Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1714/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant asystent sędziego Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Rz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 181/14 w sprawie ze skargi [...] G. i E. K. S.A. w B. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od [...] G. i E. K. S.A. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Rz. 18 566 (osiemnaście tysięcy pięćset sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W., wyrokiem z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 181/14, w wyniku rozpoznania skargi [...] G. i E. K. S.A. w B. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. (dalej: Dyrektor IC) z [...] kwietnia 2013 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym, uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Wnioskiem z [...] maja 2009 r., skarżąca spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w G. W. (dalej: Naczelnik UC) o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym przedkładając jednocześnie korekty deklaracji za miesiące styczeń i luty 2009 r. We wniosku skarżąca wskazała, że zgodnie z ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje po stronie producentów energii elektrycznej z chwilą jej wydania. Podniosła, że polskie przepisy pozostają w sprzeczności z regulacjami unijnymi zgodnie z art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE seria L z dnia 31 października 2003 r., Nr 283, s. 51 ze zm.; dalej: dyrektywa energetyczna). W ocenie skarżącej wskutek nie zaimplementowania przepisów unijnych do przepisów krajowych producentom energii elektrycznej od 1 stycznia 2006 r. przysługuje zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego, zapłaconego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Skarżąca stwierdziła, że powstała nadpłata w podatku akcyzowym w wysokości 2 232 737,00 zł.

Naczelnik UC decyzją z [...] października 2012 r. nr [...] odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Zdaniem Naczelnik UC art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie może stanowić w zakresie bezpośredniego skutku w stosunkach wertykalnych narzędzia do odstąpienia od zastosowania przepisu krajowego w postaci art. 6 ust. 5 u.p.a. W ocenie Naczelnik UC w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: o.p.), nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Organ powołał się na uchwałę Pełnego Składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w podjętej 22 czerwca 2011 r. sygn. I GPS 1/11 i zauważył, że skarżąca nie poniosła uszczerbku majątkowego opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż obowiązek uwzględnienia akcyzy w cenie towaru wyraźnie wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.).

Dyrektor IC decyzją z [...] kwietnia 2013 r. uchylił decyzję Naczelnika UC z [...] października 2012 r. w części dotyczącej sentencji rozstrzygnięcia i orzekł odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za okresy rozliczeniowe obejmujące styczeń, luty 2009 r. w kwocie 2 323 737,00 zł.

Uzasadniając decyzję Dyrektor IC także powołał uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. I GSK1/11. Wskazał, że skarżąca przedłożyła Opinie i Raporty Niezależnego Biegłego Rewidenta za rok obrotowy kończący się 31 grudnia 2009 r., z których wynika, iż badanie obejmowało sprawdzenie poprawności zastosowanych przez jednostkę zasad rachunkowości i znaczących szacunków, sprawdzenie dowodów i zapisów księgowych, z których wynikają liczby i informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym. W ocenie Dyrektora IC przedmiotowe opinie wskazują, iż skarżąca działała zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości. Dodatkowo zadeklarowany podatek został zapłacony o czym świadczą składane i opłacane w odpowiednim terminie deklaracje AKC-3. Skarżąca nie udowodniła jednak, iż to ona poniosła w pełni ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą energii elektrycznej.

Dyrektor IC zauważył również, że z otrzymanych od skarżącej Sprawozdań finansowych za okres od 2006 do 2009 r. włącznie oraz dokumentacji dotyczącej przyjętych przez spółkę zasad prowadzenia rachunkowości w E. G. S.A. z [...] grudnia 2002 r. wraz z kolejnymi aneksami do Polityki Rachunkowości, nie wynika aby spółka posiadała specjalne konto rozrachunkowe, na którym znalazłby się wszelkie koszty związane z opłatą podatku akcyzowego od sprzedanej energii elektrycznej, ze szczególnym wskazaniem, iż opłaty te ponoszone są z zysku spółki i w tej sytuacji spółka poniosła uszczerbek majątkowy.

Dodatkowo w ocenie Dyrektora IC zarówno w ww. dokumentach, jak i w bilansie za 2009 brak jest informacji, jakoby przy ustalaniu cen sprzedawanej energii, ustalono ją w wysokości nie uwzględniającej jednego z elementów poniesionych kosztów, tj. pomijano kwotę uiszczonego podatku akcyzowego - wręcz przeciwnie - wskazany powyżej zapis Polityki Rachunkowości przeczy twierdzeniom skarżącej zawartym w jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu.

W ocenie Dyrektora IC brak było podstaw do uznania, że skarżąca nie przeniosła na swoich kontrahentów kosztów uiszczonego podatku akcyzowego, a więc brak jest jakiegokolwiek dowodu mogącego świadczyć o ponoszeniu przez nią tego kosztu z własnego zysku i w konsekwencji do uznania uszczerbku firmy w tym zakresie.

Sąd I instancji wyrokiem z 4 czerwca 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IC z [...] kwietnia 2013 r.

Sąd wskazał, że dla rozpoznania sprawy istotna była treść uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. I GPS 1/11, z którą skarżąca się nie zgadza. Sąd orzekł, że nie jest zasadny zarzut naruszenia przez organ odwoławczy regulacji art. 72 § 1 o.p. w części dotyczącej żądania ustalenia jako nadpłaty całej kwoty 2.232.737 zł.

Sąd podkreślił jednak, że w tej uchwale, w końcowym jej fragmencie stwierdzono, iż "w orzecznictwie ETS ukształtowane zostały pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot.

Po pierwsze, w orzecznictwie ETS wskazuje się, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem ETS niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (...). Zgodnie z orzecznictwem ETS niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (...). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (..).

Po drugie, w swoim orzecznictwie ETS wskazuje, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, że w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania, jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15). Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem ETS generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 110). Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27-28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33).

Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem ETS, nawet wówczas, gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 95). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 100; wyrok ETS z 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43)."

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że organ powinien także rozstrzygnąć czy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży, wywołując u skarżącej uszczerbek, w zakresie dotyczącym za miesiąc styczeń kwoty 134.954, 70 zł oraz luty kwoty 112.225,75 zł, łącznie 247.180,50 zł, będącej wyliczonym przez skarżącą uszczerbkiem majątkowym, zgodnie jak twierdzi z argumentacją wskazaną w cytowanej uchwale NSA z 22 czerwca 2011 r. (k. 311 akt adm.).

Sąd stwierdził, że z uzasadnienia Dyrektora IC wynika, że nie dokonał on oceny analizy ekonomicznej przedstawionej przez skarżącą w jej piśmie z [...] listopada 2012 r. Organ dokonał jedynie analizy sprawozdań finansowych oraz zasad prowadzenia rachunkowości przez spółkę, które pozwoliły mu stwierdzić, że "brak podstaw do uznania, że spółka nie przeniosła na swoich kontrahentów kosztów uiszczonego podatku akcyzowego, ponadto brak jest dowodu wskazującego poniesienia przez skarżącą tego kosztu z własnego zysku i w konsekwencji do uznania uszczerbku firmy w tym zakresie, a więc w myśl przywołanej uchwały I GSK 1/11".

W ocenie Sądu ocena uszczerbku powinna być dokonana po przeprowadzeniu oceny przedłożonej przez skarżącą analizy ekonomicznej, gdyż koniecznym jest uwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy, która nie powstała przecież na skutek działania skarżącej. Skarżąca słusznie podniosła, iż w celu ustalenia, czy uszczerbek został poniesiony, należy przyrównać jej sytuację w badanym okresie do hipotetycznej sytuacji w tym okresie, przyjmując założenie, iż wówczas akcyza była płacona przez spółki z obrotu. Zebrany materiał dowodowy musi udzielić odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku gdyby spółka nie płaciła w tym okresie podatku akcyzowego byłaby w lepszej sytuacji niż obecnie, tzn. czy w związku z tym nie ponosiłaby pewnych kosztów bądź wskutek niepłacenia podatku odniosłaby pewne korzyści.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie udziela w tym zakresie odpowiedzi, naruszając tym samym regulacje z art. 122, 181, 191 o.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; p.p.s.a.) – uchylił zaskarżoną decyzję.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor IC, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji z 9 kwietnia 2013 r., podczas gdy w sprawie nie zostały przez Dyrektora IC naruszone żadne przepisy postępowania uzasadniające takie uchylenie, w szczególności naruszenie:

a) art. 122 o.p., poprzez przyjęcie, iż Dyrektor IC nie podjął w sprawie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, podczas gdy Dyrektor IC podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności uzyskał od spółki całą potrzebną dokumentację finansową z której jasno wynika, iż spółka nie poniosła uszczerbku w związku z koniecznością zapłaty podatku akcyzowego, w tym również konieczność zapłaty tego podatku nie spowodowała spadku sprzedaży spółki, a co za tym idzie spadku zysku, dodatkowo nawet w przypadku gdyby spółka nie płaciła w spornym okresie podatku akcyzowego, to nie byłaby w lepszej sytuacji niż obecnie; co więcej strona przeciwna nie miała obowiązku badać czy spółka nie poniosła uszczerbku (straty) w związku z koniecznością zapłaty podatku akcyzowego, ponieważ podatek ten został w całości przerzucony na podmioty trzecie (jeżeli spółka pomimo przerzucenia podatku poniosła uszczerbek to co najwyżej może skorzystać z roszczenie wytoczonego przed sądem powszechnym na podstawie art. 417 i następne kodeksu cywilnego i to sąd powszechny winien wówczas badać czy konieczność zapłaty tego podatku nie spowodowała spadku sprzedaży spółki, jak również nawet gdyby spółka w spornym okresie nie zapłaciła podatku to jej sytuacja nie byłaby lepsza niż obecnie;

b) art. 181 o.p. poprzez przyjęcie, iż Dyrektor IC nie przyjął jako dowodów w toczącym się postępowaniu dokumentów zgromadzonych w toku postępowania w tym przedłożonych przez spółkę, podczas gdy Dyrektor IC jako dowody przyjął wszystkie dokumenty zgromadzone w toku postępowania w tym przedłożone przez spółkę;

c) art. 191 o.p. poprzez przyjęcie, iż Dyrektor IC nieprawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy, przyjmując iż spółka nie poniosła uszczerbku (straty) w związku z koniecznością zapłaty podatku akcyzowego, w tym również konieczność zapłaty tego podatku nie spowodowała spadku sprzedaży spółki, a co za tym idzie spadku zysku, a w przypadku gdyby spółka w spornym okresie nie zapłacił podatku, to jej sytuacja nie byłaby lepsza niż obecnie, podczas gdy prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego jak najbardziej prowadzi do wniosku, iż spółka nie poniosła uszczerbku (straty) w związku z koniecznością zapłaty podatku akcyzowego, w tym również konieczność zapłaty tego podatku nie spowodowała spadku sprzedaży spółki, jak również nawet gdyby spółka w spornym okresie nie zapłaciła podatku to jej sytuacja nie byłaby lepsza niż obecnie, co więcej strona przeciwna nie była zobowiązana do oceny czy konieczność zapłaty tego podatku nie spowodowała spadku sprzedaży spółki, jak również nawet gdyby spółka w spornym okresie nie zapłacił podatku to jego sytuacja nie byłaby lepsza niż obecnie ponieważ podatek ten został w całości przerzucony na podmioty trzecie (jeżeli spółka pomimo przerzucenia podatku poniosła uszczerbek to co najwyżej może skorzystać z roszczenie wytoczonego przed sądem powszechnym na podstawie art. 417 i następne kodeksu cywilnego i to sąd powszechny winien wówczas ocenić czy konieczność zapłaty tego podatku nie spowodowała spadku sprzedaży spółki, jak również nawet gdyby spółka w spornym okresie nie zapłacił podatku to jej sytuacja nie byłaby lepsza niż obecnie);

2) art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez odstąpienie od stanowiska zawartego w uchwale NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, bez zachowania trybu określonego tym przepisem i dokonanie interpretacji przepisów prawa poprzez przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej jaka została przyjęta przez skład poszerzony NSA to jest przyjęcie, iż koniecznym elementem postępowania jest badanie zubożenia podatnika poprzez przeprowadzanie analizy ekonomicznej na podstawie hipotetycznego stanu faktycznego, opartego na bliżej nieokreślonych przypuszczeniach, w sytuacji kiedy materiał dowodowy wprost wskazuje, iż przerzucenie ciężaru opodatkowania spornym podatkiem wprost na konsumentów nie spowodowało żadnego zubożenia, a wynika to wprost z przedłożonych przez skarżącą dokumentów finansowych. Jak zaś wynika z uchwały NSA kwota zubożenia jest właśnie wysokością podatku zapłaconego bez tytułu prawnego; takiego zwrotu zaś skarżąca nie może się domagać, albowiem podatek ten został przerzucony na podmioty trzecie.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez:

a) jego niewłaściwe zastosowanie, a polegające na jego zastosowaniu, w sytuacji gdy spółka dokonała przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie, co nie zostało przez Sąd I instancji w żaden sposób zakwestionowane, i co oznacza, iż w sprawie nie mamy do czynienia z nadpłatą, a także jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji kiedy uszczerbek majątkowy spółki – jeśli taki powstał – mógłby być dochodzony wyłącznie w trybie postępowania o odszkodowanie przed sądem powszechnym;

b) nieprawidłową wykładnię poprzez przyjęcie, iż wykazanie przez organ przeniesienia przez spółkę ciężaru zapłaty podatku akcyzowego na osoby trzecie, nadal legitymuje spółkę do występowania z roszczeniem o zwrot nadpłaty pomimo, iż owa nadpłata to wyłącznie restytucja zubożenia, na którą składa się zapłacony przez spółkę niezgodnie z prawem podatek, co w sprawie nie miało miejsca, albowiem to nie spółka może żądać restytucji zubożenia a konsumenci którzy uiścili podatek.

W związku z powyższym Dyrektor IC wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od spółki na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważność postępowania, określone w art. 183 § 2 pkt 1 – 6 p.p.s.a., należało zatem ograniczyć się do zarzutów skargi kasacyjnej.

W pierwszym rzędzie należy przypomnieć, że w uchylonej przez Sąd I instancji decyzji Dyrektor IC odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu dostawy energii elektrycznej do dystrybutorów i redystrybutorów. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC wskazał, że rozstrzygnięcie stwierdzające nadpłatę musi uwzględniać pogląd prawny wyrażony w uchwale NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. I GPS 1/11. Dyrektor IC odmawiając stwierdzenia nadpłaty wskazał w uzasadnieniu decyzji, że spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego, co zgodnie z uchwałą uniemożliwia stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty Dyrektor IC podniósł, że okolicznością uzasadniającą odmowę był fakt nieponiesienia przez spółkę uszczerbku majątkowego. Organ wskazał na sposób ujęcia poniesionego przez spółkę kosztu podatku akcyzowego w sprawozdaniach finansowych spółki. Dyrektor IC zauważył w tym zakresie, iż ze sprawozdań finansowych za okres od 2006 do 2009 r. wynika, że spółka przeniosła na swoich kontrahentów koszty podatku akcyzowego, a więc brak jest jakiegokolwiek dowodu mogącego świadczyć o ponoszeniu przez nią tego kosztu z własnego zysku i w konsekwencji do uznania uszczerbku firmy w tym zakresie.

Sąd I instancji orzekł, że nie jest zasadny zarzut naruszenia przez organ art. 72 § 1 o.p. w części dotyczącej żądania ustalenia jako nadpłaty całej kwoty 2.232.737 zł. Sąd odwołując się do fragmentu uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11 wskazał, że organ powinien rozstrzygnąć czy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży, wywołując u spółki uszczerbek za miesiąc styczeń 2009 r. oraz luty 2009 r. Sąd podkreślił, że Dyrektora IC nie dokonał oceny analizy ekonomicznej z [...] listopada 2012 r. W celu ustalenia, czy uszczerbek został poniesiony, należy przyrównać sytuację spółki w badanym okresie do hipotetycznej sytuacji w tym okresie, przyjmując założenie, iż wówczas akcyza była płacona przez spółkę z obrotu. Zebrany materiał dowodowy musi udzielić odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku gdyby spółka nie płaciła w tym okresie podatku akcyzowego byłaby w lepszej sytuacji niż obecnie. Brak odpowiedzi w tym zakresie powodował naruszenie przepisów art. 122, 181, 191 o.p.

Kasator z powodami uchylenia decyzji Dyrektora IC się nie godzi i – w ramach zarzutów z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – wywodzi, że w sprawie nie zostały naruszone żadne przepisy postępowania podatkowego (w tym art. 122, 181, 191 o.p.), a stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Kasator stwierdził, że spółka nie poniosła uszczerbku w związku z koniecznością zapłaty podatku akcyzowego, ponieważ ten w całości został przerzucany na podmioty trzecie. Jeżeli jednak spółka, pomimo przerzucenia podatku, poniosła uszczerbek to co najwyżej może skorzystać z roszczenie wytoczonego przed sądem powszechnym na podstawie art. 417 i następne kodeksu cywilnego i to sąd powszechny winien badać czy konieczność zapłaty tego podatku nie spowodowała spadku sprzedaży spółki, jak również nawet gdyby spółka w spornym okresie nie zapłaciła podatku, to jej sytuacja nie byłaby lepsza niż obecnie.

Kasator zarzuca także naruszenie przez Sąd I instancji art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez odstąpienie od stanowiska zawartego w uchwale NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. I GPS 1/11 poprzez przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej jaka została przyjęta w uchwale, tj. przyjęcie, iż koniecznym elementem postępowania jest badanie zubożenia podatnika poprzez przeprowadzanie analizy ekonomicznej na podstawie hipotetycznego stanu faktycznego, opartego na bliżej nieokreślonych przypuszczeniach, w sytuacji kiedy materiał dowodowy wprost wskazuje, iż przerzucenie ciężaru opodatkowania spornym podatkiem wprost na konsumentów nie spowodowało żadnego zubożenia.

Do oceny powyższych zarzutów konieczne jest odniesienie się do treści motywów Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w uchwale z 22 czerwca 2011 r. sygn. I GPS 1/11, która miała zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w powyższej uchwale (p. punkt 5.2 uzasadnienia uchwały) instytucja zwrotu nadpłaty podatku (art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej) jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, że warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, warunkującej przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu.

Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. W konsekwencji, art. 72 § 1 ust. 1 o.p. należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. W szczególności sytuacja taka może – aczkolwiek nie musi – zajść w odniesieniu do nienależnej zapłaty podatku akcyzowego. Jak już wskazywano wcześniej, cechą tego podatku jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość "przerzucenia" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów), wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika, lecz przez osoby trzecie. Udzielenie zwrotu nadpłaty takiemu podatnikowi – a więc podmiotowi innemu niż podmiot rzeczywiście zubożony na skutek wadliwego opodatkowania – nie znajdowałoby uzasadnienia konstytucyjnego. Oznaczałoby również dopuszczalność nieuprawnionego wzbogacania niektórych jednostek kosztem majątku publicznego, który stanowi element dobra wspólnego wszystkich obywateli.

Natomiast, jeżeli po stronie podatnika wystąpił inny uszczerbek (majątkowy bądź niemajątkowy), pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to uszczerbek taki może podlegać kompensacji, aczkolwiek nie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, lecz w sądowym postępowaniu odszkodowawczym, toczącym się na podstawie art. 417 i nast. Kodeksu cywilnego.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że Dyrektor IC prawidłowo stwierdził, że spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego, skoro przeniosła na swoich kontrahentów (podmioty trzecie) koszty uiszczonego podatku akcyzowego. W świetle uchwały powody uchylenia przez Sąd I instancji decyzji Dyrektora IC, związane z koniecznością badania analizy ekonomicznej z [...] listopada 2012 r. i ustalenia ewentualnego uszczerbku związanego z tym, że akcyza była płacona przez spółkę z obrotu przez co poniosła uszczerbek spowodowany spadkiem sprzedaży, nie leżą w kompetencjach organów podatkowych. Jednym słowem, okoliczności – o jakich mowa we wskazaniach Sądu I instancji – polegające na przyrównaniu sytuacji spółki w badanym okresie do hipotetycznej sytuacji w tym okresie, przy założeniu, że akcyza była płacona przez spółkę z obrotu, aby ustalić czy gdyby spółka nie płaciła w tym okresie podatku akcyzowego byłaby w lepszej sytuacji niż obecnie, mogą ewentualnie stanowić podstawę do wystąpienia na drogę sądową przed sądem powszechnym z roszczeniem odszkodowawczym, a nie wszczęcia postępowania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji uchylając decyzję Dyrektora IC oparł się wyłącznie na punkcie 7.1. omawianej uchwały odnoszącym się do wskazówek wynikających z prawa Unii Europejskiej. Tym samym pominął przytoczony punkt 5.2 omawianej uchwały, który wyraźnie wskazuje w jakim przypadku do rozpoznania wniosku o zwrot nadpłaty jest właściwy organ podatkowy, a kiedy sąd powszechny. Warto przy tym zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale (w punkcie 7.2) wyraźnie wskazał, że instytucja zwrotu nadpłaty nie jest jedynym dostępnym w polskim prawie instrumentem, za pomocą którego poszkodowany podatnik może dochodzić zaspokojenia przysługujących mu roszczeń. Jest to wyłącznie procedura o charakterze restytucyjnym, której celem jest zwrot zubożenia bezpośrednio wynikającego z zapłaty niezgodnego z prawem podatku, a nie kompensacja wszelkiego uszczerbku spowodowanego taką zapłatą. Kompensacja taka jest możliwa na gruncie postępowania odszkodowawczego przed sądem powszechnym.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Dyrektor IC w sposób dostateczny dokonał ustaleń faktycznych w sprawie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ wykazał, że podatek akcyzowy był uwzględniany w cenie towaru sprzedanego przez spółkę. Oznacza to, że spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego spowodowanego opodatkowaniem akcyzą, ponieważ została ona w całości przerzucona na podmioty trzecie. W tej sytuacji zarzuty kasatora dotyczące naruszeń przez Sąd I instancji art. 145 § pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 181 i art. 191 o.p. należało uznać za usprawiedliwione, ponieważ Dyrektor IC dokonał niezbędnych działań, zgromadził dostateczny materiał dowodowy w sprawie, a następnie dokonał jego prawidłowej oceny.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez odstąpienie przez Sąd I instancji od poglądów prawnych zawartych w omawianej uchwale. Wskazać należy, że Sąd nie tyle odstąpił od stanowiska zawartego w uchwale, lecz dokonał jej częściowej błędnej interpretacji uznając, że badanie uszczerbku spowodowanego spadkiem sprzedaży w przypadku podniesienia ceny sprzedawanej energii, należy do kompetencji organów podatkowych, co już wyjaśniono wyżej.

Kasator zarzucił także naruszenia prawa materialnego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłową wykładnię. Nie są to zarzuty zasadne, ponieważ Sąd I instancji nie stosował, ani nie wykładał przepisu art. 72 § 1 pkt 1 o.p., ponieważ uchylenie decyzji Dyrektora IC nastąpiło ze względu na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uchylenie zaskarżonego wyroku nastąpiło z uwagi na uwzględnienie zarzutów określonych w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

W przedmiotowej sprawie dla uznania zarzutów skargi za bezzasadną ma treść uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r., I GSK 1/11, zgodnie z którą nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Organy podatkowe na podstawie sprawozdań finansowych za lata 2006 – 2009, a także na podstawie uchwały nr 90/2002 Zarządu spółki z 30 grudnia 2002 r. dotyczących przyjętych zasad rachunkowości, ustaliły, że jeżeli spółka poniosła uszczerbek majątkowy o jakim mowa w analizie ekonomicznej, to nie było to skutkiem zapłaty podatku akcyzowego. Spółka nie udowodniła, iż to ona, a nie podmioty trzecie (nabywcy), poniosła w pełni ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą energii elektrycznej. Skoro w rzeczywistości to nabywcy energii elektrycznej ponosi w całości faktyczny ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego, w oczywistość tego faktu była wystarczająca do uznania za udowodnione, że świetle omawianej uchwały NSA, brak było podstaw do uznania wniosku spółki za uzasadniony. Tak jak już podkreślono wyżej, podnoszony przez spółkę argument w postaci uszczerbku spowodowanego spadkiem sprzedaży poprzez podniesienie ceny sprzedawanej energii, może stanowić podstawę do ubiegania się o naprawienie uszczerbku przed sądem powszechnym poprzez złożenie pozwu na podstawie art. 417 i nast. Kodeksu cywilnego.

W tej sytuacji nie są zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego dotyczące naruszenia art. 124, 127, 187 § 1 i art. 191 o.p., ani też naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego we wnioskowanej przez spółkę kwocie.

Reasumując przepis art. art. 188 p.p.s.a. stanowił samodzielną podstawę do orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku oraz w powiązaniu z art. 151 pkt 1 p.p.s.a. podstawę prawną jej punktu drugiego.

W punkcie trzecim sentencji wyroku – na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 200 p.p.s.a. – zasądzono od skarżącej na rzecz organu zwrot kosztów postępowania sądowego.