Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 831/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2004-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr) Sędziowie WSA Barbara Koś as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu sprawy ze skargi na decyzję z dnia w przedmiocie 24 lutego 2004 r. Sp. z o.o. w P. Izby Skarbowej w P. nr podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. oddala skargę. /-/ K. Pawlicki /-/ S. Marciniak /-/B.Koś


UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2000r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. wydała decyzję Nr, którą na podstawie art. 24 ust.2 pkt 1 i ust. 3, art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, art. 9 ust. 1, art. 11 ust.11 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 5 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 4, pkt 11, pkt 21, pkt 27, pkt 38, pkt 44 i pkt 54 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określiła Spółce z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok w kwocie [..] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, żądając w nim uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Wskazanej decyzji Strona zarzucała naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze szacowania cen w transakcjach dokonanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 137, poz. 926) oraz prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązku wynikającego z przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 180 i art. 210 § 4 O. p.

Izba Skarbowa prowadząc postępowanie odwoławcze stwierdziła, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za ustalony wyżej okres sprawozdawczy określono w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Wobec powyższego organ drugiej instancji postanowieniem z dnia 24 stycznia 2001r. wydanym na podstawie przepisu art. 230 O.p., zwrócił sprawę Inspektorowi Kontroli Skarbowej w celu zmiany jego decyzji.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego Izba Skarbowa uznała, że:

- koszty transportu wyrobów wyprodukowanych przez podatnika, a także koszty związane z ponoszeniem opłat celnych wywozowych i wwozowych do Unii Europejskiej oraz inne koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą na rynkach zachodnich, którymi obciążono Spółkę - na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 11 tej ustawy w związku z § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833) – nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w "E. S.L".

- wysokość udzielanych przez Spółkę swojemu udziałowcowi rabatów ustalono bez jakiegokolwiek odniesienia i uzależnienia od wielkości dokonywanej sprzedaży na rzecz udziałowca, co spowodowało zaniżenie przychodów do opodatkowania.

W przekonaniu organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przerzucaniem kosztów funkcjonowania podmiotu norweskiego poprzez zaniżenie ceny sprzedaży – co stanowi naruszenie art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej.

- zapłacone odsetki od umów pożyczek i umowy kredytu kupieckiego – jako

zawartych z naruszeniem przepisu art. 203 k.h., art. 108 k.c., a także jako wynikające z czynności pozornych zmierzających do obejścia przepisów prawa podatkowego, tj. art. 7 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Inspektor Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania kontrolnego poczynił stosowne ustalenia i w dniu., na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1, ust. 3 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, art. 1 ust. 1, art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 9 ust. 1, art. 11, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1, ust.4, ust. 5 i ust. 6, art. 16 ust.1 pkt 4, pkt. 11, pkt 21, pkt 27, pkt 38, pkt 44, pkt 54, art. 19 ust. 1 pkt 2, art. 25 ust. 2, art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 12, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 207, art. 230 § 1 O.p., wydał decyzję nr, którą zmienił decyzje dotychczasową ( z dnia. ) i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. w wysokości 728.859 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] zł i odsetki od tej zaległości w wysokości [...] zł.

W zaskarżonej decyzji ustalono m.in., iż Spólka z o.o. z siedzibą w P. zaniżyła wartość przychodów podatkowych o kwotę [...] zł, na skutek stosowania rabatów, które de facto miały na celu pokrycie kosztów funkcjonowania podmiotu norweskiego (udziałowca) oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki tych kosztów nie stanowiące w łącznej wartości [...] zł.

Zakwestionowane przez Inspektora Kontroli Skarbowej wydatki w kwocie jak wyżej dotyczą badania sprawozdania finansowego za 1997r. według europejskich standardów księgowości IAS, przeprowadzonego przez firmę w kwocie [...] zł i kosztów transportu w kwocie [...] zł i kosztów z tytułu opłat celnych wwozowych i wywozowych w kwocie [...] zł, związanych ze sprzedażą wyrobów udziałowcowi tj. firmie z siedzibą w N.

Od nowej decyzji strona wniosła odwołanie, które z uwagi na przepisy art. 230 § 3 O.p. podlegało rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem z dnia 30 maja 2000r.

W swych odwołaniach (z dnia 30 maja 2000r., z dnia 15 października 2001r.) Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego, poprzez niedopełnienie, wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., obowiązków podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ponadto strona podniosła uchybienie przepisowi art. 230 O.p. poprzez objęcie rozstrzygnięciem wymiaru podatku dochodowego, zaległości podatkowej i odsetek od niej w części określonej już poprzednią decyzją pierwszoinstancyjną. Odwołująca wskazała także na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 i 2 i art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nadto strona podniosła zarzut wadliwego ustalenia wielkości kwoty zaległości podatkowej. Zdaniem strony, w sytuacji kiedy należność główna wynikająca z decyzji z dnia 15 maja 2000r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł zostały zapłacone przez Spółkę w dniu organ pierwszej instancji winien określić kwotę zaległości podatkowej w wysokości istniejącej na dzień wydania decyzji z dnia

Nie uwzględnienie dokonanej przez Spółkę wpłaty stanowiło – jej zdaniem – naruszenie przepisu art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej.

Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu obu odwołań łącznie, to jest odwołania z dnia 30 maja 2000r. oraz odwołania z dnia 15 października 2001r. wydał w dniu. decyzję nr ., którą na podstawie art. 207 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 230 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, iż nie naruszono przepisu art. 21 § 3 O.p. gdyż bez znaczenia pozostaje fakt, iż w toku postępowania odwoławczego strona wpłaciła kwotę podatku wynikającego z pierwszej decyzji. Nadto nie naruszono treści przepisu art. 230 O.p. gdyż przepis ten wyraźnie stwierdza, iż zwraca się sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji.

Wreszcie organ odwoławczy stwierdzając, iż nie naruszono przepisów prawa materialnego podkreślił, iż wadliwy sposób ewidencjonowania i rozliczania kosztów nie pozwalał podatnikowi na ustalenie faktycznych kosztów wytworzenia sprzedawanych wyrobów w ciągu roku.

Na powyższą decyzję spółka reprezentowana przez radcę prawnego G. M. złożyła dnia 8 lutego 2002r. skargę i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej.

Spółka wnosząc skargę na decyzję Izby Skarbowej zarzuciła jej:

naruszenie przepisów proceduralnych poprzez:

- niedopełnienie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 121 § 1, 122, 180 § 1 i 188 O.p.),

- niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.),

- niewłaściwe uzasadnienie prawne decyzji i nie wskazanie w uzasadnieniu faktycznym przyczyn, dla których niektórym dowodom organ odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.),

- akceptację objęcia rozstrzygnięciem przez organ pierwszej instancji wymiaru podatku dochodowego, zaległości podatkowej i odsetek od niej w części określonej już poprzednią decyzją pierwszoinstancyjną (art. 230 O.p.),

- utrzymanie w mocy decyzji wydanej z istotnym naruszeniem prawa (art. 233 § 1 pkt 2 O.p.),

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- określenie zaległości podatkowej bez uwzględnienia dokonanej przez Podatnika wpłaty na poczet określonego decyzją zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.) i – w konsekwencji – błędne określenie odsetek za zwłokę od tej zaległości,

- błędne zastosowanie art. 11 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatnika w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833) i wydanie w oparciu o błędną interpretację stanu faktycznego i błędną wykładnię przepisów prawa (k. 4-19 i 22-24 oraz k. 82-85 i k. 95-96).

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę negatywnie ustosunkował się do jej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi (k. 41-70 oraz k. 90-92 i 102-104).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z treścią przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sadu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Nadto trzeba wskazać na treść przepisu art. 1§ 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w myśl którego, kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem.

Skarżąca spółka z siedzibą w P. utworzona została na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia. Spółkę wpisano do Rejestru Handlowego postanowieniem Sądu Rejonowego w P.z dnia. Początkowo kapitał zakładowy Spółki wynosił [...] zł (przed denominacją) i dzielił się na 100 udziałów. Od 1999 roku kapitał ten wynosił [...] zł i dzielił się na 261 udziałów o wartości [‘’’] zł. Struktura własności w kapitale zakładowym przedstawiała się następująco:– 251 udziałów o wartości [...] zł i– 10 udziałów o wartości [...] zł.

Prezesem zarządu spółki pozostawał A. B. który jednocześnie pełnił funkcje Dyrektora Zarządzającego w firmie z siedzibą w N.. Przedmiotem działalności w 1998r. była produkcja mebli wypoczynkowych i biurowych (fotele wypoczynkowe i biurowe, krzesła biurowe) oraz ich sprzedaż na poszczególne rynki zbytu.

Firma z N. była:

1) głównym odbiorcą sprzedawanych na rynkach zachodnich wyrobów produkowanych przez " w P. Udziałowiec nabył bowiem w 1998r. 63,93 % (w ujęciu wartościowym) całej produkcji.

W roku 1998 struktura terytorialna sprzedaży wyrobów kształtowała się następująco:

- sprzedaż krajowa [...] zł co stanowi 11,84%

- sprzedaż eksportowa na zachód [...] zł co stanowi 24,23%

- sprzedaż eksportowa na zachód do udziałowca tj. firmy. [...] zł o stanowi 63,93%

2) głównym dostawą surowców, materiałów do produkowanych przez firmę polską wyrobów. Wartość zakupionych materiałów i surowców od firmy z N. przez firmę polską w 1998r. wynosiła [...] zł.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy ma w takiej sytuacji zastosowanie przepis art. 11 ustawy z dnia 17 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (T.j. Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 483 ze zm.) dotyczący powiązań pomiędzy podatnikami, skutkującymi oszacowanie dochodów.

Zaznaczyć należy, iż przesłanką zastosowania powyższego art. 11 nie jest sam tylko fakt wystąpienia powiązań, o których mowa w ust. 1 tegoż artykułu, lecz wykorzystywanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania.

U podstaw regulacji zawartej w tym przepisie leży założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, to jest warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub zbliżonej sytuacji. Skutkiem nieprzestrzegania tej zasady przez podmioty powiązane w sposób określony w art. 11 ust. 1 powyższej ustawy jest oszacowanie i przypisanie dochodów, które to podmioty powinny osiągnąć w normalnych (rynkowych) warunkach, a w konsekwencji zwiększenie należności podatkowych tego podatnika, który wykorzystując ceny transferowe zmniejszył swój dochód.

Odstępstwo od ogólnych zasad ustalania podstawy opodatkowania uregulowanych w art. 7 powyższej ustawy winno być uzależnione od wykazania związku przyczynowego pomiędzy istniejącymi powiązaniami i faktem ustalenia odmiennych (niższych lub wyższych) cen za wykonanie świadczenia, a przede wszystkim, że ceny te odbiegały od cen rynkowych.

O tyle było to utrudnione, iż organy podatkowe ustaliły, iż skarżąca spółka w badanym roku podatkowym prowadziła uproszczoną ewidencje kosztów: mianowicie w trybie przepisu art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). Strona w oparciu o ten przepis – ujmowała wartość zakupionych surowców i materiałów w koszty rachunkowe w momencie zakupu. Jednakże, skarżąca spółka nie dokonywała wymaganych tym przepisem, kwartalnych spisów z natury. Podatnik poprzestawał jedynie na spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 1998r.

Organy podatkowe przyjęły, że uchybienie przepisowi art. 17 ust. 2 pkt 4 powyższej ustawy jest o tyle istotne, iż ów przepis sam w sobie stanowi już wyjątek od ogólnej reguły, jego zaś naruszenie powoduje niemożność prawidłowego obliczenia podstawy opodatkowania (art. 9 ust. 1 in fine ustawy z dnia 17 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (T.j. Dz. U. z 1993r., poz. 482 ze zm.). W konsekwencji organy podatkowe uznały, iż tak wadliwy sposób ewidencjonowania i rozliczania kosztów nie pozwalał podatnikowi na ustalenie faktycznych kosztów wytworzenia sprzedawanych wyrobów w ciągu roku, a co za tym idzie Spółka nie mogła ustalać na bieżąco wysokości faktycznie realizowanej marży ogółem na sprzedaży wyrobów oraz na poszczególnych rynkach zbytu.

Z uwagi na niewątpliwe występowanie powiązań kapitałowych, gospodarczych i personalnych pomiędzy Sp. z o.o. i z N. (będącym zarazem największym odbiorą wyrobów) Inspektor Kontroli Skarbowej miał obowiązek sprawdzenia warunków przeprowadzanych transakcji poprzez:

- sprawdzenie wysokości realizowanych marż przy sprzedaży na poszczególne rynki zbytu w drodze ustalenia faktycznych kosztów wytworzenia jednostkowych wyrobów bądź partii wyrobów w ciągu roku.

Analizie poddał również twierdzenia skarżącej spółki, stosownie do których koszt wytworzenia wyrobów sprzedawanych na zachód jest znacznie niższy niż koszt wytworzenia wyrobów sprzedawanych na rynku wschodnim i polskim,

- ustalenie wysokości faktycznie realizowanej marży ogółem jak również marży realizowanej na poszczególnych rynkach zbytu,

- sprawdzanie cen transferowych stosowanych w stosunkach z udziałowcem.

Spółka przedstawiła organowi pierwszej instancji kalkulacje jednostkowego kosztu wykonania wyrobów, jednakże Inspektor Kontroli Skarbowej uznał je za niewiarygodne, bowiem prowadzona przez Spółkę uproszczona ewidencja kosztów nie pozwalała na sprawdzenie poprawności przedkładanych planowanych kalkulacji.

Organ kontroli skarbowej, opierając się na dowodach źródłowych i na danych wynikających z ksiąg handlowych, ustalił, iż sprzedaż towarów do firmy (udziałowca) następowała poniżej kosztów wytworzenia.

Mianowicie, jak wyliczył Inspektor Kontroli Skarbowej całkowity koszt wytworzenia 1 szt. wyrobu na rynek zachodni wynosił [...] zł, a średnia cena sprzedaży stosowana względem udziałowca wynosiła [...] zł. Oznaczało to, iż sprzedaż do firmy norweskiej następowała po cenie, dla której stopa marży wynosiła – 0,02 %. Natomiast całkowity koszt wytworzenia 1 szt. wyrobu na rynek wschodni wynosił [...] zł, a średnia cena sprzedaży stosowana względem kontrahentów z tychże rynków wynosiła [...] zł. Na rynkach krajowych zaś koszt wytworzenia wynosił [...] zł a średnia cena sprzedaży wynosiła [...] zł.

Marża na sprzedaży wyrobów na rynek wschodni wynosiła + 10,25%, a na krajowy + 20,67%. Jednocześnie ustalono, że spółka zawarła ze swoim udziałowcem tzw. Porozumienie cenowe (umowa z dnia 30 lipca 1997r.), na podstawie którego sprzedaż do firmy następowała z rabatami od 20 % do 38 %.

Ponadto skarżąca spółka w badanym 1998 roku została obciążona kosztami transportu do tzw. centrów dystrybucji w Danii, Holandii oraz kosztami transportu z centrów dystrybucji do ostatecznych odbiorców (nabywających od udziałowca) w Europie Zachodniej tj. odbiorców w Holandii, Belgii, Niemczech, Szwecji, Francji, Wielkiej Brytanii, Irlandii. Wydatki te wstępnie ponosiła firma norweska, po czym refakturowała je na skarżącego. Podstawą do obciążenia spółki kosztami transportu było ustne porozumienie zawarte przez obie strony.

Koszty transportu (kwota łączna [...] zł) pokrywane przez firmę polską obejmowały następujące pozycje wydatków:

- transport zdo centrów dystrybucji,

- odprawa celna wywozowa z Polski i importowa do Wspólnoty Europejskiej dla każdego klienta,

- transport do odbiorcy końcowego.

Należy zaznaczyć, iż niezależne, racjonalnie działające podmioty nie zawarłyby takiej transakcji na warunkach, jakie ustaliły podmioty powiązane, tym samym organy podatkowe miały uzasadnione podstawy, aby nie uznać ich za koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym i przepisu § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 823).

Tym samym nie sposób podzielić stanowiska skarżącej o braku podstaw do stosowania w przedmiotowej sprawie przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy bowiem podzielić pogląd organów podatkowych, iż jeżeli poszczególne rodzaje wyrobów gotowych (krzeseł) nie dają się porównać – jak twierdzi spółka – to brak jest racjonalnych przesłanek ku stosowaniu zasad z art.17 ust. 2 pkt 4. Jakkolwiek nie wynika to wprost z treści tegoż przepisu, to jednak odpisywanie zakupów i produktów w koszty z chwilą zakupu lub wytworzenia, jest metodą rozliczenia kosztów nadającą się do racjonalnego wykorzystania tylko przy produkcji lub w handlu w zakresie jednorodnych wyrobów i towarów. Spółka zaś, produkując wszak wyroby niejednorodne – nie tylko, iż zastosowała uproszczone zasady rozliczania kosztów, to jeszcze metody te stosowała w sposób wadliwy - nie dokonując stosownych kwartalnych spisów z natury.

Aczkolwiek faktem jest, że to do strony należał wybór zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych, to słusznie zwraca uwagę organ odwoławczy, iż w niniejszej sprawie działania skarżącego należy uznać, iż miały na celu ewentualne uniemożliwienie organom podatkowym sprawdzenie cen transferowych stosowanych w stosunkach z udziałowcem.

Podkreślić należy, iż uchybienie art. 17 ust. 2 pkt. 4 ustawy o rachunkowości skutkowało w efekcie naruszeniem przepisów art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ów stanowi bowiem, iż podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty) podstawy opodatkowania w wysokości należnego podatku.

Skarżąca nie tylko, że nie zapewniła możliwości prawidłowego określenia należnego podatku, ale postępując w sposób powyżej opisany utrudniła osiągnięcie tego celu.

Słusznie też organ odwoławczy zauważa, że sama spółka wielokrotnie podkreślała w toku postępowania, iż miała problemy z księgowością i poprawnością księgowania kosztów według miejsc ich powstawania. Również biegły rewident badając sprawozdanie finansowe spółki za rok 1998 zwrócił uwagę na nieprawidłową ewidencję i brak uzgodnień rachunków z firmą z N.

W takiej sytuacji skoro spółka nie sporządzała kalkulacji na bieżąco, wadliwie prowadziła księgi rachunkowe, to w żaden sposób nie można sprawdzić poprawności przedłożonych przez stronę skarżącą rozliczeń.

Z kolei z wyliczeń Inspektora opartych na dokumentach źródłowych wynika, iż spółka zbywała swoje wyroby udziałowcowi norweskiemu przy średnim wskaźniku marży – 0,02 %, tj. poniżej kosztów wytworzenia (sprzedaż do podmiotów niepowiązanych: 10,25 % i 20,67 %).

Niesporne także w sprawie jest, iż nie prowadziła działalności handlowej w takich krajach jak Dania, Holandia, Belgia, Niemcy, Szwecja, Francja, Wielka Brytania, Irlandia. Na tych rynkach działalność handlową prowadził udziałowiec norweski, który działał we własnym imieniu i na własny rachunek.

Poza tym za prawidłowością takiego rozstrzygnięcia przemawia fakt, iż strona skarżąca obciążając koszty podatkowe wydatkami transportowymi, nie kierowała się żadnymi kalkulacjami cenowymi. Oparła się wyłącznie na ustaleniach poczynionych z firmą udziałowca (umowy ustne bądź pisemne) a nie na racjonalnych rozrachunkach czy kalkulacjach.

Zauważyć także należy, że tego rodzaju kosztów (transport do ostatecznych odbiorców) spółka nie ponosiła względem odbiorców na rynkach wschodnich i na rynku krajowym. Nabywcy wyrobów spółki w kraju oraz na rynku wschodnim, odbierali je na własny koszt i ryzyko – na warunkach FOB.

Z uwagi na przedstawione powyżej ustalenia faktyczne, podstawę prawno-materialną rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z unormowaniem art. 11 tej ustawy oraz regulacjami § 13 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. W § 13 ust. 1 tegoż rozporządzenia stanowi się, iż przy dokonywaniu określenia wartości rynkowej dóbr niematerialnych lub usług w transakcjach między podmiotami powiązanymi organy podatkowe w pierwszej kolejności badają, czy niezależny, racjonalnie działające podmioty zawarłyby taką transakcję na warunkach, jakie ustaliły podmioty powiązane. Zgodnie z brzmieniem ustępu 2 § 13 rozporządzenia, w przypadku gdy racjonalnie oczekiwane korzyści (zyski) podmiotu zawierającego taką transakcję są w sposób oczywisty mniejsze niż poniesione w związku z tą transakcją wydatki, wydatki takie, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Koszty transportu wyprodukowanych przez skarżącego mebli z centrum dystrybucji do odbiorców udziałowca ponoszone wstępie przez firmę z Norwegii, a następnie refakturowane na spółkę polską oraz koszty uiszczonych opłat celnych wywozowych i wwozowych do Unii Europejskiej w łącznej kwocie [...] zł – na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, w związku z unormowaniami § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów "E. S. L" Sp. z o.o. Wydatki te powinny stanowić koszt udziałowca norweskiego bowiem bezpośrednio wiążą się z prowadzoną przez niego działalnością handlową na wskazywanych rynkach, a co za tym idzie dotyczą osiąganych przez niego tam przychodów.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi m.in., iż za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wskazany przepis stanowi podstawę kwalifikacji kosztów podatkowych, w której decydujące znaczenie ma fakt wystąpienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy dokonywanym wydatkiem, a przychodami zamierzonymi do osiągnięcia.

Przepis ów skutkuje koniecznością wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków mających wpływ na generowanie przychodów przez innego podatnika, inny podmiot (np. udziałowiec). Słusznie zwraca uwagę organ odwoławczy, iż skarżąca spółka, na gruncie prawa cywilnego mogła przyjąć na siebie takie zobowiązania, jednakże na gruncie autonomicznego prawa podatkowego, umowy takie nie mogą rodzić skutków prawnych. Ponadto kontrola podatkowa w spółce wykazała, iż strona stosuje rabaty przy sprzedaży wyrobów na rzecz udziałowca, i że celem stosowanych przez stronę rabatów, było zaniżenie przychodów w badanym okresie na łączną wartość 1.048.718,48 zł.

W porozumieniu cenowym z dnia 30 lipca 1997r. ustalono (bez jakiegokolwiek odniesienia do wielkości sprzedaży), iż spółka będzie zbywała swojemu udziałowcowi wyroby z następującymi rabatami:

Dania + 20 %

Holandia + 25%

Niemcy + 33%

Szwecja + 20%

Szwajcaria + 28%

Wielka Brytania + 38%

Stany Zjednoczone + 23%.

Jednakże organy podatkowe trafnie uznały, iż obie strony tak układały wzajemne relacje i stosunku handlowe, aby firma z N. wykazywała jak najwyższe dochody, przy maksymalnym generowaniu kosztów i zaniżaniu przychodów w spółce polskiej. Przemawia za tym zwłaszcza analiza cen stosowanych względem odbiorców mebli niepowiązanych ze Spółką mianowicie sprzedaż na kraj była dokonywana praktycznie bez rabatów. Natomiast odbiorcom zza wschodniej granicy spółka sprzedawała swoje wyroby stosując najczęściej rabat w wys. 10 %, rzadziej natomiast 15, 13 i 12 %, a zdarzało się, iż nie stosowano rabatu w ogóle. Ponadto spółka nie ponosiła tutaj dodatkowych kosztów transportu ani też nie zbywała swoich wyrobów poniżej kosztów wytworzenia, co wszak miało miejsce przy sprzedaży na rzecz udziałowca.

Dlatego też należy przyjąć, iż organy podatkowe mając na uwadze przepis art. 11 ustawy podatkowej prawidłowo zastosowały dyspozycję przepisu art. 12 ust. 3 tejże ustawy. Stanowi on, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jakkolwiek ustawa podatkowa nie definiuje pojęć zawartych w art. 12 ust. 3, powszechnie przyjmuje się, iż bonifikata jest zniżką, ustępstwem od ustalonej ceny towaru na rzecz zbywcy.

Jak wskazuje praktyka obrotu gospodarczego, jedną z postaci bonifikaty jest rabat. Jednakże w niniejszej sprawie skarżący podejmował działania, których zamiarem było zaniżenie dochodu, a nie racjonalna działalność gospodarcza.

Należy bowiem podzielić pogląd organu odwoławczego, iż koszty prowizji agentów zatrudnianych przez winny stanowić koszt tejże firmy, a nie polskiego podmiotu. W żaden sposób nie można powiązać prowizji agentów działających na "Rynkach Zachodnich" z .Podobnie należy postąpić, jeśli idzie o koszty usług faktoringowych i finansowych świadczonych przez zagraniczne instytucje finansowe na rzecz firmy norweskiej.

W takiej sytuacji organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przerzucaniem kosztów funkcjonowania podmiotu norweskiego poprzez zaniżanie ceny sprzedaży, tj. stosowanie rabatów. Działanie takie narusz art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem rabat (bonifikata) nie może być wykorzystywany dla transferowania kosztów podmiotu powiązanego. Nie ulega wątpliwości, iż ustalenie tak wysokich rabatów przy jednoczesnej, zaniżonej cenie produktu, było możliwe tylko ze względu na występujące powiązanie kapitałowe, gospodarcze i personalne (A. B. jest prezesem Zarządu w sp. z o.o. oraz Dyrektorem Zarządzającym w firmie norweskiej).

W efekcie przyjętego systemu transferowania dochodu na podmiot norweski (wysokie koszty przy niskich przychodach w spółce polskiej oraz wysokie przychody w Norwegii przy niskich kosztach), ekonomiczne skutki (zyski) działalności sp. z o.o. zostały przerzucone na udziałowa.

Celem ustalenia faktycznych przychodów Spółki w 1998r. do wartości sprzedaży wyrobów określonych w fakturach sprzedaży (po udzielonych rabatach) wystawionych dla ES AS z Norwegii, doliczono wartość rabatów udzielanych przez Spółkę polską na pokrycie kosztów bezpośrednich firmy norweskiej.

Ponadto organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie ustalił, iż Podatnik za rok 1997 przeprowadził badanie sprawozdania według europejskich standardów rachunkowości (IAS). Badanie zostało przeprowadzone przez Ernst & Young Audit Sp. z o.o. w W. Wydatki za badanie Spółka zaliczyła w koszty podatkowe roku 1998. Natomiast słusznie organy podatkowe uznały, iż badanie sprawozdania według IAS winno stanowić koszt udziałowca zagranicznego, bowiem to w jego interesie sporządza się sprawozdania. Informacje płynące z takiego sprawozdania dostarczają udziałowcowi zagranicznemu (spółce matce) wiedzy uporządkowanej według prawa bilansowego, które obowiązuje w kraju siedziby tegoż udziałowca oraz obliguje go do sporządzania takich sprawozdań. Przede wszystkim jednak umożliwia udziałowcowi zagranicznemu realizację funkcji właścicielskiej względem zależnej spółki.

Obciążenie polskiej spółki przez udziałowa zagranicznego kosztami badania sprawozdania finansowego według IAS, stanowi przerzucenie kosztów funkcjonowania udziałowca na podmiot zależny. Należy uznać, że niezależnie działający podmiot nie przyjąłby na siebie takiego obciążenia. Przedmiotowe badanie sprawozdania, sporządzone według standardów IAS, nie stanowi także bazy decyzyjnej dla podmiotu, który działa w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości. Ponadto trzeba wskazać, iż przepisy ustawy o rachunkowości, ani jakiekolwiek inne przepisy polskiego prawa publicznego, nie nakładają na polskie podmioty obowiązku sporządzania sprawozdań według innych standardów, aniżeli wyrażone w ustawie o rachunkowości.

Jeżeli zaś chodzi o zarzuty natury formalnej to zarzut naruszenia przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. Przepis powyższy stanowi, iż jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest niższa niż wykazana w deklaracji to wydaje decyzje, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę.

Stosownie zaś do przepisu art. 51 przywoływanej wyżej ustawy, zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Z regulacji natomiast zawartej w przepisie art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż "podatnicy (...) są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy są zobowiązani złożyć w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości".

Nie ulega zaś wątpliwości, że w ustawowym terminie spółka nie dokonała wpłaty kwoty podatku, o której mowa w decyzji z dnia 15 maja 2000r.

Na dzień 31 marca 1999r. spółka złożyła deklarację o wysokości osiągniętego dochodu za 1998r., w której wykazała podatek dochodowy należny za ten rok podatkowy w kwocie [...] zł. Później wydana została decyzja z dnia 15 maja 2000r. określająca podatek dochodowy należny za 1998r. w kwocie innej niż wykazany w deklaracji, od której to decyzji spółka wniosła odwołanie. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż w toku postępowania podatkowego (odwoławczego) strona wpłaciła kwotę podatku wynikającą z tejże decyzji. W przepisach ustawy Ordynacja podatkowa regulujących postępowanie podatkowe, brak normy, która z faktem dokonania wpłaty w toku postępowania przed organem drugiej instancji wiązałaby jakiekolwiek skutki mające wpływ na określenie wysokości zaległości podatkowej.

Ponadto nie można podzielić także poglądów skarżącej, dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 230 Ordynacji podatkowej.

Stosując przedmiotowy przepis art. 230 Izba Skarbowa postanowieniem z dnia 24 stycznia 2001r. nr IS PD-P/822/1/2001 zwróciła sprawę do pierwszej instancji, wskazując na konieczność zwiększenia zobowiązania podatkowego w oparciu o przepisy art. 15 ust. 1 w związku z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r.

Wobec wskazań powyższego postanowienia, organ pierwszej instancji wydał decyzję, którą "zmienił" decyzje poprzednią. W efekcie, w obrocie prawnym funkcjonuje jedna zmieniona w granicach prawa (Art.230) decyzja wymiarowa.

Skarżący – jak słusznie zauważa organ odwoławczy – pomija zupełnie fakt, iż przepis przywołanego przez spółkę art. 174 kpa zasadniczo różni się od unormowań art. 230 Ordynacja podatkowa. Przepis art. 230 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż " w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe lub podstawa opodatkowania zostały ustalone lub określone w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, zwraca sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji."

Przepis zaś art. 174 kpa stanowił, iż "w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdził, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w kwocie niższej niż wynika to z obowiązujących przepisów, zwraca sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie dotyczącej decyzji."

Z porównania obu wskazanych wyżej przepisów wynika jednoznacznie, że zakres regulacji z art. 174 kpa był o wiele węższy niż ma to miejsce w obecnie obowiązującym art. 230 Ordynacji podatkowej.

W § 1 cyt. art. 230 mówi się bowiem wyraźnie o "zmianie decyzji", a więc o orzeczeniu, które wywołuje skutek reformatoryjny i ma rozstrzygnąć daną kwestię co do istoty.

Należy również podkreślić, iż nowa decyzja (która wchłonęła decyzję wydaną pierwotnie) nie pozbawia strony jakichkolwiek praw. Może ona bowiem od tejże decyzji odwołać się, zaś § 3 ust. 239 Ordynacji podatkowej stanowi, że jej odwołanie podlega rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem wniesionym od zmienionej decyzji.

Skoro też nie naruszono zarzucanych przepisów art. 121, 122, 187 i 188 O.p., Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) nie uwzględnił skargi.

/-/ B. Koś /-/S. Marciniak /-/K.Pawlicki

MP