Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1073/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 120, dz. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 2a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 12  ust. 1,3
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów
article: art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24a ust. 1, art. 14  ust. 1, art. 10 ust. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 sierpnia 2017r. sprawy ze skargi DK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] listopada 2015r. określił D. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r: w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą [...] D. K. w Z. , przedmiotem której była głównie sprzedaż odzieży i obuwia. Odnotowano również hurtową sprzedaż herbaty, kawy oraz opon samochodowych.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne firmy skarżącego za ww. rok ujawniło nieprawidłowość mającą wpływ na wysokość wykazanego dochodu, polegające na:

- zawyżeniu przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...]zł, w związku z zaksięgowaniem na koncie 731 "sprzedaż towarów handlowych" 10 faktur VAT dokumentujących rzekomą sprzedaż opon do firmy C. ., przez co naruszono przepisy art. 2 ust.1 pkt 4 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 749 ze zm. dalej u.p.d.o.f.)

- zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...]zł ([...] + [...] zł), w związku z obciążeniem konta 733 "koszt własny sprzedaży" w korespondencji z kontem 331 "towary handlowe" kwotami wynikającymi z 7 faktur VAT dokumentujących rzekomy zakup opon od firmy S. M. Ł. oraz w związku z obciążeniem konta 404 "koszty transportowe" kwotami wynikającymi z 5 faktur VAT dokumentujących nabycie usług transportowych od Zakładu "I. " W. L., przez co naruszono przepisy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Powyższe zawyżenie przychodów oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów skutkowało zawyżeniem dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej o wartość [...] zł.

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że faktury VAT wystawione przez firmę [...] M. Ł. na sprzedaż opon samochodowych oraz faktury VAT wystawione przez firmę Zakład [...] W. L. za usługi transportowe nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży.

W decyzji organ I instancji wskazał na przebieg transakcji obrotu oponami samochodowymi: hiszpańska firma [...].L. sprzedawała opony [...] M. K.. Opony następnie nabywane były przez firmę [...] M. Ł., która sprzedawała je dalej do [...] D. K., a ta ostatnia sprzedawała je hiszpańskiej firmie [...].L. Zdaniem organu, firmy [...] M. K., [...] M. Ł. oraz [...] D. K. stwarzały jedynie formalne pozory istnienia, aby stworzyć fikcyjny łańcuch transakcji, który umożliwiał im występowanie do urzędów skarbowych o zwrot podatku VAT. W tym zakresie wskazano, że w toku postępowania nie ujawniono żadnych dowodów źródłowych świadczących o tym, że powyższe podmioty były w posiadaniu opon samochodowych, a wobec tego transakcje zakupu i sprzedaż tego towaru nie mogły faktycznie mieć miejsca. Nie ujawniono także żadnych dowodów, które potwierdziłyby przepływy finansowe między powyższymi firmami. Według organu I instancji faktury mające potwierdzać transport opon do [...] były fikcyjne, co jednoznacznie wynika z zeznań złożonych przez W. L., który zaprzeczył wykonaniu takich usług, wskazując przy tym, że wystawiał faktury na prośbę przedstawiciela firmy [...], który dostarczał mu już wypisane i ostemplowane hiszpańskimi pieczątkami dokumenty CMR. Fikcyjność zakwestionowanych faktur potwierdza także dokument SCAC, przesłany przez hiszpańską administrację, w którym wskazano, że firma [...].L. w 2010 r. wykazała jedynie wewnątrzwspólnotowe transakcje "z" i "do" Polski, a jednocześnie nie prowadziła żadnej krajowej (na terenie [...]) działalności gospodarczej. M. C. S. (menadżer [...].L.) zeznał, że nie zna M. K. (właściciela [...] - rzekomego nabywcy opon od firmy [...].L.) i nie zawierał z nim żadnej umowy. Udzielił natomiast pełnomocnictwa T. M. do założenia filii firmy [...].L. w Polsce, a za sprzedaż towarów przechodzących przez jego firmę pobierał 1%.

D. K. nie potrafił udzielić żadnych informacji w zakresie transakcji nabycia opon od [...] i ich dalszej sprzedaży hiszpańskiej firmie [...].L. W tym kontekście wskazano, że podatnik nie wiedział skąd i dokąd były przewożone opony, gdzie były składowane, nie pamiętał nazwy hiszpańskiego kontrahenta, w ogóle nie pamiętał zawarcia umowy z hiszpańskim nabywcą. Z kolei J. K. - pełnomocnik firmy [...] (jednocześnie ojciec podatnika), zeznając na okoliczność sprzedaży opon do firmy [...].L. podał, że hiszpańską firmę reprezentował w P. M. [...], który okazał mu na tę okoliczność notarialnie podpisane z firmą [...].L. umowy. Do nawiązania współpracy z [...].L. doszło za pośrednictwem internetu i odpowiedzi hiszpańskiej firmy na ofertę współpracy zamieszczoną przez firmę [...] na portalu internetowym. W ocenie organu treść powyższych zeznań (z uwagi na rozbieżności, brak podstawowej wiedzy, co do transakcji) potwierdza, że transakcje między [...] a [...].L. w rzeczywistości nie miały miejsca.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że zakwestionowane faktury zakupu opon oraz usług transportu opon oraz sprzedaży na rzecz firmy [...].L. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Organ stwierdził, że księgując sprzedaż towarów handlowych w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów do hiszpańskiej firmy [...].L. naruszono art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. Przychód oraz koszt powinien być rozważany jako element kształtujący dochód wyłącznie wtedy, gdy został faktycznie uzyskany oraz poniesiony, czyli chodzi o taki stan, w którym doszło do uznania przychodem oraz obciążenia wydatkiem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale i w sensie realnym. W konsekwencji organ I instancji na podstawie art. 193 § 2 i § 4 O.p., ksiąg rachunkowych za miesiące maj i czerwiec 2010 r. w zakresie ewidencjonowania przychodów oraz w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach. Ponadto, w oparciu o przepis art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z uwagi na to, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości.

W odwołaniu oraz piśmie uzupełniającym z dnia [...] marca 2016 r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. lila pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) dalej u.o.r. W uzasadnieniu zarzucił, że organ nie zgromadził pełnego materiału dowodowego w sprawie, zaś ten zebrany błędnie ocenił. Podatnik wniósł także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. K. na okoliczność kontaktowania się oraz realizacji transakcji z firmą [...].L.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia organu kontroli skarbowej, co do fikcyjności transakcji dotyczących zarówno sprzedaży opon samochodowych przez [...] D. K. do hiszpańskiej firmy [...].L., jak i nabycia tego towaru przez podatnika od [...] M. Ł., a także nabycia usług transportowych od firmy Zakład "[...]" W. L.. Zdaniem organu II instancji, wskazane transakcje nie zostały faktycznie przeprowadzone, a faktury je dokumentujące zostały sporządzone jedynie w celu ich formalnego uwiarygodnienia. Przedstawiony w decyzji organu I instancji schemat obrotu oponami samochodowymi wyczerpuje znamiona tzw. obrotu karuzelowego w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, które charakteryzuje gospodarczo nieuzasadniony "fakturowy" obrót powodujący "powrót" towarów do punktu wyjścia, czyli do pierwotnego sprzedawcy, przy braku ostatecznego odbiorcy towaru. Obrót ten odbywał się z udziałem podmiotu z innego kraju członkowskiego UE (hiszpańskiej firmy [...].L.) oraz podmiotów z Polski ([...] M. K., "[...]" M. Ł. i [...] D. K.) pełniących określone role w procederze. Firma [...] D. K. pełniła w tym obrocie funkcję podmiotu występującego o zwrot podatku VAT.

W świetle dokonanych w sprawie ustaleń za chybione uznano zarzuty naruszenia prawa procesowego. Organ kontroli skarbowej w toku postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrany został obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy potwierdzający stwierdzone nieprawidłowości. Zaznaczono, że udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazano, że w sytuacji gdy czynności wynikające z zakwestionowanych faktur wystawionych przez podatnika na rzecz [...].L. nie miały miejsca, zatem czynności te faktycznie nie zaistniały - nie powstał tym samym przychód, który należałoby zaliczyć do przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, określonych w przepisie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto wystawione przez stronę faktury, które miały dokumentować sprzedaż opon na rzecz [...].L. nie spełniają wymogów określonych w przepisach ustawy o rachunkowości, umożliwiających wpisanie ich do ksiąg rachunkowych. W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wystawione przez podatnika faktury mające potwierdzać sprzedaż opon samochodowych na rzecz hiszpańskiej firmy nie miały faktycznie miejsca, zatem faktury mające dokumentować te transakcje są nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy do ich zaksięgowania w prowadzonych księgach rachunkowych. Natomiast w kwestii naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy podkreślił, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego uznaje takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Powyższe oznacza zatem, że liczy się rzeczywistość gospodarcza, odnosząca się do określonych stanów faktycznych, a nie same jej przejawy uwidocznione w dokumentach. Biorąc pod uwagę, że z materiału dowodowego wynika, iż w faktury, na których jako wystawca widnieją firmy [...] M. Ł. oraz [...] W. L., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi kontrahentami a stroną, podatnikowi nie przysługiwało prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z tych faktur.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. K. na okoliczność składania zamówień przez firmę [...].L. i kontaktowania się w jej imieniu przez M. K., legitymującego się pełnomocnictwem udzielonym przez ten podmiot oraz współpracy z [...].L. oraz M. Ł., sposobu jej nawiązania i przebiegu, organ odwoławczy wskazał, że w kontekście zebranego materiału dowodowego w tym rozstrzygnięć ostatecznych w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów, tj. w firmach [...] M. K. oraz [...] M. Ł., w których ustalono, że transakcje związane z obrotem przedmiotowymi oponami nie miały miejsca oraz zeznań W. L., że nigdy nie wykonywał usług transportu na rzecz [...], a jedynie wypisywał faktury VAT - zeznania R. K. nie przyczynią się do wyjaśnienia istoty sprawy, tj. czy faktury VAT dotyczące zakupu opon samochodowych od firmy "[...]" M. Ł. oraz faktury VAT sprzedaży tych opon do firmy [...].L. dokumentują rzeczywiste transakcje w nich wykazane. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności związane z zawieraniem przedmiotowych transakcji zostały wystarczająco wyjaśnione dowodami z przesłuchania strony (D. K.) oraz przesłuchania świadka - J. K.. Z uwagi na powyższe postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu D. K., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 4 , art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1. art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 1 i 1a pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 1 i 2 u.o.r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, iż nie doszło do nabycia przez skarżącego towaru - opon od firmy [...] oraz usług transportowych od Zakładu "[...]", co skutkowało odmówieniem skarżącemu prawa do zaliczenia do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej kwot z tytułu sprzedaży tych opon do hiszpańskiej firm oraz do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności kwot zakupu wskazanych opon oraz nabycia usług transportowych;

2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 2a, 120, 121, 122, 180 § 1, 187 i 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez:

- naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych przez prowadzenie postępowania z naruszeniem prawa materialnego, bezzasadną odmowę skarżącemu prawa do uzyskania dochodów w zadeklarowanej przez siebie kwocie,

- działanie nie na podstawie przepisów prawa, tj. wymaganie od strony skarżącej realizacji obowiązków nieprzewidzianych przepisami prawa, a wywodzenie ich z nieaktualnego, w tym uchylonego orzecznictwa,

- uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, polegające na uznaniu tylko okoliczności przemawiających za z góry powzięta tezą organu,

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia z pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść strony skarżącej, dokonanie rozszerzającej wykładni prawa podatkowego, polegającej na tworzeniu przez organ nowych warunków i wymogów dokumentacyjnych ograniczających w praktyce prawo do zaliczania pewnych kategorii wydatków do kosztów uzyskania przychodu oraz pewnych kategorii kwot do przychodów,

- naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości z profiskalnego punktu widzenia,

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w danej sprawie na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności faktycznych oraz zgłoszonych wniosków dowodowych przemawiających na korzyść strony skarżącej,

- brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności niewskazanie powodów dla których organ nie przeprowadził dowodów, mogących przemawiać na korzyść strony skarżącej,

- pominięcie lub niewyjaśnienie istotnych rozbieżności wynikających z okoliczności ustalonych przez inne organy pomiędzy sobą lub z okolicznościami ustalonymi przez organy w przedmiotowym postępowaniu.

W pierwszej kolejności skarżący podniósł, że organy swe ustalenia oparły w większości na ustaleniach poczynionych przez inne organy, choć zawierały wiele nieścisłości i rozbieżności. Wskazuje, że w dniach od 5 do [...] lipca 2010 r. przeprowadzono kontrolę podatkową przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w zakresie podatku od towarów i usług, która zakończyła się wynikiem negatywnym, czyli stwierdzono rzetelność wewnątrzwspólnotowych dostaw omawianych towarów. Organ pominął też zeznania W. L. z [...] czerwca 2014 r., z których wynika, ze jego firma świadczyła usługi transportowe z Polski do [...] na zlecenie [...] D. K.. W ocenie skarżącego bezpodstawnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań R. K.. Jej zeznania są istotne, ponieważ prowadziła dokumentację i księgowość [...]. Zdaniem skarżącego z zeznań prezesa hiszpańskiej spółki, wynika, że poznał on osobiście M. K., który to fakt organy przemilczały.

W ocenie skarżącego organy dokonując ustaleń w przedmiotowej sprawie winny przede wszystkim wykazać świadomość uczestnictwa w działaniach mających na celu wyłudzenie podatku. Organy całkowicie pominęły ten aspekt.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego skarżący powołał orzecznictwo TSUE, które jego zdaniem formułują zasady odnoszące się również do podatku dochodowego Wskazał, że liczne czynności sprawdzające wobec swoich kontrahentów oraz wynik kontroli przeprowadzonej w 2010 r. dawały skarżącemu poczucie prawidłowości i rzetelności realizowanych transakcji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do zaliczenia do przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej kwot wynikających z faktur wystawionych przez podatnika na rzecz [...].L. w łącznej wysokości [...] zł oraz kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur wystawionych przez firmy "[...]" M. Ł. i "[...]" W. L. w łącznej kwocie [...]zł.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

W kontekście powyższego należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 O.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 O.p. obliguje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu organy podatkowe, zgodnie z art. 120 O.p., działały na podstawie przepisów prawa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W ocenie Sądu organy w sposób wystarczający zebrały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, gdy z takim wnioskiem występuje strona, nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają zatem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Tym samym, w ocenie Sądu, organy słusznie odmówiły skarżącemu przeprowadzenia na jego wniosek dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. K., trafnie i szczegółowo uzasadniając odstąpienie od przeprowadzenia tego dowodu. Należy bowiem wyraźnie zaznaczyć, że organy zakwestionowały rzetelność dokumentów, a nie prawidłowość ich wystawiania bądź księgowania, a jak wskazuje strona we wniosku dowodowym, R. K. zajmowała się wystawianiem dokumentów i księgowością. Organ przytoczył materiał dowodowy, z którego wynika, że zakwestionowane faktury są nierzetelne. Dowody zebrane w sprawie zostały ocenione przez organy prowadzące postępowanie w sprawie, ta ocena nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego ostatniego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki zatem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy wskazał, jakie dowody zostały poddane ocenie i jakie wnioski z tych dowodów wynikają. Wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności (m.in. zakwestionowanym fakturom, wyjaśnieniom skarżącego i zeznaniom J. K.) i dlaczego. Powołał dowody, z których jednoznacznie wynika, że faktury dotyczące obrotu oponami są nierzetelne i zostały wystawione w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług: (m.in. dokument SCAC przesłany przez hiszpańską administrację; decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] ustalająca M. K. zobowiązanie w podatku VAT za II-III kwartał 2010 r. oraz III-IV kwartał 2011 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u.; protokół z czynności postępowania kontrolnego z dnia [...] września 2014 r. przeprowadzonego w [...] M. Ł.; wynik kontroli z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w stosunku do M. Ł. [...] oraz dokonane na jego podstawie przez M. Ł. korekty deklaracji za okres od lipca 2009 r. do lipca 2010 r.; zeznania M. S. C. - menadżera [...].L.; zeznania W. L. - właściciela firmy Zakład "[...]" W. L.). Sąd podziela stanowisko organów, że z materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentują obrotu gospodarczego. Skarżący kwestionuje prawidłowość prowadzonego postępowania, wskazując, że organy pominęły niektóre dowody, m. in. wynik kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2010 r., w której to kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości oraz oświadczenie W. L., w którym potwierdził, że dokonywał transportu towarów z Polski do [...] na zlecenie skarżącego. Ten zarzut jest niezasadny, ponieważ organ ustosunkował się do powołanych zarzutów. Kontrola przeprowadzona na podstawie dokumentów w zakresie jednego okresu rozliczeniowego podatku od towarów i usług , w której nie stwierdzono nieprawidłowości, nie podważa ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie. Dokumenty pod względem formalnym były prawidłowe, dopiero kontrola wszystkich podmiotów uczestniczących w obrocie oponami wykazała, że dokumenty dotyczą fikcyjnego obrotu. Natomiast oświadczenie złożone przez W. L. zostało podważone przez jego zeznania z dnia [...] maja 2015 r. złożone w ramach dochodzenia V Ds. [...], w których wyraźnie opisał współpracę ze skarżącym. Zatem strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Przebieg transakcji w zakresie obrotu oponami samochodowymi wskazuje na tzw. oszustwo karuzelowe, które odbywało się w następujący sposób: spółka [...].L. (spółka wiodąca) zarejestrowana w państwie członkowskim dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (opodatkowanej 0% VAT) do Przedsiębiorstwa A.H[...] w Polsce, które to przedsiębiorstwo nalicza podatek należny VAT, ale go nie płaci (tzw. znikający podatnik). W celu ukrycia powiązań dokonuje dostawy krajowej do [...] (tzw. bufor), który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od A.H[...] i dokonuje dalszej dostawy krajowej do przedsiębiorstwa skarżącego, który odlicza podatek naliczony, jednocześnie deklaruje dostawę wewnątrzwspólnotową do podmiotu C. S..L.., występując o zwrot podatku naliczonego.

Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności, czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego.

Z ustalonych przez organy podatkowe okoliczności wynika bezspornie, że firmy [...].L., [...] M. K., [...] M. Ł. oraz [...] D. K. stworzyły jedynie fikcyjny łańcuch transakcji zakupu i sprzedaży opon samochodowych, którego celem było wyłudzenie podatku VAT. Wystawione przez te podmioty faktury sprzedaży opon miały charakter fikcyjny i nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Fikcyjność transakcji rzekomo zrealizowanych między wspomnianymi podmiotami wprost wynika z dokumentu SCAC sporządzonego przez administrację hiszpańską, zeznań M. C. S. oraz złożonych przez M. Ł. korekt deklaracji za okres od lipca 2009 r. do lipca 2010 r., w których uwzględnił w pełni ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., co do fikcyjności transakcji obrotu oponami. Fikcyjne są faktury wystawione na transport opon do [...], co jednoznacznie wynika z zeznań W. L., który zaprzeczył wykonaniu takich usług, wskazując przy tym, że wystawiał faktury ma prośbę przedstawiciela firmy [...], który dostarczał mu już wypisane i ostemplowane hiszpańskimi pieczątkami dokumenty CMR. Pośrednio natomiast fikcyjność tych transakcji wynika z rozbieżności zeznań złożonych przez skarżącego, jak i jego pełnomocnika J. K. na okoliczność rzekomych transakcji z [...].L.

Skoro zatem, zdaniem Sądu, stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony prawidłowo, nie można skutecznie zarzucić organom naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z podstawową regułą wyrażoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cytowanej ustawy. Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki (z wyjątkiem wymienionych w art. 23), które pozostają w bezpośrednim związku ze źródłem przychodu, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz zostały rzeczywiście poniesione i jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Uwzględnienie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest możliwe w wypadku, gdy podatnik faktycznie poniesie ten wydatek, wykaże jego związek z uzyskanym przychodem, a także należycie go udokumentuje.

W przedmiotowej sprawie na udokumentowanie spornych wydatków skarżący przedstawił faktury VAT. W świetle § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), faktury VAT są dowodami stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Aby faktura stanowiła podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna być dowodem rzetelnym. Z § 12 ust. 1 wynika, iż zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Z powyżej przytoczonych regulacji wynika a contrario, że faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu.

Jak już wyżej wskazano zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że firmy [...] M. Ł. i Zakład "[...]" W. L., które widnieją na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawcy (odpowiednio w zakresie dostawy opon i świadczenia usług transportu opon do [...]), nie świadczyły żadnych dostaw towarów i usług na rzecz skarżącego, a wystawione przez nie faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firma "[...]" M. Ł. nie dostarczyła na rzecz skarżącego opon samochodowych wskazanych w spornych fakturach, bo faktycznie ich nie zakupiła i nie mogła tego towaru legalnie posiadać. Z kolei W. L. wprost zeznał, że nie świadczył żadnych usług transportowych na rzecz skarżącego, a jedynie, na prośbę przedstawiciela firmy skarżącego, wystawił faktury, które miały potwierdzać wykonanie usługi przez innego przewoźnika.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że poczynione przez organy ustalenia są wystarczające do stwierdzenia, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, a w konsekwencji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącego. Podatnik nie zastosował się bowiem do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. Natomiast rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym do uznania wydatku za koszt potrącalny. Ujęcie bowiem w dokumentacji podatkowej faktur nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych na nich opisanych, powoduje brak podstaw do uznania ich za koszt uzyskania przychodu, z uwagi na brak związku z przychodem. Faktura VAT jest elementem legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że powinna ona dokumentować rzeczywiste transakcje, zachodzące między podmiotami wykazanymi jako dostawca i nabywca. Za ugruntowany w doktrynie i orzecznictwie należy przyjąć pogląd, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Zatem jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki, które dotyczą zakupów (towarów lub usług) faktycznie dokonanych, mających przy tym na celu uzyskanie przychodów. Zasadnie, w kontekście stwierdzonych nieprawidłowości, organ podatkowy uznał za nierzetelne prowadzoną przez skarżącego księgę przychodów i rozchodów w zakresie zapisów wynikających ze spornych faktur. Powtórzyć należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Ponadto wskazując na fakt poniesienia wydatku winien wykazać, że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towary lub usługi. Trzeba przy tym zauważyć, że faktura nie może być uznana za jedyny dowód poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu, jeśli budzi wątpliwości. Okoliczności poniesienia wydatku i sam fakt jego poniesienia mogą być przez podatnika wykazywane także innymi dowodami. Ciężar dowodu w tym zakresie obciąża jednak podatnika (por. wyroki NSA: z dnia 17 lipca 2013 r., o sygn. akt II FSK 2136/11; z dnia 4 czerwca 2013 r., o sygn. akt II FSK 1690/12; z dnia 8 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 1834/11; publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, o ile dane usługi (czy towary) w rzeczywistości nie zostały nabyte od wystawcy faktur, a przez to faktury te nie dokumentują rzeczywistości, to brak jest podstaw do uznania, że opisane w nich wydatki mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonując również rozstrzygnięcia w kwestii dotyczącej wyłączenia z przychodów podatkowych kwoty [...]zł zasadnie wskazały na przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały taktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z powołanego przepisu wynika, że podatnik powinien zaliczyć do przychodów podatkowych należne kwoty m.in. za wykonane usługi lub dostarczone towary w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W sytuacji natomiast, gdy usługi takie nie zostały wykonane (towary nie zostały dostarczone) kwoty wynikające z wystawionych faktur sprzedaży nie stanowią przychodów podatkowych. Jak już wspomniano z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie niezbicie wynika, że skarżący nie wykonał żadnych dostaw opon samochodowych związanych ze spornymi fakturami wystawionymi na rzecz hiszpańskiej firmy [...].L. Trafne jest ustalenie, że skoro skarżący nie nabył tego towaru, to nie mógł go następnie sprzedać. W związku z tym zasadne jest stanowisko, że sporne faktury, jako nieodzwierciedlające rzeczywistej transakcji, nie dokumentowały w istocie żadnej dostawy towarów, bo nie zostały one faktycznie dokonane. Co istotne z zeznań samego skarżącego wynika, że nie pamięta on szczegółów związanych z zawarciem i przebiegiem transakcji z firmą [...].L. Jak już wyżej podniesiono transportu opon do [...] nie dokonał również W. L.. Wiarygodność dokonanych WDT na rzecz C. podważają również informacje pozyskane w ramach wymiany informacji z administracją podatkową [...].

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie mamy zatem do czynienia z oszustwem podatkowym polegającym na wystawianiu pustych faktur. Powyższe w konsekwencji oznacza, że kwoty wynikające z faktur wystawionych przez [...] na rzecz [...].L. oraz na rzecz [...] przez [...] M. Ł. oraz Zakład "[...]" W. L. - nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia ich odpowiednio do przychodów i kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym za bezzasadne uznać należy podnoszone przez stronę w skardze zarzuty naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o rachunkowości, mających polegać na błędnym ich zastosowaniu. Organy obu instancji, oczekując od strony udokumentowania przeprowadzonych transakcji rzetelnymi fakturami - wbrew zarzutom skarżącego - nie dokonały rozszerzającej wykładni prawa podatkowego i nie wymagały od strony realizacji obowiązków nie przewidzianych przepisami prawa, a wywodzonych z nieaktualnego orzecznictwa.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisu art. 2a O.p, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Należy również wskazać, że rolą organów nie było badanie, czy i z jakim poziomem świadomości bądź zawinienia strona uczestniczyła w kwestionowanych transakcjach, lecz jednoznaczne ustalenie, czy kwoty z zakwestionowanych faktur mogą być zaliczone do przychodów i kosztów uzyskania przychodu. Nie ma podstaw prawnych, by na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub też że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Z tych przyczyn nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia odwoływanie się przez skarżącego do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście badania świadomości podatnika w uczestniczeniu w transakcjach, skoro przedmiotem sprawy jest podatek dochodowy od osób fizycznych.

Reasumując przeprowadzoną kontrolę legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.