Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 672/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 7a pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, wpłynął wniosek "A" S.A. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego. Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego podał, że jest producentem najwyższej czystości cynku rektyfikowanego i ołowiu rafinowanego oraz ich stopów. Oferta produktowa obejmuje: cynk rektyfikowany gat. Z1 (99,995% Zn), który znajduje zastosowanie we wszelkich typach cynkowania, do produkcji stopów, bieli cynkowej i w przemyśle chemicznym. Cynk Z5 (98,5% Zn), którego główne zastosowanie to produkcja mosiądzu i cynkowanie ogniowe, dodatkowo wytwarzane są stopy aluminiowe, a ich głównym zastosowaniem jest ocynkowanie ciągłe. Drugim głównym wyrobem Huty jest ołów rafinowany, którego jakość jest zgodna z normami światowymi. Produkowane gatunki ołowiu stosowane są głównie w przemyśle akumulatorowym oraz do produkcji stopów, farb i pigmentów, blachy oraz produktów ciągnionych.

Realizowany proces produkcyjny składa się z kilku nierozerwalnie związanych ze sobą etapów, podczas których właściwości chemiczne i fizyczne rud cynku i ołowiu są modyfikowane i przetwarzane w celu osiągnięcia ostatecznych produktów o wysokiej zawartości metalu: cynku lub ołowiu. Jak wskazano we wniosku, podczas procesu produkcyjnego (w procesie metalurgicznym) wnioskodawca wykorzystuje m.in. energię elektryczną w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Proces oparty jest na technologii Imperial Smelting Process (ISP) polegającej na produkcji cynku i ołowiu w jednym urządzeniu jakim jest piec szybowy (ISF). W skład linii produkcyjnej wchodzą:

- Spiekalnia koncentratów cynkowo-ołowiowych w skład której wchodzi zespół spiekalni i rozdrabialni;

- Fabryka Kwasu Siarkowego przeznaczona do utylizacji siarki z gazów odprowadzających z maszyny spiekalniczej pracującej w oparciu o wsady siarczkowe;

- Instalacja Odsiarczania Gazów Prażalniczych z maszyny spiekalniczej pracującej w oparciu o wsady tlenkowe;

- Instalacja Odchlorowania Materiałów Wsadowych;

- Piec Szybowy ISF do produkcji cynku i ołowiu z zespołem transportu koksu, namiarowni wsadu oraz piecem szybowym z układem separacyjno-kondensacyjnym;

- Oddział Rafinacji Cynku;

- Oddział Rafinacji Ołowiu;

- Oddział przygotowania wody dla potrzeb technologii oraz neutralizacji i oczyszczalni ścieków przemysłowych.

Powyższa linia produkcyjna obejmuje procesy technologiczne pozwalające na pozyskanie cynku i ołowiu z koncentratów siarczkowych cynku i ołowiu oraz innych materiałów zawierających te metale w dostatecznej ilości, w tym także z odpadów przemysłowych.

W związku z powyższym Huta zadała pytanie: Czy opisany powyżej w zdarzeniu przyszłym Proces mieści się w pojęciu: "proces metalurgiczny" i w efekcie zużycie przez wnioskodawcę energii elektrycznej w tym Procesie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, przy spełnieniu przez wnioskodawcę warunków wskazanych w art. 30 ust. 7b ustawy ?

Zdaniem Huty opisany powyżej Proces mieści się w pojęciu: "proces metalurgiczny" i w efekcie zużycie energii elektrycznej w tym Procesie korzysta z w/w zwolnienia podatkowego. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, że w literaturze fachowej metalurgią nazywa się szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali.

Powołując art. 2 ust. 4 lit. b) tiret drugi dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51 – dalej zwana: "Dyrektywa Energetyczna") wnioskodawca wskazał, że prawodawca unijny zastrzegł, że postanowienia dyrektywy nie znajdują zastosowania do produktów energetycznych podwójnego zastosowania, tj. wykorzystywanych zarówno jako paliwo do ogrzewania, jak też w innych celach, tj. do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych. Wyłączenie to zostało zrealizowane przez krajowego ustawodawcę poprzez zwolnienie w odniesieniu do energii elektrycznej zawarte w art. 30 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym. Zarówno Dyrektywa Energetyczna, jak i ustawa o podatku akcyzowym nie zawierają definicji "procesu metalurgicznego" co oznacza, że ustalając zakres znaczeniowy tego pojęcia należy mieć na względzie cele oraz rolę tej dyrektywy w systemie prawa unijnego. Biorąc to pod uwagę, zdaniem Huty, pojęcie "procesu metalurgicznego" powinno być rozumiane jako całość procesów zachodzących w przemyśle metalurgicznym ukierunkowanych na wytworzenie produktów tego przemysłu. Celem Dyrektywy Energetycznej jest w istocie wyłączenia spod opodatkowania akcyzą produktów energetycznych (w tym energii elektrycznej) zużywanych w procesach metalurgicznych, przy czym wprowadzenie wyłączenia akcyzowego w odniesieniu do "procesów metalurgicznych" rozumiane być musi jako uwzględnienie szczególnej roli przemysłu metalurgicznego z punktu widzenia interesów i polityki Unii Europejskiej. Na poparcie swojego stanowiska Huta przywołała interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...].

Stosując wykładnię prowspólnotową zgodną z celami Dyrektywy, interpretowanie pojęcia "procesu metalurgicznego" jako całości procesów zachodzących w przemyśle metalurgicznym ukierunkowanych na wytworzenie produktów tego przemysłu powinno – w przypadku wnioskodawcy – obejmować m.in. wytworzenie cynku i ołowiu, stopów cynku i ołowiu, kadmu metalicznego, kwasu siarkowego, gipsu syntetycznego, kamienia miedziowego, kamienia miedziowo - ołowiowego, żużla wielkopiecowego - na wszystkich etapach procesu produkcyjnego, aż do uzyskania produktów metalicznych odlanych w formach sztab i stopów nadających się do dystrybucji, a także gotowego gipsu syntetycznego i żużla w miejscach składowania oraz kwasu siarkowego w zbiornikach, włącznie z pracą urządzeń służących oczyszczaniu i utylizacji odpadów i ścieków poprodukcyjnych. Wnioskodawca przedstawił także specyfikę procesów zachodzących w Hucie wyjaśniając, że najpierw surowiec dostarczany jest transportem samochodowym i kolejowym do miejsc składowania. Następnie ma miejsce rozładunek, a dalej proces wymieszania i sezonowania, po czym surowiec podawany jest odpowiednim systemem do namiarowni spiekalni, skąd poprzez ciąg urządzeń dozowania, mieszania i transportu kierowany jest na ruszt maszyny spiekalniczej. Zadaniem maszyny spiekalniczej jest produkcja spieku cynkowo—ołowiowego stanowiącego wsad do pieca szybowego. Proces ten polega na utlenieniu i spieczeniu surowców cynkowo - ołowiowych. Poprzez system zapłonowy przy pomocy wentylatorów podawane jest powietrze technologiczne w wyniku czego w warstwie wsadu zachodzą procesy fizykochemiczne i w efekcie produkowany jest spiek Zn-Pb, poddawany następnie procesowi kruszenia do odpowiednich rozmiarów ziarna oraz przesiewaniu (kruszarki walcowe, podawacze wibracyjne oraz sita wibracyjne).

Powstające w wyniku tego procesu na maszynie spiekalniczej gazy prażalnicze przy pomocy dmuchawy kierowane są, poprzez układ oczyszczania suchego i mokrego elektrofiltra, do Fabryki Kwasu Siarkowego (FKS) lub Instalacji Odsiarczania Gazów Prażalniczych. FKS jest linią utylizacji powstającego S02 w gazach prażalniczych z maszyny spiekalniczej. W aparacie kontaktowym, gdzie katalizatorem jest pięciotlenek wanadu, następuje utlenianie S02 do S03, który następnie w wieży absorpcyjnej pochłaniany jest przez obiegowy kwas siarkowy. W sytuacji kiedy wsad do spiekalni stanowią wyłącznie materiały tlenkowe, a gazy prażalnicze zawierają minimalne ilości S02 i nie nadają się do produkcji kwasu siarkowego, kieruje się je do Instalacji Odsiarczania Gazów Prażalniczych. Utylizację siarki przeprowadza się w wieżach skrubera i absorbera zasilanych mieszaniną wodną węglanu wapnia. Powstający w wyniku procesu chemicznego gips techniczny osuszany jest na prasie filtracyjnej. Obieg wodny realizowany jest poprzez układ pomp.

Spiek kierowany jest do namiarowni pieca szybowego. Systemem transportowym wyposażonym w wywrotnicę wagonów oraz szereg przenośników taśmowych dostarcza się również do namiarowni koks, który następnie jest podgrzewany. Podgrzany koks (okresowo również złomy cynku) oraz spiek podawane są poprzez system automatycznego przesiewania i naważania do szybu pieca, w którym zachodzi proces redukcji tlenków cynku i ołowiu. Ołów wraz z żużlem spływa ku dołowi pieca, skąd wypuszcza go się okresowo do odstojnika, gdzie następuje segregacja żużla od ołowiu surowego. Ołów surowy kierowany jest do rafinerii ołowiu.

Pary cynku wychodzą z pieca szybowego wraz z gazami do kondensatora, gdzie następuje kondensacja przy pomocy rozbryzgiwanego ołowiu. Ołów wraz z cynkiem przepompowywany jest do układu separacyjnego, gdzie oddzielany jest cynk, a ołów powraca do kondensatora. Cynk surowy uzyskany z pieca szybowego kierowany jest do Oddziału Rektyfikacji Cynku, gdzie na drodze destylacji w kolumnach destylacyjno-deflegmacyjnych, w procesie New Jersey, uzyskuje się cynk wysokiej czystości, odlewany w sztaby na maszynie odlewniczej. Niezbędne dla procesu destylacji ciepło uzyskuje się w wyniku spalania gazu ziemnego, a gorące spaliny odbierane są przez wentylatory spalin z układem kotła odzyskującego ciepło.

Z kolei ołów surowy z pieca szybowego oraz ołów z innych procesów i złomy poddawane są procesowi rafinacji ogniowej w piecach topielno-rafinacyjnych zainstalowanych w Oddziale Rafinacji Ołowiu. Ołów po stopieniu poddaje się procesom: szlikrowaniu i odmiedziowaniu - w celu usunięcia miedzi. Następnie poddawany jest on rafinacji wstępnej, gdzie usuwane są domieszki arsenu, antymonu i cyny. W kolejnych procesach ołów podaje się odsrebrzaniu i odbizmutowaniu w wyniku czego powstaje ołów o wysokiej czystości, który jest odlewany w sztaby na maszynie odlewniczej.

Następnie ma miejsce przetwarzanie piany srebronośnej (powstałej w procesie odsrebrzania) i otrzymywany jest stop metalu Dore’a (stop srebra z domieszkami miedzi, ołowiu i złota). Powstające w wyniku procesu rafinacji ołowiu odpady przerabiane są w płomiennym piecu obrotowym.

Wszystkie stosowane w w/w procesach maszyny, w tym układy wentylacyjne i wodne napędzane są przy pomocy silników elektrycznych. Powstające w wyniku procesu technologicznego ścieki wodne poddaje się procesowi oczyszczania w układzie neutralizacji i oczyszczania chemicznego w neutralizatorach, akcelatorach, reaktorach i zbiornikach wielokomorowych. Do tego celu wykorzystywana jest energia elektryczna, podobnie jak do oświetlenia stanowisk pracy w obiektach technologicznych jak również ciągów transportowych.

Zdaniem Huty wszystkie wyżej opisane procesy są składowymi "procesu metalurgicznego" w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, w wyniku którego powstaje cynk w gatunkach Z1 i Z5, ołów w gatunkach PB485R, PB970R, STP06002, stopy cynku: ZZA i ZnAl, a także produkty uboczne, w tym kadm metaliczny w gatunkach CD99,95 i CD99,99, kwas siarkowy w gatunkach KTII i KTIII, gips syntetyczny, kamień miedziowy, kamień miedziowo - ołowiowy, żużel wielkopiecowy. Produkty te Huta sprzedaje podmiotom trzecim. W rezultacie zużycie energii elektrycznej w procesach metalurgicznych przedstawionych wyżej powinno korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 powołanej ustawy.

Uzupełniająco wnioskodawca podał symbole PKD dla czynności procesu produkcyjnego opisanego we wniosku, dla którego zamierza skorzystać ze zwolnienia podatkowego: 24.41.Z Produkcja metali szlachetnych; 24.43.Z Produkcja ołowiu, cynku i cyny; 24.45.Z Produkcja pozostałych metali nieżelaznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał wnioskodawcy indywidualną interpretację z dnia [...] r., w której uznał za nieprawidłowe stanowisko w zakresie zwolnienia podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie metalurgicznym.

Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1 oraz art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym i wskazał, że przepisy w/w ustawy nie definiują pojęcia "procesy metalurgiczne", nie odwołują się także w powyższym zakresie wprost do innych aktów prawnych. Odwołując się do wyjaśnień zawartych w Polskiej Klasyfikacji Działalności (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885) - opracowane na podstawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev 2, wprowadzonej rozporządzeniem Nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev 2 i zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) Nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych (Dz.Urz.UE L 393/1 z dnia 30 grudnia 2006 r.) – organ stwierdził, że zgodnie z wyjaśnieniami do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie PKD zawartymi w Dziale 24 Produkcja metali, dział ten obejmuje: wytapianie i/lub oczyszczanie metali żelaznych i nieżelaznych z rudy, surówki lub złomu przy zastosowaniu procesów elektrometalurgicznych i innych technik metalurgicznych, a także wytwarzanie stopów i nadstopów metali poprzez dodanie pierwiastków chemicznych do czystych metali.

Z kolei według poglądów doktryny - procesy metalurgiczne są to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków. Za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu z rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów m.in. przy użyciu prądu elektrycznego. W literaturze specjalistycznej "Metalurgią" nazywa się też szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali. Z kolei w ujęciu encyklopedycznym, metalurgia to dziedzina nauki i techniki zajmująca się procesami otrzymywania metali i stopów z rud, ich rafinacją oraz obróbką (mającą na celu nadanie im odpowiedniego kształtu i właściwości). Obejmuje: wstępną obróbkę rudy - rozdrabnianie i wzbogacanie (m.in. grawitacyjne, ogniowe, magnetyczne lub przez flotację) oraz spiekanie miałkich rud (aglomeracja), właściwy proces prowadzący do otrzymania metalu zwany procesem hutniczym, oraz rafinację metalu; zależnie od stosowanych metod metalurgię dzieli się na pirometalurgię, obejmującą procesy redukcji tlenków metali w wysokich temperaturach i procesy utleniania zanieczyszczeń (świeżenie), hydrometalurgię oraz elektrometalurgię (otrzymywanie metali w piecach elektrycznych), a także metalurgię próżniową i metalurgię proszków. Według słownika języka polskiego metalurgia to: 1) nauka o otrzymywaniu metali i nadawaniu im pożądanych własności; 2) dział przemysłu zajmujący się produkcją metali i wyrobów metalowych; przemysł metalowy.

Dokonując wykładni językowej pojęć "proces metalurgiczny", "produkcja" oraz "proces" organ przyjął, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub kompilacją procesu oraz czynności nie stanowiących procesu; w ramach produkcji może nie zachodzić też żaden proces.

Przyjmując, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) organ stwierdził, że zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Tym samym fakt, że wnioskodawca jest producentem cynku rektyfikowanego i ołowiu rafinowanego oraz ich stopów, tj. uzyskuje gotowe produkty w wyniku procesu metalurgicznego, nie oznacza, że każdy etap ich produkcji winien być objęty zwolnieniem, nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem metalurgicznym, lecz który obiektywnie rzecz ujmując nie może być uznany za proces metalurgiczny.

W związku z tym organ stwierdził, że:

1. rozładunek surowca za pomocą układu transportowego,

2. działanie linii utylizacji w Fabryce Kwasu Siarkowego,

3. działanie Instalacji Odsiarczania Gazów Prażalniczych,

4. działanie napędu układów służących do oczyszczania ścieków,

5. oświetlenie stanowisk pracy w obiektach technologicznych,

6. oraz praca ciągów transportowych w powyższych instalacjach

- nie stanowią procesu metalurgicznego ani w znaczeniu ścisłym ani szerokim. Są to czynności wpisujące się w produkcję wyrobów finalnych, jednak nie wiążą się z poddaniem zmianom fizykochemicznym surowca w wyniku którego powstaje cynk i ołów. Tym sam wykorzystanie energii elektrycznej na cele wymienione wyżej w punktach 1-6 nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

Natomiast pozostałe czynności można uznać ze procesy metalurgiczne, które z jednej strony przyczyniają się do zmian fizykochemicznych surowca w efekcie którego uzyskiwany jest ołów i cynk, a po drugie czynności te składają się na ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym pozwalających uznać je za proces metalurgiczny. Zatem energia elektryczna, która jest wykorzystana w procesie metalurgicznym, z wyłączeniem rozładunku surowca za pomocą układu transportowego, działania linii utylizacji w Fabryce Kwasu Siarkowego i działania Instalacji Odsiarczania Gazów Prażalniczych, jak również działania napędu układów wyposażonych w pompy wodne oraz prasy filtracyjne, w których powstające w procesie technologicznym ścieki wodne poddaje się procesowi oczyszczania, oświetlenia stanowisk pracy w obiektach technologicznych oraz do pracy ciągów transportowych w powyższych instalacjach - może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

Pismem z dnia 26 lutego 2016 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Huta, wnosząc o uchylenie zaskarżonej Interpretacji, zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, polegającą na nieuznaniu czynności polegających na:

a) rozładunku i transporcie surowca za pomocą układu transportowego;

b) działaniu linii utylizacji dwutlenku siarki w Fabryce Kwasu Siarkowego;

c) działaniu Instalacji Odsiarczania Gazów Prażalniczych;

d) napędzie układów wyposażonych w pompy wodne oraz prasy filtracyjne, w których powstające w procesie technologicznym ścieki wodne poddaje się procesowi oczyszczania;

e) oświetleniu stanowisk pracy w obiektach technologicznych oraz

f) pracy ciągów transportowych;

- za element procesu metalurgicznego, a tym samym odmówienie Spółce prawa do zwolnienia energii elektrycznej zużywanej na tych etapach procesu produkcji metalurgicznej z podatku akcyzowego;

2. art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na zawężeniu zakresu znaczeniowego pojęcia "proces metalurgiczny", skutkującego nieuprawnionym ograniczeniem prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego;

3. art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na dokonaniu wykładni pojęcia "proces metalurgiczny" w sposób zawężający, niezgodny z technologicznym rozumieniem tego pojęcia, a zatem na niekorzyść podatnika, mimo że istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisu (art. 30 ust. 7a pkt ustawy o podatku akcyzowym);

II. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14e § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w Interpretacji ugruntowanej linii interpretacyjnej pojęcia "proces metalurgiczny" na potrzeby stosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym prezentowanej w wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych, czym organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Huta powtórzyła argumenty prezentowane uprzednio we wniosku akcentując, że energia elektryczna zużywana na wszystkich etapach procesu, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku, powinna podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. W szczególności zwolnienie powinno obejmować energię elektryczną zużywaną do zakwestionowanych czynności, tj.:

a) rozładunku surowca za pomocą układu transportowego;

b) działania linii utylizacji dwutlenku siarki w Fabryce Kwasu Siarkowego;

c) działania Instalacji Odsiarczania Gazów Prażalniczych;

d) napędu układów wyposażonych w pompy wodne oraz prasy filtracyjne, w których powstające w procesie technologicznym ścieki wodne poddaje się procesowi oczyszczania;

e) oświetlenia stanowisk pracy w obiektach technologicznych oraz

f) pracy ciągów transportowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie w dniu 14 grudni 2016 r. główny technolog Huty A. U. na pytanie Sądu wyjaśnił, że proces metalurgiczny rozpoczyna się w momencie komponowania surowca w mieszankę o odpowiedniej zawartości, a kończy wraz z uzyskaniem produktu finalnego, jakim jest metal uformowany w bryły. Kwas siarkowy jest produktem utylizacji gazów, z których także odzyskiwane są metale.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2014, poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej zwana P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zatem, kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpatrywania i załatwienia sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 P.p.s.a.

Stosownie do art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy opisany przez Hutę we wniosku o udzielenie interpretacji proces mieści się w pojęciu: "proces metalurgiczny" i w efekcie zużycie energii elektrycznej w tym procesie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm. – dalej zwana u.p.a.) ? Uściślając bardziej sedno sporu, dotyczy on rozumienia i zakresu sformułowania "proces metalurgiczny" użytego w w/w przepisie, według którego zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych. Warunki tego zwolnienia precyzują ust. 7b i 7c art. 30 ustawy, przy czym wykładnia tych przepisów nie była przedmiotem wniosku i nie jest sporna.

Pojęcie "procesu metalurgicznego" nie zostało wyjaśnione w przepisach ustawy o podatku akcyzowym ani dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51). Zasadne jest zatem odwołanie się do wykładni tego pojęcia w języku potocznym. Według Słownika Języka Polskiego "metalurgia" to: 1) nauka o sposobach wydobywania metali z rud i kruszców, sposobach ich oczyszczania i obrabiania oraz o właściwościach otrzymanych produktów; 2) dział przemysłu obejmujący produkcję metali (słownik pod red. E.Sobol, wyd. PWN). Podobnie Słownik Języka Polskiego pod red. M.Szymczaka - "metalurgia" to nauka o metodach wytwarzania metali z rud i kruszców, o sposobach ich oczyszczania i dalszej obróbki, mającej na celu nadanie im żądanych kształtów i właściwości; dział przemysłu zajmujący się produkcją metali". Z kolei termin "proces" oznacza przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, faza rozwojowa, stadium. W literaturze fachowej (R. Chudzikiewicz, W. Briks, Podstawy metalurgii i odlewnictwa, wyd. PWN, Warszawa 1977) metalurgię definiuje się jako szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali.

W świetle powyższych definicji można przyjąć, że "procesem metalurgicznym" można nazwać całokształt czynności (działań) z zakresu przetwarzania, oczyszczania i obróbki rud metalu, w wyniku których wytwarzany jest metal. Powyższe definicje i wyjaśnienia nie kładą nacisku na określony rodzaj obróbki lecz na oddziaływanie umożlwiające uzyskanie z rud - metali bądź ich stopów. Biorąc pod uwagę w/w pojęcia metalurgii i procesu, na potrzeby języka prawniczego, pod pojęciem procesu metalurgicznego (ISP) należałoby rozumieć proces, który w swoim podstawowym zarysie rozpoczyna się wraz z przygotowaniem surowca (koncentratów oraz surowców wtórnych) do spiekania na maszynie spiekalniczej. To proces liczony od wymieszania i sezonowania surowca, który w dalszej kolejności podawany jest do namiarowni, a dalej na ruszt maszyny spiekalniczej. Proces można uznać za zakończony wraz z otrzymaniem metalu o stosownych właściwościach, z tym zastrzeżeniem, że pojęcie procesu metalurgicznego nie obejmuje produkcji jakichkolwiek wyrobów użytkowych z metalu.

Zdaniem Sądu proces metalurgiczny określa produkcję metalu z rud i kruszców, a zatem nie powinno budzić wątpliwości, że pierwszym etapem jest przygotowanie materiału nadającego się do uformowania wsadu ostatecznie trafiającego do pieca (ISF). Bez dokonania tych czynności nie jest możliwe zainicjowanie procesu metalurgicznego, którego produktem finalnym jest metal. A zatem energia elektryczna zużywana w procesie metalurgicznym liczonym od tego momentu mieścić się będzie w zakresie zastosowania art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a.

Sąd nie podzielił stanowiska organu, według którego działanie linii utylizacji w Fabryce Kwasu Siarkowego i Instalacji Odsiarczania Gazów Prażalniczych nie wchodzi w zakres procesu metalurgicznego. Przypomnieć trzeba, że Fabryka Kwasu Siarkowego jest linią utylizacji powstającego S02 w gazach prażalniczych z maszyny spiekalniczej, przy czym jeżeli wsad do spiekalni stanowią wyłącznie materiały tlenkowe, a gazy prażalnicze zawierają minimalne ilości S02 i nie nadają się do produkcji kwasu siarkowego, kieruje się je do Instalacji Odsiarczania Gazów Prażalniczych. Analiza procesu metalurgicznego w Hucie pozwala przyjąć m.in., że w procesie odpylania na filtrach w FKS osadzają się pewne ilości związku cynku, które wykorzystywane są na dalszych etapach produkcji tego metalu, a także to, że stosowany tam kwas siarkowy jest wykorzystywany w procesie ługowania blendy prażonej, a więc w procesie metalurgicznym. Z wyjaśnień głównego technologa wynika, że metoda ługowania nie jest stosowana w Hucie, natomiast wytwarzany jest kadm (produkt uboczny produkcji cynku i ołowiu). W piecach ISF kadm jest odzyskiwany dwiema oddzielnymi drogami. Część kadmu podąża za cynkiem i jest odzyskiwana jako skropliny z destylacji. Reszta kadmu jest odzyskiwana z pyłu piecowego, z sekcji oczyszczania gazu zainstalowanej przed instalacją kwasu siarkowego. W uproszczeniu rzecz ujmując, osady cementacyjne są rozpuszczane w kwasie siarkowym, roztwór jest oczyszczany a kadm pozyskiwany elektrolitycznie. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, w/w instalacje wchodzą w zakres procesu metalurgicznego.

Zdaniem Sądu wchodzą w zakres tego procesu – wbrew stanowisku organu – także oświetlenie stanowisk pracy w obiektach obejmujących proces metalurgiczny oraz praca ciągów transportowych w takich instalacjach. W kwestii tej Minister Finansów wypowiedział w interpretacji z dnia 23 marca 2016 r. nr IBPP4/4513-233/15/MK (wydanej innemu podatnikowi w podobnym stanie faktycznym) wskazując, że w proces metalurgiczny "wpisuje się także transport pomiędzy poszczególnymi maszynami i urządzeniami, chłodzenie tych urządzeń i maszyn, dozowanie dodatków do tych procesów (z wyłączeniem ich przygotowania), odciągi gazów wytwarzanych w trakcie procesów (z wyłączeniem odzyskiwania i przetwarzania pyłów z tych gazów), wytwarzanie dmuchów i sprężonego powietrza, zasilanie serwerów (komputerów) kierujących pracą wydziałów produkcyjnych, oświetlenie hal produkcyjnych, mistrzówek oraz klimatyzacja wydziałów produkcyjnych, zasilanie urządzeń/maszyn w dyspozytorniach i mistrzówkach sterujących zdalnie pracą maszyn i urządzeń zaangażowanych w proces produkcji metali (komputery, aparatura elektroniczna, rozdzielnie, klimatyzacje, oświetlenie). Procesy te pomimo, że nie są stricte procesami metalurgicznymi, stanowią ich niezbędny element, bez których nie mogłyby właściwie przebiegać, jednak ich zakwalifikowanie do procesów metalurgicznych jest wyłącznie warunkowe, tj. w zakresie w jakim są wykorzystywane bezpośrednio do procesu metalurgicznego". Sąd w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, tj. oświetlenia stanowisk pracy w obiektach obejmujących proces metalurgiczny oraz pracy ciągów transportowych w takich instalacjach, zapatrywanie powyższe podziela.

Oceniając charakter przedmiotowego zwolnienia Sąd stwierdza, że jakkolwiek słusznie podniósł organ, że wszelkiego rodzaju zwolnienia nie mogą być interpretowane rozszerzająco, to jednak interpretacja takich zwolnień powinna uwzględniać cel, jaki realizują, stąd musi być dokonywana w taki sposób, by nie uniemożliwić osiągnięcia celu tego zwolnienia (zob. wyrok TSUE z 14 czerwca 2007r. w sprawie Werner Hader przeciwko Finanzamt Wilmersdorf C-445/05 pkt 18, wyrok z 25 lutego 1999r w sprawie Card Protection Plan Ltd. Przeciwko Commissioners of Custom and Excise C-349/96 pkt 22 i 23; wyrok z 19 listopada 2009r w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien C- 461/08 pkt 25). Zdaniem Sądu uwzględniając założenia i cele Dyrektywy Energetycznej, tj. wyłączenie z zakresu jej zastosowania (spod opodatkowania akcyzą) produktów energetycznych (w tym energii elektrycznej) zużywanych w procesach metalurgicznych, należy przyjąć, że prawodawca unijny w sposób szczególny traktuje specyficzne uwarunkowania przemysłu metalurgicznego, który z istoty swej działalności poddany jest szczególnej konkurencji w wymiarze globalnym, a jednocześnie jest kluczowy z punktu widzenia polityki bezpieczeństwa poszczególnych państw. Z tego względu ustawodawca krajowy wprowadził do ustawy o podatku akcyzowym pojęcie "proces metalurgiczny" bez jego ograniczania definicją, która mogłaby być wobec uwarunkowań technologicznych zbyt wąska, a przez to ograniczająca istotę zwolnienia z art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. Takie stanowisko potwierdza uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1479) – druk sejmowy 3255 - w którym wskazano (pkt 1 oceny skutków regulacji), że zwolnienie z opodatkowania energii wykorzystywanej w procesach metalurgicznych ma na celu zrównanie pozycji konkurencyjnej przedsiębiorstw funkcjonujących w Polsce z przedsiębiorstwami w innych krajach UE, które nie ponoszą kosztów od energii elektrycznej. Zaznaczono, że wprowadzone zwolnienie jest adresowane do wszystkich podatników akcyzy od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych. Z kolei zwolnienie podatkowe w ujęciu UE ma poprawić konkurencyjność branży w konfrontacji z firmami azjatyckimi.

W konsekwencji należało przyjąć, że błędne jest stanowisko organu, według którego energia elektryczna wykorzystywana do powyższych celów nie powinna być objęta zwolnieniem z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a.

Sąd podzielił natomiast stanowisko organu co do tego, że zwolnienie nie obejmuje wytwarzania innych produktów niż produkty procesu metalurgicznego (np. kwasu, gipsu syntetycznego, żużla itp.), a także rozładunku surowca w Hucie za pomocą układu transportowego, działania napędu układów wyposażonych w pompy wodne oraz prasy filtracyjne, w których powstające w procesie technologicznym ścieki wodne poddaje się procesowi oczyszczania oraz oświetlenia stanowisk pracy w obiektach niezwiązanych z procesem metalurgicznym oraz do pracy ciągów transportowych w instalacjach niezwiązanych procesem metalurgicznym.

Powyższe czyniło skutecznym zarzut naruszenia art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., co spowodowało uchylenie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym załatwieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ zobligowany będzie uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a