Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 735/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2020 r. sprawy ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] sierpnia 2019 r. Gmina P. (dalej powoływana także jako Gmina, Wnioskodawca, Skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy.

Z przedstawionego sanu faktycznego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca zrealizował inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu instalacji kolektorów słonecznych oraz ogniw fotowoltaicznych (dalej: "Instalacje") w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Co do zasady kolektory słoneczne oraz elementy urządzeń fotowoltaicznych zostały zainstalowane na dachach ww. budynków. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja kolektorów/urządzeń fotowoltaicznych na dachach tych budynków byłaby nieuzasadniona lub niemożliwa, dopuszczono techniczną możliwość zainstalowania kolektorów/urządzeń fotowoltaicznych zakotwiczonych do ich ścian. Kolektory słoneczne/urządzenia fotowoltaiczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których zamontowane zostały Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Powierzchnia użytkowa rzeczonych budynków nie przekracza 300 m2. Gdy montaż urządzeń fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie urządzeń fotowoltaicznych do ich ścian okazało się niemożliwe, zdarzyły się przypadki, że urządzenia fotowoltaiczne zostały zamontowane na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do mieszkańców. Inwestycja w instalacje obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do mieszkańców i nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej. Instalacje nie były realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Zakup i montaż instalacji został zrealizowany w ramach projektu pn. "Budowa mikroinstalacji fotowoltaicznej i kolektorów słonecznych na prywatnych budynkach mieszkalnych w Gminie P." (dalej: "projekt"), w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Podlaskiego na lata 2014-2020. Gmina zaznacza przy tym, że kwestia ew. opodatkowania otrzymywanej w ramach środków unijnych dotacji do zakupu instalacji nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. W tym zakresie Gmina złoży odrębny wniosek o interpretację.

Inwestycja została zrealizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Gminę wykonawcą, u którego Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia instalacji. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane zostały każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. Zdaniem Gminy, usługi nabywane przez Gminę od Wykonawcy - zakup i montaż kolektorów słonecznych, zgodnie z PKWiU z 2008 r., klasyfikowane powinny być jako symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych", natomiast w przypadku zakupu i montażu urządzeń fotowoltaicznych jako symbol PKWiU 33.20.50.0 "Usługi instalowania urządzeń elektrycznych".

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji. W świetle zapisów umów Gmina zobowiązuje się m.in. do prowadzenia wszelkich spraw związanych z zabezpieczeniem realizacji projektu zgodnie z obowiązującymi przepisami, na które składa się m.in. wyłonienie wykonawcy instalacji, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac związanych z montażem instalacji, przeprowadzenie odbioru technicznego i końcowego instalacji. Realizacja tych prac jest konieczna, aby Gmina mogła świadczyć na rzecz mieszkańców usługi z wykorzystaniem instalacji. Natomiast mieszkaniec wyraża zgodę na umiejscowienie instalacji na nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu, tj. udostępnia odpowiednią część dachu/budynku/gruntu oraz część wewnętrzną budynku, gdzie instalowane będą instalacje. Mieszkaniec wyraża jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z montażem, naprawą gwarancyjną, kontrolą i monitoringiem instalacji. Po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostaną własnością Gminy przez okres trwałości projektu wynoszący 5 lat od daty płatności końcowej na rzecz Gminy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Gmina przekaże mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania umowy całość instalacji stanie się własnością mieszkańca (bez odrębnej umowy). Ponadto, zgodnie z treścią umów mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego w określonej w umowie wysokości. Brak dokonania zapłaty ww. wynagrodzenia jest równoznaczny z rezygnacją mieszkańca z realizowanej przez Gminę usługi (Gmina nie zamontuje u niego Instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania ani też finalnie na własność). Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez Gminę. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania umowy, jaki i przeniesienie na mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy - realizowane będzie przez Gminę w ramach jednej usługi i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od mieszkańców.

Gmina podkreśliła, że przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację jest wyłącznie kwestia związana z rozliczeniem VAT od usług nabywanych przez Gminę, tj. interpretacja art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Pozostałe kwestie podatkowe związane z inwestycją w Instalacje, w tym w szczególności określenie dla potrzeb podatkowych charakteru (natury) usługi Gminy wykonywanej na rzecz mieszkańców i właściwej dla niej stawki VAT stanowią przedmiot odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że wykonawca Instalacji jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., u którego sprzedaż nie jest zwolniona z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. Podkreśliła też, że klasyfikacja usług świadczonych przez Gminę, zgodnie z PKWiU" z 2008 r., nie ma znaczenia ani dla obowiązku rozliczenia usługi wykonywanej na rzecz Gminy przez wykonawcę w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, ani dla ustalenia stawki VAT ani też dla innych kwestii objętych wnioskiem o interpretację. Mając na względzie charakter opisanych w stanie faktycznym czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańca, świadczona przez Gminę usługa stanowi usługę termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej (kwestia ta stanowi przedmiot odrębnego wniosku Gminy), co wynika przede wszystkim z jej celu i charakteru (poprawa efektywności energetycznej tj. cieplnej/elektrycznej). Charakter usługi Gminy został szczegółowo opisany przez Gminę we wniosku i jest to wystarczające dla określenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Gmina podkreśliła, że. klasyfikacja statystyczna świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług nie determinuje rozstrzygnięcia przedstawionej we wniosku sprawy Gminy. Sprawa Gminy dotyczy tylko i wyłącznie rozstrzygnięcia przez Organ czy wyłoniony w drodze przetargu wykonawca Instalacji działać będzie wobec Gminy jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h u.p.t.u., czy też nie. Przepis ten nie odwołuje się jednocześnie do klasyfikacji statystycznej, ale do ustalenia czy w danym konkretnym przypadku przy uwzględnieniu ogółu okoliczności towarzyszących świadczeniu usługi na rzecz innego podmiotu (tutaj: Gminy), świadczeniodawca (tutaj: wykonawca) występuje w charakterze podwykonawcy. Gmina jednocześnie wskazała, że nie znajduje symbolu PKWiU, który odpowiadałby dokładnie usłudze termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców. Gmina nie występowała też do GUS o nadanie symbolu klasyfikacyjnego, gdyż nie ma takiego obowiązku. Tym samym Gmina nie ma obiektywnej możliwości odpowiedzieć na pytanie organu - fakty przedmiotowej sprawy nie obejmują bowiem takiej informacji. Gmina musiałaby ją wymyślić lub przedstawić organowi swoją opinię w tym zakresie, a jest to niedopuszczalne w świetle zasad wydawania interpretacji (organ ma oceniać fakty, a nie opinie czy wymysły podatnika!).

Niemniej, choć odpowiedź w tym zakresie nie powinna mieć żadnego wpływu na interpretację, w ocenie Gminy, wydaje się, że zastosowanie znaleźć by tu mógł odpowiednio symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych" w przypadku usług termomodernizacji, zaś w przypadku modernizacji elektroenergetycznej symbol PKWiU 33.20.50.0 "Usługi instalowania urządzeń elektrycznych". Gmina podkreśliła jednak, że w jej ocenie symbole powyższe mogłyby znaleźć zastosowanie wyłącznie odpowiednio (z uwagi zbliżony efekt usług instalacyjnych i usług wykonywanych przez Gminę, tj. możliwość korzystania z Instalacji przez mieszkańców), bowiem jak wyraźnie wyjaśniono we wniosku usługi świadczone przez Gminę nie są usługami elektroenergetycznej (Gmina pozostaje właścicielem Instalacji w wyniku dokonanego przez wykonawcę na rzecz Gminy montażu Instalacji i w konsekwencji nie może na rzecz mieszkańców realizować usług instalacji, niemniej jednak umożliwia mieszkańcom korzystanie z nich w celu zwiększenia sprawności energetycznej ich nieruchomości).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w rozumieniu art. 17 ust. 1h u.p.t.u. wykonawca świadczy usługi na rzecz Gminy jako podwykonawca, a w konsekwencji, czy Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy?

Zdaniem wnioskodawcy, w rozumieniu art. 17 ust. 1h u.p.t.u. wykonawca nie świadczy usług na rzecz Gminy jako podwykonawca, a w konsekwencji, Gmina nie ma obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy.

W wydanej [...] października 2019 r. interpretacji indywidualnej nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej Gminy w zakresie postawionego pytania za nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że przy określaniu prawidłowego sposobu opodatkowania dla danej usługi istotne jest właściwe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na podanych przez Gminę klasyfikacjach. Zaznaczył jednocześnie, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania usług, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Gminie. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga zatem prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych i świadczonych przez Gminę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Gmina poprawnie zakwalifikowała usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych wart. 14b § 1 o.p., do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usługi do grupowania statystycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku usług) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazując na brzmienie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h i ust. 2 u.p.t.u., stwierdził, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa nie definiuje pojęcia "podwykonawcy", zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: "podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy". Zatem powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca - główny, wykonawca. Organ zwrócił też uwagę, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji budowlanej. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Zdaniem organu, ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy: 1) dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48),

2) jest świadczona przez podwykonawcę,

3) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. ł bądź ust. 9 ustawy,

4) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Wszystkie ww. przesłanki muszą być spełnione łącznie, aby istniała możliwość zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Organ wskazał, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi w zakresie montażu urządzeń fotowoltaicznych mieszczące się w grupowaniu PKWiU 33.20.50.0 - Usługi instalowania urządzeń elektrycznych - nie zostały wymienione przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy jako te, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Tym samym w stosunku do nich nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u.

Z kolei usługi montażu kolektorów słonecznych, sklasyfikowane przez Wnioskodawcę w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 -"Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych" zostały wskazane w załączniku nr 14 do ustawy. Kluczowe zatem w tym zakresie ma ustalenie, czy usługi te były świadczone przez podwykonawcę. Zdaniem organu, aby stwierdzić czy w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy. Tym samym konieczne jest uwzględnienie funkcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji inwestycji budowlanej oraz charakteru relacji pomiędzy nimi. Zatem wbrew twierdzeniom Gminy, aby można było uznać wykonawcę za podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h u.p.t.u. i określić sposób opodatkowania świadczonych przez niego na rzecz Gminy usług, należy przeanalizować cel w jakim Gmina nabywa wykonywane przez wykonawcę usługi. Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść art. 5a u.p.t.u. organ stwierdził, że symbol PKWiU wykonywanych przez wykonawcę na rzecz Gminy usług oraz symbole PKWiU wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług - wbrew stanowisku Gminy - są konieczne do dokonania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Bez podania tych symboli (jako elementu opisu sprawy), wydanie interpretacji indywidulanej dla Gminy byłoby niemożliwe.

W ocenie organu, skoro usługi świadczone przez wykonawcę w zakresie zakupu i montażu kolektorów słonecznych (PKWiU 43.22.12.0) są nabywane przez Gminę w ramach świadczenia przez nią na rzecz mieszkańców usług także wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (PKWiU 43.22.12.0), to wykonawca instalacji kolektorów słonecznych występuje jako podwykonawca. Z kolei Gmina realizując projekt, w ramach którego montowane są kolektory słoneczne - na nieruchomościach stanowiących własność danego mieszkańca, działa w charakterze głównego wykonawcy. Oczekiwanym przez mieszkańców efektem prac jest montaż ww. Instalacji (a więc możliwość korzystania z nich) na nieruchomościach będących ich własnością. Mieszkaniec dokonuje określonej wpłaty oraz wyraża zgodę na przeprowadzenie - na własnej nieruchomości - niezbędnych prac związanych z instalacją Instalacji. Z tego względu to dany mieszkaniec, a nie Gmina jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług, tj. inwestorem. Fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności Instalacji po okresie 5 lat nie wpłynie na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie jest bowiem samo przekazanie prawa własności instalacji kolektorów słonecznych, lecz świadczenie usługi polegającej na jej wykonaniu. Wobec powyższego należy stwierdzić, że usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, świadczone przez podwykonawcę na rzecz Gminy (która to świadczy na rzecz mieszkańców usługi także wymienione w tym załączniku), podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia. Tym samym podatek powinien zostać rozliczony przez nabywcę usług, tj. Gminę.

Tym samym, wykonawca świadczy usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz Gminy jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h u.p.t.u., a w konsekwencji Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., w odniesieniu do ww. usług nabywanych od wykonawcy. Natomiast w odniesieniu do świadczenia przez wykonawcę usług montażu instalacji fotowoltaicznych nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia lecz usługi te są opodatkowane na zasadach ogólnych.

Skargę na powyższą interpretację wywiódł pełnomocnik skarżącej Gminy, zarzucając naruszenie prawa materialnego w postaci przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u., poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że wykonawca świadczy nabyte przez Gminę usługi jako podwykonawca i w konsekwencji Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy.

Dodatkowo zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływu na wynik sprawy, w postaci:

- art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. dalej powoływana jako o.p.) poprzez nieuzasadnioną modyfikację opisanego przez Gminę stanu faktycznego i jego błędną ocenę polegającą na (1) bezzasadnym uznaniu (nigdzie przez Gminę nie potwierdzonym w treści wniosku), że nabywane przez Gminę usługi wykonawca świadczy w charakterze podwykonawcy oraz stwierdzeniu, że to mieszkaniec, a nie Gmina jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania nabytej usługi, tj. inwestorem oraz (2) bezzasadnym uznaniu, że Gmina świadczy na rzecz mieszkańców usługę budowlaną;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez wydanie interpretacji w oparciu o stan faktyczny inny niż opisany przez Gminę w efekcie przyjęcia nieuzasadnionych założeń, czym w konsekwencji Organ naruszył zasady działania w oparciu o przepisy prawa, jak również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Wskazując na powyższe, Gmina wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Zarzuty skargi dotyczą naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenia prawa procesowego.

Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie jest ocena, czy w przedstawionym opisie stanu faktycznego wykonawca świadczy usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz Gminy jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h u.p.t.u., a w konsekwencji czy Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w odniesieniu do ww. usług nabywanych od wykonawcy.

Zdaniem Skarżącej, wykonawca nie świadczy na jej rzecz usług jako podwykonawca. Tym samym Gmina nie ma obowiązku rozliczania VAT w drodze odwrotnego obciążenia.

W ocenie organu, który uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe, Gmina w odniesieniu do świadczonych na jej rzecz usług montażu kolektorów słonecznych przez wykonawcę działającego jako podwykonawca, ma obowiązek zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w ww. art 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. Natomiast w odniesieniu do świadczenia przez wykonawcę usług montażu instalacji fotowoltanicznych nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia – nie zostały one wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, usługi te będą zatem opodatkowane na zasadach ogólnych.

Przepis art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje, że przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h u.p.t.u., w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. W myśl natomiast art. 17 ust. 2 u.p.t.u., w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Rozliczenie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zatem zastosowanie w odniesieniu do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u. (objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU), jeśli usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u.

Mechanizm odwrotnego obciążenia, polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa, przewidziany w art. 199 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., stanowi wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania VAT wynikających w szczególności z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Ustawa nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Przyjąć należy, co nie jest sporne pomiędzy stronami, że użyte w art. 17 ust. 1h u.p.t.u. pojęcie "podwykonawca" oznacza podmiot realizujący odpłatnie przedmiot usługi na zlecenie nie inwestora, ale głównego wykonawcy. Natomiast na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332), zwłaszcza w świetle art. 17 i 18 tej ustawy, za inwestora należy uznać osobę fizyczną lub prawną albo inną jednostkę organizacyjną, która inicjuje podjęcie działalności budowlanej niezbędnej do realizacji zamierzonej inwestycji, przeznacza odpowiednie środki na realizację tej działalności, wykonuje lub zapewnia wykonanie opracowań i czynności wymaganych prawem budowlanym w celu przygotowania danej budowy, realizuje inwestycję lub organizuje jej realizację, a w końcowym etapie danej działalności wykonuje czynności niezbędne do podjęcia użytkowania obiektu lub obiektów wykonanej inwestycji albo przekazuje je podmiotowi, który przystąpi do ich użytkowania (por. wyrok WSA w Lublinie z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 19/19 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inwestorem jest podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć, ani być kontynuowany

Z przedstawionego przez Skarżącą opisu stanu faktycznego wynika, że organizacja procesu wykonania inwestycji należy do jej obowiązków. Do Gminy należy zabezpieczenie rzeczowej realizacji projektu, pozyskanie środków finansowych, wybranie wykonawcy, ustalenie harmonogramu prac, nadzór nad przebiegiem prac związanych z montażem instalacji, przeprowadzenie odbiorów technicznego i końcowego, rozliczenie finansowe. Realizując Projekt, występuje zatem jako inwestor, który zleca czynności, nadzoruje je i rozlicza finansowo i jest ich beneficjentem. Gmina jest właścicielem nabywanych na podstawie umowy z wykonawcą urządzeń i to na jej rzecz świadczona jest usługa budowlana. Wybrany wykonawca nie jest usługodawcą świadczącym usługi jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, nie znajduje uzasadnienia w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko organu, że inwestorem jest mieszkaniec. Jakkolwiek mieszkaniec będzie korzystał z usprawnienia energetycznego, któremu mają służyć nowe instalacje, to pozostaje poza zakresem stosunku zobowiązaniowego Gmina – wykonawca, nie ma żadnego wpływu na wybór wykonawcy i na treść umowy zawieranej pomiędzy Gminą a wykonawcą, nie inicjuje procesu inwestycyjnego i nie uczestniczy czynnie w tym procesie. Podmiotem, który dąży do realizacji projektu jest Gmina. Mieszkańcy wyrażają zgodę ma uczestniczenie w realizowanym przez Gminę przedsięwzięciu, co nie oznacza, że Gmina działa na ich zlecenie. W ramach zawartych z Gminą umów, poza obowiązkiem partycypowania w kosztach otrzymanego od Gminy świadczenia, mieszkaniec ma wyłącznie obowiązek udostępnienia nieruchomości dla celów montażu. Nie ma tożsamości świadczeń – w umowach zawieranych z mieszkańcami i w umowie z wykonawcą. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie daje podstaw do przyjęcia, by mieszkańcy zlecili (powierzyli) Gminie nabywanie instalacji kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych i, że Gmina świadczy usługi na zlecenie mieszkańców.

Zakup usług wykonania instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych służy natomiast realizacji usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców (usługi termomodernizacji), do których świadczenia Gmina zobowiązała się, w zawartych z mieszkańcami umowach. Gmina w związku z realizacją projektu nabywa usługi wykonania instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych we własnym imieniu i na własny rachunek, występuje więc najpierw jako usługobiorca, a następnie zakupione od wykonawców usługi wykonania instalacji, w całości fakturowane na Gminę, służą realizacji przez nią kompleksowej usługi termomodernizacji na rzecz jej mieszkańców, w kontakcie z mieszkańcami Gmina występuje zatem jako usługodawca. Brak jest tym samym podstaw dla przyjęcia, że w stosunku do mieszkańca Gmina działa jako wykonawca, co byłoby niezbędne dla przypisania roli (statusu) podwykonawców wyłonionym przez Gminę podmiotom, którym zleca ona realizację usług wykonania instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych oraz, od których te usługi nabywa.

W związku z powyższym także montaż kolektorów słonecznych sklasyfikowanych według wnioskodawcy w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0, dokonywany w ramach świadczenia realizowanego przez wykonawcę na rzecz inwestora, w tym wypadku skarżącą Gminę, będzie podlegał opodatkowaniu według zasad ogólnych. Oznacza to, że podatek należny VAT także w przypadku tych nabyć powinien być rozliczany przez wykonawcę, a inwestor, czyli Gmina ma otrzymać fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W rozważanej sytuacji mechanizm odwróconego obciążenia nie będzie miał zatem zastosowania. Przeniesienie przez Gminę prawa własności instalacji ma rzecz mieszkańca, po upływie 5-letniego okresu trwałości projektu, nie zmienia pozycji Skarżącej jako inwestora, realizującego całościowo inwestycję na terenie Gminy.

W konsekwencji za uzasadniony należało uznać zarzut, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach: WSA w Lublinie z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 282/19, z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 49/19, WSA w Białymstoku z 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 151/19, WSA w Bydgoszczy z 26 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 25/19, z 5 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 974/18 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd nie podziela zarzutów procesowych, które Skarżąca upatruje w wydaniu interpretacji w oparciu o inny niż opisany we wniosku, zmodyfikowany stan faktyczny. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przywołana została treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w części obejmującej opis stanu faktycznego, przywołane też zostały tezy z uzupełnienia tego wniosku. Dokonując interpretacji organ uwzględnił fakty, które uznał za istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego. Wyrażone w interpretacji stanowisko organu, że to mieszkaniec występuje w roli inwestora, zaś Gmina, realizując inwestycję polegającą na montażu kolektorów słonecznych, działa w charakterze głównego wykonawcy stanowi ocenę organu opisanych we wniosku faktów w kontekście przepisów u.p.t.u. Przyjęcie takiego stanowiska nie świadczy o modyfikacji stanu faktycznego, lecz niewłaściwym zastosowaniu przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p., jak również art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h tej ustawy nie jest uzasadniony.

Rozpoznając ponownie sprawę organ obowiązany jest uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.

Mając powyższe na względzie Sąd uznając za usprawiedliwione zarzuty skargi, naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i przyjęcie że Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do nabywanych usług, na podstawie 146 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).