Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1757/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 109 ust. 7 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2450/10 w sprawie ze skargi "I. G." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "I. G." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2800 (dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2450/10, którym uchylono - wydaną wobec I. sp. z o.o. w R. (dalej: Spółka lub Strona) - decyzję Dyrektora IS z dnia 28 sierpnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

2.1. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 sierpnia 2007 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 13 kwietnia 2007 r., tj. określającą kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2006 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za ten miesiąc.

2.2. Z ustaleń faktycznych organów podatkowych wynikało, że Spółka:

- w dniu 25 kwietnia 2006 r. wystawiła dwie faktury na rzecz firmy z siedzibą w W. dokumentujące sprzedaż towaru, który opuścił terytorium Wspólnoty w dniu 16 czerwca 2006 r.; - w terminach przewidzianych na złożenie deklaracji za kwiecień oraz maj 2006 r. nie otrzymała oryginałów dokumentów (kart 3 SAD) potwierdzających wywóz tych towarów; - w deklaracji VAT-7 za maj 2006 r. wykazała opisaną sprzedaż jako opodatkowaną według 22% stawki podatku VAT właściwej dla dostawy takich towarów na terytorium kraju; - w dniu 13 września 2006 r. otrzymała oryginały ww. dokumentów SAD i w związku z tym dokonała korekty podatku należnego, wynikającego z ww. faktur, w rozliczeniu podatkowym za sierpień 2006 r.

2.3. W powyższym stanie faktycznym organy podatkowe uznały taki sposób korekty za wadliwy. Wskazały, że w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty (art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). Natomiast zastosowanie zerowej stawki podatkowej w eksporcie ma miejsce wówczas, gdy przed złożeniem deklaracji za dany miesiąc (art. 41 ust. 6 u.p.t.u.) lub miesiąc następny (art. 41 ust. 7 zdanie pierwsze u.p.t.u.) podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Jeżeli w tym czasie dokumentu nie otrzyma, to ma obowiązek wykazać sprzedaż eksportową w rozliczeniu za ten drugi miesiąc, ale według stawki właściwej dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 zdanie drugie u.p.t.u.). Otrzymanie zaś przez podatnika dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w późniejszym terminie uprawnia go do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za ten miesiąc, w którym otrzymał ów dokument celny (art. 41 ust. 9 u.p.t.u.). Skoro Spółka otrzymała stosowny dokument celny we wrześniu 2006 r., to miała prawo do korekty podatku należnego w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, a nie za sierpień 2006 r.

Nieotrzymanie więc w rozpatrywanej sprawie przez Spółkę dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty w terminach określonych w art. 41 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. skutkowało uwzględnieniem takiej dostawy w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za maj 2006 r. według 22% stawki. W sierpniu 2006 r. Spółka nadal nie posiadała oryginałów potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty (kart 3 SAD). Zatem błędnie dokonała korekty podatku należnego za ten miesiąc przez jego obniżenie. Jednocześnie powstałe w związku z tym zawyżenie w złożonej deklaracji kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc skutkowało także sankcją w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT na podstawie art. 109 ust. 6 u.p.t.u.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Spółka w skardze wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. W uzasadnieniu skargi w zakresie zarzutu naruszenia:

1) art. 41 ust. 9 u.p.t.u. argumentowała, że: - niewłaściwie zastosowano wykładnię językową i celowościową tego przepisu, której następstwem było przyjęcie, iż podatnik nie mógł skorzystać z prawa do skorygowania podatku należnego już w sierpniu 2006 r.; - w regulacji ust. 6 i ust. 7 art. 41 u.p.t.u. wyraźnie wskazano, iż do skorzystania z prawa do zastosowania 0% stawki nie jest wymagane uzyskanie dokumentu SAD najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca, za który sporządzana jest ewidencja VAT i składana jest deklaracja oraz nie ma znaczenia data faktycznego wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty; - prawo to uzależnione jest jedynie od udokumentowania dokonania sprzedaży i wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty; - z art. 41 ust. 9 u.p.t.u. wynika, że podatnik ma prawo do skorygowania ewidencji i deklaracji VAT w sytuacji, gdy wcześniej musiał zapłacić z własnych środków podatek VAT z zastosowaniem 22% stawki, albowiem nie miał dokumentu SAD do momentu złożenia deklaracji VAT; - w świetle wykładni celowościowej tego przepisu prawo takie jednak powstaje w momencie otrzymania dokumentu SAD i korekta może zostać dokonana w najbliższej składanej deklaracji; - istotne jest bowiem posiadanie dokumentu SAD w momencie składania korekty deklaracji podatkowej;

2) art. 109 ust. 4 u.p.t.u. stwierdziła, że: - wprawdzie przepis ten określa warunki zastosowania wobec podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego, jednakże jego ust. 7 pkt 2 wyłącza możliwość zastosowania wobec podatnika sankcji w sytuacji, gdy podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych; - Spółka zastosowała się do wymogu unormowanego w art. 41 ust. 7 u.p.t.u. opodatkowując sprzedaż eksportową 22% stawką; - podatek, który był podstawą do nałożenia 30% sankcji, został wykazany w deklaracji VAT-7 za maj 2006 r. jako należny i zapłacony.

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wyroki wydane w sprawie i uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 26 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 105/09, uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 28 sierpnia 2007 r. w części, w jakiej utrzymała ona w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 13 kwietnia 2007 r. ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe oraz uchylił tę ostatnią decyzję, a w zakresie określenia kwoty różnicy podatku skargę oddalił.

4.2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor IS zarzucając naruszenie prawa w zakresie dotyczącym oceny legalności decyzji w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik Dyrektora IS na rozprawie w dniu 21 września 2010 r. zmodyfikował zakres żądań uprzednio złożonej skargi kasacyjnej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1464/09, uchylił w całości wyrok z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 105/09 i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania.

4.4. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy został wydany wyrok z dnia 21 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2450/10, powołany w pkt 1.1. niniejszego uzasadnienia. Uznając tym wyrokiem skargę za zasadną Sąd uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 28 sierpnia 2007 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach tego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z uwagi na treść art. 190 P.p.s.a. związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyjaśniając jak w tym kontekście rozumie owo związanie na tle argumentacji zawartej w wyroku z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1464/09, podkreślił, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, był niesporny dla stron i jako taki został przyjęty do wyrokowania.

4.3. W ramach powyższych konstatacji Sąd ten wywiódł w szczególności, że ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wymagał od Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny legalności zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym, rozważenia prawidłowości takiego rozstrzygnięcia w świetle wskazanych w jego uzasadnieniu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt: I FSK 612/07 i I FSK 613/07. Powołując się na brzmienie art. 41 ust. 6, ust. 7 i ust. 9 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że przyjęta konstrukcja przepisu wstrzymuje możliwość realizacji prawa do 0% stawki w eksporcie aż do momentu dostarczenia podatnikowi dokumentów potwierdzających wywóz sprzedanego towaru poza granicę Wspólnoty. Jednakże w ocenie tego Sądu rozwiązanie takie narusza prawo wspólnotowe. Przepisy nie mogą bowiem wykraczać poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Konieczność natomiast spełnienia warunków uprawniających do zastosowania przez podatnika 0% stawki z tytułu eksportu towarów w okresie miesiąca czasu i pozbawienia go prawa do tej stawki, jeżeli dostawy tej nie wykaże w deklaracji za miesiąc dokonania wysyłki ze stawką krajową, godzi w zasadę neutralności podatku VAT w sytuacji, gdy niespornym jest, że podatnik dokonał eksportowej dostawy towarów i nie zachodzą okoliczności wskazujące na jakiekolwiek nadużycie podatkowe.

Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że odmienne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące interpretacji art. 41 ust. 6, ust. 7 i ust. 9 u.p.t.u. zaprezentowane zostało w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1076/09 i jest ono zbieżne ze stanowiskiem organów podatkowych, ale z uwagi na treść art. 190 P.p.s.a. nie mogło znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

Zdaniem więc Sądu pierwszej instancji, skoro Spółka w dacie składania deklaracji podatkowej dysponowała dokumentami potwierdzającym dostarczenie towarów będących przedmiotem eksportu, a organy podatkowe nie badały okoliczności związanych z ustaleniem wykonania spornych dostaw eksportowych i ich opodatkowanie według 22% stawki oparły wyłącznie na fakcie braku stosownych dokumentów w okresie, którego dotyczyło rozliczenie podatkowe, tj. w sierpniu 2006 r., to tego rodzaju rozstrzygnięcie naruszało zarówno art. 15 VI Dyrektywy, jak i art. 41 ust. 6, ust. 7 i ust. 9 u.p.t.u. oraz art. 191 O.p. Nie wykazano bowiem, aby Spółka wykazując sporne dostawy z 0% stawką dopuściła się nadużycia podatkowego, czy wykorzystała system podatkowy do uzyskania nieuzasadnionych korzyści finansowych. Powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie dawały więc podstawy do opodatkowania dostawy eksportowej stawką krajową w drodze wydania decyzji wymiarowej, gdyż są one adresowane do podatnika. W dacie zaś wydania zaskarżonej decyzji i decyzji organu podatkowego pierwszej instancji okoliczność zrealizowania dostawy eksportowej była udowodniona, a zatem należało orzekać na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Uchybienie takie niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

4.4. Wobec zasadności zarzutu naruszenia art. 41 ust. 6, ust. 7 i ust. 9 u.p.t.u. zgłoszonego do decyzji w zakresie określenia różnicy podatku VAT za sierpień 2006 r., Sąd pierwszej instancji uznał również, że nie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres rozliczeniowy na podstawie art. 109 ust. 6 u.p.t.u.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę

5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Dyrektor IS domagał się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego:

- przez błędną wykładnię art. 41 ust. 6, ust. 7 i ust. 9 u.p.t.u. polegająca na przyjęciu, że podatnik może zastosować 0% stawkę z tytułu eksportu towarów, tj. złożyć korektę podatku należnego na podstawie art. 41 ust. 9 u.p.t.u., w rozliczeniu za miesiąc, w którym nie otrzymał dokumentu potwierdzającego wywóz towaru (dokumentu SAD), w sytuacji, gdy dokumentem tym dysponował w dacie składania deklaracji z korektą;

- art. 15 VI Dyrektywy na skutek przyjęcia, że dodatkowe wymogi dotyczące posiadania dokumentów stwierdzających wywóz towaru poza Wspólnotę mają na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom podatkowym co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, w sytuacji, gdy wymóg posiadania dokumentu SAD potwierdzającego wywóz towaru poza Wspólnotę ma na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom podatkowym, o których mowa w tym przepisie;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. przez bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, że organ podatkowy nie orzekł na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czyli że w dacie wydania decyzji dostawa eksportowa była udowodniona w związku z czym podatnik miał prawo do korekty podatku należnego, pomijając uregulowania art. 41 ust. 6, ust. 7 i ust. 9 u.p.t.u.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 153 w związku z art. 190 P.p.s.a. przez błędne uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, że Sąd pierwszej instancji jest związany wykładnia prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, w sytuacji, gdy w wyroku z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1464/09, nie dokonano obowiązującej wykładni prawa tylko stwierdzono, że Sąd pierwszej instancji może rozważyć prawidłowość decyzji określającej w świetle dwóch wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r. wskazanych w uzasadnieniu wyroku, przy czym wyroki te dotyczyły innego stanu faktycznego (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) i jako takie nie mogły świadczyć o wadliwości kontrolowanej decyzji odnoszącej się do eksportu towarów.

Zdaniem Dyrektora IS nieprzestrzeganie przez Sąd pierwszej instancji wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz mylna ocena w tym zakresie skutkowały bezpodstawnym uchyleniem prawidłowo wydanej decyzji zarówno w zakresie określenia różnicy podatku, jak i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień 2006 r., w sytuacji, gdy skargę należało oddalić.

5.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka nie złożyła.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna Dyrektora IS zbadana zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., czyli w granicach zakreślonych jej zarzutami, zasługiwała na uwzględnienie. Trafny okazał się bowiem zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

6.2. Prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku na kluczowe znaczenie powołanego wyżej przepisu dla sposobu rozstrzygania przez ten Sąd po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1464/09, który na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił uprzednio wydany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 105/09 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Niemniej jednak mylnie odczytał zakres związania ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście jego wpływu na kontrolę legalności zaskarżonej decyzji z dnia 28 sierpnia 2007 r. zarówno co do określenia różnicy podatku, jak i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień 2006 r., na co słusznie (aczkolwiek dość lapidarnie) zwrócił uwagę Dyrektor IS w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji powinien bowiem rolę i znaczenie wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego plasować w perspektywie zasadniczych cech postępowania kasacyjnego. Te z kolei wynikają w szczególności z wymogu ujętego w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a., czyli rozpoznawania sprawy w granicach zakreślonych skargą kasacyjną. Granice te determinowane są natomiast w znacznej części tym, który podmiot ową skargę wnosi w stosunku do nieprawomocnego wyroku (w niniejszej sprawie także od pierwszego nieprawomocnego wyroku skargę kasacyjną wnosił tylko Dyrektor IS). Podmiot wnoszący skargę decyduje bowiem o tym, jakie wypowiedzi dotyczące kontroli legalności zaskarżonego aktu zawarte w wyroku podda dodatkowo ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a z jakimi się zgadza nie stawiając wobec nich jakichkolwiek zarzutów. W ostatnim przypadku nie tylko pozbawia w ten sposób Sąd kasacyjny możliwości sformułowania wypowiedzi w niezaskarżonym zakresie, które miałyby charakter wiążący, ale także zamyka częstokroć drogę ich weryfikowania przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.

6.3. Wobec powyższego przypomnieć należało, że po raz pierwszy badając legalność zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 26 marca 2009 r. zakwestionował wyłącznie rozstrzygnięcia organów podatkowych w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień 2006 r. uchylając w stosownym do tego zakresie decyzję organu odwoławczego oraz całą decyzję organu pierwszej instancji. Natomiast w zakresie rozstrzygnięcia organu odwoławczego obejmującego określenie kwoty różnicy podatku skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku uznał, że argumentacja Spółki dotycząca możliwości skorygowania podatku należnego z tytułu dokonanego eksportu bezpośredniego w oparciu o kserokopie dokumentów SAD otrzymane w sierpniu 2006 r. nie zasługiwała na aprobatę. Spółka mogła bowiem dokonać korekty podatku należnego z tytułu dostawy na eksport dopiero w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006 r., w którym to miesiącu dysponowała już oryginałem dokumentu celnego SAD. Sąd w ten sposób zaaprobował stanowisko organów podatkowych. Z kolei w kwestii dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego stwierdził, że organy podatkowe w sposób nieuzasadniony pominęły treść art. 109 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u., gdyż kryterium w nim zawarte należało odnieść także do sytuacji, w której podatnik deklaruje i płaci podatek zgodnie z normą art. 41 ust. 7 u.p.t.u. W rozliczeniu dokonanym przez Spółkę Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku pieniężnego, albowiem od momentu rozliczenia podatku VAT w deklaracji za maj 2006 r. dysponował wyższą kwotą od tej, która się mu należała. Tego typu sytuacja nie zasługiwała zatem na zastosowanie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego.

6.4. W skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 105/09, Dyrektor IS podważał wyłącznie prawidłowość wyroku w zakresie dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego (z oczywistych względów nie kwestionował zapatrywań Sądu co do oceny określenia różnicy podatku - były one bowiem zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych). Zarzuty koncentrowały się więc wokół naruszenia przepisów odnoszących się do tegoż zobowiązania (art. 109 ust. 6 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i art. 109 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie do przedwcześnie skorygowanego podatku z tytułu eksportu).

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1464/09, uchylił ww. wyrok Sądu pierwszej instancji. Za zasadny uznał wówczas zarzut dotyczący naruszenia art. 109 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. W motywach Sąd kasacyjny podał w szczególności, że: - ocena prawidłowości zastosowania wskazanego przepisu sprowadzała się do ustalenia, czy mógł mieć on zastosowanie również do sytuacji, w której podatnik zbyt szybko złożył korektę podatku należnego VAT, tj. wbrew regulacji art. 41 ust. 9 ustawy VAT, domagając się stosowania stawki 0%; - nie zgodził się z oceną Sądu pierwszej instancji, iż tego typu nieprawidłowe zachowanie podatnika nie powinno wiązać się z ustalaniem dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na brak uszczuplenia finansowego ze strony Skarbu Państwa; - takie zapatrywanie, wbrew literalnej wykładni, ocenił jako rozszerzenie zakresu wyłączenia z sankcji podatkowej; - zastosowanie 0% stawki na skutek przedwczesnego złożenia korekty deklaracji VAT nie jest dla Skarbu Państwa neutralne finansowo; - wprawdzie prawo podatnika do zastosowania takiej stawki istnieje od momentu dokonania eksportu, ale jest ono niejako "wstrzymane" do czasu dostarczenia dokumentów potwierdzających wywóz sprzedanego towaru poza terytorium Wspólnoty (art. 41 ust. 6 u.p.t.u.); - przez ten okres podatnik nie ma podstaw prawnych by zastosować stawkę 0%, a Skarb Państwa w tym okresie czerpie korzyści z dysponowania środkami finansowymi, które dopiero w późniejszym, bliżej nieokreślonym czasie, zostaną zwrócone podatnikowi na skutek prawidłowego wykazania przez niego podatku należnego z 0% stawką; - świadczy to o tym, że przedwczesne z niej skorzystanie nie leży w interesie Skarbu Państwa; - dokonując błędnej korekty w sierpniu 2006 r. Spółka zawyżyła kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc, co wywołało dalsze konsekwencje prawnopodatkowe w kolejnych okresach rozliczeniowych i wpłynęło na wysokość otrzymanego przez nią zwrotu bezpośredniego; - treść, jak i cel wprowadzenia art. 109 ust. 7 u.p.t.u. nie dają możliwości jego zastosowania do niniejszej sprawy, a stan faktyczny w niej przedstawiony nie jest tożsamy z przypadkiem ujętym w tym przepisie; - nie sposób przyjąć, że intencją ustawodawcy było rozszerzenie wyłączenia z sankcji podatkowej na podatników, którzy wbrew dyspozycji art. 41 ust. 9 u.p.t.u. przedwcześnie domagali się zastosowania 0% stawki; - złożenie przez Spółkę korekty w sierpniu 2006 r., jak słusznie zwrócił uwagę pełnomocnik organu podatkowego w skardze kasacyjnej, nie wywoływało stanu jakiejkolwiek nadpłaty.

6.6. Wobec powyższego stwierdzić należało, że na skutek ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. podlegały zawężeniu do granic, w jakich skargę kasacyjną rozpoznał Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę nie mógł bowiem stosować się do postanowień art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. bez uwzględnienia treści art. 183 § 1 oraz art. 190 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1123/11 oraz z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, Lex nr 238489). Związanie oceną prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny następuje bowiem tylko w takim zakresie, w jakim Sąd ten analizował zaskarżone orzeczenie, uwzględniając związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

6.7. Zważywszy na tak rozumiane związanie oceną prawną oraz idące za nią "zawężenie" granic rozpoznania skargi przez Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, należało w konsekwencji stwierdzić, że Sąd ten nie mógł wyrazić odmiennego stanowiska od tego, które wyraził poprzednio w zakresie określenia różnicy podatku. Powinien zatem jedynie przypomnieć, jak ową kwestię już raz ocenił i że ta ocena z uwagi na nie poddanie jej zaskarżeniu kasacyjnemu musi być kontynuowana. W tym zakresie legalność zaskarżonej decyzji została zweryfikowana, gdyż Sąd pierwszej instancji uznał wówczas, że nie narusza ona prawa we wskazanym zakresie. Ten stan rzeczy niejako usankcjonował późniejszy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1464/09. Skoro bowiem w owym pozostałym zakresie sprawa nie stanowiła przedmiotu sporu kasacyjnego (brak było zarzutów w tej płaszczyźnie), to z uwagi na treść art. 183 § 1 P.p.s.a. stanowisko Sądu pierwszej instancji w tej kwestii nie mogło już zostać zmienione. W taką zresztą ocenę wpisał się Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, w którym na użytek oceny zarzutów kasacyjnych dotyczących sankcji podatkowej wprost przyjmował, bazując właśnie na niezakwestionowanym stanowisku Sądu pierwszej instancji, że Spółka przedwcześnie - czyli wbrew art. 41 ust. 9 u.p.t.u. - ujęła korektę podatku należnego w deklaracji podatkowej za sierpień 2006 r. Wypowiedzi w kontekście przepisów art. 41 ust. 6, ust. 7 i ust. 9 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny snuł na użytek sankcji podatkowej i oceny zarzutów kasacyjnych wówczas postawionych. Tyle i tylko tyle. Stan taki nie otwierał zatem drogi (bo z istoty swej tego nie mógł) do ponownego badania sprawy w aspekcie korekty podatku należnego. To już było wcześniej bowiem zbadane.

Jak już wspomniano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może zawierać takich ocen prawnych, które uznać by należało za wiążące mimo, że wykraczają poza granice skargi kasacyjnej. Jeśli nawet by się one pojawiły, to niedopuszczalne byłoby przypisywanie im waloru wiążącego w danej sprawie. Nadmierną zatem wagę przyjął Sąd pierwszej instancji do niewiążącej jedynie sugestii Naczelnego Sądu Administracyjnego co do rozważenia przy ocenie decyzji określającej kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym wyroków z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 612/07 i I FSK 613/07.

6.8. Prawidłowe zatem odczytanie zakresu związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny powinno prowadzić Sąd pierwszej instancji do skupienia się na konieczności dokonania ponownej oceny legalności zaskarżonej decyzji w zakresie "otwartym" skargą kasacyjną, a mianowicie co do sankcji podatkowej. Tę bowiem kwestię nakazał ponownie rozważyć Sąd kasacyjny w wyroku o sygn. I FSK 1464/09, uchylając poprzednio wydany w sprawie wyrok Sądu pierwszej instancji o sygn. akt I SA/Gl 105/09, stosownie do art. 185 § 1 P.p.s.a. Tylko te wypowiedzi Sądu, które mieściły się w granicach uprzednio postawionych zarzutów kasacyjnych miały znaczenie prawne, o jakim mowa w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a.

6.9. Z powyższych przyczyn zaskarżony wyrok należało uchylić, przy czym zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do kwestii związanej z momentem dokonania korekty podatku należnego uznać należało za niemające znaczenia dla sprawy z uwagi na odnoszenie ich do takich wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, które z przyczyn wyżej już omówionych nie powinny mieć miejsca. Z tego powodu odpadła celowość szerszego merytorycznego ustosunkowania się do nich.

6.10. W rozpoznanej sprawie zakres ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania podatkowego nie był między stronami sporny i jako taki został przyjęty do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny uznając zatem, że skarga kasacyjna Dyrektora IS była zasadna, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę Strony w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, oddalił ją na podstawie art. 151 P.p.s.a. W tym zakresie rozstrzygnięcia zawarto odpowiednio w punktach pierwszym i drugim sentencji wyroku.

6.11. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu trzeciego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie 42.017 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor IS, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - skarga kasacyjna został opłacona wpisem w wysokości 1.000 zł; - Dyrektor IS nie brał udziału w rozprawie przed NSA; - niniejszym wyrokiem uchylono zaskarżony wyrok, uwzględniając wniesiony środek zaskarżenia.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która ją wywiodła od wyroku sądu pierwszej instancji uwzględniającego skargę, należy się od skarżącego zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego; stronie reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się do tych kosztów w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna przy podanej wartości przedmiotu zaskarżenia wynosiła 2.400 zł zgodnie § 6 pkt 5 rozporządzenia.

Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego, zasądzając kwotę 2.800 zł, na którą złożyły się: wynagrodzenie pełnomocnika (1.800 zł) oraz opłata sądowa w postaci wpisu sądowego od skargi kasacyjnej, którą uiścił Dyrektor IS (1.000 zł).