Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 837/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 138, art. 141 par. 4, art. 153, art. 176, art, 183, art. 184,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust.1, art. 22 ust. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Tomasz Kolanowski, WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 854/09 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 grudnia 2009 r., I SA/Gl 854/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 17 sierpnia 2009 r. w przedmiocie określenia M. B. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 12 marca 2009 r. określił M. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., wykazało zaniżenie dochodu przez podatnika o kwotę [...] zł, skutkujące zaniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. o kwotę [...] zł oraz zaniżenie wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące. Zaniżenie dochodu było wynikiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów :

– wstępnej opłaty leasingowej i opłaty administracyjnej na kwotę [...] zł, poniesionych w 2006 r. w związku z umową leasingu nr [...], gdyż przedmiot leasingu został przekazany w roku 2008 r., tj. po upływie dwóch lat od zawarcia umowy,

– wstępnych opłat leasingowych i opłat administracyjnych na kwotę [...] zł, które pomimo jednorazowego uiszczenia z tytułu zawartych w 2006 r. umów leasingu, to w tej części dotyczą przyszłych okresów,

– wydatków z tytułu zwrotu kosztów zagranicznych podróży służbowych w wysokości [...] zł, stanowiących wartość diet i ryczałtów za noclegi pracowników wyliczoną bez wymaganego przepisami udokumentowania tego rodzaju wydatków i na podstawie nierzetelnych dowodów,

– zużycie materiałów dotyczących czterech rodzajów "węży do zbiorników" na wartość [...] zł, którego zawyżenie odpowiadające nieujawnionym zapasom wykazało dokonane rozliczenie zużycia tych materiałów produkcyjnych w porównaniu z wielkością sprzedaży tego asortymentu.

3. W skardze do Sądu skarżący zarzucił decyzji organu drugiej instancji naruszenie :

1) art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej ustawy p.d.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

2) art. 122, 180, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.).

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. koszty uzyskania przychodów z zastrzeżeniem ust. 5 i 6 są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, natomiast u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym wypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Zdaniem skarżącego – wstępne opłaty leasingowe i opłaty administracyjne poniesione przez PPUH "M." M. B. z tytułu zawartych w 2006 r. umów leasingu 5 środków transportu oraz 2 maszyn – kompresorów śrubowych, powinny stanowić w całości koszt uzyskania przychodów w roku 2006. Jednocześnie skarżący podkreślił, że stanowisko zaprezentowane przez organ odwoławczy, mówiące o rozliczeniu kosztów proporcjonalnie do okresu trwania każdej umowy, nie znajduje uzasadnienia w wykładni przepisu art. 22 ustawy p.d.f. obowiązującej do końca 2006 r., lecz stanowi powtórzenie obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. art. 22 ust. 5c, zgodnie z którym, jeżeli koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka część dotyczy danego roku podatkowego, w takim wypadku stanowią one koszt uzyskania przychodów proporcjonalne do długości okresu, którego dotyczą.

Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organów podatkowych w kwestii opłaty wstępnej leasingowej i opłaty administracyjnej na kwotę [...] zł z tytułu wydatków poniesionych w 2006 r. w związku z umową leasingu nr [...], gdyż przedmiot leasingu został przekazany w 2008 r. tj. po upływie 2 lat od zawarcia umowy. Jak argument skarżący wskazał, że opłata wstępna nie jest powiązana z przychodami jednego roku podatkowego, dlatego też zastosowanie tutaj powinna mieć zasada zaliczania takich kosztów z chwilą ich poniesienia. W jego ocenie, zgodnie z ogólnymi zasadami prawa podatkowego, dla ustalenia momentu potrącenia kosztów w ciężar kosztów uzyskania przychodów należy dokonać powiązania kosztów z przychodami.

Skarżący zakwestionował również ustalenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu zwrotu kosztów zagranicznych podróży służbowych. W ocenie skarżącego, uzależnienie możliwości zaliczenia wspomnianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia przez podatnika wymagań w zakresie dokumentowania ponoszonych wydatków, określonych wyłącznie w przepisach ustawy o rachunkowości, stanowi naruszenie przepisów art. 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Z tegoż też względu brak jest podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł, stanowiących równowartość diet i ryczałtów za noclegi pracowników.

4. Sąd I instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie zgodził się ze wszystkimi zarzutami strony skarżącej.

Za nieuzasadnione uznał żądanie strony skarżącej, aby poniesione przez nią w 2006 r. wydatki z tytułu wstępnych opłat leasingowych i opłat administracyjnych z tytułu zawartych w tym roku umów leasingowych zakwalifikować jako tak zwane koszty pośrednie (ogólne koszty funkcjonowania podmiotu gospodarczego), nieprzypisane do konkretnych przychodów, a w konsekwencji – podlegające zaliczeniu w ciężar kosztów w całości w dacie ich poniesienia.

Analizując art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2006 Sąd uznał, że prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że wszystkie opłaty ponoszone przez leasingobiorcę są kosztami uzyskania, związanymi z osiągnięciem konkretnego przychodu, bez względu czy są to jednorazowe opłaty inicjalne (opłata wstępne i administracyjna), czy też spłata dalszych opłat okresowych (najczęściej miesięcznych). Całość należności ma swe źródło w jednym stosunku umownym, w wyniku realizacji którego podatnik uzyskuje określony przychód przez okres korzystania z przedmiotu objętego umową. Nie sposób zatem rozdzielić wydatków poniesionych z tytułu opłat wstępnych i administracyjnych od pozostałych wydatków z tytułu umowy leasingu tylko z tego powodu, że poniesione są one jednorazowo w związku z zawarciem umowy. Związek tego wydatku z konkretnymi przychodami jest także oczywisty, stąd pogląd o ogólnym charakterze tych kosztów jako kosztów funkcjonowania podmiotu gospodarczego jest całkowicie błędny. Wystarczy wskazać, że do takich typowych kosztów ogólnych, których nie da się przypisać do konkretnych przychodów, należą wydatki związane z opłatami czynszowymi, korzystaniem z energii elektrycznej i innych mediów, opłaty telefoniczne itp.

Sąd ocenił , że organy podatkowe niewadliwie przyjęły, że kosztem w tym roku podatkowym w ogóle nie może być wydatek z tytułu opłaty wstępnej i administracyjnej związanej z umową leasingu maszyny do powlekania materiałów klejem, gdyż przekazanie maszyny nastąpiło dopiero w 2008 r. i dopiero od tego momentu mogła ona służyć uzyskaniu przychodu. Wniosek organów podatkowych co do momentu przekazania maszyny podatnikowi w 2008 r. jest całkowicie uzasadniony i nie narusza zasad określonych w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustalenia powyższe zostały poczynione w oparciu o niekwestionowane i wiarygodne dokumenty, których nie może podważyć twierdzenie strony o wcześniejszym używaniu przez siebie części tej maszyny do prowadzenia działalności gospodarczej.

Za uzasadnione uznał natomiast Sąd zarzuty dotyczące pominięcia wydatków w kocie [...] zł, stanowiących wartość diet i ryczałtów za noclegi wypłaconych pracownikom w związku ze służbowymi podróżami zagranicznymi. Wskazał, że pominięcie powyższych wydatków jest nie do pogodzenia z zasadą dopuszczenia jako dowodów wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz wszechstronności zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

Sąd podzielił pogląd organów, że udokumentowanie przez podatnika wydatków na diety i ryczałty za noclegi było wadliwe, czego nie neguje też sam skarżący. Jednakże wnioski wyprowadzone przez organy z tych ustaleń faktycznych są wadliwe i nie do pogodzenia z zasadami logiki oraz regułami postępowania dowodowego. Wadliwość, a nawet nierzetelność dokumentacyjna, może skutkować pominięciem wydatku jako kosztu uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy nie da się jej usunąć w drodze innych, niż dokumenty księgowe, dowodów. Zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej wadliwość lub (i) nierzetelność ksiąg podatkowych powoduje, że tracą one walor prawdziwości jako samodzielny i wystarczający dowód tego, co wynika z ich zapisów. Nie oznacza to jednak, że prowadząc postępowanie podatkowe z pominięciem tych ksiąg ( w części lub całości) organ nie powinien dążyć do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego wszystkimi dostępnymi i dopuszczalnymi dowodami. W tym kontekście uznanie, że całość wadliwie rozliczanych diet i ryczałtów nie stanowi kosztów uzyskania przychodów jest nie do zaakceptowania. Organy nie podjęły bowiem wysiłku w celu zweryfikowania na podstawie istniejących i nie kwestionowanych dowodów (takich jak dokumenty przewozowe, dokumenty celne, dowody poniesienia wydatków na paliwo, autostrady, noclegi w hotelach) rzeczywistego czasu trwania podróży zagranicznych pracowników. Nie można bowiem zignorować zeznań świadków, którzy potwierdzają zarówno odbycie podróży jak i otrzymanie pieniędzy z tytułu tych podróży od pracodawcy, a także zeznań głównego księgowego firmy i wyjaśnień samego podatnika. Pominięcie powyższych wydatków w całości doprowadziło w konsekwencji do sprzecznej z logiką sytuacji, że samą podróż zagraniczną organy uznały za odbytą (akceptując np. wydatki na paliwo), ale pracownikowi, który dokonał przewozu towaru w ramach tej podróży np. do Włoch (czego nie sposób dokonać w jeden dzień) - nie przyznały prawa do otrzymania diet ani ryczałtu za noclegi tylko z powodu wadliwego sposobu ich rozliczenia, co w konsekwencji oznacza, że towar sam się przemieścił do odbiorcy, bez udziału jakiegokolwiek czynnika ludzkiego.

Uznając zatem, że z ustaleń faktycznych odnośnie diet i ryczałtów za podróże zagraniczne zostały wyciągnięte wadliwe wnioski w postaci całkowitego wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, Sąd uznał iż w tym zakresie decyzja została wydana z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, co uzasadnia jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.).

5. Od powyższego wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie :

1) prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., polegającej na uznaniu, że przepis ten ma zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodami, a tym samym uznaniu, iż koszty pośrednie mogą być rozliczane proporcjonalnie w roku ich poniesienia oraz latach następnych,

2) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 5 ustawy p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., polegające na zastosowaniu tego przepisu do pośrednich kosztów uzyskania przychodów w postaci opłat wstępnych i administracyjnych ponoszonych w związku z zawarciem umów leasingu.

Wnosząc skargę kasacyjną, zaskarżono wyrok w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat wstępnych i administracyjnych zawartych w 2006 r. umów leasingu samochodów i wniesiono o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd lub uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi. Zwrócono się także o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Kasator podzielając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w przedmiocie uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. wskazał, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, polegającym na zastosowaniu do stanu faktycznego sprawy niewłaściwego przepisu, spowodowane wcześniejszym dokonaniem błędnej jego interpretacji. W ocenie podatnika sytuacja uregulowana w art. 22 ust. 5 ustawy p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku – dotycząca potrącenia kosztów w innym momencie, niż zostały one poniesione (zasada memoriałowa), powinna mieć miejsce jedynie w takich przypadkach, przy których istnieje jednoznaczne, bezpośrednie powiązanie kosztów z osiągniętym przychodem . Jeżeli takiego powiązania nie można precyzyjnie określić, wówczas koszty uzyskania przychodu powinny być potrącone jako koszty pośrednie w tym roku, w którym je poniesiono. Momentem decydującym o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu staje się więc moment poniesienia danego wydatku. Wydatek ten związany z podpisaniem umów ( obejmujący swoim zakresem dłuższy, zazwyczaj kilkuletni okres czasu) jako nie dający się przypisać do konkretnego przychodu, powinien uznany być jako związany z ogólnym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego i jako taki zakwalifikowany w koszty podatkowe w momencie jego poniesienia, a nie powinien być przypisany konkretnemu osiągniętemu przychodowi.

W ocenie kasatora charakter zakwestionowanych wydatków (związanych z leasingiem samochodów) nie pozwala ustalić, iż wydatki te wiązały się ściśle z identyfikowanym przychodem. Opłaty wstępne i manipulacyjne uiszczone przy zawarciu umowy leasingu mogą być zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym je poniesiono.

W skardze kasacyjnej podzielono natomiast stanowisko Sądu I instancji co do nieprawidłowego postępowania organów podatkowych w przedmiocie całkowitego wyłączenia wydatków poniesionych na diety i ryczałty za zagraniczne podróże służbowe i w tym zakresie nie zaskarżono wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

7. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 19 października 2006 r., II FSK 1003/06, CBOSA) przyjmuje się, że możliwość zaskarżenia wyroku "w części" wynikająca z art. 176 p.p.s.a. dotyczy sytuacji, w której przedmiotem zaskarżenia są nie wszystkie z odrębnych rozstrzygnięć zawartych w tym wyroku, a nadto gdy ewentualne uchylenie wyroku w zaskarżonej części pozostanie bez wpływu na pozostałe (to jest nieobjęte skargą kasacyjną) rozstrzygnięcia (poza orzeczeniem o kosztach). Jeżeli wnoszący skargę kasacyjną nie kwestionuje w istocie rzeczy korzystnego dla niego rozstrzygnięcia, lecz wyrażoną w uzasadnieniu wyroku ocenę prawną dotyczącą spornej kwestii, to w takiej sytuacji może domagać się zmiany orzeczenia w tym zakresie. Jeżeli mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu, sąd II instancji oddali skargę kasacyjną (art. 184 p.p.s.a. in fine ). Tak więc użyty w art. 176 p.p.s.a. zwrot normatywny "w części" nie oznacza, że ta część musi być wprost wyszczególniona w sentencji orzeczenia. Wystarczy, że tę część da się wyodrębnić z treści całego orzeczenia, w tym również z uzasadnienia (Bogusław Dauter. Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, LexisNexis, wyd.3, Warszawa 2011, s.522).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie niniejszej kasator domaga się uchylenia oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i jego uchylenia w tej części.

Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. , Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu, mimo częściowo błędnego uzasadnienia. Zatem jedynym skutkiem uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej, pomimo jej oddalenia na podstawie art. 184 p.p.s.a., jest zmiana części uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, o którą wnosi de facto kasator.

Organ podatkowy ponownie rozpoznający niniejszą sprawę związany będzie nie tylko sentencją orzeczenia Sądu I instancji, ale też uzasadnieniem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, oprócz tej części uzasadnienia, która zostanie zmieniona przez Naczelny Sad Administracyjny a także uzasadnieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który z kolei związany jest wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 p.p.s.a.). Użycie bowiem w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie", oznacza że chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie orzeczenia. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się przede wszystkim z wykładnią prawa, a ta - w związku z postanowieniami art. 138 i art. 141 § 4 - może się mieścić jedynie w uzasadnieniu wyroku sądowego (T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romanowska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis" Warszawa 2005, s. 472). Zatem dopuszczalne jest w skardze kasacyjnej zwalczanie niekorzystnej dla strony wykładni prawa ze względu na treść art. 153 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały spełnione wymogi skargi kasacyjnej określone w art. 176 p.p.s.a. a zwłaszcza dotyczące wskazania części zaskarżonego wyroku i zgłoszenia wniosku o jego uchylenie.

Powyższa wykładnia przepisów postępowania kasacyjnego (prezentowana chociażby w wyroku NSA z 9 lipca 2009 r., I FSK 858/08) zapewnia stronie prawo do sądu (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP), prawo do rzetelnego procesu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka ) oraz dwuinstancyjność postępowania (art. 176 ust. 1 Konstytucji RP).

8. W sprawie niniejszej skarga podatnika aczkolwiek została uwzględniona przez Sąd I instancji, to jednak nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zyskały aprobatę Sądu. Sąd uznał mianowicie, że nieuzasadnione jest żądanie strony skarżącej, aby poniesione przez nią w 2006 r. wydatki z tytułu wstępnych opłat leasingowych i opłat administracyjnych dotyczące zawartych w tym roku umów leasingowych zakwalifikować jako tak zwane koszty pośrednie (ogólne koszty funkcjonowania podmiotu gospodarczego), nieprzypisane do konkretnych przychodów, a w konsekwencji – podlegające zaliczeniu w ciężar kosztów w całości w dacie ich poniesienia. Z kolei – co należy podkreślić – w skardze kasacyjnej, podzielając poglądy Sądu co do oceny wydatków poniesionych na diety i ryczałty za zagraniczne podróże służbowe zakwestionowano jedynie poglądy sądu odnoszące się do wydatków związanych z leasingiem samochodów. Powyższe oznacza, że również ocena Sądu I instancji dotycząca innych wydatków (m.in. umowy leasingu maszyny do powlekania materiałów klejem) nie jest przedmiotem skargi kasacyjnej.

Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu ( Dorota Kosacka-Łędzewicz. Bogdan Olszewski. Leasing. Unimex 2010, s.57 i nast. ) w praktyce funkcjonują dwie koncepcje dotyczące okresu, w którym wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona w koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z pierwszą koncepcją wstępna opłata leasingowa powinna być dzielona proporcjonalnie do okresu trwania leasingu i zaliczana w odpowiednich proporcjach do poszczególnych okresów trwania umowy, zgodnie zaś z drugą – wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczona w koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia. Zdaniem autorów prawidłowa jest metoda druga, a więc zaliczenie wstępnej opłaty leasingowej w koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia. Prawidłowość tej metody znalazło również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie przyjmuje (por. wyrok NSA z 15 września 2011 r., II FSK 451/10 i cytowane tam orzeczenia, CBOSA), że opłatę wstępną, stanowiącą wynagrodzenie finansującego za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu, zalicza się jednorazowo do kosztów podatkowych, w dacie jej poniesienia. Opłaty wstępnej nie można powiązać bezpośrednio z określonymi przychodami ani też uznać, że dotyczy ona całego, przekraczającego rok podatkowy okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta, gdyż w istocie nie odnosi się ona do samego wykonywania umowy leasingu, ale warunkuje jej zawarcie i wydanie przedmiotu leasingu.

Opłata leasingowa jest opłatą za udostępnienie przedmiotu leasingu ( a więc czynnością jednorazową i mającą miejsce w ściśle określonym czasie) oraz ewentualnie za używanie tego przedmiotu w pierwszym okresie. Opłata wstępna jest, co do zasady, kalkulowana w nieco wyższej wysokości od pozostałych rat leasingowych. Jednakże nie zmienia to faktu, iż jest to opłata dotycząca czynności jednorazowej, a więc nieprzekraczającej roku podatkowego. Należy też podkreślić, że wysokość raty inicjalnej nie ulega zmianie nawet jeżeli umowa leasingu ulegnie skróceniu lub wydłużeniu. To wszystko przemawia za uznaniem, iż wspomniana oplata dotyczy czynności jednorazowej, nie rozciągniętej w czasie ( Dorota Kosacka-Łędzewicz. Bogdan Olszewski. Leasing, s. 60).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy p.d.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy. Przepis ten nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia podlegającego opodatkowaniu dochodu - można potrącić koszty od przychodu podatnika. Kwestie związane z przypisaniem kosztów do właściwego okresu podatkowego - w odniesieniu do podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) - reguluje natomiast w sposób ogólny art. 9 ust. 2 ustawy, według którego dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, oraz art. 22 ust. 5 ustawy. Ten ostatni stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym wyroku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż jeszcze ich nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. W obu powołanych przepisach mowa jest zarówno o przychodach, jak i o kosztach osiągniętych i poniesionych w "roku podatkowym".

Z cytowanego przepisu art. 22 ust. 5 ustawy p.d.f. (identyczne unormowanie zawiera art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wynika generalna zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącać w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił, albo racjonalnie oceniając - powinien wystąpić - chyba że zachodzą inne możliwości potrącenia, przewidziane w dalszej części tego przepisu. Pierwsza część tego przepisu (koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku kalendarzowym, którego dotyczą) jest niejednoznaczna. Nie jest bowiem w pełni jasne, czy chodzi tu o rok, w którym poniesiono koszty, czy rok, w którym uzyskano przychód. Jednakże z dalszej jego części (tj. są potrącane także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczą roku podatkowego) wynika wprost, że możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nimi przychód (tak B. Gruszczyński [w:] Podatek dochodowym od osób prawnych. Komentarz 2004 r. Wyd. Unimex, s. 334 oraz SN w wyroku z dnia 5 kwietnia 2002 r., III RN 22 i 23/01 - OSNAPU 2002 nr 24 poz. 585 i 586).

Zakwalifikowanie zatem wartości opłat wstępnych i manipulacyjnych związanych z zawartymi w 2006 r. umowami leasingu operacyjnego i dotyczącymi tylko i wyłącznie samochodów ciężarowych winno odbywać wedle wyżej wskazanych zasad. W tej części zatem pogląd Sądu I instancji zawarty w uzasadnieniu nie jest trafny.

9. Powyższe oznacza że organ podatkowy będzie związany zarówno korzystnym dla strony rozstrzygnięciem Sądu I instancji, który uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 sierpnia 2009 r. jak i niniejszym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który dokonał zmiany uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów opłat wstępnych i administracyjnych zawartych w 2006 roku umów leasingu samochodów. Zatem rozstrzygając ponownie odwołanie strony skarżącej od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 12 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej będzie zobligowany do uwzględnienia wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny , której istotą jest uznanie opłat wstępnych i administracyjnych , poniesionych przez skarżącą w związku z zawarciem umów leasingu samochodów ciężarowych do wydatków, które mogą być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. in fine oddalił skargę kasacyjną. Sąd nie orzekał o kosztach postępowania, ze względu na brak podstawy prawnej w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do zwrotu kosztów (oddalenie skargi kasacyjnej podatnika w przypadku korzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia sądu I instancji i dokonanie przez NSA zmiany części uzasadnienia wyroku sądu I instancji). .

.