Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1247/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1 pkt 1 lit b
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Inga Gołowska Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skarg K. M. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 17 września 2018 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych w miesiącach od lipca do października 2015 r. oraz w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi skargi oddala


UZASADNIENIE

Wobec istnienia zaległości podatkowych, których egzekucja wobec P. Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzjami z dnia 23.03.2018 r. nr [...], nr [...] i nr [...], orzekł o solidarnej odpowiedzialności K. M. za zaległość podatkową w/w spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytuły wynagrodzeń wypłacanych w miesiącach od lipca do października 2015r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oraz w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Od decyzji tych podatnik złożył odwołania, zarzucając naruszenie:

1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej (zwanej dalej O.p.) poprzez:

• jego niezastosowanie i orzeczenie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, mimo że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w okresie powstania niewypłacalności spółki skarżący pozostawał w leczeniu psychiatrycznym i przyjmował pod kontrolą lekarza leki mające wpływ na sferę świadomości i zdolności pokierowania swoim postępowaniem, co uzasadnia twierdzenie, że skarżący nie był w stanie rozpoznać znaczenia podejmowanych przez siebie czynności we wskazanym okresie, w konsekwencji czego nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o upadłość we właściwym terminie,

• zaniechanie precyzyjnego wskazania momentu, w którym spółka stała się niewypłacalna, a co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia o odpowiedzialności członka zarządu z uwagi na konieczność ustalenia "właściwego" czasu do złożenia wniosku o upadłość,

2) art. 197 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy ocena stanu zdrowia psychicznego skarżącego, wpływu zdiagnozowanej choroby [...] oraz przyjmowanych leków na możliwość rozpoznania znaczenia przedsiębranych przez skarżącego czynności oraz pokierowania swoim postępowaniem we wskazanym okresie niewątpliwie wymaga wiadomości specjalnych biegłego lekarza psychiatry i nie może być oceniana przez organ wydający decyzję,

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania całego materiału dowodowego w zakresie istotnym dla ustalenia, czy stan zdrowia skarżącego w okresie powstania niewypłacalności spółki pozwalał na rozpoznanie znaczenia podejmowanych czynności i pokierowanie swoim postępowaniem w stopniu uzasadniającym przyjęcie, że ponosi winę w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki w odpowiednim terminie,

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 O.p., poprzez oddalenie wniosków dowodowych, a to zeznań świadków i opinii biegłego mimo, że były to dowody na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, których niemożliwe było ustalenie w inny sposób, niż poprzez przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów,

5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego w postaci zaświadczeń lekarskich i uznanie przez organ wydający decyzję, że wieloletnie zaburzenia neurologiczne oraz psychiatryczne nie uzasadniają stwierdzenia, że skarżący nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o upadłość oraz błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów.

Skarżący wniósł o przeprowadzenie przez organ II instancji dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a to:

a) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego psychiatry, na okoliczność wykazania, że w okresie powstania niewypłacalności spółki P. sp. z o.o., na skutek nieuregulowania zaległości podatkowej, której dotyczy zaskarżona decyzja, stan zdrowia skarżącego oraz przyjmowane leki, uniemożliwiały rozpoznanie znaczenia przedsiębranych czynności oraz pokierowanie swoim działaniem, w tym w szczególności złożenie wniosku o upadłość,

b) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków:

- K. M., M. , P. S. na okoliczność wykazania stanu zdrowia skarżącego oraz zdolności do rozpoznawania znaczenia przedsiębranych działań w okresie powstania niewypłacalności spółki,

- P. G., U. M., P. Z. na okoliczność wykazania, że skarżący nie był zdolny do racjonalnego i właściwego zarządzania podmiotami, w których w okresie powstania niewypłacalności spółki sprawował funkcje reprezentacyjne, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej lub prowadziły ją w niewielkim stopniu oraz nie realizowały funkcji, do których pełnienia zostały powołane,

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzjami z dnia 17.09.2018r., nr [...], [...], oraz [...], utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego zaległość podatkowa spółki w orzeczonej kwocie jest udokumentowana w sposób nie budzący wątpliwości w aktach sprawy. Termin płatności podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. upłynął z dniem 26.10.2015r., z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 31 marca 2016r. a z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w dniach odpowiednio: 20.08.2015r., 21.09.2015r., 20.10.2015r. i 20.11.2015r. Odsetki za zwłokę od w/w. zaległości zostały naliczone prawidłowo, licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku w myśl art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, do dnia wydania decyzji przez organ I instancji. Prawidłowo orzeczono zatem o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę, za które skarżący odpowiada na mocy art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo także orzeczono o odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej), które organ I instancji szczegółowo opisał w uzasadnieniu swojej decyzji.

Przeprowadzona weryfikacja pism skarżącego wskazuje, iż P. Sp. z o.o. nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Zgromadzony materiał (pismo Działu Egzekucji Administracyjnej z dnia 6.10.2017 r., wydruki CEPiK dot. Spółki oraz Pana Ł. P., pismo ZUS z dnia 11.10.2017 r. sygn. [...]) nie potwierdził również innych informacji dot. majątku spółki oraz wiedzy o majątku znajdującym się pod adresem: N. G. [...], [...]. Uzasadnienie postanowienia o bezskutecznej egzekucji z dnia 17.10.2016 r. wskazuje bezsprzecznie, iż egzekucja skierowana była do całego majątku spółki i wobec wykorzystania wszystkich możliwości, w efekcie została uznana za bezskuteczną.

W terminie płatności przedmiotowych zaległości skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu P. Sp. z o.o. Zgodnie z uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólnika - akt notarialny Rep. A [...] z dnia 23.03.2015 r. został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki. Powierzoną funkcje skarżący pełnił do dnia rezygnacji, tj. 9.08.2016 r. - co potwierdza: oświadczenie skarżącego o rezygnacji z Zarządu Spółki z dnia 9.08.2016 r. podpisane przez skarżącego oraz Ł. P. - pełnomocnika spółki, oświadczenie skarżącego z dnia 8.06.2016 r., postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] w K., XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 13.07.2017 r. sygn. sprawy [...] o wykreśleniu skarżącego z rejestru, jako członka zarządu.

W czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu w okresie od 27.03.2015 r. do 31.08.2015 r. funkcję członka zarządu pełnił również R. S.. Powyższych ustaleń skarżący nie kwestionuje. Bezspornym jest zatem okres, w którym skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w/w. spółki. W związku z powyższym, w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego skarżący był prezesem w jednoosobowym zarządzie P. Sp. z o.o. Tym samym przesłanka art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa została spełniona. Członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność solidarną nie tylko z innymi członkami zarządu, lecz także ze spółką, tj. z podatnikiem za jej określone przepisem art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej ciężary publicznoprawne. Mamy, bowiem tu do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a po drugie pomiędzy tymi zobowiązanymi, a podatnikiem. Zatem orzeczona decyzją organu podatkowego odpowiedzialność skarżącego za zaległości spółki jest taką właśnie solidarną odpowiedzialnością z Patrol Invest Group Sp. z o.o.

W zakresie przesłanek negatywnych, co do wniosku o upadłość, spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za lipiec 2015 r. Termin płatności ww. podatku przypadał na dzień 20.08.2015 r. W związku z powyższym, co najmniej data 3.09.2015 r., tj. upływ dwóch tygodni od daty powstania zaległości z ww. tytułu podatku dochodowego PIT-4 za lipiec 2015 r., stanowi moment, w którym wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), aby móc skorzystać z dobrodziejstwa art. 116 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że kolejne zobowiązania spółki tj.:

• z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za: sierpień, wrzesień, październik 2015 r.,

• z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r.,

• z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.,

- również nie zostały przez spółkę uregulowane, co wskazuje na trwałość nieregulowania zobowiązań podatkowych.

Dodatkowo w ocenie organu odwoławczego organ I instancji dokonał prawidłowej analizy na podstawie złożonych sprawozdań finansowych spółki za lata 2014 i 2015. Słusznie wskazał, że: "na podstawie powyższych danych stwierdzono, że w 2014 r. spółka nie wykazała wartości przychodów i kosztów, które świadczyłyby o prowadzeniu jakiejkolwiek działalności, natomiast bardzo niska rentowność spółki w 2015 r. wskazuje na jej słabą kondycję finansową. Efektem tego była utrata płynności finansowej i zaprzestanie regulowania zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego.".

W związku z powyższym, już we wrześniu 2015 r. wystąpiła dla spółki podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Jednak wniosek taki w ogóle nie został złożony. Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa już od sierpnia 2015 r., słusznie wykazano, że spółka już we wrześniu 2015 r. spełniła przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania upadłościowego, aby móc skorzystać z dobrodziejstwa art. 116 § 1 pkt 1a O.p. Natomiast z każdym kolejnym miesiącem następowało utrwalenie długu i ujawnienie kolejnych zaległości podatkowych.

Co do podnoszonych zarzutów w zakresie braku winy członka zarządu w nie złożeniu wniosku o upadłość, w tym podkreślania, iż "w okresie od października do listopada 2015 r., pozostawał on na zwolnieniu lekarskim, zatem w okresie niewypłacalności spółki, która zdaniem skarżącego przypadała na październik 2015 r., znajdował się on w stanie obiektywnie wyłączającym zajęcie się sprawami spółki, w tym również złożenia wniosku o upadłość, co wyczerpuje definicję "obłożnej choroby", podano iż to we wrześniu 2015 r., a nie w październiku 2015 r., wystąpiła dla spółki podstawa do złożenia ww. wniosku, w kontekście art. 116 Ordynacji podatkowej. Nadto zdaniem organu zwolnienie lekarskie wypisywane jest na druku ZUS ZLA, a takiego druku za 2015 r. skarżący nie przedstawił (zwolnienia ZUS ZLA dotyczą okresu 1.06.2016r. - 8.09.2016r.). Zaświadczenie lekarskie wydane w dniu 8.12.2015 r. przez [...] E. K., specjalistę chorób dzieci stwierdzające, że w okresie X-XI 2015 r. skarżący był niezdolny do wykonywania obowiązków zawodowych ze względu na stan zdrowia - nie jest tożsame ze zwolnieniem lekarskim tzw. "L-4". Nie jest wypisane na w/w. druku, ponadto zwolnienia lekarskie są wydawane zgodnie z wymogami określonymi w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 lipca 1999 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu wystawiania zaświadczeń lekarskich, wzoru zaświadczenia lekarskiego i zaświadczenia lekarskiego wydanego w wyniku kontroli lekarza orzecznika Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (j.t. Dz. U. 2013, póz. 229 ) - stan prawny obowiązujący do 1.01.2016 r. Zgodnie z art. 3 ust. 2 i 3 w/w. Rozporządzenia, zaświadczenie lekarskie może być wystawione na okres nie dłuższy niż 3 dni poprzedzające dzień, w którym przeprowadzono badanie, jeżeli jego wyniki wykazują, że ubezpieczony w tym okresie niewątpliwie był niezdolny do pracy. Zaświadczenie lekarskie może być wystawione przez lekarza psychiatrę na okres wcześniejszy niż określony w ust. 2, w razie stwierdzenia lub podejrzenia zaburzeń psychicznych ograniczających zdolność ubezpieczonego do oceny własnego postępowania. Biorą powyższe pod uwagę w/w. zaświadczenie wydane w dniu 8.12.2015 r. nie spełnia także ww. wymogów, bowiem zostało wydane ponad dwa miesiące wstecz, tj. za okres X i XI 2015 r. Natomiast lekarz o w/w. specjalizacji (specjalista chorób dzieci) jest uprawniony do wydania zwolnienia lekarskiego (w uzasadnionych przypadkach) na okres nie dłuższy niż 3 dni poprzedzające dzień, w którym przeprowadzono badanie.

Dodatkowo w aktach sprawy znajduje się także zaświadczenie lekarskie z dnia 3.04.2015 r. wydane przez w/w. lekarza o następującej treści "Pacjent w okresie II-III 2015 r. niezdolny do wykonywania obowiązków zawodowych ze względu na stan zdrowia (F31) oraz przyjmowane leki (...)". Jednakże w tym czasie skarżący był aktywny zawodowo, na co wskazuje zebrany materiał dowodowy, bowiem w dniu 23.03.2015 r. został powołany na prezesa zarządu w/w. spółki (akt notarialny Rep. A Nr [...]), a także kupił 100 udziałów w spółce S. sp. z o.o. na podstawie umowy zbycia udziałów spółki S. sp. z o.o. z siedzibą w K. zawartej w dniu 23.03.2015 r. Również w/w. umowa została zawarta przed notariuszem, który dokonał czynności notarialnej, a tym samym nie powziął wątpliwości, co do faktu, że skarżący ma zdolność do czynności prawnej. Kolejno, w dniu 27.03.2015 r. odbyło się z udziałem skarżącego Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki S. sp. z o.o., na którym podjęto uchwałę nr l o powołaniu nowego członka zarządu. Rozważając kryterium braku winy, jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy w ocenie organu przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym przypadku prezes zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012r., sygn. akt I FSK 385/11, LEX nr 1113114).

Organ odwoławczy podkreślił, iż postanowieniem z dnia 14.09.2018r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów oraz rozprawy z uwagi na fakt, że nie mają one znaczenia dla sprawy, co do kwestii wyłączenia winy skarżącego. Organ szczegółowo odniósł się do dokumentacji medycznej podkreślając, iż "właściwy termin" na złożenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, bądź wszczęcia postępowania układowego przypadał na wrzesień 2015 r. Z analizy w/w. dokumentacji medycznej nie wynika, aby skarżący był pozbawiony (w całości bądź w części) zdolności do czynności prawnych, a także aby w 2015 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim - druk ZUS ZLA, nadto skarżący nie był hospitalizowany ani nie przebywał w odosobnieniu. Z załączonych do akt sprawy dokumentów wynika, że 22.08.2014 r. lekarz psychiatra M. G. przeprowadził badanie stanu psychicznego skarżącego, z którego m.in. wynika, że: skarżący miał obniżony napęd psychoruchowy (smutek), pamięć natychmiastowa - obniżona, krytycyzm - obniżony, skupienie uwagi - obniżone. Jednocześnie w/w. lekarz nie zaznaczył, aby występowały u skarżącego: zaburzenia spostrzegania, zaburzenia treści myślenia, zaburzenia toku myślenia, zaburzenia świadomości. W karcie "[...]" w rubryce "choroba zasadnicza" wpisano "[...]". Z karty "Przebieg choroby" prowadzonej przez w/w. [...] w okresie od 22.08.2014 r. do 7.03.2017 r. wynika, że przepisywano skarżącemu leki, cierpiał on na następujące dolegliwości: [...] - bóle i kurcze mięśni, apatię, [...] (epizodyczna), męczliwość, [...] ze śródnocnym wybudzeniem. W przeważającej części w/w. okresu objawy utrzymywały się, natomiast we wrześniu 2015 r. odnotowano poprawę stanu zdrowia skarżącego (data wizyty 15.09.2015 r.) z kontynuacją leczenia. Organ stwierdził, że z w/w. karty "Przebiegu choroby" nie wynika jednak, że stan zdrowia skarżącego uniemożliwiał wykonywanie obowiązków zawodowych, zagrażał skarżącemu lub innym, by był niepoczytalny, albo że konieczne było umieszczenie skarżącego np. w placówce szpitalnej. Lekarz [...] wystawił zaświadczenia lekarskie ZUS ZLA jedynie za okres (łącznie) 1.06.2016 r. do 8.09.2016 r. Lekarz [...] M. G. 13.07.2017 r. wydał także zaświadczenie lekarskie, w którym stwierdził: "Pacjent K. G. M. (...) w okresie od sierpnia 2014 r. do sierpnia 2016 r. przyjmował regularnie pod nadzorem lekarskim leki, które w sposób znaczny obniżają funkcje intelektualne oraz krytycyzm. W okresie powyższym nie był w stanie podejmować czynności prawnych i procesowych dotyczących sytuacji osobistych oraz związanych z reprezentowanymi przez niego podmiotami." Odnosząc się do ww. dokumentu organ zauważył, iż w pierwszym zdaniu lekarz mówi o "znacznym obniżeniu funkcji", co wskazuje na pewnego rodzaju upośledzenie w relacjach społecznych i zawodowych, jednak nie wskazuje na zniesienie poczytalności, stanu wyłączenia świadomości, co mogłoby mieć wpływ na posiadaną przez skarżącego zdolność do czynności prawnych. Powyższe jednoznacznie dowodzi, że mimo iż w w/w. okresie skarżący zażywał leki, leczył się, to czynnie uczestniczył w zarządzaniu spółką i wykonywał swoje obowiązki związane z jej prowadzeniem. Oznacza to, że nawet jeśli zażywanie leków wpływało na stan zdrowia skarżącego, to w dłuższej perspektywie nie uniemożliwiało to prowadzenia spraw spółki. Wiedział o tym również skarżący skoro zupełnie dobrowolnie, w sposób nieprzerwany pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki, podejmując przy tym decyzje w jej imieniu, o czym świadczą dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. W aktach sprawy brak jest danych świadczących o tym, by wobec skarżącego wszczęto postępowanie w przedmiocie ubezwłasnowolnienia. Nie wskazuje na to również treść odwołania. Świadczy to o tym, że choroba na którą się skarżący powołuje nie była "chorobą obłożną", czyli taką, która bez szkody dla życia i zdrowia uniemożliwiałaby prowadzenie codziennej egzystencji. W w/w. okresie skarżący był aktywny zawodowo, podejmował się funkcji w różnych formach działalności gospodarczych. Nie sposób uznać osobę tak aktywnie uczestniczącą w życiu gospodarczym za obłożnie chorą lub całkowicie nieświadomą własnych czynów. Załączone do odwołania oświadczenia dotyczące spółek: S. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., świadczą o niewłaściwym wykonywaniu przez skarżącego obowiązków. Istotny jest fakt, że ze zgromadzonego materiał dowodowego można stwierdzić, że podejmowane przez w spółce działania były spójne i logiczne, nawet w okresie wskazanym w ww. zaświadczeniu. Stan wyłączający świadomość działania spowodowany zażywaniem leków, jeśli nawet wystąpił, był co najwyżej okresowy i w dłuższej perspektywie nie uniemożliwiał prowadzenia spraw spółki. Świadczy o tym np. Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. . Sp. z o.o. z 14.04.2016 r., gdzie zgodnie z Uchwałą nr [...] § 1 powołano pełnomocnika prezesa zarządu, upoważnionego do odbioru oświadczenia o rezygnacji prezesa zarządu oraz do złożenia oświadczenia w imieniu spółki o braku jakichkolwiek roszczeń względem skarżącego. Takie działanie świadczy o świadomym prowadzeniu spraw spółki, dbaniu o własny interes oraz daje wyraz logicznego działania i postrzegania rzeczywistości, bowiem w sposób świadomy skarżący przygotowywał się do złożenia rezygnacji z funkcji członka jednoosobowego zarządu oraz zabezpieczył się przed ewentualnymi roszczeniami wobec niego. Osoba otępiona zażywaniem leków, nieświadoma swojego postępowania, nie byłaby w stanie podjąć działań o charakterze przyczynowo-skutkowym. Istotny jest także fakt, że skarżący czynnie sprawował powierzoną mu funkcję, tj. zwoływał Nadzwyczajne Zgromadzenia Wspólników, udzielono mu absolutorium z wykonywania obowiązków prezesa zarządu Patrol Invest Group Sp. z o.o. za rok 2015 r., skarżący podpisał sprawozdanie finansowe za lata 2014 i 2015. Nie ma zatem wątpliwości, że kierował spółką w sposób świadomy, a niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było zamierzonym działaniem. Nie bez znaczenia jest fakt, że korekty deklaracji w podatku CIT, PIT, VAT w wyniku, których ujawniono zaległości podatkowe spółki, zostały złożone w marcu 2016 r., a już w kwietniu 2016 r. skarżący przygotował się do złożenia rezygnacji poprzez ustanowienie pełnomocnika, który rezygnację skarżącego przyjmie. Można przypuszczać, że niezapłacony podatek był powodem do złożenia przez skarżącego rezygnacji wraz z oświadczeniem o braku roszczeń spółki wobec niego - co po raz kolejny potwierdza logikę w działaniu skarżącego. Powyższe działania w ocenie organu stoją w sprzeczności z przytoczoną w skardze definicją choroby. Skarżący był świadomy swojej choroby, bowiem regularnie chodził na wizyty lekarskie, a mimo to choroba ta nie stanowiła przeszkody w prowadzeniu spraw spółki, skoro skarżący nie złożył rezygnacji wcześniej lub nie ustanowił pełnomocnika do jej prowadzenia. W ocenie prowadzącego lekarza psychiatry w 2015 r. również nie było potrzeby hospitalizacji, jak i wystawienia druku "L-4" - co świadczy o tym, że lekarz nie widział przeszkód w czynnym wykonywaniu przez skarżącego obowiązków służbowych.

Brak było zatem podstaw do przeprowadzenia ww. dowodów i rozprawy (która zgodnie z wnioskiem miała polegać na przesłuchaniu ww. świadków) na okoliczność wykazania stanu zdrowia skarżącego oraz zdolności do rozpoznawania znaczenia przedsiębranych działań oraz - skoro z materiału dowodowego wynika, że ową świadomość, przynajmniej we wskazanych terminach, posiadał, a w/w. wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle złożony. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego psychiatry również pozostaje bez wpływu na materiał dowodowy sprawy. Opinia ta nie zmienia i nie może zmienić ważności dokonanych przez skarżącego czynności. Rozstrzygnięcie w kwestii dotyczącej zdolności do czynności prawnych nie jest i nie może być przedmiotem postępowania administracyjnego. Rozstrzygnięcie w zakresie wynikającym z przepisów prawa cywilnego lub karnego, związane z przepisami ustawy o ochronie zdrowia psychicznego, wydane zostać może tylko przez niezawisły sąd. Osoba nieposiadająca lub posiadająca ograniczoną zdolność do czynności prawnych może prowadzić działalność gospodarczą za pomocą osób trzecich. Jednakże skarżący nie widział przeszkód w prowadzeniu działalności gospodarczej wynikających ze swojego stanu zdrowia, natomiast już skutki tej działalności przeszkód takich doznawały. Zatem skarżący w sposób wybiórczy powołuje się na swoją chorobę, tj. czynności dokonane np. w 2016 r. związane z rezygnacją z funkcji prezesa zarządu są prawnie skuteczne i zażywane leki nie wpłynęły na świadomość, natomiast nie podjęcie działań o ogłoszenie upadłości jest wynikiem choroby.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, a to art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez:

• jego niezastosowanie i orzeczenie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe, mimo że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w okresie powstania niewypłacalności spółki skarżący pozostawał w leczeniu psychiatrycznym i przyjmował pod kontrolą lekarza leki mające wpływ na sferę świadomości i zdolności pokierowania swoim postępowaniem, co uzasadnia twierdzenie, że nie był w stanie rozpoznać znaczenia podejmowanych przez siebie czynności we wskazanym okresie, w konsekwencji czego nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o upadłość we właściwym terminie,

• nieprecyzyjne określenie terminu powstania niewypłacalności spółki, jako przypadającego na wrzesień 2015 r., zamiast na październik 2015 r., a co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia o odpowiedzialności członka zarządu z uwagi na konieczność ustalenia "właściwego" czasu do złożenia wniosku o upadłość,

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 197 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy ocena stanu zdrowia psychicznego skarżącego, wpływu zdiagnozowanej choroby [...] oraz przyjmowanych leków na możliwość rozpoznania znaczenia przedsiębranych przez czynności oraz pokierowania swoim postępowaniem we wskazanym okresie niewątpliwie wymaga wiadomości specjalnych biegłego lekarza psychiatry i nie może być oceniana przez organ wydający decyzję,

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia przez organ II instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania całego materiału dowodowego w zakresie istotnym dla ustalenia, czy stan zdrowia skarżącego w okresie powstania niewypłacalności spółki pozwalał na rozpoznanie znaczenia podejmowanych czynności i pokierowanie swoim postępowaniem w stopniu uzasadniającym przyjęcie, że ponosi winę w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki w odpowiednim terminie,

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, poprzez oddalenie wniosków dowodowych, a to z zeznań świadków i opinii biegłego mimo, że były to dowody na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, których niemożliwe było ustalenie w inny sposób, niż poprzez przeprowadzenie zawnioskowanych przez dowodów;

5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego w postaci zaświadczeń lekarskich i uznanie, że

• wieloletnie zaburzenia neurologiczne oraz psychiatryczne nie uzasadniają stwierdzenia, że skarżący nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o upadłość oraz błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów,

• poprzez argumentowanie swojej oceny w sposób, który wskazuje na niezrozumienie przez organ odwoławczy istoty pojęcia zdolności do czynności prawnych oraz instytucji ubezwłasnowolnienia oraz niepoczytalności,

• ocenianie zdolności skarżącego do pokierowania swoim postępowaniem w momencie powstania niewypłacalności spółki, tj. w okresie października 2015r. poprzez dokonywanie oceny stanu zdrowia wybiórczo w okresie 2014-2016.

Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji, poprzedzających decyzji oraz zasądzenie kosztów.

Sąd postanowieniem z dnia 30 października 2019 r. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1247/18 do I SA/Kr 1249/18, celem ich prowadzenia i rozpoznania pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 1247/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala.

Skargi są niezasadne i podlegają oddaleniu, nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącego naruszeń prawa ważących dla prawidłowości dokonanych przez organ rozstrzygnięć.

Zarzuty skargi zmierzały do zakwestionowania odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki z powodu błędnego przyjęcia niespełnienia przesłanki negatywnej związanej z wnioskiem o upadłość spółki, tj. że z jednej strony termin do złożenia wniosku o upadłość przypadał na październik, a nie wrzesień 2015r., z drugiej zaś, iż skarżący ponosi winę za niezłożenie stosownego wniosku w terminie, z powodu nieuznania przez organy, że stan zdrowia psychicznego uniemożliwiał mu jego złożenie, tudzież naruszenie przepisów postępowania z powodu niedopuszczenia dowodu z opinii biegłego psychiatry oraz przesłuchania świadków.

Wobec tego w pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianych Rozdziale 15 tej ustawy tj. dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Szczegółowe przepisy odnośnie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tej spółki zawarte są w art. 116 § 1 – 4 Ordynacji podatkowej, stosownie do których za zaległości podatkowe, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Według art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

Również należy zaważyć, iż dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe konieczne jest wykazanie istnienia wyżej wskazanych przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności, z tym że obowiązek ich wykazania spoczywa na zobowiązanym. Przesłanki te zawarte są w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność wyłącza wykazanie przez członka zarządu, iż we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości), albo niezgłoszenie wniosku lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu.

Analiza akt sprawy potwierdza, że wystąpiły przesłanki pozytywne do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zaległości spółki, tzn. istniała zaległość podatkowa, jej egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, zaś skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w terminach płatności przedmiotowych zobowiązań (został ujawniony w KRS, jako członek zarządu) i nie złożył skutecznie rezygnacji z tej funkcji w czasie wymagalności spornych zobowiązań podatkowych

Skarżący również nie wykazał, że w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu nie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu wskazywanego przez niego terminu wystąpienia niewypłacalności (październik, a nie wrzesień 2015r.) oraz braku winy za niezłożenie takiego wniosku w tym terminie.

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu do dnia 31.12.2015 r. (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 233), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z artykułem 21 ust. 1 i 2 ww. ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie staje się wymagalne z chwilą upływu terminu świadczenia. Po upływie tego terminu zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej niewpłacony podatek przekształcił się w zaległość podatkową. Natomiast zgodnie z art. 51 § 3 tej ustawy, przepisy art. 51 § 1 i 2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta. Jak wynika z akt sprawy i co prawidłowo oceniły organy podatkowe w wydanych decyzjach spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za lipiec 2015 r. Termin płatności w/w. podatku przypadał na 20.08.2015 r. W związku z powyższym, co najmniej data 3.09.2015 r., tj. upływ dwóch tygodni od daty powstania zaległości z w/w. tytułu podatku dochodowego PIT-4 za lipiec 2015 r., stanowi moment, w którym wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), aby móc skorzystać z dobrodziejstwa art. 116 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że kolejne zobowiązania spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 (za: sierpień, wrzesień, październik 2015 r., z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r., z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.) również nie zostały przez spółkę uregulowane, a to wskazuje na trwałość nieregulowania zobowiązań podatkowych. Organy dokonały powyższych ustaleń nie w sposób dowolny, lecz w oparciu prawidłową analizę na podstawie złożonych sprawozdań finansowych spółki za lata 2014 i 2015. Wynika z nich, iż w 2014 r. spółka nie wykazała wartości przychodów i kosztów, które świadczyłyby o prowadzeniu jakiejkolwiek działalności, natomiast bardzo niska rentowność w 2015 r. wskazuje na jej słabą kondycję finansową. Efektem tego była utrata płynności finansowej i zaprzestanie regulowania zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego. Skarżący jedynie polemizuje z przyjęciem, iż nieregulowanie zaległości względem jednego wierzyciela np. publicznego może być uznane za stan niewypłacalności, nie przedstawiając żadnych dokumentów, czy danych mających zakwestionować niewypłacalność. Tymczasem również w orzecznictwie przyjmuje się, iż nawet w sytuacji bardzo dobrej kondycji finansowej firmy i wzrostu posiadanych przez spółkę środków trwałych przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań (choćby miały one niewielką wartość, nie były regulowane tylko częściowo i niezależnie od przyczyn ich niewykonania) - następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 862/1). Wymienione w przepisach art. 11 ww. ustawy prawo upadłościowe i naprawcze przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny oraz równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie zobowiązań pieniężnych zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań. Niewykonywanie nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania prywatnoprawne, czy publicznoprawne. Niewykonywanie może dotyczyć tylko niektórych zobowiązań, nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ww. ustawy prawo upadłościowe i naprawcze.(por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Wr 973/09). Stąd prawidłowe były ustalenia, iż już we wrześniu 2015 r. wystąpiła dla spółki podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Jednak wniosek taki w ogóle nie został złożony, zatem niezasadny jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez nieprecyzyjne określenie terminu powstania niewypłacalności spółki, jako przypadającego na wrzesień 2015 r., zamiast na październik 2015 r. Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa już od sierpnia 2015 r., słusznie zatem wykazano, że już we wrześniu 2015 r. spełniała przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania upadłościowego, aby móc skorzystać z dobrodziejstwa art. 116 § 1 pkt 1 a O.p. Natomiast z każdym kolejnym miesiącem następowało utrwalenie długu i ujawnienie kolejnych zaległości podatkowych.

W zakresie wyłączenia winy za niezłożenie takiego wniosku zarzuty skarżącego również nie zasługują na uwzględnienie. Skarżący wskazuje, iż w okresie od października do listopada 2015 r., pozostawał na zwolnieniu lekarskim, zatem w okresie niewypłacalności spółki, która przypadała na październik 2015 r., znajdował się w stanie obiektywnie wyłączającym zajęcie się sprawami spółki, w tym również nie mógł złożyć wniosku o upadłość z powodu "obłożnej choroby".

W tym zakresie prawidłowa jest analiza dokumentacji medycznej przeprowadzona przez organy podatkowe, a wskazująca, że zwolnienie lekarskie wypisywane jest na druku ZUS ZLA, a takiego druku za 2015 r. skarżący nie przedstawił (zwolnienia ZUS ZLA dotyczą okresu 1.06.2016r. - 8.09.2016r.). Zaświadczenie lekarskie wydane 8.12.2015 r. przez [...] E. K., specjalistę chorób dzieci, stwierdzające, że w okresie X-XI 2015 r. skarżący był niezdolny do wykonywania obowiązków zawodowych ze względu na stan zdrowia nie jest tożsame ze zwolnieniem lekarskim na druku "L-4". Podzielić należy wywód, że zwolnienia lekarskie są wydawane zgodnie z wymogami określonymi w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 lipca 1999 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu wystawiania zaświadczeń lekarskich, wzoru zaświadczenia lekarskiego i zaświadczenia lekarskiego wydanego w wyniku kontroli lekarza orzecznika Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zgodnie z art. 3 ust. 2 i 3 ww. Rozporządzenia, zaświadczenie lekarskie może być wystawione na okres nie dłuższy niż 3 dni poprzedzające dzień, w którym przeprowadzono badanie, jeżeli jego wyniki wykazują, że ubezpieczony w tym okresie niewątpliwie był niezdolny do pracy. Zaświadczenie lekarskie może być wystawione przez lekarza psychiatrę na okres wcześniejszy niż określony w ust. 2, w razie stwierdzenia lub podejrzenia zaburzeń psychicznych ograniczających zdolność ubezpieczonego do oceny własnego postępowania. Biorą powyższe pod uwagę rzeczone zaświadczenie wydane 8.12.2015 r. nie spełnia także wskazanych wymogów, bowiem zostało wydane ponad dwa miesiące wstecz, tj. za okres X i XI 2015 r., a lekarz o specjalizacji chorób dzieci jest uprawniony do wydania zwolnienia lekarskiego (w uzasadnionych przypadkach) na okres nie dłuższy niż 3 dni poprzedzające dzień, w którym przeprowadzono badanie. Wprawdzie w aktach sprawy znajduje się zaświadczenie lekarskie z 3.04.2015 r. wydane przez w/w. lekarza, iż pacjent w okresie II-III 2015 r. był niezdolny do wykonywania obowiązków zawodowych ze względu na stan zdrowia (F31) oraz przyjmowane leki, jednakże zasadna była ocena organów, iż w tym czasie skarżący był aktywny zawodowo; w dniu 23.03.2015 r. został powołany na prezesa zarządu ww. spółki (akt notarialny Rep. A Nr [...]), a także kupił 100 udziałów w innej spółce na podstawie umowy zbycia udziałów zawartej w dniu 23.03.2015 r. Ta ostatnia umowa została zawarta przed notariuszem, który dokonał czynności notarialnej, a tym samym nie powziął wątpliwości, co do faktu, że skarżący ma zdolność do czynności prawnych. Kolejno, w dniu 27.03.2015 r. odbyło się z udziałem skarżącego Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki S. sp. z o.o., na którym podjęto uchwałę nr l o powołaniu nowego członka zarządu.

Rozważając kryterium braku winy, jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym przypadku prezes zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012r., sygn. akt I FSK 385/11, LEX nr 1113114).

Podnoszone w sprawie okoliczności pozostawania w leczeniu psychiatrycznym, czy przyjmowania leków mających wpływ na świadomość i zdolność kierowania swoim postępowaniem, nie wyłączają winy skarżącego. Istotna jest bowiem analiza całokształtu zachowania i działań, a także nie wykazanie przez niego, iż był pozbawiony (w całości bądź w części) zdolności do czynności prawnych. 22.08.2014 r. lekarz [...] M. G. przeprowadził badanie stanu psychicznego skarżącego. Wynika z nich, że skarżący miał obniżony napęd psychoruchowy (smutek), pamięć natychmiastową obniżoną, krytycyzm obniżony, skupienie uwagi obniżone. Jednocześnie lekarz nie zaznaczył, aby występowały zaburzenia spostrzegania, zaburzenia treści myślenia, zaburzenia toku myślenia, zaburzenia świadomości. W karcie "[...]" w rubryce "choroba zasadnicza" wpisano "[...]". Karta "Przebieg choroby" - prowadzona przez psychiatrę w okresie od 22.08.2014 r. do 7.03.2017 r. wskazuje, że przepisywano skarżącemu leki, gdyż cierpiał na następujące dolegliwości: somatyzacja - bóle i kurcze mięśni, apatię, anhedonia (epizodyczna), męczliwość, hyposomnia ze śródnocnym wybudzeniem. W przeważającej części tego okresu objawy te utrzymywały się, natomiast we wrześniu 2015 r. odnotowano poprawę stanu zdrowia. (data wizyty 15.09.2015 r.) z kontynuacją leczenia. Zatem prawidłowa była ocena organów, iż z ww. karta "Przebiegu choroby" nie wskazuje, aby stan zdrowia uniemożliwiał wykonywanie obowiązków zawodowych, zagrażał skarżącemu lub innym, aby był on niepoczytalny, albo że konieczne było umieszczenie w placówce szpitalnej. Lekarz [...] wystawił zaświadczenia lekarskie ZUS ZLA jedynie za okres (łącznie) 01.06.2016 r. do 08.09.2016 r. Lekarz psychiatra M. G. 13.07.2017 r. wydał także zaświadczenie, w którym jedynie stwierdził, iż pacjent w okresie od sierpnia 2014 r. do sierpnia 2016 r. przyjmował regularnie pod nadzorem lekarskim leki, które w sposób znaczny obniżają funkcje intelektualne oraz krytycyzm. W okresie powyższym nie był w stanie podejmować czynności prawnych i procesowych dotyczących sytuacji osobistych oraz związanych z reprezentowanymi przez niego podmiotami. Powyższe nie wskazuje jednak na zniesienie poczytalności, stanu wyłączenia świadomości, co mogłoby mieć wpływ na posiadaną zdolność do czynności prawnych. Mimo iż w okresie tym skarżący zażywał leki i leczył się, jednak czynnie uczestniczył w zarządzaniu spółką i wykonywał swoje obowiązki związane z jej prowadzeniem. Oznacza to, że nawet jeśli zażywanie leków wpływało na stan zdrowia skarżącego, to w dłuższej perspektywie nie uniemożliwiało prowadzenia spraw spółki. Skarżący zupełnie dobrowolnie, w sposób nieprzerwany pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki, podejmując przy tym decyzje w jej imieniu. Choroba nie była "chorobą obłożną", czyli taką, która bez szkody dla życia i zdrowia uniemożliwiałaby prowadzenie codziennej egzystencji. Wbrew zarzutom skargi organ II instancji zasadnie powołał się na badania z 2014 r., ponieważ jak wynika z przywołanej karty choroby stan skarżącego od sierpnia 2014 r. do marca 2017 r. nie uległ pogorszeniu, na co wskazuje zapis "utrzymanie objawów", a nawet nastąpiła poprawa stanu zdrowia we wrześniu 2015 r. Analiza ta wprost potwierdza, że organ II instancji dokładnie zapoznał się z aktami sprawy i głównie koncentrował się na roku 2015. Organ wprawdzie powoływał się na dokumenty wystawione np. w 2016 czy 2017r., ale dlatego, że zawierały one informację dotyczące m.in. roku 2015 r. W okresie tym skarżący był aktywny zawodowo i podejmował się funkcji w różnych formach działalności gospodarczych. Jak słusznie wskazały organy nie sposób zatem uznać osoby tak aktywnie uczestniczącej w życiu gospodarczym za obłożnie chorą lub całkowicie nieświadomą własnych czynów. Skarżący wskazuje, że aktywne zakładanie, zbywanie podmiotów, podejmowanie się pełnienia różnych funkcji w zarządach, czy porzucanie podjętych zobowiązań jest objawem zdiagnozowanego schorzenia psychicznego. Jednakże w świetle całokształtu okoliczności w szczególności oświadczeń dotyczących spółek: S. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., czy E. Sp. z o.o., zachowania te stanowią jedynie niewłaściwe wykonywanie przez skarżącego obowiązków. Istotny jest fakt, że podejmowane przez skarżącego w spółce działania były spójne i logiczne i to nawet w okresie wskazanym w w/w. zaświadczeniu. Stan wyłączający świadomość działania spowodowany zażywaniem leków, jeśli nawet wystąpił, był co najwyżej okresowy i w dłuższej perspektywie nie uniemożliwiał prowadzenia spraw spółki. Świadczy o tym choćby Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. . Sp. z o.o. z dnia 14.04.2016 r., gdzie zgodnie z Uchwałą nr [...] § 1 powołano pełnomocnika Prezesa Zarządu, upoważnionego do odbioru oświadczenia o rezygnacji Prezesa Zarządu oraz do złożenia oświadczenia w imieniu Spółki o braku jakichkolwiek roszczeń względem skarżącego. Takie działanie świadczy o świadomym prowadzeniu spraw, dbaniu o własny interes oraz daje wyraz logicznego działania i postrzegania rzeczywistości, bowiem w sposób świadomy skarżący przygotowywał się do złożenia rezygnacji z funkcji członka jednoosobowego zarządu oraz zabezpieczył się przed ewentualnymi roszczeniami wobec niego. Słuszna jest ocena, że soba otępiona zażywaniem leków, czy nieświadoma swojego postępowania nie byłaby w stanie podjąć takich działań o charakterze przyczynowo-skutkowym. Istotny jest także fakt, że skarżący czynnie sprawował powierzoną mu funkcję, tj. zwoływał Nadzwyczajne Zgromadzenia Wspólników, udzielono mu absolutorium z wykonywania obowiązków Prezesa Zarządu P. Sp. z o.o. za rok 2015 r., skarżący podpisał Sprawozdanie Finansowe spółki za lata 2014 i 2015. Nie ma zatem wątpliwości, że kierował spółką w sposób świadomy, a niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było zawinione. Istotny jest również fakt, że korekty deklaracji w podatku CIT, PIT, VAT, w wyniku których ujawniono zaległości podatkowe, zostały złożone w marcu 2016 r., a już w kwietniu 2016 r. skarżący przygotował się do złożenia rezygnacji poprzez ustanowienie pełnomocnika prezesa zarządu, który rezygnację skarżącego przyjmie. Skarżący był świadomy swojej choroby, bowiem regularnie chodził na wizyty lekarskie, a mimo to w jego ocenie choroba ta nie stanowiła przeszkody w prowadzeniu spraw spółki, skoro nie złożył rezygnacji wcześniej lub nie ustanowił pełnomocnika do jej prowadzenia. Również w ocenie lekarza nie było potrzeby hospitalizacji, jak i wystawienia druku "L-4", co wskazuje, że lekarz nie widział przeszkód w czynnym wykonywaniu przez skarżącego obowiązków służbowych, skoro z wywiadu znał jego funkcję i związane z tym obowiązki. Uprawnione jest stanowisko, iż przedłożona dokumentacja, dotycząca stanu zdrowia nie potwierdza, aby stan ten nie umożliwiał skarżącemu przy zachowaniu minimum staranności zadbania o interesy spółki. Członek zarządu został zobowiązany oraz uprawniony do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw z należytą starannością. Staranność ta wymaga takiego zorganizowania pracy w ramach zarządu, aby w sposób stały i skuteczny zapewnić sobie wpływ na spółkę. W przeciwnym razie brak jest uzasadnienia dla pełnienia takiej funkcji. Argument o braku możliwości kierowania sprawami spółki z uwagi na zły stan zdrowia jest w okolicznościach kontrolowanej sprawy niezasadny. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Jeśli natomiast pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, członek zarządu powinien bezzwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji. Organy słusznie zauważają, że skarżący wybiórczo powołuje się na chorobę psychiczną i zaświadczenia lekarskie. W okresie, gdy dokonywał szeregu czynności prawnych, które nie są kwestionowane, jak powołanie go z dniem 23.03.2015 r. na prezesa zarządu Spółki P. Sp. z o.o., powołanie z dniem 27.03.2015 r. R. S. na członka zarządu ww. spółki i odwołanie go z tej funkcji z dniem 31.08.2015r., oświadczenie skarżącego z 8.06.2016 r. o rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki, udzielenie pełnomocnictwa adwokatowi D. B. w dniu 12.07.2016 r., powołanie Ł. P. na pełnomocnika spółki, upoważnienie do przyjęcia oświadczenia o rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu, kupno samochodu marki [...] na podstawie umowy kupna-sprzedaży pojazdu z dnia 1.07.2015 r., kupno przez skarżącego 100 udziałów w spółce S. sp. z o.o. na podstawie umowy zbycia udziałów spółki S. sp. z o.o. zawartej w dniu 23.03.2015 r., to skarżący posiadał pełną zdolność do czynności prawnych i dokonywane przez niego czynności były ważne. W świetle powyższych czynności, których ważność nie została zakwestionowana, nie ma wątpliwości, że skarżący świadomie kierował spółką. Wbrew zarzutom skarg brak było zatem podstaw do przeprowadzenia przywołanych przezeń dowodów, czy to z opinii biegłego psychiatry, czy z przesłuchania świadków na okoliczność wykazania stanu zdrowia oraz zdolności do rozpoznawania znaczenia przedsiębranych działań; z materiału dowodowego wynika, że zdolności te, przynajmniej we wskazanych okresach posiadał, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle złożony.

Niezasadne są zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego psychiatry pozostaje bez wpływu na materiał dowodowy sprawy. Według art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z art. 200a § 1 pkt 2 oraz § 3 O.p. organ podatkowy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę na wniosek strony. Organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. Skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu i/lub rozprawy uzależniona jest od spełnienia przesłanek, a mianowicie, że przedmiotem dowodu/rozprawy musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 i art. 200a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 ww. ustawy nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Prowadziłoby to również do niepotrzebnego, niezgodnego działania z zasadą zawartą w art. 125 § 1 Ordynacji, według której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Jednocześnie mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia.

Brak jest zatem możliwości uwolnienia się skarżącego, jako członka zarządu, od odpowiedzialności na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, gdyż nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby egzonerować go od tej odpowiedzialności.

W konsekwencji skargi podlegają oddaleniu na zasadzie art.151 ustawy o p.p.s.a.