Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 894/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w W. następcy prawnego G. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 682/16 w sprawie ze skarg G. S.A. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 20 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 lutego 2017 r., sygn. I SA/Ke 682/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę G. S.A. z siedzibą w W. (dalej "skarżąca", "spółka" lub "strona") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z dnia 20 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt

2 p.p.s.a., t.j.:

1) art. 141 § 4 zd. 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej "O.p."), polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji wadliwych ustaleń organów podatkowych, w zakresie istotnych elementów stanu faktycznego oraz dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że zgromadzone przez spółkę faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów, a także tego, że skarżąca wiedziała lub powinna mieć świadomość o nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach obrotu; w konsekwencji Sąd pierwszej instancji zaakceptował błędne ustalenia organów o braku faktycznego obrotu towarem, a to doprowadziło do niezasadnej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także uznania, że wystawione przez spółkę faktury są tzw. pustymi fakturami. W ocenie skarżącej istotny wpływ naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a oraz art. 151 p.p.s.a. polegał zatem na tym, że Sąd ten, zamiast uchylić decyzje organu podatkowego - dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonych decyzji i oddalił skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

2) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "ustawa o VAT"), według stanu na 2008 r., a także art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1, ze zm., dalej "dyrektywa VAT") - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem odliczenia VAT jest to, aby VAT należny został odprowadzony przez dostawców na poprzednich etapach obrotu, zaś obowiązkiem podatnika jest weryfikacja kontrahentów pod kątem możliwego udziału ich dostawców w oszustwie podatkowym, przy czym weryfikacja ta powinna wykraczać poza standardowe działania gospodarcze, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym rozpoznania sprawy na rozprawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Pismem z 5 września 2017 r. " w sprawie legitymacji procesowej po podziale skarżącej" - G. S.A. z siedzibą w W. (następca prawny G. S.A. z siedzibą w W.), wskazała, że z uwagi na wykreślenie skarżącej z Krajowego Rejestru Sądowego, powstały wątpliwości prawne w zakresie legitymacji procesowej spółek przejmujących, które mogą prowadzić do umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego w oparciu o art. 130 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Przedstawiając szerszy kontekst podziału G. S.A. z siedzibą w W. - wskazano, że w odniesieniu do dyspozycji art. 93c O.p., decydujące znaczenie dla ewentualnej sukcesji ma okoliczność czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem podziału, co innymi słowy oznacza, że sukcesji mogły podlegać wyłącznie "stany otwarte", a zatem prawa i obowiązki, które na dzień podziału pozostawały w związku z przydzielonymi spółce składnikami majątku.

W konsekwencji spółka wywiodła, że jeżeli dane prawo lub obowiązek powstało przed dniem podziału lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, to powinno być rozliczone w tym właśnie czasie przez spółkę dzieloną i dlatego nie mogło stać się przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c O.p. Zdaniem spółki przejmującej oznacza to, że nie istnieje obecnie podmiot, który jest sukcesorem zobowiązań podatkowych spółki dzielonej za rok 2008, co przemawia za umorzeniem postępowania na podstawie art. 130 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku.

5.2 Na wstępie zauważyć należy, że w sytuacji gdy skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. tj.: naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania, przyjmuje się, że w pierwszej kolejności rozpoznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przesądzenie, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowy otwiera bowiem możliwość poddania kontroli instancyjnej prawidłowości przyporządkowania zaistniałego stanu faktycznego pod określoną normę prawną, a w następstwie umożliwia ocenę prawidłowości dokonanej wykładni i ewentualne zastosowanie art. 188 p.p.s.a.

5.3. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w petitum skargi kasacyjnej błędnie wiążą ze sobą trzy kwestie: a) fikcyjności obrotu stalą dokonywanego przez P. M.L. (dalej "B.") oraz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "F."), b) dysponowania przez spółkę dokumentami potwierdzającymi fakt istnienia towaru niewiadomego pochodzenia, c) dochowania należytej staranności i dbałości o swoje interesy gospodarcze, a w konsekwencji tego, czy skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o nierzetelnym działaniu swoich kontrahentów

Wymienione kwestie istotnie były bowiem przedmiotem oceny organów podatkowych, a następnie zostały zaaprobowane przez Sąd meriti, jednakże tylko ostatnia kwestia związana jest z istotą niniejszej sprawy. Tymczasem skarżąca zwalczając ustalenia Sądu pierwszej instancji co do dobrej wiary i należytej staranności podnosi argumenty, które naprzemiennie dotyczą każdego z aspektów sprawy (a-c), co doprowadziło ją do wniosku, że ustalenia te są wybiórcze, niespójne, zaś w ich świetle spółka nie mogła mieć wiedzy, że jej dostawcy, bądź dostawcy jej dostawców (s. 3 skargi kasacyjnej) na wcześniejszych etapach obrotu działali z zamiarem wyłudzenia podatku VAT, gdyż żaden ze zgromadzonych dowodów nie pozwala na sformułowanie takiego twierdzenia. Z wymienionych przyczyn, przed dokonaniem oceny kwestii zasadniczej, argumentacja skarżącej wymaga uporządkowania.

5.4. W pierwszym przypadku skarżąca odwołując się do ustaleń organu, że twierdzenia świadków są wewnętrznie sprzecznie i niewiarygodne - podnosi przykładowo, że zeznania tych osób nie mogą świadczyć o świadomym udziale spółki w karuzeli podatkowej. Pomija jednak fakt, że organ odwoławczy

(na tym etapie uzasadnienia decyzji s. 15 z 45), jak również Sąd pierwszej instancji (na tym etapie uzasadnienia orzeczenia s. 24 z 39) - odnosił się jedynie do kwestii tego, czy obrót stalą dokonywany przez B. miał w ogóle miejsce, a nie kwestii dobrej wiary lub należytej staranności skarżącej. Była to prawidłowa kolejność wywodu, która słusznie zresztą wykazała, że nie mogło dojść do rzeczywistego obrotu stalą, skoro świadkowie nie byli w stanie w sposób spójny wskazać na podstawowe dla obrotu gospodarczego okoliczności: szczegóły nawiązania współpracy, sposobu i miejsca kontaktu, źródła pochodzenia towaru, sposobu organizacji transportu towaru, miejsca jego dostawy, czy przedmiotu dostawy (s. 11-16 decyzji organu odwoławczego).

Analogiczna sytuacja dotyczy zeznań pozostałych świadków, w sprawie obrotu stalą dokonywanego przez F., gdzie przykładowo świadek H.J. podczas przesłuchania z 26 czerwca 2010 r. prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną otwarcie przedstawił koncepcje obrotu karuzelowego i wszystkie towarzyszącej jej okoliczności, wskazując m.in., że "jako F. zajmowaliśmy się obrotem stalą zbrojeniową, część z przeprowadzonych transakcji była legalna, a część nielegalna i miała na celu pozyskanie podatku VAT" (s. 27 decyzji organu odwoławczego).

Argumenty podnoszone w tej części skargi kasacyjnej, zarówno co do oceny obrotu z B., jak również F., są zatem zupełnie chybione, gdyż ustalenia organów podatkowych - zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji - zupełnie nie dotyczą kwestii dobrej wiary lub należytej staranności skarżącej, aby jednak tę kwestę w ogóle rozważać słusznie należało ustalić w pierwszej kolejności, czy obrót gospodarczy kontrahentów strony był fikcyjny. Ustaleń tych skarżąca jednak nie zakwestionowała.

5.5. Przechodząc do drugiej kwestii odnotować wymaga, że argumenty strony są tu ukierunkowane na dowiedzenie, że - z perspektywy skarżącej, budowanej zasadniczo na podstawie uzyskanych przez nią dokumentów formalnych - obrót stalą nie był fikcyjny. Zdaniem strony towar musiał faktycznie istnieć, skoro ustalenia organów podatkowych wskazują, że pochodził on z zagranicy, a także, że był przemieszczany, co z kolei mają potwierdzać zeznania T.K., dokumenty przewozowe i magazynowe, regulowanie zobowiązań z tytułu dostaw, a także to, że nabywca potwierdzał otrzymanie towaru.

Słusznie jednak podnosi Sąd pierwszej instancji, że aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest wystarczającym jedynie ustalenie, że jakiś towar w ogóle istniał, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, lub określona usługa została faktycznie wykonana jeżeli nie zostanie jednocześnie wykazane, że w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą - rzeczywiście doszło do nabycia konkretnego towaru lub wykonania konkretnej usługi. Zasadą jest bowiem, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wciąż stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia. W zależności od tego jakie jeszcze dokumenty stwierdzają prawdziwość danej faktury VAT, warunek ten może być lepiej lub gorzej umotywowany (co wymagało będzie oceny w postępowaniu dowodowym), powyższe nie zmienia jednak tego, że podstawą dla dokonania odliczenia jest wykonanie rzeczywistej czynności opodatkowanej.

Tymczasem skarżąca okoliczności takiej nie wykazała i nie mogła tego zrobić, skoro argumentując za tym, że pozostawała w dobrej wierze i wykazała się należytą starannością - podniosła twierdzenia rozłączne, a mianowicie, że: a) "nabywała towar z dostawą do oznaczonego miejsca, a zatem z jej punktu wiedzenia nie było istotne z jakiego kraju towar był przemieszczany", b) nie ponosiła kosztów transportu towaru, a zatem nie weryfikowała okoliczności z nim związanych, c) podobnie jak nie gromadziła listów przewozowych, d) nie weryfikowała miejsca odbioru towaru, d) zaś za potwierdzenie dostawy towaru przyjmowała dokonanie płatności lub wiadomość mailową.

Twierdzenia skarżącej, na rzecz tego, że nie wiedziała i nie powinna była wiedzieć o nierzetelnym działaniu obu kontrahentów wykluczają zatem, aby mogła ona mieć wiedzę na temat istnienia przedmiotu konkretnej dostawy, skoro dostawa odbywała się z jej pominięciem i jak sama twierdzi nie miało "żadnego znaczenia w jaki sposób dostawca realizował swoje zobowiązanie do przesłania zakupionego towaru". Argumentacja ta powoduje, że i ta grupa zarzutów nie odnosi zamierzonego skutku, gdyż tak jak słusznie podniósł to Sąd a quo - wiedza strony na temat dostaw towarów pochodziła wyłącznie z dostarczanych jej dokumentów.

5.6. Mając na uwadze tę część rozważań, przejść należy do oceny kwestii zasadniczej, a mianowicie dobrej wiary skarżącej lub dochowania przez nią należytej staranności w dokonywaniu transakcji gospodarczych, a także - z uwagi na konstrukcję skargi kasacyjnej - przez ten zarzut przejść zarazem do oceny drugiej z podstaw kasacyjnych opartej na naruszeniu wykładni prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit.

a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a dyrektywy VAT, kwestie te dotyczą bowiem tego samego problemu prawnego, dlatego powinny zatem zostać ocenione łącznie.

5.7. Przypomnienia wymaga, że w niniejszej sprawie skarżąca działając na wrażliwym rynku stali ukształtowała swoją strukturę organizacyjną, kadrową, system dokonywania zakupów oraz wewnętrzne procedury kontrolne, w ten sposób, że w niektórych przypadkach: a) sporadycznie nie zawierała pisemnych umów z dostawcami, b) ograniczała się do elektronicznego kontaktu ze swoimi kontrahentami, także tymi, których biura zarejestrowane były pod adresem biur wirtualnych, c) zawierała transakcje z dostawą do określonego miejsca z pominięciem swoich magazynów d) za potwierdzenie dostawy uznawała dokonanie płatności e) nie weryfikowała miejsca odbioru towarów, f) nie miało dla niej "żadnego znaczenia w jaki sposób dostawca realizował swoje zobowiązanie

do przesłania zakupionego towaru", g) nie było dla niej "istotne z jakiego kraju [towar] był przemieszczany", h) jednocześnie wypłacała sporadyczne zaliczki swoim kontrahentom na dostawę towaru h) zawierała roczne umowy ramowe na tego typu dostawy, i) zawieranie umów w zakresie obrotu stalą powierzała kierownikowi działu exportu i stali, który był jednocześnie komplementariuszem spółki na rzecz której dokonywano dostaw, j) część zaś umów zawierała z przedstawicielem handlowym spółki, której komplementariuszem był kierownik działu eksportu i stali.

5.8. W konsekwencji spór sprowadza się do tego, czy w sytuacji gdy wszystkie wskazane wyżej przesłanki wystąpią jednocześnie, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie i dojdzie do tego, że kontrahenci skarżącej okażą się podmiotami karuzelowymi, zaś wystawione dokumenty (na podstawie których, jak wykazano to powyżej skarżąca czerpała jedyną wiedzę o dokonanych dostawach) będą podrobione lub przerobione, a cena zakupu będzie bardziej atrakcyjna od innych ofert (10-20 gr/kg) - skarżąca będzie mogła powołać się na dochowanie należytej staranności w transakcjach z tymi podmiotami, podnosząc, że nie miała obowiązku podejmowania szeregu działań weryfikacyjnych znacznie wykraczających ponad to co wynika z normalnej praktyki gospodarczej przyjętej w spółce. Tłumacząc, że weryfikacji swoich kontrahentów dokonała na podstawie: zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, kopi zaświadczenia o numerze identyfikacji REGON, odpisu KRS oraz potwierdzenia rejestracji podatnika VAT.

W sporze tym skarżąca podnosi, że z uwagi na fakt, że wyżej wymienione okoliczności, w pewnym stopniu występowały także w stosunku do innych transakcji zawieranych z innymi kontrahentami, a transakcje te nigdy nie zostały zakwestionowane, to żadna z okoliczności nie przemawia w wystarczającym stopniu za tym, że strona nie zachowała należytej staranności czy też, że wiedziała lub powinna była wiedzieć o nierzetelnym działaniu swoich kontrahentów, zwłaszcza, że żaden przepis prawa nie nakłada na stronę obowiązku, aby wszystkie te czynności w stosunku do których organ stwierdził uchybienia należało podejmować przy zawieraniu transakcji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji całokształt okoliczności dowiedzionych i ocenionych we wzajemnym powiązaniu przez organy podatkowe prowadzi do przeciwnych wniosków i dlatego strona nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT.

5.9. W niniejszej sprawie podzielić należy ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Punktem wyjścia dla oceny kwestii spornej jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał") z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Teleos plc i inni (ECLI:EU:C:2007:548), w którym orzeczono, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, aby dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym (por. pkt 65). Z tego też względu cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym uzasadnia niekiedy wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Jednakże zawsze rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi - w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią - musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności (por. pkt 58). W konsekwencji każdorazowo ocenić należy, czy dostawca przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, aby dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym(por. pkt. 68).

Analogicznie stanowisko zajął Trybunał w wyroku z 21 grudnia 2011 roku

w sprawie C-499/10, Vlaamse Oliemaatschappij (ECLI:EU:C:2011:871) wskazując, że bezwarunkowe przerzucenie odpowiedzialności za zapłatę podatku VAT na osobę inną niż osoba zobowiązana do jego zapłaty bez umożliwienia jej uwolnienia się od odpowiedzialności poprzez przedstawienie dowodu, że nie można jej powiązać z działaniami osoby zobowiązanej do zapłaty podatku należy uznać za niezgodne z zasadą proporcjonalności (por. pkt 24). Bezwarunkowość nie oznacza natomiast, że sprzecznym z prawem Unii jest wymaganie aby osoba ta przedsięwzięła wszystkie środki, których zastosowania można od niej racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, aby dokonywana przez nią czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym (por. pkt 25). Ocena tych okoliczności należy natomiast każdorazowo do Sądu krajowego, przy czym określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT (w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu) - zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (wyrok TSUE

z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben, ECLI:EU:C:2012:373, pkt 59 i powołane tam orzecznictwo).

Innymi słowy świadomość skarżącej o nierzetelnym działaniu swoich kontrahentów oraz ocena tego czy dochowując należytej staranności powinna była ona o tym fakcie wiedzieć ściśle wiąże się z oceną całokształtu i splotu różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w sposób jednakowy, według schematu o walorze bezwzględnym (zob. przykładowo wyrok NSA z 26 września 2019 r., I FSK 1289/19; wyrok z 22 czerwca 2017 r. I FSK 958/17; wyrok NSA z 18 stycznia 2012 r., II GSK 1209/11 - wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA)

5.10. W tym miejscu przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, ma co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle jednolitego orzecznictwa TSUE ochrona prawna przysługuje jedynie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek - zawierając transakcje gospodarcze - dochował należytej staranności i wykazał się dbałością o własne interesy, a w konsekwencji nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej (zob. wyrok NSA z 3 września 2019 r., I FSK 1194/17, pkt 3.6 i powołane tam orzecznictwo).

5.11. Mając to na uwadze wskazać należy, że w realiach niniejszej sprawy kłóci się z zasadą proporcjonalności przyjęcie, że ukształtowanie struktury organizacyjnej, systemu dokonywania zakupów oraz wewnętrznych procedur kontrolnych w spółce dokonującej obrotu towarem wrażliwym na wyłudzenia podatku VAT w sposób w jaki przedstawiła to skarżąca (por. pkt 4.7 wyroku), a który sprawiał, że nie tylko nie było możliwym sprawdzenie rzetelności kontrahenta, ale nie było to nawet potrzebne, co więcej - jak wielokrotnie podkreślała - nie było to nawet istotne, gdyż dostawy były dokonywane z pominięciem skarżącej, ta zaś jedyną wiedzę o ich realizacji czerpała z dokumentów dostarczanych i wytwarzanych przez swoich kontrahentów (pkt 4.5. wyroku) - nie pozwala przyjąć, że skarżąca dokonując transakcji gospodarczych z B. oraz F., w tak opisanej strukturze organizacyjnej dołożyła należytej staranności i dbałości o swoje interesy, a przez to nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa.

Przyjęcie tezy przeciwnej, prowadziło by do wniosków, jakie należy wyprowadzić z argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, a mianowicie, że nawet prawidłowo dokonane ustalenia organów podatkowych, ocena poszczególnych okoliczności faktycznych we wzajemnym powiązaniu, poprzedzona bardzo szczegółowymi analizami każdego aspektu dokonywanych transakcji - nie pozwala przypisać stronie braku należytej staranności, gdyż zgodnie z przyjętym schematem dostaw i wewnętrznym ładem korporacyjnym, skarżąca odpowiadała jedynie za finansowe rozliczanie transakcji, w konsekwencji nie posiadała, nie weryfikowała, a nawet nie interesowała się innymi aspektami transakcji niż rozliczenie płatności i zawarcie umowy z istniejącym kontrahentem w oparciu

o podstawowe dokumenty rejestracyjne (pkt. 4.8. wyroku).

5.12. Zaakceptowanie tej tezy doprowadziłoby ponadto do sformalizowania przesłanek dobrej wiary i należytej staranności, a przez to unicestwienia ich roli

w systemie podatku VAT związanej z uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT celem jakim jest zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć (zob. wyroki sprawie C-255/02, Halifax

i in., pkt 71, w sprawie C-285/09, R., pkt 36; w sprawie C-504/10 Tanoarch, pkt 50), a w konsekwencji także do praktycznego wyłączenia z pod oceny kwestii związanych z dbałością o interesy gospodarcze danego podmiotu, w tym wypadku są to kwestie takie jak wewnętrzny ład korporacyjny, schematy transakcyjne, nadzorcze, czy inne obowiązujące w tym zakresie procedury.

Tymczasem, przykładowo w realiach niniejszej, aspekt ten ma wbrew przekonaniu pełnomocnika strony istotne znaczenie - na co zwrócił uwagę również dyrektor administracyjno-finansowy skarżącej - wskazując w protokole przesłuchania świadka z 12 maja 2014 r., że wówczas "na rynku stali były takie transakcje, które nie były do końca sprawdzone. Z uwagi na duży popyt działało

to w sposób nie do końca poprawny [...] teraz procedury są lepsze, bardziej dbamy

o zabezpieczenia nowych transakcji". Podobnie do protokołu z 11.08.2014 r. zeznał dyrektor zarządu spółki wskazując, że z uwagi na niedużą podaż "w owym okresie to rynek dyktował warunki", w konsekwencji "byliśmy niejako zmuszeni do dokonywania przedpłat". Obie okoliczności przeczą bowiem w sposób ostateczny i temu, co wielokrotnie podnosiła skarżąca, a mianowicie, że w świetle rozumowania organów podatkowych działania spółki - związane z dochowaniem należytej staranności w zawieraniu transakcji i doborze kontrahentów - powinny wykraczać poza standardowe działania gospodarcze lub działania wynikające z przyjętej w spółce praktyki. Wyraźnie jednak widać, że w stosunku do zakwestionowanych transakcji spółka nie dochowała nawet dotychczas obowiązujących procedur, które najwidoczniej nie były odpowiednio ukształtowane, skoro w ocenie dyrektora administracyjno-finansowego należało je poprawić i dodatkowo zadbać o zabezpieczenie zawieranych transakcji i interesów spółki w przyszłości.

5.13. Mając to na uwadze uznać należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że dokonując przedmiotowych transakcji skarżąca nie dochowała należytej staranności, a przez to wiedziała lub powinna była wiedzieć o nierzetelnym działaniu kontrahentów. W konsekwencji strona nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ocena ta - wbrew przekonaniu skarżącej - nie narusza fundamentalnej zasady systemu VAT wyrażonej w art. 168 dyrektywy VAT jaką jest zasada neutralności tego podatku. Zasada ta w realiach niniejszej sprawy wymagała bowiem uwzględnienia także innych celów wspieranych przez powołaną dyrektywę, zaś jej poszanowanie wiązało się właśnie z oceną tego, czy skarżąca przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy w celu zagwarantowania, aby dokonywana przez nią czynność nie prowadziła do wadliwego działania wspólnotowego systemu VAT, który tworząc sieć naczyń połączonych, musi zarazem zapewniać prawidłowość odliczeń podatku na każdym etapie obrotu i w każdym państwie członkowskim.

5.14. Odnosząc się do kwestii legitymacji procesowej skarżącej, która to miała w jej ocenie prowadzić do umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego na skutek braku następstwa prawnego wobec spółki dzielonej (G. S.A. z siedzibą w W.) - wskazać należy, że podział spółki bezspornie nastąpił poprzez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na skarżącą oraz inną spółkę w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.). Ponadto podział ten uwzględniał wewnętrzną strukturę organizacyjną obejmującą dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa. W tej sytuacji, jak zresztą zauważyła skarżąca - kwestie następstwa prawnego reguluje art. 93c § 1 i 2 O.p. Przepis ten stanowi bowiem, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku (§ 1). Powołany przepis stosuje się także wówczas gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (§ 2).

Wbrew wątpliwościom spółki powołana regulacja w sposób wyraźny stanowi, że z jednej strony - następca prawny nie ponosi odpowiedzialności wynikającej z obowiązków, których nie można powiązać ze składnikami majątku wskazanymi w planie podziału, a z drugiej strony, w stosunku do składników, które można przypisać konkretnemu następcy (a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie) - dochodzi do sukcesji obowiązków z nimi związanych i kontynuacji rozliczeń podatkowych. Okoliczność ta różnicuje zatem pojęcia wstąpienia w prawa i obowiązki (kontynuacja) od ich przejęcia. W konsekwencji argumentacja strony na rzecz umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego okazała się chybiona.

5.15. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

5.16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych

(Dz. U. poz. 1804 ze zm.).

-----------------------

11