Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 602/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 591/13 w sprawie ze skargi F Spółki z o.o. w J na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P (dalej: Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r., w sprawie ze skargi F Spółki z o.o. w J (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P (dalej: Dyrektor) z dnia [...] kwietnia 2013 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora z dnia [..] stycznia 2013 r.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym.

Skarżąca wystąpiła do Dyrektora o wznowienie postępowania w sprawie o zmianę zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa Wielkopolskiego, zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [..] kwietnia 2012 r.

Jako podstawę prawną uzasadniającą wznowienie postępowania, Spółka wskazała art. 240 § 1 pkt 11 i art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) i powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., wydany w połączonych sprawach o sygn. akt C-213/11, C-214/11 i C-217/11.

Decyzją z dnia [..] stycznia 2013 r. Dyrektor odmówił wznowienia postępowania, wskazując, że decyzja w sprawie zmiany zezwolenia z dnia [..] marca 2012 r. stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P . Sąd ten wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora.

Decyzją z dnia [..] kwietnia 2013 r. Dyrektor utrzymał w mocy swoje poprzednie rozstrzygnięcie w sprawie wznowienia postępowania. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy powtórzył stanowisko, że nie jest dopuszczalne równoczesne prowadzenie dwóch postępowań: administracyjnego i sądowoadministracyjnego, albowiem postępowania te łączy tożsamość sprawy - w jednym i drugim przypadku chodzi o zbadanie decyzji ostatecznej z dnia [..] kwietnia 2012 r.,

Sąd I instancji uchylając obie decyzje organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. stwierdził, że w sytuacji uruchomienia kontroli sądowej wobec ostatecznej decyzji prawidłowym i dopuszczalnym jest wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym, co do tej samej decyzji.

Sąd wskazał, że pomiędzy postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na ostateczną decyzję w przedmiocie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych zakończonego ostateczną decyzją, a postępowaniem o wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją istnieje zależność, eliminująca możliwość ich dwutorowego prowadzenia. Oba te postępowania, dotyczące tej samej decyzji ostatecznej odnoszą się w istocie do tożsamej sprawy, a jej granice wyznaczają te same normy prawa materialnego. Dlatego koniecznym jest w takim przypadku zawieszenie tego postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p., ale po uprzednim wszczęciu postępowania "wznowieniowego". Późniejsze podjęcie postępowania, merytoryczne rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, co do ostatecznej decyzji dotychczasowej w postępowaniu "wznowieniowym" będzie możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia, które w tym przypadku ma charakter zagadnienia wstępnego, o którym mowa w ostatnio powołanym przepisie.

Niezastosowanie przez organ regulacji zawartej w art. 243 § 1 oraz art. 201 § 1 pkt 2 o.p. i wydanie decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w trybie wznowienia, zdaniem Sądu, doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto Sąd podkreślił, że jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji, wznowienie postępowania z tej przyczyny następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE) w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 1 pkt 2 o.p.).

Dyrektor złożył skargę kasacyjną na powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uznanie, że w sytuacji wcześniejszego uruchomienia kontroli sądowej wobec ostatecznej decyzji podatkowej organ powinien wszcząć postępowanie administracyjne w trybie nadzwyczajnym, co do tej samej decyzji, a następnie je zawiesić - na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. - do czasu wydania przez sąd prawomocnego orzeczenia w sprawie zakończonej tą samą decyzją ostateczną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem zostały spełnione warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna Dyrektora oparta została na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W ramach zarzutu sformułowanego na tej podstawie Dyrektor podniósł naruszenie art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. polegające na dopuszczalności wszczęcia postępowania wznowieniowego, w sytuacji gdy decyzja, której dotyczy wznowienie postępowania, stała się przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego w związku ze skargą, którą złożyła Spółka. Strona skarżąca kasacyjnie wskazała, że stanowisko Sądu I instancji nakazuje wszczęcie postępowania wznowieniowego i jego zawieszenie do chwili wydania wyroku jest niezgodne z prawem, bowiem pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa, zwłaszcza z treścią art. 56 w związku z art. 54 § 3 p.p.s.a. oraz art. 170 tej ustawy. Poza tym takie działanie pozostaje w kolizji z zasadą ekonomiki procesowej, dopuszczając do konkurencyjnej oceny tej samej decyzji, raz w postępowaniu sądowym i po raz drugi w postępowaniu wznowieniowym prowadzonym przez organ.

Skarga kasacyjna Dyrektora nie ma prawnego usprawiedliwienia, wobec czego wyrok Sądu I instancji nie mógł być uchylony.

Argumentacja skargi kasacyjnej nawiązuje do poglądu i stanowiska NSA, które znajdują potwierdzenie w orzecznictwie. Zdaniem Sądu II instancji zapatrywania tam sformułowane mogą być aktualne tylko dla części sytuacji, w których mamy do czynienia z wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia w stosunku do decyzji, co do której złożona została skarga i toczy się postępowanie sądowoadministracyjne. Dyrektor w swojej skardze kasacyjnej podkreśla, że dla takich przypadków orzecznictwo NSA przyjmuje swoisty automatyzm skutkujący zakazem wszczynania weryfikacyjnego postępowania administracyjnego (podatkowego). Uzasadnieniem dla takiego działania ma być związanie organu wyrokiem oraz względy ekonomiki procesowej, a więc dążenie do tego, by nie prowadzić dwóch postępowań, w których ocenie zostanie poddana ta sama decyzja, zwłaszcza w sytuacji gdy postępowanie sądowe ze względu na zasady wynikające z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., jest strukturalnie nastawione na pełną ocenę skarżonej decyzji, w tym z punktu widzenia przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego, co wynika z treści art.145 § 1 pkt 1 lit. b./ p.p.s.a. Pojawienie się podstaw wznowieniowych zawsze będzie prowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji na tej właśnie podstawie w ramach art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a.

Z takim poglądem, mimo że nawiązuje do utrwalonego orzecznictwa, nie można się zgodzić. Trafnie podkreśla Sąd I instancji, że przepisy prawa pozytywnego nie dają podstaw do akceptowania tezy, że wszczęcie i prowadzenie postępowania ze skargi przed sądem administracyjnym eliminuje możliwość wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia dotyczącego decyzji objętej skargą. Na rzecz takiego stanowiska, które prezentuje zaskarżony wyrok, przemawiają argumenty prawne i aksjologiczne. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że prawo pozytywne nie zakazuje prowadzenia postępowania wznowieniowego wszczętego po złożeniu skargi do sądu. Art. 56 p.p.s.a. stanowi o sytuacji odmiennej, a więc takiej, w której skarga zostaje złożona już po wszczęciu postępowania wznowieniowego. Wówczas postępowanie sądowoadministracyjne podlega zawieszeniu. Z treści tego przepisu nie wynika, jak przyjęto w orzecznictwie NSA, reguła odwrotna, a więc zakazująca wszczęcia postępowania wznowieniowego, gdy złożono skargę. Co najwyżej i tylko na tej podstawie można stwierdzić, że przepisy prawa wprowadzają zakaz konkurencyjności trybów weryfikacyjnych (administracyjnego i sądowego), preferując weryfikację decyzji w trybie administracyjnym, czego wyrazem jest wprowadzenie w takich przypadkach obligatoryjnej i branej z urzędu przesłanki zawieszającej postępowanie sądowe.

Brak wyraźnego przepisu ustawy, zakazującego wszczynania postępowania wznowieniowego po wniesieniu skargi, co do tej samej decyzji, musi być ważkim argumentem na rzecz stanowiska prezentowanego przez Sąd I instancji. Z zasady praworządności oraz wymogu ustawowej podstawy prawnej dla indywidualnego aktu administracyjnego wynika nakaz poszukiwania przepisu prawa jako podstawy dla decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania. Skoro nie ma takiej regulacji, to rozwiązania pojawiającego się problemu należy poszukiwać na gruncie przepisów ustawy, a nie w ramach wykładni i to systemowej lub celowościowej. Czynienie z tych rodzajów interpretacji podstawy, która uprawniałaby wydawanie decyzji, wydaje się niezasadne, a w każdym razie może budzić poważne wątpliwości z punktu widzenia standardu ochrony praw, w tym prawa do sądu, które wskazuje się w orzecznictwie jako na przeszkodę stojącą na drodze do wznowienia postępowania. Taka argumentacjacwydaje się być nieporozumieniem. Właśnie prawo do sądu nakazuje tak interpretować przepisy ustaw, by strona miała zagwarantowaną szeroką i realną ochronę sądową, a nie tylko jej namiastkę.

Wychodząc z takiego założenia przyjąć trzeba, że wznowienie postępowania administracyjnego (podatkowego) to taki tryb weryfikacji decyzji ostatecznej i wadliwej, w którym przesłanki dające podstawę do wszczęcia tego postępowania nie mają jednorodnego charakteru. Brak takiej jednorodności musi implikować określone konsekwencje interpretacyjne w zakresie możliwości wszczęcia postępowania po złożeniu skargi. Jest tak dlatego, że niektóre powody do wszczęcia postępowania wznowieniowego mogą pojawić się nie tylko po złożeniu skargi, ale nawet po zapadnięciu wyroku, a więc wtedy, gdy decyzja uzyskuje przymiot prawomocności w rozumieniu prawa administracyjnego. Wykluczenie w takich przypadkach możliwości wznowienia postępowania, co do takich decyzji byłoby poważnym naruszeniem praw strony do ochrony przysługującego jej interesu prawnego. Oczywiście wyrok sądu administracyjnego zapadły w sprawie takiej decyzji jest istotnym faktem prawnym, który nie może być ignorowany, ale też taki wyrok nie może być przeszkodą eliminującą wznowienie postępowania, jeżeli po nim ujawniły się okoliczności uzasadniające wszczęcie i prowadzenie takiego postępowania. Z tego względu nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora, że uzasadnieniem dla odmowy wznowienia postępowania w sprawie objętej skarżonym wyrokiem może być przyszły wyrok. Zdaniem Sądu II instancji wyrok może i musi być przeszkodą do orzekania, ale tylko w takim zakresie, w jakim można temu orzeczeniu przypisać przymiot prawomocności w odniesieniu do decyzji, która była przedmiotem tego wyroku. Podkreślić należy, że zasadniczo prawomocność taka będzie związana z wyrokiem oddalającym skargę i wtedy będzie odnosiła się do zgodności decyzji z prawem. Inaczej rzecz ujmując, tak rozumiana prawomocność będzie przeszkodą do ponownej kontroli decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem, zatem ani organ, ani żaden sąd administracyjny nie będą mogły wypowiadać się w tej materii. Inaczej jednak należy patrzeć na sytuację, gdy taką decyzję należy poddać ocenie z punktu widzenia podstaw wznowienia. Dopuszczenie do takiej kontroli nie obala mocy wiążącej wyroku, ani nie jest sprzeczne z art. 170 p.p.s.a. Przecież orzeczenie o niezgodności przepisów z konstytucją lub przepisami unijnymi może, a nawet często pojawia się już po wyroku, którym skontrolowano legalność decyzji. Wyłączenie w takich przypadkach możliwości wszczęcia postępowania wznowieniowego byłoby niczym nieuzasadnionym rozwiązaniem. Z tego więc powodu nie można przychylić się do tej argumentacji skargi kasacyjnej, która w przyszłym wyroku sądu administracyjnego upatruje przeszkodę do wszczęcia postępowania wznowieniowego. Na rzecz poglądu zaprzeczającego takiej tezie przemawia to, że p.p.s.a., k.p.a. i o.p. nie wprowadzają zasady eliminacji trybów weryfikacji decyzji. Wprost wynika to z treści art. 56 p.p.s.a., bowiem z tego przepisu daje się wyprowadzić tylko taki wniosek, że wyrok powinien być ostateczną wypowiedzią na temat prawnej poprawności decyzji, bez względu na to, ile i przez kogo jest prowadzonych postępowań weryfikacyjnych. Taką samą zasadę należy stosować w sytuacji procesowo odmiennej, od tej o której stanowi dyspozycja art. 56 p.p.s.a., a z którą mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Dodatkowo zauważyć należy, że wszczęcie postępowania wznowieniowego na podstawie z art. 145a § 1 k.p.a. i 240 § 1 pkt 11 o.p., a więc na skutek orzeczenia TSUE, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, jest mechanizmem eliminowania z porządku prawnego przepisów "nielegalnych", na podstawie których wydano decyzję. W takim przypadku każdy podmiot, który znalazł się w sytuacji, w której określone zostały prawa i obowiązki w decyzji powinien mieć prawo do zwalczania skutków takiego rozstrzygnięcia z zachowaniem możliwości wyboru środka, który użyje do osiągnięcia zamierzonego celu. To stronie należy pozostawić prawo wyboru, skoro zakładamy, że jest ona świadomym uczestnikiem procesu stosowania prawa, a prawo pozytywne nie wyklucza możliwości takiego wyboru. Z punktu widzenia zakresu i sposobu ochrony praw takiego podmiotu, dopuszczenie do możliwości prowadzenia postępowania wznowieniowego po złożeniu skargi kasacyjnej ma również takie uzasadnienie, że w ostateczności strona powinna zdecydować, jaki wybiera tryb ze względu na przyszłe skutki, jakie będzie pociągało rozstrzygnięcie o wadach decyzji. Niewątpliwie patrząc na sprawę z tej perspektywy korzystniej dla strony będzie, gdy uzyska decyzję we wznowionym postępowaniu, która stwierdzi istnienie podstaw do takiego orzekania, niż będzie posiadała wyrok w tej materii. Wniosek taki jest prostą konsekwencją treści art. 4171 k.c. i art. 287 p.p.s.a., a więc przepisów, które określają przesłanki i zakres odpowiedzialności za niezgodne z prawem decyzje. Dla strony korzystniej będzie z punktu widzenia możliwości dochodzenia odszkodowania, gdy decyzja zostanie uchylona w postępowaniu wznowieniowym, a nie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Z tego więc powodu niedopuszczalna jest taka wykładnia przepisów jaką przyjmuje organ, bo ona stawia stronę w niekorzystnej sytuacji z punktu widzenia skutków przyszłego orzeczenia.

Poza tym przeciwko stanowisku skargi kasacyjnej przemawiają wprost przepisy prawa. Sąd II instancji zwraca uwagę na zasady wszczynania wznowieniowego postępowania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 241 § 1 o.p. może to nastąpić z urzędu lub na wniosek strony, przy czym wznowienie ze względu na przyczynę określoną w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. może nastąpić tylko na wniosek strony. Zatem wznowienie z tego powodu, że treść decyzji może pozostawać pod wpływem orzeczenia TSUE jest możliwe tylko wtedy, gdy takiego postępowania zażąda strona. Takie normatywne rozwiązanie tej kwestii musi mieć wpływ na ocenę dopuszczalności wznowienia postępowania po wniesieniu skargi do sądu. Zdaniem Sądu II instancji takie uregulowanie tej materii jednoznacznie wskazuje na dyspozytywny charakter uprawnienia strony, a co za tym idzie wyboru tej drogi weryfikacji decyzji i jej dopuszczalności niezależnie od złożonej skargi. Podkreślić trzeba, że skoro w takim przypadku postępowanie jest wszczynane na wniosek, to zgodnie z treścią art. 165 § 1 i § 3 o.p. datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi. Zatem w przypadku postępowań wszczynanych na wniosek, a z takim mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, wszczęcie nastąpiło z chwilą otrzymania przez Dyrektora żądania Spółki, a więc w chwili wydawania skarżonych decyzji postępowanie jest w toku. W takim przypadku nie można odmówić wszczęcia postępowania, które procesowo się wszczęło. Natomiast można i należy tak wyłożyć przepisy prawa, które mają w tej sytuacji zastosowanie, by nie prowadziło to do konkurowania orzekania przez organ z wyrokowaniem. Sąd II instancji widzi w tym zakresie dwa rozwiązania, jednym jest możliwość wystąpienia do sądu z wnioskiem o zawieszenie postępowania sądowego, drugim wskazane w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji zawieszenie postępowania podatkowego, o ile nie można orzec merytorycznie we wznowionym postępowaniu przed wyznaczeniem rozprawy przez sąd. W obu sytuacjach pojawia się trudność techniczna związana z dostępnością do akt sprawy, jednak ten sam problem ma miejsce w przypadku art. 56 p.p.s.a., zatem nie jest to argument, który przesądzałby na rzecz stanowiska prezentowanego przez Dyrektora. Bardziej istotny w tym przypadku mógłby być argument utraty kompetencji organu do "zajmowania się" sprawą z chwilą złożenia skargi, ale ten powód choć istotny, to może być brany tylko pod uwagę wówczas, gdyby postępowanie próbował uruchomić organ z urzędu, bo wtedy brak byłoby uzasadnienia dla tego trybu weryfikacji decyzji, skoro przepisy prawa jasno stwierdzają jakie są obowiązki organu po wniesieniu skargi i w jakim zakresie może on dysponować sprawą. W takiej sytuacji brak wniosku strony domagającej się wznowienia nie otwiera dla organu nowych możliwości dla realizacji kompetencji związanych z ponowną oceną decyzji.

Mająca uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.