Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1622/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 2 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 28 poz 129
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów.
article: art. 24a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 215/06 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lipca 2006r., sygn. akt I SA/GL 215/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30listopada 2005 r. w przedmiocie określenia W. W. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy Sąd wyjaśnił, że sporną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 215.828,50,- zł (zamiast kwoty 216.019,70,- zł, wskazanej w decyzji organu I instancji), w pozostałej zaś części utrzymał decyzję organu niższego stopnia w mocy. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.).

Przyczyną zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji było nie zaliczenie przez ten organ do kosztów uzyskania przychodów świadczeń w naturze – paczek świątecznych – przekazywanych pracownikom przez pracodawcę, który nie tworzy Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych, wydatki przywołane stanowią koszty uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się natomiast z zarzutem odwołania, dotyczącym nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 229.031,65,- zł, wydatkowanej na opłaty ponoszone w związku z wykonaniem umów, nazwanych umowami leasingu. Organ odwoławczy odniósł się do ustaleń stanu faktycznego, podnosząc iż przedmiotem sporu są wydatki poniesione z tytułu realizacji pięciu umów zawartych w 1998, 1999 i 2001 r., nazwanych umowami leasingu:

- umowy z dnia 10 marca 1998 r., zawartej z firmą O. P. Spółka Akcyjna w W., przedmiotem której był ciągnik siodłowy Volvo FH 12. Umowę zawarto na okres 36 miesięcy, a następnie przedłużono aneksem o 12 miesięcy. Cena leasingowanego obiektu została ustalona na kwotę netto 314.922,50 zł., a następnie aneksem dokonano zmiany ceny zakupu i wartości początkowej na kwotę 310.922,50 zł. Wstępna opłata wynosiła 10% wartości przedmiotu leasingu, a szacunkowa przyszła wartość rynkowa 15% wartości początkowej. Z tytułu realizacji umowy podatnik poniósł wydatki w kwocie 428.314,81 zł. netto, co stanowiło 137,76% wartości przedmiotu leasingu. Po zakończeniu leasingu przedmiot umowy formalnie nabyła małżonka podatnika J. W. za kwotę 3.153,87 zł. netto, tj. za ok. 1% wartości określonej w umowie leasingowej. Opłaty leasingowe + cena zakupu wyniosły łącznie 138,77% ceny obiektu. Organ zwrócił uwagę, że średnia wartość leasingowanego pojazdu wynosiła w dacie nabycia 140.975 zł.),

- umowy z dnia 2 kwietnia 1998 r., uzupełnionej następnie aneksem z dnia 31 grudnia 2001 r., zawartej z firmą O. P. Spółka Akcyjna w W., przedmiotem której był ciągnik siodłowy Volvo FH 12, przy czym W. W. został stroną tej umowy przez przejęcie długu w dniu 30 września 1999 r. Umowę zawarto na 36 miesięcy, a aneksem przedłużono do 53 miesięcy. Cenę leasingowanego obiektu została ustalona na kwotę netto 308.963 zł., a wartość przedmiotu umowy na dzień przejęcia wynosiła 203.053,77 zł. Z tytułu realizacji przedmiotowej umowy leasingobiorca poniósł wydatki w kwocie nett. 242.273,40 zł., co stanowi 119,30% wartości przedmiotu leasingu. Po zakończeniu umowy W. W. w dniu 8 października 2003 r. nabył przedmiot leasingu za kwotę 3.990,92 zł. netto, tj. za ok. 1% wartości rzeczy określonej w umowie leasingowej. Podkreślono, że opłaty leasingowe + cena zakupu wyniosły łącznie 246.264,32 zł netto, co stanowi 121,28% ceny obiektu leasingowanego. Organ zwrócił uwagę, że średnia wartość leasingowanego pojazdu wynosiła w dacie nabycia 120.250 zł.

- umowy z dnia 23 lipca 1998 r., zawartej z firmą O. P. Spółka Akcyjna w W., przedmiotem której był ciągnik siodłowy Volvo FH 12, przy czym W. W. został stroną tej umowy przez przejęcie długu w dniu 30 września 1999 r. Umowę zawarto na 36 miesięcy, a aneksem przedłużono do 50 miesięcy. Cenę leasingowanego obiektu została ustalona na kwotę netto 337.135,50 zł., a wartość przedmiotu umowy na dzień przejęcia wynosiła 237.402,90 zł. Z tytułu realizacji przedmiotowej umowy leasingobiorca poniósł wydatki w kwocie nett. 285.503,61 zł., co stanowi 126,26% wartości przedmiotu leasingu. Po zakończeniu umowy leasingu W. W., na podstawie umowy z dnia 2 października 2003 i faktury VAT z dnia 8 października 2003 r. nabył przedmiot leasingu za kwotę 4.224,07 zł. netto, tj. za ok. 1,25% wartości rzeczy określonej w umowie leasingowej. Podkreślono, że opłaty leasingowe + cena zakupu wyniosły łącznie 289.727,68 zł nett., co stanowi 122,04% ceny obiektu leasingowanego. Organ zwrócił uwagę, że średnia wartość leasingowanego pojazdu wynosiła w dacie nabycia 120.250 zł.

- umowy z dnia 14 września 1999 r. z firmą D. L. L. L. P. S.A., której przedmiotem były dwie naczepy chłodnie (wartość przedmiotu umowy wynosiła 372.879,93 zł., a umowę zawarto na 36 miesięcy. Z tytułu realizacji umowy leasingobiorca poniósł wydatki w kwocie 339.140,65 zł., a następnie 1 października 2002 r. zawarł umowę leasingu finansowego, w ramach której uiścił dodatkowo 81.190,19 zł. Po zakończeniu leasingu finansowego podatnik, na podstawie faktury z dnia 6 października 2003 r., nabył naczepy za kwotę 815,64 zł., tj. za ok. 0,21% wartości określonej w umowie leasingowej. Opłaty leasingowe + cena zakupu wyniosły łącznie 421.146,48 zł. netto, co stanowi ok. 112,90 % ceny obiektu leasingowanego. W dacie nabycia średnia wartość rynkowa naczep, wg notowań na giełdach samochodowych w kraju, wynosiła 113.750 zł.

- umowy z dnia 13 marca 2001 r. z E. F. L. S.A., której przedmiotem było urządzenie diagnostyczne myjka ciśnieniowa. Umowę zawarto na 24 miesiące, wartość przedmiotu leasingu wynosiła 13.670 zł. Z tytułu realizacji umowy podatnik poniósł wydatki w kwocie 14.818,46 zł., a po zakończeniu umowy na podstawie faktury VAT z dnia 25 marca 2003 r. nabył przedmiot leasingu za kwotę 2.446,55 zł., tj. za ok. 17,90 % wartości określonej w umowie. Opłaty leasingowe + cena zakupu wyniosły łącznie 17.265,01 zł. netto, co stanowi 126,29% ceny obiektu leasingowanego).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że celem umowy leasingu operacyjnego jest korzystanie za odpłatnością przez leasingobiorcę z określonego urządzenia, będącego własnością leasingodawcy, przez okres podyktowany potrzebą gospodarczą leasingobiorcy. Istotą umowy leasingu operacyjnego jest opłacanie czynszu za korzystanie z cudzej rzeczy, a jej celem nie jest przeniesienie na leasingobiorcę przedmiotu leasingu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zamiarem stron umów nie był leasing operacyjny, ale ratalna sprzedaż przedmiotu kontraktu. Zwrócono uwagę, że konstatacji tej nie zmienia okoliczność, iż umowy nazwano umowami leasingu operacyjnego, a także że wymienione umowy pozornie spełniały kryteria wymienione w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129), dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawne uznał twierdzenia strony, iż treść art. 24a O.p. jest powiązana z treścią art. 24b tejże ustawy, który to przepis został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny. Zaznaczył, że oba wymienione przepisy stanowią samoistne normy prawne, zawierające odrębne hipotezy i dyspozycje. Organ II instancji zwrócił uwagę, iż stan faktyczny ustalony w rozpatrywanej sprawie objęty jest hipotezą art. 24a § 2 O.p., a nie hipotezą art. 24b § 1, w związku z czym art. 24b nie ma w ogóle zastosowania.

Wskazał jednocześnie, że do ewidencji środków trwałych podatnik wprowadził w dniu 1 października 2002 r. jedynie naczepy chłodnicze, będące przedmiotem leasingu operacyjnego z dnia 14 września 1999 r., o wartości początkowej 36.117,93 zł. Podatnik do kosztów uzyskania przychodów zaliczył odpisy amortyzacyjne, naliczone od listopada 2002 r., w łącznej wysokości 4.815,72. Zaakcentował, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie dokonał korekty nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej, ustalił wysokość przysługujących w 2002 r. odpisów amortyzacyjnych na kwotę 22.493,36 zł., a w konsekwencji podwyższył koszty uzyskania przychodów o kwotę 17.677,64 zł. W przypadku pozostałych przedmiotów leasingu, które nie zostały wprowadzone w 2002 r. do ewidencji środków trwałych, brak było podstaw prawnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Organ odwoławczy nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy miał udowodnić pozorność zawartych umów, czego nie uczynił. Wskazał, że z treści art. 24a O.p. wynika obowiązek dokonania ustalenia treści czynności prawnej, przy uwzględnieniu zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Zdaniem organu odwoławczego ustalenie zamiaru stron następuje m.in. na podstawie treści umowy i celu (skutku ekonomicznego), do którego strony dążyły zawierając umowę, natomiast wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia tę wolę w dostateczny sposób (por. art. 60 k.c.). Według Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawiał jakichkolwiek wątpliwości, co do zamiaru osób dokonujących czynności prawnych. Ocena zebranego materiału dowodowego nastąpiła przy tym zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p.

Zdaniem Dyrektora izby Skarbowej, na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Podkreślił, ze wydatek w łącznej kwocie 68.180 zł , poniesiony na rzecz firmy K., wynikał z pięciu faktur VAT wystawionych między datami 18 maja 2002 r. 26 sierpnia 2002 r. Wprawdzie wydatki ponoszone na działalność marketingową mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, to jednak w rozpatrywanej sprawie, po analizie zgromadzonego materiału dowodowego powstały uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego wykonania usług przez firmę K. B. K. Zaakcentowano, że podatnik nie zawarł z firmą K. pisemnej umowy, która określałaby zakres obowiązków zleceniobiorcy oraz wysokość jego prowizji za pozyskanie nowych kontrahentów. Organ zwrócił uwagę, że nie sposób ustalić sposobu obliczenia należności zleceniobiorcy, a w szczególności sposobu, jaka kwota stanowiła punkt wyjścia do obliczenia prowizji. Przywołano wyjaśnienia podatnika, z których wynika, iż jego współpraca z firmą K. odbywała się na zasadzie ustnych uzgodnień. Według skarżącego firma K. wskazała kontrahentów, z którymi podjęto współpracę, w związku z czym rozliczenie z firmą nastąpiło w maju, lipcu i sierpniu 2002 r., a współpraca zakończyła się na początku 2003 r. Dyrektor Izby Zwrócił uwagę na to, że wbrew wymogowi wynikającemu z art. 13 obowiązującej w 2002 r. ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. ustawy Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101, poz. 1178 ze zm.) podatnik, w przypadku transakcji z firmą K. przekraczających równowartość 3000 EURO, nie rozliczał się za pośrednictwem rachunku bankowego (sytuacja ta dotyczyła transakcji z dnia 18 i 27 maja 2002 r., 17 lipca 2002 r. oraz 14 i 22 sierpnia 2002 r.). Zdaniem Dyrektora dowody wpłaty, przy braku dokumentacji (umowy, analiz, opinii, raportów) potwierdzającej wykonanie usług przez kontrahenta, nie może stanowić dowodu poniesienia wydatku przez firmę podatnika. Podatnik był w posiadaniu kserokopii zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej firmy K. B. K., zaświadczenia REGON oraz decyzji o nadaniu numeru NIP, ale ustalono, że B. K. pozostając zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług ostatnią deklarację złożył za listopad 2000 r. i od ok. 3 lat nie prowadzi działalności gospodarczej w K., a także nie zgłosił likwidacji działalności. Podkreślono także, że biorąc pod uwagę, wynikający z wpisu do ewidencji zakres działalności gospodarczej firmy K., wątpliwości budzi również sprzedaż oleju napędowego na rzecz podatnika w ilości 4000 l. Powyższe fakty, w ocenie organu odwoławczego, pozwalają wątpić w wiarygodność firmy świadczącej usługi marketingowe, a co za tym idzie rzeczywisty charakter wykonanych usług. Stwierdzono, że zebrany w sprawie materiał nie potwierdza, iż wystawione faktury dokumentują przebieg realizacji usług marketingowych, a w efekcie, ze firma podatnika W.-T. poniosła wydatek w kwocie 68.180 zł. na rzecz firmy K. B. K.. Podobnie, jak w przypadku firmy K., również w odniesieniu do wydatku w kwocie 51.250 zł. netto na rzecz firmy Kt. Spółka z o.o. - zdaniem organu odwoławczego - pozostają uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego wykonania usług przez tę spółkę. Z ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego wynika, iż spółka Kt. obciążyła skarżącego czterema fakturami za usługi spedycyjne (trzy z nich wystawiono w miesiącu kwietniu 2002 r., a jedną w lipcu 2002 r.). Zwrócono uwagę na sprzeczne z treścią faktur oświadczenia podatnika, który w ocenie organu nie potwierdził wykonania usług spedycyjnych, wskazując na wykonanie przez kontrahenta usług pośrednictwa finansowego. Według podatnika firma Kt. przygotowała niezbędne dokumenty i analizy finansowe, co przyczyniło się do zawarcia przez skarżącego umowy kredytu z Bankiem PEKAO S.A. Organ odwoławczy nie dał wiary wywodom podatnika, stwierdzając że ten w trakcie toczącego się postępowania nie przedstawił żadnych dowodów w postaci opinii, analiz, sprawozdań, które potwierdzałyby wykonanie usług wynikających z obciążających faktur. Twierdzenia podatnika, iż firma Kt. świadczyła usługi pośrednictwa finansowego, doprowadzając do zawarcia umowy kredytowej, uznano za ogólnikowe i nie wystarczające do przyjęcia, ze usługi zostały wykonane. Podkreślono również, że W. W. nie wyjaśnił zasadności poniesionych wydatków w kwietniu i lipcu 2002 r. na usługi spedycyjne, mimo iż w ocenie organu to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem, a przychodem. Podobnie jak w wypadku firmy K., organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dwie transakcje kwietniowe oraz jedna z lipca 2002 r. winna zostać uregulowana za pośrednictwem rachunku bankowego. Dyrektor wskazał, że brak jest podmiotu o nr NIP [...], Kt. Spółka z o.o. nie zgłosiła w Urzędzie Skarbowym w Zabrzu rozpoczęcia działalności gospodarczej, nie prowadziła działalności pod adresem, wskazanym jako siedziba firmy. Według Dyrektora zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, ze wystawione faktury dokumentują przebieg realizacji usług spedycyjnych i finansowych oraz, że firma podatnika – W.-T. poniosła wydatek w kwocie 51.250 zł. netto na rzecz spółki Kt. Organ zakwestionował również zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup szczepionek przeciwko grypie w wysokości 228 zł. Stwierdzono, że z punktu widzenia celów podatkowych istotną rolę odgrywa podział świadczeń zdrowotnych, ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników, na świadczenia obowiązkowe i nieobowiązkowe. Podkreślono, że z art. 229 § 6 Kodeksu pracy wynika, koszt jakich badań musi być pokryty przez pracodawcę (badania wstępne, okresowe i kontrolne oraz profilaktyczna opieka zdrowotna, niezbędna ze względu na warunki pracy). Powołano się również na art. 17 ustawy o chorobach zakaźnych i zakażeniach, z którego to przepisu wynika, że w celu zapobiegania szerzeniu się chorób zakaźnych u osób pracujących, narażonych na działanie czynników biologicznych przeprowadza się po uzyskaniu ich zgody szczepienia ochronne wskazane na danym stanowisku pracy, a koszty takich szczepień ponosi pracodawca. W ocenie organu odwoławczego kosztami mogą być tylko świadczenia określone w art. 229 § 6 K.p. oraz szczepienia ochronne przeciwko chorobom zakaźnym, o których mowa w ustawie o chorobach zakaźnych i zakażeniach. Organ natomiast stwierdził, że szczepionki przeciwko grypie nie należą do świadczeń zdrowotnych, do finansowania których firma podatnika lub pracodawca zobligowany jest z mocy przepisów prawa pracy lub przepisów szczególnych i w związku z tym wydatki poniesione na takie szczepionki nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W skardze na decyzję strona zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm.), dalej p.d.o.f. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., a ponadto art. 122 w zw. z art. 187 i art. 24a O.p. Na tej podstawie skarżący domagali się uchylenia decyzji podatkowych organów obu instancji. Zarzucono ponadto naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 O.P w powiązaniu z art. 24a O.P. ze względu na naruszenie obowiązku organu podatkowego do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, szczególnie w przypadku ustalenia czynności prawnej na podstawie art. 24a Ordynacji. W konsekwencji pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zaskarżonej części oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., a nadto zasądzenie kosztów postępowania sądowego

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż zawarte przez podatnika umowy leasingowe miały charakter umów leasingu operacyjnego i odpowiadały wymogom § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy II instancji nie kwestionował charakteru analizowanych umów, jako spełniających wymogi leasingu operacyjnego, a uznał jedynie, że umowy te nie stanowiły umów leasingowych, a umowy sprzedaży. Stanowisko to skarżący uznali za chybione, przywołując na poparcie prezentowanego poglądu orzecznictwo.

Zdaniem strony nawet gdyby przyjąć zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 24a O.p., to organ podatkowy powinien udowodnić ponad wszelką wątpliwość, że zamiarem stron było zawarcie zupełnie innej umowy niż podpisana. W przekonaniu skarżących przeprowadzone dowody i wyciągnięte wnioski nie potwierdzają tezy organu odwoławczego, iż faktycznym zamiarem stron było zawarcie umów sprzedaży. Przyjęcie poglądów organów podatkowych, dotyczących możliwości kwestionowania umów leasingowych na podstawie takich ustaleń jak wartość opłat leasingowych, przeniesienie przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy, skutkowałoby zakwestionowaniem każdej w zasadzie umowy leasingu operacyjnego.

Zdaniem strony, nie ma żadnych wyznaczników, które nakazywałyby w określonych warunkach cenowych uznać dane umowy za umowy leasingowe, natomiast w wypadku przekroczenia owych wartości za umowy sprzedaży. Okoliczność czy podatnik wydatkował większą ilość środków aniżeli obiektywnie powinien był wydać, nie ma znaczenia dla organów podatkowych i może być oceniana jedynie z punktu widzenia gorszego lub lepszego zarządzania przedsiębiorstwem.

Według skarżących w Polsce obowiązuje zasada swobody umów, zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W konsekwencji strony mogły ustalić cenę sprzedaży według swego uznania, a organowi podatkowemu przysługiwało prawo do kwestionowania ustalonych cen w oparciu o art. 19 p.d.o.f.

W ocenie skarżących treść decyzji wskazuje, że organ podatkowy, pomimo powołania treści art. 24a § 2 O.p., zastosował przy wydaniu decyzji art. 24b § 1 tej ustawy, uznany za niezgodny z Konstytucją, tzn. pominął skutki podatkowe czynności prawnej, a nie wywiódł skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej.

Zawarte przez podatnika umowy leasingowe w istocie odpowiadają obecnym regulacjom dotyczącym umów leasingu. Przywołano przy tym treść art. 709(1) K.c. Pełnomocnik stwierdził, że głównym powodem wprowadzenia do kodeksu cywilnego wymienionej regulacji było usankcjonowanie dotychczasowej praktyki w zakresie leasingu. Swoją argumentację pełnomocnik poparł również treścią art. 23b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, winna odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Skarżący zwrócił uwagę na wątpliwość, co do podstaw prawnych zastosowania przez organy art. 24a) Ordynacji podatkowej do stanu faktycznego zaistniałego w 2002 r., podczas gdy ww. przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r.

Odnośnie wydatków na rzecz firmy K. B. K. strona skarżąca przedstawiła argumentację, że przepisy prawa nie nakładają na podatnika obowiązku posiadania opinii, analiz czy sprawozdań w sytuacji zlecenia usług pozyskiwania klientów. Stwierdzono, że jeżeli umowa została zawarta w formie ustnej, a wynagrodzenie zostało wypłacone to oznacza, że usługi objęte umową zostały przez zleceniodawcę przyjęte i zatwierdzone, przy czym okoliczność, że podatnik winien był dokonać rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego niczego nie zmienia. Odrzuca zarzut nie posiadania informacji, które pomogłyby się skontaktować z B. K. Zauważył, że podatnicy zmieniają swoje adresy i nie mają obowiązku informować o tym kontrahenta, z którym zakończyli współpracę. Wywodzi, że jeśli podatnik nie jest w stanie przedstawić żądanych informacji, to organ podatkowy winien podjąć samodzielnie działania, a nie ograniczać się do kwestionowania wiarygodności kontrahenta. Zauważono, że podatnicy zmieniają swoje adresy i nie mają obowiązku informować o tym kontrahenta, z którym zakończyli współpracę. Wskazuje także, ze trudno obarczać odpowiedzialnością podatnika za to, że jego kontrahent zaprzestał składania deklaracji podatkowych lub nie płaci podatków, bowiem podatnik nie miał na to najmniejszego wpływu. Te same argumenty, w ocenie pełnomocnika, są aktualne w stosunku do firmy Kt. Dowodzi, że fakt zawarcia umowy pośrednictwa finansowo-spedycyjnego po podpisaniu przez podatnika umowy kredytowej nie ma znaczenia, skoro usługi spedycyjne, również objęte treścią umowy, zostały wykonane w okresie późniejszym. Podkreślono, że bez znaczenia pozostaje także fakt, iż firma Kt. nie płaciła podatków, a podawany przez nią NIP nie był prawdziwy. Zaznaczono, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego, nie sposób znaleźć w przepisach podatkowych regulacji obarczającej podatnika odpowiedzialnością za wybór określonego kontrahenta.

Co do zakupu szczepionek pełnomocnik wskazał, iż były to wydatki na rzecz pracowników. Podkreśla, iż większa zachorowalność wśród pracowników oznacza zmniejszenie wartości przychodów firmy mniej kursów, to mniej zrealizowanych zleceń. Tym samym uważa, że związek między zastosowaniem szczepionek u pracowników, a przychodami podatkowymi, które zostały osiągnięte lub mogły zostać osiągnięte, jest oczywisty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zakwestionowanej decyzji.

Orzekając o uchyleniu decyzji Sąd wojewódzki zauważył, że wyłączając możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatkowanej przez podatnika na zakup szczepionek przeciwko grypie, organy podatkowe naruszyły art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z regulacją art. 23 ust. 1, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., o ile faktycznie dokonano szczepienia pracowników w celu ograniczenia ich zachorowalności, a co za tym idzie i absencji mającej wpływ na zmniejszenie przychodów.

WSA w Gliwicach za przedwczesne, nie poprzedzone pełniejszym postępowaniem dowodowym, uznał stanowisko organów podatkowych w sprawie wykluczenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie 68.180 zł., poniesionych na rzecz firmy K. B. K. za usługi pośrednictwa w pozyskiwaniu zleceniodawców usług transportowych i spedycyjnych, a także zakup oleju napędowego. Dyrektor Izby Skarbowej, dysponując sześcioma fakturami VAT, wystawionymi przez firmę K. B. K. (w okresie od maja do sierpnia 2002 r.) na łączną kwotę 68.180 zł., stwierdził że dowody wpłaty, przy braku dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług (organ wskazuje tutaj na brak umowy z kontrahentem, analiz, opinii, raportów), nie mogą stanowić dowodu poniesienia wydatku przez firmę podatnika W.-T. Wniosek ten organ wyprowadził również z tego, że kontrahent podatnika B. K. ostatnią deklarację podatkową złożył za listopad 2000 r. i od ok. 3 lat nie prowadzi działalności gospodarczej (zaznaczono przy tym, że nie zgłosił likwidacji działalności). Dodatkowo podniesiono, że podatnik rok po zakończeniu współpracy z B. K. nie posiada informacji, które mogłyby pomóc organowi w skontaktowaniu się z tym kontrahentem, a także, że podatnik rozliczał się z tym kontrahentem w gotówce, mimo iż stosownie do postanowień art. 13 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101, poz. 1178 ze zm.), przedsiębiorca obowiązany był do dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Wskazano jednakże, że B. K. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie zakwestionowano również prawdziwości przedłożonego przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego kserokopii zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej B. K., decyzji o nadaniu mu numeru NIP i zaświadczenia o nadaniu numeru REGON. Ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zebrany w sprawie materiał nie potwierdza, że wystawione faktury dokumentują przebieg realizacji usług marketingowych, a firma W.-T. poniosła wydatek w kwocie 68.100 zł. na rzecz firmy K. B. K. Organ jednocześnie - we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia - podniósł, że powstają uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego wykonania usług przez firmę K. B. K. Strona już w postępowaniu podatkowym oraz odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podnosiła, że firma K. B. K. faktycznie wykonała sporne usługi, a stosowne faktury wyczerpująco dokumentują okoliczności i rodzaj transakcji, których celem było uzyskanie nowych zleceń usług transportowych i spedycyjnych. W ocenie strony skarżącej, dla podatnika trudniącego się usługami transportowymi, związek tychże usług ze źródłem przychodów jest oczywisty. Strona uważa także, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji za to, że jej kontrahent nie płacił podatków i nie prowadzi działalności w miejscu przez niego wskazanym. Zasada wyrażona w art. 122 Ord. pod rozwinięta została w dziale IV rozdziale 11 Ordynacji, zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym (chociażby w art. 187 § 1). Na obowiązki organu podatkowego związane z realizacją art. 122 Ordynacji zwrócił uwagę także Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji kasacyjnej z dnia 29 grudnia 2004 r. nr [...] (decyzją tą uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, wydane w ramach tego samego postępowania podatkowego, a przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia zarzucił naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ord. pod.). Sąd I instancji zauważył, że kwestia przypisania podatnikowi ciężaru wykazania istnienia określonych faktów mających znaczenie podatkowe, nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku samodzielnego gromadzenia materiału dowodowego, w szczególności jeżeli prowadzące do tego czynności nie wymagają aktywności podatnika. O ile (porównując okoliczności stanu faktycznego dotyczące firmy Kt. i K., ustalone w toku postępowania podatkowego) stanowisko organów można uznać za wystarczająco uzasadnione w odniesieniu do tej pierwszej firmy, o tyle nie wyczerpano możliwości uzupełnienia materiału dowodowego, pozwalającego na weryfikację, czy faktycznie kwota 68.100 zł. została wydatkowana przez podatnika na usługi wykonane przez B. K. firma K..

Zdaniem Sądu organ odwoławczy negatywnych dla podatnika skutków podatkowych nie może wywodzić wyłącznie ze stwierdzenia, że istnieją uzasadnione wątpliwości, czy usługa została faktycznie wykonana. Reguły racjonalnego postępowania wskazują, iż kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższych wątpliwości miałby dowód z przesłuchania samego kontrahenta, tj. B. K.. Takie działania organ podatkowy pierwszej instancji podejmował w stosunku do innych kontrahentów podatnika. Zwrócić trzeba w tym miejscu uwagę, iż z decyzji pierwszoinstancyjnej wynika, że podatnik dokonywał także transakcji z innymi kontrahentami i to w sposób podobny (bez zawierania pisemnych umów, bez analiz i raportów z wykonania różnych usług). Chodzi m.in. o usługi wykonywane przez: Z. Z., J. S., R. H., G. K.

W ocenie Sądu organ podatkowy miał możliwość, a przynajmniej nie wyczerpał wszystkich możliwości samodzielnego ustalenia miejsca zamieszkania B. K. Jak już wcześniej zaznaczono organy nie kwestionowały faktu, iż B. K. był przedsiębiorcą (że istnieje), tyle że ostatnią deklarację podatkową złożył za miesiąc listopad 2000 r., nie przebywa pod wskazywanym wcześniej adresem, a z dokumentów przedłożonych przez podatnika wynika, iż usługi na jego rzecz wykonywał w roku 2002.

Organ dysponował przy tym takimi dokumentami, jak decyzja o nadaniu numeru NIP B. K., zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o nadaniu numeru REGON. Powyższe dokumenty (ich wiarygodność nie została zakwestionowana) na tyle dokładnie identyfikują tożsamość osoby, której dotyczą, że istnieją możliwości ustalenia jego miejsca pobytu (np. przez Centralne Biuro Adresowe). Gdyby organ podatkowy podjął takie działania i okazałyby się one nieskuteczne, dopiero wówczas ciężar wykazania, iż usługa została wykonana przeszedłby na podatnika.

W cenie Sądu z żadnego z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika zakaz uznania za koszt uzyskania przychodu kosztów udokumentowanych wadliwymi (np. z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług) dokumentami, w tym wystawionymi przez podmiot nierzetelnie wywiązujący się z obowiązków podatkowych (por. np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 26 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 5379/98). Organy podatkowe nie kwestionowały istnienia kontrahenta podatnika, tj. firmy K. B. K. Podkreślono również, że osoba ta uzyskała wpis do ewidencji działalności gospodarczej, decyzję o nadaniu NIP, nr REGON, co świadczy, iż posiadała ona status przedsiębiorcy. Organ wskazał dodatkowo, że B. K. nie dokonał likwidacji działalności gospodarczej. Swoje wnioski organy wyprowadziły natomiast przede wszystkim z faktu, iż B. K. po listopadzie 2000 r. zaprzestał składania deklaracji podatkowych. Powyższe w ocenie Sądu nie oznacza samo przez się, że B. K. nie wykonał w 2002 r. usług na rzecz strony skarżącej.

Sad I instancji wskazał, że zgodzić należy się z pełnomocnikiem strony skarżącej, iż naruszenie przez podatnika art. 13 obowiązującej w 2002 r. ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101, poz. 1178 ze zm.) nie pociąga za sobą automatycznie stwierdzenia nieważności czynności prawnej, która stanowiła podstawę wydatku. W świetle tego przepisu przedsiębiorca obowiązany był m.in. do dokonywania rozliczeń bezgotówkowych w przypadku transakcji przekraczających określoną wielkość (równowartość 3000 EURO). Zarzucając zatem zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd widzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w sposób wyżej wskazany. W ocenie Sądu ewentualne wykazanie w toku ponownego postępowania, iż sporne usługi zostały przez B. K. wykonane, stwarza konieczność przeprowadzenia analizy ich związku ze źródłem przychodów podatnika, w kontekście treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestii tej nie wyjaśnia dostatecznie jednozdaniowa uwaga zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 18), wiążąca zresztą wniosek o nie wykazaniu wpływu poniesionego kosztu usługi na wielkość uzyskiwanego przychodu, z nie wykazaniem faktu wykonania usługi.

Za nieuzasadniony Sąd uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. oraz art. 23 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2001 r.

Sąd wyjaśnił, że dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych, wbrew temu co twierdzą skarżący, nie może być przez strony nadużywany w celu uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku do respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Ustalenie treści zawartych umów jest dokonywane w oparciu o art. 24a § 1 O.p., przy uwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności prawnej. W ocenie Sądu organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.), czego rezultatem może być miedzy innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) p.d.o.f. albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wskazanych przez art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi.

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie za prawidłowe stanowisko organów podatkowych obu instancji, iż zawarte przez skarżącego umowy należy uznać za umowy sprzedaży określonych środków trwałych (których cena zakupu została zarachowana w tzw. ratach leasingowych), co w świetle zaprezentowanego wyżej poglądu jest równoznaczne z odrzuceniem przy ustalaniu skutków podatkowych zawartych umów kryteriów określonych w powołanym rozporządzeniu.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie mają obowiązku do respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Wreszcie umowa powinna uwzględniać rzeczywiste działanie podatników, nawet nie określone w samej umowie (por. wyrok NSA z 22 maja 1997 r., I SA /Po 1052/96, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/93, wyroki WSA w Gliwicach z dnia 2 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 3022/02, z dnia 25 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 517/04 i in.). Dalej Sąd zauważył, iż art. 65 § 2 k.c. stanowi, że oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają, ze względu na okoliczności, w których zostało złożone, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. W umowach należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

Według Sądu treść umów leasingu, wbrew twierdzeniom skargi, została przez organ odwoławczy szczegółowo przeanalizowana w świetle powołanych wyżej przepisów, a analiza ta znalazła wyczerpujący wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu takie elementy stanu faktycznego, jak:- zagwarantowane umowami uprawnienie leasigobiorcy do nabycia przedmiotu leasingu (w umowach wskazano, że ich przedmiot zostanie sprzedany dostawcy wskazanemu przez leasingobiorcę), - suma rat przewyższająca wartość przedmiotu leasingu (suma rat leasingowych + cena zakupu wynosiły odpowiednio w odniesieniu do każdej z zawartych umów: 138,77%, 121,28%, 122,04%, 112,90%, 126,29%), - przede wszystkim bardzo symboliczna cena zakupu przedmiotu leasingu (w dwóch przypadkach podatnik zakupił przedmiot umowy za kwotę odpowiadającą 1% wartości przedmiotu określonej w umowie leasingowej, w jednym przypadku za ok. 1,25%, w kolejnym za 0,21%, wreszcie w ostatnim przypadku za 17,90%), -wartość rynkowa nabywanych przedmiotów znacząco odbiegająca od ceny zakupu (organ ustalił, że za kwotę 3.153,87 zł. zakupiono przedmiot umowy leasingu, którego średnia wartość rynkowa wynosiła w dacie nabycia 140.975 zł., za kwotę 3.990,92 zł. zakupiono pojazd o wartości rynkowej 120.250 zł., dalej za 4.224,07 zł. nabyto pojazd o wartości 120.250 zł., za kwotę 815,64 zł. naczepy o wartości rynkowej 113.750 zł.), to okoliczności, które świadczą o tym, iż zamiarem stron umowy było przeniesienie własności leasingowanych rzeczy, a nie tylko używanie tych przedmiotów przez określony czas. Zdaniem Sądu, skoro organy podatkowe, zgodnie z regułami procesowymi, wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa (m.in. art. 24a) przeprowadziły postępowanie mające na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla ustalenia faktycznych intencji stron umowy w oparciu o kryteria obiektywne i w związku z tym ustaliły, że w rzeczywistości zawarte umowy stanowiły umowy sprzedaży i z nich wywiodły określone konsekwencje podatkowe dla strony, to za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 24a Ordynacji, a w szczególności zarzut oparcia decyzji na zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny przepisie art. 24b § 1 Ordynacji. Sąd zauważył, że w organy podatkowe, wyprowadzając skutki podatkowe z rzeczywistej umowy, nie pomijały jej skutków prawnych. W ocenie Sądu I instancji, za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, że poprzez zaliczenie spłaty rat leasingowych, zawierających w sobie spłatę wartości nabytego środka trwałego, do kosztów przychodu, skarżący naruszyli art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za chybiony Sąd uznał zarzut nie uwzględnienia po stronie kosztów wartości amortyzacji przypadającej od środków trwałych, ponieważ stosownie do art. 22h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej wprowadzonych do ewidencji, o której mowa w art. 22n, poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych co miesiąc, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały lub wartość przyjęto do używania do końca miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową. Naliczanie odpisów amortyzacyjnych za 2002 r. mogło mieć zatem miejsce jedynie w odniesieniu do środków trwałych ujawnionych w tym roku i to począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji lub wykazu. Sąd wskazał, że strona skarżąca, podnosząc naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej (ich treść została wcześniej wyjaśniona) nie wskazała na czym naruszenie tych przepisów przez organy miałoby polegać. Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd I instancji stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do oceny wydatków poniesionych na zakup szczepionek przeciwko grypie) oraz zasad postępowania (tj. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do ustaleń związanych z wydatkami poniesionymi na rzecz firmy K.) w określonym wyżej zakresie.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, złożonej na podstawie art. 173 § 1, art. 174, art. 176 i art. 177 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm) – dalej jako u.p.p.s.a. - W. W. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lipca 2006 roku uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2005 roku,w związku z pkt IV uzasadnienia, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że art. 24 a Ordynacji Podatkowej, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 roku może być stosowany do stanów faktycznych mających miejsce przed dniem 1 stycznia 2003 r. oraz przyjął, że wydatki z tytułu opłat za leasing operacyjny poniesione przez podatnika W.W. nie mogły stanowić w roku 2002 kosztu uzyskania przychodu.

Jako podstawy skargi kasacyjnej wskazał:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w powiązaniu z treścią art. 24a Ordynacji Podatkowej - przez wadliwe przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy podatkowe zasadnie oparły rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie art. 24a Ordynacji Podatkowej, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 roku, a tym samym iż z związku z wydaniem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. na takiej podstawie prawnej, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2) naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednol. Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176 ze zmianami - zwanej dalej u.p.d.f.) w związku z par. 2 ust. 2 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129 ze zm, - zwanego dalej rozporządzeniem) poprzez ich błędną wykładnię i błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że wydatki z tytułu opłat za leasing operacyjny poniesione przez Skarżącego W. W. nie mogły stanowić w roku 2002 kosztów uzyskania przychodów.

Mając to na uwadze skarżący, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lipca 2006 roku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi oraz o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania od Strony przeciwnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 24a O.p. strona, powołując się w tym zakresie obszernie na orzecznictwo, wskazała, że przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i w związku z tym ma zastosowanie wyłącznie do stanów faktycznych zaistniałych po tej dacie. Przyjęcie poglądu przeciwnego narusza, zdaniem skarżących, zasadę nie działania prawa wstecz i zasadę ochrony praw nabytych. Podkreślono w tym kontekście, że przed dniem 1 stycznia 2003 r. organy podatkowe nie były uprawnione do oceny skutków podatkowych czynności prawnych podatników według wskazanych w art. 24a O.p. kryteriów. W szczególności nie można było w tym zakresie – z uwagi na odrębność prawa podatkowego – stosować art. 65 k.c. Zaznaczono też, że w prawie podatkowym nie funkcjonuje generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania umożliwiającego powstanie zobowiązania w najwyższej możliwej wysokości. Skoro zastosowanie art. 24a O.p. było w niniejszej sprawie niedopuszczalne, to błędne według skarżących jest stanowisko Sądu wojewódzkiego, iż organy podatkowe mogły podważyć treść stosunku prawnego wynikającego z umów zawartych przez podatnika zgodnie z prawem. Dopiero po 1 stycznia 2003 r., wobec braku wcześniejszych regulacji na ten temat, podatnicy uzyskali świadomość, że zawarte przez nich umowy będą oceniane przez organy podatkowe także pod kątem omijania przepisów prawa oraz czynności pozornych. Według strony pozbawione sensu byłoby uznanie, że podatnik zawierając umowy leasingowe w roku 1998, 1999 i 2001 miał posiadać wiedzę, że w roku 2003 zostaną wprowadzone zapisy ustawy pozwalające na zakwestionowanie charakteru zawartych przez niego umów.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną umowy leasingowe odpowiadały wymogom zawartym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., przewidzianym dla umów leasingu operacyjnego, w szczególności jego § 2 ust. 2 pkt 2. Tę zgodność potwierdziły zresztą same organy podatkowe. Z tego względu wykluczona była możliwość zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f., a tym samym zastosowanie znajdował art. 22 ust. 1 tej ustawy, jako że związek poniesionych opłat leasingowych z osiągniętym przychodem nie budzi wątpliwości. Dodatkowo wnoszący skargę kasacyjną wywiódł, że umowy leasingu badanym okresie podatkowym należały do tzw. umów nienazwanych, tj. nie uregulowanych prawnie, co organy podatkowe wykorzystały do ich niekorzystnej dla podatników interpretacji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Zdaniem Dyrektora, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w powiązaniu z treścią art. 24a Ordynacji Podatkowej. Powołując się na art. 24a ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy słusznie stwierdził, iż organy podatkowe dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 2 ust. 2 pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów organ odwoławczy stwierdził, że instytucja leasingu została wykorzystania w celu ukrycia faktycznej spłaty wartości przedmiotu w ratach czynszowych, natomiast przeciwny pogląd kłóciłby się z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie Sądu odwoławczego poglądem w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120). Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych – w toku postępowania (stosowania przepisów procesowych) – za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Jedynym zarzutem procesowym, powołanym w niniejszej skardze kasacyjnej, jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 24a O.p.

Zdaniem skarżących art. 24a O.p. – zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) – wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i nie mógł mieć zastosowania do zdarzeń mających miejsce przed tą datą, a więc i do oceny charakteru prawnego umów zawartych przez podatnika w latach 1997 i 1998 (jak to uczyniły organy podatkowe, a co Sąd wojewódzki usankcjonował). Narusza to bowiem zasadę niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit) i zarazem zasadę ochrony praw nabytych.

Należy zatem w tym miejscu podkreślić, iż zakaz retroakcji rozumiany może być co do zasady dwojako, t.j. może stanowić skierowany do ustawodawcy zakaz stanowienia aktów prawnych przewidujących wsteczne działanie zawartych w nich postanowień, bądź też adresowany do organów stosujących prawo zakaz stosowania przepisów do oceny skutków prawnych faktów zaistniałych przed nabyciem przez te przepisy mocy obowiązującej (por. T. Pietrzykowski, Wsteczne działanie prawa i jego zakaz, Kraków 2004, s. 203 i 204). Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, strona dostrzega naruszenie wspomnianej zasady w jej ostatnio wspomnianym aspekcie.

Odnosząc się do tego zarzutu podkreślić trzeba na wstępie, że norma prawna wynikająca z art. 24a § 1 O.p. (do którego odwołuje się strona kwestionując prawo organów podatkowych do oceny czynności prawnych podatnika) kształtuje jedynie zmodyfikowany – w stosunku do ogólnych reguł gromadzenia i oceny dowodów w postępowaniu podatkowym – sposób postępowania w zakresie prawno-podatkowej oceny treści czynności cywilnoprawnej, a co się z tym wiąże przedmiotowa norma ma charakter procesowy, a nie materialnoprawny. Za takim jej rozumieniem przemawia także okoliczność, że w aktualnym stanie prawnym norma ta w brzmieniu przyjętym w art. 199a O.p. usytuowana jest w przepisach procesowych Ordynacji podatkowej, tj. w dziale IV tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1311/06, niepubl.). Tej kwalifikacji nie kwestionuje zresztą sama strona skarżąca wiążąc zarzut naruszenia art. 24a O.p. z uchybieniem przez Sąd wojewódzki art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Należy jednak zauważyć, że wnoszący skargę kasacyjną nie dostrzegają konsekwencji tego stanu rzeczy. Wbrew ich twierdzeniom i tezom formułowanym niekiedy w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. poza rozstrzygnięciem powołanym przez skarżących przykładowo wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 983/06, POP 2007, nr 2, poz. 28), skutkiem powyższych ustaleń jest przyjęcie, że organy podatkowe miały prawo zastosowania w szczególności art. 24a § 1 O.p. do ustalenia stanu faktycznego istniejącego w 1998 r. (por. w/w wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1311/06). W orzecznictwie sądowym wskazuje się bowiem, że do czynności procesowych dokonanych po wejściu w życie nowego prawa należy stosować jego przepisy, choćby dotyczyły one praw, których zakres – ze względu na czas powstania – określają przepisy poprzednio obowiązujące. Odpowiada to zresztą klasycznej regule: tempus regit actum (por. wyrok TK z dnia 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt K 11/04,OTK-A 2006, nr 4, poz. 40). Zasada nie działania prawa wstecz realizuje się głównie na płaszczyźnie materialnoprawnej.

Na marginesie przedmiotowych rozważań podkreślić trzeba – nawiązując także do argumentacji środka odwoławczego – iż odrębność prawa podatkowego pozwalała organom podatkowym m.in. na ocenę skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych w ramach swobodnej oceny dowodów, dokonywanej na podstawie art. 191 O.p., także przed dniem 1 stycznia 2003 r. Kolejne nowelizacje Ordynacji podatkowej, dotyczące wprowadzenia do niej art. 24b (na co powołuje się Sąd wojewódzki i strona), a także art. 24a i następnie art. 199a (z dniem 1 września 2005 r.), doprowadziły bowiem do wyrażenia wprost (z różnym zresztą skutkiem, o czym świadczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03, OTK-A 2004, nr 5, poz. 41, którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 24b § 1 O.p.) w przepisach powszechnie obowiązujących norm prawnych, które wcześniej wywodzone były w toku wykładni systemowej i funkcjonalnej regulacji prawnopodatkowych (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1261/06, niepubl.). Praktykę tę potwierdza bogate orzecznictwo, wskazywane zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd I instancji (liczne przykłady podaje też M. Zirk-Sadowski w swoim artykule poświęconym problematyce orzeczniczej koncepcji autonomii prawa podatkowego pt.: Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, Kwartalnik Podatkowy 2001 nr 2, s. 39).

Zupełnie przy tym niezrozumiały jest zarzut naruszenia zasady ochrony praw nabytych. Konstytucyjna zasada ochrony praw nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce (por. wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, OTK 2002, nr 4A, poz. 46). Jest to zakaz skierowany przede wszystkim do prawodawcy. Skarżący nie podnoszą zaś żadnych zarzutów adresowanych bezpośrednio do norm prawnych, mających zastosowanie w niniejszej sprawie (a jedynie do organów te normy stosujących). Nie wyjaśniają też o jakie prawa nabyte miałoby chodzić w ich przypadku.

W konkluzji tej części uzasadnienia stwierdzić zatem trzeba, iż pogląd strony o nieuprawnionym charakterze oceny organów podatkowych co do czynności prawnych podatnika (i upatrywanie w tym zakresie wadliwości zaskarżonego wyroku i poprzedzających go decyzji podatkowych), jest bezpodstawny.

Odnotować też w tym miejscu należy, że motywy omówionego wyżej zarzutu nie odnoszą się w żadnym stopniu do stanowiska Sądu wojewódzkiego dotyczącego poprawności dokonanej przez organy podatkowe kwalifikacji umów zawartych przez podatnika (jako umów sprzedaży), przy uwzględnieniu normy prawnej wynikającej z art. 24a § 1 O.p. Z uwagi zatem na dyspozycję art. 183 § 1 p.p.s.a., który nakazuje Sądowi odwoławczemu rozpoznawać skargę kasacyjną w jej granicach, nie jest możliwa analiza wskazanej podstawy zaskarżenia w tym kontekście.

Wobec braku skutecznych zarzutów procesowych, w świetle z art. 183 § 1 p.p.s.a., wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd I instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36).

W związku z tym przyjąć trzeba, iż zawarte przez podatnika w latach 1998 r., 1999 r. i 2001 r. umowy, były w istocie umowami sprzedaży, na mocy których skarżący nabył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej określone środki trwałe (dwie naczepy-chłodnie, urządzenie diagnostyczne – myjka ciśnieniowa oraz ciągnik siodłowy Volvo FH 12).

Ten stan rzeczy przesądza o niezasadności zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 p.d.o.f. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. (poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, a nie błędną wykładnię, jak wskazano w petitum środka odwoławczego).

Skoro bowiem przedmiotowymi umowami podatnik (przedsiębiorca) nabył środki trwałe, to zastosowanie znajdował art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) p.d.o.f., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Mając z kolei na uwadze okoliczność – iż wydatki poniesione przez podatnika w 1999 r. związane z w/w umowami wykluczone zostały z katalogu kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 p.d.o.f., na mocy przepisu szczególnego, jakim jest art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy – zbędna, jak trafnie wskazał Sąd wojewódzki, staje się analiza ich postanowień pod kątem kryteriów ujętych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. W tej bowiem sytuacji wskazane przepisy wykonawcze w ogóle nie znajdują zastosowania.

Dodatkowo zaznaczyć trzeba w tej części rozważań, że wypowiedzi skarżących dotyczące charakteru prawnego zakwestionowanych w niniejszej sprawie umów nie odpowiadają treści omawianego zarzutu (naruszenia art. 22 ust. 1 p.d.o.f. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r.). W ten bowiem sposób strona odnosi się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (usiłuje ją podważyć), podczas gdy w ramach materialnoprawnych podstaw zaskarżenia (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) nie można kwestionować ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie przez Sąd wojewódzki za podstawę orzeczenia. Na konieczność prawidłowego formułowania zarzutów prawnomaterialnych i błędy popełniane w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę już wielokrotnie (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 1731/04, LEX nr 179677). Czym innym jest wykładnia i stosowanie prawa, a czym innym ustalanie podstaw faktycznych do jego zastosowania. Stosowanie prawa ma zawsze charakter wtórny w stosunku do ustaleń faktycznych (szerzej por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a, orzekł, jak w sentencji.