Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3989/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 190 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt I SA/Go 350/13 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 26 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 września 2013 r., I SA/Go 350/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez M.W. (zwanego dalej skarżącym) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w Zielonej Górze z dnia 26 kwietnia 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało,

że decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 26 kwietnia 2013 r. została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.

z dnia 30 listopada 2012 r. ustalająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe

w podanym wyżej zakresie. Zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. zostały wydane m.in. na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.)

w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

Decyzję organu odwoławczego skarżący zaskarżył do wojewódzkiego sądu administracyjnego, zarzucając jej naruszenie w szczególności art. 148 i 212 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: ord. pod.).

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylając zaskarżoną decyzję zauważył, że wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. -

jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

Trybunał stwierdził również, że niezgodny z art. 2 w związku

z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest art. 68 § 4 określający przedawnienie prawa

do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł dochodów. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma co do zasady skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, iż przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie. Skoro zatem decyzja ustalająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) - oznacza to,

że została wydana w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy orzekania. Bezprzedmiotowe zatem było odniesienie się do podniesionych w skardze zarzutów. Sąd wskazał, że podstawa wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. jest podstawą uchylenia decyzji administracyjnej przez sąd administracyjny także wtedy, gdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł po podjęciu zaskarżonej decyzji.

4. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze zaskarżył

w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270

ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

2) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., zwanej dalej Konstytucją RP) oraz w związku z art. 20 ust. 3 wraz z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnej wykładni i bezpodstawnym zastosowaniu art. 190 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym w 2004 r. nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie i uchyleniu z tej przyczyny zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

3) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod.,

poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie zachodzi przesłanka

wznowienia postępowania administracyjnego wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, w postaci niekonstytucyjności podstawy prawnej decyzji i uchyleniu z tej przyczyny zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o :

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy

do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu

w Gorzowie Wielkopolskim

-zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu.

5. Formułując zarzuty skargi kasacyjnej, oparte na podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze w istocie próbuje podważyć stanowisko sądu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przez organy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), ponieważ przepis ten został uznany za niekonstytucyjny - od chwili jego wejścia w życie - wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Zdaniem natomiast organu utrata mocy kwestionowanego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.) nastąpi z chwilą ogłoszenia wyroku TK w Dzienniku Ustaw, a zatem wymieniony przepis (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) mógł mieć zastosowanie w niniejszej sprawie administracyjnej, ponieważ została ona rozstrzygnięta przed właściwą promulgacją orzeczenia TK.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego nie podziela stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej.

W punkcie wyjścia zauważyć wypada, że przepis art. 190 ust. 1 w związku

z art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) zawiera ww. normę prawną nadającą się do bezpośredniego stosowania, bez rozwinięcia ustawowego. Nie pozostają z nią w sprzeczności przepisy p.p.s.a., a wręcz ją uzupełniają. Czynią to - w zakresie, w jakim powstała luka - co do sposobu postępowania sądu kasacyjnego w sytuacji wydania wyroku TK na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej niezawierającej w podstawach - jako zaskarżone w sprawie - przepisów, co do których Trybunał usunął domniemanie ich konstytucyjności. Norma ta stanowi, że w toku postępowania sądy (w tym sądy administracyjne) związane są powszechną mocą obowiązującą orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, które są elementem kształtującym stan prawny oceniany przez sąd. Norma ta określa kolejną - niewymienioną w ustawowych przepisach postępowania - podstawę badania sprawy przez sąd drugiej instancji (kasacyjny). W sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności

z konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału niebędąc związanym treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09; publik. ONSAiWSA z 2010 r., nr 2, poz.16).

W oparciu o podstawę materialnoprawną wynikającą z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. doszło do wszczęcia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. Według art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalało się na podstawie poniesionych przez podatnika

w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach,

o jakich mowa w powołanych przepisach następowało na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. To znaczy, że organ podatkowy na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uprawniony był do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostało,

że poniesione wydatki nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu - organy podatkowe zyskiwały uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

W zakresie wykładni i stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1998 do 2006 r.) powstały poważane wątpliwości, które stały się źródłem skargi skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, w pkt 2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "2. Art. 20 ust. 3 powyższej ustawy [tj. u.p.d.o.f.], w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 konstytucji" (Dz. U. z 2013 r., poz. 985).

Odnośnie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (przeciwnie niż w przypadku art. 68 § 4 ord. pod.) w sentencji ww. wyroku Trybunał nie skorzystał z kompetencji zawartej

w art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm., zwanej dalej ustawą o TK) i nie postanowił, że utrata mocy obowiązującej tego przepisu u.p.d.o.f. nastąpić ma dopiero po dniu ogłoszenia orzeczenia stwierdzającego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.) oceniony został zatem jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne. Ponadto nie może on stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. Stąd należy przyjąć, że utrata mocy obowiązywania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. nastąpiła ex tunc. Powyższy skutek orzeczenia Trybunału jest bowiem związany z momentem publikacji ww. wyroku w sprawie SK 18/09 na podstawie art. 79 ust. 1 ustawy o TK i w świetle tego przepisu należy odczytywać stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, że "(...) możliwość prowadzenia postępowań

w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw" (por. pkt 8 uzasadnienia wyroku TK).

W zakresie zagadnienia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego,

w których następuje stwierdzenie niekonstytucyjności danego przepisu prawa, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc, można było odnotować rozbieżne wypowiedzi samego Trybunału Konstytucyjnego. Zwrócił na to uwagę NSA

w wyrokach z dnia 17 października 2013 r., II FSK 2322/11, II FSK 2413/11, II FSK 2426/11, II FSK 2598/11. Jednakże rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyroku NSA z dnia 20 listopada 2013 r., II FSK 1303/13, że tego rodzaju orzeczenia TK wywierają skutki od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc. Przemawiają za tym następujące argumenty:

1) w punkcie drugim sentencji wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Jak już powyżej nadmieniono, sformułowanie uzasadnienia ww. orzeczenia TK, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku TK wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności

z Konstytucją RP tego przepisu prawa (takim argumentem posłużył się również NSA w wyrokach z dnia 24 października 2013 r., II FSK 2673/11 oraz II FSK 2891/11);

2) zakaz stosowania takiego przepisu w obrocie prawnym można również znaleźć w art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP. Z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP należy bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja RP wyjątkowo zezwala na obowiązywanie niekonstytucyjnego aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywanie, a więc niestosowanie. Skoro zaś zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP po wyroku TK o niekonstytucyjności przepisu powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować, choćby dla zakończenia toczącej się przed sądem sprawy (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s. 46);

3) zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte w rozpatrywanej sprawie rozwiązanie jest zgodne ze standardem konstytucyjnej ochrony obywateli (podatników), który można skonkretyzować w postaci zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Urzeczywistnienie tej zasady wymaga, aby przyjąć, że na skutek wyroków Trybunału Konstytucyjnego, w których następuje wzruszenie domniemania konstytucyjności przepisów prawa (w rozpatrywanej sprawie dotyczy to wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, którego konsekwencją prawną jest wzruszenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.), zarówno postępowania podatkowe zakończone przed datą publikacji ww. wyroku TK, a w następstwie skargi podatników poddane niezakończonej kontroli sądowoadministracyjnej, jak i postępowania podatkowe niezakończone oraz jeszcze nierozpoczęte na podstawie ww. przepisu u.p.d.o.f., były lub są pozbawione podstawy materialnoprawnej.

W uzasadnieniu powyższego wyroku TK wydanego w sprawie SK 18/09 stwierdzono, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach – wyrażony w art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 ord. pod. - jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne

i niejednoznaczne, podczas gdy instytucjom zdecydowanie mniej skomplikowanym,

a przede wszystkim mniej ingerującym w konstytucyjne prawa jednostek, poświęca całe akty normatywne. Trybunał uznał, że można zaryzykować, iż w rzeczywistości ww. przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego.

W takim przypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne. W celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym.

Trybunał przypomniał, że w świetle Konstytucji RP wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: (1) zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz (2) podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji ustanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Kwestionowane w sprawie SK 18/09 przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucja RP), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP). Gdyby przyjąć, że jednym

z zasadniczych celów istnienia instytucji podatku od dochodów nieujawnionych jest prewencja i w tym zakresie omawiana instytucja (w szczególności 75% stawka podatkowa) skutecznie spełnia swoją rolę, skłaniając podatników do rzetelnego zgłaszania osiąganych przychodów, to trzeba zaznaczyć zdaniem Trybunału, że w żadnym razie prewencji nie można traktować tak instrumentalnie, żeby prowadziło to do lekceważenia elementarnych wymogów dotyczących jasności i precyzji przepisów prawnych, które mają być stosowane w odniesieniu do jednostek.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie należało uwzględnić wyżej przedstawiony wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, obalający domniemanie konstytucyjności przepisu prawa materialnego, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe oraz oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku, na co słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji. Uprawiona była zatem konkluzja WSA w Gorzowie Wielkopolskim, że w przypadku skarżącego zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) musiała podlegać ocenie

z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Okoliczność ta przesądza zarazem o niezasadności podniesionych przez organ w skardze kasacyjnej zarzutów w całej rozciągłości. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny konsekwencji zmiany stanu prawnego, stanowiącej następstwo wyeliminowania przez Trybunał Konstytucyjny materialnoprawnej podstawy prowadzenia postępowania podatkowego i to ex tunc. Chybione zatem są zarzuty wskazujące na niedokonanie przez sąd administracyjny właściwej kontroli działalności organów administracji publicznej (art. 3 § 1 p.p.s.a.), jak też dotyczące nieoparcia zaskarżonego wyroku o akta sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), czy też braków formalnych jego uzasadnienia (art. 141 § 4 p.p.s.a). Tym samym, z przytoczonych wyżej względów, rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający nie podziela poglądu wyrażonego w wyrokach NSA, na które

w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołał się Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze.

6. Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji.