Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 422/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 102 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, art. 122, art. 124, 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 10 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania P. S. (dalej: "podatnik", "strona") od decyzji Naczelni Urzędu Celnego w K. z dnia [...] października 2014 r., nr [...], w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Land Rover Discovery, rok produkcji [...], nr VIN [...], pojemność silnika [...] cm3, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku akcyzowego z tytułu wspomnianego powyżej nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast decyzją z dnia [...] października 2014 r. organ podatkowy I instancji stwierdził wobec podatnika powstanie w dniu [...] 2010 r. obowiązku podatkowego, określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji podał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703. W ocenie tego organu sporny pojazd mieści się w tej pozycji taryfowej, jako że jest on samochodem jednobryłowym, zamkniętym, przeszklonym dookoła, pięciodrzwiowym, o nadwoziu typu kombi. Posiada także wewnątrz całość wyposażenia charakterystycznego dla samochodów przeznaczonych do przewozu osób. Zmiany polegające na przystosowaniu tego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów miały, zdaniem organu podatkowego, charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. O zaklasyfikowaniu pojazdu do samochodów ciężarowych – do kodu CN 8704, nie przesądza nadto fakt jego zarejestrowania jako samochodu ciężarowego w Niemczech i w Polsce.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powyższego pojazdu, w ocenie organu I instancji, powstał dnia [...] 2010 r., z kolei podstawa opodatkowania wynikająca z umowy jego zakupu wynosi [...] zł.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, wnosząc o jej uchylenie, podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 100 ust. 1 pkt. 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że decyzja I instancji jako podstawę prawną wydania wskazuje m.in. obwieszenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, które nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa. Ponadto odwołujący podniósł, że organ podatkowy nie podjął jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia statusu samochodu na moment jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zdaniem odwołującego przedstawione przez niego dokumenty (faktura z dnia [...] 2010 r. dokumentująca zakup usługi polegającej na przerobieniu samochodu, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, niemiecki dowód rejestracyjny pojazdu) dają podstawę do twierdzenia, że był on wówczas samochodem ciężarowym, jednakże zostały one przez organ pominięte. Jednocześnie odwołujący zaprzeczył jakoby przeróbki dokonane w tym samochodzie miałyby charakter krótkotrwały. Ze wspomnianych powyżej dokumentów wynika bowiem, że przeróbek jakich w konstrukcji samochodu dokonał poprzedni właściciel, odwołujący nie był w stanie odwrócić samodzielnie. Konieczne było zlecenie usługi wyspecjalizowanemu podmiotowi, który m.in. dokonał montażu pasów bezpieczeństwa, montażu szyb w przedziale bagażowym – po uprzednim demontażu trwale umieszczonych metalowych maskownic otworów okiennych, montażu kanapy i siedzeń w przedziale bagażowym, montażu popielniczek, demontażu przegrody oddzielającej przedział bagażowy zamontowanej na stałe – nie było możliwe proste jej wymontowanie. Organ podatkowy nie ustalił także jaki czas upłynął od zmian w konstrukcji samochodu, zatem i z tego względu twierdzenie o ich krótkotrwałym charakterze jest bezpodstawne.

Dyrektor Izby Celnej w P., utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, wskazał, że zarówno brzmienie pozycji CN 8703 jak i pozycji 8704 wskazuje, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Z uregulowań ustawy o podatku akcyzowym oraz zakresu pozycji CN 8703 wynika - w ocenie tego organu - że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji uznane za samochody osobowe, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Przy czym istotna jest związana z przeznaczeniem pojazdu jego funkcja dominująca, a nie faktyczne wykorzystywanie pojazdu przez użytkownika.

` Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jak w dalszej kolejności podał organ odwoławczy, winno być aktualne na dzień przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi jednakże na to, że przeznaczenie pojazdu jest nierozerwalnie związane z jego ogólnym wyglądem i cechami, należało przeanalizować dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie. Organ podatkowy podniósł zatem, że na podstawie dokumentacji fotograficznej i opisu pojazdu uzyskanych podczas oględzin dnia [...] września 2014 r. stwierdzono: - jednobryłowe, zamknięte i przeszklone dookoła, pięciodrzwiowe i siedmiomiejscowe nadwozie, - wyposażenie w dwa rzędy siedzeń, dwa fotele z przodu pojazdu (kierowca i pasażer) oraz trzyosobowa tylna kanapa, - pasy bezpieczeństwa (siedem) oraz zagłówki (pięć) dla miejsc do siedzenia, - sposób wykończenia wnętrza dywaniki, wentylacja, oświetlenie (w podsufitce z przodu, na środku i w bagażniku trzy sztuki), popielniczki, tapicerka boczna (plastikowa, materiałowa), radio-odtwarzacz kasetowy, klimatyzacja automatyczna, aluminiowe felgi, poduszki powietrzne dwie sztuki, skórzana tapicerka, szyberdach dwie sztuki, elektryczne sterowanie szyb z przodu i z tyłu, - przeszklone panele boczne, - przeszklone drzwi boczne i tylna kanapa. Już takie cechy pojazdu w ocenie organu odwoławczego jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Nie przekreśla tego fakt, że nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową.

Organ podatkowy zwrócił również uwagę na to, że w dniu [...] 2010 r. sporny samochód przeszedł badanie techniczne, z którego wynika, że jest samochodem ciężarowym i jako taki został dopuszczony do ruchu w Polsce i zarejestrowany. Następnie w dniu [...] 2010 r. przeszedł on kolejne badanie techniczne, a w opisie zmian uprawniony diagnosta wskazał, że dokonano demontażu kratki bagażowej oraz montażu drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, a także montażu pasów bezpieczeństwa. Pojazd został sklasyfikowany jako samochód osobowy z siedmioma miejscami siedzącymi. Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów wydając zgodność stanu pojazdu z art. 66 ustawy – Prawo o ruchu drogowym tym samym potwierdziła m.in. obecność oryginalnych fabrycznych punktów kotwienia siedzeń dla siedmiu osób oraz pasów bezpieczeństwa. O klasyfikacji badanego samochodu jako osobowego przesądza także uzyskana przez organ podatkowy od przedstawiciela marki informacja zawarta w piśmie z dnia [...] maja 2014 r., że samochód marki Land Rover Discovery, nr nadwozia [...], został wyprodukowany jako pojazd osobowy terenowy kategorii M1G z nadwoziem typu kombi.

Organ podatkowy II instancji podkreślił, że zamontowanie kratki (przegrody) oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej nie uczyniło ze spornego samochodu pojazdu przeznaczonego wyłącznie do przewozu towarów (ciężarowego). Tym bardziej, że konstrukcja samochodu nie została zmieniona, zaś same zmiany były niestałe i odwracalne. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów i montaż elementów istotnych dla przewozu osób, to jest przez montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te stanowiły de facto przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagała ingerencji w konstrukcję samochodu. Fakt zamontowania kratki (przegrody) oddzielającej przestrzeń bagażową od części dla pasażerów, czy też inne zmiany jego wnętrza, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych nie miały zatem znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ podkreślił także, że o jego osobowym charakterze świadczy istnienie okiem wzdłuż dwubocznych paneli oraz szyby w tylnej klapie.

W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć zdaniem organu odwoławczego znaczenia jego klasyfikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Organ podatkowy nie kwestionuje zapisów w przedłożonych przez podatnika dokumentach, w których sporny samochód został określony jako ciężarowy, jednakże nie mogło to automatycznie skutkować przyjęciem określonej klasyfikacji taryfowej.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie doszło także do zarzucanego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, podniósł zarzut naruszenia: 1) art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej, 2) art. 120 Ordynacji podatkowej, 3) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, 4) art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, 5) art. 124 Ordynacji podatkowej, 6) art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, a także 7) art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumentacje prezentowaną na etapie odwołania, podkreślając, że decyzja organu I instancji wydana została na podstawie obwieszczenia nie stanowiącego źródła powszechnie obowiązującego prawa, co wynika z jej nagłówka. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie podjął jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia statusu samochodu na moment jego nabycia wewnątrzwspólnotowego ani też nie uzasadnił w jaki sposób analiza obecnego statusu samochodu może przesądzić o jego statusie na moment sprowadzenia do kraju. Przeprowadzone dowody mogły ten status jedynie uprawdopodobnić. Okoliczność, że samochód został zbudowany konstrukcyjnie na podwoziu/nadwoziu samochodu osobowego typu kombi nie oznacza, że nie mógł on służyć zasadniczo do transportu towarów. W praktyce istnieje wiele samochodów, które konstruowane są przez producentów na tym samym podwoziu/nadwoziu ale zarówno w wariantach przeznaczonych do przewozu osób oraz przeznaczonych do przewozu towarów. Skarżący ponownie nie zgodził się z uznaniem dokonanych w spornym samochodzie przeróbek jako krótkotrwałych, nie wymagających ingerencji w konstrukcję samochodu, o czym świadczy konieczność skorzystania przez skarżącego z wyspecjalizowanej, fachowej usługi w celu ich odwrócenia. Nie został także ustalony czas na jaki zostały one dokonane. Organ podatkowy kwestionując twierdzenia skarżącego poparte dowodami, winien oprzeć się na stosownych dowodach np. przesłuchaniu poprzedniego właściciela samochodu, przesłuchaniu podmiotu, który dokonał jego przeróbek, bądź opinii biegłego. Skarżący zauważył również, że chociaż organ podatkowy wskazał, że cechą charakterystyczną samochodu przeznaczonego do przewozu towarów jest brak okien wzdłuż dwubocznych paneli, to pominął tę okoliczność, zgodnie z którą w spornym samochodzie nie było okien na moment jego przemieszczenia na terytorium kraju -nie miał on zamontowanych szyb, a otwory okienne zostały trwale zasłonięte metalowymi maskownicami. Zdaniem skarżącego faktycznym celem prowadzonych działań było potwierdzenie z góry założonej tezy, a nie obiektywne ustalenie stanu faktycznego i weryfikacja czy przemieszczenie samochodu podlega opodatkowaniu. Konsekwentnie skarżący podniósł, że na moment sprowadzenia do kraju sporny samochód nie był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (brak siedzeń, pasów bezpieczeństwa, istnienie zamontowanej na stałe przegrody, zabudowanie otworów okiennych elementami metalowymi, brak wyposażenia kojarzonego z częścią pasażerską w przestrzeni do przewozu towarów).

Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2015 r., jak i utrzymana przez nią w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] października 2014 r., nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.").

Istota sporu w ramach kontrolowanej sprawy sprowadza się do ustalenia czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego w dniu [...] 2010 r. samochód marki Land Rover Discovery został prawidłowo, na gruncie regulacji ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a."), uznany przez organ podatkowy za samochód osobowy, o którym stanowi art. 100 ust. 4 tej ustawy, a zatem czy skarżący dokonując powyższej czynności został zasadnie uznany za podatnika podatku akcyzowego z tego tytułu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt. 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Podatnikiem z tego tytułu jest zasadniczo osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (art. 102 ust. 1 u.p.a., por. jednakże art. 102 ust. 2 i ust. 3 u.p.a.). Na potrzeby podatku akcyzowego pojęcie samochodu osobowego definiuje regulacja zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a., w myśl której samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

O uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu i na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703, w tym jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Seria L Nr 256 z dnia 7 września 1987, str. 1, ze zm.). Na gruncie kontrolowanej sprawy powyższej klasyfikacji należy dokonać zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Seria L z 2009 r. Nr 287, poz. 1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8704 obejmuje ona pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Pozycja CN 8703 obejmuje zatem pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Brzmienie tej pozycji zawiera jedynie wyłączenie pojazdów objętych pozycją CN 8702 (pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą). Definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. została oparta o zapisy Nomenklatury Scalonej z uzupełnieniem dotyczącym wyłączenia skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Wobec powyższego, należy mieć na uwadze, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie pozycji CN 8703, użyto takiego samego określenia - "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Pozycja CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

W tym miejscu zauważyć należy, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., wydany w sprawie o sygn. C-486/06, Lex nr 337569). Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując powyższej klasyfikacji nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wprawdzie nie są prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929).

Według ostatnio wspomnianych wyjaśnień w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W ramach kontrolowanej sprawy, organ podatkowy prawidłowo zatem poczynił ustalenia dotyczące ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu marki Land Rover Discovery w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zwłaszcza w oparciu o przeprowadzone w sprawie oględziny, zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdu, a także informacje uzyskane od generalnego importera samochodów tej marki, organ podatkowy ustalił, że omawiany samochód marki Land Rover Discovery posiada: 1) jednobryłowe, pięciodrzwiowe nadwozie typu kombi, 2) okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz na ścianie tylnej (tylne drzwi), 3) stałe punkty kotwiące do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, zarówno w przedniej, jak i w tylnej części pojazdu, dla siedmiu siedzeń, 4) wyposażenie w pięć miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń – dwa fotele z przodu pojazdu (kierowca i pasażer) oraz trzyosobowa kanapa, 5) pasy bezpieczeństwa dla każdego z miejsc siedzących w oryginalnych punktach ich mocowania, 6) wyposażenie całego wnętrza pojazdy w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Organ podatkowy trafnie stwierdził, że powyższe okoliczności, wskazujące na ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego samochodu, świadczą o jego osobowych charakterze, wyczerpując przesłankę, według której pojazd ten klasyfikować należy do pozycji CN 8703.

Klasyfikacji przyjętej przez organ, wbrew stanowisku prezentowanemu przez skarżącego, nie zmienia okoliczność, zgodnie z którą w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd ten nie posiadał: 1) siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym w przestrzeni do przewozu towarów, 2) tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli – szyby zostały usunięte, a otwory okienne zabudowane elementami metalowymi, 3) wyposażenia kojarzonego z częścią przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaników, popielniczek) w przestrzeni przeznaczonej do przewozu towarów, natomiast 4) przestrzeń dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów była przedzielona od przestrzeni tylnej zamontowaną – w ocenie skarżącego na stałe - przegrodą.

Przedmiotowy samochód został już bowiem z założenia producenta zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje wyraz w jego konstrukcji, w tym w szczególności w jego jednobryłowym, pięciodrzwiowym nadwoziu oraz znajdujących się w tylnej części pojazdu punktów mocowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla siedmiu osób. Dokonane w tym pojeździe zmiany, niezależnie od tego na jakim etapie obrotu przed jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem nastąpiły, polegały zatem zasadniczo na wymontowaniu tylnego rzędu siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym, zamontowaniu przegrody oddzielającej przedni rząd siedzeń od tylnej części pojazdu, a także na wymontowaniu szyb ze znajdujących się w tylnej części pojazdu otworów okiennych i zamontowaniu w ich miejsce elementów metalowych. Zmiany te miały na celu przystosowanie pojazdu dla jego wykorzystywania do przewozu towarów. Co jednakże istotne, ocena całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazuje że zmiany te polegały jedynie na czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych jego aktualnego posiadacza. Były to bowiem zmiany odwracalne, a tym samym – jak słusznie zauważa organ podatkowy - nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Już po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez stronę skarżącą w pojeździe zamontowano drugi oraz trzeci rząd siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa – zmieniając jednocześnie liczbę faktycznie istniejących miejsc z dwóch na siedem, zamontowano szyby, popielniczki, a także zdemontowano kratkę (faktura VAT z dnia [...] 2010 r. wystawiona na skarżącego z tytułu dokonanych zmian, k. 13 akt administracyjnych; oświadczenie z dnia [...] 2010 r. o zmianach dokonanych w pojeździe, k. 9 akt administracyjnych; zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] 2010 r., k. 16 akt administracyjnych, wraz z opisem dokonanych zmian, k. 15 akt administracyjnych). Jednocześnie, w ostatnio wspomnianym zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, uprawniony diagnosta stwierdził zgodność stanu technicznego pojazdu z art. 66 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, co dodatkowo potwierdza między innymi obecność oryginalnych, fabrycznych punktów kotwienia siedzeń dla siedmiu osób oraz pasów bezpieczeństwa.

W tym miejscu należy stwierdzić, że gdyby w powyższym samochodzie zostały przeprowadzone trwałe zmiany (trwałe zabezpieczenie miejsc mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, umieszczenie w pojeździe trwałej przegrody) - a jedynie tego rodzaju zmiany mogą stanowić o zmianie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego - odwracalność procesu zmian byłaby wykluczona, a zatem wykluczona byłaby możność ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a także zdemontowania przegrody, bez naruszenia konstrukcji samochodu. Natomiast fakt dokonania ponownego zamontowania siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) i zdemontowania przegrody świadczy o tym, że pojazd konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu osób, a dokonane wcześniej przeróbki nie zmieniły tej konstrukcji. Nie ma przy tym znaczenia to, czy w subiektywnym przekonaniu skarżącego zmiany te miały skomplikowany charakter, wymagając skorzystania z fachowej pomocy przy ich przeprowadzeniu, a także przez jaki okres czasu sporny pojazd faktycznie był przystosowany do przewozu towarów.

Należy także podkreślić, że powyższej oceny - w zakresie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób - nie zmienia fakt, że samochód ten może być jednocześnie, z uwagi na poszerzenie przestrzeni towarowej wskutek demontażu siedzeń w tylnej części pojazdu i zamontowanie przegrody, faktycznie wykorzystywany do przewozu towarów. Jak już bowiem wyjaśniono powyżej, w odniesieniu do zasadniczego przeznaczenia samochodu faktyczny sposób wykorzystywania pojazdu przez jego użytkownika nie ma decydującego znaczenia.

W dalszej kolejności należy stwierdzić, że organ uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, przy czym wyprowadził z nich wnioski co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się tego skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, czy też o nieprawidłowej ocenie zgromadzonych dowodów, a tym samym nie stanowi naruszenia art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w tym wynikającej z tych regulacji zasady prawdy obiektywnej. Organ podatkowy w sposób należyty wyjaśnił także zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, ujmując je w obszerne uzasadnienie decyzji, czym w sposób właściwy wypełnił dyspozycję art. 124 Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim należy zauważyć, że dla celów poboru akcyzy istotna jest wyłącznie klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji - jeżeli do niej dochodzi - tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, jak na przykład dla celów rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia w powyższym względzie, obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe winny spełniać. Dlatego też irrelewantne z powyższego punktu widzenia są zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, dowody rejestracyjne wydane zarówno poza granicami kraju jak i na jego terytorium, w których przedmiotowy samochód został uznany za samochód ciężarowy.

Dla potrzeb dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organ podatkowy istotne jest to, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w ustawie - Prawo o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie prawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71 oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. I GSK 719/12, CBOSA).

Nie można także uznać, aby w kontrolowanej sprawie doszło do akcentowanych przez skarżącego nieprawidłowości w przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, w szczególności braków w tym postępowaniu, a także w poczynionych przez organ podatkowy na tej podstawie ustaleniach faktycznych, odnośnie kwalifikacji taryfowej spornego samochodu na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego. Postępowanie wyjaśniające organu podatkowego winno bowiem zmierzać do wykazania zasadniczego przeznaczenia spornego samochodu, zgodnie z jego ogólnym wyglądem i ogółem cech, które charakteryzuje się swą trwałością, a nie sposobu jego użytkowania w określonym czasie w zależności od preferencji aktualnego posiadacza i dokonanych w związku z tym przeróbek. Istotne w tym względzie dowody, przeprowadzone przez organ, mogą zatem pochodzić zarówno sprzed momentu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i z okresu po tym nabyciu.

Ustalenia poczynione na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co do istotnych dla kontrolowanej sprawy okoliczności faktycznych wskazujących na ogół cech i ogólny wyglądu samochodu, są natomiast w pełni wystarczające, stąd sięganie przez organ podatkowy do dalszych środków dowodowych, jak wskazane przez skarżącego przesłuchanie poprzedniego właściciela samochodu, czy przesłuchanie podmiotu, który na zlecenie skarżącego dokonał jego przeróbek, było - na gruncie art. 188 Ordynacji podatkowej - niezasadne. Ocena ogółu cech i ogólnego wyglądu pojazdu samochodowego nie wymaga także, w ramach kontrolowanej sprawy, wiadomości specjalnych, zatem powołanie biegłego na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie było konieczne. Wszelkie ustalenia faktyczne poczynione w ramach tej sprawy mogły być poczynione przez organ podatkowy samodzielnie. Z kolei kwalifikacja pojazdu do konkretnej pozycji Nomenklatury Scalonej leży w zakresie stosowania prawa. Jest to zatem sfera uprawnień decyzyjnych organu podatkowego, w którym właściwy organ nie może być wyręczany ani zastępowany przez biegłego.

Skarżący trafnie z kolei wskazał, że organ podatkowy I instancji w sentencji decyzji błędnie jako jej podstawę prawną wskazał obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, które – jak już była o tym mowa powyżej – nie jest prawnie wiążące. Tym samym organ ten dopuścił się naruszenia art. 210 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej. Podstawą prawną decyzji może być przy tym wyłącznie przepis prawa powszechnie obowiązującego, zatem akt nie będący źródłem takiego prawa wymogu tego nie spełnia. Jednakże uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, jako że analiza rozstrzygnięcia podjętego w I instancji, ze szczególnym uwzględnieniem jego uzasadnienia, pozwala przyjąć, że rzeczone obwieszczenie, jak słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, w rzeczywistości nie stanowiło podstawy prawnej wydania decyzji podatkowej, lecz zostało przywołane pomocniczo, celem zapewnienia właściwej wykładni zakresu analizowanej przez organ pozycji Taryfy celnej. Tym samym niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższych rozważań, organ podatkowy zasadnie stwierdził, że ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego samochodu marki Land Rover Discovery potwierdza, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Organ podatkowy dokonał prawidłowej klasyfikacji tego samochodu do samochodów osobowych, objętych pozycją CN 8703, a więc zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały przez organ prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w kontrolowanej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalono.