Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1270/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 5 b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. B.K.–N. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem (w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki jawnej) środków pieniężnych oraz innych składników majątku.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że jest wspólnikiem spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie: rachunkowości, księgowości, doradztwa podatkowego, wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi oraz udzielania kredytów. W toku działalności spółki mogą wystąpić sytuacje, które spowodują jej rozwiązanie. Jeśli taka sytuacja nastąpi, przeprowadzona zostanie likwidacja spółki, a jej majątek, po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych, zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy spółki, t.j.: w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki. Majątek spółki przekazywany Wnioskodawcy oraz pozostałym wspólnikom w ramach procesu likwidacji stanowić mogą, między innymi, środki pieniężne oraz nieruchomości. Środki pieniężne, które otrzyma Wnioskodawczyni z tytułu rozwiązania spółki jawnej były poprzednio opodatkowane. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w chwili przekształcenia w spółkę jawną, nie posiadała zysków niepodzielonych, ponieważ wszystkie zyski zostały przeznaczone na kapitał zapasowy i zgodnie z interpretacją z dnia [...] r., nr [...], nie stanowiły zysków niepodzielonych.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytanie: czy otrzymanie przez Wnioskodawczynię pieniędzy oraz nieruchomości z tytułu likwidacji spółki, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem skutkować będzie dla niej powstaniem przychodu podatkowego?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawczyni wskazała, że w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1. środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu;

2. innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu.

Reasumując, Wnioskodawczyni stwierdziła, że zarówno wykładnia literalna, jak

i autentyczna art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzą do wniosku, że otrzymanie przez nią, w związku z likwidacją spółki, pieniądze oraz nieruchomości nie będzie powodować dla niej powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w dniu [...] r. wydał interpretacją indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni, w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej, w części dotyczącej otrzymania z tytułu likwidacji tej spółki środków pieniężnych, które na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest nieprawidłowe.

W pozostałym zakresie stanowisko wnioskodawczyni uznano za prawidłowe.

Organ interpretacyjny, powołując i dokonując analizy treści przepisów ustawy

z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) wskazał, że:

1. otrzymanie z tytułu likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych, które uprzednio nie zostały opodatkowane u Wnioskodawczyni - w tym na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

2. otrzymanie z tytułu likwidacji spółki jawnej, środków pieniężnych pochodzących

z przychodów spółki jawnej i opodatkowanych u Wnioskodawcy przed likwidacją nie spowoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej;

3. otrzymanie z tytułu likwidacji spółki jawnej, nieruchomości nie spowoduje powstania przychodu na moment otrzymania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., ratio legis przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 2 pkt 17 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b nakazuje uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku rozwiązania (likwidacji) spółki osobowej, powstałej z przekształcenia spółki z o.o., wartość środków pieniężnych otrzymanych przez Wnioskodawczynię z tytułu likwidacji tej spółki nie podlega wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części, w jakiej nie podlegały one opodatkowaniu po stronie Wnioskodawczyni, jako udziałowca spółki z o.o., a następnie wspólnika spółki jawnej.

B.K.-N., nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w ww. interpretacji, wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., pismem z dnia [...] r.

2011 r., stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, B.K.-N., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się jej uchylenia w zaskarżonej części (w zakresie w jakim stanowisko Strony uznane zostało za nieprawidłowe) oraz przyznania kosztów postępowania. Ponadto, Skarżąca wniosła o zobowiązanie Ministra Finansów do wydania interpretacji indywidualnej w terminie 30 dni od uprawomocnienia się wyroku Sądu, wskazując jednocześnie, że przy dokonywaniu wykładni art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., organ winien zastosować wykładnię literalną i uznać, że stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. obrazę przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 3, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) polegającą na dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności bezpodstawnym pominięciu powołanych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wyroków Sądów Administracyjnych oraz uchwały Trybunału Konstytucyjnego, co podważyło zaufanie do organu podatkowego oraz wskazało na wyraźny brak bezstronności tego organu i w konsekwencji miało wpływ na wynik sprawy;

2. obrazę art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., polegającą na jego błędnej wykładni,

t.j. zastosowania wykładni celowościowej (zamiast literalnej), która doprowadziła do wyinterpretowania z powołanego przepisu normy, która wychodzi poza granice zakreślone jego treścią i w konsekwencji doprowadziło do odmowy uznania za prawidłowe stanowiska Skarżącej odnośnie skutków podatkowych otrzymania z tytułu likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych, których źródłem pochodzenia były zyski spółki z o.o. (po opodatkowaniu CIT), które na moment przekształcenia tej spółki w spółkę jawną stanowiły kapitał zapasowy sp. z o.o. (zysk podzielony), co miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że organ przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie wziął pod uwagę wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Przede wszystkim Skarżąca podtrzymała argumentację, że ze względu na wykładnię literalną, jak i autentyczną art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy, otrzymanie przez nią pieniędzy, w związku z likwidacją spółki jawnej, nie będzie przychodem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, dla wsparcia tej argumentacji, Skarżąca podtrzymała treść zawartą w uzasadnieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, która w zasadzie sprowadza się do zacytowania treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2383/14, w którym wymieniony Sąd, w tożsamej sytuacji faktycznej, jak sytuacja Skarżącej, uwzględnił skargę podatnika, poddając jednocześnie krytycznej ocenie stanowisko Ministra Finansów, co do możliwości stosowania "wykładni celowościowej" w odniesieniu do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżąca w treści skargi odwołała się również do innych wyroków, przywołując je na potwierdzenie swojego stanowiska.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje przy tym orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Skarga nie jest zasadna, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest to, czy należy wyłączyć z przychodów, na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środków pieniężnych otrzymanych przez wnioskodawczynię w związku z likwidacją spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczona odpowiedzialnością, wypracowanych przez spółkę z o.o., zgromadzonych na jej kapitale zapasowym i nieopodatkowanych na moment przekształcenia.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółka jawna oraz spółka komandytowa są spółkami, które nie posiadają osobowości prawnej.

Dalej wskazać należy, iż ilekroć w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2012, poz. 361 ze zm.) zwanej dalej

w skrócie: u.p.d.o.f., jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsiębiorstwa, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali określonej w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Należy wskazać, że zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z ust. 2, stosuje się odpowiednio do (1) rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat; (2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Oznacza to, że przychody z udziału w spółkach osobowych wymienionych w k.s.h. (także spółki cywilnej, która została uregulowana przepisami k.c.) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym u wspólników tych spółek. Jeśli wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej jest osobą prawną, do opodatkowania uzyskanych przez niego dochodów z udziału w tej spółce będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli natomiast wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej jest osobą fizyczną, to do opodatkowania uzyskanych przez niego dochodów z udziału w tej spółce będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ustanawia ogólną regułę, w myśl której za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Przysporzenia, których nie zalicza się do przychodów podatkowych wymieniono w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. W punktach 10 i 12 lit. b wskazano, że należą do nich:

- środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki,

- przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Pod pojęciem "likwidacji" użytym w tym przepisie należy rozumieć, każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki.

Wyżej wymienione przepisy, regulujące kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce nie będącej osobą prawną, zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478). Motywem prawodawcy było zapobiegnięcie opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją spółki osobowej bądź też wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, skoro co do zasady zyski osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f., jako przychody i koszty z udziału w niej. W uzasadnieniu projektu nowelizacji (Sejm VI kadencji, nr druku 3500) wskazano, że chodzi o wyeliminowanie problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Projekt precyzował, że w sytuacji likwidacji takiej spółki lub wystąpienia wspólnika z tej spółki, zwrot przypadającego mu majątku spółki nie powinien skutkować powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu w sytuacji, gdy zyski osiągane przez spółkę były, w czasie jej trwania, na bieżąco uwzględniane przez wspólnika do opodatkowania.

Zdaniem Sądu, interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, t.j. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 u.p.d.o.f. powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, czyli ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika.

Zatem, przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki jawnej (lub komandytowej). W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika), co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., a także z istotą podatków dochodowych.

Ponadto, zdaniem Sądu, wykładnia powyższego przepisu powinna pozostawać w zgodzie z konstytucyjnymi zasadami powszechności i równości opodatkowania, wyrażonymi w art. 84 oraz w art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, ze zm. – dalej "Konstytucja RP").

Zgodnie z art. 32 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Przepis ten wyznacza podstawową zasadę, t.j. prawo obywateli do równego traktowania przez władze publiczne. Niewątpliwie, równe traktowanie dotyczy także obciążeń podatkowych.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela zarzutów skargi, dotyczących nieuprawnionego zastosowania w niniejszej sprawie wykładni celowościowej przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy brzmienie tego przepisu i jego wykładnia językowa nie budzi wątpliwości, że nie podlegają opodatkowaniu środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji tej spółki.

Jak bowiem słusznie zauważa się w orzecznictwie sądowym dopuszczalne, a nawet konieczne jest odstąpienie od wykładni językowej, jeżeli za takim rozwiązaniem przemawiają nader istotne argumenty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1634/10, wyrok dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia przywołane w niniejszych rozważaniach).

Skoro wykładnia prawa musi opierać się na założeniu racjonalności ustawodawcy, wewnętrznej spójności aktu prawnego, ale i całego sytemu prawa, to pominięcie wykładni językowej w niektórych przypadkach usprawiedliwia również konieczność nadania interpretowanym przepisom znaczenia, które uczyni je rozwiązaniami najtrafniejszymi prakseologicznie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2759/10).

Zgodnie z aktualnymi poglądami prezentowanymi w piśmiennictwie, ograniczenie się przez sąd wyłącznie do wykładni literalnej jest wręcz niewłaściwe – konieczne jest potwierdzenie jej przez wykładnię systemową i funkcjonalną (por: M. Zirk-Sadowski, Wykładnia w prawie administracyjnym, op. cit., s. 126-208).

Ustalona zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie jest zatem, wbrew stanowisku Skarżącej, porządkiem absolutnym co oznacza, że w wyjątkowych sytuacjach, z ważnych powodów, można odstąpić nawet od jasnego i oczywistego sensu językowego przepisu i oprzeć się na wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Możliwe jest także, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, odstąpienie od wykładni językowej przepisu, gdy sens językowy jest ewidentnie sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie.

W tym miejscy wskazać także należy na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku siedmiu sędziów z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/13, gdzie wskazano, że możliwe jest także odstąpienie od wykładni językowej w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych. Może to mieć jednak miejsce, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, wówczas, "gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza:

- konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;

- uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów;

- potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów;

- potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;

- brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy;

- konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa)."

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie zachodziła konieczność zastosowania także wykładni celowościowej i funkcjonalnej bowiem brak jakiegokolwiek aksjologicznego wsparcia dla przyjęcia tezy, że likwidacja spółki osobowej jest zdarzeniem prawnym eliminującym obowiązek podatkowy w przypadku wypłacenia wspólnikom podzielonego i odłożonego na kapitale zapasowym spółki z o.o., przekształconej następnie w spółkę osobową, zysku, nieopodatkowanego na moment przekształcenia.

Zdaniem Sądu, w demokratycznym Państwie prawa, w świetle ukonstytuowanej w u.p.d.o.f. zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., nie może doznać akceptacji traktowanie procesu przekształceń, a następnie likwidacji spółek osobowych, jako sposobu unikania opodatkowania.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zawarty w skardze zarzut naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., jest nieuzasadniony.

Na uwzględnienie nie zasługuje również podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa procesowego. Zdaniem Sądu, organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację, nie naruszył także przywołanych w skardze przepisów proceduralnych bowiem działał zgodnie z zawartą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą pogłębiania zaufania do organu. Z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji wynika, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały przez organ rozważone. Nie budzi także wątpliwości, że organ uzasadnił swoje stanowisko, powołując się na konkretne przepisy prawa, i uczynił to w sposób, który pozwolił wnioskodawcy poznać przyczyny, dlaczego stanowisko i argumentacja zawarte we wniosku zostały uznane za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu zaniechania przez organ analizy orzecznictwa sądów administracyjnych podnieść należy, że we wniosku o interpretację strona nie przywoływała żadnych wyroków sądów administracyjnych, a jedynie interpretację indywidualną z [...] r. Natomiast orzecznictwo przywołane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w przypadku jego nieuwzględnienia, nie mogło znaleźć odzwierciedlenia w weryfikowanej przez Sąd interpretacji.

Reasumując, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe; jest ono zgodne z przepisami prawa, które organ prawidłowo zinterpretował, nie naruszając także, wbrew zarzutom skargi, przywołanych tam przepisów proceduralnych.

Z przedstawionych powyżej powodów Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela zatem odmiennych poglądów prezentowanych przez sądy administracyjne, które zostały przywołane w skardze, w tym stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2383/14, a także Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Szczecinie z 17 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1358/15. Podziela natomiast stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zaprezentowane w wyroku z 3 listopada 2015 r. o sygn. akt I SA/Gl 672/15.

Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.