Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 601/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121, 124, 180 par. 1, 187 par. 1, 120, 122, 181, 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA - Barbara Ciołek, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2017 r. sprawy ze skargi: Ł. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 31 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Ł. C. kwotę 215,00 ( słownie: dwieście piętnaście 00/100 ) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej w skrócie: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 31 marca 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 28 listopada 2016 r. nr [...] określającą L. C. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Z akt sprawy wynika, że skarżący w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A." L. C. z siedzibą w K. w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej skarżący opłacał podatek dochodowy według 19% stawki liniowej zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-36L) skarżący wykazał z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej przychód w kwocie 177.217,40 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 163.785,11 zł oraz dochód w wysokości 13.432,29 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie przychodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (niewskazanie przychodu w kwocie 65,04 zł - wartość sprzedaży potwierdzona dobowym raportem fiskalnym) oraz kosztów uzyskania przychodów (zaniżenie kosztów o 1.056,06 zł przez nieuwzględnienie podatku VAT od zakupu paliwa i wydatków eksploatacyjnych dotyczących samochodu osobowego wykorzystywanego wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, wobec braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu), a także zawyżenie kosztów poprzez zaewidencjonowanie fikcyjnych faktur VAT od spółki z o.o. "B. " z siedzibą w B. przy ul. [...] (dalej w skrócie: "B. ").

W związku z powyższym, powołaną na wstępie decyzją z dnia 28 listopada 2016 r. organ pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 5.224,00 zł oraz wysokość odsetek od prawidłowej kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: luty, marzec, listopad i grudzień 2014 r. w wysokości 151,00 zł. W wyniku dokonanej korekty przychodów, kosztów uzyskania przychodów i uwzględnieniu składek ZUS, organ ustalił inną wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (za miesiąc luty w kwocie 161,00 zł, marzec - 702,00 zł, listopad - 1.149,00 zł i grudzień 2014 r. - 1.792,00 zł).

Odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji, strona wniosła o jej uchylenie w całości w zakresie zdarzeń gospodarczych z podmiotem "B. ".

Zdaniem podatnika, zarzut organu o nie dysponowaniu materiałem dowodowym potwierdzającym wykonanie usługi przez "B. " jest rażącym przekroczeniem zasady udowadniania faktów w postępowaniu podatkowym, a potwierdzeniem transakcji z "B. " są: faktury VAT znajdujące się w księgach firmy, istnienie produktu, rozmiar i skala produktu "C. " i wymagany czas na jego realizację oraz dwa przelewy na konto firmy "B. ". Podatnik stwierdził również, że oświadczenie jego kontrahenta – P.M. złożone w obecności kontrolujących oraz posiadana przez niego wiedza, która w żaden sposób nie została zweryfikowana, pozwalały na jednoznaczne rozwianie wszelkich wątpliwości. Skarżący podkreślił, że brak formy pisemnej umowy nie świadczy o tym, że umowa pomiędzy stronami nie została zawarta. Intencją stron było wykonanie umowy, przekazanie produktu wraz z prawami autorskimi do wykonywania i rozpowszechniania, czego żadna ze stron nie kwestionuje - obie strony złożyły oświadczenia w toku kontroli potwierdzające ten fakt. Wadliwa forma zawarcia umowy, zdaniem skarżącego, ma wpływ jedynie na przeniesienie autorskich praw majątkowych - czyli dysponowania produktem, a nie na fakt istnienia produktu.

Zdaniem skarżącego, uznanie że "B. " nie jest rzetelnie działającym podmiotem, nie może przesądzać o niewykonaniu przez ten podmiot produktu. Natomiast zawarte w decyzji stwierdzenie, że faktury VAT nie dokumentują transakcji rzeczywiście dokonanych jest, w ocenie skarżącego, daleko idącą nadinterpretacją. Samo wykonanie czynności potwierdza dokument, w tym przypadku faktura VAT, a łamaniem praw logiki jest twierdzenie, że nierzetelnie działający podmiot wystawia fakturę bez pokrycia w zdarzeniach gospodarczych.

Skarżący stwierdził, że ma prawo rozporządzać swoimi zobowiązaniami i środkami pieniężnymi wedle uznania. Wskazał, że posiadanymi zasobami dysponował często ponad rok - od chwili wymagalności do chwili zapłaty - była to dla niego jedna z metod osiągania celu. Odnośnie wniosków o rozłożenie na raty podatku od towarów i usług skarżący podkreślił, że korzystał z przysługujących mu praw, a cała kwota należnych podatków została przez niego uregulowana. Brak wskazywania we wnioskach na wykonywane usługi programistyczne wynika z faktu, że należności rozkładane na raty dotyczyły działalności telekomunikacyjnej, jako ściśle z nią związane. Skarżący poinformował również, że środki na budowę "C. " zabezpieczył jeszcze podczas studiów dla zapewnienia sobie przyszłości. Jego działania doprowadziły do największego w historii prowadzonej działalności przychodu w roku 2015. Z kolei, zdaniem skarżącego, "B. " ma prawo roszczeń związanych z płatnościami za wystawione faktury VAT, a oświadczenie jego kontrahenta - P. M. jest w tej kwestii jednoznaczne.

Podatnik wskazał na zyski z lat 2008 - 2012, kiedy był studentem studiów dziennych na Politechnice W., które miały wynieść ok. 108.000,00 zł. Był to okres, w którym pozostawał na utrzymaniu rodziców. Skarżący zaciągnął kredyty na kwotę 58.000,00 zł, natomiast nie uregulował zobowiązań na kwotę ok. 50.000,00 zł, w związku z czym dysponował gotówką ok. 216.000,00 zł na zakup usług od "B. ".

Po rozpatrzeniu odwołania, powołaną na wstępie decyzją z dnia 31 marca 2017 r., organ drugiej instancji - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21b i art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 208 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) oraz art. 30c ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zauważył, że w toku prowadzonego postępowania podatnik nie przedłożył dowodów mogących udokumentować świadczenie usług programistycznych przez "B. ". Poza spornymi fakturami sprzedaży VAT, skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów pozwalających potwierdzić fakt wykonania wskazanych na nich usług przez wystawcę faktury - P. M.; dokumentami takimi nie dysponuje również sam P. M.. Organ podkreślił, że podatnik nie posiada pisemnej umowy na wykonanie usług opisanych w spornych fakturach oraz nie dysponuje żadną inną dokumentacją, pomimo iż w dniu 1 marca 2016 r. zobowiązał się do przedłożenia organowi korespondencji w tej sprawie z P. M. Powołując przepis art. 53 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (j. t. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) organ stwierdził, że umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności. Takiej formy nie zachowano w przypadku zakupu usług programistycznych od "B. ", co zdaniem organu odwoławczego powoduje, że transakcja sprzedaży autorskich praw majątkowych do oprogramowania na rzecz skarżącego jest transakcją nieważną z punktu widzenia prawa.

Zdaniem organu odwoławczego, argumentem przemawiającym za słusznością stanowiska o fikcyjności transakcji z "B. ", udokumentowanych spornymi fakturami VAT, jest brak dowodów uiszczenia zapłaty za przedmiotowe faktury. Organ podkreślił, że z łącznej kwoty transakcji przeprowadzonych z "B. " w latach 2013-2014 o wartości 86.259,90 zł, przelewem uiszczono jedynie część należności (984,00 zł) wynikającej z zaewidencjonowanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT [...] wystawionej w dniu 26 lutego 2014 r. na kwotę 1.586,70 zł (drugi przelew z dnia 12 lutego 2014 r. w kwocie 123,00 zł, tytułem: faktura VAT [...] dotyczy faktury niezaewidencjonowanej w księdze). Okoliczność ta, w ocenie organu, w żaden sposób nie dowodzi, że wydatek związany z zapłatą za faktury mógł być przez skarżącego zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych dowodów, że był do tego uprawniony, tj. nie wykazał, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość w zakresie zakupu usługi od podmiotu opisanego w treści faktury jako "B. ".

Odnosząc się do zarzutu, zgodnie z którym nierzetelne wykonywanie regulacji prawnych związanych z prowadzeniem firmy przez "B. " nie dowodzi, że podmiot ten wystawił fikcyjne faktury VAT, organ odwoławczy wskazał, że na dzień 18 grudnia 2013 r. spółka "B. " nie rozpoczęła jeszcze działalności gospodarczej, a zgodnie z oświadczeniem prezesa spółki - P. M., spółka miała zamiar świadczyć usługi informatyczne, jednak za okres z którego pochodzą sporne faktury nie złożyła deklaracji VAT i ostatecznie z dniem 20 stycznia 2014 r. została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z rejestru czynnych podatników VAT. W konsekwencji, wystawione w tym okresie przez "B. " faktury VAT pochodziły od podmiotu nieprowadzącego działalności. W ocenie organu, nie ma przy tym znaczenia czy skarżący w sposób zawiniony czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie fikcyjnych faktur, istotne jest bowiem, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji.

Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał wyjaśnienia z dnia 9 marca 2016 r. o posiadanych przez skarżącego oszczędnościach, które skarżący miał przeznaczyć na zakup usług od "B. ". Organ podkreślił, że w oświadczeniach złożonych w dniach 6 marca 2013 r. i 4 marca 2014 r. podatnik zeznał, iż nie dysponował żadnymi oszczędnościami w postaci gotówki, lokat bankowych, papierów wartościowych itp., jednocześnie wykazując zadłużenie na karcie kredytowej w wysokości 13.000,00 zł, pochodzące jeszcze z czasów studiów skarżącego. Zadłużenie to zostało spłacone dopiero w 2015 r., dlatego okoliczność, iż do roku 2015 podatnik posiadał niespłacone zadłużenie na karcie kredytowej przeczy - zdaniem organu - wyjaśnieniom o posiadanych z lat poprzednich zapasach gotówki przeznaczonej na zapłatę za sporne faktury. Powyższemu przeczy również, w ocenie organu, okoliczność dwukrotnego zaciągania w 2012 r. kredytów na finansowanie działalności gospodarczej, fakt zajęć egzekucyjnych wobec skarżącego w latach 2013-2014 oraz uzasadnienie wniosków o ratalną zapłatę podatku od towarów i usług złożonych w latach 2013-2015, w których podatnik nie wspominał o ponoszeniu wydatków na zakup usług od "B. " na łączną kwotę 86.259,90 zł, jako okoliczność mającą wpływ na stan jego finansów. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że strona nie poniosła wydatków wynikających z kwestionowanych faktur, stanowiących koszt uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zaniżenia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów poprzez nieuwzględnienie w nich niepodlegającego odliczeniu podatku naliczonego VAT za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. od zakupu paliwa stanowiącego środek trwały samochodu osobowego wykorzystywanego do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz wyłączenie 50% podatku naliczonego od wydatków eksploatacyjnych, organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonej decyzji niesłusznie pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu paliwa i wydatków eksploatacyjnych za lipiec i sierpień 2014 r. Organ uznał bowiem, że prowadzona przez podatnika ewidencja za ww. miesiące spełniała wymogi przewidziane w ustawie, a zatem podlegający odliczeniu podatek naliczony w kwocie 375,77 zł, nie stanowił kosztów uzyskania przychodów. W efekcie, wyliczone koszty uległy pomniejszeniu o wskazaną kwotę, co wpłynęło na wysokość dochodu (42.823,51 zł), jak i wyliczony na jego podstawie podatek, który po odliczeniu składki ZUS wyniósł 5.295 zł, tj. był wyższy niż ustalił organ pierwszej instancji. Mając jednak na uwadze zasadę działania na korzyść podatnika, organ odwoławczy przyjął w ww. zakresie ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów:

1) art. 120, art. 123, art. 180, art. 187 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nie zebranie i nie rozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;

2) art. 121, art. 124 O.p., poprzez wydanie decyzji nieczytelnej dla strony, nierealizującej zasady zaufania do organów podatkowych i nie wyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ wydając decyzję.

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu wskazując, że kwestionowanie przez organ kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jest tożsame z kwestionowaniem przychodów.

W ocenie skarżącego, o istnieniu zdarzeń gospodarczych pomiędzy nim i firmą "B. " świadczą następujące okoliczności: dokumenty - zaewidencjonowane faktury VAT w księgach obu firm, istnienie produktu (co potwierdzają: protokół kontroli oraz decyzje organów obu instancji), rozmiar i skala produktu "C. " i wymagany czas na jego realizację, jak również dokonanie 2 przelewów na rachunek "B. " i oświadczenia obu stron umowy o dokonaniu zapłaty pozostałych kwot w formie gotówkowej. Zdaniem skarżącego, również oświadczenie jego kontrahenta - P. M. o wykonaniu spornych usług oprogramowania dowodzi ich wykonania. Tymczasem wiedza dotycząca produktu, jaką posiada P. M., która nie została zweryfikowana, pozwoliłaby jednoznacznie rozwiać istniejące w spornej kwestii wątpliwości. Jest to wiedza ściśle specjalistyczna, pozwalająca na wykonanie zleconego przez skarżącego oprogramowania, którego wykonanie jest bardzo czasochłonne i nieoczywiste dla postronnego programisty. Skarżący poinformował jednocześnie, że w terminie późniejszym zamierza uzupełnić skargę o opinię eksperta z dziedziny informatyki z uprawnieniami biegłego sądowego.

W ocenie skarżącego, fakt nie zawarcia umowy w formie pisemnej nie przesądza o tym, że umowa taka nie została zawarta. Wadliwa forma zawarcia umowy ma, zdaniem skarżącego, wpływ jedynie na przeniesienie autorskich praw majątkowych - czyli dysponowania produktem, a nie na fakt stworzenia produktu przez jedną ze stron umowy. Intencją stron umowy było bowiem wykonanie umowy, przekazanie produktu i jego rozpowszechnianie, co ostatecznie nastąpiło, czego dowodem jest sprzedaż programu jednostkom samorządu terytorialnego, w tym Powiatowi K. w 2014 r. i Gminie L. w 2015 r.

Zdaniem skarżącego uznanie, że "B. " nie jest rzetelnie działającym podmiotem, nie może przesądzać o niewykonaniu przez ten podmiot produktu. Także oświadczenie P. M. o zamiarze zmiany działalności na usługi informatyczne wskazuje, że takie usługi świadczył, a pośrednio potwierdza poprawność kwestionowanych zdarzeń gospodarczych. Skarżący podkreślił, że organy administracji państwowej posiadają narzędzia do wyegzekwowania zapisów prawa w przypadku nierzetelnie działających firm, brak jest natomiast podstaw, aby skarżący miał ponosić konsekwencje zaniedbań firmy "B. ".

Końcowo - powołując przepisy art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 i art. 187 O.p. - strona stwierdziła, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej w skrócie: p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę w tak nakreślonych granicach, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu skutkującym koniecznością jej uchylenia.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest fakt, że skarżący w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, opłacając - zgodnie z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. - podatek dochodowy według 19% stawki liniowej, ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Sporną okolicznością w sprawie pozostaje natomiast zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej wydatków w kwocie 32.275,00 zł, wynikających z następujących, zdaniem organów, fikcyjnych faktur VAT dokumentujących zakup opisanych w nich usług programistycznych i informatycznych od spółki z o.o. "B. ":

- nr [...] z dnia 26 lutego 2014 r. na kwotę netto 1.290,00 zł (podatek VAT 296,70 zł); wartość brutto 1.586,70 zł - "usługa informatyczna" - zapłacono gotówką 602,70 zł; przelewem 984,00 zł;

- nr [...] z dnia 23 czerwca 2014 r. na kwotę netto 2.260,00 zł (podatek VAT 519,80 zł); wartość brutto 2.779,80 zł - "usługa programistyczna BIP opracowanie UX" - zapłacono gotówką;

- nr [...] z dnia 25 sierpnia 2014 r. na kwotę netto 2.015,00 zł (podatek VAT 463,45 zł); wartość brutto 2.478,45 zł - "usługa programistyczna BIP zgodnie z ustawą" - zapłacono gotówką;

- nr [...] z dnia 28 października 2014 r. na kwotę netto 9.790,00 zł (podatek VAT 2.251,70 zł); wartość brutto 12.041,70 zł - "usługa programistyczna - BIP typy danych" - zapłacono gotówką;

- nr [...] z dnia 24 listopada 2014 r. na wartość netto 10.000,00 zł (podatek VAT 2.300,00 zł); wartość brutto 12.300,00 zł - "usługa programistyczna - silnik oparty o Google Maps, e4weather" - zapłacono gotówką;

- nr [...] z dnia 22 grudnia 2014 r. na wartość netto 6.920,00 zł (podatek VAT 1.591,60 zł); wartość brutto 8.511,60 zł - "usługa programistyczna - wyznaczanie tras, poi, cache" - zapłacono gotówką.

Organy podatkowe nie kwestionują samej okoliczności istnienia produktu - usług programistycznych i informatycznych - ani faktu sprzedaży tego oprogramowania jednostkom samorządu terytorialnego, a jedynie negują wykonanie, na zlecenie skarżącego, wskazanych w ww. fakturach usług przez ich wystawcę - spółkę z o.o. "B. ", co uzasadnia przyjęcie przez organy tezy, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji.

W tym miejscu wskazać należy, że strona ani na etapie odwołania, ani w skardze nie podważa ustaleń organów podatkowych dotyczących nieprawidłowości w podatkowej księdze przychodów i rozchodów polegającej na niewskazaniu przychodu w kwocie 65,04 zł, jako wartości sprzedaży potwierdzonej dobowym raportem fiskalnym oraz kosztów uzyskania przychodu poprzez zaniżenie kosztów o 1.056,06 zł na skutek nieuwzględnienia podatku VAT od zakupu paliwa i wydatków eksploatacyjnych dotyczących samochodu osobowego wykorzystywanego do celów działalności gospodarczej.

Na wstępie rozważań przypomnieć trzeba, że zgodnie z regulacją art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (...). Stosownie natomiast do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Zgodnie z § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037 ze zm.) podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem.

Jednocześnie wskazać należy, że z konstrukcji prawdy obiektywnej (materialnej) wynikającej z przepisu art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższej normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności, organy podatkowe muszą kierować się regułami zawartymi w art. 191 O.p., w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ramach postępowania dowodowego organ zobowiązany jest również stosować się do treści art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi, bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych. Ordynacja podatkowa przyjmuje bowiem zasadę równej mocy środków dowodowych, bez względu na ich charakter. W myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...). Z kolei zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym organ wadliwie ocenił dowody zebrane w sprawie (w szczególności dowód z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, z wyjaśnień prezesa zarządu spółki "B. " - P. M. oraz oświadczeń podatnika), nie przedstawiając jednocześnie dowodów przemawiających za argumentacją przez siebie przedstawioną, a także nie wyjaśniając w sposób przekonujący zasadności przesłanek, którymi się kierował przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, organ nie wyjaśnił w sposób wystarczający przyczyn zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego oraz jego kontrahenta, jak też nie wskazał, dlaczego uznał za niewiarygodne oświadczenia wyżej wymienionych w zakresie wykonania usług programistycznych przez P. M. - prezesa zarządu spółki z o.o. "B. ". W konsekwencji, zawarta w uzasadnieniu organu odwoławczego teza o fikcyjności transakcji pomiędzy skarżącym a spółką "B. ", udokumentowanych spornymi fakturami VAT, jest na tym etapie postępowania przedwczesna.

Zasadniczymi argumentami przemawiającymi, zdaniem organu, za fikcyjnością wymienionych na wstępie rozważań faktur są:

1) brak dowodów potwierdzających wykonanie usług opisanych w przedmiotowych fakturach, tj. nie zachowanie pisemnej formy umowy na wykonanie tych usług przez "B. ", brak korespondencji pomiędzy skarżącym a prezesem zarządu spółki, brak dowodów uiszczenia zapłaty za przedmiotowe faktury oraz brak zakupionej (oryginalnej) wersji oprogramowania,

2) nierzetelne działanie spółki "B. " jako wystawcy faktur,

3) nie dokonywanie przez skarżącego w okresie od czerwca 2013 r. do grudnia 2014 r. operacji gotówkowych na kwoty umożliwiające zapłatę za sporne faktury oraz nieznajdujące - zdaniem organu - potwierdzenia w aktach sprawy oświadczenie strony o dysponowaniu gotówką z lat poprzednich.

Odnosząc się do pierwszego z argumentów organu, tj. braku dowodów potwierdzających wykonanie usług opisanych w przedmiotowych fakturach VAT, poprzez nie sporządzenie przez strony umowy w formie pisemnej, wskazać należy, że wbrew opinii organu odwoławczego, niezachowanie wymogu formy pisemnej - wobec zgodnego oświadczenia stron co do faktu jej zawarcia - nie powoduje nieważności takiej umowy. Intencją stron, co słusznie podkreśla skarżący, było wykonanie umowy, przekazanie produktu i jego rozpowszechnianie - obie strony złożyły oświadczenia w toku kontroli potwierdzające ten fakt. Wadliwa forma umowy ma zatem jedynie wpływ na przeniesienie autorskich praw majątkowych do oprogramowania, a jej brak powoduje, że skarżący nie jest dysponentem tych praw. Powyższe nie oznacza jednak, że sporne faktury należy uznać za nieodzwierciedlające rzeczywistości w zakresie zakupu usług od podmiotu opisanego w treści faktur jako ich wystawca.

Podkreślić należy, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż zarówno skarżący, jak i jego kontrahent - P. M., ujęli fakt zakupu/sprzedaży usług informatycznych i programistycznych, udokumentowanych wymienionymi powyżej fakturami, w podatkowych księgach przychodów i rozchodów obu firm. Ponadto zarówno skarżący, jak i jego kontrahent złożyli zgodne oświadczenia twierdząc, że faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy skarżącym a firmą "B. ". Z oświadczeń tych wynika, że twórcą oryginalnej wersji oprogramowania był P. M.. Jednakże, co podnosi skarżący zarówno w toku postępowania, jak i w skardze, specjalistyczna wiedza P. M., zwłaszcza jego znajomość ww. oprogramowania, nie została w żaden sposób przez organy zweryfikowana, co wiązało się z wysunięciem tezy, że faktury dokumentujące zakup usług od ww. kontrahenta skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O tym, że autorem oprogramowania był w rzeczywistości P. M., który wykonywał na zlecenie skarżącego i od którego następnie skarżący zakupił oprogramowanie, świadczyć może nie tylko zgodne oświadczenie stron umowy, ale i okoliczność, że w trakcie dalszej współpracy P. M. został zatrudniony w firmie skarżącego w celu kontaktu z organami jednostek samorządu terytorialnego, którym oprogramowanie to zostało przez skarżącego sprzedane (zakwestionowane faktury dotyczą podwykonawstwa rozwiązania webowego dedykowanego dla jednostek samorządu terytorialnego, służącego do budowy sieciowego u teleinformatycznego - wielofunkcyjnych stron internetowych jednostek samorządowych, które obecnie skarżący oferuje jednostkom terytorialnym pod nazwą "C. "). Z akt sprawy wynika, że pierwotna wersja oprogramowania - mająca jedynie charakter ramowy - była następnie modyfikowana przez skarżącego (jako administratora strony internetowej danej jednostki samorządowej), a który obecnie nie posiada już zachowanej wersji oryginalnej oprogramowania, a jedynie wersję zmodyfikowaną.

Mając powyższe na uwadze, za nieuzasadnioną Sąd uznał argumentację organu odwoławczego, zgodnie z którą w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów na udział kontrahenta skarżącego - P. M. w tworzeniu oprogramowania, które skarżący na bieżąco aktualizuje i wykorzystuje dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Już z samego faktu znajomości przez P. M. oprogramowania służącego do budowy sieciowego u teleinformatycznego oraz z okoliczności zatrudnienia go w firmie skarżącego w celu "pilotowania" programu w trakcie wdrażania go w jednostkach samorządu terytorialnego wynika, że ww. kontrahent skarżącego był twórcą kwestionowanych usług informatycznych i programistycznych, co zresztą wspólnie zeznają strony umowy. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że P. M. od lat prowadzi działalność gospodarczą w ww. zakresie. Bez znaczenia jest przy tym podnoszona przez organ odwoławczy okoliczność nie zgłoszenia przez spółkę "B. " w Krajowym Rejestrze Sądowym działalności gospodarczej w zakresie usług programowania i usług informatycznych oraz faktu wykreślenia spółki w dniu 20 stycznia 2014 r. z rejestru czynnych podatników VAT. Sam fakt braku wpisu w KRS w zakresie przedmiotowych usług, nie przesądza o tym, że podmiot wykreślony z rejestru podatników VAT - jakim była na dzień wystawienia kwestionowanych faktur spółka "B. " - nie wykonał opisanych w tych fakturach usług na zlecenie skarżącego. Domniemanie zatem fikcyjności faktur wystawionych przez "B. " na podstawie braku wpisu w KRS działalności tego podmiotu w zakresie usług programowania i usług informatycznych, jest w ocenie Sądu zbyt daleko idące.

Odnosząc się do zawartego w uzasadnieniu decyzji stwierdzenia organu odwoławczego, zgodnie z którym za uznaniem fikcyjności przedmiotowych faktur przemawia brak korespondencji pomiędzy skarżącym a jego kontrahentem – P.M., wskazać należy, że ze złożonych przez obie strony zgodnych zeznań wynika, że strony kontaktowały się ze sobą telefonicznie, mailowo lub osobiście, a ich współpraca opierała się na wzajemnym zaufaniu wynikającym z długoletniej znajomości. Z zeznań wynika również, że P. M. wykonane oprogramowanie udostępniał skarżącemu poprzez serwer internetowy (w formie plików tekstowych), a zapłatę (głównie w gotówce; jednorazowo przelewem) skarżący uiszczał w trakcie osobistych spotkań (w kwotach wykazanych w fakturach) nie otrzymując przy tym dodatkowych pokwitowań. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uznał za nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materialne dowodowym twierdzenia organu o fikcyjności faktur z powodu braku korespondencji pomiędzy stronami umowy oraz braku dowodów zapłaty za wymienione w nich usługi. Nie ulega bowiem wątpliwości, że skarżący miał prawo dokonywać zapłaty za zakupione usługi zarówno w formie bezgotówkowej (na konto kontrahenta skarżący dokonał jedynie jednego przelewu za część należności wynikającej z faktury VAT [...] wystawionej w dniu 26 lutego 2014 r.), jak i w formie gotówkowej (za pozostałe faktury skarżący płacił wyłącznie gotówką podczas osobistych spotkań z P. M., co uzasadniał zajęciem kont wyżej wymienionego przez organy egzekucyjne).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że argumentacja organu dotycząca uznania za fikcyjne przedmiotowych faktur, opiera się również na kwestionowaniu możliwości finansowych skarżącego w zapłacie gotówką za sporne faktury w okresie od czerwca 2013 r. do grudnia 2014 r. Tymczasem, o czym była mowa powyżej, sam fakt zapłaty za zakup usług od "B. " w formie gotówkowej - bez względu na źródło pochodzenia środków finansowych (skarżący poinformował, że środki na budowę "C. " zabezpieczył jeszcze podczas studiów dla zapewnienia sobie przyszłości, m.in. poprzez zaciągnięcie kredytu) - nie może samo w sobie przesądzać o fikcyjności faktur dokumentujących wykonanie tych usług. Wbrew ocenie organu, nie zmienia tej okoliczności skorzystanie przez podatnika z przysługującego mu prawa do składnia wniosków o rozłożenie na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w latach 2013-2015.

Wskazując na podnoszoną przez organ odwoławczy okoliczność posiadania przez skarżącego na etapie toczącego się postępowania podatkowego jedynie zmodyfikowanej formy oprogramowania, co zdaniem organu przemawia również za uznaniem kwestionowanych faktur za fikcyjne, uznać trzeba, że skarżący nie miał obowiązku przetrzymywania pierwotnej wersji programu, z którego nabyciem wiązało się wystawienie faktur od podmiotu "B. ". Z akt sprawy wynika, że w dniu 18 marca 2016 r. pracownicy organu pierwszej instancji przeprowadzili w ramach kontroli podatkowej oględziny oprogramowania "C. ". W czasie przeprowadzonej kontroli skarżący dysponował wyłącznie bieżącą wersją oprogramowania, poddawaną stałym aktualizacjom (ostatnia na dzień 6 lutego 2016 r.). Na podstawie powyższych oględzin oraz wyjaśnień skarżącego, zgodnie z którymi nie przechowuje on oprogramowania w wersji zakupionej od podmiotu "B. " ze względu na jego znaczną objętość i niecelowość przechowywania starszych, nieprzydatnych już wersji, organ odwoławczy uznał, że nie można stwierdzić, iż autorem oryginalnej wersji oprogramowania był P. M.. Organ nie wziął przy tym pod uwagę oświadczeń stron, co do posiadanej przez P. M. specjalistycznej wiedzy i znajomości programu, które wskazywałyby na to, że to on był pierwotnym twórcą oprogramowania. W konsekwencji organ nie wyjaśnił w sposób wystarczający kwestii, czy wystawca - uznanych przez organ za fikcyjne - faktur, faktycznie był wykonawcą opisanych w nich usług informatycznych i programistycznych.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy rozważy zatem - w kontekście oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego - konieczność powołania biegłego eksperta posiadającego fachową wiedzę z zakresu informatyki, celem ustalenia wykonawcy oryginalnej wersji oprogramowania; ewentualnie umożliwi skarżącemu uzupełnienie materiału dowodowego o dowód z ekspertyzy biegłego, oceniając ten dowód na równi z innymi dowodami (ze skargi wynika, że skarżący nosi się z zamiarem uzupełnienia materiału dowodowego o opinię eksperta z dziedziny informatyki z uprawnieniami biegłego sądowego). Należy bowiem przypuszczać, że biegły posiadający fachową wiedzę z zakresu informatyki mógłby - poprzez odtworzenie nieistniejących już/skasowanych plików znajdujących się na serwerze w jednostkach samorządu terytorialnego - ocenić zakres zmian dokonywanych kolejno w pierwotnie utworzonym oprogramowaniu oraz dotrzeć do wszystkich (łącznie z pierwotną) wersji oprogramowania.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej okoliczności, w ocenie Sądu uznać należy, że organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji nie uzasadnił w sposób przekonujący przesłanek, którymi kierował się kwestionując prawo podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wydatków w kwocie 32.275,00 zł, wynikających z faktur dokumentujących zakup usług programistycznych i informatycznych od spółki z o.o. "B. ". Organ odwoławczy nie ocenił w sposób wnikliwy materiału dowodowego w sprawie oraz nie uzasadnił w sposób zgodny z art. 121 O.p. przesłanek, jakimi kierował się kwestionując rzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego oraz uznając za niewiarygodne oświadczenia stron w zakresie wykonania przez "B. " usług programistycznych. Organ nie wyjaśnił przy tym, skąd kontrahent podatnika posiadał specjalistyczną wiedzę w zakresie funkcjonowania u teleinformatycznego ("C. ") oraz dlaczego to właśnie on został zatrudniony jako koordynator na etapie wdrażania ww. u w jednostkach samorządowych. Wyjaśnienie powyższych okoliczności było, zdaniem Sądu, tym bardziej zasadne, że końcowym odbiorcą programu są organy samorządowe, nie zaś osoba prywatna, do której serwerów (i danych na nich zawartych) dostęp mógłby być utrudniony.

W tym stanie rzeczy, Sąd uznał za zasadne zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów art. 121, art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Stwierdzone powyżej uchybienia wskazują także, że doszło do naruszenia zasady legalizmu i praworządności, wyrażonej w art. 120 O.p. Ponadto, w ocenie Sądu, organ odwoławczy oceniając materiał dowodowy w sprawie, naruszył również przepisy art. 122, art. 181 i 191 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę, organ powinien uwzględnić uwagi Sądu poczynione w niniejszym uzasadnieniu oraz przeprowadzić postępowanie z uwzględnieniem zasad wynikających z ww. przepisów O.p. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego na podstawie art. 191 O.p., organ winien wydać stosowne rozstrzygnięcie, wyjaśniając zasadność przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, gdyż zawarta w zaskarżonym uzasadnieniu argumentacja jest, w ocenie Sądu, mało przekonywująca.

Opisane powyżej naruszenia przepisów procesowych, w sposób rzutujący na ostateczny wynik sprawy, stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję (pkt I sentencji wyroku). O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.