Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1248/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 10 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. b
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: art. 106
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.),, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja prawa podatkowego) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu zażalenia "A" sp. z o.o. w T. na postanowienie Naczelnika [...] Śląskiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. o nr [...], odmówił zmiany postanowienia organu I instancji stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej wystawienia przez nabywcę faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów. W podstawie prawnej powołano art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. Podkreślono, że wnioskiem z dnia [...] r. Spółka zwracając się o udzielenie interpretacji wyjaśniła, że prowadzi działalność polegającą na produkcji [...] i innych [...]. Aby zaś usprawnić rozliczenia z dostawcami Spółka wprowadziła procedurę wystawiania faktur w imieniu i na rachunek dostawców (samofakturowanie). Powyższe umożliwi – zdaniem strony - wyeliminowanie trudności przy ustalaniu momentu podatkowego, a także możliwość precyzyjnego ustalania kursu przeliczeniowego kwot wykazanych w walutach obcych dla potrzeb podatku VAT. Nadto samofakturowanie zapewniło Spółce możliwość przygotowania faktur, które dokumentują faktycznie otrzymaną ilość towarów. Eliminuje to konieczność korekt gdy faktyczna ilość towarów w ramach otrzymanej dostawy nie zgadza się z ilością towarów wykazanych na fakturze wystawionej przez dostawcę.

Wobec powyższego – zdaniem Spółki - upoważnienie do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów, w imieniu dostawcy i na jego rachunek przez Spółki obejmuje tylko dostawy towarów oraz wykonywanie usług uwzględnionych w konkretnej umowie między Spółki a dostawcą. W sytuacji zaś występowania pomiędzy stronami umowy samofakturowania transakcji nieuwzględnionych w umowie, to strona dokonująca dostawy towarów lub świadczącą usługi jest zobowiązana do ich udokumentowania faktur, faktura ta będzie podstawą, dla nabywcy do obniżenia podatku VAT należnego o VAT naliczony wykazany na tej fakturze. Zakaz bowiem wystawiania faktur przez dostawcę dotyczy jedynie tego asortymentu, który jest objęty samofakturowaniem.

W konkluzji zatem Spółka wyraziła pogląd, że jako nabywca towarów i usług upoważniona jest do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów, w imieniu i na rachunek dostawcy, zgodnie z umowami samofakturowania zawartymi z dostawcami, obejmującymi jedynie wybrany przez strony i określony w umowach o samofakturowaniu asortyment. Na poparcie swego stanowiska Spółka podkreśliła, że o dopuszczalności wystawiania faktur w imieniu i na rachunek dostawcy stanowi § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki szczególnie istotne dla niniejszego wniosku jest sformułowanie zawarte w § 10 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia, dotyczące zakazu wystawiania faktur przez dostawcy w okresie obowiązywania umowy. Przepis ten bowiem nie stanowi o generalnym zakazie wystawiania jakichkolwiek faktur przez dostawcę odbiorcy, z którym ma zawartą umowę o samofakturowaniu. Regulacja to dotyczy jedynie zakazu wystawiania takich faktur odnośnie asortymentu określonego w umowie o samofakturowaniu. Według Spółki analiza § 10 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia w zestawieniu z innymi przepisami tego rozporządzenia i ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że przepisu tego nie należy interpretować w oderwaniu od zapisów i celu umowy o samofakturowaniu. Uwzględniając brzmienie § 10 ust. 2 rozporządzenia umowa o samofakturowaniu ma regulować, ze podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi nie będzie wystawiał faktur na rzecz nabywcy w okresie obowiązywania umowy. Chodzi, zatem o zakaz wystawiania faktur na dostawy towarów lub świadczenia usług, których dotyczy umowa o samofakturowaniu.

Odnosząc się do możliwości odliczenia podatku z faktury wystawionej przez dostawcą dokumentującej towary/usługi nie objęte umową o samofakturowaniu, zdaniem Spółki, nie istnieje regulacja uniemożliwiająca nabywcy skorzystanie z tego prawa. Interpretacja prowadząca do uznania danej faktury za wystawioną przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, a tym samym uznanie, że nie stanowi ona podstawy do zwrotu podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy VAT jest nieuprawniona. Wszelkie ograniczenia w odliczeniu VAT naliczonego muszą wynikać wprost z ustawy. Natomiast art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy VAT w praktyce w omawianej sytuacji nie daje takiej podstawy: wystawca takiej faktury byłby podatnikiem VAT czynnym prawidłowo zarejestrowanym i w związku z tym uprawnionym do wystawiania faktur; dostawca byłby także podmiotem istniejącym i dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy o VAT nie byłaby spełniona i nie byłoby możliwe ograniczenie możliwości odliczenia VAT naliczonego u nabywcy.

Nawet przy interpretacji odmiennej od przedstawionej przez Spółki (tj. uznaniu, ze nie jest możliwe wystawianie jakichkolwiek faktur przez dostawcę) otrzymanie przez nabywcy faktury dotyczącej dostaw poza umową o samofakturowaniu nie jest równoznaczne z otrzymaniem faktury od podmiotu, nieuprawnionego do wystawiania faktur. Takie uprawnienie (a nawet obowiązek) przysługuje, bowiem każdemu zarejestrowanemu na VAT podatnikowi i nie można tej ustawowej kompetencji ograniczać umownie.

Zdaniem Spółki zakaz zawarty w umowie o samofakturowaniu nie powoduje utraty uprawnienia dostawcy do wystawiania faktur VAT. Zakaz wystawiania faktur przez dostawce dotyczy jedynie przypadku, gdy fakturowana dostawa jest objęta systemem selfbilingowym (samofakturowania).

Postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] Naczelnik [...] Śląskiego Urzędu Skarbowego w [...] uznał za nieprawidłowe powyższe stanowisko. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono m.in. iż ustawodawca nie dokonał przedmiotowego zróżnicowania faktur, do których zobowiązanie ma się odnosić, ustanawiając, iż zobowiązanie ma mieć charakter podmiotowy, co w konsekwencji oznacza, iż w przypadku zawarcia przedmiotowej umowy nabywca jest zobowiązany wystawiać faktury na rzecz sprzedawcy, z którym zawarł umowy w trybie § 10 ust. 2 w/w rozporządzenia Ministra Finansów w okresie obowiązywania umowy w przypadku każdej transakcji. Dostawca towarów lub usług zawierając z ich nabywcą umowę upoważniającą do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów dokonuje "przesunięcia" na nabywcę ciążącego na nim obowiązku dokumentowania dostawy towarów lub świadczenia usług poprzez wystawienie faktur VAT, zobowiązując się do niewystawiania jakichkolwiek faktur VAT na rzecz nabywcy. Organ pierwszej instancji zauważył ponadto, że w przypadku zawarcia umowy, zgodnie z § 10 rozporządzenia, w okresie jej obowiązywania nie powinna zaistnieć sytuacja, w której dostawca dokumentuje transakcję poprzez wystawienie faktury na rzecz nabywcy, z którym zawarł przedmiotowe umowy. Nie można również przyjąć, że gdyby taka faktura została wystawiona to mogłaby stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, bowiem sprzedawca zawierając umowy upoważniającą nabywcę do wystawiania faktury przenosi obowiązek dokumentowania transakcji na nabywcę, a tym samym wystawienie przez niego faktury jest niezgodnie z przepisami.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie wnosząc o jego zmianę poprzez uznanie, że stanowisko strony jest prawidłowe. Zarzucono naruszenie § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów, polegają[ca na uznaniu, że Spółka jako nabywca towarów i usług nie jest upoważniona do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów, w imieniu i na rachunek dostawcy, zgodnie z umowami samofakturowania zawartymi z dostawcami, obejmującymi jedynie wybrany przez strony i określony w umowach o samofakturowaniu asortyment oraz, że faktura wystawiona przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi, nieobjęte umową samofakturowania, nie może stanowić podstawy do obniżenia VAT należnego u odbiorcy.

W uzasadnieniu powtórzono wywód zawarty we wniosku o interpretację.

Rozpatrując sprawę w trybie zażaleniowym Dyrektor Izby Skarbowej w [...] odmówił zmiany postanowienia organu I instancji podzielając jego argumentację. Powołując się na regulacje art. 106 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podkreślono, że zasadą w podatku od towarów i usług jest, że sprzedawca z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług jest zobowiązany, a zarazem uprawniony do wystawiania faktur VAT. Ustawodawca przewidział jednak odstępstwa od tej zasady regulując możliwość wystawienia przez nabywcę faktury VAT potwierdzającej dokonanie dostawy towaru lub świadczenia usługi w § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). Podkreślono konieczność łącznego spełnienia warunków umożliwiających wystawienie faktury VAT oraz wyliczono składniki, które musi zawierać umowa dot. samofakturowania. Nadto wskazano, że wprowadzenie takiego uregulowania stanowi konsekwencję art. 22 ust. 3 lita VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG). Odpowiednikiem zaś wskazanych powyżej przepisów VI Dyrektywy są obecnie przepisy art. 224 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Możliwość wystawienia przez nabywcy faktury VAT potwierdzającej dokonanie dostawy towaru lub świadczenia usługi, określona w § 10 ww. rozporządzenia, została uzależniona od zrealizowania licznych warunków odnoszących się do samych stron transakcji, do umowy stanowiącej podstawę formalną wystawiania faktur przez nabywcę oraz do wystawionej w ten sposób faktury. Omawiane przepisy wprowadzają wyjątek od zasady, określonej w art. 106 ustawy o podatku od towarowa i usługi i nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Fakt zatem zawarcia przez kontrahentów takiej umowy (przy spełnieniu wszystkich warunków wymaganych w § 10 ust. 1-3 ww. rozporządzenia, w tym że podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi nie będzie wystawiał żadnych faktur na rzecz nabywcy w okresie obowiązywania umowy) - obliguje obie strony umowy do dokumentowania wszystkich dokonywanych transakcji zgodnie z warunkami w niej ustalonymi.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Podniesiono te same zarzuty, które były przedmiotem zażalenia na postanowienie I instancji oraz wniosku o udzielenie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje :

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy podkreślić, iż kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi dopuszczalność wystawiania faktur przez dostawcę towarów danemu nabywcy w sytuacji gdy pomiędzy tymi właśnie kontrahentami spisana została wcześniej umowa w trybie § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798).

Zgodnie z art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) jednym z podstawowych obowiązków podatnika rozliczającego podatek od towarów i usług, obok obowiązku prowadzenia ewidencji i składania deklaracji podatkowych, jest dokumentowanie czynności będących przedmiotem opodatkowania. Komentowany przepis wprowadza zasadę wystawiania faktur stwierdzających wykonanie tych czynności. Z punktu widzenia rozliczeń VAT sprzedawcy i nabywcy faktura jest jednym z najistotniejszych dokumentów. Od prawidłowości jej wystawienia zależeć może zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i wysokość zobowiązania podatkowego, a także prawo do odliczenia podatku naliczonego w tej fakturze. Jednakże faktura jest tylko dokumentem stwierdzającym określone dane i nie może wyłączać określonych praw podatnika. Dotyczy to głównie prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT, gdyż prawo do odliczenia nie powstaje w związku z otrzymaniem faktury, a faktura jest jedynie istotna na potrzeby określenia kwoty podatku naliczonego.

Art. 106 ust. 1 wprowadza bowiem regułę określającą, kto wystawia fakturę. Otóż fakturę wystawia podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, czyli podatnik prowadzący działalność gospodarczą. Obowiązek wystawienia takiej faktury występuje w przypadku dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, na co wskazuje dalsza część przepisu. Jednakże na mocy delegacji ustawowej z art. 106 ust. 8 ustawy w rozporządzeniu Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze sprost.) uregulowano szczegółowe zasady wystawiania faktur, będące wyjątkami od ogólnej reguły ustawowej. Między innymi na podstawie wspomnianej delegacji minister właściwy do spraw finansów publicznych został umocowany do określenia przypadków, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Powyższe nastąpiło w spornym między stronami przepisie § 10 ust. 2 tegoż aktu wykonawczego normującego możliwość wystawiania faktur przez nabywcę. W świetle tego przepisu nabywca może stać się podmiotem uprawnionym do wystawiania faktury tylko w przypadku, gdy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Poza tym konieczne jest również zawarcie umowy przez sprzedawcę i nabywcę, upoważniającej do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów w imieniu i na rachunek dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy. Zawarta umowa powinna spełniać warunki wskazane w § 10 ust. 2 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. Przede wszystkim musi ona zawierać postanowienia, że podatnik dokonujący dostawy albo świadczący usługi:

– upoważnia nabywcę do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów, w jego imieniu i na jego rachunek,

– nie będzie wystawiał faktur na rzecz nabywcy w okresie obowiązywania umowy.

Nabywca wystawia więc stosowne faktury, faktury korygujące oraz duplikaty i przedstawia je sprzedawcy (oryginał i kopię faktury) do jego akceptacji, która może, ale nie musi być dokonana w formie podpisu. Kopia faktury pozostaje u sprzedawcy.

O zawarciu takiej umowy należy w terminie 10 dni powiadomić naczelników urzędów skarbowych właściwych dla obu stron.

Wystawcą faktury może być również nabywca towaru otrzymanego w wyniku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów po podpisaniu odpowiedniej umowy.

Kluczową zatem przesłanką do "przeniesienia" uprawnienia do wystawiania faktury z dostawcy na nabywcę jest spisanie właściwej umowy, zawierającej postanowienie, iż podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi nie będzie wystawiał faktur na rzecz nabywcy w okresie obowiązywania umowy. Powyższe oświadczenie woli – zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie – ma charakter zrzeczenia się przez dostawcę swego ustawowego uprawnienia (obowiązku) i przeniesienie kompetencji w tym zakresie na nabywcę (forma udzielenia quasi pełnomocnictwa) w związku z prowadzoną przez obie strony kooperacją, współpracą gospodarczą.

Odnosząc się do natomiast do argumentacji skarżącej Spółki, iż umowami samofakturowania zawartymi z dostawcami objęty jest jedynie wybrany przez strony i określony w umowach o samofakturowaniu asortyment oraz, że dopuszczalne jest wystawienie przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi, nieobjęte umową samofakturowania faktury, która następnie może stanowić podstawę do obniżenia VAT należnego u odbiorcy – należy stwierdzić, że prezentowany pogląd nie zasługuje na aprobatę w świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych. Zgodnie z zasadą swobody umów i cytowanymi wyżej przepisami możliwości dogodnego dla stron kontraktu kształtowania wzajemnych relacji musi mieć zakotwiczenie w konkretnej normie prawnej. W rozpatrywanej sprawie jest to w/w § 10 ust. 2 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. Ani jednak ta regulacja ani żaden inny przepis nie daje możliwości ograniczenia samofakturowania wyłącznie do określonego asortymentu towarów, usług. Skoro bowiem umowa musi zawierać postanowienie podatnika dokonującego dostawy albo świadczący usługi o upoważnieniu nabywcy do wystawiania faktur i jednocześnie zobowiązania się, że on ich nie będzie wystawiał na rzecz nabywcy w okresie obowiązywania umowy - to nie sposób uznać, że dopuszczalne byłoby udzielenie jedynie częściowego upoważnienia i zrzeczenie się prawa wystawiania faktur tylko co do określonego asortymentu.

Zdaniem Sądu odmienna od przedstawionej wyżej interpretacja cytowanych przepisów byłaby zbyt szeroka i wykraczała poza ramy powoływanych norm prawnych, które mają charakter wyjątkowy, szczególny i nie dopuszczalna jest ich rozszerzająca wykładnia.

Skoro Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.