Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 22/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2016 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2011 r. do lipca 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. z siedzibą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2011 r. do lipca 2013 r.

Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego:

Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 18 września 2013 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili w "A" Sp. z o. o. kontrolę podatkową w zakresie zasadności dokonania zwrotu oraz prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. z uwzględnieniem kwoty z przeniesienia w związku z wykazanym zwrotem.

Postanowieniem z dnia 3 stycznia 2014 r. organ I instancji wszczął z urzędu wobec "A" Sp. z o. o. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października 2011r. do lipca 2013 r.

Decyzją z dnia 19 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od października 2011 r. do lipca 2013 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez "A" Sp. z o.o. oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz.1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", podatek do zapłaty za październik 2011 r., maj, czerwiec, październik 2012 r. oraz styczeń i lipiec 2013 r.

W zakresie podatku naliczonego organ I instancji zakwestionował zasadność dokonanego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "B" Sp. z o.o., [...] w łącznej kwocie 874.000,02 zł, wobec stwierdzenia, iż ww. faktury dokumentują czynności pozorne określone w art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964r., Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej "K.c.", tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Organ I instancji stwierdził, że zapisy w ewidencji (rejestrze) zakupu, dokonane zostały na podstawie dowodów niedokumentujących dostawy między "B" Sp. z o. o. a "A" Sp. z o. o., a zatem nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności obrotu ekonomicznego

Organ zobrazował przebieg czynności związanych z obrotem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w J., przy ul. [...] wraz ze wskazaniem podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, w którym występuje również "A" Sp. z o. o.

Ponadto zakwestionował zasadność dokonanego odliczenia podatku naliczonego w kwocie 34 730,00 zł, udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia 31 maja 2012 r. (wartość netto: 151 000,00 zł, na której jako przedmiot sprzedaży wskazano prace ziemne J.) wystawioną przez firmę "C" G.K., [...], stwierdzając, że ww. faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, a czynności określone w fakturze, jako "prace ziemne J." nie zostały wykonane przez wskazanego na fakturze wystawcę. Organ nie zakwestionował faktu wykonania prac ziemnych, natomiast stwierdził, że prace te nie zostały przeprowadzone przez podmiot wskazany w zakwestionowanej fakturze.

Ustaleń w zakresie podatku naliczonego dokonano m.in. na podstawie informacji z urzędów skarbowych, przeprowadzonych oględzin i zeznań świadków, wyjaśnień składanych przez podatnika, wykonawców zaangażowanych w realizację budowy w J., analizy aktów notarialnych, umów i wzajemnych rozliczeń pomiędzy podmiotami, z uwzględnieniem występujących pomiędzy podmiotami powiązań osobowych oraz kapitałowych.

W ocenie organu, rejestry zakupu "A" Sp. z o.o. za okres: od października do listopada 2011 r., luty 2012 r., od kwietnia do czerwca 2012 r. oraz sierpień 2012 r., obejmujące zapisy w poszczególnych pozycjach dotyczących 13 faktur dokumentujących transakcje sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w J. oraz rejestr zakupu za maj 2012 r. obejmujący zapis w poz. [...] (faktura nr [...] z dnia 31 maja 2012r.) prowadzone były nierzetelnie i na podstawie art. 193 § 2, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p.", nie uznał tych rejestrów za dowód w postępowaniu podatkowym w zakwestionowanym zakresie.

Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w zakresie zakwestionowanego podatku naliczonego organ I instancji wskazał art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

Z ustaleń poczynionych w "A" Sp. z o.o. w zakresie sprzedaży i podatku należnego wynika, że faktury VAT wystawione przez ten podmiot na rzecz firm: "D" Sp. z o.o. [...], faktura nr [...] z dnia 26 października 2011 r. wartość netto - 258.563,20 zł, VAT - 20.685,06 zł z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 26 października 2011 r.; "E", [...], faktura nr [...] z dnia 25 listopada 2012 r. wartość netto - 179.721,78 zł, VAT- 14.377,74 zł z tytułu "przedpłaty I raty na zakup nowego mieszkania w J., zgodnie z umową z dnia 2 marca 2012 r."; "F" B. S., [...], faktura nr [...] z dnia 31 maja 2012 r. wartość netto - 228.643,80 zł, VAT- 52.588,07 zł tytułem przedpłaty I raty na zakup nowego lokalu usługowego w J., zgodnie z umową z dnia 4 maja 2012r.; "G" Sp. z o.o. [...]; faktura nr [...] z dnia 12 czerwca 2012 r. wartość netto - 153.209,74 zł, VAT - 35.238,24 zł tytułem "przedpłaty I raty na zakup nowego mieszkania w J., zgodne z umową z dnia 10 maja 2012 r".; "H" Sp. z o. o. [...], faktura nr [...] z dnia 23 października 2012 r. wartość netto - 295.518,52 zł, VAT-23.641,48 zł, faktura nr [...] z dnia 23 października 2012 r. wartość netto - 273.092,60 zł, VAT - 21.847,40 zł, faktura nr [...] z dnia 23.10.2012 r. wartość netto - 273.092,60 zł, VAT-21.847,40 zł, faktura nr [...] z dnia 23.10.2012 r. wartość netto - 269.407,41 zł, VAT -21.552,59 zł, tytułem "zaliczki na zakup nowego mieszkania w J., zgodnie z umową odpowiednio: nr [...] z dnia 23 października 2012 r., nr [...] z dnia 23 października 2012 r. i nr [...] z dnia 23 października 2012 r.; "B" Sp. z o.o. [...], faktura nr [...] z dnia 15 stycznia 2013 r. wartość netto - 522.036,66 zł, VAT- 41.762,93 zł tytułem "przedpłaty na zakup trzech nowych mieszkań [...], [...], [...] - kompensata zgodnie z § 6 na zakup nowych mieszkań w J., umowa z dnia 1 czerwca 2012 r.; P. G., [...]; faktura nr [...] z dnia 31 lipca 2013 r. wartość netto - 9.831,60 zł, VAT - 786,53 zł tytułem: "zaliczki na zakup nowego mieszkania [...] w J., zgodnie z umową z dnia 31 lipca 2013 r.", - nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, będących przedmiotem tych faktur.

W tym zakresie organ I instancji podał, że przedmiotem sprzedaży ww. faktur są lokale w obiekcie, który ma powstać na nieruchomości położonej w J., której prawo użytkowania wieczystego będące przedmiotem sprzedaży przez "B" Sp. z o.o. na rzecz "A" Sp. z o. o. stanowi czynność pozorną określoną w art. 83 §1 K.c., a oświadczenia woli złożone przez strony umowy w formie aktu notarialnego z dnia 18 lipca 2012 r. (Rep. A nr [...]) przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w J. przy ul. [...] zostały złożone dla pozoru, przy czym obie strony tej transakcji działały świadomie i godziły się na ich pozorność.

Organ I instancji na podstawie art. 193 § 2, § 4, § 6 O.p. nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym rejestrów sprzedaży "A" Sp. z o. o. za miesiąc: październik 2011 r., maj i czerwiec 2012 r., październik 2012 r., styczeń 2013 r. i lipiec 2013 r. w części obejmującej zakwestionowane faktury sprzedaży) i stwierdził, że ewidencje w tym zakresie prowadzone są nierzetelnie, ponieważ nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ I instancji określił stronie obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W odwołaniu od tej decyzji "A" Sp. z o. o. zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 - § 6, art. 197 § 1, art. 199a § 1 - § 3 O.p. oraz art. 83 § 1 K.c., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne ich zastosowanie.

Decyzją z dnia 5 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że wobec zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zasadnie zakwestionowano dokonane przez podatnika w rozliczeniu za okres: od października do listopada 2011 r., luty 2012 r., od kwietnia do czerwca 2012 r. oraz sierpień 2012 r., na podstawie faktur dotyczących nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w J. oraz w rozliczeniu za maj 2012 r., na podstawie faktury dotyczącej prac ziemnych w J. - obniżenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające ze spornych faktur.

Prawidłowo również zastosowano przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i określono podatek do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych tytułem przedpłat/zaliczek na zakup nieruchomości w J., wobec stwierdzenia, że transakcje wykazane na spornych fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w treści tych faktur podmiotami.

"A" Sp. z o. o., nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego, pismem z dnia 30 listopada 2015 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, łącznie z kosztami zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

1.naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 199a § 1 i § 2, art. 199a § 3 O.p., w wyniku czego doszło do ustalenia błędnego stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2.naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 83 § 1 K.c. oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit c) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi ponowiono zarzuty i argumenty podniesione w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej.

Skarżąca podtrzymała stanowisko w zakresie nieuzasadnionego kwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu spornych faktur VAT, wystawionych przez "B" Sp. z o. o., tj. umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego zawartej w dniu 18 lipca 2012 r., Repertorium A nr [...].

Spółka zarzuciła, że przeprowadzona przez organy podatkowe argumentacja na potwierdzenie rzekomej pozorności umowy zakupu prawa użytkowania wieczystego oraz umów przedwstępnych, dotyczących zbycia prawa do lokali, które powstaną w budynku wybudowanym na zakupionym gruncie, jest niespójna, wewnętrznie sprzeczna i wskazuje na niezrozumienie instytucji pozorności jako wady oświadczenia woli i jej skutków na gruncie prawa cywilnego.

Skarżąca, odwołując się do art. 518 § 1 pkt 1 K.c., w kontekście niezapłaconej przez nią zbywcy ("B" Sp.z o.o.) części ceny w kwocie 1.771.650,41 zł, którą kupujący miał zapłacić bezpośrednio na rachunek wierzyciela hipotecznego (banku), podniosła, że zakup nieruchomości obciążonej hipoteką nie jest odosobnioną praktyką gospodarczą wobec czego niezrozumiały jest zarzut stawiany przez organy, że spółka utworzona została w ściśle określonym celu, tj. dokonywania czynności, których efektem końcowym ma być otrzymanie zwrotu podatku VAT. Natomiast konkluzja organu odwoławczego, że o pozorności umowy świadczy działanie niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego, przejawiające się w nabyciu nieruchomości obciążonej hipoteką jest sprzeczna nie tylko z zasadami doświadczenia życiowego, ale i powszechną praktyką na rynku.

Zdaniem skarżącej, organ pominął, że strony w umowie wprowadziły - poza opisanym wyżej obowiązkiem zapłaty części ceny na rachunek wierzyciela hipotecznego - typowe zabezpieczenie na wypadek niezapłacenia części ceny, a mianowicie poddanie się przez nabywcę egzekucji na podstawie art. 777 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania cywilnego. Powyższe obala wnioski organu, że o pozorności transakcji świadczy niezabezpieczenie zapłaty ceny na rzecz sprzedającego. Ponadto wnioski organu wyciągnięte z treści powołanego w uzasadnieniu decyzji orzeczenia SN, w ocenie spółki, świadczą o niezrozumieniu przez organ instytucji prawa prywatnego, jaką jest poddanie się egzekucji bezpośrednio z aktu notarialnego.

W ocenie skarżącej, wadliwe jest stanowisko organu w zakresie ustaleń dotyczących wpłat dokonywanych przez M. K. na kapitał zakładowy i zapasowy. Według organów, o pozorności umowy z dna 18 lipca 2012 r. świadczy brak kapitału spółki. Skarżąca, powołując się przy tym na kolejne wpłaty w ramach agio, jak również instytucję przekazu, uregulowaną w art. 9211 - art. 9215 K.c., stwierdziła, że brak jest podstaw do kwestionowania takich wpłat. Spółka podniosła również, że organ nie zweryfikował twierdzenia, że M. K. posłużył się rachunkiem bankowym ojca, ponieważ w tym czasie nie posiadał w Polsce rachunku bankowego.

Skarząca wskazała, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ma żadnych merytorycznych zarzutów dotyczących operatów szacunkowych. Organ odwoławczy z jednej strony wskazuje, że zasadniczą kwestią sporną była pozorność zbycia samej nieruchomości, a nie wartość nieruchomości, z drugiej zaś strony operaty szacunkowe są podważane przez organ odwoławczy jako zawyżone w celu uzyskania maksymalnego kredytu bankowego. Zdaniem skarżącej, poglądy organu bez zasięgnięcia wiadomości specjalnych są dowolne.

Skarżąca powołała art. 83 § 1 K.c., art. 199a § 1, § 2 i § 3 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o VAT wskazując, że skoro organ nie kwestionował istnienia stosunku prawnego lub nieistnienia stosunku prawnego (umowy zbycia prawa użytkowania wieczystego), to nie mamy do czynienia z pozornością, zatem brak jest podstaw do odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przyjęty przez organ pogląd, że skarżąca spółka powołana została wyłącznie w celu zawarcia tylko tej jednej transakcji, bez zamiaru wykorzystania nieruchomości zgodnie z pozwoleniem na budowę i projektem budowlanym nabytym od poprzednika prawnego, zdaniem strony skarżącej, nie ma oparcia w zebranym materiale dowodowym.

Skarżąca, powołując się na standardowe postępowanie wynikające z bezpieczeństwa obrotu wekslowego, zarzuciła organowi, że utożsamia zniszczenie weksla lub jego wydanie wystawcy po jego wykupieniu z "pozbawieniem się przez stronę dowodu". Strona podkreśliła, że gdy doszło do zniszczenia weksla w tej sprawie nie było prowadzone postępowanie.

Ponadto w ocenie spółki, zadeklarowanie przez zbywcę, tj. "B" Sp. z o. o. całego podatku należnego ze spornej transakcji w składanych deklaracjach podatkowych, wskazuje na to, że zarzut organów podatkowych jakoby wyłącznym celem transakcji było uzyskanie zwrotu podatku naliczonego przez zbywcę, jest chybiony.

W zakresie transakcji pomiędzy podmiotami "E" W. P. a "B" Sp. z o. o., spółka nie podzieliła stanowiska organu, że dla osiągnięcia przez nią celu w postaci sztucznego wygenerowania podatku naliczonego za lipiec 2013 r. z tytułu nabycia spornej nieruchomości, niezbędny był pośrednik w postaci "E" W. P., którego zadaniem było kupno nieruchomości za pieniądze pozyskane z kredytu bankowego, a następnie wyzbycie się nieruchomości w związku z jej sprzedażą na rzecz "B". Zdaniem strony, są to spekulacje organu co do przebiegu wydarzeń. Ponadto w ocenie skarżącej w przypadku, gdy ustawodawca uważa jakiś krąg osób ze sobą współpracujących za wymagający szczególnego nadzoru ze strony organów zastosowanie ma wprost przepis art. 32 ustawy o VAT.

Skarżąca, odwołując się do wykazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powiązań, podniosła również, że organ błędnie przypisuje niektórym z podmiotów uczestniczenie w "łańcuchu transakcji", dotyczącej umowy zbycia prawa użytkowania wieczystego spornej nieruchomości.

W odniesieniu do zakwestionowanej przez organy podatkowe faktury VAT nr [...] z dnia 31 maja 2012 r. (podatek naliczony w kwocie 34.730 zł), na której jako przedmiot sprzedaży wskazano prace ziemne w J., spółka wskazała, że organ odwoławczy próbuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji za wszelką cenę podważyć fakt wykonania prac wyburzeniowych przez firmę B. S. Zdaniem spółki, organ wykazał się brakiem bezstronności i tendencyjność w ocenie zgromadzonych dowodów.

Skarżąca podała, że organ odwoławczy dysponuje dokumentem urzędowym - zaświadczeniem z ZUS z dnia 22 sierpnia 2015 r., potwierdzającym, że w okresie, gdy sporne prace związane z wyburzeniami były wykonywane G.K. był zarejestrowany jako ubezpieczony i płacił podatki oraz składki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak organ na podstawie art. 188 O.p. odmówił przeprowadzenia dowodu z ww. dokumentu.

W ocenie strony, bez znaczenia jest fakt, że G.K. był ojcem członka zarządu skarżącej spółki. Takie powiązania mogłyby co najwyżej skutkować zbadaniem rynkowości transakcji, natomiast fakt, że G.K. prowadzi działalność gospodarczą od 2004 r. uwiarygodnia, że umowa z nim zawarta nie była zawarta dla pozoru. Rola G. K. miała sprowadzać się do nadzorowania podwykonawcy, tj. B. S. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "F", a należność za wykonane prace miała zostać zapłacona podwykonawcy bezpośrednio przez inwestora. Skarżąca, powołując się na składane w toku postępowania podatkowego wyjaśnienia przez firmę "I", pracownicę ośrodka "J" - B. C. oraz zeznania złożone przez H. H., D. D. i K. S., podkreśliła, że pomiędzy tymi wyjaśnieniami i zeznaniami co do terminu i zakresu wykonywanych prac ziemnych w J. przez firmę "F" nie ma żadnych sprzeczności.

Dalej skarżąca podniosła, że analiza zdjęć dokonana przez organ była nieuprawniona. Wbrew twierdzeniom organu, wszystkie zdjęcia zostały zrobione wiosną 2012 r. Ponadto skarżąca w związku ze złożonymi zdjęciami wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka K. S. Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanego świadka, według skarżącej, doprowadziła organ do spekulacji, że jedne zdjęcia zostały zrobione jesienią, a inne wiosną.

Skarżąca, zarzucając nieprawidłowości pracownikom organu podatkowego podczas przesłuchania małżonków S., podniosła, że zeznania zarówno B. S. jak i jej męża K. S., nie zostały ocenione bezstronnie. Ponadto spółka podtrzymała stanowisko, że K. S. jako właściciel koparki wykonujący świadczenia w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez jego żonę i niezatrudniony na podstawie umowy o pracę, nie miał obowiązku posiadania uprawnień operatora koparki.

Skarżąca stwierdziła, że organ wywiódł błędne wnioski, iż K. S. nie mógł wykonywać robót wyburzeniowych, pracując na koparce, będąc jednocześnie zatrudniony na umowę o pracę w wymiarze 1/6 etatu oraz że zdjęcia nie przedstawiają koparki należącej do firmy "F" małżonków S.

Spółka, uznając, że rola M. C. była istotna dla ustalenia stanu faktycznego, zarzuciła, że zastąpienie jego zeznań pisemnymi wyjaśnieniami, bez stworzenia stronie możliwości zadania pytań narusza przepis art. 123 § 1 O.p.

Skarżąca podniosła, że na rzecz G. K. wydana została w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT decyzja, jednakże w tej sprawie toczy się postępowanie odwoławcze.

W odniesieniu do umów przedwstępnych na nabycie lokali, udokumentowanych fakturami VAT, wobec których określono w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, za okresy: październik 2011 r., maj, czerwiec i październik 2012 r. oraz styczeń i lipiec 2013 r., skarżąca powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu, stwierdzając, że organ "hurtowo" zakwestionował wszystkie umowy przedwstępne, gdyż w jego subiektywnym przekonaniu cała koncepcja związana z realizacją inwestycji jest pozorna. W ocenie skarżącej, ocena wyrażona w zaskarżonej decyzji nie uwzględnia, że na rynku nieruchomości umowy przedwstępne, szczególnie na zakup lokali, nie są powszechnie zawierane w formie aktu notarialnego, jak również że w przypadku atrakcyjnych lokalizacji lokale są wyprzedawane nawet na etapie projektu budowlanego.

Uzasadniając stanowisko, skarżąca wskazała, że powierzchnie lokali zostały określone prawidłowo, a organ kwestionując je nie uwzględnił powierzchni antresoli. Ceny wskazane w umowach przedwstępnych były rynkowe przy uwzględnieniu etapu, na którym znajdowała się inwestycja, a organ w tym zakresie nie zebrał żadnych dowodów.

W odniesieniu do umowy zawartej ze spółką "G" skarżąca wskazała, że nigdy żaden organ nie kwestionował poprawności rozliczeń z budżetem państwa tej spółki.

Zdaniem strony skarżącej, w przypadku umowy z "E" W. P. z uzasadnienia decyzji w ogóle nie wiadomo, dlaczego transakcję uznano za fikcyjną.

Według spółki, w przypadku umowy zawartej z "H" Sp. z o.o. organ kwestionuje treść faktur, na których wykazano, że jest to zaliczka, podczas gdy nabywca wpłacił 100% ceny. Ponadto organ wskazał, że treść faktur nie jest zgodna z treścią umowy. Zdaniem skarżącej, organ błędnie ustalił, że spółki w dacie zawarcia umowy były powiązane poprzez osoby wchodzące w skład organów.

W zakresie umowy zawartej ze spółką "B", bezzasadny jest zarzut, jakoby o fikcyjności zawartej umowy świadczyć miała zmiana siedziby spółki. Odwołując się do obowiązujących przepisów prawa i wynikających z nich uprawnień, spółka podniosła, że organy podatkowe w Polsce mają nieograniczoną możliwość skontrolowania każdego podatnika w Polsce oraz śledzenia szczegółowo każdej transakcji bez względu na to ile podmiotów brało w niej udział i bez względu na to gdzie miały siedzibę.

W zakresie umowy zawartej z P. G., w ocenie skarżącej, organ nie wskazał w zasadzie żadnych argumentów, które mogą świadczyć o fikcyjności zawartej umowy, natomiast odwoływanie się do argumentu, że cena z umowy jest niższa niż założona w biznes planie nie może świadczyć o fikcyjności umowy.

W podsumowaniu spółka stwierdziła, że z uwagi na naruszenia przepisów postępowania organy wadliwie zrekonstruowały stan faktyczny sprawy, co skutkowało wadliwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Sąd w niniejszej sprawie stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji.

Kwestię sporną w sprawie stanowi zasadność zakwestionowania dokonanego przez "A" Sp. z o. o. odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, na których jako przedmiot sprzedaży wskazano zaliczki na zakup nieruchomości położonej w J. oraz sprzedaż nieruchomości w J. - akt notarialny z 18 lipca 2012 r. wystawionych przez "B" Sp. z o. o., [...].

Sporne jest również zakwestionowanie przez organy podatku naliczonego w kwocie 34.730 zł, wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 31 maja 2012 r., wystawionej przez "C" G.K. wobec stwierdzenia, że faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto kwestię sporną stanowi zasadność określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty w łącznej kwocie 254.328 zł (za okres: październik 2011r., maj, czerwiec, i październik 2012 r. oraz styczeń i lipiec 2013 r.)

Odnośnie dokonanego przez "A" Sp. z o. o. odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, na których jako przedmiot sprzedaży wskazano zaliczki na zakup nieruchomości położonej w J. oraz sprzedaż nieruchomości w J. - akt notarialny z 18 lipca 2012 r. wystawionych przez "B" Sp. z o. o., [...], organ II instancji uznał, że sporne faktury dokumentują czynności pozorne określone w art. 83 § 1 K.c., a tym samym "A" Sp. z o. o. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. podmiot na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o VAT, co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe: październik i listopad 2011 r., luty 2012 r., od kwietnia do czerwca 2012 r. oraz sierpień 2012 r. łącznie o kwotę 874.000,02 zł.

Zdaniem Sądu, pewne wątpliwości budzi dokonana w decyzjach organów obu instancji prawna kwalifikacja (subsumpcja) ustaleń faktycznych pod przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, tj. przyjęcie, że sporna transakcja zakupu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na jej pozorny charakter. Jednakże poczynione ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowane transakcje miały na celu przede wszystkim otrzymanie znacznego (zawyżonego) zwrotu podatku od towarów i usług, a więc zasadniczo zorientowane były na uzyskanie (nienależnej) korzyści podatkowej.

Niezależnie od zastrzeżeń dotyczących relewantnej w sprawie podstawy prawnej odmowy skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w ocenie Sądu, nie zmienia to zasadności finalnej oceny prawnej wobec jednoznacznego ustalenia, że sporne faktury dokumentują nabycie nieruchomości w warunkach nadużycia prawa.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści art. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług na terytorium kraju.

Od powyższej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.

Wskazać należy, że przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT sprzeciwiają się odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę stanowiącą nadużycie podatkowe. Przypomnieć należy, że przepisy te stanowią implementację wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1 ze zm.) oraz obecnie obowiązującego art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, poz. 1 ze zm.).

Na gruncie tych przepisów Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok w sprawie C-255/02 Halifax i in.); organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to realizowane jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyrok w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling). Analogicznie stanowisko na gruncie ww., krajowych unormowań transponujących dyrektywę prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyrok z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 6/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Wskazana ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (por. także wyrok NSA z 20 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1706/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podnieść również należy, że obiektywna analiza zakazu nadużycia musi pozostawać w równowadze z zasadą pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, które również tworzą część wspólnotowego systemu prawnego i w świetle których winno się dokonywać wykładni przepisów dyrektywy. Z zasad tych wynika, że podatnicy mają prawo z góry znać swoją sytuację podatkową i w tym celu polegać na samym brzmieniu przepisów dotyczących VAT. Stąd też TSUE sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia w VAT test zawierający dwa elementy (por. wyroki w sprawie Halifax, w sprawie Ampliscientifica i Amplifn, w sprawie Weald Leasing, w sprawie Part Service wraz z opiniami RG).

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów;

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT.

Odnosząc się do pierwszej przesłanki wskazuje ona wyraźnie, że cele reguł wspólnotowych, których nadużycie się zarzuca, są porównywane z celami i skutkami osiąganymi przez daną działalność. Element ten jest ważny nie tylko dlatego, że zapewnia standard, według którego mają być oceniane cele i skutki danej działalności. Zapewnia on także ochronę tych przypadków, gdzie jedynym celem działalności mogłoby być zminimalizowanie zobowiązania podatkowego, lecz jest on w rzeczywistości wynikiem wyboru pomiędzy różnymi systemami podatkowymi (możliwościami prawnymi), które ustawodawca wspólnotowy zamierzał udostępnić. Zatem, jeżeli nie ma sprzeczności pomiędzy uwzględnieniem żądania podatnika a celami i skutkami, którym służy przepis prawny, na który się on powołał, nie można mówić o nadużyciu. Zauważyć należy, że zakres zasady interpretacyjnej prawa wspólnotowego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony wspólnotowej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego.

Co się tyczy drugiego elementu, to wypada podkreślić element autonomii. W istocie, stosując go, władze krajowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe - nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Owego celu, nie można mylić z subiektywnym zamiarem uczestników tych czynności, musi on być obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. A zatem nie chodzi o poszukiwanie nieuchwytnego subiektywnego zamiaru strony, lecz chodzi o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności o sztucznym charakterze natury transakcji.

Reasumując powyższe, stwierdzić należy, że zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego ma zastosowanie w systemie VAT i nie wymaga szczególnych przepisów krajowych. Jednakże należy podkreślić, że może być ona stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Istnienie powyższej zasady nie oznacza, że organ podatkowy w sposób nadmiernie szeroki ingeruje w działalność podatnika. Powyższe oparte jest na wymogu neutralności systemu VAT i na zasadzie pewności prawa, która wymaga, aby stosowanie prawa Wspólnoty było przewidywalne dla podmiotów. Wymóg pewności prawa musi być przestrzegany nawet w wyższym stopniu w przypadku zasad wiążących się z konsekwencjami finansowymi, aby zainteresowani mogli poznać zakres praw i obowiązków.

Obrazowo można ująć to w ten sposób, że stosowanie zasady neutralności VAT jako zasady podstawowej systemu VAT pozwala już jej samej sankcjonować zachowanie abuzywne w zakresie VAT bez konieczności odwoływania się do pojęcia nadużycia prawa. W przypadku, gdy zasada zakazu nadużycia prawa i zasada neutralności VAT spełniają te same cele, stosowanie tej pierwszej nie jawi się konieczne. W sytuacji niezgodności celów należy odwoływać się do zasady zakazu nadużycia prawa.

Dlatego też - jak to wskazywał TSUE wielokrotnie - stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, jako powodującego, że odliczenia naliczonego VAT stają się w części lub w całości nienależne (zob. wyrok TSUE w sprawie Emsland Stärke, pkt 56). Z powyższego wynika, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie. Owo przedefiniowanie nie powinno wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie której stwierdzono, że prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie (wyrok TS z dnia 3 marca 2005r. sprawa C- 32/03, Fini H, pkt 33).

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że postępowanie przeprowadzone przez organy obu instancji w sposób dostateczny wykazało, że nabycie nieruchomości przez "A" Sp. z o. o. nastąpiło w warunkach nadużycia prawa i posłużyło wyłącznie do sztucznego wygenerowania podatku naliczonego stanowiącego podstawę żądania zwrotu podatku VAT za lipiec 2013 r. w kwocie 669.190 zł, co niewątpliwie jest sprzeczne z celem przepisów ustawy o VAT. Takie działania, nie mogą być tolerowane i akceptowane przez organy skarbowe oraz sądy administracyjne.

Oceniając całokształt zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu, prawidłowo organ II instancji wskazał, że w celu osiągnięcia nienależnej korzyści podatkowej podmioty powiązane stworzyły zorganizowany łańcuch następujących po sobie dostaw nieruchomości, począwszy od "K" Sp. z o.o., aż do nabycia nieruchomości przez "A" Sp. z o. o., która następnie na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia 29 stycznia 2013 r. zbyła nieruchomość na rzecz powiązanej osobowo "A" Sp. z o. o. Sp. komandytowo-akcyjna, w której zarządzie jest "A" Sp. z o.o., będąc jednocześnie jej wspólnikiem i komplementariuszem, a prezesem zarządu od 7 maja 2013r. jest M. K..

W kontekście ustalonego stanu faktycznego, wbrew twierdzeniom skargi, uprawniony jest wniosek organów, że do osiągnięcia tego celu niezbędny był pośrednik w postaci firmy "E" W. P., której zadaniem było kupno nieruchomości za pieniądze pozyskane z kredytu bankowego, a następnie wyzbycie się nieruchomości w związku z jej sprzedażą na rzecz "B" Sp. z o.o. Jak zeznał W. P. podczas przesłuchania w dniu 29 maja 2014 r., H. H. zna około 10 lat, natomiast M. K. zna od ponad 4 lat - znajomość ta jest zarówno prywatna, jak i służbowa.

Z ustalonego stanu faktycznego bezspornie wynika także, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji, "B" Sp. z o.o. nie regulowała zobowiązań w podatku od towarów i usług względem budżetu państwa, złożyła deklaracje VAT-7 za okres od października 2011 r. do września 2012 r., tj. w okresie wystawienia na rzecz "A" sp. z o.o. faktur VAT z tytułu zaliczek na zakup nieruchomości w J. (umowa przedwstępna z dnia 03 października 2011 r.), natomiast począwszy od października 2012 r. spółka zaprzestała składać deklaracje. Podmiot ten z urzędu został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem 8 kwietnia 2013r. w trybie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT.

Ustalenia organów w zakresie powiązań osobowych skarżącej z "K" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o. Sp. komandytowa i "A" Sp. z o.o. komandytowo-akcyjna, prowadzenia działalności pod tym samym adresem przez tę samą księgową, nie noszą znamion dowolności. Wbrew twierdzeniom skarżącej, powyższa okoliczność jest jednym z elementów stanu faktycznego sprawy ocenionym w powiązaniu z pozostałymi dowodami w sprawie.

Jak wynika z ustaleń organów, w przedmiocie działalności gospodarczej zarówno "B" Sp. z o.o. jak i "A" Sp. z o. o. mieściły się usługi w zakresie budownictwa i robót związanych ze wznoszeniem budynków oraz działalność związana z obsługą nieruchomości. Trudno zatem mówić o innym niż uzyskanie zwrotu podatku sensie ekonomicznym podejmowanych przez "A" Sp. z o.o. działań, zważywszy na istniejące powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy ww. spółkami, w sytuacji gdy prowadzenie inwestycji polegającej na budowie [...] w J. na działkach nr [...] i nr [....] mogłaby w dalszym ciągu wykonywać "B" Sp. z o.o. Z akt sprawy wynika bowiem, że "B" Sp. z o. o. dysponowała pozwoleniem na budowę, ponadto uzyskała warunki na budowę przyłącza energetycznego, jak również warunki techniczne do podłączenia do sieci kanalizacji sanitarnej i deszczowej.

Zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy podniósł, że wbrew zasadom doświadczenia życiowego było zachowanie "A" Sp. z o. o., która zdecydowała się nabyć nieruchomość obciążoną hipoteką z terminem spłaty jego zadłużenia względem wierzycieli wpisanych w księgach wieczystych.

W akcie notarialnym Repertorium A nr [...] z 18 lipca 2012 r. w § 6 wskazano, że spółka przed podpisaniem tego aktu zapłaciła kwotę 2.902.349,59 zł. Natomiast przeprowadzone postępowanie wykazało, że zapłata taka w rzeczywistości nigdy nie nastąpiła. Brak zapłaty wskazuje na to, że transakcje te dokonane zostały w warunkach odbiegających od powszechnie obowiązujących warunków rynkowych.

Ponadto spółka w ww. akcie zobowiązała się do uregulowania wierzytelności w terminie do dnia 1 września 2013 r. zabezpieczonych wpisami w dziale III i IV KW zapłacić (celem spłaty zadłużenia "B" Sp. z o.o. w "L" S.A.), jednak zapłata nie została dokonana. Z postanowień zawartych w akcie notarialnym wynika, że M. K. poddaje reprezentowaną spółkę egzekucji na podstawie art. 777 § 1 pkt 4 kodeksu postępowania cywilnego, a H. H. na taki sposób zapłaty wyraża zgodę. Zauważyć należy, że z treści oświadczenia "L" S.A. z dnia 1 czerwca 2012 r. wynika, że "L" S.A., działając na podstawie udzielonego kredytu w dniu 3 marca 2011 r. (na kwotę 1.997.961,26 zł) z "B" Sp. z o.o., wyrazi zgodę na zwolnienie zabezpieczenia, które stanowią nieruchomości gruntowe – działki nr [...] i nr [...] położone w J. przy ul [...] niezwłocznie po dokonaniu spłaty całości zobowiązania wynikającego z zawartej umowy kredytowej. W dniu 12 czerwca 2012 r. zadłużenie "B" Sp. z o.o. względem "L" S.A. z tytułu udzielonego kredytu inwestorskiego [...] wynosiło 1.771.650,41 zł. Natomiast "A" Sp. z o.o. jako dłużnik rzeczowy (w związku z wypowiedzeniem umowy kredytu inwestorskiego [...] "B" Sp. z o.o.) nie spłacała zadłużenia (z tytułu udzielonego "B" Sp. z o.o. kredytu), które na dzień 13 listopada 2013 r. wynosiło 2.119.624,75 zł. Natomiast jak wynika z wpisów dokonanych w dziale III i IV ksiąg wieczystych, nieruchomość położona w J. (działki [...] i [...]) obciążona jest nadal hipoteką, a wierzycielem jest m. in. "L" S.A. Zatem M. K. (jako prezes "A" Sp. z o.o.) składając w dniu 18 lipca 2012 r. oświadczenie iż do dnia 1 września 2013 r. zadłużenie "B" Sp. o. o. będzie spłacone, a H. H. (jako pełnomocnik "B" Sp. z o.o. - na podstawie pełnomocnictwa z dnia 8 lipca 2011 r., Repertorium A nr [...]) na taki sposób zapłaty wyraża zgodę, byli w pełni świadomi, że zadłużenie "B" Sp. z o. o., które miała spłacać "A" Sp. z o. o. z tytułu dzielonego kredytu względem Banku nie zmniejszało się, lecz systematycznie rosło.

Według skarżącej, strony umowy wprowadziły typowe zabezpieczenie na wypadek niezapłacenia części ceny, tj. poddanie się egzekucji na podstawie art. 777 § 1 pkt 4 kodeksu postępowania cywilnego. Zdaniem Sądu, poddanie się egzekucji w akcie notarialnym nie wyklucza tego, że spółka działała w celu uzyskania nieuprawionej korzyści podatkowej.

Ponadto skarżąca, zarzucając organowi, iż nie dał wiary wyjaśnieniom w zakresie braku zapłaty na dzień sporządzenia aktu notarialnego (nr [...] z dnia 18 lipca 2012 r. w wysokości 2.902.349,59 zł), powołując się na przepisy ustawy Prawo wekslowe, podniosła, że w złożonych wyjaśnieniach nie ma żadnych sprzeczności, a tym samym brak jest podstaw do zakwestionowania treści składanych oświadczeń w akcie notarialnym.

Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że wystawienie weksla, na które powołuje się spółka jako sposobu zapłaty ceny 2.902.349,59 zł wynikało w tym przypadku jedynie z oświadczeń stron złożonych przed notariuszem w dniu 18 lipca 2012 r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]). Dokonanie tych czynności nie miało zatem miejsca przed notariuszem i ocena wiarygodności tych stwierdzeń nie stanowiła podważenia przez organ II instancji mocy dowodowej dokumentu w postaci ww. aktu notarialnego z dnia 18 lipca 2012 r. Organ nie podważał, że tej treści oświadczenia zostały przed notariuszem złożone.

"A" Sp. z o.o. zawiązana w dniu 12 sierpnia 2011 r., a wpisana do rejestru KRS w dniu 24 sierpnia 2011 r., zaledwie po upływie niespełna dwóch miesięcy, licząc od daty jej zawiązania, nie mając środków pieniężnych, zawarła przedwstępną umowę sprzedaży na zakup prawa użytkowania wieczystego za cenę 4.674.000,00zł brutto, które było obciążone hipoteką umowną łączną do kwoty 3.396.534,14 zł. Zmiana udziałowców "A" Sp. z o.o. oraz podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło po zawarciu ww. przedwstępnej umowy sprzedaży, tj. odpowiednio w dniach 17 listopada 2011r. i 18 listopada 2011 r. Zatem zakup prawa użytkowania wieczystego nieruchomości z ryzykiem egzekucji z tytułu ustanowionej na nich hipotece z tytułu zobowiązania poprzedniego właściciela wskazuje na brak ekonomicznego uzasadnienia dla dokonanego zakupu. W przypadku niezależnych podmiotów gospodarczych kupujący nie zgodziłby się na ponoszenie ryzyka z tytułu hipotek, nie mając zapewnienia na piśmie gwarancji ich spłaty.

W odwołaniu oraz skardze skarżąca akcentowała, że organ nie dysponuje żadnymi dowodami, iż cena, za którą "M" S.A. zbyła nieruchomość, była ceną rynkową. Nie można jednak tracic z pola widzenia, że organ podatkowy był w posiadaniu dwóch operatów szacunkowych sporządzonych przez niezależnych rzeczoznawców majątkowych – H. S. (marzec 2009 r.) i M. M. (marzec 2009 r.), z których wynika, że wartość rynkowa prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków przedmiotowych nieruchomości na działkach nr [...] i nr [...] w miejscowości J. na podstawie oszacowania wyniosła odpowiednio netto-1.245.000zł i 1.260.000 zł, zatem zaoferowana na początku listopada 2009 r. cena sprzedaży przez "M" S.A. (ogłoszenia o sprzedaży w prasie ogólnopolskiej oraz w Internecie) w wysokości 1.350.000zł netto nie odbiegała znacząco od wyceny sporządzonej przez biegłych rzeczoznawców.

Odnosząc się natomiast do ceny sprzedaży ustalonej w umowie przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z dnia 18 lipca 2012 r. (Repertorium A nr [...], której wartość sprzedaży określona została na łączną kwotę 4.674.000 zł), spółka sama przyznała w składanych wyjaśnieniach z dnia 26 maja 2014 r., że ceny ustalone w biznesplanie zostały przez rzeczoznawcę, które są maksymalne do uzyskania po wybudowaniu nieruchomości w stanie bardzo dobrym z najlepszych materiałów. Powyższe dowodzi, że ocena rzeczoznawcy z dnia 30 listopada 2011 r. sporządzona była do określenia wielkości zabezpieczenia - w formie hipoteki na nieruchomości, stosownie do udzielanego kredytu (co wynika z operatu) i zakładała ceny maksymalne do uzyskania po wybudowaniu nieruchomości, nie zaś wartość rynkową nieruchomości objętej aktem notarialnym Repertorium A nr [...] według cech tej nieruchomości oraz w okresie, kiedy nastąpiła jej sprzedaż.

Ponadto w zakresie zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów z dnia 18 lipca 2012 r. skarżąca zarzuciła, że organ podważa sporządzoną przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego wycenę rynkową nieruchomości w J.

Odnosząc się do powyższego, podkreślić należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy nie podważał wartości nieruchomości wynikającej z operatu szacunkowego. Niemniej jednak organ odwoławczy, odnosząc się do przedmiotu sporu w zakresie określonej przez organ I instancji kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdził, że wartości lokali w umowach przedwstępnych sporządzonych pomiędzy skarżącą a "B" Sp. z o. o., "H" Sp. z o.o. i P. G. celowo zostały zawyżone, aby spółka mogła pozyskać jak najwyższy kredyt bankowy, zważywszy, że skarżąca miała trudności w pozyskaniu kredytu bankowego, co czyni stawiany przez stronę skarżącą zarzut za nieuzasadniony.

Skarżąca próbując wykazać niekonsekwencję organów podatkowych, które z jednej strony nie kwestionują wartości transakcji zbycia nieruchomości, a z drugiej zaś strony odnoszą się do ustalonych w transakcjach zbycia nieruchomości cen pomija, że organ odwoławczy w decyzji stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym zasadniczą kwestią nie była wartość nieruchomości oraz że nieprzydatny był załączony do odwołania dowód - operat szacunkowy z dnia 14 sierpnia 2013 r., gdyż przedmiotem postępowania objęto prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od października 2011 r. do lipca 2013 r. Organ nie kwestionował wartości nieruchomości, a wskazywał, że okoliczności zawarcia umowy i prawa stron ukształtowane jej treścią odbiegają o uwarunkowań powszechnie istniejących w rzeczywistym obrocie, nie tylko gospodarczym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p. podkreślić należy, że przepis ten stanowi dla organu fakultatywny obowiązek powołania biegłego w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Ustawodawca pozostawia zatem organowi podatkowemu swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego, co zostało wyrażone przez użycie w przepisie słowa "może". Organ podatkowy nie jest związany wnioskiem strony o powołanie biegłego dla ustalenia okoliczności, która w sposób niebudzący wątpliwości może zostać ustalona przez ten organ na podstawie dokumentów sprawy.

W ocenie Sądu, zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że przedstawione szczegółowo okoliczności w zaskarżonej decyzji, a przede wszystkim sposób działania kolejnych podmiotów, w tym "A" Sp. z o. o., łącznie pozwoliły na stwierdzenie, że było to przedsięwzięcie, które miało na celu wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług. Organy wykazały, że obrót nieruchomością odbywał się w krótkich odstępach czasowych. Takie celowe działanie podmiotów powiązanych również osobowo i kapitałowo ("K" Sp. z o.o., "B" Sp. z o. o., "A" Sp. z o. o., "H" Sp. z o. o., "A" Sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna), mogło doprowadzić do uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej, w efekcie których podmioty te jako podatnicy podatku od towarów i usług, uczestniczące w tych transakcjach mogły przesuwać płatności zobowiązań podatkowych lub deklarować podatek do zwrotu bezpośredniego - na rachunek bankowy, czy też pośredniego - wykazując w deklaracji nadwyżkę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dodatkowo taki mechanizm działania mógł spowodować utrudnienie dla wierzycieli w prowadzeniu egzekucji lub jej przedłużenie.

Przechodząc do kwestii zasadności zakwestionowania podatku naliczonego z tytułu faktury VAT nr [...] z dnia 31 maja 2012 r. wystawionej przez "C" G.K., dotyczącej prac ziemnych w J., wskazać należy, że podstawę rozstrzygnięcia organu stanowi stwierdzenie, że czynność udokumentowana tą fakturą nie została dokonana między stronami transakcji określonymi jako sprzedawca i nabywca, co nie oznacza, że usługi te nie zostały wykonane na rzecz podatnika przez inne podmioty.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 10 lutego 2012 r. pomiędzy "A" Sp. z o.o. (reprezentowaną przez M. K. - prezesa zarządu) - Inwestorem, a firmą "C" G.K., [...] - Wykonawcą spisana została umowa na roboty budowlane nr [...].

Przedmiotem umowy była budowa [...] do obsługi ruchu turystycznego w J. wraz z niezbędną infrastrukturą poprzez wykonanie prac budowlanych wraz z uzyskaniem wszelkich przewidzianych przepisami prawa zezwoleń umożliwiających użytkowanie przedmiotu umowy. Z treści umowy wynika, że ustalone wynagrodzenie wynosi 8.839.348,86 zł, powiększone o należny podatek od towarów i usług. Z § 3 umowy wynika, że wyznaczono termin rozpoczęcia prac od dnia 1 kwietnia 2012r., natomiast ich zakończenie najpóźniej do dnia 1 kwietnia 2014 r. Przekazanie wykonawcy nieruchomości w J. miało zostać potwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym.

W dacie zawarcia ww. umowy o roboty budowlane pomiędzy jej stronami, nie nastąpiło jeszcze przeniesienie prawa użytkowania wieczystego na "A" Sp. z o.o. Umowa przeniesienia prawa użytkowania wieczystego została spisana dnia 18 lipca 2012r. Ponadto oświadczenie "A" Sp. z o.o. o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, które zostało złożone w Starostwie Powiatowym, datowane jest na dzień 28 maja 2012 r., tj. kilka dni po zawarciu warunkowej umowy sprzedaży pomiędzy "B" Sp. z o.o. i "A" Sp. z o.o., która miała miejsce w dniu 22 maja 2012 r.

Decyzja o zatwierdzeniu projektu budowlanego i wydaniu pozwolenia na budowę "[...]" - budynek A i B do obsługi ruchu turystycznego w miejscowości J. przy ul. [...] na działkach nr [...] i nr [...] została wydana w dniu 5 marca 2012r. na rzecz inwestora "B" Sp. z o.o., mimo, że wcześniej została spisana pomiędzy tą spółką i "A" Sp. z o. o. przedwstępna umowa sprzedaży, która datowana jest na dzień 3 października 2011 r. Dopiero dnia 6 czerwca 2012 r. Starosta na podstawie wniosku "A" Sp. z o. o. z dnia 28 maja 2012 r., wydał decyzję wyrażającą zgodę na przeniesienie pozwolenia na budowę wydanego dla "B" Sp. z o.o. na rzecz "A" Sp. z o.o. Decyzja o przeniesieniu pozwolenia na budowę została wydana przed zawarciem umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego, która miała miejsce w dniu 18 lipca 2012 r.

Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wobec G. K. wykazało, że w okresie objętym badaniem nie zatrudniał on pracowników. Wystawił jedną fakturę VAT sprzedaży na rzecz "A" Sp. z o.o., która została ujęta w rejestrze sprzedaży za maj 2012 r. i wykazana w deklaracji VAT za ten sam okres. W rejestrze nabyć za maj 2012 r. podatnik ten ujął fakturę VAT nr [...] z dnia 25 maja 2012 r. przez "F" B. S., [...], dotyczącą prac ziemnych - J. (faktura została rozliczona w deklaracji VAT-7 za maj 2012 r.).

G.K. przesłuchany w dniu 5 grudnia 2013 r. zeznał, że wystawił na rzecz firmy "A" Spółka z o. o. fakturę VAT nr [...] z dnia 31 maja 2012 r. na kwotą netto 151.000 zł, podatek VAT 34.730 zł, która dotyczyła wykonania usług w zakresie wyrównania, przygotowania terenu pod budowę w J., burzenia domków letniskowych, usuwania drzew i korzeni, zbiornika (prawdopodobnie szambo). Nie wykonywał tych prac robił to podwykonawca, tj. firma B. S. Wyjaśnił, że na tej budowie był chyba dwa razy, a potem nie jeździł. Podał, że nie widział pracowników/szefów firmy B. S., żadnych pieniędzy nie otrzymał, pieniądze miała otrzymać firma Pani S. Wybór podwykonawcy zlecił mu syn M. K. - prezes "A" Sp. z o. o., ponieważ nie miał sprzętu do wykonania tej usługi budowlanej; miał to nadzorować, a oni to sami wykonywali. Wskazał, że nie zna K. K., nie był osobiście obecny przy podpisywaniu porozumienia z dnia 20 maja 2012 r. Poza tym w toku przesłuchania nie miał nic do dodania.

Zdaniem Sądu, za słusznością stanowiska organów przemawiają również dostrzeżone sprzeczności w treści zeznań małżonków B. i K. S.

I tak, w zakresie realizacji prac w J., B. S. zeznała, iż była zawarta z G. K. pisemna umowa, natomiast małżonek zeznał, że takowej umowy nie było. B. S. zeznała, że prace zostały wykonane przez jej męża, nie miała podwykonawców i nie zatrudniała pracowników. Natomiast K. S. pierwotnie zeznał (w dniu 14 maja 2014 r.), że prace na rzecz G. K. w J. były wykonane przez dwie osoby zatrudnione w firmie "F", a podczas kolejnego przesłuchania w dniu 13 czerwca 2014 r. zapytany o to, czy brał czynny udział w tych pracach, oświadczył, że tak, pracował na sprzęcie budowlanym (koparka), natomiast nie wspomniał już o jakichkolwiek pracownikach firmy "F". W zakresie porozumienia datowanego na dzień 20 maja 2012 r. B. S. podała, że w zdarzeniu tym uczestniczył jej mąż, a K. S. zeznał, że nie brał udziału w tym zdarzeniu.

W toku postępowania żadna ze stron umowy, tj. zarówno "A" Sp. z o.o. jako Inwestor, oraz Wykonawca - "C" G.K. [...], a także - "F" B. S. jako rzekomy podwykonawca prac ziemnych w J., nie przedłożyła dokumentów, które obligowały wykonawcę - zgodnie z § 7 pkt 1 umowy z dnia 10 lutego 2012 r.- do zgłoszenia inwestorowi faktu korzystania z usług podwykonawcy.

Ponadto z informacji pozyskanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że K. S. w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 19 maja 2014 r. zgłoszony był do ubezpieczeń społecznych przez płatnika "N" Sp. z o.o., z siedzibą w S. a z informacji pozyskanych od tego podmiotu wynika, że K. S. zatrudniony był w ww. firmie do dnia 31 maja 2014 r. na podstawie umowy o pracę w wymiarze 1/6 etatu na stanowisku kierownika transportu.

Organ wskazał, że odległość drogowa w kilometrach do pokonania z miejscowości W., w której mieszkał K. S. do miejscowości J., w której rzekomo wykonywał prace ziemne wynosi 176 km, a przybliżony czas przejazdu to około 3 godziny. Podobne dane dotyczą odległości z miejscowości S., w której pracował K. S. do miejscowości J..

Biorąc pod uwagę, że rzekome prace ziemne K. S. miał wykonywać w okresie zatrudnienia w ww. firmie, jak również okoliczność, że w okresie od 1 maja 2012 r. do 31 lipca 2012 r. nie przebywał na zwolnieniach lekarskich, urlopie i nie był wydelegowany w podróż służbową oraz zakładając potrzebny czas przejazdu z miejscowości W., bądź S. do J. i z powrotem, który wynosi około 6 godzin, to trafna jest konkluzja Dyrektora Izby Skarbowej, że mało prawdopodobnym jest, aby K. S. sam był w stanie wykonać tak duży zakres robót, jak podawał w zeznaniach.

Dyrektor Izby Skarbowej odnotował również, że z informacji pozyskanej z Instytutu Mechaniki Budownictwa i Górnictwa Skalnego, według bazy Centralnego Rejestru Operatorów, K. S. nie figurował w zbiorze danych w okresie od 1991 do listopada 2014 r., co oznacza, że nie uzyskał w tym zakresie uprawnień operatora maszyn roboczych. Dowodów takich nie zaoferowała strona. Natomiast w toku postępowania odwoławczego pismem z dnia 25 sierpnia 2015 r. skarżąca złożyła wyjaśnienia, do których dołączyła m.in. oświadczenie K. S. z dnia 25 sierpnia 2015 r., adresowane do "A" Sp. z o. o., z którego wynika, że w ówczesnym czasie był właścicielem koparki marki [...], przy pomocy której zostały wykonane prace budowlane. W związku z powyższym nie były wymagane uprawnienia operatora maszyn roboczych.

Organ powołał się na § 66 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas wykonywania robót budowlanych (Dz. U. z 2003, Nr 47, poz. 401), w myśl którego operatorzy lub maszyniści żurawi, maszyn budowlanych, kierowcy wózków i innych maszyn o napędzie silnikowym powinni posiadać wymagane kwalifikacje. Obowiązek posiadania uprawnień operatora maszyn roboczych wynika wprost z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2011 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas eksploatacji maszyn i innych urządzeń technicznych dla robót zmiennych, budowlanych i drogowych (Dz.U. z 2001 r., Nr 118, poz. 1263) określa maszyny i urządzenia techniczne stosowane przy robotach ziemnych, budowlanych i drogowych, do obsługi których wymagane jest odbycie szkolenia i uzyskanie pozytywnego wyniku ze sprawdzianu.

Z tych względów organ nie podzielił poglądu, że K. S. jako właściciel koparki [...], przy pomocy której rzekomo zostały wykonane prace budowlane, nie musiał mieć uprawnień operatora maszyn roboczych.

Nie budzi zastrzeżeń ocena zeznań świadków K. S. i G. K.. Organ wskazał bowiem, z jakich przyczyn nie dał im wiary. Przedstawiona przez organ argumentacja jest w ocenie sądu logiczna, trafna i nie zawiera sprzeczności.

Organy ustaliły na podstawie danych z dziennika budowy, że w dniach od 16 maja 2012 r. do 26 maja 2012 r. zostały przeprowadzone prace "palowania" na terenie działek [...] i [...], wykonane przez "I" Sp. z o.o. mimo, że w umowie o ich wykonanie wyznaczono termin realizacji od 7 maja 2012 r. do 25 maja 2012 r. Zdaniem organu II instancji, okoliczność ta nie pozwala przyjąć, że wyburzanie budynków i prace ziemne mogły być wykonane, jak zeznaje K. S., który rzekomo osobiście wykonywał te prace w J. - na przełomie maja i czerwca 2012 r.

Co ważne, "A" Sp. z o. o. w piśmie datowanym na dzień 28 kwietnia 2014r. oświadczyła, że równolegle z "I" Sp. z o. o. na terenie działek [...] i [...] w J. bezpośrednio na zlecenie "A" Sp. z o. o. nie pracowały inne firmy. W okresie późniejszym prace ziemne wykonała firma "F" - B. S. jako podwykonawca G. K. Realizacja usług przez "I" Sp. z o. o. nie była zależna od pracy innych firm.

W toku postępowania skarżąca w związku z oględzinami działki w J. przesłała drogą elektroniczną dokumentację fotograficzną, przedstawiającą etapy wykonanych prac na nieruchomości. Jak wyjaśniła strona, przesłane zdjęcia przedstawiały wyburzanie budynków, stan po wyburzeniu oraz palowanie.

Dokonując porównania przedłożonych dowodów ze zdjęciami załączonymi do protokołu oględzin na nieruchomości położonej w J. (działki [...] i [...]), organ stwierdził, że wykonane zdjęcia załączone do protokołu oględzin wykonano jesienią, o czym świadczą pozostałości liści na drzewach, na trawie, wokół podmurówki i na płytkach betonowych. Natomiast zdjęcia przesłane przy piśmie z dnia 25 sierpnia 2015 r., zwłaszcza dotyczące prac wyburzeniowych, obrazują wczesną wiosnę - na drzewach, na trawie, jak i chodniku nie ma liści, ponadto brak jest oznak wegetacji widocznych na zdjęciu drzew i krzewów w porównaniu do zdjęć przedstawiających stan nieruchomości po wyburzeniu, a przed podjęciem prac przez "I" Sp. z o.o., które miało miejsce w dniu 16 maja 2012 r.

Ponadto w toku postępowania podatkowego "A" Sp. z o. o. przesłała dokumentację fotograficzną, przedstawiającą etapy budowy. Organ II instancji wskazał, że na zdjęciach widać, że na placu budowy widoczna jest również koparko ładowarka [...], na której umieszczony jest symbol [...]. Również na przesłanych fotografiach widoczny jest traktor z przyczepą, o których to maszynach K. S., wykonujący rzekomo prace ziemne w miejscowości J., na działkach [...] i [...] nic nie wspominał. W tym zakresie organ odwoławczy podkreślił, że G.K. nie dysponował sprzętem do wykonywania prac ziemnych, B. S. posiadała koparko ładowarkę [...], a w okresie od 16 do 25 maja 2012r. pracownicy "I" Sp. z o. o. do wykonywania prac (kolumn zbrojonych) używali maszyny [...].

Z danych pozyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat wynika, że G. K., mimo, że był związany umową z dnia 10 lutego 2012 r. z "A" Sp. z o.o., w okresie od 11 grudnia 2012r. do 31 maja 2013 r. nie był zgłoszony jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Jego płatnikiem we wskazanym okresie był Powiatowy Urząd Pracy.

W kontekście tych okoliczności, organ doszedł do wniosku, że umowa na roboty budowlane zawarta przez "A" Sp. z o.o. z G. K., który miał pełnić rolę generalnego wykonawcy, opiewająca na kwotę 8.839.348,86 zł + VAT, nie stanowi dowodu w sprawie, bowiem została sporządzona wyłącznie na potrzeby toczącego się postępowania w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo zastosował przepis art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, albowiem zebrany w sprawie materiał dowodzi, że G.K. nie był wykonawcą usług na rzecz "A" Sp. z o. o., oraz, że usług tych nie nabył od podwykonawcy - firmy "F" B. S. Zatem wystawiona przez G. K. faktura VAT nr [...] z dnia 31 maja 2012 r., która nie odzwierciedlała rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy wskazanymi w treści tej faktury podmiotami i stanowiła działanie służące nadużyciom w zakresie prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze (nabywcy spornych faktur dokonali obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach), co w konsekwencji doprowadziło do uszczuplenia budżetu państwa.

Organ odwoławczy nie zakwestionował faktu wykonania prac ziemnych, natomiast stwierdził, że sporne prace nie zostały przeprowadzone przez podmiot, który widnieje na fakturze dokumentującej te prace. Sam fakt posiadania przez dany podmiot zasobów technicznych (maszyn), czy też kompensata wzajemnych zobowiązań nie świadczy o tym, że usługi te zostały przez ten podmiot wykonane. Natomiast zastosowany proceder dla każdej ze stron transakcji był podatkowo rozwiązaniem bardzo korzystnym, a podjęte działania miały na celu jedynie uwiarygodnić, że prace ziemne zostały wykonane przez "F" B. S. (rzekomego podwykonawcę prac ziemnych).

Trafnie organ argumentował, iż ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Dodatkowo wskazano, że na rzecz G. K. wydana została decyzja w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, która potwierdza fikcyjność transakcji, opisanej na fakturze nr [...] z dnia 31 maja 2012 r. Organ zakwestionował przy tym dokonane przez G. K. odliczenie podatku naliczonego, stwierdzając, że zakupione rzekomo od "F" usługi w zakresie prac ziemnych w J. (faktura VAT nr [...] z dnia 25 maja 2012 r. na wartość netto: 149.000 zł, podatek VAT: 34.270 zł) dokumentują czynności określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Podsumowując tę część rozważań, w ocenie Sądu, przywołane powyżej okoliczności stanu faktycznego, pozwoliły w sposób niebudzący wątpliwości przyjąć, że faktury wystawione przez "B" Sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem, jak również faktura VAT nr [...] z dnia 31 maja 2012 r., na której jako wystawca widnieje firma "C" G.K. [...], nie uprawniają nabywcy, tj. "A" Sp. z o. o. do odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych w sprawie znajdujących odzwierciedlenie w obszernym materiale dowodowym, prawidłowo organ uznał, że 10 zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez "A" Sp. z o.o. w okresie od dnia 26 października 2011 r. do dnia 31 lipca 2013 r. nie dokumentuje czynności, podlegających opodatkowaniu w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zatem zasadnym było określenie podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do treści tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Chodzi więc o obowiązek zapłaty, stanowiący powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu bez powiązania w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym.

Wskazany przepis stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 21 października 2000 r. Nr L 269, s. 44 i nast.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 dyrektywy 112, zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że każdy, kto wyszczególnia VAT na fakturze jest zobowiązany do jego zapłaty. W szczególności podmiot taki jest zobowiązany do zapłaty VAT wyszczególnionego na fakturze niezależnie od obowiązku zapłaty tego podatku z tytułu transakcji podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok TSUE w sprawie Stadeco, C-566/07, EU:C:2009:380, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo; Stroy Trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 29).

Ponadto orzecznictwo TSUE wskazuje na to, że podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę (por. m.in. wyrok TS w sprawie: Bernhard Langhorst, C-141/96, EU:C:1997:417, pkt 20; Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-427/98, EU:C:2002:581, pkt 41; Schmeink & Cofreth AG & Co. KG, C-454/98, EU:C:2000:469, pkt 57; Stroy Trans, EU:C:2013:54, pkt 32).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów, wskazać należy, że treść zawartych umów przedwstępnych sprzedaży wyraźnie określa, że wskazana w umowach powierzchnia lokali jest wewnętrzna, natomiast wbrew twierdzeniu spółki, powierzchnia antresoli jest wyodrębniona w umowach. Podobnie w zakresie cen wskazanych w umowach przedwstępnych lokali, które zdaniem strony skarżącej, były rynkowe, jak wykazało bowiem przeprowadzone postępowanie, ceny nabycia ustalone w zawartych z "H" Sp. z o. o. umowach znacznie odbiegają od przedłożonym przez spółkę w dniu 3 lutego 2014 r. dokumencie "Biznes Plan - przedsięwzięcie inwestycyjne: Zakup oraz budowa [...] w J., [...] maj 2012".

"A" Sp. z o. o. wezwana do złożenia wyjaśnień, dotyczących różnic w cenach określonych pomiędzy umową a biznes planem pismem z dnia 26 maja 2014 r. udzieliła odpowiedzi, że ceny sprzedaży ustalone w biznes planie zostały przez rzeczoznawcę. Są to ceny maksymalne możliwe do uzyskania po wybudowaniu nieruchomości w stanie bardzo dobrym z najlepszych materiałów. Wskazano, że biznes plan został załączony poprzez nadgorliwość Urzędu Skarbowego i nie powinien stanowić wykładni. Ceny sprzedaży, które ustala spółka są cenami, dzięki którym i tak zrealizowany zostanie wysoki zarobek co nie naraża spółki na straty. Są to ceny ustalone przed rozpoczęciem budowy.

Podobnych wyjaśnień spółka udzieliła w zakresie różnic pomiędzy ceną sprzedaży lokali, które mają powstać w J. przy, ul. [...] ustaloną w umowie zawartej z P. G. (tj. 327.720,00 zł) a określoną w przedłożonym przez spółkę biznes planie (tj. 422.543,20 zł).

Zdaniem Sądu, nie ma racji skarżąca, uznając, że w przypadku ustaleń w zakresie transakcji z "G" Sp. z o. o. organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwestionował poprawność rozliczeń ww. spółki z budżetem państwa.

W odniesieniu do powyższego, wskazać należy, że w zakresie transakcji kupna-sprzedaży pomiędzy "A" Sp. z o. o. jako wystawcą a "G" Sp. z o.o. jako nabywcą, udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 12 czerwca 2012 r., organ II instancji w oparciu o zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy i analizę deklaracji stwierdził, że "G" Sp. z o. o. w składanych deklaracjach rozliczeniowych dla podatku od towarów i usług w okresie od października 2011 r. do października 2012 r., rozliczając się w Urzędzie Skarbowym deklarowała wyłącznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, po zmianie siedziby poza jednym okresem rozliczeniowym, w którym wystąpiło zobowiązanie podatkowe (w wyniku korekt deklaracji VAT-7 złożonych po kontroli podatkowej) wykazywała również znaczne nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, natomiast w rozliczeniu za grudzień 2012 r. zadeklarowała znaczną kwotę do zwrotu na rachunek bankowy.

W odniesieniu do umowy zawartej z "H" Sp. z o.o skarżąca akcentowała, że organ kwestionuje treść faktur, na których wskazano, że jest to zaliczka, podczas, gdy nabywca wpłacił 100% ceny oraz że treść faktur nie jest zgodna z treścią umowy z "H". Ponadto organ błędnie ustalił, że w dacie zawarcia umowy spółki były powiązane, poprzez osoby wchodzące w skład zarządów.

Zarzuty należało ocenić jako bezzasadne, ponieważ organ odwoławczy wskazał jedynie na rozbieżności wynikające z dokonanych w toku postępowania ustaleń stanu faktycznego. Sąd zwraca uwagę, że w zakresie ustaleń dotyczących transakcji kupna-sprzedaży pomiędzy "A" Sp. z o.o. jako wystawcą a "H" Sp. z o.o. jako nabywcą, udokumentowanej czterema fakturami VAT z dnia 23 października 2012 r., nr: [...], [...], [...] i [...], organ II instancji podał, m. in. że do przedmiotowych umów w dniu 23 października 2012 r. "A" Sp. z o. o. wystawiła faktury VAT nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...], w których jako przedmiot sprzedaży określono - zaliczka na zakup nowego mieszkania w J., zgodnie z umową -powołano numery od [...] do [...] z dnia 23 października 2012 r.

Tymczasem przedłożone przez "A" Sp. z o. o. umowy przedwstępne sprzedaży numery od [...] do [...] - wszystkie datowane są na 28 września 2012 r., a nie jak wynika z treści faktur - na dzień 23 października 2012r., ponadto dotyczą umów o numerach od [...] do [...].

Z treści faktur VAT o numerach od [...] do [...] w danych identyfikacyjnych nabywcę faktur zestawionych w powyższej tabeli, został przywołany nieprawidłowy NIP podatnika, tj. [...], zamiast [...]; numer identyfikacji podatkowej [...], należy do "H" Sp. z o.o. Sp. komandytowa, której siedziba (jak wynika z danych Systemu Rejestracji Centralnej KEP) podobnie jak "H" Sp. z o.o. mieści się pod tym samym adresem, co siedziba skarżącej spółki, tj. [...]; pod ww. adresem zgłoszoną siedzibę miała również "B" Sp. z o.o. (do dnia wykreślenia spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z rejestru podatników podatku od towarów i usług).

Nie ma racji skarżąca uznając za błędne ustalenia organu, że spółki ("A" Sp. z o.o. i "H" Sp. z o.o)w dacie zawarcia umowy były powiązane poprzez osoby wchodzące w skład zarządów. W motywach zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że istnieją powiązania osobowe i kapitałowe, które stanowią jeden z elementów istotnych w procesie dowodzenia.

I tak: w "K" Sp. z o.o. (data rejestracji w KRS 30 września 2008 r.) H. H. pełnił funkcję prezesa w okresie od 26 stycznia 2009 r. do 11 stycznia 2011 r. W "B" Sp. z o.o. (data rejestracji w KRS 23 listopada 2006 r.) H. H. pełnił funkcję prezesa w okresie od 15 września 2011 r. do 15 grudnia 2011 r.

W "A" Sp. z o. o. (data rejestracji w KRS 24 sierpnia 2011 r.) K. K. (jego żona) od 12 sierpnia 2011r. do 18 listopada 2011 r. pełniła funkcję prezesa zarządu, natomiast udziałowcem spółki w okresie od 12 sierpnia 2011 r. do 17 listopada 2011 r. była "B" Sp. z o.o., w której prezesem w okresie od 14 września 2011 r. do 15 grudnia 2011 r. był H. H., jak również K. K. (obecnie H.) w okresie od 17 listopada 2011 r. do 19 sierpnia 2014 r., natomiast od 20 sierpnia 2014 r. H. H. jest prokurentem w ww. spółce.

W "H" Sp. z o. o. (data rejestracji w KRS 14 grudnia 2011 r.) funkcję prezesa od 18 listopada 2011 r. do 25 stycznia 2015 r. pełniła K. K. (obecnie H.), która jednocześnie była w tym okresie udziałowcem spółki, natomiast od 26 stycznia 2015 r. prokurentem spółki jest H. H.

W "H" Sp. z o.o. sp. komandytowa (data rejestracji w KRS 22 marca 2012 r.) do reprezentacji uprawniony był do 4 sierpnia 2015 r. prezes "H" Sp. z o.o. K. K. (obecnie H.); komandytariuszem spółki jest H. H. (który był jej udziałowcem od 9 marca 2012 r. wraz z "H" Sp. z o. o.), natomiast od dnia 22 kwietnia 2015 r. spółka jest w likwidacji.

W zakresie umowy zawartej z "B" Sp. z o.o. skarżąca podniosła, że podstawą do zakwestionowania transakcji i uznania jej za fikcyjną wyłącznym powodem była zmiana siedziby ww. spółki. Wskazując na nieograniczone możliwości organów podatkowych do skontrolowania każdego podatnika w Polsce oraz prześledzenia szczegółowo każdej transakcji bez względu na to ile podmiotów brało w niej udział i bez względu na to gdzie miały siedzibę.

Tymczasem z dokonanych ustaleń wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wykreślił z dniem 8 kwietnia 2013 r. z rejestru podatników VAT - "B" Sp. z o. o. (ostatnia deklarację rozliczeniową VAT-7 spółka złożyła za wrzesień 2012 r.), albowiem zaistniały przesłanki określone w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem.

W uzasadnieniu decyzji organ wykazał, że okoliczności stanu faktycznego sprawy, tj. zmiana adresu siedziby, a tym samym właściwości miejscowej naczelnika urzędu skarbowego - ze strony "A" Sp. z o.o. oraz zaprzestanie składania deklaracji VAT-7 - ze strony "B" Sp. z o.o. - miały na celu utrudnienie weryfikacji prawidłowości i rzetelności transakcji pomiędzy "A" Sp. z o. o. a "B" Sp. z o.o., w następstwie, których spółka miała na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT.

Podobnie, w odniesieniu do umowy zawartej z "E" W. P. i P. G. skarżąca podniosła, że organ nie wskazał żadnych argumentów, które mogą świadczyć o fikcyjności zawartych umów.

W ocenie Sądu, wywody skargi pomijają ustalenia dokonane przez organy podatkowe, szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji w powiązaniu z poczynionymi przez te organy ustaleniami w zakresie podatku naliczonego.

Otóż, z opisu sytuacji ekonomiczno-finansowej sporządzonego przez skarżącą w maju 2012 r. biznes planu, w którym przedmiotem analizy objęto całokształt działalności firmy "A" Sp. z o. o., wynika, że sprzedaż usług odbywa się bezgotówkowo. Niemniej zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, iż sprzedaż usług odbywała się bezgotówkowo, co więcej z akt sprawy wynika, że część płatności realizowana była gotówką. Zatem spółka nie stosowała się do zasad określonych w biznes planie, który sporządzony był - jak sama wskazała w piśmie z dnia 23 stycznia 2014 r.- na potrzeby banków i pośredników kredytowych, a zawierane umowy przedwstępne sprzedaży miały uwiarygodnić wizerunek firmy jako przyszłego kredytobiorcy.

Jak wynika z przedłożonego biznes planu, sporządzonego w maju 2012 r., w opisie prezentacji przedsięwzięcia spółka podała obecnie jest już zarezerwowanych 7 apartamentów o łącznej wartości 3.726.472,8 zł oraz na lokal usługowy nr [...] na kwotę netto 653.268,00 zł. Jednak z dokumentów przedłożonych przez spółkę wynika, że na koniec maja 2012 r. zawarła dwie umowy przedwstępne na 2 lokale mieszkalne o łącznej wartości netto 1.252.242,80 zł (brutto 1.352.422,22zł) oraz jedną umowę przedwstępną na jeden lokal usługowy na kwotę netto 653.268,00 zł (brutto 803.519,64 zł).

Organy oceniły, że działania te - w powiązaniu z całokształtem zebranego w sprawie materiału dowodowego - świadczą, o tym, że umowy sporządzane były dla celów podatkowych, tak aby uwiarygodnić, iż wykonywane przez "A" Sp. z o.o. czynności były realizowane w ramach legalnego obrotu gospodarczego - w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu kwestionowanej decyzji przedstawiono proceder związany z przedmiotową transakcją, który miał na celu nienależne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. Wskazane okoliczności, a przede wszystkim sposób działania kolejnych podmiotów, w tym "A" Sp. z o. o., w ocenie Sądu, łącznie pozwoliły na stwierdzenie, że było to przedsięwzięcie, które miało na celu wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług. Wykazano, że zaliczki również w zdecydowanej większości pochodzą od podmiotów powiązanych kapitałowo i osobowo ("H" Sp. z o. o., "B" Sp. z o. o., "K" Sp. z o. o., "G" Sp. z o. o., "A" Sp. z o. o. sp. komandytowo-akcyjna), powiązanych wspólnymi transakcjami gospodarczymi ("E" W. P., "F" B. S., P. G.), z którymi skarżąca związana była poprzez kompensowanie wzajemnych należności i zobowiązań wynikających wystawionych faktur. Takie celowe działanie powiązanych podmiotów, mogło doprowadzić do uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej, w efekcie których podmioty te - jako podatnicy podatku od towarów i usług - uczestniczące w tych transakcjach mogły przesuwać płatności zobowiązań podatkowych lub deklarować podatek do zwrotu bezpośredniego - na rachunek bankowy, czy też pośredniego - wykazując w deklaracji nadwyżkę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Biorąc zatem pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych w sprawie ustalonych przez organy podatkowe zasadnie zakwestionowano 10 faktur VAT wystawionych przez "A" Sp. z o. o. w okresie od dnia 26 października 2011 r. do dnia 31 lipca 2013 r., bowiem nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego. Natomiast strona kwestionując ustalenia organów nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących, o tym, że stan faktyczny w sprawie jest odmienny od ustalonego przez organy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na podjęcie zaskarżonej decyzji. W związku z tym przeprowadzone w sprawie postępowanie, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie naruszyło przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

Ponadto wskazać należy, że w realiach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy był uprawniony odmówić przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów. Podnieść należy, że skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego.

Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego.

Odmienna od zaprezentowanej przez organ podatkowy ocena dowodów przez skarżącą nie oznacza przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Zgodnie z art. 193 § 1 i 2 O.p. tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; a uważa się je za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z wykładni a contrario art. 193 § 2 O.p. wynika zatem, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce lub ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu.

W świetle zebranego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego przyznać należy rację organom podatkowym, że księgom podatkowym mającym dokumentować działalność gospodarczą prowadzoną w badanym okresie przez skarżącą nie można przyznać przymiotu rzetelności

W tym stanie rzeczy zasadnie uznano prowadzoną przez skarżącą ewidencję za nierzetelną i pozbawiono ją we wskazanym zakresie mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym stosownie do postanowień art. 193 § 6 O.p.

Zdaniem Sądu bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 199a O.p. Organy podatkowe mają bowiem prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p.. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego.

W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p., a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają.

Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1638/10, LEX nr 1069302, czy z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1034/10, LEX nr 1068088). W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (wyrok NSA z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1847/10, LEX nr 1135402).

W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego.

Użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie wątpliwości należy wprawdzie rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, iż tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony chyba, że strona odmawia składania zeznań. Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy stwierdzić należy, że okoliczności relacji skarżącej spółki z jej kontrahentami zostały dostatecznie wyjaśnione. Organom udało się bowiem zgromadzić obszerny materiał dowodowy, który umożliwił im następnie samodzielne rozstrzygnięcie badanej kwestii.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.