Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 479/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 208 par., art. 70 par. 1, art. 70c, art. 145 par.2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. P. kwotę 14 579 zł (słownie: czternaście tysięcy pięćset siedemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 339/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę R.P. (dalej jako "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej jako "Organ odwoławczy") z dnia [...] listopada 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej jako "Organ pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. wszczął w stosunku do Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych. Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Organ pierwszej instancji określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

2. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, po rozpatrzeniu którego, Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Skarżący zaskarżył powyższą decyzję Organu odwoławczego wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 464/14 na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W wyroku tym Sąd wskazał m.in., że zaskarżona decyzja została wydana bez wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu pozwalającym na ustalenie, czy po stronie Skarżącego powstało w 2007 r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym Sąd nakazał organowi podatkowemu w ponownym postępowaniu przed dokonaniem wymiaru zobowiązania podatkowego podjęcie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

3. Następnie Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] marca 2015 r. uchylił w całości decyzję Organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] września 2015 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych w takiej samej wysokości co poprzednio. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji, po rozpatrzeniu którego Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. uchylił w całości decyzję Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w tej samej wysokości co poprzednim razem.

4. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zarzucając naruszenie następujących przepisów: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), art. 153 P.p.s.a., art. 233 § 2 i art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.k.s.", oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

5. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy powołał się, m.in. na treść art. 45 ust. 1a pkt 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", wskazując że Skarżący wszelkie dochody uzyskane z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f., uzyskane w 2007 r. zobowiązany był wykazać w zeznaniu o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 złożonym do dnia 30 kwietnia 2008 r. W tym też dniu, stosowanie do uregulowania zawartego w art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., upływał termin zapłaty należnego podatku wynikającego z tego zeznania. Zatem w myśl uregulowania wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych zaczynał biec w dniu 1 stycznia 2009 r. i upływał w dniu 31 grudnia 2013 r. Organ odwoławczy zwrócił jednakże uwagę, że bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany bądź zawieszony na skutek podjęcia przez organ czynności, o których mowa w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, należy uznać, że Skarżący przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, został poinformowany o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, gdyż ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

6. W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżący podniósł przede wszystkim zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Ponadto zarzucił organom podatkowym naruszenie: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 P.p.s.a., a także art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33a ust. 1 u.k.s. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzasadniając wydane rozstrzygnięcie zauważył, że spór między stronami dotyczy zasadności określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych. Skarżący, kwestionując powyższe zobowiązanie, w pierwszej kolejności podnosił, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Ponadto wskazywał, że zebrane w sprawie dowody nie dają podstaw do przypisania mu spornych dochodów z transakcji finansowych a Organ odwoławczy rozpoznając sprawę ponownie, wskutek uchylenia poprzedniej decyzji w tym zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 464/14 nie uwzględnił oceny prawnej zawartej w tym wyroku i nie podjął wszystkich istotnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż poprzestał w gruncie rzeczy na tych samych dokumentach, które zostały uznane za niewystarczające do wydania na ich podstawie poprzedniej, zaskarżonej decyzji, uchylonej przez Sąd. Sąd pierwszej instancji uznał, że przede wszystkim należy odnieść się do najdalej idącego w skutkach prawnych zarzutu, tj. naruszenia art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż konsekwencją uznania tego zarzutu jest przedawnienie spornego zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdził następnie, że podnoszone w powyższym zakresie przez Skarżącego zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 153 P.p.s.a. zwrócił uwagę, że w wydanym uprzednio w tej sprawie ww. wyroku z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 464/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie stwierdził przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego za 2007 r., ani też nie zawarł jakichkolwiek wytycznych, czy też oceny prawnej, na okoliczność występującego w aktach sprawy zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2013 r., który to organ poinformował Skarżącego jako podatnika o zawieszeniu z dniem 3 października 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych za 2007 r. na skutek przesłanek zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, według Sądu pierwszej instancji, na gruncie art. 153 w związku z art. 170 P.p.s.a., Sąd orzekając w niniejszej sprawie nie miał uprawnienia, aby kolejny raz rozważać kwestię przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, tym bardziej, że nie jest to nowa okoliczność, która nie była znana Sądowi orzekającemu w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 464/14, gdyż zarzuty podniesione w tym zakresie na ówczesnym etapie zasadzają się na wzmiankowanym zawiadomieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 29 października 2013 r. informującym podatnika o zawieszeniu z dniem 3 października 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a de facto, na nowej ocenie prawnej tego zawiadomienia dokonanej przez pełnomocnika Skarżącego, pod kątem wymogu treści i w trybie zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego zawsze jest brana przez sąd orzekający pod uwagę z urzędu, w ramach obowiązku wynikającego z art. 134 § 1 P.p.s.a. Nawet więc, jeśli sąd orzekający w sposób wyraźny nie dokonał w uzasadnieniu swojego wyroku na ten temat oceny prawnej takiego zdarzenia, czy okoliczności wpływających na ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego, należy przyjąć, że zbadał tę kwestię jako warunek wstępny dla dalszego badania zarzutów skargi. Za takim rozumieniem skutków prawomocności orzeczenia przemawia, zdaniem Sądu, nie tylko brzmienie art. 170 P.p.s.a., ale także względy wykładni systemowej związane z unormowaniem wynikającym z art. 153 P.p.s.a. Jeśli bowiem strona z taką oceną nie zgadza się, to pomimo uwzględnienia skargi powinna kwestionować za pomocą właściwych środków odwoławczych orzeczenie w tym zakresie, jako niezgodne z prawem i to tym bardziej, że instytucja przedawnienia zobowiązania ma fundamentalne znaczenie z punktu widzenia możliwości przypisania podatnikowi zobowiązania podatkowego. Natomiast po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu, zawarte w nim stanowisko jest wiążące zarówno wobec organów wymienionych w art. 153 P.p.s.a., jak i na podstawie art. 170 P.p.s.a., również dla innych sądów i organów państwowych. Z przedstawionych powodów, w ocenie Sądu, nie mógł zatem odnieść zamierzonego skutku przedstawiony na ówczesnym etapie, tj. w skardze z dnia 21 grudnia 2016 r., przy niezmienionych okolicznościach sprawy, zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Niezależnie od powyższego, Sąd dodatkowo zauważył, że sformułowane zarzuty skargi co do przedawnienia zobowiązania były również chybione i zawarł w tej mierze w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółową argumentację.

7. Powyższy wyrok Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżył w całości, opierając skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.; I.) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 33a ust. 1 pkt 3 u.k.s., poprzez wystąpienie do banku z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji w zakresie, o którym mowa w art. 33 ust. 1 - 5 u.k.s., pomimo uprzedniego niewystąpienia do Skarżącego w tym samym zakresie z żądaniem na podstawie art. 33a ust. 1 u.k.s. oraz niewystąpienia żadnej z ustawowych przesłanek do skierowania takiego wystąpienia do banku. W wyniku ww. naruszenia w materiale dowodowym sprawy znalazły się informacje pochodzące od banku, które powinny zostać pominięte w niniejszej sprawie jako uzyskane w sposób sprzeczny z prawem, a które uznane zostały za kluczowe dokumenty, z których organy wywiodły negatywne dla Skarżącego skutki; 2) art. 145 § 1 pkt 1 Iit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na błędnych ustaleniach faktycznych będących konsekwencją błędów w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegających na bezzasadnym ustaleniu, że Skarżący uzyskał przychody i koszty z transakcji na rynku FOREX w zakresie opisanym w decyzji organu podatkowego, a tym samym, że po stronie Skarżącego powstało zobowiązanie podatkowe w wysokości określonej w decyzjach organów podatkowych. W przypadku, gdyby Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się omawianego naruszenia, to powinien uchylić decyzję Organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Zarzucane naruszenie ma więc istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nierozpoznanie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. II.) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa, tj.: 1) art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydając orzeczenie z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 464/14 wziął pod uwagę z urzędu w pełnym zakresie wszystkie kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego nawet w sytuacji, gdy Skarżący nie podnosił w skardze zarzutu w tym zakresie, zaś akta sprawy nie zawierały informacji na temat wszystkich okoliczności mających znaczenie przy ustaleniu przedawnienia zobowiązania podatkowego, np. o braku zawiadomienia pełnomocnika Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bądź też braku wystosowania zawiadomienia w tym zakresie przez właściwy organ podatkowy; 2) błędną wykładnię art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 170 P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez przyjęcie, że w sytuacji gdy w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 464/14 nie została wyrażona ocena prawna w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., zaś sam wyrok uchylił zaskarżoną decyzję, to Sąd wydający zaskarżony wyrok może uznać się za związany niewyrażoną w orzeczeniu oceną prawną w zakresie przedawnienia poprzez przyjęcie, że kwestia przedawnienia została wzięta pod uwagę z urzędu przez Sąd orzekający w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 464/14 i odmówić w związku z tym rozpoznania zarzutu Skarżącego w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, błędna wykładnia polega na bezpodstawnym przyjęciu w zaskarżonym wyroku, że niewyrażona wprost w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 464/14 ocena prawna, której istnienie zostało domniemane na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a., wiąże inne sądy; 3) błędną wykładnię art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 153, art. 170, art. 134 § 1 i art. 184 P.p.s.a., poprzez bezpodstawne przyjęcie w zaskarżonym wyroku za zgodne z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego, że Skarżący traci uprawnienie do skutecznego (tj. podlegającego rozpoznaniu) podniesienia zarzutu przedawnienia w skardze w sytuacji, gdy jego sprawa była już raz przed wydaniem zaskarżonego wyroku przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to Sąd w wyroku z dnia 10 września 2014r. sygn. akt Ill SA/Wa 464/14 uchylił zaskarżoną decyzję z przyczyn innych niż przedawnienie i jednocześnie nie zawarł w orzeczeniu oceny prawnej w zakresie przedawnienia, zaś Skarżący nie miał podstaw do wnoszenia skargi kasacyjnej od korzystnego dla siebie orzeczenia, gdyż jego ewentualna skarga kasacyjna podlegałaby wówczas oddaleniu.

8. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3298/18 uchylił orzeczenie Sądu administracyjnego z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 339/17 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku wskazał m.in., że niezależnie od przyczyn i powodów takiego stanu rzeczy, że żadna ocena prawna w odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego (zawieszenia biegu terminu przedawnienia) nie została w pierwszym wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 września 2014 r. przez ten Sąd wyrażona, zatem Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie (III SA/Wa 339/17) nie mógł jako podstawy nieuwzględnienia podnoszonych w tym zakresie zarzutów skargi, skutecznie powoływać się na swoje związanie w tym zakresie oceną prawną wyrażoną w ww. wyroku. Sąd pierwszej instancji nie przedstawił też w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rzeczowych argumentów, które pozwalałyby przyjąć, że w realiach rozpoznawanej sprawy owo związanie tego Sądu w kwestii dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego mogłoby być zasadnie wywodzone z art. 170 P.p.s.a. Zadaniem zaś Sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy przede wszystkim merytoryczne odnieść się do kwestii dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego i postawionego w tym kontekście w skardze zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

9. Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3298/18, wydanym na skutek skargi kasacyjnej Skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 339/17. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p. p. s. a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

10. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2019 r., zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. Wykonując zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd ponownie dokonał oceny kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

11. W realiach rozpoznawanej sprawy kluczowa okazała się kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Ponieważ istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest ustanie powinności objętej umarzającym oddziaływaniem czasu, tj. zobowiązanie przestaje istnieć, stwierdzenie przedawnienia czynić będzie niecelowym rozważanie pozostałych kwestii. Jak stanowi art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała NSA z 29 września 2014 r., sygn. II FPS 4/13). Z kolei, w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

12. W niniejszej sprawie, dotyczącej powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. ustawowy pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2013 r.

13. W stanie faktycznym sprawy Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, po rozpatrzeniu którego, Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Skarżący zaskarżył powyższą decyzję Organu odwoławczego wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 464/14 na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Wobec braku zaskarżenia wyrok ten stał się prawomocny. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] marca 2015 r. uchylił w całości decyzję Organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] września 2015 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych w takiej samej wysokości co poprzednio. W ocenie organów podatkowych prowadzenie dalszego postępowania było możliwe z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z akt sprawy nie wynikało aby wobec Skarżącego zastosowano czynności egzekucyjne przerywające bieg terminu zawieszenia. Nie jest też kwestionowane, że zawiadomieniem z 29 października 2013 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, na podstawie art. 70c O.p., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., będący organem właściwym dla zobowiązań spółki, poinformował podatnika Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. ze względu na wszczęte postępowanie karne skarbowe. Zawiadomienie to zostało doręczone podatnikowi w trybie zastępczym po podwójnej próbie doręczenia na adres ul. [...] (karta akt administracyjnych nr 254).

14. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis w powyższym brzmieniu jest rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał zwrócił uwagę na niebezpieczeństwo inicjowania postępowania w sprawach karnych skarbowych, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informowania o tym podmiotu obowiązanego z tytułu podatku (w stanie prawnym od 2003 r.). Dlatego w zakresie, w jakim opisany wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może być osiągnięty bez zawiadomienia o tym podatnika, następującego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało nowelizację ustawy i uzupełnienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o istotny fragment, w którym przesądzono o konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta modyfikacja zaczęła obowiązywać od 15 października 2013 r. Do treści Ordynacji podatkowej dodano art. 70c. Stanowi on, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Pomimo ww. nowelizacji dyskusyjne pozostało nie tylko to, czy w treści zawiadomienia wystarczy samo przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ale i okoliczność, kogo należy informować w sytuacji, gdy podatnika w postępowaniu podatkowym reprezentuje pełnomocnik.

15. Zdaniem Sądu, skoro w myśl art. 145 § 2 O.p., w sytuacji gdy w postępowaniu ustanowiono pełnomocnika i zawiadomiono o tym organ podatkowy (karta akt administracyjnych nr 111 i 112), pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Nie powinno budzić wątpliwości, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, oddziałujące na byt prawny tej skonkretyzowanej powinności podatkowej, powinno być skierowane do pełnomocnika strony. Dla przyjęcia, że ten właśnie podmiot jest właściwym adresatem zawiadomienia istotne jest to, aby podatnik (strona postępowania), we właściwym czasie zawiadomił organ podatkowy o tym, że w jego imieniu działa pełnomocnik. W tej sprawie dokument pełnomocnictwa z 7 czerwca 2013 r. wpłynął do organu I instancji 7 czerwca 2013 r.

16. Kwestią istotną w przedmiotowej sprawie było więc to, czy prawidłowo zawiadomiono stronę (a nie jej pełnomocnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższa kwestia została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18. Wskazano w niej, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Jednocześnie NSA wskazał, że uchybienie w realizacji tej powinności należy traktować jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uzasadniając powyższe stanowisko NSA wskazał, że rola organu zawiadamiającego (a nie prowadzącego postępowanie) sprowadza się do pewnego rodzaju współdziałania przy wydawaniu decyzji. Nie jest to kooperacja w rozumieniu art. 209 O.p., ponieważ podmiot zawiadamiający nie zajmuje merytorycznego stanowiska, a jedynie wykonuje względem podatnika obowiązek informacyjny. Skutki tych działań wywołują jednak istotne konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dlatego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, można uznać, że organ zawiadamiający występuje w postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego. To zaś wymusza jego współpracę (i wymianę informacji) z podmiotem (organem), który prowadzi postępowanie i wydaje rozstrzygnięcie w sprawie. Zdaniem Sądu, stan faktyczny zaistniały w sprawie i problem prawny, jaki powstał na tym tle dokładnie odpowiada zagadnieniu, do którego w swojej uchwale odnosił się Naczelny Sąd Administracyjny. Także w relacjach pomiędzy stroną a administracją podatkową, pomimo że w pierwszej instancji postępowanie prowadził i decyzję podatkową wydawał Dyrektor UKS, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego kierował do strony Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na treść art. 145 § 2 O.p., powinien był on je wysłać do pełnomocnika Skarżącego. To zaś wymagało od Naczelnika w/w Urzędu Skarbowego współdziałania z organem I instancji, artykułowanego w uchwale o sygn. akt I FPS 3/18. Tej aktywności jednak zabrakło w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji, na skutek doręczenia stronie (a nie jej pełnomocnikowi) zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie nastąpił skutek materialnoprawny, tj. nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy przy tym zauważyć, że w swojej uchwale o sygn. akt I FPS 3/18, wydanej na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 i § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które zostało poddane jego ocenie w związku z postanowieniem z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1960/16. W orzeczeniu tym jasno przedstawiono do oceny dokonanej w drodze uchwały dwa istotne problemy prawne: 1) czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony ? 2) czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ?

17. Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę w siedmioosobowym składzie nie wypowiedział się co do sporu w indywidualnej sprawie. Konsekwencją wydania tego orzeczenia stało się natomiast ukształtowanie zapatrywania, wiążącego dla wszystkich sądów administracyjnych, na rozumienie art. 70c O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, w sytuacji gdy brak jest tożsamości pomiędzy organem prowadzącym postępowanie i organem zawiadamiającym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sytuacja taka nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie, ponieważ po wydaniu ww. uchwały dotychczas rozbieżności takie nie wystąpiły. Dodać trzeba, że pomimo tego, że uchwała pochodzi z 18 marca 2019r., a doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonano 29 października 2013 r., uchwała odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tej dacie. Wyjaśnia ona bowiem rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego, od momentu ich obowiązywania.

18. Z powyższych względów, wobec nieziszczenia się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przyczyn wyżej wskazanych, oraz przy braku innych przesłanek zawieszających lub przerywających bieg terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że podniesiony przez pełnomocnika skarżącego zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego okazał się zasadny.

19. Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] lipca 2016 r. W ocenie Sądu przedłożone akta administracyjne wynikające z nich przedawnienia zobowiązania podatkowego w badanej sprawie pozwalały na zastosowanie w sprawie art. 135 p.p.s.a. dającego podstawy do uchylenia decyzji organów podatkowych oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. umożliwiającego umorzenie przez Sąd postępowania podatkowego.

20. W tej sytuacji procesowej Sąd uznał za zbędne ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.