Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 5/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 6 ust. 1-3, art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 121 § 1, art. 122
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.Spółka jawna z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 476/19 w sprawie ze skargi K.Spółka jawna z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta Z. z dnia 18 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K.Spółka jawna z siedzibą w S. na rzecz Burmistrza Miasta Z. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 476/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K. [...] sp. j. z siedzibą w S. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta Z. (dalej: organ podatkowy, Burmistrz) z 18 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

I. naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1 w zw. z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) polegające na niewłaściwej ocenie i zastosowaniu przepisu prawa materialnego, czyli błędu subsumcji polegającym na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada zastosowanym normom prawnym i ich naruszeniu tj.

1) art. 14j § 1 oraz 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: o.p.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 6 ust. 1 i 2 i 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, błędną ocenę i uznanie, iż w niniejszym stanie faktycznym i prawnym nieruchomość należąca do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stawce określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l, czyli w stawce określonej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, określenie niewłaściwej daty powstania obowiązku podatkowego, jego wymiaru i braku możliwości obniżenia podatku w związku ze zdarzeniem mającym wpływ na wysokość opodatkowania ze względu na sposób wykorzystania przedmiotowej nieruchomości a w szczególności brak możliwości jej wykorzystania do czasu wykonania decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Z. (dalej: PINB) z 12 stycznia 2017 r. w celu rozpoczęcia użytkowania budynku w sposób zgodny z prawem;

2) Wyrok WSA, koncentrując się na kwestii statusu skarżącej jako przedsiębiorcy, wskazał, że jest ona podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, co implikowało zastosowanie wobec niej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd uzasadniał, że nie ma przy tym znaczenia, że działalność spółki w tej nieruchomości się nie rozpoczęła i nie może się rozpocząć z powodu wykonania prac zleconych przez PINB. Brak podejścia i rozpatrzenia sprawy dotyczącej indywidualnej sytuacji podatnika, indywidualnej sytuacji nieruchomości i podstaw nabycia od syndyka masy upadłości 15 lutego 2019 r. czyli:

- brak decyzji o dopuszczeniu do użytkowania nieruchomości,

- brak faktycznego użytkowania nieruchomości,

- konieczność wykonania prac wskazanych w decyzji PINB z 12 stycznia 2017 r.,

- nabycie od syndyka masy upadłości nieruchomości w stanie, w jakim się znajdowała,

- niespełnienie warunków technicznych zagrażający życiu i zdrowiu,

- rozpoczęcie użytkowania przez poprzedniego właściciela niezgodnie z prawem bez decyzji o dopuszczeniu do użytkowania i w sposób zagrażający życiu i zdrowiu.

3) Nie uwzględnienie przez Sąd analogii przypadku indywidualnego do normy: Z opodatkowania stawką podwyższona wyłączone są nieruchomości, wobec których wydano ostateczną decyzję o nakazie rozbiórki. Pomimo braku orzeczenia nakazu rozbiórki zgodnie z decyzją PINB z 12 stycznia 2017 r. nie jest możliwe użytkowanie nieruchomości. Sąd nie wziął pod uwagę, iż ww. decyzja nakazująca wykonanie prac budowlanych zgodnie z ekspertyzami technicznymi budynku w celu przywrócenia budynku do stanu niezagrażającego życiu, zdrowiu i bezpieczeństwu, jest okolicznością wyczerpującą normę prawną z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. - nie stanowi remontu i adaptacji budynku do nowej działalności gospodarczej;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 174 pkt 2 w zw. z 57a p.p.s.a.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji oddalenia przez sąd pierwszej instancji skargi na interpretację indywidualną, pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia i szczegółowego przedstawienia stanu faktycznego i prawnego sprawy;

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 p.p.s.a. w zw. z art. 2a oraz art. 14h i art. 121, art. 122 o.p. poprzez rozstrzygniecie na niekorzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego jak powyżej oraz brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania wykładni prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. W myśl art. 141 p.p.s.a. oraz art. 122 o.p. obowiązkiem organów i w następstwie skargi sądu jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, które w niniejszej sprawie na skutek nieuwzględnienia wielu faktów, okoliczności miało istotny wpływ na wynik sprawy, co przełożyło się na wadliwe rozstrzygniecie i uzasadnienie wyroku - art. 141 p.p.s.a. Cała przedmiotowa sprawa opiera się na prawidłowym ustaleniu statusu nabywanej nieruchomości oraz okoliczności faktycznych i prawnych związanych z nieruchomością, sposobem jej nabycia i jej statusem prawnym i faktycznym, czego nie uczynił sąd pierwszej instancji. W tym zakresie należy uznać, iż sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowo ustaleń związanych z nieruchomością, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zostały uwzględnione zarzuty skargi do WSA odnoszące się do konkretnych faktów i okoliczności wskazanych w skardze: - brak decyzji o dopuszczeniu do użytkowania nieruchomości

- brak faktycznego użytkowania nieruchomości,

- konieczność wykonania prac wskazanych w decyzji PINB w Z. z 12 stycznia 2017 r.,

- nabycie od syndyka masy upadłości nieruchomości w stanie, w jakim się znajdowała,

- niespełnienie warunków technicznych zagrażający życiu i zdrowiu,

- rozpoczęcie użytkowania przez poprzedniego właściciela niezgodnie z prawem bez decyzji o dopuszczeniu do użytkowania i w sposób zagrażający życiu i zdrowiu stan nieruchomości.

Dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i naruszenie granic swobodnej oceny dowodów oraz przyjęcie w sposób dowolny, bez podstawy w materiale dowodowym sprawy, własnych ustaleń odnośnie istotnych okoliczności faktycznych wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie aktu notarialnego - umowa nabycia, decyzja PINB, użytkowanie bezprawne przez poprzedniego 3 właściciela, przesłanek obiektywnych a nie subiektywnych, co doprowadziło do oddalenia skargi;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegającą na uznaniu przez sąd pierwszej instancji jednej i wyłącznej podstawy- "faktyczne rozpoczęcie użytkowania"- str. 7 uzasadnienia oraz " nie ma tu żadnego znaczenia to, czy odbyło się to zgodnie z prawem i czy rzeczywiście obiekt nadawał się do wykorzystania" - str. 8 uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji uznał, iż ważny jest stan faktyczny a nie stan prawny w odniesieniu do przepisów u.o.p.l. - str. 8 uzasadnienia. "Bez znaczenia dla faktu powstania obowiązku podatkowego pozostaje przy tym bezprawność i nielegalność użytkowania przez poprzedniego właściciela" str. 9 uzasadnienia - czyli powoływanie się przez sąd pierwszej instancji na datę powstania obowiązku podatkowego - datę bezprawnego i nielegalnego rozpoczęcia użytkowania przez byłego właściciela, czego skutki podatkowe ponieść musi nabywca, bez odniesienia do indywidualnej sytuacji nabywcy- nabycia od syndyka obiektu nieużytkowanego od wielu lat, brak decyzji o dopuszczeniu do użytkowania, brak możliwości i prawnej i faktycznej do użytkowania, konieczność wykonania decyzji PINB przez nabywcę, brak odniesienia do możliwości obniżenia stawki z uwagi na decyzję PINB;

4) art. 133 p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli sądowo administracyjnej decyzji w oparciu o akta sprawy i dowody z dokumentów - akt notarialny umowa nabycia, decyzja PINB, co nie doprowadziło do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w zakresie ustalenia stanu faktycznego i oceny jego legalności w zakresie ustalenia statusu podatnika i statusu prawnego i faktycznego nieruchomości.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie od organu na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w uzasadnieniu podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy korygowania zarzutów strony skarżącej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż ogół zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnych, zarówno o charakterze materialnoprawnym, jak również proceduralnym, mimo iż rozległej treści w istocie sprowadza się do osi sporu zarysowanej w dotychczas prowadzonej sprawie w zakresie, jaki winien być wymiar podatku od nieruchomości i jakie winny być zastosowane właściwe stawki opodatkowania podatkiem dochodowym od nieruchomości oraz od kiedy powstaje obowiązek podatkowy dla wnioskodawcy nabywcy i czy jest możliwość obniżenia podatku w związku ze zdarzeniem mającym wpływ na wysokość opodatkowania ze względu na sposób wykorzystania przedmiotowej nieruchomości - konieczność wykonania decyzji PINB z 12 stycznia 2017 r. przez skarżącą - nabywcę - w celu rozpoczęcia użytkowania budynku w sposób zgodny z prawem. Decydujące dla niniejszej sprawy jest zatem udzielenie odpowiedzi na pytanie, jaki wpływ dla regulacji u.p.o.l. oraz obowiązku podatkowego skarżącego ma okoliczność konieczności przeprowadzenia prac w nieruchomości stosownie do decyzji organu nadzoru budowlanego.

Skarga kasacyjna skarżącego wskazuje na obie podstawy jej rozpoznania wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji zasadą jest rozpoznawanie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych, gdyż dopiero po przesądzeniu, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby istotnie wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji wyczerpująco ocenił działania organów podatkowych w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, na kanwie którego przyjęto stan faktyczny legły u podstaw decyzji wymiarowych obu instancji. Należy przy tym wyraźnie zauważyć, iż fakt niepodzielania przez skarżącą poczynionych przez organy podatkowe ustaleń oraz ocen, przyjętych następnie przez sąd pierwszej instancji, nie prowadzi do automatycznego uznania ich za wadliwe. Trafnie w tym względzie zwrócił uwagę organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż okoliczności powoływane przez skarżącą, które winny w jej ocenie świadczyć o uchybieniach proceduralnych w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, nie mają wpływu na obowiązek podatkowy skarżącej, toteż jako nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy nie powinny być przedmiotem dowodzenia.

Powyższe wynika z przyjętej przez organ podatkowy, skądinąd słusznej, wykładni przepisów materialnych, które uzależniają opodatkowanie budynków od określonego stanu faktycznego (zakończenia budowy lub rozpoczęcia użytkowania przed ostatecznym wykończeniem budynków), a nie stanu prawnego (uzyskania prawa do wybudowania lub użytkowania budynków), co znajduje swe umocowanie w treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Przepis ten wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z zakończeniem budowy oraz rozpoczęciem użytkowania budynku lub budowli (lub ich części) przed ich ostatecznym wykończeniem bez względu na to, czy zostały spełnione przesłanki budowy i użytkowania tych obiektów w rozumieniu prawa budowlanego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na aprobatę twierdzenia skarżącej jakoby sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia w kontroli legalności działania organu odwoławczego w zakresie uchybienia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 p.p.s.a. w zw. z art. 2a oraz art. 14h i art. 121, art. 122 o.p.

Istota regulacji art. 122 o.p. nakładającej na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może być utożsamiana z obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania przez organy faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w odniesieniu do faktów bezsprzecznych, niepodważanych i niebudzących wątpliwości ze strony organów prowadzących postępowanie. O potencjalnym naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego, o których mowa w art. 121 § 1 o.p. oraz w dalszej kolejności powołanym art. 122 o.p., nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Podobnie niekorzystne dlań rozstrzygnięcie podatkowe nie może automatycznie świadczyć o prowadzeniu postępowania w sposób naruszający ww. przepisy. Jakkolwiek strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, rzeczone przekonanie nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Z tej przyczyny naruszenia art. 121 § 1 o.p. nie można upatrywać w niezastosowaniu bądź niekorzystnym zastosowaniu określonej normy prawnej, której zastosowania podatnik sobie nie życzy bądź żąda, jeżeli w świetle obowiązującego prawa takie działanie organu byłoby nie tylko niepożądane, ale również niezgodne z procedurą. Sam fakt, iż podatnik z wywodami organów podatkowych się nie zgadza, nie może przesądzać o obrazie art. 121 § 1 o.p.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w punkcie II.2. w zakresie art. 2a o.p. należy zwrócić uwagę, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Skarga kasacyjna jako wysoce sformalizowany środek kontroli instancyjnej, sporządzany przez profesjonalnego pełnomocnika, winien cechować się wysokim stopniem szczegółowości nie tylko co do wskazania numerów poszczególnych przepisów aktów prawnych, które potencjalne zostały naruszone, ale również w zakresie uzasadnienia stawianych zarzutów. Brak zaś tegoż uzasadnienia w ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę stanowi istotną wadę konstrukcyjną wniesionego środka zaskarżenia. We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej skarżąca w jej petitum postawiła zarzut naruszenia art. 2a o.p., ale w uzasadnieniu rzeczonego pisma procesowego nie sprecyzowała, w czym w istocie upatruje niewłaściwego rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz o które konkretnie wątpliwości w tym zakresie chodzi, co powoduje, iż zarzut w omawianym zakresie wymyka się kontroli instancyjnej. Jedynie sygnalnie w kontekście zagadnień prawnych rozpoznawanej sprawy należy zwrócić uwagę, iż jakkolwiek art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie wskazuje, jakie zdarzenie jest miarodajne dla określenia momentu zakończenia budowy, nie oznacza, że nie można go określić na podstawie reguł interpretacyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości odnośnie chwili powstania obowiązku podatkowego, także w przypadku opisanym przez skarżącą, na tle regulacji z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. dają się usunąć przy zastosowaniu metody wykładni językowej i systemowej. To, że skarżąca inaczej interpretuje prawo materialne mające zastosowanie w tej sprawie, niż przyjmuje się w orzecznictwie i doktrynie, nie daje żadnych podstaw do zastosowania art. 2a o.p. Jak stanowi ten przepis, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś - jak wynika z powyższych rozważań - nie mamy do czynienia w sprawie.

Ogół powyższych okoliczności świadczy o niemożności przyjęcia za trafne zarzutów kasacyjnych zawartych w punkcie II.1 i II.2 skargi kasacyjnej.

Brak też było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Jak przyjmuje się w związku z tym w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku prawidłowo ocenił zaskarżoną decyzję, w której uwzględniono wszystkie istotne elementy stanu faktycznego sprawy. Skutkowało to rozpoznaniem sprawy w jej granicach, przy pełnym wyjaśnieniu podstawy prawnej. Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy, a nadto przedstawioną oceną prawną. Brak aprobaty ze strony skarżącej dla argumentacji przedstawionej przez sąd pierwszej instancji nie może zostać zrównany z brakami treściowymi uzasadnienia, skoro lektura tego orzeczenia w pełni pozwala poznać tok myślowy towarzyszący wyrokowaniu w sprawie, co prowadzi do wniosku, iż w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi uchybienie w zakresie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Podobnie nieuzasadniony był zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez ten sąd "na podstawie akt sprawy" jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane, a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. (A. Kabat, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lex/el 2016). Za pomocą tego zarzutu można kwestionować wyrok oddalający skargę w warunkach, w których sąd np. pominie istotną część tych akt lub gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie zaistniała sytuacja uzasadniająca trafność ww. zarzutu. Sąd pierwszej instancji podjął rozstrzygnięcie w oparciu o całokształt materiału dowodowego sprawy, zaś pominięcie poszczególnych okoliczności nieistotnych z punktu widzenia rozpoznania sprawy, tj. okoliczności nieskładających się na hipotezę określonej normy materialnoprawnej, nie może być utożsamiane z obrazą art. 133 § 1 p.p.s.a.

Przechodząc do oceny materialnoprawnej kwestionowanego wyroku w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż wobec braku skutecznego podniesienia zarzutów proceduralnych prowadzących do podważenia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, za punkt wyjścia dla oceny prawidłowości subsumcji należy przyjąć stan faktyczny ustalony dotychczas w sprawie.

O czym była już mowa we wcześniejszej części uzasadnienia, sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał wykładni przepisów materialnoprawnych, które następnie zostały zastosowane w sprawie. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż skarżąca nie nabyła budynku w budowie. Budowy budynku nie można utożsamiać z adaptacją lub remontem już istniejącego obiektu, zaś stan techniczny przedmiotu opodatkowania nie może mieć wpływu na wymiar podatku od nieruchomości. Przepisy prawa podatkowego uzależniają opodatkowanie budynków od określonego stanu faktycznego (zakończenia budowy lub rozpoczęcia użytkowania przed ostatecznym wykończeniem budynków), a nie stanu technicznego. Wynika to wprost z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., który w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego odwołuje się do zakończenia budowy oraz rozpoczęcia użytkowania budynku lub budowli (lub ich części) przed ich ostatecznym wykończeniem bez względu na to, czy zostały spełnione przesłanki budowy i użytkowania tych obiektów przewidziane w przepisach prawa budowlanego. Ratio legis ust. 2 art. 6 u.p.o.l. dotyczy zatem właściwości budynków i budowli, jaką jest ich pierwotne powstanie (wzniesienie), pozostawiając bez wpływu dla wspomnianej regulacji zagadnienia modernizacji czy dostosowywania budynku czy budowli do wymogów prawa budowlanego. Czym innym jest bowiem możliwość dysponowania czy użytkowania obiektu budowlanego dla potrzeb bieżącej działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, a czym innym jego istnienie po zakończeniu budowy.

Treść art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie stwarza podstaw do przyjęcia, aby w przypadku, gdy w świetle przepisów prawa budowlanego budowa budowli została już uprzednio zakończona, miarodajnym zdarzeniem determinującym moment powstania obowiązku podatkowego, winna być, czego domaga się skarżąca kasacyjnie, chwila kiedy budowla jest gotowa do wykorzystania na potrzeby działalności zgodnie z przeznaczeniem, co jednoznacznie przesądza o braku zasadności zarzutów kasacyjnych zawartych w punktach I.1-3 skargi kasacyjnej oraz ostatecznie o nieskuteczności wniesionego środka zaskarżenia.

Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.