Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 967/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 152a par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 52 par. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Sylwester Marciniak, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2648/17 w sprawie ze skargi J. B. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 10 lutego 2017 r., nr 1462-IPPP2.4512.930.2016.1.IZ w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia oddalić skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I FSK 967/18

UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2648/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. B. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: organ) z dnia 10 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, odrzucił tę skargę (pkt 1 sentencji), odrzucił wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi (pkt 2) oraz zwrócił skarżącej wpis od skargi (pkt 3).

W uzasadnieniu postanowienia sąd przywołał art. 52 § 1 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), wskazując, że skargę do sądu administracyjnego na interpretację indywidualną można wnieść po uprzednim wezwaniu organu, który wydał interpretację, do usunięcia naruszenia prawa, w terminie 14 dni od doręczenia interpretacji, a wezwanie do usunięcia naruszenia prawa złożone po upływie tego terminu jest bezskuteczne i wyłącza możliwość zaskarżenia interpretacji indywidualnej do sądu administracyjnego.

Sąd wskazał, że w okolicznościach sprawy zaskarżona interpretacja indywidualna - jak wynika z Urzędowego Poświadczenia Odbioru - została uznana za doręczoną w dniu 25 lutego 2017 r. Zdaniem sądu doręczenie to było zgodne z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), a interpretacja mogła wywołać skutki prawne wobec skarżącej. Przywołując art. 144 § 3 i 5 o.p. sąd zwrócił uwagę, że w przypadku wystąpienia problemów technicznych z doręczeniem pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej ten podmiot, po którego stronie powstały te problemy, ma obowiązek wykazania w sposób wiarygodny okoliczności faktycznych związanych z wystąpieniem problemów. Według sądu z akt sprawy nie wynika, by odebranie interpretacji indywidualnej w formie dokumentu elektronicznego umieszczonego na platformie ePUAP było niemożliwe do dnia uznania go za doręczony, tj. do dnia 25 lutego 2017. Okoliczność taka nie znajduje potwierdzenia ani w piśmie z dnia 22 lutego 2017 r., stanowiącym wniosek o doręczanie pism w formie papierowej, ani w korespondencji mailowej wysłanej na adres pomocy technicznej platformy ePUAP, załączonej do wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Za istotne sąd uznał przy tym to, że interpretacja indywidualna została uznana za doręczoną w dniu 25 lutego 2017 r., a wniosek o doręczanie pism w formie papierowej wpłynął do organu w dniu 27 lutego 2017 r. Sąd podkreślił, że brak było podstaw do ponownego doręczenia pisma, które już wcześniej skutecznie doręczono.

Skoro zaskarżona interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 25 lutego 2017 r., skarżąca powinna była wezwać organ do usunięcia naruszenia prawa do dnia 13 marca 2017 r., tymczasem takie wezwanie zostało wniesione dopiero w dniu 28 kwietnia 2017 r., a zatem z uchybieniem terminu z art. 52 § 3 p.p.s.a. Uchybienie warunkom z tego przepisu stanowiło przeszkodę do skutecznego wniesienia skargi do sądu, zaszły zatem podstawy do zastosowania art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 p.p.s.a. Wpis zwrócono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Uzasadniając postanowienie o odrzuceniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi sąd zaznaczył, że termin na wniesienie skargi należy liczyć od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a ponieważ w okolicznościach sprawy był to dzień 29 maja 2017 r., wniesienie skargi w dniu 28 czerwca 2017 r. było czynnością dokonaną w terminie. W konsekwencji wniosek o przywrócenie tego terminu był niedopuszczalny.

Od powyższego postanowienia skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie tego postanowienia co do pkt 1 i 3 oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

- niewłaściwą wykładnię art. 144 § 5 o.p., z pominięciem zastosowania art. 144 § 3 o.p., przez uznanie, że skarżąca posiadała rzeczywistą możliwość odbioru korespondencji elektronicznej,

- niewłaściwą wykładnię art. 52 § 3 p.p.s.a., przez przyjęcie, że do wezwania do usunięcia naruszenia prawa doszło z uchybieniem ustawowego terminu,

- naruszenie przepisu postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a., przez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a jedynie lakoniczne uzasadnienie, polegające na stwierdzeniu, że do skutecznego doręczenia interpretacji doszło w dniu 25 lutego 2017 r.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., przez ich niezastosowanie, skutkujące odrzuceniem skargi w następstwie przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji Ministra Finansów w sposób nieprawidłowy, przez zaakceptowanie w rozstrzygnięciu przeprowadzenia przez organ oceny materiału dowodowego zawartego w sprawie w sposób wadliwy i przyjęcie, że do uchybienia terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa doszło z winy skarżącej.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 1842 ze zm.) organ wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Pełnomocnik skarżącej nie odpowiedział na pismo z sądu w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, zaskarżone postanowienie bowiem, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności warto zaznaczyć, że brak odpowiedzi pełnomocnika skarżącej na zawiadomienie o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne nie uniemożliwiał rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym. Zawarta w zawiadomieniu informacja, że niewyrażenie zgody na zastosowanie trybu z art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. uniemożliwi rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, dotyczyła wyłącznie trybu określonego w powołanym w zawiadomieniu przepisie. Sprawa została natomiast skierowana na posiedzenie niejawne w innym trybie, tj. na podstawie art. 182 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie, a do takich właśnie należy postanowienie zaskarżone w sprawie. W tym zakresie Sąd nie jest związany wolą strony, a zatem, uwzględniając zasadę szybkiego i sprawnego przeprowadzenia postępowania z art. 7 p.p.s.a., skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.

Badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy rozpocząć od analizy przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zwłaszcza art. 152a o.p. Warto w związku z tym zaznaczyć, że choć przepis ten nie został powołany jako naruszony w petitum skargi kasacyjnej (co należy ocenić negatywnie), w uzasadnieniu środka odwoławczego skarżąca wskazuje m.in. na naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 152a § 3 i 5 o.p. Umożliwia to odniesienie się do kwestii prawidłowości doręczenia zaskarżonej interpretacji na skrzynkę ePUAP pełnomocnika skarżącej.

Wywód sądu pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu świadczy o tym, że swoje stanowisko o prawidłowości doręczenia interpretacji indywidualnej w sprawie sąd oparł wyłącznie na danych wynikających z Urzędowego Poświadczenia Odbioru (UPO). Sąd stwierdził krótko, że interpretacja została doręczona zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i mogła wywołać skutki prawne wobec skarżącej. Sąd nie przeanalizował argumentów pełnomocnika skarżącej o braku możliwości odbioru interpretacji indywidualnej ze skrzynki ePUAP, ograniczając się do wskazania, że z akt sprawy nie wynika, by odebranie interpretacji indywidualnej w formie dokumentu elektronicznego było niemożliwe do dnia uznania go za doręczony, a taka niemożność "nie znajduje potwierdzenia" ani w piśmie z dnia 22 lutego 2017 r. (wniosku o doręczanie pism w formie papierowej) ani w korespondencji pełnomocnika skarżącej z pomocą techniczną platformy ePUAP.

Zgodnie z art. 152a § 1 o.p., w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające elementy określone w pkt 1-3. W myśl art. 152a § 2 o.p., w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego, w sposób określony w § 1 pkt 3, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. Natomiast § 3 stanowi, że w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia.

Na tle tych regulacji zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w literaturze przedmiotu wskazuje się, że pismo nie jest przesyłane adresatowi, a jedynie jest on informowany o możliwości jego odbioru. Jest to więc doręczenie oparte na zasadzie swoistego awiza, które przypomina papierowe awizo wypisywane przez pracownika operatora pocztowego w przypadku niemożności osobistego doręczenia korespondencji w formie tradycyjnej. Adresat przesyłki elektronicznej na tym etapie doręczenia nie otrzymuje samego pisma, a jedynie informację (zawiadomienie) o nim oraz o możliwości jego odebrania. Doręczanie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje więc dwuetapowo. W pierwszym etapie w celu doręczenia pisma w postaci dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny strony postępowania zawiadomienie zawierające informacje o tym, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego. Na wskazany adres elektroniczny przychodzi zatem jedynie informacja, w formie zawiadomienia, wraz z linkiem umożliwiającym - po spełnieniu określonych warunków - zapoznanie się z treścią dokumentu oraz jego pobranie (zob. L. Etel i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. LEX/El 2020; wyroki NSA: z dnia 18 maja 2017 r., II FSK 455/17; z dnia 4 kwietnia 2018 r., II FSK 902/16; z dnia 27 lutego 2019 r., II FSK 492/17).

Jak można wnosić z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, niekorzystne dla skarżącej stanowisko sądu pierwszej instancji co do prawidłowości i zgodności z prawem doręczenia interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2017 r. opiera się wyłącznie na analizie treści wygenerowanego automatycznie przez system elektroniczny UPO (UPD). Sąd pierwszej instancji uznał w istocie, że doręczenie interpretacji indywidualnej nastąpiło na podstawie art. 152a § 3 o.p. w dniu 25 lutego 2017 r., bo taka data wynika z UPO.

Stanowiska tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela, zwracając uwagę, że stwierdzenie odstępstw od wyznaczonego przepisami trybu doręczenia stwarza podstawy, aby obarczone uchybieniami doręczenie uznać za nieskuteczne.

Jak już zaznaczono, przewidziany w art. 152a o.p. tryb doręczania pism w formie dokumentu elektronicznego stanowi pewną analogię do tradycyjnego trybu doręczenia zastępczego unormowanego w art. 150 o.p. Podobnie więc, jak nie sposób byłoby uznać za skuteczne doręczenia w trybie tego ostatniego przepisu tylko na podstawie prawidłowego dwukrotnego awizowania w sytuacji, gdyby adresat nie miał realnej możliwości odbioru przesyłki we wskazanym urzędzie pocztowym (np. wskazana w awizo placówka pocztowa byłaby nieczynna lub faktycznie nie byłoby w niej awizowanej przesyłki), tak w przypadku doręczenia w formie elektronicznej nie sposób całkowicie pomijać okoliczności braku technicznej możliwości pobrania pisma pod wskazanym w zawiadomieniu adresem elektronicznym. Oczywiście zupełnie odrębnym problemem w tym zakresie są kwestie natury dowodowej, a każda sprawa powinna być oceniana indywidualnie.

Z funkcjonowaniem wszelkich systemów informatycznych nieodłącznie i w sposób nieunikniony wiąże się możliwość wystąpienia określonych problemów technicznych. Dotyczy to również Elektronicznej Platformy Usług Administracji Publicznej (ePUAP), za pośrednictwem której organ podejmował działania zmierzające do doręczenia skarżącej w formie elektronicznej interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2017 r. O tym, że tak jest i że na tym tle, tj. problemów technicznych związanych z funkcjonowaniem platformy informatycznej ePUAP dochodzi do sporów w zakresie dotyczącym uskutecznianych za pośrednictwem tego systemu doręczeń świadczą liczne sprawy toczone przed sądami administracyjnymi (np. orzeczenia NSA: z dnia 18 maja 2017 r., II FSK 455/17; z dnia 4 kwietnia 2018 r., II FSK 902/16; z dnia 27 lutego 2019 r., II FSK 492/17; z dnia 15 maja 2019 r., II FSK 1542/17; z dnia 10 czerwca 2020 r., II FZ 197/20).

Mając to na względzie należy uznać, że warunkiem skutecznego doręczenia powinna być okoliczność, że adresat pisma (w sprawie: pełnomocnik skarżącej) jest w stanie zlokalizować i pobrać wysłane do niego przez organ pismo na podstawie informacji (danych) zawartych w przesłanych mu, w tym przypadku na podstawie art. 152a § 1 zawiadomieniach. Oczywiście profesjonalny pełnomocnik, mając rozeznanie co do konsekwencji prawnych związanych z aktem doręczenia pism w toku postępowania administracyjnego, nie powinien bagatelizować otrzymanych od organu zawiadomień nawet w przypadku wystąpienia problemów technicznych związanych z niemożnością pobrania dokumentu i powinien aktywnie i niezwłocznie próbować przezwyciężyć te problemy, np. przez zwrócenie się do administratora systemu. czy złożenie pisma o doręczanie pism w formie papierowej (które to czynności w okolicznościach sprawy pełnomocnik skarżącej podejmował jeszcze w czasie, gdy biegł termin do odbioru interpretacji indywidualnej). Szczegółowa ocena działań pełnomocnika w tym zakresie mogłaby być ewentualnie dokonana w postępowaniu o przywrócenie terminu, jednak podejmowanie takich czynności przed upływem terminu doręczenia interpretacji indywidualnej może być uznane za (istotny dla celów dowodowych) sygnał o problemach technicznych platformy ePUAP wpływających na możliwość stwierdzenia skuteczności doręczenia przez organ określonego pisma w trybie art. 152a § 3 o.p. Należy nadto zauważyć, że sam brak problemów technicznych organu z wyekspediowaniem pisma przez platformę ePUAP (skuteczne wygenerowanie UPD, przesyłanie zawiadomień odbiorcy) nie usprawiedliwia automatycznego przyjęcia, że po stronie adresata nie występują problemy techniczne z odbiorem tego samego pisma. Założenie takie nie może być formułowane w odniesieniu do działań operatora pocztowego (w odniesieniu do tradycyjnych przesyłek papierowych), trudno więc usprawiedliwić założenie o bezawaryjnym funkcjonowaniu platformy ePUAP. Organ ekspediujący pismo za pośrednictwem tej platformy nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy odbiorca pisma ma rzeczywistą możliwość pobrania przesłanego w ten sposób dokumentu ze skrzynki ePUAP, a informacji takich nie zawiera też automatycznie generowane UPD/UPO.

W wyroku z dnia 27 lutego 2019 r., II FSK 492/17 (w którym badana była również kwestia skuteczności doręczenia decyzji w formie dokumentu elektronicznego), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Należy wszakże nie tracić z pola widzenia przy badaniu trafności ocen i ustaleń w zakresie materiału dowodowego oraz okoliczności faktycznych sprawy, iż istota dowodzenia niejako przesądza, że w sensie logicznym nie jest zwykle możliwe udowodnienie okoliczności, których zaistnienia się neguje (tzw. dowód braku). Z tej przyczyny każdorazowo, ilekroć wymaga się od podatnika wykazania bądź uprawdopodobnienia braku zaistnienia określonej okoliczności bądź zdarzenia, należy mieć na względzie możliwości dowodowe tego podmiotu. Nieprawidłowym i niezgodnym z zasadami demokratycznego państwa prawa pozostaje stawianie podatnika na z góry przegranej pozycji procesowej jedynie z uwagi na swoisty impas dowodowy". Podzielając taki punkt widzenia należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji pominął w swoim postanowieniu istotną dla kwestii oceny prawidłowości doręczenia okoliczność braku technicznych możliwości pobrania interpretacji indywidualnej w formie dokumentu elektronicznego na podstawie informacji podanych w zawiadomieniach, o których mowa w art. 152a § 1 o.p. Tymczasem niemożność jednoznacznego potwierdzenia bądź zanegowania tej okoliczności przez organ przy konsekwentnym stanowisku pełnomocnika skarżącej (wyrażanym jeszcze przed upływem terminu z art. 152a § 3 o.p.) oraz powinność rozstrzygnięcia istniejących w tej mierze i niedających się usunąć wątpliwości na korzyść skarżącej prowadzi do wniosku, że do doręczenia interpretacji indywidualnej w okolicznościach sprawy nie doszło w dniu 25 lutego 2017 r.

Podzielenie w powyższym zakresie stanowiska skarżącej nie mogło jednak prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Sąd pierwszej instancji, uzasadniając pogląd o spóźnionym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, odwołał się do treści art. 52 § 3 p.p.s.a., z którego zdaniem sądu wynika, że skargę do sądu administracyjnego na interpretację indywidualną można wnieść po uprzednim wezwaniu organu, który wydał interpretację, do usunięcia naruszenia prawa, w terminie 14 dni od doręczenia interpretacji. W przepisie jednak brak jest mowy o takim oznaczeniu początku biegu terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Zgodnie z art. 52 § 3 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2017 r.), jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Początek biegu wskazanego terminu wiąże się zatem z momentem uzyskania wiedzy lub możliwości uzyskania wiedzy o wydaniu aktu (w sprawie: interpretacji indywidualnej). W okolicznościach sprawy, skoro podważona została data doręczenia interpretacji indywidualnej, należy zbadać, kiedy skarżąca (jej pełnomocnik) dowiedziała się lub mogła się dowiedzieć o wydaniu interpretacji indywidualnej. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik skarżącej na podstawie otrzymanych w trybie art. 152a § 1 zawiadomień nie był w stanie stwierdzić, że dotyczą one interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2017 r. Wiedzy takiej pełnomocnik nie miał też w dniu składania wniosku o doręczanie pism w formie papierowej ani - co istotne - w momencie wnoszenia w dniu 28 kwietnia 2017 r. pisma zatytułowanego "wezwanie do usunięcia naruszenia prawa". Treść tego ostatniego pisma (k.47-48 akt adm.) odnosi się nie do samej interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2017 r., lecz do niezrealizowania wniosku o doręczenie "pisma w formie papierowej o nr [...]". Pełnomocnik skarżącej wezwała do "natychmiastowego usunięcia naruszenia prawa przez doręczenie pisma w formie papierowej". Analiza tego wezwania prowadzi zatem do wniosku, że nie było to wezwanie, którego wniesienie mogło świadczyć o spełnieniu w niniejszej sprawie wymogów z art. 52 § 3 p.p.s.a. Nie sposób bowiem uznać, że dla wyczerpania przesłanek z tego przepisu wystarczy wniesienie wezwania do usunięcia naruszenia jakiegokolwiek naruszenia prawa, pozostającego choćby w luźnym związku ze skarżonym aktem. W okolicznościach sprawy - jak wynika ze skargi - pełnomocnik skarżącej uzyskał wiedzę o wydaniu interpretacji w dniu 29 maja 2017 r., tj. gdy doręczono pełnomocnikowi pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2017 r. Od dnia 29 maja 2017 r. należało zatem w sprawie liczyć termin do wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, tj. termin z art. 52 § 3 p.p.s.a., nie termin do wniesienia skargi, jak przyjął sąd pierwszej instancji. Wezwanie takie nie zostało w okolicznościach sprawy wniesione, stąd należy uznać, że sąd w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo uznał, że skarżąca nie spełniła obowiązku wyczerpania środków zaskarżenia. Konkluzja sądu w tym zakresie była trafna, choć sąd nieprawidłowo stwierdził, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa było spóźnione, podczas gdy wezwanie takie w sprawie (odnoszące się stricte do interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2017 r.) nie zostało w ogóle wniesione.

Dla porządku w uzupełnieniu powyższych rozważań należy dodać, że treść art. 52 § 3 p.p.s.a. została drastycznie zmodyfikowana z dniem 1 czerwca 2017 r., od tego dnia bowiem zlikwidowany został wymóg wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. Z tym dniem zmieniony został również art. 53 § 1 p.p.s.a., od tej daty przewidujący trzydziestodniowy termin na zaskarżenie aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (a więc również interpretacji indywidualnej prawa podatkowego), liczony od dnia doręczenia skarżącemu tego aktu. Zgodnie jednak z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 935), tj. ustawy wprowadzającej opisane zmiany, art. 52 i 53 p.p.s.a. w brzmieniu nadanym tą ustawą stosuje się do aktów i czynności organów administracji publicznej dokonanych po dniu wejścia w życie tej ustawy (tj. od dnia 1 czerwca 2017 r.). Oznacza to, ze w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przepisy dotychczasowe.

W świetle powyższego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia są wszystkie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej skarżącej. Nawet bowiem podzielenie stanowiska o braku posiadania rzeczywistej możliwości odbioru korespondencji elektronicznej przez pełnomocnika skarżącej w lutym 2017 r. nie mogło doprowadzić do przyjęcia do rozpatrzenia merytorycznego skargi wniesionej z pominięciem trybu określonego w art. 52 § 3 p.p.s.a. Żaden z zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie mógł zostać w takiej sytuacji uznany za wskazujący na uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty naruszenia art. 144 § 3 i 5 o.p., art. 52 § 3, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., jak również podniesiony w uzasadnieniu środka odwoławczego zarzut naruszenia art. 152a § 3 i 5 o.p., należy więc uznać za niezasługujące na uwzględnienie, nie mogły one bowiem doprowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Wobec tego, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie miały usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine w zw. z art. 182 § 1 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

-----------------------

10