Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 842/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par 2a art. 221, art233 par 1 pkt 1, art. 239 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 19 a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 i ust. 7
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A. Spółki Akcyjnej z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydanym na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), dalej: o.p., utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] r. nr [...]

o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku [...] z siedzibą

w S. (dalej: "Wnioskodawca", "Strona", "Spółka", "Skarżąca") z dnia [...] r. (data wpływu [...] r.), uzupełnionego w dniach [...] r. (data wpłaty) i [...] r. (data wpływu [...] r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wynagrodzenia za prace dodatkowe, zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabytych przez Wnioskodawcę prac dodatkowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych przez Wnioskodawcę prac dodatkowych.

Postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu [...] r. wpłynął do organu wniosek, uzupełniony w dniach

25 i [...] r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wynagrodzenia za prace dodatkowe, zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabytych przez Skarżącą prac dodatkowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych przez Skarżącą prac dodatkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Strona jest podmiotem krajowym zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny

i prowadzi na terytorium Polski działalność m.in. w zakresie budowy i wynajmu nieruchomości.

W zakresie objętym wnioskiem, Strona realizuje inwestycję pod nazwą "S. [...]" na który składa się kompleks 3 budynków biurowo-produkcyjno-magazynowych oznaczonych literami [...] całość zwana jest dalej "Inwestycją".

Inwestycja jest obecnie w trakcie budowy, w tym poszczególne budynki znajdują się na różnych etapach prac. Inwestycja ma być wykończona zgodnie z projektem Strony, według określonych standardów. Strona jeszcze przed ukończeniem Inwestycji podpisała umowę najmu całości Inwestycji do wyłącznego korzystania przez jednego najemcę. Standard budynku został wskazany w specyfikacji, która stanowi załącznik nr [...] do umowy najmu (dalej: "Specyfikacja"). Strona zobowiązała się na podstawie aneksów do umowy najmu do zainstalowania w budynkach wyposażenia, instalacji i innych elementów wykonanych na życzenie najemcy (a nie objętych specyfikacją) na jego koszt, zwane dalej "pracami dodatkowymi").

Prace dodatkowe mogą obejmować wyposażenie budynków w innym standardzie od wynikającego ze Specyfikacji (tj. obejmować elementy przewidziane Specyfikacją, ale traktowane jako zamienne np. zmiana rodzaju lub koloru tapet, wykładzin, ścian, modyfikacja instalacji), ale także wykonanie dodatkowych prac, czy wyposażenie go w dodatkowe instalacje lub innego rodzaju urządzenia (tj. elementy nowe nie przewidziane specyfikacją i nie mające charakteru zamiennego). Prace dodatkowe mogą polegać, na wyposażeniu budynków w dodatkowe towary (nabycie towarów lub nabycie towarów wraz z montażem), ale także na wykonaniu prac budowanych lub budowlano-montażowych mających charakter świadczenia usług. Usługi mogą być wykonywane we własnym zakresie lub być nabywane od innych podmiotów świadczących takie usługi.

W ramach wykonania prac dodatkowych przedmiotem nabycia mogą być usługi objęte załącznikiem nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT".

Wyraźnie wskazano, że w przypadku prac dodatkowych będą występować dwa generalne przypadki:

- Prace zamienne - prace dotyczące elementów które były objęte Specyfikacją budynku do wynajmu (np. tapety, wykładziny, oświetlenie, rozbudowa systemu monitoringu, wykonanie ścian pełnych w toaletach zamiast przegród częściowych, itp.) - ale które na życzenie najemcy będą wykonane w innym standardzie - gdzie najemca pokrywa jako cenę ich wykonania co do zasady różnicę pomiędzy wartością tych elementów przewidzianą w specyfikacji i wartością elementów zamiennych;

- Prace ponadstandardowe - prace dotyczące elementów, które nie były objęte Specyfikacją budynku do wynajmu (np. system kontroli dostępu elektronicznego, okablowanie sieci komputerowych, dodatkowy podział powierzchni w tym ścianki działowe, dodatkowe drzwi, dodatkowe instalacje elektryczne, gniazdka, dodatkowe urządzenia monitorujące, itp.).

Prace dodatkowe i zakres ich wykonania nie zmieniają, zgodnie z zawartą umową, ani umówionej jednostkowej stawki czynszu (stawka za jeden metr kwadratowy powierzchni biurowej i liczby metrów oraz stawki ryczałtowej za wynajem powierzchni magazynowej, zwane łącznie dalej "czynszem podstawowym") tylko zostaną opłacone dodatkowo, niezależnie od czynszu podstawowego, w tym w innych terminach niż terminy płatności czynszu podstawowego.

Każdy aneks określa/będzie określał zarówno zakres prac dodatkowych (zmiennych jak i ponadstandardowych) ponad standard przewidziany Specyfikacją, jak i cenę ich wykonania, tj. należność Skarżącej z tytułu ich wykonania oraz termin ich rozliczenia. Przy czym mogą występować zaliczki na poczet prac dodatkowych, w takim przypadku aneks określa ich termin płatności - np. 7 dni od dnia podpisania aneksu. Zaliczki będą co do zasady fakturowane po ich otrzymaniu.

Prace dodatkowe dotyczą własności Wnioskodawcy bowiem będą one albo stanowiły elementy Inwestycji, zgodnie z zasadą superfices solo cedit w zakresie

w jakim zostaną połączone z budynkami lub gruntem w sposób trwały. W pozostałym zakresie stanowić będą wyposażenie ruchome Inwestycji oddane w najem wraz

z budynkami w ramach czynszu podstawowego. Zakres prac dodatkowych został sprecyzowany m.in. w aneksach nr [...] i nr [...] do umowy najmu, przy czym aneks nr [...] jest jeszcze w trakcie negocjacji. Strony nie mogą wykluczyć, że również w okresie późniejszym, czy to przed oddaniem Inwestycji w użytkowanie w ramach najmu, czy już w trakcie użytkowania, może powstać konieczność wykonania dalszych prac dodatkowych przez Wnioskodawcę w celu dostosowania Inwestycji do potrzeb najemcy, także na podstawie dodatkowych aneksów do umowy.

Zarówno Wnioskodawca jak i nabywca są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Według jakich zasad powstaje obowiązek podatkowy w VAT z tytułu wynagrodzenia za prace dodatkowe?

2) W przypadku uznania, że obowiązek podatkowy z tytułu prac dodatkowych powstaje według zasad właściwych dla czynszu najmu, to w jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu zaliczek na poczet prac dodatkowych?

3) Czy w przypadku nabycia usług podlegających odwrotnemu obciążeniu Wnioskodawca nabywając usługi od wykonawców tych prac powinna zastosować odwrotne obciążenie przy nabyciu:

a) prac zamiennych, oraz w jakiej części, tj. czy tylko w części odpowiadającej kosztowi zwiększenia standardu wynikającego ze Specyfikacji, czy w całości do tych prac?

b) prac ponadstandardowych - czy w stosunku do całości tych prac?

4) Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez wykonawców poszczególnych prac dodatkowych?

We wniosku Strona przedstawiła swoje stanowisko wraz ze szczegółowym uzasadnieniem, w którym wskazała, że :

1) Obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu wynagrodzenia za prace dodatkowe powstaje wg zasad właściwych dla czynszu najmu tj. zgodnie z przepisem art. 19a ust. 5 pkt 4 lit b) tiret trzecie i ust. 7 ustawy o VAT.

2) W przypadku uznania, że obowiązek podatkowy z tytułu prac dodatkowych powstaje wg zasad właściwych dla czynszu najmu, to obowiązek podatkowy z tytułu zaliczek na poczet prac dodatkowych powstaje w dacie terminu płatności w jakim zaliczki powinny zostać wpłacone.

3) W przypadku nabycia usług podlegających odwrotnemu obciążeniu Strona nabywając usługi od wykonawców tych prac nie powinna stosować odwrotnego obciążenia przy nabyciu, ani prac zamiennych, ani prac ponadstandardowych.

4) Wnioskodawca ma prawo do odliczenia na zasadach ogólnych VAT naliczonego wykazanego w fakturach wystawianych przez wykonawców prac dodatkowych.

Ponieważ organ uznał, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem

z dnia [...] r. znak [...] (dalej jako "wezwanie"), na podstawie art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h o.p., wezwał Spółkę do jego uzupełnienia - w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Powyższe pismo precyzowało rodzaj braków i sposób ich usunięcia. Zgodnie

z nim, wniosek należało uzupełnić poprzez:

I. wyczerpujące przedstawienie konkretnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do którego ma się odnieść organ tak aby opis zawierał wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia przepisów z zakresu podatku od towarów i usług, których interpretacji oczekuje Wnioskodawca tj. jednoznaczne i precyzyjne wskazanie/opisanie:

a) jakie postanowienia wynikają z aneksu nr [...] zawartego przez Spółkę z najemcą w związku z realizacją świadczonych na rzecz najemcy prac dodatkowych (prac zamiennych oraz prac standardowych), co do przedmiotu umowy (m.in. co konkretnie jest przedmiotem umowy), co do sposobu realizacji przedmiotu umowy, co do określania wynagrodzenia (w jaki sposób jest ustalane wynagrodzenie za wykonanie świadczenia będącego przedmiotem umowy, w tym czy określone jest odrębne wynagrodzenie za poszczególne czynności wchodzące w skład świadczenia), co do sposobu fakturowania (w tym jakie konkretnie świadczenia są wymienione w pozycji faktury "nazwa (rodzaj) towaru lub usługi" itp.) i dokonywania rozliczeń, czy aneks zawiera również postanowienia dotyczące wycofania się najemcy z zawartej umowy najmu, czy aneks przewiduje sposób rozliczeń po zakończeniu najmu i opuszczeniu budynków itp.?

b) pełnego symbolu PKWiU zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia

29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) jakie stosuje/będzie stosowała Spółka dla świadczonych na rzecz najemcy prac dodatkowych (prac zamiennych oraz prac standardowych),

c) pełnego symbolu/li PKWiU nabywanych przez Spółkę prac dodatkowych (prac zamiennych oraz prac standardowych) od podmiotów świadczących te usługi?

d) czy podmioty świadczące usługi (prace dodatkowe) na rzecz Spółki (w każdej sytuacji wymienionej we wniosku) są podatnikami, o których mowa wart. 15, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9?

e) czy podmioty świadczące usługi (prace dodatkowe) na rzecz Spółki będą

w każdym przypadku występować jako podwykonawcy?

Wskazano, że u.p.t.u. nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu "podwykonawca" wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego: "podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy".

Przy dalszych "podzleceniach" przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

f) czy dostosowanie budynków do potrzeb najemcy warunkuje rozpoczęcie przez niego świadczenia usługi najmu?

g) czy odrębnym przedmiotem najmu będzie również wyposażenie ruchome inwestycji?

h) na jakie cele będą wykorzystywane wynajmowane przez najemcę budynki (np. na cele mieszkalne, użytkowe, inne - jakie)?

Wezwano również o dokonanie dopłaty do wniosku kwoty [...]zł, z uwagi na to, że wniosek dotyczy co najmniej 3 stanów faktycznych i 3 zdarzeń, tj. momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wynagrodzenia za prace dodatkowe, zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabytych przez Wnioskodawcę prac dodatkowych, prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych przez Wnioskodawcę prac dodatkowych.

W dniu [...] r. Spółka dokonała wpłaty kwoty [...]zł.

W dniu [...] r. Spółka udzieliła odpowiedzi na wezwanie w pozostałym zakresie, wskazując, że - w zakresie postanowień wynikających z aneksu nr [...] zawartego przez Spółkę z najemcą w związku z realizacją świadczonych na rzecz najemcy prac dodatkowych (prac zamiennych oraz prac standardowych) (...), co do sposobu fakturowania (w tym jakie konkretnie świadczenia są wymienione w pozycji faktury "nazwa «rodzaj» towaru lub usługi" itp.), aneks nr [...] oraz projekt aneksu nr [...] nie zawierają postanowień dotyczących sposobu fakturowania. To jakie konkretnie świadczenia mają być wymienione w pozycji faktury jest m.in. przedmiotem wniosku, którego dotyczy odpowiedź na wezwanie. Zdaniem Wnioskodawcy powinien być to "czynsz najmu", co przedstawił we własnym stanowisku dotyczącym pytania nr [...].

W przypadku pytania dotyczącego pełnego symbolu PKWiU zgodnie

z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) jakie stosuje/będzie stosowała Spółka dla świadczonych na rzecz najemcy prac dodatkowych (prac zamiennych oraz prac standardowych) (pyt. I lit. b) wskazano: "Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Wnioskodawca uznaje, że czynności wykonywane na rzecz najemcy to usługi najmu, dla których ustawa o VAT nie powołuje symbolu PKWiU. W konsekwencji zgodnie z powołanym przepisem brak jest podstaw do identyfikacji świadczonych przez Wnioskodawcą usług za pomocą symbolu PKWiU na potrzeby oceny zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie wskazujemy na orzeczenie prawomocne Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia [...] r., sygn. I FSK [...], w którego uzasadnieniu NSA wskazał wprost że dokonanie klasyfikacji statystycznej nie jest elementem stanu faktycznego sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej (por. pkt 5.3 orzeczenia): "Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednak stanowisko Sądu pierwszej instancji,

że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej, określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku", a właśnie z takim przypadkiem (wg Wnioskodawcy) mamy tu do czynienia. Ocena prawna w tym zakresie została zawarta we wniosku, w części: stanowisko Wnioskodawcy, którego dotyczy niniejsze wezwanie."

Na pytanie dotyczące podania pełnego symbolu/li PKWiU nabywanych przez Spółkę prac dodatkowych (prac zamiennych oraz prac standardowych) od podmiotów świadczących te usługi (pyt. I lit. c) Spółka wskazała, że wniosek o interpretację a dokładnie pytanie nr [...], którego jak rozumie Spółka dotyczy ten pkt wezwania, dotyczy tylko i wyłącznie usług teoretycznie podlegających odwrotnemu obciążeniu, a więc usług wskazanych w poz. 2-48 załącznika nr [...] do ustawy o VAT. Zakres prac dodatkowych, objętych aneksem nr [...] oraz negocjowanym aneksem nr [...], nakazuje przyjąć w stanie faktycznym założenie, że mogą być to wszelkie usługi wskazane w poz. 2-48 Załącznika nr [...] do ustawy o VAT oraz inne usługi, przy czym te inne usługi nie są objęte wnioskiem o interpretacje indywidualną.

Z kolei na pytanie: "czy podmioty świadczące usługi (prace dodatkowe) na rzecz Spółki będą w każdym przypadku występować jako podwykonawcy?" (pyt. I lit. e) Spółka odpowiedziała, że: w tym zakresie aktualność zachowuje powołany wyżej wyrok NSA, dotyczący wezwania do uzupełnienia stanu faktycznego o symbol PKWiU. Przedmiotem wniosku, w szczególności pytań nr [...], jest właśnie rozstrzygnięcie, czy na tle przedstawionego stanu faktycznego w zakresie wykonania Prac dodatkowych i wynagrodzenia pobieranego z tego tytułu, które Wnioskodawca traktuje jako należność z tytułu najmu, podmioty świadczące na jego rzecz usługi są «podwykonawcami» w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, czy też w tym stanie faktycznym takimi podwykonawcami nie są. Określenie tych podmiotów jako podwykonawców lub nie jest «elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlega także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy». Rozstrzygnięcie tej okoliczności warunkuje odpowiedź na pytanie czy usługi te podlegają odwrotnemu obciążeniu (o co pyta Wnioskodawca), a tym samym uzupełnianie w tym zakresie stanu faktycznego przekreślałoby (...) sens interpretacji. Ocena, czy podmioty świadczące usługi na potrzeby wykonania Prac dodatkowych występują jako podwykonawcy jest elementem oceny prawnej."

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] [...], organ, na podstawie art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p. pozostawił wniosek bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu organ poddał analizie wniosek Strony wraz z odpowiedziami na wezwanie dotyczące doprecyzowania wniosku, stwierdził, że Strona nie udzieliła wymaganych odpowiedzi, wskazując, że nie jest jego rolą dopełnianie obowiązków

w zakresie wynikającym z właściwego sklasyfikowania wykonywanych czynności

i przedstawienia rzeczywistego opisu sytuacji w sposób zgodny z normą art. 14b § 3 o.p.

Odnosząc się do udzielonej odpowiedzi w zakresie wskazania klasyfikacji PKWiU wskazano, powołując się na treść art. 5a u.p.t.u. oraz Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), że to producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. Organ natomiast nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 o.p. Zdaniem organu, brak podania klasyfikacji statystycznej jakie stosuje/będzie stosowała Spółka dla świadczonych na rzecz najemcy Prac dodatkowych (prac zamiennych oraz prac standardowych) uniemożliwił dokonanie oceny stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie, a tym samym wydanie interpretacji indywidualnej.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem w dniu [...] r. (data wpływu) Spółka złożyła zażalenie wnosząc o uchylenie ww. postanowienia.

W zażaleniu zarzuciła naruszenie przez organ interpretacyjny przepisu:

a) art. 14b § 1 oraz § 3 o.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b o.p., w tym w szczególności wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego;

b) przepisu art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i 14g § 1 oraz 14b § 2a o.p. poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez Wnioskodawcę w sytuacji gdy nie istniały przesłanki do ich zastosowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zażalenia, postanowieniem znak [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy nie zgodził się ze Spółką, że większość kwestii poruszonych w wezwaniu organu do sprecyzowania wniosku o interpretację była nieprzydatna dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż w jej ocenie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, które jedynie zarysowała na gruncie wniosku, był wyczerpujący. Zdaniem organu odwoławczego Strona uchyliła się od określenia rodzaju czynności, jakie są przedmiotem wniosku, żądając jednocześnie wskazania, jakie są skutki wystąpienia tych czynności na gruncie VAT, co oznacza brak jednego z najważniejszych substratów wniosku, przy jednoczesnym przekonaniu Spółki, że organ interpretacyjny powinien ten substrat samodzielnie ustalić. Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej nie zgodził się również z podejściem Spółki, że w toku wydawania interpretacji organ jest zobowiązany do ustalenia za wnioskodawcę klasyfikacji statystycznej wskazywanych przez niego towarów i usług. Przerzucanie na organ interpretacyjny obowiązku ustalenia (dopowiedzenia) istotnych elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) skutkuje również w powyżej już sygnalizowanej kwestii tzw. odwrotnego obciążenia.

Jak wskazał organ, w uzasadnieniu zażalenia Spółka zaznaczyła, że "(...) wniosek dotyczy tylko i wyłącznie usług objętych poz. 2-48 Załącznika nr [...] ustawy o VAT i obejmuje wszelkie wymienione tam usługi". Jest to w istocie próba doprecyzowania treści wniosku o interpretację indywidualną, skoro na jego gruncie Spółka już mniej kategorycznie twierdziła, że "W ramach wykonania Prac dodatkowych przedmiotem nabycia mogą być usługi objęte załącznikiem nr [...] do ustawy o VAT". Stwierdzenie to nie wyklucza wystąpienia tylko niektórych (a nie wszystkich) usług wymienionych w tym załączniku.

W tym kontekście zdaniem organu odwoławczego, organ interpretacyjny miał uzasadnione podstawy do wystosowania zapytania, jakie to usługi nabywa Spółka,

a jakie wyświadcza, tym bardziej, że załącznik nr [...] do ustawy o VAT odnosi się np. do "Robót ogólnobudowlanych związanych z budową mostów i tuneli". Wg organu trudno powiązać taki rodzaj usług z zakresem działalności gospodarczej Spółki opisanym we wniosku. W ocenie organu odwoławczego, brak kluczowych informacji o charakterze przedmiotowym (rodzaj nabywanych i świadczonych czynności) czynił przedwczesnymi rozważania co do relacji jakie łączą (mogą łączyć) podmioty opisane we wniosku, tj. ewentualnej relacji inwestor-generalny wykonawca- podwykonawca, w kontekście wystąpienia tzw. odwrotnego obciążenia.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zatem, skoro zasadnicze braki (wady) wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, którymi był obarczony od samego początku, nie zostały usunięte, to jego procedowanie w kontekście tak nieprecyzyjnego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mogłoby doprowadzić do realizacji dwóch podstawowych funkcji przypisanych interpretacjom indywidualnym, tj. funkcji informacyjnej i ochronnej.

Wobec powyższego, według organu odwoławczego, zaskarżone postanowienie nie narusza art. 14b § 1, art. 14b § 2a o.p.

W skardze wywiedzionej na powyższe postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia z dnia [...] r. oraz poprzedzającego go postanowienia

i zobowiązanie do wydania interpretacji, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 14h w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 i 4 o.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku mimo uzupełnienia stanu faktycznego na wezwanie organu w ten sposób, że był on wyczerpujący i wystarczający do dokonania oceny prawnej stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku, a tym samym spełniono wymogi określone w przepisie art. 14b o.p., przy czym należy zaznaczyć, że wezwanie w zakresie, w jakim odpowiedź na nie została uznana za wyczerpującą dotyczyło głównie uzupełnienia przedstawionego opisu stanu faktycznego sprawy/zdarzenia przyszłego o ocenę prawną w zakresie uznania usługodawców świadczących usługi na rzecz Skarżącej za podwykonawców, która to ocena prawna i jej prawidłowość przedstawiona przez Stronę była de facto przedmiotem interpretacji, bowiem od dokonania tej oceny uzależnione było uznanie przedstawionego stanowiska Skarżącej za prawidłowe lub nie;

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego z naruszeniem przepisów art. 14h w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 i 4 o.p.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przywołała przebieg postępowania oraz zawarła rozwinięcie stanowiska odnośnie naruszenia ww. przepisów prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Art. 57a p.p.s.a. z kolei stanowi, że skarga na pisemną interpretację prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, albowiem mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada ono prawu.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość wydania postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu interpretacyjnego o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącej o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z treści skargi wynika bowiem, że Skarżąca stoi na stanowisku,

iż złożony przez nią wniosek wraz z nadesłanym na wezwanie organu uzupełnieniem był kompletny i umożliwiał wydanie interpretacji. Natomiast zdaniem organów pomimo wezwania jej do tego, Skarżąca nie dokonała uzupełnienia wniosku w zakresie umożliwiającym wydanie interpretacji.

Z uwagi na tak zarysowany przedmiot sporu na wstępie wskazać należy,

że postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało

w Rozdziale 1a Działu II o.p., jednakże na mocy art. 14h tej ustawy ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych innych przepisów o.p., w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania zaskarżonego postanowienia) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 o.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 o.p.). Natomiast w sytuacji, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa, organ wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 o.p.).

Interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej (art. 14a o.p.) ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu, który wystąpił

o jej udzielenie. Jak wskazano powyżej, na podstawie art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej w istocie dotyczy tylko indywidualnej, określonej sprawy danego podmiotu i dla niego wyłącznie, jako adresata wydanej interpretacji, wynik postępowania będzie miał znaczenie prawne – w kontekście ochrony prawnej z tytułu zastosowania się do tej interpretacji.

Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zdarzenie przyszłe musi więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny.

Organ podatkowy nie może ani domniemywać takich czy innych intencji (zamiarów) podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać go czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Organ, na podstawie wyczerpująco przestawionego zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, winien udzielić odpowiedzi kategorycznej, tj. z interpretacji musi wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez wnioskodawcę pytanie, a stanowisko powinno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Funkcją przypisaną interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę jest bowiem dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego i wskazanie powodów dlaczego taki, a nie inny przepis znajdzie zastosowanie w konkretnie opisanej sytuacji. Interpretacja wydana w indywidualnej sprawie nie może natomiast stanowić ogólnych rozważań nad ewentualnymi konsekwencjami podatkowymi, jakie mogą zaistnieć na gruncie stanu faktycznego zarysowanego ogólnikowo lub w sposób niedomknięty. Zadane pytanie zatem musi w sposób bezpośredni odnosić się do przedstawionego stanu faktycznego

i także nie może być sformułowane w sposób ogólnikowy, ani pozostawiający pole do domysłów, gdyż to zakres pytania z kolei wyznacza zakres oceny prawnej, ocena prawna natomiast jest przedmiotem analizy organu interpretacyjnego. Pomiędzy stanem faktycznym, zadanym pytaniem i oceną wnioskodawcy występuje ścisły związek polegający na tym, że w stanie faktycznym musi zawierać się zdarzenie, do którego odnosi się zadane pytanie, natomiast stanowisko własne wnioskodawcy powinno zawierać odpowiedź na postawione pytanie.

Podkreślić w tym miejscu należy, że indywidualna interpretacja podatkowa ma jednocześnie pełnić dwie funkcje - informacyjną oraz gwarancyjną (art. 14k O.p.). Celem ustanowienia instytucji prawa do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego było nie tylko zapewnienie podmiotom wymienianym we wskazanym przepisie (podatnikom, płatnikom i inkasentom) poczucia pewności co do prawidłowości stosowania przez nich ściśle wskazanych przepisów podatkowych, stwarzających istotne wątpliwości interpretacyjne, lecz także pewności co do skutków zastosowania się do określonej interpretacji tych przepisów (vide np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., sygn. akt I FSK [...]). Nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Jak to zasadnie stwierdził w swoim wyroku z dnia [...] r. o sygn. akt I FSK [...] Naczelny Sąd Administracyjny: "(...) ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktograficznej opisanej we wniosku, jak również to że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez niego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale zupełnie już nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej".

Jeszcze raz podkreślić należy, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane w art. 14b-14p O.p., stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega m.in. na tym, że organ wydający interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w normach prawnych zastosowanych w granicach konkretnie wskazanego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, jednakże musi wskazywać szczegółowo stan sprawy oraz zastosowane doń konkretne przepisy. Przy odpowiedniej "precyzyjności" bowiem tego stanu, obowiązkiem uprawnionego organu jest udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Interpretacja indywidualna nie może bowiem być wydana w oparciu o stan faktyczny, który budzi wątpliwości, ani też w oparciu o stanowisko własne strony nieodnoszące się bezpośrednio do postanowionego pytania, gdyż w takiej sytuacji intencje wnioskodawcy nie są dla organu do końca czytelne. Interpretacja nie może polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów.

Przede wszystkim wskazać trzeba, iż organ w badanej sprawie uznał, że stan faktyczny sprawy jest opisany w sposób niewyczerpujący i wezwał Stronę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie konkretnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do którego ma odnieść się organ, tak aby opis zawierał wszystkie istotne okoliczności istotne z punktu widzenia przepisów z zakresu podatku od towarów i usług, których interpretacji Wnioskodawca oczekuje, tj. m.in. jednoznaczne i precyzyjne opisanie postanowień wynikających z aneksu nr [...] zawartego przez Spółkę z najemcą w związku z realizacją świadczonych na rzecz najemcy prac dodatkowych - w tym co do przedmiotu umowy – m.in. konkretnie co jest przedmiotem umowy, co do sposobu realizacji przedmiotu umowy, co do określenia wynagrodzenia, co do sposobu fakturowania, dokonywania rozliczeń, czy aneks zawiera również postanowienia dotyczące wycofania się najemcy z zawartej umowy najmu, czy aneks przewiduje sposób rozliczeń po zakończeniu najmu i opuszczenia budynków itp. Ponadto wezwano do podania pełnego symbolu PKWiU zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) jakie stosuje/będzie stosowała Spółka dla świadczonych na rzecz najemcy prac dodatkowych (prac zamiennych oraz prac standardowych) oraz podanie pełnego symbolu/li PKWiU nabywanych przez Spółkę prac dodatkowych (prac zamiennych oraz prac standardowych) od podmiotów świadczących te usługi. Nadto organ wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie czy podmioty świadczące usługi (prace dodatkowe) na rzecz Spółki będą w każdym przypadku występować jako podwykonawcy. Wyjaśnił przy tym, że u.p.t.u. nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu "podwykonawca" wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Dalej wyjaśnił, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego: "podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy" oraz, że przy dalszych "podzleceniach" przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

W takim stanie rzeczy w pierwszym rzędzie należy ocenić czy istotnie zawarty we wniosku stan faktyczny sprawy został opisany w sposób wyczerpujący.

Wskazać trzeba, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej który wpłynął do organu interpretacyjnego dnia [...] r., w opisie stanu faktycznego, Strona tylko ogólnie i przykładowo opisała zakres wykonywanych przez siebie usług używając sformułowań "prace dodatkowe mogą obejmować" lub "prace dodatkowe mogą polegać na (...)", a nadto podała w odniesieniu do usług nabywanych, że w ramach wykonania Prac dodatkowych przedmiotem nabycia "mogą być" usługi objęte załącznikiem nr [...] do ustawy o VAT. Zgodzić należy się, że opis ten nie jest jednoznaczny. Stwierdzenia, że prace "mogą obejmować" czy "mogą polegać na" przykładowo wymienione i ogólnie opisane prace, bądź że przedmiotem nabycia "mogą być" usługi objęte załącznikiem nr [...] do ustawy o VAT nie wyjaśniają w sposób precyzyjny jakich w istocie usług dotyczy wniosek. Także ostatnie z tych stwierdzeń nie określa wprost że przedmiotem wniosku są tylko i wyłącznie usługi objęte załącznikiem nr [...] do ustawy o VAT. Słuszny jest zatem wniosek, że dokonany opis nie wykluczał wystąpienia tylko niektórych (a nie wszystkich) usług wymienionych w tym załączniku, ale także innych usług niewymienionych w załączniku.

Organ miał więc w tym zakresie podstawy do wezwania Strony do uzupełnienia opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku.

W odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytanie o postanowienia wynikające z aneksu, Skarżąca pogrupowała odpowiedzi w punktach: 1) przedmiot umowy, 2) sposób realizacji umowy, 3) określenie wynagrodzenia, 4) określenie sposobu fakturowania, 5) określenie sposobu dokonywania rozliczeń, 6) postanowienia dotyczące wycofania się najemcy z zawartej umowy najmu, 7) sposób rozliczeń po zakończeniu najmu i opuszczeniu budynków. W punkcie 1) dotyczącym przedmiotu umowy odpowiedzi wyjaśniła, że przedmiotem aneksów 1 i 2 są zmiany standardu wyposażenia budynków i przytoczyła obszerne cytaty z aneksów 1 i 2.

Zdaniem Sądu powyższa odpowiedź już w zakresie punktu 1) nie spełniała wymogu precyzyjnego opisu stanu faktycznego. Nie sposób bowiem na bazie udzielonej odpowiedzi jednoznacznie ustalić choćby na czym mają konkretnie polegać prace wymienione w cytowanych aneksach choćby "wyposażenie wznoszonych obiektów w dodatkowe elementy" "aranżacja wnętrz" "wykonanie dodatkowych zabezpieczeń technicznych".

Jednak kolejnym pytaniem na które należy odpowiedzieć jest to, czy organ miał podstawy do wzywania Strony o uzupełnienie wniosku poprzez podanie symboli PKWiU dla świadczonych jak i nabywanych usług.

Tu wskazać należy, że najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym przywołany przez Stronę wyrok NSA z dnia [...] r. sygn. akt I FSK [...] dość jednoznacznie potwierdza, że wskazanie symbolu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego, ale oceny prawnej. Pogląd taki jest licznie podzielany w innych wyrokach np. wyrok NSA z [...] sygn. akt I FSK [...], wyrok NSA z [...] r. sygn. akt I FSK [...], wyrok WSA w Poznaniu z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Po [...], wyrok WSA w Ł. sygn. akt I SA/Łd [...] z dnia [...] r., wyrok WSA w Lublinie z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Lu [...], czy wyrok WSA w Warszawie z dnia [...] r. sygn. akt III SA/Wa [...].

Zatem trafna jest ocena, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 o.p.

Jednak warto zauważyć, że powyższe poglądy zasługują na uwzględnienie gdy z opisu stanu faktycznego organy interpretacyjne są w stanie jednoznacznie ustalić jakie usługi są przedmiotem zapytania tzn. jakie konkretnie usługi są świadczone, a zatem gdy opis stanu faktycznego jest wystarczająco precyzyjny. W takich właśnie przypadkach, gdy organ sam jest w stanie na bazie opisu stanu faktycznego ustalić jakie usługi są przedmiotem wniosku, jest zobowiązany do samodzielnej oceny do jakiego symbolu PKWiU należy je zakwalifikować.

W sytuacji w której natomiast opis ten jest nieprecyzyjny, ogólny i niejednoznaczny, organy jak najbardziej maja prawo wzywania Wnioskodawcy do jego jednoznacznego doprecyzowania. W badanej sytuacji także miały jak najbardziej takie prawo, jednak w myśl wyżej wskazanych poglądów, nie były władne nakazywać Stronie dokonywania tego wyłącznie poprzez wskazywanie konkretnych symboli PKWiU

Na marginesie, mimo powyższego, wskazać trzeba, że wbrew twierdzeniom organu, nie dopiero w uzasadnieniu zażalenia, lecz wcześniej, właśnie w piśmie z dnia [...] r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie, Spółka zaznaczyła, że wniosek (w odniesieniu do nabywanych usług) dotyczy tylko i wyłącznie usług wskazanych w poz. 2-48 Załącznika nr [...] ustawy o VAT i obejmuje wszelkie wymienione tam usługi, inne zaś usługi nie są objęte wnioskiem o interpretację indywidualną. Sąd podziela zatem pogląd, że w tym zakresie, w odniesieniu do nabywanych usług, mimo braku wskazania symboli PKWiU doprecyzowano treść wniosku o interpretację indywidualną.

Natomiast bez wątpienia organ wezwał również Stronę do uzupełnienia wniosku o kolejny element, tj. o wskazanie czy podmioty świadczące usługi (prace dodatkowe) na rzecz Spółki będą w każdym przypadku występować jako podwykonawcy.

Nie ma też wątpliwości, że w zakresie powyższego pytania Spółka w istocie odmówiła udzielenia odpowiedzi na wezwanie co do wyżej wskazanej kwestii. Strona wyjaśniła bowiem, że ocena czy podmioty świadczące usługi na potrzeby wykonania prac dodatkowych występują jako podwykonawcy jest elementem oceny prawnej.

Z powyższym stanowiskiem Skarżącej Sąd całkowicie się nie zgadza. To bowiem czy podmioty te występują jako podwykonawcy jest elementem stanu faktycznego, którego opis należy do Wnioskodawcy.

Co prawda art. 17 ust. 1h u.p.t.u. stanowi, że "w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr [...] do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca". Jednak przepisy prawa podatkowego (w tym u.p.t.u.) nie definiują pojęcia "podwykonawcy" użytego w art. 17 ust. 1h u.p.t.u. Zdefiniowanie posiadania przez podmioty świadczące usługi na potrzeby wykonania prac dodatkowych statusu "podwykonawców" nie jest przedmiotem prawa podatkowego. Zgodzić należy się z organem, że dla prawidłowego rozumienia terminu "podwykonawca" wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej.

Warto jednak też dla przykładu przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] r. I SA/Po [...] dotyczący nieco innej kwestii, tj. ustalania także w postępowaniu interpretacyjnym statusu partnera publicznego. Otóż zdaniem WSA w Poznaniu "kwestia posiadania statusu partnera publicznego w rozumieniu ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym jest przedmiotem przepisów prawa. Jednakże nie jest przedmiotem przepisów prawa podatkowego, zatem informacja ta jest elementem stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego niezbędnym dla oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie przepisów prawa podatkowego. Z punktu widzenia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej okolicznością faktyczną może być taka okoliczność, która wynika z przepisów prawa, w szczególności jeśli odnosi się ona do statusu podmiotowego wnioskodawcy."

Tym bardziej zdaniem Sądu orzekającego w badanej sprawie, podzielającego powyższy pogląd, kwestia posiadania przez podmioty świadczące usługi statusu "podwykonawców" jest elementem stanu faktycznego, którego to elementu mimo prawidłowego wezwania Skarżąca we wskazanym zakresie nie uzupełniła. Z tego też powodu zasadnie organ pozostawił wniosek Strony bez rozpatrzenia, a na skutek zażalenia należało zaskarżone rozstrzygnięcie utrzymać w mocy.

Skoro bowiem Skarżąca działająca przez profesjonalnego pełnomocnika nie uzupełniła wniosku we wskazanym zakresie, to w konsekwencji wystąpiła podstawa do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

W ocenie Sądu wezwanie do uzupełnienia wniosku było konieczne dla dokonania prawidłowej oceny stanowiska Strony. Natomiast wydanie interpretacji bez usunięcia braków dotyczących stanu faktycznego sprawy, zdaniem Sądu byłoby naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe na mocy art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

Wymienione powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są

w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: [...]