Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1253/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2004-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz SO (del.) Ewa Rojek (spr) Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] 2004r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] 2002 r Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 roku. I. uchyla zaskarżoną decyzję , II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2002 r. nr [...] Izba Skarbowa w [...] umorzyła postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazała, że przedmiotem postępowania w sprawie było określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 wobec podatnika J. P. Termin płatności podatku dochodowego za rok 1995 upłynął z dniem 30 kwietnia 1996 r. Skoro zgodnie z art.70 §1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku to z dniem 31 grudnia 2001 r. przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przedawniło się. Stosownie do treści art. 59 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskutek przedawnienia zobowiązanie wygasa. Wygaśnięte zobowiązanie nie istnieje czego konsekwencją jest bezprzedmiotowość postępowania w zakresie ustalenia jego wysokości. Bieg przedawnienia nie został przerwany albowiem prawomocnym postanowieniem z dnia [...] .2001r. Nr. [...] Izba Skarbowa w [...] uznała, że wobec J. P. nie nastąpiło wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę rozstrzygnięcia Izba wskazała art.233 §1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Na powyższe rozstrzygnięcie skargę skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożył J. P. Zarzucił on Izbie Skarbowej naruszenie przepisów art.233 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z czym wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji. W treści skargi zarzucił, że mimo upływu terminu przedawnienia nie można mówić o bezprzedmiotowości sprawy albowiem w 1995 r. przysługiwała mu ulga inwestycyjna, którą rozliczał również a latach następnych. Rozliczenie ulgi w 1995r. ma więc zasadniczy wpływ na jej wysokość i rozliczenie w latach następnych. Tak więc postępowanie nie jest bezprzedmiotowe a organ II instancji winien skontrolować merytorycznie decyzję Urzędu Skarbowego odnośnie prawidłowości wyliczenia dochodu a w szczególności prawidłowości odliczenia ulgi.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w [...] wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo przedstawiła przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie. J. P. za rok 1995 wybrał zryczałtowaną formę opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w firmie usługowo - marketingowej [...]. Postanowieniem z dnia [...].1998 r. nr. [...] Urząd Skarbowy [...] wszczął postępowanie w stosunku do J. P. w sprawie określenia zaległości bądź stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 1995r. w zw. z weryfikacją zeznania podatkowego PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu. W trakcie postępowania Urząd ustalił, że podatnik oprócz usług [...] wykonywał też usługi marketingowe. Usługi marketingowe nie mogą być rozliczane ryczałtem zgodnie z §3 ust.1 pkt 3 lit. e rozporządzenia Min.Fin. z dnia 23.XII.1994r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego (DZ.U.Nr.140 poz.786 z pózn. zm.).W rezultacie tych ustaleń Urząd Skarbowy wydał dnia [...].1999r. decyzję w sprawie określenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. oraz odsetek za zwłokę. J. P. zaskarżył powyższą decyzje podnosząc, iż wykonywane przez niego usługi nie były marketingiem a przez GUS zostały zakwalifikowane jako przygotowanie oraz dostawa towarów na zamówienie. Izba Skarbowa po analizie materiału uchyliła zaskarżoną decyzję i sprawę przekazała do ponownego rozpoznania. Kolejną decyzję określającą zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 Urząd Skarbowy [...] wydał dnia [...] 1999r. Na skutek zaskarżenia i ta decyzja uchylona została decyzją Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] .2000r. Jednocześnie Izba Skarbowa w [...] postanowieniem z dnia [...].2000r [...] uchyliła w całości i umorzyła postępowanie w sprawie decyzji Urzędu Skarbowego w przedmiocie odmowy uwzględnienia żądania podatnika określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 w drodze oszacowania. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego Urząd Skarbowy [...] wydał dnia [...] 2001r. decyzję Nr. [...] stwierdzającą utratę prawa do zryczałtowanej formy opodatkowania i określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r. w kwocie [...] zł, zaległości podatkowej w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji Urząd wskazał, że ostatecznie zakwalifikowane pierwotnie jako marketing świadczone przez podatnika usługi zakwalifikować należy jako pośrednictwo handlowe. Usługi te podobnie jak marketing zostały zakwalifikowane do usług niematerialnych i wyłączone ze zryczałtowanej formy opodatkowania na podstawie §3 ust.1 lit. e rozp. Min. Fin. z dnia 23.XII.1994r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych. W zw. z tym z datą pierwszego rachunku z pośrednictwa handlowego tj. od dnia [...] .1995r. do końca roku Urząd dokonał wymiaru podatku na zasadach ogólnych. Wyliczony w oparciu o rachunki i wyjaśnienia podatek pomniejszono o ulgę inwestycyjną przyznaną decyzją Urzędu Skarbowego [...] z dnia . [...] 1992r. w części jaka została do odliczenia w 1995r. od podatku dochodowego na zasadach ogólnych tj. [...] zł oraz ulgę z tytułu wyszkolenia ucznia przyznaną decyzją Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] .1994r. w kwocie [...] zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Nie jest spornym, że termin płatności podatku dochodowego za rok 1995 upłynął z dniem 30 kwietnia 1996r. Tak więc bieg terminu przedawnienia rozpoczął się w 1996r. pod rządami ustawy z dnia 19.XII.1980r. o zobowiązaniach podatkowych (DZ.U.93.108.486).W art.30 tejże ustawy wskazano, że zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg przedawnienia według tego przepisu przerywa się jedynie przez odroczenie terminu płatności, rozłożenie na raty oraz przez każdą czynność egzekucyjną o której zobowiązany został powiadomiony.

Ustawa ta uchylona została przez ustawę z dnia 29.VIII.1997r. Ordynacja podatkowa (DZ.U.97.137.926), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998r. i nie zawierała przepisów przejściowych odnośnie biegu przedawnienia zobowiązań powstałych pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Art.70 § 1 Ordynacji powtarzał zapis poprzedniej ustawy ,że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w §2 pkt 2 art.70 doszło do istotnej zmiany albowiem stwierdzono w nim, że bieg terminu przedawniania nie rozpoczyna się ,a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia. Przepis ten w tej wersji obowiązywał do dnia 1.1.2003r. kiedy to nastąpiła jego kolejna nowelizacja (Dz.U.02.169.1387).Ponieważ ustawodawca zrezygnował z ustanowienia przepisów przejściowych należy ustalić, które z przepisów będą miały zastosowanie do ustalenia czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania w niniejszej sprawie. Z jednej strony zasada państwa prawa wymaga aby, zmiana prawa dotychczas obowiązującego, która pociąga za sobą niekorzystne skutki dla sytuacji prawnej podmiotów dokonywana była z zastosowaniem techniki przepisów przejściowych. Ustawodawca może jednak zrezygnować ze stanowienia przepisów przejściowych decydując się na natychmiastowe działanie prawa nowego jeżeli przemawia za tym interes publiczny, który ważniejszy jest od interesów jednostki. W omawianym przypadku trudno się jednak doszukać ważnego interesu publicznego przemawiającego za stosowaniem przepisu nowego. W takiej kolizyjnej sytuacji zastosować należy normę prawną korzystniejszą dla strony. Z treści skargi niezbicie wynika, że podatnik chce aby jego sprawa rozpatrzona została merytorycznie właśnie z uwagi na przyznane mu ulgi podatkowe. W tej sytuacji korzystniejsze dla niego będzie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania decyzji przez organ II instancji, kiedy to art.70 §2 pkt 2 stanowił, że bieg terminu nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia. W niniejszej sprawie z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej wynika jedynie, że podatnik miał przyznane dwie ulgi .Decyzją z dnia [...] 1992r. ulgę inwestycyjną i decyzją z dnia [...] .1994r. ulgę z tytułu wyszkolenia ucznia. Brak jednak w sprawie ustaleń kiedy uprawnienia w szczególności do ulgi inwestycyjnej wygasły. Bez ustalenia tej okoliczności nie można stwierdzić do kiedy bieg terminu przedawnienia był zawieszony a w konsekwencji czy zobowiązanie jest przedawnione czy nie. Na wypadek gdyby się okazało, że przedmiotowe zobowiązanie jest przedawnione co oznaczałoby jego wygaśnięcie i bezprzedmiotowość postępowania organ podatkowy winien zastosować art.233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej tj. uchylić decyzję organu l instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Przedawnienia zobowiązania podatkowego to raz utrata uprawnienia do wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji samowymiarowej i dwa utrata prawa do wydawania decyzji korygującej zobowiązanie wynikające z deklaracji. Samo umorzenie postępowania odwoławczego jak to ma miejsce w zaskarżonej decyzji pozostawia w obrocie decyzję organu l Instancji mimo istnienia systemu dwuinstancyjnego a nadto, którą w związku z tym organ mógłby skierować do egzekucji co mogłoby skutkować wyegzekwowaniem zobowiązania które prawnie nie istnieje. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art.145§1 pkt. 1a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(DZ.U.Nr.153 poz. 1279). Rozpoznając sprawę oparto się na art.97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U.Nr.153 poz.1271 ze zm.) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem

1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.