Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 73/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 5 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A S.R.O. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przekazania środków zgromadzonych na rachunku VAT na rachunek rozliczeniowy spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., [...] [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "organ odwoławczy" lub "Dyrektor"), działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p.") w związku z art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania A S.R.O. (dalej jako "podatniczka", "Spółka" lub "skarżąca") od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] r. odmawiającej wydania zgody na przekazanie środków w kwocie [...] zł zgromadzonych na rachunku VAT na rachunek rozliczeniowy wskazany przez Spółkę, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Pismem z dnia 7 listopada 2018 r. Spółka złożyła wniosek na podstawie art. 108b u.p.t.u. o zwolnienie środków zgromadzonych na subkoncie rachunku bankowego dotyczącego podatku od towarów i usług w ramach płatności split payment w kwocie [...] zł na wskazany rachunek rozliczeniowy podatniczki.

Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy odmówił wydania zgody na przekazanie środków w ww. kwocie zgromadzonych na rachunku VAT na rachunek rozliczeniowy wskazany przez Spółkę. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, organ podatkowy dokonał analizy danych pod kątem zaistnienia przesłanek wynikających z art. 108b ust. 5 u.p.t.u. Wskazał, że na dzień wydania decyzji Spółka nie posiada zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług (art. 108b ust. 5 pkt 1). Jednocześnie ustalił, że podatniczka posiada w organie podatkowym otwarty obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług od dnia [...] r. do nadal. Ponadto Spółka złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za okres od grudnia 2017 r. do maja 2019 r. Z deklaracji za grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r. nie wynikają kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego ("deklaracje zerowe"). Począwszy od lutego 2018 r. Spółka deklarowała nadwyżki podatki naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Podatniczka złożyła również pliki kontrolne (JPK) za okres od stycznia 2018 r. do maja 2019 r. Na podstawie złożonych plików kontrolnych oraz danych z aplikacji VIES ustalono, że Spółka zadeklarowała transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz B S.R.O. w P. (dalej "B") w marcu i październiku 2018 r. Wykazano je także w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Organ ustalił także, że za wyjątkiem jednej transakcji na rzecz innego podmiotu w marcu, wszystkie pozostałe transakcje WDT, które Spółka zadeklarowała dotyczyły tego kontrahenta. Organ podatkowy ustalił także (w oparciu o dokumenty SCAC), że B uczestniczy w karuzeli podatkowej transakcji [...] na pozycji "spółki wiodącej"), a czeska administracja podatkowa prowadzi kontrole podatkowe wobec tego podmiotu.

Organ podatkowy wskazał także, że podjął decyzję o konieczności zweryfikowania rozliczenia za październik 2018 r. i w dniu [...] r., w celu podjęcia czynności kontrolnych w Spółce, osoby kontrolujące udały się pod adres w K., ul. [...] – zgłoszony jako adres prowadzenia działalności gospodarczej oraz adres do korespondencji – celem doręczenia upoważnienia do kontroli podatkowej. Ustalono, że pod wskazanym adresem znajduje się odnowiona, kilkupiętrowa kamienica, jednakże zarówno na froncie budynku, jak i na domofonie brak jest oznaczeń Spółki. Stwierdzono także brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez podatniczkę. Brama wejściowa była zamknięta, a na domofonie były oznaczenia dwóch innych podmiotów. Za wyjątkiem pierwszego z przycisków pozostałe przyciski nie działały. Nikt też nie odebrał domofonu. Wobec powyższego organ podatkowy wystosował wezwanie wysłane na adres Spółki (odebrane w dniu [...] r.) do osobistego stawiennictwa w organie w celu doręczenia upoważnień, jednakże we wskazanym terminie nikt ze Spółki się nie stawił. Kontrola podatkowa została wszczęta w dniu [...] r. w trybie art. 284 § 4 O.p.

W dniu [...] r. wystosowano do podatniczki wezwanie o przedłożenie wszystkich dokumentów mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7 za październik 2018 r. W odpowiedzi na wezwanie Spółka złożyła komplet żądanych dokumentów.

Ponadto w związku ze złożoną korektą deklaracji dla podatku od wartości dodanej za kwiecień 2019 r., w której podatniczka zadeklarowała zwrot na rachunek bankowy wskazany przez nią w terminie 60 dni, wszczęto wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego mającego wpływ na zasadność zwrotu za kwiecień 2019 r. – podatek od towarów i usług za okres od listopada 2018 r. do kwietnia 2019 r. Kontrola ta została wszczęta w dniu w dniu [...] r. w trybie art. 284 § 4 O.p. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy przedłużył termin zwrotu podatku wynikającego z ww. korekty do czasu przewidywanego zakończenia postępowania kontrolnego, tj. do dnia [...] r.

Na dzień wydania przez organ podatkowy decyzji kontrole te nie zostały zakończone, albowiem weryfikacji podlegają przedłożone przez Spółkę dokumenty.

Organ podatkowy stwierdził, że z uwagi na fakt, że B została uznana za podmiot uczestniczący w karuzeli podatkowej na pozycji spółki wiodącej, a B. M. (dalej "BM") jest prokurentem-osobą reprezentującą zarówno B, jak i podatniczkę istnieje uzasadniona obawa, że wystąpi zaległość podatkowa lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie w wyniku kontroli podatkowej.

Z powyższą decyzją nie zgodziła się Spółka, zarzucając w odwołaniu naruszenie przepisów:

1. prawa procesowego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

a. art. 122, art. 187 § 1, art. 189 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego i przyjęcie, iż istnieją wątpliwości "w zakresie istnienia podatkowego Spółki, który nie zostanie wykonany", a Spółka w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych przedłożyła komplet żądanych przez organ podatkowy dokumentów potwierdzających przeprowadzenie transakcji,

b. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, która doprowadziła do błędnych ustaleń, iż przeprowadzenie przez Spółkę transakcji WDT na rzecz kontrahenta B uzasadnia obawę, iż Spółka może posiadać zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, które nie zostaną wykonane, zwracając także uwagę, że w transakcjach wewnątrzwspólnotowych nie zachodzi płatność split payment,

c. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, która doprowadziła do błędnych ustaleń, iż brak oznaczenia miejsca prowadzenia działalności oraz brak obecności przedstawicieli Spółki pod wskazanym adresem siedziby Spółki przy jednoczesnym odbiorze pod tym adresem wezwań oraz aktywnego uczestnictwa przedstawicieli Spółki w toku kontroli, uzasadnia obawę iż Spółka może posiadać zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług,

- odnośnie powyższych zarzutów stwierdziła, że Spółka na kartach kontowych nie posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, czego konsekwencją była odmowa wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT Spółki w sytuacji, gdy nie zachodzi żadna ze wskazanych w przepisie przesłanek uprawniających organ do odmowy wydania zgody.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w całości i wyrażenie zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT na rachunek rozliczeniowy Spółki wraz z odsetkami na dzień zwrotu lub - stosownie do art. 233 § 2 O.p. - przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z uwagi na to, że rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu przedstawionych zarzutów podatniczka stwierdziła, że zaskarżona decyzja rażąco narusza przepisy prawa podatkowego, w szczególności w zakresie procedury podatkowej, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji do wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego. W jej ocenie, stwierdzenie, że istnieje uzasadniona obawa wystąpienia zaległości podatkowej, nie ma pokrycia w faktach i dotychczasowej działalności Spółki, która regularnie płaci zaliczki na poczet podatku. Podniosła, że środki zgromadzone na rachunku VAT są własnością podatnika, który ma możliwość dysponowania nimi w takim zakresie, w jakim zezwala na to ustawa (m.in. może on na bieżąco regulować swoje zobowiązania wobec kontrahentów, jak też zobowiązania podatkowe w podatku VAT wobec urzędu skarbowego).

Przywołując brzmienie przepisu art. 108b ust. 5 u.p.t.u. oraz ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy, Spółka stwierdziła, że wniosek SCAC nie jest dowodem tylko wymianą informacji pomiędzy krajami Unii Europejskiej. W jej ocenie, obecnie wobec wszystkich podmiotów prowadzi się kontrole, które są "podstawą, żeby wydawać wyrok w sprawie Spółki B S.R.O.". Występujący w imieniu Spółki BM stwierdził równocześnie, że "to nie Spółka B S.R.O. z siedzibą w P. jest wiodącym podmiotem w karuzeli podatkowej tylko Urząd Skarbowy w S. jest wiodący w wyłudzaniu VAT od podmiotów gospodarczych. Od 2016 roku trzykrotnie ABW przeprowadziło rewizję w Urzędzie Skarbowym w S. i aresztowało kilkunastu pracowników tego Urzędu Skarbowego i prowadzone jest postępowanie pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w K."'.

Zdaniem podatniczki, w świetle powyższego brak jest podstaw do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa, iż Spółka może posiadać zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, które nie zostaną wykonane. Twierdzenie to oparto bowiem na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego, na podstawie własnych - subiektywnych - ustaleń organu, które zawierają błędy logiczne i nie są zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Zdaniem Spółki, organ myli okresy rozliczeniowe. Spółka ma prowadzone postępowanie za inny okres rozliczeniowy niż wynika to z przesłanej decyzji, przez co decyzja ta jest wewnętrznie sprzeczna w tym zakresie. Wyciąganie jakichkolwiek - w ocenie podatniczki nieuzasadnionych - twierdzeń na podstawie dokonanych przez organ oględzin miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę, stanowi dowolną ocenę materiału dowodowego. Obciążanie Spółki odpowiedzialnością za ewentualne naruszenia prawa podatkowego przez jej kontrahenta (B) również nie może uzasadniać obawy, że po stronie Spółki może istnieć zobowiązanie podatkowe w podatku od towaru i usług, które nie zostanie uregulowane.

Pismem z dnia 18 września 2019 r. Spółka wniosła skargę na pracowników Urzędu Skarbowego Panią M. G. i Pana P. C.. W skardze tej Strona stwierdziła, że ww. pracownicy w sposób całkowicie bezprawny dokonali wysłania odwołania jedynie w części, samodzielnie podejmując decyzję, które fragmenty odwołania winny zostać przekazane dalej. Wobec powyższego żąda "wszczęcia postępowania wobec ww. pracowników i wyciągnięcia konsekwencji dyscyplinarnych", a ponadto odsunięcia ich od prowadzenia spraw Spółki z uwagi na ich stronniczość, co pozwala wnioskować, że swoim postępowaniem naruszają przepisy prawa. Do ww. skargi Strona załączyła komplet odwołań.

Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego, a w konsekwencji oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, Dyrektor poinformował, że zgodnie z art. 234 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.) w sprawie, w której toczy się postępowanie administracyjne skarga złożona przez stronę podlega rozpatrzeniu w toku postępowania, zgodnie z przepisami kodeksu. W związku z powyższym pismo Spółki stanowiące skargę na działania pracowników organu podatkowego w zakresie przekazania odwołań od decyzji tego organu z dnia [...] r. potraktowano jako pismo procesowe w sprawie.

W kontekście powyższego organ odwoławczy wskazał na treść art. 226 § 1, art. 227 § 1 i § 2 O.p. i stwierdził, że w ocenie organu podatkowego, odwołanie Spółki w niniejszej sprawie nie zasługiwało na uwzględnienie w trybie art. 226 O.p. Zgodnie zatem z dyspozycją art. 227 § 2 ww. ustawy organ podatkowy w piśmie z dnia [...] r. (skierowanym do organu odwoławczego i do wiadomości Spółki) przedstawił swoje stanowisko odnośnie podniesionych przez Stronę zarzutów. Pismo to wraz z kompletnym odwołaniem oraz aktami sprawy zostało natomiast - stosownie do art. 227 § 1 O.p. - przekazane do organu odwoławczego, który jest faktycznym adresatem odwołania. Dyrektor, stanowisko Spółki, że pracownicy organu podatkowego w sposób całkowicie bezprawny dokonali wysłania odwołania jedynie w części, samodzielnie podejmując decyzję, które fragmenty odwołania winny zostać przekazane dalej, uznał za nieprawdziwe. Wskazał, iż twierdzenie takie jest tym bardziej zastanawiające, że Strona a priori postawiła zarzuty fałszowania dokumentacji, nie próbując nawet w żaden sposób - u źródła, tj. w organie pierwszej instancji - zweryfikować tej okoliczności. Formułowanie zarzutów tej treści, w świetle przedstawionych faktów, uznał za całkowicie bezpodstawne.

Odnosząc się do meritum sprawy, Dyrektor wskazał na treść art. 108b ust. 1 i ust. 5 u.p.t.u. i stwierdził, że organ podatkowy może odmówić uwzględnienia wniosku podatnika tylko w ściśle określonych przypadkach. Jednym z nich jest uzasadniona obawa, że wystąpi zaległość podatkowa w podatku (VAT) lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe - czyli przypadek z art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b u.p.t.u., na którym to przepisie organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie. Wyjaśnił przy tym, że z uwagi na brak definicji ustawowej pojęcia "uzasadniona obawa", w tym także w korelacji z ewentualnym wystąpieniem zaległości podatkowej, przed podjęciem decyzji o odmowie wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na wskazanym przez podatnika rachunku VAT na wskazany przez niego rachunek bankowy, organ podatkowy będzie zobligowany do ustalenia czy wystąpiły takie okoliczności, które w stopniu graniczącym z pewnością uprawdopodobnią, że u wnioskodawcy mogą wystąpić zaległości podatkowe bądź zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Podkreślił przy tym, że w uwagi na fakt, że niniejsze postępowanie nie jest postępowaniem podatkowym zmierzającym do wydania decyzji wymiarowej (w oparciu o przepisy art. 21 § 3 - 5 O.p.) ani też postępowaniem, w którym określona zastaje przybliżona kwota zobowiązania podatkowego (w oparciu o art. 33 § 4 ww. ustawy), oceny uzasadnionej obawy, że wystąpi zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług należy dokonać w oparciu o wszystkie możliwe do pozyskania informacje i ustalenia będące w posiadaniu organu podatkowego, w tym zgromadzone na etapie prowadzonych wobec podatnika postępowań i kontroli podatkowych, które z wysokim prawdopodobieństwem będą mogły mieć bezpośrednie przełożenie na ocenę prawidłowości dokonanych w deklaracjach VAT-7 rozliczeń podatku VAT, co z kolei znajdzie przełożenie na możliwość wystąpienia zaległości podatkowej lub konieczność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Dyrektor stwierdził zatem, że na podstawie informacji zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych w związku ze złożonymi w okresie od listopada do grudnia 2018 r. wnioskami o zwolnienie środków zgromadzonych na subkoncie rachunku bankowego dotyczącego podatku VAT w ramach płatności split payment i przekazanie ich na wskazany rachunek oraz z przedłużeniem terminu zwrotu podatku VAT za czerwiec 2019 r. ustalono, że:

1. w deklaracjach VAT-7 składanych za okresy miesięczne od lutego 2018 r. do czerwca 2019 r. (k. 105-107 - akta 1 inst.) Spółka deklarowała nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, przy czym w kwietniu i czerwcu 2019 r. część tej nadwyżki zadeklarowała do zwrotu,

2. na podstawie składanych przez podatnika JPK ustalono, że Spółka dokonała w marcu i październiku WDT na rzecz B (k. 111-115- akta 1 inst. oraz uwierzytelnione k. 74-84 - akta 11 inst.),

3. na zapytanie skierowane do czeskiej administracji podatkowej odnośnie SP otrzymano odpowiedź, że w odniesieniu do tej spółki prowadzone są kontrole, w trakcie których wystosowano m.in. zapytania do Polski i Bułgarii, na podstawie zgromadzonych informacji stwierdzono, że jest oczywiste, że podmiot ten uczestniczy w karuzeli transakcji [...] (wcześniej [...]), na pozycji "spółki wiodącej", dokonując nabyć wewnątrzwspólnotowych z Polski, a następnie dostaw wewnątrzwspólnotowych do Polski do tzw. "znikającego podatnika" (k. 94-akt),

4. w toku prowadzonych wobec Spółki kontroli podatkowych, w tym w trakcie kontroli dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku VAT za maj i czerwiec 2019 r., ustalono, że:

- Spółka jest podmiotem zagranicznym - bez organu rejestrowego w Polsce, niepodlegającym wpisowi do rejestru lub ewidencji, podmiotem bez szczególnej formy prawnej. Siedziba Spółki znajduje się na Słowacji, [...] (obecnie - od [...]r. - [...]), [...] Z. i jest tam zarejestrowana pod numerem VAT UE [...],

- kontakt z Spółką jest ograniczony, kontrole prowadzone są w siedzibie organu podatkowego, dokumenty wskazywane w wysyłanych do Spółki wezwaniach, przesyłane są pocztą lub przywożone, co znacznie wydłuża i utrudnia sprawne prowadzenie czynności kontrolnych,

- Spółka zgłosiła w organie podatkowym adres do korespondencji i adres prowadzenia działalności gospodarczej w K. przy ul. [...],

- działalność prowadzona na terytorium Polski ogranicza się głównie do pośrednictwa w zakresie obrotu [...], [...] i [...] oraz w niewielkim zakresie również usług najmu,

- usługi najmu Spółka świadczy na rzecz C Sp. z o.o. w P., D Sp. z o.o. w W., E Sp. z o.o. w W., F Sp. z o.o. w P., G Ltd. W L., H Sp. z o.o. w K., I Ltd. W S., J s.r.o. w M. (Słowacja), K a.s. w P., z którymi to podmiotami w większości jest powiązana osobowo i kapitałowo; usługi świadczone są na podstawie Umów Najmu, zawartych przez Spółkę w dniach: [...] r. i [...] r. i dotyczą wynajmu powierzchni biurowych w kamienicy w K. przy ul. [...], której właścicielem jest Spółka,

- Spółka nie posiada żadnych zgłoszonych w organie podatkowym magazynów czy placów składowych, jest natomiast użytkownikiem wieczystym nieruchomości, położonej w T. przy ul. [...], którą powinna zgłosić jako adres prowadzenia działalności gospodarczej, tym bardziej, że z nieruchomości tej czerpie pożytki, wynajmując "L w T." podmiotowi H Sp. z o.o.,

- w toku prowadzonych kontroli BM oświadczył, że Spółka "(...) Oddział w Polsce nie posiada ewidencji środków trwałych jest ona pusta", "(...) w oddziale w Polsce — brak zatrudnienia ",

5. w oparciu o informacje dostępne na europejskim portalu e-sprawiedliwość organ podatkowy ustalił także, że obrót towarem dokonywany przez Spółkę, realizowany jest głównie pomiędzy podmiotami, powiązanymi osobowo (poprzez BM) i kapitałowo (udziałowcami są podmioty, w których BM pełni znaczące funkcje), tj.:

- C Sp. z o.o., NIP [...], udziałowcami Spółki są (1) brytyjski podmiot M Ltd., którego przedstawicielem i dyrektorem jest BM, który sprawuje również wyłączną kontrolę nad działalnością Spółki - jej udziałowcami są H Sp. z o.o. i B oraz (2) E Sp. z o.o., w której BM pełni funkcję Prezesa Zarządu, a jej udziałowcami są: B (udziałowcy: BM i D Sp. z o.o.) i N Ltd. (udziałowcy: BM i D Sp z o.o.)

- D Sp. z O.O., NIP [...] - udziałowcami Spółki są: (1) M Ltd., (2) O (udziałowcy - podatniczka i D Sp. z o.o., których przedstawicielem i dyrektorem jest BM, który sprawuje również wyłączną kontrolę nad działalnością Spółek),

- B, w którym udziałowcem (1) (a także przedstawicielem statutowym i prokurentem) jest BM oraz (2) D Sp. z o.o. - w przypadku tej spółki dodatkową informacją jest, że B jest podejrzana - o czym już wyżej wspomniano - o uczestniczenie w tzw. "karuzeli podatkowej", polegającej na utworzeniu łańcucha podmiotów dokonujących obrotu [...], który wywożony z kraju wraca w efekcie na terytorium Polski, wielokrotnie do tego samego magazynu, z którego wyjechał,

- G, NIP [...] - w której przedstawicielem statutowym jest BM, a udziałowcami podmiotu są: (1) podatniczka i (2) D Sp. z o.o.,

- H Sp. z o.o., NIP [...] - BM był jednym z założycieli Spółki i późniejszym dyrektorem handlowym, udziałowcami Spółki są natomiast zagraniczne podmioty: (1) SP i (2) N Ltd.,

- J s.r.o., VAT UE [...] - udziałowcami są podmioty: (1) podatniczka oraz (2) H Sp. z o.o.,

- K a.s., VAT UE [...] - udziałowcami Spółki są podmioty: (1) D Sp. z o.o. i (2) M Ltd.,

- F Sp. z O.O., NIP [...] - udziałowcami są zagraniczne podmioty: (1) B i (2) M Ltd., a do dnia [...] r. BM był Prezesem Zarządu.

Informacje przedstawione w ww. punktach 4 i 5 pozyskane zostały z postępowania prowadzonego w związku z przedłużeniem terminu zwrotu podatku VAT za czerwiec 2019 r. Organowi odwoławczemu przekazano stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w odpowiedzi na zażalenie na postanowienie organu podatkowego z dnia [...] r., które zgodnie z art. 227 § 2 O.p. podatkowej przekazywane jest także Stronie prowadzonego postępowania. W stanowisku tym wskazano także, że przedmiotem badanych transakcji jest [...], w odniesieniu do którego nie udało się dotychczas ustalić producenta oraz ostatecznego odbiorcy. Wszystkie transakcje dokonywane były przez pośredników (w większości podmioty powiązane).

Oceniając przedstawione informacje przez pryzmat uzasadnionej obawy wystąpienia zaległości podatkowych, Dyrektor w pierwszej kolejności wskazał, że poczynione ustalenia mogą wskazywać na istotne nieprawidłowości w przeprowadzanych transakcjach, szczególnie związanych z WDT. W niniejszym postępowaniu organ nie dokonuje oceny rzetelności przeprowadzanych przez Podatnika transakcji. Organ może natomiast - na podstawie okoliczności wynikających z dotychczasowych ustaleń - wnioskować o potencjalnych nieprawidłowościach, których wystąpienie będzie rzutowało na prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług Spółki. Takimi okolicznościami w niniejszym przypadku, zdaniem organu odwoławczego, mogą być:

- kontrolowanie większości podmiotów będących stronami umów (np. najmu) czy też uczestniczących w transakcjach (B) przez konkretną jedną osobę - mającą poprzez powiązania osobowe i kapitałowe, wiedzę na temat działalności nie tylko Spółki będącej Stroną niniejszego postępowania, ale także innych podmiotów (kontrahentów) - którą jest BM występujący, w zależności od sytuacji, jako udziałowiec, członek zarządu, dyrektor zarządzający czy prokurent bezpośrednio w danej spółce bądź też jako pełniący jedną z tych funkcji w spółce będącej udziałowcem danego podmiotu,

- świadome organizowanie transakcji handlowych z wykorzystaniem mechanizmu podatku od wartości dodanej, gdzie sprzedawane towary co do zasady krążą między zaangażowanymi podmiotami w taki sposób, by na końcu wracać do kraju pochodzenia - a na takie podejrzenia, tj. uczestniczenie w tzw. "karuzeli podatkowej", polegającej na utworzeniu łańcucha podmiotów dokonujących obrotu [...], który wywożony z kraju wraca w efekcie na terytorium Polski, wielokrotnie do tego samego magazynu, z którego wyjechał (według informacji SCAC do tzw. "znikającego podatnika", nie deklarującego podatku VAT w Polsce), wskazał organ podatkowy przy przekazywaniu informacji na temat B, będącej kontrahentem podatniczki; istotne może być przy tym, że jak wynika z tych ustaleń, podmiotem wiodącym (inicjującym ten proceder) jest najprawdopodobniej B, z uwagi na fakt, że - jak wskazano wyżej - Spółka ta jest powiązana ze Stroną postępowania osobą BM,

- brak ustalenia, na podstawie zebranych dotychczas informacji, producenta i finalnego odbiorcy towarów.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności uzasadniają obawę co do prawidłowości dokonywanych przez Spółkę rozliczeń podatku od towarów i usług, tj. co do tego, że w miejsce deklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym pojawi się podatek do wpłaty, czyli - zważywszy, że kontroli poddawane są okresy od lutego 2018 r. do czerwca 2019 r. - że wystąpią zaległości podatkowe. Wobec istnienia takiej obawy wyrażenie zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT na rachunek wskazany przez Spółkę nie znajduje uzasadnienia. Środki tam zgromadzone mogą bowiem służyć zabezpieczeniu potencjalnych zaległości podatkowych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 189 § 1 i art. 191 O.p., Dyrektor wskazał, że nie sposób odnieść się do zarzutu nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego i przyjęcia, że istnieją wątpliwości "w zakresie istnienia podatkowego Spółki, który nie zostanie wykonany". Organ odwoławczy nie jest bowiem w stanie doprecyzować ww. sformułowania, wobec czego pozostawił go bez odpowiedzi. Wobec stwierdzenia, że Spółka w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych przedłożyła komplet żądanych przez organ podatkowy dokumentów potwierdzających przeprowadzenie transakcji, Dyrektor raz jeszcze podkreślił, że niniejsze postępowanie nie jest postępowaniem, w którym organ mógłby dokonać oceny rzetelności przeprowadzanych przez podatniczkę transakcji po uprzednim przeprowadzeniu szczegółowego postępowania dowodowego w tym zakresie. Gromadzenie wszystkich możliwych dowodów, niezbędnych do dokonania oceny prawidłowości rozliczenia podatku następuje bowiem w trakcie kontroli lub postępowania podatkowego. Postępowania te prowadzone są dopóty, dopóki organ podatkowy nie dojdzie do przekonania, że rozliczenie to jest prawidłowe lub, że należy je skorygować. W niniejszym postępowaniu podjęcie decyzji następuje natomiast w oparciu o okoliczności i fakty dostępne organowi w momencie podejmowania decyzji, wynikające z baz danych, którymi organ dysponuje oraz zgromadzone m.in. w toku prowadzonych kontroli podatkowych. Stąd organ wskazał przede wszystkim na niekwestionowane ustalenia, tj.:

a. otwarty obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług,

b. brak zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług - ten fakt nie stoi na przeszkodzie do dokonania weryfikacji rozliczeń,

c. deklarowanie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym począwszy od lutego 2018 r., w tym częściowo do zwrotu w kwietniu 2019 r.,

d. składanie plików JPK - w oparciu o które ustalono, że w marcu i październiku 2018 r. Spółka dokonała WDT na rzecz B

ale też na:

e. informacje przekazane przez czeską administrację podatkową na temat B w ramach wymiany informacji między krajami Unii Europejskiej, które wbrew przekonaniu podatniczki nie można traktować jako niewiarygodnych i bezprzedmiotowych; organ odwoławczy stwierdził przy tym, że co prawda nie stanowią one w niniejszym postępowaniu jedynego i bezpośredniego dowodu potwierdzającego okoliczności przeprowadzania transakcji, ale z reguły stanowią punkt wyjścia dla podjęcia dalszych działań w celu właściwego ustalenia faktycznego ich przebiegu i zgodności z przepisami prawa bądź też potwierdzenie ustaleń już dokonanych - nie istnieje zatem bezwzględna konieczność posiłkowania się postanowieniami czy decyzjami wydawanymi przez (tu:) czeską administrację podatkową, a ich brak pozostaje bez znaczenia dla podjęcia decyzji w rozpatrywanej sprawie,

f. brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanym adresem K., ul. [...] oraz brak przedstawicieli Spółki pod wskazanym adresem; w ocenie Spółki ww. okoliczności nie mogą uzasadniać obawy wystąpienia zaległości podatkowych ponieważ Spółka odbiera korespondencję, a jej przedstawiciele (raczej przedstawiciel) aktywnie uczestniczą w toku kontroli - w tym zakresie zwrócić uwagę należy na fakt, że przekazanie do Urzędu Skarbowego informacji o miejscu prowadzenia działalności oznacza, że pod tym adresem działalność taka faktycznie jest prowadzona, a co za tym idzie, możliwy jest bezpośredni kontakt z przedstawicielem podmiotu - nota bene jest to istotne nie tylko dla pracowników różnych organów kontrolujących, ale także dla potencjalnych kontrahentów Spółki, .

g. prowadzenie kontroli podatkowych, w szczególności w związku z zasadnością zadeklarowanej przez Stronę w rozliczeniu kwietnia 2019 r. nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy; Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na sugestie podatniczki odnośnie prowadzenia postępowań kontrolnych za inny okres rozliczeniowy niż wynikający z decyzji, że w decyzji organu podatkowego wskazano jedynie na konieczność prowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za październik 2018 r. (vide str. 3 zaskarżonej decyzji - akapit drugi od góry) oraz za okres od listopada 2018 r. do kwietnia 2019 r. (vide str. 3 zaskarżonej decyzji - akapit trzeci od dołu) w związku z wykazaną w rozliczeniu kwietnia 2019 r. kwotą podatku do zwrotu. W tym zakresie organ odwoławczy dodatkowo ustalił, że na dzień wydania decyzji przez niego kontrolą objęto prawidłowość rozliczenia podatku VAT za wszystkie miesiące od lutego 2018 r. do czerwca 2019 r., Tym samym na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie dopatrzono się jednak żadnej wewnętrznej sprzeczności sugerowanej przez Spółkę, tym bardziej, że nie wskazała ona w jakim konkretnie zakresie sprzeczność ta występuje,

h. powiązania osobowe między Spółką, a B.

Zdaniem organu odwoławczego, ocena powyższych informacji we wzajemnej ich łączności pozwoliła na sformułowanie wniosków o istnieniu dużego prawdopodobieństwa, że dokonane rozliczenia podatku od towarów i usług mogą być oparte na dokumentach, których rzetelność może budzić wątpliwości w zakresie potwierdzenia faktycznego przebiegu wynikających z nich transakcji. W związku z tą okolicznością Dyrektor wystąpił jednak do organu podatkowego o przesłanie dodatkowych - uzupełniających przekazany przy odwołaniu materiał dowodowy - informacji, które dodatkowo mogłyby potwierdzić podjęte rozstrzygnięcie. W decyzji wskazano na informacje, które zostały zgromadzone w toku kontroli podatkowej związanej z przedłużeniem terminu zwrotu podatku VAT za czerwiec 2019 r. Istotną częścią tych informacji jest natomiast wskazanie na powiązania osobowe i kapitałowe (przez osobę BM) w spółkach mogących uczestniczyć w kontrolowanych transakcjach, w tym (1) w B, (2) w spółkach będących udziałowcami w B i podatniczki, (3) w spółkach, w których oba wymienione podmioty same były udziałowcami (vide: str. 8 niniejszej decyzji). Zdaniem Dyrektora, informacje te nie tylko nie rozwiały wątpliwości co do rzetelności dokonywanych rozliczeń, ale dodatkowo potwierdziły konieczność prowadzenia dalszych postępowań w celu dokonania ich weryfikacji.

W ocenie organu odwoławczego, w oparciu o przedstawiony materiał dowodowy istnieje więc obawa powstania zaległości podatkowych.

W kontekście przedstawionej argumentacji, a w szczególności z uwagi na specyfikę niniejszego postępowania, zdaniem organu odwoławczego, zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 189 § 1 i art. 191 O.p. nie jest zasadny.

Dyrektor stwierdził, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje natomiast fakt, że w rozliczeniach w transakcjach wewnątrzwspólnotowych nie znajduje zastosowania płatność podzielona. W toku kontroli podatkowej weryfikacji podlega bowiem cała działalność podatnika w kontrolowanych okresach rozliczeniowych, a nie tylko i wyłącznie transakcje WDT i WNT. Celem wprowadzenia zaś instytucji split payment było natomiast przyjęcie rozwiązań mających na celu przeciwdziałanie nadużyciom i oszustwom podatkowym poprzez m.in. eliminowanie ryzyka znikania podatników wraz z zapłaconym im przez kontrahentów, a nieodprowadzonym podatkiem od towarów i usług.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

1. prawa procesowego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

a. art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 122 O.p. poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności pominięcie przy wydawaniu zaskarżonego "postanowienia" okoliczności uzasadniających wydanie zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT na rachunek wskazany we wniosku;

b. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sposób podważający zaufanie Spółki, przejawiające się tym, iż w przedmiotowym postępowaniu organ podatkowy zmierzał jedynie do udowodnienia z góry przyjętej tezy, że B jest podmiotem karuzeli podatkowej i tym samym umotywowania odmowy wyrażenia zgody na przekazanie wnioskowanej kwoty zgromadzonej na rachunku VAT na rachunek rozliczeniowy wskazywany przez Spółkę;

c. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkujące przyjęciem, że ocena zgromadzonych w toku postępowania informacji, w tym fakt braku oznaczenia spółki i jej przedstawicieli pod adresem wskaznym przez stronę, powiązania osobowe między Spółką, a B oraz prowadzenie kontroli podatkowych pozwala na sformułowanie wniosków o istnieniu dużego prawdopodobieństwa, że dokonane rozliczenia w podatku od towarów i usług mogą być oparte na dokumentach, których rzetelność może budzić poważne wątpliwości w zakresie potwierdzenia faktycznego przebiegu wynikających z nich transakcji, podczas gdy rzetelna i wszechstronna analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala na przyjęcie, iż dokonane rozliczenia podatku są oparte na nierzetelnych dokumentach;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi jedna z przesłanek zastosowania tego przepisu, zatem złożony przez Spółkę wniosek powinien zostać rozpoznany na jej korzyść.

W konsekwencji Spółka wniosła o zmianę zaskarżonego "postanowienia" i wydanie zgody na przekazanie wnioskowanych środków zgromadzonych na rachunku VAT na rachunek rozliczeniowy wskazany przez Spółkę, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podatniczka wskazała, że organ oparł wydane rozstrzygnięcie jedynie na wzięciu pod uwagę okoliczności uzasadniających odmowę wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT na rachunek rozliczeniowy wskazany przez nią we wniosku, nie biorąc pod uwagę dowodów przedłożonych przez nią w toku postępowania. Tymczasem podatniczka uzasadniła w sposób niebudzący wątpliwości okoliczności zasadności jej wniosku. Brak dokonanej analizy okoliczności uzasadniających zwrot środków zgromadzonych na rachunku VAT stanowi zatem o naruszeniu art. 187, art. 191 i art. 122 O.p. Organ zmierzał bowiem do udowodnienia z góry założonej tezy, że B jest podmiotem karuzeli podatkowej, co uzasadnia wydane rozstrzygnięcie. Oznacza to, że doszło do naruszenia art. 121 O.p. Uzasadniając trzeci z zarzutów, Spółka stwierdziła, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego była zbyt daleko idąca i nie pozwala na przyjęcie, że dokonane rozliczenia podatku są oparte na nierzetelnych dokumentach. Stwierdziła, że fakt, iż pod wskazanych adresem brak jest oznaczeń Spółki w czasie prowadzenia kontroli, jak również fakt powiązań osobowych pomiędzy nią a B, nie może uzasadniać odmowy jej wiarygodności, a tym bardziej negatywnego rozpoznania jej wniosku. Tym samym wydanie decyzji odmownej, w jej ocenie, świadczy o tym, że organ nie dokonał wszechstronnej i rzetelnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a przede wszystkim wyjaśnień strony opierając się jedynie na dowodach przemawiających na jej niekorzyść. Ponadto w skardze zakwestionowano możliwość uznania za dowód w sprawie wniosku SCAC, bowiem stanowi on jedynie informację pomiędzy krajami UE. Jednocześnie wobec braku wydanego postanowienia lub decyzji ze strony czeskich organów podatkowych, Spółka uznała je za niewiarygodne.

W zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego Spółka podniosła, że w niniejszej sprawie brak jest okoliczności wskazanych w art. 108b ust. 5 u.p.t.u. Nie uprawdopodobniają one w sposób graniczący z pewnością, że u skarżącej mogą wystąpić zaległości podatkowe lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie pieniężne. Podkreśliła przy tym, że zwolnienie przedmiotowych środków umożliwi jej bieżące regulowanie należności publicznoprawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał przy tym stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że na rozprawie w dniu 30 lipca 2019 r. Sąd rozpoznał sprawy o sygn. akt I SA/Gl 69/20-74/20 zainicjowane skargami Spółki na decyzje Dyrektora wydane w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na zwolnienie środków na przekazanie środków w kwocie zgromadzonych na rachunku VAT na rachunek rozliczeniowy wskazany przez Spółkę. Pomimo różnic w stanie faktycznym związanym z datą wniosku podatniczki oraz każdorazowo wskazanymi przez nią kwotami, o jakich zwolnienie się ubiegała, zaistniały problem prawny był tożsamy, a zatem uzasadnienie we wszystkich ww. sprawach sądowoadministracyjnych jest tożsame.

Oceniając zatem legalność kontrolowanej decyzji, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w dacie wydania decyzji organu podatkowego, tj. w dniu [...] r. art. 108b ust. 1 u.p.t.u. stanowił, iż "Na wniosek podatnika naczelnik urzędu skarbowego wydaje, w drodze postanowienia, zgodę na przekazanie środków zgromadzonych na wskazanym przez podatnika rachunku VAT na wskazany przez niego rachunek bankowy albo rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony ten rachunek VAT". Jednocześnie art. 108b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania przez organ podatkowy decyzji) stanowił, że "Naczelnik urzędu skarbowego odmawia, w drodze decyzji, wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT w przypadku gdy zachodzi uzasadniona obawa, że: a) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku nie zostanie wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję zobowiązań z tytułu podatku, lub b) wystąpi zaległość podatkowa w podatku lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe". Należy jednakże zauważyć, że art. 108 ust. 5 u.p.t.u. uległ zmianie z dniem 1 listopada 2019 r. Na mocy art. 1 pkt 21 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751, dalej jako "ustawa nowelizująca") otrzymał on brzmienie: "Naczelnik urzędu skarbowego odmawia, w drodze decyzji, wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT:

1) w przypadku posiadania przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe - w wysokości odpowiadającej tej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, według stanu na dzień wydania decyzji;

2) w przypadku gdy zachodzi uzasadniona obawa, że:

a) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, nie zostanie wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję zobowiązań podatkowych, lub

b) wystąpi zaległość podatkowa z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe".

W konsekwencji powyższego należało uznać, że na dzień wydania przez Dyrektora decyzji obowiązywał art. 108b ust. 5 u.t.u., jednakże w nowym brzmieniu. Zgodnie bowiem z art. 18 ustawy nowelizującej ustawa weszła w życie z dniem 1 listopada 2019 r., z wyjątkiem: art. 6 i art. 14, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2020 r. (pkt 1) oraz art. 1 pkt 7 lit. g oraz pkt 8 w zakresie art. 42c, które wchodzą w życie z dniem 1 lipca 2020 r. (pkt 2). Ustawodawca nie zawarł przy tym przepisów przejściowych regulujących stosowanie art. 108b ust. 5 u.p.t.u. w sposób odmienny. Tymczasem jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organu odwoławczego powyższa zmiana legislacyjna nie została dostrzeżona. Organ odwoławczy, analizując przesłanki do wydania decyzji odmownej, oparł się bowiem na brzmieniu art. 108b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u., jednakże w brzmieniu sprzed nowelizacji, tj. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 listopada 2019 r.

Jednakże ocena powyższej wadliwości winna być dokonana w kontekście wprowadzonej zmiany, a zatem tego czy zmiana przepisu wpłynęła na wydane rozstrzygnięcie.

Bez wątpienia brzmienie art. 108 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. wśród przesłanek negatywnych do wyrażenia zgody na zwolnienie środków pieniężnych z rachunku VAT wskazywało na sytuacje, w których zachodzi uzasadniona obawa, że: a) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku nie zostanie wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję zobowiązań z tytułu podatku, lub b) wystąpi zaległość podatkowa w podatku lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Przepis ten odnosił się zatem do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, na co wskazuje użycie słowa "podatek". Wprowadzona ustawą nowelizacja zastąpiła powyższy wyraz określeniem "podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe". Zgodnie zaś z brzmieniem art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy Prawo bankowe "Rachunek VAT może być obciążony wyłącznie w celu wpłaty:

a) na rachunek urzędu skarbowego:

– podatku od towarów i usług, w tym podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku, a także odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług lub odsetek za zwłokę od dodatkowego zobowiązania podatkowego,

– podatku dochodowego od osób prawnych oraz zaliczek na ten podatek, a także odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych oraz odsetek od zaliczek na ten podatek,

– podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zaliczek na ten podatek, a także odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetek od zaliczek na ten podatek,

– podatku akcyzowego, przedpłat podatku akcyzowego, wpłat dziennych, a także odsetek za zwłokę w podatku akcyzowym oraz odsetek od przedpłat podatku akcyzowego,

– należności celnych oraz odsetek za zwłokę od tych należności".

Zatem z uwagi na odesłanie zawarte w art. 108 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej decyzji, należało uznać, że przesłanką do odmowy wyrażenia zgody na zwolnienie środków z rachunku VAT jest bądź to istnienie uzasadnionej obawy, że:

- podatek od towarów i usług, w tym podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów, dodatkowe zobowiązania podatkowego w tym podatku, a także odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług lub odsetek za zwłokę od dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 62 ust. 2 pkt 2 lit. a tiret pierwszy ustawy Prawo bankowe),

– podatek dochodowy od osób prawnych oraz zaliczki na ten podatek, a także odsetki za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych oraz odsetki od zaliczek na ten podatek (art. 62 ust. 2 pkt 2 lit. a tiret drugi ustawy Prawo bankowe);

– podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zaliczki na ten podatek, a także odsetki za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetki od zaliczek na ten podatek (art. 62 ust. 2 pkt 2 lit. a tiret trzeci ustawy Prawo bankowe);

– podatek akcyzowy, przedpłata podatku akcyzowego, wpłaty dzienne, a także odsetki za zwłokę w podatku akcyzowym oraz odsetki od przedpłat podatku akcyzowego (art. 62 ust. 2 pkt 2 lit. a tiret czwarty ustawy Prawo bankowe),

– należności celne oraz odsetki za zwłokę od tych należności (art. 62 ust. 2 pkt 2 lit. a tiret piąty ustawy Prawo bankowe), nie zostanie wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję zobowiązań podatkowych (pkt 1), lub wystąpi zaległość podatkowa z tytułu ww. wskazanych podatków i należności lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Konsekwencją powyższego jest zatem stwierdzenie, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 listopada 2019 r. art. 108 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. odnosił się nie tylko do podatku od towarów i usług, ale jego dyspozycją objęto także inne podatki i należności. Zmiana zatem miała charakter rozszerzający. Prawidłowość powyższej konstatacji znajduje się również w uzasadnieniu projektu druku sejmowego nr 3255 sejmu VIII Kadencji (rozpatrywanego łącznie z drukiem nr 3681), w którym ustawodawca wskazał, że "Zmiany w art. 1 pkt 12 dotyczą art. 108b, w którym proponuje się dodanie regulacji umożliwiającej wniesienie przez podatnika zażalenia na postanowienie zawierające zgodę naczelnika urzędu skarbowego na przekazanie środków z rachunku VAT na powiązany z nim rachunek rozliczeniowy podatnika (lit. a). Ponadto proponuje się zmianę przesłanek do wydania decyzji o odmowie na uwolnienie środków z rachunku VAT na rachunek rozliczeniowy podatnika lit. b (art. 108b ust. 5 pkt 1 i 2). Z uwagi na dopuszczenie możliwości regulowania środkami znajdującymi się na rachunku VAT również innych podatków, tj. podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku akcyzowego, należności celnych oraz składek na ubezpieczenie społeczne (zmiana w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe omówiona przy zmianach w art. 62b ust. 2), zasadne jest uzależnienie udzielenia zgody na uwolnienie środków od braku zaległości podatkowych w podatkach i należnościach, które mogą być regulowane środkami zgromadzonymi na rachunku VAT. Ponadto, analogicznie do obecnie obowiązującej zasady przy wydawaniu zgody na uwolnienie środków z rachunku VAT do swobodnej dyspozycji podatnika badane będzie, czy nie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego lub wystąpienia zaległości podatkowych. Z uwagi jednak na rozszerzenie zakresu należności regulowanych z rachunku VAT badanie to obejmie nie tylko podatek VAT, ale również podatek dochodowy, podatek akcyzowy oraz należności celne" (str. 14, druk 3602 Sejm VIII kadencji, http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=3602).

Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji, wskazać zatem należy, że podstawą do jej wydania było stwierdzenie, że istnieje uzasadniona obawa, że wystąpi zaległość podatkowa Spółki z tytułu podatku od towarów i usług lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Zatem odniesienie się jedynie do podatku od towarów i usług w powyższym kontekście należy uznać za wystarczające o ile wskazana argumentacja uzasadnia obawę wystąpienia ww. przesłanek.

Z treści art. 108b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. wynika obowiązek wykazania przez organ "istnienia uzasadnionej obawy". Rację ma organ odwoławczy, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane na potrzeby wskazanego przepisu, jak również w przepisach "u.p.t.u.". Jednakże, w ocenie Sądu, wykładnia powyższego pojęcia winna być dokonana analogicznie jak w przypadku art. 33 § 1 O.p., w którym to przepisie również zostało ono użyte. Zatem "istnienie uzasadnionej obawy" sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją, że wystąpi zaległość podatkowa lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zaznaczenia przy tym wymaga, że na organie ciąży obowiązek uprawdopodobnienia wystąpienia ww. okoliczności. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo prawdziwości twierdzenia o jakimś fakcie, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia wystąpienia w przyszłości danej okoliczności.

W ocenie Sądu, organy podatkowe sprostały tym wymaganiom.

W niniejszej sprawie organy ustaliły bowiem, że Spółka, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, składała deklaracje VAT-7, przy czym za okresy miesięczne od lutego 2018 r. do czerwca 2019 r. deklarowała nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zaś w kwietniu i czerwcu 2019 r. część tej nadwyżki zadeklarowała do zwrotu. Z JPK składanych przez podatniczkę wynika, że zadeklarowała ona WDT na rzecz B. Powyższe ustalenia znajdują przy tym potwierdzenie w znajdujących się w aktach sprawy dokumentach, tj. plików kontrolnych JPK (k. 225-235), raportach o złożonych deklaracjach (k. 105v – 107), wydruków z aplikacji VIES (k. 109-110). Ponadto ustalono, że Spółka jest podmiotem zagranicznym - bez organu rejestrowego w Polsce, niepodlegającym wpisowi do rejestru lub ewidencji, podmiotem bez szczególnej formy prawnej. Siedziba Spółki znajduje się na Słowacji i jest tam zarejestrowana pod numerem VAT UE [...]. BM jest w niej prokurentem, zaś udziałowcami są M LTD. w L. oraz D sp. z o.o. w W.. Ustalenie to również znajduje potwierdzenie w aktach sprawy, albowiem na k. 3-7 znajduje się potwierdzone tłumaczenie wyciągu z Rejestru Handlowego Sądu powiatowego B. [...] z dnia [...] r. Ustalono także, że pod wskazanym do korespondencji adresem znajduje się kamienica, jednakże na froncie budynku, jak i na domofonie brak jest oznaczenia podatniczki (vide adnotacja służbowa z dnia [...]r.). Ponadto w ramach wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi organy ustaliły, że wobec B czeska administracja podatkowa prowadzi kontrole. Czeskie organy podatkowe stwierdziły w ich trakcie, że podmiot ten uczestniczy w karuzeli transakcji [...] (wcześniej [...]), na pozycji "spółki wiodącej", dokonując nabyć wewnątrzwspólnotowych z Polski, a następnie dostaw wewnątrzwspólnotowych do Polski do tzw. "znikającego podatnika" (k. 94-99).

Powyższe okoliczności, jak również fakt istnienia powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy skarżącą, a B oraz innymi, a wymienionymi przez organy podmiotami, wskazuje na prawidłowość rozstrzygnięcia organów. Z powyższego wynika bowiem, że w deklaracjach podatkowych Spółka ujęła faktury podmiotu, co do którego czeskie organy podatkowe ustaliły, że jest uczestnikiem obrotu karuzelowego, z którym skarżąca jest powiązana osobowo. W ocenie Sądu, to ustalenie było wystarczające do uznania, że organy uprawdopodobniły istnienie obawy, że wobec Spółki wystąpi zaległość podatkowa. Uwzględnić również należy, iż wobec Spółki toczyły się kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za miesiące od lutego 2018 r. do czerwca 2019 r., które na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie zakończyły się.

Należy w tym miejscu wskazać również, że zakres wymiany informacji SCAC i jej wykorzystania wynika z art. 55 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. Zgodnie z tym przepisem "1. Informacje przekazane lub zgromadzone w jakiejkolwiek formie na mocy niniejszego rozporządzenia, w tym również wszelkie informacje, do których urzędnik uzyskał dostęp w okolicznościach określonych w rozdziałach VII, VIII lub X, oraz w przypadkach, o których mowa w ust. 2 niniejszego artykułu, objęte są obowiązkiem zachowania tajemnicy służbowej i korzystają z takiej ochrony, jaką objęte są informacje o podobnym charakterze na mocy zarówno prawa krajowego państwa członkowskiego, które informacje otrzymuje, jak i odpowiednich przepisów mających zastosowanie do organów unijnych. Informacje te wykorzystywane są tylko w okolicznościach przewidzianych w niniejszym rozporządzeniu. Można używać takich informacji do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku lub poboru podatku, lub kontroli administracyjnej podatku do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku. Można również używać takich informacji do ustalenia innych opłat, ceł i podatków objętych art. 2 dyrektywy Rady 2008/55/WE z dnia 26 maja 2008 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących niektórych opłat, ceł, podatków i innych obciążeń (1). Ponadto można ich używać w związku z postępowaniem sądowym, które może prowadzić do sankcji, wszczętym jako skutek naruszeń prawa podatkowego, bez uszczerbku dla zasad ogólnych i przepisów regulujących prawa oskarżonych i świadków w takim postępowaniu". Zatem informacja uzyskana w ramach wniosku SCAC, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, mogła stanowić dowód w sprawie. Jednocześnie posłużenie się wyciągiem z odpowiedzi SCAC nie naruszyło prawa strony do obrony w niniejszej sprawie, albowiem w wyciągu tym pozostała informacja dotycząca oceny kontrahenta skarżącej. Utajnienie przy tym pozostałych informacji, w ocenie Sądu, był prawnie uzasadnione zważywszy na wykazane powiązania skarżącej zarówno z B, jak i innymi podmiotami.

W konsekwencji należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b u.p.t.u. oraz powołanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 189 § 1, art. 191 O.p.

Mając powyższe na względzie, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji.