Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1082/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2b, 2h. 2a, 2c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1102/17 w sprawie ze skargi G. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2017 r. nr [...] w zaskarżonej części, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. R. kwotę 1060 (jeden tysiąc sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

1.1. Gmina R. (dalej: skarżąca, Gmina), w złożonym w dniu 17 sierpnia 2017 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług wskazała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. Skarżąca wyjaśniła, że w jej strukturze organizacyjnej funkcjonują jednostki budżetowe, wykonujące w imieniu i na rzecz Gminy określone czynności. Ponadto w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji w R. (dalej: Zakład), tj. gminna jednostka organizacyjna, działająca w formie samorządowego zakładu budżetowego, która prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Skarżąca wskazała, że w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. póz. 1454, dalej: ustawa centralizacyjna), w dniu 3 grudnia 2016 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy, Jednostek i Zakładu.

1.2. Skarżąca wskazała, że prowadzona przez Gminę (poprzez Zakład) działalność gospodarcza polega w szczególności na:

A. wykonywaniu - na podstawie umów cywilnoprawnych - odpłatnych czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw (dalej: transakcje zewnętrzne) - wskazane czynności Gmina (poprzez Zakład) dokumentuje wystawianymi na kontrahentów fakturami VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny,

B. wykonywaniu odpłatnych czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Jednostek oraz Gminy (dalej: odpłatne transakcje wewnętrzne) - wskazane czynności, jako zadania "wewnętrzne" Gminy, są dokumentowane notami księgowymi,

C. dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków w związku z realizacją zadań własnych Gminy, tj. związanych z innymi niż określone w powyższych punktach A i B czynnościami, w tym m.in. dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na potrzeby znajdujących się na terenie Gminy jednostek ochotniczych straży pożarnych (dalej: OSP), a także w związku ze stratami spowodowanymi ewentualnymi awariami Infrastruktury (dalej: nieodpłatne czynności) - w tym zakresie nie są pobierane jakiekolwiek odpłatności,

D. dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków na potrzeby obsługi budynku, w którym Zakład posiada swoją siedzibę oraz innych budynków znajdujących się w zarządzie Zakładu (dalej: zużycie własne) - w tym zakresie również nie są pobierane jakiekolwiek odpłatności.

1.3. Gmina podała, że w związku z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, samodzielnie lub poprzez Zakład, ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją Infrastruktury. Oprócz wydatków inwestycyjnych, Gmina (samodzielnie lub poprzez Zakład) ponosi również liczne wydatki związane z obsługą Infrastruktury i jej utrzymaniem w należytym stanie, w tym na jej remonty i konserwacje (dalej: wydatki bieżące). Skarżąca wyjaśniła, że wśród wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących możliwe jest wyszczególnienie wydatków ponoszonych wyłącznie na daną infrastrukturę, ale ponosi również wydatki, których nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do infrastruktury wodociągowej lub infrastruktury kanalizacyjnej (dalej: wydatki ogólne związane z Infrastrukturą). Skarżąca zaznaczyła również, że jest w stanie precyzyjnie określić w szczególności na podstawie wskazań liczników w poszczególnych punktach poboru, jakie ilości wody w m3 zostały dostarczone oraz jakie ilości ścieków w m3 (jako pochodna ilości dostarczonej wody) zostały odprowadzone i oczyszczone w związku z poszczególnymi czynnościami.

1.4. Skarżąca wskazała, że proporcja kalkulowana zgodnie ze wzorem wynikającym z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193, dalej: Rozporządzenie) dla Zakładu kształtuje się na poziomie ok. 94% (proporcja wyliczona na 2017 r.). Natomiast udział roczny określonej w m ilości dostarczonej wody oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości dostarczonej wody i ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych) kształtuje się na poziomie ok. 99% (na 2017 r.).

1.5. Skarżąca wyraziła więc pogląd, że realizowane przez nią (za pośrednictwem Zakładu) czynności w ramach transakcji wewnętrznych nie podlegają opodatkowaniu VAT. Zdaniem skarżącej, kwotę VAT naliczonego możliwą do odliczenia od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę, Gmina powinna określić za pomocą prewspółczynnika skalkulowanego w oparciu o zmienne uwzględniające wyłącznie działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, prowadzonej poprzez Zakład, tj. za pomocą prewspółczynnika Zakładu właściwego dla tej działalności. Zdaniem skarżącej, przysługuje jej więc prawo do odliczenia podatku naliczonego od:

– wydatków na wodociągi (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną poprzez Zakład działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego),

– wydatków na kanalizację (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną poprzez Zakład działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków, za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych),

– wydatków ogólnych, związanych z prowadzoną poprzez Zakład działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego).

2. Interpretacja indywidualna.

2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z dnia 9 października 2017 r., nr [...[ uznał, że stanowisko skarżącej, w zakresie:

- braku opodatkowania realizowanych przez Gminę za pośrednictwem Zakładu czynności w ramach transakcji wewnętrznych wymienionych w opisie sprawy jako B i C – jest prawidłowe,

- prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę przy zastosowaniu prewspółczynnika, obliczonego dla zakładu budżetowego – jest nieprawidłowe,

- prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę wodociągową zarówno inwestycyjnych jak i bieżących związanych z prowadzoną poprzez Zakład działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych w określonej w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji – jest nieprawidłowe,

- prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną zarówno inwestycyjnych jak i bieżących związanych z prowadzoną poprzez Zakład działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji – jest nieprawidłowe,

- prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ogólnych, związanych z ww. Infrastrukturą za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogólnych transakcji – jest nieprawidłowe.

2.2. W uzasadnieniu wydanej interpretacji, organ wskazał, że od dnia dokonania w Gminie centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jej jednostkami wszelkie czynności dokonywane w ramach Gminy (zarówno pomiędzy jej jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają/będą miały charakter wewnętrzny, których nie należy rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Również zużycie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków w związku z awariami infrastruktury, przy których brak jest odbiorcy-konsumenta nie można uznać za świadczenie usług. Z kolei, zużycie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków na potrzeby jednostek ochotniczych straży pożarnych, realizowane jest w związku z zadaniami własnymi Gminy (o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym), w zakresie których Gmina nie występuje w charakterze podatnika. Tym samym, zdaniem organu, brak jest podstaw do uznania nieodpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na potrzeby jednostek ochotniczych straży pożarnych za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

2.3. W ocenie organu, przedstawiony przez skarżącą sposób określenia proporcji nie może jednak zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez budzą wątpliwości. Zdaniem organu, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej w oparciu o kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości wody dostarczanej/odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości wody dostarczonej/odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego) nie jest metodą, która może być uznana za najbardziej reprezentatywną dla wyliczenia sposobu określania proporcji. W związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nieprawidłowym jest/będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego według udziału liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej liczbie metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne, jak i na własne potrzeby). Z uwagi na powyższe rozważania stwierdzono, że w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawy o PTU) oraz Rozporządzeniu.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

W wywiedzionej od zapadłego rozstrzygnięcia skardze, skarżąca wskazała na naruszenie:

– art 86 ust. 2a zdanie 2 ustawy o PTU, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu obowiązku uwzględniania specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć przy wyborze sposobu określenia proporcji, co doprowadziło do wskazania przez organ sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, tj. nie uwzględnia specyfiki wykonywanej przez Gminę poprzez jej zakład budżetowy pn. Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji w R. działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków i specyfiki wykonywanych przez nią nabyć w tym zakresie,

– art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, poprzez jego niezastosowanie, a przez to odebranie skarżącej możliwości zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji niż sposób określony w Rozporządzeniu, pomimo wykazania przez Gminę, że sposób określenia proporcji proponowany przez skarżącą najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć,

– art. 86 ust. 2b ustawy o PTU w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, s. l ze zm., dalej: Dyrektywy 112), poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w będącej przedmiotem interpretacji sprawie sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jeżeli oparty jest o kryteria uwzględniające sposób finansowania działalności skarżącej, tj. kryteria wskazane w Rozporządzeniu i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT,

– art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: o.p.), poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt: I SA/Łd 1102/17, oddalił wniesioną skargę.

4.2. W uzasadnieniu wydanego wyroku, Sąd I instancji wskazał, że sporna w sprawie jest ocena słuszności stanowiska skarżącej, wskazującego na możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, według udziału procentowego ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków wykonanej na rzecz odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków. Sąd I instancji zaznaczył, że w sprawie nie jest sporne, że Gmina w stosunku do wydatków związanych z Infrastrukturą jest zobowiązana do proporcjonalnego, opartego na tzw. prewspółczynniku, pomniejszania kwot należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony. Sporny jest natomiast sposób kalkulacji prewspółczynnika.

4.3. Sąd I instancji nie zgodził się z poglądem Gminy jakoby możliwe było przyjmowanie różnych współczynników dla każdej odrębnej działalności gospodarczej prowadzonej przez daną jednostkę gminy. W ocenie Sądu I instancji, ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać samodzielnie poszczególne działalności prowadzone przez gminy. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Ta odrębność dotyczy jednak tylko poszczególnych jednostek organizacyjnych gminy, a nie poszczególnych rodzajów działalności danej jednostki.

4.4. Sąd I instancji zwrócił też uwagę, że odliczenie podatku naliczonego musi wiązać się z czynnościami opodatkowanymi i kryterium tego odliczenia nie może być determinowane jak największą korzyścią dla podatnika, lecz musi uwzględniać specyfikę wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć towarów i usług, które są wykorzystywane w działalności opodatkowanej.

4.5. Zdaniem Sądu I instancji, skarżąca nie wykazała, aby sposób określenia proporcji dla odliczenia podatku wg rozporządzenia nie odpowiadał specyfice wykonywanej przez nią działalności. W ocenie Sądu I instancji, nie wystarczy w tym zakresie ogólne stwierdzenie, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonanych nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. O kwalifikacji wydatków związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy jej jednostkami z tytułu dostarczenia wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura.

4.6. Sąd I instancji zwrócił też uwagę, że analizując stanowisko skarżącej Gminy wyrażone we wniosku interpretacyjnym można wywnioskować założenie, że skoro w strukturze organizacyjnej Gminy występują różne jednostki budżetowe, to dostarczanie wody do tych jednostek i Urzędu Gminy za pośrednictwem budowanej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, w całości wiąże się tylko z czynnościami pozostającymi poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Skarżąca nie bierze pod uwagę, że podmioty te mogą jednak wykonywać czynności opodatkowane, np. wynajmować pomieszczenia na cele komercyjne, co podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

4.7. Wobec powyższego, w ocenie Sądu I instancji, zastosowanie do odliczenia podatku naliczonego współczynnika wyliczonego w oparciu o udział procentowy ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych, w ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i na potrzeby własne, oraz analogicznie w odniesieniu do ilości ścieków, należy uznać za niewłaściwe, nieodpowiadające specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wskazana czy też ustalona metoda odliczenia podatku VAT przez stronę odzwierciedla tylko ilość m sześciennych dostarczanej wody i odbieranych ścieków a nie specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 3 kwietnia 2018 r., wywiodła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji.

5.2. Skarżąca zarzuciła wydanemu rozstrzygnięciu:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Gmina nie ma możliwości zastosowania odrębnej proporcji dla każdego z rodzajów prowadzonej działalności,

- art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a oraz ust. 2c ustawy o PTU, poprzez jego niezastosowanie, i w efekcie przyjęcie, że sposób kalkulacji proporcji wskazany przez Gminę w opisie sprawy nie odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć oraz uznanie, że właściwą metodą ustalania proporcji w przypadku Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych będzie metoda wskazana w Rozporządzeniu,

- art. 86 ust. 2b ustawy o PTU w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, musi uwzględniać ogół jej działalności, a nie wybrany rodzaj działalności i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT,

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a., poprzez nierozpatrzenie sprawy w granicach wszystkich postawionych przez skarżącą zarzutów,

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, nieodnoszącego się do zarzutów skarżącej oraz pozbawionego uzasadnienia braku ich uwzględnienia przez Sąd.

5.3. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5.4. W uzasadnieniu wniesionej skargi kasacyjnej, skarżąca wskazała, że zarówno przepisy ustawy o PTU, Szóstej Dyrektywy, Dyrektywy 112 oraz Rozporządzenia, dają możliwość zastosowania jednocześnie kilku różnych proporcji w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności oraz dokonywanych nabyć. Celem ustawodawcy jest bowiem umożliwienie podatnikom przyporządkowania podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia wg metody obiektywnie odzwierciedlającej część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

5.5. Skarżąca podkreśliła również, że szczegółowo uzasadniła wybór własnego klucza i wskazała, dlaczego jej zdaniem klucz z Rozporządzenia jest nieodpowiedni. Gmina podniosła, że proponowany przez nią klucz obiektywnie odzwierciedla części wydatków związanych z wodociągami i kanalizacją, przypadające odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, ponieważ odnosząc się do m3 ilości wody dostarczonej lub ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych, ilustruje on strukturę sprzedaży dokonywanej przez Gminę w ramach tej działalności i poza nią. Gmina wyjaśniła, że jej klucz jest bardziej reprezentatywny od klucza wskazanego w Rozporządzeniu, ponieważ odnosi się bezpośrednio do sposobu przeznaczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, a nie do całokształtu działalności podatnika wykonywanej za pośrednictwem Zakładu, jak przewiduje to wzór określony w Rozporządzeniu. Wzór z Rozporządzenia nie jest, zdaniem Gminy, reprezentatywny dla wydatków związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, ponieważ uwzględnia cały szereg zmiennych, które nie wykazują żadnego związku z tym rodzajem działalności Gminy i nie powinny mieć wpływu na prawo do odliczenia VAT od tego rodzaju wydatków, natomiast klucz zaproponowany przez Gminę odnosi się ściśle i wyłącznie do wydatków związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, przez co precyzyjnie odzwierciedla związek tych konkretnych wydatków z działalnością gospodarczą w tej konkretnej sferze działalności Gminy.

5.6. Gmina zauważyła ponadto, że prowadzona przez nią (za pośrednictwem Zakładu) działalność związana z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków ma charakter typowo gospodarczy i wykazuje niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (nie więcej niż 1%), tymczasem prewspółczynnik obliczony za pomocą wzoru z Rozporządzenia pozwoliłby Gminie na odliczenie ok. 94% VAT naliczonego od zrealizowanych wydatków. W opinii Gminy, bezsprzecznie świadczy to o tym, że klucz z Rozporządzenia nie odzwierciedla zakresu, w jakim wydatki związane z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej.

5.7. W ocenie skarżącej, konsekwencją zastosowania sposobu kalkulacji proporcji wynikającego z Rozporządzenia jest nierówne traktowanie JST, w zależności od formy prawnej, w jakiej zdecydowały się one realizować zadania z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Zdaniem skarżącej, jeżeli zgodnie z obowiązującymi przepisami o gospodarce komunalnej, gmina ma prawo do prowadzenia tej działalności samodzielnie, za pomocą zakładu budżetowego lub spółki, to formy te powinny być traktowane równoważnie z punktu widzenia podatkowego.

5.8. Skarżąca zwróciła również uwagę, że to podatnik, mając najlepszą wiedzę o specyfice ponoszonych przez siebie wydatków oraz ich związku z czynnościami opodatkowanymi, powinien móc określić i zastosować klucz, który najlepiej spełnia kryteria ustawowe w tym zakresie. Zadaniem organu podatkowego, a w późniejszym etapie i sądu, sprawującego kontrolę nad wydawanymi przez organy interpretacjami indywidualnymi, powinno być zweryfikowanie czy założenia i dane, na których podatnik oparł swoje wyliczenia są poprawne i rzetelne. Narzucanie podatnikowi z góry jednego sposobu wyliczenia proporcji, jako najlepiej oddającego specyfikę działalności podatnika i specyfikę dokonywanych przez niego zakupów, z założenia jest obarczone ryzykiem błędu i sprowadza się w praktyce najczęściej do zaniżenia kwoty do odliczenia podatku VAT, będąc tym samym niezgodne zarówno z wspomnianą zasadą neutralności, jak i celem omawianej regulacji, tj. art. 86 ust. 2b ustawy o PTU.

5.9. Skarżąca, uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania wskazała, że Sąd I instancji nie odniósł się podnoszonego przez skarżącą naruszenia art. 86 ust. 2a ustawy o PTU. Nadto, zdaniem skarżącej, część uzasadnienia poświęcona wyjaśnieniom podstaw rozstrzygnięcia zawiera w istocie wyłącznie przytoczenie zastosowanych przepisów, dosłowne cytaty z zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Treść uzasadnienia nie wskazuje na to, by Sąd dokonał jakiekolwiek krytycznej analizy wydanej interpretacji lub przepisów ustawy o PTU.

6. W piśmie procesowym z dnia 22 maja 2018 r., złożonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

8.1. Na uwzględnienie zasługują przede wszystkim zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c i ust. 2h ustawy o PTU.

8.2. Analogiczna problematyka prawna, jak sporna w niniejszej sprawie, była już przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18 (por. także wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. I FSK 715/18, z dnia 19 grudnia 2018 r. I FSK 795/18, z dnia 10 stycznia 2019 r., I FSK 444/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18 i z dnia 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18).

8.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podzielił trafność zapatrywań uprzednio już prezentowanych przez ten Sąd w innych składach sędziowskich. Z tej przyczyny oraz mając na uwadze zasadniczą zgodność stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych wszystkich tych spraw oraz identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego, możliwym i zasadnym zarazem stało się daleko idące nawiązanie do motywów tam wyrażonych oraz ich powtórzenie jako adekwatnych również do niniejszego przypadku.

8.4. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, zaakceptował wykładnię przyjętą przez organ podatkowy i ocenę co do zastosowania przepisów o podatku VAT. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z poglądem, że możliwe jest przyjmowanie różnych współczynników dla każdej odrębnej działalności gospodarczej prowadzonej przez daną jednostkę gminy. W ocenie Sądu pierwszej instancji sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o PTU nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę. Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać samodzielnie poszczególne działalności prowadzone przez gminy.

8.5. Przyjęta przez organ wydający interpretację oraz przez Sąd pierwszej instancji wykładnia i wymóg, aby wszelka prowadzona przez daną gminę działalność gospodarcza była rozliczana według jednego klucza (jednej proporcji) nie znajduje uzasadnienia ani w treści, ani w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

8.6. Podkreślić należy, że przepisy art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o PTU, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o PTU rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te nie statuują obowiązującego i jednoznacznego sposobu określania proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami tego rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

8.7. Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien natomiast prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży.

8.8. System odliczeń, co po wielokroć podkreśla Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE - zob. m.in. wyrok z dnia 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo), ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT.

8.9. W związku z tym nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji.

8.10. Istotne jest przy tym to, czy gmina działa w danym przypadku jako podatnik VAT. Rozumienie pojęcie "podatnika" jest szerokie, co - jak wyjaśnił TSUE w orzeczeniu z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 (pkt 29-31) - jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty.

8.11. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o PTU, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. W obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako także podatnika VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

9.1. Zasadne są zatem twierdzenia Gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika w odniesieniu do gminnej działalności wodno-kanalizacyjnej. Przyjęta bowiem w powołanym rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.

9.2. Rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych gminnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

9.3. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych).

9.4. Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

9.5. Tymczasem, w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających podatkowi VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach majątku znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX).

9.6. W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w powyższym rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

9.7. Trafnie zatem podniesiono w skardze kasacyjnej, że w świetle art. 86 ust. 2a-2h ustawy o PTU uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji.

9.8. Zasadnie podniósł Autor skargi kasacyjnej, że właśnie ilość dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych przy pomocy infrastruktury ścieków jest podstawowym, obiektywnym i ekonomicznie uzasadnionym miernikiem oddającym charakter prowadzonej przez Gminę działalności związanej z korzystaniem z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. We wniosku o wydanie interpretacji Gmina wskazała, że udział roczny określonej w m3 ilości dostarczonej wody oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości dostarczonej wody i ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, wewnętrznych, jak i zużycia własnego) kształtuje się na poziomie 99% (na 2017 r.). Należy zauważyć, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi oraz nieopodatkowanymi w tym obszarze.

10. Ponownie wydając interpretację indywidualną organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę co do braku zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Organ winien w szczególności uwzględnić, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o PTU, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. Ponadto, przedstawiony przez Gminę sposób ukształtowania proporcji w oparciu o ilość dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych przy pomocy infrastruktury ścieków jest podstawowym, obiektywnym i ekonomicznie uzasadnionym miernikiem oddającym charakter prowadzonej przez Gminę działalności związanej z korzystaniem z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

11. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w oparciu o art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).