Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 288/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 12
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi E.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 , dalej powoływana jako ustawa O.p.), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] i nr [...] w których określił E. N. – M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2006 r. w kwocie [...] zł i za II kwartał 2006 r. w kwocie [...] zł.

Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

E. N.-M. zarejestrowała się w [...] Urzędzie Skarbowym w G. jako podatnik podatku od towarów i usług od dnia 9 lipca 2004 r. z uwagi na sprzedaż gruntów budowlanych na terenie kraju z miesięcznym obowiązkiem składania deklaracji do [...] r. oraz kwartalnym obowiązkiem składania deklaracji od 1 stycznia 2005 r. Podatniczka złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług za I kwartał 2005 r. wraz z korektą, za IV kwartał 2006 r. i za I kwartał 2007 r. oraz dokonała wpłat zadeklarowanego podatku.

Pracownicy Drugiego Urzędu Skarbowego w G. przeprowadzili z urzędu kontrolę podatkową wobec E. Ni. –M. obejmującą okres od [...] r. do [...] r., w trakcie której ustalono, iż E. N.-M. dokonywała dostawy niezabudowanych działek budowlanych, udziałów w części nieruchomości, działek zabudowanych, prawa użytkowania wieczystego, nie składając przy tym deklaracji dla podatku od towarów i usług i nie odprowadzając należnego podatku VAT.

W związku z powyższym organ podatkowy postanowieniem z dnia 3 grudnia 2009 r. znak: [...] , wszczął postępowanie w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług m. in. za IV kwartał 2005 r. oraz za I, II i III kwartał 2006 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania w dniu 28 września 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wydał decyzje określające wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. oraz I, II i III kwartał 2006 r. Po rozpatrzeniu odwołania strony od tych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości przedmiotowe decyzje i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W trakcie kontroli oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, E. N. –M. rozporządzała nieruchomościami położonymi w S. Gmina Z. , w K. i w R. . W szczególności w I kwartale 2006 r. E. N.-M. zawarła 4 umowy sprzedaży swojego udziału we współwłasności nieruchomości, przy czym w odniesieniu do 2 transakcji sprzedaży nieruchomości powstał obowiązek podatkowy, co dotyczy w jednym przypadku nieruchomości położonej w S. , a druga transakcja dotyczy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] . W I kwartale 2006 r. E. N.-M. dokonała ponadto dwóch transakcji sprzedaży nieruchomości (sprzedaży udziałów w lokalach mieszkalnych) w K. podlegających zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym w I kwartale 2006 r. Z kolei, w II kwartale 2006 r. E. N.-M. zawarła 2 umowy sprzedaży swojego udziału we współwłasności nieruchomości położonych w S. oraz dokonała częściowego zniesienia współwłasności nieruchomości w S. - w odniesieniu do których powstał obowiązek podatkowy. W II kwartale E. N.-M. dokonała ponadto 1 transakcję sprzedaży nieruchomości (udziału w lokalu mieszkalnym) w K. podlegających zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Organ pierwszej instancji na podstawie aktów notarialnych dokumentujących dokonane transakcje poczynił ustalenia faktyczne konieczne dla określenia podatku należnego od zawartych umów w wysokości odpowiadającej udziałowi strony w tych transakcjach. W szczególności organ ustalił, że strona zawarła następujące umowy w odniesieniu do których powstał obowiązek podatkowy:

W dniu [...] r. - Rep. A Numer [...] umowę sprzedaży z nieruchomości objętej KW nr [...] Sądu Rejonowego w T. o powierzchni 917 m2 za cenę [...] zł na rzecz małż. A. i M. M. . Przedmiotowa nieruchomość położona jest w S. gmina Z. i zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym z garażem. Na cenę nieruchomości składa się cena netto w kwocie [...] zł i podatek VAT w wysokości 7 % tj. [...] zł.

W dniu 21 listopada 2006 r. - Rep. A Numer [...] w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości zawartej 1 lutego 2006 r. - Rep. A Numer [...] E. N. - M. zawarła umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] za cenę [...] zł obejmującą cenę netto w kwocie [...] zł i podatek VAT 22% tj [...] zł. Zapłata ceny nastąpiła [...] r., a wydanie nieruchomości miało miejsce [...] r.

W dniu [...] r. - Rep. A Numer [...] zawarto umowę przeniesienia prawa własności udziału w nieruchomości położonej w S. gmina Z. objętej KW nr [...] Sądu Rejonowego w T. - w wykonaniu zobowiązania zawartego w warunkowej umowie sprzedaży z dnia [...] r.. Zgodnie z oświadczeniem stron wydanie w posiadanie przedmiotu umowy nastąpiło w dniu [...] r. W tym samym dniu sprzedający pokwitowali odbiór całej ceny obejmujacej cenę działki netto [...] zł i podatek VAT 22% w wysokości [...] zł.

W dniu [...] r.- Rep. A Numer [...], zawarto warunkową umowę sprzedaży nieruchomości objętej KW nr [...] Sądu Rejonowego w T. oraz udziałów w nieruchomości objętej KW nr [...] tegoż Sądu za cenę w kwocie [...] zł na rzecz "A" Sp. z o.o. w G. pod warunkiem, że Wójt Gminy Z. nie wykona przysługującego Gminie prawa pierwokupu. Przedmiotowe działki położone są w S. gmina Z. , a w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową i usługową. W dniu [...] r. - Rep. A Numer [...] zawarto umowę przeniesienia własności tej nieruchomości. Wydanie w posiadanie przedmiotu umowy nastąpiło w dniu 2 listopada 2006 r. Na cenę składa się cena działki netto: [...] zł oraz podatek VAT w wysokości 22% [...] zł. Sprzedający pokwitowali odbiór całej ceny w dniu [...] r.

W dniu [...] r. - Rep. A Numer [...] E. N. – M., J. M. oraz małż. B. i K. J. dokonali częściowego zniesienia współwłasności niezabudowanych nieruchomości położonych w S. przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniowa i usługową objętych Kw nr [...] i [...] Sądu Rejonowego w T. , bez jakichkolwiek spłat i dopłat w ten sposób, że działkę nr [...] z nieruchomości obj. Kw [...] otrzymali na własność małż. J. , a działkę nr [...] obj. Kw [...] otrzymali na własność małż. E. N.-M. i J. M.. Zgodnie z oświadczeniem stron wydanie w posiadanie przedmiotów umowy nastąpiło w dniu [...] r, a wartość przedmiotu umowy określono na równe kwoty tj. [...] zł.

W odniesieniu do przedmiotu tych transakcji położonych w S. organ ustalił, że sprzedane nieruchomości były częścią nieruchomości w postaci gruntów rolnych, nabytej przez E. N.-M. i J.M., oraz B. J. i K. J. we współwłasności od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w dniu [...] r. Nabycie to nastąpiło z majątku wspólnego małżeńskiego. Pieniądze na zakup pochodziły ze sprzedaży innych nieruchomości.

Nieruchomości obejmowały tereny zespołu pałacowo-parkowego położonego w S. , gmina Z. , wpisanego do rejestru zabytków Województwa K. pod numerem [...] wraz z posadowionymi budynkami i budowlami oraz tereny o charakterze rolnym, las, pastwisko, łąkę, nieużytki i wody stojące. Przedmiotowe nieruchomości wchodziły w skład "B"" w C. , a po jego likwidacji przekazane Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Sprzedaż w/w nieruchomości nastąpiła bez przetargu na rzecz dotychczasowych dzierżawców tej nieruchomości K. J. i J. M..

Akt notarialny zawierał zobowiązanie się kupujących do wykonania adaptacji i remontu nabywanego zabytku nieruchomego według wytycznych konserwatorskich w terminie do dnia 31 grudnia 2002 r. oraz zobowiązanie do utrzymania stanu zatrudnienia sześciu osób na podstawie umów o pracę przez okres trzech lat. Zgodnie ze złożonymi w dniu [...] r. przez J. M. wyjaśnieniami odnośnie zespołu pałacowo-parkowego, z powyższego zobowiązania wywiązano się w całości. Prace wykonywane były siłami własnymi - pracownicy firmy K. J. oraz zlecone firmom obcym. Remont sfinansowano przy pomocy własnych środków. Warunek dotyczący zatrudnienia pracowników został dopełniony.

Zgodnie ze złożonymi w dniu 10 września 2010 r. przez J.M. wyjaśnieniami oraz oświadczeniem J.M. i E.N.-M. z dnia [...] r. (stanowiącym załącznik do protokołu kontroli) przedmiotowa nieruchomość zakupiona została w celu prowadzenia wspólnej działalności rolniczej z małż. J. . Nieruchomość była prawie w całości (grunty rolne) wykorzystywana do działalności rolniczej, nie była przedmiotem najmu ani dzierżawy. Gospodarstwo rolne nadal istnieje. Zespół pałacowo-parkowy nie był wykorzystywany gospodarczo. Nie ukończono remontu tego obiektu i nie został oddany do użytku. W roku 2010 obiekt został sprzedany.

W dniu 2 listopada 1998 r. współwłaściciele nieruchomości wystąpili z wnioskiem o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia gruntu rolnego na cele zabudowy.

W oparciu o ww. wniosek w dniu 27 stycznia 1999 r. zostało podpisane porozumienie pomiędzy ówczesnym Zarządem Gminy Z. a małż. B. i K.J. oraz małż. J. M. oraz E. N.-M. w sprawie wykonania opracowania zmian planu zagospodarowania przestrzennego w S. na koszt wnioskodawców. W myśl powyższego porozumienia wnioskodawcy zgodnie ze złożonym wnioskiem z dnia [...] r. zobowiązali się do wykonania opracowania projektowego zmiany obowiązującego Miejscowego Planu Ogólnego Zagospodarowania Przestrzennego Gminy Z. dla części obszaru sołectwa S. .

Wnioskodawcy na swój koszt i ryzyko zlecili wykonanie opracowania projektowego zmiany planu uprawnionej jednostce projektowej i następnie przekazali przedmiotowe opracowanie nieodpłatnie gminie do wykorzystania.

Powyższe grunty rolne, uchwałą nr [...] Rady Gminy w Z. z dnia [...]r. w sprawie zmian w miejscowym planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego gminy zostały przekształcone w obszar zabudowy mieszkaniowej. Zakupiona przez małżonków nieruchomość została decyzjami Wójta Gminy Z. podzielona na mniejsze działki, a właściciele rozpoczęli ich sukcesywną sprzedaż, przy czym przedmiotem transakcji były również działki przez nich zabudowane.

W trakcie prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania ustalono, że sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału geodezyjnego nieruchomości gruntowej nabytej w dniu [...] r. została rozpoczęta w roku 2001, a na przestrzeni lat 2001 - 2009 sprzedano 155 nieruchomości, pozyskując nabywców przez ogłoszenia i kontakty prywatne.

Ponadto ustalono, że małż. M. rozporządzali w kontrolowanym okresie lokalami mieszkalnymi w budynku położonym w K. przy ul. [...] .

Odnośnie tej nieruchomości organ podatkowy ustalił, że małż. M. nabyli na podstawie umowy sprzedaży z dnia 3 marca 2004 r. od "C"" Sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul. [...] prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] , obejmującej działkę gruntu oraz prawo własności budynku hotelowego stanowiącego odrębną nieruchomość za łączną kwotę [...] zł. Z aktu notarialnego wynika, że "C"" Sp. z o.o. było dłużnikiem wobec J. M. z tytułu udzielonych przez niego dwóch pożyczek na rzecz powyższej spółki na łączną kwotę [...] EURO, oprocentowanych w wys. 10% w stosunku rocznym, podlegających spłacie do dnia [...] r. Reprezentujący "C" sp. z o.o. oświadczyli, że uznają w całości powyższe wymagalne wierzytelności. Strony umowy dokonały wzajemnego potrącenia wymagalnych wierzytelności pieniężnych z tytułu zapłaty ceny sprzedaży i z tytułu zwrotu pożyczek na kwotę [...] zł. W związku z tym wierzytelności te uległy wzajemnemu umorzeniu do wysokości wierzytelności niższej w kwocie [...] zł z tytułu zwrotu pożyczek. Strony oświadczyły ponadto, że reprezentowana spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a budynek będący m.in. przedmiotem transakcji jest towarem używanym. W dniu [...] r. J. M. wyjaśnił, że pieniądze na zakup pochodziły ze sprzedaży innych nieruchomości, natomiast zakup przedmiotowej nieruchomości został wymuszony w związku z niespłaceniem pożyczki przez "C" Sp. z o.o. Od momentu zakupu do chwili sprzedaży lokali, dokonano remontu nieruchomości i adaptacji na mieszkania, dokonano sprzedaży wszystkich lokali na rzecz osób trzecich, środki uzyskane ze sprzedaży lokali J. M. przeznaczył na remont pałacu oraz innych nieruchomości.

Organ podatkowy pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania ustalił, że małż. M. wyodrębnili i dokonali sprzedaży 21 lokali w ww budynku okresie od czerwca 2004 r. do kwietnia 2006 r. oraz sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] w listopadzie 2006 r.

Ponadto w trakcie kontroli ustalono, że na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] małż. E. N.-M. i J.M. wraz z małż. K. i R. S. w dniu [...] r. dokonali zakupu (po połowie) nieruchomości rolnej położonej w R. oznaczonej numerem geodezyjnym [...] o powierzchni 69.700 m2 za łączną kwotę [...] zł od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Następnie aktem notarialnym Rep. nr [...] zawartym w dniu [...] r. małż. S. sprzedali J. M. i jego żonie E. N.-M. swój udział we współwłasności tej nieruchomości stanowiącej grunty orne za cenę [...] zł. Zakup nastąpił ze środków pochodzących z majątku dorobkowego małż. M..

Jednym z wnioskodawców zmian planu zagospodarowania tego terenu był J.M., który zadeklarował jednocześnie całkowite pokrycie kosztów procedury zmiany planu jak również wykonanie we własnym zakresie niezbędnej infrastruktury. Zmiany zostały zatwierdzone uchwałą nr [...] Rady Gminy R. z dnia [...] r., a następnie działka została podzielona zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod budowę mieszkaniową o niskiej intensywności zabudowy, z wyjątkiem jednej działki przeznaczonej pod ulicę wewnątrzosiedlową.

W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału geodezyjnego tej nieruchomości gruntowej została rozpoczęta w roku 2006. Na przestrzeni lat 2006-2008 zawarto 13 umów przeniesienia prawa własności nieruchomości potwierdzonych aktami notarialnymi, których przedmiotem były działki budowlane położone w R. oraz udziały w działkach dróg dojazdowych. Jednocześnie ustalono na podstawie aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż nieruchomości położonych w R. , iż przedmiotem transakcji były również nieruchomości gruntowe zabudowane. Sprzedawane domy zostały wybudowane systemem gospodarczym. Przy budowie zatrudniano pracowników obcych na podstawie umów ustnych, a wynagrodzenie przekazywane było w gotówce. Strona nie posiada żadnych dokumentów dotyczących budowy. Faktury na zakup nie były odliczane od podatku VAT, wszystkie dokumenty związane z budową domów zostały w momencie sprzedaży przekazane nabywcom (pozwolenie na budowę, dziennik budowy, faktury dokumentujące zakup materiałów).

Ustalając stan faktyczny zaistniały w analizowanej sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził co następuje.

E. N.-M. wraz z mężem J. M. i małżonkami J. dokonali sprzedaży wydzielonych nieruchomości potwierdzonych aktami notarialnymi, których przedmiotem były działki budowlane położone w Z. , obręb S. oraz udziały w działkach dróg dojazdowych w następujących ilościach: w roku 2001 - 25 umów sprzedaży, w roku 2002 - 36 umów sprzedaży, w roku 2003 - 29 umów sprzedaży, w roku 2004 - 34 umów sprzedaży, w roku 2005 - 14 umów sprzedaży, w roku 2006 - 6 umów sprzedaży, w roku 2007 - 3 umowy sprzedaży (bez udziału w działce drodze dojazdowej), w roku 2008 - 2 umowy sprzedaży oraz w I kwartale 2009 - 6 umów sprzedaży.

Na podstawie zebranych materiałów (aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż nieruchomości położonych w Z. - obręb S. ) stwierdzono, że przedmiotem transakcji sprzedaży, poza działkami budowlanymi, były również nieruchomości gruntowe zabudowane budynkami mieszkalnymi w stanie surowym otwartym i zamkniętym (osiem transakcji). Wszystkie działki budowlane położone w S. i pochodzące z nieruchomości gruntowej nabytej w dniu 14 lipca 1998 r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa zostały sprzedane. Nie sprzedano jedynie udziałów w działkach stanowiących drogi dojazdowe.

W oparciu o treść art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT organ pierwszej instancji stwierdził, że dostawa nieruchomości gruntowych, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uregulowań zawartych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wywiódł ponadto, że działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy są czynności wykonywane przez producentów, handlowców, usługodawców lub osoby wykonujące wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy.

Odnosząc się do zagadnienia częstotliwości organ pierwszej instancji podkreślił, iż fakt podziału przez współwłaścicieli zakupionych działek wskazuje na to, iż działki te zostały wydzielone w celu i z zamiarem, by w sposób częstotliwy dokonywać ich sprzedaży i by mogły przynieść sprzedającym określony zysk. Wskazuje na to też nowy charakter i przeznaczenie gruntu niezwiązanego z zaspokojeniem potrzeb osobistych podatnika.

Ustalono, iż w badanej sprawie współwłaściciele zwracali się z wnioskami do stosownych instytucji w sprawie podziału nieruchomości zakupionej w dniu 14 lipca 1998 r., o zmianę przeznaczenia gruntu rolnego na cele zabudowy, o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania przestrzennego terenu pod zabudowę budynku mieszkalnego oraz zatwierdzenie projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych. Uczestniczyli także przy uzbrajaniu działek położonych w S. w media infrastruktury technicznej (tj. budowa wodociągu).

W ocenie organu podatkowego, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że małżonkowie M. nabywali nieruchomości, a następnie podejmowali szeroko zakrojone działania i ponosili nakłady finansowe mające na celu nie tylko podniesienie wartości rynkowej oferowanego gruntu i jego sprzedaży w jak najkorzystniejszej cenie, ale również pozyskanie jak najszerszego kręgu nabywców. Zbywali działki innym osobom z zyskiem w sposób profesjonalny, tj. przez ogłoszenia w prasie. Zatem wykonywali działania charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się handlem.

Oceniając ustalony stan faktyczny i odnosząc go do obowiązujących uregulowań prawnych, organ pierwszy instancji stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły zarówno podmiotowe jak i przedmiotowe przesłanki opodatkowania dostaw nieruchomości dokonywanych przez oboje małżonków E. N.-M. i J. M., gdyż zaistniała czynność opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechy podatnika (handlowca). Tym samym organ uznał, iż E. N.-M. zobowiązana była stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy o VAT odprowadzić do budżetu państwa podatek należny związany z dokonaną w analizowanym okresie umową sprzedaży działek budowlanych i otrzymaną ceną tych sprzedaży w wysokości określonej w aktach notarialnych, w proporcji odpowiadającej jej udziałowi w prawie własności tych nieruchomości.

Organ pierwszej instancji nie znalazł również żadnego uzasadnienia aby uznać, iż przedmiotem transakcji sprzedaży był majątek osobisty podatnika, w części dotyczącej gruntu związanego z działalnością strony jako handlowca. Stwierdził bowiem, iż majątek prywatny, to taka część majątku, która od dnia jego nabycia przez cały okres posiadania była wykorzystywana na własne potrzeby. Natomiast w tej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, gdyż grunty wydzielone z majątku małżonków M., a następnie sprzedane, nie służyły do zaspokajania jakichkolwiek potrzeb osobistych. Również wielkość nabytego majątku nie wskazywała, że był on zakupiony dla własnych , prywatnych potrzeb. Organ pierwszej instancji ustalił również, że obrót nieruchomościami był głównym źródłem dochodów strony.

W aspekcie dokonanych ustaleń, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca, jej mąż i małżonkowie J. po dokonaniu podziału geodezyjnego nieruchomości znajdującej się w S. gmina Z. systematycznie pozyskiwali nabywców, wyprzedając wszystkie działki przeznaczone pod zabudowę. W ocenie tego organu brak było bowiem podstaw do uznania, że zrealizowane przez stronę dostawy nieruchomości gruntowych nie były czynnościami dokonywanymi przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przeprowadzone postępowanie podatkowe, dwukrotnie uzupełniane zakończyło się wydaniem decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. m in. Nr [...] z [...] r., w której określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2006 r. w kwocie [...] zł i decyzji Nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w tym podatku za II kwartał 2006 r. w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej wydanych decyzji powołano art. 207 § 1 i 2, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1,3 i 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1 O.p oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, 10 i 11, art. 29 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 99 ust. 1 i 3, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, a także art. 2 pkt 6, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w danym okresie rozliczeniowym, a ponadto § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97 poz. 970 ze zm.).

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć, dokonał obszernej wykładni powołanych w podstawie prawnej decyzji przepisów prawa materialnego oraz powołał się na orzecznictwo krajowe i wspólnotowe. Zaznaczył, że art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definiuje działalność gospodarczą znacznie szerzej, niż to wynika z ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173 poz. 1807 ze zm.). Organ pierwszej instancji przedstawił szczegółowy sposób określenia kwoty podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzjami.

Nie zgadzając się z decyzjami pierwszoinstancyjnymi, E. N. - M. wniosła odwołanie wnosząc w nim o zmianę zaskarżonych decyzji i wydanie orzeczenia zgodnego z wnioskiem, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W szczególności zarzuciła:

- naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię;

- przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu odwołania, pełnomocnik strony stwierdził, iż działania podatnika, takie jak zakup nieruchomości, późniejszy jej podział oraz wyprzedaż w częściach podzielonych działek nie miały związku z regulacjami dotyczącymi podatku od towarów i usług. Strona podkreśliła, iż z przepisu art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy wynika, że z zakresu stosowania podatku od towarów i usług wyłączone są czynności dokonywane przez osobę niewystępującą w charakterze podatnika tego podatku. Nie podlega opodatkowaniu czynność wykonywana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód.

Pełnomocnik E. N. - M. dalej podnosił, że w celu ustalenia charakteru działań strony, jako sprzedawcy kolejnych wydzielonych działek, by przypisać jej cechy handlowca, a zatem podatnika podatku od towarów i usług niezbędne jest ustalenie, czy nabycie przez stronę gruntu nastąpiło właśnie w celach handlowych, nie zaś żadnych innych. Zaznaczył, że po wyłączeniu gruntów spod produkcji rolnej stały się częścią majątku osobistego właścicieli nieruchomości. Przypisując stronie zamiar i cel działania w charakterze handlowca, organ podatkowy winien wykazać, że myśl taka towarzyszyła stronie już w chwili jej zakupu gruntów rolnych.

Wskazane argumenty świadczą zatem o rażącym naruszeniu przez organ podatkowy zasad wyrażonych w przepisach: art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Zdaniem pełnomocnika, dla rozpoznania sprawy nie ma znaczenia to, że właściciele nieruchomości wystąpili z wnioskiem o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, ponieważ uczynili to kilka lat po zakupie nieruchomości; nie ma też znaczenia kto finansował opracowanie projektu. Pełnomocnik uznał, że zbyt długi upływ czasu, zbyt wiele starań i nakładów, zbyt wiele niewiadomych i zdarzeń niezależnych od woli strony poprzedzało czynność pierwszej sprzedaży wydzielonej działki gruntu, by można było stronie przypisać wolę działania w charakterze handlowca.

Pełnomocnik strony podkreślił, że orzecznictwo ETS na gruncie art. 2 ust. 1 Dyrektywy wypracowało stanowisko, wedle którego czynność dostawy towaru opodatkowana będzie wyłącznie wówczas, gdy dokonujący jej działać będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą. Takiego zaś przymiotu, zdaniem pełnomocnika, nie można przypisać stronie. Uważa bowiem, że najistotniejszym w rozpatrywanej sprawie jest to, że strona nabyła nieruchomość w celu włączenia jej do majątku osobistego. Środki uzyskane ze sprzedaży działek nie zostały obrócone na działalność gospodarczą, lecz pozostały w zasobie majątku osobistego małżonków, a powtarzalność transakcji jest bez znaczenia skoro dotyczy majątku osobistego.

Ponadto podkreślił, iż w niniejszej sprawie brak jest przesłanek do uznania, iż czynności sprzedaży działek podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oraz że wykonane były przez podatnika podatku VAT. Sprzedaż dotyczyła majątku osobistego, wyłączonego z ewentualnej działalności rolnej strony aktem władzy terytorialnej. W związku z zaprezentowanym stanowiskiem, zdaniem pełnomocnika nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Natomiast, organ pierwszej instancji nie wykazał takiego celu, czego nie dowodzi również zebrany materiał dowodowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po wszechstronnym rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji podjęte w zakwestionowanych decyzjach. Stwierdził, że kwestia sporna rozpatrywanej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy sprzedaż nieruchomości w stanie faktycznym sprawy należy zakwalifikować jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy E. N.-M. dokonywała sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), obowiązującej od 1 maja 2004 r.

Organ drugiej instancji wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT, obrót nieruchomościami gruntowymi, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, a grunty według dyspozycji art. 2 pkt 6 tej ustawy są towarem. Z kolei, zgodnie z art. 7 ust.1 tej ustawy za odpłatną dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy. Podatnikami zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Za podatnika na gruncie ustawy o VAT uważa się osobę, która dokonuje czynności dostawy towarów w ramach działalności gospodarczej, a zatem funkcjonuje w obrocie profesjonalnym, a podejmowane przez nią czynności mają charakter częstotliwy. Zwrócił uwagę, że takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 (publ. ONSAiWSA 2008/1/8), stwierdzając, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub osoba wykonująca wolny zawód. Stąd też ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczności, czy dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT. Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie także w prawie wspólnotowym (tak obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347) jak i w regulacjach obowiązującej do końca 2006r. VI Dyrektywy Rady UE). Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. przepisów VI Dyrektywy Rady UE podatnikiem jest osoba prowadząca niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą określoną w ustępie 2, bez względu na cel lub wyniki tej działalności. Natomiast akapit drugi ustępu stanowi, że "działalność gospodarczą" obejmuje "...wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, w tym działalność górniczą i rolniczą oraz działalność w ramach wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu". W definicji dostawy towarów w art. 2 ust. 1 wskazano ponadto, że czynność opodatkowana musi pozostawać w związku z działalnością podatnika. Polski ustawodawca nie skorzystał z uprawnienia zawartego w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy i nie rozszerzył kręgu podatników na podmioty nie prowadzące działalności gospodarczej dokonujące transakcji, których przedmiotem są nieruchomości. Tak więc zarówno z regulacji wspólnotowych, jak i z treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy wywodzić, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że prowadzi on działalność gospodarczą, a więc działa niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Działalnością gospodarczą jest tylko taka aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny, przy czym uznanie tej aktywności za działalność gospodarczą nie jest uzależnione od celu takiej działalności ani od jej rezultatu, a w szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. O prowadzeniu działalności gospodarczej nie przesądza fakt woli jej rozpoczęcia, jeśli nie towarzyszą temu okoliczności, które mogłyby wskazywać na faktyczną chęć prowadzenia takiej działalności. Decydujące znaczenie ma tutaj częstotliwość dokonywania czynności. W efekcie dostawa nieruchomości wraz z gruntem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy sprzedawcy można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym nie zgodził się z zarzutami podniesionymi w odwołaniu.

Organ podatkowy drugiej instancji podzielił ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując w tej sprawie na wiele okoliczności, które łącznie świadczą, że sprzedaż udziałów w nieruchomościach dokonaną przez E. N.-M. wraz z pozostałymi współwłaścicielami należy zakwalifikować jako zrealizowaną w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą.

W stanie faktycznym sprawy ustalono bowiem, że oboje małżonkowie M. podjęli szereg czynności i ponieśli wysokie nakłady finansowe związane nie tylko z wydzieleniem działek budowlanych, ale również w kilku przypadkach, z nakładami związanymi z ich zabudową budownictwem mieszkaniowym, z zamiarem ich dalszej sprzedaży. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, w badanej sprawie nie można stwierdzić, że weryfikowane transakcje sprzedaży nieruchomości dotyczyły majątku przeznaczonego na osobiste cele małżonków M.. Przede wszystkim organ zwrócił uwagę, na krótki okres czasowy pomiędzy poszczególnymi czynnościami podejmowanymi w odniesieniu do posiadanych nieruchomości jakie miały miejsce w okresie ich posiadania. Organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji jak również argumentację prawną.

Przypomniał w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, że w dniu [...] r. małż. E. N.-M. i J. M. oraz małż. B. i K. J. nabyli nieruchomości rolne z zespołem pałacowo-parkowym na podstawie aktu notarialnego nr Repertorium A nr [...] od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oddział terenowy O. . Nabycie nieruchomości nastąpiło bez przetargu, albowiem sprzedaż nastąpiła na rzecz jej dotychczasowych dzierżawców.

W skład nabytych nieruchomości wchodził kompleks pałacowo-parkowy oraz część gospodarcza związana z działalnością rolną. Natomiast już po kilku miesiącach, wnioskiem z 2 listopada 1998 r. współwłaściciele zwrócili się do Urzędu Gminy Z. o zmianę przeznaczenia gruntu rolnego na cele zabudowy. A zatem, wbrew twierdzeniom strony, w niespełna cztery miesiące od daty zakupu powyższej nieruchomości zwrócono się o zmianę przeznaczenia gruntu. Ze zgromadzonego materiału wynika także, że część działek została sprzedana wraz z wybudowanymi przez współwłaścicieli domami mieszkalnymi, jednorodzinnymi.

Zwrócił również uwagę na fakt, że małż. M. dokonali sprzedaży nie tylko działek powstałych w wyniku podziału części nieruchomości położonej w S. (nabytej w 1998r.), ale i działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości znajdującej się w R. . Dokonali adaptacji i sprzedaży lokali mieszkalnych w zakupionym budynku hotelu w K. . Udziały nieruchomości w R. zostały nabyte z dochodów uzyskanych z tytułu sprzedaży działek wyodrębnionych z nieruchomości położonej w S. .

W oparciu o akty notarialne dokonanych transakcji, szczegółowo ustalono ilość sprzedanych działek, ponadto ustalono, które zostały sprzedane wraz z wzniesionymi na nich budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi, w różnych stadiach budowy. Trudno zatem uznać, że przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte w celu włączenia ich do ich majątku osobistego. Majątkiem osobistym jest bowiem mienie wykorzystywane do zaspokojenia potrzeb osobistych (prywatnych). W oparciu o zebrany materiał dowodowy można więc stwierdzić, iż strona nie tylko wyzbywała się majątku, ale również go powiększała, nabywając inne nieruchomości ze środków pozyskanych z tytułu sprzedaży wyodrębnionych z przekształconych gruntów rolnych działek budowlanych, zatem prowadziła w sposób profesjonalny działalność gospodarczą. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu, iż organ podatkowy nie wykazał, że strona nabyła przedmiotową nieruchomość z zamiarem jej dalszej odprzedaży zaakcentował, że świadczą o tym obiektywne okoliczności. Przy ustaleniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby. Tak więc, całokształt dokonanych przez stronę czynności w sposób oczywisty wskazuje, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z nabyciem gruntu w celu dalszej odsprzedaży, a działania takie noszą znamiona działalności gospodarczej.

Istotne dla kwalifikacji podatnika jest bowiem kryterium obiektywne, jakim jest profesjonalizm i ciągłość działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej konkludując stwierdził, że dla określenia, iż w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji wykazał, że działania strony, w wyniku których dochodziło do kolejnych transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych, miały znamiona stałej, profesjonalnej, zorganizowanej w tym przedmiocie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie stwierdził obrót gospodarczy związany z dostawą nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę, realizowany w sposób ciągły i zorganizowany, a uczestnik tego obrotu działał w charakterze handlowca. Świadczy o tym nie tylko czasokres działań podejmowanych w tym zakresie, ale i skala przedsięwzięcia. Zachowania strony jednoznacznie wyczerpują znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalony stan faktyczny sprawy pozwala stwierdzić, iż w tym przypadku zostały spełnione przesłanki przedmiotowe i podmiotowe opodatkowania dostaw nieruchomości gruntowych podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym, w szczególności w sytuacji uznania, iż strona działała, jako handlowiec, zobowiązana była odprowadzić do budżetu państwa podatek należny z tytułu dostaw nieruchomości gruntowych.

Zdaniem organu całokształt podjętych przez podatnika działań niezależnie od jego oświadczenia nosi znamiona działalności gospodarczej.

Nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p.

Organ odwoławczy wskazał na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 września 2011r. w sprawie dotyczącej tego zagadnienia (sprawy połączone C-180 i C-181). Podkreślił, że jeżeli osoba w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Podatnikiem będzie osoba, która podejmuje aktywne działania w obrocie nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców. Może to polegać np. na uzbrojeniu terenu albo działaniach marketingowych, czy też poczynione starania o przekształcenie przeznaczenia terenu w planie zagospodarowania przestrzennego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów podniesionych w odwołaniu nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. i decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił organowi podatkowemu naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego:

- art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niepowołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

- art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie;

- przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. naruszenie art. 122 oraz 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi zarzucił, że treść wydanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia narusza dyspozycję art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazując bowiem na przepisy kompetencyjne (art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2) lit. a) O.p.), nie powołał materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Podkreślił również, że "odwołanie do innych przepisów" powołanych w uzasadnieniu zakwestionowanych decyzji nie czyni zadość wymogom Ordynacji podatkowej przewidzianym dla decyzji podatkowej, a powołanie podstawy prawnej jest elementem rozstrzygnięcia, a nie uzasadnienia, którego zawartość ma własną odrębną regulację (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.) Podniósł, że obowiązek podatkowy kreowany jest wyłącznie ustawą podatkową, brak przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia uniemożliwia kontrolę prawidłowości decyzji, wyłącza prawo strony do jej interesów, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego. Strona bowiem jak podnosi pełnomocnik podatnika nie ma obowiązku "domyślać się" intencji organu podatkowego, szczególnie wówczas, gdy następstwem wydania takiej ułomnej decyzji są daleko idące skutki w majątku podatnika.

Zwrócił uwagę na fakt, iż organy podatkowe niektóre działki traktują jako zabudowane przez skarżącą domami jednorodzinnymi, podczas gdy jak podnosi pełnomocnik strony w toku postępowania nie ustalono tego w sposób jednoznaczny. Podniósł również, że nie ustalono czy realizacje te na różnym poziomie zaawansowania uzyskały status budowlany poprzez decyzję o pozwoleniu na użytkowanie.

Zarzucił ponadto, że organy podatkowe przypisały skarżącej działalność gospodarczą handlowca, polegającą na dostawie towarów, podczas gdy pomijając transakcje dotyczące mieszkań na osiedlu [...] w K. dokonywanych wraz z częścią ułamkową w prawie użytkowania wieczystego skarżąca dostawy towarów nie dokonywała.

Ponadto pełnomocnik strony przywołując treść art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że zawarty w tym przepisie katalog czynności opodatkowanych, pomijając te nieodpłatne, jest zamknięty. A zgodnie z niekwestionowaną zasadą prawa podatkowego nie jest dopuszczalne orzekanie o zobowiązaniu podatkowym na podstawie oceny podobieństwa pewnych czynności bądź stanów do zadekretowanych w przepisie; wykluczona zatem jest - przy określaniu przedmiotu opodatkowania - wykładnia per analogiam. O tym, że skarżąca nie była właścicielem nieruchomości organy podatkowe w zasadzie wiedzą, o czym świadczy rozpoznanie w rodzaju "wspólnie z mężem i małżeństwem..." Jednak w ocenie pełnomocnika strony wiedza ta nie jest przedmiotem właściwej reasumpcji przepisu podatkowego. Podkreślono, że skarżąca była w 1/4 współwłaścicielem nieruchomości, nie dysponowała zatem gruntem (towarem w rozumieniu ustawy o VAT), lecz udziałem we własności (art. 198 Kodeksu cywilnego) i tylko udziałem mogła rozporządzać.

Wskazano ponadto, że stosownie do art. 15 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy udziały w nieruchomości, prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości oraz udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części. Polski ustawodawca z możliwości tej nie skorzystał, za towar uznając wyłącznie rzeczy oraz ich części (a nie prawa udziałowe na rzeczach), a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Tworząc fikcję prawną dostawy dla niektórych czynności nie dotyczących towaru, ale traktując te czynności jak dostawę, ograniczył się do transakcji na prawach wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 5-7 ustawy. Nie traktując zatem praw udziałowych do nieruchomości jako towaru, ani nie przypisując zbyciu prawa udziałowego we własności przymiotu dostawy - przesądził o tym, że zbycie udziału we współwłasności nie jest dostawą towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Na zakończenie stwierdził, że ponieważ w treści uzasadnienia decyzji nie sposób znaleźć wskazania na inne, poza dostawą czynności opodatkowanych, a organ podatkowy analizuje wyłącznie instytucję dostawy towarów - w sytuacji, gdy decyzja nie powołuje podstawy prawnej rozstrzygnięcia - tylko domyślać się można, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznaje u skarżącej opodatkowane czynności dostawy gruntu, jednak w myśl zasady Nemo plus iuris alium tranferre potest quam ipse habet, skarżąca nie mogła przenieść prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ponieważ nie była ich właścicielem (dysponentem towaru).

Wobec powyższego, zakwestionowana decyzja nie odpowiada treści prawa i jako taka nie powinna pozostać w obrocie prawnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi.

Odnosząc się do postawionych zarzutów, wskazał, że uzasadnienie decyzji służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia stanowiąc jego integralną część. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Zaskarżona zawiera konieczne elementy i tym samym decyzja spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p.

Za bezzasadne uznał również pozostałe zarzuty, a na poparcie słuszności zajętego w sprawie stanowiska przywołał orzecznictwo wspólnotowe i krajowe.

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2012 r. Sąd połączył sprawy o sygn. akt III SA/Gl 287/12 i sygn. III SA/Gl 288/12 do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania.

Na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2012 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymując wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, dodatkowo podniósł, że w sprawie przyjęto formę podatnika zbiorowego, w sytuacji gdy skarżąca nie spełniła warunków definicji podatnika z art. 15 ustawy o VAT, nie wykazywała żadnej aktywności związanej ze sprzedażą działek, a jedynie biernie uczestniczyła w podpisywaniu aktów notarialnych oraz podkreślił, że nie zgadza się z poglądem wyrażonym w uchwale NSA nakazującej opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziałów co jest sprzeczne z kanonami prawa cywilnego.

Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Ponadto sąd może stwierdzić niE. żność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana : z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez pełnomocnika E. N.-M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. , Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia nieważność. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ), która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r.

Przechodząc do merytorycznych rozważań przede wszystkim należy zauważyć, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie zasadności uznania za podlegające podatkowi VAT transakcji sprzedaży udziałów strony we współwłasności nieruchomości w S. i w K. , w I kwartale 2006 r. i w II kwartale 2006 r., w sytuacji sukcesywnie dokonywanej sprzedaży działek gruntu o charakterze budowlanym wydzielonych z uprzednio zakupionej nieruchomości rolnej i w związku z zainicjowaną wcześniej zmianą planu zagospodarowania przestrzennego. Istotnym dla tego ustalenia jest w pierwszej kolejności stwierdzenie czy skarżąca dokonała w okresach objętych zaskarżoną decyzją czynności opodatkowanej i czy miała status podatnika jak twierdzą organy podatkowe, a czemu zaprzecza skarżąca.

A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy czynności dokonane przez skarżącą, a polegające na sprzedaży jej ułamkowych udziałów we własności nieruchomości gruntowych niezabudowanych i zabudowanych, przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. . (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, uzupełnione na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2012 r. są całkowicie chybione, a to z następujących względów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej " podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, ust. 2 art. 5 tej ustawy stanowi, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przepis ten wprowadza ogólne określenie przedmiotu opodatkowania, przy czym wprowadza uniezależnienie opodatkowania od wykonywania zarejestrowanej w ewidencji podmiotów gospodarczych działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza wynikająca z wpisu do właściwej ewidencji nie jest zatem warunkiem niezbędnym dla tego, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu.

Artykuł 7 ustawy o VAT definiuje podstawowe pojęcie dostawy towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ma on zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiązało się to z przeniesieniem własności ( wyrok ETS, sygn. C-320/88). Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz piśmiennictwie aktualne jest stanowisko, że ponad wszelką wątpliwość zbycie udziału w nieruchomości (budynkowej, lokalowej, gruntowej) stanowi dostawę towaru ( art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a nie świadczenie usług ( art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Taki pogląd został wyrażony również w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 2/11 zgodnie z którą sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tej uchwały NSA dokonał obszernej wykładni powołanych przepisów. Należy zwrócić uwagę, że uchwały NSA posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych tzw. "ogólną moc wiążącą" na co jednoznacznie wskazuje art. 269 ustawy p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Skład sądu orzekający w niniejszej sprawie podziela i respektuje interpretację powyższego zagadnienia prawnego co do kwalifikacji sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości jako dostawy towarów.

W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy i w powyższym stanie prawnym należy zatem przyjąć, że zarzut jakoby skarżąca dokonując sprzedaży swojego udziału we współwłasności nieruchomości nie dokonywała dostawy towarów jest chybiony.

Ponadto w okolicznościach niniejszej sprawy nie można zgodzić się z twierdzeniem, jakoby przedmiotem transakcji był majątek osobisty skarżącej.

Sąd nie podziela również zarzutu, iż skarżącej błędnie przypisano status podatnika podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy w chwili zakupu gruntów rolnych w 1998 r. nie miała zamiaru późniejszego zbycia nieruchomości na cele zabudowy mieszkalnej.

W ocenie Sądu organy podatkowe wbrew postawionym zarzutom dokonały prawidłowych ustaleń, jak również nie naruszyły definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wedle tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie podatnika znajduje dalsze uzupełnienie w przepisach art. 16 i 17 cyt. ustawy . Z kolei, art. 15 ust. 2 tej ustawy definiuje pojęcie działalności gospodarczej jako wszelkiej działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...).

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi.

Poza sporem jest, że skarżąca E. N. - M. w dniu [...] r. wraz z mężem J.M. i małż. B. J. i K. J. nabyła od agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomości rolne obejmujące tereny zespołu pałacowo-parkowego, położonego w S. , gmina Z. , wpisanego do rejestru zabytków wraz z posadowionymi budynkami i budowlami oraz tereny o charakterze rolnym, las, pastwisko, łąkę, nieużytki i wody stojące. Jak wynika z aktu notarialnego skarżąca była stroną tej umowy, nieruchomość zakupiła wraz z mężem po połowie z małż. J. za środki objęte majątkiem dorobkowym, jako majątek wspólny. Umów majątkowych małżeńskich nie zawierała. W niniejszej sprawie skarżąca wyrażała wolę rozporządzania majątkiem wspólnym w porozumieniu z pozostałymi właścicielami i dokonywała wspólnie i w porozumieniu z nimi tożsamych czynności. Skarżąca działała przez swojego męża, któremu udzieliła notarialnego pełnomocnictwa. Tereny zakupione w dniu 14 lipca 1998 r. obejmowały część gospodarstwa rolnego "S. ", którego dyrektorem był K. J. , a następnie dzierżawcami J. M. i K. J. . Gospodarstwo to nadal funkcjonuje i prowadzi produkcję rolną, natomiast zespół pałacowo-parkowy przeznaczony pierwotnie na działalność hotelarsko-gastronomiczną został sprzedany. Współwłaściciele przy zakupie nieruchomości w S. zostali zobowiązani do wykonania adaptacji i remontu nabytego zabytku nieruchomego oraz utrzymania określonego stanu zatrudnienia. Współwłaściciele w dniu [...] r., a więc w krótkim czasie od zakupu nieruchomości zgodnie wystąpili z wnioskiem o zmianę zagospodarowania przestrzennego terenu, a następnie po 2000 r. również zgodnie z wnioskiem o przekształcenie gruntów rolnych pod zabudowę mieszkaniowo-usługową co nastąpiło na ich koszt na mocy porozumienia z Zarządem Gminy. Wnioskodawcy zostali zobowiązani do wykonania opracowania projektowego zmiany obowiązującego miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego Gminy Z. pod nazwą " Opracowanie projektowe ". W 2001 r. decyzjami Wójta Gminy Z. przedmiotowa nieruchomość została podzielona na mniejsze działki o charakterze budowlanym, a jej współwłaściciele rozpoczęli ich sukcesywną sprzedaż uzależnioną od ilości nabywców. W 2001 r. współwłaściciele zawarli 25 umów sprzedaży, w 2002 r.- 36 umów, w 2003 r. - 29 umów, w 2004 r. - 36 umów, w 2005 r. - 14 umów, w 2006 r. - 6 umów, w 2007 r. - 3 umowy, w 2008 r. - 2 umowy i w 2009 r. 6 umów, przy czym poza sprzedażą działek budowlanych niezabudowanych, przedmiotem transakcji były również nieruchomości gruntowe zabudowane budynkami mieszkalnymi w stanie surowym otwartym i zamkniętym wzniesionymi przez współwłaścicieli. Dochody uzyskane z tytułu sprzedaży działek zostały przez skarżącą częściowo przeznaczone na nabycie nieruchomości w R. , która również została podzielona na działki sukcesywnie sprzedawane, przy czym niektóre w stanie niezabudowanym, a część z budynkami mieszkalnymi lub rozpoczętą inwestycją budowlaną. W celu pozyskania nabywców zamieszczano ogłoszenia prasowe w lokalnej prasie. Obrót nieruchomościami stanowił główne źródło dochodu strony.

W ocenie organów powyższa działalność skarżącej i pozostałych współwłaścicieli miała charakter handlowy, a okoliczności sprawy nie pozwalają uznać, że przedmiotem transakcji sprzedaży był majątek osobisty podatnika.

Stanowisko organów podatkowych jest zdaniem Sądu prawidłowe.

Kompleksowa ocena całokształtu czynności podejmowanych w latach 1998-2009 (nabywanie, wykorzystywanie i zbycie gruntów) pozwala na uprawniony wniosek, że działania skarżącej nie nosiły cech zwykłego zarządu majątkiem osobistym.

Należy przy tym podkreślić, że czynności skarżącej w ogóle nie dotyczyły jej majątku osobistego, o którym stanowi art. 33 pkt 1-10 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. kodeks rodzinny i opiekuńczy ( Dz.U. Nr 9, poz. 59 ze zm. dalej jako: k.r.i o.). W szczególności, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie można uznać, że zakupiona nieruchomość rolna z zespołem pałacowo-parkowym służyła wyłącznie do zaspokajania osobistych potrzeb jednego lub obojga małżonków ( art. 33 pkt 4 k.r.i o.). Dotyczy to również nieruchomości w R. i w K. .

Oczywiście, oceniając odrębnie każde z działań podatnika, w oderwaniu od innych zdarzeń, można by dokonać ich zakwalifikowania do czynności mieszczących się w zakresie zwykłego zarządu, jednakże taka ocena nie uwzględniałaby faktycznego całościowego zamiaru podatnika, jaki przyświecał mu na przestrzeni całego okresu władania gruntem, czyli od jego nabycia aż do wyodrębnienia i sprzedaży działek budowlanych niezabudowanych lub zabudowanych niezakończonymi inwestycjami budowlanymi.

Zarówno z przepisów prawa krajowego jak i wspólnotowego wynika, że warunkiem sine qua non uznania danego podmiotu dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest ustalenie, że czynności tych dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. O statusie podatnika nie decyduje ani fakt zarejestrowania jako czynnego podatnika tego podatku, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Dokonując oceny, czy sprzedaż udziału we współwłasności działek budowlanych była dokonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i czy jest to zgodne z przepisami unijnymi, Sąd miał na uwadze rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich zainicjowane pytaniem prejudycjalnym NSA, w sprawie sygn. I FSK 2039/08. NSA postanowieniem z dnia 9 marca 2010 r., wydanym w tej sprawie, zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z pytaniami następującej treści: "Czy osoba fizyczna, która na nieruchomości gruntowej prowadziła działalność rolniczą, a następnie z uwagi na zmianę planów zagospodarowania przestrzennego, która nastąpiła z przyczyn niezależnych od woli tej osoby, zakończyła tę działalność i przekwalifikowała majątek na majątek prywatny, dokonała jego podziału na mniejsze części (nieruchomości gruntowe przeznaczone pod zabudowę letniskową) i rozpoczęła jego zbywanie – jest z tego tytułu podatnikiem VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 4 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG, zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu działalności handlowej?".

Skierowane przez NSA do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytanie prejudycjalne dotyczyło zgodności z prawem wspólnotowym art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przewidujących, iż "Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności." (ust. 1), "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.", W szczególności zgodności z odpowiednimi przepisami Dyrektywy 2006/112/WE i Szóstej Dyrektywy a nadto odnosi się także do wykładni użytego w VI Dyrektywie pojęcia "działalność gospodarcza" i zakresu uprawnień Państw Członkowskich, wynikających z treści wskazanych przepisów I i VI Dyrektywy.

W sprawie niniejszej, ze względu na badanie prawidłowości decyzji organu odwoławczego w zakresie dotyczącym legalności opodatkowania sprzedaży działek budowlanych, zagadnieniem poddanym kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie, czy sprzedaż ta była dokonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i czy jest to zgodne z przepisami unijnymi.

W przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. Trybunał orzekł co następuje:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (dalej Dyrektywą 112), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Ponadto jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (stanowiącej odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał NSA już w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (publ. LEX nr 304985), uznając, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. I FSK 1536/10 czy I FSK 13/11 stwierdził, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) - nie jest jednak możliwe w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika - z wydanego już po wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 - orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (publ. LEX nr 498721), korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W polskiej ustawie o VAT brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 112 wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie o VAT brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112.

Jak stwierdzono w wyroku Trybunału z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...), również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...)" nie można - w sposób jasny i precyzyjny - wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene niezdefiniowano w ustawie. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

Tym samym podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy skarżąca w celu dokonania sprzedaży swojego udziału we współwłasności gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Jak bowiem stwierdził Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w powołanym powyżej wyroku NSA w sprawie I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, publ. ONSAiWSA 2010/6/121) wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu,

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 112, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży w niniejszej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym - za bezzasadne należy uznać zarzuty skarżącej co do naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT . Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni tych przepisów mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Nie można się zgodzić z twierdzeniami skargi uznającymi sprzedaż gruntów przez skarżącą jako sprzedaż majątku osobistego. Takie twierdzenia pozostają bowiem poza powyżej przytoczonymi kryteriami rozróżniania, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym. Nie można się zgodzić również z zarzutem braku aktywności skarżącej w zawieranych transakcjach. Skarżąca była jednym ze współwłaścicieli nieruchomości, co najmniej godziła się na wszystkie działania pozostałych współwłaścicieli, w tym jej męża, którego ustanowiła pełnomocnikiem. W tych działaniach nie musiała osobiście uczestniczyć. Skarżąca była stroną wszystkich zakwestionowanych transakcji, które stanowiły bieżące i główne źródło jej dochodu.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powyższych kryteriów samo twierdzenie skarżącej co do braku zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie w momencie zakupu nieruchomości, jest niewystarczające do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Zamiar prowadzenia takiej działalności poprzez powtarzalność tego rodzaju sprzedaży gruntów jest bowiem oceniana w oparciu o kryteria obiektywne, wskazujące na taki zamiar, a nie na podstawie jedynie oświadczeń sprzedającego.

W rozpoznawanej sprawie na stałą (powtarzalność czynności i wykazany obiektywnymi dowodami zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną działalność skarżącej w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami, wskazują jednoznacznie ustalone w niej okoliczności:

- zakup nieruchomości na współwłasność z zobowiązaniem adaptacji i remontu nabywanego zabytku nieruchomego oraz utrzymania stanu zatrudnienia sześciu pracowników przez 3 lata,

- wystąpienie po czterech miesiącach o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,

- dokonanie podziału nieruchomości na działki budowlane,

- udział w nakładach na zagospodarowanie działek, w tym ich zabudowa budynkami mieszkalnymi w stanie surowym otwartym i zamkniętym oraz wydzielanie z ogólnej powierzchni dróg wewnętrznych,

- uzbrojenie terenu w media,

- poszukiwanie nabywców działek przez zamieszczanie ogłoszeń,

- przeznaczenie części dochodów ze sprzedaży na zakup innej nieruchomości celem jej podziału i sprzedaży wydzielonych działek budowlanych.

Działania te, w realiach rozpoznawanej sprawy, niewątpliwie potwierdzają intencje podatnika do zakupu nieruchomości z zamiarem szybkiego wyzbycia się posiadanych gruntów, a wcześniej podniesienia w tym celu ich atrakcyjności a także wartości.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy nie można uznać, że sporny grunt objęty dostawą uwzględnioną w ramach zaskarżonej decyzji, stanowił majątek osobisty skarżącej, gdyż od chwili wejścia w jego posiadanie, nigdy nie stanowił mienia wykorzystywanego przez nią do zaspokojenia potrzeb własnych.

Należy pamiętać, że zgodnie z art. 36 § 1 k.r.i o. oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. W ocenie Sądu podejmowane przez skarżącą i jej męża czynności z całą pewnością wykraczały poza bieżące sprawy życia codziennego, nie można też uznać, że zmierzały do zaspokojenia zwykłych potrzeb rodziny. Nie można bowiem abstrahować od celów, do jakich ten majątek w rzeczywistości został wykorzystany. Rozmiar, charakter, wartość majątku oraz sposób jego zagospodarowania wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie jak twierdzi skarżąca wykonywanie zarządu majątkiem osobistym.

W ocenie Sądu spełnione zostały zatem wszystkie warunki ustawowe, zarówno prawa krajowego wynikające z uregulowania art. 15 ust 1 i ust 2 ustawy o VAT jak i prawa wspólnotowego - art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy - do uznania, iż skarżąca w ramach spornej dostawy gruntu działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu ustalone działania skarżącej wskazują jednoznacznie, że jej aktywność w przedmiocie zbycia jej udziału we współwłasności wydzielonych z nabytego gruntu działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, gdyż powyższe czynności jednoznacznie wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Bezpodstawne jest przy tym twierdzenie, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy nie jest pełny i został niewłaściwie oceniony, gdyż de facto strona zasadniczo kwestionuje wadliwą ocenę w tym przedmiocie zebranego materiału, a jak już stwierdzono, w świetle powyższych okoliczności, brak jest podstaw do uznania takiego twierdzenia za trafne.

A zatem zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe była prawidłowa, a nie dowolna czy tendencyjna. Postępowanie dowodowe zostało w ocenie Sądu przeprowadzone rzetelnie i w zakresie pozwalającym na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych. Tym samym, za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Sąd w niniejszej sprawie podziela zatem zarówno ustalenia faktyczne jak i argumentację prawną organów podatkowych.

Należy też przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe słusznie zatem przyjęły, że skarżąca jest podatnikiem podatku VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem:" Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń.

Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie rozpatrzył sprawę i zaprezentował swoje stanowisko.

Tym samym bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach.

Organ odwoławczy przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego oraz dokonał ich obszernej i prawidłowej wykładni. Wydane w sprawie decyzje spełniają wymogi zawarte w art. 210 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera obszerną i prawidłową w ocenie Sądu wykładnię przepisów odniesionych do stanu faktycznego sprawy.

Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie narusza przy tym obowiązującego prawa.

Reasumując Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącej nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Konkludując, uznać więc należy, że organ podatkowy określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2006 r. i II kwartał 2006 r.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.