Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 319/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono interpretację w zaskarżonej części
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1,art. 200 i art. 205 § 2,art. 57a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art 26e ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ,art. 13 pkt 8 lit. a i c,art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 29 ,art. 80 ,art. 172, art. 151(1), art. 151(2)
journal: Dz.U. 2020 poz 1320
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie w podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2021 r. A. M. wniósł skargę na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

Przedstawiając stan faktyczny w złożonym [...] października 2020 r., skarżący wskazał, że jest wspólnikiem spółki jawnej, której działalność polega na tworzeniu i sprzedaży opraw oświetleniowych. W ramach spółki wydzielono w strukturze organizacyjnej dział badawczo-rozwojowy, który zajmuje się projektowaniem oraz wytwarzaniem prototypów lamp, które przez oryginalny design trafiają w gusta najbardziej wymagających klientów. Spółka posiada [...] patenty, zarejestrowane w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej. Pierwszy z nich został zakupiony i dotyczy konkretnego typu oprawy oświetleniowej. Drugi patent został zarejestrowany przez spółkę [...] maja 2017 r. Innowacyjność, przez którą zyskały ochronę patentową, polega na tym, że dzięki specjalnie zaprojektowanej formie do odlewania aluminium, produkt spółki jest jednym monolitycznym elementem i nie ma potrzeby montażu takiego kształtu za pomocą śrub z różnych podzespołów. Działalność prowadzona przez spółkę w ramach prowadzonych projektów i tworzonych produktów jest działalnością twórczą, obejmującą prace rozwojowe. Działalność ta obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność badawczo-rozwojowa spółki nie dotyczy rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Realizowane przez spółkę projekty w ramach działalności badawczo-rozwojowej są prowadzone w sposób systematyczny, według metodologii i harmonogramów, przez osoby posiadające wiedzę, niezbędne doświadczenie oraz specjalistyczne wykształcenie zawodowe. Dokumentowane są w ewidencji spółki w sposób pozwalający na ich wyodrębnienie w stosunku do seryjnej produkcji. Dotyczą projektowania i wytworzenia nowych opraw oświetleniowych z wykorzystaniem wiedzy i doświadczenia pracowników spółki, posiadających specjalistyczne kompetencje. Dotyczą wdrażania innowacyjnych i twórczych produktów na skalę przedsiębiorstwa.

Ponadto działalność prowadzona przez spółkę w postaci projektowania i tworzenia produktów jest ukierunkowana na nowe odkrycia, gdyż dotyczą opracowywania, zaprojektowania oraz zbudowania zindywidualizowanych prototypów, a w konsekwencji wyprodukowania opraw oświetleniowych, które nie mają swoich odpowiedników na rynku (działalność nowatorska). Oparta jest na oryginalnych koncepcjach i hipotezach, gdyż działania wykwalifikowanych pracowników nakierowane są na stworzenie nowego produktu, korzystając przy tym m.in. ze specjalistycznego oprogramowania, a prototypy powstałe podczas realizacji prac posiadają unikatowy charakter (działalność twórcza). Brak jest pewności co do wyniku końcowego - spółka nie ma pewności, czy praca nad nowym produktem przyniesie ostatecznie pozytywny wynik i wdrożenie produktu. Często zdarza się, że mimo włożonej pracy w projektowanie i wykonanie prototypu ostatecznie okazuje się, że z różnych względów spółka nie ma możliwości uzyskania produktu zgodnego z przepisami lub nie ma możliwości wprowadzenia produkcji seryjnej. Powyższa działalność jest również zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie. Co najmniej raz w miesiącu zaplanowane są spotkania, na których pracownicy dyskutują na temat nowych projektów, przedstawiają swoje pomysły i podejmują decyzje w zakresie wprowadzenia na rynek nowych produktów; każdy etap realizacji projektu jest odpowiednio udokumentowany przez m.in. rysunki techniczne, instrukcje obsługi, opisy montażu itd. (działalność systematyczna). Prowadzi ona również do wyników, które mogą zostać powtórzone, z uwagi na to, że poszczególne rozwiązania mogą zostać wykorzystywane w ramach innych projektów.

W związku z powyższym opisem skarżący zapytał:

1. czy prawidłowe jest jego stanowisko, zgodnie z którym prowadzone przez spółkę prace nad zaprojektowaniem i wytworzeniem własnych opraw oświetleniowych stanowią działalność badawczo-rozwojową?

2. czy prawidłowe jest jego stanowisko, zgodnie z którym prowadzone przez spółkę prace nad zaprojektowaniem i wytworzeniem opraw oświetleniowych na zlecenie i według założeń podmiotów trzecich stanowią działalność badawczo-rozwojową?

3. zakładając pozytywną odpowiedź na powyższe pytania, czy w kosztach kwalifikowanych, w rodzaju wskazanym w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), skarżący może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty osobowe pracowników działu B+R zatrudnionych na umowy o pracę, umowy zlecenia i o dzieło oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagających prace wyżej wymienionego działu B+R - w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową?

4. zakładając pozytywną odpowiedź na pytania pierwsze i drugie, czy w kosztach kwalifikowanych, w rodzaju wskazanym w art. 26e ust. 2 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f., skarżący może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo- rozwojowej, koszty nabycia i wytworzenia materiałów i surowców zużytych na wytworzenie form oraz prototypów nowych produktów w ramach działalności badawczo- rozwojowej opisanej w stanie faktycznym?

5. zakładając pozytywną odpowiedź na pytania pierwsze i drugie, czy w kosztach kwalifikowanych, w rodzaju wskazanym w art. 26e ust. 3 u.p.d.o.f., skarżący może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością?

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2, skarżący - mając na uwadze art. 5a pkt 38 i 39, art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze zm.;), definicje działalności gospodarczo rozwojowej, stanowisko Ministerstwa Finansów w objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. oraz interpretacje indywidualne – podniósł, że prace w postaci projektowania i wytwarzania własnych opraw oświetleniowych oraz na zlecenie podmiotów trzecich w ramach działu badawczo-rozwojowego stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., co uprawnia go do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym, ustosunkowując się do pytania nr 3, wnioskodawca stwierdził, że może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty osobowe pracowników działu B+R zatrudnionych na umowy o pracę, umowy zlecenia i o dzieło oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagających prace wyżej wymienionego działu B+R - w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.f. Koszty osobowe ww. pracowników podatnik może uznać za koszt kwalifikowany na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim nie zostaną mu zwrócone. Zgodnie ze ww. przepisami do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć wydatki poniesione na pracowników wykonujących prace B+R, tj. wydatki na wynagrodzenie, godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, stanowiące przychody ze stosunku pracy, jak również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Pracownicy działu B+R zasadniczo realizują prace stanowiące prace badawczo-rozwojowe. Jeśli pracownicy ci będą realizowali również inne zadania, wnioskodawca zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych czas w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Ponadto zakładając, że prace prowadzone przez spółkę, opisane w pytaniu 1 i 2, stanowią działalność badawczo-rozwojową, w kwestii pytania nr 4 i 5 wnioskodawca będzie mógł uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej koszty nabycia i wytworzenia materiałów i surowców zużytych na wytworzenie form oraz prototypów nowych produktów w ramach działalności badawczo-rozwojowej na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. Będzie również mógł uwzględnić, a następnie rozliczyć koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością na podstawie art. 26e ust. 3 u.p.d.o.f.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń urlopowych oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w zakwestionowanej części, organ wskazał, że kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowy o pracę, umowy zlecenia i o dzieło do kosztów kwalifikowanych została uregulowana w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.f. Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f należności ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście, wskazanej w art. 13 pkt 8 lit. a i c u.p.d.o.f., mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu - w przypadku pracowników oraz w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu - w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie i umowy o dzieło. Przez "ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu", jak i "całość czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło" należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik lub osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia albo umowy o dzieło nie wykonywała pracy, np. w związku z urlopem, zwolnieniem lekarskim czy też opieką nad dzieckiem. Powyższe rozumienie przepisu prowadzi do sytuacji, w której każdy składnik wynagrodzenia pracownika, jak i osoby zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło uzyskującej należności, na podstawie art. 13 pkt 8 lit. a i c u.p.d.o.f., musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy może być uznany za koszt kwalifikowany.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanego wniosku, Dyrektor KIS wskazał, że koszty pracownicze, obejmujące: wynagrodzenia podstawowe, wynagrodzenia za nadgodziny, jak również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, mogą być uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (w części przypadającej na wnioskodawcę jako wspólnika spółki), z uwzględnieniem proporcji wskazanej w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.f., tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez pracownika w danym miesiącu. Dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik lub osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia albo umowy o dzieło, nie wykonywała pracy w związku z urlopem.

Istotne jest, aby pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Tylko wówczas ich wynagrodzenia obejmujące ww. koszty pracownicze oraz koszty świadczeń poniesionych na ich rzecz będą mogły stanowić dla wnioskodawcy, jako wspólnika spółki, koszt kwalifikowany w całości. W sytuacji, gdy pracownicy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń oraz świadczeń wypłaconych pracownikom oraz osobom zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia i o dzieło, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Podsumowując, organ wskazał, że do kosztów kwalifikowanych, podlegających odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, nie mogą być zaliczone koszty wynagrodzeń urlopowych pracowników działu B+R, zatrudnionych na umowy o pracę, umowy zlecenia i o dzieło oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagających prace ww. działu B+R.

Strona zaskarżyła opisaną wyżej interpretację indywidualną w części, w której Dyrektor KIS uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, tj. w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń urlopowych pracowników. Jednocześnie wniosła o jej uchylenie w zaskarżonej część, tzn. w zakresie w jakim interpretacja została uznana za nieprawidłową i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnie art. 26e ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji uznanie, że należności, o których mowa w treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu ww. należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266 ze zm.; dalej: "u.s.u.s.") za czas, w którym pracownicy faktycznie nie wykonywali prac B+R z uwagi na urlop, nie stanowią kosztów kwalifikowanych uprawniających do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.

Skarżący, powołując się na brzmienie art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., a także na przepisy ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.; dalej: "K.p.")., wywiódł, że wynagrodzenie ponoszone przez pracodawcę w części obejmującej wynagrodzenia i ubezpieczenia za czas, w którym ci pracownicy faktycznie nie wykonywali swoich obowiązków, gdyż przebywali na urlopie, są nierozerwalnie związane ze stosunkiem pracy. Pracodawca jest zobowiązany do ponoszenia tego typu wydatków z uwagi na to, że urlop przysługujący pracownikowi jest jednym z jego podstawowych praw i nie można się go zrzec, w związku z czym tego rodzaju wydatki mieszczą się w katalogu wydatków, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym są kosztem kwalifikowanym dla pracodawcy w ramach ulgi badawczo-rozwojowej. Wobec tego stwierdzenie organu podatkowego, że "dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik lub osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia albo umowy o dzieło nie wykonywała pracy w związku z urlopem" jest sprzeczne z wyżej przedstawioną wykładnią systemową, a tym samym organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego. Swoją argumentację skarżący wsparł powołaniem się na objaśnienia Ministra Finansów "Ulga podatkowa na działalność badawczo-rozwojową", opublikowane na stronie www.mf.gov.pl 20 czerwca 2017 r. Zdaniem skarżącego jasno z nich wynika, że decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana, jak podaje spółka, na podstawie umowy pracy, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w u.s.u.s., stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Zdaniem skarżącego, mimo zmiany art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w 2018 r., powyższe objaśnienia są nadal aktualne, gdyż zmiana przepisów w 2018 r. miała charakter wyłącznie doprecyzowujący, co wynika m.in. z uzasadnienia nowelizacji ustawy (uzasadnienie do projektu Sejm RP VIII kadencji nr druku: 1934). Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał również orzeczenia sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I z 14 maja 2021 r., wydanego w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.).

Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.].

Zaznaczyć zatem należy, że w rozpoznawanej sprawie interpretacja została zaskarżona w części, w jakiej organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego, dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń urlopowych pracowników. Podsumowując wydaną interpretację, Dyrektor KIS wyraźnie zaznaczył, że do kosztów kwalifikowanych, podlegających odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, nie mogą być zaliczone koszty wynagrodzeń urlopowych pracowników działu B+R, zatrudnionych na umowy o pracę, umowy zlecenia i o dzieło oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagających prace ww. działu B+R. Skarga zwiera jednak tylko zarzuty odnoszące się do naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnie art 26e ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., który dotyczy należności ze stosunku pracy. Brak natomiast zarzutów odnośnie należności z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c u.p.d.o.f. Tym samym, mając na uwadze przytoczony wyżej art. 57a P.p.s.a., Sąd zobligowany był do zawężenie kontroli interpretacji indywidualnej jedynie do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami jest związany.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona interpretacja narusza podniesione w skardze przepisy prawa materialnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza do możliwości uznania za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., wynagrodzenia za okres urlopu oraz określonych w u.s.u.s. składek finansowanych przez płatnika-pracodawcę z tytułu tych wynagrodzeń.

Stosownie do treści art. 26e ust. 2 pkt 1 powoływanej ustawy - za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użycie przez ustawodawcę określenia "w szczególności" oznacza, że katalog zawarty w art. 12 u.p.d.o.f. nie jest zamknięty, a wyliczenie to wskazuje jedynie przykładowe przychody.

Podkreślenia wymaga, że pojęcie "należności", przywołane w art. 26e ust. 2 pkt 1 u.o.d.o.f., jest pojęciem szerszym od pojęcia "przychodów" i nie można tych pojęć ze sobą utożsamiać. Wobec tego przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie jest istotne, czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika w rozumieniu u.p.d.o.f., a jedynie to, czy dane świadczenie jest należnością pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. należnością z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

W zawartym we wniosku opisie stanu faktycznego wnioskodawca podał, że pracownicy działu B+R zatrudnieni są na podstawie umowy o pracę, którą regulują przepisy Kodeksu pracy. W u.p.d.o.f. nie zdefiniowano pojęcia "czas pracy" czy "ogólny czas pracy", dlatego należy odnieść się do przepisów K.p. Art. 128 § 1 tej ustawy określa, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Będzie to np. czas pracy wynikający z umowy o pracę, która określa wymiar czasu pracy (art. 29 K.p.) oraz czas pracy w godzinach nadliczbowych (tzw. nadgodziny), za które przysługuje pracownikowi wynagrodzenie (art. 151ą, art. 151˛ K.p.), jak i prawo do odbioru dnia wolnego od pracy. Stosownie do art. 80 K.p. wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Z kolei na mocy art. 172 K.p. za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Mając zatem na uwadze stanowisko wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych, odnoszących się do tożsamej regulacji obowiązującej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, wskazać należy, że czas urlopu nie jest bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale jest czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane zarówno z wypłatą wynagrodzenia, jak i odprowadzeniem składek z tytułu zatrudnienia. Tym samym nie ma podstaw prawnych do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności. W przypadku, gdy pracownik wykonuje prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to wszystkie przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, określonych w u.s.u.s., stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 u.o.d.o.f. (por. m.in. wyrok NSA z 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 1038/19; wyrok WSA w Szczecinie z 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 835/18; wyrok WSA w Gliwicach z 20 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1323/19 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto podkreślić należy, że celem wprowadzenia ulgi B+R było zachęcenie przedsiębiorców do wdrażania innowacyjnych rozwiązań w celu podniesienia konkurencyjności gospodarki. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r. poz. 1767; projekt-Sejm RP VII kadencji nr druku 3286) wskazano, że zaproponowano, aby koszty działalności badawczo-rozwojowej były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w wysokości większej niż koszty faktycznie poniesione. W zamyśle ustawodawcy miało to stanowić rodzaj swoistej premii podatkowej za podejmowanie działalności badawczo-rozwojowej. W istocie ulga B+R miała dotyczyć kosztów kwalifikowanych związanych z przychodami pracowników, którzy zajmują się działalnością B+R. W związku z tym sądy administracyjne zaakceptowały tezę, że do kosztów kwalifikowanych należą przychody pracowników B+R, zaliczone na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym sporne w niniejszej sprawie, wynagrodzenia przysługujące pracownikowi w trakcie urlopu.

Zmiana art. 26 e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wprowadzona od 1 stycznia 2018 r. była bowiem w istocie doprecyzowująca i wynikała z ujawnionych w praktyce wątpliwości w zakresie kosztów kwalifikowanych odnoszących się do pracowników, których czas pracy poświęcany jest na prace badawczo-rozwojowe jedynie w części. Z treści art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. nie można zatem wywieść, że świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z usprawiedliwioną nieobecnością w pracy z tytułu urlopu nie może stanowić kosztów kwalifikowanych z tego względu, że w tym okresie pracownik nie świadczy pracy badawczo-rozwojowej. Konstatacja ta dotyczy zarówno tych pracowników, którzy całość czasu pracy poświęcają na prace B + R, jak i tych pracowników, którzy w ten sposób wykorzystują tylko część czasu pracy (w tych przypadkach, co oczywiste, w kosztach kwalifikowanych uwzględnia się wynagrodzenia za urlop oraz jego "oskładkowanie" w odpowiedniej proporcji).

Dla skorzystania ze spornej ulgi decydujące jest zatem wykonywanie przez pracownika działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana na podstawie umowy o pracę, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w u.s.u.s., stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (podobnie por. także wyroki: WSA w Warszawie z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2665/18 i 25 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2898/16; WSA w Gliwicach z 20 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1323/19 oraz 22 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 422/20 i 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 364/21; WSA we Wrocławiu z 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 246/20; WSA w Krakowie z 3 września 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 299/20).

Mając powyższe na uwadze, uznając zasadność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił interpretację w zaskarżonej części.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ będzie zobowiązany uwzględnić wykładnię art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przyjętą przez Sąd w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).