Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 985/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 3 par. 2, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wojciecha M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 149/05 w sprawie ze skargi Wojciecha M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 marca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Wojciecha M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.700 zł /słownie: dwa tysiące siedemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 czerwca 2005 r., I SA/Ol 149/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Wojciecha M. /zwanego dalej "Skarżącym"/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 3 marca 2005 r.(...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r.

2. Sąd administracyjny I instancji przyjął za ustalony następujący stan faktyczny: Skarżący od listopada 1998 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "W.", rozliczając podatek od towarów i usług z tytułu sprzedaży pasz. Przeprowadzona u Skarżącego kontrola prawidłowości rozliczeń w tym podatku za poszczególne miesiące 2002 r. wykazała, że sprzedawał on wyprodukowane przez siebie pasze Fermie Drobiu w K. i Fermie Drobiu w L. oraz w niewielkim zakresie świadczył usługi transportowe, dokumentując sprzedaż fakturami VAT. Ferma Drobiu w L. jest prowadzona przez: Wojciecha M. /Skarżącego/ i jego małżonkę Teresę M., natomiast Ferma Drobiu w K. jest położona na gruntach dzierżawionych przez Skarżącego od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. W zakresie produkcji rolnej, polegającej na hodowli indyków, Skarżący jest rolnikiem ryczałtowym. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że Skarżący przeznaczył wyprodukowane przez siebie mieszanki paszowe do swojego gospodarstwa rolnego, zatem dokonane czynności nie są sprzedażą opodatkowaną, o której mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"/. Zdaniem organu I instancji umowa sprzedaży, w myśl art. 535 w zw. z art. 155 par. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm., powoływanej dalej jako "Kc."/ przenosi na kupującego własność rzeczy za umówioną cenę, natomiast w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła sprzedaż, a przesunięcie pomiędzy zakładami Skarżącego. W konsekwencji dokonane czynności nie spełniają definicji obrotu, stanowiącego podstawę opodatkowania zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu surowców kupionych do produkcji mieszanek, Skarżący odliczył z naruszeniem zasad określonych art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, a podatek naliczony został niezasadnie zwrócony przez Urząd Skarbowy w N. na podstawie art. 21 ust. 2 cytowanej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. zwrócił uwagę, że wobec istoty sporu sprowadzającej się do oceny, czy zakwestionowane czynności stanowią sprzedaż opodatkowaną w świetle art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, istotnym było ustalenie, że działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej - hodowli drobiu rzeźnego - Skarżący i jego żona zgłosili na drukach NIP-1 właściwych dla osób fizycznych. Działalność rolnicza, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie była zatem prowadzona przez spółkę cywilną. Spółka taka deklaruje bowiem prowadzenie działalności na zgłoszeniu NIP-2, właściwym dla pozostałych podmiotów. Ponadto przy dokonywaniu transakcji gospodarczych posługuje się odrębnym numerem identyfikacji podatkowej. Tymczasem Skarżący posługiwał się w obu działalnościach takim samym numerem NIP, co potwierdziły także zakwestionowane faktury VAT. To, że Wojciech i Teresa M. działali jako osoby fizyczne, a nie spółka cywilna wynika również z informacji przedstawionych przez Urząd Gminy w K. odnośnie świadczeń z tytułu podatków rolnego i od nieruchomości. W dokumentach księgowych "W." przedstawionych do kontroli nie stwierdzono też dowodów przekazania należności z tytułu wystawionych faktur sprzedaży pasz dla ferm drobiu. Organ odwoławczy konkludował, że jeśli wystąpiło jedynie przesunięcie towarów z jednego zakładu Skarżącego, a nie sprzedaż w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o VAT i obrót o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, to Skarżący nie był uprawniony do wykazania kwot podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Organ II instancji zauważył ponadto, iż nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie powołany przez Skarżącego w odwołaniu przepis art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że zakwestionowanych czynności nie można zakwalifikować jako przekazania towarów na osobiste potrzeby podatnika, ponieważ wyprodukowane pasze zostały przekazane na cele związane z prowadzoną działalnością rolniczą, a nie jego potrzebami osobistymi.

3. W skardze do sądu administracyjnego I instancji Skarżący zarzucił rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w O. naruszenie: art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i wniósł o jego uchylenie. Skarżący argumentował, że ustalenia organów podatkowych obu instancji oparte zostały na błędnej ocenie stanu faktycznego, bowiem wbrew ich stanowisku działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej prowadzona była w formie spółki cywilnej jego i jego małżonki. W konsekwencji nie dokonywał on "czynności z samym sobą". Nie zmienia tego faktu także okoliczność, że nie legitymuje się on pisemną umową rzeczonej spółki. Powołując się na literaturę przedmiotu i piśmiennictwo Skarżący podkreślił, że zgodnie z art. 860 Kc zawarcie umowy spółki cywilnej nie musiało nastąpić w formie pisemnej. W związku z tym spółka cywilna zawarta pomiędzy nim a jego małżonką stanowiła odrębny podmiot. Faktu istnienia spółki cywilnej nie przekreśla także dokonanie błędnego zgłoszenia NIP czy opłacanie podatku rolnego od gruntów jednej z ferm przez Skarżącego, a od gruntów drugiej - przez Skarżącego i jego małżonkę. Przeciwnie ten drugi przypadek świadczy o tym, że intencją wyżej wymienionych osób było wspólne prowadzenie gospodarstwa rolnego w spółce cywilnej. Zwrócił tym samym uwagę, że skoro spółka cywilna jest podatnikiem na podstawie art. 5 ustawy o VAT, to zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy, sprzedaż temu podmiotowi mieszanek paszowych uprawniała podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Powołując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący wskazał, że spółka cywilna, na gruncie podatkowym jest uczestnikiem obrotu ze wszystkimi tego konsekwencjami. Ponadto podniósł, iż zapłacił podatek dochodowy od przychodów osiągniętych z przedmiotowych transakcji, a zatem wszelkie wydatki w tym względzie były kosztami uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zajmując w tej kwestii odmienne stanowisko organ naruszył zaskarżoną decyzją art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zaskarżona decyzja pozbawiając stronę prawa do rozliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku, jak też wystawienia faktur i paragonów, naruszyła powołane wyżej przepisy ustawy o VAT. W ocenie Skarżącego, gdyby nawet zgodzić się z tezą, iż dokonał on "przesunięcia" mieszanek pomiędzy swoimi zakładami nie powodującego powstania obrotu i przychodu, to czynność taką należało potraktować jako przekazanie towaru na osobiste potrzeby podatnika, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT.

4. W piśmie złożonym na rozprawie w dniu 2 czerwca 2005 r. Skarżący podtrzymując przedstawione wcześniej zarzuty przeciw decyzji zwrócił uwagę, iż skoro nastąpiło przekazanie towaru wyprodukowanego przez niego do innego rodzaju działalności prowadzonej przez niego wraz z inną osobą i działalności odrębnie opodatkowanej podatkiem dochodowym od działów specjalnych produkcji rolnej, ryczałtowym podatkiem VAT oraz podatkiem rolnym, to nastąpiła sprzedaż do innej jednostki w znaczeniu ekonomicznym, która podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w zaskarżonym wyroku wskazał, że istota sporu między podatnikiem a organami podatkowymi sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym doszło do sprzedaży opodatkowanej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o VAT. Zaznaczył jednocześnie, że powyższą kwestię należy rozpatrywać przede wszystkim z uwzględnieniem regulacji prawa podatkowego. W tej materii podniósł, że generalną zasadą podatku VAT jest poddanie opodatkowaniu każdego aktu dokonywanego obrotu zwłaszcza, gdy dochodzi do niego między podatnikami tego podatku. Skoro więc ustawodawca poddał opodatkowaniu odpłatne przekazanie towarów oraz świadczenie usług realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług oznacza to, że nie jest dla niego istotnym, iż tego rodzaju czynności nie są sprzedażą w rozumieniu cywilnoprawnym, lecz istotnym pozostaje, że jest to czynność odpłatnego obrotu rzeczowego realizowanego przez podatnika podatku VAT, która nie może być obojętna w sferze podatkowej. Skład orzekający wyjaśnił, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT ze sprzedażą opodatkowaną mamy do czynienia, gdy czynności pomiędzy podmiotami dokonującymi obrotu, wymienione w art. 2 ust. 1 tej ustawy, powodują powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że na gruncie podatku VAT spółce cywilnej jako jednostce wspólników przyznano podmiotowość prawnopodatkową wyrażającą się wykonywaniem czynności objętych zakresem przedmiotowym tych podatków. W celu realizacji tej podmiotowości spółka cywilna zobowiązana jest złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne i posługiwać się przyznanym jej numerem identyfikacji podatkowej /art. 9 ust. 1 ustawy o VAT i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - Dz.U. nr 142 poz. 702 ze zm./. Konsekwencją zaś tej podmiotowości jest obowiązek składania przez spółkę deklaracji podatkowych /art. 10 ust. 1 ustawy o VAT/ oraz wystawiania faktur i rachunków uproszczonych /art. 32 ustawy o VAT/. W świetle materiałów sprawy sąd administracyjny I instancji uznał za bezsporny fakt, iż działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej - hodowli drobiu rzeźnego -Skarżący i jego małżonka zgłosili na drukach NIP-1, a więc właściwych dla osób fizycznych, nie zaś w formie zgłoszenia NIP-2 przewidzianego, m.in. dla spółek cywilnych. Konkludował, że skoro Skarżący posługiwał się w obu działalnościach jednym numerem NIP, zaś jedynym nabywcą wyprodukowanych pasz były wymienione wyżej wytwórnie drobiu w L. i K., to na gruncie przepisów ustawy o VAT nie istniał zatem odrębny podmiot prawnopodatkowy, na rzecz którego dokonano odpłatnego obrotu rzeczowego. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że wystąpiło jedynie przesunięcie towarów, a nie sprzedaż w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o VAT i obrót o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Dokonane przez Skarżącego nabycie surowców do produkcji mieszanek paszowych nie zostało zaś faktycznie poczynione w związku z działalnością opodatkowaną, lecz w istocie do prowadzonego gospodarstwa rolnego w zakresie produkcji drobiu, w ramach którego podatnik zajmował się również produkcją pasz na własne potrzeby. Sąd zgodził się również z argumentacją organów obu instancji, iż przekazanie przez Skarżącego wyprodukowanych pasz na cele prowadzonej działalności rolniczej, nie może być utożsamiane z czynnością ich przekazania na potrzeby osobiste podatnika /art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT/. Potrzeby osobiste podatnika należy bowiem rozumieć jako jego cele prywatne, zaś jak wynika z akt sprawy wyprodukowane pasze zużyto do dalszej produkcji rolnej.

Ponadto niezaistnienie sprzedaży oraz obrotu na gruncie przepisów ustawy o VAT w związku z przedmiotowym przekazaniem towarów, zdaniem Sądu powodowało, że bez znaczenia dla oceny prawnej pozostał podnoszony przez Skarżącego zarzut pominięcia przez organy obu instancji faktu zapłaty podatku dochodowego od osiągniętego przychodu. Z tych samych przyczyn za zbędne skład orzekający, uznał ustosunkowywanie się do zakwestionowanego przez Skarżącego, a nie podtrzymanego przez organ odwoławczy stanowiska organu I instancji odnośnie naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

7. Od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."/, wniósł skargę kasacyjną. Powyższy wyrok zaskarżono w całości, jako podstawę kasacyjną wskazano przepis art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucając mu:

1/ naruszenie prawa materialnego, a w szczególności: art. 2 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, przez niewłaściwe ich zastosowanie oraz błędną wykładnię,

2/ naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 3 par. 1 i par. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269, powoływanej dalej jako "p.u.s.a."/ oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, sąd administracyjny I instancji przyjął błędne ustalenie organów podatkowych, że Skarżący dokonywał sprzedaży mieszanek paszowych do fermy drobiu, którą prowadził wspólnie z małżonką. Tym samym skład orzekający, wbrew art. 3 par. 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 par. 2 p.u.s.a., nie dokonał wnikliwej kontroli stanowiska tych organów. Niesłusznie zgodził się z argumentacją zaskarżonej decyzji, że Skarżący dokonał czynności z "samym sobą". W tej materii pełnomocnik Skarżącego w całości podtrzymał stanowisko prezentowane przed organami obu instancji i Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Dodatkowo podniósł, że Sąd ten nie wziął pod uwagę, że art. 5 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia uznania określonej jednostki za podatnika, od złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, posługiwania się właściwym numerem NIP, składania deklaracji podatkowych, czy też wystawiania faktur lub rachunków uproszczonych. W jego ocenie spółka cywilna Skarżącego i jego małżonki była nie tylko odrębnym podmiotem obrotu gospodarczego, ale i podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie naruszył także art. 145 par. 1pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., ponieważ organy podatkowe naruszyły art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, kwestionując prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z jego transakcjami ze spółką cywilną. Autor skargi kasacyjnej zarzucił ponadto zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 3 par. 1 i par. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 par. 2 p.u.s.a. poprzez zaniechanie ustosunkowania się do stanowiska Skarżącego w przedmiocie potrzeby innego, niż cywilistyczne, rozumienia pojęcia "sprzedaży". Jego zdaniem naruszenie art. 2 ust. 1, art. 15 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, polegało na przyjęciu, że dla podatku VAT pojęcie "sprzedaży" ma stricte cywilistyczne znaczenie. Powołując się na literaturę przedmiotu i piśmiennictwo pełnomocnik Skarżącego wywodził, że na użytek podatku od wartości dodanej pojęcie "sprzedaży" powinno być rozumiane w znaczeniu ekonomicznym. W konsekwencji zaskarżone orzeczenie narusza też przepisy prawa materialnego. Jego ustalenia nie dają bowiem podstaw dla przyjęcia, że małżonkowie M. nie powołali spółki cywilnej. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że skoro między Skarżącym a jego małżonką została zawarta umowa spółki cywilnej i twierdzenie to nie zostało obalone, to Skarżący był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Chybiona jest więc teza, że Skarżący dokonywał sprzedaży "samemu sobie", czy też dokonywał przesunięcia towarów pomiędzy swoimi zakładami i przez to nie uzyskał przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, w tej materii zaskarżone orzeczenie narusza art. 2 ust. 1 i art. 15 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że gdyby nawet przyjąć nawet, że Skarżący nie zawiązał spółki cywilnej ze swoją małżonką, to prowadził on osobiście pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie produkcji mieszanek paszowych oraz wspólnie z małżonką działalność rolniczą w zakresie hodowli drobiu, przy czym oba te rodzaje działalności podlegały odrębnemu opodatkowaniu i były prowadzone w innych warunkach ekonomicznych i organizacyjnych. Taka sytuacja pozwala zaś przyjąć że nastąpiła sprzedaż w znaczeniu ekonomicznym. Gdyby nawet przyjąć, że zawarte umowy sprzedaży mieszanek paszowych są nieważne, to sytuacja taka jest obojętna na gruncie prawa podatkowego, bowiem prawo to cechuje autonomia. Oznacza to, że przepisy prawa cywilnego nie decydują o powstaniu obowiązku podatkowego. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania według norm przepisanych.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O., podtrzymując stanowisko prezentowane w sprawie, wskazał dodatkowo, że sąd administracyjny I instancji nie wyraził poglądu, że pojęcie "sprzedaży" należy rozumieć wyłącznie w znaczeniu jakie nadają mu przepisy prawa cywilnego. Mając powyższe na uwadze organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz obciążenie Skarżącego kosztami postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest szczególnym środkiem prawnym o ograniczonym zakresie podmiotowym, przedmiotowym i czasowym. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w jej granicach, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1 p.p.s.a./.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

- naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Z kolei zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

To autor skargi kasacyjnej powinien wskazać konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności należało rozpatrzeć zarzuty natury procesowej.

Jako podstawę skargi kasacyjnej Skarżący wskazał art. 3 par. 1 i par. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 par. 2 p.u.s.a. oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.

Otóż zgodnie z art. 3 par. 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei art. 3 par. 2 p.p.s.a. zawiera osiem punktów. Skarżący nie wskazał zatem podstawy skargi kasacyjnej prawidłowo.

Artykuł 1 par. 2 p.u.s.a. wyjaśnia, iż kontrola, którą sprawują sądy administracyjne, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zupełnie zaś nie ma związku z przedstawianym zarzutem powołanie się na art. 145 par. 1 pkt lit. "a" p.p.s.a., bowiem przepis ten daje podstawę sądowi administracyjnemu do uchylenia decyzji lub postanowienia, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Skarżący twierdząc w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Sąd nie dokonał wnikliwej kontroli stanowiska organów, nie wskazał jakie przepisy Sąd I instancji naruszył. Nie wskazując chociażby naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. pozbawił Naczelny Sąd Administracyjny możliwości oceny, czy rzeczywiście doszło do naruszeń przepisów prawa procesowego.

Powyższe oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji jest prawidłowy. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 p.u.s.a. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.

W orzecznictwie oraz doktrynie ugruntował się pogląd, że skuteczne zgłoszenie zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia prawa materialnego wchodzi zasadniczo w rachubę tylko wtedy, gdy ustalony w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji stan faktyczny, będący podstawą zaskarżonego wyroku, nie budzi zastrzeżeń /por. orzeczenie SN z dnia 26 marca 1997 r., II CKN 60/97 - OSNC 1997 nr 9 poz. 128/. Sąd kasacyjny nie może analizować prawidłowości oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy administracji publicznej, skoro podstawę kasacji mogą stanowić wyłącznie uchybienia popełnione przez Sąd /por. orzeczenie SN z dnia 11 marca 1997 r., III CKN 12/97, czy z 24 kwietnia 1997 r., II CKN 125/97 - nie publ./.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że sformułowana w tym zakresie podstawa kasacyjna jest konsekwencją kwestionowania przez autora skargi kasacyjnej ustaleń faktycznych /por. str. 5 skargi kasacyjnej/. Zarzuty podane w skardze kasacyjnej sprowadzają się w głównej mierze do podważenia dokonanych przez organy podatkowe i nie podważonych w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których ustalony został stan faktyczny sprawy.

Powołane przez stronę w skardze kasacyjnej w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej przepisy są niewątpliwe przepisami prawa materialnego, ale zakres ich stosowania uzależniony jest od prawidłowych ustaleń faktycznych. Skoro zatem - wobec niesformułowania w sposób prawidłowy, o czym była już mowa, zarzutu naruszenia przepisów postępowania - pozostają w mocy ustalenia zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, to również nie zostały przez ten Sąd naruszone przepisy ustawy o VAT. Nie można bowiem skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania powołanych przepisów ustawy o VAT /tj. art. 2 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1/, gdy z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności faktyczne sprawy, bez skutecznego wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył Wojewódzki Sąd Administracyjny w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji. W wyroku z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 10/ Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez określenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i 176 p.p.s.a.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.