Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 404/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.20 par.3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.145 par.1 pkt 1 lit c, art. 174 pkt 2, art. 141 par.4, art.184, art.204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.75 par.1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 262/07 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 19 lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił A. P. (skarżący) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2002 w kwocie 23.066,00 zł. Organ podatkowy przyjął, iż małżonkowie P. nie udokumentowali pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na pokrycie wydatków w wysokości 61.509,43 zł. Przypadający na skarżącego dochód z nieujawnionych źródeł przychodu wyniósł 30.755,00 zł., zatem zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % tego dochodu stanowi 23.066,00 zł.

Pismem z dnia 2 sierpnia 2006 r. skarżący złożył odwołanie od wskazanej decyzji, wraz z wnioskiem o wstrzymanie jej wykonania, wskazując przy tym, że pełne uzasadnienie zostanie przedłożone przez pełnomocnika w terminie do 11 sierpnia 2006 r.

Decyzją z dnia 15 lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy zakwestionował wiarygodność twierdzeń strony, dotyczących posiadania zasobów finansowych uzyskanych od M. P. i realizacji przez T. P. oraz M. K. i O. P. – K. zobowiązań kredytowych obciążających skarżącego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż nie zostały udokumentowane okoliczności związane z otrzymywaniem renty przez M. P., przekazywaniem środków dewizowych na rzecz A. P. oraz ich gromadzenie, przechowywanie i wymiana, a także okoliczności dotyczące spłaty rat kredytowych przez syna, córkę i zięcia zobowiązanego – A. P..

Decyzja ta została zaskarżona przez skarżącego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Pełnomocnik zarzucił decyzji naruszenie przepisów art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.) poprzez zastosowanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów oraz oparcie decyzji na obowiązującej w 2002 r. regulacji art. 75 § 1 Kodeksu cywilnego. Pełnomocnik podniósł, iż osoby spłacające kredyt zaciągnięty przez skarżącego nie mogły przewidywać konieczności dokumentowania wpłat dowodami wystawionymi na własne nazwiska.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc, że strona w żaden sposób nie udokumentowała otrzymywania środków dewizowych od M. P., ich gromadzenia, przechowywania i wymiany, opierając swoje stanowisko wyłącznie na gołosłownych twierdzeniach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 15 października 2007r., sygn.akt I SA/GL 268/07, oddalił skargę.

Sąd wskazał art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(tj. w Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.), w brzmieniu odnoszącym się do analizowanego okresu oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy i wyjaśnił, że co do zasady to na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym a także zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jednak reguła ta doznaje wyjątku, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane ustalenia są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Sąd nie podzielił poglądu skargi, iż zaskarżona decyzja winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego z uwagi na naruszenie wskazanych w niej przepisów postępowania podatkowego.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

-naruszenie prawa materialnego art. 20 § 3 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie, a to m.in. przez przyjęcie, że wysokość przychodów małżonków P. w 2002 r. i w latach poprzednich nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach;

- naruszenie przepisów postępowania, mający istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 §1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) przez oddalenie skargi, mimo, że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy art. 121 § 1, art.122, art.124, art.180 § 1, art. 187 § 1, art.188, art.191, art.194 § 1, art.210 § 1pkt 6 i art. 210 par.4 Ord.pod.

b) art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia tak prawa materialnego w postaci art. 20 § 3 u.p.d.o.f., jak i przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami Ord. pod.), można w istocie zredukować do nieprawidłowej oceny czynności organów podatkowych, czego następstwem było – zdaniem autora skargi kasacyjnej – niewłaściwe zastosowanie powołanego na wstępie unormowania prawnego. Wadliwość, o której mowa, mieściłaby się w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Niejako dodatkowym, uzupełniającym te twierdzenia zarzutem jest wskazanie na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Analiza akt sprawy, w konfrontacji z wywodami skargi kasacyjnej oraz wyjaśnieniami przedstawionymi w odpowiedzi na skargę, nie potwierdza zasadności wysuniętych zarzutów. Należy – po pierwsze – zwrócić uwagę, że duża część rozważań skargi kasacyjnej koncentruje się na kwestii domniemanych naruszeń przepisów regulujących postępowanie wyjaśniające przez organy podatkowe (s. 2 – 5). Jej autor nie wykazał jednak, czy owe uchybienia mogły wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, a co więcej – nie skategoryzował wadliwości działania przypisywanej sądowi administracyjnemu. Za próbę takiej kategoryzacji trudno uznać zawarte na s. 6 skargi kasacyjnej spostrzeżenie: "Wyrokowi należy także zarzucić błędy w ustaleniach faktycznych będących podstawą orzeczenia". Dysponujący kompetencjami kasacyjnymi sąd administracyjny nie dokonuje – wbrew zapatrywaniom autora skargi kasacyjnej – ustaleń faktycznych, a jedynie ocenia, czy przeprowadzono je w sposób zgodny z prawem (poprawny). Zaprezentowanym w tym zakresie ocenom nie sposób – w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego – zarzucać dowolności, powierzchowności lub połowiczności. Przeciwnie, w obszernych motywach pisemnych zapadłego wyroku, na s. 5 – 13 wyłuszczono, dlaczego sąd podzielił stanowisko organów podatkowych. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zaprezentowane stwierdzenia znajdują pełne udokumentowanie w aktach sprawy, poddają się weryfikacji oraz są wewnętrznie spójne i logiczne. Strona postępowania, na której – w rozpatrywanym przypadku – ciążył obowiązek przedstawienia dowodów potwierdzających jej wersję wydarzeń, niedopełniła go, a co najwyżej wskazała na prawdopodobieństwo wystąpienia podnoszonych okoliczności. Tak należy kwalifikować okazanie zlecenia dewizowego – odcinka dla rencisty z dnia 20 listopada 1990 r. Dokonujący oceny ustaleń organu odwoławczego sąd administracyjny pierwszej instancji w żadnym wypadku nie dopuścił się błędu przyjmując, że brak jest podstaw, aby zlecenie to traktować jako dowód potwierdzający otrzymywanie renty zagranicznej przez M. P. – matkę A. P. Właściwe organy, kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, miały prawo odmówić uwzględnienia wniosków dowodowych, jeśli dla wykazania istnienia pewnej okoliczności niezbędne było jej udokumentowanie. Istotne było w tym przypadku to, że organy te uwzględniły całość okoliczności sprawy, odwołując się do względów logiki i doświadczenia życiowego, co wziął pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę. Wyrażono to m. in. słowami: "Organ odwoławczy oceniał także moc dowodową innych zgromadzonych w toku postępowania oświadczeń pozostających w ścisłym związku z rozważanymi okolicznościami, mającymi wpływ na wynik sprawy" (s. 12 uzasadnienia wyroku). Argumentację tę wsparto odwołaniem się, w związku z oświadczeniami co do spłaty rat kredytowych, do treści art. 75 § 1 Kodeksu cywilnego oraz braku stosownego "udokumentowania przebiegu transakcji" (s. 13 tegoż uzasadnienia). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela konkluzji sformułowanej przez autora skargi kasacyjnej, że ocena organów podatkowych została dokonana "nie tyle po wadliwej analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego (nie odniesiono się do prawdziwości kwitu zlecenia dewizowego), ale przede wszystkim materiału nienależycie zebranego (w sposób niewyczerpujący istoty sprawy)" – ostatnia strona pozbawionej oznaczeń cyfrowych skargi kasacyjnej. Problem w tym, że sama strona nie była w stanie okazać dowodów dokumentujących jej twierdzenia, czego konsekwencje próbowano w skardze kasacyjnej przerzucić na organy podatkowe, a ostatecznie – na dokonujący kontroli zaskarżonej decyzji sąd administracyjny pierwszej instancji.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie został przez autora skargi kasacyjnej dostatecznie uzasadniony. Nie wyjaśnił on również, w jaki sposób uchybienie to "przełożyło się" na wynik sprawy. Nieporozumieniem jest przy tym stwierdzenie, że w sytuacji oddalenia skargi, uzasadnienie "powinno [...] zawierać wskazania co do dalszego postępowania" (ostatnia strona skargi kasacyjnej). Wyrok sądu administracyjnego oddalający skargę zamyka ostatecznie – po uzyskaniu cechy prawomocności – procedowanie w sprawie, czego skutkiem jest utrzymanie w obrocie prawnym zapadłej decyzji administracyjnej.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.