Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 2486/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239 par. 1 pkt 1, art. 8, art. 239f
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Szydłowska Sędziowie Sędzia WSA Piotr Borowiecki Sędzia WSA Ewa Frąckiewicz (spr.) Protokolant ref. staż. Paulina Dymińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2013 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] odmawiające wstrzymania wykonania decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] cofającą spółce T. S.A. z siedzibą w [...] zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] z późn. zm. w części dotyczącej punktów przyjmowania zakładów wzajemnych wymienionych w pkt III ppkt. 27, 60, 168, 225, 244 oraz 375 decyzji, tj. w [...] przy ul. [...]; [...], przy ul. [...]; [...], przy ul. [...]; [...], przy ul. [...]; [...], przy [...]; [...], przy [...] nr [...] w zw. z rażącym naruszeniem warunków określonych w zezwoleniu, zawartych regulaminach zakładów bukmacherskich oraz określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia.

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Pismem z dnia [...] lipca 2012 r. spółka T. SA zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wstrzymanie w trybie art. 239 f Ordynacji podatkowej, wykonania decyzji nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r.

Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. odmówił wstrzymania wykonania ww. decyzji. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. To "odpowiednie stosowanie" ustawy może polegać na stosowaniu pewnych przepisów wprost bądź stosowanie przepisów z pewnymi modyfikacjami albo też istnieje trzecia grupa przypadków, kiedy nie stosuje się pewnych przepisów z uwagi na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio.

Według oceny organu przepis art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się strona nie znajduje zastosowania do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że instytucja w nim przewidziana ma zastosowanie do decyzji wymiarowych, określających wysokość zobowiązania podatkowego.

Powyższe wynika wprost ze wskazania, że wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, o którym mowa w przepisie 239 f § 1 Ordynacji podatkowej może nastąpić po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę.

Decyzja, której wstrzymania wykonania domaga się strona nie dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego lecz jej przedmiotem jest cofniecie spółce zezwolenia na urządzenie zakładów wzajemnych w części, a zatem cofnięcia spółce wcześniej przyznanego uprawnienia do prowadzenia określonej działalności. Z tych względów organ wniosek strony uznał za nieuzasadniony.

Na postanowienie z dnia [...] lipca 2012 r. strona złożyła zażalenie, w którym zarzuciła:

1. naruszenie art. 239 f § 1 pkt. 1 w związku z art. 33 d § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ustawy o grach hazardowych poprzez przyjęcie, wbrew literalnemu brzmieniu powyższych przepisów, iż brak jest możliwości wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej wydanej na podstawie ustawy o grach hazardowych, w sytuacji gdy do tych postępowań stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, a ustawa o grach hazardowych nie wyłączyła możliwości stosowania przepisu art. 239 f Ordynacji podatkowej dotyczącego wstrzymania wykonania decyzji ostatecznych do decyzji wydawanych na podstawie ustawy o grach hazardowych. Poza tym brak jest możliwości przyjęcia, iż stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do ustawy o grach hazardowych jest wyłączone z uwagi na bezprzedmiotowość przepisów Ordynacji podatkowej lub sprzeczność tych przepisów z przepisami ustanowionymi dla stosunków regulowanych ustawą o grach hazardowych. Stanowisko organu oparte jest wyłącznie na wykładni ścieśniającej, ograniczającej prawa podmiotowe skarżącego przyznające możliwość skorzystania przez niego z uprawnienia z art. 239 f Ordynacji podatkowej w przypadku grożących skarżącemu nieodwracalnych skutków prawnych.

2. naruszenie art. 239 f § 1 pkt. 1 w związku z art. 33 d § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji dotyczy jedynie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nie może być stosowany w przypadku decyzji dotyczących cofnięcia zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych, w sytuacji gdy z literalnego brzmienia przepisów art. 239 f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie można wyprowadzić takich wniosków, ponadto stosując również inne metody wykładni przepisów prawa, jak wykładnię funkcjonalną, systemową, jak również analizując cel wprowadzonych rozwiązań, nie można przyjąć za uzasadnione stanowisko organu.

Podnosząc powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy a także o wstrzymanie wykonania postanowienia.

Utrzymując zaska rżone postanowienie w mocy Minister Finansów powtórzył dotychczasowe argumenty przemawiające za odmową wstrzymania wnioskowanej decyzji. Ponadto organ podniósł, że Ordynacja podatkowa odmiennie reguluje kwestie związane z wykonywaniem decyzji administracyjnych niż to miało miejsce na gruncie kodeksu postępowania administracyjnego, stosowanego do postępowania w zakresie gier i zakładów wzajemnych pod regulacjami ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych.

Zgodnie z art. 239 a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna co do zasady podlega wykonaniu, chyba, że nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wtedy taka decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu.

W tej sytuacji, zdaniem Ministra Finansów, istotne dla oceny zastosowania regulacji z art. 239 a powołanej ustawy jest rozstrzygnięcie, czy decyzja nieosteteczna odnosi się do obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji czy też nie. Oznacza to, że nakaz niewykonania decyzji nieostatecznej, o którym mowa w art. 239 a ustawy nie odnosi się do wszystkich decyzji nieostatecznych, lecz tylko do decyzji nieostatecznych nakładających na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pod warunkiem, że tej decyzji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Natomiast decyzji Ministra Finansów cofających w całości lub części spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych w tym zakładów wzajemnych, nie sposób zaliczyć do którejkolwiek z kategorii obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej. Taka wykładnia przepisu art. 239 a Ordynacji podatkowej przyjęta został w wielu orzeczeniach Sądów administracyjnych a także w doktrynie.

Zdaniem Ministra Finansów, brak jest również uzasadnienia dla wskazywania przez stronę w zakresie wniosku o wstrzymanie w trybie art. 239 f § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 Ordynacji podatkowej, że: "wykonanie zaskarżonej decyzji Ministra Finansów może wyrządzić skarżącemu znaczną szkodę i powodować trudne do odwrócenia skutki". Powyższe okoliczności nie są bowiem brane pod uwagę przy ocenie zastosowania powyższego przepisu.

Na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. T. Spółka Akcyjna wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając mu:

1. naruszenie art. 239 f § 1 pkt. 1 w związku z art. 33 d § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ustawy o grach hazardowych poprzez przyjęcie, wbrew literalnemu brzmieniu powyższych przepisów, iż brak jest możliwości wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej wydanej na podstawie ustawy o grach hazardowych, w sytuacji gdy do tych postępowań stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, a ustawa o grach hazardowych nie wyłączyła możliwości stosowania przepisu art. 239 f Ordynacji podatkowej dotyczącego wstrzymania wykonania decyzji ostatecznych do decyzji wydawanych na podstawie ustawy o grach hazardowych. Ponadto, gdy brak jest możliwości przyjęcia, iż stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do ustawy o grach hazardowych jest wyłączone z uwagi na bezprzedmiotowość przepisów Ordynacji podatkowej lub sprzeczność tych przepisów z przepisami ustanowionymi dla stosunków regulowanych ustawą o grach hazardowych. Stanowisko organu oparte jest wyłącznie na wykładni ścieśniającej, ograniczającej prawa podmiotowe skarżącego przyznające możliwość skorzystania przez niego z uprawnienia z art. 239 f Ordynacji podatkowej,

2. naruszenie art. 239 f § 1 pkt. 1 w związku z art. 33 d § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji dotyczy jedynie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nie może być stosowany w przypadku decyzji dotyczących cofnięcia zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych, w sytuacji gdy z literalnego brzmienia przepisów art. 239 f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie można wyprowadzić takich wniosków, ponadto stosując również inne metody wykładni przepisów prawa, jak wykładnię funkcjonalną, systemową, jak również analizując cel wprowadzonych rozwiązań, nie można przyjąć za uzasadnione stanowisko organu.

3. naruszenie art. 239 f § 1 pkt. 1 w związku z art. 239 a Ordynacji podatkowej, w związku z art. 2 § 1 pkt. 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm. t.j.) w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie przez organ skarżącemu wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...] czerwca 2012 r. dotyczącej utrzymania w mocy decyzji z dnia [...] października 2011 r. w przedmiocie częściowego cofnięcia zezwolenia w powołaniu na okoliczność, że w przedmiotowej sprawie wykonalna była już decyzja Ministra Finansów cofająca zezwolenie I instancji z dnia [...] października 2011 r., ze względu na związanie organu wydaną decyzją cofającą zezwolenie oraz ze względu na to, że decyzja cofająca Spółce zezwolenie nie jest decyzją nakładającą na podmiot obowiązki podlegające wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Podnosząc powyższe zarzuty spółka wniosła uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca podkreśliła, że organ uznając, iż w niniejszej sprawie nie ma zastosowanie art. 239 f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wyjaśnił na czym miałaby polegać bezprzedmiotowość stosowania przepisów tejże Ordynacji do ustawy o grach hazardowych lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby być stosowane odpowiednio. Ponadto, gdy ustawodawca chciał wyłączyć określone przepisy Ordynacji podatkowej znalazłoby to odzwierciedlenie w treści ustawy o grach hazardowych np. art. 32 ust. 5 Ordynacji podatkowej stanowi wprost, że "w postępowaniu o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry nie stosuje się art. 143 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa.

Z uwagi na fakt, że wykładnia językowa art. 239 f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ustawy o grach hazardowych budzi wątpliwości organu, należy posłużyć się również innymi metodami wykładni tj. wykładnią celowościową, systemową oraz wykładnią w zgodzie z Konstytucją RP.

Argumentacja zastosowana przez organ, ogranicza prawa skarżącego, w tym prawo gwarantowane w art. 22 Konstytucji wbrew orzecznictwu Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym Konstytucja formułuje minimalne a nie maksymalne gwarancje w zakresie praw i wolności jednostki. Powoduje to, że wszelkie ograniczenia tych praw muszą być interpretowane ściśle i nie mogą być uznawane za regułę. Przyjęcie przez organ, iż skorzystanie z określonego uprawnienia jest w przedmiotowym przypadku niedopuszczalne jest sprzeczne z zasadami konstytucyjnymi, ponadto stanowisko to nie znajduje potwierdzenia w art. 31 Konstytucji RP, zgodnie z którym wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej stanowiłoby zagrożenie dla bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia, moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób.

Niezależnie od powyższego skarżąca uzyskując zezwolenie pod rządami przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych złożyła zabezpieczenie finansowe w postaci gwarancji bankowej w konkretnej wysokości do przedmiotowego zezwolenia zaś Minister Finansów potwierdził przyjęcie od spółki zabezpieczenia finansowego w formie gwarancji bankowej. Skoro na podstawie art. 38 ustawy o grach i zakładach wzajemnych skarżąca złożyła zabezpieczenie to należy uznać, że jest to zabezpieczenie złożone w trybie art. 33 d § 2 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że przewidziany w art. 239 f Ordynacji podatkowej tryb wstrzymywania wykonania decyzji po złożeniu zabezpieczenia ma na celu zapewnienie ewentualnego późniejszego wykonania zobowiązań, czyli poniekąd to, co zostało już osiągnięte poprzez złożenie pierwotnego zabezpieczenia finansowego.

Niezależnie od powyższego wraz z wnioskami z dnia [...] lipca 2012 r. skarżący złożył dodatkowe zabezpieczenie.

Stanowisko organu, że w przedmiotowej sprawie wykonane były już decyzje Ministra Finansów cofające zezwolenie w I instancji jest całkowicie niesłuszne. Powoływany przez organ art. 212 Ordynacji podatkowej określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego, nie oznacza to jednak, że jest ona wykonalna.

Ponadto zasadą ogólną postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Nie można zgodzić się z organem, że regulacja z art. 212 Ordynacji podatkowej ma moc równą z zasadą dwuinstancyjności postępowania. Z zasadą dwuinstancyjności postępowania ściśle wiąże się zasada trwałości decyzji podatkowej wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Pewność obrotu wymaga, aby decyzje ostateczne (a nie decyzje I – instancyjne) stawały się trwałe i korzystały z domniemania mocy obowiązującej. Domniemanie to powstaje z chwilą doręczenie stronie decyzji organu II – instancji – decyzji ostatecznej. Dopiero decyzja ostateczna (decyzja II instancji) podlega wykonaniu – tak stanowi jednoznacznie art. 239 e Ordynacji podatkowej. Decyzja Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. była decyzją wydaną przez organ w pierwszej instancji. Była to decyzja nieostateczna, która nie podlega wykonaniu zgodna z art. 239 a Ordynacji podatkowej. Nie został jej również nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

Jak wynika z art. 239 a Ordynacji podatkowej, dopiero decyzja ostateczna (decyzja II instancji) podlega wykonaniu i dopiero ta decyzja pozbawiła skarżącego możliwości prowadzenia działalności w zakresie zakładów wzajemnych stąd konieczny był wniosek o wstrzymanie wykonania tej decyzji.

Według oceny strony skarżącej decyzja Ministra Finansów cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych jest decyzją zawierającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Decyzja o cofnięciu uprawnienia (zezwolenia) zmienia sytuację prawną jednostki. Nakłada na nią bowiem obowiązek niepieniężny, polegający na nakazie zaniechania działań w określonej sferze.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzupełnieniu wywodów w niej zawartych organ podał, iż w rozpoznawalnej sprawie fakt związania organu wydanymi i doręczonymi decyzjami wynika jednoznacznie ze sformułowania art. 212 Ordynacji podatkowej.

Od momentu wprowadzenia takiej decyzji do obrotu jakakolwiek jej zmiana (pod względem treści lub formalnym) może tylko nastąpić na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania. Przepis art. 212 zdanie prawne Ordynacji podatkowej, statuując zasadę tak zwanej stabilizacji treści decyzji dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach a zatem odnosi się także do decyzji nieostatecznej.

Wbrew twierdzeniom spółki, organ w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi, odnosząc się do podnoszonej na każdym etapie postępowania kwestii wykonalności decyzji jednoznacznie stwierdzał, iż kwestia związana, o której mowa w art. 212 Ordynacji podatkowej a kwestia wykonalności decyzji to dwie odrębne instytucje.

Zdaniem Ministra Finansów, nie znajduje również uzasadnienia kolejny zarzut tj. naruszenie art. 239 a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez przyjęcie, że decyzja cofająca spółce zezwolenie nie jest decyzją nakładającą na podmiot obowiązki podlegające wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a tym samym nie ma do niej zastosowania regulacja określona w art. 239 a powołanej ustawy.

Zgodnie z wykładnią przepisu art. 239 a Ordynacji podatkowej, wstrzymanie wykonania dotyczy decyzji spełniającej łącznie następujące przesłanki:

1. jest decyzją nieostateczną (wniesione zostało od niej odwołanie lub nie upłynął jeszcze termin do jej wniesienia).

2. nakłada na stronę obowiązek

3. obowiązek ten podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

4. decyzji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Minister Finansów wskazał, że decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie określa bezpośrednio powinnych zachowań (działań bądź zaniechań) jej adresata, nie wynika z niej skonkretyzowany obowiązek, nie jest możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji administracyjnej. Wobec tego nie ma do niej zastosowania norma art. 239 a Ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, w tym zakładów wzajemnych i podlega wykonaniu.

Minister Finansów uznał także za niesłuszny kolejny zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Minister Finansów wskazał, że nie kwestionuje zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie strona nie została pozbawiona możliwości złożenia odwołania od decyzji z dnia [...] października 2011 r. cofających spółce w części zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych, z którego zresztą skorzystała. Z tych względów chybiony jest zarzut strony dotyczący naruszenia przez organ art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, według którego każda strona ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Jednakże przepis statuujący zasadę dwuinstancyjności postępowania i fakt złożenia przez stronę odwołania nie wyłączają stosowanie innych przepisów i regulacji odnoszących się do decyzji nieostetecznych.

Ustosunkowując się do kolejnych zarzutów skargi organ wskazał, że aby nie dokonywać wyliczenia, które przepisy Ordynacji podatkowej mają bądź nie mają zastosowania do spraw z zakresu gier hazardowych ustawodawca posłużył się zwrotem "odpowiednie stosowanie". Owo "odpowiednie stosowanie" przepisów prawa, zdaniem organu oznacza również odmowę stosowania danego przepisu, o ile nie ma on zastosowania w danej sprawie. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku art. 239 f, którego zastosowania domaga się strona.

Według oceny organu strona myli bezprzedmiotowość postępowania w rozumieniu art. 208 w zw. z art. 207 Ordynacji podatkowej z inną bezprzedmiotowością bądź brakiem możliwości i zasadności stasowania określonych przepisów i wynikających z nich instytucji w danej sprawie, czy też w odniesieniu do decyzji kończących dana sprawę. Przepisy dotyczące wstrzymania wykonania decyzji odnoszą się do wydanej decyzji, a nie jej wydania.

Interpretacja przepisu art. 239 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że instytucja w nim przewidziana ma zastosowanie do decyzji wymiarowych, określających wysokość zobowiązania podatkowego. Taką zaś decyzją nie jest decyzja cofająca spółce zezwolenie.

Zdaniem organu strona w sposób nieuprawniony utożsamia złożenie zabezpieczenia finansowego w trybie ustawy o grach hazardowych ze złożeniem zabezpieczenia w trybie art. 239 f w związku z art. 33 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia tego faktu, że w obu wypadkach dopuszczalna jest forma gwarancji bankowej jako forma zabezpieczenia jak również częściowo ogólny cel tego zabezpieczenia. W oparciu o ustawę o grach hazardowych (wcześniej o ustawę o grach i zakładach wzajemnych) składane jest w związku z prowadzoną działalnością, na którą uzyskane zostało zezwolenie.

Jedną z funkcji tego zabezpieczenia jest zabezpieczenie ewentualnych zobowiązań podatkowych. W przypadku art. 239 f w związku z art. 33 Ordynacji podatkowej składanie zabezpieczenia służy tylko i wyłącznie zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, konkretnego i określonego w decyzji wymierzonej organu.

Minister Finansów nie zgodził się z twierdzeniem skargi, iż poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia doszło do naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie zasady pogłębienia zaufania do organów prowadzących postępowanie. Powyższa zasada jednakże zobowiązuje organy wydawać decyzje odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu i przestrzegać wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności.

Według oceny Ministra Finansów skarga strony nie zasługuje na uwzględnienie zaś zarzuty podniesione przez skarżącą są chybione. W replice odpowiedzi na skargę strona ustosunkowuje się do wyroków sądów administracyjnych, powołanych przez organ wykazując, że zapadły one w innym stanie faktycznym i prawnym niż w niniejszej sprawie. Ponadto skarżąca nadal popierała skargę o wnioski w niej zawarte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) zwany dalej p.p.s.a.

Mając powyższe kryteria na uwadze Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem skargi było postanowienie Ministra Finansów utrzymujące w mocy poprzednie postanowienie tego organu z dnia [...] lipca 2012 r. odmawiające wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Ministra Finansów cofającej skarżącej zezwolenie na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych totalizatora piłkarskiego w części dotyczącej punktów przyjmowania zakładów wzajemnych wyszczególnionych w decyzji. Składając wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia [...] czerwca 2012 r. strona wyjaśniła, że powyższą decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Jako podstawę prawną żądania wskazała art. 33 d, i art. 239a Ordynacji podatkowej. Spór miedzy stroną a organem w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy ww. przepisy znajdują zastosowanie do decyzji cofającej udzielone zezwolenie oraz czy tego typu decyzja, wydana w I instancji podlega wykonaniu.

Sąd po rozważeniu argumentów stron przychylił się do stanowiska Ministra Finansów, iż w niniejszej sprawie brak było podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku strony.

Mająca w niniejszej sprawie zastosowanie ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zgodnie z art. 1 normuje:

1) zobowiązania podatkowe

2) informacje podatkowe

3) postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające.

Na mocy art. 8 ustawy o grach hazardowych znajduje ona odpowiednie zastosowanie do postępowań w niej uregulowanych. Zgodnie z brzemieniem ww. przepisu przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się więc odpowiednio a nie wprost, co oznacza jedną z trzech możliwości: pewne przepisy będą znajdowały zastosowanie w niezmienionym brzmieniu do stosunków, regulowanych ustawą o grach hazardowych, inne należy stosować z modyfikacjami i trzecia możliwość: pewne przepisy z uwagi na ich charakter nie będą miały zastosowania do postępowań objętych wspomnianą ustawą.

W niniejszej sprawie zgodnie z art. 239 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 – do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania. Natomiast art. 33d § 2 przewiduje formy zabezpieczenia. Sąd podzielił stanowisko organu, iż przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem z wykładni literalnej tego przepisu, która jest czytelna, wynika, że instytucja w nim przewidziana odnosi się do decyzji wymiarowych, określających wysokość zobowiązania podatkowego. Wynika to wprost ze wskazania, że wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, o którym mowa w powołanym przepisie, może nastąpić po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę.

Wbrew twierdzeniom strony nie ma potrzeby ubiegania się o przeprowadzenie wykładni celowościowej bądź systemowej tego przepisu. Interpretacja literalna przepisu ma pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni i skoro literalne tłumaczenie przepisu nie rodzi wątpliwości powinno mieć zastosowanie w niniejszej sprawie.

Nie zasługuje na uwzględnienie argument strony, że przepis art. 239 f Ordynacji podatkowej ma zastosowanie albowiem jego stosowania nie wyłączyła wprost ustawa o grach hazardowych.

Jak to zostało już podniesione przepisy Ordynacji podatkowej znajdują odpowiednie zastosowanie do postępowań uregulowanych ustawą o grach hazardowych, co implikuje tezę, że pewne przepisy Ordynacji podatkowej nie znajdują zastosowania z uwagi na ich treść do spraw z ustawy hazardowej.

Przechodząc do kolejnej kwestii spornej tj. interpretacji przepisu art. 239 a Ordynacji podatkowej należy podnieść, że literalna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że nie każda decyzja nieosteteczna nie podlega wykonaniu, ale tylko taka, która nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Wbrew twierdzeniom strony decyzja o cofnięciu zezwolenia nie nakłada na stronę obowiązku podlegającemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie jest w niej sformułowany nakaz zaprzestania prowadzenia określonej działalności tylko cofa zezwolenie na prowadzenie tej działalności.

Nie mamy tutaj więc nałożenia na stronę jakiegokolwiek obowiązku w tym niepieniężnego, o którym mowa w art. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przyjęty w Ordynacji podatkowej model dwuinstancyjnego postępowania nie zaprzecza wykonalności decyzji nieostetecznej, jeżeli ustawodawca przewidział taką możliwość w konkretnym przepisie prawa.

Według oceny Sądu na aprobatę zasługuje także wyrażony przez Ministra Finansów pogląd, że art. 239 a z uwagi na podstawowy zakres regulacji ustawy Ordynacja podatkowa dotyczy decyzji podatkowej, które podlegają wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej, dlatego też wyraźnie stanowi, że decyzje takie nie będąc ostatecznymi nie podlegają wykonaniu, natomiast w przypadku, gdy staną się ostateczne istnieje możliwość wstrzymania ich wykonania w warunkach przewidzianych w art. 239 f Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd nie podzielił słuszności zarzutów skargi i na mocy art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.