Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 73/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 109, art. 91 par. 2, art. 6, art. 183 par. 2 pkt 5, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. i A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 października 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 56/06 w sprawie ze skargi K. K. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. i A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 czerwca 2003 r. Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 17 kwietnia 2003 r. określającą K. K. i A. K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 56.368,80 zł. Jako powód zaniżenia zobowiązania podatkowego organ wskazał na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 148,39 zł stanowiącą wartość odpisów amortyzacyjnych od rozebranych już środków trwałych oraz nieuprawnione odliczenie od dochodu straty podatkowej za 1998 r. w wysokości 166.908,93 zł.

Na decyzję organu II instancji podatnicy złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 3 lutego 2004 r., sygn. akt SA/Bd 2377/03 uchylił decyzję organu odwoławczego.

Decyzją z dnia 28 kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., mając na uwadze zalecenia Sądu wyrażone w ww. orzeczeniu, uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia 30 sierpnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikom wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 56.368,80 zł, tj. w kwocie wyższej o 54.802,50 zł od zadeklarowanej w zeznaniu rocznym. W uzasadnieniu przytoczono argumentację podaną w decyzji Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2003 r.

Od decyzji organu I instancji podatnicy wnieśli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwana dalej p.p.s.a.), art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 z późn. zm., zwana dalej u.p.d.o.f.) w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwana dalej ord. pod.), a także art. 23 § 5, art. 120, 121 i 122 tej ustawy. W uzasadnieniu wskazali, że określenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. było wynikiem zakwestionowania prawa do odliczenia straty z prowadzonej działalności gospodarczej za 1998 r. Podnieśli, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, gdyż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. uległo przedawnieniu, w związku z czym postępowanie w tej sprawie winno zostać umorzone i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Decyzją z dnia 25 listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że podstawową kwestią stanowiącą istotę sporu jest prawidłowość rozliczenia podatkowego prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą PH-U "K." w 1998 r. Z działalności tej podatnik zeznał stratę, natomiast w decyzji kończącej postępowanie prowadzone w I instancji – ustalono dochód do opodatkowania. Organ podniósł, że zarówno w tej kwestii, jak i co do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Dyrektor Izby Skarbowej wypowiedział się już ostatecznie w decyzji z dnia 25 listopada 2005 r., utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ wskazał, iż – z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia – zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. nie uległo przedawnieniu i wobec tego brak było podstaw do umorzenia postępowania. Organ wyjaśnił, iż po wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 17 kwietnia 2003 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy decyzją Izby Skarbowej w B. z dnia 30 czerwca 2003 r., w dniu 11 lipca 2003 r. został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...], na podstawie którego pismem z dnia 14 lipca 2003 r. powiadomiono Bank S. w G. o zajęciu rachunku bankowego A. K. O dokonaniu czynności egzekucyjnej powiadomiono skarżącego, doręczając w dniu 18 lipca 2003 r. odpis tytułu wykonawczego oraz kopię powyższego zawiadomienia. W ocenie organu, z dniem 15 lipca 2003 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Postępowanie egzekucyjne zakończono w dniu 21 maja 2004 r. z chwilą wycofania tytułów wykonawczych i od tej daty, stosownie do treści art. 70 § 4 ord. pod., termin ten biegnie na nowo. Skoro decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2003 r., będąca podstawą tytułu wykonawczego z dnia 11 lipca 2003 r., pozostawała w mocy w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej, to wywołała ona określone skutki prawne, w tym także przewidziane normą art. 70 § 3 ord. pod. Reasumując, organ stwierdził, że przez podjętą czynność egzekucyjną, o której podatnik został powiadomiony, bieg terminu przedawnienia należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. został przerwany i biegnie na nowo od dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego, tj. od dnia 21 maja 2004 r. Odnosząc się do merytorycznych zarzutów odwołania, organ wskazał, że w 1998 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą PH-U "K." A. K. z siedzibą w W. Oprócz podstawowego rodzaju działalności – przetwórstwo ryb oraz handel hurtowy i detaliczny artykułami rybnymi – zajmował się również handlem materiałami budowlanymi i paszami. W 1998 r. działalność uboczna była dochodowa, natomiast na jej podstawowym profilu wygenerowano stratę w kwocie 726.238,93 zł. Na wysokość straty bezpośredni wpływ miały ilości towarów przeterminowanych oraz odpadów produkcyjnych. W celu sprawdzenia rzetelności zapisów księgi przychodów i rozchodów w konfrontacji z "ewidencją towarów przeterminowanych i ubytków" prowadzący postępowanie kontrolne, w oparciu o dokumenty źródłowe, sporządził zestawienie ilościowe zakupów i sprzedaży dwóch towarów handlowych. Uwzględnił w nich także stany zapasów wynikające z remanentu sporządzonego na dzień 31 grudnia 1997 r. oraz dane wynikające z ewidencji towarów przeterminowanych. Analiza zestawień wykazała istnienie sprzeczności pomiędzy ujętymi w księdze wielkościami dokonanych zakupów i zaewidencjonowaną sprzedażą, a danymi wpisanymi w ewidencji ubytków. Powyższe ustalenia zostały uprzednio poddane ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który w wyrokach z dnia 3 lutego 2004 r., sygn. akt SA/Bd 2376/03 i SA/Bd 2377/03 uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych przyjmujące prowadzoną w 1998 r. księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną. Organ zgodził się z zawartym w odwołaniu twierdzeniem negującym konieczność ewidencjonowania ubytków naturalnych w księdze przychodów i rozchodów i wskazał, że zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 120) nie nakładają na podatników tego rodzaju obowiązku. Organ podkreślił, że potrzeba wykazania się dowodami na okoliczność poniesionych strat i ubytków, związana jest z potrzebą udokumentowania, że straty i ubytki w wysokości wskazanej przez podatnika rzeczywiście miały miejsce. Organ odwoławczy podkreślił, iż nie neguje faktu, że w procesie przetwarzania ryb oraz w handlu artykułami rybnymi występują ubytki i odpady produkcyjne, jednakże brak udokumentowania tych zjawisk przez stronę powoduje, że dane zawarte w omawianej ewidencji nie mogą zostać przyjęte w postępowaniu podatkowym. Również w ocenie organu argumenty odwołującego dotyczące sposobu oszacowania przychodów pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Metoda oszacowania zastosowana przez organ jest zgodna z logiką i doświadczeniem, a przyjęte dane znajdują odzwierciedlenie w dowodach, jakimi organ dysponował, a przychody w wyniku szacowania ustalone zostały w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, stosując metodę szacunku, organ I instancji, nie naruszył zasad postępowania podatkowego, ani też nie postąpił niezgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oraz w decyzji organu II instancji z dnia 28 kwietnia 2004 r. Odnosząc się do argumentów negujących upoważnienie organu do wezwania strony do przedłożenia dodatkowego materiału dowodowego, organ stwierdził, że strona nie wykazała, aby wystosowanie pisma z dnia 4 maja 2005 r. stanowiło naruszenie procedury podatkowej.

Na decyzję organu II instancji podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzucili: naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 197 § 1 ord. pod. poprzez pominięcie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu oceny norm zużycia surowców rybnych; naruszenie art. 187 § 1 Ord. pod., polegające na wydaniu decyzji bez wszechstronnego rozważenia całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności ze względu na samodzielne ustalenie przez organ nierealnych norm ubytków naturalnych oraz naruszenie art. 121, 122 i 124 ord. pod. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prawdy materialnej, zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasady przekonywania. Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że ich zdaniem wszystkie dotychczas wydane decyzje organów podatkowych nie spełniają wymogu wynikającego z art. 23 § 5 ord. pod., ponieważ szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania nie może oznaczać dowolności działania organu. Wskazali, iż w przypadku skarżących organ ograniczył się wyłącznie do korespondencyjnego ustalenia wielkości ubytków. Podnieśli, że ponieważ organ uchylał się od powołania biegłego, skarżący z własnej inicjatywy wystąpili do M. I. R. o wydanie stosownej opinii, który poza opinią przekazał normy ubytków naturalnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 4 października 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 56/06, oddalił skargę podatników i umorzył postępowanie w przedmiocie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Sąd wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zgodnie z przepisami prawa organy podatkowe zakwestionowały odliczenie od dochodu za 1999 r. straty poniesionej za 1998 r. w kwocie 166.908,93 zł. Za bezsporny Sąd uznał brak prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 148,39 zł stanowiącej wartość odpisów amortyzacyjnych od rozebranych już środków trwałych, a które to zagadnienie zostało również przesądzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 lutego 2004 r., sygn. akt SA/Bd 2377/03.

Sąd wyjaśnił, że rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. było rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego. Kwestia straty za 1998 r. stanowiła zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia podatku dochodowego za 1999 r. Skoro zagadnienie wstępne zostało rozstrzygnięte decyzją ostateczną, to nie było, zdaniem Sądu, podstaw do kwestionowania stanowiska organu w zakresie braku podstaw do odliczenia straty. Decyzja w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. obalająca wysokość straty miała przesądzające znaczenie dla oceny, czy podatnik ma prawo pokryć stratę z dochodu osiągniętego za 1999 r.

Sąd podkreślił, że w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. nie było podstaw prawnych do rozstrzygania, czy wystąpiła strata za 1998 r., jak również, czy organ prawidłowo określił przychód z działalności gospodarczej w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym "K." A. K. za 1998 r. W rzeczywistości podatnik kwestionował ustalenia organu dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., które miały wpływ na pozbawienie prawa do pokrycia straty z dochodu za 1999 r. Sąd wskazał, że bez uprzedniego wzruszenia decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. nie było podstaw do zmiany rozstrzygnięcia w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w zakresie braku prawa do odliczenia straty od dochodu za 1999 r. W sprawie podatku dochodowego za 1999 r. nie mogły być rozstrzygane zagadnienia dotyczące ubytków mających znaczenie dla określenia, czy strata za 1998 r. została poniesiona. Sąd wskazał, że dopóki w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja w przedmiocie podatku dochodowego za 1998 r. nie ma podstaw do podważania ustaleń organu podatkowego w zakresie braku podstaw do pokrycia straty z dochodu za 1999 r.

Od powyższego wyroku podatnicy wnieśli skargę kasacyjną i zaskarżyli go w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych a nadto na podstawie art. 191 p.p.s.a. wnieśli o rozpoznanie postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 października 2006 r. o oddaleniu wniosku skarżącego o odroczenie rozprawy i uchylenie tego postanowienia.

Skargę kasacyjną oparli na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy , a w szczególności:

– art. 109 p.p.s.a. przez nieprawidłową ocenę, w realiach wniosku skarżącego, przesłanek odroczenia rozprawy i niezasadne skutkujące pozbawieniem możliwości ustanowienia przez skarżących pełnomocnika oddalenie tego wniosku, a tym samym naruszenie ich praw do obrony (art. 183 § 1 pkt 5 p.p.s.a.),

– art. 153 p.p.s.a., przez zupełne pominięcie oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 lutego 2004 r., sygn. akt SA/Bd 2377/03, w szczególności przez przyjęcie sprzecznie z tym wyrokiem, że nie ma żadnej potrzeby badania zarzutów skarżących wobec zaskarżonej decyzji w zakresie stanowiska organu co do braku podstaw do odliczenia straty,

– art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., zwana dalej p.u.s.a.), przez niedokonanie kontroli prawidłowości ustaleń i podstaw decyzji administracyjnej, poprzez przyjęcie, że takiej kontroli nie potrzeba wobec ostatecznej decyzji podatkowej za 1998 r., mimo że przedmiotowa decyzja dotyczy 1999 r., oraz pomimo faktu, że takie stanowisko i brak kontroli wykluczał wcześniejszy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 lutego 2004 r., sygn. akt SA/Bd 2377/03, a nadto wobec faktu iż ustalenia ostatecznej decyzji nie wiążą sądu i to w innej sprawie.

W uzasadnieniu podatnicy wskazali, że na rozprawie w dniu 4 października 2006 r. skarżący złożył wniosek o odroczenie rozprawy na okres trzech miesięcy z uwagi na śmierć pełnomocnika celem umożliwienia ustanowienia nowego pełnomocnika. Wniosek ten został, zdaniem skarżących rozstrzygnięty z naruszeniem art. 109 p.p.s.a. i to w sposób pozbawiający podatników prawa do obrony.

Skarżący podnieśli, że Sąd w istocie nie odniósł się merytorycznie do zarzutów i wniosków skargi, ani też nie odniósł się i nie oceniał prawidłowości postępowania i decyzji organów podatkowych co do wyszacowania przychodu. Skarżący wskazali art. 153 p.p.s.a. i podnieśli, że rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy winien był mieć na uwadze wskazania zawarte w wyroku z dnia 3 lutego 2004 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że są one niezasadne. W ocenie organu Sąd prawidłowo dokonał kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, czemu dał wyraz w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu wyroku. Skarga kasacyjna ustaleń Sądu skutecznie nie podważa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego nieważności postępowania należy podkreślić, że z art. 109 p.p.s.a. wynika, że rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo, jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie spawy w ich nieobecności. Przepis ten dotyczy sytuacji odroczenia z urzędu rozprawy. W sytuacji, jaka zaistniała w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości to, że pełnomocnik skarżących zmarł 5 sierpnia 2006 r. i o fakcie tym skarżący powiadomili pismem z dnia 12 września 2006 r. Sąd, który w odpowiedzi na to ponownie zawiadomił o terminie rozprawy samych skarżących, albowiem pełnomocnictwo wskutek śmierci pełnomocnika wygasło. Zawiadomienie skarżących o terminie rozprawy spełniało wymagania z art. 91 § 2 p.p.s.a., gdyż zostało doręczone na co najmniej 7 dni przed terminem rozprawy. W sytuacji obecności skarżących na rozprawie i braku nieprawidłowości w ich zawiadomieniu o terminie rozprawy to brak podstaw do twierdzenia by zaistniały przesłanki do konieczności odroczenia rozprawy.

Wprawdzie można rozważać czy nie doszło do naruszenia art. 6 p.p.s.a. w kontekście nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.) statuującego zasadę pouczania stron występujących w sprawie bez adwokata o czynnościach procesowych oraz o skutkach tych czynności, oraz konsekwencjach zaniedbań. W niniejszej sprawie zasada ta też nie doznała uszczerbki z uwagi na to, że skarżący poczynając już od dnia 15 maja 2006 r. znali stan zdrowia pełnomocnika i liczyli się jak wynika z pism z koniecznością ustanowienia nowego. W takiej sytuacji trudno uznać by Sąd był zobowiązany do pouczania ich o konieczności ustanowienia pełnomocnika, skoro ta ewentualna konieczność była skarżącym znana. Sąd nie ma przy tym obowiązku udzielania stronie pouczeń co do wszystkich możliwych zachowań; obowiązek sądu odnosi się do pouczeń celowych z punktu widzenia prawidłowego przebiegu postępowania i dających stronie gwarancje prawa do obrony. Obowiązek odroczenia rozprawy z uwagi na brak przesłanek zawartych w art. 109 p.p.s.a. nie mieści się w treści art. 6 p.p.s.a. Zauważyć równocześnie należy, że twierdzenie strony o niemożliwości znalezienia fachowego pełnomocnika od dnia 5 sierpnia 2006 r. do dnia otrzymania zawiadomienia o terminie rozprawy a nawet do dnia rozprawy nie został w żaden sposób uprawdopodobniony. Nie można więc przyjąć by Sąd pierwszej instancji nie odraczając rozprawy wyznaczonej na dzień 4 października 2006 r. dopuścił się rażących wadliwości skutkujących nieważnością postępowania przez pozbawienie strony możliwości obrony swych praw (H. Knysiak-Molczyk, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 569). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że strona jest pozbawiona możności obrony swych praw, gdy wskutek uchybień procesowych nie może brać udziału w istotnej części postępowania sądowego i nie ma możliwości usunięcia skutków tych uchybień na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku. Pozbawienie strony możności obrony należy zawsze oceniać przez pryzmat konkretnych okoliczności sprawy. Przy analizie czy doszło do pozbawienia strony możliwości działania, należy najpierw rozważyć, czy nastąpiło naruszenie przepisów procesowych, a w drugiej kolejności sprawdzić, czy uchybienie to mogło wpłynąć na możność strony do działania w postępowaniu, a w końcu zbadać, czy pomimo realizacji tych przesłanek strona mogła bronić swych praw mimo uchybień procesowych. Tylko w razie kumulatywnego spełnienia wszystkich trzech przesłanek można odpowiedzieć twierdząco, że strona została pozbawiona możności obrony swych praw i zachodzi nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 5 października 2006 r., sygn. akt I OSK 561/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt I OSK 473/06, niepubl.). W niniejszej sprawie przedstawione przesłanki pozbawienia strony możności obrony swych praw nie zachodzą. Tym samym nie można uznać by zachodziła konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku wskutek nieważności postępowania.

Chybiony jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 p.p.s.a. Otóż zwrócić uwagę trzeba na to, że uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 3 lutego 2004 r. zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. dotyczyło nie tylko decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatników za 1999 r., ale i za 1998 r. W takiej to sytuacji Sąd dokonał oceny prawnej stanu sprawy co do zarzutu dopuszczalności istnienia straty potrącalnej za 1998 r. z dochodu za 1999 r. Stwierdził, że przedwczesne jest twierdzenie, iż za 1998 r. powstało u podatników zobowiązanie podatkowe, gdyż należy w sprawie wyjaśnić szereg okoliczności faktycznych. Te okoliczności zostały w ponownym postępowaniu wyjaśnione tak, że ostateczną i prawomocną (skutek odrzucenia skargi) decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. podatnikom określono za 1998 r. zobowiązanie podatkowe, a nie stratę. W takiej sytuacji przyjąć należy, że po pierwsze, skoro okoliczności faktyczne co do istnienia za 1998 r. straty zostały ostatecznie usunięte i po drugie, gdy w czasie orzekania przez organ podatkowy drugiej instancji i Sąd pierwszej instancji istniała ostateczna decyzja określająca podatnikom zobowiązanie podatkowe za 1998 r. a nie stratę, to oznacza to, że w stosunku do stanu faktycznego z dnia 3 lutego 2004 r. stan faktyczny sprawy uległ zasadniczej zmianie. Konsekwencją tych okoliczności było to, że Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie był już związany oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku tego Sądu. Tym samym nie mógł on naruszyć art. 153 p.p.s.a. co oznacza, że podniesiony w tej mierze zarzut skargi kasacyjnej jego naruszenia jest chybiony.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 1 p.u.s.a., albowiem nie jest to przepis postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 210 § 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).