Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 734/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 194 par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1a ust.1, ust.3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 20ust.1, ust. 2, ust. 3, art. 22 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 100 poz 1086
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak – Osetek (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. i J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 474/09 w sprawie ze skargi I. K. i J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 20 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 stycznia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę I. K. i J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z 20 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 rok.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z 23 kwietnia 2009 r. Wójt Gminy N. ustalił Skarżącym zobowiązanie w podatku od nieruchomości położonej w miejscowości N.(działka nr 1178/6) w kwocie 15.123 zł.

3. Skarżący odwołali się od powyższej decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z 20 sierpnia 2009 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

4. W skardze na powyższą decyzję podatnicy zarzucili decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) - dalej jako: "u.p.o.l." przez przyjęcie, iż znajdujące się na nieruchomości zabudowania odpowiadają pojęciu "budynek", skoro te obiekty budowlane nie spełniają technicznych wymogów dla budynku zdatnego do użytkowania w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak również nie spełniają tych wymogów w płaszczyźnie prawnej, gdyż nie ma decyzji wydanej w trybie przepisów prawa budowlanego zezwalających na użytkowanie przedmiotowych budynków w normalnych warunkach cywilnych. Kolejno Skarżący uzasadniając zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. podnieśli, że oznaczenie przedmiotowej działki symbolem "Bi" byłoby wiążące przy wymiarze podatku, gdyby nie nastąpiły okoliczności, o których mowa w art. 6 ust. 3 u.p.o.l. w postaci zmiany przeznaczenia z wojskowego na cywilny.

W skardze Skarżący zawarli również zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p." w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy, przez niezastosowanie tegoż przepisu, chociaż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a więc odnieść się w płaszczyźnie prawdziwości do naszych twierdzeń o braku obiektywnej możliwości korzystania z budynków oraz odnośnie stanu gruntów, które dla nas są nieużytkami i dopiero dokonać prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod obowiązujące normy prawne.

W związku z powyższym Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji.

5. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

6. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miała kwestia prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków, położonych w miejscowości N., które Skarżący nabyli od Agencji Mienia Wojskowego na podstawie umowy sprzedaży zawartej 2 grudnia 2008 r. w formie aktu notarialnego (Rep. A nr 3728/08).

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ponadto z twierdzeniami Skarżących, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy art. 6 ust. 2 i 3 u.p.o.l.. Wskazał, iż nabyte przez Skarżących budynki istniały w dniu dokonywania transakcji, a przepis art. 6 ust. 2 dotyczy powstania obowiązku podatkowego w stosunku do nowo wybudowanych budynków i budowli. Przepis art. 6 ust. 3 u.p.o.l. dotyczy natomiast sytuacji, gdy następuje zmiana sposobu wykorzystania gruntu podlegającego podatkowi od nieruchomości w sposób mający wpływ na wysokość stawek opodatkowania. Tymczasem z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę Siemiatyckiego wynika, że przedmiotowy grunt nabyty przez Skarżących oznaczony był symbolem "Bi" – inne tereny zabudowane. Sąd wyjaśnił, iż dokonując wymiaru podatku organy podatkowe nie mogły przyjąć danych odmiennych niż wykazane ewidencji. Dlatego też Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

W konkluzji sąd pierwszej instancji uznał, iż organy miały podstawę do opodatkowania przedmiotowych gruntów i budynków podatkiem od nieruchomości. Podkreślił, iż Skarżący są właścicielami przedmiotowej działki, która jest sklasyfikowana w ewidencji jako użytek. Budynki usytuowane na nieruchomości odpowiadają definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Ich stan techniczny i możliwości użytkowania nie mają znaczenia dla wymiaru tego podatku, jeżeli są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach.

7. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

- naruszenie prawa materialnego w trybie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." w związku z jej art. 3 § 1 przez błędną i niekorzystną dla Skarżących wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 i ust. 3 pkt 3 i 5 tegoż art. 1a u.p.o.l. poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w trybie cytowanej wyżej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegają faktyczne nieużytki i grunty zakrzewione, totalnie zdewastowane, tylko dlatego, że nie są one tak oznakowane w ewidencji gruntów, jak również budynki i budowle, również totalnie zdewastowane, których nie można uznać za budynki i budowle w myśl przepisów prawa budowlanego, czego wymaga ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., co spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 135 P.p.s.a. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku;

- naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie § 1 art. 134 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, co wynikało z zaniechania oceny rozstrzygnięcia sprawy na gruncie art. 120, art. 121§1 i art. 122 O.p., które to przepisy statuują zasadę, iż podstawą wymiaru jakiegokolwiek podatku powinien być rzeczywisty stan faktyczny, a nie urzędowo zapisany w ewidencji gruntów, bowiem ust. 3 art. 1a u.p.o.l. przesądza tylko o ewidencyjnej kwalifikacji gruntów wyszczególnionych w tym przepisie, natomiast nie ma zastosowania do gruntów w sytuacji, gdy zapis w ewidencji gruntów jest sprzeczny z istniejącą rzeczywistością, a więc przez błędne przyjęcie wyższości stanu faktycznego nad przepisami o kwalifikacji gruntu zawartymi w ewidencji budynków i gruntów, jak również przez nieuwzględnienie przepisów prawa budowlanego w zakresie ustalającym warunki, których spełnienie pozwala dopiero przyjąć, iż dany obiekt budowlany jest już budynkiem lub budowlą, co oczywiście skutkowało nie zastosowaniem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c P.p.s.a.;

- art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak ustosunkowania się w treści uzasadnienia wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku do argumentów podnoszonych w skardze odnośnie znaczenia przepisów prawa budowlanego, o których mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., w płaszczyźnie podatku od nieruchomości, co niewątpliwie miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia, jako że przepisy podatkowe nie mogą istnieć w oderwaniu od pozostałych przepisów prawnych, jako że spójność prawa gwarantuje art. 87 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

W rezultacie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temuż Sądowi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Białymstoku i rozpoznanie skargi z uwzględnieniem kosztów postępowania według norm przepisanych na rzecz Skarżących.

8.Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

9.Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwóch podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Uważna analiza zarzutów skargi oraz jej uzasadnienia wskazuje na to, iż zarzuty te są ze sobą ściśle powiązane. Strona wywodzi bowiem w istocie, iż w wyniku błędnej wykładni przepisu prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zaniechał oceny rozstrzygnięcia w oparciu o art.120,121,122 O.p. uznał bowiem iż podstawą wymiaru podatku od nieruchomości winna być ewidencja gruntów i budynków a nie rzeczywisty stan nieruchomości . Niewątpliwie w procesie stosowania prawa ustalenie, jaka norma obowiązuje i jaka jest jej treść ( rozumienie) w stopniu dostatecznym dla potrzeb rozstrzygnięcia poprzedza etap ustalania faktów ( por. J.Wróblewski w W.Lang, J.Wróblewski, S.Zawadzki- Teoria państwa i prawa- Wyd. PWN, Warszawa 1986, s. 463- 465). Treść hipotezy normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie przesądza o zakresie postępowania dowodowego- określenia faktów, jakie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia. Zasada ta obowiązuje również w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe mają bowiem obowiązek ustalenia tylko tych okoliczności , jakie są istotne do załatwienia sprawy i do ich wyjaśnienia zobowiązane są dążyć korzystając z wszelkich dostępnych i dozwolonych prawem środków. Z tych względów , wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię.

10.Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji Skarżący nabył od Agencji Mienia Wojskowego grunt wraz z budynkami po dawnych koszarach wojskowych o powierzchni 30524 metrów kwadratowych. Z wypisu z rejestru gruntów i budynków wynika, że skarżący jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej oznaczonej symbolem "Bi" – inne tereny zabudowane.

Zgodnie art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000, nr 100, poz. 1086 dalej prawo geodezyjne i kartograficzne), podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Na mocy art. 20 ust. 1, ust. 2, ust. 3 prawa geodezyjnego i kartograficznego podatki te ustalane są w oparciu o dane z ewidencji gruntów i budynków co do powierzchni gruntów, ich położenia, granic, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, budynków ich położenia, przeznaczenia, funkcji, a także w oparciu o dane co do właściciela gruntów. Ewidencja ta prowadzona jest przez właściwego starostę na podstawie Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 dalej Rozporządzenie).

Należy podkreślić, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organu podatkowego. Organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków, klasyfikacja gruntów i budynków w niej zawarta jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniu podatkowym i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji czy oświadczeniach złożonych przez podatnika nie są zgodne z danymi wynikającymi z ewidencji rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów i budynków mają zapisy wynikające z ewidencji. Sąd zauważa, że dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków mogą być oczywiście zakwestionowane, a wynikające z nich domniemanie zgodności z rzeczywistym stanem faktycznym może być obalone na mocy art. 194 § 3 O.p.. Jednakże weryfikacja tych danych nie może być przeprowadzona przez organy podatkowe, gdyż nie posiadają one takich kompetencji. Organy właściwe do prowadzenia ewidencji i sposób korygowania danych w nich zawartych zostały określone w ustawie prawo geodezyjne i kartograficzne. Tylko w tym odrębnym postępowaniu przed organem właściwym w sprawach ewidencji gruntów i budynków, podatnik może podważyć dotychczasową ewidencję. Wynik takiego postępowania skutkujący zmianą ewidencji pozwoli organowi podatkowemu na zmianę opodatkowania lub wyłączenie z opodatkowania dotychczasowego przedmiotu opodatkowania.

Ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidział jakiegokolwiek ograniczenia obowiązku podatkowego z powodu podnoszonej przez skarżącego okoliczności, tj. bardzo złego stanu technicznego budynku kwalifikującego się do rozbiórki czy też braku pozwolenia na jego użytkowanie. Wyjątek przewidziany został jedynie w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stosownie do treści powyższego przepisu tylko w przypadku gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej względy techniczne mają wpływ na stawkę podatku od nieruchomości, jeżeli przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Ale i ten przepis nie wyłącza z opodatkowania konkretnego gruntu czy budynku jak domaga się tego wnoszący skargę kasacyjną. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zachodni. Skarżący nie jest przedsiębiorcą i nabyte przez niego grunt i budynek nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. nie ma więc w sprawie zastosowania.

Zgodnie zatem z art.1a ust.1 u.p.o.l. "budynkiem" stanowiącym przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany, charakteryzujący się określonymi cechami wymienionymi w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadanie fundamentów i dachu), niezależnie od stanu technicznego, w jakim znajduje się ten obiekt. Definicja z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie uwzględnia stanu technicznego budynku. Zły stan techniczny nie stanowi przesłanki do uznania, że nie mamy do czynienia z budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Z tych względów podnoszony przez Stronę wnoszącą skargę kasacyjną zarzut, że budynek z uwagi na jego zły stan techniczny winien podlegać wyłączeniu z opodatkowania oraz to, że Sąd pierwszej instancji pominął tę kwestię w swoich rozważaniach nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Kwestia czy istnieją przesłanki by wyłączyć z podstawy opodatkowania budynek może być rozważona tylko wtedy, gdy budynek ten utracił elementy konstrukcyjne pozwalające zaliczyć go do kategorii przedmiotów opodatkowania o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jednak jeżeli podatnik uważa, że oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków posiadanych obiektów budowlanych jest niezgodne ze stanem rzeczywistym winien wystąpić do właściwego organu o zmianę w ewidencji budynków bo tylko podatnik jako właściciel nieruchomości jest uprawniony do wszczęcia procedury zmiany danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, a nie organ podatkowy, który jest związany ewidencją. Warto podkreślić, że art. 22 ust. 2 prawa geodezyjnego i kartograficznego nakłada na właściciela nieruchomości obowiązek zgłaszania zmian danych ewidencji.

Wobec kategorycznej normy wyżej przywołanego art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego przyjęcie innej podstawy wymiaru podatku niż dane z ewidencji nie było możliwe.

Odnosząc się do powołanego w skardze kasacyjnej wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 16 pażdziernika 2009 r., sygn. akt II FSK784/08 stwierdzić należy, iż wyrok ten został wydany w innym stanie faktycznym, nie przystającym do rozpoznawanej sprawy. Dotyczył bowiem pasa drogi, która nie została w ogóle uwzględniona w przepisach dotyczących ewidencji gruntów i budynków.

10.Z tych wszystkich względów zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego art.2 ust.1 u.p.o.l. w związku 1a ust.1 pkt 1,2,3 i ust.3 pkt 3 i 5 u.p.o.l. i z art.3 P.p.s.a. poprzez jego błędna wykładnię uznać należało za niezasadny. Sąd prawidłowo przyjął, iż organ podatkowy związany był ewidencją gruntów i budynków przy kwalifikacji podatkowoprawnej posiadanych przez Skarżącego przedmiotów opodatkowania. W związku z tym nie znajdowało uzasadnienia prawnego czynienie ustaleń faktycznych co do stopnia dewastacji gruntu i posadowionego na nim budynku. Jak wynika bowiem z wyżej powołanych przepisów prawa materialnego wskazane przez Skarżącego okoliczności nie mogły mieć wpływu na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

11.W konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w skardze kasacyjnej tj.art.134 § 1 w związku 145 § 1pkt 1 lit.a) i c) p.p.s.a. poprzez bezpodstawne zaniechanie oceny rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem art.120, art.121 § 1 i art.122 O.p.

12.Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. w związku z art.3 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do przepisów prawa budowlanego w uzasadnieniu wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż okoliczność ta nie miała wpływu na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo odwołał się do definicji budynku zawartej w u.p.o.l. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 tej ustawy, który wyznacza zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości, opodatkowaniu podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane będące (1) gruntem, (2) budynkiem lub jego części, (3) budowlą lub jej części związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla stwierdzenia więc, czy posiadany przez Skarżącego budynek wykazany w informacji dotyczącej posiadanych nieruchomości objęty jest w.w. podatkiem należało zaklasyfikować go do jednej z powyższych kategorii. Nie budzi wątpliwości przyjęcie, że budynek, którego definicję zawiera art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W myśl przepisu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 1 lipca 1994 r.-Prawo budowlane( Dz.U.z 2006 r.Nr 156, poz.1118 dalej : "ustawa Prawo budowlane"), do której odsyła w.w. przepis u.p.o.l., ilekroć w ustawie jest mowa o budynku, należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zestawiwszy ze sobą przepisy art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz przepis art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, można jednoznacznie stwierdzić, że aby obiekt budowlany uznać za budynek, to obiekt ten musi być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Konkluzja taka wynika w niebudzącej wątpliwości interpretacyjnych wykładni językowej obu przepisów.Taką właśnie interpretację pojęcia "budynek" do celów rozpoznawanej sprawy przyjął Sąd pierwszej instancji.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.