Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 608/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art.200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 127, art. 122, art. 187 par 1, art.191, art.229, art.233
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 608/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Nina Półtorak, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2013 r., sprawy ze skarg H. C. i A.C., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 sierpnia 2012 r. Nr [...],[...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, przychodów za 2004 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz każdego ze skarżących kwoty po 5.617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 21 grudnia 2010 r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając na podstawie: art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity - Dz. U. z 2004r., nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") ustalił odpowiednio H. C. i A.C. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że podatnicy ci pozostawali w związku małżeńskim i w ustroju wspólności majątkowej. W 2004 r. źródłem ich przychodów był wynajem nieruchomości gruntowych, zabudowanych położonych w T., stanowiących ich współwłasność. Małżonkowie w 2004 r. pobierali świadczenia rentowe z ZUS. Jak zaznaczono, pomimo wezwań małżonkowie nie przedstawili organowi kontroli skarbowej oświadczeń i wyjaśnień w zakresie wysokości i źródeł dochodów (przychodów) za 2004r. oraz oświadczeń o poniesionych wydatkach w 2004r.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że łączne wydatki poniesione przez małżonków w 2004r. wynosiły 924.581,50zl, przy przychodach w tym okresie w kwocie 363.285,98zł. Jednocześnie na dzień 1 stycznia 2004r. posiadali oni zasoby finansowe w łącznej kwocie 782.558,10zł, natomiast na 31 grudnia 2004r. wyniosły one 678.985,92zł. W konsekwencji tych ustaleń wyliczono, że różnica pomiędzy środkami pieniężnymi pozostającymi do dyspozycji w 2004r., a poniesionymi w tym roku wydatkami wynosi 457.723,34zł.

Dopiero w toku przesłuchania w dniu 18 listopada 2010r. małżonkowie powołali się na znaczne oszczędności przechowywane w domu, a pochodzące z prowadzonej w latach poprzednich działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, produkcji rolniczej i kwiaciarni.

W tej sytuacji na podstawie informacji uzyskanych z Pierwszego i Drugiego Urzędu Skarbowego dotyczących osiągniętych przez małżonków dochodów od 1995r. do 2003r. organ stwierdził, że łącznie uzyskali oni wtedy 821.506,56zł, natomiast jednocześnie ustalono, że wydatki z tego okresu zamknęły się w kwocie 2.025.005,66zł, przy uwzględnieniu statystycznych wydatków na utrzymanie trzyosobowej rodziny (małżonkowie i ich syn) ustalonych w oparciu o dane zawarte w Rocznikach Statystycznych za lata 1997-2003.

W odwołaniach od tych decyzji pełnomocnik skarżących w pierwszej kolejności podniósł, że kwestionowane rozstrzygnięcia doręczono w dniu 21 grudnia 2010r. osobie, której dzień wcześniej podatnicy odwołali udzielone pełnomocnictwo, przesyłając informację o tym fakcie organowi kontroli skarbowej. Doręczenia decyzji pełnomocnikowi, który nie posiadał już umocowania do działania w imieniu podatników nie wywołało skutku prawnego.

Niemniej jednak z ostrożności procesowej pełnomocnik podatników zarzucił organowi dodatkowo jeszcze naruszenie:

1) przepisów postępowania podatkowego, a to art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy wskutek:

- pominięcia w dokonanym w zaskarżonej decyzji rozliczeniu dochodów uzyskiwany przez małżonków z działalności opodatkowanej kartą podatkową, działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej oraz działalności rolniczej w zakresie szkółkarstwa,

- przyjęcia przez organ kontroli skarbowej, że podatnicy nie mogli zgromadzić oszczędności w kwotach umożliwiających sfinansowanie ponoszonych wydatków, w szczególności ustalenia, że suma możliwych do zgromadzenia przez nich środków wyniosła zaledwie 821.506,56 zł,

- uznania za niewiarygodne twierdzenia małżonków o przechowywaniu znacznej części swoich oszczędności poza systemem bankowym;

2) przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – poprzez zastosowanie go do rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie pełnomocnika podatnicy przedstawili dowody potwierdzające posiadanie źródło finansowania wydatków, którym jednak organ podatkowy nie dał wiary. Konstrukcja domniemania prawnego z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zwalnia zaś organów z realizacji zasad postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim prawdy obiektywnej.

W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia zakwestionowanych rozstrzygnięć i umorzenia postępowań w sprawie, z uwagi na ich bezprzedmiotowość.

Pismami z dnia 14 lutego 2011 r. pełnomocnik uzupełnił zarzuty odwołania i wniósł o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, mającej na celu wyjaśnione okoliczności pominięcia w wydawanym rozstrzygnięciu faktu uzyskiwania przez podatników dochodów z tytułu hodowli i sprzedaży kwiatów i krzewów ozdobnych

Pełnomocnik zwrócił uwagę, że w piśmie zawierającym się ustosunkowanie do zarzutów odwołania organ kontroli skarbowej stwierdził, że w dokonanym wyliczeniu "w całości przyjął do rozliczenia dochodów z lat ubiegłych" przedstawione przez skarżących wyliczenia dochodowości prowadzonej działalności. Tymczasem teza taka jest absurdalna, gdyż uwzględnienie wyliczeń podatników uniemożliwiłoby wydanie decyzji dokonującej wymiaru z nieujawnionych źródeł przychodów.

Niezrozumiałe dla podatników jest twierdzenie, że pominięcie w decyzji dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanej kartą podatkową wynikało z informacji Pierwszego Urzędu Skarbowego o zawieszeniu tej działalności. Z zeznań i wyliczeń podatników jednoznacznie wynika bowiem, że działalność ta była źródłem generowania oszczędności przed rokiem 2003, ponadto po zawieszeniu działalności wyhodowane wcześniej rośliny były w dalszym ciągu sprzedawane.

W ocenie pełnomocnika organ nie odniósł się w sposób dostateczny do wyczerpujących zeznań podatników, którzy w racjonalny sposób naświetlali dochody uzyskiwane przez nich w latach poprzedzających 2004r.

Zakwestionowano przy tym wniosek organu bezpodstawnego niezłożenia oświadczeń w przedmiocie stanu majątkowego. Zdaniem pełnomocnika z treści wezwania organu trudno było wywieść, iż ma ono charakter kategoryczny, tym bardziej, że nie wskazano podstaw prawnych nakładających na podatników obowiązek złożenia oświadczenia.

Pełnomocnik wskazał na specyfikę prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej, przypominając, iż z uwagi na opodatkowanie jej kartą podatkową, jak również fakt, że działy specjalne produkcji rolnej i szkółkarstwo – nie wiążą się z obowiązkiem prowadzenia ewidencji dla celów podatkowych, podatnik nie ma żadnego interesu w zaniżaniu dochodu do opodatkowania, dochód ten nie jest bowiem elementem kształtującym wysokość opodatkowania. W tej sytuacji nie jest racjonalne żądanie od podatników ewidencji prowadzonej działalności. Nie sposób też jego zdaniem zrozumieć dlaczego złożone przez podatników oświadczenie w postaci takiego zestawienia miałoby mieć większą wartość aniżeli złożone w warunkach rygorów postępowania dowodowego wyjaśnień.

W ocenie pełnomocnika organ w sposób nieuprawniony kwestionuje możliwość przechowywania przez podatników znacznych kwot pieniędzy poza systemem bankowym. Rozważania organu na temat możliwości uzyskania dochodu z posiadanego kapitału mają zaś walor czysto teoretyczny i nie mogą mieć bezpośredniego przełożenia na rozstrzygniecie w sprawie. Ponadto, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikać ma, że podatnicy istotnie lokowali część oszczędności w bankach, co nie wykluczało posiadania znacznie większych oszczędności poza tym systemem. Taki podział majątku jest właśnie logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym, pozwala bowiem na dysponowanie w dowolnym czasie większą ilością gotówki bez konieczności udawania się do banku, minimalizuje ryzyko związał ewentualnym kryzysem systemu bankowego.

Pełnomocnik zwrócił przy tym uwagę, że właśnie taki sposób przechowywania oszczędności determinowała prowadzona przez małżonków działalności gospodarcza, z którą wiązała się choćby konieczność sprawnego nabywania nieruchomości, na dowód czego przedłożono akty notarialne dokumentujące tego typu czynności prawne.

Dowodem unaoczniającym dochodowość prowadzonej działalności gospodarczej mogą być zdaniem pełnomocnika posiadane przez podatników rachunki dotyczące sprzedaży z gospodarstwa ogrodniczego w roku 2002 i 2003 osobom i instytucjom, które wystawienia takich rachunków zażądały.

Ustalenie wysokości realnych dochodów jakie małżonkowie byli w stanie osiągnąć w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą z działów specjalnych produkcji, działalnością opodatkowaną kartą podatkową i działalnością rolniczą (szkółkarstwo), a także weryfikacji rachunków dotyczących sprzedaży z gospodarstwa ogrodniczego, które zaoferowali podatnicy stały się przedmiotem zleconego przez organ odwoławczy postępowania odwoławczego.

Ustosunkowując się do zebranego w sprawach materiału dowodowego pełnomocnik nadmienił, że przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie uzupełniające potwierdziło prawdziwość podnoszonych pierwotnie twierdzeń. Przedłożone przez podatników rachunki potwierdziły sprzedaż z gospodarstwa ogrodniczego za okres 2002 - 2004, w których wysokość osiągniętego przychodu sięgnęła: w 2001 r. 394.904,36 zł, w 2002 r. 340.595,04 zł, w 2003 r. 182.000,00 zł, w 2004 r. 231.000,00 zł. Co istotne, przedmiotowe rachunki dokumentują wyłącznie sprzedaż rachunkową, stanowiącą 50% ogólnej wartości sprzedaży dokonywanej przez podatników z gospodarstwa, a dochody te pokrywają z nawiązką kwotę, od której naliczono zobowiązanie z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów.

Niezrozumiałym dla podatników w tym kontekście jest odwoływanie się przez organ do danych wynikających materiałów szkoleniowych pt. "Mały poradnik zarządzania gospodarstwem rolniczym". Opracowanie to ma przecież charakter czysto teoretyczny i nie może być podstawą czynienia wiążących ustaleń.

Pełnomocnik przypomniał również niewyjaśniony w sposób należyty przez organ pierwszej instancji fakt wzięcia przez A.C. udziału w prywatyzacji PBDiR. W toku postępowania przesłuchano na powyższą okoliczność wyłącznie W.M., bez przesłuchania pozostałych osób biorący kluczowy udział w prywatyzacji , tj. głównego księgowego firmy oraz przewodniczącej rady zakładowej. Ponadto fakt, iż w akcie notarialnym "P" S.A. A. C. nie figuruje jako obejmujący akcje w żaden sposób nie może podważać wiarygodności twierdzenia o złożeniu przezeń oferty na nabycie akcji.

Decyzjami z dnia 29 sierpnia 2012r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ wyjaśnił, że pełnomocnictwa udzielone dotychczasowemu pełnomocnikowi stron nie były skutecznie cofnięte przed datą doręczenia mu zaskarżonych decyzji przez organ kontroli skarbowej. Pisma o cofnięciu pełnomocnictw z dnia 20 grudnia 2010 r. wpłynęły do Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie dopiero w dniu 4 stycznia 2011r., a więc 14 dni po odebraniu decyzji przez tego pełnomocnika.

Następnie przytoczywszy szeroko wypowiedzi doktryny i orzecznictwa w zakresie ciężaru dowodu, w szczególności w przedmiotowym typie postępowania, organ odwoławczy podkreślił, że twierdzenia podatników o zgromadzeniu przez nich na dzień 1 stycznia 2004 r. środków pieniężnych w kwocie ponad 2.000.000,00 zł i przechowywanie ich w domu są gołosłowne i niepoparte żadnymi dowodami. Organ nie kwestionuje faktu możliwości oszczędzania przez małżonków w okresie prowadzenia przez nich gospodarstwa rolnego, działów specjalnych produkcji rolnej i kwiaciarni. Nie dano jednak wiary zeznaniom co do wysokości oszczędności z lat poprzednich ze źródeł, na które się powołują. Jeszcze raz uwypuklono, że podatnicy nie złożyli oświadczenia na okoliczność mienia zgromadzonego na dzień 1 stycznia 2004 r.

Jak wyjaśniono, dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wzięto pod uwagę, że małżonkowie w latach 1986 - 2003 ponieśli szereg wydatków związanych nabywaniem nieruchomości gruntowych i budowlanych, rozbudową i modernizacją szklarni, tuneli oraz ich bieżącą eksploatacją, na które przeznaczali zarobione w tym okresie środki. Podatnicy nie mogli zatem zgromadzić oszczędności ze środków na które powoływali się w wyjaśnieniach i zeznaniach w deklarowanej wysokości (ponad 2.000.000 zł). Kwoty na lokatach założonych przez A.C. w grudniu 2003 r., w kwocie: 752.355,43 zł., w każdym przypadku wyczerpują możliwości ich zgromadzenia w latach wcześniejszych.

Twierdzenia kontrolowanych, że deklarowane oszczędności przechowywali przez kilkanaście lat w domu, nie są zdaniem organu wiarygodne, gdyż przechowywanie tak dużej gotówki poza systemem bankowym byłoby sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym, a przy tym wysoce nieekonomiczne i nieracjonalne, a ponadto pozostające w sprzeczności z praktyką kontrolowanych, którzy korzystali z usług bankowych i posiadali rachunki bankowe w Kredyt Banku SA, na których lokowali oszczędności, dokonywali szeregu operacji bankowych i korzystali z bankowości elektronicznej (karty płatnicze).

Organ przypomniał, że kontrolowani dopiero po otrzymaniu w dniu 20 października 2010 r. protokołów z postępowań kontrolnych, podnieśli fakt istnienia oszczędności przechowywanych poza systemem bankowym, pochodzących z oszczędności z lat ubiegłych, co oceniono jako próbę dopasowania wysokości środków jakimi mieliby dysponować, do wyliczeń niedoborów finansowych przedstawionych w protokole z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec A.C..

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzone postępowanie nie wykazało, aby A.C.mógł wymienioną kwotę zgromadzić z legalnych źródeł. Fakt przechowywania przez niego kwoty 1.850.000,00 zł poza systemem bankowym w budynku gospodarczym, bez żadnych zabezpieczeń, pomimo że małżonkowie posiadali w domu F.N. (matki H.C.) sejfy, skrytki oraz posiadali pełny dostęp do bankowych form zabezpieczeń gotówki (lokaty, konta bankowe).

Ponadto wskazane przez podatników źródła przychodów nawet jeśli można by je przyjąć wiarygodne pochodziły z lat poprzedzających 1995 r. kiedy to wystąpił duży spadek wartości pieniądza i hiperinflacja.

Analizując dochody osiągnięte z produkcji kwiatów oraz dochody ze sprzedaży rachunkowej i sprzedaży wieńców uznano, że dochody te w pewnej części się pokrywają, ponieważ część wyprodukowanych przez małżonków kwiatów została zużyta do produkcji wieńców i wiązanek ze sprzedaży których wystąpił dochód. Nie można zatem raz opodatkowywać dochodu z wieńców i wiązanek, a drugi raz jako dochód ze sprzedaży tych samych krzewów lub kwiatów. Ponadto brak jest jakichkolwiek dokumentów na ponoszone przez małżonków wydatki, związane z zakupem choiny do wieńców i wiązanek, zakupem ozdób do stroików, zakupem dodatków zielonych i sztucznych do bukietów i wiązanek, zakupem kwiatów doniczkowych i ciętych. Fakt wylegitymowania się dowodami w postaci rachunków dokumentujących sprzedaż z gospodarstwa ogrodniczego za okres 2002 - 2004. Z których zdaniem pełnomocnika wysokość osiągniętego przychodu pokrywa z nawiązką kwotę, od której naliczono zobowiązanie z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów nie jest dla Dyrektora Izby Skarbowej wiarygodne. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, że podatnik był w stanie wyhodować liczby sadzonek, która była przedmiotem sprzedaży wynikająca z przedłożonych rachunków.

Organ odwoławczy przypomniał, że wnioskowane przez pełnomocnika okoliczności zostały wyjaśnione w toku postępowa uzupełniającego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W tych okolicznościach w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak było uzasadnienia dla przeprowadzenia rozprawy celem ustalenia stanu faktycznego, gdyż okoliczności te zostały wystarczająco potwierdzone innym dowodem, czyli przeprowadzeniem postępowania uzupełniającego.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatników zarzucił organowi ponad uchybienia wytknięte w odwołaniu również:

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji,

- art. 127 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie w toku postępowania odwoławczego ustaleń, które winny być objęte postępowaniem wyjaśniającym przez organ podatkowy pierwszej instancji, w związku z czym naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w konsekwencji czego naruszono:

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa.

Opis prawny zarzutu naruszenia prawa materialnego uzupełniono natomiast o wskazanie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Jak podnosi pełnomocnik dokonując oceny nowozebranego materiału dowodowego organ odwoławczy opiera się niemal wyłącznie na dowodach i argumentacji przedstawionej wcześniej przez Dyrektora UKS, pomimo, że zebrany w pierwotnie prowadzonym postępowaniu materiał dowodowy w ogóle nie dotyczył okoliczności będącej przedmiotem postępowania zwłaszcza uzupełniającego. W ocenie pełnomocnika zupełnie niezrozumiała jest przedstawiona w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji ocena wiarygodności dowodów w postaci rachunków dokumentujących sprzedaż z gospodarstwa ogrodniczego za okres 2002 – 2004.

Odwołując się do możliwości zarabiania na odsetkach od lokat, organ całkowicie pomija kwestię braku pełnej gwarancji ze strony Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, który nigdy nie gwarantował pełnej wysokości wkładów.

Ponadto całkowicie chybione ma być twierdzenie, że pieniądz pozostawiony poza bankiem (rachunek) nie może generować dochodu. W przypadku działalności prowadzonej przez małżonków część środków musiała być wręcz w ciągłym obrocie, tyle że obrót ten odbywał formie gotówkowej. Handel na giełdach towarowych odbywa się bowiem wyłącznie w ramach obrotu gotówkowego, nikt nie dokonuje zakupów przy pomocy kart płatniczych, ani nie stosuje płatności przelewem

bankowym.

Pełnomocnik podatników podkreślił, że organ zastosował w sposób nieuprawniony regulację art. 229 Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji ponownego rozpatrzenia. Powołana przez podatników działalność stanowiła przy tym zasadnicze źródło gromadzenia przez nich oszczędności, a tym samym ustalenia w tym względzie miały dla wyników postępowania znacznie fundamentalne. Zlecając, i to dwukrotnie, przeprowadzenie postępowania uzupełniające Dyrektor Izby Skarbowej niejako sam potwierdził zaś znaczenie ustalenia stanu faktycznego w zakresie jaki w toku instancji został pominięty.

W odpowiedzi na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast, na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") – sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skargi zasługują na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.).

W pierwszej kolejności, jako najdalej idący, rozważyć należy zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez prowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego wykraczającego poza zakres kompetencji wynikającej z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Jak stanowi przepis art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Organ ten nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu pierwszej instancji. Istotą dwuinstancyjności jest zatem wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola decyzji. Uznaje się, że dla realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania konieczne jest, by rozstrzygnięcia w obu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie jest prowadzone.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że w toku postępowania organy uchybiły przepisom: art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a cytowanej ustawy poprzez bezpodstawne zastosowanie bez zwrócenia uwagi na dyspozycję wynikającą z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który właśnie w okolicznościach niniejszej sprawy winien znaleźć zastosowanie.

Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi, że organ może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Odnosząc te regulacje do stanu faktycznego niniejszej sprawy i przebiegu postępowania, stwierdzić trzeba, że w wyniku naruszenia wskazanych wyżej przepisów doszło do naruszenia zasady ogólnej postępowania podatkowego, tj. art. 127 Ordynacji podatkowej statuującej dwuinstancyjność tego postępowania.

Z przedłożonych akt postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy, działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej dwukrotnie przekazał akta wymiarowe i zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów organowi pierwszej instancji, przy czym już z treści owych zleceń wynikało, że w okolicznościach sprawy nie chodziło w istocie o "uzupełnienie dowodów i materiałów", lecz o "przeprowadzenie postępowania w znacznej części". Tak bowiem, zdaniem Sądu, ocenić należy zlecenie organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie:

1) ustalenia wysokości realnych dochodów jakie podatnik wraz z żoną był w stanie osiągnąć w związku z prowadzoną:

- działalnością gospodarczą z działów specjalnych produkcji rolnej w latach 1997-2002,

- działalnością opodatkowaną kartą podatkową w latach 1998-2002 r.,

- działalnością rolniczą (szkółkarstwo) w latach 1997-2004 r.

2) weryfikacji rachunków dotyczących sprzedaży z gospodarstwa ogrodniczego, oferowanych przez podatników na potwierdzenie rozmiarów i dochodowości prowadzonej działalności w roku 2002 i 2003.

3) ustalenia jakie gatunki krzewów oraz roślin stanowiły produkcję prowadzoną przez

małżonków do końca 2002 r. oraz na jakim areale były produkowane poszczególne gatunki, a następnie sporządzenia analizy finansów pozwalającej na ustalenie realnych dochodów,

4) ustalenia wysokości realnych dochodów, jakie podatnik wraz z żoną mogli osiągnąć związku z wyprzedażą krzewów w 2003 i 2004 r.,

5) przeprowadzenia postępowanie wyjaśniającego na okoliczność przedłożonych przez podatników rachunków.

Powyższe zalecenia zmierzały i doprowadziły w istocie do ustalenia podstawy opodatkowania na nowo, czego nie dokonał organ pierwszej instancji.

Zdaniem Sądu, sytuacja ta obligowała organ odwoławczy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, gdyż w sprawie konieczne było przeprowadzenie postępowania w znacznej części, w rozumieniu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części", użyty w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1410/01, niepublik.). Okoliczności rozpoznawanej sprawy dawały według Sądu postawę do zastosowania powołanego przepisu.

Jak wskazuje się w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2006 roku sygn. akt III SA/Wa 228/06 (Lex nr 204463) przepis art. 229 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 Ordynacji podatkowej, czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu oraz znaczenia badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. W sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wówczas ma obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższy pogląd, zwłaszcza, iż jest on odzwierciedleniem utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Podobne poglądy wyrażano np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2004 roku sygn. akt III SA/2958/02 (Monitor Podat. 2005/5/42), wyroku NSA z dnia 27 marca 2003 roku sygn. akt I SA/Wr 1041/01 (Lex nr 1041/01), w którym stwierdzono, że jako postępowanie uzupełniające nie może być uznane postępowanie, którego ustalenia wywrzeć mogą wpływ na sposób rozliczenia podatku i w takim wypadku art. 229 Ordynacji podatkowej nie może być zastosowany w postępowaniu odwoławczym bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, czy też wreszcie w wyroku NSA z dnia 30 marca 2004 roku sygn. akt FSK 169/04 (POP 2005/3/59), w którego konkluzji stwierdzono, że sąd administracyjny stwierdzając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nie może uznać tej okoliczności za nieistotną.

Działanie organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie nie tylko podważyło zaufanie podatnika do organów podatkowych, ale także pozbawiło tegoż podatnika prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez niezależne i obiektywne organy.

W świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 cytowanej ustawy. Sytuacja tak nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Przed odniesieniem się do pozostałych spornych w postępowaniu kwestii, w szczególności związanych z zarzutami skargi należy wskazać, że postępowanie w sprawie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest postępowaniem specyficznym, bowiem wiąże się ze szczególnym sposobem ustalania dochodu. Stosowane jest wtedy, gdy z przeprowadzonych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że poniesione przez podatnika wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają odzwierciedlenia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Analiza przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Co istotne, mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, musi mieć walor legalności. Innymi słowy, mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych wcześniej przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Przychody opodatkowane to bowiem takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego, organy podatkowe tych państw. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. II FSK 71/2006, wyraził pogląd, iż mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor "legalności". Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego.

Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika jednak nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu, ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą, inicjatywa dowodowa obciąża tę stronę postępowania, która z określonych okoliczności wywodzi skutki prawne; to w jej interesie leży ciężar wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń. Niewątpliwie więc w sytuacji, gdy podatnik osiągnął przychody wyższe od zadeklarowanych, to oprócz złożenia wyjaśnień co do tej okoliczności, ciąży na nim obowiązek wykazania dochodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, które pokrywałyby stwierdzone wydatki. Ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on powołując się na taki fakt, wyprowadza z niego korzystne dla siebie skutki prawne. Gdy jednak okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki te pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. Zatem, rozkład ciężaru dowodu w sprawach w przedmiocie zryczałtowanego podatku z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów lub przychodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych pozwala na oczekiwanie aktywności strony w zakresie okoliczności istotnych w kontekście jej interesu (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 364/10) .

Nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu w którym badane jest pochodzenie nieujawnionych źródeł przychodu najlepszą wiedzę w tym zakresie posiada podatnik. Zatem, jego rolą, w trosce o ochronę własnego interesu, winno być aktywne włączenie się do postępowania, które miałoby się przejawiać na wskazywaniu, dokumentowaniu i uprawdopodobnianiu wysokości i pochodzenia przychodu, jak również zgromadzonego w latach wcześniejszych mienia. Nie oznacza to jednak całkowitego przeniesienia ciężaru dowodu na podatnika. Zgodnie bowiem z przepisami procedury, to organ podatkowy jest podmiotem prowadzącym postępowanie, jego gospodarzem. Na nim spoczywa obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowania stronie wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ nie ma natomiast obowiązku poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także tego, czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w analizowanym przepisie. Przepis ten zawiera bowiem w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Zatem wynikające ze wskazanego przepisu domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu.

Z powyższego wynika, że chodzi o wykazanie, nie w sposób hipotetyczny ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżących mienia zostały sfinansowane zakwestionowane w danej sprawie wydatki. Prawo strony do dowodzenia źródła pokrycia danego wydatku nie jest ograniczone, mogą być zatem przedstawione wszelkie dowody składające się na katalog z art. 180 Ordynacji podatkowej. Reguły zaś gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny wynikają z art. 187 § 1 i 191 oraz 192 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a w tym celu obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie był natomiast sposób oznaczenia i wysokość dochodów małżeństwa z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej w formie zryczałtowanej oraz czy i jakie oszczędności posiadali skarżący ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na dzień 1 stycznia 2004r. i czy z nich faktycznie pokryli określone wydatki.

Z akt sprawy wynika, iż jako źródła pochodzenia oszczędności wydatkowanych w 2004r. skarżący wskazywali oszczędności z dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane w formie karty podatkowej. Stosownie zaś do treści art. 24 ust.1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz.930 ze zm.), podatnicy prowadzący działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej są zwolnieni od obowiązku prowadzenia ksiąg, składania zeznań podatkowych, deklaracji o wysokości uzyskanego dochodu oraz wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. W toku postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł dochodów nie można więc czynić podatnikowi zarzutów, że korzystał on z możliwości opodatkowania swoich dochodów z działalności z formie ryczałtowej, a w konsekwencji stosował uproszczone formy ewidencji dochodów, jeżeli taka możliwość istniała zgodnie z wymienioną ustawą. Co istotne, zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej nie jest uzależnione od wysokości przychodów. Oczywiście nie jest wykluczone, by w niektórych przypadkach podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej uzyskiwali na tyle wysokie obroty, aby ewentualnie powstawał w odniesieniu do nich obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Organ nie czynił jednak w tym kierunku żadnych ustaleń.

Tymczasem organy podatkowe nie ustaliły w sposób bezsporny i nie budzący wątpliwości kwoty dochodów z tej działalności gospodarczej uzyskiwanych w szczególności w latach 2002-2004, a jednocześnie nie podważyły merytorycznie wyliczeń dotyczących możliwości zarobkowania przedstawianych w toku postępowania przez strony. Natomiast jak wynika z akt sprawy, podatnicy aktywnie uczestniczyli w postępowaniu. Na poparcie swoich twierdzeń składali w toku postępowania wnioski dowodowe, przedkładali szereg pism, w których przedstawiano argumenty przemawiające za słusznością ich stanowiska i konsekwentnie wskazywano sposoby wyliczenia wykazywanych dochodów uzyskanych w tym okresie. Organ podatkowy nie podważył wyliczeń i twierdzeń o dochodowości działalności gospodarczej w spornym okresie. Odwołując się do treści materiałów szkoleniowych Instytutu Ekonomii Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej stwierdzono, że wyliczenia te są niewiarygodne i nierealne, ale nie wskazał z jakich przyczyn. Takie odniesienie zdaniem Sądu nie jest jednak wystarczające, gdyż każda działalność gospodarcza charakteryzuje się pewnymi cechami indywidualnymi, których nie da się scharakteryzować za pomocą uśrednionych danych statystycznych. Tym bardziej, biorąc pod uwagę specyfikę i bardzo trudny charakter postępowania w sprawach opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł powinno ono być przeprowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Zasadą jest tu, że wysokość wszelkich dochodów i wydatków należy ustalać w miarę możliwości na podstawie dowodów ich poniesienia. Zgodnie z ustalonym orzecznictwem sądowym w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów dopuszczalne jest wprawdzie ustalenie dochodów i wydatków podatnika na podstawie danych statystycznych. Dotyczyć to może w szczególności wydatków w postaci kosztów utrzymania podatnika wraz z rodziną, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona kosztów takich nie wskazuje, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Niemniej jednak dowód taki może mieć znaczenie zaledwie subsydiarne, a to może stać się podstawą czynienia ustaleń faktycznych z braku jakichkolwiek innych obiektywnych przesłanek wnioskowania. Nie ulega też wątpliwości, że należy postrzegać go przy tym traktować jako ostateczność, swoisty surogat zindywidualizowanego w warunkach sprawy dowodu. Nie należy przy tym zapominać, że zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe powinny dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w niniejszej sprawie są zeznania strony postępowania, przedstawione przez nią wyliczenia. Do tych wszystkich dowodów i twierdzeń strony organ winien się odnieść i wskazać dlaczego jednym daje wiarę, a innymi wiarygodności odmawia.

Nie mniej istotne jest, że w świetle przepisu art. 24 ust. 1 zd. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - podatnicy opodatkowani kartą podatkową mają jednak obowiązek wydawać na żądanie klienta rachunki i faktury, o których mowa w odrębnych przepisach, stwierdzające sprzedaż wyrobu, towaru lub wykonanie usługi. W tym kontekście nie można zapominać, że podatnicy przedstawili organom podatkowym dokumenty źródłowe w postaci rachunków dokumentujących sprzedaż z gospodarstwa ogrodniczego za okres od 2002r. do 2004r. Niewątpliwie udokumentowane w ten sposób dochody korzystały z waloru legalności w kontekście przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym, za zasadne uznać należało zarzuty skarżących, iż taki tryb procedowania narusza zasady ogólne postępowania wyrażone w art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygając w konkretnej sprawie podatkowej, organ odwoławczy powinien był dokonać indywidualnej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego, odnosząc się w sposób bezpośredni do wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy i ustalenie wysokości podatku.

Nie wszystkie zarzuty skarg okazały się jednak uzasadnione.

W szczególności organy słusznie nie dały wiary wyjaśnieniom podatników co do miejsca i sposobu przechowywania przez A.C. kwoty 1.850.000,00 zł w budynku gospodarczym, na działkach, bez żadnych zabezpieczeń, pomimo że posiadał on w domu matki H.C. sejfy, skrytki, a dodatkowo nic nie stało na przeszkodzie skorzystaniu z bankowych form zabezpieczeń gotówki (lokaty, konta bankowe). Twierdzenia strony w tym zakresie oraz zeznania świadka A.K. są – w świetle zasad doświadczenia życiowego – całkowicie nieracjonalne, sprzeczne ze zdrowym rozsądkiem, z zasadami starannego działania i z tego względu Sad uznaje je za wykreowane celowo na użytek niniejszego postepowania. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika wcale nie kwestia ewentualnych korzyści finansowych z założonych lokat ma pierwszorzędne znaczenie dla odmowy wiarygodności zeznań podatników w tym zakresie. Na plan pierwszy wysuwa się przede wszystkim bezpieczeństwo gromadzonych w ten sposób środków. Całkowicie niezrozumiałe są przy tym twierdzenia jakoby taka metoda gwarantować miała "możliwość szybkiego i okazyjnego zakupu nieruchomości". Z jednej bowiem strony deklarowana przez podatników kwota nieprzekraczająca nawet dwóch milionów nie stanowiła przecież nawet ówcześnie jakiegoś nadzwyczajnego wyzwania logistycznego choćby nawet dla systemu mniejszych banków. Z drugiej strony trudno zrozumieć co miałoby uniemożliwiać rozliczenie się z drugą stroną potencjalnej transakcji za pomocą przelewu bankowego stanowiącego dalece bardziej racjonalną formę spełniania świadczeń znacznej wysokości.

W okolicznościach faktycznych nie można także odmówić racji organom w zakresie ustaleń dotyczących skierowanej rzekomo do A.C. oferty nabycia akcji firmy "P" S.A. Organy w prawidłowy sposób oparły się tu w pierwszym rzędzie na treści dokumentacji procesu prywatyzacji tego przedsiębiorstwa, w wyniku czego stwierdzono, że w odpowiednim akcie notarialnym brak było nazwiska skarżącego pośród osób obejmujących akcje tej Spółki. Ustalenia organu w tym względzie zostały dodatkowo wsparte analizą zeznań świadka W.M., pełniącego w Spółce funkcję członka rady nadzorczej, któremu prawidłowo nie dano wiary albowiem jak wykazało postępowanie złożone przez niego pierwotnie oświadczenia nie miały potwierdzenia w żadnych dokumentach źródłowych firmy.

Reasumując stwierdzić należy, że organ nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie rozważył bowiem wszystkich istotnych okoliczności, zgodnie z wymogami art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i nie poczynił wszechstronnych ustaleń faktycznych, które powinny być podstawą prawidłowej oceny materiału dowodowego, zgodnie z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym organ naruszył również wskazany w skardze przepis art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy bowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego. W zaskarżonej decyzji wybiórczo wskazano jedynie dowody przemawiające za przyjętymi ustaleniami faktycznymi, część dowodów została pominięta i nie wiadomo czy organ nie dał im wiary i z jakich przyczyn. Stąd zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej jest zasadny.

Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zebrany przez organy nie dawał podstawy do przyjęcia, iż skarżący nie uprawdopodobnili że ustalona nadwyżka wydatków nad przychodami w 2004 r. została pokryta oszczędnościami pochodzącymi z działalności gospodarczej z lat wcześniejszych. W ocenie Sądu organ nie podważył skutecznie wyliczeń dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonej przez w zakresie działów specjalnych działalności.

Powyższą ocenę faktyczną i prawną organ uwzględni w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy i w zależności od ustaleń podejmie dalsze wyłaniające się w związku z tym czynności.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje.

O tym, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na zasadzie art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w związku z § 4 p.p.s.a. oraz §2 ust.1 pkt 1 lit. f rozporządzenia z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003, Nr 212, poz. 2075 ze zm.).