Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 899/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14h, art. 122
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1-2, art. 91 ust. 1, art. 91 ust. 4-7d
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167-168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2017 r. sprawy ze skargi G. P. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy P. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- stwierdzenia, czy odpłatne udostępnianie obiektów rekreacyjnych stanowiło/stanowi/będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe,

- stwierdzenia, czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawa do odliczenia odpowiedniej części podatku VAT oraz zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), od wydatków inwestycyjnych poniesionych na inwestycje zakończone w 2012 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe,

- stwierdzenia, czy w związku z rozpoczęciem odpłatnego udostępniania w 2013 r. obiektów rekreacyjnych na rzecz zainteresowanych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnego podatku VAT od wydatków bieżących poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków na obiekty rekreacyjne, od momentu odpłatnego ich udostępnienia (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - jest prawidłowe.

W dniu 16 maja 2017 r. do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawiono stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym Gmina P. (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury sportowo-rekreacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji, Gmina występowała w charakterze inwestora. Podstawę prawną powyższego działania Gminy, stanowią art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.), zgodnie z którymi zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W 2012 r. Gmina zakończyła realizację inwestycji Zagospodarowanie terenu wokół zbiornika wodnego w P. – etap III oraz Podniesienie atrakcyjności turystycznej i rewitalizacja miasta – etap II (historyczne centrum) – określane dalej jako "Inwestycje". Celem powyższych zadań było zagospodarowanie przestrzeni turystycznej wokół zbiornika wodnego w P., polegające m.in. na budowie infrastruktury turystycznej.

Powyższe Inwestycje Gmina zrealizowała zarówno ze środków własnych, jak i pozyskanych dofinansowań do kwoty netto ponoszonych nakładów z Urzędu Marszałkowskiego (ze środków: Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Programu Operacyjnego Zrównoważony rozwój sektora rybołówstwa i nadbrzeżnych obszarów rybackich 2007-2013). W ramach otrzymanych dotacji kwota podatku od towarów i usług nie była kosztem kwalifikowalnym, tym samym nie była finansowana ze środków instytucji finansujących.

W wyniku realizacji pierwszego ze wskazanych projektów powstało m.in.: pole namiotowe i caravaningowe, pole do minigolfa a w ramach drugiego projektu -powstała m.in. zjeżdżalnia wodna (dalej łącznie określane jako: Obiekty rekreacyjne). Jedynie wskazane Obiekty rekreacyjne są przedmiotem złożonego wniosku o interpretację.

Wartość ww. Inwestycji wykonanych w ramach opisanych zadań przekroczyła kwotę 15.000 zł netto.

Zrealizowane Inwestycje zostały zaklasyfikowane jako środki trwałe podlegające amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Dokumenty księgowe OT, związane z projektami, zostały wystawione w dniu 6 sierpnia 2012 r. - dla pola namiotowego i caravaningowego oraz dla pola do minigolfa, natomiast w dniu 10 sierpnia 2012 r. - dla zjeżdżalni.

Gmina od samego początku planowania Inwestycji miała zamiar odpłatnego udostępniania obiektów rekreacyjnych, działała więc jako podatnik podatku od towarów i usług zarówno na etapie planowania Inwestycji, jak i jej realizacji (dokonując nabycia towarów i usług oraz wydatków). Po oddaniu obiektów rekreacyjnych do użytkowania, jedynie przez krótki czas, celem zwiększenia zainteresowania i promowania nowopowstałych Inwestycji, Obiekty rekreacyjne były nieodpłatnie udostępnione mieszkańcom Gminy oraz podmiotom trzecim (dalej: Zainteresowani).

W 2013 r. Gmina, wprowadzając stosowny cennik opłat za korzystanie z infrastruktury turystycznej, zakończyła krótkotrwały promocyjny okres nieodpłatnego udostępniania Obiektów rekreacyjnych i rozpoczęła pobieranie opłat od Zainteresowanych. Cennik opłat za korzystanie z obiektów i urządzeń sportowo-rekreacyjnych znajdujących się na terenie kąpieliska "Zbiornik wodny w P., ul. A [...-...] P." (dalej: Cennik) został wprowadzony Zarządzeniem Burmistrza Miasta P. nr [...] z dnia 7 czerwca 2013 r. w sprawie ustalenia cen i opłat za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej będących własnością Gminy P. (dalej: Zarządzenie), z mocą obowiązującą od 1 lipca 2013 r. W Cenniku zostały określone opłaty za korzystanie ze zjeżdżalni, za grę w minigolfa oraz opłata dobowa za wynajem pola namiotowego i caravaningowego. Gmina rozpoczęła zatem odpłatne udostępnianie Obiektów rekreacyjnych na rzecz Zainteresowanych.

Z tytułu odpłatnego udostępniania Obiektów rekreacyjnych Gmina pobierała/pobiera od Zainteresowanych określone Cennikiem wynagrodzenie, które dokumentowała/dokumentuje wystawianymi paragonami fiskalnymi (względnie fakturami VAT). Sprzedaż z ww. tytułu Gmina ujmowała/ujmuje w swych rejestrach sprzedaży. Wartość pobranych opłat netto wraz z należnym podatkiem VAT Gmina wykazywała/wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7. Kwoty uzyskiwane z tytułu odpłatnego udostępniania Obiektów rekreacyjnych stanowiły/stanowią dochód Gminy.

Z tytułu realizacji Obiektów rekreacyjnych, Gmina poniosła w przeszłości określone wydatki inwestycyjne, m.in. na roboty budowlane, zakup materiałów oraz usług obcych, itp. (dalej: Wydatki Inwestycyjne). Wśród Wydatków Inwestycyjnych będących przedmiotem niniejszego wniosku znajdują się m.in. roboty budowlane, instalacje elektryczne, projekty techniczne, projekty inwestorskie, nadzór techniczny itp.

Nadto, Gmina ponosiła/ponosi bieżące wydatki związane z utrzymaniem Obiektów rekreacyjnych, obejmujące zarówno nabycie towarów m.in. środki czystości, artykuły przemysłowe niezbędne do utrzymania Obiektów, drobne materiały itp., jak i usług m.in. drobne prace remontowe/konserwacyjne, itp. (dalej: Wydatki Bieżące).

Z tytułu poniesionych/ponoszonych Wydatków Inwestycyjnych oraz Wydatków Bieżących, Gmina otrzymywała/otrzymuje faktury zakupowe z wykazanym na nich VAT naliczonym.

Gmina nie dokonywała/nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego zarówno od Wydatków Inwestycyjnych, jak i Wydatków Bieżących (z wyjątkiem dokonywania odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup energii elektrycznej służącej do zasilania zjeżdżalni wodnej) związanych z Obiektami rekreacyjnymi, gdyż w pierwszej kolejności Gmina chce potwierdzić prawidłowość dokonania takiego odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W związku z powyższym opisem strona zadała cztery pytania.

1. Czy czynności odpłatnego udostępniania Obiektów rekreacyjnych stanowiły/stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT?

2. Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem Obiektów od 2013 r., Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku VAT od Wydatków Inwestycyjnych poniesionych na Inwestycje zakończone w 2012 r., w zakresie Obiektów rekreacyjnych?

3. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, jaką część VAT naliczonego od Wydatków Inwestycyjnych i według jakiej metodologii, Gmina ma/będzie miała prawo odliczyć w związku z wprowadzoną w 2013 r. zmianą sposobu zagospodarowania Obiektów rekreacyjnych?

4. Czy w związku z rozpoczęciem odpłatnego udostępnienia w 2013 r. Obiektów rekreacyjnych na rzecz Zainteresowanych Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od Wydatków Bieżących poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków na Obiekty rekreacyjne, od momentu zmiany sposobu zagospodarowania Obiektów rekreacyjnych, tj. odpłatnego ich udostępniania?

Pytanie 1 dotyczy pierwszego stanu faktycznego i pierwszego zdarzenia przyszłego, pytania 2 i 3 dotyczą drugiego i trzeciego stanu faktycznego oraz drugiego i trzeciego zdarzenia przyszłego, zaś pytania 3 i 4 odnoszą się do trzeciego i czwartego stanu faktycznego oraz trzeciego i czwartego zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu do pytania 1, zdaniem Gminy, czynności odpłatnego udostępniania Obiektów stanowiły/stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

W związku z odpłatnym udostępnieniem Obiektów rekreacyjnych od 2013 r. (pytanie 2) Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku VAT od Wydatków Inwestycyjnych poniesionych na Inwestycje zakończone w 2012 r. w zakresie Obiektów rekreacyjnych.

W opinii Gminy, w odniesieniu do pytania 3, okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie Obiektów rekreacyjnych rozpoczyna się w roku zakończenia Inwestycji i oddania jej do użytkowania i wynosi 10 lat. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących Inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania). Tym samym, w związku z wprowadzoną w 2013 r. zmianą sposobu zagospodarowania Obiektów rekreacyjnych Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia 9/10 VAT naliczonego (przez 9 kolejnych lat) od wydatków związanych z Inwestycjami oddanymi do użytkowania w 2012 r. (począwszy od rozliczenia za okres dotyczący miesiąca stycznia 2014 r.). W konsekwencji kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Gmina będzie obowiązana (uprawniona) przeprowadzić, wynosi 1/10 w odniesieniu do opisywanych Obiektów rekreacyjnych.

Odpowiadając na pytanie 4, strona wskazała, iż w związku z rozpoczęciem odpłatnego udostępnienia w 2013 r. Obiektów rekreacyjnych na rzecz Zainteresowanych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od Wydatków Bieżących poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków na Obiekty rekreacyjne od momentu zmiany sposobu ich zagospodarowania, tj. odpłatnego ich udostępniania.

Wydając interpretację w dniu [...] r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

- stwierdzenia, czy odpłatne udostępnianie Obiektów rekreacyjnych stanowiło/stanowi/będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT (pytanie nr 1) - jest prawidłowe,

- stwierdzenia, czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawa do odliczenia odpowiedniej części podatku VAT oraz zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, od wydatków inwestycyjnych poniesionych na inwestycje zakończone w 2012 r. (pytania nr 2 i 3) - jest nieprawidłowe,

- stwierdzenia, czy w związku z rozpoczęciem odpłatnego udostępniania w 2013 r. Obiektów rekreacyjnych na rzecz Zainteresowanych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnego podatku VAT od wydatków bieżących poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków na Obiekty rekreacyjne, od momentu odpłatnego ich udostępnienia (pytanie nr 4) - jest prawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, iż w okolicznościach analizowanej sprawy, nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji w wyniku której powstało pole do gry w mini golfa, pole namiotowe i caravaningowe oraz zjeżdżalnia wodna (Obiekty rekreacyjne), nie miało związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, gdyż wytworzone inwestycje po oddaniu do użytkowania została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Wobec powyższego, późniejsza zmiana przeznaczenia (odpłatne udostępnianie Obiektów rekreacyjnych na rzecz Zainteresowanych) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Za prawidłowością przyjętego rozwiązania, w ocenie organu, przemawia całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku, zwłaszcza sposób wykorzystania nieruchomości po jej oddaniu do użytkowania w ramach nieodpłatnego używania (czyli w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

Należy podkreślić, że czynność oddania Obiektów rekreacyjnych do użytkowania na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych, tj. odpłatnego udostępniania obiektów rekreacyjnych na rzecz Zainteresowanych, w ocenie organu, będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT. Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie Obiektów rekreacyjnych do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy o VAT, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Z uwagi zatem na fakt, że Wnioskodawca, w trakcie realizacji inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył Obiekty rekreacyjne, poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności sprzedaży odpłatnego udostępniania obiektów rekreacyjnych na rzecz Zainteresowanych oraz przeznaczenie tych inwestycji do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowych inwestycji. Zainteresowany bowiem nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowych inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług w wyniku których powstało: pole do gry w mini golfa, pole namiotowe i caravaningowe oraz zjeżdżalnia wodna (Obiekty rekreacyjne).

Wobec powyższego organ uznał, iż wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT.

Podkreślił, że w związku z odpłatnym udostępnieniem Obiektów rekreacyjnych na rzecz Zainteresowanych, Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia odpowiedniej części podatku VAT oraz zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 cytowanej ustawy, z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych zakończonych w 2012 r. (Obiekty rekreacyjne). Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z powyższymi inwestycjami.

Z uwagi na przytoczoną argumentację, w ocenie organu, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia odpowiedniej części podatku VAT w drodze korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Obiektami rekreacyjnymi, należało ocenić jako nieprawidłowe.

W związku z powyższym, organ uznał za bezprzedmiotowe udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 3.

Ponieważ strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu przedstawionym w wydanej interpretacji indywidualnej, złożyła skargę na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie Gmina, w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych, nie działała w charakterze podatnika VAT i nie ponosiła ich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 1 – 7a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na inwestycje zakończone w 2012 r., w zakresie obiektów rekreacyjnych, art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347) poprzez niewłaściwe zastosowanie i niewłaściwą ocenę prowadzącą do naruszenia zasady neutralności podatku i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT a tym samym obciążenia ciężarem tego podatku podmiotu, który nabyte towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych a także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14 o.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębienia zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest w pełni uzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 – dalej jako "o.p."), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (art. 122 o.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, LEX nr 976050). Wynikający z art. 14b § 3 o.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044).

Odnosząc powyższe uwagi bezpośrednio do badanej interpretacji indywidualnej należy zgodzić się z autorem skargi, że organ przyjął inny stan faktyczny aniżeli ten, który został przedstawiony przez Gminę we wniosku. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego organ wydający interpretację nie może przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Nie jest rzeczą postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej weryfikowanie prezentacji stanu fatycznego z uwagi na zakres odesłania wynikający z art. 14h o.p. Organ interpretujący nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma jedynie udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. Ewentualne zaś konsekwencje niezgodności zaprezentowanego stanu faktycznego z rzeczywistością obciążać będą podatnika. Należy bowiem zaznaczyć, że interpretacja indywidualna wydana na podstawie obiektywnie nieprawdziwego stanu faktycznego, może być "abstrakcyjnie" zgodna z prawem, ale nie przyniesie jakiejkolwiek "korzyści", czy ochrony wnioskodawcy, który przedstawił nierzetelnie stan faktyczny (por. analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1934/12, publ. LEX nr 1490441).

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy i mając na uwadze, że kontroli sądowoadministracyjnej podlega interpretacja indywidualna, należy stwierdzić, że organ wykroczył poza zakres postawionego przez Gminę pytania i opisanego przez nią stanu faktycznego.

W przedmiotowej interpretacji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał, w ocenie sądu, istotnego zawężenia opisanego przez Gminę stanu faktycznego, a tym samym uwzględnił jedynie niektóre elementy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wywodząc z nich, że Gminie nie służy prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Dokonując powyższej oceny, organ ustalił, iż z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Obiekty rekreacyjne, na które w latach 2012-2013 Wnioskodawca poniósł wydatki inwestycyjne, po oddaniu ich do użytkowania zostały nieodpłatnie udostępnione mieszkańcom Gminy oraz podmiotom trzecim.

Przytaczając treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, organ stwierdził, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, którą następnie nieodpłatnie udostępniła Zainteresowanym, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT a towary i usługi nabywała do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Oznacza to, iż po oddaniu obiektu do użytkowania, inwestycja ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji, przekazała Obiekty rekreacyjne na rzecz mieszkańców Gminy oraz podmiotów trzecich do nieodpłatnego używania, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania jej do odpłatnego używania mieszkańcom Gminy oraz podmiotom trzecim wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

Organ stwierdził, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w wyniku której powstało: pole do gry w mini golfa, pole namiotowe i caravaningowe oraz zjeżdżalnia wodna (Obiekty rekreacyjne), nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w wyniku której powstały Obiekty rekreacyjne.

Przechodząc do kwestii prawa Gminy do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (pytania nr 2 i 3) organ przytoczył treść art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 omawianej ustawy, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 -10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2 - 6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 niniejszej ustawy).

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 omawianej ustawy).

Organ również wskazał, iż na mocy art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W dalszej części przywołał również treść art. 91 ust. 7 ustawy o VAT zgodnie z brzmieniem, którego przepisy ust. 1 - 6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Dalej organ zacytował treść regulacji wynikającej z art. 91 ust. 7a, 7b, 7c i 7d ustawy o VAT oraz wskazał, iż w okolicznościach analizowanej sprawy należy odwołać się do art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Podkreślił, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Przywołał jeszcze orzeczenia Trybunału, z których treści wynika, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Wskazał, iż w okolicznościach analizowanej sprawy, nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji w wyniku której powstały Obiekty rekreacyjne, nie miało związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, gdyż wytworzone inwestycje po oddaniu do użytkowania została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Wobec powyższego, późniejsza zmiana przeznaczenia (odpłatne udostępnianie Obiektów rekreacyjnych na rzecz Zainteresowanych) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Za prawidłowością przyjętego rozwiązania, w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przemawia całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku, zwłaszcza sposób wykorzystania nieruchomości po jej oddaniu do użytkowania w ramach nieodpłatnego używania (czyli w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

Podkreślił, że czynność oddania Obiektów rekreacyjnych do użytkowania na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych, tj. odpłatnego udostępniania obiektów rekreacyjnych na rzecz Zainteresowanych będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT. Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie Obiektów rekreacyjnych do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy o VAT, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Z uwagi zatem na fakt, że Wnioskodawca, w trakcie realizacji inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył Obiekty rekreacyjne, poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności sprzedaży odpłatnego udostępniania obiektów rekreacyjnych na rzecz Zainteresowanych oraz przeznaczenie tych inwestycji do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowych inwestycji. Zainteresowany bowiem nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowych inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług w wyniku których powstały Obiekty rekreacyjne i w rozpatrywanej sprawie, zdaniem organu, nie znajduje zastosowania regulacja zawarta w treści art. 91 ustawy o VAT. Gmina zatem nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia odpowiedniej części podatku VAT oraz zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 powoływanej ustawy, z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych zakończonych w 2012 r. (Obiekty rekreacyjne), gdyż nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z powyższymi inwestycjami.

Z uwagi na powyżej przytoczoną argumentację dotyczącą pytania nr 2, organ stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia odpowiedniej części podatku VAT w drodze korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Obiektami rekreacyjnymi jest nieprawidłowe a tym samym udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 3 uznał za bezprzedmiotowe.

Organ wskazał, że w związku z odpłatnym udostępnieniem w 2013 r. Obiektów rekreacyjnych na rzecz Zainteresowanych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków bieżących na Obiekty rekreacyjne od momentu zmiany sposobu ich zagospodarowania, tj. odpłatnego ich udostępniania. Gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Analiza kontrolowanej przez wojewódzki sąd administracyjny interpretacji indywidualnej, w zaskarżonym zakresie, oraz przedstawionej w niej przez organ argumentacji prowadzi do wniosku, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględnił jedynie niektóre elementy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wywodząc z nich, że Gmina, ponosząc w opisanym okresie konkretne wydatki, nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Organ interpretacyjny pominął jednakże okoliczności przedstawionego przez Gminę we wniosku stanu faktycznego, które w sposób istotny wpływają na ocenę statusu prawno – podatkowego Gminy oraz przysługującego jej prawa do odliczenia.

Podkreślenia bowiem wymaga, czego zdaje się organ nie zauważył, że Gmina nie zmieniła zakładanego pierwotnie sposobu wykorzystania wybudowanej infrastruktury, lecz de facto odroczyła w czasie pobór opłat za korzystanie z niej. Informację w tym zakresie strona zawarła w sposób jednoznaczny we wskazanym stanie faktycznym, natomiast organ zawarł tą okoliczność w zaskarżonej interpretacji wskazując, iż "...Gmina od samego początku planowania Inwestycji miała zamiar odpłatnego udostępniania obiektów rekreacyjnych, działała więc jako podatnik podatku od towarów i usług zarówno na etapie planowania Inwestycji, jak i jej realizacji (dokonując nabycia towarów i usług, dokonując wydatków). Po oddaniu obiektów rekreacyjnych do użytkowania, jedynie przez krotki czas, celem zwiększenia zainteresowania i promowania nowopowstałych Inwestycji, Obiekty rekreacyjne były nieodpłatnie udostępnione mieszkańcom Gminy oraz podmiotom trzecim."

Skoro powyższy opis został zawarty przez stronę we wniosku i wręcz zacytowany w zaskarżonej interpretacji, to niezrozumiałym jest jego całkowite pominięcie w rozważaniach przeprowadzonych przez organ i w konsekwencji nie odniesienie się do tak ważnego elementu stanu faktycznego, który niewątpliwie, mając na względzie treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, ma ważkie znaczenie. Mając na względzie, iż przedmiotem rozpoznania jest interpretacja, to słusznie strona skarżąca zauważyła, że niniejsze rozstrzygnięcie nie zostało wydane w oparciu o pełny stan faktyczny jaki został opisany we wniosku, a taki jest sens i założenie postępowania interpretacyjnego.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ interpretacyjny winien uwzględnić przedstawione powyżej stanowisko, ocenić przedstawione przez Gminę we wniosku okoliczności faktyczne, przede wszystkim opisany przez nią zamiar towarzyszący budowie inwestycji oraz faktyczne wykorzystanie jej do wykonywania czynności opodatkowanych, i udzielić odpowiedzi na pytanie Gminy.

Mając powyższe na uwadze, uznając skargę za zasadną, z uwagi na naruszenie art. 14b § 1, 2 i 3 o.p., sądu uchylił zaskarżoną interpretację zgodnie z treścią art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

DB