Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 991/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 4 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (spr.), Marek Kołaczek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." Sp. z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1790/04 w sprawie ze skargi "I." Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od "I." Sp. z o.o. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

II FSK 991/05

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2005 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1790/04, uchylił zaskarżoną przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "I." z siedzibą w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lipca 2004 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok oraz stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Zaskarżoną do sądu decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 1 września 2003 r., w którym określono spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stwierdziły, iż spółka deklarując w zeznaniu rocznym należny podatek za 1999 rok zaniżyła jego kwotę poprzez zaniżenie przychodów podlegających opodatkowaniu dotyczącą dochodu utraconego w wyniku dysponowania środkami spółki przez prezesa jej zarządu Rudolfa S., zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwoty dotyczące rezerwy na nieściągalną wierzytelność wobec firmy "M." zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, kwotę dotyczącą odsetek i różnic kursowych od kredytu spłacanego za firmy "U." oraz PZ "H.", kwotę dotyczącą wydatku poniesionego w związku z realizacją umowy koprodukcji zawartej ze studium filmowym "K." Sp. z o.o. oraz kwotę dotyczącą kosztów skupu i przechowywania zboża. Organy podatkowe stwierdziły także, że spółka w zeznaniu za 1999 rok zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę dotyczącą transakcji związanych z zakupem działek dla "C." Sp. z o.o.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. narusza prawo. Sąd w dalszej kolejności stwierdził, iż prezes zarządu, Rudolf K., w okresie od dnia 1 stycznia 1997 r. do 31 grudnia 2000 r. pobierał z kasy spółki zaliczki, których przeznaczeniem miał być zakup nieruchomości dla spółki. Umowa tego dotycząca została zawarta w formie aktu notarialnego dopiero w dniu 18 stycznia 2001 r. Organy podatkowe, w ocenie Sądu, słusznie więc uznały, że część zaliczek, co do której spółka nie była w stanie przedstawić dokumentów świadczących o przekazaniu wcześniej tej kwoty współwłaścicielom nieruchomości, służyła w 1999 roku osobistym celom prezesa zarządu spółki. W ocenie Sądu, organy słusznie także przyjęły, że w rozpoznawanej sprawie istniał związek gospodarczy o którym mowa w art. 14 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 7a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654/, między spółką a Rudolfem S. pełniącym funkcję prezesa jej zarządu. W ocenie Sądu prawidłowe były też ustalenia organów, iż poprzez udostępnienie własnych środków finansowych podmiotowi pozostającemu ze spółką w związku gospodarczym, skarżąca spółka wykonała na rzecz tego podmiotu niebędącego organem spółki, świadczenie polegające na udzieleniu nieoprocentowanej pożyczki, odbiegające od ogólnie stosowanych w miejscu i w czasie wykonania tego świadczenia. Spowodowało to wykazanie przez skarżącą spółkę dochodu niższego, niż należałoby oczekiwać, gdyby związek ten nie istniał. Sąd za prawidłowe więc uznał stanowisko organów podatkowych, iż spółka zaniżyła wykazany przychód za 1999 rok w tym zakresie, wskazując jako podstawę art. 11 ust. 4 pkt 3 ustawy podatkowej.

W dalszej kolejności Sąd argumentował, iż organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżąca spółka w związku z wykonaniem umowy z dnia 12 listopada 1998 r. zawartej ze spółką z o.o. "C.", uzyskała na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, przychody, które powinny być uwzględnione przy określaniu zobowiązania podatkowego za ten rok. Przedmiotem umowy było, jak wskazał Sąd, pozyskanie przez skarżącą spółkę w imieniu i na rzecz "C." Sp. z o.o. praw do terenu pod realizację centrum handlowego, poprzez nabywanie praw do poszczególnych nieruchomości. Skarżąca spółka zawarła z właścicielami gruntów szereg umów zobowiązujących do przeniesienia własności, choć sama tego prawa, poza jedną działką, nie nabyła. W umowie zaś z dnia 26 kwietnia 1999 r. spółka ta przelała swoje prawa i obowiązki wynikające z zawartych wcześniej kontraktów na spółkę "C.". Podmiot ten zwolnił skarżącą spółkę ze zobowiązań wynikających z nabycia nieruchomości. W umowie tej nie zawarto postanowień dotyczących wynagrodzenia dla skarżącej spółki. Kwestie te uregulowane zostały bowiem w kontrakcie z dnia 12 listopada 1998 r. Na tej podstawie Sąd stwierdził, iż organy słusznie w tym zakresie nie zastosowały art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej. W zakresie bowiem działek objętych umową z dnia 26 kwietnia 1999 r. nie było możliwe wykonanie przez skarżącą świadczenia rozumianego jako dostawa lub usługa w rozumieniu tego przepisu. Do wyliczenia dochodu spółki za rok 1999, stosownie do postanowień umowy z dnia 12 listopada 1998 r., przyjęto cenę po jakiej spółka "C." zobowiązała się do nabywania działek, zaś za koszty uzyskania tego przychodu przyjęto wydatki, jakie spółka poniosła zawierając z właścicielami działek umowy zobowiązujące do przeniesienia własności.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie organy podatkowe słusznie też zakwestionowały wliczenie przez skarżącą spółkę do kosztów uzyskania przychodów roku 1999 rezerwy na nieściągalne wierzytelności wobec rosyjskiej firmy "M.". Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. "a" w zw. z art. 16 ust. 2a ustawy podatkowej, na który powołała się spółka w skardze, dotyczy uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Sąd zważył, iż w rozpoznawanej sprawie spółka nie wykazała, aby udokumentowanie nieściągalności wierzytelności nastąpiło w sposób określony w tym przepisie, to znaczy aby istniał jakikolwiek wymieniony w tym przepisie dokument, który mógłby stanowić podstawę do udokumentowania nieściągalności wierzytelności.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych także w kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym 1999 wydatków poniesionych przez spółkę na produkcję filmu pod roboczym tytułem "K.", stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej. Film ten był bowiem wyświetlany po roku 1999 i dopiero wówczas należało spodziewać się z tego tytułu przychodów. Przychody te nie mogły powstać przed wyprodukowaniem filmu i skierowaniem go do rozpowszechniania. Sąd wskazał bowiem na wynikającą z art. 15 ust. 4 zasadę stosownie do której, koszty uzyskania przychodów powinny odnosić się do tego roku podatkowego, w którym dzięki nim uzyskano przychody.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił natomiast stanowiska organów podatkowych w zakresie nieuznania, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, jako kosztów uzyskania przychodów odsetek i różnic kursowych związanych ze spłatą przez skarżącą spółkę na rzecz Banku (...) S.A. zobowiązania za firmy "U." i PZ "H.". W ocenie Sądu organy naruszyły w tym zakresie normy proceduralne zawarte w art. 122 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/, poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób nieodpowiadający wymogom wynikającym z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zaskarżyła powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2005 r. w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, dalej jako p.p.s.a., poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy, jak również naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa. Ponadto autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi naruszenie prawa materialnego to jest art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego poprzez ich błędną wykładnię.

Wskazując na powyższe zarzuty strona wnosząca skargę kasacyjną domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, jak również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zarzucił Sądowi nieustalenie stanu faktycznego sprawy. W ocenie skarżącej spółki bowiem, Sąd administracyjny ma obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy stosownie do art. 141 par. 4 p.p.s.a. Niewykonanie tego obowiązku przez Sąd, stanowi zatem naruszenie tego przepisu. Spółka podniosła także, iż Sąd błędnie wskazał, że skarżąca nieodpłatnie udostępniła Rudolfowi S. środki pieniężne nie czerpiąc z tego korzyści. Sąd ani organy podatkowe nie wykazały bowiem w sposób racjonalny, że Rudolf S. nie działał w tym zakresie jako organ spółki.

W dalszej kolejności spółka zarzuciła Sądowi dokonanie błędnej oceny umowy zawartej w dniu 12 listopada 1998 r. ze spółką "C.", czym naruszony został art. 141 par. 4 p.p.s.a. Z kolei błędna ocena treści umowy skutkować miała nieprawidłowym uznaniem, iż organy podatkowe niesłusznie odmówiły zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej, a w konsekwencji także art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a oraz c" p.p.s.a. Zarzucono także niewyjaśnienie kiedy nastąpiło wykonanie tej umowy oraz kiedy powstał po stronie skarżącej spółki z tego tytułu przychód jak również jaka była jego wysokość.

W końcowej części skargi kasacyjnej jej autor zarzucił Sądowi błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 4 ustawy podatkowej w związku z nieuznaniem za koszty uzyskania przychodów poniesionych w 1999 roku wydatków z 1998 roku w związku z realizacją umowy o współprodukcję filmu fabularnego pod roboczym tytułem "K." zawartej ze studium filmowym "K.".

4. W piśmie z dnia 31 sierpnia 2005 r. zawierającym odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Badając skargę kasacyjną w przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, iż zaskarżony przez stronę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie odpowiada prawu. Skargę kasacyjną należy oddalić, choć jest ona w części uzasadniona. Sąd obowiązany był jednak orzec zgodnie z art. 184 in fine ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uzasadniając niniejsze rozstrzygnięcie zwrócić należy uwagę, iż Sąd I instancji trafnie przyjął, iż chybiony jest zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 i 4 ustawy i podatku dochodowym od osób prawnych przez ich błędną wykładnię. Okoliczność przedstawiona w skardze kasacyjnej świadcząca o tym, iż skoro związek wydatku z przychodem nie przyniósł efektu, bo nie mógł przynieść, to rozliczenie podatku powinno nastąpić w roku jego poniesienia jest o tyle nietrafna, że równocześnie skarżący nie kwestionuje tego ustalenia faktycznego Sądu, które Sąd przyjął, powołując się zresztą na stanowisko skarżącej, iż film wszedł na ekrany po roku 1999. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że zarzutem błędnej wykładni prawa materialnego czy błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego, nie można podważać ustaleń faktycznych sprawy, gdyż te zwykle są następstwem naruszenia przepisów postępowania. Skoro w skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania w odniesieniu do wydatku na koprodukcję filmu, to Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. jest związany przyjętymi ustaleniami faktycznymi sprawy. Do nich należy też okoliczność wskazująca na to, że wydatek ten miał bezpośredni związek z przychodem 1999 r., a nie jak się sugeruje związek pośredni z bliżej nieokreślonym co do roku podatkowego przychodem z należności licencyjnych.

Sąd I instancji prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając jednocześnie, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Sąd zwrócił uwagę, iż aby ustalić, w którym roku podatkowym należy dokonać zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów trzeba właściwie odczytać normę regulującą tę kwestię. Należy ją więc wywieść, na potrzeby analizowanego stanu faktycznego, nie tylko z treści art. 15 ust. 1, lecz również z przepisu art. 16 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, koszty uzyskania przychodów mogą być w zasadzie rozliczone tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Jeśli więc, na co prawidłowo zwraca uwagę Sąd I instancji, określony wydatek odpowiada przesłankom, o których mowa w art. 15 ust. 1, i nie jest przy tym wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, lecz nie przyniósł przychodu, to wydatek ten można zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym przychód powinien wystąpić.

Odnosząc te rozważania Sądu do analizowanego stanu faktycznego sprawy należy powiedzieć, iż w związku z tym, że film pod roboczym tytułem "K." wszedł na ekrany po roku 1999 r., to logicznie rzecz oceniając dopiero po tym okresie można było spodziewać się przychodów z opłat licencyjnych. Skoro tak to przychody z tego tytułu nie mogły powstać przed 1999 r., czyli przed wyprodukowaniem tego filmu i skierowaniem go do rozpowszechniania. Wobec tego wydatków skarżącej spółki z tytułu współudziału w produkcji filmu pod roboczym tytułem "K." nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 1999 r.

Zaliczenie wydatków skarżącej spółki z tytułu współudziału w produkcji filmu pod tytułem "K." do kosztów uzyskania przychodów za 1999 r., nie było również możliwe z uwagi na brak podstaw do tego by uznać te wydatki, jako koszty pośrednie, a więc takie które nie dają się powiązać z konkretnymi przychodami. Występuje jednak ich czytelny i wyraźny związek z opodatkowaną działalnością, a co zatem idzie przychodami bądź potencjalnymi przychodami, jakie działalności tej towarzyszą. W powyższym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela więc ocenę prawną oraz argumentację sądu I instancji.

Sąd kasacyjny nie podziela natomiast oceny prawnej w odniesieniu do pozostałych kwestii spornych. Sąd I instancji naruszył art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez niepełne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" w zw. z art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 180 Ordynacji podatkowej. Sąd zaakceptował bowiem ustalenie stanu faktycznego sprawy mimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 122, 180, 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności budzi wątpliwości to, że Rudolf S. pobierając stosowne kwoty zaliczek nie działał jako prezes zarządu skarżącej spółki w sytuacji, gdy materiał dowodowy nie pozwala na szczegółowe i precyzyjne wykazanie tytułów pobrań poszczególnych kwot zaliczek z kasy. W sytuacji gdy równocześnie z zebranego materiału dowodowego wynika, że przeciwko P. S. i P. G. wniesiono powództwo do sądu powszechnego o zawarcie umowy przyrzeczonej i uznania uchylenia się od skutków oświadczenia woli za bezskuteczne, to musi budzić wątpliwości, czy odwołanie pokwitowania, na który powołuje się Sąd i organy podatkowe jako przesłanki wzruszenia domniemania z art. 462 par. 1 Kc, jest trafne. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika natomiast aby Sąd I instancji wziął pod uwagę powyższą okoliczność. Takie rozstrzygnięcie narusza art. 141 par. 4 p.p.s.a. w zakresie obowiązku Sądu zwięzłego przedstawienia istotnych okoliczności sprawy.

Uchybienie powyższego przepisu miało miejsce również z tego powodu, że nie zostały uwzględnione, przy ocenie czy R. S. działał jako organ osoby prawnej, takie okoliczności jak podnoszony w toku całego postępowania konflikt pomiędzy zarządem spółki i P. S. oraz to, czy stanowił on czy nie podstawę do złożenia powództwa i oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego w akcie notarialnym. Zarówno Sąd, jak i organy nie uwzględniły, z naruszeniem powołanych przepisów postępowania, wyjaśnień skarżącego co do okoliczności przekazania kwot zaliczek. Wszystkie te okoliczności faktyczne mogą natomiast świadczyć, że R. S. działał nie jako osoba trzecia lecz organ osoby prawnej. W ponownym rozpoznaniu sprawy przez organy podatkowe okoliczności te powinny być wzięte pod uwagę.

Przy ponownej ocenie prawnej prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego należy również zwrócić uwagę czy rzeczywiście podstawą prawną wydania zaskarżonych decyzji był art. 11 ust. 4 pkt 2, czy art. 11 ust. 4 pkt ustawy podatkowej. Dokonując wykładni tych przepisów należy uwzględnić to, że zgodnie z art. 14 ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej "związek gospodarczy podatnika musi odnosić się do innego podmiotu krajowego", co oznacza, że powiązania o jakich mowa i ich skutki w rozumieniu art. 11 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy podatkowej muszą odnosić się na zewnątrz podmiotu krajowego, a więc nie mogą tkwić w strukturze wewnętrznej tego podmiotu, chyba że równocześnie ten podmiot wewnętrzny, a więc prezes zarządu Rudolf S. występowałby w stosunku do spółki jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Tak w niniejszej sprawie nie było, a przynajmniej, z naruszeniem przepisów postępowania organy podatkowe tej okoliczności nie zbadały. Tym samym pojęcie "z innym podmiotem krajowym" o jakim mowa w art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być wiązane z organem osoby prawnej tylko w sytuacji gdy istnieją między nimi powiązania o charakterze gospodarczym.

Sąd zaakceptował natomiast ocenę ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wskazującego na występowanie pomiędzy skarżącą spółką a prezesem jej zarządu Rudolfem S. związku gospodarczego o jakim stanowi art. 11 ust. 4 pkt 3 ustawy podatkowej. Sąd ten uznał, że organy podatkowe stwierdziły, że podatnik, a więc skarżąca spółka "I.", z uwagi na powiązanie jej z innym podmiotem, a więc prezesem jej zarządu, tak kształtował warunki prowadzonej działalności, że odbiegały one od warunków, jakie ustaliły sobie niezależne podmioty. W wyniku takich powiązań podatnik wykazał dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania takie nie istniały.

Tymczasem materiał dowodowy nie daje również podstaw do sformułowania takiego poglądu. Organy podatkowe nie wzięły bowiem pod uwagę, iż związek wynikający z powiązań, o których mowa jest w art. 11 ust. 4 pkt 3 ustawy podatkowej, na który powołuje się Sąd I Instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, musi istnieć na zewnątrz, tzn. między poszczególnymi kontrahentami lub osobami pełniącymi w nich określone funkcje. Treść art. 11 ust. 4 pkt 3 tej ustawy stanowi o stosowaniu odpowiednio przepisów ust. 1-3, gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Jak wynika z treści powyższego przepisu stan faktyczny objęty dyspozycją art. 11 ust. 4 pkt 3 powoływanej ustawy podatkowej nie obejmuje sytuacji, w której powiązanie takie istnieje wewnątrz podmiotu będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a więc spółką oraz prezesem jej zarządu nawet jeśli jest jej udziałowcem. W ten sposób Sąd I instancji naruszył przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., co podnosi słusznie strona skarżąca.

Jednocześnie podkreślić należy, iż organy podatkowe nie zwróciły uwagi na to, że przesłanką pozwalającą przypisać związki gospodarcze pomiędzy skarżącą spółka a prezesem jej zarządu jest wykazanie, że powiązania te służyły zmianie poziomu opodatkowania lub uchylenia się od opodatkowania. Sąd podzielając w pełni argumentację organów podatkowych nie dostrzegł, że jest ona w tym zakresie niewystarczająca i niepełna. Trudno bowiem za taką uznać stwierdzenie, że dysponowanie środkami spółki przez prezesa jej zarządu bądź, jak twierdzą to organy podatkowe w formie pożyczki, bądź jak twierdzi skarżąca spółka w formie zaliczek, miało na celu wyłącznie utratę potencjalnych dochodów z tytułu odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bieżącym, a dzięki temu obniżenie podstawy opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również oceny prawnej oraz argumentacji Sądu I instancji dotyczących ustaleń faktycznych w zakresie zaniżenia przychodu do opodatkowania skarżącej spółki z tytułu transakcji dotyczących pozyskania dla spółki "C." nieruchomości. Sąd I instancji nie zwrócił uwagi, iż ustalenia organów prowadzących postępowanie w niniejszej sprawie, które przywołuje w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, budzą szereg wątpliwości, a uzasadnienie nie wyjaśnia istoty rozstrzygnięcia, na co słusznie zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął bowiem w swym uzasadnieniu w ślad za organami podatkowymi, iż w wyniku wykonania umowy z dnia 12 listopada 1998 r. zawartej pomiędzy "C." sp. z o.o. a spółką "I." powstał przychód należny w 1999 r. w kwocie 33.813.572,42 zł. Sąd zaakceptował również, jako prawidłowe, zastosowanie przez organy przepisu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej. W związku z tym kwotę w wysokości 33.813.572,42 zł zakwalifikowano jako przychód podlegający opodatkowaniu. Tymczasem uznanie tej kwoty za przychód nie zostało poprzedzone zbadaniem w jakiej faktycznie wysokości ustalono wynagrodzenie dla spółki "I." z tytułu wykonanej usługi polegającej na pozyskaniu działek gruntu dla "C.". Kwota 33.813.572,42 zł wynikała bowiem z zawartej w dniu 12 listopada 1998 r. umowy, której przedmiotem było pozyskanie na rzecz zleceniodawcy "C." praw do gruntu pod realizację centrum handlowego. Umowa ta jednak nie została wykonana. Natomiast jej ustalenia zostały zniweczone w wyniku nowej umowy, to jest umowy cesji zawartej pomiędzy tymi samymi stronami w dniu 26 kwietnia 1999 r. Organy prowadzące postępowanie podatkowe, a w ślad za nimi sąd administracyjny, nie dostrzegły tej zmiany oraz skutków jakie ona wywoływała. Umowa cesji, o której mowa, nie ustaliła bowiem zasad wynagrodzenia. Jak przyznaje to Sąd na str. 12 uzasadnienia w umowie tej nie przewidziano odpłatności na rzecz skarżącej spółki.

Natomiast kwota 38.204.632,03 zł. stanowi sumę, która faktycznie wpłynęła na rzecz skarżącej spółki w wyniku zawartej wcześniej umowy z dnia 12 listopada 1998 r., która o czym już powiedziano, nie została zrealizowana. W świetle ustaleń faktycznych, dokonanych w badanej sprawie, a które zaakceptował Sąd, nie można obu tych kwot zaliczyć do przychodu skarżącej spółki. Kwota 33.813.572,42 zł była to kwota należnego wynagrodzenia zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 12 listopada 1998 r. Te zaś nigdy nie zostały wykonane, gdyż zawarto nową umowę w dniu 26 kwietnia 1999 r. Natomiast kwota 38.204.632,03 zł. w świetle wyjaśnień Sądu też nie mogła być przychodem skarżącej spółki, ponieważ przekazana została na zakup nieruchomości. Nie mogła być więc traktowana jako kwota należna z tytułu prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności, o jakiej mowa jest w art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej.

Rezultatem zawartych umów, jak wynika z akt sprawy, miało być nabycie nieruchomości przez spółkę "C.". Kwotę 38.204.632,03 zł. nie można więc w świetle treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku traktować jako przychód spółki "I.", lecz jako środki do rozliczenia. Aby zatem dokonać wymiaru podatku dochodowego skarżącej spółce należy zbadać jak rozliczono te środki między kontrahentami. Tego jednak organy prowadzące postępowanie nie wyjaśniły, a Sąd I instancji nie zwrócił na to uwagi. Tymczasem warte podkreślenia jest, że usługę wykonano, co prawda niezgodnie z pierwotnie zawartą umową z dnia 12 stycznia 1998 r. W związku z tym należało ustalić w sposób nie budzący wątpliwości rzeczywistą kwotę wynagrodzenia dla skarżącej spółki. Jest to bowiem niezbędne dla prawidłowego wymiaru podatku dochodowego spółce "I." za 1999 r. w tym zakresie.

Natomiast brak ustaleń, o jakich mowa powyżej, skutkuje zarzutem naruszenia przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego nie zastosowanie, na co zwraca uwagę strona skarżąca. Nie wyjaśniając dokładnie ani wielkości wynagrodzenia ani jego charakteru organy wydając zaskarżone decyzje zastosowały natomiast dyspozycję art. 12 ust. 3 tej ustawy. Tymczasem skarżąca wskazuje na mający, jej zdaniem, zastosowanie przepisu art. 14 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowe. Stanowi on, że do przychodów nie zalicza się, między innymi, pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Akceptując takie stanowisko Sąd I instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonych decyzji naruszył przepisy art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a.

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy podkreślić, iż z treści przepisu art. 184 p.p.s.a. wynika, że naruszenie przepisu prawa nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jeżeli nie miało ono wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia. Dlatego też błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia Sądu I instancji nie skutkuje uwzględnieniem skargi. Ponadto jak wynika z przepisu art. 190 p.p.s.a., Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji przyjmując za podstawę swego rozstrzygnięcia art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Biorąc natomiast pod uwagę istotę tego rozstrzygnięcia odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości na postawie art. 207 par. 2 powołanej ustawy. Za szczególne okoliczności sprawy uzasadniające odstąpienie od orzekania o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego uznano, to że mimo oddalenia skargi kasacyjnej w przeważającej części Sąd podzielił zarzuty w niej zawarte.