Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1573/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/ art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 193 par. 6, art. 233 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. M. D. S. A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 171/08 w sprawie ze skargi P. K. M. D. S. A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. M. D. S. A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 zł (tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. Wyrokiem tym (z dnia 20 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 171/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

2.1. W wyniku przeprowadzonej w skarżącej Spółce kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że skarżąca nienależnie uwzględniła w deklaracji VAT-7 za styczeń i lipiec 2002 r. podatek naliczony wynikający z części faktur wystawionych przez "M." M. Z. i oraz "N" M.S. Według organu pierwszej instancji, skarżąca obniżyła kwoty podatku należnego w styczniu 2002 r. oraz w lipcu 2002 r. o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, czym naruszyła § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Do powyższego stwierdzenia organ podatkowy doszedł w oparciu o dowody z postępowania karnego włączone do postępowania podatkowego oraz dokumenty uzyskane w trakcie postępowań kontrolnych u wystawców zakwestionowanych faktur. Tymi dowodami był między innymi wyrok Sądu Rejonowego w Kaliszu II Wydział Karny z dnia 21 czerwca 2005 r. W wyroku tym M. Z. został uznany za winnego zarzucanych mu czynów, tj., że działając w okresie od kwietnia 2001 r. do lipca 2002 r. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w warunkach przestępstwa ciągłego jako właściciel firmy "M." poświadczył nieprawdę w 73 fakturach VAT opisujących sprzedaż dla Z.M. D. 1.398.493 i oleju napędowego i opałowego, do której faktycznie nie doszło bądź przedmiotem sprzedaży był inny produkt ropopochodny, przy czym wystawione przez niego faktury następnie zostały użyte przez skarżącą do rozliczeń podatkowych. M. Z. został uznany za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów i skazany. Ponadto M. J. D. oskarżony m. in. o to, że działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w warunkach przestępstwa ciągłego nakłonił M. Z. właściciela firmy "M." do poświadczenia nieprawdy celem użycia jako autentycznych, wystawionych 73 faktur VAT opisujących sprzedaż dla Z.M. D. 1.398.493 litrów oleju napędowego i opałowego, do której faktycznie nie doszło bądź przedmiotem sprzedaży był inny produkt ropopochodny, przy czym wystawione przez niego faktury następnie zostały użyte przez Stronę do rozliczeń podatkowych, został uznany za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów i skazany. Ponadto organ podatkowy dołączył do akt sprawy wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dotyczący M. S. Zgodnie z treścią tego wyniku M. S. założył przedsiębiorstwo "N." na zlecenie M. Z. W ramach działalności tej firmy wystawiano faktury dokumentujące rzeczywistą sprzedaż oleju napędowego oraz faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W wydanym wyniku kontroli zostały wymienione wszystkie faktury potwierdzające rzeczywistą sprzedaż oleju napędowego, które firma M. wystawiła w 2002 r. dla Strony, natomiast nie zostały ujęte faktury, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Dlatego też, decyzją z dnia 15 października 2007 r., organ podatkowy I instancji określił Skarżącej Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń i lipiec 2002 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2002 r.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 7 grudnia 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że zakwestionowane faktury odnoszą się do nabycia przez skarżącą oleju napędowego i oleju opałowego, przy czym z akt przedmiotowej sprawy wynika, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wbrew twierdzeniu strony skarżącej zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy w pełni to potwierdza. Ponadto, organ odwoławczy nie zgodził się z interpretacją art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8., poz. 60 ze zm.) dokonaną przez skarżącą Spółkę w odwołaniu i stwierdził, że prawomocny wyrok wydany w postępowaniu karnym nie jest jedynym dowodem postępowania karnego, który może być wykorzystany przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym. Tym samym wskazał, iż dowodami potwierdzającymi, iż zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury VAT, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych są również: protokół przesłuchania M. Z., z którego wynikało, że faktury sprzedaży oleju napędowego o nr 6/02, 20/02, 21/02, faktury sprzedaży oleju napędowego wystawiane w imieniu "N." o nr 176/02, 182/02, 186/02, 188/02 oraz faktury dokumentujące sprzedaż oleju opałowego o nr 82/02, 83/02 nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, protokół przesłuchania M. D. z dnia 22.02.2005r., notatka urzędowa z dnia 10.02.2005r, akt oskarżenia Wds 13/05: w pkt VI i VII tego aktu postawiono M. Z. zarzut poświadczenia nieprawdy na 73 i 48 fakturach sprzedaży dla Z.M. D.Sp. z o.o., natomiast w pkt XX i XXI przedstawiono M. D. zarzut nakłonienia M.Z. do poświadczenia nieprawdy na 73 i 48 fakturach VAT wystawionych dla ZM D., wynik kontroli z dnia 25 lutego 2004 r., nr [...] wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dla M. S. właściciela firmy "M.". Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się także w działaniach organu pierwszej instancji naruszenia przepisów art. 122, 123 § 1, 180 § 1, art. 187 § 1, 190, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

2.3. W skardze, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

– art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji,

– art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku, z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej,

– art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku, z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej,.

W uzasadnieniu podniosła, że wyrok z dnia 21 czerwca 2005 r., włączony do akt rozpatrywanej sprawy podatkowej nie stwierdza jednoznacznie, które faktury wystawiane na rzecz P. D. S.A. dotyczą czynności nie mających potwierdzenia w rzeczywistości. Kolejno podniosła, iż decyzja organu pierwszej instancji wydana została na podstawie materiałów włączonych do postępowania podatkowego z postępowania karnego, w tym m.in. prawomocnego wyroku z dnia 21 czerwca 2005r., który wskazuje jedynie 2 faktury z 9 zakwestionowanych przez organ I instancji jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem skarżącej, w sytuacji, gdy postępowanie karne zakończyło się prawomocnym wyrokiem sądu, w którym sąd karny nie potwierdził wszystkich ustaleń zawartych w dokumentach będących podstawą do jego wydania, to dokumenty te nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym.

Podniosła następnie, że pozbawione podstaw jest wnioskowanie organu podatkowego, co do tego, które z 73 faktur wystawionych na rzecz skarżącej Spółki przez Z. potwierdzały sprzedaż oleju napędowego i oleju opałowego, do której faktycznie nie doszło, a które faktury potwierdzają sprzedaż ww. produktów, gdy przedmiotem sprzedaży był inny produkt ropopochodny. Stwierdziła, że organ podatkowy I instancji nie mógł zakwestionować 3 faktur wystawionych przez "N", gdyż również one nie zostały wymienione w materiale z postępowania karnego. Zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja narusza zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 122 w zw. z art.181, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca uważa, iż okoliczności udowodnione na etapie postępowania przygotowawczego (tj. wynikające z aktu oskarżenia) nie znajdują potwierdzenia w wyroku karnym włączonym do postępowania podatkowego. Powyższe skutkowało, w opinii skarżącej, wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, co z kolei nie mogło służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa podatkowego.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

3. Rozważania Sądu I instancji:

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo. Zdaniem Sądu, na tle zgromadzonego materiału dowodowego w pełni uprawniona była ocena, kwestionująca prawdziwość dokonanych transakcji udokumentowanych w spornych fakturach. Z załączonego do akt sprawy wyroku skazującego oraz materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania karnego wynika, że wystawione faktury były fikcyjne. Osoby skazane przyznały się do stworzenia mechanizmu pozwalającego na bezpodstawne odliczanie podatku naliczonego, dlatego brak było podstaw do uznania zarzutów strony skarżącej. Ponadto w aktach sprawy znajduje się wynik kontroli z dnia 25 lutego 2004 r. dotyczący "N", z którego wynika, że firma ta została założona przez M. S. na zlecenie M. Z., za co ten pierwszy otrzymywał wynagrodzenie miesięczne w kwocie 1000 zł. W ww. wyniku kontroli M. Z. wskazał na kilka faktur, które dokumentowały rzeczywistą sprzedaż, co zresztą organ uwzględnił nie kwestionując tych faktur. W protokole z przesłuchania z dnia 28 listopada 2003 r. M.Z. zeznał, iż między innymi fikcyjne są faktury o nr 176/02, 182/02, 186/02, 188/02 wystawione przez "N" a także faktury o nr 6/02, 20/02, 21/02, 83/02, 82/02 wystawione przez "M.". Wyliczenia tych faktur zeznający dokonał w oparciu o zabezpieczone w jego mieszkaniu dokumenty.

3.2. Ponadto, w trakcie całego postępowania strona skarżąca nie wskazała, żadnego dowodu, z którego wynikałby odmienny stan faktyczny od tego, który ustaliły organy podatkowe. Co więcej, strona skarżąca nie wnioskowała nawet o przeprowadzenie dowodów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych. Wobec powyższego, organ podatkowy przyjął ustalenia, które były potwierdzone przez dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego.

3.3. W ocenie Sądu, nie był również zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej. Sąd zaznaczył, że mimo braku protokołu z badania ksiąg strona na etapie postępowania podatkowego mogła poznać zarzuty, jakie w stosunku do tych ksiąg podniósł organ podatkowy I instancji oraz za jaki okres i w jakiej części księgi te uznane zostały za nierzetelne. Mogła więc podjąć działania zmierzające do zakwestionowania tego stanowiska. Nie została zatem pozbawiona prawa do obrony swojego stanowiska. Stanowisko organów podatkowych skarżąca mogła zwalczać w odwołaniu od tej decyzji. Naruszenie przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej nie było istotnym naruszeniem prawa. Naruszenie to nie miało też zdaniem Sądu I instancji - z uwagi na zachowanie gwarancji czynnego udziału strony w postępowaniu również w zakresie dotyczącym badania rzetelności ksiąg - wpływu na wynik postępowania.

3.4. Co do zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, Sąd wskazał, że przepis ten nie dotyczy ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym np. oświadczeń woli. Brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego.

Skarga kasacyjna

4. Skarżąca Spółka w złożonej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

5. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) w związku z art. 134 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 193 §1, § 4 oraz art. 193 § 6 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie za zgodną z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 7 grudnia 2007 r. w sytuacji, gdy - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - utrzymuje ona w mocy decyzję organu I instancji z 15 października 2007 r. wydaną w postępowaniu kontrolnym, w którym - wbrew ustawowemu obowiązkowi zawartemu w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej - nie sporządzono protokołu z badania ksiąg (przy czym ustaleń w tym zakresie nie zawiera również "protokół kontroli", co na podstawie art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, byłoby jednoznaczne ze sporządzeniem protokołu z badania ksiąg), co - w konsekwencji - obligowało WSA do stwierdzenia nieważności w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 7 grudnia 2007 r. oraz - na zasadzie art. 135 p.p.s.a. decyzji organu I instancji z 15 października 2007 r., jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa, w sytuacji, gdy obie te decyzje nie uznały za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę, pomimo, że domniemanie zgodności treści ksiąg podatkowych z prawdą nie zostało dotychczas skutecznie (tj. w sposób przewidziany prawem) obalone;

6. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że w przypadku uznania, iż naruszenie wskazane wyżej nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonemu wyrokowi stawia zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z:

a) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z .art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 193 §1 i § 4 oraz art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie za zgodną z prawem (oddalenie skargi na tą decyzję) decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 7 grudnia 2007 r. w sytuacji, gdy utrzymuje ona w mocy na podstawie art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - decyzję organu I instancji z 15 października 2007 r. wydaną w postępowaniu kontrolnym, w którym - wbrew ustawowemu obowiązkowi zawartemu w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej - nie sporządzono protokołu z badania ksiąg (przy czym ustaleń w tym zakresie nie zawiera również "protokół kontroli", co na podstawie art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, byłoby jednoznaczne ze sporządzeniem protokołu z badania ksiąg), co - w konsekwencji - obligowało WSA do uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 7 grudnia 2007 r., a także - na zasadzie art. 135 p.p.s.a. - decyzji organu I instancji z 15 października 2007 r., jako wydanych z naruszeniem prawa, w sytuacji, gdy obie te decyzje nie uznały za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę - pomimo, że domniemanie zgodności treści ksiąg podatkowych z prawdą nie zastało dotychczas skutecznie (tj. w sposób przewidziany prawem) obalone;

b) art. 11 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, będącym przejawem obowiązującej w postępowaniu podatkowym – zasady prawdy obiektywnej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wprowadzającym obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wprowadzającym obowiązek dokonania przez organ podatkowy oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej określającym pojęcie dowodu w postępowaniu podatkowym - poprzez błędne uznanie w uzasadnieniu Wyroku WSA za prawidłową ocenę dowodów dokonaną w decyzji z 7 grudnia 2007 r. w sytuacji, gdy:

– decyzja z 7 grudnia 2007 r. została wydana w oparciu o materiały z postępowania karnego, które nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym (postępowaniu kontrolnym) lub, w wypadku nie podzielenia tego poglądu, w oparciu o materiał dowodowy z postępowania karnego, który nie został oceniony przez Sąd Rejonowy w Kaliszu jako wystarczający do wydania wyroku skazującego (wyrok karny nie obejmuje czynów wskazanych w dokumentach z postępowania karnego, włączonych do akt postępowania podatkowego);

– w wiążącym WSA skazującym wyroku karnym dotyczącym czynów swoim zakresem obejmujących wszystkie w/w zdarzenia wymienione są jedynie 2 z 9 zakwestionowanych faktur; a zatem WSA błędnie uznał za zgodną z prawem decyzję z 7 grudnia 2007 r., która została wydana w oparciu o niepełny lub oceniony w dowolny sposób materiał dowodowy, przy czym WSA w ogóle nie odniósł się w uzasadnieniu Wyroku WSA do postawionego przez Spółkę zarzutu braku możliwości dopuszczenia jako dowód dokumentów przeczących tezie wiążącego wyroku skazującego;

c) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej (zakładając hipotetycznie, iż prawidłowe jest stanowisko wyrażone w decyzji z 7 grudnia 2007 r., iż zakwestionowane w niej faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) - poprzez uznanie za zgodną z prawem (oddalenie skargi na tą decyzję) decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 7 grudnia 2007 r. utrzymującej w mocy decyzję z 15 października 2007 r. wydaną w postępowaniu kontrolnym, w którym - wbrew ustawowemu obowiązkowi zawartemu w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy samodzielnie przyjął, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - pomimo ustawowego obowiązku wystąpienia. z takim powództwem do sądu powszechnego;

7. Dyrektor Izby Skarbowej nie nadesłał odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty wyłącznie na przepisach o charakterze procesowym. W ramach tych zarzutów, w pierwszej kolejności, zwrócono uwagę na nieprawidłowości w zakresie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, w którym nie sporządzono protokołu kontroli, a co winno, w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, obligować Sąd I instancji do stwierdzenia nieważności decyzji z 7 grudnia 2007 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa, w sytuacji gdy obie te decyzje nie uznały za dowód ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą Spółkę.

9. Odnosząc się do powyższego zarzutu, wskazać należy, że w sprawie istotnie nie sporządzono protokołu z badania ksiąg. Zgodnie z treścią art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Nie jest to jednak jedyny przepis normujący tryb obalania domniemania rzetelności ksiąg podatnika pomieszczony w Ordynacji podatkowej. Od 1 stycznia 2003 r. obowiązuje w tym zakresie również przepis art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej stanowiący, że "w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6". Należy zauważyć, że w sporządzonym w niniejszej sprawie protokole kontroli (znajdującego się na str.110-120 akt administracyjnych) zawarto odpowiednie ustalenia w zakresie badania prowadzonej ewidencji. Nie można przy tym zgodzić się z poglądem strony skarżącej, że protokół ten nie zawierał informacji, które spełniałyby wymogi art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Wymieniono w nim bowiem enumeratywnie faktury zakwestionowane w toku kontroli oraz wskazano na przesłanki, które stanowiły podstawę do zakwestionowania prowadzonej przez stronę skarżącą ewidencji (s.7-9 tego protokołu).

Wykazanie zaś, że w ewidencji prowadzonej przez kontrolowaną Spółkę opierano się na "pustych faktur" (tj. takich, które dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane) dowodzi, że ewidencja była nierzetelna. Skoro bowiem ewidencja przedstawiała dane, które nie znajdowały oparcia w stanie rzeczywistym, to logiczne jest, że nie była ona prowadzona w sposób odpowiadający treści art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym świetle sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 233 § 1 pkt 1, art. 193 § 1,4 i art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej uznać należy za niezasadne.

10. Odnosząc się natomiast do kolejnego zarzutu – dotyczącego oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowanie dowodowego w zakresie fikcyjności transakcji – przypomnieć należy, że w zaskarżonej decyzji z dnia 7 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował:

– 5 faktur wystawionych przez "M." o nr 6/02 z dnia 8 stycznia 2002 r., nr 20/02 z dnia 12 stycznia 2002 r., nr 21/02 z dnia 16 stycznia 2002 r., nr 82/02 z dnia 22 lipca 2002 r., nr 83/02 z dnia 27 lipca 2007 r.,

– 4 faktury wystawione przez "N" o nr 176/02 z dnia 8 lipca 2002 r., nr 182/02 z dnia 12 lipca 2002 r., nr 186/02 z dnia 19 lipca 2002 r., nr 188/02 z dnia 26 lipca 2002 r.

Jak wskazano w uzasadnieniu tejże decyzji, organ wydał zaskarżoną decyzję w oparciu m.in. o analizę treści nie tylko wyroku Sądu Rejonowego w Kaliszu z dnia 21 czerwca 2005 r., sygn. akt II K 138/05 ale również szeregu innych dokumentów zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego oraz w toku postępowań kontrolnych prowadzonych w stosunku do wystawcy zakwestionowanych faktur.

11. W tym miejscu warto przypomnieć, że ustawodawca przewidział posłużenie się dla celów prowadzonego postępowania podatkowego dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach. Stanowi o tym art. 181 Ordynacji podatkowej, w myśl którego "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe".

Organy podatkowe były zatem, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, uprawnione do korzystania z materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań, nawet jeśli poszczególne jego elementy nie zostały wyszczególnione w treści wyroku skazującego. Zresztą, brak odniesienia się w wyroku do wszystkich dokumentów stanowiących materiał dowodowy w postępowaniu podatkowym nie oznacza, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, że dowody te stały w sprzeczności z treścią wyroku.

12. Mając powyższe na uwadze, należy przypomnieć, że o fikcyjności transakcji udokumentowanych za pomocą owych 9 faktur, świadczy analiza treści: wyroku z dnia 21 czerwca 2005 r., sygn. akt II K 138/05, w którym odniesiono się do faktur VAT wystawionej przez "M." o nr. 186/02 z 19 lipca 2002 r., nr 176/02 z 4 lipca 2002 r., nr 182/02 z 12 lipca 2002 r.; wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. u M.S. odnośnie wystawionych przez "N" na rzecz strony skarżącej faktur, która uwidoczniła, że żadna spośród 4 faktur zakwestionowanych przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wystawionych przez "N." nie mogła dokumentować faktycznie dokonanej transakcji; protokołu przesłuchania podejrzanego M. Z., który m.in. zaznaczył, że faktury o nr 176/02, 182/02, 186/02 i 188/02 są fikcyjne i który powtórzył tezę o fikcyjności transakcji również w stosunku do faktur wystawionych przesz "M." o nr 6/02 z dnia 8 stycznia 2002 r., nr 20/02 z dnia 12 stycznia 2002 r., nr 21/02 z dnia 16 stycznia 2002 r., nr 82/02 z dnia 22 lipca 2002 r., nr 83/02 z dnia 27 lipca 2007 r.; notatki urzędowej funkcjonariusza CBŚ z dnia 10 lutego 2005 r., odnośnie 5 zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji faktur wystawionych przez "M."; aktu oskarżenia. Dokumenty te stanowiły potwierdzenie prawidłowości przyjętego przez organy podatkowe stanowiska.

13. Wbrew zatem temu co zarzucono w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji słusznie przyjął, że organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, uznając, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do wszechstronnej oceny zebranych dowodów. Organ w ramach tej zasady według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (vide C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i nast.). W sytuacji zatem, gdy ze zgromadzonego materiału, a zwłaszcza z oświadczeń podmiotów wystawiających faktury, wynikało, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury były tzn. "puste", to trudno zarzucić dowolność w przyjęciu, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zresztą, strona skarżącą nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby podważyć poczynione ustalenia w tym zakresie. Nie można tym samym podzielić wątpliwości autora skargi kasacyjnej odnośnie dokonanej przez Sąd I instancji oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego.

14. Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa.

W kontekście takiego sprawozdawczego charakteru uzasadnienia wyroku poddanego kontroli kasacyjnej należy stwierdzić, iż uzasadnienie to nie narusza w sposób istotny warunków określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wymaga bowiem przypomnienia, że tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy może w myśl art. 174 pkt 2 stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Tymczasem, brak odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutu strony skarżącej o braku możliwości dopuszczenia jako dowód dokumentów przeczących tezie wyroku skazującego, nie mógł mieć, z powodów wyszczególnionych wyżej, wpływu na wynik sprawy.

15. W ocenie Sądu, nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na uzasadnienie tego zarzutu należy wyjaśnić, że organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Natomiast, poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy, a do takich właśnie okoliczności faktycznych należy to, że " faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych".

16. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tejże ustawy.