Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1444/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.),, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant Asystent sędziego Żywilla Krac, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 13 lipca 2006 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1444/05

Uzasadnienie

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy ze względu na uchylenie przez organ odwoławczy wcześniejszej decyzji, określił A Sp. z o.o. w W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 w wysokości 256.870,00 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia:

Przedmiotem działalności Spółki A jest świadczenie usług telekomunikacyjnych polegających na budowie sieci abonenckich, magistralnych i rozdzielczych, układaniu kabli światłowodowych oraz wykonywaniu kanalizacji telefonicznych i przyłączy abonenckich. W deklaracji CIT-8 za 2001 r. Spółka wykazała m.in. koszty uzyskania przychodu w kwocie 12.472.569,65 zł. W ocenie organu kontroli koszty te zostały zawyżone o łączną kwotę 189.766,00 zł, co miało bezpośredni wpływ na wysokość zadeklarowanego dochodu, a więc także na wysokość wykazanego w zeznaniu podatku.

W analizowanym roku podatkowym Spółka korzystała z usług transportowych świadczonych przez Zakład Usług Transportowych M. K.. Właścicielka ZUT opłacała podatek dochodowy w formie ryczałtu. Pomiędzy tym kontrahentem a podatnikiem występowały powiązania o charakterze rodzinnym, gdyż M. K. oraz główny udziałowiec i jednocześnie prezes zarządu PBLK A byli małżeństwem. W 2001 r. M. K. wystawiła na rzecz podatnika dziesięć faktur VAT sprzedaży usług na łączną kwotę 394.900,00 zł netto, którą podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe wydatki Spółki wynikały z umowy nr [...] zawartej z ZUT M. K. w dniu [...], której przedmiotem było świadczenie przez ZUT na rzecz Spółki stałej obsługi transportowej i sprzętowej robót budowlano-komunikacyjnych Spółki oraz ze zlecenia nr [...] z dnia [...] dotyczącego prowadzenia robót w rejonie R. Umowa ta i zlecenie określały odpłatności za usługi. ZUT w formie ryczałtowej oraz ilości godzin pracy dla samochodów dostawczych i ciężarowych. Z treści umowy i zlecenia wynika, że usługi ZUT na rzecz Spółki obejmowały 9.480 godziny pracy samochodów dostawczych i 2.064 godzin pracy samochodów ciężarowych. W toku postępowania ustalono, że pracownicy ZUT prowadzili ewidencje przebiegu, czasu pracy pojazdów i ilości zużytego paliwa ale tylko na potrzeby ZUT i po zakończeniu każdego miesiąca ewidencje te były niszczone. W kontrolowanym okresie ZUT świadczył usługi tylko na rzecz Spółki. Większość środków transportowych, którymi ZUT świadczył usługi należała do J. K., który pojazdy użyczył żonie. J. K. – Prezes Zarządu Spółki jednocześnie był pełnomocnikiem M. K. i on kierował Zakładem Usług Transportowych, zatrudniał pracowników, zarządzał pracą sprzętu, zlecał naprawy, garażował i zaopatrywał pojazdy w paliwo. W 2001 r. średnioroczne zatrudnienie w ZUT wynosiło 3,8 osoby, większość pracowników posiadała prawo jazdy kat. B uprawniające do prowadzenia pojazdów dostawczych, a średnio 1,3 spośród nich także uprawnienia do prowadzenia samochodów ciężarowych. W tym czasie zatrudnienie w Spółce było wyższe, a wśród pracowników Spółki były osoby z uprawnieniami do obsługi samochodów dostawczych i ciężarowych oraz koparko-spycharek. Księgi rachunkowe ZUT i Spółki prowadziło to samo biuro rachunkowe.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła organ pierwszej instancji do następujących wniosków:

- pełna konfrontacja miejsca wykonywania usług przez ZUT z działalnością Spółki nie jest możliwa, chociaż terytorialny zakres prac określonych w zleceniu jest tożsamy z miejscem prowadzenia robót wskazanym przez Spółkę na wystawianych przez nią fakturach. Fakt świadczenia pracy w miejscach wskazanych przez Spółkę na fakturach potwierdzają pracownicy Spółki i ZUT, jakkolwiek zeznania świadków (pracowników Spółki i ZUT) w tym zakresie nie są precyzyjne. Świadkowie z uwagi na upływ czasu nie pamiętali nazw miejscowości i dat prowadzenia robót, nie pamiętali jaki dokładnie sprzęt był używany na poszczególnych budowach, gdzie był garażowany i naprawiany,

- porównanie normatywnej wielkości kosztów sprzętowo-transportowych niezbędnych do wykonania w 2001 r. robót przez Spółkę z kosztami poniesionymi na własną bazę sprzętowo- transportową nie daje podstaw do stwierdzenie, że własne środki sprzętowo-transportowe Spółki były wystarczające do zapewnienia obsługi prowadzonych budów,

- analiza rzeczywistego czasu pracy sprzętu ZUT na rzecz Spółki dokonana na zlecenie organu kontroli przez biegłego skarbowego Izby Skarbowej w Ł. tech. mech. K. M. w oparciu o łączną ilość zakupionego przez ZUT oleju napędowego i benzyny i szacunkowe ilości zużycia paliwa przez poszczególne maszyny wskazuje, że rzeczywisty czas pracy dla samochodów ciężarowych i koparko-spycharek rażąco odbiegał od wielkości ustalonych w umowie na 2001 r. Wobec tego rzeczywista wartość pracy sprzętu wynajmowanego przez ZUT ustalona jako iloczyn ustalonej liczby godzin pracy i stawek za jedną godzinę pracy sprzętu wynikających z publikacji "Informacja miesięczna o stawkach robocizny oraz o cenach wybranych robót, materiałów i sprzętu w III kw. 1999 r. Sekocenbud" odbiega rażąco od wartości zafakturowanej przez ZUT tj.394.900,00 zł.

W ocenie organu kontroli ustalone w toku postępowania fakty świadczą o pozorności działania stron umowy. Rzeczywistym celem kontrahentów było przerzucenie dochodu ze Spółki na ZUT, który był opodatkowany ryczałtowo. Istniejące związki gospodarcze i rodzinne wykorzystane zostały do zawarcia umowy o obsługę sprzętowo-transportową budów Spółki na warunkach mniej korzystnych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nastąpiło przerzucenie dochodu Spółki na ZUT. Zaistniały zatem okoliczności warunkujące zastosowanie art. 11 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 5 i 6 oraz ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2000 r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej w skrócie ustawy o pdop, czyli oszacowanie dochodu przy zastosowaniu metody rozsądnej marży "koszt plus", określonej w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833). Zastosowanie innych metod szacowania, tj. metody porównywalnej ceny niekontrolowanej i metody ceny odsprzedaży nie było możliwe bowiem ani Spółka, ani ZUT nie dysponują informacjami o ilości przejechanych kilometrów i czasie pracy sprzętu na budowach Spółki, a w kontrolowanym okresie ZUT świadczył usługi wyłącznie na rzecz Spółki.

Ustalone w toku postępowania koszty działalności ZUT na rzecz Spółki wyniosły 196.736,16 zł.

W toku kontroli ustalono także, że średnia rentowność sprzedaży usług transportowych realizowanych w 2001 r. przez wybrane firmy działające na terenie Ł., liczona udziałem zysku do kosztów działalności wynosi 12,07%. Taki wskaźnik rentowności ustalono na podstawie danych uzyskanych z trzech firm wykazujących zysk, działających na łódzkim rynku i świadczących usługi sprzętowo-transportowe w warunkach porównywalnych do warunków działania ZUT. Wartość usług wyliczona metodą "koszt plus" świadczonych przez ZUT na rzecz Spółki z uwzględnieniem powyższego wskaźnika rentowności wyniosła 220,482,00 zł, a zatem różnica pomiędzy wartością usług zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów - 394.900,00 zł, a wartością szacunkową tych usług - 220.482,00 zł wynosi 174.418,00 zł. Na podstawie art. 11 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 5 i ust. 6 cyt. ustawy o pdop przy ustalaniu dochodu dla celów podatku dochodowego organ kontroli postanowił nie uwzględnić warunków wynikających z powiązań pomiędzy Spółką i ZUT M. K., tj. postanowił nie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów powyższej różnicy stanowiącej zawyżoną wartość usług transportowych.

Ponadto w toku kontroli ustalono, że Spółka najmowała w 2001 r. samochód marki "Żuk" od Zakładu Usług Transportowych L. M. na podstawie umowy z dnia [...]. W kontrolowanym roku Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 36.000,00 zł wynikającą z 12 faktur wystawionych przez L. M. na kwotę 3.000,00 zł każda w poszczególnych miesiącach 2001 r. Roczne koszty poniesione przez wynajmującą na przedmiotowy samochód z tytułu ubezpieczenia, remontu i wymiany ogumienia wyniosły ok. 3.240,00 zł. L. M. płaciła podatek dochodowy w formie ryczałtu.

W ocenie organu nie znajduje logicznego i ekonomicznego uzasadnienia wynajmowanie przez Spółkę od 1993 r. za kwotę 36.000,00 zł rocznie samochodu posiadającego na początku 2001 r. wartość 6.350,00 zł nawet, mimo ponoszenia przez wynajmującą kosztów remontów i ubezpieczenia pojazdu.

Organ ocenił jednocześnie, że ilość etyliny zakupionej przez Spółkę do najmowanego samochodu umożliwiała pracę pojazdu przez 878 godzin, a więc wartość tej pracy ustalona w oparciu o powołany biuletyn "Sekocenbudu" wynosi 40.388.00 zł.

Powyższe ustalenia prowadzą, w ocenie organu kontroli, do wniosku, że zaistniały okoliczności warunkujące zastosowanie art. 11 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop. Dochód Spółki należało oszacować na podstawie metody rozsądnej marży "koszt plus". Inne metody szacowania dochodu okazały się nieprzydatne bowiem w ZUT L. M. nie wystąpiły transakcje z podmiotami niepowiązanymi. Działalność ZUT polegała wyłącznie na wynajmie samochodu Spółce.

Rentowność sprzedaży usług wynajmu samochodów przez trzy firmy łódzkie, liczona udziałem zysku do kosztów wyniosła w 2001 r. 104,03%. Zapytanie o rentowność skierowano do 35 firm, odpowiedź uzyskano z 27 firm ale tylko trzy firmy osiągnęły dodatni wynik finansowy.

Wartość usług świadczonych przez ZUT L. M. na rzecz Spółki A oszacowanych metodą "koszt plus" wyniosła 20.652,00 zł, a więc była o 15.348,00 zł niższa od wartości zaliczonej przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. W tej sytuacji na podstawie art. 11 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 7a ustawy o pdop przy ustalaniu dochodu dla celów podatku dochodowego organ również postanowił nie uwzględnić warunków wynikających z powiązań między Spółką a ZUT L. M., tj. nie uznać za koszt uzyskania przychodu kwoty 15.348,00 zł stanowiącej zawyżoną wartość usług wynajmu.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła:

- naruszenie art. 11 ust. 4 w zw. z ust. 2 ustawy o pdop przez dokonanie oszacowania dochodu podatnika w konsekwencji przyjęcia, ze usługodawca nie mógł swego świadczenia spełnić w zakresie wynikającym z umowy i – co za tym idzie – że wartość usług wykonanych na podstawie umowy nie odpowiada cenie określonej między kontrahentami pomimo, że szacowanie dochodu przez organy podatkowe na podstawie tego przepisu jest możliwe tylko wtedy, gdy zostanie ustalone, że ceny określone przez strony transakcji odbiegają od cen zastrzeganych w miejscu i w czasie wykonywania świadczenia. Warunkiem szacowania jest więc ustalenie, że umowa zawarta miedzy podmiotami powiązanymi rzeczywiście była wykonana oraz, że warunki w niej zastrzeżone odbiegały od warunków zastrzeganych w umowach zawieranych przez podmioty niepowiązane. Podatnik stwierdził, że Dyrektor UKS nie porównywał umów zawartych przez podatnika z warunkami umów podobnych. W odniesieniu do tego zarzutu podatnik dodał, że Dyrektor UKS odniósł się wprawdzie do norm pracy samochodów i maszyn opublikowanych w informatorze "SEKOCENBUD" ale nie dla wykazania, że cena usług wynikająca z umowy zawartej pomiędzy Spółką a M. K. odbiega od cen takich samych usług w umowach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, lecz dla wykazania, że kontrahent Spółki nie wykonywał usług w zakresie wynikającym z umowy i dla oszacowania "rzeczywistej" wartości tych usług, czyli wartości przyjętej przez organ kontroli. Poza tym Dyrektor UKS nieprawidłowo wyliczył średni wskaźnik udziału wartości pracy sprzętu w ogólnej wartości robót objętych kosztorysami. Prawidłowo obliczony wskaźnik jest znacznie wyższy od wielkości przyjętej w zaskarżonej decyzji,

- naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w decyzji z dnia 30 września 2004 r. (pierwszej decyzji odwoławczej). Organ odwoławczy uchylając pierwotna decyzję organu kontroli stwierdził, że szacunek może mieć miejsce wtedy, gdy nie ma wątpliwości, że przedmiotowe usługi były przez kontrahenta Spółki wykonywane, lecz zastosowane ceny odbiegają od cen rynkowych w związku z istniejącymi powiązaniami miedzy podmiotami gospodarczymi,

- naruszenie art.121 i art.122 w zw. z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie ilości paliwa, które zostało zużyte przez pojazdy ZUT M. K. w trakcie świadczenia usług transportowych na rzecz podatnika. Błąd organu pierwszej instancji polega na założeniu, że pojazdy ZUT znajdowały się w ruchu i zużywały paliwo przez wszystkie godziny objęte zleceniami. Organ nie brał pod uwagę, że pojazdy znajdowały się w spoczynku pomiędzy zawiezieniem pracowników na miejsce prowadzenia prac a ich odwiezieniem oraz w trakcie załadunku i wyładunku narzędzi , ziemi itp. Całkowicie dowolne jest więc założenie, że strony umowy ustalając średni czas pracy pojazdów i maszyn (stanowiący podstawę do określenia wynagrodzenia ryczałtowego) przyjęły czas pozostawania przedmiotowych pojazdów i maszyn w ruchu. Nic w zgromadzonym materiale dowodowym za takim wnioskiem nie przemawia. Poza tym w toku postępowania dotyczącego Spółki A Dyrektor UKS dokonał istotnych ustaleń faktycznych dotyczących innego podatnika - ZUT M. K., a więc ustaleń nie będących przedmiotem prowadzonego postępowania, a co ważniejsze ustalenia te są błędne. Organ kontroli nie zwrócił się do M. K. o wyjaśnienie rzekomej niezgodności pomiędzy zakontraktowaną wartością usług a istnieniem zasobów paliwowych koniecznych do wykonania tych usług. Obliczenia w tym zakresie Dyrektor UKS oparł na piśmie biegłego K. M. dotyczącego szacunkowych wartości ilości zużytego paliwa. Jednakże biegły nie kontrolował stanu pojazdów używanych do świadczenia usług, nie ustalał rodzaju etyliny wykorzystywanej w eksploatowanych pojazdach, przyjął zawyżone średnie zużycie paliwa przez koparko-spycharkę i przyjął zawyżoną, nierealną średnią prędkość poruszania się samochodów transportowych, co istotnie wpłynęło na określenie ilości godzin nieprzerwanej pracy sprzętu. Nadto Dyrektor UKS arbitralnie założył, że M. K. zaewidencjonowała wszystkie dokumenty potwierdzające fakt nabywania paliw do pojazdów i maszyn, chociaż wyjaśniła ona do protokołu, że niektóre faktury na paliwo nie były księgowane i przechowywane,

- naruszenie art. 11 ust. 2 ustawy o pdop w zw. z § 4 ust. 4 powołanego wyżej rozporządzenia Min. Finansów z dnia 10 października 1997 r. przez szacowanie dochodu według metody rozsądnej marży pomimo nie wykazania, że niemożliwe było zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej,

- naruszenie art. 11 ust. 2 pkt 3 ustawy o pdop w zw. z § 6 cyt. wyżej rozporządzenia przez błędne zastosowanie metody szacowania opisanej w tym przepisie. Metoda ta polega bowiem na badaniu marży stosowanych w transakcjach podobnych a nie na badaniu wskaźnika rentowności.

Podatnik stwierdził, że zarzuty przedstawione wyżej odnoszą się także do podstaw i sposobu szacowania dochodu w związku z kosztami wynajmu samochodu "Żuk" od L. M.. W szczególności art. 11 ustawy o pdop nie pozwala na podważanie prawnopodatkowych skutków czynności gospodarczych w oparciu o istnienie (lub nieistnienie) "logicznego i racjonalnego ekonomicznie uzasadnienia". W ocenie podatnika cena wynajmu przedmiotowego samochodu nie odbiegała od cen rynkowych, a warunki najmu były dla podatnika korzystne.

Podnosząc powyższe zarzuty podatnik wnioskował o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy lub o przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że warunki współpracy Spółki z kontrahentami – M. K. i L. M. słusznie zostały uznane za rażąco korzystniejsze i odbiegające od warunków ogólnie stosowanych, co w konsekwencji uprawniało organ do określenia dochodu Spółki z pominięciem tych warunków. W szczególności o zawarciu umów na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych, świadczą m.in. następujące okoliczności:

- umowy wiążące strony przewidywały ryczałtowe wynagrodzenie za zlecone do wykonania usługi i nie przewidywały możliwości korygowania wynagrodzenia usługobiorcy w przypadku świadczenia usług w innym, niż przewidywała umowa zakresie,

- zawarcie umowy na takich warunkach możliwe było ze względu na istnienie niekwestionowanych powiązań pomiędzy Spółką a ZUT M. K.,

- J. K. prezes Spółki A był właścicielem większości samochodów i sprzętu wykorzystywanego przez ZUT, zatrudniał w Spółce pracowników z odpowiednimi kwalifikacjami do obsługi sprzętu, użyczał firmie żony samochody i maszyny po to, aby ta nie zatrudniając pracowników ze stosownymi kwalifikacjami mogła świadczyć usługi transportowo-sprzętowe firmie męża. J. K. jako pełnomocnik firmy żony praktycznie prowadził tę firmę.

Przyjęta do szacowania dochodu metoda rozsądnej marży jest w tej sprawie metodą jedyną możliwą, gdyż umożliwia najdokładniejsze określenie dochodu Spółki. Zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej było niemożliwe, gdyż ZUT M. K. świadczył usługi sprzętowo-transportowe tylko na rzecz Spółki A, a poza tym nie sposób ustalić ceny takich usług w ZUT, gdyż wynagrodzenie za ich świadczenie zostało ustalone ryczałtowo, a faktycznego czasu pracy poszczególnych pojazdów i maszyn nie można ustalić ze względu na brak ewidencji przebiegu maszyn. W ocenie organu odwoławczego wskaźnik rentowności netto liczony jako iloraz zysku do kosztów stanowi instrument umożliwiający wyliczenie wielkości zysku, a więc prawidłowe zastosowanie metody szacowania określonej w § 6 cyt. rozporządzenia.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że kwestionowane przez podatnika obliczenia średniego wskaźnika udziału wartości pracy sprzętu w ogólnej wartości robót objętych kosztorysami, nieprawidłowego ustalenia czasu pracy sprzętu w oparciu o ilość zakupionego paliwa i przyjęcia zawyżonych prędkości poruszania się pojazdów i zawyżonych norm zużycia paliwa nie mają żadnego wpływu na wielkość oszacowanego dochodu. Wyliczenia te posłużyły wyłącznie do zobrazowania skali zjawiska świadczącego o pozorności działania stron w zakresie wyodrębnienia działalności ZUT. Tym niemniej w ocenie Dyrektor Izby Skarbowej powyższe obliczenia dokonane przez organ pierwszej instancji oparte zostały na zgromadzonym materiale dowodowym i znajdują w nim uzasadnienie.

Odnośnie ustaleń dotyczących ZUT L. M. organ odwoławczy krótko stwierdził, że decyzja Dyrektora UKS znajduje uzasadnienie w powołanych przepisach tak co do zasadności pominięcia warunków wynikających z powiązań pomiędzy podmiotami, jak i co do oszacowania dochodu Spółki na podstawie metody rozsądnej marży.

Dyrektor Izby Skarbowej dodał też, że uchylenie pierwotnej decyzji Organu kontroli w tej sprawie wynikało z konieczności uzupełnienia materiału dowodowego i dokonania oceny, czy przedmiotowe usługi transportowo-sprzętowe rzeczywiście miały miejsce i w jakim zakresie. Organ pierwszej instancji dokonał takiego uzupełnienia dowodów.

W skardze na powyższą decyzję Spółka A powtórzyła zarzuty sformułowane w odwołaniu precyzując je i stwierdzając m.in., że nieuprawnione było zakwestionowanie przez organy na podstawie przepisów wskazanych w decyzjach faktu wykonania przez ZUT M. K. usług dla podatnika w takim zakresie, jaki wynikał z przedłożonych umów i zleceń. Organy nie podjęły też wszystkich możliwych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie porównały warunków zakwestionowanych kontraktów z warunkami ogólnie stosowanymi. Podatnik zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niczym nie uzasadnioną zmianę poglądu (w stosunku do wyrażonego we wcześniejszej decyzji), co do warunków uzasadniających określenie dochodu w drodze szacowania oraz naruszenie art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez nie ustosunkowanie się do jednego z zarzutów odwoławczych, a mianowicie zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 191 Ordynacji przez rażąco dowolne zakwestionowanie usług świadczonych przez ZUT M. K. na rzecz podatnika. W konkluzji podniesionych zarzutów skarżący wnioskował o uchylenie decyzji organów obu instancji

Po wniesieniu skargi strony nadesłały do Sądu dodatkowe pisma, w których podtrzymały swoje stanowiska w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

W przedmiotowej sprawie organy uznały, że pomiędzy Spółką A i jej wymienionymi wyżej kontrahentami istniały związki, o jakich mowa w art. 11 ust. 4 pkt 1 i 3 ustawy o pdop i na skutek istnienia tych związków umowy o świadczenie usług przez ZUT M. K. i ZUT L. M. wykonywane były na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w 2001 r. na rynku ł., czego wynikiem było przerzucenie części dochodu ze Spółki na jej kontrahentów korzystających z ryczałtowej formy opodatkowania.

Art. 11 ustawy o pdop jest przepisem o charakterze szczególnym, bowiem pozwala na określenie podstawy opodatkowania w sposób odmienny od zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy o pdop, zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód rzeczywisty (faktycznie uzyskany przez podatnika), czyli nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Wyjątkowość tego unormowania polega na tym, że:

- kompetencje do określenia podstawy opodatkowania posiada organ podatkowy,

- określenia podstawy opodatkowania organ może dokonać tylko wtedy, gdy wykaże, że spełnione zostały wszystkie przesłanki określone w tym przepisie,

- podstawę opodatkowania (dochód) określa się w drodze oszacowania,

- szacowanie dochodu może być dokonane tylko w sposób określony w tym przepisie,

- ustalenia poczynione na podstawie art. 11 ustawy o pdop mają znaczenie i wywołują skutki tylko w ramach danego postępowania.

Omawiany przepis ma zastosowanie do sytuacji, w których podatnik wykorzystuje swoje powiązania z innymi podmiotami zagranicznymi lub krajowymi w celu wykazania dochodów niższych od tych, których należałoby oczekiwać, gdyby tego rodzaju powiązania nie miały miejsca. Oszacowanie dochodu leżące w takiej sytuacji w kompetencji organu podatkowego polega na określeniu go w takiej, możliwie jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistości wielkości, jaką mógłby osiągnąć podatnik, gdyby powiązania te nie istniały. Założeniem leżącym u podstaw tego przepisu jest to, aby dla celów podatkowych transakcje handlowe odpowiadały warunkom rynkowym.

Przesłanką zastosowania w tej sprawie art. 11 ust. 4 ustawy o pdop jest wykazanie, że:

- podmiot krajowy - Spółka A – pozostaje w związku z innym podmiotem krajowym - M. K. prowadzącą działalność pod nazwą Zakład Usług Transportowych, korzystającą ze zryczałtowanej formy opodatkowania,

- związek ten ma charakter powiązań określonych w ust. 5-7 przepisu,

- Spółka A pozostaje w związku gospodarczym z podmiotem krajowym L. M. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Usług Transportowych,

- wynikiem istnienia tych powiązań i związku gospodarczego jest wykonywanie przez Spółkę świadczeń na rzecz kontrahentów na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w danym miejscu i czasie, czego następstwem jest wykazanie przez podatnika dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki świadczeń nie odbiegały od ogólnie stosowanych.

Jednym z warunków zastosowania art. 11 ustawy o pdop jest więc istnienie powiązania lub związku o którym mowa w tym przepisie. Jak wynika z treści skargi spełnienie tej przesłanki pozostaje poza sporem, natomiast sporne jest, czy spełnione zostały pozostałe z warunków zastosowania art. 11 ust. 4.

Jednakże w odniesieniu do tego zagadnienia, poza zgłoszonymi zarzutami, należy wskazać, że Dyrektor UKS uznał, że pomiędzy Spółką A a M. K. istniał zarówno związek gospodarczy jak i powiązania rodzinne. Organ odwoławczy ustalenie to zaakceptował, skoro wskazał, chociaż nieprecyzyjnie, że pomiędzy podmiotami istniał związek, o którym mowa w art. 11 ust. 4 (bez wskazania odpowiedniego punktu), a także istniały powiązana rodzinne. Należy jednak zwrócić uwagę, że czymś innym jest związek z innym podmiotem określony w art. 11 ust. 4 pkt 1 oraz ust. 5, ust. 6 i ust. 7, a czymś innym związek gospodarczy, o którym mowa w art. 11 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a. Zarówno ze względu na treść art. 122 ordynacji podatkowej, jak i na szczególny charakter art. 11 ustawy o pdop należy stanąć na stanowisku, że ciężar udowodnienia zaistnienia ustawowych przesłanek z art. 11 ustawy o pdop ciąży na organie prowadzącym postępowania. W tej sprawie w decyzjach obu organów brak jest uzasadnienia tezy, że pomiędzy skarżącą M. K. i skarżącą Spółką zachodził związek gospodarczy. W odniesieniu do transakcji i rozliczeń pomiędzy Spółką, a tym jej kontrahentem nie ma to znaczenia, ponieważ bezspornie istniały powiązania o charakterze rodzinnym.

Jednocześnie organy ustaliły, że Spółka i L. M. pozostawały w związku gospodarczym, o którym mowa w art. 11 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop. Jednakże w decyzji Dyrektora UKS brak jest uzasadnienia w tym zakresie, a organ odwoławczy stwierdził lakonicznie, że podziela rozstrzygniecie Dyrektora UKS, iż istniały warunki i okoliczności do zastosowania art. 11 ust. 4 pkt 3 ustawy podatkowej. Związek gospodarczy, o którym mowa w art. 11 ust. 4 pkt 3 został zdefiniowany w ust. 7a tego przepisu. Definicja ta nie została prawidłowo zbudowana, bowiem pojęcie definiowane (związek gospodarczy) określone zostało takim samym pojęciem (pozostające w takim związku), a rodzaje konkretnych związków gospodarczych podane zostały przykładowo. Z treści tego przepisu wynika jednak, że związek ten musi wynikać z relacji zakładających pewien stopień trwałości więzi i zorganizowania współpracy gospodarczej podmiotów, skoro jako przykłady takich związków ustawodawca wskazał w szczególności umowę spółki cywilnej, spółki jawnej, spółki komandytowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowy kooperacyjnej. A zatem konieczne jest ustalenie, że dwa podmioty pozostają w związku, o którym mowa w ust. 7a lub innym związku o charakterze gospodarczym ale podobnym do wymienionych i dodatkowo układają swoje wzajemne stosunki w tym związku na warunkach odbiegających od warunków stosowanych przez podmioty niezależne. Nie wystarczy zatem ustalenie, że dwa podmioty układają swoje stosunki na warunkach odbiegających od warunków, na których układają wzajemne stosunki podmioty niezależne, gdyż z tego nie wynika automatycznie wniosek, że podmioty takie pozostają w związku gospodarczym, o którym mowa w omawianym przepisie.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że w decyzjach brak jest uzasadnienia dlaczego organy uznały, że skarżąca Spółka i L. M. pozostawały w związku gospodarczym. Strony wiązała umowa najmu jednego samochodu. Nie jest to żadna z umów wymienionych w art. 11 ust. 7a. Jeżeli organy uznały, że ta konkretna umowa świadczy o istnieniu takiego związku, to powinny swój wniosek uzasadnić.

Zwracając uwagę na powyższą kwestię, mimo braku zarzutów w tym zakresie, Sąd miał na uwadze treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zgodnie z którym sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotną przesłanką oszacowania dochodu podatnika na podstawie art. 11 ust. 4 w zw. z ust. 1 ustawy o pdop jest stwierdzenie, że w związku z istnieniem szczególnych powiązań lub związków jeden (lub oba) z podmiotów powiązanych wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Takie sformułowanie przepisu zakłada konieczność zbadania przez organ podatkowy jakie są warunki ogólnie stosowane w czasie i miejscu wykonywania świadczenia przez kontrolowanego podatnika, a następnie porównanie do konkretnych warunków świadczeń wykonywanych przez danego podatnika. Warunki ogólnie stosowane, to warunki zwykle, najczęściej spotykane w relacjach pomiędzy podmiotami niezależnymi. Ich ustalenie wymaga zgromadzenia konkretnych informacji dotyczących konkretnych podmiotów gospodarczych, podobnie jak w tej sprawie organ kontroli ustalał średnią rentowność sprzedaży usług transportowych na podstawie danych uzyskanych z konkretnych firm. Takich danych w tej sprawie nie zgromadzono. Nie wiadomo na jakich warunkach świadczyły w kontrolowanym okresie usługi o podobnym zakresie inne, niewielki firmy. Organ kontroli zakwestionował warunki świadczenia usług na rzecz Spółki ale nie dlatego, że wykazał, iż różniły się one od warunków ogólnie stosowanych. Zasadnicza argumentacja organu kontroli zmierzała do wykazania, że ZUT M. K. nie był w stanie wykonać usług w takim zakresie, jaki wynikał z umowy i ze zleceń, bowiem nie zatrudniał wystarczającej liczby pracowników o odpowiednich kwalifikacjach a ilość zużytego przez pojazdy paliwa także wskazywała, że rzeczywisty zakres świadczonych usług był mniejszy od umówionego. Jednakże takie ustalenia, jeżeli okażą się prawidłowe, mogą wpłynąć na ocenę zasadności poniesienia kosztów w takiej wysokości, w jakiej uczynił to podatnik. Powyższe uwagi dotyczą także oceny warunków, na których świadczenia na rzecz Spółki wykonywała L. M.. Z treści decyzji Dyrektora UKS, zaakceptowanej przez organ odwoławczy, nie wynika na jakich warunkach wynajmowały samochody inne firmy na rynku łódzkim. Ocena celowości poniesienia konkretnych wydatków w aspekcie art. 15 ust. 1 ustawy o pdop jest zagadnieniem odrębnym od oceny warunków ustalonych przez podmioty powiązane, na których to warunkach świadczenia są wykonywane. W ocenie Sądu możliwe było porównanie warunków, na których kontrahenci Spółki świadczyli na jej rzecz usługi z warunkami ogólnie stosowanymi, skoro z treści umowy i zlecenia wynikały ilości umówionych maszynogodzin pracy samochodów i maszyn, kwota wynagrodzenia ryczałtowego i ustalone zostały stawki pracy sprzętu. Warunki, na których Spółka wykonywała świadczenia na rzecz swych kontrahentów, to nie tylko cena za świadczenie usługi ale wszystkie istotne elementy określające wzajemne prawa i obowiązki kontrahentów, a więc np. termin i sposób zapłaty, opusty, sposób zabezpieczenia płatności, udzielone gwarancje, wysokość i przyczyny płatności kar umownych itp. Mówiąc w art. 11 ust. 4 ustawy o pdop o warunkach, na których kontrolowany podatnik wykonuje świadczenia należy mieć na uwadze warunki ustalone ostatecznie, akceptowane przez strony. W tej sprawie chodzi więc o warunki ustalone w umowie i zleceniu. Te warunki należy porównać z warunkami ogólnie stosowanymi. Nie chodzi o faktycznie wykonany przez kontrahentów Spółki zakres prac ale o uzgodnione z nimi warunki wykonania usług ( w tym uzgodniony zakres prac, cenę usług). Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie o tyle błędnie zastosowano art. 11 ustawy o pdop, że nie wykazano, iż warunki wykonywania świadczeń przez skarżącą na rzecz wymienionych wyżej dwóch kontrahentów odbiegały na korzyść od warunków ogólnie stosowanych w kontrolowanym okresie na rynku łódzkim. Uzasadniony jest zatem zarzut naruszenia art. 11 ust. 4 pkt 1 i pkt 3 ustawy o pdop. Uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ prowadzący postępowanie nie zebrał informacji o ogólnych warunkach wykonywania świadczeń polegających na świadczeniu usług transportowych i na wynajmie samochodów pomimo, że ciężar dowodu w tym zakresie ciążył na organach.

Uzasadnione są także zarzuty podniesione w pkt 5 i pkt 7 skargi. W art. 11 ust. 9 ustawy o pdop zawarte zostało upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania. Wykonując delegację ustawową Minister Finansów wydał w dniu 10 października 1997 r. rozporządzenie w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833 ze zm.). Z treści art. 11 ustawy o pdop nie wynika kolejność stosowania metod szacowania dochodu wskazanych w ust. 2 tego przepisu. Wynika z niego jedynie, że szacowanie według metody zysku transakcyjnego możliwe jest dopiero wtedy, gdy nie jest możliwe zastosowanie żadnej z trzech metod wymienionych w ust. 2. Natomiast z treści § 4 ust. 4 wspomnianego rozporządzenia wynika, że w pierwszej kolejności organ powinien stosować metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika. Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Porównania takiego dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). Wniosek z treści powyższych przepisów jest taki, że organ podatkowy powinien zastosować tą z trzech metod wymienionych w art. 11 ust. 2 ustawy o pdop, która umożliwia najdokładniejsze określenie dochodów podatnika. Pierwsza z wymienionych metod, czyli metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej zwykle pozwala na oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób najprostszy i najdokładniejszy, a więc pozwala określić dochód podatnika na poziomie możliwie bliskim do osiąganego w warunkach rynkowych. Dlatego metoda ta została wymieniona w ustawie na pierwszym miejscu. Błędny jest pogląd organów, że nie było możliwe oszacowanie dochodów Spółki według porównywalnej ceny niekontrolowanej. Przeszkodą nie mógł być fakt, że M. K. i L. M. świadczyły usługi wyłącznie na rzecz skarżącej Spółki, bowiem można było porównać ceny stosowane w porównywalnych transakcjach przez inne niezależne podmioty (tzw. zewnętrzne porównanie cen). Przeszkodą nie mogła być też nieznajomość faktycznego czasu pracy wynajmowanych pojazdów. Szacując dochody Spółki na podstawie art. 11 ustawy o pdop należało bowiem mieć na uwadze ceny stosowane przez podmioty niezależne za wykonywanie podobnych usług na podobnych warunkach i zastosować je do czasu i zakresu pracy uzgodnionego przez strony transakcji. Faktyczne wykonywanie usług w zakresie mniejszym od ustalonego przez strony mogłoby ewentualnie być powodem kwestionowania rzetelności zaliczania do kosztów części wydatków Spółki.

Wątpliwości budzi też prawidłowość zastosowania przez organ kontroli szacowania dochodu podatnika według wybranej metody rozsądnej marży. Metoda ta polega na ustaleniu ceny świadczenia usług na rzecz Spółki przy uwzględnieniu marży stosowanych w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Wątpliwości budzi to, czy ustalona przez organ i zastosowana do obliczeń średnia rentowność sprzedaży usług transportowych i średnia rentowność sprzedaży wynajmu usług wynajmu samochodów, jest tym samym co marża stosowana przy świadczeniu podobnych usług przez podmioty niezależne. Termin rentowność oznacza osiąganie w działalności gospodarczej nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami. W decyzji zaznaczono, że wskaźnik rentowności oznacza stosunek zysku do kosztów. Należy jednak zauważyć, że rentowność, inaczej zyskowność, jest kategorią zasadniczo inną niż marża. Rentowność jest ustalana po pewnym okresie jako wartość rzeczywista, czyli jako nadwyżka osiągniętych w danym okresie przychodów nad poniesionymi w tym okresie kosztami ich uzyskania. Marża jest wielkością zakładaną przez przedsiębiorcę, jest wielkością służącą kształtowaniu ceny produktu. Zasadniczo marża jest częścią ceny produktu mającą pokryć koszty własne działalności przedsiębiorcy i jego zakładany zysk. Np. w działalności handlowca detalisty stosowana przez niego marża brutto jest tą częścią ceny towaru, która nie obejmuje kosztów zakupu, czyli zapłaconej ceny hurtowej ale obejmuje pozostałe koszty własne np. przechowywania, transportu oraz zakładany zysk. Analizując treść pojęć marża oraz rentowność można dojść do wniosku, że dwóch przedsiębiorców stosujących na identyczne produkty marże w takiej samej wysokości może osiągnąć inną rentowność, skoro będą mięli różne koszty. Trudność w stosowaniu § 6 cyt. wyżej rozporządzenia polega na tym, że w pkt 1 opisano, jak należy ustalić cenę sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług ale bez wskazania co należy rozumieć pod użytym w przepisie pojęciem marży. Nie wiadomo więc, czy ustawodawca myśląc o marży miał na uwadze tylko "odpowiedni zysk wynikający z warunków rynkowych i wykonywanych przez podmioty funkcji", co odpowiadałoby pojęciu marży netto, czy prócz tego zysku także "koszty pośrednie, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu", co byłoby zbliżone do marży brutto. Punkt 2 przepisu wątpliwości tej nie wyjaśnia. W ocenie Sądu w przepisie tym chodzi o marżę brutto. A zatem, jeżeli uzasadnione byłoby oszacowanie dochodów Spółki według metody rozsądnej marży, to należałoby ustalić cenę sprzedaży usług transportowych ZUT na poziomie sumy kosztów poniesionych przez ZUT, tak jak uczyniono to w decyzji, powiększonych o marżę (a nie wskaźnik rentowności) w takiej wysokości, w jakiej jest kalkulowana przez podmioty niezależne, przy świadczeniu tego typu usług. Powyższe rozważania można odnieść do szacowania dochodu L. M.. Oszacowane dochody kontrahentów Spółki byłyby kosztami skarżącej. Zastrzeżenia Sądu, co do prawidłowości zastosowania metody szacowania dochodu będą oczywiście aktualne tylko wtedy, gdy wcześniej wyjaśnione zostaną wskazane wyżej wątpliwości związane z istnieniem związku gospodarczego oraz wykonywaniem przez kontrahentów podatnika na jego rzecz usług na warunkach odbiegających od rynkowych.

Co do zarzutów związanych z ustalaniem przez organ zakresu usług rzeczywiście świadczonych na rzecz podatnika w stosunku do zakresu umówionego, będącego podstawą określenia wysokości wynagrodzenia ryczałtowego, należy odwołać się do wcześniejszych uwag, że fakty takie mogłyby mieć znaczenie ale nie na gruncie art. 11 ustawy o pdop.

Zasadny jest podniesiony w pkt 4 skargi zarzut naruszenia art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej o tyle, że organ odwoławczy rzeczywiście nie odniósł się w decyzji do tego zarzutu. Uczynił to dopiero w odpowiedzi na skargę. Jednakże naruszenie to nie miało wpływu na treść zaskarżonej decyzji. W pierwszej decyzji organu odwoławczego z dnia [...], wydanej m.in. na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ ten podzielił pogląd organu kontroli o sztucznym wyodrębnieniu ZUT ze Spółki i w związku z tym uznał za konieczne uzupełnienie materiału dowodowego w taki sposób, aby możliwa była ocena związku wydatków Spółki z jej przychodem, a więc ocena, czy przedmiotowe usługi miały miejsce i w jakim zakresie. Postępowanie dowodowe w tym zakresie zostało przez organ kontroli uzupełnione. Należy mieć jednak na uwadze, że uchylając decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W takim tylko zakresie organ pierwszej instancji jest związany kasacyjną decyzją organu odwoławczego. Organ odwoławczy nie może natomiast przesądzić o treści przyszłej decyzji organu pierwszej instancji. Ocena prawna zgromadzonego i uzupełnionego materiału dowodowego należy więc do suwerennie działającego organu pierwszej instancji. Nie można też odmówić organowi odwoławczemu prawa do zmiany koncepcji rozstrzygnięcia sprawy w czasie ponownego rozpoznawania odwołania. Ważne jest natomiast aby nowa koncepcja była lepsza od poprzedniej. Z treści pierwszej decyzji odwoławczej rzeczywiście zdaje się wynikać, że organ odwoławczy miał wątpliwość, czy w świetle materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji zasadne są stawiane podatnikowi zarzuty o wykonywaniu świadczeń na warunkach odbiegających od warunków swobodnie kształtowanych przez wolny rynek. Organ odwoławczy, jak wynika z treści tej decyzji, miał wątpliwości co do kosztowego charakteru spornych wydatków Spółki z uwagi na brak ich celowości w całości lub w części. Ostatecznie organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS o wykorzystaniu przez podatnika powiązań z innymi podmiotami do ukształtowania wzajemnych stosunków w sposób pozwalający na wykonywanie świadczeń na warunkach odbiegających od rynkowych, co prowadziło do zaniżenia podstawy opodatkowania. Wada tego stanowiska organu odwoławczego nie polega na samej zmianie koncepcji rozstrzygnięcia sprawy ale na tym, że ostatecznie zajęte stanowisko nie zostało dostatecznie udowodnione.

W ocenia Sądu wystarczające jest uchylenie jedynie decyzji organu odwoławczego. Organ ten samodzielnie oceni, czy istnieje konieczność uchylenia także decyzji Dyrektora UKS.

Z powyższych względów należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 tej ustawy należało określić, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, a na podstawie art. 200 zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.