Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 462/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: par. 54
journal: Dz.U. 1983 nr 34 poz 161
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.

SENTENCJA

Dnia 23 maja 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Małgorzata Górecka ( spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki Akcyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia roku nr w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia ... r. Nr .... , II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę ... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 07.09.2009 r. x S.A. z siedzibą wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1 487 945,98 zł.

Spółka podniosła, iż na mocy Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki objętej aktem notarialnym z 8.12.2004 r. dokonano podwyższenia jej kapitału zakładowego o kwotę 297 605 950 zł ( poprzez emisję akcji zwykłych imiennych ). Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło na skutek połączenia spółki y S.A. ze spółką x S.A., dokonanego w trybie art. 492 § 1 pkt. 1 KHS poprzez przeniesienie całego majątku spółki x S.A. na spółkę y. Powyższy podatek został pobrany przez notariusza w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Podstawą do pobrania podatku były przepisy art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt. 2 i art. 1 ust. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie wnioskodawcy powyższe regulacje prawne nie były jednak zgodne z obowiązującym po 01.05.2004 r. prawem wspólnotowym, wobec czego pobranie przedmiotowego podatku było bezzasadne. Wskazano na art. 7 ust. 1 a i art. 7 ust. 1 b Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienione na mocy dyrektywy Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. Art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 uzyskał ( na podstawie dyrektywy 1985/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. ) nowe brzmienie, zgodnie z którym zobowiązano państwa członkowskie do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku lub opodatkowanych stawką 0,50 % lub niższą. Dyrektywa 69/335 przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2009 r., a jej miejsce zajęła Dyrektywa Rady 2008/7 z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W ocenie wnioskodawcy należało przyjąć, iż zwolnienie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obowiązywało w Polsce od 01.05.2004 r. do 31.12.2008 r., pomimo nieimplementowania tego aktu wspólnotowego przez polskiego ustawodawcę. W przypadku braku implementacji przepisów dyrektywy podatnik jest uprawniony do powoływania się bezpośrednio na jej postanowienia, jeżeli są jasne i bezwarunkowe. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy i jaka stawka podatku obowiązywała w dniu 1 lipca 1984 r. ( na co wskazano np. w wyroku ETS C-397/07 z 9.07.2009 r. ).

Decyzją z dnia 03.11.2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia przedmiotowej nadpłaty w kwocie

1 487 945,98 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej ( Dz. U. Nr 45, poz. 226 ) i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej ( Dz. U. Nr 34, poz. 161 ). Zgodnie z § 54 ust. 1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10 %, a od innych wkładów –

5 %. Podstawę obliczenia tej opłaty stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Umowy spółki były wobec tego w tej dacie opodatkowane stawką wyższą niż wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W przypadku Polski, która przystąpiła do UE z dniem 1 maja 2004 r. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie podatkowe dotyczy wyłącznie tych czynności cywilnoprawnych, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zgodnie z prawem krajowym zwolnione od podatku lub opodatkowane wg. stawki maksymalnie 0,50 %. Organ podkreślił, iż nieimplementowana dyrektywa może wywoływać bezpośrednie skutki w sferze prawa krajowego tylko wyjątkowo. Ponieważ w ocenie organu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG został implementowany w polskim porządku prawnym prawidłowo, a przedmiotowa czynność cywilnoprawna podlegała opodatkowaniu, wniosek strony o zwrot nadpłaty był nieuzasadniony.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, zarzucając naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 72 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 75 §1 oraz art. 74 pkt. 3 w zw. z art. 77 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej ( poprzez bezzasadną odmowę zwrotu nadpłaty ), art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG ( poprzez jego błędną wykładnię ) oraz art. 2 Aktu Akcesyjnego jako części Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej.

W uzasadnieniu odwołania strona powtórzyła generalnie argumenty zawarte we wniosku o zwrot nadpłaty. W jej ocenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG jest bezpośrednio skuteczny, wobec czego organy podatkowe nie mogły opodatkować przedmiotowej czynności prawnej dokonanej po dacie wejścia Polski do Unii Europejskiej.

Decyzją z dnia 25.02.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, iż krajowe przepisy podatkowe przewidywały konieczność opodatkowania spornej czynności cywilnoprawnej ( zmiany umowy spółki ) i nie zachodziła niezgodność pomiędzy nimi a art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Znalazła ona zastosowanie w polskim porządku prawnym dopiero od dnia 1.05.2004 r., a w okresie wcześniejszym Polska miała zupełną swobodę w kwestii regulowania podatku kapitałowego. W niniejszej sprawie nie mogą wobec tego znaleźć zastosowania nieobowiązujące w dniu 1.05.2004 r. przepisy wspólnotowe stanowiące podstawę do dokonywania zmian art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Dniem implementacji tej dyrektywy do krajowego porządku prawnego była data akcesji Polski do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335/EWG podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej. Zwolnienia podatkowe są natomiast wskazane w art. 7 ust. 1 dyrektywy i związane są z poziomem opodatkowania czynności w dacie 1 lipca 1984 r. Termin ten należy traktować jako datę wiążącą również Polskę, którą po akcesji wiążą wszelkie odwołania do określonej daty zawarte w przepisach wspólnotowych ( w sytuacji braku postanowienia o przeciwnej treści ). Ponieważ w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki było opodatkowane w Polsce podatkiem wyższym niż 0,50 %, po 1.05.2004 r. strona polska nie była zobligowana do wprowadzenia zakazu opodatkowania wynikającego z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Opodatkowanie przedmiotowej czynności podatkiem nie było wobec tego sprzeczne ze wspólnotowym porządkiem prawnym, a Dyrektywa 69/335/EWG została prawidłowo implementowana.

W skardze na decyzję organu odwoławczego wniesiono o uchylenie orzeczeń obu instancji, zarzucając im naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 72 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 75 §1 oraz art. 74 pkt. 3 w zw. z art. 77 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej ( poprzez bezzasadną odmowę zwrotu nadpłaty ), art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG ( poprzez jego błędną wykładnię ) oraz art. 2 Aktu Akcesyjnego jako części Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej.

W uzasadnieniu skargi powołano się generalnie na tezy i argumenty podnoszone w toku przedmiotowego postępowania podatkowego, dotyczące konieczności zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Powołano się przy tym na orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, potwierdzających stanowisko strony.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji.

W piśmie z dnia 21.04.2010 r. strona skarżąca wniosła o rozważanie zasadności wystąpienia przez Sąd na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich ( ETS ) z pytaniem prawnym w zakresie tego, czy w przypadku akcesji Polski do Unii Europejskiej po dniu 1 maja 2004 r. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że nakłada na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego z dniem 1 maja 2004 r. czynności restrukturyzacyjnych o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335/EWG, bez względu na to, czy i w jakiej wysokości były one opodatkowane w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r.

Strona dołączyła ponadto opinię prawną doradcy podatkowego prof. H potwierdzającą stanowisko spółki w zakresie interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

W dniu 26 maja 2010 roku na zgodny wniosek stron zawieszono postępowanie sądowe.

Pismem z dnia 21.03.2012 r. strona skarżąca wniosła o podjęcie postępowania sądowego, powołując się na fakt wydania wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16.02.2012 r. ( C-372/10 ) oraz z dnia 16.06.2011 r. ( C-212/10 ) dotyczących wykładni art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 z 17.06.1969 r.

Strona wniosła ponadto o rozważanie zasadności wystąpienia przez Sąd na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniem prawnym w zakresie tego, czy art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG uprawniał państwo członkowskie do podwyższenia stawki opodatkowania podatkiem kapitałowym z dniem 1 maja 2004 r.

Strona wskazała, iż o zakresie czynności podlegających zwolnieniu podatkowemu w danym państwie decyduje prawo krajowe obowiązujące na dzień 1 lipca 1984 r. Tymczasem § 54 ust. 4 rozporządzenia MF z 16.05.1983 r. w sprawie opłaty skarbowej definiuje kapitał zakładowy spółki jako obejmujący wszelkie wkłady wspólników, z czego wynika, iż ówczesnym przedmiotem opodatkowania były wyłącznie wkłady wspólników wnoszone do spółki jawnej lub sp. z o. o., a nie wkłady wnoszone do spółki akcyjnej. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Ponadto z powołanych powyżej wyroków TS UE wynikać ma, iż skoro przed 1.05.2004 r. Polska stosowała stawkę podatkową niższą niż 0,5 % to po akcesji nie mogła stosować stawek wyższych.

Postanowieniem z dnia 28.03.2012 r. podjęto zawieszone postępowanie.

Organ II instancji w piśmie z dnia 01.04.2012 r. uznał, iż na dzień 1 lipca 1984 r. w polskim porządku prawnym wkłady wnoszone do spółki akcyjnej również podlegały opodatkowaniu, a po 01.04.2004 r. polskie przepisy podatkowe były zgodne z przepisami unijnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Poza sporem między stronami jest stan faktyczny sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że aktem notarialnym z dnia 8 grudnia 2004 r. (Rep. A 12576/04) Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę polegającą na zmianie umowy spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego Spółki do kwoty 483 419 553 zł – poprzez emisję 297 605 950 akcji zwykłych imiennych po 1 zł. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło na skutek połączenia spółki y S.A. ze spółką x S.A., dokonanego w trybie art. 492 § 1 pkt. 1 KHS poprzez przeniesienie całego majątku spółki x S.A. na spółkę y. Od powyższej zmiany umowy spółki notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1 487 945,98 zł na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC.

Spór dotyczy kwestii opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Strona skarżąca wskazywała generalnie w toku postępowania prowadzonego w przedmiocie zwrotu nadpłaconego podatku, że w przedmiotowej sprawie doszło do błędnego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności zwolnionej od tego obowiązku publicznoprawnego. Podniosła zarzut niedokonania prawidłowej implementacji prawa wspólnotowego do prawa krajowego i naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Organ podatkowy nie podzielił zarzutów strony skarżącej wskazując na konieczność opodatkowania przedmiotowej czynności cywilnoprawnej polegającej na zmianie umowy spółki kapitałowej, jak też na właściwą implementację przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego.

Sąd po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy uznał, iż zarzuty strony zasługiwały na uwzględnienie. Wskazać należy przede wszystkim, iż Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Stosownie do art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanego dalej "TWE") w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie przez dyrektywę wymaganego stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do osiągnięcia wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego można mówić o ich urzeczywistnianiu. Ustalenie celu czy rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni wszystkich przepisów dyrektywy i jej preambuły. Jednocześnie dyrektywa jest aktem wymagającym implementacji przez państwo członkowskie w określonym czasie. Innymi słowy, normy dyrektywy winne stać się wiążące nie "dla" państw członkowskich ale "w" państwach członkowskich, zgodnie z intencją prawodawcy wspólnotowego, który używa dyrektyw do regulowania obiektywnie określonych sytuacji jako akt prawny generalny i abstrakcyjny (por. postanowienie TSWE z dnia 7 grudnia 1988 r. sprawa C-160/88 Fedesa przeciwko Radzie Wspólnot Europejskich, Zb. Orz. 1990, s. 6399, pkt 14). Należy również zauważyć, że po upływie terminu wyznaczonego do implementacji normy dyrektywy powinny być zintegrowane z normami krajowymi i wywierać takie skutki dla jednostek, jakie wywiera prawo krajowe w danej dziedzinie.

Sąd również nie ma wątpliwości, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej spoczywa na nim obowiązek dokonywania wykładni prowspólnotowej, tj. interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak jest to możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. B. Kurcz "Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego", Zakamycze 2004 r. s. 36). Istnieje jednak granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego (por. wyrok TSWE z dnia 8 listopada 1990 r. sprawa C-177/88; Elisabeth Johanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Vormingscentrum voor Jong Volwassenen (Holandia); Zb. Orz. 1990 s. I-3941; wyrok TSWE z dnia 13 listopada 1990 r. Marleasing SA contre La Comercial Internacional de Alimentacion SA (Hiszpania), C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135).

W przedmiotowej sprawie strona skarżąca postawiła zarzut braku prawidłowej implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego, polegającej na sprzeczności przepisów ustawy o PCC z przepisem art. 7 tej Dyrektywy, a wyrażającej się w opodatkowaniu podwyższenia kapitału zakładowego przez spółkę kapitałową, pomimo wyraźnego zwolnienia takiej czynności z podatku od kapitału. Powyższe skutkuje - zdaniem strony skarżącej - możliwością bezpośredniego powoływania się przez podmioty prywatne na przepisy ww. dyrektywy.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu Sąd pragnie zauważyć, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy nr 69/335/EWG należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Z powyższego wynika, że przed powyższym dniem Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce w ogóle zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polska miała bowiem zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do jakichkolwiek kategorii czynności. Podobnie, jak mogła zwolnić każdą kategorię czynności od podatku kapitałowego. Jednak od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać ją wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Dyrektywa nr 69/335/EWG jest częścią tego dorobku.

Zdaniem Sądu historyczna interpretacja celów i przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG - na którą powołuje się strona skarżąca - nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest bowiem dzień 1 maja 2004 r. - na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U.UE. z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie ww. Aktu ani jakiekolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG.

W konsekwencji jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG - Dz.U.UE. z 1985 r. L. 156 poz. 23 zwanej dalej "Dyrektywą 89/303/EWG").

Zauważyć, też należy, że w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie rzeczonej dyrektywy. Jedyna zaś zmiana tej dyrektywy, wymagana na mocy ww. aktu, dotyczyła art. 3 ust. 1 lit. a), którego brzmienie zostało zmienione w celu włączenia do jego zakresu polskich spółek kapitałowych (załącznik nnr II, pkt 9.1. Podatki, w zw. z art. 20 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE).

Przystępując do analizy przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG - a zwłaszcza jego art. 7 - wypada na wstępie zaznaczyć, że czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych (zwanym w dyrektywie podatkiem kapitałowym - art. 1) lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Artykuł 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. "Podwyższenie kapitału" w rozumieniu ww. przepisu oznacza formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki (por. wyrok TSWE z dnia 15 lipca 1982 r. sprawa 270/81 Felicitas Rickmers-Linie, Zb.Orz.1982 s. 2771, pkt 15; wyrok TSWE z dnia 12 stycznia 2006 r. sprawa C-494/03 Senior Engineering Investments przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), Zb. Orz. 2006 s. I-525, pkt 33, wyrok TSWE z dnia 30 marca 2006 r. sprawa C-46/04 Aro Turbi Trafilerie SpA przeciwko Ministerio dellEconomia e delle Finanze, Z. Orz. 2006 s. I-3009).

Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego.

Powołany przepis przewiduje zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych, które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach.

Przepis ten posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Niewątpliwie obowiązek zwolnienia wyżej wskazanych czynności ma z mocy tego przepisu charakter jasny i bezwarunkowy. Jednakże obowiązek ten ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna zarówno z brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak też z kontekstem i naczelnym celem Dyrektywy nr 69/335/EWG, zgodnie z którą ma ona na celu ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody kapitału.

Wskazany zaś termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się bowiem tyczy Polski, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia, ani w jakimkolwiek innym akcie. Wprowadzenie takiego postanowienia byłoby możliwe, jak tego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej.

Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w Dyrektywie nr 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski.

Powyższe stanowisko Sądu znajduje swoje potwierdzenie w wyroku TSWE z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-366/05 Optimus - Telecomunicaçoes SA przeciwko Fazenda Pública przy udziale: Ministério Público (Portugalia - opubl. www.curia.eu).

Podobne tezy wynikają wprost z wyroku TS UE z dnia 16 lutego 2012 r. sprawa C-372/10, zgodnie z którym decydujące znaczenie ma to, czy w dniu 1 lipca 1984 r. dana czynność cywilnoprawna była zwolniona od podatku kapitałowego lub podatek ten był mniejszy niż 0,5 %.

| Kluczowe znaczenie ma zatem ustalenie, czy w dniu 1 lipca 1984 r. w polskim systemie prawa obowiązywały normy nakładające na spółki |

|akcyjne obowiązek uiszczenia podatku od podwyższenia kapitału zakładowego. Konieczne jest zatem odniesienie się do zakresu opodatkowania |

|opłatą skarbową na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm., dalej jako Ustawa|

|o opłacie skarbowej) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r., nr 34, poz. 161|

|ze zm., dalej jako rozporządzenie). |

|W myśl art.1 ust. 1 pkt. 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej, opodatkowaniu podlegała umowa utworzenia spółki. Konkretyzację ogólnego |

|postanowienia zwartego w ustawie zawierało Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16.05.1983 r. o opłacie skarbowej, przewidujące obowiązek |

|uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Stosownie do § 54 ust. 1 rozporządzenia opłata skarbowa od |

|umowy spółki wynosi od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, |

|od innych wkładów - 5%. |

|W myśl § 54 ust. 3 rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu |

|kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Zgodnie z § 54 ust. 4 rozporządzenia za kapitał zakładowy uważa |

|się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również |

|dopłaty. Kluczową dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej jest zawarta w § 54 ust. 4 rozporządzenia definicja kapitału |

|zakładowego jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ani ustawa o opłacie skarbowej ani |

|Rozporządzenie nie zawierały definicji pojęcia "wkład wspólnika" ani "wspólnik". W związku z tym zasadnym jest odwołanie się do ówcześnie |

|obowiązujących przepisów regulujących materię wnoszenia wkładów do spółek czyli Rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks |

|Handlowy (dalej zwany KH). Należy zauważyć, że KH posługiwał się pojęciem wspólnik jedynie w odniesieniu osób, które wnosiły albo wniosły |

|wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z o.o. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej KH konsekwentnie |

|posługuje się pojęciem akcjonariusz (zobacz Dział XII KH - Spółka akcyjna). |

|Oznacza to, że w świetle wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia należy uznać, że przedmiotem opodatkowania opłatą |

|skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o.o. oraz, że nie |

|sposób przyjąć, że opodatkowanie dotyczyło także wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, |

|a nie przez wspólników. Wnioski wynikające z wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia potwierdza wykładnia |

|historyczna tego przepisu. Przed 1975r. funkcję podatku kapitałowego nakładanego na wkłady wnoszone do spółek pełnił podatek od nabycia praw |

|majątkowych uregulowany dekretem z 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. nr 27, poz. 106) [dalej zwany Dekretem]. |

|Stosownie do art. 10 ust. 2 za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy, a w |

|spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty; w spółkach akcyjnych za kapitał zakładowy uważa się wartość nominalną wszystkich |

|akcji z doliczeniem sum, które pierwsi nabywcy akcyzy wydanych za gotówkę wpłacają ponad wartość nominalną oraz wartość dopłat innego |

|rodzaju. Definicję kapitału zakładowego z Dekretu warto porównać z definicją kapitału zakładowego zawartą w rozporządzeniu. Wówczas widocznym|

|staje się, że ustawodawca do definicji zawartej w rozporządzeniu przeniósł tylko pierwszą część definicji z rozporządzenia ("wszelkie wkłady |

|wspólników z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty") i kompletnie |

|pominął część definicji dotyczącą kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. |

|Przy założeniu racjonalności ustawodawcy nie sposób uznać tego za działanie niezamierzone, lecz należy uznać, że ustawodawca świadomie |

|wyeliminował z definicji kapitału zakładowego element dotyczący kapitału zakładowego spółki akcyjnej co doprowadziło do zmiany definicji |

|podstawy opodatkowania dla celów podatku kapitałowego w Polsce poprzez usunięcie z tego zakresu wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy w |

|spółkach akcyjnych. |

|Dotychczasowa analiza, zdaniem Sądu prowadzi do wniosku, że ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję |

|kapitału zakładowego okrojoną o wzmiankę o kapitale zakładowym w spółce akcyjnej zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym |

|wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Oznacza to, że od momentu wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej z 1975r. - |

|czyli również na dzień 1 lipca 1984 r. - wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową. Należy także |

|wskazać, że powyższa zmiana wprowadzona przez ustawę znajdowała uzasadnienie w ówczesnej rzeczywistości społeczno-gospodarczej PRLu, gdzie |

|funkcjonowało zaledwie kilka spółek akcyjnych, których jedynym akcjonariuszem był Skarb Państwa (np. Bank x S.A. i Bank y S.A., które |

|zajmowały się obsługą międzynarodowych operacji finansowych prowadzonych przez władze Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej). |

|Reasumując, należy uznać, że w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie |

|podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej |

|(czyli 1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z wykładni art.|

|7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obowiązującej do końca 2008 r. w myśl której, jeśli państwo członkowskie nie miało prawa na podstawie art. 7 ust. 1|

|Dyrektywy 69/335 w okresie od 1 maja 2004 r. do końca 2008 r. nakładać podatku kapitałowego to oznacza to, że zgodnie z art. 7 ust. 1 |

|Dyrektywy 2008/7/WE, niezależnie od tego czy nakładało taki podatek faktycznie w dniu 1 stycznia 2006 r., nie jest uprawnione do nakładania |

|takiego podatku po 1 stycznia 2009 r. Odmienna interpretacja pozbawiałaby przepisów przedmiotowych dyrektyw unijnych efektywności co byłoby |

|sprzeczne z podstawowymi zasadami prawa unijnego oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. |

|W rezultacie, należy uznać, że przepisy krajowe na podstawie których notariusz pobrał pcc w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki |

|są sprzeczne z prawem unijnym, dokładnie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, a skoro tak to |

|zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego, na mocy którego nastąpiło opodatkowanie tj. art.1 ust.1 pkt 2 w związku z |

|art.1 ust.3 pkt 2 u.p.c.c. w zakresie w jakim przewidują opodatkowanie podwyższenia wniesionego do spółki akcyjnej kapitału zakładowego. |

Nieuprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe stanowisko prawne jest zgodne z poglądem wyrażanym w części orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego ( zob. m. in. wyrok WSA w Warszawie z 05.03.2012 r., III SA/Wa 1848/11 ).

Ze względu na powyższe okoliczności Sąd uznał, iż decyzje organów II i I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa procesowego i materialnego, wobec czego należało orzec o ich uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ).

O zwrocie kosztów sądowych i wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 200 i 152 powyższej ustawy w zw. z §2pkt 1 ppkt 1 lit.g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075).