Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1569/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.122, art.187 § 1, art. 191, art.194 § 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 412/10 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Przerobu Metali "D." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz Przedsiębiorstwa Przerobu Metali "D." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w D. kwotę 1.817 (słownie: jeden tysiąc osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez Przedsiębiorstwo [...] D. sp. z o.o. w D. (dalej: skarżąca spółka), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P.(dalej: organ II instancji) z dnia 25 marca 2010 r. (...), którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej: organ I instancji) z dnia 25 września 2009 r. (nr [...]) określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz zobowiązanie podatkowe za luty i marzec 2005r.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie kontrolne wykazało nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, gdyż skarżąca spółka niezasadnie odliczyła od podatku należnego podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez Firmę Wielobranżową S. P. [...] w I.

Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu wyroku na ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego, z których wynikało, że S. P. w toku kontroli przebywał w Zakładzie Karnym, gdzie w dniu 14 sierpnia 2007 r. został przesłuchany w charakterze świadka. S. P. zeznał wówczas, że nic nie jest mu wiadome na temat współpracy ze skarżącą spółką, nigdy nie sprzedał jej żadnego złomu i nigdy nie był w tej firmie, na swoje nazwisko nie zarejestrował żadnej firmy, jeden raz na początku 2005 r. podpisał swoim imieniem i nazwiskiem cały bloczek pustych faktur "in blanco", a faktury te podpisał na prośbę swojego kolegi o nazwisku L., którego poznał na dyskotece w P., lecz nie zna jego imienia i miejsca zamieszkania, od tego kolegi otrzymał jednorazowo 1000 zł i więcej razy z nim się nie widział. Wyjaśnił, że nie posiadał pieniędzy, dlatego zgodził się podpisać puste faktury w zamian za pieniądze, nigdy też nie składał żadnych dokumentów w celu zarejestrowania firmy. Ze złożonych w dniu 14 sierpnia 2007 r. zeznań wynikało, że po okazaniu 6 faktur wystawionych w okresie od 31 stycznia 2005 r. do 23 marca 2005 r., dokumentujących sprzedaż złomu aluminium na rzecz skarżącej spółki a firmowanych przez S. P., zeznał, że na okazanych mu fakturach nie są jego podpisy, nie wystawił okazanych mu faktur, nie wyrobił pieczątki, która widniała na okazanych mu fakturach oraz, że nie przyjął żadnych pieniędzy od skarżącej spółki z tytułu rzekomo dostarczonego złomu aluminium. Po 2000 r. nie posiadał żadnego rachunku bankowego, wcześniej miał rachunek w Lukas Banku, założony w 1999r. i miał go do 2000r., nie są mu znane żadne inne okoliczności w zakresie dostaw złomu aluminium do skarżącej spółki. Nadto, na pytanie, czy znany jest mu obecny przy przesłuchaniu M.S. – pracownik skarżącej spółki oraz firmy "F.", który podpisał część zakwestionowanych faktur S.P. zeznał, że nieznana jest mu ta osoba i nigdy nie miał z nią do czynienia.

Organ I instancji – jak wyjaśnił dalej Sąd I instancji – włączył do akt kontroli: kserokopię prawomocnej decyzji Dyrektora UKS w B. nr W [...] z dnia 14 listopada 2008 r. wydaną dla S. P., kserokopię wyniku kontroli Dyrektora UKS w B. nr [...] z dnia 18 listopada 2008 r. wydanego dla S. P. w związku z przeprowadzonym postępowaniem kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do maja 2005 r. Powyższą decyzją – jak wyjaśniono – określono S. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004r. do kwietnia 2005 r., ustalając, że nie prowadził on działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem, w związku z czym nie posiadał statusu podatnika podatku od towarów i usług. Jednakże w okresie od grudnia 2004 r. do maja 2005 r. wystawił faktury VAT dotyczące sprzedaży złomu, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego. W związku z powyższym Dyrektor UKS B. wydał decyzję określającą S. P.nadpłatę w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 - kwiecień 2005 r., w odniesieniu do miesięcy, za które złożone zostały deklaracje VAT-7, a także określił wysokość podatku, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa VAT z 2004 r.), wykazanego w fakturach wystawionych w okresie od 4 stycznia 2005 r. do dnia 24 maja 2005 r. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora UKS w B. wynikało, że S. P. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na zakupie i dostawie złomu, nie decydował o żadnych czynnościach w ramach rzekomo prowadzonej przez siebie działalności. Osobą znajdującą dostawców i odbiorców złomu oraz upoważnioną do podejmowania pieniędzy z rachunku bankowego był natomiast D. P. – brat S. P.. Jednakże zeznania D. P. były ogólnikowe i często sprzeczne ze sobą, nie wykazał on żadnych dostawców złomu, warunków transakcji, uzyskanej marży, nazwisk pracowników czy zleceniobiorców zajmujących się ważeniem, sortowaniem i załadunkiem złomu, brak było dokumentacji prowadzonej działalności, a osoby ją prowadzące oraz miejsce przechowywania nie zostały ujawnione. Ponadto do Urzędu Skarbowego zostały przedłożone nieprawdziwe dokumenty dotyczące rzekomo prowadzonej działalności przez S. P., tj.: oświadczenie z dnia 9 grudnia 2004 r., które miało dotyczyć wyrażenia zgody przez M. K. na składowanie złomu na terenie jego posesji, który oświadczenia tego nie podpisał, umowa wynajmu samochodu "R." z dnia 10 grudnia 2004 r., zawarta z A. M., który umowy takiej nie mógł podpisać, gdyż kilka lat wcześniej sprzedał taki pojazd. Ponadto, w uzasadnieniu decyzji Dyrektora UKS w B. z dnia 14 listopada 2008 r. przyjęto, że "Zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą wg wzoru NIP-1" i "Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług wg wzoru VAT-R" - dotyczące S. P., zawierało podpisy D. P., przy czym w zaświadczeniu NIP-1 nie podano, że D. P. jest pełnomocnikiem S. P.. Brak wiedzy D. P. o dokonywanych transakcjach handlowych, niewyjaśnione możliwości finansowania działalności z własnych środków i nie ujawnienie miejsca i przebiegu skupu, sortowania i sprzedaży złomu, posługiwanie się dokumentami podrobionymi, bądź zawierającymi podrobione podpisy świadczyło zdaniem Dyrektora UKS w B. o tym, że faktycznym powodem zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej przez S.P. było stworzenie formalnych pozorów istnienia podmiotu dokonującego obrotu złomem. W konsekwencji S. P., nie będąc nabywcą złomu, nie mógł następnie dokonać jego odpłatnej dostawy i w związku z tym jego działalność nie posiadała przymiotu samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 2004 r. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora UKS w B. wynikało, że działalność S. P. w rzeczywistości sprowadzała się do wystawiania faktur VAT, rzekomo dokumentujących sprzedaż złomu (niewiadomego pochodzenia), którego nabywcą i dostawcą w rzeczywistości nie był S.P..

Sąd I Instancji wyjaśnił, że w oparciu o te ustalenia organ I instancji wskazaną na wstępie decyzją z dnia 25 września 2009 r. określił skarżącej spółce za styczeń 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 73.699 zł, za luty 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 88.404 zł, oraz za marzec 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 55.448 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 par.1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że dostawa złomu do spółki była oczywista i nie powinna budzić jakichkolwiek wątpliwości. Każda dostawa złomu była ważona i na tę czynność firma posiada wydruk komputerowy. Dokument ten podpisywany jest przez osobę, która dokonuje ważenia oraz przez przedstawiciela dostawcy i dopiero na podstawie tego dokumentu dostawca wystawia fakturę sprzedaży złomu. Zakupiony złom rozładowywany jest przez brygadę rozładunkową, która otrzymuje wynagrodzenie akordowe. Zarzuciła, że wbrew twierdzeniom organu I instancji można było w prosty sposób powiązać te wynagrodzenia z fakturami i datami zakupu, co potwierdzało fakt wystąpienia fizycznie tego zakupu. Argumentowała, że dając wiarę S. P. organ I instancji pominął i nie wyjaśnił kto zarejestrował jego działalność w Urzędzie Miasta, w Wojewódzkim Urzędzie Statystycznym, kto założył konto w banku, kto pobierał z tego konta pieniądze, kto zarejestrował firmę w Urzędzie Skarbowym. W piśmie z dnia 23 listopada 2009 r. skarżąca spółka uzupełniła odwołanie poprzez wskazanie, że organ I instancji nie wziął pod uwagę jej argumentów, zignorował zeznania pracowników spółki oraz firm transportowych, a za wiarygodne uznał zeznanie S. P., który przebywał w więzieniu. Wniosła o szczegółowe przesłuchania świadków - pracowników zatrudnionych w tej firmie oraz o przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy jej pracownikami a S. P.. W piśmie z dnia 2 grudnia 2009 r. skarżąca spółka wniosła o włączenie do akt sprawy wskazanych w tym piśmie protokołów przesłuchań S. P. oraz D. P., które zostały uwzględnione w decyzji Dyrektora UKS w B. z dnia 14 listopada 2008 r.

Organ II instancji nie uwzględnił powyższego odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji powołał się na zeznania S. P. złożone w Zakładzie Karnym w charakterze świadka w dniu 14 sierpnia 2007 r. Wskazując na przedstawioną w uzasadnieniu decyzji organu I instancji decyzję Dyrektora UKS w B., podkreślono, że faktycznym powodem zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej przez S. P. było stworzenie formalnych pozorów istnienia podmiotu dokonującego obrotu złomem. Rzekoma działalność w ramach Firmy Wielobranżowej miała służyć ukryciu faktycznego źródła pochodzenia złomu, czego dowodziło nie przedłożenie jakiejkolwiek dokumentacji, a także niewskazanie dostawców złomu. Organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał się na art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że decyzja wydana Dyrektora UKS w B. wobec S. P. stanowi dokument urzędowy sporządzony przez uprawniony organ i stanowi dowód tego, co w niej zostało stwierdzone. Wskazał, że z decyzji tej wynika jednoznacznie, że u S. P. obowiązek podatkowy nie powstał z tytułu transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach, ponieważ nie on był dostawcą towaru wykazanego na tychże fakturach. Był obowiązany do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. i wobec tego skarżąca spółka nie mogła uwzględnić podatku z zakwestionowanych faktur od S.P.. Organ II instancji podkreślił, że złożone na etapie postępowania odwoławczego wnioski o przesłuchanie pracowników skarżącej spółki i przeprowadzenie konfrontacji tych osób z S. P., wobec zgromadzonych w sprawie dowodów, tj. prawomocnej decyzji Dyrektora UKS w B., protokołu przesłuchania świadka S. P. z dnia 14 sierpnia 2007 r., zakwestionowanych faktur i dowodów PZ, nie znajdowały uzasadnienia. Wyjaśnił także, że nie uznał również za zasadne włączenie innych protokołów przesłuchań S. i D. P., bowiem nie wniesienie przez S. P. odwołania od decyzji Dyrektora UKS w B., jednoznacznie wskazywało na to, że był on dostawcą złomu wykazanego na wystawionych fakturach. W rezultacie organ II instancji podniesiony przez skarżącą spółkę zarzut naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej uznał za bezzasadny.

Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca spółka zarzuciła decyzji organu II instancji naruszenie:

- art. 120, art.121, art. 122, art. 123, art. 214 w związku z art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przez organy podatkowe postępowania w sprawie będącej przedmiotem postępowania w sposób niezapewniający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, niedążenie do zebrania wyczerpującego i pełnego materiału dowodowego oraz rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o materiał dowodowy określony wybiórczo i bez zachowania reguły prawdy obiektywnej, nieprzeprowadzenie żądanych środków dowodowych mających znaczenie dla sprawy, dokonanie dowolnej i błędnej oceny okoliczności stanu faktycznego sprawy wbrew regule swobodnej oceny dowodów wymagającej wszechstronnego zebrania, analizy i oceny całego materiału dowodowego, uznanie za udowodnione faktów, wobec których występują okoliczności przeciwnie, istotnie rozbieżne, bez jednoczesnego podjęcia w treści decyzji jakiejkolwiek próby wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek tak określonego przez organ podatkowy udowodnienia, brak wskazania przyczyn odmowy uznania wiarygodności przedłożonego przez stronę obszernego materiału dowodowego na okoliczność realizacji transakcji oraz faktu ich wykonania i otrzymania towaru będącego ich przedmiotem, uznanie za udowodnione faktów wynikających z dokumentów urzędowych wbrew ich treści i bez przeprowadzenia procedury obalenia domniemania prawdziwości tych dokumentów, brak wyjaśnienia powołanej w sentencji decyzji podstawy prawnej w kontekście stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza okoliczności działania przez skarżącą w dobrej wierze oraz przy zachowaniu zwyczajowo w stosunkach gospodarczych obejmujących realizowane przez skarżącą przedsięwzięcia gospodarcze;

- art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a, art. 92 ust. 1 pkt 1 i art. 109 ust. 3 ustawy VAT z 2004 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (dalej rozporządzenie VAT) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie wyżej wymienionych przepisów skutkujące błędnym uznaniem, że skarżącej spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie złomu, podczas gdy skarżący uprawnienie takie posiadał i posiada w dalszym ciągu.

Organ II instancji w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

II. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

Sąd I instancji, uchylając zaskarżoną decyzję, podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie było to, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Zwrócił w związku z tym uwagę na to, że z akt sprawy wynikało, że skarżąca spółka w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą polegającą na zagospodarowaniu metalowych odpadów i złomu, produkcji aluminium i odlewnictwie metali lekkich. W tym celu dokonywała zakupu złomu, w tym złomu aluminium. Organy podatkowe zakwestionowały sześć faktur wystawionych przez Firmę Wielobranżową S.P., dokumentujących zakup złomu i stwierdziły, że skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W ocenie Sądu I instancji, w świetle zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, trudno jest w sposób jednoznaczny przyjąć, że transakcje zakupu złomu od Firmy Wielobranżowej S. P. nie mogły mieć rzeczywiście miejsca. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że Firma Wielobranżowa S. P. nie sprzedała tego złomu, a na uzasadnienie swojego stanowiska powołały się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 14 listopada 2008 r. wydaną wobec S.P., wynik kontroli z dnia 18 listopada 2008 r. i protokół przesłuchania świadka S. P. z dnia 14 sierpnia 2007 r. Jednakże – jak podkreślił Sąd I instancji – organ II instancji w ogóle nie ustosunkował się do podniesionego przez skarżącą spółkę w odwołaniu, jak i w pismach uzupełniających to odwołanie zarzutu, że S. P. w przesłuchaniach z dnia 5 stycznia 2007 r., 24 kwietnia 2007 r., 28 maja 2008 r. i z dnia 17 lipca 2008 r. wskazał, że prowadził działalność gospodarczą. Również jego brat D. P. zeznał w dniach 12 grudnia 2007 r., 28 lutego 2008r. i w dniu 23 lipca 2008 r., że S. P. prowadził działalność gospodarczą. Protokoły powyższe nie zostały włączone do akt podatkowych. Sąd I instancji zwrócił w związku z tym uwagę na treść art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowane w wyroku z dnia 22 października 1981 r. (sygn. akt) I SA 2147/81, że organ administracji publicznej jest obowiązany podać w uzasadnieniu faktycznym swojej decyzji m.in. dowody, na których się oparł, oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności. Sąd I instancji podkreślił, że aby stan faktyczny sprawy był bezsporny postępowanie podatkowe winno być przeprowadzone zgodnie z zasadami tego postępowania i że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego ma zagwarantowany wpływ strona postępowania, gdyż organ podatkowy obowiązany jest przeprowadzić dowody wskazane przez stronę. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przez materiał dowodowy należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższy przepis – jak zaznaczył Sąd I instancji – nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania materiału dowodowego i że ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, który dokonuje ustalenia stanu faktycznego sprawy m.in. na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich mających znaczenie prawne dla sprawy faktów. Następnie Sąd I instancji, po przytoczeniu treści art. 191 Ordynacji podatkowej, zaznaczył, że zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza dowolności w ich ocenie, a za dowolną należy uznać w tej sprawie ocenę mocy jednego zaledwie dowodu, tj. decyzji Dyrektora UKS w B. z dnia 14 listopada 2008 r., przy przedstawieniu przez skarżącą spółkę szeregu przeciwdowodów, całkowicie temu dowodowi zaprzeczającym. Według Sądu I instancji brak jednoznacznych dowodów w zgromadzonym materiale dowodowym powodował, że organ II instancji ponownie rozpoznając sprawę winien skupić się właśnie na tym aspekcie, gdyż kwestia, czy S. P. mógł sprzedać skarżącej spółce złom ma dla sprawy istotne znaczenie. Sąd I instancji zalecił, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji przeprowadził zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej zawnioskowane przez skarżącą spółkę dowody. W szczególności przeanalizowania wymagają warunki na jakich realizowane były transakcje skarżącej spółki zarówno z firmą S. P. oraz z innymi podmiotami, a także podnoszone przez skarżącą argumenty dotyczące rozliczenia zakupu i zużycia złomu w odniesieniu do produkcji i sprzedaży wyrobów gotowych. Powinna zostać przeprowadzona analiza dotycząca samego procesu technologicznego przetopu złomu i wysokości ubytków w tym procesie, aby można było jednoznacznie stwierdzić, czy ilość nabytego złomu odpowiada ilości sprzedanych wyrobów gotowych. Zasadnym według Sądu I instancji byłoby również przesłuchanie osób zajmujących się u skarżącej spółki załadunkiem złomu oraz ewentualnie osób przywożących złom do miejsca prowadzenia działalności skarżącej, aby potwierdzić, bądź zaprzeczyć realizację transakcji gospodarczych pomiędzy S. P. a skarżącą spółką. Wymienione wyżej dowody powinny być skonfrontowane między sobą. Organ podatkowy powinien odnieść się także do zarzutów oraz wniosków strony zawartych w pismach wniesionych w toku postępowania odwoławczego, m.in. dotyczących ustalonych okoliczności faktycznych podczas przesłuchań świadków pod kątem dostaw złomu do skarżącej spółki oraz włączenia do akt sprawy przesłuchań S. P. i D. P.. Sąd I instancji zaznaczył, że akta sprawy przekazane przez organ II instancji wraz z odwołaniem spółki nie zawierają innych zeznań złożonych przez S. P. i D. P., opinii biegłych oraz wyciągów z rachunków bankowych Sebastiana Paszka. Bez uzupełnienia materiału dowodowego o te dokumenty organ odwoławczy nie może dokonać oceny rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji. Nadto organ II instancji zobowiązany jest do prawidłowego sporządzenia uzasadnienia decyzji, w której wskaże fakty, które uznał za udowodnione, wymieni dowody, na których się oparł wydając rozstrzygnięcie oraz poda przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, czego w przedmiotowej sprawie nie uczynił.

III. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik organu II instancji zaskarżył powyższy wyrok w całości opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.), tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik.

W ramach tej podstawy kasacyjnej zarzucono zaskarżonemu wyrokowi:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, 141 § 4, 133 § 1 oraz art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienia przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art 144 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego, odbiegającego od rzeczywistego ustalonego przez organy podatkowe, w tym w szczególności:

- uznanie przez Sąd I instancji, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły czy S. P. prowadził działalność gospodarczą i mógł dostarczać złom do skarżącej spółki, pomimo że takie ustalenia jednoznacznie wynikały z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 14 listopada 2008 r., wydanej wobec S. P. w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2004 r. do kwietnia 2005 r.;

- uznanie przez Sąd I instancji, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie dokonały analizy dotyczącej rozliczenia zakupu i zużycia złomu w odniesieniu do produkcji i sprzedaży wyrobów gotowych oraz analizy dotyczącej samego procesu technologicznego przetopu złomu i wysokość ubytków w tym procesie, aby można było jednoznacznie stwierdzić, czy ilość nabytego złomu odpowiada ilości sprzedanych wyrobów gotowych w sytuacji gdy organy podatkowe nie kwestionowały faktu dostarczania złomu do skarżącej spółki, a jedynie fakt, że dostawcą miałby być S. P. widniejący jako wystawca spornych faktur, będących podstawą do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą spółkę; w konsekwencji stwierdzenie, że materiał dowodowy nie był wystarczający i winien zostać uzupełniony;

3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając powyższe przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie oraz sporządzenia uzasadnienia decyzji;

4. naruszenie art. 133 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 3 § 2 pkt 1 tej ustawy, poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy;

5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi, pomimo, że decyzja organu podatkowego II instancji była zgodna z prawem;

6. naruszenie art. 131 §1 i art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy wydawaniu wyroku znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego w postaci ostatecznej i prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 14 listopada 2008r. nr [...] wydanej wobec S. P. w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2004 r. do kwietnia 2005 r., włączonej do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 5 lutego 2009 r., z której jednoznacznie wynika, że S. P. nie prowadził działalności gospodarczej, nie dostarczał złomu aluminiowego do skarżącej spółki;

7. naruszenie art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie wyroku, którego uzasadnienie zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdyż w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, a w szczególności przez przyjęcie przez Sąd I instancji, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe winny dokonać analizy dotyczącej rozliczenia zakupu i zużycia złomu w odniesieniu do produkcji i sprzedaży wyrobów gotowych oraz analizy dotyczącej samego procesu technologicznego przetopu złomu i wysokość ubytków w tym procesie, aby można było jednoznacznie stwierdzić, czy ilość nabytego złomu odpowiada ilości sprzedanych wyrobów gotowych w sytuacji gdy organy podatkowe nie kwestionowały faktu dostarczania złomu do skarżącej spółki, a jedynie fakt, że dostawcą miałby być S. P. widniejący jako wystawca spornych faktur.

Na podstawie tak postawionych zarzutów organ II instancji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, oraz o zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że w toku postępowania podatkowego zebrano wszystkie dowody niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy i nie uchybiono normom zawartym w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano dowody na których oparto ustalenia faktyczne – powtarzając w tej mierze uzasadnienie decyzji wydanej przez organ II instancji. W szczególności zaznaczono, że skarżąca spółka nie wskazała przeciwdowodów zaprzeczających rozstrzygnięciu podjętym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 listopada 2008 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej – odnosząc się do składanych przez skarżącą spółkę wniosków dowodowych – podkreślono, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, lecz okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Akcentowano w związku z tym, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 listopada 2008 r. wydana wobec S. P. jest dokumentem urzędowym sporządzonym przez uprawniony organu i jest wyposażona "w moc prejudycjalną". Pominięcie faktu stwierdzonego w tej decyzji bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowiło naruszenie art. 194 Ordynacji podatkowej i do czasu wzruszenia domniemania urzędowego organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. Według wnoszącego skargę kasacyjną przeprowadzenie w tej sytuacji dalszych czynności wyjaśniających wnioskowanych przez skarżącą spółkę spowodowałoby wydłużenie postępowania. "Fizyczne istnienie" dokumentów w postaci zeznań złożonych przez S. oraz D. P., opinii biegłych oraz wyciągów z rachunków bankowych S.P., wobec włączonej do akt decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 listopada 2008 r. nie zmieniłoby rozstrzygnięcia, gdyż sama ta decyzja jest dowodem istotnym w sprawie. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej podkreślono, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w tej sprawie miały zalecenia sformułowane w uzasadnieniu wyroku Sadu I instancji, polegające na konieczności uzupełnienia materiału dowodowego o przeprowadzenie analizy dotyczącej rozliczenia zakupu i zużycia złomu w odniesieniu do produkcji i sprzedaży wyrobów gotowych oraz analizy dotyczącej procesu technologicznego przetopu złomu i wysokość ubytków w tym procesie, aby można było jednoznacznie stwierdzić, czy ilość nabytego złomu odpowiadała ilości sprzedanych wyrobów gotowych. Organy podatkowe – jak zaznaczono – nie kwestionowały dostarczenia złomu do skarżącej spółki, a jedynie fakt, że dostawcą miał być S. P.. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie jest równoznaczne z powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie jest bowiem wystarczające ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie wykazano, że w wyniku czynności udokumentowanej tą fakturą doszło do nabycia towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przysługuje wyłącznie z faktury dokumentującej rzeczywiste transakcje i sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia fakturę, podczas, gdy odbiorca i wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby – jak zaznaczono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu podtrzymano dotychczasowe wywody i argumenty przedstawione w toku postępowania, akcentując, że organy podatkowe oparły się na jednym tylko, niekorzystnym dla skarżącej spółki, zeznaniu S. P., pomijając, że inne zeznania złożone przez tego świadka nie potwierdzały hipotezy przyjętej przez organy podatkowe. W uzasadnieniu podkreślono dodatkowo, że stanowisko prezentowane w tej sprawie przez organ II instancji pozostawało w całkowitej sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 lutego 2010 r. Nr [...], dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Rozbieżność ustaleń faktycznych poczynionych w tych sprawach oznacza, że "dla celów kosztowych" sporne faktury są uznawane a dla celów podatku naliczonego "już nie". Zaznaczono następnie, że w uzasadnieniu decyzji z dnia 19 stycznia 2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał na konieczność wyjaśnienia dostaw złomu dla firmy F. oraz dla skarżącej spółki. Postępowania w obu sprawach toczyły się równolegle i ustalenia dotyczące obu firm "były takie same". Oznaczało to, że w takich samych stanach faktycznych Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał "diametralnie" różne rozstrzygnięcia, tj. w jednym uchyla decyzję a w drugim ją utrzymuje. Podkreślono, że obie firmy: F. oraz skarżąca spółka "dokonywały zakupu złomu w firmie S. P. w 2005 r. w tym samym czasie, wg tej samej procedury i odbioru złomu dokonywali ci sami ludzie, w tym samym miejscu". Podobne argumenty, odnoszące się do rozbieżnych rozstrzygnięć wydanych wobec firmy F. oraz dla skarżącej spółki, mimo tych samych okoliczności faktycznych, zostały przedstawione w piśmie procesowym skarżącej spółki z dnia 26 września 2011 r. Akcentowano w związku z tym, że w sprawie prowadzonej wobec skarżącej spółki doszło do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, w którym wyrażono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa.

Do pisma dołączono kserokopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydanych wobec J.D. [...] F.: decyzji z dnia 10 maja 2011 r. Nr [...], którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 23 grudnia 2010 r. w sprawie podatku od towarów i usług z luty, marzec i kwiecień 2005 r., wydanej po wznowieniu postępowania, zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 listopada 2005 r., decyzji z dnia 19 stycznia 2010 r. [...], którą uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 25 września 2009 r. w sprawie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2005 r., decyzji z dnia 19 stycznia 2010 r. [...], którą uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 25 września 2009 r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz decyzji z dnia 17 maja 2011 r. [...], którą uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 22 listopada 2010 r. w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec i lipiec 2005 r.

W odpowiedzi na powyższe pisma procesowe organ II instancji, w piśmie procesowym z dnia 5 października 2011 r., wyjaśnił, że przedmiotem postępowań prowadzonych wobec skarżącej spółki oraz wobec F. były inne okresy rozliczeniowe (pokrywał się tylko styczeń 2005 r.) a ponadto przyczynami uchylenia decyzji wobec F. były naruszenia przepisów normujących prawidłowość wszczęcia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej a także przeprowadzenie przesłuchania S. P. z naruszeniem przepisów postępowania o zawiadomieniu strony i istnienie sprzeczności dotyczące zapłaty za złom.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, tj. na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Autor skargi kasacyjnej podnosi przede wszystkim, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z naruszeniem zasad określonych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, uwzględniając skargę na decyzję, uchyla ją w całości lub w części, jeśli stwierdzi inne niż dotyczące wznowienia postępowania naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Treść przywołanej regulacji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezbędną przesłanką pozwalającą sądowi administracyjnemu uchylić zaskarżoną decyzję jest stwierdzenie, że organ podatkowy prowadzący postępowanie naruszył przepisy normujące przebieg tego postępowania i że to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Użyty w treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwrot "uchyla" jest kategoryczny i oznacza, że w razie stwierdzenia obu podanych w nim przesłanek sąd administracyjny ma obowiązek uchylenia na jego podstawie zaskarżonej decyzji. Naruszeniem tego przepisu byłoby zaniedbanie przez sąd administracyjny należytego wyjaśnienia czy organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe, naruszyły przepisy normujące jego przebieg i czy naruszenia takie miały wpływ na wynik sprawy. Sąd obowiązany jest w związku z tym zbadać, czy w postępowaniu podatkowym organy podatkowe zgromadziły niezbędny materiał dowodowy oraz czy przy ocenie zgromadzonych dowodów nie została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz; Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 80 – 81).

W świetle tego co zostało wyżej powiedziane należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku naruszenie w toku postępowania prowadzonego wobec skarżącej spółki przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazał na braki w prowadzonym postępowaniu dowodowym, które nie pozwalały w sposób jednoznaczny przyjąć, że zakup złomu przez skarżącą spółkę od S. P. nie miał miejsca. Dotyczyło to w szczególności nieprzeprowadzenia dowodu z protokołów przesłuchań S.P., w których odmiennie niż w zeznaniach złożonych w dniu 14 sierpnia 2007 r. podał, że prowadził działalność gospodarczą oraz zeznań D. P.. Naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej – według Sądu I instancji – była przede wszystkim ocena jednego dowodu w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 14 listopada 2008 r., przy przedstawieniu przez skarżącą spółkę dowodów, które całkowicie zaprzeczały ustaleniom zawartym w tejże decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tej części stanowisko i wyrażoną przez Sąd I instancji ocenę prawidłowości przeprowadzonego postępowania. Wbrew bowiem temu co podnosi się w skardze kasacyjnej ustalenia i wyniki postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 14 listopada 2008 r., wydaną wobec S. P. nie stanowiły zagadnienia wstępnego lub prejudycjalnego, które wiązałoby organ podatkowy w postępowaniu prowadzonym w tej sprawie wobec skarżącej spółki. Zagadnienie wstępne, zwane też kwestią wstępną lub prejudycjalną, dotyczy sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (por. postanowienie NSA z dnia 21 listopada 1996 r., I SA/Kr 519/96, lex nr 28934). Tymczasem wskazana skardze kasacyjnej "jako wiążąca" decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 14 listopada 2008 r. nie rozstrzygała zagadnienia prawnego lecz zagadnienia faktyczne, tj. że S. P. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na zakupie i dostawie złomu i że wystawione przez niego faktury nie dokumentowały sprzedaży złomu.

Wprawdzie zgodzić się trzeba z autorem skargi kasacyjnej, że powyższa decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże – jak już to zostało wyżej powiedziane – nie może to oznaczać związania innego organu poczynionymi ustaleniami faktycznymi, które legły u podstaw wydania tej decyzji. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 14 listopada 2008 r. nie wiązała organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie w ścisłym tego słowa znaczeniu jako tzw. prejudykat, lecz była elementem stanu faktycznego, który te organy winne były uwzględniać przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

Zaznaczyć przy tym trzeba, że moc dowodowa dokumentu urzędowego może zostać podważona, na co wskazuje wprost art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. W tej sprawie moc dowodowa wspomnianej wyżej decyzji została w istotny sposób podważona choćby poprzez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 lutego 2010 r. (Nr [...]), mocą której uchylono wydaną wobec skarżącej spółki decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 25 września 2009 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Przedmiotem oceny w tej decyzji były – jak wynikało z jej uzasadnienia – faktury VAT wystawione przez S..P.

"Moc dowodową" decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 14 listopada 2008 r. podważały także dołączone do pism procesowych skarżącej spółki decyzje dotyczące firmy F.. W uzasadnieniach tych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P., odnosząc się do mocy dowodowej wydanej wobec S. P. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 14 listopada 2008 r., wskazał, że "(...) za dowolną należy uznać ocenę jednego tylko dowodu, tj. ww. decyzji (...)". W tej mierze – jak wynikało z uzasadnienia decyzji z dnia 10 maja 2011 r. Nr [...](str. 15) – Dyrektor Izby Skarbowej w P. szczegółowo przedstawił w jaki sposób należy przeprowadzić postępowanie podatkowe i zgadzając się z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego w tej sprawie wyroku (tj. w sprawie I SA/Po 412/10), zaakcentował, że "organy podatkowe, przyjmując za cały materiał dowodowy wyłącznie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., niedostatecznie ustaliły stan faktyczny sprawy". Zalecił że " w decyzji winna znaleźć się ocena materiału dowodowego (...) a nie przytaczanie oceny dowodów dokonanej przez inny organ".

W świetle tego co zostało wyżej przedstawione nie ma żadnych podstaw do tego aby przy przyjęciu innych standardów zostało przeprowadzone postępowanie wobec skarżącej spółki, zwłaszcza, że dotyczy ono tych samych okoliczności, tj. mocy dowodowej faktur sprzedaży złomu, których wystawcą miał być S. P.. Należy zatem z pełni zgodzić się z wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceną, że w toku postępowania w sposób wybiórczy i selektywny włączono do akt postępowania dokumenty dotyczące S.P., ograniczając je wyłącznie do dowodów niekorzystnych dla skarżącej spółki i odmówiono przeprowadzenia dowodów przemawiających na jej korzyść. W postępowaniu podatkowym organ jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu i – jeśli korzysta z takich dowodów – winien dokonać ich oceny na równi z innymi dowodami. Musi to jednak czynić nie w sposób wyrywkowy, lecz z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej i następnie poddawać je ocenie, podobnie jak inne dowody, według reguł swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy, prowadząc postępowanie podatkowe, nie może wybierać jedynie takich materiałów, które potwierdzają dowodzone przez niego okoliczności, a zupełnie pomijać i nie odnosić się do materiałów, które mogłyby im przeczyć.

W tym kontekście zauważyć trzeba dodatkowo, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. znajdowała się informacja o tym, że sprawie sprzedaży złomu przez S. P. oraz D. P. toczyło się postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w P. (sygn. akt V Ds. [...]). W toku przeprowadzonego postępowania przygotowawczego zgromadzono materiał dowodowy, który może okazać się pomocny przy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Reasumując powyższe należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd I instancji, który nie przesądzając w niczym ostatecznego wyniku postępowania przyjął, że wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów nakazywała uchylenie zaskarżonej decyzji. Każde rozstrzygnięcie opiera się na ustaleniach faktycznych, które powinny być wyprowadzone z całokształtu okoliczności istotnych dla danej sprawy, nie zaś z pewnych tylko fragmentów. W całokształcie tym nie wolno pominąć żadnej istotnej okoliczności faktycznej i przejść do porządku dziennego nad jej znaczeniem.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to – zdaniem autora skargi kasacyjnej – Sąd I instancji uchybił temu przepisowi poprzez dokonanie jednostronnej i niesprawiedliwej oceny postępowania podatkowego, a zwłaszcza postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe. Powyższy przepis określa elementy konieczne, które musi zawierać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Przede wszystkim zgodnie z regulacją w nim zawartą uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Szczególne znaczenie w każdym uzasadnieniu wyroku posiada wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zarzut naruszenia tego przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może być skuteczny. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w powołanym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 2 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 232/05 nie publ.).

Jednakże trzeba zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł błędne wskazania co do dalszego postępowania, nakazując aby w przedmiotowej sprawie organy podatkowe "przeprowadziły analizę rozliczenia zakupu i zużycia złomu w odniesieniu do produkcji i sprzedaży wyrobów gotowych oraz analizę procesu technologicznego przetopu złomu i wysokość ubytków w tym procesie, aby można było jednoznacznie stwierdzić, czy ilość nabytego złomu odpowiada ilości sprzedanych wyrobów gotowych" (str. 13 uzasadnienia). Przeprowadzenie postępowania dowodowego we wskazanym wyżej zakresie było zbędne, w sytuacji gdy organy podatkowe nie kwestionowały faktu dostarczania złomu do skarżącej spółki, a jedynie fakt, że dostawcą miałby być S.P., widniejący jako wystawca spornych faktur. Konieczne jest natomiast uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty wskazane przez Sąd I instancji. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadków uprzednio przesłuchanych w postępowaniu karnym lub podatkowym oraz ich konfrontacja byłoby jednak uzasadnione tylko wówczas, gdyby ujawniły się konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Pomocne w dalszym postępowaniu – jak już wyżej zauważono – mogą się okazać wyniki postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P..

Mimo częściowych błędnych wskazań co dalszego postępowania uchybienie to nie mogło spowodować uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż wyrok ten – jak już to zostało powiedziane – odpowiada prawu.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarczyła uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.