Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1483/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 65 ust. 1 i 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. Spółki z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 8 lipca 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 204/11 w sprawie ze skargi K. Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz K. Spółki z o.o. w R. kwotę 1 189 (tysiąc sto osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 8 lipca 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 204/11, oddalił skargę K. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 roku, z następującym uzasadnieniem.

Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania K. Sp. z o. o. w R. (dalej: skarżąca lub Spółka), Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] września 2010 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 r. w kwocie 8.929 zł. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał m.in. przepisy art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), a także przepisy § 3 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 oraz § 4 ust. 1 – 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie).

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że pierwotna decyzja organu I instancji z [...] marca 2008 r. została uchylona z powodu naruszenia przepisów postępowania, konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, a także jego ponownej oceny z uwzględnieniem dotychczas zapłaconego przez Spółkę podatku, według stawki preferencyjnej. Spółka w ramach działalności gospodarczej dokonywała sprzedaży oleju opałowego m.in. osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Czynności tych dokonywała w siedzibie przedsiębiorstwa i w punkcie sprzedaży (sklep), pobierając od nabywców oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, o wykorzystaniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze. W wyniku dokonanej przez organy ponownej weryfikacji oświadczeń, zakwestionowano w rozliczeniu za wrzesień 2005 r. 44 wadliwe oświadczenia (dotyczące sprzedaży 5.869 litrów oleju opałowego), które nie spełniały wymogów zawartych w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Ich wadliwość polegała na tym, że osoby wymienione w 36 oświadczeniach nie figurowały w ewidencji ludności Urzędu Miejskiego w R., bądź też (w 3 przypadkach) były zameldowane pod innym adresem. W 3 kolejnych przypadkach wystąpił brak wpisu typu urządzeń grzewczych lub brak numeru NIP, natomiast w 2 oświadczeniach wpisane nazwisko było nieczytelne. Zdaniem organów, Spółka bezpodstawnie zastosowała zatem stawkę preferencyjną przewidzianą dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Tym samym zaniżyła zobowiązanie w podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne stosowanie stawki podatku w kwocie 233 zł zamiast 1.180 zł od 1.000 litrów (w okresie od 1 do 14 września 2005 r.) oraz w kwocie 232 zł zamiast 2.000 zł od 1.000 litrów (w okresie od 15 do 30 września 2005 r.) dla opodatkowania sprzedanego przez Spółkę oleju opałowego.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i wskazał, że przepisy rozporządzenia nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Tylko rzetelnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Jeżeli są one nieprawidłowe, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z przeznaczeniem. Warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego dla sprzedaży oleju do celów opałowych jest kumulatywne zaistnienie dwóch przesłanek: zachowanie przez sprzedającego należytej staranności przy uzyskiwaniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju oraz możliwość zweryfikowania tych oświadczeń, a przede wszystkim zidentyfikowania wystawcy oświadczenia, nawet mimo niekompletności danych zawartych w oświadczeniu. To na sprzedawcy ciąży ryzyko doboru kontrahentów.

Organ uznał za chybione zarzuty skarżącej dotyczące nierozróżnienia miejsca zamieszkania oraz zameldowania nabywców oleju. Wskazał, że dokonane w tym zakresie ustalenia jednoznacznie potwierdzają, iż osoby figurujące w treści zakwestionowanych oświadczeń nie występują w ewidencji ludności i brak jest możliwości ich zidentyfikowania.

Uzasadniając oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wskazał, że spór w pierwszej kolejności prowadzony jest przez strony na tle zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: Op) oraz zakazu orzekania na niekorzyść podatnika (zakaz reformationis in peius) wynikającego z art. 234 Op. W drugiej kolejności dotyczy ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a także granic odpowiedzialności skarżącej za działania osób trzecich (nabywców oleju opałowego). W trzeciej kolejności dotyczy zaś sankcyjnej (2.000 zł od 1.000 litrów oleju opałowego) zdaniem Spółki stawki podatku akcyzowego zastosowanej przez organy podatkowe na podstawie art. 65 ust. 1a u.p.a., z pominięciem stawki podstawowej przewidzianej dla olejów opałowych w kwocie 233 zł od 1.000 litrów, zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły zarówno zasady dwuinstancyjności postępowania, jak i zakazu reformationis in peius. Decyzja kasacyjna została wydana przez Dyrektora Izby Celnej z powodu naruszenia przepisów postępowania przez organ I instancji. Organ odwoławczy nakazał uzupełnienie postępowania dowodowego i uwzględnienie niektórych wniosków skarżącej. Decyzja kasacyjna, korzystna dla Spółki, nie została zaskarżona. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji uzupełnił zaś materiał dowodowy i uwzględnił większość dotychczas kwestionowanych oświadczeń. Określił zobowiązanie w kwocie pomniejszonej o dotychczas zapłacony przez skarżącą podatek, obliczony według stawki preferencyjnej (233 zł). Samodzielnie zastosował wyższą stawkę akcyzy od niewłaściwej stawki zastosowanej w uchylonej decyzji. Z treści ostatecznej decyzji kasacyjnej nie wynika bowiem, że organ odwoławczy nakazał organowi I instancji zastosowanie wyższej stawki podatku akcyzowego. Za chybione Sąd uznał zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 127 i art. 234 Op.

Zdaniem Sądu, dokonując ustaleń faktycznych w części dotyczącej spornych oświadczeń, organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op, trafnie przyjęły, że sporne oświadczenia są na tyle wadliwe, że nie spełniają wymogów umożliwiających zastosowanie stawki preferencyjnej, przewidzianych w przepisach rozporządzenia. Skoro brak jest rzetelnych oraz niewadliwych dowodów potwierdzających przeznaczenie oleju opałowego sprzedawanego przez skarżącą na cele opałowe, to znaczy, że olej opałowy został użyty niezgodnie z przeznaczeniem. Do posiadania rzetelnych oraz niewadliwych oświadczeń, obowiązany jest przy tym sprzedawca oleju opałowego, pod rygorem utraty prawa do zastosowania stawki preferencyjnej, zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia. W takiej sytuacji wykluczyć należy możliwość zastosowania preferencyjnej (obniżonej) stawki akcyzy przewidzianej dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, zarówno na podstawie przepisów rozporządzenia, jak i na podstawie art. 65 ust. 1 u.p.a. Dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego stosować należy w takiej sytuacji stawkę podatku akcyzowego przewidzianą w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., tj. 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (oleju opałowego). Zdaniem Sądu tego przepisu nie należy traktować jako sankcyjnego, gdyż znajduje on zastosowanie tylko wówczas, gdy brak jest dowodów uzasadniających zastosowanie stawek obniżonych, przewidzianych dla określonej grupy towarów akcyzowych.

Zdaniem Sądu, skoro wadliwe oświadczenia nie uzasadniały wniosku, że sprzedawany przez skarżącą olej opałowy faktycznie został przeznaczony na cele opałowe, a tylko wówczas możliwe było zastosowanie stawki obniżonej, to wnioskując a contrario przyjąć należy, że olej opałowy nie został użyty zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem nie jest możliwe zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz obniżonej stawki przewidzianej w przepisach rozporządzenia. Ta konstatacja uzasadnia zaś wniosek, że w realiach sprawy zastosowanie znajduje art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

W ocenie Sądu zarzuty skargi są chybione albo pozbawione wpływu na wynik sprawy, a ponadto są one wewnętrznie sprzeczne (częściowo). Skarżąca konsekwentnie wnosi o uchylenie zaskarżonych decyzji, wskazując przy tym na ich wydanie z rażącym naruszeniem prawa. Tego zaś konsekwencją byłoby stwierdzenia ich nieważności, a nie uchylenie, o co wnosi autor skargi. Oczywiście bezpodstawny jest wniosek Spółki o umorzenie przez Sąd postępowania podatkowego, gdyż ustawodawca nie wyposażył w tego rodzaju kompetencje sądów administracyjnych.

Skargą kasacyjną K. Spółka z o.o. w R. zaskarżyła powyższy wyrok, wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zsądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op:

• poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wydanego wyroku, wskazujące że brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, a także brak nr NIP oraz nazwy urządzenia grzewczego na oświadczeniu, jest równoznaczny z przeznaczeniem tego wyrobu na cele inne niż opałowe, podczas gdy ustawodawca nie przewidział żadnej szczególnej formy dokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze;

• poprzez zaaprobowanie przez Sąd nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia na jakie cele w rzeczywistości skarżąca sprzedawał olej opałowy, a także nieprzesłuchania nabywców oleju opałowego, którzy byli zameldowani pod innymi adresami niż wskazane w oświadczeniach, jednak możliwa była ich identyfikacja;

• poprzez przemilczenie w uzasadnieniu wyroku naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania obywatela do państwa, z uwagi na zastosowanie się przez podatnika do stanowiska Ministra Finansów, w sprawie braku obowiązku merytorycznego badania oświadczeń na olej opałowy, który w tym zakresie działał w zaufaniu od organów państwa.

Naruszenie to doprowadziło do usprawiedliwienia zaniechań dowodowych organów podatkowych, w zakresie ustalenia na jaki cel Spółka sprzedawała olej opałowy, co w konsekwencji doprowadziło do domniemania, iż olej zużyto na cele inne niż grzewcze, co było niezgodne z prawdą materialną.

I. na podstawie art. 171 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. błędną wykładnię art. 65 ust. 1a u.p.a. polegającą na zastosowaniu rozszerzającej oraz zgodnej z niedopuszczalną zasadą in dubio pro fisco wykładni tego przepisu i uznaniu, że norma ta obejmuje także sytuacje nieposiadania przez sprzedawcę oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego określonych w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia mimo, że brak jest jakiegokolwiek prawnego powiązania pomiędzy brakiem oświadczenia, a sankcyjną stawką określoną w art. 65 ust. 1a u.p.a.;

2. niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1 u.p.a. polegające na niezastosowaniu tego przepisu do sytuacji faktycznej, mimo że przedmiotem obrotu skarżącej był olej opałowy przeznaczony na cele opałowe i do jego opodatkowania powinna mieć zastosowanie stawka określona w tym przepisie;

3. niewłaściwe zastosowanie § 2 ust. 1 rozporządzenia polegające na pominięciu jego literalnego brzemienia, które jednoznacznie wskazywało, że Minister Finansów obniżył stawkę określoną w art. 65 ust. 1 u.p.a. (nie zaś stawkę z art. 65 ust. 1a ustawy), określając warunki pod jakimi można obniżyć tę stawkę oraz uznaniu, że niespełnienie warunków określonych przez MF dla zastosowania stawki z poz. 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, może powodować zastosowanie "karnej" stawki określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a., mimo że przepis ten w żaden sposób nie koresponduje z wydanym przez MF rozporządzeniem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że z przepisów art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wywołane wniesioną skargą kasacyjną, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi strona skarżąca kasacyjnie zarzuciła bowiem zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym polegającą na zastosowaniu rozszerzającej oraz zgodnej z niedopuszczalną zasadą in dubio pro fisco wykładni tego przepisu i uznaniu, że norma ta obejmuje także sytuacje nieposiadania przez sprzedawcę oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego określonych w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia mimo, że brak jest jakiegokolwiek prawnego powiązania pomiędzy brakiem oświadczenia, a sankcyjną stawką określoną w art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz niewłaściwe zastosowanie § 2 ust. 1 rozporządzenia.

Nadto kasator zarzucił naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii oceny prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli wykładni i zastosowania przez organ podatkowy przepisów określających i ustanawiających prawne wymogi ustalania faktów, ich kwalifikacji prawnej oraz ustalania ich konsekwencji prawnych, w postępowaniu prowadzonym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2005 r.

Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, stanowi naruszenie przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a., o podatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Podstawę opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych określa art. 64 u.p.a. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r., tj. od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a., upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne), stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 ºC lub których gęstość w temperaturze 15 ºC jest niższa od 890 kg/m³, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki.

W myśl z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia zaczął obowiązywać - z dniem 24 sierpnia 2005 r. - art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Podsumowując powyższe należy podkreślić, iż w świetle art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. naruszenie obowiązku uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe jest równoznaczne z niespełnieniem warunków w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym.

Naczelny Sąd administracyjny podzielił podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez organy celne art. 65 ust.1 i art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwą interpretację odnośnie sprzedaży oleju opałowego dla osób fizycznych. Podstawą do zastosowania stawki podstawowej jest ustalenie, iż oświadczenie nabywcy nie jest prawdziwe. Nie jest natomiast dopuszczalne zastosowanie tej stawki podatku akcyzowego w stosunku sprzedawcy legitymującego się oświadczeniami, których treść pozwala na ustalenie nabywców oleju przeznaczonego na cele opałowe i na kontrolę wskazanych tam osób, czy zakupiony olej został faktycznie przeznaczony na te cele. Wskazane uchybienia procesowe i naruszenia przepisów art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwą interpretację, miały istotne znaczenie w prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. W przypadku późniejszego przeznaczenia oleju opałowego przez nabywcę na inne cele niż opałowe, czyli w sposób sprzeczny z deklarowanym w oświadczeniu, to w stosunku do niego mają zastosowanie przepisy o zastosowaniu wyższej stawki podatkowej. W takim przypadku staje się on, jako posiadacz wyrobu akcyzowego, podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W odniesieniu do stanu faktycznego sprawy obowiązki ciążące na sprzedawcach oleju opałowego określone zostały w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Wskazane przepisy precyzują warunki, od spełnienia których uzależniona jest możliwość zastosowania obniżonych stawek.

Treść prawa materialnego wytycza kierunek i zakres postępowania dowodowego oraz pozwala określić, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione dla prawidłowego zastosowania właściwie rozumianego prawa materialnego. W konsekwencji ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., jako trafne należy uznać podnoszone w skardze kasacyjnej stwierdzenie o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie domniemania, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała sprzedaży oleju opałowego na inny cel niż grzewczy. Nie istniały bowiem normatywne podstawy do przyjęcia, że brak prawidłowych pod względem materialnym oświadczeń umożliwia zastosowanie art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym i przyjęcie, iż olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem.

Prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne, oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe, a prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe.

Zasadnie kasator podnosi, że inny meldunek danej osoby niż wskazany w oświadczeniu, a także brak nr NIP oraz urządzenia grzewczego nie jest równoznaczny z brakiem oświadczenia i przeznaczeniem oleju opałowego na cele inne niż grzewcze.

Wbrew stanowisku prezentowanemu w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, akceptującego przesłanki jakimi kierowały się organy przez wskazanie, że osoby figurujące w treści zakwestionowanych 44 oświadczeń, nie występują w ewidencji ludności, zameldowane są pod innym adresem i brak jest możliwości ich zidentyfikowania, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, możliwa jest weryfikacja przez organ podatkowy oświadczeń przyjmowanych przez Spółkę od kontrahentów pod kątem spełniania przez te dokumenty wymogów formalnych wskazanych w przytoczonych powyżej przepisach prawa, czym organy się nie zajmowały, przyjmując, że skarżąca Spółka praktycznie oświadczeń nie posiadała, a także pod kątem ich rzetelności, bowiem, jak już wskazano powyżej, oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma autor skargi kasacyjnej, że w przedmiotowej sprawie organy naruszyły zasady postępowania unormowane w Ordynacji podatkowej, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Proces weryfikacji oświadczeń niektórych nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe przeprowadzony w sprawie przez organy podatkowe nie odpowiadał wymogom art. 121 § 1, art. 122, , art. 187 § 1, i art. 191 Op. Organy celne przystępując do weryfikacji rzetelności oświadczeń nabywców oleju opałowego, tj. zgodności ich treści z rzeczywistością w kontekście treści § 3 ust. 1 i § 4 ust. 2 rozporządzenia, winny umożliwić sprzedawcy wykazanie dopuszczalnymi przez prawo środkami dowodowymi, że oświadczenia te są rzetelne. W takiej sytuacji obowiązkiem organu podatkowego było zweryfikować zeznania wskazanych osób w kontekście potwierdzenia lub nie nabycia oleju opałowego. Domaganie się danych, których obowiązku posiadania nabywca oleju opałowego nie miał, jest niezasadne. W takiej sytuacji w oparciu o pozostałe dane należało zweryfikować nabywcę. Wskazane braki w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób wyczerpujący i rzetelny, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czyni zasadnym zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, i art. 191 Op.

Braki elementów oświadczeń na które powołują się organy celne i to w sytuacji, kiedy nabywca potwierdza fakt nabycia i przeznaczenie towaru, nie może prowadzić do zakwestionowania obniżonej stawki akcyzy. Brak formalny oświadczenia, niemający znaczenia w przypadku możliwości dokonania kontroli przez organ (nie tylko ograniczenia się do stwierdzenia, że osoby nabywające olej napędowy, nie występują w ewidencji ludności) z uwzględnieniem wniosków dowodowych skarżącej, co do identyfikacji osób, a tym bardziej w kontekście potwierdzenia przez organ prawdziwości jego treści co do przeznaczenia towaru, nie może niweczyć uprawnienia do obniżonej stawki podatkowej jakie daje ustawa.

Jako zasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez przyjęcie domniemania, że skarżący zużył olej opałowy na inny cel niż grzewczy, co według organów podatkowych i Sądu skutkowało naliczeniem karnej stawki z ustawy. Nie istniały bowiem normatywne podstawy do przyjęcia, że brak prawidłowych pod względem materialnym oświadczeń umożliwia zastosowanie art. 65 ust. 1a u.p.a. i przyjęcie, że olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji rozstrzygnie sprawę biorąc pod uwagę wyżej przedstawioną ocenę prawną.

Z tych wszystkich względów oraz na podstawie przepisu art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie 1. sentencji. Orzeczenie o koszach postępowania kasacyjnego uzasadnia przepis art. 203 pkt 1 p.p.s.a.