Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 4071/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 i 4, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko (spr.) po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 500/17 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 500/17, oddalił skargę W. M., prowadzącej [...] (dalej: "skarżąca"), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: "organ odwoławczy", organ II instancji") z 30 marca 2017 r. w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniu 6 października 2016 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili w lokalu [...] w S. kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych. W protokole z kontroli, w trakcie której przeprowadzono również grę testową wskazano, że zatrzymane automaty są urządzeniami elektronicznymi, realizują wygrane pieniężne, gry na tych automatach zawierają element losowości.

Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął postępowanie, w trakcie którego jako dowód dopuścił sporządzone w postępowaniu karnym opinie Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2016 r., w których stwierdzono m.in., że ww. automaty są urządzeniami elektronicznymi; umożliwiają uzyskanie wygranej rzeczowej polegającej na prowadzeniu nowych gier poprzez wykorzystanie wygranych punktów w grach poprzednich; gry mają charakter komercyjny i zawierają element losowości i zawierają się w zakresie definicji gier na automatach określonej w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h.

W następstwie tych ustaleń oraz ustalając, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, organ I instancji decyzją z 22 grudnia 2016 r. wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 24 000,00 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Po rozpatrzeniu odwołania W. M. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] marca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, powołując jako podstawę prawną decyzji przepisy art. 2 ust. 3 i 4, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm., dalej "u.g.h.").

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił, że w sprawie w sposób bezsporny ustalono cechy automatów, losowy charakter urządzanych na nich gier oraz to, że automaty te umożliwiają uzyskiwanie wygranych pieniężnych i rzeczowych, jak też, że używane są w celach komercyjnych. W ocenie organu odwoławczego to skarżąca urządzała w kontrolowanej lokalizacji gry na przedmiotowych automatach, nie posiadając koncesji na prowadzenie kasyna gry. Automaty były użytkowane w lokalu skarżącej zgodnie z umową dzierżawy powierzchni zawartej między A. Spółka z o.o. w B. jako dzierżawcą oraz skarżącą, która podpisała umowę za wydzierżawiającego. Organ wskazał, że skarżąca wykonywała wszelkie czynności związane z eksploatacją automatów. Podział przychodu i stały nadzór nad eksploatacją automatów jest charakterystyczny dla osób współorganizujących działalność. Bez codziennej obecności skarżącej w lokalu funkcjonowanie automatów do gry byłoby niemożliwe. Tym samym to skarżąca podlega karze pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę na decyzję organu II instancji, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "automat do gry" jako obejmującej również urządzenie typu "quizomat" umożliwiające przeprowadzanie konkursów wiedzy powszechnej a przez to niezawierających elementu losowości, podczas gdy quizomaty nie są automatami do gier, na których urządzanie gier wymaga koncesji lub zezwolenia;

2) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier, bez dokonywania innych czynności, a tym samym niezasadne objęcie strony zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 14 ust. 1 tej ustawy i niezasadne nałożenie na nią kary pieniężnej za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry";

3) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez przyjęcie, że quizomaty są automatami do gier w rozumieniu przepisów u.g.h., co jest nieprawidłowe oraz w sytuacji gdy strona dysponuje opinią podmiotu posiadającego status jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów potwierdzającej okoliczność, że quizomaty automatami do gier nie są.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę wskazując, że zaskarżona decyzja została wydana w stanie faktycznym, który uprawniał organy celne do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Sąd i instancji odwołał się do uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, przytaczając jej treść i wskazując, że jest ona wiążąca dla wszystkich składów orzekających sądów administracyjnych.

Sąd I instancji wskazał, że kontrola funkcjonariuszy celnych przeprowadzona w lokalu prowadzonym przez skarżącą ujawniła eksploatację urządzeń do gier, których charakter odpowiadał definicji gry na automatach zawartej w ustawie o grach hazardowych. Stąd też kwestionowanie przypisania skontrolowanym automatom umożliwiania prowadzenia gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Sąd I instancji uznał za bezpodstawne, przytaczając przepisy art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Podobnie jako bezpodstawny Sąd ocenił zarzut błędnego zakwalifikowania kwestionowanych automatów - urządzeń zwanych "quizomatami" jako automatów do gier losowych. W zaskarżonej decyzji organ – zdaniem Sądu I instancji - dokonał właściwej analizy, czy gry urządzane na skontrolowanych urządzeniach zawierały elementy losowe, czy też posiadały charakter losowy. Ustawa o grach hazardowych nie definiuje tych pojęć. Powołując się na liczne wydawnictwa słownikowe Sąd I instancji wyjaśnił, że na gruncie języka ogólnego jakieś zdarzenie (sytuacja, stan rzeczy) ma charakter "losowy", jeśli "dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparte na przypadkowym wyborze lub na losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu". Jako określenia synonimiczne dla pojęcia "los" przywołuje się "fortunę", "przypadek", "zrządzenie", "traf", "zbieg okoliczności", "splot wydarzeń", "zbieżność". W ocenie Sądu I instancji wykładnia językowa zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 u.g.h., prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu jest immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie. Według Sądu I instancji zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy gracza, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętności, zręczności, wiedzy) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu art. 2 ust. 5. Dominującym elementem gry musi być "losowość" rozumiana jako sytuacja, w której wynik gry zależy od przypadku, a także jako sytuacja, w której rezultat gry jest nieprzewidywalny dla grającego. W świetle powyższego należy uznać, że pojęcie charakter losowy jest pojęciem znacznie szerszym niż pojęcie element losowości.

Z zebranych dowodów wynika, że w rozpoznawanej sprawie gracz nie był w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry, jak również nie miał wpływu na odpowiednie ustawienie bębnów. Zatem rezultat gry był nieprzewidywalny dla grającego, a tym samym gra miała charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości. Tym samym, należy zgodzić się z organem, że gry na przedmiotowych automatach wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu u.g.h. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w sprawozdaniu z badań przeprowadzonych przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B., z którego wynika, że dwa urządzenia o nazwie Apollo Games Quizomat o stosownych numerach, są urządzeniami elektronicznymi korzystającymi z sieci Internet, które realizują wygrane pieniężne i oferują gry zawierające element losowości.

Ponadto Sąd I instancji zauważył za organem odwoławczym, że Minister Rozwoju i Finansów w decyzji z dnia 30 grudnia 2016 r. rozstrzygnął, że gry pod nazwą "Konkurs Wiedzy Powszechnej" rozgrywane na takich automatach są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono m.in., że gry urządzane na ww. automatach zawierają element losowości, ponieważ sama gra polega na naciśnięciu przycisku uruchamiającego obracanie się bębnów z symbolami. Dodatkowo wprowadzony element odpowiedzi na pytania nie wpływa w żaden sposób na wynik gry i ma na celu jedynie stworzenie pozoru, że wygrana w grze zależna jest od wiedzy gracza a nie od przypadku. Z powyższego wynika, że stwierdzenie obecności w grze losowości nie tylko stanowi wypełnienie drugiej przesłanki wynikającej z art. 2 ust. 3 ustawy, ale także samodzielnie świadczyć może o hazardowym charakterze gry. Stanowisko organu, że gra na spornych urządzeniach przebiega w taki sam sposób jak wyżej opisany potwierdza opinia biegłego, według której: badane urządzenia są urządzeniami elektronicznymi (terminalami), w którym zainstalowano gry komputerowe o charakterze losowym; umożliwiają wypłatę wygranych pieniężnych; gry mają charakter losowy a uzyskany wynik nie zależy od umiejętności (zręczności) grającego, automaty służą do celów komercyjnych - warunkiem uruchomienia automatów jest ich zakredytowanie przez grającego gotówką; umożliwiają rozgrywanie gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., co pozwala zakwalifikować te urządzenia, jako automaty do gry.

Odnosząc się do przedstawionej przez skarżącą opinii prof. Wierzbowskiego z dnia 8 listopada 2016 r. bazującej na opinii Instytutu Elektroniki z dnia 5 sierpnia 2016 r. Sąd I instancji stwierdził, że rozstrzyga ona nie tylko o zgodności badanego urządzenia z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r., poz. 312) ale również o tym, czy urządzenie może zostać uznane za automat do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Takie uprawnienie przysługuje, zgodnie z art. 2 ust. 6 ustawy, wyłącznie ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych i dlatego, w ocenie Sądu, opinia prof. Wierzbowskiego jest bezprzedmiotowa.

Sąd i instancji podzielił także ocenę organów w zakresie uznania skarżącej za podmiot urządzający gry na automatach. Opowiedzenie się za językową definicją "urządzającego grę" pozwala stwierdzić, że jest nim ten podmiot, który zapewnia (stwarza, organizuje) komuś warunki umożliwiające udział w loterii pieniężnej, loterii fantowej, bingo fantowe, grze hazardowej, turnieju pokera, grze liczbowej, grze hazardowej prowadzonej bez koncesji lub zezwolenia, czy w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy uznać należy, że urządzającym gry na automatach poza kasynem gry była skarżąca, posiadająca tytuł prawny do lokalu, gdyż to ona wydzierżawiła powierzchnię pod automaty w lokalu, umożliwiła wstawienie automatów zwanych quizomatami do lokalu, zapewniła ciągłość gry na przedmiotowych automatach poprzez udostępnienie ich do publicznego korzystania i podłączenie do sieci elektrycznej. Jak wynika z umowy dzierżawy powierzchni skarżąca osiągała korzyści finansowe z działania quizomatów. Pobierała bowiem 38% od sumy dochodów uzyskanych w uruchomionych urządzeniach umieszczonych na podstawie umowy. Konstrukcja "czynszu dzierżawnego" skorelowana z wynikiem ekonomicznym osiąganym przez urządzenie pozwoliła Sądowi na konkluzję, że bez wątpienia skarżąca była osobą wspólnie działającą z A. sp. z o.o. w celu urządzania gier poza kasynem gry. Skarżąca była podmiotem urządzającym gry na automatach albowiem w kontrolowanej lokalizacji stały urządzenia do gier i ponosiła ona pełną odpowiedzialność za zapewnienie prawidłowego ich działania. Skarżąca poprzez zorganizowanie warunków umożliwiających korzystanie ze automatów, stała się podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem, podlegającym karze pieniężnej stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W. M. spółka złożyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy co do istoty na mocy art. 188 p.p.s.a. a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania – zarzucając zaskarżonemu wyrokowi:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

1. przede wszystkim art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. przez błędną wykładnię pojęcia "automat do gry" jako obejmującego również urządzenie typu "quizomat", korzystanie z którego polega na wykazaniu się przez uczestnika wiedzą powszechną i pozbawione jest elementu losowości, a tym samym cechy definicyjnej "automatu do gry" (zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h.). W konsekwencji błędnie przyjęto, że dla prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na udostępnianiu osobom trzecim urządzeń typu "quizomat" umożliwiających wzięcie udziału w konkursie wiedzy powszechnej zastosowanie znajduje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a zatem działalność ta dopuszczalna jest jedynie w kasynie gry i wymaga uprzedniego uzyskania koncesji lub zezwolenia. W związku z powyższym niezasadne jest objęcie strony zakresem podmiotowym normy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez nałożenie na stronę kary pieniężnej za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry";

2. błąd w ustaleniach faktycznych przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na wadliwym uznaniu, że "quizomaty" szczegółowo wskazane w zaskarżonej decyzji stanowią w istocie "automaty do gier losowych", co miało uzasadniać wymierzenie stronie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem, podczas gdy "quizomaty" wyszczególnione w decyzji nie są automatami losowymi i nie były na nich prowadzone gry losowe, zaś strona dysponuje opinią podmiotu posiadającego status Jednostki Badawczej upoważnionej przez Ministra Finansów potwierdzającej tę okoliczność;

3. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się do wydzierżawienia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier i prowadzącemu działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności wykraczających poza zakres czynności obciążających wydzierżawiającego powierzchnię lokalu, a tym samym niezasadne objęcie skarżącego zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry";

4. a nadto art. 65 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: "k.c.") w związku z art. 659 § 1 i 2 k.c. poprzez dokonanie przez Sąd (także w drodze aprobaty ustaleń organu) błędnej wykładni umowy dzierżawy zawartej pomiędzy A. sp. z o.o. oraz W. M. wskutek przyjęcia, że z umowy tej wynikają dla skarżącego prawa i obowiązki istotnie odmienne niż wynikające ze zwykłej umowy dzierżawy powierzchni, w szczególności udostępnianie lokalu do zamontowania urządzeń, zawiadamianie serwisanta urządzeń o awariach urządzenia, włączenia automatów do sieci elektrycznej, w sytuacji gdy czynności takie nie mogą świadczyć o podejmowaniu przez skarżącego działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier";

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia:

1. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez nieuzasadnione oddalenie skargi, w sytuacji gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do uchylenia decyzji i uwzględnienia skargi z uwagi na błędne objęcie skarżącej zakresem art. 98 u.g.h., co wyklucza wymierzenie skarżącej jakiejkolwiek kary pieniężnej;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) poprzez aprobatę nieprawidłowego ustalenia przez organ podatkowy rzeczywistej roli podmiotu skarżącego w niniejszym postępowaniu.

W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne, niż podniesione przez skarżącego naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

W nawiązaniu do wyżej przedstawionych uwag należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej, formułując zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. (pkt II.1 petitum skargi kasacyjnej), stwierdził, że skarżąca błędnie została objęta zakresem art. 98 u.g.h., co wyklucza wymierzenie skarżącej jakiejkolwiek kary pieniężnej. Konstrukcja zarzutu oraz jego uzasadnienie jednoznacznie wskazują, że chodziło o objęcie skarżącej zakresem art. 89 u.g.h., nie zaś - jak podano w zarzucie - art. 98 u.g.h. Mając na uwadze charakter opisanego błędu, należało uznać, że doszło do niego zapewne na skutek oczywistej omyłki. Stwierdzone uchybienie nie wykluczało oceny omawianego zarzutu, z uwzględnieniem niezbędnej korekty w zakresie wspomnianego błędu.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. z powodu błędnego objęcia skarżącej zakresem art. 89 u.g.h., co wyklucza wymierzenie skarżącej kary pieniężnej. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje ten zarzut za niezasadny, ponieważ przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., stanowiący podstawę nakładania kary pieniężnej, jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt administracyjny, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Każde działanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach spełniają zatem znamiona deliktu administracyjnego i podlegają karze pieniężnej na mocy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest także drugi zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, to jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a , art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Uchybienie tym przepisom przez Sąd I instancji miało polegać na niedostrzeżeniu nieprawidłowych ustaleń dokonanych przez organ.

Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że podniesienie zarzutów naruszenia prawa procesowego musi zostać powiązane z wykazaniem wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie każde bowiem uchybienie przepisom postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną. Może nią być jedynie, co wymaga wykazania przez skarżącego, takie naruszenie przepisów procesowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie wykazała, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć podniesione naruszenie przepisów postępowania. Należy zauważyć, że ani w treści zarzutu, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono stosownej argumentacji z tym związanej. Nie wykazano, by uchybienie w tym zakresie skutkowało konkretnymi następstwami na tyle istotnymi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej jest obowiązany w uzasadnieniu wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania, to treść wyroku byłaby inna (por. wyrok NSA z 19 listopada 2013 r., sygn. akt I GSK 54/13 - te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej zarzucono, że organ II instancji zaaprobował ustalenia organu I instancji i nie uzupełnił w żaden sposób zgromadzonego materiału dowodowego. Jednak poza ogólnym uwagami odnoszącymi się do konieczności przestrzegania reguł postępowania podatkowego, reguł postępowania dowodowego i ustalania stanu faktycznego (art. 121 art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz reguł konstruowania decyzji w zakresie jej uzasadnienia faktycznego i prawnego (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie wskazany w petitum skargi kasacyjnej) skarżąca nie przedstawiła, jakie materiały dowodowe zostały pominięte, nie wskazała na czym polega naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także wymienionego w petitum skargi kasacyjnej art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie podała również argumentów przemawiających za przyjęciem, że oddalenie przez Sąd I instancji skargi, mimo naruszenia przez organy administracji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nastąpiło z uchybieniem przepisom procesowym, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej zarzucono również, umieszczając ten zarzut nieprawidłowo w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 § 1 p.p.s.a., "błąd w ustaleniach faktycznych", polegający na wadliwym uznaniu, że wymienione w zaskarżonej decyzji "quizomaty" to "automaty do gier losowych". Jednakże zarzut ten nie może być poddany kontroli kasacyjnej, nie wskazano bowiem żadnego przepisu prawa, który miał być naruszony przez Sąd I instancji. Samo wyrażenie przez skarżącą dezaprobaty wobec stanowiska Sądu I instancji, czy też jej ocena, że ustalenia faktyczne są błędne, nie stanowi wypełnienia obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Niewskazanie jakiegokolwiek przepisu prawa, który miał być naruszony przez Sąd I instancji, jest zbyt daleko idącym uchybieniem w konstrukcji zarzutu kasacyjnego, aby można było uznać, że zarzut taki mimo jego braków konstrukcyjnych, poddaje się ocenie, nawet mając na uwadze stanowisko wynikające z uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. (sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz. 1) w zakresie reguł badania zarzutów kasacyjnych.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. przez błędną wykładnię pojęcia "automat do gry", dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania tych przepisów przez kwalifikację urządzeń wskazanych w zaskarżonej decyzji jako automaty do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. i w konsekwencji nałożenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., Naczelny Sąd Administracyjny podziela starannie uzasadniony pogląd Sądu I instancji, z którego wynika, że "quizomat" należało uznać za automat do gier losowych. Trzeba zauważyć, że art. 2 ust. 3 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, stanowił, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Odwołując się do poglądów prawnych wyrażonych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy podkreślić, że na tle art. 2 ust. 1 u.g.h. pojęcie "losowości", użyte w kontekście gier hazardowych, wiąże się z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, że wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry. Wprowadzenie elementów dodatkowych, np. elementu wiedzy, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, czy zręczności, postrzegane jest jako działanie mające na celu stworzenie pozoru braku losowości, które nie pozbawiają gry charakteru losowego, jeśli w konsekwencji wynik całej gry zależy od przypadku (por. wyroki NSA: z 4 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1202/14, z 30 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1852/13). Z przeprowadzonego w sprawie postępowania wyjaśniającego wynika, że gracz nie mógł przewidzieć rezultatu prowadzonej gry na "quizomacie", a wprowadzony dodatkowy jej element, to jest odpowiedzi na pytania, w żaden sposób nie wpływał na wynik gry. Opisany w protokole czynności z 7 października 2016 r. eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego oraz opinia biegłego Izby Celnej w B. Wydziału Laboratorium Celnego z 24 października 2016 r. jednoznacznie potwierdziły, że wartość wygranej zależała od oprogramowania, a nie od wyboru, wiedzy, czy umiejętności grającego. Sąd I instancji trafnie również podkreślił, że Minister Rozwoju i Finansów w decyzji z 30 grudnia 2016 r. rozstrzygnął, że gry pod nazwą "Konkurs Wiedzy Powszechnej" rozgrywane na automatach typu "quizomat" są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze u.g.h. należy rozumieć w ten sposób, że z grą losową mamy do czynienia wówczas, gdy na jej wynik wpływa, poza różnymi innymi możliwymi czynnikami, przypadek jako szczególny i typowy wyróżnik gry losowej, bez względu na to, na jakim etapie gry ta przypadkowość wystąpi i jaka byłaby waga tego przypadku. Jeżeli więc w określonej regułami regulaminu grze o wygrane pieniężne lub rzeczowe występuje czynnik losowy i ma on wpływ na wynik gry, to jest ona grą w rozumieniu art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze u.g.h. Nie można zatem uznać, że dla zakwalifikowania gry jako gry losowej przypadek musi być głównym przesądzającym i z tego względu decydującym o wyniku gry czynnikiem (por. wyroki NSA: z 30 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1852/13; z 11 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 849/11, II GSK 1010/11 i II GSK 1170/11). Ponadto w wyroku z 15 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 3754/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze u.g.h. należy tak wykładać, że w sytuacji gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Najwyższego z 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, w którym przyjęto, że całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych, a pojęcia "losowość" nie należy utożsamiać tylko z przypadkiem, gra ma bowiem charakter losowy, gdy dla gracza jej wynik jest nieprzewidywalny, a więc nie jest możliwy do przewidzenia i nie istnieje strategia umożliwiająca polepszenie wyniku bez złamania zasad gry; nieprzewidywalność tę należy oceniać przez pryzmat warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych, atypowych.

Nieusprawiedliwione są także zarzuty błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w zakresie pojęcia "urządzającego gry", prowadzącej w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania tych przepisów przez uznanie skarżącej za osobę urządzającą gry na automatach poza kasynem gry i wymierzenie kary pieniężnej.

Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji przez organ I instancji, stanowił, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, zaś zgodnie z ust. 2 pkt 2 tego przepisu wysokość tej kary pieniężnej wynosi 12 000,00 zł od każdego automatu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń czy też zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. wyroki NSA: z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4823/16, z 22 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5635/16, z 19 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 1037/17, z 12 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5313/16). W orzecznictwie przyjmuje się, że warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyroki NSA z 13 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 3745/17 i z 15 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 677/17). W braku definicji legalnej pojęcia "urządzający gry", w orzecznictwie jednolicie przyjęto, że hipoteza art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. obejmuje podmioty prowadzące szeroko rozumianą działalność, to jest obejmującą którąkolwiek część lub wszystkie z powyżej wymienionych przesłanek, mającą na celu umożliwienie sprawnego funkcjonowania automatu do gier hazardowych zgodnie z jego przeznaczeniem w miejscu dostępnym dla potencjalnych odbiorców.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania odnośnie do wykładni pojęcia "urządzający gry", należy uznać za trafne stanowisko Sądu I instancji, z którego wynika, że w rozpoznawanej sprawie organy dokonały niezbędnych ustaleń oraz prawidłowej ich oceny pozwalających na przyjęcie, że skarżąca była podmiotem "urządzającym gry". Nie można jednocześnie, w świetle ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że jej czynności sprowadzały się do "wydzierżawienia" powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty, bez dokonywania żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier. Skarżąca, posiadająca tytuł prawny do lokalu, zgodnie z umową nazwaną "umową dzierżawy powierzchni", umożliwiła właścicielowi automatów do gry wstawienie ich do lokalu, zapewniała ciągłość gry na automatach przez udostępnianie ich do publicznego korzystania i podłączenie do sieci elektrycznej, koszt pobranej energii zawarty był w czynszu dzierżawnym, a także zobowiązała się do prowadzenia w swoim lokalu działalności gospodarczej bez możliwości zawieszenia jej wykonywania przez czas trwania umowy. Dzierżawca zaś zobowiązał się płacić miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 38% od sumy dochodów uzyskanych w uruchomionych "quizomatach" umieszczonych w lokalu skarżącej na podstawie umowy. Przy tym z treści umowy wynika, że zapłata czynszu dotyczyła tylko tych okresów, kiedy urządzenia były eksploatowane. Oznacza to, że korzyść finansowa jaką osiągała skarżąca wynikała nie z samego udostępnienia powierzchni pod automaty, lecz z eksploatacji tych automatów razem z dzierżawcą. Wszystkie te okoliczności stanowią podstawę do uznania, że skarżąca była podmiotem "urządzającym gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Świadczą one o tym, że rola skarżącej w całym przedsięwzięciu wykraczała ponad zwyczajne udostępnianie najemcy ("dzierżawcy") powierzchni swojego lokalu. Skarżąca stwarzała bowiem techniczne, ekonomiczne i organizacyjne warunki umożliwiające sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń oraz ich używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych.

Chybiony jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji przepisów Kodeksu cywilnego przy interpretacji postanowień umowy. Zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonych dowodów w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Działając zgodnie przepisami Ordynacji podatkowej, organy, a także kontrolujący ich działalność Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie dokonywały klasyfikacji umowy i analizy jej zgodności z przepisami prawa cywilnego, a prawidłowo zwróciły uwagę na te elementy umowy, które są istotne z punktu widzenia norm prawa administracyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, a wykładnia przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie została przeprowadzona w sposób prawidłowy, co uzasadnia wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zasadnie oddalił skargę i przyjął, że zostały spełnione przesłanki odpowiedzialności skarżącej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i wymierzenia w związku z tym kary pieniężnej w wysokości przewidzianej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Z przedstawionych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Zasądzona od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwota 2700 zł stanowi zwrot kosztów za sporządzenie i wniesienie w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargą kasacyjną przez reprezentującego organ radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem I instancji.