Wyrok NSA oz. w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 366/98
NSA oz. w Białymstoku
Data orzeczenia: 1999-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Prywatyzacja przedsiębiorstw państwowych
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 40
journal: Dz.U. 1996 nr 118 poz. 561
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.
Teza: 1. Z przepisu art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wynika przede wszystkim, że podatnik ma jedynie prawo, a nie obowiązek, do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

2. Przepis art. 40 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 118 poz. 561/ nie jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

TEZY

1. Z przepisu art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wynika przede wszystkim, że podatnik ma jedynie prawo, a nie obowiązek, do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

2. Przepis art. 40 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 118 poz. 561/ nie jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy decyzją z dnia 24 listopada 1997 r. na podstawie art. 9, art. 10, art. 21 oraz art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ odmówił Przedsiębiorstwu Produkcji Materiałów Drogowych w S. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 66.817 zł.

W uzasadnieniu Urząd Skarbowy podał, iż 17 października 1997 r. Przedsiębiorstwo Produkcji Materiałów Drogowych złożyło deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 1997 r., w której wykazało nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 66.817 zł. Powstała nadwyżka nie podlega zwrotowi, ani też. do przeniesienia na miesiąc następny bowiem w świetle art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 9 tejże ustawy zwrotu różnicy między podatkiem naliczonym a należnym nie stosuje się do podatników, którzy zostali wykreśleni z rejestru.

W dniu 17 października 1997 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług /druk VAT-Z/ z dniem 1 października 1997 r. z uwagi na przekształcenie Przedsiębiorstwa w Spółkę Akcyjną powodujące likwidację dotychczasowego podmiotu.

Zgłoszenie VAT-Z stało się przyczyną wykreślenia z dniem 1 października 1997 r. podatnika - Przedsiębiorstwa Produkcji Materiałów Drogowych z rejestru podatników podatku od towarów i usług prowadzonego w Urzędzie zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy o VAT. Przekształcenie to nie powoduje sukcesji numeru identyfikacyjnego, a tym samym prawa do sukcesji kwoty podatku naliczonego bądź zwrotu różnicy podatku VAT.

W odwołaniu Przedsiębiorstwo Produkcji Materiałów Drogowych "K." S.A. wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej nierozważenie wszystkich okoliczności sprawy. Zdaniem Spółki z analizy art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 118 poz. 561 ze zm./ wynika, że kupujący lub przejmujący przedsiębiorstwo wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorstwa państwowego bez względu na charakter stosunku prawnego, z którego te prawa i obowiązku wynikają. Przepis ten dotyczy również postępowania podatkowego i jest on przepisem szczególnym w stosunku do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji art. 25 pkt. 4 ustawy o VAT nie może mieć w tej sprawie zastosowania. Przedsiębiorstwo Produkcji Materiałów Drogowych złożyło w dniu 17 października 1997 r. deklarację VAT-7 za miesiąc wrzesień, a więc z zachowaniem obowiązujących terminów. Złożenie w tym samym dniu zgłoszenia o zaprzestaniu działalności nie może mieć żadnego ujemnego skutku dla następcy prawnego tego przedsiębiorstwa.

Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. W uzasadnieniu Izba Skarbowa podała, że w stanie faktycznym sprawy występują zagadnienia natury formalnej i natury merytorycznej.

Zagadnieniem formalnym jest sprawa następstwa prawnego w rozumieniu art. 30 par. 4 Kpa. Natomiast sprawą merytoryczną jest problem stosunku art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług do art. 40 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.

Zgodnie z art. 30 par. 4 Kpa Przedsiębiorstwo Produkcji Materiałów Drogowych "K." S.A. jest następcą prawnym Przedsiębiorstwa Produkcji Materiałów Drogowych i z tego tytułu posiada uprawnienie do zaskarżenia decyzji Urzędu Skarbowego w S., chociaż w dacie wydania decyzji i jej doręczenia Przedsiębiorstwo jeszcze istniało.

Odnośnie zarzutu merytorycznego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji stwierdzając, że to właśnie art. 25 ust. 3 ustawy o VAT jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 40 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Przepisy ustawy o VAT stanowią bowiem część materialnego prawa podatkowego, które ma zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym. Zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli podatnik zarejestrowany zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązany jest zgłosić zaprzestanie wykonywania działalności urzędowi skarbowemu, który dokonał rejestracji. Zgłoszenie to stanowi podstawę dla urzędu skarbowego do wykreślenia podatnika z rejestru. Podkreślić należy - podniosła dalej Izba Skarbowa - że podatnik deklarację VAT-7 złożył równocześnie z formularzem VAT-Z, w którym w poz. 28 za datę zaprzestania wykonywania czynności podał 1 października 1997 r. Wynika z tego, że podatnik w czasie, gdy składał deklaracje VAT-7 formalnie nie był już podatnikiem podatku VAT. Reasumując należy stwierdzić, że skoro podatnik był wykreślony z rejestru podatników VAT, to nie przysługuje mu prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Dlatego dla podatników podatku VAT szczególnie ważne jest unikanie zbyt szybkiego zgłaszania urzędowi skarbowemu zaprzestania działalności, bowiem zgłoszenie zaprzestania działalności, stanowi dla urzędu skarbowego podstawę wykreślenia podatnika z rejestru.

W przedmiotowym zakresie nie ma również sukcesji na rzecz następcy prawnego prawa do zwrotu nadwyżki podatku VAT, który to zwrot przysługiwałby poprzednikowi sukcesora do momentu wykreślenia z rejestru podatników VAT.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Przedsiębiorstwo Produkcji Materiałów Drogowych "K." S.A. zarzuciła naruszenie art. 40 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że - jej zdaniem - odwrotnie niż przyjęła Izba Skarbowa, przepis art. 40 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż reguluje szczególną sytuację jaka powstaje przy prywatyzacji przedsiębiorstw, a poza tym powołany art. 40 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych ma zastosowanie w niniejszej sprawie w myśl zasady, iż przepis prawa późniejszy uchyla przepis wcześniejszy.

Skoro Izba Skarbowa przyznaje, że PPMD "K." S.A. jest następcą prawnym Przedsiębiorstwa Produkcji Materiałów Drogowych, to wykreślenie tego przedsiębiorstwa nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie zobowiązań. Następstwo prawne obejmuje obowiązek zapłaty długów jak również uprawnienia do dochodzenia wierzytelności.

Zgodnie z art. 40 ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych kupujący lub przyjmujący przedsiębiorstwo odpowiada za zobowiązania podatkowe ujawnione w bilansie zamknięcia przedsiębiorstwa.

Podstawę przyjęcia przez Przedsiębiorstwo Produkcji Materiałów Drogowych "K." S.A. majątku Przedsiębiorstwa Produkcji Materiałów Drogowych stanowi bilans zamknięcia sporządzony na dzień 30 września 1997 r., w którym m.in. figurowała nadpłata podatku VAT w wysokości 66.817 zł oraz nadpłata podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 915 zł. Realizując zasadę wyrażoną w cyt. wyżej art. 40 ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych Urząd Skarbowy zwrócił w dniu 11 lutego 1998 r. kwotę 915 zł nadpłacanego podatku. W takim stanie rzeczy staje się niezrozumiałe, dlaczego Urząd Skarbowy odmawia zwrotu nadpłaty podatku VAT w kwocie 66.817 złotych.

Poza tym art. 25 ust. 3 ustawy o VAT powinien mieć zastosowanie wyłącznie, gdy po likwidacji przedsiębiorstwa nie ma następcy prawnego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o oddalenie skargi wyjaśniając, że zgodnie z przepisami art. 25 ust. 3 w zw. z art. 9 ustawy o VAT zwrot nadwyżki podatku nie może być dokonany po fakcie wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Fakt wykreślenia z rejestru podatnika, a tym samym likwidacja numeru identyfikacji podatkowej uniemożliwia dokonania takiego zwrotu, ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników /Dz.U. 1995 nr 142 poz. 702/ w przypadku ustania bytu prawnego podatnika decyzja o nadaniu NIP wygasa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług reguluje w sposób szczególny. Z przepisu art. 19 ustawy wynika przede wszystkim, że podatnik ma jedynie prawo, a nie obowiązek do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to może realizować przy spełnieniu określonych wymogów. Może to uczynić w ściśle określonych terminach. Jednak do podstawowych warunków umożliwiających podatnikowi do skorzystania z tego prawa ustawodawca zaliczył m.in. obowiązek bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przepis art. 25 ust. 3 ustawy stanowi bowiem, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9.

Przepis art. 9 ust. 4 mówi, że jeżeli podatnik zarejestrowany na podstawie ust. 2 zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązany jest zgłosić zaprzestanie działalności urzędowi skarbowemu, który dokonał rejestracji; zgłoszenie to stanowi podstawę dla urzędu skarbowego do wykreślenia podatnika z rejestru.

Sytuacja taka miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Przedsiębiorstwo Produkcji Materiałów Drogowych złożyło w dniu 17 października 1997 r. do Urzędu Skarbowego formularz VAT-Z podając w nim 1 października 1997 r. jako datę zaprzestania działalności.

Równocześnie z formularzem VAT-Z została złożona deklaracja VAT-7 za wrzesień 1997 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

W dacie składania deklaracji VAT-7 przedsiębiorstwo nie było już podatnikiem podatku od towarów i usług.

Sąd nie podziela wyrażonego w skardze poglądu, że przepis art. 40 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 25 ust. 3 ustawy o VAT. Jak bowiem wyżej podano, w ustawie o podatku od towarów i usług w sposób szczególny ujęto możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Powstała Spółka Akcyjna pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcji Materiałów Drogowych "K." S.A. w świetle ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników /Dz.U. nr 142 poz. 702/ obowiązana była złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, gdyż nie nastąpiła sukcesja rejestracji. Wynika to z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, który w pkt. 1 i 2 enumeratywnie wylicza przypadki przejścia nadanego podatnikowi numeru NIP na następcę prawnego. Skarżąca Spółka do wymienionych w tym przepisie wyjątków nie zalicza się.

W ślad za dotychczasowym orzecznictwem należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym. Wszelkie ulgi, przywileje i preferencje w tym podatku mogą być stosowane tylko w przypadkach ściśle określonych w ustawie.

Dodatkowo Sąd zauważa, że skarżąca Spółka nie mogła przyjąć prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ani żądać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego powołując się na art. 40 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, skoro wcześniej Przedsiębiorstwo Produkcji Materiałów Drogowych prawo takie utraciło wobec wykreślenia z rejestru na skutek zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu. Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe ujawnione w bilansie zamknięcia przedsiębiorstwa jest innym zagadnieniem, ściśle unormowanym w art. 40 ust. 2 cyt. ustawy.

Z tych powodów Sąd skargę oddalił na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.