Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1312/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1762/09 w sprawie ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2010 r., którym Sąd uchylił interpretację indywidualną wydaną dla P. K. z dnia 3 czerwca 2009 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. P. K. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług. Skarżący wykonuje zawód radcy prawnego jedynie jako wspólnik w spółce osobowej ("Kancelaria"). Nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej i dlatego nie posiada statusu podatnika podatku od towarów i usług. Umowa spółki zobowiązuje adwokatów i radców prawnych, do świadczenia pomocy prawnej oraz wszelkich innych usług doradczych wyłącznie w spółce. W ramach obowiązków zawodowych nałożonych przepisami ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1059 z późn. zm.) – dalej: "u.r.p.", Skarżący może być wyznaczany do świadczenia pomocy prawnej jako pełnomocnik z urzędu w postępowaniach przed sądami oraz innymi organami władzy publicznej, które będą wypłacały mu wynagrodzenie. Ani umowa spółki, ani żadne inne postanowienie umowne nie wyłączają usług pomocy prawnej z urzędu spod zakazu wykonywania działalności poza Kancelarią.

Zadał pytanie, czy wykonywanie w przyszłości czynności w zakresie pomocy prawnej z urzędu spowoduje, że stanie się on podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.?

3. W ocenie Skarżącego nie będzie on podatnikiem tego podatku z uwagi na wynikające z umowy spółki ograniczenie możliwości świadczenia pomocy prawnej wyłącznie do działania w imieniu i na rachunek Kancelarii. Taki sposób prowadzenia działalności prawniczej przewiduje art. 8 ust. 1 u.r.p. Skarżący nie może być uznany za prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Podatnikiem z tytułu usług prawniczych wykonywanych z jego osobistym udziałem jest Kancelaria.

4. W interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2009 r. Minister Finansów, stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Jego zdaniem wskazane w art. 8 ust. 1 u.r.p. formy wykonywania zawodu radcy prawnego są środkami pomocniczymi do prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu pomocy prawnej. Radcowie prawni są ograniczeni w wyborze formy prawnej prowadzenia działalności zawodowej.

Zakres podmiotowy (§ 1 pkt 3) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze późn. zm.) – dalej: "rozporządzenie z 28 września 2002 r.", obejmuje radców prawnych bez względu na sposób wykonywania zawodu, który nie ma znaczenia, ponieważ to radca prawny osobiście świadczy pomoc prawną z urzędu. Także w przypadku udzielenia substytucji (art. 21 ust. 1 u.r.p.), pomoc tę, na zlecenie sądu, osobiście świadczy radca prawny, któremu udzielono substytucji, a nie radca prawny zastępowany.

Minister Finansów przytoczył przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 (przedmiot opodatkowania) art. 8 (definicja usług), art. 15 ust. 1 (podatnicy) i ust. 2 u.p.t.u. (definicja działalności gospodarczej), a także art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f."

W ocenie Ministra Finansów należy odróżnić skutki podatkowe wynikające z uzyskiwania przychodów z działalności wykonywanej osobiście w związku z podjętymi aktami władczymi o ustanowieniu z urzędu pełnomocnika, od uzyskiwania przychodów z tytułu udziału w spółce osobowej, w związku z zawieranymi przez nią umowami o świadczenie pomocy prawnej. Prawidłowe zdefiniowanie przychodów ma znaczenie dla ustalenia właściwych następstw podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług. Mimo, że Skarżący wykonuje zawód jako wspólnik w spółce osobowej, usługi pomocy prawnej z urzędu są samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u., ponieważ przy reprezentowaniu podmiotu przed sądem nie jest możliwe przeniesienie odpowiedzialności na zleceniodawcę. Nie ma znaczenia, że wykonując czynności pomocy prawnej z urzędu Skarżący korzysta z pomieszczeń i sprzętu Kancelarii, która ponosi odpowiedzialność cywilną za szkody powstałe w wyniku jego czynności.

Organ stanął na stanowisku, że świadczenie pomocy prawnej z urzędu stanowi działalność wykonywaną osobiście i Skarżący z tytułu tej działalności jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Zgodnie zaś z art. 106 ust. 1 i art. 99 tej ustawy, radca prawny jako indywidualny podmiot ma obowiązek wystawienia faktury VAT oraz złożenia deklaracji VAT-7 uwzględniających obrót z tytułu wynagrodzenia za świadczenie usług pomocy prawnej z urzędu.

5. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię.

Jego zdaniem wszystkie formy wykonywania zawodu są w równym stopniu prawnie akceptowane i żadna nie jest preferowana. Skarżący podniósł, iż nie powoływał się na wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. i kryterium braku "samodzielności". Analiza jego statusu w świetle tego przepisu była bezprzedmiotowa. Podatnikiem jest Kancelaria, a Skarżący w ogóle nie funkcjonuje na rynku usług prawniczych jako odrębny podmiot (usługodawca), opodatkowanie jego czynności z zakresu obsługi prawnej oznaczałoby ich podwójne opodatkowaniem: raz jako czynności Kancelarii i po raz drugi jako czynności wykonywanych "osobiście" przez Skarżącego.

Zdaniem Skarżącego pomoc prawna z urzędu, nie spełnia kryterium zamiaru wykonywania działalności w sposób częstotliwy (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) Liczy się on z możliwością nałożenia na niego obowiązku w tym zakresie i nie zamierza się od niego uchylać, ale co do zasady nie ma zamiaru prowadzić takiej działalności, tym bardziej – w sposób częstotliwy. Skarżący powtórzył argumentację dotyczącą ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej w ramach Kancelarii.

6. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Powtórzył argumentację przedstawioną w interpretacji.

Skarga do Sądu pierwszej instancji

7. W skardze złożonej na interpretację Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie; a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię oraz art. 2, art. 22, art. 31 ust 3 Konstytucji RP przez niezastosowanie.

Zdaniem Skarżącego Minister Finansów nie był uprawniony do wykładni art. 8 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 60 u.r.p. oraz rozporządzenia z 28 września 2002 r., ponieważ w świetle art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie jest dopuszczalna interpretacja przepisów nie stanowiących prawa podatkowego, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 tej ustawy.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego Skarżący powtórzył argumentacją przedstawioną w postępowaniu interpretacyjnym. Ponadto powołał się na art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1). Wywiódł, że aby stwierdzić, iż radca prawny świadczący usługi prawne z urzędu podlega opodatkowaniu, należy ustalić, że świadczy on usługi podlegające opodatkowaniu oraz działa w charakterze podatnika VAT.

Uwzględniając art. 15 ust. 1 u.p.t.u., Skarżący stwierdził, że skoro u.r.p. ogranicza możliwość wyboru dopuszczalnych form wykonywania zawodu radcy prawnego, status podatnika VAT może mieć radca prawny jako osoba fizyczna (gdy wykonuje działalność samodzielnie lub obok działalności w jednostce organizacyjnej) albo kancelaria jako jednostka organizacyjna (jeśli poza kancelarią radca prawny nie wykonuje żadnej samodzielnej działalności). Formy wykonywania zawodu są równoprawne i nie można przyjąć, że prowadzanie działalności w Kancelarii jest "środkiem pomocniczym" do prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu pomocy prawnej.

Zarzucił ponadto naruszenie art. 65 ust. 1 Konstytucji, zapewniającego wolność wyboru i wykonywania zawodu, art. 22 Konstytucji, dopuszczającego ograniczenie wolności działalności gospodarczej tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. Ograniczenie takie jest niespójne z zasadą proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji) i narusza art. 2 Konstytucji, stanowiący o Polsce, jako demokratycznym państwie prawnym.

Obowiązek dokonywania rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług jest nieuzasadniony także z uwagi na częstotliwość świadczenia usług pomocy prawnej z urzędu – najwyżej kilka razy w roku. Przyjęcie wykładni, zgodnie z którą spółka jest podatnikiem z tytułu świadczenia usług pomocy prawnej urzędu, urzeczywistnia postulat spójności prawa i racjonalności ustawodawcy.

8. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Potrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Ponadto

wyjaśnił, że w interpretacji odwołał się do definicji legalnych zawartych w u.r.p. oraz w rozporządzeniu wykonawczym tylko w celu powiązania osoby radcy prawnego wykonującego czynności pomocy prawnej z urzędu z podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiłkując się tymi aktami prawnymi określił jedynie podmiot opodatkowania.

9. Postanowieniem z 11 lutego 2010 r. Sąd dopuścił Okręgową Izbę Radców Prawnych w W. do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania na prawach strony, uwzględniając jej wniosek w tym przedmiocie. Izba przedstawiła stanowisko i argumentację taką, jak Skarżący.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że usługi świadczone przez radców prawnych z racji wykonywania tego zawodu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotyczy to również pomocy prawnej świadczonej z urzędu. Uznał, że spór stron sprowadzał się do kwestii, kto jest podatnikiem z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu: spółka osobowa, czy też radca prawny wykonujący zawód w jej ramach.

Sąd przytoczył treść art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i stwierdził, że świadczenie przez radcę prawnego usług przypisanych temu zawodowi (art. 4 ust. 1 u.r.p.) wpisuje się w działalność gospodarczą określoną w tych przepisach.

Według Sądu I instancji ocena, kto w sytuacji opisanej przez Skarżącego, uzyska status podatnika podatku od towarów i usług, powinna uwzględniać z jednej strony sposób, w jaki dochodzi do ustanowienia radcy prawnego pełnomocnikiem z urzędu, z drugiej zaś specyfikę samego wykonywania zawodu radcy prawnego, obejmującego również świadczenie pomocy prawnej z urzędu.

Po dokonaniu tej oceny stwierdził, że wbrew twierdzeniom Ministra Finansów forma wykonywania zawodu nie jest środkiem pomocniczym do wykonywania zawodu. Jej wybór określa formę organizacyjno-prawną, w jakiej działalność ta będzie wykonywana, wyznaczając tym samym relacje radcy prawnego z potencjalnymi odbiorcami jego usług. W zależności od formy wykonywania zawodu będą to klienci radcy prawnego lub spółki.

Przypisane zawodowi radcy prawnego "osobiste" wykonywanie zawodowych czynności nie może przesądzać o jego statusie jako podatnika.

11. Pełnomocnictwo procesowe zawsze ma charakter osobisty w tym znaczeniu, że wskazuje ono konkretną osobę fizyczną (radcę prawnego). Wynika to jednakże z przepisów regulujących poszczególne procedury sądowe. W ocenie Sądu tak rozumiany osobisty charakter pełnomocnictwa procesowego (także substytucyjnego), który nie ma wpływu na wybór formy wykonywania zawodu, sam w sobie nie może mieć znaczenia z punktu widzenia podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji podniósł, że nawiązujące do przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych w istocie bardziej przystawałyby do sporu w kwestii, czy usługi prawne świadczone z urzędu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. To jednak nie było zagadnieniem budzącym wątpliwości.

Świadczenie pomocy prawnej z urzędu jest więc działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., tak samo jak pomoc prawna świadczona "z wyboru". Oznacza to, że do obu tych przypadków świadczenia pomocy prawnej – jako działalności gospodarczej – zastosowanie mają formy wykonywania zawodu radcy prawnego wskazane przez ustawodawcę w art. 8 ust. 1 u.r.p.

Jeżeli radca prawny zdecyduje się na wykonywanie zawodu w formie spółki osobowej, jako jej wspólnik, brak jest powodu, dla którego należałoby przyjąć, że pomoc prawna świadczona z urzędu stanowi odrębną działalność gospodarczą tego radcy prawnego. Byłoby to nie tylko nieuzasadnione w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. uznającego za podatników również osoby prawne i jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, ale także nieracjonalne.

12. Sąd I instancji nie podzielił natomiast poglądu Skarżącego, iż nie będzie on podatnikiem podatku od towarów i usług z uwagi na wynikające z umowy spółki ograniczenie możliwości świadczenia pomocy prawnej wyłącznie do działania w imieniu i na rachunek Kancelarii. Ograniczenie tego rodzaju jest skuteczne wyłącznie w relacjach między spółką a radcą prawnym wykonującym zawód w jej ramach. Za niezasadny uznał również argument o braku zamiaru wykonywania pomocy prawnej z urzędu w sposób częstotliwy.

Tym niemniej za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z którym jako radca prawny wykonujący zawód w formie spółki osobowej, nie stanie się on podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu. Podatnikiem zobowiązanym do wystawienia faktury VAT jest w takim przypadku spółka.

Sąd I instancji uznał, że kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. , co miało wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja nie została natomiast wydana z naruszeniem przepisów Konstytucji. Zarzuty Skarżącego w tym zakresie Sąd uznał za niezasadne. Sąd nie stwierdził też, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności zaś art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów nie dokonywał interpretacji przepisów u.r.p., które istotnie nie należą do przepisów prawa podatkowego.

Przepisy Ordynacji podatkowej normujące instytucję interpretacji indywidualnych nie stwarzają Ministrowi Finansów możliwości sugerowanego przez Skarżącego wystąpienia do Krajowej Izby Radców Prawnych o wykładnię przepisów u.r.p. Byłoby to równoznaczne z prowadzeniem postępowania dowodowego, które przy wydawaniu interpretacji jest niedopuszczalne.

Skarga kasacyjna

13. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie przez sąd, iż niedopuszczalną jest sytuacja, gdy czynności osoby, wykonującej ten sam zawód, podlegają opodatkowaniu jako różnego rodzaju działalność gospodarcza, konkretnie jako działalność dwóch różnych podmiotów, gdy tymczasem powołany przepis wywiedzionego przez sąd ograniczenia nie zawiera.

Minister Finansów na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnie 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

14. Minister Finansów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej obszernie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. W końcowym fragmencie uzasadnił zarzut skargi kasacyjnej. Wskazał, że należy odróżnić skutki podatkowe wynikające z faktu uzyskiwania przychodów z działalności wykonywanej osobiście, w związku ze świadczeniem pomocy prawnej z urzędu, od faktu uzyskiwania przychodów z tytułu udziału w spółce cywilnej, w związku z zawieranymi przez spółkę umowami, których przedmiotem jest świadczenie pomocy prawnej. Zdaniem Ministra Finansów, pomimo wykonywania zawodu radcy prawnego, jako wspólnik spółki osobowej, usługi polegające na świadczeniu pomocy prawnej z urzędu, stanowią samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą, albowiem odpowiedzialność za należyte reprezentowanie podmiotu przed sądem ponosi zawsze pełnomocnik, a nie spółka, w której wspólnikiem jest ten radca. Końcowo stwierdził, że żaden argument jurydyczny nie sprzeciwia się traktowaniu działalności wnioskodawcy, jako wykonywania przez niego różnego rodzaju działalności gospodarczej.

15. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

16. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Została ona oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Skarga kasacyjna oparta została na zarzucie naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa. Autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że według Ministra Finansów, radca prawny wykonujący zawód w ramach spółki osobowej musi na potrzeby występowania jako pełnomocnik z urzędu, dodatkowo zarejestrować działalność gospodarczą i odrębnie ją opodatkować. Wynikać ma to z treści art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny powyższego poglądu nie podziela.

17. Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że zgodnie z powołanym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej na potrzeby podatku od towarów i usług zdefiniowane zostało w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepisy ustawy VAT na swój własny użytek definiują pojęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika VAT. Nie można utożsamiać działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT z działalnością gospodarczą, o której mowa w prawie działalności gospodarczej. Nie będzie także na gruncie VAT znajdować zastosowania definicja działalności gospodarczej sformułowana w Ordynacji podatkowej ani tym bardziej zawarta w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnikiem może być w zasadzie każdy samodzielny podmiot prawny, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej. Jest to zatem ujęcie analogiczne do obowiązującego w poprzedniej ustawie z 1993 r. Aktualne zatem pozostają w tym zakresie poglądy orzecznictwa i doktryny, w szczególności te dotyczące podmiotowości na gruncie VAT spółki cywilnej i jej odrębności jako podatnika od poszczególnych wspólników.

Ustawa VAT, zgodnie z wymogami prawa wspólnotowego, kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając ją od jej skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego (por. Komentarz do art.15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV).

Poza sporem pozostaje okoliczność, że świadczenie przez radcę prawnego usług przypisanych temu zawodowi (art. 4 ust. 1 u.r.p.) jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie za ugruntowany należy uznać pogląd, zgodnie z którym nieopłacona pomoc prawna udzielona przez adwokata lub radcę prawnego ustanowionego z urzędu jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) i nie dotyczy jej zastrzeżenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. Takie stanowisko wynika z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1265/07, 22 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1475/08, oraz z 11 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1570/08 (wszystkie dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe pozwala na sformułowanie tezy, że świadczenie usług przez radcę prawnego, w tym w ramach udzielanej pomocy prawnej z urzędu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, ustawodawca przyznał radcom prawnym prawo wyboru formy wykonywania zawodu, jednocześnie formy te reglamentując. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.r.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji) radca prawny wykonuje zawód w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej, jawnej, partnerskiej lub komandytowej.

Ustawodawca określił również przedmiot działalności tych spółek, ograniczając go do świadczenia pomocy prawnej oraz wskazał podmioty, które mogą być wspólnikami tego rodzaju spółek.

Formy wykonywania zawodu określają sposób, w jaki radca prawny funkcjonuje na rynku usług prawniczych. Gwarantując swobodę wyboru tej formy spośród uznanych za dopuszczalne, ustawodawca zgodził się, że tym samym radca prawny będzie miał wpływ na swój status w sferze prawnopodatkowej.

Przypisane zawodowi radcy prawnego "osobiste" wykonywanie zawodowych czynności nie może przesądzać o jego statusie, jako podatnika.

Oczywistym jest, że pełnomocnictwo procesowe zawsze ma charakter osobisty w tym znaczeniu, że wskazuje ono konkretną osobę fizyczną (radcę prawnego). Wynika to jednakże z przepisów regulujących poszczególne procedury. Okoliczność, że określonego z imienia i nazwiska radcę prawnego wskazuje samorząd radcowski jest kwestią techniczną, racjonalnym rozwiązaniem, pozwalającym na wybór konkretnego radcy prawnego przez podmiot działający niejako w imieniu radców prawnych, będący ich zrzeszeniem, a zatem dysponujący wiedzą niezbędną do wyznaczenia osoby właściwej w danej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że tak rozumiany osobisty charakter pełnomocnictwa procesowego (także substytucyjnego), a także sposób wyznaczenia pełnomocnika z urzędu, nie ma znaczenia z punktu widzenia opodatkowania świadczonych usług podatkiem od towarów i usług.

Jak już zaznaczono powyżej świadczenie pomocy prawnej (niezależnie czy z wyboru czy z urzędu), jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Radca prawny może wykonywać działalność gospodarczą osobiście, może również prowadzić ją spółka spełniająca kryteria określone w art. 8 ust. 1 u.r.p. Fakt wyznaczenia konkretnego radcy prawnego na pełnomocnika z urzędu nie czyni z niego automatycznie podmiotu podatku od towarów i usług. Podatnikiem tym jest spółka (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.), faktu tego nie zmienia wyznaczenie konkretnego radcy prawnego do świadczenia usługi prawnej z urzędu. W takim przypadku, z przyczyn procesowych, faktycznie usługodawcą będzie wyznaczony radca prawny, a podatnikiem podatku od towarów i usług pozostanie spółka. Wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.t.u. dokonana przez Sąd I instancji była prawidłowa.

Naczelny Sad Administracyjny z aprobatą odnosi się do poglądu wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 981/07, (dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który w uzasadnieniu orzeczenia stwierdził, że nałożenie przez sąd na radcę prawnego obowiązku prowadzenia sprawy z urzędu nie determinuje zmiany wybranego przez tego radcę sposobu wykonywania zawodu. Radca prawny zarówno świadcząc pomoc prawną z wyboru, jak i z urzędu wykonuje zawód polegający na świadczeniu takiej pomocy. Skoro zatem skarżący wykonuje zawód radcy prawnego w spółce osobowej, to brak jest jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia dla przyjęcia, że świadczona przez niego pomoc prawna z urzędu na zlecenie sądu stanowi odrębną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. obok działalności gospodarczej prowadzonej w tej spółce. W konsekwencji brak jest także podstaw do nałożenia na radcę prawnego obowiązku rejestracji samodzielnej działalności gospodarczej, podczas gdy wybrał on formę wykonywania zawodu w spółce.

Konkludując stwierdzić należy, że w sytuacji gdy pomoc prawną z urzędu na zlecenie sądu świadczy radca prawny wykonujący zawód w spółce, podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do wystawienia faktury VAT z tytułu wykonanej usługi jest spółka.

Na marginesie należy nadmienić, że pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku Sadu I instancji zyskał aprobatę w piśmiennictwie – por. Małgorzata Militz, Prawnicy a VAT – istotne orzeczenia sądów administracyjnych, Przegląd podatkowy, Nr 9/2010, s. 20-26. Autorka tej publikacji w pełni podzieliła stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dodając, że nie może zostać uznane za zgodne z przepisami wspólnotowymi takie rozumienie przepisów w tym zakresie, że dochodzi do sytuacji, w której w zakresie tego samego podatku, takie same czynności, wykonywane przez tę samą osobę w ramach jednego zawodu, są opodatkowane jako działalność gospodarcza dwóch podmiotów.

Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany zarzutem skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), ograniczył swoje rozważania do oceny zasadności zarzutu błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym, biorąc pod uwagę powyżej przedstawione rozważania, uznał zarzut skargi kasacyjnej za bezzasadny.

18. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Wobec braku sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz stosownego wniosku pełnomocnika na rozprawie, NSA nie orzekł w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego.