Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 998/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 121, art. 122, art. 123 par. 1, art. 125 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220, art. 226, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w [...] wszczął w dniu [...] listopada 2004 r. wobec [...] (Podatnik, Skarżący) prowadzącego firmę P.U.H.P. "[...]" postępowanie kontrolne oraz kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r.

Przedmiotem działalności gospodarczej firmy [...] w 2002 r. były usługi ogólnobudowlane, m.in. produkcja i montaż konstrukcji stalowych. W trakcie kontroli ustalono, że podatnik uwzględnił w deklaracjach VAT-2 za 2002 r. podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu, wystawionych przez spółkę z o.o. "[...]", na łączną kwotę [...] zł. Organ I instancji w trakcie kontroli przeprowadził oględziny zakładu, mieszczącego się na terenie dawnej Fabryki [...] "[...]" w [...], w którym wykonywane były konstrukcje stalowe dla budownictwa przez firmę podatnika. Z protokołu oględzin z dnia [...].12.2004 r. wynika, że w zakładzie tym, w zależności od ilości realizowanych zamówień, zatrudnionych było od [...] do [...] osób, jego możliwości produkcyjne wynoszą [...] ton na miesiąc, a realizacja standardowego zamówienia trwa trzy tygodnie. Zdaniem kontrolujących, spółka z o.o. "[...]" nie wykonała samodzielnie usług na rzecz podatnika, ponieważ zajmowała się przede wszystkim usługami projektowymi i konsultacyjnymi oraz nie dysponowała odpowiednim potencjałem ludzkim i materialnym, który pozwoliłby na wykonanie przedmiotowych usług (w 2002r. działała jednoosobowo, zatrudniając jedną osobę do celów projektowych i konsultacji w okresie 2-3 miesięcy w roku). Również, według kontrolujących, usługi, które były przedmiotem faktur wystawionych przez spółkę z o.o. "[...]" na rzecz [...], nie mogły być przedmiotem refakturowania, w związku z nabyciem ich od innych podmiotów (rzekomych podwykonawców), tj.:

• od Przedsiębiorstwa [...] "[...]", prowadzonego przez [...],

• od PBH "[...]" ul. [...], [...],

ponieważ podmioty te, ich zdaniem, nie wykonały tych usług.

Odnośnie firmy [...] w ww. protokole zapisano, że podmiot ten nie posiadał odpowiedniego potencjału oraz sprzętu budowlanego, aby wykonać roboty budowlane zlecone przez spółkę z o.o. "[...]". Stwierdzono przy tym, że usług takich nie wykonały także podmioty będące z kolei rzekomymi podwykonawcami firmy [...], tj. [...] (Zakład [...]) oraz [...] (Zakład [...]) widniejące na fakturach sprzedaży na rzecz [...] jako ich wystawcy. Z protokołu tego wynika także, że numer NIP, podany na fakturach, których wystawcą był rzekomo [...], nie został wygenerowany przez Urząd Skarbowy w [...], a ponadto podmiot ten nie został zarejestrowany przez ww. organ podatkowy jako podatnik od towarów i usług. Z kolei w odniesieniu do [...], w protokole tym zapisano, że ww. osoba nie jest ani wystawcą faktur na rzecz spółki z o.o. "[...]", ani też wykonawcą tych usług, co wynika z wyjaśnień tej osoby złożonych w trakcie kontroli dotyczącej [...] (w związku z czynnościami sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, przeprowadzonymi w dniach [...] i [...] lipca 2004r.).

Z kolei odnośnie faktur wystawionych przez PBH "[...]" (o łącznej wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł.) na rzecz spółki z o.o. "[...]" stwierdzono w tym protokole, że spółka z o.o. "[...]" nie mogła ich uwzględnić w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące 2002r. oraz w deklaracjach VAT-7, ponieważ były one wystawione przez podmiot nieuprawniony, gdyż PBH "[...]" był podmiotem niezarejestrowanym przez organy podatkowe w ewidencji podatników podatku od towarów i usług, posługującym się numerem NIP, który nie został mu nadany, gdyż:

• Urząd Skarbowy [...], nie potwierdził nadania numeru NIP [...] oraz zarejestrowania PBH "[...]" [...] w ewidencji podatników

podatku od towarów i usług, Urząd Skarbowy w [...] (właściwy ze względu na adres siedziby), nie potwierdził przyjęcia zgłoszenia identyfikacyjnego podmiotu PBH "[...]" ul. [...], [...],

* Urząd Statystyczny w [...] stwierdził, że numer identyfikacyjny podmiotów gospodarki narodowej REGON [...], który widnieje na pieczątkach umieszczonych na fakturach wystawionych rzekomo przez PBH "[...]", zawiera błędy i nie został wygenerowany przez system ewidencyjny tego urzędu.

Spółka z o.o. "[...]" w pismach z dnia [...].05.2004. i [...].07.2004r. skierowanych do inspektora kontroli skarbowej wskazała, że w robotach wykonywanych na rzecz [...] uczestniczyli:

* Przedsiębiorstwo [...] "[...]", prowadzone przez [...],

* firma PBH "[...]" ,

* "[...]" [...].

Z kolei z opinii sporządzonej na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badań dokumentów z dnia [...].11.2004r., dotyczącej badania pisma i podpisów nakreślonych na fakturach wystawionych rzekomo przez [...] i [...], wynika, że pismo i podpisy w rubryce "Uwagi" oraz zapisy o treści "[...]" na sześciu oryginałach faktur sygnowanych pieczątką o treści "Zakład [...]" [...], zostały nakreślone przez [...].

Natomiast odnośnie firmy "[...]" [...], która była także rzekomym podwykonawcą Spółki z o.o. "[...]", kontrolujący ustalili, co wynika także z protokołu kontroli nr [...], że firma ta jest wprawdzie podmiotem zaewidencjonowanym w Urzędzie Skarbowym [...], jednakże nie funkcjonuje pod wskazanym adresem przy ul. [...] w [...] i nie można zlokalizować jej aktualnej siedziby.

Kontrolujący, w oparciu o powyższe ustalenia dotyczące:

* Spółki z o.o. "[...]", która była wystawcą faktur na rzecz [...],

* Przedsiębiorstwa [...] "[...]" [...], PBH "[...]" i "[...]" [...], którzy byli wystawcami faktur na rzecz Spółki z o.o. "[...]",

* [...], [...], którzy byli wystawcami faktur na rzecz [...],

stwierdzili, że faktury wystawione przez spółkę z o.o. "[...]" nie dokumentują czynności, które zostały w nich wskazane, ponieważ ani spółka z o.o. "[...]" nie dysponowała własnymi środkami pozwalającymi wykonać przyjęte zlecenia, ani też takich możliwości nie mieli jej rzekomi podwykonawcy (Przedsiębiorstwo [...] "[...]" [...], PBH "[...]" i "[...]" [...]) oraz podwykonawcy firmy [...] ([...], [...]). Zdaniem kontrolujących firma [...] we własnym zakresie zrealizowała usługi na rzecz generalnych wykonawców (por. protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie [...] sporządzony w dniu [...].01.2005r.). Kontrolujący nie uznali jako dowód potwierdzający wykonanie usług przez spółkę z o.o. "[...]" na rzecz [...] wydruków umów zleceń wykonania robót budowlanych z 2002r. (przedłożonych kontrolującym w trakcie kontroli), na których jako zlecający wskazana jest firma [...], a jako wykonawca zlecenia spółka z o.o. "[...]". Według kontrolujących przedłożone przez Podatnika umowy zlecenia zostały sporządzone w okresie późniejszym, niż wskazana na nich data wykonania, co wynika z zapisów znajdujących się na tych dokumentach dotyczących numeru rachunku bankowego zlecającego. Na zleceniach tych wskazano bowiem numer rachunku bankowego [...] zawierający [...] cyfr, który nie mógł być znany [...] w 2002r., ponieważ został on nadany w ramach zmian w systemie bankowym, wdrażanych z dniem [...] grudnia 2003r.

Ponadto, kontrolujący zapisali w ww. protokole kontroli podatkowej z dnia [...].01.2005r., że Podatnik w rejestrze zakupów za miesiąc maj 2002r. wykazał pod poz. [...] fakturę nr [...] z dnia [...].05.2002r. dot. "[...]" [...] o wysokości podatku naliczonego w kwocie [...] zł, mimo iż zgodnie z danymi na fakturze wartość podatku VAT stanowiła kwotę [...] zł. Również pod poz. [...] została ujęta faktura dot. "[...]" sp. z o.o. Nr [...] z dnia [...].05.2002r. z wykazaną wartością podatku VAT w kwocie [...] zł, podczas gdy według danych na tej fakturze podatek VAT stanowił kwotę [...] zł.

Podatnik w zastrzeżeniach do protokołu z dnia [...].02.2005r. podniósł, że czynności wskazane w fakturach wystawionych przez "[...]" sp. z o.o. zostały faktycznie wykonane. Z kolei w odniesieniu do przedstawionych w trakcie postępowania kontrolnego kserokopii zleceń wyjaśnił, że [...] (pracownik firmy [...] od połowy 2003r., obecnie dyrektor ds. marketingu) wydrukował umowy zlecenia zawarte pomiędzy [...], a spółką z o.o. "[...]" na cyt.: "aktualnej podkładce z szatą graficzną firmy", w oparciu o pliki znajdujące się w archiwum na dysku. Strona poinformowała także, że [...] i [...] podpisali te zlecenia, które zostały następnie skopiowane. W odpowiedzi na powyższe zastrzeżenia, kontrolujący stwierdzili, że podtrzymują ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej. Jednakże w odniesieniu do wyjaśnień dotyczących kserokopii zleceń uznali, że niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego o wyjaśnienia [...].

[...] podczas przesłuchania w charakterze świadka zeznał, że nie mogąc odszukać w archiwum umów zleceń wystawionych na [...], co robił na polecenie [...], wydrukował te umowy na podstawie plików znajdujących się w jego komputerze, używając przy tym papieru firmowego (por. protokół przesłuchania świadka z dnia [...].03.2005r.

W związku z powyższym, organ I instancji dokonał oględzin zawartości katalogu znajdującego się na serwerze o ścieżce dostępu [...] i znajdujących się w nim 16 plików oznaczonych nazwą wspólną "[...]", których, według wyjaśnień [...], użyto do wydruku umów zleceń przedstawionych w trakcie kontroli (por. protokół oględzin z dnia [...].03.2005r. nr [...]). Tego dnia zabezpieczono dowody w postaci płyty CD ze skopiowaną zawartością katalogu [...].

Następnie organ I instancji w piśmie z dnia [...].03.2005r. nr [...] skierowanym do Podatnika, stwierdził, że 16 plików znajdujących się pod adresem [...], na podstawie których wydrukowane zostały umowy zlecenia, zostały utworzone w dniu [...].03.2005r., a ostatnich zmian dokonano w nich [...] i [...] marca 2002r.; [...] i [...] kwietnia 2002r.; [...], [...], [...], [...], [...], [...] maja 2002r.; [...] lipca 2002r.; [...] i [...] września 2002r.; [...] i [...] listopada 2002r. (w przypadku 15 plików) oraz [...].03.2005r. (w przypadku pliku [...] zlecenie [...]). Według kontrolujących data [...].03.2005r. jest faktyczną datą utworzenia plików, a data zapisu zmian została sztucznie ustawiona na komputerze.

Wobec powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2005r. nr [...], wyeliminował z rozliczeń [...] za poszczególne miesiące od marca do maja oraz za lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2002r. faktury wystawione przez "[...]" Sp. z o.o., a następnie określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Jako podstawę prawną ww. decyzji wskazano § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zgodnie z którym, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego.

W zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, czerwiec, sierpień i październik 2002r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał wynik kontroli z dnia [...].04.2005r. Nr [...].

Od ww. decyzji Pełnomocnik Strony złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi I instancji niezgodność ustaleń ze stanem faktycznym oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Podatnika nieposiadanie przez spółkę z o.o. "[...]" sprzętu oraz odpowiedniej ilości pracowników, niezbędnych do wykonywania prac budowlanych nie stanowiło dowodu, że usługi nie zostały wykonane. Strona podniosła również, że nie może ponosić odpowiedzialności za działania innych firm, którym spółka z o.o. "[...]" podzlecała wykonanie usług, ponieważ z tymi podmiotami nie łączyły Podatnika żadne stosunki umowne, a stwierdzone u nich nieprawidłowości nie mogą w żaden sposób rzutować na Jego zobowiązania podatkowe.

Po analizie akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał decyzję z dnia [...] listopada 2005r. nr [...], którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał wyrok z dnia 26 października 2006r. sygn. akt I SA/Po 109/06, którym uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz decyzję organu I instancji z dnia 13 kwietnia 2005r. W uzasadnieniu tego wyroku WSA w Poznaniu stwierdził, że istotne znaczenie dla dokonania rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej rozliczeń podatkowych [...] będzie miało ustalenie, czy spółka z o.o. "[...]" faktycznie wykonała usługi budowlane, a jeżeli tak, to w jakim zakresie były one wykonane przez podwykonawców. Ponadto, Sąd w ww. wyroku wyraził swoje wątpliwości, co do prawidłowości ustaleń, dokonanych przez organ I instancji, dotyczących momentu ([...].03.2005r.) powstania plików komputerowych zawierających umowy zlecenia, ponieważ zauważył, że z wyjaśnień Skarżącego wynika, że wydruki umów były również przedstawiane kontrolującym w 2004r. w trakcie kontroli prowadzonej wobec spółki z o.o. "[...]". Z wyroku wynika także, że niezbędne jest, aby organy podatkowe przedstawiły Skarżącemu przed wydaniem nowej decyzji kompletny materiał dowodowy, w tym ustalenia dotyczące podwykonawców - spółki z o.o. "[...]" i firmy [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. określił [...] wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do maja 2002 r. oraz za miesiące lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2002 r., ponieważ stwierdził, że podatnik w tym okresie zawyżył podatek naliczony obniżający podatek należny, z uwzględnieniem faktur wystawionych przez spółkę z o.o. "[...]", także nie odzwierciedlały faktycznych transakcji.

W wyniku złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na skutek skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Po 780/08, w którym uchylił zaskarżoną decyzję.

W związku z powyższym wyrokiem, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił [...] kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do maja 2002r. oraz za lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2002r., ponieważ stwierdził, że [...] w ww. okresie zawyżył podatek naliczony obniżający podatek należny w związku z uwzględnieniem faktur wystawionych przez spółkę z o.o. "[...]", które nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (por. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.).

W wyniku rozpoznania odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, uznając, że organ I instancji nie dostosował się do zaleceń WSA w Poznaniu zawartych w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Po 780/08.

Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił [...] zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2002 r.

Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu [...] sierpnia 2011 r. wydał decyzję uchylającą decyzję organu I instancji.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], wyeliminował z rozliczeń [...] za poszczególne miesiące od marca do maja 2002r. oraz za lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2002r. faktury wystawione przez "[...]" sp. z o.o., a następnie określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Jako podstawę prawną ww. decyzji wskazano § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zgodnie z którym, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego. Stwierdzono bowiem, że wystawca faktur - spółka z o.o. "[...]" nie wykonała usług budowlanych, opisanych na fakturach, ponieważ nie dysponowała w 2002r. odpowiednimi środkami do ich wykonania. Również usług tych, zdaniem organu I instancji, nie wykonali rzekomi podwykonawcy spółki z o.o. "[...]": [...] (P.P.B. "[...]"), PBH "[...]" oraz Biuro [...] "[...]" [...], ani także rzekomi podwykonawcy [...]: [...] "[...]" oraz [...] "[...]". Organ I instancji okoliczność nie wykonania usług przez [...] na rzecz "[...]" Spółka z o.o. ustalił na podstawie zeznań [...] z dnia [...].09.2009r. i [...].09.2010r., podczas których [...] przyznał się, że fakturował prace, które faktycznie były wykonane przez inne firmy. Uwzględniono także dowody z przesłuchania [...] z dnia [...].07.2004r. i [...].09.2010r., w których [...] nie potwierdził ich wykonania, zeznając, że zajmował się pracami instalacyjnymi i ogólnobudowlanymi, a nie konstrukcjami stalowymi.

Również [...] stwierdził, że w 2002 r. nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą "[...]" i nie jest wystawcą faktur, na których widnieje jako wystawca [...] [...]. Zgodnie z oświadczeniem [...], w okresie wskazanym na fakturach, nie wykonywał żadnych usług budowlanych ani też nie dokonywał sprzedaży towarów na rzecz [...], nie prowadził w tym okresie działalności gospodarczej (dowód: protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z dnia [...].07.2004 r.). W decyzji wskazano także, jako dowód w sprawie, potwierdzający wystawianie "pustych faktur" przez [...] opinię grafologa [...], z której wynika, że odręczne faktury, będące przedmiotem badania, na których widnieją jako wystawcy "[...] [...]" i "[...] [...]", zostały wystawione przez pana [...] (dowód: ekspertyza kryminalistyczna z zakresu badania dokumentów z dnia [...] listopada 2004r.). Organ I instancji stwierdził, że [...] nie posiadał możliwości zrealizowania zleceń na rzecz "[...]" Sp. z o.o. we własnym zakresie, ponieważ nie dysponował własnym sprzętem, ani też zasobami osobowymi.

Ponadto stwierdzono, że Przedsiębiorstwo [...] "[...]" jest firmą nie istniejącą w obrocie gospodarczym i nie zarejestrowaną jako podatnik podatku od towarów i usług. Widniejący na fakturach numer NIP wskazuje, że jest to numer nadany przez Urząd Skarbowy [...], co nie znajduje potwierdzenia w ewidencji tego Urzędu (por. pismo Urzędu Skarbowego z dnia [...].06.2004r.). Nie potwierdzono również zgłoszenia identyfikacyjnego podatnika, o danych jak wyżej, w Urzędzie Skarbowym w [...], tj. w urzędzie skarbowym właściwym według wskazanej siedziby firmy (por. pismo Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...].06.2004r.). Według danych uzyskanych z Urzędu Statystycznego w [...], przedstawiony numer REGON jest nieprawidłowy, nie został wygenerowany przez system, a przedsiębiorca o przedstawionych danych, nie widnieje w prowadzonych przez ten Urząd rejestrach (por. pismo Urzędu Statystycznego z dnia [...].06.2004 r.).

Zauważono także, że prezes "[...]" Sp. z o.o. [...] w żaden sposób nie potrafił potwierdzić wykonania usług przez firmę "[...]" (dowód: dokumenty z akt postępowania kontrolnego prowadzonego w "[...]" Sp. z o.o. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...].04.2004r.włączone do akt sprawy postanowieniami z dnia [...] stycznia 2005 r., z dnia [...] lipca 2007 r., z dnia [...] lutego 2012r. i z dnia [...] marca 2012r.). W odniesieniu do rzekomego podwykonawcy o nazwie Biuro [...] "[...]" [...], który był w 2002r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, stwierdzono, że podmiot nie funkcjonował w miejscu wskazanym jako jego siedziba. Mieszkańcy kamienicy przy ul. [...] w [...] nie potwierdzili działania na tej posesji firmy o nazwie "[...]" [...]. Według informacji z Urzędu Skarbowego [...] urząd ten nie ma kontaktu z właścicielem firmy handlowej "[...]". Ponadto spółka z o.o. "[...]" nie potrafiła, w żaden sposób, potwierdzić wykonania czynności opisanych w fakturach, sygnowanych przez wskazaną jednoosobową firmę.

Ponadto w decyzji stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego obniżającego podatek należny w rozliczeniu za miesiąc maj 2002r.:

• o kwotę [...] zł, w związku z uwzględnieniem nieprawidłowej kwoty podatku

w wysokości [...] zł., zamiast [...] zł., ujętej w fakturze zakupu nr [...] z dnia [...].05.2002r., wystawionej przez "[...]" [...],

[...] zł., w związku z uwzględnieniem nieprawidłowej kwoty podatku w wysokości [...] zł., zamiast [...] zł., ujętej w fakturze zakupu nr [...] z dnia [...].05.2002r., wystawionej przez Spółkę z o.o. "[...]. W decyzji organ I instancji nie uznał za dowód w sprawie rejestru zakupu w zakresie zawartych w nim zapisów w poz. [...] za marzec 2002 r., w poz. [...] i [...] za kwiecień 2002 r., w poz. [...] i [...] za maj 2002 r., w poz. [...], [...], [...], [...], [...], [...] za lipiec 2002 r., w poz. [...] za wrzesień 2002 r., w poz. [...] za listopad 2002 r., w poz. [...] i [...] korekty za grudzień 2002r. dotyczących faktur wystawionych przez P.U.H.P. "[...] ".

W odwołaniu Pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Decyzji zarzucono naruszenie:

• prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.),

• prawa procesowego, tj. art. 121, art. 12, art. 125, 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Zdaniem Strony organ I instancji bezpodstawnie i bezprawnie odrzucił wnioski dowodowe kontrolowanego, które mogłyby udowodnić okoliczności przeciwne. W trakcie prowadzenia ponownie sprawy zupełnie pominięto zalecenia zawarte w wyrokach WSA w Poznaniu, poprzednich decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, co doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, przy bezpodstawnym zastosowaniu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Według Podatnika organ I instancji rozstrzygnięcie podjął w oparciu o wybrane dowody, włączone do tej sprawy w czterech etapach, nie włączając całych akt zebranych w trakcie prowadzonego postępowania wobec Spółki z o.o. "[...]". Ponadto zauważono, że włączone w ten sposób dokumenty, są niejednoznacznie opisane i nie mogą być uznane za "akta", ponieważ mają wielokrotnie nanoszoną niespójną numerację i nie pozwalają na ocenę, skąd pochodzą.

Według Pełnomocnika, ze względu na odmowę przesłuchania świadka [...], w dalszym ciągu nie została wyjaśniona kwestia nagrania plików komputerowych (na serwer czy na przenośny komputer). Zarzucono także pominięcie dowodu w postaci pisma [...] z dnia [...] czerwca 2005r., które, zdaniem Strony, ma kapitalne znaczenie dla sprawy, ponieważ [...] stwierdził w nim, że wykonał roboty budowlane, które są przedmiotem zakwestionowanych faktur, przy wykorzystaniu pracowników cyt.: "bez zgłaszania do ZUS, którym płacił cyt.: "na czarno". Podniesiono przy tym, że bezpodstawnie pominięto wniosek o konfrontacje - [...] i [...].

Strona zauważyła także, że nie budzi wątpliwości, że spółka z o.o. "[...]" cyt.: "posłużyła się w jakiś sposób firmą [...]". Jednakże postępowanie prowadzone przez organ I instancji jest wadliwe, ponieważ nie wyjaśnia jak podmioty te zorganizowały wykonanie tych robót i kto je wykonał. W świetle zebranego materiału dowodowego, według Strony, nie ma podstaw do uznania, że "[...]" spółka z o.o. nie nabyła usług od [...] i nie mogła dokonać dalszej odsprzedaży na Jej rzecz.

Stwierdzono także, że w decyzji wskazano na "nieistniejący" podmiot "[...]", choć we wcześniejszych postępowaniach nie budziło wątpliwości, że podmiot ten istnieje i jego faktury były honorowane przez organy podatkowe. Pismem z dnia [...].07.2012r. Pełnomocnik podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu, a ponadto wskazał na wyrok Trybunału z dnia 21 czerwca 2012r., wydany w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej miesiąca lipca 2002 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w następujący sposób:

– podatek należny [...] zł,

– podatek naliczony [...] zł,

– podatek do wpłaty [...] zł,

w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji stwierdził, że okoliczność niewykonania przez spółkę z o.o. "[...]" usług, które są przedmiotem zakwestionowanych faktur, na rzecz [...], została jednoznacznie udowodniona przez ten organ. Zdaniem organu II instancji nie można bowiem podważyć ustaleń dokonanych przez organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania, dotyczących możliwości technicznych i osobowych, jakimi dysponowała w 2002r. spółka z o.o. "[...]", aby opisane prace wykonać. Należy przy tym zaznaczyć, że zakwestionowane faktury dotyczyły prac budowlanych o skomplikowanym charakterze, np. scalanie dźwigarów stalowych, wykonanie i montaż konstrukcji stalowych, wymiana pokrycia dachowego, o dużej wartości (kwoty netto od [...] zł do [...] zł), związanych z budowami obiektów użyteczności publicznej, tj. szkół, sal gimnastycznych oraz obiektów handlowych, takich jak [...], [...], [...], co oznacza, że prace te mogli wykonać pracownicy, przygotowani do tego zawodowo, a nie przypadkowo spotkane osoby, pracujące "na czarno". Z materiału dowodowego niewątpliwie wynika, że prac tych nie wykonała we własnym zakresie spółka z o.o. "[...]", ponieważ ani nie zatrudniała takich pracowników (w 2002r. zatrudnionych było tylko 3 pracowników), ani też nie posiadała odpowiedniego zaplecza technicznego. Ponadto potwierdził ten fakt [...] (udziałowiec spółki z o.o. "[...]"), który wskazał jako wykonawców usług: [...] ("[...]"), Przedsiębiorstwo [...] "[...]" oraz "[...]" [...], co wynika z protokołu przesłuchania tej osoby w dniu [...].09.2009r. Należy przy tym dodać, że Podatnik nie kwestionuje, że usług tych nie wykonała samodzielnie spółka z o.o. "[...]". Jego zdaniem czynności te wykonał podwykonawca spółki z o.o. "[...]", czyli [...] ("[...]").

Jednakże, zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy nie potwierdza tej okoliczności. Zeznania [...] (Przedsiębiorstwo [...] "[...]") z dnia [...].07.2004r., [...].09.2009r., [...].09.2010r., w kontekście wykonywania przez niego usług budowlanych na rzecz spółki z o.o. "[...]" są bardzo ogólnikowe i często wzajemnie sprzeczne, tym samym nie można ich uznać jako dowody potwierdzające wykonanie usług. Osoba ta nie pamiętała jakiego rodzaju prace wykonywała, ile osób zatrudniała, a ponadto nie posiadała dokumentacji finansowo -księgowej za 2002r. Trudno też dać wiarę zeznaniom tej osoby w odniesieniu do rzekomego korzystania z usług podwykonawców - [...] i [...], czy też pracowników zatrudnionych "na czarno", przy wykonywaniu prac na rzecz [...]. Świadek ten bowiem - raz zeznawał, że współpracował z podwykonawcami [...] i [...], a innym razem twierdził, że nie wykonał usług na rzecz [...], tylko fakturował prace na rzecz spółki "[...]", które wykonał ktoś inny, a następnie oświadczył, że prace wykazane w fakturach wystawionych na rzecz spółki z o.o. "[...]" zostały wykonane przez jego firmę, przy wykorzystaniu osób pracujących "na czarno". Również sprzeczne wyjaśnienia na temat podmiotów wykonujących przedmiotowe usługi budowlane przedstawił [...] (por. protokół przesłuchania Strony z dnia [...].10.2007r.), który z jednej strony twierdził, że znał dobrze [...]a (czyli wiedział, że zatrudniał 3 osoby), a z drugiej strony zeznał, że widział na budowach jego pracowników (kilkanaście osób, nie tylko Polacy).

Także [...] (dyrektor techniczny, koordynator budów) nie potrafił niczego konkretnego powiedzieć na temat podwykonawców spółki z o.o. "[...]". Z jego zeznań z dnia [...].09.2007r. wynika natomiast, że pracownicy spółki z o.o. "[...]" w ramach podwykonawstwa montowali i malowali konstrukcje stalowe, jednakże świadek nie pamięta danych tych osób.

Wobec tego zeznań [...] i [...] nie można przyjąć za dowód potwierdzający, że usługi na rzecz spółki z o.o. "[...]" wykonał [...].

Organ I instancji zasadnie więc uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, że [...] wykonał usługi na rzecz spółki z o.o. "[...]". Również z materiału tego bezsprzecznie wynika, że usług będących przedmiotem zakwestionowanych faktur nie wykonali także - [...] i [...], wskazani przez [...] jako rzekomi podwykonawcy. Osoby te w swoich zeznaniach nie potwierdzają tego faktu.

Należy przy tym dodać, że zgodnie z opinią biegłego grafologa, faktury, na których widnieją jako wystawcy "[...] [...]" i "[...] [...]", zostały wystawione przez pana [...] (dowód: ekspertyza kryminalistyczna z zakresu badania dokumentów z dnia [...] listopada 2004 r.). Wobec powyższego organ I instancji zasadnie uznał, że faktury wystawione przez Spółkę z o.o. "[...]" na rzecz [...] nie dokumentują faktycznych transakcji, ponieważ usług będących przedmiotem tych faktur nie wykonał ani ich wystawca, ani [...], ani [...] i [...].

Również nie mogła tego wykonać firma o nazwie Przedsiębiorstwo [...] "[...]", ponieważ z materiału dowodowego wynika, że jest to podmiot nieistniejący (por. Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...].06.2004r. Nr [...]).

Natomiast w odniesieniu do firmy B.H.U. "[...]" [...], wskazanej przez spółkę z o.o. "[...]", jako podwykonawca konstrukcji stalowej w budynku [...] (por. pismo spółki z o.o. "[...]" z dnia [...].05.2004r., włączone postanowieniem z dnia [...].01.2005r.), organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie przedstawił dowodów, z których bezsprzecznie wynikałoby, że podmiot ten nie wykonał usług na rzecz spółki z o.o. "[...]". Nie można bowiem za taki dowód uznać wyłącznie notatki służbowej z dnia [...].07.2004r., sporządzonej przez inspektora kontroli skarbowej, z której wynika, że firma "[...]" [...] nie funkcjonowała w miejscu wskazanym jako siedziba.

W związku z tym, że nie wskazano innych dowodów, organ odwoławczy nie uznał rozstrzygnięcia organu I instancji w tym zakresie za prawidłowe. Należy więc fakturę nr [...] z dnia [...].06.2002r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), której przedmiotem jest wykonanie konstrukcji stalowej z powierzonego materiału, malowanie konstrukcji stalowej, uznać jako rzetelną i przyjąć, że uwzględnienie podatku naliczonego ujętego w tej fakturze w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2002r. było prawidłowe. Wobec powyższego zmianie uległo rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec2002r. określone w zaskarżonej decyzji.

Wyjaśniono, że podatek naliczony zadeklarowany przez Podatnika został zmniejszony o kwoty podatku (w łącznej wysokości [...] zł), ujęte w wymienionych poniżej fakturach, wystawionych przez spółkę z o.o. "[...]", które, jak wykazano powyżej, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

* nr [...] z dnia [...].06.2002r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

* nr [...] z dnia [...].06.2002r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

* nr [...] z dnia [...].06.2002r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

* nr [...] z dnia [...].06.2002r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

nr [...] z dnia [...].06.2002r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W odniesieniu do zarzutu Strony dotyczącego materiału dowodowego, który Jej zdaniem jest niepełny, w związku z nie włączeniem wszystkich dokumentów ze spraw prowadzonych wobec spółki z o.o. "[...]" oraz [...], organ odwoławczy stwierdził , że tym razem organ I instancji uzupełnił materiał o niezbędne dowody, co sprawia, że jest on wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Do akt niniejszej sprawy, jak wskazano powyżej, włączono bowiem istotne pisma i dowody z akt kontroli przeprowadzonych u [...] (postanowienie z dnia [...].02.2012r.), w spółce z o.o. "[...]" (postanowienie z dnia [...].03.2012r.), w tym dowody z przesłuchań [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Włączono także opinię biegłego sądowego w dziedzinie informatyki z dnia [...].09.2010r. (postanowienie z dnia [...].10.20lOr.) oraz opinię biegłego sądowego z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów (postanowienie z dnia [...].01.2005r.).

Ponadto, na podstawie postanowienia z dnia [...].03.2012r., uwzględniono dowody zebrane w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wobec [...] w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2003r. oraz poszczególne miesiące 2004r., o co wnioskował Podatnik. Wobec powyższego organ I instancji wypełnił zalecenia organu I instancji oraz Sądu, odnoszące się do ustaleń okoliczności sprawy, pozwalających na podjęcie decyzji w zakresie rozliczeń [...] w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2002r. Nie było zatem potrzeby uzupełnienia dowodów o ponowne przesłuchanie [...] i [...] oraz przeprowadzenie konfrontacji [...] i [...], zwłaszcza w sytuacji, gdy wszystkie te osoby miały możliwość wypowiedzenia się w tej sprawie, co zostało szczegółowo opisane powyżej.

Odnośnie kompletności akt stwierdzono, że zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy został przekazany organowi odwoławczemu w 3 segregatorach, przy czym w segregatorze nr 1 znajdują się karty od numeru 1-426, w segregatorze nr 2 - karty 1-214, w segregatorze nr 3 - karty 1-476. Akta w segregatorach zostały poukładane w kolejności zgodnej z nadaną numeracją oraz zgodnie z załączonym spisem. Tak więc niezrozumiały jest zarzut Strony, że akta są niejednoznacznie opisane i nie pozwalają na ocenę, skąd pochodzą. Natomiast w kwestii niespójnej numeracji akt zauważono, że sytuacja taka ma miejsce w odniesieniu do akt zawartych w segregatorze nr 1, ponieważ brakuje w nim kart o kolejnych numerach od 59 do 63. Jednakże z notatki inspektora kontroli skarbowej wynika, że nastąpił błąd w numeracji, ponieważ pominięto karty o tych numerach. Zdaniem organu odwoławczego uchybienie to nie wpływa na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy ustosunkowując się do działań organu I instancji, mających na celu ustalenie daty powstania plików komputerowych zawierających umowy zlecenia wykonania robót budowlanych od [...] spółki z o.o. "[...]", zauważył, że skoro spółka z o.o. "[...]" do pisma z dnia [...].07.2004r., skierowanego do inspektora kontroli skarbowej załączyła kserokopie zleceń wykonania robót budowlanych, to nie można zgodzić się z twierdzeniem organu I instancji, że pliki ze zleceniami powstały w dniu [...].03.2005r. Podkreślono , że opinia, z której wynika data [...].03.2005r., odnosi się do daty powstania plików na dyskietce CD oraz do daty ostatniej modyfikacji (zmiany pliku), a nie do daty utworzenia pierwotnych plików (zapisanych na dysku komputera). Tak więc opinii tej nie można brać pod uwagę w celu ustalenia daty powstania plików pierwotnych. Również niczego istotnego nie wyjaśniły zeznania [...], przesłuchanego na tę okoliczność w dniu [...].02.2012r. W związku z powyższym, zebrane na tę okoliczność dowody, wskazują, że pliki te mogły powstać zarówno [...].07.2004r. jak również w dniach poprzedzających tę datę, co oznacza, że konkretna data w dalszym ciągu nie została ustalona przez organ I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, należałoby w tym celu zbadać zawartość dysku komputera, na którym powstały pierwotne pliki, czego organ I instancji nie uczynił. Jednakże organ II instancji stwierdził , że ze względu na upływ czasu, jaki minął od momentu, w którym pliki te mogły postać (tj. w 2002r.), ponowne zlecenie organowi I instancji zbadania tej kwestii, m.in. zawartości dysku komputera, na którym powstały pierwotne pliki, byłoby prawdopodobnie niemożliwe do wykonania.

Poza tym, zdaniem organu odwoławczego, fakt istnienia zleceń wykonania robót budowlanych nie przesądza o faktycznym wykonaniu takich usług przez spółkę z o.o. "[...]" na rzecz [...]. Okoliczność wystawiania pustych faktur przez spółkę z o.o. "[...]" została bowiem wystarczająco udowodniona na podstawie innych dowodów, w szczególności na podstawie zeznań świadków, informacji uzyskanych od organów podatkowych, opinii biegłego grafologa.

Reasumując, organ II instancji uznał, że faktury wystawione przez spółkę z o.o. "[...]" nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji, a w konsekwencji Podatnik nie mógł odliczyć podatku naliczonego w nich wykazanego. Natomiast sam fakt posiadania przez [...] faktur wystawionych przez ten podmiot nie przesądza, zdaniem organu odwoławczego, o możliwości zrealizowania prawa do obniżenia podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest przede wszystkim z rzeczywistym nabyciem towaru lub usługi od wystawcy faktury, a nie z otrzymaniem faktur, choćby od strony formalnej poprawnych. Zaznacza się, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt zrealizowania usług będących przedmiotem zakwestionowanych faktur, lecz fakt, że faktury wystawił podmiot, który tych usług nie wykonał.

Z tego względu, że faktury wystawione przez spółkę z o.o. "[...]" na rzecz Strony stwierdzają czynności niedokonane przez ich wystawcę, organ I instancji prawidłowo w niniejszej sprawie zastosował § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zgodnie z którym, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego. Za bezzasadny należy zatem uznać zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie przez organ I instancji niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i tym samym dokonanie błędnych ustaleń, co do czynności, których przedmiotem są faktury wystawione przez firmę [...]. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei z art. 180 § 1 tej ustawy wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast według art. 187 § 1 tej ustawy - organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji zapadło więc po kompleksowej analizie wszystkich dowodów i dokumentów źródłowych.

Z kolei odnosząc się do argumentacji Strony odwołującej się do wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2012r., wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, zgodnie z którym:

1. artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2. artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, należy zauważyć, że wyrok ten zapadł na tle stanu faktycznego opartego na VI Dyrektywie i może mieć zastosowanie do stanów faktycznych, powstałych po dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej, czyli po dniu 1 maja 2004r. Bezspornym jest, że sprawa dotyczy 2002r., kiedy przepisy europejskie nie były jeszcze częścią prawa polskiego, tym samym wyrażony w tym wyroku pogląd nie może mieć zastosowania do przedmiotowej sprawy. Jednakże ze względu na to, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na odniesienie się do tej kwestii organ odwoławczy stwierdza, że Strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcje, które były przedmiotem zakwestionowanych faktur nabycia, stanowiące podstawę do obniżenia podatku należnego, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Przede wszystkim wskazano , że [...] posiadając doświadczenie i wiedzę, wynikającą z faktu prowadzenia działalności gospodarczej, musiał mieć świadomość nadużyć, jakie występują przy wykonywaniu usług budowlanych, m.in. związanych z wystawianiem "pustych faktur" przez podmioty, które w rzeczywistości takich usług nie wykonały. W tym stanie rzeczy, zdając sobie sprawę z możliwych negatywnych konsekwencji swojego postępowania, Strona winna zachować szczególną ostrożność przy doborze kontrahentów, zwłaszcza gdy przedmiotem usług były usługi specjalistyczne o dużej wartości. Dlatego też może dziwić sytuacja, kiedy Podatnik powierzył wykonanie takich usług podmiotowi, którego znał dobrze (przede wszystkim jako projektanta konstrukcji stalowych) i wiedział, że nie dysponuje on odpowiednimi siłami ludzkimi i technicznymi, aby prace te wykonać. Z materiału dowodowego wynika, że [...] nie interesował się wcale, kto faktycznie będzie takie prace wykonywał, czy będą zatrudnieni przy tym odpowiedni podwykonawcy (por. protokół przesłuchania [...] z dnia [...].10.2007r.). Również zeznania [...] z dnia [...].09.2007r. na temat osób faktycznie wykonujących usługi, świadczą o tym, że zachowanie tej osoby, zajmującej stanowisko dyrektora technicznego w firmie, nie było w tym zakresie profesjonalne. Z protokołu przesłuchania [...] wynika, że pracownicy spółki z o.o. "[...]" w ramach podwykonawstwa montowali i malowali konstrukcje stalowe, jednakże świadek nie pamięta danych tych osób. Świadek nie wiedział także, w jakiej formie zawarte były umowy z podwykonawcami, nie chciał wypowiedzieć się też na temat dokumentacji technicznej, stwierdził, że nie interesował się zasadami płatności za wykonane czynności, nie orientował się, czy spółka z o.o. "[...]" posiadała własny sprzęt do wykonywania prac (świadek zeznał, że dostarczał podwykonawcy wypożyczony sprzęt), nie potrafił ostatecznie stwierdzić, kto zlecone prace wykonał, ponieważ jego zdaniem najważniejsze było to, że roboty zostały wykonane.

Przedstawione wyżej okoliczności wskazują, że [...] (oraz jego pracownik [...], zajmujący dyrektorskie stanowisko) mógł nabrać podejrzeń, co do legalności "transakcji", tj. że usługi budowlane nie zostały faktycznie wykonane przez spółkę z o.o. "[...]", co oznacza, że faktury wystawione przez ten podmiot, a uwzględnione przez Podatnika w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług, są nierzetelne.

Dodatkowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zwrócił uwagę na wyrok NSA z dnia 16.11.2010r. II FSK 1623/09, dotyczący rozliczeń spółki z o.o. "[...]", na podstawie którego oddalono skargą kasacyjną tej spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19.11.2008r. sygn. akt I SA/Po 190/08 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].12.2007r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. W wyroku tym stwierdzono, że spółka z o.o. "[...]" wykonywała w 2002r. roboty budowlane na zlecenie [...] i [...]. Zdaniem Sądu z udostępnionej dokumentacji nie wynika, by firma "[...]", ani wskazany przez nią podwykonawca w postaci [...] [...] brali udział w robotach prowadzonych przez jej zleceniodawców. Wobec tego, uznano, że roboty udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane. W odniesieniu do oświadczenia [...] z dnia [...] czerwca 2005r., Sąd podniósł, że nie wiadomo, jak fakt zatrudniania przez [...] pracowników na "czarno" miałby wpłynąć na ocenę zdolności do wykonania przez niego robót budowlanych na rzecz spółki z o.o. "[...]", skoro z materiału dowodowego nie wynika, że nie posiadał on, ani nie wynajmował sprzętu budowlanego, umożliwiającego ich wykonanie oraz że prace te nie zostały wykonane przez wskazanych przez niego podwykonawców. Organ odwoławczy podziela stanowisko zawarte w wyroku WSA w Poznaniu i w związku z tym stwierdza, że oświadczenie [...] nie wpłynęło na zmianę stanowiska, co do wykonywania przez niego usług na rzecz spółki z o.o "[...]", zwłaszcza w sytuacji, gdy Strona nie wyjaśniła szerzej związku tej okoliczności ze sprawą. Należy przy tym podkreślić, że organ I instancji włączył pismo [...] z dnia [...].06.2005r. postanowieniem z dnia [...].03.2012r. Nr [...] do akt przedmiotowej sprawy, tym samym zarzut Strony, dotyczący pominięcia tego dowodu jest niezasadny.

Pełnomocnik [...] wniósł skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej:

1. naruszenie prawa materialnego tj,:

- art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.).

2. naruszenie prawa procesowego tj.:

- art. 121, 122, 123 § 1, 125 § 1, 187, 188, 191, 192 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej

- art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zdaniem skarżącego organ II instancji bezpodstawnie i bezprawnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, która została wydana z pominięciem wniosków dowodowych kontrolowanego oraz zaleceń zawartych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. W efekcie wydano więc decyzję w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a poczynione ustalenia są niezgodne z zebranym materiałem dowodowym, zawierającym wewnętrzne sprzeczności i bezpodstawne zastosowanie normy przewidzianej w § 48 ust. 4 pkt 5a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Strona nie zgodziła się przy tym z twierdzeniem organu odwoławczego, zawartym w zaskarżonej decyzji, z którego wynika, że okoliczność niewykonania przez spółkę z o.o. "[...]" usług, które są przedmiotem zakwestionowanych faktur, na rzecz [...], została jednoznacznie udowodniona przez organ I instancji, gdyż nie można podważyć ustaleń dotyczących możliwości technicznych i osobowych, jakimi dysponowała w 2002 r. spółka z o.o. "[...]", aby opisane prace wykonać.

Stwierdzono także, że organ I instancji nie wykonał wcześniejszych zaleceń WSA i Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, ponieważ nie włączył wszystkich dowodów, zebranych w postępowaniu dotyczącym [...] spółka z o.o. i wskazywanych przez nią podwykonawców. Ponadto zauważono, że numeracja poszczególnych kart, oraz zmieniająca się numeracja akt niniejszej sprawy, wskazują na brak ciągłości dokumentowania postępowania w sprawie, co musi budzić poważne wątpliwości, tym bardziej, że przez szereg lat w aktach niniejszej sprawy nie pojawił się dokument - pismo [...] z dnia [...] czerwca 2005r., będący od dłuższego czasu w posiadaniu organu I instancji.

Strona podniosła także, że brak możliwości technicznych i osobowych "[...]" sp. z o.o. do wykonania przedmiotowych robót, nie przesądza, że roboty objęte kwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane i sprzedane przez "[...]" sp. z o.o. Skarżącemu. Wyjaśniono, że jest powszechnie wiadomym, że, szczególnie w budownictwie, instytucja podwykonawstwa jest bardzo rozpowszechniona, a w niniejszej sprawie wątpliwości pojawiły się dopiero w momencie ustalania, kto był podwykonawcą tych robót. Zdaniem Skarżącego w świetle zebranego materiału dowodowego w postaci zamówień, faktur, dowodów zapłaty, zeznań świadków i Strony oraz pisma [...] z dnia [...] czerwca 2005 r., nie może budzić wątpliwości, że w relacji między skarżącym a "[...]" sp. z o.o. niewątpliwie doszło do sprzedaży robót objętych spornymi fakturami.

Zdaniem Skarżącego, zupełnie niezrozumiałym jest, z czego organ II instancji wyprowadza wniosek, że [...] nie mógł wykonać tych robót, gdyż wymagały one wysokich kwalifikacji, a więc nie mogły ich wykonać osoby "przypadkowo spotkane", "zatrudnione na czarno". Według Strony, powszechnie jest wiadomym, że wielu fachowców pracuje "na czarno", a "zatrudnieni na czarno" to nie to samo co "przypadkowo spotkani".

Strona zarzuciła organowi II instancji, że nie zakwestionował w zaskarżonej decyzji dokumentów takich jak umowa, zlecenia, dowody zapłaty, pisma spółki z o.o. "[...]", pisma [...] z [...] czerwca 2005r. i nie odmówił im wiarygodności, a podważył jedynie wiarygodność zeznań Strony i wybranych świadków.

W odniesieniu do zeznań [...] z [...].07.2004r., [...].09.2009r., [...].09.2010r. Strona stwierdziła, że organ II instancji bezpodstawnie odmówił im wiarygodności, tylko dlatego, że [...] nie posiadał dokumentacji finansowo-księgowej za 2002r. i że jego zeznania były bardzo ogólnikowe. Natomiast, według Strony, wyjaśnienie takie nie jest wystarczające, ponieważ żaden podatnik nie trzyma swej dokumentacji finansowo-księgowej przez 10 lat, a po wielu latach Jego zeznania mają prawo być ogólnikowe i wzajemnie sprzeczne. Ponadto, zdaniem Skarżącego, zeznania tego świadka wcale nie były tak ogólnikowe, jako to twierdzi organ II instancji, ponieważ świadek ten niewątpliwie potwierdził wykonanie robót i objętych kwestionowanymi fakturami, a wątpliwości pojawiły się wyłącznie w zakresie ustalenia, czy uczynił to swoimi pracownikami "zatrudnionymi na czarno", czy też podwykonawcami i kto był podwykonawcą. Strona podniosła przy tym, że zupełnie niewytłumaczalnym jest to, dlaczego organ I instancji nie ujawnił wcześniej pisma [...] z [...] czerwca 2005 r. i dlaczego nie dopuścił do konfrontacji [...] z drugim kluczowym świadkiem, [...].

Podatnik zarzucił także, że zupełnie bezpodstawnie uznano, że sprzeczne są zeznania [...]. Natomiast w odniesieniu do zeznań [...], który nie potrafił niczego konkretnego powiedzieć na temat podwykonawców Spółki z o.o., a twierdził jedynie, że pracownicy spółki z o.o. "[...]" w ramach podwykonawstwa montowali i malowali konstrukcje stalowe, zauważono, że od osoby, która jest dyrektorem technicznym i koordynatorem budów, nie można wymagać, żeby znała dane pracowników spółki z o.o. "[...]".

Strona podkreśliła, że jeżeli usługi objęte kwestionowanymi fakturami zostały wykonane, a jeżeli nie wykonał ich sam Skarżący, to wydaje się oczywistym, że wyjaśnienia wymagało ustalenie w niniejszym postępowaniu, kto roboty te wykonał. Dla Skarżącego jedynym podmiotem znanym i związanym z nim określonymi relacjami gospodarczymi (zamówienia, umowy, płatności za rzeczywiście wykonane roboty) była wyłącznie spółka z o.o. "[...]". Skarżący nie miał żadnych podstaw do sądzenia, że to nie spółka z o.o. "[...]" wykonuje te roboty, a tym samym do dociekania, kto rzeczywiście te roboty wykonywał, czy "[...]" czy jego podwykonawca. Skarżący, po czasie, nie ma żadnych możliwości ustalenia na własną rękę rzeczywistego stanu rzeczy.

Zgromadzone w sprawie dowody, według Strony, nie pozwalają stwierdzić, że roboty wykazane w fakturach "[...]" sp. z o.o. nie zostały wykonane na rzecz Skarżącego. Zarówno zebrane w sprawie dokumenty, jak i zeznania Strony oraz świadków, wskazują jednoznacznie, że w relacjach między inwestorem i Skarżącym, i dalej spółką z o.o. "[...]" doszło do faktycznego wykonania i sprzedaży robót objętych kwestionowanymi fakturami. W skardze do Sądu Podatnik zwrócił także uwagę na kontrolę prowadzoną wobec Niego w zakresie 2003r. i 2004r., w trakcie której ustalono, że pewne roboty dla Skarżącego wykonała Spółka z o.o. "[...]" (faktura wystawiona przez "[...]" w grudniu 2002r., rozliczona w styczniu 2003r.). Jednakże żadna z faktur spółki "[...]", nawet ta z grudnia 2002r., nie została zakwestionowana w tym postępowaniu. Natomiast odmowa włączenia do akt sprawy dowodów dotyczących kontroli Spółki z o.o. "[...]" za 2003r. uniemożliwiła ustalenie ówczesnych podwykonawców tej spółki.

W uzasadnieniu skargi podniesiono także, że nie wniesienie przez spółkę z o.o. "[...]" odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2005r. Nr [...], dotyczącej podatku od towarów i usług za 2002r., nie oznacza, że podmiot ten zaakceptował to rozstrzygnięcie. Zdaniem Strony ani ww. decyzja, ani protokoły kontroli dotyczące Spółki z o.o. "[...]" nie mają żadnej wartości dowodowej w rozpatrywanej sprawie. Mogą być jedynie dowodami na przeprowadzenie samej kontroli i podjęcie określonej decyzji, natomiast nie są dowodami potwierdzającymi inne okoliczności faktyczne i nie mogą stanowić dowodów potwierdzających te inne okoliczności. Dowody zebrane w sprawie dotyczącej spółki z o.o. "[...]", według Podatnika, mogłyby być wykorzystane w przedmiotowej sprawie, gdyby miał on możliwość zapoznania się z nimi. A takiej możliwości, zdaniem Skarżącego, nie miał.

W skardze Strona podniosła także, że zupełnie niezrozumiałym jest to, że organy orzekające jako dowód w sprawie powołały wyciąg z decyzji nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r., wydanej wobec Spółki z o.o. "[...]" w zakresie podatku dochodowego za 2002r., w sytuacji, gdy odmawia się Skarżącemu możliwości zapoznania się z dowodami zebranymi w tamtej sprawie.

Skarżący zarzucił także organom podatkowym nie respektowanie dorobku orzecznictwa ETS, tj. wyroku w sprawach połączonych C-3 54/03, C-355/03 i C-484/03, opublikowanego w komunikacie prasowym nr 03/06 z dnia 12.01.2006r. oraz z dnia 21 czerwca 2012r., wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Stwierdził przy tym, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące w 2002r. były zgodne z prawem unijnym, a zatem wyroki Trybunału Sprawiedliwości interpretujące przepisy obowiązujące w ramach Unii Europejskiej mają pośrednio odniesienie do polskich norm prawnych obowiązujących przed wstąpieniem Polski do Unii.

Ponadto Strona podniosła, że nie miała żadnych przesłanek do podejrzewania Spółki z o.o. "[...]" o jakieś nieprawidłowości w relacjach, czy też ze Skarżącym, czy też z jej podwykonawcami, o których nic nie wiedział.

Zdaniem Strony przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie w żadnym razie nie może być uznane za prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z postanowieniami art. 121 Ordynacji podatkowej. A przecież w niniejszej sprawie organy podatkowe wszelkie wątpliwości, rodzące się z braku, czy też sprzeczności dowodów, rozstrzygnęły na niekorzyść Skarżącego, co wyżej wykazano. Również odmowa włączenia innych akt oraz sam sposób prowadzenia akt niniejszej sprawy muszą podważać zaufanie Podatnika do organu. Dla Strony nie bez znaczenia jest też okoliczność, że przedmiotowa sprawa już dwukrotnie trafiała do WSA w Poznaniu, który uchylał zaskarżone decyzje. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ postępowanie w tej sprawie trwa już od [...] listopada 2004 r. (data wszczęcia postępowania kontrolnego), a organy orzekające stawiają obecnie świadkom i Stronie zarzut ogólnikowości zeznań, czy też brak dokumentacji finansowej. Zdaniem Podatnika w niniejszej sprawie organy podatkowe nie uczyniły nic dla dokładnego wyjaśnienia sprawy, a wnioski dowodowe Podatnika bezpodstawnie oddalały. W niniejszej sprawie organy orzekające nie zrobiły nic, by wyjaśnić kwestię, kim posłużyła się spółka z o.o. [...], jako podwykonawcą.

Skarżący podniósł, że organy obu instancji nie zakwestionowały dowodów pisemnych potwierdzających wykonanie przedmiotowych robót przez [...] spółka z o.o., co oznacza, że poczynione ustalenia muszą być uznane za sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, i taka ocena zebranego, sprzecznego materiału dowodowego, zdaniem Strony, musi być uznana za dowolną, dokonaną z naruszeniem postanowień art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdzono także, że w uzasadnieniu decyzji brak jest wskazania, jakim dowodom i z jakich przyczyn organ odmówił wiarygodności, co narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Według Podatnika, przeprowadzone postępowanie nie daje żadnych podstaw do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie oddają stanu rzeczywistego i uznania nierzetelności ksiąg podatkowych i ich odrzucenia. Kwestionowane faktury odzwierciedlają bowiem rzeczywisty zakres wykonanych robót i nabycie ich przez Skarżącego od "[...]" spółka z o.o., stanowią zatem podstawę do obniżenia podatku należnego, zgodnie z postanowieniami art. 19 cyt. ustawy. Naruszenia wyżej wskazanych przepisów procesowych, miało ten istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, że na ich skutek nie ustalono rzeczywistego stanu sprawy i w konsekwencji bezpodstawnie zastosowano postanowienia § 48 ust. 4 pkt 5a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

W odpowiedzi na skargę, organ II instancji wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy faktury wystawione przez spółkę z o.o. "[...]" na rzecz [...] dokumentują faktycznie przeprowadzone transakcje pomiędzy wystawcą a nabywcą, a w konsekwencji, czy skarżący był uprawniony do uwzględnienia tych dokumentów w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Według art. 19 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Natomiast z cytowanego § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. wynika, że jeśli wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że zawarte w nich wymogi, dotyczące prawidłowo wystawionych faktur, mają nie tylko aspekt formalny, ale również materialny - treść faktury musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż spełnia ona przede wszystkim rolę dowodową w zakresie potwierdzenia faktu wykonania transakcji, w związku z którą ma nastąpić odliczenie podatku. Faktura stanowi więc podstawę do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdy rzeczywistą podstawę jej wystawienia stanowią czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. , faktycznie wykonane między wykazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, to jest to faktura nieprawidłowa pod względem materialnym i wykazany w niej podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego, chociażby jej wystawca był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i rozliczył się z urzędem skarbowym z podatku wykazanego w tej fakturze.

Reasumując, aby faktura mogła stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, musi być poprawna pod względem formalnym i materialnym, tzn. odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy obu instancji zasadnie zakwestionowały rozliczenie [...] w zakresie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2002r., ponieważ uwzględniono w nich faktury, na których, jako ich wystawcę wskazano Spółkę z o.o. "[...]", która faktycznie nie wykonała czynności będących ich przedmiotem, tj. usług budowlanych w zakresie konstrukcji stalowych. Ustaleń tych dokonano w oparciu o materiał dowodowy, z którego wynika, że prac tych nie wykonała we własnym zakresie spółka z o.o. "[...]", ponieważ ani nie zatrudniała takich pracowników (w 2002r. zatrudnionych było tylko 3 pracowników), ani też nie posiadała odpowiedniego zaplecza technicznego. Fakt ten potwierdził [...] (udziałowiec spółki z o.o. "[...]"), który wskazał ponadto, że usługi wykonali podwykonawcy: [...] ("[...]"), Przedsiębiorstwo [...] "[...]" oraz "[...]" [...], co wynika z protokołu przesłuchania tej osoby w dniu [...].09.2009r. Należy przy tym dodać, że Skarżący nie kwestionuje, że usług tych nie wykonała samodzielnie spółka z o.o. "[...]". Jego zdaniem czynności te wykonał podwykonawca spółki z o.o. "[...]", czyli [...] ("[...]"), zatrudniający pracowników "na czarno". Jednakże, zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy nie potwierdza tej okoliczności. Zeznania [...] (Przedsiębiorstwo [...] "[...]") z dnia [...].07.2004r., [...].09.2009r., [...].09.2010r., w kontekście wykonywania przez niego usług budowlanych na rzecz spółki z o.o. "[...]" są bardzo ogólnikowe i często wzajemnie sprzeczne, tym samym nie można ich uznać jako dowody potwierdzające wykonanie usług. Osoba ta nie pamiętała jakiego rodzaju prace wykonywała, ile osób zatrudniała, a ponadto nie posiadała dokumentacji finansowo - księgowej za 2002r. Trudno też dać wiarę zeznaniom tej osoby w odniesieniu do rzekomego korzystania z usług podwykonawców - [...] i [...], czy też pracowników zatrudnionych "na czarno", przy wykonywaniu prac na rzecz Skarżącego. Świadek ten bowiem - raz zeznawał, że współpracował z podwykonawcami [...] i [...], a innym razem twierdził, że nie wykonał usług na rzecz [...], tylko fakturował prace na rzecz spółki "[...]", które wykonał ktoś inny, a następnie oświadczył, że prace wykazane w fakturach wystawionych na rzecz spółki z o.o. "[...]" zostały wykonane przez jego firmę, przy wykorzystaniu osób pracujących "na czarno". Również [...] przedstawiał sprzeczne wyjaśnienia na temat podmiotów wykonujących przedmiotowe usługi budowlane, a [...] (dyrektor techniczny, koordynator budów) nie potrafił niczego konkretnego powiedzieć na temat podwykonawców spółki z o.o. "[...]". Wobec tego zasadnie nie przyjęto zeznań Skarżącego i [...] za dowód potwierdzający, że usługi na rzecz spółki z o.o. "[...]" wykonał [...]. Faktu wykonania usług będących przedmiotem zakwestionowanych faktur nie potwierdzili także [...] i [...], wskazani przez [...] jako rzekomi podwykonawcy. Przy analizie materiału dowodowego uwzględniono także dowód z opinii biegłego grafologa, z której wynika, że faktury, na których widnieją jako wystawcy "[...] [...]" i "[...] [...]", zostały wystawione przez pana [...] (dowód: ekspertyza kryminalistyczna z zakresu badania dokumentów z dnia [...] listopada 2004r.). Wobec powyższego organy obu instancji zasadnie uznały, że faktury wystawione przez Spółkę z o.o. "[...]" na rzecz [...] nie dokumentują faktycznych transakcji, ponieważ usług będących przedmiotem tych faktur nie wykonał ani ich wystawca, ani [...], ani [...] i [...]. Również nie mogła tego wykonać firma o nazwie Przedsiębiorstwo [...] "[...]", ponieważ z materiału dowodowego wynika, że jest to podmiot nieistniejący (por. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...].06.2004r. Nr [...]).

Zatem twierdzenie Skarżącego, że przedmiotowe usługi zostały wykonane przez "[...]" sp. z o.o. jest niezgodne ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Wobec tego zasadne było wyeliminowanie z rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług faktur wystawionych przez spółkę z o.o. "[...]" na rzecz Skarżącego. Bezpodstawny jest zatem zarzut Skarżącego, że organy podatkowe nie zakwestionowały tych faktur jako dowodów w sprawie. Skoro w zaskarżonej decyzji stwierdzona została nierzetelność tych dokumentów, to oznacza, że dokumenty te zostały zakwestionowane i nie stanowią dowodu potwierdzającego wykonanie usług.

Poza tym, fakt istnienia zleceń wykonania robót budowlanych nie przesądza o faktycznym wykonaniu takich usług przez spółkę z o.o. "[...]" na rzecz [...]. Okoliczność wystawiania pustych faktur przez spółkę z o.o. "[...]" została bowiem wystarczająco udowodniona na podstawie innych dowodów, o których mowa w zaskarżonej decyzji, w szczególności na podstawie zeznań świadków, informacji uzyskanych od organów podatkowych, opinii biegłego grafologa.

Należy przy tym wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.11.2010r. II FSK 1623/09, dotyczący rozliczeń spółki z o.o. "[...]", na podstawie którego oddalono skargę kasacyjną tej spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19.11.2008r. sygn. akt I SA/Po 190/08 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7.12.2007r., Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. Zdaniem Sądu z udostępnionej dokumentacji nie wynika, by firma "[...]", ani wskazany przez nią podwykonawca [...] brali udział w robotach prowadzonych przez jej zleceniodawców, m.in. [...]. Wobec tego Sąd uznał, że roboty udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane. W odniesieniu do oświadczenia [...] z dnia [...] czerwca 2005r., Sąd podniósł, że nie wiadomo, jak fakt zatrudniania przez [...] pracowników na "czarno" miałby wpłynąć na ocenę zdolności do wykonania przez niego robót budowlanych na rzecz spółki z o.o. "[...]", skoro z materiału dowodowego nie wynika, że nie posiadał on, ani nie wynajmował sprzętu budowlanego, umożliwiającego ich wykonanie oraz że prace te nie zostały wykonane przez wskazanych przez niego podwykonawców. Wobec tego skoro [...] nie wykonał usług na rzecz spółki "[...]", a spółka ta nie miała możliwości technicznych i osobowych, aby usługi te wykonać, to twierdzenie Skarżącego, że Spółka "[...]" wykonała te usługi jest zupełnie bezpodstawne.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut Skarżącego dotyczący uznania przez organ odwoławczy zeznań [...] za sprzeczne. Sprzeczność zeznań Skarżącego wynika bowiem z samego protokołu przesłuchania [...] jako Strony w dniu [...].10.2007r., ponieważ twierdził On wówczas, że znał dobrze [...], jako osobę z dużymi kwalifikacjami, dotyczącymi konstrukcji stalowych i widział na budowach kilkunastu pracowników spółki z o.o. "[...]" (w której [...] był jedynym udziałowcem), nie tylko Polaków, którzy byli ubrani w różne stroje robocze. Natomiast z zeznań [...] z dnia [...].09.2009r. wynika, że zatrudniał 3 pracowników, a większość usług wykonywał za pomocą podwykonawców, m.in. [...]. Świadek ten zeznał, że współpraca z [...] polegała na tym, że ustnie zlecał roboty, a po ich wykonaniu otrzymywał fakturę od [...]. Stwierdził także, że jeżeli [...] widział na budowach pracowników z nazwą "[...]", to może byli to pracownicy z innej firmy, o takie samej nazwie. Podkreślił, że nie miał swoich pracowników i nie wymagał noszenia oznaczeń firmy "[...]".

Poza tym sprzeczność zeznań Skarżącego wynika też z faktu, że obecnie twierdzi On (również w przedmiotowej skardze), że prace wykonał [...], posługując się pracownikami zatrudnionymi na czarno, odstępując zatem od tego, co mówił wcześniej, że prace zrealizowali pracownicy spółki "[...]".

Ponadto Skarżący zeznał, że ze spółką "[...]" (z którą wspólnie startował), zawierał umowy ryczałtowe, w formie zleceń, dotyczące optymalizacji produkcji, ekonomiczności działań, zmian w projekcie, przygotowania ofert, montażu konstrukcji, a zakres prac nie był wymieniony na fakturach. Jednakże analiza treści zakwestionowanych faktur nie potwierdza, że zakres prac nie był wymieniony na fakturach, a umowy były ryczałtowe, ponieważ wskazano w nich konkretny przedmiot usług, a podane w nich wartości nie były jednakowe. Zatem w tym zakresie zeznania Skarżącego są sprzeczne z innymi dowodami, np. z treścią zakwestionowanych faktur.

Z protokołu przesłuchania Skarżącego z dnia [...].10.2007r. wynika także, że [...] nie interesował się wcale, kto faktycznie będzie takie prace wykonywał, czy będą zatrudnieni przy tym odpowiedni podwykonawcy. Również zeznania [...] (dyrektora technicznego, koordynatora budów) z dnia [...].09.2007r. na temat osób faktycznie wykonujących usługi, świadczą o tym, że nie miał on żadnej wiedzy w tym zakresie. Z jego wyjaśnień wynika tylko, że pracownicy spółki z o.o. "[...]" w ramach podwykonawstwa montowali i malowali konstrukcje stalowe, jednakże świadek nie pamięta danych tych osób.

Wobec tego nie można uznać zarzutu Skarżącego, że organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że Jego zeznania są sprzeczne. Również nielogiczna jest uwaga Skarżącego dotycząca tego, że brak wiedzy [...] , co do osób wykonujących prace, nie może stanowić okoliczności prowadzącej do podważenia wykonania czynności przez spółkę z o.o. "[...]". Wręcz przeciwnie, w opinii Sądu okoliczność ta stanowi ważny dowód w tej sprawie.

Odnosząc się do opinii Skarżącego, co do wypowiedzi [...], zawartej w oświadczeniu z dnia [...].06.2005r., z której wynika, że [...] prace wykonał przy pomocy pracowników zatrudnionych na czarno, Sąd stwierdza, że Skarżący nie ma racji, przypisując tej wypowiedzi takie znaczenie i przyjmując ją bezkrytycznie za prawdziwą. Trudno bowiem uznać zeznania [...] za wiarygodne i przyznać im moc dowodową, potwierdzającą wykonanie usług na rzecz spółki z o.o. "[...]", skoro osoba ta składała sprzeczne zeznania, co do faktu wykonania tych usług, nie posiadała żadnej dokumentacji podatkowej i księgowej oraz sfałszowała podpisy [...] i [...] na fakturach wystawionych rzekomo przez te podmioty na swoją rzecz, co wynika z opinii biegłego grafologa. Również niezrozumiały jest zarzut Strony dotyczący tego, że organy podatkowe nie poszukały faktycznych wykonawców usług. W opinii Sądu, jeżeli Skarżący wywodzi swoje uprawnienia w zakresie możliwości potrącenia podatku naliczonego ujętego w fakturach wystawionych przez spółkę z o.o. "[...]", to musi zachodzić tożsamość podmiotowa dostawcy i wystawcy faktury. Natomiast nie wystarczy stwierdzić, że usługi wykonał jakiś podmiot.

W odniesieniu do zarzutu Skarżącego, zawartego w skardze, że organ I instancji nie włączył wszystkich dokumentów ze spraw prowadzonych wobec spółki z o.o. "[...]" oraz Jej podwykonawców, Sąd stwierdza, że Skarżący podnosząc ten zarzut nie wskazał jakie konkretne dowody nie zostały włączone do tej sprawy, co czyni ten zarzut zbyt ogólnym, aby móc odnieść się do niego szczegółowo. Jednakże Sąd podkreśla się, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji jest wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Do akt niniejszej sprawy włączone zostały przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] następujące dowody:

postanowieniem z dnia [...].01.2005r. Nr [...], włączono dokumenty zebrane w trakcie postępowania kontrolnego nr [...], prowadzonego w spółce z o.o. "[...]" przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2002r. (protokół kontroli nr [...] z dnia [...].08.2004r., pisma spółki z o.o. "[...]", skierowane do kontrolujących z dnia [...].05.2004r. oraz [...].07.2004r., w którym wymienione zostały roboty zrealizowane dla [...], opinię sporządzoną przez biegłego sądowego z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia [...].11.2004r.),

postanowieniem z dnia [...].05.2009r. nr [...], włączono do akt sprawy dokumenty zebrane w toku postępowań powadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], wszczętych na podstawie postanowień:

nr [...] z dnia [...].12.2005r. wobec [...], obejmującego swoim zakresem podatek od towarów i usług za styczeń 2003r. (protokół przesłuchania świadka [...] (brat [...]) z dnia [...].09.2007r., protokół przesłuchania świadka [...] z dnia [...].09.2007r.),

nr [...] z dnia [...].06.2004r. wobec [...], obejmującego swoim zakresem podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r. (protokół przesłuchania świadka [...] z dnia [...].07.2004r., protokół przesłuchania [...] z dnia [...].07.2004r., protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta [...] ([...]) z dnia [...].07.2004r.),

• postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r. Nr [...], dowody z akt postępowania kontrolnego prowadzonego w [...] "[...]" [...], [...], ul. [...], na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego Nr [...] z dnia [...].06.2004r. (wymienione na stronie 24 i 25 zaskarżonej decyzji),

postanowieniem z dnia [...].02.2012r. Nr [...], kserokopię pisma z dnia [...] lipca 2004r. "[...]" sp. z o.o. wraz z 16 załącznikami, stanowiącymi zlecenia wykonania robót budowlanych z dnia [...].02.2002r., [...].03.2002r., [...].03.2002r., [...].04.2002r [...].04.2002r [...].05.2002r., [...].05.2002r., [...].05.2002r., [...].05.2002r., [...].05.2002r., [...].05.2002r., [...].07.2002r., [...].09.2002r., [...].09.2002r., [...].11.2004., [...].11.2002r.,

postanowieniem z dnia [...] marca 2012r. Nr [...], dowody z akt postępowania kontrolnego prowadzonego w "[...]" sp. z o.o., na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].01.2006r. Nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego (wymienione na stronie 25 i 26 zaskarżonej decyzji), m.in. wyciąg z decyzji nr [...] z dnia [...].10.2006r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dla "[...]" Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za 2003r., w której zakwestionowano faktury zakupu wystawione przez [...], ze względu na ich nierzetelność oraz faktury wystawione przez PBH "[...]" ze względu na nieistnienie takiego podmiotu,

postanowieniem z dnia [...] marca 2012r. Nr [...], dowody z akt postępowania kontrolnego prowadzonego w PUHP [...] na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].12.2005r Nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego (wymienione na stronie 26 i 27 zaskarżonej decyzji), m.in. wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...].01.2007r. wydanej wobec [...] [...] w zakresie podatku od towarów usług za styczeń 2003r. i za poszczególne miesiące 2004r.,

postanowieniem z dnia [...].03.2012r. Nr [...], dowody z akt postępowania kontrolnego prowadzonego w "[...]" sp. z o.o. [...], na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].04.2004r. nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego (wymienione na stronie 27 zaskarżonej decyzji).

Ponadto organ I instancji przesłuchał w charakterze Strony - [...] w dniu [...].10.2007r. oraz w charakterze świadków: [...] w dniu [...].09.2009r. oraz w dniu [...].09.2010r., [...] w dniu [...].09.2009r., [...] w dniu [...].09.2010r. Na podstawie materiału dowodowego włączonego do akt przedmiotowego postępowania, ww postanowieniami oraz dowodów, zgromadzonych we własnym zakresie przez organ I instancji ustalono, że usług budowlanych, stanowiących przedmiot, zakwestionowanych faktur, nie wykonała ani spółka z o.o. "[...]", ani też jej rzekomy podwykonawca [...]. Zdaniem Sądu zebrany materiał jest kompletny, także dotyczący ustaleń wobec -spółki z o.o. "[...]" i firmy [...]. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organ podatkowy, zgodnie z zaleceniami Sądu przeprowadził dowody: z zeznań świadka [...] oraz z zeznań w charakterze świadków kontrahentów spółki z o.o. "[...]" ([...] i [...]). Ponadto do akt sprawy włączono dowody z akt postępowania kontrolnego prowadzonego w "[...]" sp. z o.o., na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].01.2006r. Nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego, m.in. wyciąg z decyzji nr [...] z dnia [...].10.2006r., wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dla "[...]" Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za 2003r.

Nie można się więc zgodzić ze Skarżącym, że organ I instancji nie wypełnił zaleceń organu odwoławczego oraz Sądu, odnoszących się do ustaleń okoliczności sprawy, pozwalających na podjęcie decyzji w zakresie rozliczeń [...] w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2002r. Nie było zatem potrzeby uzupełnienia dowodów o ponowne przesłuchanie [...] i [...] oraz przeprowadzenie konfrontacji [...] i [...], zwłaszcza w sytuacji, gdy wszystkie te osoby miały możliwość wypowiedzenia się w tej sprawie, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji.

Zrealizowane zostały zatem zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Poznaniu zawarte: w wyroku z dnia 26 października 2006r. sygn. akt I SA/Po 109/06 oraz w wyroku z dnia 26 listopada 2008r. sygn. akt I SA/Po 780/08, a także zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wynikające z decyzji nr [...] z dnia [...].08.2011 r. uchylającej decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Odnosząc się do postępowania prowadzonego u Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. oraz za miesiące 2004r. oraz podatku dochodowego (postępowanie wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].12.2005r. Nr [...]) Sąd zauważa się, że organ I instancji zakwestionował w toku tego postępowania trzy faktury wystawione przez Spółkę z o.o. "[...]" w grudniu 2002r. (ujęte przez Stronę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2003r.). Jednakże wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w tej sprawie decyzje wobec [...] z dnia [...].01.2007r. nr [...], z dnia [...].01.2008r. nr [...], z dnia [...].10.2008r. nr [...], zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, a sprawy przekazane do ponownego rozpatrzenia, decyzjami z dnia [...].04.2007r. nr [...], z dnia [...].04.2008r. nr [...], z dnia [...].12.2008r. Nr [...]. Po ponownym rozpatrzeniu, w związku z ostatnią decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w odniesieniu do miesiąca stycznia 2003r. wydał wynik kontroli z dnia [...].03.2009r. Nr [...], w którym stwierdził, że kierując się uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26.11.2008r. sygn. akt I SA/Po 780/08 (w sprawie skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].04.2008r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące 2002r.) oraz tym, że organ odwoławczy odstąpił od złożenia wniosku o kasację w tej sprawie, organ kontroli skarbowej uwzględnił w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2003r. podatek naliczony w wysokości [...] zł., wynikający z faktur zakupu od firmy "[...]". Organ I instancji w zakresie miesięcy od stycznia do grudnia 2004r. wydał wobec [...] decyzję z dnia [...].03.2009r. Nr [...], jednakże w rozliczeniu za ten okres nie było faktur otrzymanych od spółki z o.o. "[...]".

Z kolei odnosząc się do postępowania prowadzonego przez organ I instancji w sprawie rozliczeń spółki z o.o. "[...]" z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 2002r. Sąd podkreśla, że z protokołu wydanego w tej sprawie z dnia [...].08.2004r. nr [...] wynikają ustalenia, że spółce z o.o. "[...]" nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w fakturach wystawionych przez [...] oraz firmę PBH [...], ponieważ były to "puste faktury" oraz że podmiot ten, w związku z powyższym, nie dokonał odsprzedaży usług na rzecz [...]. Postępowanie to zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzji z dnia [...].03.2005r. Nr [...], od której spółka z o.o. "[...]" nie wniosła odwołania. Dokumenty dotyczące tej sprawy zostały włączone do materiału dowodowego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].03.2012r., tym samym zarzut Skarżącego dotyczący niewłączenia dowodów z tego postępowania jest niezasadny. Ponadto kwestia niewniesienia odwołania przez spółkę z o.o. "[...]" nie stanowiła argumentu dla Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do wydania zaskarżonej decyzji, tym samym do zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez spółkę z o.o. "[...]" na rzecz Skarżącego. Zaskarżona przez Skarżącego decyzja opiera się bowiem na zebranych w toku postępowania przez organ I instancji dowodach, w tym zeznaniach świadków, Strony, opinii biegłego grafologa, a także materiałach zebranych w toku postępowania prowadzonego wobec spółki z o.o. "[...]".

Ponadto Sąd podkreśla, że korzystanie przez organ I instancji w sprawie Skarżącego z dowodów zebranych w trakcie postępowania, nie zakończonego jeszcze w spółce z o.o. "[...]" , i odwrotnie, nie narusza treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Odnośnie kompletności akt Sąd stwierdza, że zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy został przekazany organowi odwoławczemu w 3 segregatorach, przy czym w segregatorze nr 1 znajdują się karty od numeru 1-426, w segregatorze nr 2 - karty 1-214, w segregatorze nr 3 - karty 1-476. Akta w segregatorach zostały poukładane w kolejności zgodnej z nadaną numeracją oraz zgodnie z załączonym spisem. Tak więc niezrozumiały jest zarzut Skarżącego , że akta są niejednoznacznie opisane i nie pozwalają na ocenę, skąd pochodzą. Reasumując, należy uznać, że faktury wystawione przez spółkę z o.o. "[...]" nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji, a w konsekwencji Podatnik nie mógł odliczyć podatku naliczonego w nich wykazanego. Natomiast sam fakt posiadania przez Skarżącego faktur wystawionych przez ten podmiot nie przesądza, zdaniem Sądu o możliwości zrealizowania prawa do obniżenia podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest przede wszystkim z rzeczywistym nabyciem towaru lub usługi od wystawcy faktury, a nie z otrzymaniem faktur, choćby od strony formalnej - poprawnych. Podkreślić należy , że w sprawie nie jest kwestionowany fakt zrealizowania usług będących przedmiotem zakwestionowanych faktur, lecz fakt, że faktury wystawił podmiot, który tych usług nie wykonał.

Z tego względu, że faktury wystawione przez spółkę z o.o. "[...]" na rzecz Skarżącego stwierdzają czynności niedokonane przez ich wystawcę, tym samym organ I instancji prawidłowo w niniejszej sprawie zastosował § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zgodnie z którym, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego. Za bezzasadny należy zatem uznać zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia tego przepisu, a także innych przepisów prawa materialnego, tj. art.10 ust. 2, art.19 ust. 1 i 2 i art. 27 ust. 4 tej ustawy. Również za bezzasadne należy uznać zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z nie podjęciem przez organ I instancji niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i tym samym dokonanie błędnych ustaleń, co do czynności, których przedmiotem są faktury wystawione przez firmę [...]. Wbrew twierdzeniom Skarżącego ustalenia zawarte w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu stanowią logiczną i spójną całość. Podnieść także należy, że organ I instancji zebrał niezbędne dowody do rozstrzygnięcia sprawy i nie uchybił normom wynikającym z art. 122 i z art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, a materiał dowodowy ocenił zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zapewniły także Skarżącemu czynny udział w postępowaniu i Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, a także prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie, co oznacza, że nie naruszono norm wynikających z art. 121, art. 123 i 192 ww. ustawy. Również treść zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom zawartym w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ uzasadnienie faktyczne tej decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co oznacza, że zarzut w tym zakresie jest bezzasadny.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy Sąd wyjaśnia, że faktycznie postępowanie kontrolne prowadzone wobec [...] w zakresie podatku od towarów i usług prowadzone było przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przez tak długi okres (od dnia [...].11.2004r., tj. od doręczenia Podatnikowi postanowienia z dnia [...].11.2004r., wszczynającego postępowanie). Powyższe spowodowane było tym, że decyzje tego organu były czterokrotnie uchylone, albo przez organ odwoławczy albo na podstawie dwóch wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w związku z niewyjaśnieniem przez organ I instancji wszystkich okoliczności sprawy. Dopiero, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].08.2011 r. nr [...], uchylającą decyzję organu I instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ I instancji uzupełnił materiał dowody, w stopniu pozwalającym, w ocenie organu odwoławczego, na podjęcie prawidłowej decyzji. Jednakże kwestia czasu prowadzenia postępowania przez organ I instancji nie może wpłynąć ostatecznie na ocenę rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] października 2012r., nr [...].

Z kolei odnosząc się do argumentacji Skarżącego odwołującej się do wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2012r., wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, zgodnie z którym:

artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

* artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, Sąd zauważa, że wyrok ten zapadł na tle stanu faktycznego opartego na VI Dyrektywie i może mieć zastosowanie do stanów faktycznych, powstałych po dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej, czyli po dniu 1 maja 2004r. Bezspornym jest, że sprawa dotyczy 2002r., kiedy przepisy europejskie nie były jeszcze częścią prawa polskiego, tym samym wyrażony w tym wyroku pogląd nie może mieć zastosowania do przedmiotowej sprawy. Jednakże ze względu na to, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na odniesienie się do tej kwestii, w ocenie Sądu zasadne jest twierdzenie, że Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcje, które były przedmiotem zakwestionowanych faktur nabycia, stanowiące podstawę do obniżenia podatku należnego, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Przede wszystkim wskazać należy, że Skarżący posiadając doświadczenie i wiedzę, wynikającą z faktu prowadzenia działalności gospodarczej, musiał mieć świadomość nadużyć, jakie występują przy wykonywaniu usług budowlanych, m.in. związanych z wystawianiem "pustych faktur" przez podmioty, które w rzeczywistości takich usług nie wykonały. W tym stanie rzeczy, zdając sobie sprawę z możliwych negatywnych konsekwencji swojego postępowania, Skarżący winien zachować szczególną ostrożność przy doborze kontrahentów, zwłaszcza gdy przedmiotem usług były usługi specjalistyczne o dużej wartości. Dlatego też może dziwić sytuacja, kiedy Skarżący powierzył wykonanie takich usług podmiotowi, którego znał dobrze (przede wszystkim jako projektanta konstrukcji stalowych) i wiedział, że nie dysponuje on odpowiednimi siłami ludzkimi i technicznymi, aby prace te wykonać. Z materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie interesował się wcale, kto faktycznie będzie takie prace wykonywał, czy będą zatrudnieni przy tym odpowiedni podwykonawcy. Również zeznania [...] z dnia [...].09.2007r. na temat osób faktycznie wykonujących usługi, świadczą o tym, że zachowanie tej osoby, zajmującej stanowisko dyrektora technicznego w firmie, nie było w tym zakresie profesjonalne. Z protokołu przesłuchania [...] wynika, że pracownicy spółki z o.o. "[...]" w ramach podwykonawstwa montowali i malowali konstrukcje stalowe, jednakże świadek nie pamięta danych tych osób. Świadek nie wiedział także, w jakiej formie zawarte były umowy z podwykonawcami, nie chciał wypowiedzieć się też na temat dokumentacji technicznej, stwierdził, że nie interesował się zasadami płatności za wykonane czynności, nie orientował się, czy spółka z o.o. "[...]" posiadała własny sprzęt do wykonywania prac (świadek zeznał, że dostarczał podwykonawcy wypożyczony sprzęt), nie potrafił ostatecznie stwierdzić, kto zlecone prace wykonał, ponieważ jego zdaniem najważniejsze było to, że roboty zostały wykonane.

Przedstawione wyżej okoliczności wskazują, że Skarżący (oraz jego pracownik [...], zajmujący dyrektorskie stanowisko) mógł nabrać podejrzeń, co do legalności "transakcji", tj. że usługi budowlane nie zostały faktycznie wykonane przez spółkę z o.o. "[...]", co oznacza, że faktury wystawione przez ten podmiot, a uwzględnione przez Skarżącego w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług, są nierzetelne.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., nr 270 ze zm.) oddalił skargę.

LF