Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 794/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3a, art. 81 par. 1, art. 86 ust. 10b pkt 3, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski ( sprawozdawca ) asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2020r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2017r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Spółka A (dalej: strona, Spółka, skarżąca), wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) z "[...]", którą:

1. utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: Naczelnik, organ I instancji) w zakresie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2017r. i stwierdzenia, że w korektach deklaracji podatkowych VAT-7, złożonych za styczeń i luty 2017r. w dniu 25.02.2019r., kwoty podatku od towarów i usług zostały wykazane w prawidłowych wysokościach.

2. uchylono decyzję organu I instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2017r. w wysokości 16.307,00 zł stanowiące 20% kwoty 81.533,00 zł zaniżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, - luty 2017r. w wysokości 44.016,00 zł stanowiące 20% kwoty 220.079,00 zł zaniżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, i umorzono w tym zakresie postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji stwierdził, że strona prawidłowo rozpoznała moment powstania obowiązku podatkowego transakcji nabycia od "[...]"walcówki żebrowanej na podstawie faktury z "[...]" i prawidłowo rozliczyła podatek należny od tej transakcji w lutym 2017r. Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że w związku z tym, iż Spółka prawidłowo zadeklarowała podatek należny to zasadnie rozliczyła również kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej transakcji w lutym 2017r.

Naczelnik uznał jednak, że w styczniu 2017r. strona niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z 8 faktur VAT zakupu od firmy Spółki B prętów żebrowanych, od których naliczyła podatek należny z tytułu "odwrotnego obciążenia" według stawki 23%, w lutym 2017r. niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający łącznie z 16 faktur VAT zakupu od firmy Spółki C i D prętów żebrowanych i walcówki żebrowanej, od których naliczyła podatek należny z tytułu "odwrotnego obciążenia "według stawki 23%.

Z uwagi na fakt, że strona złożyła 02.10.2017r. do Naczelnika korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2017r. oraz w dniu 11.10.2017r. za luty 2017r., w których prawidłowo rozpoznała i skorygowała moment powstania obowiązku podatkowego od transakcji udokumentowanych fakturami. Jednakże w korektach tych deklaracji VAT-7 Spółka wykazała równolegle zarówno podatek VAT należny, jak i naliczony wynikający z powyższych faktur. Powyższe spowodowało, w ocenie Naczelnika zawyżenie podatku naliczonego w styczniu 2017r. i w lutym 2017r., bowiem Spółka nie spełniła jednego z warunków umożliwiającego skorzystanie z prawa do odliczenia podatku od dostaw towarów, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 5 lub 7 ustawy z

dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2017r. - Dz.U. z 2016r., poz. 710 ze zm., dalej jako ustawa VAT) podatnikiem jest ich nabywca, w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, tj. warunku określonego w art. 86 ust. 10b pkt. 3 ustawy VAT.

Z uwagi na fakt, że Spółka w dniu 25.02.2019r. (tj. po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego) złożyła korekty deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2017r., uwzględniające stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości w zakresie niezasadnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez Spółkę B, C i D, Naczelnik umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2017r., bowiem uznał, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Jednocześnie organ ustalił Spółce na podstawie art. 112b ust. 2 pkt. 1 ustawy VAT dodatkowe zobowiązanie w wysokości 20% kwoty zaniżenia obowiązku podatkowego.

Dyrektor uznał za zasadną argumentację strony, że Naczelnik bezzasadnie naliczył stronie dodatkowe zobowiązanie, gdyż nie uchylała się ona do podatku w systemie odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, lecz dokonała tego w niewłaściwym okresie rozliczeniowym i decyzja organu I instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego została uchylona.

Odnosząc się do kwestii konieczności umorzenia postępowania podatkowego za styczeń i luty 2017r. organ odwoławczy uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe. Wskazując, że Spółka złożyła kolejną 2 korektę deklaracji VAT w dniu 2 października 2017r. za styczeń 2017r., zaś w dniu 11 października 2017r. za luty 2017r. Spółka w tych korektach prawidłowo rozpoznała i skorygowała moment powstania obowiązku podatkowego od transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Jednakże w korektach tych deklaracji VAT-7 Spółka wykazała równolegle zarówno podatek VAT należny jak i naliczony wynikający z powyższych faktur. W ocenie organu korekta ta spowodowała zawyżenie podatku naliczonego bowiem Spółka niedopełniła warunku określonego w art. 86 ust. 10b pkt. 3 ustawy VAT (ustawowego materialnego terminu 3 miesięcznego na złożenie deklaracji od momentu powstania obowiązku podatkowego). Zgodnie bowiem z tym artykułem w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za styczeń i luty 2017r. Spółka powinna rozliczyć podatek VAT z nabyć towarów odpowiednio najpóźniej do końca kwietnia i maja 2017r. Organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenił, że Spółka dysponowała wszystkimi niezbędnymi fakturami już w lutym i marcu 2017r. i miała taką możliwość prawną ale z niej nie skorzystała.

W związku z uchybieniem terminu do złożenia wskazywanych deklaracji Spółka była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego "na bieżąco" tj w rozliczeniu za okresu w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji. W momencie złożenia deklaracji za styczeń i luty 2017r. nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji za wrzesień 2017r. – a więc w rozliczeniu za ten miesiąc, w ocenie Dyrektora, Spółka mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego. Jednak Spółka tego nie uczyniła.

Wobec powyższego Dyrektor stwierdził, że organ I instancji zasadnie zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. nabyć towarów w deklaracjach za styczeń i luty 2017r., tj. za te same okresy rozliczeniowe, w których w wyniku korekt Spółka wykazała podatek należny z naruszeniem 3-miesięcznego terminu, określonego w art. 86 ust. 10b pkt. 3 ustawy VAT. Tym samym nieprawidłowe są twierdzenia strony, iż moment powstania po stronie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy nabywanych od Spółki B, C i D towarów powstał w lutym (dot. Spółki B) i w marcu 2017r. (dot. Spółki C i D).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Dyrektora, prawidłowo organ I instancji stwierdził, że Spółka w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2017r. z dnia 02.10.2017r. zawyżyła wartość nabycia o kwotę 354.489,60 zł oraz podatek naliczony o kwotę 81.532,61 zł, zaś w korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2017r. z dnia 11.10.2017r. zawyżyła wartość nabycia o kwotę 956.865,82 zł (678.698,80 zł + 278.167,02 zł) oraz podatek naliczony o kwotę 220.079,14 zł (156.100,73 zł + 63.978,41 zł). Powyższe doprowadziło do wykazania przez Spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2017r. z dnia 02.10.2017r. kwoty zobowiązania podatkowego niższej od kwoty należnej o 81.533,00 zł oraz w korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2017r. z dnia 11.10.2017r. kwoty zobowiązania podatkowego niższej od kwoty należnej o 220.079,00 zł.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że strona w dniu 25.02.2019r. (tj. po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego) złożyła korekty deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2017r., które były zgodne z ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor stwierdził, iż organ I instancji zmuszony był do umorzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2017r., mając na uwadze treść art. 99 ust. 12 ustawy VAT i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa).

Od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt.3 i ust. 10i ustawy VAT,

2) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wskazano, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa w części, w jakiej utrzymano w niej w mocy decyzję organu I instancji, tzn. w zakresie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2017r. i stwierdzenia, że w korektach deklaracji podatkowych VAT-7 złożonych za styczeń i luty 2017r. w dniu 25.02.2019r. kwoty podatku od towarów i usług zostały wykazane w prawidłowych wysokościach.

Zdaniem Spółki w pierwotnie złożonych deklaracjach VAT-7 za luty i marzec 2017r. prawidłowo wykazała podatek należny i naliczony z tytułu nabycia towarów od Spółki B, C oraz D. Tym samym nie dopuściła się zaniżenia zobowiązania podatkowego w pierwotnie złożonych deklaracjach za styczeń i luty 2017r. Co prawda złożyła korekty deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej, ale wyraźnie zastrzegła, że czyni to wyłącznie w celu uniknięcia negatywnych skutków podatkowych. Natomiast w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego konsekwentnie prezentowała stanowisko, że korekty deklaracji nie były zasadne, organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie miały obowiązek zbadania kwestii zasadności złożenia powyższych korekt.

Pomimo powyższego organy podatkowe wysnuły błędne wnioski co do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów (stali) nabywanych przez Spółkę w procedurze "odwrotnego obciążenia" i co za tym idzie, co do momentu powstania po stronie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Prawo to, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy tych towarów, a momentem powstania obowiązku podatkowego jest - zgodnie z zasadą ogólną (art. 19a ust. 1 ustawy VAT) - moment dokonania dostawy. W ocenie Skarżącej kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. Organ podatkowy, mając na uwadze, że z dokumentów dotyczących dostaw dokonanych przez Spółkę B, C i D wynika, iż odbywały się one w oparciu o regułę Incoterms CPT (dot. Spółki B i C) i regułę Incoterms CIP (dot. Spółki D), uznał, że moment przekazania towarów przez dostawców przewoźnikowi, a nie moment dostarczenia ich przez przewoźnika do Spółki, stanowi moment dostawy towarów, i co za tym idzie, moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Uwzględniając powyższe Skarżąca stwierdziła, że przepisy ustawy o VAT nie odwdują się do reguł Incoterms. W konsekwencji przyjęta w danej transakcji formuła Incoterms nie ma decydującego znaczenia dla ustalenia momentu dostawy towaru, rozumianego jako przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią, lecz okoliczność ta może mieć jedynie charakter pomocniczy przy ustalaniu tego momentu. Organ podatkowy, ustalając moment dokonania dostawy towarów, nie powinien zatem poprzestać na stwierdzeniu, według jakiej formuły Incoterms formalnie odbywa się wysyłka, lecz powinien zbadać rzeczywisty przebieg transakcji, w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego i ocenić, kiedy rzeczywiście następuje przejście na nabywcę korzyści i ryzyk dotyczących towarów.

Tymczasem, zdaniem skarżącej materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie świadczy o tym, że w przypadku spornych transakcji przeniesienie na Spółkę praktycznej kontroli nad towarami i możliwości dysponowania nimi następowało dopiero w chwili zakończenia transportu towarów wysyłanych do Spółki, i dopiero w tym momencie na Spółkę przechodzi ryzyko ich uszkodzenia lub utraty. W ocenie skarżącej odmienny wniosek zawarty w zaskarżonej decyzji pozostaje w sprzeczności ze zgromadzony materiałem dowodowym i świadczy o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zakreślonych w tym przepisie granic swobody oceny dowodów, a także o naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 10 i ust. 10i ustawy VAT.

Organ odwoławczy nie odniósł się także do faktu, że na fakturach sprzedaży wystawionych przez Spółkę C zawarto zastrzeżenie, iż własność towaru przechodzi na nabywcę dopiero w chwili uiszczenia pełnej należności za towar. Brak ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do powyższych kwestii, świadczy o niedopełnieniu przez organ obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podniesione przez Spółkę okoliczności świadczą bowiem o tym, że pomimo dostarczenia towarów Spółce nie mogła ona dysponować nimi jak właściciel do czasu zapłaty ceny sprzedaży. W tym momencie powstał zatem obowiązek podatkowy z tytułu dostawy tych towarów. W konsekwencji Spółka prawidłowo wykazała podatek należny i naliczony z tytułu dostawy towarów przez Spółkę C w rozliczeniu za miesiąc, w którym zapłaciła całość ceny za te towary, tj. za marzec 2017r. Odmienne stanowisko oznacza zatem, że również w tym zakresie zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 10 i ust. 10i ustawy o VAT.

Według skarżącej przedstawione powyżej okoliczności świadczą również o tym, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie zachodziły bowiem przesłanki umorzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2017r.

Dyrektor naruszył także art. 188 i art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem odmówiono przeprowadzenia dowodów z przesłuchań M. Z., W. W. Zgłaszane zaś przez Spółkę wnioski dowodowe nie miały na celu wykazania okoliczności, którą organy uznały za udowodnione (iż prawo rozporządzenia towarami jak właściciel Spółka nabyła w chwili przekazania towarów przez dostawców przewoźnikom), lecz wykazanie okoliczności przeciwnej. Dlatego też organ podatkowy zobowiązany był uwzględnić wniosek dowodowy Strony.

Zaskarżanej decyzji zarzucono także, że art. 86 ust. 10i w zw. z ust. 10b pkt. 3 ustawy VAT jest niezgodny z zasadą neutralności, a tym samym z regulacjami Dyrektywy Rady 2006/112/WE. W jej ocenie z literalnego brzmienia art. 86 ust. 10b pkt. 3 i art. 86 ust. 10i ustawy VAT wynika, że w przypadku rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, w niewłaściwym okresie i skorygowaniu tego błędu w terminie dłuższym niż 3 miesiące, podatnik nie jest uprawniony do uwzględnienia kwoty podatku należnego jako podatku naliczonego w deklaracji za okres, w którym ujęty jest podatek należny, lecz w rozliczeniu za inny okres rozliczeniowy (w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej). W efekcie powstaje obowiązek uiszczenia zaległości podatkowej za okres, w którym (po korekcie) został ujęty podatek należny, odpowiadającej kwocie tego podatku, wraz z odsetkami za zwłokę. Zdaniem Spółki powyższy skutek jest niemożliwy do pogodzenia z zasadą neutralności podatku VAT, stanowiącą - zgodnie z Dyrektywą Rady 2006/112/WE - podstawowe założenie konstrukcyjne podatku od wartości dodanej. Na konieczność respektowania powyższej zasady przy ustanawianiu warunków odliczania w prawie krajowym zwraca uwagę Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich m.in. w wyrokach w sprawach C-183/14 z dnia 09.07.2014r. oraz C-518/14 z dnia 15.09.2016r.

Tymczasem dolegliwość dla podatnika wynikająca z regulacji art. 86 ust10i w zw. z ust. 10b pkt. 3 ustawy VAT jest nieproporcjonalna do wagi naruszenia prawa, którego w związku z błędem dopuścił się podatnik. Z powyższych względów, w ocenie skarżącej wskazane regulacje muszą być uznane za sprzeczne z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Dlatego nawet gdyby w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki zastosowania art. 86 ust. 10i w zw. z ust. 10b pkt. 3 ustawy VAT, organ podatkowy powinien odmówić ich zastosowania z uwagi na sprzeczność z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Przy czym zauważyć należy, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego, gdyż rolą sądu jest kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd zbadał więc jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a. Sąd nie stwierdzając powyższych naruszeń uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 3 i ust. 10i ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, iż w jego ocenie w pierwotnie złożonych deklaracjach VAT-7 za luty i marzec 2017 r. prawidłowo wykazano podatek należny i naliczony z tytułu nabycia towarów od Spółki B, C oraz D. Tym samym podatnik nie dopuścił się zaniżenia zobowiązania podatkowego w pierwotnie złożonych deklaracjach za styczeń i luty 2017 r. W świetle powyższego w ocenie skarżącego zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie zachodziły bowiem przesłanki umorzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2017 r.

W ocenie Sądu w pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest decyzja umorzeniowa, na mocy której umorzono postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2017 r. i stwierdzono, że w korektach deklaracji podatkowych VAT-7, złożonych za styczeń i luty 2017 r. do Urzędu Skarbowego w O. w dniu 25.02.2019 r., kwoty podatku od towarów i usług zostały wykazane w prawidłowych wysokościach.

Godzi się zauważyć, że skarżąca Spółka w dniu 25.02.2019 r. (tj. po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego) złożyła korekty deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2017 r., uwzględniające stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości w zakresie niezasadnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyniającego z faktur VAT, wystawionych przez Spółkę B, C i D.

Wskazać należy, że stosownie do art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej). Skorygowanie deklaracji, o których mowa w art. 130c i art. 133 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie wymaga dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty (art. 81 § 3 Ordynacji podatkowej).

W myśl art. 21 § 3a Ordynacji Podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W sytuacji odwrotnej, gdy po przeprowadzeniu postępowania dowodowego okaże się, że podatnik dokonał właściwego rozliczenia, postępowanie podatkowe zostaje umorzone w oparciu o art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Mamy tu w pewnym sensie do czynienia z bezprzedmiotowością orzekania w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Umorzenie postępowania wymiarowego oznacza "powrót" do deklaracji – skoro deklaracja podatkowa nie została zakwestionowana decyzją, to deklaracja nadal "obowiązuje". Powszechnie w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że jeżeli organ podatkowy nie kwestionuje deklarowanej przez podatnika wysokości zobowiązania podatkowego, to w świetle art. 21 § 2 i § 3 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązany jest umorzyć jako bezprzedmiotowe uprzednio wszczęte postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Przypomnieć należy, że podatek od towarów i usług, co nie ulega wątpliwości powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Nie ulega też wątpliwości, że podatnicy podatku VAT zobowiązani są składać deklaracje podatkowe. W sytuacji takiej ze względu na treść art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej co do zasady podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty z zastrzeżeniem § 3 tego przepisu. Określenie wysokości zobowiązania w tym podatku w decyzji przez organ ze względu na treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej następuje jedynie wówczas, 1) gdy organ ten stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, 2) gdy podatnik nie złożył deklaracji albo 3) gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji.

Zgodnie natomiast z treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W piśmiennictwie przyjmuje się, że ze względu na cel zasadniczy postępowania administracyjnego, jakim jest konkretyzacja praw i obowiązków indywidualnego podmiotu, pojęcie bezprzedmiotowości należy odnieść do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym orzec należy w decyzji kończącej postępowanie. Bezprzedmiotowość postępowania może mieć charakter pierwotny, gdy jej przyczyny istniały jeszcze przed wszczęciem postępowania, ale je przeoczono lub nie było o nich wiadomości, może też mieć charakter wtórny, gdy jej przyczyny powstają dopiero w trakcie zawisłości sprawy w pierwszej lub drugiej instancji trybu zwykłego lub trybów nadzwyczajnych postępowania. W pierwszym przypadku wobec braku informacji rozpoczęto postępowanie, w którym nie można zrealizować celu zasadniczego, w drugim przypadku nastąpiły zdarzenia stanowiące przyczynę bezpośrednią lub pośrednią bezprzedmiotowości postępowania (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz 2010, UNIMEX s. 868 i n.; por. wyrok NSA z 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 23/11). Przyjąć więc należy, że przyczyna bezprzedmiotowości powstać może także w trakcie postępowania, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

W świetle przywołanych regulacji prawnych, skoro skarżąca Spółka w dniu 25.02.2019 r. (tj. po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego) złożyła korekty deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2017 r., uwzględniające stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości wynikające ze spornych faktur VAT i organ stwierdził, że kwoty podatku od towarów i usług zostały wykazane w prawidłowych wysokościach – w sposób uzasadniony umorzono postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2017 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, który nie jest sporny pomiędzy stronami postępowania, organ podatkowy nie znajdując podstaw do kwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego w złożonych przez podatnika deklaracjach podatkowych w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zasadnie zakończył wszczęte uprzednio postępowanie podatkowe rozstrzygnięciem procesowym o którym mowa w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że podatnik przed wydaniem decyzji:

1) w dniach 21.02.2019 r. i 07.03.2019 r. wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego za styczeń 2017 r. w wysokości 81.533,00zł, wraz z odsetkami w łącznej kwocie 12.972,00 zł,

2) w dniach 21.02.2019 r. i 07.03.2019 r. wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego za luty 2017 r. w wysokości 220.079,00 zł, wraz z odsetkami w łącznej kwocie 33.673,90 zł.

Odnosząc się do kwestii złożonych przez podatnika w październiku 2017 r. korekt deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń i luty 2017 r. wskazać należy, że w korektach tych Spółka prawidłowo rozpoznała i skorygowała moment powstania obowiązku podatkowego od transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Jednakże w korektach tych deklaracji VAT-7 Spółka wykazała równolegle zarówno podatek VAT należny, jak i naliczony wynikający z powyższych faktur. Powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w styczniu 2017 r. w lutym 2017 r., bowiem Spółka nie spełniła jednego z warunków umożliwiającego skorzystanie z prawa do odliczenia podatku od dostaw towarów, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywcą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, tj. warunku określonego w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do podniesionego przez Spółkę zarzutu niezgodności 86ust. 10b pkt 3 ustawy VAT z prawem unijnym, w ocenie Sądu należy uznać że jest on bezzasadny. Zauważyć należy, że jeżeli podatnik wykaże podatek należny po upływie 3 miesięcy od miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, to nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT. W takim przypadku podatnik będzie natomiast uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ale w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy tj. "na bieżąco".

Nie można przy tym zgodzić się ze stroną skarżącą, że dla możliwości odliczenia podatku naliczonego bez znaczenia pozostaje okoliczność niedochowania przez Spółkę wymogu formalnego w postaci niewykazania podatku należnego od tych transakcji w korekcie właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez stronę skarżącą, przepisy ustawy o VAT obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. nie są niezgodne z prawem wspólnotowym i nie podważają sensu zasady neutralności podatku VAT. W szczególności, w ocenie Sądu przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i ustawy nie pozostają w sprzeczności z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE (dalej w skrócie zwanej Dyrektywą).

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Stosownie zaś do art. 168 Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to podmiot będący podatnikiem jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot podatku naliczonego. Przy czym, w art. 178 lit. f Dyrektywy, postanowiono, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194 -197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Zatem państwa członkowskie mogą ustanowić warunki, które podatnik zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca będzie musiał spełnić, w celu skorzystania z prawa do odliczenia. Dyrektywa nie reguluje wprowadzania środków ustanawiających termin w celu ograniczenia w czasie możliwości skorygowania błędnych lub niepełnych faktur. W konsekwencji to do państw członkowskich należy ustanowienie takich środków w ich prawach krajowych (opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C-518/14), pod warunkiem, że stosuje się je w taki sam sposób do analogicznych praw w kwestiach podatkowych wynikających z prawa krajowego i takich praw wynikających z prawa Unii (zasada równoważności) oraz, że w praktyce nie umożliwiają one lub nadmiernie nie utrudniają wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności).

Podobne stanowisko - w sprawie dotyczącej opodatkowania w systemie odwrotnego obciążenia - zajął Trybunał w orzeczeniu z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delle Entrate stwierdzając, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b VI dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Przy czym zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku od wartości dodanej przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia.

Równocześnie Trybunał wskazał w tym wyroku, że co prawda zgodnie z art. 18 ust. 2 VI dyrektywy prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, "w tym samym okresie w którym powstało", jednak państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych (pkt 43 wyroku).

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 965, sejm VIII kadencji), wprowadzającej z dniem 1 stycznia 2017 r. opisane powyżej zmiany dotyczące realizacji prawa do odliczenia w przypadku nabycia towarów i usług rozliczanych w systemie odwróconego obciążenia, ich celem była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Ich celem było wyeliminowanie nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu i zapewnienie możliwości sprawniejszego kontrolowania takich obszarów jak handel wewnątrzwspólnotowy czy krajowe odwrócone obciążenie w VAT.

Reasumując w ocenie Sądu przepisy ustawy wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r. są zgodne z prawem Unii Europejskiej i w żaden sposób nie naruszają zasady neutralności podatku od towarów i usług ani jej bezpodstawnie nie ograniczają. Wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, ponieważ na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, z tym tylko zastrzeżeniem, że następuje to w innym okresie rozliczeniowym niż uwzględnienie podatku należnego. W związku ze stosowaniem przepisów art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy o VAT nie dochodzi do nadmiernych utrudnień lub praktycznej niemożliwości wykonania prawa odliczenia podatku naliczonego, tak aby w efekcie nie można było skorzystać z rzeczonego prawa do odliczenia. Sankcje, które przyjęła Polska nie wychodzą poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu i nie polegają na całkowitej odmowie prawa do odliczenia podatku. Przy czym, państwa członkowskie mogą ustanawiać sankcje w przypadku nieprzestrzegania obowiązków mających na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom. W wyroku z dnia 6 lutego 2014 r. C-424/12 TSUE wypowiadając się w kwestii realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w obliczu konieczności spełnienia przesłanek o charakterze formalnym, także w kontekście mechanizmu odwrotnego obciążenia wskazał, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy dyrektywy VAT, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (wyroki: z dnia 8 maja 2008 r., Ecotrade, C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo, oraz z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 49).

Sąd podziela stanowisko zaprezentowane m.in. w wyroku z 23 stycznia 2019 r. WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1090/18, że rozwiązania prawne, które przyjęła Polska, nie wychodzą poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu, gdyż przewidziany nimi trzymiesięczny termin dla dokonania rozliczenia podatkowego na bieżąco wydaje się dostatecznie długi, aby staranny przedsiębiorca zdążył zgromadzić konieczne dokumenty. Jak dalej trafnie zwrócił uwagę ten Sąd, sytuacja, gdy czasami przejściowo ciężar ekonomiczny podatku ponosi podatnik, wynika z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej, a przykładem tego może być sytuacji, gdy podatek efektywnie zapłacony jest wyższy niż wynikający ze zdarzeń gospodarczych. Tak jest w szczególności w sytuacji, gdy podatek naliczony w danym okresie rozliczeniowym jest wyższy od należnego i podatnik po wykazaniu tej nadwyżki w deklaracji podatkowej oczekuje na jej zwrot 25 lub nawet 60 dni, co - jak już wskazano - wynika z samej konstrukcji VAT i nie stanowi naruszenia zasady neutralności. Nadto nawet te terminy mogą być dodatkowo przedłużane przez organ podatkowy w sytuacji konieczności weryfikacji zasadności zwrotu i również ta możliwość jest przewidziana w Dyrektywie i nie narusza zasady neutralności.

Przenosząc powyższe wywody na realia przedmiotowej sprawy, podzielić należy stanowisko organów podatkowych że zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy VAT w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za styczeń i luty 2017 r. Spółka powinna rozliczyć podatek VAT z nabyć towarów odpowiednio najpóźniej do końca kwietnia i maja 2017 r. Tym bardziej, co nie jest sporne w przedmiotowej sprawie - Spółka dysponowała wszystkimi niezbędnymi fakturami już w lutym i marcu 2017 r. miała więc taką możliwość prawną ale z niej nie skorzystała.

W związku z uchybieniem terminu do złożenia tych deklaracji Spółka była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego "na bieżąco" tj. w rozliczeniu za okresu w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji. W momencie złożenia deklaracji za styczeń i luty 2017 r. nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji za wrzesień 2017 r. – a więc w rozliczeniu za ten miesiąc Spółka mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego. Jednak Spółka tego nie uczyniła.

W ocenie Sądu naliczanie odsetek od zaległości podatkowych nie jest środkiem nieproporcjonalnym do osiągnięcia celu, gdyż podatnik ma praktyczne możliwości czuwania nad terminowym wykazaniem podatku należnego, a nadto jest zobowiązany do prawidłowego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego. Wskazać również należy, że podatnik niezależnie od otrzymania faktury dokumentującej zrealizowaną transakcję ma możliwość dokonania rozliczenia podatku należnego na podstawie posiadanej wiedzy o przebiegu transakcji. W tym zakresie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależniają bowiem powstania obowiązku podatkowego i wykazania podatku należnego od posiadania faktury. W przypadku jednak spornych transakcji skarżąca Spółka była w posiadaniu faktur i miała możliwość terminowego wykazania podatku należnego.

W ocenie Sądu kwestionowanie przez skarżącą Spółkę swoich wcześniejszych działań wyrażonych w składanych korektach deklaracji podatkowych VAT-7 poprzez podnoszone w skardze zarzuty dotyczące błędnego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, nie zasługują na uwzględnienie.

Przypomnieć należy, że transakcje, które opodatkowane są na zasadzie odwrotnego obciążenia nie podlegają odrębnym zasadom ustalania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W przedmiotowej sprawie nie było zapłaty zaliczki przed dokonaniem dostawy towarów. W tej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje w dacie dokonania dostawy towarów. Dotyczy to zarówno powstania obowiązku podatkowego u dostawcy jak i powstania obowiązku podatkowego u nabywcy (będącego podatnikiem dla tej dostawy).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 7 ustawy o VAT ustawodawca określił, co należy rozumieć przez odpłatną dostawę towarów. Przede wszystkim, co wynika z ust. 1, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że ustawowe pojęcie "dostawa towarów" nie jest równoznaczne z cywilistycznym pojęciem "sprzedaży towarów". Pojęcie "dostawa towarów" jest szersze, bowiem ustawodawca uwzględnia ekonomiczne władztwo nad rzeczą, a nie na przejście prawa własności rzeczy. W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca użył pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel", a nie pojęcia "przeniesienie prawa własności". W świetle powyższego użyte w art. 7 ust. 1 ustawy VAT pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" obejmuje również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę.

Godzi się zauważyć, że organ podatkowy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wystąpił do kontrahentów Spółki z zapytaniem o umowy zawarte ze Spółką oraz udzielenie wyjaśnień dotyczących dat dokonanych dostaw towarów. Kontrahenci potwierdzili, iż wszystkie dostawy ze spornych faktur, na podstawie których dokonano dostaw towarów, odbywały się za pośrednictwem wynajętych przewoźników, zgodnie z Międzynarodowymi Regułami Handlu Incoterms 2010 (CPT i CIP), co oznacza, że ryzyko przenoszone było na nabywcę w momencie przekazania towaru przez sprzedawcę przewoźnikowi.

Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zarzutów Spółki, która podniosła iż na fakturze zawarte były zastrzeżenia umowne, iż do chwili uiszczenia całej należności towar jest własnością sprzedawcy. W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organu, iż w świetle w art. 7 ust. 1 ustawy VAT i utrwalonego orzecznictwa TSUE i NSA, z chwilą wydania rzeczy nabywcy uzyskuje on prawo do dysponowania towarem jak właściciel w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. To pozwala na potraktowanie dostawy jako już wykonanej. Zastrzeżenie prawa własności towaru na rzecz sprzedającego aż do momentu otrzymania zapłaty nie ma wpływu na ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT. Taka klauzula nie powoduje, że obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą otrzymania zapłaty za towar. Obowiązek ten powstaje w dacie objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą przez kupującego.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego, podzielić należy stanowisko organu podatkowego, że bezpodstawne są zarzuty skarżącej w zakresie naruszenia art. 188 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchań M. Z. (Kierownika Biura Marketingu i Wsparcia Sprzedaży Spółki B) i W. W. (który pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki C w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja). Okoliczności, na które mieliby być przesłuchani ww. świadkowie (tj. na okoliczność ustalenia momentu przejścia ryzyk na Spółkę A oraz okoliczność uzgodnień pomiędzy Spółką C i A, że do czasu opłacenia pełnej ceny zakupu dostarczone towary pozostawały własnością dostawcy) wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Podkreślić należy, że organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku gromadzenia dowodów w sprawie, gromadzi je jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów wskazanych przez stronę skarżącą nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania dowodowego. Organ podatkowy może bowiem odstąpić od przeprowadzenia określonych dowodów, jeśli ich przedmiotem miałyby być okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, bądź stwierdzone wystarczająco innym dowodem, a organ wykaże brak możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

W ocenie Sądu, w działaniach organu I instancji jak i organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, albowiem postępowanie było prowadzone na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organy podejmowały wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organy prawidłowo przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Skarżąca miała też zapewniony czynny udział w tym postępowaniu, miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Mając na względzie przywołaną argumentację Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.