Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 47/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 11, art. 41 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 153
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 180 , art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o. o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 759/15 w sprawie ze skargi F. sp. z o. o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) z dnia 2 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o. o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 października 2010 r., I SA/Gd 759/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę F. [..] Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: DIS) z 2 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że DIS decyzją z dnia 1 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 2 grudnia 2008 r., którą organ pierwszej instancji określił spółce w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości innej niż wykazana przez spółkę w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług. Decyzja ta nie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną DIS z dnia 1 czerwca 2011 r. Jako podstawę prawną żądania spółka wskazała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: Op.). Podstawą faktyczną żądania była okoliczność, iż spółka otrzymała potwierdzenia dostarczenia towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT).

DIS postanowieniem z dnia 9 marca 2011 r. wznowił postępowanie a następnie decyzją z dnia 2 grudnia 2011 r., wobec stwierdzenia przesłanek wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op., uchylił ww. decyzję ostateczną z dnia 1 czerwca 2009 r. i określił spółce prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy. Organ stwierdził, że w odniesieniu do części faktur wymienionych we wniosku o wznowienie postępowania, zindywidualizowanych i wskazanych w uzasadnieniu decyzji spółka udowodniła, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT). W odniesieniu zaś do pozostałych faktur wymienionych we wniosku o wznowienie postępowania spółka nie udowodniła, że towary w nich wykazane były przedmiotem WDT i zostały wywiezione poza terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski.

Po rozpoznaniu odwołania spółki, DIS decyzją z 25 czerwca 2012 r. uchylił decyzję z 2 grudnia 2011 r. w części, określając spółce prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy. Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji w części było uznanie, że spółka przedstawiła wystarczające dowody do uznania, że transakcja udokumentowana fakturą z 15 stycznia 2008 r. stanowiła WDT.

Po rozpoznaniu skargi spółki na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 9 października 2012 r., I SA/Gd 893/13 oddalił skargę.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc skargę kasacyjną. Po jej rozpoznaniu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r., I FSK 216/13, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. NSA stwierdził, że brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do przedstawionej przez spółkę korespondencji emailowej narusza art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jak również art. 122 i art. 187 § 1 O.p. NSA zobowiązał Sąd pierwszej instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu do kontroli zgodności z prawem zaskarżonej przez spółkę decyzji z uwzględnieniem art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. tej jego części, która odnosi się do nowych okoliczności faktycznych, na które powoływała się spółka we wniosku o wznowienie postępowania. Dopiero ocena treści korespondencji e-mailowej umożliwi pełne zbadanie, czy wszystkie przedłożone przez spółkę dokumenty wskazują, zgodnie z jej twierdzeniem, że nastąpiła WDT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie stwierdzając zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od powołanej wyżej oceny prawnej wyrażonej przez NSA, prawomocnym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 547/14 uchylił decyzję DIS z dnia 25 czerwca 2012 r.

W związku powyższym wyrokiem WSA, DIS w dniu 2 marca 2015 r. wydał decyzję, którą uchylił własną decyzję z dnia 2 grudnia 2011 r. wydaną w pierwszej instancji w części - określając spółce prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy. DIS wskazał, które z wymienionych na fakturach transakcji uznał za odpowiednio udokumentowane i w konsekwencji uznał je za WDT, a które mimo takiego zakwalifikowania przez spółkę nie zostały w odpowiedni sposób udokumentowane.

3. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części w jakiej DIS stwierdził, iż spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających, że towary wykazane na fakturach wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy i zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone na terytorium innego państwa członkowskiego UE i w konsekwencji odmówił spółce prawa do zastosowania stawki VAT 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, podnosząc zarzuty naruszenia: 1) art. 233 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz 2) art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz 11 ustawy o VAT w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191O.p.

3.1. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej podkreślił, że rozpatrywana sprawa była już rozpatrywana przez WSA w Gdańsku (wyrok z dnia 9 października 2012 r., I SA/Gd 893/12) oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 216/13 uchylił ww. wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji prawomocnym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2014 r., I SA/Gd 547/14 uchylił decyzję DIS z dnia 25 czerwca 2012 r. Uchylając ww. decyzję Sąd uznał, iż część załączonej przez spółkę dokumentacji w postaci korespondencji e-mailowej z kontrahentami - nie została oceniona pod kątem uprawdopodobnienia przez spółkę, że doszło do WDT, lecz została pominięta ze względów formalnych, tj. organ wskazał, że korespondencja ta nie stanowi nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W konsekwencji Sąd uznał, że organ zaniechał zbadania okoliczności faktycznych, wynikających z przedłożonych dowodów, co zdaniem Sądu stanowiło naruszenie nie tylko art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ale także art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy, bowiem w prowadzonym przez organ postępowaniu w ogóle nie doszło do rozważenia, czy nowe okoliczności wynikające z wiadomości e-mailowych dają podstawę do ich uwzględnienia w tym postępowaniu nadzwyczajnym, obligującym organ do zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku Sąd wskazał wprost, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zawartych w wyroku rozważań i zbadania sprawy z uwzględnieniem art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w tej części, która odnosi się do nowych okoliczności faktycznych, na które powoływała się spółka we wniosku o wznowienie postępowania. Dopiero ocena treści korespondencji e-mailowej umożliwi pełne zbadanie, czy wszystkie przedłożone przez spółkę dokumenty wskazują, zgodnie z jej twierdzeniem, że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W ocenie Sądu pierwszej instancji DIS wypełnił wskazane wyżej wytyczne sądu. Organ dokonał bowiem oceny załączonej przez skarżącą korespondencji e-mailowej. Organ odwoławczy ocenił przedstawione przez skarżącą dowody mając na uwadze przesłanki wznowienia, jak również spełnienie wymogów określonych w art. 42 ust. 3 w zw. z ust. 11 ustawy o VAT, warunkujących uznanie dokonanych przez spółkę transakcji na podstawie przedstawionych we wniosku faktur VAT za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, co skutkuje zastosowaniem 0% stawki podatku VAT do tych transakcji, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że przedstawione przez spółkę dowody w istocie potwierdzają, że w części zadeklarowanych transakcji spółka dokonała WDT. Odnosząc się natomiast do pozostałych transakcji (wymienionych na str. 23-27 skargi), co do których skarżąca domagała się uznania, iż w stosunku do tych transakcji przedłożyła dokumenty potwierdzające, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, organ poddał ponownej analizie te transakcje, do których została załączona korespondencja e-mailowa. W odniesieniu natomiast do transakcji z pozostałymi podmiotami spółka w ogóle nie załączyła korespondencji e-mailowej.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustalenia i rozstrzygniecie organu odwoławczego (w odniesieniu oceny dokumentów załączonych do transakcji wykazanych na str. 30-33 zaskarżonej decyzji), iż spółka nie udowodniła, że towary w nich wymienione były przedmiotem WDT nie były kwestionowane przez Sądy w ww. wyrokach i ta ocena prawna wiąże Sąd i DIS. Zastrzeżenia Sądów dotyczyły tylko braku dokonania przez organ analizy korespondencji e-mailowej wraz z pozostałymi dokumentami załączonymi przez stronę do poszczególnych transakcji.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, trafnie organ uznał, że załączone do przedmiotowych faktur VAT dokumenty nie dokumentują wywozu towarów wskazanych w tych fakturach z terytorium kraju i dostarczenia ich nabywcom na terytorium państwa członkowskiego inne niż Polska. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w tabeli znajdującej się na str. 30-33 zaskarżonej decyzji zostały wymienione transakcje z poszczególnymi kontrahentami ze wskazaniem numerów faktur jakie zostały dla tych kontrahentów wystawione, jak również zostały wymienione oraz szczegółowo opisane dokumenty załączone przez spółkę do tych faktur. Z opisów tych jednoznacznie wynika, czy dane (lub ich brak) znajdujące się na dokumentach pozwalają przyporządkować dany dokument do konkretnej transakcji. Natomiast analiza poszczególnych grup dowodów zawarta w dalszej części decyzji stanowi jedynie podsumowanie dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń, wraz ze wskazaniem powodów podjętego rozstrzygnięcia. W tej sytuacji za nieuzasadniony uznał Sąd pierwszej instancji zarzut jakoby organ podatkowy zaniechał dokonania łącznej analizy dokumentów przyporządkowanych do poszczególnych transakcji. W konsekwencji nie był również zasadny zarzut dotyczący niewłaściwej interpretacji oraz zastosowania przez organy podatkowe przepisów ustawy o VAT, dotyczących sposobu dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co skutkowało odmową prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% do transakcji udokumentowanych fakturami VAT wymienionych we wniosku o wznowienie postępowania.

W ocenie Sądu pierwszej instancji spółka nie przedłożyła dokumentów mających udowodnić, że towary wskazane na fakturach wymienionych we wniosku o wznowienie postępowania były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Wbrew twierdzeniom skarżącej, nie wszystkie przedłożone przez nią dokumenty można było powiązać z konkretnymi transakcjami ze względu na to, że albo są nieczytelne - dlatego nie sposób przyporządkować je do konkretnych faktur wskazanych we wniosku, bądź też dotyczą zupełnie innych transakcji, udokumentowanych innymi fakturami niż te, które zostały wymienione we wniosku o wznowienie postępowania. Dotyczy to zarówno przedłożonych przez skarżącą dowodów zapłaty za przedmiotowe faktury, dokumentów CMR jak również wydruków ze strony internetowej przewoźników. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedłożone przez stronę dowody są bądź nieczytelne, bądź nie można przypisać ich do konkretnej transakcji wskazanej przez spółkę jako WDT lub też wykazują niezgodności z fakturą, do której zostały przyporządkowane.

W ocenie Sądu pierwszej instancji wszystkie załączone przez spółkę dowody, mające w jej ocenie świadczyć o faktycznym wykonaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zostały przez organy podatkowe dokładnie przeanalizowane oraz ocenione z punktu widzenia ich wartości dowodowej. Sąd pierwszej instancji za nieuzasadnione uznał twierdzenie skarżącej, że dokonując rozstrzygnięcia organ dokonał jednostkowej oceny poszczególnych grup dokumentów przedstawionych przez spółkę, zamiast dokonać ich łącznej, kompleksowej oceny. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIS dowody przedłożone przez skarżącą poddał łącznej i kompleksowej analizie. W uzasadnieniu decyzji wskazano jakie okoliczności (dowody lub ich brak) uzasadniały wyprowadzenie wniosku, że strona nie udowodniła, że towary wskazane w enumeratywnie wymienionych fakturach były przedmiotem WDT i zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy uczynił zadość wskazaniom Sądu wyrażonym w wyroku z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 547/14 i poddał ponownej analizie te transakcje, do których została załączona korespondencja e-mailowa. Odnośnie natomiast pozostałych faktur, zasadnie uznano, że przedłożone przez skarżącą dokumenty, nie zawierają danych pozwalających na stwierdzenie, iż towary wskazane na fakturach dołączonych do tych dokumentów były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy i zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium innego Państwa członkowskiego. Prawidłowo zatem organ odwoławczy uwzględnił jedynie część dowodów przedłożonych przez skarżącą, w wyniku czego stwierdził, że tylko w odniesieniu do niektórych transakcji spółka udowodniła, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a w konsekwencji uchylił decyzję organu I instancji i określił kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w prawidłowej wysokości.

5. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi spółki w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji winien ją uwzględnić ze względu na naruszenie przez DIS art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz 11 ustawy o VAT oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;

2) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066; dalej: u.p.s.a.) , art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz 11 ustawy o VAT, poprzez zaakceptowanie oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy, w sytuacji gdy organ naruszył art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. a także art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz 11 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, iż przedstawione przez spółkę dowody potwierdzające wywóz towarów z Polski i dostarczenie ich do kontrahenta na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, nie są wystarczające do uznania, że w rzeczywistości miały miejsce wewnątrzwspólnotowe dostawy;

3) art. 153 p.p.s.a. poprzez powołanie się na zasadę związania oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania rzekomo wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. I FSK 216/13 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2014 r. sygn. I SA/Gd 547/14 co do sposobów udokumentowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, podczas gdy we wskazanych powyżej orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w ogóle nie odniosły się do tych kwestii, wskazując jedynie, że w postępowaniu, wbrew dyrektywom wynikającym z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie doszło do rozważenia, czy nowe okoliczności wynikające z wiadomości e-mailowych dają podstawę do ich uwzględnienia we wznowionym postępowaniu podatkowym i dopiero ocena treści korespondencji e-mailowej umożliwi pełne zbadanie, czy wszystkie przedłożone przez spółkę dokumenty wskazują, że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów;

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego:

4) art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz 11 ustawy o VAT poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska DIS, iż spółce nie przysługuje prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% do części dokonanych w styczniu 2008 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, z uwagi na brak udowodnienia, że towary wykazane na fakturach wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy i zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska, pomimo że dostawy te faktycznie miały miejsce, co potwierdzają przedstawione przez spółkę dokumenty.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego.

6.1. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej sformułował m.in. zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi spółki w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji winien ją uwzględnić ze względu na naruszenie przez DIS art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz 11 ustawy o VAT oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz. art. 1 § 1 i 2 u.p.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

W zakresie wskazanego naruszenia przepisów prawa procesowego argumenty skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności sprowadzają się do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% do części dokonanych w styczniu 2008 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

6.2. Kluczowe dla rozpatrywanej sprawy pozostaje to, że sprawa przed organami podatkowymi toczyła się w trybie wznowienia postępowania oraz, że sprawa będąca przedmiotem niniejszej skargi była rozpatrywana przez WSA w Gdańsku (wyrok z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 893/12) oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 216/13 uchylił ww. wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji prawomocnym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 547/14 uchylił decyzję DIS z dnia 25 czerwca 2012 r.

Uchylając ww. decyzję Sąd uznał, iż część załączonej przez spółkę dokumentacji w postaci korespondencji e-mailowej z kontrahentami - nie została oceniona pod kątem uprawdopodobnienia przez spółkę, że doszło do WDT, lecz została pominięta ze względów formalnych, tj. organ wskazał, że korespondencja ta nie stanowi nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W konsekwencji Sąd uznał, że organ zaniechał zbadania okoliczności faktycznych, wynikających z przedłożonych dowodów, co zdaniem Sądu stanowiło naruszenie nie tylko art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ale także art. 122 i art. 187 § 1 O.p., bowiem w prowadzonym przez organ postępowaniu w ogóle nie doszło do rozważenia, czy nowe okoliczności wynikające z wiadomości e-mailowych dają podstawę do ich uwzględnienia w tym postępowaniu nadzwyczajnym, obligującym organ do zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu.

W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku Sąd wskazał wprost, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zawartych w wyroku rozważań i zbadania sprawy z uwzględnieniem art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w tej części, która odnosi się do nowych okoliczności faktycznych, na które powoływała się spółka we wniosku o wznowienie postępowania. Dopiero ocena treści korespondencji e-mailowej umożliwi pełne zbadanie, czy wszystkie przedłożone przez spółkę dokumenty wskazują, zgodnie z jej twierdzeniem, że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Tymczasem jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. autor skargi kasacyjnej upatruje w tym, że DIS nie dokonał wyczerpującej, kompleksowej oceny całego materiału dowodowego, do czego był zobowiązany. W szczególności uważa, że za taką ocenę nie można uznać "wymienienia" i "opisania" treści poszczególnych dowodów jakie spółka przedłożyła organom podatkowym w toku postępowania podatkowego, w tabeli znajdującej się na stronach 30-33 Decyzji. W ocenie autora skargi kasacyjnej DIS, stwierdzając, że "przedłożone przez Spółkę dokumenty nie są wystarczające do uznania, że opisane w tych fakturach zdarzenia gospodarcze stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów", powinien jednoznacznie wykazać, że z łącznej oceny wszystkich dokumentów dotyczących danej transakcji nie wynika, że miała miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa. W ocenie autora skargi kasacyjnej DIS skupił się na analizie treści pojedynczych dokumentów.

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ uwzględnił zalecenia Sądu, wynikające z wyroku z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 547/14 i w ponownie prowadzonym postępowaniu pod uwagę wziął art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w tej jego części, która odnosi się do nowych okoliczności faktycznych, na które powoływała się spółka we wniosku o wznowienie postępowania - poddał ponownej analizie przedłożoną przez spółkę korespondencję e-mailową sporządzoną po wydaniu decyzji ostatecznej DIS z dnia 01 czerwca 2009 r., z której - zdaniem spółki mają wynikać nowe okoliczności w postaci dostarczenia towaru kontrahentowi w innym państwie członkowskim. Jednocześnie organ odwoławczy ocenił treść korespondencji e-mailowej w powiązaniu ze wszystkimi przedłożonymi przez spółkę dokumentami, by ustalić, czy zgodnie z twierdzeniami spółki wystąpiła WDT. Świadczy o tym m.in. fakt, że dokonując oceny korespondencji e-mailowej w zestawieniu z przedłożonymi przez spółkę dokumentami organ odwoławczy uznał, że w odniesieniu do części faktur spółka udowodniła dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów w nich wskazanych. Organ odwoławczy uznał, że łącznie spółka udowodniła dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na kwotę podatku VAT w wysokości 783.669,09 zł (764.229,86 zł - kwota uznana w decyzji organu pierwszej instancji + 19.439,23 zł - kwota uznana przez organ odwoławczy).

Jednocześnie nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, iż organ podatkowy dokonał jednostkowej oceny poszczególnych grup przedłożonych dokumentów, podczas gdy analizie poddane powinny być poszczególne transakcje dostaw towarów i związane z tymi konkretnym transakcjami dokumenty. Wskazać w tym zakresie należy, że w tabeli znajdującej się na str. 30-33 zaskarżonej decyzji zostały wymienione transakcje z poszczególnymi kontrahentami ze wskazaniem numerów faktur jakie zostały dla tych kontrahentów wystawione, jak również zostały wymienione oraz szczegółowo opisane dokumenty załączone przez spółkę do tych faktur. Z opisów tych, jak trafnie wskazał to Sąd pierwszej instancji, jednoznacznie wynika, czy dane (lub ich brak) znajdujące się na dokumentach pozwalają przyporządkować dany dokument do konkretnej transakcji. Natomiast analiza poszczególnych grup dowodów zawarta w dalszej części decyzji stanowi jedynie podsumowanie dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń, wraz ze wskazaniem powodów podjętego rozstrzygnięcia. Zatem nieuzasadniony pozostaje zarzut jakoby organ podatkowy zaniechał dokonania łącznej analizy dokumentów przyporządkowanych do poszczególnych transakcji.

6.4. W tym miejscu zauważyć należy, że, zawarta w skardze kasacyjnej, argumentacja dotycząca naruszenia przepisów prawa procesowego powiązana została z wywodami dotyczącymi naruszenia przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej wywodzi bowiem, że korespondencja e-mailowa stanowi w pełni równoprawny sposób dokumentowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów względem dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. W ocenie spółki, jeżeli zatem podatnik znajduje się w posiadaniu dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT (wszystkich wymienionych w tym przepisie bądź jedynie niektórych spośród nich - vide uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r. sygn. I FPS 1/10) oraz dodatkowo posiada e-mailowe potwierdzenie otrzymania towarów przez kontrahenta, a wiec dysponuje dokumentem jednoznacznie wskazującym, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa, o którym mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, to w takim przypadku podatnik spełnia przesłankę do zastosowania stawki podatku VAT 0%, o której mowa w art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, uznanie przez organ podatkowy, że udowodnienie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za pomocą otrzymanego od kontrahenta e-mailowego potwierdzenia dostarczenia towarów, nie jest wystarczające do zastosowania stawki podatku VAT 0% na podstawie art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT, w sposób ewidentny narusza te przepisy. W tym sensie autor skargi kasacyjnej za całkowicie niezrozumiałe uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji stwierdzające, że w odniesieniu do faktur o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] DIS zasadnie stwierdził, że "oprócz kopii faktur VAT (...), korespondencja elektroniczna stanowi jedyny dowód wywozu towarów, co nie spełnia wymogów określonych w art. 42 ust. 3 w zw. z ust. 11 ustawy o VAT".

Taka argumentacja autora skargi kasacyjnej pomija wskazaną już wyżej okoliczność, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie prowadził na nowo postępowania podatkowego, ale dokonywał analizy korespondencji e-mailowej i jej wpływu na udowodnienie wraz z innymi dowodami, że doszło do WDT. Zastrzeżenia Sądów dotyczyły tylko braku dokonania przez organ analizy korespondencji e-mailowej wraz z pozostałymi dokumentami załączonymi przez stronę do poszczególnych transakcji.

W kontekście powyższych spostrzeżeń jak i argumentacji niezbędnym jest dodatkowo przywołanie podstawowych tez uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, (publ.: ONSAiWSA 2011, Nr 1, poz. 4), w której wyrażono pogląd, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżony wyrok, dostosował się do treści tej uchwały i prawidłowo uznał, że strona nie przedstawiła dowodów, które potwierdzałyby fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że nie ma racji spółka, iż w przypadku braku dokumentów określonych w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT lub braku pewnych danych na tych dokumentach, co czyni je niepełnowartościowymi w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności, może ona zostać udowodniona również innymi dowodami określonymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy.

Mając powyższe na względzie organy podatkowe i Sad pierwszej instancji mogły w rozpatrywanej sprawie uznać, że korespondencja mailowa nie jest wystarczająca do zastosowania stawki podatku VAT 0% na podstawie art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT. Jeżeli bowiem nie było innych dowodów albo dowody te były nieczytelne bądź nie było można ich przyporządkować do poszczególnych transakcji to korespondencja mailowa nie uprawdopodabniała dokonania WDT.

6.5. Dlatego też nie mógł zostać uwzględniony również drugi zarzut skargi kasacyjnej tj. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz 11 ustawy o VAT, poprzez zaakceptowanie oceny materiału dowodowego dokonanej przez przez organy, w sytuacji gdy organ naruszył art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. a także art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz 11 ustawy o VAT. Do naruszenia powyższych przepisów miało dojść poprzez uznanie, iż przedstawione przez spółkę dowody potwierdzające wywóz towarów z Polski i dostarczenie ich do kontrahenta na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, nie są wystraczające do uznania, że w rzeczywistości miały miejsce wewnątrzwspólnotowe dostawy. Tymczasem, jak wyżej już wskazano nie wszystkie przedstawione przez Spółkę dowody w postaci korespondencji e-mailowej spełniają wystraczające do uznania, że w rzeczywistości miały miejsce wewnątrzwspólnotowe dostawy.

6.6. Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez “powołanie się na zasadę związania oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania rzekomo wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. I FSK 216/13 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2014 r. sygn. I SA/Gd 547/14 co do sposobów udokumentowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, podczas gdy we wskazanych powyżej orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w ogóle nie odniosły się do tych kwestii, wskazując jedynie, że w postępowaniu, wbrew dyrektywom wynikającym z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie doszło do rozważenia, czy nowe okoliczności wynikające z wiadomości e-mailowych dają podstawę do ich uwzględnienia we wznowionym postępowaniu podatkowym i dopiero ocena treści korespondencji e-mailowej umożliwi pełne zbadanie, czy wszystkie przedłożone przez Spółkę dokumenty wskazują, że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów".

Ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma także istotne znaczenie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej od ponownego wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań, o jakich mowa w art. 153 p.p.s.a.

Pojęcie "ocena prawna" w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena ta może się odnosić zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych ( zob. wyrok NSA z 1 września 2016 r., II FSK 2029/14).

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie przekroczył zakresu związania oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2013 r., I FSK 216/13 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2014 r., I SA/Gd 547/14. Jak wyżej już to podnoszono Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2014 r., I SA/Gd 547/14 zostało wskazane, iż "w ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zawartych w wyroku rozważań i zbadania sprawy z uwzględnieniem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w tej części, która odnosi się do nowych okoliczności faktycznych, na które powoływała się Spółka we wniosku o wznowienie postępowania. Dopiero ocena treści korespondencji e-mailowej umożliwi pełne zbadanie, czy wszystkie przedłożone przez Spółkę dokumenty wskazują, zgodnie z jej twierdzeniem, że nastąpiła wewnątrzwspóInotowa dostawa towarów". Tylko w takim zakresie Sąd uznał się za związany, co wynika z dalszej części uzasadnienia, gdzie Sąd stwierdził, że "Organ odwoławczy ocenił przedstawione przez skarżącą dowody mając na uwadze przesłanki wznowienia, jak również spełnienie wymogów określonych w art. 42 ust. 3 w zw. z ust. 11 ustawy o VAT..." W żadnym miejscu uzasadnienia wyroku pierwszej instancji nie znalazło się stwierdzenie, że Sąd uznał się za związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2013 r., I FSK 216/13 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2014 r., I SA/Gd 547/14 co do sposobów udokumentowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Przeciwnie Sąd dokonał samodzielnej wykładni art. 42 ust.1, 3 i 4 oraz art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

6.7. Bezskuteczność natomiast zawartych w skardze kasacyjnej odrębnego zarzutu naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z ich wadliwego sformułowania wskazującego w ich treści oraz w uzasadnieniu skargi, iż na tle przesłanek przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone tj. art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej bowiem dowodzi, że do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego doszło w wyniku "błędnego ustalania stanu faktycznego sprawy, ponieważ przyjęto, że strona skarżąca nie dysponowała konkretnym dowodem jednoznacznie potwierdzającym wywóz towaru poza granice kraju, podczas gdy w zaistniałym stanie faktycznym całość dokumentacji posiadanej przez stronę skarżącą pozwalała stronie w sposób racjonalny przyjąć, za w pełni udowodniony fakt, iż nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów".

Jak wyżej natomiast wskazano stanowisko Sądu pierwszej instancji o tym, że spółka w określonych przypadkach nie dysponowała konkretnym dowodem jednoznacznie potwierdzającym wywóz towaru poza granice kraju, jest prawidłowe.

Zatem tylko na marginesie należy przypomnieć, że poprawność wykładni wspomnianych przepisów prawa materialnego, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował wyżej przy okazji odnoszenia się do argumentów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego.

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 orzekł jak w sentencji wyroku.

7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy w zw. z w zw. z § 6 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).