Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 304/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 15, art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi B. D. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. D. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) zwraca Skarżącej z kasy Sądu kwotę 300 zł (słownie: trzysta złotych) tytułem nadpłaconego wpisu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją przepisów prawa podatkowego, wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko B.D. - zwanej w dalszej części "skarżącą" - zawarte we wniosku z 15 lipca 2007 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek, jest nieprawidłowe.

Z przesłanych do Sądu akt sprawy wynika, iż w w/w wniosku skarżąca przedstawiła następujący stan sprawy.

W 1994 r. skarżąca zakupiła 7,24 ha gruntu rolnego, który do chwili obecnej jest tak wykorzystywany. Następnie w 2004 r. teren ten podzieliła na 46 działek rolnych. Skarżąca chciała sprzedać 11 działek, wobec czego na prośbę potencjalnych nabywców, wystąpiła o warunki zabudowy dla tych działek. Warunki te skarżąca otrzymała. Kolejno w lutym 2005 r. skarżąca wystąpiła do właściwego dla siebie naczelnika urzędu skarbowego, z wnioskiem o wiążącą interpretację przepisów prawa podatkowego. We wniosku tym zapytała czy sprzedaż w/w 11 działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W postanowieniu Naczelnik wskazał, że sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym skarżąca powinna się zarejestrował jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Mając to na uwadze skarżąca dokonała w/w rejestracji i odprowadziła podatek od towarów i usług od 7 działek, które już sprzedała. W 2006 r. pozostały teren został objęty planem zagospodarowania przestrzennego gminy - z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową i rekreacyjną. Skarżąca zamierza dokonać sprzedaży część pozostałego terenu.

Tak przedstawiając stan faktyczny skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem, czy osoba fizyczna odsprzedająca część terenu w postaci działek przeznaczonych pod zabudowę, które powstały przez podział jednego gruntu ornego, pochodzącego z jej majątku osobistego, zakupionego 13 lat temu, nie w celu dalszej odsprzedaży, zobowiązana jest do odprowadzania podatku od towarów i usług?

Zdaniem skarżącej sprzedaż przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej działek będących majątkiem osobistym, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zmiana przeznaczenia posiadanego gruntu - poprzez działanie gminy - z rolnego na budowlany nie powinna oznaczać, że przy odsprzedaży części posiadanego terenu skarżąca automatycznie staje się handlującym, bowiem jej zamiarem nigdy nie był handel "ziemią". Ponadto skarżąca przywołała kilka orzeczeń sądów administracyjnych i uznała, iż w ich świetle posiadana przez nią interpretacja uległa dezaktualizacji.

Następnie Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] października 2007 r. uznał w/w stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytaczając brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze. zm.), zwanej dalej "u.p.t.u." organ wskazał, iż zgodnie z powołaną definicją działalności gospodarczej podatnikami będą również osoby, które wykonały czynności jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Kryterium prowadzenia działalności nie wyłącza z grona podatników osób fizycznych, jeśli dokonują one dostawy towarów w sposób stały, zorganizowany i powtarzalny. Tym samym w ocenie organu uznać należy, iż sprzedaż 46 działek nie jest czynnością jednorazową. Oznacza to, że z tytułu sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę skarżąca uzyskała status podatnika podatku od towarów i usług, już przy dokonaniu pierwszej dostawy gruntów po 1 maja 2004 r. Dlatego też w jego ocenie słusznym było zarejestrowanie się skarżącej jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

Dalej organ stwierdził, iż istotne jest również to, że sprzedawane grunty służyły działalności rolniczej, gdyż biorąc pod uwagę wcześniej przytoczoną definicję działalności gospodarczej uznać należy, iż rolnik ryczałtowy, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Jednakże na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. korzysta tylko ze zwolnienia od podatku w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz w zakresie świadczenia usług rolniczych. Zatem jeśli osoba taka wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do uznania, iż nie podlegają one opodatkowaniu.

Kolejno organ zwrócił uwagę, iż skala planowanego przedsięwzięcia (sprzedaż 46 działek) oraz podjęte przez skarżącą działania (wydzielenie przed sprzedażą działek z gruntu rolnego oraz wystąpienie o warunki zabudowy dla części z nich) wskazują na zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Organ uznał, iż w chwili obecnej skarżąca dokonuje dostawy pozostałych działek pod zabudowę jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, co zobowiązuje ją do odprowadzania 22 % podatku od towarów i usług zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez skarżącą orzeczeń, organ podniósł, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Pismem z dnia 7 listopada 2007 r. skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając błędną wykładnię art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 6 grudnia 2007 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał argumentację w niej zawartą.

W skardze z 9 stycznia 2008 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała w całości dotychczas prezentowaną argumentację oraz zwróciła uwagę, że zagadnieniem sprzedaży przez osobę fizyczną określonej ilości działek budowlanych wydzielonych z majątku osobistego w kontekście opodatkowania takiej czynności podatkiem od towarów i usług zajął się skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyrok NSA I FPS 3/07.

Kolejno skarżąca podniosła, iż nabycie gruntu nastąpiło kilkanaście lat wcześniej, niż planowana sprzedaż działek, a nieruchomość w chwili nabycia była przeznaczona do użytkowania rolniczego, a nie pod zabudowę. Skarżąca podkreśliła, iż objęcie gruntu miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkalną i rekreacyjną nastąpiło bez jej inicjatywy. Tym samym w jej ocenie te okoliczności wskazują na to, że nabycie gruntu nie nastąpiło w celach handlowych, lecz prywatnych.

Dalej skarżąca powołała się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-291/92, z którego w jej ocenie wynika, że nawet jeżeli podatnik sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. W przypadku wyodrębnienia części nieruchomości do celów prywatnych rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi, zdaniem Trybunału, opierać się na proporcji między wykorzystywaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego.

Skarżąca wskazała również, że w przedmiotowej sprawie grunt (tzn. łąki) nie został nabyty w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Zatem jego sprzedaż nie powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W ocenie skarżącej nie może być przesłanką decydującą fakt, iż w chwili obecnej jest ona zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży nieruchomości, gdyż dokonała rejestracji w konsekwencji interpretacji naczelnika urzędu skarbowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje;

Skarga jest zasadna.

Na gruncie przedstawionego przez Stronę skarżącą stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, że sprzedaż działek gruntu, w stosunku do których zmieniono plan zagospodarowania przestrzennego, przewidując możliwość zabudowy budownictwem mieszkaniowym i usługowym, jest dostawą towarów nie podlegającą zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Organy podatkowe zasadnie w tym zakresie wskazały na art. 2 pkt 6 oraz art. 43 pkt 9, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwana dalej ustawą o VAT). Warunkiem opodatkowania tych czynności podatkiem od towarów i usług jest, aby były dokonane przez podatnika tego podatku, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. I to ta kwestia jest w sprawie sporna.

Pojęcie podatnika w ustawie o podatku od towarów i usług zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przedmiotowej sprawie niezbędnym jest odwołanie się do treści Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) Zawiera ona dwie fundamentalne normy wspólnego systemu VAT, jakimi są zobowiązanie wszystkich państw członkowskich do wprowadzenia podatku od wartości dodanej do narodowych legislacji oraz definicje wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z jej art. 1 zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obejmuje zastosowanie ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja będzie podlegała podatkowi od wartości dodanej obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od wartości dodanej poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Dalsze przepisy Dyrektywy regulują: zakres opodatkowania i zasięg terytorialny wspólnego systemu VAT, definicję podatnika i czynności opodatkowanych, miejsce i moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki, zwolnienia od podatku, specjalne procedury, jak i przepisy przejściowe w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Polska dokonała implementacji przepisów powołanych wyżej dyrektyw w ustawie o podatku od towarów i usług.

Wypada zatem wskazać, że pojęcie podatnika w Dyrektywie stanowi jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej ale też jest pojęciem specyficznym, które z jednej strony definiuje relację z przedmiotem opodatkowania stanowiąc, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele czy też rezultaty takiej działalności (art. 9 ust. 1.). Natomiast z drugiej strony przedmiot opodatkowania zdefiniujemy w relacji do pojęcia podatnika, gdyż powołując się na art. 2 Dyrektywy podlegają opodatkowaniu odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Uwzględniając powyższe aspekty definicji należy uznać, że podatnikiem podatku od wartości dodanej w rozumieniu Dyrektywy jest każdy kto spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność gospodarczą, w sposób obiektywny (niezależny), w sposób odpłatny i w sposób ciągły (stały) i ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem tj. działania w charakterze podatnika (por. Memento Pratique Francis Lefebvre "Communauté Européenne" s. 838 i nast). Przy czym pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uważa się również wykorzystywanie w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Z powyższych zapisów wynika, że działalność gospodarczą obejmuje również wykorzystywanie majątku rzeczowego oraz wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu. Jednocześnie zakres działalności gospodarczej nie ma charakteru nieograniczonego. Granice wyznaczają tutaj operacje pod tytułem prywatnym lub tzw. "czyste" zarządzanie własnością, które nie przyznają statusu podatnika wykonawcy tych operacji. Dla przedmiotowej sprawy istotny jest pierwszy aspekt wymienionych czynności. Fakt traktowania czynności dotyczących majątku prywatnego jako będących poza zakresem działalności gospodarczej jest konsekwencją użycia w art. 2 Dyrektywy. sformułowania podatnika działającego w takim charakterze. Użycie takiego sformułowania oznacza niewątpliwie, że dany podmiot posiadający generalnie status podatnika (czyli zgodnie z art. 9 Dyrektywy., prowadzący działalność gospodarczą) może w określonych transakcjach występować jako podmiot nie spełniający tych kryteriów. Przeciwny wniosek byłby nieuprawniony zważywszy na konstrukcję ww. przepisu. Konsekwencją takiego rozumowania jest uznanie, że podmiot będący podatnikiem może w określonych sytuacjach dokonać transakcji, nawet odpłatnej, która jednak nie spowoduje opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Konstrukcja czynności opodatkowanej przyjęta w Dyrektywie oparta na kryterium charakteru podmiotu wykonującego świadczenie powoduje, że podatek od towarów i usług ma zastosowanie wyłącznie do transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Wynika to z tego, że system podatku od wartości dodanej powinien bowiem z założenia dotyczyć obrotu profesjonalnego, a nie transakcji indywidualnych o charakterze prywatnym, nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. K.Sachs "Artykuł 2 VI Dyrektywy przedmiot opodatkowania". Z powyższego wynika, że Dyrektywa wyraźnie rozróżnia operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie, które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą. Przykładem ww. sytuacji może być orzeczenie ETS z dnia 4 października 1995 r. Dieter Armbrecht, sprawa C-291/92, [ECR]. s 2807 s. 117-118 dotyczące sprzedaży przez hotelarza zespołu nieruchomości zawierającej hotel i mieszkanie hotelarza, które stanowiło jego własność prywatną. Wskazano w nim na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania.

Nie można też zapominać, że status podatnika w świetle Dyrektywy uprawnia, co do zasady, do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku od towarów i usług zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. orzeczenie ETS w sprawie C-37/95 Belgia/Ghent Coal Terminal NV cyt. za "VI Dyrektywą VAT", pod red. K. Sachsa s. 443).

Porównując regulacje prawa krajowego i prawa unijnego wypada wskazać, że polska ustawa o podatku od towarów i usług stanowi prawie dosłowne powielenie Dyrektywy w zakresie definicji podatnika poza dwoma wyjątkami. Po pierwsze w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT definiującym zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług pominięto sformułowanie ujęte w art. 2 Dyrektywy. tj. "dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze". Po drugie w definicji działalności gospodarczej zawarto dodatkowo sformułowanie o "czynności, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy".

Analizując przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie sposób jest nie zauważyć, że stanowi ona połączenie definicji działalności gospodarczej zawartej w dyrektywie z definicją zawartą w art. 5 ust. pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.

Taka konstrukcja przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT spowodowała pewną niejasność, która przyczyniła się do takiego rozumienia tego przepisu prowadzącego do możliwego stwierdzenia, że tzw. zamiar częstotliwy stał się w definicji bardziej istotny niż zamiar obiektywny prowadzenia działalności gospodarczej. (co w realiach rozpoznawanej sprawy nie jest jednak najistotniejsze). Dokonując bowiem jedynie wykładni językowej powołanego przepisu można dojść do wniosku, że osoba fizyczna dokonująca powtarzających się sprzedaży będzie podatnikiem VAT, co jest wykładnią sprzeczną z przepisami Dyrektywy 112.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał w swym orzecznictwie, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej powiązany z zakupami dokonanymi w tym celu nadaje podmiotowi status podatnika VAT, już nawet w fazie poczynienia czynności przygotowawczych, a co za tym idzie i prawo do odliczenia podatku naliczonego (por. orzeczenie ETS w sprawie 268/83 pomiędzy D.A. Rompleman i E.A. Rompelman-Van Deelen/Minister van Financiën (Holandia) oraz orzeczenie ETS w sprawie INZO/Belgia cyt. za "VI Dyrektywa VAT" pod red. K. Sachsa s. 440, 442). Natomiast opodatkowania podatkiem o towarów i usług nie można rozciągać na sferę majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe wywody z uwagi na fakt, że definicja działalności gospodarczej wyrażona art. 15 ust. 2 ustawy o VAT budzi pewne niejasności Sąd w przedmiotowej sprawie jest zobowiązany do dokonania interpretacji dostosowującej ww. przepisu prawa krajowego do wymogów Dyrektywy. W związku z czym uznał, że pojęcie podatnika należy rozumieć w następujący sposób: podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest każdy podmiot (osoba fizyczna, prawna, jednostka nie mająca osobowości prawnej), który:

1) prowadzi działalność gospodarczą;

2) w sposób samodzielny;

3) bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.

Przy czym pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć całościowo. I tak art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższej definicji wynika w pierwszej kolejności, że dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie m.in. takich sformułowań jak: producent czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec tj. osoba zajmująca się handlem tj. działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za jakąś cenę; usługodawca podmiot świadczący usługi tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. Użycie w definicji modulanta jakim jest słowo "również" sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej. Można go zastąpić innym modulantem jakim jest słowo "także czy też" (por. "Mały Słownik Języka Polskiego" pod red. B. Dunaj, Warszawa 2005). A zatem "podatnikiem VAT jest ten kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności." ( wyrok WSA Wrocław z 26.01.2007 sygn. akt I SA/Wr 1688/06 nie publ.).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Sąd zatem podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r. o sygn. akt I SA/Wr 1254/05, jak też w Leksykonie VAT autorstwa J. Zubrzyckiego, że sprzedaż nawet kilkukrotna przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Wypada też zauważyć, że organy podatkowe dokonując wykładni wspomnianego przepisu i udzielając interpretacji wskazującej na konieczność opodatkowania czynności sprzedaży działek budowlanych nie zastanowiły się nad kwestią możliwości zwrotu podatku naliczonego na rzecz takiej osoby, co jest nieodłączną konsekwencją posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Stanowisko powyższe zgodne jest z poglądem prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym " jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.10.2007 r. sygn. akt I FPS 03/07).

Nie zasługuje na uwzględnienie także argumentacja organu odwoławczego, że sprzedawane grunty, stanowią składnik związany z działalnością gospodarczą - działalnością rolniczą.

Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT ilekroć w przepisach mowa o działalności rolniczej - rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych.

Dla celów podatku VAT działalność rolnicza została więc zdefiniowana jako szczególny rodzaj działalności produkcyjnej i w jej zakres nie wchodzi działalność handlowa a w szczególności obrót nieruchomościami. Takie zawężenie pojęcia działalności rolniczej podyktowane jest szczególnym sposobem opodatkowania działalności rolniczej. W ustawie o VAT podzielono rolników na dwie grupy - na rolników ryczałtowych, którzy nie są podatnikami VAT i korzystają przy sprzedaży swoich produktów ze zwolnienia, chociaż mają możliwość częściowego ryczałtowego otrzymywania zwrotu podatku naliczonego w dokonywanych przez nich zakupach i rolników rozliczających się na zasadach ogólnych, którzy są zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Jak już jednak wyżej wskazano, nawet z faktu prowadzenia przez podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT w tym przepisów Dyrektywy, nie wynika aby każda transakcja dokonywana przez taki podmiot dokonywana była w ramach tej działalności. Także Europejski Trybunał Sprawiedliwości podkreślał w swoim orzecznictwie, że zakres pojęcia działalności rolniczej ze względu na specyficzny sposób opodatkowania - należy rozumieć ściśle, a "Artykuł 25 szóstej dyrektywy 77/388, (...), należy interpretować w ten sposób, że ten ostatni system ma zastosowanie wyłącznie do dostawy produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych w rozumieniu art. 25 ust. 2 i że inne czynności wykonywane przez rolników ryczałtowych podlegają zasadom ogólnym tej dyrektywy. (...) oddanie w dzierżawę terenów łowieckich przez rolnika ryczałtowego nie stanowi świadczenia usług rolniczych w rozumieniu tej dyrektywy (Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26.05.2005 ETS C-43/04 Finanzamt Arnsberg v. Stadt Sundern (orzeczenie wstępne); LEX nr 221231).

Z treści wniosku podatnika wynika jednoznacznie, że grunty które zamierza zbyć zostały przeznaczone pod zabudowę, co wskazuje, że zostały wyłączone ze składu gospodarstwa rolnego, czyli utraciły związek z prowadzoną działalności rolniczą.

Te okoliczności, jak i wskazany wyżej szczególny zakres pojęcia "działalności rolnicza" nie pozwalają przyjmować, że zbywając działki budowlane skarżący będzie dokonywał sprzedaży w charakterze podatnika prowadzącego działalność rolniczą - czyli działał w charakterze podatnika VAT.

Ponadto jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny "(...) nie wydaje się do obrony teza, że działający rozumnie i logicznie ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych (brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, zwolnienie od podatku dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych) objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika, w sytuacji, gdy z różnych przyczyn (np. choroba, kalectwo, starość, upadek sił) decydują się one na sprzedaż nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń, pojazdów nabytych w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego." (powoływany wyżej wyrok z dnia 29.10.2007 r. sygn. akt I FPS 03/07).

Należy zauważyć, że status podatnika w świetle Dyrektywy uprawnia co do zasady do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 1 ust 2 zd.2 Dyrektywy. Prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. orzeczenie ETS w sprawie C-37/95 Belgia /Ghent Coal Terminal NV cyt. Za "VI Dyrektywą VAT, pod red. K.Sachsa s.443).Powołany przykład sprzedaży składników majątku produkcyjnego przez inne podmioty nie uwzględnia faktu, że co do zasady przy zakupie takich składników majątkowych przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego, będące istotną cechą konstrukcyjna podatku od wartości dodanej, a ewentualny brak takiego prawa jest kompensowany stosowanymi zwolnieniami z opodatkowania.

W niniejsze zaś sprawie podatnik nie ma i nigdy nie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego ze względu na to, że grunty rolne nie były objęte systemem podatku VAT. Opodatkowanie sprzedaży takich gruntów spowodowało by więc w istocie opodatkowanie całości przychodu co pozostawało by w sprzeczności z art. 1 ust 2 zdanie 2 Dyrektywy.

Reasumując zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, co uzasadnia jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Udzielając ponownie interpretacji podatkowej organy podatkowe powinny uwzględnić stanowisko Sądu, wyrażone na gruncie niniejszej sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153. późn. zm. 1270). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.