Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2400/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Budowlane prawo
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 49 ust. 2, art. 59f, art. 59g
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 67a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.K. i K.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt VII SA/Wa 2468/13 w sprawie ze skargi E.K. i K.K. na decyzję Ministra Finansów z dnia 3 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia opłaty legalizacyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.K. i K.K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2400/14

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt VII SA/Wa 2468/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. K. i K. K. na decyzję Ministra Finansów z dnia 3 września 2013 r. w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 4 lipca 2013 r. Wojewoda M., po rozpatrzeniu wniosku skarżących, umorzył postępowanie administracyjne jako bezprzedmiotowe w zakresie umorzenia opłaty legalizacyjnej w wysokości 125.000 zł z tytułu budowy muru oporowego. W uzasadnieniu organ wskazał, że w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych brak jest w niniejszej sprawie możliwości zastosowania w stosunku do opłaty legalizacyjnej instytucji umorzenia należności, o której mowa w art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."). Z kolei niemożność rozpatrywania przedmiotowego wniosku o udzielenie ulgi w spłacie opłaty legalizacyjnej powoduje konieczność umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Decyzją z dnia 3 września 2013 r. Minister Finansów utrzymał w mocy ww. decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i wskazał, że w obecnym stanie prawnym brak jest podstaw prawnych do udzielenia ulg w spłacie opłat legalizacyjnych. W przypadku legalizacji strona uzyskuje bowiem uprawnienie (legalizacja samowoli budowlanej), którego realizacja zależy od dobrowolnego wniesienia takiej opłaty. Uiszczenie opłaty legalizacyjnej w pełnej wysokości jest wyłącznym warunkiem legalizacji obiektu budowlanego wzniesionego bez pozwolenia na budowę. Minister Finansów stwierdził, że inwestor realizujący projekt budowlany bez wymaganej ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę musi być świadom, iż albo uiści w pełni stosowną opłatę, czego następstwem będzie legalizacja popełnionej samowoli budowlanej (przywrócenie stanu zgodności z prawem), albo też dojdzie do uruchomienia procedury i sankcji w postaci nakazu rozbiórki wybudowanego obiektu. Na koniec organ wskazał, że umorzenie postępowania, z uwagi na brak przedmiotu, stanowi wyjątek od zasady merytorycznego załatwienia sprawy.

W skardze na ww. decyzję skarżący wnieśli o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc, że podejmowane przez Wojewodę działania jednoznacznie wskazywały, iż organ dąży do załatwienia sprawy poprzez wydanie decyzji merytorycznej. Postępowanie Wojewody cechowała niekonsekwencja, przez co skarżący utracili zaufanie do organów władzy publicznej. Uznali, że bezpodstawnie organ nie zastosował przepisów prawa materialnego, które wyraźnie wskazują na zastosowanie do kar odpowiednio przepisów działu III Ordynacji podatkowej. W związku z czym dział ten ma zastosowalnie również do opłat legalizacyjnych.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że podziela argumentację organów obu instancji wynikającą z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, a dotyczącą możliwości umorzenia, odroczenia lub rozłożenia na raty opłaty legalizacyjnej związanej z samowolnym wykonaniem robót budowlanych. Sąd podniósł, że opłata legalizacyjna jest opłatą administracyjną umożliwiającą zalegalizowanie bezprawnie podjętych przez inwestora działań prowadzących do wybudowania obiektu bez wymaganej ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę; służy zatem doprowadzeniu do stanu zgodności z prawem i umożliwia inwestorowi zalegalizowanie samowoli budowlanej. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji podniósł, że konstrukcja opłaty legalizacyjnej wyklucza ze swojej natury możliwość zastosowania - w związku z odesłaniami z art. 49 ust. 2 i art. 59g ust. 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. 2010 nr 243 poz. 1623, dalej: "Prawo budowlane") - art. 67a O.p. Nakaz odpowiedniego stosowania działu III drugiej z wymienionych ustaw nie obejmuje art. 67a O.p. A zatem, opłata legalizacyjna nie stanowi zobowiązania podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, brak więc podstaw do stosowania wobec niej przepisów dotyczących ulg i zwolnień. Dalej Sąd argumentował, że opłata legalizacyjna nie jest podatkiem ani karą, jest natomiast uprawnieniem, z którego inwestor może skorzystać, bądź nie; opłata legalizacyjna ustalana jest w oparciu o przepisy ustawy Prawo budowlane, zaś przepisy Ordynacji podatkowej nie mają do opłaty legalizacyjnej zastosowania.

Sąd podkreślił, że ustalenie opłaty legalizacyjnej nie jest środkiem represyjnym, ani też nie ma charakteru kary administracyjnej, opłata legalizacyjna nie ma bowiem cech przymusowości. To adresat postanowienia ustalającego wysokość opłaty - inwestor - decyduje, czy chce skorzystać z możliwości legalizacji samowolnie wykonanego obiektu, czy też nie. W przypadku odstąpienia od legalizacji i nieuiszczenia opłaty legalizacyjnej, opłata ta nie podlega egzekucji w oparciu o przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 129, poz. 1954 ze zm.). Prawo budowlane przewiduje w tym przypadku sankcję w postaci nakazu rozbiórki. Dalej Sąd zauważył, że zupełnie odmienny charakter ma kara uregulowana w przepisach art. 59a - art. 59g ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. 2010 nr 243 poz. 1623, dalej: "Prawo budowlane"), które to wprowadzają obowiązek przeprowadzenia przez organy nadzoru budowlanego kontroli obiektów budowlanych, po zakończeniu budowy.

Wskazując na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd podniósł, że skuteczne wystąpienie z wnioskiem o udzielenie ulgi z art. 67a O.p. dezawuowałoby akt legalizacji, sankcjonując niejako obejście ustanowionych rygorów prawnych. Zainteresowany musi wobec tego liczyć się z tym, że albo uiści w pełni stosowną opłatę, czego następstwem będzie legalizacja stwierdzonej samowoli budowlanej, albo też dojdzie do uruchomienia sankcji w postaci nakazu rozbiórki obiektu. Dopuszczenie zaś trzeciej możliwości przeczyłoby zasadom logiki i czyniło wprowadzone unormowanie prawne niejasnym w swych celach i założeniach.

Na końcu Sąd zauważył, że istotą omawianego poglądu nie jest kwestia podmiotu ubiegającego się o umorzenie (inwestora), jego sytuacja finansowa i ewentualność umorzenia bądź zmniejszenia wysokości opłaty legalizacyjnej, a sama opłata, jako świadczenie, które nie ma charakteru należności podatkowej i tym samym nie podlega regulacjom opartym na Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżący zaskarżyli go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 49 ust. 2 w zw. z art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż nakaz odpowiedniego stosowania działu III O.p. nie obejmuje art. 67a tej ustawy, pomimo iż z treści przepisów wynika obowiązek odpowiedniego stosowania całego działu III O.p. i brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do stosowania wyłączeń w odniesieniu do poszczególnych przepisów tego działu;

b) art. 67a O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z art. 49 ust. 2 oraz art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego wprost wynika, iż do opłat legalizacyjnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III O.p., a więc także art. 67a tejże ustawy;

c) art. 7 w zw. z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie wskutek dokonania dowolnej nadinterpretacji przepisów, jak również poprzez nieuwzględnienie sytuacji stosowania w przeszłości instytucji umorzenia opłaty legalizacyjnej przez organy administracji publicznej na podstawie tych samych przepisów i faktu, iż zmiana stanowiska organów władzy publicznej w tym zakresie nie nastąpiła wskutek zmiany przepisów prawa, zatem samo zagadnienie stosowania ulg w odniesieniu do opłaty legalizacyjnej na podst. art. 49 ust. 2 oraz art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego w zw. z art. 67a O.p. jest co najmniej kwestią jednoznacznie niewyjaśnioną, a stosowanie tych ulg wcześniej do innych osób powoduje, iż powstała swoista nierówność obywateli wobec prawa, podzielonych na tych, w stosunku do których ulgę zastosowano i tych, którym wobec zmiany orzecznictwa, nie zaś przepisów prawa, zastosowania tej ulgi się odmawia;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 151 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." w zw. z art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "k.p.a." poprzez oddalenie skargi skarżących pomimo niedokonania żadnych ustaleń w zakresie, o którym mowa w art. 145 § 1 ust. 1 lit c) p.p.s.a., tj. ustalenia czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym ominięcie zasady wyrażonej w art. 7 k.p.a. i nieuwzględnienie interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, który to zarówno w toku postępowania przed organami administracyjnymi, jak również przed Sądem został całkowicie zignorowany, a naruszenie tego przepisu przez organy administracji publicznej winno skutkować uwzględnieniem przez Sąd skargi skarżących.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że istotę sporu wyznacza kwestia uznania, czy odesłanie zawarte w art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego, dotyczące zastosowania w odniesieniu do opłaty legalizacyjnej przepisów dotyczących kar przewidzianych za nieprawidłowości stwierdzone w trakcie obowiązkowej kontroli obiektów budowlanych, ma zastosowanie do mechanizmów przewidzianych w dziale III Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż opłata legalizacyjna przewidziana w przepisach art. 49 ust. 1 i ust. 2 Prawa budowlanego stanowi warunek legalizacji obiektu budowlanego wybudowanego bez pozwolenia na budowę. Spełnienie wymogów określonych w art. 49 ust. 1 ww. ustawy otwiera możliwość legalizacji, ale do legalizacji może dojść dopiero po uiszczeniu stosownej opłaty legalizacyjnej, którą organ określa w postanowieniu podlegającym zaskarżeniu (art. 49 ust. 1). Stosownie do ust. 2 art. 49, do opłaty legalizacyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące kar, o których mowa w art. 59f ust. 1, z tym że stawka opłaty podlega pięćdziesięciokrotnemu podwyższeniu. W myśl z kolei art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego, do kar, o których mowa w ust. 1 (tj. do kar, o których mowa w art. 59f ust. 1), stosuje się odpowiednio przepisy działu III O.p., z tym że uprawnienia organu podatkowego, z wyjątkiem określonego w ust. 1, przysługują wojewodzie.

Na wstępie podkreślić należy, że ustawodawca - odstępując w nowelizacji Prawa budowlanego z 2003 r. od bezwzględnego stosowania rozbiórki samowolnie wzniesionych obiektów - postawił sprawcę samowoli budowlanej wobec alternatywy, obejmującej skutek wcześniejszego nierespektowania przez taki podmiot przepisów Prawa budowlanego. Może on bowiem podporządkować się wynikom postępowania legalizacyjnego, wnieść opłatę i zachować oraz użytkować wybudowany obiekt jako odpowiadający wymaganiom prawa albo też zakwestionować wynik takiego postępowania przez złożenie zażalenia na postanowienie ustalające wysokość opłaty legalizacyjnej, przy czym zażalenie może kwestionować nie tylko ustaloną wysokość opłaty, lecz również może dotyczyć materialnoprawnych ustaleń organu odnoszących się do przedmiotu postępowania w sprawie samowoli. Wynika to ze swoistego trybu przewidzianego w omawianych przepisach. Postanowienie nakładające opłatę legalizacyjną jest bowiem pierwszym ze środków zaskarżenia przewidzianych w toku postępowania legalizacyjnego toczącego się w oparciu o art. 48 i 49 Prawa budowlanego. Skutkiem takiego rozwiązania proceduralnego jest to, że dopiero wydanie postanowienia ustalającego wysokość opłaty legalizacyjnej stwarza pierwszą procesową możliwość kwestionowania zarówno wcześniej dokonanych ustaleń prowadzących do nałożenia tej opłaty, jak i zgłaszania zastrzeżeń co do jej wysokości. Skorzystanie z tej drogi zaskarżenia postanowienia prowadzić zatem może zarówno do wyjaśnienia podstaw nałożenia opłaty, jak też ustalenia, czy jej wysokość została ustalona zgodnie z prawem. Postanowienie o ustaleniu opłaty legalizacyjnej doprowadza więc postępowanie legalizacyjne do stadium, w którym adresat uzyskuje możliwość wyboru co do jego dalszego biegu. W przypadku nieuiszczenia w terminie opłaty legalizacyjnej po ustaleniu, że doszło do samowolnego wzniesienia obiektu, organ winien wydać decyzję nakazującą jego rozbiórkę na podstawie art. 48 Prawa budowlanego. Uwolnić się od tego sposobu przywrócenia porządku prawnego adresat postanowienia może tylko w przypadku zapłaty opłaty legalizacyjnej. Opłata ta wiąże się więc z uzyskaniem pewnego uprawnienia, a realizacja tego uprawnienia zależy od dobrowolnego jej wniesienia.

Zatem, powyższe wskazuje, że rację miał Sąd pierwszej instancji uznając, iż ustalenie opłaty legalizacyjnej nie jest środkiem represyjnym, ani też nie ma charakteru kary administracyjnej, opłata legalizacyjna nie ma bowiem cech przymusowości. To adresat postanowienia ustalającego wysokość opłaty decyduje, czy chce skorzystać z możliwości legalizacji samowolnie wykonanego obiektu, czy też nie. W przypadku odstąpienia od legalizacji i nieuiszczenia opłaty legalizacyjnej, opłata ta nie podlega egzekucji w oparciu o przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 129, poz. 1954 ze zm.). Prawo budowlane przewiduje w tym przypadku sankcję w postaci nakazu rozbiórki.

Zupełnie odmienny charakter ma natomiast, na co również wskazywał WSA w Warszawie, kara uregulowana w przepisach art. 59a - art. 59g Prawa budowlanego, które to wprowadzają obowiązek przeprowadzenia przez organy nadzoru budowlanego kontroli obiektów budowlanych, po zakończeniu budowy.

Kontrola, o której mowa w art. 59a, obejmuje sprawdzenie zgodności obiektu budowlanego z projektem zagospodarowania działki lub terenu (ust. 2 pkt 1) oraz zgodność obiektu budowlanego z projektem architektoniczno-budowlanym w zakresie określonym w ust. 2 pkt 2 lit. a-f. Jeżeli w wyniku przeprowadzonej kontroli organ stwierdzi nieprawidłowości w ww. zakresie, jest zobligowany na podstawie art. 59f ust. 1 wymierzyć karę (stanowiącą sankcję pieniężną), której podstawową funkcją jest represja. Z literalnego i jednoznacznego brzmienia art. 59f ust. 1 Prawa budowlanego wynika, iż organy nadzoru budowlanego zobowiązane są do wymierzenia kary w każdym przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie spraw wymienionych enumeratywnie w art. 59a ust. 2 cytowanej ustawy, bez potrzeby ustalenia, czy stanowią one istotne odstępstwo od warunków pozwolenia na budowę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 712/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). Karę przewidzianą w omawianym przepisie cechuje zatem (w odróżnieniu od opłaty legalizacyjnej) przymusowość jej uiszczenia. W przypadku jej nieuiszczenia podlega ona ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 59g ust. 3).

W tym miejscu warto też odwołać się do uzasadnienia uchwały z dnia 16 listopada 2009 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 2/09 (CBOSA), w której wyrażono pogląd określający charakter kar administracyjnych w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że niepodatkowe należności budżetowe to przede wszystkim sankcje administracyjne (kary pieniężne), których podstawową funkcją jest represja. Pełnią one zatem w systemie prawa administracyjnego inną funkcję niż opłaty, w tym opłata legalizacyjna. Istotą opłaty jest bowiem to, że wiąże się ona z uzyskaniem pewnego uprawnienia, którego realizacja zależy od dobrowolnego wniesienia takiej opłaty.

Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P6/02, opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, opłata jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, red. W. Wójtowicz, Warszawa 2002, s. 257-258). Jednakże w przypadku opłaty legalizacyjnej trudno jest mówić o ekwiwalentności polegającej na jakimkolwiek świadczeniu ze strony organu administracji. Można natomiast rozważać, czy opłata legalizacyjna jest prawnie usankcjonowanym świadczeniem (zapłatą) za odstąpienie od wykonania czynności administracyjnej tj. rozbiórki. Umacnia to w przekonaniu, że pomiędzy funkcjami kary administracyjnej i opłaty legalizacyjnej istnieje różnica o charakterze zasadniczym. Z tym zastrzeżeniem można przejść do analizy odpowiedniego zastosowania przepisów dotyczących ustalania i uiszczenia opłaty legalizacyjnej.

W literaturze wskazuje się, iż odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się następujące sytuacje: stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie ze zmianami oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio (J. Nowacki: Odpowiednie stosowanie przepisów prawa, "Państwo i Prawo" 1964, nr 3, s. 367 i nast.; A. Skoczylas Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2001, s. 6-7; A. Błachnio-Parzych, Przepisy odsyłające systemowo, "Państwo i Prawo" 2003, nr 1, s. 43). Innymi słowy, odpowiednie stosowanie przepisów prawa pozwala na stosowanie ich wprost, na dokonywanie modyfikacji stosownie do wymagań innego zakresu stosowania, jak również na odrzucenie tych przepisów jako nieprzystosowanych do nowego zakresu stosowania (por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II GPS 6/08, CBOSA).

Z powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznacznie wynika, iż wskazane przepisy Prawa budowlanego (art. 49 i art. 49b oraz art. 59a – 59g) przewidują dwie całkowicie odrębne instytucje prawne, pełniące zupełnie odmienne cele i funkcje w prawie budowlanym.

Odpowiednie odesłanie z regulacji dotyczących jednej instytucji prawnej do drugiej, wymaga zatem przede wszystkim szczególnie wnikliwej oceny co do zakresu możliwego odesłania z art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego. Analizując zakres odesłania zawartego w art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis ten, dotyczący opłaty legalizacyjnej (pozbawionej charakteru przymusowości), odsyła do przepisów dotyczących kar, o których mowa w art. 59f ust. 1, przy czym przepis ten wskazuje, iż przepisy dotyczące ww. kar mają odpowiednie (a nie dosłowne) zastosowanie do opłaty legalizacyjnej. Nie wszystkie tym samym regulacje przewidziane w przepisach dotyczących kar będą więc miały zastosowanie na podstawie art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego do opłaty legalizacyjnej. Taką regulacją jest chociażby art. 59g ust. 3 Prawa budowlanego przewidujący, iż w przypadku nieuiszczenia kary w terminie podlega ona ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten nie znajduje zastosowania do opłaty legalizacyjnej. Ustawodawca przewidział bowiem zupełnie inną sankcję (tj. nakaz rozbiórki) w przypadku jej nieuiszczenia, a nie do przyjęcia jest sytuacja, by racjonalny ustawodawca przewidział dwie różne sankcje z tego samego tytułu.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że uwzględniając materialnoprawną odmienność regulacji dotyczących kar i opłaty legalizacyjnej, odpowiedniość tego odesłania należy zatem ograniczyć do tych tylko jednostek redakcyjnych przepisów, które muszą zostać zastosowane, aby możliwe było zrealizowanie hipotezy normy prawnej, w której zawarto odesłanie.

Ponieważ hipoteza art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego wymaga ustalenia wysokości opłaty, nie może zostać zrealizowana bez pomocniczego zastosowania art. 59f ust. 1 tej ustawy, zauważyć przy tym trzeba, że jest to odesłanie do odpowiedniego zastosowania przepisów dotyczących kar, o których mowa w ust. 1 art. 59f Prawa budowlanego. Odesłanie to jest zaś konieczne ze względu na sposób obliczenia wysokości opłaty legalizacyjnej. W ust. 1 art. 59f Prawa budowlanego mowa jest o iloczynie stawki opłaty (s), współczynniku kategorii obiektu budowlanego (k) i współczynniku wielkości tego obiektu (w). W ust. 2 tego przepisu została określona wysokość stawki na 500 zł, a zatem uwzględniając wskazaną wyżej regułę określającą zakres odesłania w celu realizacji hipotezy normy, z której następuje odesłanie i ten przepis musi mieć zastosowanie. Zastosowanie będzie miał również załącznik do ustawy, w którym określono kategorie obiektów (ust. 3), a także ust. 4 dotyczący sytuacji zróżnicowania różnych kategorii w jednym obiekcie. Nie będzie miał natomiast zastosowania ust. 5 i 6 art. 59f, jako że odnosi się do materialnoprawnej treści przepisów przewidujących ustalanie kar, a także skutków wymierzenia kary.

Zważyć przy tym należy, że z ust. 5, art. 59g Prawa budowlanego, wynika tylko tyle, że do kar, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy Działu III Ordynacji. W ust. 1 art. 59g mowa zaś jest o karze wymierzanej w drodze postanowienia wydawanego przez właściwy organ. Opłatę legalizacyjną ustala się również w postanowieniu, jednakże na innej podstawie prawnej. Literalnie zatem wykładając przepis art. 59g ust. 5 w zw. z treścią ust. 1 tego przepisu, należy dojść do wniosku, że Ordynację można stosować jedynie w odniesieniu do kar wymierzanych na podstawie art. 59g ust. 1 Prawa budowlanego.

Zasadą rządzącą stosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej w odniesieniu do należności publicznoprawnych jest to, że ustawę tę stosuje się wprost w stosunku do dochodów publicznych, które są ustalane lub określane przez organy podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że opłata legalizacyjna nie odpowiada żadnej z cech podatku, a obowiązek jej wniesienia nie jest tożsamy z obowiązkiem podatkowym ze względu na brak cechy przymusowości. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 O.p.). Nie może zatem zostać uznany za zobowiązanie podatkowe, którym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.).

Inaczej jest natomiast wtedy, gdy ustalanie lub określanie wysokości opłat i niepodatkowych należności budżetowych nie należy do organów podatkowych, lecz spoczywa w gestii innych organów. Przepisy Ordynacji podatkowej mają wówczas zastosowanie tylko wtedy, gdy odrębne ustawy nie stanowią inaczej. Ponieważ opłaty legalizacyjnej nie ustala organ podatkowy, istotne jest zatem wskazanie przepisu Prawa budowlanego, z którego miałoby wynikać, iż przepisy Ordynacji podatkowej mają do opłat legalizacyjnych zastosowanie. Jest też oczywiste, że przepis taki musiałby wprost wskazywać na zastosowanie tego aktu, a także wskazywać organ, gdyż ani właściwości ani kompetencji organu nie można domniemywać. Wskazania takiego w Prawie budowlanym brak, gdyż art. 59g odnosi się do kar administracyjnych, a nie opłat, a odesłanie z art. 49 ust. 2 zawiera odesłanie do art. 59f, a nie art. 59g, w którego ust. 5 mowa jest o odpowiednim odesłaniu do przepisów działu III Ordynacji podatkowej, przy czym wyraźnie odesłanie to odnosi się do kar, a nie opłaty legalizacyjnej.

Z powyższego wynika, że w odniesieniu do dobrowolnej opłaty legalizacyjnej nie można przyjąć, iż opłata taka stanowi zobowiązanie podatkowe w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie nie ma możliwości zastosowania przepisów dotyczących ulg i zwolnień. Za takim rozwiązaniem przemawia również poniższy argument, a mianowicie: jeśli stosować do opłaty legalizacyjnej Dział III Ordynacji podatkowej, to również możliwe byłoby rozłożenie tej opłaty na raty, a to z kolei zgodnie z ustawą powoduje nałożenie na zobowiązanego konieczność uiszczenia opłaty prolongacyjnej. Taki stan bez wątpienia wprowadza zaburzenia w zakresie celu i wysokości opłaty legalizacyjnej, której rozmiar przecież powinien być powiązany ściśle z rozmiarami popełnionej samowoli budowlanej, a nie z faktem rozłożenia na raty. Z uwagi na powyższe opłata prolongacyjna, która nota bene może również zostać umorzona lub rozłożona na raty w odrębnym postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest w jakikolwiek sposób funkcjonalnie powiązana ze wskazanym wyżej celem.

Z tych też przyczyn, po rozważeniu zakresu odesłania przewidzianego w art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego (biorąc przy tym pod uwagę charakter obu ww. instytucji, tj. ich materialnoprawną odmienność) oraz ustaleniu, że w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy działu III Ordynacji podatkowej, gdyż w Prawie budowlanym brak jest takiego odesłania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w niniejszej sprawie, instytucja umorzenia nie znajduje zastosowania do opłat legalizacyjnych.

Mając na uwadze powyższe uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 49 ust. 2 w zw. z art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego oraz art. 67a O.p. za nieuzasadnione. Stwierdzając brak podstaw do prowadzenia przedmiotowego postępowania organ zobowiązany był je umorzyć jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 105 § 1 k.p.a.

W konsekwencji powyższego nie zasługuje na aprobatę także zarzut związany z naruszeniem artykułów Konstytucji RP (art. 7 w zw. z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 45 ust. 1). Oparty jest on na błędnym poglądzie dotyczącym ww. przepisów Prawa budowlanego oraz Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej i celowościowej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna (teleologiczna) dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2013 r., II FSK 1691/11 i powołane tam orzecznictwo; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). W rozpoznawanej sprawie uwzględnienie rezultatu wykładni językowej i systemowej art. 49 ust. 2 w zw. z art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego w kontekście art. 67a O.p. pozwala na stwierdzenie, że rozumienie tych przepisów, przyjęte przez WSA w Warszawie, nie koliduje z przywołanymi w zarzutach kasacyjnych normami rangi konstytucyjnej.

Zgodzić się również należy z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2005 r. (sygn. akt FSK 1660/04, CBOSA), zgodnie z którym konstytucyjna zasada równości wobec prawa (art. 32) nie może pozostawać w sprzeczności z zasadą praworządności (art. 7). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w podobnej, czy nawet takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi dla strony prawa do potraktowania go w ten sam sposób. Rozbieżność orzecznictwa jest zjawiskiem wysoce niepożądanym, lecz nieuniknionym. Jego wyeliminowaniu służy m.in. dwuinstancyjność postępowania sądowego. Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyłącznie zaskarżony wyrok, a okoliczność, że inny skład orzekający wydał odmienne rozstrzygnięcie (do czego był uprawniony w ramach tzw. niezawisłości sędziowskiej ustanowionej w art. 178 ust. 1 Konstytucji), nie ma wpływu na wynik tej kontroli. Nadmienić przy tym trzeba, że brak obecnie większych rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie braku możliwości stosowania art. 67a O.p. w stosunku do opłat legalizacyjnych, sami skarżący skupiali się przy tym na odmiennej interpretacji dokonywanej przez organy.

W związku z zarzutem naruszenia przepisów postępowania wskazać trzeba, że wyrażona w art. 7 k.p.a. zasada prawdy obiektywnej odnosi się w równym stopniu do zakresu i wnikliwości postępowania wyjaśniającego i dowodowego, jak i do stosowania norm prawa materialnego, to jest do całokształtu przepisów prawnych służących załatwieniu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I OSK 641/12, CBOSA). Organy administracji publicznej mają obowiązek działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, zgodnie z art. 12 § 1 k.p.a., a także obowiązek podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do jej wyjaśnienia i załatwienia w myśl art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. Oznacza to obowiązek podjęcia nie jakichkolwiek działań, lecz działań celowych, zmierzających do rozpatrzenia wniosku strony. W kontekście przedstawionych wyżej rozważań, aprobujących rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko, zgodnie z którym przedmiotowe postępowanie należało umorzyć, stwierdzić trzeba, że nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, za czym przemawia zwłaszcza właśnie wymóg stania na straży praworządności, o której mowa w art. 7 k.p.a., a na co wskazywano także wyżej w kontekście rozważań dotyczących wybranych artykułów Konstytucji.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 in fine p.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania, na które składają się koszty zastępstwa procesowego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.