Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 997/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 53 ust. 5, ust. 6, art. 89 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie odmiejscowionej w dniu 16 lutego 2022 r. sprawy ze skargi "[...] F. P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...].09.2021 r. nr [...] orzekając jako organ drugiej instancji uchylił własną decyzję z [...].12.2020 r. nr 428000- [...], określającą E. sp. z o.o., S. (dalej też: "Spółka", "podatnik", "strona", "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2015 r. w kwocie [...]zł i określił to zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym.

W dniach 04.03-04.09.2020 r. wobec Spółki przeprowadzona została kontrola celno- skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okres od [...].03.2015 r. do [...].12.2015 r.

Spółka nie skorzystała z przysługującego prawa do złożenia korekt deklaracji za okres objęty kontrolą celno-skarbową.

W dniu [...].09.2020 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał postanowienie o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okres od 01.07.2015 r. do 31.12.2015 r.

W toku postępowania podatkowego przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych Spółki w zakresie podatku akcyzowego, o których mowa w art. 53 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) udokumentowane w protokole badania ksiąg z dnia [...].10.2020 r.

W toku kontroli celno-skarbowej organ ustalił, że w dniu [...].11.2014 r. Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w S. wniosek o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, po czym uzyskała zezwolenie na prowadzenie

w składzie podatkowym działalności gospodarczej obejmującej produkcję, magazynowanie, przeładowanie, wprowadzenie oraz wyprowadzenie wyrobów akcyzowych o kodach CN 2707 9919 oraz CN 2707 9911 określonych jako inne wyroby akcyzowe - pozostałe paliwa silnikowe (wyroby niewymienione dla kodów E200- E290, 0100), w procedurze zawieszenia akcyzy.

Z Regulaminu Funkcjonowania Składu Podatkowego wynikało, że oprócz olejów pirolitycznych w prowadzonym składzie podatkowym Spółka magazynowała Syntetic Gas - wyrób akcyzowy rozliczany na zasadach właściwych dla finalnego nabywcy gazowego, olej napędowy z zapłaconą akcyzą oraz pozostałe węglowodory gazowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

W dniu [...].03.2020 r. Spółka złożyła deklarację dla podatku akcyzowego, deklarując podatek akcyzowy do zapłaty w łącznej kwocie [...]zł oraz opłatę paliwową w wysokości [...] zł, zaś w dniu [...].03.2020 r. korektę tej deklaracji w związku

z niewypełnieniem w deklaracji pierwotnej części dotyczącej informacji o wpłatach dziennych. Kwota podatku akcyzowego do zapłaty nie uległa zmianie.

Organ I instancji ustalił także, że przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej Spółki był recykling zużytych opon gumowych w procesie pirolizy. Powstałe w wyniku pirolizy zużytych opon wyroby energetyczne - oleje popirolityczne produkowane były z przeznaczeniem jako komponenty do innych produktów naftowych, w tym jako dodatek do paliw silnikowych.

Produktem pirolizy miały być wyroby akcyzowe - oleje popirolityczne o nazwach handlowych Fluxant oraz Naphta, klasyfikowane do kodów Nomenklatury Scalonej CN odpowiednio: CN 2707 99 19 i CN 2707 9911.

Wyprodukowany przez Spółkę w okresie testowym wyrób akcyzowy opisany

w regulaminie składu podatkowego jako Naphta, różnił się parametrami od założonej specyfikacji. Brak możliwości sprzedaży produktu zgodnie z zawartym kontraktem oraz konieczność zmiany przyporządkowanego Naphcie kodu CN 2707 9911, skutkował złożeniem wniosku o rejestrację nowego wyrobu i rozpoczęcia procedury w celu prawidłowego ustalenia kodu CN. W związku z powyższym Spółka zwróciła się także do Naczelnika Urzędu Celnego w S. z wnioskiem o rozszerzenie wydanego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, przedkładając Aneks nr 2 do Regulaminu Składu Podatkowego, deklarując szacunkowe ilości wyrobów, które będą produkowane, przeładowywane, magazynowane, przyjmowane i wysyłane w składzie podatkowym w okresie jednego miesiąca, w tym nowy wyrób Naphta B o kodzie CN 2710 1290. Decyzją z dnia [...].08.2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. zatwierdził zgłoszone przez Spółkę zmiany do Regulaminu Funkcjonowania Składu Podatkowego.

Pismem z dnia [...].08.2015 r., Spółka poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego

w S., że wszystkie raporty produkcji uwzględniające ilość wyprodukowanego produktu Naphta zostały przeniesione do ewidencji produktu Naphta B.

W toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego Spółka przedłożyła w wersji papierowej:

wspólną dla Naphty o kodzie CN 2707 9911, Naphty B o kodzie CN 2710

1290 i Fluxantu o kodzie CN 2707 9919 księgę produkcji, w której na podstawie raportów produkcji ewidencjonowana była ilość przyjętych z produkcji olejów pirolitycznych;

- wspólną dla Naphty i Naphty B księgę obrotu, w której ewidencjonowana była ilość przyjętego z produkcji i sprzedanego (wyprowadzonego) ze składu podatkowego oleju pirolitycznego Naphta B, ze wskazaniem aktualnego stanu magazynowy tego wyrobu;

wspólną dla Naphty B i Fluxantu ewidencję dokumentów handlowych potwierdzającą wyprowadzenie ww. wyrobów ze składu podatkowego w ramach dostawy węwnątrzwspólnotowej. Przedmiotowa ewidencja oprócz ilości wyprowadzanego wyrobu akcyzowego zawierała dane w zakresie nr dokumentu handlowego bądź e-AD, nr rejestracyjnego środka transportu oraz daty zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy;

ewidencję dokumentów handlowych potwierdzających dokonanie w dniach [...].05.2015 r. i [...].09.2015 r. nabycie wewnątrzwspólnotowe oleju pirolitycznego o kodzie CN 2707 9919 w łącznej ilości 76.759,66 litrów w 15°C;

ewidencję wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym - księga obrotu olej pirolityczny o kodzie CN 2707 9919.

Nadto, dla oleju Fluxant, Spółka przedłożyła sporządzone w programie Excel zestawienie tabelaryczne przyjęcia z produkcji tego wyrobu w okresie od [...].03.2015 r. do [...].12.2015 r.

W oparciu o dokumentację przedłożoną przez Spółkę oraz odpowiedzi uzyskane od belgijskiej i holenderskiej administracji podatkowej organ I instancji ustalił, że

w badanym okresie Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy produkowanych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy:

I. Naphty B (CN 2710 1290) na rzecz L. SA, Switzerland w ogólnej ilości 517.874,40 litrów w temp,15°C;

II. Fluxantu (CN 2707 9919) na rzecz B. , Netherlands w ogólnej ilości 1.936.967,14 litrów w temp,15°C.

Na potwierdzenie wyprowadzenia ww. wyrobów ze składu podatkowego Spółka przedłożyła stosowne dokumenty.

Organ I instancji ustalił, że Spółka ww. wyroby dostarczyła do składów podatkowych ww. podmiotów w [...].

Na podstawie odpowiedzi udzielonych przez belgijską i holenderską administrację podatkową organ I instancji ustalił m.in., że zakupiony od Spółki towar - Naphta B był magazynowany i mieszany z innymi produktami naftowymi, a następnie sprzedawany, Fluxant był dodawany jako składnik oleju napędowego do napędu statków morskich, L. odsprzedała produkt do L. SA przed jakimkolwiek jego przetworzeniem, transport Fluxantu i Naphty B organizowany był przez spółkę E. na warunkach lncoterms RDA, tzn. DDP-dostarczony, cło opłacone.

Organ nie miał zastrzeżeń do przedłożonej przez Spółkę dokumentacji poświadczającej wyprowadzenie olejów pirolitycznych Naphta B i Fluxant ze składu podatkowego.

Organ I instancji stwierdził natomiast rozbieżności, w wyniku przeprowadzonej analizy porównawczej przedłożonych przez Spółkę raportów produkcji Naphty, Naphty B oraz Fluxantu z zapisami dokonanymi w wymienionych wyżej ewidencjach.

Odnośnie do Naphty i Naphty B organ stwierdził różnicę w ilości 29.249,83 litrów przyjętych z produkcji ww. wyrobu pomiędzy wpisami dokonanymi w księdze produkcji

i księdze obrotu, bowiem:

ilość Naphty i Naphty B przyjęta z produkcji wg księgi obrotu wyniosła 561.922,74 litrów w temp. 15°C, a

ilość Naphty i Naphty B przyjęta z produkcji wg księgi produkcji wyniosła 532.672,91 litrów w temp. 15°C.

Organ I instancji dokonał analizy porównawczej obejmującej zapisy w księdze obrotu, księdze produkcji oraz dane wynikające z dokumentów e-AD i raportów produkcji dotyczących Naphty i Naphty B.

Organ wziął także pod uwagę ilości Naphty B ujawnione w trakcie czynności spisu z natury wyrobów akcyzowych magazynowanych w składzie podatkowym Spółki dokonanych w dniu [...].12.2015 r.

W wyniku przeprowadzonej analizy organ ustalił, że Spółka:

wg raportów produkcji przyjęła z produkcji na stan magazynowy w prowadzonym składzie podatkowym olej pirolityczny Naphta i Naphta B w ogólnej ilości 561.914,74 litrów w temp. 15°C,

według dokumentów e-AD wyprowadziła ze składu podatkowego w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów olej pirolityczny Naphta B w ogólnej ilości 517.874,40 litrów w temp. 15°C,

wg zapisów księgi obrotu na dzień [...].12.2015 r. posiadała na stanie magazynowym 44.040,33 litrów Naphty B w temp. 15°C,

wg spisu z natury dokonanego przez funkcjonariuszy celnych w składzie podatkowym w dniu [...].12.2015 r. posiadała na stanie magazynowym 2.841 litrów Naphty B w temp. 15°C.

W odniesieniu do Fluxantu wyprodukowanego przez Spółkę, organ I instancji wskazał, że Spółka podała, że w 2015 r. przyjęła z produkcji 1.999.702,63 litry tego produktu w temp. 15°C.

Organ I instancji stwierdził rozbieżności co do przyjętej ilości Fluxantu w wyniku porównania ilości wyprodukowanego Fluxantu wynikających z raportów produkcji przedstawionych przez Spółkę w 2015 r. organowi celnemu w celu obciążenia zabezpieczenia generalnego kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego z ilościami odnotowanymi wprowadzonej w wersji elektronicznej księdze obrotu. Ujawnił też niewpisanie do ww. księgi produkcji ilości 28.266,03 litrów Fluxantu przyjętego z produkcji w dniu [...].06.2015 r., pomimo uwzględnienia powyższej produkcji w karcie do saldowania zabezpieczenia generalnego nr [...]/7/2015.

Dodatkowo organ zauważył, że w księdze produkcji dwukrotnie zaewidencjonowany został raport produkcji [...]/2015: raz z datą [...].03.2015 r. i ilością 19.819,48 litrów, drugi raz z datą [...].03.2015 r. i ilością 21.785,45 litrów. Z kolei w karcie do saldowania zabezpieczenia generalnego Nr [...]/7/2015 podstawą obliczenia przez pracowników Urzędu Celnego w S. podatku akcyzowego w kwocie [...]zł oraz opłaty paliwowej w kwocie [...]zł była ilość 21.785,45 litrów Fluxantu przyjęta

w oparciu o raport [...]/2015 korekta z dnia [...].03.2015 r.

Organ I instancji porównał zapisy w księdze produkcji dokumentującej ilości przyjętego z produkcji Fluxantu, ewidencji dokumentów handlowych, gdzie dokumentowano ilości wyprowadzonego ze składu podatkowego Fluxantu w ramach WDT oraz dane wynikające z raportów produkcji, dowodów wydania Fluxantu i faktur sprzedaży.

Organ I instancji stwierdził, że Spółka według raportów produkcji przyjęła

z produkcji na stan magazynowy w składzie podatkowym olej pirolityczny Fluxant

w ogólnej ilości 2.025.237,93 litry w temp. 15°C oraz nabyła 76.759,66 litrów Fluxantu

w temp. 15°C w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Co oznacza, że

w składzie podatkowym w badanym okresie posiadała Fluxant w łącznej ilości 2.101.997,59 litrów w temp. 15°C.

Według dokumentów handlowych wyprowadziła ze składu podatkowego w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów olej pirolityczny Fluxant w ogólnej ilości 1.936.967,14 litrów w temp. 15°C.

Na dzień [...].12.2015 r., zgodnie ze spisem inwentaryzacyjnym w składzie podatkowym posiadała ww. olej pirolityczny na stanie magazynowym w ilości:

165.030,45 litrów w temp. 15°C - zgodnie z rozliczeniem sporządzonym przez organ na dzień [...].12.2015 r.,

27.269 litrów w 15°C (8.528 litrów w zbiorniku nr [...] litrów w zbiorniku nr [...].

Organ I instancji stwierdził, że ilości dostarczonych do składów podatkowych w Belgii wyrobów akcyzowych zawarte w dokumentach e-AD (w przypadku Naphty B)

i dokumentach handlowych (w przypadku Fluxantu) są zgodne z ilością wykazaną

w sporządzonych przez organ rozliczeniach dla ww. wyrobów wyprowadzonych w 2015 r. ze składu podatkowego.

Zdaniem organu I instancji, Spółka jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających wyprowadzenie w 2015 r. ze składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy: 517.874,40 litrów Naphty B oraz 1.936.967,14 litrów Fluxantu. Procedura zawieszenia poboru akcyzy uległa zakończeniu w momencie otrzymania przez Spółkę, jako podmiotu wysyłającego, raportu odbioru (w odniesieniu do Naphty B) lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę wyrobów na terytorium państwa członkowskiego (w odniesieniu do Fluxantu) tylko od ww. ilości wyrobów akcyzowych.

Nadwyżki Naphty B i Fluxantu ponad ilości ujawnione na stanie magazynowym Spółki podczas spisu z natury w dniu [...].12.2015 r., organ uznał za niezaewidencjonowaną sprzedaż i podlegają opodatkowaniu akcyzą wg stawki [...] zł za 1000 litrów jak dla pozostałych paliw silnikowych, określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

W sytuacji gdy ww. kontrahenci Spółki potwierdzają nabycie Naphty B i Fluxantu w ilościach odpowiednio 517.874,40 i 1.936.967,14 litrów, a jednocześnie Spółka nie przedstawiła dowodów uwiarygadniających dostawę produkowanych olejów w ilości większej niż wynikająca z dokumentów e-AD i dokumentów handlowych do innych odbiorców, to w odniesieniu do pozostałej niezaewidencjonowanej sprzedaży Naphty B w ilości 41.199,33 I w temp. 15°C i Fluxantu w ilości 137.761,45 1 w temp. 15°C, brak jest podstaw do uznania, że sprzedaż ww. towarów w wymienionych ilościach dokonana została w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Co do przyjętej stawki akcyzy w wysokości [...] zł za 1000 litrów, organ wskazał, że w przypadku wyrobów akcyzowych takich jak produkowane przez Spółkę, stanowiących domieszki do paliw, dla których ustawodawca nie określił stawek akcyzy w oparciu o kody CN Nomenklatury Scalonej, o zastosowaniu stawki decydujące znaczenie ma kryterium ich przeznaczenia.

Powołał przy tym w tym zakresie art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U.UE.L Nr 283, str. 51, z późn. zm.), stanowisko TSUE zawarte

w uzasadnieniu wyroku TSUE z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie C-517/07 oraz interpretację indywidualną znak [...] wydaną na wniosek Spółki.

Organ I instancji ponadto ustalił, że podczas przeprowadzonej w dniu [...].12.2015 r. inwentaryzacji, stwierdzono na terenie prowadzonego przez Spółkę składu podatkowego dwie cysterny z nieoznaczonym wyrobem akcyzowym. Wg oświadczenia przedstawicieli Spółki biorących udział w spisie z natury, wyrób znajdujący się

w cysternach został wyprodukowany podczas rozruchu składu i nie spełnia wymogów wymaganych przez odbiorcę, jest on w stanie nienaruszonym od dnia produkcji do dnia spisu z natury. Będzie on magazynowany w stanie nienaruszonym do czasu podjęcia przez Spółkę decyzji odnośnie tej partii.

W związku z brakiem możliwości dokonania pomiaru rzeczywistego wyrobów akcyzowych zmagazynowanych w cysternach, organ przyjął ewidencyjną ilość wyrobu wykazaną przez Spółkę, mianowicie: 34.837 litrów w temperaturze 15°C i 23.682 litrów w temperaturze 15°C.

W ocenie organu I instancji wobec ww. wyrobów, które pozostawały w dniu [...].12.2015 r. w składzie podatkowym, nie powstał obowiązek podatkowy.

Postępowanie zakończyło wydaniem w dniu [...].12.2020 r. decyzji nr [...], w której Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2015 r. w kwocie [...]zł w związku z uznaniem, że Spółka dokonała niezaewidencjonowanej sprzedaży wyrobów akcyzowych w łącznej ilości 178.960,78 litrów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W odwołaniu od ww. decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mianowicie:

- naruszenie art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie,

- naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy wynikających

z przedstawionego przez Spółkę materiału dowodowego,

- naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej.

Zdaniem Spółki brak jest podstaw do uznania, że produkowane przez nią oleje pirolityczne Naphta i Fluxant powinny podlegać opodatkowaniu akcyzą, jak typowe paliwa silnikowe. Przedmiotowe oleje ze względu na swoje właściwości nie są takimi paliwami, gdyż nie spełniają wymogów jakościowych.

Przepisy akcyzowe nie stawiają wymogu prowadzenia składu podatkowego na potrzeby produkowania i magazynowania wyrobów w rodzaju Fluxantu i Naphty z racji tego, że ww. wyroby nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, Fluxant i Naphta są wyrobami akcyzowymi z kategorii produktów energetycznych, ale podlegają stawce akcyzy [...] zł.

Zarzucono błędy w wyliczeniach dotyczących rzekomo niezaewidencjonowanej sprzedaży Naphty i Fluxantu.

Zdaniem Spółki, wartość stwierdzonej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego "niezaewidencjonowanej" sprzedaży dla produktu Fluxant wyjaśniona jest zatem poprzez:

nieuzasadnione doliczenie do wartości produkcji nabycia wewnątrzwspólnotowego od S.,

nieuwzględnienie korekty raportu produkcji nr [...]/2015,

pominięcie faktu powstania wody poprodukcyjnej.

Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu, jakoby prowadziła księgi (ewidencje akcyzowe) w sposób nierzetelny. Rozbieżności pomiędzy zawartością ewidencji, a treścią ustaleń organu, wynikają bowiem głównie z błędnych założeń na temat stanów faktycznych i wadliwej metodyki prowadzonych obliczeń.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...].09.2021 r. nr [...] uchylił decyzję organu

I instancji w całości i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy potwierdził, że oleje pirolityczne: Fluxant (CN 2707 9919) i Naphta B (CN 2710 1290) były używane przez nabywców jako domieszki do paliw silnikowych (do napędu statków morskich). Zdaniem organu odwoławczego, zarówno Fluxant (CN 2707 9919) jak i Naphta (CN 2710 1290) nie mogą korzystać z zerowej stawki akcyzy na podstawie przywołanego przez Stronę art. 89 ust. 2 u.p.a. z uwagi na ich stosowanie jako dodatki do paliw silnikowych. Ponadto, produkcja wyrobów akcyzowych takich jak Naphta B i Fluxant winna odbywać się w składzie podatkowym.

Co do błędnych wyliczeń organu I instancji, które doprowadziły do nieuzasadnionego stwierdzenia niezaewidencjonowanej sprzedaży wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, organ odwoławczy powołał przepisy dotyczące zasad prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych. Następnie przenalizował zapisy ewidencji przedłożonych przez Spółkę.

Odnośnie do Księgi obrotu dla oleju Fluxant, przedłożonej w postaci zestawienia tabelarycznego prowadzonego w programie Excel na nośniku CD w toku kontroli celno- skarbowej, organ odwoławczy stwierdził, że zawierała jedynie dane dotyczące numeru raportu produkcji, daty przyjęcia z produkcji wraz z ilością wyrażoną w litrach w temp. 15°C ze wskazaniem numeru zbiornika, do którego Fluxant został wprowadzony.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowa księga obrotu nie zawiera wszystkich danych, o których mowa www. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 353) w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe.

Odnośnie do przedłożonej wraz z odwołaniem księgi obrotu prowadzonej dla Fluxantu w wersji elektronicznej, organ odwoławczy zauważył, że oprócz ilości przyjętego z produkcji Fluxantu i informacji nt. zbiornika, do którego został wprowadzony zawiera także zapisy dotyczące ilości wyprowadzonego ze składu podatkowego Fluxantu, ilość wyrobu zużytego na własne cele, w tym ilości dotyczące tzw., ścieków (waste water) oraz stan zapasu produktu po każdej z operacji.

Organ odwoławczy zauważył także, że strona deklarowała prowadzenie ewidencji papierowej.

Następnie opisał rozbieżności dostrzeżone pomiędzy raportami produkcji

a z ilościami wyrobów odnotowanymi w księdze obrotu i księdze produkcji.

Zdaniem organu odwoławczego, stwierdzone nieprawidłowości, potwierdzają że okazane przez Spółkę w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego ewidencje, o których mowa w art. 53 ust. 5 u.p.a. nie były prowadzone zgodnie

z wymogami określonymi w ww. rozporządzeniu MF z dnia 24 lutego 2009 r. (t.j. Dz. U.

z 2014 r. poz. 353) w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe i należy je uznać za nierzetelne w świetle art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na zarzuty odwołania, organ odwoławczy dokonał ponownej analizy

w zakresie ilości ww. olejów przyjętych z produkcji na podstawie okazanych przez Spółkę raportów produkcji w powiązaniu z zapisami księgi obrotu, księgi produkcji oraz ewidencji dokumentów handlowych i dokumentów e-AD.

Organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do Fluxantu ustalono, że w 2015 r. Spółka przyjęła z produkcji 1.977.858,56 litrów tego wyrobu w temp. 15°C.

Wg dokumentów handlowych, w 2015 r. Spółka wyprowadziła ze składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy 1.935.967,14 litrów Fluxantu

w temp. 15°C.

Przy powyższym rozliczeniu organ odwoławczy uwzględnił z korzyścią dla Spółki korektę raportu produkcji nr [...]/2015 r. w ilości 27.537,25 litrów, którą podniosła Spółka w treści odwołania. Wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pismo Spółki z dnia [...].05.2015 r. informujące Naczelnika Urzędu Celnego w S. o błędnie sporządzonym raporcie produkcji na ww. ilość Fluxantu przez pracownika, który nie był poinformowany o przepompowaniu Fluxantu ze zbiornika nr 4 do zbiornika nr 3.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że fakt ten został odnotowany w dniu [...].05.2015 r. przez funkcjonariusza celnego w karcie do saldowania zabezpieczenia generalnego nr [...]/7/2015 w postaci zwolnienia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie [...]zł i opłaty paliwowej w kwocie [...]zł od ww. ilości Fluxantu.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu nieuzasadnionego doliczenia do wartości produkcji nabycia wewnątrzwspólnotowego od S. w łącznej ilości 76.759,66 litrów Fluxantu (będącego wg Spółki półproduktem), organ odwoławczy wskazał, że w sporządzonych dokumentach PZ oraz "Ewidencji wyrobów akcyzowych

w składzie podatkowym" dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. produktu, Spółka sama określiła zakupiony towar jako wyrób akcyzowy- olej pirolityczny o kodzie CN 2707 9919, tj. takim samym jak Fluxant. Tak samo opisała ww. wyrób w poz. 5 Załącznika nr [...] do aneksowanego Regulaminu Składu Podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego, bez znaczenia pozostaje argument dotyczący różnic w gęstości zakupionego półproduktu (0,932 w temp. 15°C) i produkowanego przez Spółkę Fluxantu (0,9456 w temp. 15°C), m.in. ze względu na brak przedstawienia dowodów w postaci analiz laboratoryjnych w tym zakresie.

Organ odwoławczy, przy tym przyznał natomiast rację Spółce w kwestii dotyczącej nieprawdziwego stwierdzenia w skarżonej decyzji, jakoby proces technologiczny wykorzystywany przez Stronę nie pozwalał na wprowadzenie do instalacji innego niż pocięte opony surowca.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na użycie do produkcji i wprowadzenie w całości do instalacji produkcyjnej zakupionego od S. oleju pirolitycznego (w ilości 76.759,66 litrów), bowiem materiał dowodowy wskazuje na rozchód wewnętrzny -zużycie jedynie 26.480,79 litrów ww. oleju pirolitycznego.

Odnośnie nieuwzględnienia przez organ I instancji przy wyliczeniach niezawidencjonowanej ilości wyrobów akcyzowych, produktu ubocznego w postaci zaolejowanej wody, w ocenie organu odwoławczego przedłożona przez Spółkę w toku kontroli celno-skarbowej księga obrotu Fluxantem nie zawiera takich informacji.

Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka nie uwzględniała odpadów technologicznych w postaci wody poprodukcyjnej w treści składanych organowi celnemu raportów z produkcji wyrobów akcyzowych, w celu obliczenia powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W ocenie organu odwoławczego, stanowisko Spółki, że raporty produkcji obejmują również zaolejoną wodę, nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Organ odwoławczy, odnosząc się dalej do zarzutów odwołania, uznał za zasadne uwzględnić korektę wartości produkcji Fluxantu, w związku z mylnym dwukrotnym wpisaniem w księdze produkcji raport produkcji nr [...]/2015. Stąd, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji błędnie przyjął, że w marcu 2015 r. Spółka przyjęła z produkcji 41.604,93 litry Fluxantu. Organ odwoławczy wskazał, że ww. raport został przekreślony (przekreślenie zawiera podpis osoby dokonującej wpisu) i wpisany ponownie w kolejnym wierszu, dokumentując przyjęcie z produkcji 21.785,45 litrów Fluxantu. Ilości te potwierdza karta do saldowania zabezpieczenia generalnego nr [...]/7/2015, gdzie podstawą obciążenia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przez funkcjonariusza celnego była również ilość 21.785,45 litrów ww. wyrobu.

W konsekwencji, organ odwoławczy skorygował rozliczenie wyrobu akcyzowego o kodzie CN 2707 9919, ostatecznie stwierdzając różnicę w ilości 64.901,29 litrów na korzyść Spółki.

W odniesieniu do Naphty organ odwoławczy ustalił, że w 2015 r. Spółka przyjęła

z produkcji 561.914,74 litrów Naphty i Naphty B w temp. 15°C. Wg dokumentów e-AD Spółka wyprowadziła ze składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy 517.874,41 litrów Naphty B w temp. 15°C.

Wg spisu z natury, w dniu [...].12.2015 r. w zbiorniku nr [...] Spółka posiadała 2.841 litrów Naphty B. W ocenie organu odwoławczego, różnica w rozliczeniu Naphty B wynosi 41.199,33 l i jest to wartość odpowiadająca ustaleniom organu I instancji.

Ustosunkowując się do zawartych w odwołaniu zarzutów dotyczących produkcji Nepthy B, że organ I instancji nie uwzględnił ilości produktu ubocznego w postaci wody poprodukcyjnej (zaolejonej wody) oraz jej usunięcia w ilości 32.409 litrów, organ odwoławczy wskazał na identyczną argumentację jak w odniesieniu do analogicznych zarzutów dotyczących produkcji Fluxantu. Zdaniem organu odwoławczego, przedłożone przez Spółkę w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego ewidencje nie dokumentują ilości wody poprodukcyjnej, ani nie wskazują, że ilości Naphty i Naphty B przyjęte z produkcji na podstawie raportów z produkcji powiększone są o wymienioną ilość ww. produktu ubocznego.

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, usunięcie wody poprodukcyjnej we wskazanej wyżej ilości 32.409 litrów ze zbiornika nr [...], nie dokumentują przedłożone wraz z odwołaniem wydruki z systemu Telemetria szczegółowe raporty zbiornika nr 5.

W konsekwencji, organ odwoławczy uznał za nierzetelną złożoną przez Spółkę

w dniu [...].03.2020 r. deklarację oraz złożoną w dniu [...].03.2020 r. korektę deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4 oraz informację w sprawie opłaty paliwowej OPAL za grudzień 2015 r., w której wykazano do zapłaty podatek akcyzowy od paliw silnikowych (z wyłączeniem gazu) w wysokości [...] zł obliczony od 643 litrów oleju o kodzie CN 2710 1290.

Organ odwoławczy odniósł się także, do okoliczności ujawnienia na terenie składu podatkowego Spółki podczas spisu z natury przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych w dniu [...].12.2015 r. dwóch cystern z nieoznaczonym wyrobem akcyzowym

w ilości 58.519 litrów w temp. 15°C.

Wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że ujawnione wyroby akcyzowe nie zostały zaewidencjonowane w prowadzonych przez, Spółkę ewidencjach. Podczas spisu z natury nie zostały ustalone parametry fizykochemiczne wyrobu, ani data jego wprowadzenia do cystern. W ocenie organu odwoławczego, obecnie ustalenie powyższych danych jest z oczywistych względów niemożliwe. Mając na względzie powyższe można jedynie uznać, że skoro ujawnione wyroby akcyzowe w dniu [...].12.2015 r. pozostawały w składzie podatkowym, to wobec nich nie powstał obowiązek podatkowy.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że Spółka ani w pierwotnym Regulaminie Składu Podatkowego, ani w jego późniejszych aneksach, nie wskazała cystern samochodowych jako wyposażenia składu podatkowego niezbędnego do magazynowania. Nie występowała również o rozszerzenie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o cysterny samochodowe.

Zdaniem organu odwoławczego, fakt wykorzystywania cystern do celów magazynowych wskazuje na prowadzenie przez Spółkę składu podatkowego niezgodnie z wydanym zezwoleniem. Z drugiej zaś strony potwierdza większe niż wynikające

z Regulaminu Składu Podatkowego możliwości magazynowe Spółki.

Dalej organ odwoławczy przytoczył treść obowiązujących przepisów prawa tj. u.p.a. stanowiących podstawę materialnoprawną wydania decyzji.

Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka posiadała wymagane przepisami raporty odbioru oraz dokumenty handlowe potwierdzające zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do 517.874,40 litrów Naphty B oraz 1.936.967,14 litrów Fluxantu. Spółka posiadała również wymagane przepisem art. 41 ust. 1 pkt 2 u.p.a., generalne zabezpieczenie akcyzowe do łącznej kwoty [...]zł w formie gwarancji ubezpieczeniowej udzielone na okres od [...].01.20015 r. do [...].01.2016 r.

Zdaniem organu odwoławczego, wyniki szczegółowej analizy porównawczej ilości przyjętych z produkcji i wyprowadzonych ze składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych w konfrontacji z ilościami tych wyrobów ujawnionymi podczas spisu z natury prowadzą do wniosku, że Spółka dokonała wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy: 64.901,29 litrów wyrobu akcyzowego o kodzie CN 2707 9919 i 41.199,33 litry wyrobu akcyzowego o kodzie CN 2710 1290.

Przedstawiając dalej podstawę opodatkowania oraz zastosowaną stawkę akcyzy organ odwoławczy wskazał, skoro przedmiotem produkcji i sprzedaży dokonywanej przez Spółkę były wyroby akcyzowe - oleje pirolityczne o kodach CN 2707 9919 i 2710 1290, wykorzystywane jako domieszki do paliw silnikowych (co potwierdziła m.in. belgijska

i holenderska administracja podatkowa) wskazując, że nabywane od Spółki oleje były mieszane z paliwami silnikowymi, to z samego faktu takiego przeznaczenia ww. wyrobów, w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym, wyroby te należy opodatkować wedle stawki akcyzy właściwej dla paliwa z którym ma tworzyć mieszankę.

Skoro Spółka nie przedstawiła dowodów uwiarygadniających dostawy produkowanych olejów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w ilościach większych niż zawarta w dokumentach e-AD i dokumentach handlowych, jak również nie wskazała innych niż B. i L. SA odbiorców, to niemożliwe jest ustalenie, do jakiego paliwa przedmiotowe oleje zostały dodane. Zatem w ocenie organu odwoławczego, oleje pirolityczne o kodach CN 2707 9919 i CN 2710 1290, będą podlegały opodatkowaniu wg stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. w wysokości [...] zł za 1000 litrów

w temp. 15°C (z uwagi na wynikające z art. 89 ust. 1a) obniżenie stawki [...] zł w latach 2015-2019 o 25 zł/ 1000 litrów), jak dla pozostałych paliw silnikowych.

Następnie organ odwoławczy, wyliczył, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w związku z wyprowadzeniem ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy łącznie 106.100,62 litrów (a nie 178.960,78 litrów jak uznał organ I instancji) wyrobów akcyzowych o kodach CN 2907 9919 i CN 2710 1290 (64.901,29 litrów wyrobu o kodzie CN 2707 9919 i 41.199,33 litry wyrobu o kodzie CN 2710 1290) powstałe w grudniu 2015 r., wynosi [...] zł.

Powyższą decyzję, skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) naruszenie art. 45 ust. 1, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, że

w stosunku do określonej przez organ ilości produktów Fluxant i Naphta doszło do ich wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz nieuzasadnione określenie wysokości zobowiązania podatkowego, w przypadku; gdy ww. sytuacja nie wystąpiła,

b) naruszenie art. 89 ust. 2 u.p.a. w wersji obowiązującej w 2015 r. (obecnie art. 89 ust. 2c tej ustawy), poprzez jego niestosowanie.

II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie regulacji ustawy o podatku akcyzowym dotyczących wyprowadzenia ze składu podatkowego wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, gdy sytuacja taka nie wystąpiła,

b) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o nieudowodnione tezy, sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w wyniku czego doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty, ponawiając argumentację przedstawioną w odwołaniu, zmierzającą do wykazania organowi błędów metodologicznych przy wyliczeniu różnic inwentaryzacyjnych (w ilości 64.901,29 litrów Fluxantu i 41.199,33 litrów Naphty), które doprowadziły do nieuzasadnionego stwierdzenia, że w przedmiotowym stanie faktycznym doszło do wyprowadzenia ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Na poparcie swoich twierdzeń do skargi Spółka dołączyła dokumenty, w postaci: kopii ksiąg obrotów, raportów produkcji, dokumentów WZ, certyfikatów jakości wraz

z tłumaczeniami j. angielskiego.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ceny, czy zasadnie organ odwoławczy ustalił Spółce za grudzień 2015 r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł uznając, że w badanym okresie Spółka wyprowadziła ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy łącznie 106.100,62 litrów produkowanych olejów pirolitycznych.

Niespornym w niniejszej sprawie jest, że w badanym okresie Spółka posiadała zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, w którym w wyniku pirolizy zużytych opon gumowych produkowała w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oleje pirolityczne o kodach CN 2707 9919, 2707 9911 i 2710 1290. Z Regulaminu Składu Podatkowego wynika, że produkowane przez Spółkę wyroby akcyzowe stanowią domieszki do paliw silnikowych. Początkowo Spółka produkowała wyroby akcyzowe

o kodzie CN 2707 9919 (nazwa handlowa Fluxant) i CN 2707 9911 (nazwa hadlowa Naphta). Olej pirolityczny o nazwie handlowej Fluxant i kodzie CN 2707 9919 został przez Spółkę sklasyfikowany zgodnie z Nomenklaturą Scaloną jako pozostały olej surowy

z pozycji CN 2707 (oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej; podobne produkty, w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych). Natomiast Naphta (CN 2707 9911) została sklasyfikowana jako surowy olej lekki, z którego 90% lub więcej objętościowo destyluje w temp. do 200°C z pozycji CN 2707 Nomenklatury Scalonej (oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły i węglowej; podobne produkty, w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych. Ze względu na nieosiągnięcie przez Naphtę (CN 2707 9911) założonych parametrów jakościowych, Spółka w trakcie badanego okresu zmieniła charakterystykę i specyfikację tego wyrobu akcyzowego, przypisała mu nowy kod wg Nomenklatury Scalonej tj. CN 2710 1290

i nadała nową nazwę handlową Naphta B. Natomiast z zatwierdzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. w dniu [...].08.2015 r. Aneksu nr 2 do Regulaminu Składu Podatkowego wynika, że Naphta B została sklasyfikowana do olejów lekkich i preparatów z ropy naftowej lub z minerałów bitumicznych, gdzie indziej niesklasyfikowanych

(z wyłączeniem zawierających biodiesel, do przeprowadzania przemian chemicznych

i benzyn specjalnych, paliwa typu benzyny do silników odrzutowych).

Zdaniem skarżącej przepisy akcyzowe nie stawiają wymogu prowadzenia składu podatkowego na potrzeby produkowania i magazynowania wyrobów w rodzaju Fluxantu i Naphty B z racji tego, że wyroby te nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, który zawiera wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym. Jednocześnie jednak skarżąca uważa, że Fluxant i Naphta B są co prawda wyrobami akcyzowymi z kategorii produktów energetycznych, ale podlegają stawce akcyzy 0 zł określonej w art. 89 ust. 2 u.p.a.

Rozstrzygnięcie powyższej kwestii determinuje pozostałe rozważania dotyczące zagadnień związanych z prowadzeniem składu podatkowego .

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Stosownie natomiast do 86 ust. 1 u.p.a., do wyrobów energetycznych,

w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1)objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

2) objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;

3) objęte pozycjami CN 2901 12902;

4) oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

5) objęte pozycją CN 3403;

6) objęte pozycją CN 3811;

7) objęte pozycją CN 3817;

8) oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

9) pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do- użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;

10) pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Słusznie zatem organ uznał, że produkowane przez Spółkę oleje pirolityczne

o kodach CN: 2707 9919 (Fluxant) 2707 9911 (Naphta) oraz 2710 1290 (Naphta B) są wyrobami energetycznymi skoro stanowią domieszki do paliw silnikowych. W badanym przez organ okresie przedmiotem sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów były oleje pirolityczne: Fluxant (CN 2707 9919) i Naphta B (CN 2710 1290). Poza sporem pozostaje, że oleje te były używane przez nabywców jako domieszki do paliw silnikowych (do napędu statków morskich).

Następnie wskazać należy, że skład podatkowy jest podstawową instytucją wspólnotowego systemu podatku akcyzowego. Ustawa o podatku akcyzowym w art. 2 pkt 10 zawiera definicję składu podatkowego. Stosownie do tego przepisu składem podatkowym jest miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub

z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju, miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Stosownie natomiast do art. 2 pkt 11 u.p.a. podmiotem prowadzącym skład podatkowy jest podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Podkreślić w tym miejscu należy, że instytucja składu podatkowego ma charakter obligatoryjny, gdyż wszyscy producenci oraz przetwórcy wyrobów akcyzowych są zobowiązani do utworzenia składu podatkowego w miejscu, w którym następuje produkcja wyrobów akcyzowych w zakresie i z wyjątkami określonymi w art. 47 ust. 1 u.p.a. Wykaz wyrobów akcyzowych, których produkcja odbywa się w składzie podatkowym zawiera załącznik nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto wyroby akcyzowe niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy, objęte stawką akcyzy inną niż 0 zł, również powinny być produkowane w składzie podatkowym.

Z art. 47 ust. 1 u.p.a. wynika, że produkcja wyrobów akcyzowych określonych

w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych iż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką inną niż stawka zerowa, może obywać się wyłącznie

w składzie podatkowym, natomiast w pkt 1-9: u.p.a. wskazane zostały określone wyroby wyłączone z obowiązku produkcji w składzie podatkowym. Zatem zasadą obowiązującą w Polsce jest produkcja w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych objętych stawką akcyzy inną niż 0 zł. Wyłączenie obejmuje natomiast produkcję:

1) wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo

z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie;

2) mniej niż 1000 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, win uzyskanych

z winogron pochodzących z upraw własnych, o których mowa w art. 17 ust. 3 ustawy

z dnia [...] maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (Dz. U. Nr 120, poz. 690 i Nr 171, poz. 1016 oraz z 2014 r. poz. 23);

3) piwa, wina i napojów fermentowanych, wytwarzanych domowym sposobem przez osoby fizyczne na własny użytek i nieprzeznaczonych do sprzedaży;

4) mniej niż 10 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, alkoholu etylowego, dokonywanej przez gorzelnie prawnie i- ekonomicznie niezależne od wszelkich innych gorzelni oraz niedziałające na podstawie licencji uzyskanej od innego podmiotu;

5) wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy;

6) energii elektrycznej;

7) wyrobów węglowych;

8) suszu tytoniowego;

9) wyrobów gazowych.

Przypomnieć także należy, że instytucja składów podatkowych znajduje zastosowanie do wyrobów akcyzowych magazynowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Funkcjonowanie instytucji składów podatkowych pozwala nie tylko na przesunięcie momentu obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, lecz również umożliwia przemieszczanie wyrobów akcyzowych pomiędzy poszczególnymi składami podatkowymi zlokalizowanymi w różnych częściach kraju lub Wspólnoty Europejskiej bez obowiązku zapłaty podatku.

Zasadnie zdaniem sądu organ zauważył, że wyrób akcyzowy o kodzie CN 2710 1290 został wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy - Wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym. W pozycji 20 tego załącznika wymieniono bowiem kody CN: od ex 2710 11 do ex 2710 1969; Nazwa wyrobu (grupy wyrobów): Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych inne niż surowe, preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów. Tym samym Naphta B o kodzie CN 2710 1290 stanowi wyrób akcyzowy, do którego stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i którego produkcja odbywa się w składzie podatkowym.

Wyrób energetyczny oznaczony kodem CN 2707 9919 - Fluxant wprawdzie nie został wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. jednak zarówno Fluxant (CN 2707 9919) jak i Naphta (CN 2710 1290) nie mogą korzystać z zerowej stawki akcyzy na podstawie przywoływanego przez skarżącą art. 89 ust. 2 u.p.a., gdyż jak już wyżej wskazano oba te oleje są stosowane jako dodatki do paliw silnikowych. Zgodnie bowiem z treścią ww. art. 89 ust. 2 u.p.a., stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

Prawidłowa interpretacja przepisu art. 89 ust. 2 u.p.a. prowadzi zatem do wniosku, że przewidziany w nim wyjątek nie ma zastosowania w odniesieniu do dodatków lub domieszek do paliw silnikowych, gdyż ustawodawca wyroby te wyłączył z zastosowania stawki akcyzy 0 zł. Stawka akcyzy 0 zł będzie miała zastosowanie jedynie

w ograniczonym zakresie, a mianowicie wyłącznie do wyrobów innych niż wymienione

w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. i to pod warunkiem, że wyroby te są przeznaczone do celów innych niż opalowe, dodatki lub domieszki do paliw opałowych, napęd do silników spalinowych lub dodatki czy domieszki do paliw silnikowych.

Wprawdzie wyroby o kodach CN 2707 9919 i CN 2710 1290 nie zostały wymienione w art. 89 1 pkt 1-13 u.p.a. niemniej jednak jak wynika z Regulaminu Składu Podatkowego Spółki i odpowiedzi belgijskiej i holenderskiej administracji podatkowej były wykorzystywane jako komponenty paliw silnikowych. Okoliczność ta oznacza, że stosownie do przedstawionej powyżej wykładni art. 89 ust. 2 u.p.a., oleje te nie mogą być objęte stawką akcyzy 0 zł. W konsekwencji za słuszne należało uznać stanowisko organów co do tego, że produkcja wyrobów akcyzowych takich jak Naphta B i Fluxant powinna odbywać się w składzie podatkowym.

Podkreślić w tym miejscu należy, że skarżąca miała świadomość tego, że produkcja olejów Naphta i Fluxant powinna odbywać się w składzie podatkowym skoro

w dniu [...] listopada 2014 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w S. wniosek o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, w którym wskazała, że zakres prowadzonej działalności gospodarczej obejmował będzie: produkcję, magazynowanie, przeładowanie, wprowadzenie oraz wyprowadzenie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Skarżąca otrzymała zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego a w zezwoleniu tym ujęto produkcję

i magazynowanie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych

o kodach CN 2707 9919 oraz CN 2707 9911.

Skutkiem uznania, że produkcja przedmiotowych olejów powinna odbywać się

w składzie podatkowym jest konieczność zastosowania wymogów prowadzenia składu podatkowego przewidzianych obowiązującymi przepisami.

I tak stosownie do treści art. 53 ust. 5 u.p.a. podmiot prowadzący skład podatkowy, jest obowiązany prowadzić ewidencję ilościową lub ilościowo wartościową wyrobów akcyzowych umożliwiającą w szczególności:

1) ustalenie ilości wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz wyłączonych z tej procedury;

2) wyodrębnienie kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty oraz kwoty akcyzy, której pobór podlega zawieszeniu w związku z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy;

3) określenie ilości wyprodukowanych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym innym niż skład podatkowy, o którym mowa w art. 48 ust. 3 i 4.

Zgodnie natomiast z art. 53 ust 6 u.p.a. ewidencja o której mowa w ust. 5, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej. S. zakres danych, które powinny się znajdować w ewidencjach, o których mowa w ww. art. 53 ust. 5 u.p.a. oraz sposób ich prowadzenia określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów

z dnia 24 lutego 2009 r. (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 353) w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe.

I tak zgodnie z postanowieniami § 9 ww. rozporządzenia Ministra Finansów:

1.Podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję ilościową lub ilościowo wartościową, zwaną dalej "ewidencją", której odrębne części stanowią zestawienia danych dotyczące wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą oraz wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym, w którym prowadzona jest działalność polegająca na produkcji wyrobów akcyzowych.

2.Ewidencja powinna być prowadzona w sposób ciągły, umożliwiający identyfikację przeprowadzonych operacji gospodarczych, w szczególności czynności produkcyjnych lub związanych z obrotem wyrobami akcyzowymi oraz stanów zapasów tych wyrobów. 3.Wpisów do ewidencji dokonuje się bezpośrednio po zakończeniu czynności podlegającej wpisaniu. 24/58 3a.Wpisl3w do ewidencji informacji dotyczących wyrobów akcyzowych o kodach CN 3811 11 10, 3811 11 90, 3811 19 00 i 3811 90 00 zużywanych do wyprodukowania w składzie podatkowym innych wyrobów akcyzowych dokonuje się nie rzadziej niż raz dziennie.

4.Podmiot prowadzący skład podatkowy dokonuje zamknięcia ewidencji i jej podsumowania za każdy miesiąc kalendarzowy, nie później niż w terminie 3 dni po upływie ostatniego dnia każdego miesiąca.

5.Podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzący ewidencję w formie elektronicznej przekazuje właściwemu naczelnikowi urzędu celnego raport z zamknięć

i podsumowań ewidencji za każdy rok kalendarzowy, a na żądanie właściwego naczelnika urzędu celnego raport z zamknięć i podsumowań ewidencji za wskazane miesiące. Raport roczny należy przekazywać w terminie do dnia 31 stycznia roku kalendarzowego następującego po roku, za który raport jest przekazywany, a

w przypadku raportu przekazywanego na żądanie właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 14 dni od dnia doręczenia żądania. Z treści §10 ust. 1 przedmiotowego rozporządzenia wynika, że w przypadku prowadzenia ewidencji w formie papierowej, przed rozpoczęciem jej wypełniania karty ewidencji powinny zostać przeszyte, a strony ponumerowane i: opatrzone pieczęcią podmiotu prowadzącego skład podatkowy. Właściwy naczelnik urzędu celnego opatruje przeszycie plombą, przy użyciu plombownicy stosowanej do plombowania/ewidencji prowadzonych przez organ celny, a na ostatniej stronie ewidencji wpisuje liczbę jej stron i składa podpis. Wpisy do ewidencji powinny być dokonane w sposób trwały i wyraźny. Wszelkie zmiany i poprawki

w ewidencji są dokonywane w taki sposób, aby przekreślony tekst pierwotny pozostał czytelny. Każdą zmianę lub poprawkę należy potwierdzić podpisem osoby dokonującej zmiany lub poprawki, z podaniem daty ich wprowadzenia oraz w razie potrzeby należy je opisać w rubryce "uwagi" (§10 ust. 2). Prowadzenie ewidencji formie elektronicznej zostało uregulowane w § 11 ww. rozporządzenia, stosownie do którego:

1. Ewidencja w formie elektronicznej prowadzona jest zgodnie z pisemną instrukcją obsługi programu komputerowego wykorzystywanego do prowadzenia tej ewidencji i w taki sposób, aby:

1) umożliwiała wgląd w treść dokonywanych wpisów oraz ochronę przechowywanych danych przed zniekształceniem lub utratą;

2) umożliwiała dokonywanie korekty danych opatrzonej adnotacją osoby dokonującej tej korekty oraz daty jej dokonania;

3) pozwalała na drukowanie raportu, o którym mowa w § 9 ust. 5;

4) pozwalała na drukowanie wpisów w porządku chronologicznym i uniemożliwiała ich usuwanie.

2. Podmiot prowadzący skład podatkowy, który prowadzi ewidencję w formie elektronicznej, przechowuje kopię ewidencji zapisaną na informatycznych nośnikach danych. Kopia ewidencji powinna być przechowywana w sposób zapewniający ochronę przechowywanych danych przed zniekształceniem lub utratą lub w formie wydruku sporządzonego za okresy jednodniowe.

Jednocześnie ewidencja, o której mowa w art. 53 ust. 5 u.p.a., stosownie do postanowień § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów powinna zawierać: 1) nazwy wyrobów akcyzowych wraz z ich kodami Nomenklatury Scalonej (CN) oraz informacje

o naniesionych na te wyroby znakach akcyzy lub ich znakowaniu i barwieniu; 2) ilości wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania; 3) datę wprowadzenia wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; 4) dane identyfikacyjne podmiotu, od którego wyroby akcyzowe zostały dostarczone; 5) dane identyfikacyjne właściciela wyrobów akcyzowych, innego niż podmiot prowadzący skład podatkowy; 6) dane identyfikacyjne osoby, która złożyła zgłoszenie celne

w przypadku importowanych wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy; 7) datę wyprodukowania wyrobów akcyzowych; 8) dokładne określenie miejsca w składzie podatkowym, w którym wyroby akcyzowe się znajdują, i informacje o ich przemieszczaniu wewnątrz tego składu; 9) numer referencyjny e-AD, a jeżeli System jest niedostępny - lokalny numer referencyjny umieszczony w dokumencie zastępującym e-AD, albo numer identyfikacyjny dokumentu handlowego, w przypadku wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, na podstawie którego wyroby akcyzowe zostały wprowadzone do składu podatkowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub wyprowadzone ze składu podatkowego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej; 10) datę złożenia deklaracji podatkowej; 11) kwotę podatku akcyzowego przypadającego do zapłaty lub kwotę podatku akcyzowego, której pobór został zawieszony; 12) datę wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego i dane identyfikacyjne odbiorcy lub datę zapłaty podatku akcyzowego; 13) informacje na temat wyrobów akcyzowych: a) wprowadzonych do składu podatkowego, b) zużytych do wyprodukowania w składzie podatkowym innych wyrobów, c) wyprodukowanych w składzie podatkowym, d) magazynowanych w składzie podatkowym, e) wyprowadzonych ze składu podatkowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy, f) wyprowadzonych ze składu podatkowego przez właściciela wyrobów niebędącego podmiotem prowadzącym skład podatkowy, g) wykorzystanych na własny użytek.

W rozpoznawanej sprawie jak wynika z lektury decyzji oraz analizy akt podatkowych skarżąca przedłożyła w wersji papierowej:

- wspólną dla Naphty, Naphty B i Fluxantu księgę produkcji, w której na podstawie raportów produkcji ewidencjonowana była ilość przyjętych z produkcji olejów pirolitycznych,

- wspólną dla Naphty i Naphty B księgę obrotu, w której ewidencjonowana była ilość przyjętego z produkcji i sprzedanego (wyprowadzonego) ze składu podatkowego oleju pirolitycznego Naphta B, ze wskazaniem aktualnego stanu magazynowy tego wyrobu,

- wspólną dla Naphty B i Fluxantu ewidencję dokumentów handlowych potwierdzającą wyprowadzenie ww. wyrobów ze składu podatkowego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, ewidencja ta oprócz ilości wyprowadzanego wyrobu akcyzowego zawierała dane w zakresie nr dokumentu handlowego (w przypadku wyprowadzenia Fluxantu) bądź e-AD (w przypadku wyprowadzenia Naphty B), nr rejestracyjnego środka transportu oraz daty zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy,

- ewidencję dokumentów handlowych potwierdzających dokonanie w dniach [...].05,2015 r. i [...].09.2015 r. nabycie wewnątrzwspólnotowe oleju pirolitycznego o kodzie CN 2707 9919 w łącznej ilości 76.759,66 litrów,

- ewidencję wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym — księga obrotu CN 2707 9919 - olej pirolityczny, która miała dokumentować wprowadzenie do instalacji produkcyjnej w dniach [...].05.2015 r. i [...].09.2015 r. ww. oleju pirolitycznego w łącznej ilości 76.759,06 litrów w 15°C.

Wskazać należy, że księgę obrotu dla oleju Fiuxant, Spółka przedłożyła w postaci zestawienia tabelarycznego prowadzonego w programie Excel, a nie w formie papierowej. Księga ta została przedłożona przez Spółkę na nośniku CD za pismem z dnia [...].11.2017 r. w toku kontroli celnoskarbowej prowadzonej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. Ewidencja ta zawierała jedynie dane dotyczące numeru raportu produkcji, daty przyjęcia z produkcji wraz z ilością wyrażoną w litrach w temp. 15°C ze wskazaniem numeru zbiornika, do którego FIuxant został wprowadzony. Księga ta nie tylko została przedłożona w nieprawidłowej formie, lecz także nie zawiera wszystkich danych, wymaganych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 353) w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe. Brak jest w niej danych dotyczących zamknięcia ewidencji i podsumowania za każdy miesiąc kalendarzowy oraz stanu zapasu wyrobu. W raportach produkcji 03, 04, 05, 07, 08 i 09/05/2015 oraz 06/06/2015 dotyczących produkcji z maja i czerwca brak jest informacji odnośnie miejsca wprowadzenia produktu Następnie wraz z odwołaniem od skarżonej decyzji, Spółka po raz kolejny przedłożyła księgę obrotu prowadzoną dla FIuxantu w wersji elektronicznej, księga ta poza ilością przyjętego z produkcji Fluxantu

i informacji dotyczącej zbiornika, do którego został wprowadzony zawiera także zapisy dotyczące ilości wyprowadzonego ze składu podatkowego Fluxantu, ilość wyrobu zużytego na własne cele, w tym ilości dotyczące tzw., ścieków (waste water) oraz stan zapasu produktu po każdej z operacji.

Skarżąca zatem w toku postępowania przedkładała kolejne wersje księgi obrotu dla oleju Fluxant, przy czym żadna z nich nie została przedłożona w zadeklarowanej przez nią formie. Ponadto do każdej z przedkładanych ksiąg dodawane były informacje.

Wskazać w tym miejscu należy na przedstawione w zaskarżonej decyzji rozbieżności dotyczące ilości Fluxantu wskazane w raportach produkcji oraz w księdze produkcji, na okoliczność zaewidencjonowania w księdze produkcji w dniu [...] lub [...] marca 2015 r. raportu z produkcji Fluxantu nr [...]/2015 w ilości 19.819,49 litrów (wpis ten został następnie przekreślony, a w jego miejsce wpisano 21.785,45 litrów – korekta z [...] marca 2015 r.) w sytuacji, gdy z ewidencji dokumentów handlowych wynika, że w marcu 2015 r. odnotowano jedną dostawę wewnątrzwspólnotową Fluxantu w ilości 19.819,40 litrów, czyli wynikającej z wymienionego powyżej raportu z produkcji przed korektą. Nie bez znaczenia pozostają także rozbieżności pomiędzy ilościami Fluxantu wynikającymi

z raportów z produkcji nr [...]/2015, [...]/2015 i [...]/2015 a ilościami wynikającymi z księgi produkcji. Wskazać także należy, że nie wszystkie ilości wyprodukowanego oleju z raportów z produkcji były wpisywane do księgi obrotu. W księdze obrotu ewidencjonowane były także raporty produkcji bez wskazania ilości Fluxantu. Organ odnotował także różnice w numeracji i datach niektórych produkcji pomiędzy danymi wynikającymi z raportu z produkcji a danymi wpisanymi do księgi obrotu. Występowały także takie sytuacje w których występowały różnice pomiędzy ilością zaewidencjonowanego oleju w księdze produkcji na podstawie raportów z produkcji

a danymi wpisanymi do księgi obrotu.

W konsekwencji z dokumentów handlowych skarżącej wynika, że w 2015 r. wyprowadziła z prowadzonego przez siebie składu podatkowego 1.935.967,14 litrów a przyjęła z produkcji 1.977.858.16 litrów tego oleju.

Nieprawidłowości znalazły się także w prowadzonych przez skarżącą ewidencjach dotyczących Naphty i Naphty B, a polegały one na nieujęciu w księdze produkcji raportu produkcji z dnia [...] kwietnia 2015 r., przypisaniu przyjęcia produkcji z dnia [...] listopada 2015 r. do zbiornika 3 w sytuacji, gdy do tego zbiornika był wprowadzany Fluxant, rozbieżności pomiędzy stanem tego oleju wynikającym z zamknięcia w księdze obrotu na dzień [...] grudnia 2015 r. (44.048,33 litry), a spisem z natury dokonanym przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w S. (2.841 litrów).

Nie można zatem skutecznie twierdzić, że prowadzone przez skarżącą ewidencje były prawidłowe i prowadzone zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami.

Podkreślić w tym miejscu należy, że celem prowadzenia przez podmiot prowadzący skład podatkowy ewidencji wyrobów akcyzowych jest możliwość wykazania w każdej chwili jaka ilość wyrobów akcyzowych znajduje się w składzie oraz jaka ilość

i kiedy została z niego wyprowadzona, a także czy wyprowadzenie to zostało w sposób prawidłowy udokumentowane jeżeli odbyło się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Jest bowiem oczywiste, że wyroby wyprowadzone ze składu już w składzie tym się nie znajdują, zatem ruch tychże wyrobów powinien być w sposób prawidłowy udokumentowany, ażeby na podstawie danych zawartych w ewidencji można było odtworzyć konkretne działania podmiotu prowadzącego skład. Wskazać w tym miejscu należy, że ilość wyprodukowanego oleju wynika z danych zawartych w księgach przedłożonych przez samą skarżącą. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie skarżąca nie jest posiadaniu dokumentów potwierdzających wyprowadzenie w 2015 r. całości wyprodukowanego oleju. W konsekwencji zatem zasadnie organ uznał, że skoro na chwilę kontroli produkty te nie znajdowały się w prowadzonym przez skarżącą składzie podatkowym, to zostały wyprowadzone ze składu poza procedurą zawieszenia akcyzy.

Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy rozpoznając sprawę na nowo na skutek wniesionego przez stronę odwołania uwzględnił na jej korzyść korektę raportu produkcji nr [...]/2015 w ilości 27.737,25 litrów Fluxantu, gdyż Spółka dnia [...] maja 2015 r. poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego w S. o błędnie sporządzonym raporcie produkcji na tę ilość Fluxantu przez pracownika, który nie był poinformowany o przepompowaniu FLuxantu ze zbiornika 4 do zbiornika 3. Okoliczność ta została odnotowana przez funkcjonariusza celnego na karcie do saldowania zabezpieczenia generalnego [...]/7/2015, gdzie zwolniono zabezpieczenie akcyzowe na kwotę [...]zł i opłatę paliwową na kwotę [...]zł.

Odnosząc się do kwestii nieuzasadnionego zdaniem skarżącej doliczenia do stanu oleju Fluxant wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanego w maju 2015 r. od S. GmbH, wskazać należy, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze i wcześniej zawartym w odwołaniu organ podatkowy do wartości produkcji nie doliczył całości nabytego od niemieckiej spółki produktu, lecz różnicę pomiędzy ilością nabytego oleju

o kodzie CN 2707 9919 w łącznej ilości 76.759,66 litrów a ilością co do której skarżąca udokumentowała rozchód wewnętrzny. Następnie wskazać należy, że zarówno nabyty od S. wyrób jak i produkowany przez skarżącą Fluxant miały ten sam kod CN, oba oleje zatem były wyrobami akcyzowymi. Organ drugiej instancji przyznał rację skarżącej co do tego, że olej o nazwie Fluxant mógł stosownie do zapisów Regulaminu Składu Podatkowego użyty w produkcji i w tym celu wprowadzony do instalacji, jednak skarżąca okoliczności tej nie wykazała, bowiem przedłożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. do obciążenia kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego dokumenty Pz potwierdzające wprowadzenie do składu oleju pirolitycznego nabytego od S. w dniach [...].05.2015 r. [...].09.2015 r. w łącznej ilości 26.483,01 litrów oraz dokumenty dotyczące rozchodu wewnętrznego tego oleju

w powyższych wysokościach. Wartość udokumentowanego rozchodu wewnętrznego oleju Fluxant została przez organy uwzględniona.

W tym miejscu przypomnieć należy, ze stosownie do art. 63 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podmiot prowadzący skład podatkowy zobowiązany jest do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe albo powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe oraz opłatę paliwową, której obowiązek zapłaty powstał lub może powstać. Skarżąca uzyskując pozwolenie na prowadzenie składu podatkowego obejmującego magazynowanie

i produkcję w procedurze zawieszenia akcyzy olejów pirolitycznych o kodach CN 2707 9919 – Fluxant i CN 2710 1290 – Naphta posiadała jednocześnie generalne zabezpieczenie akcyzowe do łącznej kwoty [...]zł w formie gwarancji ubezpieczeniowej udzielonej jej na okres od [...] stycznia 2015 r. do [...] stycznia 2016 r.

W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w art. 64 ust. 10 u.p.a. Minister Finansów w dniu 15 grudnia 2014 r. rozporządzenie w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1857), których wynika obowiązek podmiotu prowadzącego skład podatkowy terminowego tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego z tytułu wyprodukowania lub wprowadzenia wyrobu akcyzowego do składu podatkowego, przedkładania właściwemu naczelnikowi urzędu celnego dokumentów określających rodzaj i ilość wyrobów akcyzowych objętych zabezpieczeniem w celu odnotowania obciążania zabezpieczenia kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego i opłaty paliwowej oraz zwolnienia zabezpieczenia z tego obciążenia w karcie do saldowania tego zabezpieczenia (§7). Właściwy organ celny na karcie do saldowania zabezpieczenia akcyzowego zatem potwierdzał wystąpienie okoliczności wynikających z danych zawartych na dokumentach przedłożonych przez podmiot prowadzący skład podatkowy.

Jeżeli zatem było tak, jak twierdzi obecnie skarżąca, że nabyty od niemieckiej spółki olej pirolityczny w całości został zużyty w procesie produkcji Fluxntu, to nic nie stało na przeszkodzie temu aby skarżąca w całości wykazała ten fakt jako rozchód wewnętrzny, w sposób wynikający z przepisów ww. rozporządzenia, a nie jedynie

w wymienionej powyżej części.

Zdaniem sądu zatem nie mogą odnieść skutku obecnie podnoszone przez skarżącą argumenty dotyczące parametrów nabytego od S. oleju pirolitycznego skoro został o zaklasyfikowany w dokumentach nabycia jako wyrób akcyzowy CN 2707 9919. Podkreślić należy, że początkowo tj. w odwołaniu, skarżąca wskazywała na różnice dotyczące ciężaru właściwego produkowanego przez nią produktu i produktu nabytego od S., w skardze wskazuje ponadto na różnice dotyczące zawartości siarki. Odnosząc się do tego zarzutu podkreślić należy, że to z przedłożonych przez skarżącą dokumentów nabycia przedmiotowego oleju wynika jego kod, a w konsekwencji jego klasyfikacja jako wyrobu akcyzowego. Wskazywane obecnie różnice dotyczą dwóch parametrów a skarżąca nie wykazała w żaden sposób, że parametry te są decydujące dla uznania przedmiotowego oleju jako wyrobu oznaczonego kodem CN 2707 9919.

Odnosząc się natomiast do załączonej do skargi decyzji w sprawie Wiążącej Informacji Taryfowej wskazać należy, że decyzja została w dniu [...] marca 2017 r. czyli już po okresie będącym przedmiotem postępowania, może zatem dotyczyć wyrobu

o zmienionej charakterystyce.

Natomiast odnosząc się do argumentacji skarżącej dotyczącej nieuwzględnienia przez organ faktu powstawania przy produkcji produktu ubocznego w postaci zaolejonej wody, która zwiększała ilość przyjętego z produkcji wyrobu w pierwszej kolejności wskazać należy, że argumentacja ta pojawiła się po raz pierwszy w odwołaniu. Wcześniej skarżąca nie podnosiła argumentu o tym, że w zbiornikach mogła pozostawać woda poprodukcyjna, która była wykazana w księdze produkcji jako wyprodukowany przez skarżącą wyrób akcyzowy.

Zgodzić należy się z organem co do tego, że przedłożone przez skarżącą w toku kontroli oraz postępowania podatkowego ewidencje nie dokumentują ilości wody poprodukcyjnej ani też nie wykazują, że przyjęte z produkcji ilości oleju Fluxant i Naphta B są powiększone i ilość produktu ubocznego w postaci wody poprodukcyjnej.

Złączone do odwołania oraz skargi wydruki z systemu Telimetria natomiast dotyczą jednego zbiornika tj. zbiornika nr 5 i jednego produktu – Naphta B. Ponadto dwa raporty tj. z dnia [...].08.2015 r. i z dnia [...].08.2015 r. dotyczą całkowitego opróżnienia zbiornika. Z raportów z dnia [...].06.2015 r. i [...].07.2015 r. wprawdzie wynika, że w zbiorniku tym mogła znajdować zaolejona woda, jednak nie sposób jest jednoznacznie stwierdzić czy wprowadzone do księgi produkcji dane zawierają tę wodę, czy też nie.

Ponadto gdyby istotnie tak jak twierdzi skarżąca dane o ilości wyprodukowanych olejów zawarte w księdze produkcji zawierały w sobie produkt uboczny w postaci wody poprodukcyjnej, to na stronie po każdorazowym usunięciu tejże wody spoczywał obowiązek poinformowania naczelnika właściwego urzędu celnego, celem odnotowania na karcie do saldowania zabezpieczenia, bowiem ilość zgłoszonego jako wyprodukowanego w składzie podatkowym wyrobu akcyzowego uległa zmniejszeniu. Brak dokonywania takich czynności przez skarżącą powinien być uznany nie tylko za naruszenie wspomnianego powyżej § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2014 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych, lecz także jako brak podjęcia czynności racjonalnej gospodarczo prowadzącej do zwolnienia zabezpieczenia

w zbędnej części.

Mając na uwadze powyższe sąd uznał, że organ nie dopuścił się zarzucanych mu naruszeń przepisów prawa materialnego.

Również ocena zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie została przez organ przeprowadzona w sposób prawidłowy.

Wskazać należy, że stosownie do art. 121 § 1 O.p postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§2). Z kolei zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Według art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tym kontekście należy oceniać zakres prawa podatnika do przeprowadzenia dowodu, o czym mowa w art. 188 O.p.. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prawidłowe odczytanie treści tego przepisu pozwala na ocenę, czy doszło, czy też nie do naruszenia art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz art. 191 O.p. który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie ulega przy tym wątpliwości, że nie ma praw procesowych o nieograniczonym charakterze i dotyczy to również prawa do składania wniosków dowodowych. Skarżąca nie dostarczyła żadnych argumentów przemawiających za prawdziwością twierdzenia, że organy podatkowe powstrzymały się od przeprowadzenia dowodów dla niej korzystnych, a wręcz przeciwnie organy swoje ustalenia oparły na materiale dowodowym przedstawionym przez skarżącą. Okoliczność, że występujących w prowadzonych przez skarżącą jako podmiot prowadzący skład podatkowy księgach rozbieżności organ nie usunął w sposób korzystny dla skarżącej, nie stanowi o naruszeniu przepisów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego i oceny dowodów.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 oraz art. 191 O.p. należało uznać za bezzasadny.

Zaznaczyć także należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że postępowanie dowodowe powinno być prowadzone nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także w sytuacji, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego -por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05. Organ podatkowy obowiązany jest do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, na ile jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego, tym samym w sytuacji, gdy w świetle zebranych już w postępowaniu dowodów może dokonać ustalenia stanu faktycznego, to kontynuowanie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

W rozpoznawanej spraw przede wszystkim podkreślić należy, że organ swoje ustalenia oparł na analizie ewidencji przedstawionej przez skarżącą. Poza sporem pozostaje, że ewidencja ta zawierała rozbieżności i nieprawidłowości, zatem nie mogła stanowić dowodu na którym organ mógł w pełni się oprzeć ustając ilość wyprowadzonych ze składu wyrobów akcyzowych.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329) oddalił skargę jako niezasadną.