Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1921/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 155, art.262, art.187, art.180
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 174 , art. 183, art.141 par 4, art.184, art.204 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 153/12 w sprawie ze skargi B. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie na rzecz B. O. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 153/12, w sprawie ze skargi B. O. (dalej: Skarżąca) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. 25 sierpnia 2011 r., w przedmiocie nałożenia kary porządkowej.

I.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. postanowieniem z dnia 5 maja 2011 r. wszczął wobec Skarżącej prowadzącej Agencję [...] w R. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa oraz podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2008.

W toku postępowania kontrolnego organ podatkowy kilkakrotnie kierował do Skarżącej wezwania o przedłożenie dokumentów księgowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za lata 2007-2008, tj. do przedłożenia: ksiąg rachunkowych oraz rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, a także zestawienia obrotów i sald za lata 2007-2008 w formie elektronicznej, także w postaci wydruku zestawienia obrotów i sald, oraz do przedłożenia: sprawozdań finansowych za lata 2007-2008, raportów i opinii (jeżeli sprawozdania finansowe podlegały badaniu), polityki rachunkowości, rejestrów prowadzonych przez Agencję [...] dla celów podatku od towarów i usług za lata 2007-2008, wszystkich deklaracji podatkowych, w tym też zestawień obrazujących przekształcenia danych księgowych dla celów ustalenia dochodu podatkowego, wszelkich dokumentów organizacyjnych (umów i ich zmiany, wpisu do ewidencji, nadanie numeru REGON oraz NIP, NIP UE), wszelkich umów zawartych w formie pisemnej w ramach prowadzonej działalności (np. najmu, leasingu, dofinansowania czy innych), ewidencji środków trwałych oraz tabel amortyzacyjnych składników majątku trwałego, dowodów księgowych (źródłowych) stanowiących podstawę dokonania zapisów w wyżej wymienionych księgach podatkowych za lata 2007-2008.

Wezwania te wydane zostały w trybie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm. dalej U.k.s ) i zawierały pouczenie, że niezastosowanie się do wezwania osoby zobowiązanej do jego wykonania zagrożone jest karą porządkową wymienioną w art. 262 § 1 O.p. Pomimo wezwań i wyjaśnień spornych kwestii ze strony organu I instancji, co zostało dokładnie opisane w zaskarżonym rozstrzygnięciu, wskazana dokumentacja nie została przedstawiona organowi kontroli skarbowej.

Odnosząc się do wezwań organu kontroli skarbowej pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że żądanie przedłożenia dokumentów wskazanych w wezwaniach do siedziby Urzędu Kontroli Skarbowej jest bezpodstawne, a także, iż dostarczenie dokumentów do urzędu wiązałoby się z koniecznością wykonania ich kserokopii, co pociągałoby za sobą znaczne koszty.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2011 r., wydanym na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 O. p. w związku z art. 31 ust. 1 U.k.s. nałożył na Skarżącą karę porządkową w wysokości 1.000 zł.

Zażaleniem z dnia 5 września 2011 r. pełnomocnik Skarżącej zaskarżył powyższe postanowienie o nałożeniu kary porządkowej, wnosząc o jego uchylenie.

Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 20 grudnia 2011 r., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu swojego postanowienia organ odwoławczy wskazał między innymi, że kontrola podatkowa to nie postępowanie podatkowe, i że są to dwie różne procedury, odrębnie uregulowane w Ordynacji podatkowej, a z ustawy tej nie wynika, że niemożliwym jest prowadzenie postępowania podatkowego bez uprzedniego przeprowadzenia kontroli. Stąd w art. 13 ust. 3 U.k.s. dano taką możliwość organowi kontroli skarbowej przeprowadzenia kontroli podatkowej w trakcie postępowania kontrolnego, jeśli uzna, że zachodzi taka potrzeba. Za bezpodstawne uznano twierdzenie, że podczas postępowania kontrolnego prowadzonego na zasadach działu IV Ordynacji podatkowej zastosowanie winien znaleźć art. 286 § 2 O. p., skoro przepis ten umiejscowiony jest w dziale VI Ordynacji podatkowej (art. 281-292) regulującym prowadzenie kontroli podatkowej, a kontrolujący uznał, że nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia kontroli podatkowej w trakcie postępowania kontrolnego. Co za tym idzie bezpodstawnym jest zarzut, że organ w ramach wystosowywanych wezwań nigdy nie powoływał się na przesłanki z art. 286 § 2 ust 2 tej ustawy, ani też nie wskazywał tego przepisu jako podstawy prawnej wezwania skoro prowadził wyłącznie postępowanie podatkowe.

W ocenie organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej wypełnił przesłankę prawidłowego wezwania Skarżącej do konkretnego zachowania się, prawidłowo pouczył ją o skutkach niezastosowania się do wezwania. Strona wiedziała też w jakim celu organ kontroli zażądał dokumentów. Odnosząc się do zarzutu podniesionego przez pełnomocnika w zażaleniu, że organ podatkowy nigdy nie wydał postanowienia o przeprowadzeniu oględzin (art. 216 O. p.), a sama instytucja oględzin z natury rzeczy nie dotyczy wydania przez podatnika dokumentów do siedziby, organ odwoławczy wskazał, że żądanie określonych dokumentów - objęte jest hipotezą art. 262 § 1 pkt 2 O. p., gdyż mieści się pod pojęciem: "okazanie przedmiotu oględzin". Kwestia ta nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z 30 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1270/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 625/11 - dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważył przy tym, że dla oceny zasadności nałożenia kary porządkowej istotna jest sama odmowa okazania przedmiotu oględzin (bezzasadna). Natomiast procedura związana z przeprowadzeniem dowodu nie podlega ocenie w postępowaniu o nałożeniu kary porządkowej, albowiem przepis 262 § 1 pkt 2 O.p. odnosi się wyłącznie odmowy okazania przedmiotu oględzin.

I.3. Na powyższe postanowienie Skarżąca działająca przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Skarżąca zarzuciła:

- naruszenie art. 262 § 1 ust. 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że w sprawie zachodzą przesłanki do nałożenia na podatniczkę kary pieniężnej;

- naruszenie art. 155 O.p. oraz art. 31 U.k.s. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był uprawniony do żądania do przedłożenia oryginałów dokumentacji finansowo - księgowej podatniczki do siedziby organu, bez spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 286 § 2 ust. 2 O.p. i nie był zobowiązany do prowadzenia kontroli w siedzibie podatniczki (art. 285a § 1 O. p.);

- naruszenie art. 286 § 2 ust. 2 O.p. oraz art. 285a § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, iż w postępowaniu kontrolnym realizowanym przez Urząd Kontroli Skarbowej w ramach ustawy o kontroli skarbowej wskazane przepisy nie mają zastosowania;

- naruszenie art.198 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 190 § 1 O p. poprzez ich niezastosowanie;

- naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie,

- naruszenie art. 122 O.p. i 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przerzucenie ciężaru prowadzenia postępowania dowodowego na podatnika,

- naruszenie art. 11b ust. 1 i ust. 2 U.k.s. oraz art. 13 ust. 1a U.k.s. poprzez ich nie zastosowanie.

I.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że kwestię nałożenia kary porządkowej w postępowaniu podatkowym regulują przepisy rozdziału 22 Ordynacji podatkowej. Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych został szczegółowo określony w art. 262 § 1-3 O.p. Zawarty tam katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że nałożenie kary porządkowej w innych sytuacjach jest niedopuszczalne. W niniejszej sprawie, organ kontroli skarbowej nałożył karę porządkową powołując się na to, że strona nie wykonała czynności, mimo że została do tego wezwana. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 262 § 1 O.p.

Dalej Sąd powołując się na treść w/w przepisu podniósł, że przewidziane dyspozycją art. 262 O.p. rozwiązanie ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego w dbałości o to, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Ma więc ono na celu usprawnienie postępowania jako pewnego procesu, w znaczeniu technicznym. Nie może zaś służyć jako sankcja w przypadku odmowy dostarczenia przez stronę materiałów niezbędnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd podkreślił, że zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 O.p. organy podatkowe mogą działać wyłącznie w granicach i na podstawie przepisów prawa. Mogą zatem podejmować tylko takie czynności, na które prawo im wprost zezwala. Zasada ta ma szczególne znaczenie w przypadku stosowania środków stwarzających określone dolegliwości dla strony postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim środków związanych z nałożeniem na stronę postępowania obowiązku osobistego udziału w określonych czynnościach oraz środków związanych z egzekwowaniem tego obowiązku. W kontekście tych ustaleń oczywistym jest, że możliwość nałożenia przez organ podatkowy na stronę postępowania obowiązku dopełnienia określonych czynności musi mieć swoje precyzyjne umocowanie w przepisie prawa. Źródłem takiego obowiązku (wykorzystanym zresztą przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) może być art. 155 § 1 O. p., zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Wynikający z tego przepisu bezwzględny obowiązek osobistego stawienia się przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie ma miejsce wyłącznie w przypadkach, w których charakter sprawy lub czynności wymaga osobistego stawienia się przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie. Ocena charakteru sprawy lub czynności została wprawdzie pozostawiona organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie, jednak nie oznacza to, że organ podatkowy ma w tym zakresie pełną dowolność. Organ podatkowy musi zatem po pierwsze zbadać, czy dana czynność jest rzeczywiście niezbędna do ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. czy nie ma możliwości ustalenia danej okoliczności w inny sposób, przy zastosowaniu innych środków. Po drugie zaś, charakter czynności, której wykonania żąda organ podatkowy musi być tego rodzaju, że nie może ona zostać wykonana w inny sposób jak tylko osobiście przez określoną osobę. Jeżeli zatem istnieje możliwość zebrania materiału dowodowego w sprawie w inny sposób, organy podatkowe nie mogą zmuszać podatnika do przedłożenia określonych dokumentów w siedzibie organu. Wykroczenie poza tak wytyczone granice oznaczać będzie, że wezwanie organu podatkowego nie ma podstawy prawnej, a w konsekwencji - że bezpodstawne jest nałożenie kary porządkowej za niewykonanie takiego wezwania.

Ponadto Sąd zaakcentował, że w rozpoznawanej sprawie nie było przeszkód do tego by organ prowadzący postępowanie kontrolne zbadał interesujące go dokumenty wprost u podatniczki, czy też w miejscu, w którym je przechowuje. Organy prowadząc postępowanie dowodowe w sprawie nie powinny tracić z oczu podstawowej zasady, że w postępowaniu podatkowym to właśnie one są zobligowane do podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy (art. 122 O. p.). Na nich to spoczywa obowiązek podejmowania aktywnych działań w celu zebrania materiału dowodowego. Jako niedopuszczalne Sąd ocenił obciążanie strony postępowania podatkowego obowiązkiem wykonania czynności, których prawo od niej nie wymaga. W rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego mógł także wszcząć kontrolę podatkową i w ramach tej procedury skorzystać z uprawnień przysługujących mu na podstawie przepisu art. 286 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 2 pkt 4 U.k.s. Jednakże nawet na podstawie tego przepisu kontrolujący nie mógł domagać się, aby dokumenty zostały dostarczone przez podatnika do siedziby organu. Na podstawie wskazanego przepisu podatnik ma jedynie obowiązek udostępnić żądane dokumenty. Trzeba tutaj podkreślić, iż zasadą jest, że czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (art. 285a § 1 O.p.). Natomiast jak stanowi art. 285b O.p. kontrola lub poszczególne czynności kontrolne za zgodą kontrolowanego mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu podatkowego, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli lub kontrolowany zrezygnował z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. Tylko w sytuacjach określonych w przepisie art. 286 § 2 pkt 2 O.p. kontrolujący mogą żądać wydania, ma czas trwania kontroli, za pokwitowaniem akt, ksiąg i dokumentów, o których mowa w § 1 pkt 4 tego artykułu. Może to nastąpić w razie powzięcia uzasadnionego podejrzenia, że są one nierzetelne, lub gdy podatnik nie zapewnia kontrolującym warunków umożliwiających wykonywanie czynności kontrolnych związanych z badaniem tej dokumentacji, a w szczególności nie udostępnia kontrolującym samodzielnego pomieszczenia i miejsca do przechowywania dokumentów.

W ocenie Sądu, w sprawie występowała zatem możliwość zebrania materiału dowodowego w inny sposób, przy zastosowaniu innych środków dostępnych w ramach kontroli podatkowej, którą to kontrolę organ prowadzący postępowanie mógł wszcząć w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego.

Sąd wskazał, iż Skarżąca nie odmawiała udostępnienia kontrolującym dokumentów związanych z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą i deklarowała, iż udostępni je prowadzącym postępowanie w miejscu prowadzenia działalności.

Reasumując Sąd uznał, że analiza wezwania, którego niewykonanie stało się podstawą nałożenia kary porządkowej, prowadzi do wniosku, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w sposób wadliwy, tj. z pominięciem treści art. 155 § 1 O.p. nałożył na stronę obowiązek dostarczenia określonych dokumentów do siedziby organu. W konsekwencji, niewykonanie zbędnego żądania organu nie mogło pociągnąć za sobą nałożenia na stronę postępowania kontrolnego (podatkowego) kary porządkowej. Nałożenie tej kary nastąpiło zatem z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów art. 120 O.p., art. 155 § 1 O.p. oraz art. 262 § 1 O.p.

II. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu ;

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. poprzez niepełne uzasadnienie zaskarżonego wyroku i niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy Sąd uwzględnił skargę;

2) art. 120, art. 155 § 1, art. 262 § 1 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy w sytuacji, gdy wbrew stanowisku Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo zastosowały wskazane przepisy Ordynacji, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów w sytuacji uznania przez Sąd za naruszonych powołanych przepisów Ordynacji.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przepis ten nie miał zastosowania, w przypadku gdy strona mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówiła okazania przedmiotu oględzin.

Wskazując na powyższe, organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zwrotu kosztów postępowania.

III. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami (art. 174 p.p.s.a.) i wnioskami skargi (art. 176 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania należy również przypomnieć, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie tych przepisów polegało i czy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a.). W tym kontekście niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Zgodnie z nim sąd winien przedstawić w sposób zwięzły stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w przypadku uwzględnienia skargi - także wskazania co do dalszego postępowania. Obowiązek przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko opisanie dotychczasowego przebiegu postępowania i rozstrzygnięć organów, ale także wyjaśnienie przez sąd, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39). Przytoczenie zarzutów oznacza także konieczność odniesienia się do nich w wyjaśnieniu podstawy prawnej wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można zatem skutecznie postawić sądowi wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawy z uwagi na brak niektórych z jego obligatoryjnych elementów. Powołany przepis zobowiązuje sąd do rozważenia w uzasadnieniu wyroku wszystkich zarzutów strony oraz stanowisk pozostałych stron, jeżeli mogą one mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem zarzutów istotnych. Za pomocą zarzutu naruszenia tego przepisu nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji sprostał wymogom formalnym przy sporządzaniu uzasadnienia. Sąd w treści uzasadnienia w sposób wyraźny zawarł interpretację przepisów w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, wskazał, które przepisy zostały naruszone przez organ administracji, przedstawił - w sposób jasny i zwięzły – stan faktyczny ustalony i przyjęty przez organ za podstawę rozstrzygnięcia, wraz z powołaniem się na obowiązujący stan prawny, wyjaśnił podstawy prawne i faktyczne swojego rozstrzygnięcia. Sam natomiast brak wskazania przez Sąd art. 145 § 1 pkt.1 lit. c) p.p.s.a. stanowiącego podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 120 O.p., art. 155 § 1 O.p. oraz art. 262 § 1 O.p. to należy stwierdzić, że Sąd I instancji prawidłowo uznał, że w przedmiotowej sprawie organy dopuściły się powyższych naruszeń. Z mocy art. 155 § 1 O.p. obowiązek osobistego stawienia się (celem dokonania określonej czynności) przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie ma miejsce wyłącznie w przypadkach, w których charakter sprawy lub czynności wymaga osobistego stawienia się przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie). Aczkolwiek powyższa ocena pozostawiona została organom podatkowym, to jednak nie ma on jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji w tym zakresie pełnej dowolności. Jest więc obowiązany zbadać, czy nie ma innej możliwości ustalenia danej okoliczności w inny sposób i przy zastosowaniu innych środków. Ponadto, czynność, której wykonania żąda organ podatkowy musi być tego rodzaju, że nie może być wykonana w inny sposób, jak tylko osobiście przez określoną osobę. Jeśli więc istnieje możliwość zebrania materiału dowodowego w inny sposób, organ podatkowy nie może zmuszać podatnika do przedłożenia określonych dokumentów w siedzibie organu, na podstawie art. 155 § 1 O.p. Wobec powyższego nie było podstaw do zastosowania art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek, biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową w wysokości 2500 zł. Celem tej regulacji jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, tom II, s. 627 i n.). Kara porządkowa nakładana na podstawie tego przepisu stanowi sankcję administracyjną. Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany został szczegółowo w art. 262 § 1-3 O.p. Zawarty w tych przepisach katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że karanie karą porządkową innych zachowań jest niedopuszczalne. Jednocześnie każde z tych zachowań może być samoistną podstawą orzeczenia kary. Mogą również kumulatywnie stanowić podstawę wymiaru kary.

Do katalogu tych zachowań zaliczono naruszenie obowiązku złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności (art. 262 § 1 pkt 2 O. p.). Przesłanki uzasadniające w tym przypadku nałożenie kary porządkowej stanowią:

a) naruszenie obowiązku złożenia zeznań lub wyjaśnień przez odmowę ich złożenia lub odmowę poddania się tym obowiązkom bez uzasadnionej przyczyny,

b) kara porządkowa z tytułu naruszenia obowiązku złożenia zeznań lub wyjaśnień może być nałożona wyłącznie na stronę, pełnomocnika strony, świadka lub biegłego,

c) wskazane środki dowodowe (wyjaśnienia, zeznania, opinia biegłego, oględziny) powinny być objaśniane w zakresie warunków ich przeprowadzenia wskazanych w przepisach regulujących postępowanie dowodowe w ramach postępowania podatkowego (dział IV rozdział 11 Ordynacji podatkowej).

Słusznie Sąd podkreślił, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O. p.), to na organie podatkowym, co do zasady, ciąży obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przed jej rozstrzygnięciem. Realizację tej zasady zapewniają środki dowodowe sklasyfikowane w przepisach art. 180 § 1 i n. O.p. oraz obowiązki w tym zakresie nałożone na uczestników postępowania.

d) do naruszenia obowiązków nałożonych na uczestników postępowania w zakresie prowadzenia poszczególnych środków dowodowych może dojść wyłącznie wówczas, jeżeli konkretny środek dowodowy jest przeprowadzany niezgodnie z regułami dla niego przewidzianymi. Wezwanie do złożenia zeznań, wyjaśnień powinno zostać sporządzone zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 155 i n. O.p. Przepis art. 155 § 1 O.p. tej ustawy stanowi podstawę do nałożenia obowiązku złożenia wyjaśnień lub zeznań w drodze wezwania organu podatkowego. Równocześnie przepis ten wyznacza granice, w jakich organ podatkowy może wezwać strony lub inne osoby. Granicę tę stanowi niezbędność złożenia zeznań lub wyjaśnień przez wskazaną osobę (stronę, świadka) dla wyjaśnienia lub rozstrzygnięcia sprawy (art. 155 § 1 w związku z art. 159 § 1 pkt 1-5 O. p.). W wezwaniu należy również pouczyć osobę wezwaną o skutkach prawnych niezastosowania się do tego wezwania. Brak pouczenia o konsekwencjach niezastosowania się do jego treści powoduje wyłączenie odpowiedzialności osoby wezwanej za niedopełnienie nałożonego na nią obowiązku. Do tych konsekwencji należy zaliczyć możliwość nałożenia kary porządkowej. O możliwości jej zastosowania w przypadku niezastosowania się do treści wezwania strona lub inny uczestnik postępowania powinna zostać pouczona w samej treści wezwania (art. 159 § 1 pkt 6 w związku z art. 262 § 1 pkt 1 O. p.).

Jeszcze raz zaakcentowania wymaga, że w przedmiotowej sprawie nie było przeszkód, aby organ prowadzący postępowanie kontrolne zbadał interesujące go dokumenty u podatniczki, czy też w miejscu ich przechowywania. Organ mógł także wszcząć kontrolę podatkową i w jej ramach skorzystać z uprawnień mu przysługujących na podstawie art. 286 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 31 ust.2 pkt 4 U.k.s. Tylko bowiem w sytuacjach określonych w art. 286 § 2 pkt 2 O.p. kontrolujący mogą żądać wydania, na czas trwania kontroli, za pokwitowaniem, akt, ksiąg i dokumentów, o których mowa w § 1 pkt 4 tego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że w sprawie występowała możliwość zebrania materiału dowodowego w inny sposób, przy zastosowaniu innych dostępnych środków w ramach kontroli podatkowej, którą organ mógł wszcząć. Jak już wskazano powyżej organy podatkowe, na podstawie art. 122 O.p., obowiązane są ustalić stan faktyczny, a kara porządkowa nie jest środkiem represji za niezastosowanie się podatnika do określonego zachowania jakiego w tym przypadku domagał się organ bez uzasadnionej podstawy prawnej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).