Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 387/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 4020/14 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 2014 r. nr IPPB3/423-537/14-4/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 4020/14) oddalił skargę C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia przedstawił następujący stan sprawy: we wniosku o udzielenie interpretacji spółka wskazała, że wysokość dywidendy i grono osób do niej uprawnionych - akcjonariuszy ustalono w uchwale spółki o podziale zysków i wypłacie dywidendy. Niektórzy akcjonariusze przed wypłatą dywidendy sceduję prawo do jej wypłaty na rzecz osób trzecich. Jedną z osób trzecich będzie nieposiadająca osobowości prawnej, specjalistyczna spółka komandytowa rezydent podatkowy Luksemburga - Societe en Commandite Speciale (dalej zwana: Spółka SCSp) - transparentna podatkowo, której właścicielem całości lub części akcji jest fundusz inwestycyjny zamknięty posiadający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czyli polski rezydent podatkowy (dalej: polski FIZ), utworzony i działając na podstawie ustawy z 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.; zwanej dalej u.f.i.). Polski FIZ jest wspólnikiem, który ponosi ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania SCSp. Dochody osiągane przez SCSp – analogicznie, jak w przypadku polskich spółek osobowych – będą opodatkowane u wspólników proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów (akcji). Akcjonariuszem dokonującym ww. cesji będzie spółka kapitałowa, podlegająca ustawie z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r., poz. 851, dalej zwana: u.p.d.o.p.). Spółka interesu prawnego w uzyskaniu interpretacji indywidualnej upatrywała w pełnieniu funkcji płatnika. Spółka w związku z tym zapytała: 1) czy zbycie przez akcjonariusza spółki - uprawnionego do niewypłaconej dywidendy - prawa do dywidendy w drodze cesji wierzytelności na rzecz transparentnej podatkowo SCSp zarejestrowanej w Luksemburgu spowoduje, iż spółka powinna wykonać obowiązki płatnika wobec wspólników SCSp? 2) czy spółka może zastosować zwolnienie z p.d.p., o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w stosunku do części wypłaconej dywidendy (równej udziałowi polskiego FIZ w zyskach SCSp), skoro udziałowcem SCSp jest polski FIZ?

Spółka stanęła na stanowisku, że wypłata przez nią świadczenia w związku z cesją przez uprawnionego do dywidendy akcjonariusza Spółki niewypłaconej wierzytelności do dywidendy na rzecz SCSp, powoduje, że Spółka powinna ocenić skutki podatkowe tej wypłaty pod kątem statusu wspólników SCSp i ich wysokości udziałów w zyskach w SCSp oraz zastosować zwolnienie z p.d.p. wobec polskiego FIZ, na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., w części równej udziałowi w zyskach SCSp.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 27 sierpnia 2014r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Minister, odrzucając pogląd o dopuszczalności otrzymania przez podmiot trzeci (cesjonariusza) dywidendy jako swoistego uprawnienia przynależnego wspólnikowi, uznał, iż spółka nie powinna, stosownie do treści art. 22 u.p.d.o.p., występować w roli płatnika w stosunku do podmiotu, na rzecz którego ma wypłacić określoną kwotę z racji zbycia na jego rzecz roszczenia o zapłatę kwoty stanowiącej równowartość przyznanej wspólnikowi dywidendy. Do powstania obowiązku podatkowego konieczne jest posiadanie statusu osoby uprawnionej do dywidendy lub też osoby mogącej partycypować w zyskach osoby prawnej. Podmiot trzeci - SCSp - cesjonariusz z umowy cesji nie posiada prawa do dywidendy (lecz jedynie roszczenie o wypłatę określonej sumy przyznanej uchwałą wspólników jako dywidendę należną wspólnikowi), więc nie uzyskuje przychodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, bo nie udziałowcem (akcjonariuszem) spółki. Cesjonariusza nie można więc obarczyć podatkiem u źródła, choć ponosi on ekonomiczny ciężar tego podatku. Podatek u źródła na mocy art. 22 u.p.d.o.p. obciąża akcjonariusza - niezależnie od cesji, gdyż źródłem podatku jest prawo udziałowe (prawo do dywidendy). Źródłem dochodu (przychodu) jest prawo udziałowe wynikające z posiadania udziału czy też akcji. Opodatkowaniu nie podlega więc samo roszczenie o wypłatę dywidendy, które uzyskuje akcjonariusz, ale zwiększenia aktywów akcjonariusza o ww. zbywalne prawo majątkowe. Okoliczność, że akcjonariusz nie otrzymania wypłaty nie oznacza, że nie otrzymał on przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej. Skoro spółka wypłaca dywidendę, nie może dojść do sytuacji, gdy wypłacane przysporzenie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. pozostanie bez opodatkowania i to tylko z racji dokonania cesji. Minister Finansów zwrócił także uwagę, że moment pobrania podatku równoważny z dniem wypłaty świadczenia, nie może podważać generalnej zasady z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą to na podmiocie uprawnionym z tytułu dywidendy (posiadaczu akcji lub udziałów-akcjonariuszowi) ciąży obowiązek podatkowy. Otrzymuje on bowiem dochód należny, wynikający z posiadania przez niego akcji (udziałów) w spółce.

Zdaniem Ministra odpowiedź na pytanie drugie zawarte we wniosku jest bezprzedmiotowa. Skoro spółka nie może występować w sprawie w roli płatnika podatku u źródła w odniesieniu do osoby trzeciej, lecz jedynie wobec akcjonariusza, bez znaczenia pozostaje status podatkowy wspólnika działającego jako fundusz inwestycyjny zamknięty.

Minister Finansów odnosząc się do powołanego przez spółkę wyroku NSA z 4 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1866/10 wskazał, że poglądu w nim wyrażonego nie potwierdzają inne orzeczenia, a istniejące wątpliwości interpretacyjne na gruncie ww. przepisów, nie zostały usystematyzowane jednolitą linią orzeczniczą.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, ze względu na naruszenie: a) art. 10 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię literalnego brzmienia tych przepisów, które wskazuje na powstanie dochodu (przychodu) z tytułu dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na zasadzie kasowej, czyli w momencie ich fizycznego otrzymania; b) art. 14c § 2 i 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwana dalej O.p.) przez zajęcie nieprawidłowego stanowiska i pominięcie powołanego przez spółkę wyroku NSA z 4 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1866/10; interpretacja Minister jest niesłuszna z uwagi na art. 14e § 1 O.p., gdyż organ ten byłby zobowiązany do uwzględnienia orzecznictwa sądów w toku ustalania ewentualnej konieczności zmiany interpretacji, a nie był zobowiązany do jego uwzględniania w toku wydawania samej interpretacji; c) art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez działanie wbrew brzmieniu przepisów oraz rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść spółki, przy ocenie prawnej stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd stanął na stanowisku, że na spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika wobec osoby trzeciej. Spółka obowiązki płatnika wynikające z art. 26 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. powinna wykonać jedynie w odniesieniu do akcjonariusza, którego ze spółką łączy więź w postaci akcji/udziałów. Skoro bowiem spółka w uchwale o podziale zysków i wypłacie dywidendy ustaliła krąg podmiotów uprawnionych do dywidendy i wysokość dywidendy, a prawo do dywidendy jest nierozerwalnie związane z akcją/udziałem (art. 347 § 1 i art. 348 § 2 k.s.h.), zaś w sprawie akcjonariusz nie zbył akcji/udziałów, podatnikiem podatku z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.) będzie akcjonariusz. Dalej Sąd wywodził, że kwota przelana przez skarżącą spółkę cesjonariuszowi stanowi jedynie równowartość przychodu należnego akcjonariuszowi spółki z tytułu dywidendy – należności znanej w dniu podejmowania uchwały przez skarżącą spółkę i obciążonej podatkiem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Odsunięcie w czasie pobrania podatku, które zazębia się z wypłatą osobie trzeciej, która w umowie cesji została wskazana, jako uprawniona do pobrania wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, nie oznacza, że akcjonariusz nie osiągnął dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Osoba trzecia w wyniku cesji wierzytelności nie może bowiem domagać się od spółki wypłaty dywidendy, gdyż nie jest posiadaczem akcji spółki. Osoba trzecia może jedynie żądać, aby spółka wypłaciła jej to, co było należne akcjonariuszowi z tytułu przyznanej mu dywidendy, po pobraniu odpowiednich należności publicznoprawnych z należności przysługującej cedentowi (akcjonariusza/wspólnika spółki). W wypłaconej osobie trzeciej kwocie świadczenia cywilnoprawnego mieści się p.d.p. należny od osoby wspólnika/udziałowca spółki, który na podstawie uchwały spółki uzyskał dochód wynikający z posiadania akcji/udziałów i w związku z tym powstał jego obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. – "z udziału w zyskach osoby prawnej".

Spółka wywiodła skargę kasacyjną na powyższy wyrok i zaskarżyła go w całości. Skarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 146 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c §2 i 14e § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie art. 146 §1 p.p.s.a. i nieuchylenie indywidualnej interpretacji, mimo że wbrew dyspozycji art. 140 § 2 i 14e § 1 O.p. w wydanej interpretacji organ zajął nieprawidłowe stanowisko i nie uwzględnił powołanego przez skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych;

b) art. 146 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 14h, art. 120 i art. 121 §1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a. i nieuchylenie indywidualnej interpretacji, mimo że wbrew dyspozycji art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w wydanej interpretacji organ postąpił wbrew brzmieniu przepisów;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a mianowicie: faktyczne niewyjaśnienie i nieuzasadnienie przyjętego stanowiska, nieodniesienie się do argumentów przedstawionych w skardze, niepodjęcie próby wykazania nietrafności argumentów przedstawionych w skardze oraz faktyczny brak jakiejkolwiek analizy prawnej w kwestiach zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Spółka zarzuciła także, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego:

a) art. 10 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię ww. przepisów, będącą w opozycji wobec ich literalnego brzmienia wskazującego na powstanie dochodu (przychodu) z tytułu dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na zasadzie kasowej, czyli w momencie ich fizycznego otrzymania;

b) art. 10 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, gdyż zaskarżonym wyrokiem zaakceptowano stanowisko organów, zgodnie z którym wypłata dywidendy prowadzi dla Skarżącej do obowiązku płatniczego pobrania podatku dochodowego w oparciu o status podmiotu, który nie jest beneficjentem tej wypłaty i w związku z tym wypłata ta nie stanowi dla niego dochodu podlegającego podatkowi dochodowemu od osób prawnych.

W związku z powyższym wniosła o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie; uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania procesowego, według norm prawem przypisanych.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów podniesionych w skardze kasacyjnej, w której sformułowano zarzuty z powołaniem na treść art. 174 pkt 2 i pkt 1 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuprawnione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące uchybienia przez WSA w Warszawie przepisom art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 i 14e § 1 O.p. czy art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie. Podnosząc powyższe zarzuty naruszenia przepisów procesowych strona powołała się na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przy czym nie wykazała, aby podnoszone uchybienia miały wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy bowiem przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy i powtórzenie jej w uzasadnieniu skargi, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji. Wspomniany związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna. Nakłada to na autora skargi kasacyjnej obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Tymczasem takiej argumentacji w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zabrakło.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może więc odnieść się do każdego z podniesionych zarzutów procesowych z osobna, nie może bowiem, konkretyzować zarzutów kasacyjnych, lecz stosownie do konwencji przyjętej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej może poddać ocenie prawidłowość wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia w granicach zakreślonych uzasadnieniem. To zaś jest ukierunkowane na wykazanie wadliwości stanowiska przyjętego przez ten Sąd.

Mając na uwadze tak zakreślony zakres rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji nie uchybił zasadom postępowania. Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a., który jak słusznie podniosła strona, nie został zastosowany, ale stało się tak ze względu na brak naruszenia w zaskarżonej interpretacji przepisów art. 14c § 2, art. 14e § 1 oraz art. 14h O.p. Wobec powyższego wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że akt ten odpowiada prawu. W istocie interpretacja ta nie naruszała prawa wskutek pominięcia zasad procesowych, w szczególności art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Trafnie także Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu art. 14e § 1 O.p., wyjaśniając, że przepis ten dotyczy zmiany interpretacji indywidualnej, a w sprawie z takową nie mamy do czynienia.

Za pozbawiony podstaw uznano podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. WSA w Warszawie wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i niepodważalny w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnił dlaczego oddalił skargę, przytaczając, o czym była mowa powyżej, dane obrazujące zdarzenie przyszłe i stan faktyczny rozpoznanej sprawy i adekwatne do niego przepisy prawa, dokonując ich analizy. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo zidentyfikował w rozpatrywanej sprawie istotę sporu wskazując, że chodzi o kwestię skutków podatkowych dokonania przez akcjonariusza spółki cesji roszczenia o wypłatę dywidendy, któremu nie towarzyszy sprzedaż prawa udziałowego (udziału/akcji) oraz obowiązków podatkowych spółki, jako płatnika, wiążących się z tym zdarzeniem.

Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, które sprowadzają się do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Kwalifikacja określonych przychodów do właściwego źródła przychodów ma podstawowe znaczenie w świetle art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie do treści przepisu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Na tej podstawie oraz w związku z przepisami art. 347 § 1 i art. 348 § 2 k.s.h. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego, że obowiązek podatkowy wynikający z treści art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. aktualizuje się jedynie wówczas, gdy dochód (przychód) ma swoje źródło w udziale w zyskach osób prawnych, a więc wiąże się z posiadaniem prawa udziałowego (akcji/udziałów). Trafnie WSA wyjaśnił, że nie jest możliwe ani przeniesienie prawa do zysku w spółce (prawa do dywidendy) bez przeniesienia udziału, ani przeniesienie udziału z wyłączeniem prawa do dywidendy. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, że tylko wówczas, gdyby wraz ze zbyciem przedmiotowego roszczenia do wypłaty dywidendy w drodze cesji (art. 509 kc.), wspólnik spółki sprzedałby jednocześnie posiadane akcje/udziały, na cesjonariuszu ciążyłby obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 22 u.p.d.o.p., czyli podatku z udziału w zyskach osób prawnych. W przypadku natomiast, gdy cesjonariusz - w wyniku dokonanej przez akcjonariusza spółki cesji prawa o wypłatę dywidendy, nie nabędzie akcji/udziałów spółki, które zawierają w sobie tzw. prawa udziałowe - nie uzyskuje przychodu udziału w zyskach osób prawnych, w tym z tytułu dywidendy należnej wyłącznie akcjonariuszowi.

Sąd pierwszej instancji bezbłędnie dostrzegł, że skuteczna na gruncie prawa cywilnego umowa cesji, nie może modyfikować obowiązku podatkowego akcjonariusza, któremu spółka przyznała dywidendę o określonej wartości i która w dniu jej wypłaty stanowi przysporzenie majątkowe akcjonariusza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 i art. 22 u.p.d.o.p. (świadczenie mu należne w związku z posiadaniem akcji, których się nie wyzbył). Na gruncie obowiązku podatkowego akcjonariusza nie ma zatem znaczenia, że dywidenda jest wypłacana osobie trzeciej, tylko dlatego, że tak zdecydował w umowie cesji ów akcjonariusz. Zatem nie ma możliwości, aby akcjonariusz/udziałowiec na podstawie umowy cesji (prawa do wypłaty wynagrodzenia z dywidendy) wyzbył się obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Obowiązek podatkowy, o którym stanowią powyższe przepisy, zaktualizuje się wobec akcjonariusza w dniu wypłaty należnej akcjonariuszowi dywidendy, choć trafi ona zamiast do akcjonariusza, na podstawie jego woli (umowa cesji), do rąk osoby trzeciej. Prawidłowo WSA w Warszawie przyjął za organem interpretującym, że skoro osoba trzecia w wyniku cesji dokonanej przez wspólnika/akcjonariusza spółki nie stanie się posiadaczem/właścicielem akcji/udziałów spółki, a jedynie nabędzie roszczenie obligacyjne do wypłaty dywidendy przyznanej i należnej akcjonariuszowi na podstawie uchwały wspólników spółki, to dochód osoby trzeciej nie jest dochodem w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. – z udziału w zysku osoby prawnej.

Konsekwencją powyższych wywodów całkowicie uprawniony jest pogląd, wyrażony w wyroku Sądu pierwszej instancji, że na spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika wobec osoby trzeciej. Spółka obowiązki płatnika, wynikające z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., powinna wykonać jedynie w odniesieniu do akcjonariusza, którego ze spółką łączy więź w postaci akcji/udziałów.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p. płatnik pobiera podatek "w dniu dokonania wypłaty". Przepis ten stanowi bowiem, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Na mocy zaś art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, że dochodu z udziału z udziału/akcji osoby prawnej nie uzyskuje osoba trzecia (cesjonariusz), lecz akcjonariusz, bo to jemu przysługuje prawo do dywidendy. Zatem stosowny podatek należy pobrać "w dniu dokonywania wypłaty" od akcjonariusza, który w związku z posiadaniem akcji/udziałów spółki uzyskał prawo do wypłacenia mu dywidendy w skonkretyzowanej wysokości. Wobec powyższego opodatkowaniu podatkiem z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. podlega prawo akcjonariusza/udziałowca do udziału w zysku osoby prawnej, a nie roszczenie o wypłatę dywidendy, które zostało scedowane na osobę trzecią bez zbycia akcji.

Zasadny jest zatem wniosek, że spółka będzie mogła wykonywać obowiązki płatnika, w rozumieniu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wobec akcjonariusza/udziałowca z tytułu wypłaty dywidendy, w dniu jej wypłaty, niezależnie od tego, że świadczenie będzie wypłacone - z woli akcjonariusza wyrażonej w umowie cesji – na rzecz osoby trzeciej.

Na trafność stanowiska Sądu pierwszej instancji wskazuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2012 r., o sygn. akt II FSK 1005/11, w którym przyjęto, że jedynie w przypadku, gdy luksemburskie spółki inwestycyjne są akcjonariuszami C. S.A. to skarżąca spółka, jako płatnik, nie ma obowiązku pobrania podatku u źródła, na podstawie art. 26 u.p.d.o.p. W tej bowiem sprawie, inaczej niż w rozpatrywanej, akcjonariusze w Polsce byli zwolnieni od podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., w ówczesnym stanie prawnym (jako zagraniczne fundusze inwestycyjne - na podstawie art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych - Dz. U. Nr 141, poz. 1546 ze zm.). Z powyższego orzeczenia wynika zatem jednoznacznie, że to status prawny akcjonariusza spółki decyduje o obowiązkach płatnika, czyli skarżącej spółki.

W tym stanie rzeczy za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wobec stwierdzenia, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie był zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu, na podstawie art. 184 p.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.