Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 357/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi D. K na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. K. (dalej: Skarżąca, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z [...] stycznia 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: organ I instancji) wydaną [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Skarżąca w dniu 14 kwietnia 2017 r. złożyła zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. wykazując nadpłatę w wysokości 1 910 zł. Następnie, pismem z 7 sierpnia 2017 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za 2016 r. W rezultacie wezwania organu I instancji Strona złożyła korektę ww. zeznania podatkowego i wykazała w nim kwotę nadpłaty w wysokości 20 630 zł. Z korekty tej wynika, że uzyskany w 2016 r. przychód Skarżąca pomniejszyła o kwotę 58 500 zł. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca wskazała, że była zatrudniona w A SA z siedzibą w G. przy ul. P. [...] od dnia 1 marca 2007 r. Z dniem 3 lipca 2016 r. umowa o pracę została ze Skarżącą rozwiązana w trybie porozumienia stron na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiazywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015 r., poz. 192, dalej: u.s.z.r.s.p.) w związku ze zmianami organizacyjnymi w A, polegającymi na redukcji zatrudnienia poprzez likwidację stanowisk pracy. Zgodnie z zawartym porozumieniem Strona otrzymała odprawę ustawową na podstawie art. 3 ww. ustawy oraz świadczenie odszkodowawcze w kwocie 71 428, 67 zł. Zdaniem Skarżącej pracodawca niesłusznie pobrał 18% podatek dochodowy od świadczenia odszkodowawczego, bowiem świadczenie to jest wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do wniosku Skarżąca dołączyła pasek płacowy, z którego wynikało, że odprawę ustawową otrzymała w kwocie 15 281 zł, odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę w wysokości 58 500 zł oraz dodatkowe odszkodowanie w kwocie 12 928 zł.

Podstawą prawną wypłaty obu świadczeń odszkodowawczych było Porozumienie z [...] lutego 2016 r. w sprawie szczegółowych zasad rozwiązywania z pracownikami A stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w okresie od 10 lutego 2016 r. do 31 grudnia 2016 r., zawarte pomiędzy związkami zawodowymi a A (dalej: Porozumienie z [...] lutego 2016 r.). W oparciu o ww. Porozumienie A i Skarżąca zawarli w dniu 30 czerwca 2016 r. porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę, następnie pracodawca na podstawie § 6 ust. 2 Porozumienia z [...] lutego 2016 r. wypłacił Stronie świadczenie odszkodowawcze z tytułu rozwiązania stosunku pracy w drodze porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracownika. Z kolei na mocy § 6 ust. 3 Porozumienia z [...] lutego 2016 r. wypłacił dodatkowe odszkodowanie z tytułu wcześniejszego rozwiązania stosunku pracy w drodze porozumienia stron. Łącznie Strona otrzymała odszkodowanie, poza odprawą ustawową, w kwocie 71 428, 67 zł. Pracodawca naliczył i potrącił podatek od odprawy, zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

Decyzją z [...] października 2017 r. organ podatkowy I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., odwołując się do treści art. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że zwolnieniem objęte są tylko te odszkodowania i zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy z wyjątkiem: odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) ww. przepisu. Wykładnia prawa doprowadziła organ do wniosku, że pojęcie "odszkodowania" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 9 § 1 k.p. należy rozumieć jako świadczenie, którego celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Pogląd ten wsparł wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r. o sygn. akt SK 18/05. Wskazując z kolei na materiał dowodowy zebrany w sprawie wywiódł, że Strona, podpisując w dniu 30 czerwca 2016 r. porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę, wyraziła zgodę na warunki określone przez pracodawcę (A) zawarte w Porozumieniu z dnia [...] lutego 2016 r. W wyniku zawartego porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę Strona otrzymała od pracodawcy świadczenie pieniężne, m.in. z tytułu odszkodowania za rozwiązanie umowy o pracę w trybie porozumienia stron z przyczyn dotyczących pracodawcy w wysokości 58 500 zł oraz dodatkowe odszkodowanie związane ze skróceniem okresu wypowiedzenia - w kwocie 12 928 zł. Uznał w rezultacie, że ww. świadczenia nie są odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, które podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., natomiast stanowią dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji organ I instancji uznał, że płatnik (A) prawidłowo pobrał z tego tytułu podatek dochodowy wg 18% stawki, a tym samym brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

Po rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Zwrócił uwagę, że Skarżąca kwestionowała pobór podatku tylko od świadczenia w kwocie 58 500 zł (odszkodowanie z tytułu rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron). Kierując się brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazał, że bezpośrednim źródłem otrzymanych przez Stronę dwóch świadczeń nazwanych odszkodowaniem i dodatkowym odszkodowaniem było Porozumienie z [...] lutego 2016 r., które jest prawem pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p. Jednakże uznał, że świadczenia te nie mają charakteru odszkodowawczego, co stanowi wymóg zastosowania zwolnienia podatkowego. Odwołał się do definicji słownikowej terminu "odszkodowanie" rozumianego jako wynagrodzenie, zapłatę za wyrządzone szkody, za poniesione przez kogoś straty, doznane krzywdy, jak też wskazał na definicję "odszkodowania" i "szkody" w pojęciu prawa cywilnego. Organ odwoławczy uznał, że otrzymane przez Stronę świadczenia na podstawie Porozumienia z [...] lutego 2016 r. nie ma takiego charakteru odszkodowawczego w rozumieniu prawa cywilnego, jego wypłata nie była związana z wyrządzeniem szkody przez świadczeniodawcę. Podstawą wypłacenia tych świadczeń był indywidualna decyzja Skarżącej jako pracownika. Na mocy Porozumienia z [...] lutego 2016 r. świadczenia te wypłacane były wyłącznie tym pracownikom A, którzy dobrowolnie rozwiązali stosunek pracy z pracodawcą w drodze porozumienia stron. Organ podkreślił, że wbrew nazwie tych świadczeń, którymi posługiwało się Porozumienie z [...] lutego 2016 r., świadczenia te nie miały charakteru odszkodowawczego, nie były także świadczeniami przymusowymi. Organ odwoławczy podniósł także, że w sprawie nie doszło do naruszenia gwarancji zatrudnienia, ponieważ Strona dobrowolnie przystąpiła do Porozumienia z [...] lutego 2016 r. Przywołując tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (z 10 lipca 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 567/13) argumentował, że zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania. Pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, jeśli dostaje dodatkowe świadczenie ponad to, które przewidują przepisy prawa pracy. Analiza zapisów Porozumienia z [...] lutego 2016 r. doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, że tylko wybór pracownika co do rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron skutkował uprawnieniem do specjalnego wynagrodzenia z tego tytułu, które można porównać z odprawą w rozumieniu przepisów prawa pracy (mającej na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody). W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że wypłacone Stronie świadczenie - odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę z przyczyn dotyczących pracodawcy w trybie porozumienia stron (stanowiące rekompensatę za rozwiązanie tej umowy i zadośćuczynienie utracie gwarancji stałego zatrudnienia) nie jest objęte zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty z tytułu jego pobrania przez płatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i, na podstawie art. 145a ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188), o zobowiązanie organu do wydania decyzji o określonej treści. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzji odwoławczej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie przez organ odwoławczy, iż zwolnienie od podatku opisane w ww. przepisie nie dotyczy Skarżącej jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, a to z uwagi na fakt braku powstania szkody po stronie Skarżącej oraz brak bezprawności działania pracodawcy. Zarzuciła też naruszenie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że podatek dochodowy został należycie opłacony w wysokości wskazanej w zeznaniu podatkowym PIT-36 wraz z PIT/O i PIT/B

W uzasadnieniu skargi Skarżąca argumentuje, że organ odwoławczy nie rozważył, czy świadczenie otrzymane przez Skarżącą na podstawie Porozumienia z [...] lutego 2016 r. może być uznane za zadośćuczynienie. Zdaniem Skarżącej odszkodowanie czy też dodatkowe odszkodowanie wypłacone Skarżącej spełnia dyspozycję art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f. przyjmując, że w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z aktem prawa wewnątrzzakładowego, o którym mowa w art. 9 § 1 k.p. Natomiast istota przedmiotowej wypłaty jest raczej zbliżona do odprawy, która ma na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody, co wskazuje, że może chodzić o zadośćuczynienie. Zadośćuczynienie jest bowiem naprawieniem krzywdy niemajątkowej, którą jest niewątpliwie zwolnienie z pracy z przyczyn nie leżących po stronie pracownika. Wskazując na odszkodowawczy charakter wypłaconych świadczeń, Skarżąca odwołała się do treści § 6 ust. 1 Porozumienia z [...] lutego 2016 r., zgodnie z którym "odszkodowanie ma stanowić rekompensatę za rozwiązanie umowy o pracę i zadośćuczynić utracie gwarancji stałych dochodów". W związku z tym, zdaniem Skarżącej przedmiotowe świadczenia są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Błędnie, zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy zdefiniował szkodę, opierając się na jej cywilnym rozumieniu. Odszkodowania w prawie pracy są innego charakteru, niż szkoda w prawie cywilnym. Podniosła też argument, że B SA z siedzibą w W. nie pobierał w 2016 r. podatku dochodowego od osób fizycznych grupowo zwalniając pracowników. Zmiana podejścia organów podatkowych stanowi naruszenie zasady równości podatników wobec prawa oraz narusza zasadę zaufania obywateli do organów stanowiących prawo.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 27 czerwca 2018 r. pełnomocnik skarżącej oświadczył, ze w podobnych sprawach były wydane interpretacje indywidualne z [...] lipca 2015 r. o nr [...] oraz z [...] czerwca 2015 r. o nr [...]. Ponadto wniósł o dołączenie do akt sprawy dowodów z następujących dokumentów:

1. porozumienia w sprawie szczegółowych zasad rozwiazywania z pracownikami A SA stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników zawarte [...] lutego 2016 r.,

2. porozumienia w sprawie określenia zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników w związku z procesem zwolnień grupowych zawarte pomiędzy C SA a D SA z 4 marca 2015 r.,

3. informacji zawartej na str. 34 sprawozdania Zarządu A z działalności Grupy A SA za pierwsze półrocze 2015 r.,

4. skonsolidowanego sprawozdania Grupy Kapitałowej A SA z 31 grudnia 2015 r.

na okoliczności zawarte w tych dokumentach. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302 – dalej p.p.s.a.) wnioski dowodowe Strony Sąd oddalił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, Sąd stwierdził, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Spór w sprawie dotyczy tego, czy otrzymane przez Skarżącą świadczenie pieniężne wypłacone na podstawie Porozumienia z [...] lutego 2016 r. (w sprawie szczegółowych zasad rozwiązywania z pracownikami A SA stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w okresie od 10 lutego 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.) z uwagi na rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron, z przyczyn nie dotyczących pracownika, korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.

Zdaniem Skarżącej wypłacone świadczenia, tj. odszkodowanie oraz dodatkowe odszkodowanie, spełniają dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w konsekwencji są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wedle Skarżącej świadczenie pieniężne w postaci dobrowolnego odszkodowania i dodatkowej kwoty powiększającej dobrowolne odszkodowanie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, które zaspokaja podstawowe dochody Skarżącej w sytuacji utraty źródła dochodu oraz rekompensatą/zadośćuczynieniem doznanej szkody w postaci braku możliwości osiągania wynagrodzenia. Skoro wypłata świadczeń nastąpiła dodatkowo w związku z art. 9 § 1 k.p., to do świadczeń tych znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organy podatkowe stoją zaś na stanowisku, że sporne świadczenie nie ma charakteru odszkodowania, co wyklucza zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wedle organów wypłata świadczenia nie była związana z wyrządzeniem szkody przez świadczeniodawcę (pracodawcę), lecz była skutkiem dobrowolnego oświadczenia pracownika o rozwiązaniu stosunku pracy w trybie porozumienia stron.

Sąd stwierdza, że wykładnia prawa dokonana w sprawie przez organy podatkowe jest poprawna na tle ustalonego, a niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy.

Zgodnie z wyrażoną w art. 9 ust. u.p.d.o.f. zasadą powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. doprecyzowano ww. zasadę w odniesieniu do przychodów ze stosunku pracy, w myśl którego, za takie przychody uważa się "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty", po czym ustawa obszernie, lecz przykładowo, wymienia takie świadczenia. Uznać więc należy, że zwolnienia od podatku dochodowego wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, jako wyjątki od zasady, należy interpretować ściśle.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Nie jest w sprawie sporne, że Porozumienie z [...] lutego 2016 r. – jako zawarte na podstawie u.s.z.r.s.p. - mieści się w katalogu aktów prawnych, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., a sporne świadczenia nie są wprost wyłączone ze zwolnienia podatkowego.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była już wielokrotnie przedmiotem orzekania zarówno przez wojewódzkie sądy administracyjne (WSA), jak i Naczelny Sąd Administracyjny (NSA). Ugruntowana jest w tym zakresie linia orzecznicza, wedle której świadczenia wypłacane pracownikom w związku z zawartym porozumieniem o rozwiązaniu umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, czy - jak w rozważanej sprawie – Porozumienia z [...] lutego 2016 r., nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ nie stanowią odszkodowania w rozumieniu tego przepisu (np. wyroki: WSA we Wrocławiu z 19 maja 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 237/16, WSA w Gliwicach z 10 maja 2018 r. o sygn. akt I SA/Gl 287/18, WSA w Warszawie z 12 kwietnia 2018 r. o sygn. akt III SA/Wa 1571/17, oraz wyroki NSA: z 7 września 2017 r. o sygn. akt II FSK 2728/16, z 20 września 2017 r. o sygn. akt II FSK 2517/16; z 21 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 2565/17 – wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela wyrażone w nich poglądy i uważa je za własne.

Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe wynika, że Skarżącej zostało wypłacone odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron oraz dodatkowe odszkodowanie z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia, którego źródłem było porozumienie stron, oparte na podstawie złożonych przez nich zgodnych oświadczeń woli, w ramach swobody kontraktowania (art. 3531 k.c.). Skorzystanie przez Skarżącą z zapisów Porozumienia z [...] lutego 2016 r. oraz związanego z tym rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracownika - nie można utożsamiać z doznaniem szkody majątkowej lub krzywdy, które rekompensowane było wypłatą świadczeń. Jak słusznie argumentował organ odwoławczy, świadczenia te nie wyrównywały bowiem jakiegokolwiek uszczerbku w prawnie chronionych dobrach Skarżącej, gdyż były one przysporzeniem – zachętą do rezygnacji z zatrudnienia, a ich zaproponowanie nie wynikało z wcześniejszych zdarzeń, które powodowałyby obowiązek wypłaty odszkodowania albo zadośćuczynienia. Skoro Skarżąca otrzymała świadczenia na skutek zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2006 r., I SA/Kr 90/16). Podobnie, taki sposób ukształtowania praw i skorelowanych z nimi obowiązków stron stosunku zobowiązaniowego nie może być utożsamiany z naprawieniem szkody, doznanej w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. W opisanym stanie faktycznym doszło bowiem do modyfikacji wiążącego strony stosunku zobowiązaniowego (stosunku pracy), na mocy którego uległ on rozwiązaniu za zapłatą świadczenia, które należałoby traktować jako swoistego rodzaju wynagrodzenie, będące konsekwencją zawartego porozumienia (wyrok NSA z 21 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 2565/17).

W rezultacie, oba otrzymane przez Skarżącą świadczenia (w tym sporne, dotyczące kwoty 58 500 zł) spełniają dwa z trzech koniecznych warunków zwolnienia podatkowego, opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.:

- wysokość oraz zasady ustalania tych świadczeń wynikają wprost z Porozumienia z [...] lutego 2016 r. stanowiącego źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p. oraz

- świadczenia te nie podlegają wprost wyłączeniu ze zwolnienia podatkowego.

Nie mogą natomiast być uznane za świadczenia o charakterze odszkodowania lub zadośćuczynienia, bo ich źródłem było porozumienie stron.

Argumentacja Skarżącej w zakresie różnic w rozumieniu "odszkodowania" na gruncie prawa cywilnego i prawa pracy i wpływu tego rozróżnienie na kwalifikacje wypłaconych Skarżącej świadczeń nie może odnieść zamierzonego skutku. Użyte w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania", istotnie, nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowanie w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale pojęcie to należy rozumieć szerzej (wyrok NSA z 7 września 2017 r. o sygn.. II FSK 2728/16). Obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Jednakże dotyczy ono dwóch sytuacji: niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia oraz wystąpienia uszczerbku w prawnie chronionych dobrach pracownika, który nie stanowi przesłanki powstania roszczenia odszkodowawczego (jako tzw. "odszkodowanie ustawowe") – por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 2 czerwca 2003 r. o sygn.. akt SK 43/01, OTK-A z 2003, nr 6, poz. 48. Żaden z tych przypadków nie zaistniał w sprawie. Słusznie przy tym zauważa Skarżąca, że odprawa, jaką uzyskała na podstawie § 5 ust. 1 Porozumienia z 9 lutego 2016 r. mieści się w katalogu wyłączeń ze zwolnienia podatkowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b0 u.p.d.o.f. Tak byłoby również w przypadku, gdyby wysokość jednorazowej odprawy została ustalona w wyższej kwocie, niż przewidziano w u.s.z.r.s.p.

Reasumując, przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 3 u.o.p.d.f. zwolnienie dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie Kodeksu pracy ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, z wyjątkiem świadczeń majątkowych z zakresu prawa pracy określanych w pkt a-e. (za wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 172/16, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA).

Skarżąca podnosi również zarzut, dotyczący nie rozważenia przez organy podatkowe kwalifikacji otrzymanych świadczeń odszkodowawczych jako zadośćuczynienie, mające na celu naprawienie krzywdy niemajątkowej, którą – zdaniem Skarżącej – niewątpliwie jest zwolnienie z pracy z przyczyn nie leżących po stronie pracownika. Organy podatkowe, rzeczywiście nie rozważyły szczegółowo, czy sporne świadczenie może być uznane za zadośćuczynienie, co kwalifikowałoby je do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Upatrywanie jednakże przez Skarżąca cechy zadośćuczynienia w wypłaconych świadczeniach jest bezpodstawne, skoro sama przyznaje, że wiązać się ono powinno ze zwolnieniem z pracy. Tymczasem ustalenia faktyczne są takie, że Skarżąca sama zdecydowała o rozwiązaniu stosunku pracy za porozumieniem stron i z tego tytułu otrzymała gratyfikację. Niezłożenie oświadczenia woli w tym zakresie, nie dawałoby jej prawa do tych świadczeń odszkodowawczych. Ponadto, dla porządku, Sąd wskazuje, że definiując szczegółowiej pojęcie zadośćuczynienia należy posłużyć się dorobkiem prawnym, powstałym na gruncie k.c. Kodeks pracy bowiem w jednym tylko przypadku przewiduje zadośćuczynienie jako wypłatę kwoty pieniężnej – służy pracownikowi, u którego mobbing wywołał rozstrój zdrowia (art. 943 k.p.). W ogólności zadośćuczynienie jest naprawieniem krzywdy - szkody powstałej na osobie lub jej dobrach osobistych, wywołanej czynem niedozwolonym (odpowiedzialność deliktowa). Kodeks cywilny przewiduje je w czterech wypadkach określonych w art. 4172, 445, 446 § 4 i art. 448 k.c., przyjmując, że u jego podłoża leży "doznana krzywda" wyrządzona czynem niedozwolonym, bez względu na podstawy odpowiedzialności z tego tytułu (wina, ryzyko, zasady słuszności) – por. Jacek Gudowski w: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna. Wydanie II, Wydawnictwo WKP 2018, Lex). Zadośćuczynienie nie może być przyznane w ramach odpowiedzialności kontraktowej (niewykonania lub nienależytego wykonania umowy). Skoro więc zadośćuczynienie jest wynikiem doznanej szkody niemajątkowej, spowodowanej czynem niedozwolonym, to wobec niepopełnienia przez pracodawcę (A) czynu niedozwolonego względem Skarżącej - rozważania w tym zakresie w istocie są zbędne. Działania A oparte były na Porozumieniu z [...] lutego 2016 r. (źródle prawa pracy), a obie strony (A i Skarżąca) dobrowolnie ułożyły wzajemne relacje zawierając porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę. Skarżąca nie doznała zatem krzywdy, lecz dokonała świadomego wyboru rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron.

W sytuacji zatem, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, nie może być mowy ani o bezprawności działania pracodawcy, ani o poniesieniu jakiejkolwiek szkody, czy krzywdy.

Nie mogą mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy powołane w trakcie rozprawy interpretacje podatkowe, które Skarżąca uznała za podobne do obecnie rozważanej. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że charakter postępowania interpretacyjnego nie pozwala np. na prowadzenie postępowania dowodowego. Trudno zatem porównać stan faktyczny w tamtych sprawach i uznać, że w pełni odpowiada on ustaleniom niniejszej sprawy. Poza tym kontrolą legalności Sądu objęta jest zaskarżona decyzja, a nie akty wykraczające poza granice sprawy.

Sąd oddalił wnioski dowodowe, złożone przez pełnomocnika Skarżącej na rozprawie. Uznał bowiem, że dokumenty nie mają znaczenia w sprawie. pierwszy z nich to Porozumienie z [...] lutego 2016 r., który jest w aktach sprawy i był przedmiotem oceny dowodowej organów podatkowych. Kolejny dokument dotyczy relacji pomiędzy innym A a jego pracownikami – naturalnie więc nie może być przydatny w rozpatrywanej sprawie. Dwa ostatnie dokumenty (informacja zawarta na str. 34 sprawozdania Zarządu A z działalności Grupy A SA za pierwsze półrocze 2015 r., oraz skonsolidowane sprawozdanie Grupy Kapitałowej A SA z 31 grudnia 2015 r.) Sąd uznał, że nie są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości sprawy. Tym bardziej, że takich wątpliwości w sprawie nie ma.

Z racji wnioskowania przez Skarżąca o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie w stosunku do jednego z wypłaconych świadczeń tj. odszkodowania z tytułu rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron, w kwocie 58 500 zł, argumentacja organu I instancji oraz organu odwoławczego skupiła się na tym właśnie zagadnieniu i ocenie podatkowoprawnej, tzn. w granicach złożonego wniosku. Takie działanie organów podatkowych Sąd uważa za poprawne.

Skoro zatem sporne świadczenie (zarówno objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jak i dodatkowe odszkodowanie) nie podlegało zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt u.p.d.o.f., zaś za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, to organy zasadnie odmówiły Skarżącej stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej wysokości. Istota nadpłaty sprowadza się bowiem do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną), zaś w obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Tymczasem, jak wskazano powyżej, taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Niezasadne okazały się więc zarzuty skargi. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd stwierdza, że jest związany granicami sprawy, które w rozważanej sprawie wyznacza wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Skoro Skarżąca objęła swym wnioskiem tylko jedno ze świadczeń, tj. kwotę 58 500 zł, tylko w tym zakresie procedował zarówno organ podatkowy jak i Sąd.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skargę oddalił.