Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 180/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2018 r. sprawy ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

D. T. (dalej także jako: "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] listopada 2017 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Postanowieniem z dnia [...] maja 2017 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej także jako: "NUS" lub "organ I instancji") wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie jej odpowiedzialności, jako Prezesa Zarządu, za zaległości podatkowe "L." Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej także jako: "Spółka" lub "L.") z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień 2014 r. oraz czerwiec i lipiec 2015 r.

Następnie decyzją z dnia decyzją z [...] czerwca 2017 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. orzekł o solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień 2014 r., czerwiec, lipiec 2015 r. w łącznej wysokości 467 433 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 83.115 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 8.514,50 zł.

Skarżąca odwołaniem z 7 lipca 2017 r., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła naruszenie:

art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej: "O.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co stanowiło konsekwencję błędnego ustalenia przez organ, że egzekucja z majątku Spółki jest bezskuteczna w sytuacji, gdy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, wskazującego na bierność oraz brak należytej staranności w prowadzeniu egzekucji, nie można zasadnie przyjąć, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna w rozumieniu naruszonego przepisu;

art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co stanowiło konsekwencję błędnego ustalenia przez organ, że Skarżąca jako Prezes Zarządu Spółki z własnej winy nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w sytuacji, gdy na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można zasadnie dojść do powyższej konkluzji, w szczególności w obliczu, iż Skarżąca przy zachowaniu należytej staranności nie miała i nie mogła mieć świadomości istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych;

art. 6 § 1c i 1d ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity dz. Z 2018 roku, poz. 1314, dalej też jako "u.p.e.a."), poprzez wszczęcie postępowania o odpowiedzialności podatkowej Strony, pomimo niewezwania zobowiązanego do złożenia oświadczenia o posiadanym majątku lub źródłach dochodu, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, w związku z odstąpieniem przez Wierzyciela od czynności egzekucyjnych ponieważ nie upłynęło 12 miesięcy od dnia wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2, wydanego w sprawie prowadzonej na wniosek tego Wierzyciela, na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego inne należności pieniężne zobowiązanego;

art. 122, art. 187 oraz 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a nadto, że ponosi winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a także niedopełnienie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w sprawie i rozstrzygnięcie o odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki w oparciu między innymi o niekompletną decyzję z dnia [...] czerwca 2016 r. określającą zobowiązania Spółki za III, IV 2014 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także jako: "DIAS", "organ II instancji") decyzją z [...] listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] czerwca 2017 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie zwrócił uwagę, że warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., tj. doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej został spełniony w sytuacji, gdy decyzja NUS z dnia [...] czerwca 2016 r. określająca Spółce zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień 2014 r. została uznana na podstawie art. 150 O.p. za doręczoną Spółce w dniu 19 lipca 2016 r., natomiast decyzja z dnia [...] marca 2017 r. określająca Spółce zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień 2015 r. została uznana na podstawie art. 150 O.p. za doręczoną Spółce w dniu 20 kwietnia 2017 r. NUS tymczasem postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. (doręczonym 26 maja 2017 r.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, jako byłego prezesa zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień 2014 r., czerwiec, lipiec 2015 r.

DIAS odnosząc się do zaistnienia pozytywnej przesłanki odpowiedzialności osób trzecich określonej w art. 116 § 2 O.p. jaką jest pełnienie funkcji członka zarządu w dacie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że w okresie, kiedy upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych w skład zarządu zobowiązanej Spółki, wchodziła Skarżąca pełniąca funkcję Prezesa Zarządu. Okoliczność pełnienia powyższej funkcji w dacie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych odzwierciedla odpis pełny z Krajowego Rejestru Sądowego - stan na dzień 27 marca 2017 r. Nr [...], a także § 19 umowy Spółki (akt notarialny z dnia 19 lipca 2013 r. - Rep. [...], z których wynika, że w dniu 19 lipca 2013 r. Skarżąca została powołana na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki. W myśl uchwały Nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 15 września 2015 r. została ona odwołana z ww. funkcji Prezesa Spółki z o.o. natomiast na podstawie uchwały Nr 3 powołany został H. K..

Organ II instancji odnosząc się do kolejnej przesłanki pozytywnej, której wykazanie spoczywa na organie podatkowym tj.: bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, stanął na stanowisku, że działania podejmowane przez organ egzekucyjny mające na celu wyegzekwowanie należności wykazały, że ze względu na brak majątku niezbędnego do skutecznego przeprowadzenia egzekucji nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W związku z tym za zasadne uznał umorzenie postępowania egzekucyjnego postanowieniem z 12 grudnia 2016 r.

Według organu odwoławczego czynności podejmowane przez organ egzekucyjny: zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność pieniężną z rachunków bankowych dłużnika w Banku [...] S.A., zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., zwrócenie się do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych z wnioskami o udzielenie informacji dotyczących posiadanych pojazdów, nieruchomości lub praw do wieczystego użytkowania gruntów, wykorzystanie informacji zawartych w aplikacjach CRP KEP- SERCE, OGNIVO, CERBER, e-ORUS i KONTROLA wykazały, że Spółka nie dysponuje żadnym majątkiem mogącym być przedmiotem skutecznej egzekucji, w wyniku której możliwe byłoby zaspokojenie budżetu państwa w całości lub w znacznej części. W sytuacji, gdy Spółka nie składała żadnych deklaracji uznano, że prawdopodobnie nie osiągnie dochodu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co stanowiło konsekwencję błędnego ustalenia przez organ podatkowy, że egzekucja z majątku Spółki jest bezskuteczna w sytuacji gdy, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, wskazującego na bierność oraz brak należytej staranności w prowadzeniu egzekucji, nie można zasadnie przyjąć, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna w rozumieniu naruszonego przepisu, wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka nie posiada żadnego majątku, wobec którego można by prowadzić skuteczne działania egzekucyjne, nie posiada faktycznej siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej. Ustalenia te zasadnie doprowadziły organ egzekucyjny do umorzenia w dniu 12 grudnia 2016 r. postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. oraz do wydania w dniu 5 maja 2017 r. zawiadomienia o nieprzystąpieniu do egzekucji, z uwagi na prawdopodobieństwo nieuzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, obejmującej zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. Tym samym zdaniem DIAS organ pierwszej instancji dokonał w tym zakresie szczegółowej analizy co do przeprowadzonych czynności egzekucyjnych, w tym zajęć rachunków bankowych Spółki, czynności związanych z wyjawieniem majątku spółki (nieruchomości i ruchomości oraz wierzytelności pieniężnych na rachunkach bankowych).

DIAS w dalszej części uzasadnienia, przechodząc do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, stanął na stanowisku, że dokonane w sprawie ustalenia potwierdzają, że w okresie sprawowania przez Skarżącą funkcji w zarządzie Spółki wystąpiły określone w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej zwane "u.p.u.n."), przesłanki upadłości: t.j. niewykonanie wymaganych zobowiązań oraz przekroczenie wartości majątku dłużnika przez zobowiązania. Według organu stan niewypłacalności Spółki powstał w 2014 r., gdyż kwota zobowiązań wynikająca z decyzji NUS z dnia [...] czerwca 2016 r. określającej zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. wynosiła 119.873 zł i wraz z wartością zobowiązań Spółki według bilansu w kwocie 250.737,06 zł, przewyższała wartość aktywów Spółki za 2014 r. stanowiącą wartość 289.233,05 zł o kwotę 81.377,01 zł. Organ zwrócił uwagę, że w strukturze zadłużenia Spółki występował przede wszystkim udział zobowiązań długoterminowych - kredyty i pożyczki (w 2013 r. w wysokości 30.000 zł, w 2014 r. w wysokości 235.000 zł) przy kapitale własnym w 2013 r. w wysokości [...] zł i w 2014 r. w wysokości 38.495,99 zł. W Spółce występowała wyższa proporcja długoterminowych zobowiązań do kapitału własnego (w 2013 r. wskaźnik 2.01; w 2014 r. wskaźnik 6.10) co świadczyło o poważnym zadłużeniu Spółki.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy doszedł do przekonania, że w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wysokość zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej majątku najpóźniej w dniu 31 grudnia 2014 r., to w tym też dniu zaistniała podstawa ogłoszenia upadłości, od której zgodnie z art. 21 u.p.u.n., liczyć należy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Aby można było uznać, że w niniejszej sprawie złożenie wniosku nastąpiło we właściwym czasie, wniosek ten powinien zostać złożony nie później niż w styczniu 2015 r.

Ponadto DIAS zaznaczył, że zgromadzone w sprawie dowody potwierdziły, że zaistniała w sprawie druga przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji Prezesa Zarządu Spółki, czyli jej niewypłacalność. Udowodnione zostało, że Spółka posiadała zaległości wobec NUS z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień 2014 r., czerwiec, lipiec, sierpień 2015 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2015 r. w łącznej kwocie 659.635 zł. Ponadto posiadała nieuregulowane należności na dzień 13 kwietnia 2017 r. (składki, odsetki, koszty upomnienia i koszty egzekucyjne). Spółka dokonywała wpłat po terminie za IX/2013 r., I/2014 r., I, VII, VIII, X/2015 r. Z kolei Zarząd Spółki nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie.

DIAS przechodząc z kolei do drugiej przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., stwierdził, iż Strona nie wskazała majątku Spółki, z którego można byłoby wyegzekwować należności w znacznej części.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt i lit. b O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co stanowiło konsekwencję błędnego ustalenia, że Skarżąca jako Prezes Zarządu Spółki z własnej winy nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w sytuacji, gdy na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można zasadnie dojść do powyższej konkluzji, w szczególności w obliczu, iż Skarżąca przy zachowaniu należytej staranności nie miała i nie mogła mieć świadomości istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Wyjaśnił, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień 2014 r. oraz czerwiec, lipiec 2015 r. powstały w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu, natomiast decyzje NUS z dnia [...] czerwca 2016 r. i z dnia [...] marca 2017 r. nie kształtują nowych zobowiązań podatkowych, a jedynie określają je w prawidłowej wysokości, a zatem okoliczność ta nie może być uznana za przesłankę uwalniającą Stronę od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Tym samym Skarżąca była członkiem jednoosobowego Zarządu Spółki zarówno w czasie, w którym powstały objęte niniejszym postępowaniem zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące, jak i w czasie, w którym upływał termin ich płatności.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że osoba trzecia nie ma możliwości skutecznego podważania ustaleń dokonanych w postępowaniu prowadzonym uprzednio w stosunku do podmiotu, za którego długi odpowiada. Jej odpowiedzialność co do zasady powstaje bowiem nie w trakcie kształtowania stosunku zobowiązaniowego lecz dopiero w czasie jego realizacji. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki nie może zgłaszać zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego Spółką w innym postępowaniu (wymiarowym).

Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 § 1 c i § 1 d u.p.e.a. poprzez wszczęcie postępowania o odpowiedzialności podatkowej Strony, pomimo niewezwania zobowiązanego do złożenia oświadczenia o posiadanym majątku lub źródłach dochodu, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, w związku z odstąpieniem przez Wierzyciela od czynności egzekucyjnych ponieważ nie upłynęło 12 miesięcy od dnia wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2 wydanego w sprawie prowadzonej na wniosek tego Wierzyciela, na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego inne należności pieniężne zobowiązanego, wyjaśnił, że sytuacja dotycząca zapisu ww. przepisów, w tym przypadku nie wystąpiła, ponieważ NUS w dniu 27 kwietnia 2017 r. wystawił m.in. tytuły wykonawcze Nr [...] (dot. czerwca 2015 r.), Nr [...] (dot. lipca 2015 r.) wobec Spółki, natomiast organ egzekucyjny na podstawie art. 29 § 1 i § 2 u.p.e.a. zawiadomieniem z dnia 5 maja 2017 r. Nr [...] nie przystąpił do egzekucji z uwagi na prawdopodobieństwo nieuzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Tym samym wierzyciel przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie był zobligowany do wezwania zobowiązanego do złożenia oświadczenia o posiadanym majątku lub źródłach dochodu, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Ponadto DIAS za niezasługujące na uwzględnienie uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że egzekucja z majątku Spółka z o.o. okazała się bezskuteczna, a nadto, że ponosi winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a także niedopełnienie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w sprawie i rozstrzygnięcie o odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki, wskazując, że NUS wydając decyzję działał na podstawie przepisów prawa i dołożył wszelkich starań, aby rzetelnie przedstawić i obiektywnie ocenić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Jednocześnie zapewniono Stronie czynny udział w toku prowadzonego postępowania i umożliwiono jej wypowiedzenie się w sprawie przed wydaniem decyzji.

Strona skargą z 18 grudnia 2017 r., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

art. 191 w zw. z art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i skupienie się jedynie na pozytywnych przesłankach orzeczenia odpowiedzialności członka Zarządu dłużnika i wykazywania przez organ podatkowy dowolnych dowodów na okoliczność bezskuteczności egzekucji i czynności podejmowanych w okresie od września 2015 do marca 2017 r., a pominięciu natomiast pozostałych okoliczności ujawniających od tej odpowiedzialności, tj. że w czasie upływu terminu płatności z tytułu zobowiązań nie istniał jeszcze obowiązek członka Zarządu Spółki do zgłoszenia upadłości dłużnika i ten nie ponosi winy w braku zgłoszenia takiego wniosku, co z kolei doprowadziło do błędnego ustalenia braku wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych i uznania przez organ podatkowy, że solidarna odpowiedzialność ze Spółką jest uzasadniona;

art. 191 w zw. z art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 11 u.p.u.n. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i skupienie się jedynie na wykazaniu braku majątku spółki już w okresie roku 2014, kiedy to zdaniem organu podatkowego powstał stan niewypłacalności Spółki, uzasadniana okolicznością, że kwota zobowiązań wynikająca z decyzji (119.873 zł) wraz z wartością zobowiązań dłużnika (250.737,06 zł) przewyższa wartość aktywów podczas, gdy wartość aktywów {289.233,05 zł) wraz z kapitałem własnym Spółki ([...] zł) i zapasami (71.788,62 zł) pozwalała na przyjęcie braku zaistnienia przesłanki niewypłacalności Spółki w 2014 r., a wobec wystąpienia okresie późniejszym (I połowa 2015 r.) można było mówić jedynie o chwilowej utracie płynności finansowej, a nie warunkach ogłoszenia upadłości;

art. 191 w zw. z art. 181 w zw. z art. 11 i 12 u.p.u.n. poprzez jego całkowite pominięcie możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność momentu wystąpienia okoliczności niewypłacalności dłużnika oraz bezzasadne przyjęcie stanowiące dowolną ocenę materiału dowodowego w zakresie wystąpienia okoliczności niewypłacalności - nawet bez odniesienia się do możliwego zastosowania regulacji dotyczących trwałości braku spłaty zobowiązań i pozwalających na oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika;

art. 191 w zw. z art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wykazywanie okoliczności niewypłacalności Spółki m.in. poprzez brak złożenia sprawozdań finansowych oraz deklaracji dla podatku VAT i CIT za lata 2015 i 2016 podczas, gdy zobowiązanym do ich złożenia w imieniu Spółki był H. K., a nie Skarżąca, która od 15 września 2015 r. przestała wykonywać funkcję Prezesa Spółki i dodatkowo otrzymała absolutorium Zgromadzenia Wspólników;

art. 6 § 1c i 1d u.p.e.a. poprzez wszczęcie postępowania o odpowiedzialności podatkowej Strony, pomimo niewezwania zobowiązanego do złożenia oświadczenia o posiadanym majątku lub źródłach dochodu, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, w związku z odstąpieniem przez Wierzyciela od czynności egzekucyjnych ponieważ nie upłynęło 12 miesięcy od dnia wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2, wydanego w sprawie prowadzonej na wniosek tego Wierzyciela, na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego inne należności pieniężne zobowiązanego;

art. 122 O.p., 187 O.p. oraz 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że egzekucja z majątku Spółki, a nadto, że ponosi winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a także niedopełnienie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w sprawie i rozstrzygnięcie o odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki w oparciu między innymi o niekompletną decyzję z dnia [...] czerwca 2016 r. określającą zobowiązania Spółki za III, IV 2014 r.

Ponadto zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 2a O.p. i nierozstrzygnięcie na jej korzyść wątpliwości wyłaniających się na tle treści rozpatrywanych w sprawie przepisów Ordynacji Podatkowej, w sytuacji gdy istniały do tego podstawy - w szczególności względem braku niewypłacalności dłużnika względem zobowiązania podatkowego wykazywanego za 2014 r.

Uzasadniając zarzuty podkreśliła, że NUS weryfikując istnienie okoliczności solidarnej odpowiedzialności członka Zarządu ze Spółką, wobec której egzekucja stała się bezskuteczna oraz przyjmując słuszność uznania braku istnienia okoliczności egzoneraycjnej powinien jednoznaczne ustalić moment powstania niewypłacalności Spółki oraz czas właściwy dla ogłoszenia upadłości - warunkujący jej odpowiedzialność.

W przekonaniu Strony nie ustalono w sposób niebudzący wątpliwości, że zobowiązana była do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki już w 2014 r. Jej zdaniem trudności lub chwilowe zatory płatnicze nie przesądzają o czasie właściwym dla zgłoszenia upadłości Spółki. Takie jednak, nie występowały w 2014 r., zaś w 2015 r. występowały nieznacznie i nie miały charaktery trwałego.

Skarżąca nie zgodziła się z organem, iż jego rzeczą jest wykazanie jedynie: istnienia zaległości podatkowej Spółki, okoliczności pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość oraz bezskuteczności egzekucji względem samej Spółki. Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu.

Jednocześnie za błędne uznała twierdzenie, że nie skorzystała z możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej poprzez wykazanie dowodów potwierdzających, że niezgłoszenie wniosków o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, natomiast przesłanka w postaci braku winy nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Skarżąca zarzuciła, iż NUS w żaden sposób nie odniósł się i nie rozważył z jakich powodów nie zgłoszono wskazanych wniosków i czy ponosi ona za to winę, w tym nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego, który w sposób jednoznaczny mógłby określić moment wystąpienia okoliczności uzasadniających złożenie przedmiotowego wniosku. W jej przekonaniu nawet w przypadku rozpatrywania, czy już w 2014 r. istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, organ powinien uwzględnić, że w tym czasie Skarżąca nie miała i nie mogła mieć świadomości co do ewentualnego zaistnienia przyszłego zobowiązania podatkowego. Tym samym nie miała żadnej możliwości zapoznania się z decyzjami, z których wynikały zaległości podatkowe Spółki, argumentacją podniesioną przez organ w ich uzasadnieniu oraz w żaden sposób kwestionować ich zasadności skoro zostały doręczone Spółce w sposób zastępczy (w dniu 19 lipca 2016 r. oraz w dniu 20 kwietnia 2017 r.).

Za kluczową przesłankę do zachowania prawa do odliczenia w przypadku nierzetelnych faktur, oprócz dokonania faktycznej dostawy i posiadania faktury zgodnej z wymaganiami Dyrektywy 112 uznała fakt, iż podatnik nie wiedział, bądź nie powinien był wiedzieć o oszustwie podatkowym na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, czyli że działał on w "dobrej wierze". Z kolei zakwestionowanie prawa do odliczenia powinno być poparte przez organy podatkowe obiektywnymi dowodami, że podatnik wiedział, bądź powinien był wiedzieć o przestępstwie podatkowym.

Zdaniem Skarżącej nawet jeżeli w decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r. określającej zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za III i IV 2014 r. organ stwierdził, że Spółka obniżając podatek należny o podatek naliczony wymieniony na fakturach objętych kontrolą, wystawionych we wskazanych okresach, naruszyła art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.; dalej "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), to nie sposób przyjąć, aby miała świadomość, a także przy zachowaniu należytej staranność mogła się dowiedzieć o nierzetelności kontrahentów Spółki. Wobec tego nie mogła zasadnie przypuszczać, że istniały wymagalne zobowiązania podatkowe, w kwotach określonych przez Organ, które uzasadniałby okoliczność niewypłacalności Spółki i konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Według Skarżącej, nie miała, zatem możliwości wykazania, że faktury uprawniające do odliczenia podatku faktycznie istniały w sytuacji, gdy postępowanie kontrolne oraz postępowanie podatkowe w zakresie przedmiotowych zobowiązań prowadzone było w okresie, w którym nie pełniła już funkcji Prezesa Zarządu Spółki.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 roku nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2017 roku nr [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej – pani D. T., wraz z L. Sp. z o. o., za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. oraz czerwiec i lipiec 2015 r. (wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego).

Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że wbrew twierdzeniom skargi, przebieg postępowania dowodowego potwierdza podjęcie przez organy podatkowe obu instancji, wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowo przypisały Skarżącej odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie zaznaczyć należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Zdaniem Sądu z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Zakreślając z kolei ramy prawne niniejszej sprawy wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 powołanej ustawy).

Przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy powinien wykluczyć przy tym istnienie negatywnych przesłanek prowadzenia tego postępowania. Postępowanie to nie może być bowiem podjęte, jeżeli nie istnieją dostateczne dowody do stwierdzenia, że pierwotny dłużnik nie wywiąże się ze zobowiązania. Wynika to jedynie z posiłkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich. Zatem przypomnieć należy, że zgodnie z zasadą wynikającą z art. 108 § 2 pkt 2a Ordynacji podatkowej postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika jest poprzedzone wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatnika. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Samo zaś orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje dopiero po uprawomocnieniu się decyzji wobec pierwotnego dłużnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1317/06, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych - CBOSA).

Z prawidłowych, w ocenie Sądu, ustaleń organów podatkowych wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia z dnia [...] czerwca 2016 r. określił L. Sp. z o. o. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r., przy czym decyzję tą uznano za doręczoną Spółce w dniu 19 lipca 2016 r. zgodnie z treścią art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa. Z kolei decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. i decyzję tą również uznano za doręczoną Spółce w dniu 20 kwietnia 2017 r., zgodnie z treścią art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa. W aktach sprawy znajdują się przy tym kopie odpowiednich druków zwrotnego potwierdzenia odbioru i koperty z naniesionymi adnotacjami operatora pocztowego o każdorazowo dwukrotnym awizowaniu przesyłek, zawierających wspomniane powyżej decyzje. Powyższe decyzje są decyzjami ostatecznymi. Sama podnoszona w skardze okoliczność, że w aktach sprawy znajduje się jedynie pierwsza i ostatnia strona decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2016 r. nie podważa prawidłowych ustaleń organów podatkowych zarówno, co do jej wydania, ostatecznego charakteru, jak i kwoty określonego w niej zobowiązania podatkowego za marzec i kwiecień 2014 r.

Z kolei postępowanie wobec Skarżącej w przedmiocie orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności ze Spółką wszczęte zostało postanowieniem z dnia [...] maja 2017 roku (doręczonym Skarżącej dnia 26 maja 2017 r.), co oznacza, że w niniejszej sprawie zachowany został wymóg określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przypisanie Skarżącej odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej.

Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy:

a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz

b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej, także – co oczywiste - po spełnieniu pozostałych pozytywnych przesłanek przewidzianych w tym przepisie (tj. pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji). Dopiero po ustaleniu tych wszystkich przesłanek należy badać, czy w sprawie wykazano okoliczności wyłączające analizowaną odpowiedzialność (ustalać istnienie przesłanek egzoneracyjnych).

W sprawie bezspornym jest, że w dacie wymagalności zobowiązań podatkowych Spółki ujętych w skarżonej decyzji, pani D. T. pełniła funkcję Prezesa Zarządu spółki L.. Została na to stanowisko powołana w dniu 19 lipca 2013 roku a odwołana w dniu 15 września 2015 roku.

Ponadto, zdaniem Sądu, organy podatkowe udowodniły także spełnienie kolejnej z pozytywnych przesłanek analizowanej odpowiedzialności, jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Otóż pomimo zajęcia, zarówno w toku postępowania zabezpieczającego dotyczącego przedmiotowych zobowiązań, jak i później egzekucyjnego, praw majątkowych stanowiących wierzytelność pieniężną z rachunków bankowych spółki L., czynności te nie doprowadziły do zaspokojenia zaległych zobowiązań, gdyż na rachunkach bankowych brak było środków na realizację zajęcia. Jedyna zabezpieczona kwota to 82 złote z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok w [...] Urzędzie Skarbowym w R.. Również w toku prowadzonego postępowania zwrócono się do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych z wnioskami o udzielenie informacji dotyczących posiadanych przez spółkę L. pojazdów, nieruchomości, czy też praw do wieczystego użytkowania gruntów, lecz uzyskane przez organ egzekucyjny odpowiedzi były negatywne. Również pozostałe szczegółowo opisane w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2016 roku, czynności podjęte w poszukiwaniu składników majątku dłużnika nie ujawniły majątku należącego do spółki L., z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji. W związku z powyższym wspomnianym postanowieniem z dnia 12 grudnia 2016 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. orzekł o umorzeniu postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości za marzec i kwiecień 2014 roku. Z kolei w stosunku do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 roku, objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi w dniu 27 kwietnia 2017 roku, organ egzekucyjny zawiadomił wierzyciela w dniu 5 maja 2017 roku o nieprzystąpieniu do egzekucji z uwagi na prawdopodobieństwo nieuzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują przy tym, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (wyrok WSA w Warszawie z 13 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/17 dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu). Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Zasadnym jest więc przyjęcie przez organy, że egzekucja skierowana wobec spółki L. okazała się bezskuteczna. Niezrozumiałe są przy tym zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 6 § 1c i 1d ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez wszczęcie postępowania o odpowiedzialności podatkowej Strony, pomimo braku wezwania zobowiązanego do złożenia oświadczenia o posiadanym majątku lub źródłach dochodu, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, w związku z odstąpieniem przez Wierzyciela od czynności egzekucyjnych (ponieważ nie upłynęło 12 miesięcy od dnia wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2, wydanego w sprawie prowadzonej na wniosek tego Wierzyciela, na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego inne należności pieniężne zobowiązanego).

W przedmiotowej sprawie wierzyciel bynajmniej nie odstąpił od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, po wydaniu w dniu 12 grudnia 2016 roku postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2 u.p.e.a. W dniu 27 kwietnia 2017 roku wystawione zostały bowiem kolejne tytuły wykonawcze dotyczące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 roku. Być może Skarżąca mylnie zinterpretowała ujętą w zawiadomieniu organu egzekucyjnego z dnia 5 maja 2017 roku informację o istniejącej, w myśl art. 6 § 1c u.p.e.a. możliwości odstąpienia przez wierzyciela od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, na warunkach określonych w cyt. przepisie.

Istotnym jest, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej. Okoliczność ta stanowi przy tym nadal przesłankę pozytywną konieczną do przypisania analizowanej odpowiedzialności, a nie okoliczność podlegającą badaniu dopiero przy przesłankach ezgoneracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09) podkreślił, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło w tzw. czasie właściwym, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które regulowane jest przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W uchwale powyższej omawiano stan prawny obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jednakże stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w tej uchwale znajduje zastosowanie także w niniejszej sprawie, jako że zarówno w stanie prawnym w zakresie prawa upadłościowego, obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jak i po tym dniu, przesłanki odpowiedzialności członka zarządu należy odnosić do przesłanek ogłoszenia upadłości jako takich. Trafnie podkreśla się w powołanej powyżej uchwale, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Z tych też względów ustalenia w przedmiocie niewypłacalności spółki oraz daty powstania tego stanu muszą nastąpić na etapie ustalania tzw. pozytywnych przesłanek analizowanej odpowiedzialności. Co istotne, w przedmiotowej sprawie, przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało – jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe – analizować na gruncie przepisów prawa upadłościowego, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., w tej bowiem dacie weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978), która wprowadziła zmiany w powołanej powyżej ustawie z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (puin). Stosownie z kolei do art. 11 ust. 1 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy, dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Co istotne, obie przesłanki z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 puin, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami (ust. 2). Dwutygodniowy termin liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc od momentu ustalenia daty powstania niewypłacalności dłużnika.

W niniejszej sprawie organy z jednej strony wskazały, że wysokość zobowiązań spółki L. przekroczyła wartość jej majątku najpóźniej w dniu 31 grudnia 2014 roku a więc wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony nie później niż w styczniu 2015 roku. Nadto organy zwróciły uwagę na zaistnienie drugiej przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie pełnienia przez Panią D. T. funkcji Prezesa Zarządu L. Spółka z o.o. z uwagi na trwałe zaprzestanie regulowania swoich wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, zarówno wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień 2014 r., czerwiec, lipiec, sierpień 2015 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób

fizycznych za grudzień 2015 r., jak również wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji poczynione zostały prawidłowe ustalenia zarówno w przedmiocie powstania niewypłacalności Spółki L., jaki i stwierdzenia, że taki stan zaistniał, gdy Skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu. Pomimo tego stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został jednakże złożony.

Jednocześnie podkreślić należy, że, wbrew twierdzeniom Skarżącej, stanowiska organu odnośnie wyższej wartości zobowiązań Spółki wobec jej majątku, nie podważa przyjęte w skardze wyliczenie, ujmujące dodatkowo po stronie aktywów jedną z pozycji bilansu "Zapasy". Otóż pozycja "Zapasy" o wartości 71 788, 62 złotych stanowi jedną z części składowych majątku Spółki, zatem jej wyodrębnienie z bilansu skutkuje nieuzasadnionym zawyżeniem wartości majątku Spółki. Przy prawidłowym odczytaniu wartości aktywów spółki L. za rok 2014, kwota jej zobowiązań przewyższała naówczas wartość aktywów o kwotę 81 377 złotych.

Z treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika przy tym, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, między innymi, poprzez wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Skarżąca zarzuca w tym kontekście organowi, że w żaden sposób nie odniósł się i nie rozważył, z jakich powodów nie zgłoszono wskazanych wniosków i czy to ona ponosi za to winę. W ocenie Skarżącej organy winny uwzględnić, że w czasie pełnienia przez nią funkcji Prezesa Zarządu nie miała i nie mogła mieć świadomości co do ewentualnego zaistnienia przyszłego zobowiązania podatkowego wynikłego z późniejszych decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r. i [...] marca 2017 roku. Co więcej, Spółka istotnie nie złożyła od nich odwołań, lecz Skarżąca, skoro nie pełniła już wówczas funkcji Prezesa to nie miała żadnej możliwości zapoznać się z nimi i zakwestionować ich zasadności. Tymczasem, zdaniem Skarżącej, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika aby Spółka (oraz sama Skarżąca) wiedziała, bądź powinna była wiedzieć o ewentualnych oszustwach podatkowym na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw. W ocenie Skarżącej, nie sposób przyjąć aby miała świadomość, a także przy zachowaniu należytej staranność mogła się dowiedzieć o nierzetelności kontrahentów Spółki. Wobec tego nie mogła zasadnie przypuszczać, że istniały wymagalne zobowiązania podatkowe, w kwotach określonych przez organy podatkowe, które uzasadniałyby zaistnienie niewypłacalności Spółki i konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Skarżąca nie może tym samym ponosić winy za niezgłoszenie takiego wniosku.

Argumentacja powyższa nie zasługuje na uwzględnienie z dwóch powodów.

Po pierwsze postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki nie służy do weryfikowania ostatecznej decyzji określającej zaległość podatkową, która stanowi podstawę do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu. Zasadność, wymagalność i wykonalność zobowiązania samego podatnika w podatku od towarów i usług nie podlega rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), w sytuacji gdy wymiar tego podatku określony został w ramach decyzji ostatecznie kształtującej zobowiązanie podatkowe podatnika. Zarzuty pod adresem tej decyzji mogły być i były formułowane przez podatnika w ramach tegoż postępowania wymiarowego (p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2015 r. I FSK 946/14).

Po drugie, przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych, powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowania, zostaną wydane, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Co prawda decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2016 r. i [...] marca 2017 roku, wydane zostały w czasie, gdy Skarżąca nie była już członkiem zarządu, ale dotyczyły zobowiązań, które powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W takim przypadku wydana w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzja podatkowa ma charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdza istnienie zobowiązania, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09).

Sąd nie podziela również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 191 w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 11 i 12 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez pominięcie możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność momentu wystąpienia okoliczności niewypłacalności dłużnika. Organy podatkowe dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie mają bowiem obowiązku powoływania biegłego. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym badają wszystkie (pozytywne i negatywne) przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p. i są zobowiązane ustalić jaki był właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10 (LEX nr 1107577) organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 O.p., w tym określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość.

Końcowo Sąd zauważa, że w sprawie nie zaistniała druga z przesłanek egzoneracyjnych wymieniona w art. 116 § 1 pkt 2) O.p., tj. wskazanie przez Skarżącą mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia tak prawa materialnego jak i przepisów postępowania należało uznać za niezasadne. W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który poddany został starannej analizie i ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.