Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3037/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 110r § 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 157 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 65
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 572/20 w sprawie ze skargi Z. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów do opisu i oszacowania wartości nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 lipca 2020 r., I SA/Gl 572/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 26 lutego 2020 r. w przedmiocie zarzutów do opisu i oszacowania wartości nieruchomości.

W skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił: naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik spraw tj.: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") w zw. z:

1. art. 110r § 1 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") w zw. z § 55 ust. 2 i § 56 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2021 r., poz. 555 ze zm., dalej: "rozporządzenie") w zw. z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 65 ze zm., dalej: "u.g.n.") poprzez zaakceptowanie ustaleń organów, iż operat szacunkowy, jak również protokół opisu i oszacowania nieruchomości, zawiera wszystkie wymagane prawem elementy i wyjaśnia wszystkie kwestie związane z wyborem metody szacunku oraz utworzeniem bazy transakcji wykorzystywanej dla wyceny nieruchomości stanowiącej własność skarżącego, podczas gdy operat:

a) nie zawiera uzasadnienia zasadności zastosowania wyceny metodą korygowania ceny średniej przy poszerzonym do obszaru gmin sąsiednich rynku lokalnym, w miejsce wyceny z zastosowaniem metody porównywania parami,

b) przyjmuje do porównania nieruchomości z sąsiednich gmin, z pominięciem nieruchomości podobnych z terenu gminy P.,

c) nie zawiera uzasadnienia przyjęcia określonego materiału porównawczego (bazy nieruchomości podobnych),

d) nie wskazuje różnic w poszczególnych cechach nieruchomości porównawczych względem nieruchomości szacowanej, które miały wpływ na określenie wartości nieruchomości będącej przedmiotem wyceny,

e) przyjmuje do porównania nieruchomości o zaniżonej wartości, na co wskazywał skarżący przedstawiając oferty sprzedaży nieruchomości położonych w miejscowości N., na terenie Gminy P., których wartość za 1 m2 oszacowano na kilkukrotnie więcej, niż cena za m2 w operacie szacunkowym,

co w rezultacie doprowadziło do wadliwej wyceny nieruchomości;

2. art. 6, art. 7, art. 8 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez zaakceptowanie, iż organy:

a) zaniechały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w wyniku niepoddania ocenie operatu szacunkowego w sposób nieingerujący w sferę wiedzy specjalnej rzeczoznawcy,

b) uznały operat szacunkowy za wiarygodny dowód w sprawie, podczas gdy ten nie spełnia warunków ustawowych kryteriów operatu szacunkowego,

c) zmarginalizowały znaczenie dowodów przemawiających na korzyść skarżącego tj. ofert sprzedaży nieruchomości położonych w miejscowości N., na terenie Gminy P., wystawionych do sprzedaży przez M., których wartość za 1 m2 oszacowano na kilkukrotnie więcej, niż cena za m2 w operacie szacunkowym,

co skutkowało oparciem rozstrzygnięcia na ustaleniach organów pierwszej i drugiej instancji dokonanych na podstawie wadliwego operatu szacunkowego, określającego zaniżoną wartość nieruchomości;

3. art. 110c § 2 i art. 110m § 1 w zw. z art. 32 u.p.e.a. w zw. z art. 11 p.p.s.a. poprzez zaaprobowanie tego, że w postępowaniu przed organem pierwszej i drugiej instancji nie zostały podjęte żadne działania w celu ustalenia, czy skarżącemu zostały doręczone tytuły wykonawcze wraz z zastosowaniem środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości polegającego na wezwaniu skarżącego, aby zapłacił egzekwowaną należność pieniężną pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania wartości nieruchomości, bądź w terminie wcześniejszym, ergo czy doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, podczas gdy przesyłka zawierająca odpisy tytułów wykonawczych wystawionych przez Urząd Skarbowy w K. nie została przez skarżącego odebrana w dniu 21 października 2013 r., co potwierdził Sąd Rejonowy w C. w wyroku z 23 grudnia 2019 r. sygn. [...], w którym orzekł, że osoba trzecia została skazana za podrobienie podpisu skarżącego na potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej odpisy tytułów wykonawczych wystawionych przez Urząd Skarbowy w K., co w braku własnego postępowania dowodowego sądu pierwszej instancji skutkowało wybiórczą weryfikacją rozstrzygnięć organów i oparciem wyroku na źle ustalonym stanie faktycznym sprawy;

4. naruszenie prawa materialnego tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 o.p. w zw. z art. 59 u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie polegające na zaakceptowaniu założenia organów pierwszej i drugiej instancji, iż postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte, co przerwało bieg terminu przedawnienia, podczas gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z niedoręczeniem skarżącemu tytułów wykonawczych, upłynął, co skutkowało egzekwowaniem należności z tytułów wykonawczych po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wyroku nakazowego Sądu Rejonowego w C. Wydział [...] Karny z 23 grudnia 2019 r. w sprawie o sygn. [...] na okoliczność braku doręczenia skarżącemu przesyłki zawierającej odpisy tytułów wykonawczych wystawionych przez Urząd Skarbowy w K. w dniu 21 października 2013 r. ergo braku skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego i przedawnienia zobowiązania podatkowego, na poczet którego dokonano zajęcia nieruchomości oraz jej opisu i oszacowania. Na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 135 w zw. z art. 145 § 3 i § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 193 p.p.s.a. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz postanowień organów pierwszej i drugiej instancji w całości, względnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarządzeniem z 9 grudnia 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia, w odrębnym piśmie procesowym.

Skarżący, pismem z 16 lutego 2023 r., uzupełnił argumentację przytoczoną w treści skargi kasacyjnej, zaś pismem z 22 lutego 2023 r. ponowił wniosek o przeprowadzenie dowodu z wyroku nakazowego Sądu Rejonowego w C. Wydział [...] Karny z 23 grudnia 2019 r. w sprawie o sygn. [...].

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Odnośnie do pierwszego z postawionych zarzutów. Zgodnie z zarzucanym art. 110r § 1 pkt 7 u.p.e.a. w protokole opisu i oszacowania wartości nieruchomości organ egzekucyjny podaje określenie wartości nieruchomości z podaniem jego podstaw. Jednocześnie zgodnie z § 55 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. operat szacunkowy zawiera informacje niezbędne przy dokonywaniu wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, w tym wskazanie podstaw prawnych i uwarunkowań dokonanych czynności, rozwiązań merytorycznych, przedstawienia toku obliczeń oraz wyniku końcowego.

Trzeci z przepisów powołanych w skardze kasacyjnej - § 56 rozporządzenia z 2004 r. wskazuje natomiast na treść operatu szacunkowego, która powinna zawierać:

1) określenie przedmiotu i zakresu wyceny;

2) określenie celu wyceny;

3) podstawę formalną wyceny nieruchomości oraz źródła danych o nieruchomości;

4) ustalenie dat istotnych dla określenia wartości nieruchomości;

5) opis stanu nieruchomości;

6) wskazanie przeznaczenia wycenianej nieruchomości;

7) analizę i charakterystykę rynku nieruchomości w zakresie dotyczącym celu i sposobu wyceny;

8) wskazanie rodzaju określanej wartości, wyboru podejścia, metody i techniki szacowania;

9) przedstawienie obliczeń wartości nieruchomości oraz wyniku wyceny wraz z uzasadnieniem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żadnego z tych przepisów sąd pierwszej instancji nie naruszył.

Aby zakwestionować sporządzony na potrzeby postępowania administracyjnego (egzekucyjnego) operat szacunkowy, strona skarżąca powinna albo przedstawić kontroperat, tj. alternatywną wycenę, opierającą się np. na innej bazie nieruchomości uznanych za podobne, czy też przyjmując inne kryteria wyceny, albo poddać sporządzony w toku postępowania operat kontroli organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych, zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 157 ust. 1 u.g.n. (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 19 sierpnia 2022 r., IV SA/Po 142/22, Lex nr 3398928). Przy czym należy pamiętać, że kontroperat nie jest dowodem z opinii biegłego z rozumieniu art. 84 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. i podlega ocenie jak każdy dowód z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.

W sprawie niniejszej strona skarżąca z żadnej z tych alternatyw nie skorzystała. Nie zgłosiła kontroperatu szacunkowego w toku postępowania egzekucyjnego, czym uniemożliwiła jego ocenę przez właściwy w sprawie organ. Nie skorzystała również z najbardziej miarodajnej procedury określonej w art. 157 ust. 1 u.g.n. Przepis ten stanowi, że oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych w terminie nie dłuższym niż 2 miesiące od dnia zawarcia umowy o dokonanie tej oceny, mając na względzie następujące zasady:

1) organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych wyznacza zespół oceniający w składzie co najmniej 2 rzeczoznawców majątkowych;

2) w ocenie nie mogą brać udziału rzeczoznawcy majątkowi, wobec których zachodzą przesłanki wymienione w art. 24 k.p.a. lub inne przesłanki, które mogą budzić uzasadnione wątpliwości co do ich bezstronności.

Ocena prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego na podstawie art. 157 ust. 1 u.g.n. może być sporządzona na wniosek organu lub strony postępowania. Tak sporządzona ocena nie może być już podstawą oceny (nie może być kwestionowana) przez innego rzeczoznawcę majątkowego sporządzającego wycenę tej samej nieruchomości (zob. art. 157 ust. 2 u.g.n.).

Co jednak najistotniejsze art. 157 ust. 1 u.g.n. modyfikuje ustanowioną przepisem art. 80 k.p.a. zasadę swobodnej oceny dowodów organu egzekucyjnego, stanowiąc, iż oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych. Jeśli więc istnieją zastrzeżenia odnośnie do prawidłowości sporządzonego operatu szacunkowego należy zwrócić się do tej organizacji, a nie oczekiwać, iż to organ podatkowy albo sąd administracyjny zakwestionuje jego prawidłowość (zob. wyrok NSA z 25 stycznia 2023 r., III FSK 1549/21).

W sprawie niniejszej rzeczoznawca majątkowy przyjął dla porównania ceny nieruchomości o zbliżonych cechach, będących przedmiotem transakcji na rynku lokalnym a więc gmin ościennych należących do tzw. rynku lokalnego. Następnie dokonał min. analizy rynku lokalnego i wartości rynnowej gruntu. Słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, że przepisy prawne regulujące procedurę szacowania wartości nieruchomości nie wymagają dokonywania analizy wszystkich nieruchomości przyjętych przez rzeczoznawcę do porównania. Tym niemniej organ egzekucyjny, dążąc do wyjaśnienia wszystkich mających w sprawie znaczenie okoliczności, zwrócił się do rzeczoznawcy majątkowego o zajęcie stanowiska w sprawie zarzutów skarżącego. Pismem z 12 września 2019 r. rzeczoznawca wyjaśnił wybór podejścia oraz metody techniki szacowania nieruchomości przez niego zastosowane i wskazał na pkt 5.2.8 Powszechnych Krajowych Zasad Wyceny (PKZW), Nota Interpretacyjna, Zastosowanie Podejścia Porównawczego w Wycenie Nieruchomości.

W nawiązaniu do argumentów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że celem egzekucji z nieruchomości jest jej sprzedaż po cenie możliwej do uzyskania. Według założeń § 5 rozporządzenia z 2004 r. tego typu sprzedaż uznawana jest jako dokonana w szczególnych warunkach i transakcje te nie mogą być źródłem informacji o cenach transakcyjnych ze względu na ewentualność ustalenia zapłaty w sposób rażąco odbiegający od przeciętnych cen uzyskiwanych na rynku nieruchomości. Jak dowodzi treść tego przepisu, chodzi o ceny przeciętne, a nie najwyższe, zatem nie jest możliwe przyjęcie do oszacowania wartości nieruchomości zajętej w postępowaniu egzekucyjnym, wyłącznie transakcji o cenach najwyższych, bowiem przeczyłoby zasadom metody porównawczej. Stąd właśnie w metodzie porównywania parami wybiera się transakcje obrotu nieruchomościami podobnymi, o różnych wartościach, a cechy podobieństwa winny być wyspecyfikowane w operacie szacunkowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rzeczoznawca majątkowy wyznaczony przez organ egzekucyjny wykazał w kwestionowanym przez skarżącego operacie szacunkowym znajomość cen transakcyjnych nieruchomości podobnych i ich cech mających wpływ na poziom ceny ustalonej dla nieruchomości. Skarżący poza zarzutem przyjęcia do porównania nieruchomości położonych w innych gminach, niż gmina, gdzie zlokalizowana jest wyceniana nieruchomość, nie podał żadnej przeprowadzonej transakcji z tego terenu. W procesie wyceny wartości nieruchomości metodą porównywania parami nie mogą być brane pod uwagę nieruchomości proponowane do sprzedaży, ale sprzedane i to takie, które są położone w gminach stanowiących subregion, spełniające kryterium podobieństwa. Tak więc sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy spełnia zarówno warunki formalne, jak i został oparty na właściwych danych dotyczących szacowanych nieruchomości, właściwym doborze nieruchomości podobnych oraz właściwym wychwyceniu cech różniących te nieruchomości od nieruchomości wycenianej i właściwym ustaleniu współczynników korygujących. Operat zawiera dokładny opis nieruchomości, podstawę prawną wyceny, wybór podejścia i metody wyceny, analizę lokalnego rynku nieruchomości w zakresie nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej, jak też przedstawia tok obliczeń oraz wynik końcowy. Do wyceny przyjęto nieruchomości najbardziej zbliżone do nieruchomości będącej przedmiotem wyceny. Treść operatu jest logiczna, spójna i kompletna, a sporządzona wycena została należycie uzasadniona co do przyjętej wartości wycenianej nieruchomości. Nie znaleziono też jakichkolwiek rozbieżności czy niespójności, które mogłyby mieć istotny wpływ na ustaloną wartość nieruchomości.

Z powodu niepowołania w skardze kasacyjnej art. 18 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości odrębnego odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 6, art. 7, art. 8 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.

Nie są również zasadne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 110c § 2 u.p.e.a. zajęcie następuje przez wezwanie zobowiązanego, aby zapłacił egzekwowaną należność pieniężną wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia jej w terminie i kosztami egzekucyjnymi w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania wartości nieruchomości. Zobowiązanemu wraz z wezwaniem doręcza się odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Po upływie terminu określonego w wezwaniu zobowiązanego do zapłaty dochodzonych należności organ egzekucyjny dokonuje opisu i oszacowania wartości zajętej nieruchomości (art. 110m § 1 u.p.e.a.). Wymogi obu tych przepisów zostały w sprawie niniejszej spełnione. Podobnie organ egzekucyjny, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręczył zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego (art. 32 u.p.e.a.). Twierdzenie strony skarżącej, że było inaczej nie zostało ani w toku postępowania egzekucyjnego, ani też w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w sposób skuteczny dowiedzione. Załączony w toku postępowania kasacyjnego wyrok nakazowy sądu karnego, nie może być w tym postępowaniu uwzględniony. Co najwyżej może stanowić ewentualną podstawę wniosku o wznowienie postępowania egzekucyjnego. Z tych względów na obecnym etapie postępowania nie znajduje aprobaty zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 w zw. z art. 59 o.p.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Mirella Łent