Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 631/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 113 ust. 1, ust. 2 pkt 2 lit. a), ust. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 47
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 577/17 w sprawie ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej Nieruchomości przy ul. [...] w K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 lutego 2017 r. nr 2461-IBPP2.4512.1028.2016.2.AB w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 577/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi W. przy ul [...] w K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że W. przy ul. [...] w K. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (oraz jego uzupełnieniu) przedstawiła między innymi, że powstała z mocy prawa, z chwilą ustanowienia odrębnej własności pierwszego lokalu tj. 21 grudnia 1998 r., zaś liczba lokali wyodrębnionych i niewyodrębnionych, należących nadal do dotychczasowego właściciela tj. Gminy K., wynosi 239. Sposób zarządu nieruchomością wspólną jest uregulowany w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2015 r. poz. 1892, dalej – "u.w.l.") i stosownie do treści jej przepisów, właściciele lokali mają obowiązek ponosić wydatki i ciężary związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej (koszty zarządu związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej). Ponadto ze względu na brak technicznych uwarunkowań zawarcia indywidualnych umów w zakresie dostawy centralnego ogrzewania do poszczególnych lokali, wspólnota mieszkaniowa, w skład której - z mocy u.w.l. - wchodzą poszczególni właściciele lokali, dokonuje rozliczeń z dostawcami ww. mediów. W. jest nabywcą mediów od zewnętrznych dostawców, które zakupuje we własnym imieniu, ale na rzecz właścicieli lokali. Odsprzedaż mediów następuje bez marży. Koszty zakupu ciepła rozliczane są na poszczególnych właścicieli nieruchomości lokalowych według powierzchni użytkowej lokali. Właściciele lokali, ze względu na brak opomiarowania nieruchomości, nie mają wpływu na wielkość zużycia mediów, a jedynie mogą wpływać na wielkość zużycia poprzez ograniczenie dopływu ciepła do lokalu używając zaworów. W. przyjęła także sposób wyodrębnienia kosztów ogrzewania części wspólnych, które pokrywa.

Na tle powyższego opisu W. zadała pytanie, czy w świetle art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej - "u.p.t.u.") powinna wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 2, sprzedaż mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, zwolnioną przedmiotowo z VAT zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od podatku i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2015 r., poz. 736, dalej "rozporządzenie")?

Zdaniem wnioskodawcy, W. nie powinna wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., sprzedaży mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W interpretacji indywidulnej z dnia 27 lutego 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko W. za nieprawidłowe.

Organ, wskazując na przepis art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. przypomniał, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 (czyli uprawniającej do zwolnienia podmiotowego) nie wlicza się m.in. sprzedaży z tytułu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 u.p.t.u. lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 tej ustawy, jednakże z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Przy tym, w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia, zwalnia się od podatku czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę.

Według organu, za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Niewątpliwie usługi dotyczące dostawy mediów związane są ścisłe z wykorzystywaniem, używaniem i użytkowaniem nieruchomości, albowiem bez nieruchomości dostawy te nie mogą być realizowane. Ponadto, czynności W. związane z dostawą mediów (centralnego ogrzewania) do lokali (w tym mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie do celów mieszkalnych), które są podstawowymi czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej wnioskodawcy, nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

W świetle powyższego, obrót z tytułu dostawy mediów (centralnego ogrzewania) do lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe – nawet gdy korzysta on ze zwolnienia od podatku VAT – jako dotyczący transakcji związanych z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności pomocniczych, wliczany jest do wartości sprzedaży, o której owa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Zatem wnioskodawca przy wyliczeniu limitu sprzedaży, uprawniającego do korzystania ze zwolnienia powinien uwzględnić czynności związane z dostawą mediów, tj. centralnego ogrzewania do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie do celów mieszkaniowych.

Po bezowocnym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, W. wniosła na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie art. 113 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżoną interpretację uznał, że organ naruszył art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u.

Sąd zaznaczył, że przepisy u.p.t.u. nie zawierają definicji "czynności związanych z nieruchomościami", tym niemniej w celu określenia sensu tego wyrażenia można się posłużyć wymienieniem usług związanych z nieruchomościami w kontekście miejsca ich świadczenia (art. 28e u.p.t.u.). Analiza wskazanych przypadków pozwala uznać, że chodzi o takie usługi, których przedmiotem jest nieruchomość jako taka. Aby uznać usługi lub dostawy za związane z nieruchomością konieczny jest zatem ich związek z konkretną nieruchomością, która jest nieodzownym i konstytutywnym elementem danej czynności. Tymczasem w okolicznościach przedstawionych przez W. związek tego rodzaju nie zachodzi. Przedmiotem dostawy jest bowiem ciepło jako takie, a nie nieruchomość, podobnie jak ciepło (a nie nieruchomość) nabywa W. działająca w imieniu własnym, ale na rzecz jej członków. Dlatego też stanowisko organu nie było prawidłowe.

Na powyższy wyrok Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący organ wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego:

1) art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. nie wlicza się sprzedaży mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, zaś przewidziany w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. wyjątek od niewliczania do wartości sprzedaży, o której mowa art. 113 ust. 1 u.p.t.u. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 u.p.t.u. w postaci transakcji związanych z nieruchomościami nie ma zastosowania w sytuacji dostawy mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, gdyż elementem konstytutywnym tej dostawy są konkretne media będące przedmiotem dostawy, a nie sama nieruchomość oraz przyjęcie przez Sąd, że warunkiem uznania usługi lub dostawy za związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. jest ich ścisły związek z konkretną nieruchomością w tym znaczeniu, że sama nieruchomość ma stanowić treść i konstruktywny element świadczenia, który to związek nie zachodzi w przypadku dostawy mediów do nieruchomości wspólnej, w sytuacji gdy sama w sobie stanowi inną usługę lub dostawę - wody, ciepła, odprowadzania ścieków, która ma jedynie pośredni, a nie bezpośredni związek z nieruchomością, nie stanowiąc elementu konstruktywnego i nieodzownego tej dostawy, którym natomiast jest dostawa danego towaru.

Ponadto odwołując się do podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201 z późn. zm., dalej "O.p.") oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., przez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na braku podania w wyczerpujący sposób motywów wydania zaskarżonego orzeczenia, braku wyjaśnienia w dostateczny sposób podstawy prawnej rozstrzygnięcia, braku wskazania przyczyny zastosowania w niniejszej sprawie poglądów wynikających z orzeczeń powołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, mimo iż nie dotyczą one analogicznego stanu faktycznego, jaki zachodzi w niniejszej sprawie i odnoszą się do rozumienia pojęcia "związku z nieruchomością" w zupełnie innym kontekście, tj. w płaszczyźnie innych usług, a nie dostawy mediów, a także pominięciu przez Sąd orzecznictwa w przedmiocie szerokiego rozumienia pojęcia "związku usługi lub dostawy z nieruchomością", braku dokonania przez Sąd właściwej subsumpcji

tez innych orzeczeń sądowych do stanu faktycznego tej sprawy oraz braku dostatecznego wyjaśnienia przyjętej przez Sąd wykładni pojęcia "związku transakcji z nieruchomościami", użytego w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., jako warunku wliczania transakcji do wartości sprzedaży; .

3) art 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 200 p.p.s.a. poprzez zastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w okolicznościach wskazujących na brak podstaw do jego zastosowania oraz niezastosowanie art. 151 p.p.s.a. i uwzględnienie skargi strony skarżącej, w sytuacji, gdy zasadnym było oddalenie skargi strony skarżącej i nieuchylanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, skutkujące bezzasadnym uwzględnieniem skargi strony skarżącej i uchyleniem prawidłowej interpretacji indywidualnej, wobec błędnego przyjęcia przez Sąd, że organ wydał interpretację indywidualną z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, pomimo tego że w rzeczywistości do takiego naruszenia przy wydaniu interpretacji indywidualnej ze strony organu faktycznie nie doszło, co z kolei stanowiło istotny błąd proceduralny Sądu powstały na skutek nieprawidłowego zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w/w przepisów prawa materialnego, tj. art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 113 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji uchylenia zaskarżonej interpretacji - bezzasadne obciążenie organu kosztami postępowania sądowego, mimo braku ku temu podstaw.

W. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzenie niejawne w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 1842 ze zm.) po wyrażeniu zgody przez obydwie strony postępowania sądowoadministracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna i jako taka podlega oddaleniu.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie odnosi się do wykładni art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., a konkretnie tego, czy odsprzedaż przez W. ciepła na rzecz właścicieli lokali stanowi transakcję związaną z nieruchomością, o której mowa we wskazanym unormowaniu, a w efekcie, czy wartość takiej transakcji wlicza się limitu sprzedaży określonego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że tożsame zagadnienie prawne było już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1880/16, z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 141/17, z dnia 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 2063/17 oraz z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 64/18, a także z dnia 7 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1588/18. Skład Sądu rozpatrujący przedmiotową skargę kasacyjną podziela wyrażone tam stanowisko, które odpowiada kierunkowi rozstrzygnięcia dokonanego przez Sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie.

Na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Z kolei zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (art. 113 ust. 5 u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 288 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm., dalej – "dyrektywa 2006/112/WE") kwota obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania procedury przewidzianej w niniejszej sekcji (tj. sekcji: "Zwolnienia lub stopniowe obniżanie podatku", zawartej w Tytule XII "Procedury szczególne" w Rozdziale 1 "Procedura szczególna dla małych przedsiębiorstw"), obejmuje następujące kwoty, z wyłączeniem VAT m.in. wartość transakcji związanych z nieruchomościami, transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b) g) oraz usług ubezpieczeniowych, chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych.

Jak to wynika z przepisu art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 (czyli uprawniającej do zwolnienia podmiotowego) nie wlicza się m.in. sprzedaży z tytułu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku (na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy), jednakże z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Słusznie Sąd pierwszej instancji skonstatował w zaskarżonym wyroku, że dokonane od dnia 1 stycznia 2014 r. zmiany w u.p.t.u. w sposób ściślejszy odwzorowują przepisy dyrektywy, która w art. 288 pkt 4 również stanowi, że kwota obrotu obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami.

Odnosząc się do powyższego unormowania Trybunał zajął stanowisko, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie art. 9 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy (obecnie art. 47 dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku z dnia 3 września 2009 r., C-37/08, [...], Trybunał wypowiadając się w przedmiocie stosowania kryteriów art. 9 ust. 2 lit. a VI dyrektywy wskazał, że powinien istnieć wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością, z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością.

Podobnie w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12, [...], TSUE podzielił stanowisko na temat konieczności zaistnienia wystarczająco bezpośredniego związku usługi z nieruchomością (pkt 32), podkreślając równocześnie, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34). Trybunał zauważył przy tym, że mając na uwadze, iż wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (pkt 35). Trybunał podkreślił bowiem, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (pkt 36).

Z przywołanego orzecznictwa Trybunału wynika, że aby powiedzieć o transakcji związanej z nieruchomościami musi zachodzić bezpośredni związek świadczenia z nieruchomością.

Taki charakter omawianego związku, wynika również z treści rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz.U.UE.L z dnia 26 października 2013 r. Nr 284, poz. 1), które zostało sformułowane m.in. w celu zapewnienia jednolitego sposobu opodatkowania świadczenia usług związanych z nieruchomościami. W rozporządzeniu tym zdefiniowano m.in. pojęcie nieruchomości, określono rodzaj związku usług z nieruchomościami i podano wykaz przykładowych transakcji uznanych za usługi związane z nieruchomościami. W myśl bowiem dodanego tym rozporządzeniem art. 31a (dodanego do rozporządzenia nr 282/2011) - usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Przy tym zmienione rozporządzenie określa przykładowe transakcje uznane za usługi związane z nieruchomościami, wskazując, że mieści się w nich:

a) opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

d) budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

i) świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;

l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

m) instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust.3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

q) usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Jednocześnie w zmienionym rozporządzeniu określono jakie usługi nie będą mieściły się w zakresie przedmiotowym nowych regulacji. Przepisy nie mają zastosowania do:

a) opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;

b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

c) świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;

d) pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;

e) udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;

f) instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;

g) zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;

h) usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust.2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Mając na uwadze powyższą argumentację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto (por. w szczególności wyroki: z dnia z 23 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1880/16 oraz z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 141/17) że niewątpliwie czynność polegająca na odsprzedaży mediów ma określony związek z konkretną nieruchomością, ale nie jest to związek bezpośredni. Zasadnie bowiem Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym transakcji, ponieważ podstawowym jej elementem są: woda, ciepło, czy odprowadzanie ścieków. W konsekwencji odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

Taką ocenę podziela również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę. Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że przedmiotem transakcji odsprzedaży ciepła, nie jest nieruchomość, rozumiana jako element konstytutywny transakcji, ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia jest ciepło. Z tych względów tego rodzaju odsprzedaż ciepła nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

Nie był zasadny także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który określa niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sadu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W rozpoznawanej sprawie wskazane sytuacje nie zachodzą. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało bowiem sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną. W szczególności pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Gliwicach podejmując zaskarżone orzeczenie.

W konsekwencji nie były także zasadne zarzuty naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 w zw. z art. 200 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.