Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 258/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 9.473 zł (słownie: dziewięć tysięcy czterysta siedemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, iż decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2010 r., określającą M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej w R.) - dalej: "Spółka", "Skarżąca", zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Organy podatkowe zakwestionowały między innymi zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów odpisu amortyzacyjnego, naliczonego od wartości początkowej znaku towarowego.

2. Spółka odwołała się od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych. Pełnomocnik Spółki zarzucił między innymi, że decyzje organów obu instancji dotknięte były wadą nieważności – podpisane zostały bowiem przez osoby pełniące odpowiednio obowiązki Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego i Wicedyrektora Izby Skarbowej. Przepisy ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. nr 121, poz. 1267), jak również akty wykonawcze wydane z jej upoważnienia oraz regulaminy tych organów nie przewidują sytuacji, aby w przypadku braku naczelnika urzędu skarbowego oraz dyrektora izby skarbowej, osoby te mogłyby być zastąpione przez osoby pełniące obowiązki zastępcy naczelnika urzędu skarbowego i wicedyrektora izby skarbowej.

3. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 600/10, oddalił skargę Spółki, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] lipca 2010r.

4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, między innymi art. 145 § 1 pkt 2, art. 135 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a") w zw. z art. 247 § 1 pkt 1-3 i art. 210 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p." poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji pomimo, że zostały wydane przez osoby do tego nieupoważnione.

5. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2013r. II FSK 410/11, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie.

6. W uzasadnieniu swojego wyroku NSA wskazał, że skarga kasacyjna okazała się zasadna. Wyłącznym powodem jej uwzględnienia było naruszenie art. 145 § 1 pkt 2, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 210 § 1 pkt 8 O.p. Decyzje organów obu instancji zostały bowiem wydane z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) ze względu na podpisanie ich przez osoby nieupoważnione (art. 210 § 1 pkt 8 O.p.). Wobec tego, na mocy art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. sąd administracyjny pierwszej instancji powinien był stwierdzić ich nieważność.

7. Wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 333/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził nieważność decyzji organów obu instancji.

8. Następnie po zmianie adresu Spółki Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej również: "organem pierwszej instancji") przeprowadził u M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Skarżącą") ponowną kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2006, a następnie postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w tym zakresie. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ pierwszej instancji ustalił, że w 2006 roku Skarżąca nieprawidłowo dokonała odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa M.P. Aport wiązał się z podwyższeniem kapitału zakładowego skarżącej Spółki do wysokości 39.081.000 zł, co osiągnięto poprzez utworzenie 18.200 nowych udziałów o nominalnej wartości 500 zł każdy (łączna kwota podwyższenia kapitału: 9.100.000 zł). Udziały te objęła M.P. w zamian za wkład niepieniężny w postaci zakładu przetwarzania odpadów z tworzyw sztucznych umiejscowionego w miejscowości K. przy ul. [...], w skład którego wchodziła linia regranulacji, młynek do rozdrabniania folii oraz znak towarowy "E." (o wartości odpowiednio 1.053.750 zł, 123.120 zł oraz 8.035.200 zł). W ocenie organu pierwszej instancji, Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2006 r. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że nominalna wartość udziałów wydanych M.P. wyniosła 9.100.000 zł. Aktywa zorganizowanej części przedsiębiorstwa miały tymczasem wartość 9.262.721,92 zł, zaś długi funkcjonalne związane z prowadzoną działalnością własną 547,41 zł. Organ pierwszej instancji zauważył, że Skarżąca w przejętych zobowiązaniach wykazała również zobowiązanie wobec właściciela E., tj. M.P., w kwocie 50.104,51 zł. W związku z tym, że ta sama osoba nie może być jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem, zobowiązanie to (wykazane w bilansie na dzień 26 stycznia 2006 r.) nie mogło stanowić przedmiotu aportu do skarżącej Spółki. Wartość rynkowa wniesionych składników majątkowych wyniosła 9.262.174,51 zł (9.262.791,92 zł - 547,41 zł), co oznacza, że w sprawie nie wystąpiła dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", gdyż zgodnie z tym przepisem, wartość ta wyniosła 9.100.000 zł - 9.262.174,51 zł = (-) 162.174,51 zł. Wartość składników majątkowych niebędących środkami trwałymi, ani wartościami niematerialnymi i prawnymi wyniosła natomiast 50.104,51 zł (50.651,92 - 547,41 zł). Tym samym wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przejętych aportem ustalona zgodnie z art. 16h ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. wyniosła 9.049.895,49 zł (9.100.000 zł - 50.104,51 zł). Wartość środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która faktycznie nie została przekazana na kapitał zakładowy skarżącej Spółki wyniosła 162.174,51 zł [różnica między wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (9.212.070 zł) a ich wartością obliczoną zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. (9.049,895,49 zł)]. Mając powyższe na uwadze, organ pierwszej instancji obliczył wskaźnik procentowy w celu ustalenia wartości początkowej przejętych aportem poszczególnych środków trwałych i przedstawił prawidłowe naliczanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa M.P. W oparciu o to wyliczenie organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2006 r. o kwotę 3.797,38 zł (art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.). Stwierdzono również, że Skarżąca nieprawidłowo do kosztów uzyskania przychodów 2006 roku zaliczyła kwotę 1.473.120 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaku towarowego, ponieważ nie dysponowała ona w kontrolowanym okresie zarejestrowanym znakiem towarowym "E.". Biorąc powyższe uwagę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 czerwca 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. w wysokości 229.480 zł.

9. Pismem z dnia 21 sierpnia 2014 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie następujących przepisów: art. 193 § 1, § 4 i § 6 O.p. poprzez bezpodstawne wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy nie została obalona szczególna moc dowodowa (domniemanie rzetelności i niewadliwości) ksiąg podatkowych Skarżącej, co z kolei skutkuje niedopuszczalnością dokonywania ustaleń sprzecznych z treścią ksiąg podatkowych Skarżącej i w konsekwencji już choćby z tego względu niedopuszczalnością wydania zaskarżonej decyzji określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, choć organ pierwszej instancji nie zgromadził żadnego materiału dowodowego, który dawałby podstawę do wydania tej decyzji, art. 21 § 3, art. 70 § 1 i § 6 pkt 2, art. 207 i art. 208 § 1 O.p., poprzez niedopuszczalne wydanie zaskarżonej decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia, która to okoliczność obligowała organ pierwszej instancji do umorzenia przedmiotowego postępowania w całości, czego organ pierwszej instancji niesłusznie i z rażącym naruszeniem ww. przepisów nie uczynił, art. 15 ust. 6, art. 16b ust. 1 pkt 6, art. 16g ust. 2, ust. 10 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że prawo do znaku towarowego powszechnie znanego nie jest "prawem do znaku towarowego", o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. i w konsekwencji pozbawione podstaw przyjęcie przez organ, że nie podlegało ono amortyzacji podatkowej w 2006 r., podczas gdy użyte w ww. przepisie pojęcie "prawo do znaku towarowego" obejmowało we wskazanym wyżej okresie również prawo do znaku towarowego powszechnie znanego i dlatego też podlegało ono amortyzacji podatkowej w ww. okresie, a zatem Skarżąca prawidłowo dokonywała w 2006 r. odpisów amortyzacyjnych oraz prawidłowo zaliczała je do kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swoim odwołaniu o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie tejże decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji określenie jej zobowiązania podatkowego z pominięciem obalenia szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych. W ocenie Skarżącej, organ pierwszej instancji nie zakwestionował skutecznie przysługującego tym księgom domniemania rzetelności i niewadliwości, a tym samym naruszył zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, co oznacza że organ był związany zapisami zawartymi w księgach. Skarżąca odwołała się przy tym do regulacji art. 193 § 6 O.p., który stanowi o protokole, którym organ utrwala czynność badania ksiąg podatkowych. Zdaniem Skarżącej, organ pierwszej instancji w decyzji nie stwierdził wadliwości lub nierzetelności ksiąg, zaś w toku postępowania stosowny protokół w tym przedmiocie nie powstał. Przed wszczęciem postępowania co prawda przeprowadzono kontrolę podatkową, jednakże również sporządzony w jej toku protokół nie pozwala na podważenie mocy dowodowej ksiąg z uwagi na niedopuszczenie go w charakterze dowodu w postępowaniu podatkowym, podpisany został tylko przez jedną z dwóch kontrolujących, nie stwierdzono w nim w jakiej części księgi dowodu stanowić nie mogą, a ich ocenę w protokole ograniczono do jednego ogólnikowego zdania. Skarżąca zauważyła również, że kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, o jakiej mowa w decyzji jest wyższa od tej, którą wskazano w protokole kontroli o kwotę 20.545,76 zł. Powyższe w ocenie Skarżącej stanowi samoistną podstawę bezzasadności decyzji organu pierwszej instancji, z uwagi na domniemanie związanie z danymi zawartymi w jej księgach podatkowych, zaś wadliwości tej nie można usunąć na etapie postępowania odwoławczego, w tym w trybie art. 229 O.p. Skarżąca zarzuciła również organowi pierwszej instancji w odwołaniu wydanie przedmiotowej decyzji z zaniechaniem zebrania jakiegokolwiek materiału dowodowego. W ocenie Skarżącej, w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji oparł się w całości na dokumentach zebranych poza tym postępowaniem, tj. na dokumentach zebranych w ramach kontroli podatkowej, która została zakończona jeszcze przed wszczęciem przedmiotowego postępowania podatkowego. Skarżąca zwróciła też uwagę, że w aktach nie ma postanowienia organu, na podstawie którego protokół kontroli włączono do akt sprawy, a tym samym mógłby stanowić element materiału dowodowego. Skarżąca wskazała też na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, do którego odnosi się zaskarżona decyzja. Stanowi to - w ocenie Skarżącej - o rażącym naruszeniu prawa przez organ pierwszej instancji, a zarazem może być samodzielną podstawą wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Skarżąca zauważyła w tym miejscu, że Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., która po odwołaniu Skarżącej została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] lipca 2010 r., a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 1 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 333/13 stwierdził nieważność obu ww. decyzji. Powyższe oznacza zdaniem Skarżącej, że decyzje te nie wywołują żadnych skutków prawnych z mocą wsteczną (nieważność ze skutkiem ex tunc), a tym samym wniesienie skargi na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Oznacza to, że organ pierwszej instancji nie może wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych godzących w interes Skarżącej, ponieważ bezprawne działanie organu nie może - bezpośrednio, czy też pośrednio - wywierać skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Niezależnie od powyższego, Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 15 ust. 6, art. 16b ust. 1 pkt 6 i ust. 2, art. 16g ust. 10 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. W opinii Skarżącej, dokonała ona prawidłowo odpisów amortyzacyjnych w 2006 r. oraz zgodnie z prawem zaliczyła je do kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego, ponieważ - jej zdaniem - bezsporne jest, że znak towarowy E. to znak towarowy powszechnie znany, co przyznał organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia 8 lipca 2014 r. Skarżąca wskazała też, że prawo do znaku towarowego powszechnie znanego jest prawem do znaku towarowego w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. podlegającego amortyzacji niezależnie od rejestracji.

10. Po rozpoznaniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej również: "organem odwoławczym") decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 225.577 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego niewłaściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. do prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie, wskazał iż zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej zgodnie z którym zmiana miejsca siedziby nie powoduje stosownie do treści art. 18b O.p. niewłaściwości organu podatkowego. Jednakże powołany przepis stanowiąc przeszkodę dla przekazania toczącego się już postępowania podatkowego innemu organowi, nie stanowi zdaniem organu odwoławczego przesłanki negatywnej wszczęcia postępowania przez inny organ. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że wbrew temu, co zarzuca Skarżąca nie można stwierdzić, że Naczelnik [...] w W. wszczął postępowanie podatkowe oraz rozstrzygnął w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, tj. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] stycznia 2010 r., ponieważ decyzja tego organu nie kończyła postępowania w sprawie i nie rozstrzygała sprawy co do istoty. Wskazaną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w R. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Powyższe oznacza zatem, że decyzja ta nie miała charakteru merytorycznego lecz kasatoryjny, a zgodnie z jej sentencją postępowanie nie zostało w żaden sposób zakończone, a jedynie przekazane do ponownego rozpatrzenia przez ten sam organ. Organ odwoławczy zauważył też, że WSA w Rzeszowie wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] lipca 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z uwagi na to, że oba powyższe akty władcze administracji podatkowej w imieniu poszczególnych organów podatkowych podpisały osoby do tego nieupoważnione, czego w toku niniejszego postępowania Skarżąca nie neguje. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż zarówno ww. unieważnioną decyzję Naczelnika ww. Urzędu jak i postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego przez ten organ podatkowy podpisała ta sama osoba, tj. A.N., który - zgodnie z widniejącymi na wskazanych pismach pieczęciami - pełnił funkcję p.o. Zastępcy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, wskazując że co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., o ile nie doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania - termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok upłynąłby z dniem 31 grudnia 2012 r. Zatem możliwość rozstrzygnięcia niniejszej sprawy co do prawidłowości wysokości określonego przez organ pierwszej instancji zobowiązania uzależniona jest od ustalenia, iż przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Organ odwoławczy zauważył następnie, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania i biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] lipca 2010 r. stanowił skuteczny środek zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok. Za nie zasadny organ odwoławczy uznał również zarzut Skarżącej odnoszący się do wydania zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy nie została obalona szczególna moc dowodowa (domniemanie rzetelności i niewadliwości) ksiąg podatkowych Skarżącej. Organ odwoławczy zauważył w tym zakresie, że art. 193 § 6 O.p. stanowi, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, iż księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednak zgodnie z art. 290 § 5 O.p. w protokole kontroli mogą być zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. i w tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w ww. art. 193 § 6 O.p. Organ odwoławczy odnotował też, że z akt rozpatrywanej sprawy jednoznacznie wynika, iż w protokole kontroli opisano ustalenia faktyczne ze wskazaniem stwierdzonych nieprawidłowości, natomiast na stronie 19 tego protokołu dokonano zbiorczej oceny ustalonych uchybień. W tej zaś sytuacji, skoro w protokole kontroli wyczerpująco opisano ustalenia organu podatkowego, które w oczywisty sposób związane są z prowadzonymi przez Skarżącą księgami podatkowymi i niewątpliwie odnoszą się do danych w nich zawartych, to nieracjonalnie byłoby zdaniem organu odwoławczego oczekiwać od organu kontrolnego ich powtórzenia. Organ odwoławczy podkreślił również, że ustalenia protokołu kontroli zawierają w sobie to, co winno stanowić treść badania ksiąg podatkowych w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p., a tym samym spełnia on dyspozycję art. 290 § 5 O.p. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut Skarżącej odnoszący się do braku protokołu badania ksiąg i orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego z pominięciem danych wynikających z ksiąg podatkowych, przy jednoczesnym niepozbawieniu mocy dowodowej tych ksiąg. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej organ odwoławczy uznał również, że brak podpisu na protokole kontroli podatkowej drugiej osoby biorącej udział w czynnościach kontrolnych, jako nie wymieniony w art. 290 § 2 pkt 1-8 O.p., nie jest okolicznością, z której można wnioskować o naruszeniu art. 290 § 2 O.p. Organ odwoławczy odmówił również zasadności zarzutowi Skarżącej, która podważała moc dowodową protokołu kontroli przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji jako niestanowiącego elementu materiału dowodowego postępowania podatkowego, z uwagi na brak postanowienia o włączeniu tego protokołu do akt sprawy. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, iż Ordynacja podatkowa przewiduje sytuację, w której - w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego - organ podatkowy stosownie do treści art. 165b O.p. wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej. W tej sytuacji nie ulega wątpliwości, że skoro postępowanie wszczęte zostaje w związku z przeprowadzoną kontrolą, to protokół kontroli (wraz z załącznikami) stanowi integralną część materiału dowodowego w sprawie i w tej sytuacji nie ma potrzeby włączania go do akt osobnym postanowieniem. Końcowo organ odwoławczy odniósł się w uzasadnieniu swojej decyzji do zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6, art. 16b ust. 1 pkt 6, art. 16g ust. 2, ust. 10 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że prawo do znaku towarowego powszechnie znanego nie jest "prawem do znaku towarowego", o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. i w konsekwencji zanegowanie prawa Skarżącej do jego amortyzacji podatkowej w 2006r. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2001r., Nr 49, poz. 508 ze zm.), poprzez uzyskanie (konstytutywnego) prawa ochronnego na znak towarowy, nabywa się prawo do wyłącznego używania znaku towarowego. Jeżeli jednak na znakowi towarowemu nie zostało udzielone prawo ochronne w rozumieniu powołanej ustawy, a stan faktyczny wykorzystywania znaku realizowany byłby przez więcej niż jedną osobę, to prawo do amortyzacji z tego samego tytułu - tego samego przedmiotowo stanu faktycznego (rozumując konsekwentnie) - przysługiwać by mogło każdemu faktycznemu użytkownikowi, co jednak nie znajduje jakichkolwiek podstaw i racjonalnych uzasadnień w prawie podatkowym. W konsekwencji brak jest zdaniem organu odwoławczego możliwości zaliczenia przez Skarżącą w koszty uzyskania przychodów za 2006 rok przedmiotowych odpisów amortyzacyjnych. Końcowo w uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji błędnie określił w swojej decyzji kwotę stwierdzonego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, która winna być niższa o kwotę 20.546,13 zł. W konsekwencji organ odwoławczy uchylił na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji oraz przedstawił prawidłowe rozliczenie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych Skarżącej za 2006 r.

11. Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 23 grudnia 2014 r., w której zarzuciła naruszenie następujących przepisów: art. 247 § 1 pkt 1, art. 18b i art. 15 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, co oznacza, że decyzja ta dotknięta jest wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.; przy czym także decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, art. 15, art. 18b, art. 120, art. 121 § 1 i art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) – zwanej dalej: "Konstytucją RP", poprzez całkowicie nieuprawnione i rażąco naruszające ww. przepisy przyjęcie przez organ odwoławczy, że przepis art. 18b O.p. stanowi przeszkodę dla swego rodzaju przekazania toczącego się już (wszczętego) postępowania w danej sprawie, natomiast nie stanowi przesłanki negatywnej wszczęcia drugiego postępowania w tej samej sprawie przez inny organ, który nie jest właściwy w myśl ww. przepisu, art. 247 § 1 pkt 4, art. 128 i art. 120 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, pomimo że w obrocie prawnym istnieje już ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...].01.2010 r. Nr [...] wydana w stosunku do Skarżącej w tożsamej sprawie, co oznacza, że zaskarżona decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, co wypełnia przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p., art. 120, art. 121 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie w ramach postępowania, które jest drugim postępowaniem prowadzonym równolegle wobec Skarżącej w tożsamej sprawie, co niewątpliwie daje podstawę do przyjęcia, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 21 § 3, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 2 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez niedopuszczalne wydanie zaskarżonej decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia, która to okoliczność obligowała organ odwoławczy do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie w całości, czego organ odwoławczy niesłusznie i z rażącym naruszeniem ww. przepisów nie uczynił, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 193 § 1, art. 193 § 4 oraz art. 193 § 6 O.p., poprzez bezpodstawne określenie Skarżącej zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2006 w wysokości 225.577 zł, pomimo że nie została obalona szczególna moc dowodowa (domniemanie rzetelności i niewadliwości) ksiąg podatkowych Skarżącej za ww. okres, co z kolei skutkuje niedopuszczalnością dokonywania ustaleń sprzecznych z treścią ksiąg podatkowych Skarżącej i w konsekwencji już choćby z tego względu niedopuszczalnością wydania zaskarżonej decyzji, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez bezpodstawne określenie Skarżącej zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2006 w wysokości 225.577 zł, choć w przedmiotowej sprawie nie został zgromadzony materiał dowodowy, który dawałby podstawę do wydania tej decyzji, art. 15 ust. 6, art. 16b ust. 1 pkt 6, art. 16g ust. 2, art. 16g ust. 10 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), poprzez niesłuszne określenie Skarżącej zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2006 w wysokości 225.577 zł, na skutek całkowitego pominięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. tego, że w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. prawem do znaku towarowego podlegającym amortyzacji podatkowej zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. było nie tylko prawo ochronne na znak towarowy, ale również prawo do znaku towarowego powszechnie znanego, co z kolei potwierdza, że Skarżąca prawidłowo dokonywała w 2006r. odpisów amortyzacyjnych oraz prawidłowo zaliczała je do kosztów uzyskania przychodów w ww. roku podatkowym. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że zarówno zaskarżona decyzja organu odwoławczego, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, zostały wydane z naruszeniem prawa dającym podstawę do stwierdzenia nieważności tych decyzji z przyczyn wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Skarżąca zauważyła, że w dniu 8 maja 2009 r. zostało wobec niej wydane postanowienie o wszczęciu z urzędu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Następnie w ramach tego postępowania zostały wydane cztery decyzje, tj. 1) decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] określająca Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006r. w kwocie 229.480 zł, 2) decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] uchylająca w całości ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2009 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi [...]Urzędu Skarbowego w R., 3) decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] określająca Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2006r. w kwocie 229.480 zł, 4) decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] lipca 2010 r. Nr [...] utrzymująca w mocy ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2010 r. Następnie prawomocnym wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 333/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził nieważność dwóch z czterech wydanych w przedmiotowej sprawie decyzji, tj. ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] lipca 2010 r. oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 20 kwietnia 2010 r. Powyższe oznacza zdaniem Skarżącej, że w obrocie prawnym w dalszym ciągu funkcjonuje ww. ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2009 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W konsekwencji zdaniem Skarżącej, w żadnym wypadku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie miał prawa wszcząć z urzędu wobec Skarżącej postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. postępowania podatkowego w tożsamej sprawie, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., ani tym bardziej organy orzekające w niniejszej sprawie nie miały prawa wydać wobec Skarżącej decyzji dotyczących tego samego podatku i za ten sam okres, co ww. ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] stycznia 2010 r. Skarżąca podniosła również, że powyższe potwierdza, iż zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane: 1) z naruszeniem przepisów o właściwości, co wypełnia przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., 2) decyzje te dotyczą sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, co wypełnia przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p., 3) decyzje te zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, co wypełnia przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Uzasadniając następnie zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 21 § 3, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 2 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, Skarżąca wskazała iż organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję pomimo upływu terminu przedawnienia, która to okoliczność obligowała ten organ do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie w całości. W ocenie Skarżącej, powyższego stanowiska w żaden sposób nie podważa to, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., która to decyzja następnie została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] lipca 2010 r., na którą z kolei Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Natomiast WSA w Rzeszowie prawomocnym wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 333/13, stwierdził nieważność obu ww. decyzji, tj. zarówno powołanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R., jak i poprzedzającej ją ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. Skarżąca podkreśliła, że jej zdaniem to, iż ww. prawomocnym wyrokiem WSA w Rzeszowie stwierdził nieważność decyzji organów podatkowych obu instancji oznacza, że nie wywołują one żadnych skutków prawnych z mocą wsteczną od chwili ich wydania (ex tunc) i należy je traktować za niebyłe, tj. tak jakby nigdy nie zostały wydane. Skoro zaś ww. decyzje nie wywołują żadnych skutków prawnych i to z mocą wsteczną od chwili ich wydania oraz należy je traktować za niebyłe, to tym samym również wniesienie skargi na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R., której stwierdzono nieważność, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Decyzja co do której stwierdzono nieważność nie wywołuje bowiem żadnych skutków prawnych i to z mocą wsteczną (ex tunc). Ponadto stwierdzenie nieważności decyzji powoduje, że zostaje przywrócony stan sprzed jej wydania, a tym samym za niedopuszczalne należy uznać przyjmowanie - tak jak to uczyniły organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie - że nieważna decyzja (wniesienie skargi na taką decyzję) może jednak wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła również ponownie zarzut bezpodstawnego określenia przez organ odwoławczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok w wysokości 225.577 zł, w sytuacji, gdy nie została obalona szczególna moc dowodowa (domniemanie rzetelności i niewadliwości) ksiąg podatkowych Skarżącej za ww. okres, co z kolei skutkuje niedopuszczalnością dokonywania ustaleń sprzecznych z treścią tychże ksiąg podatkowych.

12. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

13. Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o kryteria oceny zaskarżonych aktów administracyjnych określone w ustawie p.p.s.a. wykazała, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający jej eliminację z obrotu prawnego. Jak wskazuje się w orzecznictwie, warunkiem wstępnym prawidłowej interpretacji i zastosowania prawa materialnego jest poprawność przeprowadzenia postępowania w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1827/07, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem z uwagi na podniesienie przez stronę Skarżącą zarzutu naruszenia właściwości organu w postępowaniu podatkowym, został on zbadany w pierwszej kolejności. Na wstępie należy przypomnieć, że w myśl art. 17 § 1 O.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 O.p. Skarżąca zarzuciła organom naruszenie art. 18a i 18b O.p. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b, zgodnie z którym organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie bezspornym jest, iż w dniu 30 października 2012 r. doszło do zmiany siedziby strony Skarżącej, funkcjonującej jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przed wspomnianą datą, siedzibą skarżącej był R., natomiast od ww. dnia jest nią W. W orzecznictwie sądowym zauważa się, że zwrot "z zastrzeżeniem art. 18b" użyty w art. 18a O.p. oznacza, że art. 18a nie znajduje zastosowania w postępowaniu podatkowym albo w kontroli podatkowej wówczas, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego nastąpi w trakcie odpowiednio postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Innymi słowy ustawodawca daje wówczas "prym" organowi podatkowemu właściwemu w sprawie objętej postępowaniem podatkowym w dniu wszczęcia tego postępowania a nie temu organowi, który aktualnie byłby właściwy miejscowo w tej sprawie. Ta sama zasada dotyczy właściwości organu podatkowego w ramach kontroli podatkowej. Art. 18b O.p. określa skutki zmiany w zakresie właściwości organów podatkowych dla dwóch odrębnych, mających właściwe sobie cele, instytucji prawnych, tj. postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Wprawdzie skutki tych zmian są identyczne - tak w przypadku postępowania podatkowego, jak i kontroli podatkowej wystąpienie w ich trakcie zdarzenia powodującego zmianę właściwości nie wywołuje zmiany organu podatkowego i ten sam organ, który wszczął postępowania lub kontrolę, nadal je kontynuuje. W orzecznictwie zarysował się przy tym jednolity pogląd, że organ właściwy w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego, pozostaje właściwy również do prowadzenia postępowania podatkowego, nawet jeżeli w trakcie kontroli podatkowej, bądź po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2011 r. - I FSK 940/10, LEX nr 1082321 oraz z dnia 22 czerwca 2010 r. - I FSK 1020/09, LEX nr 785333). Przepis art. 18b O.p. stanowi o zachowaniu ciągłości właściwości "w sprawie" w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, brak jest więc podstaw do ograniczania określonej w nim zasady do zachowania ciągłości właściwości organu jedynie w zakresie wszczętego w danej sprawie rodzaju postępowania (kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego), jeżeli norma tego przepisu stanowi o pozostawaniu tego organu "właściwym w sprawie" bez takiego ograniczenia (wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2010 r., I FSK 1020/09, LEX nr 593470). NSA uważa, że przepis art. 18b o.p. należy tak interpretować, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu.

14. Biorąc pod uwagę powyższe poglądy wyrażone w orzecznictwie sądowym zgodzić się należało ze Skarżącą, że organ podatkowy pierwszej instancji ponownie wszczynając postępowanie w sprawie po zmianie siedziby Skarżącej w sytuacji, w której trwa nadal postępowanie wszczęte w dniu 8 maja 2009 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. naruszył w szczególności przepis art. 18 b O.p. dotyczący zachowania ciągłości w sprawie. Tym samym organ wyższego stopnia rozstrzygając co do istotny w sprawie naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

15. Podnieść należy, że w sprawie nie występuje przesłanka uprawniająca do stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. W tym miejscu warto powołać się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1098/11. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że "art. 247 § 1 pkt 4 O.p. ma zastosowanie do przypadków stwierdzenia nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej ostatecznym postanowieniem co do jej istoty lub kończącym postępowanie w inny sposób, z uwagi na okoliczności uniemożliwiające rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty. Takim jest wydane, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym do 30 lipca 2010 r.), postanowienie kończące postępowanie kontrolne, z uwagi na stwierdzenie - w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego - że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu." Sąd podniósł, że dyspozycja art. 247 § 1 pkt 4 O.p. ma również zastosowanie do przypadków stwierdzenia nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej ostatecznym postanowieniem co do jej istoty lub kończącym postępowanie w inny sposób, z uwagi na okoliczności uniemożliwiające rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty." Zatem zgodzić się należało z organem podatkowym, że decyzja kasatoryjna nie jest rozstrzygnięciem co do istoty o charakterze bezpośrednim i merytorycznym. Z tych też przyczyn nie można powoływać się wprost na przesłankę stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Nie zmienia to jednak tego, iż Sąd dostrzegł w sprawie naruszenie przepisów o właściwości, które wprost wskazują na wadliwość postępowania w sprawie. Podkreślić należy, że celem wprowadzenia przepisu art. 18b O.p. było unikniecie sytuacji dublowania postępowań podatkowych w tej samej sprawie. Mimo takich wymogów postępowania organy podatkowe naruszyły zasady dotyczące właściwości organów w przedmiotowej sprawie. Reasumując w niniejszej sprawie [...] organy podatkowe nie były uprawnione do orzekania w trybie uruchomionym przez naczelnika [...] urzędu skarbowego. Wskazać należy, że przepis art. 247 § 1 pkt 1 O.p. nie wprowadza żadnego elementu kwalifikującego naruszenie właściwości, a wobec tego każdy taki przypadek, w odniesieniu do wszystkich rodzajów właściwości i niezależnie od jej podstaw, będzie przesłanką stwierdzenia nieważności. Tak więc wydanie decyzji w niniejszej sprawie w trybie wyżej opisanym nastąpiło z naruszeniem przepisów o właściwości. Dodać też należy, że przepisy o właściwości mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a organy z urzędu muszą przestrzegać swej właściwości (art. 15 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej) w każdym stadium postępowania (zob. też wyrok Sądu Najwyższego z 29 maja 1991 r., III ARN 17/91, P i P 1992, Nr 3, s. 108). To samo dotyczy zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, który rozpoznając odwołanie od decyzji organu niewłaściwego - pominął kwestię niewłaściwości i uchylił decyzje przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, zamiast na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej uchylić je i przekazać sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi we właściwym trybie.

16. Rodzaj stwierdzonych przez Sąd wad i podstaw nakazujących wyeliminowanie z obrotu prawnego poddanych kontroli decyzji, czynią przedwczesną ocenę merytoryczną sprawy.

17. Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe zastosują się do stanowiska zaprezentowanego przez Sąd administracyjny w uzasadnieniu orzeczenia.

18. W tym stanie rzeczy wobec stwierdzonych naruszeń dotyczących właściwości organów rozstrzygających w sprawie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, o czym stanowi art. 152 p.p.s.a. Stosownie zatem do tego przepisu Sąd stwierdził, iż uchylona decyzje nie może być wykonana w całości. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.