Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 957/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] września 2016 r. sprawy ze skargi D. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (organ I instancji) z dnia [...] lutego 2015 r., określającą D. F. (podatnik) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kolejne miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w rozpatrywanym czasie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą firma A w zakresie handlu telefonami komórkowymi i akcesoriami. Do dokonywanych sprzedaży stosował zarówno ogólne zasady opodatkowania, jak też szczególną procedurę rozliczenia podatku VAT, podlegającą na opodatkowaniu marży. Podatnik przyjmował do opodatkowania podatkiem VAT marżę w odniesieniu do towarów nabywanych od osób zamieszkałych w kraju oraz w przypadku nabycia udokumentowanego umowami komisu zawartymi z osobami zamieszkałymi na terenie [...]. Z przedłożonych organom podatkowym 144 umów komisu wynika, że w 2013 r. podatnik miał przyjąć od 11 osób zamieszkałych na terenie [...] 5.321 telefonów komórkowych różnych marek i modeli o łącznej wartości 5.957.231 zł, tj.: A. C. w całym 2013 r. na podstawie 13 umów komisu miał przekazać podatnikowi 439 telefonów o wartości 508.204 zł, A. A.-W. na podstawie 14 umów komisu 533 telefony o wartości 587.631 zł, A. B. według 8 umów komisu 316 telefonów o wartości 366.070 zł, A. T. według 13 umów komisu 459 telefonów o wartości 481.150 zł, C. M. na podstawie 15 umów komisu 528 telefonów o wartości 628.342 zł, K. B. w oparciu o 15 umów komisu 603 telefony o wartości 621.196 zł, P. J. zgodnie z 16 umowami komisu 555 telefonów o wartości 654.567 zł, S. A. według 15 umów komisu 534 telefony o wartości 630.503 zł, T. C. według 9 umów komisu 404 telefony o wartości 423.000 zł, U. S. zgodnie z 11 umowami komisu 418 telefonów o wartości 454.452 zł i Y. A. A. w oparciu o 15 umów komisu 532 telefony o wartości 602.116 zł. Organ ustalił, że w przeważającej części telefony te podatnik sprzedał za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, w krótkim czasie od ich przyjęcia, zawsze w miesiącu zawarcia umowy komisu, z wyjątkiem nielicznych przypadków ponownej sprzedaży telefonów zwróconych przez klientów. Podatnik na portalu aukcyjnym opisywał poszczególne oferowane telefony komórkowe, posługując się określeniami: "nowy", "fabrycznie nowy", "nowy polski", "najtaniej zaplombowany", "najtaniej nowy". W żadnym przypadku oferowane do sprzedaży telefony komórkowe nie były opisywane jako używane. Ponadto organ zauważył, że w okresie od maja do grudnia 2013 r. umowy komisu były zawierane z ww. 11 osobami w stałej kolejności, a należności wynikające z tych 144 umów podatnik rozliczał wyłącznie gotówkowo.

Jak dalej motywował organ, podatnik był trzykrotnie zobowiązywany do przedstawienia dowodów, na podstawie których ustalił dane swoich 11 kontrahentów - komitentów, a więc imię, nazwisko i adres każdego z nich, opisane w umowach komisu. Podatnik udzielał każdorazowo ogólnej odpowiedzi stwierdzając, że dane obcokrajowców, z którymi zawierał umowy komisu, ustalał na podstawie okazywanych dokumentów lub zaświadczeń o pobycie. Osoby te przeważnie posiadały dowody zakupu telefonów, a z tych dowodów nie wynikało, aby były nabyte w związku z działalnością gospodarczą. Według podatnika, kupowane przez niego telefony były używane, opakowania były otwarte, często też brakowało folii ochronnej na telefonie. Przekazujący te telefony oświadczali, że korzystali z nich na próbę. Podatnik nie dysponował numerami telefonów tych komitentów, mimo że - według jego twierdzeń - mieli oni kontaktować się z nim nie tylko osobiście, ale także telefonicznie. Podatnik twierdził również, że zapisywał numer IMEI każdego nabytego telefonu komórkowego w celu weryfikacji. W kontekście tych informacji udzielonych przez podatnika organ podkreślał, że w 144 umowach komisu, o których mowa w sprawie, widnieje wyłącznie imię, nazwisko i adres zbywcy telefonów. Podatnik nie wymieniał w nich żadnego dokumentu stwierdzającego tożsamość tych osób. W tych umowach nie ma też numerów IMEI poszczególnych telefonów komórkowych. Ponadto podatnik osobiście zajmował się transakcjami z tymi jedenastoma kontrahentami, tj. zarówno sporządzaniem umów, jak też rozliczeniami gotówkowymi, o czym zgodnie mówili przesłuchani w charakterze świadków pracownicy podatnika. Konsekwentnie zeznali bowiem, że tymi klientami zajmował się wyłącznie podatnik, a oni nic nie wiedzieli ani o pochodzeniu telefonów komórkowych, ani o ich zbywcach i nie byli wtajemniczani w zasady rozliczeń gotówkowych. Natomiast wszystkimi pozostałymi klientami podatnik nie zajmował się osobiście, tylko jego pracownicy.

Organ motywował również, że uzyskał od brytyjskiej administracji podatkowej informacje odnośnie każdej z 11 osób, figurujących w 144 umowach komisu dotyczących 5.321 telefonów komórkowych, które nabył podatnik. Organom brytyjskim zostały przekazane dane wynikające z umów komisu (imię, nazwisko i adres komitenta), których podatnik nie potrafił uściślić. Według odpowiedzi władz brytyjskich, urzędowo przetłumaczonej, adresy tych 11 osób nie są zgodne ze stanem rzeczywistym i żadna z nich nie jest znana brytyjskiej administracji podatkowej, nie figuruje w bazie danych, nie jest ujęta w jakimkolwiek systemie.

W tych okolicznościach, zdaniem organu, podatnik nie zadbał o właściwe zweryfikowanie tożsamości ww. 11 kontrahentów - komitentów, zwłaszcza że miał świadomość braku obowiązku zgłaszania zameldowania w [...], a wartość przyjmowanych w komis telefonów był znaczna. W umowach komisu, jakie sporządzał podatnik, nie ma żadnych danych pozwalających na potwierdzenie tożsamości zbywców telefonów komórkowych. Natomiast w przypadku umów nabycia towarów zawieranych z klientami krajowymi podatnik ujmował - obok imienia, nazwiska i adresu klienta - także numer dokumentu, na podstawie którego sprawdzał tożsamość swego kontrahenta.

Organ uznał za zbędne prowadzenie dowodu z zeznań W. D. na okoliczność, że K. B. i A. B. zajmowali się kupnem i sprzedażą telefonów komórkowych oraz na okoliczność potwierdzenia ich adresów. Według organu, W. D. w swoim oświadczeniu podał jedynie, że K. B. i A. B. to osoby, które są mu znane, zamieszkują w rejonie G. . Z kolei z okazanego tłumaczenia dokumentu w postaci "kopii oryginalnego dokumentu" umowy najmu wynika jedynie, że U. S. był stroną umowy najmu lokalu pod dresem 392 O. L. N., L. [...].

W dalszej kolejności organ argumentował, że podatnik w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie złożył zeznań, powołując się na zwolnienie lekarskie pełnomocnika bądź niepodejmując korespondencji z wezwaniem do stawienia się celem przesłuchania. W przekonaniu organu, zasadnicze znaczenie ma okoliczność, że podatnik w trakcie trwania całego postępowania podatkowego miał nieograniczoną możliwość wielokrotnego przedstawienia swoich twierdzeń, zapoznania się z gromadzonymi sukcesywnie dowodami, jak też podejmowania własnej inicjatywy dowodowej. Jednak podatnik nie współdziałał z organami podatkowymi w tej sprawie w celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności, poprzestając na kwestionowaniu wniosków, ustaleń organów podatkowych.

W tym stanie sprawy, zdaniem organu, nie zostały wykazane ustawowe przesłanki opodatkowania marży na zasadach przewidzianych w art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla 2013 r. - ustawa o VAT) w przypadku sprzedaży 5.321 telefonów komórkowych, opisanych w 144 umowach komisu. Tożsamości zbywców tych telefonów nie udało się potwierdzić, podatnik też nic o nich nie wie. Ponadto żadne okoliczności sprawy nie wskazują na to, aby telefony te miały być rzeczywiście towarami używani. Wobec tego ich sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na ogólnych zasadach, z wyłączeniem szczególnej procedury, polegającej na opodatkowaniu marży. W następstwie podatnik zaniżył podatek VAT należny łącznie (za wszystkie okresy rozliczeniowe dotyczące 2013 r.) o 1.110.359 zł.

Według organu nie jest również uzasadnione ustalanie pochodzenia każdego telefonu na podstawie jego numeru IMEI, gdyż, co do zasady, numer ten nie pozwala ustalić tożsamości użytkownika określonego telefonu, a jedynie kod i kraj homologacji, kod montażu, numer seryjny telefonu. Natomiast sam fakt, że telefony komórkowe miały być sprowadzone z [...] nie oznacza automatycznie, że mamy do czynienia z towarami używanymi, zbywanymi podatnikowi przez osoby wymienione w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji. Zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 188, art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. - o.p.) z tego powodu, że - w przekonaniu podatnika - kwestionowane decyzje zostały wydane na podstawie mylnych przesłanek, przy braku rzetelnego wyjaśnienia domniemanych okoliczności, w wyniku zaakceptowania nierzetelnych tłumaczeń informacji władz brytyjskich, bez przeprowadzenia wnioskowanych dowodów o zasadniczym znaczeniu dla sprawy. Ponadto podatnik został pozbawiony możliwości zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi podatnik wywodził, że tłumaczenia informacji pochodzących od organów brytyjskiej administracji podatkowej są nierzetelne, niezgodne z rzeczywistą treścią tych dokumentów. Przesłuchanie podatnika oraz wnioskowanego świadka - W. D. niewątpliwie pozwoliłoby jednoznacznie zweryfikować tożsamość osób, z którymi podatnik zawierał umowy komisu. Co więcej, gdyby organy podatkowe wykorzystały w sprawie numery IMEI wówczas uzyskałyby wiedzę o pochodzeniu telefonów, gdyż na terenie Anglii każdy zakup telefonu komórkowego jest rejestrowany na podstawie dowodu tożsamości nabywcy, a więc byłoby możliwe ustalenie kto dysponował poszczególnym telefonem komórkowym i jaką drogą każdy kolejny telefon trafił do kraju. Podatnik zaznaczał także, że powyższe informacje są dostępne wyłącznie dla uprawnionych organów podatkowych, a on sam nie może ich uzyskać. Nie miał też obowiązku opisywania w umowach komisu dokumentów, na podstawie których ustalał tożsamość swoich dostawców, gdyż nie jest to konieczny element umowy komisu. Jednocześnie podatnik konsekwentnie powtarzał, że rzetelnie weryfikował dane swoich klientów, jako wiarygodny i odpowiedzialny przedsiębiorca, świadomy odpowiedzialności nie tylko podatkowej, ale również i karnej.

W ocenie podatnika, informacje przedstawione przez organy brytyjskiej administracji podatkowej nic nie wnoszą do sprawy. Organ I instancji pytał bowiem o to czy wymienione osoby mieszkają pod określonymi adresami, a uzyskał odpowiedź, że nie figurują one w urzędzie podatkowym. Jak dalej motywował podatnik, podobnie rzecz się przedstawia z milionami rolników w Polsce, którzy nie są zarejestrowani w urzędach skarbowych. Dopiero baza numerów PESEL pozwala rzetelnie zweryfikować tożsamość określonej osoby, zgodnie ze stanem rzeczywistym. Ponadto tłumaczenie na język polski tych informacji nie jest prawidłowe, nie oddaje treści, jakie zostały w nich zawarte.

Zdaniem podatnika, skoro ustanowił on pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, to właśnie pełnomocnik powinien stawić się w siedzibie organu podatkowego, w odpowiedzi na wezwanie strony do osobistego stawiennictwa w celu złożenia zeznań. Podatnik niewątpliwie stawiłby się i złożył zeznania przed organem podatkowym, gdyby otrzymał prawidłowe wezwanie. Organ dowolnie pominął wniosek podatnika o przesłuchanie świadka, jak też zeznania samego podatnika.

Podatnik zarzucał również organom podatkowym brak wnikliwości i rzetelności w badaniu sprawy, skoro pominęły one, że zdecydowana większość sprzedaży telefonów komórkowych, nabytych od ww. 11 osób, została zrealizowana za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, a w takich sytuacjach pomiędzy datą transakcji a datą zapłaty może upłynąć kilkanaście dni, czasem nawet kilka tygodni. Jednocześnie podatnik tłumaczył, że nie wspominał o tej kwestii w toku postępowania podatkowego, gdyż pozostawał w przekonaniu, że prawidłowo opodatkowywał marżę w związku ze sprzedażą telefonów komórkowych nabytych na podstawie umów komisu.

Następnie w piśmie z dnia [...] czerwca 2016 r. (k. 63 i nast. akt sądowych) podatnik przedstawił własne rozliczenie podatku VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r., odpowiadające jego przekonaniu.

W kolejnym piśmie z dnia [...] lipca 2016 r. (k. 128 akt sądowych) podatnik powrócił do zagadnienia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku internetowej sprzedaży towarów i wymienił m.in. art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT. Jego zdaniem, organ miał obowiązek przyjąć moment powstania obowiązku podatkowego według daty otrzymania zapłaty, co całkowicie zmieniłoby wymiar podatku VAT za wszystkie okresy rozliczeniowe 2013 r., ze skutkiem także dla późniejszych miesięcy.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do pisma podatnika z dnia [...] czerwca 2016 r., organ powtórzył swoje stanowisko w zakresie oceny materiału dowodowego, prowadzącej do konkluzji, że podatnik nie był uprawniony do rozliczania podatku VAT przez opodatkowanie marży w odniesieniu do sprzedaży 5.321 telefonów komórkowych nabytych na podstawie opisanych 144 umów komisu. W kwestii zaś momentu powstania obowiązku podatkowego organ argumentował, że podatnik ma obowiązek prowadzić ewidencję sprzedaży w sposób rzetelny. Jednocześnie z ustaleń kontrolujących (por. protokoły sporządzone w toku postępowania kontrolnego każdorazowo z dnia [...] stycznia 2015 r.) wynika, że wszystkie dane wykazane przez podatnika w deklaracjach [...] za poszczególne miesiące 2013 r. okazały się zgodne z rejestrem sprzedaży, prowadzonym przez podatnika dla potrzeb VAT. Natomiast nawiązanie skarżącego do rejestru doręczeń firmy kurierskiej [...] nie ma wpływu na rozstrzygnięcie organu, gdyż rejestr firmy kurierskiej dokumentuje jedynie moment dostawy oraz wartość pobrań za poszczególne towary. Ponadto organ I instancji analizował całokształt dokumentacji podatnika, w tym m.in. dane dotyczące sprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro, rachunki bankowe. Na tej postawie ustalone zostały wszystkie elementy kwestionowanych transakcji, także moment powstania obowiązku podatkowego, którego skarżący nie kwestionował w toku postępowania podatkowego, nie wskazał też i nie wskazuje konkretnie innego momentu powstania obowiązku podatkowego niż przyjął organ I instancji. W przekonaniu organu, jeśli polegać na logice i doświadczeniu życiowym, trudno przyznać rację podatnikowi i przyjąć, że w przypadku sprzedaży za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro między datą transakcji a datą zapłaty upływał okres kilkunastu dni czy kilku tygodni. Wobec tego uzyskiwanie informacji od nabywców 5.321 telefonów jest sprzeczne z logiką i ekonomiką postępowania, gdyż oczywiste jest, że po upływie trzech lat nie będą oni dysponować większą wiedzą w tym zakresie od samego podatnika, który ma obowiązek rzetelnie prowadzić księgi podatkowe, a więc prawidłowo ująć w rejestrze sprzedaży zarówno podstawę opodatkowania, jak i moment powstania obowiązku podatkowego, w okresie zaistnienia dostawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie formułowane przez niego zarzuty i argumenty należy uznać za uzasadnione.

Spór podatnika z organem w pierwszej kolejności koncentrował się na zagadnieniu czy podatnik miał prawo do opodatkowania podatkiem VAT marży, w przypadku sprzedaży 5.321 telefonów komórkowych opisanych w 144 umowach komisu, jakie podatnik zawarł w trakcie 2013 r. z jedenastoma osobami wymienionymi na wstępie nin. uzasadnienia.

W toku postępowania podatkowego, jak również w skardze podatnik nie potrafił sprecyzować czy nabył omawiane telefony komórkowe od podatników podatku VAT bądź podatku od wartości dodanej, czy też od konsumentów zbywających składniki swego prywatnego majątku. W istocie nic bowiem nie wiedział o zbywcach tych telefonów. Co więcej, z treści umów komisu wynika jednoznacznie, że podatnik, wbrew wielokrotnie powtarzanym zapewnieniom, w żaden sposób nie weryfikował tożsamości rzekomych komisantów. Natomiast w postępowaniu podatkowym podatnik oczekiwał, że organ potwierdzi tożsamość tych osób. Skoro nie było to możliwe, gdyż imię, nazwisko i adres zbywców, ujęte w umowach komisu, okazały się niewystarczające (a innych danych w tych umowach nie było), to w takiej sytuacji, w przekonaniu podatnika, postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ zawiera zasadnicze luki i z tego względu nie może prowadzić do zakwestionowania prawa do stosowania szczególnej procedury, polegającej na opodatkowaniu podatkiem VAT marży. Ponadto, zdaniem podatnika, telefony komórkowe, które nabył w trakcie 2013 r. na podstawie 144 umów komisu były towarami używanymi. Jednak nie dysponował żadną wiedzą ani też jakimikolwiek dowodami na okoliczność tego twierdzenia. Zupełnie nic nie wiedział o pochodzeniu tych towarów, które zresztą sprzedawał jako nowe. W umowach komisu nie były wymieniane numery IMEI. Także w tym zakresie - tj. ustalenia czy omawiane telefony komórkowe były towarami nowymi, czy też używanymi - podatnik oczekiwał, że to organy podatkowe wykażą pochodzenie 5.321 telefonów komórkowych i ustalą ich użytkowników, a do tego czasu, według podatnika, należy zaakceptować opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży tych towarów przy przyjęciu marży za podstawę opodatkowania, poprzestając wyłącznie na twierdzeniach podatnika, nawet jeśli są one pozbawione oparcia w materiale dowodowym.

W ocenie sądu, tej treści zapatrywania podatnika nie można podzielić z punktu widzenia prawa.

W analizowanej sprawie podatnik twierdził, że zakwestionowane przez organ telefony komórkowe (5.321 sztuk) były towarami używanymi. O osobach, od których nabywał te telefony, nic nie wiedział.

Przede wszystkim trzeba przypomnieć, kiedy podatnik podatku VAT jest uprawniony stosować szczególną procedurę rozliczania tego podatku i opodatkowywać marżę. Niewątpliwie szczególna procedura rozliczania podatku VAT, polegająca na opodatkowaniu marży, co do zasady, znajduje zastosowanie do sprzedaży towarów używanych. Zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 24.41.10.0, 24.41.20.0, ex 24.41.30.0, ex 32.12.11.0, ex 32.12.12.0 i 38.11.58.0). Następnie art. 120 ust. 4 omawianej ustawy stanowi, że w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. W dalszej kolejności w myśl art. 120 ust. 10 przytaczanej ustawy przepis m.in. ust. 4 dotyczy dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Według zaś art. 120 ust. 14 ustawy o VAT podatnik może stosować ogólne zasady opodatkowania do dostaw, do których stosuje się przepisy ust. 10. Z kolei stosownie do art. 120 ust. 15 cytowanej ustawy jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach.

Wymaga uściślenia, że powyżej został przytoczony art. 120 ustawy o VAT jedynie w zakresie istotnym dla wyniku niniejszej sprawy, a więc dotyczącym statusu zbywcy towarów na rzecz podatnika i charakteru, rodzaju towarów, których sprzedaż pozwala podatnikowi rozliczać podatek VAT w systemie marży. W realiach analizowanej sprawy poza sporem pozostawało, że podatnik nie zajmował się obrotem dziełami sztuki, przedmiotami kolekcjonerskimi czy antykami.

W świetle przytoczonego wyżej stanu prawnego nie ulega wątpliwości, że podatnik byłby uprawniony do opodatkowania marży w związku ze sprzedażą omawianych 5.321 telefonów komórkowych, ale wyłącznie w sytuacji, w której potrafiłby wiarygodnie wykazać organowi podatkowemu, po pierwsze, od kogo nabywał te telefony, a po drugie, że faktycznie były one towarami używanymi. Tymczasem w analizowanej sprawie podatnik nie dysponował żadnymi wiarygodnymi dowodami na powyższe kluczowe okoliczności. Co więcej, umowy komisu tylko pozornie zawierały dane opisujące tożsamość rzekomych komitentów. Imiona i nazwiska oraz adresy tych 11 osób, pomimo starań wyłącznie organu, nie zostały potwierdzone. Natomiast należy wyraźnie podkreślić, że umowy komisu nie zawierały żadnych innych informacji, pozwalających na potwierdzenie tożsamości komitentów. Wobec tego organ powziął jak najbardziej uzasadnione wątpliwości czy rzeczywiście właśnie te osoby dostarczyły podatnikowi omawiane telefony komórkowe. Podobnie na temat pochodzenia tych towarów podatnik nic nie wiedział, a sprzedawał je jako nowe. W umowach komisu nie ma żadnych informacji na temat pochodzenia telefonów komórkowych przekazywanych podatnikowi. Ich ilość, rzędu kilkuset sztuk w trakcie jednego roku w przypadku poszczególnych komitentów - racjonalnie rzecz oceniając – wyklucza przyjęcie, że przekazanie takiej liczby telefonów komórkowych podatnikowi stanowiło dysponowanie składnikami prywatnego majątku przez konsumentów.

Podsumowując, w przedstawionych okolicznościach organ zasadnie wykluczył prawo podatnika do opodatkowania marży odnośnie sprzedaży 5.321 sztuk telefonów, które - wyłącznie według twierdzeń podatnika - miał on uzyskać na podstawie 144 umów komisu od zagranicznych komitentów. Nic w sprawie na to nie wskazuje. Zatem zupełnie dowolne byłoby przyjęcie, że mamy do czynienia z nabyciem wymienionym w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, dotyczącym towarów używanych określonych z kolei w art. 120 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. W tym zakresie organ nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, także tych wymienionych przez podatnika w skardze. Prowadzenie dowodów w postaci przesłuchiwania świadka czy analizy numerów IMEI, do czego nawiązuje podatnik, nie miało uzasadnienia. Podatnik, który nie jest w stanie wiarygodnie i rzetelnie wykazać organowi od kogo nabywał towary oraz jakie jest ich źródło pochodzenia, nie spełnia przesłanek z art. 120 ust. 1 pkt 4 i ust. 10 ustawy VAT, a w następstwie nie jest uprawniony do rozliczania podatku VAT w ramach szczególnej procedury opodatkowania marży. W tej kwestii stanowisko organu jest zgodne z prawem. Natomiast odmienne wywody podatnika przede wszystkim pozostają oderwane od całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego i jednoznacznych wniosków jakie z niego wynikają, jeśli materiał ten oceniać według zasad logiki i doświadczenia życiowego. W żadnym razie podatnik wyłącznie swoimi twierdzeniami, deklaracjami, zapewnieniami i przekonaniami nie podważył prawidłowości rozumowania i wniosków organu. Nie sposób też nie zauważyć, że treść zaoferowanych organowi 144 umów komisu, które przecież są dokumentami prywatnymi i nie korzystają z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, obiektywnie rzecz biorąc nie pozwalała na weryfikację rzetelności opisanych w nich transakcji. Zatem dokumenty te w istocie miały na celu jedynie stworzenie pozorów nabycia towarów dla potrzeb stosowania art. 120 ustawy o VAT w odniesieniu do sprzedaży 5.321 telefonów komórkowych. Treść umów komisu jednoznacznie wskazuje na to, że podatnik w rzeczywistości nie weryfikował tożsamości żadnej z osób, które w tych umowach zostały wymienione jako komitenci.

W ocenie sądu, nie ulega również wątpliwości, że podatnik w toku postępowania podatkowego miał niczym nieograniczoną możliwość przedstawienia swych twierdzeń i dowodów. Lektura akt podatkowych pozwala stwierdzić, że podatnik z tej możliwości, kiedy chciał, korzystał. Natomiast organ jak najbardziej prawidłowo nie prowadził dowodów zbędnych dla sprawy.

Natomiast sąd uchylił zaskarżoną decyzję z tego powodu, że organ zupełnie przemilczał w uzasadnieniu swojej decyzji, podobnie jak organ I instancji, kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem sądu, na organie spoczywał ustawowy obowiązek wyjaśnienia czy podatnik prawidłowo rozpoznawał moment powstania obowiązku podatkowego, a następnie omówienia tego aspektu opodatkowania w motywach podjętej decyzji zarówno od strony faktycznej, jak i prawnej. Tak się jednak nie stało w okolicznościach nin. sprawy. W tym zakresie uzasadnienia zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji zawierają lukę. Nie ma przy tym żadnego znaczenia czy podatnik w tej kwestii zgłaszał jakiekolwiek uwagi w postępowaniu podatkowym, czy też nie. Podkreślić należy, że postępowanie podatkowe nie jest oparte na zasadzie kontradyktoryjności. Przeciwnie, przede wszystkim z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. wynika jednoznacznie obowiązek organu - prowadzącego postępowanie podatkowe - zbadania nie tylko kwestii spornych z podatnikiem, ale również tych przemilczanych przez podatnika, a równie istotnych dla wysokości rozliczenia podatkowego (w tym przypadku podatku VAT). Nie można nie zauważyć, że organ znacząco podwyższył wysokość obciążenia podatkowego, a więc z punktu widzenia interesu podatnika niezwykle ważne jest prawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, zwłaszcza jeśli obowiązek podatkowy miałby powstać później niż zadeklarował to sam podatnik. Trzeba przecież mieć w polu widzenia odsetki od zaległości podatkowych, obciążające podatnika.

Zasady prowadzenia postępowania podatkowego, po pierwsze, w sposób zmierzający do zastosowania prawa materialnego w oparciu o prawdę obiektywną, po drugie, budzący zaufanie podatników do organów podatkowych, wymagały od organu uwzględnienia nie tylko okoliczności zmierzających do określenia wyższej kwoty zobowiązań podatkowych, ale także dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie można pomijać, że w realiach nin. sprawy obowiązek podatkowy mógł powstać wcześniej w stosunku do zadeklarowanego przez podatnika.

Na etapie postępowania sądowego organ odpierał zarzuty podatnika w tej kwestii powołując się na treść protokołów z dnia 16 stycznia 2015 r., sporządzonych w toku postępowania kontrolnego (por. t. II k. 112 i t. III k. 668), na obowiązek podatnika rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych i prawidłowego deklarowania podatków. Jednak w tej argumentacji organ pomija, że protokoły z czynności dowodowych i wyjaśniających dokonanych w toku postępowania kontrolnego oraz badania ksiąg podatkowych, sporządzone przez inspektora kontroli skarbowej i komisarza skarbowego, nie zwalniały organu podatkowego od oceny dowodów, dokonania samodzielnych ustaleń faktycznych i zastosowania materialnego prawa podatkowego odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego. Ściśle rzecz biorąc, protokoły te nie pochodziły od organu podatkowego, a przecież ich autorzy mogli się mylić czy pomijać istotne aspekty z punktu widzenia wymiaru podatku. Stanowiły one materiał, który organ miał obowiązek ocenić w świetle całokształtu dowodów, zgodnie z art. 122 i art. 191 o.p. Ponadto w protokołach tych nie ma wywodu opisującego, z jednej strony, okoliczności faktyczne sprawy dotyczące ściśle momentu powstania obowiązku podatkowego, a z drugiej, omawiającego prawne regulacje odnoszące się do tego elementu konstrukcji opodatkowania, które powinny mieć zastosowanie w okolicznościach tej konkretnej sprawy. Natomiast znajduje się zapis o sprzedaży telefonów komórkowych - spośród tych 5.321 - za pośrednictwem portalu internetowego w miesiącu nabycia. W protokołach tych jest mowa o sprzedaży, ale już nie o momencie powstania obowiązku podatkowego, jeśli wiązać ten element konstrukcji opodatkowania z otrzymaniem zapłaty. Także w piśmie organu, złożonym w postępowaniu podatkowym, organ mówi o zaistnieniu dostawy, bez bliższego wyjaśnienia jaka konkretnie czynność, zdarzenie oznacza dokonanie dostawy w przypadku sprzedaży internetowej i kiedy powstał obowiązek podatkowy w przypadku poszczególnych transakcji sprzedaży omawianych 5.321 telefonów komórkowych. Warto zauważyć, że podatnik wykazywał w ewidencji sprzedaż m.in. w ostatnich dniach poszczególnych rozpatrywanych miesięcy 2013 r.

Niewątpliwie podatnik, co do zasady, ma obowiązek rzetelnie prowadzić księgi podatkowe i prawidłowo rozliczać podatki w składanych deklaracjach. Jednak, gdyby kierować się wyłącznie takim założeniem, a więc, że podatnik zawsze wykonuje te obowiązki w pełnym zakresie i bez błędów, nigdy nie dochodziłoby do wszczęcia postępowań podatkowych i wydawania przez organy podatkowe decyzji zastępujących deklaracje podatkowe z zupełnie innym rozliczeniem podatkowym.

Wobec tego, jeśli organ przystępuje do weryfikacji deklarowanego przez podatnika rozliczenia, w ramach postępowania podatkowego, ma obowiązek uczynić to w pełnym zakresie, a nie jedynie w wybranej części. W analizowanej sprawie poza sporem pozostawała okoliczność, że podatnik sprzedawał telefony komórkowe, opisane w 144 umowach komisu, za pośrednictwem portalu Allegro i nie były potrzebne wnioski czy uwagi podatnika, aby organ przeanalizował czy podatnik prawidłowo deklarował rozliczenie podatkowe podatku VAT, także w aspekcie momentu powstania obowiązku podatkowego. W przypadku sprzedaży internetowej art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z otrzymaniem zapłaty. Natomiast organ w motywach swojej decyzji zupełnie pominął analizę zagadnienia jak podatnik przyjmował moment powstania obowiązku podatkowego, czy rzeczywiście zgodnie z prawem, adekwatnie do realiów dokonywanej sprzedaży. W tym stanie rzeczy twierdzenie organu, że deklaracje podatnika są w tej mierze prawidłowe stanowi wyłącznie założenie, pozbawione oparcia w treści kontrolowanej decyzji, jak również nawiązania do konkretnych ustaleń faktycznych, wynikających z rzetelnej i wyczerpującej oceny zgromadzonych dowodów. Organ w swojej argumentacji zapomina, że zasady logiki i doświadczenia życiowego stanowią kryteria, według których należy dokonywać oceny materiału dowodowego. Jednak w żadnym razie logika i doświadczenie życiowe nie mogą zastępować oceny materiału dowodowego, konkretnych ustaleń faktycznych. W ocenie sądu, nie sposób też z góry i arbitralnie wykluczyć, że w przypadku sprzedaży internetowej w określonych sytuacjach nie może upłynąć czas pomiędzy dostarczeniem towaru a otrzymaniem zapłaty, o którym mówi podatnik. Rzecz wymaga wyjaśnienia przez organ i nie chodzi tu o przesłuchiwanie 5.321 nabywców telefonów od podatnika, jak to sugeruje organ w swoim piśmie złożonym w postępowaniu sądowym, ale przede wszystkim o rzetelną i wnikliwą analizę dokumentów podatnika, dotyczących konkretnych sprzedaży i rozliczeń.

W rozważanym zakresie, dotąd zupełnie pominiętym, organ podatkowy powinien ustalenia i prawną ocenę odnieść przede wszystkim do art. 19 ustawy VAT. Powinien wskazać i uzasadnić czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatkowej należy przyjąć zasadę z art. 19 ust. 1, czy też znajdzie zastosowanie szczególne unormowanie. W przestawionych okolicznościach u podstaw zaskarżonej decyzji zaniechano znaczącej części postępowania wyjaśniającego. Nie zostały rozważone wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zwłaszcza, że prawidłowo przeprowadzone, a więc zupełne postępowanie wyjaśniające, może doprowadzić do ustalenia późniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wynikającego z deklaracji podatnika.

Jak dotąd, postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ istotnie narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p., a tym samym zrealizowana została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji, określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm. - p.p.s.a.). W tym zakresie, co do zasady, należy zgodzić się z podatnikiem. W dalszym postępowaniu podatkowym organ będzie miał obowiązek zweryfikować moment powstania obowiązku podatkowego i wnikliwie, rzetelnie wyjaśnić to zagadnienie, z omówieniem w motywach podjętej decyzji.

Dla dopełnienia oceny prawnej trzeba przypomnieć, że w kwestii analizowania przez organ podatkowy momentu powstania obowiązku podatkowego, bez względu na inicjatywę podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie już zajmował stanowisko prawne w sprawie sygn. I SA/Lu 409/10 (dotyczącej innego podatnika). Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. I FSK 838/11 zaaprobował pogląd sądu I instancji, wyjaśniając jednocześnie organowi, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie jest wystarczające poprzestanie na ewidencji podatnika. Przypomniał organowi, że w myśl naczelnej zasady procedury podatkowej ujętej w art. 122 o.p., a rozwiniętej w art. 187 § 1 o.p., do obowiązków organu należy podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wbrew istocie tej zasady jest zasłanianie się przez organ instytucją rzetelności ksiąg podatkowych, której celem nie jest z pewnością zwolnienie organu z obowiązku kontroli prawidłowości rozliczenia danego podatku, także w zakresie takiego elementu, jakim jest moment powstania obowiązku podatkowego (powyższe orzeczenia są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, zaś organowi są znane z urzędu).

Innymi słowy, najpierw organ miał obowiązek ustalić wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia konstrukcji opodatkowania rozważanym podatkiem, a dopiero w dalszej kolejności wypowiadać się w kwestii rzetelności ksiąg podatkowych czy prawidłowości deklaracji podatkowych podatnika. Tymczasem organ usiłuje czynić odwrotnie, w przypadku momentu powstania obowiązku podatkowego, co nie jest zgodne z prawem. Przyjmuje bowiem prawidłowość deklaracji podatkowych podatnika i prowadzonych przez niego ewidencji dla potrzeb podatku VAT - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego - bez analizy materiału dowodowego. Wbrew argumentacji organu, obowiązek sprawnego prowadzenia postępowania podatkowego, o którym stanowi art. 125 § 1 o.p., w żadnym razie nie zwalnia organu podatkowego od respektowania zasady sformułowanej w art. 122 tej ustawy, a więc od dokonywania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie obiektywnej. Relacja art. 122 o.p. w stosunku do art. 125 § 1 o.p. nie polega na wzajemnym wykluczaniu się, ale na współistnieniu.

Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - Dz.U.2015.658). Odnośnie kosztów sądowych należy zaznaczyć, że podatnik uzyskał prawo pomocy w tym zakresie.