Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2343/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 58, art. 17 ust. 1 pkt 47 i 52
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2678/14 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr IPPB5/423-103/14-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015 r. III SA/Wa 2678/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę C. (P.) Sp. z o.o. w Warszawie (dalej: Skarżąca, Spółka) i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji :

2.1. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego rozliczenia dotacji w formie refundacji części kosztów pracowniczych ponoszonych z własnych środków przez Spółkę w ramach realizacji Projektu P.O. Innowacyjna Gospodarka i określenia momentu korekty kosztów podatkowych.

W uzasadnieniu wskazała, że w ramach prowadzonej działalności Spółka poprzez swój oddział zlokalizowany we W. (dalej jako "C. D." lub "CoE") świadczy m.in. usługi typu back office dla podmiotów z Grupy C. prowadzących samodzielną działalność gospodarczą. Dnia 23 lipca 2013 roku Spółka podpisała z Ministerstwem Gospodarki umowę o dofinansowanie projektu pt. Dywersyfikacja oferty usług C. D. C. we W. (dalej: "Projekt") w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. Zgodnie z podpisaną umową, Spółka otrzymuje dotacje ze środków unijnych, które mają na celu realizację i współfinansowanie Projektu w zakresie kosztów stworzenia nowych miejsc pracy w C. D.. Uzyskane na podstawie umowy dotacje stanowią refinansowanie części dwuletnich kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na 825 nowo utworzonych miejscach pracy w CoE. Dofinansowanie jest udzielane w formie refundacji refinansowanej ze środków unijnych oraz obejmuje część kosztów wynagrodzeń pracowniczych poniesionych przez Spółkę w ramach realizacji Projektu począwszy od lutego 2012 roku (tj. od momentu zatrudnienia nowych pracowników CoE objętych Projektem). Refundacja uzgodniona w umowie obejmuje wydatki Spółki ponoszone na wynagrodzenia pracownicze wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne i fundusze pozaubezpieczeniowe dotyczące osób zatrudnionych w ramach Projektu. Wskazane koszty pracownicze były (są) do momentu otrzymania analizowanej refundacji ponoszone (finansowane) ze środków własnych Wnioskodawcy i wypłacane nowym pracownikom CoE zatrudnionym na podstawie umowy o pracę. Biorąc pod uwagę uzgodniony w umowie proces rozliczania Projektu, Spółka otrzymuje przedmiotowe dotacje (refundacje) wskazanych wyżej kosztów realizacji Projektu począwszy od listopada 2013 roku. Zgodnie z umową, refundacje są wypłacane w transzach odnoszących się do okresów trzymiesięcznych. W okresie od lutego 2012 roku do momentu otrzymania dotacji (refundacji), objęte Projektem wydatki pracownicze ponoszone przez Spółkę ujmowane były (są) jako koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej jako u.p.d.o.p.). Wydatki te spełniają bowiem przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów, jako że są związane z działalnością Wnioskodawcy, służą uzyskaniu dodatkowych przychodów Spółki, są ponoszone przez Wnioskodawcę, a także nie są wymienione w katalogu negatywnym wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Analizowane wydatki Spółki z tytułu stosunku pracy nowych pracowników CoE zatrudnionych w ramach realizacji Projektu oraz składki z tytułu tych należności są ujmowane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodu zgodnie z normami art. 15 ust. 4g i 4h u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie:

Czy dotacje w formie refundacji części kosztów pracowniczych ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Projektu z własnych środków należy odnieść na koszty podatkowe Spółki poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych bezpośrednio z już otrzymanej refundacji, tj. poprzez odpowiednie zmniejszenie pozycji kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym Spółka otrzymuje poszczególne transze refundacji?

Zdaniem Skarżącej dotacje w formie refundacji części kosztów pracowniczych ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Projektu z własnych środków należy odnieść na koszty podatkowe Spółki poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych bezpośrednio z już otrzymanej refundacji, tj. poprzez odpowiednie zmniejszenie pozycji kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym Spółka otrzymuje poszczególne transze refundacji.

W ocenie Skarżącej przykładając definicje słownikowe pojęć "bezpośrednio" "sfinansowane" do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. należy uznać, że dane koszty / wydatki będą "bezpośrednio sfinansowane" z określonych środków (tu: ze środków unijnych wypłacanych w formie refundacji), wówczas gdy środki takie, posiadane przez podatnika na moment poniesienia tych kosztów posłużyły podatnikowi do ich pokrycia (zapłaty). W tym kontekście, w ocenie Spółki nie należy zaliczać do kosztów podatkowych takich wydatków i kosztów, które są bezpośrednio opłacone z otrzymanych środków stanowiących przychód zwolniony, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. (tu: z dotacji w formie refundacji). Innymi słowy, wydatki pracownicze poniesione przez Spółkę w ramach realizacji Projektu ze środków własnych, zakwalifikowane w momencie ich poniesienia dla celów u.p.d.o.p. jako koszty uzyskania przychodu, nie mogą być uznane za "wydatki / koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów zwolnionych z podatku" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Tym samym, w odniesieniu do analizowanych wydatków związanych z realizacją projektu poniesionych przed otrzymaniem dotacji, Spółka prawidłowo ujęła te wydatki jako koszty uzyskania przychodu i nie zaistnieją przesłanki, na podstawie których Spółka powinna być zobowiązana do ich skorygowania (poprzez korektę deklaracji podatkowej).

W konsekwencji, według Spółki, efektywne uzyskanie przez nią analizowanych dotacji wpłynie na jej koszty podatkowe w taki sposób, że do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu Spółka powinna zaliczyć wyłącznie wydatki poniesione przez Spółkę, które są bezpośrednio sfinansowane (opłacone) z już otrzymanej dotacji (refundacji). Zdaniem Spółki, przyjęcie odmiennej interpretacji analizowanego przepisu może wiązać się z nieusprawiedliwionymi sankcjami podatkowymi w postaci obowiązku naliczenia odsetek za zaległość podatkową. Ponadto oznaczałoby, iż otrzymanie przez Spółkę na skutek realizacji i współfinansowania Projektu ze środków unijnych, dotacji w formie refundacji byłoby w praktyce traktowane na gruncie podatkowym jako uchybienie Spółki w zakresie dokonywania przez nią rozliczeń podatkowych.

2.2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ zaznaczył, że konsekwencją zwolnienia od podatku środków otrzymywanych przez Wnioskodawcę jest brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych z tych środków. W ocenie Organu zawarte w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" nie oznacza, że chodzi wyłącznie o wydatki i koszty wcześniej, uprzednio sfinansowane z określonych dochodów (przychodów) podatnika, tj. sfinansowane przed ich poniesieniem, lecz również o wydatki i koszty, które zostały poniesione, a następnie zwrócone. Zaznaczył, iż zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane. W związku z tym stwierdził, iż wydatki Spółki poniesione w ramach realizowanego Projektu pokryte środkami zwolnionymi od opodatkowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Wobec tego w opisanym stanie faktycznym, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki, na które Spółka otrzyma dotację, stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.

Organ wskazał, iż przepisy u.p.d.o.p, nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Zauważył, że konieczność dokonania korekty nie "tworzy" odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do jej dokonania jest zatem zdarzenie pierwotne. W kontekście powyższych ustaleń Organ uznał za błędny argument Spółki, iż "otrzymanie przez Spółkę na skutek realizacji i współfinansowania Projektu ze środków unijnych, dotacji w formie refundacji byłoby w praktyce traktowane na gruncie podatkowym jako uchybienie Spółki w zakresie dokonywania przez nią rozliczeń podatkowych". W ocenie Organu z faktem uzyskania pomocy unijnej nie należy łączyć negatywnych skutków podatkowych, które wynikają z określonego działania podatnika w oparciu o autonomiczną regulację prawną. Organ zaznaczył, iż skorygowanie kosztów powinno następować w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wykazane pierwotne koszty. Otrzymanie dofinansowanie i związana z tym korekta kosztów nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Według Organu koszty powinny być zatem pomniejszone w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane. Powyższe oznacza, że po otrzymaniu dofinansowania podatnik jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek) za okresy rozliczeniowe, w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Korekta kosztów winna dotyczyć więc miesiąca (roku), w którym koszty ujęto podatkowo. W konsekwencji Organ uznał, iż wydatki Spółki poniesione w ramach realizowanego projektu pokryte środkami wolnymi od opodatkowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu w analizowanej sytuacji - po otrzymaniu dotacji podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie:

- art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że po otrzymaniu dofinansowania na utworzenie nowych miejsc pracy w formie refundacji ze środków unijnych kosztów części wynagrodzeń na tych stanowiskach, Spółka jest zobowiązana do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym do skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek) za okresy rozliczeniowe, w których Spółka wykazała pierwotnie koszty wynagrodzeń jako koszty uzyskania przychodów, które podlegały następnie refundacji w kolejnych okresach rozliczeniowych,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej "O.p.") poprzez pominięcie przez Organ przy wydaniu Interpretacji powołanego przez Spółkę dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych w zakresie sposobu ujęcia dotacji w kosztach uzyskania przychodu oraz nieuwzględnienie go przy wydaniu Interpretacji.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w pełni podzielając stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę uznając, że organ naruszył prawo materialne, tj. art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię, przez co doszło również do naruszenia art. 14c § 2 O.p. wskutek bezpodstawnego uznania za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku. Podkreślił, że ustawodawca nie definiuje przychodu podatkowego, jedynie w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje przykładowe przysporzenia, które stanowią przychód. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 u.p.d.o.p., są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zatem na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., można stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.

Ze zwolnienia z opodatkowania korzysta tylko przychód "otrzymany", a zatem nie wirtualne kwoty, lecz te, które znajdą się na rachunku bankowym wnioskodawcy jako zwrot wydatków. Z drugiej strony tylko wydatków sfinansowanych z tych przychodów nie uważa się – po myśli art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. - za koszty uzyskania przychodów. Zestawienie obu tych uregulowań prowadzi, zdaniem Sądu, do wniosku, że musi być zachowana symetria w zakresie skutków podatkowych pomiędzy przychodem, który został zwolniony z opodatkowania, oraz wydatkiem, który z takiego właśnie przychodu został sfinansowany i z tego powodu nie może stanowić kosztu podatkowego.

Użyte w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. określenie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" należy rozumieć nie jako bezpośredniość czasową (chronologiczną), ale bezpośredniość pochodzenia środków, którymi koszty, wydatki zostały pokryte. Przepis ten znajdzie zatem również zastosowanie w wypadku, gdy koszt zostanie poniesiony ze środków własnych podatnika, a następnie odpowiednia kwota zostanie zwrócona (zrefundowana) podatnikowi ze środków europejskich.

Należy uznać zdaniem Sądu pierwszej instancji, że użycie w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika – względnie na jego rachunek – wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwością dysponowania nimi. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać jak własnymi. Skoro środki otrzymane przez beneficjenta w ramach dofinansowania skorzystały już ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p w momencie ich otrzymania, to kolejne operacje związane z gospodarowaniem tymi środkami stanowią dochody z innego zdarzenia prawnego, niż otrzymanie dofinansowania. Ustawodawca w analizowanym przepisie wyraźnie ograniczył się bowiem do zwolnienia jedynie "środków otrzymanych", co wprost oznacza, że jedynie to konkretne zdarzenie podlega zwolnieniu podatkowemu. Skoro zatem ustawodawca wprowadził jedynie zwolnienie w postaci "otrzymania środków" jako pomocy udzielonej w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, to nie można tego zwolnienia rozszerzyć na "dysponowanie" tymi środkami. Analogicznie należy przyjąć, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów nie mogą być uznane wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów) wskazanych w tym przepisie, to jest – wydatki i koszty, które zostały opłacone z tych dochodów (przychodów) wprost i rzeczywiście, a nie wirtualnie. Kwoty te jako wypłacane po poniesieniu kosztów wynagrodzeń pracowniczych poniesionych przez Spółkę w ramach realizacji Projektu, mogą być przeznaczone na pokrycie kosztów dalszej bieżącej działalności Spółki. Ekonomiczny ciężar wydatków z tego tytułu nie będzie zatem obciążał podatnika, a Ministerstwo Gospodarki dysponujące dotacjami ze środków unijnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2011r., II FSK 1950/09, LEX nr 1950/09).

Tak więc nieprawidłowo, zdaniem Sądu pierwszej instancji przyjął organ podatkowy, że Skarżąca w związku z otrzymanymi dopłatami winna korygować koszty uzyskania przychodu wstecz, w rozliczeniach za miesiące, w których pierwotnie zostały uwzględnione w podstawie obliczenia podatku. Zgodzić się więc należy z zawartym w skardze zarzutem o naruszeniu przez organ zakazanej w prawie podatkowym reguły in dubio pro fisco. W świetle celu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. należy odrzucić takie sposoby interpretacji przepisów u.p.d.o.p., które prowadziłyby do tego, że część płatności na realizację projektu w ramach programu operacyjnego, przekazana ze środków Unii Europejskiej, byłaby przeznaczona nie na realizację danego programu, ale na dofinansowanie budżetu państwa poprzez opodatkowanie tych płatności. Podkreślił, że również konieczność poniesienia sankcji w postaci zapłaty odsetek od zaległości podatkowych stanowiłaby formę niedopuszczalnego dofinansowania budżetu państwa.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. W skardze kasacyjnej, Minister Finansów zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego:

- poprzez błędną interpretację art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. i art. 16 ust.1 pkt 58 u.p.d.o.p., co doprowadziło do nieuznania za prawidłowe stanowiska, że po otrzymaniu dofinansowania podatnik jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek) za okresy rozliczeniowe, w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

- poprzez błędną interpretację art. 14 h w zw. z art. 121 par. 1 O.p., co doprowadziło do przyjęcia, że wydając interpretację organ naruszył zasadę zaufania oraz orzekał w myśl zasady in dubio pro fisco.

W uzasadnieniu ww. zarzutów organ podtrzymał dotychczasową argumentację prezentowaną w sprawie.

5.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W punkcie wyjścia należy odwołać się do uzasadnienia uchwały NSA z dnia 14 grudnia 2015 r. sygn. akt II FPS 4/15 (opubl. CBOSA) dotyczącej analogicznego zagadnienia jak będące przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie, które Sąd w skład rozpoznający w pełni podziela i przyjmuje za własne. Jak podkreślił Sąd w ww. uchwale nie budzi zastrzeżeń wyprowadzenie z treści art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. wniosku o obowiązku dokonania przez podatnika korekty (pomniejszenia) tej części rozliczonych już kosztów uzyskania przychodów, które zostały objęte otrzymanym później dofinansowaniem korzystającym ze zwolnienia podatkowego. Wątpliwości, zarysowane w przedstawionym zagadnieniu, wiążą się natomiast z rozstrzygnięciem czy poniesione przez Spółkę wydatki na realizację projektu, a dopiero w dalszej kolejności zrefundowane, powinny być korygowane na bieżąco w momencie otrzymania dofinasowania - jak uważa skarżąca Spółka i Sąd pierwszej instancji., czy też podatnik jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek) za okresy rozliczeniowe, w których faktycznie wykazał te koszty, a zatem, że korekta taka powinna być dokonywana "wstecz", jak postrzega to organ interpretacyjny.

Spółka zawarła w dniu 23 lipca 2013 r. z Ministrem Gospodarki umowę o dofinansowanie, związane z udziałem w projekcie Dywersyfikacja oferty usług C. D. C. we Wrocławiu w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. Nie ulega wątpliwości, że uzyskanie środków finansowych z budżetu państwa oraz funduszu unijnego uzależnione zostało od spełnienia przez Spółkę wynikających z ww. umowy warunków oraz, że finansowanie miało nastąpić w okresie przyszłym i polegać na zwrocie poniesionych już przez beneficjenta wydatków. Uzasadniony jest wobec tego wniosek, że przystępując do realizacji projektu oraz ponosząc określone wydatki, Spółka mogła jedynie zakładać, że ich wartość zostanie zwrócona w przyszłości i w umówionej wysokości. W konsekwencji uznać należy, że dopóki podatnik nie otrzyma środków z dotacji nie wystąpi skutek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., tj. bezpośrednie sfinansowanie poniesionych przez podatnika wydatków z dochodów (przychodów) zwolnionych z opodatkowania. Wobec tego wcześniejsze ujęcie tych wydatków w kosztach podatkowych, jako poniesionych w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jest zgodne z ustawą podatkową. Z tych też względów nie można podzielić poglądu Sądu pierwszej instancji, wg którego Spółka kwalifikując w koszty uzyskania przychodów koszty poniesione przed uzyskaniem dotacji, doprowadziła do "błędnego ujęcia poszczególnych wydatków w urządzeniach księgowych". Przed otrzymaniem dofinansowania (tj. zwrotu poniesionych wydatków) podatnik nie miał obowiązku zmniejszenia kosztów, w tym z tego powodu, że uruchomienie poszczególnych transz płatności uzależnione było od spełnienia warunków wynikających z umowy o dofinansowanie, co – biorąc pod uwagę ogromną restrykcyjność ich weryfikacji – skutkuje nierzadko odmową przyznania dotacji (fakt znany Sądowi z urzędu). Właściwa wydaje się w tym miejscu konstatacja, że w chwili ponoszenia wydatków związanych z realizacją programu operacyjnego, otrzymanie dotacji refinansujących te wydatki stanowi zdarzenie przyszłe, o jakimś stopniu niepewności.

Przy dokonywaniu interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 47 i 52 u.p.d.o.p. celowe wydaje się sięgnięcie do reguł wykładni systemowej wewnętrznej, a przede wszystkim odniesienie się do istoty podatku dochodowego. Koszt uzyskania przychodów stanowi bowiem element konstrukcji tej daniny. Przypomnieć należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest co do zasady dochód (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.). Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że "Pojęcie >>dochodu<< w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., wobec braku legalnej definicji, można postrzegać w kategoriach potocznego znaczenia tego słowa (dochód, jako finansowa miara uzyskanych korzyści), co nie koliduje z jego ekonomicznym rozumieniem (dochód, jako wartość dodana). Oczywiście takie ujęcie dochodu może (w konkretnych przypadkach) modyfikować ustawodawca, lecz odejście od jego identyfikowania z korzyścią majątkową (element konieczny dochodu) wymagałoby wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej" (por. wyrok z dnia 15 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1211/13). W konsekwencji, również kategorie przychodu podatkowego oraz koszów podatkowych - w przypadku braku innego rozwiązania legislacyjnego - należy odpowiednio wiązać z powstaniem ekonomicznego ciężaru albo uzyskaniem ekonomicznego przysporzenia.

Odnosząc te rozważania do analizowanego problemu stwierdzić należy, że skutki ekonomiczne uzyskanej przez Spółkę dotacji wystąpiły nie w momencie poniesienia wydatku, lecz w dacie jej otrzymania. W dniu uznania rachunku beneficjenta kwotą otrzymanego dofinansowania, uzyskał on przysporzenie majątkowe, będące wprawdzie przychodem podatkowym, lecz zwolnionym z opodatkowania na podstawie szczególnego przepisu. Wprowadzenie do art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej dodatkowej jednostki redakcyjnej, tj. pkt 58, miało na celu eliminację podwójnej korzyści podatkowej, wynikającej z faktu obniżenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania, które następnie pokryte zostały dotacją. Doliczenie zatem do podstawy opodatkowania - w miesiącu otrzymania dotacji - poniesionych w poprzednich okresach rozliczeniowych kosztów uzyskania przychodów, które następnie zostały refundowane środkami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., skutkuje uzyskaniem przez podatnika zwolnienia podatkowego w wysokości zakreślonej przez ww. przepisy.

Reasumując stwierdzić należy, że dopóki podatnik nie otrzyma środków z dotacji, nie wystąpi skutek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., tj. bezpośrednie sfinansowanie poniesionych przez podatnika wydatków z dochodów (przychodów) zwolnionych z opodatkowania (wobec tego wcześniejsze ujęcie tych wydatków w kosztach podatkowych, jako poniesionych w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jest zgodne z ustawą podatkową). Uwzględnienie stanowiska organu interpretacyjnego (o obowiązku w takim przypadku pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów za te okresy, w których zostały one wykazane), oznaczałoby konieczność korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości podatkowej i obowiązkiem zapłaty odsetek, mimo że działaniu podatnika nie sposób zarzucić naruszenia prawa.

Dotacje unijne (uzupełniane czasem środkami z budżetu państwa) z istoty swojej stanowią bezzwrotną pomoc wolną od obciążeń publicznoprawnych. Oznacza to, że państwo nie może nakładać na podatnika żadnych danin w związku z przekazywanymi mu środkami pomocowymi. W przypadku dotacji polegającej na refinansowaniu poniesionych już przez podatnika wydatków, naliczanie odsetek za zwłokę, w związku z korektą ex tunc kosztów uzyskania przychodów, stanowić będzie w rzeczywistości nieprzewidziane prawem unijnym obarczenie takiego świadczenia dodatkowym obowiązkiem daninowym. Pomoc przekazywana ze środków UE na realizację programów operacyjnych nie została ustanowiona w celu dofinansowywania budżetów państw członkowskich poprzez opodatkowanie w jakiejkolwiek formie dochodów podmiotów bezpośrednio realizujących cele projektów, z tytułu uzyskania takiego świadczenia.

Dofinansowanie określonego projektu z środków europejskich może być przyznawane na zasadach prefinansowania albo refinansowania poniesionych już wydatków. Prefinansowanie (przyznawane na ogół w wysokości odpowiadającej części wartości projektu) ma zapewnić środki na sfinansowanie tzw. kwalifikowanych wydatków. Refinansowanie stanowi natomiast operację pieniężną zapewniającą beneficjentowi zwrot już poniesionych wydatków, w tym z środków własnych, kredytów bankowych lub innych środków zewnętrznych (szerzej R. Goździk, Fundusze unijne. Zasady finansowania projektów ze środków unijnych w Polsce w latach 2007-2013. Lublin 2008, s. 85 i n.). W efekcie przekazanej beneficjentowi dotacji, ostateczny i całkowity ciężar ekonomiczny prefinansowanego lub refinansowanego wydatku ponosi UE oraz (w zakresie, w jakim uzupełnia dotację unijną) Skarb Państwa. Wobec tego nakładanie na podatnika jakichkolwiek dodatkowych ciężarów publicznoprawnych pozostawać będzie również w kolizji z celem wymienionych unormowań. Brak przy tym prawnych podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej podmiotów uzyskujących dotacje na zasadach prefinansowania oraz refinansowania. Wskazane sposoby wypłaty środków finansowych stanowią kwestię techniczną, która nie może rzutować na sytuację prawnopodatkową podmiotów je otrzymujących.

7. Ponieważ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. ją oddalił. O Kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.209 w zw. z art.204 pkt 2 p.p.s.a.