Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 967/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 par. 2 , art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 4 pkt. b), art. 20 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
article: art. 62 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 13 ust. 1 pkt 5, par. 13 ust. 2a-2e
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia del. WSA Joanna Zabłocka Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 28 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1352/10 w sprawie ze skargi W. S. - "M." na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz W. S. – "M." kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 28 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1352/10, po rozpoznaniu skargi W. S. "M." na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2010 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Wnioskiem z dnia [...].02.2010 r. W. S. zwrócił się o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za 2009 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych tj. oleju smarowego, składając korektę deklaracji AKC-U. Strona prowadzi firmę "MOTOCAR" i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. W związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych do samochodowych skrzyni biegów, zaklasyfikowanych w Nomenklaturze Scalonej CN 2710 19 81 – olej silnikowy i CN 2710 19 87 – olej przekładniowy, uiścił podatek akcyzowy. Strona wskazała na przepisy Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE. L. 92.761) zwanej Dyrektywą Horyzontalną oraz Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE. L, 03.283.51) zwanej Dyrektywą Energetyczną i powołując się na art. 2 ust. 4 lit. b) oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej wywiodła, że oleje smarowe niewykorzystane do celów opałowych i napędowych są wyłączone z zakresu opodatkowania akcyzą, a ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 9, poz. 257 ze zm.), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.)i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.) są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Zdaniem strony, powyższego nie zmienia fakt, że ustawodawca krajowy przewidział kilka zwolnień z akcyzy produktów energetycznych w postaci olejów smarowych. Przepisy krajowe, wyłączające z zakresu regulacji akcyzowych oleje smarowe wykorzystywane do celów innych aniżeli opałowe bądź napędowe, wprowadzają ograniczenia obrotu tymi wyrobami, nakładają na podatników dodatkowe obowiązki, naruszając postanowienia art. 25 i art. 90 Traktatu.

Organ celny I instancji podzielił rozpatrzenie wniosku na okresy pozwalające zachować właściwy porządek prawny tj. na okres od 1.01. do 28.02.2009 r. i od 1.03. do 31.12.2009 r. Następnie decyzją z dnia [...] maja 2010 r., utrzymaną przez Dyrektora Izby Celnej w mocy decyzją z dnia [...] września 2010 r., odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od 1.01. do 28.02.2009 r.

Utrzymując decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż organ I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa, w sposób prawidłowy zebrał w sprawie materiał dowodowy oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonał jego analizy i wyczerpująco uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. Wskazał, że przedmiotem zakupu przez stronę, a tym samym przedmiotem opodatkowania były nabyte oleje smarowe, które zaliczone zostały do grupy o kodzie CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt b Dyrektywy Energetycznej, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów m. in. objętych kodami CN 2704 – 2715, a więc bez wątpienia należą do nich produkty o kodzie CN 2710 19 87. Stosownie do art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż "paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania", jednakże ma do nich zastosowanie art. 20 Dyrektywy.

Organ odwołał się do art. 3 Dyrektywy Energetycznej stanowiącego, że "odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy". Zatem, przechodząc do zastosowania przepisów Dyrektywy Horyzontalnej (92/12) sporny produkt traktowany jest jak olej mineralny, podlegając Dyrektywie Horyzontalnej. Wykorzystanie zatem tego produktu zgodnie z warunkami określonymi przez każde państwo członkowskie – art. 14 ust. 1 Dyrektywy, powoduje brak obciążenia podatkiem akcyzowym, w przeciwnym wypadku na każdym państwie ciąży obowiązek pobrania podatku akcyzowego – art. 14 ust. 3 Dyrektywy. System kontroli zużycia występującego w sprawie wyrobu został dokładnie określony w przepisach prawa krajowego, zgodnie z art. 14 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej. Natomiast art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej uprawnia państwa członkowskie do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 tej Dyrektywy pod warunkiem, że podatki te nie zwiększą formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a polskie przepisy do tego warunku zostały dostosowane. Powołując się na wyroki ETS w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 z dnia 5 lipca 2007 r. stwierdził, że przedmiotowy wyrób oznaczony kodem CN 2710 19 87 nawet, jeśli jest wykorzystywany do celów innych aniżeli paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym traktowanym na równi z produktem energetycznym w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej. Nawet gdyby przyjąć, że wyrób ten nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, to i tak może być on traktowany jako wyrób akcyzowy i może być opodatkowany właściwą stawką podatku akcyzowego. Podatnik chcąc skorzystać ze zwolnienia określonego w Dyrektywie Energetycznej powinien spełnić warunki ustanowione w przepisach krajowych, takie jak złożenie oświadczenia stwierdzającego, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem, z podaniem danych wymaganych przepisami rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zdaniem organu, objęcie olejów smarowych wymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej systemem zwolnienia na terytorium kraju wymagającego m. in. spełnienia pewnych obowiązków i wymogów, nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Obecnie zaś brak orzeczenia ETS stwierdzającego niezgodność ustawy o podatku akcyzowym z przepisami wspólnotowymi. Utrzymując opodatkowanie akcyzą olejów smarowych Polska nie naruszyła przepisów art. 3 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG. Reasumując organ stwierdził, że będące przedmiotem wniosku oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 87 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a zatem ich opodatkowanie akcyzą następuje w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., uwzględniając skargę na powyższą decyzję wskazał na wstępie, że rozpoznawana sprawa dotyczy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, zatem organy celne powinny przede wszystkim rozważyć podstawę prawną nałożenia tego podatku, a dopiero potem badać, czy wystąpiła w sprawie nadpłata w podatku akcyzowym.

Istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii zgodności przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym stanowiącej podstawę opodatkowania wyrobu akcyzowego zharmonizowanego – oleju smarowego oznaczonego kodem CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87, z przepisami prawa wspólnotowego - art. 2 ust. 4 lit. b oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, a także art. 23 i art. 28, art. 90 oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Będące przedmiotem rozważań w sprawie produkty o kodzie CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 - oleje smarowe zaliczone zostały do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych – poz. 4 zał. Nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. W stosunku do tych wyrobów, będących wyrobami energetycznymi, potwierdzenia prawidłowości zakwalifikowania ich do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych poszukiwać należy w regulacjach wspomnianych wyżej Dyrektyw: Energetycznej i Horyzontalnej.

Dyrektywa Energetyczna w art. 1 zobowiązuje Państwa Członkowskie do nałożenia podatków na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z jej regulacjami. W art. 2 Dyrektywa wskazuje do jakich produktów stosuje pojęcie "produkty energetyczne" dokonując ich wyliczenia, w ust. 1 pkt b) wymieniając produkty "objęte kodami CN 2704 do 2715". Dla rozpoznawanej sprawy oznacza to, że produkty o kodzie CN 2710 są produktami energetycznymi, w świetle Dyrektywy Energetycznej.

W kolejnym, ust. 4 tego przepisu w pkt b) wymienione zostały sytuacje, do których Dyrektywa nie ma zastosowania, a kryterium m. in. stanowi sposób wykorzystania produktów energetycznych - "do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania". Niewątpliwie zatem, mimo iż w świetle Dyrektywy Energetycznej stanowiące przedmiot sprawy produkty CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 są produktami energetycznymi, ze względu na sposób ich wykorzystywania, nie ma do nich zastosowania regulacja tej Dyrektywy. Nie zmienia tego fakt, iż w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 Dyrektywy znajduje się odesłanie do art. 20 Dyrektywy, bowiem w przepisie ust. 1 art. 20 wymienione zostały produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy 92/12/EWG tzw. Dyrektywy Horyzontalnej. Przepis ten zawiera katalog zamknięty tych produktów, na co wskazuje użycie w nim zwrot u "jedynie", nie zostały w nim jednak wymienione produkty energetyczne CN 2710 1981 i CN 2710 19 87. Należało więc uznać, że w świetle omawianych przepisów produkty te są produktami energetycznymi z punktu widzenia celów Dyrektywy Energetycznej, lecz nie ma ona do nich zastosowania, jak również nie podlegają one przepisom Dyrektywy Horyzontalnej. Zastosowanie natomiast m. in. do tych produktów mają pozostałe przepisy art. 20 Dyrektywy Energetycznej.

W tej sytuacji, zgodnie z uregulowaniami wspólnotowymi, które mają pierwszeństwo przed uregulowaniami krajowymi, produkty CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 nie podlegają zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu. Wyłączenie produktów energetycznych spod regulacji Dyrektywy Energetycznej oraz spod zakresu działania Dyrektywy Horyzontalnej nie oznacza, że produkty te nie mogą zostać opodatkowane podatkiem akcyzowym, co wynika z art. 3 ust. 3 zdanie pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W doktrynie przyjmuje się, że wykładnia prowspólnotowa nie może prowadzić do zwiększenia zakresu obowiązków jednostki. Zgodnie z art. 25 TWE ( obecnie 38 Traktatu Unii Europejskiej ) "Cło przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym". Podatek akcyzowy w stosunku do olejów smarowych nie jest nakładany w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 Traktatu, lecz należy do wewnętrznego systemu opodatkowania towarów, a w związku z tym winien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE. Celem art. 90 TWE jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( Dz.U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500, z późn. zm.) wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zwolniono sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych kodem CN 2710 1971 -2710 1999, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Natomiast w § 13 ust. 2d tego rozporządzenia zwolniono od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 1983 - 2710 1993. Przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym brak jest zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobu oznaczonego kodem CN 2710 1981. Stanowi to -zdaniem Sądu I instancji - niewątpliwie przejaw dyskryminacji nabycia wewnątrzwspólnotowego tego wyrobu w stosunku do jego sprzedaży, co narusza wymogi art. 90 TWE.

Dokonując oceny przepisów krajowych odnoszących się do zwolnienia z podatku akcyzowego oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 81, Sąd przyznał rację stronie skarżącej, iż pozbawienie nabycia wewnątrzwspólnotowego możliwości ubiegania się o zwolnienie przedmiotowego oleju smarowego z podatku akcyzowego stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 90 i art. 28 WE. I miała rację domagając się uznania za nieprawidłową implementację Dyrektywy Energetycznej i Dyrektywy Horyzontalnej w zakresie zaliczenia do produktów akcyzowych zharmonizowanych produktu o kodzie CN 2710 1981.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a. ) w zw. z art. 62 ust. 1 oraz załącznikiem nr 1, poz. 5 i załącznikiem nr 2, poz. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm. ) w zw. z art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej przez uwzględnienie skargi strony skarżącej i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 14 września 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych za okres od 1.01.2009 do 28.02.2009 r. w związku z uznaniem, że produkty CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 nie są wyrobami energetycznymi zharmonizowanymi a ustalenie węższego zakresu zwolnienia olejów smarowych nabytych wewnątrzwspólnotowo w stosunku do sprzedaży narusza art. 28 TWE i art. 90 TWE. Podczas gdy do tego rodzaju uchybienia nie doszło, bowiem organy podatkowe prawidłowo uznały produkty CN 2710 1981 i 2710 1987 jako wyroby energetyczne zharmonizowane podlegające ujednoliconemu podatkowi akcyzowemu a opodatkowanie podatkiem akcyzowym nastąpiło z poszanowaniem prawa wspólnotowego a w szczególności art. 28 TWE i 90 TWE.

II. prawa materialnego tj.:

1. art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (oraz załącznika nr 1, poz. 5 i załącznika nr 2, poz. 4 tej ustawy w zw. z art. 2 ust. 4 pkt b) i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej nie wymienia produktu energetycznego CN 2710 1981 i CN 2710 1987, a przez to produkty te nie podlegają zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu. Podczas gdy produkty te spełniają warunki wymienione pod poz. 5 załącznika nr 1 oraz pod poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy 92/12/EWG. Stanowi o tym ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, które jednoznacznie wskazuje, że w stosunku do wymienionych w tym przepisie produktów energetycznych ma zastosowanie art. 20, skutkiem czego decyzja Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu znajduje oparcie w treści art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym;

2. art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz załącznika nr 1, poz. 5 i załącznika nr 2,poz. 4 tej ustawy w zw. z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w zw. z art. 90 TWE przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że objęcie produktu energetycznego CN 2719 19 81 i CN 2710 19 87 ujednoliconym podatkiem akcyzowym stanowi naruszenie art. 90 TWE. Podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło albowiem zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, po spełnieniu określonych tym przepisem warunków co nie ogranicza swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi jak również nie stanowi nałożenia dyskryminującego podatku wewnętrznego na towary pochodzące z innych państw członkowskich;

3. § 13 ust. 1 pkt 5 i §13 ust. 2a-2e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( Dz.U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500, z późn. zm.) w zw. z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 90 i art. 28 TWE przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ustalenie węższego zakresu zwolnienia olejów smarowych nabytych wewnątrzwspólnotowo w stosunku do sprzedaży stanowi naruszenie art. 28 i art. 90 TWE. Podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło albowiem polski ustawodawca zwalniając w przytoczonych przepisach rozporządzenia wymienione w nim wyroby wykorzystywane nie jako paliwa silnikowe, czy grzewcze, uwzględnił postanowienia Dyrektywy Energetycznej wyłączającej je z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, co nie stanowi naruszenia zasady wyrażonej w art. 28 i 90 TWE.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej, a w piśmie procesowym z dnia 4 grudnia 2012 r. wniósł o skierowanie przez NSA do Trybunału Sprawiedliwości UE, na podstawie art. 267 TFUE pytania prejudycjalnego: "Czy postanowienia Dyrektywy Energetycznej i Horyzontalnej, a w szczególności art.2 ust.4 lit.b i art.20 Dyrektywy Energetycznej w zw. z art.3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej stoją na przeszkodzie w opodatkowaniu olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż opałowe lub napędowe w ramach własnych uprawnień państwa członkowskiego podatkiem akcyzowym, którego konstrukcja jest zbieżna z akcyzą zharmonizowaną i wiąże się ze stosowaniem w odniesieniu do ww. wyrobów instytucji należących do zharmonizowanego systemu opodatkowania takich jak: skład podatkowy, zarejestrowany handlowiec, procedura zawieszenia poboru akcyzy, zabezpieczenie akcyzowe?".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżony wyrok odpowiada prawu, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd II instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Stwierdzić należy, że wszystkie zarzuty wskazane w petitum skargi kasacyjnej mieszczą się w sferze przepisów prawa materialnego, a więc ujęte powinny być w ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 1 art. 174 p.p.s.a. Wskazane bowiem w pkt I petitum skargi kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 62 ust. 1 oraz załącznikiem nr 1, poz. 5 i załącznikiem nr 2, poz. 4 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 ust. 4 pkt b) w zw. z art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w związku z uznaniem, że produkty CN 2710 1981 i CN 2710 1987 nie są wyrobami energetycznymi zharmonizowanymi, a ustalenie węższego zakresu zwolnienia olejów smarowych nabytych wewnątrzwspólnotowo w stosunku do sprzedaży narusza art. 28 TWE i art. 90 TWE jest w istocie zarzutem niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Powyższe nie oznacza wszakże, iż błędnie zakwalifikowane w skardze kasacyjnej zarzuty uniemożliwiają kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku, bowiem niezależnie od kwalifikacji w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 p.p.s.a., zbadać należy, czy doszło do naruszenia przepisów wskazanych przez kasatora (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 458).

W rozpoznawanej sprawie występują dwie kwestie sporne:

Pierwsza to możliwość opodatkowania w prawie krajowym podatkiem akcyzowym olejów smarowych, które nie są przeznaczone do użycia jako paliwo grzewcze lub napędowe, druga to zgodność z art. 90 i 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przepisów krajowych odnoszących się do zwolnienia z podatku akcyzowego oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 81 nabywanego w kraju, przy braku zwolnienia jego nabycia wewnątrzwpólnotowego.

Odnosząc się do pierwszego z zagadnień należy wskazać, iż Sąd I instancji stwierdził, że polski ustawodawca naruszył przepisy Dyrektywy Energetycznej – art.2 ust.4 lit.b) – uznając oleje smarowe CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 wyrobami energetycznymi zharmonizowanymi i przyznał rację stronie skarżącej uznając za nieprawidłową implementację Dyrektywy Energetycznej i Dyrektywy Horyzontalnej w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie, przedstawione wyżej stanowisko Sądu I instancji, dotyczące pierwszego z zagadnień uznaje za błędne i wydane z naruszeniem przywołanych w nim przepisów prawa materialnego.

NSA zauważa, że wprawdzie zaliczenie w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa) olejów takich jak będące przedmiotem postępowania oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (poz.4 załącznika numer 2 do ustawy) nie jest prawidłowe, to jednak nie świadczy o nieprawidłowej, w zakresie będącym przedmiotem niniejszej sprawy, implementacji Dyrektywy Energetycznej i Dyrektywy Horyzontalnej i nieprawidłowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ww. olejów smarowych. Dyrektywy bowiem wiążą państwa członkowskie, do których są kierowane w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków (art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej).

Sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem tego postępowania została rozstrzygnięta w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. o sygn. akt I GPS 1/12 uznał, że "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1)".

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały stwierdził, że podstawowym zagadnieniem jest ustalenie, czy przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej daje podstawy krajowemu prawodawcy do wprowadzenia opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, w tym także olejów smarowych objętych kodem CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87. NSA wyjaśnił, że przepis art. 1 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Natomiast szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymieniane we właściwych dyrektywach - art. 1 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej. Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W zakresie odnoszącym się do olejów mineralnych stosowną dyrektywą, o której stanowią przepisy Dyrektywy Horyzontalnej, jest Dyrektywa Energetyczna, która zobowiązuje Państwa Członkowskie Unii Europejskiej do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami - art. 1. Zgodnie z treścią art. 2 ust.1 lit. b Dyrektywy Energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym także do produktów objętych kodem CN 2710. Jednocześnie powołany wyżej art. 2 Dyrektywy Energetycznej w ust. 4 lit. b tiret pierwsze stanowi, iż niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Natomiast w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej stwierdza się, że "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Powołany przepis art. 20 dyrektywy w ustępie 1 wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej, z tym jednak, że poza jego zakresem przedmiotowym znajdują się produkty objęte kodem CN 2710 19 81 (oraz CN 2710 19 87), a więc oleje smarowe będące przedmiotem postępowania przed organami celnymi i sądem administracyjnym.

Przedstawione wyżej regulacje prawne odnoszące się do prawa wspólnotowego wskazują, że produkty energetyczne, jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710, podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Oznacza to, że Dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych, w tym także przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza zatem te produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w Dyrektywie Energetycznej. Tak więc niestosowanie tej dyrektywy do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oznacza, że wyroby te zostały wyłączone z harmonizacji. Stwierdzenie to jest zgodne z punktem 22 preambuły Dyrektywy Energetycznej, zgodnie z którym produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe.

Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że objęcie oleju smarowego oznaczonego kodem CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87, podatkiem akcyzowym tak, jakby był to produkt, co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe, w sytuacji, gdy produkt ten wykorzystywany jest do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, pozostawałoby w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną. Pamiętać bowiem należy o tym, że w stosunku do produktów o takim wykorzystaniu prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji. Jednakże nie oznacza to, że produkt tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy.

Odwołując się do powyższych uwag uznać należy, że podatek taki może być nałożony nie ze względu na wymogi związane z regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym, lecz w ramach własnych uprawnień Państwa Członkowskiego. Pamiętać bowiem należy, że zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te, które zostały wymienione w ust. 1, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Zatem Państwo Członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na produkty, w odniesieniu do których znajduje zastosowanie wskazane wyżej "wyłączenie", a zatem także na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Jak wskazuje powyższa regulacja jedynym ograniczeniem przy wprowadzaniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

W związku z powyższym należy uznać, że oleje mineralne, o których jest mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, obejmują te oleje mineralne będące produktami energetycznymi, co do których nie zachodzi wyłączenie w zakresie zastosowania Dyrektywy Energetycznej w związku z jej postanowieniami zawartymi w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie. Oznacza to, że przewidziane dla Państw Członkowskich w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na "wyroby inne niż te wymienione w ust.1" dotyczy w zakresie olejów mineralnych tych z nich, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie Dyrektywy Energetycznej.

W zakresie regulacji prawnych zawartych w prawie krajowym, a odnoszących się do systemu opodatkowania akcyzą olejów smarowych stwierdzić należy, że wyroby opisane w poz. 4 załącznika nr 2, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zostały zaliczone do katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Jednocześnie w oparciu o ustawową delegację zawartą w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 wymienionej wyżej ustawy zostało wydane rozporządzenie z 2004 r., gdzie w § 13 ust. 2d wskazano, iż zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym jest mowa w ust. 2b tegoż przepisu prawa, przy zachowaniu warunków opisanych w punktach od 1 do 4 tegoż przepisu rozporządzenia.

Uwzględniając poczynione wyżej uwagi odnoszące się w szczególności do wykładni zwrotu zawartego w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej "podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi" przyjąć należy, że warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1-4 wymienionego wyżej rozporządzenia nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2, czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w punktach 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia, należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia.

W związku z powyższym przyjąć należy, że przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne Państwa Członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

W tym stanie rzeczy odwołując się do przedstawionej wyżej argumentacji oraz przytoczonych regulacji prawnych stwierdzić należy, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. Do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni podziela wykładnię dokonaną w przedstawionej wyżej uchwale NSA z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12 i stwierdza, że brak jest podstaw do uznania, że przepisy krajowe będące podstawą objęcia podatkiem akcyzowym oleju o kodzie CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 naruszają przepisy prawa Unii Europejskiej. Analogiczne stanowisko w odniesieniu do opodatkowania ww. olejów smarowych zajął NSA w wyrokach I GSK 1022/10 i I GSK 73/12.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy ponadto wyjaśnić, że wnoszący skargę kasacyjną błędnie stwierdza, że "organy podatkowe prawidłowo uznały, że produkty CN 2710 19 81 i 2710 1987 jako wyroby energetyczne zharmonizowane podlegają ujednoliconemu podatkowi akcyzowemu." Jak wyżej wyjaśniono wskazane produkty podlegają podatkowi akcyzowemu nałożonemu nie ze względu na wymogi związane z regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym, lecz w ramach własnych uprawnień państwa członkowskiego, a opodatkowanie nastąpiło z poszanowaniem prawa wspólnotowego.

Nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa również stwierdzenie wnoszącego skargę kasacyjną, że do przedmiotowych wyrobów stosuje się przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG, ponieważ ma do nich zastosowanie art.20 Dyrektywy Energetycznej. Wobec zaprezentowania przez Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu takiego stanowiska w skardze kasacyjnej, Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podkreśla, że również w tym zakresie podziela stanowisko przedstawione w ww. uchwale NSA z dnia 29 października 2012 r. i wyjaśnia: w punkcie 22 (zd. 1 i 2 ) Preambuły do Dyrektywy Energetycznej zapisano, że "Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne." Stosownie do art. 2 ust.1 lit.b Dyrektywy Energetycznej dla celów dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Pojęcie to stosuje się więc również do będących przedmiotem postępowania przed Sądem produktów CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87. Równocześnie jednak art.2 ust.4 lit.b tiret pierwsze Dyrektywy stanowi, że dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. W zdaniu ostatnim ust.4 zapisano, jednak że art. 20 Dyrektywy ma zastosowanie do tych produktów energetycznych.

Art. 20 ust. 1 dyrektywy zawiera zamknięty katalog produktów energetycznych podlegających przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG, tj. Dyrektywy Horyzontalnej. W katalogu tym, wbrew twierdzeniu wnoszącego skargę kasacyjną, nie znalazły się produkty oznaczone kodem CN 2710 19 81 i 2710 19 87.

Analiza przytoczonych wyżej przepisów wskazuje, że produkty energetyczne objęte kodem CN 2710 nie podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu jeżeli nie są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Dlatego podatkowi zharmonizowanemu nie podlegają będące przedmiotem tego postępowania oleje, które nie są wykorzystywane jako paliwa silnikowe ani jako paliwa do ogrzewania. Będące przedmiotem postępowania produkty zostały opodatkowane podatkiem akcyzowym w ramach własnych uprawnień Polski jako Państwa Członkowskiego.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił natomiast stanowisko Dyrektora Izby Celnej, iż objęcie produktów CN 2719 81 i 2719 87 podatkiem akcyzowym , stosownie do art.3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej nie stanowi naruszenia art.90 TWE. Stanowisko to jest uzasadnione gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe.

Zagadnieniem odrębnym od opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych olejów smarowych jest kwestia udzielenia zwolnień od tego podatku. Odnosząc się do drugiego z zarysowanych wyżej zagadnień, tj. zgodności przepisów krajowych regulujących kwestię zwolnienia z podatku akcyzowego oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 81 z art. 90 TWE (obecnie art.110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej) i art. 28 TWE (obecnie art.34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskie), na wstępie należy przypomnieć, że art. 90 TWE stanowi, że żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.

Zasady dotyczące możliwości uzyskania zwolnienia z podatku akcyzowego olejów smarowych zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. NSA wskazuje, że na podstawie przepisu § 13 ust. 1 pkt 5) rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania przez stronę nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju CN 2710 19 81, została zwolniona od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Zwolnienie od akcyzy wymagało spełnienia określonych warunków opisanych w przepisach § 13 ust. 2a – 2e rozporządzenia. W §13 ust.2d wskazano, że zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 – 2710 19 93. Rozporządzenie nie przewidywało zwolnienia od akcyzy wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju oznaczonego kodem CN 2710 19 81,

Dlatego NSA za prawidłowe uznał stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym pozbawienie nabycia wewnątrzwspólnotowego możliwości ubiegania się o zwolnienie z podatku akcyzowego oleju smarowego CN 2710 19 81 , w sytuacji gdy zwolnienie takie może uzyskać ten sam produkt sprzedawany w kraju stanowi przejaw dyskryminacji nabycia wewnątrzwspólnotowego i jest naruszeniem zasady wyrażonej w art.90 TWE .

Dlatego też NSA oddalił skargę kasacyjną uznając, że Wyrok Sądu I instancji uchylający zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. jest prawidłowy, pomimo, że błędne jest uzasadnienie wyroku w części, w której stwierdza, że opodatkowanie przedmiotowych olejów smarowych (a nie zwolnienie z opodatkowania) narusza przepisy wspólnotowe.

W ocenie NSA przepisy rozporządzenia dotyczące zwolnień (lub braku zwolnień) od podatku akcyzowego nie mogą być oceniane pod kątem naruszenia przepisu art. 28 TWE (obecnie art. 34 TFUE) stanowiącego, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi, ponieważ "cła oraz opłaty o podobnym skutku, jak również niedozwolone opłaty z art. 90 TWE, działają wprawdzie jak ograniczenia w rozumieniu powyższych przepisów, jednakże jako ograniczenia importowe natury fiskalnej wyłączone zostały spod działania przepisu art. 28 i n. TWE" (A.Szoplińska; Swoboda przepływu towarów, [w:] A. Wróbel (red.), M. Bychowska, M. Daca, W. Postulski, E. Skibińska, A. Szoplińska Twardowska-Mędrek, Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Zakamycze, 2002. Lex). Podobnie Dawid Miąsik w Komentarzu do art.34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Lex): "Także opodatkowanie sprzeczne z art. 110 nie może jednocześnie naruszać art. 28 (27/67 Fink-Frucht; 74/76 Iannelli; C-228/98 Dounias; 252/86 Bergandi). Pierwszeństwo zastosowania mają odpowiednio art. 30 i 110. Przepis art. 34 nie obejmuje barier o charakterze taryfowym i fiskalnym (C-383/01 De Danske Billimporter, pkt 32; C-78-83/90 Compagnie Commerciale de l'Ouest, pkt 20; C-228/98 Dounias, pkt 39)".

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł potrzeby wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniem prejudycjalnym zawartym w piśmie procesowym W. S. z dnia 4 grudnia 2012 r., ponieważ odpowiedź na sformułowane przez stronę pytanie została już przedstawiona w orzeczeniu Trybunału wydanym w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 i art. 204 ust. 2s p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.