Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 197/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, art. 33 par 2 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.),, sędzia WSA Dariusz Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 maja 2018 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi N. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot nienależnie otrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec N. K., w zakresie sprawdzenia wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (zwanego dalej także: "VAT") za okres od sierpnia 2014 do stycznia 2015 r., naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu [...] września 2017 r. decyzję nr [...], na mocy której określił N. K.:

– za sierpień 2014 r. przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 127.025 zł, w miejsce zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 korygującej złożonej w dniu [...] października 2014 r., kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 536.517 zł oraz odsetki za zwłokę:

– od zaległości podatkowej z tytułu zwrotu podatku otrzymanego w wysokości wyższej od należnej, tj. od kwoty 536.517 zł w wysokości 125.236 zł na dzień wydania decyzji,

– od zaległości podatkowej z tytułu zobowiązania podatkowego, tj. od kwoty 127.025 zł, w wysokości 30.270 zł na dzień wydania decyzji,

– za wrzesień 2014 r. przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 246.122 zł, w miejsce zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 złożonej w dniu [...] października 2014 r.: kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.959.659 zł oraz odsetki za zwłokę od zwrotu podatku otrzymanego w wysokości wyższej od należnej, tj. od kwoty 1.713.537 zł w wysokości 387.212 zł na dzień wydania decyzji,

– za październik 2014 r. przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 153.695 zł, w miejsce zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 złożonej w dniu [...] listopada 2014 r., kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.111.644 zł oraz odsetki za zwłokę od zwrotu podatku otrzymanego w wysokości wyższej od należnej, tj. od kwoty 957.949 zł w wysokości 210.591 zł na dzień wydania decyzji,

– za listopad 2014 r. przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 125.051 zł, w miejsce zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 korygującej złożonej w dniu [...] stycznia 2015 r., kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.343.223 zł oraz odsetki za zwłokę:

– od zaległości podatkowej z tytułu zwrotu podatku otrzymanego w wysokości wyższej od należnej, tj. od kwoty 2.343.223 zł w wysokości 499.203 zł na dzień wydania decyzji,

– od zaległości podatkowej z tytułu zobowiązania podatkowego, tj. od kwoty 125.051 zł w wysokości 27.107 zł na dzień wydania decyzji,

– za grudzień 2014 r. przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 568.024 zł, w miejsce zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 złożonej w dniu [...] stycznia 2015 r., kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.398.579 zł oraz odsetki za zwłokę od zwrotu podatku otrzymanego w wysokości wyższej od należnej, tj. od kwoty 830.555 zł w wysokości 171.299 zł na dzień wydania decyzji,

– za styczeń 2015 r. przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 414.532 zł, w miejsce zadeklarowanych w deklaracji VAT-7 złożonej w dniu [...] lutego 2015 r., kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 826.001 zł i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1 zł oraz odsetki za zwłokę od zwrotu podatku otrzymanego w wysokości wyższej od należnej, tj. od kwoty 411.469 zł w wysokości 82.249 zł na dzień wydania decyzji,

oraz orzekł zabezpieczenie określonych wyżej przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za sierpień i listopad 2014 r. oraz nienależnie otrzymanych kwot zwrotów za miesiące od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r., w łącznej wysokości 7.045.326 zł oraz ww. kwot odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w łącznej wysokości 1.533.167 zł, tj. łączną kwotę w wysokości 8.578.493 zł na majątku, przed wydaniem decyzji określającej prawidłowe wysokości zobowiązań podatkowych i zwrotów podatku.

Wskutek rozpatrzenia odwołania N. K. od ww. decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. w dniu [...] stycznia 2018 r. wydał decyzję nr [...]. na mocy której, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie dostatecznie uprawdopodobniono, przy pomocy możliwych do przeprowadzenia środków dowodowych, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań wynikających z przyszłej decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług. Wskazuje na to szereg zaistniałych w sprawie okoliczności. W tym względzie organ wskazał, że po wszczęciu kontroli podatkowej w lipcu 2017 r. kontrolowana zbyła, w drodze darowizny, na rzecz córki E. D., wszystkie będące jej własnością nieruchomości, t.j: działkę nr [...] o pow. 0,0443 ha, położoną w B. przy ul. [...] (KW nr [...]), lokal mieszkalny nr [...] o pow. 48,20 m2 położony w B. przy ul. [...] (KW nr [...] oraz działkę nr [...] o pow. 3,2212 ha położoną w B., obręb D. (KW nr [...]). Łączna wartość darowanych córce nieruchomości stanowi kwotę 940.000 zł. Ponadto organ wskazał, że w dniu [...] marca 2016 r. kontrolowana dokonała darowizny środków pieniężnych w kwocie 40.000 zł na rzecz P. D., zaś [...] września 2017 r. darowała wnuczce P. D. kwotę 200.000 zł. Prawdopodobnym jest także, że kontrolowana zbyła pojazd O., o przybliżonej wartości 32.200 zł. Dodatkowo w sprawie ustalono, że kontrolowana była wspólnikiem spółki D. sp. z o.o. w B. - początkowo posiadała 25 udziałów o łącznej wartości nominalnej 2.500 zł, z kolei z danych zawartych w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr [...], poz. [...], wynika, że [...] listopada 2017 r. (tj. po wydaniu zaskarżonej decyzji) dokonano wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, z którego wynika, że kontrolowana posiadała wówczas 65105 udziałów w ww. spółce, o łącznej wartości 6.510.500 zł. W związku z tym ustalono, że kontrolowana wniosła do ww. spółki aport (w tym środki pieniężne w kwocie co najmniej 320.000 zł – o czym świadczy przelew z dokonany [...] września 2017 r.) obejmując dodatkowo 65080 udziałów o łącznej wartości 6.508.000 zł. Jak wynika z kolei z kolejnego wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym (ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z [...] grudnia 2017 r. nr [...] poz. [...]), datowanego na [...] grudnia 2017 r., kontrolowana wyzbyła się 65105 udziałów o łącznej wartości 6.510.500 zł, które objęła M. D.

Opisane powyżej okoliczności, zdaniem organu, wskazują na dokonywanie przez kontrolowaną czynności polegających na zbywaniu majątku, co może utrudnić lub udaremnić egzekucję, a zatem niewątpliwie mają one wpływ na możliwość uregulowania przez kontrolowaną przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ podkreślił, że zaistniały one już po wszczęciu kontroli podatkowych oraz doprowadziły do wyzbycia się przez kontrolowaną majątku o łącznej wartości co najmniej 7.722.700 zł, na którą to kwotę składa się: zbycie nieruchomości o wartości 940.000 zł, zbycie ruchomości w kwocie 32.200 zł, dokonanie darowizny środków pieniężnych w wysokości 240.000 zł oraz zbycie udziałów ww. spółce o łącznej wartości 6.510.500 zł). W odniesieniu zaś do wysokości dokonanego zabezpieczenia (tj. 8.578.493 zł) ww. kwota jest, w ocenie organu, kwotą znaczną.

Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, na wysokie prawdopodobieństwo zastąpienia w obrocie gospodarczym, działalności przedsiębiorstwa prowadzonego przez kontrolowaną, przez działalność spółki D. sp. z o.o. w B., co w efekcie mogłoby doprowadzić do ograniczenia, a nawet zakończenia prowadzonej przez nią działalności, a to z kolei skutkować mogłoby utrudnieniem lub wręcz udaremnieniem egzekucji z majątku kontrolowanej. Organ odwoławczy w tym zakresie podzielił argumentację organu I instancji, który wskazał na takie okoliczności jak: fakt posiadania przez kontrolowaną udziałów w ww. spółce, powiązania rodzinne, zbliżony przedmiot działalności, dokonanie zmiany nazwy spółki z G. sp. z o.o. na nazwę zbliżoną do firmy pod którą kontrolowana prowadzi działalność (tj. D.), ten sam adres magazynowania towarów, zmiana danych na stronie internatowej przedsiębiorstwa kontrolowanej na dane właściwe spółki, przy jednoczesnym wskazaniu w niektórych zakładkach - np. w "Polityce Prywatności" - danych przedsiębiorstwa kontrolowanej.

Ponadto organy zwróciły uwagę także na spadek obrotów działalności kontrolowanej jaki miał miejsce w 2017 r. (w deklaracji VAT-7 za sierpień podstawa opodatkowania wynosiła 8.810.846 zł, w deklaracji za wrzesień 721.209 zł, zaś w deklaracji za październik 512.483 zł).

Powyżej opisane okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, potwierdzają zasadność zapadłego rozstrzygnięcia, bowiem zakończenie działalności gospodarczej przez kontrolowaną w istotny sposób wpłynie na możliwość egzekucji przyszłych zobowiązań z jej majątku, tym bardziej, że dotychczas wyzbyła się ona znacznej jego części.

Organ odwoławczy podzielił także tą argumentację organu I instancji, która odnosiła się do sytuacji majątkowej kontrolowanej oraz skutkowała stwierdzeniem, że kontrolowana posiadała samochód I. , rok produkcji 2014 r., o wartości szacunkowej około 147.000 zł, a także samochód O., rok produkcji 2009 r., o wartości szacunkowej około 32.200 zł, (który – jak to zostało wcześniej wspomniane, mógł zostać zbyty). Z ustaleń wynika ponadto, że pozostałe 25 udziałów w spółce D. sp. z o.o. w B. o łącznej wartości 2.500 zł, także zostało zbyte przez kontrolowaną, zaś analiza danych zawartych w zeznaniach podatkowych za lata 2012 – 2016, doprowadziła organy do wniosku, że prawdopodobnie nie posiada ona znaczących oszczędności. Jednocześnie organ podkreślił, że poza stwierdzeniami zawartymi w odwołaniu, kontrolowana nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że jej aktualna sytuacja majątkowa jest inna niż ta wynikająca z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Wynika zaś z nich, że wartość majątku jest niższa niż wysokość przybliżonych kwot zobowiązań, które wraz z odsetkami za zwłokę, przekraczają 8,5 mln zł.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że za dokonaniem przedmiotowego zabezpieczenia przemawia także, ujawnione w toku postępowania kontrolnego, wysokie prawdopodobieństwo dokonanego przez kontrolowaną nie uprawnionego obniżenia podatku należnego za sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2014 r., styczeń 2015 r, bowiem niektóre zaewidencjonowane przez kontrolowaną faktury zakupowe (np. dotyczące nabycia. kawy) mogły nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie uprawniały one zatem kontrolowanej do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach. Organ, powołując się na obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazał, że ujawnienie wyżej opisanej okoliczności, przyjmuje się za spełnienie przesłanki warunkującej dokonanie zabezpieczenia. Podkreślono przy tym, że na etapie postępowania zabezpieczającego wystarczy uprawdopodobnienie możliwości wystąpienia potencjalnych nieprawidłowości, a wiec nie ma konieczności ich dowodzenia, choćby poprzez wydanie decyzji wymiarowych. Jednocześnie zauważono, że równoznaczna z trwałym nieuiszczeniem zobowiązań podatkowych jest także sytuacja, w której zgromadzony w toku kontroli podatkowych materiał dowodowy wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo posługiwania się przez podatnika fakturami nie dokumenującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co miało także miejsce w niniejszej sprawie. Organ podkreślił także, że katalog przesłanek wymienionych w art. 33 § 1 o.p. ma charakter otwarty, co oznacza możliwość wystąpienia także innych aniżeli tam wymienione. Ponadto z jego treści nie wynika konieczność bezwzględnego wykazania przez organ, że kontrolowany trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych, czy też dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Na etapie postępowania zabezpieczającego wystarczające jest uprawdopodobnienie, że doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego, które mogły skutkować zaniżeniem zobowiązania podatkowego.

Ponadto organ odwoławczy, odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania wskazał, że niezasadny jest także ten o niedoręczeniu decyzji pełnomocnikowi strony. W tym względzie organ zauważył, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym od kontroli czy też postępowania podatkowego, zaś organ podatkowy nie jest zobligowany do poszukiwania pełnomocnictw udzielonych w innych postępowaniach, czy też przed innymi organami. Pełnomocnictwa złożone do akt innych postępowań lub udzielone przed innymi organami nie wywołują, w ocenie organu, skutków w postaci ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu zabezpieczającym. Organ stwierdził zatem, że W. M. był pełnomocnikiem kontrolowanej jedynie do spraw kontroli podatkowych i nie był umocowany do reprezentowania jej w postępowaniu zabezpieczającym.

Skargę na ww. decyzję wniósł pełnomocnik N. K. zaskarżając ją w całości oraz zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji wydanej z naruszeniem art. 17 § 1 o.p.., tj. utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez organ niewłaściwy miejscowo do wydania takiej decyzji, podczas gdy organ II instancji był obowiązany do jej uchylenia i przekazania sprawy do rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B.;

2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 2 o.p. poprzez wydanie decyzji II instancji pomimo niedopuszczalności wnoszenia odwołania od decyzji I instancji, która nie weszła do obrotu prawnego, z uwagi na jej nieprawidłowe doręczenie;

3) naruszenie art. 127 w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady dwuinstancyjności w postaci przeprowadzenia istotnej części postępowania dowodowego przez organ II instancji w zakresie środków dowodowych, które powinny być przeanalizowane przez organ I instancji;

4) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 i 3 oraz § 4 o.p. poprzez brak zgromadzenia w toku postępowania środków dowodowych pozwalających na ustalenie stanu majątkowego skarżącej, a w konsekwencji brak ustalenia istnienia przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 1 o.p.;

5) naruszenie art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 i 3 oraz § 4 o.p. w zw. z art. 187 o.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie istnienia stanu obawy wykonania przez skarżącą jej ewentualnych zobowiązań podatkowych i ewentualnych nienależnie otrzymanych kwot zwrotu podatku,

6) naruszenie art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 i 3 oraz § 4 o.p. w zw. z art. 86 ust.2 pkt 1 ustawy VAT poprzez brak uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu;

7) naruszenie art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 i 3 oraz § 4 o.p. poprzez udzielenie w jednej decyzji zabezpieczenia wielu zobowiązań podatkowych i wielu zwrotów podatków, podczas gdy treść normy prawnej zawartej w art. 33 o.p. nie zezwala na wydanie jednej decyzji łączącej szereg zobowiązań podatkowych.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz stwierdzenie nieważności decyzji I instancji w całości a także – powołując się na art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze. zm. - dalej: "p.p.s.a.") o rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz ustosunkował się do zarzutów zawartych w skardze, wskazując, że w jego ocenie, nie są one zasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te, są zaś wyznaczone dwoma aspektami: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Rozpoznanie sprawy według powyższych kryteriów doprowadziło tut. Sąd do wniosku, że skarga nie jest zasadna, bowiem nie stwierdzono naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, przed terminem płatności, może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie zaś z art. 33 § 2 o.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: (1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; (2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; (3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, określa w decyzji o zabezpieczeniu: (1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; (2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (vide: art. 33 § 4 o.p.).

Powyższe normy prawne znajdują odpowiednie zastosowanie do toczącej się kontroli skarbowej, o czym stanowi art. 14d ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca lutego 2017 r., zaś w obecnym stanie prawnym w ramach kontroli celno-skarbowej - art. 80 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.).

Podstawowym celem zabezpieczenia, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach, jest ochrona przyszłych roszczeń wierzyciela podatkowego. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku podatkowego, lecz ma charakter pomocniczy i tymczasowy. Jego celem jest stworzenie swoistego rodzaju gwarancji, że w przyszłości dojdzie do jego zaspokojenia.

W świetle powołanego wyżej art. 33 § 1 o.p., zasadniczą przesłanką wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe, jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Sformułowanie to oznacza przede wszystkim obawę o dobrowolne wykonanie zobowiązania, a nie o jego wykonanie w drodze egzekucji. Jest to przesłanka szersza niż ta określona w art. 154 § 1 i art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. 2017, poz. 1201), która została powiązana z udaremnieniem egzekucji (por. B. Dauter, Komentarz do art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, Lex). Ustawodawca wprawdzie nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", niemniej jednak zobrazował w sposób przykładowy okoliczności, co do których ustalenie, że one zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego jako spełniającego wymogi opisane w art. 33 § 1 o.p. Są to w szczególności takie sytuacje, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Sam zaś fakt wystąpienia któregokolwiek spośród ww. przykładowych zdarzeń, świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi przy tym wykazywać związku pomiędzy ich zaistnieniem, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Sam fakt wykazania ich wystąpienia jest wystarczający.

W związku zaś z tym, że katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, jest katalogiem otwartym, (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12, Lex nr 1356278, czy z dnia z 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1423/13, Lex nr 1569229), organ podatkowy może wskazać także na inne okoliczności uzasadniające zaistnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W tym zakresie wskazać należy na takie okoliczności, jak: trudna sytuacja finansowa podmiotu zobowiązanego, czy podejmowanie działań ukierunkowanych na wyzbywanie się majątku (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1011/11, Lex nr 1110749), czy też dokonywanie darowizn na rzecz osób najbliższych przed wymiarem zobowiązanie podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 667/14, Lex nr 1752929). Ponadto obawę niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadnia m.in. wysokość nieuregulowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz fakt, że podatnik dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób nierzetelny, bowiem wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a także uiszczenie podatku po upływie terminu (tak NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1980/16, Lex nr 2198554).

Należy przy tym zwrócić uwagę, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych nie znajduje automatycznego zastosowania w każdym postępowaniu, w którym organy przewidują zwiększoną wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, względem tej, która została zadeklarowana przez podatnika. Okoliczność ta musi zostać powiązana z sytuacją majątkową strony, zaś ewentualnie zaistniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, powinna także odnosić się do postępowania egzekucyjnego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 617/10, Lex nr 747029). Także okoliczność, że dochody podatnika uległy zasadniczemu obniżeniu, nie jest samodzielną przesłanką wystarczającą do zastosowania instytucji zabezpieczenia podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 122/08, Lex nr 380645).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że przyjęta w art. 33 § 1 o.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, zostanie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych mu od podatnika zobowiązań podatkowych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1632/17, Lex nr 2438512). Na okoliczność zagrożenia niewykonania obowiązku podatkowego (tj. braku możliwości wyegzekwowania finalnie określonego podatku), może przede wszystkim wskazywać porównanie wysokości potencjalnego podatku z odsetkami do wartości dochodów i zobowiązań cywilnoprawnych oraz całego mienia podatnika (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 910/17, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że dokonana przez organy obu instancji ocena zaistnienia, w niniejszej sprawie, obawy o brak wykonania przez skarżącą zobowiązań podatkowych w przybliżonej wysokości - określonej na mocy decyzji organu I instancji - nie jest dowolna, została oparta na rzetelnie przeanalizowanych dowodach, a także poparta przekonywującą argumentacją. Zauważyć przy tym należy, że w tym względzie wystarczające jest uprawdopodobnienie ww. okoliczności, bowiem dokonywana ocena odnosi się do zdarzeń przyszłych, których nie sposób rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. W odniesieniu do przyszłości przedmiotem rozważań jest bowiem pewien stan hipotetyczny, co implikuje koniecznością poddania ocenie jedynie możliwości ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, Lex nr 785839).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że organ odwoławczy wypełnił wymóg wynikający z art. 33 § 1 o.p., tj. wykazał przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W uzasadnieniu decyzji zaś przytoczył okoliczności faktyczne na jej potwierdzenie. W tym względzie istotne jest, że jakkolwiek owa uzasadniona obawa, ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, to ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku, pozostawiona została uznaniu organu podatkowego. Uznanie o nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Obejmuje ono przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie stwierdzenia przesłanek zabezpieczenia (por. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 lutego 208 r., sygn. akt I SA/Gd 1732/17, Lex nr 2458310) i jako takie podlega kontroli sądowej.

Sąd podziela ocenę organów podatkowych, ze za istnieniem w przedmiotowej sprawie "uzasadnionej obawy" w rozumieniu art. 33 § 1 o.p. przemawia wykazany w toku postępowania kontrolnego proceder pozyskiwania przez skarżącą tzw. "pustych faktur" zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych, co ma związek z wykazaniem w rejestrach zakupu nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, faktur VAT. Powyższe skutkowało zaś zaniżeniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kontrolowanym okresie oraz nieuiszczeniem wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Fakt ten w okolicznościach sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych kontrolowanej, której działanie miało na celu ograniczenie ciężarów podatkowych. Przedmiotowe transakcje ukierunkowane były na nadużycie prawa i posłużyły do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanych faktur VAT. Okoliczność ta niewątpliwie mogła stanowić przesłankę zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

Słusznie organy uznały ponadto, że za jej zaistnieniem przemawiać także może okoliczność wyzbycia się przez skarżącą, po wszczęciu kontroli podatkowej: nieruchomości o łącznej wartości 940.000 zł, środków pieniężnych o łącznej wartości 240.000 zł, samochodu o wartości 32.000 zł, a także udziałów w D. sp. z o.o. o łącznej wartości 6.510.500 zł. Łączna wartość zbytego przez skarżącą majątku opiewa na kwotę 7.722.700 zł, która to kwota słusznie została uznana za organy obu instancji za znaczną, w świetle łącznej kwoty na którą dokonano zabezpieczenia. Przedmiotowa okoliczność w istocie może utrudnić lub udaremnić egzekucję przyszłych należności podatkowych, także w kontekście dokonanej przez organy analizy sytuacji finansowej skarżącej. Organy dokonały przy tym szczegółowej analizy wyciągów z rachunków bankowych kontrolowanej, dochodząc do słusznego i logicznego wniosku, że nie służyły one do deponowania oszczędności, ale do rozliczeń z kontrahentami. W konsekwencji organy ustaliły, że skarżąca nie posiada majątku, którego wartość pokryłaby przyszłe należności podatkowe.

Organy podjęły także inicjatywę dowodową w zakresie weryfikacji sytuacji majątkowej skarżącej i jej możliwości płatniczych, dokonując analizy wysokości dochodu wykazywanego przez skarżącą w zeznaniach podatkowych za lata 2012 – 2016. Niezasadne są przy tym, wywodzone przez skarżącą, twierdzenia, jakoby organ nie zgromadził środków dowodowych pozwalających na ustalenie jej stanu majątkowego. Wskazać przy tym należy także, że kontrolowana, chcąc wykazać zasadność podniesionego w tym względzie zarzutu z punktu 4 skargi, nie wykazała, aby rzeczywiście posiadała majątek wystarczający do uiszczenia przyszłych należności podatkowych, w przybliżonej wysokości, określonej treścią decyzji organu I instancji. W tym zakresie podnoszone przez nią, niczym nie udowodnione tezy przeciwne, uznać należało za niewystarczające dla przyznania im racji. Zauważyć przy tym należy, że organy obu instancji dokonały analizy sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej, w takim zakresie, w jakim pozwalał na to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której to mowa w art. 187 § 1 o.p. Nie jest zatem zobowiązany do poszukiwania dowodów w sprawie w sposób nieograniczony. Jeżeli natomiast skarżąca ma wiedzę o dowodach, które mogą zmienić ocenę jej sytuacji w sposób dla niej korzystny, winna te dowody organom przedstawić. Tymczasem, kwestionując zasadność dokonanego zabezpieczenia, skarżąca nie wykazała majątku, z którego mogłoby dojść do potencjalnego zabezpieczenia przyszłych zobowiązań. Dlatego też Sąd uznał zarzut podniesiony w punkcie 4 skargi za chybiony.

Wskazać przy tym należy, że organy podatkowe uwzględniły również coraz niższą rentowność prowadzonego przez skarżącą przedsiębiorstwa oraz fakt prowadzenia działań, które z dużym prawdopodobieństwem wskazują na zamiar zastąpienia działalności tego przedsiębiorstwa przez D. sp. z o.o. w B. Powołane w tym względzie okoliczności istotnie przemawiają za zasadnością ww. tezy, w tym m.in.: zbieżny przedmiot działalności, powiązania osobowe, ten sam adres domeny internetowej, czy zastąpienie danych odnoszących się do przedsiębiorstwa kontrolowanej, danymi spółki, której nazwę zmieniono na analogiczną do nazwy przedsiębiorstwa kontrolowanej. Powyższe okoliczności słusznie doprowadziły organy podatkowe do wniosku o wysokim prawdopodobieństwie zaprzestania przez skarżącą prowadzenia działalności w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy przepisów wskazanych w zarzucie 5 skargi. Dokonane w sprawie ustalenia mają swoje źródło w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, zebranym w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana zaś ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja, w kontekście zaistnienia przesłanek uzasadniających wydanie zaskarżonej decyzji jest logiczna oraz wyczerpująca. Uwzględniając przewidywaną wysokość zobowiązań podatkowych za sierpień i listopad 2014 r. oraz nienależnie otrzymanych kwot zwrotów za okres od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. wraz z odsetkami od zaległości podatkowych, wyzbycie się przez skarżącą majątku o znacznej wartości, brak wykazania innego majątku, który mógłby stanowić zabezpieczenie spłaty ewentualnego zobowiązania podatkowego, poziom osiąganych obecnie przez skarżącą dochodów oraz biorąc pod uwagę wysokie prawdopodobieństwo uczestnictwa w oszustwie karuzelowym, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie dostatecznie uprawdopodobniono, przy pomocy możliwych do przeprowadzenia środków dowodowych, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącą, zobowiązania wynikającego z przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nienależnie otrzymanych kwot zwrotów za wyszczególnione w decyzji miesiące. Zaskarżona decyzja zawiera ponadto zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne, a także podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz precyzyjne wyjaśnienie przesłanek prawnych i faktycznych, którymi się kierowano.

Odnosząc się do zarzutu wywiedzionego w punkcie 6 skargi, zauważyć należy, że w myśl art. 33 § 2 o.p., w okolicznościach wymienionych w § 1 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś z art. 33 § 3 o.p. zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 o.p., podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W oparciu o art. 33 § 4 o.p. organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, określa w decyzji o zabezpieczeniu, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Z powyższych regulacji wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 o.p. możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania, czy nienależnie otrzymanych kwot zwrotów. W tym przypadku nie jest jeszcze znana ich kwota, a dokonanie zabezpieczenia wymaga określenia przybliżonych kwot ww. należności oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji. W tym zakresie zauważyć należy, że istotą postępowania zabezpieczającego nie jest precyzyjne wyliczenie przyszłego zobowiązania podatkowego lub nienależnie otrzymanych kwot zwrotów, które w istocie mogą w decyzji wymiarowej opiewać na inną kwotę, aniżeli ta wskazana w decyzji o zabezpieczeniu. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania dowodowego, organ będzie mógł określić prawidłową ich wysokość.

W tym miejscu należy również podkreślić, że określenie ww. przybliżonych kwot, nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale wymogiem formalnym decyzji o zabezpieczeniu. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego lub wysokości zwrotu podatku, ma charakter jedynie informacyjny - w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie musi to być kwota, która zostanie określona dopiero w dalszym toku prowadzonego postępowania. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 o.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku, a jej istotą – czego nie należy tracić z pola widzenia - jest dokonanie zabezpieczenia. Dlatego też Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych lub zwrotu podatku, ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 o.p. a nie przesądza zasadności dokonanego "wymiaru".

Dokonana zaś przez organy obu instancji analiza materiału dowodowego, w tym ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia VAT za wskazany w decyzji okres, doprowadziła do słusznego wniosku, że w sprawie niniejszej istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że skarżąca mogła nieprawidłowo rozliczać VAT za wskazane w decyzji miesiące, bowiem niektóre spośród zaewidencjonowanych przez nią faktur zakupowych mogły nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w szczególności zaś te, wystawione na jej rzecz przez C. sp. z o.o. sp. k. w W., ze względu na uzasadnione podejrzenie że spółka ta przed wykreśleniem jej z KRS pełniła funkcję tzw. "bufora" w procederze tzw. "karuzeli podatkowej", zaś kontrolowana funkcję "brokera". Przeprowadzone kontrole podatkowe wykazały bowiem, że sprzedawany przez skarżącą towar mógł trafiać do polskich firm pełniących rolę tzw. "znikającego podatnika" lub kolejnego "bufora" oraz nigdy nie trafić do finalnego odbiorcy detalicznego, będąc jedynie przedmiotem obiegu fakturowego. Istnieje zatem uzasadnione prawdopodobieństwo, że kontrolowana nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. spółkę ze względu na pozorny charakter tych transakcji, których celem mogło być wyłudzenie VAT, co w konsekwencji mogło doprowadzić do zawyżenia przez skarżącą podatku naliczonego w rozliczeniach za objęte decyzją okresy. Ponadto, słusznie w ocenie organów zachodzi prawdopodobieństwo bezpodstawnego wykazania przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 za wskazane okresy wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które miały charakter pozorny. W związku z powyższym zadeklarowany przez kontrolowaną zwrot VAT za wskazane miesiące jest prawdopodobnie zwrotem nienależnym.

W ocenie Sądu, powyższe okoliczności, stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona, stosownie do art. 33 § 4 pkt 2 o.p., przybliżona wysokość podatku za wskazane okresy. Jak wskazano powyżej, jest to przybliżona kwota zobowiązania podatkowego lub nienależnego zwrotu podatku, a nie wyliczenie przybliżonej wielkości zaległości podatkowej. Tym samym organy podatkowe obu instancji uprawnione były do przybliżonego określenia tych kwot oraz wysokości odsetek za zwłokę, w związku z czym trudno przyznać rację skarżącej także w zakresie wywiedzionego przez nią zarzutu z punktu 6 skargi.

Jednocześnie zauważyć należy, że art. 33 o.p. nie zawiera dyspozycji zakazującej objęcie jedną decyzją kilku rozstrzygnięć dotyczących poszczególnych przyszłych zobowiązań lub nienależnych zwrotów, ujętych w odrębnych jednostkach redakcyjnych, u podłoża których leżące okoliczności faktyczne, są tożsame i względem których dokonano łącznego zabezpieczenia. Tym samym także ostatni z wywiedzionych w skardze zarzutów nie okazał się zasadny.

Nie zasługuje także na uwzględnienie drugi z zarzutów, odnoszący się do rzekomo wadliwego doręczenia decyzji organów obu instancji skarżącej, zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi. W tym zakresie zauważyć należy, że Sąd orzekający nie podziela prezentowanego w orzecznictwie poglądu, że postępowanie zabezpieczające może być prowadzone w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej i że stanowi postępowanie incydentalne w ramach tych postępowań, a w związku z tym, wydana w toku ww. postępowań decyzja o zabezpieczeniu, powinna zostać doręczona pełnomocnikowi ustanowionemu w tym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1015/15, CBOSA). W ocenie tut. Sądu, decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest nie w ramach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, lecz w czasie, gdy toczy się którekolwiek z ww. postępowań. W konsekwencji stwierdzić należy, że postępowanie zabezpieczające ma charakter odrębny od ww. postępowań, co implikuje koniecznością złożenia odrębnego pełnomocnictwa, bowiem to przedłożone w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego (por. m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 858/17, Lex nr 2462856, a także wyroki NSA z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 727/14, z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. II FSK 991/12, z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1307/14, dostępne w CBOSA). W tym względzie Sąd podziela dominujące w judykaturze stanowisko przeciwne wobec tego, prezentowanego przez skarżącą, oparte m.in. na wykładni art. 165 § 5 pkt 4 o.p. i art. 200 § 2 pkt 2 o.p., wskazujących na odrębność postępowania zabezpieczającego i podkreślających konieczność wszczęcia w sposób odformalizowany, aczkolwiek niezależnie, tego postępowania. Jakkolwiek też, orzeczenie o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika ma formę decyzji nierozstrzygającej co do istoty sprawy, to jednak jak każda decyzja, wymaga ona przeprowadzenia właściwego dla niej postępowania, skoro kończy postępowanie w danej instancji (vide: art. 207 § 2 o.p.). W związku z powyższym nie sposób uznać, że decyzja zabezpieczająca wydawana jest w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego.

W tym względzie zauważyć także należy, że nawet ewentualne uchybienie w zakresie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu nie mogło mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Decyzja organu I instancji została bowiem skutecznie zaskarżona, wywiedzionym w terminie odwołaniem, zaś decyzja II organu instancji rozpoznawaną skargą. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 130/05 oraz wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 2995/98, dostępne w CBOSA).

Trudno uznać także, że skarżąca nie brała udziału w postępowaniu przed organem I instancji., na co skarżąca zwraca uwagę w zarzucie z punktu 3 skargi. Do wniosku takiego, z całą pewnością nie prowadzi okoliczność przeprowadzenia przez organ I instancji dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w zakresie obejmującym niektóre tylko aspekty sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej. Zauważyć przy tym należy, że art. 229 o.p. daje możliwość przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, czego nie należy utożsamiać z gromadzeniem całości materiału dowodowego czy też znacznej jego części. Organ odwoławczy nie dokonuje przy tym jedynie kontroli prawidłowości dokonanych przez organ I instancji ustaleń, lecz rozpoznaje sprawę w pełnym zakresie. Z uwagi na to organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny, dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, zaś jeżeli uzna, że materiał ten nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu jego uzupełnienia, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie pierwszy z podniesionych przez skarżącą zarzutów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. był organem właściwym nie tylko w zakresie prowadzonego względem skarżącej postępowania kontrolnego, ale również w zakresie postępowania zabezpieczającego. Zauważyć bowiem należy, że organ ten wszczął w 2015 r., jako organ właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres sierpień 2014 r. - styczeń 2015 r. Z kolei właściwość organu podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, ustalana była przed 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 3 u.p.t.u. Jednocześnie art. 18b § 1 o.p. (zarówno w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie, jak i po tej dacie) normuje tzw. utrwalenie właściwości organu podatkowego w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, co oznacza skupienie we właściwości jednego organu wszystkich spraw jednego podatnika dotyczących danego zobowiązania podatkowego. Zatem właściwy naczelnik urzędu skarbowego, który wszczął przed 1 stycznia 2016 r. kontrolę podatkową pozostaje nadal właściwy w sprawie bez ograniczenia do jednego rodzaju postępowania. W tym względzie rację należy przyznać organowi odwoławczemu, który w odpowiedzi na skargę wskazał, że obowiązująca od 1 stycznia 2016 r. nowelizacja art. 18b § 1 o.p., miała na celu doprecyzowania wcześniej obowiązujących regulacji, a nie ukształtowanie nowych, normujących przedmiotową kwestę w odmienny sposób aniżeli ten obowiązujący przed 1 stycznia 2016 r.

Reasumując, stwierdzić należy, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie, albowiem w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym jak i prawnym, właściwie zastosowano, stanowiące podstawę wydanych decyzji, przepisy prawa. Również Sąd, działając z urzędu poza granicami skargi, nie dostrzegł żadnych uchybień, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369).