Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 1/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art.133 par.1 , art.248 par.1 , art. 249 par.1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 31 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług i odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 457,00 zł (słownie złotych: czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 31 października 2014 r., po rozpatrzeniu wniosku G. S. (dalej określanego jako strona, skarżący) o ponowne rozpatrzenie sprawy uchylił w całości własną decyzję z dnia 13 sierpnia 2014 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 24 stycznia 2013 r. nr [...], wydanej dla A S.A. z siedzibą w [...], ul. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy:

Pismem z dnia 24 czerwca 2014 r. skarżący zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu o wznowienie postępowania albo o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UKS w Opolu z dnia 24 stycznia 2013 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. dla podmiotu o nazwie A S.A. z siedzibą w [...], zwanego dalej spółką A. Jako przyczynę dwóch alternatywnych wniosków zawartych w jednym piśmie wskazał pozbawienie go czynnego udziału w sprawie dotyczącej określenia spółce A wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2008 r. (dalej jako: decyzja wymiarowa), a w konsekwencji brak możliwości ustalenia, które wykazane przez stronę okoliczności były organowi znane, a co do których nie miał on wiedzy przed wydaniem decyzji. Dalej skarżący wskazał, że jako były członek zarządu tej spółki nie brał udziału w postępowaniu wymiarowym jako strona, mimo że to jego dotknęły bezpośrednio skutki tej decyzji z racji wydania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Mazowieckiego w Warszawie w dniu 13 grudnia 2013 r. decyzji orzekającej o jego solidarnej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu spółki A za jej zaległości podatkowe w podatku VAT za miesiące lipiec-grudzień 2008 r. oraz za odsetki za zwłokę a także za koszty egzekucyjne.

Z akt administracyjnych wynika, że odrębną decyzją z dnia 29 października Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił wznowienia postępowania, załatwiając w tej części wniosek skarżącego zawarty w jego piśmie z dnia 24 czerwca 2014 r.

Jeśli chodzi o zawarte w tym piśmie żądanie stwierdzenia nieważności, to jako jego przesłankę skarżący wskazał art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej jako: [O.p.]) podnosząc, że decyzja wymiarowa była dotknięta wadą rażącego naruszenia prawa. Przejawiało się to w rażącym naruszeniu art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.] poprzez zastosowanie wobec spółki A tego przepisu mimo, iż nabywcom wykazanym na fakturach wystawionych przez tę spółkę uniemożliwiono odliczenie podatku naliczonego uznając, że były to tzw. "puste" faktury.

Po ustaleniu, że decyzja wymiarowa Dyrektora UKS w Opolu z dnia 24 stycznia 2013 r. skierowana do spółki A jest decyzją ostateczną, oraz, że Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu tej spółki za jej zaległości podatkowe w podatku VAT, za odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz za koszty egzekucyjne, organ stwierdził, że wnioskodawca posiada atrybut strony uprawnionej do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki A. Zdaniem organu taki wniosek daje się wyprowadzić z treści art. 133 § 1 O.p. w związku z jej art. 116 § 2.

Rozważając następnie wystąpienie w realiach tej sprawy przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w postaci rażącego naruszenia prawa organ wskazał na wynikające z judykatury bezsporne rozumienie tego pojęcia wskazujące, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Rażące naruszenie prawa ma zatem miejsce wówczas, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która swoją treścią stanowi negację całości lub części obowiązującego prawa.

Odnosząc się do podniesionego przez stronę zarzutu rażącego naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ, po dokonaniu analizy tego przepisu zwrócił uwagę, że ustawodawca wprowadził w nim konstrukcję podatku do zapłaty, która nie może być utożsamiana z podatkiem należnym ani także nie jest to podatek, który po stronie odbiorcy faktury daje prawo do odliczenia. Przepis ten obejmuje bowiem swym zakresem przypadek, w którym zostaje wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem, lecz nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży, przy czym obojętne są motywy takiego działania po stronie wystawcy faktury. Takie okoliczności zostały stwierdzone w decyzji wymiarowej skierowanej do spółki A, zatem nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa dającym podstawę do stwierdzenia nieważności tej decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zwrócono ponadto uwagę, że postępowanie nadzorcze dotyczące w szczególności stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie służy załatwieniu sprawy podatkowej, a jego celem jest zbadanie orzeczenia wydanego w trybie zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p.

Wskutek powyższych ustaleń Dyrektor UKS w Opolu decyzją z dnia 13 sierpnia 2014 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 24 stycznia 2013 r. określającej spółce A wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

We wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy skarżący, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy nabywcy uniemożliwiono odliczenie podatku naliczonego z faktury uznanej za "pustą" nie jest rażącym naruszeniem prawa;

- art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W uzasadnieniu zakwestionował pogląd organu o braku wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa w decyzji określającej podatek VAT dla spółki A, podczas gdy w rzeczywistości decyzja ta rażąco narusza przepis art. 108 § 1 u.p.t.u. z uwagi na fakt, że nabywcy uniemożliwiono odliczenie podatku VAT naliczonego z faktury uznanej za "pustą". Takie rozstrzygnięcie rażąco narusza obowiązujące przepisy a także pozostaje w oczywistej sprzeczności z orzecznictwem krajowych sądów administracyjnych i TSUE, którego liczne przykłady przytoczono.

Po ponownym zapoznaniu się z całością dokumentów i rozpatrzeniu zarzutów sformułowanych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności.

W motywach rozstrzygnięcia stwierdził, że w skarżonej decyzji z dnia 13 sierpnia 2014 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 24 stycznia 2013 r. wydanej dla spółki A błędnie wywiedziono na podstawie art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej jako:[u.k.s.], że wnioskodawca posiada atrybut strony uprawnionej do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności ww. decyzji wymiarowej. Co prawda, zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. w art. 110 - 117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy, jednakże organ nie uwzględnił realiów konkretnego postępowania kontrolnego, w toku którego wydana została decyzja będąca przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności. Mianowicie postępowanie to zostało wszczęte w dniu 30 czerwca 2010 r. wobec spółki A i dotyczyło rzetelności deklarowanych przez tę spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. W dniu jego wszczęcia oraz w toku postępowania spółka była reprezentowana przez ówczesnych członków zarządu uprawnionych do reprezentacji. W okresie tym skarżący nie był już członkiem zarządu, zatem nie mógł spółki reprezentować. Zakres kontroli obejmował wprawdzie częściowo okres, w którym skarżący był członkiem zarządu (od dnia 10 lipca 2008 r. do 25 marca 2009 r.), jednakże fakt ten nie uprawniał go do udziału na prawach strony, ani też do reprezentowania spółki A w toczącym się postępowaniu kontrolnym. Organ podkreślił, że z analizy orzecznictwa sądowego oraz piśmiennictwa w tym przedmiocie wynika, że ustawodawca uznając w art. 133 § 1 O.p. osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, za stronę postępowania, ściśle wiąże tę pozycję z interesem prawnym takiej osoby. Istotnym elementem, który charakteryzuje interes prawny jest to, że musi on bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu, który na taki interes się powołuje, a brak takiej bezpośredniości nie pozwala na uznanie go za stronę. Nie jest zatem wystarczające pośrednie związanie ze sprawą, gdyż interes prawny w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. należy pojmować jako interes wynikający z prawa materialnego (wyrok NSA z 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1500/06, dostępny, podobnie jak pozostałe przytaczane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). W orzecznictwie tego Sądu (m.in. w wyrokach z dnia 12 grudnia 2007 r. sygn. akt I FSK 76/07 oraz z dnia 30 listopada 2004r. sygn. akt I FSK 1269/04) dominuje bowiem pogląd, iż kategoria interesu prawnego, na której jest oparta legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym, należy do prawa materialnego. Zatem w przepisach szeroko rozumianego prawa materialnego (tu: podatkowego) musi znajdować się norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. Musi to być norma uprawniająca lub zobowiązująca dany podmiot. To zaś oznacza, iż dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest zatem ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Brak bezpośrednio wpływu sprawy na sferę prawną osoby nie pozwala na uznanie jej za stronę. W prawie podatkowym o tym, czy określony podmiot ma przymiot strony w podanym wyżej znaczeniu, rozstrzygają przepisy ustaw podatkowych. Zarówno osoby fizyczne i prawne jak i inne jednostki organizacyjne są więc podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taka podmiotowość (zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków) jest im przypisana przez normy prawa podatkowego. Istotne znaczenie ma tu art. 4 O.p. definiujący pojęcie obowiązku podatkowego oraz art. 5 O.p. określający pojęcie zobowiązania podatkowego jak też art. 15 ust. 1 u.p.t.u. definiujący pojęcie podatnika podatku od towarów i usług na gruncie tej ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawione rozważania organ uznał, że w realiach tej sprawy wnioskodawca niewątpliwie nie był stroną postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., skierowanej do spółki A.

W sprawie nie budziło przy tym wątpliwości, że w ramach odrębnego postępowania toczącego się przed Naczelnikiem Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, zakończonego decyzją z dnia 13 grudnia 2013 r. wydaną na podstawie art. 107 § 1 i 2, art. 116 oraz art. 108 § 1 O.p., skarżący został uznany solidarnie odpowiedzialnym, wraz ze spółką oraz pozostałymi członkami jej zarządu, za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2008 r. a także za odsetki i koszty egzekucyjne. Jednakże, zdaniem Dyrektora UKS, orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki A nie stanowi jednoczesnego nabycia uprawnienia strony ani też jej reprezentanta w zakresie dotyczącym postępowania kontrolnego zakończonego decyzją określającą zobowiązania podatkowe spółki A, ani też nie uprawnia do żądania weryfikacji w jakimkolwiek trybie decyzji wydanych w tym postępowaniu. Przepis art. 116 § 1 O.p. ustanawia odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna i jeżeli nie zachodzi żadna ze wskazanych przez ustawodawcę okoliczności negatywnych (m.in. zgłoszenie upadłości). O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji.

Podsumowując stwierdzono, że skarżący nie posiadając przymiotu strony w postępowaniu wymiarowym w zakresie podatku od towarów i usług prowadzonym wobec spółki A, nie jest osobą uprawnioną do żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej skierowanej do tej spółki i orzekającej o jej obowiązkach.

W konsekwencji organ - mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny sprawy – uchylił zaskarżoną decyzję i odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki A przywołując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 26 ust. 3 u.k.s.

We wniesionej na tę decyzję skardze skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 133 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że osoba, wobec której wydano decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest stroną w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego podatnika. Niewłaściwe zastosowanie tego przepisu wyrażało się natomiast w uznaniu, że skarżący nie mógł wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki A mimo istnienia po jego stronie interesu prawnego;

- art. 120, art. 120 § 1 i art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie skarżącemu udziału w postępowaniu, w którym określono wysokość zobowiązania podatkowego, do zapłaty którego jest on ostatecznie zobowiązany, a nawet uniemożliwienie mu weryfikację, czy w postępowaniu tym nie doszło do rażącego naruszenia prawa;

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 248 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przy wydaniu decyzji wymiarowej nie doszło do rażącego naruszenia prawa, pomimo naruszenia w tej decyzji fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności, a nadto pominięcie orzecznictwa TSUE potwierdzającego stanowisko skarżącego. Przy czym organ, nawet nie przyznając skarżącemu przymiotu strony, winien był stwierdzić nieważność decyzji wymiarowej z urzędu;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez ograniczenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji do wskazania przyczyn pozbawiających skarżącego przymiotu strony postępowania, bez odniesienia się do pozostałych zarzutów, które – w przypadku ich zasadności – winny doprowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej z urzędu.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej jak też o stwierdzenie braku przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki A oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu zarzutów skargi skarżący zwrócił uwagę na prawidłowe ustalenie zawarte w decyzji Dyrektora UKS z dnia 13 sierpnia 2014 r. w zakresie przyznania mu przymiotu strony w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej z dnia 24 stycznia 2013 r. wydanej dla spółki A, co wynikało z faktu wydania wobec niego decyzji o jego, jako byłego członka zarządu tej spółki, odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Skarżący podkreślił, że w sposób zupełnie przez siebie niezawiniony ponosi konsekwencje nadużyć i zaniedbań, jakich dopuścili się jego następcy, czyli członkowie kolejnych zarządów, którzy: 1) zgłosili do Krajowego Rejestru Sądowego adres siedziby spółki, pod którym rzeczywiście nie prowadziła ona działalności; 2) w czasie kontroli Dyrektor nie miał dostępu do dokumentów spółki; 3) spółka A nie brała udziału w postępowaniu podatkowym. Na powyższe skarżący nie miał już żadnego wpływu. Tymczasem brak faktycznego udziału spółki w postępowaniu podatkowym skutkował m.in. tym, że nie przedstawiła ona żadnych istotnych w sprawie okoliczności faktycznych oraz dowodów a przy tym organ, z pominięciem ustawowego obowiązku, nie wziął pod uwagę z urzędu tak istotnej okoliczności, jak pozbawienie możliwości odliczenia VAT odbiorców faktur, które zostały uznane przez Dyrektora za "puste" (czyli za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych).

Kwestionując nieprzyznanie mu przymiotu strony w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki A skarżący podkreślił, że jego interes prawny w wystąpieniu z takim wnioskiem aktualizuje się z całą pewnością już po wydaniu wobec niego decyzji o odpowiedzialności osób trzecich; od tej chwili wiadomo jest już, że taką odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki został obciążony i spełnienie przesłanek z art. 116 O.p. nie jest tylko hipotetyczne, lecz ma realny wymiar. Wykluczenie w tej sytuacji możliwości uruchomienia przez członka zarządu obciążonego taką odpowiedzialnością postępowania nadzwyczajnego stanowiłoby de facto o jego odpowiedzialności na zasadzie ryzyka, co nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Skarżący przedstawił obszerny wywód, sprowadzający się do zacytowania poglądów H. Dzwonkowskiego prezentowanych w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", wyd. C.H.Beck, Warszawa 2014 r., dotyczących kwestii szerszego, niż w klasycznym postępowaniu administracyjnym, rozumienia pojęcia strony, zwłaszcza na styku odpowiedzialności podatnika i osób trzecich. W zwykłym postępowaniu administracyjnym nie występuje bowiem instytucja odpowiedzialności osób trzecich, dlatego też należy uwzględniać istniejące w tym zakresie różnice. Skarżący, w ślad za wskazanym autorem podkreślił, że norma obowiązku podatkowego dla osoby trzeciej to ta sama norma obowiązku podatkowego, która odnosi się do podatnika. Materialna norma będąca podstawą interesu podatnika i osoby trzeciej jest dla tych podmiotów wspólna, jednakowa. Prawo o materialnym ciężarze powinności jest jednakowe dla podatnika i osoby trzeciej. Przy takich założeniach daje się uzasadnić istnienie interesu prawnego osoby trzeciej zawarte w normie materialnej obowiązku podatkowego, a to daje jej status strony w postępowaniu podatkowym.

Skarżący zwrócił uwagę na obowiązek organów podatkowych respektowania przy orzekaniu orzecznictwa TSUE. Uchybienie temu obowiązkowi stanowi oczywiste i rażące naruszenie art. 121 § 1 O.p.

W ramach zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 248 § 1 O.p. skarżący przedstawił szeroką argumentację na rzecz tezy o rażącym naruszeniu przez organ wydający decyzję wymiarową przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W chwili jej wydawania istniały już bowiem decyzje pozbawiające kontrahentów spółki A możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez tę spółkę, które zdaniem organu były fakturami "pustymi". Według strony, przy wydaniu decyzji wymiarowej dla spółki A organ w ogóle nie analizował, czy odbiorcy faktur odliczyli wykazany w nich podatek, czy też nie mieli takiej możliwości ze względu na zakończone wobec nich postępowanie podatkowe. Tymczasem była to kluczowa dla decyzji wymiarowej kwestia, albowiem w przypadku wydania wobec odbiorców faktur decyzji pozbawiających ich prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych "pustych" fakturach wystawionych przez spółkę A, bezpodstawne było zastosowanie wobec tej spółki przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Na zasadność takiego stanowiska wskazuje, zdaniem strony, orzecznictwo TSUE, w tym przywołany przykładowo wyrok tego Trybunału z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie Rusedespred OOD (C-138/12) i powołane w tym wyroku wcześniejsze orzecznictwo Trybunału. Skarżący dla wsparcia swej argumentacji przytoczył także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 20 września 2013 r., I FSK 1309/12; z dnia 13 lutego 2014 r., I FSK 351/13 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2014 r., I SA/Bd 907/13 i wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 października 2013 r., I SA/Kr 402/13.

Na tle przytoczonego orzecznictwa a nadto także wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lipca 2012 r. w sprawie P 15/12 skarżący wskazał na brak podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy nie istnieje zagrożenie uszczuplenia interesów Skarbu Państwa. Takie zagrożenie zaś nie wystąpiło w niniejszej sprawie. Rażące naruszenie przez organ normy zawartej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika ponadto z faktu, że przepis ten stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 206/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 ze zm.). Ponadto wykładnia przepisów ustawy o VAT prowadząca do naruszenia zasady neutralności tego podatku również musi być uznana za rażące naruszenie prawa.

W ocenie skarżącego ograniczenie się w zaskarżonej decyzji do przedstawienia jedynie argumentacji odnoszącej się do istnienia, lub nie, interesu prawnego strony w złożeniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, przy całkowitym pominięciu kwestii podnoszonego przez stronę rażącego naruszenia prawa wskazuje na naruszenie przez organ przepisu art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zauważając, że poglądy autora wskazanego przez stronę co do kwestii rozumienia interesu prawnego osoby trzeciej w uczestniczeniu w postępowaniu wymiarowym są odosobnione. Zarówno w orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przeważa pogląd prezentowany przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z przyczyn w niej nie wskazanych.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], skarga podlega uwzględnieniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując w tak zakreślonych granicach, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi, kwestionowaną przez stronę decyzję uznać należało, że narusza ona prawo w sposób obligujący Sąd do jej uchylenia.

Przypomnieć należy, że sądowej kontroli została poddana decyzja wydana w postępowaniu nadzwyczajnym, zapoczątkowanym wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 24 stycznia 2013 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu po zakończeniu postępowania kontrolnego wszczętego i prowadzonego wobec innego podmiotu, a mianowicie spółki A, określająca tej spółce prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Nie wniesiono od niej odwołania, wobec czego stała się decyzją ostateczną (art. 128 O.p.). Zgodnie z art. 26 ust. 2 u.k.s., od decyzji, o których mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, wydanych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz od decyzji w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej oraz o wznowieniu postępowania, wydanych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej albo przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, nie służy odwołanie. Jednakże od tych decyzji stronie służy wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ, który wydał decyzję. Do wniosku tego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące odwołań (art. 26 ust. 3 u.k.s.).

Dyrektor UKS w Opolu skarżoną do Sądu decyzją z dnia 31 października 2014 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 26 ust. 3 u.k.s. uchylił w całości własną decyzję z dnia 13 sierpnia 2014 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki A oraz odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji uznając, że skarżący nie ma przymiotu strony w postępowaniu o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki A. Odmienne stanowisko zajął natomiast w decyzji z dnia 13 sierpnia 2014 r. wydanej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 26 ust. 4 pkt 1 i art. 31 ust. 1 u.k.s., w której stwierdził, że skarżący taki atrybut strony w postępowaniu o stwierdzenie nieważności ww. decyzji wymiarowej posiada.

Zgodnie z art. 248 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Z powyższego wynika, że skuteczne uruchomienie takiego postępowania – poza przypadkiem jego wszczęcia z urzędu – może nastąpić wyłącznie na żądanie strony. Konieczność zbadania legitymacji pomiotu uruchamiającego takie postępowanie wynika także z art. 249 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli wystąpią sytuacje w przepisie tym (przykładowo jedynie) określone. Zatem przed wszczęciem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji zachodzi konieczność zbadania, czy nie zachodzą negatywne przesłanki prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Jest to wstępna faza postępowania nadzwyczajnego dotycząca kwestii formalnych, poprzedzająca postępowanie, w ramach którego analizowane jest wystąpienie podstaw stwierdzenia nieważności określonych w art. 247 § 1 O.p. Tym samym w realiach rozpoznawanej sprawy istotnie na plan pierwszy wysunęła się kwestia, czy skarżący taki atrybut strony posiada, albowiem niewątpliwie nie był on podmiotem uczestniczącym w postępowaniu kontrolnym zakończonym wydaniem decyzji będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności, czyli określającej wysokość podatku od towarów i usług dla zupełnie innego podmiotu, a mianowicie dla spółki A. Swoje przekonanie o istnieniu interesu prawnego we wzruszeniu w trybie nadzwyczajnym takiej decyzji skarżący opierał na twierdzeniu, że pojęcie strony w postępowaniu wymiarowym w znaczeniu wynikającym z art. 133 § 1 O.p. winno być pojmowane szerzej niż w klasycznym postępowaniu administracyjnym, a to w związku ustawowymi unormowaniami statuującymi odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, na podstawie których ostateczną decyzją z dnia 13 grudnia 2013 r. orzeczono o jego odpowiedzialności, jako byłego członka zarządu spółki A, za jej zaległości podatkowe.

W ocenie Sądu stanowiska strony skarżącej w tym zakresie nie sposób podzielić.

Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu się odnosi lub której interesu prawnego działalnie organu podatkowego dotyczy. Zatem o posiadaniu przymiotu strony w postępowaniu podatkowym, w tym także w postępowaniu o stwierdzenie nieważności, decyduje niewątpliwie posiadanie przez dany podmiot interesu prawnego.

Za trafną i wyczerpującą uznać należy argumentację organu nadzoru zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do wykładni pojęcia interesu prawnego jako kategorii, na której opiera się legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym. Zarówno w orzecznictwie jak i w piśmiennictwie ugruntowany jest pogląd, że interes prawny musi być wywodzony z norm prawa materialnego. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialno-prawnych, a interes prawny każdorazowo winien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Tak więc osoba, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego, nie ma statusu strony. Zatem stroną jest tylko taki podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym Jeśli więc chodzi o postępowanie kontrolne wszczęte wobec spółki A i zakończone wydaniem decyzji z dnia 24 stycznia 2013 r. będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności, to bez wątpienia jedynie wobec tej spółki, jako osoby prawnej będącej podatnikiem podatku VAT z racji dokonywanych przez nią właśnie, a nie przez skarżącego, czynności podlegających opodatkowaniu, mogły być skonkretyzowane w tym postępowaniu jej uprawnienia i obowiązki podatkowe.

Zagadnienie interesu prawnego osób trzecich ponoszących (potencjalnie) odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika (według zasad określonych w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej) w uczestniczeniu w postępowaniu wymiarowym jest jednolicie ujmowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 232/13 Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał na brak takiego interesu prawnego po stronie byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej jako osób trzecich w postępowaniu, które dotyczy zobowiązań podatkowych spółki jawnej jako podatnika. Podobnie w wyroku z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 392/08 stwierdził ten Sąd, że z faktu, iż w art. 133 § 1 O.p. wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 O.p., nie można wyprowadzić wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów wymienionych w tym przepisie mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do inne kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego (por. także wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1576/09 oraz przywołany przez organ wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/05, także wyrok z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1269/04). W wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 203/12 jednoznacznie stwierdzono, że członek zarządu spółki z o.o. nie ma interesu prawnego w złożeniu wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia o umorzeniu postępowania wobec spółki.

Analogiczne stanowisko jest prezentowane w piśmiennictwie (poza przywołanym przez stronę poglądem prezentowanym przez H. Dzwonkowskiego). Podkreśla się bowiem, że w aktualnym stanie prawnym osoba trzecia nie ma jakiegokolwiek wpływu na przebieg postępowania podatkowego, w którym wydawana jest decyzja określająca podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego (aczkolwiek sygnalizowana jest potrzeba zmiany w tym zakresie rozwiązań ustawowych - por. P. Pietrasz w Komentarzu do art. 133 O.p. (wyd. LEX). Jest to jednak postulat kierowany do ustawodawcy, nie zaś do organów i sądów stosujących prawo.

Pełną analizę omawianego zagadnienia, w tym także odniesienie się do analogicznych ze sformułowanymi w niniejszej sprawie zarzutów i twierdzeń strony zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 26 maja 2009 r. w sprawie SK 32/07 (OTK-A 2009/5/70, Dz. U. z 2009 r., Nr 84 poz. 714), w którym stwierdził, że art. 133 § 1 O.p. nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz art. 64 w związku z art. 21 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślono w szczególności to, że w sprawach tego rodzaju, a wiec zmierzających w fazie finalnej do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe z okresu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu prowadzi się dwa odrębne postępowania. W sprawie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wszczyna się i prowadzi postępowanie wymiarowe, w którym jest ustalana wysokość zobowiązania podatkowego spółki. Podatnikiem tego podatku jest spółka i to jej przysługuje prawo kwestionowania wysokości wymierzonego podatku (w rozpoznawanej przez Trybunał sprawie spółka nie kwestionowała wysokości wymierzonego podatku). Te same reguły dotyczą podatku od towarów i usług, bowiem to spółka jest podatnikiem tego podatku i to ją obciążają prawa i obowiązki określone przepisami ustawy o VAT. Natomiast odpowiedzialność podatkowa byłego członka zarządu spółki powstaje dopiero wówczas, gdy spółka jako podatnik nie wywiąże się ze swych obowiązków. Dopiero wówczas wszczyna się i prowadzi postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich a wydana w tym trybie decyzja ma charakter konstytutywny (patrz pkt 2.3. wyroku).

Procesowe konsekwencje braku interesu prawnego podmiotu wnoszącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zostały uregulowane w art. 249 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na decyzję, chyba że żądanie jest oparte na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Zatem w przypadkach w tym przepisie wymienionych (jedynie przykładowo, o czym świadczy zwrot "w szczególności") organ nadzoru wydaje decyzję odmawiającą wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności. Wskazany przepis normuje wstępną fazę takiego postępowania dotyczącą kwestii formalnych, poprzedzającą postępowanie, w ramach którego analizowane jest wystąpienie podstaw stwierdzenia nieważności określonych w art. 247 § 1 O.p. Zatem wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej zawsze wymaga uprzedniej kontroli ze strony organu podatkowego, czy zachodzą przesłanki formalnoprawne, warunkujące jego dopuszczalność (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2003 r. sygn. akt I SA 2128/02, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl1068/13). Jak wskazuje się w piśmiennictwie, decyzja wydana na podstawie art. 249 § 1 O.p. jest wynikiem oceny przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych co do tego, czy istnieje decyzja, której ważność należy poddać ocenie lub legitymowany podmiot, zdolny do działania w sprawie (por.: Komentarz do Kodeksu postępowania administracyjnego B. Adamiak i J. Borkowski - Warszawa 1998 r. str. 829). Zatem właściwy organ, do którego wpłynęło żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w pierwszym rzędzie ma obowiązek zbadać, czy nie występuje przeszkoda przedmiotowa lub podmiotowa, uniemożliwiająca wszczęcie i przeprowadzenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności. W razie uznania, że o stwierdzenie nieważności wystąpił podmiot niebędący stroną, wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Takie rozstrzygnięcie jest jednak, zdaniem Sądu w składzie tu orzekającym, możliwe wyłącznie na etapie wstępnego badania dopuszczalności postępowania nieważnościowego i do tych przypadków zastrzeżone jest rozwiązanie przyjęte w art. 249 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 922/08). Jeśli jednak w wyniku wstępnego postępowania zostanie ustalone, że wniosek pochodzi od strony, postępowanie toczy się nadal, zaś sprawa podlega załatwieniu decyzją o stwierdzeniu nieważności kwestionowanego orzeczenia lub o odmowie stwierdzenia jego nieważności, ewentualnie decyzją przewidzianą w art. 247 § 3 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2004 r., sygn. akt OSK 77/04). Taka sytuacja miała miejsce w kontrolowanej sprawie, albowiem decyzją z dnia 13 sierpnia 2014 r. Dyrektor UKS odmawiając stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki A przyznał skarżącemu, jako osobie trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe tej spółki, atrybut strony w postępowaniu o stwierdzenie nieważności tej decyzji wymiarowej. Dopiero na etapie ponownego rozpatrzenia sprawy organ nadzoru zajął w tej kwestii odmienne stanowisko, skutkiem czego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 26 ust. 3 u.k.s., uchylił własną decyzję z dnia 21 sierpnia 2014 r. równocześnie odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej wydanej dla spółki A.

Nie może jednak ulegać wątpliwości, że uprawnienia decyzyjne organu odwoławczego (na mocy art. 26 ust. 3 u.k.s. odnosi się to również do organu rozpoznającego wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej w sprawie stwierdzenia nieważności) zostały ograniczone ramami art. 233 O.p. Przepis ten zawiera taksatywne wyliczenie możliwych do wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięć, wymieniając je w § 1 i § 2. Oznacza to, że organ ten – w zależności od poczynionych ustaleń – nie może wydać innej decyzji, niż jedna z wymienionych w tym przepisie.

Z przywołanego przez organ nadzoru art. 233 pkt 2 lit. a) O.p. wynika, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie.

Skoro w ocenie organu działającego w drugiej instancji nie mogła się ostać decyzja wydana w pierwszej instancji z tej przyczyny, że została ona wydana na wniosek pochodzący od podmiotu niebędącego stroną, a więc musiała być uchylona, to organ ten, stosując odpowiednio art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., mógł wydać wyłącznie decyzję rozstrzygającą o uchyleniu zaskarżonej decyzji i umorzeniu przeprowadzonego w całości (bo zakończonego decyzją merytoryczną) postępowania pierwszej instancji. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2004 r. sygn. akt OSK 130/04 (i mającym tu zastosowanie z uwagi na tożsamość regulacji zawartej w art. 138 kodeksu postępowania administracyjnego), orzeczenie o uchyleniu zaskarżonej decyzji i odmowie, na podstawie art. 157 § 3 k.p.a. (tu art. 249 § 1 O.p.), wszczęcia postępowania nieważnościowego nie mogło być wydane, bowiem nie stanowiłoby orzeczenia co do istoty sprawy w rozumieniu art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. (tu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.) Nie byłoby także możliwe zastosowanie art. 138 § 2 k.p.a. (tu art. 233 § 2 O.p.), który dla uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania wymaga wykazania, że postępowanie wyjaśniające musi być przeprowadzone ponownie w całości lub w znacznej części. Taka sytuacja nie występuje wówczas, gdy organ działający w postępowaniu odwoławczym jest przekonany o tym, że wniosek pochodzi od podmiotu niebędącego stroną a więc z tej przyczyny nie można było przeprowadzić postępowania o stwierdzenie nieważności.

Zatem w przypadku, gdy organ stwierdzi w trakcie postępowania odwoławczego, że podmiot w nim występujący nie ma przymiotu strony, a postępowanie przed organem pierwszej instancji nie powinno być w ogóle z tej przyczyny wszczęte, decyzja organu pierwszej instancji podlega uchyleniu z równoczesnym umorzeniem postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2008 r., sygn. akt II OSK 1058/07). Podobnie w wyroku z dnia 29 marca 2011 r., sygn. akt II OSK 597/10 stwierdzono, że jeżeli postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji zostało wszczęte na skutek wniosku złożonego przez nieuprawniony podmiot, to jest ono bezprzedmiotowe na skutek braku legitymacji procesowej u podmiotu żądającego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, dotkniętej jego zdaniem wadą wymienioną w art. 156 § 1 k.p.a. (tu: w art. 247 § 1 O.p.). Na etapie postępowania z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy wadliwość ta może być usunięta jedynie poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania pierwszej instancji, zgodnie z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. (tu: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.).

Podzielając w całości zaprezentowane powyżej poglądy Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę stwierdza, że zaskarżona decyzji o treści wyżej opisanej narusza wskazane powyżej przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 26 ust. 3 u.k.s. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem konsekwencją błędnego zastosowania przez organ nadzoru wskazanych przepisów było wydanie wadliwej decyzji, to jest o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji, w sytuacji, gdy postępowanie nie tylko było wszczęte, ale nawet zakończone decyzją administracyjną. Jak to wyżej wskazano, taki sposób rozstrzygnięcia organu drugiej instancji nie tylko nie został przewidziany w żadnej z jednostek redakcyjnych art. 233 O.p., lecz nie mógł on też być zastosowany z racji faktycznie wszczętego zakończonego decyzją z dnia 21 sierpnia 2014 r. postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Powyższe naruszenie przepisów prawa procesowego przesądziło o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Pozostałe zarzuty skargi, jako powiązane z zarzutem naruszenia art. 133 § 1 O.p. (bezzasadnym, jak to wyżej oceniono), również należy uznać za chybione. Nie jest więc trafny zarzut o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez ograniczenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji do wskazania przyczyn uniemożliwiających uznanie skarżącego za stronę postępowania w postępowaniu wymiarowym dotyczącym spółki A, przy równoczesnym nieodniesieniu się do pozostałych zarzutów skarżącego. Jak to już wyżej wskazano, w przypadku ustalenia, że istnieje negatywna przesłanka wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności, organ nie ma nie tylko obowiązku, ale nawet prawa, rozstrzygania o wystąpieniu przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określonych w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie zmierzające do ustalenia dopuszczalności prowadzenia postępowania nieważnościowego jest bowiem postępowaniem formalnym a jego negatywny wynik eliminuje możliwość ocen co do wystąpienia przesłanek stwierdzenia nieważności. Z tych samych przyczyn nie mogło dojść do naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 248 § 1 O.p. w sposób opisany w skardze, podobnie jak do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p. motywowanego twierdzeniem o pozbawieniu skarżącego udziału w postępowaniu, w którym określono spółce A wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ obowiązany będzie uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę prawną i podejmie rozstrzygnięcie, jakie zostało przewidziane w art. 233 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 26 ust. 3 u.k.s. Zawarty w skardze wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie braku przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki nie mógł zostać uwzględniony z uwagi na konstytucyjnie określone uprawnienie sądów administracyjnych wyłącznie do kontroli zaskarżonych aktów, z wyłączeniem możliwości orzekania merytorycznego. Taki sposób rozstrzygnięcia nie jest też przewidziany w przepisach p.p.s.a.

Z przedstawionych powyżej przyczyn orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy, zaś rozstrzygnięcie o kosztach oparte jest na treści art. 200 i 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31 poz. 153).