Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 718/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2c, art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi G. W. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. W. kwotę [...]zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji Gmina W. podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 713, - dalej "u.s.g.") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne określone w art. 7 u.s.g. samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjnej mające status jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą, opieką społeczną, itp. (dalej: Jednostki organizacyjne). Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 począwszy od stycznia 2017r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi. Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej: Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę i odbiera ścieki w Jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Gmina świadczy/będzie świadczyła usługi dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych wyłącznie na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą jest Urząd Gminy W. (dalej: Urząd). Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: Wydatki inwestycyjne).

W związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do dostawy wody oraz odbioru ścieków Gmina ponosi/ponosić będzie również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury (dalej: Wydatki bieżące). Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, jak również wszelkie Wydatki bieżące są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej Gmina świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również infrastruktura, która jest w chwili obecnej budowana lub której budowa jest planowana, będzie wykorzystywana przez Gminę w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Zatem gminna infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku.

Przedmiotowa infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (czynności niepodlegające VAT). Ponadto, woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych.

Wnioskodawca wskazał, że zakresem wniosku obejmuje Wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, w zakresie których nie jest/nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania do prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza. Na potrzeby wniosku infrastruktura, której dotyczą objęte wnioskiem wydatki inwestycyjne oraz bieżące będzie określana łącznie jako "Infrastruktura". Wydatki inwestycyjne i bieżące są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca towarów i usług. Tytułem doprecyzowania Gmina wskazała, że wniosek dotyczy wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych od początku 2017r. włącznie.

Infrastruktura, której dotyczą objęte wnioskiem wydatki, jest/będzie wykorzystywana w ten sposób, że w przytłaczającej większości służy/będzie ona służyć do działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług) poprzez dostawę wody/odbiór ścieków na rzecz mieszkańców i innych podmiotów obciążanych z tytułu przedmiotowych usług kwotą powiększoną o podatek VAT należny. W marginalnej części Infrastruktura ta jest/będzie również wykorzystywana na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podlegających centralizacji rozliczeń VAT jednostek organizacyjnych oraz budynków komunalnych wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy. Przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie zatem również wykorzystywana w śladowym zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

Gmina rozważa odliczanie podatku VAT od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących będących przedmiotem wniosku w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany na bazie wzoru uwzględniającego udział wysokości opłat otrzymywanych z tytułu dostarczania wody/odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości otrzymanych opłat z tego tytułu (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych), w danym roku kalendarzowym. Dla tych celów wszystkie wartości wyrażane będą w złotych polskich, a w odniesieniu do opłat otrzymywanych od Odbiorców zewnętrznych brane pod uwagę będą kwoty netto (celem zachowania możliwej obiektywności kalkulacji). Metodologia ta, przykładowo w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej, może zostać przedstawiona następującym wzorem:

PRE (wod) = Opłaty otrzymane od OZ (PLN, netto) / Opłaty otrzymane od OZ (PLN, netto) + Opłaty otrzymane od OW(PLN)

gdzie:

OZ - oznacza Odbiorców zewnętrznych; OW - oznacza Odbiorców wewnętrznych;

Metodologia ta (analogiczna dla infrastruktury kanalizacyjnej) zwana jest w dalszej części wniosku prewspółczynnikiem obrotowym.

Dalej Gmina wskazała, że na jej terenie dla Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych opłaty za wodę i ścieki kalkulowane są jako iloczyn ustalonej stawki i ilości mł dostarczonej wody/odebranych ścieków. Obowiązująca w Gminie taryfa opłat, wyrażona w kwocie netto, jest jednolita dla wszystkich kategorii odbiorców, tj. Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych. Ustalanie opłat za wodę odbywa się na podstawie jednoznacznych i obiektywnych wskazań wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Gmina poddaje wodomierze procedurom legalizacyjnym uwzględniającym także kryterium dokładności, tak by nie wykazywały one odchyleń pomiaru przekraczających dopuszczalne wartości wskazane w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 27 października 2007r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać wodomierze oraz szczegółowego zakresu sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych (Dz. U. 2007r., nr 209, poz. 1513). Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy (Odbiorcy wewnętrzni) oraz na większości budynków należących do Odbiorców zewnętrznych. W przypadku znikomej części Odbiorców zewnętrznych ilość dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków, wykorzystywana do wyliczenia opłat za wodę, ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Na potrzeby kalkulacji prewspołczynnika obrotowego pomija się dokonywane w ramach zużycia własnego Gminy wykorzystanie wody na cele technologiczne (tj. głównie na potrzeby funkcjonowania zbiorników wyrównawczych uzdatniających wodę trafiającą następnie do sieci wodociągowej). Powyższe wynika z faktu, iż zużywana w ten sposób woda jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania całości infrastruktury wodociągowej, a tym samym, pośrednio służąc dostarczaniu wody zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych, wykazuje związek z działalnością opodatkowaną Gminy na takim samym poziomie jak ww. infrastruktura ogółem. W konsekwencji, niezasadne byłoby uwzględnianie jej np. wyłącznie w danych dot. obrotu wewnętrznego, pomniejszających proporcję jako dane niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Gmina wskazała, że zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem, dla potrzeb ustalenia opłat za odprowadzone ścieki przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości). Podobnie w budynkach bez wodomierzy - przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków. Na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika obrotowego w zakresie odprowadzania ścieków również pomijane jest ich ewentualne zużycie na cele technologiczne (analogicznie jak w zakresie wykorzystania wody). Wnioskodawca podkreślił, że co do zasady, nie występują w Gminie sytuacje, w których odprowadzanie i oczyszczanie ścieków następowałoby bez jakiejkolwiek odpłatności ze strony Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. Tytułem przykładu wskazano, że według danych za rok 2019 przedmiotowy prewspółczynnik obrotowy za 2019r. (i "przewidywany" na 2020r.) wyliczony dla aktualnie posiadanej przez Gminę infrastruktury wodociągowej kanalizacyjnej będzie kształtował się następująco:

infrastruktura wodociągowa:

wysokość opłat netto od Odbiorców zewnętrznych: [...] PLN;

wysokość opłat netto od Odbiorców wewnętrznych: [...] PLN;

tym samym prewspółczynnik obrotowy (wodociągowy) za 2019r. wyniósł: [...] ([...] + [...]) = 98,76%.

infrastruktura kanalizacyjna:

wysokość opłat netto od Odbiorców zewnętrznych: [...] PLN;

wysokość opłat netto od Odbiorców wewnętrznych: [...] PLN;

tym samym prewspółczynnik obrotowy (kanalizacyjny) za 2019r. wyniósł: [...] / ([...] + [...]) - 97,28%.

W związku z powyższym zdaniem Gminy uznać można, że prewspółczynnik obrotowy za 2019r. dla infrastruktury wodociągowej wyniósł 99%, a dla infrastruktury kanalizacyjnej 98% (po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. - dalej "u.p.t.u.").

W kalkulacjach uwzględniono zarówno opłaty za zużycie wody, jak i zawarte w ramach taryfy, uiszczane przez wszystkich odbiorców (tak wewnętrznych, jak i zewnętrznych) opłaty abonamentowe za utrzymanie w gotowości do świadczenia usług urządzeń wodociągowych oraz za usługi odczytu wodomierza lub urządzenia pomiarowego i rozliczenia należności za ilość dostarczonej wody. Gdyby nie funkcjonowanie Infrastruktury na terenie Gminy, pobieranie ww. opłat abonamentowych (od których również odprowadzany jest, w przypadku odbiorców zewnętrznych, podatek VAT należny) nie byłoby możliwe, a zatem obrót z ich tytułu należy uznać za ściśle związany z Infrastrukturą. Tym samym powinien być on uwzględniany w kalkulacji prewspółczynnika dla Infrastruktury. Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.

Odnosząc się do domyślnej metodologii kalkulacji proporcji, jaką jest sposób wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015, poz. 2193; dalej: "Rozporządzenie" lub "rozporządzenie ws. prewspółczynnika") wskazano, że obrót z działalności gospodarczej Gminy (stanowiący licznik prewspółczynnika z Rozporządzenia) realizowany jest nie tylko z opłat za wodę i ścieki, ale także np. z dochodów z najmu i dzierżawy składników majątkowych oraz wpłat z tytułu odpłatnego nabycia prawa własności nieruchomości. Tym samym, niektóre pozycje ujęte w liczniku nie mają żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, której dotyczy wniosek. Dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu rozporządzenia ws. prewspółczynnika obejmują m.in. następujące pozycje:

podatek od nieruchomości, podatek rolny, udział w podatku dochodowym od osób fizycznych, część oświatowa subwencji ogólnej, część wyrównawcza subwencji ogólnej,

dotacje celowe na zadania zlecone, dofinansowanie z PROW na budowę/remonty dróg.

Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.

Jednocześnie Gmina podniosła, że dochody osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samym ich udział w proporcji z Rozporządzenia jest niewielki. Proporcja obliczona wg. rozporządzenia ws. prewspółczynnika dla Urzędu Gminy wynosi dla roku 2020r. (dane za rok 2019) 11%. Tymczasem faktyczne wykorzystanie infrastruktury wodociągowej, zgodnie z prewspółczynnikiem obrotowym będzie wynosić 99%, zaś kanalizacyjnej: 98%.

Tytułem doprecyzowania Gmina wskazała, że Odbiorcy wewnętrzni, na rzecz których są/będą odprowadzane ścieki oraz na rzecz których jest/będzie dostarczana woda zasadniczo korzystają/mogą korzystać z przedmiotowych usług przede wszystkim w celu realizacji zadań publicznoprawnych (niepodlegających opodatkowaniu VAT), a także - choć w stosunkowo znikomym zakresie - zadań mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej lecz zwolnionych z opodatkowania VAT (Odbiorcy wewnętrzni nie wykonują zadań opodatkowanych VAT). W przypadku jednostek oświatowych Gmina wskazuje, iż realizowane są/będą w nich przede wszystkim statutowe zadania w zakresie edukacji i wychowania, które, jako zadania publicznoprawne, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak, w obrębie wspomnianych jednostek prowadzona jest/może być także działalność zwolniona z opodatkowania VAT (np. sprzedaż posiłków na rzecz uczniów, wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw, świadczenie opieki przedszkolnej powyżej 5 godzin dziennie). W zakresie Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej we [...], Gmina wskazała, że w jego ramach wykonywane są/będą przede wszystkim zadania publicznoprawne związane z pomocą społeczną. W ww. jednostce są/mogą być wykonywane także czynności zwolnione z opodatkowania VAT, takie jak przede wszystkim świadczenie usług opiekuńczych.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia [...] r. w odpowiedzi na pytania organu Gmina wskazał, że:

- nie dokonuje pomiaru wody zużytej na cele przeciwpożarowe;

- opłaty abonamentowe kalkulowane są w następujący sposób: [...] zł brutto miesięcznie od głównego wodomierza * 12 miesięcy = [...] zł/rok, [...] zł * 5 lat (tj. okres zużycia) = [...] zł (tj. koszt zakupu wodomierza, zaworu wymiana po 5 latach). Oznacza to, iż opłaty abonamentowe nie są kalkulowane w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody;

- uznając że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h u.p.t.u.. W szczególności w ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik obrotowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją/remontem/obsługą sieci i urządzeń wod-kan, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób). Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu Ministra Finansów nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone;

- zgodnie z proporcją uwzględniającą udział wysokości opłat otrzymywanych z tytułu dostarczania wody/odprowadzania ścieków, Gmina jest w stanie określić: opłaty przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz opłaty łączne, a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), a także jaka część przypada na czynności nieopodatkowane VAT, nie stanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa do odliczenia).

- sposób określenia proporcji dla Urzędu wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w całości dochodów wykonanych Urzędu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody i odbiór ścieków (np. woda i ścieki w siedzibie Urzędu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów. Urząd uzyskuje szereg różnych dochodów m.in. z udziału w podatku dochodowym od osób fizycznych, podatków i opłat lokalnych (np. podatku od nieruchomości, podatku rolnego), a dochody związane z Infrastrukturą będą tylko jednymi z wielu. Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu Ministra Finansów sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej dochody Urzędu, może znacznie zniekształcić (tu: zawyżyć) wysokość prewspółczynnika z Rozporządzenia Ministra Finansów, a w konsekwencji przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT od wydatków na Infrastrukturę. Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia Ministra Finansów może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności nabyć z nią związanych (vide art. 86) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartość wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia Ministra Finansów takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć;

- wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane;

- wydatki bieżące i inwestycyjne, objęte zakresem postawionego we wniosku pytania, stanowią/będą stanowiły wydatki związane bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową lub bezpośrednio z infrastrukturą kanalizacyjną, a także w niektórych przypadkach stanowią/będą stanowiły wydatki związane zarówno z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

W związku z przedstawionym opisem wnioskodawca zadał następujące pytanie.

Czy przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków objętych wnioskiem (tj. zarówno do odliczeń bieżących, jak i dla celów dokonania korekty wieloletniej), przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji, Gmina może stosować prewspółczynnik obrotowy (opisany powyżej) jako "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji"?

Zdaniem wnioskodawcy, przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków objętych wnioskiem (tj. zarówno do odliczeń bieżących, jak i dla celów dokonania korekty wieloletniej), przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji, Gmina może stosować prewspółczynnik obrotowy (opisany powyżej) jako "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji".

Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u.. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dalej organ powołam.in. przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2a-2h u.p.t.u. dotyczące sposobu określenia proporcji. Wskazał na wydane na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, które wskazuje sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Organ podał, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego. Organ wskazał następnie na określony w § 3 ust. 2 rozporządzenia wzór na sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Organ wyjaśnił, że przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Zdaniem organu, w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Zatem wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Odnosząc się do stanu opisanego przez wnioskodawcę organ wskazał, że przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika, w świetle okoliczności sprawy, nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika nie pozwala bowiem na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Wskazany sposób nie odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje Infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem nie każde zużycie wody jest opomiarowane aparaturą pomiarową lub określone na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Interpretator podniósł, że jak wskazała sama Gmina - będzie ona ustalać ilość dostarczonej do odbiorców wody i odebranych ścieków w oparciu o wskazania wynikające z wodomierzy i liczników zainstalowanych w poszczególnych punktach odbioru. Jednocześnie Gmina wskazuje, iż w przypadku znikomej części Odbiorców zewnętrznych ilość dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków, wykorzystywana do wyliczenia opłat za wodę, ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Jednakże Gmina nie dokonuje pomiaru zużycia ilości wody dostarczonej dla celów przeciwpożarowych. Ustosunkowując się do powyższego organ stwierdził, że metoda wskazana przez Gminę nie daje możliwości obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której Infrastruktura jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Zastosowanie proponowanej przez wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Argumentacja Gminy nie zawiera rzetelnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki w obszarze gospodarki wodnokanalizacyjnej. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny, niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Organ podkreślił również, że wyboru wskazanej metody nie uzasadnia różnica w aktualnej wysokości wskaźnika wyliczonego na podstawie rozporządzenia, a wyliczonego przez Gminę wskaźnika obrotowego. Nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że aktualny wynik w żaden sposób nie odzwierciedla realnego wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałby to każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając nieprecyzyjność wybranej metody. Zaproponowana przez Gminę metoda nie odzwierciedla precyzyjnie realnego wykorzystania infrastruktury, bowiem nie każda ilość zużycia wody zostanie precyzyjnie opomiarowana (m.in. zużycie na cele przeciwpożarowe).

Organ wskazał również, że jeżeli wnioskodawca nie dokonuje pomiaru zużycia ilości wody na cele przeciwpożarowe to nie można uznać, że jest on w stanie precyzyjnie określić przychód z tytułu świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych, na podstawie którego oblicza wartość prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Każde zużycie wody wpływa na dokonywane przez Gminę rozliczenie w zakresie podatku VAT, a w konsekwencji na obliczenie wartości zużycia zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i wewnętrzne (urząd obsługujący wnioskodawcę, jednostki organizacyjne Gminy oraz hydrantów przeciwpożarowych), które Gmina przyjmuje jako podstawę (dane) do odliczenia ww. prewspółczynnika. Ilość dostarczanej wody i odbieranych ścieków stanowi podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług wodno-kanalizacyjnych. Jak wskazał sam wnioskodawca - "ilość dostarczanej i odbieranej wody z poszczególnych lokalizacji w większości mierzona będzie przy zastosowaniu wodomierzy. Tak dokonane pomiary stanowić będą podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi". W konsekwencji zdaniem organu nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że ilość zużytej wody na cele przeciwpożarowe nie ma wpływu na przychody uzyskane z tytułu gospodarki wodno-kanalizacyjnej, które Gmina przyjmuje jako podstawę do ustalenia proporcji. Zatem, w sytuacji gdy Gmina nie dokonuje pomiaru zużycia wody na cele przeciwpożarowe, a w efekcie nie uwzględnia wartości tego zużycia w przychodach uzyskanych z tytułu świadczonych usług wodno-kanalizacyjnych, na podstawie których Gmina wylicza prewspółczynnik dla celów odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, to należy uznać, że Gmina nie posiada precyzyjnego i dokładnego, wyliczonego w oparciu o rzeczywiste dane prewspółczynnika - proporcji, w jakiej wydatki Gminy na gospodarkę wodno-kanalizacyjną są wykorzystywane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe oznacza, że zaproponowana przez Gminę metoda określenia proporcji w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej opartej na kryterium obrotowym, nie gwarantuje, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług jest odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Zdaniem organu wybrany przez Gminę sposób nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego. Organ wskazał, że powyższe stanowisko potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz na rzecz odbiorców wewnętrznych w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, Gminie co do zasady może przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, przy zastosowaniu metody innej niż ta wynikająca z rozporządzenia. Jednak ponieważ metody wyliczenia proporcji wskazane w rozporządzeniu dedykowane zostały przez ustawodawcę w szczególności takim podmiotom jak jednostki samorządu terytorialnego ze względu na specyfikę tych podmiotów, to możliwość skorzystania przez Gminę z innej metody ustalenia proporcji niż ta wskazana w rozporządzeniu istnieje tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Gminę metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności. Jednak sposób zaproponowany przez Gminę nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Konkludując organ stwierdził, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną - w tym od wydatków dotyczących wskazanych Inwestycji, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na kryterium obrotowym zaprezentowanym we wniosku. W celu odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z przedmiotową Infrastrukturą oraz wskazanymi Inwestycjami, Gmina jest zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Ponadto w sytuacji wykorzystywania Infrastruktury również do czynności zwolnionych, Gmina jest zobowiązana także do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W skardze do Sądu Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na pominięciu obowiązku uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez Gminę nabyć przy wyborze sposobu ustalania proporcji, co doprowadziło do przyjęcia przez Organ, że sposób określenia proporcji wskazany przez Gminę nie jest w pełni obiektywny i nie odzwierciedla stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków inwestycyjnych i bieżących przypadających na działalność gospodarczą Gminy w zakresie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej i jest bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

- art. 86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanego przepisu, polegającą na braku jego zastosowania pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, a co w konsekwencji doprowadziło do konieczności stosowania przez Gminę art. 86 ust. 22 u.p.t.u. i pozbawienia jej uprawnienia do zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego określenia proporcji niż określony w § 3 Rozporządzenia;

- art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h u.p.t.u. polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

- art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 - dalej "Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h u.p.t.u., polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych \/AT.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca wskazując wybrane orzeczenia oraz wydane interpretacje indywidualne, przedstawiła argumentację wspierającą podniesione zarzuty

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 - dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 2167), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację według podanych kryteriów Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Kwestią sporną w sprawie jest zagadnienie, czy w związku z wykorzystywaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji ) jak i Odbiorców wewnętrznych ( jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy ), Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, obliczonej w oparciu o tzw. prewspółczynnik obrotowy, kalkulowany na bazie wzoru uwzględniającego udział wysokości opłat otrzymywanych z tytułu dostarczania wody/odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości otrzymanych opłat z tego tytułu (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych), w danym roku kalendarzowym.

Organ w wydanej interpretacji uznał stanowisko Gminy w zakresie ustalenia prawa do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową z zastosowaniem podanej metody za nieprawidłowe. Zdaniem Organu, przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji dla infrastruktury wodociągowej nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika przez Wnioskodawcę są nieprecyzyjne i budzą wątpliwości. Gmina nie dokonuje bowiem pomiaru zużycia ilości wody dostarczonej dla celów przeciwpożarowych. Nie można wobec tego uznać, że jest ona w stanie precyzyjnie określić przychód z tytułu świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych, na podstawie którego oblicza wartość prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. W sytuacji gdy Gmina nie dokonuje pomiaru zużycia wody na cele przeciwpożarowe, a w efekcie nie uwzględnia wartości tego zużycia w przychodach uzyskanych z tytułu świadczonych usług wodno-kanalizacyjnych, na podstawie których wylicza prewspółczynnik dla celów odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, to oznacza, że Gmina nie posiada precyzyjnego i dokładnego, wyliczonego w oparciu o rzeczywiste dane prewspółczynnika - proporcji, w jakiej wydatki Gminy na gospodarkę wodno-kanalizacyjną są wykorzystywane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego, zaproponowana przez Gminę metoda określenia proporcji w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej opartej na kryterium obrotowym, nie gwarantuje, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług jest odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Sąd nie podziela tego stanowiska organu oraz wspierającej go argumentacji. W zakresie spornego zagadnienia wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) znowelizowano ustawę o podatku od towarów i usług, wprowadzając od 1 stycznia 2016 r. regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru. Wprowadzenie tych regulacji, miało na celu pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego, w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (v. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06).

Zgodnie zatem z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b u.p.t.u.). Ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał przykładowe metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

Jednocześnie, na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u., Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników ( Dz.U. z 2015r., poz. 2193 ) dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie natomiast z § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową oraz zakład budżetowy. Sposób obliczenia proporcji dla wymienionych jednostek organizacyjnych określa § 3 ust. 2 rozporządzenia (dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego), ust. 3 (dla jednostki budżetowej) oraz ust. 4 (dla zakładu budżetowego).

Metoda przyjęta dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej jednostce budżetowej odpowiada wysokości zrealizowanych przez tę jednostkę budżetową (czy urząd odsługujący jednostkę samorządu terytorialnego) dochodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji, subwencji oraz innych dopłat o podobnym charakterze niezwiązanych bezpośrednio z "ceną" wykonywanych czynności - w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, lub z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie - w przypadku pozostałych jednostek budżetowych. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego.

Jednocześnie, jak stanowi art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji.

W rozpoznawanej sprawie organ uznał sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego zawarty w rozporządzeniu za najbardziej reprezentatywny dla skarżącej. Skarżąca natomiast w złożonym wniosku podała, że może zastosować inny, niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczenia prewspółczynnika, bardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć. Gmina wyjaśniła, że przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również infrastruktura, która jest w chwili obecnej budowana lub której budowa jest planowana, będzie wykorzystywana przez Gminę w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Zatem gminna infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku. Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (czynności niepodlegające VAT). Ponadto, woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych. Dalej Gmina wyjaśniła, że Infrastruktura, której dotyczą objęte wnioskiem wydatki, jest/będzie wykorzystywana w ten sposób, że w przytłaczającej większości służy/będzie ona służyć do działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług) poprzez dostawę wody/odbiór ścieków na rzecz mieszkańców i innych podmiotów obciążanych z tytułu przedmiotowych usług kwotą powiększoną o podatek VAT należny. W marginalnej części Infrastruktura ta jest/będzie również wykorzystywana na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podlegających centralizacji rozliczeń VAT jednostek organizacyjnych oraz budynków komunalnych wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy. Gmina rozważa odliczanie podatku VAT od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących będących przedmiotem wniosku w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany na bazie wzoru uwzględniającego udział wysokości opłat otrzymywanych z tytułu dostarczania wody/odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości otrzymanych opłat z tego tytułu (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych), w danym roku kalendarzowym. Dla tych celów wszystkie wartości wyrażane będą w złotych polskich, a w odniesieniu do opłat otrzymywanych od Odbiorców zewnętrznych brane pod uwagę będą kwoty netto (celem zachowania możliwej obiektywności kalkulacji).

Dalej Gmina wskazała, że na jej terenie dla Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych opłaty za wodę i ścieki kalkulowane są jako iloczyn ustalonej stawki i ilości mł dostarczonej wody/odebranych ścieków. Obowiązująca w Gminie taryfa opłat, wyrażona w kwocie netto, jest jednolita dla wszystkich kategorii odbiorców, tj. Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych. Ustalanie opłat za wodę odbywa się na podstawie jednoznacznych i obiektywnych wskazań wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Gmina poddaje wodomierze procedurom legalizacyjnym uwzględniającym także kryterium dokładności, tak by nie wykazywały one odchyleń pomiaru przekraczających dopuszczalne. Aparatura pomiarowa zamontowana jest na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy (Odbiorcy wewnętrzni) oraz na większości budynków należących do Odbiorców zewnętrznych. W przypadku znikomej części Odbiorców zewnętrznych ilość dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków, wykorzystywana do wyliczenia opłat za wodę, ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika obrotowego pomija się dokonywane w ramach zużycia własnego Gminy wykorzystanie wody na cele technologiczne (tj. głównie na potrzeby funkcjonowania zbiorników wyrównawczych uzdatniających wodę trafiającą następnie do sieci wodociągowej). Powyższe wynika z faktu, iż zużywana w ten sposób woda jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania całości infrastruktury wodociągowej, a tym samym, pośrednio służąc dostarczaniu wody zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych, wykazuje związek z działalnością opodatkowaną Gminy na takim samym poziomie jak ww. infrastruktura ogółem. Gmina nie dokonuje pomiaru wody zużytej na cele przeciwpożarowe.

Gmina wskazała, że zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem, dla potrzeb ustalenia opłat za odprowadzone ścieki przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości). Podobnie w budynkach bez wodomierzy - przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków. Na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika obrotowego w zakresie odprowadzania ścieków również pomijane jest ich ewentualne zużycie na cele technologiczne (analogicznie jak w zakresie wykorzystania wody). Wnioskodawca podkreślił, że co do zasady, nie występują w Gminie sytuacje, w których odprowadzanie i oczyszczanie ścieków następowałoby bez jakiejkolwiek odpłatności ze strony Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych.

Gmina wyjaśniła również, że dochody osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samym ich udział w proporcji z Rozporządzenia jest niewielki. Proporcja obliczona wg. rozporządzenia ws. prewspółczynnika dla Urzędu Gminy wynosi dla roku 2020r. (dane za rok 2019) 11%. Tymczasem faktyczne wykorzystanie infrastruktury wodociągowej, zgodnie z prewspółczynnikiem obrotowym będzie wynosić 99%, zaś kanalizacyjnej 98%.

W ocenie Sądu, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę, w powiązaniu z przedstawioną argumentacją opiera się na logicznych i jednoznacznych kryteriach, obrazujących specyfikę prowadzonej przez Zakład działalności wodno-kanalizacyjnej, a w konsekwencji jest prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT. Gmina w złożonym wniosku precyzyjnie wskazała zakres prowadzonej działalności i związanej wyłącznie z tą działalnością inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną, której dotyczą nabywane towary i usługi, a także wskazała na możliwość dokładnego, za pomocą aparatury pomiarowej obliczenia ilości wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych oraz odprowadzanych od tych podmiotów ścieków, co wraz z ustaloną taryfą opłat, jednolitą dla wszystkich kategorii odbiorców stanowi podstawę kalkulacji prewspółczynnika obrotowego. Zaproponowany sposób określenia proporcji, w oparciu o możliwe do ustalenia dane najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności wodnokanalizacyjnej i dokonywanych, związanych z tą działalnością nabyć towarów i usług. Tym bardziej, że jak akcentowała skarżąca, infrastruktura wodnokanalizacyjna w zdecydowanej większości jest wykorzystywana przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych, na rzecz podmiotów zewnętrznych. Zgodnie z podanymi wyliczeniami, prewspółczynnik obrotowy (wodociągowy) za 2019 r. wyniósł 98,76%, natomiast prewspółczynnik obrotowy (kanalizacyjny) wyniósł 97,28%.

Zdaniem Sądu, metoda zaproponowana przez Gminę opiera się na konkretnych, mierzalnych oraz precyzyjnych kryteriach i pozwala w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w konsekwencji umożliwia określenie zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.

Oceny tej nie zmienia podnoszona przez organ w wydanej interpretacji argumentacja, iż przedstawiona przez Gminę metoda wyliczenia jest mało precyzyjna i niemiarodajna, ponieważ nie uwzględnia ona zużycia ilości wody dostarczonej dla celów przeciwpożarowych, gdyż Gmina nie dokonuje pomiaru jej zużycia.

Należy wobec tego podkreślić, że po pierwsze, z przedstawionego opisu wynika, że Gmina, za pośrednictwem Zakładu, świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Opisane parametry wskazują, że usługi wodnokanalizacyjne świadczone na rzecz Odbiorców wewnętrznych ( w tym na cele przeciwpożarowe ) mają marginalne znaczenie.

Po drugie, nie uwzględnienie w wyliczeniu proporcji ilości zużytej wody w celach przeciwpożarowych nie oznacza, że podana przez Gminę metoda jest nieadekwatna i nie może zostać uznana za najbardziej odpowiadająca specyfice działalności związanej z dostarczaniem wody. Można mieć jedynie pewne zastrzeżenia, co do przyjętego sposobu jej realizacji, co jednak nie oznacza wadliwości samej metody tzw. "obrotowej". Można zgodzić się z organem, że zasadniczo Gmina powinna w niej uwzględnić również zużycie wody dla celów przeciwpożarowych. Nie pozbawia to jednak przyjętej przez Gminę samej metody wyliczenia prewspółczynnika, atrybutu najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Słusznie Gmina wskazywała, że prewspółczynnik obrotowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków, a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją/remontem/obsługą sieci i urządzeń wod-kan, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób). W ocenie Sądu, Organ powinien zatem uznać stanowisko skarżącej za prawidłowe, a w uzasadnieniu swojego stanowiska poczynić uwagi, że zastosowana metoda powinna uwzględnić także zużycie wody dla celów przeciwpożarowych.

Zdaniem Sądu, zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane związane z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Skład orzekający w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 26 czerwca 2018r., sygn. akt I FSK 219/18, w którym odnosząc się do działalności wodno-kanalizacyjnej oraz metody zawartej w rozporządzeniu NSA stwierdził, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

Uwzględniając to stanowisko należy podkreślić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji, określenie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji w oparciu o prewspółczynnik określany według metody wynikającej z Rozporządzenia nie będzie odzwierciedlało obiektywnie specyfiki działalności gospodarczej Gminy (zakresu wykonywanej działalności wodnokanalizacyjnej) i dokonywanych przez nią nabyć. Istotny z perspektywy cytowanych przepisów jest bowiem zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to aby prewspółczynnik realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

Takie też przesłanki spełnia podana przez Gminę metoda odliczenia w oparciu o prewspółczynnik obrotowy, ustalony iloczyn stawki jednolitej dla wszystkich kategorii odbiorców i ilości mł dostarczonej wody/odebranych ścieków.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, organ wydał interpretację z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że sposób określenia proporcji wskazany przez Gminę nie jest w pełni obiektywny i nie odzwierciedla stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, co skutkowało również naruszeniem zasady neutralności podatku VAT, poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych \/AT. Słuszny jest również zarzut naruszenia art. 86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania wskazanego przepisu, pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, a co w konsekwencji skutkuje koniecznością stosowania przez Gminę art. 86 ust. 22 ustawy o \/AT i pozbawia ją uprawnienia do zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego określenia proporcji niż określony w §3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ wyda interpretację indywidualną, w której oceni stanowisko Gminy w przedstawionych kwestiach, z uwzględnieniem ocen prawnych wyrażonych przez Sąd w niniejszym wyroku. Organ przyjmie, że zarówno jak chodzi o prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową jak i kanalizacyjną, metoda zaproponowana przez Gminę opiera się na mierzalnych oraz precyzyjnych kryteriach i pozwala w sposób wymierny i najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć ustalić, w jakim zakresie sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w konsekwencji umożliwia określenie zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.

Z podanych względów, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( tj. Dz.U. z 2018r., poz. 265 ), na które złożyły się uiszczony wpis od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego.