Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 512/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1h, art. 17 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2021 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej "A." Sp. z o.o. z siedzibą kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

"A" sp. z o.o. z/s w K. (dalej: spółka/wnioskodawczyni/skarżąca) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie pisemną interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...] maja 2021 r. (nr int. [...]), dotyczącą wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT).

Przedstawiając zaistniały stan faktyczny spółka podała, że wraz z inną spółką ("B" S.A. z/s w K.) w dniu 8 lutego 2018 r. zawarły umowę konsorcjum celem wspólnego ubiegania się o udzielenie zamówienia publicznego na realizację inwestycji pod nazwą "Dostawa i zabudowa instalacji do sprężania gazu na terenie [...]". Liderem grupy zostało "B" S.A., której wnioskodawczyni udzieliła stosownego pełnomocnictwa określonego tak w umowie, jak i art. 23 ustawy - Prawo zamówień publicznych. Umowa konsorcjum była zmieniana czterokrotnie. Konsorcjum to pozyskało ww. zamówienie i dnia 2 lipca 2018 r. zawarto z "B" S.A. z/w w W. umowę o generalną realizację ww. inwestycji. Następnie spółka i "B" S.A. zawarły umowę wykonawczą dotyczącą realizacji ww. kontraktu, którą dwukrotnie zmieniano. Do dnia wystąpienia z wnioskiem o interpretację ww. kontrakt wykonano, odbioru końcowego dokonano dnia [...] maja 2020 r.

Następnie podano, że pomiędzy spółką i "B" S.A. powstał spór co do skuteczności i zgodności z prawem zapisu umowy wykonawczej dotyczącego zastosowania przez lidera konsorcjum odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT), opartego na ówcześnie obowiązującym art. 17 ust. 1h ustawy VAT, tj. postanowienia § 4 ust. 5 umowy wykonawczej. Wynikało z niego, że usługi spółki potraktowane zostały jako usługi podwykonawcy. Jednak żadna z umów nie określa spółki jako podwykonawcy. Roboty budowlane były wykonywane wspólnie przez "B" S.A. oraz "A" sp. z o.o., zgodnie z ustalonym zakresem i podziałem prac. Finalnym odbiorcą prac było "B" S.A. "A" sp. z o.o. zajmowała zatem z "B" S.A. równorzędną pozycję w konsorcjum. W umowie postanowiono, że do kwot netto doliczany będzie podatek VAT. Pomimo tego "B" S.A. odmawia spółce uiszczenia podatku VAT, odwołując się do postanowień umowy w zakresie odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, które w jej ocenie są niezgodne z prawem, a w konsekwencji nie wiążą stron umowy wykonawczej.

W uzupełnieniu wniosku dodano, że spółka była i jest podatnikiem podatku VAT, sprzedaż nie jest u niej zwolniona od podatku i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Lider konsorcjum był i jest podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Usługi świadczone przez spółkę są wymienione w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do ustawy VAT i były wykonywane bezpośrednio na rzecz inwestora ("B" S.A.), w ramach zamówienia publicznego. Lider konsorcjum wystawiał faktury sprzedaży na rzecz Inwestora, obejmujące całość świadczenia konsorcjum. Spółka nie była uprawniona do wystawiania faktur na rzecz Inwestora. Dokumentowania wykonanych usług wymienionych w ww. załączniku dokumentował lider konsorcjum poprzez wystawianie faktur. Spółka, zgodnie z postanowieniami umowy, wystawiła faktury na rzecz lidera konsorcjum.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym zastosowanie odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, na podstawie obowiązującego ówcześnie art. 17 ust. 1 h ustawy VAT, było prawidłowe i zgodne z prawem.

Zdaniem spółki zastosowane odwrotnego obciążenia było nieprawidłowe i niezgodne z prawem. Zawarta z "B" S.A. umowa uzależniała odwrotne obciążenie od bycia podwykonawcą, którym spółka nie była. Sposób rozliczania się z inwestorem nie miał istotnego znaczenia dla tego, czy dany podmiot był podwykonawcą, czy nie. Postanowienie umowne było sprzeczne z prawem i jako takie nieważne w rozumieniu art. 58 Kodeksu cywilnego. Trafności zaprezentowanego stanowiska upatrywała w wyroku ETS w sprawie C-77/01 oraz wyrokach sądów administracyjnych, m.in. I SA/Wr 829/17, I SA/Bd 84/18, I SA/Kr 994/17. Spółka była wykonawcą zamówienia publicznego, a nie podwykonawcą, przez co nie miało zastosowania odwrotne obciążenie VAT. Dlatego "B" S.A. pozostawała w zwłoce i opóźnieniu z zapłatą na jej rzecz części wynagrodzenia odpowiadającej kwocie podatku VAT od części prac, do których "B" S.A. bezprawnie zastosowała odwrotne obciążenie VAT.

Stanowisko spółki Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe. Podał, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym. Nie posiada osobowości prawnej, ani podmiotowości prawnej. Nie podlega rejestracji. Podmioty tworzące konsorcjum pozostają zasadniczo niezależne w swoich działaniach. W działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Mogą wskazać podmiot, który będzie je reprezentował. Konsorcjum nie może być podatnikiem; podatnikami podatku VAT są przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum. Działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy VAT.

Następnie podano, że zgodnie z umową konsorcjum podmioty je tworzące wybrały lidera odpowiedzialnego za wszystkie rozliczenia z zamawiającym. Określa ona szczegółowe zasady współpracy, tj. podział prac przy realizacji zamówienia pomiędzy liderem a pozostałymi członkami konsorcjum, zasady wzajemnych rozliczeń w okresie wykonywania zamówienia, zasady podziału wynagrodzenia z tytułu realizowanych prac oraz zasady odpowiedzialności w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zamówienia. W opisanym stanie faktycznym zamawiający był beneficjentem działań podejmowanych przez lidera konsorcjum, który wystawiał na jego rzecz fakturę obejmującą całą wartość zamówienia. Beneficjentem prac podejmowanych przez członka konsorcjum był lider. Członek konsorcjum wystawiał natomiast fakturę za wykonane przez siebie prace na rzecz lidera konsorcjum. W takim przypadku zachodziła odsprzedaż świadczeń pomiędzy członkami konsorcjum. Czynności te na gruncie ustawy VAT podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Organ powołał się na przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h ustawy VAT. Powołane przepisy określają mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Oznacza to, że za rozliczenia podatku VAT od takich usług świadczonych przez podwykonawcę odpowiedzialny był nabywca usług budowlanych. Na zasadach ogólnych opodatkowaniu usługi świadczone przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora.

Zaznaczono, że ustawa VAT nie definiuje pojęcia "podwykonawcy". Pod podjęciem tym należy rozumieć "firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy". Status podwykonawcy wynika bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku o statusie tym świadczą okoliczności i charakter wykonywanych usług. Konsorcja mogą mieć różny charakter, a szczegółowa jego organizacja i zasady rozliczeń między członkami konsorcjum a inwestorem określa umowa. Ponieważ opisana umowa konsorcjum określała, że członek konsorcjum wystawia faktury VAT na rzecz lidera za wykonane usługi, natomiast lider wystawia faktury VAT na rzecz inwestora za wszystkie prace wykonane przez konsorcjum na podstawie umowy zawartej z inwestorem (zamawiającym), należało uznać, że członek konsorcjum będzie w tym schemacie występował w charakterze podwykonawcy lidera konsorcjum, działającego w takim przypadku jako generalny wykonawca względem inwestora (zamawiającego). Za stanowiskiem tym przemawia także zapis § 4 ust. 5 umowy. Nie można było natomiast uznać, że głównymi wykonawcami wobec zamawiającego byli lider i członek konsorcjum. Spółka była zatem zobowiązana do wystawienia faktur VAT na rzecz lidera konsorcjum z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W skardze, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zobowiązania organu do wydania interpretacji odpowiadającej prawu, a także orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono dopuszczenie się przez organ błędu wykładni i niewłaściwej interpretacji przepisów prawa materialnego, a to:

1. art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z 17 ust. 1h ustawy VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że ma on zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, podczas gdy spółka nie jest podwykonawcą lidera konsorcjum i nie wykonywała prac na rzecz lidera, a na rzecz inwestora, a także świadczenia wykonane przez nią nie były w żaden sposób odsprzedawane pomiędzy konsorcjantami, więc ww. przepis nie znajdzie zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, pomimo brzmienia § 4 ust. 5 umowy wykonawczej, który jako sprzeczny z ustawą jest nieważny,

2. art. 2 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy VAT poprzez uznanie, że czynności wykonywane zgodnie z umową wykonawczą przez członków konsorcjum stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu powoływanych przepisów, podczas gdy szerokie orzecznictwo, w tym europejskie, wskazuje na brak takiego charakteru.

Spółka wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - wyroku Sądu Okręgowego w R. z dnia [...] czerwca 2021 r. sygn. akt [...], na okoliczność wytoczenie przez nią przeciwko "B" S.A. procesu o zapłatę.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgodnie z umową konsorcjum była ona wraz z "B" S.A. określona jako "wykonawca". Żadna umowa nie określa jej jako podwykonawcy. Dlatego do przysługującego jej wynagrodzenia nie znajdowało zastosowania odwrotne obciążenie podatkiem VAT. W opisywanym stanie faktycznym nie miała miejsca sprzedaż czy odsprzedaż żadnych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Kontrakt był wykonywany przez dwóch generalnych wykonawców, posiadających tożsamą pozycję wobec inwestora. Przyznanie jednej ze stron umowy konsorcjum miana lidera konsorcjum miało jedynie charakter organizacyjny i usprawniający przebieg prac oraz komunikację z inwestorem. W sposób nieuprawniony rozszerzył zatem zastosowanie przepisu art. 17 ust. 1h ustawy VAT. Spółka nie miała statusu podwykonawcy tak na gruncie przepisów ustawy - Prawo zamówień publicznych, jak i Kodeksu cywilnego. Wystawianie faktur na rzecz lidera stanowiło kwestię organizacyjną, a prace były wykonywane przez nią bezpośrednio na rzecz inwestora. Lider Konsorcjum nie był nigdy, nawet pośrednim, nabywcą tych prac. Dlatego zastosowanie przez lidera konsorcjum mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT było błędne i bezpodstawne. Organ natomiast dla zaprezentowanego stanowiska powołał się na postanowienie umowy konsorcjum, które jest przez nią podważane w zakresie ważności.

Spółka wskazała, że część wynagrodzenia kontraktowego, w tym należny jej z tego tytułu podatek VAT, stanowi przedmiot sporu zawisłego przed Sądem Okręgowym w R., w którym wyrokiem z [...] czerwca 2021 r. zasądzono na jej rzecz kwotę 1.194.686,16 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Organ zaznaczył, że w wydanej interpretacji nie przyjął, aby spółka występowała w charakterze wykonawcy. Przywołana na stronie 8 dokumentu treść stanowiła jedynie cytat z pisma wnioskodawcy. Następnie wskazano, że konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy z zakresu prawa zamówień publicznych. Wspólne przedsięwzięcie charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, a podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową i pozostają odrębnymi podatnikami. Uczestnicy konsorcjum zobowiązani są do fakturowania wzajemnych świadczeń oraz uprawnieni są do wyboru podmiotu, który odpowiedzialny jest za rozliczenia ze zleceniodawcą. Lider konsorcjum, jako podmiot reprezentujący konsorcjum przed zleceniodawcą we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu, świadczy na rzecz zleceniodawcy usługę i jest zobowiązany do wystawiania na rzecz zleceniodawcy faktur, dokumentujących całość robót wykonanych przez konsorcjum na rzecz zamawiającego. Pozostali uczestnicy konsorcjum dostarczający towary i świadczący usługi na rzecz lidera w zakresie wynikającym z zawartej umowy, są również zobowiązani do wystawiania faktur dokumentujących te czynności.

W ocenie organu w opisanym stanie faktycznym beneficjentem prac podejmowanych przez członka konsorcjum był lider. To on wystawiał faktury na rzecz inwestora imieniu wszystkich członków konsorcjum. Natomiast członek konsorcjum wystawiał fakturę za wykonane przez siebie prace na rzecz lidera konsorcjum. W takim przypadku dochodziło do odsprzedaży świadczeń pomiędzy konsorcjantami, które to czynności na gruncie ustawy VAT podlegały opodatkowaniu tym podatkiem jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT. W opisanym schemacie członek konsorcjum występował w charakterze podwykonawcy lidera konsorcjum, działającego jako generalny wykonawca względem inwestora. W świetle obowiązujących przepisów obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez członka konsorcjum, jako podwykonawcę, usług będzie ciążył na liderze konsorcjum. Nie można było przyjąć, że zarówno lider jak i członek konsorcjum byli równocześnie głównymi wykonawcami względem inwestora. Spółka jako członek konsorcjum na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy VAT, świadcząc usługi budowlane wymienione w poz. 18 załącznika nr 14 do ustawy VAT, była zobowiązana do wystawienia faktur na rzecz lidera konsorcjum z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3480/15, przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na silne powiązanie interpretacji indywidualnej z wnioskiem zainteresowanego. Wymóg zaprezentowania w niej wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest niezbędny i nie jest podyktowany względami czysto technicznym związanymi z publikacją interpretacji czy udostępnianiem właściwym organom podatkowym. Istota tkwi bowiem w tym, że organ interpretujący jest związany treścią wniosku. Związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku oznacza, że w jednoinstancyjnym postępowaniu interpretacyjnym bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany. Często może on być wielowątkowy i skomplikowany. Nie daje to jednak organowi interpretacyjnemu uprawnienia do modyfikacji tego stanu faktycznego, uzupełniania go czy jakiejkolwiek innej ingerencji. Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

W orzecznictwie ugruntował się przy tym pogląd, że nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakimi są zarówno pełna ocena stanowiska wnioskodawcy jak i uzasadnienie prawne. W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że wyrok sądu administracyjnego nie może zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał przecież funkcję ochronną. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji, aby poddawały się kontroli sądu. Innymi słowy - poddanie interpretacji kontroli sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to sąd administracyjny w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał. Sąd wskazuje, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego; Lexis Nexis 2010, str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków.

W zaskarżonej interpretacji dokonano co prawda oceny stanowiska wnioskodawcy, jednakże w uzasadnieniu swojego stanowiska organ ograniczył się w istocie do przyporządkowania skarżącej statusu podwykonawcy wyłącznie z uwagi na okoliczność, że będzie ona wystawiała faktury na rzecz Lidera Konsorcjum, który z kolei wystawia faktury na rzecz inwestora za prace wykonane przez Konsorcjum. Ta okoliczność związana z fakturowaniem zadecydowała o przypisaniu skarżącej roli podwykonawcy a Liderowi Konsorcjum, generalnego wykonawcy względem inwestora. Tymczasem w niniejszej sprawie kluczową kwestią jest właśnie zdefiniowanie roli konsorcjanta w stosunku do lidera konsorcjum, w świetle przepisu art. 17 ust. 1h ustawy VAT, który stanowi, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przywołane przepisy wprowadzają tzw. mechanizm odwróconego obciążenia (ang. reverse charge mechanism) do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT. W załączniku tym m. in. wymieniono kilkadziesiąt usług stanowiących różnego rodzaju roboty budowlane. O ile w przypadku podatku VAT zasadą jest, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza towary bądź świadczy usługi, o tyle w tych przypadkach ciężar rozliczenia podatku z mocy art. 17 ust. 1 pkt 8 został przeniesiony na nabywców usług. Z kolei z przepisu art. 17 ust. 1h u.p.t.u. wynika, że jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, jest objęty mechanizmem odwróconego obciążenia.

Dlatego też konsekwencją oceny organu, że skarżąca (jako konsorcjant) jest równolegle podwykonawcą innego konsorcjanta, było wskazanie jako prawidłowego rozliczenia pomiędzy członkami konsorcjum mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Podkreślić należy, że organ poczynił co prawda w interpretacji szereg uwag odnośnie zarówno charakteru konsorcjum, jak też zdefiniowania, w powszechnym znaczeniu, pojęcia "podwykonawcy", jednakże finalnie rozważań tych nie przeniósł na grunt opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego. Pominął zupełnie, że żadna z umów nie określa spółki jako podwykonawcy. Roboty budowlane były wykonywane wspólnie przez "B" S.A. oraz "A" sp. z o.o., zgodnie z ustalonym zakresem i podziałem prac. Finalnym odbiorcą prac było "B". "A" sp. z o.o. zajmowała zatem z "B" S.A. równorzędną pozycję w konsorcjum. Organ w ogóle nie poddał ocenie tych relacji pomiędzy spółką i konsorcjantem. Pomimo braku jakiejkolwiek oceny organu w tym zakresie uznał on skarżącą za podwykonawcę Lidera Konsorcjum, wskazując, że działa ona na jego zlecenie. Z pewnością z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji takie ukształtowanie stosunku pomiędzy konsorcjantami nie wynikało. Natomiast zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd administracyjny, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika.

Ponadto, przyjmując takie stanowisko, organ nie wyjaśnił, na jakiej podstawie, oprócz samego wystawienia faktury, skarżąca, będąc jednym z równorzędnych wykonawców występujących w umowie z inwestorem, jego zdaniem, posiada cechy podwykonawcy wobec innego konsorcjanta (bo takim też jest przecież Lider Konsorcjum). Organ w ogóle nie odniósł się do bowiem do jednoznacznego ujęcia w stanie faktycznym, że w zawartych z inwestorem, umów wykonawczych po stronie Konsorcjum występowali wszyscy jego członkowie. Samo konsorcjum jest jedynie stosunkiem obligacyjnym kreowanym umową, w wyniku której powstaje stosunek prawny konsorcjum, w którym każda z jego stron (konsorcjant) zobowiązuje się do określonego uczestnictwa w konsorcjum i do oznaczonego działania na jego rzecz, a tym samym na rzecz pozostałych konsorcjantów dla osiągnięcia celu, dla którego umowa została zawarta. Konsorcjanci zobowiązują się do działań i świadczeń zmierzających do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przyjętego przez konsorcjum, zobowiązując się tym samym do wspólnego działania. "Wspólność" celu gospodarczego jest podstawowym atrybutem konsorcjum. Umowa konsorcjum nie jest uregulowana w k.c., jest więc zaliczana do umów nienazwanych kreowanych treścią umowy w ramach swobody kształtowania stosunku zobowiązaniowego przewidzianej w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 roku, poz. 459 ze zm., dalej jako "k.c.") i traktowana jako umowa, do której stosuje się odpowiednio przepisy art. 860-875 k.c. (p. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt I ACa 29/15, LEX nr 1785898). Zatem schemat umowy konsorcjum w ogólnym zarysie (istnieją różne modyfikacje) polega zasadniczo na tym, że co najmniej dwa podmioty gospodarcze podejmują się wykonania określonego zamówienia, przy czym zawarty przez nie związek (konsorcjum) nie posiada osobowości prawnej, a także nie jest podatnikiem podatku VAT. Istotnym jest także, że w realiach przedmiotowej sprawy, konsorcjum, w skład którego wchodzi również skarżąca, zawiązane zostało w celu wzięcia udziału w przetargu organizowanym przez inwestora na realizację inwestycji "Dostawa i zabudowa instalacji do sprężania gazu na terenie KGZ T.". Niewątpliwie więc udział skarżącej w tym przetargu i podpisanie stosownej umowy przez członków konsorcjum z P. S.A. nastąpiło w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1579 ze zm., dalej też jako "p.z.p."). Prawo zamówień publicznych w art. 23 dopuszcza bowiem możliwość wspólnego ubiegania się przez wykonawców o udzielenie zamówienia. Są oni wówczas zobligowani do ustanowienia pełnomocnika do reprezentowania ich w postępowaniu o udzielenie zamówienia albo reprezentowania w postępowaniu i zawarcia umowy w sprawie zamówienia publicznego (ust. 2), a przepisy dotyczące wykonawcy stosuje się odpowiednio do wykonawców, o których mowa w ust. 1 (ust. 3). Pełnomocnikiem wykonawców może być osoba trzecia, lub lider konsorcjum. Przy czym prawo zamówień publicznych nie definiuje odrębnie "wykonawcy wielopodmiotowego", lecz wykonawcę (art. 2 pkt 11), w ten sposób, że jest nim osoba fizyczna, osoba prawna albo jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, która ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożyła ofertę lub zawarła umowę w sprawie zamówienia publicznego. Zatem uczestnikiem postępowania o udzielenie zamówienia publicznego lub stroną w postępowaniu sądowym związanym z zagrożeniem interesu prawnego wykonawcy nie jest konsorcjum ani lider konsorcjum, lecz podmioty tworzące konsorcjum (patrz: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt V CSK 475/10, L., postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 2010 r., III CZP 25/10, L.). Jednocześnie p.z.p. definiuje w art. 2 pkt 9b umowę o podwykonawstwo, wskazując między innymi, że jest to umowa której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami. Odniesienie się do powyższych regulacji występujących na gruncie p.z.p. znajduje uzasadnienie zarówno z uwagi na zaistnienie opisanego stanu faktycznego w ramach zamówienia publicznego, jak i konieczności rozumienia tożsamych pojęć - wobec braku szczególnych, podatkowych, unormowań - w sposób jednakowy. Zatem na gruncie ustawy o zamówieniach publicznych ewidentnie mamy do czynienia z wyodrębnieniem wykonawcy, czyli podmiotu, który ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożył ofertę lub zawarł umowę w sprawie zamówienia publicznego od podwykonawcy, z którym tenże wykonawca zawarł umowę w zakresie wykonania danego zakresu robót objętych zamówieniem. Skoro w świetle art. 23 Prawa zamówień publicznych nie jeden z konsorcjantów, ale wszyscy konsorcjanci stanowią właściwy podmiot praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej w wyniku postępowania o udzieleniu zamówienia publicznego, to trudno uznać tak jak chce tego organ, jednego z konsorcjantów za podwykonawcę innego konsorcjanta (lidera konsorcjum). Takie stanowisko mogłoby być zasadne jedynie, gdyby z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że to lider konsorcjum jest beneficjentem prac podejmowanych przez skarżącą a więc, że skarżąca wykonuje prace na jego rzecz. Tymczasem beneficjentem prac wykonywanych przez skarżącą jako członka konsorcjum jest inwestor, co jednoznacznie wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Jeżeli bowiem uczestnik konsorcjum jest stroną umowy z inwestorem (tak jak w niniejszej sprawie), kwestia wzajemnych rozliczeń pozostaje bez znaczenia dla statusu uczestnika konsorcjum, który jest takim samym wykonawcą zamówienia wobec inwestora jak lider konsorcjum. Lider reprezentuje pozostałych konsorcjantów w kontaktach z inwestorem, ale niczego im nie zleca. Podsumowując należy wskazać, że Dyrektor KIS, uznając w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, że skarżąca ma status podwykonawcy wobec lidera konsorcjum, dokonał błędnej wykładni art. 17 ust. 1h u.p.t.u., nie uwzględniającej stosunków cywilnoprawnych między członkami konsorcjum, których pozycja jest równorzędna i którzy solidarnie odpowiadają za efekty prac przed inwestorem. Takie zastosowanie przepisów prawa materialnego miało przy tym miejsce wskutek nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Tymczasem rolą organu dokonującego interpretacji jest dosłowne odczytanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i odniesienie go do obowiązujących przepisów o których interpretacje zwrócił się wnioskodawca.

Należy pamiętać, że zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd administracyjny, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i sąd nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Oczywiście nie oznacza to, że nie są one uprawnione do oceny skutków prawnopodatkowych przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika.

Podkreślić należy, że przepis art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, wskazuje na dwa obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie. Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w tym przepisie, musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym, te a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji nie można dopatrzyć się tego drugiego elementu. Tymczasem przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Należy mieć na uwadze, że przepis art. 14h Ordynacji podatkowej odsyła do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Strona ma prawo oczekiwać wskazania przez organ prawidłowego sposobu postępowania, jeżeli to co robi lub zamierza zrobić na gruncie przepisów podatkowych zostało uznane za błędne.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania.

Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.