Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 820/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-03-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi Spółki A Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacja prawa podatkowego uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., rozpatrując zażalenie Sp. z o.o. A z siedzibą w G. (zwaną dalej Spółką i skarżącą), odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...]r. Nr [...] stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy od olejów smarowych.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Dnia [...]r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie i sposobie zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w przypadku nabycia wewnatrzwspólnotowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy tych wyrobów, które w Polsce traktowane są jako wyroby akcyzowe zharmonizowane, natomiast w innych państwach członkowskich tego rodzaju produkty w ogóle nie stanowią wyrobów akcyzowych. Spółka we wniosku wskazała, że kwestia ta dotyczy zakupu olejów smarowych o kodach [...]–[...].

Przedstawiając swoje stanowisko strona uznała, iż dokonując tego typu transakcji brak jest obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Zdaniem Spółki zabezpieczenie akcyzowe ma zastosowanie jedynie w enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę sytuacjach w przypadku stosowania procedury zawieszenia akcyzy. Powołując się na art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) (zwaną dalej u.p.a.) wskazała, że do złożenia zabezpieczenia mogą zostać zobowiązane tylko następujące podmioty:

1/ podmiot prowadzący skład podatkowy (z którego wysyłane są wyroby akcyzowe),

2/ zarejestrowany handlowiec, który nabywa wyroby akcyzowe zharmonizowane z innych państw członkowskich,

3/ podmioty nabywające wyroby akcyzowe zharmonizowane zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy,

4/ przedstawiciele podatkowi,

5/ podmioty nabywające wyroby akcyzowe zharmonizowane z akcyzą zapłaconą w państwie członkowskim dostawy,

6/ niezarejestrowani handlowcy (zabezpieczenie jednorazowe).

Według strony katalog tych podmiotów jest katalogiem zamkniętym i nie obejmuje on swoim zakresem podmiotów, które nabywają w innych państwach UE wyroby będące wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi wyłącznie na terytorium Polski. W związku z tym stwierdzono, że przepis ten nie ma zastosowania w analizowanym stanie faktycznym, ponieważ Spółka, będąc składem podatkowym, nie dokonuje wysyłki wyrobów akcyzowych, ani też nie nabywa wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z akcyzą zapłaconą w państwie członkowskim dostawy, gdyż wyroby te nie podlegają w tym państwie akcyzie. Ponadto stwierdzono, że brak jest jakiegokolwiek obowiązku zapłaty akcyzy.

Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w G. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, iż w przypadku gdy wyroby akcyzowe są przemieszczane na terytorium kraju w procedurze zawieszenia akcyzy mają zastosowanie przepisy art. 27 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.a., zgodnie z którym, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, to warunkiem zawieszenia poboru akcyzy jest łączne spełnienie przez podatnika następujących warunków:

1/ dołączenie do przewożonych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych administracyjnego dokumentu towarzyszącego,

2/ złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

Dodatkowo organ uznał, że warunek określony w art.27 ust. 4 pkt 1 u.p.a. na mocy § 2b ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 z późn. zm.) (zwanego dalej Rozporządzeniem w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy) został złagodzony i przemieszczenie to mogło odbywać się z zastosowaniem dokumentów handlowych. Nawiązując do tego wskazano, że nie został jednak uchylony warunek złożenia zabezpieczenia.

W zażaleniu z dnia [...]r. Spółka zarzuciła rażące naruszenie następujących przepisów:

1/ art. 27 ust. 4 i art. 55 ust.1 u.p.a.,

2/ § 2b ust. 1 Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy,

3/ art. 21 § 1 i 3, art. 75 § 3, art. 81b § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 165, art. 165a § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) (zwanej dalej O.p.),

4/ art.2 Konstytucji, czyli zasady demokratycznego państwa prawnego.

W uzasadnieniu zażalenia strona podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku.

Rozpatrując zażalenie Dyrektor Izby Celnej w K., zaskarżoną decyzją z dnia [...]r., odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uznał, że ustawa o podatku akcyzowym wskazuje ogólne uregulowania dotyczące stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, a kwestie szczegółowe, związane z obowiązkami administracyjno-dokumentacyjnymi, zostały uregulowane w rozporządzeniach wykonawczych. Według organu ustawodawca uregulował w przepisach ustawy jedynie następujące kwestie:

- zakres czynności oraz transakcji, które mogą być wykonywane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy,

- ogólne wymogi jakie muszą zostać spełnione, aby procedura zawieszenia poboru akcyzy mogła zostać zastosowana,

- przypadki, w których procedura zawieszenia poboru akcyzy nie ma zastosowania,

- zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Wskazano również, że warunki stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy zostały w sposób kompleksowy uregulowane w przepisach Dyrektywy Rady WE 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. 92.76.1) (zwanej dalej dyrektywą horyzontalną).

Powołując się na art. 15 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej uznano, że z tego przepisu wynika, iż przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

1/ obligatoryjne złożenia gwarancji zapłaty podatku akcyzowego,

2/ zastosowanie administracyjnego dokumentu towarzyszącego przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych.

Odnosząc się do pierwszego warunku organ zaznaczył, że ustawodawca wspólnotowy nie ograniczył obowiązku złożenia zabezpieczenia jedynie do podmiotu prowadzącego skład podatkowy, z którego wyprowadzane są wyroby akcyzowe, a wskazał tylko, iż jest to podmiot, który w pierwszej kolejności takie zabezpieczenie powinien złożyć. Zwrócono przy tym uwagę, że z przepisu art. 15 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej wynika, że w razie potrzeby państwa członkowskie mogą wymagać udzielenia gwarancji przez odbiorcę i wprowadzać do przepisów krajowych rozwiązania, w ramach których zabezpieczenie akcyzowe będzie mogło zostać złożone przez podmiot trzeci.

Jeśli chodzi od drugi wymóg, niezbędny do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, to również zauważono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania administracyjnego dokumentu towarzyszącego lub dokument ten mogą zastąpić innym dokumentem handlowym, który będzie zawierał analogiczne dane.

Odnosząc się do przepisów krajowych organ odwoławczy powołał się na obowiązek wynikający z art. 27 ust. 4 u.p.a. i § 2b Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Organ uznał, że w sytuacji zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do wyrobów uznawanych w Polsce za wyroby akcyzowe zharmonizowane, a nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy w państwie wysyłki, procedura zawieszenia poboru akcyzy winna się odbywać się na podstawie dokumentów handlowych stosownie do § 2b Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy, który to przepis złagodził jedynie warunek wynikający z art. 27 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Organ uznał, że w ten sposób ustawodawca pogodził interes podatnika z interesem publicznym ale nie zwolnił podatników z obowiązku złożenia zabezpieczenia.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że art. 43 u.p.a., wymieniając podmioty zobowiązane do składania zabezpieczenia, nie określił stanów faktycznych, w których zabezpieczenie takie musi być złożone i że w żadnym wypadku nie wynika z niego, iż do złożenia zabezpieczenia zobowiązany jest wyłącznie podmiot prowadzący skład podatkowy, z którego wysyłane są wyroby akcyzowe. Zdaniem organu przepis ten nie wyklucza złożenia zabezpieczenia przez skład podatkowy nabywający wyroby akcyzowe zharmonizowane w procedurze zawieszenia akcyzy, a taka konstrukcja tego przepisu nie wchodzi w kolizje z przepisami dyrektywy horyzontalnej.

Podzielono też argumentację organu pierwszej instancji, iż dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrobów uznanych za zharmonizowane wyłącznie w Polsce nabywający przed wprowadzeniem powyższych wyrobów jest zobowiązany złożyć Naczelnikowi Urzędu Celnego zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym określone na podstawie odrębnych przepisów, w którym należało umieścić informację o złożonym zabezpieczeniu (rubryka nr [...]). Organ uznał, że podatnik nie jest uprawniony do twierdzenia jaki charakter ma ten dokument, oraz decydowania o tym, które pola wypełnia się obligatoryjnie, a które fakultatywnie.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 120 – art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie prowadził postępowania podatkowego, a jedynie stosował instytucję pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników. Wobec czego nie było to postępowanie podatkowe, o którym mowa w Dziale IV tej ustawy. Przyjęto, że nie stosuje się do niego przepisów zawartych w tym dziale z wyjątkiem przepisu art. 169 § 1 i 2 i art. 170 § 1 O.p.

Natomiast odnośnie zarzutu naruszenia art. 55 ust. 1 u.p.a. oraz przepisów art. 165, art. 21 § 1 i 3, art. 75 § 3, art. 81b § 2 O.p. wskazano, że nie został on w żaden sposób uzasadniony, a ponadto że przepisy te nie były przedmiotem dokonanej interpretacji i nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

W skardze z dnia [...]r. pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie:

1/ art. 26 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, iż ma on zastosowanie w sytuacji, w której w państwie członkowskim kraju wysyłki oleje smarowe nie są wyrobami akcyzowymi,

2/ art. 27 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, iż ma on zastosowanie w sytuacji, w której brak jest przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy,

3/ § 2b ust. 1 Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez błędne przyjęcie, iż wynika z niego procedura przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zawieszeniem poboru akcyzy w sytuacjach innych niż określonych w art. 26 u.p.a.,

4/ § 2b ust. 2 Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez błędne przyjęcie, iż zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w przedmiotowym przepisie to zgłoszenie określone w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 74, poz.668 z późn. zm.), art. 20 Dyrektywy Rady WE 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 03.283.51, z późn. zm.) (zwaną dalej dyrektywą energetyczną) poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż sytuacje w których pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony wymienione są enumeratywnie w art. 26 u.p.a. Przepis ten nie obejmuje przypadku, w którym wyroby takie jak oleje smarowe (PKWiU 23.20.18, CN 2710 19 71 do 2710 19 99), a więc uznane za wyroby akcyzowe zharmonizowane przez polskiego ustawodawcę, a nie podlegające w ogóle podatkowi akcyzowemu w innych krajach Wspólnoty Europejskiej, przemieszczane są w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zdaniem pełnomocnika do tak zdefiniowanego przemieszczenia olejów smarowych nie znajduje zastosowania przepis art. 26 ust. 2 pkt 1 u.p.a., gdyż mowa w nim jest jedynie o przemieszczaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych między składami podatkowymi na terytorium Wspólnoty Europejskiej, a ponadto, że w analizowanym przypadku przemieszczanie wyrobów nie rozpoczyna się w składzie podatkowym, ponieważ dla wysyłającego wyroby te nie są akcyzowymi.

W związku z tym pełnomocnik wskazał, że przemieszczenie przedmiotowych wyrobów nie odbywa się w procedurze zawieszenia, gdyż w ustawie brak przepisu, który przewidywałby stosowanie tej procedury, a w konsekwencji nie ma zastosowania, wynikający z art. 27 ust.4 pkt 2 u.p.a. wymóg złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Według pełnomocnika nie ma zastosowanie § 2b ust. 1 Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ nie może rozszerzać katalog czynności i transakcji, które mogą być wykonywane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy a jedynie określać sposób stosowania i dokumentowania tej procedury w tych przypadkach kiedy przewidziano możliwość jej stosowania na mocy art. 26 u.p.a.

Pełnomocnik podniósł też, że prezentowane przez stronę stanowisko, co do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych zostało podzielone przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. w wydanej w dniu [...]r. nr [...], w trybie art. 14 a O.p., interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w której Naczelnik Urzędu Celnego w G. nie poczynił żadnych uwag dotyczących przemieszczania wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, ani nie wskazywał na obowiązek składania zabezpieczenia akcyzowego. W związku z tym stwierdzono, że dla skarżącej trudna do zaakceptowania byłaby tak radykalna i niekorzystna zmiana stanowiska organu podatkowego zaakceptowana następnie przez organ odwoławczy, skoro od dnia wydania przytoczonej interpretacji nie uległa zmianie sytuacja ani treść przepisów, z wyjątkiem zakwestionowanego § 2b.

W opinii pełnomocnika nie do zaakceptowania było również prezentowane przez organ odwoławczy stanowisko, że podatnik nabywając wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe zobowiązany był w związku z treścią § 2b ust. 2 Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy złożyć powiadomienie według wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych. Według pełnomocnika z § 1 tego Rozporządzenia wynika, że do złożenia powyższego wzoru zgłoszenia zobowiązane były podmioty, o których mowa w art. 42 ust. 4 i art. 55 ust.1 u.p.a., a nie podmiot prowadzący skład podatkowy, który nabywa wyroby akcyzowe zharmonizowane, takie jak oleje smarowe, na terytorium innego państwa członkowskiego, w sytuacji kiedy nie są one w tym państwie wyrobami akcyzowymi, ponieważ nie są one przemieszczane na terytorium kraju ani w procedurze zawieszonej akcyzy ani jako wyroby od których została zapłacona akcyza.

Jeśli chodzi o naruszenie prawa wspólnotowego, to pełnomocnik powołał się na art. 20 dyrektywy energetycznej i wskazał, że przepis ten wprowadzając obowiązek stosowania zabezpieczenia akcyzowego z dyrektywy horyzontalnej nie objął swym zakresem produktów energetycznych, którymi są oleje smarowe. Przyjęto, że działając na zasadzie bezpośredniego skutku przepisów wspólnotowych przepisy krajowe należy interpretować zgodnie z regulacjami wspólnotowymi, czyli że stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji nie tylko naruszyło przepisy krajowe ale także przepisy wspólnotowe.

W odpowiedzi na skargę z dnia [...]r. organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu organ zauważył, że wątpliwości Spółki, zwarte we wniosku o interpretację dotyczyły obowiązku złożenia zabezpieczenia, a nie zasadności stosowania procedury zawieszenia akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

W ocenie organu przepisy § 2b ust 1 i 2 Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy nie rozszerzają ustawowego katalogu przypadków, w których możliwe jest zawieszenie poboru akcyzy, a określają jedynie szczególne zasady stosowania tej procedury w sytuacji wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie będących wyrobami akcyzowymi w państwie nabycia.

Organ nie miał wątpliwości, że w opisanym stanie faktycznym Spółka dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego i nabywane wyroby należały, zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a posiadany status składu podatkowego pozwalał Spółce na stosowanie procedury zawieszonej akcyzy .

Podkreślono też, że zgodnie z dyrektywą horyzontalną warunki, jakie powinny być spełnione łącznie przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy były następujące:

- obligatoryjne złożenia gwarancji zapłaty podatku akcyzowego,

- zastosowanie administracyjnego dokumentu towarzyszącego przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych.

Jeszcze raz odnosząc się do pierwszego warunku, tj. zabezpieczenia o charakterze obligatoryjnym dotyczącym przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zaznaczono, że ustawodawca wspólnotowy nie ograniczył obowiązku złożenia zabezpieczenia jedynie do podmiotu prowadzącego skład podatkowy, z którego wyprowadzane są wyroby akcyzowe, a wskazał tylko, iż jest to podmiot, który w pierwszej kolejności takie zabezpieczenie powinien złożyć. Powołując się na art.15 ust.3 dyrektywy horyzontalnej organ wskazał też, że państwa członkowskie w razie potrzeby mogą wymagać udzielenia gwarancji przez odbiorcę, a także przez podmiot trzeci.

Zdaniem organu odwoławczego w tym przepisie ustawodawca wspólnotowy wskazał, że wyroby akcyzowe przemieszczane w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy są obligatoryjnie objęte obowiązkiem złożenia gwarancji przez podmioty uczestniczące w transakcji.

Natomiast ustosunkowując się do zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego organ odwoławczy uznał, że dyrektywy, co do zasady, adresowane są do państw członkowskich i w zasadzie nie mogą być bezpośrednio źródłem uprawnień jednostek lub ich obowiązków i tylko państwa mają obowiązek pełnego i terminowego transponowania postanowień dyrektywy do prawa krajowego. Dodatkowo podkreślono, że dyrektywa wiąże każde państwo w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków prowadzących do tęgo celu i że nie zakazuje również, rozszerzenia katalogu wyrobów zharmonizowanych. Zauważono w tym zakresie, że gdyby taki zakaz istniał polski ustawodawca nie dokonałby takiego rozszerzenia. W związku z tym organ przyjął, że dyrektywa horyzontalna została w pełni implementowana do przepisów krajowych wskazując, że postanowienia tych przepisów są wiążące dla skarżącej.

Na rozprawie dnia [...]r. pełnomocnik organu odwoławczego wnosił jak w odpowiedzi na skargę. Pismem z dnia [...]r. organ odwoławczy przesłał pismo interpretacyjne Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...]r., na które powoływała się skarżąca w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Jak to zostało przesądzone, rozstrzygnięcia wydawane przez organy podatkowe, w ramach tzw. interpretacji podatkowych, podlegają kontroli sądów administracyjnych w zakresie wszelkich dopuszczalnych środków również z punktu widzenia poprawności merytorycznej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (zob. uchwała NSA (7) z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 nie publ.; wyrok TK z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 opublikowany w Dz. U. Nr 202, poz. 1491).

W związku z zarzutami skargi dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania wskazać ogólnie należy, że w zakresie nie uregulowanym w przepisach dotyczących wydawania interpretacji podatkowych (art. 14a – art. 14d O.p.) należy stosować przepisy zawarte w Dziale IV Postępowanie podatkowe. W literaturze podkreśla się, że regulacja, do której odsyła art. 14a § 5 O.p. wraz z przepisami art. 14a i art. 14b O.p., tworzy autonomiczną, w stosunku do Działu IV tej ustawy, ramową procedurę w sprawach interpretacji (zob. Z. Kmieciak Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego, PiP 2006/4/20).

W przedmiotowej sprawie Sąd poddał ocenie zgodności z prawem stanowiska organu odwoławczego w zakresie naruszenia krajowego materialnego prawa podatkowego w świetle prawa wspólnotowego oraz naruszenia przepisów postępowania, które należało stosować w sprawach interpretacji podatkowych.

Jeśli chodzi o kwestię stosowania prawa wspólnotowego, to, co do zasady organy podatkowe, jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie prawa (art. 120 O.p.). Zasadę tę wzmacnia Konstytucja stanowiąc, że nie tylko na podstawie ale i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). Pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., rozumianych jako przepisów ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Od strony kontroli przez sąd administracyjny przejawów działalności tych organów władzy wykonawczej również zachodzi konieczność badania pod kątem zgodności z prawem. Oczywistym jest, że prawo obejmuje swym zakresem normy materialne jak i procesowe. Najogólniej ujmując źródłami prawa w tym prawa podatkowego, według najwyższego aktu jakim jest Konstytucja, jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego (art. 87 Konstytucji).

W systemie prawa stanowionego w chwili obecnej w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. nasze państwo na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związane po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym TWE (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquisi communautaire. Podkreślić należy, że przy stosowaniu prawa wspólnotowego należy mieć też na uwadze postanowienia samego Aktu, które mogą wprowadzać w nim pewne modyfikacje (art. 2 Aktu), a jednocześnie być wskazówką jakie akty prawa wspólnotowego obowiązują w danej dziedzinie, jakim zmianom podlegały i jakie są odstępstwa np. co do podatków Załącznik II (pkt 9) i Załącznik XII (pkt 9).

Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez:

1/ podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych,

2/ ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań,

3/ powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE.

W związku z tym należy stwierdzić, że pod pojęciem prawa należy rozumieć nie tylko prawo krajowe ale też prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne obowiązujące w świetle orzecznictwa ETS.

Stosowanie prawa wspólnotowego wiąże się z koniecznością respektowania pewnych zasad ogólnych. W szczególności prawo wspólnotowe dla swojej efektywności opiera się na zasadzie pierwszeństwa. Zasada ta rozumiana najszerzej została zaprezentowana w orzecznictwie ETS w wyrokach w sprawach van Gend and Loos, Costa, Simmenthal, Foto-Frost, Internationale Handelsgesellschaft GmbH, Factortame (wyroki te zostały zacytowane i omówione przez A. Wróbel [w] A.Wróbel (red.) Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s.106 i nast.). W orzeczeniach tych stwierdzono, że prawo wspólnotowe w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych powołało własny system prawny, który stał się integralną częścią systemu państw członkowskich i który jego organy mają stosować. Ten system prawny, według ETS, powstał w wyniku trwałego ograniczenia swojej suwerenności przez dane państwo i przekazania kompetencji na rzecz instytucji Wspólnoty. W związku z tym uznano, że prawo wspólnotowe będące niezależnym źródłem prawa, nie może być ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego.

Stwierdzono tam, że postanowienia prawa wspólnotowego wiążą przed prawem krajowym nie tylko państwa członkowskie ale także ich obywateli. Tym samym przyjęto, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym sprowadza się do zakazu nie tylko stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym ale także ich stosowania. Ponadto wskazano też, że ważność aktu wspólnotowego i jego skutek w państwie członkowskim nie może być kwestionowany w formie zarzutu, że sprzeciwiają się one prawom podstawowym określonym w konstytucji danego państwa lub konstytucyjnym zasadom ustrojowym.

Tak rozumianej zasadzie pierwszeństwa określanej mianem bezwarunkowej, co do istoty nie sprzeciwił się Trybunał Konstytucyjny w przełomowym wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 (Dz. U. 86, poz. 744), którym orzekł o zgodności art. 2 Aktu i innych przepisów, w tym Traktatu Akcesyjnego, z Konstytucją RP. Z uzasadnienia tego wyroku płynie wniosek, że należy respektować zasady i wartości wspólne dla Wspólnoty Europejskiej i państw członkowskich, z zastrzeżeniem jednak poszanowania pewnych podstawowych reguł wynikających z norm konstytucyjnych.

Odnosząc się do ostatniej kwestii istotnej przy stosowaniu prawa należy stwierdzić, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, jak wskazano wyżej, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego. Ponadto zwraca się przy tym uwagę na następujące argumenty (z powołaniem się na orzecznictwo i literaturę S. Biernat wymienia te argumenty [w:] Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s.131);

1/ sformułowanie orzeczeń ETS dotyczących tej sprawy wyraźnie wskazuje na to, że sądy są tylko jedną z kategorii organów krajowych mających obowiązek stosowania prawa wspólnotowego,

2/ organy administracyjne w państwach członkowskich mają w wielu dziedzinach kompetencje do wydawania aktów administracyjnych lub do podejmowania innych działań, które są normowane w całości lub w części prawem wspólnotowym,

3/ ETS wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88 pkt 33, Hansgeorg Lennartz C-97/90 pkt 33, Marks &Spencer C-62/00),

4/ akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby z góry do przyjmowania podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.

Można też dodać argument praktyczny, że nie uwzględnienie prawa wspólnotowego przez organy podatkowe i zapłata z tego powodu przez podatnika określonej kwoty wymierzonego podatku, w przypadku uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, który zastosował prawo wspólnotowe, jest naruszeniem prawa, co może prowadzić do odpowiedzialności odszkodowawczej państwa w takiej sprawie podatkowej.

Podkreślić jednak należy, że organy podatkowe nie mają możliwości korzystania z pewnych instytucji ułatwiających zastosowanie prawa wspólnotowego. Mianowicie organy te na etapie postępowania administracyjnego nie mogą występować w konkretnej sprawie z pytaniem o ważność i wykładnię prawa wspólnotowego pierwotnego i wtórnego w trybie pytań prejudycjalnych do ETS na podstawie art. 234 TWE lub do TK o badanie zgodności z Konstytucją. Udział tych instytucji w trakcie załatwiania sprawy rozwiązywałby pewne problemy prawne dotyczące możliwości i zakresu stosowania danych przepisów krajowych i wspólnotowych. Obowiązek występowania z pytaniem prejudycjalnym do ETS ciąży na sądzie krajowym, którego orzeczenie nie podlega zaskarżeniu, czyli w sprawach podatkowych na Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Wojewódzki sąd administracyjny jedynie może wnieść sprawę do ETS, jeśli uzna, ze rozstrzygnięcie określonej kwestii jest niezbędne do wydania wyroku (art. 234 TWE).

Jeśli chodzi o stosowanie wtórnego prawa wspólnotowego jakim są dyrektywy, to wskazuje się, że są bezpośrednio i pośrednio skuteczne. Przyjmuje się też, że skuteczność dyrektyw nakładających na państwo obowiązek podjęcia działań byłaby ograniczona, gdyby jednostka nie mogła powołać się na dyrektywę. Bezpośredni skutek dyrektyw nastąpi, jeżeli spełnione zostaną przesłanki jej stosowalności wypracowane w orzecznictwie ETS (van Gend and Loos 26/62, Comitato Coordinamento 236/92). W związku z tym przepisy dyrektywy muszą;

1/ dotyczyć przedmiotu,

2/ być bezwarunkowe,

3/ być precyzyjne i jasne.

Reasumując powyższe uwagi stwierdzić należy, że stosowanie prawa wspólnotowego na zasadzie pierwszeństwa i bezpośredniego skutku ciąży na organach podatkowych nie tylko w ramach postępowań, tzw. wymiarowych ale także w toku wydawania wiążących informacji podatkowych.

W niniejszej sprawie, jak zaznaczył organ odwoławczy, wniosek o interpretację prawa podatkowego dotyczył istnienia obowiązku złożenia zabezpieczenia w przypadku stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych. Wyroby te strona określiła jako oleje smarowe wskazując we wniosku o interpretację i zażaleniu na kod klasyfikacji w układzie Scalonej Nomenklatury (CN) [...] – [...], a w skardze na kod [...]–[...].

Przepisy wspólnotowe dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych towarów są zawarte, jak wskazywały strony, między innymi w dyrektywie energetycznej, obejmującej ramy tego opodatkowania odnoszące się do towarów nazwanych produktami energetycznymi i w dyrektywie horyzontalnej wskazującej na ogólne warunki dotyczące produktów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania.

Oleje smarowe są ujęte w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ są wymieniane jako produkty energetyczne w art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej (opisane w grupowaniu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99). Również w prawie krajowym oleje smarowe uznane są za wyroby akcyzowe i to wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 2 u.p.a. i poz. 4 Załącznika Nr 2 w ramach Produktów rafinacji ropy naftowej, jako objęte ogólnie kodem 2710).

Przy analizie opodatkowania wspólnotowym podatkiem akcyzowym wskazać jednak należy, że zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej nie będzie ona miała zastosowania przy wykorzystaniu produktów energetycznych w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Wniosek z tego wynika taki, że również oleje smarowe nie będą objęte tymi regulacjami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Jeśli chodzi przepisy krajowe, to nie zawierają one takiej regulacji ale używają określonych pojęć jak: "paliwa silnikowe" lub "oleje opałowe" (art. 2 pkt 2, art. 24 ust. 1, art. 62 – art. 66 oraz w poz. 6 Załącznika Nr 1). Odnośnie opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych w celach innych niż napędowe lub opałowe ETS w swoim orzecznictwie wskazywał na niedopuszczalność nakładania podatku konsumpcyjnego w sytuacji, w której dyrektywa w sposób wyraźny takie opodatkowanie wyłącza (wyrok z dnia 15 listopada 2003 r. w sprawie C-437/01 Komisja przeciwko Republice Włoch omówiony przez E. Lis [w:] Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, pod red. A Kalinowskiej, Sz. Parulskiego, Beck 2006, s. 93-98).

Ustalenie, nawet w sprawie interpretacji podatkowej, takich okoliczności faktycznych sprawy, a mianowicie, czy dany produkt energetyczny jest lub ma być wykorzystywany jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, czy też nie jest i nie będzie jest istotne, gdyż prowadzi do wystąpienia różnych skutków z punktu widzenia stosowania prawa wspólnotowego i prawa krajowego w zakresie podatku akcyzowego.

W tym kontekście chodzi o ocenę stosowania przez organy celne przepisu art. 27 ust. 4 pkt 2 u.p.a. nakładającego na podatnika obowiązek złożenia we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

Przepis ten stanowi, że jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, to warunkiem zawieszenia poboru akcyzy jest łączne spełnienie przez podatnika następujących warunków:

1/ dołączenie do przewożonych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych administracyjnego dokumentu towarzyszącego;

2/ złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

Z przepisu tego wynika, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego wiąże się z procedurą zawieszenia poboru akcyzy stanowiąc jego warunek oraz z czynnością przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Odnośnie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, to przepis ten nie czyni żadnego rozróżnia o jakie wyroby chodzi, dlatego należy przyjąć, że dotyczy on wszystkich wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które zostały wymienione w Załączniku Nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym.

Przy ustaleniu, że olej smarowy, określany przez prawo wspólnotowe jako produkt energetyczny, a przez prawo krajowe nazywany wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, jest lub będzie wykorzystany jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, należy stosować powyższy przepis z uwzględnieniem istniejących w tym zakresie regulacji wspólnotowych w świetle orzecznictwa ETS. W tym zakresie znaczenie ma przepis art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, na co zwrócił uwagę pełnomocnik skarżącej. Zgodnie z tym przepisem tylko określone produkty energetyczne, których kody zostały tam wskazane, są objęte szczególnymi regulacjami dotyczącymi kontroli i przemieszczania (jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG: ...). W przepisie tym nie zostały wymienione produkty energetyczne takie jak oleje smarowe. W lit c wskazano jedynie na produkty objęte kodami CN 2710 11 – 2710 19 69, czyli produkty bezpośrednio poprzedzające w klasyfikacji oleje smarowe, które znajdują się w następnych grupowaniach 2710 19 71 – 2710 19 99.

Jeśli chodzi o szczególne przepisy dotyczące "przemieszczania", to są nimi między innymi przepisy zawarte w Tytule III dyrektywy horyzontalnej regulujące problematykę przepływu towarów. Odnośnie zabezpieczenia akcyzowego chodzi o przepis art. 15 ust. 3, zawarty w tym Tytule, na który powoływał się też organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko w sprawie. Słusznie organ odwoławczy podnosi, że zgodnie ze zdaniem drugim i trzecim tego przepisu państwa członkowskie nie tylko mogą wymagać udzielenia gwarancji przez odbiorcę towaru ale także określać szczegółowe zasady takiej gwarancji. Organ przy wykładni tego przepisu pominął jednak treść przepisu art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, który ma charakter bezwzględnie obowiązujący ograniczający swobodę ustawodawcy krajowego przy stanowieniu przepisów krajowych nakładających obowiązek udzielenia gwarancji przez odbiorcę towaru bez względu na rodzaj towaru. Brak obowiązku stosowania gwarancji w prawie wspólnotowym odnośnie określonych towarów oznacza, że prawo to nie może być ograniczane przez przepisy krajowe. W swoim orzecznictwie ETS wskazywał, na gruncie obligatoryjnych zwolnień wynikających z prawa wspólnotowego (obecnie z art. 14 dyrektyw energetycznej, a wcześniej z art. 8 ust. 1 dyrektywy strukturalnej 92/81/EWG), że brak jest możliwości zawężającej interpretacji tych zwolnień przez poszczególne państwa członkowskie (wyrok z 30 kwietnia 2004 r. w sprawie C-389/02 Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft eG, wymieniony w op. cit., s. 80- 86)). W wyroku tym stwierdzono, że definicje dotyczące produktów będących przedmiotem wtórnych przepisów wspólnotowych i związanych z nim zwolnień należy interpretować niezależnie, zgodnie z brzmieniem tych przepisów i w świetle ich celu (pkt 19) oraz że każda odmienna, stosowana w prawie krajowym, interpretacja obowiązków w zakresie wprowadzania zwolnień nie tylko naruszałaby cele prawa wspólnotowego i zasadę pewności prawa, ale również wprowadzałaby nierówne traktowanie uczestników (pkt 21). W innym wyroku ETS stwierdził, że umożliwienie państwom członkowskim nałożenie innego podatku pośredniego na wyroby, które muszą być zwolnione od zharmonizowanego podatku akcyzowego oznaczałoby, że przepis dotyczący zwolnień byłby całkowicie nieskuteczny (pkt 24) (wyrok z 10 czerwca 1999 r. w sprawie C-346/97 Braathens Sverige AB opisany w op. cit., s. 87-93). Ponadto w tym wyroku wskazano, że obowiązek stosowania zwolnienia od zharmonizowanej akcyzy był wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, aby można było na niego powołać się w postępowaniu przed sądem krajowym w celu zakwestionowania przepisu krajowego niezgodnego z tym obowiązkiem (pkt 32). Odnosząc się do analizowanych zwolnień z innego orzeczenia ETS wynika, że zakres zwolnień przewidziany w przepisach wspólnotowych powinien być interpretowany w sposób ścisły, tj. nie może być samodzielnie rozszerzany przez poszczególne państwa członkowskie (wyrok z dnia 17 października 1991 r. w sprawie C-100/90 Komisja przeciwko Królestwu Danii, wymieniony w op. cit., s. 98-101).

Reasumując, oleje smarowe, jako produkty energetyczne w rozumieniu dyrektywy energetycznej, wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, nie są objęte obowiązkiem stosowania gwarancji, o której mowa w art. 15 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, ponieważ nie zostały wymienione wśród określonych produktów energetycznych w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej.

Tym samym przepisy krajowe, jak to wynika z art. 27 ust. 4 pkt 2 u.p.a., nie mogą wymagać zabezpieczenia akcyzowego w przypadku przemieszczania oleju smarowego, jako wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, w sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe w ramach harmonizacji umożliwiają państwom członkowskim wprowadzenie takiego obowiązku tylko na niektóre inne produkty energetyczne.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy zajmując stanowisko w zakresie interpretacji przepisów podatkowych, w ramach podanych we wniosku okoliczności faktycznych sprawy, naruszył wymienione materialny przepis krajowy i materialne przepisy wspólnotowe mające wpływ na wynik sprawy, a ponadto naruszył przepisy postępowania (art. 122, art. 187 § 1 O.p.) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy nie zastosował przepisu art. 2 ust. 4 lit b tiret pierwszy dyrektywy energetycznej i w związku z tym nie wyjaśnił, poprzez uzyskanie oświadczenia od wnioskodawcy, czy w sprawie wystąpiła okoliczność świadcząca, że przedmiotowe oleje smarowe zostały wykorzystane jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, czy też zostały wykorzystane w innych celach. Okoliczność ta jest istotna ze względu na istnienie podstaw do opodatkowania danego towaru jako wyrobu akcyzowego (produktu energetycznego), ponieważ nie stosowanie przepisów dyrektywy energetycznej w konkretnej sprawie oznacza, że brak jest podstaw do opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, czyli że ustawodawca krajowy nie może nakładać obowiązku podatkowego na takie produkty energetyczne, które są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Wprawdzie zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie, pod pewnymi warunkami, zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków ale dotyczących takich towarów, które są inne niż wymienione w ust. 1 tego przepisu, czyli obecnie, przy zastosowaniu regulacji dyrektywy energetycznej, innych niż produkty energetyczne np. samochody osobowe. Oleje smarowe są produktami energetycznymi, dlatego przy stosowaniu przepisów krajowych, a mianowicie ustawy o podatku akcyzowym, należy mieć na uwadze skutki wynikające z obowiązywania regulacji wspólnotowych zawartych w dyrektywie energetycznej i horyzontalnej.

Ponadto organ odwoławczy przyjmując, że czynności związane z ocenianymi olejami smarowymi mieszczą się w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym i są objęte obowiązkiem złożenia zabezpieczenia akcyzowego wynikającym z art. 27 ust. 4 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 15 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej naruszył prawo poprzez nie zastosowanie przepisu art. 20 ust. 1 dyrektyw energetycznej, który obowiązek stosowania gwarancji nałożył tylko na określone produkty, wśród których nie zostały wymienione oleje smarowe. Wskazać przy tym należy, że przepis wspólnotowy zawarty w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej:

- dotyczy zabezpieczenia akcyzowego, czyli przedmiotu sporu,

- jest bezwarunkowy, gdyż obowiązuje od dnia 1 stycznia 2004 r. (art. 28 dyrektywy energetycznej) i nie zawiera zapisów, z których wynikałoby, że jego stosowanie uzależnione jest np. od wdrożenia określonej procedury,

- jest precyzyjny i jasny.

W związku z tym organ odwoławczy na zasadzie pierwszeństwa i bezpośredniego skutku winien stosować art. 27 ust. 4 pkt 2 u.p.a. i art. 15 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej z uwzględnieniem art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej w określonym zakresie.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy rozpatrując zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji winien zająć stosowne stanowisko z uwzględnieniem powyższych uwag dotyczących stwierdzonych naruszeń prawa.

Pytanie zawarte we wniosku o interpretację dotyczyło kwestii, czy przy nabyciu olejów smarowych występuje obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego. W tym zakresie zasadne okazały się zarzuty skargi, co do naruszenia art. 27 ust. 4 pkt 2 u.p.a. i art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej. Jeśli chodzi o pozostałe zarzuty, to Sąd nie doszukała się takich naruszeń. Mianowicie przepisy § 2b Rozporządzenia w sprawie zawieszenia poboru akcyzy dotyczyły innego elementu, tzn. wymagania posiadania administracyjnego dokumentu towarzyszącego, a przepis art. 26 ust. 2 pkt 1 u.p.a. odnosił się do ogólnych podstaw obowiązywania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Również nie miał wpływu na rozstrzygnięcie fakt, że organ podatkowy pierwszej instancji informował podatnika o zakresie stosowania prawa pismem z dnia [...]r. Informacja ta w swoim stanie faktycznym przyjmuje, że odnosi się do innej sytuacji niż w zharmonizowanymi, natomiast w pozostałych krajach UE nie są takimi wyrobami bądź w ogóle nie są wyrobami akcyzowymi. Jak wskazano wyżej oleje smarowe są produktami energetycznymi na gruncie przepisów wspólnotowych i wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi stosownie do przepisów krajowych.

Mając na uwadze istniejące okoliczności faktyczne i prawne sprawy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Kosztów postępowania Sąd nie zasądził, gdyż strona reprezentowana przez kwalifikowanego pełnomocnika nie złożyła wniosku w tym zakresie.