Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1579/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 7 ust. 1 i 8, art. 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia del. WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Spółka Cywilna Z. K., M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 300/14 w sprawach ze skarg B. Spółka Cywilna Z. K., M. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2013 r. nr [...] 12 grudnia 2013 r. nr [...], 12 grudnia 2013 r. nr [...], 12 grudnia 2013 r. nr [...], 12 grudnia 2013 r. nr [....], 12 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad, grudzień 2008 r. i styczeń, luty 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Spółka Cywilna Z. K. , M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 300/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. Spółka Cywilna Z. K., M.K. (dalej jako: "skarżąca spółka") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydane w dniu 27 czerwca 2012 r. w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad, grudzień 2008 r. oraz styczeń i luty 2009 r.

Organ I instancji ustalił, że małżonkowie M.K. i Z. K. prowadzili wspólną działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "B.". Głównym przedmiotem działalności było wydobywanie pospółki ze złóż kruszywa naturalnego "[...]" oraz "[...]". Skarżąca spółka zatrudniała kilkanaście osób. Jednocześnie samodzielną działalność gospodarczą prowadził Z. K. pod nazwą Zakład E. Z.K., który posiadał koncesje na wydobycie kopalin. Skarżąca spółka w 2008 r. odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez : Zakład E. Z. K. - faktura nr z dnia 29 lutego 2008 r., Zakład E. M. K.– faktury nr z dnia 31 października 2008 r., oraz z dnia 14 listopada 2008 r.

Zdaniem Dyrektora UKS odliczenie z tych faktur nastąpiło z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT. W ocenie organu dostawy wynikające z ww. faktur w rzeczywistości nie miały miejsca. Dyrektor UKS ustalił w szczególności, że M. K. nie posiadała zaplecza technicznego umożliwiającego wydobycie pospółki, a Z. K. posiadał zaplecze techniczne znacznie uboższe od posiadanego przez skarżącą spółkę, co zdaniem organu, pozwalało stwierdzić, że M. K. i Z. K. nie mogli rzeczywiście wydobyć kruszywa zafakturowanego dla spółki.

Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 12 grudnia 2013 r. utrzymał sporne decyzje w mocy.

W skardze do WSA w Krakowie strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 180, art.187 ust. 1 i 2, art. 188, art. 191 oraz art. 197 w związku z art. 120 i art.122 oraz art.121ust.1, art.122 oraz art.124 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez:

- naruszenie podstawowych zasad postępowania dowodowego, wyrażające się przerzucaniem ciężaru dowodu na podatnika i żądaniem od niego dowodzenia faktów lub okoliczności istotnych dla sprawy oraz wywodzeniem z braku takiego dowodzenia negatywnych dla podatnika skutków;

- ocenę dowodów prowadzoną w sposób naruszający podstawowe zasady postępowania oraz fundamentalne gwarancje procesowe praw podatnika, polegającą na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów, selektywnymi uznaniowym traktowaniu wskazywanych w postępowaniu faktów i okoliczności, dowodzeniu wbrew treści dokumentów i treści zeznań oraz wyjaśnień, a także konsekwentne rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika;

- zaniechanie przez organ podatkowy czynności o charakterze obligatoryjnym w zakresie zgromadzenia całego materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, tj. odmowę przeprowadzenia dowodów oraz niepowołanie biegłego, a w konsekwencji rażące naruszenie zasady prawy obiektywnej;

- naruszenie podstawowych gwarancji procesowych, wynikających z przepisów postępowania, mających służyć ochronie w toku postępowania strony ze swej istoty słabszej, czyli podatnika, poprzez nieprawidłowe i niezgodne z przepisami Ordynacji podatkowej prowadzenie postępowania, a w konsekwencji, wywodzenie w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem lub w jego braku, nieustaleniem wszystkich okoliczności i faktów istotnych dla sprawy, wbrew zakazowi rozstrzygania in dubio pro fisco oraz wbrew logice i doświadczeniu życiowemu;

- odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, w tym w szczególności dowodów z przesłuchania świadków w sposób nieuzasadniony i arbitralny oraz nieuzupełnianie tego materiału dowodowego w toku postępowania, pomimo jego wszystkich istotnych braków i wątpliwości, wszędzie tam, gdzie wskazywane dowody mogłyby doprowadzić do wykazania, że przyjęty za podstawę orzekania stan faktyczny jest niepełny lub został ustalony całkowicie błędnie i wskazywanym jako niezbędny dla uzyskania prawidłowego i pełnego obrazu sprawy oraz istniejących, potwierdzonych niespójności, wątpliwości oraz rozstrzygając ewentualne wątpliwości wyłącznie pro fisco, naruszając tym podstawowe zasady i gwarancje procesowe;

- przyjęcie, że materiał dowodowy w sprawie był zupełny i pozwala na rozstrzygnięcie, podczas gdy faktycznie był on niepełny, wybiórczy i niekompletny , zgromadzony w sposób noszący znamiona dowolności, co skutkowało błędnym określeniem statusu i zakresu obowiązków oraz uprawnień skarżącej w zakresie obowiązków na gruncie ustawy o VAT;

- pełną akceptację i bezkrytycznie przyjęcie ustaleń Dyrektora UKS obciążonych błędami, których Dyrektor Izby nie zauważył, rozpoznając sprawę;

- art. 210 ust. 4 w związku z art. 210 ust. 1 pkt 6 oraz art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez faktyczny brak uzasadnienia dla dokonanego rozstrzygnięcia, będącego jedynie relacją z dotychczasowego przebiegu postępowania, ograniczonego do wskazania podejmowanych czynności dowodowych, bez faktycznego, uzasadnionego i obiektywnego odniesienia się do ich wartości dowodowej oraz ograniczeniu uzasadnienia prawnego jedynie do powołania przepisów prawa, bez rzetelnej i wyczerpującej oceny stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa, a także bez odniesienia się do poszczególnych zarzutów odwołania Skarżącego od decyzji organu l instancji;

Podniesiono również zarzut dokonania ustaleń faktycznych w sposób całkowicie błędny, niepełny i wadliwy, który to błąd miał istotny negatywny wpływ na wynik sprawy, będące bezpośrednim wynikiem błędów i uchybień w zakresie prowadzenia postępowania naruszających przepisy art. 180, art.187 ust.1 i 2, art.188,art.191 oraz art. 197 w związku z art. 120, art.121 i art.122 oraz art. 121 ust. 1, art.122 oraz art.124 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- błędne określenie istoty sporu pomiędzy skarżącą, a organami podatkowymi poprzez zaakceptowanie i przyjęcie nieuprawnionego i niepotwierdzonego dowodami założenia, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, że całego wydobycia dokonała wyłącznie spółka "B.", zaś przedsiębiorstwo M. K. nie dokonywało wydobycia, oraz nie dokonało dostawy i sprzedaży na rzecz skarżącej spółki, a także przypisanie spółce wydobycia i produkcji w zakresie całkowicie odbiegającym od faktycznie realizowanego;

- nieuwzględnienie wszystkich danych i informacji, w tym danych z Geoportalu, obejmujących zapasy ujawnione na zdjęciach satelitarnych i wbrew temu przyjęcie, że żadne zapasy w skarżącej spółce w roku 2009 nie istniały;

- brak rozróżnienia pomiędzy zakresami działalności prowadzonymi przez spółkę i Z[...] M. K. oraz nieuwzględnienie zasadniczych różnic technologicznych i możliwości produkcyjnych pomiędzy wydobyciem prowadzonym przez spółkę a wydobyciem prowadzonym przez Z [...] M.K.;

- nieposłużenie się, wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów postępowania, biegłym górniczym i ustalenie pojęcia wydobycia oraz konkretnych parametrów technicznych służących do oszacowania w sposób błędny;

- powoływanie i wykorzystywanie zeznań świadków w sposób niespójny, całkowicie wybiórczy, pomijanie wniosków dowodowych skarżącej w zakresie dodatkowych przesłuchań, wywodzenie z zeznań świadków wniosków w żaden sposób z nich niewynikających i niepotwierdzonych oraz brak uwzględnienia tych wszystkich zeznań, które były niewygodne, gdyż nie potwierdzały tez przyjętych a priori przez organ podatkowy lub też wprost im zaprzeczały, w tym w szczególności niewyjaśnienie rozbieżności i sprzeczności w zeznaniach K. D. oraz odmowę przeprowadzenia rozprawy;

- nieuwzględnienie w sposób pełny i prawidłowy treści zawartych w Książce Ruchu Zakładu Górniczego dla spółki w W. oraz przyjęcie wbrew jej treści, że spółka prowadziła wydobycie poza l zmianą oraz z poziomu innego niż poziom II (spod lustra wody);

- nieuwzględnienie w sposób pełny i prawidłowy treści zawartych w protokołach kontroli Okręgowego Urzędu Górniczego potwierdzających, że spółka nie prowadziła wydobycia z l poziomu;

- przypisanie spółce środków trwałych w sposób całkowicie błędny i wbrew istniejącym i nieuznanym za wadliwe Rejestrom Środków Trwałych tej spółki oraz innych podmiotów;

- nieuwzględnienie dodatkowych informacji i dokumentów np. danych z Geoportalu.

W skardze zostały podniesione też zarzuty naruszenia prawa materialnego, a w szczególności:

- naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a ustawy o VAT poprzez uznanie, że spółka nie miała podstaw do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Z[...] M. K. , pomimo tego, że spełnione zostały normatywne warunki dla uznania prawidłowości takiego odliczenia, określonego powołanymi przepisami;

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 7 ust. 1 i 8, art. 2 pkt 6 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego za sierpień 2008 r. z tego względu, że faktura od Z[...] M.K. nie odzwierciedlała rzeczywistych dostaw;

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Sąd I instancji wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie stanowi zasadność zakwestionowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. faktur wystawionych przez M.K..

Sąd podniósł, że rzetelność ww. faktur została już oceniona negatywnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 250/12. W powyższym wyroku przyjęto, że wystawione m.in. przez Z[...] Z.K. oraz Z[...] M. K. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, uznając za prawidłowe ustalenia organów, które przyjęły, że wydobywanie pospółki następowało siłami i środkami skarżącej spółki.

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1237/13, w którym uznał, że to spółka sama wydobywała pospółkę, a nie kupowała pospółkę od innych podmiotów, powiązanych rodzinnie ze wspólnikami spółki (w tamtym przypadku chodziło o Z[...] M. K.).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podzielił powyższe argumenty.

W ocenie Sądu błędna jest argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad przeprowadzonych postępowań dowodowych oraz osiągniętych w ich następstwie wyników. W niniejszej sprawie organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, tj. dowodów osobowych (zeznania świadków: głównie pracowników skarżących, kooperantów) oraz obszernej dokumentacji.

Zdaniem Sądu zasadnie organy uznały, że wobec szczegółowych zeznań pracowników skarżącej spółki (w większości nie znali oni M. K.) organizatorem wydobycia był Z. K. działający jako współwłaściciel – wspólnik skarżącej spółki. Sąd podkreślił, że nie są przy tym zgodne z doświadczeniem życiowym (niezależnie od faktu, że nie zostały poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami) twierdzenia, że M. K. – studentka, osoba dotychczas nie związana zawodowo z tego typu działalnością, organizowała wydobycie w tak znacznym rozmiarze, bez zatrudniania pomocników za to popołudniami przy pomocy członków rodziny K. i to w sytuacji gdy były to osoby wykonujące w typowym czasie pracy, swoje normalne obowiązki.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących nieuwzględnienia dodatkowych informacji i danych z Geoportalu, to zdaniem Sądu, zdjęcia z Geoportalu nie mogły mieć dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotnej wartości poznawczej. Sam fakt zalegania kruszywa nie pozwala przecież określić podmiotu, który je wydobył. Natomiast z innych dowodów wynika, że podmiotem wydobywczym nie mógł być Zakład [...] M.K.. Gdyby bowiem ktoś poza skarżącą spółką dokonał wydobycia to musiałoby to zostać odnotowane przez K. D., a taka sytuacja nie miała miejsca.

Sąd nie podzielił też argumentów spółki dotyczących konieczności powołania biegłego. W przedmiotowej sprawie zgromadzono bardzo obszerny materiał dowodowy, co pozwalało bez uchybienia zasadzie prawdy materialnej dokonać oceny stanu faktycznego bez konieczności powoływania biegłego.

Natomiast odnosząc się do wniosku skarżącej o ponowne przesłuchanie świadka K. D., WSA uznał, że jest on bezzasadny z uwagi na to, że świadek był już czterokrotnie przesłuchiwany w nieodległym od badanych zdarzeń czasie, a zeznania jego w ocenie organu zostały uznane za prawdziwe, zatem kolejne jego przesłuchanie należało uznać za zbędne.

W ocenie Sądu wobec dokonanych przez organy ustaleń faktycznych na gruncie niniejszej sprawy, należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1 i 8, art. 2 pkt 6 ustawy o VAT za nieuzasadnione. Przyjęcie w zaskarżonych decyzjach, że strona skarżąca dokonała zawyżenia podatku naliczonego i uniemożliwienie dokonania odliczenia w tym zakresie (a więc zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cytowanej ustawy) nie stanowi naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości.

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a., zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 oraz art.197 w związku z art. 121 § 1, art.122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012. 749 j. ze zm.) dalej O.p. – polegające na nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu decyzji pomimo, iż decyzja została wydana z naruszeniem przez organ podatkowy w toku postępowania przepisów postępowania, polegających na:

a) błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, w wyniku:

- błędnego określenia istoty sporu pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi poprzez zaakceptowanie i przyjęcie nieuprawnionego i niepotwierdzonego dowodami założenia, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, że całego wydobycia dokonała wyłącznie Spółka B., zaś Zakład [...] należący do M. K. ("Z[...] M. K.") nie dokonywał wydobycia oraz nie dokonał dostawy na rzecz Spółki B., a także przypisywanie Spółce B. wydobycia i produkcji w zakresie całkowicie odbiegającym od faktycznie realizowanego;

- przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób niepełny i wybiórczy,

- pominięcia okoliczności korzystnych dla Skarżącej,

- stwierdzenia niektórych okoliczności pomimo tego, że nie znajdują one oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym,

- niewyjaśnienia całokształtu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

- rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, co stanowi naruszenie reguł postępowania określonych w powołanych przepisach O.p.,

b) dowolnej, selektywnej i nieobiektywnej ocenie materiału dowodowego, podporządkowanej z góry założonemu celowi, jakim było uznanie, że sporne transakcje nie zostały faktycznie przez kontrahentów Skarżącej zrealizowane, a wystawione przez nich faktury nie dokumentowały rzeczywistej transakcji, co skutkowało błędnym określeniem zakresu obowiązków oraz uprawnień Skarżącej na gruncie ustawy o VAT, co stanowi naruszenie reguł postępowania określonych w powołanych przepisach O.p., które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowały niezasadnym uznaniem, że sporne transakcje nie zostały dokonane przez Skarżącą i jej kontrahenta i w konsekwencji, że podatek VAT należny z faktury otrzymanej od Z[...] M. K. nie podlegał odliczeniu, gdyż faktura nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży oraz konsekwentnie, Spółka nie miała prawa do przeniesienia nadwyżki na kolejne okresy rozliczeniowe, gdyż takowa nie powstała;

2/ art. 151 P.p.s.a w związku z art. 14 § 4 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi Spółki i przyjęciu przez WSA, że stan faktyczny został ustalony w prawidłowo, podczas gdy decyzje zostały wydane na podstawie błędnego i niepełnego stanu faktycznego sprawy, pomijającego materiały znajdującego się w aktach sprawy oraz poprzez bezzasadne przyjęcie, że Z[...] M. K. nie dokonała wydobycia i dostawy towaru oraz że jedynie i wyłącznie B. dokonywała wspomnianego wydobycia;

II . Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, a to:

1/ art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a lit. 4 ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione uznanie za prawidłowe stanowiska organów podatkowych, że Spółka B. nie miała podstaw do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury otrzymanej do Z[...] M. K., pomimo tego, że spełnione zostały normatywne warunki dla uznania prawidłowości takiego odliczenia, określonego powołanymi przepisami;

2/ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 7 ust. 1 i 8, art. 2 pkt 6 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie za prawidłowe stanowiska organów podatkowych, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego za luty 2008 r. z tego względu, ze rzekomo faktura od Z[...] M. K. nie odzwierciedlała rzeczywistych dostaw, czyli była fikcyjna, i stąd B. nie miała prawa do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego, a w konsekwencji pozbawienie B. prawa do takiego odliczenia poprzez błędne uznanie, że nie doszło do transakcji gospodarczych wskazanych w treści faktury wystawionej przez Z[...] M. K.;

3/ art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione uznanie za prawidłowe stanowiska organów podatkowych, że B. nie miała podstaw do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury otrzymanej od Z[...] M. K. z uwagi na rzekomą fikcyjność dostawy, a w konsekwencji nie powstała nadwyżka podatku VAT naliczonego do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga Kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Uznając , że skargi nie są zasadne, prawidłowo Sąd I instancji przyjął, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. faktur wystawionych przez M. K.. Organ ten przyjął bowiem, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. Konsekwencją zakwalifikowania ww. faktur jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest zatem niemożność obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Sąd wskazał przy tym, że rzetelność ww. faktur została już oceniona negatywnie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r.,sygn. akt I SA/Kr 250/12 i wyrokiem z dnia 22 listopada 2013 r.,sygn.akt I SA/Kr 1237/13. (dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w których to rozstrzygnięto, że faktury wystawione przez Z[...] Z. K. oraz Z[...] M. K. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, tym samym uznając za prawidłowe ustalenia organów, które przyjęły, że wydobywanie pospółki następowało siłami i środkami skarżącej spółki. W ocenie Sądu I instancji przyczyną takiego ułożenia stosunków były m.in. korzyści ekonomiczne wynikające z różnych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym, jak też uznano, że to spółka sama wydobywała pospółkę, a nie kupowała pospółkę od innych podmiotów, powiązanych rodzinnie ze wspólnikami spółki .

Prawidłowo Sąd I instancji uznając, że pomimo, iż wyroki te nie mają wobec niniejszego postępowania charakteru prejudykatu, to niemniej jednak, dobro wymiaru sprawiedliwości wymaga aby sąd administracyjny orzekający w sprawie tej samej strony, a także w zakresie tego samego stanu faktycznego i prawnego, kierował się przede wszystkim wykładnią dokonaną przez poprzednio orzekające składy sędziowskie. W wyrokach tych wskazano na szereg argumentów przemawiających za uznaniem ww. faktur jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji i argumentację tą Sąd I instancji w pełni podzielił. W ocenie Sądu strony skutecznie nie wskazały na istnienie istotnych nowych okoliczności dających możliwość pominięcia zaaprobowanych ustaleń organów.

Ze względu na powyższe, w ocenie Sądu i instancji, nietrafne są argumenty skarżącej spółki ukierunkowane na wykazanie wad przeprowadzonych postępowań dowodowych oraz osiągniętych w ich następstwie wyników.

Prawidłowo Sąd I instancji przyjął, że w sprawie dokonano wyczerpujących ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, tj. dowodów osobowych (zeznania świadków: głownie pracowników skarżących, kooperantów) oraz obszernej dokumentacji.

Należy podzielić również ocenę Sądu I instancji, że Skarżąca nie podważyła skutecznie, dokonanej na tej podstawie, oceny poszczególnych dowodów, w szczególności zeznań świadków, a przede wszystkim kwestionując ich wymowę, nie przedstawiła skutecznie żadnych konkretnych przeciwdowodów, wskazujących na to, że wbrew ustaleniom organów, kontestowane zdarzenia nie miały miejsca. Cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poprzez tendencyjny dobór świadków oraz pomijanie niektórych zeznań, w tym wyjaśnień składanych przez strony. Zasadnie organy uznały, na co Sąd I instancji zwrócił uwagę, że wobec szczegółowych zeznań pracowników skarżącej spółki (w większości nie znali oni M.K.) organizatorem wydobycia był Z. K. działający jako współwłaściciel – wspólnik skarżącej spółki. W ocenie Sądu nie są przy tym zgodne z doświadczeniem życiowym (niezależnie od faktu, że nie zostały poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami) twierdzenia, że M.K. – studentka, osoba dotychczas nie związana zawodowo z tego typu działalnością, organizowała wydobycie w tak znacznym rozmiarze, bez zatrudniania pomocników za to popołudniami przy pomocy członków rodziny K. i to w sytuacji gdy były to osoby wykonujące w typowym czasie pracy, swoje normalne obowiązki.

W szczególności, należy zgodzić się z oceną Sądu I instancji, że trafnie organ uznał poprzednie zeznania świadka K.D., za spójne i konsekwentne za prawdziwe. Analiza jego zeznań wskazuje bowiem, że zasadnicza działalność wydobywcza spółki odbywała się na poziome pierwszym, gdyż wydobycie z drugiego poziomu było niewielkie. Przeczy to twierdzeniom skarżącej spółki , jakoby spółka wydobywała materiały tylko z poziomu drugiego, a wydobyciem na poziomie pierwszym miał zajmować się Z[...] M.K. z pierwszego ("łatwiejszego") poziomu, co było możliwe pomimo niewielkiego zasobu sprzętowego i osobowego tego drugiego podmiotu (właśnie za względu na tę "łatwość" wydobycia z pierwszego poziomu). Na te twierdzenia nie zostały przedstawione żadne przekonywające argumenty, a zatem jako jednoznacznie przeczące twierdzeniom skarżącej w związku z czym Sąd uznał te twierdzenia za bezzasadne.

W ocenie Sądu, także zdjęcia z Geoportalu nie mogły mieć dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotnej wartości poznawczej, zważywszy , że z innych ebranych w sprawie dowodów wynika, że podmiotem wydobywczym nie mógł być Z[...] M.K.. Gdyby bowiem ktoś poza skarżącą spółką dokonał wydobycia to musiałoby to zostać odnotowane przez K. D., a taka sytuacja nie miała miejsca.

Prawidłowo też Sąd I instancji nie podzielił argumentów skarżącej spółki dotyczących konieczności powołania biegłego, uznając , że w przedmiotowej sprawie zgromadzono bardzo obszerny materiał dowodowy, co pozwalało bez uchybienia zasadzie prawdy materialnej dokonać oceny stanu faktycznego bez konieczności powoływania biegłego.

W ocenie Sądu materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że proces pozyskiwania pospółki dokonywany był wyłącznie przez pracowników spółki na dwóch zmianach pod nadzorem osób niższego dozoru górniczego.

Zasadnicza kwestia, będąca przedmiotem kontrowersji w niniejszym postępowaniu dotyczy kontroli legalności decyzji organów podatkowych, w których przyjęto, że zakwestionowane transakcje sprzedaży pospółki przez Z.K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Z[...] – faktura z dnia 29 lutego 2008 r. i Z[...]– M. K. – faktury z dnia 31 października 2008 r. oraz z dnia 14 listopada 2008 r.

Sąd I instancji uznał za zgodne z prawem stanowisko organów, że to skarżąca spółka dokonała wydobycia tego towaru oraz była jego faktycznym dysponentem. Z tego też względu w sprawie prawidłowo został zastosowany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowiący, że faktura dokumentująca czynność, która nie została dokonana, nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ramach zgłoszonych podstaw kasacyjnych, skarżąca spółka powołała naruszenie tego przepisu, jak również art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust.1, art. 7 ust. 1 i 8 oraz art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Stwierdziła zarazem, że miała wszelkie podstawy ku temu by odliczyć podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez firmę Z[...] i M. K.

W tym miejscu należy jednak przypomnieć, że wystawienie faktury nie może stanowić samodzielnej podstawy do skorzystania z prawa do odliczenia, w szczególności, gdy transakcja nosi znamiona nadużycia prawa podatkowego w celu uzyskania korzyści, których osiągnięcie byłoby sprzeczne z celem jakiemu służą powołane przepisy. Dlatego też zwalczanie takich praktyk jest wspierane przez prawo unijne, czego przejawem są liczne orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, określające jako zabronione całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych (por. wyroki w sprawach WebMindLicences Kft., C-419/14; Halifax i in., C-255/02; Part Service, C-425/06).

W kontrolowanym wyroku Sąd I instancji zgodził się z organami, że zakwestionowane transakcje zbycia pospółki stanowiłaby właśnie taką sztuczną konstrukcję, o czym świadczyć miał szereg okoliczności faktycznych, znajdujących potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy i wskazanym w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, a następnie powołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Dla podważenia tej oceny, skarżąca musiała zatem zakwestionować te ustalenia, czego jednak w złożonej skardze kasacyjnej w sposób skuteczny nie uczyniła.

Podkreślenia też wymaga, że niekorzystne dla skarżącej stanowisko organów, które Sąd I instancji uznał za prawidłowe, opierało się na podważeniu potencjalnych możliwości Z. K., prowadzącego działalność gospodarczą w ramach firmy Z[...] oraz M. K. w zakresie wydobycia pospółki i to w ilości wynikającej z wystawionych faktur .

Do przyjęcia przez Sąd stanowiska organów przyczyniła się również negatywna ocena sensu ekonomicznego zlecenia tym firmom wydobycia pospółki oraz odkupienia tego surowca przez skarżącą. B. posiadała bowiem szerokie zaplecze wykwalifikowanych pracowników, maszyn i urządzeń, a zatem niewiarygodne były wyjaśnienia jej przedstawicieli, że w tak istotnym zakresie potrzebowała pozyskiwać kruszywo od znacznie mniejszego kontrahenta.

Za zgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego prawidłowo Sąd I instancji uznał ocenę organów dokonaną w ramach art. 191 O.p. wyjaśnień skarżącej spółki, w zasadzie podważających zasadność funkcjonowania firmy B.w obrocie gospodarczym. Zwłaszcza, gdyby przyjąć, że mimo tak rażących dysproporcji w zapleczu, B. musiałaby uzupełniać niedobory odkupując pospółkę od wymienionych firm.

Zasadnicze znaczenia dla przyjętej przez Sąd oceny zakwestionowanych transakcji miały również powiązania personalne łączące wystawców faktur ze spółką cywilną.

Powyższe okoliczności zestawione w całość ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym zeznaniami pracowników spółki i firm transportowych, a także dokumentacją zakładu górniczego jakim jest B. s.c., tworzyły obraz, który dawał podstawy do stwierdzenia, że transakcje sprzedaży pospółki miały charakter fikcyjny. Proces rzekomego wydobycia i sprzedaży surowca stanowił sztuczną konstrukcję, wymyśloną na potrzeby osiągnięcia wymiernych korzyści podatkowych.

Organy podatkowe analizując powyższe transakcje doszły zatem do wniosku, że wymieniony towar został wydobyty w ramach działalności firmy B. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów wskazując, że skarżąca nie podważyła dokonanych w niniejszym postępowaniu ustaleń.

Naczelny Sąd Administracyjny również zgadza się z tą oceną. Organy podatkowe prawidłowo bowiem wykazały rzeczywisty charakter transakcji, udokumentowanej zakwestionowaną fakturą.

W złożonej skardze kasacyjnej zostały podniesione zarzuty, które miały podważyć powyższe ustalenia. Większość z nich nie została jednak należycie uzasadniona, a zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł poddać ich merytorycznej ocenie. Skarżąca Spółka wskazała bowiem na cały szereg przepisów O.p., których naruszenia, w procesie ustalania stanu faktycznego, nie dostrzegł Sąd I instancji, lecz oprócz powołania treści tych przepisów oraz ogólnikowych stwierdzeń skarżąca nie wyjaśniła jednak na czym te uchybienia miałyby polegać i jaki był ich istotny wpływ na wynik sprawy. Dotyczyło to zarzutów kwestionujących zakres postępowania dowodowego oraz odmowę uwzględnienia dowodów wnioskowanych przez skarżącą.

Uzasadniając postawione zarzuty skarżąca ograniczyła się w zasadzie do stwierdzenia, że postępowanie dowodowe było prowadzone wybiórczo i arbitralnie, czego przejawem miało być nieuwzględnienie dowodów z dokumentów, zeznań świadków i opinii biegłego. Skarżąca uznała zarazem, że błędne było stanowisko Sądu, iż materiał dowodowy został zebrany w sposób rzetelny i skrupulatny, a w konsekwencji był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

Powyższe tezy skarżącej nie zostały jednak poparte odpowiednią, konkretną argumentacją. Skarżąca pominęła ponadto, że Sąd I instancji odniósł się do nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów i wskazał przyczyny, dla których uznał, iż ich nieprzeprowadzenie lub nieuwzględnienie zostało przez organ należycie i zgodnie z art. 188 O.p. umotywowane. Podniesione zarzuty kasacyjne tej argumentacji nie podważają.

W konsekwencji, za całkowicie gołosłowne uznać należało twierdzenia skarżącej, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niekompletny. Skarżąca nie wyjaśniła bowiem na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 197 w zw. z art. 121 §1, art. 122 i art. 124 O.p.

W zakresie kwestionowania prawidłowości dokonanych ustaleń stanu faktycznego uzasadniony został jedynie zarzut dotyczący oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Skarżąca wskazała bowiem na okoliczności faktyczne, które w jej ocenie przemawiały za uznaniem, że firmy Z[...] wydobyły pospółkę ujętą w zakwestionowanych fakturach, a następnie sprzedały ją firmie B.

Naczelny Sąd Administracyjny uważa jednak, że Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, iż ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została przeprowadzona w sposób zgodny z dyspozycją powołanego przepisu. Organy, w ramach przysługującej im swobodnej oceny materiału dowodowego, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego zasadnie uznały, że całokształt okoliczności sprawy świadczył o tym, iż wydobycie pospółki odbywało się de facto w ramach firmy B., a jej rzekoma sprzedaż przez Z[...] miała wyłącznie na celu uzyskanie wymiernych korzyści podatkowych. Zgodnie z prawem za niewiarygodne uznano więc twierdzenie, że B., z uwagi na ograniczone możliwości wydobycia, zmuszona była odkupić pospółkę od firm Z[...]

Sąd prawidłowo ocenił stanowisko organów, które nie dały wiary twierdzeniom, że firma B. pracowała systemem jednozmianowym oraz wydobywała pospółkę wyłącznie z poziomu drugiego. podczas, Wyjaśnienia skarżącej zostały zakwestionowane w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który potwierdzał, że pospółka została wydobyta, ale bez udziału firm Z[...], w ramach działalności prowadzonej przez B., z wykorzystaniem zaplecza tej firmy oraz zatrudnionych w niej pracowników. Przeczyły temu również wskazane wcześniej wątpliwości podważające ekonomiczny sens takich działań oraz zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wydobycie odbyło się w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej B. której Z. K. był jednym z dwojga wspólników.

Sąd I instancji nie miał podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 191 O.p., nie naruszył również w tym zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia został przedstawiony w sposób prawidłowy, a więc nie doszło także do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Wobec dokonanych przez organy ustaleń faktycznych na gruncie niniejszej sprawy, które Sąd I instancji zgodnie z prawem uznał za prawidłowe, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Przyjęcie w zaskarżonych decyzjach, że faktury dokumentujące sprzedaż pospółki miały charakter fikcyjny, gdyż surowiec ten wydobyła spółka cywilna B. i nie nabyła go od wystawców tych faktur, musiało skutkować zakwestionowaniem skarżącej prawa do odliczenia w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu.

Naczelny Sąd Administracyjny, co należy zaznaczyć, w analogiczny sposób ocenił transakcję sprzedaży kruszywa spółce cywilnej B. przez Zakład [...] M.K., w której to sprawie określono rzekomemu sprzedawcy obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. W uzasadnieniu Sąd Odwoławczy podzielił bowiem stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji, że organy prawidłowo ustaliły, iż pospółka faktycznie wydobywana była przez pracowników spółki B., natomiast wystawienie faktur sprzedaży miało wyłącznie na celu umożliwienie spółce obniżenia przychodów z tytułu sprzedaży wydobywanego przez tą spółkę kruszywa o zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów wartość netto wykazaną w wystawionych fakturach (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2016 r., I FSK 1419/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a .orzekł jak w sentencji.