Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1119/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3-4, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 2, art. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1807
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant Asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 11 grudnia 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [....] w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości na 2008 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

A.N. jest Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym w Z. Na potrzeby swojej kancelarii komorniczej wykorzystuje grunt o pow. 235 m2, którego jest użytkownikiem wieczystym, oraz część (o pow. 163 m2) położonego na nim budynku, którego jest właścicielem.

Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta Z. ustalił stronie podatek od nieruchomości na 2008 r. w kwocie 2.933,- zł uznając, że powyższy budynek i grunt, na którym jest usytuowany, są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał m.in. art. 2-7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz.U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zmianami).

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i ustalenie podatku według stawki dla budynków i gruntów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu wskazał, że pełnienie funkcji komornika sądowego nie wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej. Status prawny komornika sądowego określa ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (tekst jednolity Dz.U. z 2006 r. nr 167, poz. 1191 ze zmianami), zgodnie z którą komornik sądowy jest funkcjonariuszem publicznym, organem władzy publicznej. W związku z tym wskazanie w tej ustawie, że komornik wykonuje czynności na własny rachunek oznacza tylko tyle, że finansuje te czynności z uzyskiwanych opłat egzekucyjnych. Ponadto gdyby komornik rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą, to zbędny byłby przepis art. 28 powołanej ustawy, stanowiący, że "do komornika stosuje się przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ubezpieczeniu społecznym oraz o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym, dotyczące osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą", bo przepisy wymienionych ustaw stosowałyby się do niego wprost. Komornik nie wykonuje też działalności zawodowej, o której mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz.U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095 ze zmianami), gdyż ta winna być wykonywana nie tylko na własny rachunek ale i we własnym imieniu. Komornik działa natomiast w imieniu Państwa, posługując się przy tym pieczęcią urzędową z godłem Państwa. Trudno też kwalifikować działalność komornika jako wykonywanie wolnego zawodu, ponieważ jego status zaledwie zbliża się do statusu przedstawicieli wolnych zawodów, zachowując daleko idące odrębności.

Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1a ust. 1 pkt 4 pojęcie "działalność gospodarcza" odnosiła do "działalności, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej" (aktualnie chodzi o przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej). Odesłanie to miało na celu jedynie ustalenie cech przedmiotowych działalności wykonywanej przez podatnika. Nie było natomiast istotne, kto tę działalność wykonywał. Mógł to być przedsiębiorca, ale również inny podmiot, o czym wprost stanowił art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Działalność gospodarczą definiował art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wymieniał on trzy warunki, od których łącznego spełnienia zależało, czy dany przejaw aktywności mógł być uznany za działalność gospodarczą. Działalność ta musiała zatem mieć charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły. W ocenie SKO komornik sądowy, nie był wprawdzie przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ale prowadzona przez niego działalność spełniała wszystkie konstytutywne warunki działalności gospodarczej, określone w ww. art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Analizując istnienie pierwszego z warunków kolegium wskazało, że komornik jest wprawdzie funkcjonariuszem publicznym, a także organem władzy publicznej w znaczeniu funkcjonalnym, jednak takie jego usytuowanie nie stało w sprzeczności z ustaleniem, że wykonywana przez niego działalność miała zarobkowy charakter. Powyższy wniosek organ podatkowy wywiódł przede wszystkim z zawartego w art. 3a ustawy o komornikach sądowych i egzekucji stwierdzenia, że komornik wykonuje czynności na własny rachunek. Na poparcie poglądu, iż realizowanie zadań Państwa nie wyklucza działania na własny rachunek, SKO powołało szereg orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 20 stycznia 2004 r., sygn. akt SK 26/03, OTK-A 2004/1/3; wyrok z dnia 3 grudnia 2003 r., sygn. akt K 5/02; wyrok z dnia 24 lutego 2003 r., sygn. akt K 28/02; wyrok z dnia 20 stycznia 2004 r., sygn. akt SK 26/03). W orzeczeniach tych Trybunał dostrzegł w działalności komornika cechy, które immanentnie łączą się z wykonywaniem działalności gospodarczej, przede wszystkim zaś ryzyko ekonomiczne obciążające podmiot wykonujący taką działalność – nieodłączną cechę zarobkowego prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się do argumentacji podatnika, odwołującej się do treści przepisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, organ odwoławczy zwrócił uwagę na ewolucję rozwiązań przyjętych w art. 3a i art. 28 tej ustawy. Ostatnia ze zmian, polegająca na wykreśleniu z treści art. 3a słów "i nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (...)" stanowiła, zdaniem kolegium, wyraźne potwierdzenie tezy, że działalność wykonywana przez komornika jest działalnością gospodarczą. Organ podkreślił, że już w uzasadnieniu tej zmiany, przedstawionym na etapie prac parlamentarnych, wskazano, że wynikała ona z konieczności dostosowania treści ustawy do nowej definicji działalności gospodarczej przyjętej w projekcie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy powołał się również w drodze analogii na niekwestionowany w doktrynie pogląd, że komornicy świadczą usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym są podmiotami, których działalność mieści się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. pojęciu bardzo zbliżonym do pojęcia działalności gospodarczej zawartego w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej). Organ podatkowy odwołał się również do rozważań w przedmiocie pozycji prawnej komornika zawartych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa 235/85 Komisja Europejska v. Królestwo Holandii i sprawa C 202/90 Ayuntamiento de Sewilla).

Odnosząc się do pozostałych warunków zakwalifikowania działalności komornika jako działalności gospodarczej organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że spełnienie warunku zorganizowania działalności zostało zdeterminowane samą ustawą o komornikach sądowych i egzekucji, która narzuca formę organizacyjną i sposób prowadzenia działalności komornika (rozdział 5 ustawy oraz art. 2 i art. 3 tej ustawy). Nie nasuwało też, zdaniem organu odwoławczego, wątpliwości ustalenie, że komornik wykonuje działalność w sposób ciągły tj. w formie powtarzających się, regularnie występujących i trwających czynności.

W skardze na powyższą decyzję podatnik, podnosząc bliżej niesprecyzowany zarzut naruszenia prawa, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W ocenie skarżącego nie można zgodzić się z prezentowaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze interpretacją pojęcia "działalność gospodarcza" zawartego w art. 2 ustawy o swobodzie gospodarczej.

Zdaniem strony dla ustalenia znaczenia tej normy należy przede wszystkim odnieść się do wymienionych w niej rodzajów działalności. W tym kontekście, zdaniem autora skargi, nie można działalności komornika zaliczyć ani do działalności zawodowej, o czym przesądził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2003 r. (K 5/02, OTK ZU 2003/9A, poz. 98), ani też do działalności usługowej. Skarżący podkreślił, że egzekucja wyroków sądowych odbywa się w ramach kompetencji przyznanych komornikowi przez ustawę, nie zaś na podstawie zlecenia wierzyciela. Komornik działa zatem w interesie wierzyciela, jednakże tylko dlatego, że tej osobie sąd w egzekwowanym orzeczeniu zapewnił ochronę publicznoprawną. Komornik nie ma też swobody w zakresie przyjęcia, czy odmowy przyjęcia orzeczenia sądu do wykonania, nie łączy go z wierzycielem stosunek prywatnoprawny, a jego wynagrodzenie, jest rodzajem daniny publicznej.

Zdaniem skarżącego w przypadku działalności wykonywanej przez komornika nie można również mówić o jej zarobkowym charakterze. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że jej celem, sensem i istotą jest przysporzenie zysku. Tymczasem istoty działalności egzekucyjnej nie sposób utożsamiać z osiąganiem zysku. Działalność egzekucyjna komornika jest wykonywaniem władztwa publicznego, a nie działalnością gospodarczą. W zakresie rozróżnienia realizacji funkcji władczych oraz działalności gospodarczej skarżący powołał się na treść wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2007 r. (III SA/Wa 4312/06). Skarżący przyznał, że nie można wykluczyć prowadzenia działalności gospodarczej przez organy władzy publicznej lub inne podmioty wykonujące funkcje władcze, ale może to być jedynie działalność dodatkowa, realizowana obok podstawowych funkcji. Podmioty takie nie mogą w tej formie realizować swoich ustawowych funkcji.

Odnosząc się do treści art. 3a ustawy o komornikach sądowych i egzekucji skarżący wskazał, że prowadzenie przez komornika działalności na własny rachunek, o której mowa w tym przepisie, nie oznacza jeszcze prowadzenia działalności gospodarczej, która charakteryzuje się tym, że jest prowadzona w imieniu własnym i na własne ryzyko. Tymczasem komornik nie prowadzi działalności w imieniu własnym, lecz w imieniu państwa, czego wyrazem jest m.in. to że posługuje się pieczęcią urzędową z godłem państwa. Powyższą argumentację potwierdza, zdaniem strony, art. 28 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji. Przepis ten, w brzmieniu zbliżonym do obecnego, wprowadzono ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz o zmianie niektórych innych ustaw, tj. tą samą ustawą, która wprowadzała wskazany wyżej art. 3a. Wprowadzenie obu przepisów jedną ustawą przesądza zdaniem strony o uznaniu komornika za podmiot, który nie prowadzi działalności gospodarczej. W przeciwnym wypadku regulacja zawarta w art. 28 byłaby zbędna. Potwierdzeniem tej tezy była nowelizacja art. 28 dokonana ustawą z dnia 24 września 2004 r. o zmianie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz o zmianie ustawy kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. nr 236, poz. 2356). Od tej pory komornika nie można uznawać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a jedynie za podmiot, w stosunku do którego należy tylko stosować przepisy dotyczące osób prowadzących działalność gospodarczą. Przepis ten wymienia enumeratywnie ustawy, które można stosować wobec komorników. Wśród nich nie wymieniono zaś ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczas prezentowane stanowisko. W uzupełnieniu swojej argumentacji kolegium wskazało, że – wbrew stanowisku strony skarżącej – art. 28 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji nie wyklucza zastosowania w stosunku do komorników ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten odsyła bowiem m.in. do przepisów dotyczących osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Do tej zaś kategorii podmiotów można, zdaniem organu odwoławczego, zaliczyć komorników.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu między stronami sprowadza się do odmiennego zapatrywania na to, czy komornik prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 punkt 3 ustawy z dnia 12 grudnia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 punkt 1 litera a i punkt 2 litera b tej ustawy, wysokość stawki podatku od nieruchomości, które związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, może znacznie przewyższać wysokość stawki należnej od innych nieruchomości.

W tej sytuacji w pierwszym rzędzie zauważyć wypada, że pod rządami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. nr 155 z 2007r., poz. 1095 zez mianami), do której odsyła art. 1a ust.1 punkt 4 ustawy podatkowej nie jest wykluczone prowadzenie działalności gospodarczej przez osoby, którym prawo przyznaje status funkcjonariuszy publicznych, a więc między innymi komorników. Zgodnie z wymogami art. 2 i art. 4 cytowanej ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. prowadzenie działalności gospodarczej polega na wykonywaniu we własnym imieniu zarobkowej działalności, o której mowa w art. 2 cytowanej ustawy, w sposób zorganizowany i ciągły.

W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę komornik spełnia powyższe warunki.

Po pierwsze jego działalność ma charakter zarobkowy, co oznacza, że komornik podporządkowany jest regułom wolnego rynku, a wysokość uzyskiwanych przezeń zarobków stanowi wyraz jego starań, umiejętności i woli. Innymi słowy finansuje swe działania z uzyskiwanych opłat, a jego działalność jest nastawiona na osiągnięcie korzystnego wyniku gospodarczego (zysku).

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze komornik realizuje uprawnienia wierzyciela. Działa na korzyść strony wygrywającej spór (proces) toczony przed sądem. Tylko od woli strony wygrywającej w sądzie zależy, czy zechce egzekwować swe wierzytelności od dłużnika. Komornik, do którego strona kieruje wniosek egzekucyjny działa na rzecz tego wierzyciela. Staje się egzekutorem jego uprawnionego żądania. To zaś, że wykorzystuje przy tym swe imperium władzy i korzysta ze środków przewidzianych w ustawie dla skutecznej egzekucji wyroków sądowych nie oznacza bynajmniej, że działa na rzecz władzy publicznej, lecz, że realizuje konstytucyjną zasadę państwa prawa. Zatem w tej mierze jego czynności przybierają charakter usług windykacyjnych, zlecanych przez wierzycieli. Legalność czynności komornika pozostaje zaś wprawdzie pod kontrolą władzy sądowniczej, co nie oznacza, że na jej rzecz są one wykonywane.

Organizację pracy komornika reguluje ustawa stwierdzając w art. 5, iż tworzy on kancelarię komorniczą. Funkcjonowanie kancelarii nadje pracy komornika charakter zorganizowany i wykonywanej na stałe.

Powyższe uwagi oznaczają, że iż praca komornika spełnia przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 i art. 4 cytowanej ustawy z dnia 2 lipca 2004 r.

Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r. sygn. akt III CZP 117/91 (OSP 1992, z. 11-12, poz. 235) sformułował cechy działalności gospodarczej do których należą:

a) zawodowy (zatem nie amatorski, nie okazjonalny) charakter działalności;

b) podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku);

c) powtarzalność działań (standaryzacja transakcji, seryjność produkcji, stała współpraca);

d) uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę działalność komornika sądowego spełnia powyższe warunki.

I tak warunek profesjonalności jest spełniony zważywszy na treść rozdziału 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (tekst jednolity Dz. U. nr 167 z 2006 r., poz. 1191 ze zmianami), a w szczególności art. 12 tejże ustawy określającego warunki, które musi spełniać kandydat na komornika, przebieg aplikacji komorniczej wraz z egzaminem komorniczym, który należy złożyć z wynikiem pozytywnym, aby stać się uprawnionym do wykonywania czynności komornika. Spełnienie tych warunków, niezbędne do ubiegania się o funkcję komornika świadczy o zawodowym (w znaczeniu funkcjonalnym) charakterze działalności wykonywanej przez komornika.

O konieczności podporządkowania się regułom racjonalnego gospodarowania stanowi wprost art. 3a cytowanej ustawy, w myśl którego komornik wykonuje czynności na własny rachunek.

Na marginesie zauważyć należy, że przepis powyższy stanowi wyraz tendencji do sprywatyzowania działalności komornika podejmowanej przez ustawodawcę, z niepełnym, jak dotąd skutkiem.

Powtarzalność działań komorniczych ma wprawdzie charakter specyficzny, gdyż opiera się na regułach postępowania szczegółowo przedstawionych w art. 758 i następnych kpc dotyczących postępowania egzekucyjnego. Jednak specyfika ta bynajmniej nie wyklucza, a wręcz uzasadnia i czyni jedynie właściwymi, dokonywanie czynności przewidzianych w danej sytuacji przez ustawę.

Podporządkowanie się regułom funkcjonującym w obrocie gospodarczym znajduje oparcie w treści art. 8 ust. 5 i 7 cytowanej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., zgodnie z którymi wierzyciel ma co do zasady prawo wyboru komornika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przypadku wyboru komornik działa poza obszarem swojego rewiru komorniczego i nie ma, również co do zasady, prawa odmówić przyjęcia wniosku o wszczęcie egzekucji, dokonania zabezpieczenia lub podjęcia innych czynności wchodzących w zakres jego ustawowych zadań.

W tych warunkach uznać należy, że przesłanki wymienione w cytowanej wyżej uchwale Sądu Najwyższego są spełnione przez komornika sądowego.

Bynajmniej nie jest też tak, jak wywiedziono w skardze, że komornik nie prowadzi działalności gospodarczej, gdyż w odmiennej sytuacji zbędny byłby art. 28 cytowanej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji. Zgodnie z przywołanym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania sporu w niniejszej sprawie: "do komornika stosuje się przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ubezpieczeniach społecznych oraz o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym, dotyczące osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą".

W pierwszym rzędzie wypada podnieść, że zgodnie z wykładnią językową cytowanego przepisu dotyczy on (w zakresie podatkowoprawnym) umiejscowienia komornika pośród podmiotów, do których stosuje się przepisy ustawy o podatku od dochodów osobistych (PIT) z określeniem kategorii podatników do której należy zaliczyć komornika tj. osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, a nie podmiotów podlegających ustawie o podatku od dochodów osób prawnych (CIT). Innymi słowy przepis ten ma charakter techniczny, potwierdzający jedynie usytuowanie komornika w systemie podatku dochodowego jako podlegającego reżimowi podatku od dochodów osobistych. Wyciąganie z treści wymienionego wyżej przepisu dalej idących wniosków, a w szczególności uznania, że stanowi on podstawę dla wyjaśnienia pojęcia "osoba prowadząca działalność gospodarczą" na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych jest nieuprawnione i pozbawione podstaw. Ustawa ta, jak wskazano wyżej dla zdefiniowania pojęcia prowadzenia działalności gospodarczej odsyła do innego aktu prawnego – ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Dlatego w tej właśnie ustawie, a nie żadnej innej, należy poszukiwać definicji tego pojęcia.

Poza tym gdyby iść torem rozumowania zaprezentowanym w skardze należałoby przyjąć, że treść art. 28 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji wyznacza wprost oraz a contrario zakres obowiązku podatkowego we wszystkich ustawach podatkowych, którym hipotetycznie mogłaby podlegać osoba pełniąca funkcję komornika sądowego. Wniosek taki byłby oczywiście niezasadny. Zakres obowiązku podatkowego, jak i zdefiniowanie podmiotu podlegającego danej ustawie jest wyłączną domeną ustaw podatkowych. Akty prawne, choćby rangi ustawowej, dotyczące usytuowania i organizacji pracy poszczególnych korporacji zawodowych, czy kategorii funkcjonariuszy państwowych nie mogą wpływać na treść tego obowiązku. Byłoby to sprzeczne z zasadą racjonalnego prawodawcy oraz zasadą autonomiczności prawa podatkowego.

Warto w tym miejscu zwrócić także uwagę, co trafnie wywiódł w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, że dla przypisania przedmiotowej nieruchomości związku z prowadzeniem przez komornika działalności gospodarczej bynajmniej nie trzeba wykazywać, że komornik jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 cytowanej ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

W art. 1a ust. 1 punkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych zdefiniowano grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jako te, które pozostają w posiadaniu nie tylko przedsiębiorcy, lecz także innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Z treści cytowanego przepisu wynikają zatem dwa wnioski. Po pierwsze ustawa podatkowa dokonuje rozróżnienia między przedsiębiorcą, a inną osobą (podmiotem) prowadzącym działalność gospodarczą. Oznacza to, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji bynajmniej nie musiał wykazać, że komornik wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu. Przesłanka ta charakteryzuje bowiem prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, którym komornik nie jest, a mimo to pozostaje osobą prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej.

Przemawia to za stwierdzeniem, że odesłanie do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zawarte w art. 1a ust.1 punkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczy tylko przedmiotu tej działalności, a nie podmiotu, który działalność tę prowadzi.

Po wtóre, dla nieruchomości stanowiących własność (będących w posiadaniu samoistnym) obu wymienionych kategorii osób stawką podatku od nieruchomości jest stawka właściwa dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez rozróżniania, w której spośród wymienionych grup sytuuje się właściciel (posiadacz samoistny) danej nieruchomości.

W tej sytuacji uznać należy, że organy podatkowe nie naruszyły prawa przyjmując, że stawką podatku od nieruchomości należną od skarżącego jest stawka właściwa dla budynku i gruntu związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

P.Pij.