Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 255/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14c § 1-2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Asesor sądowy Agnieszka Kosowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 września 2021 r. sprawy ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. (spółka) w kwestii zaliczenia opisanej działalności do działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2020.1406 ze zm. - ustawa o CIT) i tym samym uprawnienia spółki do skorzystania z tak zwanej ulgi badawczo -rozwojowej ustanowionej w art. 18d ustawy o CIT. Jednocześnie organ zaznaczył, że udzielona odpowiedź dotyczy pytania 1.

W uzasadnieniu tej treści stanowiska organ wyjaśnił, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła okoliczności, w których podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Świadczy usługi na rzecz szeroko pojętej produkcji filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych. Zapewnia pełne wsparcie i obsługę produkcji filmowych.

Najnowszym projektem spółki jest produkcja pełnometrażowego filmu fabularnego o roboczym tytule: S. który ma być wyświetlany w kinach krajowych i zagranicznych. Prawa do filmu mają zostać sprzedane prawdopodobnie spółce N. (USA), być może również na rzecz innych kontrahentów. Film będzie opowiadał o historii K. S. - jednej z najwybitniejszych kobiet-szpiegów okresu II wojny światowej. Spółka dotychczas zrealizowała inne produkcje filmowe ([...] Produkcja filmu jest obecnie na wstępnym etapie, a zakończenie prac jest planowane na 2022 r. Prawa autorskie będą w całości należały do spółki. Spółka do 2022 r. będzie ponosiła koszty uzyskania przychodów w ramach kolejnych czterech etapów produkcji filmu, które będą finansowane w części z różnego rodzaju dotacji (bezzwrotnych), pożyczek (zwrotnych), a w części ze środków własnych spółki. Poszczególne etapy produkcji obejmą:

- na pierwszym etapie: nabycie praw, w tym praw do prac literackich; wynagrodzenia pracowników, autorów scenariuszy, dialogów itd.; castingi, dokumentację, projekty; podróże służbowe do miejsc realizacji filmu, transport., koszty administracyjno -biurowe; pozostałe koszty (usługi prawne, finansowe itd.);

- na drugim etapie: wynagrodzenia ekipy filmowej, reżyserów, oświetleniowców, kierowników produkcji itd., aktorów; wynajem sprzętu, usługi zdjęciowe, nośniki, scenografię i dekorację wnętrz, kostiumy i charakteryzację, efekty specjalne na planie, wynajem obiektów zdjęciowych, obsługę planu zdjęciowego, podróże służbowe, transport, koszty administracyjno-biurowe produkcji, ubezpieczenia;

- na trzecim etapie: montaż obrazu, postprodukcję obrazu i dźwięku, muzykę, materiały wyjściowe i archiwizację, podróże służbowe, transport, koszty administracyjno-biurowe postprodukcji;

- na ostatnim czwartym etapie: obsługę prawno-finansową, promocję na etapie produkcji, inne koszty bezpośrednie.

Spółka będzie odpowiedzialna za kompleksową obsługę realizacji i produkcji filmu, w tym za zapewnienie usługodawców, pracowników i współpracowników odpowiedzialnych za wszystkie niezbędne usługi doradcze i twórcze oraz nabycie lub wynajęcie sprzętu i jego obsługę. Usługi udostępniane przez spółkę obejmują kompleksowy zespół składników materialnych (sprzęt, narzędzia filmowe), wartości niematerialne i prawne, prawa majątkowe na dobrach niematerialnych (dla przykładu zespół autorskich praw majątkowych do wszelkiej działalności twórczej powstającej w fazie produkcji filmu), zasoby ludzkie (scenarzyści, montażyści, pracownicy postprodukcji, reżyser), umowy, wierzytelności oraz zobowiązania związane bezpośrednio z działalnością spółki w celu produkcji filmu oraz udoskonalania rozwiązań już istniejących powstałych przy produkcji filmu. Prace badawczo -rozwojowe spółka realizuje i będzie realizowała w ramach zespołów odpowiadających za kolejne etapy produkcji filmu (prace nad konceptem i ideą, prace nad scenariuszem, castingi i wybór obsady, produkcję filmu i jego poszczególnych elementów, prace nad scenografią, montaż filmu i dalsze prace postprodukcyjne, dystrybucję filmu). Szczególnie istotne i wymagające innowacyjnego podejścia będą prace związane z przygotowaniem scenariusza, scenografii, montażu filmu, jak również jego wyreżyserowanie. Będzie to proces kreatywnej realizacji ustalonych założeń. Wymaga to szeregu działań osób posiadających szczegółową wiedzę - scenarzystów, montażystów, producentów, reżysera, scenografów. Spółka, wykorzystując wiedzę oraz umiejętności swoich pracowników, współpracowników, zleceniobiorców, stworzy nową, unikatową produkcję (film jest z założenia filmem fabularnym o charakterystycznej postaci historycznej). W związku z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej zwiększą się zasoby wiedzy osób realizujących takie projekty, dzięki czemu tworzone są nowsze i ulepszone rozwiązania stosowane w procesie tworzenia filmów/nowe lub ulepszone techniki zdjęciowe i/lub montażowe. Każdy etap produkcji filmu realizowany będzie przez spółkę w sposób autorski. Wszystkie prace wykonywane w ramach filmu objęte będą prawami autorskimi, ponieważ spółka będzie zatrudniała artystów, czyli osoby posiadające unikalną wiedzę z zakresu ich specjalizacji (scenarzystów, charakteryzatorów, reżyserów). Spółka w związku z prowadzoną opisaną wyżej działalnością badawczo-rozwojową ponosi i poniesie szereg różnego rodzaju kosztów (koszty zatrudnienia pracowników/zleceniobiorców/współpracowników w celu realizacji prac o charakterze badawczo-rozwojowym). W ramach obowiązków pracowniczych pracownicy będą mogli wykonywać również inne czynności niezwiązane bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową. Z ewidencji czasu pracy pracowników będzie wynikał czas pracy poświęcony na wykonywanie obowiązków w ramach uczestniczenia w konkretnych projektach związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Na tej podstawie spółka wyodrębni wynagrodzenie pracownika przypadające na wykonywanie czynności związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Również koszty ponoszone na wykonywanie prac przez osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło oraz zlecenie są/będą ewidencjonowane z podziałem na etapy projektu i zakresy prac w obrębie projektów. Pracownicy oraz osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło oraz umowy zlecenia, którzy wykonują/będą wykonywać prace twórcze związane z działalnością badawczo-rozwojową mają/będą mieli określone w umowach wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich na spółkę. Spółka ponosi/będzie ponosiła także wydatki związane z zakupem materiałów wykorzystywanych w procesie produkcji filmów oraz elementów filmu (przykładowo elementy montażu). Materiały te są/będą niezbędne do prowadzenia procesu produkcji, to jest prac badawczo-rozwojowych. Działalność badawczo -rozwojowa oraz ponoszone w ramach tej działalności określone wydatki spółka zamierza kwalifikować w części (w części kwalifikującej się do ulgi B+R oraz w części kosztów, które nie zostaną spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie) do działalności badawczo-rozwojowej jako koszty kwalifikowane, obejmujące wydatki przede wszystkim na:

- wynagrodzenia pracowników (umowa o pracę/zlecenia/o dzieło) z tytułu wykonanych czynności, jak również z tytułu nabycia autorskich praw majątkowych do dzieł powstałych przy wykonywaniu umów, w tym wynagrodzenia między innymi dla: autorów scenariusza, autorów dialogów, kierowników projektów, kierownika planu, pracowników produkcji, reżysera głównego, drugiego reżysera, asystentów reżysera na planie, kamerzystów, asystentów kamerzystów, mistrzów oświetlenia, oświetlaczy, agregaciarzy, wózkarzy, pomocników wózkarzy, scenografów, asystentów scenografa, dekoratorów, asystentów dekoratorów, głównego rekwizytora, rekwizytora, pomocników rekwizytora, pirotechników, dyżurnych scenografów, koordynatora efektów specjalnych, kostiumografów, asystentów kostiumografa, garderobianej, charakteryzatorów, fryzjerów, asystentów charakteryzatorów, operatorów dźwięku, dyżurnych planu, aktorów pierwszoplanowych, aktorów drugoplanowych, aktorów trzecioplanowych i innych osób, które będą uczestniczyły w postawaniu filmu (utworu);

- materiały i surowce bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo -rozwojową (koszty ogólne związane z produkcją filmową, zakup materiałów biurowych, kosmetyków i farb dla charakteryzatorów, fryzjerów, materiały do efektów specjalnych itd.).

Gotowy film będzie projektem indywidualnego autorstwa, w ramach którego będą prowadzone prace rozwojowe, mające na celu stworzenie nowego, unikalnego obrazu, jak również ulepszenie już posiadanych rozwiązań technologicznych (poprzez zastosowanie nowych lub ulepszonych technik obróbki zdjęć i/lub montażu). Wobec tego większość czynności przy filmie będzie/jest zindywidualizowana i wymaga osobistych i kreatywnych działań osób odpowiedzialnych.

Spółka prowadzi/będzie prowadziła stosowną ewidencję kosztów kwalifikowanych poniesionych w trakcie roku podatkowego z wyodrębnieniem wydatków, jakie spółka zamierza zakwalifikować do ulgi badawczo-rozwojowej. W celu wyodrębnienia wymienionych wydatków spółka będzie prowadziła stosowną ewidencję czasu pracy pracowników/zleceniobiorców, w której będzie ujmowany czas spędzony przez pracowników w związku z wykonywanymi czynnościami w ramach działalności badawczo-rozwojowej w każdym miesiącu. W ten sposób spółka obliczy procent czasu pracy poświęconego na działalność badawczo -rozwojową, a w konsekwencji wysokość wynagrodzenia wypłacanego z tytułu działalności badawczo-rozwojowej jako kosztu kwalifikowanego. Wynagrodzenia wypłacone w związku z działalnością badawczo-rozwojową spółka ujmie w rocznym zestawieniu kosztów, zawierającym wszystkie wydatki poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Ze względu na zakres prowadzonej działalności badawczo -rozwojowej przez spółkę, w kolejnych latach zamierza ona dokonywać odliczeń zgodnie z art. 18d, art. 18e i art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

Produkcję filmową można porównać przede wszystkim do branży tworzenia gier komputerowych, w ramach której tworzony jest tylko jeden konkretny produkt w postaci gry komputerowej, stanowiącej w całości innowacyjne dzieło, całkowicie nowy produkt.

W piśmie z [...] stycznia 2021 r., złożonym w odpowiedzi na wezwanie organu, spółka dodała, że jej pytania dotyczą jednego, konkretnego filmu. Prace nad nim rozpoczęły się w 2020 r i będą realizowane do około 2022 r. Przed 2020 r. nie były ponoszone żadne wydatki w zakresie objętym pytaniami. Spółka jest małym przedsiębiorcą. Nie uzyskuje przychodów z zysków kapitałowych, ale może uzyskiwać takie przychody w przyszłości, jednakże nie zamierza w stosunku do tych przychodów korzystać z odliczenia w ramach tak zwanej ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Planuje ponoszone wydatki uwzględnić w zeznaniach podatkowych za poszczególne lata podatkowe, w których koszty te zostały poniesione i stanowią koszty uzyskania przychodu. Jest w trakcie zgłaszania do KRS kodu 72.19.Z (badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych). Nie składała do GUS formularza PNT-01 w stosunku do poprzednich filmów stworzonych przez nią. Zamierza złożyć formularz PNT-01 w terminie składania takiego formularza za 2020 r. (do 14 lutego 2021 r.). W ramach wszystkich etapów prac będą prowadzone prace badawczo-rozwojowe. Znaczna część czynności wykonywanych w ramach etapów produkcji filmu od pierwszego do trzeciego będzie związana z nabywaniem, kształtowaniem i wykorzystaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów. Są to przede wszystkim prace nad konceptem i ideą, scenariuszem, produkcją filmu, montażem i dalsze prace postprodukcyjne. Spółka jest i będzie w stanie wykazać bezpośredni związek poszczególnych prac/czynności z pracami badawczo-rozwojowymi. Prowadzi szczegółowy kosztorys i harmonogram prac nad filmem. Poszczególne czynności/prace nie będą wypełniały definicji działalności polegającej na badaniach naukowych. Natomiast będą realizowały definicję działalności polegającej na pracach rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U.2021.478 ze zm.). Spółka w ramach prowadzonej działalności będzie nabywać, łączyć, kształtować i wykorzystywać dostępną aktualnie wiedzę, umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług - filmu. W związku z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej zwiększą się zasoby wiedzy osób realizujących takie projekty, dzięki czemu tworzone są nowsze i ulepszone rozwiązania stosowane w procesie tworzenia filmów/nowe lub ulepszone techniki zdjęciowe i/lub montażowe. Każdy etap produkcji filmu realizowany będzie przez spółkę w sposób autorski. Wszystkie prace wykonywane w ramach filmu objęte będą prawami autorskimi, ponieważ spółka będzie zatrudniała do tego celu artystów (scenarzystów, charakteryzatorów, reżyserów itd.). Nie wszystkie czynności wykazane w ramach etapu czwartego będą związane wyłącznie z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów, ale mogą stanowić taką działalność w znacznej części. Poszczególne czynności w ramach czwartego etapu prac mogą i będą prawdopodobnie wypełniały znamiona prac badawczo- rozwojowych. Zatem, czynności/koszty ponoszone w ramach etapu czwartego będą ponoszone w związku z etapami od pierwszego do trzeciego, będą pracami rozwojowymi, co oznacza, że będą obejmować czynności związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług (art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce). Kosztami kwalifikowanymi spółka zamierza objąć tylko części wynagrodzeń pracowników (nagród, dodatków, premii itp.) dotyczące realizowania zadań w ramach prac badawczo-rozwojowych oraz wymienione wydatki tylko w części wykorzystywanej do działalności badawczo-rozwojowej. Na zakończenie spółka stwierdziła, że jej stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie uległo zmianie w świetle uzupełnionego stanu faktycznego.

W powyższych okolicznościach spółka powzięła wątpliwości prawne co do tego czy:

- opisana działalność badawczo-rozwojowa spółki spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT i czy spółka jest uprawniona do skorzystania z tak zwanej ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT;

- koszty wynagrodzenia pracowników wraz ze składkami od tych należności (osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, zlecenia, o dzieło), wykonujących prace w zakresie działalności badawczo-rozwojowej w ramach pracy nad filmem oraz składki od tych należności finansowane przez płatnika będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których stanowi art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a ustawy o CIT;

- koszty materiałów i surowców nabytych na potrzeby produkcji filmu będą stanowiły koszty kwalifikowane przewidziane w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Zdaniem spółki, opisana działalność realizuje definicję działalności badawczo - rozwojowej z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT i jest ona uprawniona do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 18d ustawy o CIT, bowiem tworzenie filmu ma charakter prac rozwojowych ze względu na wspólny cel, jakim jest powstanie nowego produktu oraz użycie do tego wiedzy i umiejętności z różnych dziedzin. Nowy film stanowi zupełnie niezależny i nowy, nieznany na rynku produkt filmowy. Działalność jest podejmowana w sposób systematyczny, planowany, uporządkowany i ciągły oraz stanowi główny przedmiot działalności spółki. Prace spółki skutkują między innymi zwiększeniem kapitału intelektualnego. Zwiększone zasoby wiedzy są wykorzystywane do tworzenia nowych rozwiązań kinematograficznych, lepszego jakościowo obrazu audiowizualnego. Wnoszą znaczące ulepszenia w procesie produkcji filmowej [...]

W ocenie spółki, koszty wynagrodzenia pracowników wykonujących prace w zakresie działalności badawczo-rozwojowej oraz składki od tych należności, finansowane przez płatnika stanowią koszty kwalifikowane z art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a ustawy o CIT. Czynności wykonywane przez pracowników spółka zamierza zakwalifikować do prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Zatem wydatki poniesione przez spółkę z tytułu wynagrodzenia zasadniczego pracowników i składek ZUS - na potrzeby realizacji filmu lub innych filmów - stanowią koszty kwalifikowane w części, w jakiej nie zostały spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie i są odpowiednio udokumentowane w ewidencji czasu pracy oraz w zestawieniu kosztów.

Podobnie, według spółki, koszty zakupu surowców i materiałów wykorzystywanych przez spółkę w działalności badawczo-rozwojowej w ramach produkcji filmu stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, jeśli nie zostaną spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie i są przeznaczone na działalność B+R (przykładowo wydatki na: materiały i surowce do efektów specjalnych, farby, kosmetyki, elementy stroju, elementy dekoracji planu, materiały biurowe, kasety, baterie do kamer itd.). Spółka w zestawieniu kosztów wyodrębnia wydatki, które służą działalności badawczo-rozwojowej. Jednocześnie wydatki zaliczone do kosztów kwalifikowanych nie zostaną zwrócone spółce w jakiejkolwiek formie.

Organ stwierdził, że w kwestii oceny prawnej czy działalność spółki opisana we wniosku spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT i tym samym czy spółka jest uprawniona do skorzystania z tak zwanej ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT (pytanie 1), stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

Przytoczył art. 4a pkt 26, pkt 27, pkt 28 ustawy o CIT oraz art. 4 ust. 2, ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, następnie art. 18d ust. 1, ust. 2, ust. 5 - ust. 8, art. 9 ust. 1b ustawy o CIT i motywował, że po pierwsze, działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jest to aktywność nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Może się przejawiać opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań, niewystępujących w praktyce gospodarczej podatnika i na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań funkcjonujących u podatnika. Po drugie, musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli stały, regularny uporządkowany, zaplanowany, metodyczny ze wskazaniem harmonogramu i zasobów. Po trzecie, analizowana działalność musi mieć określony cel, to jest powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Do działalności badawczo-rozwojowej nie należą te przejawy aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych. Organ podkreślił, że przepisy dotyczące działalności badawczo-rozwojowej należy interpretować ściśle, a więc muszą zostać spełnione przesłanki zawarte w ustawowej definicji.

Zdaniem organu, prace nad tworzeniem filmu nie mogą być uznane za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu wymienionych przepisów, bowiem nie mają one charakteru twórczego. Spółka, tworząc film fabularny, nie prowadzi badań naukowych ani prac rozwojowych. Realizuje szereg prac w ramach kolejnych etapów produkcji, które nie są nastawione na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań o charakterze unikatowym, na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Tym samym spółka nie będzie uprawniona do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której stanowi art. 18d ustawy o CIT.

Na zakończenie organ przyjął, że w związku z negatywną odpowiedzią na pytanie oznaczone nr 1 rozpatrzenie pytań nr 2 i 3 stało się bezprzedmiotowe.

Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 120 - art. 122, art. 124 - art. 125, art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6, § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 - O.p.) w zw. z art. 4a pkt 26 oraz art. 18d ust. 2 pkt 1 - pkt 2 ustawy o CIT poprzez niewskazanie w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej prawidłowej podstawy materialnoprawnej, błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę prawa materialnego i w rezultacie stwierdzenie, że produkcja filmu nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej, pomimo że produkcja filmu jest zbliżona do produkcji gier komputerowych uznawanej przez organy podatkowe za działalność badawczo-rozwojową; ponadto organ odpowiedział na pytanie nr 1 oraz odmówił udzielenia odpowiedzi na pytania 2 i 3 jako bezprzedmiotowe, chociaż odpowiedź na kolejne pytania również powinna zostać udzielona;

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 14h, art. 14b - art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 4a pkt 26, art. 18d ust. 2 pkt 1 - pkt 2 ustawy o CIT z powodu zakwestionowania stanowiska spółki w sytuacji, w której przedstawiony stan faktyczny i stan prawny potwierdzają prawidłowość jej zapatrywania i uzasadniają stwierdzenie, że produkcja filmu stanowi działalność badawczo-rozwojową, ponieważ w rezultacie produkcji filmowej powstaje unikalny (nieznany wcześniej) produkt w formie dzieła, przedmiotu praw autorskich, co oznacza, że stworzenie takiego dzieła wiąże się z pracami autorskimi.

W następstwie formułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu swojego stanowiska spółka zasadniczo ponowiła argumenty i tok rozumowania przedstawione organowi na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej.

Podkreśliła, że opisana aktywność spełnia wszystkie ustawowe cechy działalności badawczo-rozwojowej, skoro jej podstawowym celem jest opracowywanie nowego utworu audiowizualnego (filmu) poprzez wykorzystywanie i rozwijanie dostępnych technologii i wiedzy specjalistycznej w zakresie produkcji filmowej. Prace realizowane przez spółkę prowadzą do powstania unikatowych oraz oryginalnych produktów. Są efektem autorskich pomysłów i mają charakter twórczy, oryginalny oraz indywidualny. Ich rezultaty są chronione przez prawo autorskie. Nie mają one charakteru odtwórczego. Spółka wykorzystuje i będzie wykorzystywała także rozwiązania niewystępujące do tej pory na polskim rynku filmowym (między innymi nowe lub udoskonalone techniki obróbki zdjęć, montażu, efektów specjalnych). W przedstawionych okolicznościach działalność spółki jest zatem działalnością twórczą, obejmującą prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Stanowią one bowiem wykorzystanie nowej i istniejącej wiedzy do zaprojektowania nowego i ulepszonego procesu produkcji filmowej, czy też zupełnie nowych rozwiązań dla niesprecyzowanego jeszcze klienta. Każdy film jest unikalny. Nie ma dwóch identycznych filmów, bowiem w stworzenie filmu są zaangażowane nowe pomysły i jest tworzony z zastosowaniem nowych lub udoskonalonych technik (komputerowych lub montażu). Obecne filmy są tworzone nie tylko za pomocą kamer, ale w znacznej części za pośrednictwem technik komputerowych, które - podobnie jak w przypadku gier komputerowych - są unikalnym rezultatem prac autorskich, prac rozwojowych.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna organu nie jest zgodna z prawem.

W myśl art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.) przy kontroli legalności interpretacji indywidualnej sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dla wyniku analizowanej sprawy kluczowe są zarzuty natury proceduralnej, w których spółka nawiązała do art. 14b oraz art. 14c § 1, § 2 O.p.

W myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z kolei stosownie do art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2).

Na gruncie przytoczonych unormowań prawnych Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie wyjaśniał, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 O.p., zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowania inne, poza wskazanymi, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie ocenia (pozytywnie lub negatywnie) czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Zatem ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należy odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu (zob. przykładowo orzeczenie sygn. II FSK 358/17 oraz powołane tam orzecznictwo wraz z literaturą przedmiotu - strona internetowa orzeczena.nsa.gov.pl).

Pomimo częstych - merytorycznych i redakcyjnych - nowelizacji unormowań prawnych instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanowi zasadę i nie ulega zmianom, że postępowanie o ich wydanie wszczynane jest tylko na wniosek, którego treść wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter tego postępowania wynika z faktu, że może ono zasadniczo dotyczyć tylko indywidualnej, określonej sprawy danego podmiotu i dla niego wyłącznie, jako adresata wydanej interpretacji, wynik postępowania będzie miał znaczenie prawne - w kontekście ochrony prawnej z tytułu zastosowania się do tejże interpretacji. Treść wniosku wyznacza obszar, w którym badane będą możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w pierwszej kolejności konfrontowane z własną oceną prawną zainteresowanego, przedstawianą również we wniosku o wydanie interpretacji. Najbardziej istotną częścią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wyczerpujące przedstawienie w nim stanu faktycznego w danej sprawie, a także jego oceny prawnej, zgodnie z wymogami art. 14b § 3 O.p. Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Podatkowy organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. może tylko wezwać wnioskodawcę do doprowadzenia wniosku do stanu zgodnego z prawem, w rozważanym aspekcie - wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, oraz, jeżeli powyższy wymóg ustawowy z art. 14b § 3 O.p. nie zostanie zrealizowany, na podstawie art. 14g O.p. wydać postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Organ wydający interpretację nie może też zmienić jej stanu faktycznego ani też żądać tego od strony postępowania. Pamiętać jednak trzeba, że rzetelne przedstawienie stanu faktycznego leży przede wszystkim w interesie wnioskodawcy ubiegającego się o interpretację prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny opodatkowania odmienny od tego, jaki był podstawą udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie uzasadniała ochrony prawnej jej adresata, który nie będzie mógł skorzystać z uprawnień ochronnych określonych w art. 14k i nast. O.p. W związku z powyższym, niezgodne ze stanem rzeczywistym lub pomijające istotne okoliczności przedstawienie stanu faktycznego działało będzie w rezultacie na niekorzyść strony postępowania interpretacyjnego, nie tworząc ochrony prawnej z tytułu uzyskanej interpretacji. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Jeżeli zatem wnioskodawca przedstawi merytorycznie wadliwy stan faktyczny, odbiegający istotnie od jego zrealizowanej lub projektowanej rzeczywistości - być może nawet wyczerpująco - interpretacja wydana w obszarze takiego stanu faktycznego nic pozytywnego stronie nie przyniesie. W tym przypadku też późniejsze postępowanie przed sądem administracyjnym stanu faktycznego wydanej interpretacji nie zmieni, nie uzupełni, nie urealni, albowiem sąd nie może działać za stronę zakończonego już, a tylko kontrolowanego w zakresie legalności, postępowania interpretacyjnego. Interpretacja indywidualna wydana na podstawie obiektywnie nieprawdziwego stanu faktycznego może w rozważanym kontekście być "abstrakcyjnie" zgodna z prawem, ale nie przyniesie jakiegokolwiek pożytku wnioskodawcy, który do sytuacji takiej doprowadził. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., uzasadniona informacja o stosowaniu i wykładni materialnego prawa podatkowego wydawana jest w stosunku do stanu faktycznego sprawy interpretacyjnej. Interpretacje przepisów prawa podatkowego zostały unormowane w Ordynacji podatkowej jako "indywidualne" - z uwagi na to, że odnosić się powinny do postępowania mającego znaczenie dla odpowiedzialności podatkowej zainteresowanego wnioskodawcy i w tym zakresie przekazywać mu pomoc w przestrzeganiu prawa, na przykład w relatywnie skomplikowanej problematyce samoobliczenia podatku, to jest w jego zgodnym z prawem obliczeniu, zadeklarowaniu i zapłaceniu (por. szerzej między innymi sprawa sygn. II FSK 2754/17 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne.

W rezultacie istotnego znaczenia nabiera okoliczność, że spółka w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego konsekwentnie określała swoją aktywność wprost jako działalność badawczo-rozwojową i posługiwała się przy tym sformułowaniami wprost zaczerpniętymi z jej ustawowej definicji. Prezentując organowi stan faktyczny/zdarzenie przyszłe spółka wyraźnie i wielokrotnie stwierdziła, że:

- jej aktywność przy produkcji filmu ma charakter prac rozwojowych, podejmowanych w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowej unikatowej produkcji, nowszych i ulepszonych rozwiązań, nowych lub ulepszonych technik; prace będą wymagały innowacyjnego podejścia; nie będą rutynowymi oraz okresowymi zmianami (a więc w zasadzie powieliła treść art. 4a pkt 26 ustawy o CIT);

- prace rozwojowe obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów (tym samym powieliła treść art. 4a pkt 28 ustawy o CIT w powiązaniu z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

W takim stanie rzeczy organ przy wydaniu interpretacji indywidualnej był związany treścią opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przyjętego przez spółkę. W następstwie nie był uprawniony ocenić, że przedstawiona aktywność spółki nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej, skoro sama spółka wielokrotnie w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzała, że jest to działalność badawczo-rozwojowa o cechach zgodnych z treścią jej normatywnej definicji.

Inną kwestią jest czy interpretacja indywidualna wydana w efekcie takiego wniosku może dać spółce realną ochronę prawną. Trzeba przecież zauważyć, że w przypadku ewentualnego sporu w wymiarowym postępowaniu podatkowym o tak zwaną ulgę badawczo-rozwojową, w pierwszej kolejności przedmiotem ustaleń i analizy właściwego organu podatkowego będą konkretne czynności na poszczególnych etapach tworzenia filmu w aspekcie przesłanek definiujących działalność badawczo-rozwojową na gruncie ustawy o CIT. Może się wówczas okazać, że to co spółka opisała w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jako działalność badawczo-rozwojową, wcale taką działalnością nie jest albo jest wyłącznie w ściśle określonym zakresie, w przypadku wybranych tylko czynności. Z kolei w razie wystąpienia istotnej rozbieżności czy istotnych rozbieżności między stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym zaoferowanym przez spółkę na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej a stanem faktycznym zrekonstruowanym w wymiarowym postępowaniu podatkowym w zakresie nie tyle nowości, co innowacyjności poszczególnych konkretnych czynności spółki realizowanych na poszczególnych etapach tworzenia filmu, interpretacja indywidualna nie da spółce ochrony prawnej.

Co do zasady - na spółce spoczywa ustawowy obowiązek i jednocześnie pozostaje w jej interesie prawnym sformułowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób, który ściśle i jednoznacznie odpowiada czy to już zaistniałym konkretnym faktom, czy też konkretnym okolicznościom jeszcze niezrealizowanym.

Z tego proceduralnego punktu widzenia kontrolowana interpretacja indywidualna nie spełnia kryterium legalności.

W dalszej kolejności należy odnotować, że w istocie organ odpowiedział nie tylko na pytanie nr 1, ale także na kolejne pytania postawione przez spółkę. Negatywnie odniósł się bowiem nie tylko do zaistnienia działalności badawczo -rozwojowej, ale w konsekwencji również do uprawnienia spółki do stosowania art. 18d ustawy o CIT. Jednak w przypadku pytań 2 i 3, odnoszących się do wykładni art. 18d ustawy o CIT, organ nie uzasadnił merytorycznie swojego stanowiska. Powołał się bowiem na bezprzedmiotowość tych pytań jako prostą konsekwencję oceny, że opisana aktywność spółki nie jest działalnością badawczo-rozwojową. Jednak - w świetle powyższych rozważań sądu - tej treści stanowisko organu pozostaje w sprzeczności z wiążącym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez spółkę.

W tym stanie rzeczy zadanie organu powinno polegać na wyjaśnieniu spółce jej materialnoprawnych wątpliwości zawartych w pytaniu 2 i 3 z nawiązaniem do treści art. 18d ustawy o CIT i przy przyjęciu ściśle okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (a więc, że mamy do czynienia z działalnością badawczo-rozwojową w takim zakresie, w jakim ujęła to spółka).

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Jednocześnie do organu należy rozważenie poziomu ogólności opisanego przez spółkę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a następnie czy i ewentualnie w jakim zakresie okaże się niezbędne wezwanie spółki do doprecyzowania opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Dla dopełnienia oceny prawnej trzeba zauważyć, że w myśl art. 31g § 1, § 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374 ze zm.) trzymiesięczny termin z art. 14d § 1 O.p. uległ przedłużeniu o 3 miesiące. Wobec tego kontrolowana interpretacja indywidualna została wydana z zachowaniem ustawowego terminu.

W następstwie omówionych wyżej proceduralnych błędów organu sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] ) i opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).