Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 763/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 par 1, art 74a,240 par 1 pkt 4, art 123 par 1, art 122, art 187, art. 165 par 1 i 4, art 180 par 1, art 181, art 187 par 1, art 188, art 229, art. 210 par 1 pkt 1 lit a, art 210 par  1l art 121 par 1 , art 124
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art 151, art 145 par 1 pkt 1 lit a i c, art 141  par 4,
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 3 ust 1, art 5a pkt 6, art 9 ust 1-2, art 10 ust 1 pkt 3 i 9, art 11 ust 1, art 14 ust 1, ust 1c, ust 1 i ust 2 pkt 11, ust 3 pkt 1, art 20 ust 1, art 22 ust 1, ust 9 pkt 6, art 24 ust 2, art 26, art 27 ust. 1, art. 45 ust.6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.) Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 598/18 w sprawie ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 598/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę B. L. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ podatkowy", "DIAS") z 23 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zw. w skrócie "CBOSA").

2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego od Dyrektora IAS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; zw. dalej "ppsa") postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (1-2) i przepisów postępowania (3-6), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 72 § 1 i art. 74a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; zw. dalej "Op") w związku z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi;

2) art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1-2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 1c, ust. 1i, ust. 2 pkt 11, ust. 3 pkt 1, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1, ust. 9 pkt 6, art. 24 ust. 2, art. 26, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; zw. dalej "updof") w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi;

3) art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ppsa w zw. z art. 240 § 1 pkt 4

w zw. z art. 123 § 1 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez WSA, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem 23 kwietnia 2018 r. decyzji ostatecznej (nr [...], [...]) wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia bowiem skarżący bez własnej winy nie brał udziału

w postępowaniu na skutek naruszenia przez Dyrektora IAS przepisów:

- art. 123 § 1 w zw. z art. 165 § 1 i § 4 w zw. z art. 123 § 1 Op;

- art. 178 § 1, art. 200 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Op;

4) art. 151 ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1

i § 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 211, art. 212, art. 233 § 1 pkt 1 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez WSA, gdy skarżący wykazał,

że organy nie przeprowadziły prawidłowo postępowania podatkowego, w szczególności:

- organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (naruszenie art. 122 Op);

- organy podatkowe nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy (naruszenie przepisów art. 180 § 1,

art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 229 w związku z art. 122 Op),

- decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem art. 178 § 1 i art. 179

§ 1 Op, gdyż ich ustalenia są oparte na dowodach z dokumentów, które bezzasadnie wyłączono z jawności; w związku z powyższym naruszono art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Op bowiem skarżący został pozbawiony możliwości wypowiedzenia się odnośnie

do całości materiałów dowodowych sprawy, co stanowi naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym;

- organy podatkowe dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (naruszenie art. 191 i art. 192 Op w związku z art. 122 Op);

- organy podatkowe sformułowały nieprawidłowe rozstrzygnięcia i nieprawidłowo uzasadniły swoje decyzje (naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 i 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Op);

5) art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 145 § 3 ppsa w związku z:

• art. 72 § 1 i art. 74 a Op;

• art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1-2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 1 c, ust. 1i, ust. 2 pkt 11, ust. 3 pkt 1, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1, ust. 9 pkt 6, art. 24 ust. 2, art. 26, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 updof poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym sąd pierwszej instancji błędnie odniósł się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe obu instancji, tj. bezzasadnie uznał, że owe zarzuty nie zasługują

na uwzględnienie;

6) art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Op polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym sąd pierwszej instancji sformułował błędną ocenę prawną i przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka DKIS wniosła o jej oddalenie, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa odstąpił od przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organ podatkowy i przyjął, że wystąpiły przesłanki do wyłączenia przychodów skarżącego z wynajmu i zarządzania nieruchomościami z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Tym samym należało stwierdzić nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i opodatkować dochody skarżącego na zasadach ogólnych. Jednocześnie WSA przyznał rację organowi podatkowemu co do tego, że skarżący nie ujawnił wszystkich przychodów osiągniętych w 2012 r. Na podstawie dokonanej analizy danych wynikających z rachunków bankowych skarżącego zasadnie ustalono bowiem, że osiągał on przychody z innych źródeł. Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał zatem zarzuty skargi (procesowe i materialnoprawne). Pomimo multiplikacji zarzutów skargi kasacyjnej jej istota dotyczy czterech kwestii. Po pierwsze, czy wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ppsa w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Op, dotyczące naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, gdyż skarżący bez własnej winy nie brał udziału w owym postępowaniu. Po drugie, czy sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stan faktyczny rozpoznawanej sprawy ustalony przez organ podatkowy. Innymi słowy, czy zaskarżona do WSA decyzji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Trzecia kwestia dotyczy oceny sposobu sporządzenia przez WSA uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Czwarta kwestia związana z zarzutami materialnoprawnymi skargi kasacyjnej sprowadza się do oceny sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego na tle okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, kwestionowanych przez skarżącego. W skardze kasacyjnej brak jest zarzutów dotyczących błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Dodać należy, że do powyższych kwestii odnosił się WSA

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, oczywiście poza zarzutem naruszenia art. 141

§ 4 ppsa oraz zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów o charakterze wynikowym.

3.2. Z uwagi na sposób sformułowania przez skarżącego zarzutów postawionych

w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag natury ogólnej. Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie

(pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący kasacyjnie winien zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia

2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA

z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).

3.3. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Po pierwsze z tej przyczyny,

że w istocie stanowią polemikę ze stanowiskiem WSA, który zasadnie zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organ podatkowy. Zarzuty skargi kasacyjnej i związana z nimi argumentacja stanowią w istocie powtórzenie zarzutów postawionych w skardze do WSA. Zostały uzupełnione zarzutami naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c oraz art. 151 ppsa, a także nieusprawiedliwionym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa, o czym będzie mowa

w dalszej części uzasadnienia niniejszego wyroku. Autor skargi kasacyjnej za jej podstawę przyjmuje swój subiektywny obraz stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, na bazie którego formułuje nieuprawnione twierdzenia dotyczące rzekomych uchybień, których miał się dopuścić organ podatkowy. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono nadto argumentacji, która mogłaby świadczyć o "istotności" w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa wskazywanych przez skarżącego naruszeń. Zarzuty materialnoprawne stanowią zaś w istocie nieuprawnioną próbę zakwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia sprawy w postaci oddalenia skargi. Tylko w tych kategoriach można oceniać zarzuty skarżącego dotyczące niewłaściwego zastosowania przepisów wymienionych w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, pozornie rozwiniętych

w jej uzasadnieniu (s. 5-6). Skarżący nie wyjaśnił bowiem w czym konkretnie upatruje naruszenia przez WSA poszczególnych przepisów materialnoprawnych poza ich niewłaściwym zastosowaniem na tle przyjętego przez skarżącego (a nie przez organ podatkowy) stanu faktycznego sprawy. Nie przedstawił stosownej argumentacji wspierającej stwierdzenie, że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem zarówno przepisów wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, tj. art. 2 ust. 1 i 1a, art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e oraz art. 9 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. nr 144, poz. 930 ze zm.; zw. dalej "uzpd") w postaci bezzasadnego wyłączenia skarżącego z opodatkowania

w formie zryczałtowanej, jak i z naruszeniem przepisów art. 72 § 1 i art. 74a Op poprzez bezzasadne stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 12.495 zł. Skoro zarzuty te nie zostały należycie uzasadnione przez autora skargi kasacyjnej, to wymykają się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych w petitum skargi kasacyjnej (pkt 1 i 2) stanowią natomiast prostą konsekwencję zarzutów procesowych dotyczących ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy oraz naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Należało zatem uznać je za nieusprawiedliwione bowiem Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadnie sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organ podatkowy.

3.4.1. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu procesowego skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ppsa w zw. z art. 240

§ 1 pkt 4 w zw. z art. 123 § 1 Op należy stwierdzić, że w realiach niniejszej sprawy nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1

lit. b ppsa w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Op. Postępowanie podatkowe zostało bowiem prawidłowo wszczęte poprzez doręczenie stosownego postanowienia bezpośrednio skarżącemu. Zgodnie z art. 165 § 4 Op datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Skład orzekający

w niniejsze sprawie podziela stanowisko WSA, że dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego możliwe jest złożenie do akt tegoż postępowania stosownego dokumentu pełnomocnictwa oraz dalsze procedowanie przez organ podatkowy z udziałem pełnomocnika. Konieczne jest przedkładanie pełnomocnictwa do akt każdej konkretnej sprawy, co możliwe jest po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania i jego doręczeniu stronie (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2589/12). Doręczając postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu bezpośrednio podatnikowi, a nie osobie działającej jako jego pełnomocnik w innych postępowaniach podatkowych dotyczących tegoż podatnika, organ działał w zgodzie

z art. 165 § 4 Op. Tym samym postępowanie podatkowe zostało prawidłowo wszczęte. Natomiast począwszy od dnia złożenia do akt niniejszej sprawy stosownego dokumentu pełnomocnictwa organ realizował wolę skarżącego w tym zakresie. Nieusprawiedliwiony okazał się także zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Op bowiem jej autor gołosłownie twierdzi, że "skarżącemu nie zapewniono wglądu do całości akt sprawy", a także "Wyłączono z jawności znaczną część materiałów dowodowych" (s. 6 skargi kasacyjnej). Dodać należy, że jak trafnie wskazał WSA

w odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 178 § 1 i art. 179 § 1 Op, prawomocnym wyrokiem z 11 października 2017 r. (I SA/Gd 1124/17) rozstrzygnięto już kwestię zasadności odmowy umożliwienia skarżącemu zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne oraz innymi dokumentami, które zostały wyłączone

z akt sprawy ze względu na interes publiczny, w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji. Niezależnie od powyższego, skład orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację WSA co do bezpodstawności zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 178 § 1 i art. 179 § 1 Op. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że obie decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem tychże przepisów, ale nie wyjaśnił na czym konkretnie owo naruszenie miałoby polegać i jaki wpływ na wynik sprawy miałoby wskazywane przez skarżącego naruszenie.

Podkreślenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał dowodów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy

i zaakceptowanych przez WSA, z którymi rzekomo nie mógł się zapoznać. Wyłączenie jawności dowodów, które nie zostały wykorzystane do odtworzenia stanu faktycznego sprawy podatkowej nie może zaś co do zasady wywoływać wpływu na jej wynik, tym bardziej istotnego. Skarżący nie wykazał zatem, że prawomocnie rozstrzygniętą przez WSA odmowę wglądu do całości materiałów dowodowych należy uznać za okoliczność wywierającą konsekwencje w znaczeniu przewidzianym w art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. Nie wyjaśnił również, czemu miałoby służyć cytowanie fragmentu uzasadnienia wyroku WSA w Krakowie (I SA/Kr 813/17) w realiach rozpoznawanej sprawy. Kwestia związana z ponownym wnioskiem skarżącego odnośnie do wyłączenia jawności dokumentów dotyczących spółki [...] została prawomocnie rozstrzygnięta przez WSA w Gdańsku wyrokiem z 23 października 2018 r. (I SA/Gd 806/18). Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 września 2022 r. (II FSK 519/22) oddalił bowiem skargę kasacyjną od tegoż wyroku akceptując stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie konieczności umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania wszczętego kolejnym wnioskiem, tożsamym z już prawomocnie rozstrzygniętym. Za chybiony należało zatem uznać zarzut (3) skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów o charakterze wynikowym (art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ppsa), art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 123 § 1 Op oraz zarzuty naruszenia art. 165 § 1 i 4 w zw. z art. 123 § 1 Op oraz art. 178 § 1, art. 200, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Op.

3.4.2. W odniesieniu do kolejnego nieusprawiedliwionego (4) zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa

w zw. z art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 211, art. 212 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez WSA, należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej również w odniesieniu do ww. grupy przepisów nie wyjaśnił na czym konkretnie polega w jego przekonaniu naruszenie poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych wyżej. Za gołosłowne należy uznać stanowisko autora skargi kasacyjnej jakoby skarżący wykazał, że organy nie przeprowadziły prawidłowo postępowania podatkowego. Siłą rzeczy autor skargi kasacyjnej nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że wskazywane przez niego naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Powtórzyć zatem należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organ podatkowy, który nie dopuścił się naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 229 w zw. z art. 122 oraz art. 178 § 1, art. 179 § 1 i art. 200

w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 191 i art. 192 w zw. z art. 122 Op. Niezależnie

od deficytów dotyczących sposobu sformułowania tychże zarzutów skargi kasacyjnej,

a także niezasadnych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Op, skład orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację sądu pierwszej instancji w odniesieniu do tychże zarzutów postawionych w skardze, dotyczących zarówno wniosków dowodowych skarżącego, jak i zgłaszanych przez niego zastrzeżeń. Jak trafnie wskazał WSA, argumentacja skargi w zakresie kompletności i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. W tożsamy sposób należy ocenić zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie przez organ podatkowy i zaakceptowanych przez WSA.

Dodać należy, że przedmiotem kontroli legalności sprawowanej przez sąd pierwszej instancji nie było rozstrzygnięcie organu podatkowego w przedmiocie odsetek. W tym zakresie oczywiście chybiony okazał się adresowany w istocie

do organu podatkowego, a nie WSA, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia wynikającej z art. 125 Op zasady szybkości postępowania. Skarżący nie wykazał nadto, że długotrwałość postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie miała wpływ na jej wynik. Niezależnie od wadliwości sformułowania powyższego zarzutu zgodzić należy się z argumentacją sądu pierwszej instancji również w zakresie dotyczącym art. 125 Op, a także odnośnie do tego, że zaskarżona do WSA decyzja została prawidłowo uzasadniona. Trafnie wskazał WSA, że skarżący nie współpracował z organami podatkowymi i bezpodstawnie kwestionuje ich działania.

W tym kontekście sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujące, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z 20 sierpnia 2014 r., II FSK 2104/12 oraz z 27 sierpnia 2013 r., II FSK 2609/11). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności sprawy należy zaś uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Op. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Op obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest zaś nieograniczony i bezwzględny. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut skargi kasacyjnej dotyczący braku wnikliwego zbadania i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jawi się jako niezasadny.

Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że przeprowadzony przez DIAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza bowiem poza granice wynikające z art. 191 Op (nie nosi cech dowolności czy też powierzchowności). Argumentacja autora skargi kasacyjnej ponownie ogranicza się w istocie do polemiki

z ustaleniami organów zaakceptowanymi przez WSA. Skarżący nie wykazał zarówno

w skardze, jak i w skardze kasacyjnej, że organ podatkowy stosując art. 191 Op uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Gołosłowne okazało się zatem twierdzenie autora skargi kasacyjnej odnośnie do dowolnej, a nie swobodnej, oceny dowodów dokonanej przez organ podatkowy i zaakceptowanej przez WSA. W tożsamy sposób należy ocenić stwierdzenie skarżącego w zakresie błędnego ustalenia w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, że przychody skarżącego uzyskane w 2012 r. należało zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Skoro bowiem to skarżący zaliczył owe przychody do tego źródła, a organy podatkowe zasadnie nie dopatrzyły się podstaw do zakwestionowania skuteczności oświadczenia woli skarżącego w tym zakresie, pomimo jego bezpodstawnych oraz gołosłownych twierdzeń formułowanych później, związanych z ustawową przesłanką

do wyłączenia owych przychodów z opodatkowania w formie zryczałtowanej, której skarżący pierwotnie nie dostrzegł, to znaczy, że oczywiście chybiona jest argumentacja skargi kasacyjnej mająca na celu wykazanie, że obowiązkiem organu podatkowego było zaliczenie przychodów skarżącego do "najmu prywatnego", a nie do deklarowanego przez niego źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof (działalność gospodarcza).

W sprawie nie doszło również do naruszenia wyrażonej w art. 2a Op zasady in dubio pro tributario. Przepis ten ma zastosowanie do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie powzięły wątpliwości co do treści znajdujących zastosowanie przepisów prawa. Takich wątpliwości nie zgłosił również skarżący. Na marginesie wskazać warto, że wątpliwości nie wzbudzało świadczenie skarżącego złożone w urzędzie skarbowym przy dokonywaniu wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania, dotyczące osiągania przychodów z wynajmu i zarządzania nieruchomościami w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro skarżący uchylał się od współpracy z organami podatkowymi przy wyjaśnianiu sprawy, to nie może skutecznie przerzucać na organy efektów jego błędnych działań domagając się dokonania ustaleń faktycznych (wbrew temu, co wynika z materiału dowodowego zgromadzone w sprawie), pozwalających

na opodatkowanie w zryczałtowanej formie jego przychodów.

3.4.3. Zgodnie z art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego

za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być

na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.

Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16). W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 ppsa, w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź odnośnie do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Zostało zatem sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może nadto sprowadzać się do polemiki

z przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiskiem sądu pierwszej instancji, który szczegółowo odniósł się do zarzutów skargi oraz związanej z nimi argumentacji. W rozpoznawanej sprawie należy przyjąć, że oczywiście chybione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa stanowią w istocie wyraz niezadowolenia skarżącego ze sposobu rozstrzygnięcia sprawy, czyli oddalenia skargi. Tym samym za nieusprawiedliwioną należy uznać ocenę autora skargi kasacyjnej dotyczącą uzasadnienia zaskarżonego wyroku, która sprowadza się do nieuprawnionych i gołosłownych twierdzeń jakoby sąd pierwszej instancji "sporządził nieprawidłowe uzasadnienie orzeczenia z dnia 29.10.2019r., w którym błędnie odniósł się do zarzutów naruszenia prawa materialnego i przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością" oraz "bezzasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, iż Skarżący podlega wyłączeniu z opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.", a owa ocena stanowi istotę argumentacji mającej wspierać zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa. Twierdzenie autora skargi dotyczące niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego wymienionych w zarzucie drugim poprzez bezzasadne uznanie przez ten organ, "że: Skarżący w 2012r. nie opodatkował całości swoich dochodów, nie ujawnił wszystkich przychodów uzyskanych w 2012r., przez co rzekomo zaniżył dochód

do opodatkowania" należało również uznać za nieuprawnione i gołosłowne.

3.4.4. Za nieusprawiedliwione należało zatem uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 151 w zw. z art. 145

§ 1 pkt 1 lit. a-c ppsa. Skoro bowiem wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 151 ppsa to znaczy, że nie wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ppsa. Niezależnie od deficytów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że wyrok sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, a w jego uzasadnieniu zasadnie wskazano, że nie sposób podzielić argumentacji skarżącego dotyczącej osiągania przychodów "z najmu prywatnego" bowiem o zasadności stanowiska organów podatkowych co do osiągania przez skarżącego przychodów z wynajmu nieruchomości w ramach jego pozarolniczej działalności gospodarczej świadczy nie tylko pierwotne oświadczenie skarżącego w tym zakresie, ale również ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organ podatkowy. Sąd pierwszej instancji dokonał przy tym prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a w konsekwencji zasadnie przyjął,

że owe przepisu zostały właściwie zastosowane na tle okoliczności faktycznych prawidłowo ustalonych przez organ podatkowy. Zasadnie przyjął nadto sąd pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy wysokość dokonywanych zasileń rachunków bankowych skarżącego, w tym jego wpłat własnych, w żaden sposób nie znalazła odzwierciedlenia w wysokości przychodu wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2012r., a także w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2012r., a skarżący skutecznie nie wykazał,

że wskazane wpłaty nie podlegają przepisom updof lub są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, to zasadnie organ stwierdził, że skarżący nie opodatkował w całości osiągniętych w 2012r. dochodów (zob. pkt 6.4. i pkt 6.5. uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane

na podstawie przepisów art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 ppsa, a także w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat

za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), mając na uwadze wynik sprawy.