Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 1399/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 55 ust 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej.
article: art 54 ust 1 pkt 3,4 i 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi D. i G. B. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. -[...] Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy wydaną w trybie odwoławczym na podstawie art. 21 § 3 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez pełnomocnika podatników G. i D. B. od decyzji wydanej w dniu [...] r. znak: [...] przez Drugi Urząd Skarbowy , określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu omawianej decyzji ostatecznej wskazano, że G. B. w [...] r. prowadził na własny rachunek pozarolniczą działalność gospodarczą w Przedsiębiorstwie [...] "A" w K. Działalność ta opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, a podatnik prowadził ewidencję na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi rozchodów i przychodów.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie tego podatnika, dotyczącej prawidłowości rozliczania się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. stwierdzono zawyżenie o kwotę [...] zł kosztów uzyskania przychodów, na którą to kwotę złożyło się:

- [...] zł z tytułu naliczonego podatku od towarów i usług z faktur VAT, dokumentujących zakup materiałów budowlanych, paliwa oraz usług telekomunikacyjnych nieodliczonego od podatku należnego na podstawie art. 19 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, czym naruszono przepis art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- [...] zł z tytułu zakupu materiałów budowlanych i narzędzi udokumentowanego paragonami wystawionymi przez placówki handlowe w sposób niezgodny z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów,

- [...] zł z tytułu zakupu materiałów i narzędzi udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi na małżonkę podatnika - D. B., a więc osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej w P.B. "A" - część tego wydatku w wysokości [...] zł uznano za wydatki poniesione na kontynuację budowy własnego budynku mieszkalnego, podlegające odliczeniu od dochodu przed obliczeniem podatku,

- [...] zł z tytułu wydatków zaliczonych w księdze przychodów i rozchodów do kosztów reprezentacji i reklamy związanych z zakupem aparatu fotograficznego, baterii, filmu i opłacenia usług fotograficznych (na kwotę [...]zł), dzwonka z pozytywką (na kwotę [...]zł), zegarka (kwota [...] zł), bluzy (kwota [...] zł), słownika języka obcego (kwota [...]zł), gry komputerowej ([...]zł), dwóch słowników (kwota [...]zł), wody toaletowej ([...]zł) i biżuterii ([...]zł), gdyż nie miały one związku przyczynowo - skutkowego z uzyskiwanymi przychodami stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynika dalej z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej, że kontrolujący zakwestionowali wysokość odliczenia od dochodu darowizn przekazanych dla Parafii Rzymsko-Katolickiej pw. Świętego [...] w K. (kwota [...] zł) i "C" Parafii Rzymsko-Katolickiej pw. Św. [...] i M. w W. (kwota [...] zł) na cele działalności charytatywno-opiekuńczej, o której mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce, gdyż przedłożone do kontroli dowody sporządzone przez obdarowanych o wykorzystaniu przedmiotowych darowizn na cele działalności charytatywno-opiekuńczej, z uwagi na ich ogólnikową treść, nie odpowiadają warunkom sprawozdania stosownie do wyżej powołanego przepisu. Posiadane przez G. B. dowody w postaci pokwitowań odbioru darowizn pieniężnych uprawniały, w ocenie kontrolujących, do odliczenia na podstawie art. 26 ust 1 pkt 9 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie kwoty nieprzekraczającej 10% dochodu tj. [...] zł.

Mając na uwadze powyższe ustalenia kontroli podatkowej, Drugi Urząd Skarbowy w K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia G. B. wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r.

Ponieważ małżonkowie D. i G. B. za [...] r. złożyli wspólne zeznanie, organ podatkowy pierwszej instancji konwalidował wszczęte postępowanie podatkowe obejmując nim również małżonkę podatnika - D. B.

Wynika dalej z uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej, że mając na uwadze powyższe, ustalenia organ podatkowy pierwszej instancji wydał wskazaną na wstępie decyzję, w której określił G. i D. B. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]r. w kwocie [...] zł. Podatek ten, w porównaniu do zadeklarowanego we wspólnym zeznaniu za ten rok podatkowy na wzorze PIT-33, był wyższy o [...]zł.

Od omawianej decyzji pełnomocnik podatników złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania zarzucając, że decyzja ta narusza:

- art. 55 ust 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej poprzez stwierdzenie, że złożone do akt sprawy sprawozdania kościelnych osób prawnych nie spełniają wymogów sprawozdania, o którym mowa w tym przepisie,

- postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niczym nieuzasadnione niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup materiałów udokumentowanych paragonami oraz wydatków na reprezentację i reklamę.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że podatnik miał prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych jednostkowych wydatków udokumentowanych paragonami, a także wydatków na reprezentację i reklamę w wysokości nieprzekraczającej 0,25% przychodu. Jeżeli chodzi o wydatki na reklamę wskazano, że podatnik reklamował swoją działalność na imprezach masowych sponsorowanych głównie przez Telekomunikację Polską S.A., wręczając tam nagrody rzeczowe, które wyszczególniono w księdze przychodów i rozchodów. Odnośnie wydatku dotyczącego zakupu aparatu fotograficznego pełnomocnik podatników wskazał, że wydatek ten błędnie zakwalifikowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów do kosztów reprezentacji i reklamy, gdyż faktycznie aparat ten był używany do dokumentowania wykonanych przez podatnika obiektów budowlanych, a dopiero w późniejszym czasie został przekazany kontrahentowi w ramach promocji firmy podatnika.

Jak wskazano dalej w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy, po analizie akt sprawy i zarzutów podniesionych w odwołaniu, stwierdziła, że decyzja organu pierwszej instancji nie narusza przepisów prawa.

Zdaniem organu odwoławczego, paragonami wystawionymi przez jednostki handlu detalicznego mogą być udokumentowane jedynie wydatki dotyczące zakupu materiałów pomocniczych o czym stanowi § 13 ust.1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika natomiast, że podatnik dokumentował nimi zakupy w postaci materiałów budowlanych i narzędzi służących do wykonywania robót. Mając na uwadze powyższe oraz charakter dowodów zakupu w postaci paragonów, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, Izba Skarbowa stwierdziła, że na podstawie art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki nim objęte nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Izba Skarbowa uznała również za zasadne niezaliczenie do limitowanych kosztów reprezentacji i reklamy wydatków na sumę [...] zł związanych z zakupem aparatu fotograficznego, filmu i baterii do niego, usługi fotograficznej, dzwonka z pozytywką, zegarka, bluzy, 3 słowników, wody toaletowej, gry komputerowej i biżuterii, gdyż rodzaj tych wydatków oraz brak udokumentowania ich rozchodu nie wskazuje by miały one związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną działalność gospodarczą stosownie do wymogu określonego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy uznał także za zgodne z obowiązującymi przepisami stanowisko organu pierwszej instancji, który zakwestionował zasadność odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn w łącznej kwocie [...] zł na rzecz osób prawnych Kościoła Katolickiego, albowiem nie zostały złożone odpowiednie sprawozdania, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Izby Skarbowej, sprawozdanie takie winno mieć postać dokumentu, w którym oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej powinien znajdować się opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów. Tak więc dokument taki powinien wskazywać cel spożytkowania konkretnej kwoty czy też rzeczy, datę tej czynności, identyfikację osób, którym przekazano darowizny, a także inne dane dające możliwość sprawdzenia, czy darowizna została przekazana na cel wskazany w ustawie.

Złożone w toku postępowania sprawozdania, uzupełnione dodatkowo pismami księży, których parafie obdarowano, nie spełniały, zdaniem Izby Skarbowej, wymienionych warunków, gdyż wskazano w nich ogólnie sposoby wydatkowania środków, ale nie podano konkretnych informacji, które pozwoliłyby dokonać kontroli z punktu widzenia wymogów wskazanych w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła katolickiego w RP.

Dalej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że znajdujące się w aktach sprawy pokwitowania odbioru darowizn pieniężnych wystawione przez Parafię Rzymsko-Katolicką pw. Świętego [...] w K. wystawione w dniu [...] r. i [...] r. oraz "C" Parafii Rzymsko-Katolickiej pw. Świętego [...] i M. w W. z dnia [....] r., [...] r. i [...] r. są dowodami odpowiadającymi warunkom określonym przepisem ust. 7 art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniającymi do odliczenia dokonanych darowizn na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą na podstawie art. 26 ust 1 pkt 9b ww. ustawy do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu.

W skardze na omawianą decyzję Izby Skarbowej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego podatnicy wnieśli o jej uchylenie, a także o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając organom podatkowym naruszenie prawa materialnego, między innymi przez błędną wykładnię art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, który stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 26 ust. 1 pkt 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie wskazuje wymogów, które powinno zawierać sprawozdanie w takim zakresie, jak to przedstawiły organy podatkowe.

W ocenie skarżącego przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce nie wskazuje elementów koniecznych do uznania dokumentu za sprawozdanie kościelnej osoby prawnej uprawniające do odliczenia darowizn w pełnej wysokości. Skoro przepis ten nie warunkuje prawa do odliczenia dokonanych darowizn od szczegółowości otrzymanego sprawozdania o ich wykorzystaniu na cele działalności charytatywno-opiekuńczej kościelnej osoby prawnej, to brak jakichkolwiek podstaw do zastosowania definicji znaczenia słowa "sprawozdanie" zawartej w słowniku języka polskiego.

Ponadto Skarżący kwestionują również niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwestionowanych wydatków dotyczących reprezentacji i reklamy w kwocie [...] zł oraz [...] zł z tytułu wydatków, zarzucając, iż organy podatkowe dokonały jednostronnej oceny materiału dowodowego, nie badając związku przyczynowo-skutkowego między wręczaniem zakupionych upominków mającym na celu reklamę prowadzonej działalności, a uzyskiwanymi przychodami. W kwestii pozostałych zakwestionowanych wydatków pełnomocnik skarżących wskazał na zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zarzucając, iż organ odwoławczy nie odniósł się do nich w zaskarżonej decyzji.

Kolejnym zarzutem skargi jest stwierdzenie pełnomocnika dotyczące nieprawidłowości w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym. W jego ocenie postępowanie to powinno być uznane za dotknięte wadą nieważności, gdyż czynności kontrolne prowadzone były po upływie okresu ważności upoważnienia do jej przeprowadzenia.

Strona skarżąca zarzuca też, że nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty odsetek od dodatkowo określonego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach prawa albowiem podatnik zastosował się do istniejącej urzędowej interpretacji przepisów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W dniu [...] r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe strony, w którym podtrzymano zarzuty wskazane w skardze podnosząc argumenty, zamieszczone w skardze, a dotyczące bezzasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na reklamę i reprezentację oraz wydatki w kwocie [...] zł udokumentowanych paragonami, a dotyczących zakupu materiałów budowlanych i narzędzi. Ponadto pełnomocnik skarżących podniósł zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi z mocy przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

Najbardziej ważkim zarzutem skarżących odnośnie do obu zaskarżonych decyzji jest zarzut naruszenie prawa materialnego przez przyjęcie przez organy podatkowe błędnej wykładni art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154).

Z poczynionych ustaleń faktycznych wynika, że skarżący w 1999 r. dokonał odliczenia na podstawie ww. przepisu darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze w wysokości [...] zł

Wskazany powyżej przepis tej ustawy od czasu wejścia w życie tego aktu prawnego (tj. od 23 maja 1989 r.) stanowi w zdaniu pierwszym, że "darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność".

Mimo przebudowy systemu podatkowego, jaka nastąpiła na początku lat dziewięćdziesiątych XX w., brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie. Nadal jest w nim mowa o nieistniejących podatkach - dochodowym i wyrównawczym, zawartych w ustawach uchylonych od 1 stycznia 1992 r., na mocy art. 54 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. Nr 14, poz. 176). Należy przy tym podkreślić, że w myśl art. 54 ust. 1 pkt 7, z dniem 1 stycznia 1992 r. utraciły moc obowiązującą przepisy ustaw szczególnych w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia osób fizycznych od podatków, o których mowa w pkt 1-5 (a więc między innymi od podatku dochodowego i podatku wyrównawczego, do których odsyła art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła katolickiego w RP), albo obniżki tych podatków.

W orzecznictwie NSA wyrażono pogląd (między innymi na tle art. 99 ust. 2 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji, który to przepis został uchylony dopiero ustawą z dnia 17 grudnia 1994 r. o kształtowaniu środków na wynagrodzenia w państwowej sferze budżetowej oraz o zmianie niektórych ustaw), że z uwagi na kompleksowy charakter ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby wprowadzić jednolitość opodatkowania, uchylono nie tylko ustawy bądź niektóre ich przepisy o charakterze materialnoprawnym, z których wynikały obowiązki podatkowe (art. 54 ust. 1 pkt 1-6), ale i przepisy ustaw szczególnych w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia od "znoszonych" podatków albo obniżki tych podatków (art. 54 ust. 1 pkt 7). W związku z tym stanowisko - w myśl którego zwolnienie z podatku wyrównawczego, które mimo wyraźnej derogacji, przekształciło się po 1 stycznia 1992 r. w zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych - sąd uznawał za oczywiście chybione. Dlatego też od wejścia w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wątpliwe wydaje się nadanie nieaktualnym odesłaniom zawartym w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła katolickiego w RP treści wynikającej z obowiązującego systemu podatkowego w tej części, która materialnie zawiera regulację najbardziej zbliżoną do nieobowiązujących ustaw - z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym oraz z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym, jakkolwiek mogły za tym przemawiać dwa argumenty. Pierwszy, związany z wykładnią systemową wewnętrzną z uwagi na treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 1994 r. Drugi, oparty na szeroko rozumianej wykładni systemowej zewnętrznej, wyprowadzanej z porównania podobnych rozwiązań zawartych w ustawach regulujących stosunki Państwa z innymi, niż Kościół Katolicki i Polski Autokefaliczny Kościół Prawosławny, kościołami i związkami wyznaniowymi, które zaczęły obowiązywać już po 1 stycznia 1992 r., to jest po wejściu w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli chodzi o wykładnię systemową wewnętrzną należy zwrócić uwagę, że mimo ogólnej, derogującej normy zawartej w omówionym wyżej art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. 26 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, dotyczącym obliczania podstawy podatku (w konsekwencji prowadziło to do jego obniżki, a więc dotykało materii uregulowanej w przepisie końcowym), wyraźnie odsyłano do odrębnych ustaw. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu obowiązującym do końca 1994 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 28 - 30 i art. 41 ust. 3, stanowił dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 lub art. 25 po odliczeniu kwot darowizn na wymienione w tym przepisie cele społeczno -użyteczne, między innymi na cele kultu religijnego, dobroczynne, ochrony zdrowia i pomocy społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów - do wysokości 10% dochodu lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw. Trzeba jednak zauważyć, że jeśli tymi odrębnymi ustawami miałyby być wymienione ustawy "kościelne", to zastosowane w nich pojęcie "darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą" początkowo nie występowało w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Najbardziej zbliżone do tego pojęcia wydaje się określenie "cele dobroczynne", zawarte w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym do końca 1994 r. Pojęcie darowizn "na działalność charytatywno-opiekuńczą" wprowadzono do art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nadając mu nowe brzmienie od 1 stycznia 1995 r., mocą art. 1 pkt 16a ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw. W ramach tej zmiany, rozdzielając i modyfikując dotychczasową treść w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dwóch jednostek redakcyjnych niższego rzędu - lit. a oraz lit. b, zrezygnowano również z zastrzeżenia zawartego wcześniej w tym punkcie "lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw". Od 1 stycznia 1995 r. art. 26 ust. 1 pkt 1b tej ustawy (w mającej znaczenie dla rozpatrywanej sprawy części) stwierdza, że podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot darowizn na cele kultu religijnego i działalność charytatywno-opiekuńczą łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu. Takie brzmienie tego przepisu obowiązywało również w 1999 r., a zawarte było od 1 stycznia 1997 r. w innej jednostce redakcyjnej (art. 26 ust. 1 pkt 9b), z uwagi na zmianę tego artykułu, jaka została dokonana na podstawie art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ta nowelizacja przesądza, zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, że nawet gdyby przyjąć, że w pierwszych latach po wejściu w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie było ograniczeń w kwocie darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, to od 1995 r. odliczeniu od dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają darowizny, w tym na cele kultu religijnego i działalność charytatywno-opiekuńczą łącznie do wysokości 10%.

Pojęcie "kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza", zastosowane w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP mieści się w szerszym określeniu użytym w ustawie podatkowej, które odnosi się także do działalności charytatywno-opiekuńczej kościelnych osób prawnych. Miała więc w tym przypadku zastosowanie reguła interpretacyjna lex posterior derogat priori. Taki pogląd został już zresztą wyrażony w orzecznictwie NSA dotyczącym problemu odliczania od dochodu zarówno darowizn na rzecz Kościoła Katolickiego, jak i Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego, do którego odnosi się w tej materii taka sama regulacja zawarta w art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz. U. Nr 66, poz. 287). Podobne stanowisko zajmuje też najnowsza doktryna. Skład orzekający w tej sprawie przychyla się do kierunku wykładni, z którego wynika, że do oceny podatkowych skutków darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą miarodajny jest wyłącznie tekst ustawy podatkowej. Taka wykładnia realizuje zresztą zasady konstytucyjne. Przemawia za nią art. 25 ust. 1 Konstytucji. Obowiązują bowiem cztery akty ustawowe, dotyczące związków wyznaniowych, (trzy z okresu II Rzeczypospolitej: rozporządzenie Prezydenta RP z dnia 22 marca 1928 r. o stosunku Państwa do Wschodniego Kościoła Staroobrzędowego - Dz. U. Nr 38, poz. 363, nieposiadającego hierarchii duchownej, ustawa z dnia 21 kwietnia 1936 r. o stosunku Państwa do Karaimskiego Związku Religijnego w RP - Dz. U. Nr 30, poz. 241, ustawa z dnia 21 kwietnia 1936 r. o stosunku Państwa do Muzułmańskiego Związku Religijnego w RP - Dz. U. Nr 30, poz. 240 oraz jeden, który wszedł w życie po 1 stycznia 1995 r. - ustawa z dnia 20 lutego 1997 r. o stosunku Państwa do gmin wyznaniowych żydowskich w RP - Dz. U. Nr 41, poz. 251), które nie zawierają rozwiązań dotyczących preferencji w opodatkowaniu ich darczyńców, takich jak większość ustaw kościelnych. Za uznaniem, że w przypadku wszelkich darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą ma zastosowanie ograniczenie wynikające z wymienionego powyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może przemawiać także preambuła i art. 32 ust. 3 Konstytucji. Wynika z nich nakaz równego traktowania osób fizycznych, bez względu na ich wyznanie lub jego brak. Przyjęcie, że osoby fizyczne, dokonujące darowizn na rzecz działalności charytatywno-opiekuńczej większości kościołów (jak wyżej wskazano nie wszystkich), są uprzywilejowane podatkowo w stosunku do osób bezwyznaniowych czy związanych z jednym z czterech wyżej wymienionych związków wyznaniowych, które chcą wesprzeć działalność opiekuńczo-charytatywną organizacji świeckich lub swoich związków, może naruszać zasadę równości.

W związku z powyższym Sąd, orzekający w niniejszej sprawie nie dopatrzył się nieprawidłowości w rozstrzygnięciach zawartych w zaskarżonych decyzjach, w których organy podatkowe uwzględniły prawo strony do odliczenia jedynie 10% dochodu. Skład sądzący nie podziela wprawdzie przedstawionej w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej argumentacji wiążącej ten limit z brakiem prawidłowych sprawozdań, ale nie ma to wpływu na wynik spraw. Dla udokumentowania darowizn z punktu widzenia zastosowania ulgi podatkowej podstawowe znaczenie ma bowiem regulacja zawarta w art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i inne przepisy prawa podatkowego.

Sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, jest jednym z dokumentów stwierdzających poniesienie takich wydatków, ale w rozpatrywanych sprawach zgromadzono także inne dokumenty (potwierdzenia odbioru darowizn przez kościelne osoby prawne, zaświadczenia wystawiane przez proboszczów obdarowanych parafii). Zresztą organy w toku postępowania nie negowały, że darowizny zostały rzeczywiście poniesione. Gdyby bowiem zajęły odmienne stanowisko brak byłoby podstaw do zastosowania jakiejkolwiek ulgi.

W tym zakresie Sąd orzekający w tej sprawie w całej rozciągłości podzielił poglądy i argumentację przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2000 r. - sygn. akt I SA/Po 1398/99 (opubl. Pr.Gosp 2001/6/34) a także w wyroku z dnia 10 sierpnia 2000 r. - sygn. akt I SA/Po 1186/99 (opubl. Glosa 2001/9/29) oraz z dnia 2 grudnia 2003 r. - sygn. akt III SA 1209/01 (opubl. POP 2004/4/90).

Zasadne jest również stanowisko organów podatkowych w pozostałych kwestiach podniesionych w skardze.

W myśl przepisów art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kryteriami kwalifikującymi dany wydatek do grupy kosztów uzyskania przychodów są: poniesienie danego wydatku w celu uzyskania przychodu oraz niezakwalifikowanie go do grupy wydatków nieuznanych przez ustawę za koszt uzyskania przychodów wymienionych taksatywnie w art. 23 ustawy. Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, podatnik winien wykazać jego bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej uzależniona jest od osiągnięcia przychodu, istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między takim wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą zostać spełnione łącznie. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien również działać w przekonaniu, jednak ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu, po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych, powinno doprowadzić do osiągnięcia przychodu. Istotne jest również, jak już powyżej wskazano, że poniesione koszty winny być odpowiednio udokumentowane. Wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest uznanie wydatków za koszt uzyskania przychodów, należy do podatnika. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie ustalono, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące limitowanych kosztów reprezentacji i reklamy na sumę [...] zł wydatkowaną na zakup aparatu fotograficznego oraz baterii i filmu do niego, usługi fotograficznej, dzwonka z pozytywką, zegarka, bluzy, słowników, wody toaletowej, gry komputerowej i biżuterii. Przedmioty te następnie zostały przekazane różnym osobom i instytucjom w charakterze upominków lub nagród w konkursach dla młodzieży organizowanych przez TP S.A.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano w ujęciu rodzajowym wydatków na reklamę i kosztów reprezentacji. Jednakże ich charakter oczywiście winien być związany z prowadzoną działalnością, a użyte środki wpływać na uzyskany przychód. Istotne jest także, iż koszty reklamy i reprezentacji prowadzonej niepublicznie są limitowane i adresowane do konkretnych odbiorców, a fakt ich poniesienia musi być potwierdzony dowodami księgowymi. Wydatki związane z promowaniem swojej działalności stanowią bowiem koszt uzyskania przychodu jedynie wówczas, gdy podatnik wykaże nie tylko fakt ich poniesienia, przedstawiając w tym zakresie faktury i rachunki, ale także celowość i racjonalność tych wydatków. W rozpatrywanej sprawie podatnik nie wykazał ani celowości, ani racjonalności poniesienia wydatków związanych z zakupem ww. przedmiotów a następnie ich przekazaniem w charakterze upominków lub nagród. Jeżeli chodzi o podkreślaną w toku postępowania przez podatnika okoliczność, że część przedmiotów ujęta w kosztach reprezentacji i reklamy została przeznaczona na nagrody w konkursach organizowanych przez TP S.A. to także na tę okoliczność skarżący nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu świadczącego o sponsorowaniu takich nagród czy też reklamowaniu swojej działalności w czasie imprez organizowanych przez TP S.A. Jeżeli chodzi o wydatek na zakup aparatu fotograficznego oraz usługi fotograficznej, filmu i baterii do tego aparatu, sam podatnik podał, że wydatek ten omyłkowo zamieszczono w wykazie kosztów reprezentacji i reklamy, ponieważ był on wykorzystywany w prowadzonej działalności. Fakt późniejszego przekazania tego aparatu kontrahentowi, co wynika z zapisu w ww. wykazie jak argumentów odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, nie zmienia prawidłowości oceny przyjętej przez organy podatkowe, że przekazania tego upominku nie powiązano z kosztami uzyskania przychodów.

Zakwestionowane przez organy wydatki w wysokości [...] zł udokumentowane paragonami dotyczyły zakupu materiałów budowlanych, tj. m.in.: trzonka drewnianego, tarczy do ciecia metalu, śrub, wkrętów, pacy, szczotki do rdzy, wierteł, płótna ściernego, gwoździ, silikonu, listwy narożnej, płyt rygipsowych, gipsu szpachlowego, itp. Materiały te odpowiadają charakterystyce materiałów podstawowych, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu zgodnie z definicją zawartą w § 2 pkt 1 b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. (Dz. U. Nr 148, poz. 720), a nie materiałów pomocniczych (§ 2 pkt 1c), w związku z czym trafne jest stanowisko organów podatkowych, że zakupy takie nie mogą być dokumentowane paragonami. Z tego też względu, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki nim objęte nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Także pozostałe kwoty wyłączone z kosztów uzyskania przychodów zostały przez organy podatkowe wykazane prawidłowo, albowiem z uwagi na zaliczenie do kosztów kwoty [...] dotyczącej naliczonego podatku do towarów i usług nieodliczonego od podatku nastąpiło naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż rezygnacja podatnika z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zapłacony przy zakupie towarów i usług nie może w efekcie obciążać kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Jeżeli natomiast chodzi o kwotę [...] zł nie ulega wątpliwości, że została ona błędnie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności zamiast zostać odliczona od dochodu w ramach kontynuacji dużej ulgi mieszkaniowej związanej z budową własnego budynku mieszkalnego.

W odwołaniu do decyzji organu pierwszej instancji wskazane powyżej kwoty, które wyłączono z kosztów uzyskania przychodów nie były przez Skarżącego kwestionowane w związku nietrafny jest zarzut skargi, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutów podatnika zawartych w odwołaniu, a dotyczących tej kwestii.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu, że prowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie kontrolne dotknięte zostało wadą nieważności stwierdzić, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. W toku postępowania prowadzonego przez Urząd Skarbowy, rzeczywiście, tak jak podnoszą to Skarżący, doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 284 b § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem organ kontroli nie zawiadomił kontrolowanego o przyczynach przedłużenia terminu zakończenia kontroli i nie wskazał nowego terminu jej zakończenia lecz stwierdzone naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko naruszenie istotne mogłyby powodować konsekwencje prawne określone w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), tj. uchylenie zaskarżonej decyzji. Po dacie upływu terminu wyznaczonego w upoważnieniu do przeprowadzonej kontroli nie były już gromadzone żadne materiały dowodowe, a jedynie na podstawie art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzono zastrzeżenia złożone przez podatnika do ustaleń kontroli.

Jeżeli chodzi o zarzut skargi kwestionujący prawo organu podatkowego do nałożenia na podatnika obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej wyliczonej na dzień [...] r. w wysokości [...] zł wobec zastosowania się przez niego do urzędowej interpretacji prawa podatkowego, wskazać należy, że analizowana decyzja nie dotyczy odsetek od zaległości podatkowej lecz wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r., a zatem zarzut ten nie dotyczy decyzji będącej przedmiotem rozpoznania.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a także nie podzielając zarzutów skargi co do tego, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270).