Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 803/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 - 5, art. 14c par. 1 zd. 1 i par. 2, art. 14e par. 1, art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 14, art. 17, art. 20, art. 21 ust. 1 pkt 11, art. 31, art. 52, art. 52a, art. 52c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011r. sprawy ze skargi "E" S.A. w P na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając jako organ upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), stwierdził w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...], że stanowisko Spółki Akcyjnej "E.", przedstawione we wniosku, a dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji wskazano, że w dniu [...] sierpnia 2010 r. Spółka "E." wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w którym przedstawiono organowi podatkowemu następujący stan faktyczny, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

W dniu [...] lipca 2010 r. Spółka zawarła umowę polisy grupowej. Umowa ma na celu zapewnienie pracownikom następujących rodzajów ubezpieczenia: na wypadek śmierci poniesionej w wyniku wypadku przy pracy lub choroby zawodowej oraz na wypadek trwałej niezdolności do pracy powstałej w wyniku wypadku przy pracy lub choroby zawodowej. W przypadku śmierci ubezpieczonego beneficjentem staje się jego współmałżonek, ewentualnie jego dzieci żyjące lub nienarodzone, ewentualnie występujący z prawnie uzasadnionym roszczeniem. Ubezpieczony może też wyznaczyć innego beneficjenta. W razie trwałej niezdolności do pracy, beneficjentem wypłaty jednorazowej kwoty jest osoba, która doznała trwałej niezdolności. Ubezpieczeniem objęci są wszyscy pracownicy zatrudnieni w Spółce na podstawie umowy o pracę. Całkowity koszt opłacenia składek z tytułu zawartego ubezpieczenia ponosi pracodawca. Pracodawca zobowiązany jest opłacać ubezpieczycielowi roczną składkę z góry, w każdym roku w oparciu o zgłoszoną liczbę pracowników. Liczba ta ustalona została na podstawie prognozowanej liczby zatrudnionych w danym roku pracowników. Zmniejszenie lub zwiększenie liczby osób nie będzie wpływać na zwiększenie lub zmniejszenie należnej składki uiszczonej przez pracodawcę. Wysokość składki za ubezpieczenie grupowe nie jest sumą składek indywidualnych, ale kwotą ogólną.

W oparciu o powyższe "E." S.A. zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym koszt związany z opłaceniem składki przez Spółkę stanowi dla ubezpieczonych, będących osobami fizycznymi, dodatkowy przychód określony na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Jeżeli tak, to będzie on przychodem w momencie opłacenia przez pracodawcę składki, czy winien być doliczany do przychodu co miesiąc w wysokości 1/12 składki?

W ocenie wnioskodawczyni składki ubezpieczenia opłacone przez pracodawcę nie stanowią przychodu dla pracowników. Wskazując na treść art. 11, art. 12 ust. 3 i art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), Spółka wyraziła pogląd, że we wskazanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym nie jest możliwe ustalenie faktycznej wysokości przychodu, jaki należy przypisać poszczególnym osobom fizycznym. Ustalenie przychodu w postaci świadczenia polegającego na opłaceniu przez inny podmiot składki na rzecz ubezpieczonego nie nastręcza problemów w sytuacji, w której umowa wprost będzie wskazywać wysokość składki za jedną osobę i będzie zawierać zastrzeżenie, iż ubezpieczeniem są objęte imienne wskazane osoby (np. wymienione w załączniku do umowy). Wówczas bowiem możliwe jest określenie zamkniętego kręgu określonych z imienia i nazwiska osób objętych ubezpieczeniem, za które ubezpieczający uiścił składkę. Zupełnie inaczej jest natomiast w analizowanej sprawie, gdzie w umowie ubezpieczenia składka nie została określona w sposób umożliwiający identyfikację części wykorzystywanej przez każdego beneficjenta. W takiej sytuacji, chociaż każda osoba objęta ubezpieczeniem uzyskuje korzyść majątkową kosztem Spółki, która opłaciła za nią ubezpieczenie, a co za tym idzie powinna wykazać przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, to ze względu na to, że krąg ubezpieczonych nie jest zamknięty, nie jest możliwe wyliczenie "jednostkowej" ceny zakupu usługi ubezpieczeniowej, przypadającej na każdego beneficjenta tej usługi. Zwłaszcza, że zbiór osób podlegających ubezpieczeniu jest w powyższym okresie płynny (ze względu na rotację pracowników), a okoliczności te nie wpływają na wzrost ani na zmniejszenie zryczałtowanej składki wpłaconej przez pracodawcę do ubezpieczyciela. Prowadzi to do wniosku, że w takim przypadku nie ma możliwości ustalenia konkretnej kwoty, a już na pewno nie w momencie zapłaty składki, która miałaby stanowić przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u każdej osoby fizycznej. Taka właśnie sytuacja jest w każdym przypadku zawartej przez Spółkę umowy ubezpieczenia.

Przywołując art. 93 Kodeksu pracy zainteresowana Spółka podkreśliła także, iż zawarta umowa ubezpieczenia grupowego chroni także pracodawcę np. w przypadku śmierci pracownika przed wypłatą odprawy pośmiertnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w opisanej indywidualnej interpretacji, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przywołując treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 805 § 1 i art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.), organ podatkowy stwierdził, że w przypadku ubezpieczenia przez zainteresowaną Spółkę swoich pracowników oraz opłacenia składki z tego tytułu, po stronie tych pracowników wystąpi skonkretyzowana korzyść majątkowa w postaci opłaconej przez pracodawcę składki ubezpieczeniowej. Zatem wartość uiszczonych przez wnioskodawczynię składek - w częściach odpowiadających poszczególnym pracownikom - stanowi dla nich przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód powstanie w dniu zapłaty składki.

W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy zwrócił uwagę na okoliczność, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt uzyskania przez ubezpieczonego odszkodowania z tytułu zaistnienia wypadku wskazanego w umowie ubezpieczenia, lecz samo uzyskanie przez pracownika ochrony wynikającej z opisanej umowy ubezpieczenia (o określonej wartości pieniężnej), dającej ewentualnie prawo do ubiegania się o odszkodowanie. Objęcie pracownika nieobowiązkowym ubezpieczeniem stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. W przypadku ubezpieczenia oferowanego przez pracodawcę pracownikom, nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia, bowiem w momencie wykupu ww. usług znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. W tej sytuacji ustalenie przychodu i poszczególnych pracowników jest sprawą oczywistą nawet wtedy, jeżeli umowa nie określa jednostkowej ceny składki ubezpieczeniowej. Wnioskodawczyni jako płatnik zna pracowników z imienia i nazwiska, zna również dokładnie okresy, w których osoby te korzystały z ubezpieczenia. To wszystko pozwala na przypisanie przychodu konkretnym osobom. Osoby te osiągają korzyść finansową, ponieważ nie są zobowiązane do zapłaty składki ubezpieczeniowej na własne ubezpieczenie, gdyż składkę tę pokrywa zainteresowana Spółka. Tym samym, według organu, można wskazać każdą osobę, objętą tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Zdaniem organu podatkowego, dzięki powyższemu działaniu u pracowników wnioskodawczyni dochodzi do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot ponosi za nich koszt finansowy ubezpieczenia, w konsekwencji oni nie muszą uszczuplać swojego majątku. Z tej też przyczyny składkę ubezpieczeniową ponoszoną na rzecz pracowników przez pracodawcę należy zaliczyć do przychodów tychże pracowników.

Kwestionując powyższe stanowisko organu podatkowego strona, wezwała do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej z powodu jej niezgodności z obowiązującymi przepisami prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany tego aktu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu "E." S.A. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości, zarzucając naruszenie

1. przepisów prawa materialnego polegające na:

- niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie przez organ, iż w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w przypadku grupowej umowy ubezpieczenia pracowników zawartej przez Spółkę, u pracownika powstaje przychód ze stosunku pracy w dniu zapłaty składki przez Spółkę;

- niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 11 ust. 2a pkt 2 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie przez organ, iż w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę we wniosku, w odniesieniu do pokrycia kosztów ubezpieczenia, możliwe jest określenie wartości przychodu przypadającego na każdego pracownika;

przepisów postępowania:

- wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p., a nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;

- wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 oraz 2 O.p., nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki;

- wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14e § 1 O.p., nakazującej organowi uwzględnienie ocen prawnych, formułowanych w orzecznictwie;

- wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 14h O.p., nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W motywach skargi powtórzono stanowisko Spółki zawarte we wniosku wraz z jego uzasadnieniem. Zdaniem skarżącej organ dokonał rozszerzającej interpretacji przepisów u.p.o.d.f., albowiem skoro świadczenie nie zostało faktycznie otrzymane przez pracownika, to tym samym nie uzyskał on przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, powtarzając dotychczasową argumentację, uznał zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako: "P.p.s.a.") poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, a także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów, które mogą skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom skargi zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącej Spółki w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych. Należy bowiem wyjaśnić, że stosownie do art. 14b § 1 – 5 O.p. Minister Finansów wydaje na wniosek podmiotu zainteresowanego, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego - w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej. Z wnioskiem o udzielenie interpretacji może wystąpić podatnik, płatnik bądź inkasent, który jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 zd. 1 i § 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przedstawiony przez zainteresowany podmiot stan faktyczny stanowi zatem jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne.

Z przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że zainteresowana Spółka zawarła umowę polisy grupowej, która zapewnienia jej pracownikom określone rodzaje ubezpieczenia. Ubezpieczeniem objęci są wszyscy pracownicy zatrudnieni w Spółce na podstawie umowy o pracę. Całkowity koszt opłacenia składek z tytułu zawartego ubezpieczenia ponosi pracodawca, który zobowiązany jest opłacać ubezpieczycielowi roczną składkę z góry, w każdym roku w oparciu o zgłoszoną liczbę pracowników.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zatem zaliczenia składki ubezpieczenia opłaconej przez pracodawcę do przychodu po stronie pracownika oraz momentu powstania tego przychodu i jego opodatkowania. Zdaniem wnioskodawczyni sporne składki ubezpieczeniowe nie stanowią przychodu dla pracowników. Natomiast w ocenie organu podatkowego w przypadku ubezpieczenia przez zainteresowaną Spółkę swoich pracowników oraz opłacenia składki z tego tytułu, po stronie tych pracowników wystąpi skonkretyzowana korzyść majątkowa w postaci opłaconej przez pracodawcę składki ubezpieczeniowej. Zatem wartość uiszczonych przez wnioskodawczynię składek - w częściach odpowiadających poszczególnym pracownikom - stanowi dla nich przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten powstanie w dniu zapłaty składki.

W związku z powyższym już w tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, że u podstaw zawarcia przedmiotowej umowy ubezpieczenia leżał istniejący stosunek prawny, jaki łączył podatnika z zatrudniającym go zakładem pracy tj. stosunek pracy. Omawiana umowa mogła zostać zawarta bowiem tylko dlatego, iż podatnik był pracownikiem w Spółce, która jest płatnikiem składki. Skoro zatem zakład pracy ubezpieczył swojego pracownika na wypadek śmierci poniesionej w wyniku wypadku przy pracy lub choroby zawodowej oraz na wypadek trwałej niezdolności do pracy powstałej w wyniku wypadku przy pracy lub choroby zawodowej - oraz opłacał należne od tego ubezpieczenia składki i nie był przy tym uprawniony do otrzymania świadczeń wynikających z zawartej umowy, bo te przypadają pracownikowi (bądź innej osobie uprawnionej) - to wartość składek płaconych przez ten zakład stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stawiając powyższą tezę trzeba wyjaśnić, iż z treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., definiującego ogólne pojęcie przychodu z poszczególnych źródeł przychodów - wynika, że przychodami (z zastrzeżeniami, które w rozpatrywanym przypadku nie występują) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym, co wynika z ust. 2 i 2a powołanego przepisu u.p.d.o.f., wartość świadczeń w naturze, określa się co do zasady na podstawie cen rynkowych, a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli ich przedmiotem są zakupione usługi według cen zakupu. Doprecyzowaniem powyższej definicji jest niewątpliwie przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., który określa przychody uzyskiwane z wykonywanej pracy. Z treści tego ostatniego przepisu wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z przedstawionej regulacji, która zawiera jedynie przykładowe wyliczenie świadczeń stanowiących przychody ze wskazanego źródła wynika, że przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych są wszystkie świadczenia, które otrzymuje pracownik w związku z pozostawaniem w stosunku pracy lub stosunku pokrewnym, które to świadczenia pokrywane są ze środków pracodawcy, w tym wypłaty pieniężne, wartość pieniężna świadczeń w naturze, wartość pieniężna innych nieodpłatnych świadczeń lub odpłatnych częściowo.

W świetle wywodów stron niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego, należy odnieść się do użytego w analizowanym przepisie pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", które pojawia się w stosunkowo często w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Występuje ono zarówno w art. 11 tej ustawy, jak i w pozostałych przepisach, które definiują przychody z różnych źródeł. Otóż, przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć zasadniczo taką sytuację, kiedy następuje przysporzenie bez wcześniejszego obowiązku takiego świadczenia wynikającego z łączącego strony stosunku umownego. Wydaje się jednak, iż w przepisach art. 11 i art. 12 u.p.d.o.f. bardziej niż w przepisach art. 14, art. 17 oraz art. 20 tej ustawy, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się po prostu zapłatę czymś innym niż pieniędzmi. Wniosek ten najbardziej uzasadniony staje się w odniesieniu do art. 11 u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie widać, że świadczenie nieodpłatne traktowane jest jako forma przysporzenia wśród innych form takich jak: pieniądze, wartości pieniężne czy też świadczenia w naturze. Wraz ze wzrostem numeracji przepisów ustawy dochodzi jeszcze element nieodpłatności w znaczeniu cywilistycznym. Niemniej w przepisach art. 12 u.p.d.o.f. w dalszym ciągu chodzi o formę przysporzenia, a nie o to, czy występuje element nieodpłatności, rozumiany jako brak świadczenia ekwiwalentnego. Natomiast już np. w art. 14 u.p.d.o.f. obydwa elementy są już bardziej proporcjonalnie, a w następnych przepisach tej ustawy zaczyna przeważać element drugi, tj. brak ekwiwalentności. Skoro zatem analizowane pojęcie może być interpretowane jako składające się z obu wskazanych elementów, to staje się ono pojęciem bardzo pojemnym z punktu widzenia definicji przychodu.

Mając na względzie przedstawione wyżej uwagi na temat pojęcia nieodpłatnego świadczenia w omawianych art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również postanowienia zawartej przez pracodawcę umowy ubezpieczenia, w pełni uzasadnione staje się stwierdzenie, iż po stronie ubezpieczonego pracownika powstała korzyść (przysporzenie). Składka ubezpieczeniowa finansowana przez pracodawcę ma – w podanym znaczeniu - charakter przychodowy i jako ponoszona w ściśle określonej kwocie na rzecz zindywidualizowanego pracownika jest świadczeniem o jakim mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przedmiotowe świadczenie stanowi przysporzenie w majątku podatnika, które następuje już w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia, a opłacanie regularnej składki przez pracodawcę powoduje, że zmniejszeniu nie ulegają aktywa pracownika (ubezpieczonego), co niewątpliwie miałoby miejsce w przypadku, gdyby to sam pracownik zawarł we własnym imieniu umowę ubezpieczenia i sam opłacał składkę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Wr 56/07, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1302/07, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wywiedziono, iż momentem powstania przychodu dla konkretnego pracownika jest moment wykupienia przez pracodawcę usługi u ubezpieczyciela, jeżeli możliwe byłoby określenie składki ubezpieczenia odrębnie dla każdego pracownika. Tym samym nie zasługuje na obronę stanowisko, że przychód po stronie pracowników powstanie dopiero w przypadku zajścia zdarzenia i wypłaty z jego tytułu kwoty ubezpieczenia.

Przez pryzmat dotychczasowych wyjaśnień, należy odnaleźć podobieństwo sytuacji prawnych zaistniałych w rozpoznawanej sprawie oraz w sprawie zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym o sygn. akt II FSK 541/09, w której powstało zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "czy wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. stanowią dla pracowników, którzy mają uprawnienie do ich wykorzystania, przychód z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.?". Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w pełnym składzie Izby Finansowej, który w uchwale z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt II FPS 7/10, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Teza ta tym bardziej uzasadnia prawidłowość stanowiska zawartego w wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej.

Podsumowując przedstawione wyżej rozważania, Sąd uznał, że na gruncie obowiązującego prawa podatkowego ponoszone przez pracodawcę składki z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia: na wypadek śmierci poniesionej w wyniku wypadku przy pracy lub choroby zawodowej oraz na wypadek trwałej niezdolności do pracy powstałej w wyniku wypadku przy pracy lub choroby zawodowej - stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w momencie ich faktycznego uiszczenia. Zważywszy ponadto, iż ponoszone przez pracodawcę (ubezpieczyciela) na rzecz pracownika (ubezpieczonego) składki nie zostały wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych (art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c u.p.d.o.f.), to pracodawca powinien od tego przychodu - jako pochodzącego ze stosunku pracy - obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. Tym samym zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a ponadto art. 11 ust. 2a pkt 2 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. – nie znajdują uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Niezależnie od powyższego Sąd orzekając w niniejszej sprawie nie podzielił także pozostałych zarzutów skarżącej Spółki. W pierwszej kolejności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony odnośnie naruszenia zasady z art. 14c § 1 i 2 O.p. nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki. Należy wyjaśnić, iż wbrew twierdzeniu strony wyrażonemu w skardze, organ podatkowy w sposób prawidłowy odniósł się do jej stanowiska zawartego we wniosku Spółki, w obszarze zakreślonym pytaniem. Organ podzielił się swoją wiedzą na temat przepisów prawnopodatkowych w kwestii pozostającej w związku z podaniem przez wnioskodawczynię swojego stanowiska w sprawie. Mimo odmiennych sugestii skarżącej, nie ulega wątpliwości, że z art. 14c § 1 O. p. wynika, że wydanie interpretacji przez organ podatkowy jest przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawcy, aniżeli samą interpretacją przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego. W tej perspektywie nie można przyjąć, że wskazanie przez zainteresowaną przedmiotu swoich wątpliwości rodzi obowiązek organu szczegółowego odniesienia się do nich w uzasadnieniu prawnym. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy - nie zaś jego wątpliwości, nie ma też spełniać funkcji opinii prawnej wydawanej na potrzeby podatnika przez organ. Podkreślić należy, iż przepis art. 14c § 1 O. p. nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny", co oznacza, że organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku (vide m. in.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 816/08, publ.: LEX nr 491952; wyrok WSA w Krakowie z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 618/09, publ.: LEX nr 510707; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 881/08, publ.: LEX nr 504657; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 79/10, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl; C. Kosikowski, Komentarz do art. 14(c) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III).

W tym stanie rzeczy, uznając prawidłowość działania organu podatkowego w niniejszej sprawie, Sąd stwierdził również, że nie doszło do naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., a ponadto art. 14e § 1 O.p. W świetle dokonanych powyżej ustaleń nie ulega wątpliwości, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, uwzględniając jednocześnie oceny prawne formułowane w orzecznictwie. Wbrew zatem zarzutom skargi taki sposób działania organu jest zgodny z zasadą z art. 121 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skargi nie mogły zostać uwzględnione, dlatego Sąd w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.