Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2596/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 2  ust. 4, art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2017 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2016 r. nr IPPB1/4511-128/16-4/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. A.S. (dalej Skarżąca/Strona/Wnioskodawca) oraz jej małżonek – K.S. w dniu 3 lutego 2016 r. złożyli wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku Skarżąca wskazała, że w dniu 21 grudnia 2012 r. wraz z mężem nabyła od L.M. niezabudowaną nieruchomość gruntową nr [...] o łącznej powierzchni 1,2008 ha oraz udział w działce o powierzchni 0,4519 ha nr [...] położonych w powiecie dolnośląskim, gminie T., miejscowości B. (nr księgi wieczystej [...]). Nieruchomości gruntowe nr [...] będące przedmiotem sprzedaży widnieją w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne (RV) bądź jako łąki (ŁIII). Zakupiona nieruchomość nr [...] weszła w skład majątku wspólnego małżonków.

Skarżąca wyjaśniła, że w związku z nabyciem nieruchomość nr [...] utworzyła gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 617 ze zm., dalej "upr"). W okresie posiadania przez Skarżącą nieruchomości doszło do wydzielenia w obrębie nieruchomości gruntowej działek nr [...] o łącznej powierzchni 1,2088 ha (nr księgi wieczystej [...]).

W dniu 3 grudnia 2015 r. Skarżąca dokonała sprzedaży na rzecz P. sp. z o. o.:

- prawa własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej o łącznej powierzchni 1,2088 ha (nr księgi wieczystej [...]) składającej się z działek o numerach [...],

- udziału wynoszącego 1/4 części w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr [...].

Wnioskodawca wskazał, że grunt składający się z działek nr [...] w dalszym ciągu sklasyfikowany jest w ewidencji gruntów i budynków jako grunt orny (RV) oraz jako łąka trwała (ŁIII). Do dnia zbycia nie było zmieniane przeznaczenie powyższych działek i nadal wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Z kolei działka nr [...] w momencie sprzedaży zajęta była pod drogę, która stanowiła dojazd do pozostałych działek wchodzących w skład nieruchomości gruntowej i nie wchodziła w skład gospodarstwa rolnego.

Strona podniosła również, że nabywca nieruchomości – P. sp. z o.o. w akcie notarialnym oświadczyła, że nieruchomość składająca się z działek nr [...] będzie wchodziła w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów upr.

Skarżąca dodała, że grunty, które były przedmiotem zbycia, są opisane w wyrysie i wypisie gruntów jako RV oraz ŁIII, czyli grunty orne oraz łąki. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, aby miało dojść do wyłączenia z produkcji rolnej tych gruntów, należałoby rozpocząć odpowiednią procedurę wskazaną w ustawie z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1161 ze zm.). Do wszczęcia takiej procedury nie doszło, a zatem grunty nie utraciły swojego charakteru w wyniku opisywanej we wniosku transakcji zbycia, zgodnie z oświadczeniem nabywcy nieruchomości będą wchodzić w skład gospodarstwa rolnego.

Tym samym, z uwagi na fakt, że w dacie zbycia opisane grunty będą miały to samo przeznaczenie co dotychczas, Wnioskodawca nie badał dalszych zamiarów nabywcy nieruchomości oraz nie jest zobowiązany do badania kwestii od niego niezależnych i mogących wystąpić w bliżej nieokreślonej przyszłości. Jednocześnie z uwagi na fakt, że decyzją nr [...] wydaną z upoważnienia Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, nabywca został wpisany w dacie 14 października 2015 r. na listę producentów rolnych, która to decyzja została okazana Wnioskodawcy przy akcie notarialnym, nie miał on powodów uważać, że wraz ze zbyciem nieruchomości dojdzie do zmiany przeznaczenia gruntów. W ocenie Skarżącej, oświadczenie notarialne nabywcy oraz jego status wskazuje, że grunty będą używane w działalności, do jakiej przeznaczone są gospodarstwa rolne. Strona wskazała, że nie ma wiedzy, czy nabywca planuje zbycie gruntów oraz w jakim terminie miałoby to nastąpić.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytanie: "Czy przychody ze sprzedaży nieruchomości gruntowej (działki nr [...]), która w momencie sprzedaży wchodziła w skład gospodarstwa rolnego i w związku ze sprzedażą nie utraciła tego charakteru, będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej "updof"), natomiast przychody ze sprzedaży działki nr [...], która nie wchodziła w chwili zbycia i nie utworzyła w związku ze zbyciem gospodarstwa rolnego, nie będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof?".

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody ze sprzedaży nieruchomości gruntowej, która w momencie sprzedaży wchodziła w skład gospodarstwa rolnego i w związku ze sprzedażą nie utraciła tego charakteru, będą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. Z takiego zwolnienia, w ocenie Skarżącej, nie będą natomiast korzystać przychody ze sprzedaży działki nr [...] zajętej pod drogę stanowiącą dojazd do pozostałych działek wchodzących w skład nieruchomości gruntowej, która nie wchodziła w chwili zbycia w skład gospodarstwa rolnego.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Strona powołała się na brzmienie art. 1 i art. 2 ust. 1 upr wskazując, że zbyta nieruchomość składająca się z działek nr [...] spełniała wszystkie warunki uznania jej za gospodarstwo rolne, tj.:

- działki nr [...] sklasyfikowane są jako użytki rolne (według ewidencji gruntów działki te są gruntami ornymi (R) i łąkami trwałymi (Ł), zaś zgodnie § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2016 r., poz. 1034 ze zm.) zarówno grunty orne, jak i łąki trwałe stanowią użytki rolne),

- wymienione wyżej działki nie były ujęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza,

- łączna powierzchnia nieruchomości gruntowej przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy (tj. wynosi 1,2088 ha),

- Wnioskodawca i jej małżonek są współwłaścicielami na prawach wspólności majątkowej nieruchomości gruntowej.

Skarżąca wskazała, że skoro zbyta nieruchomość gruntowa zawierała wszystkie cechy gospodarstwa rolnego, będzie ona również wchodziła w skład gospodarstwa rolnego w myśl przepisów updof.

Zdaniem Skarżącej, przychody ze sprzedaży tej nieruchomości będą korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, skoro w wyniku sprzedaży grunty wchodzące w jej skład nie utraciły charakteru rolnego. Strona zaznaczyła, że okoliczność tą potwierdza oświadczenie nabywcy nieruchomości zawarte w akcie notarialnym. W tym zakresie Skarżąca powołała się także na interpretacje indywidualne wydane w podobnych sprawach.

Z kolei, w ocenie Strony, zwolnienie, o którym mowa jest w art. 21 ust 1 pkt 28 updof, nie znajdzie zastosowania do przychodów osiągniętych ze sprzedaży działki nr [...] z uwagi na brak utworzenia z tej działki gospodarstwa rolnego oraz braku zachowania rolnego charakteru gruntu.

2. Minister Finansów (dalej Minister/organ) wydał interpretację indywidualną z dnia 28 kwietnia 2016 r., w której uznał stanowisko Skarżącej:

a) w części dotyczącej zwolnienia z art. 21 ust 1 pkt 28 updof, jeśli w przyszłości nastąpi utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą nieruchomości – za nieprawidłowe,

b) w pozostałym zakresie – za prawidłowe.

Minister zgodził się ze stanowiskiem Strony, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w wysokości 1/4 w prawie własności działki nr [...] stanowiącej drogę dojazdową do działek nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof z uwagi na to, że uzyskany został ze sprzedaży gruntów wykorzystywanych nie na cele rolne, ale jako droga dojazdowa do działek. Organ wskazał, że dochód uzyskany ze zbycia tego udziału będzie podlegał zatem opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e updof.

Jednocześnie Minister zwrócił uwagę, że tak jak wskazał Wnioskodawca, dla zaistnienia zwolnienia, o którym mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, nie może nastąpić utrata charakteru rolnego zbytego gruntu w związku z jego sprzedażą, jednak, zdaniem Ministra, przesłanki "utraty charakteru rolnego" nie należy utożsamiać tylko z momentem sprzedaży. Organ wyjaśnił, że użycie przez ustawodawcę we wspomnianym wyżej przepisie sformułowania "w związku z tą sprzedażą" wskazuje, że związek ten może być uprzedni (przygotowawczy do sprzedaży), bezpośrednio związany ze sprzedażą, jak i będący skutkiem sprzedaży. Utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić zatem zarówno bezpośrednio po sprzedaży, jak i dopiero w przyszłości. W celu skorzystania z możliwości zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego, oceny omawianej przesłanki należy dokonywać każdorazowo, niezależnie od tego, kiedy zmiana przeznaczenia gruntu zostanie dokonana. Organ dodał przy tym, że dla oceny tej znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie formalnoprawne związane z charakterem gruntu, dotyczące zarówno podatnika, jak i nabywcy (np. zakres działalności nabywcy, czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy). W przypadku braku spełnienia przesłanki "utraty charakteru rolnego" dochód uzyskany sprzedaży nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym według zasad wynikających z art. 30a updof.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych Minister wskazał, że stanowiska w nich zawarte nie są wiążące w niniejszej sprawie, bowiem zostały wydane w indywidualnych sprawach odnoszących się do konkretnych podatników.

3. Skarżąca złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną do WSA w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W skardze Skarżąca zarzuciła Ministrowi naruszenie:

a) art. 21 ust. 1 pkt 28 updof poprzez jego błędną wykładnię co doprowadziło do uznania przez organ stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe,

b) art. 120 w zw. z art. 14b § 2 oraz art. 14e § 1 pkt 1 Op poprzez wydanie przez organ interpretacji indywidulanej w odniesieniu do innego stanu faktycznego niż zaprezentowany przez Skarżącą oraz pominięcie orzecznictwa sądowego zarówno w toku wydawania interpretacji, jak i na etapie rozpatrywania wezwania do usunięcia naruszenia prawa,

c) art. 14c § 3 i art. 124 Op poprzez błędne uzasadnienie stanowiska organu odnoszącego się do innego stanu faktycznego niż zaprezentowane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

4. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga na indywidulaną interpretację podatkową jest zasadna w zakresie w jakim interpretacja ta za nieprawidłowe uznaje stanowisko Wnioskodawcy.

1. Istotą sprawy jest problem stwierdzenia, czy przychody ze sprzedaży nieruchomości gruntowej, która w momencie sprzedaży wchodziła w skład gospodarstwa rolnego i w związku ze sprzedażą nie utraciła tego charakteru, będą korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. Zdaniem Wnioskodawcy zbyta nieruchomość spełnia wszystkie warunki uznania jej za gospodarstwo rolne a w związku z tym sprzedaż nie będzie opodatkowana 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Ministra, utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić zatem zarówno bezpośrednio po sprzedaży, jak i dopiero w przyszłości. Przesłanki "utraty charakteru rolnego" nie należy utożsamiać tylko z momentem sprzedaży, co w świetle okoliczności faktycznych uzasadnia opodatkowanie dochodu uzyskanego ze sprzedaży podof.

Odnośnie zaś do drugiego pytania, związanego ze sprzedażą działki zajętej pod drogę stanowiącą dojazd do pozostałych działek wchodzących w skład nieruchomości gruntowej, stanowisko Wnioskodawcy i Ministra jest tożsame. Dochody ze sprzedaży nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. W związku z tym, Sąd uznaje tą kwestię za bezsporną.

2. Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności należy przytoczyć przepisy prawne mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, "Źródłami przychodów są (...) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany".

Z takiego brzmienia przepisów wynika, że jeżeli sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, stanowi źródło przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Co do zasady, powinno być zatem opodatkowane 19% podatkiem.

Pamiętać jednak należy, że updof przewiduje także szereg zwolnień przedmiotowych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof "Wolne od podatku dochodowego są: (...) przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny".

Pojęcie "gospodarstwa rolnego" nie jest jednak definiowane w updof, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 4 updof "ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym". Zatem, aby zdefiniować to pojęcie należy przytoczyć treść art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. 2016, poz. 617 ze zm.), zgodnie z którym "za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej".

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego zawiera rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków

(Dz. U. z 2016 r., poz. 1034; dalej rozporządzenie) oraz załącznik nr 6 do tego rozporządzenia wskazujący na zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych. Zgodnie z § 67 rozporządzenia, "Użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) grunty rolne; 2) grunty leśne; 3) grunty zabudowane i zurbanizowane; 4) użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R; (...) 6) grunty pod wodami; 7) tereny różne oznaczone symbolem - Tr.". Dodatkowo § 68 rozporządzenia stanowi, że "Grunty rolne dzielą się na: 1) użytki rolne, do których zalicza się: a) grunty orne, oznaczone symbolem - R, b) sady, oznaczone symbolem - S, c) łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł, d) pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps, e) grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br, f) grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr, g) grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W, h) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr; 2) nieużytki, oznaczone symbolem - N".

W świetle zatem definicji gospodarstwa rolnego zawartego w ustawie o podatku rolnym istotne są dwa elementy: formalny - ujęcie gruntu w ewidencji jako rolny oraz faktyczny - powierzchnia nieruchomości musi przekraczać 1 ha. Wskazane elementy są jedynymi określonymi normatywnie, pozytywnymi przesłankami pozwalającymi uznać sporną nieruchomość gruntową za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1033/10 i wyrok z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1370/10). W orzecznictwie utrwalony jest ponadto pogląd, że grunty rolne stanowiące własność podatnika nie muszą stanowić zorganizowanej całości. Takie rozumienie gospodarstwa rolnego powoduje m.in., że za gospodarstwo należy uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 755/08).

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej regulacje, można przyjąć, że zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof uwarunkowane jest następującymi przesłankami, które muszą zaistnieć łącznie:

a) zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jak grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

b) muszą stanowić "gospodarstwo rolne",

c) grunty te nie mogą utracić charakteru "rolnego" wskutek sprzedaży.

3. Odnosząc wskazane wyżej regulacje do badanej sprawy należy stwierdzić, że istotą sporu jest to, że grunty utraciły – zdaniem Ministra - charakter "rolny" wskutek ich sprzedaży. Utraty charakteru rolnego nie należy bowiem utożsamiać tylko z momentem sprzedaży. Utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić zatem zarówno bezpośrednio po sprzedaży, jak i dopiero w przyszłości. Organ dokonał takiej interpretacji wskazując, że w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof użyto sformułowania "w związku z tą sprzedażą". Wskazuje to, że związek ten może być uprzedni (przygotowawczy do sprzedaży), bezpośrednio związany ze sprzedażą, jak i będący skutkiem sprzedaży. Takie rozumienie przepisów, zdaniem Sądu, jest całkowicie błędne i nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach. Z przedstawionego bowiem stanu faktycznego wynikają następujące ustalenia:

a) grunty, które były przedmiotem zbycia, są opisane w wyrysie i wypisie gruntów jako RV oraz ŁIII, czyli grunty orne oraz łąki;

b) do dnia zbycia nie było zmieniane przeznaczenie powyższych działek i nadal wchodziły w skład gospodarstwa rolnego (łączna powierzchnia nieruchomości przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, gdyż wynosi 1,2088 ha);

c) nabywca nieruchomości w akcie notarialnym oświadczył, że nieruchomość będą wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów upr (pojęcie "utraty charakteru gruntu" odnosi się do faktycznego przekształcenia gruntu, ważny jest cel nabycia gruntu, który może wynikać bezpośrednio z treści aktu notarialnego, charakteru prawnego nabywcy, bądź z innych okoliczności związanych z daną transakcją – por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1686/11);

d) nabywca gruntów decyzją wydaną z upoważnienia Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, został wpisany w dacie 14 października 2015 r. na listę producentów rolnych (decyzja została okazana przy akcie notarialnym);

e) nieruchomości nie były ujęte na prowadzenie działalność gospodarczej innej niż działalność rolnicza (jest to ważne, gdyż do przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości rolnych (gruntów) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu tymi nieruchomościami nie ma zastosowania zwolnienie od podatku ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof – por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2740/12);

f) Wnioskodawca i małżonek są współwłaścicielami na prawach wspólności majątkowej nieruchomości gruntowej.

4. Zdaniem Sądu, zgodzić się można z wyrokiem NSA, że ocena spełnienia przesłanek zwolnienia wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof musi uwzględnić wszystkie, znane w dniu dokonywania sprzedaży, okoliczności dotyczące sposobu wykorzystywania gruntu przez nabywcę, w tym również obiektywnie i niewątpliwie wskazujące na to, że w wyniku sprzedaży charakter gruntu ulegnie zmianie. O możliwej zmianie charakteru gruntu mogą świadczyć takie okoliczności jak: położenie sprzedanej nieruchomości, jej wielkość, przydatność do działalności rolniczej po sprzedaży, rodzaj działalności prowadzonej przez nabywcę itp. Przyszłe zamiary nabywcy nie mogą bowiem decydować o konieczności uiszczenia podatku przez zbywcę (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1359/15).

Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Ministra, że utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić zatem zarówno bezpośrednio po sprzedaży, jak i dopiero w przyszłości. Sprzedający nie może bowiem badać dalszych przyszłych zamiarów nabywcy. Nie jest zobowiązany do badania kwestii od niego niezależnych i mogących wystąpić w bliżej nieokreślonej przyszłości. Nie wynika to z żadnej regulacji i byłoby sprzeczne z zasadami logiki i celami regulacji. Takie rozumienie przepisu sprzeczne jest z jego celami i stanowi wykładnię rozszerzającą prowadzącą do złamania zasady pewności prawa. Powodowałoby sytuację, w której sprzedający nie byłby pewny, czy po "jakimś czasie" (pojęcie niedookreślone) organy stwierdzałyby "utratę charakteru rolnego" sprzedanych nieruchomości. Z jednej bowiem strony, podatnik musi w momencie podpisywania umowy ocenić, czy z tytułu sprzedaży powstał u niego obowiązek podatkowy. Z drugiej zaś strony, nie może ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych za przyszłe przedsięwzięcia nabywcy, na które nie ma wpływu (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 378/14). Pewność prawa i związana z nią zasada bezpieczeństwa prawnego ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Pewność prawa oznacza nie tyle stabilność przepisów prawa, która w prawie daninowym w określonej sytuacji ekonomicznej państwa może być trudna do osiągnięcia, ile warunki dla możliwości przewidywania działań organów państwa i związanych z nimi zachowań obywateli. Tak rozumiana przewidywalność działań państwa gwarantuje zaufanie do ustawodawcy i do stanowionego przez niego prawa. Innymi słowy, ochronie konstytucyjnej podlegać musi nie tylko zaufanie obywateli do litery prawa, ale także do uzasadnionego sposobu jego interpretacji, przyjmowanego podczas stosowania prawa przez organy państwa (por. wyroki TK z: 27 listopada 1997 r., U 11/97, 9 października 2001 r., SK 8/00, 6 marca 2007 r., SK 54/06 i 3 czerwca 2008 r., K 42/07).

Zdaniem Sądu, dla ustalenia czy grunt utracił charakter rolny w związku z jego sprzedażą, miarodajny jest dzień sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2215/14). Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia tej przesłanki przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy (por. wyrok NSA z 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2097/08; podobnie wyrok NSA z 30 maja 2017, sygn. akt II FSK 1363/15). Przy tym dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne a nie tylko formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków).

Zdaniem Sądu, zawarcie w treści aktu notarialnego oświadczenia nabywcy, że nabyte gospodarstwo rolne lub jego część będzie wykorzystywał na cele rolnicze oraz okoliczność wpisania nabywcy na listę producentów rolnych, dodatkowo w tym przypadku potwierdza zasadność zastosowania zwolnienia od pdof. O zwolnieniu z pdof lub odmowie zwolnienia decyduje przy tym przeznaczenie zakupionej nieruchomości wyrażające się w sposobie użytkowania bezpośrednio po nabyciu.

Podobnie w odniesieniu do podatku od czynności cywilnoprawnych w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2704/11 – II FSK 2722/11 i II FSK 2865/11) przyjmuje się, że " (...) z uwagi na brzmienie art. 9 pkt 2 lit. a) pcc, ustalenie zaistnienia przesłanek warunkujących zastosowanie określonego w tym przepisie zwolnienia podatkowego, (a więc, że grunty stanowią gospodarstwo rolne, utworzą je lub wejdą w skład takiego gospodarstwa będącego własnością nabywcy, a także, iż nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza), powinno nastąpić na moment dokonania sprzedaży, na co wskazuje użyty przez ustawodawcę zwrot "w chwili dokonania czynności". Oczywiście przytoczone orzecznictwo odnosi się wprost do pcc a nie do updof, ale dokonując wykładni systemowej należy mieć je również na uwadze.

5. Zdaniem Sądu, Minister wydając interpretację podatkową naruszył wskazane w skardze przepisy art. 21 ust. 1 pkt 28 updof poprzez jego błędną wykładnię. Konsekwencją tego było także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 14b § 2 oraz art. 14e § 1 pkt 1 Op; art. 14c § 3 i art. 124 Op.

6. Z uwagi na powyższe należało w części uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz.1369 ze zm.; dalej Ppsa). Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 Ppsa.