Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1232/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Protokolant Agata Brolik-Appel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia wydanego w sprawie interpretacji prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Sąd ustalił, że w dniu 5 grudnia 2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W powyższym wniosku A. W. wyjaśnił, że prowadzi działalność rolniczą w zakresie upraw pomidora w szklarniach ogrzewanych w formie spółki cywilnej. Ponadto wskazał, że corocznie ustala dochód przy zastosowaniu norm szacunkowych z określonej powierzchni upraw. Wobec powyższego podatnik podniósł , że skoro ustawa o podatku dochodowym daje możliwość wyboru metody ustalania dochodu oraz nie nakłada obowiązku ewidencjonowania obrotów w przypadku opodatkowania według norm szacunkowych to czy podatnik ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w celu ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej po przekroczeniu obrotu 800 tysięcy euro oraz czy do obliczania wyżej wymienionego limitu należy połączyć wszystkie przychody tj. zarówno z działów specjalnej produkcji rolnej jak z pozostałej działalności rolniczej. W ocenie skarżącego, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych nie dotyczy rolników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, opodatkowanych wg norm szacunkowych.

Postanowieniem z dnia [...], Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe

Wobec powyższego w dniu 31 stycznia 2006 r. A.W. złożył zażalenie, zarzucając powyższemu rozstrzygnięciu błędną interpretację przepisów art. 24 ust. 4, art. 24a ust. l, ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

Decyzją z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

Od powyższej decyzji odwołanie wniósł pełnomocnik A. W. , zarzucają powyższej decyzji naruszenie:

- art. 15 ust. l w związku z art. 24 ust. 4 w związku z art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że skarżący osiągający dochody z działów specjalnych produkcji rolnej jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu obrotów netto w kwocie 800.000,00 EURO;

- art. 2 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości, poprzez jego niesłuszne zastosowanie.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że możliwość wyboru ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej jest ograniczona wielkością uzyskanego przychodu z tego źródła. Należy mieć bowiem na uwadze regulacje zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). W ocenie organu odwoławczego przepisy art. 24 ust. 4 i 4a oraz art. 24a ust. 4 PDOFizU nie pozostają ze sobą w sprzeczności, lecz uzupełniają się ,stąd też należy je interpretować łącznie.

Organ odwoławczy podniósł także, iż za powyższą interpretacją przemawia również wykładnia celowościowa przepisów, którą należy posiłkować się w sytuacji, gdy literalne brzmienie przepisu budzi wątpliwości co do zakresu jego stosowania. Wykładnia celowościowa powołanych przepisów wskazuje bowiem, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być ustalany przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W ocenie zatem Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na fakt, iż art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost odsyła do przepisów ustawy o rachunkowości, nie można zgodzić się z argumentacją zawartą w odwołaniu, iż przepis ten stanowi lex specialis w stosunku do regulacji zawartych w ustawie o rachunkowości. Obie te ustawy pozostają bowiem w tym zakresie w korelacji.

Zdaniem zatem organu odwoławczego , w przypadku gdy przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w ciągu poprzedniego roku podatkowego wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 euro, to od następnego roku podatnik obowiązany jest prowadzić księgi rachunkowe, zgodnie z cytowanym art. 2 ust. l pkt 2 ustawy o rachunkowości

Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł pełnomocnik A.W. zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

-art 15 ust. l w związku z art. 24 ust. 4 w zw. z art. 24 a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, który nie prowadzi ksiąg wykazujących te przychody (podatkowej księgi przychodów i rozchodów bądź ksiąg rachunkowych) ani nie zgłosił wcześniej zamiaru prowadzenia tych ksiąg, jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych i opodatkowania uzyskanego dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach ogólnych, po przekroczeniu obrotu w wysokości 10.000,00 euro, przewidzianych dla podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, podczas gdy podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej opodatkowuje dochód z nich uzyskany w sposób szczególny bez ustalania rzeczywistej podstawy opodatkowania a jedynie na podstawie norm szacunkowych,

- art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości przez jego zastosowanie podczas, gdy przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, gdyż podatnik nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg podatkowych na podstawie art. 24 a ust. 2 pkt. 2 powołanej ustawy, a tym samym opodatkowuje dochód uzyskany z działów specjalnych produkcji rolnej w sposób szacunkowy a nie na zasadach ogólnych,

- art. 32 ust l Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez nierówne traktowanie dwóch podmiotów znajdujących się w identycznym stanie faktycznym i prawnym tj. osób uzyskujących dochody z działów specjalnych produkcji rolnej nie prowadzących ewidencji podatku od towarów i usług i podatników prowadzących jak skarżący ewidencje podatku od towarów i usług.

W związku w wymienionymi naruszeniami pełnomocnik skarżącego wniósł o :

1. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w sprawie sygn. akt [...]oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] sprawie sygn. akt [...];

ewentualnie o:

2. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w sprawie sygn. akt [...] oraz przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpoznania;

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W dniu 6 lutego 2007 roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącego, w którym ustosunkował się do twierdzeń zawartych w odpowiedzi na skargę. W szczególności wskazał ,że o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych decyduje nie ustawa o rachunkowości, lecz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli spełniony został warunek określony w art. 2 ust. 1 pkt.1 ustawy o rachunkowości. Ponadto wskazał ,że podatnik tylko wówczas będzie zobligowany do prowadzenia pełnej rachunkowości tj. stosowania przepisów o rachunkowości, gdy spełnione zostaną warunki ustanowione ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych powodujące powstanie takiego obowiązku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

W punkcie wyjścia należy stwierdzić, że sąd administracyjny — sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U Nr 153 , poz. 1270 ze zm .zwanej dalej u.p.p.s.a) kontrolę działalności administracji publicznej , w sprawach skarg na decyzje administracyjne , wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (por. Uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 roku , Sygn. akt I FPS 1/06 ). Zatem po pierwsze uwzględniając treść i zakres pytania należało uznać ,iż dotyczyło ono przepisów prawa podatkowego . Po wtóre przyznać należało rację organom podatkowym, iż przy niekwestionowanej treści pytania, podatnik miał obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, choć z powodów odmiennych od tych na jakie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji.

Wskazać także trzeba, iż Sąd w składzie rozpoznającym sprawę , podziela stanowisko zawarte we wcześniejszych orzeczeniach tego Sądu jak i w glosie Zbigniewa Kmieciaka ( Glosa 1/2006 str 125 ) w zakresie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, że od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej na skutek złożenia zażalenia od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego przysługuje odwołanie zgodnie z treścią art. 221 Ordynacji podatkowej. Dlatego też, odmienna interpretacja w tym zakresie i uznanie wymienionego poglądu za sprzecznego z prawem, nie mogło stanowić podstawy do uchylenia decyzji, bowiem w świetle treści art. 145 § l pkt l lit. c u.p.p.s.a taką podstawę mogło stanowić naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a co w ocenie Sądu w tej sprawie nie miało miejsca.

Rozstrzygając niniejszą sprawę należy zwrócić uwagę , że stan faktyczny opisany we wniosku podatnika nie budził żadnych wątpliwości .Z jego opisu wynikało, iż podatnik znał lub mógł on ustalić wysokość obrotu z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. Powyższe stwierdzenie nasuwa się nie tylko z treści wniosku, ale także z wypowiedzi pełnomocnika strony skarżącej złożonej na rozprawie, z której wynikało, że podatnik prowadził dla potrzeb podatku od towarów i usług stosowną ewidencję, która jednak w ocenie Sądu mogła posłużyć do ustalenia obrotu. Stwierdzenie to ma istotne znaczenie, ponieważ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia z dnia 26 października 2006 roku Sygn akt I S.A./OL 394/06 ,na który powołuje się strona skarżąca argumentując zasadność swojego stanowiska , zapadł w innym stanie faktycznym oraz dotyczył innej sprawy.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie dochodu z danego źródła zdefiniowane zostało w art. 9 ust.2 i jest to co do zasady ( o ile przepisy art. 24- 25 nie stanowią inaczej ) nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich osiągnięcia w roku podatkowym.

Z kolei stosownie do treści art. 193 § l Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego , co wynika z zawartych w nich zapisów. Przez księgi podatkowe , zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej , rozumieć należy księgi rachunkowe , podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia , do celów podatkowych na podstawie odrębnych przepisów obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Powyższe stwierdzenie ma znaczenie dla potrzeb rozpatrywanej sprawy dlatego, iż brak prowadzenia ksiąg podatkowych i niemożność w związku z tym ustalenia obrotu netto, nie może stanowić podstawy do uznania, iż nie istnieje obowiązek zaprowadzenia ksiąg rachunkowych w przypadku prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej po przekroczeniu równowartości 800 000 euro obrotu .

A zatem przy tak ustalonym stanie faktycznym, do rozstrzygnięcia pozostało udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy podatnik prowadząc działy specjalne produkcji rolnej, decydując się na metodę opodatkowania przy zastosowaniu norm szacunkowych, miał obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu wymienionej kwoty obrotu.

Dochody z działów specjalnych produkcji rolnej mogą być ustalone według zasad , jakie obowiązują przy ustalaniu przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 15 ustawy) albo w sposób szczególny przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu rocznego , na zasadach określonych w rozdziale 5 ustaw ( art. 24 ust .4a - 4e ).Ustalenie dochodu w pierwszy sposób jest uzależnione od prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów , z której wynika wielkość uzyskanego przez podatnika przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej w danym okresie . Jest bezsporne , a na co także zwrócono uwagę w treści skargi, iż zaprowadzenie księgi przychodów jest uprawnieniem podatnika i zależy od jego woli. Opodatkowanie na zasadach ogólnych przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o wolę podatnika znajduje swoje uzasadnienie w specyfice takiej działalności. Taki sposób opodatkowania oznacza możliwość wykazywania kosztów prowadzonej działalności. A zatem jeżeli podatnik uzna, że koszty prowadzonej przez niego działalności są stosunkowo wysokie , to może , jeżeli uzna korzystniejszą dla siebie formę opodatkowania na zasadach ogólnych , zgłosić zamiar prowadzenia ksiąg według zasad wymienionych w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Obowiązek prowadzenia ksiąg przez osoby fizyczne , spółki cywilne osób fizycznych spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, wynika z art. 24a ust .1 u.p.d.f. Z kolei stosownie do treści art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy obowiązek ten został nałożony na prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg .

W przeciwnym wypadku prowadzący działy specjalne produkcji rolnej może wybrać opodatkowanie ryczałtowe przy zastosowaniu norm szacunkowych .

Na mocy art. 24a ust .4 u.p.d.f. na wyżej wymienione podmioty nałożony został obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych . Obowiązek ten powstaje wówczas, gdy przychody w rozumieniu art. 14 u.p.d.f, za poprzedni rok wyniosły w walucie polskiej , co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. Przepis art. 24a ust. 4 odsyła w kwestii równowartości waluty polskiej do przepisów rachunkowych, przy czym to dotyczy wyłącznie wysokości przychodów . Mówiąc o przychodach w rozumieniu art. 14 musimy mieć na uwadze , iż dotyczą one przychodów z działalności gospodarczej ( art. 10 ust. l pkt 3 u.p.d.f) i nie dotyczą działów specjalnych produkcji rolnej ( art. 10 ust .1 pkt. 4 u.p.d.f).

Natomiast w myśl art. 2 ust. l pkt 2 ustawy o rachunkowości, do osób fizycznych spółek cywilnych osób fizycznych stosuje się przepisy ustawy, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej w walucie polskiej 800 000 euro ( przeliczoną po średnim kursie ustalonym przez NBP, na dzień 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy - art. 3 ust. 3 Ustawy). Należy przy tym zwrócić uwagę, iż obowiązek założenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu tej kwoty nie została ograniczona wyłącznie do osób prowadzących działalność gospodarczą i obejmuje w związku z powyższym także podatników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej. Stwierdzić zatem można, że o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych decyduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli spełniony zostanie warunek określony w art. 2 ust. l pkt 2 ustawy o rachunkowości .Stosownie do jego treści osoby fizyczne, których przychody netto ze sprzedaży towarów , produktów i operacji finansowych za poprzedni rok podatkowy wyniosły co najmniej 800 000 euro , są zobowiązane prowadzić księgi rachunkowe. Chociaż art. 2 ust .1 pkt 2 odwołuje się do przychodów netto a art. 24 a ust .4 u.p.d.f. operuje pojęciem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, to stwierdzić należy, iż obowiązek prowadzenia księgi rachunkowej wynika z przepisów ustawy podatkowej a odesłanie do ustawy o rachunkowości dotyczy wyłącznie kwoty przychodu . Można zatem stwierdzić , że podatnik będzie zobowiązany do prowadzenia pełnej rachunkowości stosownie do ustawy o rachunkowości gdy spełnione zostaną warunki ustanowione tą ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych powodujące powstanie takiego obowiązku . Ustawa o rachunkowości w art. 2 ust l pkt. 2 mówi o jej stosowaniu do określonej grupy podatników tj . tych, którzy przekroczyli określoną w tym przepisie kwotę przychodów . Skoro ustalenie kwoty przychodów mogło nastąpić nie tylko na podstawie księgi przychodów i rozchodów czy też księgi rachunkowej, których prowadzenie mogło zależeć od woli podatnika, to za nieuprawnione należało uznać twierdzenie strony skarżącej, iż w przypadku prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowanej na podstawie norm szacunkowych, nie istniał obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych .

Zapewne do takiego wniosku dodatkowo stronę skarżącą przekonał załączony do pisma procesowego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O.

Jednakże jak wcześniej zaznaczono , wyrok ten zapadł w innej sprawie i przy innym stanie faktycznym.

Reasumując należy stwierdzić , że osoba prowadząca działy specjalne produkcji rolnej opodatkowana przy zastosowaniu norm szacunkowych, ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu równowartości 800 000 euro (por . R. Kubacki, 2006 , Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych, str .559 J . Marciniuk , Podatek dochodowy od osób fizycznych, 2006 , str 245 pkt 3 , str.246 pkt 6 i 7,str 839).

Rozstrzygając niniejszą sprawę nie sposób pominąć jeszcze jednej kwestii, być może zasadniczej w sprawie , a mianowicie możliwości dalszego korzystania z uproszczonej formy opłacania podatku , która z uwagi na przedmiot rozstrzygnięcia (interpretację organów podatkowych) oraz treść wystąpienia - nie obejmowała tego zagadnienia -w zasadzie wymyka się spod kompetencji organów a także i Sądu .W tej kwestii w/ w opracowaniu pod redakcją R. Kubackiego , znalazło się stwierdzenie , iż obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych nie ma wpływu na rozliczenia publiczno - prawne , tak więc nie istnieje obowiązek rezygnacji z zastosowania norm szacunkowych przy rozliczeniach podatkowych .

Z tych względów ponieważ udzielona pisemna interpretacja wyczerpywała zakres pytania oraz pogląd w nim zawarty w ocenie Sądu zasługiwał na poparcie, to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U nr 153 , poz 1270 ze zm .) orzeczono jak w sentencji.