Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1647/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 20 ust. 4 i ust. 5, art. 29, art. 32 ust. 1 art. 36 ust. 10
journal: Dz.U. 2020 poz 23
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski (spr.) Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Jacek Boratyn Protokolant Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2022 r. sygn. akt V SA/Wa 650/22 w sprawie ze skargi Miasta i Gminy M. na decyzję Ministra Finansów z dnia 7 września 2020 r. nr ST3.4750.19.2017/2020 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty we wpłatach do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Miasta i Gminy M. 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 maja 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 650/22 na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: Dz. U. 2022 r., poz. 329 – dalej jako p.p.s.a.) w sprawie ze skargi Miasta i Gminy M. uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 7 września 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty we wpłatach do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Miasto i Gmina M., wnioskiem z dnia 3 marca 2017 r., zwróciło się do Ministra Finansów o stwierdzenie nadpłaty we wpłacie do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin za 2015 r. w wysokości 708 556 zł oraz o zwrot nadpłaty.

Decyzją z dnia 7 września 2020 r. Minister Finansów odmówił stwierdzenia nadpłaty we wpłatach Strony do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin za 2015 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 29 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 23 ze zm., dalej jako u.d.j.s.t. lub ustawa o dochodach j.s.t.), wpłat do budżetu państwa dokonują gminy, w których wskaźnik dochodów podatkowych na jednego mieszkańca jest większy niż 150% wskaźnika ustalonego analogicznie dla wszystkich gmin w kraju.

Minister wskazał, że dochody podatkowe strony za 2013 r., w przeliczeniu na jednego mieszkańca, na podstawie których ustalił stronie wysokość wpłaty do budżetu państwa na 2015 r., wynosiły 2 689,88 zł i stanowiły 187,42 % średnich dochodów podatkowych wszystkich gmin w kraju. W konsekwencji, skarżąca została zobowiązana do dokonania w 2015 r. wpłaty do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej w wysokości 708 556,00 zł.

Na skutek wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 lutego 2021 r. uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Finansów z dnia 7 września 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w dokonanej wpłacie do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin za rok 2015 oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd I instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2019 r. o sygn. akt I GSK 1407/18, w którym Sąd ten obszernie odniósł się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w postanowieniu z 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt K 17/17.

W wyniku złożenia przez Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 stycznia 2022 r., sygn. akt I GSK 797/21 uchylił wyrok WSA z dnia 26 lutego 2021 r., sygn. akt V Sa/Wa 1975/20 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W uzasadnieniu Sąd kasacyjny wskazał, że uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 36 ust. 10 u.d.j.s.t. NSA za przedwczesną uznał ocenę pozostałych zarzutów kasacyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając w warunkach związania wcześniejszym wyrokiem NSA, uwzględnił zaskarżonym wyrokiem skargę stwierdzając m.in., że spór sprowadza się do interpretacji przepisów art. 32 ust. 1 i 3 u.d.j.s.t. i ustalenia, czy przy obliczaniu należnej kwoty wpłaty z tytułu części równoważącej subwencji ogólnej za 2015 r. strona była zobowiązana do uwzględnienia po raz drugi tego samego dochodu, który został już uprzednio uwzględniony przez nią na potrzeby obliczenia należnej wpłaty w odniesieniu do roku 2012. Sąd I instancji uznał, że dwukrotne uwzględnienie skutków udzielonej ulgi w zapłacie podatku powoduje, że kwoty przyjęte do wyliczenia wpłat należnych z tytułu części wyrównawczej subwencji ogólnej, nie znajdują oparcia w rzeczywistym stanie finansów jednostki. Oceny tej nie zmienia zmiana stanu prawnego, do której odwołuje się organ. Art. 32 ust. 3 u.d.j.s.t., nie przewiduje obowiązku dwukrotnego uwzględnienia tego samego dochodu podatkowego w sytuacji udzielenia ulgi w postaci rozłożenia zobowiązania podatkowego na raty. Sąd I instancji podkreślił, że decyzja Ministra Finansów będąca przedmiotem postępowania wydana została dnia 7 września 2020 r., czyli niemal 9 miesięcy po utracie przez art. 36 ust. 10 u.d.j.s.t. mocy obowiązującej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut skargi naruszenia art 36 ust. 10 u.d.j.s.t. w związku z art. 167 ust 1 i 2 Konstytucji RP - poprzez jego zastosowanie polegające na stwierdzeniu braku możliwości zmniejszenia wpłat Gminy do budżetu państwa, a tym samym braku możliwości stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, podczas gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt K 18/17 uznał, że uniemożliwienie gminom dochodzenia zwrotu zawyżonej subwencji ogólnej jest sprzeczne z Konstytucją.

Sąd I instancji przypomniał, że w rozpoznawanej sprawie, przy tożsamym stanie faktycznym, Minister Finansów wydał orzeczenia o różnej treści. W decyzji z dnia 14 sierpnia 2020 r. Minister orzekł o stwierdzeniu nadpłaty za lata 2013 i 2014. Natomiast w zaskarżonej decyzji z dnia 7 września 2020 r., w odniesieniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2015 r., orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Sąd wspomniał również, że Minister Finansów pismem z dnia 9 grudnia 2019 r. poinformował stronę o podjęciu postępowania zawieszonego postanowieniem z dnia 16 marca 2017 r. w sprawie prowadzonej na wniosek z dnia 3 marca 2017 r. stwierdzając, że ustały przyczyny zawieszenia, tj. zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt I GSK 1407/18 w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty we wpłatach Miasta i Gminy M. do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin za lata 2013 i 2014.

W skardze kasacyjnej zaskarżano powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości oraz oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Jednocześnie wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

a) art. 29 w związku z art. 32 ust. 1 i ust. 3 u.d.j.s.t., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że dwukrotne uwzględnienie skutków finansowych udzielonych ulg w zapłacie podatku (w tym podatku od nieruchomości) powoduje, że kwoty przyjęte do wyliczenia wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin, nie znajdują oparcia w rzeczywistym stanie finansów jednostki, co z kolei stanowi podstawę prawną do pominięcia, przy wyliczaniu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin, dochodów podatkowych gminy wykonanych w danym roku, a pochodzących z tytułu spłat rat, na które w latach poprzednich zostały przez gminę rozłożone przysługujące jej dochody podatkowe (w tym z tytułu podatku od nieruchomości) tymczasem w stanie prawnym obowiązującym w latach 2013 - 2015 nie było przepisu prawa, który wyłączałby z dochodów podatkowych gmin - branych pod uwagę przy wyliczeniu wskaźników dochodów podatkowych, a w konsekwencji także przy wyliczeniu wysokości wpłat w tych latach do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin - kwoty wykonanych w danym roku dochodów podatkowych gminy, w postaci wpływów ze spłat ratalnych wynikających z wydanych w latach poprzednich, w tym w 2010 r., decyzji podatkowych gminy o rozłożeniu spłaty dochodów podatkowych na raty do spłaty w latach kolejnych, jak również nie było przepisu prawa, który nakazywałby uwzględnić stan finansów jednostki (gminy) w roku, w którym jednostka ta dokonuje wspomnianych wpłat do budżetu państwa. Obowiązywały natomiast przepisy, tj. art. 20 ust. 4 i ust. 5 w związku z art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t., nakazujące uwzględnienie wszystkich dochodów podatkowych, które wpłynęły do budżetu gminy w danym roku, w tym tytułem spłaty wspomnianych rat, przy ustalaniu wskaźników dochodów podatkowych służących do wyliczenia subwencji ogólnej, oraz nakazujące dokonanie wpłat do budżetu państwa na rok 2015 na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin bez względu na to, że dochód podatkowy gminy, rozłożony w latach poprzednich (w tym w 2010 r.) na raty, do spłaty w latach kolejnych (w tym w 2011 - 2013) został - w roku zastosowania przez gminę ulgi w formie rozłożenia jej dochodu podatkowego na raty (w tym w 2010 r.) - jako dochód podatkowy, który gmina mogła uzyskać, stanowiący skutek finansowy wynikający z rozłożenia na raty spłaty jej dochodu podatkowego, płatne w latach kolejnych - uwzględniony (w całości), w oparciu o art. 20 ust. 4 i ust. 5 w związku z art. 32 ust. 3 u.d.j.s.t. (w ówczesnym brzmieniu), do wyliczenia wskaźników dochodów podatkowych gminy, służących do wyliczenia subwencji ogólnej i wpłat do budżetu państwa na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin na rok 2012, dla którego rokiem poprzedzającym rok bazowy był rok zastosowania wspomnianej ulgi, tj. rok 2010);

b) art. 20 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 32 ust. 1 oraz art. 29 u.d.j.s.t., wymieniającego podatek od nieruchomości jako dochód podatkowy uwzględniany do obliczenia wielkości dochodów podatkowych danej gminy w przeliczeniu na jednego mieszkańca gminy (wskaźnik G) oraz dochodów podatkowych w przeliczeniu na jednego mieszkańca kraju, obliczonego łącznie dla wszystkich gmin w kraju (wskaźnik Gg), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2015 oraz w latach wcześniejszych, do wyliczenia tych wskaźników nie można było zaliczyć dochodów z podatku od nieruchomości wykonanych na podstawie decyzji o rozłożeniu na raty, wydanych w latach poprzednich, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów, nakazuje uwzględnić wszystkie wykonane dochody z podatku od nieruchomości, w tym z tytułu spłaty rat wynikających z zastosowania w latach poprzednich (także w 2010 r.) przewidzianych w przepisach prawa podatkowego ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, w tym także w formie rozłożenia na raty, wykazane we właściwych sprawozdaniach budżetowych, gdyż obowiązujące wówczas przepisy nie wprowadzały w tym zakresie żadnych wyłączeń;

c) art. 20 ust. 4 i ust. 5 w związku z art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t. określających sposób obliczenia wielkości dochodów podatkowych danej gminy w przeliczeniu na jednego mieszkańca gminy (wskaźnik G) oraz dochodów podatkowych w przeliczeniu na jednego mieszkańca kraju, obliczonego łącznie dla wszystkich gmin w kraju (wskaźnik Gg), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2015 oraz w latach wcześniejszych, do wyliczenia tych wskaźników nie można było zaliczyć dochodów wykonanych na podstawie decyzji o rozłożeniu na raty, wydanych w latach poprzednich, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów, poprzez zastosowanie odwołania do art. 32 ust. 1 i 3 u.d.j.s.t., nakazuje uwzględnić wszystkie wykonane dochody podatkowe, w tym z tytułu spłaty rat wynikających z zastosowania w latach poprzednich (także w 2010 r.) przewidzianych w przepisach prawa podatkowego ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, w tym w formie rozłożenia na raty, wykazane we właściwych sprawozdaniach budżetowych, gdyż obowiązujące wówczas przepisy nie wprowadzały w tym zakresie żadnych wyłączeń;

d) art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t. w związku z art. 29 u.d.j.s.t. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2015 (i latach wcześniejszych) do ustalenia wskaźników G i Gg wymienionych w art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t. nie należało brać pod uwagę dochodu, który gmina faktycznie uzyskała, tymczasem art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t. nakazywał uwzględnienie przy wyliczaniu wpłat do budżetu państwa wszystkich dochodów podatkowych, które wpłynęły do budżetu gminy, w tym także tytułem spłaty rat określonych w decyzji gminy, wydanej w jednym z lat poprzednich, o rozłożeniu na raty (płatne w latach kolejnych) dochodu podatkowego gminy. Art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t. nie zawiera żadnych wyłączeń, zatem do wyliczenia wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin na rok 2015 należało uwzględnić wszystkie dochody wykonane w 2013 r. i wykazane w sprawozdaniu budżetowym za ten rok, w tym wykonane tytułem spłaty w tym roku rat wynikających z wydanych przez gminę w latach poprzednich decyzji o rozłożeniem na raty jej dochodu podatkowego, przypadające do spłaty w latach kolejnych, w tym w roku 2013 r.;

e) art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t. (w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. i w latach poprzednich) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przepis ten nie przewiduje obowiązku dwukrotnego uwzględniania tego samego dochodu podatkowego do wyliczenia subwencji ogólnej i wpłaty do budżetu państwa na cześć równoważącą subwencji ogólnej dla gmin, w sytuacji udzielenia ulgi w postaci rozłożenia na raty dochodu podatkowego gminy (w tym z tytułu podatku od nieruchomości), tymczasem art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t. nakazuje uwzględnić wszystkie wykonane dochody podatkowe, w tym z tytułu spłaty rat wynikających z zastosowania w latach poprzednich (także w 2010 r.) ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, w tym w formie rozłożenia na raty;

f) art. 32 ust. 3 u.d.j.s.t. w związku z art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t. i w związku z art. 29 u.d.j.s.t. (w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. i latach poprzednich) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2015 (i latach wcześniejszych, w tym w 2013 r.) do ustalenia wskaźników G i Gg wymienionych w art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t. nie należało brać pod uwagę dochodu, który gmina faktycznie uzyskała w danym roku budżetowym tytułem spłaty raty dochodu podatkowego, na mocy decyzji podatkowej gminy, wydanej w latach poprzednich (w tym w 2010 r.), o zastosowaniu ulgi podatkowej, w tym w postaci rozłożenia na raty, płatne w latach następnych, należności podatkowej (w tym z tytułu podatku od nieruchomości) w związku z tym, że (cały) taki dochód podatkowy, jako możliwy do uzyskania przez gminę, a będący skutkiem finansowym zastosowania wspomnianej ulgi podatkowej, zaliczony został do dochodu podatkowego roku wydania decyzji podatkowej o udzieleniu takiej ulgi (w tym 2010 r.) a w konsekwencji był już raz podstawą do wyliczenia wskaźników do określenia części równoważącej subwencji ogólnej dla gmin i wpłat gminy do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin w roku, dla którego rok udzielenia takiej ulgi podatkowej przez gminę był rokiem poprzedzającym rok bazowy (w tym dla wpłat za 2012 r., dla którego takim rokiem poprzedzającym rok bazowy był 2012 r.) - tymczasem art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t. nakazywał uwzględnienie przy wyliczaniu wpłat do budżetu państwa wszystkich dochodów podatkowych, które wpłynęły do budżetu gminy, w tym także tych tytułem spłaty rat określonych w decyzji gminy, wydanej w jednym z lat poprzednich, o rozłożeniu na raty (płatne w latach kolejnych) dochodu podatkowego gminy, bez pomniejszenia o kwoty dochodu uwzględnionego już przy takich wpłatach do budżetu państwa za rok, dla którego rokiem poprzedzającym rok bazowy był rok udzielenia ulgi podatkowej, w tym w postaci rozłożenia na raty, płatne w latach kolejnych, w oparciu o art. 32 ust. 3 u.d.j.s.t. Art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t. nie zawiera bowiem żadnych wyłączeń, zatem do wyliczenia wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin na rok 2015 należało uwzględnić wszystkie dochody wykonane w 2013 r. i wykazane w sprawozdaniu budżetowym za ten rok, w tym dochody podatkowe wykonane tytułem spłaty w tym roku rat, wynikających z wydanych przez gminę w latach poprzednich decyzji o rozłożeniem na raty jej dochodu podatkowego, przypadające do spłaty w latach kolejnych, w tym w roku 2013 r., a nie pominąć te wykonane dochody podatkowe w postaci wpłaconych rat, w związku z tym, że zostały one wzięte już pod uwagę, ale jako dochód podatkowy gminy możliwy do uzyskania, a stanowiący skutek finansowy decyzji podatkowych z lat wcześniejszych o zastosowaniu ulg (w tym w postaci rozłożenia na raty płatne w latach następnych) przy określaniu wpłat do budżetu państwa na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin na rok, dla którego rok podjęcia decyzji o zastosowaniu takiej ulgi podatkowej był rokiem poprzedzającym rok bazowy (w tym dla wpłat za 2012 r., dla którego takim rokiem poprzedzającym rok bazowy był 2012 r.), o którym mowa w art. 32 ust. 3 u.d.j.s.t.;

g) art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t. w związku z art. 32 ust. 3 u.d.j.s.t. (w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. i w latach poprzednich) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przepis ten uprawnia do nieuwzględniania do wyliczenia subwencji ogólnej i wpłaty do budżetu państwa na cześć równoważącą subwencji ogólnej dla gmin, dokonanej w danym roku (w tym w 2015 r., dla którego rokiem poprzedzającym rok bazowy do wyliczenia wskaźników był rok 2013 r.) dochodu wykonanego gminy z tytułu wpłat ratalnych (w tym dokonanych w 2013 r.) w wykonaniu decyzji podatkowych wydanych przez gminę w latach poprzednich (w tym w 2010 r.) o udzieleniu ulgi w postaci rozłożenia na raty dochodu podatkowego gminy (w tym z tytułu podatku od nieruchomości) płatne w latach kolejnych (w tym w 2013 r.) w związku z tym, że dochód podatkowy gminy został już w całości uwzględniony w roku zastosowania takiej ulgi podatkowej (w tym w 2010 r.) - jako dochód możliwy przez gminę do uzyskania w tym roku, będący skutkiem finansowym zastosowania w tym roku przewidzianych w przepisach prawa podatkowego ulg podatkowych i ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (a więc też ulgi w postaci rozłożenia należności podatkowej gminy, w tym z tytułu podatku od nieruchomości, na raty, płatne w latach kolejnych) (art. 32 ust. 3 zd. 2 u.d.j.s.t.) - tymczasem art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t. nakazuje uwzględnić wszystkie wykonane w danym roku budżetowym dochody podatkowe, w tym z tytułu spłaty rat wynikających z zastosowania w latach poprzednich (także w 2010 r.) ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, w tym w formie rozłożenia na raty, płatne w latach kolejnych;

h) art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t. z art. 41 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz w związku z art. 3 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2013 (dane z tego roku stanowiły podstawę do wyliczenia subwencji i wpłat na 2015 r.) gminy mogły nie wykazywać w sprawozdaniach budżetowych faktycznie wykonanych dochodów wynikających z decyzji o rozłożeniu na raty, wydanych w latach poprzednich, natomiast prawidłowa wykładnia art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t., zgodna z zasadą jawności i przejrzystości finansów publicznych, prowadzi do wniosku, że do wyliczenia wskaźników G i Gg należało uwzględnić wszystkie dochody podatkowe za rok poprzedzający rok bazowy (w tym przypadku za 2013 r.), których obowiązek sporządzenia wynika z art. 41 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku z art. 3 tej ustawy. Tym samym Gmina była zobowiązana wykazywać w sprawozdaniach budżetowych za rok 2013 kwoty wykonanych dochodów podatkowych (wpłata raty), które uprzednio (tj. w sprawozdaniu za 2010 r.) wykazała jako skutki udzielonych w 2010 r. ulg w postaci rozłożenia zobowiązania podatkowego na raty, a tym samym zobowiązana była uwzględnić w 2013 r. także dochód podatkowy w postaci wpłaty takiej raty, który następnie stanowił podstawę do wyliczenia wskaźników G i Gg oraz wyliczenie wpłaty do budżetu państwa na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin w roku 2015;

i) art. 32 ust. 3 w związku z art. 20 ust. 4 i ust. 5 u.d.j.s.t. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przepis ten (w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. i latach poprzednich, w tym w 2013 r., będącym rokiem poprzedzającym rok bazowy dla wpłat do budżetu państwa na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin na 2015 r.) nie przewiduje obowiązku dwukrotnego uwzględniania tego samego dochodu podatkowego w sytuacji udzielenia ulgi w postaci rozłożenia na raty, tymczasem art. 32 ust. 3 u.d.j.s.t. w ogóle nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem dotyczy on uwzględniania w dochodach podatkowych gmin - w latach, w których gminy do należnych im dochodów podatkowych zastosowały ulgi podatkowe i ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, w tym w formie rozłożenia na raty do spłaty w latach kolejnych - również dochodów podatkowych możliwych do uzyskania przez gminy w takich latach, do których wspomniany przepis art. 32 ust. 3 zd. 2 u.d.j.s.t. zalicza także skutki finansowe udzielonych przez gminy ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, oraz - na mocy tego przepisu - uwzględniania także takich możliwych do uzyskania dochodów podatkowych gmin do ustalania części wyrównawczej subwencji ogólnej i wpłat gmin do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin (w niniejszej sprawie chodzi o dochód podatkowy możliwy do uzyskania przez Gminę w 2010 r., odzwierciedlający skutek finansowy rozłożenia przez nią tego dochodu podatkowego na raty do spłaty w latach 2011-2013, stanowiący, na mocy art. 32 ust. 3 u.d.j.s.t., podstawę ustalenia wpłaty Gminy do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin w 2012 r.), a spór w niniejszej sprawie powstał na tle dochodów wykonanych w następstwie wykonania decyzji podatkowej Gminy z 2010 r. o rozłożeniu na raty (tj. spłaty w 2013 ostatniej z tych rat) i ich wpływu na powstanie w 2015 r. obowiązku wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin;

j) art. 36 ust. 10 u.d.j.s.t. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (Dz.U. poz. 1086, z późn. zm.), dalej: ustawa z dnia 19 czerwca 2020 r., poprzez niezastosowanie przepisów, które w sprawach wpłat gmin do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin obowiązywały w roku 2015. W konsekwencji Sąd I instancji nie zastosował art. 36 ust. 10 u.d.j.s.t., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., który stanowił, że w przypadku stwierdzenia, że jednostka samorządu terytorialnego dokonała wpłat określonych art. 29 u.d.j.s.t., w kwocie wyższej od należnej - jednostce tej nie przysługuje zmniejszenie wpłat. Prawidłowe zastosowanie przywołanych przepisów powinno doprowadzić do konkluzji, że nie jest możliwe zmniejszenie wysokości wpłat do budżetu państwa, co na gruncie przedmiotowej sprawy oznacza, że nie jest możliwy zwrot nadpłaty;

k) art. 36 ust. 10 u.d.j.s.t. w związku z art. 87 ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r. oraz w związku z art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t. i art. 32 ust. 3 u.d.j.s.t. (w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. i w latach poprzednich) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w przypadku, gdy w postępowaniu administracyjnym z wniosku gminy o stwierdzenie nadpłaty i zwrot stwierdzonej nadpłaty we wpłatach do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin, nawet gdy organ uzna - w oparciu o przepisy art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t. lub art. 32 ust. 3 u.d.j.s.t. - że wpłata do budżetu państwa z tego tytułu nie była wyższa od należnej, podlega ona zwrotowi gminie na tej podstawie, że TK w wyroku z 6 marca 2019 r. K 18/17 uznał, że w określonym zakresie art. 36 ust. 10 u.d.j.s.t. jest niezgodny z Konstytucją RP, odraczając jednocześnie utratę mocy obowiązującej tego przepisu w określonym zakresie do 31.12.2019 r. Podczas gdy prawidłowo należało uznać w pierwszej kolejności, że art. 36 ust. 10 u.d.j.s.t. w związku z art. 87 ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r. reguluje kwestię nieprzysługiwania gminie zmniejszenia wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin, gdy organ uzna, że gmina nie dokonała wpłaty w kwocie wyższej od należnej. Ma to miejsce, gdy w toku postępowania z wniosku gminy o stwierdzenie nadpłaty i zwrot stwierdzonej nadpłaty w takich wpłatach organ stwierdzi, że nie doszło do nadpłaty (w tym, gdy wpłata na 2015 r. była należna, jako oparta o dochód wykonany w 2013 r., w tym z tytułu wpłaty raty w wykonaniu decyzji podatkowej z lat poprzednich (w tym 2010 r.) rozkładającej na raty dochód podatkowy gminy (w tym z tytułu podatku od nieruchomości) na raty płatne w latach kolejnych (zgodnie z art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t.), niepodlegający wyłączeniu z dochodu podatkowego gminy w 2013 r. w związku z tym, że w roku udzielenia wspomnianej ulgi podatkowej (w tym w 2010 r.) dochód ten, jako możliwy do uzyskania przez gminę, a stanowiący skutek finansowy zastosowanej ulgi podatkowej, został już raz uwzględniony (zgodnie z art. 32 ust. 3 u.d.j.s.t.) do wyliczenia wpłaty za rok 2012. Ponadto, w stanie prawnym mającym zastosowanie do wpłat za 2015 r. i lata poprzednie, nawet, gdyby w toku wspomnianego postępowania organ uznał, że do nadpłaty doszło to i tak w świetle norm ustawowych art. 36 ust. 10 u.d.j.s.t. w związku z art. 87 ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r. nie mógłby orzec o zwrocie stwierdzonej nadpłaty, a powinien odmówić jej zwrotu.

Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 29 u.d.j.s.t. oraz art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t., poprzez uchylenie decyzji Ministra Finansów z 7 września 2020 r. nr ST3.4750.19.2017/2020, w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w dokonanej przez Gminę M. wpłacie do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin za rok 2015, wynikające z nieuzasadnionego uznania za nieprawidłowe stanowiska Ministra Finansów w zakresie braku podstaw prawnych do wyłączenia z dochodów podatkowych gmin kwot wpłaconych do budżetu gminy na podstawie decyzji o rozłożeniu na raty;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 36 ust. 10 u.d.j.s.t. oraz w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r., poprzez nieuwzględnienie przy wyrokowaniu przepisów prawa materialnego, których zastosowanie spowodowałoby wydanie wyroku o odmiennej treści;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 8 k.p.a., poprzez uznanie, że Minister Finansów wydając decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tożsamym stanie faktycznym co decyzja nr ST3.4756.1.2020 z 14 sierpnia 2020 r. orzekająca o stwierdzeniu nadpłaty za lata 2013 i 2014, naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa, podczas gdy decyzje te zostały wydane w odmiennym stanie prawnym, na który składa się wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2019 r., sygn. akt I GSK 1407/18;

d) art. 1 § 2 w związku z § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2007 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 poz. 137, dalej jako p.u.s.a.), w związku z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., polegające na wydaniu Wyroku na podstawie pozanormatywnej przesłanki rzeczywistego stanu finansów jednostki samorządu terytorialnego przyjmowanego do wyliczenia wpłat należnych z tytułu części wyrównawczej subwencji ogólnej, zamiast w oparciu o art. 32 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 4 i 5 oraz art. 29 u.d.j.s.t., na co wskazuje uzasadnienie Wyroku;

e) art. 1 § 2 w związku z § 1 p.u.s.a. w związku z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., polegające na wydaniu Wyroku na podstawie pozanormatywnej przesłanki jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych, zamiast w oparciu o art. 32 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 4 i 5 oraz art. 29 u.d.j.s.t., na co wskazuje uzasadnienie Wyroku;

f) art. 1 § 2 w związku z § 1 p.u.s.a. w związku z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. i w związku z art. 190 p.p.s.a., polegające na uznaniu, że Naczelny Sąd Administracyjny dał wskazówki co do wykładni prawa, która jest dla Sąd I instancji wiążąca, podczas gdy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 stycznia 2022 r., sygn. akt I GSK 797/21, uchylił wyrok Sądu I instancji z 26 lutego 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 1975/20, zobowiązując Sąd I instancji do ponownego rozpoznania skargi i właściwego uzasadnienia wydanego wyroku, oraz, że wykładnia art. 32 ust. 1 i art. 36 ust. 10 u.d.j.s.t. powinna być przeprowadzona w korelacji z art. 32 ust. 3 u.d.j.s.t. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., na co wskazuje uzasadnienie wyroku;

g) art. 1 § 2 w związku z § 1 p.u.s.a. w związku z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., poprzez lakoniczność uzasadnienia wyroku I instancji w zakresie wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej Wyroku, mimo jego znacznej objętości, na którą składają się szeroko cytowane orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, czy poglądów doktryny, na co wskazuje uzasadnienie Wyroku;

h) art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu Wyroku wskazówek, wbrew prawnemu obowiązkowi, co do dalszego postępowania wobec zaskarżonej decyzji;

i) art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a., polegające na zawarciu w uzasadnieniu Wyroku - wobec uchylenia decyzji Ministra Finansów z 7 września 2020 r., nr ST3.4750.19.2017/2020 - wskazania co do dalszego postępowania, sprzecznego zobowiązującymi przepisami prawa, tj. art. 36 ust. 10 u.d.j.s.t. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r., które to przepisy nie przewidują możliwości zmniejszenia wpłat do budżetu państwa za rok 2015, oraz art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t. w związku z art. 32 ust. 3 u.d.j.s.t. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) w świetle których wpłata do budżetu państwa z tytułu tzw. Janosikowego na 2015 r. określona została w wysokości należnej, a więc nie ma tu mowy o jej nadpłacie, co uniemożliwia wykonanie wyroku w przypadku jego uprawomocnienia się.

Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Pismem z dnia 2 stycznia 2023 r. Minister Finansów wniósł pismo stanowiące replikę na odpowiedź skarżącej na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionej podstawy, ponieważ zaskarżony wyrok odpowiada prawu. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40).

W skardze kasacyjnej podniesiono rozbudowane zarzuty naruszenia przepisów materialnych oraz procesowych, niemniej jednak sposób ich sformułowania pozwala, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na łączne odniesienie się do nich. Na wstępie należy podkreślić, że sporne zagadnienie było przedmiotem wcześniejszych wyroków NSA z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt I GSK 1407/19 oraz z dnia 21 października 2022 r., sygn. akt I GSK 2947/18. Sąd rozpatrujący skargę kasacyjną organu w niniejszej sprawie podziela zaprezentowane w nich stanowisko. Pomimo obszernej argumentacji skargi kasacyjnej zagadnienie stanowiące jej materię można sprowadzić w gruncie rzeczy do kilku zasadniczych zagadnień prawnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o dochodach j.s.t., dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne, subwencje ogólne i dotacje celowe z budżetu państwa. Subwencja ogólna dla gmin składa się z części wyrównawczej i równoważącej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy). Część równoważąca subwencji ogólnej powstaje z wpłat gmin - art. 21 ust. 1 ustawy stanowi, że część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin ustala się w wysokości stanowiącej sumę łącznej kwoty wpłat gmin określonych w art. 29 oraz łącznej kwoty uzupełniającej części wyrównawczej subwencji ogólnej, o której mowa w art. 20 ust. 9 ustawy.

W celu ustalenia części wyrównawczej subwencji ogólnej i wpłat oraz kwoty, o której mowa w art. 21a ust. 1 pkt 3, przyjmuje się dochody, które jednostka samorządu terytorialnego może uzyskać z podatku rolnego, stosując do ich obliczenia średnią cenę skupu żyta, a z podatku leśnego - średnią cenę sprzedaży drewna, ogłoszone przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, a w przypadku innych podatków, stosując do ich obliczenia górne granice stawek podatków obowiązujące w danym roku.

Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o dochodach j.s.t. - kwotę podstawową otrzymuje gmina, w której wskaźnik dochodów podatkowych na jednego mieszkańca w gminie, zwany dalej "wskaźnikiem G", jest mniejszy niż 92% wskaźnika dochodów podatkowych dla wszystkich gmin, zwanego dalej "wskaźnikiem Gg". W myśl ust. 4 i 5 tego artykułu – wskaźnik G oblicza się dzieląc kwotę dochodów podatkowych gminy, ustalanych z uwzględnieniem art. 32 ust. 1 i 3, za rok poprzedzający rok bazowy przez liczbę mieszkańców gminy; wskaźnik Gg oblicza się dzieląc sumę dochodów podatkowych, ustalanych z uwzględnieniem art. 32 ust. 1 i 3, wszystkich gmin za rok poprzedzający rok bazowy przez liczbę mieszkańców kraju.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o dochodach j.s.t. - Gminy, w których wskaźnik G jest większy niż 150% wskaźnika Gg, dokonują wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 stanowi, że podstawę do wyliczenia wskaźników G, Gg stanowią dochody wykazane za rok poprzedzający rok bazowy w sprawozdaniach jednostek samorządu terytorialnego, których obowiązek sporządzania wynika z przepisów o finansach publicznych w zakresie sprawozdawczości budżetowej, z uwzględnieniem korekt złożonych do właściwych regionalnych izb obrachunkowych, w terminie do dnia 30 czerwca roku bazowego (art. 32 ust. 1 ww. ustawy).

W myśl zaś art. 32 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. - w celu ustalenia części wyrównawczej subwencji ogólnej i wpłat do budżetu państwa przyjmuje się dochody, które jednostka samorządu terytorialnego może uzyskać z podatku rolnego, stosując do ich obliczenia średnią cenę skupu żyta, a z podatku leśnego - średnią cenę sprzedaży drewna, ogłoszone przez prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, a w przypadku innych podatków, stosując do ich obliczenia górne granice stawek podatków obowiązujące w danym roku. Do dochodów, które jednostka samorządu terytorialnego może uzyskać, zalicza się także skutki finansowe wynikające z zastosowania, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, ulg podatkowych i ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

Należy wskazać, że dwukrotne uwzględnienie skutków udzielonej ulgi w zapłacie podatku powoduje, że kwoty przyjęte do wyliczenia wpłat należnych z tytułu części wyrównawczej subwencji ogólnej, nie znajdują oparcia w rzeczywistym stanie finansów jednostki. Oceny tej nie zmienia zmiana stanu prawnego, do której odwołuje się skarżący kasacyjnie organ. Art. 32 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t., nie przewiduje obowiązku dwukrotnego uwzględnienia tego samego dochodu podatkowego w sytuacji udzielenia ulgi w postaci rozłożenia zobowiązania podatkowego na raty.

W zaskarżonym wyroku słusznie wskazano, że na podstawie wspomnianych przepisów, jak również mając na względzie cel ustawy o dochodach j.s.t., jakim jest redystrybucja dochodów pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego - dochód uznany przez ustawodawcę za dochód podatkowy danego roku, nie może jednocześnie stanowić takiego dochodu w latach następnych. Gdyby przyjąć inaczej, wysokość wpłat na tzw. janosikowe nie byłaby uzależniona od dochodów gmin (ich potencjału dochodowego), czego wprost wymaga art. 32 ust 1 i 3 ustawy o dochodach j.s.t., ale od innej wielkości stanowiącej wielokrotność takich dochodów.

Z kolei, przepis art. 36 ust. 10 ustawy o dochodach j.s.t., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. stanowił, że w przypadku stwierdzenia, że jednostka samorządu terytorialnego otrzymała część wyrównawczą, równoważącą lub regionalną subwencji ogólnej, w kwocie niższej od należnej lub dokonała wpłat określonych art. 29, art. 30 i art. 70a, w kwocie wyższej od należnej - jednostce tej nie przysługuje zwiększenie odpowiedniej części subwencji ogólnej lub zmniejszenie wpłat. Przepis ten pozbawiał jednostki samorządu terytorialnego prawa domagania się zwiększenia zaniżonej kwoty odpowiednich części subwencji ogólnych lub zmniejszenia zawyżonej kwoty wpłaty wyrównawczej niezależnie od tego, co było przyczyną błędnego ustalania tych kwot.

Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 6 marca 2019 r., sygn. akt K 18/17 (Dz. U. poz. 525) stwierdził niezgodność art. 36 ust. 10 ustawy o dochodach z art. 167 ust. 1 i 2 oraz art. 165 ust. 1 Konstytucji RP. Na skutek zastosowania klauzuli odraczającej, wskazany przepis utracił moc 31 grudnia 2019 r. Przy czym, przewidziane w tym przepisie wyłączenie możliwości zmniejszenia uiszczonych już wpłat zostało uznane za naruszające ustanowioną w art. 165 ust. 1 Konstytucji RP zasadę ochrony własności komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, tworzącej materialne podstawy gwarancji podmiotowości prawnej samorządu terytorialnego. Własność komunalna – jak podkreślono w wyroku Trybunału – spełnia rolę konstytucyjną, bo "decyduje o realności systemu samorządowego w państwie", a jego ustrojowy wymiar wyraża się w zabezpieczeniu samodzielności jednostek samorządu i "możliwości realizowania zadań publicznych o znaczeniu lokalnym".

Trybunał zaakcentował to, że wprawdzie własność komunalna nie ma absolutnego charakteru, ale nie może być traktowana gorzej niż własność innych podmiotów. Zwrócił uwagę na to, że o ile nie można wymagać od państwa "zagwarantowania jednostkom samorządu terytorialnego dochodów umożliwiających optymalną realizację nałożonych na nie zadań publicznych", to jednak "rozwiązanie, w świetle którego – bez własnej winy – miałyby one zostać pozbawione prawa do odpowiednich części subwencji ogólnej należnych im w wysokości określonej w ustawie o dochodach albo miałyby być obowiązane do uiszczania wpłat wyrównawczych w wysokości nieprzewidzianej przez tę ustawę" jest nie do zaakceptowania. Przypomniał nadto, odwołując się do swojego wcześniejszego orzecznictwa, że sensem wprowadzania instrumentów wyrównawczych jest "przede wszystkim realizacja zasady zrównoważonego rozwoju (art. 5 Ustawy Zasadniczej), a to znaczy, że wadliwe korzystanie z tych instrumentów może podważać sens ich stosowania, co przekreślałoby konstytucyjną legitymację do ich obowiązywania".

Skutki wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla systemu prawnego, a dla postępowania przed sądem administracyjnym są niejednolite. Zależą one od kategorii orzeczenia trybunalskiego, przedmiotu i charakteru analizowanego przez Trybunał unormowania, a także – sytuacji prawnej (w tym zwłaszcza procesowej) jednostki. Nie ma już obecnie większych wątpliwości, że przepis art. 190 ust. 4 Konstytucji RP stanowić może samoistną podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, bądź żądania zwrotu nadpłaty w postępowaniu podatkowym, jeżeli brak jest stosownych unormowań ustawowych w tym zakresie (zob. wyrok NSA z 7.04.2004 r., FSK 29/04, LEX nr 799017, uchwała NSA z 14.03.2005 r., FPS 4/04, ONSAiWSA 2005/3/50). Pogląd ten ukształtował się w stanie prawnym po wejściu w życie Konstytucji RP z 1997 r., a przed uzupełnieniem art. 240 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) o punkt 8, stanowiący odnośną podstawę wznowienia (zob. Z. Czeszejko-Sochacki, Wznowienie postępowania jako skutek pośredni orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2000/2, s. 22 i n.; J. Trzciński [w:] Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 213). Nastąpiło to dopiero w drodze art. 1 pkt 161 ustawy z 12.09.2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387).

Konsekwencją usunięcia z systemu prawnego przepisu blokującego możliwość zwrotu nadpłaconych przez gminę środków czyni uzasadnionym merytoryczne rozpoznanie żądania gminy. Tak więc, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłacona nienależnie, a więc wbrew przepisom ustawy bądź aktu stosowania prawa kwota tytułem subwencji wyrównawczej stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 i nast. o.p. Stosowaniu przepisów o nadpłacie w stanie prawnym sprzed dnia 31 grudnia 2019 r. stało na przeszkodzie unormowanie art. 36 ust. 10 ustawy o dochodach j.s.t. Możliwość żądania zwrotu nadpłaty otworzyła się dopiero wraz z wyeliminowaniem z obrotu prawnego przepisu ustawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, realizacja prawa do nadpłaty stanowi konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2019 r. Wobec tego roszczenie gminy objęte jest unormowaniem art. 74 i art. 77 § 1 pkt 4a o.p. O naruszeniu terminu do żądania zwrotu nadpłaty, uregulowanego w przepisach Ordynacji podatkowej nie może być mowy, bo stosowny wniosek został już kilka lat wcześniej złożony.

Należy również podkreślić, że decyzja Ministra Finansów będąca przedmiotem niniejszego postępowania została wydana w dniu 7 września 2020 r., czyli niemal dziewięć miesięcy po utracie przez ten przepis mocy obowiązującej. Bezsporne jest zatem, że Minister Finansów nie mógł oprzeć decyzji na przepisie, który na mocy orzeczenia trybunalskiego utracił już moc obowiązującą. Stosownie do treści wyroku TK z dnia 6 marca 2019 r. nie do zaakceptowania jest również interpretacja organu, zgodnie z którą, nowelizacja związana ze zwalczaniem epidemii COVID, a tym samym zmiana stanu prawnego, która nastąpiła dopiero z dniem 24 czerwca 2020 r. umożliwia niejako powrót do stosowania niekonstytucyjnego art. 36 ust. 10 ustawy o dochodach j.s.t. w swoim brzmieniu obowiązującym w latach 2013 – 2015.

Co wymaga podkreślenia, w rozpoznawanej sprawie, przy tożsamym stanie faktycznym, Minister Finansów wydał orzeczenia o różnej treści. W decyzji z dnia 14 sierpnia 2020 r. Minister orzekł o stwierdzeniu nadpłaty za lata 2013 i 2014, natomiast w zaskarżonej decyzji z dnia 7 września 2020 r., w odniesieniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2015 r., orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty. W tym kontekście należy wskazać niejako na marginesie, że działanie organu w niniejszej sprawie może być postrzegane w kategoriach naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów państwa.

Rozpoznając wniosek gminy ponownie organ zastosuje przepisy o nadpłacie podatkowej według podanych wyżej reguł, rozważy czy gmina wpłaciła wyższą kwotę do budżetu państwa od tej, która wynika z prawidłowego, ustalonego z uwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych obliczenia dochodów gminy z tytułu podatku od nieruchomości.

W tym świetle zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu i realizuje wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 5 stycznia 2022 r., sygn. akt I GSK 797/21. W świetle powyższych wywodów za chybione należało uznać rozbudowane zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 4 i ust. 5, art. 29, art. 32 ust. 1 i ust. 3, art. 36 ust. 10 u.d.j.s.t., art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r., art. 3 i art. 41 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jak i prawa procesowego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 29, art. 32 ust. 1 art. 36 ust. 10 u.d.j.s.t. i art. 8 k.p.a. oraz zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 w związku z § 1 p.u.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a.

Stąd też na podstawie art. 184 orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).