Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 991/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 466/09 w sprawie ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 25 listopada 2009 r. sygn. akt ISA/Ol 466/09 oddalił skargę I. B.; dalej jako skarżąca lub strona, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 maja 2009 r. w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. Jako podstawę prawną wyroku Sąd wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,. Poz. 1270 ze zm. ; dalej jako p.p.s.a.).

1. Z ustaleń faktycznych organów podatkowych przyjętych i przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., decyzją z dnia 16 października 2008 r., ustalił I. B., dalej jako strona lub skarżąca, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z nie znajdującego porycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 128.618 zł. Zdaniem organu I instancji, strona, w 2004 r., poniosła wraz z mężem wydatki pieniężne w łącznej kwocie 520.702,23 zł. Natomiast źródło pokrycia wymienionych wydatków stanowiły środki, pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w łącznej wysokości 177.719,39 zł. Ze względu na fakt, iż w 2004 r. I. i M. B. pozostawali we wspólności majątkowej organ I instancji ustalił wydatki przypadające stronie w kwocie 260.351,12 zł. Od stwierdzonej w roku spornym nadwyżki wydatków nad przychodami w wysokości 171.491,42 zł (260.351,12 zł – 88.859,70), organ ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 36.969 zł z zastosowaniem 75% stawki.

2. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 20 ust.1 i 3, art.30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r., nr 14, poz.176 ze zm., zwana dalej p.d.f.), poprzez nie wykazanie w sposób rzetelny i obiektywny, że wydatki podatnika w 2004r. nie znajdują pokrycia w posiadanych przez niego zasobach majątkowych oraz poprzez przyjęcie, że wpłaty i wypłaty gotówkowe "na" i "z" rachunku bankowego podatnika należy zaliczyć do wydatków bądź przychodów. Nadto zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na treść decyzji, poprzez zaniechanie dokonania jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych przez organ podatkowy, dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, pozbawienie strony przysługującego jej prawa do korzystania z pomocy ustanowionego pełnomocnika, odmowę wiarygodności oświadczeniom strony, iż zgromadziła znaczne środki finansowe z pracy za granicą, bez żadnego racjonalnego uzasadnienia oraz pozorność uzasadnienia decyzji.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w O., decyzją z dnia 5 maja 2009 r. uchylił opisaną decyzję w całości i ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 36.969 zł.

Zdaniem organu drugiej instancji, organ pierwszej instancji niezasadnie zaliczył dokonane w 2004 r. wpłaty gotówkowe na rachunki bankowe (240.650 zł) do wydatków roku spornego, zaś wypłaty gotówkowe (400 zł) do przychodów tego okresu. Wskazano, że środki zgromadzone na rachunkach bankowych mogły stanowić przychody z działalności gospodarczej w kwocie 136.690,05 zł., ponieważ prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług stomatologicznych było głównym źródłem dochodów rodziny, a uzyskiwane przychody to w większości wpłaty od osób fizycznych.

Zdaniem organu odwoławczego, w celu uniknięcia powielenia wartości zarówno przychodów jak i wydatków, należało w rozliczeniu za 2004 rok pominąć wpłaty i wypłaty, wynikające z rachunków bankowych, jako odrębne pozycje przychodów i wydatków. Organ drugiej instancji przyjął zadłużenie karty C. w kwocie 10.550,74 zł, odejmując od przyjętej przez organ pierwszej instancji kwoty 11.226 zł kwotę wydatków za zakupy w R. w wysokości 216,75 zł, M. - kwota 197,22 zł, R. - kwota 261,29 zł, ze względu, iż łączna kwota ta została uwzględniona w rozliczeniu wydatków na utrzymanie, zawartym w zaskarżonej decyzji w kwocie 6.500 zł. Organ odwoławczy nie pomniejszył natomiast wydatków o kwoty zapłacone w restauracji "P." (233,00 zł), w Restauracji [...] (191 zł), w [...] Pub [...] (276,50 zł), i Gospodzie [...] (49,70 zł) uznając, że przyjęta przez organ pierwszej instancji kwota wydatków na zakup żywności nie zawiera kwot zapłaconych w restauracjach i hotelach.

Faktycznie poniesione przez podatnika w 2004 r. wydatki związane z posiadaniem karty S. wyniosły 9.037,39 zł. Organ drugiej instancji, mając jednak na uwadze brak możliwości zidentyfikowania rodzaju wydatków sfinansowanych środkami pochodzącymi z przedmiotowej karty. Uwzględnił po stronie wydatków jedynie kwoty dotyczące spłaty odsetek i opłat karnych w łącznej wysokości 2.100,97 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji niezasadnie uwzględnił w przychodach osiągniętych w 2004r. przez Państwa B. różnicę wynikającą z sald na dzień 1 stycznia 2004 r. i 31 grudnia 2004 r. na rachunku w [...] SA w kwocie 64,65 zł. Z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 maja 2009 r. [...] i [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. wynika, iż w 2003 r. zarówno u M. B., jak i I. B. kwota wydatków, które nie znalazły pokrycia w źródłach opodatkowanych lub wolnych od podatku wyniosła 17.796,54 zł. Wobec powyższego organ drugiej instancji uznał, że na początku 2004 r. Państwo B. nie mogli dysponować żadnymi środkami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W ocenie organu drugiej instancji, z oszczędności z pracy za granicą w latach 1981-1992 zostały powołane przez stronę jako jedno z dwóch głównych (obok przychodów z działalności gospodarczej) źródeł finansowania wydatków poniesionych w roku spornym. Strona w toku postępowania prowadzonego przez organy obu instancji nie wykazała faktu przechowywania w gotówce na dzień 1 stycznia 2002 r. kwoty 50.000 USD. W toku postępowania strona nie ujawniła żadnych kont bankowych posiadanych za granicą, a saldo na jedynym posiadanym w Polsce rachunku walutowym (rachunku a'vista w dolarach amerykańskich w Banku [...] S.A.) wynosiło na dzień 1 stycznia 2002r. kwotę 114.38 USD i na dzień 31 grudnia 2002r. nie zmieniło się.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z dokumentów przedstawionych na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji nie wynika wysokość otrzymywanego przez męża strony wynagrodzenia. Potwierdzają one jedynie, że ww. był zatrudniony w charakterze lekarza stomatologa w Zachodnich Samoa przez około rok w okresie październik 1986 - listopad 1987, w Republice Vanuatu przez około 1,5 roku w okresie 16 stycznia 1989r.-16 lipca 1990r., w Australii: przez około pół roku w szpitalu i przez 2 lata w klinice (nie wskazano dat zatrudnienia) oraz, że posiadał prawo do wykonywania zawodu lekarza stomatologa w Zachodnich Samoa (zaświadczenia z dnia 1 grudnia 1986 r. i 4 stycznia 1988 r.), w Republice Vanuatu (zaświadczenie z dnia 20 listopada 1989 r.) i w Gujanie (zaświadczenie z dnia 2 grudnia 1991 r.). Fakt posiadania kompanii wydobywczych złota i diamentów w Gujanie mąż strony podniósł zeznając w dniu 10 marca 2009 r. Wyjaśnił również, że w Gujanie osiągał dochody z pracy w charakterze zakładowego lekarza dentysty w kopalni, w wysokości 7.000 USD netto miesięcznie. Dodał, że prowadził tam także prywatną praktykę stomatologiczną. Ponadto, w latach 1989-1992 był wraz z kuzynem współwłaścicielem firmy w Stanach Zjednoczonych, która prowadziła działalność handlowo-usługową w zakresie zaopatrzenia kopalni złota i diamentów w sprzęt eksploatacyjny. Mąż podatniczki oszacował zyski z kopalni na sumę kilku milionów dolarów za cały okres 2-letniej działalności, ponadto zeznał, że dochody z prywatnej praktyki stomatologicznej wynosiły 30.000-50.000 dolarów amerykańskich miesięcznie "na rękę".

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na sprzeczności pomiędzy zeznaniami męża strony i świadków w kwestii dotyczącej posiadanych i przechowywanych w domu oszczędności w USD. W dniu 2 lipca 2008r. mąż podatniczki zeznał bowiem, iż posiadane przez niego dolary widziała tylko małżonka. Zdaniem organu wątpliwości budzi również fakt pokazywania dolarów osobom, z którymi łączyły podatnika kontakty zawodowe i towarzyskie, podczas gdy nie pokazywał ich własnemu bratu, u którego mieszkał tuż po powrocie z zagranicy. Z zeznań K. B. wynika, że M. B. nawet nie rozmawiał z bratem o pieniądzach. Zdaniem organu drugiej instancji, zeznania R. M., B. T., D. C. i T. W. są niewiarygodne, tym bardziej, że K. B. skrytość brata tłumaczył brakiem zaufania każdej osoby wracającej do Polski z zagranicy. Zdaniem organu drugiej instancji zastrzeżenia budzi również sposób ewentualnego przewiezienia pieniędzy i precjozów do Polski oraz sposób ich przechowywania. W dniu 2 lipca 2008r. mąż strony zeznał, że przywiózł do Polski w październiku bądź w listopadzie 1992 r. kwotę około 80.000 USD w gotówce, które następnie przechowywał w domu. Natomiast w dniu 10 marca 2009 r. twierdził, że poza gotówką w dolarach amerykańskich, przywiózł diamenty w oprawach o wartości co najmniej kilkuset tysięcy dolarów amerykańskich. Mienie to przewiózł samolotem w bagażu podręcznym i w kieszeni. Nie dokonał zgłoszenia celnego, gdyż sądził, że nie było takiej konieczności, przyleciał bowiem jako cudzoziemiec, na australijskim paszporcie. Organ podkreślił, iż strona zgodnie z obowiązującymi w 1992 r. przepisami Ustawy Prawo dewizowe miała obowiązek pisemnego zgłoszenia waluty obcej przywożonej do kraju. Zdaniem organu drugiej instancji, korzystanie przez małżonków B. z kredytów (20.000 EUR w 2001 r.) i pożyczek bankowych (12.000 zł w 2002 r.), z kart kredytowych (C. i z limitu debetowego na rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowym (konto [...] w [...] S.A.), ponoszenie dodatkowych kosztów z tego tytułu (odsetki, prowizje), a także prośby o pomoc finansową rodziców - emerytów (darowizny w 2002 r. w łącznej kwocie 26.500 zł), korzystanie z pożyczki od pacjenta – J. W. (20.000 zł w 2002 r.), świadczy o braku własnych środków. Organ odwoławczy podkreślił, że okoliczność zgromadzenia oszczędności gotówkowych z pracy męża strony za granicą została powołana przez niego dopiero w końcowym etapie postępowania przed organem pierwszej instancji. W składanych dwukrotnie oświadczeniach o stanie majątkowym, z dnia 30 sierpnia 2006 r. i z dnia 14 listopada 2007 r. małżonkowie B. nie wykazali żadnych środków pieniężnych w gotówce posiadanych na dzień 1 stycznia 2002 r. Zdaniem organu nawet przy hipotetycznym założeniu, że podatnik przywiózł w 1992 r. z zagranicy zaoszczędzone tam pieniądze z naruszeniem obowiązującego wówczas prawa polskiego, cały zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że na dzień 1 stycznia 2002 r. małżonkowie nie mogli posiadać już żadnych oszczędności w gotówce. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż analiza zeznań podatkowych małżonków B. za lata 1998 – 2001 dowodzi, że w ww. okresie wydatki znacznie przekraczały uzyskane przychody. W zeznaniach podatkowych za 1998r. i 1999r. podatnicy odliczali stratę z działalności z lat poprzednich, co wskazuje, że przed 1998r. strona nie osiągała przychodu z działalności gospodarczej. W roku 1994, bądź 1995 małżonkowie nabyli mieszkanie na kredyt, w roku 1997, bądź 1998 nabyli działkę pod budowę domu, w którym zamieszkali w roku 1999. Wartość domu określili w toku postępowania na 500.000 zł. Świadczy to, zdaniem organu, o tym, że przed 2002r. podatnicy ponosili znaczne wydatki na budowę domu oraz jego wyposażenie.

Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom strony w zakresie posiadania na początku roku 2002 r. oszczędności w wysokości 50.000 dolarów amerykańskich w gotówce, w pełni podtrzymując w tej części stanowisko organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, małżonkowie B. nie mogli również dysponować na dzień 1 stycznia 2004 r. kwotą około 5.000 - 6.000 zł w gotówce, na którą M. B. powołał się zeznając w dniu 2 lipca 2008 r. Z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 maja 2009 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r., wynika, że w 2004 r. kwota wydatków, które nie znalazły pokrycia w źródłach opodatkowanych lub wolnych od podatku wyniosła u podatnika i jego żony – 49.292 zł. Organ drugiej instancji nie uznał za prawdopodobne, by mogli oni zgromadzić na dzieli 1 stycznia 2004 r. jakiekolwiek środki pieniężne, które pochodziłyby ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w O. dokonał obliczenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004: wydatki małżonków B. w 2004 r. oraz mienie zgromadzone na dzień 31 grudnia 2004 r. wynosiły 266.109,17 zł, wydatki przypadające na stronę – 133.054,59 zł (50%x266.109,17), przychody osiągnięte przez nich – 167.525,98 zł, przychody przypadające na stronę – 83.762,99 zł (50%167.525,98). Stąd wydatki, które nie znalazły pokrycia w źródłach opodatkowanych lub wolnych od podatku przypadające na stronę to 49.292 zł, a należny podatek zryczałtowany według stawki 75% - 36.969 zł.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona zarzuciła naruszenie art. 121, art.122, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zwróciła szczególną uwagę na sprzeczność ustaleń organów podatkowych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez przyjęcie, iż strona nie wykazała źródeł pokrycia wydatków w 2003 r., oddalenie wniosku o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka, który był wspólnikiem skarżącego w kopalni złota i diamentów oraz firmy w USA, zaniechanie dokonania jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych przez organ drugiej instancji, w sytuacji gdy organ ten prowadził własne postępowanie dowodowe, naruszenie reguł dowodowych poprzez wybiórczą, profiskalną ocenę dowodów i pominięcie znacznej części dowodów przeprowadzonych na wniosek skarżącego, jednostronność uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz brak merytorycznego wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego organ drugiej instancji odmówił wiarygodności wszystkim zeznaniom świadków i pominął szereg dowodów z dokumentów, które podważały okoliczności przyjęte za podstawę orzeczenia przez organ drugiej instancji. Zdaniem strony, majątek, który stanowił źródło pokrycia wydatków przekraczających wysokość uzyskanego w tym roku podatkowym dochodu, należy do kategorii wolnych od podatku. Majątek ten powstał ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Polski, ponieważ skarżący nie przebywał w Polsce przez kilkanaście lat, posiadał i posiada obywatelstwo Australii. Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, iż organ nie dokonał przesłuchania wnioskowanego świadka – J. J. Świadek ten był wspólnikiem skarżącego w kopalni złota i diamentów w Gujanie oraz firmy w USA, co potwierdzały złożone do akt sprawy dokumenty oraz wyjaśnienia skarżącego. Świadek ten mógł wyjaśnić wszystkie wątpliwości organu drugiej instancji, zarówno co do dochodów ze wspólnej kompanii wydobywczej w Gujanie oraz firmy w USA, oszczędności stron jak i stanu tych oszczędności w okresie objętym kontrolą. W ocenie skarżącego, w niniejszym postępowaniu organ drugiej instancji przyjął a priori założenie, że jego twierdzenia i zaoferowane przez niego dowody są niewiarygodne. Zdaniem strony, organ drugiej instancji dokonał oceny dowodów bez koniecznego kontekstu historycznego i kulturowego. Nie wziął pod uwagę doświadczeń rodzinnych skarżącego, na temat których zeznawał jego brat, co do kultywowanej w rodzinie tradycji nie przechowywania oszczędności w banku. Nadto, wszyscy przesłuchani przez organ drugiej instancji świadkowie potwierdzili, że skarżący przywiózł znaczne kwoty do Polski i nimi dysponował w spornym okresie. Wskazał, iż przesłuchani świadkowie zeznawali również, że skarżący oferował im nieoprocentowane pożyczki w dolarach, z których część świadków korzystała. Zeznawali także, iż był on osobą majętną, nie utrzymującą się z praktyki lekarskiej, którą traktował jako pole zdobywania wiedzy wykorzystywanej w kilkudziesięciu pracach naukowych publikowanych w kraju i zagranicą. Organ drugiej instancji złamał zasadę zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż pominął praktycznie wszystkie korzystne dla kontrolowanego zeznania świadków, dokumenty potwierdzające prowadzenie prywatnej praktyki lekarskiej za granicą, prowadzenie przez kilka lat działalności wydobywczej złota i diamentów w Gujanie oraz przychody z tej działalności poparte dowodami pisemnymi, a także obszernych wyjaśnień strony.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalając skargę stwierdził, że dokonane w toku postępowania kasowe rozliczenie działalności gospodarczej (wg danych wynikających z dokumentów i dowodów ze zmniejszeniem wydatków o odpisy amortyzacyjne), wskazują na dochód w wysokości 10.666,33 zł (przychód 136.690,05 zł - koszty 126.023,72 zł). Ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu małżonkowie w 2004 r. osiągnęli dochód z najmu w wysokości 833 zł. Nadto, w skardze nie są kwestionowane wyliczenia przedstawione na stronie 21-23 zaskarżonej decyzji, z której wynika, że małżonkowie ponieśli wydatki w kwocie 266.109,17 zł. Stad, ciążył na małżonkach B. obowiązek wykazania źródła finansowania wydatków w kwocie 49.292 zł, które nie znalazły pokrycia w osiągniętych w 2004 r. przychodach. Organy obu instancji uwzględniły oferowane przez małżonków wskazania potwierdzone własnymi ustaleniami, iż poza kredytami bankowymi i kwotami na rachunkach bankowych źródłem finansowania wydatków była prywatna pożyczka i darowizny od rodziców. Zdaniem Sądu, nie do przyjęcia jest argumentacja skargi, że brak zgłoszenia przez małżonków w dwukrotnie składanych oświadczeniach majątkowych w dniach 30 sierpnia 2006, k. 87 – 88 akt kontroli i dnia 14 listopada 2007r. posiadanych na dzień 31 grudnia 2001r. spornych środków finansowych należy przypisać brakowi doświadczenia doradcy podatkowego, których ich reprezentował w czasie kontroli i podczas postępowania przed organem pierwszej instancji.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, błędne jest przekonanie strony skarżącej, że wystarczające jest w takim postępowaniu wskazanie mienia, z którego potencjalnie mogłaby zostać pokryta nadwyżka wydatków nad przychodami. Słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, iż faktem istotnym w sprawie nie jest wielkość mienia, które M. B. posiadał za granicą w roku 1992, a to czy i jakie oszczędności posiadał na dzień 1 stycznia 2004r. w kraju i czy z nich faktycznie pokrył określone wydatki (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2009 r., II FSK 321/08, lex 513064).

Nietrafny jest pogląd, że organ odwoławczy naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej przez nie przesłuchanie w charakterze świadka J. J. w drodze pomocy prawnej przez właściwe organy skarbowe USA, na okoliczność wysokich dochodów uzyskiwanych przez M. B. z pracy zarobkowej za granicą w latach 1981 – 1992 (o co wnosił pełnomocnik w piśmie z dnia 9 stycznia 2009 r. - k. 45 akt odwoławczych). Okoliczności powyższe zostały stwierdzone już w oświadczeniu J. J. z dnia 25 listopada 2008 r., załączonym do pisma z dnia 9 stycznia 2009 r. (k.43 akt odwoławczych). Z tej samej przyczyny nie jest trafny zarzut, iż organ drugiej instancji naruszył art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez brak weryfikacji twierdzeń M. B. dotyczących pracy za granicą i osiąganych tam dochodów w drodze wystąpienia do organów podatkowych obcych państw.

M. B. w toku postępowania trzykrotnie składał zeznania: w dniach 2 lipca i 22 sierpnia 2008 r. oraz w dniu 10 marca 2009 r., przy czy w tym ostatnim stwierdził, że mienie przywiezione do Polski, stanowi tylko część mienia posiadanego za granicą. Ogólnie z zeznań w/w wynika zaś, że nie do końca jest on zorientowany we własnych sprawach finansowych. Nie potrafił on bowiem udzielić szczegółowych informacji odnośnie posiadanych oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r., jak też rzeczywiście wydatkowanych dewiz w okresie od listopada 1992 r. do tego czasu. Podobnie I. B. składając zeznania w dniach 2 lipca oraz 4 września 2008 r., potwierdzając fakt przywozu przez męża dolarów, nie potrafiła określić jaka to była kwota oraz kiedy i w jakich kantorach dewizy były wymieniane. Analiza zeznań obojga małżonków oraz świadków w kontekście innych zgromadzonych dowodów pozwala na stwierdzenie, że dokonanej przez organ ocenie tych zeznań nie można zarzucić przekroczenia zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sadu, trafnie organ zwrócił uwagę na sprzeczności pomiędzy twierdzeniami samego podatnika, że ze względów bezpieczeństwa kwota 80.000 USD nie była deklarowana na granicy (mimo prawnego obowiązku), nie była przechowywana w banku, nie wiedział o niej brat M. B., wiedziała tylko małżonka – a zeznaniami świadków, którym miał pokazywać pliki dolarów oraz oferować pożyczki. Organ wskazał, też na fakt posiadania rachunków bankowych, w tym walutowego, ze stanem 114 USD oraz korzystania z pożyczek i kredytów nie tylko w analizowanym roku, ale i we wcześniejszym okresie. Trudno więc nie podzielić stanowiska, że zupełnie nieracjonalnym jest przechowywanie przez 10 lat oszczędności w dewizach w domu w wysokości kilkaset razy wyższej niż na rachunku bankowym.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, przez alternatywne wskazanie przez organy podatkowe, że przy założeniu, że M. B. przywiózł do kraju 80.000 USD w 1992 r., to wydatkował tę kwotę przed 1 stycznia 2004 r. Powyższe stanowisko wbrew zarzutom skargi, znajduje potwierdzenie w materiale dowodnym sprawy. Z zeznań obojga małżonków złożonych w toku postępowania wynikało, że nie pamiętali oni w jakich wysokościach osiągali dochody oraz jakie ponosili wydatki w latach 1992 – 2001. Stąd zasadnie organy podatkowe obu instancji, w oparciu o dane wynikające z zeznań podatkowych za lata 1998 – 2001 i w oparciu o dane statystyczne dotyczące kosztów utrzymania 4 - osobowej rodziny ustaliły, że ich wydatki przekraczały osiągane w tych latach dochody. W tym okresie małżonkowie ponieśli też wydatki na zakup działki i budowę domu. Jego wartość w oświadczeniach majątkowych określili na 500.000 zł. M. B. w swoich zeznaniach oświadczył, że przechowywaną kwotę dewiz zaczął wydawać w związku z budową domu. Twierdził, że praca nie stanowiła dla niego źródła zarobkowania, natomiast działalność naukowa wiązała się ze znaczącymi wydatkami.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, ponieważ niepodzielenie wszystkich zarzutów odwołania, a także odmienna ocena dowodów od tej, jakiej strona skarżąca by oczekiwała ,nie świadczy o działaniu, które naruszałoby zasadę zaufania do organów podatkowych.

7. I. B., w skardze kasacyjnej z 11 lutego 2010 r., na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a. – zarzuciła naruszenie prawa procesowego mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na :

a) przyjęciu przez ten Sąd, iż nie uwzględnienie przez organ podatkowy drugiej instancji żądania przesłuchania świadka J. J. "w drodze pomocy prawnej przez właściwe organy skarbowe USA, na okoliczność wysokich dochodów uzyskiwanych przez stronę z pracy zarobkowej za granicą w latach 1981 - nie jest naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 188 Ordynacji oraz norm wymienionych wyżej;

b)rozstrzygnięciu wszelkich wątpliwości lub niejasności na korzyść stanowiska organów podatkowych wbrew regułom wynikającym z treści art. 191 Ordynacji podatkowej

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Zdaniem skarżącej, zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego wywiedziony w ramach drugiej podstawy kasacyjnej sprowadza się do niewłaściwego zastosowania wymienionych na wstępie norm prawnych.

Wnosząca skargę kasacyjną zwróciła uwagę na fakt, że organy podatkowe oddaliły wniosek dowodowy pełnomocnika strony o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka J. J., zastępując jego zeznania przedłożonym oświadczeniem. W ten sposób pominięto osobowy dowód bezpośredni zastępując go dowodem z dokumentu prywatnego, a tym samym uniemożliwiono stronie zadawanie pytań świadkowi na temat wszystkich wiadomych mu okoliczności osiągania dochodów oraz sposobu ich transferowania przez M. B. za granicą. Nadto, nie zakończono postępowania dowodowego, a odstąpienie od bezpośredniego przesłuchania świadka pozbawiło stronę możliwości obrony praw w postępowaniu podatkowym. Naruszono regułę wszechstronnego prowadzenia postępowania dowodowego z urzędu w warunkach, gdy taki dowód mógł być przeprowadzony i nie wpłynąłby na przedłużenie postępowania (świadek deklarował przyjazd do Polski w celu złożenia zeznań). Strona wskazała także, że powołując się treść art. 188 Ordynacji podatkowej błędnie przyjęto, że teza dowodowa, którą wskazał pełnomocnik ograniczała się wyłącznie do ustalenia okoliczności, które i tak zostały uznane przez organ podatkowy. Celem tej tezy (cel funkcjonalny) nie było wykazanie, że M. B. osiągał dochody za granicą, lecz że dochody tak osiągane przełożyły się bezpośrednio na jego możliwości płatnicze na terenie kraju. Gdyby organ rzeczywiście przyznał na korzyść strony okoliczności i cel tych okoliczności wskazanych w oświadczeniu J. J., uznałby, że M. B. wykazał dochód w tej części z ujawnionych źródeł, co znalazło by wyraz w zaskarżonej decyzji.

Wnosząca skargę kasacyjną zwróciła uwagę na fakt, iż organy administracji państwowej obowiązane są także przeprowadzić dowody wskazane przez stronę. Stosownie do art. 78 § 1 K.p.a (188 Ordynacji podatkowej) - z żądaniem przeprowadzenia dowodu strona może wystąpić zawsze. Skuteczność prawna tegoż żądania jest uzależniona od spełnienia przesłanek określonych w art. 78 K.p.a (wyrok NSA z dnia 17 maja 1994 r., SA/Łu 1921/93, Temida (CD), Gdańsk 2000). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć żądanego dowodu. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., SA/Lu 507/95, Temida (CD) Gdańsk 2000). Stąd wniosek, że nierozpoznanie przez organ wniosków dowodowych stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji jest postępowanie dowodowe (tak: G. Adaszkiewicz, Środki Dowodowe w polskim postępowaniu podatkowym, Toruń 1997). Wnosząca skargę kasacyjną zwróciła uwagę na fakt, że świadek ten został zawnioskowany na okoliczności faktyczne (a nie prawne), które mają kluczowe znaczenie dla sprawy. Nadto, przesłuchanie tego świadka było kolejnym, lecz nie ostatnim elementem postępowania dowodowego, które wskutek nadużycia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej w sposób bezwzględny i przedwczesny zostało przerwane, a ewentualna treść zeznań tego świadka z uwagi na tezy dowodowe, na jakie został zawnioskowany implikowałaby ewentualny wniosek strony o dopuszczenie kolejnego dowodu w zależności od jego zeznań.

Zdaniem strony, nie jest ona w stanie bronić swych praw na tle art. § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, skoro Sąd akceptuje pomijanie przez organ wniosku dowodowego, w sytuacji gdy organ nie uznał, iż określone okoliczności wskazywane przez skarżących zostały wykazane innym dowodem zgodnie z tezą stawianą skarżących, co pozostaje w ewidentnej sprzeczności z treścią orzeczenia NSA z dnia 4 stycznia 2002 r. I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33.

8. Dyrektor Izby Skarbowej w O., odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należało oddalić.

9. Wnosząca skargę kasacyjną strona wskazała, jako podstawę kasacyjną art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

10. Przejawów naruszenia prawa procesowego strona dopatrywała się w:

a/ rozstrzygnięciu wszystkich wątpliwości na niekorzyść strony oraz w b/ przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że nieuwzględnienie przez organ podatkowy drugiej instancji przesłuchania świadka w drodze pomocy prawnej nie jest naruszeniem przepisów prawa.

NSA wskazuje stronie wnoszącej skargę kasacyjną, że domagała się przesłuchania świadka (J. J.) "(...) na okoliczność wysokich dochodów uzyskiwanych przez stronę z pracy zarobkowej za granicą w latach 1981-1992". Oznaczona okoliczność uzyskiwania wysokich dochodów przez stronę nie jest sporna w sprawie, ponieważ faktu uzyskiwania przez podatnika dochodów w większych rozmiarach nie kwestionuje ani Sąd pierwszej instancji (s 9 in fine i s 10 ab initio), ani organ podatkowy (s. 9 odpowiedzi na skargę), wskazując, że nie jest istotny stan majątku, który mąż skarżącej posiadał w 1992 r., lecz to jaki majątek strona posiadała na dzień 1 stycznia 2003 r.

Drugorzędne wobec powyższego jest to, że okoliczności związane z dochodami i wysokością tych dochodów w latach 1981-1992 zostały stwierdzone w oświadczeniu J. J. z 25 listopada 2008 r. (s. 43 akt podatkowych), na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji (s. 10 uzasadnienia wyroku) oraz – uprzednio - organy podatkowe.

Z tych powodów NSA uznał, że zaszły w sprawie okoliczności wymienione w art. 188 Ordynacji podatkowej, w których ustawodawca wyłączył obowiązek uwzględnienia żądania strony o przeprowadzenie dowodu.

NSA wskazuje, że w treści skargi kasacyjnej strona nawet nie wskazała na czym miało polegać kluczowe znaczenie dla sprawy okoliczności faktycznych, na okoliczność których wnioskowano o powołanie świadka w drodze pomocy prawnej. Co więcej, strona nie wskazała elementów postępowania, które "wskutek nadużycia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej w sposób bezwzględny i przedwczesny zostało przerwane", nie wspominając już o wypełnieniu wymogu przewidzianego w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. wykazaniu "istotnego wpływu na wynik sprawy" zarzucanego naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej. Upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej, stąd ocena zarzutu wyrażona w sentencji. W szczególności, NSA nie jest uprawniony do konkretyzowania stanowiska strony czy domyślania się jej intencji, jak też wpływu domniemanego uchybienia na wynik sprawy. Z tego powodu brak też jest podstaw do stwierdzenia zasadności zarzutów naruszenia art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

NSA wskazuje, ze strona, zarzucając rozstrzygnięcie wątpliwości na rzecz organów podatkowych i naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, nie oznaczyła wątpliwości, których dotyczył zarzut. Nadto strona nie wskazała, w jaki konkretnie sposób Sąd pierwszej instancji naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Brak oznaczenia formy naruszenia art. 191 Ordynacji, poza gołosłownym stwierdzeniem o rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść strony, oznacza bezskuteczność zarzutu. Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 183 § 1 Ordynacji podatkowej, NSA orzeka w granicach skargi kasacyjnej. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 5 października 2010 r. II FSK 760/09 Lex 745841, zgodnie z którym naczelną zasadą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie sądu drugiej instancji granicami skargi kasacyjnej. Związanie to dotyczy zarówno wniosków skargi kasacyjnej jak i jej podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć czynności w celu ustalenia i wskazania innych, poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej błędów sądu administracyjnego pierwszej instancji. Sąd odwoławczy rozpoznając skargę kasacyjną ogranicza się zatem do weryfikacji zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Zasada ta nie dotyczy jedynie nie występujących w rozpoznawanej sprawie przypadków nieważności postępowania sądowadministracyjnego." Związanie sądu granicami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli zaskarżonego wyroku przez sąd odwoławczy wyznacza sama strona poprzez sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W skardze kasacyjnej konieczne jest powołanie konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienie zarzutu ich naruszenia, przy czym zarzut naruszenia prawa materialnego wymaga sprecyzowania jego postaci, to znaczy wskazanie czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie, zaś przepisów procesowych wskazanie, że naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z 4 listopada 2010 r. II GSK 989/09 Lex 746385).

Zdaniem NSA, okoliczność dysponowania przez stronę w we wskazanych latach wysokimi zarobkami jest niesporna, stąd brak potrzeby przesłuchiwania świadka w tym zakresie. Kolejny dowód nie zmieniłby ustaleń przyjętych przez organy podatkowe, zwłaszcza, że były one, z uwagi na zakres wniosku (ustalenia okoliczności uzyskiwania za granicą przez skarżącego wysokich dochodów), zgodne z oczekiwaniami strony. Dla sposobu orzeczenia o podatku z nieujawnionych źródeł ma znaczenie dysponowanie we wskazanym roku opodatkowanym dochodem w wielkości umożliwiającej poczynienie wskazanych w aktach podatkowych wydatków (które były podstawą do obliczenia podstawy opodatkowania). Okoliczności przyjętych przez organy podatkowe, a potem przez Sąd w tym zakresie, strona nawet nie usiłowała wzruszać. Z tego powodu brak jest podstaw do twierdzenia o wyczerpaniu przesłanki z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., dotyczącej "istotnego wpływu na wynik sprawy" poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu, pomijając już fakt nienaruszenia art. 188 Ordynacji. Wysokie zarobki we wskazanych latach to "okoliczności stwierdzone (...) wystarczająco innym dowodem.") nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, skoro bezsporne jest, że w 2004 r. strona nie dysponowała środkami, o których mowa w art. 20 ust 3 p.d.f., na pokrycie wydatków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny, wbrew oczekiwaniom strony wnoszącej skargę kasacyjną (strona 5 skargi kasacyjnej), nie prowadzi postępowania dowodowego, ani tym bardziej "kolejnych, lecz nie ostatnich elementów postępowania dowodowego". Zarzut ze skargi kasacyjnej może być skuteczny, jeśli strona wykaże - konkretnie - naruszenie przepisów postępowania. Ani w treści wniosku dowodowego, ani w treści skargi kasacyjnej strona nie oznaczyła okoliczności, których stwierdzenie w drodze przeprowadzenia wnioskowanego dowodu mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stąd ocena zarzutu III, wyrażona w treści sentencji wyroku Sądu pierwszej i drugiej instancji.

NSA zauważa, że przytoczenie w treści skargi kasacyjnej cytatów oznaczonych wyroków – których trafność, co do zasady, Sąd odwoławczy podziela - nie może mieć wpływu na wynik sprawy w braku wykazania związku z tą, konkretną analizowaną sprawą. Nie można przy tym mówić o naruszeniu "reguły wszechstronnego prowadzenia postępowania" (zarzut IIc), skoro wnioskowany dowód nie miał wpływu na wynik sprawy.

Wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała w jaki sposób "odstąpienie od bezpośredniego przesłuchania świadka" (zarzut IIb) mogło mieć wpływ na możliwości strony do obrony swoich praw w postępowaniu dodatkowym. W szczególności nie wykazana została łączność między okolicznościami, które zamierzano stwierdzić w drodze przesłuchania świadka – niekwestionowanymi zresztą przez organy podatkowe – a "istotnym wpływem na wynik sprawy". Podobnie, wnosząc zarzut "uniemożliwienia stronie zadawania pytań świadkowi na temat wszystkich wiadomych okoliczności osiągania dochodów oraz sposobu transferowania ich przez M. B. za granicą" (zarzut IIa) nie został wykazany wpływ odpowiedzi na te pytania na wysokość środków finansowych posiadanych przez stronę w 2004 r., które mogły być przeznaczone na pokrycie wydatków – tak, by strona nie ponosiła odpowiedzialności na podstawie art. 20 ust. 3 p.d.f.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 163, poz. 1349 ze zm.)