Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 807/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1,3 i 4, art. 138c, art. 138a,  art. 138e
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Bożena Suleja-Klimczyk, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi G. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...], wydanym po rozpatrzeniu zażalenia pana G. G. (dalej podatnik lub strona) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., Znak: [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania strony od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. znak: [...] określającej wysokość należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 169 i art. 138 a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017.201, dalej O.p.) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w zaskarżonym zażaleniem postanowieniu stwierdzono, iż odwołanie nie spełniało warunków formalnych, gdyż występujący w imieniu strony radca prawny nie przedłożył do akt sprawy odpowiedniego pełnomocnictwa a jednocześnie strona nie podpisała odwołania. W zażaleniu na to postanowienie tenże radca prawny, jako pełnomocnik strony, zarzucił naruszenie art. 169 § 3 pkt 1 i 2 O.p. domagając się rozpatrzenia odwołania. Organ odwoławczy zauważył, że istota sprawy dotyczy uznania, iż przesłane (w następstwie wezwania do uzupełnienia braku odwołania tj. w trybie art. 169 § 1 O.p.) pełnomocnictwo szczególne nie uprawniało radcę prawnego do reprezentowania strony przed organem odwoławczym w postępowaniu odwoławczym od decyzji organu podatkowego dotyczącej roku 2009 – z uwagi na okoliczność, że przedłożone pełnomocnictwo dotyczyło postępowania za 2010 r.

Powołując się na treść art. 138 a § 1 i § 2, art. 138 d § 1, § 3 i § 5, art. 138 e § 1 - § 4, art. 138 a § 4, art. 138 j § 1 pkt 2 O.p. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. 2015. 2330) – dalej rozporządzenie oraz załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2016 r. w sprawie wzoru pełnomocnictwa ogólnego i wzoru zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tego pełnomocnictwa (Dz. U. 2016. 916), organ odwoławczy stwierdził, że pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Zauważył, że przedmiotowe odwołanie od decyzji podatkowej z dnia [...] r. złożone zostało pismem z dnia 19 października 2016 r., które wniósł i podpisał radca prawny, który wskazał, że działa w imieniu strony, jednocześnie brak było w aktach sprawy stosownego pełnomocnictwa. Do odwołania dołączono odpis pełnomocnictwa, w którym określono jego zakres, jednakże organ odwoławczy uznał, że nie stanowi ono pełnomocnictwa szczególnego, gdyż nie zawierało wszystkich wymaganych prawem elementów, a w szczególności nie wskazywało sprawy podatkowej, której umocowanie ma dotyczyć (art. 138 e § 1 O.p.), ponadto nie zostało sporządzone według wzoru. Organ odwoławczy wskazał na przepis art. 168 § 3 O.p. podnosząc, że odwołanie nie zostało podpisane przez stronę, zaś radca prawny nie przedstawił właściwego pełnomocnictwa co powodowało, że było ono dotknięte brakiem w postaci braku podpisu. W związku z tym organ odwoławczy wezwał do jego usunięcia przez złożenie prawidłowego pełnomocnictwa szczególnego przez radcę prawnego, względnie poprzez złożenie przez stronę osobiście podpisu pod tym odwołaniem. Wezwanie to doręczono radcy prawnemu w dniu 12 grudnia 2016 r. i stronie w dniu 5 grudnia 2016 r. Wobec czego 7-dniowy termin do usunięcia braków odwołania upłynął odpowiednio 19 i 12 grudnia 2016 r. Strona w wymienionym terminie nie podpisała odwołania, zaś radca prawny przy piśmie z dnia 8 grudnia 2016 r. nadesłał odpis pełnomocnictwa z dnia 6 grudnia 2016 r., w którym wskazano, że dotyczy ono sprawy zobowiązania podatkowego za 2010 r. oraz postępowania odwoławczego. Zdaniem organu odwoławczego tak sformułowane pełnomocnictwo nie upoważniało radcę prawnego do reprezentowania strony w postępowaniu odwoławczym dotyczącym zobowiązania podatkowego za rok 2009, gdyż dotyczyło roku 2010, a więc postępowania za inny rok podatkowy. Dlatego też pozostawiono wniesione podanie (odwołanie) bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 i 4 O.p.).

Odnosząc się do podnoszonej w zażaleniu kwestii oczywistej omyłki w przedłożonym pełnomocnictwie (wskazanie 2010 r.) i okoliczności wezwania do jego sprecyzowania organ odwoławczy wyjaśnił, że pismem wzywającym do uzupełnienia braku pełnomocnictwa sprecyzowano jakiej sprawy winno dotyczyć pełnomocnictwo oraz wskazano skutki jego nieuzupełnienia. Dlatego też, prawidłowe było ustalenie, że przesłane pełnomocnictwo dotyczyło zobowiązania podatkowego za 2010 r. Organ odwoławczy podniósł, że wymienione w zażaleniu orzeczenia sądów administracyjnych nie dotyczą stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, a nadto że pełnomocnik strony próbuje rozszerzyć zakres obowiązku organów podatkowych domagając się dalszych wezwań, których w istocie przepisy prawa nie wymagają. Zauważył, że pełnomocnictwo nadesłane przez radcę prawnego jest jasne i nie wymagało sprecyzowania, gdyż nie było wątpliwości jaki rok został w nim podany (tj. 2010) i strona nie mogłaby niczego sprecyzować.

Co do zarzutu naruszenia art. 169 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. organ stwierdził, że brak formalny podania nie polegał na nieuiszczeniu żądanej opłaty lecz na braku właściwego pełnomocnictwa, który skutkował brakiem odpowiedniego podpisu pod odwołaniem, zatem przepisy te nie miały zastosowania.

W skardze na to postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie obu postanowień organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie:

a) art 121 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż skarżący oraz jego pełnomocnik nie zastosowali się do treści wezwania organu podatkowego, w zakresie uzupełnienia braków formalnych odwołania, podczas gdy braki formalne odwołania zostały usunięte zgodnie z treścią wezwania tegoż organu, nieuzasadnione przyjęcie, iż skarżący oraz jego pełnomocnik nie dążyli do uzupełnienia braków formalnych wniesionego odwołania,

b) art. 121 w zw. z art. 169 § 4 w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż jednoczesne skierowanie wezwania do usunięcia braków formalnych odwołania zarówno do pełnomocnika jak i do skarżącego jest dopuszczalne w świetle art. 169 § 4 w zw. z art. 145 § 2 O.p., tym bardziej, iż termin na usunięcie braków formalnych upłynął wpierw wobec skarżącego (12 grudnia 2016 roku), a następnie wobec pełnomocnika (19 grudnia 2016 roku),

c) art. 121 ustawy O.p. w zw. z art. 103 § 1 ustawy – Kodeks cywilny (dalej K.c.) poprzez zaniechanie wezwania samego skarżącego do uzupełnienia braku formalnego odwołania po bezskutecznym upływie terminu na uzupełnienie braków odwołania przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika ze względu na możliwość sanacji czynności dokonanej przez mocodawcę,

d) art. 169 § 1 w zw. z art. 235 oraz art. 145 § 2 O.p. poprzez zaniechanie wezwania samego skarżącego (podatnika) do uzupełnienia braku formalnego odwołania przez jego podpisanie, po bezskutecznym upływie terminu na uzupełnienie braków odwołania przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, co powoduje, iż termin, o którym mowa w art. 169 § 1 w stosunku do skarżącego (podatnika) nie rozpoczął biegu,

e) art. 169 § 3 pkt 1 O.p. przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy za rozpatrzeniem odwołania przemawia ważny interes strony i wówczas organ podatkowy powinien rozpatrzyć podanie niespełniające warunków,

f) art. 169 § 3 pkt 2 O.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy termin do wniesienia odwołania jest terminem zawitym zgodnie z art. 233 (winno być 223) § 2 pkt 1 O.p. i organ podatkowy zobligowany jest do rozpatrzenia odwołania niespełniającego warunków, co miało wpływ na wynik sprawy,

g) zasad ogólnych postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 122, art. 123 § 1 O.p.

Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że w celu wykonania wezwania z dnia 24 listopada 2016 r. do złożenia pełnomocnictwa szczególnego pełnomocnik skarżącego pismem z dnia 8 grudnia 2016 roku przedłożył odpis pełnomocnictwa z dnia 6 grudnia 2016 r. Natomiast z uwagi na okoliczność, iż wobec skarżącego toczyło się także postępowanie w sprawie określenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010, na skutek oczywistej omyłki pisarskiej przedłożono pełnomocnictwo obejmujące inny rok podatkowy 2010. Skarżący był przekonany o załączeniu do akt rozpoznawanej sprawy właściwego pełnomocnictwa tj. za rok podatkowy 2009 r. Natomiast niedołączenie pełnomocnictwa daje organowi jedynie uprawnienie, a nie obowiązek do wydania postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Stąd organ odwoławczy badając odwołanie pod kątem poprawności formalnej, mając wiedzę o toczących się wobec skarżącego dwóch postępowaniach podatkowych obejmujących lata podatkowe 2009 i 2010, jak również dysponując pismami pełnomocnika skarżącego z dnia 8 grudnia 2016 roku oraz z dnia 12 grudnia 2016 roku winien wezwać skarżącego do sprecyzowania pełnomocnictwa. Skarżący wskazał, iż poza sporem pozostawało, iż motywacją pełnomocnika skarżącego było wykonanie zobowiązania organu w zakresie uzupełnienia braku pełnomocnictwa. Ponadto zauważył, że jak wynika z już ugruntowanego stanowiska orzecznictwa sądowego w przypadku zaistnienia braku formalnego odwołania organ rozpoznający odwołanie zobowiązany był do zastosowania trybu przewidzianego w art. 169 § 1 w zw. z art. 236 O.p. przez wezwanie osoby, która przedłożyła odwołanie jako pełnomocnik do złożenia w ustawowym terminie dokumentu pełnomocnictwa. Natomiast bezskuteczny upływ tego terminu lub złożenie przez pełnomocnika dokumentu pełnomocnictwa obarczonego wadą obliguje z mocy prawa organ odwoławczy do wezwania samego skarżącego (podatnika) do podpisania odwołania w terminie 7 dni. Dlatego dopiero prawidłowe wyczerpanie powyższej procedury uprawnia organ do wykonania postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia w oparciu o przepis art. 169 § 4 O.p. Skarżący podniósł, iż w rozpatrywanej sprawie nie zachowano prawidłowej procedury w zakresie wezwania do usunięcia braków formalnych odwołania. Powyższe oznacza, iż organ nie był uprawniony do wydania postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 O.p. Dodatkowo skarżący wyjaśnił, iż jednoczesne skierowanie wezwania do usunięcia braków formalnych odwołania zarówno do pełnomocnika oraz do skarżącego (podatnika) należy również uznać za działanie nieprawidłowe. Jak wynika bowiem z dyspozycji art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adres wskazany w pełnomocnictwie. Natomiast wezwanie doręczone bezpośrednio stronie z pominięciem pełnomocnika, nie może powodować dla strony (podatnika) negatywnych konsekwencji podatkowych. Z uwagi na powyższe wezwanie skierowane bezpośrednio do strony (podatnika) należy uznać za bezskuteczne.

Z tych przyczyn organ winien w pierwszej kolejności wezwać pełnomocnika skarżącego do złożenia w ustawowym terminie poprawnego dokumentu pełnomocnictwa. Natomiast, w przypadku bezskutecznego upływu tego terminu lub złożenie przez pełnomocnika dokumentu pełnomocnictwa obarczonego wadą, organ odwoławczy winien kolejnym pismem wezwać samego skarżącego (podatnika) do podpisania odwołania w terminie 7 dni. Jedynie wyczerpanie powyższej procedury może uzasadniać wydanie postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Ponadto, jak wynika z potwierdzeń odbioru, 7 dniowy termin do usunięcia braku formalnego odwołania najpierw upłynął w stosunku do samego podatnika (12 grudnia), a następnie dopiero w stosunku do pełnomocnika (19 grudnia). Z tych przyczyn w stosunku do skarżącego (podatnika) siedmiodniowy termin na uzupełnienie braku formalnego pełnomocnictwa załączonego do odwołania z dnia 19 października 2016 roku, w ogóle nie rozpoczął biegu, gdyż organ nie zachował procedury, o której mowa w art. 169 § 4 w zw. z art. 236 O.p.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Badając legalność zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że dotyczyło ono pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania strony w związku z uznaniem, że przesłane, w następstwie wezwania do uzupełnienia braków odwołania tj. w trybie art. 169 § 1 O.p., pełnomocnictwo szczególne nie upoważniało radcy prawnego do reprezentowania podatnika w postępowaniu odwoławczym w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., gdyż dotyczyło postępowania w sprawie obliczenia wysokości tego podatku za rok 2010.

Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia [...]r. organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe podatnika w podatku dochodowym za 2009 r. W przewidzianym do tego terminie podatnik wniósł odwołanie z dnia 19 października 2016 r. dołączając do niego pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu. Pełnomocnictwo to zostało uznane przez organ za pełnomocnictwo ogólne i jako takie powinno być zgłoszone w formie dokumentu elektronicznego, zaś w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych brak było takiego pełnomocnictwa. Dlatego też organ odwoławczy uznał złożony dokument za ewentualne pełnomocnictwo szczególne wzywając pismem z dnia 24 listopada 2016 r. do usunięcia, w terminie 7 dni, braku odwołania poprzez złożenie pełnomocnictwa szczególnego przez radcę prawnego względnie złożenie przez stronę osobistego podpisu pod odwołaniem. Wezwanie to doręczono stronie w dniu 5 grudnia 2016 r. i radcy prawnemu w dniu 12 grudnia 2016 r. W wyznaczonym terminie strona nie podpisała odwołania, zaś radca prawny, przy piśmie z dnia 8 grudnia 2016 r. z powołaniem się na wezwanie z dnia 24 listopada 2016 r., przesłał pełnomocnictwo z dnia 6 grudnia 2016 r., które dotyczyło sprawy przedmiotowego podatku ale za rok 2010. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy pozostawił wniesione odwołanie bez rozpatrzenia z uwagi na nieuzupełnienie jego braków formalnych (brak podpisu strony, brak prawidłowego pełnomocnictwa), doręczając je wyłącznie stronie w dniu 12 stycznia 2017 r. Na postanowienie to zażalenie złożył radca prawny ze wskazaniem, że reprezentuje podatnika wraz z odpisem pełnomocnictwa z dnia 6 grudnia 2016 r., z którego wynikało, że dotyczy ono roku 2009. Organ odwoławczy wezwaniem z dnia 1 lutego 2017 r. zobowiązał radcę prawnego do przedłożenia pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania strony w postępowaniu zażaleniowym lub złożenia przez stronę podpisu pod zażaleniem. W wezwaniu tym organ odwoławczy wskazał, że w nadesłanym pełnomocnictwie umocowanie dotyczyło "postępowania odwoławczego", zaś w sprawie podatnika za rok 2009 nie toczy się takie postępowanie, zaś zażalenie na postanowienie wydane w trybie art. 169 § 4 O.p. "nie jest "instancją" w ramach postępowania odwoławczego" dlatego nie można uznać, że pełnomocnictwo dotyczy postępowania, które ma być uruchomione wniesionym zażaleniem. Wezwanie to doręczono odpowiednio stronie w dniu 14 lutego 2017 r. i radcy prawnemu w dniu 17 lutego 2017 r. W wyznaczonym terminie radca prawny uzupełnił braki zażalenia składając pełnomocnictwo na odpowiednim formularzu (wzorze) i podając adres elektroniczny. Pismem z dnia 9 marca 2017 r. organ odwoławczy poinformował pełnomocnika strony, że wskazany w pełnomocnictwie adres elektroniczny nie został odnaleziony, dlatego doręczenie nastąpi w trybie art. 144 § 1 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy utrzymał w mocy własne postanowienie o pozostawieniu bez rozpoznania odwołania podatnika. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi podatnika w dniu 28 marca 2017 r. jednakże z uwagi na brak podpisu upoważnionej osoby nie weszło ono do obiegu prawnego, co zostało stwierdzone postanowieniem tut. Sądu z dnia 23 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 13/17. W międzyczasie organ odwoławczy w dniu 1 czerwca 2017 r. ponownie doręczył pełnomocnikowi strony już podpisane postanowienie z dnia [...]r.

Zgodnie z treścią art. 145 O.p. "Pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi" (§ 1). "Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie" (§ 2). Strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń (art. 138 a § 1 i § 2 O.p.). W myśl art. 138 e O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (§ 1). Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (§ 2). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie (...) składa się do akt sprawy według wzoru obowiązującego w przepisach wydanych na podstawie art. 138 j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (§ 3). Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym (...) następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 O.p.). Zgodnie z treścią art. 144 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za potwierdzeniem m.in. za pośrednictwem operatora pocztowego, zaś w myśl § 3 tego artykułu w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1. Podania to żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia czy wnioski zawierające m.in. treść żądania (art. 168 § 1 i § 2 O.p.). Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego wezwania spowoduje pozostawienie podania bez rozpoznania (art. 169 § 1 O.p.). W myśl art. 155 § 1 O.p. "Organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do (...) przedłożenia dokumentów (...), jeżeli jest to niezbędne dla (...) rozstrzygnięcia sprawy".

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że "pełnomocnictwo nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 O.p. W konsekwencji art. 169 § 1 O.p. nie może mieć zastosowania wyłącznie do pełnomocnictwa z brakami formalnymi w oderwaniu od podania. Przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do podań, których braki uniemożliwiają nadanie właściwego biegu tym podaniom, w tym również związane z wadliwością dokumentu zawierającego umocowanie do działania w imieniu strony postępowania" (tak wyrok NSA z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I GSK 552/17). "Wezwanie strony do osobistego usunięcia braku formalnego, w przypadku bezskutecznego wezwania pełnomocnika, powoduje, iż wówczas nie zamyka się drogi odwoławczej dla strony, która może w ogóle nie posiadać świadomości co do działań podjętych przez nieumocowaną lub nieprawidłowo umocowaną osobę" (tak wyrok NSA z dnia 5 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2438/16).

Jak wynika z akt sprawy organ odwoławczy wezwania do uzupełnienia braków formalnych kierował jednocześnie zarówno do podatnika (celem podpisania odwołania), jak i do radcy prawnego (celem złożenia prawidłowego pełnomocnictwa). Tym samym naruszył przepis art. 145 § 1 i 2 O.p. zakładający, że pisma doręcza się stronie, a jeżeli ustanowiono pełnomocnika – pełnomocnikowi. Strona w postępowaniu podatkowym działa albo samodzielnie (bez przedstawiciela) albo przez ustanowionego pełnomocnika. Odwołanie stanowi podanie (art. 168 § 1 O.p.), zaś podanie wnoszone pisemnie powinno być podpisane przez wnoszącego (art. 168 § 3 O.p.). O ile więc podanie (odwołanie) zostaje wnoszone przez inną osobę, niż strona (podatnik), która twierdzi, że jest pełnomocnikiem strony, nie można wzywać strony do podpisania odwołania do momentu wyjaśnienia kwestii prawidłowości umocowania pełnomocnika. W sytuacji, gdy brak dotyczący pełnomocnictwa zostanie usunięty żądanie od strony podpisania odwołania byłoby bezprzedmiotowe. Nie można jednocześnie żądać uzupełnienia tego samego braku przez dwie osoby (stronę i osobę powołującą się na umocowanie strony), przy czym uzupełnienie braku przez jedną z nich eliminowałoby skutki nieuzupełnienia braku przez drugą osobę. Nieuzupełnienie braku wskazanego w wezwaniu oznacza w istocie pozostawienie pisma dotkniętego tym brakiem bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 i § 4 O.p.). Ponadto wezwanie strony do podpisu odwołania w sytuacji, gdy podpis taki został złożony przez osobę występującą w charakterze pełnomocnika strony, a nadto, gdy strona nie była "wnoszącym" podanie (odwołanie) w rozumieniu art. 168 § 3 O.p., byłoby działaniem nieuprawnionym do momentu wyjaśnienia czy faktycznie wnosząca i podpisująca odwołanie osoba może czy też nie może być uznana za pełnomocnika strony z uwagi na wady złożonego pełnomocnictwa.

Tym samym, o ile organ odwoławczy uznał, że złożone przy podaniu (odwołaniu, zażaleniu) pełnomocnictwo nie spełnia przewidzianych prawem wymogów, powinien wezwać osobę, która takim pełnomocnictwem się posłużyła do złożenia dokumentu pełnomocnictwa zgodnego z wymogami prawa, a wobec niewypełnienia tego braku wezwać stronę do podpisania podania (odwołania, zażalenia).

Skoro w niniejszej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że wniesione wraz z odwołaniem pełnomocnictwo nie może być uznane za dokument wykazujący umocowanie do reprezentowania strony powinien wezwać osobę, która taki dokument złożyła do usunięcia jego braków w trybie art. 155 O.p. Dopiero bezskuteczne wezwanie do usunięcia braku pełnomocnictwa osoby, która podpisała odwołanie otwiera możliwość ustalenia, że odwołanie dotknięte jest brakiem formalnym w postaci braku podpisu. Wówczas, to organ odwoławczy powinien w trybie art. 169 § 1 wezwać stronę do uzupełnienia tego braku z zagrożeniem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia.

Brak pełnomocnictwa szczególnego, w którym mowa w art. 138 e O.p. złożonego na piśmie przez radcę prawnego bez zachowania wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138 j § 1 pkt 2 O.p. oznacza brak formalny takiego dokumentu, a nie brak formalny podania, którego dotyczy. Nieuzupełnienie tego braku powoduje, iż dana osoba (radca prawny) nie może występować w sprawie w charakterze pełnomocnika, zaś jego podpis pod podaniem (odwołaniem) nie może być uznany za złożony w zastępstwie strony.

Sąd zauważa, że składane przez radcę prawnego pełnomocnictwa, za wyjątkiem złożonego na wezwanie organu w postępowaniu zażaleniowym, nie zostały sporządzone według przewidzianego prawem wzoru, ani przy jego użyciu wzoru, a tym samym niezależnie od tego, którego roku podatkowego dotyczyły nie mogłyby stanowić prawidłowego umocowania do reprezentowania strony (podatnika). Jednakże nieprzedłożenie pełnomocnictwa sporządzonego według przewidzianego dla niego wzoru nie stanowi braku formalnego podania (odwołania) i nie może być podstawą do stosowania art. 169 § 1 i § 4 O.p. Przepisy te dotyczą braków podania, a nie pełnomocnictwa. Tym samym dopiero po stwierdzeniu, że dane pełnomocnictwo osoby, która podpisała podanie (odwołanie), mimo wezwania z art. 155 O.p., nie zostało uzupełnione (złożone według wzoru), powoduje ustalenie, że podanie nie zostało podpisane, a tym samym obowiązek wezwania samej strony do jego podpisania ze skutkami uregulowanymi z art. 169 § 1 O.p.

W niniejszej sprawie tryb ten nie został zachowany, dlatego też pozostawienie bez rozpoznania odwołania podatnika naruszyło wymienione wyżej przepisy w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik.

Bezzasadne natomiast były zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 169 § 3 pkt 1 i 2 O.,p., gdyż przepisy te nie dotyczyły zaistniałych w sprawie okoliczności.

Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni poczynioną wyżej ocenę prawną odnośnie stosowania art. 155 i art. 169 oraz art. 145 O.p. w zaistniałej w sprawie sytuacji..

Z tych przyczyn, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2017. 1369 ze zm.) i przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015. 1804 ze zm) orzekł jak w wyroku.