Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1260/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: Art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 4, art. 93a § 4, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 208 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: Art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 16 lit. b, art. 24 ust. 2, art. 24a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 22 ust 1
journal: Dz.U. 2009 nr 152 poz 1223
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: § 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów
article: Art. 551 § 5, art. 584(1),  art. 584(2) § 1, § 2, § 3, art. 584(13)
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA: Jarosław Wiśniewski Sędzia WSA: Wiesław Kuśnierz Sędzia WSA: Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2020 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 9 stycznia 2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. określił J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. J. K. wniósł o jej zmianę, poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł oraz ustalenie, że stroną postępowania jest [...] Sp z o.o. w upadłości układowej w B. . Decyzji organu I instancji odwołujący zarzucił:

a) naruszenie art. 5842 § 1 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na braku uwzględnienia w prowadzonym postępowaniu podatkowym obligatoryjnego następstwa prawnego, skutkującego zaniechaniem ustalenia prawidłowej strony postępowania i wydaniem decyzji w stosunku do innego podatnika,

b) naruszenie art. 286a Ordynacji podatkowej polegające na nieprzeprowadzeniu ustaleń kontrolnych w stosunku do A. O. pomimo możliwości skorzystania z pomocy organów ścigania,

c) błędy w ustaleniach faktycznych skutkujące wadliwym rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej decyzji.

Decyzją z dnia 19 czerwca 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 9 stycznia 2017 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. J. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 czerwca 2018 r. nr [...] W uzasadnieniu wyroku Sąd nakazał by ponownie rozpatrując sprawę organ w pierwszej kolejności zbadał, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą, przewidziane w art. 70 Ordynacji podatkowej, okoliczności przerywające lub zawieszające przedawnienie, a skutkujące tym, że decyzja organu odwoławczego została doręczona przed okresem przedawnienia. W ocenie Sądu, organ nie wykazał, że przesłanka z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej została spełniona. Organ ten bowiem w sposób autorytatywny wypowiedział się, że doręczenie zarządzenie zabezpieczenia nr [...] nastąpiło w dniu 23 grudnia 2015 r. Jednakże z dokumentacji przedłożonej w aktach postępowania odwoławczego brak dowodu na to, że zarządzenie zabezpieczenia zostało skarżącemu prawidłowo doręczone. Sąd zauważył, że na wskazanym dokumencie/formularzu w punkcie zatytułowanym "Potwierdzenie odbioru odpisu/wydruku zarządzenia zabezpieczenia" widnieje tylko data 23 grudnia 2015 oraz nieczytelny podpis doręczającego. Brak natomiast podpisu otrzymującego odpis/wydruk zarządzenia zabezpieczenia. Nie ma też żadnej adnotacji wskazującej na to, że pismo zostało doręczone przez operatora pocztowego, czy też jakiegokolwiek innego potwierdzenia odbioru tegoż dokumentu przez skarżącego. Sąd dodał, że w aktach znajduje się zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym udziału w [...] sp. z o.o. z dnia 3 grudnia 2015 r., w którym to znajduje się odwołanie do zarządzenia zabezpieczenia z 1 grudnia 2015 r. nr [...] Zawiadomienie to było doręczone przez operatora pocztowego, czego dowodem jest zwrotne potwierdzenie odbioru znajdujące się w aktach sprawy. Jednakże z dowodu tego doręczania nie wynika, że zostało również wtedy doręczone wskazane powyżej zarządzenie zabezpieczenia. W związku z tym brak jest, zdaniem Sądu, dowodu, że zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone skarżącemu w dniu 23 grudnia 2015 r.

Ponadto Sąd stwierdził, że nie wiadomo również z czym organ wiąże skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż powołując się na art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że na podstawie tego zarządzenia dokonano zajęcia zabezpieczenia udziałów w spółce [...], co według organu, wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia i powołuje art. 70 § 6 pkt 4, który takiej przesłanki nie przewiduje. Nie wiadomo zatem, z którą datą w ocenie organu nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia: z dniem 23 grudnia 2015 r. czy z chwilą zajęcia udziałów.

Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że brak doręczenia zarządzenia zabezpieczającego poddaje pod wątpliwość prawidłowość pozostałych czynności egzekucyjnych podjętych w oparciu o to zarządzenie.

Zdaniem Sądu, brak prawidłowych ustaleń w tym zakresie oznacza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopełnił wymogu pełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 120, 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obligującymi organ do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, przytoczenia przepisów i wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia. Naruszenia te, w ocenie Sądu, mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i muszą skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał decyzję z dnia 29 sierpnia 2019 r. nr [...], którą uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 9 stycznia 2017 r. nr [...] i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 70 § 1, § 6 pkt 4 i § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 154 i art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Następnie organ podniósł, że jak wynika z akt sprawy, przed datą przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S., działając w trybie art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w dniu 1 grudnia 2015 r. wydał zarządzenie zabezpieczenia nr [...] dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Na podstawie tego zarządzenia zawiadomieniem z dnia 3 grudnia 2015 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego udziałów w [...] Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że pismem z dnia 11 lipca 2019 r. nr [...] wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. o wyjaśnienie kwestii doręczenia zarządzenia zabezpieczenia z dnia 1 grudnia 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. pismem z dnia 17 lipca 2019 r. nr [...],KB wyjaśnił, iż zarządzenie zabezpieczenia z dnia 1 grudnia 2015 r. nr [...] zostało przesłane do J. K. wraz z "Zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością" z dnia 3 grudnia 2015 r. znak: [...] Wskazane dokumenty zostały doręczone ww. przez operatora pocztowego dnia 23 grudnia 2015 r. - dowód potwierdzenie odbioru nr [...]. Na wskazanym potwierdzeniu odbioru w miejscu zatytułowanym "Oznaczenie rodzaju pisma" błędnie wpisano "Zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym udziału w spółce + kopia TW" zamiast "Zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym udziału w spółce + kopia ZZ." Nie wykazano również numerów zarządzeń zabezpieczenia, które były doręczone stronie wraz z zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym. Powyższy błąd w oznaczeniu pisma stanowił omyłkę pisarską, gdyż zarządzenie zabezpieczenia (w skrócie "ZZ") jest wysyłane łącznie z Zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym. Natomiast skrót "TW" odnosi się do tytułu wykonawczego, który w tej sprawie został wydany w dniu 31 stycznia 2017 r. i doręczony w dniu 7 lutego 2017 r. Organ I instancji dodał, że okoliczność doręczenia zarządzeń zabezpieczenia J. K. przez operatora pocztowego wykazano w Zarządzeniu zabezpieczającym z dnia 1 grudnia 2015 r. nr [...] poprzez wpisanie w części G pozycja 1 zatytułowanej "Data doręczenia odpisów /wydruku zarządzenia" daty 23 grudnia 2015 r. Natomiast w pozycji 3 zatytułowanej "Podpis doręczającego odpis/wydruk zarządzenia zabezpieczenia" wpisano "Poczta," co oznacza, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia nastąpiło przez operatora pocztowego. Do pisma załączono oryginał Zarządzenia zabezpieczenia z dnia 1 grudnia 2015 r. nr [...], oryginał Zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 3 grudnia 2015 r. nr [...] oraz potwierdzenia odbioru [...], [...] i [...].

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że jak wynika z akt sprawy, Sąd Rejonowy dla [...] w K. XII Wydział Gospodarczy K. Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 18 grudnia 2015 r. dołączył do akt zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 3 grudnia 2015 r. o numerze [...] o zajęciu udziałów dłużnika J. K. w [...] Sp. z o.o. w B. w postępowaniu egzekucyjnym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł także, że postanowieniem z dnia 10 stycznia 2017 r. nr [...] decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 9 stycznia 2017 r. nr. [...] 1.4211.18.2016 został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, doręczony w dniu 21 stycznia 2017 r. W związku z tym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 31 stycznia 2017 r. nr [...] w dniu 3 lutego 2017 r., zastosowano środek egzekucyjny, dokonując zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] w G. (doręczony w dniu 7 lutego 2017 r. wraz z odpisem tytułu wykonawczego). Natomiast w dniu 28 lutego 2017 r. zastosowano środek egzekucyjny, dokonując zajęcia rachunku bankowego w [...] SA (doręczone w dniu 14 marca 2017 r.).

Organ odwoławczy stwierdził, że tytuł wykonawczy wystawiono w dniu 31 stycznia 2017 r., tj. przed upływem dwóch miesięcy od wydania w dniu 9 stycznia 2017 r. decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. J. K. o zastosowaniu tych środków był zawiadamiany. Tym samym organ II instancji uznał, że z dniem 31 stycznia 2017 r. spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne (art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). W dniu zaś przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego (art. 154 § 7 ww. ustawy). Organ odwoławczy wskazał, że przekształcenie zajęcia z zabezpieczającego w egzekucyjne następuje z mocy prawa i wywiera skutek zastosowania środka egzekucyjnego, czyli przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ dodał, że kwestia przedawnienia była także poruszana w postępowaniu odwoławczym w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 9 stycznia 2017 r. nr [...] zakończonym wydanym w dniu 7 lipca 2017 r. postanowieniem nr [...] utrzymującym w mocy postanowienie organu I instancji, które nie zostało zaskarżone do WSA w Krakowie.

Z uwagi zatem na zaistniałe okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Bieg terminu przedawnienia został bowiem zawieszony z dniem 23 grudnia 2015 r., tj. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej do dnia 21 stycznia 2017 r., tj. daty doręczenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. (art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z przepisem art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Następnie wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 31 stycznia 2017 r. i 28 lutego 2017 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania - na podstawie art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu II instancji, powyższe okoliczności wskazują na to, że w dacie wydania niniejszej decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. nie uległo przedawnieniu, a zatem jest on uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy.

Przechodząc następnie do rozpoznania niniejszej sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że J. K. w roku 2011 prowadził działalność gospodarczą - Działalność [...] J. K. z siedzibą w Siołkowej 228, [...]. Przedmiotem jego działalności gospodarczej w tym okresie było świadczenie usług budowlanych na terenie kraju, jak i poza terytorium kraju oraz wynajmowanie sprzętu budowlanego. J. K. w roku 2011 był czynnym podatnikiem podatku VAT, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych korzystał z opodatkowania na zasadach ogólnych, płacąc podatek według stawki 19% (podatek liniowy), prowadził księgi rachunkowe. W złożonym w dniu 22 marca 2012 r. zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) dla podatku dochodowego od osób fizycznych [...] za 2011 rok wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł oraz dochód w kwocie [...]zł.

Organ II instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 20 maja 2016 r. nr [...] postępowania podatkowego ustalono, że w 2011r. J. K. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą [...] J. K. w prowadzonych księgach podatkowych oraz w złożonym zeznaniu podatkowym zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł poprzez uwzględnienie w kosztach faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży wystawionych przez C. A. [...], WJW [...] i [...] [...] Sp. z o.o. oraz dwóch not obciążeniowych tytułem kar za nieprzestrzeganie zasad BHP wystawionych przez firmę [...] Sp. z o.o., naruszając przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu II instancji, dowody zgromadzone w niniejszym postępowaniu, jak i w innych sprawach prowadzonych przez organy podatkowe właściwe dla ww. kontrahentów oraz organy ścigania, wskazują, że opisane faktury zostały wystawione przez firmy, które nie wykonały faktycznie opisanych na nich usług budowlanych, a ich działania miały tylko pozorować świadczenie takich usług.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na okoliczność współpracy pomiędzy firmą Działalność [...] J. K. i firmą [...] została zawarta w dniu 1 stycznia 2008 r. w L. umowa o współpracy w zakresie usług budowlanych. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, nie zawierała wskazania przedmiotu konkretnej [...], czasu wykonania, wynagrodzenia. Z kolei z informacji przesłanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. wynika, że A. O. prowadził działalność gospodarczą od dnia 3 września 2003 r. w zakresie usług budowlanych - wykonywanie konstrukcji dachowych. W latach 2010-2012 korzystał z opodatkowania na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Pomimo utraty warunków do opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym w roku 2011 rozliczał podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Ponadto A. O. posiada zaległości podatkowe z tytułu VAT i w ZUS, a za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r. nie złożył PIT-4R. Ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za grudzień 2014 r., a od marca 2014 r. w złożonych deklaracjach VAT-7 A. O. nie wykazał przychodów do opodatkowania. W latach 2010-2012 A. O. figurował w ewidencji płatników składek ZUS, w tym okresie nie zatrudniał pracowników.

Organ II instancji stwierdził, że za lata 2007-2010 i 2012 podejmowano bezskuteczne próby wszczęcia kontroli w zakresie podatku VAT, jednak mimo podjętych prób nie wszczęto kontroli, gdyż A. O. nie zgłaszał się i nie odbierał korespondencji. Ponadto w trakcie postępowania odwoławczego pismem z dnia 17 stycznia 2018 r. wystąpiono do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. o udzielenie informacji, czy wobec A. O. właściciela firmy [...] była przeprowadzona kontrola podatkowa za lata 2010-2012. W odpowiedzi udzielonej pismem z dnia 24 stycznia 2018 r. poinformowano, że za lata 2010-2012 nie przeprowadzono kontroli podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Występowano także do Prokuratury Okręgowej w C. z zapytaniem, czy przeprowadzano lub wnioskowano do innych organów ścigania o przeprowadzenie czynności procesowych dotyczących A. O.. Z nadesłanych odpowiedzi wynika, że w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. w sprawie m.in. przeciwko J. K. nie zlecano czynności procesowych związanych z osobą A. O. (pismo z dnia 12 czerwca 2017 r. i z dnia 24 stycznia 2018 r.).

Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 18 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. włączył do akt sprawy protokół kontroli przeprowadzonej przez pracowników Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. w firmie [...] [...] Sp. z o.o., którą J. K. założył w roku 2010, i w której pełnił funkcję Prezesa Zarządu. Z dokumentu tego wynika, że w latach 2010-2012 firma [...] była także kontrahentem [...] Sp. z o.o.

Organ II instancji stwierdził, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie [...] Sp. z o.o. przesłuchano J. K. w charakterze świadka. Przesłuchano także w charakterze świadków: D. J. zatrudnionego w okresie od maja 2011 r. do sierpnia 2012 r. w firmie [...] Sp. z o.o. na stanowisku Prokurenta oraz A. F. i Z. B., którzy do końca maja 2010 r. byli pracownikami firmy jednoosobowej Działalność [...] J. K., a od dnia 1 czerwca 2010 r. po powstaniu [...] Sp. z o.o. zostali zatrudnieni w tej spółce. Na podstawie faktur wystawionych przez C. A. [...] ustalono, że świadkowie ci w roku 2011 pracowali na [...], na których w tym czasie firma C. A. [...] wykonywała usługi na rzecz [...] J. K.. Jednakże z ich zeznań wynika, nie znali A. O., nie potrafili wymienić choćby jednego nazwiska osoby, która wykonywała usługi z ramienia C. A. [...]. Fakt ten, zdaniem organu odwoławczego, budzi wątpliwości, w sytuacji, kiedy wartość usług wynikająca z faktur wystawionych przez C. A. [...] opiewa na duże kwoty (łącznie [...] zł w roku 2011).

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., wbrew zarzutom odwołania oraz pomimo braku możliwości przeprowadzenia kontroli i przesłuchania w charakterze świadka A. O., który nie stawiał się na przesłuchanie i nie udzielił żadnych informacji na piśmie, zebrano wystarczający materiał dowodowy wskazujący, że faktury wystawione przez firmę C. A. [...] nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, są fikcyjne, a J. K. wiedział, że faktury wystawione przez tego kontrahenta nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, świadomie korzystał z fikcyjnych faktur. Według organu II instancji, zasadność tej oceny potwierdzają następujące ustalenia: umowa o współpracy z firmą C. A. [...] zawarta w roku 2008 była bardzo ogólnikowa, nie wskazywała przedmiotu konkretnej [...], czasu wykonania i kwot wynagrodzenia, a także warunków odbioru robót; A. O. nie zatrudniał pracowników; jedynym dowodem wykonania usługi są faktury; brak protokołów odbioru wykonanych prac, choć praktyką firmy [...] J. K. było wystawianie takich protokołów, na podstawie dokonanych obmiarów, co potwierdzili przesłuchani świadkowie Z. B. i A. F.; w latach 2010 2012 J. K. za faktury wystawione przez C. A. [...] zapłacił tylko 17% ich wartości przelewem, zaś 83% gotówką, choć na fakturach wystawionych przez Castor określono sposób zapłaty w formie przelewu w terminie 14 bądź 30 dni od daty wystawienia; wpłacona kwota pokrywa częściowo kwotę podatku VAT wykazanego przez A. O.; żadna faktura nie była zapłacona jedną kwotą w całości, co potwierdzają dowody KP o średniej wartości [...] zł; J. K. przesłuchany w toku postępowania prowadzonego w [...] [...] Sp. z o.o. nie znał i nie pamiętał podstawowych faktów wiążących się z wykonaniem usług przez C. A. [...] brak kontaktu z A. O., niereagowanie na wezwania i pisma o udzielenie wyjaśnień kierowane do niego. Zdaniem organu II instancji, tej oceny nie podważa sama negacja poczynionych przez organ I instancji ustaleń i polemika z nimi przez odwołującego, bez przedstawienia kontrdowodów. J. K. nie wskazał bowiem żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że innym kontrahentem, od którego zakup usług przez firmę [...] J. K. zakwestionował organ I instancji, jest firma WJW P. W. Wąs.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. informacje, że za rok 2011 nie wydawał on wobec W. W. decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast z nadesłanych przez ten organ dokumentów wynika, że za rok 2011 Urząd Kontroli Skarbowej w K. prowadził w stosunku do W. W. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa.

Ze sporządzonego przez UKS w K. protokołu badania ksiąg z dnia 19 listopada 2014 r. nr [...] wynika, iż nie zakwestionowano faktur wystawionych przez W. W. za wykonanie usług na rzecz [...] J. K.. Natomiast w wyniku kontroli z dnia 29 grudnia 2014 r. nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie przychodów wykazanych przez W. W. w roku 2011.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., ocena dokonana przez organ I instancji, oparta wyłącznie na zebranym przez siebie materiale dowodowym mogła być uzasadniona. Organ I instancji ocenił bowiem, że faktury dokumentujące wykonanie usług wystawione przed wykonaniem tych usług i przed otrzymaniem zapłaty, w sytuacji, gdy nie wiadomo kiedy i na jakie wartości zostaną w przyszłości wykonane usługi, nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, nie mogą zatem stanowić kosztu uzyskania przychodów u nabywcy usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., w ramach postępowania odwoławczego pozyskał także odmienne ustalenia w tej samej sprawie od UKS w K., który ocenił, że usługi [...] objęte spornymi fakturami zostały wykonane przez firmę W. W. na rzecz firmy J. K.. W tej sytuacji organ odwoławczy, kierując się zasadą wyrażoną w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa - a więc oceniając stan faktyczny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego stwierdził, że skoro usługi objęte fakturami wystawionymi przez W. W. na rzecz firmy J. K. zostały wykonane i rozliczone po stronie przychodów, to nie występuje uzasadniona podstawa do kwestionowania ich u nabywcy w zakresie prawa zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie organ odwoławczy zweryfikował więc ustalenia organu I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że kolejnym kontrahentem, od którego faktura zakupu usług została zakwestionowana w niniejszym postępowaniu, była firma [...] [...] Sp. z o.o. w W.. J. K. ujął w kosztach uzyskania przychodów fakturę VAT Nr [...]/2011 z dnia 30 grudnia 2011 r. wystawioną przez tę firmę, tytułem prac na [...] Terminala w Ś. na wartość netto [...] zł. Jednak z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. pismem z dnia 24 października 2014 r. nr [...] wynika, że firma [...] [...] Sp. z o.o. nie wystawiła faktury o takim numerze i na taką kwotę. Wystawiona została natomiast faktura VAT Nr [...]/2011 z dnia 30 grudnia 2011 r. o tych samych wartościach i z tym samym przedmiotem sprzedaży, która została zaewidencjonowana przez J. K. na koncie nr [...] "Inne usługi obce" również za grudzień 2011 r. Poza tym firma [...] [...] Sp. z o.o. wystawiła fakturę z takim numerem i datą na rzecz P.R.M. Mosty-Łódź S.A. na kwotę netto [...] zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., za uzasadnioną należy uznać ocenę dokonaną przez organ I instancji, co do braku podstawy do zaliczenia do kosztów kwoty wynikającej z faktury z dnia 30 grudnia 2011 r. Nr [...] Skoro bowiem u wystawcy faktury nie stwierdzono powyższego dokumentu w jego ewidencji, istnieje prawdopodobieństwo, że faktura mogła być usunięta z obrotu prawnego, tym bardziej że na identyczną kwotę wystawiono inną fakturę. Skoro żadna ze stron nie wyjaśniła powyższego problemu, organ odwoławczy podtrzymał ocenę co do braku prawa do zaliczenia kwoty z ww. faktury do kosztów uzyskania przychodów u jej nabywcy. Organ II instancji dodał przy tym, że z pisma Dyrektora UKS w L. z dnia 10 maja 2016 r. nr [...] wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w Spółce z o.o. [...] [...] w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r., nie stwierdzono nieprawidłowości we wzajemnych transakcjach pomiędzy tą spółką a firmą [...] J. K.. Zatem faktura Nr [...]/2011 wystawiona przez [...] [...] Sp. z o.o. na rzecz [...] J. K. jest fikcyjna, nie dokumentuje faktycznie wykonanych usług.

Ponadto za zasadne organ odwoławczy uznał stanowisko organu I instancji, że dwukrotne zaksięgowanie przez J. K. wydatku udokumentowanego tą samą fakturą Nr [...]/20100 z dnia 30 grudnia 2011 r. wystawioną przez [...] [...] Sp. z o.o. za wynajem ładowarki teleskopowej na wartość netto [...] zł, raz na podstawie jej oryginału, drugi raz na podstawie kserokopii, narusza art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał również, że odwołujący ujął ponadto w kosztach uzyskania przychodów dwie noty obciążeniowe na łączną wartość [...] zł wystawione przez firmę [...] Sp. z o.o. w J. tytułem "kary za nieprzestrzeganie zasad BHP na obiekcie [...]" i tytułem "kary za nieprzestrzeganie zasad BHP na budowie Autostrady A2 Stryków Konotopa", których zgodnie z przepisem art. 23 ust. l pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. zebrany materiał dowodowy w sprawie i okoliczności, jakie zostały stwierdzone w odniesieniu do firm C. A. [...] i [...] [...] Sp. z o. o. świadczą o tym, że firmy te nie wykonały usług wskazanych na wymienionych wyżej fakturach przez nie wystawionych. Dlatego też zasadnie nie uznano za koszt uzyskania przychodów firmy [...] J. K. wydatków wynikających ze wskazanych faktur wystawionych przez tych kontrahentów i obalono domniemanie rzetelności ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie.

Ponadto zdaniem organu II instancji w zakresie współpracy z firmami, od których faktury zostały zakwestionowane, J. K. nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Nie przestrzegał bowiem przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących umów o roboty budowlane i pomimo zapisów art. 647 § 2 i 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny o fakcie zlecenia robót podwykonawcy nie był informowany inwestor. Organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. pozyskał tę informację, zwracając się do Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad w W. z zapytaniem, czy jako inwestor budowy autostrady A2 wyrażała zgodę pisemną na wykonywanie robót budowlanych przez podwykonawców m.in. firmy [...] J. K., C. A. [...], G. I. [...] Sp. z o.o. czy [...] P. W. [...]

Poza tym odwołujący nie wiedział i nie pamiętał podstawowych faktów wiążących się z wykonaniem usług przez ww. firmy, co, zdaniem organu, niewątpliwie potwierdza fakt braku wykonania przez te firmy robót udokumentowanych nieuznanymi fakturami VAT. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na fakt że w przedłożonej dokumentacji finansowo księgowej firmy [...] J. K. brak dowodów potwierdzających okres wykonania robót budowlanych oraz sposobu wyliczenia ich wartości, obmiaru robót, kosztorysów, kto dokonywał ich odbioru, do kogo należał materiał i narzędzia ([...] Sp. z o. o. i [...] [...] Sp. z o.o.). Tymczasem w obrocie gospodarczym nie występują sytuacje, w których umawiające się strony usługi [...] nie posiadają żadnych dokumentów, uzgodnień, planów czy protokołów odbioru.

Za niezgodną z przepisami organ II instancji uznał zapłatę w formie gotówki, gdyż w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. nr 155 poz. 1095 ze zm.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość [...] euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Organ II instancji stwierdził, że J. K. kwestionując ocenę dowodów dokonaną przez organ wydający zaskarżoną decyzję, w istocie tylko z nią polemizuje, brak jest bowiem w odwołaniu argumentacji, która wskazywałaby, że wnioskowanie tego organu podatkowego narusza prawidła logiki czy zasady doświadczenia życiowego. Twierdzenia odwołującego są w tym zakresie dowolne i nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Za niezasadny Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał podniesiony w odwołaniu zarzut prowadzenia postępowania przez organ wydający zaskarżoną decyzję bez udziału strony, gdyż powinno ono być prowadzone w stosunku do spółki kapitałowej prawa handlowego, która jako następca ponosi odpowiedzialność za zaległości podmiotu, który uległ przekształceniu. Organ wyjaśnił, że zasady powstania zobowiązania podatkowego i jego zapłaty są uregulowane w ustawach podatkowych i mogą być odmiennie uregulowane od zasad dotyczących zobowiązań cywilnoprawnych. Natomiast powołany w odwołaniu art. 584 Kodeksu spółek handlowych jest przepisem ogólnym i nie obejmuje swym zakresem praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych.

Organ II instancji wskazał, że jak wynika z akt sprawy w latach 2010-2012 J. K. prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Z dniem 1 kwietnia 2014 r. jednoosobowe przedsiębiorstwo osoby fizycznej zostało przekształcone w kapitałową spółkę prawa handlowego, na podstawie art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych. Kwestia odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą, która następnie została przekształcona w spółkę kapitałową, została jednak odrębnie uregulowana w Ordynacji podatkowej, będącej ustawą szczególną w stosunku do Kodeksu spółek handlowy. Zgodnie z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast sukcesja obowiązków została uregulowana w rozdziale 15 "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" w art. 112b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem organu II instancji, skoro spółka kapitałowa jest osobą trzecią, to obowiązkiem organu podatkowego jest w pierwszej kolejności dochodzić zapłaty od osoby fizycznej. Organ podatkowy powinien zatem prowadzić postępowanie podatkowe w stosunku do osoby fizycznej i na osobę fizyczną powinna być wydana decyzja. Dopiero, jeżeli egzekucja w stosunku do osoby fizycznej będzie nieskuteczna, to należy, dochodzić należności od spółki kapitałowej na zasadach odpowiedzialności solidarnej. Organ odwoławczy uznał zatem, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej ponosi J. K., a nie spółka prawa handlowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu niezastosowania przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegającego na braku zawieszenia postępowania podatkowego, pomimo iż jego rozstrzygnięcie zależy od decyzji innego organu, w przedmiotowej sprawie Prokuratury Okręgowej w C., która prowadzi postępowanie karnoskarbowe przeciwko J. K., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, iż zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. W stosunku do J. K. zostało bowiem wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w C. postępowanie karonoskarbowe w zakresie podatku od towarów i usług, a nie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto organ zauważył, że postępowanie karnoskarbowe nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w tym przepisie. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że "zagadnienie wstępne" dotyczy sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia materialno-prawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Organ zawiesza postępowanie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Tego rodzaju zależność, zdaniem organu II instancji, w przedmiotowej sprawie nie występuje.

Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że wobec uznania w postępowaniu odwoławczym, że faktury wystawione przez firmę WJW P. W. Wąs na kwotę netto [...] zł stanowią koszt uzyskania przychodów, wykazane przez J. K. koszty uzyskania przychodów w firmie [...] J. K. za rok 2011 w kwocie [...]zł obniżono wyłącznie o kwotę [...]zł wynikającą z faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży wystawionych przez C. A. [...] i [...] [...] Sp. z o.o. oraz dwóch not obciążeniowych tytułem kar za nieprzestrzeganie zasad BHP wystawionych przez firmę G&M Sp. z o.o.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się J. K. i pismem z dnia 11 października 2019 r. wniósł na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

1. naruszenie art. 5842 § 1 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na braku uwzględnienia w prowadzonym postępowaniu podatkowym obligatoryjnego następstwa prawnego, skutkującego zaniechaniem ustalenia prawidłowej strony postępowania i wydaniem decyzji w stosunku do innego podatnika;

2. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 Ordynacji podatkowej polegający na przyjmowaniu okoliczności nie udowodnionych przez organ podatkowy ani nielogicznych, w szczególności, że można wykonywać działalność w budownictwie i osiągać wysokie zyski, na poziomie 20%, bez ponoszenia kosztów uzyskania przychodów i organ podatkowy określił to bez zastosowania chociażby instytucji szacowania podstawy opodatkowania;

3. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej polegający na przyjmowaniu za udowodnione tylko okoliczności stwierdzony dokumentem urzędowym, jak w przypadku prawidłowości transakcji podatnika z W. W., podczas, gdy organ nie udowodnił fikcyjności żadnej z kwestionowanych zaskarżoną decyzją transakcji za rok 2011;

4. naruszenie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu przez organy podatkowe wadliwej przesłanki zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011, pomimo jej braku - co ma zasadniczy wpływ na treść zaskarżonej decyzji;

5. naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej polegający na braku umorzenia postępowania wymiarowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 pomimo nastąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 1 stycznia 2018 r. - co ma zasadniczy wpływ na treść zaskarżonej decyzji;

6. błędną ocenę prawną przepisu art. 647 §2 i 3 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu interpretacji, że umowa z podwykonawcą zawarta bez zgłoszenia, czy zgody inwestora podważa wiarygodność transakcji i jest to okoliczność świadcząca o "fikcyjności" umowy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art: 5842 § 1 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że w dniu 1 kwietnia 2014r. przedsiębiorstwo pod firmą J. K. - Działalność [...] zostało przekształcone w trybie przepisu art. 5841 § 1 Kodeksu spółek handlowych w spółkę prawa handlowego pod firmą [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Białej Niżnej.

Autor skargi podniósł, że zgodnie z przepisem art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy, będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustawodawca przewiduje również w Kodeksie spółek handlowych w art. 5842 § 1, iż spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Zdaniem skarżącego, ustawodawca posługuje się w obydwu tych przepisach skrótem myślowym, gdyż przekształceniu ulega przedsiębiorstwo podatnika, a nie sama osoba fizyczna. Bezsporne jest więc, iż od dnia 1 kwietnia 2015 r. podatnikiem w niniejszej sprawie jest [...] spółka z o.o., który powinien być zawiadomiony o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie (art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej), co oznacza iż faktyczny podatnik został pozbawiony możliwości udziału w sprawie. W ocenie J. K., jego działanie w sprawie nie zastępuje udziału strony.

Skarżący stwierdził również, że zgodnie z wskazanymi powyżej przepisami brak jest również podstawy prawnej aby doszukiwać się jego odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe przejęte przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Solidarność musi bowiem wynikać wprost z ustawy lub z umowy, a przepis normujący wskazaną kwestię prawną nie mówi o współodpowiedzialności dotychczasowego przedsiębiorcy z nowym podatnikiem. W związku z tym J. K. uważa, że nie jest on osobą trzecią, która odpowiada za zobowiązania podatkowe spółki wskazane w zaskarżonej decyzji (art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej), a zgodnie z przepisem art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, jak w niniejszej sprawie.

Zdaniem wnoszącego skargę, w zaskarżonej decyzji błędnie określono i rozstrzygnięto kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2011. Zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie można bowiem utożsamiać z postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C. sygn. akt [...], gdyż postępowanie karnoskarbowe dotyczy podatku od towarów i usług (VAT), a urzędowe dokumenty prokuratury wskazują wprost wysokość podatku naliczonego VAT, który nie został pobrany przez właściwe Urzędy Skarbowe. Natomiast żaden dokument prokuratury w całym postępowaniu nie dotyczy zobowiązania wynikającego z podatku dochodowego podatnika od osób fizycznych za rok 2011. Postępowanie prokuratorskie od samego początku wynikało tylko i wyłączenie z działań zorganizowanej grupy przestępczej wyłudzającej podatek VAT naliczony przy pomocy fikcyjnych faktur VAT.

J. K. stwierdził, że organ II instancji wskazuje również nie wynikające z akt sprawy okoliczności mające dowodzić prawidłowego doręczenia zawiadomień przerywających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Brak jest jednak wiarygodnego dowodu na doręczenie wskazanych pism stronie wydanych decyzji, dlatego zdaniem skarżącego przyjąć należy nastąpienie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 Ordynacji podatkowej autor skargi podniósł, że zaskarżona decyzja potwierdza sztuczną teorię organu I instancji, iż możliwe jest osiąganie przychodów i zysków jednocześnie z ponoszenie bardzo małych kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy nie wykazał jednak w żadnym miejscu, iż budowle i budynki, których dotyczy postępowanie nie zostały wykonane. Skarżący zaznaczył, że każdy obiekt wskazany w zaskarżonych decyzjach funkcjonuje do dnia dzisiejszego i w większości są to przedmioty użyteczności publicznej. Wykonanie tych obiektów wiązało się z wysokimi kosztami uzyskania przychodów, a ich wartości nie można kwestionować tylko i wyłącznie na podstawie subiektywnego przekonania przedstawiciela organu podatkowego.

Zdaniem wnoszącego skargę, przykładem małej wiarygodności działania organów podatkowych są ustalenia w sprawie kontrahenta W. W., które z całą pewnością zostały uznane za fikcyjne przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S., a następnie w zaskarżonej decyzji uznane za w pełni wiarygodne i stanowiące "legalny" koszt uzyskania przychodu. Skarżący stwierdził, że zmiana ta nastąpiła bez wystąpienia "nowości w sferze stanu faktycznego", gdyż warstwa dowodowa pozostała, a zmieniło się tylko subiektywne przekonanie urzędnicze.

W ocenie J. K., sama zmiana ustaleń na poziomie już drugiej instancji jurysdykcyjnej pozbawia możliwości jej weryfikacji merytorycznej. Sąd administracyjny bada bowiem tylko przedstawione sprawy pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych). Według skarżącego takie znaczenie ma zmiana ustaleń faktycznych w sprawie W. W., a organy podatkowe ustalenia w przedmiocie fikcyjnych faktur w pozostałych kwestiach VAT opierają na domysłach i ustaleniach logicznych, które jednak równocześnie mogą być całkowicie odmienne i zgodne z jego relacjami.

Uzasadniając zarzut błędnej oceny prawnej przepisu art. 647 § 2 i 3 Kodeksu cywilnego skarżący stwierdził, że zaskarżona decyzja stara się wyciągać wnioski z nieistniejących interpretacji prawnych normy. Nigdy bowiem ważność żadnej umowy o roboty budowlane z podwykonawcą nie jest kwestionowana przez przedmiotowy przepis mający właśnie ułatwić jego ochronę, a nie stanowić wymóg formalny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Ponadto należy wskazać, że orzekanie w tej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 153 p.p.s.a., ponieważ niniejszy wyrok jest poprzedzony prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 840/18, który funkcjonuje w obrocie prawnym i który Sąd celowo przytoczył w obszernych fragmentach w pierwszej części niniejszego uzasadnienia, ponieważ zawiera istotne wskazania dotyczące rozstrzygającej w niniejszej sprawie kwestii przedawnienia.

Zgodnie z tym przepisem prawnym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2408/98, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009 r. sygn. akt II SA/Ol 443/09 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 P.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).

Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt II GSK 240/06).

Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Zauważyć również należy, że w orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd wyrażony miedzy innymi w wyroku NSA z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt II FSK 1057/11, że sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, miał na względzie wyżej przytoczone przepisy prawne oraz poglądy judykatury i doktryny stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli skarżonego aktu. Sąd stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w prawomocnym wyroku tut. Sądu z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 840/18, ponieważ nie doszło do wzruszenia tego wyroku w trybie przewidzianym prawem, nie doszło również do istotnej zmiany stanu prawnego.

W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2011 r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że rozliczenie tego podatku przedawniało się z dniem 31 grudnia 2017 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. została wydana w dniu 9 stycznia 2017 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Natomiast decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. została wydana w dniu 29 sierpnia 2019 r. (w wyniku uchylenia przez WSA w Krakowie pierwotnej decyzji tego organu z dnia 19 czerwca 2018 r.), a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy zauważyć, że w art. 127 O.p. ustawodawca ustanowił zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Oznacza to, że w przypadku wniesienia odwołania postępowanie podatkowe kończy się z dniem wydania decyzji przez organ II instancji, co z kolei może spowodować, że nastąpi to już po upływie terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wbrew jednak twierdzeniom organu II instancji bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony z dniem 23 grudnia 2015 r., tj. z dniem doręczenia skarżącemu wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. zarządzenia o zabezpieczeniu z dnia 1 grudnia 2015 r. nr [...], zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. do dnia 21 stycznia 2017 r., tj. daty doręczenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. (art. 70 § 7 pkt 4 O.p.). Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zwrócić trzeba uwagę, że WSA w Krakowie w wyroku z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 840/18 przesądził, że pierwsza przesłanka zawieszenia terminu przedawnienia, tj. doręczenie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, odnośnie natomiast drugiej, bieg terminu uzależniony jest tylko i wyłącznie od doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zdaniem Sądu, organ w sposób autorytatywny wypowiedział się, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 1 grudnia 2015 r. nr [...] nastąpiło w dniu 23 grudnia 2015 r. Jednakże z dokumentacji przedłożonej w aktach postępowania odwoławczego brak dowodu na to, że zarządzenie zabezpieczenia zostało skarżącemu prawidłowo doręczone. Na wskazanym dokumencie/formularzu w punkcie zatytułowanym "Potwierdzenie odbioru odpisu/wydruku zarządzenia zabezpieczenia" widnieje bowiem tylko data 23 grudnia 2015 r. oraz nieczytelny podpis doręczającego. Brak natomiast podpisu otrzymującego odpis/wydruk zarządzenia o zabezpieczeniu. Nie ma też żadnej adnotacji wskazującej na to, że pismo zostało doręczone przez operatora pocztowego, czy też jakiegokolwiek innego potwierdzenia odbioru tegoż dokumentu przez skarżącego. Sąd wskazał, że w aktach znajduje się zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym udziału w [...] sp. z o.o. z dnia 3 grudnia 2015 r., w którym znajduje się odwołanie do zarządzenia zabezpieczenia z dnia 1 grudnia 2015 r. nr [...] Zawiadomienie to zostało doręczone przez operatora pocztowego, czego dowodem jest zwrotne potwierdzenie odbioru znajdujące się w aktach sprawy. Jednakże zdaniem Sądu, z dowodu tego doręczania nie wynika, że zostało również wtedy doręczone wskazane powyżej zarządzenie zabezpieczenia. W związku z tym Sąd uznał, że brak jest dowodu, że zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone skarżącemu w dniu 23 grudnia 2015 r., a w związku z tym uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 czerwca 2018 r. nr [...] i nakazał przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego celem zbadania, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą, przewidziane w art. 70 O.p., okoliczności przerywające lub zawieszające przedawnienie, a skutkujące tym, że decyzja organu odwoławczego została doręczona przed okresem przedawnienia.

Jak wynika z akt sprawy, w wykonaniu wyroku WSA w Krakowie z dnia 18 grudnia 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. pismem z dnia 11 lipca 2019 r. nr [...] wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. o wyjaśnienie kwestii doręczenia zarządzenia zabezpieczenia z dnia 1 grudnia 2015 r. nr [...]

W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. w piśmie z dnia 17 lipca 2019 r. nr [...] wyjaśnił, że zarządzenie zabezpieczenia z dnia 1 grudnia 2015 r. Nr [...] zostało przesłane do J. K. wraz z zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 3 grudnia 2015 r. znak: [...] Wskazane dokumenty zostały doręczone ww. przez operatora pocztowego dnia 23 grudnia 2015 r. (dowód: potwierdzenie odbioru nr BA [...]). Organ I instancji stwierdził, że na wskazanym potwierdzeniu odbioru w miejscu zatytułowanym "Oznaczenie rodzaju pisma" błędnie wpisano "Zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym udziału w spółce + kopia TW" zamiast "Zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym udziału w spółce + kopia ZZ". Nie wykazano również numerów zarządzeń zabezpieczenia, które były doręczone stronie wraz z zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym. Powyższy błąd w oznaczeniu pisma jest, w opinii organu I instancji, omyłką pisarską, gdyż zarządzenie zabezpieczenia (w skrócie "ZZ") jest wysyłane łącznie z zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym. Natomiast skrót "TW" odnosi się do tytułu wykonawczego, który w tej sprawie został wydany w dniu 31 stycznia 2017 r. i doręczony w dniu 7 lutego 2017 r. Dlatego też błąd ten organ I instancji potraktował jako oczywistą omyłkę pisarską.

W ocenie Sądu, powyższe działania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie stanowią realizacji zaleceń zawartych w wyroku z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr [...]. Organ II instancji nie przeprowadził bowiem rzetelnego postępowania wyjaśniającego na okoliczność, że błędny wpis na potwierdzeniu odbioru nr BA [...] "Zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym udziału w spółce + kopia TW" jest oczywistą omyłką pisarską. Powoduje to, że w aktach administracyjnych nadal brak jest dowodu na to, że zarządzenie zabezpieczenia nr [...] zostało skarżącemu prawidłowo doręczone, gdyż poza zwróceniem się pismem z dnia 11 lipca 2019 r. do organu I instancji i bezkrytycznym przyjęciu jego wyjaśnień przedstawionych w piśmie z dnia 17 lipca 2019 r., organ odwoławczy nie przedsięwziął żadnych koniecznych w tym zakresie czynności.

Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., wbrew wyraźnym wytycznym WSA w Krakowie i z naruszeniem art. 153 p.p.s.a., nie wykazał, że została spełniona przesłanka z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., tj. doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powyższe zaś skutkuje brakiem wykazania przez organ zawieszenia biegu terminu przedawnienia przed jego upływem z dniem 31 grudnia 2017 r. Za zasadny należy zatem uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 6 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p., poprzez przyjęcie przez organ, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Powyższe uchybienie organu II instancji nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż doszło w niej do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Spełnienie skutku przerwania biegu terminu przedawnienia obwarowane jednak jest warunkiem legalności podjętych przez organy egzekucyjne czynności egzekucyjnych i zawiadomienia dłużnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Tylko w sytuacji, gdy organy egzekucyjne procedowały z zachowaniem reguł postępowania spełni się materialnoprawny warunek przerwania biegu przedawnienia wobec danego zobowiązania podatkowego. Do warunków formalnych (procesowych), jakie muszą zostać spełnione należy uzyskanie przez decyzję podlegającą wykonaniu waloru ostateczności lub też statusu decyzji podlegającej natychmiastowemu wykonaniu z uwagi na wydanie w tym zakresie stosownego postanowienia. Tylko bowiem decyzje ostateczne lub decyzje, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności mogą zostać poddane egzekucji, a tym samym czynność egzekucyjna może przerwać bieg terminu przedawnienia.

Jak wynika z akt sprawy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 9 stycznia 2017 r. postanowieniem z dnia 10 stycznia 2017 r. nr [...] został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, doręczony w dniu 21 stycznia 2017 r. Postanowieniem z dnia 7 lipca 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu I instancji.

W związku z nadaniem decyzji określającej J. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 31 stycznia 2017 r. nr [...] w dniu 3 lutego 2017 r. zastosowano środek egzekucyjny, dokonując zajęcia rachunku bankowego w Banku Spółdzielczym w G., o czym skarżący został zawiadomiony w dniu 7 lutego 2017 r. Natomiast w dniu 28 lutego 2017 r. zastosowano środek egzekucyjny, dokonując zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. (doręczone w dniu 14 marca 2017 r.).

Na skutek zatem zastosowania ww. środków egzekucyjnych doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Nie zasadny jest więc podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p., poprzez brak umorzenia postępowania podatkowego pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym, z uwagi na brak przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, stwierdzić należy, że organ II instancji uprawniony był do merytorycznego załatwienia sprawy.

Przechodząc zatem do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu (zabezpieczenie jego źródła). Ponadto istotne jest również to, że wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Należy także wykazać, że towary, na zakup których poniesiony został określny wydatek zostały rzeczywiście nabyte i że zbył je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się bowiem, u podatników opodatkowanych za zasadach ogólnych, na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.). Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami są regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.) oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152 poz. 1475 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych. W świetle zaś § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (§ 11 ust. 2 rozporządzenia). Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 11 ust. 3 rozporządzenia).

Dowodem księgowym może być rachunek uproszczony lub faktura. Sam jednak fakt posiadania faktur, czy rachunków nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce. Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 218/08 NSA podniósł, że przepisy dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych, jako warunek uznania księgi podatkowej za rzetelną statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie ma zatem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Jeśli z zebranego w danej sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące nabycie towaru lub świadczenie usług nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń, wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. Wskazać przy tym należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013r. sygn. akt II FSK 1390/11, w którym NSA zwrócił uwagę na to, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych, w szczególności zaś prawidłowego prowadzenia księgi podatkowej przychodów i rozchodów. Stwierdzono w związku z tym, że gdy strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych, to z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary i usługi były świadczone od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów lub usług, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). Wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Istotny jest bowiem jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 788/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Równocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 12 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 627/12, 7 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2436/12, 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 791/15, 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1056/15, 19 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 3009/15 i FSK 1187/15, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, organ II instancji prawidłowo zakwestionował zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez C. A. [...] i [...] [...] Sp. z o.o. oraz dwóch not obciążeniowych tytułem kar za nieprzestrzeganie zasad BHP wystawionych przez firmę [...] Sp. z o.o. Prawidłowo też organ odwoławczy, odmiennie niż organ I instancji, uznał, że brak jest podstaw do kwestionowania prawa skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...]

Jak wynika z akt sprawy skarżący w roku 2011 prowadził działalność gospodarczą pod firmą Działalność Budowlana J. K., której przedmiotem w tym okresie było świadczenie usług budowlanych na terenie kraju, jak i poza terytorium kraju. W roku 2011 J. K. był czynnym podatnikiem podatku VAT, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych korzystał z opodatkowania na zasadach ogólnych, płacąc podatek wg stawki 19% (podatek liniowy), prowadził księgi rachunkowe. W złożonym w dniu 22 marca 2012 r. zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) dla podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L za 2011 rok skarżący wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł, straty z lat ubiegłych w kwocie [...]zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...]zł, dochód do opodatkowania w kwocie [...]zł, obliczony podatek według stawki 19% w wysokości [...] zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł oraz podatek należny w wysokości [...] zł.

W wyniku ustaleń dokonanych w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że skarżący w 2011 r. w prowadzonych księgach podatkowych oraz w złożonym zeznaniu podatkowym zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł poprzez uwzględnienie w kosztach faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży wystawionych przez C. A. [...], [...] P. W. [...], i [...] [...] Sp. z o. o. oraz dwóch not obciążeniowych tytułem kar za nieprzestrzeganie zasad BHP wystawionych przez firmę [...] Sp. z o.o.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z informacji przesłanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. wynika, że A. O. prowadził działalność gospodarczą pod firmą C. A. [...] od dnia 3 września 2003 r. w zakresie usług budowlanych - wykonywanie konstrukcji dachowych. W latach 2010-2012 korzystał z opodatkowania na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Pomimo utraty warunków do opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym w roku 2011 A. O. rozliczał podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Z akt sprawy wynika również, że A. O. posiada zaległości podatkowe z tytułu VAT i w ZUS, a za okres 1 stycznia 2010 r. – 31 grudnia 2012 r. nie złożył PIT-4R. Ostatnią deklarację [...] A. O. złożył za grudzień 2014 r. Natomiast od marca 2014 r. w złożonych deklaracjach [...] A. O. nie wykazał przychodów do opodatkowania. Za lata 2007-2010 i 2012 podejmowano bezskuteczne próby wszczęcia kontroli w zakresie podatku VAT, jednak A. O. nie zgłaszał się ani nie odbierał korespondencji. Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w R. P. z dnia 24 marca 2015 r. wynika z kolei, że w latach 2010-2012 A. O. figurował w ewidencji płatników składek ZUS i w tym okresie nie zatrudniał pracowników.

Przesłuchany w dniu 10 lutego 2015 r. w charakterze świadka skarżący nie był w stanie powiedzieć, czy firma C. A. [...] zatrudniała pracowników. Również przesłuchani w charakterze świadków D. J. (zatrudniony w okresie od maja 2011 r. do sierpnia 2012 r. w firmie [...] [...] Sp. z o.o. na stanowisku prokurenta) oraz A. F. i Z. B. (którzy do końca maja 2010 r. byli pracownikami firmy jednoosobowej Działalność [...] J. K., a od dnia 1 czerwca 2010 r. po powstaniu [...] [...] Sp. z o.o. zostali zatrudnieni w tej spółce) nie byli w stanie powiedzieć, czy na budowach prace wykonywali pracownicy firmy C. A. [...]. Co więcej pomimo tego, że w 2011 r. A. F. i Z. B. pracowali na [...], na których w tym czasie firma C. A. [...] wykonywała usługi na rzecz [...] J. K. nie potrafili wymienić choćby jednego nazwiska osoby, która wykonywała usługi z ramienia C. A. [...]. Twierdzili też, że nie znają tej firmy ani A. O..

W ocenie Sądu, powyższe okoliczności, a w szczególności fakt nie zatrudniania przez A. O. pracowników, brak protokołów odbioru wykonanych prac, nieznajomość przez skarżącego podstawowych faktów wiążących się z wykonaniem usług przez C. A. [...], czy wreszcie brak kontaktu z A. O. i niereagowanie przez niego na wezwani i pisma, wskazują, że faktury wystawione przez firmę C. A. [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są fikcyjne.

Odnośnie natomiast faktur wystawionych przez [...] [...] Sp. z o.o. w W. to wskazać należy, że skarżący ujął w kosztach uzyskania przychodów fakturę VAT Nr [...]/2011 z dnia 30 grudnia 2011 r. wystawioną przez tę firmę, tytułem prac na [...] Terminala w Ś. na wartość netto [...] zł. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. pismem z dnia 24 październik 2014 r. nr [...] wynika jednak, że firma [...] [...] Sp. z o.o. nie wystawiła faktury o takim numerze i na taką kwotę. Wystawiła natomiast fakturę z takim numerem i datą na rzecz [...] S.A. na kwotę netto [...] zł. Wystawiona została natomiast faktura VAT Nr [...]/2011 z dnia 30 grudnia 2011 r. o tych samych wartościach i z tym samym przedmiotem sprzedaży, która została zaewidencjonowana przez skarżącego na koncie nr [...] "Inne usługi obce" również za grudzień 2011 r.

Rację ma też organ II instancji, że dwukrotne zaksięgowanie przez skarżącego wydatku udokumentowanego tą samą fakturą Nr [...]/20100 z dnia 30 grudnia 2011 r. wystawioną przez [...] [...] Sp. z o.o. za wynajem ładowarki teleskopowej na wartość netto [...] zł, raz na podstawie jej oryginału, drugi raz na podstawie kserokopii, narusza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Prawidłowe jest również stanowisko organu II instancji, że o braku możliwości zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów dwóch not obciążeniowych na łączną kwotę [...]zł wystawionych przez firmę G&M Sp. z o.o. w Jabłonowie tytułem "kary za nieprzestrzeganie zasad BHP na obiekcie [...]" i tytułem "kary za nieprzestrzeganie zasad BHP na budowie Autostrady A2 S. Konotopa". Zgodnie bowiem z treścią art. 23 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Odnośnie natomiast współpracy firmy skarżącego z firmą [...] P. W. Wąs organ I instancji przyjął, że obie te firmy wzajemnie wystawiały sobie faktury, które nie były wystawiane tak, jak wynika to z przepisów podatkowych, lecz tak, aby uzyskać obopólne korzyści. Swoją decyzję organ I instancji oparł na zeznaniach skarżącego oraz J. P. (która pomagała W. W. w prowadzeniu dokumentacji pracowniczej jego firmy) złożonych w Prokuraturze Okręgowej w C.. Z zeznań skarżącego wynikało, że posługiwanie się fikcyjnymi fakturami było dla niego korzystne, gdyż dzięki pustym fakturom mógł uzyskać odsunięcie w czasie płatności podatku VAT. Z kolei J. P. w okazanej historii rachunku bankowego W. W., wskazała, które przelewy wpływające z firm J. K., tj. [...] i [...] J. K. na rzecz WJW P. W. Wąs były fikcyjne.

W toku postępowania odwoławczego organ II instancji uzupełnił akta sprawy o nadesłany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (właściwego dla W. W.), sporządzony przez UKS w K., protokół badania ksiąg z dnia 19 listopada 2014 r. nr [...], z którego wynika, że zgromadzony materiał dowodowy w odniesieniu do transakcji zawartych pomiędzy W. W. a firmami J. K. nie daje podstaw do podniesienia zarzutu, iż roboty [...] nie zostały faktycznie wykonane.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że usługi objęte fakturami wystawionymi przez W. W. na rzecz firmy skarżącego nie zostały wykonane, to brak jest podstaw do kwestionowania prawa skarżącego do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wystawione na rzecz firmy skarżącego przez C. A. [...] i [...] [...] Sp. z o.o. faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a w związku z tym wynikające z nich kwoty nie mogą być uznane za koszty podatkowe w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. To samo dotyczy dwóch not obciążeniowych tytułem kar za nieprzestrzeganie zasad BHP wystawionych przez firmę G&M Sp. z o.o.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia w niniejszej sprawie przepisów postępowania. W rozpoznanej sprawie organ II instancji wyczerpująco zebrał bowiem materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organ II instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a skarżący na żadnym z etapów postępowania nie został pozbawiony, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ podatkowy dokładnie wyjaśnił na podstawie jakich dowodów doszedł do przekonania, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur, nie miały faktycznie miejsca. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.

W związku z powyższym Sąd uznał, że organ II instancji zgromadził pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.

W tym kontekście podać także należy, że skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organ oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawił w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organ w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ podatkowy oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania skarżącego, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 5842 § 1 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na braku uwzględnienia w prowadzonym postępowaniu podatkowym obligatoryjnego następstwa prawnego, skutkującego zaniechaniem ustalenia prawidłowej strony postępowania i wydaniem decyzji w stosunku do innego podatnika. Zdaniem skarżącego, od dnia 1 kwietnia 2015 r. podatnikiem w niniejszej sprawie jest [...] spółka z o.o., która powinna być zawiadomiona o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie.

Jak wynika z akt sprawy, [...] spółka z o.o. w B. powstała w dniu 1 kwietnia 2014 r. w wyniku przekształcenia prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej pod nazwą Działalność [...] J. K. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Powyższe przekształcenie zostało dokonane w trybie przepisu art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., zwanej dalej K.s.h.). W myśl przepisu art. 551 § 5 K.s.h., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą). W Rozdziale 6 K.s.h. zatytułowanym "Przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową" uregulowano skutki przekształcenia w trybie art. 551 § 5 K.s.h. oraz prawa i obowiązki zarówno przedsiębiorcy przekształcanego jak i spółki przekształconej. Zgodnie z przepisem art. 5841 K.s.h., przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (art. 5842 § 1 K.s.h.). Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 5842 § 2 K.s.h.). Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5 K.s.h., staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 § 3 K.s.h.). Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5 K.s.h., odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia (art. 58413 K.s.h.).

Jednak przedstawione zasady nie znajdują zastosowania w pełni na gruncie prawa podatkowego, gdyż w Ordynacji podatkowej odmiennie uregulowano prawa i obowiązki zarówno przedsiębiorcy przekształcanego jak i spółki przekształconej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy Ordynacja podatkowa. Na podstawie art. 93a § 4 O.p. jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Z przywołanego przepisu wynika, że nie jest to pełna sukcesja podatkowa, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. Ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, o których mowa w art. 93a § 1 - § 3 O.p., co do których przyjął sukcesję zupełną (prawa i obowiązki). Wobec treści art. 93a § 4 O.p. spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej, nie wstępuje w obowiązki podatkowe tego przedsiębiorstwa, lecz w prawa związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem powstała w wyniku przekształcenia spółka nie ma w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania (tzw. postępowaniu wymiarowym) statusu strony, tak jak posiada ją podatnik - osoba fizyczna, która do czasu przekształcenia prowadziła we własnym imieniu działalność gospodarczą. W konsekwencji powyższego spółka powstała w wyniku przekształcenia, w przypadku gdy została wydana decyzja na osobę fizyczną, nie będzie w takiej sytuacji również stroną postępowania sądowoadministracyjnego.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że organy prawidłowo ustaliły stronę postępowania podatkowego, którą jest skarżący, a nie Spółka [...] powstała w wyniku przekształcenia tego przedsiębiorcy. Nie zachodziła więc potrzeba zawiadomienia tej Spółki o wszczęciu postępowania podatkowego.

Reasumując stwierdzić zatem należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organ II instancji jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organu podatkowego. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznej decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organu orzekającego, wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy orzekał w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.