Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1799/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187, art. 191, art. 247 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 5 ust. 1 pkt 1, par. 5 ust. 2, par. 6
journal: Dz.U. 1991 nr 124 poz 553
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 22, art. 23
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 10
journal: Dz.U. 1995 nr 7 poz 34
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Dariusz Dudra, Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Grzegorza M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 116/05 w sprawie ze skargi Grzegorza M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Grzegorza M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 maja 2006 r., I SA/Gd 116/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Grzegorza M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że decyzją z dnia 3 września 2004 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w G. określił Danucie i Grzegorzowi M. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r.

W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, to jest odpisów amortyzacyjnych od zorganizowanej części przedsiębiorstwa - Zakładu Ceramiki Budowlanej "P.". Zdaniem Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w G. skarżący błędnie ustalił wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład Zakładu, biorąc za podstawę wycenę biegłego rzeczoznawcy, zamiast cenę nabycia wynikającą z aktu notarialnego.

W odwołaniu od powyższej decyzji podniesiono, że prawidłowość ustalenia wartości początkowej środków trwałych została potwierdzona ostatecznymi decyzjami Izby Skarbowej w G. z dnia 22 maja 1997 r. dotyczącymi podatku dochodowego należnego od małżonków M. za lata 1992 i 1993.

W ocenie skarżącego przyjęcie odmiennych wartości tych samych środków trwałych za poszczególne lata podatkowe stanowi pogwałcenie zasady ciągłości praw nabytych.

Skarżący zwrócił ponadto uwagę, że organ pierwszej instancji pominął istotną w sprawie okoliczność, że Zakład "P." nabyła grupa osób fizycznych, nie stanowiąca podmiotu gospodarczego. W konsekwencji zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie dawał podstaw do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Możliwość taka pojawiła się dopiero w dniu 30 sierpnia 1992 r., to jest w chwili podjęcia przez wspólników spółki cywilnej C. uchwały o podwyższeniu wartości majątku spółki o wchodzące w skład Zakładu ruchomości, które zostały następnie wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Decyzją z dnia 10 grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że wysokość zobowiązania podatkowego jest określana odrębnie za dany rok podatkowy. Organy są zatem uprawnione do każdorazowej weryfikacji wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Wskazał, że w decyzjach z dnia 22 maja 1997 r. nie stwierdzono w żadnym razie, iż wartość początkowa środków trwałych wchodzących w skład Zakładu "P." została ustalona w sposób prawidłowy. Na mocy powyższych decyzji Izba Skarbowa w G. nie przyznała wspólnikom spółki cywilnej C. prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ustalonej zgodnie z wyceną biegłego. W związku z uchybieniami organów podatkowych Izba Skarbowa w G., działając w oparciu o art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, przyznała podatnikom jedynie prawo do uwzględnienia w kosztach za lata 1992 i 1993 amortyzacji środków trwałych w kwocie przez nich podanej.

Organ drugiej instancji nie dopatrzył się również podstaw do stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji na podstawie art. 247 par. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Stwierdzono, że sprawa podatku dochodowego małżonków M. za 1998 r. nie została rozstrzygnięta inną decyzją. Rozstrzygnięcia Izby Skarbowej w G. z dnia 22 maja 1997 r. dotyczyły bowiem lat 1992 i 1993.

W ślad za organem pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w G. uznał, że wartość początkową spornych środków trwałych należało ustalić zgodnie z zasadami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dokonywać odpisów stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych.

Organ odwoławczy wskazał, że Danuta i Grzegorz M. oraz Ewa i Marek G. na mocy aktu notarialnego nabyli w dniu 31 lipca 1992 r. za kwotę 3.800.000.000 starych złotych zorganizowaną część przedsiębiorstwa - Zakład Ceramiki Budowlanej "P.". W tym samym dniu zawarto umowę, na mocy której Danuta M. i Ewa G. oddały zakupiony Zakład w nieodpłatny zarząd Grzegorzowi M. i Markowi G. - wspólnikom spółki cywilnej C. Następnie w dniu 30 sierpnia 1992 r. wartość majątku spółki podwyższono o nabyty w dniu 31 lipca 1992 r. Zakład, określając jego wartość na kwotę 33.540.236.000 starych złotych.

Poza sporem zatem pozostaje okoliczność, że małżonkowie M. i małżonkowie G. weszli w posiadanie Zakładu w drodze kupna. W zaistniałej sytuacji ustalenie wartości początkowej środków trwałych powinno - w ocenie organu podatkowego - nastąpić zgodnie par. 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. niezależnie od faktu, że stronami transakcji były osoby fizyczne, a nie wyłącznie wspólnicy spółki cywilnej C. Mając na uwadze treść przepisów art. 31 - 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, Dyrektor Izby Skarbowej w G. stwierdził, że nabycie Zakładu przez - pozostających w związkach małżeńskich - wspólników Grzegorza M. i Marka G. mogło nastąpić jedynie do majątku wspólnego za zgodą ich małżonek.

Za trafnością przyjętego stanowiska przemawiają również dalsze czynności prawne związane z przekazaniem Zakładu spółce, to jest przeniesienie przez Ewę G. i Danutę M. prawa współwłasności w nieodpłatny zarząd wspólnikom spółki C.

Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. pozwalający na odstąpienie od określania wartości początkowej środków trwałych w sposób wskazany w par. 5 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia.

W skardze do sądu administracyjnego wniesiono o uchylenie omówionej decyzji, zarzucając naruszenie art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych w związku z dokonaniem błędnej, rozszerzającej wykładni par. 5 ust. 1 pkt 1 oraz 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 1992 r./ oraz obrazę art. 210 par. 1 pkt 6 i art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zaprezentowaną w odwołaniu, dodatkowo wywodząc, że pomiędzy zakupem udokumentowanym aktem notarialnym a podwyższeniem kapitału zakładowego występowały istotne różnice natury formalnoprawnej /nabycie w drodze kupna regulują art. 535 i nast. Kodeksu cywilnego, natomiast wniesienie wkładu podlega przepisom art. 860 i 861 Kodeksu cywilnego/; podmiotowej /stroną umowy były cztery osoby fizyczne nie powiązane umową spółki/; przedmiotowej /umowa i cena odnosiły się do Zakładu "P.", jako zorganizowanej całości, a nie poszczególnych środków trwałych/ i temporalnej /zakupu dokonano w dniu 31 lipca 1992 r., a podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło w dniu 30 sierpnia 1992 r./.

Wywodzono, że par. 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. nie dotyczy środków trwałych wniesionych do spółki w postaci wkładu, a wyłącznie nabytych na mocy umowy kupna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpatrując skargę w pierwszej kolejności odwołał się do brzmienia par. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. wskazując, że z bezspornych ustaleń faktycznych sprawy jednoznacznie wynika, że środki trwałe nie były przez skarżącego wytworzone, wykonane sposobem gospodarczym lub w jego zakładzie, zostały natomiast zakupione na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Zdaniem Sądu w świetle okoliczności analizowanego przypadku, brak podstaw prawnych do dokonania innej, niż wynikająca par. 5 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia, wyceny wartości początkowej.

Podkreślono, że nie miała również miejsca druga sytuacja przewidziana w par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. Skarżący nie wykazali bowiem, aby przedmiotowe środki trwałe były modernizowane.

Zwrócono jednocześnie uwagę, że par. 6 cytowanego rozporządzenia, który - jak twierdzili skarżący - powinien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, odnosi się do wyceny podatnika, a nie biegłego.

Skład orzekający nie podzielił stanowiska skarżącego, co do różnic czasowych, formalnoprawnych oraz podmiotowych występujących między nabyciem Zakładu "P." w drodze kupna, a datą "podwyższenia kapitału zakładowego". Argumentacja skarżącego nie uwzględnia bowiem treści, zawartego między Danutą M. i Ewą G. a wspólnikami spółki cywilnej C. - Grzegorzem M. i Markiem G., porozumienia z dnia 31 lipca 1992 r. W ocenie Sądu w tej właśnie dacie nastąpiło wniesienie przedmiotu umowy kupna - sprzedaży do spółki tytułem wkładu. Późniejsze porozumienie z dnia 30 sierpnia 1992 r. potwierdziło jedynie fakt wniesienia wkładu i zawierało wycenę majątku wspólnego wspólników opartą na opinii biegłego.

Za nieuzasadniony uznano także zarzut wystąpienia różnicy o charakterze przedmiotowym wskazując, że pojedyncze środki trwałe, nie mogły w sumie przekraczać ceny nabycia Zakładu prawie dziewięciokrotnie.

W dalszej części rozważań Sąd potwierdził, że decyzje Izby Skarbowej w G. nie przesądziły w sposób ostateczny kwestii wysokości odpisów amortyzacyjnych. Z akt spraw o sygn. I SA/Gd 153/97 i 154/97 wynika, że skargi na decyzje w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 i 1993 r. zostały uwzględnione przez organ odwoławczy w trybie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w całości w ten sposób, że z obrotu prawnego wyeliminowano decyzje organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji i umorzono postępowanie organu pierwszej instancji. Treść uzasadnienia przywoływanych przez skarżącego decyzji wskazuje, że Izba Skarbowa w G. dostrzegła wadliwość zaskarżonych decyzji, kwestionujących w całości odpisy amortyzacyjne jako koszt uzyskania przychodu, zamiast dokonania z urzędu wyliczenia uwzględniającego regulację zawartą w par. 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r.

W konsekwencji skład orzekający nie stwierdził naruszenia art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej.

Sąd nie dopatrzył się również uchybienia art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Grzegorz M. wniósł o jego zmianę poprzez uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który je wydał. Ponadto zażądano zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych z uwzględnieniem poniesionego nakładu pracy.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania sądowego, to jest:

a. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., w związku art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ - polegające na sprzeczności istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego,

b. art. 2 Konstytucji RP oraz art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - polegające na rozstrzygnięciu o wysokości wartości początkowej środków trwałych, pomimo funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji ostatecznych rozstrzygających już tą kwestię,

2. naruszenie prawa materialnego, to jest:

a. niewłaściwe zastosowanie par. 5 ust. 1 pkt 1 oraz par. 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1992 r.,

b. błędną wykładnię par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1992 r.,

c. a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34/.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący zasadniczo powtórzył prezentowaną już wcześniej argumentację.

W ocenie skarżącego decyzje Izby Skarbowej w G. z dnia 22 maja 1997 r. potwierdziły prawidłowość przyjętej przez niego wartości początkowej środków trwałych. Ponowne rozstrzyganie tej kwestii w zaskarżonej decyzji prowadzi do podważenia zasady trwałości decyzji ostatecznych /art. 128 Ordynacji podatkowej/ i powoduje pojawienie się w obrocie prawnym sprzecznych ze sobą rozstrzygnięć, które w całkowicie odmienny sposób określają wartość początkową tych samych środków trwałych, w oparciu o ten sam stan prawny i faktyczny. Okoliczność taka stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności, o jakiej mowa w art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Autor skargi kasacyjnej podniósł ponadto, że pozbawienie Grzegorza M. nabytego wcześniejszą decyzją prawa do rozliczenia odpisów amortyzacyjnych w określonej wysokości /uprawnienie o charakterze ciągłym/ należy uznać za sprzeczne z zasadą praw nabytych.

Skarżący ponownie zwrócił uwagę na różnice formalnoprawne, podmiotowe, przedmiotowe i temporalne istniejące między zakupem udokumentowanym aktem notarialnym a podwyższeniem kapitału zakładowego. Jego zdaniem fakt zawarcia w dniu 31 lipca 1992 r. porozumienia w sprawie oddania Zakładu w nieodpłatny zarząd pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Gdyby intencją wspólników było wniesienie Zakładu aportem do spółki już w dniu 31 lipca 1992 r., to wyraziliby to wprost we wspomnianym porozumieniu i nie zawieraliby kolejnego porozumienia dotyczącego wniesienia wkładów.

Skarżący, odwołując się do brzmienia par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. wskazał, że przesłanką zastosowania wyceny może być zarówno modernizacja, jak i niemożność dokonania wyceny w sposób przewidziany w par. 5 rozporządzenia. Grzegorz M. wyraził przekonanie, że z uwagi na formę nabycia /aport/ środków trwałych, nie było możliwe określenie ich wartości początkowej zgodnie z par. 5 ust. 2 i należało w tej sytuacji zastosować par. 5 ust. 4.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenia oraz o zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Skarżący w pierwszym rzędzie zarzucił w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a mianowicie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych - polegające na sprzeczności istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, art. 2 Konstytucji oraz art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej polegające na rozstrzygnięciu o wysokości wartości początkowej środków trwałych, pomimo funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji ostatecznych rozstrzygających już tę kwestię.

W uzasadnieniu skargi odnośnie zarzutu naruszenia art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. skarżący kwestionuje uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że przedmiotowe środki trwałe zostały nabyte w drodze kupna, albowiem porozumienie dotyczące wniesienia wkładów było jedynie potwierdzeniem wniesienia wkładów na podstawie porozumienia z dnia 31 lipca 1992 r.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie niniejszej nie doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, jak również jego oceny. Tym samym nie naruszone zostały przepisy art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Problem w zakresie stanu faktycznego sprowadza się w istocie rzeczy do skutków podatkowych, jakie wiążą się z nabyciem Zakładu "P." przez wspólników spółki cywilnej wraz z małżonkami. Fakt wspólnego nabycia środków trwałych - spowodowany stosunkami majątkowymi pomiędzy małżonkami - nie powodował negatywnych skutków w zakresie praw i obowiązków podatkowoprawnych. Okoliczność, że skarżący nabył dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej określone składniki majątkowe wspólnie z małżonką nie pozbawiła go prawa do ujęcia zakupionych przedmiotów w ewidencji środków trwałych oraz dokonywania z tytułu ich stopniowego zużycia odpisów amortyzacyjnych.

Wobec powyższego zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że wartość początkowa środków trwałych powinna być ustalona w oparciu o cenę ich nabycia wynikającą z umowy kupna, nie zaś na podstawie wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę.

W zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 2 Konstytucji oraz art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, opartego o wcześniej wydane decyzje w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1992 i 1993, stwierdzić należy, iż zarzut ten jest niezasadny. Przedmiotowymi decyzjami kwestia podstawy naliczania odpisów amortyzacyjnych nie została bowiem w sposób definitywny rozstrzygnięta. Organ odwoławczy przyznał wprawdzie skarżącemu prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów lat 1992 i 1993 amortyzacji środków trwałych w kwocie ustalonej przez niego, to jest na podstawie wartości początkowej określonej w oparciu o wycenę biegłego rzeczoznawcy, to nie oznacza to jednak, iż organ decyzjami tymi potwierdził słuszność stanowiska skarżących w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych. Mieć bowiem należy na względzie to, że decyzje te zostały wydane na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, zgodnie z którym organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może uwzględnić skargę tylko w całości do dnia wyznaczenia przez sąd terminu rozprawy. Zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że powodem wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji w tym trybie był fakt zakwestionowania w całości odpisów amortyzacyjnych, jako kosztu uzyskania przychodu, zamiast dokonania z urzędu wyliczenia tych odpisów, uwzględniającego treść par. 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. Podkreślić wypada, wbrew wywodom skarżącego, że w decyzjach wydanych na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym nie stwierdzono, iż wartość początkowa środków trwałych została ustalona w sposób prawidłowy.

Przede wszystkim jednak w kontekście tak postawionego zarzutu - opartego na naruszeniu zasady res iudicata - podnieść trzeba, że tożsamość sprawy zachodzi w przypadku, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy /por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2000 r., I SA/Ka 1458/99 - Lex nr 47122 oraz wyrok z dnia 20 stycznia 1999 r., III SA 6434/97 - Lex nr 37852/. W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego, jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego.

Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych /por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., I FSK 132/05 - Lex nr 173287/. Z tym samym przedmiotem będziemy mieli do czynienia, gdy sprawa będzie dotyczyła tego samego zobowiązania podatkowego za ten sam okres rozliczeniowy. Nie zachodzi tożsamość sprawy, jeżeli w grę wchodzi ten sam tytuł podatkowy, lecz za inne okresy - tak jak w niniejszej sprawie, gdzie skarżący powołuje się na rozstrzygnięcia organów za wcześniejsze lata podatkowe /1992 i 1993/. Za niezasadny zatem należało uznać zarzut naruszenia zakazu powtórnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy bowiem w zaistniałym stanie faktycznym podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne lata podatkowe stanowił odrębne sprawy podatkowe.

Skarżący w skardze postawił także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie par. 5 ust. 1 pkt 1 oraz par. 5 ust. 2 rozporządzenia, błędną wykładnię par. 6 rozporządzenia, a w konsekwencji tych naruszeń niewłaściwe zastosowanie art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z par. 10 rozporządzenia w sprawie amortyzacji.

Odnosząc się do powołanych zarzutów zauważyć należy, że zgodnie z par. 5 ust. 1 rozporządzenia za wartość początkową środków trwałych, z zastrzeżeniem ust. 5, oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia, w razie wytworzenia - koszt wytworzenia, natomiast w razie nabycia w drodze spadku lub darowizny - wartość rynkową w dniu nabycia. Z powołanego unormowania wynikają zatem trzy podstawowe sytuacje pozwalające na ustalenie wartości początkowej środków trwałych, a mianowicie nabycie w drodze umowy sprzedaży, wytworzenie środka trwałego we własnym zakresie oraz uzyskanie własności poprzez spadkobranie lub darowiznę. Za cenę nabycia w myśl ust. 2 omawianego paragrafu uważa się cenę wynikającą z rachunku lub innego dokumentu, powiększoną o koszty uboczne związane z zakupem, powstałe do chwili przekazania środka trwałego do użytkowania, jak koszty transportu, ubezpieczenia w drodze, cła, montażu itp.

W świetle zaś par. 6 rozporządzenia, jeżeli ustalenia wartości początkowej środków trwałych, z wyjątkiem budynków mieszkalnych bądź ich części, nabytych przed dniem założenia przez podatnika ewidencji, nie można dokonać w sposób określony w par. 5 ust. 1-4 lub środek trwały został poddany w czasie użytkowania modernizacji, za wartość początkową tego środka trwałego przyjmuje się wartość z wyceny dokonanej przez podatnika przy uwzględnieniu cen przedmiotu tego samego rodzaju w grudniu roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stopnia jego zużycia i okresu dalszej jego przydatności. Przepis par. 5 ust. 4 zdanie ostatnie stosuje się odpowiednio.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika - jak słusznie podkreślił to Sąd pierwszej instancji - że przedmiotowe środki trwałe nie były wytworzone przez skarżącego we własnym zakresie, a były zakupione na podstawie stosownej umowy cywilnoprawnej. Brak zatem było podstaw prawnych do innej niż wynikającej z par. 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wyceny wartości początkowej, a zwłaszcza ustalenia wartości początkowej przy pomocy biegłego.

Dokonując wykładni przepisu par. 6 rozporządzenia podnieść przede wszystkim należy, że przepis ten stanowi uzupełnienie par. 5, rozszerza on katalog przypadków ustalenia wartości początkowej środków trwałych. Przewiduje dwie sytuacje - na wypadek niemożności dokonania ustalenia wartości początkowej w sposób określony w par. 5 ust. 1- 4 oraz, gdy środek trwały został poddany w czasie użytkowania modernizacji. Wskazać należy, że pierwszy z tych przypadków dotyczy środków trwałych nabytych przed dniem założenia przez podatnika ewidencji. W tym też wypadku za wartość początkową środka trwałego przyjmuje się wartość z wyceny dokonanej przez podatnika przy uwzględnieniu cen przedmiotu tego samego rodzaju w grudniu roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stopnia jego zużycia i okresu dalszej jego przydatności. Zwrot stanowiący, o uwzględnieniu cen przedmiotu z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji potwierdza, że par. 6 - poza modernizacją środka trwałego - nie obejmuje swą treścią ustalenia wartości początkowej środka trwałego nabytego lub wytworzonego w okresie po założeniu ewidencji.

W stanie faktycznym sprawy nie doszło do nabycia środków trwałych przed datą założenia ewidencji, jak i środki te nie były modernizowane. Tak więc brak było podstaw prawnych do zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym par. 6 omawianego rozporządzenia. Sposób nabycia przedmiotowych środków trwałych przez skarżącego w pełni uprawniał organy podatkowe do ustalenia wartości początkowej poprzez przyjęcie ceny nabycia z umowy sprzedaży.

Podkreślenia wymaga, że zaistnienie możliwości ustalenia wartości początkowej w oparciu o par. 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia eliminuje stosowanie jego par. 6. Nie budzi - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wątpliwości, że w okolicznościach sprawy istniała możliwość ustalenia wartości początkowej środków trwałych w oparciu o cenę nabycia Zakładu "P.", przy zastosowaniu klucza podziału wartości Zakładu na poszczególne składniki majątkowe.

Sąd pierwszej instancji dokonując zatem oceny legalności zaskarżonej decyzji nie naruszył prawa. W konsekwencji powyższego za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów par. 5 ust. 1 pkt 1, par. 5 ust. 2 oraz par. 6 rozporządzenia, jak również powiązanych z nimi art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z par. 10 rozporządzenia w sprawie amortyzacji.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.