Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 713/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19  ust. 1 i  2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 marca 2011 r. sprawy ze skargi Kancelarii Prawnej "A" W. M. Spółki Komandytowej we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], określającą Kancelarii Prawnej A sp. k. – dalej: Spółka, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000 r.

W powyższej decyzji z dnia [...]zakwestionowano prawo Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty: 1) PHU B B. O., 2) PHPU C M. M., 3) "D" R. G., 4) E Sp. z o.o., 4) F Sp. z o.o.

Zakwestionowane faktury, wystawione przez w/w podmioty, nie dokumentowały bowiem, zdaniem organów podatkowych, rzeczywiście dokonanych transakcji.

Wyrokiem z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 16/08 tutejszy Sąd uchylił w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Sąd uznał w powyższym wyroku, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PHU B B. O., PHPU C M. M., oraz firmę "D R. G. Sąd dopatrzył się natomiast naruszenia przepisów prawa procesowego w odniesieniu do postępowania i ustaleń dotyczących usług zakupionych przez Spółkę od firm E Sp. z o.o. oraz F Sp. z o.o.

Faktury wystawione przez te podmioty dotyczyły zakupu tzw. usług niematerialnych – badania rynku, doradztwa w zakresie marketingu, przygotowania opracowań marketingowych. Wynikiem prac zleconym tym podmiotom miały być opracowania - które Spółka przedłożyła jako dowód wykonania usług.

Z ustaleń poczynionych przez organy w postępowaniu kontrolnym i podatkowym wynikało, że w przypadku spółki E jedynym członkiem zarządu był J. K. K., zaś jedynym udziałowcem – jego żona B. C. Z kolei w spółce F jedynym członkiem zarządu była B. C., zaś jedynym udziałowcem J. K. K. Usługi zafakturowane przez E wykonywał osobiście J. K. K. oraz jeden zatrudniony pracownik.

Uzasadniając pogląd, że usługi opisane w fakturach wystawionych przez w/w podmioty nie były faktycznie wykonane, a zatem także wykorzystane przez Spółkę w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, organy wskazywały na następujące okoliczności.

1/ Zdaniem organów podatkowych obu instancji merytoryczna wartość sporządzonych przez w/w firmy opracowań nie pozwalała na ich rzeczywiste wykorzystanie w działalności Spółki. W szczególności w decyzji wskazano na takie cechy tych opracowań, jak: schematyczność, powielanie wiadomości typowo podręcznikowych, przepisywanie danych, tabel i wykresów graficznych z innych opracowań (np. raport [...] z 1999r., opracowania sporządzone dla innych firm), powtarzanie w części wnioskowej danych już wcześniej opisanych, sztuczne zwiększanie objętości poprzez rozmiar czcionki i układ graficzny, powtarzanie tych samych treści w kilku różnych opracowaniach, przedłożonych do różnych faktur, brak w treści informacji kluczowych z uwagi na obrany temat, ogólnikowość twierdzeń i wniosków. W zaskarżonej decyzji szczegółowo odniesiono się do poszczególnych opracowań, wskazując na rodzaje znajdujących się w nich nieścisłości i wad.

2/ Z wyjaśnień pracowników Spółki, dotyczących przedłożonych opracowań, wynikało, że nie była im znana ich treść. W ocenie organów podatkowych przedłożone opracowania nie były nigdy wykorzystane w działalności Spółki. Przesłuchani na okoliczność wykorzystania informacji i badań zawartych w spornych opracowaniach , sporządzonych przez firmy E i F., pracownicy skarżącej Spółki (L. M., S. K.) nie brali udziału w negocjacjach z E i F., nawet jeśli kojarzyli nazwy tych firm nie umieli podać konkretnych informacji o wykorzystaniu w pracy spornych raportów i opracowań, a jeśli potwierdzali ich wykorzystanie, to nie umieli wskazać które dane i w jaki sposób wykorzystali (D. S.). Zapoznanie się z treścią spornych opracowań potwierdziła w pisemnych wyjaśnieniach A. Z.- Ż., która w latach 2000-2001 sprawowała funkcję Kierownika Działu Administracji i Postępowania Sądowego w skarżącej Spółce, odpowiadając na szczegółowe pytania wskazywała jednak, że nie pamięta danych okoliczności z uwagi na upływ czasu, a ponadto do jej obowiązków nie należało zajmowanie się marketingiem. Mimo wielokrotnych wezwań do stawienia się na przesłuchanie w charakterze świadka, A. Z.- Ż. nigdy nie stawiła się na wezwanie organu, także po nałożeniu na nią kary porządkowej.

3/ Firmy E i F posiadały niewielkie doświadczenie ( E działała 1,5 roku) i, jak wynikało z zeznań J. K. K., do czasu zawarcia umowy ze Spółką zajmowały się promocją produktów w hipermarketach.

4/ Wyposażenie firmy E stanowił jedynie zestaw komputerowy, zaś firmy F – aparat fotograficzny

5/ Każda z w/w firm posiadała w składzie tylko jednego członka zarządu, poza tym każda z firm zatrudniała tylko jednego pracownika, zaś wskazani przez j. K. K. podwykonawcy stwierdzili, że nie wykonywali dla tej firmy żadnych badań.

6/ Pomimo dwukrotnych wezwań, kierowanych do wspólników – P. S. i J. P. – wezwania nie zostały odebrane, a drugie wezwań, kierowanych do P. S. zostało zwrócone z adnotacją "adresat wyprowadził się". Mimo zwrócenia się przez organ do pełnomocnika strony o podanie aktualnego adresu P. S., pełnomocnik Z. M.nie podał tej informacji, podobnie jak kolejny pełnomocnik Spółki, do którego zwrócono się o podanie adresu, a który początkowo wnosił o przesłuchanie wspólników dopiero w ostatniej kolejności.

7/ mimo wielokrotnych starań organu, z uwagi na brak możliwości skutecznego doręczenia wezwań wspólnikom Kancelarii, nie doszło do przesłuchania P. S. oraz J. P.

Oceniając zebrany materiał dowodowy oraz argumentację odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. w dniu [...]wydał decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Wskazanym na wstępie wyrokiem z 12.09.2008 r. sygn. akt I SA/Wr 16/08 Wojewódzki Sądu Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję organu drugiej instancji, uznając za zasadne zakwestionowanie wykonania usług przez firmy: PHU "B B. O., PHPU "C M. M. oraz "D R. G.".

Uznając skargę za zasadną, aczkolwiek z innych powodów, niż w niej podniesione, Sąd wyjaśnił, iż powodem uchylenia decyzji organu podatkowego było naruszenie zasad postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, a także zasady potrącalności podatku naliczonego, wynikającej z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – w odniesieniu do zawartych w decyzji ustaleń i wniosków dotyczących usług wykonywanych przez E oraz F.

Sąd uznał, iż do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów oraz niezgromadzenia całości dowodów w sprawie przyczyniło się: niepowołanie biegłego, który wypowiedziałby się odnośnie merytorycznej wartości przedstawionych przez Spółkę materiałów w postaci opracowań i raportów oraz ich przydatności w działalności prowadzonej przez podatnika, naruszenie przepisów dotyczących postępowania dowodowego, a to przez nieuwzględnienie uprawnień Strony w kontekście art. 188 Ordynacji podatkowej, nieprzesłuchanie części świadków, w szczególności wspólników Spółki, tj. P. S. i J. P., a także J. K. (w tym niezastosowanie kary porządkowej - mimo że na tę ostatnią osobę, jak wspomniano wyżej, karę nałożono).

Sąd podniósł, iż zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu usług, które spowodowały, iż podatnik mógł w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywać czynności opodatkowane (chodzi zatem również o pośredni związek nabytych usług z prowadzoną działalnością). Podkreślił znaczenie zasad ogólnych postępowania, w tym wyrażonej w art. 122, a rozwiniętej w art. 187 Ordynacji podatkowej, zasady prawdy obiektywnej (materialnej), a gwarancja realizacji tej zasady jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego. Obowiązkowi temu, w ocenie Sądu, organy nie uczyniły zadość, gdyż w szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny, czy usługi wykonane przez E i F. pozostawały w związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę A.

Odnosząc się do niepowołania biegłego, Sąd - inaczej aniżeli organy podatkowe - uznał, iż powołanie biegłego nie zależy od swobodnego uznania organów podatkowych, powołując się w tym zakresie m.in. przywołano wyrok WSA w Gliwicach z 29.10.2007 r., sygn. III SA/GI 639/07, LEX 361217.

Sąd dopatrzył się również naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż strona wnosiła o powołanie biegłego, a co więcej przedłożyła opinię prywatną, którą organ odwoławczy zakwestionował. Sąd przytoczył tezę wyroku NSA z 22.11.2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, LEX nr 172170): "Zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów".

Ponadto, w ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala jednoznacznie uznać, iż wszystkie nabyte przez stronę były nieprzydatne, a wnioski takie stanowią przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, jako dokonane z naruszeniem logiki i doświadczenia życiowego.

Sąd przyznał jednak, że słuszne było podjęcie przez organ odwoławczy postanowienia o przesłuchaniu w charakterze świadków wspólników Spółki, gdyż, jak wywodzi również Sąd, cyt. "W niniejszej sprawie organy nie kwestionują, że osobami zarządzającymi spółką i podejmującymi decyzje co do dalszych kierunków jej działania byli komandytariusze. Toteż dopiero zbadanie ich wiedzy co do treści spornych opracowań pozwoliłoby na postawienie tezy, że żadne z opracowań nie było w działalności wykorzystywane."

Zdaniem Sądu, zasada swobodnej oceny dowodów została przekroczona także przy ustaleniu, czy E i F. faktycznie mogły wykonać zakwestionowane usługi. Sąd stwierdził, że zasady doświadczenia życiowego wskazują iż do sporządzenia lakonicznych opracowań ogólnodostępnych wiadomości nie jest konieczne zatrudnianie pracowników, a osoba dysponująca odpowiednią wiedzą może sporządzić je sama. Jeśli z kolei do sporządzenia opracowań niezbędne były większe zasoby techniczne i kadrowe, wskazuje to, zdaniem Sądu, że ich treść nie jest tak lakoniczna i nieistotna jak według organów podatkowych. Sąd zarzucił, że organy - skupiając się na wyłącznie na podwykonawcach firm E i F. - nie poczyniły ustaleń, cyt. "odnośnie czynności wykonywanych przez pracowników, których - co wynika z powoływanych w decyzji dowodów -zatrudniały te firmy".

Sąd uznał tym samym, że stan faktyczny nie został ustalony prawidłowo i w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż błędne ustalenie stanu faktycznego powoduje, że niemożliwa jest ocena, czy prawidłowo zastosowano do niego przepisy prawa materialnego. Takie uchybienie zawsze może mieć wpływ na wynik postępowania. Według Sądu, w ponownym postępowaniu organy winny przeprowadzić pominięte dowody i dopiero z ich uwzględnieniem ustalić, czy sporne usługi zostały przez E i F. faktycznie wykonane, abstrahując od prób dokonywania oceny celowości ponoszonych przez podatnika wydatków czy oceny ekonomicznych skutków wydatków ponoszonych przez Spółkę.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., uwzględniając przytaczany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, po ponownej analizie materiału dowodowego uznał, iż zachodzą przesłanki do uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ odwoławczy, w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmy PHU "B" B. O., PHPU "C" M. M., "D R. G." podtrzymał argumentację zawartą w uchylonej decyzji z [...] i w dniu [...]wydał decyzję nr [...].

Z uwagi na uznanie przez Sąd, że organy podatkowe obu instancji naruszyły zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że spółki E i F. , organ II instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy należy przesłuchać w charakterze świadków wspólników Spółki oraz J. K., z poszanowaniem przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej nakazującego uwzględniać żądania strony co do konieczności przeprowadzenia dowodu dotyczącego tezy odmiennej, aniżeli wcześniej udowodniona oraz przepisu art. 262 Ordynacji podatkowej dotyczącego dyscyplinowania świadków poprzez zastosowanie kar porządkowych w sytuacji, gdy świadek nie stawia się na wezwanie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. przesłuchanie wskazanych osób miałoby przyczynić się m.in. do uzyskania materiałów dających podstawę do orzeczenia, czy prace wskazane w zakwestionowanych fakturach zostały przez ich wystawców wykonane a także czy przedłożone opracowania były ich efektem oraz do rozstrzygnięcia, czy wszystkie z nabytych przez Spółkę usług były przez nią następnie wykorzystywane w prowadzonej działalności bądź tez do uzyskania materiału dowodowego uzasadniającego twierdzenie Spółki w tym zakresie. Zdaniem organu II instancji, istotne byłoby też zbadanie, czy rzeczywiście wystawcy zakwestionowanych faktur (E, F.) mogli mieć większe doświadczenie (np. prowadząc działalność wcześniej pod innymi firmami), zasoby kadrowe lub techniczne (np. zatrudniając dodatkowe osoby przy wykonywaniu opracowań lub zlecając to im) oraz czy firmy te zadeklarowały i odprowadziły należny podatek VAT z tytułu wykonania spornych usług.

W świetle orzeczenia Sądu oraz zastrzeżeń zgłaszanych przez Stronę uznał organ, iż w sprawie dla oceny przedłożonego materiału (opracowań rzekomo wykonanych przez podmioty figurujące na wystawionych fakturach) niezbędne byłoby posiadanie wiadomości specjalnych, dlatego też celowe byłoby uzyskanie dowodu z opinii biegłego.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w dniu [...] wydał decyzję nr [...], którą uchylił (we wskazanym trybie kasacyjnym) decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z [...].

W ramach ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. podjął próbę przesłuchania w charakterze świadków: P.S., J. P., J. K.

Ponadto postanowieniem z 03.12.2009 r. dopuszczono jako dowód i włączono do akt sprawy protokół z przesłuchania w charakterze strony p. W. M. z 18.07.2007 r., który to dowód pochodzi z postępowania prowadzonego wobec małżonków E. i W. M. z tytułu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Organ I instancji wskazał, że W. M., wspólnik Spółki ' Komandytowej, nie potrafił wskazać żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przez firmy zewnętrzne (np. E, F.) usług badania rynku i usług marketingowych. Pan W. M. zeznał, że nie zajmował się sprawami marketingu w Spółce, sam zajmował się działem sądowym, zaś windykacją - pozostali wspólnicy, którzy uznali, że rynek usług windykacyjnych wymagał przeprowadzenia badań marketingowych. Zeznał też, że nie kontrolował w latach 2000/2001 r. na bieżąco działalności Spółki, gdyż miał w tym czasie problemy zdrowotne.

Organ I instancji wskazał, że nie udało się przesłuchać w charakterze świadka J. K., mimo podjętych w tym kierunku czynności. Z informacji z 20.02.2009 r. uzyskanej z Wydziału Ochrony Informacji Niejawnych Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA wynika, iż J. K. w połowie 2007 r. wyjechał na pobyt stały na C. Organ wyjaśnił również, że nie udało się też dokonać ustaleń w zakresie doświadczenia J. K. w dziedzinie marketingu i badań rynku, przy czym zauważył organ, iż - jak ustalono (m.in. z zeznań J. K. złożonych w innym postępowaniu) - zafakturowane usługi miały być zlecane innym podmiotom, zatem doświadczenie J. K. pozostaje bez znaczenia.

Z informacji uzyskanych z organów wskazanych na s. 102. decyzji organu I instancji wynikało, iż P. S. jest zameldowany przy ul. C. [...] m[...] we W., zaś J. P. po wymeldowaniu się z pl. M. D. [...]w W. w 2006 r. nie dopełnił obowiązku meldunkowego.

Na adres zameldowania oraz ustalony adres miejsca pracy P. S. wystosowano wezwania z 19.05., 24.06. i 17.08. 2009 r. do stawiennictwa w charakterze świadka. Dwukrotnie awizowane wezwania z adnotacją "Zwrot nie podjęto w terminie" Poczta zwróciła do organu. Przy czym jedno z wezwań (z 19.05.2009 r.) skierowane na ul. K. [...] (gdzie siedzibę mają 3 wymienione w decyzji firmy, z którymi związany jest p. S.) zostało odebrane, jednak świadek nie stawił się w wyznaczonym terminie. Organ wydał też 17.08.2009 r. postanowienie o nałożeniu kary porządkowej za niestawienie się na wezwanie organu w dniu 13.07.2009 r. Z kolei 23.10.2009 r. wystosowano kolejne wezwanie na przesłuchanie, które 27.10.2009r. zostało doręczone w miejscu pracy w firmie Grupa Prawno - Finansowa A S.A. przy ul. K. [...]we W. Wezwanie odebrała A. O. - asystent zarządu. Świadek nie stawił się na przesłuchanie w dniu 16.11.2009 r.

Wezwania z 19.05., 24.06. i 17.08. 2009 r. do stawiennictwa w charakterze świadka skierowanej J. P. zaadresowano na adres zameldowania, a także na ul. S. [...] we W. (miejsce pobytu i centrum interesów życiowych). Dwukrotnie awizowane wezwania z adnotacją "Zwrot nie podjęto w terminie" Poczta zwróciła do organu. Przy czym jedno z wezwań (z 19.05.2009 r.) skierowane na ul. K. [...] (gdzie siedzibę mają 3 wymienione w decyzji firmy, z którymi związany jest p. P.) zostało odebrane, jednak świadek nie stawił się w wyznaczonym terminie. W dniu 17.08.2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał postanowienie o nałożeniu kary porządkowej za niestawienie się ia wezwanie organu w dniu 14.07.2009 r.

W dniu 23.10.2009 r. wystosowano kolejne wezwanie do p. P. na przesłuchanie i w dniu 27.10.2009 r. zostało ono doręczone w miejscu pracy w firmie "Grupa Prawno-Finansowa A" S.A. ul. K. [...]we W. Wezwanie odebrała A. O.- Asystent Zarządu. Świadek nie stawił się przesłuchanie w wyznaczonym dniu tj. 17.11.2009 r. O miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, każdorazowo zawiadamiano samą Stronę i pełnomocnika.

Ponieważ wspólnicy Kancelarii nie odbierali wezwań, ani w miejscu pracy ani w miejscu zameldowania, zwrócono się pismem z dnia 25.08.2009 r. do Pełnomocnika Strony o wskazanie aktualnego adresu zamieszkania wszystkich świadków, bowiem brak możliwości komunikacji ze wskazanymi w piśmie osobami uniemożliwia przeprowadzenie zleconego przez organ odwoławczy dowodu de facto zgłaszanego przez Stronę. Pismo przesłane na adres Pełnomocnika Strony zostało odebrane w dniu 01.09.2009 r., jednak organ nie uzyskał odpowiedzi.

W dniu 28.08.2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał postanowienie o powołaniu biegłych w celu wydania opinii w przedmiocie przedłożonych przez Stronę materiałów dowodowych, o co wnosiła Strona na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego. Pismem z 21.10.2009 r. organ zawiadomił zarówno pełnomocnika jak i samą Stronę o miejscu i terminie zapoznania się z wydaną przez biegłych opinią. Strona nie skorzystała z przysługującego uprawnienia i w wyznaczonym terminie nie zapoznała się z wydaną opinią. Analiza została przygotowana przez ekspertów z zakresu badań marketingowych i strategii firmy - prof. dr hab. Uniwersytetu Ekonomicznego w P.R. K. oraz dr B. P. Przedmiotem dokonanej analizy i oceny były opracowania przedłożone przez Stronę, a które jej zdaniem potwierdzały wykonanie zafakturowanych usług w 2000 r. przez firmy: E Sp. z o.o. - 9 opracowań pn. wskazanymi na s. 106. decyzji organu I instancji oraz F. Sp. z o.o. - 3 opracowania wskazane na s. 106-107 ww. decyzji.

Obszerna analiza w/w opracowań zaowocowała wnioskami biegłych, iż wartość merytoryczna opracowań była bardzo niska, zawierały one liczne błędy , powielenia z innych raportów, nierzetelne dane, przeklejenia tekstów bez odesłań i przypisów, teksty opracowań stanowią luźne fragmenty przepisane z książek, nie stanowiące żadnej sensownej całości, także całkowicie nieprzydatne z punktu widzenia podejmowanych decyzji, zaś brak opisu kryteriów doboru prób w przeprowadzanych badaniach dyskwalifikował opracowanie pod względem wartości dla podejmowania decyzji.

Jednocześnie z analizy biegłych wynikało że łączna szacowana liczba osobodni roboczych koniecznych na badania i raporty E dla Strony wynosiła w 2000 roku ok. 870 osobodni roboczych, czyli 23 miesiące pracy 2 osób. Z opinii biegłych wynika, że jedynie 2 z badań opisanych w raportach z 2000 E dla Strony (czyli "Potencjalny popyt na usługi windykacyjne oferowane przez firmę A na terenie aglomeracji warszawskiej. E dla F" oraz "Preferencje klientów w stosunku do dostawcy usług windykacyjnych, Warszawa 2000, E dla A) mogły być - ale tylko każde z osobna -wykonane w czasie od umowy do faktury bez zatrudniania dodatkowych osób.

Biegli uznali także, iż wyniki w raportach zostały spreparowane przez osobę dość biegłą w przeliczaniu cyfr, ale bez wiedzy marketingowej i biznesowej oraz mało kompetentnej w badaniach marketingowych. Biegli zauważyli także, że w raportach "Preferencje klientów w stosunku do dostawcy usług windykacyjnych" oraz "Analiza kanałów reklamowych dla branży wraz z badaniem odbiorców" powołano się na losowanie próby z nieistniejących baz firm, zatem opisany dobór próby nie mógł mieć miejsca. W ocenie biegłych wszystkie raporty z badań są bardzo złej jakości, przedstawione wyniki i jakość analiz nie dają podstaw do wyciągania wniosków o funkcjonowaniu firmy oraz bazy do budowania strategii.

W ocenie biegłych istniały poważne przesłanki do tego by twierdzić, że zdecydowana większość badań opisanych w raportach badawczych w ogóle nie miała miejsca. Uwzględniając czas od umowy do wystawienia faktury oraz możliwości personalne wystawców faktur biegli stwierdzili, że bez zatrudnienia osób z zewnątrz nie było możliwe przeprowadzenie większości opisanych w raportach badań.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał więc decyzję, która, jeśli chodzi o rozliczenie poszczególnych miesięcy 2000 r., nie zmieniła ustaleń w tym zakresie w stosunku do decyzji Nr [...]z [...].

W odwołaniu z 02.02.2010 r. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 - art. 125 oraz art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

pominięcie dowodu z zeznań Strony oraz nie skonfrontowanie ze sobą tychże zeznań podatnika z wyjaśnieniami kontrahentów Spółki,

nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Stronę,

pozbawienie Strony prawa do czynnego udziału w sprawie,

przerzucenie na podatnika ciężaru dowodu,

przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

naruszenie zasady prawdy obiektywnej.

Zdaniem Strony, naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy. Wskazano również, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, zatem organ podatkowy winien był umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Wniesiono więc pierwszej kolejności o umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowe, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji dc ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, iż organ I instancji nie zastosował się do wytycznych Dyrektora Izby Skarbowej we W. z decyzji z [...]., gdyż nie przeprowadził wszystkich zalecanych dowodów, zaś decyzja organu I instancji z 14.01.2010 r. odpowiada w istocie, zdaniem Strony, wcześniejszej decyzji z [...]. Wskazano na brak przesłuchania w charakterze świadka p. J. K., którego zeznania mogły być istotne w sprawie. Osoba ta przebywa na C., a zdaniem Strony można było np. zwrócić się o pomoc do c. organów skarbowych lub o przesłuchanie świadka mogłoby nastąpić, w orJenie Strony, przy pomocy urządzeń umożliwiających dokonanie czynności na odległość, tj. przy wykorzystaniu wideokonferencji i łącz internetowych.

W odwołaniu zauważono, że organ nie przeprowadził też dowodów z przesłuchania przedstawicieli przedsiębiorstw ankietowanych przez zleceniobiorców Strony, poprzestając na analizie pisemnych wyjaśnień tychże przedsiębiorców, wskazując że brak tych działań narusza obowiązek wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie (art. 187 Ordynacji), przerzuca ciężar dowodu na podatnika, nadto uniemożliwia Stronie czynny udział przy przeprowadzaniu dowodów (np. poprzez zadawanie pytań). Podniesiono, iż to organ powinien poszukiwać świadka (a w razie potrzeby przymusić go do , m.in. ustalając we własnym zakresie jego adres, nie może przy tym wyręczać się stroną bowiem wezwania świadków to czynności oparte na zasadzie oficjalności.

Odnosząc się do zagadnienia dowodu z opinii biegłego, Strona podniosła, iż przedstawiła ekspertyzę prywatną z 15.09.2007 r., pochodzącą od dr J. K. z Instytutu Organizacji i Zarządzania Politechniki W., w której to opinii cyt. "ekspert przeczył twierdzeniom prezentowanym przez organ w uzasadnieniu decyzji, jakoby materiały przygotowane przez E i F. nie były przydatne w działalności Kancelarii A i obalił twierdzenie, jakoby korzystanie z nich nie mogło prowadzić do podjęcia jakichkolwiek, w tym także słusznych decyzji dotyczących rozwoju Kancelarii A i otwierania jej nowych oddziałów". W ocenie Strony organ nie uznał przydatności tej opinii dla celów dowodowych w postępowaniu (być może z powodu niekorzystnych dla organu twierdzeń), ponadto organ per facta concludentia (w sposób dorozumiany) "podważył autorytet biegłego", nadto wydano dwie merytorycznie sprzeczne opinie (tj. opinia dr K. z jednej strony, a wspólna opinia prof. R. K. i dr B. P. - z drugiej). W związku z tym złożono wniosek o przeprowadzenie rozprawy "w przedmiocie konfrontacji biegłych dr J. K. z biegłymi prof. R. K. i dr B. P.".

Twierdzenie odwołania o "przerzucaniu ciężaru dowodu na podatnika" uzupełniła i rozwinęła Spółka poglądami o tendencyjności postępowania organu, tłumaczeniu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony (jej zdaniem, często rozbieżności w wyjaśnieniach na różnych etapach były niewielkie i mogły wynikać np. z upływu czasu), z góry przyjmując, że nabywane przez Stronę usługi nie były świadczone bądź nie były przydatne czy też nie stanowiły powierzenia zadań tym podmiotom przez Spółkę. Zdaniem strony, organ stawiał się "w roli eksperta z dziedziny marketingu", zaś ocena dowodów w przeprowadzonym postępowaniu przybrała, zdaniem Strony, charakter oceny dowolnej. Przy czym w tym miejscu organ odwoławczy zauważa, że nie skonkretyzowano, jakie wątpliwości były tłumaczone na niekorzyść Strony czy też o jakie "drobne nieścisłości" chodzi.

W odwołaniu podniesiono wątpliwości, w jaki sposób podatnik ma wykazać, że zleceniobiorca wykonał usługę na poziomie, na którym organ uznałby ją za faktycznie wykonaną zwłaszcza w kontekście braku obowiązku kontrolowania kontrahenta i sprawdzania wyników jego pracy, tym bardziej biorąc pod uwagę okoliczność zaufania, jakim Strona obdarzyła swych kontrahentów. Według Strony to podatnik ocenia celowość i przydatność podejmowanych działań dla działalności gospodarczej, a jeżeli wydatki zostały prawidłowo udokumentowane, to podlegają one uwzględnieniu.

W postępowaniu odwoławczym postanowieniem z 23.04.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. dopuścił jako dowód i włączył do akt spraw postępowania protokół z przesłuchania świadka, A. Z. – Ż. z 31.03.2008 r. Organ wskazał, że świadek został przesłuchany na okoliczność nabycia usług m.in. od firm E sp. z o.o. oraz F sp. z o.o., które to zdarzenia gospodarcze miały miejsce zarówno w 2000 r., jak i w 2001 r., zasadnym było włączenie do akt niniejszego postępowania dowodu zgromadzonego w postępowaniu dotyczącym rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2001 r. Z zenań tych, zdaniem organu, wynikało, że świadek nie ma jednak wiedzy, skąd Spółka powzięła wiadomość o usługach oferowanych przez E, F i G. Pani A. Ż. – Z. nie potrafiła również wykazać, jakie doświadczenie posiadało małżeństwo K. w zakresie badań marketingowych, badań rynku, jak również rynku usług windykacyjnych. Zdaniem świadka ewentualną wiedzę dotycząca doświadczenia posiadanego przez firmy E, F oraz G w zakresie badań marketingowych, badań rynku, jak również rynku usług windykacyjnych mogliby mieć właściciele Spółki. Zarazem A. Z. – Ż. nie uczestniczyła przy podejmowaniu decyzji strategicznych co do działalności Kancelarii, nie zajmowała się również marketingiem. Wyjaśniła, że na tamten czas nie było wyodrębnionego stanowiska specjalisty do spraw marketingu, ale marketingiem zajmowali się wyłącznie właściciele Spółki, przy czym każdy z dyrektorów oddziałów regionalnych lub działów wewnętrznych Spółki mógł doradzać w kwestii marketingu, natomiast całą strategię obmyślali właściciele. Świadek nie słyszał od właścicieli Spółki czy od kierowników działów słów niezadowolenia co do jakości opracowań, wyników badań, nie dokonywał jednak osobistej, samodzielnej oceny merytorycznej.

W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał również w dniu 14.04.2010 r. postanowienie o odmowie przeprowadzenia rozprawy, rozpatrując wniosek zawarty w odwołaniu. Zdaniem organu, we wniosku tym nie wskazano przekonywującej "potrzeby przeprowadzenia rozprawy", a to strona obowiązana jest wskazać okoliczności, które nie zostały, a powinny być wyjaśnione. Organ dodał, że poglądy te znajdują również potwierdzenie w orzecznictwie.

W odniesieniu do faktu, iż strona wnioskowała o "konfrontację biegłych", organ odwoławczy zauważył, iż ani w procedurze podatkowej, ani w innych procedurach nie przesądzono o obowiązku zastosowania trybu konfrontacji biegłych czy przeprowadzenia trzeciego dowodu z opinii biegłego tylko dlatego, że w materiale dowodowym danej sprawy znajdują się dwie przeciwstawne opinie (wyrok WSA w Warszawie z 13 września 2007 r., III SAAWa 402/07, Centralna Baza Orzeczeń...). W świetle art. 181 Ordynacji podatkowej opinia biegłego stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, a w związku z tym ocena jej wartości dowodowej i przydatności do rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się także (wyrok WSA w Olsztynie z 2 lipca 2008 r., I SA/Ol 213/08, LEX nr 482125), że we wniosku dowodowym należy wskazać, jaki dokładnie dowód ma zostać przeprowadzony i na jaką tezę, a wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, iż jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy.

W decyzji z [...]nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej we W. odniósł się do kwestii podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia skutkującego brakiem możliwości orzekania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w innej wysokości, niż zadeklarowano. Organ wskazał, że w wyniku wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Sąd nie dopatrzył się przedawnienia zobowiązania, mimo że ustawowy termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do miesięcy od stycznia do listopada 2000 r. przypadał na 31.12.2005 r., a w przypadku grudnia 2000 r. - 31.12.2006 r. Należy zauważyć, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, a zatem z urzędu kwestię przedawnienia.

Organ odwoławczy dokonał analizy opinii biegłych z zakresu badań marketingowych i strategii firmy -prof. dr hab. R. K. oraz dr B. P. z Uniwersytetu Ekonomicznego w P. i uznał, że zawarte w niej ustalenia i wnioski także prowadzą do zakwestionowania faktu wykonania spornych usług, choć z innych powodów, niż wynikało to z własnej oceny materiału dowodowego. Łącznie dokonane ustalenia i oceny są jednak zbieżne z wnioskami dokonanymi w ramach swobodnej oceny dowodów i pozwalały na zakwestionowanie wykonania spornych usług. Organ przeanalizował także twierdzenia zawarte w przedłożonej przez Stronę opinii autorstwa dr J. K. z Politechniki W. i uznał, że nie podważa ona oceny, iż świadczeń nie wykonano. Organ wyjaśnił, odpowiadając na zarzuty odwołania, że powołanie biegłego wynikało z wykonania wyroku Sądu, a nie było środkiem do zwalczania mocy dowodowej opinii prywatnej, zaś w treści odwołania brak jest jakiejkolwiek polemiki z ustaleniami i wnioskami sformułowanymi przez biegłych czy wywodami organu I instancji poza ogólnym kwestionowaniem ustaleń organów w całości. Organ dodał, że opinie biegłych czy ekspertyzy prywatne muszą być ocenione z uwzględnieniem innych dowodów. Biegły w postępowaniu podatkowym nie jest bowiem powoływany do samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, lecz do naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Spółka wniosła skargę, żądając uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów procesowych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. W skardze powtórzono większość zarzutów odwoławczych, jak i ze skargi złożonej w 2007 r. na poprzednią decyzję organu odwoławczego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § ' 1, art. 122, art. 123 §1, art. 124, art. 125 §1, art. 144, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 197, art. 199, art. 200 § 1, art. 200a, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez :

niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym dokonanie ustaleń stanu faktycznego w oparciu o informacje nie mające charakteru dowodu, podejmowanie prób przerzucenia na podatnika ciężaru dowodu, odrzucanie dowodów przedstawionych przez stronę w oparciu o arbitralne sądy, zaniechanie wyjaśnienia okoliczności faktycznych w sytuacji napotkania na problemy związane z ustaleniem adresu świadków (przy czym nieprzeprowadzenie istotnych w sprawie dowodów narusza też, zdaniem Skarżącej, prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu),

zaniechanie przesłuchania w charakterze strony podatnika, a w charakterze świadków części kontrahentów Spółki i osób odpowiedzialnych za windykację w tych firmach, jak i niepowołanie biegłego, choć w opinii Skarżącej w sprawie wymagane były wiadomości specjalne (a nadto opinię biegłego można byłoby skonfrontować z opinią prywatną przedłożona w toku postępowania),

prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, np. tłumaczenie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony,

nieprzeprowadzenie rozprawy celem skonfrontowania dwóch różnych opinii biegłych,

naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami Strony a jej kontrahentów stanowią wystarczający dowód na niedokonanie czynności,

zaniechanie powołania biegłego.

Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe apriorycznie postawiły w niniejszej sprawie określone tezy i dalsze podejmowane przez nie czynności miały jedynie iluzorycznie służyć wyjaśnieniu sprawy.

W skardze zaprezentowano pogląd, że materialne dowody potwierdzające wykonanie usług zostały w toku postępowania przed organem pierwszej instancji przedłożone, jednak dowody te zostały następnie arbitralnie ocenione, a jednocześnie zaniechano powołania biegłego, eksponując przy tym wybiórcze okoliczności świadczące na niekorzyść strony. Tak przeprowadzonemu postępowaniu dowodowemu nie można zatem przypisać cechy rzetelności. Ciężaru dowodu, który obciąża organ podatkowy, nie można natomiast przenosić na stronę postępowania.

Powtórzono zarzut, iż organ nie podjął trudu przesłuchania osób faktycznie zorientowanych co do nawiązywania przez kontrahentów współpracy ze Spółką. Stąd Skarżąca ocenia, iż nastąpiło obejście przepisów regulujących bezpośredniość przeprowadzanych dowodów.

Ponadto Skarżąca podnosi zarzut nieprzesłuchania w charakterze świadków osób będących podwykonawcami E Sp. z o.o., z czym wiązało się też włączenie do akt postępowania zeznań złożonych przez te osoby w innych postępowaniach, a konsekwencji naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

W skardze podniesiono, iż organy podatkowe analizowały przedłożone przez Stronę opracowania i kwestionowały ich merytoryczną przydatność dla celów prowadzonej działalności, a zarzut podważenia kompetencji zleceniobiorcy z uwagi na fakt, iż prowadził działalność jedynie półtora roku przed rozpoczęciem świadczenia usług na rzecz Spółki, jest bezpodstawny.

Jako przykład nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego podano, iż organ zaprzestał w ogóle podejmowania czynności mających na celu uzyskania informacji od D. A., cyt.: "poprzestając na wyjaśnieniach Urzędu Skarbowego W. – B., że podatnik mimo licznych wezwań nie stawia się w wyznaczonych terminach."

W związku z tym, że przez cały przebieg postępowania Strona sygnalizowała wątpliwości co do prawidłowości prowadzonych czynności procesowych, należało, w opinii Skarżącej, przeprowadzić rozprawę, która wyjaśniłaby wątpliwości, które np. pojawiły się w związku z przedłożeniem przez Stronę ekspertyzy

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, iż sposób gromadzenia materiału dowodowego był wadliwy, a jego ocena przybrała cechy oceny całkowicie dowolnej. Zdaniem Skarżącej, rozstrzygnięcie oparto na spekulacjach i swobodnych wnioskach organu podatkowego, które są oderwane od zasad logicznego rozumowania i rzeczywistości gospodarczej, co narusza również przepisy mające dla podatnika znaczenie gwarancyjne i prowadzi do rozstrzygnięcia krzywdzącego dla podatnika.

W skardze podniesiono, iż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada kontradyktoryjności, organ nie jest zatem przeciwnikiem procesowym strony postępowania, jego rola nie może się zatem ograniczać do polemizowania ze stroną. Wskazano przy tym jako przykłady odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a następnie podważanie prywatnej ekspertyzy.

Skarżąca zwraca również uwagę, że uczestniczenie przez Stronę w czynnościach dowodowych jest jej prawem, a nie obowiązkiem, a rozumowanie organu zawarte na stronie 46. skarżonej decyzji jest kuriozalne.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję (postanowienie), jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.s.a. W przeciwnym razie Sad skargę oddala (art. 151 p.s.a).

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na skutki wynikające z prawomocnego wyroku tutejszego Sądu z dnia 19 września 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 16/08. Zgodnie bowiem z art. 153 p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wymaga podkreślenia, że związanie oceną prawną dotyczy sądu w każdym składzie i bez względu na to, w jakim trybie sąd orzeka. Oznacza to, że wątpliwość prawna, objęta oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu w danej sprawie, nie może być ponownie przedmiotem wyjaśniania w tej samej sprawie (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. T. Wosia - wyd. LexisNexis Warszawa 2005 r. s. 475). Użyty w tym przepisie zwrot normatywny "w sprawie" wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi sądowej, która dotyczy szeroko rozumianej sprawy administracyjnej (por. Jan Paweł Tarno w komentarzu: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 220). Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawana sprawą (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2005 r. sygn. akt VII SA/Wa 401/05 LEX nr 191319). Zakres związania o jakim mowa we wskazanym przepisie był przedmiotem wykładni w orzecznictwie, zgodnie z którą, zwrot – "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania, zarówno sąd, jak i organ obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, o ile orzeczenie nie zostanie uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa (por. wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSNAPiUS 1999, nr 1, poz. 2).

Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, był zatem związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w powołanym orzeczeniu z dnia 12 września 2009 r. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że przyczyną uchylenia przez Sąd poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. były uchybienia proceduralne, dotyczące ustaleń stanu faktycznego, a w szczególności polegające na nieprzeprowadzeniu określonych dowodów (dowód z opinii biegłego, przesłuchania świadków) oraz oceny dowodów już zebranych w postępowaniu. Jednocześnie w powołanym wyroku Sąd wypowiedział się merytorycznie w kwestii zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia z dnia [...]ustaleń dotyczących zakwestionowanych faktur wystawionych przez PHU B B. O., PHPU C M. M., oraz firmę "D R. G. – akceptując zawartą w zaskarżonej decyzji ocenę transakcji wynikających z tych faktur i wyrażając pogląd, że nie uprawniały one podatnika do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Organy podatkowe, wydając nową decyzję – będącą obecnie przedmiotem zaskarżenia, były tą ocena związane, podobnie jak orzekający obecnie Sąd w sprawie skargi na decyzję powtarzającą tę ocenę.

Mając jednocześnie na uwadze zwarte w powołanym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 września 2009 r. zalecenia co do dalszego postępowania przed organami podatkowymi, Sąd – oceniając czynności podjęte przez organy I i II instancji oraz treść podjętych decyzji – uznał, że nie można organom podatkowym zarzucić, iż nie zastosowały się do sformułowanych przez Sąd wskazówek.

Jednym z zasadniczych zarzutów, postawionych przez Sąd poprzedniemu rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, był zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Przede wszystkim należy w tym miejscu wskazać, że wbrew temu, co wynika z zarzutów skargi ,dowód z opinii biegłego został przeprowadzony, czym organ wypełnił zalecenia Sądu zawarte w wyroku z 12.09.2008 r. (sygn. I SA/Wr 16/08). Nie jest zatem słuszny ponowny zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej. Ponownie przeprowadzając postępowanie dowodowe Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2009 r. zwrócił się bowiem do dwóch biegłych o przedstawienie opinii w przedmiocie przedstawionych przez Spółkę materiałów dowodowych (opracowań i raportów).

Kryteria oceny wykonalności badań opisanych w raportach przyjęte przez biegłych wg wydanej opinii polegały na oszacowaniu czasu potrzebnego na wykonanie badania w oparciu o wskaźniki wynikające z praktyki i porównaniu go z liczbą osób zatrudnionych przy badaniu oraz czasem, jaki według faktur i umów miałoby zająć zajęło dane badanie oraz analiza możliwości dobrania opisanych w raportach prób, jak i odpowiedź, na ile raporty dają orientację w temacie opisanym w nich, na ile wiarygodne są opisane wyniki oraz jaką bazę dla podejmowania decyzji w opisanym obszarze mogły one stanowić. Przyjęto min. założenie, że praca związana z badaniem powinna być wykonana w okresie od umowy do wystawienia faktury.

Jak wskazywał organ, i co potwierdzają akta administracyjne, z analizy biegłych wynikało więc m.in., że łączna szacowana liczba osobodni roboczych koniecznych na badania i raporty E dla Strony wynosiła w 2000 roku ok. 870 osobodni roboczych, czyli 23 miesiące pracy 2 osób, a jedynie 2 z badań opisanych w raportach z 2000 E dla Spółki mogły być - ale tylko każde z osobna -wykonane w czasie od umowy do faktury bez zatrudniania dodatkowych osób. Tak więc biorąc pod uwagę, że żadna z firm – E oraz F nie posiadała odpowiedniego zaplecza kadrowego, zaś żaden ze wskazywanych rzekomych podwykonawców nie potwierdził wykonania w/w usług dla firmy J. K., należy przyjąć, że już powyższa okoliczność podważa rzetelność przedłożonych przez Spółkę dowodów wykonania spornych usług.

Analiza merytoryczna przedłożonych materiałów dowodzi również, że pod względem zawartych w nich treści przedłożone materiały nie odzwierciedlały sugerowanej tytułami zawartości, nie przedstawiały wartościowych i rzetelnych informacji i nie mogły w związku z tym być wykorzystane przez Spółkę w prowadzonej przez nią działalności. Z raportu biegłych wynikało, ze przedstawione przez Spółkę materiały stwarzały jedynie pozory fachowości – biegli wprost bowiem wyrazili przekonanie, że wyniki w raportach zostały spreparowane przez osobę dość biegłą w przeliczaniu cyfr, ale bez wiedzy marketingowej i biznesowej oraz mało kompetentnej w badaniach marketingowych. Przykładowo biegli zauważyli, że w raportach "Preferencje klientów w stosunku do dostawcy usług windykacyjnych" oraz "Analiza kanałów reklamowych dla branży wraz z badaniem odbiorców" powołano się na losowanie próby z nieistniejących baz firm, zatem opisany dobór próby nie mógł mieć miejsca. W ocenie biegłych wszystkie raporty z badań są bardzo złej jakości, przedstawione wyniki i jakość analiz nie dają podstaw do wyciągania wniosków o funkcjonowaniu firmy oraz bazy do budowania strategii.

Nieprzydatność w/w opracowań i ich nierzetelność potwierdzają następujące uwagi biegłych:

teksty opracowań stanowią luźne fragmenty przepisane z książek, nie stanowiące żadnej sensownej całości, także całkowicie nieprzydatne z punktu widzenia podejmowanych decyzji,

-dane opracowanie niejednokrotnie powielało treści z innych opracowań,

raporty były nierzetelne i dowodziły braku kompetencji ich autorów,

brak opisu kryteriów doboru prób w przeprowadzanych badaniach dyskwalifikował opracowanie pod względem wartości dla podejmowania decyzji,

wiele wykresów powiela wcześniejsze tabele, przez co raport jest sztucznie wydłużony,

wyniki badań są na tyle ogólnikowe, że były nieprzydatne do jakichkolwiek decyzji,

opracowania zawierały "wklejone" teksty, bez przypisów,

-w treści opracowań użyto zupełnie niezrozumiałych sformułowań (jedynie pozornie "fachowych"),

w opracowaniach występują rozbieżności między tytułami a celami i wnioskami, jak również błędy terminologiczne i merytoryczne,

opracowania zawierały wyniki najprostsze - łatwe do logicznego "wykreowania", brak jest tabel szczegółowych oraz niezbędnych do oceny prawidłowości realizacji załączników np. kwestionariusza potwierdza wniosek o wykreowaniu treści opracowania.

Podsumowując, biegli stwierdzili, że badania nie dokumentują podstawowych standardów raportów z badań, brak jest źródeł, bibliografii, analizy prowadzone są na podstawowym poziomie, bez uwzględniania specyfiki badanych populacji celów marketingowych czy strategicznych Zleceniodawcy, liczne powtarzające się błędy literowe itp. wskazują na to, że raporty były kopiowane i wykorzystywane wielokrotnie, raporty zawierają kuriozalne treści ze względu na brak przygotowania merytorycznego osób je piszących.

W konsekwencji w ocenie biegłych istniały poważne przesłanki do tego by twierdzić, że zdecydowana większość badań opisanych w raportach badawczych w ogóle nie miała miejsca. Uwzględniając czas od umowy do wystawienia faktury oraz możliwości personalne wystawców faktur biegli stwierdzili, że bez zatrudnienia osób z zewnątrz nie było możliwe przeprowadzenie większości opisanych w raportach badań.

Powyższe opinie i wnioski biegłych potwierdzały w zasadzie wnioski wypływające z wcześniejszej własnej analizy powyższych "materialnych dowodów wykonania usług", dokonanej przez organ podatkowy – który również wskazywał na o ich odtwórczy charakter, powielanie treści zawartych w innych materiałach, w tym przygotowywanych dla innych firm, powoływanie się na badania, które z uwagi na brak odpowiednich podmiotów nie mogły być prowadzone na grupie wskazanej w raporcie, czy nawet na wyniki badań z 2001 r., które w 2000 r. były wynikami z "przyszłości".

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organ odwoławczy był w pełni uprawniony do przyjęcia, że opisane materiały nie dokumentowały, by firmy E oraz F. wykonały na rzecz Spółki usługi opisane w spornych fakturach i nie stanowią dowodu wykorzystania tych materiałów w prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd podziela także zawartą w decyzji ocenę dowodu z prywatnej opinii, przygotowanej przez dr J. K. Organ miał obowiązek i prawo odnieść się do tejże opinii, gdyż opinia biegłego jest jednym z materiałów dowodowych podlegających ocenie. W decyzji szczegółowo zarazem przedstawiono argumenty świadczące o tym, że wynikające z treści w/w opinii wątpliwości co do jej wartości merytorycznej, z powodu braku kompletności materiału badawczego nie tnie podważają oceny organów podatkowych, zasadniczo potwierdzonej później wnioskami wynikającymi z przeprowadzonego przez organ dowodu z opinii biegłych.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w pozostałych ustaleniach w sprawie, z których wynikało także, iż w/w podmioty nie działały dotychczas w podobnym obszarze, nie posiadały doświadczenia w prowadzeniu tego rodzaju badań – co podważa zasadność ich wyboru przez Spółkę, która mogła skorzystać z oferty firm z większym doświadczeniem i gwarancją profesjonalnego wykonania usług. Także samo zaplecze techniczne i osobowe firm E oraz F. wskazuje na ich niewielki potencjał, co przekłada się opisane w opinii biegłych sprzeczności pomiędzy wynikającym z umów i faktu czasem wykonania usług a czasem i nakładem pracy faktycznie potrzebnym do ich wykonania.

W przekonaniu Sądu nie można jednocześnie czynić organom podatkowym zarzutu z faktu nieprzesłuchania w postępowaniu wspólników skarżącej Spółki J. P., i P. S. oraz J. K., mimo zawartych w wyroku Sądu z dnia 12 września 2008 r. zaleceń. Z akt postępowania wynika bowiem, że organy pojęły wszelkie możliwe kroki zmierzające do wykonania powyższych zaleceń i przesłuchania tych świadków, jednak z uwagi na obiektywne przeszkody ( przede wszystkim w przypadku J. K.) oraz postawę samej strony, nie były w stanie dowodów z przesłuchania skutecznie przeprowadzić.

Jak bowiem wynika z akt sprawy i co zostało opisane powyżej (a szczegółowo w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę), organ podatkowy ponownie wielokrotnie kierował wezwania do wspólników na wszystkie znane mu adresy wspólników, na adres miejsca wykonywania przez nich pracy (Kancelaria) oraz ponownie zwracał się do pełnomocnika Spółki o wskazanie aktualnych adresów wspólników. Nawet te wezwania, które zostały odebrane lub mogły być uznane za skutecznie doręczone) okazały się bezskuteczne, gdyż świadkowie nie stawili się na wezwanie, nieskuteczne okazały się także kary porządkowe. Brak było również współpracy ze strony pełnomocnika strony, który nie udzielił informacji o adresie wspólników, pod który można skutecznie dokonać doręczenia, choć jednocześnie w skardze formułuje zarzut nieprzeprowadzenia przez organ przesłuchań świadków.

Odnosząc się do kwestii usprawiedliwienia niestawiennictwa wspólników w charakterze świadków, słusznie stwierdza organ odwoławczy, że niestawiennictwo można co do zasady tłumaczyć jedynie zdarzeniami losowymi, przy czym to świadek ma obowiązek usprawiedliwienia niestawiennictwa. Nawet gdyby przyjąć, że świadek może usprawiedliwiać niestawiennictwo np. obowiązkami zawodowymi, to nie może tego czynić w nieskończoność, nadto organ wielokrotnie argumentował, że wspólnicy mogli zaproponować inny termin na ich przesłuchanie czy wypowiedzieć się na piśmie. Do tego i wielu innych, rzeczowych argumentów organu, skarżąca Spółka w ogóle się faktycznie nie odnosi, czyniąc jednak zarzut naruszenia zasady przekonywania. Wielokrotne postulowanie przez stronę (czyli spółkę osobową składającą się z osób fizycznych) by organ przesłuchał wspólników, a następnie uchylanie się tychże wspólników należy w tym wypadku uznać za zmierzające jedynie do wydłużenia postępowania. Konsekwencje tego rodzaju działania powinny w opisanych okolicznościach, zdaniem Sądu, obciążać stronę, a nie organy podatkowe.

Trzeba przy tym pamiętać, że – jak podkreśla się niejednokrotnie w orzecznictwie – w postępowaniu podatkowym obowiązek gromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy nie ma charakteru nieograniczonego. Z art., 122 i 187 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organów podatkowych do poszukiwania dowodów i możliwie pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tym niemniej w kwestii okoliczności na które powołuje się sam podatnik, to on posiada pełną wiedzę i w związku z tym jego aktywność w postępowaniu nie powinna ograniczać się jedynie do polemiki z ustaleniami organów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie okoliczności, na jakie mogli dostarczyć informacji J. P. oraz P. S., dotyczące współpracy z firmami E oraz F., a także sposobu wykorzystania w działalności przedłożonych przez Spółkę materiałów na dowód wykonania usług, były okolicznościami z których sama strona mogła ewentualnie wywodzić dla siebie korzystne skutki, zatem w jej interesie było poczynienie starań, by umożliwić przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tych świadków. Pozostały materiał dowodowy, zgromadzony w sprawie potwierdzał bowiem wnioski organu co do fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz co do tego, że przedłożone dowody nie stanowiły materiałów, które rzeczywiście mogły być wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika. Organy zaś były w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej zobowiązane dokonać oceny przedstawionych dowodów materialnych (opracowań i analiz) oraz twierdzeń strony w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego. Zawarta w zaskarżonej decyzji ocena i wnioski zostały szczegółowo uzasadnione i nie wykraczają, zdaniem Sądu, poza ramy dopuszczalnej swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się natomiast do zarzutu oparcia się przez organy na materiałach włączonych do sprawy będącej przedmiotem skargi dowodów z innych postępowań, należy ocenić ten zarzut jako bezzasadny, zważywszy że z treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak słusznie też zwrócił uwagę organ odwoławczy, na gruncie Ordynacji podatkowej odstąpiono w postępowaniu podatkowym od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na , korzyść zasady prawdy obiektywnej (wyrok NSA z 29.01.2009 r., I FSK 1916/07, LEX nr 508231, wyrok WSA w L Gorzowie Wielkopolskim z 19.03.2009 r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Występując zarazem o ponowne przeprowadzenie dowodu strona powinna wskazywać we wnioskach dowodowych, jakie nowe okoliczności należałoby wyjaśnić lub uzasadnić.

Sąd zgadza się z organem odwoławczym także co do tego, że w przedkładanych w toku postępowania wnioskach dowodowych nie wskazano, poza stwierdzeniami natury ogólnej i przytoczeniu wyrażeń ustawowych, przekonywującej "potrzeby przeprowadzenia rozprawy" (administracyjnej). Nie wykazała zatem strona, że w innym niż rozprawa trybie ustalenie stanu faktycznego byłoby niemożliwe czy utrudnione. Składając wniosek o przeprowadzenie rozprawy strona postępowania powinna natomiast wskazać konkretne okoliczności, których wyjaśnieniu miałaby rozprawa administracyjna służyć i ich znaczenie dla sprawy. W kwestii natomiast wnioskowanej prze stronę "konfrontacji biegłych", Sąd stoi na stanowisku, że dowód tego rodzaju byłby bezcelowy. Każda z przedstawionych opinii zawiera uzasadnione wnioski i stanowisko, zaś uprawnionym do ocena tych dowodów jest organ podatkowy. W niniejszej sprawie organ – słusznie nadto, zdaniem Sądu, ocenił, że w istocie opinie powyższe nie pozostają w sprzeczności. Skoro zaś nie istniały wątpliwości do co treści samych opinii ani tego, co stanowiło podstawę ich wydania i przyjętej metody, niezrozumiałym jest, czemu miałaby służyć wnioskowana konfrontacja.

Uwzględniając powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.