Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1697/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi R. B. (Poland) S.A. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.87.2019.1.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. B. (Poland) S.A. z siedzibą w N. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 11 lipca 2019 r. R. ([...]) S.A. z siedzibą w N. (zwana dalej: "Wnioskodawcą" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 5 marca 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty usług wewnątrzgrupowych ponoszonych przez Spółkę w ramach działalności dystrybucyjno-marketingowej nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., na podstawie art. 15e ust. 15 ww. ustawy ze względu na fakt, iż są już objęte wydaną Decyzją APA.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dystrybucja towarów wytwarzanych w ramach Grupy (dalej: "Grupa") na terenie Polski, Litwy, Łotwy i Estonii.

Spółka w szczególności zajmuje się sprzedażą towarów szybko zbywalnych (FMCG - fast moving consumer goods) z segmentów: "Zdrowie" (dalej: "Health") obejmującego preparaty i wyroby medyczne dostępne bez recepty lekarskiej (tzw. OTC - over the counter) oraz kosmetyki "Użytku domowego" (Home) oraz "Higiena" (Hygiene) (dalej razem: "HyHo"). Towary będące przedmiotem dystrybucji przez Spółkę są dostarczane przez E. BV. Następnie, Spółka sprzedaje te towary niezależnym dystrybutorom hurtowym oraz sprzedawcom detalicznym działającym w Polsce oraz w regionie państw bałtyckich (Litwa, Łotwa, Estonia). Działalność dystrybucyjna Spółki była przedmiotem postępowania o zawarcie jednostronnego porozumienia cenowego w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi na podstawie art. 20a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej "O.p.") oraz wniosku z 5 sierpnia 2013 r. złożonego przez Spółkę w przedmiotowym zakresie. W wyniku tego postępowania, decyzją z [...] grudnia 2015 r. (dalej: "Decyzja APA") Minister Finansów uznał prawidłowość wyboru i stosowania metody marży transakcyjnej netto w transakcji zakupu przez Spółkę towarów szybko zbywalnych od podmiotu powiązanego E. BV z siedzibą w Holandii w celu ich dalszej dystrybucji na terenie: Polski, Litwy, Łotwy i Estonii zgodnie z warunkami określonymi w Decyzji APA. W ramach transakcji będącej przedmiotem Decyzji, Spółka pełni funkcje dystrybutora o ograniczonym ryzyku oraz o ograniczonych funkcjach marketingowych przy zapewnieniu osiągnięcia stałego wskaźnika marży zysku operacyjnego na prowadzonej działalności dystrybucyjnej.

W ramach działalności objętej Decyzją APA, Spółka wykonuje funkcje dystrybucyjne i marketingowe oraz ponosi związane z tym koszty operacyjne, na które składają się zarowno koszty własne, jak i koszty zewnętrzne, w tym koszty usług nabywanych od innych podmiotów, również powiązanych. Nabywane usługi są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością sprzedażową i marketingową będącą przedmiotem wydanej decyzji APA.

W celu efektywnej realizacji funkcji dystrybucyjno-marketingowych, Spółka nabywa od podmiotów z Grupy następujące rodzaje usług (dalej razem: "Usługi"):

- usługi marketingowo-sprzedażowe o charakterze pomocniczym dla regionu państw bałtyckich,

- usługi doradcze w celu uzupełnienia kompetencji z obszaru dystrybucji, marketingu, zaopatrzenia, e-commerce,

- usługi wsparcia w zakresie nowych regulacji europejskich wpływających na działalność Spółki objętą Decyzją APA,

- usługi korzystania z modeli technicznych wykorzystywanych w działaniach marketingowo-sprzedażowych (np. modelu do prognozy sezonu grypowego), jak i systemu do monitorowania bezpieczeństwa stosowania dystrybuowanych produktów leczniczych,

- usługi związane z przygotowaniem towarów do dystrybucji na rynku polskim (np. usługi związane z opakowaniami),

- usługi związane z organizacją biura,

- usługi prawne,

- usługi w zakresie przeprowadzenia testów dotyczących działalności dystrybucyjnej,

- wynajem magazynu,

- usługi w zakresie oddelegowania personelu,

- usługi obsługi finansowej, z zakresu zarządzania zasobami ludzkimi, usługi informatyczne i inne usługi świadczone przez centra usług wspólnych w ramach Grupy wspierające Spółkę w podstawowej działalności operacyjnej.

Ponadto, Spółka ponosi koszty usług zewnętrznych podmiotów, które są nabywane przez podmiot z Grupy, a następnie refakturowane na beneficjentów takich usług, w tym: koszty usług marketingowych świadczonych na rzecz Grupy przez międzynarodowe sieci handlowe, agencje reklamowe i producentów sprzętu gospodarstwa domowego, koszty ubezpieczenia, koszty uczestnictwa pracowników w globalnym planie oszczędnościowym, koszty planów emerytalnych i ubezpieczeń na życie pracowników, koszty relokacji pracowników i wypełniania zeznań podatkowych, koszty licencji, koszty tłumaczeń, koszty obsługi linii call-center dedykowanej dla odbiorców towarów dystrybuowanych przez Spółkę, koszty licencji do korzystania z aplikacji Cegedim, koszty pocztowe, sprzętu drukującego, koszty podróży, szkoleń, wyjazdów integracyjnych.

Zgodnie z Decyzją APA, Spółka, pełniąc rolę dystrybutora o ograniczonych ryzykach, powinna mieć zapewnioną stałą rentowność wyznaczoną w oparciu o określony wskaźnik zysku. W tym celu, w sekcji 4.2 Decyzji APA określono algorytm kalkulacji ceny transakcyjnej w transakcji zakupu towarów szybko zbywalnych od E. BV, zgodnie z którym cena transakcyjna stanowiąca wartość zakupionych przez Spółkę towarów jest kalkulowana w oparciu o zastosowanie metody marży transakcyjnej netto w taki sposób, aby Spółka osiągnęła określony poziom rentowności na działalności dystrybucyjnej.

Algorytm ceny transakcyjnej przedstawia się w następujący sposób:

Cena transakcyjna = PT + PPO - [(PT * WMO) + KS + KOZ + PKO], gdzie:

PT - przychody ze sprzedaży towarów osiągnięte w danym roku obrotowym (z wyłączeniem pozostałych przychodów operacyjnych),

PPO - pozostałe przychody operacyjne osiągnięte w danym roku obrotowym,

WMO - wskaźnik marży netto na przychodach,

KS - koszty sprzedaży w danym roku obrotowym,

KOZ - koszty ogólnego zarządu w danym roku obrotowym,

PKO - pozostałe koszty operacyjne.

Rentowność Spółki jest mierzona wskaźnikiem marży zysku operacyjnego (WMO) na poziomie EBIT, tj. zysku z działalności operacyjnej związanego z działalnością Spółki objętą Decyzją APA wykazywanego w rachunku zysków i strat Spółki przed przychodami i kosztami finansowymi. W przypadku, gdy rzeczywista wysokość wskaźnika marży w skali roku znajdzie się poza wyznaczonym w Decyzji APA punktem, przewiduje się stosowanie korekt cen transferowych tak, aby w skali roku Spółka osiągnęła punkt docelowy marży zysku operacyjnego w wysokości wyznaczonej w Decyzji APA.

Zgodnie z Decyzją APA, koszty sprzedaży (KS) i koszty ogólnego zarządu (KOZ) Spółki obejmują wszystkie rodzaje kosztów zaliczanych do kosztów operacyjnych. W szczególności są to m.in. następujące pozycje: koszty wynagrodzeń personelu wraz z narzutami (w tym ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń), koszty magazynowania, koszty opakowań, koszty podróży służbowych, koszty administracyjne, koszty usług obcych, w tym koszty usług doradczych i prawnych, koszty promocji dla konsumentów, koszty szkoleń i rekrutacji, koszty opłat ubezpieczeniowych, koszty działań regulacyjnych, a w tych pozycjach zawierają się powyższe Usługi, co zostało potwierdzone również pismem Zastępcy Dyrektora Departamentu Kluczowych Podmiotów Ministerstwa Finansów z 21 grudnia 2018 r., w którym potwierdzono, że Usługi są ujęte w algorytmie kalkulacji ceny transakcyjnej, który stanowi potwierdzony element zawartego uprzedniego porozumienia cenowego (pismo stanowi Załącznik 7 do wniosku).

Algorytm ustalania ceny transakcyjnej zapewniającej Spółce osiągnięcie docelowej rentowności określony w Decyzji APA obejmuje zatem wszystkie rodzaje kosztów określanych jako koszty operacyjne, do których zaliczają się także koszty usług wewnątrzgrupowych ponoszone w związku z działalnością dystrybucyjno-marketingową Spółki wymienione we wniosku. W związku z opisanym powyżej stanem faktycznym, Spółka pragnie potwierdzić, czy w odniesieniu do kosztów usług wewnątrzgrupowych ponoszonych przez Spółkę w ramach działalności dystrybucyjno-marketingowej objętej Decyzją APA zastosowanie znajdzie wyłączenie z ograniczenia kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., na podstawie art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty usług wewnątrzgrupowych ponoszonych przez Spółkę w ramach działalności dystrybucyjno-marketingowej nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., na podstawie art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p. ze względu na fakt, iż już są objęte wydaną Decyzją APA?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do kosztów usług wewnątrzgrupowych opisanych we wniosku, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w związku z art. 15e ust. 15 ww. ustawy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2019 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że w Decyzji APA z [...] grudnia 2015 r. Minister Finansów uznał prawidłowość wyboru i stosowania metody marży transakcyjnej netto w transakcji zakupu przez Spółkę towarów szybko zbywalnych od podmiotu powiązanego E. BV z siedzibą w Holandii. Uprzednie porozumienie cenowe APA nie zostało zawarte w celu ustalenia wysokości cen/wydatków na zakup usług od pozostałych podmiotów powiązanych z Grupy. Skoro zatem decyzja APA obejmuje analizę warunków ustalonych pomiędzy określonymi podmiotami powiązanymi, to nie można uznać, że równocześnie usługi nabyte od innych podmiotów powiązanych, a ujęte w algorytmie kalkulacji ceny transakcyjnej, stanowią potwierdzony element uprzedniego porozumienia cenowego.

Zdaniem organu, nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w odniesieniu do kosztów usług wewnątrzgrupowych. ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w związku z art. 15e ust. 15 ww. ustawy. W konsekwencji, stanowisko Spółki organ uznał za nieprawidłowe.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 15e ust. 1 w związku z art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p. - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych regulacji polegającą na uznaniu, że przedstawione we wniosku koszty usług wewnątrzgrupowych nie stanowią "kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, w zakresie, w jakim decyzja w sprawie porozumienia, o której mowa w art. 20a O.p., obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego ta decyzja dotyczy", a w konsekwencji koszty te będą po stronie Skarżącej podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikających z przepisów art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.;

2) art. 15e ust. 15 w związku z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 2a O.p. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w odniesieniu do kosztów usług wewnątrzgrupowych wyłączenie z ograniczenia z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 15e ust. 15 tej ustawy nie znajdzie zastosowania, gdyż uprzednie porozumienie cenowe APA nie zostało zawarte w celu ustalenia wysokości cen/wydatków na zakup usług od podmiotów powiązanych z Grupy, a tym samym dokonaniu wykładni wyrażenia "kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, w zakresie, w jakim decyzja w sprawie porozumienia, o której mowa w art. 20a O.p., obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego ta decyzja dotyczy" w sposób zawężający;

3) art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p. - poprzez nieuprawnioną modyfikację stanu faktycznego opisanego we wniosku polegającą na przyjęciu przez organ, że "nie można uznać, że równocześnie usługi nabyte od innych podmiotów powiązanych, a ujęte w algorytmie kalkulacji ceny transakcyjnej, stanowią potwierdzony element uprzedniego porozumienia cenowego";

4) art. 14c § 1 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. - poprzez nieuprawnione pominięcie argumentów Spółki przedstawionych we wniosku i nierzetelne przygotowanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy w odniesieniu do kosztów usług wewnątrzgrupowych ponoszonych przez Spółkę w ramach działalności dystrybucyjno – marketingowej, które zostały ujęte w algorytmie kalkulacji ceny transakcyjnej, będącym elementem uprzedniego porozumienia, zastosowanie znajdzie wyłączenie z ograniczenia kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. na podstawie art. 15e ust. 15 tej ustawy.

W interpretacji będącej przedmiotem złożonej skargi organ interpretacyjny swoją argumentację, oprócz powołania stosownych przepisów prawa, sprowadził wyłączenie do stwierdzenia, że w Decyzji APA z [...] grudnia 2015 r. Minister Finansów uznał prawidłowość wyboru i stosowania metody marży transakcyjnej netto w transakcji zakupu przez Spółkę towarów szybko zbywalnych od podmiotu powiązanego E. BV z siedzibą w Holandii. Uprzednie porozumienie cenowe APA, zdaniem organu, nie zostało zawarte w celu ustalenia wysokości cen/wydatków na zakup usług od pozostałych podmiotów powiązanych z Grupy. Skoro zatem decyzja APA obejmuje analizę warunków ustalonych pomiędzy określonymi podmiotami powiązanymi, to nie można uznać, że równocześnie usługi nabyte od innych podmiotów powiązanych, a ujęte w algorytmie kalkulacji ceny transakcyjnej, stanowią potwierdzony element uprzedniego porozumienia cenowego.

Z kolei, zdaniem Skarżącej, ograniczenia kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do kosztów ponoszonych przez Spółkę na nabycie usług wewnątrzgrupowych w związku z działalnością dystrybucyjno - marketingową na podstawie art. 15e ust. 15 tej ustawy, gdyż koszty te stanowią część metody ustalania i sposobu kalkulacji ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi w transakcji objętej obowiązującą Decyzją APA.

Sąd wskazuje, że zaskarżoną interpretację indywidualną należało uchylić z uwagi na naruszenie przez organ przepisów postępowania oraz błędną wykładnię przepisów prawa materialnego.

Podkreślenia wymaga, że ww. art. 14c § 1 i 2 O.p. wyznacza organowi wydającemu interpretację indywidualną prawa podatkowego obowiązek odniesienia się w uzasadnieniu do wszystkich istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego oraz argumentów wnioskodawcy. Uzasadnienie to powinno być przy tym wyczerpujące i wewnętrznie spójne. W szczególności, uzasadnienie interpretacji nie powinno budzić wątpliwości wnioskodawcy co do tego, jakie jest stanowisko organu względem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i pytania, jak również co do tego, jakie były przyczyny uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe lub nieprawidłowe. Słusznie wskazuje w tym zakresie przykładowo WSA w Krakowie w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1292/17 (CBOSA): "brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym".

W tym kontekście na uwagę zasługuje przede wszystkim nieodniesienie się przez organ interpretacyjny w uzasadnieniu interpretacji do okoliczności wskazanej przez Skarżącą w stanie faktycznym wniosku, że ponoszone przez nią koszty usług wewnątrzgrupowych zostały ujęte w algorytmie kalkulacji ceny transakcyjnej, który stanowi element przedmiotowej decyzji APA z dnia [...] grudnia 2015 r. Na potwierdzenie powyższego Spółka powołała się na treść pisma otrzymanego z Ministerstwa Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. Spółka wskazała, że w ww. piśmie Ministerstwo Finansów określiło koszty usług wewnątrzgrupowych Spółki jako ujęte w algorytmie kalkulacji ceny transakcyjnej, który stanowi potwierdzony element zawartego porozumienia cenowego. Zaskarżona interpretacja pomija istotną część stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie, ograniczając się do lakonicznego stwierdzenia, że "skoro decyzja APA obejmuje analizę warunków ustalonych pomiędzy określonymi podmiotami powiązanym, to nie można uznać, że równocześnie usługi nabyte od innych podmiotów powiązanych, a ujęte w algorytmie kalkulacji ceny transakcyjnej, stanowią potwierdzony element uprzedniego porozumienia cenowego".

Całkowite pominięcie tego aspektu stanu faktycznego przy uzasadnieniu interpretacji w zakresie art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p. oznacza, że Dyrektor nie odniósł się w sposób pełny i wyczerpujący do stanowiska Skarżącej w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, a w konsekwencji wydał interpretację z naruszeniem wspomnianego art. 14c § 1 i 2 O.p.

Warto przy tym podkreślić, że w ramach postępowania w przedmiocie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny jest zobligowany do oceny stanowiska wnioskodawcy w ramach danego stanu faktycznego. Organ podatkowy w postępowaniu interpretacyjnym nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, nie jest również uprawniony do modyfikowania okoliczności przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji. Słusznie zatem zauważyła Skarżąca, że skoro kwestia uznania kosztów usług wewnątrzgrupowych jako potwierdzonego elementu uprzedniego porozumienia cenowego była częścią stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to organ interpretacyjny stwierdzając w zaskarżonej interpretacji indywidulanej, iż nie można uznać, że równocześnie usługi nabyte od innych podmiotów powiązanych, a ujęte w algorytmie kalkulacji ceny transakcyjnej, stanowią potwierdzony element uprzedniego porozumienia cenowego, dopuścił się nieuprawnionej modyfikacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, czym naruszył przepis art. 14b § 3 O.p.

Ponadto Sąd wskazuje, że w uzasadnieniu własnego stanowiska Skarżąca wskazała, że zgodnie ze stosowaną przez nią metodą cen transferowych, potwierdzoną decyzją APA, wysokość kosztów ponoszonych przez Spółkę w ramach podstawowej działalności operacyjnej nie wpływa w praktyce na rentowność Spółki, bowiem ta mierzona jest wskaźnikiem marży zysku operacyjnego, czyli jako uzgodniony w Decyzji APA % od przychodu sprzedaży. Skarżąca wyjaśniła, że koszty operacyjne Spółki są elementem algorytmu kalkulacji wynagrodzenia w transakcji objętej Decyzją APA, ale nie mają negatywnego wpływu na rentowność Spółki w działalności dystrybucyjnej w okresie obowiązywania przedmiotowej decyzji.

W zaskarżonej interpretacji organ całkowicie pominął ww. argument Spółki oraz jego znaczenie w kontekście zastosowania dyspozycji przepisu art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p.

Podsumowując, w zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej niewątpliwie nie dopełnił obowiązków wynikających z art. 14c § 1 i 2 O.p. czym jednocześnie naruszył zasadę legalności działania organów podatkowych (art. 120 O.p.) oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien odnieść się do wskazanych przez Sąd argumentów strony skarżącej i zapewnić rzetelne uzasadnienie swojego stanowiska.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zwróci również uwagę na to, że zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wymienionych w tym przepisie usług i należności z innych tytułów poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 1lj ust. 2 ustawy, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16 m ustawy, i odsetek.

Natomiast stosownie do art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p., ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 powołanego artykułu nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim decyzja w sprawie porozumienia, o której mowa w art. 20a Ordynacji podatkowej, obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego ta decyzja dotyczy.

W ocenie Sądu, powyższy przepis odnosi się do przedmiotowego zakresu obowiązywania decyzji w sprawie porozumienia. Warunkiem wyłączenia zastosowania limitu wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. jest bowiem objęcie decyzją prawidłowości kalkulacji wynagrodzenia za usługi i inne świadczenia nabywane przez podatnika. Wskazać należy, że decyzja APA, zgodnie z art. 20a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej określa algorytm kalkulacji ceny transferowej.

Przepis art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p. nie wprowadza żadnego kryterium podmiotowego w zakresie adresata decyzji w sprawie porozumienia. przepis art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p. Zasadniczo nie warunkuje możliwości skorzystania z wyłączenia z ograniczeń dotyczących zaliczania do kosztów usług wewnątrzgrupowych od posiadania przez podatnika odrębnych decyzji APA, skoro koszty te ujęte są już w algorytmie kalkulacji ceny transakcyjnej będącym elementem uprzedniego porozumienia. Wprowadzony przez ustawodawcę w art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p. warunek dotyczy objęcia zakresem decyzji APA prawidłowości kalkulacji wynagrodzenia za usługi wymienione w art. 15e ust. 1 tej ustawy. Przepis ten odnosi się zatem do transakcji objętej APA, nie zaś do podmiotów ją zawierających.

W ocenie Sądu brak wprowadzenia kryterium podmiotowego do art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p. jest celowym i świadomym zabiegiem ustawodawcy i wynika z konstrukcji oraz charakteru postępowania dotyczącego wydania decyzji w sprawie porozumienia. Mianowicie, w przedmiotowym postępowaniu organ właściwy w sprawie porozumienia weryfikuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za usługi zarówno z perspektywy usługodawcy jak i usługobiorcy, a jedynie ze względów formalnych decyzja wydawana jest tylko wobec jednego z tych podmiotów.

W tym zakresie należy wskazać, że:

- w decyzji w sprawie porozumienia określa się profil funkcjonalny wszystkich podmiotów powiązanych, których dotyczą uznane warunki, a nie jedynie adresata decyzji (art. 20a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej),

- decyzja w sprawie porozumienia określa algorytm kalkulacji ceny transferowej, czyli wysokości wynagrodzenia, które jest otrzymywane przez usługodawcę oraz wypłacane przez usługobiorcę (art. 20a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej),

- we wniosku o wydanie decyzji w sprawie porozumienia usługodawca jest zobowiązany wskazać wykaz podmiotów powiązanych, biorących udział w ustalaniu warunków, wraz z ich pisemną zgodą na przedłożenie organowi właściwemu w sprawie porozumienia wszelkich dokumentów dotyczących przedmiotu decyzji w sprawie porozumienia i złożenia niezbędnych wyjaśnień (art. 20f § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej),

- odpis decyzji w sprawie porozumienia jest doręczany podmiotowi powiązanemu z wnioskodawcą, wskazanemu w decyzji w sprawie porozumienia (art. 20i § 2 Ordynacji podatkowej).

W konsekwencji, wydanie decyzji w sprawie porozumienia wobec kilku podmiotów powiązanych nie byłoby celowe w sytuacji, gdy wszystkie decyzje dotyczyłyby tych samych usług. Objęcie decyzją w sprawie porozumienia prawidłowości kalkulacji wynagrodzenia oznacza bowiem, że treść wszystkich decyzji powinna byłaby być tożsama, gdyż tylko jeden sposób kalkulacji wynagrodzenia może być uznany za prawidłowy. Z tych względów ustawodawca celowo umożliwił wystąpienie wobec tych samych usług z wnioskiem o wydanie decyzji tylko przez jeden podmiot, jednocześnie obejmując ochroną wynikającą z decyzji rozliczenia wszystkich podmiotów powiązanych wskazanych w decyzji. Takie same względy zadecydowały o braku wprowadzenia kryterium podmiotowego do art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p.

Wobec powyższego stwierdzenie przez organ interpretacyjny, że skoro decyzja APA obejmuje analizę warunków ustalonych pomiędzy określonymi podmiotami powiązanymi, to nie można uznać, że równocześnie usługi nabyte od innych podmiotów powiązanych, a ujęte w algorytmie kalkulacji ceny transakcyjnej, stanowią potwierdzony element uprzedniego porozumienia cenowego, nie znajduje uzasadnienia prawnego i świadczy o błędnej wykładni art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p.

Z uwagi na naruszenie powyższe, Sąd postanowił, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a, uchylić zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).