Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 960/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4 g
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2012 r. został złożony przez "A" S.A. (dalej jako wnioskodawca, skarżąca, Spółka) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzeń oraz innych świadczeń na rzecz pracowników.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz opisy zdarzeń przyszłych.

Wnioskodawca – Spółka Akcyjna jest przedsiębiorstwem energetycznym zajmującym się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej. W ramach struktury organizacyjnej wyodrębnia się Centralę Spółki oraz osiem Oddziałów, które posiadają status pracodawcy i są płatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Funkcjonowanie w ramach Spółki dziewięciu pracodawców jest wynikiem przeprowadzonej konsolidacji ośmiu spółek sektora energetycznego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych.

W ramach tzw. sukcesji uniwersalnej Spółka (ówcześnie pod nazwą "B" S.A.) stała się następcą prawnym spółek przejmowanych, a pracownicy konsolidowanych spółek stali się z mocy prawa pracownikami utworzonych przez Spółkę Oddziałów i Centrali. Przejęcie ogółu praw i obowiązków dotyczyło także przejęcia wszystkich zobowiązań dotyczących świadczeń na rzecz pracowników, do ponoszenia których zobowiązane były spółki podlegające konsolidacji.

Spółka zatrudnia kilka tysięcy pracowników. Zgodnie z obowiązującymi w Spółce Regulaminami Wynagradzania, Zakładowymi Układami Zbiorowymi Pracy, Ponadzakładowym Układem Zbiorowym Pracy, Umową Społeczną, umowami zawartymi z pracownikami, decyzjami lub uchwałami Dyrektorów Generalnych Oddziałów, Zarządu Spółki jak również innymi przepisami prawa pracy (zwane dalej też: "regulacjami dotyczącymi wynagrodzeń"), pracownikom Spółki, oprócz wynagrodzenia zasadniczego, przysługują także inne należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U.z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.).

Są to w szczególności świadczenia, które opisane zostały w poniższych 3 punktach:

1. Świadczenia na rzecz pracowników przysługujące za okresy dłuższe niż miesiąc, ale dotyczące pracy wykonanej w danym okresie, np. kwartale, półroczu czy roku. Wśród tego rodzaju świadczeń są:

- świadczenia, w stosunku do których został określony termin wypłaty i wynika on z umowy, regulaminu lub innego stosunku prawnego łączącego strony oraz

- świadczenia, w stosunku do których taki termin nie został wprost wskazany w wymienionych dokumentach. Zasady i wysokość niektórych świadczeń wynika z regulacji dotyczących wynagrodzeń znanych na ostatni dzień okresu (tj. kwartału, półrocza, roku), za który świadczenie jest należne. Część z nich wynika z decyzji czy uchwał Dyrektorów Generalnych Oddziałów czy Zarządu Spółki podjętych już po upływie okresu, za który świadczenie jest należne.

W sytuacji braku wskazanego terminu wypłaty, Spółka dokonuje wypłaty bez zbędnej zwłoki, najczęściej razem z wynagrodzeniem zasadniczym należnym za miesiąc będący jednocześnie ostatnim miesiącem okresu, za który pracownikowi przysługuje świadczenie pieniężne, co w większości przypadków oznacza, iż pracownik otrzymuje świadczenie w danym miesiącu lub do 10 dnia następnego miesiąca.

Przy czym mogą wystąpić przypadki, gdy koszt świadczenia zostanie ujęty w księgach rachunkowych w roku obrotowym, w którym stało się należne jako:

1. zobowiązanie,

2. rezerwa lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów, a wypłata będzie dokonana terminowo:

- do dnia złożenia zeznania rocznego CIT-8 za dany rok lub

- po dniu złożenia zeznania rocznego CIT-8 za dany rok.

Do tej grupy świadczeń na rzecz pracowników można zaliczyć między innymi:

- premie motywacyjne przyznawane za wyniki w realizowanych w danym okresie planach, projektach, programach, działaniach, np. optymalizacji kosztów lub innych wskazanych w uchwale Zarządu Spółki,

- premie roczne, tzw. "trzynastka". Premia roczna wypłacana jest za dany rok w terminie wskazanym w regulacjach dotyczących wynagrodzeń najpóźniej do końca maja następnego roku, proporcjonalnie do okresu zatrudnienia pracownika w danym roku. Premia roczna stanowi 8,5% rocznego funduszu wynagrodzeń,

- kwartalne premie motywacyjne wypłacane razem z wypłatą wynagrodzenia zasadniczego za miesiąc następujący po miesiącu kończącym dany kwartał. Premia kwartalna może zostać przyznana za osiągnięcia związane z uzyskaniem bardzo dobrych wyników związanych z realizacją zadań wynikających z indywidualnych zakresów czynności oraz związanych z wykonywaniem obowiązków przekraczających zwykły zakres zadań ustalonych w zakresie czynności,

- ekwiwalent pieniężny za pranie odzieży roboczej przysługujący uprawnionemu pracownikowi za dany miesiąc, wypłacany za okresy kwartalne bez wskazanego terminu, w którym Spółka zobowiązana jest dokonać wypłaty. Wysokość ekwiwalentu ustalana jest raz na rok i w latach następnych ulega zmianie o planowany wskaźnik wzrostu cen.

2. Świadczenia na rzecz pracowników tzw. jednorazowe, przysługujące w związku z zaistnieniem danego zdarzenia, np. ustaniem zatrudnienia w związku z przejściem na emeryturę, zakończeniem okresu, na który była zawarta umowa o pracę lub też wcześniejszym rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach procesów restrukturyzacji. Wśród tego rodzaju świadczeń są:

1. świadczenia, w stosunku do których został określony termin wypłaty i wynika on z umowy, regulaminu lub innego stosunku prawnego łączącego strony oraz

2. świadczenia, w stosunku do których taki termin nie został wprost wskazany w wymienionych dokumentach, przy czym w sytuacji braku wskazanego terminu wypłaty, Spółka dokonuje wypłaty bez zbędnej zwłoki, najczęściej razem z wynagrodzeniem zasadniczym należnym za miesiąc, w którym pracownik również nabył prawo do świadczenia, co w większości przypadków oznacza, iż pracownik otrzymuje świadczenie pieniężne w danym miesiącu lub do 10 dnia następnego miesiąca.

Przy czym mogą wystąpić przypadki, gdy koszt świadczenia zostanie ujęty w księgach rachunkowych w roku obrotowym, w którym stało się należne jako:

1. zobowiązanie,

2. rezerwa lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów, a wypłata będzie dokonana terminowo:

-do dnia złożenia zeznania rocznego CIT-8 za dany rok lub-po dniu złożenia zeznania rocznego CIT-8 za dany rok.

Do tej grupy świadczeń na rzecz pracowników można zaliczyć między innymi:

- nagrody jubileuszowe,

- odprawy emerytalne,

- dodatkowe odprawy emerytalne za wcześniejsze rozwiązanie stosunku pracy przysługujące na podstawie uchwały Zarządu Spółki,

- rekompensaty za wcześniejsze rozwiązanie stosunku pracy przysługujące na podstawie uchwały Zarządu Spółki,

- ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy.

3. Inne świadczenia na rzecz pracowników stanowiące zwrot wydatków poniesionych przez pracowników, w stosunku do których nie w każdym przypadku wskazany jest termin, w którym Spółka zobowiązana dokonać zwrotu wydatków. Spółka dokonuje wypłaty bez zbędnej zwłoki po spełnieniu przez pracownika wszystkich niezbędnych warunków do dokonania przelewu na rachunek bankowy pracownika lub wypłaty w kasie (tj. przedstawienie dokumentów, z których wynikają poniesione wydatki).

Do tej grupy świadczeń na rzecz pracowników można zaliczyć między innymi:

- należności z tytułu podróży służbowej (np. dieta, ryczałt za używanie prywatnego samochodu podczas podróży służbowej i inne wydatki rozliczane w ramach delegacji),

- ryczałt za obuwie, odzież ochronną i okulary używane przy wykonywaniu pracy,

- dofinansowanie do studiów podejmowanych przez pracowników w związku z wykonywaną przez nich pracą w Spółce,

- dodatkowe świadczenie pieniężne dla pracowników, którzy podjęli decyzję o zmianie miejsca wykonywania pracy,

- ryczałt miesięczny za używanie prywatnego samochodu na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością, przysługujący na podstawie umowy zawartej pomiędzy pracownikiem a Spółką.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223 ze zm.). Wynagrodzenia oraz inne świadczenia na rzecz pracowników Spółka ujmuje w księgach zgodnie z zasadą memoriału, określoną w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Dla przykładu należne pracownikom wynagrodzenia za grudzień, mimo że mają być wypłacone w następnym roku, tj. w styczniu, podlegają zarachowaniu do kosztów księgowych tego roku, którego dotyczą, czyli do grudnia.

Będące przedmiotem wniosku wydatki na rzecz pracowników stanowią w Spółce koszty pośrednie, tj. koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. W którym momencie Spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów, w przypadku, gdy termin wypłaty lub postawienia do dyspozycji wynagrodzenia oraz innych świadczeń na rzecz pracowników wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, przy założeniu, że ich wypłata lub postawienie do dyspozycji pracownikowi nastąpiło terminowo.

2. W którym momencie Spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów, w przypadku, gdy termin wypłaty lub postawienia do dyspozycji wynagrodzenia oraz innych świadczeń na rzecz pracowników nie wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony lub gdy Spółka dokona wypłaty należności po terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Interpretacja indywidualna Ministra Finansów nr [...] z dnia 27 marca 2013 r. stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze.

Przedstawiając swoje stanowisko odnośnie pytania pierwszego Wnioskodawca podniósł, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Będące przedmiotem zapytania wydatki ponoszone przez Spółkę stanowią w jej ocenie koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Stosownie do art. 15 ust. 4e powołanej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h za dzień poniesienia kosztu, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na względzie, iż przedmiotem zapytania są świadczenia, które stanowią dla pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.: "Ustawa PIT"), dla oceny momentu zaliczenia w koszty uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4g ustawy. Stosownie do treści powołanego przepisu, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 tej ustawy, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 Ustawy CIT.

Powyższy przepis umożliwia zatem podatnikowi zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów świadczeń na rzecz pracowników na zasadzie "memoriałowej", przy czym należność powinna zostać wypłacona (postawiona do dyspozycji) na rzecz pracownika w terminie, który wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Odnosząc powyższe regulacje do świadczeń, o których mowa w pkt 1 przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka stoi na stanowisku, iż przepis ten umożliwia jej zaliczenie wymienionych w pkt 1 świadczeń pracowniczych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4g Ustawy CIT będącym przepisem szczególnym dotyczącym kosztów pracowniczych. Jednocześnie, dla ustalenia momentu zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia sposób ich ujęcia w księgach rachunkowych Spółki.

W ocenie Spółki, mimo, że świadczenia wymienione w pkt 1 przysługują za okresy dłuższe niż miesiąc (tj. stanowią wynagrodzenie za pracę wykonaną w okresie dłuższym niż jeden miesiąc) to mając na względzie brzmienie art. 15 ust. 4g Ustawy CIT należy stwierdzić, że Spółka jest w stanie zidentyfikować miesiąc, za który stają się one de facto należne, co skutkuje możliwością ujmowania tego typu należności w kosztach uzyskania przychodów na zasadzie "memoriałowej" przewidzianej w art. 15 ust. 4g Ustawy CIT.

Zastosowanie art. 15 ust. 4g Ustawy wymaga zatem w pierwszej kolejności wskazania miesiąca, za który dane świadczenie jest należne.

W przypadku świadczeń przysługujących za okresy dłuższe niż miesiąc, miesiącem za który świadczenia są należne jest ostatni miesiąc okresu, którego świadczenia te dotyczą. Innymi słowy, z uwagi na fakt, że świadczenia te dotyczą pracy za dany okres, upływ tego okresu skutkuje tym, iż stają się one należne na ostatni dzień miesiąca kończącego dany okres tj. kwartał, półrocze, rok. W efekcie, mając na względzie literalne brzmienie przepisu art. 15 ust. 4g Ustawy CIT, Spółka jest w stanie zidentyfikować miesiąc, za który dane świadczenie jest należne.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku świadczeń opisanych w pkt 1 przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w stosunku do których termin wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, wypłata świadczenia należnego za dany miesiąc, uprawnia Spółkę do zaliczenia tych świadczeń w koszty uzyskania przychodów zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 15 ust. 4g Ustawy CIT, tj. stanowią one koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne (tj. na koniec okresu, za który jest należne świadczenie) pod warunkiem, iż wypłata nastąpiła zgodnie z terminem wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

W oparciu o przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż wydatki na premię kwartalną należną Dyrektorom zakładów i ich zastępcom mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie, gdy przedmiotowe świadczenia są należne pod warunkiem, że zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z uregulowań zawartych w regulaminie wynagradzania i premiowania. Środki wypłacone po tym terminie będą kosztem uzyskania przychodów w momencie wypłaty.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, w sytuacji w której termin wypłaty danej należności został wskazany w regulacjach dotyczących wynagrodzeń poprzez określenie, że premia zostanie wypłacona łącznie z wynagrodzeniem zasadniczym, należy uznać, że termin wypłaty należności został określony i jego dochowanie uprawnia Spółkę do zaliczenia danej należności zgodnie z zasadą wynikającą z art. 15 ust. 4g Ustawy CIT tj. w koszty miesiąca, za który jest należna.

Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku należności, których termin wypłaty przypada po terminie złożenia zeznania za rok, obejmujący miesiąc, za który premia jest należna (roczna premia należna za miesiąc grudzień) premia zostanie ujęta w koszty na zasadzie kasowej, tj. w momencie wypłaty. Wniosek taki wynika z faktu, iż na moment złożenia zeznania podatkowego Spółka nie ma wiedzy, czy należna pracownikowi premia zostanie wypłacona w terminie uprawniającym Spółkę do zaliczenia jej w koszty uzyskania przychodów zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 15 ust. 4g Ustawy CIT.

Wypłata zaś premii w ustalonym terminie jest warunkiem zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie "memoriałowej".

Przykładowo, premia należna za 2011 r., której wypłata nastąpi 15 maja 2012 r. nie może zostać zaliczona w koszty uzyskania przychodów roku 2011, bowiem na moment złożenia zeznania podatkowego za 2011 r. (tj. 31 marca 2012 r. ). Spółka nie będzie miała wiedzy, czy wypłata premii nastąpi z zachowaniem ustalonego terminu.

Odnosząc się do pytania pierwszego – i należności, o których mowa w pkt 2 przedstawionego opisu stanu faktycznego i przyszłego Wnioskodawca podniósł, że w przypadku świadczeń, o których mowa w pkt 2 przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że co do zasady są one wypłacane przez Spółkę w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia oraz wykonywaniem pracy przez okresy dłuższe niż jeden miesiąc lub pozostawaniem w stosunku pracy przez okresy dłuższe niż miesięczne. Podobnie jak świadczenia opisane w pkt 1 stanowią one dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, w związku z czym moment zaliczenia tego rodzaju świadczeń do kosztów uzyskania przychodów Spółki należy oceniać zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 15 ust. 4g Ustawy CIT.

Należy podkreślić, że mając na względzie charakter opisanych w pkt 2 wniosku świadczeń na rzecz pracowników (odprawy, rekompensaty z tytułu wcześniejszego rozwiązania stosunku pracy, ekwiwalent za niewykorzystany urlop) zasadniczo, obowiązek świadczenia pieniężnego po stronie Spółki powstaje z chwilą rozwiązania umowy o pracę. W ocenie Spółki należy uznać, że stają się one należne w miesiącu, w którym ustał stosunek pracy.

W przypadku nagród jubileuszowych, które wypłacane są z uwagi na określony staż pracy danego pracownika, Spółka stoi na stanowisku, iż stają się należne w miesiącu, w którym pracownik nabył prawo do świadczenia w związku z upływem okresu zatrudnienia będącego podstawą wypłaty nagrody jubileuszowej.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku świadczeń opisanych w pkt 2 przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w stosunku do których termin wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, wypłata świadczenia należnego za dany miesiąc, uprawnia Spółkę do zaliczenia tego świadczenia w koszty uzyskania przychodów zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 15 ust. 4g Ustawy CIT, tj. stanowią one koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne (tj. w miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie uprawniające pracownika do świadczenia) pod warunkiem, iż wypłata nastąpiła zgodnie z terminem wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Jednocześnie, dla ustalenia momentu zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia sposób ich ujęcia w księgach rachunkowych, bowiem decydujące znaczenie mają kwestie, o których mowa w art. 15 ust. 4g Ustawy CIT.

Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku należności, których termin wypłaty przypada po terminie złożenia zeznania za rok, obejmujący miesiąc, za który dana należność jest należna, zostanie ona ujęta w koszty na zasadzie kasowej, tj. w momencie wypłaty. Wniosek taki wynika z faktu, iż na moment złożenia zeznania podatkowego Spółka nie ma wiedzy, czy należna pracownikowi odprawa zostanie wypłacona w terminie uprawniającym Spółkę do zaliczenia jej w koszty uzyskania przychodów zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 15 ust. 4g Ustawy CIT. Wypłata zaś należności w ustalonym terminie jest warunkiem zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie "memoriałowej".

Przykładowo, świadczenie wypłacane pracownikom objętym procesem restrukturyzacji, rozwiązującym umowę o pracę za porozumieniem stron, z własnej inicjatywy, którym stosunek pracy ustał z końcem 2011 r., (należne jest za grudzień 2011 r., bo w grudniu 2011 r. ustał stosunek pracy), a którego wypłata nastąpi w ratach, przy czym ostatnia rata zostanie wypłacona w terminie 15 maja 2012 r. nie może zostać w całości zaliczone w koszty uzyskania przychodów roku 2011, bowiem na moment złożenia zeznania podatkowego za 2011 r. (tj. 31 marca 2012 r.) Spółka nie ma wiedzy, czy wypłata ostatniej raty nastąpi z zachowaniem ustalonego terminu.

W ocenie Spółki, w takiej sytuacji, kosztami uzyskania przychodów będą jedynie te raty, które zostały terminowo wypłacone na rzecz pracowników do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2011 rok.

Pytanie nr l - należności, o których mowa w pkt 3 przedstawionego opisu stanu faktycznego i przyszłego.

W ocenie Spółki, należności opisane w pkt 3 przedstawionego stanu faktycznego i przyszłego, stanowią koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem ich wypłaty w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Zastosowanie powyższej zasady wymaga wskazania miesiąca, za który dane świadczenie jest należne. Z uwagi na fakt, że w praktyce wszystkie świadczenia wskazane w grupie 3 opisanego stanu faktycznego i przyszłego wypłacane są na podstawie dokumentu przedłożonego przez pracownika, po wcześniejszej akceptacji przez uprawnione osoby (np. rozliczenie podróży służbowej, faktury za obuwie, studia, okulary, oświadczenie o używaniu samochodu prywatnego w jazdach lokalnych). Spółka stoi na stanowisku, iż miesiącem, za który są one należne jest miesiąc zaakceptowania przedłożonego przez pracownika rozliczenia (dokumentu, rachunku, faktury, itp.).

W przypadku powyższych należności wskazać można te z nich, w stosunku do których został określony termin wypłaty (przykładowo, są to należności z tytułu zagranicznej podróży służbowej, które stosownie do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju wydanego na podstawie art. 771 § 2 Kodeksu pracy - są wypłacane w terminie 14 dni od dnia zakończenia podróży). A zatem, gdy wskazane wyżej należności zostaną wypłacone w terminie przewidzianym w przepisach prawa pracy, umowie lub innym stosunku prawnym łączącym strony, wówczas stanowią koszt miesiąca, za który są należne, tj. w miesiącu zaakceptowania przedłożonego przez pracownika dokumentu, będącego podstawą wypłaty.

Na poparcie swojego stanowisko Wnioskodawca podał szereg interpretacji organów podatkowych.

Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2013 r., uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

Minister Finansów w pierwszej kolejności zacytował i wyjaśnił treść art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), w których ustawodawca wskazał co stanowi, i co nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Organ wskazał, że w przedstawionych stanach faktycznych oraz opisach zdarzeń przyszłych Spółka podniosła, że będące przedmiotem wniosku wydatki na rzecz pracowników stanowią w Spółce koszty pośrednie, tj. koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - oprócz wynagrodzenia zasadniczego, zatrudnionym pracownikom przysługują także inne należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – przy czym są to świadczenia, w stosunku do których został określony termin wypłaty i wynika on z umowy, regulaminu lub innego stosunku prawnego łączącego strony, takie jak:

1. świadczenia na rzecz pracowników, które przysługują za okresy dłuższe niż miesiąc, ale dotyczą pracy wykonanej w danym okresie, np. kwartale, półroczu czy roku.

2. świadczenia na rzecz pracowników tzw. jednorazowych, które przysługują w związku z zaistnieniem danego zdarzenia, np. ustaniem zatrudnienia w związku z przejściem na emeryturę, zakończeniem okresu, na który była zawarta umowa o pracę lub też wcześniejszym rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach procesów restrukturyzacji.

3. Inne świadczenia na rzecz pracowników stanowiące zwrot wydatków poniesionych przez pracowników, w stosunku do których nie w każdym przypadku wskazany jest termin, w którym Spółka zobowiązana dokonać zwrotu wydatków. Spółka dokonuje wypłaty bez zbędnej zwłoki po spełnieniu przez pracownika wszystkich niezbędnych warunków do dokonania przelewu na rachunek bankowy pracownika lub wypłaty w kasie (tj. przedstawienie dokumentów, z których wynikają poniesione wydatki).

W odniesieniu do przedstawionych wydatków organ zaznaczył, że prawidłowe zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem przez podatnika jego celowości i związku z przychodem jak i prawidłowym udokumentowaniem. To na podatniku bowiem ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia obciążenia podatkowego.

Ustosunkowując do kwestii wyznaczonej zakresem pytania nr 1 sformułowanego we wniosku Minister podniósł, że w myśl obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), podlegają podatkowemu rozliczeniu w dacie ich poniesienia. Za dzień ten, z zastrzeżeniem przewidzianym w tej ustawie, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości, innych niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt.

Biorąc pod uwagę zaprezentowane powyżej zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem organu, utworzone bierne rozliczenia międzyokresowe (rezerwy) na koszty, jako ujęte bilansowo dla celów księgowych zobowiązanie, nie stanowią na gruncie podatkowym kosztu uzyskania przychodów.

Jednocześnie organ zauważył, że mocą art. 2 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 6 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) z dniem 1 stycznia 2009 r. dodano do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy art. 15 ust. 4g, regulujący kwestie potrącalności tzw. kosztów pracowniczych, zgodnie z którymi:

- należności z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności i składki mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia oraz składek regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że wynagrodzenia pracowników stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy. Natomiast w przypadku niedochowania wyżej wymienionych terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jako przepis szczególny ma zatem pierwszeństwo przed wyżej wymienionymi zasadami ogólnymi.

Przy czym ustawodawca pozostawił zwrot "w miesiącu, za który są należne", zawarty w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niedookreślonym. Stąd konieczna jest analiza jego znaczenia na bazie wykładni literalnej. Słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl/szukaj/należny) definiuje słowo "należny", jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". W związku z tym przyjmuje się, że dla celów podatkowych dana należność (np. premia) staje się należna, gdy bądź wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, np. Zakładowych Układów Zbiorowych Pracy.

Cytowane wyżej przepisy należy interpretować następująco:

- jeżeli wypłata świadczeń ze stosunku pracy następuje w terminie, zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy następuje w miesiącu, za który wypłacane świadczenia są należne,

- w sytuacji, gdy miało miejsce uchybienie terminowi wypłaty świadczeń, wypłacone lub postawione do dyspozycji świadczenie powinno być zaliczone do kosztów podatkowych według zasady kasowej, tj. w miesiącu dokonania wypłaty lub postawienia do dyspozycji,

- świadczenie ze stosunku pracy, które nie zostało wypłacone lub postawione do dyspozycji, w ogóle nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Rezerwy utworzone na wypłatę wynagrodzeń, jako nie wymienione w ustawie podatkowej, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, natomiast wynagrodzenia w związku z którymi utworzono rezerwy mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów według opisanych powyżej zasad określonych w przepisie art. 15 ust. 4g cyt. ustawy.

W konsekwencji, w przypadku przedmiotowych świadczeń, w stosunku do których termin wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, wypłata świadczenia należnego za dany miesiąc, uprawnia Spółkę do zaliczenia tych świadczeń w koszty uzyskania przychodów zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 15 ust. 4g ustawy, tj. stanowią one koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne (w przypadku świadczeń przysługujących za okresy dłuższe niż miesiąc - na koniec okresu, za który jest należne świadczenie) pod warunkiem, że wypłata nastąpiła zgodnie z terminem wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Organ interpretujący uznał, że zasadnie więc we wniosku wskazano, iż należne pracownikom wynagrodzenia za grudzień, mimo że mają być wypłacone w następnym roku, tj. w styczniu, podlegają zarachowaniu do kosztów księgowych tego roku, którego dotyczą, czyli do grudnia.

Przy czym mając na względzie charakter opisanych w pkt 2 wniosku świadczeń na rzecz pracowników (odprawy, rekompensaty z tytułu wcześniejszego rozwiązania stosunku pracy, ekwiwalent za niewykorzystany urlop), obowiązek świadczenia pieniężnego po stronie Spółki powstaje z chwilą rozwiązania umowy o pracę, zaś w przypadku nagród jubileuszowych, stają się należne w miesiącu, w którym pracownik nabył prawo do świadczenia w związku z upływem okresu zatrudnienia będącego podstawą wypłaty nagrody jubileuszowej - pod warunkiem, że wypłata następuje zgodnie z terminem wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

W tym zakresie stanowisko Spółki organ uznał za prawidłowe.

Jednakże organ interpretujący nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku należności, których termin wypłaty przypada po terminie złożenia zeznania za rok, obejmujący miesiąc, za który premia, odprawa jest należna (tj. rocznej premii należna za miesiąc grudzień) dane należność (np. premia, odprawa) zostanie ujęta w koszty na zasadzie kasowej, tj. w momencie wypłaty, bowiem na moment złożenia zeznania podatkowego Spółka nie ma wiedzy, czy należna pracownikowi premia, odprawa zostanie wypłacona w terminie uprawniającym Spółkę do zaliczenia jej w koszty uzyskania przychodów zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 15 ust. 4g cyt. ustawy.

Wskazane bowiem przez Wnioskodawcę "kryteria", tj.: moment złożenia zeznania podatkowego oraz posiadanie przez Spółkę wiedzy, czy należne pracownikowi świadczenie zostanie wypłacone w przyszłości w przyjętym terminie - nie są elementami konstrukcyjnym omawianych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym przepisu art. 15 ust. 4g cyt. ustawy określającym sposób zaliczenia tych świadczeń w koszty uzyskania przychodów.

Tak wiec odnosząc się bezpośrednio do przedstawionych przykładów, w przypadku należności – z tytułu rocznej premii należnej za miesiąc grudzień premia zostanie ujęta w koszty na zasadzie memoriałowej, skoro - jak we wskazanym przykładzie premia jest należna za 2011 r., a termin wypłaty jest określony (nastąpi 15 maja 2012 r.) – powinna zostać zaliczona w koszty uzyskania przychodów roku 2011 - na koniec okresu, za który jest należne świadczenie. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania organ stwierdził, że przykładowe wydatki z tytułu dodatkowego wynagrodzenia rocznego - premii rocznej, tzw. "trzynastki", mimo że mają być wypłacone w następnym roku, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie, gdy przedmiotowe świadczenia są należne. Natomiast, jeśli środki zostaną wypłacone po określonym terminie uprawniającym do zaliczenia jej w koszty uzyskania przychodów to wówczas będą kosztem uzyskania przychodów w momencie wypłaty.

Natomiast w przypadku należności wypłacanych pracownikom objętym procesem restrukturyzacji, rozwiązującym umowę o pracę za porozumieniem stron, z własnej inicjatywy, którym stosunek pracy ustał z końcem 2011 r., (należne jest za grudzień 2011 r., bo w grudniu 2011 r. ustał stosunek pracy), a którego wypłata nastąpi w ratach, przy czym ostatnia rata zostanie wypłacona w terminie 15 maja 2012 r. (czyli termin wypłaty jest określony), pomimo że ma być wypłacone w następnym roku, świadczenia powinny zostać w całości zaliczone w koszty uzyskania przychodów roku 2011. Dopiero w przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, jako nieprawidłowe organ uznał także stanowisko Spółki zawarte w odniesieniu do pytania oznaczonego jako nr 1, że w przypadku należności, o których mowa w pkt 3 przedstawionego opisu stanu faktycznego i przyszłego, w stosunku do których - jak zauważa Wnioskodawca:

- nie w każdym przypadku wskazany jest termin, w którym Spółka zobowiązana dokonać zwrotu wydatków i

- w praktyce wypłacane są na podstawie dokumentu przedłożonego przez pracownika, po wcześniejszej akceptacji przez uprawnione osoby (oprócz przykładowo należności z tytułu zagranicznej podróży służbowej, w stosunku do których został określony termin wypłaty stosownie do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej) miesiącem, za który są one należne jest miesiąc zaakceptowania przedłożonego przez pracownika rozliczenia (dokumentu, rachunku, faktury, itp.), będącego podstawą wypłaty.

W stosunku bowiem do należności, co do których nie został określony termin wypłaty (termin przewidzianym w przepisach prawa pracy, umowie lub innym stosunku prawnym łączącym strony), wówczas wydatki te stanowią koszt, z chwilą faktycznej wypłaty, dokonania lub postawienia do dyspozycji osób uprawnionych (art. 16 ust 1 pkt 57 cyt. ustawy).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

1. art. 15 ust. 4g ustawy o CIT poprzez uznanie, że w przypadku należności, których termin wypłaty przypada po terminie złożenia zeznania za rok podatkowy obejmujący miesiąc za który świadczenie jest należne, stanowią koszt na zasadzie memoriałowej,

2. art. 15 ust. 4g ustawy o CIT oraz art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że należności z tytułu podróży służbowych oraz wypłacane ryczałty (z tytułu korzystania z samochodu prywatnego dla celów służbowych, ryczałtu za obuwie i odzież ochronną, okulary używane przy wykonywaniu pracy), dla których określony został termin wypłaty stanowią koszt na zasadzie kasowej przy jednoczesnym braku odniesienia się do stanowiska Spółki w kwestii interpretacji pojęcia świadczenia "należnego za (okres)" w stosunku do powyższych należności,

3. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyraźnego odniesienia się do opisanego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy w kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów danego świadczenia, w sytuacji gdy decyzja o jego wypłacie podejmowana jest po upływie okresu, za który świadczenie jest należne oraz czy dla ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów premii znaczenie ma upływ okresu, za który dane świadczenie jest należne czy też data podjęcia decyzji o przyznaniu świadczenia,

4. art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie przy wydawaniu interpretacji niedopuszczalnej praktyki polegającej na uznaniu stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe przy jednoczesnym uznaniu prawidłowości tego stanowiska – w zakresie wybranych kwestii.

Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego (pkt 1 i 2 skargi) skarżącą powtórzyła swoje stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej (pkt 3 skargi) Spółka podniosła, że organ nie odniósł się do przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Uznając stanowisko Spółki w zakresie zaliczania premii i innych należności za okresy dłuższe niż miesiąc za prawidłowe, wskazał jedynie, iż w przypadku wypłaty świadczenia należnego za dany miesiąc (w przypadku świadczeń przysługujących za okresy dłuższe niż miesiąc – na koniec okresu, za który świadczenie jest należne), Spółka jest uprawniona do zaliczenia tego świadczenia do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, pod warunkiem, że wypłata nastąpiła zgodnie z terminem wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W ocenie skarżącej powyższa kwestia, jako uznająca jej stanowisko za prawidłowe, powinna być rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji.

Uzasadniając naruszenie przepisu art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (pkt 4 skargi) skarżąca podniosła, że wydana interpretacja nie zapewnia jej należytej ochrony w odniesieniu do kwestii objętej wnioskiem, w stosunku do której organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), które stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd orzeka w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p."

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, albowiem stanowisko Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Skarżąca uzasadniając wskazane w skardze zarzuty podniosła, że w części, w której organ podatkowy uznał jej stanowisko za prawidłowe, winien sprawę rozstrzygnąć odrębną interpretacją, gdyż wydanie interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe przy jednoczesnym uznaniu prawidłowości niektórych wyodrębnionych kwestii nie gwarantuje stronie należytej ochrony wynikającej z istoty interpretacji indywidualnych.

Tak przedstawiony zarzut, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał za bezzasadny.

Wskazać należy, że w praktyce czasami zdarza się, że organ wydający interpretację nie może w pełni i bez żadnych zastrzeżeń zaakceptować stanowiska wnioskodawcy, uznając jednocześnie prawidłowość niektórych jego elementów. W sytuacji, jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, możliwe do zaakceptowania jest rozwiązanie przyjęte przez organ podatkowy. Gdy we wniosku o interpretację zawarto kilka pytań, a odnoszące się do niektórych z nich stanowisko wnioskodawcy organ uznaje za prawidłowe, a co do innych uznaje, że jest ono błędne, wówczas może w sentencji interpretacji zawrzeć stwierdzenie, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, natomiast w uzasadnieniu konkretnie wskazać, w jakim zakresie podziela, a w jakim nie podziela tego stanowiska. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku takie działanie organu nie jest sprzeczne z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej i zapewnia skarżącej ochronę w kwestiach, które zostały rozstrzygnięte (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1709/11 i wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 425/13 dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanej w nim interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że jest ono prawidłowe.

Jako, że poza sporem merytorycznym (przedstawione zarzuty dotyczyły kwestii proceduralnych i zostały wyjaśnione wyżej) jest interpretacja w zakresie, w którym uznano stanowisko skarżącej za prawidłowe, bez konieczności powtarzania trafnej argumentacji organów podatkowych, za prawidłowe i znajdujące uzasadnienie w przepisach prawa uznać należy rozstrzygnięcie organu w tym zakresie.

Odnośnie kwestii w zakresie, których organ interpretujący uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, Sąd stwierdził, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku należności, których termin wypłaty przypada po terminie złożenia zeznania za rok, obejmujący miesiąc, za który premia, odprawa jest należna (tj. rocznej premii należna za miesiąc grudzień) dana należność (np. premia, odprawa) zostanie ujęta w koszty na zasadzie kasowej, tj. w momencie wypłaty, bowiem na moment złożenia zeznania podatkowego Spółka nie ma wiedzy, czy należna pracownikowi premia, odprawa zostanie wypłacona w terminie uprawniającym Spółkę do zaliczenia jej w koszty uzyskania przychodów zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 15 ust. 4g cyt. ustawy.

Wskazane bowiem przez Wnioskodawcę "kryteria", tj.: moment złożenia zeznania podatkowego oraz posiadanie przez Spółkę wiedzy, czy należne pracownikowi świadczenie zostanie wypłacone w przyszłości w przyjętym terminie - nie są elementami konstrukcyjnym omawianych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym przepisu art. 15 ust. 4g cyt. ustawy określającym sposób zaliczenia tych świadczeń w koszty uzyskania przychodów.

Tak wiec odnosząc się bezpośrednio do przedstawionych przykładów, w przypadku należności – z tytułu rocznej premii należnej za miesiąc grudzień premia zostanie ujęta w koszty na zasadzie memoriałowej, skoro - jak we wskazanym przykładzie premia jest należna za 2011 r., a termin wypłaty jest określony (nastąpi 15 maja 2012 r.) – powinna zostać zaliczona w koszty uzyskania przychodów roku 2011 - na koniec okresu, za który jest należne świadczenie. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że przykładowe wydatki z tytułu dodatkowego wynagrodzenia rocznego - premii rocznej, tzw. "trzynastki", mimo że mają być wypłacone w następnym roku, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie, gdy przedmiotowe świadczenia są należne. Natomiast, jeśli środki zostaną wypłacone po określonym terminie uprawniającym do zaliczenia jej w koszty uzyskania przychodów to wówczas będą kosztem uzyskania przychodów w momencie wypłaty.

W tym miejscu zgodzić należy się z argumentami organu podniesionymi w odpowiedzi na skargę, że wskazana na etapie postępowania sądowego okoliczność, że "kwota wynagrodzenia nie jest znana" – nie może być podstawą do zmiany czy uchylenia interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie określonego przez stronę stanu faktycznego lub przyszłego zdarzenia. Wskazane bowiem przez skarżącą "dodatkowe kryteria" związane w pewnym stopniu z czysto techniczną stroną przeprowadzanych rozliczeń podatkowych, tj.: "moment złożenia zeznania podatkowego" oraz "posiadanie przez Spółkę wiedzy, czy należne pracownikowi świadczenie zostanie wypłacone" – czy wskazane argumenty dotyczące kwestii braku intencji ustawodawcy, "praktyki stosowanej przez Spółkę" i interpretacji w zakresie braku obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy, nie są i nie mogą być w świetle obowiązującego stanu prawnego elementami konstrukcyjnymi omawianych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym przepisu art. 15 ust. 4, który jako przepis szczególny, określa jednoznacznie sposób zaliczenia tych świadczeń w koszty uzyskania przychodów.

Natomiast w przypadku należności wypłacanych pracownikom objętym procesem restrukturyzacji, rozwiązującym umowę o pracę za porozumieniem stron, z własnej inicjatywy, którym stosunek pracy ustał z końcem 2011 r., (należne jest za grudzień 2011 r., bo w grudniu 2011 r. ustał stosunek pracy), a którego wypłata nastąpi w ratach, przy czym ostatnia rata zostanie wypłacona w terminie 15 maja 2012 r. (czyli termin wypłaty jest określony), pomimo że ma być wypłacone w następnym roku, świadczenia powinny zostać w całości zaliczone w koszty uzyskania przychodów roku 2011. Dopiero w przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, jako nieprawidłowe należy uznać także stanowisko Spółki zawarte w odniesieniu do pytania oznaczonego jako nr 1, że w przypadku należności, o których mowa w pkt 3 przedstawionego opisu stanu faktycznego i przyszłego, w stosunku do których - jak zauważa Wnioskodawca:

- nie w każdym przypadku wskazany jest termin, w którym Spółka zobowiązana dokonać zwrotu wydatków i

- w praktyce wypłacane są na podstawie dokumentu przedłożonego przez pracownika, po wcześniejszej akceptacji przez uprawnione osoby (oprócz przykładowo należności z tytułu zagranicznej podróży służbowej, w stosunku do których został określony termin wypłaty stosownie do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej) miesiącem, za który są one należne jest miesiąc zaakceptowania przedłożonego przez pracownika rozliczenia (dokumentu, rachunku, faktury, itp.), będącego podstawą wypłaty.

W stosunku bowiem do należności, co do których nie został określony termin wypłaty (termin przewidzianym w przepisach prawa pracy, umowie lub innym stosunku prawnym łączącym strony), wówczas wydatki te stanowią koszt, z chwilą faktycznej wypłaty, dokonania lub postawienia do dyspozycji osób uprawnionych (art. 16 ust 1 pkt 57 cyt. ustawy).

Reasumując, w ocenie tutejszego Sąd dokonana przez Ministra Finansów ocena stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji była prawidłowa.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.