Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2346/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i 2,art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] określająca zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2006 r., 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) stwierdza, że decyzja wskazana w pkt. 1 nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. S. kwotę 5 463 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta sześćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Organ") decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...] określił skarżącemu R. S. (dalej: "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec – grudzień 2006r.

W uzasadnieniu decyzji Organ wskazał, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą R. , która zajmowała się transportem i kolportażem materiałów reklamowych na zlecenia otrzymane od różnych kontrahentów. Skarżący podzlecał wykonanie zleconych mu usług m.in. firmie M., "J." J. S. , Agencji "K." A. J. , P.P.H.U. "J." W.L. oraz swojemu bratu – S.S. prowadzącemu działalność pod firmą "U.". Jednym z kontrahentów Skarżącego była – Agencja "K." A. J., która nabycie usług udokumentowała fakturami firmy D. J. K. z siedzibą w L.. Z kolei firma D. nabywała usługi od firmy P.P.H. B. K. B. z siedzibą w W. .

Organ wskazał, że Skarżący przesłuchany w toku postępowania kontrolnego wyjaśnił, że Agencja "K. " A.J. wykonywała na jego rzecz usługi kolportażu materiałów reklamowych (ulotki, książki telefoniczne, panoramy firm, próbki różnego rodzaju artykułów) oraz usługi transportu tych artykułów. Usługi podzlecane Agencji "K." A. J. dotyczyły przede wszystkim roznoszenia ulotek w wyznaczonych rewirach. Skarżący nie posiadał jednak wiedzy jakimi środkami dysponował jego kontrahent i ewentualnie we współpracy z jakimi osobami lub podmiotem gospodarczym wskazane na fakturach usługi były świadczone. Skarżący nie posiadał również wiedzy czy kontrahent zatrudniał jakichkolwiek pracowników przy wykonywaniu zleconych mu usług, bowiem pan A.J. osobiście odbierał ulotki; zdarzało się, że po ulotki przyjeżdżała inna osoba, jednakże Skarżący jej nie znał. Skarżący zeznał, że nie znał firmy D. ani pana J. K.. Każdy z podwykonawców odbierał ulotki z magazynu przy ul K.. Skarżący przebywał w magazynie od 4 do 10 rano, następnie jechał w poszczególne rejony, których w W. było 400, sprawdzić wykonywanie zleconych prac, po czym wracał do magazynu. Podwykonawcy Skarżącego nie byli informowani o kontrolach, które odbywały się codziennie, bezpośrednio po zgłoszeniu przez podwykonawcę wykonania usługi. W momencie uzyskania wyników z kontroli Skarżący wystawiał fakturę dla swojego zleceniodawcy, a jego podwykonawcy wystawiali fakturę dla niego, każdy za wykonaną część usługi.

Analiza faktur dokumentujących usługi w poszczególnych miesiącach 2006r. przeprowadzona w toku kontroli podatkowej nr [...] w Agencji "K." A. J. w konfrontacji z fakturami dotyczącymi nabycia w tym okresie wykazała, że przedmiotem sprzedaży przez Agencję "K." A. J. dla poszczególnych odbiorców, w tym dla Skarżącego, były usługi odpowiadające swym zakresem usługom wykazanym w fakturach dotyczących zakupów z firmy D. J.K. . Według faktur wystawionych przez tę firmę dla Agencji "K." A. J. miały to być usługi transportu i kolportażu materiałów reklamowych, usługi promocyjne, montażu mebli sklepowych, ponadto usługi budowlane, konserwacyjno - budowlane, remontowe, malarskie, montaż konstrukcji hali oraz montaż stolarki okiennej i drzwiowej. Usługi te Agencja "K. fakturowała następnie na swoich odbiorców, pośród których oprócz Skarżącego byli "J." J. S. i P.P.H.IJ. "J.. " W. L.. Wymienione podmioty były jednocześnie zleceniobiorcami Skarżącego.

Pan A. J. w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową W. zeznał, że w 2006r. nie zajmował się świadczeniem ww. usług, a jedynie pośrednictwem. Stwierdził, iż charakter jego pracy polegał na tym, aby znaleźć klienta, a następnie podwykonawcę na zamówioną usługę. Podwykonawców znajdował z polecenia. Firmę "D. " J. K. polecił mu Pan P. W. . Pan A. J. stwierdził, że nigdy nie poznał osobiście Pana J.K. . Faktury wypisane i podpisane przez Pana J. K. przynosił mu Pan P.W.. Pan A. J. podpisywał je i oddawał kopie J. K. za pośrednictwem Pana P. W.. W ocenie pana A.J. firma D. J.K. posiadała najprawdopodobniej swoich podwykonawców.

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie D. J.K. ustalono, iż w okresie objętym kontrolą podmiot ten nie funkcjonował pod adresem wskazanym jako siedziba, nie zatrudniał pracowników, nie ponosił żadnych wydatków związanych z działalnością, czy też zakupem materiałów związanych z wykonaniem usług. Firma ta nie posiadała żadnego majątku w postaci sprzętu ani samochodów dostawczych. Ewidencja nabyć wskazanej firmy zawierała wykaz faktur dotyczący nabycia usług od firmy P.P.H. B. K. B. i, ul. P. [...], [...] W. . Pan J.K. zeznał, że nie wykonał usług wymienionych na fakturach, nie uczestniczył w ich wykonaniu ani też nie sprawdzał realizacji żadnych z zafakturowanych na odbiorców usług. Zamówienia na usługi zbierał od osób, które podawały mu na kartce dane niezbędne do wystawienia faktury. Zamówienia przekazywano telefonicznie lub faksem do firmy P.P.H. B. K.B. , która następnie wystawiała fakturę na rzecz D. J. K. . Faktury przynosił pracownik tej firmy lub były dostarczone za pośrednictwem poczty. Informacje o wykonaniu usług przekazywał mu telefonicznie zlecający. Pan J.K. nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy z P.P.H. B. K. B. , ani również osoby reprezentującej ten podmiot. Nigdy nie sprawdzał wykonania usług, za które wystawiane były dla niego faktury, nie sprawdzał też wiarygodności firmy P.P.H. B. K.B.. Faktury, które Pan J.K. wystawiał w imieniu D. przekazywał pracownikowi lub właścicielowi firmy zlecającej te usługi. Płatności za usługi regulowano w formie gotówki, którą przekazywał upoważnionemu pracownikowi firmy P.P.H. B. K.B.. Za wystawione faktury otrzymywał płatności także w formie gotówki. Nie było stałego miejsca przekazywania pieniędzy. Odbiorcy przynosili je na adres zamieszkania, spotykał się również pod M. lub w pizzeriach. Nie pamiętał personaliów osób z którymi spotykał się w celu odebrania zapłaty za wykonane usługi, pamiętał jednak, że spotykał się z przedstawicielem Agencji "K.". Nie otrzymywał i nie wystawiał żadnych pokwitowań. Świadek wskazał faktury wystawione w poszczególnych miesiącach 2006r. dla Agencji "K." A.J. jako dokumentujące czynności zlecone firmie P.P.H. B. K. B..

Odnośnie P.P.H. B. K.B. , figurującej na fakturach wystawionych dla D. J.K. , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, że była to firma fikcyjna. Podmiot ten w wystawianych fakturach posługiwał się błędnym numerem NIP, podawał również nieistniejący adres (w W. nie ma ulicy o nazwie P. ). Podmiot ten nie figurował również w ewidencji podatników.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, iż wykazane przez Skarżącego w ewidencji nabyć faktury wystawione przez Agencję "K." A.J. nie dokumentują faktycznie wykonanych usług transportu i kolportażu materiałów reklamowych i decyzją z dnia [...] grudnia 2012r., nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec - grudzień 2006r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 191 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749. z późn. zm.), dalej: "O.p." w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.), poprzez zaniechanie dokonania oceny wiarygodności zeznań świadka A. J. złożonych w dniu 24 kwietnia 2007r. oraz w dniu 24 kwietnia 2012r. i w konsekwencji błędne ustalenie, że A. J. nie wykonał w 2006r. usług zleconych przez Skarżącego, lecz podzlecał ich wykonywanie J. K.;

- art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie, że:

• A.J. nie wykonał usług na rzecz Skarżącego, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika wniosek przeciwny;

• w 2006r. Skarżący angażował poza wymien lipca i wskazanymi podwykonawcami szereg innych firm czy osób realizując wskazane usługi kolportażu, których nie ujawnił w dokumentacji;

• o przebiegu transakcji i wartości wystawionych usług decydował wystawca, tj. Pan A. J. i odbiorca, tj. Skarżący;

• fakturowanie usług przez A. J. było z góry założone przez strony transakcji i nie mogło odbyć się bez uzgodnienia lub wiedzy Skarżącego.

Ponadto w odwołaniu zarzucono naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), poprzez uznanie, że wydanie w dniu 06 grudnia 2011r. postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zaniżenia zobowiązania podatkowego, wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo że Skarżący nie został poinformowany o wszczęciu tego postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r, o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535. z późn. zm.) dalej: "u.p.t.u.", poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług od A.J. .

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] lipca 2013r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w zakresie zarzutu Skarżącego dotyczącego przedawnienia, Organowi odwoławczemu znany jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lutego 2012r., sygn. akt P 30/11, na który wskazał Skarżący w odwołaniu, stwierdzający niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji RP w takim zakresie, w jakim zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeżeli podatnik o tym fakcie nie został zawiadomiony. Istotnym jednak jest fakt, że ww. wyrok dotyczył art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005r. Trybunał orzekając o niezgodności z Konstytucją tej regulacji nie zakwestionował dopuszczalności samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zwrócił natomiast uwagę, że skutkiem wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Organ odwoławczy wskazał, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu odpowiadającym od dnia 01 września 2005r. jest zgodny z Konstytucją, a tym samym jest on wiążący dla orzekających w sprawach podatkowych organów administracji publicznej.

W kontekście powyższego Organ odwoławczy podniósł, że jakiekolwiek postępowanie uległo zawieszeniu z uwagi na wszczęcie dochodzenia, to ponadto pismem z dnia 12 listopada 2012r., doręczonym Skarżącemu w dniu 16 listopada 2012r. został on poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego za poszczególne miesiące 2006r.

W zakresie zarzutu Skarżącego, iż Organ I instancji zaniechał dokonania oceny wiarygodności zeznań świadka A. J. i w konsekwencji poczynił błędne ustalenia, że A.J. nie wykonał w 2006r. usług zleconych przez Skarżącego lecz podzlecał ich wykonanie J.K.. Organ odwoławczy wskazał, iż zarzut jest niesłuszny, bowiem Organ I instancji poddał ocenie złożone przez tego kontrahenta zeznania i łącznie z pozostałymi dowodami doszedł do wniosków odmiennych od tych wysnutych przez Skarżącego. W ocenie Organu odwoławczego, podmiot który zleca wykonanie usług innej firmie, winien sprawdzić czy ewentualny kontrahent posiada środki do wykonania zleconych usług. Z okoliczności sprawy wynika, że Skarżący zlecając usługi Agencji "K." A.J. nie sprawdzał czy kontrahent korzysta z podwykonawców. Czujność Skarżącego powinien również wzbudzić chociażby fakt, iż przedmiot działalności Pana A. J. był zgoła odmienny od kolportażu materiałów reklamowych, bowiem Agencja "K." wedle zeznań jej właściciela zajmowała się przede wszystkim montażem mebli biurowych, wyposażeniem sklepów, wymianą stolarki okiennej oraz wykonaniem prac ogólnobudowlanych. Odnośnie natomiast znajdujących się w aktach rozpatrywanej sprawy protokołów przesłuchań Pana A.J. Organ odwoławczy nie stwierdza, aby zawierały one treści wskazujące na wykonanie usług przez kontrahenta we własnym zakresie. Przeciwnie, pan A.J. nie potwierdza swojego udziału w kolportażu ulotek i wskazuje na osoby udostępnione przez podwykonawcę. Ponadto z materiału wynika, iż nie tylko Agencja "K." A.J. była pośrednikiem, ale była nim również firma D. J. K.. Usługi pośrednictwa powodowałyby znaczny wzrost ceny świadczonych usług. Tymczasem w przypadku transakcji pomiędzy Skarżącym a Agencją "K." A.J. zachodziła sytuacja przeciwna. Analiza faktur wystawionych przez firmę D. J.K. dla Agencji "K." A. J. , a następnie przez Agencję "K." na rzecz Skarżącego, dokumentujących usługi określane jako transport i kolportaż materiałów reklamowych wykazała, że wartość tych usług wg faktur Agencji "K." wystawionych na rzecz Skarżącego była w każdym miesiącu (poza nielicznymi wyjątkami) jednakowa lub niższa, a w skali całego okresu objętego kontrolą - niższa od łącznej wartości tych usług wynikającej z faktur D. wystawionych na rzecz Agencji "K.". Zatem jest to zupełnie nielogiczne i niewiarygodne postępowanie wskazanych pomiotów. Pośrednictwo w świadczeniu usług powoduje wzrost ceny transakcji, a nie jej spadek. Podobnie niewiarygodne jest działanie polegające na tym, że faktury D. (bez względu na to, czy dotyczyły rozliczenia częściowego i końcowego, bądź za dany miesiąc) były wystawione na ogół na początku miesiąca, natomiast przez Agencję "K." na rzecz Skarżącego w drugiej połowie miesiąca. W myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798. z późn. zm.) fakturę wystawia się w ciągu 7 dni od wykonania usługi. Zatem Pan A. J. powinien był wystawić dokument w ciągu 7 dni od wykonania odsprzedawanej usługi, co oznacza, iż termin wystawienia faktury powinien zgadzać się z terminem wystawienia faktury przez D.. Skoro zaś Skarżący kontrolował wykonanie usług to powinna taki termin z łatwością ustalić.

Z powyższego wynika, iż wykluczone jest osobiste wykonywanie usług przez Pana A.J., gdyż sam kontrahent nie potwierdził tego faktu, zaś według osoby będącej łącznikiem pomiędzy jego firmą a podwykonawcą (tj. według Pana P.W. zlecane usługi dotyczyły prac właściwych dla branży remontowo - budowlanej.

Ponadto Organ odwoławczy wskazał, iż powszechną praktyką w procedurze obrotu "pustymi fakturami" jest dokonywanie płatności gotówką z uwagi na brak możliwości weryfikacji czy rzekomy wykonawca usług otrzymał zapłatę (w pełnej wysokości), a zatem okoliczność ta, wbrew temu co twierdził Skarżący, nie wskazuje jednoznacznie na wykonanie usługi. Natomiast w kontekście przelewów bankowych dokonanych przez zleceniodawców Skarżącego na jego konto, Organ odwoławczy nie wysuwa zarzutów, że transakcje te nie miały miejsca, nie twierdzi również, że usługi na rzecz zleceniodawców Skarżącego nie zostały wykonane, pozostaje natomiast w przekonaniu, że nie wykonano ich przy pomocy Agencji "K." A.J.. Wskazuje na to opisany materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania kontrolnego. Natomiast Skarżący prezentujący zgoła odmienne twierdzenia nie podał żadnych dowodów na to, że usługi transportu i kolportażu ulotek w podanym zakresie zostały wykonane przez wskazanego na nich kontrahenta.

Reasumując Organ odwoławczy podniósł, że na gruncie rozpoznawanej sprawy uzasadnione jest twierdzenie, iż Skarżący powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Dociekliwość na poziomie odpowiednim dla rzetelnego przeprowadzenia transakcji gospodarczych wystarczyłaby w zaistniałych realiach do uzyskania wiedzy o rzetelności kontrahenta. Skarżący nie spełnił jednak minimalnych wymogów odnośnie bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego. Natomiast, w ocenie Organu odwoławczego, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający, aby uznać, iż wystawca spornych faktur oraz Skarżący nie byli stronami transakcji.

W ocenie Organu odwoławczego decyzja Organ I instancji została wydana w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić, jednocześnie Organ I instancji nie naruszył zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie:

1. art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie, że:

a. Pan A.J. nie wykonywał usług na rzecz Skarżącego polegających na usługach transportu i kolportażu materiałów reklamowych.

b. Skarżący miał wiedzę o niezgodnym z prawem fakturowaniu usług przez Pana A.J. oraz jego dalszych podwykonawców,

c. Skarżący angażował w 2006r. szereg innych firm do realizacji usług kolportażu materiałów reklamowych, których nie ujawnił w dokumentacji.

d. Pan A. J. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie transportu ulotek i materiałów reklamowych,

2. art. 187 § 1 i § 3 w związku z art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i oparcie podjętego rozstrzygnięcia na domysłach i założeniach organu,

3. art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącego,

4. art. 208 § 1 ustawy O.p. poprzez zaniechanie umorzenia postępowania w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu,

5. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karno - skarbowe, które nie zostało doręczone Skarżącemu, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług od Pana A. J. .

Mając powyższe uchybienia na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. , podtrzym ując stanowisko w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 18 lutego 2014 r. Pełnomocnik strony odniósł sie do odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz powołał tezy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z 31 lipca 2013 r.sygn.akt III SA/Wa 495/13 dotyczącego A. J..

Z kolei w piśmie procesowym z 13 marca 2014 r.przesłane do Sądu po zamknięciu przewodu sądowego pełnomocnik podniósł, iż wbrew twierdzeniom organu Strona nie została skutecznie powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, przytaczając w uzasadnieniu pisma czynności organu podjęte przed upływem terminu przedawnienia i wnioskując o przeprowadzenie dowodu z załączonych do pisma dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., utrzymująca w mocy decyzję określającą kwoty zobowiązań podatkowych

W pierwszej kolejności Sąd ocenił zasadność najdalej idącego zarzutu Skarżącego, tj. zarzutu naruszenia przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Upływ terminu przedawnienia uniemożliwia bowiem organom podatkowym podjęcie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym w przedmiocie wysokości podatku.

Dla rozstrzygnięcia tej kwestii istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (publ. Dz. U. z 2012 r. poz. 848, www.dziennikustaw.gov.pl), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Wyrok ten dotyczy co prawda stanu prawnego, który obowiązywał do dnia 1 września 2005 r., lecz należy podkreślić, iż w warstwie normatywnej jego treść nie zmieniła się. Dokonana od tej daty nowelizacja wiązała się bowiem wyłącznie z doprecyzowaniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej - mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Rozważenia zatem wymaga, czy wobec stwierdzenia oczywistej sprzeczności z wzorcem konstytucyjnym badanej normy prawnej sąd administracyjny powinien je nadal stosować, czy też ma on kompetencję do stwierdzenia jej niekonstytucyjności we własnym zakresie. Należy w tym miejscu powołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego wydaną w składzie 7 sędziów z dnia 16 października 2006 r. (o sygn. I FPS 2/06, publ. ONSA i WSA 2007/1/3), dotyczącej innego zagadnienia, ale w której uzasadnieniu stwierdzono, że oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Należy wobec tego podkreślić, że cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 dotyczy warstwy normatywnej przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jednakże treść normatywna będącego przedmiotem zastosowania w niniejszej sprawie tego samego przepisu, jest zbieżna z zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny. Z tego względu, iż zastosowany jako podstawa wydanych w sprawie decyzji przepis musi być uznany za oczywiście niezgodny z Konstytucją RP należy wskazać, iż przed sądem orzekającym w niniejszej sprawie powstała możliwość oparcia niniejszego rozstrzygnięcia o przepis art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, który stanowi, iż przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Wyeliminowanie zatem z obrotu prawnego przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego takiej interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p., która pozwalała na jego stosowanie w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., otwiera Sądowi drogę do przyjęcia jako podstawy rozstrzygnięcia również w niniejszej sprawie przepisów art. 2 Konstytucji RP w relacji do zastosowanego przez organ art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Konieczność takiego postępowania interpretacyjnego, jak wyżej opisano, wynika z art. 190 Konstytucji. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie o niekonstytucyjności musi bowiem prowadzić do dalszych działań, mających na celu przywrócenie stanu zgodności z Konstytucją (por. wyrok TK z 13 marca 2007 r., sygn. K 8/07, OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 26)." Podzielając wyżej prezentowany pogląd Trybunału Konstytucyjnego że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności danej normy stwarza dla organów stosujących prawo wskazówkę, przełamującą zwykłe zasady prawa intertemporalnego i zasady decydujące o wyborze prawa właściwego w momencie stosowania prawa, stwierdzić należy, iż przed Sądem orzekającym w niniejszej sprawie powstała możliwość oparcia niniejszego rozstrzygnięcia o przepis art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, który stanowi, iż przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej.

Reasumując tą część rozważań Sąd nie podziela poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym znaczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 ograniczone jest do zobowiązań podatkowych powstałych w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005r., jako że wyrok ten orzekał o niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w tym właśnie okresie. Zdaniem Sądu, tezy powyższego wyroku należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP oraz okoliczności, czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 września 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 967/12; Lex nr 1224616).

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

O ile zatem nie nastąpiły zdarzenia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2006r. przedawniły się z końcem 2011r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006r. upływał natomiast z końcem roku 2012.

Organy podatkowe powołały się na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przewidzianą w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 8 listopada 2010 r. przepis ten stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wystąpienia tej przesłanki Dyrektor Izby Skarbowej upatrywał w okoliczności, iż postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. wobec Skarżącego wszczęto postępowanie karne skarbowe, w którym zarzuty ogłoszono mu 7 lutego 2012 r. oraz to, że pismem z dnia 12 listopada 2012 r. doręczonym Stronie 16 listopada 2012 r. podatnik został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego za poszczególne miesiące 2006 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wysłanie w dniu 22 grudnia 2011 r. Skarżącemu wezwania do stawienia się w charakterze podejrzanego w powyższej sprawie.

Jak wynika z akt sprawy wobec Strony zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych za styczeń - grudzień 2006r. w związku z zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia, czym narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług, który to czyn stanowi przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 kks. (k-367 akt podatkowych).

Brak jest jednak w aktach sprawy dowodu doręczenia jak i samego wezwania z dnia 22 grudnia 2011 r. do stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej wszczętej wyżej powołanym postanowieniem. Natomiast wezwanie do osobistego stawiennictwa w sprawie karnej skarbowej datowane na dzień 6 grudnia 2011 r. zaadresowane zostało do R. S. na adres ul. O. [...] w W., a wiec na adres niezgodny z danymi wynikającym z akt podatkowy, przy czym Dyrektor Izby Skarbowej w W. , nie kwestionuje stanowiska pełnomocnika Strony, ze adres ten był błędny, nie podnosi również, ze wezwanie to zostało doręczone Stronie, wskazując jedynie na jego wysłanie.(k-374-375 akt podatkowych). W aktach sprawy znajduje się również wezwanie do osobistego stawiennictwa w postępowaniu karnym skarbowym w celu przesłuchania w charakterze podejrzanego z 16 stycznia 2012 r. i wezwanie to jak trafnie wskazał pełnomocnik strony skarżącej zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 24 stycznia 2012 r.( k-373-372 akt podatkowych). Natomiast zarzuty o popełnieniu przestępstwa karnego skarbowego ogłoszono stronie 7 lutego 2012 r.(k-365-366 akt podatkowych). Z powyższego wynika, iż wezwanie do osobistego stawiennictwa w postępowaniu karnym skarbowym, oraz postanowienie o przedstawieniu zarzutów dotarły do Skarżącego już po 31 grudnia 2011 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od marca do listopada 2012 r. a więc zobowiązania podatkowe za miesiące od marca do listopada 2006 r. uległy przedawnieniu. Nie zaistniały bowiem okoliczności powodujące zawieszenie przerwania biegu terminu przedawnienia, bowiem przed jego upływem Strona nie miała wiedzy o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym opisanym wyżej.

Nie przedawniło się natomiast zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r., bowiem powyższe czynności, jak i pismo organu z 12 listopada 2012 r. spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia za ten okres.

Zgodnie zaś z powołanym przez strony wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81), przekazanie podatnikowi tych informacji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest warunkiem, od którego zależy skutek w postaci zawieszenia biegu tego terminu. Innymi słowy, w świetle tego wyroku wszczęcie postępowania karnego skarbowego skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wywołuje w rozpoznawanej sprawie za miesiąc grudzień 2006 r., o którego wszczęciu podatnik uzyskał informację przed upływem terminu przedawnienia.

Sąd stwierdził zatem, że w rozpoznanej sprawie w zakresie, której dotyczy miesiące grudnia 2006 r., nie doszło do wydania decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 O.p.

W związku z powyższym odnosząc się do meritum sprawy wyjaśnić należy, iż w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do orzecznictwa, przedstawił prawidłową wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Bezspornym jest bowiem, że z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług, a mianowicie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nie budzi również wątpliwości, iż obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że z prawa tego mógł skorzystać. Wymaga to nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług w określony przepisami sposób, zwykle – fakturą, ale też udowodnienia, iż faktura ta odzwierciedla rzeczywiście zrealizowaną transakcję, tj. że faktycznie miało miejsce nabycie towarów i usług opisanych w fakturze, między podmiotami wskazanymi w fakturze i w warunkach z faktury tej wynikających.

Przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 października 2010r. sygn. akt I FSK 1786/09; z 17 marca 2009r. sygn. akt I FSK 30/08; z 13 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 311/07; www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wprost wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez Agencję K. –A.J.. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Ustalenia te zostały zatem udokumentowane, a wnioski organów podatkowych oparte zostały na analizie całokształtu materiału dowodowego.

Zasadnie organy podatkowe odwołały się przy tym do ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec J. K., potwierdzonych również wyrokiem Sądu Rejonowego w L. z [...] lipca 2009 r. sygn. akt [...].

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy podatkowe mogły wziąć pod uwagę okoliczność, iż jedyny podmiot, od którego D. (podawany w fakturach jako dostawca A. J.) nabywała odsprzedawane mu następnie usługi był podmiotem nieistniejącym.

Rację mają też organy podatkowe twierdząc, że zeznania wskazanych przez Skarżącego świadków nie dowodzą wykonania na jego rzecz usług przez Agencję K. –A. J.. Z okoliczności sprawy wynika, że Strona zlecając usługi Agencji “K. " A.J. nie sprawdzała czy kontrahent korzysta z podwykonawców. Trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż przedmiot działalności A. J. był zgoła odmienny od kolportażu materiałów reklamowych, bowiem Agencja "K." wedle zeznań jej właściciela zajmowała się przede wszystkim montażem mebli biurowych, wyposażeniem sklepów, wymianą stolarki okiennej oraz wykonaniem prac ogólnobudowlanych. A. J. nie potwierdził w tracie przesłuchania swojego udziału w kolportażu ulotek i wskazał na osoby udostępnione przez podwykonawcę (protokół przesłuchania z dnia 24.04.2012 r. Strona również nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie usług samodzielnie przez firmę A.J.. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż A. J. samodzielnie nie wykonywał zleconych mu usług, wskazując jednoznacznie na D. firmę J. K. jako na faktycznego wykonawcę.Zauważenia równiez wymaga, iż nigdy osobiście nie poznał właściciela firmy D. , bowiem zleceń dokonywał przez P.W. .Ten świadek z kolei zeznał, że zlecenia przekazywane mu przez A. J. dotyczyły "adresów gdzie mieli pojawiać się ludzie do prac budowlanych, m.in. wstawiania okien". Z ustaleń poczynionych w toku kontroli w firmie D. , w tym zeznań właściciela tej firmy J. K. wynika, że nie świadczył on usług wskazanych na fakturach, zlecenia otrzymywał faksem lub telefonicznie i tą samą drogą przekazywał je dalej do firmy B.. Jak ustalono w toku postępowania był to podmiot nieistniejący. O rzekomym wykonaniu usługi i potrzebie wystawienia faktury J.K. dowiadywał się telefonicznie od osób, które przekazywały zlecenia. Następnie informacje te przekazywał do firmy B., która wystawiała dla niego faktury. Nie znał osób którym przekazywał faktury i od których otrzymywał faktury dotyczące usług.

Wykonania zakwestionowanych usług nie dowodzi również samo twierdzenie Skarżącego, iż nie miał on zastrzeżeń do sposobu ich realizacji.

Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy Skarżący miał świadomość, że wykazanych w fakturach usług nie zrealizował wystawca tych faktur, a świadomość taka wynikała ze wskazanych wyżej okoliczności zawierania transakcji i ich realizacji, rozważanie staranności Skarżącego przy weryfikacji kontrahenta było w istocie zbędne.

Sąd za prawidłowe uznał również stanowisko organów podatkowych co do braku możliwości odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w rozpoznanej sprawie był wystarczający do zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w tym zakresie nie uchybiały ani zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), ani też zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Stanowisko organów podatkowych zajęte w odniesieniu do poszczególnych stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach Skarżącego z tytułu podatku naliczonego zostało uzasadnione zgodnie z wymaganiami wynikającymi z art. 210 § 4 O.p..

Organy podatkowe zasadnie zastosowały zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u..

W tym stanie rzeczy z uwagi na wydanie decyzji za okresy od marca do listopada 2006 r. po z naruszeniem art.70 § 1 O.p.Sąd uchylił w tej części zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.", natomiast w części dotyczącej miesiąca grudnia 2006 r. na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.