Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1544/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 88 ust. 3a pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...] określającą "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług:

- za kwiecień 2007 r. w wysokości [...] zł,

- za maj 2007 r. w wysokości [...]zł,

- za czerwiec 2007 r. w wysokości [...]zł.,

- za lipiec 2007 r. w wysokości [...]zł,

- za sierpień 2007 r. w wysokości [...]zł,

- za wrzesień 2007 r. w wysokości [...]zł,

- za październik 2007 r. wysokości [...]zł,

- listopad 2007 r. w wysokości [...]zł,

- za grudzień 2007 r. w wysokości [...]zł.

Uzasadniając swoje ustalił na wstępie, że decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2007 r. Uznał bowiem, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy "B" , "C" , bowiem wymienione podmioty nie były rzeczywistymi dostawcami [...] l oleju napędowego do spółki "A" .

Ponadto spółka w dniu [...] r. na podstawie art. 13c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. Z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.) złożyła korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2007 r., poprawiając błąd rachunkowy i w konsekwencji korygując w rozliczeniu wysokość nadwyżki w podatku za oba okresy.

W odwołaniu od decyzji podatnik domagał się uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i 3 O.p. Formułując te zarzuty podatnik ograniczył się do przytoczenia treści powołanych przepisów. Natomiast w uzasadnieniu stwierdził, ze decyzja organu I instancji została wydana z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, a przekroczenie polegało na dowolnym uznaniu, że firmy "B" i F.H.U. "C" w spornych okresach nie byli dostawcami oleju. Tymczasem ich zeznania były niespójne, nie zasługiwały na wiarę, pozostawały w sprzeczności z zeznania prezesa spółki "A" i w konsekwencji nie powinny były stanowić podstawy do wydania kwestionowanej decyzji. Podkreślił, że podatnik zawarł z D. D. umowę na dostawę paliwa, w/g oświadczenia tego ostatniego, składał on do Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. deklaracje VAT 7 za sporne okresy i nie zalegał z podatkami. Powołał się także na korespondencje z P. P.. Dlatego nie zgodził się z wnioskiem organu kontroli podatkowej, że wystawione przez nich faktury są "puste", nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Tym bardziej, że organ dokonujący kontroli ksiąg handlowych podatnika nie ujawnił w nich nieprawidłowości.

Dalej odwołujący się stwierdził, że w okresie od kwietnia do grudnia 2007 r. zakupił od obu kontrahentów, tj. D. D. i P. P. łącznie [...] l. oleju napędowego. Olej ten fizycznie został dostarczony transportem dostawców, zaewidencjonowany przez spółkę, a następne sprzedany kolejnym kontrahentom. Potwierdza to dokumentacja księgowa spółki, wyciągi z kont bankowych.

W odwołaniu podatnik zawarł wniosek o dopuszczenie dowodu z oświadczenia D. D. z dnia [...] r., w którym tenże potwierdził fakt dostarczenia spornego oleju podatnikowi. Odwołujący w związku z tym zarzucił organowi kontrolnemu, nie wyjaśnił, skąd wzięło się paliwo będące przedmiotem transakcji sprzedaży, skoro zakwestionował fakt nabycia przecz spółkę tego paliwa od firmy "B" "C" .

Podatnik zarzucił także organowi kontroli podatkowej naruszenie art. 199a O.p. poprzez brak analizy zeznań świadków R. S., A. S., J. S., M. M., S.. K., Z.. W. i A. M., chociaż ich zeznania potwierdziły zeznania prezesa spółki "A" oraz fakt realnego wykonania transakcji ujętych w spornych fakturach.

Na koniec podatnik, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r. wydanego w sprawie K 53/05 stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza dowolności, a tej dopuszczono się w rozpatrywanej sprawie. Ponadto podatnik dochował miary staranności przy wyborze swoich kontrahentów i weryfikacji ich danych, zaś wszelkie wątpliwości, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE powinny były być tłumaczone na jego korzyść. W konsekwencji organ kontroli podatkowej nie powinien był zastosować wobec niego normy art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm., dalej określanej skrótowo jako ustawa o VAT) .

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zakresie sprzedaży i podatku należnego za sporne okresy od kwietnia do grudnia 2007r. nie stwierdził nieprawidłowości. Wysokości podatku należnego przyjął zgodnie ze złożoną za ten miesiąc deklaracją VAT-7. Za sporne uznał prawo podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia oleju opalowego od dwóch dostawców firm "B" i F.H.U. "C" .

Odwołując się do norm art. 86 ust. 2 pkt 1a oraz art.88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale przede wszystkim musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych między dwoma podmiotami w niej wskazanymi jako strony transakcji. Bowiem faktura nie dokumentująca rzeczywistej transakcji, nawet formalnie poprawna nie stanowi podstawy do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego organy podatkowe badając prawidłowość takiego odliczenia nie ograniczają się wyłącznie do sprawdzenia formalnej poprawności faktury, lecz badają całość okoliczności związanych z transakcja wykazaną na fakturze.

Badając zakup w spornych okresach 2007 r. przez spółkę "A" oleju napędowego ujętych w fakturach wystawionych przez firmy "B" i F.H.U. "C" ustalono że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, bowiem sprzedawcy faktycznie nie dysponowali spornym paliwem, a ich działalność sprowadzał się do pozorowania czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego.

Przechodząc do szczegółów organ odwoławczy ustalił, że w kwietniu 2007 r. podatnik w swoim rozliczeniu podatku VAT uwzględnił 20 faktur wystawionych przez firmę "B" o wartości netto [...] zł. i podatku VAT w wysokości [...] zł, zaś w maju 2007 r. 4 faktury o wartości netto [...] zł, podatek VAT w wysokości [...] zł.

Oryginały faktur VAT, na których jako wystawca figuruje ww. podmiot zostały zabezpieczone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w B. (Sygn. akt [...] ) i przekazane do akt śledztwa nr [...] , nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w P.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że D. D. zarejestrował działalność gospodarczą w 2005 r. i uzyskał koncesję na obrót paliwami płynnymi za namową A.Z., który przyniósł mu wypisane dokumenty tj. REGON, NIP, wniosek o wpis do ewidencji działalności gospodarczej oraz załatwiał sprawy związane z koncesją dla firmy [...] (protokół przesłuchania [...] r.). D. D. nie dysponował własnymi środkami finansowymi na założenie i prowadzenie firmy. Koszty związane z działalnością pokrywał A. Z. , on podejmował decyzje, których wykonawcami był D. i, otrzymujący za to [...] zł tygodniowo przez okres 3-4 tygodnie (protokół przesłuchania z dnia [...] r.). Z tego względu posiadał ograniczoną wiedzę na temat działalności firmy. Do. ww. Przyznał także, że podpisywał in blanco kartki papieru na polecenie A. Z. (protokoły przesłuchania z dnia [...] r.) Po jego aresztowaniu polecenia wydawał M. D.. Wszelkich formalności związanych z działalnością firmy, np. wypłat pieniędzy z rachunku bankowego D. D. dokonywał tylko i wyłącznie na polecenie osób - inspiratorów działalności firmy (Z. W., M. D.).

Jedną z osób nieformalnie uczestniczącą w kierowaniu firmą "B" był Z. W., który po zabezpieczeniu przez Policję dokumentacji tej firmy zaproponował D. D. otrzymywanie comiesięcznego wynagrodzenia w wysokości [...] zł za podpisanie umowy na wynajem bazy paliwowej w swoim imieniu, w okolicach O. (protokół przesłuchania D. D. z dnia [..] r.).

Z kolei M. D. , po aresztowaniu A. Z. w kwietniu 2006 r. wydawał polecenia D. D. , w tym w sprawie założenia nowych rachunków bankowych oraz instruował co robić z środkami wpływającymi na konta firmy "B" (protokół przesłuchania D. D. z dnia [...] r.). Otrzymywał za to kwoty od [...] zł do [...] zł miesięcznie, Po zabezpieczeniu przez Policję dokumentacji "B" , polecił mu ukryć się oraz zakończyć działalność. Ponadto z protokołu przesłuchania D. B. (księgowej), która była przesłuchiwana w charakterze świadka w dniu [...]r. przez funkcjonariusza CBŚ Zarząd w P. wynika, że to M. D. dostarczał do D.B. faktury zakupu i sprzedaży.

W postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec D. D. stwierdzono, że jedynym dostawcą oleju napędowego w 2007 r., według treści faktur wystawionych dla firmy "B" była Spółka "D" Sp. z o.o., z N., która, zgodnie z zeznaniami świadków Z. B., R. K. i samego D. D. , nie prowadziła działalności gospodarczej w 2007 r.

Z.B. przesłuchany w dniu [...] r. przez funkcjonariusza Policji w S. zeznał, że od czerwca 2004 r. jest współwłaścicielem Spółki "D" (według danych KRS Z. B. jest współwłaścicielem Spółki "D" od czerwca 2005 r.). Drugim współwłaścicielem i jednocześnie prezesem jest P. B. Spółka w czasie swojej działalności zajmowała się obrotem olejem napędowym i opałowym, natomiast od września 2004 r. w związku z zatrzymaniami niektórych pracowników przez Centralne Biuro Śledcze, zawiesiła swoją działalność. W latach 2006 i 2007 według jego wiedzy, Spółka "D" Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie jest mu znana firma "B" oraz nic mu nie wiadomo o współpracy z tą firmą. Nie zna również D. D. i nigdy o nim nie słyszał.

R. K., księgowa Spółki z o.o. "D" , przesłuchana w dniu 12.08.2008 r. przez funkcjonariusza Policji w N., potwierdziła fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez tę Spółkę tylko do czerwca 2005 r., tj. do momentu sprzedaży udziałów i zwolnienia pracowników. Ww. nie potrafiła wskazać, czy firma "D" Sp. z o.o. współpracowała z firmą "B" , stwierdziła natomiast, że w okresie jej zatrudnienia nie ewidencjonowała żadnych dokumentów dotyczących współpracy z firmą "B" i nie zna D. D. .

Z kolei D. D., przesłuchany w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P., w dniu [...] r. stwierdził, że Spółka "D" Sp. z o.o. już nie istniała, kiedy w ewidencji podatkowej "B" były ujęte faktury tej Spółki, a dowody potwierdzające wpłaty gotówkowe za towar wymieniony na fakturach wystawionych według ich treści przez Spółkę "D" , były fałszywe. Nie znał nikogo z firmy "D" , jednakże nazwa jest mu znana z faktur. Nie przekazywał pieniędzy Spółce "D" , tj. nigdy nie wpłacał pieniędzy na konta tej firmy oraz nigdy nie przekazywał gotówki przedstawicielom Spółki "D" . Ponadto nigdy nie był obecny przy dostawach paliwa od Spółki "D" oraz nigdy nie widział oleju napędowego, wykazanego na fakturach zakupu firmy "B" .

Za istotne organ odwoławczy uznał także to, że D. D. nie znał nikogo z firmy "D" . Nazwa spółki znał z faktur. Nie przekazywał jej pieniędzy, tj. nigdy nie wpłacał pieniędzy na konta tej firmy oraz nigdy nie przekazywał gotówki przedstawicielom Spółki "D" . Ponadto nigdy nie był obecny przy dostawach paliwa od Spółki "D" oraz nigdy nie widział oleju napędowego, wykazanego na fakturach zakupu firmy "B" .

Opisując współpracę ze spółką "A" D. D. w trakcie przesłuchania prowadzonego przez funkcjonariusza Delegatury ABW w B. w dniu [...] r. zeznał, że M. P. z "A" U poznał z inicjatywy Z. W. . Zamieniłem z nim kilka zdań na ulicy. [...] wiedział, że on był słupem i ze to jest "wałek" i sprawdzał jaką D. D. ma wiedzę na temat działania firmy. Z kolei w dniu [...] r. w trakcie przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. zeznał, że nie nawiązał współpracy ze spółką "A" nie wie w jaki sposób doszło do tej współpracy. Spółka "A" najczęściej występowała na fakturach, które podpisywał. Kontakty telefoniczne ze tą spółką utrzymywała księgowa D. B.. Wpłacane pieniądze na konto firmy "B" wypłacał i przekazywał W. S., osobie nie związanej z firmą "B" . Nie wie kto wybierał kontrahentów, którym sprzedawano olej napędowy.

D. B., zatrudniona w firmie "B" w okresie od 04.10.2005 r. do 31.03.2007 r. na stanowisku księgowej, w trakcie przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P., w dniu [...] r. zeznała, że z prezesem M. P. kontaktowała się na temat brakujących faktur, jednak nie posiadała żadnej wiedzy dotyczącej organizacji transportu w "B" . Nie przypominała sobie również telefonów od kierowców wożących paliwo. W trakcie przesłuchania przeprowadzonego w Komendzie Miejskiej Policji w P. w dniu [...]r. zeznała, że nigdy nie widziała klientów firmy "B" ani dostawców paliwa oraz nie miała z nimi żadnego kontaktu. Sprawami związanymi z transportem paliwa, organizacją zakupu, zamówieniami i sprzedażą paliwa zajmował się D. D. i. Jej zadaniem było wystawianie i przesyłanie na polecenie ww. zamówień do dostawców paliw, dekretowanie i rozliczanie faktur na zakup paliwa przez firmę "B" oraz wystawianie faktur VAT sprzedaży, które podpisywał D. D. .

Odnośnie współpracy z firma "C" organ odwoławczy ustalił, że podatnik rozliczył udokumentowane fakturami VAT transakcje z tym podmiotem:

- w kwietniu 2007 r., w ilości 23 szt., na wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...]zł;

- w maju 2007 r., w ilości 22 szt., na wartość netto: [...]zł, podatek VAT: [...]zł;

- w czerwcu 2007 r., w ilości 42 szt., na wartość netto: [...]zł, podatek VAT: [...]zł;

- w lipcu 2007 r., w ilości 51 szt., na wartość netto: [...]zł, podatek VAT: [...]zł;

- w sierpniu 2007 r., w ilości 61 szt., na wartość netto: [...]zł, podatek VAT: [...]zł;

- we wrześniu 2007 r., w ilości 75 szt., na wartość [...]zł, podatek VAT: [...]zł;

- w październiku 2007 r., w ilości 95 szt., na wartość [...]zł, podatek VAT: [...]zł;

- w listopadzie 2007 r., w ilości 70 szt., na wartość [...]zł, podatek VAT: [...]zł

- w grudniu 2007 r., w ilości 65 szt., na wartość netto [...]zł, podatek VAT: [...]zł.

Szczegółowe dane wynikające z ww. faktur przedstawiono w formie zestawienia, w decyzji organu I instancji na str. 13-23.

Oryginały faktur VAT wystawione przez ww. podmiot na rzecz "A" Sp. z o.o. zostały zabezpieczone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w B. . Natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec P. P. wynika, że faktycznie nie prowadził on działalności polegającej na obrocie paliwami płynnymi, chociaż zarejestrował działalność i z inspiracji osób trzecich, które w pełni kontrolowały działania F.H.U. "C" . uzyskał koncesję na sprzedaż paliw.

Pismem z dnia [...] r. znak: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przekazał informacje, że faktury VAT wystawione dla Sp. z o.o. "A" nie potwierdzają rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego. F.H.U. "C" w 2007 r. nie posiadała środków transportu i zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem. W 2007 r. ww. firma nie zatrudniała również pracowników. Z zeznań złożonych przez P. P. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka sporządzonego przez funkcjonariusza ABW w B. w dniu [...]r., na temat utworzenia F.H.U. "C" oraz jego roli w tej firmie wynika, że F.H.U. "C" powstała w połowie 2006 r. po nawiązaniu kontaktu z A. G., który zaproponował P.P. handel paliwem, pomógł załatwić koncesję na obrót paliwem, umowę dzierżawy środków transportu oraz wynająć biuro w K... Na wystawionych przez niego fakturach wskazana była firma "A" , a na otrzymanych fakturach firma "E" . P.P. nie sprawdzał dokumentów Spółki "E" (KRS, Regon). Nie przelewał również pieniędzy na jej konto. Zawsze była jakaś firma pośrednicząca. Początkowo była to firma "F" , prawdopodobnie ze [...] . Nigdy jednak nie widział właściciela tej firmy. Umowę o usługi finansowe z tą firmą otrzymał od A. G.. Gdy firma "F" nie wywiązywała się ze zobowiązań, sprawami finansowymi miała zajmować się firma z K., której właścicielem był P. L.. Regulowanie należności w firmie "C" wyglądało w ten sposób, że przez cztery dni firma "C" otrzymywała przelewy od Spółki "A" , a piątego dnia (w piątek) P.P. wypłacał z konta pieniądze i przekazywał znaczne kwoty w gotówce A.G.. Nie pamiętał nazw firm, z którymi podpisał umowy o dostawy paliw. Nigdy nie widział paliwa, które rzekomo kupował. Księgowość F.H.U. "C" prowadziło biuro księgowe, w którym był dwa razy. Z tytułu prowadzenia działalności F.H.U. "C" otrzymywał od A. G. około [...] zł miesięcznie.

W trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego, przeprowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B., w dniu [...] r. P. P. potwierdził wcześniejsze zeznania. Wskazał ponadto, że A.G. sam nie mógł prowadzić stacji paliw, gdyż był karany i nie mógłby otrzymać koncesji na obrót paliwami. Od ww. otrzymał pieniądze niezbędne do otrzymania koncesji na obrót paliwami płynnymi i na jego polecenie założył rachunki w bankach [...] . Na początku działalności firmy sam ręcznie wypisywał faktury, których treść dyktował mu A.G., później A. G. przynosił już faktury drukowane, które P. P. tylko podpisywał. Na wystawionych fakturach widniała firma "A" , a na otrzymanych firma "E" . Z firmy "E" nigdy nikogo nie widział, nie wiedział również czy taka firma istnieje. Przez A. G. poznał Pana P., którego widział tylko jeden raz. Umowę przedwstępną dostaw paliw z firmą "B" z [...] r., która była niezbędna do otrzymania koncesji, przekazał mu A. G. On sam nie zna firmy "B" i D. D. . Do tej firmy nie dostarczał paliwa. Z A.G. współpracował 6-7 miesięcy. Współpraca zakończyła się w grudniu 2007 r., gdyż otrzymał od ww. polecenie zamknięcia firmy. Pod koniec działalności firmy zorientował się, że była to fikcyjna działalność.

Zgodnie z treścią faktur zakupu firmy "C" , jedynym dostawcą oleju napędowego do tej firmy była firma "E" Sp. z o.o. z P.. Przesłuchania świadków, w ocenie organu odwoławczego wkazały, że firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej, w związku z czym faktury VAT wystawione przez ww. firmę na rzecz F.H.U. "C" nie potwierdzają rzeczywistych transakcji w nich opisanych.

A.C.(według [...] ) od września 2005 r. udziałowiec i prezes zarządu Spółki "E" przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w S. na zlecenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zeznał, że w okresie od marca do grudnia 2007 r. był prezesem zarządu spółki "E" i reprezentował ją jednoosobowo. W spornym okresie spółka "E" nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie dokonywała zakupów i sprzedaży paliwa oraz nie realizowała żadnych transakcji sprzedaży paliwa dla F.H.U. "C" .

Z kolei wskazany na innych fakturach jako ich wystawca A.M., przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. w siedzibie Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w B. zeznał, że nigdy nie dokonywał żadnych czynności prawnych w imieniu spółki "E" i nigdy nie uczestniczył w wystawianiu faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego. Nie znał A. C. Zaprzeczył, aby w imieniu spółki "E" podpisał okazaną mu w trakcie przesłuchania umowę o świadczenie usług finansowych z dnia [...] r. zawartą w K. pomiędzy F.H.U. "C" , spółką "E" P. L.. Świadek stwierdził, że nie zna P. P. ani P.L.

Natomiast P. P. przesłuchany w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w charakterze strony w dniu [...] r. podtrzymał wyjaśnienia złożone w dniu [...] r. w Prokuraturze Okręgowej w B. dotyczące firmy "E" . Dodatkowo zeznał, że w ramach działalności gospodarczej pod firmą F.H.U. "C" nie dokonywał faktycznie zakupów paliwa u żadnego dostawcy. Nie prowadził uzgodnień z dostawcami w zakresie cen, asortymentu czy wielkości dostaw. Nigdy nie sprawdził czy spółka "E" istnieje. Faktury, na których jako wystawca widnieje Spółka "E" dostarczał mu A. G. Nie zna i nigdy nie spotkał się z A.M. - osobą, która podpisywała faktury, na których jako wystawca figurowała Spółka "E" . Nigdy nie widział paliwa dostarczanego za fakturami Spółki "E" .

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że firma "C" wystawiała "puste" faktury, natomiast P.P. był jedynie "figurantem" w założonej na swoje nazwisko firmie. Jego rola sprowadzała się do wypisywania i podpisywania faktur, których treść dyktował mu A. G..

Odnosząc się do zeznań M. P. - prezesa Spółki "A" Sp. z o.o. organ odwoławczy stwierdził, że ww. w trakcie przesłuchania przez funkcjonariusza Komendy Miejskiej Policji w K. z dnia [...] r., zeznał, że na początku 2006 r. poznał osobiście właściciela "B" D. D. . Ww. przyjechał z ofertą sprzedaży oleju napędowego na wynajmowaną przez podatnika stację paliw w B. D. D. osobiście reprezentował swoją firmę, czasem pojawiał się w towarzystwie innego mężczyzny. Paliwo do spółki "A" dostarczał własnym transportem w wyznaczone miejsce.

Na temat współpracy z firmą "C" P. P., M.P. przesłuchany w dniu [...] r. przez funkcjonariusza Delegatury AB W w B. , w dniu [...] r. przez funkcjonariusza z Wydziału PK Delegatury ABW w K. oraz w dniu [...] r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. zeznał, że spółka "A" istnieje od 5 maja 2001 r. Przedmiotem je działalności jest handel paliwami, artykułami spożywczymi oraz handel nieruchomościami. W 2007 r. Spółka dzierżawiła od firmy "G" powierzchnie magazynowe, 3 zbiorniki naziemne około 190.000 litrów pojemności w miejscowości W. . Współpraca z F.H.U. "C" zaczęła się w marcu 2007 r. Z firmy tej po nazwisku znał tylko P. P., z imienia A., D.(nazwisk nie zna). Pomógł firmie "C" w uzyskaniu koncesji na obrót paliwami. W zamian za uzyskanie koncesji miał podjąć współpracę z ww. firmą w zakresie handlu olejem napędowym. Po uzyskaniu koncesji przez firmę "C" , mężczyzna o imieniu A. (nazwiska nie zna), przedstawiający się jako reprezentujący firmę "C" zaoferował mu sprzedaż paliwa z 14 - dniowym terminem płatności. Od nieznanego z nazwiska mężczyzny z firmy "C" dowiedział się, że paliwo miało pochodzić ze składu podatkowego spod G. albo spod S. . F.H.U. "C" sprzedawała paliwo. "A" i dostarczała paliwo do wskazanego przez niego odbiorcy. Część tego paliwa była magazynowana w W. i odbiorca przyjeżdżał własnym transportem lub odbierał paliwo transportem firmy "C" . Faktury VAT z oryginałami Wz otrzymywał za pośrednictwem poczty. Dokumenty W z były podpisane przez P.P.. Jeden egzemplarz Wz i faktury, po podpisaniu odsyłał na adres siedziby "C" .

W trakcie przesłuchania z dnia [...] r. M. P. zeznał m.in., że F.H.U. "C" reprezentował P. P. i z nim kontaktował się telefonicznie oraz załatwiał większość formalności.

Powyższe zeznania Pan P. powtórzył w trakcie przesłuchania z dnia [...]r., dodając, że paliwo od "C" było zamawiane telefonicznie oraz, że od nieznanego z nazwiska mężczyzny o imieniu A. dowiedział się, iż dostarczane do Spółki z o.o. "A" paliwo, jest paliwem żeglugowym. Sam miał świadomość, że na paliwo żeglugowe jest obniżona akcyza.

W celu wyjaśnienia okoliczności współpracy z firmą "B" D. D. oraz F.H.U. "C" P. P., M. P. został również przesłuchany w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Do protokołu przesłuchania sporządzonego w dniu [...] r. podatnik zeznał, m.in., że był jedyną osobą, która reprezentowała "A" Sp. z o.o. od początku jej działalności i to on podejmował decyzje o zakupie i sprzedaży oleju napędowego w 2007 r. Podatnik nie posiadał i nie dzierżawił środków transportu do przewozu paliw płynnych. W 2007 r. paliwo zlewane do zbiorników znajdujących się na stacji paliw w W. pochodziło od F.H.U. "C" oraz firmy "B" . Powodem wybrania ich jako dostawców paliw była dobra cena paliwa, długi termin płatności oraz bezpośredni dowóz paliwa przez "B" do wskazanego odbiorcy. Kontakt handlowy z firmą "B" został nawiązany po przyjeździe D. D. na stacje paliw w S. z ofertą współpracy w zakresie dostaw oleju napędowego. M.P. uzgadniał warunki dostaw paliwa z D.D. telefonicznie. Koszty transportu zgodnie z umową z dnia [...] r. ponosił dostawca, czyli firma "B" . Nawiązanie natomiast współpracy z F.H.U."C" nastąpiło po otrzymaniu listu polecającego od D. D. . Pierwotnie Spółka "A" miała być dostawcą oleju napędowego do F.H.U. "C" P. P.. Wybór ww. firmy na głównego dostawcę oleju napędowego do Spółki "A" wynikał z korzystnej oferty na warunki dostaw paliwa. P. P. oferował dobrą cenę, korzystne terminy płatności oraz dostawę paliwa transportem dostawcy, tj. F.H.U. "C" P. P. .

Podsumowując, ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że firmy "B" oraz F.H.U. "C" P. P. , w 2007 r. nie zajmowały się sprzedażą oleju napędowego. Ww. firmy zostały założone przy udziale osób trzecich, które udzieliły im wsparcia finansowego niezbędnego do uzyskania koncesji na obrót paliwami płynnymi i nieformalnie nimi kierowały. W firmie "B" był to A. Z. i M.D., natomiast w F.H.U. "C" . Rola D. D. i P. P. sprowadzała się do podpisywania dokumentów przedkładanych im przez osoby, które namówiły ich do założenia firm. Ww. samodzielnie nie zarządzali firmami i nie decydowali o ich funkcjonowaniu, byli jedynie "figurantami". Firmy te nie dysponowały środkami transportu do przewozu paliwa, jak również zapleczem technicznym w postaci magazynów czy baz paliwowych. Ponadto rzekomo nabywane przez te firmy paliwo (będące przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz spółki "A" ) - według treści wystawionych faktur również pochodziło od Spółek, które nie prowadziły działalności gospodarczej. Tym samym Spółki te nie mogły dokonywać sprzedaży oleju napędowego na rzecz odwołującej się, skoro wcześniej go nie nabyły. Zarówno D. D. i, jak i P. P. nigdy nie widzieli paliwa, które było przedmiotem dalszej odsprzedaży. D. D. miał świadomość, że założona na jego nazwisko firma, prowadziła fikcyjną działalność, P. P. natomiast zorientował się, że działalność F.H.U. "C" jest fikcyjna, w momencie gdy przypadkowo poznane osoby przestały się z nimi kontaktować.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że "A" sp. z o.o. nie dokonała zakupu paliwa od wykazanych na fakturach dostawców tj. firmy "B" D. D. oraz F.H.U. "C" P. P. .

Co ponadto istotne dla rozpoznawanej sprawy - ww. ustalenia pozostają w zgodzie z ustaleniami dokonanymi przez organy kontroli skarbowej w ostatecznych decyzjach wydanych wobec "B" (decyzja z dnia [...] r. znak: [...]) oraz F.H.U. "C" P. P. (decyzja z dnia [...]r. znak: UKS [...]). W decyzjach tych stwierdzono, że faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz spółki "A" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym określono obowiązek zapłaty podatku wykazanego w ww. fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - jako podatku wykazanego w tzw. "pustych fakturach" nie rodzących obowiązku podatkowego.

Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku (w przypadku faktur nie rodzących obowiązku podatkowego) oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił, jako nierealizującego czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Następnie, odwołując się do regulacji 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT stwierdził, że wynikające z ww. przepisów prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona.

Taki przypadek jest m. in. ujęty w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Powołane powyżej przepisy należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę. cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji, gdy dokumentowała czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną dokumentowała czynność, która nie została dokonana.

W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. (...) Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Dalej, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, a także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE w szczególności wyroków z dnia 6.07.2006 r. sygn. akt C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; wyroku z dnia 21.02.2006 r. sygn. Akt C-255/02 Halifax i in; wyroku z dnia 3.03.2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H), a także z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft, Peter David i z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Gabor Tóth, zauważył, że panuje w nich pogląd, że przepis art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, iż faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (...). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Z powołanych orzeczeń w ocenie organu odwoławczego wynika, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Trybunał zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy. Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54 ww. orzeczenia z dnia 21.06.2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11).

Przywołane orzecznictwo ETS wskazuje zatem na funkcjonowanie w prawie wspólnotowym normy prawnej, nie ujętej wprost w przepisie, a wynikającej z celów VI Dyrektywy, która stanowi samodzielną podstawę prawną pozbawienia nieuczciwego, ale rzeczywistego nabywcy towaru

W świetle powyższego faktura stanowiąca podstawę do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi stwierdzonych tym dokumentem. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 474/2006, a także wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23.10.2012r. sygn. akt 111 SA/G1 2077/11. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało miedzy innymi podmiotami (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13.01.2009 r. sygn. akt 111 SA/Wa 2077/08).

W rozpatrywanej sprawie zebrany materiał dowodowy, w ocenie organu odwoławczego, nie potwierdził zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami. Ponadto wobec wystawcy przedmiotowych faktur nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury - jak wskazano wyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firma "B" nie posiadała środków transportu, ani nie zawierała żadnych umów na przewóz oleju napędowego. W miesiącu kwietniu i maju 2007 r. jedynym odbiorcą faktur z ww. firmy (dokumentujących według ich treści sprzedaż oleju napędowego) była spółka "A" . Dlatego nie zgodzić się ze stwierdzeniem M. P., że była to firma znana na rynku paliw płynnych, tym bardziej, że firma ta powstała w drugiej połowie 2005 r.

Również okoliczności podjęcia współpracy z F.H.U. "C" P. P. powinny były, w ocenie organu podatkowego, wzbudzić wątpliwości M. P. co do legalności zawieranych transakcji. W trakcie przesłuchania z dnia [...] r. ww. zeznał, że trzech czy czterech mężczyzn zaproponowało mu współpracę polegającą na dostarczaniu oleju napędowego. Oni potrzebowali pomocy w uzyskaniu koncesji na obrót paliwami, gdyż firma złożyła wniosek i mijały jakieś terminy. Ja się na to zgodziłem. W zamian miałem współpracować z firmą "C" P. P. w zakresie handlu olejem napędowym. Umówiliśmy się w URE w K. i ja pojechałem tam z jakimś pismem dla tych mężczyzn. Oni chcieli też, żebym podpisał zobowiązanie z kontrahentem, że będę odbierał taką a taką ilość paliwa. Ta firma nazywała się "C" P. P. . (...) Jeden z mężczyzn, który to zaproponował miał na imię A. a drugi D. lub D.. Po uzyskaniu przez "C" P. P. koncesji zadzwonił do mnie A. i zaproponował dostawy oleju napędowego na 14-dniowy odroczony termin płatności. Znalazł klientów i "pod nich ten towar szedł". "Z zachowania tych mężczyzn wywnioskował, ze coś może być nie tak. (...) Nie pamiętał dokładnie kiedy, ale powiedział temu A., źe jak chcą robić walki to niech robią, ale mają dostarczać dokumenty potwierdzające opłacenie podatku VAT".

Z kolei F.H.U. "C" była firmą jednoosobową (podobnie jak "B" ), o czym wiedział M. P., jednak to z osobą o imieniu A. (nazwiska nie znał) ustalał warunki dostaw oleju napędowego. W dniu [...] r. ww. zeznał, cyt.: "(...) Firmę "C" reprezentował P. P. . Z nim załatwiałem większość formalności. Kontaktowałem się z nim telefonicznie. (...)". Natomiast P. P. zeznał w trakcie konfrontacji z M. P. w dniu [...] r., cyt.: "(...) nigdy nie dzwoniłem do M. P.. Nigdy z nim nie rozmawiałem przez telefon Na pytanie: Czy świadek posiadał w swoim telefonie numer do firmy "A" ? Świadek zeznał: "nie miałem takiego numeru w swoim telefonie". Pomimo wątpliwości co do źródła pochodzenia oleju napędowego (o pochodzeniu paliwa M. P. dowiedział się od nieznanego mężczyzny), strona nie zrezygnowała z dokonywanych zakupów. W trakcie przesłuchania z dnia [..] r. M. P. zeznał, cyt.: "z tym paliwem jest coś nie tak (...) Nie mogłem jednak zrezygnować bo było już za późno (...).

Z powyższego, w ocenie organu odwoławczego, jednoznacznie wynikało, że reprezentant spółki miał świadomość udziału w nielegalnym procederze sprzedaży oleju napędowego. Sam stwierdził, że cyt.: "jak chcą robić walki to niech robią, ale mają dostarczać dokumenty potwierdzające opłacenie podatku VAT".

Dlatego nie uznano, załączone do odwołania z dnia [...] r. dokumenty (w szczególności zaświadczania o niezaleganiu oraz o nieujawnionych zaległościach, deklaracje VAT-7) za dowody zachowania przez ww. należytej staranności. Jego zachowanie wskazało bardziej na chęć zabezpieczenia swoich interesów w razie niekorzystnego dla niego obrotu sprawy. Powyższe potwierdzają również zeznania D. D. z dnia [...] r., cyt.: "(...) Poznałem jeszcze M. P. z "A" U. (...) Zamieniłem z nim kilka zdań. Spotkanie to zorganizował Z. W.. Podczas tego spotkania P. wiedział, ze ja jestem słupem i ze to jest wałek i sprawdzał jaką mam wiedzę na temat działania firmy (..)". W trakcie przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. , w dniu [...] r., D. D. potwierdził że poznał M. P. i spotkał się z nim na polecenie Z. W., żeby wiedział, cyt. "jak on wygląda w razie wpadki".

Zatem w omawianej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Udowodniono bowiem ponad wszelką wątpliwość nie tylko to, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane, ale też to - skoro faktury te nie były "puste" tzn. rzeczywiście dokonano dostawy towaru chociaż pomiędzy nieustalonymi podmiotami - że "A" będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawców.

W świetle dokonanych ustaleń nie może stanowić dowodu na okoliczność zawarcia transakcji z firmą "B" załączone do odwołania oświadczenie D. D. z dnia [...] r. Ww. firma nie mogła dokonywać sprzedaży oleju napędowego lub pośredniczyć w jego sprzedaży, ponieważ sama go nie posiadała. Jej rzekomy, jedyny "dostawca" (wynikający z treści faktur), tj. "D" Sp. z o.o. w 2007 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. D. D. przesłuchiwany wielokrotnie zarówno przez funkcjonariuszy Agencji Bezpieczeństwa w B., Centralnego Biura Śledczego Zarząd w P. , jak również przez inspektorów kontroli skarbowej w P. , pod groźbą odpowiedzialności karnej za fałszywe składanie zeznań wyjaśnił, że nigdy nie składał zamówień na paliwo, nigdy nie przekazywał pieniędzy firmie ""D" ", a jego działalność w "B" ograniczała się jedynie do podpisywania dokumentów.

Również dołączone do odwołania umowy z dnia [...] r. zawarte pomiędzy "A" Sp. z o.o. a "B" nie mogły stanowić dowodu dokonania w okresie od kwietnia 2007 r. do grudnia 2007 r. rzeczywistych transakcji zakupu oleju napędowego. Jedna z umów dotyczy bowiem współpracy pomiędzy ww. podmiotami przy zakupie oleju opałowego z H., druga natomiast odnosi się do transakcji handlowych, w których "A" Sp. z o.o. jest sprzedającym na rzecz "B" D. D. .

W odniesieniu do pozostałych dowodów przedłożonych jako załączniki do odwołania w tym m.in. pisma "B" z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż dokumenty i faktury VAT, na których widniały podpisy D. D. oraz P.P. , były im przedkładane do podpisu przez osoby trzecie. Zarówno D. D. , jak i P. P. pod groźbą odpowiedzialności karnej przyznali się do podpisywania dokumentów stwierdzających nieprawdę. Ponadto D. D. przyznał, że na polecenie A. Z. podpisał kilka kartek in blanco. Trudno zatem uznać, że ww. dokumenty potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe.

Odpowiadając na postawione w odwołaniu zarzuty organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] włączył zeznania ww. świadków jako dowody do akt prowadzonego postępowania kontrolnego. Na podstawie właśnie tych zeznań i protokołów z kontroli krzyżowych przeprowadzonych przez właściwe dla odbiorców paliwa urzędy skarbowe ustalił, że transakcje sprzedaży "A" Sp. z o.o. na rzecz ww. odbiorców miały faktycznie miejsce. Jeszcze raz podkreślić należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie kwestionował okoliczności dokonywania przez podatnika zakupu paliwa i jego dalszej odsprzedaży, lecz tożsamość podmiotów uczestniczących w transakcjach zakupu.

Z treści odwołania wynika, że dla strony najistotniejsze było dysponowanie spornym towarem i jego dalsza odsprzedaż, a nie pochodzenie towaru, czy niezgodność wystawcy faktury z dostawcą towaru. Zdaniem tut. organu takiego stanowiska nie da się zaakceptować i racjonalnie uzasadnić. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, podczas gdy ani odbiorca towaru, ani wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika, co - jak wskazano wyżej byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia zeznań świadków R.S., A.S., J.S., M. M., S. K. , Z. W. i A. M., organ odwoławczy, cytując fragmenty tych zeznań na stronach 19 i 20 uzasadnienia stwierdził, że nie wskazują one na pochodzenie paliwa nabytego przez nich w odwołującej spółce z firm "B" i "C" . W istocie nabywcy nie znali źródła pochodzenia oleju.

Z powyższego względu zarzuty dotyczące naruszenia art. 180, art. 191, art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej należało uznać za bezzasadne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. stwierdził, że nie mógł mieć zastosowania, bowiem przedmiotem rozważań w sprawie były ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Zatem tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Ponieważ w sprawie niniejszej przedmiotem kontrowersji były te ostatnie tut. organ uznał, iż ww. przepis nie znajduje zastosowania, tym samym nie było podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego (zob. wyrok NSA w Warszawie z 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06).

Odnośnie naruszenia przepisów proceduralnych poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego należy podkreślić, że ciążący na organach podatkowych obowiązek zebrania całego materiału dowodowego spełniony jest wówczas, gdy zgromadzony materiał pozwala zrekonstruować konkretny, prawnopodatkowy stan faktyczny, a w konsekwencji udowodnić zajście przesłanek wskazanych w normie prawnej będącej podstawą prawną rozstrzygnięcia. W ocenie tut. organu, organ I instancji spełnił ww. wymagania. Trudno zatem uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 22 Konstytucji RP.

Wbrew twierdzeniom podatnika, zeznania D. D. , nie są niespójne i niezgodne z pozostałymi zeznaniami składanymi przez ww. w różnych okresach czasu przed różnymi organami. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w tym zeznania świadków i podejrzanych) został oceniony drobiazgowo, wyczerpująco i z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Organ kontroli skarbowej dokonał oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności nad inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących ksiąg handlowych organ odwoławczy podkreślił, że faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. W § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), które weszło w życie z dniem 1 czerwca 2005 r., określone zostały minimalne, istotne elementy faktury. Z przepisu tego wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Oczywiście chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania.

Tym samym, na skutek ujęcia w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2007 r. do grudnia 2007 r. faktur dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane (przez podmioty na nich wskazane), Spółka naruszyła art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Dlatego zasadnym było, zgodnie z art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. uznanie rejestrów zakupów VAT za sporny okres za nierzetelne w zakresie ujęcia przez stronę faktur VAT wystawionych (według ich treści) przez [...] . oraz F.H.U. "C" P. P. . Natomiast w kwestii dotyczącej nie dokonania oszacowania podstawy opodatkowania, pomimo sporządzenia przez organ kontroli skarbowej protokołu z badania ksiąg podatkowych, zwrócił uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.11.2009 r. sygn. akt I FSK 953/08, w którym wskazano: " Możliwe jest ustalanie podstawy opodatkowania na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania. Przepis art. 23§ 2 Ordynacji podatkowej zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważono. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy". Organ I instancji w sposób wyraźny wskazał, że nie uznaje za dowód tego co wynika z zawartych w księgach zapisów dokonanych przez podatnika, ale tylko w części dotyczącej ujętych w rejestrach zakupu faktur wystawionych przez podmioty "B" i F.H.U "C" . I tylko w tym zakresie uznał je za nierzetelne. Zatem zdaniem tut. organu w sposób zasadny odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z rejestrów - bez uwzględnienia zawartych w nich zapisów dotyczących transakcji z ww. podmiotami – pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania.

Odnosząc się natomiast do treści pisma z dnia [...] r., stanowiącego uwagi do zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy uznał, że nie wniosło ono do sprawy żadnych nowych, dotąd nieznanych okoliczności mogących mieć wpływ na prawidłowość zaskarżonej decyzji. Przytoczone przez podatnika fragmenty zeznań poszczególnych świadków oraz fragmenty pism i oświadczenia kontrahentów "A" potwierdzają w sposób jednoznaczny, że dostawa paliwa odbywała się transportem dostawcy, jak który ponosił jego koszt. Z treści ww. dokumentów nie wynika, że to firmy "B" i "C" zajmowały się transportem oleju napędowego lub na ich zlecenie dokonywany był transport. Zaś numery rejestracyjne pojazdów wskazane przez stronę, jako samochody przewożące paliwo wprowadzone do obrotu przez firmy "B" D. D. i F.H.U. "C" , zostały zidentyfikowane w większości jako pojazdy [...] oraz "H" S.J.. Zarówno A. M. jak i J. S. i z "H" S.J. nie potwierdzili dowożenia oleju do podatnika.

Zarzut dotyczący nierozpoznania przez organ I instancji wniosku formalnego o przyjęcie jako dowodu i włączenie do materiału dowodowego w sprawie - oświadczenia D. D. z dnia [... ] r., organ odwoławczy uznał za chybiony, gdyż wniosek ten stanowił załącznik do pisma odwoławczego z dnia [...] r. A zatem jako złożony po wydaniu decyzji przez organ kontroli skarbowej z dnia [...] r. oraz po jej doręczeniu stronie, nie mógł podlegać ocenie w postępowaniu prowadzonym przez ten organ. Zaś oświadczenie przeanalizowane w postępowaniu odwoławczym, jako sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym uznano za niewiarygodne.

Na koniec Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy stanu faktycznego pod kątem możliwości prowadzenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za omawiany okres - ograniczonej terminem przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Ustalił, że w dniu [...] r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres na skutek wystąpienia przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. postępowania, m. in. karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wobec M. P. - prezesa zarządu Spółki z o.o. "A" , Prokuratura Okręgowa w B. prowadziła postępowanie przygotowawcze o popełnienie czynów zabronionych m. In. z art. 56 § 1 K.k.s. Zawiadomienie o wszczęciu tego postępowania doręczono prezesowi spółki "A" [...] r Natomiast Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. [...] r. wydał postanowienie o przedstawieniu M. P. i zarzutów. Zatem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego "A" sp. z o.o. z siedzibą w K. domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. § 1, art. 192, art. 193 i art. 200, art. 210 § 1 O.p. oraz rażącego naruszenia art. 17 O.p. a także naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT.

Uzasadniając zarzuty ograniczone do powołania wskazanych przepisów prawa skarżąca podkreśliła, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o swobodne uznanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. , "zawarte w decyzji" z dnia [...] r. nr [...] , w której przyjęto, ze firmy "B" i "C" P. P. nie były w spornym okresie dostawcami paliwa do skarżącej.

Decyzja wydana na takiej podstawie jest w ocenie skarżącej sprzeczna ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wynikającym z niego faktem rzeczywistego nabywania przez skarżącą oleju napędowego, dokonywani za niego płatności, przemieszczana go. Nie były to dostawy oleju pochodzącego z nieznanego źródła, jak przyjęły organy podatkowe.

Skarżąca przyznała, że podmioty od których kupowała olej dopuściły się przestępstw, nie oznacza to jednak, że skarżąca uczestniczyła w nielegalnym procederze. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, tego samego na które powołał się organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zarzuciła organom dowolne przyjęcie, że wiedział o przestępczej działalności właścicieli firm "B" I "C" .

Zarzuciła organowi niedochowanie siedmiodniowego terminu, o jakim mowa w art.200 O.p. bowiem tak pełnomocnik spółki, jak i jej prezes nie mieli możliwości wypowiedzenia się w sprawie. Ograniczono tym samym prawo skarżącej do czynnego udziału w sprawie.

Powtórzyła argumenty przytoczone już w odwołaniu dotyczące przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, niezasadnego zakwestionowania ksiąg handlowych. Podkreśliła, ze w toku postępowania i w zaskarżonej decyzji skutecznie nie podważono wiarygodności ksiąg handlowych spółki, a zaewidencjonowane w nich sporne transakcje były rzeczywistymi transakcjami. Błędnie zatem organy podatkowe nie uznały ich za dowód w sprawie.

W ocenie skarżącej organy podatkowe nie wyjaśniły podstawowej dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy kwestii pochodzenia oleju, który jakoby nie pochodził z firm "B" i "C" , w konsekwencji organ odwoławczy błędnie utrzymał w mocy decyzję organu i instancji, tym bardziej, że sam nie uczynił w tym zakresie nowych, samodzielnych ustaleń.

Następstwem wskazanych naruszeń przepisów procesowych było wadliwe zastosowanie wobec skarżącej art. 88 ust. 3a, pkt 4a ustawy o VAT.

Na końcu zarzucił organowi podatkowemu popełnieni w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji błędów rachunkowych mających wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, a odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów podtrzymał argumenty przytoczone już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tym bardziej, ze zarzuty podniesione w skardze w istocie powielały zarzuty zgłoszone już w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Nie zgodził się ze stwierdzeniem, że uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów ustawowych, a sprawa nie została wnikliwie wyjaśniona i rozpatrzona, a rozstrzygnięcie oparte zostało na swobodnym uznaniu wynikającym z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] r. W jego ocenie zgromadzono w sprawie obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego organ poczynił ustalenia faktyczne w sprawie dokładnie omówione i ocenione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto zgromadzone w sprawie dowody pozwalały na rozstrzygnięcie sprawy. Dlatego za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 1220, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

Odnosząc się do zarzutu popełnienia w zaskarżonej decyzji błędów rachunkowych. Na stronie 1 decyzji podano wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy, natomiast na stronie 5 wysokość zakwestionowanego podatku naliczonego. Zatem kwoty te w realiach sprawy nie mogły być tożsame.

Na koniec rozważając zarzut naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych wskazał, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał po wyznaczeniu go przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej pismem z dnia [...] r. jako organu właściwego do wszczęcia i prowadzenia tego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.).

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zakwestionowanie przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez dwie firmy "B" i "C" P.P.. Wobec tego rozstrzygnięcie tego sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami, jak wywodzi skarżąca, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak stwierdziły organy obu instancji i w związku z tym, na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, czy skarżąca miała bądź powinna była mieć świadomość tego, że jej kontrahenci niezgodnie z obowiązującymi uregulowaniami prawnymi wystawiali faktury nie odzwierciedlające obrotu tak, jak on faktycznie przebiegał.

Wskazać zatem należy, że w 2007 r. obowiązywał przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112).

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy VAT stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy VAT w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy VAT każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, na które zasadnie powołał się organ odwoławczy, przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z kolei w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W powołanym przez organ odwoławczy i w skardze przez skarżacą wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że udzielając odpowiedzi na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

Wreszcie w postanowieniu z dnia [...] r. wydanym w sprawie C-33/13 M. J. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym także podsumował swoje dotychczasowe orzecznictwo, stwierdził, że szósta dyrektywę Rady 77/388 EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmieniona dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

Tezy tego postanowienia jak i konkluzja zachowują swoja aktualność także na kanwie regulacji mającej zastosowanie w sprawie Dyrektywy Rady 112/2006/WE.

Należy także wskazać, że w uzasadnieniu wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd wskazał, że nie można odmówić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług podatnikom, którzy nie posiadali świadomości, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przestępstwem popełnionym przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Przenosząc te poglądy na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć przyjdzie, że organy prawidłowo ustaliły, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Ustaleń tych organy dokonały w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego.

W ocenie Sądu podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji została przyjęta w sposób zgodny z prawem, bez naruszenia przepisów proceduralnych przytoczonych w skardze. Dla oceny prawdziwości treści zakwestionowanych faktur organy podatkowe sięgnęły nie tylko do dokumentacji podatnika, ale także zeznań wystawców zakwestionowanych faktur, powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i przeanalizowanych zeznań świadków.

Zarzut skarżącej spółki, że materiał dowodowy jest niepełny, że oceniono go w sposób dowolny nie zasługuje na uwzględnienie. Zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, który w podtrzymał i uzupełnił ustalenia organu I instancji, wyraźnie w uzasadnieniach swoich decyzji wskazali, na podstawie czyich zeznań poczynili ustalenia faktyczne w sprawie, dlaczego te zeznania uznali za wiarygodne, wskazując przy tym na ich spójność i wzajemne uzupełnianie się oraz dokładność. Z kolei skarżąca spółka, wysnuwając tezę o dowolności ustaleń organów podatkowych niekompletności ustaleń, nie wskazała konkretnie, czego w tym materiale brakuje i jak to wykazać, nie wskazała dowodów, oprócz spornych faktur, przelewów i zapisów w jej księgach handlowych oraz zeznań jej prezesa, które potwierdziłyby wykonanie prac przez wystawcę faktur.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nie udowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Twierdzenia skarżącej nie zostały poparte wiarygodnymi dowodami.

Przedstawiony szeroko i omówiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji materiał dowodowy został poddany ocenie, w której organy, w ocenie sądu, nie naruszyły granic swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p.

Stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym, z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i n. O.p. oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180 i n. O.p. Organ pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, w tym z dokumentów rejestrowych, z zeznań świadków oraz przesłuchań prezesa skarżącej spółki, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Wbrew argumentom skarżącej, nie doszło do naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłoby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji, czy choćby nawet stwierdzeniem wydania ich z naruszeniem prawa. Należy wskazać, iż Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego.

W oparciu o zebrane dowody organy prawidłowo uznały, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane w sposób i w formie w nich opisanej. Zauważyć też trzeba, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ art. 191 O.p. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Zdaniem Sądu okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego, którym dysponował organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko.

Podsumowując podkreślić należy, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się poszczególnych uczestników transakcji z pominięciem całokształtu jej mechanizmu. Nie mogły zatem całkowicie pominąć ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w stosunku do wystawców spornych faktur.

W toku całego postępowania, wbrew zarzutowi skargi, organy umożliwiły stronie korzystanie z prawa brania udziału w nim poprzez zawiadomienia o prowadzonych czynnościach i możliwości wypowiedzi w zakresie zebranego materiału w trybie art. 200 O.p. Skarżący z tych praw korzystał składając stosowne wyjaśnienia, dowody i wnioski dowodowe, ustosunkowując się do zgromadzonego w sprawie materiału.

Postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2013 r. wyznaczono podatnikowi w trybie art. 200 O.p., termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia w sprawie. Postanowieni doręczono skarżącej 15 kwietnia 2013 r. Pełnomocnik został przez skarżąca umocowany do działania w postepowaniu podatkowym w dniu 29 kwietnia 2013 r., zś5 maja 2013 sporządzono pismo będące odpowiedzią na postanowienie wydane w trybie art. 200 O.p. Zatem skarżąca nie została pozbawiona możliwość czynnego udziału w sprawie oraz możliwości wypowiedzenia się na zakończenie postępowania a przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego zakwestionowania ksiąg handlowych skarżącej wskazać należy, że art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j. t. z 2013 r. poz. 330) wynika, iż księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie. Księgi podatkowe prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy, jako szczególny rodzaj dokumentu, korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 O.p.). Dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania.

W sytuacji, gdy zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, gdy analiza zapisów wskazuje na sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej, gdy istnieją rozbieżności między zapisami księgi a dokumentami źródłowymi lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy uznać ją za nierzetelną i nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 82/10, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl Organ odwoławczy słusznie, powołując się na art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. uznał rejestry zakupów VAT za sporne okresy za nierzetelne w zakresie ujęcia przez stronę faktur VAT wystawionych (według ich treści) przez "B" D. D. oraz F.H.U. "C" P. P. oraz nie uznał za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. Na potwierdzenie, że księgi podatkowe prowadzone przez skarżącą były nierzetelne organ podatkowy przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakim się kierował dokonując oceny dowodów, a co wyżej zostało już omówione. Dla uznania ksiąg podatkowych za rzetelne nie wystarczy ich poprawne pod względem formalnym prowadzenie. Istotne jest także to, by dokumenty w nich ewidencjonowane były poprawne pod względem materialnym, by odzwierciedlały zdarzenia gospodarcze zgodnie z ich faktycznym przebiegiem. A tak w rozpatrywanej sprawie nie było. Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały księgi tylko w części dotyczącej ujętych w rejestrach zakupu faktur wystawionych przez firmy "B" i F.H.U "C" . Nie było również podstaw do szacowania obrotu w sytuacji, gdy na podstawie omówionych już dowodów można było wielkość tego obrotu ustalić.

Z kolei rozważając kwestię świadomości skarżącej, a ściślej jej organu, co do działania jej dostawców niezgodnie z obowiązującym prawem Sąd podziela wnioski do jakich doszedł organ odwoławczy i ich uzasadnienie oparte o analizę przeprowadzonych w sprawie dowodów. Dla skarżącej istotne było nabycie paliwa, otrzymanie formalnie poprawnej faktury, cena i zapłata należności. Nie wnikała skąd olej pochodził, jaką miał jakość, nie domagano się specyfikacji oleju, chociaż okoliczności transakcji budziły daleko posunięte wątpliwości także u M. P. a, który jednak je zlekceważył, zainteresowany przede wszystkim otrzymaniem paliwa. Wiedział także, że będzie współpracował z firmą dopiero wchodzącą na rynek, gdyż na potrzeby postepowania o udzielanie "C" P. P. koncesji na obrót paliwami złożył oświadczenie, że będzie od niej odbierał paliwa. Uczynił to na prośbę mężczyzn, których znał tylko z imienia. Trudno w takim wypadku uznać, że nie interesował się tym, w jakim przedsięwzięciu weźmie udział, czy ta firma i skąd będzie otrzymywała paliwa, z kim chce współpracować. Pomimo wątpliwości co do źródła pochodzenia oleju napędowego (o pochodzeniu paliwa M. P. dowiedział się od nieznanego mężczyzny), skarżąca nie zrezygnowała z dokonywanych zakupów. W trakcie przesłuchania z dnia [...] r. M. P. zeznał.: "z tym paliwem jest coś nie tak (...) Nie mogłem jednak zrezygnować bo było już za późno".

Wobec powyższego przedstawiciel skarżącej spółki, bez podejmowania szczególnych działań, co najmniej powinien był wiedzieć, że kupuje paliwo nieznanego pochodzenia, a biorąc pod uwagę zacytowanie powyżej zeznanie wiedział o nieprawidłowościach, jakich dopuszczali się dostawcy. Chociaż nie musiał znać wszystkich szczegółów. Postawa w rodzaju "ja nie chcę o tym wiedzieć, byleby dokumenty były w porządku" świadczy o wiedzy prezesa skarżącej spółki o nieprawidłowościach, a jej uzyskanie nie wymagało z jego strony podejmowania jakichś szczególnych działań.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości wskazać należy, że Generalny Inspektora Kontroli Skarbowej pismem z dnia [...] r. wyznaczył na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 z 28 września 1991 r. ustawy o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. Z 2011 r. nr 42, poz. 214 ze zm.) Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. jako organ właściwy do wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego wobec skarżącej. Było to zgodne z prawem, zatem zarzut ten należało uznać za chybiony.

Na koniec należy wskazać, że pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o odroczenia rozprawy wyznaczonej na 22 września 2014 r. z uwagi na jego chorobę i konieczność wypowiedzenia się przez niego na rozprawie, przy jednoczesnym braku substytuta.

W myśl art. 91 § 2 p.p.s.a. o posiedzeniach jawnych, a do takich należy rozprawa strony, pełnomocników zawiadamia się na siedem dni przed wyznaczonym terminem posiedzenia. Zatem stawiennictwo na rozprawie jest nieobowiązkowe. Zgodnie z art. 107 p.p.s.a. nieobecność stron, czy pełnomocników na rozprawie nie tamuje rozpoznania sprawy. Natomiast na podstawie art. 109 p.p.s.a Sąd odracza rozprawę, jeżeli stwierdzi nieprawidłowości w zawiadomieniu którejkolwiek ze stron, albo, jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnymi wydarzeniami lub inna znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć.

W rozpoznawanej sprawie pierwszy termin rozprawy został wyznaczony na dzień [...] r. Pełnomocnik skarżącej został prawidłowo zawiadomiony o terminie. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik wniósł o odroczenie rozprawy z uwagi na jego chorobę oraz niemożność ustanowienia w tak krótkim terminie, biorąc pod uwagę zawiłość sprawy, substytuta. Do pisma dołączył opinię lekarza sądowego wydaną na podstawie zaświadczenia lekarza z Poradni Zdrowia Psychicznego w Z. z dnia [...] r. i sporządzona na potrzeby innej sprawy toczącej się w sądzie powszechnym. Sąd przychylił się do tego wniosku i rozprawę odroczył. Kolejny termin został wyznaczony na dzień 22 września 2014r. Zawiadomienie i tym razem prawidłowo doręczono pełnomocnikowi. Kolejnym pismem także noszącym datę [...] r., które do sądu wpłynęło [...] r. pełnomocnik wniósł o odroczenie rozprawy z uwagi na to, że stan jego zdrowia nie pozwala mu należycie reprezentować strony a ponadto, nie udało mu się znaleźć kancelarii, która podjęłaby się reprezentacji strony w ramach udzielonej substytucji. Z kolei osobisty udział pełnomocnika w rozprawie i złożone przez niego wyjaśnienia przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy. Do pisma dołączył zaświadczenia lekarza sądowego z [...] r. stwierdzające niezdolność pełnomocnika do uczestniczenia w rozprawie do dnia [...] r.

Rozważając ewentualne odroczenie rozprawy Sąd musi brać pod uwagę sformułowany w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP nakaz rozpatrywania spraw bez zbędnej zwłoki oraz zawartą w art. 7 p.p.s.a. zasadę szybkości postępowania, zgodnie z którą Sąd powinien dążyć do rozstrzygnięcia sprawy na pierwszym posiedzeniu. (por. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., OSK 258/11, publ.: LEX 1081010).

Biorąc powyższe pod uwagę, a także to, że już raz z tej samej przyczyny pełnomocnik wniósł o odroczenie rozprawy, zaś okres jaki dzielił oba terminy rozpraw umożliwiał mu ustanowienie substytucji Sąd wniosku nie uwzględnił.

Ponadto powołując się na fakty znane mu z urzędu ustalił, że w sprawie o sygn. akt III SA/GL 639/12 ten sam pełnomocnik złożył pismo w sprawie. Z kolei w sprawie o sygn. akt III SA/GL 1650/13 przedłożył zaświadczenie tego samego lekarza sądowego z [...] r. z którego wynikało, że niedyspozycja pełnomocnika potrwa do [...] r. W tej sprawie złożył zażalenie noszące datę [...]r. Zatem stan zdrowia nie uniemożliwiał mu działania w sprawach w okresie, kiedy, jak twierdzi stan zdrowia nie pozwała mu działać w rozpatrywanej sprawie.

Art. 21 ustawy o radcach prawnych pozwala radcom prawnym ustanawiać substytutów reprezentujących mandatanta. Umocowania jakie od spółki "A" otrzymał pełnomocnik przewiduje możliwość udzielanie substytucji. W okolicznościach niniejszej sprawy, w sytuacji, gdy choroba, jak twierdzi, uniemożliwia mu działanie w sprawie powinien był udzielić substytucji. Twierdzenie, że nie udało mu się znaleźć zaprzyjaźnionej kancelarii, w istocie na przestrzeni trzech miesięcy, nie zostało niczym poparte. Biorąc pod uwagę wybiórcze traktowanie spraw, w których pełnomocnik, w tym samym okresie działa, a w innych nie, zasłaniając się chorobą Sąd doszedł do wniosku, że jego działania zmierzają do przewlekania sprawy, zaś ujawniona choroba co najmniej nie uniemożliwia mu złożenia pisma procesowego. W sprawie nie wystąpiły nadzwyczajne okoliczności uzasadniające odroczenie rozprawy.

Mając na uwadze powyższe na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalono skargę.