Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1130/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.3 ust.2 art.81 ust.1 pkt 1, pkt 2.
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi J K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w sprawie określenia J. K. zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Land Cruiser 3,0 D4D, rok produkcji 2007, poj. silnika 2982 cm3 i o nr nadwozia [...], w wysokości 22.062,00 zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:

W dniu 13 lutego 2007 r. na terenie Niemiec podatnik dokonał, za kwotę 41.500,00 zł zakupu samochodu marki Toyota Land Cruiser 3,0 D4D, rok produkcji 2007, poj. silnika 2982 cm3 i o nr nadwozia [...].

W dalszej kolejności, w dniu 1 marca 2007 r. dokonano sprzedaży tego samochodu "A". Nabywca ten dokonał rejestracji tego samochodu jako pojazd ciężarowy w dniu 2 marca 2007 r.

Pismami z dnia 22 lipca 2011 r. oraz z dnia 31 sierpnia 2011 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do autoryzowanego przedstawiciela marki Toyota o wskazanie, czy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, czy też jako ciężarowy.

W odpowiedzi na ww. pismo przedstawiciel marki Toyota poinformował, iż Toyota Land Cruiser 3,0D4D, rok produkcji 2007, poj. silnika 2982 cm3 i nr [...] nadwozia został skompletowany w Japonii w grudniu 2006 r. jako samochód osobowo-terenowy w kategorii M1G, nadwozie czterodrzwiowe, dostępna ilością miejsc 5 wraz z kierowcą, przeznaczony do sprzedaży w Belgii.

Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy postanowieniem z dnia 12 stycznia 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od samochodu marki Toyota Land Cruiser 3,0 D4D.

W dniu 30 marca 20012 r. organ pierwszej instancji przeprowadził oględziny ww. pojazdu przy udziale obecnego właściciela pojazdu.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 10 maja 2012 r. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Land Cruiser 3, 0 D4D, rok produkcji 2007, poj. silnika 2982 cm3 i o nr nadwozia [...], w kwocie 22.062,00 zł.

Od tej decyzji strona wniosła odwołanie. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, strona zarzuciła, że organ ten wybiórczo przeprowadził postępowanie dowodowe, pominął wnioski dowodowe strony, co skutkowało wydaniem nietrafnego rozstrzygnięcia. Końcowo pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i wstrzymanie jej wykonania oraz zgłosił wnioski o dopuszczenie dowodów z przesłuchań świadków, opinii biegłych, z dokumentów znajdujących się w posiadaniu niemieckiego wydziału komunikacji oraz informacji od urzędów statystycznych.

W trakcie postępowania odwoławczego pełnomocnik złożył do akt sprawy kopię interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 lipca 2012 r., nr ITPP3/443-118/12/JK.

Decyzją z dnia 27 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ drugiej instancji, oceniając materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz analizując zarzuty podniesione w odwołaniu, doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie stosownie do treści art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jeśli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie został zapłacona, to zastosowanie maja przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

W myśl art. 80 ust.1 ww. ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dalej organ wyjaśnił, iż w myśl art. 3 ust. 2 ustawy dla celów poboru akcyzy, ustawodawca nakazuje posługiwać się Scaloną Nomenklaturą (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Wyroby akcyzowe podlegające akcyzie zostały określone w załączniku nr 1 do ustawy. W wykazie tym w punkcie 59 ustawodawca umieścił samochody osobowe, do których zaliczono pojazdy samochodowe, inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami typu kombi oraz samochodami wyścigowymi (symbol PKWiU 34.10.2, kod CN 8703). Dalej wyjaśniono, że zgodnie ze Scaloną Nomenklaturą pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Następnie organ wskazał, że w Notach Wyjaśniających do pozycji 8703 zapisano, że określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej dziewięciu osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach tych podano również, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV, furgon). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które są objęte tą pozycją, należą następujące cechy: (1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe lub składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych); (2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; (3) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; (4) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; (5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną, dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że w kodzie CN 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", ale kodem tym objęto szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczane do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Organ wskazał, że sporny samochód nie posiada cech przemawiających za przeznaczeniem go do transportu towarów z pozycji CN 8704.

Zatem organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego ocenił prawidłowo, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób (w tak luksusowej wersji wyposażenia). Potwierdzają to przeprowadzone oględziny wsparte dokumentacją fotograficzną. W trakcie oględzin ustalono, iż samochód posiada jedną przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, jak i towarów. Na fotokopiach uwidoczniono, że samochód ma pięciodrzwiowe nadwozie, 5 miejsc siedzących, skórzanych w kolorze szarym, stanowiących komplet; wszystkie siedzenia wyposażono w uchwyty górne i boczne; cały pojazd posiada podsufitkę z tkaniny syntetycznej oraz tapicerkę boczną; pod fotelami położone są dywaniki boczne z tworzywa sztucznego, w podsufitce obecne było oświetlenie. Ponadto auto wyposażone było w klimatyzację, poduszki powietrzne dla drugiego rzędu siedzeń umieszczone w oparciach siedzeń, popielniczki w przednim panelu oraz w drzwiach bocznych. Samochód jest całkowicie oszklony- szyby w drzwiach przednich i bocznych, szyby w części przeznaczonej do transportu towarów oraz szyb w drzwiach tylnych; szyby w drzwiach przednich i bocznych były regulowane elektrycznie. Samochód wyposażono w felgi aluminiowe. Drugi rząd siedzeń można było założyć do góry. W części przeznaczonej do transportu towarów (pod wykładziną podłogową) znajdowały się kotwy do instalowania dwóch foteli. W tej części znajdują się też uchwyty górne, okna. Tylna szyba bagażnika była ogrzewana i wyposażona dodatkowo w wycieraczkę. Pojazd przedstawiony do oględziny to wersja Executive, a więc wersja o bogatym wyposażeniu i wykończeniu (występują również metalizowane uchwyty, listwy, progi aluminiowe, alufelgi).

Dalej Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wbrew argumentom strony decydującym kryterium przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN winno być jego przeznaczenie. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie miało ustalenie zasadniczego, właściwego podstawowego przeznaczenia pojazdu, bez znaczenia zaś jest to jak będzie wykorzystywany. Cechami świadczącymi o jego zasadniczym przeznaczeniu są stwierdzony sposób wykończania wnętrza, wyposażenie pojazdu w elementy umożliwiające podroż pasażerom. Organ wyjaśnił, że czasowe pozbawienie pojazdu tylnego rzędu siedzeń nie ma wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Organ zaakcentował, że czasowe wymontowanie siedzeń za pierwszym rzędem i późniejszy demontaż przegrody (nawet jeśli te czynności miały miejsce) miały na celu obejście obowiązku zapłaty akcyzy w Polsce.

Organ stwierdził, iż dla celów klasyfikacji spornego samochodu jako samochodu osobowego nie mają podstawowego znaczenia niemieckie dokumenty rejestracyjne, ani też świadectwo homologacji (choć w tym przypadku osobowa). W tej kwestii organ drugiej instancji powołał się na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych.

Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że w toku postępowania pierwszoinstnacyjnego zgromadzone dowodowy wykluczyły konieczność przeprowadzenia innych środków dowodowych, wnioskowanych przez stronę, co zostało potwierdzone, w ślad za organem pierwszej instancji, wydaniem postanowienia z dnia 2 sierpnia 2012 r. odmawiającego przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu. Odnosząc się zaś do interpretacji, przedłożonej w toku postępowania odwoławczego, organ wskazał, że interpretacja ta zapadła w zgoła odmiennym stanie faktycznym i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Końcowo Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zarzuty podniesione w odwołaniu są bezpodstawne w świetle zaistniałych okoliczności faktycznych i uzasadniało to zatem określenie zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 22.062,00 zł.

J. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku.

Zaskarżonej decyzji zarzucił błędne ustalenia faktyczne, poprzez ustalenie, iż pojazd w dacie zakupu i zrejestrowania do był samochodem osobowym. W wyniku wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego m.in. poprzez pominięcie jego wniosków dowodowych, doszło do wydania decyzji rażąco naruszającej prawo materialne. Nadto skarżący podniósł zarzut, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie spełniają wymogów formalnych określonych w kodeksie postępowania administracyjnego, co miało wypływ na wynik postępowania, ponieważ utrudniło sformułowanie zarzutów i wniosków dowodowych. W związku z powyższym skarżący wniósł o: uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji.

W uzasadnienie skargi J. K. wskazał, że organ błędnie zakwalifikował sporny pojazd jako pojazd osobowy, podczas gdy w dacie nabycia, co potwierdzają niemieckie dokumenty pojazd ten zakwalifikowano jako pojazd ciężarowy, przeznaczony do przewozu towarów. Skarżący podkreślił, że fakt późniejszego przerobienia go w celu nadania pojazdowi cech samochodu osobowego nie powoduje, że pojazd ten zyskuje cechy samochodu osobowego z mocą wsteczną. Skarżący dodał, że organ pominął całkowicie jego wnioski dowodowe, które zmierzały do wykazania stanu technicznego w dacie wewnątrzwspólnowotowego nabycia. Ponadto skarżący odwołując się do orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, stwierdził, że Noty Wyjaśniające nie mają charakteru wiążącego jako źródła prawa celnego. Dalej skarżący zaprezentował wywody, dotyczące wg niego prawidłowej wykładni przepisów o podatku akcyzowym związanej z kwalifikowania pojazdów w związku z opodatkowaniem ich akcyzą. Jego zdaniem wobec wykluczenia zastosowania Not Wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury CN, parametrem, który będzie decydującym o prawidłowej klasyfikacji do danej pozycji CN 8703 bądź 8704 będzie proporcja ładowności. Kiedy ta proporcja wskazuje przewagę ładowności ciężarowej nad ładowności pasażerską, to dany pojazd musi być automatycznie klasyfikowany jako przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów, jeśli zaś sytuacja będzie odwrotna, to pojazd należy klasyfikować jako pojazd przeznaczony do przewozu osób. Pogląd skarżący wsparł pismem Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów z dnia 20 sierpnia 2007 r.

Jednocześnie skarżący podniósł, że uzasadnienie decyzji organów celnych jest wadliwe, w szczególności ich uzasadnienie prawne. Podkreślił, że obowiązek najstaranniejszego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, a także faktycznej wynika z zasad ogólnych, wyrażonych w Kodeksie postępowania administracyjnego. Wskazał, że w toku postępowania działał bez profesjonalnego pełnomocnika. Nadto dodał, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie służy urzeczywistnieniu zasady pogłębienia zaufania obywateli do państwa, pogłębianiu świadomości i kultury prawnej obywateli, co leży nie tylko interesie strony, ale również ma znaczenia dla organu odwoławczego oraz sądu administracyjnego, ponieważ umożliwia jej prawidłowe skontrolowanie przez organ drugiej instancji i zbadanie legalności przez sąd administracyjny.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd administracyjny bowiem został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.").

Oceniając, zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, stwierdzić należy, że obie zostały wydane bez naruszenia prawa. Organy podatkowe bowiem w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Główny zarzut sformułowany w skardze dotyczył błędnych ustaleń faktycznych Dyrektora Izby Celnej, co skutkowało przyjęciem przez ten organ ustaleń sprzecznych z rzeczywistym stanem, a tym samym wydaniem decyzji rażąco naruszającej prawo materialne z obrazą przepisów prawa procesowego.

W ocenie tut. Sądu analiza zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej prowadzi do zgoła odmiennego wniosku. Postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi zasadami regulującymi jego przebieg, przy czym podkreślić należy, iż zastosowanie w sprawie miały przepisy Ordynacji podatkowej a nie Kodeksu postępowania administracyjnego. Z treści uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, iż przedmiotem analizy były wszystkie zgromadzone dowody, żaden nie został pominięty czy przemilczany, a zaprezentowane wnioski był racjonalne, spójne i stwarzały jednoznaczny obraz sprawy. Organ według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, czyniąc zadość stawianym w tym zakresie wymogom.

Wymaga podkreślenia, że zasada z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm) – dalej jako "Op." dotycząca obowiązku wyczerpującego zbadania przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Gromadzenie dowodów nie polega bowiem na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 30.11.2011 r., sygn.akt I FSK 180/11 ).

W świetle powyższego organy podatkowe nie były zobligowane do uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego. W tym miejscu wymaga odniesienia kwestia dotycząca dowodu z opinii biegłego w postępowaniu podatkowym. Powoływanie biegłego jest fakultatywne, a decyzję w takiej sprawie podejmuje organ podatkowy. Zgodnie z § 2 art. 197 Op. powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Zgodnie z treścią art. 197 § 1 Op. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, przez które należy rozumieć wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza dostępna i łatwa do opanowania. Podkreślić należy zatem, że organ podatkowy nie jest związany wnioskiem strony o powołanie biegłego dla ustalenia okoliczności, która w sposób niebudzący wątpliwości może być ustalona przez ten organ na podstawie dokumentów sprawy, czy– jak w rozpoznawanej sprawie– na podstawie dokumentacji fotograficznej (wyrok NSA w Warszawie z dnia 23.8.2012 r., sygn. akt II FSK 120/11).

Przechodząc do kwestii merytorycznych, to stwierdzić należy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny zaklasyfikowania przez organy podatkowe samochodu Toyota Land Cruiser 3,0 D4D do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe. Skarżący twierdzi, że samochód powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji 8704 CN, obejmującej pojazdy ciężarowe.

Dla dokonania szczegółowej oceny legalności zaskarżonej decyzji niezbędne jest przywołanie przepisów prawa materialnego, mających w sprawie zastosowanie, dotyczących opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. Zasady ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na prowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności na jego zakres.

Stosowanie do treści art. 154 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy 3 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustęp 2 ww. przywołanego przepisu stanowił, iż podatnikami akcyzy od samochodów są:

1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju;

2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Z treści tego przepisu wynika, że krajowe przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd był przed sprzedażą zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe wcześniej niezarejestrowane na terytorium kraju. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowy (art. 80 ust.3 pkt 3 ). W myśl art. 81 ust. 1. tejże ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane:

1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego;

2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspolnotowego nabycia zgodnie z wówczas obowiązując ustawą była kwota, jaką nabywca był zobowiązany zapłacić. Stosowanie do zapisu w art. 3 ust. 2 omawianej ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), stanowiącą załącznik do rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do cytowanej ustawy akcyzie podlegały samochody osobowe – symbol PKWiU 34.10.2 i kodzie CN 8703, obejmujący samochody osobowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Celowe w tym miejscu jest stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie odsyłają, w tym zakresie, do regulacji zawartych m.in. w przepisach o rejestracji pojazdów, a zatem w sposób samodzielny i autonomiczny wskazują na jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym scalonej nomenklaturze (CN).

W wyroku z 20 maja 2010 r., w sprawie sygn. akt I GSK 770/09, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zadaniem organów podejmujących rozstrzygnięcie w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem akcyzowym samochodu, powinno obejmować swym zakresem kwestie dotyczące klasyfikacji taryfowej oraz klasyfikacji statystycznej i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu; NSA podkreślił, że w wyjaśnieniach do Taryfy celnej do pozycji 8703 i 8704 znajdują się określone cechy, które charakteryzują pojazd i są pomocne przy określaniu przeznaczenia konkretnego samochodu. Z tych względów nie jest dopuszczalne klasyfikowanie pojazdu do określonego kodu CN bez zastosowania tych reguł.

Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W pozycji 8704 ujęto: Pojazdy mechaniczne do transportu towaru. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z przepisów tych wynika, że organy klasyfikację towarów winny uzgadniać jednolicie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów.

Jak już uściślono, przy ustalaniu właściwej pozycji CN, należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (nomenklatura CN jest 8 znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS) stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006r., nr 86, poz. 880).

Noty Wyjaśniające do pozycji 8703, stanowią między innymi, że pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż transportu towarów charakteryzują się następującymi cechami:

a) obecnością stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecnością stałych punktów kotwiących i wyposażeniem do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

b) obecnością tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecnością przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brakiem stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażeniem całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W tym miejscu wskazać należy, że co prawda opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, co właściwie podniósł skarżący w skardze, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Dostrzegając bowiem złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter, wprowadzono instytucje, które mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się nią i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Do tych instytucji ochronnych należą m.in. noty wyjaśniające (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 12.2008 r., sygn. akt III SA/Gd 348/08). Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (wyrok z dnia 28.4.1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland).

Kontynuując rozważania związane z zaklasyfikowaniem spornego pojazdu należy się również odwołać do wypracowanego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którym zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (wyrok ETS z 6.12. 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). W wyroku ETS (aktualnie: TSUE) z 6.12.2007 r. w sprawie C-486/06 (Dz. U. C 22 z 26 stycznia 2008r., str. 12) podkreśla się, że pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym (obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem kierowcy, automatyczna skrzynia biegów, ABS, aluminiowe felgi), winny być klasyfikowane, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703.

Podkreślenia wymaga również, że o klasyfikacji pojazdu nie decyduje subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo– towarowych może być podwójne, lecz obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego, czyli w świetle art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowił, że w przypadku sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją przez podatnika, o którym mowa w ust. 4, podatnik ten jest obowiązany przekazać nabywcy dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju, zatem chwila sprzedaży winna być ostatecznym momentem na dokonania zapłaty podatku akcyzowego, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło 1 marca 2007 r.

Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe wynika, że przedmiotowy samochód marki Toyota Land Cruiser 3, 0 D4D został wyprodukowany jako samochód osobowy i otrzymał homologację osobową, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Przeprowadzone oględziny pozwoliły na ustalenie, iż samochód posiada jedną przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, jak i towarów. Na fotokopiach uwidoczniono, że samochód ma pięciodrzwiowe nadwozie, 5 miejsc siedzących, skórzanych w kolorze szarym, stanowiących komplet; wszystkie siedzenia wyposażono w uchwyty górne i boczne; cały pojazd posiada podsufitkę z tkaniny syntetycznej oraz tapicerkę boczną; pod fotelami położone są dywaniki boczne z tworzywa sztucznego, w podsufitce zainstalowane było oświetlenie. Ponadto auto wyposażone było w klimatyzację, poduszki powietrzne dla drugiego rzędu siedzeń umieszczone w oparciach siedzeń, popielniczki w przednim panelu oraz w drzwiach bocznych. Samochód jest całkowicie oszklony - szyby w drzwiach przednich i bocznych, szyby w części przeznaczonej do transportu towarów oraz szyby w drzwiach tylnych; szyby w drzwiach przednich i bocznych były regulowane elektrycznie. Samochód wyposażony był w felgi aluminiowe. Drugi rząd siedzeń można było założyć do góry. W części przeznaczonej do transportu towarów (pod wykładziną podłogową) znajdowały się kotwy do instalowania dwóch foteli. W tej części znajdują się też uchwyty górne, okna. Tylna szyba bagażnika ogrzewana i wyposażona dodatkowo w wycieraczkę. Zatem pojazd, który był przedmiotem oględzin to wersja Executive, a więc wersja o bogatym wyposażeniu i wykończeniu- metalizowane uchwyty, listwy, progi aluminiowe, alufelgi.

W ocenie Sądu, organy podatkowe na podstawie właściwie zebranego materiału dowodowego trafnie wskazały, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Organy wzięły pod uwagę, że przedmiotowy pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego, zasadnie konstatując, że został on zaprojektowany jako pojazd osobowy, posiadał wyłącznie homologację osobową, zaś dokonane zmiany konstrukcyjne nie były trwałe.

W tej kwestii należy wskazać, że problematyka zmian konstrukcyjnych w samochodach osobowych była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, które konsekwentnie prezentują pogląd, iż zmiany takie nie mają wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu (wyrok WSA w Poznaniu z 20.1.2012 r., sygn. akt III SA/Po 601/11, wyrok WSA w Szczecinie z 9.10.2012 r., sygn. akt I SA/Sz 575/12).

Dodania wymaga, że w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że sporny pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany jako ciężarowy, o czym świadczy niemiecki dokument rejestracyjny. Nie jest kwestionowane także i to, że w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód ten został uznany jako ciężarowy. Jednak dowód rejestracyjny, który jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy (wyrok WSA w Warszawie z 3.11.2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z 28.4.2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r. sygn. akt III SA/Gl 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z 24.3.2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11). Zapisy w dowodzie rejestracyjnym, czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym mogą mieć w procesie klasyfikacji pojazdu znaczenie jedynie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną.

Kontynuując rozważania tut. Sąd nie zgadza się z stanowiskiem strony skarżącej, aby kryterium w oparciu, o które należałoby dokonywać klasyfikacji pojazdu miałaby być proporcja ładowności. Mając na uwadze opisane wyżej cechy spornego pojazdu, możliwość przewożenia towarów, jest jego jedynie dodatkową funkcją. Nie decyduje natomiast o zasadniczym przeznaczeniu, jakim jest przewóz osób, bowiem kryterium te może być stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do pozycji 8704, jest przewóz towarów (wyrok WSA w Gdańsku z 26.6.2012 r. sygn. akt 445/12 ). Zauważyć należy, że w każdym samochodzie konstrukcyjnie przeznaczonym do przewozu osób, zabieg wymontowania tylnego rzędu siedzeń spowoduje radykalną zmianę omawianej proporcji ładowności. Nie może to mieć jednak znaczenia dla zasadniczego przeznaczenia pojazdu był przewóz osób.

Uwzględniając zaprezentowaną przez tut. Sąd argumentację, chybiony jest zarzut, iż dokonując klasyfikacji pojazdu do określonej pozycji CN, organy oparły się wyłącznie na jego aktualnym stanie stwierdzonym w toku oględzin, a nie z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wbrew twierdzeniom podatnika, w wyniku oględzin poddano analizie nie tylko aktualny stan pojazdu, ale również zbadano, czy w pojeździe tym istniały ślady wcześniejszych przeróbek. Porównanie obecnego stanu pojazdu i opisywanego przez stronę na dzień powstania obowiązku podatkowego, pozwoliło na stwierdzenie, że dokonane w spornym samochodzie zmiany miały charakter wyłącznie tymczasowy. Sąd jeszcze raz zwraca uwagę, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Zatem całość rozważań pozwala stwierdzić, że nie sposób było przychylić się do argumentacji strony skarżącej, iż organy dopuściły się naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe, a wręcz przeciwnie tut. Sąd stwierdza, że analiza zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organ pierwszej instancji prowadzi do konkluzji, iż organ przeprowadził postępowanie dowodowe prawidłowo. Organy bowiem uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

Wskazać również należy, że nie ma racji skarżący, że analizowana decyzja oraz decyzji organ pierwszej instancji są wadliwie uzasadnione. Organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 Op. przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Zdaniem Sądu organy wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, że czasowe pozbawienie pojazdu tylnego rzędu siedzeń nie miało charakteru trwałego, i nie mogły skutkować uznaniem, że samochód zmienił zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów.

Skarżący formułując zarzuty w skardze odwoływał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, które jest Sądowi znane, lecz każde z tych orzeczeń zapadło w konkretnym stanie faktycznym i prawnym, lecz nie tożsamym ze stanem faktycznym przedmiotowej sprawy. Również bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy są interpretacje indywidualne organów podatkowych, które ze swej istoty mają charakter indywidualny. Skarżący także powołał się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 20 sierpnia 2007 r., jednakże pismo okólne Ministerstwa Finansów nie jest źródłem prawa w myśl art. 87 Konstytucji RP i Sąd w żadnej mierze nie jest związany wytycznymi zawartymi w piśmie Ministerstwa Finansów.

Jednocześnie Sąd stwierdza, że skarżący w toku postępowania podatkowego miał zapewniony czynny udział, tak jak tego wymaga art. 123 § 1 Op., był informowany o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków i wbrew twierdzeniom zawartymi w skardze skarżący podczas postępowania podatkowego korzystał z pomocy prawnej profesjonalnego pełnomocnika, który w toku postępowania składał szereg wniosków dowodowych, jak również wywiódł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji.

Końcowo wymaga wyjaśnienia, że organy podatkowe, wydając decyzję są zobligowane do wyczerpującego wyjaśnienia przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wbrew przekonaniu skarżącego nie jest rolą organu udzielanie pomocy prawnej stronom postępowania. Stosowanie bowiem do treści art.121 § 2 Op. organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, co organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, czyniły.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.