Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 79/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1 i 2, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2a, 21 par. 3, 3a;  70 par. 1, 70 par. 6 pkt 1, 121, 122, 123, 125 par. 1, 180 par. 1, 187 par. 1,2, 3; 191, 192, 193, par. 1-6,, 199a par. 3, 210 par. 1 pkt 6 i 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA (del.) Małgorzata Dziemianowicz Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 października 2021 r. sprawy ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi Ł. L. (dalej: podatnik/ Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2011 r. i umarzająca postępowanie w sprawie oraz uchylająca ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym od zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

1.2. Z uwagi na fakt umorzenia postępowania podatkowego za wspomniane wyżej okresy od stycznia do listopada 2011 r. Sąd uznał za bezprzedmiotowe przytaczanie okoliczności związanych z ww. okresami i skoncentruje się jedynie na grudniu 2011 r. W przedmiotowym miesiącu organ odwoławczy zakwestionował na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę handlowo-usługową N. U. (W.) (faktury nr FV [...] i [...]; wartość netto [...] zł, VAT [...] zł) i A W. P. (faktury nr [...] i [...]; wartość netto [...] zł; VAT [...] zł).

W odniesieniu do N. U. (W.) uznano, że wystawiała tzw. puste faktury, którym nie towarzyszyły żadne transakcje. Ustalenia w tym zakresie znalazły m.in. odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika D. urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] grudnia 2017 r. Zaś sama podatniczka przyznała się do zarzucanych czynów wystawiania nierzetelnych faktur na rzecz różnych podmiotów, dokumentujących sprzedaż katalizatorów, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy tymi podmiotami, w tym m.in. na rzecz firmy B Ł. L. (postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] lipca 2017 r. Szczegółowe ustalenia zawarto na s. [...] decyzji organu odwoławczego). Podkreślono, że z protokołu przesłuchania z dnia [...] września 2016 r. wynika, że podatnik dokonywał zakupów od ww. kontrahenta ale nie pamiętał ile takich transakcji zakupu przeprowadził oraz czy sprawdził w Urzędzie Skarbowym w G. czy kontrahent ten jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i czy rzetelnie się rozlicza. W kontekście zeznań N. U. (W.), która nie dysponowała żadną wiedzą odnośnie rzekomych transakcji z podatnikiem, przyznając się do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie dano wiary zeznaniom podatnika. Podatnik nie dostarczył dowodów dokumentujących przebieg transakcji z N. W.. Podkreślono, że w przypadku faktycznego sprawdzenia statusu swojego kontrahenta, podatnik uzyskałby informację, że w 2011 r. N. U. (W.) nie była podatnikiem VAT. Wskazano, że N. U. (W.) nie była czynnym podatnikiem VAT w 2011 r. Złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w dniu [...] grudnia 2011 r. i nie złożyła deklaracji VAT -7 za 2011 r.

W odniesieniu do W. P. uznano, że co się tyczy faktury FV nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., w której wskazano nabycie [...] szt. katalizatorów w rzeczywistości nie miała miejsca (tzw. pusta faktura). Natomiast w odniesieniu do transakcji sprzedaży udokumentowanej FV nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., w której wskazano nabycie [...] szt. katalizatorów stwierdzono, iż faktyczna ilość sprzedanych katalizatorów została zawyżona - rzeczywista wielkość sprzedaży nie odpowiadała wielkości wykazanej na tej fakturze (według stanu na magazynie w dniu przeprowadzania transakcji podatnik dysponował tylko [...] szt. katalizatorów). Szczegółowe ustalenia zawarto na s. [...] decyzji organu odwoławczego).

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący zaskarżył ww. decyzję organu odwoławczego i zarzucił naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż zastosowany powinien być przepis art. 233 § 1 pkt 2a O.p.;

- art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu;

- art. 21 § 3, § 3a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku , gdy zastosowany powinien być przepis art. 21 § 2 O.p.;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie;

- art. 121 § 1, art. 125 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i

prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, skutkujących błędnym ustaleniem stanu faktycznego i nie wyjaśnianie wszelkich wątpliwości na korzyść Strony skarżącej, oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy co doprowadziło do jego przewlekłego a nie szybkiego załatwienia;

- art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów poprzez nie podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy;

- art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 2, 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów nie zapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, nie zebraniu w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia Strony. Nieprzedstawienie stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu jak również nie przedstawienie stronie faktów, które były znane organowi z urzędu;

- art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i nie wskazania w oparciu, o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione;

- art. 192 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż Strona w prowadzonym postępowaniu nie miała możliwości wypowiedzieć się, co do przeprowadzonych dowodów w trakcie prowadzonych czynności dowodowych. Organ oparł swe ustalenia na dowodach do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, co powoduje, że tej okoliczności nie można uznać za udowodnioną;

- art. 193 § 1-6 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ zgodnie z ww. przepisami nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg;

- art. 199a § 3 O.p w związku z art. 189 i 1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964 Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2020 poz.1575 ze zm.) poprzez nie zastosowanie się do tych przepisów i nie zwrócenie się do sądu o ustalenie przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa przy zawarciu spornych umów dokumentowanych spornymi fakturami sprzedaż, gdy niezbędne to było dla ustalenia skutków podatkowych;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie podjął działań, które były niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, co spowodowało, że nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, w uzasadnionej decyzji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom w tym wyjaśnieniom dokumentom Skarżącej Strony nie daje wiary, co doprowadziło do niewłaściwego określenia stanu faktycznego i niewłaściwego zastosowanie przepisów prawa materialnego;

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że Strona skarżąca niewłaściwie ustaliła podstawę opodatkowania;

- art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym uznanie i pozbawienie Strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 [lit.] a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i ustaleniu innych kwot podatku podlegających obniżeniu;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu, który nie powinien być stosowany;

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie za sporne miesiące, gdy zobowiązanie wynika ze złożonych deklaracji;

- art. 103 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i poprzez określenie niewłaściwej kwoty podatku która powinna być wpłacana w okresach rozliczeniowych;

- art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż podatnik prowadził ewidencje zgodnie z tym przepisem.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest niezasadna.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), za milczącą zgodą Strony (brak odpowiedzi na zarządzenie z dnia 8 marca 2021 r. ).

3.3. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej: ppsa) Sąd uwzględniając skargę na decyzję [...]: uchyla decyzję [...] w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powołanego przepisu art. 145 § 1 pt 1 lit. a) ppsa wynika wprost, że naruszenie prawa materialnego uzasadni uchylenie zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy miało to wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez naruszenie prawa "mające wpływ na wynik sprawy". Przyjmuje się, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji byłaby taka sama. W orzecznictwie wskazuje się, że pod ww. pojęciem należy przez to rozumieć związek przyczynowy między treścią ukształtowanego w decyzji stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego a naruszeniem norm prawa materialnego, powodujący, że gdyby tego związku nie było, treść rozstrzygnięcia byłaby inna (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., I FSK 4/13, CBOSA). Z kolei wynikająca z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa "możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy" oznacza prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyroki NSA z dnia: 25 listopada 2014 r., II FSK 1224/13; 28 sierpnia 2014 r., I OSK 160/13; 25 marca 2014r., II GSK 62/13, CBOSA).

3.4. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., II GSK 108/2012, CBOSA). Jednocześnie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...].

Jednak braku związania zarzutami skargi nie można mylić z oceną materiału dowodowego przez organ podatkowy i brakiem próby jej podważenia przez pełnomocnika Skarżącej poza gołosłownym zaprzeczeniem ustalonym faktom. Rolą pełnomocnika jest zbudowanie takich domniemań faktycznych aby obalić ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe. Pełnomocnik powinien wykazać błędy w rozumowaniu czy w dokonanej ocenie odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy. Takiemu obowiązkowi nie czyni zadość negowanie przez pełnomocnika jedynie w sposób generalny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie.

3.5. Należy też wskazać, że w postępowaniach podatkowych, które za przedmiot mają rozliczenie w zakresie VAT jednostka, która wywodzi swoje uprawnienia z prawa unijnego nie może być jednostką bierną lecz aktywną i partycypatywną. System prawa unijnego taki jaki został zapoczątkowany wyrokiem TSUE z dnia 5 lutego 1963 r., 26/62, EU:C:1963:1, to nowy porządek prawny prawa międzynarodowego na rzecz którego państwa ograniczyły, aczkolwiek w niektórych tylko materiach, swoją suwerenność, i którego podmiotami są nie tylko państwa członkowskie, ale również ich obywatele. W związku z tym prawo unijne, w sposób niezależny od prawa krajowego, nie tylko nakłada na jednostki obowiązki, ale również dąży do przydania jednostkom praw podmiotowych będących częścią ich statusu (dziedzictwa) prawnego. Prawa te powstają nie tylko wówczas, gdy wynika to w sposób wyraźny z Traktatu, ale również z racji zobowiązań nałożonych w sposób jednoznaczny na podmioty prywatne, na państwa członkowskie, jak również na instytucje Unii. Zatem jest to system który promuje sferę praw podmiotowych jednostki będących emanacją jej godności i sferę proceduralną w postaci dostępu do sądu i procedury, które ten godnościowy status jednostki mają chronić. Jednakże skoro Unia występuje wobec jednostki jako źródło praw, tym samym uzyskuje ona uzasadnione oczekiwanie, że jednostki, dzięki niej uprawnione, będą wykazywać lojalność wobec nowego, konkurencyjnego wobec państw źródła praw podmiotowych. Lojalność wobec Unii jest konsekwencją przyjęcia, że Unia jest źródłem praw podmiotowych i wiąże obywateli Unii poczuciem wspólności swojego statusu prawnego (por. szerzej T.T. Koncewicz, Filozofia europejskiego wymiaru sprawiedliwości. O ewolucji fundamentów unijnego porządku prawnego, Warszawa 2020, LEX/el.). Ten szerszy kontekst jest szczególnie widoczny w sporach dotyczących VAT.

Orzecznictwo TSUE w swoich licznych wyrokach wskazuje nie tylko na główne zasady wspólnego systemu VAT lecz również na zachowanie podatnika, które powinno być zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Nie wyklucza zatem możliwości pozbawienia prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że kontrahenci brali udział w oszustwie. Tym bardziej, w sytuacjach gdy nie doszło w ogóle do transakcji opodatkowanej VAT, wówczas nie mamy do czynienia z podatkiem należnym, który podlegałby odliczeniu na mocy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. ustawy o VAT, w związku z art. 168 lit. a) dyrektywy 112.

Przypomnieć trzeba, że stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wspomniany przepis stanowi odpowiednik art. 203 dyrektywy 112. Postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 (wyrok TS z dnia 19 września 2000r. w sprawie C-454/98, Schmeink & Cofreth AG & Co. KG, EU:C:2000:469, pkt 57 i 61). W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT (zob. wyrok TS z dnia 13 grudnia 1989r. w sprawie C-342/87, Genius Holding BV, EU:C:1989:635, pkt 13), to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 (zob. m.in. ww. TS w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57 i inne). Z powyższego wynika, że wystawca i odbiorca faktury dotyczącej dostawy, która rzeczywiście nie została zrealizowana, nie znajdują się w porównywalnej sytuacji (zob. m.in. wyrok TS z dnia 11 kwietnia 2013r. w sprawie C-138/12, Rusedespred OOD, EU:C:2013:233, pkt 42). Z jednej bowiem strony wystawca faktury jest zobowiązany do zapłaty VAT wyszczególnionego na fakturze nawet w braku transakcji opodatkowanej, zgodnie z art. 203 dyrektywy 112. Z drugiej strony możliwość skorzystania przez odbiorcę faktury z prawa do odliczenia ogranicza się do kwoty podatku odpowiadającej transakcji opodatkowanej VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 112 (zob. ww. wyrok TS w sprawie Rusedespred, pkt 42).

3.6. W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Na uzasadnienie zarzutu skargi pełnomocnik przytacza dość obszerny fragment wynikający z uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu z dnia [...] lipca 2019 r. I SA/Wr [...], CBOSA [o czym nie wspomina] wywodząc w konkluzji, że doszło do nadużycia kompetencji przez organ podatkowy w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego w warunkach nieumyślności działania Skarżącego. Ową nieumyślność Skarżący wywodzi z faktu, że cyt. "organ podatkowy obciążyć chce podatnika za działanie jego kontrahentów na który nie miał żadnego wpływu, jak również organ podatkowy starał się określić mu wysokość zobowiązania i wszczęto postępowanie karne skarbowe za okres od stycznia do listopada 2011 r., pomimo, że nastąpiło przedawnienia i bezpodstawne było określanie innej wysokości zobowiązań niż ta która wynikała ze złożonych deklaracji i prowadzenie w tym zakresie postępowania karnego skarbowego, co wskazuje zaskarżona decyzja". Jednakże umknęło pełnomocnikowi Strony, że przed Sądem pojęcie "zaskarżonej decyzji" przynależy decyzji organu odwoławczego a nie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji na którą wskazuje pełnomocnik w treści skargi [decyzja z dnia [...].09.2018 r.]. Ponadto przedmiotem sporu powinno być już tylko rozliczenie VAT za grudzień 2011 r. albowiem co się tyczy miesięcy od stycznia do listopada 2011 r. to z treści decyzji wynika, że w tym zakresie umorzono postępowanie podatkowe.

Niewątpliwym jest, że decyzja organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2020 r. została doręczona po upływie terminu przedawnienia – w dniu 29 grudnia 2020 r.

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem upływ terminu przedawnienia powinien był nastąpić z dniem 31 grudnia 2017 r.

Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jednakże pismem z dnia [...] grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. prawidłowo zawiadomił pełnomocnika Strony (doręczenie w dniu 20 grudnia 2017 r.), na podstawie art. 70c O.p., iż stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za grudzień 2011 r. ulega zawieszeniu z uwagi na wszczęcie i prowadzenie przez Prokuraturę Okręgową w J. śledztwa ([...]) w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie VAT za grudzień 2011 r., tj. o czyn określony w art. 76 § 2 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks, związany z niewykonaniem ww. zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że postanowienia te zostały ogłoszone podejrzanemu – Ł. L. w dniach [...] lutego 2016 r. oraz [...] października 2016 r. a zatem na długo przed upływem terminu przedawnienia. Do tej okoliczności pełnomocnik Skarżącego w skardze nie nawiązuje lecz wskazuje na nieumyślność Skarżącego czyli brak podstaw do wszczęcia postepowania karnego skarbowego, którą wiąże z brakiem odpowiedzialności za działania kontrahentów. Ten natomiast punkt widzenia nie do końca jest spójny ze wspólnym systemem VAT albowiem z treści decyzji wynika wprost [o czym będzie mowa poniżej], że transakcje z N. W. i część transakcji z W. P. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji (tzw. puste faktury). Zaś część transakcji z W. P. były zaniżone co do wartości. Trudno w tym zakresie dać wiarę, że Skarżący nie widział o charakterze zawieranych transakcji z kontrahentami i powinien mieć świadomość zaistniałych konsekwencji na gruncie VAT albowiem system prawa unijnego nie zakłada, że podatnik VAT postępuje niezgodnie z istniejącym porządkiem prawnym. Z treści orzecznictwa TSUE wynika wprost, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę VAT, a Trybunał wielokrotnie orzekał, że podatnicy nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić możliwości korzystania z prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (wyrok z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 34). Zatem jakkolwiek Skarżący nie odpowiada za działanie swoich kontrahentów to już za własne działania w postaci użycia faktur VAT ww. kontrahentów w prowadzonej działalności gospodarczej dokumentujących transakcje, które nie miały miejsca lub transakcje o wartości odmiennej od rzeczywistej w rozliczeniu VAT odpowiedzialność taką ponosi. Kolejny argument dotyczy biurokratycznego i przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego. Nie ma on jednak żadnego związku z toczącym się postępowaniem karnym skarbowym.

Sąd ma świadomość uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 w myśl, której w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2020 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Przedmiotowa uchwała potwierdza możliwość badania przez Sąd tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W okolicznościach przedmiotowej sprawy i wobec braku rzeczowych argumentów w tym względzie pełnomocnika Skarżącego tego typu sytuacja nie zachodzi. Należy zatem uznać, że nie doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

3.7. W kwestii podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego to skarga napisana jest w sposób na tyle ogólny, że można jedynie przypuszczać, że pełnomocnik Skarżącej neguje ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny w sposób generalny. Stwierdza bowiem, że Skarżący zakupił katalizatory i posiadane księgi podatkowe i dokumenty wystarczają jako dowód w sprawie. Nie przedstawia w tym względzie żadnych okoliczności i dowodów, które zaprzeczyłyby ustaleniom i dowodom zebranym przez organy podatkowe, jak też wskazywałyby na racjonalność podjętych działań przez podatnika. Formułuje jedynie ogólne wnioski, które nie sposób odnieść do okoliczności związanych z konkretnym kontrahentem. Pełnomocnik w skardze nie dostrzega dowodów w sposób materialny w oparciu o które organy podatkowe poczyniły określone ustalenia. Niezrozumiałym jest zabieg zacytowania wyjaśnień Skarżącego w treści skargi, które dotyczą etapu kontroli podatkowej. Treść tych wyjaśnień w swej istocie deprecjonuje kontrahentów z którymi Skarżący zawierał transakcje na niebagatelne kwoty, brak jest natomiast wskazania jakie konkretne działania sam podjął aby zabezpieczyć się przed działaniem niezgodnym z prawem swoich kontrahentów. Co więcej należy zwrócić uwagę, że zawarty w skardze obszerny wywód odwołujący się do orzecznictwa TSUE i przepisujący treść uzasadnień polskich sądów administracyjnych jest nieadekwatny do przedmiotowej sprawy. Wskazywanie zaś, że organ podatkowy nie stosuje wyroków TSUE bez wykazania w jaki sposób to czyni w okolicznościach konkretnej sprawy powoduje, że tego typu twierdzenia umykają kontroli sądowej. Skoro Skarżąca w skardze nie odnosi się do okoliczności faktycznych dotyczących poszczególnych kontrahentów, ani nierzetelności posiadanych dokumentów, trudno jest aby Sąd to czynił w zastępstwie profesjonalnego pełnomocnika. Orzecznictwo TSUE wyraźnie wskazuje na aktywną rolę podatnika i lojalność wobec prawa unijnego z którego jednostka wywodzi swoje uprawnienie.

Warto jest podkreślić, że przewidziany w art. 122 O.p. obowiązek organów podatkowych podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że jest to obowiązek nieograniczony. Granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza wyczerpanie możliwości gromadzenia dowodów. Innymi słowy, jeżeli organ podatkowy nie ma już podstaw do przeprowadzenia kolejnych dowodów, nie można mu czynić zarzutu naruszenia omawianej zasady. Jeżeli zatem o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonywujący ich nie poda, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie ustalił. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019r., II FSK 2739/17, CBOSA). Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy podatnik formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2018r., II FSK 3283/16, CBOSA).

Warto zatem wskazać, że co się tyczy kwestii transakcji z N. U. (W.) to z materiału dowodowego wynika, że sam świadek potwierdził, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca i zaakceptował stawiane mu w tym względzie zarzuty karne. Ustalenia w kwestii określenia zobowiązania w trybie art. 108 ustawy o VAT zawarto w stosownej decyzji podatkowej kierowanej do świadka. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W decyzji tej określono podatek VAT do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym wobec braku wskazywania przez Skarżącego konkretnych przeciwdowodów czy okoliczności faktycznych trudno jest uznać, że przysługiwało Skarżącemu prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ust. 1 lit. a) ustawy o VAT. Natomiast w przypadku transakcji z W. P. to koniecznym jest wskazanie, że po wyroku NSA z dnia [...] czerwca 2019 r. I FSK [...], który uchylił wyrok WSA we Wrocławiu z dnia [...] grudnia 2016 r. I SA/Wr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2016 r. w zakresie rozliczenia VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oraz określenia podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ustawy o VAT za listopad-grudzień 2011 r. Również i w tym przypadku Skarżący ani nie przedstawia przeciwdowodu wobec tej decyzji ani nie wskazuje na istotne okoliczności, które wskazywałyby, że transakcje miały miejsce lub wartości wskazane w fakturach miały wymiar rzeczywisty a nie zaniżony. Skarżący nie podważa wniosków zawartych w zaskarżonej decyzji co do zachowania Skarżącego i wspomnianych kontrahentów, braku wiedzy na temat przedmiotowych transakcji, czynionych zestawień dotyczących sprzedaży katalizatorów przez kontrahenta.

Tym samym podnoszenie szeregu zarzutów procesowych, który pełnomocnik Skarżącej nie powiązał ze szczególnymi okolicznościami zawartymi w sprawie nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy i to istotnego. Wskazywanie przez pełnomocnika Skarżącego na szereg uchybień natury dowodowej to raczej wybieg ornamentacyjny aniżeli rzeczywista obrona Skarżącego odnosząca się do przedmiotowej sprawy. Nie wystarczy bowiem zacytować, słuszne skądinąd, tezy zaczerpnięte z orzecznictwa sądowego, koniecznym jest wykazanie zaistnienia rzeczonych uchybień w odniesieniu do okoliczności sprawy. Prawo do obrony podatnika i związane z tym prawo do wysłuchania Skarżącego oznacza przedstawienie Sądowi konkretnych argumentów, które są istotne z punktu widzenia tej konkretnej sprawy i mogą być kluczowe dla wykazania, że w sprawie powinno było zapaść odmienne rozstrzygnięcie.

3.8. Należy zauważyć, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do tego aby stwierdzić brak do odliczenia VAT. Poczynione w tym względzie ustalenia nie naruszają wskazywanych w skardze przepisów art. 2a O.p., art. 21 § 3 i § 3a, art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 187 § 1-3, art. 191 O.p., art. 192 O.p., art. 193 § 1 – 6 O.p., art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Wbrew temu, co próbuje wskazywać pełnomocnik Skarżącej poczynione ustalenia wnioski oraz dowody na jaki oparł się organ podatkowy zostały dokładnie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie można tym samym twierdzić, że doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Nie sposób jest też uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 2a O.p., jak też art. art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. w sytuacji, gdy sama Skarżąca nie przedstawia: okoliczności związanych z podejmowanymi transakcjami, metodologii podejmowanej współpracy z kontrahentami czy nie podejmuje polemiki z ustaleniami organu podatkowego wskazując na ich wadliwość. Nie sposób jest też uznać, że doszło do naruszenia art. 199a § 3 O.p. albowiem pozbawienie prawa do odliczenia wynika z treści przepisów prawa materialnego i z zasad wspólnego systemu VAT i nie wymagało zastosowania ww. przepisu w okolicznościach przedmiotowej sprawy. W konsekwencji w sprawie nie można uznać, że doszło do naruszenia art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 ustawy o VAT.

3.9. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.