Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2056/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 13 par. 1, 21 par. 3, 165 par. 1, 207
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 13, 24, 31
journal: Dz.U. 1999 nr 54 poz 572
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 19 marca 1999 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o kontroli skarbowej.

SENTENCJA

Sygnatura akt I SA/Wr 2056/03 [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 marca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędziowie NSA Janusz Zubrzycki Asesor WSA Ewa Kamieniecka Protokolant Aleksandra Dobosiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2005 r. sprawy ze skargi A sp. z 0.0., z siedzibą w J. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 7.939 zł; II. oddala skargę w pozostałej części; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej 1.020,20 (tysiąc dwadzieścia 20/100) zł kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt I SA/Wr 2056/03

UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej przez inspektora kontroli skarbowej kontroli obejmującej swym zakresem rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość rozliczeń należności budżetowych za 2001 r. z tytułu podatku od towarów i usług stwierdzono, że w sierpniu 2001 r. Spółka z o.o. A, z siedzibą w J. (zwana dalej w skrócie "Spółką"), zaniżyła sprzedaż o kwotę netto [...] oraz podatek należny o kwotę [...], bowiem w ewidencji sprzedaży i deklaracji podatkowej za ten miesiąc nie wykazała całej wartości sprzedanego towaru, którego wydanie nastąpiło w dniu [...], lecz jedynie 90% jego wartości. Spółka w związku z realizacją kontraktu Nr [...] z dnia [...], zawartego z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, reprezentowanym przez Ministra Środowiska oraz Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w W., na dostawę urządzeń dla Oczyszczalni Ścieków we W. (projekt Nr [...]) wystawiła w dniu [...] dla Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w W. fakturę VAT Nr [...] na kwotę netto [...] ([...] EUR) i podatek VAT [...] ([...] EUR), obejmującą jedynie 90% wartości sprzedanego towaru, tj. instalacji do płukania i mieszania piasku, natomiast na pozostałe 10% wartości tego towaru wystawiła fakturę VAT Nr [...] dopiero dnia [...], a kwoty sprzedaży i podatku należnego wynikające z tej faktury uwzględniła w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 za grudzień

2000. r.

Uwzględniając te okoliczności, organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka naruszyła art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "uptu"), gdyż obowiązek podatkowy powstał w kwietniu 2001 r., po upływie 7 dni od dnia wydania towaru. Wskazał przy tym również, że obowiązek, o którym mowa, jest niezależny od całkowitego rozliczenia się nabywcy wobec dostawcy. W konsekwencji w wydanej decyzji organ ten skorygował dokonane przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za sierpień 2001 r. rozliczenie podatku od towarów i usług oraz na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz zawyżenia kwoty do przeniesienia na następny miesiąc.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji na podstawie przepisu art. 233 Ordynacji podatkowej, powiadomienie strony o terminie przekazania odwołania do Izby Skarbowej na podstawie art. 121, 124, 129 w związku z art. 227 § 2 i 139 § 3 Ordynacji podatkowej oraz przekazanie do wiadomości stronie skarżącej odpowiedzi na zarzuty odwołania udzielone w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej.

Odwołująca się strona zarzuciła, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 27 ust. 4 uptu oraz § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.). Zdaniem skarżącej, prowadzone przez Spółkę rejestry zakupu i sprzedaży odzwierciedlały stan faktyczny, a więc nie było jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do stwierdzenia, że błędnie ustalała obowiązek podatkowy, bowiem dostawy podlegały odbiorom wstępnym i ostatecznym, a ich dokonanie świadczyło o wykonaniu usługi. Ponadto pismem z dnia [...] zwróciła się z wnioskiem o przedstawienie oceny zebranego materiału dowodowego oraz przewidywanego rozstrzygnięcia sprawy, a także doręczenia kserokopii dowodów zebranych w trakcie postępowania podatkowego.

Sygnatura akt I SA/Wr 2056/03

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał art. 6 ust. 1 uptu, który stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2 tejże ustawy z zastrzeżeniem, że jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 4) i nie jest zależny od tego, czy podatnik otrzymał czy też nie otrzymał zapłaty.

Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzuj aL pojęcia "wydanie towaru". Dlatego też wydanie towaru należy utożsamiać z rozumieniem tego pojęcia zawartym w przepisie art. 535 Kodeksu cywilnego. Cywilistyczne ujęcie wydania rzeczy (towaru) opiera się na przeniesieniu posiadania, przy czym celem wydania powinno być zapewnienie kupującemu możliwości korzystania z nabytego przedmiotu. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest fakt, że Spółka wystawiła w dniu [...] fakturę VAT Nr [...] dla Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, dokumentującą sprzedaż instalacji do płukania i mieszania piasku, z adnotacją, że dotyczy zapłaty 90% wartości kontraktu. Niesporne jest również i to, że w dniu [...] dokonano odbioru wskazanego w fakturze towaru, co zostało potwierdzone certyfikatem wstępnego odbioru podpisanym zarówno przez przedstawicieli użytkownika końcowego, tj. Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji we W., jak i nabywcy, tj. Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w W. oraz przez przedstawiciela dostawcy. Z dokumentu tego wynika, że instalacja została odebrana przez kupującego i odbiorcę, była zgodna z warunkami dostawy, przesyłka nie została w trakcie transportu uszkodzona, szkolenie personelu zostało przeprowadzone.

Dlatego też organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przy tego rodzaju sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wydania rzeczy (art. 6 ust. 1 uptu), a moment jego powstania jest niezależny od całkowitego rozliczenia finansowego nabywcy wobec dostawcy. Za bezzasadne Izba Skarbowa uznała twierdzenie Spółki, że przedmiotem umowy było świadczenie usług budowlano-montażowych, do których należy stosować przepisy § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów. Takiemu twierdzeniu Spółki przeczyły przede wszystkim postanowienia umowy z dnia 23 września 2000 r., jak i postanowienia poszczególnych artykułów Warunków Ogólnych Dostawy - stanowiących integralną część umowy - z których jednoznacznie wynikało, że przedmiotem umowy stron była sprzedaż towarów, a nie świadczenie usług, a nadto, że dostawa towaru do użytkownika końcowego nastąpiła z dniem [...], tzn. wtedy gdy towar ten dostarczony został do miejsca przeznaczenia, przeszedł zadawalająco testy i był gotowy do używania. Również i wystawiony w wyniku realizacji postanowień kontraktu certyfikat odbioru potwierdzał fakt dostawy towaru, a nie świadczenia usług budowlano-montażowych.

Organ odwoławczy wskazał także, iż wbrew zarzutowi z odwołania, organ pierwszej instancji nie stwierdził nierzetelnego prowadzenia przez Spółkę rejestru zakupu. Stwierdzono natomiast, że rejestr sprzedaży był nierzetelny w zakresie ewidencjonowania sprzedaży i kwot podatku należnego na rzecz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, wobec faktu nieujęcia całej wartości sprzedaży w badanym miesiącu.

Sygnatura akt I SA/Wr 2056/03

Odnosząc się natomiast do zawartych w odwołaniu oraz piśmie z dnia [...] wniosków organ odwoławczy stwierdził, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie zawierają uregulowań wskazujących na obowiązek organu odwoławczego uwzględnienia przedstawionych w nich żądań. Strona swoje żądania mogła zrealizować w trakcie zapoznania z materiałem dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do czego była uprawniona w związku z wydanym na podstawie art. 216, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przez organ drugiej instancji, postanowieniem z dnia [...]. (Nr [...]), dotyczącym wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wówczas miała możliwość, na podstawie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów oraz żądania uwierzytelnionych odpisów z akt sprawy. Zgodnie bowiem z przepisem art. 178 § 2 Ordynacji podatkowej, czynności te dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu.

W związku z tym, żądanie doręczenia kserokopii dowodów zebranych w trakcie postępowania podatkowego, przedstawienia stronie oceny zebranego materiału dowodowego i przewidywanego rozstrzygnięcia przed wydaniem decyzji w trybie odwoławczym, organ odwoławczy uznał za wykraczające poza obowiązki organu podatkowego nałożone wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Odnośnie do wniosku o powiadomienie strony o terminie przekazania odwołania wraz z aktami sprawy do organu pierwszej instancji, Izba Skarbowa wskazała, że organ pierwszej instancji nie naruszył określonego w art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej czternastodniowego terminu, przewidzianego do dokonania wspomnianej czynności.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji, ponawiając zarzuty i argumenty zawarte w odwołaniu, a mianowicie naruszenie § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 193 § 2 i art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 13 § 1, art. 21 § 3, art. 165 § 1, art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) w związku z art. 13 i art. 24 tej ustawy, gdyż wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego przez organ kontroli skarbowej i zakończenie postępowania podatkowego decyzją wydaną na podstawie art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej narusza wskazane wcześniej przepisy prawa;

- art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w

zw. z art. 193 § 2, art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskutek przyjęcia, że rejestry zakupu i sprzedaży VAT strony skarżącej są nierzetelne;

- art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 32, art. 87, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 27 ust. 5, 6 i 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz akcyzowym i obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6, 8 tej ustawy, ponieważ ustalanie dodatkowego zobowiązania podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółek osobowych i kapitałowych, a nie ustalanie pozostałym podatnikom tego podatku, różnicuje podatników, co powoduje ich dyskryminację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sygnatura akt I SA/Wr 2056/03

Odnosząc się do dodatkowych zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, Izba Skarbowa podkreśliła, że nie mają one wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

W ocenie Izby Skarbowej, z treści art. 31 ustawy o kontroli skarbowej nie wynika by istniało ograniczenie dla organu kontroli skarbowej (którym w myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 wspomnianej ustawy jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu w sprawie będącej przedmiotem skargi) do wydania decyzji w następstwie przeprowadzonej kontroli skarbowej po wcześniejszym wszczęciu postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 3a ustawy o kontroli skarbowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydaje m.in. decyzje w sprawach określonych w ustawie, czyli -jak to wystąpiło w przypadku zaskarżonej decyzji - również w sprawie określenia i ustalenia obowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług.

Zdaniem Izby Skarbowej, pozbawiony jest racji zarzut naruszenia Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku ze wspomnianym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Wyrok ten wskazuje, że nie jest dopuszczalne w stosunku do podatników będących osobami fizycznymi jednoczesne stosowanie sankcji administracyjnej w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego i odpowiedzialności z ustawy karnej skarbowej. Odpowiedzialność karno-skarbową ponoszą zaś wyłącznie osoby fizyczne za przestępstwa i wykroczenia karno-skarbowe, natomiast spółki osobowe i kapitałowe - na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług - są odrębnymi podatnikami podatku VAT od tworzących je wspólników, do których przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 powołanej ustawy znajdują zastosowanie. Stąd też zdaniem Izby Skarbowej zarzut strony skarżącej o nierównym traktowaniu podatników i o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest pozbawiony racji prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 91 § 2).

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153., poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie

Sygnatura akt I SA/Wr 2056/03

postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Oceniając legalność kwestionowanych decyzji w kontekście obowiązującego prawa oraz zarzutów sformułowanych w skardze, nie można przede wszystkim podzielić stanowiska strony skarżącej w kwestii kwalifikowania realizowanych przez nią świadczeń do kategorii usług "budowlanych lub budowlano-montażowych" w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), i wyprowadzania z takiej kwalifikacji innej chwili powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, aniżeli przewidziana w ustawie, jako zasada.

Materiał dowodowy zgromadzony w aktach podatkowych daje podstawę do twierdzenia, że organy podatkowe niewadliwie ustaliły i oceniły, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła umowa sprzedaży, na co wskazuje treść łączącego strony kontraktu (z [...], Nr [...]), a także wystawione faktury VAT (z [...], Nr [...], i z [...], Nr [...]), co -jak wywiodły organy podatkowe - nie dawało stronie skarżącej podstaw prawnych do odejścia od zasady powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wyrażonej w art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 uptu. Według tej zasady, obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, a więc z chwilą utraty swobodnego dysponowania przez sprzedawcę. Jeżeli jednak sprzedaż powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje wówczas z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru (wykonania usługi). Zgodnie zaś z § 40 ust. 1 wymienionego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów, zasadą jest, że fakturę wystawia się nie później niż 7 dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Wobec sytuacji zaistniałej w badanym wypadku, nie sposób skutecznie zarzucić organom podatkowym wadliwości postępowania, skoro na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły one, że obowiązek podatkowy w rozpoznawanej powstał według zasady ogólnej, ujętej w art. 6 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku, jako że świadczenia strony skarżącej nie miały charakteru usług "budowlanych lub budowlano-montażowych" w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) przywołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów. Tym samym nie znajduje dostatecznych podstaw zarzut strony skarżącej o naruszeniu ostatniego ze wskazanych unormowań.

Co zaś się tyczy zarzutu naruszenia art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zw. z art. 193 § 2 i art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, to - wbrew twierdzeniom skargi - organy nie stwierdziły nierzetelnego prowadzenia przez stronę skarżącą rejestru zakupów, jednakże wykazały nierzetelność w zakresie ewidencjonowania sprzedaży i kwot podatku należnego na rzecz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej wskutek nieujęcia całej wartości sprzedaży w miesiącu podlegającym badaniu. Ewidencja, jak każda forma ksiąg podatkowych, odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które są istotne z podatkowego punktu widzenia. Metoda zakwestionowania rzetelności zapisów w księgach nie jest w przepisach prawa określona. Podważenie informacji zawartej w księdze podatkowej nastąpić może przy pomocy każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonujący, co nastąpiło w rozpoznawanej sprawie.

W ocenie Sądu, nie zastały również naruszone przepisy o właściwości organów wydających decyzje podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Wbrew bowiem zapatrywaniu strony skarżącej, przepisy art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej nie zawierają ograniczenia, czy też wyłączenia kompetencji organu kontroli skarbowej do wydania decyzji

Sygnatura akt I SA/Wr 2056/03

podatkowej wskutek przeprowadzonej kontroli skarbowej po wcześniejszym wszczęciu postępowania podatkowego. W zakresie właściwości organu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie mieściło się zatem wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W takim stanie prawnym chybiony jest zarzut strony skarżącej o naruszeniu przez organy art. 31 i art. 24 ustawy o kontroli skarbowej, a także art. 13 § 1, art. 21 § 3, art. 165 § 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od dotychczasowej, pozytywnej oceny kwestionowanej decyzji należy zauważyć, że akt ten nie może pozostać w obrocie prawnym w części dotyczącej ustalenia stronie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż w stanie faktycznym odnoszącym się do sierpnia 2001 r. nie było podstaw prawnych nałożenia na stronę skarżącą takiego obowiązku.

Jak bowiem wywiedziono w judykaturze, w sytuacji gdy podatnik podatku od towarów i usług w złożonej deklaracji za dany miesiąc wykazał nadwyżkę podatku naliczonego i zadeklarował ją do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, mimo że powinien był wykazać kwotę zobowiązania podatkowego, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie znajduje uzasadnienia w przepisach art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2003 r., I SA/Gd 456/00, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10). Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2003 r. (I SA/Wr 3406/01 niepubl.) wyrażono pogląd, że przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie obejmuje swym zakresem obowiązywania wypadku, gdy w deklaracji podatkowej VAT-7 podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, zamiast należnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Ponieważ taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, ustawodawca zaś nie przewidział dla takiego przypadku możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, przeto - wobec braku podstawy prawnej do wydania takiego orzeczenia należało uchylić zaskarżone decyzje właśnie w części dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Wobec dostrzeżonego naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, należało - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzec, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania (punkt III) stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie IV wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.

Skoro sądowa kontrola zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie nie dała podstaw do postawienia organom podatkowym skutecznego zarzutu naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało - stosownie do dyspozycji art. 151 tej ustawy - orzec, jak w punkcie II sentencji wyroku.