Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 910/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2012 r. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej skarżąca) wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zakupionych na rzecz pracowników świadczeń zdrowotnych finansowanych przez pracodawcę.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Skarżąca jest stroną umowy o świadczenie usług profilaktycznej opieki medycznej, na podstawie której finansuje wybranej grupie pracowników oraz członkom ich rodzin określone usługi medyczne (tzw. pakiety medyczne) świadczone przez placówkę medyczną. Postanowienia umowy przewidują, że usługi centrum medycznego będą świadczone na rzecz uprawnionych osób (pracowników oraz członków ich rodzin) w ramach jednego z dwóch pakietów: podstawowego lub rozszerzonego. Usługi medyczne świadczone w ramach każdego z tych pakietów obejmują zarówno świadczenia obowiązkowe - tj. takie, które skarżąca (jako pracodawca) obowiązana jest zapewniać pracownikom na podstawie przepisów prawa pracy, w szczególności przepisów Kodeksu pracy (tzw. medycyna pracy) - jak również świadczenia nieobowiązkowe, wykraczające poza zakres świadczeń przysługujących pracownikom w ramach tzw. medycyny pracy. W kręgu osób, pracowników oraz członków ich rodzin uprawnionych do korzystania ze wspomnianych świadczeń opieki medycznej, są osoby, których dane personalne (imię i nazwisko) zawiera wykaz stanowiący załącznik do umowy - wykaz ten jest okresowo aktualizowany przez skarżącą. Objęcie pracownika opieką medyczną przewidzianą w umowie odbywa się na warunkach dobrowolności, tzn. pracownik skarżącej może w dowolnym czasie zgłosić się do objęcia go opieką medyczną lub też zrezygnować z usług oferowanych przez centrum medyczne. Centrum medyczne nie sporządza na rzecz skarżącej szczegółowego wykazu świadczeń, z których faktycznie (rzeczywiście) skorzystali pracownicy i członkowie ich rodzin objęci opieką medyczną. Zgodnie z brzmieniem umowy obowiązującym w okresie od 13 lutego 2007 r. do 30 czerwca 2010 r. wynagrodzenie należne centrum medycznemu z tytułu realizacji umowy było określone w formie zryczałtowanej, uzależnionej od liczby osób uprawnionych do korzystania z opieki medycznej oferowanej przez centrum medyczne na podstawie umowy. Miesięczne wynagrodzenie centrum medycznego określane było więc wówczas wyłącznie w oparciu o właściwy przedział ilościowy osób objętych opieką medyczną. Wynagrodzenie to nie było zatem w tym okresie ustalane wprost proporcjonalnie do liczby osób uprawnionych do korzystania z usług centrum medycznego, gdyż wynosiło ono odpowiednio miesięcznie: 4.500 zł - w przypadku objęcia opieką medyczną od 100 do 150 osób, 6.030 zł - w przypadku objęcia opieką medyczną od 151 do 200 osób, 7.290 zł - w przypadku objęcia opieką medyczną od 201 do 250 osób, 8.640 zł - w przypadku objęcia opieką medyczną od 251 do 300 osób, 10.080 zł - w przypadku objęcia opieką medyczną od 301 do 350 osób, 11.520 zł - w przypadku objęcia opieką medyczną od 351 do 400 osób. Postanowienia umowy - obowiązujące w okresie wskazanym powyżej - nie wyodrębniały wartości obowiązkowych i nieobowiązkowych świadczeń medycznych (zdrowotnych), w związku z czym z kwoty należności za usługi medyczne, wykazanej przez centrum medyczne na fakturze wystawianej na rzecz skarżącej, nie wynikało, jaka część kwoty wynagrodzenia należnego centrum medycznemu przypada na obowiązkowe świadczenia medyczne (tzw. medycynę pracy), a jaka na świadczenia nieobowiązkowe - i to w odniesieniu zarówno do całości kwoty, jak i jej części przypadającej na określonego pracownika. Skarżąca uważa, że nie posiada możliwości obiektywnego określenia wartości świadczeń przypadających na tzw. medycynę pracy.

Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, zawarcie przez skarżącą umowy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 13 lutego 2007 r. do dnia 30 czerwca 2010 r.), a tym samym umożliwienie wyznaczonym pracownikom (oraz członkom ich rodzin) nieodpłatnego dostępu do świadczonych przez centrum medyczne usług opieki zdrowotnej wykraczających poza zakres medycyny pracy, skutkowało powstaniem po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy, w konsekwencji czego skarżąca była obowiązana doliczać do uzyskiwanych przez nich przychodów ze stosunku pracy wartość nieodpłatnych świadczeń oraz od ich wartości obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy?

Zdaniem skarżącej, w związku z umożliwianiem wyznaczonym pracownikom (oraz członkom ich rodzin) nieodpłatnego dostępu do świadczonych przez centrum medyczne usług opieki zdrowotnej wykraczających poza zakres medycyny pracy skarżąca (jako płatnik) nie była obowiązana doliczać do uzyskiwanych przez tych pracowników przychodów ze stosunku pracy wartości nieodpłatnych świadczeń oraz obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od tych świadczeń.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że ustawodawca uzależnił uznanie za przychód podatkowy świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń od faktu ich "otrzymania", w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych, w przypadku których już samo "postawienie do dyspozycji podatnika" skutkuje powstaniem przysporzenia majątkowego, a tym samym - przychodu. W związku z literalnym (dosłownym) brzmieniem regulacji art. 11 ust. 1 ustawy p.d.o.f. po stronie podatnika powstaje przychód podatkowy w postaci nieodpłatnego świadczenia wyłącznie wówczas, gdy podatnik ten faktycznie otrzymał to świadczenie. Samo postawienie do dyspozycji nieodpłatnego świadczenia nie powoduje zatem powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji zdaniem skarżącej w przedmiotowym przypadku po stronie pracowników nie doszło do powstania przychodu z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń, gdyż w przedstawionym stanie faktycznym nie jest możliwe ustalenie, czy poszczególni pracownicy faktycznie skorzystali z usług centrum medycznego przewidzianych w umowie (a zatem - czy otrzymali oni nieodpłatne świadczenie), ani w jakim zakresie poszczególni pracownicy skorzystali z przedmiotowych usług medycznych. Skarżąca nie posiada bowiem informacji, który pracownik i w jakim zakresie skorzystał z zapewnianej przez skarżącą opieki medycznej, jako że umowa - w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 13 lutego 2007 r. do dnia 30 czerwca 2010 r. - nie przewidywała udzielania skarżącej takich informacji przez centrum medyczne, a ponadto kwota należności za usługę opieki medycznej zapewnianej pracownikom była wówczas ustalana w kwocie określanej w sposób ryczałtowy i nie była ona uzależniona od faktycznie otrzymanych przez konkretnego pracownika świadczeń w postaci określonych usług medycznych. Skarżąca uważa więc, iż po stronie pracowników nie doszło do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji skarżąca (jako płatnik) nie była więc obowiązana do zwiększania wysokości przychodów ze stosunku pracy (tj. podstawy opodatkowania), uzyskiwanych przez wskazanych pracowników, o wartość nieodpłatnych świadczeń zdrowotnych. W ocenie skarżącej brak możliwości ustalenia wartości przychodu przypadającego na pracownika w związku z umożliwieniem mu korzystania z tzw. pakietu medycznego wynika także z faktu, iż w cenie (wartości) usługi nabywanej przez niego od centrum medycznego nie została wyodrębniona - ani w zawartej przez nią umowie, ani też w otrzymywanych przez skarżącą fakturach -cena (wartość) usługi medycznej odpowiadającej świadczeniom mogącym podlegać opodatkowaniu, jak również cena (wartość) usług centrum medycznego w zakresie medycyny pracy, które to nie skutkują koniecznością rozpoznania przychodu ze stosunku pracy u podatników będących pracownikami. Wobec tego, rozpoznanie u pracowników przychodu oraz potrącenie odpowiedniej wysokości podatku od wartości świadczeń medyczny nie jest możliwe bez pominięcia konstytucyjnych zasad gwarantujących obowiązek określenia w szczególności podstawy opodatkowania w ustawie - co wynika bezpośrednio z art. 217 Konstytucji RP.

Skarżąca podkreśliła również, że znane jej jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 24 października 2011 r. (sygn. II FPS 7/20), z treści której wynika, że zdaniem NSA przychód ze stosunku pracy powstaje już w chwili możliwości nieodpłatnego skorzystania przez pracownika z usług medycznych, a nie dopiero w chwili faktycznego skorzystania przez pracownika z tych usług. Jednakże w ocenie skarżącej, wskazana uchwała NSA nie odpowiada prawu, w szczególności jej treść pozostaje w sprzeczności z brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji z dnia 4 maja 2012 r. Minister Finansów (w którego imieniu działał Dyrektor Izby Skarbowej) uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tej interpretacji, powołując się na przepisy art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, 2, 2a i 2b, art. 12 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – zwaną dalej ustawą p.d.o.f. – organ podatkowy stwierdził, że do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się więc zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Do nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracownika związanych ze stosunkiem pracy zaliczyć należy zatem również objęcie pracownika opieką medyczną opłaconą przez pracodawcę, a w zasadzie wartość tego świadczenia przypadającą na pracownika. W sytuacji, gdy świadczeniem objęty jest również członek rodziny pracownika, to wartość tegoż świadczenia również stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, gdyż świadczenie to związane jest ze stosunkiem pracy łączącym pracownika z pracodawcą. Należy zwrócić bowiem uwagę, że gdyby nie łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy, członek rodziny nie otrzymałby tego świadczenia. Przywołując przepis art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), organ podatkowy wskazał, że w przypadku zakupu przez pracodawcę usług polegających na wykonaniu wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, wartość tego rodzaju świadczeń nie stanowi dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji w sytuacji zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących np. wykonania wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, a także dobrowolnych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym - na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy p.d.o.f. - podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia (część opłaty), która przypada na dobrowolne usługi medyczne. Organ podatkowy podkreślił też, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika czy też członka rodziny z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika i jego rodzinę prawa do korzystania z pakietu świadczeń zdrowotnych (o określonej wartości pieniężnej). Objęcie pracownika i członków jego rodziny nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy p.d.o.f. według cen jego zakupu. Powyższe znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r. sygn. II FPS 1/10, oraz uchwale poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. II FPS 7/10. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził w nich jednoznacznie, że nieodpłatne świadczenie to już samo zagwarantowanie pracownikowi, jak również innym uprawnionym osobom możliwości skorzystania z uprawnienia. Ponadto w powołanej uchwale z dnia 24 października 2011 r. wyjaśniono, że zagwarantowane wykupionym pakietem medycznym prawo do skorzystania z wchodzących w jego skład usług medycznych nie jest postawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem otrzymanym nieodpłatnym świadczeniem jest sama możliwość skorzystania z tych usług. O powstaniu przychodu nie decyduje natomiast okoliczność faktycznego skorzystania ze świadczenia. W dalszej kolejności organ podatkowy stwierdził, że ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników i członków ich rodzin nieobowiązkową opieką medyczną nie powinien stanowić przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Z informacji podanych we wniosku wynika, że skarżąca zgłaszała dostawcy usług medycznych dane osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń w postaci imiennego wykazu. Wartość świadczenia przypadającego na osobę uprawnioną do świadczeń, należy więc obliczyć uwzględniając łączną kwotę wynikającą z faktury oraz liczbę osób uprawnionych do korzystania z opieki medycznej. Z tak ustalonej ceny świadczenia, winna być wyłączona wartość świadczeń wynikających z przepisów prawa pracy. Jednocześnie organ podatkowy podkreślił, że w sytuacji, gdy z zawartej umowy o świadczenie usług medycznych nie wynika wartość świadczeń, do pokrycia których pracodawca jest zobowiązany zgodnie z powyżej wskazanymi przepisami Kodeksu pracy, nie może to stanowić podstawy do wyłączenia z opodatkowania pozostałej wartości świadczenia, w postaci prawa pracownika do dobrowolnych innych usług medycznych. Dlatego też skarżąca powinna poczynić starania w celu wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do których ponoszenia jest zobowiązana jako pracodawca i wyłączenia ich z podstawy opodatkowania. Precyzyjnego ustalenia kwoty przypadającej na świadczenia medyczne, do których zapewnienia w ramach medycyny była zobowiązana skarżąca, z pewnością, zdaniem organu podatkowego, można dokonać przy współpracy z centrum medycznym udzielającym tych świadczeń.

Reasumując organ podatkowy stwierdził, że wykupienie przez pracodawcę na rzecz pracownika oraz członków jego rodziny prawa do korzystania z dobrowolnych usług medycznych (niewchodzących w zakres medycyny pracy) stanowiło nieodpłatne świadczenie, którego wartość należało zakwalifikować jako przychód pracownika ze stosunku pracy. Na skarżącej ciążył obowiązek doliczenia tej wartość do wynagrodzenia pracowników i od łącznej wartości obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Pismem z dnia 23 maja 2012 r. skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, które do dnia wniesienia skargi pozostało bez odpowiedzi.

W dniu 20 lipca 2012 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na udzieloną jej interpretację indywidualną z dnia 4 maja 2012 r., zarzucając jej naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

- art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej – podnosząc, że wskazany przez organ podatkowy sposób obliczenia przychodu konkretnego pracownika (zgodnie z którym wartość przychodu należy ustalić "uwzględniając cenę wynikającą z faktury oraz liczbę osób uprawnionych do korzystania z opieki medycznej") prowadzi bowiem do naruszenia zasady równość opodatkowania;

- art. 12 ust. 1 i 3 w związku z art. 11 ust. 2a ustawy p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż istnieje możliwość obliczenia wartości świadczenia z tytułu objęcie pracowników usługą medyczną według metod określonych przepisami prawa, gdy opłata za usługi medyczne jest wnoszona ryczałtowo;

- art. 12 ust. 1 i 3 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że istnieją podstawy do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych w sytuacji, gdy nie sposób ustalić, czy pracownik z usług skorzystał, czy też nie (a więc czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie, czy też nie oraz jaka jest wartość tego świadczenia);

oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005 r, Nr 8, poz. 60 ze zm.) - ze względu na zastosowanie przy dokonywaniu interpretacji przepisów zasady in dubio pro fisco. Tym samym naruszono naczelną zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że w przedmiotowej sprawie, dotyczącej nieodpłatnych świadczeń pracowniczych, po stronie pracowników skarżącej nie powstawał przychód z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń, ponieważ w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym nie było możliwe ustalenie, czy poszczególni pracownicy skarżącej korzystają w ogóle z usług świadczonych przez centrum medyczne w ramach pakietów medycznych (oraz w jakim ewentualnie zakresie poszczególni pracownicy skorzystali z tych usług). W związku z tym skarżąca nie miała obiektywnie możliwości weryfikacji, czy nieodpłatne świadczenie zostało przez danego pracownika (lub członka jego rodziny) rzeczywiście otrzymane - a nie jedynie postawione do dyspozycji w związku z potencjalnym umożliwieniem otrzymania przez tego pracownika świadczeń medycznych. Dodatkowo skarżąca zaznaczyła, że nawet gdyby - wbrew treści art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy p.d.o.f. - uznać, że u pracowników skarżącej powstał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, to wówczas nie jest jednakże możliwe obliczenie wartości tego świadczenia według metod wyznaczonych przez przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy p.d.o.f. Wynika to przede wszystkim z faktu, że we wskazanym przedziale czasowym nie było bowiem możliwe ustalenie wartości świadczenia przypadającego na pojedynczego pracownika, jako że wynagrodzenie centrum medycznego z tytułu świadczenia usług medycznych dla pracowników skarżącej zostało ustalone ryczałtowo wyłącznie w oparciu o właściwy przedział ilościowy osób objętych opieką medyczną (tzw. widełek), a zatem nie zostało ono określone wprost proporcjonalnie do liczby osób potencjalnie uprawnionych do otrzymania świadczenia. Ponadto nie było wówczas również możliwe wyodrębnienie, jaka część wynagrodzenia należnego centrum medycznemu za usługi świadczone dla pracowników skarżącej przypadała na świadczenia obowiązkowe, tj. zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy p.d.o.f. (tj. świadczenia w ramach tzw. medycyny pracy), a jaka na świadczenia nieobowiązkowe (dodatkowe) w odniesieniu zarówno do całości kwot, jak i dla pojedynczego pracownika skarżącej. Ryczałtowa kwota wynagrodzenia należnego centrum medycznemu z tytułu przedmiotowych usług dotyczyła bowiem zarówno świadczeń, do których zapewniania skarżąca (jako pracodawca) była obowiązana na podstawie min. Kodeksu pracy (tj. świadczeń z zakresu medycyny pracy, które nie stanowią przychodu pracownika), jak i świadczeń nieobowiązkowych (dodatkowych), do których zapewniania skarżąca nie była zobligowana i które mogłyby potencjalnie stanowić przychód pracownika z nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w sytuacji ich faktycznego otrzymania przez pracownika. W opinii skarżącej matematyczne uśrednianie wartości usługi medycznej w żaden sposób nie odzwierciedla wartości przysporzenia uzyskiwanego przez jej pracowników, z uwagi na fakt, że ustalanie wartości nieodpłatnego świadczenia dla jednego pracownika, poprzez - jak należałoby wywnioskować z użytego w treści interpretacji sformułowania dotyczącego ustalania wartości świadczenia w wyniku "uwzględniania ceny wynikającej z faktury oraz liczby osób uprawnionych do korzystania z opieki medycznej" - podzielenie kwoty z faktury wystawionej przez centrum medyczne przez liczbę pracowników uprawnionych do korzystania z usługi w danym miesiącu, prowadziłoby do absurdalnej sytuacji, w której wartość świadczenia dla jednego pracownika bezzasadnie zmieniałaby się z miesiąca na miesiąc wyłącznie z uwagi na np. zmianę liczby osób zatrudnionych u skarżącej. Dodatkowo ustalona w ten sposób wartość nieodpłatnego świadczenia niesłusznie uwzględniałaby również nie stanowiące przychodu podlegającego opodatkowaniu świadczenia obowiązkowe (medycyna pracy), co w ocenie skarżącej stanowiłoby wyraźne naruszenie konstytucyjnej zasady równości opodatkowania (wynikającej z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej). Na poparcie prawidłowości reprezentowanego przez siebie stanowiska skarżąca przytoczyła wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym NSA.

Reasumując, w ocenie skarżącej, z uwagi na fakt, że w przedstawionym stanie faktycznym nie było możliwe ustalenie przez skarżącą, czy poszczególni pracownicy (lub członkowie ich rodzin) faktycznie skorzystali ze świadczeń medycznych (a jeśli tak - z jakiego rodzaju świadczeń, tj. świadczeń o jakiej wartości), a zatem czy nieodpłatne świadczenie zostało przez nich w ogóle otrzymane, zaś przede wszystkim nie było możliwe wyodrębnienie w wartości pakietu medycznego tej jego części, która odpowiada tym świadczeniom, których wartość nie była wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOF), po stronie pracowników skarżącej nie doszło do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji oznacza to, iż skarżąca nie była w przedmiotowej sprawie obowiązana do zwiększania wysokości przychodów ze stosunku pracy (tj. podstawy opodatkowania), uzyskiwanych przez pracowników skarżącej, o wartość nieodpłatnych świadczeń zdrowotnych oraz obliczania od ich wartości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W wyniku takiej kontroli interpretacja może zostać uchylona (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając powyższą sprawę, w pierwszej kolejności wskazać należy, że kwestia opodatkowania jako nieodpłatnych świadczeń pracownika wykupionych przez pracodawcę pakietów świadczeń medycznych była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, co więcej NSA podjął w tej sprawie dwie uchwały: pierwszą w składzie 7 sędziów z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 i drugą w składzie całej Izby Finansowej z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10, w których stwierdził, że wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy p.d.o.f., stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że uchwały NSA są wiążące dla każdego składu sądu administracyjnego rozpoznającego sprawę, a jedynym trybem odejścia od stanowiska zawartego w uchwale jest tryb wskazany w art. 269 p.p.s.a., tj. przestawienie powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie widzi jednakże konieczności skorzystania z ww. możliwości, gdyż w pełni podziela tezę zawartą w ww. uchwałach, jak i ich argumentację.

W uchwale z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uprawnieni pracownicy nie ponoszą kosztów zakupu pakietu medycznego, mogą więc korzystać z niego nieodpłatnie. Wykupienie pakietu usług medycznych konstytuuje prawo dające możliwość korzystania z tworzących pakiet usług, które niewątpliwie mają wartość finansową. Okolicznością bowiem notoryjnie znaną jest, że usługi medyczne posiadają wymierną wartość i skorzystanie z nich co do zasady wymaga różnego rodzaju finansowania, czy to w postaci zapłaty za usługę, czy też ponoszenia składek na ubezpieczenie zdrowotne, w ramach którego są wykonywane.

Należy podkreślić, że zapewnienie opieki medycznej w ramach wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie określonego rodzaju prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, dającym prawo do wskazanych w pakiecie świadczeń medycznych na podstawie postanowień umowy o zakupie pakietu.

Uprawnieni z pakietu pracownicy posiadają również powszechnie obowiązujące prawo do opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy z dnia 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.). Zgodnie z wymienioną ustawą (art. 2 ust. 1, art. 15 ust. 1) uprawnieni na jej podstawie świadczeniobiorcy mają prawo do świadczeń opieki zdrowotnej; dla jego uzyskania płacą składki na ubezpieczenie zdrowotne, które powstaje i istnieje niezależnie od tego, czy uprawniony wykorzysta określone świadczenia medyczne. Istotą ubezpieczenia zdrowotnego więc jest zagwarantowane nim prawo do opieki zdrowotnej, nie zaś wykorzystanie określonych świadczeń w ramach tej opieki. Na podstawie art. 66 pkt 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych ubezpieczenie zdrowotne oparte jest na zasadzie równego dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej, a nie na realizacji wszystkich lub poszczególnych, określonych w ustawie świadczeń.

Zarówno więc w przypadku prywatnych, wykupywanych indywidualnie przez pracodawcę ubezpieczeń zdrowotnych w ramach pakietów świadczeń medycznych dla pracowników, jak i powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego na podstawie przywoływanej ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, przedmiotem ubezpieczenia jest prawo do świadczeń medycznych, które daje podstawę do skorzystania z określonych świadczeń medycznych, niezależnie od tego, czy świadczenia te zostaną realnie wykorzystane. Prawo i wynikająca z niego uprawniona możliwość skorzystania ze świadczeń medycznych, czyli realizacja swego rodzaju ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu i w zakresie wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych, jest świadczeniem na rzecz uprawnionego, a nie tylko postawieniem świadczenia medycznego do dyspozycji pracownika bądź informacją o możliwości skorzystania z tych świadczeń. Wykupując pakiet świadczeń medycznych, pracodawca nie nabywa wykonania określonych usług medycznych, chociażby z tego powodu, że w czasie zawierania umowy ilość i rodzaj tych świadczeń, które rzeczywiście zostaną zrealizowane, nie są znane i zależne są od stanu zdrowia oraz związanych z tym potrzeb uprawnionych, w okresie, na jaki możliwość skorzystania z pakietu z tytułu jego nabycia została zapewniona.

Dla uzyskania prawa do świadczeń medycznych uprawniony na podstawie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, zgodnie z art. 84 ust. 1 tej ustawy, opłaca składkę na ubezpieczenie zdrowotne. Uzyskanie prawa do świadczeń medycznych w ramach wykupionego prywatnie pakietu opłaca natomiast pracodawca uprawnionych pracowników. Prawo do świadczeń medycznych, stanowiące istotę zarówno powszechnego, jak i prywatnego określonego rodzaju ubezpieczenia zdrowotnego, posiada więc niewątpliwie możliwą do wymiernego określenia wartość finansową. W przypadku zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia na rzecz pracownika umowa ta powoduje powstanie u pracownika przychodu z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy p.d.o.f. w momencie wykupienia polisy ubezpieczeniowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30.07.2009 r. sygn. akt II FSK 506/08, CBOSA). Jak orzekł Sąd Najwyższy w wyrokach: z 05.03.2007 r. sygn. akt I UK 282/06 (OSNP 2008, nr 7-8, poz. 109) oraz z 22.02.2008 r. sygn. akt I PK 209/07 (OSNP 2009, nr 11-12, poz. 135), opłacenie składki ubezpieczeniowej przez pracodawcę powoduje przyrost majątkowy wynikający z wyręczenia pracownika w ponoszeniu świadczeń na ubezpieczenie. Jeśliby bowiem pracownik chciał uzyskać prawo do świadczeń zdrowotnych na dodatkowej, innej podstawie aniżeli wynikająca z ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, musiałby wykupić indywidualny pakiet świadczeń medycznych i ponieść koszty jego nabycia.

Reasumując NSA stwierdził, że wykupione przez pracodawcę na rzecz pracowników pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy p.d.o.f., mogą stanowić dla uprawnionych do ich wykorzystania nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy p.d.o.f. Zakup pakietu bowiem jest zdarzeniem prawnym tworzącym prawo posiadające konkretną wartość finansową i wynikającą z niego możliwość nieodpłatnego skorzystania z usług, które wchodzą w skład nabytego pakietu. Przedstawiona konstatacja stanowi konsekwencje zastosowania do rozpatrywanego zagadnienia prawnego ocen prawnych wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18.11.2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z aprobującej ją w całości uchwały z 16.10.2006 r. sygn. akt II FPS 1/06. Jest także kontynuacją i podsumowaniem linii orzeczniczej, na którą składają się wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: we Wrocławiu - z 04.07.2008 r. sygn. akt I SA/WR 383/08, w Warszawie - z 29.09.2008 r. sygn. akt III SA/WA 1356/08, we Wrocławiu - z 18.03.2009 r. sygn. akt I SA/WR 1146/08, w Warszawie - z 23.11.2009 r. sygn. akt III SA/WA 1016/09, w Warszawie - z 24.11.2009 r. sygn. akt III SA/WA 872/09, w Warszawie - z 15.12.2009 r. sygn. akt III SA/WA 1015/09, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 08.07.2010 r. sygn. akt II FSK 441/10 (CBOSA).

Wykorzystanie w sprawie rozpatrywanego zagadnienia prawnego z zakresu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" opracowanego w wielokrotnie powoływanych uchwałach składów siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18.11.2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16.10.2006 r. sygn. akt II FPS 1/06, których tezy dotyczyły określonej problematyki nieodpłatnego świadczenia uregulowanego przepisami ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), jest uzasadnione ze względu na zbliżoną konstrukcję prawną podatków dochodowych w omawianym przedmiocie. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych, wielokrotnie odwoływał się do określenia nieodpłatnego świadczenia sformułowanego w wymienionych wyżej uchwałach składu siedmiu sędziów (na przykład w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28.03.2008 r. sygn. akt II FSK 257/07, CBOSA). Nawiązanie do takiego pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" jest też uprawnione dlatego, że jedna z podstawowych zasad dyrektyw wykładni językowej stanowi, iż bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w przepisach prawnych (J. Wróblewski: Rozumienie prawa i jego wykładnia, Ossolineum 1990, s. 79-80). Do oznaczenia jednakowych pojęć należy zasadniczo używać jednakowych określeń, natomiast różnych pojęć nie powinno się oznaczać tymi samymi określeniami (uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 08.03.1995 r. sygn. akt W 13/94, OTK 1995, nr 1, poz. 21).

Zagwarantowanie opieki medycznej na podstawie cytowanej ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków medycznych, jak i (dodatkowe) zapewnienie jej (w określonym zakresie) przez wykupienie przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie swojego rodzaju ubezpieczeniem zdrowotnym, polegającym na stworzeniu prawa korzystania z określonych świadczeń medycznych. Możliwość ta ma konkretną wartość finansową, ponieważ dla jej uzyskania, nie zaś w celu wykonania poszczególnego zabiegu medycznego, należy ponieść konkretne wydatki (na zakup prywatnego pakietu medycznego, na powszechne ubezpieczenie zdrowotne). Z tego powodu prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania z usług medycznych, objętych wykupionym pakietem, może stanowić, jak wywiedziono to w punkcie poprzedzającym, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy p.d.o.f. Skoro więc analizowane nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z usług medycznych, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy usług medycznych powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia tych usług. Uzyskaniem prawnie relewantnego nieodpłatnego świadczenia nie jest już natomiast następcze w relacji do zapewnionego prawa jego otrzymania wykonanie danej usługi medycznej, które stanowi tylko faktyczną realizację tego prawa. Nie jest też dopuszczalne, aby po uznaniu za podlegające opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia polegającego na otrzymaniu prawa skorzystania z określonej opieki medycznej podlegała opodatkowaniu jego realizacja w postaci wykorzystania konkretnej usługi medycznej. Z tych powodów zagwarantowane pakietem medycznym prawo do korzystania z wchodzących w jego skład usług medycznych nie jest postawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy p.d.o.f. (odpowiedniej części przepisu prawnego); otrzymanym nieodpłatnym świadczeniem bowiem jest już uprawniona zakupem pakietu możliwość wykorzystania tych usług.

Z tych względów bezzasadna jest w ocenie tut. Sądu argumentacja skarżącej, że nie było możliwe ustalenie przez nią, czy poszczególni pracownicy (lub członkowie ich rodzin) faktycznie skorzystali ze świadczeń medycznych, a jeśli tak - z jakiego rodzaju świadczeń, tj. świadczeń o jakiej wartości, gdyż kwestia ta nie ma znaczenia w sprawie.

Sąd nie podziela też zarzutów dotyczących niemożności ustalenia wartości świadczenia dla poszczególnych pracowników.

Trafnie wskazał bowiem organ podatkowy na możliwość rozwiązania tego problemu we współpracy z placówką medyczną. Zasadnie też uznał, że fakt dokonywania opłat w sposób zryczałtowany, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Ilość osób objętych świadczeniem oraz ich dane osobowe znajdowały się bowiem niewątpliwie w posiadaniu skarżącej. W rezultacie można więc wskazać każdą osobę oraz okres, w którym była uprawniona do korzystania z wykupionych usług medycznych. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconego ryczałtu za świadczenie usług medycznych (w części nie dotyczącej świadczeń związanych z medycyną pracy) oraz ilość uprawnionych, można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

Sąd podziela w pełni pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 3 listopada 2010 r., II FSK 1208/09, że wynikające z ustawy obowiązki w zakresie rozliczenia przychodów pracownika ze stosunku pracy ciążą na pracodawcy, zatem to pracodawca powinien stworzyć taki system ewidencjonowania przychodów pracowników - również z tytułu nieodpłatnych świadczeń, aby umożliwił on jednoznaczne i precyzyjne określenie tych przychodów do opodatkowania. Powoływanie się na ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczenia na rzecz poszczególnych osób, nie ma w sprawie żadnego znaczenia i nie może wpływać na byt i zakres obowiązków podatkowych pracowników ani na powinności płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przedmiotowych świadczeń na rzecz pracowników.

W zakresie podniesionych w skardze zarzutów należy też wskazać, że w ww. uchwale z dnia 24 października 2011 r. NSA wskazał, że wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a. Na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Podnieść należy, że przytoczony przepis prawa nie stanowi, iż wartością nieodpłatnego świadczenia jest wyłącznie cena jego zakupu. Wykorzystane w sformułowaniu tekstu prawnego art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy p.d.o.f. słowo "według" stanowi przyimek, posiadający takie znaczenia, jak: "odpowiednio, stosownie do czegoś, zgodnie z czymś, zależnie od czegoś, kierując się czymś", używane w języku polskim w modalnościach "według czego, według kogo" (Słownik poprawnej polszczyzny PWN, praca zbiorowa pod red. W. Doroszewskiego, Warszawa 1973, s. 856). Określenie następujące po przyimku "według" posiada w przekazie językowym znaczenie punktu odniesienia wypowiedzi, na przykład: "według czego - według cen zakupu".

Przenosząc te uwagi do analizy treści art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy p.d.o.f., wywieść należy, że wartość nieodpłatnych świadczeń, o których w przepisie tym mowa, nie stanowi cena zakupu, w szczególności cena w rozumieniu ustawy o cenach, ale ustala się ją dopiero według cen zakupu, to jest odpowiednio, stosownie do cen zakupu, zależnie od cen zakupu, kierując się cenami zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w normie prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy p.d.o.f. punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia; w tym zakresie wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako przyjęcie danej ceny zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu. Ustawowe sformułowanie "według cen zakupu" posiada więc szersze znaczenie prawne, aniżeli miałby samodzielnie użyty termin "cena zakupu".

Przywoływanym punktem odniesienia, czy też - mówiąc inaczej - źródłem ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu zakupienia pakietu usług medycznych może być cena zakupu pakietu: skalkulowana i umówiona w relacji do zawartości pakietu (rodzaju oraz liczby usług medycznych), a także do liczby jego beneficjentów.

Umowa zakupu pakietu świadczeń medycznych powoduje - z jednej strony - gotowość określonego podmiotu świadczącego usługi z zakresu ochrony zdrowia do świadczenia tych usług, z drugiej zaś - prawo i wynikającą z niego możliwość skorzystania z tych świadczeń przez beneficjentów pakietu, na których rzecz został on nabyty. Jak przedstawiono to już powyżej, prawo i gwarantowana przez nie możliwość wykorzystania świadczeń medycznych stanowi dla uprawnionych z tytułu zakupu pakietu nieodpłatne świadczenie posiadające co do zasady wymierną wartość finansową. Ustalanie tej wartość w relacji do jednostkowego uprawnionego powinno dokonywać się, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy p.d.o.f., na podstawie rozważanej regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2, czyli w odniesieniu do ceny zakupu danego pakietu usług medycznych. Cena ta, jako punkt odniesienia - wyjścia dla określenia wartości świadczenia w relacji do poszczególnego uprawnionego, może zostać podzielona na równe części odpowiadające jednostkom z całości zbioru uprawnionych z pakietu, albowiem każdy z nich ma takie samo prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem, adekwatnie do potrzeb. Ponieważ świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, a nie realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń. Uprawniony z tytułu zakupionego pakietu medycznego może też, o czym poniżej będzie mowa, odmówić korzystania z wynikającej z niego możliwości realizacji opieki zdrowotnej.

Rekapitulując, cena zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych stanowi punkt odniesienia ustalenia wartości świadczenia otrzymanego przez jednostkowych uprawnionych. Podział tej ceny w relacji do każdego ze wszystkich należących do zbioru uprawnionych stanowić może ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego, dokonany jest bowiem "według", czyli "w odniesieniu do", ceny zakupu pakietu, a więc zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy p.d.o.f. w związku z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy p.d.o.f. Wartością nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w powołanych przepisach prawa, nie jest wszak samodzielnie cena zakupu świadczenia, ale wartość tę ustala się według cen zakupu, co oznacza - w odniesieniu do tych cen. Ustaleniem wartości nieodpłatnego świadczenia może być jego określenie w wysokości stanowiącej równowartość części ceny zakupu pakietu przypadającej na każdego uprawnionego, jako dokonane "według cen zakupu" w rozumieniu przedstawionego powyżej znaczenia sformułowania art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy p.d.o.f. Gdyby wartość ceny pakietu przypadającą na jednostkowego uprawnionego pracodawca przekazał w formie pieniężnej pracownikowi, aby ten na przykład wykupił sobie możliwość dodatkowej opieki medycznej, kwota ta niewątpliwie stanowiłaby też nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy p.d.o.f.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.