Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 344/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi E.-G. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] grudnia 2020r. określił dla E. E. w zakresie podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r.

W uzasadnieniu organ stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług prowadzonej przez spółkę [...] Zakwestionowano kwalifikację podatkowo-prawną nabycia towarów, tj. paliw (oleju napędowego i benzyny) od podmiotów [...] sp. z o.o. oraz P.P.H.U. [...] W. K., które spółka [...] dokonała w kontrolowanym okresie, wskazując, iż nie były zakupami krajowymi, lecz były to nabycia dokonane na terytorium [...] i winny być rozpoznane przez tę spółkę jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT). Jednocześnie organ przyjął, że dla [...] sp. z o.o. oraz P.P.H.U. [...] W. K. transakcje te stanowić powinny wewnątrzwspólnotową dostawę towarów podlegającą regulacjom podatkowym prawa niemieckiego, które to dostawy zgodnie z ustawodawstwem Unii Europejskiej opodatkowane są według stawki 0%. Zatem organ pierwszej instancji na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") odmówił spółce [...] prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach w miesiącach styczniu 2016 r. w wysokości [...] zł, marcu 2016 r. w wysokości [...] zł, kwietniu 2016 r. w wysokości [...] zł, w lipcu 2016 r. w wysokości [...] zł, w sierpniu 2016 r. w wysokości [...] zł i we wrześniu 2016 r. w wysokości [...] zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia kwalifikacji charakteru 10 transakcji dokumentujących nabycie paliwa od spółki [...] oraz 3 transakcji dokumentujących nabycie paliwa od P.P.H.U. [...] W. K. i w konsekwencji rozstrzygnięcie o zakresie przysługującego skarżącej prawa od odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem tych transakcji.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że spółka [...] była organizatorem transportów przy 13 zakwestionowanych transakcjach dokumentujących nabycie paliwa. Ustalono, że dostawy towarów przez [...] sp. z o.o. oraz P.P.H.U. [...] W. K. na rzecz skarżącej następowały, gdy towar znajdował się w [...] i tam był jej wydany. Zatem z chwilą wydania towaru spółka [...] uzyskiwała pełne prawo rozporządzenia towarem jako właściciel, a zbywcy nie nałożyli na odbiorcę w umowach żadnych ograniczeń w zakresie władania odebranym w ten sposób towarem. Uwzględniając regulacje ustawy o podatku od towarów i usług w ustalonych łańcuchach dostaw, transport przyporządkowano dostawom pomiędzy [...] sp. z o.o. i P.P.H.U. [...] W. K. a E. E. Dostawy te miały charakter dostaw "ruchomych", zaś wcześniejsze dostawy były transakcjami "nieruchomymi", poprzedzającymi transport. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie uznano, że żadna z kwestionowanych transakcji, która dokonywana była w łańcuchu dostaw, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium polskim, albowiem dla żadnej z nich, terytorium kraju nie było miejscem dostawy. Z tego też względu zakupy towarów od podmiotu niemieckiego, nie skutkowały w spółce [...] wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów na terytorium kraju, lecz były dla tej spółki nabyciami dokonanymi na terytorium [...]. Natomiast E. E. w transakcjach z kontrahentami [...] sp. z o.o. oraz P.P.H.U. [...] W. K. w obrocie paliwami dotyczącymi tych 13 transakcji winna rozpoznać w kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Organ odwoławczy wskazał, że transakcje zakupu i sprzedaży paliw ([...]), zrealizowane w miesiącach styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. stanowiły w rzeczywistości tzw. transakcje łańcuchowe o charakterze międzynarodowym. W związku z tym dla określenia miejsca świadczenia, a w konsekwencji również określenia miejsca opodatkowania poszczególnych dostaw w łańcuchu dostaw, istotne znaczenie ma ustalenie, której z dostaw należy przyporządkować transport.

Na podstawie zgromadzonego materiału organ ustalił, że przewóz towarów (paliw) z [...] bezpośrednio do ostatniego nabywcy w spornych transakcjach realizowała E. E., jako ostateczny odbiorca paliwa, środkami transportu będącymi w dyspozycji tej spółki. Przewozu paliwa dokonywali zatrudnieni w 2016 r. kierowcy. Zatem spółka [...] nie działała jedynie w roli przewoźnika, ale była jednocześnie ostatecznym odbiorcą przewożonych przez siebie towarów w łańcuchu dostaw, którego wszystkie ogniwa (w tym ostateczny odbiorca) znane były już w momencie fizycznego wydania towaru na terytorium [...]. Organ podkreślił, że okoliczność, iż przewoźnikiem paliwa była E. E. znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

W ocenie organu odwoławczego słusznie uznano na podstawie zebranego materiału dowodowego i ujawnionych w sprawie okoliczności dotyczących spornych transakcji, iż skarżąca była organizatorem transportów, a dostawy towarów przez [...] sp. z o.o. oraz P.P.H.U. [...] W. K. na rzecz spółki [...] następowały, gdy towar znajdował się w [...] i tam był jej wydany.

Organ zauważył, że jak wynika z akt sprawy, w momencie wydania towaru

(w M. ) przed rozpoczęciem transportu na spółkę [...] przeszło prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Wystawiane dla spółki [...] zlecenia transportowe zawierają klauzulę o odpowiedzialności przewoźnika za przewożony towar od momentu załadunku do rozładunku. Faktyczna odpowiedzialność sprzedawcy spółki [...] oraz P.P.H.U. [...] W. K. została z chwilą wydania towaru w [...] przeniesiona na nabywcę E. E., gdyż faktycznie to ten podmiot rozporządzał w trakcie transportu towarem jak właściciel, np. ustalał ostateczne miejsce wyładunku, kierowcy spółki [...] wykonywali kursy zgodnie z poleceniami prezesa B. H. lub prokurenta spółki [...] - W. K..

Organ odwoławczy podkreślił, że jak wynika z analizy całego zebranego materiału dowodowego, to zakres czynności podejmowanych przez skarżącą przesądził o tym, że była ona podmiotem odpowiedzialnym za techniczne i organizacyjne aspekty dotyczące transportu towarów wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. W organizacji transportu spółka ta korzystała z własnych środków transportu. Towar był ładowany do cystern należących do [...] na terenie [...].

Organ wskazał także, że z analizy korespondencji e-mail pomiędzy spółkami [...] i [...] wynika, iż skarżąca w składanych zamówieniach

na towar sama ustalała i przekazywała do kontrahenta dane kierowców oraz wskazywała pojazdy, którymi dokona transportu towarów, a także sama decydował

o wycofaniu jakiegoś pojazdu z usługi i wykorzystaniu go do przewozu dla siebie paliwa. W ocenie organu, to w powiązaniu z danymi z dokumentów CMR i zeznaniami kierowców, którzy potwierdzili, że to spółka [...] decydowała o trasie i przebiegu transportów, dowodzi bezsprzecznie, że skarżąca była inicjatorem całego procesu przygotowania, a następnie organizatorem transportów nabywanego przez siebie paliwa. Ustalono także, że koszty badania próbek nabytego paliwa obciążały wyłącznie spółkę [...]. Ponadto skarżąca wykorzystywała własne pojazdy oraz ustalała ostateczne miejsce wyładunku, ponosiła wszelkie ryzyka związane z przemieszczeniem towarów.

W konsekwencji, w ocenie organu, dostawy dokonane: w jednym łańcuchu pomiędzy podmiotami [...] a [...] sp. z o.o. oraz w drugim łańcuchu dostaw pomiędzy podmiotem [...] a [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. a P.P.H.U. [...] W. K. - były dostawami "nieruchomymi" i stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., miejscem ich opodatkowania jest państwo rozpoczęcia transportu towarów, tj. [...], a co za tym idzie nie miały do nich zastosowania polskie regulacje w zakresie VAT. Natomiast dostawy zrealizowane: w pierwszym łańcuchu przez [...] sp. z o.o. na rzecz E. E. oraz w drugim łańcuchu przez P.P.H.U. [...] W. K. na rzecz spółki [...], zdaniem organu, są dostawami "ruchomymi", o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., których miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium [...].

Organ wskazał zatem, że nabycia spółki [...] nie były zakupami krajowymi, lecz były to nabycia dokonane na terytorium [...] i winny być rozpoznane przez skarżącą jako transakcje wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na terenie kraju (WNT). Natomiast dla [...] sp. z o.o. oraz P.P.H.U. [...] W. K. stanowiły wewnątrzwspólnotową dostawę towarów podlegającą regulacjom podatkowym prawa niemieckiego, które to dostawy zgodnie z ustawodawstwem Unii Europejskiej opodatkowane są według stawki 0% (dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia [...] listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej). W tym stanie faktycznym i prawnym spółka [...] oraz firma P.P.H.U. [...] W. K., dokonując transakcji sprzedaży do E. E. i wystawiając zakwestionowane faktury VAT z wykazanym VAT, dokonały opodatkowania transakcji, które w świetle krajowych przepisów o podatku od towarów i usług, nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju (Polski).

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia od podatku należnego kwot podatku naliczonego

z zakwestionowanych faktur. W ocenie organu odwoławczego, w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji przedstawił fakty i szczegółowo uzasadnił brak możliwości dokonania odliczenia zakwestionowanego podatku naliczonego, w związku z czym nie można zgodzić się z zarzutami zawartymi w odwołaniu o naruszeniu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów dotyczących naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania wskazanych w odwołaniu.

W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi, uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2020 r. lub uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

I. prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

1) art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań i niezgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ w chwili wydania decyzji nie dysponował całokształtem materiału dowodowego, co przejawiło się m.in. w nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez skarżącą, a mających istotne znaczenie do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przesłuchania wskazanych w skardze osób,

2) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, zasady legalizmu działania organów podatkowych, zasady przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika co przejawiało się m.in. w wyrywkowym przeprowadzeniu dowodów, nieuwzględnieniu dowodów wskazujących na rzeczywistego organizatora transportu paliwa oraz na okoliczność faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami, które wskazywały, że właścicielem towaru była [...] sp. z o.o.,

3) art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, na skutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego skutkujące błędnym przyjęciem, że transakcje, których stroną była skarżąca były transakcjami łańcuchowymi, co stoi w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym,

4) art. 187 § 1 i § 2, art. 188 oraz art. 216 O.p. poprzez wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą, podczas gdy ich nieprzeprowadzenie miało istotne znaczenie dla niniejszego postępowania i w oczywisty sposób negowało ustalenia organu pierwszej instancji,

5) art. 2a, art. 120, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191, art. 188, art. 190 § 2 w związku z art. 123 § 1, art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie oraz selektywny dobór materiału dowodowego i wywodzenie na tej podstawie negatywnych konsekwencji w stosunku do skarżącej polegających na uznaniu, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez P.P.H.U. [...] W. K. oraz [...] sp. z o.o. na rzecz skarżącej były transakcjami łańcuchowymi w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u.,

6) niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie oraz selektywny dobór materiału dowodowego i wywodzenie na tej podstawie negatywnych konsekwencji w stosunku do skarżącej polegających na uznaniu, że zakwestionowane transakcje zakupu paliwa od [...] sp. z o.o. nie były zakupami krajowymi,

7) brak wyjaśnienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, dowolne interpretowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a w konsekwencji brak istotnych dla sprawy ustaleń,

8) nadawanie wyjaśnieniom składanym przez podejrzanych popełnienia przestępstw walorów zeznań, podczas gdy oczywistym jest, że osoba podejrzana podczas składania wyjaśnień nie ma obowiązku mówienia prawdy, a jej wyjaśnienia są zazwyczaj dostosowane do przyjętej przez nią linii obrony,

9) brak logiki w przyznawaniu wiarygodności wyjaśnieniom składanym przez podejrzanych z równoczesną odmową waloru wiarygodności zeznaniom składanym

w charakterze świadków, a więc z obowiązkiem mówienia prawdy, zwłaszcza gdy

w trakcie zeznań w charakterze świadka B. H. i K. H. zeznali, że [...] sp. z o.o. był właścicielem towaru sprzedanego do skarżącej oraz poprzez odmowę wiarygodności przeprowadzonych dowodów poprzez uznanie, że są niespójne, niekorespondujące z pozostałym materiałem dowodowym, podczas gdy pozostały materiał jest niekompletny z uwagi na nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej,

10) nieuwzględnienie żądań skarżącej, dotyczących przeprowadzenia dowodów, w tym analizy wszystkich transakcji z osobna, przesłuchań świadków i konfrontacji z nimi, mimo że przedmiotem dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a nie zostały one udowodnione żadnymi innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, zaś dowody, które zdaniem organu świadczą o charakterze transakcji łańcuchowych są przez skarżącą kwestionowane, a dodatkowo twierdzenie, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów niczego nie wniesie do sprawy i spowoduje jedynie przedłużenie postępowania jest nadużyciem - organ może ocenić dowody dopiero po ich przeprowadzeniu, a nie zakładać z góry, że nic nie wniosą do sprawy,

11) oparcie stanowiska na protokołach przesłuchań świadków i podejrzanych

o popełnienie przestępstw, przeprowadzonych w ramach innych postępowań kontrolnych i karnych, na decyzjach organów wydanych po przeprowadzeniu postępowań, w których skarżąca nie miała możliwości wzięcia czynnego udziału, co pozbawia skarżącą prawa zadawania pytań świadkom, konfrontacji z nimi i czynnego uczestnictwa w postępowaniu,

12) błąd w subsumcji materiału dowodowego, polegający na wyciąganiu wniosków nieznajdujących oparcia w zebranym materiale dowodowym, na wadliwym podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod przepis prawny i wadliwym określeniu skutków prawnych wynikających z tego przepisu, czego przykładem jest błędne uznanie, że odbiorca strony, tj. E. E. był dysponentem paliwa, jak właściciel z chwilą odbioru paliwa z bazy paliwowej na terenie [...] i w tym momencie przejmuje na siebie ciężary i pożytki z tego paliwa - co jest sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wnioskami dowodowymi składanymi przez stronę,

13) nieprzekonanie skarżącej w uzasadnieniu decyzji, co do prawidłowości ustaleń zawartych w decyzji z uwagi:

- na nieprzeprowadzenie dowodów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, np. z przesłuchania świadków pracowników [...] sp. z o.o. czy agencji celnej;

- na pomijanie dowodów, które nie potwierdzają z góry powziętej tezy o transakcjach łańcuchowych.

II. prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

1) art. 7 ust 8 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie,

2) art. 22 ust. 1-3 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy mimo, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że skarżąca nie uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych i miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu dokumentujących rzeczywiście przeprowadzone transakcje gospodarcze od [...] sp. z o.o.,

3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy mimo, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu dokumentujących rzeczywiście przeprowadzone transakcje gospodarcze od [...] sp. z o.o.,

4) art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy mimo, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że skarżąca uczestniczyła w transakcjach gospodarczych, które podlegały opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, iż nie narusza ona prawa.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił skarżącej wypowiedzenie się w sprawie.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego, czy transakcje (w sumie 10) nabycia paliwa przez skarżącą od [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. oraz transakcje (w sumie 3) nabycie paliwa od firmy P.P.H.U. [...] W. K. z siedzibą w M. stanowią transakcje łańcuchowe i czy E. E. przysługuje prawa od odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem tych transakcji.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W art. 7 ust. 8 u.p.t.u. zawarta jest definicja tzw. dostawy łańcuchowej. W myśl tego przepisu w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Z art. 22 ust. 2 u.p.t.u. wynika natomiast, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. W myśl zaś art. 22 ust. 3 u.p.t.u. w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W świetle powyższego dostawa łańcuchowa jest to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2018 r., I FSK 1605/16). O miejscu opodatkowania dostaw w transakcji łańcuchowej decyduje przyporządkowanie transportu konkretnej dostawie w ich łańcuchu dostaw (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2018 r., I FSK 2060/16). Dla przyporządkowania ważny jest aspekt organizacyjny transportu czyli, aby tylko jeden z podmiotów biorących udział w transakcji odpowiadał za przewiezienie towarów. Bez znaczenia natomiast pozostaje kwestia, np. kto obciążany jest kosztami transportu. Kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z transgranicznym przewiezieniem towarów.

Podkreślenia wymaga, że w transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter "ruchomy" (tj. dostawa z transportem). Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych. Transakcje łańcuchowe charakteryzują się bowiem tym, że kolejnym dostawom tego samego towaru odpowiada tylko jeden rzeczywisty transport. Ustalenie, która z transakcji wchodzących w skład łańcucha związana była z rzeczywistym transportem skutkuje przyjęciem, że właśnie ta transakcja jest transakcją "ruchomą", związaną z faktycznym przemieszczeniem towaru, a w rezultacie ma status dostawy wewnątrzwspólnotowej (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2019 r., I FSK 488/17). Ustalenie dostawy "ruchomej" w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 Emag Handel Eder, w którym stwierdzono, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru i dostawy te są realizowane w drodze pojedynczego przemieszczenia towarów, za wewnątrzwspólnotową dostawę należy uznać tylko jedną z kilku dostaw. W innym wyroku z 16 grudnia 2010 r., C-430/09 Euro Tyre Holding TSUE zauważył, że jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy ocena, która dostawa jest dostawą transportową (tj. wewnątrzwspólnotową), powinna być dokonana w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. W okolicznościach, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów VAT przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Trybunał nie wykluczył jednak, że drugie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel również może nastąpić na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, i to przed transportem wewnątrzwspólnotowym. W takim przypadku dostawie tej (tj. pierwszej) nie można już przypisać transportu.

Wskazać także należy na wyrok TSUE z dnia 26 lipca 2017 r., C- 386/16 Toridas UAB, w którym uznano, że w przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę, która korzystałaby ze zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

Na podstawie zgromadzonego materiału organ ustalił, że w związku z transakcjami ze spółką [...] oraz z firmą P.P.H.U. [...] W. K., to spółka [...] dokonywała przewozu towarów (paliw) z [...] (M. ), jako ostateczny odbiorca paliwa, środkami transportu będącymi w dyspozycji skarżącej, tj. ciągnikami siodłowymi z naczepą typu cysterna. Okoliczność, że przewoźnikiem paliwa była skarżąca znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Przewozu paliwa dokonywali zatrudnieni w 2016 r. w spółce [...] kierowcy: Ł. S., P. K. oraz C. J.. Zatem spółka [...] nie działała jedynie w roli przewoźnika, ale była jednocześnie ostatecznym odbiorcą przewożonych przez siebie towarów w łańcuchu dostaw, którego wszystkie ogniwa (w tym ostateczny odbiorca) znane były już w momencie fizycznego wydania towaru na terytorium [...], co wynika z akt sprawy, m.in. z CMR.

Istota sporu koncentruje się wokół tego, który z podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw paliwa z [...] organizował transport, czyli który podmiot był odpowiedzialny za transport. Przypisanie odpowiedzialności za dostarczenie towarów ma bowiem decydujące znaczenie dla przypisania transportu do danej dostawy w łańcuchu dostaw.

W ocenie Sądu, organ zasadnie uznał, na podstawie zebranego materiału dowodowego i ujawnionych w sprawie okoliczności dotyczących spornych transakcji, iż to spółka [...] była organizatorem transportów. Jak wynika z akt sprawy dostawy towarów przez spółkę [...] oraz firmę P.P.H.U. [...] W. K. na rzecz spółki [...] następowały, gdy towar znajdował się w [...] i tam był jej wydany. W momencie wydania towaru (w [...] przed rozpoczęciem transportu na skarżącą przeszło prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Wystawiane dla spółki [...] zlecenia transportowe zawierają klauzulę o odpowiedzialności przewoźnika za przewożony towar od momentu załadunku do rozładunku (t. I, k. 77-90). W rezultacie faktyczna odpowiedzialność sprzedawcy, tj. spółki [...] oraz firmy P.P.H.U. [...] została z chwilą wydania towaru w [...] przeniesiona na nabywcę – spółkę [...] i faktycznie to ten podmiot rozporządzał w trakcie transportu towarem jak właściciel, np. ustalał ostateczne miejsce wyładunku, kierowcy wykonywali kursy zgodnie z poleceniami prezesa spółki [...] - B. H. lub prokurenta - W. K.. Jest to zgodne z przepisami krajowego prawa przewozowego i regulacjami międzynarodowymi, takimi jak Konwencja CMR, bowiem w przepisach tych moment przejścia ryzyka określa właśnie wydanie towaru nabywcy.

Należy zauważyć, że przesłuchiwani kierowcy wyraźnie rozgraniczali przypadki, kiedy wykonywali kursy w ramach usługi transportowej realizowanej przez skarżącą na rzecz spółki [...] oraz przypadki kiedy wyjazd odbywał się po odbiór paliwa nabywanego przez spółkę [...], której byli pracownikami. W pierwszym przypadku miejsce dostawy wskazywała rzeczywiście spółka [...], w drugim jednak byli to zawsze W. K. lub B. H.. Powyższe potwierdzają zeznania P. K. (t. X, k. 2081-2082), Ł. S. (t. X, k. 2086-2087) i C. C. (t. X, k. 2097-2098).

Podkreślenia również wymaga, że skarżąca w składanych zamówieniach na towar, co wynika z analizy korespondencji e-mail pomiędzy spółkami [...] i [...], sama ustalała i przekazywała do kontrahenta dane kierowców oraz wskazywała pojazdy, którymi dokona transportu towarów, a także sama decydował o wycofaniu jakiegoś pojazdu z usługi i wykorzystaniu go do przewozu paliwa dla siebie. To, w powiązaniu z danymi z dokumentów CMR i zeznaniami kierowców, którzy potwierdzili, że to spółka [...] w kwestionowanych transakcjach decydowała o trasie i przebiegu transportów, dowodzi, że to skarżąca była organizatorem transportów nabywanego przez siebie paliwa. Wskazać też należy, że z treści umowy ramowej z dnia [...] sierpnia 2014 r. zawartej pomiędzy spółkami (t. I, k. 40-45), wynika, że spółce [...] (kupującej) przysługiwało prawo dowolnego decydowania, czy i gdzie będzie pobierała paliwo we własnym zakresie (z [...], [...] lub [...]), czy też ma ono zostać dostarczone przez sprzedającą. Jak wynika z materiału dowodowego skarżąca w każdym przypadku odbierała paliwo we własnym zakresie. Spółka ta korzystała z własnych środków transportu. Towar był ładowany do cystern należących do skarżącej na terenie [...]. Nadto, także koszty badania próbek nabytego paliwa obciążały wyłącznie spółkę [...], co potwierdza pismo [...] S.A. z dnia [...] października 2019 r. (t. XIV, k. 2866).

Zakres czynności podejmowanych przez skarżącą przesądził o tym, że była ona podmiotem odpowiedzialnym za techniczne i organizacyjne aspekty dotyczące transportu towarów wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Wprawdzie transport opłacała spółka [...], jednakże nie ponosiła ona, jak i firma P.P.H.U. [...], ryzyka związanego z przemieszczeniem towaru. Z zebranego materiału dowodowego jasno wynika, że podmiotem odpowiedzialnym za transport była spółka [...], gdyż to ta firma zajmowała się czynnościami z tym związanymi. Faktyczna odpowiedzialność została przeniesiona z chwilą fizycznego odebrania towaru za granicą przez skarżącą. Potwierdzają to zeznania M. R. (prezesa, a potem prokurenta spółki [...], który wskazał (t. XIII, k. 2748-2750), że w przypadku gdy kontrahent odbierał paliwo własnym transportem, [...] nie była odpowiedzialna za towar. Tak więc dostawca nie ponosił ryzyka związanego przemieszczeniem towaru. M. R. stwierdził także, że to klient po odbiorze dysponował towarem i mógł go według własnego uznania sprzedać. W rezultacie również fakt, że zlecenia transportowe wystawiała spółka [...], nie przeczy temu, iż faktycznym organizatorem transportu była skarżąca.

Tym samym dostawy dokonane w jednym łańcuchu pomiędzy podmiotami [...] lub [...] a [...] sp. z o.o., oraz w drugim łańcuchu dostaw pomiędzy podmiotem [...]. a [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. a firmą P.P.H.U. [...] W. K. - były dostawami "nieruchomymi" i stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., miejscem ich opodatkowania jest państwo rozpoczęcia transportu towarów, tj. [...], a co za tym idzie nie miały do nich zastosowania polskie regulacje w zakresie VAT. Natomiast dostawy zrealizowane w pierwszym łańcuchu przez [...] sp. z o.o. na rzecz E. E., oraz w drugim łańcuchu przez firmę P.P.H.U. [...] W. K. na rzecz E. E. - są dostawami "ruchomymi", o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., których miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium [...].

W rezultacie dostawy udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez spółkę [...] oraz firmę P.P.H.U. [...] spełniają wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową (art. 22 ust. 2 u.p.t.u.) i powinny być opodatkowane w kraju rozpoczęcia transportu (tj. w [...]), jako WDT. Dostawy te podlegają zatem regulacjom prawa niemieckiego i zgodnie z ustawodawstwem Unii Europejskiej opodatkowane są według stawki 0%. Natomiast spółka [...] jako odbiorca końcowy na terytorium [...], powinna zakwalifikować sporne transakcje jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT). Opodatkowanie następuje zatem w kraju przeznaczenia, w którym następuje ostateczna konsumpcja. W konsekwencji skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia od podatku należnego kwot podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji przedstawił fakty i szczegółowo uzasadnił brak możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Zatem mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się z zarzutami zawartymi w skardze dotyczącymi naruszeniu art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 1-3, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym ostatnim przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wskazać należy, że takie samo stanowisko wyraził tut. Sąd w wyroku z dnia 3 listopada 2021 r., I SA/Bd 286/21 oddalającym skargę na decyzję podatkową w przedmiocie określenia W. K. podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2016 r.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze, że to w Ś. następowało zakończenie transportów i miała miejsce pierwsza dostawa, bowiem w ustalonym stanie faktycznym w przypadku każdej dostawy paliwa, mamy odczynienia zawsze tylko z jednym transportem z terytorium [...] do spółki [...]. W Ś. co najwyżej miało miejsce zakończenie jednego z etapów transportu (nie dostawa), gdyż w miejscu tym odbywała się odprawa, kierowcy wypisywali krajowy dokument CMR i po dokonaniu formalności transport odbywał się dalej do skarżącej. Nie następowała ani zmiana przewoźnika, ani nawet zmiana kierowcy, paliwo nie było nigdzie zlewane ani przeładowywane, środek transportu był nadal ten sam. Na dokumentach transportowych brak jest jakichkolwiek potwierdzeń odbioru towaru przez spółkę [...] od przewoźnika w Ś., brak jest również potwierdzeń dotarcia towaru do tej spółki (a to właśnie spółka była wskazywana jako odbiorca towarów na dokumentach CMR wystawionych w [...] po załadowaniu paliwa). Towar po jego odprawieniu transportowany był bezpośrednio do spółki [...], poza jedną transakcją zawartą pomiędzy kontrahentami (nie kwestionowaną zresztą w niniejszej sprawie) towar nie trafiał nigdy do spółki [...] lub do którejkolwiek z jej baz paliwowych, w związku z czym spółka ta nigdy nie weszła w faktyczne posiadanie towaru będącego przedmiotem omawianych dostaw do skarżącej.

Dla uzasadnienia swoich racji strona podniosła też, że odprawa akcyzowa w kraju transportowanego towaru odbywała się w miejscach wskazywanych wyłącznie przez spółkę [...]. Nie można się z tym zgodzić, gdyż strony wspólnie ustaliły, że miejscem odprawy celnej będzie [...] sp. z o.o. w S., ul [...].

Stanowisku organu nie przeczy też wyrok w TSUE w sprawie C-245/04 Emag Handel, gdyż organ zgodnie ze wskazówkami zawartymi w tym wyroku dokonał oceny wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów. W świetle tego wyroku istotne znaczenie ma to, kto jest właścicielem ekonomicznym nabywanego towaru. Organ ustalił, że to skarżąca rozporządzała towarem w trakcie transportu jak właściciel. W skardze podniesiono, że na podstawie umów zawartych przez skarżąca z kontrahentami istniała możliwość, dzięki której nabywcą towaru będzie spółka [...] i firma P.P.H.U. [...]. Nie wyjaśniono jednak konkretnie o jaką możliwość tu chodzi.

Skarżąca zarzuca też, że organ oparł się na niepełnym materiale dowodowym, pomijając dowody z przesłuchania świadków oraz dokumentów. W ocenie Sądu w zakresie transakcji zakupów paliwa od spółki [...] i od firmy P.P.H.U. [...] został zgromadzony wystarczający materiał dowodowy, w tym ewidencje podatkowe i dokumentacja źródłowa związana z przeprowadzonymi transakcjami m.in. umowy, faktury, dowody wydania towaru, potwierdzenia płatności, zlecenia, zamówienia, dokumenty CMR, dokumentacja transportowa i magazynowa. Przesłuchano dwukrotnie w charakterze strony prezesa spółki [...] oraz jej pracowników: W. K. i K. H.. Przesłuchano także kierowców, którzy dokonywali transportu towarów nabytych od spółki [...], tj.: P. K., Ł. S. i C. M.. Włączono protokoły przesłuchań osób związanych ze spółką [...] (L. M., M. R., J. S., A. i I. P.). Zeznania te w korelacji z dokumentami źródłowymi pozwoliły organowi podatkowemu odtworzyć przebieg transakcji, w szczególności zakup, transport oraz dalszą odsprzedaż towarów oraz dokonać prawnej oceny ustalonego stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu rację ma organ, że dalsze prowadzenie postępowania dowodowego (np. przesłuchanie 32 świadków), o co wnioskuje strona, nie jest konieczne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności materiału dowodowego z (art. 187 § 1 O.p.) nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadzi do nieodmiennej konstatacji, że poza ujawnionymi nie należy oczekiwać uzyskania nowych, istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2020 r., II FSK 1649/19). W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu. Podkreślenia też wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyroki NSA z dnia: 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08; 23 września 2021 r., I FSK 173/18). Takie dowody w sprawie zostały zgromadzone. Trzeba również zauważyć, że część z wnioskowanych do przesłuchania osób została już przesłuchana, a w odniesieniu do pozostałej części z akt sprawy nie wynika, aby miały one jakikolwiek związek z kwestionowanymi transakcjami.

Podsumowując, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten "podpada" pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest więc nieograniczony i bezwzględny (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2021 r., I FSK 173/18).

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem strony, że ustalenia organu, iż spółka [...] była organizatorem transportu są nieprawidłowe. Zdaniem skarżącej brak jest w zebranym materiale dowodowym podstaw do przyjęcia, aby zakwestionowane transakcje były dokonane na terytorium [...]. Niezasadnie wskazano także, że strona nie decydowała o odprawie, zapłacie akcyzy, opłaty paliwowej, robił to faktyczny właściciel czyli spółka [...]. Skarżąca uważa również, że brak jest jakiegokolwiek dowodu dającego prawo do przyjęcia tezy jakoby spółka [...] miała ponosić ryzyko związane z przemieszczaniem towaru. Jej zdaniem rolę organizatora transportu pełniła spółka [...], której pracownicy, spedytorzy kontrolowali transport.

Z podanych już względów Sąd tego stanowiska nie podziela. Jeszcze raz należy powtórzyć, że faktycznym organizatorem transportu była spółka [...]. Wykorzystywała bowiem własne pojazdy, ponosiła też ryzyko związane z przemieszczaniem towaru. Wszelkie okoliczności dotyczące transportu (datę, pojazd, kierowcę, miejsce odbioru itp.) ustalała skarżąca o czym tylko informowała spółkę [...], co potwierdza poddana badaniu korespondencja e-mail pomiędzy tymi podmiotami. Twierdzenie strony, że odprawy transportowanego towaru na terenie kraju odbywały się w miejscach wskazywanych przez spedycję spółki [...], dotyczy tylko przypadków wykonywania przez spółkę [...] usług transportowych, nie dotyczący natomiast tych transakcji kiedy to ta spółka była ostatecznym odbiorcą paliwa. Natomiast wynikający z przepisów prawa powszechnie obowiązanego, fakt opłacania przez spółkę [...] podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, jest obowiązkiem obiektywnym niezależnym od woli stron.

Skarżąca podnosi też, że w decyzjach wydanych wobec spółki [...] transakcje sprzedaży krajowej nie zostały zakwestionowane, czy opisane. Należy zauważyć, że w protokołach z badania ksiąg z dnia [...] listopada 2018 r. oraz z dnia [...] stycznia 2019 r. (t. XV, k. 2969-3013) i w decyzjach dotyczących podatku od towaru i usług z dnia [...] lipca 2029 r. i z dnia [...] października 2019 r. (t. XV, k. 3063-3107) nie ma wzmianki, że transakcje z firmą P.P.H.U. [...] oraz ze spółką [...] poddane były badaniu. Wskazać trzeba, że w związku z prowadzonymi postępowaniami kontrolnymi przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. wobec spółki [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do maja 2016 r. oraz w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2016 r. do grudnia 2016 r., spółka [...] nie była wzywana przez ten organ do złożenia wyjaśnień lub przedłożenia dokumentów, czy innych dowodów w zakresie transakcji przeprowadzonych ze spółką [...]. Okoliczność zaniechania objęcia weryfikacją wszystkich transakcji, nie pozbawiała organu ustalenia rzeczywistego przebiegu spornych transakcji i dokonania ich oceny, tym bardziej, że w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej zgromadzono obszerny materiał dowodowy wskazujący na to, że spółki [...] i [...] uczestniczyły w transakcjach łańcuchowych. W oparciu o te dowody możliwe jest (ewentualnie) wznowienie postępowań zakończonych decyzjami wydanymi wobec spółki [...].

Skarżąca uważa też, że wyjaśnienia M. R., czy L. M. złożone w toku postępowań przygotowawczych winny być ocenione z daleko idącą ostrożnością, z uwagi na fakt, że osoby składające wyjaśnienia w toku postępowań przygotowawczych mogą swoje wyjaśnienia zmieniać i modyfikować w zależności od przyjętej linii obrony. Spółka nie wskazała jednak w jaki sposób złożone przez te osoby wyjaśnienia wpływają na ich linie obrony. Nadto, wyjaśnienia L. M. i M. R. są jednymi z [...] dowodów i zostały ocenione w korelacji z zeznaniami innych świadków, oraz z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie.

Natomiast odnośnie stwierdzeń, że organ nie dał wiary zeznaniom kierowców C. J. oraz Ł. S., że po przyjeździe z [...] do [...] udawali się najpierw do agencji celnej w Ś., wskazać należy, że organ nie podważył zeznań tych kierowców, a wręcz przeciwnie złożone przez nich zeznania, są jednymi z kluczowych dowodów pozwalających odtworzyć przebieg i realizację transportu towarów. Strona zarzuca również, że organ nie przesłuchał w charakterze świadka J. S.. Należy jednak zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania tej osoby w charakterze świadka (t. XV, k. 3116-3119), w obecności pełnomocnika P. K.. Wyżej wymieniony nic nie [...] na temat tego, kto był organizatorem transportu paliwa.

Niezasadny jest także zarzut włączenia przez organ dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach i przez to pozbawienia strony możliwości udziału w tych czynnościach. Wskazać należy, że w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższy przepis stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych czy karnych. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza jakichkolwiek przepisów O.p. (por. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2014 r., I FSK 1746/13; 5 stycznia 2015 r., I FSK 1808/13). Dla ustalenia prawdy materialnej nie można pozbawiać organów możliwości włączenia dowodów z postępowań prowadzonych u innego podatnika, jeżeli służy to rzeczywistemu ustaleniu przebiegu zdarzeń. Strona miała prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy, dlatego nie zostały naruszone jakiekolwiek jej uprawnienia procesowe.

Skarżąca zarzuciła też organowi, że nie wykazał on świadomości strony w zakresie ewentualnej nierzetelności transakcji oraz że nie uwzględnił wytycznych wynikających z orzecznictwa TSUE i NSA, czym w rażący sposób naruszył prawo. Należy jednak zauważyć, że orzecznictwo to odnosi się do popełnianych oszustw podatkowych, natomiast w rozpatrywanej sprawie organ nie stwierdził, aby spółka uczestniczyła w oszukańczym procederze.

Organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów O.p. Organ działał na podstawie i w granicach zakreślonych przez przepisy prawa. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Został on poddany wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego, logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom [...] lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. To, że zaskarżona decyzja nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postepowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ przytoczył też przepisy prawne stanowiące podstawę wydanego rozstrzygnięcia, jak i wskazał fakty, które uznał za udowodnione. Wyjaśnił również dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności.

Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenia dowodów (nieuwierzytelnionych kserokopii dokumentów) załączonych do skargi. Należy zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu następuje w sytuacji, gdy brak dowodu z dokumentu uniemożliwia lub znacznie utrudnia ocenę zgodności z prawem stanu faktycznego ustalonego przez organ (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2020 r., I GSK 222/18; wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., I GSK 199/18). W niniejszej sprawie zgromadzony przez organ materiał dowodowy pozwalał na rozpoznanie skargi, a tym samym nie było konieczności przeprowadzenia przez Sąd uzupełniającego dowodu z dokumentów.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

UZASADNIENIE

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] grudnia 2020r. określił dla E. E. w zakresie podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r.

W uzasadnieniu organ stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług prowadzonej przez spółkę [...]. Zakwestionowano kwalifikację podatkowo-prawną nabycia towarów, tj. paliw (oleju napędowego i benzyny) od podmiotów [...] sp. z o.o. oraz P.P.H.U. [...] W. K., które spółka [...] dokonała w kontrolowanym okresie, wskazując, iż nie były zakupami krajowymi, lecz były to nabycia dokonane na terytorium [...] i winny być rozpoznane przez tę spółkę jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT). Jednocześnie organ przyjął, że dla [...] sp. z o.o. oraz P.P.H.U. [...] W. K. transakcje te stanowić powinny wewnątrzwspólnotową dostawę towarów podlegającą regulacjom podatkowym prawa niemieckiego, które to dostawy zgodnie z ustawodawstwem Unii Europejskiej opodatkowane są według stawki 0%. Zatem organ pierwszej instancji na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") odmówił spółce [...] prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach w miesiącach styczniu 2016 r. w wysokości [...] zł, marcu 2016 r. w wysokości [...] zł, kwietniu 2016 r. w wysokości [...] zł, w lipcu 2016 r. w wysokości [...] zł, w sierpniu 2016 r. w wysokości [...] zł i we wrześniu 2016 r. w wysokości [...] zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia kwalifikacji charakteru 10 transakcji dokumentujących nabycie paliwa od spółki [...] oraz 3 transakcji dokumentujących nabycie paliwa od P.P.H.U. [...] W. K. i w konsekwencji rozstrzygnięcie o zakresie przysługującego skarżącej prawa od odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem tych transakcji.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że spółka [...] była organizatorem transportów przy 13 zakwestionowanych transakcjach dokumentujących nabycie paliwa. Ustalono, że dostawy towarów przez [...] sp. z o.o. oraz P.P.H.U. [...] W. K. na rzecz skarżącej następowały, gdy towar znajdował się w [...] i tam był jej wydany. Zatem z chwilą wydania towaru spółka [...] uzyskiwała pełne prawo rozporządzenia towarem jako właściciel, a zbywcy nie nałożyli na odbiorcę w umowach żadnych ograniczeń w zakresie władania odebranym w ten sposób towarem. Uwzględniając regulacje ustawy o podatku od towarów i usług w ustalonych łańcuchach dostaw, transport przyporządkowano dostawom pomiędzy [...] sp. z o.o. i P.P.H.U. [...] W. K. a E. E. Dostawy te miały charakter dostaw "ruchomych", zaś wcześniejsze dostawy były transakcjami "nieruchomymi", poprzedzającymi transport. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie uznano, że żadna z kwestionowanych transakcji, która dokonywana była w łańcuchu dostaw, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium polskim, albowiem dla żadnej z nich, terytorium kraju nie było miejscem dostawy. Z tego też względu zakupy towarów od podmiotu niemieckiego, nie skutkowały w spółce [...] wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów na terytorium kraju, lecz były dla tej spółki nabyciami dokonanymi na terytorium [...]. Natomiast E. E. w transakcjach z kontrahentami [...] sp. z o.o. oraz P.P.H.U. [...] W. K. w obrocie paliwami dotyczącymi tych 13 transakcji winna rozpoznać w kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Organ odwoławczy wskazał, że transakcje zakupu i sprzedaży paliw (oleju napędowego i benzyny bezołowiowej Pb 95), zrealizowane w miesiącach styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. stanowiły w rzeczywistości tzw. transakcje łańcuchowe o charakterze międzynarodowym. W związku z tym dla określenia miejsca świadczenia, a w konsekwencji również określenia miejsca opodatkowania poszczególnych dostaw w łańcuchu dostaw, istotne znaczenie ma ustalenie, której z dostaw należy przyporządkować transport.

Na podstawie zgromadzonego materiału organ ustalił, że przewóz towarów (paliw) z [...] bezpośrednio do ostatniego nabywcy w spornych transakcjach realizowała E. E., jako ostateczny odbiorca paliwa, środkami transportu będącymi w dyspozycji tej spółki. Przewozu paliwa dokonywali zatrudnieni w 2016 r. kierowcy. Zatem spółka [...] nie działała jedynie w roli przewoźnika, ale była jednocześnie ostatecznym odbiorcą przewożonych przez siebie towarów w łańcuchu dostaw, którego wszystkie ogniwa (w tym ostateczny odbiorca) znane były już w momencie fizycznego wydania towaru na terytorium [...]. Organ podkreślił, że okoliczność, iż przewoźnikiem paliwa była E. E. znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

W ocenie organu odwoławczego słusznie uznano na podstawie zebranego materiału dowodowego i ujawnionych w sprawie okoliczności dotyczących spornych transakcji, iż skarżąca była organizatorem transportów, a dostawy towarów przez [...] sp. z o.o. oraz P.P.H.U. [...] W. K. na rzecz spółki [...] następowały, gdy towar znajdował się w [...] i tam był jej wydany.

Organ zauważył, że jak wynika z akt sprawy, w momencie wydania towaru

(w [...] przed rozpoczęciem transportu na spółkę [...] przeszło prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Wystawiane dla spółki [...] zlecenia transportowe zawierają klauzulę o odpowiedzialności przewoźnika za przewożony towar od momentu załadunku do rozładunku. Faktyczna odpowiedzialność sprzedawcy spółki [...] oraz P.P.H.U. [...] W. K. została z chwilą wydania towaru w [...] przeniesiona na nabywcę E. E., gdyż faktycznie to ten podmiot rozporządzał w trakcie transportu towarem jak właściciel, np. ustalał ostateczne miejsce wyładunku, kierowcy spółki [...] wykonywali kursy zgodnie z poleceniami prezesa B. H. lub prokurenta spółki [...] - W. K..

Organ odwoławczy podkreślił, że jak wynika z analizy całego zebranego materiału dowodowego, to zakres czynności podejmowanych przez skarżącą przesądził o tym, że była ona podmiotem odpowiedzialnym za techniczne i organizacyjne aspekty dotyczące transportu towarów wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. W organizacji transportu spółka ta korzystała z własnych środków transportu. Towar był ładowany do cystern należących do [...] na terenie [...].

Organ wskazał także, że z analizy korespondencji e-mail pomiędzy spółkami [...] i [...] wynika, iż skarżąca w składanych zamówieniach

na towar sama ustalała i przekazywała do kontrahenta dane kierowców oraz wskazywała pojazdy, którymi dokona transportu towarów, a także sama decydował

o wycofaniu jakiegoś pojazdu z usługi i wykorzystaniu go do przewozu dla siebie paliwa. W ocenie organu, to w powiązaniu z danymi z dokumentów CMR i zeznaniami kierowców, którzy potwierdzili, że to spółka [...] decydowała o trasie i przebiegu transportów, dowodzi bezsprzecznie, że skarżąca była inicjatorem całego procesu przygotowania, a następnie organizatorem transportów nabywanego przez siebie paliwa. Ustalono także, że koszty badania próbek nabytego paliwa obciążały wyłącznie spółkę [...]. Ponadto skarżąca wykorzystywała własne pojazdy oraz ustalała ostateczne miejsce wyładunku, ponosiła wszelkie ryzyka związane z przemieszczeniem towarów.

W konsekwencji, w ocenie organu, dostawy dokonane: w jednym łańcuchu pomiędzy podmiotami [...] a [...] sp. z o.o. oraz w drugim łańcuchu dostaw pomiędzy podmiotem [...] a [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. a P.P.H.U. [...] W. K. - były dostawami "nieruchomymi" i stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., miejscem ich opodatkowania jest państwo rozpoczęcia transportu towarów, tj. [...], a co za tym idzie nie miały do nich zastosowania polskie regulacje w zakresie VAT. Natomiast dostawy zrealizowane: w pierwszym łańcuchu przez [...] sp. z o.o. na rzecz E. E. oraz w drugim łańcuchu przez P.P.H.U. [...] W. K. na rzecz spółki [...], zdaniem organu, są dostawami "ruchomymi", o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., których miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium [...].

Organ wskazał zatem, że nabycia spółki [...] nie były zakupami krajowymi, lecz były to nabycia dokonane na terytorium [...] i winny być rozpoznane przez skarżącą jako transakcje wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na terenie kraju (WNT). Natomiast dla [...] sp. z o.o. oraz P.P.H.U. [...] W. K. stanowiły wewnątrzwspólnotową dostawę towarów podlegającą regulacjom podatkowym prawa niemieckiego, które to dostawy zgodnie z ustawodawstwem Unii Europejskiej opodatkowane są według stawki 0% (dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia [...] listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej). W tym stanie faktycznym i prawnym spółka [...] oraz firma P.P.H.U. [...] W. K., dokonując transakcji sprzedaży do E. E. i wystawiając zakwestionowane faktury VAT z wykazanym VAT, dokonały opodatkowania transakcji, które w świetle krajowych przepisów o podatku od towarów i usług, nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju (Polski).

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia od podatku należnego kwot podatku naliczonego

z zakwestionowanych faktur. W ocenie organu odwoławczego, w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji przedstawił fakty i szczegółowo uzasadnił brak możliwości dokonania odliczenia zakwestionowanego podatku naliczonego, w związku z czym nie można zgodzić się z zarzutami zawartymi w odwołaniu o naruszeniu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów dotyczących naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania wskazanych w odwołaniu.

W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi, uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2020 r. lub uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

I. prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

1) art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań i niezgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ w chwili wydania decyzji nie dysponował całokształtem materiału dowodowego, co przejawiło się m.in. w nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez skarżącą, a mających istotne znaczenie do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przesłuchania wskazanych w skardze osób,

2) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, zasady legalizmu działania organów podatkowych, zasady przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika co przejawiało się m.in. w wyrywkowym przeprowadzeniu dowodów, nieuwzględnieniu dowodów wskazujących na rzeczywistego organizatora transportu paliwa oraz na okoliczność faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami, które wskazywały, że właścicielem towaru była [...] sp. z o.o.,

3) art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, na skutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego skutkujące błędnym przyjęciem, że transakcje, których stroną była skarżąca były transakcjami łańcuchowymi, co stoi w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym,

4) art. 187 § 1 i § 2, art. 188 oraz art. 216 O.p. poprzez wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą, podczas gdy ich nieprzeprowadzenie miało istotne znaczenie dla niniejszego postępowania i w oczywisty sposób negowało ustalenia organu pierwszej instancji,

5) art. 2a, art. 120, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191, art. 188, art. 190 § 2 w związku z art. 123 § 1, art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie oraz selektywny dobór materiału dowodowego i wywodzenie na tej podstawie negatywnych konsekwencji w stosunku do skarżącej polegających na uznaniu, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez P.P.H.U. [...] W. K. oraz [...] sp. z o.o. na rzecz skarżącej były transakcjami łańcuchowymi w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u.,

6) niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie oraz selektywny dobór materiału dowodowego i wywodzenie na tej podstawie negatywnych konsekwencji w stosunku do skarżącej polegających na uznaniu, że zakwestionowane transakcje zakupu paliwa od [...] sp. z o.o. nie były zakupami krajowymi,

7) brak wyjaśnienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, dowolne interpretowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a w konsekwencji brak istotnych dla sprawy ustaleń,

8) nadawanie wyjaśnieniom składanym przez podejrzanych popełnienia przestępstw walorów zeznań, podczas gdy oczywistym jest, że osoba podejrzana podczas składania wyjaśnień nie ma obowiązku mówienia prawdy, a jej wyjaśnienia są zazwyczaj dostosowane do przyjętej przez nią linii obrony,

9) brak logiki w przyznawaniu wiarygodności wyjaśnieniom składanym przez podejrzanych z równoczesną odmową waloru wiarygodności zeznaniom składanym

w charakterze świadków, a więc z obowiązkiem mówienia prawdy, zwłaszcza gdy

w trakcie zeznań w charakterze świadka B. H. i K. H. zeznali, że [...] sp. z o.o. był właścicielem towaru sprzedanego do skarżącej oraz poprzez odmowę wiarygodności przeprowadzonych dowodów poprzez uznanie, że są niespójne, niekorespondujące z pozostałym materiałem dowodowym, podczas gdy pozostały materiał jest niekompletny z uwagi na nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej,

10) nieuwzględnienie żądań skarżącej, dotyczących przeprowadzenia dowodów, w tym analizy wszystkich transakcji z osobna, przesłuchań świadków i konfrontacji z nimi, mimo że przedmiotem dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a nie zostały one udowodnione żadnymi innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, zaś dowody, które zdaniem organu świadczą o charakterze transakcji łańcuchowych są przez skarżącą kwestionowane, a dodatkowo twierdzenie, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów niczego nie wniesie do sprawy i spowoduje jedynie przedłużenie postępowania jest nadużyciem - organ może ocenić dowody dopiero po ich przeprowadzeniu, a nie zakładać z góry, że nic nie wniosą do sprawy,

11) oparcie stanowiska na protokołach przesłuchań świadków i podejrzanych

o popełnienie przestępstw, przeprowadzonych w ramach innych postępowań kontrolnych i karnych, na decyzjach organów wydanych po przeprowadzeniu postępowań, w których skarżąca nie miała możliwości wzięcia czynnego udziału, co pozbawia skarżącą prawa zadawania pytań świadkom, konfrontacji z nimi i czynnego uczestnictwa w postępowaniu,

12) błąd w subsumcji materiału dowodowego, polegający na wyciąganiu wniosków nieznajdujących oparcia w zebranym materiale dowodowym, na wadliwym podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod przepis prawny i wadliwym określeniu skutków prawnych wynikających z tego przepisu, czego przykładem jest błędne uznanie, że odbiorca strony, tj. E. E. był dysponentem paliwa, jak właściciel z chwilą odbioru paliwa z bazy paliwowej na terenie [...] i w tym momencie przejmuje na siebie ciężary i pożytki z tego paliwa - co jest sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wnioskami dowodowymi składanymi przez stronę,

13) nieprzekonanie skarżącej w uzasadnieniu decyzji, co do prawidłowości ustaleń zawartych w decyzji z uwagi:

- na nieprzeprowadzenie dowodów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, np. z przesłuchania świadków pracowników [...] sp. z o.o. czy agencji celnej;

- na pomijanie dowodów, które nie potwierdzają z góry powziętej tezy o transakcjach łańcuchowych.

II. prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

1) art. 7 ust 8 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie,

2) art. 22 ust. 1-3 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy mimo, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że skarżąca nie uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych i miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu dokumentujących rzeczywiście przeprowadzone transakcje gospodarcze od [...] sp. z o.o.,

3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy mimo, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu dokumentujących rzeczywiście przeprowadzone transakcje gospodarcze od [...] sp. z o.o.,

4) art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy mimo, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że skarżąca uczestniczyła w transakcjach gospodarczych, które podlegały opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, iż nie narusza ona prawa.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia [...] marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił skarżącej wypowiedzenie się w sprawie.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego, czy transakcje (w sumie 10) nabycia paliwa przez skarżącą od [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. oraz transakcje (w sumie 3) nabycie paliwa od firmy P.P.H.U. [...] W. K. z siedzibą w M. stanowią transakcje łańcuchowe i czy E. E. przysługuje prawa od odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem tych transakcji.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W art. 7 ust. 8 u.p.t.u. zawarta jest definicja tzw. dostawy łańcuchowej. W myśl tego przepisu w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Z art. 22 ust. 2 u.p.t.u. wynika natomiast, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. W myśl zaś art. 22 ust. 3 u.p.t.u. w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W świetle powyższego dostawa łańcuchowa jest to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2018 r., I FSK 1605/16). O miejscu opodatkowania dostaw w transakcji łańcuchowej decyduje przyporządkowanie transportu konkretnej dostawie w ich łańcuchu dostaw (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2018 r., I FSK 2060/16). Dla przyporządkowania ważny jest aspekt organizacyjny transportu czyli, aby tylko jeden z podmiotów biorących udział w transakcji odpowiadał za przewiezienie towarów. Bez znaczenia natomiast pozostaje kwestia, np. kto obciążany jest kosztami transportu. Kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z transgranicznym przewiezieniem towarów.

Podkreślenia wymaga, że w transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter "ruchomy" (tj. dostawa z transportem). Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych. Transakcje łańcuchowe charakteryzują się bowiem tym, że kolejnym dostawom tego samego towaru odpowiada tylko jeden rzeczywisty transport. Ustalenie, która z transakcji wchodzących w skład łańcucha związana była z rzeczywistym transportem skutkuje przyjęciem, że właśnie ta transakcja jest transakcją "ruchomą", związaną z faktycznym przemieszczeniem towaru, a w rezultacie ma status dostawy wewnątrzwspólnotowej (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2019 r., I FSK 488/17). Ustalenie dostawy "ruchomej" w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 Emag Handel Eder, w którym stwierdzono, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru i dostawy te są realizowane w drodze pojedynczego przemieszczenia towarów, za wewnątrzwspólnotową dostawę należy uznać tylko jedną z kilku dostaw. W innym wyroku z 16 grudnia 2010 r., C-430/09 Euro Tyre Holding TSUE zauważył, że jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy ocena, która dostawa jest dostawą transportową (tj. wewnątrzwspólnotową), powinna być dokonana w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. W okolicznościach, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów VAT przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Trybunał nie wykluczył jednak, że drugie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel również może nastąpić na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, i to przed transportem wewnątrzwspólnotowym. W takim przypadku dostawie tej (tj. pierwszej) nie można już przypisać transportu.

Wskazać także należy na wyrok TSUE z dnia 26 lipca 2017 r., C- 386/16 Toridas UAB, w którym uznano, że w przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę, która korzystałaby ze zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

Na podstawie zgromadzonego materiału organ ustalił, że w związku z transakcjami ze spółką [...] oraz z firmą P.P.H.U. [...] W. K., to spółka [...] dokonywała przewozu towarów (paliw) z [...] (M. ), jako ostateczny odbiorca paliwa, środkami transportu będącymi w dyspozycji skarżącej, tj. ciągnikami siodłowymi z naczepą typu cysterna. Okoliczność, że przewoźnikiem paliwa była skarżąca znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Przewozu paliwa dokonywali zatrudnieni w 2016 r. w spółce [...] kierowcy: Ł. S., P. K. oraz C. J.. Zatem spółka [...] nie działała jedynie w roli przewoźnika, ale była jednocześnie ostatecznym odbiorcą przewożonych przez siebie towarów w łańcuchu dostaw, którego wszystkie ogniwa (w tym ostateczny odbiorca) znane były już w momencie fizycznego wydania towaru na terytorium [...], co wynika z akt sprawy, m.in. z CMR.

Istota sporu koncentruje się wokół tego, który z podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw paliwa z [...] organizował transport, czyli który podmiot był odpowiedzialny za transport. Przypisanie odpowiedzialności za dostarczenie towarów ma bowiem decydujące znaczenie dla przypisania transportu do danej dostawy w łańcuchu dostaw.

W ocenie Sądu, organ zasadnie uznał, na podstawie zebranego materiału dowodowego i ujawnionych w sprawie okoliczności dotyczących spornych transakcji, iż to spółka [...] była organizatorem transportów. Jak wynika z akt sprawy dostawy towarów przez spółkę [...] oraz firmę P.P.H.U. [...] W. K. na rzecz spółki [...] następowały, gdy towar znajdował się w [...] i tam był jej wydany. W momencie wydania towaru (w [...] przed rozpoczęciem transportu na skarżącą przeszło prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Wystawiane dla spółki [...] zlecenia transportowe zawierają klauzulę o odpowiedzialności przewoźnika za przewożony towar od momentu załadunku do rozładunku (t. I, k. 77-90). W rezultacie faktyczna odpowiedzialność sprzedawcy, tj. spółki [...] oraz firmy P.P.H.U. [...] została z chwilą wydania towaru w [...] przeniesiona na nabywcę – spółkę [...] i faktycznie to ten podmiot rozporządzał w trakcie transportu towarem jak właściciel, np. ustalał ostateczne miejsce wyładunku, kierowcy wykonywali kursy zgodnie z poleceniami prezesa spółki [...] - B. H. lub prokurenta - W. K.. Jest to zgodne z przepisami krajowego prawa przewozowego i regulacjami międzynarodowymi, takimi jak Konwencja CMR, bowiem w przepisach tych moment przejścia ryzyka określa właśnie wydanie towaru nabywcy.

Należy zauważyć, że przesłuchiwani kierowcy wyraźnie rozgraniczali przypadki, kiedy wykonywali kursy w ramach usługi transportowej realizowanej przez skarżącą na rzecz spółki [...] oraz przypadki kiedy wyjazd odbywał się po odbiór paliwa nabywanego przez spółkę [...], której byli pracownikami. W pierwszym przypadku miejsce dostawy wskazywała rzeczywiście spółka [...], w drugim jednak byli to zawsze W. K. lub B. H.. Powyższe potwierdzają zeznania P. K. (t. X, k. 2081-2082), Ł. S. (t. X, k. 2086-2087) i C. C. (t. X, k. 2097-2098).

Podkreślenia również wymaga, że skarżąca w składanych zamówieniach na towar, co wynika z analizy korespondencji e-mail pomiędzy spółkami [...] i [...], sama ustalała i przekazywała do kontrahenta dane kierowców oraz wskazywała pojazdy, którymi dokona transportu towarów, a także sama decydował o wycofaniu jakiegoś pojazdu z usługi i wykorzystaniu go do przewozu paliwa dla siebie. To, w powiązaniu z danymi z dokumentów CMR i zeznaniami kierowców, którzy potwierdzili, że to spółka [...] w kwestionowanych transakcjach decydowała o trasie i przebiegu transportów, dowodzi, że to skarżąca była organizatorem transportów nabywanego przez siebie paliwa. Wskazać też należy, że z treści umowy ramowej z dnia [...] sierpnia 2014 r. zawartej pomiędzy spółkami (t. I, k. 40-45), wynika, że spółce [...] (kupującej) przysługiwało prawo dowolnego decydowania, czy i gdzie będzie pobierała paliwo we własnym zakresie (z [...], [...] lub [...]), czy też ma ono zostać dostarczone przez sprzedającą. Jak wynika z materiału dowodowego skarżąca w każdym przypadku odbierała paliwo we własnym zakresie. Spółka ta korzystała z własnych środków transportu. Towar był ładowany do cystern należących do skarżącej na terenie [...]. Nadto, także koszty badania próbek nabytego paliwa obciążały wyłącznie spółkę [...], co potwierdza pismo [...] S.A. z dnia [...] października 2019 r. (t. XIV, k. 2866).

Zakres czynności podejmowanych przez skarżącą przesądził o tym, że była ona podmiotem odpowiedzialnym za techniczne i organizacyjne aspekty dotyczące transportu towarów wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Wprawdzie transport opłacała spółka [...], jednakże nie ponosiła ona, jak i firma P.P.H.U. [...], ryzyka związanego z przemieszczeniem towaru. Z zebranego materiału dowodowego jasno wynika, że podmiotem odpowiedzialnym za transport była spółka [...], gdyż to ta firma zajmowała się czynnościami z tym związanymi. Faktyczna odpowiedzialność została przeniesiona z chwilą fizycznego odebrania towaru za granicą przez skarżącą. Potwierdzają to zeznania M. R. (prezesa, a potem prokurenta spółki [...], który wskazał (t. XIII, k. 2748-2750), że w przypadku gdy kontrahent odbierał paliwo własnym transportem, [...] nie była odpowiedzialna za towar. Tak więc dostawca nie ponosił ryzyka związanego przemieszczeniem towaru. M. R. stwierdził także, że to klient po odbiorze dysponował towarem i mógł go według własnego uznania sprzedać. W rezultacie również fakt, że zlecenia transportowe wystawiała spółka [...], nie przeczy temu, iż faktycznym organizatorem transportu była skarżąca.

Tym samym dostawy dokonane w jednym łańcuchu pomiędzy podmiotami [...] lub [...] a [...] sp. z o.o., oraz w drugim łańcuchu dostaw pomiędzy podmiotem [...]. a [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. a firmą P.P.H.U. [...] W. K. - były dostawami "nieruchomymi" i stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., miejscem ich opodatkowania jest państwo rozpoczęcia transportu towarów, tj. [...], a co za tym idzie nie miały do nich zastosowania polskie regulacje w zakresie VAT. Natomiast dostawy zrealizowane w pierwszym łańcuchu przez [...] sp. z o.o. na rzecz E. E., oraz w drugim łańcuchu przez firmę P.P.H.U. [...] W. K. na rzecz E. E. - są dostawami "ruchomymi", o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., których miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium [...].

W rezultacie dostawy udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez spółkę [...] oraz firmę P.P.H.U. [...] spełniają wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową (art. 22 ust. 2 u.p.t.u.) i powinny być opodatkowane w kraju rozpoczęcia transportu (tj. w [...]), jako WDT. Dostawy te podlegają zatem regulacjom prawa niemieckiego i zgodnie z ustawodawstwem Unii Europejskiej opodatkowane są według stawki 0%. Natomiast spółka [...] jako odbiorca końcowy na terytorium [...], powinna zakwalifikować sporne transakcje jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT). Opodatkowanie następuje zatem w kraju przeznaczenia, w którym następuje ostateczna konsumpcja. W konsekwencji skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia od podatku należnego kwot podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji przedstawił fakty i szczegółowo uzasadnił brak możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Zatem mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się z zarzutami zawartymi w skardze dotyczącymi naruszeniu art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 1-3, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym ostatnim przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wskazać należy, że takie samo stanowisko wyraził tut. Sąd w wyroku z dnia 3 listopada 2021 r., I SA/Bd 286/21 oddalającym skargę na decyzję podatkową w przedmiocie określenia W. K. podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2016 r.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze, że to w Ś. następowało zakończenie transportów i miała miejsce pierwsza dostawa, bowiem w ustalonym stanie faktycznym w przypadku każdej dostawy paliwa, mamy odczynienia zawsze tylko z jednym transportem z terytorium [...] do spółki [...]. W Ś. co najwyżej miało miejsce zakończenie jednego z etapów transportu (nie dostawa), gdyż w miejscu tym odbywała się odprawa, kierowcy wypisywali krajowy dokument CMR i po dokonaniu formalności transport odbywał się dalej do skarżącej. Nie następowała ani zmiana przewoźnika, ani nawet zmiana kierowcy, paliwo nie było nigdzie zlewane ani przeładowywane, środek transportu był nadal ten sam. Na dokumentach transportowych brak jest jakichkolwiek potwierdzeń odbioru towaru przez spółkę [...] od przewoźnika w Ś., brak jest również potwierdzeń dotarcia towaru do tej spółki (a to właśnie spółka była wskazywana jako odbiorca towarów na dokumentach CMR wystawionych w [...] po załadowaniu paliwa). Towar po jego odprawieniu transportowany był bezpośrednio do spółki [...], poza jedną transakcją zawartą pomiędzy kontrahentami (nie kwestionowaną zresztą w niniejszej sprawie) towar nie trafiał nigdy do spółki [...] lub do którejkolwiek z jej baz paliwowych, w związku z czym spółka ta nigdy nie weszła w faktyczne posiadanie towaru będącego przedmiotem omawianych dostaw do skarżącej.

Dla uzasadnienia swoich racji strona podniosła też, że odprawa akcyzowa w kraju transportowanego towaru odbywała się w miejscach wskazywanych wyłącznie przez spółkę [...]. Nie można się z tym zgodzić, gdyż strony wspólnie ustaliły, że miejscem odprawy celnej będzie [...] sp. z o.o. w S., ul [...].

Stanowisku organu nie przeczy też wyrok w TSUE w sprawie C-245/04 Emag Handel, gdyż organ zgodnie ze wskazówkami zawartymi w tym wyroku dokonał oceny wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów. W świetle tego wyroku istotne znaczenie ma to, kto jest właścicielem ekonomicznym nabywanego towaru. Organ ustalił, że to skarżąca rozporządzała towarem w trakcie transportu jak właściciel. W skardze podniesiono, że na podstawie umów zawartych przez skarżąca z kontrahentami istniała możliwość, dzięki której nabywcą towaru będzie spółka [...] i firma P.P.H.U. [...]. Nie wyjaśniono jednak konkretnie o jaką możliwość tu chodzi.

Skarżąca zarzuca też, że organ oparł się na niepełnym materiale dowodowym, pomijając dowody z przesłuchania świadków oraz dokumentów. W ocenie Sądu w zakresie transakcji zakupów paliwa od spółki [...] i od firmy P.P.H.U. [...] został zgromadzony wystarczający materiał dowodowy, w tym ewidencje podatkowe i dokumentacja źródłowa związana z przeprowadzonymi transakcjami m.in. umowy, faktury, dowody wydania towaru, potwierdzenia płatności, zlecenia, zamówienia, dokumenty CMR, dokumentacja transportowa i magazynowa. Przesłuchano dwukrotnie w charakterze strony prezesa spółki [...] oraz jej pracowników: W. K. i K. H.. Przesłuchano także kierowców, którzy dokonywali transportu towarów nabytych od spółki [...], tj.: P. K., Ł. S. i C. M.. Włączono protokoły przesłuchań osób związanych ze spółką [...] (L. M., M. R., J. S., A. K. i I. P.). Zeznania te w korelacji z dokumentami źródłowymi pozwoliły organowi podatkowemu odtworzyć przebieg transakcji, w szczególności zakup, transport oraz dalszą odsprzedaż towarów oraz dokonać prawnej oceny ustalonego stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu rację ma organ, że dalsze prowadzenie postępowania dowodowego (np. przesłuchanie 32 świadków), o co wnioskuje strona, nie jest konieczne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności materiału dowodowego z (art. 187 § 1 O.p.) nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadzi do nieodmiennej konstatacji, że poza ujawnionymi nie należy oczekiwać uzyskania nowych, istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2020 r., II FSK 1649/19). W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu. Podkreślenia też wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyroki NSA z dnia: 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08; 23 września 2021 r., I FSK 173/18). Takie dowody w sprawie zostały zgromadzone. Trzeba również zauważyć, że część z wnioskowanych do przesłuchania osób została już przesłuchana, a w odniesieniu do pozostałej części z akt sprawy nie wynika, aby miały one jakikolwiek związek z kwestionowanymi transakcjami.

Podsumowując, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten "podpada" pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest więc nieograniczony i bezwzględny (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2021 r., I FSK 173/18).

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem strony, że ustalenia organu, iż spółka [...] była organizatorem transportu są nieprawidłowe. Zdaniem skarżącej brak jest w zebranym materiale dowodowym podstaw do przyjęcia, aby zakwestionowane transakcje były dokonane na terytorium [...]. Niezasadnie wskazano także, że strona nie decydowała o odprawie, zapłacie akcyzy, opłaty paliwowej, robił to faktyczny właściciel czyli spółka [...]. Skarżąca uważa również, że brak jest jakiegokolwiek dowodu dającego prawo do przyjęcia tezy jakoby spółka [...] miała ponosić ryzyko związane z przemieszczaniem towaru. Jej zdaniem rolę organizatora transportu pełniła spółka [...], której pracownicy, spedytorzy kontrolowali transport.

Z podanych już względów Sąd tego stanowiska nie podziela. Jeszcze raz należy powtórzyć, że faktycznym organizatorem transportu była spółka [...]. Wykorzystywała bowiem własne pojazdy, ponosiła też ryzyko związane z przemieszczaniem towaru. Wszelkie okoliczności dotyczące transportu (datę, pojazd, kierowcę, miejsce odbioru itp.) ustalała skarżąca o czym tylko informowała spółkę [...], co potwierdza poddana badaniu korespondencja e-mail pomiędzy tymi podmiotami. Twierdzenie strony, że odprawy transportowanego towaru na terenie kraju odbywały się w miejscach wskazywanych przez spedycję spółki [...], dotyczy tylko przypadków wykonywania przez spółkę [...] usług transportowych, nie dotyczący natomiast tych transakcji kiedy to ta spółka była ostatecznym odbiorcą paliwa. Natomiast wynikający z przepisów prawa powszechnie obowiązanego, fakt opłacania przez spółkę [...] podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, jest obowiązkiem obiektywnym niezależnym od woli stron.

Skarżąca podnosi też, że w decyzjach wydanych wobec spółki [...] transakcje sprzedaży krajowej nie zostały zakwestionowane, czy opisane. Należy zauważyć, że w protokołach z badania ksiąg z dnia [...] listopada 2018 r. oraz z dnia [...] stycznia 2019 r. (t. XV, k. 2969-3013) i w decyzjach dotyczących podatku od towaru i usług z dnia [...] lipca 2029 r. i z dnia [...] października 2019 r. (t. XV, k. 3063-3107) nie ma wzmianki, że transakcje z firmą P.P.H.U. [...] oraz ze spółką [...] poddane były badaniu. Wskazać trzeba, że w związku z prowadzonymi postępowaniami kontrolnymi przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. wobec spółki [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do maja 2016 r. oraz w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2016 r. do grudnia 2016 r., spółka [...] nie była wzywana przez ten organ do złożenia wyjaśnień lub przedłożenia dokumentów, czy innych dowodów w zakresie transakcji przeprowadzonych ze spółką [...]. Okoliczność zaniechania objęcia weryfikacją wszystkich transakcji, nie pozbawiała organu ustalenia rzeczywistego przebiegu spornych transakcji i dokonania ich oceny, tym bardziej, że w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej zgromadzono obszerny materiał dowodowy wskazujący na to, że spółki [...] i [...] uczestniczyły w transakcjach łańcuchowych. W oparciu o te dowody możliwe jest (ewentualnie) wznowienie postępowań zakończonych decyzjami wydanymi wobec spółki [...].

Skarżąca uważa też, że wyjaśnienia M. R., czy L. M. złożone w toku postępowań przygotowawczych winny być ocenione z daleko idącą ostrożnością, z uwagi na fakt, że osoby składające wyjaśnienia w toku postępowań przygotowawczych mogą swoje wyjaśnienia zmieniać i modyfikować w zależności od przyjętej linii obrony. Spółka nie wskazała jednak w jaki sposób złożone przez te osoby wyjaśnienia wpływają na ich linie obrony. Nadto, wyjaśnienia L. M. i M. R. są jednymi z [...] dowodów i zostały ocenione w korelacji z zeznaniami innych świadków, oraz z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie.

Natomiast odnośnie stwierdzeń, że organ nie dał wiary zeznaniom kierowców C. J. oraz Ł. S., że po przyjeździe z [...] do [...] udawali się najpierw do agencji celnej w Ś., wskazać należy, że organ nie podważył zeznań tych kierowców, a wręcz przeciwnie złożone przez nich zeznania, są jednymi z kluczowych dowodów pozwalających odtworzyć przebieg i realizację transportu towarów. Strona zarzuca również, że organ nie przesłuchał w charakterze świadka J. S.. Należy jednak zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania tej osoby w charakterze świadka (t. XV, k. 3116-3119), w obecności pełnomocnika P. K.. Wyżej wymieniony nic nie [...] na temat tego, kto był organizatorem transportu paliwa.

Niezasadny jest także zarzut włączenia przez organ dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach i przez to pozbawienia strony możliwości udziału w tych czynnościach. Wskazać należy, że w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższy przepis stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych czy karnych. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza jakichkolwiek przepisów O.p. (por. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2014 r., I FSK 1746/13; 5 stycznia 2015 r., I FSK 1808/13). Dla ustalenia prawdy materialnej nie można pozbawiać organów możliwości włączenia dowodów z postępowań prowadzonych u innego podatnika, jeżeli służy to rzeczywistemu ustaleniu przebiegu zdarzeń. Strona miała prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy, dlatego nie zostały naruszone jakiekolwiek jej uprawnienia procesowe.

Skarżąca zarzuciła też organowi, że nie wykazał on świadomości strony w zakresie ewentualnej nierzetelności transakcji oraz że nie uwzględnił wytycznych wynikających z orzecznictwa TSUE i NSA, czym w rażący sposób naruszył prawo. Należy jednak zauważyć, że orzecznictwo to odnosi się do popełnianych oszustw podatkowych, natomiast w rozpatrywanej sprawie organ nie stwierdził, aby spółka uczestniczyła w oszukańczym procederze.

Organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów O.p. Organ działał na podstawie i w granicach zakreślonych przez przepisy prawa. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Został on poddany wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego, logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. To, że zaskarżona decyzja nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postepowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ przytoczył też przepisy prawne stanowiące podstawę wydanego rozstrzygnięcia, jak i wskazał fakty, które uznał za udowodnione. Wyjaśnił również dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności.

Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenia dowodów (nieuwierzytelnionych kserokopii dokumentów) załączonych do skargi. Należy zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu następuje w sytuacji, gdy brak dowodu z dokumentu uniemożliwia lub znacznie utrudnia ocenę zgodności z prawem stanu faktycznego ustalonego przez organ (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2020 r., I GSK 222/18; wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., I GSK 199/18). W niniejszej sprawie zgromadzony przez organ materiał dowodowy pozwalał na rozpoznanie skargi, a tym samym nie było konieczności przeprowadzenia przez Sąd uzupełniającego dowodu z dokumentów.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.