Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1219/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2007-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant Ref. Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2007 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący A.S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2006 r. nr [...].

Pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili u Pana A.S. kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie mechaniki pojazdowej, blacharstwa i lakiernictwa samochodowego, elektroniki i pomocy drogowej.

W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż podatnik w złożonym zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2002 - PIT-36 zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 21.568.72 zł, co spowodowało zawyżenie straty z działalności gospodarczej o ww. kwotę.

Powyższe zawyżenie zdaniem kontrolujących było efektem zaewidencjonowania przez podatnika zakupu etyliny w ilości (14.221 litrów jako kosztów eksploatacji używanych przez podatnika w działalności gospodarczej samochodów [...] oraz [...], a także prac w prowadzonej działalności gospodarczej.

Kontrolujący na podstawie oświadczenia podatnika złożonego do protokołu przesłuchania oraz odczytu stanów liczników używanych do działalności gospodarczej ww. pojazdów ustalili, iż zużycie paliwa do tych samochodów wyniosło 3.405 litrów etyliny. Po uwzględnieniu wykazanej przez podatnika ilości (2400 litrów) zużycia etyliny do prac przygotowawczych przed lakierowaniem jak i po lakierowaniu pojazdów ustalono, iż ogółem zużycie paliwa w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wyniosło 5.805 litrów.

Zawyżenie przez podatnika ilości zużytej etyliny o 8.146,49 litrów o wartości 21.568,72 zł. spowodowało naruszenie art.22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cyt. ponieważ ww. ilości nie zużyto w celu uzyskania przychodu z prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogły one stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W związku z ww. uchybieniami Naczelnik Urzędu Skarbowego dnia [...].05.2004 r. wydał decyzję nr [...], w której określił stronie wysokość straty z działalności gospodarczej za 2002 rok w kwocie 26.142,51 zł.

Od tej decyzji strona złożyła w dniu 07.06.2004 r. odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie art. 187 § l, art. 191 , art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

• sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego nadto strona wniosła o :

• uzupełnienie postępowania dowodowego przez przesłuchanie świadków Panów M.K., W.S., D.S. na okoliczność, że fakt awarii licznika był zgłaszany kontrolującym w dniu dokonania przez nich odczytu,

• przeprowadzenie dowodu z faktur zakupu etyliny w 2001 r. na okoliczność ilości zużytej etyliny oraz celem wykazania, że przyjęcie uśrednionego miesięcznego zużycia samochodu [...] jest błędne i sprzeczne ze stanem faktycznym, a tym samym, że faktyczny przebieg i zużycie etyliny przez ww. pojazd w 2002 r., było inne niż w zaskarżonej decyzji,

• przeprowadzenie dowodu z wniosku o zawarcie umowy pakietowego ubezpieczenia komunikacyjnego z dnia [...].02.2004 r. na okoliczność, że przebieg samochodu [...] był taki jak podnoszony przez skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].08.2004 r.

Nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należało szczegółowo wyjaśnić okoliczności dotyczące awarii licznika, w związku

z którą podatnik kwestionował ustalenia organu I instancji. Ponadto należało również zbadać faktury VAT wystawione przez podatnika pod kątem umieszczenia na nich numerów rejestracyjnych pojazdów w związku z którymi podatnik ustalił koszty uzyskania przychodów.

Po przeprowadzeniu dodatkowych ustaleń w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...].03.2006 r. decyzję nr [...], w której określił wobec strony wysokość straty z działalności gospodarczej za 2002 r. w kwocie 17.996,90 zł.

Od tej decyzji strona w dniu 12.04.2006r. złożyła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie przepisów art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy,

- obrazę przepisów art. 180 § 1 oraz art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego sądowego eksperta ds. ruchu drogowego i techniki drogowej L.Z. w sprawie używania benzyny bezołowiowej w procesach naprawczych pojazdów,

- obrazę art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych,

- naruszenie art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez orzekanie

w sprawie na podstawie własnych analiz organu podatkowego, w sprawach, które wymagają wiadomości specjalnych.

W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej

w dniu [...] lipca 2006r. wydał decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] określającej wysokość straty z działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 17.996,90 zł.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest przedmiotem skargi, w której skarżący wskazuje na:

1) naruszenie przepisów art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i orzeczenie wbrew zasadzie prawdy obiektywnej,

2) obrazę art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

3) naruszenie art. 197 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez orzeczenie na podstawie własnych analiz w sprawie, która wymaga wiadomości specjalnych,

4) naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżącego wydatków na zakup benzyny bezołowiowej w wysokości 31.740,97 zł., pomimo że wydatek ten został poczyniony w celu uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istota powstałego pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi sporu sprowadzona była do zakwestionowania przez organy podatkowe wykazanych przez skarżącego wydatków na zakup benzyny bezołowiowej w wysokości 31.740,97 zł. Spór zatem był bezpośrednio związany z art. 22 ust .1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów

z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych opiera się na metodzie nazywanej "samoobliczeniem podatku". To powoduje, że podatnicy, a nie organy podatkowe dokonują samodzielnego kwalifikowania przedmiotu opodatkowania, obliczania podstawy wymiarowej, a także podejmowania decyzji które wydatki zaliczyć w koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższym ustawodawca zobowiązał podmioty dokonujące wymiaru podatku drogą samoobliczenia do gromadzenia,

a następnie przedstawienia dowodów, które uzasadniały prawidłowość dokonanego rozliczenia należności podatkowej.

Zatem przepisy prawa materialnego – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazały iż ciężar dowodu obciąża podatnika, a nie organy podatkowe. Badanie zasadności zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów,

a następnie zbudowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego musi się więc opierać na materiale dowodowym przedstawionym przez podatnika.

Przedstawiony powyżej pogląd wskazujący na obciążenie skarżącego ciężarem dowodu wykazania poniesionych przez niego wydatków z uzyskiwanym przychodem został również podzielony w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z 20 grudnia 2005 r. w sprawie I SA/Po 152/04 (niepubl.) Sąd

Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że otwarty katalog kosztów uzyskania przychodów nie oznacza, że mogą nimi być wszelkie wydatki dokonane przez podatnika i udokumentowane fakturą wystawioną na jego rzecz. Na podatniku spoczywa ciężar wykazania związku tych wydatków z uzyskiwanymi przychodami.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się, lecz konieczne jest ich wykazanie. Obowiązkiem podatnika jest zatem prowadzenie dokumentacji w taki sposób, aby możliwe było ustalenie nie tylko czy faktycznie poniósł on wydatki, lecz także jaki był ich cel i czy były one uzasadnione (tak WSA w Opolu w wyroku z 19 stycznia 2005 r., I SA/Op 60-61/04, niepubl.).

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu (NSA w wyroku z 8 grudnia 2004 r., FSK 768/04, "Rzeczpospolita" 2006, nr 4, s. F8).

W rozpoznawanej sprawie skarżący zaliczył w poczet kosztów prowadzonej działalności zakup etyliny w ilości 14221 litrów jako kosztów eksploatacji używanych przez niego w działalności gospodarczej samochodów, a także zużytej do wykonywanych przez niego prac blacharsko – lakierniczych.

Organy przyjęły posługując się informacją uzyskaną od skarżącego o średnim zużyciu paliwa wykorzystywanych przez niego w prowadzonej działalności samochodów oraz stanem licznika tych samochodów, że całe zużycie paliwa

w prowadzonej działalności w 2002 r. wyniosło 3119 litrów etyliny. Uznano zatem,

iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o wartość 11.102,95 litrów etyliny nie zużytej w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podniósł,

iż zużywał etylinę w pracach dotyczących naprawy i malowania pojazdów jako środka do mycia i odtłuszczania podzespołów. Według jego wyliczeń zużywał na jeden naprawiony samochód 20 litrów etyliny, łącznie 2.400 litrów.

Na okoliczność możliwości zużycia etyliny w wykonywanych prze skarżącego pracach organ I instancji powołał biegłych, którzy w wydanej opinii zakwestionowali zasadność zużycia w procesach lakierowania i naprawy pojazdów benzyny bezołowiowej. Biegli w tej opinii stwierdzili, iż istnieje możliwość zużycia benzyny do mycia układów instalacji wtryskowej i gaźników oraz wiązek instalacji elektrycznej

w ilości nie większej niż 0,5 litra na jeden pojazd.

Podkreślić jednak należy, że podatnik nie wykazał, aby zużywał nawet taką ilość przy wykonywanych przez siebie pracach. Obowiązkiem podatnika jest, na co wcześniej wskazano, udokumentowanie poniesionych kosztów w celu osiągnięcia przychodów.

W tej sprawie powinno to polegać na przedstawieniu przez skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania zestawienia zużytej przez niego przy dokonywaniu naprawy poszczególnych samochodów benzyny. Dopiero po zliczeniu benzyny zużytej przy naprawie poszczególnych samochodów można ustalić ile jej zużyto na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Wówczas dopiero następuje wykazanie przez podatnika "poniesionego kosztu w celu osiągnięcia przychodu" upoważniającego go do obniżenia należności podatkowych. Inaczej prowadzone w tym zakresie rozważania mają charakter teoretyczny. Niewątpliwie taki też charakter ma przedstawiona przez skarżącego opinia sporządzona przez inż. L.Z., która udzielała odpowiedzi na pytanie czy benzyna bezołowiowa może być używana w procesach naprawczych pojazdów, a istota tego postępowania sprowadzała się do ustalenia czy została zużyta a nie czy taka istnieje możliwość.

Zdaniem Sądu rozważania na ten temat nie są dla rozpoznawanej sprawy istotne, albowiem najistotniejszą kwestią jest to, że skarżący nie wykazał jakiej ilości benzyny zużył przy dokonywaniu naprawy i lakierowaniu poszczególnych, możliwych do zidentyfikowania, pojazdów.

Kosztem w celu uzyskania przychodu nie może być teoretyczna, abstrakcyjna, możliwa sytuacja, ale konkretna działalność sprowadzająca się do wykazania ilości zużycia benzyny na poszczególne prace w stosunku do konkretnego pojazdu.

Skarżący we wniesionej skardze podniósł, iż organy podatkowe powinny, mając na uwadze sporządzone przez rzeczoznawców "PZM" opinię uznać zużycie 0,5 litra benzyny na jeden pojazd. Przypomnieć należy, iż skarżący w postępowaniu podatkowym podnosił zużycie ilości 20 litrów na jeden pojazd, a obecnie w skardze przyznaje,, że może to być ostatecznie 0,5 litra, czyli czterdziestokrotnie mniej niż sam wcześniej twierdził. Przyjąć więc należy, iż skarżący sam dokładnie nie wie ile tej benzyny na ten cel zużył, skoro zarzuca organom, że powinny ostatecznie przyjąć zamiast 20 litrów, 0,5 litra benzyny, przy czym nawet w skardze nie przedłożył dokładnych wyliczeń.

To samo dotyczy kwestii prowadzenia ustalonego przez organy podatkowe zużycia paliwa przez pojazd [...]. Skarżący zarzucił błędne obliczenie dokonane przez organy podatkowe, a dotyczące próby obliczenia zużytego paliwa przy holowaniu pojazdu na trasie z [...] do [...], przy czym sam nie wykazuje jakie było jego zdaniem rzeczywiste zużycie paliwa. Postawa skarżącego sprowadza się do kwestionowania dokonywanych przez organy podatkowe ustaleń bez wykazywania zaliczonych przez niego kosztów do prowadzonej działalności gospodarczej, co jego, a nie organy podatkowe, obciąża.

Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę należało oddalić.

(- )Anna Juszczyk - Wiśniewska ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Joanna Wierchowicz