Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1719/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14a par. 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: par. 3 ust. 5 i ust. 4,
journal: Dz.U. 2006 nr 215 poz 1581
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Bogusław Woźniak, Sędzia del. WSA, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. S. A. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 360/08 w sprawie ze skargi B. W. S. A. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz B. W. S. A. w J. kwotę 897 (słownie: osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 360/08 oddalił skargę B. W. S.A. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu zastosowania przepisów prawa w podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego w wyroku stanu sprawy wynika, że decyzją z 28 stycznia 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpoznaniu zażalenia Spółki, odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 12 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Jak podano w uzasadnieniu decyzji, pismem z dnia 13 lipca 2006 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego - § 3 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 w zw. z § 6 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. z 2004 r. Nr 226, poz. 2286 ze zm.; dalej jako rozporządzenie z 2004 r.) i w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm.; powoływanej dalej jako u.p.d.o.p.). Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą od 1998 r. W dniu 7 maja 2004 r. uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej E.-P. W. Podstrefa J. i w ramach tego zezwolenia mogła korzystać z pomocy regionalnej w formie zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu kosztów nowej inwestycji. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy podatnik, który w ramach nowej inwestycji, zastępuje maszynę zakupioną po dniu uzyskania zezwolenia i zaliczoną już raz do wydatków inwestycyjnych ze względu na jej przestarzałość maszyną nowej generacji o lepszych możliwościach technicznych może wydatek na nabycie takiej nowej maszyny zaliczyć do wydatków inwestycyjnych i rozliczyć w ramach zwolnienia podatkowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Podatniczka, cytując treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wyraziła pogląd, że konstrukcja tego przepisu wskazuje, że wielkość i zakres zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a w konsekwencji wysokość zobowiązań podatkowych reguluje ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. nr 123, poz. 600 ze zm., dalej powoływana jako u.s.s.e.) i wydane na jej podstawie rozporządzenia strefowe. W myśl § 3 ust. 1, ust. 4, ust. 5, § 5 ust. 1, ust. 3 i § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. należy przyjąć, zdaniem Spółki, że poniesione wydatki na zakup maszyny nowej generacji o lepszych możliwościach technicznych pozostają w związku z nową inwestycją. Przesłanki wynikające z § 6 ust. 1 rozporządzenia są spełnione, a w związku z tym Spółka może wydatki na nabycie tej maszyny zaliczyć do wydatków inwestycyjnych i rozliczyć w ramach zwolnienia podatkowego.

Organ, nie podzielając stanowiska podatnika, odwołał się do treści art. 12 u.s.s.e. i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i wywiódł z nich, że warunkiem uzyskania zwolnienia podatkowego jest posiadanie przez przedsiębiorcę zezwolenia wydanego przez ministra gospodarki na działalność w strefie ekonomicznej, określającego przedmiot prowadzenia działalności oraz warunki, dotyczące przede wszystkim zatrudnienia określonej liczby osób przez określony czas i dokonania inwestycji na terenie strefy. Na wynik działalności strefowej objętej zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych wpływają wydatki związane z konkretnym elementem procesu produkcyjnego, objętego zezwoleniem.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółka w ramach udzielonego jej zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej E.-P. W. mogła korzystać z pomocy regionalnej w formie zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu kosztów nowej inwestycji, w ramach której zaplanowano:

1) udoskonalenie i rozbudowę istniejących obiektów,

2) rozszerzenie produkcji w zakresie wytwarzania komponentów do produkcji parkietu i paneli podłogowych oraz gotowego parkietu,

3) stałe wprowadzanie nowych wyrobów.

Obowiązujące na dzień złożenia wniosku o interpretację (18.07.2006 r.) rozporządzenie z 2004 r. w § 3 ust. 1 stanowiło, że pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d,o.p. (...) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1) kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych odpowiednio w § 6-8, lub

2) tworzenia nowych miejsc pracy, (...).

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r. przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję związaną z utworzeniem lub rozbudową przedsiębiorstwa, z rozpoczęciem w przedsiębiorstwie działań obejmujących dokonywanie zasadniczych zmian produkcji bądź procesu produkcyjnego, zmian wyrobu lub usługi, w tym także zmian w zakresie sposobu świadczenia usług, jak również zakup majątku zlikwidowanego lub będącego w likwidacji przedsiębiorstwa albo przedsiębiorstwa, które uległoby likwidacji w przypadku niedokonania inwestycji w formie zakupu tego przedsiębiorstwa lub jego części.

Przepis § 3 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. stanowi zaś, iż nie jest dopuszczalna pomoc przeznaczona na inwestycje odtworzeniowe. Przepisy rozporządzenia z 2004 r. nie zawierają definicji użytego w tym przepisie pojęcia inwestycji odtworzeniowej. Dokonując wykładni tego pojęcia należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową i nie rozszerzać jego zakresu, bowiem dotyczy ono zwolnienia podatkowego, będącego odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania. W języku potocznym przez odtworzenie należy rozumieć przywracanie czemuś dawnego wyglądu lub stanu, stwarzanie czegoś na nowo według zachowanych fragmentów, wzorów, itp. (Słownik Języka Polskiego tom 2 pod redakcją prof. Stanisława Dubisza Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2003). Zaś potoczne pojęcie inwestycji definiowane jest jako nakłady kapitałowe ponoszone na różnego rodzaju przedsięwzięcia, mające na celu przysporzenie określonych korzyści (efektów).

Natomiast w przypadku inwestycji "we własną spółkę" (co ma miejsce w stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku) pojęcie inwestycji oznacza nakłady ponoszone na odtworzenie istniejących składników majątku trwałego albo nakłady na utworzenie nowych składników majątku trwałego, nieistniejących dotychczas.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej posłużenie się przez ustawodawcę w rozporządzeniu, przy definiowaniu pojęcia "nowej inwestycji" szeroko rozumianym (potocznym) pojęciem inwestycji we własną spółkę, potwierdza zasadność posłużenia się analogicznie pojęciem inwestycji odtworzeniowych, jako także szeroko rozumianym (potocznym) pojęciem inwestycji we własną spółkę.

Z dokonanej analizy stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku wynika, że wydatek na zakupienie przez Spółkę w miejsce zlikwidowanej maszyny zakupionej po dniu uzyskania zezwolenia, zaliczonej już raz do wydatków inwestycyjnych, ze względu na jej przestarzałość maszyną nowej generacji o lepszych możliwościach technicznych jest wydatkiem na odtworzenie zużytej części majątku trwałego Spółki. Zakup takiej maszyny przywraca jedynie stan pierwotny i pozwala na dalszą kontynuację działalności, zachowanie dotychczasowej (dość wysokiej, konkurencyjnej w przypadku Spółki) pozycji na rynku krajowym jak i zagranicznym. Prawidłowość tego stanowiska potwierdza przedstawiona w zażaleniu przez podatnika hipotetyczna sytuacja, w której zakupiona nowa maszyna będzie przyłączona do istniejącego ciągu produkcyjnego, bez zmiany całej linii technologicznej, a wymiana maszyny nastąpi ze względu na jej zużycie, albo z innych przyczyn, takich jak: niekompatybilność, zbyt niskie parametry pracy, zbyt niska wydajność. Właśnie te wszystkie wymienione przyczyny wymiany maszyny kwalifikują wydatek Spółki, poniesiony na zakup nowej maszyny jako wydatek na odtworzenie istniejącego majątku trwałego, co kwalifikuje go do nakładów na inwestycje odtworzeniowe.

Nie jest bez znaczenia, że pomoc publiczna, a niewątpliwie jest nią zwolnienie podatkowe na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. - jako pomoc regionalna - jest instytucją regulowaną głównie przez prawo wspólnotowe, które statuuje reguły jej dopuszczalności oraz przepisy proceduralne dotyczące notyfikacji pomocy publicznej. Pomoc publiczna nie jest definiowana ani przez prawo wspólnotowe ani przez prawo krajowe, lecz wynika z określonego w art. 87 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) ogólnego zakazu udzielania pomocy publicznej. Dopuszczalność przyznawania pomocy regionalnej wynika z treści art. 87 ust. 3a oraz art. 87 ust. 3c TWE. Dlatego zgodzić się należy z twierdzeniem Spółki, że w pierwszej kolejności wskazówek dla ustalenia znaczenia pojęcia "inwestycji odtworzeniowej" należałoby poszukać w przepisach europejskiego prawa pomocy publicznej.

W dacie złożenia wniosku w zakresie przyznawania pomocy regionalnej funkcjonowały wydane przez Komisję Europejską Wytyczne dotyczące krajowej pomocy regionalnej (Regional Aid Guidelines – RAG, Dz.U.UE C 074 z 10 marca 1998 r.) dotyczące lat 2000-2006.

Wytyczne te jak słusznie podnosi Spółka w złożonym zażaleniu nie są aktem normatywnym o charakterze wiążącym, jednakże często stosowanym w praktyce. Z orzecznictwa ETS (np. orzeczenie ETS w sprawie 9/70 Franz Grand v. Finanzamt Traunstein) wynika, że zalecenia zawarte w Wytycznych powinny być uwzględniane przez organy państw członkowskich przy wykładni prawa krajowego.

Zapis art. 4 ust. 1 Wytycznych potwierdza stanowisko organów podatkowych w kwestii braku możliwości zaliczenia do kosztów inwestycji wydatków na zakup maszyny nowej w miejsce maszyny zużytej. Według wytycznych w ramach pomocy regionalnej dopuszcza się wyłącznie wspieranie inwestycji początkowych (initial investment). Niedopuszczalna, wręcz zabroniona jest pomoc mająca na celu zmniejszenie bieżących wydatków przedsiębiorstwa (pomoc operacyjna) - pkt 4.15 Wytycznych.

Przez inwestycję początkową w myśl wytycznych rozumie się inwestycję polegającą na utworzeniu lub rozbudowie przedsiębiorstwa bądź na rozpoczęciu w przedsiębiorstwie działań obejmujących dokonywanie zasadniczych zmian procesu produkcyjnego, zmian wyrobu lub usługi (poprzez racjonalizację, modernizację, dywersyfikację), w tym także zmian w zakresie sposobu świadczenia usług.

Taka właśnie definicja inwestycji początkowej została wprowadzona do Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1628/2006 z dnia 24 października 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu w odniesieniu do regionalnej pomocy inwestycyjnej (Dz.U. L 302/29 z 1.11.2006 r.), z którego wynika wprost, że regionalna pomoc inwestycyjna będzie udzielana na realizację tylko inwestycji początkowych, a więc inwestycji nowych. Przepisy zawarte w rozporządzeniach muszą być zgodnie z art. 249 Traktatu, bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich, a zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stają się elementem polskiego systemu prawnego, mając pierwszeństwo nad ustawami.

Taka także definicja nowej inwestycji została wprowadzona do polskich przepisów strefowych, w tym w rozporządzeniu z 2006 r. Rozporządzenia te weszły w życie już po złożeniu niniejszego wniosku przez Spółkę i także nie mogą być stosowane wprost, jednakże przywołanie ich jest uzasadnione, ponieważ potwierdza to intencje wspólnotowe, do których dostosowuje się ustawodawca krajowy. Intencje te są zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska strony, iż pojęcie inwestycji odtworzeniowej należy interpretować przy uwzględnieniu definicji tego pojęcia zawartej w Rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1857/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. Akr ten dotyczy sektora rolnictwa, a ponadto w dacie złożenia wniosku rozporządzenie to jeszcze nie obowiązywało.

W skargę na tę decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie, a także uchylenie poprzedzającego ją postanowienia. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu § 3 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 215,poz. 1581 ze zm., powoływanego dalej jako rozporządzenie z 2006 r.) przez błędną jego wykładnię, a także naruszenie art. 120, art. 124 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, brak udzielenia Spółce wyjaśnień co do informacji dotyczących podstaw konkluzji zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz działanie arbitralne niezgodne z zasadami stosowania prawa podatkowego.

W ocenie skarżącej dla ustalenia znaczenia poszczególnych pojęć – w tym pojęcia "inwestycja odtworzeniowa", z uwagi na brak definicji legalnej w ustawodawstwie polskim, należy posiłkować się przepisami europejskiego prawa w zakresie pomocy publicznej. Z tych też powodów Spółka wskazała na konieczność interpretacji pojęcia "inwestycji odtworzeniowej" w oparciu o Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1857/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw prowadzących działalność związaną z wytwarzaniem produktów rolnych oraz zmieniających rozporządzenie (WE) nr 70/2001, w którym w art. 2 pkt. 17 zawarto definicję inwestycji odtworzeniowej. Konkludując, Spółka domagała się przyjęcia przez orzekające organy, że w świetle zadanego pytania powinna korzystać ze zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 34 u.p.d.o.p. jako spełniającego wymagane tym przepisem przesłanki.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływane dalej jako p.p.s.a.) przytoczył treść art. 14a § 1, § 2 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.) w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o interpretację i stwierdził, że przepisy te nakładają na wnioskodawcę obowiązek przedstawienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Ocena, czy stan faktyczny został przedstawiony wyczerpująco, czy też nie, należy do organu podatkowego.

Oznacza to, że jeśli wniosek o wydanie interpretacji nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14a § 5 O.p. wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, ze niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia. Powyższa regulacja dotyczy niewątpliwie wyłącznie formalnych braków wniosku. Nie można w tym trybie usunąć innych wadliwości wniosku, takich między innymi jak doprecyzowanie pytania czy też jego skonkretyzowania. Oznacza to, że granice szczególnego postępowania, którego celem jest uzyskania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie określa strona występując z konkretnym pytaniem.

W rozpoznawanej sprawie pytanie zawarte we wniosku o interpretację sformułowane zostało nader ogólnie i w ocenie Sądu nie wypełniło obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego o którym mowa w art. 14a § 2 O.p. Spółka bowiem, formułując wniosek o interpretację i używając określeń "nowa maszyna bardziej zaawansowana technologicznie, np. o większej funkcjonalności i wydajności", czy też "maszyna nowej generacji o lepszych możliwościach technicznych" nie dokonała wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Na kanwie niniejszej sprawy jest to o tyle istotne, że mające zastosowanie w sprawie, przepisy prawa podatkowego wskazane przez Spółkę - rozporządzenie strefowe operując pojęciami takimi jak "inwestycja odtworzeniowa" (§ 3 ust. 5), "rozbudowa lub modernizacja istniejących środków trwałych" (§ 6 ust.1 pkt.2) nie zawiera ich definicji. Nie sposób też pokusić się o posiłkowanie się słownikowym znaczeniem tych pojęć z uwagi na ogólność planowanych przez Spółkę wydatków zawartą we wniosku o interpretację. Hipotetycznego wydatku nie można ocenić pod kątem tego, czy stanowi on "modernizację" czy też "inwestycję odtworzeniowe", a w konsekwencji rodzi skutki określone art. 17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Nie bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie jest to, że z art. 87 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego WE wynika, że wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji, poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnotowym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Dotyczy to w szczególności środków, które w różnych formach zmniejszają obciążenia normalnie włączane do budżetu przedsiębiorstwa i które nie będąc zatem dotacjami w ścisłym tego słowa znaczeniu, mają podobny charakter i ten sam skutek i są uznawane za pomoc (wyrok ETS z dnia 19 września 2000 r. CV-156/98 Republika Federalna Niemiec v. Komisja Wspólnot Europejskich). Konsekwentne orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w zakresie interpretacji art. 87 ust. 1 (dawny art. 92 ust. 1 Traktatu) przesądza o tym, że każdą ulgę podatkową na rzecz podatników należy traktować ściśle, bez możliwości interpretacji rozszerzającej (wyrok z dnia 14 października 1987, Niemcy v Komisja ETS 1987 s.4013-248/84, wyrok z dnia 17 września 1980, Philip Morris v Komisja -ETS 1980, s.2671-730/79, wyrok z dnia 2 lipca 1974, Włochy v Komisja -ETS 1974, s.707-173/73).

Sąd nie podzielił stanowiska Spółki w zakresie naruszenia przepisów § 3 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia z 2006 r. z uwagi na to, że w momencie wystąpienia z wnioskiem o interpretację, jak to słusznie podniósł orzekający w sprawie organ, przepisy te jeszcze nie obowiązywały. Podnieść również należy, że Spółka domagając się interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w dniu 13 lipca 2006 r. wskazała rozporządzenie z 2004 r., co oznacza, że organ nie mógł naruszyć przepisów, które nie miały zastosowania w sprawie. Sąd podkreślił, że zakres udzielonej interpretacji, o której mowa w art. 14a § 1 O.p., zakreśla strona występując z konkretnym pytaniem. Organy nie są uprawnione do dokonywania ustaleń w zakresie stanu prawnego wskazanego przez Spółkę, w tym również na podstawie działu IV O.p., dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 16 lutego 2007 r. I FSK 134/06 LEX nr 215585) Ustawodawca bowiem, w art. 14a § 5 O.p. przyjął, że do załatwienia wniosku o interpretację stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 O.p. Oznacza to, że postępowanie o interpretację co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie jest postępowaniem podatkowym w rozumieniu działu IV O.p., a tym samym nie mają dla tego postępowania zastosowania przepisy art. 120, art. 124 oraz art. 121 § 1 O.p. Z tych też względów bezzasadny jest zarzut Spółki w przedmiocie naruszenia przepisów art. 120, art. 124 oraz art. 121 § 1 O.p.

W ocenie Sądu I instancji zaskarżona decyzja , wydana w wyniku ogólnie i hipotetycznie sformułowanego wniosku o wydanie interpretacji, zawierająca równie ogólne stanowisko organu, nie jest niezgodna z prawem.

W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, na podstawie art. 173 § 1 i 2 oraz art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez odmowę merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia, tj. ustosunkowania się do postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów rozporządzenia wyłącznie w wyniku przyjęcia, że Spółka zarzuciła naruszenie przepisów § 3 ust. 4 i 5 rozporządzenia z 2006 r. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z § ust. 4 i 5 rozporządzenia z 2004 r., art. 120, art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niezauważenie przez Sąd naruszenia tych przepisów ;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez:

a) brak merytorycznego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów strony skarżącej. Błędne uzasadnienie rzutuje na treść rozstrzygnięcia, a w konsekwencji spowodowało nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia w uzasadnieniu naruszenia przepisów postępowania art. 120, art. 124 oraz art. 121 § 1 O.p., jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe,

b) niezamieszczenie argumentacji uzasadniającej rozstrzygnięcie Sądu, w wyniku czego nie można ustalić na jakiej podstawie i z jakich przyczyn WSA w Rzeszowie oddalił skargę;

- art. 145 § 1 ust. 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez przyjęcie, iż: "postępowanie o interpretacje co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie jest postępowaniem podatkowym w rozumieniu działu IV O.p., a tym samym nie mają do tego zastosowania przepisy art. 120, art. 124 oraz art. 121 § 1 O.p.", a w konsekwencji niestwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe w/w przepisów O.p. co doprowadziło do oddalenia skargi;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz przepisów § 3 ust. 4 i 5 rozporządzenia z 2004 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż zaskarżona Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w R. "nie jest niezgodna z obowiązującymi przepisami prawa" WSA w Rzeszowie zgodził się z błędną wykładnią przepisów § 3 ust. 4 i 5 rozporządzenia prowadzącą do uznania, ze wydatek, poniesiony na planowane zastąpienie maszyny zakupionej po dniu uzyskania zezwolenia, zaliczoną już raz do wydatków inwestycyjnych, ze względu na jej przestarzałość, maszyną nowej generacji o lepszych możliwościach technicznych stanowi "inwestycję odtworzeniową". Taka błędna wykładnia doprowadziła do niewłaściwego zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wydatek, poniesiony na zastąpienie maszyny zakupionej po dniu uzyskania zezwolenia, zaliczony już raz do wydatków inwestycyjnych, ze względu na jej przestarzałość, maszyną nowej generacji o lepszych możliwościach technicznych nie może zostać zaliczony do wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego określonego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.;

- art. 2 w zw. z art. 7 i 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej, zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającej z niej zasady działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, a w konsekwencji ograniczenie de facto szeroko rozumianego tzw. prawa do sądu poprzez usankcjonowanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie organów podatkowych I i II instancji, bez jednoczesnego merytorycznego ustosunkowania się do argumentów zaprezentowanych przez stronę Skarżącą i pomimo stwierdzenia, samego Sądu, iż "w rozpoznanej sprawie pytanie zawarte we wniosku o interpretację sformułowane zostało nader ogólnie i w ocenie Sądu nie wypełnia obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, o którym mowa w art. 14a § 2 O.p." oraz " skoro zaskarżona decyzja, wydana w wyniku ogólnie i hipotetycznie sformułowanego wniosku o wydanie interpretacji, zawierająca równie ogólne stanowisko organu, to nie jest niezgodna z obowiązującymi przepisami prawa".

Spółka zaskarżyła wyrok w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka przytoczyła twierdzenie Sądu, iż "organ nie mógł naruszyć przepisów, które nie miały zastosowania w sprawie" i nie do końca uznała je za trafne, tym bardziej że przepis § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 14 września 2004 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej miał identyczną postać słowną jak przepis § 3 ust. 4 rozporządzenia z 22 listopada 2006 r.

Organ podatkowy, w zaskarżonej decyzji, stwierdził, że inwestycje nowe polegają na tworzeniu nowych, nieistniejących dotychczas składników. Wnioski te wysnuto po zestawieniu pojęcia "inwestycji odtworzeniowej" z pojęciem "inwestycji nowej".

Spółka zarzuciła, iż w aspekcie zestawienia tych dwóch pojęć w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy WSA nie wypowiedział się zaś w ogóle. Sąd nie odniósł się do pojęcia "nowej inwestycji" lecz do pojęcia "rozbudowa lub modernizacja istniejących środków trwałych" z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r.

Taka błędna wykładnia doprowadziła do niewłaściwego zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wydatek, poniesiony na zastąpienie maszyny zakupionej przed dniem uzyskania zezwolenia nową maszyną, bardziej zaawansowaną technologicznie, np. o większej funkcjonalności i wydajności nie może zostać zaliczony do wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego określonego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Art. 14a § 1 O.p. przyznaje wymienionym w nim organom kompetencje do udzielenia interpretacji na pisemny wniosek podatnika, ustanawiając obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach.

Istotą interpretacji prawa podatkowego wydawanego przez organy podatkowe jest zatem wyjaśnienie podatnikowi, sytuacji prawno-podatkowej w przedstawionym przez niego stanie faktycznym.

Spółka wskazała, że obowiązek udzielenia informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego w trybie art. 14 § 4 O.p. nie może być realizowany sprzecznie z zakazem szkodzenia podatnikowi, ustanowionym w art. 14 § 6 O.p., ponieważ narusza zasadę wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP oraz przepisach art. 120 i art. 121 O.p. (wyrok NSA z dnia 24 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 1158/99).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrażono również pogląd, że art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 dotyczą ogólnych zasad postępowania podatkowego (przewodnie reguły procesowania), które winny znaleźć zastosowanie także w toku postępowania o udzielenie interpretacji prawa podatkowego.

Sposób przeprowadzenia postępowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie naruszył powołane przepisy proceduralne O.p. (art. 120, art. 121 § 1, art. 124), a ujęcie przedmiotowego zagadnienia przez WSA -podstawowe zasady konstytucyjne, takie jak zasada demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji), zasada legalizmu (art. 7 Konstytucji), czy zasada szeroko rozumianego prawa do sadu (art. 45 Konstytucji).

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie z dnia 17 listopada 2008 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Art. 174 p.p.s.a. określa podstawy skargi kasacyjnej, które mogą stanowić: naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W tej sprawie strona skarżąca powołała się na obie podstawy kasacyjne. W pierwszej kolejności należy więc ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd norm prawa materialnego podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji.

Zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.

Art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2005 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych- Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm.) zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Przedmiotem skargi do sądu administracyjnego było rozstrzygnięcie organu podatkowego wydane w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że zakres tego postępowania jest wyznaczony stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz przepisami prawa podatkowego, o wyjaśnienie których na tle przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca wystąpił. Organ podatkowy nie może w ramach tego postępowania podejmować czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego; ten stan wynika z wniosku podatnika i jest dla organu wiążący.

Skarżąca występując wnioskiem z dnia 13 lipca 2006 r. do organu podatkowego przedstawiła stan faktyczny, na tle którego powzięła wątpliwości co do interpretacji i zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z § 3 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 w zw. z § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. Nie może więc budzić wątpliwości, które przepisy prawa podatkowego nie były dla skarżącej jasne na tle opisanego przez nią we wniosku stanu faktycznego. Z przedstawionego przez Sąd I instancji przebiegu postępowania jednoznacznie również wynika, że organy podatkowe weryfikowały trafność oceny podatnika co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca zarzuciła naruszenie § 3 ust. 5 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 28 listopada 2006 r. Nr 215, poz. 1581 z późn. zm.) przez błędną jego wykładnię. Sąd I instancji oceniając przedstawiony wyżej zarzut wskazał, że jest on niezasadny, bowiem w momencie wystąpienia z wnioskiem o interpretację przepisy te jeszcze nie obowiązywały. Skarżąca domagając się interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w dniu 13 lipca 2006 r. wskazała rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej co oznacza, że organ nie mógł naruszyć przepisów, które nie miały zastosowania w sprawie. Jednocześnie Sąd ten zaniechał wyczerpującej oceny, czy zaskarżony akt administracyjny zgodny jest z postanowieniami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r.

Jeżeli więc nawet skarżący wadliwie wskazał na naruszenie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 22 listopada 2006 r. to nie zwalniało to Sądu I instancji z obowiązku merytorycznej kontroli zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z prawem materialnym i formalnym, mającym zastosowanie w sprawie. Innymi słowy Sąd I instancji niezależnie od wad w sformułowaniu skargi miał obowiązek ocenić, czy organy prawidłowo oceniły stanowisko podatnika odnośnie zastosowania wskazanych we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Obowiązek taki wynika z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd I instancji mógł oczywiście wytknąć autorowi skargi błędne jej sformułowanie (wadliwe wskazanie przepisów prawa materialnego, których naruszenia miał się dopuścić organ podatkowy) ale nie mógł zaniechać efektywnej kontroli legalności zaskarżonego aktu, do czego obliguje go art. 134 § 1 p.p.s.a.

Zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. ,o czym przesądza zasadnicza ułomność uzasadnienia wyroku, nie dająca Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwości zweryfikowania prawidłowości zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stanowiska.

Zgodnie z treścią przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać, obok takich elementów jak zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, przede wszystkich podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności. Powołanie podstawy rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy skład orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

- ma ono dać rękojmię, iż sąd dołoży staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia,

- ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się Sąd niższej instancji są trafne,

- ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann. Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161-164).

W skardze kasacyjnej, w ramach podniesionych zarzutów wskazano m. in. na naruszenie przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. "poprzez niezamieszczenie argumentacji uzasadniającej rozstrzygnięcie sądu, w wyniku czego nie można ustalić, na jakiej podstawie i z jakich przyczyn WSA w Rzeszowie skargę oddalił".

W pisemnych motywach wyroku Sąd wskazał, że "Skarżący bowiem, formułując wniosek o interpretację i używając określeń "nowa maszyna bardziej zaawansowana technologicznie np. o większej funkcjonalności i wydajności" czy też "maszyna nowej generacji o lepszych możliwościach technicznych" nie dokonał wyczerpującego przedstawiania stanu faktycznego. Kończąc uzasadnienie Sąd zawarł następujące stwierdzenie "Konkludując, skoro zaskarżona decyzja, wydana w wyniku ogólnie i hipotetycznie sformułowanego wniosku o wydanie interpretacji, zawierająca równie ogólne stanowisko organu nie jest niezgodna z obowiązującymi przepisami prawa.

Sąd I instancji zauważył więc na wstępie, że podatnik we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego nie dokonał wyczerpującego przedstawiania stanu faktycznego. Nie wyprowadził jednak z tego wniosku, adekwatnego do tego ustalenia. Brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego powoduje, iż taki wniosek nie powinien w ogóle być przedmiotem rozpatrzenia. Nie może bowiem interpretacja indywidualna pełnić swojej zasadniczej funkcji w sytuacji, gdy stan faktyczny w niej przedstawiony nie jest wystarczająco precyzyjny. Zatem rzeczą Sądu I instancji było stwierdzenie, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wystarczający dla potrzeb wydania interpretacji (opisywał wszystkie fakty prawnie znaczące) czy też nie i dlaczego. W przypadku, gdyby Sąd I instancji doszedł do uzasadnionego przekonania, że wniosek podatnika nie opisuje w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, powinien Sąd zastosować stosowne środki przewidziane w ustawie, czyli wyeliminować wadliwy akt, skoro wydany został w oparciu o wniosek, w którym nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący stan faktyczny, stosownie do wymogu wynikającego z art. 14a § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie rozstrzygania w przedmiocie wniosku podatnika.

Zaprzeczeniem efektywnego wykonywania kontroli działalności administracji publicznej jest konkluzja Sądu I instancji zawarta w zakończeniu uzasadnienia wyroku, iż "równie ogólne stanowisko organu podatkowego w świetle ogólnie przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego nie jest niezgodne z prawem". Sąd winien wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Stanowisko, iż w świetle ogólnie przedstawionego stanu faktycznego równie ogólne stanowisko organu podatkowego nie jest niezgodne z prawem oznacza w istocie uchylenie się Sądu od obowiązku oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wspomniane niedostatki i braki uzasadnienia wyroku, jak również naruszenie w sposób mający wpływ na wynik sprawy art. 134 § 1 p.p.s.a., podważają możliwość dokonania jego efektywnej kontroli instancyjnej, a ponieważ popełnione w tym zakresie błędy odpowiadają podstawie kasacyjnej wskazanej przez autora skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie. W tej sytuacji, przedwczesnym i merytorycznie niezasadnym byłoby analizowanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Wobec powyższego, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 tej ustawy .