Wyrok NSA oz. w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1279/98
NSA oz. w Krakowie
Data orzeczenia: 1999-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 12
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz. 797
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Pojęcie "samochód osobowy" użyte w przepisie precyzującym zakaz odliczeń podatku naliczonego należy rozumieć tak, jak w przepisach prawa o ruchu drogowym, których przedmiotem jest klasyfikacja samochodów. Należy zatem przyjmować, że pojazd samochodowy jest tego rodzaju, jak w dowodzie rejestracyjnym, o ile nie nastąpiła w międzyczasie zmiana stanu faktycznego.

Przyjęcie to jest uzasadnione, dopóki nie nastąpi w trybie przepisów Kpa uchylenie lub zmiana dowodu rejestracyjnego będącego decyzją administracyjną.

TEZY

Pojęcie "samochód osobowy" użyte w przepisie precyzującym zakaz odliczeń podatku naliczonego należy rozumieć tak, jak w przepisach prawa o ruchu drogowym, których przedmiotem jest klasyfikacja samochodów. Należy zatem przyjmować, że pojazd samochodowy jest tego rodzaju, jak w dowodzie rejestracyjnym, o ile nie nastąpiła w międzyczasie zmiana stanu faktycznego.

Przyjęcie to jest uzasadnione, dopóki nie nastąpi w trybie przepisów Kpa uchylenie lub zmiana dowodu rejestracyjnego będącego decyzją administracyjną.


SENTENCJA

Uchyla decyzję Izby Skarbowej, która odmówiła uznania za specjalizowany samochód osobowy samochód, w którym zainstalowano kasetkę na przewożenie pieniędzy, a tym samym odmówiła odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.


UZASADNIENIE

W dniu 21.10.1996 r. podatniczka zakupiła samochód "Daewoo Espero", który na jej wniosek został zarejestrowany jako osobowy w dniu 23.10.1996 r. przez Urząd Miejski. W dniu 24.10.1996 r. podatniczka sprzedała ten samochód Spółce jako towarowy. W dniu 31.10.1996 r. Urząd Gminy na wniosek Spółki przerejestrował tenże samochód jako ciężarowo-specjalny opierając się na następujących dokumentach:

1/ fakturze sprzedaży z dnia 24.10.1996 r.,

2/ ocenie stanu technicznego samochodu z dnia 23.06.1996 r.,

3/ zaświadczeniu o przeprowadzeniu w dniu 25.10.1996 r. badania stanu technicznego samochodu.

Dokumenty określone pod pkt 2 i 3 zostały sporządzone na zamówienie podatniczki. W ocenie technicznej samochodu stwierdzono, że w pojeździe wbudowano kasetę umocowaną na stałe do podłogi bagażnika, przez co pojazd przystosowano do przewozu pieniędzy. Zmiana ta polegała na zmianie rodzaju samochodu, chociaż nie spowodowała zmian konstrukcyjnych. Zauważyć należy jednak z urzędu, iż w ocenie powyższej nie wzrosła masa własna samochodu o masę kasety na pieniądze. Wzrost tej masy znalazł wyraz dopiero w zaświadczeniu, o którym również była mowa wyżej.

Pismem z dnia 22.09.1997 r. Inspektor Kontroli Skarbowej zwróciła się do Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego o wydanie opinii klasyfikacyjnej. W odpowiedzi Urząd ten wyjaśnił, że skoro brak jest zmian konstrukcyjnych w wyniku przystosowania pojazdu do przewozu pieniędzy, to jest to nadal samochód osobowy ogólnego przeznaczenia /SWW 1021/.

W konsekwencji Inspektor powołując się m.in. na art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym o treści: "Obniżenia podatku należnego (...) nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych (...) z wyjątkiem przypadków, gdy sprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika (...)", uznała, że przepis ten nie miał zastosowania do Spółki. Skoro Spółka postąpiła wbrew temu przepisowi, to naruszyła obowiązek z art. 27 ust. 4 tej ustawy dotyczący określenia kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny i przez to zawyżyła tę kwotę.

Decyzją z dnia 10 grudnia 1997 r. wydaną przez Inspektor Kontroli Skarbowej, określono dla Spółki kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 1996 r. oraz ustalono kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za ten miesiąc. Po rozpatrzeniu odwołania, Izba Skarbowa utrzymała w mocy ww. decyzję.

W skardze, którą Spółka złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniesiono o uchylenie decyzji odwoławczej i zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. Naruszenie prawa materialnego zdaniem skarżącej polegało na błędnym przyjęciu, że art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co do rozumienia pojęcia "samochód osobowy", odsyła do SWW. Powołała się tu na wyjaśnienie Ministerstwa Finansów Nr MWM 6252/95/AS z dnia 28 listopada

1995 r. o treści: "Kryterium zaliczenia samochodu do samochodów osobowych bądź ciężarowych jest kwalifikacja ustalona w dowodzie rejestracyjnym danego samochodu przez właściwy Wydział Komunikacji na podstawie ustawy z dnia 1 lutego 1983 r. - Prawo o ruchu drogowym /Dz.U. 1992 nr 11 poz. 41 ze zm./ oraz rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów /Dz.U. nr 21 poz. 91 ze zm./". Gdy chodzi o prawo procesowe to jego naruszenie polegało na tym, ze Inspektor Kontroli Skarbowe/ zadała Wojewódzkiemu Urzędowi Statystycznemu pytanie, które sugerowało odpowiedź. Mianowicie w pytaniu tym była mowa o samochodzie osobowym. Tymczasem samochód po przystosowaniu do przewozu pieniędzy został przerejestrowany z osobowego na ciężarowy-specjalny.

Zwrócić także należy uwagę, że ten sam Urząd na pytanie innego podatnika odnośnie tego, jak należy zakwalifikować samochód zarejestrowany jako ciężarowy specjalny /do przewozu pieniędzy i eskorty/, odpowiedział, że samochód ten należy zakwalifikować jako furgon specjalizowany pozostały /SWW 1024-49/.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczas zajmowane stanowisko, które było zgodne ze stanowiskiem Inspektora Kontroli Skarbowej. W szczególności zauważyła ona, że klasyfikacja przedmiotowego samochodu jako ciężarowego specjalnego w dowodzie rejestracyjnym, wynika z załącznika nr 4 do zarządzenia Ministra Komunikacji z dnia 19 grudnia 1983 r. w sprawie szczegółowych przepisów w zakresie rejestracji i ewidencji motorowerów /Dz.Urz. MK nr 23 poz. 159/ wydanego na podstawie art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 1 lutego 1983 r. Prawo o ruchu drogowym. Klasyfikacja ta nie została jednak przejęta dla potrzeb podatku od towarowi i usług oraz podatku akcyzowego.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym towarami w rozumieniu tej ustawy, a więc i art. 25 ust. 1 pkt 2, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle bądź ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Według tej klasyfikacji, co potwierdził Główny Urząd Statystyczny w opinii klasyfikacyjnej Nr SRI-4-UKS-33-433/98 z dnia 1.04.1998 r. udzielonej na zapytanie jednego z urzędów skarbowych - pod pojęciem "wyrobów" rozumie się surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów - o ile występują w obrocie, pochodzenia krajowego oraz z importu. Jako kryteria klasyfikacyjne przyjmuje się kryterium pochodzenia wytwórczego /według rodzaju działalności/, surowcowe, technologa wytwarzania, konstrukcji wyrobu, przeznaczenia.

Zgodnie z ww. zasadami samochody osobowe nowe i używane ogólnego przeznaczenia sklasyfikowane są w grupowaniu: SWW 1021 "Samochody osobowe ogólnego przeznaczenia". Wymontowanie pasów bezpieczeństwa z tylnych siedzeń, założenie przegrody, zamontowanie kasetki /sejfu/ na pieniądze w samochodach osobowych nie zmienia ich zaklasyfikowania.

Zgodnie z obowiązującą od 1 kwietnia 1995 r. w zakresie usług Klasyfikacją Wyrobów i Usług /KWiU/, usługi są to czynności o charakterze usługowym wykonywane przez podmioty gospodarcze na rzecz innych podmiotów gospodarczych lub na rzecz ludności. Działalność podmiotów gospodarczych dokonujących przeróbek zakupionych samochodów we własnym zakresie i dla własnych potrzeb, nie jest odrębnie klasyfikowana. Natomiast zakup samochodów osobowych, ich przeróbki i następnie sprzedaż są sklasyfikowane w zakresie grupy: KWiU 50.1 "Usługi w zakresie handlu pojazdami mechanicznymi"

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do tego, jak należy rozumieć pojęcie "samochód osobowy" w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz, czy samochód Daewoo Espero zakupiony przez Spółkę jest samochodem tego rodzaju.

Gdy chodzi o odpowiedź na pierwsze pytanie, to należy stwierdzić, iż z przepisu tego nie wynika, aby użyte w nim pojęcie "samochód osobowy" należało rozumieć tak jak w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Gdyby było inaczej to ustawodawca odesłałby do SWW, tak jak to uczynił np. przy towarach zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy.

Zwrócić należy uwagę na to, że Minister Finansów w par. 12 obowiązującego w 1996 r. rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów I usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/ użył również pojęcia "samochód osobowy", bez odesłania do SWW. Przepis ten stanowi: "Usługobiorcom użytkującym samochody osobowe na podstawie umów najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy". Natomiast Minister ten w innym fragmencie tego rozporządzenia odesłał do SWW /zob. par. 11/.

Również przepisy o podatkach dochodowych, tj. art. 18 ust. 1 pkt 4, 49 i 51 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz art. 23 ust. 1 pkt 4, 46 i 47 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ używając terminu "samochód osobowy" nie odsyłają do SWW. Jest to zdaniem Sądu dodatkowy argument za jednolitym rozumieniem spornego pojęcia w przepisach o tych podatkach. Analogiczne stanowisko co do rozumienia pojęcia "samochodu osobowego" na użytek podatku od towarowi i usług zajęte zostało też w wyroku SA/Ka 2780/94 z dnia 23 stycznia 1996 r. Natomiast odmienny pogląd zajęty w wyroku SA/Ka 841/95 z dnia 8 listopada 1995 r. należy uznać za jednostkowy, odosobniony. /zob. A. Bącal "Podatek od towarów i usług w orzecznictwie sądowym" Wyd. I str. 161-164/. W związku z tym zgodzić się należy ze skarżącym, ze sporne pojęcie należy rozumieć tak, jak w przepisach prawa o ruchu drogowym. Są to przepisy, których przedmiotem jest klasyfikacja samochodów.

Podstawowym aktem prawnym z tego zakresu, obowiązującym w 1996 r. była ustawa z dnia 1 lutego 1983 r. Prawo o ruchu drogowym, której artykuł 59 stanowi, że pojazdy samochodowe podlegają zarejestrowaniu /ust. 2/ oraz że rejestracji pojazdów z pewnymi wyjątkami, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, dokonuje na wniosek właściciela, właściwy ze względu na jego zamieszkanie, kierownik urzędu rządowej administracji ogólnej, wydając w drodze decyzji dowód rejestracyjny. Zadanie to, jako zadania zlecone realizowali kierownicy urzędowi gmin, czego przykładem jest niniejsza sprawa.

Ostateczna decyzja tych organów o wydaniu dowodu rejestracyjnego może być uchylona lub zmieniona jedynie na zasadach określonych przepisami ustawy /art. 16 Kpa/. Dopóki to nie nastąpi, to należy przyjmować, że pojazd samochodowy jest tego rodzaju, jak w dowodzie rejestracyjnym, o ile nie nastąpiła w międzyczasie zmiana stanu faktycznego. Wówczas zgodnie z art. 61 ust. 2 pkt 2 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, właściciel pojazdu zarejestrowanego powinien zawiadomić właściwy organ rejestracyjny o zmianie konstrukcyjnej pojazdu lub innym danych zamieszczonych w dowodzie rejestracyjnym.

Taką zmianą danych zmienionych w dowodzie rejestracyjnym jest z pewnością zmiana rodzaju pojazdu samochodowego. Reasumując należy stwierdzić, że jeżeli Urząd Skarbowy lub Inspektor Kontroli Skarbowej uważają, że decyzja Wójta Gminy o przerejestrowaniu samochodu osobowego na ciężarowy-specjalny jest wadliwa, to powinno spowodować jej wzruszenie we właściwym trybie przez właściwy organ.

W tym stanie niniejszej sprawy skarga jest uzasadniona. Organy obu instancji naruszyły bowiem prawo materialne poprzez jego błędną wykładnię.