Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 695/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 528/17 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 7 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 528/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi B. K. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 7 kwietnia 2017r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi na decyzję DIAS, który tą decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 27 listopada 2015 r., które zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Organ pierwszej instancji ww. decyzją określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że podstawą wydania rozstrzygnięcia były nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego stwierdzone w trakcie kontroli podatkowych sprawdzających transakcje handlowe Skarżącej z firmą R. sp. z o.o. i K. [...] Sp. z o.o. (dalej: K. sp. z o.o.). Organ pierwszej instancji odmówił Stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur VAT wystawionych przez K. sp. z o.o. z uwagi na to, że w przedmiotowych fakturach wykazane są czynności, które winny być oceniane z zastosowaniem przepisu art. 58 Kodeksu cywilnego, tj. jako czynności sprzeczne z ustawą albo mające na celu obejście ustawy i jako takie nieważne.

Decyzją z dnia 7 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania Strony od ww. decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy faktycznie doszło do wykonania przez K. sp. z o.o. na rzecz Strony usług outsourcingu pracowniczego zgodnie z umową z dnia 1 listopada 2012 r., a w konsekwencji czy Stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez K sp. z o.o. z tego tytułu. Istota sporu dotyczy więc ustalenia, czy w związku z zawartym porozumieniem między Skarżącą, a spółką K. doszło do przejścia należącego do Strony zakładu pracy lub jego części na innych pracodawców, o którym mowa w art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm. - dalej: "k. p.").

Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie z materiału dowodowego wynika, że usługi outsourcingu pracowniczego wykazane w spornych fakturach, wystawionych przez K. sp. z o.o., nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z tym Strona nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Nie miało bowiem miejsca przejście zakładu pracy Skarżącej lub jego części na innych pracodawcę, o którym mowa w art. 23¹ k.p. o czym świadczą następujące okoliczności:

- ze spółką K. umowę - porozumienie podpisała Strona i spółka R. w dniu 31 października 2012 r., a umowę o świadczenie usług w dniu 1 listopada 2012 r. zawarła Skarżąca i spółka K.;

- umowa - porozumienie zawarta ze spółką K. wskazuje jedynie datę przejścia pracowników na podstawie art. 23¹ k.p., nie dookreśla zaś faktu ani przyczyny przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę, zawiera jedynie skutek tego przejścia w formie postanowienia, że dokonuje się przekazania pracowników na podstawie art. 23¹ k.p.;

- powrót pracowników do Strony następuje na mocy porozumienia stron, bez wskazania faktycznej przyczyny tego zdarzenia;

- pracownicy: A. K. i A. Z. w dniu 1 października 2012 r. zostają zawiadomione o przejściu do nowego pracodawcy, tj. K. z dniem 1 listopada 2012 r. na podstawie art. 23¹ k.p., pomimo braku faktycznego przejścia zakładu lub jego części na nowy podmiot lub też przyrzeczenia jego przejścia w terminie późniejszym;

- pracownicy na czas nieobecności w pracy np. urlopu wypoczynkowego zastępowani są przez Skarżącą lub przez osobę przez nią wskazaną, a nie przez osobę wskazaną przez nowego pracodawcę;

- pracownicy "przekazani" przechodzą od jednego pracodawcy do drugiego i na powrót do pierwotnego pracodawcy z wykorzystaniem kodeksu pracy podczas, gdy nie występuje uprzednie przekazanie części lub całości zakładu pracy, umożliwiające stosowanie przepisu chroniącego prawa pracownicze;

- nadzór właścicielski nad całością przedsiębiorstwa nadal faktycznie sprawowany był przez Stronę, a E. K. wypełniała obowiązki specjalisty z zakresu kadr i plac wobec A. K. i A. Z.,

- umowa zawarta przez strony w dniu 1 listopada 2012 r. w zakresie świadczenia usług określa warunki współpracy podmiotów, a jej podstawowym argumentem jest ograniczenie kosztów przedsiębiorcy w postaci oferowanego przez K. sp. z o.o. rabatu w wysokości 40%, którego podstawą naliczenia są obciążenia publicznoprawne - kwoty składek ZUS oraz podatek od wynagrodzeń, ponoszone dotychczas przez pierwotnego pracodawcę;

- pracownicy "przejęci" na podstawie umowy - porozumienia po "przejściu" do nowego pracodawcy wykonują tożsamą pracę, na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu, nie zmienia się również wysokość ich wynagrodzenia i termin jego wypłaty;

- w każdym miesiącu Strona wysyłała na podstawie wystawionej faktury na rachunek bankowy K. sp. z o.o. równowartość wynagrodzeń netto pracowników oraz równowartość 60% kosztów związanych ze składkami na ubezpieczenie społeczne, zaliczkami na podatek dochodowy i podatkiem od towarów i usług;

- rola spółki K. sprowadzała się jedynie do prowadzenia dokumentacji pracowniczej i dostarczenia "wykonawcom" wynagrodzeń, które wcześniej w rzeczywistości przekazał do dyspozycji " usługodawcy" pierwotny pracodawca;

- w świetle zawartych umów - porozumień nastąpiło jedynie przekazanie do K. sp. z o.o. (tak jak wcześniej do spółki R.) wybranych pracowników - spółka nie przejęła zadań firmy Skarżącej.

DIAS zaznaczył, że w świetle postanowień umowy zawartej w dniu 1 listopada 2012 r. przez Stronę z K. sp. z o.o., spółka ta nie miała osiągać żadnego zysku z tytułu zawartej umowy, gdyż za wykonaną usługę pobierała równowartość wynagrodzeń netto pracowników powiększonych o 60% należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy. W związku z powyższym, zdaniem DIAS, pojawia się zasadnicza kwestia, kto i z jakich środków miał finansować pozostałe koszty należności publicznoprawnych za zatrudnionych pracowników w świetle przyznanego Stronie przez K. sp. z o.o. rabatu w wysokości 40% kosztów, na które składały się "koszty ZUS oraz podatek od wynagrodzeń" (§ 5 ust. 1 umowy o świadczenie usług). Zdaniem organu z wskazanych powyżej postanowień umownych wynika jednoznacznie, że ukształtowany przez strony sposób rozliczeń przewidywał faktyczne finansowanie wynagrodzeń pracowników świadczących pracę w firmie Skarżącej przez nią samą. Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że pracownicy objęci porozumieniem ze spółką K. w rzeczywistości pozostali pracownikami Strony. Nie doszło bowiem do przekazania zadań, tylko poszczególnych osób. K. sp. z o.o. nie zachowywała się jak pracodawca ingerując w organizację pracę i nadzór "przekazanych" pracowników.

DIAS, biorąc pod uwagę dokonane ustalenia stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Z treści umowy - porozumienia wypływa skutek przewidziany w art. 23¹ § 1 k.p., lecz próżno w niej szukać faktu, przyczyny, czy też warunków przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Umowa ta potwierdza jedynie skutek tego przejścia, czyli wstąpienie nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy. Ponadto nie zostały spełnione w tym przypadku przesłanki skutecznego przejęcia zakładu pracy tj.: inny jest przedmiot działalności gospodarczej przekazującego i przejmującego - zarówno spółki R., jak i K. sp. z o.o. występują w tym przypadku jako firmy udostępniające pracowników czy też agencje pracy tymczasowej, a nie jako firmy wykonujące zadania tożsame z zadaniami firmy należącej do strony, nie doszło do zbycia składników materialnych (np. budynki, maszyny, urządzenia) koniecznych do prowadzenia działalności w zakresie wynikającym z umowy o świadczenie usług, wartość składników niematerialnych w chwili transferu nie została w żaden sposób ustalona, przejęta została tylko część pracowników, obsługa klientów Skarżącej nie została przejęta na podstawie umów – porozumień, nie ma podobieństwa między działalnością prowadzoną przed i po zbyciu przedsiębiorstwa, przedmiotem działalności K. nie jest bowiem handel, lecz w istocie najem pracowników.

W konsekwencji, zdaniem organu drugiej instancji, słusznie stwierdzono w decyzji organu pierwszej instancji, że Strona nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT, odmienna jest jednak od przyjętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego podstawa odmowy skorzystania przez Stronę z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tej części organ przychylając się do zarzutów odwołania stwierdził, że zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym znajdzie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT) z uwagi na to, iż wystawione przez K. sp. z o.o. faktury VAT stwierdzają czynności, które, jak zostało powyżej wykazane, nie zostały dokonane. Tym samym dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

1.3. W skardze na powyższą decyzję Strona wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

a) art. 365 § 1 k.p.c. oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 120, 121, 122 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieuwzględnienie faktu wydania prawomocnych wyroków Sądu Rejonowego L. w L. [...] Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w sprawach o ustalenie nieistnienia stosunku pracy pomiędzy Skarżącą a pracownikami R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o., w sytuacji, gdy wydane prawomocne wyroki stwierdzają nieistnienie stosunku pracy pomiędzy Skarżącą a pracownikami tych spółek (wyrok z dnia 20 czerwca 2016 r., sygn. [...] przeciwko pozwanej A. K.; wyrok z dnia 5 października 2016 r., sygn. [...], przeciwko pozwanej A. Z.);

b) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że ustalenie, czy istniał stosunek pracy pomiędzy Skarżącą a pracownikami spółek R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o., nie miało prejudycjalnego charakteru dla całego postępowania;

c) art. 120, 187 § 1, 190 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego nie jest konieczne przesłuchanie przedstawicieli R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o.;

d) art. 120, 121, 122, 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą i wadliwą interpretację okoliczności stanu faktycznego sprawy, z pominięciem wydanych prawomocnych wyroków sądu powszechnego, ustalonego na podstawie niepełnego materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia przez organ, że nie zostały faktycznie wykonane usługi przez spółki R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej;

e) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 176 i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: Dyrektywa) przez ich niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że Skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od należnego;

f) art. 23¹ k.p., poprzez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników w trybie tego przepisu przez R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o., pomimo, że zgodnie z prawomocnymi wyrokami Sądu Rejonowego L. w L. [...] Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych ustalono nieistnienie stosunku pracy pomiędzy Skarżącą a przekazanymi pracownikami, a ponadto poprzez przyjęcie, że nie było dopuszczalne przekazanie pracowników bez zorganizowanej części przedsiębiorstwa Skarżącej.

1.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjne w Lublinie powołanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

2.1. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się tego rodzaju naruszeń prawa, które nakazywałyby uchylenie zaskarżonej decyzji, która zapadła w wyniku znajdującego oparcie w materiale dowodowym ustalenia, że Skarżąca w badanych okresach rozliczeniowych nienależnie odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez K. sp. z o.o., dotyczących świadczenia na jej rzecz usług "outsourcingu pracowniczego", które polegały na wykonywaniu za pomocą pracowników przejętych na podstawie umów zawartych w trybie art. 23¹ k.p., usług będących przedmiotem działalności zgodnie z klasyfikacją PKD Strony.

Sąd ten wskazał, że w zaskarżonej decyzji DIAS, uwzględniając wykładnię przepisu art. 23¹ k.p. przyjętą w orzecznictwie Sądu Najwyższego, przedstawił kryteria, w świetle których dokonał oceny, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę. Wywód organu w tym zakresie, jak również dokonana na tym tle ocena zebranych w sprawie dowodów – jest zdaniem WSA - prawidłowa.

Dalej sąd wojewódzki wyjaśnił, że w zaskarżonej decyzji trafnie uznano, że mimo formalnego wstąpienia K. sp. z o.o. w prawa i obowiązki Strony jako pracodawcy, charakter tego przejęcia był pozorny. Spółka ta w żaden sposób nie kontrolowała przejętych pracowników, nie oceniała ich pracy, nie sprawowała nad nimi kierownictwa, a tym samym nie zachowywała się jak typowy pracodawca. Po zawarciu przez Skarżącą umowy - porozumienia z dnia 1 maja 2012 r. pracownicy przekazani spółce R., a następnie na mocy umowy - porozumienia z dnia 31 października 2012 r. spółce K., wykonywali pracę w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy, przy pomocy sprzętu będącego jego własnością, zajmowali te same stanowiska, z takim samym zakresem obowiązków. Niezależnie od tego, kto formalnie był nowym pracodawcą, zadania dla pracowników były wyznaczane przez Skarżącą, która również kontrolowała ich realizację, jak też wszelkie czynności związane z bieżącym procesem pracy (udzielanie urlopów, zastępowanie nieobecnych pracowników, gromadzenie danych do sporządzenia listy płac). Przejęci pracownicy otrzymali wprawdzie informację, że od 1 czerwca 2012 r. ich pracodawcą jest R. sp. z o.o., a od 1 listopada 2012 r. K. sp. z o.o., jednakże nigdy nie doszło do spotkania pracowników z nowym pracodawcą, a wskazane spółki nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez przejętych pracowników. Wskazane spółki nie dysponowały również żadnymi środkami materialnymi niezbędnymi przy wykonywaniu pracy związanej z rodzajem prowadzonej przez Stronę działalności (przejęci pracownicy nadal korzystali ze sprzętu należącego do Skarżącej). Tym samym to mienie Skarżącej stanowiło podstawę realizacji zadań wykonywanych przez przejętych pracowników, które przekładały się na obrót firmy. Zachowana została dotychczasowa struktura i organizacja pracy, a nowi pracodawcy nigdy nie sprawowali kierownictwa nad zatrudnionymi pracownikami. Świadczą o tym zeznania przesłuchanych pracowników: A. K. i A. Z. Nowi pracodawcy nie sprawowali władztwa nad procesami decyzyjnymi dotyczącymi strategii prowadzenia firmy, codziennego jej funkcjonowania, nie przejęli też obsługi klientów firmy Skarżącej. Z powyższego wynika, zdaniem Sądu, że jedyną zmianą w związku z realizacją zawartych przez skarżącą umów było wypłacanie przejętym pracownikom wynagrodzenia przez nowe podmioty. Rola nowych pracodawców de facto ograniczała się jedynie do dostarczania zatrudnionym wynagrodzeń, jednakże co należy podkreślić, ze środków przekazywanych wcześniej przez Skarżącą. Wynagrodzenia te były bowiem najpierw obliczane i przekazywane do dyspozycji "usługodawcy", czyli na rachunek bankowy każdej ze spółek outsourcingowych, przez pierwotnego pracodawcę. Nie sposób zatem mówić o zachowaniu tożsamości między poprzednim i nowym pracodawcą, skoro działalność spółek R. i K. polegała jedynie na przejęciu obsługi kadrowo-płacowej.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie budzi zastrzeżeń przyjęcie przez organ, że pomimo formalnie zawartych umów - porozumień między Skarżącą a spółkami outsourcingowymi na podstawie art. 23¹ k.p., pracodawcą wskazanych w tych dokumentach osób, nadal była Skarżąca. Mimo bowiem podjęcia formalnych działań, nie doszło do przejęcia części zakładu pracy Skarżącej, a tym samym do przejęcia części pracowników przez nowych pracodawców.

Powyższego nie zmieniają również zaprezentowane w toku postępowania sądowoadministracyjnego orzeczenia Sądu Rejonowego w L. Nie negując zasady związania sądu administracyjnego i organów administracji prawomocnym orzeczeniem sądu powszechnego, wyrażonej w art. 365 § 1 k.p.c., WSA wyjaśnił, że w sprawach, w których Skarżąca przedłożyła prawomocne wyroki ([...] i [...]), Sąd Rejonowy nie rozstrzygał zagadnienia przejścia zakładu pracy Skarżącej na nowego pracodawcę. Zagadnienie to nie stanowiło istoty sporu, ani nawet nie było okolicznością sporną pomiędzy stronami tych procesów, a przedstawiciele R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. nie uczestniczyli w tych procesach. W sprawach tych jedna z pozwanych uznała powództwo, zaś druga w ogóle nie wdała się spór co do istoty sprawy, czego konsekwencją było wydanie wyroku zaocznego. W takich okolicznościach sąd powszechny jest zwolniony z dokonywania z urzędu dodatkowych ustaleń i przyjmuje za prawdziwe twierdzenia pozwu. Wobec tego Sąd pierwszej instancji za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przepisów art. 120, 121, 122 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie wymienionych powyżej prawomocnych wyroków Sądu Rejonowego w L. i w konsekwencji przyjęcie, że nie zostały faktycznie wykonane przez spółki outsourcingowe usługi na rzecz Skarżącej.

W odniesieniu do ww. prawomocnych wyroków Sądu Rejonowego w L. WSA stwierdził, że organ odwoławczy słusznie uznał, iż w przedmiotowej sprawie, dotyczącej podatku VAT, orzeczenia te nie mają charakteru prejudycjalnego, spór dotyczył bowiem oceny skutków umów-porozumień zawartych przez Skarżącą ze spółkami outsourcingowymi (fakt ich zawarcia pozostawał poza sporem). Obszerny materiał dowodowy umożliwił organom podatkowym samodzielne rozstrzygnięcie badanej kwestii. W związku z tym Sąd stwierdził, że wbrew podnoszonemu w skardze zarzutowi – organy nie naruszyły art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz że były uprawnione do samodzielnego dokonania oceny okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, bez konieczności zastosowania tej regulacji prawnej.

Sąd pierwszej instancji uznał zebrany w tej sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy za kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, okoliczność, że organy nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania świadków – przedstawicieli spółek R. i K., nie świadczył o naruszeniu przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż przedstawicielki tych firm (H. K. i J. M.) były w tym czasie poszukiwane listami gończymi i nie przebywały w miejscu zamieszkania, a okoliczności na jakie miały być przesłuchane były wystarczająco udokumentowane innymi dowodami, w tym także dowodami z przesłuchania innych świadków, jak również umowami outsourcingu pracowniczego.

Zdaniem WSA, uwzględniając powyższe okoliczności, organy podatkowe były uprawnione do stwierdzenia, że ocena zebranego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że nie doszło do przejęcia zakładu pracy w trybie art. 23¹ k.p., a co za tym idzie do faktycznego przejęcia pracowników przez R. sp. z o.o., a następnie przez K. sp. z o.o. W konsekwencji nie mogły być wykonane usługi polegające na oddelegowaniu pracowników przez obie spółki, czyli usługi outsourcingu pracowniczego. W takiej sytuacji faktury wystawione dla Strony przez ww. spółki za realizację zawartych umów – porozumień, nie dokumentują rzeczywistych usług udostępnienia pracowników, a tym samym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym DIAS zasadnie uznał, że zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W ocenie Sądu zapisy umów – porozumień zawartych przez Skarżącą z ww. spółkami, w szczególności zapis przewidujący 40% rabat, na który składały się składki ZUS i podatek od wypłaconych wynagrodzeń, przemawiają za uznaniem, że podatniczka miała świadomość, a przynajmniej powinna była wiedzieć, że działalność tych spółek mogła wiązać się z naruszeniem przepisów regulujących obowiązki pracodawcy dotyczące odprowadzania należności publicznoprawnych za zatrudnionych pracowników.

Zdaniem WSA organy podatkowe trafnie zauważyły, że wynagrodzenie za pracę, które było fizycznie wypłacane przez R. sp. z o.o., a następnie przez K. sp. z o.o., faktycznie pochodziło z pieniędzy przekazywanych na ten cel przez Skarżącą. Znamienne jest, że w świetle zapisów umów zawartych przez Stronę z tymi spółkami, usługodawcy nie mieli osiągać żadnego zysku z tytułu zawartych umów, gdyż za wykonaną usługę pobierały równowartość wynagrodzeń netto pracowników, powiększonych o 60% należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Według Sądu, trafne są również spostrzeżenia organów, że z umów nie wynika, kto i z jakich środków miał finansować pozostałe koszty należności publicznoprawnych za zatrudnionych pracowników, w świetle przyznanego przez spółki rabatu w wysokości 40% kosztów, na które składały się składki ZUS i podatek od wynagrodzeń.

W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji za uzasadniony uznał wniosek, że zasadniczym celem zawarcia przez Skarżącą umów - porozumień ze wskazanymi spółkami było ograniczenie kosztów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, związanych z obciążeniami w zakresie zaliczek na podatek dochodowy jak i składek na ubezpieczenie społeczne.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. WSA uznał, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy jest kompletny i został poddany przez organ odwoławczy wszechstronnej i drobiazgowej analizie, a wyprowadzone wnioski uznał za spójne i logiczne. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący przedstawia jej podstawy faktyczne i prawne, a zatem w sposób zgodny z art. 210 § 1 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji – w ocenie Sądu – organ drugiej instancji prawidłowo utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję, wskazując jedynie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej właściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Strony, która orzeczeniu WSA zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia:

a) art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. poprzez zaniechanie zawiadomienia Skarżącej o terminie rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie przez co Skarżąca została faktycznie pozbawiona możności obrony swoich praw, w tym przede wszystkim do przestawienia własnego stanowiska w ramach prowadzonego postępowania,

b) art. 365 § 1 k.p.c. oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 120, 121, 122 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nie uwzględnienie faktu wydania prawomocnych wyroków Sądu Powszechnego - Sądu Rejonowego L. w L. [...] Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, w sprawach o ustalenie nieistnienia stosunku pracy pomiędzy Skarżącą, a pracownikami R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o., w sytuacji, gdy wydane prawomocne wyroki stwierdzają prawomocnie nieistnienie stosunku pracy pomiędzy Skarżącą, a pracownikami R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. w sprawach: [...] z dnia 20 czerwca 2016 r. pozwana A. K. oraz [...] z dnia 5 października czerwca 2016 r. pozwana A. Z.,

c) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku pracy pomiędzy Skarżącą a pracownikami spółek R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. nie miało prejudycjalnego charakteru dla całego postępowania, w sytuacji gdy okoliczność ta była podstawowym zagadnieniem prowadzonego postepowania od którego uzależniona była możliwość dokonywania ewentualnych niekorzystnych ustaleń dla Skarżącej,

d) art. 120, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego nie jest konieczne przesłuchanie przedstawicieli spółek R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. – w sytuacji, gdy przesłuchanie przedstawicieli ustawowych wskazanych osób było możliwe i zostało wykonane w innych postepowaniach, m.in. w toku postępowań Sądu Okręgowego w L. [...] Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych [...] oraz [...] czy też postępowania karnego – postępowania przygotowawczego Prokuratury Okręgowej W. w W. [...] oraz [...],

e) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą i wadliwą interpretację okoliczności stanu faktycznego sprawy, z pominięciem wydanych prawomocnych wyroków Sądu Powszechnego [...] z dnia 20 czerwca 2016 r., [...] z dnia 5 października 2016 r., ustalonego na podstawie niepełnego materiału dowodowego w sprawie z uwagi na zaniechanie przesłuchania przedstawicieli ustawowych spółek R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. oraz jednostronnego przyjęcia, że Skarżąca miała dopuścić się nadużyć podatkowych, które nigdy nie miały miejsca i nigdy nie zostały udowodnione Skarżącej, co ostatecznie doprowadziło do przyjęcia przez Sąd I Instancji, że nie zostały faktycznie wykonane usługi outsourcingu pracowniczego przez ww. spółki na rzecz Skarżącej,

f) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę dołączenia do akt postępowania, akt prawomocnie zakończonych postępowań, których wynik miał istotne znaczenie dla niniejszego postępowania, z uwagi na dokonane w ich toku ustalenia, a to:

- [...] z dnia 20 czerwca 2016 r. Sądu Powszechnego - Sądu Rejonowego L. w L. [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych,

- [...] z dnia 5 października 2016 r. Sądu Powszechnego - Sądu Rejonowego L. w L. [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych,

- [...], znak sprawy [...] Organ - Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie - decyzja z dnia 30 stycznia 2017 r.,

- [...], znak sprawy [...] Organ - Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie - decyzja z dnia 30 stycznia 2017 roku.

Naruszenie prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji uniemożliwienie Skarżącej odliczenie podatku zgodnie z dyspozycją wskazanego przepisu prawa, tj. obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wystawieniem dokumentów księgowych przez R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o., w sytuacji, gdy Skarżąca nie dokonała nadużycia podatkowego oraz skorzystała z usług spółek świadczących usługi outsourcingu pracowniczego, które faktycznie zostały wykonane i za które Skarżąca uiściła należne wynagrodzenie na rzecz wskazanych usługodawców. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie I FSK 352/16 to po stronie organu istniał obowiązek udowodnienia rzekomego dopuszczenia się rzekomych nadużyć przez Skarżącą, co w ramach niniejszego postępowania nigdy nie miało miejsca,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 176 i art. 178 lit. a Dyrektywy wprowadzająca klauzulę stałości w podatku VAT, przez ich niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że Skarżąca nie jest uprawniona do obliczenia podatku VAT zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pomimo, że nie dopuściła się nadużyć w podatku VAT,

c) art. 23¹ k.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników w trybie tego przepisu przez R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o., pomimo, że zgodnie z prawomocnymi wyrokami Sądu Rejonowego L. w L. [...] Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych ustalono nieistnienie stosunku pracy pomiędzy Skarżącą, a przekazanymi pracownikami, a ponadto poprzez przyjęcie, że nie było dopuszczalne przekazanie pracowników bez zorganizowanej części przedsiębiorstwa Skarżącej.

3.2. Kasator wniósł o załączenie do akt niniejszego postępowania akt spraw Sądu Rejonowego L. w L. [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych i przeprowadzenie dowodu z dokumentu - prawomocnych wyroków wydanych w sprawach dotyczących pracowników uznawanych za pracowników Skarżącej w okresach obowiązywania umów z R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o., tj. od dnia 1 czerwca 2012 r. do dnia 28 lutego 2013 r.:

- [...] z dnia 20 czerwca 2016 r. A. K.,

- [...] z dnia 5 października 2016 r. A. Z.

3.3. Wniesiono także o załączenie do akt niniejszego postępowania akt postępowań organu – Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie i przeprowadzenie dowodu z decyzji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie:

- [...], znak sprawy [...] Organ - Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie - decyzja z dnia 30 stycznia 2017 r.,

- [...], znak sprawy [...] Organ - Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie - decyzja z dnia 30 stycznia 2017 roku.

Na okoliczność: stwierdzenia przez Organ - Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, że wydanie prawomocnych wyroków przez Sąd Rejonowy L. w L. [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w sprawach - [...] z dnia 20 czerwca 2016 r. i [...] z dnia 5 października 2016 r., ustalających nieistnienie stosunków pracy z A. Z. i A. K. wyklucza możliwość przyjęcia, że wskazane osoby były pracownikami Skarżącej w okresie od dnia 1 czerwca 2012 r. do dnia 28 lutego 2013 r., co tym samym powinno prowadzić do umorzenia prowadzonego postępowania przeciwko Skarżącej, także w ramach niniejszego postępowania.

3.4. Wniesiono dalej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, o rozpoznanie skargi na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego i opłaty od pełnomocnictwa.

3.5. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

4.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena skuteczności zawartej przez Stronę umowy "outsourcingu pracowniczego" i w konsekwencji ustalenie, czy Strona faktycznie nabywała usługi od firmy K. sp. z o.o.

4.4. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

4.5. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. poprzez zaniechanie zawiadomienia Skarżącej o terminie rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie, należy stwierdzić, że wobec nie budzącego wątpliwości brzmienia art. 34 i art. 67 § 5 p.p.s.a., który reguluje sposób doręczania przez sąd administracyjny pism ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi (w tym także zawiadomień o terminie rozpoznania sprawy), jest on niezrozumiały, tym samym bezzasadny.

4.6. Odnosząc się wobec tego do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że są one niezasadne.

W opinii NSA prawidłowo przyjęły w sprawie organy (co zostało następnie zaakceptowane przez sąd wojewódzki), że materiał dowodowy wskazuje, że usługi outsourcingu pracowniczego, udokumentowane spornymi fakturami, wystawionymi przez spółkę K. - występującą jako usługodawca, nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym Skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Nie miało bowiem miejsca przejście zakładu pracy lub jego części, należącego do Strony na innych pracodawców (K. sp. z o.o.), o którym mowa w art. 23¹ kodeksu pracy.

Zdaniem NSA ustalenie powyższe znajduje pełne oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje (podobnie jak to uczynił Sąd pierwszej instancji) za kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy został poddany przez organ odwoławczy wszechstronnej i drobiazgowej analizie, a wyprowadzone wnioski są spójne i logiczne, co nie pozwala na podzielenie zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie wadliwości prowadzonego postępowania.

Podkreślić należy, że z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że jedyną zmianą w związku z realizacją umów zawartych przez Skarżącą z K. sp. z o.o. było wypłacanie przejętym pracownikom wynagrodzenia przez ten właśnie podmiot. Rola nowego pracodawcy ograniczała się jedynie do dostarczania zatrudnionym wynagrodzeń (ze środków przekazywanych mu wcześniej przez Stronę). Trafnie uznano, że umowa szczegółowo opisana w zaskarżonej decyzji, zawarta przez Skarżącą ze spółką K. o przejęciu pracowników, w żadnym razie nie miała na celu faktycznego przejęcia, o którym mowa w art. 23¹ k.p. Pracownicy, otrzymali wprawdzie informację, że od 1 listopada 2012 r. ich pracodawcą jest K. sp. z o.o., jednakże nigdy nie doszło do spotkania z nowym pracodawcą, nikt z przedstawicieli tej spółki nie kontaktował się z nimi, a spółka ta nie decydowała o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników. Jedyną zmianą, jaka zaszła w stosunku do pracowników był fakt wypłacania pracownikom wynagrodzenia przez nowy podmiot. Pozostałe warunki ich pracy i płacy pozostały identyczne, jak podczas zatrudnienia u Skarżącej. Również zakres ich obowiązków nie uległ zmianie - wszyscy pracownicy nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, z wykorzystaniem sprzętu Strony. Nie rozwiązano dotychczasowych umów o pracę i nie zawarto nowych umów; pracownicy nigdy nie mieli kontaktu z nowym pracodawcą; pracownicy pozostali na dotychczasowych stanowiskach; do wykonywania prac wykorzystywano te same narzędzia, maszyny, urządzenia i środki transportu; pracę przydzielały i rozliczały z jej wykonanie te same osoby; wnioski urlopowe składano do tej samej księgowej lub właściciela; akta osobowe prowadziła ta sama osoba; korzystano z tych samych pomieszczeń socjalnych.

Podkreślenia wymaga, że ustaleń tych nie zmieniają zaprezentowane w toku postępowania (oraz przytaczane w treści skargi kasacyjnej) orzeczenia Sądu Rejonowego w L. Nie negując zasady związania sądu administracyjnego i organów administracji prawomocnym orzeczeniem sądu powszechnego, wyrażonej w art. 365 § 1 k.p.c., zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że sprawy te nie mają charakteru prejudycjalnego dla postępowania podatkowego, gdyż nie wynika z nich wiążące rozstrzygnięcie, aby doszło do przejścia zakładu pracy Skarżącej na spółki R. i K. w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy.

Raz jeszcze podkreślić wypada, że o tym, czy dochodzi do spełnienia przesłanek zawartych w art. 23¹ § 1 k.p. nie decydują umowy i porozumienia zawarte między Skarżącą i spółką K., ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Jeżeli zatem w okolicznościach sprawy, pomimo formalnych umów między spółkami, nie doszło do rzeczywistej zmiany pracodawcy, to ocenie organów, iż stworzyły one jedynie fikcję prawną w celu osiągnięcia korzyści finansowych, nie sposób zarzucić dowolności.

W ramach podnoszonych zarzutów natury procesowej kasator duże znaczenie przykłada do kwestii ustalenia nieistnienia stosunku pracy pomiędzy Skarżącą a spółką K. Jednakże wskazać należy, co uczynił już WSA w Lublinie, że w przedmiotowej sprawie spór nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny skutków zawartych umów z punktu widzenia prawa podatkowego. Sam fakt zawarcia umów pozostawał bowiem poza sporem. Obszerny materiał dowodowy umożliwił organom podatkowym samodzielne rozstrzygnięcie badanej kwestii, a w związku z tym wystąpienie do sądu powszechnego było zbędne.

Odnosząc się w tym miejscu do wniosków kasacji dotyczących załączenia do akt niniejszego postępowania akt spraw Sądu Rejonowego w L. o sygn. akt [...] i [...] oraz akt postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie i przeprowadzenia z nich dowodów, wskazać należy, że wyroki Sądu Rejonowego wydane w ww. sprawach znajdują się w aktach niniejszej sprawy. Natomiast wniosek dotyczący włączenia akt organu podatkowego wskazuje jedynie numery decyzji DIS, co uniemożliwia zbadanie zasadności złożenia tego wniosku w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a.

Ponadto przypomnieć należy, że art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu administracyjnym, z którymi strona się nie zgadza (zob. np. wyrok NSA z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt I GSK 1148/18), zaś "celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. jest ocena, czy organy prawidłowo ustaliły stan i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń, co oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania stanu faktycznego sprawy" (zob. np. wyrok NSA z dnia 1 marca 2019r., sygn. akt I OSK 599/17).

Konkludując tę część wywodów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie doszło w sprawie do nieprawidłowości w zakresie badania legalności zaskarżonej decyzji.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji Strona powinna była wykazać, dlaczego, w jej przekonaniu, Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska Strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów Strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie sądu I instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada.

4.7. Skoro Skarżąca nie zdołała skutecznie zakwestionować stanu faktycznego w sprawie, to nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 176 i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE.

Nie może być skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (przykładowo wyroki NSA: z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15 oraz z dnia 10 marca 2016r., sygn. akt II FSK 435/14). Nie może też odnieść skutku wadliwie skonstruowany zarzut "naruszenia art. 23¹ k.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię". Niewłaściwa (błędna) wykładnia przepisu przejawia się w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Tymczasem kasator nie wskazuje, na czym ta błędna wykładnia miałaby polegać, odnosząc się znów do kwestii wyroków Sądu Rejonowego oraz nieistnienia stosunku pracy między Skarżącą a przekazanymi pracownikami.

4.8. W związku z powyższym, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265, ze zm.).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Elżbieta Olechniewicz Jan Rudowski Zbigniew Łoboda