Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1570/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14k par 1; art. 14m par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2021 r. sprawy ze skargi I.N. i M.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. solidarnie na rzecz I.N. i M.N. kwotę 27.782 zł (słownie: dwadzieścia siedem tysięcy siedemset osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] września 2018 r., w której utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2018 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: M. N. (dalej: "Strona", "Inwestor") jako członek Zarządu C. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") w dniu 20 kwietnia 2015 r. zawarł ze Spółką Kontrakt Terminowy (dalej również: "Kontrakt"). W Kontrakcie wskazano, że skoro Grupa Kapitałowa C. (dalej: "Grupa Kapitałowa") dąży do zapewnienia najwyższego poziomu zarządzania oraz zachowania stabilizacji składu osobowego Zarządu Spółki oraz innych spółek wchodzących w skład Grupy Kapitałowej oraz kluczowej kadry kierowniczej, w Spółce obowiązują Programy Motywacyjne, w tym dedykowany dla Członków Zarządu Spółki, który przewiduje dodatkowy sposób motywacji Członków Zarządu Spółki, którego realizacja zależy od spełnienia określonych w Kontrakcie oraz Regulaminie warunków. Z Kontraktu wynika m.in., że Kontrakt, to ogół praw i obowiązków wynikających z umowy, stanowiący pochodny instrument finansowy w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a Program Motywacyjny to program motywacyjny dla Zarządu Spółki przyjęty uchwałą nr 10 rady Nadzorczej Spółki z 20 kwietnia 2015 r. W kontrakcie Spółka zobowiązała się zapłacić na rzecz Inwestora świadczenie pieniężne, zaś Inwestor zobowiązał się do zapłaty na rzecz Spółki kwoty 1.000,00 zł tytułem ceny nabycia kontraktu oraz świadczenia pieniężnego. Zgodnie z § 2 ust. 2 Kontraktu strony ustaliły, że: (i) jeżeli wartość Instrumentu Bazowego za Okres Rozliczeniowy będzie równa lub wyższa od 4.800.000,00 zł Zysku, Spółka zapłaci Inwestorowi świadczenie pieniężne w wysokości 1,5% kwoty nadwyżki Zysku ponad kwotę 4.800.000,00 zł, (ii) jeżeli wartość Instrumentu Bazowego za Okres Rozliczeniowy będzie niższa niż 20.000.000,00 zł Straty, Inwestor zapłaci Spółce świadczenie pieniężne w wysokości 0,05% kwoty różnicy wartości bezwzględnych pomiędzy kwotą Straty a wartością 20.000.000,00 zł, (iii) jeżeli wartość Instrumentu Bazowego w Okresie Rozliczeniowym będzie równa lub wyższa od 20.000.000,00 zł Straty i mniejsza od 4.800.000,00 zł Zysku, żadna ze stron nie będzie zobowiązana do wypłaty dodatkowego świadczenia pieniężnego. Załącznikiem do Kontraktu Terminowego był Regulamin Programu Motywacyjnego dla Zarządu Spółki przyjęty uchwałą nr 10 Rady Nadzorczej Spółki z 20 kwietnia 2015 r., który określał zasady uczestnictwa Zarządu Spółki w Programie Motywacyjnym, zasady wyznaczania celów motywacyjnych w ramach Programu Motywacyjnego, zasady rozliczenia uczestnictwa w Programie Motywacyjnym, a także zasady wykluczenia z programu Motywacyjnego. Z § 6 ust. 1 Regulaminu wynika natomiast, że w przypadku spełnienia się co najmniej jednego ze wskazanych warunków, Inwestor zostanie wykluczony z uczestnictwa w Programie Motywacyjnym m.in. odwołania, złożenia rezygnacji. Wykluczenie z Programu Motywacyjnego nastąpi przez złożenie odpowiedniego oświadczenia przez Spółkę na rzecz Inwestora w formie pisemnej (§ 6 ust. 2). Z § 6 ust. 3 Regulaminu wynika, że od dnia spełnienia się któregokolwiek z warunków wskazanych w ust. 1, Spółce będzie przysługiwać prawo odkupu praw i obowiązków wynikających z Kontraktu na warunkach określonych w Ofercie. W dniu 20 kwietnia 2015 r. Strona złożyła Spółce nieodwołalną Ofertę zbycia praw i obowiązków z Kontraktu za cenę 1.000 zł. Warunki i termin związania Ofertą wynikające z § 3 Oferty były tożsame z zapisami w § 6 Regulaminu. Spółka w terminie związania Ofertą może ją przyjąć przez złożenie Inwestorowi oświadczenia w formie pisemnej. W przypadku przyjęcia Oferty, Spółka zapłaci na rzecz Inwestora 1.000 zł w terminie 7 dni od dnia złożenia oświadczenia na jego rachunek bankowy. Zgodnie z wydrukiem przelewu, na rachunek bankowy Inwestora 30 marca 2016 r. wpłynęła kwota 5.310.195 zł tytułem "zarząd rozliczenie kontraktu terminowego 03/2016". Spółka po zakończeniu roku podatkowego wystawiła Stronie informację o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C, w której wykazała przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych w wysokości 5.310.195 zł. M. I. N. (dalej: "Skarżący") złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 (PIT-37).

W dniu 25 stycznia 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") wpłynął wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok wraz z korektą zeznania podatkowego. W tym samym dniu wpłynęło zeznanie Inwestora o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 r. PIT-38, w którym wykazał przychód wykazany w części F informacji PIT-8C w wysokości 5.310.195 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.000 zł, podstawę obliczenia podatku w wysokości 5.309.195 zł oraz podatek od dochodów, o których mowa w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze. zm., dalej "u.p.d.o.f.") w wysokości 1.008.747,05 zł. W dniu 16 marca 2018 r. Strona zmieniła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wskazując kwotę nadpłaty w wysokości 1.696.460,00 zł oraz kwotę do zwrotu w wysokości 687.713,00 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że niewłaściwie wykazano kwotę 5.310.195,00 zł jako przychód z działalności wykonywanej osobiście oraz kwotę 1.000,00 zł jako koszt uzyskania przychodów, bo kwoty te nie wynikały z działalności wykonywanej osobiście, lecz z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych. Ponadto małżonka błędnie wykazała kwoty przychodu, dochodu, zaliczek pobranych przez płatnika, składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne z informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2015 r. zamiast za 2016 r. Do wniosku Strona dołączyła kolejną korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 (PIT-37).

Decyzją z dnia [...] maja 2018 r. NUS odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 1.696.460,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżących, decyzją z dnia [...] września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że proponowany przez Spółkę Program Motywacyjny ma na celu związanie osób nim objętych ze Spółką przez umożliwienie partycypacji w oczekiwanym wzroście wartości Spółki. Ma on zmotywować uczestników do podejmowania działań zmierzających do maksymalizacji zysków przez zwiększenie zaangażowania oraz odpowiedzialności za wyniki i rozwój Spółki. Program polega na możliwości przyznania premii finansowej uczestnikowi w następstwie osiągnięcia w przyszłości przez Spółkę określonych celów finansowych. Szczegółowe warunki przyznania premii określane są w zawartej z uczestnikiem umowie tzw. kontrakcie terminowym. Z uwagi na to, że premia wypłacana jest za osiągnięcie przez Spółkę określonych wskaźników finansowych, przyznanie prawa do premii stanowi jedynie ekspektatywę prawa do nabycia premii, ponieważ w chwili zwarcia kontraktu prawo to nie przedstawia żadnej realnej wartości. Uprawnienie do otrzymania premii jest niezbywalne, bo z § 5 Kontraktu Terminowego wynika, że zbycie praw i obowiązków na rzecz innego podmiotu niż Spółka jest dopuszczalne za zgodą Spółki. DIAS wyjaśnił, że obrót instrumentami finansowymi charakteryzuje się dowolnością zawierania transakcji gdzie występują dwie strony kupujący i sprzedający o określonych prawach i obowiązkach. Strona w chwili podpisywania Kontaktu Terminowego i Regulaminu mogła jedynie oczekiwać wypłaty rozliczenia pieniężnego, po spełnieniu warunków wynikających z Kontraktu, a nie zawarcia umówionej transakcji, której przedmiotem jest instrument bazowy. W celu uznania Kontraktów terminowych za instrumenty pochodne muszą one być prawami majątkowymi, których cena zależy od wartości wskaźników, zgodnie z art. 3 pkt 28 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, ze zm. dalej: "u.o.i.f."). W ocenie DIAS samo uprawnienie do otrzymania rozliczenia pieniężnego nie spełnia tej cechy prawa majątkowego, tzn. nie posiada wartości majątkowej, albowiem ani w momencie przystępowania do Programu Motywacyjnego ani w trakcie jego trwania nie sposób było określić, czy spełnione zostaną wskaźniki, według których ma nastąpić rozliczenie. Nabycie przez uczestników warunkowego uprawnienia do premii w następstwie zawarcia Kontraktu w momencie jego wykreowania nie posiada wartości majątkowej. DIAS podkreślił, że aby instrument finansowy mógł być przedmiotem jakiegokolwiek obrotu, musi być zmaterializowany. Nie oznacza to, że instrument taki musi być dokumentem, ale musi istnieć w obrocie. Natomiast w przedmiotowej sprawie instrument finansowy nie istnieje. Lista instrumentów finansowych wymienionych w art. 2 ust. 1-4 u.o.i.f. jest listą zamkniętą. Organ odwoławczy wskazał, że pochodnymi instrumentami finansowymi są tylko te, które zostały wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) - i) u.o.i.f. DIAS stwierdził, że w sprawie nie istnieje pochodny instrument finansowy, a jedynie podstawa do wypłaty i sposób obliczenia według podanego algorytmu świadczenia o charakterze premii pieniężnej powiązanej z zakładanymi celami finansowymi Spółki, mającymi być osiągniętymi w przyszłości. W świetle definicji instrumentów pochodnych jako źródła przychodów z kapitałów pieniężnych w zakresie realizacji praw z nich wynikających ustawodawca odwołując się do wskaźników je konstytuujących jako instrumentu bazowego, pozostawił poza ich zakresem kryteria niefinansowe, które w ramach Programu Motywacyjnego w Spółce odgrywają istotną rolę m.in. konieczność pozostawania w zatrudnieniu, co potwierdza § 6 Regulaminu Programu Motywacyjnego. DIAS stwierdził, że prawo do otrzymania premii pieniężnej w związku z realizacją praw wynikających z Kontraktu Terminowego przez uczestnika Programu Motywacyjnego nie posiada cech pochodnego instrumentu finansowego, określonych w art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 3 pkt 28a u.o.i.f. Otrzymane przez Stronę rozliczenie pieniężne nie może być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.o.i.f., a tym samym przychód ten nie może zostać zaliczony do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W ocenie DIAS, uprawnienie do otrzymania rozliczenia pieniężnego uwarunkowane osiągnięciem przez Spółkę określonych wskaźników finansowych stanowi rodzaj wynagrodzenia będącego przychodem ze stosunku pracy. Związek między rozliczeniem pieniężnym pracownika (za osiągnięcie przez Spółkę określonych wyników finansowych następujących wyłącznie na skutek świadczenia przez tych pracowników pracy), a wykonywaniem pracy jest w tym wypadku oczywisty i bezpośredni. Rozliczenie pieniężne jest zatem swoistym "wynagrodzeniem za wyniki".

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania DIAS wskazał, że postępowanie wyjaśniające przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy, zaś podstawą wydania zaskarżonej decyzji był stan faktyczny ustalony z poszanowaniem reguł wyznaczonych przez przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej: "o.p."). DIAS uznał zarzut naruszenia art. 14k o.p. oraz 14m o.p. przez odmowę zastosowania interpretacji z 19 lutego 2015 r. nr IPPB2/415-970/14-2/MG za bezzasadny. Opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz stan faktyczny w sprawie różnią się od siebie. We wniosku wskazano m.in., że Kontrakt będzie stanowił pochodny instrument finansowy, natomiast jak wynika z akt sprawy, przedmiotowy Kontrakt nie jest instrumentem finansowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zaskarżyli decyzję w całości wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucili naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a. art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy;

b. art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. polegające na błędnym uznaniu, że właściwym kryterium dla oceny skutków podatkowych realizacji Kontraktu Terminowego zawartego w związku z Planem Motywacyjnym w Spółce jest odwoływanie się do szeregu pojęć właściwych przepisom prawa pracy takich jak: "zatrudnienie", "stosunek pracy", "premia" itp. w sytuacji, gdy w stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem skargi te pojęcia w ogóle nie są adekwatne, ponieważ nie tylko Strona, ale również inni uczestnicy Programu Motywacyjnego nie byli związani ze Spółką stosunkiem pracy;

c. art. 199a § 3 o.p. polegające na niezastosowaniu tego przepisu i niewystąpieniu przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia instrumentu finansowego;

d. art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu zastosowania się w korekcie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. (zeznania na formularzach PIT-37 i PIT-38) do wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2015 r. nr IPPB2/415-970/14-2/MG;

e. art. 2a o.p. w związku z art. 84 oraz w związku z art. 217 Konstytucji przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nierozstrzygnięciu na korzyść Skarżących uwidocznionych w toku postępowania wątpliwości co do treści art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.o.i.f. w zakresie użytego w nich pojęcia "instrument finansowy";

2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.o.i.f. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania);

b. art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 5a pkt 13 i art. 10 ust. pkt 7 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania);

c. art. 13 pkt 7 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie.

Przepisy te nie miały zastosowania do przychodów uzyskanych przez Stronę z tytułu rozliczenia Kontraktu, bo były to przychody z realizacji praw wynikających z pochodnego instrumentu finansowego z art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., a nie otrzymywane przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (niezależnie od sposobu ich powoływania).

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W wyroku z 16 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2683/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Sąd uznał, że stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 193 i art. 194 o.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p.

W ocenie Sądu samo wprowadzenie do umowy przewidującej określone rozliczenie finansowe wskaźników finansowych, które mogą stanowić instrumenty bazowe, nie oznacza jeszcze, że umowa taka (kontrakt) stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu u.o.i.f. Stworzony Program skierowany jest do określonej grupy osób - członków zarządu. Program Motywacyjny przewiduje dodatkowy sposób motywacji Członków Zarządu Spółki, którego realizacja zależy od spełnienia określonych w Kontrakcie oraz Regulaminie warunków. Celem Programu jest zapewnienie najwyższego poziomu zarządzania oraz zachowania stabilności składu osobowego Zarządu Spółki. Sąd zauważył, że w świetle art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. i art. 1 ust. 1 u.o.i.f. uzasadnione jest stwierdzenie, że u.o.i.f. reguluje m.in. zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, a zatem zawarcie kontraktu terminowego oraz realizacja praw z niego wynikających, powinno wpisywać się w cel tej ustawy i spełniać istotny z perspektywy tej ustawy, rzeczywisty obrót pochodnymi instrumentami finansowymi. Natomiast w opisie zdarzenia nie występują elementy, które wskazywałyby na obrót. Uprawnienie do otrzymania premii jest niezbywalne, bowiem z § 5 Kontraktu Terminowego wynika, że zbycie praw i obowiązków na rzecz innego podmiotu niż Spółka jest dopuszczalne za zgodą Spółki. Natomiast obrót instrumentami finansowymi charakteryzuje się dowolnością zawierania transakcji, gdzie występują dwie strony kupujący i sprzedający o określonych prawach i obowiązkach, transakcji, której przedmiotem jest instrument bazowy, na warunkach i w terminie wynikających z parametru instrumentu pochodnego. Sąd wskazał, że z art. 3 pkt 28a u.o.i.f. wynika, że aby uznać powoływane kontrakty terminowe za instrumenty pochodne muszą one być prawami majątkowymi, których cena zależy od wartości wskaźników. Zdaniem Sądu uprawnienie do otrzymania rozliczenia pieniężnego nie spełnia tej istotnej cechy prawa majątkowego, tzn. nie posiada wartości majątkowej, albowiem ani w momencie przystępowania do programu, ani w trakcie jego trwania nie sposób określić, czy spełnione zostaną wskaźniki, według których ma nastąpić rozliczenie.

Nie wystarczy przy tym stworzyć samej nazwy produktu i ustalić sposobu, w jaki będzie się określać jego wartość przy odwołaniu do innych rzeczy lub praw - tak jak to uczyniła Spółka w niniejszej sprawie. Oznacza to, że lista instrumentów finansowych wymienionych w art. 2 ust. 1-4 u.o.i.f. jest listą zamkniętą, a pochodnymi instrumentami finansowymi są tylko te, które zostały wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) - i) u.o.i.f. Wobec powyższego, w ocenie Sądu pierwszej instancji, należy zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że otrzymane przez Stronę rozliczenie pieniężne nie może być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.o.i.f., a tym samym przychód ten nie może zostać zaliczony do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Uprawnienie do otrzymania rozliczenia pieniężnego uwarunkowane osiągnięciem przez Spółkę określonych wskaźników finansowych, stanowi rodzaj wynagrodzenia będącego przychodem ze stosunku pracy. Za taką kwalifikacją przychodów z udziału w analizowanym programie motywacyjnym przemawia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu zastosowania się w korekcie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. do wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2015 r. Sąd uznał go za bezzasadny. Interpretacje indywidualne wyrażają jedynie stanowisko organu interpretującego w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz stan faktyczny w niniejszej sprawie różnią się od siebie. We wniosku o wydanie interpretacji Strona wskazała m.in. że Kontrakt, będący elementem Programu Motywacyjnego będzie zbywalny oraz że Kontrakt będzie stanowił pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. Natomiast w rozpoznawanej sprawie zostały poczynione odwrotne ustalenia.

Skarżący wywiedli od tego wyroku skargę kasacyjną.

W wyroku z 7 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 2975/19, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony przez skarżących wyrok tutejszego Sądu z 16 lipca 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA uznał, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu zastosowania się w korekcie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. do wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2015 r. NSA stwierdził, że wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, informacja o zbywalności Kontraktu zawarta we wniosku nie jest niezgodna ze stanem faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie, bowiem z § 5 Kontraktu Terminowego wynika, że zbycie praw i obowiązków na rzecz innego podmiotu niż spółka jest dopuszczalne za zgodą Spółki. Po drugie, sformułowanie: "według wiedzy Wnioskodawcy, Kontrakt będzie stanowił pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f." nie stanowiło elementu zdarzenia przyszłego, lecz było elementem oceny prawnej Wnioskodawcy. NSA nakazał Sądowi pierwszej instancji, by ponownie rozpoznając sprawę uwzględnił powyższą wykładnię i ocenił, czy w sprawie zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o interpretację indywidualną różni się od ustalonego w niniejszej sprawie, a w konsekwencji czy strona korzysta z ochrony przewidzianej w art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Istota sporu dotyczy tego, czy skarżący ma prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z uwagi na błędne, jego zdaniem, zakwalifikowanie kwoty 5.310.195,00 zł jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, zamiast z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Rozpoznając skargę w pierwszej kolejności należy podkreślić, że niniejszy wyrok jest konsekwencją uchylenia poprzedniego wyroku WSA wydanego w tej sprawie w dniu 16 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2683/18, przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 2975/19. Oznacza to, że tutejszy Sąd orzeka w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez sąd drugiej instancji. Wynika to z treści art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie sądu administracyjnego wykładnią prawa oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma to, że NSA we wskazanym wyżej wyroku przesądził dwie zasadnicze dla tej sprawy kwestie: po pierwsze, uznał, że informacja o zbywalności Kontraktu zawarta przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie jest niezgodna ze stanem faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie, bowiem z § 5 Kontraktu Terminowego wynika, że zbycie praw i obowiązków na rzecz innego podmiotu niż spółka jest dopuszczalne za zgodą Spółki.

Po drugie, w ocenie NSA, sformułowanie: "według wiedzy Wnioskodawcy, Kontrakt będzie stanowił pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f." nie stanowiło elementu zdarzenia przyszłego, lecz było elementem oceny prawnej Wnioskodawcy. Oznacza to w konsekwencji, że nie był to element, którym przy wydawaniu interpretacji organ był związany, lecz był to element podlegający ocenie w procesie interpretacyjnym. Innymi słowy, organ interpretacyjny mógł w ramach swoich kompetencji ocenić odmiennie, niż uczynił to wnioskodawca i uznać, że opisany przez niego Kontrakt nie stanowi pochodnego instrumentu finansowego, przez co rozliczenie pieniężne z tytułu realizacji kontraktu nie będzie się kwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych jako przychód z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Tymczasem organ uznał stanowisko wnioskodawcy w całości za prawidłowe. Przy takim założeniu i ustaleniu, że opisany we wniosku Kontrakt i Kontrakt, który został zawarty, nie różni się od siebie, za nieuprawnione trzeba będzie uznać twierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, jakoby interpretacja, którą dysponuje podatnik, dotyczyła innego stanu faktycznego, niż opisany we wniosku, bowiem we wniosku podatnik wskazał, że Kontrakt będzie pochodnym instrumentem finansowym, a kontrakt zawarty takim instrumentem nie jest.

NSA nakazał tutejszemu Sądowi zbadać, czy zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o interpretację indywidualną różni się od ustalonego w niniejszej sprawie, a w konsekwencji czy strona korzysta z ochrony przewidzianej w art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 o.p. Innymi słowy NSA uznał, że jeśli zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o interpretację indywidualną nie różni się (w sposób istotny) od ustalonego w niniejszej sprawie, to strona korzysta z ochrony przewidzianej we wskazanych przepisach o.p.

NSA dodał, że po wejściu w życie przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania na mocy ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 846) organ interpretacyjny w zbliżonych sprawach odmawiał wydania interpretacji indywidualnych uznając, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. bowiem tego typu programy motywacyjne w istocie oparte są jedynie na chęci wypłacenia wynagrodzeń, które nie będą opodatkowane według skali z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz według stawki 19% przewidzianej dla zysków kapitałowych (np. postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...], czy też odmowa wydania decyzji zabezpieczającej Nr [...]). Można z tego pośrednio wnioskować, że co do zasady zatem uznawał, że Kontrakty zawierane w ramach Programów Motywacyjnych stanowią kontrakty terminowe, których instrumentem bazowym jest wskaźnik rentowności - skonsolidowany wynik (zysk/strata) i stanowią zatem instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f., a tym samym stanowią pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe oceny i wytyczne NSA, wskazać należy, że skarżący legitymuje się interpretacją indywidualną z dnia 19 lutego 2015 r. nr IPPB2/415-970/14-2/MG, która w całości uznaje jego stanowisko dotyczące skutków podatkowych zawarcia Kontraktu stanowiącego pochodny instrument finansowy, w ramach organizowanego przez spółkę programu motywacyjnego, za prawidłowe. Co istotne, wniosek o stwierdzenie nadpłaty, który był przedmiotem badania w postępowaniu administracyjnym, dotyczył właśnie przychodu skarżącego z tytułu świadczenia uzyskanego od spółki tytułem rozliczenia Kontraktu. Analiza niniejszej sprawy, z uwagi na fakt dysponowania przez podatnika ww. interpretacją, sprowadzać się musi – także z uwagi na wytyczne NSA – nie tyle do oceny, czy Kontrakt Terminowy, na podstawie którego wypłacono skarżącemu sporną kwotę, jest pochodnym instrumentem finansowym w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., lecz do oceny tego, czy stan faktyczny zaistniały w sprawie różni się od zdarzenia opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji. Tylko bowiem w przypadku uznania, że różnice takie zachodzą i są istotne, organy były uprawnione do nieuwzględnienia wskazanej interpretacji w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy.

Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (14b § 2 o.p.) Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Natomiast zgodnie z art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (14c § 2 o.p.).

Zgodnie z art. 14k § 1 o.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Z art. 14m § 1 o.p. wynika natomiast, że w określonych sytuacjach, zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Z postanowień art. 14k o.p. i art. 14m o.p. wynikają następujące, podstawowe, spostrzeżenia. Po pierwsze, ochrona prawna wiąże się z konstrukcją nieszkodzenia (art. 14k o.p.), a także zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku (art. 14m o.p.). Po drugie, ochrona prawna jest następstwem zastosowania się przez wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej (art. 14k o.p. i art. 14m o.p.).

Mając na uwadze powyższe należy dojść do wniosku, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

W doktrynie wskazuje się, że instytucja interpretacji indywidualnej jest formą odpłatnego uzyskania informacji i urzędowego poświadczenia, iż opisany we wniosku stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie organu interpretującego zgodny z prawem obowiązującym w dniu wydania interpretacji (zob. C. Kosikowski, (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2011, s. 120). W postępowaniu prowadzonym w celu wydania interpretacji indywidualnej załatwienie sprawy jest równoznaczne z wydaniem aktu interpretacyjnego na wniosek, który odnosi się do oczekiwanych skutków stosowania prawa będących w istocie ekspektatywą (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Metodyka pracy sędziego w sprawach administracyjnych, Warszawa 2009, s. 22). Ekspektatywa ta dotyczy prawa do ochrony, które realizuje się z momentem zastosowania się wnioskodawcy do interpretacji indywidualnej. Podkreślenia wymaga, że ochrona prawna dotyczy prawnopodatkowych skutków przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W analizowanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że sformułowanie: "według wiedzy Wnioskodawcy, Kontrakt będzie stanowił pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f." nie jest elementem opisu zdarzenia przyszłego, lecz jest elementem oceny prawnej wyrażonej przez wnioskodawcę, która to ocena prawna w całości została zaaprobowana przez organ interpretacyjny. Powyższa ocena oznacza, że Kontrakt, który został opisany przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji, należy uznać za pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., przy czym jest to element wiążącej oceny prawnej, skutkującej, w przypadku zastosowania się podatnika do tej oceny, prawem do skorzystania z ochrony, którą przewidują art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 o.p. W analizowanej sprawie skarżący składając korektę zeznania za 2016 r. zastosował się do wskazanej wyżej interpretacji.

Jak wynika z jej treści, we wniosku o wydanie interpretacji podano, że Wnioskodawca jest członkiem zarządu polskiej spółki akcyjnej (Spółka), pełniącym swoją funkcję na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki. Spółka oraz spółki z grupy kapitałowej (Grupa) planują wdrożenie programu motywacyjnego (Program Motywacyjny) dla kluczowych osób zatrudnionych w spółkach z Grupy. W ramach Programu Motywacyjnego Spółka może zaoferować Wnioskodawcy zakup kontraktu terminowego.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący jako członek Zarządu C. S.A. z siedzibą w W. w dniu 20 kwietnia 2015 r. zawarł ze Spółką Kontrakt Terminowy, stanowiący element programu motywacyjnego dla kluczowych osób zatrudnionych w spółkach z Grupy.

We wniosku podano, ze w ramach Programu Motywacyjnego Spółka może zaoferować Wnioskodawcy zakup kontraktu terminowego (Kontrakt) za cenę 1.000 zł, płatną przez Wnioskodawcę w dacie nabycia Kontraktu. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, skarżący w kontrakcie zobowiązał się do zapłaty na rzecz Spółki kwoty 1.000,00 zł tytułem ceny nabycia kontraktu oraz świadczenia pieniężnego.

W interpretacji podano, że w przypadku przyjęcia oferty zakupu Kontraktu, realizacja praw z Kontraktu nastąpi w przyszłości i będzie polegała na dokonaniu określonego rozliczenia pieniężnego (Rozliczenie pieniężne) pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą.

W stanie faktycznym sprawy również wskazano, że istota Kontraktu sprowadza się do powstania określonego w nim uprawnienia do dokonania rozliczenia pieniężnego, przy czym w zależności od okoliczności – konkretnie wskaźników instrumentu bazowego – świadczenie będzie spełniane albo przez spółkę, albo przez skarżącego.

We wniosku o udzielenie interpretacji podano, że Kontrakt będzie opierać się na instrumencie bazowym. W zależności od wartości wskaźników instrumentu bazowego, realizacja Kontraktu może wiązać się z koniecznością określonego świadczenia pieniężnego Wnioskodawcy na rzecz Spółki lub Spółki na rzecz Wnioskodawcy. Otrzymanie Rozliczenia pieniężnego oraz jego wysokość będzie ściśle uzależniona od wartości wskaźników instrumentów bazowych ustalonych dla Kontraktu. W związku z tym możliwe będą następujące przypadki realizacji praw wynikających z Kontraktów:

- jeśli wartość wskaźników instrumentu bazowego przekroczy z góry ustalony próg, Spółka będzie zobowiązana do świadczenia pieniężnego na rzecz Wnioskodawcy;

- jeżeli wartość wskaźników instrumentu bazowego nie przekroczy z góry ustalonego progu, wówczas Wnioskodawca będzie zobowiązany do świadczenia pieniężnego na rzecz Spółki.

Instrumentem bazowym Kontraktu będzie: zysk netto jednego z segmentów działalności Grupy oraz strata netto jednego z segmentów działalności Grupy.

W stanie faktycznym sprawy podano, że w zawartym przez spółkę ze skarżącym Kontrakcie w § 2 ust. 2 Kontraktu strony ustaliły, że: (i) jeżeli wartość Instrumentu Bazowego za Okres Rozliczeniowy będzie równa lub wyższa od 4.800.000,00 zł Zysku, Spółka zapłaci Inwestorowi świadczenie pieniężne w wysokości 1,5% kwoty nadwyżki Zysku ponad kwotę 4.800.000,00 zł, (ii) jeżeli wartość Instrumentu Bazowego za Okres Rozliczeniowy będzie niższa niż 20.000.000,00 zł Straty, Inwestor zapłaci Spółce świadczenie pieniężne w wysokości 0,05% kwoty różnicy wartości bezwzględnych pomiędzy kwotą Straty a wartością 20.000.000,00 zł, (iii) jeżeli wartość Instrumentu Bazowego w Okresie Rozliczeniowym będzie równa lub wyższa od 20.000.000,00 zł Straty i mniejsza od 4.800.000,00 zł Zysku, żadna ze stron nie będzie zobowiązana do wypłaty dodatkowego świadczenia pieniężnego.

Okres rozliczeniowy Kontraktu (tj. okres, w którym brany będzie pod uwagę wskaźnik będący instrumentem bazowym Kontraktu) będzie obejmować okres jednego roku podatkowego Spółki lub większej ilości lat (Okres Rozliczeniowy). Wnioskodawca zostanie poinformowany o wyniku Rozliczenia pieniężnego poprzez otrzymanie od Spółki zawiadomienia o dokonaniu ww. Rozliczenia. Rozliczenie pieniężne nastąpi w ciągu 14 dni od dnia zatwierdzenia przez Spółkę skonsolidowanego sprawozdania finansowego Grupy za dany Okres Rozliczeniowy.

Jak wskazał Wnioskodawca, wartość instrumentów bazowych będzie wynikała bezpośrednio ze sprawozdania finansowego Grupy za dany Okres Rozliczeniowy, bądź można będzie ją obliczyć w oparciu o dane zawarte w sprawozdaniu finansowym Grupy.

We wniosku podano, że kontrakt będzie zbywalny. Jak przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 maja 2021 r., nie występuje w tym zakresie sprzeczność z § 5 kontraktu, zgodnie z którym zbycie praw i obowiązków na rzecz innego podmiotu niż Spółka jest dopuszczalne za zgodą Spółki.

Według wiedzy Wnioskodawcy, Kontrakt będzie stanowił pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. Pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f. instrumentami finansowymi są m.in. niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Wnioskodawca stwierdził, że istotę pochodnych instrumentów finansowych oddaje również § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, zgodnie z którym instrument pochodny to instrument finansowy, którego:

- wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości, i

- nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Mając na względzie, iż:

- wykonanie Kontraktu będzie polegało na rozliczeniu pieniężnym dokonanym w przyszłości pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką,

- wartość Kontraktu, tj. wartość świadczenia na rzecz Wnioskodawcy bądź Spółki będzie uzależniona od wartości instrumentu bazowego,

- instrumentem bazowym Kontraktu będą wskaźniki finansowe określone na podstawie informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych Grupy,

to Kontrakt zawarty pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką będzie stanowić pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, rozliczenie pieniężne z tytułu realizacji Kontraktu, należne Wnioskodawcy od Spółki, będzie stanowiło przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego za prawidłowe i stosownie do art. 14c § 1 o.p., odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jak wynika z powyższego zestawienia, przy uznaniu, że elementem oceny prawnej jest stwierdzenie zawarte w interpretacji, iż "według wiedzy Wnioskodawcy, Kontrakt będzie stanowił pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f." i nie stanowiło ono elementu zdarzenia przyszłego, w ocenie Sądu stan faktyczny zaistniały w tej sprawie nie różni się od tego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Innymi słowy skarżący dysponuje adekwatną do stanu faktycznego sprawy interpretacją, w której zaaprobowano jego ocenę prawną, zgodnie z którą Kontrakt stanowi pochodny instrument finansowy, a przychód uzyskany z rozliczenia tego kontraktu będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu według stawki 19%.

Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że wszystkie argumenty, które podniósł organ podatkowy w celu wykazania, iż Kontrakt zawarty przez skarżącego ze spółką nie jest pochodnym instrumentem finansowym, lecz w istocie świadczeniem o charakterze premii pieniężnej, dotyczą okoliczności, które były opisane przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji. Organ w celu zakwestionowania prawa podatnika do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. nie wskazał żadnych innych cech Kontraktu ponad te, które we wniosku były określone.

We wniosku skarżący wskazał, że program motywacyjny polega na możliwości przyznania świadczenia pieniężnego uczestnikowi w następstwie osiągnięcia przez spółkę konkretnych celów finansowych, a "premia" (jak to ujął organ w zaskarżonej decyzji) wypłacana jest za osiągnięcie przez spółkę określonych wskaźników – instrumentów bazowych. Z wniosku wynikało jednoznacznie, że w chwili podpisywania kontraktu skarżący może jedynie oczekiwać wypłaty rozliczenia pieniężnego. Jeśli organ stoi na stanowisku, że uprawnienie do uzyskania rozliczenia pieniężnego nie może być uznane za instrument pochodny, to ocena taka jest sprzeczna z oceną wyrażoną w interpretacji, którą podatnik dysponuje. Z wniosku wynikało też, że prawo to będzie zbywalne, a jak w wiążącej ocenie prawnej stwierdził NSA w wyroku z 7 maja 2021 r., twierdzenie to nie jest niezgodne z treścią § 5 Kontraktu, który dopuszcza zbycie praw i obowiązków na rzecz innego podmiotu, niż spółka, za jej zgodą. Oznacza to, że pomimo ograniczenia w zbywalności polegającego na konieczności uzyskania zgody od spółki należało w sprawie przyjąć, że Kontrakt dotyczył prawa zbywalnego.

Również argumentacja dotycząca tego, iż program dotyczy osób pozostających "w zatrudnieniu" nie może odnieść zamierzonych przez organ skutków. Wszak skarżący we wniosku opisał, że program skierowany jest do kluczowych osób zatrudnionych w spółkach z grupy, a skarżący jest członkiem zarządu spółki akcyjnej.

W ocenie Sądu, o ile więc organ był uprawniony do przedstawienia w sprawie takiej oceny Kontraktu, to jednak był zobowiązany przyjąć, że skarżący korzysta z ochrony, którą przewiduje art. 14k § 1 o.p. i w art. 14m § 1 o.p.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie podatnik mógł skorzystać z funkcji ochronnej wynikającej z uzyskanej indywidualnej interpretacji podatkowej. Funkcja ochronna mająca podstawę prawną w art. 14k § 1 o.p. i w art. 14m § 1 o.p. powinna zostać uwzględniona, gdyż stan faktyczny w sprawie, w której odmówiono skarżącym stwierdzenia nadpłaty, odpowiadał stanowi faktycznemu opisanemu we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

W konsekwencji w sprawie nie ma potrzeby odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi. Skoro bowiem skarżący korzysta w sprawie z ochrony wynikającej z udzielonej na jego rzecz interpretacji, sposób rozstrzygnięcia sprawy determinowany jest wyłącznie tą okolicznością. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę będzie zobowiązany uwzględnić powyższą ocenę prawną i przyjąć przy jej rozstrzyganiu, iż skarżący korzysta z ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2015 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składał się uiszczony wpis od skargi, opłata od pełnomocnictwa i wynagrodzenie radcy prawnego.