Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 446/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 115 § 1, 2 i 4, art. 121 § 1, art. 165 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 4, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 § 4, art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1113/08 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., 2005 r. i 2006 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1113/08, oddalający skargę Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 26 czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004, 2005 i 2006 roku.

2. Sąd przedstawiając stan faktyczny wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 26 czerwca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 26 marca 2008 r., mocą której:

1) określono firmie [...] "Ż." G. Ż., Z. S. Spółka jawna w Z., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące 2004 i 2005 r.,

2) określono zaległości podatkowe Spółki i odsetki należne od tych zaległości,

3) orzeczono o odpowiedzialności solidarnej Z. S., jako byłego wspólnika Spółki za zaległości podatkowe tego podmiotu w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 94.854 zł. za wymienione miesiące 2004 r., 2005 r. i 2006 r. wraz z odsetkami w kwocie 31.864 zł., wyliczonymi na dzień 26 marca 2008 r. oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 5.055,33 zł.

3. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał się na art. 107 § 1 oraz art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że umowę spółki jawnej zawarto w dniu 2 lipca 2001 r., zaś Z. S. wypowiedział ją ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2006 r. Zaległości podatkowe będące przedmiotem sprawy dotyczą okresu, w którym Z. S. był wspólnikiem wymienionego podmiotu gospodarczego.

Organ wskazał, że orzeczenie o odpowiedzialności zostało poprzedzone podjęciem czynności egzekucyjnych zmierzających do zaspokojenia długu z majątku Spółki. Przedmiotowe zaległości objęte zostały 10 tytułami wykonawczymi. W toku prowadzonej egzekucji przeprowadzono sprzedaże egzekucyjne 5 zajętych pojazdów. Dokonano zajęcia rachunków bankowych, do których nastąpił zbieg egzekucji z ZUS i komornikiem sądowym - egzekucja ta okazała się bezskuteczna. Dokonano również zajęcia ruchomości w postaci silosów metalowych do piasku. Planowana na dzień 20 września 2007 r. ich licytacja nie odbyła się jednak, ponieważ nastąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej w stosunku do dwóch silosów. Z raportów komorniczych wynika, że pod adresem rejestracyjnym Spółki nie można zastać jej wspólników. Zobowiązanie podatkowe spółki powstało z mocy prawa, zatem na podstawie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej organ I instancji określił zobowiązanie ciążące na Spółce w decyzji orzekającej odpowiedzialność. Decyzja zawiera więc w sobie dwa elementy - orzeczenie wymiarowe pierwotnie zadłużonego i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólników za konkretną zaległość podatkową.

4. Ustosunkowując się do zawartego w odwołaniu zarzutu pozorności umów zawieranych przez G. Ż., w tym umowy udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 26 kwietnia 2005 r., wystawioną przez Spółkę dla Kopalni Kruszywa "Ż." sp. z o.o., której wyłączenie z podstawy opodatkowania wpłynie na wielkość przedmiotowej zaległości podatkowej - organ wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe Spółki wynika z nieuregulowania należności podatkowych określonych w deklaracjach VAT-7. W związku z transakcją udokumentowaną wymienioną fakturą, nie zostały podjęte wcześniej żadne działania, z których wynikałoby, że zobowiązany zmierzał do anulowania transakcji sprzedaży nią objętej poprzez korektę spornej faktury i korektę deklaracji za kwiecień 2005 r. W tej sytuacji nie ma podstaw, aby podatek należny wynikający ze spornej faktury mógł być kwestionowany w postępowaniu orzekającym odpowiedzialność.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

5. Z. S. zaskarżył decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji której zarzucił naruszenie:

- art. 115 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że wysokość zobowiązania podatkowego Spółki nie może być kwestionowana przez wspólnika, na którego organ chce przenieść odpowiedzialność,

- art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że spełniony jest warunek przeniesienia odpowiedzialności w postaci bezskuteczności egzekucji wobec Spółki,

- art. 7 K.p.a. przez niewyjaśnienie czy egzekucja przeciwko Spółce jest rzeczywiście bezskuteczna,

- art. 107 § 3 K.p.a., przez nie ustosunkowanie się do dowodów z dokumentów i faktów przedstawionych przez stronę na poparcie twierdzenia, że nie było dostawy towaru w postaci węzła do przerobu kruszywa,

6. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że Spółka nie mogła sprzedać Kopalni węzła do przerobu kruszywa, bowiem nie była jego właścicielem. Oznacza to, że umowa sprzedaży udokumentowana fakturą z dnia 26 kwietnia 2005 r. nie przenosiła prawa własności, gdyż należało ono wtedy do Banku G. S.A. w Warszawie. W jej wyniku nie mogło też dojść do przekazania przez Spółkę na rzecz Kopalni jakiejkolwiek kontroli ekonomicznej nad węzłem, pozwalającej na dysponowanie nim w sposób zbliżony do właściciela, gdyż ten ostatni podmiot już taką kontrolę posiadał będąc użytkownikiem węzła na podstawie umów przewłaszczenia i zastawu.

7. Skarżący wskazał, że po wystawieniu faktury z dnia 26 kwietnia 2005 r. Kopalnia fakturą z tego samego dnia, nr [...], sprzedała ten sam węzeł do przerobu kruszywa typ PWE 20.63 firmie D. G. Ż.. Na fakturze nr [...] sprzedającego reprezentuje R. K., a kupującego – G. Ż.. Na fakturze numer [...] w imieniu stron umowy występują te same osoby, zamieniają się tylko rolami, G. Ż.. reprezentuje Kopalnię, R. K. firmę G. Ż.. Dzień wcześniej, została wystawiona faktura nr [...], mocą której Kopalnia sprzedała ten sam węzeł do przerobu kruszywa.

W ocenie skarżącego wszystkie te fakty wskazują, że umowa sprzedaży dokumentowana fakturą z dnia 26 kwietnia 2005 r. jest w rzeczywistości fikcyjna.

8. Kolejnym potwierdzeniem zawierania pozornych umów sprzedaży przez G. Ż. jest wyrok Sądu Rejonowego w Z., w którym Sąd ustalił, że nieważne są umowy kupna - sprzedaży udokumentowane fakturami z dnia 4 i 5 lipca 2006 r., nr [...], [...], [...]. Umowami tymi G. Ż. działając w imieniu Spółki sprzedał firmie D. G. Ż., czyli w rzeczywistości sobie, rzeczy stanowiące własność Spółki. Wyrok jest nieprawomocny, lecz w powiązaniu ze wskazanymi innymi faktami dostatecznie potwierdza zawieranie przez G. Ż. pozornych umów, w tym umowy objętej fakturą numer [...]. Były to działania na szkodę Spółki, po wykryciu których skarżący wypowiedział umowę Spółki w dniu 12 czerwca 2006 r., ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2006 r.

9. Skarżący powołał się na wyroki z dnia 27 grudnia 2006 r., I FSK 343/06 (LEX nr 285035), oraz z dnia 4 listopada 2005 r., I FSK 190/05 (LEX nr 187937), wskazując, że w przypadku rozwiązania spółki cywilnej ze względu na odpowiedzialność podatkową wspólników istnieje podstawa do połączenia w ramach postępowania dotyczącego odpowiedzialności wspólników za należności podatkowe spółki również postępowania wymiarowego dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej. W tym postępowaniu wielkość należności podatkowych może być przedmiotem sporu miedzy byłymi wspólnikami a organem podatkowym.

10. Skarżący zarzucił ponadto, że powinno być wydane odrębne postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec bezskuteczności egzekucji. Nie ma podstaw do przyjęcia bezskuteczności egzekucji skoro Spółka dysponuje silosami o wartości 4900 zł., 4900 zł., 6500 zł., 1800 zł., które nie zostały sprzedane. Powołał się na pismo z dnia 14 marca 2008 r., w którym wskazał, że Spółka posiada również majątek w postaci ładowarki kołowej Ł 34, o wartości 56850 zł., do czego organ się nie ustosunkował.

11. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. Na wstępie przypomniał treść przepisów art. 107 § 1, art. 108 § 2 i art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że na podstawie art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Wskazany przepis stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (§ 2).

Zasada ta znajduje potwierdzenie także w z art. 22 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz.1037 z późn. zm.), zgodnie z którym każdy wspólnik spółki jawnej odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką.

Osoby trzecie mogą ponosić odpowiedzialność tylko za zaległości z tytułu zobowiązań, które powstały w okresie, gdy były one wspólnikami spółki i wymóg ten został spełniony w niniejszej sprawie - Z. S. wypowiedział umowę spółki ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2006 r., a zaległości podatkowe będące przedmiotem sprawy dotyczą 2004 i 2005 r.

13. Postępowanie prowadzone przez organ podatkowy w trybie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej składa się z dwóch części: w pierwszej organ podejmuje czynności zmierzające do określenia zobowiązania spółki (wymiar podatku), a w drugiej - przenosi na jej wspólników odpowiedzialności za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania. Stroną postępowania dotyczącego obu etapów postępowania są wspólnicy (byli wspólnicy), do których kieruje się decyzję wydaną w tym postępowaniu. Stąd też argument organu I instancji, że nie jest tu możliwe kwestionowanie zobowiązania podatkowego, bowiem skarżący nie jest stroną postępowania wymiarowego - jest błędny.

Kwestia dotycząca uprawnień strony w postępowaniu podatkowym, wiąże się z błędnym stanowiskiem organu odwoławczego, który stwierdził, że skoro wcześniej skarżący nie złożył korekty deklaracji za kwiecień 2005 r. w zakresie spornej faktury, to nie ma podstaw, aby wynikający z niej podatek należny mógł być kwestionowany w postępowaniu orzekającym odpowiedzialność.

14. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", opodatkowaniu tym podatkiem podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. We wszystkich tych przypadkach konieczne jest faktyczne dokonanie czynności wskazanej w fakturze, bowiem co do zasady sama faktura nie tworzy obowiązku podatkowego. W konsekwencji zakwestionowanie autentyczności takich czynności w postępowaniu wymiarowym powinno podlegać ocenie organu podatkowego.

15. Sąd podkreślił, że przedmiot niniejszej sprawy i prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe nie obejmowały okresu rozliczeniowego do którego odnosi się faktura, wystawiona w kwietniu 2005 r., gdyż wymiar podatku dokonany został za następujące miesiące 2005 r.: styczeń, czerwiec, lipiec, wrzesień-grudzień, które nawet nie sąsiadowały z kwietniem 2005 r. Oznacza to, że uzasadniając błędnie swoje decyzje, organy naruszyły przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, formułujący wymogi uzasadnienia decyzji, chociaż wada ta nie miała wpływu na wynik sprawy.

16. Zdaniem Sądu należy odróżnić możliwość wydania rozstrzygnięcia w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej od możliwości jego realizacji w myśl art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wprowadza ograniczenie, powodujące, że do czasu skutecznego wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki, orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wykonane, co nie oznacza jednak, że nie może zostać wydane.

Ponieważ przedmiotem niniejszej sprawy nie jest skierowanie egzekucji do majątku wspólnika, w sprawie nie doszło do naruszenia 108 § 4 Ordynacji podatkowej oraz wskazanych w skardze przepisów K.p.a., odnoszących się do postępowania egzekucyjnego.

Skarga kasacyjna.

17. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Z. S. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa procesowego:

1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1260 ze zm.), zwanej w dalszej części P.p.s.a., przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, zamiast jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania wobec naruszenia przez ten organ niżej wskazanych przepisów, skutkującego koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części:

- art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że osoba trzecia, na którą w oparciu o ten przepis przenoszona jest odpowiedzialność nie może w ramach prowadzonego w tym przedmiocie postępowania przez organ podatkowy kwestionować wysokości zobowiązania podatkowego za inny okres niż objęty postępowaniem, mimo że może to mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej, w konsekwencji na zakres jej odpowiedzialności, przyjęty w decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności,

- art. 165 § 1 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez nie wszczęcie postępowania podatkowego za kwiecień 2005 r., pomimo takiego obowiązku z urzędu, gdy wysokość zobowiązania może być inna niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez objęcie postępowaniem podatkowym wyłącznie okresów gdzie zobowiązanie podatkowe nie zostało zapłacone, nie było kwestionowane przez osobę trzecią, czyli wynik finansowy postępowania dla Skarbu Państwa był korzystny, pominięcie okresu, co do którego podatnik zakwestionował wysokość zobowiązania podatkowego i wynik finansowy mógłby być niekorzystny dla Skarbu Państwa,

2) art. 134 P.p.s.a. przez błędne oznaczenie granic i przedmiotu sprawy przez przyjęcie, że osoba trzecia, na którą w oparciu o art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej przenoszona jest odpowiedzialność nie może w ramach prowadzonego w tym przedmiocie postępowania przez organ podatkowy kwestionować wysokości zobowiązania podatkowego za inny okres niż objęty postępowaniem, mimo że może to mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej, w konsekwencji na zakres jej odpowiedzialności, przyjęty w decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności,

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jej wyjaśnienia, mającej zastosowanie do przyczyny faktycznej, która spowodowała oddalenie skargi, za którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał niemożność kwestionowania przez osobę trzecią wysokości zobowiązania podatkowego za inny okres niż objęty przez organ podatkowy decyzją w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności.

Ponadto autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że osoba trzecia, na którą w oparciu o ten przepis przenoszona jest odpowiedzialność nie może w ramach prowadzonego w tym przedmiocie postępowania przez organ podatkowy kwestionować wysokości zobowiązania podatkowego za inny okres niż objęty postępowaniem, mimo że może to mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej, w konsekwencji na zakres jej odpowiedzialności, przyjęty w decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności.

Biorąc powyższe pod uwagę autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Z. S. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

18. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

19. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

20. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

21. W zakresie naruszenia prawa procesowego, sformułowano zarzut naruszenia

151 P.p.s.a. w zw. z art. 115 § 1, art. 121 § 1, art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Zmierza on do zakwestionowania przyjętego przez organy podatkowe sposobu postępowania polegającego na wszczęciu i prowadzeniu postępowania tylko za niektóre okresy rozliczeniowe, w szczególności z pominięciem miesiąca kwietnia 2005., w którym to zdaniem autora skargi kasacyjnej, doszło do zawyżenia podatku należnego. Do tego problemu nawiązują także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Naruszenie art. 134 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej upatruje w braku realizacji przez Sąd obowiązku zbadania wysokości zobowiązania za kwiecień 2005 r. Z kolei naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. ma polegać na braku podstawy prawnej nie objęcia przedmiotem niniejszej sprawy zobowiązania za kwiecień 2005 r. Brak wskazania podstawy prawnej samodzielnie wpływa na wynik postępowania, gdyż co najmniej utrudnia stronie kontrolę zgodności z prawem wydanego wyroku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie są uzasadnione.

22. Należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że kwestionowane przez podatnika faktury wystawione w kwietniu 2005 r. zostały wprowadzone do obrotu prawnego i pomimo zgłaszanych zastrzeżeń w obecnym postępowaniu nie zostały one skorygowane ani anulowane. Podobnie nie dokonano korekt deklaracji za ten okres rozliczeniowy. Na powyższe zwracano również uwagę na etapie postępowania podatkowego. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnych przepisów prawnych, które obligowałyby organy podatkowe do wszczęcia postępowania podatkowego za wskazany przez stronę okres rozliczeniowy. Organy podatkowe wszczęły postępowanie z urzędu, w trybie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Jego zakres związany był z niezapłaceniem przez spółkę jawną podatku, który został przez nią wykazany w złożonych deklaracjach. W związku z powyższym, postępowaniem objęto te okresy rozliczeniowe, w których wykazano w deklaracjach VAT-7 kwoty zobowiązania podatkowego do zapłaty. Za miesiąc kwiecień 2005 r. wykazano natomiast nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, stąd miesiąca tego nie objęto prowadzonym postępowaniem. Jednocześnie strona nie podjęła żadnych działań w celu zmiany powyższego rozliczenia.

23. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji postępowanie podatkowe, w trybie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej składa się z dwóch części: w pierwszej organ podejmuje czynności zmierzające do określenia zobowiązania spółki (wymiar podatku), a w drugiej - przenosi na jej wspólników odpowiedzialność za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania. Stroną postępowania dotyczącego obu etapów postępowania są wspólnicy (byli wspólnicy), do których kieruje się decyzję wydaną w tym postępowaniu.

W związku z powyższym Sąd przyznał rację skarżącemu, że możliwe jest kwestionowanie zobowiązania podatkowego, bowiem skarżący jest stroną postępowania wymiarowego. Jednak jak słusznie zauważył w uzasadnieniu skarżonego wyroku, prowadzone postępowanie podatkowe nie obejmowało miesiąca kwietnia 2005r. Z tego też powodu, decyzje organu nie obejmowały powyższego rozliczenia. Postępowanie ograniczyło się do określenia wysokości zobowiązania w wysokości wykazanej w deklaracjach.

24. Autor skargi kasacyjnej zarzucił brak wskazania podstawy prawnej pominięcia postępowaniem miesiąca kwietnia 2005 r. Jednak nie wskazał żadnego przepisu, z którego taki obowiązek wynika. Nie zarzucił zatem brak zastosowania przepisu obligującego organy podatkowe do wszczęcia postępowania za dany okres rozliczeniowy, przy czym sama strona nie zainicjowała takiego postępowania np. poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej. Przepisami tymi nie są art. 165 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji zasadnie uznał, że stronie przysługiwało prawo formułowania zarzutów odnośnie wymiaru podatku, jednak w granicach sprawy, a ta nie obejmowała okresu rozliczeniowego w zakresie miesiąca kwietnia 2005 r.

25. W związku z powyższym nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 134 P.p.s.a.

Sąd uznał bowiem, tak jak chce skarżący, że było możliwe w tym postępowaniu kwestionowanie określonego zobowiązania podatkowego. Stwierdził jednak, że odmienna ocena organów podatkowych w tym zakresie nie miała wpływu na wynik sprawy. Z oceną tą należy się zgodzić. Postępowanie nie dotyczyło miesiąca kwietnia 2005 r., a zarzuty obejmowały tylko ten okres rozliczeniowy.

26. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie za zdaniem pierwszym powołanego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawiera wszystkie wymienione elementy. Podstawą prawną rozstrzygnięcia był art. 151 P.p.s.a. Sąd po dokonaniu oceny legalności decyzji organów podatkowych doszedł do przekonania, że nie zawierają one naruszeń prawa mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przypomnieć należy, że podstawą prawną decyzji organów podatkowych były w szczególności przepisy art. 115 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji uznał, że zostały one prawidłowo zastosowane w przedmiotowej sprawie, a Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tą podziela. Wobec tego, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie ze wskazanych w art. 141 § 4 P.p.s.a. elementy, zarzut naruszenia tego przepisu nie jest zasadny.

27. Wobec bezzasadności zarzutów naruszenia prawa procesowego, niezasadny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak już powyżej zaznaczono, osoba trzecia, na którą w oparciu o ten przepis przenoszona jest odpowiedzialność może w ramach prowadzonego w tym przedmiocie postępowania przez organ podatkowy kwestionować wysokości zobowiązania podatkowego. Strona nie kwestionowała jednak wysokości zobowiązania podatkowego za okresy objęte postępowaniem. Nie podjęła także żadnych działań do skorygowania błędnie jej zdaniem wykazanych zobowiązań za inne okresy rozliczeniowe.

28. Na marginesie należy wskazać, na co zwrócił uwagę również Sąd I instancji, że faktury wystawiane przez podatników VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Po pierwsze wystawienie faktury ma wpływ na powstanie obowiązku podatkowego (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT), po drugie faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT) – por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT.Komentarz, 2 wydanie 2007 r., s. 947. Poza tym art. 108 ustawy o VAT wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. W przypadku wystawienia przez podmiot faktury, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązany do jego zapłaty.

Rozważania te pozostają jednak poza zakresem rozpoznawanej sprawy, gdyż nie obejmowała ona swoim zakresem miesiąca, w którym strona kwestionowała wysokość podatku należnego.

29. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.