Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 796/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1; art. 122; art. 127; art. 229; art. 180 § 1; art. 187 § 1; art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 48; art. 56 ust. 1;  art. 57 ust. 1
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak Sędziowie Sędzia WSA Anna Strzelec (sprawozdawca) Sędzia WSA Iwona Tchórzewska po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi B. P. W., [...] Spółki jawnej z siedzibą w [...] W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie zmiany zgłoszenia celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B. P. W., [...] Spółki Jawnej z siedzibą w [...] W. (dalej skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia 30 kwietnia 2021 r. w przedmiocie klasyfikacji taryfowej importowanego towaru.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie sprawy:

W dniu 24 października 2018 r. w Oddziale Celnym w K. skarżąca, działając przez przedstawiciela bezpośredniego – J.-F. S.A. w K. - zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego nr [...] sprowadzone z [...] ziarno ostropestu plamistego do celów spożywczych. Towar zaklasyfikowano do kodu Taric 1207 99 96 90 z zastosowaniem stawki celnej "erga omnes" 0%.

W wyniku analizy zgłoszenia celnego i załączonych dokumentów stwierdzono, że klasyfikacja taryfowa importowanego ziarna ostropestu plamistego jest nieprawidłowa. W następstwie przeprowadzonego postępowania Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. (dalej organ I instancji), decyzją z dnia 30 kwietnia 2021 r. dokonał zmiany klasyfikacji taryfowej importowanego ziarna ostropestu plamistego zawartej w zgłoszeniu celnym w ten sposób, że w polu 33 zgłoszenia towar zaklasyfikowano do kodu Taric 1211 90 86 90 oraz zastosowano stawkę celną "erga omnes" 0%.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej organ odwoławczy), decyzją z dnia 15 października 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że Wspólna Taryfa Celna stanowiąca załącznik nr I do rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 256 z dnia 7 września 1987 r., str.1), w brzmieniu określonym przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2017/1925 z dnia 12 października 2017 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 282 z dnia 31 października 2017 r.) przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określenia i Kodowania towarów. Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte są w części I – Sekcja I A – przepisy wstępne do Wspólnej Taryfy Celnej.

Organ wskazał, że Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej należy stosować w kolejności, co oznacza, że klasyfikując towar należy sprawdzić, czy postanowienia reguły nr 1 pozwalają na jednoznaczne zaklasyfikowanie towaru w Taryfie Celnej. Reguła nr 2 jest brana pod uwagę dopiero wtedy, jeśli reguła 1 nie rozstrzyga o klasyfikacji, a reguła nr 3 stosowana jest, jeśli reguły wcześniejsze nie pozwalają na ustalenie kodu Taryfy Celnej, natomiast reguła nr 4 określa zasady klasyfikacji towarów, które nie mogą być zaklasyfikowane zgodnie z wcześniejszymi regułami. Zgodnie z pierwszą regułą interpretacji Nomenklatury Scalonej, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Klasyfikując towary do poszczególnych kodów taryfy celnej należy kierować się zasadami, o których mowa wyżej oraz faktycznym stanem importowanego towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Określenia niektórych pojęć w taryfie celnej częściowo odbiegają od ogólnie przyjętych. O klasyfikacji taryfowej decyduje nie tylko brzmienie odpowiedniej pozycji, ale i uwagi do sekcji lub działów.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w sprawie kwestią sporną była klasyfikacja taryfowa importowanego ostropestu plamistego. Skarżąca zadeklarowała w zgłoszeniu celnym kod Taric 1207 99 96 90 obejmujący: Pozostałe nasiona i owoce oleiste, nawet łamane, - Pozostałe, - - Pozostałe, - - - Pozostałe, - - - - Pozostałe, - - - - - Pozostałe. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do systemu zharmonizowanego (dalej jako HS) do pozycji 1207 Wspólnej Taryfy Celnej, pozycja ta obejmuje ziarno i owoce w rodzaju używanych do ekstrakcji olejów i tłuszczów jadalnych lub przemysłowych, inne niż wymienione w pozycjach od 1201 do 1206. Ostropest plamisty nie został wymieniony z nazwy w notach wyjaśniających do pozycji 1207. Dlatego organ odwoławczy powołując się na Noty wyjaśniające do HS do pozycji 1211 Wspólnej Taryfy Celnej, literaturę i prace naukowe oraz ogólnodostępne informacje opublikowane w Internecie na temat ostropestu plamistego, zaklasyfikował towar do kodu Taric 1211 90 86 90. Kod ten obejmuje: Rośliny i części roślin (włącznie z nasionami i owocami), w rodzaju stosowanych głównie w perfumerii, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych, świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet krojone, kruszone lub proszkowane, - Pozostałe, - - Pozostałe, - - - Pozostałe. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 1211 Wspólnej Taryfy Celnej, niniejsza pozycja obejmuje produkty roślinne w rodzaju stosowanych głównie w perfumerii, farmacji lub medycynie, lub do celów owadobójczych, grzybobójczych, pasożytobójczych lub podobnych. Mogą one występować w postaci całych roślin, mchów lub porostów, względnie ich części (takich jak drewno, kora, korzenie, łodygi, liście, kwiaty, pąki, owoce i nasiona (inne niż owoce i nasiona oleiste klasyfikowane do pozycji od 1201 do 1207), lub w postaci odpadów powstałych głównie w trakcie obróbki mechanicznej. Są one klasyfikowane do niniejszej pozycji jako świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, w całości, krojone, kruszone, mielone lub sproszkowane, lub (tam gdzie jest to uzasadnione) przetarte, lub łuskane.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na wydane dla nasion ostropestu plamistego do pozycji 1211, ważne na dzień objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu decyzje o wiążącej informacji taryfowej (WIT-y) z dnia 7 listopada 2016 r. i z dnia 11 lutego 2013 r.

W oparciu o dostępne publikacje organ odwoławczy ustalił, że ostropest należy do grupy roślin leczniczych, których działanie na organizm ludzki jest bardzo dobrze udokumentowane. Spośród leków roślinnych, największy udział w rynku mają leki zawierające sylimarynę, stosowane w schorzeniach wątroby. Preparat "Sylimarol" jest zarejestrowany jako produkt leczniczy, dlatego zawarta w nim dawka substancji czynnej i sposób dawkowania muszą być tak dobrane, aby zapewnić działanie farmakologiczne. Ostropest plamisty posiada więc właściwości lecznicze, z uwagi na zawartość sylimaryny, jak i substancje oleiste, ze względu na zawartość oleju (obie substancje występują w owocni). Na tej podstawie organ stwierdził, że określenie właściwości dominującej ostropestu jest istotne dla ustalenia klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Z literatury przedmiotu wynika, że ostropest znajduje najszersze zastosowanie w przemyśle farmaceutycznym, ze względu na zawartość sylimaryny. Specyficzne działanie sylimaryny, a w szczególności jej ochronny wpływ na funkcjonowanie wątroby sprawia, że ostropest jest składnikiem dodatków ziołowych i uzupełniających dla zwierząt starszych oraz rekonwalescentów, jednak nie jest to surowiec stanowiący zbilansowaną paszę. Jednocześnie organ nie zakwestionował możliwości pozyskania oleju z nasion ostropestu, uznał jednak, że nie jest to jego główne zastosowanie.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że szerokie zastosowanie nasion ostropestu plamistego nie pozwala na uznanie ich za nasiona oleiste, objęte pozycją 1207 Wspólnej Taryfy Celnej, co w konsekwencji uzasadniało dokonanie zmiany klasyfikacji taryfowej tego towaru. Klasyfikacja ostropestu zgodnie z brzmieniem pozycji 1211 802 86 90 zależy od głównego zastosowania towaru, a nie od faktycznego wykorzystania danej partii towaru. Gdyby towary byłyby klasyfikowane zgodnie z faktycznym wykorzystaniem danej partii importowanego towaru, klasyfikacja towaru byłaby niejednolita, co byłoby niezgodne z ogólnymi zasadami klasyfikacji taryfowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższą decyzję, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej jako "o.p." poprzez brak podjęcia wszystkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, gdyż spowodowało błędnym uznaniem przez organ, że zadeklarowany w zgłoszeniu celnym kod Taric 1207 99 96 90 obejmujący: Sekcja II – Produkty pochodzenia roślinnego – nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona, i owoce rożne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słoma i pasza - Pozostałe nasiona i owoce oleiste, nawet łamane, - Pozostałe, - - Pozostałe, - - - Pozostałe, ze stawką VAT 5 % - stanowi w istocie towar zaklasyfikowany do kodu Taric 1211 90 86 90;

2) art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i wydanie oceny (decyzji) nie na podstawie całokształtu materiału dowodowego - skutkującego błędnym uznaniem, że sprowadzone z [...] ziarno ostropestu plamistego w celach spożywczych do kodu Taric 1207 99 96 90, zostało zaklasyfikowane jako towar do kodu Taric 1211 90 86 90 29 80 00 dla różnych celów nie wyłączając farmacji;

3) art. 122 w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

4) art. 180 § 1 o.p., poprzez bezpodstawne nieuznanie dołączonego do odprawy celnej oświadczenia strony o przeznaczeniu importowanego towaru (ziarno ostropestu plamistego) na cele spożywcze - i tym samym błędne zakwalifikowanie tego towaru do innych celów;

5) at. 233 § 1 o.p., poprzez jego wadliwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy istniały okoliczności do uchylenia powyższej decyzji;

II. przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy

- pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS 2005, Nr 1, poz. 11) - przez niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się tym, że organ nie uznał klasyfikacji i nomenklatury importowanego ziarno ostropestu plamistego do celów spożywczych, w której skarżąca deklarowała kwotę należności we właściwej wysokości, i w rezultacie błędnego zweryfikowania klasyfikacji taryfowej przez organ.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że to ona dokonała prawnie wiążącej kwalifikacji przeznaczenia importowanego towaru i nie jest prawnie dopuszczalna zmiana takiej kwalifikacji wg swobodnej woli organu. Nie powinno też, w jej ocenie, budzić wątpliwości, że ostropest plamisty jest produktem jadalnym przeznaczonym tylko dla ludzi. Prozdrowotne właściwości ostropestu plamistego są wykorzystywane dla celów poprawy zdrowia zarówno w formie leków jak i produktów spożywczych. Dlatego istotne jest jaki cel został wskazany przy nabyciu ww. produktu, a próba zmiany przyjętej przez skarżącą klasyfikacji stanowi niedozwoloną praktykę i przejaw nieuprawnionej nadinterpretacji. Istotne są zatem wyjaśniania skarżącej i jej oświadczenie, że nabywa ziarna ostropestu plamistego na cele spożywcze.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, albowiem zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było dokonanie prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego z [...] towaru w postaci ziaren ostropestu plamistego. Strona w swoim zgłoszeniu celnym zaklasyfikowała towar do kodu Taric 1207 99 96 90, a organy uznały, że prawidłowym kodem dla przedmiotowego towaru jest kod Taric 1211 90 86 90. Konsekwencją odmiennej klasyfikacji taryfowej objętego zgłoszeniem celnym towaru nie była stawka celna, która w obu przypadkach była taka sama (0%).

Stosownie do art. 56 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz.U. Dz.U.UE.L.2013.269.1), dalej UKC, podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna (dalej WTC). Inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. Natomiast klasyfikacja taryfowa towarów do celów stosowania WTC polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (art. 57 ust. 1 UKC).

Zgłoszenie celne w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 24 października 2018 r., a zatem za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto prawidłowo rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2017/1925 z dnia 12 października 2017 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z 2017 r. nr 282, str. 1).

Należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że WTC ma charakter wyczerpujący. Ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą oraz zmieniać, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Jednocześnie WTC jest oparta o nazewnictwo i zasady interpretacji Nomenklatury Scalonej, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (obecnie Światowa Organizacja Celna). Klasyfikację taryfową przeprowadza się, na podstawie ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej (dalej jako ORINS), uwag do sekcji i działów taryfy celnej, które uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy i są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnych definicji pojęć zawartych w przepisach prawa oraz ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej tego typu urządzeń w krajach Unii Europejskiej. Natomiast stawki celne stosuje się zgodnie z Ogólnymi regułami dotyczącymi ceł, zawartymi w Sekcji I lit. B części pierwszej WTC, zawierającej przepisy wstępne.

ORINS zostały ułożone sekwencyjnie i z uwagi na to, zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6, z uwzględnieniem Not Wyjaśniających.

Zgodnie z regułą nr 1 ORINS, dla ustalenia prawidłowej taryfikacji towaru podstawowe znaczenie ma brzmienie pozycji (i kodów) taryfy celnej oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych (...). Oznacza to zatem, że dla ustalenia właściwej taryfikacji towaru podstawowe znaczenie ma brzmienie pozycji (i kodów) taryfy celnej oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych, jak prawidłowo przyjęły organy orzekające w sprawie.

W myśl reguły nr 6 ORINS, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Pomoc przy klasyfikacji taryfowej stanowią również Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (dalej też jako Noty wyjaśniające do HS), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Do interpretacji określonych pozycji taryfowych przyczyniają się także Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (dalej, też jako Noty wyjaśniające do CN), które są wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia nr 2658/87.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalony jest pogląd, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach danego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów. W odniesieniu do tych obiektywnych cech i właściwości towarów musi istnieć możliwość ich sprawdzenia w momencie zgłoszenia celnego (zob. wyroki TSUE: z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe; z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International; z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA i z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom). Stanowisko to aprobowane jest również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 lipca 2020 r, sygn. akt I GSK 842/17; z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1935/19; z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1247/19; z dnia 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 565/17; z dnia 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 512/17; z dnia 18 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 398/17; z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 604/19; z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 829/16; z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I GSK 1021/16; z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 1087/16; z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt I GSK 801/16 i z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I GSK 776/16).

Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy oceniać według jego obiektywnych cech i właściwości (wyrok Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 27 listopada 2008 r. w sprawie C-403/07 Metherma Gmbh & Co. Kg przeciwko Hauptzollamt Düsseldorf i z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA; Van Landeghem przeciwko Belgische Staat).

Podkreślić należy, że Noty wyjaśniające nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (vide powołany wyżej wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA; Van Landeghem przeciwko Belgische Staat; wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland). Dlatego ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Powyższe stanowisko jest podzielane również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. I GSK 1935/19; z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. I GSK 1247/19; z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. I GSK 604/19; z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. I GSK 829/16; z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. I GSK 1151/15; z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. I GSK 1737/14; z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. I GSK 1720/14; z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. I GSK 1721/14; z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. I GSK 1738/14; z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. I GSK 1749/14).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 23 kwietnia 2015 r., C-635/13, rozważając prawidłowość klasyfikacji nasion dyni stwierdził, że sąd odsyłający powinien ustalić, czy nasiona te są stosowane zwykle do uzyskania olejów lub tłuszczy jadalnych albo przemysłowych i nie są objęte pozycjami od 1201 do 1206 Nomenklatury Scalonej. Jeśli tak, to omawiane nasiona należy zaklasyfikować do pozycji 1207 Nomenklatury Scalonej z tego powodu, że są to nasiona o charakterze oleistym, niezależnie od ich rzeczywistego wykorzystania do uzyskania olejów lub tłuszczy jadalnych albo przemysłowych, do siewu lub do spożycia przez ludzi. W przeciwnym razie wspomniane nasiona będą objęte pozycją 1209 Nomenklatury Scalonej - jeśli miałyby jeszcze zdolność kiełkowania w chwili przywozu, niezależnie od ich rzeczywistego wykorzystania do siewu lub do spożycia przez ludzi, albo do pozycji 1212 Nomenklatury Scalonej - jeśli nie miałyby już zdolności kiełkowania.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić naprzód należy, że dział 12 WTC obejmuje: "Nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słoma i pasza".

Do pozycji 1207 zalicza się "pozostałe nasiona i owoce oleiste, nawet łamane". W świetle Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, pozycja 1207 "obejmuje ziarno i owoce w rodzaju używanych do ekstrakcji olejów i tłuszczów jadalnych lub przemysłowych inne niż wymienione w pozycjach od 1201 do 1206".

Natomiast do pozycji 1211 zalicza się: "Rośliny i części roślin (włącznie z nasionami i owocami), w rodzaju stosowanych głównie w perfumerii, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych, świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet krojone, kruszone lub proszkowane". W myśl Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, pozycja 1211 obejmuje "Rośliny i części (włącznie z nasionami i owocami) drzew, krzewów, krzaków i innych roślin są klasyfikowane do niniejszej pozycji, jeżeli są wykorzystywane bezpośrednio do celów wymienionych wyżej lub do produkcji ekstraktów, alkaloidów czy olejków eterycznych nadających się do stosowania w tych celach. Z drugiej strony z pozycji tej wyłączono jednak nasiona i owoce wykorzystywane do ekstrakcji nielotnych olejów roślinnych; są one klasyfikowane do pozycji od 1201 do 1207, nawet jeśli są to oleje wykorzystywane do celów wymienionych w tej pozycji. W Notach wyjaśniających do pozycji 1211, wśród szeregu roślin nie wymieniono ostropestu plamistego, jednak lista tych roślin nie jest wyczerpująca, gdyż stwierdzono, że "Wymienienie nazwy botanicznej określonego gatunku nie oznacza koniecznie, że inne rośliny z tej samej rodziny nie są objęte niniejszą pozycją".

Zatem klasyfikacja taryfowa importowanych nasion ostropestu plamistego zależy od tego, jakie jest ich zasadnicze (podstawowe) zastosowanie, to znaczy czy są one stosowane (wykorzystywane) do ekstrakcji olejów i tłuszczów jadalnych (pozycja 1207), czy też są stosowane głównie w (...) perfumerii, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych (...) (pozycja 1211). W konsekwencji, nie jest uzasadnione twierdzenie skarżącej, że klasyfikacji towaru dokonuje się w oparciu o deklarowane w zgłoszeniu celnym jego przeznaczenie. Zdaniem sądu brak jest do tego podstaw normatywnych. Gdyby bowiem przyjąć za decydujące kryterium klasyfikacji taryfowej nasion ostropestu plamistego – przeznaczenie tego towaru, to przede wszystkim nie można by tej okoliczności zweryfikować już w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Ponadto powstałby wówczas klasyfikacyjny chaos, gdyż w zależności od deklarowanego przeznaczenia, możliwe byłoby zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru albo do kodu Taric 1207 99 96 90 albo do kodu 1211 90 86 90. Taka sytuacja jest natomiast niedopuszczalna. Dlatego przedstawione przez stronę oświadczenie dołączone do odprawy celnej informujące, że importowane nasiona ostropestu przeznaczone są na cele spożywcze i nie będą przeznaczone do produkcji kiełków, nie mogło stanowić podstawy do klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, zgodnie z żądaniem strony.

Według literatury przedmiotu, ostropest plamisty jest rośliną, która posiada zarówno właściwości lecznicze, z uwagi na zawartość sylimaryny jak i oleiste, ze względu na zawartość oleju. Obie te substancje występują w owocni. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej ostropestu plamistego istotne jest zatem ustalenie jego właściwości dominującej. Nasiona ostropestu są surowcem mającym szerokie zastosowanie, mogą być stosowane w medycynie i farmacji, chociaż można również z nich pozyskać olej. Aczkolwiek z nasion można wytworzyć olej (jako produkt uboczny przy produkcji sylimarolu), nie jest to jednak główne zastosowanie ostropestu plamistego.

Z artykułów naukowych znajdujących się w aktach, tj.: "Ostropest plamisty – Uwagi o nazewnictwie, substancjach czynnych i rozwoju rośliny" – Jadwiga Andrzejewska, Zbigniew Skinder, Agricultura 5 (1); "Ostropest plamisty (Sylibum marianum [L.] Gaertn.) – fitochemia i efekty terapeutyczne" – Renata Nurzyńska-Wierdak, Jan Dyduch, Agnieszka Sawicka, Helena Labuda, Halina Buczkowska; Annales UMCS sectio EEE Horticulturae, VOL. XXVIII (4) wynika, że obecnie ostropest plamisty jest uprawiany na potrzeby przemysłu farmakologicznego. Owoce tej rośliny zawierają sylimarynę, która jest silnym przeciwutleniaczem. Wytwarza się z nich lek sylimarol, który ma zastosowanie zarówno profilaktyczne (np. podaje się go ludziom pracującym w oparach substancji chemicznych i napromieniowaniu), jak i lecznicze – przy marskości wątroby, alkoholowym stłuszczeniu wątroby, niealkoholowym stłuszczeniu wątroby, nieżytach dróg żółciowych, kamicy żółciowej, po żółtaczce, w trakcie leczenia nowotworów, jako lek przeciwcukrzycowy i nefroochronny. Ponadto sylimarol ma własności przeciwkrwotoczne, przeciwzakrzepowe, wzmacnia ściany naczyń krwionośnych, zwiększa wydzielanie soków trawiennych, poprawia trawienie, a u kobiet karmiących laktację.

Natomiast olej z nasion ostropestu nawilża skórę i przyspiesza jej regenerację. Skład chemiczny owoców ostropestu, a zwłaszcza zawartość sylimaryny daje możliwość wykorzystania ich w piekarnictwie a także może być atrakcyjnym produktem żywnościowym.

Jak wynika ze znajdującego się w aktach opracowania pn. "Utylizacja odpadu nasion ostropestu plamistego. Olej z ostropestu plamistego jako antyutleniacz" - autorstwa Aleksandry Szczucińskiej, Andrzeja W. Lipkowskiego, Bożeny Baranowskiej, Wiesławy Walisiewicz-Niedbalskiej, Krzysztofa Różyckiego, w czasie produkcji sylimarolu z nasion ostropestu jako produkt uboczny pozostaje bielmo bogate w olej. Z tego bielma ekstrahowany jest olej przy pomocy specjalnych rozpuszczalników.

W myśl art. 229 o.p., organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające (na żądanie strony lub z urzędu), w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W tym zakresie może sam zgromadzić uzupełniający materiał dowodowy albo zlecić organowi, który wydał decyzję przeprowadzenie tego postępowania. Nie ulega wątpliwości, że powyższy przepis służy realizacji zasady prawdy obiektywnej.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy, po wpłynięciu odwołania uzupełnił z urzędu materiał dowodowy poprzez dołączenie publikacji naukowych odnoszących się do właściwości i zastosowania ostropestu plamistego, zamieszczonych w poniższych źródłach:

• Agricultura 5 (1) "Ostropest plamisty – Uwagi o nazewnictwie, substancjach czynnych i rozwoju rośliny" – Jadwiga Andrzejewska, Zbigniew Skinder;

• Annales UMCS sectio EEE Horticulturae, VOL. XXVIII (4) "Ostropest plamisty (Sylibum marianum [L.] Gaertn.) – fitochemia i efekty terapeutyczne" – Renata Nurzyńska-Wierdak, Jan Dyduch, Agnieszka Sawicka, Helena Labuda, Halina Buczkowska;

• Rośliny oleiste 2003, tom XXIV 2003 "Utylizacja odpadu nasion ostropestu plamistego I. Olej z ostropestu plamistego jako antyutleniacz" - Aleksandra Szczucińska, Andrzej W. Lipkkowski, Bożena Baranowska, Wiesława Walisiewicz-Niedbalska, Krzysztof Różycki.

Zatem dodatkowo przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykraczało poza ramy wyznaczone w art. 229 o.p. Postępowanie to uzupełniało materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji. W świetle powyższych uwag organ odwoławczy rozpoznał sprawę ponownie, zgodnie z art. 127 o.p., nie ograniczając się przy tym wyłącznie do skontrolowania decyzji organu I instancji oraz rozpatrzenia zarzutów i wniosków odwołania.

Przed wydaniem decyzji, strona została poinformowana o możliwości zapoznania się ze zgromadzonymi dowodami i wypowiedzenia w tym zakresie (zob. k. [...] akt administracyjnych). Z możliwości tej jednak skarżąca nie skorzystała.

Z przedstawionych względów uznać należało, że chybione okazały się zarzuty strony zmierzające do wykazania, że importowany przez skarżącą towar powinien zostać zakwalifikowany do kodu Taric 1207 99 96 90, gdyż organy orzekające w przedmiotowej sprawie dokonały prawidłowej klasyfikacji importowanego ostropestu plamistego, stosując regułę 1 i 6 ORINS oraz uwzględniając Noty wyjaśniające do HS do pozycji 1207 i 1211 WTC.

Stanowisko organu, że klasyfikacja nasion ostropestu zgodnie z brzmieniem pozycji 1211 90 86 90 zależy od głównego zastosowania towaru, a nie od faktycznego wykorzystania danej partii towaru, jest więc prawidłowe. Jak słusznie podniósł organ, stwierdzenie jakie było faktyczne wykorzystanie importowanego towaru możliwe byłoby dopiero po dokonaniu importu, co wiązałoby się z koniecznością przeprowadzenia kontroli postimportowej.

Z przepisów UKC określających podstawy i zasady podejmowania i prowadzenia kontroli przez organy celne wynika, że weryfikacja prawidłowości i kompletności informacji podanych w zgłoszeniu celnym dokonywana po zwolnieniu towarów następuje w ramach kontroli, podejmowanej zasadniczo z urzędu, która może być dokonywana w terminie 3 lat od dokonania zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 48 UKC, do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składowania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszeniu do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wywozie, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję takich towarów lub pobrać próbki, jeżeli nadal istnieje taka możliwość. Kontrole takie mogą zostać przeprowadzone u posiadacza towarów lub jego przedstawiciela, u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio zaangażowanej w te operacje w charakterze handlowym lub każdej innej osoby dysponującej w celach handlowych tymi dokumentami i danymi.

Tymczasem, w prawie celnym, podobnie jak w prawie podatkowym, obowiązuje zasada samoobliczenia, wedle której importer towarów lub jego przedstawiciel są zobowiązani samoistnie złożyć zgłoszenie celne oraz obliczyć i wpłacić wynikające z tego zgłoszenia należności celno-podatkowe. Z tego względu do czasu zakwestionowania przez organ celny w tym zakresie zgłoszenia celnego domniemywa się, że dane zawarte w zgłoszeniu celnym są prawdziwe i rzetelne, a wynikające z nich należności celno-podatkowe należne. W razie stwierdzenia nieprawidłowości weryfikacja zgłoszenia celnego następuje w drodze decyzji, która jest wydawana przez organ celny z urzędu, bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby (art. 5 ust. 39 UKC, art. 29 UKC; vide wyrok WSA w Lublinie z 30 września 2021 r., sygn. akt III SA/Lu 234/21).

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia "pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS 2005, Nr 1, poz. 11) - przez niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się tym, że organ nie uznał klasyfikacji i nomenklatury importowanych nasion ostropestu do celów spożywczych, w której Strona deklarowała kwotę należności we właściwej wysokości i w rezultacie błędnego zweryfikowania klasyfikacji taryfowej przez organ"

Przede wszystkich zauważyć należy, że sprawa niniejsza nie dotyczy określenia podatku od towarów i usług. Zarzuty dotyczące stawki podatki od towarów i usług nie mają zatem znaczenia.

Wbrew zarzutom skargi, klasyfikacji taryfowej produktów nie dokonuje się w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług. Stosownie do art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualnie Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 (opodatkowanie podatkiem od towarów i usług), wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.) jest również mowa o stosowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do celów opodatkowania podatkiem od towarów usług. Skarżąca powołuje się na przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podczas gdy jak już wskazano wyżej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było dokonanie prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru i w konsekwencji określenie kwoty długu celnego. Przypomnieć jeszcze raz w tym miejscu należy, że według art. 56 ust. 1 UKC, podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna. Klasyfikacja taryfowa towarów do celów stosowania WTC polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (art. 57 ust. 1 UKC). Powoływanie się zatem przez skarżącą na PKWiU w celu zaklasyfikowania importowanego towaru do właściwego kodu TARIC nie ma podstaw w obowiązujących przepisach prawa.

Bezpodstawne są, w ocenie sądu, także podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w szczególności prawidłowości zgromadzenia przez organy materiału dowodowego w sprawie, naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i zasady prawdy obiektywnej.

W ocenie sądu stanowisko organu odwoławczego, zarówno co do zupełności zgromadzonego materiału dowodowego, jak też dokonana przez organ ocena tego materiału, nie budzi wątpliwości. Organ miał wystarczającą i uzasadnioną podstawę do ustalenia posiadanych przez nasiona ostropestu cech charakterystycznych, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Organ podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób wyczerpujący rozpatrzył i ocenił materiał dowodowy, przy czym ocena ta nie jest dowolna i nie sprzeniewierza się zasadzie swobodnej oceny dowodów. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane elementy i odnosiła się do poszczególnych wniosków i dowodów. Organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody na których się oparł oraz prawidłowe podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. są więc nieuzasadnione.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej p.p.s.a.

Skarga została rozpoznana w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Stosowny wniosek w tym przedmiocie został złożony przez organ w odpowiedzi na skargę, zaś skarżąca nie żądała przeprowadzenia rozprawy.