Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 673/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi W. T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez W.sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta W.z dnia [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Prezydent W.decyzją z dnia[..] grudnia 2015 r. określił Spółce C. z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości położonych w W. przy ul. [...]dz. nr ew. [..], [...], [...] z obr. [...] o łącznej powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 8.272 m2 wraz z budynkami lub ich częściami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 47.520,37 m2, budynkami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych o powierzchni użytkowej do 2.000 m2 - 870,75 m2, a także budowlami na nich posadowionymi o wartości 428.614 (od stycznia do lipca ) i 401.414 na rok 2014 w wysokości 1.114.174 zł. W obszernym uzasadnieniu wskazano, że w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach [...] marca do [...] kwietnia 2015 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w zakresie podatku od nieruchomości w złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2010-2015, w nieprawidłowej wysokości wykazała podstawy opodatkowania dotyczące budynków. Po kontroli przeprowadzonej w dniu [...] maja 2015 r. Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2012, wykazując do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 8.272 nr, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 40.212,85 m2, budynki zajęte na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych o powierzchni użytkowej 870,75 m2, budowle o wartości 428.614 zł (styczeń - lipiec) i 401.114 zł (sierpień – grudzień). Analizując podane przez Spółkę podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji uznał, że nie zostały podane prawidłowo odniesieniu do powierzchni użytkowej 25 kondygnacyjnego budynku znajdującego się na dz. nr ew. [...] i [...], w pozostałym zakresie uznał ich prawidłowość. Organ na podstawie dokumentów przedłożonych przez Spółkę, a to dokumentacji budowlanej stanowiącej załączniki do protokołu kontroli oraz oględziny z dnia [...] kwietnia 2015 r. - zał. nr 6 do protokołu kontroli, a także na podstawie opinii sporządzonej w dniu [...] października 2015 r. przez powołanego przez organ podatkowy biegłego sądowego z zakresu budownictwa, stwierdził, że powierzchnia użytkowa lokali w budynku wynosi 48.391,12 m2, ponieważ w zakresie kondygnacji "0" do "21", została wyliczona zgodnie z dokumentacją podwykonawczą, a także w związku z wyjaśnieniami Spółki, co spowodowało uznanie przez organ, że na tych kondygnacjach nie znajdują się pomieszczenia o wysokości poniżej 2,20 m, a zatem na tych kondygnacjach łączna powierzchnia użytkowa wynosi 29.491,42 m2. W zakresie kondygnacji -3, -2, -1, w związku z twierdzeniem Spółki, że cała powierzchnia użytkowa w 100% powinna być zaliczona jako powierzchnia o wysokości w świetle w przedziale od 1,40 do 2,20 m organ uznał za zasadne powołać biegłego sądowego z zakresu budownictwa w zakresie ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, tj. określenia wysokości pomieszczeń na kondygnacjach -3, -2, -1 budynku biurowego oraz powierzchni użytkowej mierzonej na wysokości podłogi. Organ pierwszej instancji ustalił zatem, w oparciu o ustalenia biegłego, powierzchnię użytkową na kondygnacjach -1, -2, -3 łącznie 18.899,70 m2. Odnosząc się do ekspertyzy przedstawionej przez stronę organ pierwszej instancji wskazał, że została ona wykonana dla celów poparcia stanowiska Spółki.

Odwołanie od powyższej decyzji wniosła Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W.decyzją z dnia [...] listopada 2016 r., uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazało, że w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji do akt wpłynęło pismo Spółki, do którego załączony był dokument sporządzony dnia 7 grudnia 2015 r. przez mgr. inż. L.K.geodetę uprawnionego ze spółki P. sp. z o.o. zatytułowany "[...] Kolegium uznało, że dowód ten nie został przez organ oceniony w zaskarżonej decyzji co musiało skutkować jej uchyleniem. Kolegium zaznaczyło, że różnica pomiędzy podstawami opodatkowania przyjętymi przez Spółkę i przez organ pierwszej instancji, na podstawie tej ekspertyzy i na podstawie opinii sporządzonej na zlecenie organu pierwszej instancji jest znaczna. W ocenie organu pierwszej instancji powierzchnia kondygnacji podziemnych, która jest sporna w sprawie niniejszej, wynosi 18.899,70 m2, w ocenie Spółki zaś 11.431,53 m2. Różnica zatem to 7468,17m2, nie wynika ona zatem z omyłki, a zatem wymaga dokładnej oceny podstaw i sposobu ustalania powierzchni przez obu specjalistów, ponadto wymaga dogłębnego zbadania i przeanalizowania na czym polegają różnice i skąd się biorą, a ewentualnie dokonania analizy porównawczej obu tych dowodów przez osobę posiadającą wiedzę specjalistyczną. Równocześnie Kolegium nie podzieliło zarzutu naruszenia art. 4 ust. 2 u.p.o.l. nie zgadzając się z wykładnią tego przepisu przez Spółkę.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy postanowieniem z dnia [...]września 2017 r. organ pierwszej instancji powołał A. K. wpisanego na listę biegłych sądowych z zakresu budownictwa ustanowionych w okręgu Sądu Okręgowego w W.w celu wydania opinii w zakresie ustalenia powierzchni użytkowej oraz wysokości w świetle pomieszczeń o 1,40 do 2,20 i powyżej 2,20 w części podziemnej budynku biurowego położonego przy ul. [..] w oparciu o dwie ekspertyzy sporządzone przez dwóch niezależnych biegłych.

Postanowieniem z dnia [..] września 2017 r. organ pierwszej instancji poinformował Spółkę o dacie przeprowadzenia oględzin.

Po zapoznaniu się z opinią, pismem z dnia 27 listopada 2017 r., Spółka wniosła uwagi do opinii A. K..

Pismem z dnia 4 grudnia 2017 r. A. K. odpowiedział na uwagi Spółki.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [..] grudnia 2017 r. zawiadomił Spółkę o zgromadzeniu materiału dowodowego i możliwości wypowiedzenia się w sprawie.

Korzystając z tego prawa, Spółka złożyła pismo z dnia 21 grudnia 2017 r. i przedstawiła swoje stanowisko w sprawie.

Prezydent W., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. określił Spółce C. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowej - obecnie W.sp. z o.o., wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości położonych w W.przy ul. [...]dz. nr ew. [..], [..], [..]z obr. [..] o łącznej powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 8.272 m2 wraz z budynkami lub ich częściami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 47.321,07 nr, budynkami związanymi z udzielaniem świadczeń zdrowotnych o powierzchni użytkowej do 2.000 m2 - 870,75 m2, a także budowlami na nich posadowionymi o wartości 428.614 (styczeń – lipiec) i 401.114 (sierpień – grudzień) na rok 2014 w wysokości 1.109.585 zł. W obszernym uzasadnieniu, powtarzając za uprzednio wydaną decyzją, wskazano, ze powierzchnia użytkowa budynku na kondygnacjach naziemnych (0-21) została przyjęta zgodnie z protokołem kontroli, a Spółka nie wniosła sprzeciwu co do poprawności tych powierzchni uznając ją za poprawną.

Organ pierwszej instancji dokonał następnie oceny obu opinii dotyczących kondygnacji podziemnych -1, -2, -3) - z dnia 21 października 2015 r. sporządzonej na żądanie organu przez L.Z. i z dnia [...] grudnia 2015 r. sporządzonej na żądanie Spółki przez L.K.. Organ stwierdził, że rozbieżności między opiniami wynikają z odmiennej analizy przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. dotyczącej powierzchni użytkowej wziętej do opodatkowania, ponieważ opinia sporządzona na żądanie Spółki w miejscach gdzie są obniżenia wysokości poniżej 2,20 całą powierzchnię tych pomieszczeń na trzech kondygnacjach przyjmuje jako 50% powierzchni użytkowej. Organ pierwszej instancji zdecydował się również na powołanie trzeciego biegłego celem wydania opinii w zakresie ustalenia powierzchni użytkowej oraz wysokości w świetle pomieszczeń od 1,40 m do 2,20 m oraz powyżej 2,20 m na kondygnacjach podziemnych (-1, -2, -3) w oparciu o dwie poprzednie ekspertyzy. Opinia została sporządzona przez inż. A. K.w dniu [...] lipca 2017 r. - bez udziału strony oraz w dniu 7 listopada 2016 r. z pełnym udziałem strony, w tym w oględzinach i pomiarach pomieszczeń. Następnie organ uznał, że obie ekspertyzy sporządzone na żądanie organu są zbliżone (nie jednakowe). Organ za wiarygodną uznał opinię A.. K. ze względu na pewną powtarzalność powierzchni użytkowych na trzech kondygnacjach podziemnych. Odnośnie opinii na zlecenie Spółki organ stwierdził, że przyjęcie w miejscach gdzie są obniżenia wysokości poniżej 2,20 całej powierzchni pomieszczenia w 50% - co ma stanowić podstawę do opodatkowania - jest błędne. Organ wyjaśnił, że w jego ocenie zaliczenie do opodatkowania 50% powierzchni może dotyczyć miejsc z obniżeniem granicy wysokości, a nie całego pomieszczenia.

Organ na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów umowy najmu zawartej przez Spółkę o L.sp. z o.o. świadczącą usługi w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, złożone wyjaśnienia, a także korektę deklaracji złożonej w dniu 11 maja 2015 r. wskazał, że preferencyjną stawką z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. opodatkowana winna być powierzchnia 870,75 m2. W wyniku przeprowadzonych oględzin stwierdzono, że na terenie opodatkowanej nieruchomości znajdują się budowle, które zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, będącej przedsiębiorcą i użytkownikiem wieczystym oraz właścicielem budynku przedmiotowej nieruchomości. Budowle te będące własnością Spółki o wartości 428 614,00 wynikają również z ewidencji środków trwałych.

Organ wskazał, że decyzja została wydana w oparciu o zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy, z wyłączeniem opinii A. K. z dnia [...] lipca 2015 r., a także w oparciu o protokół kontroli podatkowej spisany w dniach [...] - [...] kwietnia 2015 r.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [..] stycznia 2019 r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zgromadzonych w trakcie przeprowadzonej w dniach [...] - [...] kwietnia 2015 r. kontroli podatkowej, tj. umowy najmu zawartej przez Spółkę o L.sp. z o.o. świadczącą usługi w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, wynika, że preferencyjną stawką z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d u.p.o.l. opodatkowana winna być powierzchnia 870,75 m2. Stanowisko takie potwierdzają złożone w trakcie postępowania wyjaśnienia, a także korekta deklaracji złożona w dniu 11 maja 2015 r. Zasadnie zatem organ zastosował stawkę podatku do wskazanej powierzchni.

Prawidłowo również organ opodatkował budowle, będące własnością Spółki o wartości 428 614,00 zł (w okresie od stycznia do lipca) i o wartości 401.114 zł (w okresie od sierpnia do grudnia), ponieważ z oględzin oraz z ewidencji środków trwałych wynika, że na terenie opodatkowanej nieruchomości znajdują się te budowle o wskazanej wartości.

Z załączonej do akt sprawy ewidencji, księgi wieczystej, a także deklaracji i korekty deklaracji wynika, że Spółka jest użytkownikiem wieczystym przedmiotowej nieruchomości gruntowej o powierzchni 8.272 m2, a jako że prowadzi działalność gospodarczą, słusznie organ opodatkował przedmiotową nieruchomość stawką jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższe ustalenia organu pierwszej instancji nie były również kwestionowane przez Spółkę w odwołaniu. W ocenie Kolegium prawidło zatem w tym zakresie organ zastosował stawki i powierzchnie wzięte do opodatkowania.

Na przedmiotowym gruncie znajduje się również budynek, który nie ma wydzielonych lokali, skutkiem czego nie ma określonej w ewidencji powierzchni lokalowej pomieszczeń znajdujących się budynku, będącym własnością Spółki. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wykazuje, że na kondygnacjach nadziemnych nie ma pomieszczeń o wysokości poniżej 2,20 m, zaś powierzchnia pomieszczeń na wszystkich kondygnacjach nadziemnych wynosi 29 491,42 m2, co wynika z protokołu kontroli, do którego Spółka nie wniosła sprzeciwu, a także z dokumentacji podwykonawczej złożonej przez Spółkę w trakcie kontroli podatkowej "[...] Ustaleń tych Spółka nie zakwestionowała w odwołaniu, SKO uznało zatem, że w tym zakresie organ pierwszej instancji również prawidłowo ustalił powierzchnię i zastosował stawki.

Dalej organ podał, że jak wynika z przebiegu sprawy Spółka konsekwentnie kwestionuje wyłącznie wielkość powierzchni użytkowej części budynku, znajdującą się na kondygnacjach podziemnych -1, -2 i -3, wziętą do opodatkowania.

W pierwszej kolejności wskazać zatem należy, że wszystkie trzy opinie przedstawione do akt sprawy sporządzane były przez osoby posiadające wiedzę specjalną z zakresu geodezji lub budownictwa. Wszystkie trzy opinie sporządzane były w oparciu o pomiary dokonane po wewnętrznej stronie ścian - powierzchnia liczona po podłodze i dodatkowo wykreślone na rysunkach rzutów kondygnacji z dokumentacji podwykonawczej (opinia pierwsza i druga). Dwie opinie sporządzane na zlecenie organu sporządzone były celem ustalenia powierzchni użytkowej oraz wysokości w świetle pomieszczeń znajdujących się na kondygnacjach podziemnych przedmiotowego budynku. Opinia sporządzona na zlecenie Spółki zawiera w sobie nie tylko pomiar wysokości w świetle pomieszczeń, ale także odmienną ocenę prawną dotyczącą sposobu wliczania do powierzchni użytkowej powierzchni lub ich części oraz części kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zaliczające do powierzchni użytkowej budynku w 50% całość pomieszczenia, w którym choćby jeden element w tym pomieszczeniu znajdował się poniżej 2,20 m w świetle.

Organ wyjaśnił, że trzecia opinia (A. K.) pokazuje w sposób opisowy różnice wynikające z dwóch poprzednich opinii: opinia pierwsza (LZ) "nie obejmuje rzeczywistego stanu wybudowanych ścian pomieszczeń, elementów konstrukcyjnych, zwiększając tym samym powierzchnie użytkowe", zaś opinia druga (P.Sp. z o.o. - L.K.) "wykonana rzetelnie z wyjątkiem kilku elementów konstrukcyjnych. Niezrozumiałym jest redukcja powierzchni parkingów (...) zaniżając tym samym powierzchnie użytkowe poszczególnych kondygnacji".

W każdej opinii powierzchnie użytkowe przed redukcją 50% są zbliżone, jednak nie są jednakowe. Opinia druga natomiast wykazuje znaczne różnice po redukcji - powierzchnia około 7 tys. m2, i dotyczy powierzchni dla wysokości od 1,40 m do 2,2m, wynikającą z wyżej wskazanej odmiennego sposobu rozumienia przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania części budynku, organ wskazał, że stosownie do art. 4 ust. 2 u.p.o.l. powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.

W ocenie Kolegium, każde pole powierzchni znajdujące się pod elementem części pomieszczenia lub części kondygnacji, której element jest niższy niż 2,20 m i wyższy niż 1,40 "w świetle" wyprawionych ścian (między podłożem i elementem konstrukcyjnym stropu), winno być wliczane w 50% do powierzchni użytkowej tegoż.

Opierając się na złożonych opiniach wskazać należy, że osoba sporządzająca opinię powinna dokonać pomiarów, natomiast oceny przepisu winien dokonać organ, dlatego też, w ocenie Kolegium, sposób obliczenia powierzchni użytkowej części budynku - trzech kondygnacji podziemnych ujęty w opinii drugiej nie jest prawidłowy, zaś jak wynika z opinii trzeciej opinia pierwsza "nie obejmuje rzeczywistego stanu wybudowanych ścian pomieszczeń, elementów konstrukcyjnych, zwiększając tym samym powierzchnie użytkowe", dlatego też Kolegium podzieliło pogląd organu pierwszej instancji, że opinia trzecia w sposób prawidłowy pokazuje powierzchnię użytkową pomieszczeń.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 4 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tego przepisu przez organy podatkowe, tj. poprzez uznanie, że powołany przepis stanowi, iż do powierzchni użytkowej budynku zalicza się w 50% wyłącznie powierzchnie części pomieszczeń lub części kondygnacji, o ile te właśnie części posiadają wysokość w świetle od 1,40 m do 2,20 m, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że zdaniem organów, aby ustalić prawidłowo tę powierzchnię użytkową budynku, którą redukuje się w 50% dla celów obliczenia podatku od nieruchomości, należy odpowiednio "zredukować" powierzchnie jedynie takich "obniżonych" części pomieszczeń oraz takich "obniżonych" części kondygnacji, tj. powierzchnie znajdujące się w obrysie stałych elementów "obniżenia" stropu, które posiadają wysokość w świetle od 1,40 m do 2,20 m;

2) art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. poprzez działanie zarówno organu drugiej instancji, jak i organu pierwszej instancji (którego działania zaaprobował organ odwoławczy) w myśl reguły interpretacyjnej in dubio pro fisco, tzn. działanie niemogące budzić zaufania podatnika do organów podatkowych;

3) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnego uznania (zasady swobodnej oceny dowodów) wskutek ustalenia stanu faktycznego w sprawie w oparciu jedynie o środki dowodowe wybrane przez organ pierwszej instancji, czego organ drugiej instancji nie kwestionował, w szczególności w oparciu o dowód z tzw. "drugiej opinii biegłego" (tj. opinii technicznej z dnia [...] listopada 2017 r., sporządzonej przez inż. A. K.), która to opinia nie mogła skutkować (z natury rzeczy) ustaleniem prawidłowego stanu faktycznego, niezbędnego do rozstrzygnięcia sporu podatkowego pomiędzy podatnikiem i organem, z uwagi na fakt, iż opinia nie rozstrzygała istoty sporu podatkowego, tj. nie wskazywała powierzchni użytkowej pomieszczeń garażowych, ustalonej w oparciu o podatkową definicję "wysokości w świetle". Powyższe naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wpłynęło na nieustalenie w sposób nie budzący wątpliwości powierzchni użytkowej pomieszczenia garażowego (części kondygnacji) o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m, na kondygnacjach podziemnych -1, -2 i -3 budynku, co miało istotny wpływ na wysokość wymiaru podatku. Spowodowało to nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, a tym samym wydanie decyzji w ramach uznania mającego charakter dowolny.

4) naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego przez organ odwoławczy, który podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, tj. poprzez uznanie przez organy, że powierzchnie użytkowe dla celów podatkowych, na kondygnacjach podziemnych -1,-2, -3 kształtują się w sposób obliczony i wskazany w tzw. drugiej opinii biegłego, podczas gdy wysokość w świetle części kondygnacji podziemnych, na których znajdują się garaże jest niższa niż 2,20 m, a to z uwagi na występujące w kilku miejscach obniżenia belek stropowych - stałych elementów stropu (odległość pomiędzy takimi belkami a podłogą jest niższa niż 2,20 m).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia ustalenia wielkości powierzchni użytkowej części budynku, znajdującej się na kondygnacjach podziemnych, a którą wzięto do opodatkowania.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego stosownie do art. 4 ust. 2 u.p.o.l. powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Powierzchnie wliczane w 50 % do powierzchni użytkowej muszą mieć odniesienie do realnych powierzchni, które znajdują się pod "wysokością w świetle" między 2,20 m a 1,40 m, a zatem redukcji 50% powierzchni należy dokonywać tylko dla pól powierzchni znajdujących się pod tymi elementami.

Zdaniem natomiast strony skarżącej z przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. wprost wynika, że mogą wystąpić sytuacje, w których z uwagi na wysokość pomieszczenia w świetle poniżej 2,20 m – cała powierzchnia użytkowa takiego pomieszczenia będzie zredukowana do 50% dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Taka konkluzja, zdaniem strony skarżącej – wynika z doświadczenia życiowego. Istnieją bowiem takie pomieszczenia (np. niskie piwnice w budynkach), w których, nawet gdyby nie wystąpiły miejscowe obniżenia stopu, to jednak na całej powierzchni takiego pomieszczenia wysokość w świetle będzie poniżej 2,20 m.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, aprobując jednocześnie stanowisko organów podatkowych.

Przystępując do rozważań należy przede wszystkim wskazać, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części, stanowi powierzchnia użytkowa. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Legalna definicja powierzchni użytkowej zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., z której wynika, że przez "powierzchnię użytkową budynku lub jego części" należy rozumieć powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Z powyższych regulacji wynika, że dla określenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości dla budynku lub jego części, kluczowe znaczenie ma pojęcie "kondygnacji". Przyjęcie, że mamy do czynienia z kondygnacją pozwala na dokonanie jej pomiarów po wewnętrznych ścianach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych.

U.p.o.l. nie definiuje pojęcia "kondygnacja", nie odsyła również do żadnego innego aktu prawnego, dlatego też mając na uwadze zasady wykładni prawa, w tym również prawa podatkowego, przyjąć należy, iż ustalenie znaczenia tego pojęcia należy dokonywać przede wszystkim za podstawie wykładni językowej. Według Słownika języka polskiego, przez "kondygnację" należy rozumieć część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem, piętro lub parter budynku (Zob. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. II, wyd. PWN 1984, str. 985). Z powyższego wynika, że każda część budynku, znajdująca się między sąsiednimi stropami jest kondygnacją.

Mając na uwadze powyższe rozważania nie budzi wątpliwości Sądu, że pomieszczenia znajdujące się na poziomach -1, -2, -3 odpowiadają definicji kondygnacji w rozumieniu u.p.o.l. Kluczowe jest zatem ustalenie, w jaki sposób należy wyliczyć podstawę opodatkowania dla części budynku, a zatem powierzchnię użytkową tychże pomieszczeń.

Zgodnie ze słownikowym znaczeniem powierzchnia to "obszar, przestrzeń o rozmiarach ograniczonych, określony teren" (Zob. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. II, wyd. PWN 1984, str. 867). Z kolei znaczenie językowe pojęcia "użytkowe", które odnosi się tak do powierzchni użytkowej, jak i wymienionego w tym przepisie in fine poddasza użytkowego, oznacza – "służący celom praktycznym, mający praktyczne zastosowanie, przeznaczony do użytku, dający się użytkować" (Zob. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. III, wyd. PWN 1984, str. 645). Punktem wyjścia rozważań dotyczących pojawiającego się w tym przepisie określenia dotyczącego kondygnacji jest istnienie zamkniętej przestrzeni o ograniczonych rozmiarach, która jest lub może być przeznaczona do praktycznego zastosowania ("da się użytkować"). Podstawowym zatem wyznacznikiem tak pojmowanej powierzchni nie jest jej zgodność z jakimikolwiek normami technicznymi, czy bezpieczeństwa, ale sama dostępność do niej przez ciągi komunikacyjne i faktyczna lub potencjalna możliwość korzystania z niej - wyrok NSA z dnia 10 lutego 2017 r., dostępny w bazie cbois.nsa.gov.pl).

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 4 ust. 2 u.p.o.l., powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Istotne znaczenie ma zatem rozumienie pojęcia "części pomieszczenia lub kondygnacji w świetle", od którego jest uzależnione czy uwzględniamy daną powierzchnię pomieszczenia lub kondygnacji w 100%, w 50% czy też w ogóle ją pomijamy.

Sąd wskazuje, że do powierzchni użytkowej należy zaliczyć powierzchnię poszczególnych części kondygnacji z uwzględnieniem wysokości tychże części. Przepisów ustanawiających wszelkiego rodzaju przywileje, zwolnienia - czyli określających pewne zasady odpowiedzialności, czy wymiaru w sposób bardziej korzystny niż powszechnie obowiązujący - nie należy interpretować rozszerzająco. Skoro ustawodawca wprowadził preferencyjny sposób ostatecznego określenia powierzchni użytkowej budynków (podstawy opodatkowania), w których znajduje się sporny element konstrukcyjny, zaliczając do powierzchni użytkowej danego pomieszczenia 50% tej powierzchni - dla celów opodatkowania, jedynie bezpośrednio pod elementem pozostającym na wysokości w świetle pomiędzy 1,40 m a 2,20 m, należy zastosować tę preferencję.

Wobec tego za całkowicie nietrafiony należało uznać pogląd Skarżącej o redukcji powierzchni użytkowej całego pomieszczenia dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Podkreślić także należy, że stanowisko prezentowane przez skarżącą Spółkę, zupełnie pomija literalne brzmienie art. 4 ust. 2 u.p.o.l., gdzie owszem mowa jest o wysokości kondygnacji w świetle, ale nie całej kondygnacji tylko jej części. Ustawodawca w ww. art. 4 ust. 2 u.p.o.l. wyraźnie zapisał, że preferencyjny sposób liczenia powierzchni użytkowej odnosi się do części pomieszczenia i części kondygnacji, a zatem dopuścił możliwość odrębnego liczenia powierzchni użytkowej pomieszczenia lub kondygnacji, w zależności od wysokości w świetle tejże części pomieszczenia lub kondygnacji. Oznacza to, że literalne brzmienie art. 4 ust. 2 u.p.o.l. dopuszcza możliwość osobnego wyliczenia części powierzchni ograniczonej płaszczyzną stropu oraz części powierzchni ograniczoną belkami konstrukcyjnymi. Podkreślić należy, że przy akceptacji stanowiska skarżącej Spółki, brzmienie tego przepisu powinno być inne, a mianowicie takie, że jeżeli w danym pomieszczeniu znajduje się element o wysokości w świetle pomiędzy 1,40 m a 2,20 m, to powierzchnię tego pomieszczenia zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%. Tymczasem przepis ten - jak wyżej wskazano - ma inne brzmienie i nie ma podstaw do zakładania nieracjonalności ustawodawcy. Z literalnego brzmienia u.p.o.l. wynika zatem, że wysokość w świetle należy ustalać dla poszczególnych "części" kondygnacji, a nie dla całej kondygnacji. Chodzi tu o "części" o wysokości do 1,40 m, następnie od 1,40 do 2,20 m i powyżej 2,20 m. "Części" powierzchni kondygnacji mieszczące się w tych przedziałach, po zsumowaniu dają podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czyli powierzchnię użytkową.

W ocenie Sądu przyjęcie poglądu skarżącej Spółki prowadziłoby do absurdalnej sytuacji, że wystąpienie w pomieszczeniu lub kondygnacji znikomego fragmentu elementu konstrukcyjnego w wysokości w świetle poniżej 2,20 m powodowałoby zwolnienie z obowiązku poniesienia ciężaru podatkowego w 50% pomimo, iż ów fragment w żadnym zakresie nie rzutuje na funkcjonalność całego pomieszczenia lub kondygnacji. Podobnie na przykład wystąpienie na poddaszu skosu, którego wysokość w świetle wynosi poniżej 1,40 m oznaczałoby, że całe poddasze nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Niewątpliwie nie taka była wola ustawodawcy, wprowadzającego zasady obliczania powierzchni użytkowej pomieszczeń i kondygnacji, dla celów podatku od nieruchomości.

Sąd ponadto wskazuje, że stanowisko, na które powołuje się skarżąca Spółka w zaskarżonych wyrokach zostało wypowiedziane na tle odmiennych stanów faktycznych, dlatego też przyjąć należało, że uwzględniony przez organ I instancji pomiar powierzchni użytkowej, uwzględniający niższą wysokość w świetle pomieszczenia jedynie w części nie naruszał art. 4 ust. 2 u.p.o.l.

Prawidłowo zatem przyjęły organy podatkowe, że ustalając powierzchnię użytkową kondygnacji mierzoną po wewnętrznej długości ścian, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, należy mieć na względzie wysokość w świetle poszczególnych części tejże kondygnacji, a nie wysokość w świetle całego pomieszczenia.

Należy również zwrócić uwagę, że skarżąca Spółka nie kwestionowała "technicznego" sposobu dokonania pomiaru powierzchni użytkowej spornych pomieszczeń, na przykład szerokości ani liczby belek stropowych, czy też powierzchni klatek schodowych. Wątpliwości Spółki budziły jedynie kwestie powierzchni przyjętej do zredukowania w 50% dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz uwzględnienia do tego wyliczenia opinii biegłego.

W świetle powyższych rozważań, przyjąć zatem należało, że organy dokonały prawidłowego uwzględnienia powierzchni użytkowej spornych pomieszczeń, zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 2 u.p.o.l. W konsekwencji organy zasadnie zastosowały stawkę podatku do wskazanej powierzchni.

W tych okolicznościach sprawy nie mógł zostać uwzględniony zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego. tj. art. 4 ust. 2 u.p.o.l.

Sąd zwraca również uwagę, że w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu administracyjnego dominuje pogląd, z którego wynika, że skoro powierzchnia użytkowa lokalu wykazywana w ewidencji gruntów i budynków obliczana jest z uwzględnieniem różnych wysokości danego lokalu, według tych samych zasad, do których odwołuje się u.p.o.l., to dane z ewidencji powinny być wiążące dla organów podatkowych. Oznacza to, że organy podatkowe ustalając wymiar podatku od nieruchomości są w tym zakresie bezwzględnie związane treścią ewidencji gruntów i budynków. W rezultacie zaś tak długo, jak długo znajdujący się w ewidencji gruntów i budynków zapis dotyczący powierzchni użytkowej przedmiotowego garażu nie zostanie zmieniony w trybie właściwym do zmian tej ewidencji, organy podatkowe nie mogą przyjmować innej powierzchni użytkowej w celu określenia podstawy opodatkowania udziału podatnika we własności tego lokalu. Innymi słowy, faktyczne obmiary dokonywane czy to przez organy podatkowe, czy to przez podatnika, same w sobie nie mogą skutecznie podważyć zapisów ewidencji gruntów i budynków. Mogą one co najwyżej stanowić informację wskazującą na potrzebę wprowadzenia stosownych zmian w tejże ewidencji. Dopiero jednak wprowadzenie takich zmian umożliwi przyjęcie innej (choć w dalszym ciągu opartej na ewidencji) powierzchni użytkowej jako podstawy opodatkowania (zob.m.in. wyrok NSA z 10 kwietnia 2018 r., II FSK 2399/17, z dnia 25 października 2017 r., II FSK 1475/17, z dnia 25 października 2017 r., II FSK 1541/17).

Sąd w pełni podziela powyższy pogląd, jednocześnie jednak stwierdza, że nie mógł on być zastosowany w przedmiotowej sprawie, bowiem jak wynika z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków (w aktach sprawy), sporne pomieszczenia nie stanowiły odrębnych lokali, a jedynie części budynku, dlatego też w ewidencji nie była ujęta ich powierzchnia użytkowa a jedynie powierzchnia zabudowy całego budynku. Ponadto Skarżąca twierdziła, że w zakresie kondygnacji

-3, -2 i -1 cała powierzchnia użytkowa w 100% powinna być zaliczona jako powierzchnia o wysokości w świetle w przedziale od 1,40 do 2,20 m. Tym samym powołanie przez organ biegłego sądowego z zakresu budownictwa w zakresie ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, tj. określenia wysokości pomieszczeń na kondygnacjach -3, -2, -1 budynku biurowego oraz powierzchni użytkowej mierzonej na wysokości podłogi było prawidłowe. Organ I instancji ustalił zatem, w oparciu o ustalenia biegłego, powierzchnię użytkową na kondygnacjach -1, -2, -3 łącznie 18.899,70 m2.

Nie budzi również zastrzeżeń Sądu ustalenie stanu faktycznego przez organy podatkowe w oparciu o opinię biegłego powołanego przez organ. Wybór tej opinii został wystarczająco uzasadniony w wydanej decyzji. Odnosząc się do ekspertyzy przedstawionej przez stronę organ I instancji wskazał, że została ona wykonana dla celów poparcia stanowiska Spółki. Organ II instancji stwierdził natomiast, że rozbieżności pomiędzy opiniami wynikają z odmiennej analizy przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. dotyczącej powierzchni użytkowej wziętej do opodatkowania, ponieważ opinia sporządzona na żądanie Spółki w miejscach gdzie są obniżenia wysokości poniżej 2,20 m całą powierzchnię tych pomieszczeń na trzech kondygnacjach przyjmuje jako 50% powierzchni użytkowej. Organ I instancji powołał również trzeciego biegłego celem wydania opinii w zakresie ustalenia powierzchni użytkowej oraz wysokości w świetle pomieszczeń od 1.40 m do 2,20 m oraz powyżej 2,20 m na kondygnacjach podziemnych (-1, -2, -3, ). Następnie organ uznał, że obie ekspertyzy sporządzone na żądanie organu są zbliżone (nie jednakowe) i uwzględnił tę trzecią opinię ze względu na pewną powtarzalność powierzchni użytkowych na trzech kondygnacjach podziemnych. Taka argumentacja nie budzi żadnych wątpliwości Sądu w kwestii wyboru jednej z opinii.

Ponadto Sąd zgadza się z Samorządowym Kolegium Odwoławczym, że osoba sporządzająca opinię powinna dokonać pomiarów, natomiast oceny przepisu winien dokonać organ.

Odnosząc się natomiast do podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p., Sąd wskazuje, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie zasad wynikających z przepisów prawa. Materiał dowodowy został zgromadzony, a następnie oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

W ocenie Sądu, całkowicie niezasadne są również podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w szczególności zaś zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., której realizacji służy przewidziany w art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozważenia całego materiału dowodowego. Nie został również naruszony przepis art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania).

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się ani uchybień zarzucanych w skardze, ani też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie albo stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Z tego powodu skargę oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.