Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1218/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1, art. 16b ust. 1 pkt 4-7
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 27 lutego 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant: Michał Melnyczenko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2019 r. przy udziale sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A sp. z o.o. w K. kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. (dalej: strona, skarżąca, wnioskodwca, spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r., nr [...] dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego na nabycie kompleksowej usługi informatycznej mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 ustawy CIT i w konsekwencji podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym kraju. Zajmuje się produkcją komponentów samochodowych tłumiących drgania, hałas i wibracje (dalej: Wyroby). Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa), która jest światowym liderem wśród producentów w zakresie technologii antywibracyjnych przeznaczonych dla rynku motoryzacyjnego. W ramach Grupy funkcjonują 2 obszary biznesowe tj. P i C, specjalizujące się w produkcji określonych rodzajów komponentów (dalej; Obszary biznesowe). Spółka produkuje wskazane uprzednio Wyroby jedynie w ramach Obszaru biznesowego C.

Zgodnie z przyjętym przez Grupę modelem funkcjonalnym, część globalnych i regionalnych funkcji z zakresu udzielania wsparcia zarządczego i wsparcia funkcjonalnego zostało skoncentrowanych w ramach powiązanego z wnioskodawcą podmiotu dominującego w Grupie (dalej: "Podmiot powiązany").

W związku z przynależnością do Grupy, Spółka jest stroną Globalnej Umowy o świadczenie usług informatycznych wewnątrz Grupy (dalej: Umowa), zawartej z Podmiotem powiązanym. Na mocy postanowień Umowy Spółka nabywa kompleksową usługę informatyczną, na którą składa się szereg usług składowych:

1. Usługi związane z infrastrukturą informatyczną obejmujące:

-Usługi niezbędne do współpracy, na które składają się: zapewnienie podstawowej struktury informatycznej na cele współpracy, udostępnienie platformy umożliwiającej współpracę w zespole, poczty elektronicznej w usłudze O, aplikacji umożliwiających przesyłanie natychmiastowych komunikatów, komunikację audiowizualną, organizację wirtualnych spotkań oraz usługi zarządzania telefonami z oprogramowaniem iOS oraz BB,

- Usługi związane z przygotowaniem stanowiska pracy na komputerze, obejmujące udostępnienie głównie aplikacji M i S, jak również usługi serwisowe zapewnione przez zewnętrznych konsultantów oraz zespół informatyków działający wewnątrz Grupy, H Usługi połączeniowe, obejmujące zapewnianie: sieci lokalnej (LPN), połączenia WAN, strony internetowej, usług optymalizacji ruchu sieciowego i utrzymania rozwiązań oferowanych przez R, zdalnego dostępu do sieci (VPN), systemu zabezpieczającego sieć lokalną DMZ, domenę, serwisu proxy oraz usług utrzymania sprzętu oraz oferowanych usług,

- Usługi hostingowe (wykonania kopii zapasowych serwera), których istotą jest wykonanie kopii zapasowych z poziomu serwera centralnego i lokalnego, udostępnienie usługi wirtualizacji oraz korzystania z określonych funkcjonalności serwerów działających w tzw. "chmurze",

- Usługi typu ServiceDesk będące co do zasady bieżącym wsparciem w zakresie obsługi narzędzi informatycznych dostępnych w ramach wspólnego systemu informatycznego w Grupie, zapewnione przez lokalnych partnerów, H Usługi utrzymania sprzętu, przykładowo modernizacji infrastruktury sprzętowej czy też modernizacji serwerów i wymiany sieci.

2. Usługi związane z aplikacjami systemu SAP obejmujące:

Usługi odnoszące się do aplikacji systemów SAP ERP uwzględniające udostępnienie aplikacji, usługę bieżącego serwisu, uwzględniającą usługi utrzymania aplikacji, wsparcia, zarządzenia aplikacją oraz hostingu. Ponadto, usługa obejmuje przeprowadzenie projektów wdrożeniowych usprawniających aplikację oraz udostępnienie aplikacji BW powiązanej z systemem SAP.

3. Usługi związane z aplikacjami internetowymi:

Zapewnienie dostępu do aplikacji N zawierającej różnorodne aplikacje pozwalające na zarządzanie przepływami pracy, przykładowo GA, GC GHR-R. Istotą aplikacji jest efektywne określenie i wykorzystanie procesów dotyczących przepływu pracy oraz procesu śledzenia zmian w projektach z poziomu Grupy. W ramach usługi zapewnione są również usługi hostingu, utrzymania oraz wsparcia aplikacji, B Zapewnienie dostępu do aplikacji SP, w ramach której użytkownicy mogą efektywnie odnaleźć zasoby organizacyjne, uzyskać dostęp do wiedzy przedsiębiorstwa i wiedzy biznesowej umożliwiające podejmowanie efektywnych decyzji biznesowych. Aplikacja SP daje dostęp do specyficznych obszarów decyzyjnych, przykładowo informatycznego, kadrowego oraz obszarów biznesu tj. AS czy EM. Dzięki wykorzystaniu aplikacji spółki

działające w Grupie zyskują lepszą kontrolę i dostęp do informacji. W ramach usługi zapewnione są również usługi hostingu, utrzymania, wsparcia oraz zarządzania aplikacją.

4. Zapewnienie usług związanych z elektronicznym obiegiem dokumentów - EDI, w ramach których zapewniony jest dostęp do aplikacji, usługa hostingu, serwisu aplikacji oraz usług zarządzania aplikacją, na które składają się przykładowo usługi wsparcia i personalizacji.

5. Zapewnienie usług związanych z aplikacją skanującą kody kreskowe obejmujących zapewnienie dostępu do aplikacji, usługę hostingu aplikacji oraz usług zarządzania aplikacją, na które składają się przykładowo usługi wsparcia i personalizacji.

6. Zapewnienie usług związanych z aplikacją F EPC obejmujących zapewnienie dostępu do aplikacji, usługę hostingu aplikacji oraz usług zarządzania aplikacją, na które składają się przykładowo usługi wsparcia i personalizacji.

7. Zapewnienie usług związanych z aplikacją BPC obejmujących zapewnienie dostępu do aplikacji, usługę hostingu aplikacji oraz usług zarządzania aplikacją, na które składają się przykładowo usługi wsparcia i personalizacji.

8. Zapewnienie usług związanych z aplikacją TC PDM obejmujących zapewnienie dostępu do aplikacji, usługę hostingu aplikacji oraz usług zarządzania aplikacją, na które składają się przykładowo usługi wsparcia i personalizacji.

9. Zapewnienie usług związanych z aplikacjami CAD obejmujących zapewnienie dostępu do aplikacji, usługę hostingu aplikacji oraz usług zarządzania aplikacją, na które składają się przykładowo usługi wsparcia i personalizacji.

10. Zapewnienie usług związanych z aplikacjami A obejmujących zapewnienie dostępu do aplikacji, usługę hostingu aplikacji oraz usług zarządzania aplikacją, na które składają się przykładowo usługi wsparcia i personalizacji.

Wskazał wnioskodawca, że z przedstawionego powyżej opisu usług składowych wynika, że Spółka nabywa kompleksową usługę informatyczną dotyczącą zapewnienia funkcjonowania aplikacji oraz bieżącego wsparcia, w tym dostępu do oprogramowania za okresy, których dotyczy usługa.

Spółka w związku z nabywaną usługą ponosi koszt miesięcznej opłaty abonamentowej naliczanej ryczałtowo. W przypadku zaprzestania przez usługodawcę świadczenia dostarczanej kompleksowej usługi informatycznej, Spółka traci dostęp do infrastruktury i aplikacji. Udostępnione zasoby informatyczne Spółka wykorzystuje wyłącznie na własne potrzeby w niezbędnym zakresie ograniczonym do wykorzystania ich dla celów prowadzonej działalności.

W związku z nowelizacją przepisów ustawy CIT, która weszła w życie z początkiem 2018 r., z uwagi na szeroki zakres usług częściowych składających się na nabywaną usługę informatyczną, Spółka powzięła wątpliwości, czy wydatki na nabycie tej usługi mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty ponoszone przez wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego na nabycie kompleksowej usługi informatycznej na mocy przedstawionej powyżej Umowy, mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 ustawy CIT i w konsekwencji podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ust 1 w związku z ust. 12 ustawy CIT?

Zdaniem wnioskodawcy, wydatki na nabycie kompleksowej usługi informatycznej nie mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 ustawy CIT i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ust. 1 w związku z ust. 12 ustawy CIT.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. do ustawy CIT zaimplementowany został art. 15e, zgodnie z którym ograniczona została możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie niektórych usług niematerialnych bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy CIT lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową. Koszty te powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - 16m i odsetek.

Ww. ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT dotyczy kosztów:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT,

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Powyższe stosuje się do nadwyżki wartości kosztów, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł, z wyłączeniem m.in. kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług (art. 15e ust. 12 ustawy CIT). Ustawa CIT nie zawiera definicji pojęć takich jak usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń czy też świadczenia o podobnym charakterze.

Natomiast podobne kategorie usług wymienione zostały przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT w zakresie regulacji dotyczących poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy CIT, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarzadzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT zawiera te same kategorie, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT oraz dodatkowo obejmuje usługi prawne, księgowe oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu.

Jak zostało wskazane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (przykładowo z 6 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.110.2018.l.HK, z 8 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW oraz z 5 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2- 1.4010.357.2017.2.MJ) mimo, że regulacja z art. 21 ustawy CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Rozumienie pojęć użytych w art. 15e ust. 1 ustawy CIT powinno być tym samym zbieżne z dorobkiem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT. Powyższe podejście potwierdzone zostało w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów dotyczących limitu kosztów usług i wartości niematerialnych w CIT opublikowanych na stronie Ministerstwa Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: Wyjaśnienia MF).

W dalszej części, po szczegółowej analizie usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stwierdziła Spółka, że nabywana przez nią kompleksowa usługa informatyczna nie stanowi: usług doradczych, usług reklamowych oraz badania rynku, usług zarządzania i kontroli, oraz usług przetwarzania danych, ani też świadczeń o podobnym charakterze do wyżej wymienionych.

Jednocześnie, zdaniem wnioskodawcy, wydatki ponoszone z tytułu kompleksowej usługi informatycznej nie mieszczą się także w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy CIT.

Odnosząc się do punktu 2 przytoczonego przepisu wnioskodawca przywołał brzmienie art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT i wskazał, że na mocy postanowień Umowy Spółka nabywa kompleksową usługę informatyczną, na którą składa się szereg świadczeń, w szczególności takich jak usługi związane z infrastrukturą informatyczną, zapewnienie funkcjonowania aplikacji oraz bieżącego wsparcia. W związku z nabywaną usługą Spółka ponosi koszt miesięcznej opłaty abonamentowej. W przypadku zaprzestania przez usługodawcę świadczenia dostarczanej kompleksowej usługi informatycznej, Spółka traci dostęp do infrastruktury i aplikacji. Nabywana przez Spółkę usługa nie stanowi zatem nabycia wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w powyższych przepisach. Spółka będąc stroną Umowy nie nabywa żadnego ze wskazanych powyżej praw, a zatem niewątpliwie nie może dojść w Spółce do przyjęcia prawa do używania. Co więcej, opłaty abonamentowe nie są uiszczane za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT. Tym samym, art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, zdaniem Spółki, również nie ma zastosowania do nabywanej usługi.

Podkreśliła, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.110.2018.KHK, w której w zbliżonym stanie faktycznym, tj. w odniesieniu do usług IT dotyczących bieżącego wsparcia IT, w tym dostępu do oprogramowania za okresy, których dotyczą przedmiotowe usługi, organ uznał za prawidłowe uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy, zgodnie ż którym: "Nabywane przez Wnioskodawcę Usługi IT w żadnym przypadku natomiast nie stanowią nabycia wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w powyższych przepisach (nabywane Usługi IT dotyczą bieżącego wsparcia IT, w tym dostępu do oprogramowania za okresy, których dotyczą). Powyższe oznacza, że koszty Usług IT nie mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, gdyż opłaty licencyjne nie są uiszczane za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa wart. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP."

Dodatkowo, z uwagi na fakt, że zakres nabywanej usługi nie ma także znamion świadczeń mieszczących się w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, w ocenie Spółki, przepis art. 15e ust. 1 ustawy CIT w całości nie znajduje zastosowania dla przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Reasumując, kompleksowa usługa informatyczna nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 15e ust 1 ustawy CIT, co za tym idzie wydatki na jej nabycie nie są objęte limitem przewidzianym w przywołanym przepisie.

Wskazaną na wstępie interpretacją organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swe stanowisko organ interpretacyjny przytoczył art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT), a następnie dokonał jego wykładni dochodząc do konkluzji, że kosztami uzyskania przychodu są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu tych enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach u.p.d.o.p., o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Wskazano również, że koszty uzyskania przychodu dzieli się na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Następnie, po przytoczeniu treści art. 15e ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, zauważył, że w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy koszty kompleksowej usługi informatycznej nabywane przez Spółkę od Podmiotu powiązanego, będą podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Podkreślił, że z cyt. przepisu art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11.

Jak wskazano bowiem w opisie sprawy Spółka nabywa kompleksową usługę informatyczną dotyczącą zapewnienia funkcjonowania aplikacji oraz bieżącego wsparcia, w tym dostępu do oprogramowania za okresy, których dotyczy usługa, a więc spełnia ona przesłankę jej wyłączenia z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Nie ulega wątpliwości, że opłaty za korzystanie z oprogramowania komputerowego, a więc w istocie z licencji są objęte przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu (art. 15e ust. 1 w zw. z 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT). Opłaty za korzystanie z kompleksowej usługi informatycznej (licencje) - jako enumeratywnie wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w opisanej we wniosku sytuacji. Organ również podkreślił, że w ramach nabytej usługi Spółka korzysta także z wiedzy o cechach zbliżonych do know-how. Opłaty i należności za korzystanie z tej wiedzy (wymienionej w art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT) podlegają ograniczeniom przewidzianym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do sformułowania wnioskodawcy, że nabywana przez Spółkę usługa nie stanowi nabycia wartości niematerialnej i prawnej organ zauważył, że wartości niematerialne i prawne to nabyte przez jednostkę prawa majątkowe, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Tymczasem z treści art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wynika, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7. Z uwagi na fakt, iż ograniczenie dotyczy opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, ograniczeniom z art. 15e ww. ustawy nie będą podlegały należności za przeniesienie praw wymienionych w art. 16b ust 1 - 7 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że w rozpatrywanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełniona zostanie przesłanka określona w treści art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ponieważ poniesiony przez wnioskodawcę wydatek dotyczyć będzie kosztów opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 i pkt 7 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy, że wydatki na nabycie kompleksowej usługi informatycznej nie mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust 1 ustawy o CIT i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ust. 1 w związku z ust. 12 ustawy o CIT organ uznał za nieprawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 15e ust 1 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię skutkującą pozbawieniem Skarżącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na nabycie kompleksowej usługi informatycznej w części przekraczającej ustanowiony w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT limit.

II. Wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w szczególności braku uzasadnienia prawnego w interpretacji w stosunku do podniesionej przez skarżącą kwestii możliwości wyłączenia z limitu określonego w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT kosztów świadczeń składających się na kompleksową usługę informatyczną.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Zasadniczym zatem elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązki zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest negatywna to wówczas organ powinien określić, dlaczego stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Natomiast w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogów prawidłowego uzasadnienia prawnego.

Przedstawione przez organ stanowisko sprowadza się bowiem w zasadzie do przytoczenia przepisów ustawy o CIT w zakresie wydatków objętych limitem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i do końcowego stwierdzenia, że Spółka nabywa kompleksową usługę informatyczną dotyczącą zapewnienia funkcjonowania aplikacji oraz bieżącego wsparcia, w tym dostępu do oprogramowania za okresy, których dotyczy usługa, a więc spełnia ona przesłankę jej wyłączenia z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Nie ulega wątpliwości, że opłaty za korzystanie z oprogramowania komputerowego, a więc w istocie z licencji są objęte przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu (art. 15e ust. 1 w zw. z 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT). Organ również podkreślił, że w ramach nabytej usługi Spółka korzysta także z wiedzy o cechach zbliżonych do know-how. Opłaty i należności za korzystanie z tej wiedzy (wymienionej w art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT) podlegają ograniczeniom przewidzianym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem stanowisko przedstawione przez organ w zakresie kwalifikacji kompleksowej usługi informatycznej nabywanej przez Spółkę, sprowadza się do określenia wydatków poniesionych przez skarżącą jako:

- opłaty za korzystanie z oprogramowania komputerowego, a więc w istocie z licencji oraz

- nabywania wiedzy o cechach zbliżonych do know-how

Zauważyć należy, że w zaskarżonej interpretacji organ odniósł się jedynie do opłat za usługę udostępnienia aplikacji, kwalifikując je jako licencje wymienione w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, natomiast pozostałe składowe kompleksowej usługi informatycznej określił zbiorczo jako zbliżone do know-how wymienionego w pkt 7 ww. przepisu. W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się takim podziałem. Nie odzwierciedla on bowiem rzeczywistego, kompleksowego charakteru nabywanej usługi ze względu na to, że w skład usługi kompleksowej wchodzą usługi składowe, których ze względu na ich charakter nie sposób zaliczyć do żadnej z dwóch powyższych grup. Nabywana kompleksowa usługa informatyczna, jak wskazano we wniosku, składa się bowiem m.in. z usług udostępniania aplikacji, usług hostingowych, usług typu Service Desk, usług zapewniania poczty elektronicznej czy usług utrzymania i modernizacji infrastruktury sprzętowej.

Zatem sprowadzenie kompleksowej usługi informatycznej jedynie do usługi zapewnienia dostępu do aplikacji oraz korzystania z know-how jest zatem daleko idącym uproszczeniem. Dodatkowo, zwrócić należy uwagę, że usługa zapewnienia dostępu do aplikacji nie jest równoznaczna z udzieleniem licencji (subłicencji) w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Organ, nie uzasadniając jednak swojego stanowiska w tym zakresie, niemal całkowicie pominął inne wskazane we wniosku elementy kompleksowej usługi informatycznej niepolegające na udostępnianiu oprogramowania, jak np. usługi modernizacji infrastruktury, czy usługi związane z elektronicznym obiegiem dokumentów.

Podkreślić zaś należy, że przepis art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT definiuje know-how jako "informacje związane z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. Zdaniem Sądu, nie tylko ta część kompleksowej usługi informatycznej zakwalifikowanej przez organ jako know-how, ale cała opisana we wniosku usługa (a co za tym idzie, jej poszczególne elementy) nie może być sklasyfikowana w ten sposób. Nabywana usługa nie wypełnia bowiem znamion przytoczonej definicji, ponieważ nie stanowi transferu wiedzy i informacji wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Jak wskazano we wniosku zakup kompleksowej usługi informatycznej umożliwia Spółce sprawne funkcjonowanie systemów wykorzystywanych w działalności biznesowej, a także otrzymywanie bieżącego wsparcia. Dzięki nabywanej kompleksowej usłudze skarżąca otrzymuje dostęp m.in. do stworzonej i modernizowanej infrastruktury informatycznej, udostępnienia platform komunikacji sieciowej, zapewniania sieci lokalnej i internetowej, usług hostingowych czy bieżącego wsparcia np. ServiceDesk, a także usług zapewnienia elektronicznego obiegu dokumentów. Żadne z tych świadczeń nie spełnia definicji know-how, zawartej w art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Co więcej, organ nie określił żadnych kryteriów pozwalających na zrównanie kompleksowej usługi informatycznej z know-how w rozumieniu wspomnianego przepisu.

Zdaniem Sądu, organ określając poszczególne usługi wchodzące w skład kompleksowej usługi informatycznej jako nabywanie "wiedzy o cechach zbliżonych do know-how nieprawidłowo zastosował dyspozycję art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, definiując wszystkie świadczenia nabywane w ramach kompleksowej usługi informatycznej, niebędące dostępem do aplikacji, jako zbliżone do know-how. Wspomniany przepis odsyła do przywołanego już art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, definiującego know-how jako informacje związane z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej.

Niezależnie od braku zasadności takiej kwalifikacji części usług wchodzących w skład kompleksowej usługi informatycznej należy podkreślić, iż powyższe działanie organu nie znajduje oparcia w przywołanych przepisach ustawy o CIT.

Argumentacja organu w tym zakresie opiera się bowiem na błędnym rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art 16b ust 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio łub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art 16a-16m, i odsetek.

Katalogi kosztów zawarte w punktach 1 oraz 3 przytoczonego powyżej przepisu zostały przez ustawodawcę określone jako otwarte zbiory, poprzez zastosowanie w nich zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze". Jednocześnie, świadomym zabiegiem legislacyjnym zamknięto wyliczenie kosztów w powołanym art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT poprzez jednoczesne:

- odwołanie w nim do "praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7", a więc odesłanie do enumeratywnie wymienionych praw lub wartości, oraz

- nieumieszczenie w nim zwrotu odnoszącego się do świadczeń o podobnym charakterze.

Zatem z uwagi na zamknięcie katalogu świadczeń mieszczących się w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT kosztu kompleksowej usługi informatycznej nie można zrównać z wydatkiem na nabycie know-how, ponieważ usługa ta nie wypełnia przytoczonej definicji know-how. Brak zastosowania przez ustawodawcę zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze", w połączeniu obowiązkiem określenia przedmiotu opodatkowania jedynie w drodze ustawy, wskazanym w art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, nie dopuszcza możliwości jakiejkolwiek wykładni rozszerzającej ww. przepisu.

Mając na uwadze powyższe, limitem określonym w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT winny być objęte jedynie koszty odpowiadające definicji know-how zawartej w art. 16b ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Wszelkie koszty nieodpowiadające wspomnianej definicji należy więc zaklasyfikować albo jako inne rodzaje kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o CIT, albo jako nieobjęte dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, przy wydawaniu interpretacji nie zostały uwzględnione wszystkie argumenty podnoszone przez skarżącą, a mianowicie, że nabywana przez nią kompleksowa usługa informatyczna nie stanowi świadczenia o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT a zatem ponoszone wydatki nie podlegają, po przekroczeniu limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji organ interpretacyjny nie dokonał ani analizy przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., ani stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście tego przepisu. W konsekwencji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie dokonał pełnej wykładni art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. i nie wykazał, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe, z uwagi na przyjętą przez Spółkę wykładnię ww. przepisu i jego zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zaskarżona interpretacja nie zawiera zatem uzasadnienia prawnego, które spełniałoby wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Zasadne zatem okazały się zarzuty podniesione przez stronę skarżącą, dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winian dokonać wykładni przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.p. w kontekście stanu faktycznego/zdarzenie przyszłego przedstawionego we wniosku, uwzględniając uwagi przedstawione przez Sąd, sporządzając uzasadnienie prawne spełniające wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 § 1 uchylił interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 200,00 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwota 17,00 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.