Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1168/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.240 § 1 pkt.8
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku akcyzowego za okres od stycznia do marca 2008 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 29 września 2017 r. odmawiającą K. M. uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 maja 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do marca 2008 roku w związku z brakiem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wskazał następujący stan faktyczny sprawy.

Pismem z dnia 25.01.2017r. K. M. zwrócił się do Dyrektora Izby Celnej z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją tego organu z dnia 29.05.2012 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 22 lutego 2012r. nr [...], którą określono zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od stycznia do marca 2008r. w wysokości 36.477 zł. Jako przesłankę wznowienia

Podatnik powołał art. 240 § 1 pkt 8 i pkt 11 Ordynacji podatkowej, wskazując jako podstawę jego wniesienia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06.12.2016r. sygn. akt SK 7/15 (Dz.U. z 2016r., poz. 2209).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 04.04.2017r., wznowił na żądanie Strony postępowanie w tej sprawie, po czym, decyzją z dnia 29.09.2017r. znak [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, tj. decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 29.05.2012r. z uwagi na niestwierdzenie istnienia podanej we wniosku przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29.09.2017r. K. M. - pismem z dnia 12.10.2017r. - złożył odwołanie (wpływ odwołania : 19.10.2017r.), wnioskując o:

- uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie

- uchylenie decyzji w części, w jakiej wydana może zostać decyzja umarzająca postępowanie, a zatem w części w jakiej nie ma wątpliwości co do faktycznego przeznaczenia/zużycia sprzedawanego oleju opałowego,

skarżący zarzucił naruszenie wskazanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów, tj.:

- wezwanie wszystkich nabywców oleju opałowego - wystawców oświadczeń (o ile nie zostało to uczynione w trakcie dotychczasowego postępowania) do wyjaśnienia czy wystawiali oświadczenia oraz czy potwierdzają własnoręczność podpisu oraz poprawność danych zawartych w tych oświadczeniach;

- przesłuchanie w charakterze świadków osób, w przypadku których nie zostaną uzyskane potwierdzenia wystawionych oświadczeń lub będą istniały jakiekolwiek wątpliwości lub rozbieżności - celem potwierdzenia faktu zakupu oleju opałowego, okoliczności tej sprzedaży i ustalenia faktycznego przeznaczenia oleju opałowego;

- przesłuchanie wszystkich osób, które zaprzeczyły autentyczności podpisu na okoliczności posiadania urządzeń grzewczych i źródle zaopatrzenia w olej opałowy - celem ustalenia czy wskazane osoby posiadały urządzenia grzewcze, czy nabywały olej opałowy, a jeśli tak gdzie i w jakich ilościach;

- powołanie biegłego grafologa celem weryfikacji autentyczności podpisów złożonych przez wystawców oświadczeń, którzy zaprzeczyli własnoręczności.

W ocenie skarżącego konieczność przeprowadzenia ww. dowodów wynika z tego, że organ w sposób niewystarczający dokonał sprawdzenia czy dana transakcja jest autentyczna i jakie było faktyczne przeznaczenie sprzedawanego oleju opałowego, zaś weryfikacja ta w postępowaniu wznowieniowym uzasadniałaby poprawność (bądź nie) zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. b oraz art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia 08.12.2017r. organ odwoławczy zawiesił postępowanie odwoławcze w tej sprawie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na niezakończenie "wcześniejszego" postępowania wznowieniowego - wszczętego postanowieniem Dyrektora Izby Celnej z dnia 22.09.2016r. (na wniosek z dnia 05.09.2016r.).

W odniesieniu do tego wniosku Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 28.10.2016r. odmówił uchylenia wskazanej na wstępie decyzji ostatecznej z dnia 29.05.2012 r. z uwagi na nie wystąpienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Po czym Dyrektor Izby Celnej działając jako organ odwoławczy, decyzją z dnia 06.02.2017r. utrzymał tę decyzję w mocy. WSA w Gdańsku - wyrokiem z dnia 29.08.2017r. sygn. akt I SA/Gd 640/17 oddalił skargę K. M. na decyzję z dnia 06.02.2017r.

W dniu 27.11.2017r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wpłynął odpis skargi kasacyjnej pełnomocnika Strony z dnia 17.09.2017r. od powyższego wyroku WSA w Gdańsku. NSA wyrokiem z dnia 17.04.2019r. sygn. akt I GSK 940/17 uchylił ww. wyrok WSA w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, gdyż jeden z sędziów WSA brał udział w prowadzonym wcześniej postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym kontroli legalności decyzji wydanych w postępowaniu administracyjnym zwyczajnym (dot. zobowiązania w podatku akcyzowym), zakończonym wyrokiem z 23.01.2013r. sygn. akt I SA/Gd 770/12.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 17.09.2019r. o sygn. akt I SA/Gd 1269/19 oddalił skargę Podatnika na decyzję z dnia 06.02.2017r., zaś NSA wyrokiem o sygn. I GSK 47/20 z dnia 11.03.2020r. oddalił skargę kasacyjną.

Wskazany wyrok zakończył postępowanie wznowieniowe wszczęte postanowieniem Dyrektora Izby Celnej z dnia 22.09.2016r. nr [...] (Wyrok ten wraz z aktami sprawy wpłynął do organu w dniu 04.02.2021r.)

W konsekwencji tego stanu rzeczy ustały przesłanki zawieszenia postępowania odwoławczego prowadzonego pod sygn. [...], zawieszonego postanowieniem z dnia 08.12.2017r.

Postanowieniem z dnia 25 lutego 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podjął zawieszone dotychczas postępowanie.

W odpowiedzi na postanowienie organu o prawie do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym pełnomocnik Strony pismem z dnia 16.04.2021r. podtrzymał stanowisko zawarte w odwołaniu.

Postanowieniem z dnia 17.06.2021r. nr [...] organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w odwołaniu.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z powołanym art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Następnie Dyrektor wskazał, że postępowanie nadzwyczajnie nie służy do zwalczania wszelkich wad postępowania zakończonego wydaniem decyzji, ale jest ono ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych do wznowienia bądź ich braku. W związku z powyższym organ uznał, że analizując wniosek podatnika o wznowienie postępowania, z punktu zaistnienia wskazanych przesłanek wznowieniowych, nie dopuszczono się naruszenia jakiegokolwiek z przepisów prawa procesowego, w szczególności poprzez rzekome niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się do wskazanej przez podatnika podstawy wznowieniowej wskazał, że w wyroku z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15 Trybunał stwierdził jedynie, iż art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w związku z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym w zakresie, jest niezgodny z konstytucją w zakresie w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r. Natomiast wyrok Trybunału z 12 lutego 2015 r. sygn. SK 14/12, badał zgodność z ustawą zasadniczą przepisów innych niż te, na podstawie których została wydana decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 maja 2012 r.

Organ zwrócił również uwagę, że decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 maja 2012r. była poddana ocenie WSA w Gdańsku i NSA. Uzasadnienia tych wyroków dokładnie komentowały i oceniały poza nierzetelnością danych zawartych w oświadczeniach, także wpływ braku poszczególnych elementów tych dokumentów na powstanie obowiązku podatkowego, czy możliwość weryfikacji danych zawartych w tych dokumentach przez sprzedawcę. Ponadto Sądy obu instancji - odnośnie interpretacji obowiązujących regulacji - nie doszukały się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa zarówno materialnego, jak i procesowego, czy niezgodności z Konstytucją RP. Dodatkowo składy orzekające jednoznacznie oceniły, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, prawidłowy i kompletny przy czym dokonano wszelkich niezbędnych czynności dla ustalenia, czy istnieją w rozpoznawanej sprawie podstawy do wyłączenia skarżącego z kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od podatku bądź z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Sądy, przychylając się do oceny organów podatkowych, nie miały wątpliwości, że dokonując sprzedaży oleju opałowego skarżący nie przestrzegał szczególnego trybu dokumentowania tych zdarzeń.

Mając na względzie przywołane wyżej okoliczności nie sposób uznać, że organ I instancji analizując wniosek Podatnika z dnia 25.01.2017r. z punktu zaistnienia wskazanych przesłanek wznowieniowych dopuścił się naruszenia jakiegokolwiek z przepisów prawa procesowego, w szczególności poprzez rzekome niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Jak wskazano już wyżej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., mowa jest o wydaniu decyzji ostatecznej na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Wyżej podkreślono także, że istotą postępowania wznowieniowego nie jest ponowna ocena sprawy, ale wyłącznie jej ocena przez pryzmat przesłanki wznowienia postępowania.

W konsekwencji organ I instancji zasadnie uznał, że w sprawie tej zastosowanie ma art. 245 § 1 pkt 2 O.p., czyli odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na brak przesłanki wskazanej we wniosku Strony. W tym stanie rzeczy nie zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem powołanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego oraz stanu prawnego, który jest następstwem tych wyroków. Natomiast zarzut błędnej wykładni art. 240 § 1 pkt 8 O.p. jest nieuprawniony bowiem Strona w żaden sposób nie dowiodła, że w tej sprawie należało uchylić decyzję ostateczną z powodów, o których mowa w wyroku Trybunału.

Skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, do WSA, wniósł K. M. domagając się jej uchylenia oraz uchylenia decyzji ją poprzedzającej.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 243 § 3, art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.), dalej też jako "O.p.", poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, odmawiającej wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w wyniku błędnego przyjęcia, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji nieuchyleniu decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Celnej

art. 233 § 1 pkt 1, art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, odmawiającej wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną mimo jej wadliwości polegającej na niepełnym przeprowadzeniu postępowania w celu oceny przesłanek wznowienia i niepełnym przeprowadzeniu postępowania w celu oceny przesłanek wznowienia przez organ II instancji i w konsekwencji nieuchyleniu decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Celnej;

art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy zaistniały przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., a materiał dowodowy w sprawie uzasadniał uchylenie decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Celnej i umorzenie postępowania w sprawie;

art. 240 §1 pkt 8 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, iż w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia określona w tym przepisie;

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180§ 1,art. 187 §1, art. 191, art. 229, art. 233 §1 pkt 2 lit a O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, odmawiającej wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, pomimo zaistnienia przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji, wydanej z naruszeniem przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przez :

- uchylenie się i odstąpienie od dokonania oceny zaistniałego stanu faktycznego tj. oświadczeń nabywców i złożonych przez nich wyjaśnień w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Celnej oraz oceny uzasadnienia decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Celnej pod kątem ustalenia czy braki poszczególnych elementów oświadczenia skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji oraz ustaleniem przeznaczenia/użycia zakupionego oleju opałowego na cele zgodne z przeznaczeniem

- pominięcie treści uzasadnienia decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Celnej z którego wynika, że przyczyną zakwestionowania znacznej części oświadczeń składanych przez nabywców były błędy formalne oświadczeń nie mające wpływu na identyfikację nabywców i transakcji oraz ustalenia przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele zgodne z przeznaczeniem

uchylenie się i odstąpienie od przeprowadzenia postępowania i oceny zaistniałego stanu faktycznego w tym oświadczeń nabywców i złożonych przez nich wyjaśnień w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Celnej poprzez powoływanie się na rozstrzygnięcia sądowo -administracyjne zapadłe w innych sprawach (przed wydaniem wyroków Trybunału Konstytucyjnego) bez dokonania ustaleń i oceny zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie i tym samym przyjęcie, że orzeczenia wydane w innych sprawach i wyrażona tam ocena mogą zastąpić obowiązek organu podatkowego do dokładnego zbadania sprawy, wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonania jego oceny

niewyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i tym samym nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez powoływanie się na rozstrzygnięcia sądowoadministracyjne w innych sprawach mające zastąpić przeprowadzenie postępowania mającego na celu dokonanie analizy zarówno decyzji ostatecznej będącej przedmiotem postępowania wznowieniowego, jej uzasadnienia jak i samych oświadczeń pod kątem przesłanek do wznowienia postępowania oraz treści powołanego we wniosku o wznowienie postępowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego;

art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i art. 120, art. 121 §1, art. 122, poprzez odstąpienie od weryfikacji decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej oraz oświadczeń pod kątem przesłanek do wznowienia postępowania z uwzględnieniem treści powołanego we wniosku o wznowienie postępowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego;

art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 i art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej i tym samym przyjęcie, że art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257) i § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 w zw. z § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2005 r., daje podstawę do przyjęcia, iż same braki oświadczenia uregulowanego w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia skutkują uznaniem, iż oświadczenie to nie zostało złożone w rozumieniu § 4 ust. 5 rozporządzenia;

art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 i art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i tym samym przyjęcie, że art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257) i § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 w zw. z § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. daje podstawę do przyjęcia iż każde braki oświadczenia uregulowanego w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia skutkują uznaniem, iż oświadczenie to nie zostało złożone w rozumieniu § 4 ust. 5 tegoż rozporządzenia i okoliczność ta stanowi podstawę do pozbawienia podatnika uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej w podatku akcyzowym;

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 229, art. 233 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do pisma skarżącego zawierającego powołanie się Skarżącego na analogiczną sprawę zakończoną decyzją ostateczną wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2020 r znak sprawy [...] oraz do załączonej do tego pisma kopii decyzji dotyczącej innego podmiotu lecz takiego samego stanu faktycznego i tego samego stanu prawnego oraz tego samego okresu i tym samym pominięcie wykładni tam zaprezentowanej zarówno przez organy podatkowe jak i wykładni zaprezentowanej w powołanych w uzasadnieniu decyzji orzeczenia sądów administracyjnych jak również tym samym wynikającej z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z art. 32 w związku z art. 2 zasadę równości wobec prawa wobec Skarżącego;

art. 180, art. 188 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodów w przedmiocie przesłuchania nabywców oleju opałowego oraz świadków i weryfikacji złożonych podpisów na oświadczeniach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Skarżący pismem procesowym z dnia 10.10.2021r. podtrzymał skargę w całości i przedstawił swoją ocenę odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga K. M. nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zbadał wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, na którą powołała się strona żądając wznowienia postępowania.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Wznowienie postępowania podatkowego jest instytucją umożliwiającą weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych, w przypadku kiedy postępowanie, w którym zapadła już decyzja ostateczna, było dotknięte kwalifikowaną wadą proceduralną bądź wystąpiły szczególne zdarzenia mające wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. Należy ono - oprócz postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i postępowania w sprawie uchylenia, zmiany decyzji dotkniętej wadami niekwalifikowanymi bądź decyzji prawidłowej - do nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych. Tym samym stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, określonej w art. 128 ordynacji podatkowej. Wspomniana zasada stwarza gwarancje pewności i realności konkretyzacji praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, a także służy ochronie porządku prawnego. Z tego powodu odstąpienie od zasady trwałości decyzji podatkowej może nastąpić na podstawie wyraźnie określonych przyczyn. Oznacza to także, że przepisy na podstawie których podatnik domaga się wznowienia postępowania, winny być wykładane ściśle, a nie rozszerzająco.

Podkreślić również trzeba, że istotą postępowania w sprawie wznowienia postępowania nie jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a jedynie ustalenie czy postępowanie poprzedzające wydanie decyzji jest dotknięte jedną z wad stanowiących przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, w postępowaniu prowadzonym z wniosku o wznowienie organ ma obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych dla tego wniosku i spełnienia przesłanek wskazanych w powołanym przepisie, a to oznacza, że nie może ponownie w pełnym zakresie rozpatrywać sprawy (co do jej istoty), w której wydano decyzję kończącą to postępowanie, którego wznowienia strona się domaga.

W przedmiotowej sprawie przesłanką wznowienia postępowania, na którą powoływała się strona skarżąca, był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r. SK 7/15. W wyroku tym, w punkcie pierwszym, Trybunał stwierdził, że art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 i Nr 68, poz. 623, z 2005 r. Nr 160, poz. 1341, z 2006 r. Nr 169, poz. 1199, z 2007 r. Nr 99, poz. 666 oraz z 2008 r. Nr 118, poz. 745 i Nr 145, poz. 915) w związku z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 160, poz. 1341) w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., jest niezgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Stwierdzając niezgodność wskazanego przepisu z Ustawą zasadniczą Trybunał wskazał, że przedmiotem oceny była przede wszystkim kwestia dopuszczalności stosowania art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. do prawnie relewantnych sytuacji, które zaistniały po wejściu w życie pozbawionej vacatio legis ustawy zmieniającej z 2005 r.

Trybunał zwrócił uwagę, że ustawa zmieniająca z 2005 r. (ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym Dz.U. Nr 160, poz. 1341 – przyp. Sądu) weszła w życie 24 sierpnia 2005 r., tj. z dniem ogłoszenia. Nowelizacja była bezpośrednią reakcją ustawodawcy na rozwiązania zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 96, poz. 814, ze zm.; dalej: rozporządzenie z 30 maja 2005 r.), "zakładające drastyczny wzrost stawek akcyzy na olej opałowy i gaz płynny, służący do ogrzewania mieszkań". Ustawodawca w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. określił stawkę akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe na kwotę 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (odpowiadała ona stawce obniżonej, przewidzianej w rozporządzeniu z 2004 r.). Ustalenie, że ustawa zmieniająca z 2005 r. wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, miało zapobiec stosowaniu znacznie wyższych stawek określonych w rozporządzeniu z 30 maja 2005 r. (miało ono wejść w życie 1 sierpnia 2005 r.). Ostatecznie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2005 r. w sprawie uchylenia rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 106, poz. 897; weszło w życie 16 czerwca 2005 r.) Minister Finansów uchylił rozporządzenie z 30 maja 2005 r. Pomimo to prace nad ustawą zmieniającą były kontynuowane i ostatecznie art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., od 24 sierpnia 2005 r., uzyskał nowe brzmienie, a jednocześnie zaczął obowiązywać dodany ust. 1a w art. 65 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

W ocenie Trybunału, motywy pilnego wprowadzenia zmian w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r., w tej sytuacji, nie usprawiedliwiały braku jakiejkolwiek vacatio legis. [...]. Zdaniem Trybunału, dodanie do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. ust. 1a pkt 1 w art. 65, bez dochowania vacatio legis, skomplikowało obowiązujący stan prawny, i mogło rodzić uzasadnione wątpliwości co do skutków niedochowania wymogu uzyskania oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Dopiero zmiany w rozporządzeniu z 2004 r., które weszły w życie 15 września 2005 r., usunęły wątpliwości co do obowiązku gromadzenia oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. w wypadku jego sprzedaży na cele opałowe z zastosowaniem obniżonej stawki wskazanej w § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. Możliwość skorzystania z obniżonej stawki akcyzy, określonej w rozporządzeniu z 2004 r., wymagała spełnienia warunku określonego w tym rozporządzeniu. Niespełnienie obowiązku uzyskania oświadczeń uniemożliwiało skorzystanie z obniżonej stawki, zastosowanie znajdowała stawka określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. W związku z tym Trybunał uznał, że niejasny stan prawny, spowodowany wejściem w życie ustawy zmieniającej z 2005 r. bez vacatio legis, mógł utrudnić podatnikom ocenę co do zakresu ciążących na nich obowiązków i naraził na wymierne straty finansowe. Stan taki trwał do chwili nowelizacji, z dniem 15 września 2005 r., rozporządzenia z 2004 r.

Omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem zakresowym, czyli takim, w którym TK za zgodny lub niezgodny z konstytucją uznaje określony przepis (normę rekonstruowaną z tego przepisu) nie w całości, lecz tylko w pewnym zakresie. Skutkiem wyroku zakresowego jest rozstrzygnięcie o pewnym zakresie treści normatywnej wyrażonej w zakwestionowanym przepisie prawa.

Z powyższego wyroku wynika, że za niezgodną z Konstytucją uznano sytuację, w której zmiany wynikające z przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wchodziły w życie z dniem ogłoszenia ustawy zmieniającej, bez zastosowania vacatio legis. Zdaniem Trybunału, wejście w życie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, bez odpowiedniego vacatio legis, doprowadziło do powstania stanu niejasności w regulacjach prawnych co do stosowania właściwych stawek akcyzy w wypadku niedopełnienia obowiązków związanych z uzyskaniem oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Stan ten istniał w okresie między 24 sierpnia 2005 r., tj. wejściem w życie ustawy zmieniającej z 28 lipca 2005 r. a 15 września 2005 r., tj. wejściem w życie zmian rozporządzenia z 2004 r., które niepewność tę usunęły. Konsekwencją przyjęcia takiego stanu rzeczy było uznanie przez Trybunał, że w odniesieniu do obowiązków podatkowych powstałych we wskazanym zakresie czasowym tj. od dnia wejścia w życie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (od 24 sierpnia 2005 r.), do dnia 15 września 2005 r., przepis jest sprzeczny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Ustawy zasadniczej.

Decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 maja 2012 r., której uchylenia w następstwie wznowienia postępowania z uwagi na przesłankę zawartą w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej domaga się strona, odnosiła się do określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do marca 2008 roku.

Odnosząc się do zaskarżonej decyzji wskazać należy, że w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15 Trybunał stwierdził jedynie, że art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, jest niezgodny z Konstytucją w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r.

Zatem przywoływany przez stronę wyrok Trybunału w sprawie SK 7/15 nie dotyczy przepisów będących podstawą prawną wydania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej za miesiące od stycznia do marca 2008 roku. Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się bowiem do zgodności z Konstytucją przepisu, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia za okres, za który odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej.

Należy wskazać, że podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji. Wyjątkowy charakter instytucji wznowienia postępowania nakazuje, by przyczyny umożliwiające jej stosowanie interpretować dosłownie (wąsko).

Przedstawione wyżej stanowisko, znajduje akceptację w bogatym orzecznictwie, które potwierdza, że w sytuacjach, w których wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wyraźnie wskazanego okresu obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu, to brak jest ustawowej przesłanki do wznowienia postępowania w sprawach, w których wydano decyzję w oparciu o stan prawny nie objęty tym okresem. Przesłanką umożliwiającą skorzystanie z trybu wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i zweryfikowania decyzji, jest to, by treść owego orzeczenia była – w całości lub części – determinowana przepisem prawnym, zdyskwalifikowanym potem przez Trybunał Konstytucyjny. Przy czym dla określenia przedmiotu oceny konstytucyjności dokonywanej przez Trybunał Konstytucyjny znaczenie ma to, co Trybunał zawarł w sentencji swojego orzeczenia (por. wyroki NSA z: 17 kwietnia 2012 r., I GSK 83/11; 19 marca 2015 r., II FSK 480/13; 14 marca 2017 r., I FSK 1395/15 i I FSK 1396/15; 28 lutego 2017 r., II FSK 104/15 i II FSK 2686/15; 25 kwietnia 2017 r., II FSK 897/15 i II FSK 1164/15; 5 lipca 2017 r., II FSK 1674/15; 1 marca 2018 r. II FSK 402/16; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże).

Mając na uwadze powyższe Sąd wskazuje, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r. SK 7/15, nie dotyczył przepisów będących podstawą prawną wydania decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 maja 2012 r. Przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał, nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego we wskazanej decyzji ostatecznej. W tej sytuacji należało uznać, że w sprawie brak było przesłanki umożliwiającej wzruszenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, gdyż jej treść nie obejmowała art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 6 grudnia 2016 r. SK 7/15.

Z tożsamych powodów podstawy do uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej nie można było doszukiwać się w przywoływanym przez stronę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie SK 14/12. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem niekonstytucyjność przepisu § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828), a zatem unormowań nie mających zastosowania w sprawie wymiaru podatku akcyzowego za okres od stycznia do marca 2008 roku.

Sąd rozpoznający skargę dostrzega, że uregulowania zawarte w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego odnoszące się do obowiązku uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, znalazły się także w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a zatem w akcie prawnym, który stanowił podstawę prawną wydania decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 maja 2012 r. Z faktu podobieństwa unormowań prawnych zawartych w tych dwóch aktach prawnych nie można jednak wywodzić (jak zdaje się do tego dążyć strona skarżąca), że skutek niekonstytucyjności należy odnosić także do przepisów, które znalazły się w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r.

Warto w tym miejscu podkreślić, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 14 marca 2017 r. I FSK 1395/15, że rozszerzenie – wbrew jednoznacznej treści ustawy – zakresu normatywnego art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w procesie wykładni lub stosowania prawa, niesie za sobą ryzyko odmowy zastosowania przepisu, który wcale nie musi być uznany przez Trybunał za niekonstytucyjny. Należy bowiem zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny orzeka o zgodności z Konstytucją przepisów prawa, które mogą stanowić element normy prawnej, osadzając swoją ocenę w konkretnym stanie prawnym (w kontekście całości porządku prawnego). Nie można zatem twierdzić, że skoro wskazane przepisy mają to samo brzmienie, to pomimo zmiany stanu prawnego, stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu wcześniej obowiązującego rozciąga się automatycznie także na przepis obowiązujący później, o tej samej treści. Na ocenę co do konstytucyjności przepisu ma bowiem każdorazowo wpływ ocena badanej regulacji w kontekście otoczenia prawnego, w jakim ona funkcjonuje.

Niezależnie od powyższego Sąd zwraca uwagę, że Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r. SK 7/15 uznał, że § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r., rozumiany w ten sposób, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy oleju opałowego, jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Faktem jest, że w uzasadnieniu wskazywanego wyroku Trybunał podzielił stanowisko zawarte w orzeczeniu Trybunału SK 14/12 co do skutków, związanych z nieświadomym przyjęciem przez sprzedającego oświadczeń, zawierających nieprawdziwe dane o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe. Należy jednak jeszcze raz podkreślić, że wznowienie postępowania opiera się na konkretnych przesłankach, których z uwagi na nadzwyczajny charakter tej instytucji, nie można w sposób dowolny modyfikować. W kontekście przesłanki wznowienia postępowania w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji możliwości uchylenia na tej podstawie ostatecznej decyzji, moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a nie w jego uzasadnieniu. Dla określenia przedmiotu oceny konstytucyjności dokonywanej przez Trybunał Konstytucyjny znaczenie ma bowiem to, co Trybunał zawarł w sentencji swojego orzeczenia. W wyroku SK 7/15 Trybunał nie stwierdził natomiast niezgodności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 roku z treścią Ustawy zasadniczej, co wyłącza dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższych uwag Sąd wskazuje, że w postępowaniu w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do marca 2008 roku, kwestia okoliczności pozyskiwanych przez podatnika oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, była przedmiotem badania przez organy podatkowe. Oceny tego zagadnienia dokonały także sądy administracyjne kontrolujące legalność wydanych decyzji podatkowych. Jak wynika bowiem z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 770/12, w decyzji z dnia 29 maja 2012 r. Dyrektor Izby Celnej wskazywał na okoliczności, które legły u podstaw stwierdzenia, że podatnik nie mógł zastosować obniżonej stawki akcyzy dla sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych. W pierwszej kolejności organ zwracał bowiem uwagę na szereg nieprawidłowości, jakimi dotknięte były oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. I tak Dyrektor Izby Celnej wskazywał na to, że:

• oświadczenia zawierały nieprawdziwe nr NIP i PESEL, a osoba, której dane widniały na oświadczeniu nie figurowała w ewidencji ludności, zaś adres, gdzie znajdowało się urządzenie grzewcze nie istniał,

• osoba figurująca na oświadczeniu wprawdzie dokonała zakupu oleju opałowego, ale w innym dniu, niż dzień wpisany w przedmiotowym oświadczeniu i fakturze VAT,

• osoby widniejące na oświadczeniach nie wypełniły i nie podpisały tych oświadczeń (z zeznań części nabywców przesłuchanych w charakterze świadków wynikało nadto, że przedmiotowych oświadczeń nie sporządził ani nie podpisał nikt z domowników, podpisy na fakturach VAT nie należą do nich, nie potrafią wskazać osoby/osób, które mogłyby sporządzić i podpisać oświadczenia w ich imieniu, nie posiadali w ogóle pieców olejowych/nie posiadali typu pieca wskazanego w oświadczeniu, w ogóle nie zakupiła oleju opałowego od podatnika),

• oświadczenia zawierały braki formalne (brak podpisu osoby składającej przedmiotowe oświadczenie, brak numeru NIP, PESEL, brak wpisu rodzaju i typu urządzenia grzewczego),

• podatnik wystawił faktury VAT dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, do których dołączył oświadczenia, których osoby te nie sporządziły ani nie podpisały (osoby upoważnione do sporządzenia i podpisania w imieniu tych nabywców oświadczeń zeznały, że takich oświadczeń nie sporządziły ani ich nie podpisały),

• na oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego widniała data innego miesiąca, niż data wystawienia faktury,

• na oświadczeniu o zużyciu oleju opałowego na cele grzewcze, osoby nie sporządzające i podpisujące te oświadczenia dopisały daty ich sporządzenia lub ilości zakupionego oleju opałowego,

• w oświadczeniu nie zawarto żadnego z wpisów mogących zidentyfikować nabywcę oleju opałowego (brak numerów NIP i PESEL oraz adresów zamieszkania i adresów, pod którymi znajdują się urządzenia, w których zostanie zużyty olej opałowy),

• w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego, nie zawarto wpisu adresu zamieszkania, adresu pod którym znajdowało się urządzenie grzewcze, adresu gdzie znajdowało się urządzenie, w którym miał zostać zużyty olej opałowy, a który był innym adresem niż adres zamieszkania,

• w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego nie zawarto wpisu rodzaju i/lub typu urządzeń,

• podpis złożony na oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego nie został złożony przez nabywcę,

• oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierało datę sporządzenia nie wpisaną przez osobę podpisującą to oświadczenie.

Sąd zwraca również uwagę, że wbrew stanowisku podatnika organ wydając decyzję nie ograniczył się do formalnej weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej dokonał oceny postępowania podatnika wskazując, że skala występujących nieprawidłowości świadczy o tym, iż podatnik nie przejawiał staranności w uzyskaniu od swoich klientów rzetelnych oświadczeń.

Warto wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej nie miał wątpliwości co do tego, że organy podatkowe zebrały w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny, zgodnie z wymogami jakie stawiają przepisy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd w treści uzasadnienia wyroku wskazał w szczególności, że w związku z brakiem dowodów przyjmowania zamówień na olej opałowy istotne znaczenie miały w sprawie zeznania osób wskazanych w oświadczeniach i przesłuchanych w charakterze świadków. Zwrócono również uwagę na czynności, jakie organy podejmowały w związku z pismami strony dotyczącymi wadliwości wystawienia faktur tj. przesłuchiwano w charakterze świadków kierowców rozwożących olej do nabywców, sprzedawców paliw, pracownika rozliczającego faktury. Sąd podkreślał również, że organy oprócz dowodów z zeznań świadków przeprowadziły także czynności w celu ustalenia adresu zameldowania osób, od których wezwania do stawienia się w charakterze świadków zostały zwrócone z adnotacją, że adresat jest nieznany. W ramach gromadzenia materiału dowodowego sprawdzono prawidłowość wskazanych w oświadczeniach NIP i PESEL. Podjęto czynności dowodowe na okoliczność tytułu prawnego do nieruchomości, w której wskazano zainstalowanie pieca grzewczego olejowego. Dodatkowo wystąpiono do właścicieli takich nieruchomości o podanie, czy w okresie rozliczeniowym nieruchomość była wynajmowana lub wydzierżawiana i posiadała urządzenie grzewcze uzasadniające zakup oleju opałowego.

Sąd rozpoznający skargę dokonał także oceny prawidłowości argumentacji organu stwierdzając, że ocena zeznań poszczególnych świadków została dokonana z uwzględnieniem praktyki funkcjonowania przedsiębiorstwa skarżącego oraz uwzględniała dowody dodatkowo przeprowadzone. Zeznania świadków Sąd uznał za precyzyjne w odniesieniu do kwestionowanych oświadczeń zarówno w zakresie posiadania urządzeń grzewczych, składanych podpisów, dokonywanych transakcji, ilości oleju. Zdaniem Sądu ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została dokonana kompleksowo, w granicach swobody prawem dozwolonej. Przytoczono i poddano ocenie treść zeznań świadków oraz dokumentów, wnioski są uzasadnione, logiczne, zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Sąd wskazał również na nieprawidłowości w działalności firmy podatnika wskazując, że oświadczenia były wypisywane za klientów, druki oświadczeń pozostawiano u klientów, nie sprawdzano daty sporządzania oświadczenia za klientów, zdarzały się przypadki tankowania pomimo braku oświadczenia o przeznaczeniu na cele grzewcze, nie przywiązywano wagi do prawidłowego gromadzenia dokumentacji zarówno co do oświadczeń nabywców, jak i zamówień wcześniej przyjmowanych.

Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku co do legalności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 maja 2012 roku zostało również zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 615/13, oddalił skargę kasacyjną K. M.

Mając na względzie przedstawioną w uzasadnieniu analizę przesłanek wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej Sąd stoi na stanowisku, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania.

Z uwagi na niemający w niniejszej sprawie zastosowania przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, co do którego Trybunał stwierdził niekonstytucyjność w wyroku SK 7/15, organ nie mógł naruszyć przepisów art. 233 § 1 pkt 1, art. 243 § 2 i 3, art. 245 § 1 pkt 1 i 2, art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Brak ziszczenia się warunku wpływu wyroku Trybunału SK 7/15 na decyzję ostateczną uniemożliwia stwierdzenie, że wskazane przepisy mogły zostać naruszone przez Dyrektora przy wydawaniu zaskarżonego aktu.

W przekonaniu Sądu zaskarżona decyzja nie uchybia również przepisom art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona wnosząca skargę upatruje naruszenia wskazanych norm w tym, że organ przy wydawaniu decyzji uchylił się od ponownej oceny oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe a w szczególności od oceny tego, czy zawarte w oświadczeniach błędy formalne skutkowały niemożnością zidentyfikowania nabywców oleju opałowego bądź stwierdzeniem, że nie został on rzeczywiście wykorzystany na cele opałowe.

Wypada przypomnieć, że wznowienie postępowania ma swój odrębny przedmiot od postępowania zwykłego wymiarowego, w ramach którego zapadła decyzja ostateczna będąca przedmiotem wniosku o wznowienie. Istotą postępowania wznowieniowego nie jest ponowne, pełne rozstrzygnięcie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz odniesienie się do wad tkwiących w samej decyzji lub postępowaniu, którego była ona efektem, ujętych w zamkniętym katalogu z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiot postępowania w sprawie o wznowienie postępowania wyznacza art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej wskazując, że jest nim ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła ostateczna decyzja było dotknięte jedną z wad wyliczonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie przeprowadzenie postępowania w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy. Zakres czynionych przez organ ustaleń faktycznych oraz granice prowadzonego postępowania dowodowego po wszczęciu postępowania w trybie wznowieniowym, są zatem wyznaczone a zarazem ograniczone, stwierdzoną przesłanką wznowienia i okolicznościami oraz dowodami, które przesądzają o istnieniu takiej przesłanki. Podkreślenia wymaga również, że organ podatkowy działający na wniosek podmiotu żądającego wznowienia postępowania jest bezwzględnie związany zakresem rozpoznania sprawy wskazanym we wniosku i w postanowieniu o wznowieniu postępowania.

Zakres czynionych przez organ ustaleń faktycznych oraz zakres prowadzenia postępowania dowodowego wyznaczony był zatem wskazaną przez stronę przesłanką wznowienia oraz treścią wyroku Trybunału SK 7/15. Powyższy wyrok, na co należy jeszcze raz wskazać, stwierdzał wyłącznie, że przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym należało uznać za niezgody z Konstytucją we wskazanym w orzeczeniu zakresie tj. w odniesieniu do obowiązków podatkowych powstałych od dnia 24 sierpnia 2005 r. (wejście w życie przepisu) do dnia 15 września 2005 r. Zważywszy na wskazaną przez stronę przesłankę wznowienia obowiązkiem organu było zatem czynić takie ustalenia, które zmierzały do oceny, czy zakwestionowany przez Trybunał przepis prawa, leżał u podstaw wydanej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 maja 2012 r. Działanie organu w trybie wznowieniowym nie mogło natomiast zmierzać do ponownej weryfikacji oświadczeń nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe, albowiem uznana przez Trybunał sprzeczność przepisu ustawy z Konstytucją nie odnosiła się do takiego zakresu stosowania normy prawnej. Trybunał wskazał jedynie na zakres czasowy niekonstytucyjności art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a nie na niezgodność przepisu z Ustawą zasadniczą z uwagi na jego stosowanie w określonych sytuacjach (jak np. uczyniono to w wyroku Trybunału SK 14/12).

Do powyższego nie zobowiązywał organu także fakt, że w uzasadnieniu wyroku SK 7/15 Trybunał czynił rozważania co do skutków związanych z nieświadomym przyjęciem przez sprzedającego oświadczeń, zawierających nieprawdziwe dane o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że w kontekście przesłanki wznowienia postępowania w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a nie w jego uzasadnieniu. Dla określenia przedmiotu oceny konstytucyjności dokonywanej przez Trybunał Konstytucyjny znaczenie ma bowiem to, co Trybunał zawarł w sentencji swojego orzeczenia. W wyroku SK 7/15 Trybunał nie stwierdził natomiast niezgodności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 roku z treścią Ustawy zasadniczej, co wyłączało konieczność analizowania, jak tego chciałaby strona, czy w oparciu o oświadczenia i dane z nich wynikające istniała możliwość identyfikacji nabywcy, identyfikacji transakcji, czy możliwe było dokonanie ustalenia i weryfikacji przeznaczenia wyrobu akcyzowego na cele zgodne z przeznaczeniem a także przeprowadzenie oceny tego, czy wystąpiły przypadki nieświadomego przyjęcia oświadczeń przez podatnika.

Mając na uwadze zaprezentowaną w uzasadnieniu argumentację Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na aprobatę. W związku z tym Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) skargę oddalił.