z dnia 25 stycznia 2012 r. wezwał małżonków L., celem okazania oryginałów oraz złożenia kserokopii dokumentów potwierdzających: uzyskanie przychodu ze sprzedaży ww. lokalu, poniesienie kosztów odpłatnego zbycia, poniesienie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia stanowiących udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w okresie jej posiadania.

Pismem z dnia 21 lutego 2012 r. podatnik wraz z żoną wnieśli o przeprowadzenie dowodów:

- z umowy z dnia 23 marca1993r., zawartej pomiędzy A. w [...] a T. P. na adaptację strychu na mieszkanie,

- z pisma A. w [...] z dnia 14 września 1992r. o zgodzie na adaptację strychu,

- z operatu szacunkowego rzeczoznawców majątkowych A. C. i T. R. z dnia 15 stycznia 2007r. na okoliczność, że zostały poniesione nakłady na adaptację powierzchni strychowej w wysokości [...] zł.

Dodatkowo podatnicy wskazali, że w lokalu mieszkalnym nr [...] położonym w [...] przy ul. [...], mieszkali oraz byli zameldowani w latach 1996 -2008. Natomiast środki pieniężne uzyskane z przedmiotowej sprzedaży w kwocie około [...] zł zostały przeznaczone na remont nieruchomości położonej na terenie [...] (dowody dokumentujące powyższe wydatki, podatniczka zobowiązała się przedstawić na żądanie organu podatkowego I instancji). Dodatkowo, F. L. wskazała, iż nie jest w stanie odnaleźć dowodu wysłania oświadczenia o skorzystaniu z ulgi mieszkaniowej. Do powyższego pisma załączono ww. dokumenty.

W dniu 29 marca 2012 r. został doręczony stronie protokół z kontroli podatkowej. Natomiast pismem z dnia 16 kwietnia 2012 r., pełnomocnik podatnika złożył zastrzeżenia do protokołu z kontroli podatkowej w których wskazał, iż kwestionuje ustalenia wyłącznie w odniesieniu do podatku ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, nie precyzując jednak ich zakresu. Jednocześnie N. L. w dniu 17 kwietnia 2012 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008, nie wykazując w nim podatku dochodowego z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości.

Z uwagi na to, że podatnik nie spełnił warunków do korzystania z ulgi meldunkowej oraz nie przedstawił dowodów potwierdzających poniesienie kosztów nabycia lub kosztów wytworzenia, powiększonych o nakłady poczynione w czasie posiadania przedmiotowej nieruchomości powodujących brak wystąpienia dochodu z ww. sprzedaży, postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2012 r. (doręczenie zastępcze) Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia N. L. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w [...] przy ulicy [...], dokonanego w 2008 r.

Organ podatkowy I instancji pismami: z dnia 02.08.2012r. (doręczone zastępczo) oraz z dnia 31.08.2012r. (doręczone w dniu 06.09.2012r.) ponownie wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia stanowiących udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w okresie posiadania, zgodnie z treścią art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na powyższe wezwania, podatnik przesłał kserokopie faktur VAT ([...] szt.) dotyczące nabycia przez "S." materiałów budowlanych w okresie 16 lutego – 08 grudnia 2009r.

Jak wskazał organ podatkowy I instancji, powyższe wydatki nie mogą stanowić kosztów wytworzenia zbywanej nieruchomości lub nakładów poniesionych na ww. nieruchomość w okresie jej posiadania przez podatnika, ponieważ zostały poniesione po jej sprzedaży dokonanej w 2008 roku, a ponadto ich nabywcą nie jest podatnik oraz jego małżonka lecz zostały one poniesione w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i mogą ewentualnie stanowić koszt uzyskania przychodu z ww. źródła.

Organ podatkowy I instancji wskazał, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., którego treść przytoczył. Ustosunkowując się do żądania podatnika o przeprowadzenie dowodu z dokumentów przesłanych w piśmie z dnia 21 lutego 2012 r., na okoliczność poniesienia nakładów na adaptację powierzchni strychowej o wartości [...] zł - organ podatkowy I instancji wskazał, iż nie kwestionuje w żaden sposób faktu, iż podatnicy na własny koszt dokonali adaptacji powierzchni strychowej na lokal mieszkalny nr [...] położony w [...] przy ul. [...]. Jednakże zgodnie z art. 22 ust. 6e wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych, a podatnicy nie przedstawili żadnych faktur ani dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych dotyczących poniesienia kosztów tytułem adaptacji powierzchni strychowej na lokal mieszkalny.

W związku z powyższym organ podatkowy I instancji nie znalazł podstaw do uznania ww. nakładów za koszty uzyskania przychodu.

Organ podatkowy I instancji uznał poniesione przez państwo L. koszty nabycia powyższej nieruchomości wraz z kosztami notarialnymi w kwocie łącznej [...] zł ([...]% x [...] zł) za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w [...] przy ul. [...] na podstawie art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Z uzasadnienia decyzji wynika dalej, iż z uwagi na fakt, że nabycie ww. lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2007 r., zastosowanie znajduje przepis art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw którego treść przytoczył. Opierając się o tę regulację prawną, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, iż z uwagi na fakt, że N. L. w terminie do dnia 30 kwietnia 2009 r. nie złożył oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy, nie było podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) powyższej ustawy, tj. ulgi meldunkowej.

Wobec powyższego, organ I instancji określił N. L. w decyzji z dnia 2 listopada 2012 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2008 r., lokalu mieszkalnego numer [...] położonego w [...] przy ul. [...], w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem N. L. reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 20 listopada 2012 r. wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. pominięcie w ustaleniach tego, że podatnicy dokonywali nakładów w postaci adaptacji strychu przy ul. [...] w [...] w latach 1992-1996,

2. obrazę art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż podatnicy zbyli nieruchomość przed upływem 5 lat od jej wytworzenia,

3. nieuwzględnienie okoliczności, iż podatnicy zobowiązani byli do przechowywania rachunków i faktur na prowadzone prace adaptacyjne przez okres 5 lat, tj. do roku 2001,

4. oczekiwanie przedłożenia faktur VAT z okresu adaptacji strychu, mimo że ustawa o VAT (a tym samym faktury) obowiązują dopiero od dnia 05.07.1993 r.,

5. nieuwzględnienie przy szacowaniu wysokości nakładów - jako kosztów wytworzenia operatu szacunkowego przedłożonego przez podatników, a tym samym zawyżenie wartości przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości,

6. pominięcie okoliczności, iż w roku 2008 sprawami podatkowymi podatników zajmowało się biuro rachunkowe K. S., która odpowiedzialna była za złożenie zeznania o dochodzie, oświadczenia o zameldowaniu.

W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, iż wraz z małżonką w 1992 roku uzyskali zgodę na adaptację strychu i następnie aż do 1996 roku prowadzili prace budowlane, w wyniku których z powierzchni strychowej przy ul. [...] w [...] wydzielone zostało i wybudowane mieszkanie. Od 1996 roku aż do chwili zbycia, podatnik wraz z F. L. zamieszkiwali w tym mieszkaniu, przy czym do 2007 r. jako najemcy lokalu, zaś od 2007 r. jako właściciele, a przy nabyciu lokalu od wspólnoty zostały uwzględnione poczynione przez nich nakłady.

Ponadto Strona wskazała, iż z uwagi na wykonywanie prac budowlanych w okresie 1992-1996 i niewystawianie przez wykonawców faktur VAT, jak również 5 - letni okres przechowywania dokumentów, nie jest możliwe przedłożenie faktur czy rachunków za materiały budowlane i prace wykonane przy adaptacji strychu w latach 1992-1996.

Nadto podniosła, że sprawami podatkowymi podatnika w 2008 roku zajmowała się K. S., prowadząca biuro rachunkowe, która jak wykazała kontrola podatkowa przeprowadzona w firmie podatnika w 2012 roku, nie wiązywała się ze swoich obowiązków tj. nie wysyłała deklaracji lub wysyłała deklaracje nierzetelne. W 2010 r. u K. S. ujawniły się zaburzenia [...] i zaprzestała całkowicie prowadzonej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie wskazał, iż w niniejszej sprawie zasadniczy spór sprowadza się do wykładni przepisu art. 22 ust. 6c w związku z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. i w konsekwencji rozstrzygnięcia tego, czy wydatki poniesione przez podatnika i F. L. na adaptację strychu na lokal mieszkalny, które nie zostały udokumentowane, a na poparcie których przedstawiono jedynie operat szacunkowy, (w którym dokonano oszacowania wartości rynkowej poniesionych nakładów, a nie kosztów wytworzenia przedmiotowego lokalu), mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu na podstawie ww. przepisów.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, w u.p.d.o.f. nie została zawarta definicja poszczególnych kategorii kosztów uzyskania przychodów, jednakże zgodnie z ukształtowanym w tej materii orzecznictwem, jako koszt wytworzenia uznaje się koszt budowy nieruchomości, natomiast charakter nakładów mają koszty związane z remontem czy modernizacją nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego, z art. 22 ust. 6c, 6 e u.p.d.o.f. wynika jasno, że do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć nakłady na nieruchomość poniesione przez zbywającego jednakże pod kilkoma warunkami, a mianowicie wówczas, gdy nakłady takie zwiększyły wartość nieruchomości i zbywca posiada faktury VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, które dokumentują poniesienie wydatków. Zatem to na podatniku spoczywa obowiązek udokumentowania fakturami VAT poniesionych wydatków inwestycyjnych na nieruchomości aby wydatki te mogły stanowić koszty uzyskania przychodu a w konsekwencji pomniejszały przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zdaniem organu II instancji powyższe oznacza, że jeżeli podatnik nie jest w stanie przedstawić faktur VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług potwierdzających kto, kiedy i w jakiej wysokości poniósł wydatek oraz czy wydatek ten może być uznany za nakład zwiększający wartość nieruchomości, to nie ma prawa pomniejszać przychodu o żadne kwoty nie udokumentowane w powyższy sposób.

Z powołanego art. 22 ust. 6e w związku z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie jasno wynika, że nawet osoba, która nie dokonuje odpłatnego zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej ma obowiązek dokumentowania nakładów fakturami VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jeśli chce uzyskać prawo zaliczenia takich wydatków w koszty uzyskania przychodu. Ustawodawca nie przewidział od tej zasady żadnego wyjątku. Bezsprzecznie operat szacunkowy takim dokumentem w rozumieniu art. 22 ust. 6e nie jest.

W ocenie organu odwoławczego, skoro odwołujący uznał, że jako osoba prywatna nie ma obowiązku gromadzić dowodów potwierdzających ponoszenie wydatków inwestycyjnych w rozumieniu art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., i dowodami takimi nie dysponuje, to w konsekwencji sam pozbawił się prawa do pomniejszenia przychodu o wydatki inwestycyjne zwiększające wartość zbywanej nieruchomości. Wbrew twierdzeniu odwołującego o wysokości poniesionych nakładów nie będzie w żaden sposób świadczyć kwota wynikająca z operatu szacunkowego.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, podatnik pomimo wezwań organu podatkowego I instancji nie przedstawił żadnych dowodów, stanowiących bezpośrednio o kosztach związanych z dokonaną adaptacją zbywanego lokalu.

Odnośnie zarzutu pełnomocnika, iż podatnicy nie przedłożyli faktur VAT, ponieważ byli obowiązani do ich przechowywania wyłącznie przez okres 5 lat organ odwoławczy wskazał, iż to w interesie podatnika jest przechowywanie wszelkich dowodów mogących mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego aż do upływu terminu jego przedawnienia. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, żaden z przepisów prawa nie wskazuje terminu do przechowywania dowodów przez osoby fizyczne, które nie są związane z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał także zarzut, iż podatnicy nie przedłożyli faktur VAT z okresu adaptacji, ponieważ cześć z jej kosztów została poniesiona przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług, która stanowi podstawę prawną wystawiania faktur VAT. Organ II instancji wskazał, iż małżonkowie L. nie przedstawili żadnych dowodów dokumentujących poniesione koszty adaptacji, również po wejściu w życie ustawy o podatku od towarów i usług, jak również żadnych innych dowodów świadczących o poniesionych przez nich kosztach adaptacji. Nadto, z materiału dowodowego nie można jednoznacznie wysnuć wniosku, że adaptacja lokalu niemieszkalnego na lokal mieszkalny została przeprowadzona w latach 1992-1996. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wskazał, iż organy podatkowe obu instancji nie kwestionują faktu, iż podatnicy na własny koszt dokonali adaptacji powierzchni strychowej na lokal mieszkalny nr [...] położony w [...] przy ul [...], ale ze względów wskazanych w uzasadnieniu decyzji nie zostały one uwzględnione w rozliczeniu przedmiotowej sprzedaży jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia.

Natomiast odnosząc się do nieuwzględnienia faktu, iż osoba prowadząca sprawy podatkowe podatnika dokonywała tego w sposób nierzetelny oraz, że w 2010 r. wykryto u niej zaburzenia [...] organ odwoławczy wskazał, iż to podatnik ponosi odpowiedzialność za rzetelne rozliczanie się z budżetem państwa w zakresie zobowiązań podatkowych, jak również za wybór osoby prowadzącej jego sprawy. Tym samym okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją.

Dodatkowo organ podniósł, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., ponieważ podatnik nie złożył oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 cyt. ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, N. L. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organom podatkowym do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

Nieprawidłowe ustalenie, iż przychód podatników z odpłatnego zbycia nieruchomości przy ul. [...] wynosi po [...] zł,

Nieuwzględnienie okoliczności, iż w okresie gdy podatnicy dokonywali nakładów nie obowiązywała ustawa o podatku VAT, a po okresie jej wprowadzenia podatnicy nie byli zobowiązani do dokonywania zakupów nakładów na podstawie faktur VAT,

3. Nieuwzględnienie różnicy pomiędzy ceną sprzedaży nieruchomości ([...] zł ), a jej wartością w chwili nabywania lokalu od Gminy ([...] zł ).

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż z przedłożonych przez skarżących dokumentów wynika, że w roku 1992 uzyskali oni zgodę na adaptację strychu na lokal mieszkalny w budynku przy ul. [...] w [...], a następnie w roku 1993 na podstawie zawartej umowy rozpoczęli prace adaptacyjne. Na cele prac nabywali oni materiały budowlane i zlecali usługi budowlane dokumentowane innymi dowodami zapłaty jak faktury VAT, albowiem w okresie tym nie obowiązywała jeszcze ustawa o podatku od towarów i usług VAT. Po zakończeniu procesu adaptacji skarżący zamieszkali w wykonanym lokalu, który formalnie nabyli w dniu 28.05.2007r.

Zgodnie z obowiązującymi regułami przechowywania dokumentów księgowych, skarżący po 10 latach zniszczyli dokumenty, które wydawały się zbędne, wobec znacznego upływu czasu, stąd też nie posiadanie ich nie może stanowić zarzutu wobec podatników.

W zaistniałej sytuacji podatnicy wykazywali wszelkimi możliwymi dowodami, iż dokonali oni nakładów na wybudowanie mieszkania ze strychu i że wartość tych nakładów wynosi [...] zł.

W ocenie skarżącego, postawa Dyrektora Izby Skarbowej, iż jedynie faktury VAT mogą stanowić podstawę do ustalenia wartości nakładów jest niewłaściwa, z uwagi na podniesione wyżej zarzuty, a wysokość nakładów winna być wyceniania w odstępstwie od przywołanej w zaskarżonej decyzji reguły.

Skarżący podniósł również, że rzeczoznawcy majątkowi, którzy na zlecenie Gminy wyceniali wartość nakładów i wartość lokalu na dzień jego sprzedaży, tj. na 28.05.2007 wskazali, że cała wartość lokalu wynosi [...] zł.

Nadto wskazał, iż organy podatkowe wyliczały, iż dochód skarżącego wynosi kwotę [...] zł tj. cenę sprzedaży ([...] zł ) pomniejszoną o koszt zbycia w wysokości [...] zł. Tymczasem zdaniem skarżącego, jeżeli przyjąć, iż sprzedał lokal o wartości [...] zł, który zakupując wcześniej miał wartość [...] zł, to w istocie "zysk" skarżącego stanowi jedynie kwota [...] zł jako różnica pomiędzy wartością ustaloną na dzień nabycia i dzień zbycia.

Skarżący podniósł również, że opinia biegłych rzeczoznawców wskazała wartość całego lokalu, wskazała wartość nakładów ( które ponieśli skarżący ) i z tego tytułu skarżący dopłacili do poniesionych nakładów kwotę [...] zł. Łącznie jednak, co wynika z opinii rzeczoznawców, skarżący wydatkowali na uzyskanie lokalu przy ul. [...] kwotę [...] zł.

W ocenie skarżącego, w zaskarżonej decyzji powinny być zastosowane powyższe sposoby rozliczenia, nie zaś przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej kwota [...] zł jako przychód uzyskany przez każdego ze skarżących małżonków.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. Sąd zarządził na podstawie art.111§ 2 p.p.s.a. połączyć sprawy o sygnaturach akt I SA/sz 311/13 i I SA/Sz 312/13 do łącznego rozpoznania i odrębnego wyrokowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz.270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 wyżej wymienionej ustawy).

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził ww. naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy wydatki poniesione przez skarżącego i F. L. (małżonkę) na adaptację strychu na lokal mieszkalny, na poparcie których przedstawiono jedynie operat szacunkowy, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tej nieruchomości.

Na wstępie należy wskazać, iż sposób opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, uzależniony jest od roku jej nabycia. W przypadku sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( zw. dalej : u.p.d.o.f.) ulegały zmianie. Ponieważ przedmiotem dokonanej przez skarżącego (wraz z małżonką) sprzedaży był lokal mieszkalny nabyty w 2007r., słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, że zastosowanie mają przepisy ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Wynika to z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), w myśl którego do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy zmienianej w art. 1 (tj. u.p.d.o.f.), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Z obowiązującego od tej art. 19 u.p.d.o.f. wynika, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zgodnie zaś z art. 30 e u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Natomiast w myśl art. 30 e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Koszty uzyskania tego przychodu, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Warunek, jaki wprowadza ten przepis, to poniesienie wydatku przez nabywcę, poniesienie tego wydatku na nabycie nieruchomości i udokumentowanie tych faktów. Określając koszty uzyskania przychodu, co do zasady, należy brać pod uwagę te wydatki, które mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód. Za koszt nabycia nieruchomości, o jakim mowa w art. 22 ust. 6c należy rozumieć więc każdy udokumentowany wydatek poniesiony przez nabywcę nieruchomości na jej nabycie. Przepis art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., stanowi, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Ustawodawca zatem sam zawęził katalog dokumentów, na podstawie których można zaliczać w ciężar kosztów poniesione na nakłady wydatki.

W sprawie jest bezsporne, że małżonkowie L. w dniu 27.10.2008 r. sprzedali lokal mieszkalny nr [...] położony w [...] przy ul. [...], który nabyli w dniu 28 maja 2007 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium [...] nr [...] za kwotę [...] zł. Przy czym ustalono cenę sprzedaży lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł.

Spór w sprawie dotyczy dopuszczalności udokumentowania wydatków poniesionych przez małżonków L. na adaptację strychu, na poparcie których przedstawiono operat szacunkowy.

Analiza treści art. 22 ust. 6 c) i 6 e) u.p.d.o.f., prowadzi do wniosku, że wskazane nakłady (wydatki) muszą spełniać określone warunki kwalifikowania ich, jako kosztu uzyskania przychodu, a mianowicie: 1) udokumentowanie poniesienia go przez podatnika we wskazany sposób; 2) wykazanie jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu; 3) niezaliczenie go przez ustawodawcę do kategorii wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Podstawowe znaczenie ma przy tym pierwszy spośród wskazanych warunków. Jego spełnienie stanowi punkt wyjścia dla oceny istnienia dwóch kolejnych, czyniąc ją jednocześnie zbędną w sytuacji, gdy nie zostanie on spełniony. Tylko i wyłącznie bowiem właściwe, z formalnego (dowodowego) punktu widzenia, udokumentowanie poniesienia konkretnego wydatku przez podatnika może następnie skutkować oceną o celowości jego poniesienia i o związku przyczynowym z przychodem.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 22 ust. 6e jednoznacznie wskazuje w jaki sposób wydatki te powinny zostać udokumentowane. Do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć nakłady na nieruchomość poniesione przez zbywającego, gdy nakłady takie zwiększyły wartość nieruchomości i zbywca posiada faktury VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, które dokumentują poniesienie wydatków.

Bezzasadny jest zarzut, iż skarżący nie przedłożył faktur VAT z okresu adaptacji, ponieważ części jej kosztów została poniesiona przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług, która stanowi podstawę prawną wystawiania faktur VAT. Z akt sprawy wynika bowiem, że małżonkowie L. nie przedstawili żadnych dowodów dokumentujących poniesione koszty adaptacji, również po wejściu w życie ustawy o podatku od towarów i usług, jak także żadnych innych dowodów świadczących o poniesionych przez nich kosztach adaptacji. Abstrahując od kwestii formalnej poprawności dowodów, które mają charakter podstawowy z punktu widzenia ustaleń odnośnie poniesienia wydatku i kwalifikowania go, jako kosztu uzyskania przychodu, skarżący na którym spoczywa w tym zakresie ciężar dowodu, nie był pozbawiony możliwości dowodzenia okoliczności poniesienia kosztów uzyskania przychodów przy pomocy innych środków dowodowych.

Skarżący pomimo wezwań organu podatkowego I instancji nie przedstawił jednak żadnych innych dowodów stanowiących bezpośrednio o kosztach związanych z dokonaną adaptacją zbywanego lokalu. Nadesłane kserokopie [...] faktur VAT dotyczące nabycia przez "S." materiałów budowlanych w okresie 16 lutego – 08 grudnia 2009r., jak zasadnie wskazał organ podatkowy nie mogą stanowić dowodów dokumentujących poniesionych przez skarżącego kosztów adaptacji, ponieważ zostały poniesione po sprzedaży nieruchomości (2008 roku), a ponadto ich nabywcą nie jest skarżący oraz jego małżonka lecz zostały one poniesione w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i mogą ewentualnie stanowić koszt uzyskania przychodu z ww. źródła.

Tymczasem to w interesie skarżącego jest przedłożenie takich dokumentów, które w sposób bezpośredni będą obrazowały wysokość wydatków faktycznie poniesionych stanowiących koszty uzyskania przychodu. Również przedłożony operat szacunkowy nie potwierdzał wysokości faktycznie poniesionych wydatków, terminu ich poniesienia, jak również nie wskazywał kto i kiedy oraz w jakiej wysokości wydatki te poczynił.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, iż z materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie można jednoznacznie wysnuć wniosku, że adaptacja lokalu niemieszkalnego na lokal mieszkalny została przeprowadzona w latach 1992-1996. Skarżący wraz z małżonką otrzymali zgodę na dokonanie adaptacji strychu w 1992 roku, a następnie w dniu 23.03.1993 r. podpisali umowę z A. na wykonanie przedmiotowej adaptacji. Operat szacunkowy określający jego wartość rynkową sporządzono zaś, przyjmując stan nieruchomości dopiero na dzień 02.11.2006 r., a zaświadczenie o tym, iż lokal nr [...] położony w [...] przy ul. [...] spełnia warunki samodzielnego lokalu mieszkalnego wydano w dniu 21.12.2006r. Ponadto, stosownie do treści aktu notarialnego umowy sprzedaży Repertorium [...] nr [...] z dnia 28.05.2007 r. budynek wybudowany został na początku [...] wieku, a adaptacja strychu na lokal mieszkalny została dokonana w 2007 roku i nie przekracza [...]% wartości odtworzeniowej budynku.

Reasumując, w ocenie Sądu, nie budzi zatem zastrzeżeń dokonane przez organ odwoławczy rozliczenie należnego podatku. Skarżący nie wykazał bowiem poniesienia wydatków, które stosownie do art. 22 ust. 6 c)-e) u.p.d.o.f. mogłyby zostać uznane za koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.