Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 928/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 128 , art. 240 § 1 pkt 8 , art. 241 § 2 pkt 2 , art. 245§1 pkt.2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: § 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Artur Adamiec (spr.) Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1668/15 w sprawie ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia (...) lipca 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z.B.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1668/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ("p.p.s.a"), oddalił skargę Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu (Dyrektor) z (...) lipca 2015 r. nr (...) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej podatku akcyzowego za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2005 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny,

czy organ podatkowy prawidłowo zbadał wystąpienie w sprawie przesłanki

z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, na którą powołała się strona żądając wznowienia postępowania. W wyroku z 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12, który

w ocenie strony miał stanowić podstawę wznowienia postępowania, TK orzekł, że:

§ 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305,

Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok TK, jak słusznie wskazał organ podatkowy dotyczy przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2003 r. Natomiast decyzja ostateczna, kończąca postępowanie, którego wznowienia domaga się strona określa zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r., kiedy obowiązywały przepisy innego rozporządzenia Ministra Finansów, aniżeli zastosowane w sprawie objętej ww. decyzją, czego nie kwestionuje również sama strona.

Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego zatem nie odnosi się do zgodności z Konstytucją przepisu, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że wykluczona jest możliwość zastosowania art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy treść zakwestionowanego przez TK przepisu jest co prawda zbieżna z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, ale to nie ten konkretny przepis był podstawą wydania decyzji ostatecznej.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Z. B. wniósł

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu ewentualnie o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny skarg konstytucyjnych zarejestrowanych pod sygn. SK 7/15, SK 11/15, SK 12/15,

SK 10/15, SK 8/15 połączonych do wspólnego rozpoznania pod sygn. akt SK 7/15.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania:

- art. 1 w zw. z art. 2 w zw. z art. 145 §1 pkt. 1 lit. b) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji Dyrektora, a w konsekwencji odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z (...) września 2010 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, pomimo naruszenia przez Dyrektora art. 240 §1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej

w związku z całkowicie dowolnym przyjęciem, że pomimo tożsamości przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w szczególności § 3 ust. 1, ust. 2, ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5 z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca

2002 r. w sprawie podatku w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.

w szczególności § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1, § 12 ust. 1 pkt 1 tegoż rozporządzenia nie ma podstaw do wznowienia postępowania dotyczącego podatku akcyzowego za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2005 r. podczas gdy oba rozporządzenia nakładają na sprzedającego taki sam obowiązek podatkowy i to obowiązek niezgodny z Konstytucją;

- art. 272 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i niewznowienie postępowania

w przedmiocie określenia Z. B. zobowiązania w podatku akcyzowym pomimo tożsamości przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w szczególności § 3 ust. 1, ust. 2, ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5 z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku

w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w szczególności § 6 ust. 5 w zw.

z § 5 pkt 1, § 12 ust. 1 pkt 1 tegoż rozporządzenia nie ma podstaw do wznowienia postępowania dotyczącego podatku akcyzowego za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2005 r. podczas gdy oba rozporządzenia nakładają na sprzedającego taki sam obowiązek podatkowy i to obowiązek niezgodny

z Konstytucją.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w związku z:

- § 3 ust. 1, ust. 2, ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r., sygn. akt. SK 14/12 poprzez jego błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu przez Sąd I instancji, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora, a w konsekwencji odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z (...) września 2010 r. nr (...)

w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowy pomimo, że ww. decyzją obciążono skarżącego odpowiedzialnością za składanie przez osoby trzecie będące nabywcami olejów opałowych fałszywych oświadczeń podczas gdy Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z konstytucją ponoszenie przez podatnika negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie - nabywców oleju opałowego w przypadku gdy podatnik nie miał świadomości, że przyjmuje on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane;

ewentualnie, z ostrożności procesowej zarzucił naruszenie - art. 178 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się

w uznaniu, iż nie ma podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora, a w konsekwencji odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z (...) września 2010 r. nr (...)w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym pomimo, że niezgodne z Konstytucją jest ponoszenie przez podatnika negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie - nabywców oleju opałowego w przypadku gdy podatnik nie miał świadomości, że przyjmuje on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.2. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w treści art.183§2 p.p.s.a.

3.3. Podkreślenia wymaga, że zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem WSA zgodził się ze stanowiskiem organów, że nie zachodziła podstawa do uchylenia decyzji z dnia (...) września 2010 roku wydanej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2005 roku, ponieważ wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. SK 14/12 nie dotyczy niniejszej sprawy z uwagi na fakt, że decyzja ta była oparta na innych przepisach niż te, które Trybunał uznał za niekonstytucyjne. WSA stwierdził, że w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12, który w ocenie strony miał stanowić podstawę wznowienia postępowania, TK orzekł, że: § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok TK przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2003 roku. Natomiast decyzja ostateczna, kończąca postępowanie, którego wznowienia domaga się strona określa zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r., kiedy obowiązywały przepisy innego rozporządzenia Ministra Finansów, aniżeli zastosowane w sprawie objętej ww. decyzją, czego nie kwestionuje również sama strona.

Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego zatem nie odnosi się do zgodności z Konstytucją przepisu, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Sąd podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r., I GSK 83/11 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), że wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której pomimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie jest jednak możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowi podstawy wydania decyzji. Nie zachodzi podstawa wznowienia postępowania, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Dotyczy to także przypadku, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest zbieżna (tożsama) z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Powyższe oznacza, że wykluczona jest możliwość zastosowania art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy treść zakwestionowanego przez TK przepisu jest co prawda zbieżna z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, ale to nie ten konkretny przepis był podstawą wydania decyzji ostatecznej.

3.4.W zarzutach skarżący kasacyjnie z takim stanowiskiem się nie zgadza. Podnosząc, że zostało zaakceptowane przez Sąd naruszenia przez Dyrektora art. 240 §1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej w związku z całkowicie dowolnym przyjęciem, że pomimo tożsamości przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w szczególności § 3 ust. 1, ust. 2, ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5 z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w szczególności § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1, § 12 ust. 1 pkt 1 tegoż rozporządzenia nie ma podstaw do wznowienia postępowania dotyczącego podatku akcyzowego za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2005 r. podczas gdy oba rozporządzenia nakładają na sprzedającego taki sam obowiązek podatkowy i to obowiązek niezgodny z Konstytucją.

3.5. Z uwagi na zakres sporu, podstawową i decydującą w rozpoznawanej sprawie kwestią było zbadanie, czy zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IC z (...) września 2010 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie należy wskazać, że tożsamy spór był przedmiotem rozstrzygnięcia NSA w wyroku 23 listopada 2018 roku I GSK 838/16 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń. Zasadne jest podzielenie argumentacji zawartej w tamtym wyroku, którą to argumentację Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę w pełni akceptuje.

Podkreślić zatem należy, że godnie z treścią art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej– w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. W myśl art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej – wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Natomiast jak stanowi treść art. 245§1 pkt.2 Ordynacji podatkowej – organ (...) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240§1.

Zaakcentować należy, że wznowienie postępowania podatkowego jest instytucją umożliwiającą weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych, w przypadku kiedy postępowanie, w którym zapadła już decyzja ostateczna, było dotknięte kwalifikowaną wadą proceduralną bądź wystąpiły szczególne zdarzenia mające wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. Stanowi zatem wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Wspomniana zasada stwarza gwarancje pewności i realności konkretyzacji praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, a także służy ochronie porządku prawnego. Z tego względu odstąpienie od zasady trwałości decyzji podatkowej może nastąpić na podstawie wyraźnie określonych przyczyn. Oznacza to równocześnie, że przepisy na podstawie których podatnik domaga się wznowienia postępowania, powinny być wykładane ściśle, a nie rozszerzająco.

Podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji. Wskazywana przez skarżącego kasacyjnie wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej zakłada, że powołany przepis stanowi przesłankę wznowienia postępowania także w przypadku, gdy podstawę wydania decyzji stanowił przepis o analogicznej treści jak zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny. Akceptacja takiego stanowiska prowadziłaby do niedopuszczalnej sytuacji, w której organ podatkowy badając wniosek o wznowienie postępowania w istocie rozstrzygałby o konstytucyjności przepisu, na podstawie którego została wydana decyzja, do czego nie jest upoważniony. Przyjęcie takiego rozwiązania należy wykluczyć także z tej przyczyny, że jest ono sprzeczne z zasadą legalizmu (praworządności) wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. W myśl tej zasady organy podatkowe mają obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że muszą one stosować zarówno ustawy, jak i akty wykonawcze składające się na obowiązujący porządek prawny. Nawet w przypadku wątpliwości co do konstytucyjności stosowanych aktów normatywnych organy w zasadzie nie mają możliwości odstąpienia od ich stosowania. Wyjątek stanowi przypadek ponownego rozpoznania sprawy, po uchyleniu decyzji przez sąd administracyjny, który odmówił zastosowania sprzecznego z ustawą aktu podustawowego, a ta ocena prawna, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., jest wiążąca dla organu. Obowiązek organów podatkowych działania na podstawie przepisów prawa nakazuje stosowanie wszystkich aktów prawnych, które są objęte domniemaniem konstytucyjności. Tylko w przypadku, gdy w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, konkretny przepis okaże się niezgodny z Konstytucją RP (ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową), organy podatkowe są zwolnione z obowiązku jego stosowania.

Wspomniany wyżej wyjątkowy charakter instytucji wznowienia postępowania nakazuje, by przyczyny umożliwiające jej stosowanie interpretować dosłownie (wąsko). Wychodząc z tego założenia należy stwierdzić, że dokonana przez WSA wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej była prawidłowa.

W konsekwencji za słuszne należy uznać stanowisko WSA, że nie zachodzi podstawa wznowienia postępowania określona w powołanym przepisie, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. SK 14/12 nie obejmował przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Dotyczy to także przypadku, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał przepisu była zbieżna (tożsama) z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania.

Przedstawione wyżej stanowisko, znajduje akceptację w bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które potwierdza, że w sytuacjach, w których wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wyraźnie wskazanego okresu obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu, to brak jest ustawowej przesłanki do wznowienia postępowania w sprawach, w których wydano decyzję w oparciu o stan prawny nie objęty tym okresem. Ponadto konsekwentnie wskazuje się, że nie jest dopuszczalne, aby organ w sprawie o wznowienie postępowania mógł samodzielnie decydować, że z podstawy prawnej zawartej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wynika generalna kompetencja do wznowienia postępowania, wyłącznie w oparciu o domniemanie braku zgodności z Konstytucją przepisu, który był podstawą wydanej decyzji administracyjnej. W takim przypadku organ kreowałby nieistniejącą w przepisach podstawę wznowieniową. Przesłanką umożliwiającą skorzystanie z trybu wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i zweryfikowania decyzji, jest to, by treść owego orzeczenia była – w całości lub części – determinowana przepisem prawnym, zdyskwalifikowanym potem przez Trybunał Konstytucyjny. Przy czym dla określenia przedmiotu oceny konstytucyjności dokonywanej przez Trybunał Konstytucyjny znaczenie ma to, co Trybunał zawarł w sentencji swojego orzeczenia (por. wyroki NSA: z 17 kwietnia 2012 r., I GSK 83/11; z 19 marca 2015 r., II FSK 480/13; z 14 marca 2017 r., I FSK 1395/15 i I FSK 1396/15; z 28 lutego 2017 r., II FSK 104/15 i II FSK 2686/15; z 25 kwietnia 2017 r., II FSK 897/15 i II FSK 1164/15; z 5 lipca 2017 r., II FSK 1674/15; z 1 marca 2018 r. II FSK 402/16; z 14 listopada 2017 r. I FSK 171/16; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże). Warto również podkreślić, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2017 r. I FSK 1395/15, że rozszerzenie – wbrew jednoznacznej treści ustawy – zakresu normatywnego art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w procesie wykładni lub stosowania prawa, niesie za sobą ryzyko odmowy zastosowania przepisu, który wcale nie musi być uznany przez Trybunał za niekonstytucyjny. Należy bowiem zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny orzeka o zgodności z Konstytucją przepisów prawa, które mogą stanowić element normy prawnej, osadzając swoją ocenę w konkretnym stanie prawnym (w kontekście całości porządku prawnego). Nie można zatem twierdzić, że skoro wskazane przepisy mają to samo brzmienie, to pomimo zmiany stanu prawnego, stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu wcześniej obowiązującego rozciąga się automatycznie także na przepis obowiązujący później, o tej samej treści. Na ocenę co do konstytucyjności przepisu ma bowiem każdorazowo wpływ ocena badanej regulacji w kontekście otoczenia prawnego, w jakim ona funkcjonuje. Ponadto, zgodnie z art. 66 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), obowiązującej w chwili wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania podatkowego, Trybunał orzekając jest związany granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi. Stąd, nie mógł orzec o niekonstytucyjności także przepisu o takiej samej treści, lecz obowiązującego w nowszym stanie prawnym, niż wskazany we wniosku o dokonanie kontroli konstytucyjności. Z powyższych względów, niedopuszczalne jest odstępowanie przy interpretacji przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, od wyników wyprowadzonych z wykładni językowej, tj. odwołania do konkretnego przepisu, zakwestionowanego w konkretnym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, który stanowił podstawę do wydania decyzji w postępowaniu zwykłym.

3.6. Wobec takiej interpretacji tego podstawowego w sprawie przepisu, pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, który były w istocie zależne od oceny prawidłowości zastosowania art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej , należało uznać za nieusprawiedliwione.

3.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 pkt ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).