Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 41/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 § 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 149/18 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 30 listopada 2017 r. Sygn. akt [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2016 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz A. [...] Spółka z o.o. z siedzibą w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 149/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej: organ odwoławczy) z 30 listopada 2017 r. w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2016.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W dniu 26 września 2016 r. skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2016. Konieczny załącznik ZN-1 do korekty złożony został pismem z 7 listopada 2016 r.

W toku postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, Prezydent Miasta G. (dalej: organ pierwszej instancji) uznał, że zaszła konieczność przeprowadzenia postępowań w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i postanowieniem z 22 marca 2017 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za ww. lata podatkowe.

Ostatecznie decyzją z 16 maja 2017 r., zmieniającą uprzednio wydaną decyzję wymiarową z 18 kwietnia 2017 r., organ określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za lata: 2013 r. w wysokości 1.303.332 zł i określił nadpłatę w kwocie 497.144 zł, 2014 r. w wysokości 1.314.549 zł i określił nadpłatę w kwocie 496.013 zł, 2015 r. w wysokości 1.321.240 zł i określił nadpłatę w kwocie 497.388,60 zł, 2016 r. w wysokości 1.325.034 zł i określił nadpłatę w kwocie 363.035 zł. Decyzja stała się prawomocna.

Postanowieniem z 16 maja 2017 r. organ pierwszej instancji zaliczył nadpłatę w kwocie 859.717 zł na bieżące zobowiązanie spółki w podatku od nieruchomości za okres od maja do grudnia 2017 r., zaś pozostałą nadpłatę w wysokości 993.863,60 w dacie 18 maja 2017 r. zwrócił na rachunek bankowy skarżącej.

Pismem z 25 maja 2017 r., uzupełnionym pismem z 14 czerwca 2017 r., skarżąca wystąpiła o zapłatę oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości od dnia złożenia wniosku, tj. od 26 września 2016 r., do dnia zwrotu nadpłaty.

Decyzją z 9 sierpnia 2017 r. organ pierwszej instancji odmówił zapłaty oprocentowania nadpłaty. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ zwrócił uwagę, że prawidłowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty skarżąca złożyła do organu 7 listopada 2016 r. Dodał, iż z uwagi na niezgodność danych zawartych w korektach z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków oraz wobec złego zadeklarowania przez skarżącą budynków i budowli, a także nieokreślenia kwoty nadpłaty do stwierdzenia (wskazana została tylko kwota odpisu podatku z tytułu złożonych korekt deklaracji) oraz niejasnego uzasadnienia stanowiska strony, powziął wątpliwości dotyczące wniosku inicjującego postępowanie w sprawie, uzasadniające przeprowadzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania, co skutkowało wydaniem postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania wymiarowego za lata 2013-2016.

W ocenie organu nadpłata została zwrócona skarżącej na podstawie wydanych przez organ decyzji wymiarowych i określających wysokość nadpłaty, nie zaś na podstawie skorygowanych przez spółkę deklaracji podatkowych, co wyklucza dopuszczalność domagania się przez spółkę oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 1 w zw. z § 3 pkt 3 lit. c) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), bowiem przepis ten dotyczy sytuacji, kiedy prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości i organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem organu, ponieważ 30-dniowy termin, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 2 O.p., został zachowany – wypłata nadpłaty została dokonana 18 maja 2017 r., zaś decyzja wymiarowa i stwierdzająca nadpłatę wydana 16 maja 2017 r. – skarżąca jest uprawniona do żądania oprocentowania.

W wyniku rozpatrzenia odwołania organ drugiej instancji kwestionowaną decyzją z 30 listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 9 sierpnia 2017 r. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia i stanowisko organu pierwszej instancji, podkreślając, iż przedmiotem zaskarżonej decyzji jest zasadność odmowy zapłaty oprocentowania, nie zaś stwierdzenie nadpłaty, oraz zwrócił uwagę na związanie granicami żądania skarżącej wyrażonego pismem z 25 maja 2017 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w treści której zarzuciła naruszenie następujących przepisów: art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 124 oraz w zw. z art. 210 § 4 O.p., art. 122 w zw. z art. 120 O.p., art. 210 § 4 w zw. z art. 87 O.p. oraz art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uchylając w całości decyzje organów obu instancji, wskazał, że organy błędnie przyjęły jakoby sam fakt wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (bez względu na termin jej wydania) i dokonanie zwrotu nadpłaty przed upływem 30 dni od dnia wydania decyzji powoduje, że nadpłata jako zwrócona w terminie nie podlega oprocentowaniu. Organy pominęły obowiązek wynikający z art. 77 § 1 pkt 6 O.p. dotyczący zwrotu nadpłaty w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jak również regulację wskazującą na brak oprocentowania nadpłaty w sytuacji wydania w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p.).

Sąd zauważył, że w sytuacji, gdy podatnik złoży wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania, skutek prawny dotyczący określenia początkowego biegu terminu dla określenia wysokości oprocentowania przy braku zwrotu nadpłaty w terminie wynikającym z art. 77 § 1 pkt 6 O.p. i braku wydania w tym czasie decyzji o stwierdzeniu lub określeniu nadpłaty, określa się na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p., co oznacza, że oprocentowanie przysługuje podatnikowi od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem/deklaracją, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

W ocenie WSA w Gdańsku, skoro decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku inicjującego postępowanie wraz z korektami deklaracji, organy podatkowe winny dokonać zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem względnie wykazać, że do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę przyczyniła się skarżąca w myśl art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. Ponieważ organy obu instancji odmówiły oprocentowania, pomimo że nie zwróciły nadpłaty w terminie wynikającym z art. 77 § 1 pkt 6 O.p. i przed jego upływem nie wydały decyzji o stwierdzeniu lub określeniu nadpłaty, przy jednoczesnym nieprzeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego pozwalającego na przyjęcie, że do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę przyczynił się podatnik, opierając się jedynie na ocenie podstawy oprocentowania wskazanej przez stronę we wniosku o oprocentowanie nadpłaty, zarzuty skargi uznano za zasadne.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) organ odwoławczy zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) oraz art. 77 § 1 pkt 6 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły te przepisy prawa materialnego oraz że nadpłata powstała w wyniku wydania decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania i wysokości nadpłaty, powinna zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit b) O.p. podlegać zwrotowi wraz z oprocentowaniem, względnie organy winny wykazać, że do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę przyczynił się podatnik, w konsekwencji bezzasadne uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.,

- podczas gdy złożone przez podatnika wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji były nieprawidłowe, co organ wykazał w ostatecznych decyzjach z 16 maja 2017 r. określających podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2016, co oznaczało, iż określona nadpłata podlegała zwrotowi na podstawie art. 77 § 1 pkt 2 O.p., który to termin zwrotu został przez organ podatkowy zachowany;

2. naruszenie prawa materialnego poprzez jego wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy cytowane przepisy Ordynacji podatkowej winny zostać zastosowane przez organ podatkowy, który zobowiązany był wydać decyzję określającą oprocentowanie nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 O.p. oraz że w oparciu o art. 77 § 1 pkt 6 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzeniu nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją),

- podczas gdy wymienione przepisy nie miały zastosowania w sprawie;

3. naruszenie prawa materialnego poprzez jego wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy podatkowe niezasadnie w wydanych decyzjach z 30 listopada 2017 r. i 9 sierpnia 2017 r. odmówiły zapłaty oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości, odnosząc się do sytuacji uregulowanej w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 O.p., która dotyczy sytuacji zwrotu nadpłaty w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzeniu nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją),

- podczas gdy organy podatkowe prawidłowo i poprawnie zinterpretowały oraz zastosowały wymienione przepisy w prawidłowo i kompletnie ustalonym stanie faktycznym sprawy.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący kasacyjnie zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego podtrzymując stanowisko prezentowane w sprawie. Wniosła także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W uzasadnieniu wniosku z dnia 26 września 2016 r. zaakcentowano, że skarżąca domagała się stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2016 w łącznej wysokości 1.841.392 zł (kwota ta została wyraźnie wymieniona w treści wniosku). Natomiast różnica między kwotą nadpłaty stwierdzoną przez organ, a wnioskowaną przez skarżącego wyniosła 12.180,60 zł, co stanowi ok. 0,0657% ostatecznie stwierdzonej nadpłaty. Zdaniem skarżącej, stwierdzona nadpłata w podatku od nieruchomości wynikała z okoliczności opisanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i miała swoje uzasadnienie w dołączonych do niego korektach deklaracji. Do odpowiedzi na skargę kasacyjną strona dołączyła kopię decyzji organu pierwszej instancji z dnia 18 kwietnia 2017 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości 1.333.982 zł określającej nadpłatę w wysokości 354.087 zł.

Zarządzeniem z dnia 20 kwietnia 2021 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842), a nadto uwzględniając § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony nie wnosiły zastrzeżeń do trybu rozpoznania sprawy, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia.

W piśmie z dnia 23 czerwca 2021 r. pełnomocnik Spółki przedstawił dodatkową argumentację, uzupełniającą stanowisko opisane w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. Podkreślił, że w analizowanej sprawie postępowanie podatkowe trwało dłużej niż 2 miesiące, licząc od dnia złożenia przez Skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z przyczyny leżącej po stronie organu. W konsekwencji zdaniem strony oprocentowanie nadpłaty przysługuje z uwagi na przekroczenie przez organ terminu do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę na podstawie art. 78 § 3 O.p. Strona przywołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych wspierających jej stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie koncentruje się na kwestii istnienia po stronie podatnika, w realiach faktycznych sprawy, uprawnienia do oprocentowania nadpłaty.

Skład orzekający nie podziela stanowiska organu zawartego w skardze kasacyjnej, że skoro nadpłata została stwierdzona w decyzji określającej prawidłowe zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za poszczególne lata (na podstawie art. 21 § 3 O.p.), a nie na podstawie korekt deklaracji złożonych przez podatnika wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to korekty deklaracji nie wywołały żadnych skutków prawnych, ponieważ zostały wyeliminowane z obrotu prawnego przez określenia zobowiązania w decyzjach. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosku takiego w odniesieniu zarówno do sposobu rozliczenia nadpłaty, jak i oceny spełnienia przesłanek do ich oprocentowania, nie można wyprowadzić żadną miarą z art. 21 § 3 O.p. Wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p. oznacza jedynie, że organ podatkowy zakwestionował samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika i wykazane w złożonej przez niego deklaracji (korekcie deklaracji) oraz w ramach przysługujących mu uprawnień i obowiązków - określił wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, zgodnie z dyspozycją przepisu, który ma zastosowanie z woli ustawodawcy w określonym stanie faktycznym. Decyzja podatkowa nie tworzy więc nowego zobowiązania podatkowego, a jedynie precyzuje jego prawidłową wysokość (por. wyrok 25 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 765/20). Przepis ten nie może natomiast korygować wypowiedzi legislacyjnych zawartych zarówno w przepisach dotyczących zwrotu nadpłaty, jak i jej ewentualnego oprocentowania.

Rozstrzygnięcie natomiast zarysowanego wyżej spornego problemu wymaga ustalenia czy w sprawie zastosowanie miał przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. Wbrew twierdzeniom organu zawartym w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że regulacja ta miała odniesienie do analizowanego stanu faktycznego. Zgodnie z tym przepisem oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 O.p. - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

W przytoczonym przepisie ustawodawca, wymieniając jedną z przesłanek warunkujących powstanie po stronie podatnika uprawnienia do żądania oprocentowania nadpłaty, posłużył się zabiegiem odesłania do innych norm zawartych w tej samej ustawie. To zaś sprawia, że prawidłowe odczytanie znaczenia normy zawartej w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. wymaga powiązania treści tego przepisu z regulacją art. 77 § 1 pkt 2 i 6 O.p., a także art. 75 § 3 O.p., do którego odsyła z kolei art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) O.p.

Mając na względzie, że w analizowanej sprawie:

a) ciążące na podatniku - będącego osobą prawną - zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a zatem zachodzi przypadek, o którym mowa w art. 75 § 3 O.p. (tzn. z przepisów prawa wynika obowiązek złożenia zeznania/deklaracji);

b) podatnik wystąpił 26 września 2016 r. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2016, składając zarazem skorygowane deklaracje za te okresy (wniosek uzupełniono 7 listopada 2016 r.);

c) organ podatkowy nie skorzystał z możliwości, jaką zapewnia art. 75 § 4 O.p. (tj. zwrotu nadpłaty bez wydania decyzji, jeżeli prawidłowość skorygowania zeznania/deklaracji nie budzi wątpliwości) i wszczął postępowanie podatkowe, które zakończone zostało decyzją z dnia 18 kwietnia 2017 r. organu pierwszej instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ww. lata i określenia nadpłaty (decyzja ta została zmieniona przez organ pierwszej instancji w dniu 16 maja 2017 r., wskutek uwzględnienia odwołania podatnika i określenia zobowiązania podatkowego i nadpłaty w prawidłowej, niekwestionowanej przez podatnika wysokości);

d) postanowieniem z dnia 16 maja 2017 r. organ zaliczył część nadpłaty (859.717 zł) na bieżące zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od maja do grudnia 2017 r., a w dniu 18 maja 2017 r. dokonał zwrotu pozostałej części (993.863,60 zł) na rachunek podatnika,

norma prawna winna uzyskać następujące brzmienie: oprocentowanie przysługuje w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem/deklaracją (art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) O.p.), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy, od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent (art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p). W art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) O.p. oprocentowanie przysługuje również, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten nakłada na organ podatkowy dodatkowy, niezależny od przypadku przewidzianego w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p., obowiązek czasowy zwrotu nadpłaty, pod rygorem jej oprocentowania. Łącząc zatem sytuacje uregulowane w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) O.p., stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy podatnik złoży wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania, skutek prawny w postaci powstania uprawnienia do żądania oprocentowania powstaje w przypadku, gdy organ nie zwróci nadpłaty w terminie wynikającym z art. 77 § 1 pkt 6 O.p. i przed upływem 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem/deklaracją nie wyda decyzji o stwierdzeniu lub określeniu nadpłaty. Oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem/deklaracją, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę przyczynił się podatnik (płatnik lub inkasent).

Jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, organ odwoławczy nie wykazał w zaskarżonej decyzji, że do opóźnienia w wydaniu decyzji w sprawie nadpłaty przyczynił się podatnik. Nie ulega natomiast wątpliwości, że dwumiesięczny termin do jej wydania, wynikający z przytoczonych przepisów, został przekroczony. Z uzasadnienia decyzji SKO nie wynika natomiast, by nadpłata wynikała z innych powodów niż wskazane we wniosku o jej stwierdzenie. Zresztą skarżący domagał się we wniosku stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2016 w łącznej wysokości 1.841.392 zł. Natomiast różnica między kwotą nadpłaty stwierdzoną przez organ, a wnioskowaną przez skarżącego wyniosła 12.180,60 zł, co stanowi ok. 0,0657% ostatecznie stwierdzonej nadpłaty. Wartości te dodatkowo potwierdzają, że stwierdzona nadpłata w podatku od nieruchomości wynikała z okoliczności opisanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czego zresztą organ w objętej skargą decyzji nie podważał.

W sprawie nie znajduje natomiast zastosowania art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p., zgodnie z którym oprocentowanie powstaje, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 O.p., chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Przepis ten miałby zastosowanie wówczas, gdyby organ skorzystał z możliwości, jaką zapewnia art. 75 § 4 O.p., i dokonał zwrotu nadpłaty bez wydawania decyzji, co – jak już zauważono – w analizowanej sprawie nie miało miejsca. Skoro natomiast zadecydował o wszczęciu postępowania podatkowego po otrzymaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w efekcie tego postępowania nadpłata ta została określona, dopełnienie warunków wynikających z art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) O.p. było konieczne.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a.

Jan Rudowski Anna Dalkowska Krzysztof Winiarski