Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 419/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: § 14 ust. 2 pkt 1 lit a w zw. z § 6 pkt 6 oraz § 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 490
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez  Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. - tekst jednolity
article: art. 8, , art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 10-12, art. 10 ust. 1,
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187 par. 1art. 191, art. 197 par. 1, art. 210 par. 4, art. 165b par. 1, art. 217
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15, art. 77 par. 1, art. 140
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r. sprawy ze skargi J. S.i G. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...][...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K.na rzecz G. S. kwotę 5117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. [...] określającą wspólnikom Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego

i Rehabilitacyjnego s.c. J.S. i G.S. ("skarżący") zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2011 r. w wysokości 71 937 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 12 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej jako "u.p.a.") i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie za datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto datę ujawnienia (protokół kontroli podatkowej z 17 lutego 2011 r.) przez organ podatkowy czynności dokonanych przez J. S. i G. S.w okresie 2010 r. podlegających opodatkowaniu z tytułu zużycia niezgodnie z przeznaczeniem gazu płynnego propan butan zwolnionego od akcyzy. Organ wskazał, że

w wyniku kontroli podatkowej oraz kontroli sprawdzających transakcji dotyczących zakupu gazu płynnego ustalono, że wspólnicy spółki nie przekazywali wszystkich faktur zakupu gazu do biura rachunkowego, któremu zlecono prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stwierdzono także brak zapisów

w książce napełnień zbiorników z gazem, brak kontroli zlewania gazu do zbiorników w trakcie dostaw gazu, brak ewidencji odbioru gazu i brak spisów z natury na koniec roku. Organ przywołał treść przepisu art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określającego sytuacje, w których ksiąg podatkowych podatnika nie uznaje się za dowód i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zakwestionowano ewidencję zakupów gazu w zakresie, w jakim nie ujęto w niej faktur zakupu. Przywołując poszczególne metody określone w art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej – wyjaśnił przyczyny dla których w przypadku NZOZ w B. nie można było wprost zastosować żadnej z nich. Zdaniem organu stosownie do art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, dla potrzeb wyliczenia uzasadnionego poziomu zużycia w ośrodku w B. gazu płynnego propan-butan do celów grzewczych niezbędnym było powołanie z urzędu biegłego rzeczoznawcy. Podstawę opodatkowania określono w konsekwencji oparciu o niezakwestionowane zapisy ksiąg podatkowych poszerzone o dowody zgromadzone w toku postępowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej).

Według opinii biegłego J. W. zużycie gazu płynnego w 2010 r. w ośrodku w B. wyniosło ogółem 215.501 litrów (do ogrzewania pomieszczeń – 142.940 litrów, do podgrzewania wody - 23.749 litrów, do przygotowania posiłków – 21.900 litrów, do zwalczania bakterii Legionella – 2356 litrów, na cele wentylacji pomieszczeń – 14294 litrów, oraz 5% straty gazu, nieszczelność instalacji – 10.262 litrów). Pojemność magazynowa zbiorników gazu w NZOZ w B. wynosiła natomiast łącznie 25.075 litrów (poj. zbiorników gazu: 29.500 litrów x 85% dopuszczalnej ilości napełniania zbiorników gazem wg UDT).

W oparciu o materiał dowodowy organ sporządził zestawienie zakupów

i zużycia gazu płynnego propan-butan. Na tej podstawie ustalił kształtowanie się stanu ewidencyjnego gazu w magazynie w poszczególnych miesiącach 2010 r. Wobec braku spisu z natury gazu płynnego na dzień 1 stycznia 2010 r. jako bilans otwarcia na ten dzień organ przyjął stan magazynowy w oparciu o maksymalną pojemność zbiorników gazu (25.075 litrów). Stan ten potwierdziła treść decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z [...] r. We wspomnianym wyżej zestawieniu organ w formie tabeli ujął (w litrach) następujące dane za poszczególne miesiące 2010 r.: zużycie gazu wg opinii biegłego, ilość zakupionego gazu, maksymalną pojemność magazynu gazu, ewidencję stanu gazu w magazynie, ilość gazu ponad pojemność magazynu.

W oparciu o ww. zestawienie wyliczono za poszczególne miesiące 2010 r. nadwyżkę gazu wynikającą z rozliczenia zakupów i zużycia gazu oraz możliwości magazynowania gazu w zbiornikach spółki. Jej istnienie potwierdziło, że niektóre dostawy gazu nie miały miejsca. W ocenie organu, świadczy o tym również występowanie wykazanych przez kontrolę podatkową faktur VAT zakupu gazu niezaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki.

Na podstawie sporządzonego zestawienia zakupów i wyliczonego zużycia gazu na cele grzewcze za poszczególne miesiące 2010 r. sporządzono bilans przychodów i rozchodów gazu płynnego propan butan za 2010 r. z uwzględnieniem stanu zapasów gazu na początek i koniec roku oraz pojemności zbiorników na gaz

w spółce. Bilans ten kształtował się następująco: stan gazu w magazynie na koniec grudnia 2009 r. (25.075 litrów), zakupy gazu w 2010 r. (399.743 litrów), zużycie gazu na cele grzewcze w 2010 r. (215 501 litrów), stan gazu na koniec grudnia 2010 r. (209.317 litrów), maksymalna pojemność zbiorników gazu w spółce (25.075 litrów), pozostały gaz ponad pojemność magazynów gazu (184.242 litrów).

W oparciu o powyższe organ stwierdził, że wspólnicy Zakładu w B.

w 2010 r. dokonali zakupu gazu płynnego propan butan w ilości 399.743 litrów objętego zwolnieniem od akcyzy, który w ilości 215.501 litrów (obliczonej przez biegłego) został zużyty na cele grzewcze, tj. zgodnie ze złożonymi oświadczeniami

w dokumentach dostawy gazu. Pozostały gaz płynny (184.242 litry) stanowi nadwyżki gazu ponad pojemność magazynu za poszczególne miesiące 2010 r., będące różnicą zakupionego gazu i wyliczonego przez rzeczoznawcę zużycia na cele grzewcze, które nie mogły być zmagazynowane z powodu ograniczonej pojemności zbiorników magazynu gazu wynoszącej 25.075 litrów. Podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ze względu na zużycie niezgodnie z przeznaczeniem.

W oparciu o powyższe organ dokonał wyliczenia należnego podatku akcyzowego

za miesiąc luty 2011 r. i stwierdził, że terminem jego zapłaty jest 25 marca 2011 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął kontrolę podatkową

w firmie NZOZ Zakład Opiekuńczo - Leczniczy i Rehabilitacyjny s.c. J. S. G. S. w zakresie zakupu i zużycia gazu propan-butan za okres od

1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. Kontrolę tę zakończono 17 lutego 2011 r. podpisaniem protokołu z kontroli. Natomiast postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z 23 września 2013 r. (data doręczenia – 25 września 2013 r.) wobec osób fizycznych wspólników spółki cywilnej G. S.

i J. S. Mając powyższe na uwadze, organ przytoczył m.in. treść przepisu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, odnoszącego się do 6-miesięcznego terminu wszczęcia postępowania po ujawnieniu nieprawidłowości przez kontrolę podatkową,

a następnie wyjaśnił że ww. termin liczy się od zakończenia kontroli podatkowej (dzień doręczenia protokołu kontroli - art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej) do wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu (dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania - art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej). Dodał, że oprócz przypadków przewidzianych w art. 165b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, upływ tego terminu skutkuje przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Wskazał, że art. 165b Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko w odniesieniu do postępowań wszczynanych w stosunku do podatników. W przedmiotowej zaś sprawie nie można mówić o tożsamości podatników, gdyż kontrola podatkowa została przeprowadzona w firmie NZOZ Zakład Opiekuńczo-Leczniczy i Rehabilitacyjny s.c. J. S., G. S.. Organ wyjaśnił przy tym, że postępowanie w przedmiotowej sprawie nie zostało wszczęte

w wyniku kontroli, a na podstawie materiałów zgromadzonych w toku innego postępowania, które postanowieniem z 18 października 2013 r. włączono do prowadzonego postępowania podatkowego za luty 2011 r. Były to: materiały

z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie "M.-G." I M., P.I. w N. w zakresie sprzedaży gazu propan, propan-butan do NZOZ ZOLiR s.c. J. S., G. S. w B. za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2010 r., materiały z kontroli podatkowej przeprowadzonej

w NZOZ ZOLiR s.c. J. S., G. S. w B. w zakresie nabycia

i zużycia gazu propan butan za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. oraz opinia z czerwca 2012 r. opracowana przez biegłego Sądu Okręgowego

w K. J. W. określająca zużycie gazu płynnego propan butan do celów grzewczych na potrzeby działalności spółki.

Powołanie rzeczoznawcy było niezbędne z uwagi na nierzetelnie prowadzoną ewidencję podatkową, nieprowadzenie ewidencji napełnień zbiorników gazu i niesporządzanie spisów gazu z natury. Ponadto, w toku kontroli wspólnicy spółki - wyjaśniając, że okres grzewczy w kontrolowanym okresie trwał cały rok - nie potrafili określić normatywnego zużycia gazu, a instalacja nie została wyposażona w liczniki zużycia gazu.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem odwołania, że ośrodek w B. nie posiadał termoizolacji. W jego ocenie przeczy temu opis techniczny projektu budynku, gdzie wskazano na 12 cm ocieplenie ścian styropianem. Używane w ośrodku od 2004 r. dwufunkcyjne kotły kondensacyjne są w pełni zautomatyzowane i mało awaryjne, o czym świadczy brak uwag odnośnie ich awarii ze strony spółki. Okoliczności związane z awarią zbiorników i koniecznością ich opróżniania jak również nieszczelnością instalacji zostały przez biegłego uwzględnione w opinii, który powiększył ustalone zużycie gazu o 5%. Za bezpodstawny organ uznał zarzut odwołania na temat znacznie większego zużycia gazu do zwalczania bakterii Legionella. Biegły uwzględnił zalecenia Wojewódzkiej Stacji Sanitarno - Epidemiologicznej w K. oraz protokoły kontroli Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w K..

Organ nie zgodził się też z zarzutem nieuwzględnienia w opinii specyfiki prowadzonej przez stronę działalności. Podniósł, że w opinii przyjęto, że w zakładzie przebywa ciągle ok. 80 pacjentów obsługiwanych przez specjalistyczny personel (ok. 60 osób), że pacjenci to w 70% osoby niezdolne do samodzielnego poruszania się, spożywania posiłków i utrzymania higieny osobistej. W opinii wymieniono także zabiegi rehabilitacyjne, które wykonywane są w zakładzie (również dla pacjentów spoza zakładu) w liczbie kilku tysięcy rocznie. Ponadto biegły przeprowadzał

w ośrodku wizje lokalne, w których uczestniczyli wspólnicy spółki. Przedmiotowa opinia uwzględnia też średniomiesięczne temperatury powietrza dla miejscowości B., a także rodzaj budynku zakładu leczniczego. Zdaniem organu, w opinii biegłego uwzględniono wszystkie podane przez wspólników spółki czynności związane ze zużyciem gazu (ogrzewanie pomieszczeń, podgrzewanie wody, przygotowanie posiłków, zwalczanie bakterii Legionella, wentylowanie pomieszczeń, straty gazu - nieszczelność instalacji). Natomiast strona, podważając wiarygodność ustaleń rzeczoznawcy w zakresie ilości użytego gazu do celów grzewczych, nie wskazuje ilości, które według niej zostały zużyte. Z akt sprawy nie sposób jednak wnioskować, że całość zakupionego gazu została zużyta zgodnie z przeznaczeniem.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. J. S. i G. S. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili:

1) błąd w ustaleniach faktycznych, wyrażający się w ustaleniu, że:

a) zakupiony w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. gaz płynny został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, a przez to skarżący nie korzystali ze zwolnienia od podatku akcyzowego, a to wskutek pominięcia okoliczności

w postaci braku termoizolacji zewnętrznej budynku, usytuowania budynku w terenie, większego niż przeciętne przeznaczenia gazu na cele grzewcze, przeciwdziałania rozmnażaniu bakterii, itp. wobec profilu prowadzonej działalności, w szczególności bezkrytyczne podzielenie konkluzji opinii biegłego mającej charakter wyłączenie spekulacji, opartej na hipotetycznych, szacunkowych wyliczeniach, nie uwzględniającej indywidualnych właściwości budynku oraz specyfiki działalności;

b zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2011 r. wynosi 71.937 zł, podczas gdy z treści decyzji wynika, że obowiązek podatkowy miał powstać w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., w którym według organu skarżący dokonali czynności podlegających opodatkowaniu z tytułu zużycia gazu płynnego propan butan zwolnionego od akcyzy niezgodnie z przeznaczeniem.

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść decyzji, a to:

a) art. 165b w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, a zatem po upływie terminu przedawnienia do wszczęcia postępowania podatkowego;

b art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania materiału dowodowego, skutkiem czego było błędne ustalenie, iż kupiony w okresie od

1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. gaz płynny został zużyty niezgodnie

z przeznaczeniem, a przez to skarżący nie korzystali ze zwolnienia od podatku akcyzowego;

c art. 15 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. i z art. 140 k.p.a. przez zaniechanie ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, łącznie z postępowaniem wyjaśniającym oraz całościową oceną zgromadzonego materiału dowodowego, a jedynie ograniczenie się do przeprowadzenia lakonicznej polemiki

z zarzutami odwołania oraz powtórzenia wyników ustaleń i ocen dokonanych przez organ I Instancji.

Skarżący wnieśli o uchylenie w całości skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W motywach skargi wskazali, że organ błędnie określił, iż zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem za luty 2011 r. Ich zdaniem obowiązek podatkowy powstał w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., w którym – jak twierdzi organ – niezgodnie z przeznaczeniem używano gazu zwolnionego od akcyzy. Skarżący zarzucili, że zakupiony gaz płynny został zużyty zgodnie z przeznaczeniem (m.in. w celu ogrzewania pomieszczeń, podgrzewania wody, przygotowania posiłków oraz zwalczania bakterii Legionella), stąd spełnia przesłanki zwolnienia od podatku akcyzowego. Natomiast skarżona decyzja została oparta na opinii biegłego, która obarczona jest wadami dyskwalifikującymi ją jako wyłączne lub decydujące źródło ustaleń faktycznych. Opinia ta ma charakter wyłącznie szacunkowy, spekulacyjny i jedynie sumarycznie ujmuje kilka orientacyjnie określonych determinant zużycia gazu. Trudno więc podzielić stanowisko organu, który dysponując pełnym materiałem dowodowym, opiera się wyłącznie i bezkrytycznie na jej treści. W tym kontekście skarżący podkreślili, że opinia biegłego nie jest szczególnym środkiem dowodowym i powinna podlegać ocenie na zasadach ogólnych.

Przedmiotowa opinia pomija m.in. fakt braku w okresie objętym kontrolą termoizolacji zewnętrznej budynku znajdującego się w B., co skutkowało znacznie większym zużyciem gazu przeznaczonego na ogrzewanie. Organ w tej mierze oparł się wyłącznie na opisie technicznym projektu budynku przyjmując, że budynek ten został obłożony styropianem. Jednakże dokonywanie ustaleń

w zakresie istnienia termoizolacji budynku w oparciu o jego projekt jest błędem. Wykonanie termoizolacji nie jest bowiem warunkiem wydania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku. Choć dokumentacja projektowa zawiera założenia w tym zakresie, to jednak ze względu na trudną sytuację finansową wspólników, prace te zostały wykonane w późniejszym czasie. Organ nie uwzględnił też złej jakości dostarczanego gazu, skutkującej awarią zbiorników. Dokumenty sporządzone

w związku z przeglądem zbiorników ujawniły zaś konieczność wyczyszczenia

i odgazowania zbiorników, co wiązało się z koniecznością ich opróżnienia

i ponownego zalania innym gazem. Zdaniem wspólników w niedostatecznym stopniu uwzględniono też specyfikę prowadzonej przez nich działalności (zakład dla osób

w wieku starczym). Przepisy ściśle regulują obowiązki zakładu w zakresie utrzymywania temperatury powietrza na wysokim poziomie i regularnego wentylowania pomieszczeń, a to powoduje zwiększenie zużycia gazu w porównaniu z budynkami używanymi do prowadzenia działalności innego rodzaju. Skarżący zakwestionowali też zakres uwzględnienia w opinii, a w konsekwencji w decyzji, ilości gazu przeznaczonej na eliminowanie zagrożenia zakażeniem bakterią Legionella, na które pensjonariusze zakładu są podatni z uwagi na ich wiek i stan zdrowia. Wspomniane bakterie kolonizują się w systemach ciepłej wody i urządzeniach wentylacyjnych, a skuteczną metodą ich zwalczania jest dezynfekcja cieplna (uzyskanie w punktach czerpalnych temperatury wody nie niższej niż 70°C). Zdaniem wspólników, zintensyfikowanie działań ukierunkowanych na ochronę przed ww. zagrożeniem skutkowało znacznym zwiększeniem zużycia gazu płynnego. W ocenie skarżących, organ nie uwzględnił również faktu, że w okresie objętym kontrolą, budynek wyposażony był w przestarzały i niewydajny system grzewczy, który wymagał zużycia większej ilości gazu płynnego niż obecnie, przy sprawnie funkcjonujących urządzeniach. Co więcej, nie uwzględniono kaloryczności używanego gazu w zależności od pory roku. Ponadto organ pominął fakt, że przedmiotowy budynek położony jest na wzniesieniu, a w pobliżu nie ma innych zabudowań, co wpływa na temperaturę powietrza rzeczywistą i odczuwalną. W tym kontekście skarżący ocenili informację z Regionalnej Stacji Hydrologiczno-Meteorologicznej w S. jako niemiarodajną.

Motywując zarzut naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej skarżący wskazali, że upływ terminu wskazanego w ww. przepisie powoduje przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Naruszenie tego terminu

i wszczęcie po jego upływie postępowania podatkowego w zakresie, w którym przeprowadzono wcześniej kontrolę podatkową, skutkuje tym, że decyzja wydana

w takim postępowaniu jest dotknięta wadą nieważności (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do powyższego skarżący podnieśli, że w niniejszej sprawie organ wszczął postępowanie podatkowe w dniu 18 października 2013 r., mimo że tożsame pod względem przedmiotowym postępowanie było już prowadzone i zostało zakończone 17 lutego 2011 r. Organ wszczął zatem postępowanie podatkowe po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, wobec czego skarżona decyzja dotknięta jest wadą nieważności. Skarżący nie zgodzili się przy tym

z twierdzeniem organu o braku zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 165b Ordynacji podatkowej z uwagi na brak tożsamości podatników. Przepis ten dotyczy bowiem zakresu przedmiotowego postępowania, który jest taki sam jak podczas kontroli przeprowadzonej w 2011 r.

Powołując się na treść art. 122 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżący wskazali, że organ ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych

z określoną sprawą, by stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Zaniechanie przez organ

w powyższym zakresie jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji. W niniejszej sprawie organ w sposób dowolny i wybiórczy ocenił zgromadzony materiał dowodowy. Jak bowiem wynika z treści skarżonej decyzji stanowisko, zgodnie z którym zakupiony gaz płynny został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, organy oparły jedynie na opinii biegłego, która – w kontekście podniesionych wyżej zastrzeżeń - nie może stanowić wyłącznego dowodu świadczącego o wykorzystaniu gazu niezgodnie z przeznaczeniem.

Wskazując na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania skarżący powołali się na orzecznictwo sądów administracyjnych i podnieśli, że w niniejszej sprawie organ II instancji ograniczył się wyłącznie do polemiki z zarzutami odwołania, nie podejmując żadnej próby merytorycznego rozpoznania istoty sprawy. Tymczasem ponowne rozpoznanie sprawy, w zakreślonych granicach przedmiotowych, wymaga nie tylko zweryfikowania poprawności końcowych obliczeń, ale przede wszystkim gruntownej oceny przesłanek wydania merytorycznej decyzji. Nadto, organ odwoławczy zaniechał przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego, ograniczając się do powtórzenia wyników ustaleń

i ocen dokonanych przez organ I Instancji, co znajduje potwierdzenie w treści uzasadnienia decyzji, a ocenione winno być jako naruszenie art. 15 k.p.a.

w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. i art. 140 k.p.a. w stopniu rażącym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł

o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. i art. 140 k.p.a. organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego oraz Dyrektor Izby Celnej postępowanie podatkowe prowadzą w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, Zaskarżone rozstrzygniecie jest zaś zgodne z zasadą dwuinstancyjności unormowaną w art. 127 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270.) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zostały naruszone przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ustawa o podatku akcyzowym w rozdziale 1 zawiera uregulowanie w przedmiocie obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania. W przepisie art. 8 ustawy określono szereg czynności jako podlegających opodatkowaniu akcyzą, w tym użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy (art.8 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy). Zdarzeniem, z którego wynika obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie jest użycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem. Dla decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym oprócz zdarzenia kreującego zobowiązanie istotne znaczenie ma ustalenie momentu powstania zobowiązania podatkowego. Moment powstania obowiązku podatkowego określony został w przepisach art. 10 - 12 u.p.a. Przepis art. 10 ust 1 u.p.a. ustanawia, jako zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba, że ustawa stanowi inaczej. W razie niemożności określenia dnia w którym powstał obowiązek podatkowy lub stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego (art. 12 u.p.a.). W przepisie tym ustawodawca przewidział swoistą metodę określenia obowiązku podatkowego – możliwość uznania za datę powstania obowiązku podatkowego dnia, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu.

Podstawą określenia podatnikom zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2011 r. były ustalenia organów, że w 2010 r. w ośrodku Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego w B. zużyto niezgodnie z przeznaczeniem 184.242 l gazu płynnego propan butan. Wielkość użytego niezgodnie z przeznaczeniem gazu płynnego ustalono na podstawie zestawienia zakupów i wyliczonego przez biegłego rzeczoznawcę zużycia gazu w poszczególnych miesiącach 2010 r., z uwzględnieniem stanu zapasów gazu na początek i koniec roku oraz pojemności zbiorników na gaz. Nadwyżki gazu za kolejne miesiące 2010 r., stanowiące różnicę gazu zakupionego i zużytego na cele grzewcze, które nie mogły być zmagazynowane z uwagi na ograniczoną pojemność zbiorników, zdaniem organu podlegają opodatkowaniu jako użyte niezgodnie z przeznaczeniem. Określając zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2011 r. organ przyjął moment powstania obowiązku podatkowego na dzień 17 lutego 2011 r. (datę sporządzenia i doręczenia protokołu z kontroli), jako datę stwierdzenia przez uprawniony podmiot dokonania czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu.

Stanowiska organu w tym zakresie w ocenie Sądu nie można podzielić.

Czynnością podlegającą opodatkowaniu jest użycie wyrobu akcyzowego – gazu płynnego niezgodnie z przeznaczeniem. Jak wskazano wyżej podstawową zasadę dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ustanawia przepis art. 10 ust 1 u.p.a. wskazując na dzień wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu. Przewidziana w art. 12 u.p.a. metoda określenia obowiązku podatkowego może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku wykazania przez organ niemożności określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w sposób określony w art. 10 – 11 u.p.a.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że będąca przedmiotem opodatkowania w miesiącu lutym 2011 r. ilość 184.242 l gazu płynnego propan butan została wyliczona na podstawie opinii biegłego jako suma nadwyżek gazu poza pojemność magazynu za poszczególne miesiące 2010 r. (przedstawiona przez organ w uzasadnieniu decyzji w formie tabeli). Należy wskazać, że wobec braku dokumentacji, ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie, zapisów w książce napełnień zbiorników z gazem, spisów z natury, za moment powstania obowiązku podatkowego może być uznany dzień, w którym ilość zakupionego paliwa przekracza możliwości jego magazynowania. Ta swoista metoda, która może pozwolić na ustalenia dnia dokonania czynności jest akceptowana w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2010r. sygn. akt I GSK 1035/09, wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 lutego 2008r. sygn. akt I SA/Lu 760/07 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).). Skoro organ dokonuje ustaleń odnośnie ilości w jakiej zakupiony i zużyty na cele grzewcze gaz przekracza pojemność magazynu, odnosząc te ustalenia do poszczególnych miesięcy 2010 r., wobec jednoznacznego unormowania art. 10 ust 1 u.p.a., określając zobowiązanie podatkowe nie może przyjąć innej daty niż ustalonej na podstawie tego przepisu. Brak było zatem podstaw do zastosowania art. 12 u.p.a. i przyjęcia za moment powstania obowiązku podatkowego daty 17 lutego 2011 r. jako daty ujawnienia przez organ w protokole kontroli czynności podlegających opodatkowaniu i określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 2011 r. Podnieść należy, co wynika z wyroku WSA w K. z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 335/14, że odrębną decyzją organy określiły podatnikom zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2010 r., z uwagi na niespełnienie wymogu prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Dane stanowiące podstawę określenia zobowiązania - wielkość zakupu oraz ilość zużytego zgodnie z przeznaczeniem gazu wynikają z opinii biegłego, będącej podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Skoro dane wynikające z opinii biegłego dawały podstawę ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego za miesiąc sierpień 2010 r., nie ma podstaw do przyjęcia, że w realiach sprawy winien znaleźć zastosowanie art. 12 u.p.a.. Ocena tego samego materiału dowodowego i wnioski wynikające z tych samych dowodów nie mogą być różne i prowadzić do różnicowania okresu za jaki powstał obowiązek podatkowy w zależności od zdarzenia skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (podobnie jak obowiązek podatkowy w innych podatkach) ma charakter obiektywny, co oznacza, że przypadku zaistnienia ustawowych przesłanek opodatkowania podmiotowych i przedmiotowych, dochodzi do powstania stosunku podatkowo-prawnego.(tak wyrok NSA z 25 lutego 2014 r. sygn. akt I GSK 467/13 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych względów zasadnie skarżący zarzucają brak podstaw do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2011 r. w sytuacji ustalenia, że zużycie niezgodnie z przeznaczeniem miało miejsce w konkretnych miesiącach 2010 r.

W ocenie Sądu uzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów procesowych art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej jest naczelną zasadą postępowania, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, wszechstronności oceny, doświadczenia życiowego.

Oceniając postępowanie organu w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że organ nie sprostał stawianym mu wymaganiom. Podstawę ustaleń organu w zakresie ilości zużytego gazu zgodnie z przeznaczeniem stanowiła opinia rzeczoznawcy. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, została pozostawiona ocenie organu podatkowego, stosownie do unormowania art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej W sytuacji, gdy podatnicy nie prowadzili dokumentacji związanej z użyciem wyrobów akcyzowych organ zasadnie korzystał z opinii biegłego, bowiem ustalenie ilości gazu użytego na cele grzewcze, jako wartości koniecznych dla określenia zobowiązania podatkowego, wymagało wiadomości specjalnych. Należy jednak zauważyć, że opinia biegłego jest dowodem, podlegającym ocenie organu, organ jest obowiązany sprawdzić na jakich przesłankach biegły oparł opinię, ocenić jej wiarygodność i zupełność, skontrolować prawidłowość rozumowania biegłego. Na organie podatkowym spoczywa bowiem obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz podjęcia niezbędnych działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Biegły określił, że zużycie gazu na cele grzewcze w ośrodku w B. wyniosło ogółem 215.501 litrów, przy czym gaz był przeznaczony do ogrzewania pomieszczeń, do podgrzewania wody, do przygotowania posiłków, do zwalczania bakterii Legionella, na cele wentylacji pomieszczeń. Uwzględniając podnoszoną przez skarżących nieszczelność instalacji biegły powiększył ilość zużytego gazu o 5%. Dla określenia zobowiązania w podatku akcyzowym kluczowe znaczenie ma przyjęta przez organ - na podstawie opinii rzeczoznawcy - ilość zużytego gazu na cele grzewcze ośrodka leczniczo opiekuńczego. Biegły dla wyliczenia zużycia gazu na cele ogrzewania przyjął, że budynek posiadał termoizolację zewnętrzną i organ to założenie zaakceptował wskazując, że w opisie projektu technicznego budynku przewidziano termoizolację zewnętrzną. Zauważyć należy, że skarżący w odwołaniu fakt ten kwestionowali podnosząc, że termoizolacja (ocieplenie styropianem), jakkolwiek przewidziana w projekcie, została wykonana później. Założenie w projekcie, że budynek winien zostać ocieplony nie jest równoznaczny z wykonaniem termoizolacji. Okoliczność powyższa, w zestawieniu z eksponowanym w odwołaniu usytuowaniem budynku – na wzniesieniu, bez zabudowań w najbliższym otoczeniu, jako mogąca mieć istotne znaczenie dla ustalenia ilości zużytego gazu niezbędnego dla ogrzewania, winna być przez organ ustalona i poddana przez biegłego analizie. Podnieść należy, że zadaniem biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego, jest to obowiązek organów podatkowych, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy z punktu widzenia posiadanych wiadomości specjalnych z uwzględnieniem zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego.

Uwzględnienie przez biegłego średniomiesięcznych temperatur powietrza jest jednym, ale nie jedynym czynnikiem, który może mieć wpływ na zużycie gazu. Istotne znaczenie dla oceny ma także eksponowana przez skarżących specyfika ośrodka – opieka nad osobami w wieku starczym. Uwzględnienie specyfiki prowadzonego ośrodka nie może ograniczać się, jak przyjmuje organ, do wskazania ilości osób wymagających opieki, przygotowania posiłków, utrzymania higieny, lecz winno zmierzać do ustalenia, czy przy prowadzeniu tego typu placówki są szczególne wymagania w zakresie utrzymania stałej temperatury, jej wysokości, wentylacji pomieszczeń oraz czy i jaki wpływ mają te wymogi na zużycie gazu niezbędnego do ogrzewania pomieszczeń. Opinia biegłego w tym zakresie nie zawiera wyjaśnień. Biegły przedstawia wprawdzie założenia przyjęte przy wydaniu opinii, ale w ocenie Sądu nie są one wystarczające dla wyjaśnienia, czy eksponowane przez skarżących okoliczności zostały w stopniu koniecznym uwzględnione. Weryfikacja danych zawartych w opinii przez organ prowadzący postępowanie musi być adekwatna do okoliczności sprawy, uwzględniać fachowość, szczegółowość opracowania, stopień skomplikowania sprawy oraz zakres kwestionowania przez stronę wniosków zawartych w opinii. O ile w uzasadnieniu decyzji znalazła się analiza kwestii dotyczących zużycia gazu do zwalczania bakterii Legionella, (organ wskazał, że biegły w opinii uwzględnił w tym zakresie zalecenia Wojewódzkiej Stacji Sanitarno- Epitemiologicznej zaś skarżący nie wykazali, że zintensyfikowano w tym zakresie działania), jak również awarie zbiorników (biegły uwzględnił sygnalizowane nieszczelności instalacji gazowej zwiększając o 5% wyliczone roczne zużycie gazu), to kwestia braku termoizolacji, usytuowania zakładu jego specyfiki - w znaczeniu wskazywanym przez skarżących - pozostała poza ustaleniami i rozważaniami organu. Istotnym czynnikiem wpływającym na zużycie gazu jest także ilość gazu zużytego dla potrzeb ciepłej wody użytkowej. Podstawową wielkością dla ustalenia ilości zużytego gazu dla potrzeb ciepłej wody użytkowej ma ilość zużytej wody. Biegły dokonując obliczeń przyjął ilość zużytej wody (1953 m³) na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Celnego z 17 maja 2012 r. (załącznik nr 1 opinii). W aktach sprawy brak jest stosownej informacji Zakładu Gospodarki Komunalnej w Morawicy na którą powołał się Naczelnik Urzędu Celnego. Należy wskazać, że w protokole kontroli z dnia 17 lutego 2011 r. ustalono ilość zużytej wody w 2010 r. - 2017 m³, przyjmując, wyliczenie szacunkowe za okres od 2 stycznia 2010 r. do 30 kwietnia 2010 r. oraz od 21 października 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. Jak wynika z protokołu kontroli faktury, którymi dysponował zakład obejmowały także miesiąc grudzień 2009 r. zaś za okres od 21 października – 31 grudnia 2010 r. brak było faktury. Organ nie odniósł się ustaleń zawartych w protokole kontroli dotyczących ilości zużytej wody zaś brak materiału źródłowego w postaci informacji udzielonej przez Zakład Gospodarki Komunalnej w M. nie pozwala na zweryfikowanie prawidłowości założeń przyjętych przez biegłego przy obliczaniu zużycia gazu do podgrzewania wody.

Z powyższych względów podnoszone przez skarżących zarzuty naruszenia art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za uzasadnione.

W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem organu jest należyte i wyczerpujące przedstawienie w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych, które legły u podstaw rozstrzygnięcia. Bez zachowania tego elementu decyzji strona nie ma możliwości obrony swoich słusznych interesów, prowadzenia polemiki z organem zaś Sąd skutecznej kontroli. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że jakkolwiek organ przedstawił w formie tabelarycznej ustaloną ilość gazu przekraczającą pojemność magazynu za poszczególne miesiące 2010 r., to uzasadnienie nie zawiera wyjaśnienia odnośnie przyjętych danych. Wskazać należy, że biegły w opinii przedstawił ilość gazu zużytego do centralnego ogrzewania z rozbiciem na kolejne miesiące, natomiast pozostałe dane dotyczące uzasadnionego zużycia gazu do podgrzewania wody, posiłków, zwalczania bakterii Legionella, na cele wentylacji, uzasadnione straty zostały wyliczone dla całego roku 2010. Opinia biegłego jest dowodem w sprawie, w oparciu o który organ dokonuje ustaleń faktycznych. Obowiązkiem organu, który ustala wysokość zużycia gazu za poszczególne miesiące, dokonując własnych wyliczeń w oparciu o dane podane w opinii biegłego, jest przedstawienie sposobu wyliczenia w uzasadnieniu decyzji. Nie jest dopuszczalna konstrukcja uzasadnienia, która nie wyjaśnia istotnych dla rozstrzygnięcia elementów i wymaga dokonywania rozliczeń przez samą stronę. Uzasadnienie decyzji nie zawierające tych danych, nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dane w zakresie zużycia gazu na wskazane cele miały wpływ na ustalenie jego ilości przekraczającej w poszczególnych miesiącach 2010 r. pojemność magazynu a w konsekwencji na przyjętą przez organ ilość gazu użytego niezgodnie z przeznaczeniem stanowiącą podstawę do określenia zobowiązania podatkowego za luty 2011 r.

W ocenie Sądu nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przepisu art. 165b Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowej w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Wskazana regulacja wprowadza instytucję przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Przedawnienie, o którym mowa w komentowanym przepisie wystąpi, jeśli upłynął sześciomiesięczny termin liczony od dnia zakończenia kontroli podatkowej do dnia wszczęcia postępowania podatkowego i jednocześnie zostanie stwierdzone, że kontrola podatkowa oraz wszczynane postępowanie podatkowe są zbieżne pod względem zakresu (przedmiotu). Świadczy o tym użyte w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej wyrażenie: "organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej" (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1020/09, wyrok WSA w K. z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 370/14 – dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Prowadzona kontrola podatkowa swym zakresem obejmowała kwestię zakupu i zużycia gazu propan-butan za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. Kontrola ta zakończona została podpisaniem i doręczeniem w dniu 17 lutego 2011 r. protokołu z kontroli wydanego na podstawie art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast przedmiotem postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 23 września 2013 r., było określenie zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 2011 r. Jakkolwiek powyższe oznacza, że między zakończeniem kontroli podatkowej a wszczęciem postępowania podatkowego upłynął termin dłuższy niż ten wskazany w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, to wbrew twierdzeniom skargi przedmiot wszczętego wobec skarżących postępowania podatkowego nie zawierał się w zakresie kontroli podatkowej prowadzonej za inny okres. Samo włączenie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym do akt postępowania, wykorzystanie tego materiału w prowadzonym postępowaniu i określenie na jego podstawie zobowiązania za inny miesiąc nie rodzi tożsamości przedmiotowej postępowania kontrolnego i podatkowego. Przedawnienie określone w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej objąć może tylko zakres przedmiotowy uprzednio prowadzonej kontroli podatkowej i nie obejmuje zakresu ewentualnych postępowań podatkowych, które zostały wszczęte po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a których przedmiotu nie obejmowała uprzednio przeprowadzona kontrola.

Nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 15 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a w zw. z art. 140 k.p.a poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy. Należy wyjaśnić, ze przepisy k.p.a. nie mają zastosowania do postępowania podatkowego, zaś analogiczne przepisy zawarte w obowiązującej przy rozstrzyganiu spraw podatkowych – Ordynacji podatkowej w ocenie Sądu nie zostały naruszone. To, że uzasadnieniu organ wykorzystał ustalenia organu I instancji nie oznacza, że organ odwoławczy nie rozpatrzył ponownie sprawy i nie czyni uzasadnionym zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art. 217 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, uznać należy jako zasadny zarzut skargi, że postępowanie podatkowe narusza dyspozycję art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu z przyczyn wskazanych wyżej organ naruszył też przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższe uwagi. Przeprowadzi postępowanie dowodowe dla wyjaśnienia czy wskazywane okoliczności - specyfika zakładu, położenie budynku, faktyczna termoizolacja budynku w 2010 r. miały wpływ na zużycie gazu, wyjaśni kwestie związane z ilością zużytej wody, dokona oceny całego zebranego materiału dowodowego zgodnie z regułami określonymi w art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, przedstawiając wynik w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając wskazania Sądu określi moment powstania obowiązku podatkowego.

Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", art. 135 oraz art. 152 ustawy p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję organu pierwszej instancji, orzekając, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Składają się na nie: wpis od skargi uiszczony przez skarżącego G. S.a w wysokości 1500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 3600 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit a w zw. z § 6 pkt 6 oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U.2013. poz. 490 j.t.) oraz opłata od pełnomocnictwa –17 zł