Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1104/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 210 par. 4, art. 240 par. 1, art. 241 par. 1 pkt. 2, art. 245,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. a)
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), WSA Sylwester Golec, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 1999 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją ostateczną z [...] lipca 2000 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2000 r. odmawiającą Skarżącej – E. sp. z o.o. w W., zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 224.378 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 1999 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 67.313 zł.

Zwrot podatku związany był ze sprzedażą eksportową na Litwę rajstop i obuwia damskiego, których nabycie udokumentowane zostało fakturami nr 004/05/99 i 005/05/99 z 31.05.1999 r. wystawionymi przez S. sp. z o.o. w W., która nabyła towar od I. z O. (faktura nr V-14/SK/99 z 28.05.1999 r.). Zdaniem Izby Skarbowej fikcyjny był obrót tymi towarami na terenie kraju, a także ich eksport. Działania uczestniczących w nim firm miały na celu obejście przepisów o podatku od towarów i usług oraz stworzenie sytuacji umożliwiającej uzyskanie przez Skarżącą nienależnego zwrotu podatku. Organ pierwszej instancji ustalił, że I. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem swojej siedziby, obsługujące ją biuro rachunkowe nie posiadało kopii faktury nr V-14/SK/99 oraz dokumentów potwierdzających zakup wykazanych w niej towarów, dokumentów magazynowych i dowodów zapłaty. Sprzedaży nie odnotowano w ewidencji za maj 1999 r. W ocenie Urzędu Skarbowego działalność Skarżącej ograniczała się do czynności formalnych, tj. wystawiania faktur i innych dokumentów, a jej opłacalność była ekonomicznie wątpliwa z uwagi na stosowane marże. W jej nieoznaczonej siedzibie nikt nie przebywał. Skarżąca nie posiadała powierzchni magazynowych i nie prowadziła dokumentacji magazynowej. Nie posiadała majątku trwałego i zabezpieczenia finansowego. Uznając powyższe okoliczności za wystarczające do uznania, iż operacje handlowe przedmiotowym towarem, łącznie z ich eksportem nie miały miejsca, Izba Skarbowa podniosła ponadto, że wszelkie rozliczenia dokonywane były w drodze kompensat i cesji wierzytelności.

Sprzedaż eksportowa potwierdzona była wystawioną przez Skarżącą fakturą nr 01/05/99 z 31.05.1999 r. i dokumentem SAD z 2 czerwca 1999 r. z wykazaną wartością 262.000 USD. Izba Skarbowa powołała się również na otrzymane od organów celnych informacje i dokumenty, z których wynikało, że litewskim organom celnym przedstawiono egzemplarz faktury nr 01/05/99, gdzie jako wartość transakcji wykazano 12.200 USD. Skarżąca wyjaśniła, że nie wystawiała podwójnych faktur eksportowych, a 27 maja 1999 r. Prezesa Zarządu okradziono, skutkiem czego zaginęły jej dokumenty, w tym faktury in blanco i pieczątki. Skarżąca przedłożyła zaświadczenie Komisariatu Policji W. z 19 czerwca 2000 r. Izba Skarbowa dowodów tych nie uznała za wiarygodne.

W ocenie organu odwoławczego na stanowisko o fikcyjności obrotu nie mogły mieć wpływu argumenty odwołania dotyczące formalnej strony transakcji, w szczególności zaś właściwego udokumentowania czynności i spełnienia warunków zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług.

W rezultacie organy podatkowe uznały, że faktury wystawione przez podmioty uczestniczące w obrocie nie mogły stanowić podstawy do zwrotu podatku naliczonego, zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024) – dalej: "rozporządzenie z 15 grudnia 1997 r."

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 31 stycznia 2002 r. sygn. akt III SA 2387/00 oddalił skargę złożoną przez Skarżącą na powyższą decyzję.

Skarżąca złożyła wniosek z 1 lipca 2008 r., w którym domagała się wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej z [...] lipca 2000 r. Jako przesłankę wznowienia wskazała art. 145 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego ("k.p.a."). Wniosek zawierał również żądanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za czerwiec 1999 r. wraz z odsetkami.

Skarżąca podniosła, że w decyzji ostatecznej przyjęto istnienie podwójnych faktur eksportowych. Jej zdaniem "podwójna" faktura nr 01/05/99 stanowiła zatem kluczowy dowód w sprawie, na potwierdzenie czego przytoczyła fragmenty decyzji Izby Skarbowej. Za obecnie pewne uznała, iż dowód w postaci tej faktury istniał i był fałszywy. Sąd Rejonowy dla W. prawomocnym wyrokiem z 7 maja 2008 r. sygn. akt [...] uniewinnił K.P. od zarzucanego mu wystawienia ww. podwójnej faktury eksportowej. Skarżąca przytoczyła fragmenty uzasadnienia wyroku, stwierdzającego m.in., że oryginały faktur przedstawione przez Prokuratora okazały się nie oryginałami faktur, a fakturami fałszywymi, oraz że brak było dowodów, iż podpisy na fakturach sporządził K.P., a w rezultacie dowodów, że dokonano wywozu towarów innego rodzaju, jakości, ilości oraz w innej cenie, niż wynika to z faktur przedłożonych przez niego w Urzędzie Skarbowym W.. Zdaniem Skarżącej ustalenia Sądu Rejonowego są niepodważalne i wiążące dla innych organów Państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor IS", "Organ") wznowił postępowanie postanowieniem z [...] października 2008 r., a decyzją z [...] grudnia 2008 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z [...] lipca 2000 r.

Wyjaśnił, że do decyzji organów podatkowych ma zastosowanie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ("O.p."), będący odpowiednikiem art. 145 § 1 pkt 1 k.p.a. Wskazał nadzwyczajny charakter instytucji wznowienia postępowania oraz różnice tego trybu i postępowania zwykłego. Podkreślił, że w postępowaniu wznowionym organ może odnieść się do istoty sprawy tylko wtedy, gdy postępowanie zakończone decyzją ostateczną obarczone było wadą kwalifikowaną, wymienioną w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. może nastąpić, jeżeli w postępowaniu dowodowym wystąpił fałszywy dowód, sfałszowanie dowodu stwierdzone zostało prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu, a nadto fałszywy dowód był podstawą ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, rozumianych jako fakty bezpośrednio dotyczące danej sprawy i posiadające znaczenie prawne.

Zdaniem Organu z treści wyroku uniewinniającego nie wynikało, aby Sąd stwierdził fałsz dowodu, a jedynie iż nie było możliwe przeprowadzenie dowodów przesądzających kwestię fałszywości bądź prawdziwości dowodu (faktury). Sąd ten zgodnie z regułami procesowymi, wszelkie wątpliwości uznał na korzyść oskarżonego. "Wyłudzenie podatku" nie polegało tylko na sfałszowaniu dokumentacji dotyczącej eksportu towarów, na co wskazywałby wyrok Sądu Rejonowego, bowiem eksport nie był okolicznością warunkującą dochodzenie przez Skarżącą zwrotu różnicy podatku. Okolicznością skutkującą odmową zwrotu był udowodniony przez organ podatkowy pozorny charakter transakcji w obrocie krajowym, a więc na etapie poprzedzającym eksport. Dyrektor IS wskazał wynikające z decyzji ostatecznej okoliczności świadczące o fikcyjności obrotu. Podkreślił, że podstawą wniosków organów podatkowych stał się cały materiał dowodowy. Podwójna faktura eksportowa także była podstawą ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, jedną z wielu okoliczności mających na celu potwierdzenie dokonanych ustaleń. Nie był to dowód jedyny i kluczowy, przesądzający o rozstrzygnięciu, lecz stanowił w powiązaniu z innymi środkami część całokształtu materiału dowodowego, który potwierdzał stanowisko organów podatkowych. Ujawnienie różnicy między kopią a oryginałem nastąpiło dopiero w postępowaniu odwoławczym i dodatkowo wzmacniało ustalenia organu pierwszej instancji, ale nie w stopniu przesądzającym o rozstrzygnięciu. Dyrektor IS uznał, że uwolnienie Strony od zarzutów w postępowaniu karnym nie dyskredytowało tej części ustaleń podatkowego postępowania dowodowego.

Organ podniósł, że w tej kwestii organy podatkowe związane są oceną prawną wyrażoną w ww. prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2002 r. Powołał się na art. 153 p.p.s.a.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji ostatecznej z [...] lipca 2000 r., a także o zwrot na jej rzecz nadwyżki podatku naliczonego za czerwiec 1999 r. wraz odsetkami.

Zarzuciła rażące naruszenie przepisów O.p., a mianowicie:

- art. 180 § 1, przez jego błędną wykładnię i odmowę nadania rangi dowodu oryginałowi podwójnej faktury nr 01/05/99 , wskazanej w decyzji Izby Skarbowej. Skarżąca przeciwstawiła się wykładni pojęcia "dowód" dokonanej przez Dyrektora IS, przytaczając jego właściwe znaczenie przyjęte w orzecznictwie, tj. jako środki dowodowe oraz rezultaty postępowania dowodowego. Jej zdaniem zabiegi Organu zmierzające do nazwania fałszywego dowodu "ustaleniami na podstawie faktury" świadczą o niezrozumieniu słowa "dowód" lub ww. przepisu;

- art. 212, przez kwestionowanie własnych ustaleń powziętych w oparciu o powyższy dowód, bowiem (zgodnie z art. 210 § 4) jednoznacznie wskazano go w decyzji ostatecznej. Zdaniem Skarżącej dowodowi temu Izba Skarbowa dała wiarę. Stanowił on podstawę odmowy wiarygodności wszystkich dowodów wskazywanych przez nią w postępowaniu o zwrot podatku. Zgodnie z ww. przepisem organy podatkowe związane są swoją decyzją. Podejrzewając niewiedzę lub amnezję Dyrektora IS, Skarżąca przytoczyła fragmenty uzasadnienia decyzji ostatecznej i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego, wskazujące dokonane ustalenia i fakturę, w oparciu o którą je poczyniono.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów O.p., tj.:

- art. 194 § 1, przez bezpodstawne i bezprawne kwestionowanie niepodważalnych ustaleń innego organu Państwa, wyłącznie uprawnionego do oceny zarzutów wobec Prezesa Zarządu, sformułowanych przez organy podatkowe za pośrednictwem prokuratury. Powyższe wywiodła zestawiając pogląd Organu, że w wyroku uniewinniającym K.P. Sąd nie stwierdził fałszu dowodu, z fragmentami uzasadnienia tego wyroku, gdzie Sąd stwierdził, iż przedstawione przez Prokuratora "oryginały" faktur okazały się być fakturami fałszywymi, a zaniżone faktury nigdy nie istniały i nie zostały przez oskarżonego podpisane.

- art. 245 § 1 pkt 2, przez pominięcie faktu, że we wniosku z 1 lipca 2008 r. Skarżąca niezbicie wykazała, że w uzasadnieniu faktycznym decyzji ostatecznej wskazano istotny i przesądzający o treści rozstrzygnięcia dowód, tj. oryginał podwójnej faktury nr 01/05/99 na kwotę 12.200 USD, gdzie istnienie tej faktury i jej wprowadzenie do obrotu prawnego przez Skarżącą jednoznacznie i ostatecznie wykluczył Sąd Rejonowy. Wbrew sugestiom Organu powołującego zasadę tłumaczenia wątpliwości na korzyść oskarżonego, Sąd ten nie miał żadnych wątpliwości, iż K.P. nie wystawił i nie wprowadził do obrotu prawnego oryginału podwójnej faktury. Skarżąca przytoczyła też fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2002 r., podkreślając stwierdzenie, że "jak wykazano w postępowaniu podatkowym oryginał tej faktury opiewał na 12.200 USD".

W ocenie Skarżącej, w świetle niepodważalnych stwierdzeń Sądu karnego, fałsz istotnego dowodu – oryginału podwójnej faktury 01/05/99, nie budził wątpliwości, a zatem spełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Dywagacje Organu, przypominające cały materiał dowodowy ustalony w postępowaniu zwykłym wykraczają poza etap wznowionego postępowania, który kończy wydanie przedmiotowej decyzji. Ponieważ Dyrektor IS nie stwierdził fałszu dowodu, opowiadanie o "całym materiale dowodowym" było bezzasadne i bezprawne. Zdaniem Skarżącej inne ustalenia nie ostałyby się, gdyby nie argument w postaci oryginału podwójnej faktury 01/05/99, zawsze zamykający wywód organów podatkowych. Skarżąca wskazała okoliczności, w jej opinii, podważające pozostałe ustalenia organów podatkowych co do sprzedaży i eksportu rajstop i obuwia.

Skarżąca uważała, że złożenie przez Urząd Skarbowy do prokuratury zawiadomienia opartego na stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym stoi w rażącej sprzeczności z twierdzeniami Dyrektora IS o nieposługiwaniu się przez organy podatkowe noszącą wyraźne ślady manipulacji kserokopią faksu oryginału faktury 01/05/99 oraz o braku wpływu tego fałszywego dowodu na całokształt sprawy.

W oparciu o art. 188 O.p. Skarżąca wniosła o dołączenie do materiału dowodowego sprawy zawiadomienia do prokuratury wskazanego w akcie oskarżenia.

Decyzją z [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor IS zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Jego zdaniem istota problemu nie sprowadzała się do sposobu rozumienia pojęcia "dowód", a do ustalenia właściwych skutków procesowych wynikających z zaistnienia określonego dowodu. To, czy dany materiał będzie stanowił dowód w sprawie, tj. czy i w jakim stopniu przyczyni się do jej wyjaśnienia można rozważać dopiero po jego dokładnej analizie. Odnosząc się do wniosku dowodowego, Dyrektor IS stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nadesłał zawiadomienie, ale nie posiada aktu oskarżenia. Organ zaznaczył, że stanowisko oskarżenia wynika z uzasadnienia wyroku. Akta sprawy były i są kompletne, a zapoznany z nimi pełnomocnik Skarżącej nie wniósł w tym zakresie żadnych zastrzeżeń.

Organ wyjaśnił, że w zaskarżonej decyzji analiza dowodowa przeprowadzona została w dwóch płaszczyznach, tj. dopuszczalności wznowienia i następnie istnienia przesłanek wznowienia (art. 243 § 2 O.p.). Ponieważ istota problemu sprowadzała się do wyjaśnienia, na podstawie jakich dowodów w postępowaniu zwykłym ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne oraz do ustalenia sposobu rozumienia przesłanki fałszywości dowodu w świetle art. 240 § 1 pkt 1 O.p., Dyrektor IS za zasadne uznał przytoczenie fragmentów uzasadnień decyzji wydanych w postępowaniu zwykłym, obrazujących poczynione ustalenia i opartą na nich argumentację organów. Ponownie podniósł, że w zakresie tak ustalonego stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę stwierdzając, że za pozornym charakterem sprzedaży eksportowej przemawia szereg faktów dotyczących zakwestionowanej transakcji, której stanowiła ona fragment, oraz zachowanie uczestników.

Zdaniem Dyrektora IS w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1 O.p., tj. okoliczności związane z obrotem krajowym i zakwestionowany dowód nabycia towarów (faktury nr 004/05/99 i 005/05/99 wystawione przez S. sp. z o.o.). Wyrok Sądu karnego nie odnosił się do obrotu krajowego i dowodów, w oparciu o które dokonano ustaleń w tym zakresie. Dlatego faktura eksportowa, wokół której skupiła się argumentacja Skarżącej, była dowodem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, ale nie takim na podstawie którego ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Był to bowiem dowód istotny na okoliczność wywozu towarów, ale na jego podstawie nie można wykazać okoliczności związanych z obrotem krajowym. Skarżąca twierdziła, że wywieziono zakupiony towar. Natomiast stanowisko organów sprowadzało się do tego, iż nie zakupiono towaru, a wtórnym dla sprawy ustaleniem było, że tym bardziej towaru tego nie można było wywieść. Stwierdzenie Sądu karnego o braku fałszerstwa faktur eksportowych oznacza, że wywóz towaru nastąpił. Otwarta pozostała kwestia, jakie towary nabyto w obrocie krajowym. Z uwagi na autonomię prawa podatkowego, eksportem nie jest sam udokumentowany wywóz towaru, ale wywóz m.in. w wykonaniu czynności opodatkowanych, tj. na warunkach określonych ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.". Skarżąca nie mogła nabyć towaru w sposób udokumentowany fakturami nr 004/05/99 i 005/05/99.

Wznowione postępowanie nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a zatem niezależnie od poprawności ustaleń przyjętych przez organ orzekający ostatecznie w sprawie odmowy zwrotu podatku, z przyczyn proceduralnych nie ma możliwości wzruszenia tego stanu. Polemika Skarżącej dotycząca transakcji w obrocie krajowym wykraczała poza zakres przedmiotowego postępowania.

Organ za zasadne uznał stwierdzenie o braku dowodu istnienia podwójnych faktur eksportowych, ponieważ Sąd karny nie stwierdził fałszu dowodu w postaci faktury będącej w posiadaniu Skarżącej (wykazującej wyższe wartości podatku i kwoty netto). Ocena tego Sądu, w której użyto słowa "fałszywy" dowód, dotyczy stanowiska Prokuratora i wskazywanego przezeń dowodu, tj. faktury będącej w posiadaniu litewskiego kontrahenta Skarżącej (wykazującej niższe wartości podatku i kwoty netto). W tych okolicznościach Dyrektor IS nie zgodził się z zarzutem dokonania ustaleń wykraczających poza zakres wznowionego postępowania. Przepis art. 240 § 1 pkt 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek analizowania ustaleń dokonanych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną pod kątem istotności dla sprawy. Uzasadnienie decyzji wydanej w pierwszej instancji realizowało tę dyrektywę z poszanowaniem zasady przekonywania (art. 124 O.p.), odpowiadając art. 210 § 4 O.p.

Natomiast zastosowaniu zasady in dubio pro reo Sąd karny dał wyraz na ostatniej stronie uzasadnienia wyroku wskazując, z jakich przyczyn dał wiarę wyjaśnieniom oskarżonego.

W kontekście art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Dyrektor IS stwierdził, że faktury nr 004/05/99 i 005/05/99 (S. sp. z o.o.) były dowodami istotnym dla sprawy, których fałszywości nie stwierdzono; faktura nr 01/05/99 (wykazująca wyższe wartości podatku i kwoty netto) była dowodem, ale na jego podstawie nie dokonano ustaleń istotnych dla postępowania zakończonego decyzją ostateczną i nie stwierdzono jego fałszywości; faktura pochodząca od litewskiego kontrahenta Skarżącej (wykazująca niższe wartości podatku i kwoty netto), której sąd karny odmówił wiarygodności, była dowodem, ale na jego podstawie nie dokonano ustaleń istotnych dla sprawy.

Ponadto Dyrektor IS powtórzył argumentację decyzji pierwszoinstancyjnej o braku stwierdzenia przez Sąd fałszu dowodu. Nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 180 O.p. W kwestii naruszenia art. 212 O.p. zauważył, że nie kwestionował wcześniejszych ustaleń organów podatkowych i wziął pod uwagę ich wiążącą ocenę wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2002 r. Wyjaśnił, że weryfikacja decyzji pod kątem istnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa jest możliwa jedynie w trybie stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 194 § 1 O.p., Organ podzielił pogląd Skarżącej, że wyrok niezawisłego sądu karnego stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone, a jednocześnie organy podatkowe respektują przedstawione w tym zakresie stanowisko sądu i w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie nadzwyczajnym dokonują ustaleń co do faktu i prawa (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.).

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, a także o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z [...] lipca 2000 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego W.. Powtórzyła podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 194 § 1 O.p. oraz art. 180 § 1 O.p. wiążąc go z art. 210 § 4 O.p. Ponowiła również zarzut naruszenia art. 212 O.p. wskazując, że własne ustalenia były wielokrotnie powtarzane przez organy podatkowe w toku licznych, trwających ponad 10 lat postępowań podatkowych, sądowoadministracyjnych i karnych. Naruszenia art. 245 O.p. Skarżąca upatrywała w pominięciu tego przepisu i bezprawnej odmowie uchylenia decyzji ostatecznej, wydanej w oparciu fałszywy dowód, na podstawie którego ustalono okoliczności istotne dla sprawy zwrotu podatku. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 210 § 4 O.p. przez z jednej strony brak odniesienia się do jej argumentacji, z drugiej zaś wskazywanie w treści obu wydanych w sprawie decyzji okoliczności, które nie dotyczą materii tego etapu wznowionego postępowania i nie korespondują z podstawą prawną powołaną w zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca powtórzyła uzasadnienie odwołania. Ponadto, kwestionując twierdzenie Organu o braku istotnego znaczenia fałszywego dowodu, przytoczyła fragmenty decyzji podjętych w postępowaniu zwykłym oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2002 r., podważające to twierdzenie. Jej zdaniem był to dowód nie tylko istotny, ale wręcz przesądzający o rozstrzygnięciach organów podatkowych i sądów administracyjnych. Natomiast ignorowanie przez Dyrektora IS związania treścią art. 212 i art. 210 § 4 O.p. Sąd powinien uznać za rażące naruszenie prawa.

Generalnie przychylając się do poglądu o odrębności postępowania wznowieniowego, Skarżąca zarzuciła, iż Dyrektor IS albo nie zauważył wieloetapowości tego postępowania, albo świadomie naruszył art. 245 O.p., z którego wykładni funkcjonalnej wywiodła poszczególne etapy postępowania. Stwierdzenie braku fałszywego dowodu nie uprawniało Dyrektora IS do dywagacji o meritum sprawy. Jedynie w przypadku stwierdzenia przesłanki fałszywego dowodu Organ mógłby argumentować o jego nieistotności lub dowodzić innych istotnych ustaleń. Oznacza to, że uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji nie odpowiadało jej podstawie prawnej (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.), naruszając art. 210 § 4 O.p.

Uzasadniając wniosek o uchylenie decyzji ostatecznej, Skarżąca powołała się na art. 135 p.p.s.a. Jej zdaniem jest to wniosek zasadny w sytuacji, gdy Dyrektor IS przedstawił swoją argumentację, jednocześnie odmawiając Skarżącej polemiki w tym zakresie, a przy tym pominął milczeniem kwestie podnoszone w odwołaniu i na wcześniejszych etapach postępowania. Ponownie wskazała zatem, że nabyła towary od zarejestrowanego podatnika, posiadającego kopie faktur sprzedaży, którego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży wykazanej fakturach nr 004/05/99 i 005/05/99 podtrzymany został przez organy podatkowe; Skarżąca zapłaciła dostawcy; dokument SAD w urzędowy sposób potwierdził wywóz poza granice Polski towarów o wartości 262.000 USD, a odbiorca towarów na Litwie potwierdził dostawę o tej wartości.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Podkreśliła, że podmiotem wprowadzającym do obrotu towary w ilości, jakości i o wartości jak w zgłoszeniu SAD była S. sp. z o.o. Jeżeli firmę tę zanegowano jako dostawcę, organy podatkowe obowiązane były wskazać inne źródło pochodzenia towarów.

Zarzucając rażące naruszenie art. 4 ust. 4 u.p.t.u. Skarżąca przedstawiła argumenty, w jej ocenie świadczące, iż eksport towarów (potwierdzony przez funkcjonariusza polskiego organu celnego) odbył się w ramach sprzedaży. Organy podatkowe nie przeprowadziły skutecznego przeciwdowodu na jej twierdzenie, że wywóz towarów o wartości 262.000 USD, był sprzedażą, wydaniem towarów w zamian za wierzytelności lub wydaniem towarów w miejsce świadczenia pieniężnego.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r. Jej zdaniem organy podatkowe nie wykazały, który z dokumentów wystawiony był przez podmiot nieistniejący, skoro faktury nr 004/05/99 i 005/05/99 wystawił podatnik zarejestrowany, oraz który z dokumentów miał stwierdzać czynności niedokonane (faktury nr 004/05/99 i 005/05/99, dokument SAD, faktura 01/05/99 ). Wszelkie nieprawidłowości w dokumentacji S. sp. z o.o. i I. sp. z o.o. (o ile istniały) dotyczyły wyłącznie tych podmiotów i nie powinny wpływać na sytuację prawną Skarżącej. Próba obciążenia jej odpowiedzialnością za działanie lub zaniechanie osób trzecich świadczy o stosowaniu wykładni rozszerzającej ww. przepisu, niezgodnej z art. 120 O.p. oraz o stosowaniu interpretacji czyniącej § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r. sprzecznym z art. 2, art. 7, art. 31 ust 3, i art. 64 ust 3 Konstytucji RP, przez stosowanie wobec Skarżącej zasady odpowiedzialności zbiorowej, orzekanie w oderwaniu od systemu prawa i naruszanie konstytucyjnie chronionych praw Skarżącej. Świadczy też o negowaniu podstawowych zasad, według których winien być nakładany podatek od wartości dodanej, a w szczególności zasady neutralności tego podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przytoczoną w jej uzasadnieniu argumentację. Odnosząc się do wniosku o uchylenie decyzji ostatecznej stwierdził, iż rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że kontrolą sądu mogą być objęte akty, na które wniesiono skargę. Sąd nie będąc związany granicami skargi, związany jest granicami sprawy, w której ją wniesiono.

W piśmie procesowym z 23 listopada 2009 r. Skarżąca podniosła zarzuty rażącego naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 240 § 1 pkt. 1, 5 i 8, art. 243, a także art. 210 § 4, art. 245 § 1 pkt. 2, 3 ppkt. a i § 2 O.p.

Uzasadniając te zarzuty Skarżąca dowodziła istotnego znaczenia faktury posiadanej przez kontrahenta litewskiego, wynikającego z faktu, iż dowody dotyczące obrotu krajowego pozwalały jedynie na ustalenie, że I. sp. z o.o. wprowadziła do obrotu towar niewiadomego pochodzenia. Nie badając, czy możliwe jest stwierdzenie nieistnienia wyeksportowanego towaru bez dowodu uznanego przez sąd karny za fałszywy, Organ nie rozstrzygnął istoty sprawy, do czego obligował go art. 243 O.p. Dowód ten potwierdzał fakt wywiezienia towaru, lecz o mniejszej wartości. Natomiast zapłata poprzez cesję wierzytelności nie może świadczyć o fikcyjności transakcji.

W opinii Skarżącej stwierdzenie fałszywości dowodu, na którym oparto decyzję, a więc obalenie jego wiarygodności, jest nową okolicznością wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p, całkowicie pominiętą w zaskarżonej decyzji.

Jej zdaniem sprawa winna być oceniona także w kontekście przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. z uwagi na uznanie wskazanego w decyzji Izby Skarbowej § 54 pkt 2 rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r. za sprzeczny z Konstytucją RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03).

Skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, iż jej krajowi kontrahenci to podmioty istniejące i działające legalnie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ nie wskazał faktów, które uznał za wiarygodne i udowodnione, ogólnikowo powołując się na ustalenia organów podatkowych. Nie wskazał też powodów odmowy wiarygodności dokumentów celnych oraz nie wyjaśnił związku między wyeksportowanym towarem a brakiem udokumentowania jego zakupu przez dostawcę Skarżącej. Za niezrozumiałe Skarżąca uznała wywody Organu dotyczące fałszywości dowodu (faktury litewskiego kontrahenta). Jej zdaniem Organ nie dysponował wystarczającym materiałem dowodowym i nie działał w celu jego pozyskania, naruszając art. 122 i art. 187 O.p., a także zasady wyrażone w art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. Skoro Prezes Zarządu został uniewinniony od zarzutu popełnienia fałszerstwa i wystawienia dwóch różnych faktur dla tej samej transakcji, dowód z tej faktury nie może istnieć w obrocie prawnym, jako dowód prawdziwy i musi być z tego obrotu wyeliminowany. Rozstrzygnięcia na nim oparte, w trybie wznowienia postępowania winny być uchylone, bowiem był to dowód istotny dla rozstrzygnięcia sprawy.

Do powyższych twierdzeń Dyrektor IS odniósł się pismem z 8 grudnia 2009 r. Wskazał, że co do argumentu Skarżonej o uznaniu dowodu w postaci faktury kontrahenta litewskiego za fałszywy wyrokiem Sądu Rejonowego z 7 maja 2008 r., wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 5 maja 2009 r., (dotyczącym lipca 1999 r.) stwierdzając, że fakt uniewinnienia Prezesa Zarządu od zarzutu usiłowania wyłudzenia zwrotu podatku nie może świadczyć o wystąpieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 O.p.

W kwestii uznania stwierdzenia fałszywości dowodu za nową okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dyrektor IS wyjaśnił, że dowód w postaci wyroku Sądu karnego z 7 maja 2008 r. nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej, a zatem nie miał podstaw do analizowania sprawy pod kątem zaistnienia tej przesłanki

Natomiast wznowienie postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 241 § 2 pkt 2 O.p.).

W piśmie z 14 grudnia 2009 r. Skarżąca dodatkowo podniosła, że faktura przedłożona przez kontrahenta litewskiego różni się od kopii przedłożonej przez nią, ale w świetle treści wyroku uniewinniającego i zebranego w sprawie materiału dowodowego (m.in. dokumentów celnych) fakt ten nie może obciążać Skarżącej. W zaskarżonej decyzji Organ nie wskazał, dlaczego nie podziela ustaleń i wątpliwości Sądu karnego, którego wyrok co prawda nie ma mocy wiążącej dla organu podatkowego, ale jest dowodem w tej sprawie i powinien podlegać ocenie jak inne dowody. Nie czyniąc tego Organ naruszył art. 191 O.p., co musi skutkować uchyleniem jego decyzji. Nieuznania tego wyroku za nowy dowód i uchylania się od jego rozpatrzenia nie uzasadniał art. 11 p.p.s.a.

Skarżąca dołączyła oryginały dokumentów celnych i posiadanej przez nią kopii faktury eksportowej nr 01/05/99. Ponowiła zarzut naruszenia § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r. oraz wskazała braki uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Jej zdaniem wątpliwości i ustalenia postępowania karnego wcześniej nie były znane Organowi i winien się on do nich ustosunkować. W postępowaniu podatkowym organ podatkowy może posługiwać się nie tylko dowodami w nim zgromadzonymi, ale również dowodami z kontroli podatkowej lub innego postępowania, także wyrokiem sądu karnego (art. 180-200, art. 284a § 3 i art. 284b § 3 O.p.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora IS w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z [...] lipca 2000 r., wydanej w sprawie dotyczącej zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za czerwiec 1999 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w postępowaniu nadzwyczajnym, umożliwiającym wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej organu podatkowego podjętej w wadliwie przeprowadzonym postępowaniu.

Specyfika rozpatrywanej sprawy polega na tym, że zgodność z prawem decyzji ostatecznej Izby Skarbowej kończącej postępowanie, którego wznowienia domagała się Skarżąca, była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 31 stycznia 2002 r. oddalił skargę na tę decyzję.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ujawnienie różnicy między kopią a oryginałem faktury było jednym z wielu dowodów zebranych w sprawie i to dopiero na etapie postępowania podatkowego. Stwierdził, że dowodowi temu można przypisać charakter istotny, jednakże nie przesądzający. Wskazał inne fakty świadczące o pozornym charakterze sprzedaży eksportowej dotyczące zakwestionowanej transakcji, stanowiła ona fragment, zachowania uczestniczących w niej podmiotów a także sposobu działania Skarżącej jako przedsiębiorcy, opisanego w decyzji ostatecznej. Uznał, że treść dokumentu SAD nie była wystarczającym dowodem zgodności wykazanej w nim kwoty 262.000 zł ze stanem faktycznym.

Wyrok ten nie został wzruszony, a zatem wyrażona w nim ocena prawna wiązała organy podatkowe, zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.). Z mocy zaś art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) ocena ta wiąże także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekający w niniejszej sprawie.

Dyrektor IS błędnie wskazał art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w uzasadnieniu niniejszym powoływanej jako "p.p.s.a.", dotyczący wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych. Tym niemniej istotne jest, że istniał przepis czyniący wiążącymi ustalenia powyższego wyroku. Błąd ten nie miał zatem wpływu na wynik sprawy.

Przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie, że po oddaleniu skargi przez sąd, wzruszenie ostatecznej decyzji w trybie administracyjnego postępowania wznowieniowego jest możliwe wtedy, gdy przyczyną wznowienia są okoliczności, które zaszły po jej wydaniu, ponieważ tylko takie okoliczności pozostawały poza zakresem kognicji sądu (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek; Ordynacja Podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis; Warszawa 2004; s. 610). Instytucja wznowienia postępowania nie może ponadto służyć polemice z prawomocnym wyrokiem w zakresie przekraczającym wpływ jaki na ustalenia sądu miała przesłanka wznowienia.

Uznając więc co do zasady możliwość wznowienia postępowania w sprawie, w której sąd administracyjny oddalił skargę, należało ocenić, czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania.

II. Jako postawę prawną wniosku o wznowienie postępowania Skarżąca wskazała art. 240 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z których organ podatkowy wznawia postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe.

Uzasadniając wystąpienie tej przesłanki Skarżąca wskazała prawomocny wyrok z 7 maja 2008 r., którym Sąd Rejonowy dla W. w W. uniewinnił Prezesa Zarządu Skarżącej spółki – K.P. od zarzutu usiłowania wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług poprzez przedłożenie Urzędowi Skarbowemu W. kopii wystawionej przez siebie faktury nr 01/05/99 z 31 maja 1999 r., na kwotę 262.000 USD, poświadczając nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, bowiem oryginał tej faktury dotyczącej, sprzedaży towaru firmie litewskiej, opiewał na kwotę 12.200 USD.

Porównanie kopii faktury znajdującej się w posiadaniu Skarżącej i przedłożonej przez nią Urzędowi Skarbowemu z kopią (z faksu) oryginału tej faktury, którą jako dowód przedłożył prokurator wykazało, że z dowodu tego wynikała inna (niższa) wartość towaru niż to uwidoczniono w kopii faktury przedłożonej przez Skarżącą Urzędowi Skarbowemu. Sąd karny nie dał wiary, iż to K.P. opatrzył podpisem fakturę opiewającą na niższą kwotę. Powołując się na dowody zgromadzone w postępowaniu karnym (m.in. zeznania świadków, opinię biegłych o braku możliwości weryfikacji podpisu i ustalenie, że litewskie organy celne wybrakowały dokument przedłożony im przez kontrahenta Skarżącej) stwierdził, iż nie da się już wykluczyć, że w fakturze przedłożonej litewskim organom celnym dokonano fotomontażu, a tym samym, że faktura przedłożona Urzędowi Skarbowemu oddawała rzeczywistą wartość transakcji. Wynikający stąd brak dowodów wystawienia podwójnych faktur oraz dowodów, iż wywieziono inny towar niż to wynika z faktury przedłożonej Urzędowi Skarbowemu, doprowadziły Sąd karny do wniosku, że dowód przedłożony przez prokuratora to nie oryginał faktury wystawionej przez Skarżącą (podpisanej przez K.P.) i przedstawionej Urzędowi Skarbowemu, a faktura fałszywa. W rezultacie zaś kierując się ustaleniami opartymi na zgromadzonym materiale dowodowym, zasadą in dubio pro reo (art. 5 § 2 kodeksu postępowania karnego – "k.p.k.") oraz zasadą domniemania niewinności (art. 5 § 1 k.p.k.) Sąd uniewinnił K.P. od popełnienia czynów zarzucanych mu w akcie oskarżenia.

Nie ulega wątpliwości, że wyrok powyższy wydany został po oddaleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi na decyzję ostateczną Izby Skarbowej z [...] lipca 2000 r. Fakt wydania tego wyroku nie stał zatem na przeszkodzie wznowieniu postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 1 O.p.

III. Ponieważ strony toczyły polemikę między innymi co do zakresu dopuszczalnej wypowiedzi o meritum sprawy zakończonej decyzją ostateczną, a także o "wieloetapowość" wznowienia postępowania, zasadnym jest wyjaśnienie, że stwierdzenie braku przesłanki wznowienia uniemożliwia ponowne przeprowadzenie postępowania i ocenę prawidłowości decyzji ostatecznej. W takim przypadku organ orzekający nie ma swobody działania - zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. musi odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej.

Specyfika trybu wznowienia postępowania polega między innymi na tym, że co do zasady, postępowanie w tym przedmiocie składa się z dwóch etapów. Pierwszy z nich obejmuje badanie przesłanek formalnych, tj. czy żądanie pochodzi od strony i dotyczy decyzji ostatecznej oraz czy strona wskazała jedną z podstaw wznowienia przewidzianych w art. 240 § 1 O.p. Niespełnienie którejkolwiek z przesłanek formalnych skutkuje odmową wznowienia postępowania. W przeciwnym razie organ wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, stanowiące podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz - jeżeli stwierdzone zostanie ich istnienie - oceny decyzji ostatecznej, co jest kolejnym już etapem postępowania wznowionego.

Innymi słowy, powrót niejako do sprawy zakończonej decyzją ostateczną możliwy jest, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek wznowienia postępowania. Nie oznacza to jednak ponownego prowadzenia postępowanie zwykłego kończącego się wydaniem decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy. Postępowanie zwykłe toczyło się i zapadła w nim decyzja ostateczna. Jej wyeliminowanie z obrotu prawnego możliwe jest tylko poprzez decyzję przewidzianą w art. 245 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Zakres wznowionego postępowania jest więc ograniczony w tym znaczeniu, że nawet stwierdzenie istnienia przesłanki wznowienia nie prowadzi do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy w całości. Sprawa badana jest tylko w zakresie tejże zaistniałej przesłanki, związanym z okolicznością (dowodem) stanowiącym podstawę wznowienia. Organ prowadzący wznowione postępowanie nie może bowiem wyjść poza zakres podstawy wznowienia (zob. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2007, s. 728 i n.).

IV. W świetle art. 240 § 1 pkt 1 O.p. do stwierdzenia wystąpienia określonej w tym przepisie przesłanki wznowienia postępowania, nie jest wystarczające ustalenie, że dowód wykorzystany w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej był fałszywy. Równocześnie musi to być dowód, w oparciu o który ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Jest to unormowanie zrozumiałe w sytuacji, gdy skutkiem wystąpienia tej przesłanki może być wzruszenie decyzji ostatecznej, stanowiące wyjątek od zasady trwałości tego rodzaju decyzji (art. 128 O.p.). Zdaniem Sądu za "istotne" należy zatem uznać okoliczności faktyczne wpływające na treść zawartego w decyzji ostatecznej rozstrzygnięcia, znaczące z punktu widzenia tego rozstrzygnięcia.

Z uzasadnienia wyroku w sprawie karnej wynikało, co zasadnie podnosił Dyrektor Izby Skarbowej, że Sąd Rejonowy nie stwierdził sfałszowania kopii wystawionej przez Skarżącą faktury nr 01/05/99 , którą to kopię przedłożyła ona Urzędowi Skarbowemu celem udokumentowania zwrotu podatku.

Oryginałem tej faktury powinien był dysponować litewski kontrahent Skarżącej – nabywca towarów. Sąd karny ocenił kopię tegoż oryginału, jaką dysponował prokurator i ten właśnie dowód uznał za fałszywy. Nie budzi przy tym wątpliwości, iż tym samym dowodem dysponował Urząd Skarbowy, a następnie Izba Skarbowa wydając decyzję ostateczną w postępowaniu zwykłym.

Jednakże samo wskazanie w decyzji ostatecznej określonego dowodu nie przesądza o jego znaczeniu dla istotnych ustaleń faktycznych. W rozpatrywanej sprawie dowód w postaci fałszywej kopii oryginału faktury 01/05/99 był składnikiem materiału dowodowego uwzględnionego przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, czego Dyrektor IS nie kwestionował. Pojawił się jednak dopiero w postępowaniu odwoławczym przed Izbą Skarbową, i uznany został przez nią jako dowód dodatkowo potwierdzający fikcyjność eksportu.

Zdaniem Sądu Organ prawidłowo ocenił, iż nie był to jednak dowód tego rodzaju, że bez jego istnienia nie zostałyby dokonane istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjnym w wyroku z 31 stycznia 2002 r.

Decyzja Urzędu Skarbowego, utrzymana w mocy decyzją ostateczną, wydana została na podstawie m.in. § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r., zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Oceniając zatem wystąpienie wskazanej przez Skarżącą przesłanki wznowienia Dyrektor IS obowiązany był uwzględnić treść powyższego przepisu prawa materialnego. Z przepisu tego wynikało bowiem, jakie ustalenia faktyczne należy poczynić, aby znalazł on zastosowanie.

Skarżąca domagała się zwrotu podatku naliczonego w kwocie 224.378 zł, w której to kwocie mieścił się podatek wykazany w fakturach nr 004/05/99 i 005/05/99, wystawionej przez S. sp. z o.o., dokumentujących zakup przez Skarżącą rajstop i obuwia damskiego. Faktury te dotyczyły transakcji na rynku krajowym i pochodziły od podmiotu, który jak ustalono w postępowaniu wyjaśniającym, nie mógł kupić sprzedanego Skarżącej towaru od I. sp. z o.o., która towarem tym nie dysponowała. W rezultacie uznano, że wszystkie faktury wystawione przez podmioty uczestniczące w obrocie krajowym dokumentowały fikcyjny obrót. Brak zakupu towarów skutkował zakwestionowaniem przez organy podatkowe eksportu tych towarów.

Rację ma Dyrektor IS podnosząc, że Sąd karny nie oceniał ani obrotu krajowego poprzedzającego eksport towarów, ani też faktur wystawionych w ramach tego obrotu. Tymczasem z punktu widzenia § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r. faktury wystawione w tym obrocie miały istotne znaczenie, jako dokumentujące obrót fikcyjny, a zatem czynności które nie miały miejsca – nie zostały dokonane. Istotne znaczenie fikcyjności tego obrotu, potwierdzonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2002 r., zasadnie podkreślał Dyrektor IS w wydanych decyzjach.

Dyrektor IS nie kwestionował ustalonego w wyroku Sądu Rejonowego faktu, że K.P. jako Prezes Zarządu Skarżącej spółki nie wystawił podwójnej faktury eksportowej (nr 01/05/99 ).

Jednakże miał prawo uwzględnić treść art. 11 p.p.s.a., stanowiącego że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Wynikający z powyższego przepisu brak związania sądu administracyjnego wyrokiem uniewinniającym, z uwagi na zakres sprawowanej przez ten sąd kontroli, sprawia że co prawda w pośredni sposób, ale zasada ta odnosi się również do organów podatkowych (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 marca 2008 r. sygn. akt VI SA/Wa 356/08; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 28 grudnia 2007 r. sygn. akt; M.Romańska, H.Knysiak-Molczyk, T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007 s. 122).

Sąd zauważa przy tym, że w gruncie rzeczy w zaskarżonej decyzji Dyrektor IS nie podważał ustaleń poczynionych w wyroku Sądu karnego, tj. że dowód, który wskazywał na wystawienie podwójnej faktury eksportowej (kopia oryginału przedstawionego litewskim organom celnym) był dowodem fałszywym, aczkolwiek ponowił argumentację opartą na wskazanej przez Sąd karny niemożności porównania podpisów K.P. na kopii faktury i kopii oryginału tej faktury. Natomiast kierując się ustaleniami poczynionymi w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej Organ uznał, iż na podstawie tego dowodu nie dokonano ustaleń faktycznych istotnych dla wyniku tego postępowania. Dokonaniu takiej oceny nie stał na przeszkodzie wyrok uniewinniający Sądu karnego, ponieważ podstawą tej oceny były okoliczności związane z nabyciem na terenie kraju towarów, które miały być wyeksportowane zgodnie z fakturą 01/05/99. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał wręcz, że stwierdzenie Sądu karnego o braku fałszerstwa faktur eksportowych oznacza, iż wywóz towarów nastąpił.

Zdaniem Sądu Dyrektor IS mógł natomiast uznać, iż wyrok ten nie dowodził, że był to wywóz towarów, których nabycie dokumentowały faktury nr 004/05/99 i 005/05/99, wystawiona przez I. sp. z o.o. Pamiętać bowiem należy, że Sąd karny oceniał dowody z punktu widzenia odpowiedzialności karnej K.P. za usiłowanie wyłudzenia zwrotu podatku, z jaką to odpowiedzialnością łączy się podjęcie przez oskarżonego określonych zawinionych działań. Natomiast Dyrektor IS badał znaczenie dowodu uznanego przez Sąd karny za fałszywy pod kątem wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że w sytuacji gdy fałszywy dowód dotyczył eksportu, którego niemożność dokonania wynikała z faktu, iż towar nie został zakupiony w sposób wynikający z faktur dokumentujących jego nabycie (nr 004/05/99 i 005/05/99), dowód zakwestionowany w postępowaniu karnym (kopia oryginału faktury 01/05/99) nie mógł być uznany za dowód będący podstawą istotnych ustaleń postępowania podatkowego.

Powyższy wniosek Dyrektora IS nie jest więc wnioskiem dowolnym. Znajduje on uzasadnienie w okolicznościach faktycznych sprawy w przedmiocie zwrotu podatku, a przede wszystkim w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2002 r., który przypisując wprawdzie dowodowi uznanemu za fałszywy charakter istotny, uznał go za nieprzesądzający o rozstrzygnięciu.

Skarżąca zarzuciła Organowi, iż bezprawnie kwestionował niepodważalne ustalenia wyroku Sądu karnego, naruszając art. 194 § 1 O.p. Intencją Skarżącej towarzyszącą omawianemu zarzutowi było wskazanie, że Dyrektor IS nie uwzględnił wniosków, do jakich doszedł Sąd karny. Zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, wskazano stosowne fragmenty pochodzące z decyzji i z wyroku, obrazujące rozbieżności.

W świetle przedstawionej wyżej argumentacji Sąd zarzut ten uznał za niezasadny. Zważyć również należało, iż moc wiążąca ustaleń odzwierciedlonych w wyrokach sądowych wynika z przepisów regulujących postępowania sądowe. Sam w sobie wyrok sądowy nie jest dokumentem urzędowym w rozumieniu tego przepisu. Dokumentem takim byłby sporządzony w sposób określony przepisami, opatrzony stosownymi pieczęciami, egzemplarz tego wyroku (odpis itp.). Tylko bowiem przeciwko tak rozumianemu dokumentowi urzędowemu możliwe jest prowadzenie dopuszczalnego w świetle art. 194 § 3 O.p. dowodu podważającego domniemanie, iż dokument ten stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, np. wykazanie, że odpis wyroku, jakim dysponuje organ podatkowy zawiera treści, których nie ma w oryginale wyroku. Organy podatkowe nie mogą kwestionować ustaleń wyroku w sprawie karnej, które opisane w uzasadnieniu wskazują, jaki stan faktyczny przyjął sąd. Jednakże ustalenia takie, zawarte w wyroku uniewinniającym nie są dla organów podatkowych wiążące i dlatego mogą czynić one ustalenia odmienne na potrzeby postępowania podatkowego (art. 11 p.p.s.a.).

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 212 O.p., stanowiący o związaniu organu podatkowego własną decyzją od chwili jej doręczenia.

Naruszenia tego przepisu Skarżąca upatrywała w kwestionowaniu przez Dyrektora IS własnych ustaleń, co do "jakoby wystawienia i wprowadzenia przez Skarżącą do obrotu prawnego oryginału, podwójnej faktury nr 01/05/99 ".

Dyrektor IS, jak już Sąd wskazał nie twierdził, że ustalenia takie nie miały miejsca. Z treści decyzji wynika natomiast, że dysponując wskazaniem Sądu karnego, zbadał i ocenił, czy na podstawie zakwestionowanej przez ten Sąd faktury ustalono okoliczności faktyczne istotne w sprawie zwrotu podatku. Postąpił zatem tak, jak nakazuje art. 243 § 2 O.p., czego domagała się Skarżąca w piśmie procesowym z 23 listopada 2009 r. Wskazać należy, że rozstrzygnięcie istoty sprawy wskazane w tym przepisie, to rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Może mieć ono miejsce wyłącznie w przypadku, gdy organ stwierdził, że przesłanka wznowienia wystąpiła.

Organ nie kwestionował przy tym własnych ustaleń i nie dokonywał ustaleń innych niż poczyniono w postępowaniu zwykłym, zaakceptowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2002 r. Przytoczył ustalenia zwykłego postępowania jedynie w tym celu, aby poprzez wskazaną wyżej ocenę stwierdzić, czy w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania. Podkreślić należy ponownie, że znaczenie fałszywego dowodu, wyrażające się w jego "istotności" jako źródła ustaleń faktycznych o znaczeniu dla rozstrzygnięcia, należy do elementów składających się na przesłankę wznowienia. Dowód wprawdzie fałszywy, ale nie posiadający tej cechy, nie może być uznany za podstawę wznowienia postępowania. Tak też było z w rozpatrywanej sprawie – przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. nie wystąpiła.

Wskazać również należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący skargę kasacyjną od wyroku tut. Sądu z 22 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1129/07 (wydanego w analogicznej sprawie Skarżącej dotyczącej zwrotu podatku za lipiec 1999 r.) dysponował wyrokiem Sądu Rejonowego, ponieważ Skarżąca przedłożyła go na poparcie zarzutów kasacyjnych. Oceniając znaczenie tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na art. 11 p.p.s.a., a nadto wyjaśnił, że "Postępowanie karne ma inny zakres niż postępowanie podatkowe, inne też rządzą tym postępowaniem zasady. Naczelną zasadą w postępowaniu karnym jest zasada domniemania niewinności, a także uwzględnianie wątpliwości na korzyść oskarżonego. Fakt zatem uniewinnienia prezesa zarządu spółki od usiłowania wyłudzenia zwrotu podatku VAT poprzez przedłożenie kopii wystawionych przez siebie faktur dotyczących sprzedaży towaru firmie litewskiej na kwotę wyższą niż opiewał oryginał faktury nie może świadczyć, o tym, że zachodzi przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Fakt istnienia podwójnych faktur eksportowych w wyroku tym zresztą nie został podważony. Sąd ten bowiem stwierdził, że jakość faktur opiewających na niższe kwoty uniemożliwia wydanie opinii co do złożonego na tych fakturach podpisu i nie można wykluczyć, że to strona litewska podrobiła faktury z niższą kwotą" (wyrok z 5 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 159/08).

W wyroku tym znalazła zatem potwierdzenie dokonana przez Dyrektora IS w niniejszej sprawie ocena znaczenia fałszywego dowodu (kopii oryginału faktury 01/05/99) dla ustaleń postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej Izby Skarbowej.

Skład orzekający w niniejszej sprawie ocenę Organu uznał zatem za prawidłową. Nie podzielił natomiast poglądu Skarżącej, iż dowód uznany przez Sąd karny za fałszywy miał decydujący (przesądzający) wpływ na rozstrzygnięcia zawarte w decyzji ostatecznej Izby Skarbowej oraz w poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego odmawiającej zwrotu podatku. Argumentacja Skarżącej w tym względzie nie była zasadna.

V. W piśmie procesowym z 23 listopada 2009 r. Skarżąca powołała się również na przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 8 O.p. Zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż nie zbadał czy w sprawie przesłanki te wystąpiły.

Zdaniem Sądu również w tym zakresie zarzuty Skarżącej nie zasługiwały na uwzględnienie.

Skarżąca dowodziła, że stwierdzenie fałszywości dowodu, na którym została oparta decyzja, a więc obalenie jego wiarygodności, jest nową okolicznością, całkowicie pominiętą w zaskarżonej decyzji (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Zgodnie z tym przepisem wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Wyjaśnić zatem należy, że stwierdzenie fałszywości dowodu wyrokiem sądu karnego uzasadnia wznowienie postępowania na podstawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. (o ile oczywiście był to dowód, na którym oparto istotne ustalenia faktyczne). Był to bowiem dowód znany organowi wydającemu decyzję ostateczną i podlegał ocenie tego organu. Założeniem wpisanym niejako w tę przesłankę jest okoliczność, że podważenie prawdziwości dowodu w sposób wymagany art. 240 § 2 i 3 O.p. następuje po wydaniu decyzji ostatecznej.

Wyrok stwierdzający fałsz dowodu, aby mógł być brany pod uwagę jako nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. musiałby zapaść przed wydaniem decyzji ostatecznej i być wyrokiem nieznanym organowi w dacie wydania tej decyzji. Wyrok Sądu Rejonowego z 7 maja 2009 r. wydany został później niż decyzja ostateczna. Również wskazywane przez Skarżącą "obalenie jego [dowodu – wyj. Sądu] wiarygodności" nie jest okolicznością faktyczną, która wyszła na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej. Okoliczność ta nie istniała w dacie wydania decyzji ostatecznej, ponieważ "obalenie wiarygodności" nastąpiło wyrokiem Sądu karnego wydanym znacznie później.

Zaistnienie przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Skarżąca wywodziła z faktu uznania za sprzeczny z Konstytucją RP § 54 pkt 2 rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r. (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03).

Dyrektor IS, jak to zasadnie wskazał w piśmie procesowym, nie mógł z urzędu wziąć pod uwagę tej przesłanki, ponieważ art. 241 § 1 pkt 2 O.p. jednoznacznie stanowi, że z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. postępowanie wszczyna się tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Skarżąca nie powoływała się na fakt złożenia takiego wniosku.

VI. Dyrektor Izby Skarbowej o istocie samego postępowania wznowieniowego orzekł odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na brak przesłanek wznowienia postępowania.

Skoro zaś w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania, brak było podstaw do dokonania przez Dyrektora IS oceny merytorycznej prawidłowości decyzji ostatecznej, co Sąd wyjaśnił w pkt III niniejszego uzasadnienia.

Oznacza to brak zasadności zarzutów Skarżącej, iż Dyrektor Izby Skarbowej oceny takiej nie dokonał. Nieskutecznymi czyni też wszelkie zarzuty podnoszone wobec decyzji ostatecznej Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także postępowania dowodowego i poczynionych ustaleń faktycznych oraz ich oceny. Skarżąca ustalenia te kwestionowała wskazując okoliczności, które jej zdaniem nie pozwalały uznać ich za prawidłowe (fakt zarejestrowania kontrahentów, zapłaty za towar i in.).

Wbrew twierdzeniom Skarżącej Dyrektor IS w postępowaniu wznowionym nie dokonywał ustaleń odmiennych niż w postępowaniu zwykłym, a przedstawienie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynikało z konieczności przeprowadzenia w ich świetle oceny znaczenia dowodu uznanego przez Sąd karny za fałszywy. Wyjaśnił to Organ w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnienie to Sąd uznał za wiarygodne z uwagi na treść art. 243 § 2 O.p. nakazującego przede wszystkim zbadanie, czy w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania.

Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Dyrektor IS przedstawił powody podjętego rozstrzygnięcia, a także odniósł się do zarzutów i twierdzeń Skarżącej. Nie wypowiadał się co do ustaleń postępowania zwykłego w zakresie innym niż niezbędny do określenia znaczenia fałszywego dowodu. Wskazał, na tle całokształtu ustaleń poczynionych w postępowaniu zwykłym, dlatego jego zdaniem mimo stwierdzonego przez Sąd karny fałszerstwa dowodu, przesłanka zwolnienia nie wystąpiła. Wbrew zarzutowi Skarżącej Organ odniósł się zatem także do wątpliwości Sądu karnego wskazując, iż Sąd ten zgodnie z zasadami procedury karnej rozstrzygnął te wątpliwości na korzyść oskarżonego. Było to zatem uzasadnienie adekwatne do podstawy prawnej decyzji – art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

Rozstrzygnięcie sprawy w tym zakresie nie wymagało prowadzenia postępowania dowodowego co do okoliczności ustalonych faktycznych ustalonych w postępowaniu zwykłym. Postępowanie takie, zanim stwierdzone zostanie istnienie przesłanki wznowienia, jest niedopuszczalne. W rozpatrywanej sprawie oznaczałoby ponadto podważanie oceny prawnej wyrażonej w wyroku z 31 stycznia 2002 r., w którym Sąd uznał materiał dowodowy za wystarczający.

Chybione było natomiast powiązanie art. 210 § 4 O.p. z zarzutem naruszenia art. 180 O.p., a zatem przepisu wskazującego dowody w postępowaniu podatkowym. Wskazanie w uzasadnieniu decyzji wziętych pod uwagę dowodów należy do wymaganych przepisem elementów tego uzasadnienia. Czyniąc to Organ postępował zgodnie z art. 210 § 4 O.p. Dyrektor IS nie twierdził, że kopia oryginału faktury 01/05/99 nie była dowodem w postępowaniu zwykłym. Przeciwnie, w zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazał, iż stanowiła ona element materiału dowodowego, na podstawie którego podjęto decyzję ostateczną. Uznał natomiast, co uprzednio stwierdzał już wyrok z 21 stycznia 2002 r., że dowód ten nie miał kluczowego znaczenia przypisywanego mu przez Skarżącą.

Stwierdzenie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowienia niezasadnym czyniło zarzuty naruszenia art. 245 O.p. Dyrektor IS podjął rozstrzygnięcie właściwe dla sytuacji, gdy przesłanki te nie zaistniały, tj. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej.

Sąd nie badał zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. u.p.t.u. oraz rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r., stanowiących podstawę prawną decyzji ostatecznej, ponieważ za prawidłowe było stanowisko Organu, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Wydane w sprawie decyzje oparte zostały na przepisach prawa w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu. O naruszeniu zasad ogólnych postępowania nie przesądza okoliczność, że rozstrzygnięcie było inne niż oczekiwała strona, a uzasadnienie decyzji jej nie przekonało.

VII. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd przeprowadził dowód z dokumentów dołączonych do złożonego na rozprawie pisma procesowego z 14 grudnia 2009 r., tj. oryginału dokumentu celnego nr [...] z 2.06.1999 r. wraz z dowodem uiszczenia opłat manipulacyjnych oraz oryginału kopii faktury nr 01/05/99 , jaką dysponowała Skarżąca.

Pełnomocnik Skarżącej wyjaśnił, że dowody te przedłożono na okoliczność eksportu towaru i jego istnienia w ilościach zadeklarowanych przez Skarżącą, oraz w wartościach deklarowanych w fakturach.

Sąd stwierdził wprawdzie, że kserokopie tych dokumentów znajdowały się w aktach sprawy i okoliczności wynikające z tych dowodów zostały ocenione w postępowaniu zwykłym, jednak z uwagi na okoliczności rozpatrywanej sprawy, podnoszone przez Skarżącą zarzuty i stanowisko Organu, Sąd za zasadne uznał zapoznanie się z przedłożonymi oryginałami dokumentów.

Po ich analizie Sąd doszedł do przekonania, iż nie podważają one prawidłowości rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej podjętego w postępowaniu wszczętym wnioskiem o wznowienie postępowania. Sąd za zasadne uznał stanowisko Organu, że w sprawie o zwrot podatku istotne były ustalenia dotyczące obrotu krajowego.

VII. Analiza zarzutów podniesionych przez Skarżącą w skardze i następnie w pismach procesowych skutkowała uznaniem ich przez Sąd za niezasadne. Zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.