Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3443/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 6
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2015 r. sprawy ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2014 r. nr IPPB1/415-628/14-2/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. S. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czerdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – W. S., zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej ("Spółka"), działającej pod firmą K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością SKA. Posiada on 200 spośród 600 akcji tej Spółki, której kapitał zakładowy wynosi [...] zł. Wkład komplementariusza wynosi 2.000 zł (statut Spółki stanowi, że zysk przypada wspólnikom proporcjonalnie do wniesionych przez nich wkładów). Spółka prowadziła działalność od dnia 14 marca 2012 r. Skarżący objął wszystkie aktualnie posiadane w niej akcje przy tworzeniu Spółki, w zamian za wkład pieniężny w wysokości 20.000 zł. W latach 2012 i 2013 Spółka osiągnęła łączny zysk bilansowy w wysokości 5.848.919,02 zł. Spółka nie ponosiła wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Rok obrotowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Skarżący wskazał dalej, że po dniu 1 stycznia 2014 r. Spółka zaprzestała prowadzenia działalności operacyjnej, od tej daty poniosła jedynie wydatki w kwocie 474.057,55 zł, nie osiągając żadnego dochodu. W 2014 r. Spółka nie odniosła i nie odniesie żadnych zysków. Skarżący nie otrzymywał żadnych wypłat w związku z udziałem w Spółce. Spółka ma zostać zlikwidowana, na moment otwarcia likwidacji w spółce zgromadzone będą wyłącznie środki pieniężne - pochodzące ze spieniężenia majątku (bez osiągnięcia zysku), wpłaconego do Spółki kapitału zakładowego ([...] zł), wkładów komplementariusza (2.000 zł) i zysku wypracowanego przed rozpoczęciem 2014 r. - łącznie 5.704.807,76 zł. Skarżący otrzyma wyłącznie środki pieniężne w kwocie 1.840.260,568 zł.

W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy:

1) Czy jego przychód związany z likwidacją Spółki należy pomniejszyć o wydatki na objęcie akcji oraz o przypadającą na niego część zysku Spółki osiągniętego przed dniem 1 stycznia 2014 r.?

2) Czy przychód do opodatkowania, występujący w związku z likwidacją Spółki, wyniesie u Skarżącego zero złotych?

W opinii Skarżącego jego przychód związany z likwidacją Spółki należy pomniejszyć o wydatki na objęcie akcji oraz o przypadającą na niego część zysku spółki osiągniętego przed dniem 1 stycznia 2014 r.; natomiast przychód do opodatkowania, występujący w związku z likwidacją Spółki, wyniesie u Skarżącego zero złotych.

Skarżący odwołał się do art. 6 ust 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym z dnia 8 listopada 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387) – dalej "ustawa zmieniająca". Stwierdził, że jego przychód związany z likwidacją Spółki należy pomniejszyć o wydatki na objęcie akcji oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy zmieniającej w art. 1 albo art. 8 tej ustawy w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu - a więc de facto o zysk tej Spółki (skoro nie wystąpiły w niej wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, ani nie dokonywano wypłat z tytułu udziału w tej spółce).

Według Skarżącego wystąpi u niego przychód związany z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej, w której akcje objął on przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Przychód ten, który wyniesie 1.840.260,56 zł, należy więc pomniejszyć o: 1) wydatki na objęcie akcji, które Skarżący objął za gotówkę w kwocie 20.000 zł, 2) "o część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania", a więc przypadającą na Skarżącego część zysku Spółki, wypracowanego przed dniem 1 stycznia 2011 r. - kwoty tej nie będą pomniejszać wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, gdyż takie w spółce nie wystąpiły.

Zdaniem Skarżącego, skoro przychód ma zostać na potrzeby opodatkowania pomniejszony o kwotę, która go przewyższa, wartość tego przychodu do opodatkowania wynosić będzie zero złotych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Minister wskazał, że skutkiem uchwalenia zmian, dokonanych ustawą zmieniającą, była zmiana zasad opodatkowania dochodów wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej ("SKA"). W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. SKA, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli ich wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Minister podkreślił, że przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, przychody wspólnika SKA, będącego osobą fizyczną z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie tej spółki, zaliczane były do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.".

Organ wskazał, że zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f., przychody (i koszty) z udziału w SKA u każdego podatnika, będącego komplementariuszem tej spółki, określane były proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, natomiast przychodami (będącymi równocześnie dochodami) akcjonariusza z tytułu udziału w takiej spółce były wypłacone mu przez spółkę dywidendy. Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do SKA, mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Minister wyjaśnił ponadto, że stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się do osiągniętych z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychodów oraz poniesionych kosztów (co do zasady) od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Zasadniczo treść tego przepisu (oraz jego wykładnia) określa, według jakiego reżimu prawnego należy opodatkowywać dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w SKA, tj. czy zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących do końca 2013 r., czy też od 1 stycznia 2014 r. Przepis ten stosuje się jednak z zastrzeżeniem, wynikającym z art. 6 ustawy zmieniającej, zawierającego katalog czynności i zdarzeń prawnych, w przypadku wystąpienia których określa się przychód u wspólnika SKA, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W konkluzji Minister uznał, że SKA, począwszy od 1 stycznia 2014 r., podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Minister odwołał się następnie do art. 5a pkt 28 lit. c), d), pkt 29 i pkt 30 oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f., a także wskazał na art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. Stwierdził, że z uwagi na treść powyższych przepisów, w przypadku uzyskania przychodów z tytułu otrzymania majątku likwidowanej spółki, akcjonariusz SKA, której akcje zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, uzyska przychód na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. Organ wskazał przy tym na treść art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 u.p.d.o.f.

Według Ministra należy zwrócić także uwagę na treść art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., który stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej. Zdaniem organu, dyspozycją tego przepisu objęta jest równowartość faktycznie poniesionych przez podatnika, który otrzymuje przysporzenie, wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji). W konsekwencji, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów.

W ocenie Ministra różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji, a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów (akcji), których wartość jest zwolniona z podatku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochód do opodatkowania nie wystąpi w sytuacji przekazania w związku z likwidacją spółki majątku o wartości równej lub mniejszej niż koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji).

Minister stwierdził ponadto, że art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, jako przepis przejściowy, należy stosować odpowiednio, z uwzględnieniem ratio legis każdej z norm, której dotyczy. Celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów, uzyskanych zanim SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego (gdy co najmniej jeden wspólnik był osobą fizyczną - dniem 1 stycznia 2014 r.) z tytułu uczestnictwa w tej spółce, która co do zasady nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników. Oznacza to zdaniem organu, że akcjonariusz SKA nie będzie miał prawa do pomniejszenia - wynikającego z art. 6 ustawy zmieniającej - uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji oraz o określoną zgodnie art. 8 u.p.d.o.f., część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Według Ministra w odniesieniu do możliwości pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji zauważyć należało, że przed dniem, w którym SKA uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu ich nabycia lub objęcia. Poza tym wartość wydatków na nabycie (objęcie) akcji została już wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. W odniesieniu zaś do możliwości pomniejszenia uzyskanego przychodu w części odpowiadającej uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, art. 8 u.p.d.o.f. nie miał zastosowania do przychodów uzyskiwanych z tytułu wypłaconej dywidendy dla akcjonariusza SKA, stąd też w tym zakresie przepis ten nie miał zastosowania.

W konsekwencji zdaniem organu uzyskany przez Skarżącego przychód z tytułu likwidacji SKA będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 30a ust. 1 w związku z art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 pkt 50a tej ustawy. Jednocześnie Minister uznał, że nie może potwierdzić prawidłowości wyliczonych kwot jakie wskazał Skarżący, t.j. potwierdzić, że przychód do opodatkowania w związku z likwidacją Spółki, wyniesie u niego zero zł. Wydając bowiem interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", organ nie dokonuje wyliczeń kwoty dochodu (straty), ewentualnej wysokości podatku, kosztów uzyskania przychodu, lecz przeprowadza wykładnię przepisów prawa podatkowego.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane do niego przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, polegające na uznaniu stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe.

Skarżący podniósł, że Minister potwierdził wprawdzie uprawnienie Skarżącego do pomniejszenia przychodu związanego z likwidacją SKA o wydatki związane z objęciem akcji w tej spółce. Jednak wywiódł tę możliwość z art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., a nie z wspomnianego art. 6 ust 1 ustawy zmieniającej, negując jednocześnie prawo Skarżącego do pomniejszenia tego przychodu o określoną zgodnie art. 8 u.p.d.o.f. część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania. Minister dokonał interpretacji tak, jak gdyby art. 6 ust. 1 w ogóle w ustawie zmieniającej nie było.

W opinii Skarżącego treść przepisu art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej jest jasna, a kryteria i zakres jego stosowania nie mogą doznawać żadnych niewskazanych w ustawie ograniczeń. Dosłowna, językowa wykładnia przepisu art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej prowadzi do wniosku, że przychód akcjonariusza likwidowanej SKA doznaje wymienionych w tym przepisie konkretnych pomniejszeń, a dopiero po ich dokonaniu staje się podstawą opodatkowania. Wykładnia językowa daje rezultaty niebudzące wątpliwości, zatem przepis należy stosować do wszystkich wspólników SKA, którzy swoje akcje lub udziały objęli przed tym, jak spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego. Jasne rezultaty wykładni językowej powodują, że nie ma potrzeby sięgania po inne rodzaje wykładni.

Zdaniem Skarżącego niedopuszczalna jest wykładnia celowościowa, zastosowana przez Ministra, odwołująca się do treści uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, a zmierzający do odmowy zastosowania wspomnianego przepisu art. 6 ust 1. Żaden bowiem rodzaj wykładni celowościowej nie może zmierzać do uznania określonej części aktu prawnego za nienapisaną. Do tego właśnie zmierza natomiast zaprezentowane przez Ministra rozumowanie postulujące "odpowiednie stosowanie" art. 6 ust 1 ustawy zmieniającej "do każdej z norm, której dotyczy".

Skarżący zwrócił przy tym uwagę, że przychody akcjonariuszy SKA przed dniem 1 stycznia 2014 r. były przychodami z działalności gospodarczej, co potwierdzała uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FPS 1/11. A więc "nadwyżka przychodów nad kosztami" była uzyskiwana przez każdego wspólnika na bieżąco, jako że nie można przypisać jej uzyskania transparentnej podatkowo spółce. W myśl zresztą samego przepisu, dokonane z tytułu udziału w spółce wypłaty zmniejszają wartość pomniejszenia przychodu, co wskazuje na to, że w przepisie mowa jest właśnie o zgromadzonych w spółce dochodach (nadwyżkach przychodów nad kosztami ich uzyskania), a nie o tych dochodach, które już wspólnikom wypłacono. Przychód związany z likwidacją jest więc, stosownie do art. 6 ust 1 ustawy zmieniającej, pomniejszany o wydatki na nabycie/objęcie akcji oraz o przypadający na wspólnika dochód, osiągnięty przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga musiała zostać uwzględniona.

W przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym Skarżący podkreślił, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej ("Spółka"). Spółka prowadziła działalność od dnia 14 marca 2012 r., w latach 2012 i 2013 Spółka osiągnęła łączny zysk bilansowy w wysokości 5.848.919,02 zł. Po dniu 1 stycznia 2014 r. Spółka zaprzestała prowadzenia działalności operacyjnej, od tej daty poniosła jedynie wydatki w kwocie 474.057,55 zł, nie osiągając żadnego dochodu. W 2014 r. Spółka nie odniosła i nie odniesie żadnych zysków. Skarżący nie otrzymywał żadnych wypłat w związku z udziałem w Spółce. Spółka ma zostać zlikwidowana, na moment otwarcia likwidacji w spółce zgromadzone będą wyłącznie środki pieniężne - pochodzące ze spieniężenia majątku (bez osiągnięcia zysku), wpłaconego do Spółki kapitału zakładowego ([...] zł), wkładów komplementariusza (2.000 zł) i zysku wypracowanego przed rozpoczęciem 2014 r. - łącznie 5.704.807,76 zł. Skarżący otrzyma wyłącznie środki pieniężne w kwocie 1.840.260,568 zł.

W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy:

1) jego przychód związany z likwidacją Spółki należy pomniejszyć o wydatki na objęcie akcji oraz o przypadającą na niego część zysku Spółki osiągniętego przed dniem 1 stycznia 2014 r.?

2) przychód do opodatkowania, występujący w związku z likwidacją Spółki, wyniesie u Skarżącego zero złotych?

Zdaniem Sądu, udzielona przez organ odpowiedź na pytanie 1) jest nieprawidłowa. Istotne znaczenie dla jej prawidłowego udzielenia ma bowiem literalna treść art. 6 ust 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym z dnia 8 listopada 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387) – dalej "ustawa zmieniająca". Przepis ten jednak został przez organ błędnie zinterpretowany.

Zgodnie z treścią art. 6 ustawy zmieniającej:

1. Jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,

2) odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,

3) wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,

5) likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W myśl art. 4 ust.1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

W związku z treścią cytowanych przepisów odpowiedź na pytanie, zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji, jest- zdaniem Sądu- oczywista: przychód Skarżącego, związany z likwidacją Spółki, należy pomniejszyć o wydatki na objęcie akcji oraz o przypadającą na niego część zysku Spółki osiągniętego przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Literalna treść art.6 ustawy zmieniającej nie pozostawia żadnych wątpliwości co do prawidłowości stanowiska Skarżącego, na temat odpowiedzi na pytanie 1). Nieprawidłowe jest, zdaniem Sądu, stanowisko organu, który dokonuje interpretacji stanu prawnego z pominięciem wykładni literalnej art. 6 ustawy zmieniającej, z odwołaniem się do wykładni celowościowej.

Wykładnia literalna przepisu, o ile nie budzi wątpliwości, nie może być pomijana i nie może prowadzić do ustalania celu wprowadzenia ustawy tak, jak to uczynił organ w sprawie niniejszej.

Wykładnia literalna ma bowiem zawsze znaczenie pierwszorzędne, a inne rodzaje wykładni mogą być stosowane dopiero wtedy, gdy wykładnia literalna przepisu nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do jego znaczenia.

W sprawie niniejszej zatem organ nie miał podstaw teoretycznoprawnych do wydania interpretacji wbrew i niezgodnie z podstawą prawną (i jej literalną wykładnią), wyraźnie określoną w ustawie, mającej zastosowanie w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym. Z tego względu zaskarżona interpretacja musiała zostać wyeliminowana z porządku prawnego, a podczas ponownego rozpoznania sprawy organ będzie musiał dokonać jej ponownie z uwzględnieniem wykładni literalnej art. 6 ustawy zmieniającej.

Prawidłowej odpowiedzi udzielił natomiast organ na pytanie 2, dotyczące wysokości przychodu do opodatkowania, występującego w związku z likwidacją Spółki, który zdaniem Skarżącego, wyniesie u niego zero złotych. Interpretacja podatkowa nie może służyć wyliczeniu wysokości opodatkowania. Interpretacje podatkowe służą bowiem tylko i wyłącznie uzyskaniu wypowiedzi organów podatkowych na temat wykładni przepisów prawa podatkowego. Interpretacja nie może dotyczyć wyliczenia wysokości podatku, kwot dochodu (straty), kosztów uzyskania przychodu itp.

Zgodnie z aktualną (na dzień wyrokowania) treścią przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis ten uniemożliwia częściowe uchylenie interpretacji, w związku z czym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.