Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 947/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 108 par. 1 i par. 2 pkt 2 lit. a, art. 115 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 511/07 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 511/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2006 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania w podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że organy orzekły o odpowiedzialności skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej S. (w składzie do 17 marca 2005 r.) za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. w kwocie 2.285,51 zł oraz za odsetki za zwłokę na podstawie art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), a także art. 108 § 1, art. 115 § 1 i § 2 oraz art. 53 § 1, § 3 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.). Organy wskazały, że ze złożonej przez spółkę cywilną deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2001 r. wynikało zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.875 zł, które nie zostało zapłacone, a postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce nie doprowadziło do ujawnienia praw majątkowych pozwalających na zaspokojenie zaległości, wobec czego należało przenieść odpowiedzialność za wymienioną zaległość na wspólników spółki. Fakt, iż sprawy księgowe spółki prowadziła wspólniczka, która nie informowała pozostałych wspólników o trudnościach z regulowaniem zobowiązań, nie zwalniał innego wspólnika spółki cywilnej z odpowiedzialności za powstałą zaległość. Podkreślono także, iż organy podatkowe nie mały obowiązku informowania wspólników spółki o powstawaniu zaległości oraz wskazano, iż w stosunku do pozostałych wspólników wszczęto również postępowania zmierzające do wydania decyzji przenoszących na nich odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając decyzję organu odwoławczego, wskazał, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na spółce cywilnej mogło nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 O.p. Warunkiem powstania tej odpowiedzialności jest spełnienie przesłanek wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, przy czym kluczowe znaczenie w tym zakresie ma art. 108 § 1 tej ustawy, w którego świetle konieczne jest wydanie decyzji będącej aktem kończącym postępowanie w sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności "za inny podmiot". To zaś oznacza, że przed wydaniem decyzji należy wszcząć i przeprowadzić postępowanie, w ramach którego zostanie ustalone, czy w konkretnym stanie faktycznym zachodzą przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Ma to być "postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej", co wyraźnie wynika z dosłownego brzmienia art. 108 § 2 in principio O.p. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie modyfikuje tej reguły, a w szczególności nie czyni tego art. 115 § 4 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że w aktach podatkowych sprawy nie ma materiałów poprzedzających wydanie decyzji przez organ I instancji, w tym deklaracji VAT-7 za listopad 2001 r. czy informacji o zrealizowanych wpłatach na poczet tego zobowiązania, co powoduje, iż nie jest znana podstawa wykazanej zaległości spółki za ten miesiąc. Z uzasadnień decyzji organów podatkowych obu instancji oraz z odpowiedzi na skargę wynika, iż spółka zadeklarowała za listopad 2001 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 2.875 zł, natomiast na skarżącego przeniesiono odpowiedzialność za zaległość w kwocie 2.285,51 zł, przy czym nie wyjaśniono różnicy i nie określono tej zaległości w wydanej decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki.

Sąd I instancji stwierdził także, że decyzja wydana na podstawie art. 115 § 1 O.p. musi wyraźnie wskazywać, że jest to odpowiedzialność solidarna. Zasada ta dotyczy także byłego wspólnika, bo odnosi się do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Natomiast zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, którą orzeczono o odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej, nie określając w rozstrzygnięciu, że jest to odpowiedzialność solidarna z pozostałymi wspólnikami (co do których faktycznie także wydano decyzje o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki). Wprawdzie w uzasadnieniu decyzji zaznaczono, iż jest to odpowiedzialność solidarna, jednak solidarny aspekt odpowiedzialności podatkowej wspólników winien wynikać z rozstrzygnięcia, a nie z uzasadnienia.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja nie czyni zadość wymogom z art. 115 § 1 O.p. Podkreślono też, iż organy nie wyjaśniły wątpliwości dotyczących bytu prawnego spółki oraz wysokości zaległości podatkowej. Organ I instancji określił skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej, natomiast organ odwoławczy jako byłego wspólnika, nie czyniąc w decyzji żadnych ustaleń co do faktu rozwiązania spółki, ograniczając się do stwierdzenia "w składzie (do 17 marca 2005 r.)".

Sąd I instancji podzielił natomiast stanowisko organów podatkowych co do tego, iż fakt ewentualnego działania jednego ze wspólników na szkodę spółki nie zwalnia spółki jako podatnika podatku od towarów i usług oraz innych wspólników (bądź byłych wspólników) spółki cywilnej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki powstałe w związku z prowadzoną działalnością (za okres funkcjonowania wspólnika w spółce). Wewnętrzny stosunek spółki cywilnej rozstrzyga o roszczeniach pomiędzy wspólnikami, także z tytułu działania jednego z nich na szkodę spółki, są to jednak roszczenia cywilnoprawne. Za zobowiązania i zaległości podatkowe odpowiada podatnik, którym jest spółka oraz na mocy art. 115 O.p. (już tylko za zaległości podatkowe) wspólnik spółki.

Zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia egzekucji przeciwko spółce nie mogły w ocenie Sądu I instancji odnieść skutku, gdyż należało je zgłosić w postępowaniu egzekucyjnym, a ponadto skuteczność czy bezskuteczność egzekucji nie były przesłankami warunkującymi wydanie decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki cywilnej.

W tym stanie rzeczy Sąd I instancji - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a i c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.) - uchylił zaskarżoną decyzję.

4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ odwoławczy wniósł o jego uchylenie całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 115 i art. 108 O.p. w zw. z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r., polegające na przyjęciu, iż w rozpatrywanym przypadku nie określono zaległości podatkowej w wydanej decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki, w sytuacji gdy zaległość podatkowa wynikała ze złożonej deklaracji podatkowej, której poprawność nie budziła wątpliwości organu podatkowego i która stanowiła podstawę do wydania tytułu wykonawczego. W ocenie organu zaskarżone orzeczenie narusza też przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 P.p.s.a., gdyż Sąd I instancji nie dokonał kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy; art. 141 § 4 P.p.s.a., przez błędne uzasadnienie faktyczne podjętego rozstrzygnięcia w wyniku pominięcia części materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy (deklaracji VAT-7 za listopad 2001 r., akt rejestracyjnych spółki), w efekcie czego niezgodnie ze stanem faktycznym uznano, że spółka została rozwiązana; art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mimo braku naruszenia zarzucanych w uzasadnieniu wyroku przepisów oraz brak wskazania, który przepis postępowania podatkowego został w ocenie Sądu I instancji naruszony.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i dokonana na jego bazie ocena w pełni pozwoliła na wydanie decyzji w przedmiocie przerzucenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie. Organ wyjaśnił, iż różnica między początkową wysokością zaległości a końcową powstała w wyniku odjęcia kwoty uzyskanej z egzekucji prowadzonej przeciwko podatnikowi. Organ odwoławczy wskazał, iż w swym rozstrzygnięciu podkreślił, że przedmiotowa odpowiedzialność jest solidarna i wyjaśnił tę kwestię w uzasadnieniu swej decyzji, czym naprawił uchybienia organu I instancji.

Organ zwrócił też uwagę, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosi się w dużej części w zaskarżonym wyroku do sytuacji rozwiązania spółki, kiedy przedmiotowa spółka nie została rozwiązana. Wskazano, że nie jest zasadne stanowisko, iż organy nie rozstrzygnęły wątpliwości dotyczących bytu prawnego spółki - w dyspozycji Sądu I instancji znajdowały się akta rejestracyjne spółki, z których wynika, iż spółka na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy istniała. Ponieważ Sąd I instancji wybiórczo i powierzchownie przedstawił stan sprawy w sposób oderwany od materiału zawartego w aktach sprawy, a częściowo przy pominięciu zgromadzonych dowodów, zasadny jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Wątpliwości wysuwane przez Sąd I instancji są efektem nieznajomości sprawy i selektywnej jej oceny, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Stąd też dokonana przez Sąd I instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 115 O.p.

5. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczyła w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie zauważa, że odpowiedzialność osób trzecich to odpowiedzialność za zobowiązania innego podmiotu niż tą odpowiedzialnością objęty na podstawie przepisów materialnego prawa podatkowego. Ma ona zatem charakter wyjątkowy, służyć ma ułatwieniu zaspokojenia interesów Skarbu Państwa.

Skoro odpowiedzialność ta ma charakter wyjątkowy, to działania organów w zakresie przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na osobę trzecią muszą uwzględniać wyjątkowy charakter tej instytucji prawnej.

8. Przed przystąpieniem do omówienia poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej konieczne jest przypomnienie stanu prawnego stanowiącego podstawę rozstrzygania w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.). Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. W myśl art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników wynikające z działalności spółki. Z kolei zgodnie z art. 115 § 4 orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki.

Istotnym jest także, że w myśl art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w decyzji, z tym że decyzja, o której mowa w § 1, nie może zostać wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.).

9. Na gruncie wskazanych przepisów nie było spornym, że w sytuacji, gdy zaległość podatkowa powstała z mocy prawa i wynika ze złożonej przez spółkę cywilną deklaracji VAT-7, nie jest wymagane, aby orzeczenie odpowiedzialności poprzedzone było wydaniem decyzji określającej wysokość zaległości spółki. Nie oznacza to jednak, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, że w decyzji wydanej w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki cywilnej nie określać kwoty zaległości spółki.

Jak wynika z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt I FSK 143/2006, (publ. Orzecznictwo Sądów w sprawach Gospodarczych 2008/5 poz. 41 str. 21), które zapadło w tym samym stanie prawnym, "Z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. Oznacza to więc, że w zakresie wskazanym w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed m.in. dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki (...) w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, wydanej na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej.

Kluczowe znaczenie w tym zakresie ma bez wątpienia jej art. 108 § 1, który stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. W świetle treści tego przepisu oczywiste bowiem jest, że chodzi o decyzję będącą aktem kończącym postępowanie w sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności "za inny podmiot". To zaś oznacza, że przed wydaniem decyzji należy wszcząć i przeprowadzić postępowanie, w ramach którego zostanie ustalone, czy w konkretnie ustalonym stanie faktycznym zachodzą przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że ma to być "postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej", wniosek taki wyraźnie wynika bowiem chociażby z dosłownego brzmienia art. 108 § 2 in principio Ordynacji podatkowej.

Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie modyfikuje wspomnianej reguły. W szczególności nie czyni tego jej art. 115 § 4. Wynika z niego bowiem jedynie tyle, że orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. Oznacza to więc, że w zakresie wskazanym w cytowanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed m.in. dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki (...) w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej wydanej na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, innymi słowy, że w jednym postępowaniu określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i "osoby trzecie" ponoszące odpowiedzialność podatkową. Dotyczy to przy tym także przypadków, gdy przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki, co wyraźnie wynika z treści odesłania zawartego w art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej".

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 270/07, (nie publ.): "W przedmiotowej sprawie zaległość podatkowa spółki cywilnej dotyczyła podatku od towarów i usług (jeszcze na gruncie ustawy o VAT z 1993 r.). Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy ustawy (por. w szczególności art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 w/w ustawy), tj. w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p.

Przypomnieć przy tym należy, że wysokość takiego zobowiązania co do zasady wynika z deklaracji podatkowej (art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.). Jednakże może ona również wynikać z decyzji określającej wysokość takiego zobowiązania (inną niż wykazana w deklaracji), która ma charakter deklaratoryjny (por. art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r.), a zatem nie tworzy nowego stanu prawnego, a jedynie potwierdza już istniejący.

W tej sytuacji nie powinno budzić wątpliwości, że do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową spółki cywilnej w podatku od towarów i usług nie było konieczne uprzednie wydanie decyzji wymiarowej adresowanej do spółki. Wynika to wprost z przytoczonego art. 115 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym w do końca 2002 r. Przywołany przepis dopuszcza możliwość wyliczenia zobowiązania (w tym zaległości) w postępowaniu wszczętym przeciwko wspólnikom, w celu umożliwienia obliczenia do jakiej wysokości każdy wspólnik odpowiada za to zobowiązanie".

Mając na względzie powyżej cytowane przepisy i orzecznictwo sądowoadministracyjne, uprawniony jest wniosek, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., w przypadku zobowiązań podatkowych spółki cywilnej powstałych w podatku od towarów i usług w wyniku złożenia deklaracji VAT-7, do przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie nie było obowiązku uprzedniego wydania spółce cywilnej decyzji wymiarowej. Jednak nie zwalniało to organów z określenia zaległości spółki w wydanej decyzji o odpowiedzialności osób trzecich za zaległość podatkową spółki cywilnej w podatku od towarów i usług. Zmiana przepisu art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej dokonana od 1 stycznia 2003 r. potwierdziła jedynie obowiązek określenia zobowiązań spółki w tej decyzji.

Trzeba mieć na względzie, że na gruncie obowiązującej w 2001 r. ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnikiem tego podatku były również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej - czyli m.in. spółki cywilne. Oznacza to, że w przypadku, gdy spółka taka nie uległa rozwiązaniu, powinna być również stroną postępowania, w którym dokonywane jest określenie jej zobowiązań, czyli w tym wypadku w postępowaniu o przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki cywilnej na osoby trzecie. Ma to odniesienie do rozpoznawanej sprawy. W szczególności, że w decyzji o odpowiedzialności skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. określono kwotę tej odpowiedzialności w innej wysokości niż wynika to ze złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7 za listopad 2001 r.

10. W związku z powyższym niezasadnym jest zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 115 i art. 108 O.p. w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. Powoduje to, że wyrok Sąd I instancji, uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, postąpił prawidłowo.

11. Za uzasadniony należało uznać natomiast zarzut skargi kasacyjnej polegające na pominięciu części materiału dowodowego (art. 141 § 4 P.p.s.a.). W szczególności należy stwierdzić, że w aktach sprawy znajdowała się deklaracja VAT-7 spółki cywilnej za listopad 2001 r. Ponadto w decyzji organu I instancji znajduje się informacja, że różnica pomiędzy kwotą wynikającą z deklaracji, a kwotą orzeczonej odpowiedzialności, wynika z przeprowadzonej egzekucji.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że aczkolwiek informacje dotyczące wyegzekwowania części zaległości spółki, jak i dalszego jej istnienia, znajdują się w aktach sprawy, to nie zostały w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności skarżącego zweryfikowane. Uniemożliwia to kontrolę legalności podjętego rozstrzygnięcia. To organ powinien przedłożyć kompletną i popartą odpowiednimi dokumentami informację o stanie prawnym spółki cywilnej oraz przedstawić przebieg postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do tej spółki, z którego będzie wynikać jakie kwoty i kiedy zostały wyegzekwowane. Powyższe powinno wynikać z uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, co umożliwiłoby kontrolę jej legalności. W związku z tym wskazane naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. pozostawało bez istotnego wpływu na wynik sprawy, a za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia art. 133 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.

Analogiczną argumentację, którą skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu dotyczącym innego ze wspólników przedmiotowej spółki cywilnej (wyrok z dnia 21 lipca 2009 r., I FSK 931/08).

12. Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.