Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1354/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 100 ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1354/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 czerwca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r., sprawy ze skarg L. C. FHU "C" L.C. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 26 czerwca 2015 r. nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z 10 kwietnia 2015 r., nr [...] określił L.C. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów Audi Q7, Q 5, A 6, A 6 Allroad oraz Volkswagen Tauareg o wskazanych tamże numerach nadwozi.

W uzasadnieniach podano, iż nabyte przez podatnika wewnątrzwspólnotowo samochody są samochodami osobowymi podlegającymi akcyzie, na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Organ poczynił te ustalenia w oparciu o zgromadzone w toku postępowania dowody, w tym informacje zawarte w piśmie V. z dnia 8.10.2012 r., (L. Dz. 2523/2012) stanowiącym odpowiedź na pismo Centralnego Biura Śledczego KG Policji, [...] oraz oględziny pojazdu dokonane przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego. W wyniku tej czynności stwierdzono, że są to samochody pięcio - siedmioosobowe, w pełni przeszklony o nadwoziu typu SUV lub kombi. Wszystkie siedzenia są zamontowane w miejscach fabrycznie przystosowanych. Siedzenia posiadają zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa, które są zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących. Ponadto, samochody są wyposażone w dywaniki, jednolitą tapicerkę w części osobowej i bagażowej, nawiewy, oświetlenie i schowki przeznaczone dla wszystkich siedzeń, wszystkie siedzenia wyposażone są w jednolitą skórzaną tapicerkę. Samochody posiadają też elektryczne otwieranie wszystkich okien w drzwiach oraz czterostrefową klimatyzację. Pojazdy zapewniają wysoki komfort podróżowania pasażerów na wszystkich siedzeniach. W dniu oględzin samochodów przesłuchano ich właścicieli, którzy oświadczyli, że zakupili samochody w stanie jak obecnie. Zeznali również, że nie był informowany o jakichkolwiek przeróbkach, które mogły być dokonywane w samochodach w przeszłości. Świadkowie nie zauważyli także żadnych śladów mogących świadczyć o przeróbkach dokonywanych w samochodach i oświadczyli, że nie dokonywali żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe. Stwierdzenia powyższe znajdują potwierdzenie w informacji zawartej w w/w piśmie V. z dnia 8 października 2012 r. Według przedstawiciela V. samochody wyprodukowane zostały jako samochody osobowe, o wysokim standardzie wyposażenia podstawowego (m.in. klimatyzacja, koła z felgami ze stopów lekkich, napęd na wszystkie koła, poduszki powietrzne przednie i boczne wraz z kurtynami, wewnętrzne elementy dekoracyjne z drewna, aluminium lub skóry, automatyczna skrzynia biegów, przygotowanie do podłączenia telefonu komórkowego), a także z dodatkowym wyposażeniem, w skład którego wchodziła multifunkcyjna kierownica obszyta skórą, sportowe fotele przednie elektrycznie sterowane, podgrzewanie siedzeń przednich, radioodbiornik z nawigacją, reflektory ksenonowe, sygnalizator parkowania i tapicerka skórzana i inne.

W odwołaniach od powyższych decyzji L.C. zarzucił:

- naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji po upływie ustawowego terminu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (zarzut ten dotyczył spraw oznaczonych sygnaturami akt I SA/Kr 1354 – 1358/15),

- naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego wbrew zasadzie zaufania do organu podatkowego, poprzez: ponowne wszczęcie wobec skarżącego kontroli w oparciu o ten sam stan faktyczny, brak obiektywizmu w interpretacji przepisów w stosunku do skarżącego, a to przez uznanie w pierwszej kontroli podatkowej prawidłowości w interpretacji przez skarżącego przepisów podatkowych, a co za tym idzie braku zasadności wszczęcia kontroli podatkowej oraz wszczęcie drugiej kontroli podatkowej na polecenie Prokuratury Apelacyjnej, czego implikacją jest oczywista konstatacja o oczekiwaniu Prokuratury Apelacyjnej na satysfakcjonujące ją rozstrzygnięcie w postaci ustalenia błędów, wadliwości i złej interpretacji przez skarżącego przepisów podatkowych, co doprowadzić ma do wszczęcia postępowania podatkowego, nałożenia na skarżącego decyzji o obowiązku podatkowym w związku z nierozliczeniem się przezeń z fiskusem z tytułu podatku akcyzowego, a w konsekwencji otwarcia Prokuraturze Apelacyjnej drogi do wszczęcia przeciwko skarżącemu postępowania karnego, uwzględnianie jedynie okoliczności korzystnych dla urzędu, a nie dla skarżącego, czego konsekwencją jest brak rzetelnego i obiektywnego przeprowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie,

- naruszenie art. 100 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną jego wykładnię polegająca na przyjęciu, że pojazd zarejestrowany w Niemczech, jako pojazd ciężarowy i mający homologację pojazdu ciężarowego podlega pod kod CN 8703, podczas gdy takie pojazdy podlegają pod kod CN 8704;

- naruszenie art. 2 pkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym, poprzez jego błędne niezastosowanie przy wykładni pojęcia samochód ciężarowy,

- naruszenie art. 9 ustawy o swobodzie gospodarczej, poprzez brak poszanowania uzasadnionych interesów przedsiębiorcy w związku z przyjęciem zasadniczo odmiennego wyniku drugiej kontroli podatkowej wobec podatnika,

- błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż dla oceny, czy samochód był samochodem osobowym, czy ciężarowym miarodajne były oględziny w dniu 13 stycznia 2015 r., kiedy to samochód nie był własnością skarżącego, a nie w dniu pierwszej kontroli podatkowej 30 maja 2011r., zakończonej sporządzeniem protokołu kontroli podatkowej w dniu 14 czerwca 2011 r.,

- błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż dla kwestii prawidłowej klasyfikacji pojazdu bez znaczenia jest fakt, iż nabyty on został w Niemczech, jako pojazd ciężarowy, z dokumentami rejestrowymi potwierdzającymi ciężarowy status samochodu oraz z dwoma miejscami do siedzenia, podczas gdy jest to podstawową kwestią w ustaleniu po pierwsze jaki to typ pojazdu, a po wtóre czy skarżący prawidłowo zakwalifikował ten pojazd do kodu CN 8704, od którego nie jest należny podatek akcyzowy,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że o przeznaczeniu tego pojazdu do kodu CN 8703 świadczyć ma jego wyposażenie w elementy umożliwiające bardzo komfortowe podróżowanie osób na zamontowanych tylnych siedzeniach, podczas gdy skarżący zakupił samochód ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia, gdzie nie było żadnego wyposażenia świadczącego o nie tylko komforcie podróży osób na tylnych siedzeniach, co możliwości ich podróży w ogóle,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, ze beż znaczenia jest, iż przedmiotowy pojazd według dokumentów rejestrowych został uznany za samochód ciężarowy, podczas gdy jest to kluczowa kwestia w ustaleniu, czy podatek akcyzowy należny jest do zapłaty, oraz

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezzasadnym przyjęciu, że skarżący sprowadzał do Polski samochody osobowe i jako takie je zbywał, co miało rodzić obowiązek uiszczenia przezeń podatku akcyzowego, podczas gdy w rzeczywistości skarżący sprowadzał samochody ciężarowe i jako takie sprzedawał, co nie rodzi po jego stronie obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 26 czerwca 2015r. Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniach Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przedmiotowe samochody były w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) samochodami klasyfikowanymi w pozycji CN 8703 "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", czy też - jak utrzymuje się w odwołaniach - samochodami ciężarowymi, które są klasyfikowane w pozycji CN 8704 "pojazdy samochodowe do transportu towarów."

Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1214/2007 z dnia 20.09.2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. O klasyfikacji samochodu do pozycji 8703 decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt.23). "Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości towaru"(pkt. 24). Trybunał wyraził również pogląd, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., I GSK 370/12).

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i stwierdził, że nabyte przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo w/w samochody były samochodami przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób, a w związku z tym wewnątrzwspólnotowe nabycie tych pojazdów rodziło obowiązek podatkowy, na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy. Sformułowanie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, albowiem może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów; do tej pozycji zakwalifikowane są bowiem także samochody osobowo – towarowe. (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 108/13) Przyjęcie stanowiska, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby niektóre elementy jego wyposażenia, a w zasadzie ich brak, mogłoby doprowadzić w praktyce do nadużyć poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W zasadzie każdy samochód mógłby być bowiem tak samochodem osobowym jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania własnym działaniem na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z 21 grudnia 2012 r. sygn. I SA/Kr 1299/12). Osobowy charakter w/w samochodów ilustrują przede wszystkim stwierdzone w trakcie oględzin, obiektywne cechy pojazdu, którego charakter nie uległ zmianie pomimo dokonywanych w nich, nietrwałych i odwracalnych modyfikacji wnętrza. O nietrwałym charakterze dokonanych uprzednio zmian w tych samochodach świadczy choćby szybkie, nie pozostawiające śladów przywrócenie fabrycznego wyglądu, co potwierdzili też w czasie oględzin aktualni właściciele samochodów. Wcześniejsze zdemontowanie tylnych foteli, czy też przykręcenie przegrody oddzielającej część tylną samochodu i tym podobne zabiegi przystosowujące samochód do indywidualnych potrzeb nie czynią samochodu ciężarowym i nie zmieniają jego klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej. W głównej mierze przeczą temu jednoznacznie inne elementy jego wyposażenia, jak choćby pełne, elektrycznie regulowane przeszklenie, rozmieszczenie głośników audio, jednolita tapicerka, system klimatyzacji, oświetlenia i inne wyżej opisane charakterystyczne cechy, wskazujące na rodzaj samochodu oraz jego wysoką klasę. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wyposażenie w/w samochodów, stwierdzone w trakcie oględzin, jest identyczne jak wymienione w powszechnie dostępnych opisach tych modeli (przykładowo internetowa strona A.). Należy również podkreślić, że te modele samochodu nie są produkowane w wersji ciężarowej. Typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych. Przede wszystkim część załadunkowa nie ma elementów kojarzonych z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, musi też posiadać zamontowany na stałe panel lub przegrodę oddzielającą część pasażerską od załadunkowej, która nie może być przykręcona w sposób umożliwiający łatwy demontaż przy użyciu prostych narzędzi, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Ponadto, użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703, dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że przedmiotowe samochody wyprodukowane zostały jako samochody osobowe przystosowane przede wszystkim do przewozu osób i takimi były w dacie powstania obowiązku podatkowego, tak więc winny być klasyfikowany do kodu CN 8703. Wskazano, że przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby, lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania),

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Oceny tej nie mogą zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu, jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy spełnia on warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art.68). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż dziewięciu osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od czterech do dziewięciu łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wobec tego wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią bowiem wyłącznie przepisy podatkowe, zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych, a są to postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 194/13).

Organ odwoławczy obszernie odniósł się także do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniach uznając je za niezasadne, w szczególności wskazując, iż zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w następstwie zawiadomienia podatnika o wszczęciu wobec niego postępowania karnego skarbowego.

Skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zostały złożone przez L.C., który przywołał w całości zarzuty przedstawione uprzednio w odwołaniach i w oparciu o powyższe wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Postanowieniem z dnia 8 czerwca 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji o sygn. akt od I SA/Kr 1354/15 do 1365/15, w celu wspólnego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1354/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem organy rozstrzygające w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów opisanych bliżej w decyzjach nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a ich konkluzja, że samochody te były i są pojazdami klasyfikowanymi do pozycji 8703 w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze jest prawidłowa.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, t.j. zarzutu przedawnienia w sprawach, w których przedmiotem rozpoznania było wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdów w 2009r. organ odwoławczy słusznie przyjął istnienie okoliczności uzasadniających zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Jak wynika bowiem z akt administracyjnych pismami z dnia 28 sierpnia i 20 października 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego zawiadomił pełnomocnika oraz skarżącego, że z chwilą wszczęcia przez Prokuraturę Apelacyjną postępowania przygotowawczego o przestępstwo z art. 258 § 1 kodeksu karnego oraz art. 54 § 1 kodeksu karnego skarbowego, bieg terminu przedawnienia m.in. zobowiązań określonych w przedmiotowych decyzjach organu pierwszej instancji został zawieszony - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienia zostały doręczone w dniu w dniu 2 września i 29 października 2014r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia w/w. zobowiązań podatkowych. W ocenie sądu fakt, że w zawiadomieniach nie skonkretyzowano poszczególnych pojazdów (wymieniając jedynie liczbę samochodów i ich markę) nie eliminuje skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sądowi znane jest stanowisko doktryny przedstawiane przez skarżącego odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodowanego wszczęciem procedury karnej w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, niemniej jednak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 nie wyeliminował art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z porządku prawnego, a w niniejszej sprawie wystąpiły określone w nim przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący został wszak skutecznie poinformowany o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W skargach eksponowany jest zarzut dotyczący nieprawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego, poprzez błędne przyjęcie, iż sporne pojazdy były samochodami osobowymi. Skarżący wywodzi, że z uwagi na przyjętą metodę klasyfikacji organy bezpodstawnie uznały te samochody za wyrób akcyzowy. Tymczasem kontrola akt podatkowych przywodzi do konkluzji zgoła odmiennej, w obliczu której nie mogą znaleźć uznania argumenty ukierunkowane na wykazywanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały głównie z dowodów z dokumentów, a to z m./in. z informacji importera samochodu, w której potwierdzono, że przedmiotowe pojazdy zostały wyprodukowane jako samochody osobowe typu SUV lub kombi, pięcio lub siedmiomiejscowe, o wysokim standardzie wyposażenia podstawowego (m.in. klimatyzacja, koła z felgami ze stopów lekkich, napęd na wszystkie koła, poduszki powietrzne przednie i boczne wraz z kurtynami, wewnętrzne elementy dekoracyjne z drewna, aluminium lub skóry, automatyczna skrzynia biegów, przygotowanie do podłączenia telefonu komórkowego), a także z dodatkowym wyposażeniem, w skład którego wchodziła między innymi multifunkcyjna kierownica obszyta skórą, sportowe fotele przednie elektrycznie sterowane, podgrzewanie siedzeń przednich, radioodbiornik z nawigacją, reflektory ksenonowe, sygnalizator parkowania i tapicerka skórzana, dalej: z protokołu oględzin pojazdu, z dokumentacji fotograficznej oraz z zeznań aktualnych właścicieli pojazdów. W oparciu o powyższe organy przyjęły, że przedmiotowe samochody należy zakwalifikować do kodu CN 8703.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej w powyższych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił w istocie – mimo pozornej ich wielości - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii leżącej u podstaw decyzji. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie wniosków dowodowych zgłaszanych przezeń w toku postępowania, które to zasadnie nie zostały uwzględnione. Słusznie akcentują w tym kontekście organy, że do cech projektowych charakteryzujących pojazdy, które objęte są pozycją 8703 należy zaliczyć obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów (takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane), obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych, lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast wymieniona we Wspólnej Taryfie Celnej pozycja 8704 obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Obejmuje ona w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp, ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp, ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Klasyfikacja pojazdów mechanicznych do konkretnej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe".

Poza przywołanymi już wyżej parametrami, dodatkowo z protokołu oględzin oczywiście wynika, że objęte postępowaniem pojazdy są samochodami osobowymi, o czym świadczy ich konstrukcja i wyposażenie tj. obecność okien wzdłuż obu ścian bocznych, wyposażenie w fabryczne mocowania siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów, jednolita fabryczna tapicerka (w przypadku Volkswagena Touareg jednolita dwukolorowa fabryczna tapicerka typu "nappa"), podsufitka, oraz inne szczegółowo opisane w decyzji elementy. Przedmiotowe pojazdy przystosowano do przewozu towarów jedynie na określony czas. Samochody przerejestrowano na terytorium Niemiec z osobowych na ciężarowe, dokonano ich zbycia, a następnie zarejestrowano na terenie Polski, jako ciężarowe. Oceny tej nie zmieniają dokumenty przedstawione przez podatnika, a dotyczące opisu zmian dokonanych w pojazdach; nie wynika wszak z nich, aby na stałe usunięto te ich cechy, które mają zasadnicze znaczenie do zakwalifikowania do CN 8703. Przeciwnie, dokumenty te wskazują, że przeróbki samochodów były jedynie prowizoryczne i nie miały oczywiście cech trwałości. Bez wątpienia samochody opuściły fabrykę producenta, jako pojazdy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób (i takimi pozostają przez cały okres użytkowania). Ponadto zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do ustalenia, aby na stałe dokonywano ingerencji (przeróbek) w panelach okien bocznych, drzwiach, w wyposażeniu w punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i siedzeń, co wskazuje, że samochody w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniały wymagania samochodu osobowego, określone w notach wyjaśniających do pozycji 8703.

Skład rozpoznający sprawę podziela stanowisko organów o całkowitej nieprzydatności dla istotnych w sprawie ustaleń zapisów zawartych w dowodach rejestracyjnych wydanych przez władze Republiki Federalnej Niemiec, czy też w polskich dowodach rejestracyjnych, dokonanych na podstawie "innych przepisów" np. prawa o ruchu drogowym, które definiują samochody osobowe i ciężarowe autonomicznie w stosunku do przepisów ustawy o podatku akcyzowym, przy tym odmiennie, niż czyni to Nomenklatura Taryfowa i Statystyczna CN. Podobnie dotyczy to zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych. Dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne i tym samym konstrukcyjne przeznaczenie zgodne i dokonane w oparciu o brzmienie pozycji CN oraz Not wyjaśniających, w przeciwieństwie do innych zapisów bezprzedmiotowych dla ustalenia kodu CN. Organy słusznie przy tym wskazują na różnicę między przeznaczeniem samochodów osobowych przypisanych do pozycji CN 8703, a przeznaczeniem samochodów przypisanych do pozycji CN 8704 polegającą na tym, że pojazdy z tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego. Pojazdy klasyfikowane do pozycji CN 8703 mogą zaś służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów. Przedmiotowe pojazdy zostały zbudowane fabrycznie jako samochody osobowe, nie doszło też do ich trwałej przebudowy zmieniającej rzeczone przeznaczenie, a w związku z tym nie były pojazdami służącymi wyłącznie do transportu towarowego.

W świetle przedstawionych rozważań nie sposób podzielić zarzutów dotyczących błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Zarzuty te są tylko wówczas słuszne, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawach został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121 § 1, czy 122 Ordynacji podatkowej w związku z powołanymi przepisami towarzyszącymi. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania strony skarżącej sprowadzał się nie tyle do negowania wymowy i treści dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, co raczej do kontestowania ostatecznych wniosków wyprowadzonych przez te organy z niespornych w rzeczywistości faktów; wszak ich wymowa była jednoznaczna. W istocie nie było przecież sporne, że samochody wyprodukowane zostały jako pojazdy osobowe, nie był sporny zakres, sposób przeprowadzenia i czas trwania zmian w nich dokonanych, a także treść deklaracji zawartych w dokumentach krajowych i niemieckich powoływanych w toku postępowania. Sporna była jedynie ich prawna interpretacja. Zasady logicznego rozumowania, wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego uprawniają do konstatacji, że wyprowadzone przez organy ze wskazanych faktów i dowodów wnioski, oraz ustalenia były prawidłowe.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe zasadnie pominęły wyżej omówione wnioski podatnika nieprzydatne dla rozstrzygnięcia i rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie doszło także do naruszenia innych przepisów postępowania. Zauważyć należy, że lektura uzasadnień decyzji prowadzi do wniosku, iż organy ustosunkowały się do zarzutów artykułowanych przez podatnika i przedstawiły stanowisko w kwestii zasadności opodatkowania samochodów. Skarżący nie wskazał przy tym w sposób umożliwiający weryfikację, które części uzasadnień decyzji nie spełniają wymogów art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro tak, zarzuty dotyczące naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania należy uznać za nieuzasadnione.

Nieuprawnione są także zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego. Skarżący uzasadniając swoje twierdzenie, że dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów ciężarowych powoływał się na treść dokumentów krajowych i zagranicznych potwierdzających taki właśnie status pojazdów, zarzucał pominięcie przez organy okoliczności, że samochody zostały sprowadzone jako ciężarowe i tak zostały zarejestrowane zarówno w Niemczech, jak i w kraju, a także podnosił, że towary takie, jak sporne pojazdy były niejednokrotnie klasyfikowane przez analogiczne organy innych państw członkowskich Unii Europejskiej w sposób odmienny, przy zastosowaniu tożsamych kryteriów.

Odnosząc się do powyższego przywołać należy art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (analogicznie art. 80 ust. 1 u.p.a. z 2004r.), wedle którego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei ust. 4 cyt. artykułu zawiera legalną definicję samochodu osobowego ustanowioną na potrzeby opodatkowania akcyzą. Zatem przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym (art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004r., do którego odsyła art. 2 pkt 1 tej ustawy). W rezultacie, aby dany pojazd podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Zważywszy na brzmienie art. 3 ust. 1 u.p.a. oraz art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Podkreślenia wymaga, że prawidłowej klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Przy ustalaniu właściwej pozycji CN należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest bowiem na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów. Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich zauważyć należy, że noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł, nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat; wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland). Dlatego ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej winno być zasadą. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 8704 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Decydującym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest więc ich przeznaczenie.

W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. nr 86, poz. 880). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Wskazano także na pewne cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją 8703. Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704( co wyżej już eksponowano) to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Wymieniono przy cechy właściwe pojazdom tej kategorii. Z powyższego wynika zatem, że sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie" oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję jaką spełnia samochód. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć (wyrok WSA w Olsztynie z 18 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 495/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji więc, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi funkcję dodatkową, pojazd taki należy zakwalifikować do pozycji CN 8703. A zatem samochody osobowe nie służą wyłącznie do przewozu osób. Potwierdza to ujęcie w tym kodzie również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Chodzi więc o główny, dominujący charakter samochodu. Szczególnie istotne w tym względzie są cechy określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. W Notach wyjaśniających do CN wskazano, że pozycja 8703 (Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi) obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

W realiach rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporne pojazdy mieszczą się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Podkreślić należy, że ze wskazanych przepisów akcyzowych tak krajowych jak i wspólnotowych wynika, że pojazd ciężarowy to taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Charakteryzuje je surowe wnętrze związane właśnie z ich towarowym przeznaczeniem. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Pozostałe bowiem cechy, takie jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), nie stwarzają już trudności zmiany. Porównując przykładowo podane cechy pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi pojazdami kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami, stwierdzić należy, że sporne pojazdy nie mieszczą się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek. Dokonane w nich zmiany - umożliwiające zarejestrowanie ich jako pojazdów ciężarowych - nie spowodowały zmian w ich konstrukcji, jak również nie pozbawiały pojazdów elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów. W zaskarżonych decyzjach szczegółowo wymieniono te obiektywne elementy, które przesądzają o kwalifikacji, jako samochodów osobowych. W szczególności na pierwszy plan wysuwają się okoliczności, iż samochody te charakteryzują się karoserią czterodrzwiową, nie posiadają przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej, posiadają przeszklenie i tapicerkę dla części bagażowej. Co również istotne samochody mają jednolite luksusowe wyposażenie z przodu i z tyłu pojazdu oraz jednolitą kolorystykę tego wyposażenia (w przypadku Volkswagena Touareg jednolita dwukolorowa fabryczna tapicerka typu "nappa), co byłoby trudne lub wręcz niemożliwe do uzyskania w przypadku samochodu ze skórzaną tapicerką, gdyby samochód był wcześniej realnie przerobiony i wykorzystywany do wożenia towarów. Niewątpliwie musiałyby wówczas zostać usunięty tylny rząd siedzeń. Należy podkreślić, że charakter dokonanych w samochodach zmian, które miały potwierdzić ich ciężarowe przeznaczenie był prosty i łatwo odwracalny. Zmiany te – z uwagi właśnie na ich prowizoryczny i odwracalny charakter – mimo że umożliwiały przewóz towarów, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób nadanego na etapie produkcji. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporne pojazdy spełniają warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły ich tego charakteru. Krótkotrwałe pozbawienie samochodu elementów tylnego wyposażenia nie pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy konstrukcyjne nadane przez producenta. Podkreślenia wymaga, że nie było przez skarżącego zasadniczo kwestionowane, że przedmiotowe samochody wyprodukowano jako osobowe. Potwierdza to zresztą ich wyposażenie opisane wyżej. Zaznaczyć należy, że pojazdy nie został fabrycznie wyposażone przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Otrzymały natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Nawet przyjęcie, że w chwili dostawy pojazdy miały zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, czy wymontowane tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa, nie wpłynęłoby na zmianę kwalifikacji pojazdu, gdyż nie doszło w sposób trwały do zmiany ilości miejsc w pojeździe, objętości bagażnika oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu (zob. wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1402/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 grudnia 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1299/12 czy wyroki wydane w sprawach I SA/Kr 410/13 i 415/13 czy I SA/Kr 174/13 oraz 181/13 opublikowane na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zaznaczyć, że aby przegroda (kratka) mogła być uznana za cechę związaną z kategorią samochodu ciężarowego musiałaby być zamontowana na stałe, chociaż i tak samo jej istnienie nie przesądziłoby o charakterze pojazdu. O tym bowiem decyduje ogół cech, które łącznie pozwalają stwierdzić, że dany pojazd jest ciężarowy bądź przeznaczony do przewozu osób. Nie jest możliwe dokonanie takiej kwalifikacji na podstawie jednej tylko cechy, zwłaszcza w sytuacji, gdy pozostałe świadczą o innym charakterze pojazdu. W rozpoznanej sprawie istotne jest natomiast to, że w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochody miały fabrycznie zamontowane punkty konstrukcyjne służące do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej przestrzeni siedzeń pasażerów oraz wskazane inne cechy przemawiające za osobowym charakterem pojazdu.

Podkreślić należy, że zaakceptowanie stanowiska, jakoby o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby niektóre elementy jego wyposażenia (a w zasadzie ich brak) – mogłoby doprowadzić w praktyce do nadużyć poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W zasadzie każdy samochód mógłby być bowiem tak samochodem osobowym jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania własnym działaniem na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego. W tym kontekście organ w sposób przekonujący uwypuklał fakt, że przedmiotowy pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie czasowo i prowizorycznie.

Należy także zaakcentować, że treść znajdujących się w aktach protokołów wskazuje, że organ wyciągnął prawidłowe wnioski z dokonanych oględzin pojazdów. Jednocześnie wyjaśnić trzeba, że dokonując klasyfikacji pojazdów do określonej pozycji CN, organ nie oparł się wyłącznie na ich aktualnym stanie stwierdzonym w toku oględzin, a z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organy poddały bowiem analizie nie tylko aktualny stan pojazdów, ale również zbadały, czy w pojazdach miały miejsce wcześniejsze przeróbki. Ustalony przez organy zakres dokonanych w samochodach zmian nie był zresztą przez skarżącego kwestionowany. Wynika z nich, że w momencie nabycia i wprowadzenia samochodów na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane w nich zmiany miały charakter czasowy i nie wyłączały ich z kategorii pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdów przez organy do pozycji CN 8703. W decyzjach organy wykazały, że sporne samochody w dniu nabycia posiadały fabryczne tj. stałe w rozumieniu w/w. not wyjaśniających (w znaczeniu: powstałe w toku produkcji i nieusunięte w sposób trwały) otwory przeznaczone do montażu siedzeń drugiego (trzeciego) rzędu i pasów bezpieczeństwa. Jak bowiem organ I instancji podkreślał samochody przerabiane były w sposób tymczasowy i odwracalny, o czym miało świadczyć istnienie nadal fabrycznych, konstrukcyjnych otworów umożliwiających zamontowanie tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa tj. elementów świadczących o trwającym przez cały ten czas osobowym charakterze samochodów; zauważyć tu trzeba, że na podstawie oględzin organy logicznie uzasadniały, że skoro samochody zostały wyprodukowane, jako osobowe i w dacie oględzin takimi samochodami były, posiadając pierwotne, fabryczne punkty kotwiące tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa – to takie elementy były również w dacie nabycia samochodów przez skarżącego.

Zdaniem sądu, zasadnie organy wykluczyły więc zakwalifikowanie samochodów do pozycji CN 8704, ponieważ pojazdy znajdujące się w tym grupowaniu mogły służyć wyłącznie do transportu towarowego.

Jak wyżej już wywiedziono bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje także wskazywana przez skarżącego dokumentacja związana z rejestracją pojazdów. Organy nie musiały zatem kwestionować prawdziwości zawartych we wskazanych dokumentach zapisów, a tylko stanęły na stanowisku, że określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa. Nie mogły one zatem skutkować przyjęciem, jak oczekuje tego skarżący, że przedmiotowe samochody są ciężarowe. Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych czy innych urzędów państwowych. Podnoszone we wskazanym zakresie przez skarżącego okoliczności nie mają więc znaczenia na etapie określania wysokości zobowiązania podatkowego. W szczególności nie może odnieść skutku powoływanie się przez skarżącego na interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2010 r., gdzie uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w przypadku, gdy kupi w Niemczech samochód, który w Niemczech został przerobiony z osobowego na ciężarowy, posiadający niemiecki dowód rejestracyjny stwierdzający, że jest to samochód ciężarowy; organem właściwym dla celów klasyfikacji towarów według Scalonej Nomenklatury w niniejszym postępowaniu jest bowiem Naczelnik Urzędu Celnego i nie jest on związany stanowiskiem swoich odpowiedników w innych Państwach Członkowskich UE.

Brak jest także podstaw do przyjęcia naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji powtórnej kontroli podatkowej. Materiał dowodowy pozyskany w ramach kontroli podlega swobodnej ocenie organu, podobnie jak inne dowody zebrane na etapie tego postępowania. Zakończenie postępowanie następuje już wyłącznie w formie decyzji, która rozstrzyga sprawę co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (art. 207 Ordynacji podatkowej). Zatem słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, że zakończenie kontroli podatkowej nie przesądza o rozstrzygnięciu sprawy przez organy podatkowe, nie kończy poszukiwania prawdy obiektywnej i nie przesądza o możliwości zmiany stanowiska zawartego w kontroli odnośnie meritum sprawy. Sytuacja taka miała miejsce w niniejszych sprawach, albowiem po dokonaniu pierwszej kontroli pojawiły się wątpliwości, co do klasyfikacji nabywanych przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochodów. Dlatego też organ podatkowy był zobowiązany do przeprowadzenia powtórnej kontroli podatkowej. W sytuacji bowiem, gdy wcześniejsze postępowanie kontrolne, nie zakończyło się wszczęciem postępowania podatkowego i wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej, podjęcie ponownej kontroli podatkowej jest prawnie możliwe, co wynika z przepisów regulujących zasady prowadzenia kontroli podatkowej, w tym art. 282a Ordynacji podatkowej. Dodatkowo w toku spornej kontroli nie badano i nie dokonywano oględzin wszystkich spornych pojazdów, a wyłącznie jednego z nich.

Z przedstawionych wyżej względów zarzuty skarżącego ukierunkowane na wykazanie merytorycznej wadliwości decyzji, w tym także przez pryzmat rzekomego naruszenia przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, czy swobody działalności gospodarczej poprzez dyskryminację podatkową nie mogą się ostać.

Orzeczono zatem jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.