Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2014/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 27 § 1 pkt 9, art. 33
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: §9 ust 1b
journal: Dz.U. 2001 nr 137 poz 1541
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Joanna Grzegorczyk-Drozda (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 689/14 w sprawie ze skargi A. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów w prowadzeniu postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 689/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wskazanym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 oraz art. 61a § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej: K.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; obecnie tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 1619; dalej: u.p.e.a.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 27 marca 2014 r., mocą którego odmówiono A. L. wszczęcia postępowania w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie zaktualizowanych tytułów wykonawczych z 29 października 2013 r. o nr [...].

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że wspomniane tytuły wykonawcze obejmowały zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane w nich miesiące 2009 r. Podstawę dla tych tytułów stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 27 czerwca 2013 r. Klauzula o skierowaniu ich do egzekucji nadana została 4 listopada 2013 r. Wszczynając postępowanie egzekucyjne, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., działając jako organ egzekucyjny, doręczył zobowiązanemu odpisy ww. tytułów wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Zobowiązany otrzymał odpisy tytułów wraz z zawiadomieniem o zajęciu 23 grudnia 2013 r., natomiast dłużnik zajętej wierzytelności – 9 grudnia 2013 r. W odpowiedzi na zajęcie bank przekazał informację, że nie prowadzi rachunku bankowego podatnika. Następnie 31 grudnia 2013 r. organ egzekucyjny dokonał 11 kolejnych zajęć, wszystkie okazały się jednak bezskuteczne.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. 7 lutego 2014 r., w związku z kolejnymi decyzjami, tym razem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 stycznia 2014 r., dokonał aktualizacji tytułów wykonawczych. Aktualizacje te doręczono pełnomocnikowi zobowiązanego 19 lutego 2014 r.

Pismami z 26 lutego 2014 r. pełnomocnik zobowiązanego złożył zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie zaktualizowanych tytułów wykonawczych, wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Postanowieniem z 27 marca 2014 r. organ egzekucyjny odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie ww. zarzutów. W uzasadnieniu wskazał, że siedmiodniowy termin do złożenia zarzutów rozpoczął bieg po doręczeniu zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych i upłynął 30 grudnia 2013 r. Zdaniem organu aktualizacji tytułów wykonawczych nie można traktować jako wystawienia nowego tytułu wykonawczego, gdyż zgodnie z § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137 poz.1541, ze zm.; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów), aktualizacja ma jedynie charakter czynności technicznej, polegającej na usunięciu rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym zaistniałym w wyniku określonych zdarzeń prawnych.

W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik strony wniósł o jego uchylenie oraz rozpatrzenie zarzutów zgłoszonych po doręczeniu zaktualizowanego tytułu wykonawczego i w terminie wynikającym z obowiązujących przepisów, z uwagi na naruszenie art. 61a K.p.a. W uzasadnieniu wskazał, że nie można pozbawić zobowiązanego prawa zwalczania nieprawidłowo zaktualizowanych tytułów wykonawczych, co do wysokości należności objętych tymi dokumentami. W ocenie pełnomocnika argumentacja zawarta w zaskarżonym postanowieniu prowadziła do wniosku, że zarzuty do pierwotnego tytułu wykonawczego powinny obejmować wszystkie, potencjalne aktualizacje tytułów wykonawczych, mimo że zarzuty muszą być skierowane do aktualnej treści tytułu wykonawczego. Pełnomocnik podniósł dalej, że zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 stycznia 2014 r., zostały uregulowane i wygasły, wobec czego egzekwowanie od zobowiązanego tych kwot było nieuprawnione i uzasadniało zarzut sformułowany w oparciu o art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Ponadto zaistniała niezgodność kwot zaległości podatkowych podanych w tytule wykonawczym wypływająca z rozliczenia kwot wpłaconych za okres od stycznia do grudnia w 2009 r. (288.572,00 zł) z zaległościami wynikającymi z ww. decyzji (321.925,00 zł), co uzasadniało zarzut oparty na art. 33 pkt 3 u.p.e.a. Kwota należności głównych objęta zaktualizowanymi tytułami wykonawczymi wynosiła 70.864,90 zł, a różnica wynikająca w opisanych powyżej wartości wpłat z zaległościami wynosiła 33.353,00 zł. Z doręczonych zobowiązanemu tytułów wynikało zatem, że organ egzekucyjny prowadził egzekucję ponad dwukrotnie zawyżonych kwot zaległości podatkowych, odsetek i kosztów egzekucyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w całości podzielił wyrażony tam pogląd o technicznym charakterze czynności aktualizacji tytułów wykonawczych i niedopuszczalności zarzutów wniesionych z naruszeniem terminu wskazanego w art. 26 § 1 u.p.e.a. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że aktualizacji tytułu wykonawczego dokonano na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 stycznia 2014 r., natomiast zmiana kwot, na którą powołał się pełnomocnik zobowiązanego w zażaleniu, wynikała dopiero z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 marca 2014 r., prostującego oczywistą omyłkę w wyliczeniach dokonanych w decyzji z 10 stycznia 2014 r. Zmiana ta nastąpiła zatem już po aktualizacji z 7 lutego 2014 r.

W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik A. L., zarzucił organowi naruszenie:

(1) art. 61a § 1 oraz art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, w wyniku którego pozbawiono zobowiązanego merytorycznego rozpatrzenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, wniesionych na podstawie art. 33 pkt 1 i 3 u.p.e.a.;

(2) art. 26 § 1 i art. 27 § 1 u.p.e.a. oraz § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wynikające z twierdzenia, że zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być wnoszone w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, natomiast nie przysługują w fazie aktualizacji tytułów wykonawczych, co w rezultacie doprowadziło do pozbawienia zobowiązanego prawa do rozpatrzenia zarzutów wniesionych na nieprawidłowo zaktualizowane tytuły wykonawcze.

W uzasadnieniu pełnomocnik powtórzył argumentację podniesioną w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. Ponadto wskazał, że zobowiązany swoje wątpliwości co do prawidłowości kwot zobowiązań podatkowych egzekwowanych w toku postępowania egzekucyjnego sygnalizował Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M. w piśmie z 17 lutego 2014 r. Pismem z 18 kwietnia 2014 r. organ egzekucyjny wyjaśnił sposób rozliczeń i przypisów dotyczących dochodzonych zobowiązań. Z jego treści jednoznacznie wynikało, że zaktualizowany tytuł wykonawczy nr [...] zawierał błędną kwotę zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r., tj. kwotę 5.090,90 zł zamiast 2.860,30 zł. Informacje o wysokości wpłat i dokonanych przez wierzyciela rozliczeń wynikały wyłącznie z wyjaśnień zawartych w piśmie z 18 kwietnia 2014 r., a nie z wydanych w tym zakresie rozstrzygnięć. Organ podatkowy nie wydał postanowień o zaliczeniu opisywanych nadpłat z zaległościami podatkowymi, z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 i 2009 r. Zdaniem pełnomocnika z samej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 stycznia 2014 r. wynikało, że stan zaległości za poszczególne miesiące 2009 r. wynosił 33.353,00 zł. Aktualizacja tytułów wykonawczych nie usunęła zatem rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym opisywanym w niniejszym piśmie, a istniejącym w momencie wystawienia tytułów wykonawczych. Zobowiązany słusznie więc skierował wobec tak zaktualizowanych tytułów zarzuty, oparte na okolicznościach wygaśnięcia zobowiązań podatkowych oraz niezgodności egzekwowanego obowiązku z treścią obowiązku wynikającego z wydanego orzeczenia. Pełnomocnik zaakcentował, że tylko wnosząc zarzuty od zaktualizowanych tytułów wykonawczych zobowiązany może wykazywać niezgodność dochodzonych w nich należności z istniejącymi w obrocie prawnym orzeczeniami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do aktualizacji tytułu wykonawczego nr [...] wyjaśnił, że wierzyciel 3 kwietnia 2014 r. powiadomił organ egzekucyjny o zmianie wysokości egzekwowanej należności za kwiecień 2009 r., dokonując ograniczenia egzekwowanej należności głównej do wysokości 2.860,30 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Organ podniósł ponadto, że kwestie dotyczące zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych podlegają rygorom Ordynacji podatkowej i nie mogą być rozpoznawane w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd, powołując się na treść art. 26 § 1 i art. 27 § 1 u.p.e.a. oraz § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r., podzielił przekonanie organów egzekucyjnych co do tego, że zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego mogą być wnoszone przez zobowiązanego w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Sąd zwrócił uwagę, że pouczenie o prawie wniesienia zarzutów, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., jest skuteczne w dniu doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, w związku z czym od tego dnia liczy się upływ 7 dniowego terminu. Również treść art. 33 u.p.e.a., zawierającego kompletny katalog zarzutów, nie zawiera zarzutu w zakresie aktualizacji tytułu wykonawczego. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo zatem zinterpretował obowiązujące przepisy prawa i uznał, że wszczęcie postępowania w przedmiocie zarzutów dotyczących zaktualizowanego tytułu wykonawczego jest niemożliwe. Ustawodawca przewidział możliwość zgłaszania zarzutów tylko w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego w ściśle określonym terminie, którego bieg rozpoczyna się w momencie doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, a nie jego aktualizacji. Aktualizacja ma charakter czynności technicznej, polegającej na usunięciu rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym istniejącym w momencie wystawienia tytułu wykonawczego, a stanem faktycznym z chwili obecnej, zaistniałym na skutek różnych zdarzeń prawnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego. Nie można zatem traktować tej czynności jako wystawienia nowego tytułu wykonawczego z pełnią konsekwencji prawnych stąd wypływających (prawo do wniesienia zarzutów). Na poparcie tego poglądu Sąd przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych. W dalszej części uzasadnienia Sąd zauważył, że zobowiązany nie był w analizowanej sytuacji pozbawiony ochrony prawnej, skoro na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. mógł złożyć skargę na czynności egzekucyjne, a ponadto na podstawie art. 59 § 4 u.p.e.a. mógł na każdym etapie żądać wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Sądu, organy egzekucyjnie trafnie zatem oceniły, że zobowiązanemu nie przysługiwało uprawnienie do zgłoszenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, a skoro skarżący takie zarzuty zgłosił, należało odstąpić od ich merytorycznej oceny i wydać rozstrzygnięcie negatywne o charakterze formalnym. Z tego też względu kwestia prawidłowości aktualizacji tytułu wykonawczego i wysokości kwoty zaległości zobowiązanego nie podlegała badaniu.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

I. naruszenie art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; obecnie tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez ich niezastosowanie i zaakceptowanie przez Sąd niżej wymienionych naruszeń organów egzekucyjnych oraz bezpodstawne oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. w sytuacji gdy postanowienia organów obu instancji były wadliwe w sposób uzasadniający ich uchylenie z uwagi na:

(1) niewłaściwe zastosowanie art. 61a § 1 oraz art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a., w wyniku którego organ pierwszej instancji odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie, a organ odwoławczy poprzez utrzymanie w mocy tak wydanego postanowienia, pozbawił zobowiązanego merytorycznego rozpatrzenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne wniesionych na podstawie art. 33 pkt 1 i 3 u.p.e.a.;

(2) błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 26 § 1 i art. 27 § 1 u.p.e.a. oraz § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r., wynikające z twierdzenia, że zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być wnoszone przez zobowiązanego w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a pouczenie, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. jest skuteczne w dniu doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego (od tego dnia liczony jest termin do wniesienia zarzutów), natomiast nie przysługuje w fazie aktualizacji tytułów wykonawczych, która ma charakter czynności technicznej zmierzającej do usunięcia rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym istniejącym w momencie wystawienia tytułu wykonawczego, a stanem faktycznym z chwili obecnej – w rezultacie pozbawiono podatnika prawa do rozpatrzenia zarzutów wniesionych na nieprawidłowo zaktualizowane tytuły wykonawcze;

(3) naruszenie zasady legalności działania organów administracji publicznej, wyrażonej w art. 6 K.p.a. oraz zasady pogłębiania zaufania do władzy publicznej wskazanej w art. 8 K.p.a. poprzez ich niezastosowanie i bezpodstawną odmowę merytorycznego rozpatrzenia prawidłowo złożonych przez zobowiązanego zarzutów złożonych pismami z 26 lutego 2014 r. w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej na podstawie zaktualizowanych tytułów wykonawczych z 7 lutego 2014 r. o nr [...] i [...];

II. naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenia przyjęte w uzasadnieniu wyroku, że zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być wnoszone przez zobowiązanego w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a pouczenie o prawie wniesienia zarzutów, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. jest skuteczne w dniu doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, w związku z czym termin od tego dnia liczy się upływ siedmiodniowego terminu, a ponadto, że analiza treści art. 33 u.p.e.a. zawierającego kompletny katalog zarzutów nie zawiera zarzutu w zakresie aktualizacji tytułu wykonawczego, wobec czego wniesione przez skarżącego zarzuty od zaktualizowanych tytułów wykonawczych należy uznać za spóźnione i z tego powodu zasadna była odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie zarzutów w trybie art. 61a K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., podczas gdy w orzecznictwie sądów administracyjnych nie kwestionuje się możliwości wniesienia zarzutów od zaktualizowanych tytułów wykonawczych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia, czy dopuszczalne jest wniesienie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym wobec aktualizacji tytułu wykonawczego dokonanej na podstawie powołanego wyżej § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Negując taką możliwość i akceptując tym samym zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd pierwszej instancji przeprowadził w tym zakresie w uzasadnieniu wyroku zwięzły, przekonujący wywód, oparty na argumentacji wywiedzionej ze wskazanych przepisów u.p.e.a. oraz ww. przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r.

Analogiczne stanowisko prezentowane było już wcześniej w prawomocnych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (m.in. w wyroku WSA z 7 kwietnia 2010 r., III SA/Wa 2343/09 oraz wyroku WSA z 27 listopada 2013 r., I SA/Gd 1017/13, dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA), a także orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok NSA z 24 stycznia 2017 r., II FSK 460/15, CBOSA).

Sąd pierwszej instancji powołując się, m.in. na art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., który ustanawia termin do wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oraz art. 33 tej ustawy, który określa podstawy do wniesienia tych zarzutów, trafnie przyjął, że w przeciwieństwie do innych środków prawnych przysługujących zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym, jak np. skargi na czynności egzekucyjne, czy też żądania wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, które może być składane w toku całego postępowania egzekucyjnego, zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym jako sformalizowany środek prawny zmierzający do wykazania niedopuszczalności egzekucji, mogą być wnoszone wyłącznie w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego w ściśle określonym terminie, to jest: 7 dni od doręczenia tytułu wykonawczego.

Aktualizacja tytułu wykonawczego jako czynność techniczna odnosząca się do tego tytułu nie wywołuje skutku w postaci ponownego wszczęcia postępowania i nie stwarza podstaw do ponownego wniesienia zarzutów. Czynności tej nie można też traktować jako wystawienia nowego tytułu wykonawczego z pełnią konsekwencji prawnych stąd wypływających, w tym między innymi z prawem wniesienia zarzutów.

Wywodom tym, opartym na przepisach prawa, nie przeciwstawiono żadnych rzeczowych argumentów, które mogłyby podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji. Zasadniczym argumentem podniesionym w skardze kasacyjnej było wskazanie, z powołaniem się na art. 33 u.p.e.a., że w ramach innych środków prawnych przysługujących zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym (to jest: skargi na czynności egzekucyjne oraz żądania wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego), nie byłoby możliwe zakwestionowanie przez zobowiązanego okoliczności polegającej na niespełnieniu przez tytuł wykonawczy w zaktualizowanym brzmieniu wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

Odnosząc się do tego argumentu wskazać należy na wynikające z § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r., ramy prawne, w jakich może być dokonana aktualizacja. Jak wynika z ww. przepisu oraz § 9 ust. 1c tego rozporządzenia, aktualizacja wchodzi w rachubę jedynie w razie wydania orzeczenia określającego lub ustalającego inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym. W takim przypadku, w aktualizowanym tytule wykonawczym wykazuje się kwotę zaległej należności według stanu na dzień aktualizacji. Oznacza to, że aktualizacja tytułu wykonawczego jest ograniczona wyłącznie do podstawy prawnej (wpisania "nowej" decyzji) oraz podania wysokości egzekwowanej należności, a wszelkie ewentualne błędy w tym zakresie, to jest: co do kwoty egzekwowanej należności, mogą być kwestionowane poprzez wniesienie żądania wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 lub 3 u.p.e.a.

W rezultacie bezzasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 26 § 1, art. 27 § 1 i art. 33 u.p.e.a. oraz § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. Organy egzekucyjne, a za nimi Sąd pierwszej instancji dokonały prawidłowej wykładni tych przepisów przyjmując – stosownie do tego co już wyżej powiedziano – że prawo do wniesienia zarzutów przysługujące zobowiązanemu na wstępnym etapie postępowania egzekucyjnego, nie odżywa w wyniku aktualizacji tytułu wykonawczego. Zarzuty wniesione w reakcji na taką aktualizację są zatem niedopuszczalne i nie mogą podlegać merytorycznemu rozpoznaniu.

Uchybienie terminowi do wniesienia zarzutów powoduje – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – bezskuteczność dokonanej przez stronę czynności procesowej, co prowadzi do zamknięcia drogi dalszego postępowania. Przyjęta przez organy egzekucyjne w niniejszej sprawie forma procesowa (postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie zarzutów zobowiązanego), skutecznie uniemożliwia merytoryczne rozpoznanie spóźnionych zarzutów. Wobec tego, że przepisy ustawy egzekucyjnej w analizowanej sytuacji nie regulują wprost sposobu rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego, treść jaką powinno mieć rozstrzygnięcie organu powinna zapewniać przejrzystość intencji organu i efektywność jego działań. Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że treść postanowień organów egzekucyjnych spełniała te cele w sposób właściwy. Organy egzekucyjne nie dopuściły się zatem przy wydaniu swoich postanowień naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej art. 61a § 1 oraz art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył tym samym powołanych przez stronę art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, a także art. 151 p.p.s.a.

Odpowiadając na zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., po pierwsze przypomnieć należy, że z art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika obowiązek sądu administracyjnego orzekania na podstawie akt sprawy (z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 54 § 2 p.p.s.a.). Uzasadnia to twierdzenie, że sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego. Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji – wbrew stanowisku strony skarżącej – jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji i przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie złamał reguł wynikających z art. 133 § 1 p.p.s.a., skoro przyjął w całości stan faktyczny ustalony przez organy egzekucyjne, a zebrany przez organy materiał pozwalał na wydanie kwestionowanego postanowienia.

Po drugie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny pierwszej instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skutkiem obowiązywania powyższej zasady jest między innymi to, że sąd nie jest zobowiązany odnosić się do zarzutów i argumentacji nie mających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., I OSK 850/09, CBOSA). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę i rozważył wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia kwestie. Sąd słusznie przyjął między innymi, że z uwagi na trafność rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej nie było podstaw do merytorycznego badania zarzutów zobowiązanego. Nie zachodziła tym samym potrzeba wychodzenia poza zarzuty i wnioski skargi.

Po trzecie za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku, stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego realizując istotne, przypisane mu, funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie uchybia tym wymogom.

Na zakończenie bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 6 K.p.a. skoro – jak to zostało już wyżej wyjaśnione – organy egzekucyjne działały w granicach i na podstawie przepisów prawa. Ponadto wydanie legalnego rozstrzygnięcia niezgodnego z oczekiwaniami strony nie stanowiło naruszenia zasady pogłębiania zaufania do władzy publicznej wskazanej w art. 8 K.p.a.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.