Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1014/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 50/12 w sprawie ze skargi Z. O. I. U. we W. na interpretację indywidualna Ministra Finansów z dnia 23 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. O. I. U. we W. kwotę 599 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 50/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyniku skargi Z. O. I. U. w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 września 2011 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego izba wskazała, iż realizując, ustanowiony w art. 8 pkt 8 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów (Dz.U. z 2001 r. Nr 5, poz. 42 ze zm., dalej również jako "ustawa o samorządach zawodowych") oraz § 12 pkt 15 Statutu I. U., obowiązek współdziałania w doskonaleniu kwalifikacji zawodowych - aktywnie uczestniczy w doskonaleniu kwalifikacji zawodowych zrzeszonych w niej członków. W tym celu organizuje cykliczne szkolenia zawodowe, seminaria i konferencje poświęcone różnorodnym zagadnieniom gospodarki przestrzennej. Jednocześnie, jak podał wnioskodawca, wpływy z działalności szkoleniowej i oświatowej, zgodnie z § 47 ust. 3 pkt 4 lit. c Statutu składają się na majątek samorządu zawodowego urbanistów. Zainteresowany nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

1.2.1. W będącym uzupełnieniem wniosku o interpretację, piśmie z dnia 7 września 2011 r., strona wyjaśniła dodatkowo, że jest od dnia 4 listopada 2002 r. czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi usługi w zakresie doskonalenia zawodowego urbanistów, organizuje szkolenia i w związku z tym, izba wystawia uczestnikom szkolenia certyfikaty udziału i faktury, z tytułu uczestnictwa w tych szkoleniach.

1.3. W związku z powyższym izba zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie, czy świadczone przez nią usługi kształcenia zawodowego w zakresie doskonalenia zawodowego urbanistów, polegające na organizacji szkoleń zawodowych na rzecz swoich członków, prowadzone w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych podlegają zwolnieniu od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT").

1.3.1. Zdaniem wnioskodawcy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie do świadczonych przez izbę usług doskonalenia zawodowego urbanistów, polegających na organizacji szkoleń, seminariów i konferencji. Jest to bowiem forma kształcenia zawodowego. Co więcej, zdaniem strony, w jej przypadku spełniona jest również dodatkowa przesłanka zastosowania tego przepisu, a mianowicie fakt, iż forma oraz zasady na jakich I. U. świadczy usługi kształcenia zawodowego przewidziana jest w odrębnych przepisach. I. U. świadczy bowiem usługi tego rodzaju w formie i na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych.

1.4. W zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko izby. W uzasadnieniu wskazał, że przepis art. 8 pkt 8 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów określa wyłącznie jedno z zadań, które winny wykonywać samorządy zawodowe architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów, a które polega na współdziałaniu w doskonaleniu kwalifikacji zawodowych architektów, inżynierów budownictwa lub urbanistów. Przepis ten nie normuje natomiast ani form, ani zasad przeprowadzania przedmiotowych szkoleń. Dyspozycji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy nie spełnia również powołany przez wnioskodawcę Statut I. U., nie stanowi on bowiem "odrębnych przepisów", o których mowa w powołanym przepisie. Tym samym, w ocenie organu, omawiane usługi świadczone przez izbę nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

1.4.1. Jak dalej podał Minister Finansów dla przedmiotowych usług nie zostają również spełnione przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i lit. c ustawy o VAT, gdyż z opisu stanu faktycznego nie wynika, by zainteresowany był podmiotem, który w zakresie wykonywanych usług uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub by świadczone przez wnioskodawcę usługi kształcenia zawodowego były finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, izba wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzuciła naruszenie w niej prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i uznanie, że świadczone przez skarżącą usługi w zakresie kształcenia zawodowego urbanistów nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga strony zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu bowiem usługi szkoleniowe świadczone odpłatnie przez izbę na rzecz zrzeszonych w niej członków izb urbanistów i służące ich doskonaleniu zawodowemu są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT ponieważ są usługami kształcenia zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, którymi są przepisy ustawy o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów wraz z przepisami korporacyjnymi - stanowiącymi tzw. "prawo wewnętrzne" uchwalane przez samorząd radców prawnych działający w tym zakresie w ramach powierzonego mu władztwa publicznego.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, iż mający decydujące znaczenie dla zwolnienia świadczonych przez izbę usług przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1, dalej również jako "Dyrektywa 2006/112/WE"). Wspomniany przepis Dyrektywy został umiejscowiony w Rozdziale 2 tej Dyrektywy zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Powyższe oznacza, że zwolnieniu od podatku podlegają wyłącznie usługi szkoleniowe wykonywane w interesie publicznym.

3.3. Kolejno, zdaniem Sądu, organ interpretacyjny zasadnie nie kwestionował, że opisane we wniosku usługi świadczone przez izbę są usługami kształcenia zawodowego, a zatem spełniony jest pierwszy warunek zwolnienia tych usług od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

W pojęciu usług kształcenia zawodowego mieszczą się szkolenia urbanistów, jako pozostające w bezpośrednim związku z wykonywaniem zawodu. W myśl bowiem art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288, str. 1) usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Kwestia ta została uregulowana w podobny sposób na gruncie obowiązującego od 1 lipca 2011 r. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE, a konkretnie w art. 44 tego aktu.

3.4. Analizując w kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, czy w sprawie doszło do spełnienia drugiej przesłanki zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, a zatem, czy sporne usługi szkoleniowe są "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach" Sąd pierwszej instancji zauważył, że użyty w powołanym przepisie zwrot "w odrębnych przepisach" nie określa charakteru przepisów, do których regulacja ta się odwołuje. W związku z tym, zdaniem Sądu, organ niezasadnie zawęża to pojęcie do źródeł prawa powszechnie obowiązującego, o których mowa w art. 87 Konstytucji RP. Obok bowiem źródeł prawa powszechnie obowiązującego, występują również akty stanowiące tzw. "prawo wewnętrzne" mające swoje umocowanie w art. 93 Konstytucji RP. Przepisy tych aktów mogą zatem stanowić "odrębne przepisy", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT

3.4.1. Kontynuując ten wątek uzasadnienia Sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 17 Konstytucji RP. Wskazał, przy tym, że zorganizowanie zawodu uznanego, jako zawód zaufania publicznego w korporację, oznacza po pierwsze: sprawowanie przez korporację w pewnym zakresie władztwa publicznego, po drugie: spełnianie tego władztwa w sposób samodzielny, oparty wprost i jedynie na przepisach ustawy i po trzecie: obowiązkowej, z mocy prawa, przynależności do tej korporacji wszystkich osób, wykonujących ów zawód (por. P. Sarnecki, Radca prawny jako zawód zaufania publicznego, Radca Prawny 2002/4-5/22), a tworzone przez samorządy zawodowe przepisy mają z założenia charakter przepisów wewnętrznych, ale mają istotny wpływ na sytuację dużych grup zawodowych, odnoszą się często do zawodów zaufania publicznego i refleksowo mogą oddziaływać na prawa i obowiązki pozostałych obywateli.

3.4.2. Zdaniem Sądu, przedstawione okoliczności przemawiają za uznaniem świadczonych przez izbę usług w zakresie odpłatnych szkoleń dla członków izb urbanistów za usługi kształcenia zawodowego "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT "Odrębnymi przepisami" są bowiem ustawa o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów, która w art. 8 pkt 8 wskazuje, że do zadań samorządów zawodowych należy współdziałanie w doskonaleniu kwalifikacji zawodowych architektów, inżynierów budownictwa lub urbanistów i art. 33 pkt 4 zgodnie z którym Krajowa Rada Izby wspiera podnoszenie kwalifikacji zawodowych członków oraz określająca te zasady - uchwała nr 5/2010 Krajowej Rady Izby Urbanistów z dnia 23 czerwca 2010 r. Zgodnie z tą uchwałą członkowie Izby Urbanistów realizują ciążący na nich obowiązek stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych poprzez samokształcenie oraz udział w zorganizowanych formach doskonalenia zawodowego, polegających w szczególności na uczestniczeniu w szkoleniach zawodowych.

3.4.3. W ocenie WSA przedstawiona wykładnia językowa winna być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania wykładni celowościowej, która w sposób najbardziej odpowiedni pozwala na odczytanie intencji i celów ustawodawcy. Tym samym skoro celem analizowanych regulacji prawnych było zapewnienie zwolnienia z podatku usług wykonywanych w interesie publicznym, to realizacja usług kształcenia zawodowego członków izb urbanistów leży niewątpliwie w interesie publicznym, co uznał ustawodawca nakładając taki obowiązek na samorząd zawodowy tej korporacji.

3.4.4. Kolejno odwołując się do argumentów natury systemowej Sąd uznał, że nie ma żadnego uzasadnienia różnicowanie sytuacji podmiotów na gruncie podatku od towarów i usług, tylko w zależności od tego, czy ustawodawca w danym przypadku dał delegację ustawową do uregulowania danych kwestii w drodze rozporządzenia, czy powierzył to uregulowanie określonej korporacji zawodowej w drodze przepisów wewnętrznych. Szczególna rola samorządu zawodowego wyraża się też właśnie w tym, że ustawodawca działając niejako w zaufaniu do niego, pozostawia mu władztwo do stworzenia stosownych przepisów. Konsekwentnie winny być one traktowane jako odrębne przepisy, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucił mu - w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") – naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że usługi szkoleniowe świadczone odpłatnie przez izbę na rzecz zrzeszonych w niej członków izb urbanistów i służące ich doskonaleniu zawodowemu są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, ponieważ są usługami kształcenia zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, którymi są przepisy ustawy o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów wraz z przepisami korporacyjnymi.

Mając na uwadze powyższe naruszenie prawa materialnego w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi.

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu;

- oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną izba wniosła o oddalenie, wywiedzionego przez organ podatkowy, środka zaskarżenia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

4.3. W piśmie procesowym z dnia 11 czerwca 2013 r. Minister Finansów przedstawił dodatkową argumentację, uzasadniającą jego zdaniem, uchylenie zaskarżonego wyroku.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

5.1. Spór jaki w rozpoznawanej sprawie powstał między wnioskodawcą, a organem interpretacyjnym dotyczył kwestii zwolnienia z podatku VAT świadczonych przez izbę usług kształcenia zawodowego.

5.2. Zwolnienie powyższych usług, jak też świadczenia usług oraz dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanej, w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług uregulowane zostało w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a. Zgodnie z powołanym przepisem zwolnione z podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 - prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. W art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i b ustawy o VAT zwolnione z podatku od towarów i usług zostały usługi świadczone przez: (a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania; (b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

5.3. Art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

5.4. W wydanej wobec izby interpretacji indywidualnej, będącej przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku, Minister Finansów nie miał wątpliwości, że świadczone przez wnioskodawcę usługi są usługami kształcenia zawodowego. Zauważył jednak, iż przepisy ustawy o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów określają wyłącznie jedno z zadań, które winny wykonywać samorządy zawodowe architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów, a które polega na współdziałaniu w doskonaleniu kwalifikacji zawodowych architektów, inżynierów budownictwa lub urbanistów. Przepisy te jednak nie regulują zasad, według których konkretne szkolenia są prowadzone, i w konsekwencji, według organu, oznacza to, że szkolenia te nie są regulowane przez odrębne przepisy.

5.4.1. Z argumentacją tą nie zgodził się Sąd pierwszej instancji, który analizując czy w sprawie doszło do spełnienia drugiej przesłanki zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, a zatem, czy sporne usługi szkoleniowe są "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach" zauważył, że wbrew twierdzeniom organu, przedstawione we wniosku okoliczności przemawiają za uznaniem świadczonych przez izbę usług w zakresie odpłatnych szkoleń dla członków izb urbanistów za usługi kształcenia zawodowego "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT "Odrębnymi przepisami" są bowiem, według Sądu w tym przypadku, ustawa o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów, która w art. 8 pkt 8 wskazuje, że do zadań samorządów zawodowych należy współdziałanie w doskonaleniu kwalifikacji zawodowych architektów, inżynierów budownictwa lub urbanistów i art. 33 pkt 4 zgodnie z którym Krajowa Rada Izby wspiera podnoszenie kwalifikacji zawodowych członków oraz określająca te zasady - uchwała nr 5/2010 Krajowej Rady Izby Urbanistów z dnia 23 czerwca 2010 r.

5.5. Rozpoznając sprawę na skutek oraz w granicach wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie zgadza się z WSA we Wrocławiu, że zaskarżona interpretacja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, aczkolwiek z innych powodów niż wskazane w wyroku.

5.5.1. Europejski Trybunał Sprawiedliwości – obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również jako "TSUE"), wielokrotnie w swoim orzecznictwie (np. w orzeczeniu 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties v. SUFA, LEX nr 84258) podkreślał, że "pojęcia stosowane dla określenia zwolnień przewidzianych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 131-137 Dyrektywy VAT – podkreślenie NSA) należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika". Także przy wprowadzaniu zwolnień do krajowego porządku prawnego, jak zauważał Trybunał, należy pamiętać, że Dyrektywa VAT wyczerpująco definiuje zakres oraz rodzaje zwolnień, które we wszystkich krajach Unii Europejskiej muszą być identyczne. Obowiązek ten wynikał wprost z preambuły do VI Dyrektywy (motyw dziewiąty i jedenasty), zgodnie z którym Dyrektywa ta miała na celu harmonizację podstawy opodatkowania VAT, a zwolnienia od tego podatku stanowią samodzielne pojęcia prawa wspólnotowego, które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT ustanowionego przez Dyrektywę (zob. wyrok w sprawie z dnia 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Holandii, LEX nr 83879, i wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing v. Staatssecretaris van Financiën, LEX nr 467629.). Analogiczna intencja unijnego prawodawcy wynika z preambuły do Dyrektywy VAT (motyw trzydziesty piąty), w świetle której "Należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich".

5.5.2. Analizując w świetle powyższych tez TSUE przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis ten w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Ostatnio wymieniony przepis bowiem pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE.

5.5.3. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT należało zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać za niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, a w konsekwencji odmówić jego zastosowania w sprawie. Jednakże w zarówno w zaskarżonej interpretacji organ jak i Sąd w kontrolowanym wyroku uznał, że wynik sprawy zależeć będzie od rozstrzygnięcia kwestii wynikającej z dyspozycji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, tj. od tego czy za odrębne przepisy, w oparciu o które skarżąca świadczy swoje usługi kształcenia zawodowego, mogą być uznane przepisy ustawy o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów i uchwała nr 5/2010 Krajowej Rady Izby Urbanistów z dnia 23 czerwca 2010 r.

Tymczasem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy.

5.5.4. Jak widać więc w interpretacji jak też w wyroku rozpatrywano kryterium zwolnienia z punktu widzenia niezgodnego z prawem unijnym przepisu prawa krajowego – co nie mogło spotkać się z aprobatą NSA. Jednakże rozstrzygnięcie WSA co do wyniku było prawidłowe, zatem po skorygowaniu motywów takiego stanu rzeczy, należało na podstawie art. 184 P.p.s.a. utrzymać je w mocy, gdyż odpowiadało prawu.

5.5.5. Konsekwencją braku pominięcia w zaskarżonej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, jako niezgodnego z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy był brak oceny przez Ministra Finansów, czy świadczone przez izbę usługi mogą być zwolnione bezpośrednio na podstawie przepisu Dyrektywy, a więc czy jest to podmiot, którego cele uznane są przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Dlatego też w ponownie prowadzonym postępowaniu w sprawie wniosku skarżącej o interpretację Minister Finansów zobowiązany będzie dokonać takiej analizy.

5.6. Wpływu na taką ocenę zaskarżonego wyroku nie mogła mieć również argumentacja zaprezentowana w piśmie procesowym organu z dnia 11 czerwca 2013 r. Punktem wyjścia bowiem dla rozważań w tym piśmie poczynionych było założenie o zgodności z Dyrektywą 2006/112/WE art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT – co jak wykazano nie ma miejsca.

5.7. Przedstawione okoliczności spowodowały, że na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.