Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1505/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 9 ust. 1 pkt 3 w zw. z § 16 ust. 2 pkt 2 lit a
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Dagmara Dominik – Ogińska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2310/11 w sprawie ze skargi B. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt: III SA/Wa 2310/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. oraz stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że przyczyną wydania decyzji w przedmiotowej sprawie było zakwestionowanie przez organy prawidłowości dokonania przez skarżącą korekty podatku należnego z tytułu odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, które zostało udokumentowane fakturami korygującymi wystawionymi z tytułu udzielonych rabatów retrospektywnych.

Organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego w spółce postępowania kontrolnego dopatrzył się nieprawidłowości w odniesieniu do sposobu, w jakim spółka wystawiała faktury korygujące. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynikało, że spółka udzielała kontrahentom (dużym sieciom handlowym), na podstawie porozumień, rabatu retrospektywnego (posprzedażowego), którego wysokość uzależniona była od wartości zakupionych towarów w danym okresie rozliczeniowym. Udzielony przez spółkę rabat retrospektywny nie był związany z konkretną dostawą towarów, lecz był wynikiem wszystkich dostaw dokonanych w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu, kwartale, roku). Następnie skarżąca dokonywała korekty (zmniejszenia) podatku należnego z tytułu odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, którą dokumentowała fakturami korygującymi wystawionymi z tytułu udzielonych rabatów retrospektywnych. Organ wskazał, że faktura taka zawierała: dane skarżącej i odbiorcy, ogólną nazwę towaru (wyroby mleczarskie), symbol PKWiU, ceny netto i brutto przed i po korekcie, wysokość podatku VAT 7%, przyczynę korekty: rabat i wyliczenie kwot korekty oraz kwotę do zwrotu. W załączonych do spornych faktur korygujących zestawieniach zbiorczych wskazany był nr dokumentu korygowanego, typ dokumentu korygowanego, kod firmy i daty faktur korygowanych.

Pomimo, że przepisy § 16 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm. – dalej: "rozporządzenie MF z 2005 r.,") oraz art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") nie przewidują szczegółowych uregulowań odnoszących się do wystawienia jednej (zbiorczej) faktury korygującej do kilku czy kilkunastu faktur VAT wystawionych dla tego samego kontrahenta, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej za konieczne uznał, aby taka faktura, oprócz łącznej kwoty korekty sprzedaży netto oraz podatku należnego zawierała wszystkie elementy określone w § 16 ust. 2 rozporządzenia MF z 2005 r. dla każdej korygowanej faktury, co oznacza, że w fakturze korygującej muszą być wyszczególnione wszystkie pozycje faktur pierwotnych oraz numery widniejące na fakturach korygowanych. Ich brak – tak jak w niniejszej sprawie – skutkował zawyżeniem przez spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kontrolowany okres, a w rezultacie niewłaściwym zadeklarowaniem kwoty podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy.

W konsekwencji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że prowadzone przez skarżącą rejestry sprzedaży za kontrolowany okres na potrzeby rozliczenia podatku VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, wobec czego, stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") uznał je za niezgodne z przepisami art. 193 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm – dalej: "O.p."). W rezultacie, także prowadzone przez spółkę księgi podatkowe w miesiącach od stycznia do grudnia 2006 r. zostały uznane przez organ za niezgodne z przytoczonymi wyżej przepisami.

1.3. Spółka korzystając z uprawnień wynikających z art. 291 § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: 2004 r. Dz. U. Nr 8, poz. 65 ze zm. – dalej: "u.k.s.") złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli, w których próbowała wykazać, że przepis § 16 ust. 2 rozporządzenia MF z 2005 r. wymaga podania na fakturze korygującej tylko kwoty rabatu oraz kwoty zmniejszenia podatku należnego (nie wymaga natomiast podawania na fakturze kwoty rabatu, w rozbiciu na poszczególne transakcje będące przedmiotem korekty). Nadto podkreśliła, że numer i data wystawienia faktury korygowanej są umieszczone w załączniku do faktury korygującej, który stanowi jej integralną część. Organ kontroli podatkowej podtrzymał jednak dotychczasowe stanowisko uznając, że sposób i tryb w jakim omawiane korekty zostały dokonane przez spółkę jest niedopuszczalny z punktu widzenia podatku od towarów i usług.

1.4. Na skutek wniesionego przez spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił stanowisko organu, że skarżąca w wyniku uwzględnienia spornych faktur korygujących zaniżyła podatek należny z tytułu odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Organ za dopuszczalne uznał wystawienie jednej zbiorczej faktury korygującej dla wielu wystawionych faktur pierwotnych, dla których obrót może być dla każdej z nich w wyniku korekty zmniejszony, jednak podkreślił, że z treści tej faktury wynikać musi jaka faktura jest korygowana i w jakim dokładnie zakresie, tj. jakiego towaru dokładnie dotyczy i w jakiej kwocie.

W ocenie organu odwoławczego, sposób w jaki zostały sporządzone przedmiotowe faktury korygujące, w szczególności brak numeru faktury pierwotnej oraz wysokości rabatu, o który koryguje się fakturę pierwotną uniemożliwiał przypisanie tych faktur do konkretnych dostaw towaru. Spółka nie wskazała także nazw towarów korygowanych, lecz jedynie ogólną nazwę asortymentu tj. wyroby mleczarskie. Także załączniki do tych faktur zawierały jedynie nr dokumentu korygowanego, typ dokumentu korygowanego, kod firmy i daty faktur korygowanych. Również unikatowy numer księgowy, na który powoływała się strona, nie umożliwiał, zdaniem organu, identyfikacji faktury korygowanej, gdyż był to numer znajomy jedynie stronie.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższe nieprawidłowości, tj. brak w fakturach korygujących oraz ich załącznikach elementów wymienionych w § 16 rozporządzenia MF z 2005 r. nie uprawniały strony do dokonania korekty rozliczenia podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, że uzależnienie dokonania korekty podstawy opodatkowania od posiadania faktury zawierającej wszystkie elementy wskazane w ww. rozporządzeniu jest zgodne z prawem wspólnotowym.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła organom naruszenie:

- przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT;

- przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu § 16 ust. 2 pkt 2) rozporządzenia MF z 2005 r.;

- przepisów prawa wspólnotowego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 i art. 11 część C ust. 1 obowiązującej w 2006 r. Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC - dalej: "VI Dyrektywa").

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Odnosząc się do istoty sprawy, tj. elementów treści i formy, jakie powinny zawierać faktury korygujące wystawiane w związku z udzielanymi przez zbywcę (skarżącą) rabatami posprzedażowymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że aby rabat spełniał warunki uznania go za pomniejszający (u sprzedawcy) obrót stanowiący podstawę opodatkowania, musi spełniać dwa warunki: musi być prawnie dopuszczalny i udokumentowany. Jako, że pierwszy z ww. warunków był w niniejszej sprawie bezsporny, Sąd pewnych wątpliwości dopatrzył się w odniesieniu do drugiej z wymienionych przesłanek, tj. kwestii dokumentowania rabatów.

Na wstępie rozważań Sąd zwrócił uwagę, że wykładnia § 16 ust. 2 rozporządzenia MF z 2005 r., musi wychodzić od założenia, że faktura korygująca powinna w sposób jednoznaczny umożliwiać skorygowanie (np. w wyniku udzielenia rabatu) danych z faktury korygowanej stanowiących o określeniu podstawy i wysokości opodatkowania, a więc informacji wskazanych w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, tj.: daty dokonania sprzedaży, ceny jednostkowej bez podatku, podstawy opodatkowania, stawki i kwoty podatku, kwoty należności i danych dotyczących podatnika i nabywcy. Jednocześnie podkreślił, że prawo do zmniejszenia obrotu o udzielone rabaty wynika wprost z ustawy – z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, w związku z tym, nie można upatrywać w treści przepisu wykonawczego samodzielnej podstawy praw i obowiązków podatnika w zakresie dokumentowania obrotu związanego z udzielaniem rabatów rzutującego bezpośrednio na jego prawa do obniżenia obrotu w związku z udzieleniem rabatów posprzedażowych – tak jak czyniły to organy.

Sąd zauważył zaś, że w przedmiotowej sprawie, korekta dotyczyła towarów nazywanych ogólnie w fakturach korygujących "wyrobami mleczarskimi" (z grupy 15.5 wówczas obowiązującego PKWiU z 2004 r.), natomiast w fakturach korygowanych wymieniano poszczególne wyroby mleczarskie według systematyki z niższych grup systematycznych, w tym również z użyciem nazw handlowych, to w przypadku gdy wszystkie te wyroby były objęte tą samą stawka podatku VAT, a rabat był udzielany dla wszystkich sprzedanych towarów w tej samej stawce procentowej, to faktura korygująca wskazująca ogólnie na wyroby mleczarskie, pozwalała skorygować określone w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT dane dotyczące dokonania sprzedaży, ceny jednostkowej bez podatku, podstawy opodatkowania, stawki i kwoty podatku, kwoty należności.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że wskazanie w fakturze korygującej "numeru własnego" faktury korygowanej pozwala na jednoznaczne i proste ustalenie zarówno przez strony transakcji jak i przez organy kontrolujące, do jakiej faktury podstawowej "przypisać fakturę korygowaną". Sąd jednak nie podzielił stanowiska organów, że jest to jedyny sposób umożliwiający identyfikację tych faktur, bowiem załączniki do przedmiotowych faktur, stanowiące integralną część tych faktur, zawierały numery klientów, daty faktur korygowanych oraz nadane w wewnętrznym systemie skarżącej numery przypisane poszczególnym fakturom. W takim bowiem przypadku, gdzie zarówno wystawca, nabywca jak i organy kontrolujące są w stanie zidentyfikować i przypisać faktury korygujące do objętych nimi faktur korygowanych, brak wskazania numerów kolejnych faktur korygujących, o jakich mowa w § 9 ust. 1 pkt 3 w zw. z § 16 ust. 2 pkt 2 lit a rozporządzenia MF z 2005 r. nie może stanowić, zdaniem Sądu, podstawy do odmowy uwzględnienia korekt podatku należnego wynikających z tak dokonanych korekt.

Mając na uwadze powyższą wykładnię przepisów prawa materialnego, Sąd uznał, że organy podatkowe nie dokonały ustaleń istotnych dla sprawy okoliczności, w związku z tym uchylił zaskarżoną decyzję.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

- § 16 ust. 2 rozporządzenia MF z 2005 r., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że brak elementów faktury korygującej, o jakich mowa w tym przepisie nie może stanowić podstawy do odmowy uwzględnienia korekt podatku należnego;

- art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że podatnik ma prawo do skorzystania z prawa do zmniejszenia obrotu o udzielone rabaty, zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, pomimo braku na fakturach korygujących wszystkich elementów przewidzianych w rozporządzeniu MF z 2005 r.

W uzasadnieniu środka zaskarżenia organ próbował wykazać, że skorzystanie z prawa do zmniejszenia obrotu o udzielone rabaty jest możliwe tylko wtedy, jeśli faktury zawierają wszystkie elementy wskazane w § 16 rozporządzenia MF z 2005 r. Za powyższym przemawia, zdaniem organu, sama konstrukcja podatku od towarów i usług a uzależnienie dokonania korekty podstawy opodatkowania od posiadania takiej faktury jest zgodne z prawem wspólnotowym i nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającej z art. 2 i 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi skarżący odwołał się jedynie do naruszenia prawa materialnego, tj.:

- § 16 ust. 2 rozporządzenia MF z 2005 r., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że brak elementów faktury korygującej, o jakich mowa w tym przepisie nie może stanowić podstawy do odmowy uwzględnienia korekt podatku należnego;

- art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że podatnik ma prawo do skorzystania z prawa do zmniejszenia obrotu o udzielone rabaty, zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, pomimo braku na fakturach korygujących wszystkich elementów przewidzianych w rozporządzeniu MF z 2005 r.

Zarzuty te jednak nie zasługują na uwzględnienie.

5.3. W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną pozostaje okoliczność, czy możliwe jest dokonanie korekty podatku należnego z tytułu odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, które zostało udokumentowane fakturami korygującymi wystawionymi z tytułu udzielonych rabatów retrospektywnych w sytuacji, kiedy faktury korygujące nie zawierały wskazania numerów kolejnych faktur korygowanych widniejących na fakturach korygowanych.

W konsekwencji, spór w rozpatrywanej sprawie, na tle wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, sprowadza się do ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do zmniejszenia obrotu o udzielone rabaty, pomimo braku na fakturach korygujących wszystkich elementów przewidzianych w rozporządzeniu MF z 2005 r.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT rabat, aby spełniał warunki uznania go za pomniejszający (u sprzedawcy) obrót stanowiący podstawę opodatkowania, musi spełniać dwa warunki:

1) musi być prawnie dopuszczalny,

2) musi być udokumentowany.

Zgodnie zaś z § 16 ust. 2 rozporządzenia MF z 2005 r. faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3,

b) nazwę towaru lub usługi objętych rabatem;

3) kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;

Natomiast § 9 ust. 1 pkt 1-3 rozporządzenia MF z 2005 r. wskazuje, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1) imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;

2) numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;

3) dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT"; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym;

5.4. Z powyższych przepisów wynika zatem, że faktura korygująca oprócz łącznej kwoty korekty sprzedaży netto oraz podatku należnego powinna zawierać wszystkie elementy określone w § 16 ust. 2 rozporządzenia MF z 2005 r. dla każdej korygowanej faktury, co oznacza, że w fakturze korygującej muszą być wyszczególnione wszystkie pozycje faktur pierwotnych oraz numery widniejące na fakturach korygowanych.

5.5. W rozpatrywanej zaś sprawie zakwestionowane faktury korygujące nie zawierały wskazania numerów kolejnych faktur korygowanych widniejących na fakturach korygowanych. Niemniej, jak już wyżej wskazano, załączniki do tych faktur, wskazywały na numery klientów, daty faktur korygowanych oraz nadane w wewnętrznym systemie skarżącej numery przypisane poszczególnym fakturom.

W tym kontekście, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym wskazanie w fakturze korygującej "numeru własnego" faktury korygowanej pozwala na jednoznaczne i proste ustalenie zarówno przez strony transakcji jak i przez organy kontrolujące, do jakiej faktury podstawowej "przypisać fakturę korygowaną".

Niezasadnie zatem, składający skargę kasacyjną zarzuca, że sposób, w jaki zostały sporządzone przedmiotowe faktury korygujące, a w szczególności brak nazw towarów oraz numerów faktur korygowanych, uniemożliwia przypisanie tych faktur do konkretnych dostaw towarów. Nie ulega przecież wątpliwości, że załączniki do faktur korygujących, które należy uznać za stanowiące również treść tych faktur, wskazywały na numery klientów, daty faktur korygowanych oraz nadane w wewnętrznym systemie skarżącej numery przypisane poszczególnym fakturom.

5.6. Przepisy dotyczące korygowania faktur powinny być odczytywane zgodnie z zasadą proporcjonalności. Znajduje do nich zastosowanie, obowiązująca w dacie przyjmowania unormowań kształtujących w okolicznościach sprawy sytuację prawną podatnika, regulacja zawarta w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku z 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG (Dz. U. UE. L, nr 145, str. 1 ze zm.). Przepis ten przyznaje Państwom Członkowskim uprawnienie do przyjmowania środków krajowych mających na celu zapewnienie prawidłowego naliczania i pobierania podatku VAT oraz unikania oszustw podatkowych. Przyjmując takie środki Państwa Członkowskie korzystają z autonomii proceduralnej, pod warunkiem poszanowania zasad ogólnych prawa wspólnotowego (w tym zasady proporcjonalności). Wniosek taki potwierdza zresztą wypowiedź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawarta w wyroku z 15 stycznia 2009 r., w sprawie C-502/07 K-1 (por. pkt 22 i 23 uzasadnienia; publ. w: PP z 2009 r., nr 3, str. 47; System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 469620). Trybunał zresztą wielokrotnie powoływał się na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (zob. np. wyrok z 11 listopada 1981 r. w sprawie 203/80 Casati, ECR 1981, s. 2595; wyrok z 25 lutego 1988 r. w sprawie 299/86 Orexl, ECR 1988, s. 1213; wyrok z 10 maja 1995 r. w sprawie C-384/93 Alpine Investments, ECR 1995, s. 1-1141; wyrok z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-193/94 Scanavi, ECR 1998, s. 1-2133). Zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa unijnego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH, Zb. Orz. 2006, s. 1-679, ZOTSiSPI 2006/18/1-00679, Lex nr 226167). To, że tak pojmowaną zasadę proporcjonalności należy również wykorzystywać dokonując oceny jej przestrzegania w każdym konkretnym przypadku dotyczącym spraw związanych z podatkiem od wartości dodanej, potwierdzają wyroki ETS-u w sprawach nr: C-35/05 Reemtsma oraz C-302/07 J O Wetherspoon oraz opisywana w literaturze praktyka judykatury europejskiej (por. A. Frąckowiak – Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2009 r., str. 318 i nast. wraz z cytowaną tam literaturą).

5.7. Mając na uwadze powyższe rozumienie zasady proporcjonalności, podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym jeżeli dane zawarte w fakturach korygujących pozwalają, jak w rozpatrywanej sprawie, w sposób jednoznaczny zidentyfikować i przypisać faktury korygujące do objętych nimi faktur korygowanych nie tylko przez wystawcę, ale również przez nabywcę i organy kontrolujące, to brak wskazania numerów kolejnych faktur korygujących, o jakich mowa w § 9 ust. 1 pkt 3 w zw. z § 16 ust. 2 pkt 2 lit a rozporządzenia MF z 2005 r. nie może stanowić podstawy do odmowy uwzględnienia korekt podatku należnego wynikających z tak dokonanych korekt.

W rozpatrywanej sprawie jednoznaczne i proste ustalenie zarówno przez strony transakcji jak i przez organy kontrolujące, do jakiej faktury podstawowej "przypisać fakturę korygowaną", było możliwe wskutek wskazania w fakturze korygującej "numeru własnego" faktury korygowanej.

5.8. W konsekwencji nie można podzielić zarzutów naruszenia § 16 ust. 2 rozporządzenia MF z 2005 r., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że brak elementów faktury korygującej, o jakich mowa w tym przepisie nie może stanowić podstawy do odmowy uwzględnienia korekt podatku należnego.

6. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.