Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 679/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 133, art. 134, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Firmy Handlowo - Usługowej "T.-K." spółki jawnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 8/12 w sprawie ze skargi Firmy Handlowo - Usługowej "T.-K." spółki jawnej w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Firmy Handlowo - Usługowej "T.-K." spółki jawnej w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 8/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Firmy Handlowo - Usługowej "T." Spółka jawna w B. (zwana dalej "Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2008 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

Decyzją z 10 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 12 sierpnia 2011 r. przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2008 r.

W uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wskazano, że Spółka zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu podatku za styczeń 2008 r. w kwocie 51.456 zł i luty 2008 r. w kwocie 37.481 zł, poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dwóch faktur zakupu wystawionych przez "O." Sp z o.o. z siedzibą w K. oraz trzynastu faktur zakupu wystawionych przez PPHU "P." z siedzibą w K. Faktury te dotyczyły zakupu kart telefonicznych "prepaidowych", ale zdaniem organów nie dokumentują one czynności faktycznie dokonanych. Organy skarbowe ustaliły bowiem, że firmy "T." Sp. z o.o. i "P."‘ nie nabywały kart telefonicznych "prepaidowych", nie sprzedawały i nie otrzymywały zapłaty za te karty. Karty te wprowadzali do obiegu: T.T. i G.J., do których wpływała całość wpływów ze sprzedaży. T.T. i G.J. nie byli związani z "O." Sp. z o.o., ani też z "P.", zaś przedmiotowe faktury miały na celu upozorowanie legalności dokonywanych transakcji. Powyższe ustalenia organy oparły na wynikach kontroli przeprowadzonych w firmach "O." Sp. z o.o. i "P." oraz na treści zeznań T. T. (przesłuchanego w charakterze podejrzanego) i P.Ł. (przesłuchanego w charakterze świadka i podejrzanego), z protokołu konfrontacji tych osób oraz protokołu przesłuchania Ł.S. W związku z tym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w dalszej części powoływanej jako "U.p.t.u.", faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ ocenił przy tym, że skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych, miała ona lub mogła mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie. Spółka nie podjęła bowiem żadnych czynności zmierzających do sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, pomimo tego, że firma nie była im wcześniej znana. Z zeznań R. P. wynika, że kontakt z firmą "O." został nawiązany za pośrednictwem Wojciecha Adamiaka, kolegi z byłej pracy, który skontaktował go z przedstawicielem firmy "O." o imieniu Ł., zawodnikiem K. W trakcie krótkiego spotkania z R. P. w B. przedstawił się on jako przedstawiciel firmy "O" i zaproponował warunki handlowe, na które wspólnicy się zgodzili ze względu na bardziej atrakcyjną cenę zakupu, prawdopodobnie niższą o 1 % niż w przypadku pozostałych dostawców. Okoliczność, że przedstawiciel firmy "O." jest zawodnikiem K. została sprawdzona przez J.B.K. w internecie. R. P. zeznał, że w celu sprawdzenia wiarygodności firmy "O." zażądali dokumentów założycielskich, które zostały przesłane faksem, innych działań nie podejmowali. Ponadto J.B. K. zeznał, że nie sprawdzano wiarygodności kontrahentów, gdyż współpraca została oparta na "zaufaniu do wieloletniej współpracy pana R.P. panem W.A.". Zaufanie w ocenie J.B.K. wzbudził również P.Ł., oświadczając, iż współpracuje z innymi znanymi mu firmami, operował nazwiskami osób odpowiedzialnych za zamówienia w znanych jemu firmach np. T.S. Współpraca z "P." została nawiązana z inicjatywy Ł.S., który zaproponował współpracę z firmą "P." na tych samych warunkach co z "O.". W sprawie zakupów wspólnicy kontaktowali się z osobą o imieniu Ł., najprawdopodobniej S. Odbiór kupowanych kart prepaidowych następował przez jednego ze wspólników w W. lub okolicach W., na stacjach benzynowych lub na parkingach, w McDonaldzie w J. lub też przy drodze. Różne też były godziny spotkań. W ocenie organu zakwestionowane nabycia nie były transakcjami typowymi, które przebiegały zgodnie ze wszelkimi standardami wymiany gospodarczej. Wątpliwości Spółki mogły powstać chociażby w związku z niższą ceną proponowaną przez "O" i "P." P. Ł. w porównaniu do innych dostawców, czy też gotówkową formą zapłaty, której nie towarzyszyło wystawienie dowodu zapłaty. Wspólnicy Spółki, odbierając towar i dokonując zapłaty gotówkowej, nie żądali pokwitowania, nie spisywali też danych osobowych. Co prawda, w przypadku faktury nr 4/01/2008 r. wystawionej przez "O." Sp. z o.o., w celu potwierdzenia gotówkowej wpłaty, został przesłany dowód wpłaty podpisany przez P.Ł., nie zmienia to jednak faktu, że przekazując pieniądze Ł. S., wspólnik nie zażądał pokwitowania. Organ stwierdził, że Spółka nawiązując kontakty z nieznaną wcześniej firmą, nie wylegitymowała rzekomego przedstawiciela tej firmy, ani też nie zażądała od niego uprawnień do reprezentowania "O". Tym bardziej, że żaden ze wspólników Spółki nie wiedział, gdzie znajduje się siedziba firmy, czy też miejsce prowadzenia działalności "O." oraz "P." P.Ł. i nigdy tam nie był. W rzeczywistości Spółka nie sprawdzała, jak wyglądała faktyczna działalność kontrahentów, z którymi po raz pierwszy nawiązała współpracę.

W złożonej do Sądu skardze pełnomocnik Spółki postawił powyższej decyzji zarzuty naruszenia:

– art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów od spółki z o.o. "O." w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane;

– art. 122 z zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), w dalszej części powoływanej w skrócie "O.p.", poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów wniosków, iż skarżący mógł i powinien wiedzieć o nierzetelności kontrahenta;

– art. 180 § 1, art. 188 i art. 193 § 2 O.p., poprzez uznanie przedstawionych ksiąg rachunkowych za nierzetelne, w sytuacji gdy odzwierciedlają one stan rzeczywisty;

– art. 210 § 4 i art. 191 O.p., poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, uwzględniającej cel przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a/ i pkt 4 lit. a/ U.p.t.u.

W oparciu o te zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zdaniem autora skargi, Spółka zachowała należytą staranność przy weryfikacji nowego kontrahenta. Działania podjęte przez Spółkę były odpowiednie i proporcjonalne do zaistniałej sytuacji. Zakwestionowane faktury wystawiane były przez istniejącą spółkę, podpisane przez jej Prezesa, otrzymywane w zamian za towar, nie budziły wątpliwości, które mogłyby doprowadzić do szczegółowej kontroli kontrahenta.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów, że poczynione przez organy skarbowe ustalenia wskazywały, że to nie firma "O." była rzeczywistym dostawcą kart pre-paid do skarżącej Spółki. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe wykazało, że karty te wprowadzali do obrotu Panowie T.T. i G. J., którzy nie byli powiązani z firmą "O.", a wystawione pod szyldem firmy faktury miały na celu upozorowanie legalności dokonywanych transakcji. Powyższe w sposób niezbity wynika ze zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego, w szczególności z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce z o.o. "O.", protokołów zeznań T.T. i P.Ł. oraz protokołu przesłuchania Ł.S., który zajmował się rozprowadzaniem kart pre-paid.

Ponadto Sąd wskazał, że zgromadzony w omawianej sprawie nie pozwala na stwierdzenie, że skarżąca Spółka wykazała należytą staranność kupiecką przy nabywaniu kart prepaid na podstawie zakwestionowanych faktur VAT. Wręcz przeciwnie, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na brak takiej staranności w jej działaniu. Jak wykazało postępowanie podatkowe, skarżąca Spółka nie sprawdziła dokładnie wiarygodności firmy "O.". Oparto się w tym zakresie głównie na jej poleceniu przez Pana W.A. - kolegi z byłej pracy wspólnika skarżącej Spółki – Pana R. P. oraz przesłanych faksem dokumentach założycielskich. Te działania mogły, co najwyżej, potwierdzić istnienie firmy ""O.", nie mogły natomiast być wystarczające do stwierdzenia, czy firma te rzeczywiście handluje kartami prepaidowymi. Wątpliwości Spółki w tym zakresie powinny wzbudzić okoliczności zawierania transakcji. Jak wykazało postępowanie podatkowe firma miała zgłoszony adres swojej siedziby w K. lecz odbiór kupowanych kart prepaidowych następował przez jednego ze wspólników skarżącej Spółki w W. lub okolicach W. na stacjach benzynowych lub na parkingach, w McDonald w J. lub też przy drodze. Formą zapłaty za towar była gotówka, przy czym jej przekazanie nie było dokumentowane żadnym pokwitowaniem. W ocenie Sądu nie były to typowe transakcje, które przebiegały zgodnie z wszelkimi standardami wymiany gospodarczej.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik skarżącej Spółki, na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ P.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów od spółki "O." w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy podatnik miał do takiego obniżenia prawo,

b) art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L-77.145.1), poprzez ich niezastosowanie polegające na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, podczas gdy prawo to przysługuje podatnikowi,

c) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych polegające na naruszeniu zasady oceny legalności działania organu poprzez samodzielne dokonanie ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie istnienia przesłanek dla przyjęcia, iż skarżąca spółka działała ze świadomością nierzetelności kontrahenta i pozorności transakcji, co skutkowało odmową uznania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

II. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a/ w związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z powodu stwierdzenia opartego na błędnej wykładni prawa - art. 88 ust 3 a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. w sytuacji, gdy naruszenie takie nie miało miejsca, a skarga winna być uwzględniona;

b) naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a/ i c/ w zw. z art. 135 P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie wobec wadliwości i luk postępowania dowodowego przeprowadzonego zarówno przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., jak i Dyrektora Izby Skarbowej w B., które miały istotny wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że ocena legalności zaskarżonego aktu została dokonana bez należytego wyjaśnienia sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, tj. uznania przedmiotowych transakcji za fikcyjne, jak również do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust 3 a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. poprzez uznanie, iż brak jest przesłanek do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji gdy podatnik, mimo dołożenia należytej staranności, nie wiedział o nierzetelności kontrahenta i przysługiwało mu prawo odliczenia,

c) naruszenie art. 233 § 1 kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a. polegające na naruszeniu swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów wniosków, iż skarżący mógł i powinien wiedzieć o nierzetelności kontrahenta,

d) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez nie poddanie w ramach sądowej kontroli decyzji administracyjnych wnikliwej analizie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności i ustaleń organów podatkowych, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u., a w konsekwencji spowodowało utrzymanie w mocy decyzji zawierającej nieprawidłowe rozstrzygnięcie,

e) art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, nakazujących sądowi dokonanie pełnej kontroli zgodności z prawem działalności administracji, poprzez nieobjęcie sądową kontrolą całego materiału dowodowego stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji, co miało wpływ istotny wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych ( por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r.II GSK 20/11, publ.LEX nr 1121149).

Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1353/09; z 30 marca 2010 r., sygn. II FSK 1961/08; z 29 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej powoływana jako CBOSA).

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Sposób formułowania zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez autora skargi kasacyjnej pozostaje w ścisłym połączeniu z błędnym jego zdaniem ustaleniem stanu faktycznego, w efekcie którego uznano przedmiotowe transakcje za fikcyjne przy braku należytej staranności podatnika w stosunku do nierzetelnego kontrahenta.

Przepisem, którego naruszenie zarzucono Sądowi, był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie wobec wadliwości i luk postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe obu instancji.

Konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie art. 145 § 1 ust. 1 składa się z hipotezy w postaci:

Jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego... (lit. a) inne naruszenie przepisów postępowania... (lit. c)

oraz dyspozycji w postaci:

...uchyla decyzję lub postanowienie.

Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego bądź przepisów postępowania przez organ administracji publicznej.

Jeżeli Sąd nie stwierdzi wskazanych w przepisie naruszeń przez organ administracji publicznej to nie może stosować tego przepisu.

W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej. Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej i nie może być samoistną podstawą kasacyjną. Zatem przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy, gdyż wymienione w hipotezie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) przepisy postępowania nie obejmują swym zakresem art. 145.

Oddalenie albo odrzucenie skargi przez Sąd pierwszej instancji jest jedynie konsekwencją zastosowania przez ten Sąd innych przepisów postępowania sądowego, w trakcie przewodu sądowego. Rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd jest efektem postępowania przed tym Sądem, a przepisy określające sposób rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd nie są przepisami regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia. Art. 145 jest przepisem regulującym sposób rozstrzygnięcia sprawy, a więc wynik sprawy, a nie sposób postępowania Sądu przed określeniem wyniku tego postępowania.

Podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogą być w zasadzie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia przez Sąd, a przepisy określające samo rozstrzygnięcie tylko w przypadku nadania rozstrzygnięciu innej niż przewidziana w przepisie formuły. Nie wskazanie w zarzutach skargi kasacyjnej żadnego z przepisów regulujących proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, którego naruszenie spowodowało, że Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia prawa przez organ administracyjny, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszono przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi (zob. także wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04 opublikowany w ONSAiWSA 2004/1/12).

Powołany przepis art. 135 P.p.s.a. ma zastosowanie gdy Sąd stosując przewidziane ustawą środki w stosunku do zaskarżonego aktu, dostrzeże możliwość końcowego załatwienia sprawy poprzez wzruszenie także innych aktów wydanych w granicach sprawy. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca, bowiem Sąd I instancji nie wzruszył zaskarżonego aktu. Zatem nie mógł stosować wymienionego przepisu.

Z treści tak sformułowanego zarzutu nie sposób ustalić jakich konkretnie uchybień dopuścił się Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji. Również uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera w tym zakresie wystarczających wywodów. W szczególności w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podano o jakie dowody należałoby uzupełnić postępowanie dowodowe, nie wyjaśniono jakie dowody przemawiające na korzyść podatnika pominął Sąd.

Nie można również podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 233 § 1 kpc w związku z art. 106 § 5 P.p.s.a. Przepis art. 106 § 5 stanowi, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postepowania cywilnego. Natomiast § 3 art. 106 P.p.s.a. mówi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zatem tylko w przypadku przeprowadzenia przez sąd uzupełniającego dowodu z dokumentu będą miały zastosowanie odpowiednie przepisy kodeksu postępowania cywilnego.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 P.p.s.a. w związku z art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Powołany art. 1 reguluje zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości oraz kryterium sprawowanej kontroli przez sądy administracyjne. Natomiast art. 134 P.p.s.a. zakreśla granice orzekania sądu do danej sprawy, badania zgodności z prawem decyzji będącej przedmiotem skargi w pełnym zakresie nawet w przypadku braku zarzutów i wniosków skargi oraz podstawy prawnej.

W końcu nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. Art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. określają zasadę sądowej kontroli administracji publicznej, natomiast art. 133 § 1 P.p.s.a. określa moment wydania wyroku po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. to przepis ten wymienia wymogi formalne jakim powinno odpowiadać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku prze wydający je sąd. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jednak na czym miałoby polegać wadliwe przeprowadzenie kontroli zaskarżonej decyzji wydanej w sprawie, na czym polega wadliwość analizy całego zebranego materiału dowodowego i które istotne dla sprawy okoliczności i ustalenia Sąd pierwszej instancji pominął.

Tymczasem art. 174 pkt2 p.p.s.a. nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano bliżej ani istotnych argumentów, ani też dowodów, które miały zostać pominięte przez Sąd.

Zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 O.p. sprowadza się do wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Organ w ramach tej zasady według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.

Treść uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej wskazuje, że strona skarżąca nie tyle kwestionuje poczynione w tej sprawie ustalenia faktyczne, a zatem kompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, ile jego ocenę dokonaną przez organy podatkowe, a zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej nie kwestionuje się, że nie przeprowadzono konkretnych dowodów, które były wnioskowane przez stronę, a których przeprowadzenie miałoby istotny wpływ na wynik tej sprawy, a podniesiono, że organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste czynności wykonane przez "O." spółkę z o.o. oraz, że skarżący miał prawo sądzić, że jego kontrahent spółka "O." sprzedawała karty prepaidowe legalnie i z tytułu przeprowadzanych transakcji była uprawniona do wystawiania faktur VAT, dających mu prawo do odliczenia. Generalnie zatem motywy skargi kasacyjnej w tym zarzucie sprowadzają się do polemiki z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, prowadzącą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy faktur "O." Spółki z o.o.

Jednakże kwestionowanie prawidłowości dokonanej przez organy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego powinno nastąpić poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., normującego zasadę swobodnej oceny dowodów. W niniejszej sprawie w ramach skargi kasacyjnej nie sformułowano jednak takiego zarzutu, a tym samym nie podważono prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe, a zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto w żaden sposób nie wykazano, aby organy w niniejszej sprawie, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji, przekroczyły - w ramach oceny pozyskanego materiału dowodowego - granicę swobodnej jego oceny.

Całokształt poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych w pełni pozwalał bowiem na przyjęcie, że sporne faktury zostały wystawione przez osoby fizyczne niezwiązane z firmą "O.", która nie nabywała kart prepaid, nie sprzedawała ich i nie otrzymywała zapłaty, nie prowadziła działalności gospodarczej. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy wystawcą a Skarżącym.

Wyjątek w tym zakresie stanowią sytuacje, w których podatnik (odbiorca takich faktur) wykaże, że dochował należytej staranności kupieckiej i nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wnioski takie wynikają z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága.

Skoro zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego nie zostały w rozpatrywanej sprawie naruszone to należy uznać, że prawidłowo został również ustalony stan faktyczny, z którego wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W tak ustalonym, a nie zakwestionowanym skutecznie stanie faktycznym nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a U.p.t.u. poprzez pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Przepis art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a U.p.t.u. zawiera podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, poz. 1). Na gruncie tych dyrektyw przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., czy też w art. 17(2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09; 6 lutego 2013 r., I FSK 389/12; 6 lutego 2013 r., I FSK 466/12 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej CBOSA).

Należy również podkreślić, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że do naruszenia przepisów prawa materialnego miało dojść wskutek braku uwzględnienia dobrej wiary. Pełnomocnik skarżącego, odwołując się do orzecznictwa ETS( C-439/04 i C-440/04 Axell Kittel i Recolta Recycling) podnosi, że aby odmówić podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, trzeba wykazać podatnikowi nadużycie fundamentalnego prawa dotyczącego podatku od towarów i usług, zaś Skarżący nie wiedział o nadużyciach po stronie kontrahenta, zaufał poleconej przez znajomego spółce, a nadto widział dokumenty rejestracyjne spółki.

Tymczasem w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, w sprawie Bonik, ) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

Tymczasem, z niezakwestionowanego skutecznie stanu faktycznego wynika, że transakcje ze spółką "O." w ogóle nie miały miejsca. Na takie ustalenia wskazał właśnie Sąd pierwszej instancji. Firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej i nie nabywała kart będących przedmiotem obrotu.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że " to nie firma "O." była rzeczywistym dostawcą kart prepaid do skarżącej Spółki. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe wykazało, że karty te wprowadzali do obrotu Panowie T. T. i G. J., którzy nie byli powiązani z firmą "O.", a wystawione pod szyldem firmy faktury miały na celu upozorowanie legalności dokonywanych transakcji.". Skarżący natomiast nie wykazał należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, z którym zawierał transakcje na poważne kwoty w okolicznościach które powinny wzbudzić jego niepokój o ich legalność. Okoliczności odbioru towaru od nieznanego dostawcy, przekazywania pieniędzy w gotówce bez pokwitowania nie odpowiadają standardom prawidłowo funkcjonującej wymiany gospodarczej, zaś dbałość o korzyść ekonomiczną nie może być usprawiedliwieniem działań niezgodnych z obowiązującymi przepisami prawa.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.