Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1892/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.125, art. 247
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 177 poz 1468
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Ewa Michna (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 39/07 w sprawie ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S., 3) przyznaje od Skarbu Państwa-Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz adw. H. L. kwotę [...] złotych powiększoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lipca 2007r. o sygn. akt I SA/Sz 39/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R.O. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym.

W uzasadnieniu swojego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ustalił, że skarżący dnia 10 sierpnia 2004r. aktem notarialnym nabył lokal użytkowy o powierzchni użytkowej 9,51 m2 (wraz z udziałem w użytkowaniu wieczystym działki gruntu) znajdującym się w K. i składającym się z jednego pomieszczenia usługowo-handlowego i pomieszczenia wc. Z § 1 i § 2 aktu notarialnego wynikało, że skarżący nabył lokal do majątku wspólnego jego i jego żony W. O., z zamiarem przeznaczenia tego lokalu użytkowego na lokal mieszkalny.

Następnie, w dniu 8 marca 2006 r. W. i R. O. złożyli wniosek o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym poniesionych w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r. w wysokości 457,00 zł. Z wniosku wynikało, że poniesione wydatki dotyczyły inwestycji, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177 poz. 1468), tj. nadbudowy lub rozbudowy budynku na cele mieszkalne lub przebudowy (przystosowania) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstał lokal mieszkalny spełniający wymagania określone w odrębnych przepisach. Ponadto do wniosku małżonkowie złożyli oświadczenie, że dokonali "remontu i modernizacji lokalu użytkowego przystosowując go na lokal mieszkalny".

W toku przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego ustalono, że lokal ten nie spełnia wymagań szczególnych dotyczących mieszkań w budynkach wielorodzinnych, określonych w rozdziale 7 (od § 90 do § 95) rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.). Do dnia wydania decyzji przez organ I instancji, wnioskodawcy (skarżący z małżonką) nie przedłożyli dokumentów potwierdzających, że w efekcie poniesionych wydatków powstał lokal mieszkalny spełniający wymagania zgodne z § 94 pkt 2 rozdział 7 ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury. Nie uzyskali również decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego zmieniającej przeznaczenie posiadanego lokalu użytkowego na lokal mieszkalny - zgodnie z przepisami art. 71 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.).

Na podstawie takich ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 7 września 2006 r. odmówił W. i R. O. wnioskowanego zwrotu wydatków.

Nie zgadzając się z tą decyzją, W. i R. O. wnieśli odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu I instancji, zarzucając, że wydana decyzja jest bezzasadna, dalece krzywdząca, pozbawiająca ich zwrotu nadpłaconej kwoty podatku VAT w wysokości 457,00 zł. W uzasadnieniu odwołania podnieśli, że decyzja organu podatkowego wydana zastała w oparciu o opinię wydaną przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, na którą złożyli zażalenie w dniu 25 sierpnia 2006 r. Organ podatkowy I instancji, jak uzasadniali dalej, wydał jednak decyzję, nie czekając na odpowiedź w sprawie tego zażalenia, a ponadto nie uwzględnił poczynionych przez podatników czynności zmierzających do przemianowania lokalu użytkowego na lokal mieszkalny.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej w S. uzasadniał na wstępie swojej decyzji wydanej mi. in. na podstawie art. 233 §1 Ordynacji podatkowej oraz art. 234 pkt 1 w zw. z art. 236 kpa, że stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, osoba fizyczna ma prawo do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z:

1) budową budynku mieszkalnego;

2) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstał lokal mieszkalny spełniający wymagania określone w odrębnych przepisach;

3) remontem budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że organ pierwszej instancji wzywał W. i R. O. do okazania dokumentów wynikających z ustawy - Prawo budowlane, potwierdzających m.in. zmianę sposobu użytkowania posiadanego lokalu użytkowego, lecz wnioskodawcy wyjaśnili, że nabyty lokal użytkowy nie został przemianowany na mieszkanie z uwagi na to, że jest to "biurokratyczne i kosztowne", na co nie stać podatników "bo mają niskie renty".

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że lokal należący do W. i R. O. nie spełnia wymagań szczegółowych dotyczących mieszkań w budynkach wielorodzinnych, określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (§§ 90-95 ).

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w S. zauważył, że zwrot części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych przez osoby fizyczne w związku z budową i remontem budynku mieszkalnego lub jego części jest finansowany z budżetu państwa, dlatego musi być realizowany przez organy podatkowe z zachowaniem wszelkich zasad zwrotu tych wydatków określonych w ustawie, albowiem uszczupla on dochody budżetu państwa przeznaczone na realizację ważnych zadań publicznych.

Mając powyższe na względzie, Dyrektor Izby Skarbowej w S., po analizie zabranego materiału dowodowego w sprawie stwierdził, że odwołujący nie spełniają warunków określonych ustawą o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, bowiem nie udowodnili, że w wyniku poniesionych wydatków na zakup materiałów budowlanych związanych z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie (przystosowaniu) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne powstał lokal mieszkalny spełniający wymagania określone w odrębnych przepisach, tj. w ww. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie - a jest to podstawowy warunek do skorzystania z prawa do zwrotu części wydatków mieszkaniowych, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy.

Organ odwoławczy uznał też, że brak było również podstaw prawnych do zwrotu części wydatków mieszkaniowych na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy (remont lokalu mieszkalnego), gdyż przedmiotowy lokal nie był lokalem mieszkalnym, lecz użytkowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie występując wyłącznie w swoim imieniu, skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kwoty 457 zł wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu skargi skarżący w szczególności podnosił, że:

- organy podatkowe I i II instancji bezzasadnie blokowały zwrot podatku w kwocie 457,00 zł zapłaconego przy zakupie materiałów budowlanych do przeprowadzenia remontu lokalu mieszkalnego,

- nikt nie zadał sobie trudu, by w świetle wydanej ustawy o zwrocie nadpłaconego podatku, w drodze weryfikacji uznać lokal użytkowo-mieszkalny za mieszkalny,

- w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji błędnie powołano się na opinię - zresztą krzywdzącą - wydaną przez Nadzór Budowlany w K., od której wniesiono zażalenie i nie uzyskano żadnej odpowiedzi,

- organ odwoławczy "niejako zamknięty w swojej skorupie nie wykazał ludzkiej woli by wizualnie spojrzeć na praktyczną stronę, że w tym bloku (oficynie) zamieszkują mieszkańcy - zajmują takie same pomieszczenia o tych samych gabarytach, z tymi samymi podłączeniami: energii, gazu, wody, odprowadzenia ścieków",

- "błędne i nieludzkie widzenie przepisów prawa budowlanego które wykraczają w sposób krzywdzący - co do struktury architektury projektów - starego budownictwa",

- nie dokonano żadnej przebudowy i nikt wcześniej nie dokonał żadnych przeróbek na lokal użytkowy,

- "jest i widnieje problem zapisów w nazewnictwie - lokal użytkowy. Lokal mieszkalny, którego wydający decyzję o odmowie zwrotu kwoty 457,00 zł nie chcieli w sposób złośliwy uznać - faktu, jako lokal mieszkalny".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dodatkowo, wyznaczony na zasadzie prawa pomocy pełnomocnik R.O. - adwokat H. L. w piśmie procesowym z dnia 5 lipca 2007r. podtrzymała wnioski zawarte w skardze i podniosła, że organy obu instancji pominęły fakt, że w przedmiotowym lokalu skarżący faktycznie mieszka i jest w nim zameldowany (wraz z żoną) na pobyt stały. Wskazała dodatkowo, iż niezasadnie zarzucono skarżącemu, że nawet nie wystąpił o przekształcenie zajmowanego lokalu użytkowego na mieszkalny, a przecież - jak wynikało z treści pism organów administracji - skarżący nie miał nawet szans na formalne przekształcenie tego lokalu, gdyż lokal ten nie spełniał wymogów określonych w rozdziale 7 (§ § 90-95) rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 2 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki ich usytuowanie, a mianowicie nie posiadał pomieszczenia kuchennego lub przedpokoju umożliwiającego wykonanie w nim wnęki kuchennej; ponadto w lokalu nie było przestrzeni na utworzenie pokoju o powierzchni nie mniejszej niż 16 m2.

Pełnomocnik skarżącego wskazywała też, że w ustawie o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym w art. 2 ust. 1 pkt. 3 stwierdza się jedynie, że osoba fizyczna ma prawo do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z remontem lokalu mieszkalnego, a właśnie lokal, który zajmuje skarżący wraz z żoną, niewątpliwie jest lokalem mieszkalnym, gdyż oboje w nim mieszkają. Przy załatwianiu niniejszej sprawy nie powinno się więc przyjmować "formalnego podejścia" i stosować interpretację pojęcia "lokalu mieszkalnego" tylko w rozumieniu ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury – należy też uwzględniać, występujące w sprawie, względy społeczne.

W razie gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił takiej interpretacji przepisów, pełnomocnik skarżącego wniosła o zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu zajęcia ostatecznego stanowiska w toczącym się postępowaniu administracyjnym przed Powiatowym Inspektorem Nadzoru Budowlanego w K. nr [...], dotyczącym przekształcenia zajmowanego przez skarżących lokalu w lokal mieszkalny. Do pisma pełnomocnika dołączono postanowienie Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 15 czerwca 2007 r. (uchylające zaskarżone przez skarżącego i jego małżonkę postanowienie organu I instancji wydane przez ten organ w postępowaniu dotyczącym samowolnej zmiany sposobu użytkowania lokalu użytkowego na lokal mieszkalny) oraz zaświadczenie Wydziału Architektury i Urbanistyki Urzędu Miejskiego w K. z 13 marca 2006 r., stwierdzające iż lokal ("usługowy") skarżącego znajduje się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym i zmiana sposobu jego użytkowania nie koliduje z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W zaskarżonym wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) zacytował za organami, jako mające zastosowanie w sprawie, przepisy art. 3 ust. 1 – 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Następnie, odnosząc treść zacytowanych przepisów do stanu faktycznego ustalonego w rozpatrywanej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że Władysława i Roman Olczakowie we wniosku o zwrot przedmiotowych wydatków wskazali, iż poniesione wydatki dotyczyły inwestycji, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, tj. nadbudowy lub rozbudowy budynku na cele mieszkalne lub przebudowy (przystosowania) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstał lokal mieszkalny spełniający wymagania określone w odrębnych przepisach. Ponadto we wniosku wnioskodawcy złożyli oświadczenie, że dokonali "remontu i modernizacji lokalu użytkowego przystosowując go na lokal mieszkalny" – ze wskazaniem wykonanych robót budowlanych.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w związku z treścią wniosku, zasadnie organ podatkowy ustalał w postępowaniu, czy w wyniku wykonania przez skarżącego robót budowlanych powstał "lokal mieszkalny spełniający wymagania określone w odrębnych przepisach". Należało przy tym uznać, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, że tymi odrębnymi przepisami, do których odsyłała ustawa, były przepisy rozdziału 7 (§§ 90 - 95) rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.). Niewątpliwie, dodawał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, lokal stanowiący własność skarżącego i jego żony nie spełniał wymagań przewidzianych w tych przepisach dla lokalu mieszkalnego. Oczywiste więc było również (co także podkreśliła pełnomocnik skarżącego), że z uwagi na całkowitą powierzchnię przedmiotowego lokalu (9,51 m2), nie było możliwe, aby w wyniku jakichkolwiek robót budowlanych lokal ten spełnił wymagania przewidziane obowiązującymi przepisami prawa dla "lokalu mieszkalnego".

Z tego też powodu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie uwzględnił ewentualnego wniosku pełnomocnika skarżącego o zawieszenie postępowania do czasu "uregulowania sytuacji prawnej lokalu zajmowanego przez skarżącego", bowiem również powoływane przez pełnomocnika dowody nie wskazywały, aby takie "uregulowanie sytuacji prawnej" doprowadziło do powstania "lokalu mieszkalnego" – w rozumieniu obowiązujących przepisów. Z przywołanego w piśmie pełnomocnika zaświadczenia Wydziału Architektury i Urbanistyki UM w K. z 13 marca 2006 r. wynikało jedynie, że "zmiana sposobu użytkowania części lokalu usługowego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym (...) jest zgodna z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (...)". Jednocześnie jednak w piśmie zawarto istotne zastrzeżenie, że: "Niniejsze zaświadczenie nie uwzględnia zgodności zamierzonego sposobu użytkowania z przepisami odrębnymi". Również, z załączonego do pisma procesowego pełnomocnika skarżącego, postanowienia Zachodniopomorskiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 15 czerwca 2007 r. - uchylającego zaskarżone przez Władysławę i Romana Olczaków postanowienie organu I instancji i przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ - nie wynikały racjonalne przesłanki, pozwalające na uznanie, iż postępowanie to doprowadzi do stwierdzenia, że w wyniku poniesionych przez wnioskodawców nakładów powstanie lokal mieszkalny, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury. Z wymienionego postanowienia ZWINB wynikało jedynie, że uchylonym postanowieniem (wydanym – jak wynikało z akt sprawy – w postępowaniu wszczętym z urzędu po stwierdzeniu samowolnej zmiany sposobu użytkowania lokalu) nałożono na "inwestorów samowolnie wykonanych robót budowlanych" obowiązek dostarczenia "ekspertyzy technicznej pozwalającej stwierdzić, czy lokal mieszkalny utworzony z lokalu użytkowego jest zgodny z warunkami technicznymi" określonymi w ww. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury. Organ nadzoru budowlanego II instancji uznał, że żądanie przedstawienia takiej ekspertyzy, wydane na podstawie art. 81c ust. 2 ustawy - Prawo budowlane, nie było uzasadnione, bowiem zgodnie z tym przepisem obowiązek przedstawienia takiej ekspertyzy mógł być nałożony jedynie w razie powstania uzasadnionych wątpliwości, co do stanu technicznego obiektu budowlanego – natomiast w razie zmiany sposobu użytkowania obiektu budowlanego bez wymaganego zgłoszenia organ jest zobowiązany do wydania postanowienia (art. 71a), w którym nakłada obowiązek przedstawienia określonych dokumentów, w tym ekspertyzy technicznej (art. 75 ust. 2 pkt 5).

Uwzględniając powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, uznał, iż zaskarżona decyzja - odmawiając skarżącemu zwrotu części poniesionych wydatków mieszkaniowych, z uwagi na niespełnienie przesłanki określonej w art. 3 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy – nie naruszała prawa, mimo, iż Sąd dostrzegł bardzo trudną sytuację finansową, rodzinną i zdrowotną skarżącego, a także fakt, że z własnych środków przystosował on nabyty lokal do celów mieszkalnych.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, nie naruszało również prawa zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, iż brak także podstaw prawnych do zwrotu części poniesionych wydatków mieszkaniowych na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy (remont lokalu mieszkalnego), gdyż przedmiotowy lokal nie był lokalem mieszkalnym, lecz użytkowym. Wprawdzie w trakcie postępowania przed organami podatkowymi wnioskodawcy podnosili argument, że nie przebudowali (przystosowali) lokalu użytkowego na lokal mieszkalny, a jedynie dokonali remontu posiadanego lokalu - to jednak także w takiej sytuacji należało stwierdzić, że skarżący nabył na własność lokal użytkowy i prowadząc w nim prace remontowe ponosił wydatki na remont takiego właśnie lokalu, a nie lokalu mieszkalnego. Organy podatkowe do czasu urzędowej (decyzją inspektora nadzoru budowlanego) zmiany charakteru (sposobu użytkowania) lokalu – która do tej pory nie nastąpiła - nie mogły, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, potraktować poniesionych przez skarżącego wydatków, jako wydatków na remont lokalu mieszkalnego. Organy podatkowe, jak uzasadniał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, powinny bowiem uwzględniać stan faktyczny (w tym stan prawny przedmiotowego lokalu) istniejący w chwili orzekania.

W wniesionej skardze kasacyjnej, ustanowiona w wyniku przyznanego prawa pomocy pełnomocnik z urzędu skarżącego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając:

- obrazę prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym poprzez błędną wykładnię zwrotu "lokalu mieszkalnego", a w szczególności przyjęcie, że zwrot ten dotyczy tylko lokali mieszkalnych spełniających wymagania określone w odrębnych przepisach mimo, że "pkt 3 ust. 1 art. 3" cyt. ustawy nie zawierają takich wymagań, które dotyczą tylko art.3 ust. 1 pkt 2 ustawy; oraz art. 7 cyt. ustawy, który w sprawach nieuregulowanych w niniejszej ustawie nakazuje stosować odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa,

- obrazę przepisów postępowania tj. art. 121 Ordynacji podatkowej albowiem postępowanie przed Urzędem Skarbowym i Izbą Skarbową winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie; oraz art. 125 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi albowiem gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie orzeczenia jest uzależnione od rozstrzygnięcia innego toczącego się postępowania administracyjnego przez organ lub sąd postępowanie winno być zawieszone

Pełnomocnik skarżącego zarzuciła również naruszenie art. 247 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi albowiem prawo pomocy nie przysługuje stronie w razie oczywistej bezzasadności skargi, na co wskazywało uzasadnienie zaskarżonego wyroku.

Mając powyższe na uwadze, pełnomocnik skarżącego wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. nr [...] z dnia 7 grudnia 2006r., ewentualnie o zmianę zaskarżonego orzeczenia i zawieszenie postępowania sądowego do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia przez właściwy organ, czy lokal zajmowany przez skarżącego i jego żonę może być przekształcony z lokalu użytkowego na lokal mieszkalny.

Dodatkowo pełnomocnik skarżącego wniosła o zasądzenie na rzecz Kancelarii Adwokackiej adw. H. L. kosztów sporządzenia skargi kasacyjnej oświadczając jednocześnie, że ani skarżący ani jego rodzina nie zapłaciła należnego honorarium.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaznaczyła, że ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym nie wskazując wyraźnie, że przepis ten dotyczy wyłącznie lokali mieszkalnych spełniających wymagania określone w odrębnych przepisach kierował się względami praktycznymi, gdyż znaczna ilość mieszkań budowanych w warunkach zmasowanej budowy w okresie socjalizmu nie odpowiada aktualnym przepisom zawartym w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Zdaniem pełnomocnik skarżącego, skarżący należący do uboższej warstwy społeczeństwa miał prawo oczekiwać pomocy państwa i taką wykładnią powinny kierować się organy podatkowe, a następnie Sąd, który nie uznał roszczenia za oczywiście bezzasadne, skoro przyznał prawo pomocy. Pełnomocnik skarżącego wskazała przy tym, że eksmitowani do lokali zastępczych lub socjalnych zamieszkują pomieszczenia, które rzadko spełniają normy z ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury, co skutkowałoby odmową przyznania tego typu pomocy w przypadku remontowania tego typu lokali.

Dodatkowo pełnomocnik skarżącego podkreśliła, że wprawdzie z aktu notarialnego dotyczącego nabycia lokalu, wynikało, że przedmiotem umowy był lokal użytkowy, to jednak w przedmiotowym lokalu skarżący i jego żona zostali zameldowani co rozstrzygać miało o charakterze tego lokalu. Wskazała przy tym, że postępowanie administracyjne dotyczące zmiany użytkowania lokalu użytkowego na mieszkalny było w toku – zgodnie więc z art. 125 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – postępowanie sądowe powinno zostać zawieszone, a wydane w sprawie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie było przedwczesne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podnosząc w uzasadnieniu błędne, a wręcz niezrozumiałe sformułowanie zarzutów skargi, jak również braki w należytym uzasadnieniu co do części podniesionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych postaw i jako taka podlegała oddaleniu.

W rozpatrywanej sprawie zarzuty kasacyjne dotyczyły zarówno przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.

Zasadą jest, że w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną w pierwszej kolejności podlegają rozpoznaniu zarzuty naruszenia norm procesowych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 120), bowiem warunkiem wstępnym prawidłowej interpretacji i zastosowania prawa materialnego jest poprawność przeprowadzenia przez sąd administracyjny postępowania w sprawie, w tym zwłaszcza w zakresie ustaleń faktycznych.

W tym miejscu należałoby zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie kwestionowano ustaleń faktycznych tj. użytkowego charakteru lokalu mieszkalnego. Zakwestionowano praktycznie jedynie wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym poprzez przyjęcie, że wymienione w tym przepisie "lokale mieszkalne" nie mogą obejmować np. lokali nie spełniających kryteriów lokali mieszkalnych w rozumieniu odrębnych przepisów, w szczególności rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie – a więc lokalu, w którym faktycznie zostali zameldowani – wnioskodawcy (skarżący i jego żona) dokonujący remontu tego lokalu i występujący o zwrot poniesionych wydatków w trybie ww. ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym.

W związku z powyższym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołanie przez autorkę skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia wyłącznie art. 121 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa jest niewystarczające. Zgodnie z art. 174 pkt 2 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć m.in. na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy jednak zauważyć, że sąd administracyjny nie może naruszyć art. 121 Ordynacji podatkowej, a to z uwagi na fakt, że proceduje na podstawie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W konsekwencji, aby skutecznie postawić w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania przez organ, należałoby zarzut ten powiązać z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie przed sądem administracyjnym I instancji. Skarga kasacyjna dotyczy bowiem bezpośrednio rozstrzygnięcia sądu administracyjnego, a nie decyzji administracyjnej. Samo więc przytoczenie przepisów Ordynacji podatkowej jest niewystarczające. Należy je powiązać z zarzutami naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów art. 145 lub art. 141 § 4 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dostrzeżonych braków w formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uzupełnić samodzielnie. W odróżnieniu bowiem od sądu administracyjnego pierwszej instancji (kontrolującego zaskarżoną decyzję niezależnie od zarzutów i wniosków skargi) zgodnie z treścią art. 183 § 1 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do drugiego z zarzutów procesowych tj. naruszenia art. 125 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi to po pierwsze został on sformułowany zbyt ogólnie. Powołanie w zarzutach skargi kasacyjnej jedynie ogólnie całego przepisu, w sytuacji, gdy posiada on poszczególne jednostki redakcyjne (paragrafy i punkty) jest niewystarczające i uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznanie skargi kasacyjnej. Wprawdzie z treści zarzutu i uzasadnienia skargi wynika, że autorce chodziło o brak zawieszenia postępowania sądowego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, a więc naruszenie art. 125 §1 pkt 1 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – jednakże, nawet i w tym przypadku, autorka skargi kasacyjnej nie wykazała, aby brak zawieszenia postępowania sądowego wpłynął na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skoro bowiem autorka skargi kasacyjnej nie kwestionując charakteru użytkowego (w rozumieniu przepisów wykonawczych do prawa ustawy – Prawo budowlane) remontowanego lokalu przez skarżącego, kwestionowała dokonaną przez sąd pierwszej instancji wykładnię sformułowania "remont lokalu mieszkalnego" to sprzecznym i nielogicznym jest jednoczesny zarzut (zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), że sąd administracyjny powinien zawiesić postępowanie skoro "w sprawie dotyczącej zmiany użytkowania lokalu użytkowego na lokal mieszkalny postępowanie administracyjne jest w toku".

Jedynie na marginesie sprawy należałoby zauważyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie, że orzeczenie Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 15 czerwca 2007r. (na które powołała się autorka skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu) nie dotyczyło w istocie przekształcenia lokalu użytkowego w lokal mieszkalny ale związane było z postępowaniem w przedmiocie samowoli budowlanej i nałożonym w tym postępowaniu, bezzasadnym wymogiem przedstawienia ekspertyzy technicznej.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów wiążących się z procedurą tj. art. 247 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi to nie jest jasne czy występująca w urzędu (powołana w trybie prawa pomocy) pełnomocnik skarżącego kwestionuje w ogóle swój fakt swojego powołania, czy też uważa, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie dokonał sprzecznych rozstrzygnięć - z jednej strony przyznając prawo pomocy, z drugiej strony, oddalając skargę jako oczywiście bezzasadną. Uzasadnienie skargi kasacyjnej również nie precyzuje argumentacji w tym zakresie. Tylko w jednym miejscu uzasadnienia skargi powołany został art. 247 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i to w tej części, gdzie autor dowodzi, że "skoro skarżącemu została przyznana pomoc prawna przy tak niewysokiej kwocie zwrotu, to należy uznać, iż wykazał, że jest źle sytuowany materialnie, a ponadto Sąd nie stwierdził bezzasadności roszczenia".

W związku z powyższym, tak nieprecyzyjnie postawiony zarzut naruszenia ww. art. 247 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie nadaje się do rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi.

Tylko na marginesie sprawy należałoby zaznaczyć, że przyznanie prawa pomocy skarżącemu przez sąd administracyjny nie może rozstrzygać o późniejszej ocenie zasadności lub bezzasadności skargi. Przepis art. 247 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiący, że prawo pomocy nie przysługuje stronie w razie oczywistej bezzasadności jej skargi - nie może być rozumiany jako przepis wiążący sąd co do uznania skargi za zasadną, w sytuacji gdy, na wniosek strony, zostanie jej przyznane prawo pomocy. Generalnie, bowiem ww. art. 247 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest instrumentem służącym ekonomii procesowej tzn. pozwala zakończyć postępowanie w jak najkrótszym czasie, bez angażowania procedur sądowych, jeżeli skarga bez głębszej analizy prawnej, "na pierwszy rzut oka" - jest oczywiście bezzasadna, (zobacz J.P. Tarno, "Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz" Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2004, s. 320-321). Dlatego też orzecznictwo i piśmiennictwo dopuszcza zastosowanie ww. art. 247 w przypadkach gdy stan faktyczny i prawny danej sprawy nie budzi najmniejszych wątpliwości co do braku szans na uwzględnienie skargi (por. M. Niezgódka – Medek [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Zakamycze, 2006, wyd. II, komentarz do art. 247). Jednakże ocena zasadności lub bezzasadności przyznania prawa pomocy nie rozstrzyga o późniejszej ocenie zasadności lub bezzasadności skargi. Co więcej, w postanowieniu z dnia 22 marca 2005 r., sygn. II OZ 140/05 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił nawet, że wstępna ocena o bezzasadności skargi wyrażona w postanowieniu podjętym na podstawie art. 247 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie oznacza i nie może oznaczać merytorycznego rozpoznania skargi. Jest to jedynie ocena wyrażona na etapie rozpoznania wniosku o przyznanie prawa pomocy. Skarżący może zatem podważać tę ocenę zarówno w zażaleniu na postanowienie o nieprzyznaniu prawa pomocy, jak i domagać się merytorycznego rozpoznania skargi.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia prawa materialnego, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesiony zarzut naruszenia art. 7 ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym nakazującym stosować odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa – został sformułowany w sposób nieprecyzyjny, co uniemożliwia Sądowi rozpoznanie skargi również i w tym zakresie. Należy przy tym zauważyć, że co do zasady powołany przepis ma charakter procesowy, normuje bowiem przede wszystkim procedurę postępowania organów przy postępowaniach wszczętych wnioskami o zwrot wydatków. Traktując ww. art. 7 ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym jako przepis prawa materialnego, autorka skargi kasacyjnej nie tylko nie sprecyzowała (ani w zarzutach, ani w uzasadnieniu), na czym polegało naruszenie powyższego przepisu ale też nie wskazała jaka powinna być prawidłowa , jej zdaniem, wykładnia wskazanego przepisu lub jego zastosowanie. Powyższe uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznanie podniesionego zarzutu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jedynie zarzut błędnej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym został sformułowany w stopniu umożliwiającym jego rozpatrzenie.

Zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia prawa materialnego wskutek błędnej wykładni ww. art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy poprzez przyjęcie, że zawarty w przepisie zwrot "lokalu mieszkalnego" dotyczy wyłącznie lokali mieszkalnych spełniających kryteria wymagane w odrębnych przepisach pomimo, że z treści samego przepisu to nie wynikało. Autorka skargi kasacyjnej wskazała, że jedynie art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, określający prawo do zwrotu przy przekształceniu lokalu użytkowego w lokal mieszkalny odsyłał wprost do odrębnych przepisów dotyczących wymagań, jaki muszą spełniać lokale mieszkalne. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej, wykładnia celowościowa rozumiana jako konieczność zapewnienia pomocy państwa najuboższym warstwom społecznym uzasadniała uznanie za "lokal mieszkalny" w rozumieniu ww. art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym również i takiego lokalu, który nie spełniałby wymagań przewidzianych w odrębnych przepisach dla lokali mieszkalnych (tym bardziej, że na przestrzeni lat kryteria budowlane ulegały zaostrzeniu), ale w którym to lokalu wnioskujący o zwrot wydatków faktycznie by zamieszkiwali, co zostało potwierdzone zameldowaniem przez odpowiedni organ administracyjny. Dodatkowo autorka skargi kasacyjnej wskazywała na zmieniające się normy techniczne lokali mieszkalnych, co mogłoby ograniczać uprawnienia osób zajmujących i remontujących tego typu lokale.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut nie jest zasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie prawidłowo przyjął, że skoro bezspornym było (co wyraźnie wynikało z aktu notarialnego dotyczącego nabycia przez skarżącego przedmiotowego lokalu), że skarżący nabył "lokal użytkowy" w rozumieniu przepisów budowlanych określających kryteria techniczne lokali i budynków, i że następnie lokal ten usiłował skarżący wspólnie z żoną przebudować w ten sposób, aby powstał lokal mieszkalny – to niemożliwym było jednoczesne przyjęcie, że wykonywane prace były pracami remontowymi dotyczącymi lokalu mieszkalnego, nawet, jeśli w wyniku tych prac skarżący uzyskał zameldowanie w przedmiotowym lokalu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro analizowany przepis dotyczy przysporzenia na rzecz podatnika, przysporzenia finansowanego z budżetu państwa (art. 1 ust. 2 cyt. ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym) to należy go interpretować ściśle, analogicznie jak wszelkie normy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych.

Dokonując wykładni językowej i teoretycznie przyjmując pogląd zawarty w skardze kasacyjnej o skutkach braku wyraźnej definicji sformułowania "lokal mieszkalny" – należałoby rozważyć, czy zwrot ten oznacza lokal, w którym faktycznie ktoś zamieszkuje i jest zameldowany, czy też oznacza jedynie lokal określany jako mieszkalny przez właściwe w sprawie przepisy.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowanie "lokal mieszkalny" nie jest typowym określeniem języka potocznego, ale przynależy raczej do nomenklatury prawniczo-budowlanej. Stąd odwołując się do powszechnego rozumienia tego zwrotu w języku prawniczym, należałoby przyjąć, że jest to lokal spełniający kryteria lokalu nadającego się na stały pobyt ludzi w rozumieniu właściwych przepisów. Przepisy prawa budowlanego wyraźnie odróżniają "lokale mieszkalne" od np. lokali użytkowych, o czym m.in. świadczy nawet akt notarialny dotyczący nabycia lokalu użytkowego (co wyraźnie w treści aktu zaznaczono, opisując przedmiot umowy).

Również wykładnia spornego zwrotu "lokal mieszkalny" oparta na analizie całego art. 3 cyt. ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym potwierdza niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej. Wprawdzie, jak zauważyła autorka skargi kasacyjnej, ustawodawca używając w ww. art. 3 ust. 1 pkt 3 sformułowania "lokal mieszkalny" nie zdefiniował tego pojęcia – jednakże kontekst przepisu wyraźnie wskazuje, że ustawodawca w sposób jasny określił znaczenie używanego zwrotu. Należy bowiem zauważyć, że pkt 3 art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym jest częścią redakcyjną całego art. 3 tejże ustawy. W przepisie tym, w poprzedzającej jednostce redakcyjnej, ustawodawca określając przesłanki zwrotu wydatków mieszkaniowych wskazuje, że przysługuje on osobom, które poniosły wydatki na zakup materiałów budowlanych związanych przebudową (przystosowaniem) pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstał lokal mieszkalny spełniający wymagania określone w odrębnych przepisach. Nie ma więc powodu, aby w znajdującym się takim samym zwrocie w następnej jednostce redakcyjnej tego samego przepisu – ustawodawca nadał inny sens, bez wyraźnego wskazania, że chodzi o taką modyfikację.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 3 ust. 1 w sposób jasny formułuje trzy przypadki uprawniające do zwrotu części wydatków mieszkaniowych tj. budowę budynku mieszkalnego (pkt 1), nadbudowę, rozbudowę, przebudowę (przystosowanie) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstał lokal mieszkalny spełniający wymagania określone w odrębnych przepisach (pkt 2), remont lokalu mieszkalnego. Nie jest więc możliwe kwalifikowanie prac zmierzających do przekształcenia lokalu użytkowego w lokal mieszkalny ( a tak było w rozpatrywanej sprawie) do prac o charakterze remontowym, jeżeli inwestorom nie udało się uzyskać formalnego orzeczenia administracyjnego potwierdzającego powstanie lokalu mieszkalnego. Zgodnie z utrwalonym poglądem doktryny i orzecznictwem sądów administracyjnych prace remontowe polegają na odtworzeniu dotychczasowej substancji, a nie jej przekształceniu, przebudowie itp. Prace wykonane przez skarżącego w rzeczywistości, z powodu braku obiektywnej możliwości przekształcenia posiadanego lokalu w lokal mieszkalny – co najwyżej mogły zostać więc zakwalifikowane jako remont ale, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, był to remont lokalu użytkowego.

Dodatkowo należałoby zaznaczyć, że fakt uzyskania zameldowania przez skarżącego i jego żonę w nabytym lokalu użytkowym nie powoduje automatycznie zmiany charakteru zajmowanego lokalu tj. zmiany lokalu użytkowego na mieszkalny. Brak jest bowiem takiego przepisu. Ponadto, skoro zgodnie z utrwalona linią orzecznictwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2008r. sygn. akt II OSK 1199/07 oraz cytowany tam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 19 czerwca 2002r. sygn. akt II SA/Łd 1963/00, publ. OSP 2003/5/69) nie można uzależniać czynności zameldowania od rozstrzygnięcia organu nadzoru budowlanego co do charakteru zajmowanego faktycznie lokalu – to tym samym, nie można wywodzić skutków prawnych co do zmiany charakteru zajmowanego lokalu z użytkowego na mieszkalny w oparciu wyłącznie o fakt uprzedniego zameldowania w tym lokalu.

Odnosząc się natomiast do sugestii skargi kasacyjnej, że zaprezentowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wykładnia ogranicza prawa osób najuboższych zajmujących lokale mieszkalne wybudowane w czasach gospodarki komunistycznej – należy zauważyć, że żaden przepis nie powoduje, że lokal, który uzyskał status lokalu mieszkalnego w rozumieniu przepisów budowlanych istniejących w dacie oddania tego lokalu do użytkowania – traci taki charakter tylko dlatego, że w okresie późniejszym uległy zmianie, czy też zaostrzeniu, przepisy określające kryteria lokali mieszkalnych.

Postulowana przy tym przez autorkę skargi kasacyjnej wykładnia celowościowa zmierzająca do uznania, że zgodna z oczekiwaniami skarżącego wykładnia ww. art. 3 ust. 1 pkt 3 stanowiłaby formę pomocy państwa osobom najuboższym – nie jest również zasadna. Należałoby bowiem zaznaczyć, że rozszerzająca wykładnia spornego przepisu sprzeczna byłaby z dotychczasową linią orzecznictwa, która przy ulgach podatkowych ( a za podobne w charakterze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał uprawnienie do zwrotu wydatków mieszkaniowych w trybie omawianej ustawy) nakazuje stosować wykładnię wprost. Z uzasadnienia projektu poselskiego ustawy (druk sejmowy nr 2723 Sejmu IV kadencji) nie wynika, aby ustawa była projektowana w celu udzielenia pomocy najuboższym. Co więcej, w piśmiennictwie zauważa się, że rozwiązania w niej zawarte dokładnie w taki sam sposób wspierają osoby zamożne, dobrze sytuowane, jak i osoby mające do dyspozycji bardzo ograniczone środki (zobacz A. Bartosiewicz, R. Kubacki, "Ustawa o zwrocie VAT osobom fizycznym w budownictwie. Komentarz z wzorami wniosków", Zakamycze, 2006). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niewątpliwie rolą państwa jest udzielanie wsparcia i pomocy przedstawicielom najuboższych warstw społecznych. Niemniej jednak wybór konkretnych celów i form takiej pomocy należy do ustawodawcy. Pomoc państwa najuboższym nie może być więc realizowana poprzez rozszerzającą wykładnię przepisów dotyczących ulg, zwolnień podatkowych lub podobnych rozwiązań przewidzianych przez przepisy podatkowe.

W świetle przedstawionych wywodów, skargę kasacyjną należy uznać za bezzasadną. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zasądzając na rzecz pełnomocnika z urzędu należne minimalne wynagrodzenie zgodnie z §18 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz §19 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1348 ze zmianami).

Zgodnie też z art. 207 §2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S., biorąc pod uwagę przede wszystkim stan majątkowy skarżącego oraz fakt, że przegrana przez skarżącego sprawa nie dotyczyła popełnionych przez niego uchybień w wypełnianiu ustawowych obowiązków podatkowych.