Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 72/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.), Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Jan Zając, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Jana Marcina B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt 1/III SA 3274/03 w sprawie ze skargi Jana Marcina B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 października 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Jana Marcina B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 /słownie: sto osiemdziesiąt/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 października 2004 r., 1/III SA 3274/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Jana Marcina B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 października 2003 r. odmawiającą uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień-listopad 2000 r. /utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 4 lipca 2003 r. w tej sprawie/.

W uzasadnienia wyroku Sąd przedstawił stan sprawy, podając, że w motywach wymienionej decyzji organ odwoławczy wskazał, że decyzją ostateczną /z 22 maja 2002 r./ Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wymierzył PPHU "B." ZPChr Jan Marcin B. podatek od towarów i usług za kwiecień - listopad 2000 r. Podatnik pismem z 5 maja 2003 r. wniósł o wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją na podstawie art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, podając jako istotną nową okoliczność, uzasadniającą wznowienie postępowania, fakt wydania przedmiotu sprzedaży na podstawie faktury VAT z 25 marca 2000 r. w składzie celnym - placówka celna (...), z czego wywodził, że sprzedaż odbyła się na terytorium Polski i podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na potwierdzenie powyższego podatnik dołączył zaświadczenie-rozliczenie, z którego wynika, że 25 marca 2000 r. firma "B.-H." z Polski umieściła w placówce celnej (...) komplet urządzeń do produkcji preform, który wydano z magazynu 26 kwietnia 2000 r. oraz pokwitowanie z 26 kwietnia 2000 r. do asygnaty przychodowej nr 235, z którego wynika, że na podstawie powyższego zaświadczenia przyjęto od "B.-H." 130.680 rubli. Organ I instancji wznowił postępowanie, a następnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 22 maja 2002 r.

Organ odwoławczy podniósł, że z materiału dowodowego wynika, że urządzenia do produkcji preform zostały wywiezione przez "BŻ" SA w D. w dniu 27 kwietnia 1999 r. do firmy "BB" Sp. z o.o. w G. przez przejście graniczne w B.

, co potwierdzają stosowne dokumenty celne. Wobec powyższego, w okresie dokonania sprzedaży /faktura z 25 marca 2000 r./ urządzenia znajdowały się w G.; potwierdza to też protokół zdawczo-odbiorczy z 26 marca 2002 r., w którym jako miejsce przekazania wskazano G. /Rosja/. Organ zaznaczył, że okoliczności przedstawione we wniosku o wznowienie stanowią wprawdzie nowe dowody, jednak pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem strona błędnie wywodzi, że skoro urządzenia znajdowały się na terenie składu celnego, to znajdują na terenie polskiego obszaru celnego. Zgodnie z art. 3 par. 1 pkt 13 Kodeksu celnego dnia 9 stycznia 1997 r., polski obszar celny to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zatem - wbrew twierdzeniom podatnika - skład celny w K. nie stanowi polskiego obszaru celnego, gdyż nie znajduje się na terytorium Polski. W konsekwencji organy podatkowe stwierdziły, że sprzedaż dokonana zgodnie z fakturą nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż towar znajdował się poza terytorium kraju, a faktura ta została wystawiona nieprawidłowo i stosownie do par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty.

W skardze J. M. B. zarzucił naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 4 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podnosząc, że transakcję udokumentowaną opisaną fakturą przeprowadziły dwa podmioty krajowe na terytorium Polski, a przedmiot sprzedaży znajdował się w magazynie tymczasowym placówki celnej. Skarżący twierdził, że przedmiot sprzedaży nie znajdował się poza terytorium Polski i obowiązek w podatku VAT powstał. Następnie w piśmie procesowym podniósł, że przywołany przez organy podatkowe dokument SAD potwierdzał wywóz urządzenia na czas określony, a nie przedstawiono dowodu potwierdzającego, że w momencie zakupu urządzenie znajdowało się poza terytorium kraju.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, zauważył, że po przeprowadzeniu wznowionego postępowania organy podatkowe uznały, że przedmiotowe urządzenie w okresie 27 kwietnia 1999 r. - 19 kwietnia 2002 r. znajdowało się poza polskim obszarem celnym. Ustalenia w tej kwestii są, w ocenie Sądu, prawidłowe, bowiem znajdują potwierdzenie przede wszystkim w zgłoszeniach celnych, zgodnie z którymi towar został objęty procedurą wywozu w Posterunku Celnym w S. w dniu 27 kwietnia 1999 r. i w tym samym dniu wystąpił poza polski obszar celny przez przejście graniczne w B. Jednocześnie z pisma Posterunku Celnego w S. wynika, że do 19 kwietnia 2002 r. przedmiotowy towar nie został wprowadzony na polski obszar celny. Tak więc, bezpodstawne są twierdzenia skarżącego, że dokumenty SAD przywołane w decyzji potwierdzają wywóz urządzenia na czas określony. Nadto z protokołu zdawczo-odbiorczego z 26 marca 2000 r. wynika, że urządzenie znajdowało się na terytorium Rosji, gdyż jako miejsce przekazania urządzenia wskazano G. Powyższe potwierdza, że w chwili zakupu towar znajdował się nadal poza terytorium Polski. Przedstawione przez skarżącego we wniosku stanowisko oraz dołączone dowody również potwierdzają ustalenie, że towar w chwili sprzedaży znajdował się poza terytorium Polski - skład celny znajdujący się w Rosji nie stanowi polskiego obszaru celnego w rozumieniu art. 3 par. 1 pkt 13 Kodeksu celnego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że sprzedaż dokonana zgodnie z fakturą nr 260/00 nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem towar znajdował się poza terytorium Polski. Opisana faktura, jako wystawiona nieprawidłowo, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty, stosownie do par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. Dalej Sąd stwierdził, że wbrew zatem twierdzeniom skarżącego, przedstawione we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności i dowody nie mogły mieć istotnego wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. W myśl art. 245 par. 1 pkt 3 lit. "a" Ordynacji podatkowej odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej może nastąpić, gdy organ ustali, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną występuje podstawa do wznowienia postępowania, lecz jednocześnie wskutek wznowienia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja odpowiadająca w swej istocie decyzji dotychczasowej.

W skardze kasacyjnej, opartej na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie prawa materialnego:

1/ przez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 4 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., a także par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.,

2/ przez niewłaściwe zastosowanie art. 3 par. 1 pkt 13 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd błędnie przyjął za Dyrektorem Izby Skarbowej, że wywóz urządzeń objętych fakturą miał charakter "stały", mimo że dysponował dowodami z odpraw celnych, w których jednoznacznie służby celne oznaczyły wywóz "na czas określony". Sąd zignorował ww. fakty i dowody, które mają istotne znaczenie w sprawie. Dowodzi to - zdaniem strony skarżącej - że Sąd nie zapoznał się z materiałami zgromadzonymi w aktach sprawy i podjął rozstrzygnięcie w oparciu o stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione w odpowiedzi na skargę. Powielając ten błąd, Sąd nie ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Sąd błędnie zastosował przepisy art. 3 par. 1 pkt 13 Kodeksu celnego, "dotyczący interpretacji polskiego obszaru celnego do przepisów art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług". Nie uwzględnił także argumentów skarżącego, że transakcję udokumentowaną ww. fakturą przeprowadziły na terenie Polski dwa podmioty krajowe, a przedmiot sprzedaży był w obszarze celnym. Podniesiono również, że Sąd pominął uwagę skarżącego, że ustawodawca, zmieniając w 2003 r. ustawę o podatku od towarów i usług, dokonał doprecyzowania zagadnień, które stały się przedmiotem sporu z organami podatkowymi.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że stosownie do art. 183 par. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, poza niewystępującymi w rozpatrywanej sprawie wypadkami nieważności postępowania /par. 2 tego artykułu/, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że jest związany zarzutami postawionymi w tej skardze, nie może więc badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nawet jeżeli z twierdzeń autora skargi kasacyjnej wynika, że w istocie może chodzić o naruszenie innego przepisu niż wyraźnie wskazany w tej skardze; nie może też korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. Natomiast stosownie do art. 176 wymienionej ustawy skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale również ich uzasadnienie. Oznacza to, że powołanie podstaw kasacyjnych nie może być gołosłowne. Samo wskazanie naruszonego - w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną - przepisu, bez podania w tym zakresie uzasadnienia, uniemożliwia sądowi kasacyjnemu odniesienie się do tego zarzutu.

Odnosząc powyższe uwagi wstępne do podstaw kasacyjnych przytoczonych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, należy stwierdzić, że strona skarżąca w żaden sposób nie wskazała, w czym miałoby się wyrażać dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnej wykładni treści przepisów prawa materialnego wskazanych w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, stanowiącego, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz art. 4 pkt 4 i 8 /artykuł ten dzieli się na punkty, a nie ustępy, jak błędnie podano w skardze kasacyjnej/ tej ustawy, zawierających definicje legalne eksportu i sprzedaży towarów, a także par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, stanowiącego, że faktura, o której mowa w art. 33 ust. 1 powołanej ustawy, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Błędna wykładnia to mylne rozumienie treści przepisu, a zatem, stawiając tego rodzaju zarzut, należy podać, w czym wyraża się mylne rozumienie danego przepisu przez sąd, a także podać, jak ten przepis powinien być właściwie rozumiany. A tego rodzaju argumentów w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zabrakło; w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie ma jakiegokolwiek odniesienia się do wskazanych przepisów.

Natomiast postawiony w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania art. 3 par. 1 pkt 13 Kodeksu celnego, określającego polski obszar celny jako terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, strona skarżąca uzasadniła w sposób całkowicie niezrozumiały. Należy zatem wyjaśnić, że naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony stan faktyczny odpowiada albo nie odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Natomiast strona skarżąca, uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania wymienionego przepisu, używa całkowicie niezrozumiałego sformułowania o zastosowaniu tego przepisu "do przepisów" art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. I jest to jedyny argument zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczący tego zarzutu. Trudno zatem ustalić, o co chodziło autorowi skargi kasacyjnej, zaś Naczelny Sąd Administracyjny - z uwagi na związanie go granicami skargi kasacyjnej - nie może domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego argumentacji postawionych zarzutów. W każdym bądź razie należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w żaden sposób nie kwestionował, że polskim obszarem celnym jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast niewątpliwie stwierdził /str. 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku/, że skład celny znajdujący się w Rosji nie stanowi polskiego obszaru celnego w rozumieniu art. 3 par. 1 pkt 13 Kodeksu celnego /czyli terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - stwierdzenie NSA/.

Pozostałe zaś argumenty zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, czyli:

- błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za Dyrektorem Izby Skarbowej, że wywóz urządzeń objętych fakturą z dnia 25 marca 2000 r. miał charakter "stały",

- zignorowanie przez Sąd faktów i dowodów mających istotne znaczenie w sprawie,

- niezapoznanie się przez Sąd z materiałami zgromadzonymi w sprawie i podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione w odpowiedzi na skargę,

- nieustosunkowania się Sądu do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej,

- nieuwzględnienie przez Sąd argumentów skarżącego, że transakcję udokumentowaną wymienioną fakturą przeprowadziły na terenie Polski dwa podmioty krajowe, a przedmiot sprzedaży był "w obszarze celnym",

- pominięcie przez Sąd uwag skarżącego dotyczących zmiany ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 2003 r.

w gruncie rzeczy odnoszą się do kwestii proceduralnych /podważają ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, niezakwestionowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz wskazują na braki uzasadnienia zaskarżonej decyzji/, a nie uzasadniają podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Jednakże zarzut naruszenia przepisów postępowania w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w szczególności co do poczynionych ustaleń, że sprzedaż wymienionego urządzenia miała miejsce poza terytorium Rzeczypospolitej Polski, nie został w ogóle postawiony w skardze kasacyjnej. Zaś w świetle art. 176 i 183 tej ustawy, sąd kasacyjny nie może samodzielnie wyprowadzać zarzutów z uzasadnienia skargi kasacyjnej, dokonując swoistej interpretacji jej treści i w efekcie formułować zarzutów za stronę; zarzut naruszenia konkretnego przepisu musi być postawiony wprost.

Z powyższych względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.