Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 776/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i ust. 6 pkt 4
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14c par 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego uznał stanowisko "A" przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia za nieprawidłowe.

W uzasadnianiu interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że w złożonym w dniu 8 maja 2009 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółka "A" wskazała, że jest przedsiębiorstwem zajmującym się dystrybucją energii ciągłej i niezakłóconej dostawy energii elektrycznej swoim odbiorcom. Posiada urządzenia służące do doprowadzania energii elektrycznej oraz prowadzi budowy nowych urządzeń, które w większości przypadków nie są i nie mogą być zlokalizowane na własnych gruntach Spółki. Na podstawie przepisów art. 3051 - 3054 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny spółka zawiera umowy ustanawiające na nieruchomościach nienależących do spółki, tzw. służebność przesyłu w celu wybudowania na tych nieruchomościach urządzeń służących do doprowadzania energii elektrycznej, tj. stacji transformatorowych, słupów napowietrznych linii energetycznych, linii energetycznych napowietrznych, linii energetycznych kablowych oraz zapewnienia sobie ewentualnego dojścia do istniejących urządzeń stanowiących własność spółki, a mieszczących się na obcym gruncie, celem naprawy, usunięcia awarii, konserwacji czy remontu.

Podnosił, że umowy ustanawiające służebność przesyłu, zgodnie z regulacją k.c. zawierane są w formie aktów notarialnych, zarówno nieodpłatnie, jak i odpłatnie, bez określenia w umowie daty końcowej, co oznacza, że w takiej sytuacji, zgodnie z k. c., taka służebność wygasa najpóźniej wraz z zakończeniem likwidacji przedsiębiorstwa i przechodzi ona na każdorazowego właściciela przedsiębiorstwa. Spółka podnosiła również, że urządzenia znajdujące się na obcych nieruchomościach lub które zamierza ona wybudować na obcych nieruchomościach, służą de facto do doprowadzania energii elektrycznej zarówno właścicielom tych nieruchomości jak i innym odbiorcom.

W tym stanie faktycznym spółka "A" zapytała, czy zawarcie umowy służebności przesyłu bez wynagrodzenia (nieodpłatna służebność), w celu wybudowania przez spółkę na obcym gruncie urządzeń służących do doprowadzenia energii elektrycznej (stacji transformatorowych, słupów napowietrznych linii energetycznych, linii energetycznych napowietrznych i kablowych) lub w celu zapewnienia sobie ewentualnej konieczności dojścia do już istniejących lub planowanych do wybudowania urządzeń, wiąże się dla spółki z wystąpieniem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedstawiając swoje stanowisko w tej sprawie spółka wywodziła, iż - w jej ocenie - ustanowienie na podstawie art. 3051 - 3054 k.c. służebności przesyłu bez wynagrodzenia, nie stanowi dla niej nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka "A" w pierwszej kolejności odwoływała się do przepisu art. 3051 k.c., zgodnie z którym nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Służebność przesyłu jest ograniczonym prawem rzeczowym i przechodzi na nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę urządzeń.

W tym stanie prawnym argumentowała, że umowa ustanowienia służebności nie powoduje powstania relacji o charakterze zobowiązaniowym, że żadna ze stron umowy nie jest zobowiązana do wykonywania na rzecz drugiej jakichkolwiek świadczeń, których skutkiem będzie powstanie przysporzenia majątkowego dla jednej z nich, kosztem majątku drugiej, że przedsiębiorca, na rzecz którego jest ustanawiana służebność, w żaden sposób nie korzysta z nieruchomości innego podmiotu w prowadzonej działalności w taki sposób, że w następstwie tego korzystania uzyskiwane są korzyści majątkowe - tj. pojawiają się dodatkowe przysporzenia lub nie są ponoszone wydatki. Wskazywała, że skoro k.c. nie czyni warunku odpłatności jednym z essentialii negotii umowy służebności przesyłu, to ustanowienia służebności bez wynagrodzenia nie można uznać za odstąpienie przez właściciela nieruchomości od żądania wynagrodzenia (nie oznacza to zwolnienia uprawnionego ze służebności z zapłaty wynagrodzenia), a tym samym nie można uznać, że mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem. Odwołując się do funkcjonującej w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym definicji "nieodpłatnego świadczenia" (której brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych) spółka wskazała, że ma ona szerszy zakres, niż w prawie cywilnym i obejmuje te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Spółka zwracała przy tym uwagę, że cywilistyczne świadczenie polega na działaniu lub zaniechaniu, gdy tymczasem przy ustanowieniu służebności przesyłu dochodzi do wyrażenia zgody przez właściciela nieruchomości na znoszenie pewnego stanu faktycznego i nie jest to ani działanie, którego skutkiem jest zwiększenie się majątku przedsiębiorstwa przesyłowego lub niezmniejszenie się tego majątku w następstwie takiego działania, ani zaniechanie skutkujące analogicznymi zdarzeniami.

Zaniechanie skutkujące powstaniem nieodpłatnego świadczenia - zdaniem spółki – wystąpiłoby, gdyby właściciel nieruchomości odstąpił od ustalenia wynagrodzenia, będącego obowiązkowym elementem prawa rzeczowego w postaci służebności, tymczasem służebność przesyłu (tak jak zresztą każda inna służebność) może, ale nie musi być ustanowiona za wynagrodzeniem.

Według spółki, ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy, aby wywierało skutki na gruncie podatku dochodowego, musiałoby mieć charakter świadczenia wykonanego na rzecz tego przedsiębiorcy (działania, zaniechania lub innej czynności powodującej wymierny wpływ na działalność tego podmiotu), a ponadto przedsiębiorca musiałby uzyskać w następstwie jej ustanowienia korzyść majątkową. Tymczasem ustanowienie służebności stwarza – w ocenie "A" - jedynie warunki umożliwiające normalne i niezakłócone wykonywanie działalności opodatkowanej, polegającej na dostarczaniu energii.

Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka powołała się również na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 11 lutego 2008 r. [...] oraz interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 27 listopada 2006 r. [...].

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko spółki, w przedstawionym stanie faktycznym i w świetle obowiązującego stanu prawnego, za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że istotą służebności przesyłu, w świetle regulacji k.c., jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej prywatną własność w określonym zakresie, tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 k.c. w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń. Argumentował, że ustanowienie służebności może być zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne – w zależności od woli kontrahentów i że pod względem prawnym i gospodarczym zasadnicza cecha służebności przesyłu tkwi w powszechnej możliwości ustanowienia odpowiedniego wynagrodzenia. Podnosił przy tym, iż w sytuacji, gdy przedsiębiorca przesyłowy lub właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy, np. jeśli strony nie mogą dojść do porozumienia w kwestii jej warunków, to można ustanowić służebność przesyłu w drodze orzeczenia sądowego, a w takim przypadku istnieje również podstawa do ustalenia wynagrodzenia dla właściciela nieruchomości.

Odwołując się do przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzasadniał, że niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń, do wyceny przychodu podatkowego stosuje się wartości rynkowe, że wartość otrzymanych nieodpłatnie praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem m.in. czasu i miejsca ich uzyskania, a wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się m.in. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca udostępnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił również, że jakkolwiek faktem jest, iż ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "świadczenie nieodpłatne", to jednak pomocne jest odwołanie do orzecznictwa sądowego w tym zakresie i podzielił zaprezentowaną przez stronę definicję tego pojęcia. Zważył, że skoro za nieodpłatne świadczenia należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy, to przyjąć należy, iż podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest taka sytuacja, że otrzymujący przysporzenie (w sprawie niniejszej wnioskodawca - przedsiębiorstwo przesyłowe), nie będzie zobowiązane do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżka ceny z tytułu świadczonej usługi.

Według Dyrektora Izby Skarbowej, w ujęciu prawnym i gospodarczym zasadnicza cecha służebności przesyłu tkwi więc w regule ustalenia odpowiedniego wynagrodzenia, co oznacza, iż jeżeli zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bez wynagrodzenia, to ma miejsce przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, polegające na tym, iż przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości.

W tych okolicznościach – w ocenie organu - dla potrzeb ustalania przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie miało znaczenia samo nazwanie umowy jako "nieodpłatnej", ponieważ zasadnicze znaczenie ma jej charakter. Biorąc więc pod uwagę powyższe - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – brak jest podstaw, aby uznać, że ustanowiona nieodpłatna służebność przesyłu nie skutkuje obowiązkiem wykazania przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem wykorzystanie w sposób nieodpłatny obcych gruntów w celu prowadzenia działalności gospodarczej rodzi dla spółki przysporzenie majątkowe, w postaci bezpłatnego korzystanie z gruntu, na którym posadowione są jej urządzenia służące prowadzonej działalności. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż przy ocenie przedstawionych skutków podatkowych konieczne jest również uwzględnienie stosowanych instrumentów rynkowych, a mianowicie, że jeżeli uzyskane korzyści nie wynikają ze stosowania zasad rynkowych, to wówczas może być określany przychód podatkowy, a sytuacje takie mogą wystąpić ze względu na fakt, iż podmioty przesyłowe posiadają dominującą (monopolistyczną) pozycję na rynku, która umożliwia uzyskanie nieodpłatnego świadczenia.

Odnośnie powołanych przez Spółkę interpretacji innych organów podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację w przedmiotowej sprawie i co do zasady nie stanowią źródła prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, odwoływał się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu stanowiska wyrażonego w udzielonej interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy wywodził, że służebność przesyłu oznacza w praktyce możliwość wejścia przez przedsiębiorcę, któremu przysługuje służebność (jego pracownikom, podwykonawcom), na cudzy grunt obciążony służebnością w celu posadowienia tam urządzeń, usunięcia awarii, przeprowadzenia konserwacji czy modernizacji urządzeń przesyłowych. W konsekwencji oznacza to, iż służebność przesyłu będzie, co do zasady, służebnością czynną, a w wyniku zawarcia umowy służebności, właściciel nieruchomości obciążonej, nie może swobodnie korzystać z gruntu zajętego przez urządzenia przedsiębiorcy, zobowiązany jest bowiem do świadczenia obowiązku udostępnienia nieruchomości gruntowej będącej jego własnością dla celów przedsiębiorstwa przesyłowego. Podnosił również, że energia elektryczna jest doprowadzana do odbiorców indywidualnych za odpłatnością i kwestionował tym samym pogląd pełnomocnika spółki, że korzyści z ustanowienia służebności przesyłu są obustronne.

W skardze na pisemną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego pełnomocnik Spółki "A" zaskarżonej interpretacji zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wnosząc o jej uchylenie.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymywał stanowisko i argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Podnosił, że istotą sporu na gruncie interpretacji przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest po pierwsze definicja "otrzymanego świadczenia (prawa)", a po drugie jego "nieodpłatność". Wywodził, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego, w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym nie dochodzi w ogóle do otrzymania świadczenia, nie mówiąc już o jego nieodpłatności. Argumentował, że aby ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy wywierało skutki na gruncie podatku dochodowego, musiałoby mieć charakter świadczenia wykonanego na rzecz tego przedsiębiorcy (działania, zaniechania lub innej czynności powodującej wymierny wpływ na działalność tego podmiotu), a po drugie, aby było to świadczenie nieodpłatne będące dochodem do opodatkowania, przedsiębiorca musiałby uzyskać w następstwie jej ustanowienia korzyść majątkową i musiałby ją uzyskać wyłącznie on. Tak zaś sytuacja w przedmiotowej sprawie nie występuje. Według spółki, skoro ustanowienie służebności przesyłu za wynagrodzeniem zależne jest od woli stron, w myśl regulacji k.c., to nie można, jak czyni to organ podatkowy, ustanowienia służebności bez wynagrodzenia uznać za odstąpienie przez właściciela nieruchomości od żądania wynagrodzenia (nie oznacza to zwolnienia uprawnionego ze służebności z zapłaty wynagrodzenia). Odpłatność z całą pełnością nie jest bowiem jedną z essentialii negotii służebności przesyłu. W ocenie spółki dlatego ustanowienie służebności bez wynagrodzenia z jednej strony nie wiąże się z osiąganiem wymiernych korzyści (w tym o wymiarze finansowym) przez korzystającego w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, a z drugiej strony ustanowienie takiej służebności nic nie kosztuje właściciela nieruchomości obciążonej (nie czyni on tego kosztem swojego majątku). Służebność taka ma na celu wyłącznie zwiększenie użyteczności nieruchomości władnącej, ma też na celu zwiększenie użyteczności przedsiębiorstwa przesyłowego w znaczeniu funkcjonalnym i umożliwia prowadzenie usług przedsiębiorstwa wobec odbiorców energii. Uzasadniał, że korzyści z ustanowienia służebności przesyłu nie osiąga wyłącznie przedsiębiorstwo przesyłowe, ale de facto wszyscy odbiorcy energii przez nie przesyłanej, w tym niejednokrotnie sam właściciel nieruchomości obciążonej. Argumentował, że jakkolwiek trudno mówić o ekwiwalentności świadczeń w potocznym rozumieniu, ponieważ właściciel obciążonej służebnością nieruchomości wprost od przedsiębiorstwa przesyłowego może niczego nie otrzymać (a odbiorcy energii oczywiście za nią płacą), jednakże nie można również twierdzić, że następstwem zawarcia umowy służebności jest wyłącznie darmowe korzystanie przez przedsiębiorstwo przesyłowe z cudzej nieruchomości. Nie można – zdaniem spółki - całej tej sytuacji rozważać wyłącznie w kontekście relacji dwustronnych przedsiębiorstwo przesyłowe - właściciel gruntu. Pełnomocnik spółki podnosił, że budowa urządzeń przesyłowych stanowi realizację celu publicznego, jakim jest obowiązek dostarczania społeczeństwu energii elektrycznej, a zgodnie z art. 124 ust. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami, właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości jest obowiązany udostępnić nieruchomość w celu wykonania czynności związanych z konserwacją oraz usuwaniem awarii ciągów, przewodów i urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej. Nie ma tu zatem mowy o żadnym wynagrodzeniu, a co najwyżej o odszkodowaniu, natomiast obowiązek udostępnienia nieruchomości może podlegać egzekucji administracyjnej, a wejście na nieruchomość w celu wykonania w/w działań, bez wypłaty na rzecz właściciela lub użytkownika wieczystego nieruchomości wynagrodzenia "za ograniczenie" jego prawa, nie wiąże się automatycznie z powstaniem przychodu podatkowego dla ograniczającego prawo własności.

Spółka podtrzymywała również argumentację, że zapewnienie sobie przez przedsiębiorstwo przesyłowe możliwości wejścia na grunt innego podmiotu, w celu wybudowania, konserwowania i utrzymywania urządzeń przesyłowych, nie generuje wymiernych przysporzeń majątkowych dla przedsiębiorstwa przesyłowego, podobnie jak z drugiej strony nie powoduje wymiernych strat (kosztów) dla właściciela nieruchomości, który ustanawia służebność na swoim gruncie. Za dowolne i nie znajdujące uzasadnienia spółka uznawała więc stwierdzenie organu podatkowego, że właściciele nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu nie mogą w pełni wykorzystywać posiadanych gruntów, i że to właśnie, ma być owym kosztem ponoszonym przez właściciela gruntu.

Pełnomocnik skarżącej spółki podnosił również, że z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż nieodpłatne świadczenia mają być "otrzymane", co za "Słownikiem języka polskiego" (tom II str. 545 Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa) oznacza "stać się odbiorcą czegoś, dostać coś w darze lub w zamian za coś". W analizowanym stanie faktycznym natomiast nikt (a w szczególności przedsiębiorstwo przesyłowe) niczego nie otrzymuje, gdyż ekonomicznym efektem otrzymania musi być zwiększenie aktywów (bądź zmniejszenie pasywów) beneficjenta tegoż działania, czego w przypadku skarżącej nie ma (bo nie może) mieć miejsca.

Zwracał również uwagę na brak podstawy prawnej ujęcia tego zdarzenia w rachunku ekonomicznym (bilansowym), że za przychód nie może być uznany jakiś teoretyczny abstrakt, który nie ma nic wspólnego z tym, co jest istotą tego pojęcia podatkowego: mierzalność uzyskanego przysporzenia (wynikająca z umowy; innego zdarzenia cywilnoprawnego, administracyjnego itp.) oraz faktyczne uzyskanie (otrzymanie) tegoż przysporzenia, a odstępstwa od tej reguły muszą być w sposób jednoznaczny wyrażone w ustawie, a ustawa podatkowa takich (w analizowanym zakresie) nie zawiera.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Podkreślał, że zasadniczą cechą umowy służebności przesyłu jest możliwość ustanowienia odpowiedniego wynagrodzenia, a dla potrzeb ustalania przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miało znaczenia samo nazwanie umowy jako "nieodpłatnej", ponieważ zasadnicze znaczenie ma jej charakter. Uzasadniał, że podstawową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. W sytuacji zaś, gdy właściciel zawiera umowę o ustanowienie służebności przesyłu z mającym praktycznie monopolistyczną pozycję przedsiębiorcą, owa nieodpłatność może zostać oceniona nawet jako niedopuszczalna. W tym kontekście odwoływał się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1998 r., sygn. akt I CKN 702/97, w którym stwierdzono, że ocena, czy korzyści podmiotu dominującego są "nieuzasadnione" ( ... ) wymaga uwzględnienia ogółu dóbr i interesów oraz pozytywnych następstw, a także obciążeń wynikających z długo okresowego charakteru zamierzonej (zrealizowanej) inwestycji. Uzasadniał, że w wyniku ustanowienia służebności przesyłu przedsiębiorstwo przesyłowe otrzymuje prawo do korzystania z gruntu (co prawda w ograniczonym zakresie), a prawo to jest wartością mierzalną. W jego ocenie przedsiębiorstwo przesyłowe uzyskuje korzyści w wysokości niezapłaconego świadczenia, jakie byłoby należne z tytułu uzyskanego prawa do korzystania z nieruchomości, że energia elektryczna dostarczana przez wnioskodawcę przy pomocy specjalistycznych urządzeń (stacji transformatorowych, linii energetycznych itp.) jest doprowadzana do odbiorców indywidualnych (firm) za odpowiednią odpłatnością (za wynagrodzeniem). Natomiast właściciel gruntu, aby mieć dostęp do energii elektrycznej zawiera z przedsiębiorstwem energetycznym umowę o dostawę tej energii i ponosi za to koszty. Nie można więc – zdaniem organu - stawiać tezy, że aby odbiorca energii mógł mieć dostęp do energii musi mieć na swoim gruncie urządzenie przesyłowe i nie można zgodzić się ze stroną, skarżącą, iż korzyści z tytułu zawartej nieodpłatnej umowy służebności przesyłu są obustronne i ekwiwalentne. Za absolutnie niesłuszne organ uznał twierdzenie spółki, iż ustanowienie tej służebności właściciela nieruchomości obciążonej nic nie kosztuje, albowiem właściciel tej nieruchomości nie może w sposób całkowicie swobodny rozporządzać swoją nieruchomością, nie może w pełni jej wykorzystywać.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że wydana ona została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez "A"., na gruncie którego postawiona została kwestia podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia związanego z zawarciem umowy służebności przesyłu bez wynagrodzenia, wynika, że: 1) "A"jest przedsiębiorstwem zajmującym się dystrybucją energii ciągłej i niezakłóconej dostawy energii elektrycznej swoim odbiorcom oraz umożliwienia przyłączenia nowych odbiorców; 2) spółka posiada urządzenia służące do doprowadzania energii elektrycznej oraz prowadzi budowy nowych urządzeń, które w większości przypadków nie są i nie mogą być zlokalizowane na własnych gruntach spółki; 3) na podstawie przepisów art. 3051 - 3054 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny spółka zawiera umowy ustanawiające na nieruchomościach nie należących do niej tzw. służebność przesyłu; 4) spółka musi korzystać z nieruchomości innych podmiotów w celu: wybudowania na tych nieruchomościach urządzeń służących do doprowadzania energii elektrycznej, tj. stacji transformatorowych, słupów napowietrznych linii energetycznych, linii energetycznych napowietrznych, linii energetycznych kablowych; zapewnienia sobie ewentualnego dojścia do istniejących urządzeń stanowiących własność Spółki, a mieszczących się na obcym gruncie, celem naprawy, usunięcia awarii, konserwacji czy remontu; 5) umowy ustanawiające służebność przesyłu zawierane są w formie aktów notarialnych, przy czym służebności przesyłu, zgodnie z przepisami k.c., ustanawiane są zarówno nieodpłatnie, jak i odpłatnie; 6) służebność przesyłu nie jest określona w umowie datą końcową, wg zaś k.c. taka służebność wygasa najpóźniej wraz z zakończeniem likwidacji przedsiębiorstwa i przechodzi ona na każdorazowego właściciela przedsiębiorstwa tych urządzeń; 7) urządzenia znajdujące się na obcych nieruchomościach lub które spółka zamierza wybudować na obcych nieruchomościach, służą de facto do doprowadzania energii elektrycznej zarówno właścicielom tych nieruchomości jak i innym odbiorcom.

We wskazanym stanie faktycznym spółka sformułowała pytanie, czy zawarcie umowy służebności przesyłu bez wynagrodzenia (nieodpłatna służebność), w celu wybudowania przez nią na obcym gruncie urządzeń służących do doprowadzenia energii elektrycznej (stacji transformatorowych, słupów napowietrznych linii energetycznych, linii energetycznych napowietrznych i kablowych) lub w celu zapewnienia sobie ewentualnej konieczności dojścia do już istniejących lub planowanych do wybudowania urządzeń, wiąże się dla spółki z wystąpieniem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zagadnienia skarżąca spółka argumentowała, że ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy, aby wywierało skutki na gruncie podatku dochodowego, musiałoby mieć charakter świadczenia wykonanego na rzecz tego przedsiębiorcy (działania, zaniechania lub innej czynności powodującej wymierny wpływ na działalność tego podmiotu), a ponadto przedsiębiorca musiałby uzyskać w następstwie jej ustanowienia korzyść majątkową. Tymczasem ustanowienie służebności stwarza – w ocenie "A" - jedynie warunki umożliwiające normalne i niezakłócone wykonywanie działalności opodatkowanej, polegającej na dostarczaniu energii.

Według Sądu, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w świetle stanu sprawy i wszystkich jego okoliczności faktycznych (tj. przedstawionych przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej) zasadnie można było kwestionować trafność i zgodność z prawem sformułowanej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oceny Dyrektora Izby Skarbowej, że stanowisko prezentowane przez spółkę jest nieprawidłowe.

W postępowaniu, o którym mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej nie ustala się stanu podatkowoprawnego w trybie i na zasadach przewidzianych przepisami tej ustawy. Jednak sama interpretacja określonych przepisów prawa podatkowego dokonywana jest w kontekście uwzględniającym zaprezentowany we wniosku o jej udzielenie stan faktyczny, który już nastąpił lub wystąpi w przyszłości. Z przepisu art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, od którego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. W razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Wskazany przepis formułuje więc konieczne elementy składowe interpretacji indywidualnej, na gruncie których ocena stanowiska wnioskodawcy oraz stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym determinowane są przedstawionymi we wniosku elementami stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego). W tym też kontekście, zwłaszcza zaś w kontekście normatywnej treści przepisów prawa podatkowego adekwatnych dla elementów stanu faktycznego zaprezentowanych we wniosku o udzielenie interpretacji i stanowiących przedmiot interpretacji indywidualnej, tj. przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - potencjalnie stanowiących podstawę ustalania konsekwencji prawnych faktów przedstawionych we wniosku – stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej oraz jego uzasadnienie prawne uznać należy za prawidłowe i trafne, tym samym nie naruszające przepisów prawa materialnego.

W kontekście elementów stanu faktycznego, w którym doszło do wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej odwołać się należy do przepisów art. 3051 - 3054 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny regulujących instytucję służebności przesyłu. Kwestia ta bowiem, tj. okoliczność zawarcia przez skarżącą spółkę umowy służebności przesyłu bez wynagrodzenia, rozpatrywana jest z perspektywy jej konsekwencji prawnopodatkowych w zakresie odnoszącym się do pojęcia "przychodu" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ze wskazanych wyżej przepisów k.c. wynika, że: na ich gruncie ustawodawca ustanowił nowy (trzeci) rodzaj służebności, tj. właśnie służebność przesyłu, do której odpowiednie zastosowanie mają przepisy o służebnościach gruntowych; podmiotem, na rzecz którego może być ustanowiona służebność przesyłu, jest wyłącznie przedsiębiorca, przedmiotem działalności którego powinna być działalność związana z wykorzystywaniem urządzeń przesyłowych - ustanowienie służebności przesyłu jest możliwe tylko na rzecz takiego przedsiębiorcy, który jest właścicielem urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz innych urządzeń podobnych lub który zamierza wybudować takie urządzenia; podmiotem mogącym ustanowić służebność przesyłu jest właściciel (użytkownik wieczysty) nieruchomości; służebność przesyłu jest służebnością czynną; źródłem służebności przesyłu jest umowa zawarta w formie aktu notarialnego między przedsiębiorcą przesyłowym i właścicielem gruntu, na którym są lub mają zostać zainstalowane urządzenia przesyłowe (powinna ona szczegółowo określać zakres czynności, które przedsiębiorca przesyłowy może wykonywać w stosunku do nieruchomości), albo orzeczenie sądu, albo decyzja administracyjna; ustanowienie tej służebności może być zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne, co determinowane jest wolą stron (co do zasady jednak, ustanowienie jej przez sąd następuje za wynagrodzeniem, chyba, że uprawniony wynagrodzenia tego się zrzekł); służebność przesyłu wygasa wraz z zakończeniem likwidacji przedsiębiorstwa; służebność przesyłu jest jednym ze składników przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 55¹ k.c.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota rzeczy sprowadza się więc do zagadnienia pojęcia "przychodu" (oraz jego treści) funkcjonującego na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Poza sporem jest, że w kontekście wskazach wyżej elementów stanu faktycznego sprawy (w tym ich oceny prawnej przedstawionej przez spółkę), na gruncie których doszło do wydania interpretacji indywidualnej, za punkt wyjścia oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu uznać należy przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przepisu tego wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 4 i 4 oraz art. 14, są w szczególności i między innymi wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie – określone nim wyłącznie, co jest istotne, mają enumeratywny charakter.

Jakkolwiek faktem jest, że na gruncie wskazanego przepisu ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "rzeczy", pojęcia "praw" oraz pojęcia "świadczenia" to jednak nie może to prowadzić do wniosku, że pozbawione są one jakiejkolwiek treści normatywnej, względnie, że funkcjonują w jakiejkolwiek normatywnej próżni. W tym względzie bowiem, wynik zewnętrznej wykładni systemowej odwołującej się do przepisów prawa cywilnego uzasadnia twierdzenie, że "rzeczami" są dobra stanowiące materialne części przyrody i na tyle wyodrębnione, że mogą stanowić w obrocie dobra samoistne, "prawami majątkowymi", prawa majątkowe uwarunkowane interesem ekonomicznym podatnika, którymi mogą być prawa rzeczowe, wierzytelności bądź prawa na dobrach niematerialnych, "świadczeniem", zaś rozpatrywane na tle stosunku zobowiązaniowego, zachowanie się zobowiązanego (dłużnika), czynne, tj. polegające na działaniu, lub bierne polegające na zaniechaniu, tj. powstrzymaniu się od działania.

We wskazanym kontekście za "otrzymane nieodpłatne rzeczy, prawa lub świadczenia", można i należy uznać więc wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Istotą "nieodpłatnego otrzymania" jest więc brak świadczenia wzajemnego, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego (beneficjenta) dochodzi do zwiększenia aktywów, bądź zmniejszenia pasywów.

W związku z powyższym, gdy skonfrontować ze sobą, przedstawione przez skarżącą spółkę elementy stanu faktycznego, w którym doszło do wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przywołane elementy konstytuujące istotę instytucji służebności przesyłu oraz pojęcie "otrzymanych nieodpłatnie rzeczy, praw oraz świadczeń", którym ustawodawca operuje na gruncie art. 12 ust. pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zarzuty skargi uznać za zasadne.

Poza sporem jest bowiem, że fakt zawierania przez skarżącą spółkę umów służebności przesyłu bez wynagrodzenia, jest zdarzeniem, z którym ustawa wiąże określone i konkretne skutki podatkowoprawne. Spółka nieodpłatnie bowiem, tj. bez obowiązku wykonania świadczenia wzajemnego – bez wynagrodzenia, które zobowiązana byłaby zapłacić, gdyby wynikało to z woli stron umowy lub orzeczenia sądu, o ile uprawniony wynagrodzenia tego by się nie zrzekł – w rezultacie tego rodzaju umowy zyskuje przysporzenie zwiększając swoje aktywa. Wykonywanie uprawnień wynikających z ustanowionej na jej rzecz nieodpłatnie służebności przesyłu polega między innymi na tym, że właściciel nieruchomości gruntowej jest obowiązany, w wyniku zawartej umowy służebności przesyłu bez wynagrodzenia, do świadczenia obowiązku udostępnienia nieruchomości gruntowej będącej jego własnością dla celów działalności gospodarczej przedsiębiorstwa przesyłowego (tj. dla wybudowania przez to przedsiębiorstwo na tejże nieruchomości, urządzeń służących do doprowadzania energii elektrycznej, tj. stacji transformatorowych, słupów napowietrznych linii energetycznych, linii energetycznych napowietrznych, linii energetycznych kablowych; zapewnienia sobie przez to przedsiębiorstwo dojścia do istniejących urządzeń i instalacji stanowiących własność spółki, a posadowionych i zainstalowanych na cudzym gruncie, celem naprawy, usunięcia awarii, konserwacji czy remontu – tym samym wzrasta stopień gospodarczej użyteczności przedsiębiorstwa, co jest istotne z punktu widzenia podstawowego profilu jego działalności, którym jest dostawa energii). Skarżąca spółka z tytułu wykonywania ustanowionej umownie na jej rzecz służebności przesyłu, w związku z tym, że umowa jest nieodpłatna, nie ponosi żadnych kosztów. Nie płaci bowiem właścicielowi nieruchomości wynagrodzenia, które gdyby było przewidziane umową o ustanowieniu służebności przesyłu, stanowiłoby świadczenie wzajemne, do którego zobowiązana byłaby spółka, w zamian za wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej - na podstawie umowy ustanawiającej służebność przesyłu - cudzej nieruchomości. Z powyższego wynika więc jednoznacznie, że w analizowanym stanie faktycznym, brak jest elementu ekwiwalencji świadczeń, który gdyby wystąpił, nie uzasadniałby analizy zaistniałej sytuacji z perspektywy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na gruncie którego ustawodawca operuje pojęciem "otrzymanych nieodpłatnie rzeczy, praw oraz świadczeń". We wskazanym kontekście odnoszącym się do treści i istoty wykonywania uprawnień wynikających z ustanowionego nieodpłatnie prawa służebności przesyłu podkreślić również należy jego realny wymiar. Wyraża się on bowiem w tym, że w konsekwencji ustanowienia na rzecz skarżącej spółki nieodpłatnej służebności przesyłu spółka efektywnie i skutecznie wykonuje uprawnienia wynikające z treści tego prawa i zawartej umowy spółka. Tym samym faktycznie uzyskuje nieodpłatnie wymierną wartość, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na gruncie wskazanego przepisu ustawodawca operuje pojęciem "wartości otrzymanych", co uzasadnia twierdzenie, że tym samym odwołuje się on do sfery faktów, która w przedmiotowej sprawie wyraża się, jak wyżej już wskazano, w wykonywaniu przez skarżącą spółkę uprawnień wynikających z treści prawa służebności przesyłu i zawartej nieodpłatnie umowy ustanawiającej to prawo.

Podkreślić również należy, że skarżąca spółka uzyskując prawo do korzystania z gruntu uzyskuje prawo o konkretnej wartości. Niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego stosuje się wartości rynkowe. Zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość otrzymanych nieodpłatnie praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem m.in. czasu i miejsca ich uzyskania. Stosownie zaś do art. 12 ust. 6 pkt 4 tej ustawy wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się m. in. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca udostępnienia.

W związku z powyższym, za zasadne i trafne uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, że skarżąca spółka, jako przedsiębiorstwo przesyłowe, na podstawie nieodpłatnie ustanowionej służebności przesyłu, uzyskuje korzyści (przysporzenie) w wysokości niezapłaconego świadczenia (wynagrodzenia), jakie byłoby należne z tytułu uzyskanego prawa do korzystania z nieruchomości.

Podkreślić należy również w tym kontekście, że jak wyżej już wskazano, służebność przesyłu jest jednym ze składników przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 55¹ k.c.

W związku z powyższym, według Sądu brak jest podstaw, aby uznać, że interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej, wydana na gruncie przedstawionego we wniosku o jej udzielenie stanu faktycznego, nie jest zgodna z prawem.

Skargę "A" uznać więc należało za niezasadną.

W związku z tym, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie.