Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 663/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 04 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 04 września 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. oddala skargę.


UZASADNIENIE

SA/Łd 663/13

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] . Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...], określającą S.R. kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 4.126 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że z akt sprawy wynika, iż w 2007 r. podatnik uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w: spółce jawnej A, M.G., S.R., w której posiadał 10% udziałów, Spółka cywilna B, M. G., S. R., w której posiadał 50% udziałów.

Podatkowe księgi przychodów i rozchodów prowadzone dla ww. firm organ podatkowy I instancji uznał za nierzetelne w części wydatków dotyczących zakupu usług od Spółki C z/s w K., co spowodowało w ogólnym rozrachunku zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za rok 2007 o kwoty: Spółka jawna A - 170.205,00 zł, Spółka cywilna B - 171.630,00 zł łącznie: 341.835,00 zł

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. decyzją z dnia [...]. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie: 4.126,00 zł.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano m.in., iż organ podatkowy I instancji nie przeprowadził żadnego własnego postępowania dowodowego, mającego na celu wykazanie, czy zasadnie zaewidencjonowano zakwestionowane kwoty w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że decyzja organu podatkowego I instancji wydana została w oparciu o niepełny materiał dowodowy i nie zawiera pełnego faktycznego i prawnego uzasadnienia.

W ramach ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji uzupełnił i rozpatrzył materiał dowodowy, dokonał jego wnikliwej analizy i oceny, włączył jako dowód dokumenty zgromadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., przesłuchał świadków wskazanych przez Stronę oraz ponownie ustalił wysokość wpłat składek ZUS w 2007 r.

W rezultacie ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł-B decyzją z dnia [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 4.126,00 zł.

Utrzymując w mocy wskazane rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...]. wskazał, że w toku postępowania kontrolnego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w 2007 roku podatnik zaewidencjonował w kosztach zakup usług od Spółki C z o.o. w łącznej wysokości 341.835,00 zł.

W związku z wątpliwościami dotyczącymi zakresu i wartości transakcji zakupu od ww. kontrahenta, wezwano Spółkę C z o.o. do udzielenia pisemnej informacji w zakresie wszystkich transakcji sprzedaży zawartych w 2007 r. ze Spółką jawna A. Powyższe pismo nie zostało podjęte. Przesyłka wróciła z adnotacją "adresat wyprowadził się". Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował, że Spółka C z o.o. nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z podmiotem, w wyniku udokumentowanych prób, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. z dniem [...]. wykreślił Spółka C z o.o. z rejestru podatników VAT.

Postanowieniem z dnia [...]. zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec Spółki C z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ł. ww. postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...]. określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące luty i marzec 2007 r. w kwocie 0 zł oraz orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-wrzesień 2007 r. w kwotach wynikających z wystawionych faktur VAT.

Organ zauważył, że z akt sądowych Spółki C z o.o. prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla Ł.- Ś. w Ł., XX wydział KRS wynika, że postanowieniem z dnia [...] dokonana została zmiana, w wyniku której jedynym udziałowcem Spółki C z o.o. oraz Prezesem zarządu został J.P.. Ponadto, wskazany w KRS adres siedziby Spółki C z o.o. w K., ul. A nr 2 stał się nieaktualny z chwilą sprzedaży nieruchomości, która miała miejsce w dniu 28.08.2006 r. Wraz ze zmianą zarządu Spółki C z o.o., zaprzestała ona wykonywania jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Dalsze ustalenia (postanowienia komornicze, postępowanie prokuratorskie, protokoły przesłuchań) wskazały na fakt, iż w 2007 r. Spółka C z o.o. nie posiadała majątku ani środków na prowadzenie działalności gospodarczej. Potwierdził to również Prezes Spółki C z o.o., J. P. w protokole przesłuchania spisanym w dniu 01.07.2010 r. Z zeznań tych wynika, że w 2007 r. Spółka C z o.o. nie wykonywała żadnej działalności gospodarczej. Szwalnia przy ul. B nr 105/127 w P. (gdzie Spółka C z o.o. prowadziła działalność) nie działała - została sprzedana.

Pomimo takiego stanu faktycznego w 2007 r. Spółka C z o.o. ujęta została jako wystawca w fakturach VAT na rzecz podmiotów gospodarczych, w tym:

- Spółka jawna A, S. R., M. G. w Ł., ul. C nr 78, na łączną kwotę netto 170.205,00 zł z tytułu sprzedaży usług przeszycia spodni i bluzek oraz sprzedaży toreb reklamowych i pakowników,

- Spółka cywilna B, S. R., M. G. w Ł., ul. C nr 78, na łączną kwotę netto 171.630,00zł, z tytułu sprzedaży usług przeszycia bluzek oraz sprzedaży toreb reklamowych i pakowników.

W celu potwierdzenia powyższych transakcji, w dniach 14,19 i 21.09.2011 r. przeprowadzono dowód w postaci protokołu badania ksiąg Spółki cywilnej B. Stwierdzono, że do kosztów uzyskania przychodu działalności Spółki cywilne B zaliczone zostały wydatki w kwocie zgodnej z ustaleniami zawartymi w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. W dniu 14.12.2011 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym Ł-B, w obecności pełnomocnika został przeprowadzony dowód w postaci przesłuchania świadka, J.S. Członka Rady Nadzorczej Spółki D z o.o. i właściciela firmy E. Ze złożonych zeznań wynika że w związku ze zbliżonym charakterem działalności firm, ok. 2004 r. za pośrednictwem kierownika Powiatowego Urzędu Pracy w P. został zapoznany z Panem B., reprezentującym Spółkę C z o.o. Objęcie majątku i pracowników Spółki C z o.o. nastąpiło na podstawie porozumienia w sprawie przejęcia zobowiązań z dnia 26 kwietnia 2007 r. zawartego między Powiatem P., Spółka D z o.o. i Spółką C z o.o. W związku z wykonaniem umowy nr [...] z dnia 17.02.2004r zawartej z Powiatem P. a Spółką C z o.o., wstąpił w miejsce Spółki C z o.o. przejmując maszyny szwalnicze oraz pracowników Spółki C z o.o., zgodnie z § 1 porozumienia. W związku z porozumieniem wszyscy pracownicy realizujący umowę zostali przez niego zatrudnieni. Były to osoby niepełnosprawne realizujące umowę. Wśród pracowników realizujących umowę było 8 osób, z którymi zawarł nowe umowy o pracę. Spółka D z o.o. mogła odzyskać akt osobowych pracowników od Spółki C z o.o. Nie przejął pozostałych pracowników Spółki C z o.o. Cały majątek objęty w wyniku porozumienia stanowi własność Starostwa Powiatowego w P. Zarówno Spółka C z o.o., jak i Spółka D z o.o. były jedynie dysponentami majątku. W 2007r. nie zawierał żadnych transakcji handlowych ze Spółką C z o.o., J. S. zeznał, że w 2007r. Spółka C z o.o. prowadziła działalność. Podczas wizyty na ul. B w P. na przełomie 2006/2007 świadek stwierdził, że w hali znajdowały się towary w postaci spodni, materiału do szycia. Nie był w stanie określić szczegółowo asortymentu. Maszyny z ul. B zostały przewiezione do firmy świadka (na ul. D) na początku 2007 r. Proces koordynował B. i, z ramienia Spółki C z o.o. i syn świadka z ramienia Spółki D z o.o. Jedna z hal przy ul. B nie była wykorzystywana i została udostępniona Spółce C z o.o. do użytkowania nieodpłatnie, nie było zawartej pisemnej umowy na udostępnienie hali Spółce C z o.o. Na okoliczność przewiezienia maszyn nie został sporządzony żaden protokół. Maszyny były przewiezione samochodem ciężarowym należącym do świadka. Praca wykonywana była przez pracowników Spółki C z o.o. W hali prowadzone były usługi szwalnicze: szyte były według wiedzy świadka np. żakiety, spodnie. Świadek nie ma wiedzy, co do pozostałego majątku Spółki C z o.o. poza maszynami szwalniczymi.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. wydaną w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. dla Spółki C z o.o.

Organ zauważył, że z zeznań Prezesa Spółki C – J.P. złożonych do protokołu przesłuchania strony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...]. wynika, że od września 2006 r. szwalnia przy ul. B nr 105/127 już nie działała, a pomieszczenia zostały opuszczone, szwalnia została sprzedana cyt. "jakiemuś facetowi, nie pamiętam nazwiska, który wziął tę szwalnię, jako dodatkową część swojego przedsiębiorstwa". Pod koniec sierpnia 2006 r. została sprzedana nieruchomość w K.; Spółka C z o.o. cyt. "w styczniu 2007 r. już nie prowadziła działalności i niczego nie produkowała (...) przypominam sobie, że F. mówił, gdzieś w listopadzie 2006 r., że do końca grudnia 2006 r. zakończone będą wszelkie prace w Spółce C z o.o. i Spółka C z o.o. przestanie działać".

Ponadto, z treści złożonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. wyjaśnień ówczesnego Prezesa jednoosobowego Zarządu Spółki C z o.o., J.P. przesłuchanego w charakterze strony na okoliczność działalności Spółki C z o.o. w 2007 r. wynika, że był cyt: "tylko figurantem (słupem), na niczym się nie znałem i nic innego nie robiłem oprócz podpisywania różnych dokumentów, w tym umowy, faktury itp. Zarządzaniem Spółką C z o.o. i wszystkimi sprawami Spółki C z o.o. zajmowali się I., P. i F. Zaproponowali mu cyt: "bycie Prezesem w Spółce C z o.o. w K. i podpisywanie faktur i dokumentów". W zamian za to miał cyt: "opłacano noclegownię/hotel i do tego 20,00 zł dziennie na jedzenie" i obiecane 2.500,00 zł na miesiąc. Zeznał, iż cyt: "noclegownię opłacał Iwanowski, dawał mi również pieniądze najedzenie". J.P. zeznał ponadto, że cyt: ,jak zostałem Prezesem dostałem do wglądu jakieś dokumenty Spółki C z o.o." oraz, że w Krajowym Rejestrze Sądowym i w Urzędzie Skarbowym w P. składał jakieś formularze, które wypełniał Iwanowski, a on złożył tylko swój podpis. Nie interesował się sprawami finansowymi Spółki C z o.o. Oprócz podpisywania faktur i dokumentów nic nie robił. Najczęściej podpisywał je w noclegowni. Zeznał, że cyt: "musiałem tam być ponieważ otrzymywałem telefon przeważnie od Iwanowskiego albo od F., żeby pokazać się w Spółce C z o.o. raz czy dwa razy w tygodniu". J.P. zeznał cyt: " Mówili mi wtedy, że po to bierze się Spółkę, żeby ją zamknąć". Zeznał także, że od początku wiedział, że będzie jedynie figurantem i godził się podpisywać faktury. Potwierdził także, że były to puste faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń. Spółka C z o.o. w tym okresie nie świadczyła żadnych usług ani nie sprzedawała żadnych towarów. Faktur tych, jak zeznał, było dużo. Były to faktury wystawiane za jakieś prace remontowo-budowlane, sprzedaż artykułów piśmienniczych - faktury te były fakturami pustymi, ponieważ prace remontowo-budowlane i sprzedaż artykułów nie miały miejsca. Faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Były wystawiane w celu odliczenia podatku VAT i podwyższenia kosztów".

W trakcie przesłuchania w dniu 01.07.2010 r. J.P., po okazaniu mu faktur wystawionych m.in. na rzecz Spółki jawnej A zeznał, że faktycznie podpisał te faktury oraz że cyt: "usługi i sprzedaż towarów wykazane na fakturach na pewno nie zostały wykonane (nie miały miejsca) przez Spółkę C z o.o. Były to puste faktury nie odzwierciedlające prawdziwych zdarzeń". Ponadto zeznał, że w 2007 r. mógł podpisać nawet kilkaset faktur, ale faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż Spółka C z o.o. w tym czasie tj. w 2007 r. nie prowadziła działalności i nie sprzedawała żadnych towarów ani usług. Według J.P. Spółka C z o.o. nie wystawiła nawet jednej faktury w 2007 r. dokumentującej faktycznie wykonana przez Spółkę usługę lub sprzedany towar.

Po porównaniu treści przesłuchań wszystkich świadków stwierdzono, iż zeznania świadka J.S. są niespójne, niezgodne z zeznaniami innych świadków, dlatego nie można ich uznać za wiarygodne. Z zeznań pracownic Spółki C z o.o. wynika, że w okresie od przejścia pracowników tj. ok. września-października 2006 r. do kwietnia 2007 r. wynagrodzenia za pracę wypłacał Kierownik szwalni M.J. Niektóre z nich stwierdziły, że pieniądze na wypłatę dawał J.S. Znalazło to potwierdzenie również w zeznaniach Kierownika szwalni M. J. Pan J.S. oświadczył natomiast, że nie wie kto wypłacał wynagrodzenia w tym okresie przejętym pracownikom. Nie zajmował się sprawami kadrowymi i kilkakrotnie oświadczył, iż nie pamięta, kiedy nastąpiło faktyczne przejście pracowników ze Spółki C z o.o. do Spółki D z o.o. Z odpowiedzi na pytanie pełnomocnika Strony wynika, iż nie pamięta nawet w jakim miesiącu nastąpiła przeprowadzka pracowników Spółki C z o.o. do nowego miejsca pracy. W zeznaniach szwaczek A.D., I.T., Pani M. P.-P. pojawiło się stwierdzenie, że wszystkie zlecenia Spółki C z o.o. zostały zakończone przed przejściem do nowego miejsca pracy (niektóre osobiście zajmowały się pakowaniem dla kontrahentów), gdzie przeszywano już inny rodzaj asortymentu. Zaraz po przeprowadzce to Spółka D z o.o. kroiła materiał i przekazywała na produkcję do przeszycia towar przewożony przez pracowników Spółki D z o.o. Widziano również synów J. S. wnoszących towar na halę produkcyjną. Do sklepów towar rozwożony był również przez pracowników Spółki D z o.o. Z zeznań Kierownika szwalni M.J. wynika nawet, iż to J. S w tym okresie zarządzał całą produkcją osób przeniesionych ze Spółki C z o.o., J.S. zeznał natomiast, że służbowych stosunków z pracownikami Spółki C z o.o. nie utrzymywał do chwili ich przejęcia tj. w kwietniu 2007 r. Dodał, że przed dniem 24.04.2007r. ani on sam, ani nikt z jego firmy nie przywoził towaru ani nie rozdzielał pracy przejętym pracownikom.

Z zeznań przejętych pracownic wynika, że w nowym miejscu pracy już na przełomie września i października 2006 r. rozpoczęły produkcję i usługi dla Spółki D z o.o. Potwierdzeniem tego jest przede wszystkim fakt dokonywania zakupów i rozwożenia wyrobów gotowych przez pracowników i właścicieli Spółki D z o.o., brak jakiejkolwiek umowy na wynajem hali produkcyjnej przez Spółkę C z o.o. a także zarządzanie całością przez właścicieli Spółki D z o.o. Potwierdzeniem mogą być także zeznania Głównej Księgowej Spółki C z o. o,. B.K. Natomiast sporządzone świadectwa pracy miały tylko potwierdzić, że Spółka C z o.o. zakończyła swoją działalność w kwietniu 2007 r., a nie dokumentować stan faktyczny.

Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w zeznaniach J.P.- ostatniego Prezesa Spółki C z o.o.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., obszerne i wnikliwe ustalenia poczynione przez organ podatkowy I instancji nie pozostawiają wątpliwości co do słuszności stanowiska w zakresie nieuznania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę C z o.o., które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Organ odwoławczy podzielił ocenę dokonaną przez organ I instancji, iż wyjaśnienia podatnika nie zasługują na uwzględnienie. W trakcie postępowania podatkowego nie zostało potwierdzone, że bluzki sprzedane firmie F zostały uszyte przez pracowników Spółki C z o.o. Zarówno okazane faktury jak i dowody KP wystawione przez Spółkę C z o.o. w 2007 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Dokumenty te (faktury i dowody KP) zostały podpisane przez jedną osobę tj. J.P. J.P. zeznał, iż Spółka C z o.o. w 2007 r. nie świadczyła już żadnych usług ani nie sprzedawała żadnych towarów. Faktur które podpisywał, jak oświadczył, było dużo, nawet kilkaset. Faktury te "były wystawiane w celu odliczenia podatku VAT i podwyższenia kosztów uzyskania przychodów" i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sytuacji, kiedy organ podatkowy poddał w wątpliwość transakcje wykazane na fakturach VAT za 2007 r. podpisanych przez J. P., dowody KP, które również podpisał J. P., nie są wiarygodnymi dowodami przeprowadzenia transakcji. Nie okazano żadnych dodatkowych dokumentów, które mogłyby potwierdzić ich zawarcie.

Ponadto z zeznań wspólników Spółki jawnej A i Spółka cywilna B wynika, że nigdy nie jeździli do Spółki C z o.o. Nie wiedzą zatem kto faktycznie wykonywał dla nich usługi. Nigdy nie żądali dokumentów potwierdzających tożsamość osób przyjeżdżających do nich celem wykonania usługi i przedstawiających się jako pracownicy Spółki C z o.o. Nie spisano również żadnej umowy na wykonanie usług, które zostały udokumentowane poprzez wystawienie faktur w 2007 r. Nie okazano również dokumentów potwierdzających odbiór wykonanych usług. W tym kontekście organ podkreślił, że wbrew zarzutom odwołania nie kwestionuje mocy dokumentu urzędowego, jakim jest zawarte w dniu 26.04.2007 r. trójstronne porozumienie pomiędzy Powiatem P., Spóła D z o.o., a Spółka C z o.o., a jedynie stwierdza fakt wystawienia przez Spółę C z o.o. fikcyjnych faktur dla Spółki jawnej A i Spółki cywilnej B. Nie jest bowiem kwestionowane formalne istnienie Spółki C z o.o. a możliwość realizacji w 2007 roku przez tę firmę, reprezentowaną przez J.P. usług ujętych w spornych fakturach.

Odnosząc się do wskazanej w odwołaniu kwestii zrezygnowania przez organ pierwszej instancji z przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M.G. organ odwoławczy stwierdził, że pomimo prawidłowego doręczenia pisma M.G. nie stawił się w wyznaczonym terminie w Urzędzie Skarbowym. Nie złożył też żadnego wyjaśnienia w tej sprawie. W wyznaczonym terminie nie stawił się również pełnomocnik Strony. M. G. był przesłuchany w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. w charakterze świadka w toczącym się postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Kserokopia protokołu przesłuchania została dopuszczona jako dowód w przedmiotowym postępowaniu podatkowym.

Pismem z dnia 09.11.2012r. wezwano również E.W. do stawienia się w Urzędzie Skarbowym, celem przesłuchania w charakterze świadka. O terminie przeprowadzenia dowodu został poinformowany pełnomocnik Strony. Pomimo prawidłowego doręczenia pisma E.W. nie stawiła się w wyznaczonym terminie w Urzędzie Skarbowym. W dniu 05.12.2012r. (data stempla pocztowego 04.12.2012r.) przesłała kserokopię zwolnienia lekarskiego. W wyznaczonym terminie nie stawił się również pełnomocnik Strony. Przesłuchanie E. W. w ocenie organów podatkowych nie wniosłoby do sprawy nowych faktów. Zeznania już przesłuchanych świadków (pracowników Spółki C z o.o.) odnośnie wypłacania wynagrodzeń za pracę pokrywają się i są wystarczające do oceny materiału dowodowego w tym zakresie.

W ocenie organu, skoro podatnik łączył sporne wydatki z usługami świadczonymi przez określony podmiot, to powinien wykazać, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane przez ten podmiot. Nie jest zaś wystarczające wykazanie przez podatnika, że usługi objęte spornymi fakturami zostały wykonane przez jakikolwiek inny podmiot, jakichkolwiek pracowników. Podatnik chcąc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki na nabycie tych usług, musiałby wykazać, że zostały one wykonane przez kontrahenta, z którym zawarł stosowną umowę.

Zeznania świadków zostały zatem ocenione przez organ I instancji - w kontekście stanowiących podstawę rozstrzygnięcia przepisów prawa (zwłaszcza art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) - prawidłowo. Dokonanie odmiennej oceny dowodów nie świadczy o błędnej ocenie dowodów lub o nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego.

W niniejszej sprawie brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów, nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Niedopuszczalne jest więc ewidencjonowanie nieprawdziwych danych z faktury lub innych dokumentów - takie działanie nie wywołuje skutków prawnych przy określaniu podstawy opodatkowania.

W tym stanie rzeczy organ stwierdził, że nie istnieją podstawy normatywne do uznania za koszt uzyskania przychodu tych wydatków, które nie zostały udokumentowane dowodami rzetelnymi, czyli odzwierciedlającymi stan rzeczywisty.

W ocenie organu odwoławczego podatnik nie wykazał, że dowody dokumentujące wydatki na zakup usług od Spółki C z o.o. są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Istotne jest zaś to, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, zaś warunek taki zachodzi wtedy i tylko wtedy gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. - między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Co więcej nieprzedłożenie wiarygodnych i miarodajnych dokumentów źródłowych dotyczących danego wydatku podaje w wątpliwość faktyczne jego poniesienie jak i podważa występowanie związku przyczynowo - skutkowego miedzy tym wydatkiem a uzyskanym przychodem.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nierzetelność dokumentu (faktury) podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji, a faktury nie odzwierciedlającej faktycznego przebiegu transakcji nie można uznać za dokument prawidłowy. Z całokształtu okoliczności sprawy wynikających z zebranego materiału dowodowego wynika, że dowody księgowe dokumentujące zakup usług są fikcyjne, a brak innych dowodów nie pozwala w sposób obiektywny, nie budzący wątpliwości zweryfikować Pana twierdzeń dotyczących poniesienia wydatku i jego związku z przychodami. Co bardzo istotne, w sprawie brak jest jakiegokolwiek dowodu na okoliczność poniesienia przez podatnika wydatków na rzecz w./wym. firm, odpowiadających spornym fakturom. Podatnik nie przedstawił dowodów w tym zakresie. Dowodem takim na pewno nie są sporne faktury, ani też zeznania podatnika, jego wspólnika i J. S.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., należało zatem przyjąć, że oprócz zaewidencjonowanych faktur, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów, które obiektywnie potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych fakturach nie odpowiadają rzeczywistości, faktury te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Podatnik wniósł o uchylenie zakwestionowanej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj.

22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 z późn. zm) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że kwoty wykazane w fakturach VAT wystawionych przez Spółkę C z o.o. nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu skarżącego w sytuacji, w której skarżący wykazał, że faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zaś związane z tymi transakcjami koszty były przez skarżącego rzeczywiście poniesione, co skutkowało powstaniem u strony przychodu.

2. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

art. 123 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, przejawiające się w wydaniu decyzji w oparciu o dowody, przy przeprowadzeniu których strona nie miała możliwości uczestniczenia,

art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylanie się od podejmowania wszelkich niezbędnych kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy,

art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania przez orany podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo udziału strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie,

art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony w sytuacji, w której przedmiotem tego wniosku były okoliczności istotne dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów,

art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej i wybiórczej, zwłaszcza w zakresie przyjęcia, że Spółka C z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w 2007 roku,

art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w zaskarżanej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których organ podatkowy innym dowodom odmówił wiarygodności,

w konsekwencji także art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Według przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W analizowanej sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; dalej "u.p.d.o.f." (j.t. Dz.U.2012.361ze zm.) jak i mogącego mieć wpływ na ten wynik, naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; dalej "O.p." (j.t. Dz. U. 2012. 749 ze zm.).

W omawianej sprawie istota sporu sprowadza się do zakwestionowania przez organy podatkowe jako kosztu uzyskania przychodów, wydatków na zakup usług od Spółki C z.o.o. z/s w K., przez Spółkę jawną A i Spółkę cywilną B, w których skarżący posiadał udziały. Spowodowało to w ogólnym rozrachunku zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za rok 2007 o kwoty: Spółka jawna A - 170.205,00 zł, Spółka cywilna B - 171.630,00 zł łącznie: 341.835,00 zł, którą to kwotę podatnik zaewidencjonował w kosztach. Według organów podatkowych faktury wystawione w analizowanym roku podatkowym przez Spółkę C z o.o.nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów, gdyż Spółka C z o.o nie była w rzeczywistości stroną transakcji opisanych w tych fakturach. Konstatacja powyższa jest wynikiem oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego. Organy podatkowe stwierdziły, że jakkolwiek Spółka C z o.o. formalnie istniała do kwietnia 2007 r., co znajduje potwierdzenie w treści trójstronnego porozumienia z dnia 26.04.2007 r. pomiędzy Powiatem P., Spółką D z o.o. i wskazaną Spółką C z o.o., to jednak Spółka C z o.o. – reprezentowana przez prezesa J.P., nie realizowała usług rozliczonych spornymi fakturami.

Wbrew stanowisku strony skarżącej ocena ta nie uchybia art.191 O.p. Jest oceną swobodną, do dokonania której organy były uprawnione na mocy powołanego przepisu.

Pan J.S. – właściciel firmy E i członek Rady Nadzorczej Spółki D z o.o., która przejęła zobowiązania Spółki C z o.o wynikające z umowy z 17.02.2004 r. oraz maszyny szwalnicze i pracowników (osoby niepełnosprawne) realizujących wskazaną umowę z 2004 r. – zeznał co prawda, że w 2007 r. Spółka C z o.o. prowadziła działalność w wynajętej jej hali przy ul. K w P. W hali, do której Spółka C z o.o. przewiozła materiały związane z nieskończonymi usługami, prowadzone były usługi szwalnicze. Świadek nie wiedział kto płacił wynagrodzenia i składki ZUS pracownikom przejętym ze Spółki C z o.o. przed 24.04.2007 r. Zeznał, że bezpośrednio po przeprowadzce w nowe miejsca pracy (przed 24.04.2007 r ) nie przywoził l nie rozdzielał pracy pracownikom przejętym ze Spółki C z o.o. Nie robił również tego nikt ze Spółki D z o.o. gdyż spółka ta nie miała produkcji szwalniczej. Według świadka Spółka C z o.o. prowadziła działalność krawiecką do momentu przejęcia pracowników przez Spółkę D z o.o.

Jednakże szereg innych dowodów wskazuje na to, że w 2007 r. Spółka C z o.o. nie prowadziła działalności. Z zeznań prezesa tej spółki – J.P. wynika, że już w listopadzie 2006 r. działalność spółki została zakończona. Od października 2006 r. pracownicy pracowali pod szyldem nowego zakładu, który płacił im wynagrodzenia. Świadek ten przyznał, że w 2007 r. podpisał szereg faktur wystawionych przez Spółkę C z o.o. – w tym faktury analizowane w tej sprawie, które jednak nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Były to puste faktury wystawiane w celu odliczenia podatku VAT i podwyższenia kosztów. Za podpisywanie faktur opłacano świadkowi noclegownię, dzienne jedzenie i wypłacano 2.500,00 zł miesięcznie. Sprawami spółki zajmowały się inne osoby (I., P. i F.). K.F. także zeznał, że z końcem 2006 r. Spółka C z o.o. nie działała już ani w K. ani w P.

Termin zakończenia działalności spółki potwierdziła w swoich zeznaniach główna księgowa spółki B. K., według której większość pracowników zatrudniona była do końca października 2006 r. W okresie sierpień – październik 2006 spółka sprzedawała jedynie końcówki materiałów i wyrobów z magazynu. Do nowego miejsca pracy ze szwaczkami przeszedł kierownik produkcji M. J., który kierował pracownikami. Dostawą towaru na halę produkcyjną zajmował się J. S. oraz jego synowie.

Pracownicy potwierdzili, że w nowym miejscu pracy, jeszcze przed 2007 r. to J. S. przydzielał pracę, wydawał polecenia oraz wypłacał wynagrodzenia (A.D., I. P., M. P. – P., I.T.). Raporty miesięczne ZUS pochodziły natomiast od Spółki C z o.o.(I.P.). W toku postępowania zakończonego decyzją z dnia [...]. Nr [...] wydaną dla Spółki C z o.o. ustalono natomiast, że spółka nie przekazywała żadnych imiennych raportów miesięcznych osób podlegających ubezpieczeniu z tytułu świadczonej pracy i nie dokonywała zgłoszeń do ubezpieczenia.

Organy podatkowe uwzględniły także zeznania M.G. właściciela firmy F, kontrahenta Spółki jawnej A i Spółki cywilnej B, który był przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym w sprawie dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług. Protokół przesłuchania z dnia 27.01.2011 r. został włączony jako dowód w analizowanym postępowaniu podatkowym. Z zeznań świadka wynika, że J. S. prowadził rozliczenia szwalni Spółki C z o.o. ze szwaczkami i innymi pracownikami jeszcze przed przejęciem pracowników Spółki C z o.o. przez Spółkę cywilną B. Nadmienić tu należy, że M.G. podobnie jak skarżący w tej sprawie zakupił usługi od Spółki C z o.o. , a faktury rozliczające te usługi uznane zostały za nierzetelne. WSA w Ł. podzielił stanowisko organów podatkowych (v. wyrok z 20.03.13 sygn. akt I SA/Łd 1534/12).

Z zeznań skarżącego przesłuchanego w charakterze strony oraz z włączonego do materiału dowodowego protokołu z przesłuchania M.G. wynika, że wskazani wspólnicy Spółki cywilnej B i Spółki jawnej A nie zawierali pisemnej umowy ze Spółką C z o.o., a jedynie umowy ustne dotyczące każdej transakcji. Od osoby, która zgłosiła się w styczniu 2007 r. jako przedstawiciel Spółki C z o.o. nie żądali okazania żadnych dokumentów. Nie znają osoby, która przewoziła towary. Usługa polegała na przeżyciach odzieży. Płacono gotówką za usługę. Współpraca trwała około 4 miesięcy i została zakończona z uwagi na zakończenie sezonu (kolekcja wiosenna).

Przywołane dowody uzasadniały dokonaną przez organy na podstawie art.191 O.p. ocenę, że Spółka C z o.o. nie wykonała usług, które rozliczyła spornymi fakturami. Brak także podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów O. p. dotyczących postępowania dowodowego. Niezasadny jest zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez wydanie decyzji w oparciu o dowody, przy przeprowadzeniu których strona nie miała możliwości uczestniczenia. Z art. 181 O.p. wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że dowodami mogą być też dowody zgromadzone w innym postępowaniu podatkowym, w tym także zeznania świadków. Ustawodawca wprowadził więc w art. 181 O.p. odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (np. wyrok NSA z 16.03.2012 r. II FSK 241/11, LEX nr 1137650). Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 o.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 o.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach, w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (v. wyrok NSA z 16.10.2012, I FSK 2114/11, LEX nr 1233063), czego w tej sprawie strona skarżąca nie uczyniła. Brak w tej sytuacji uzasadnienia dla ponownego przesłuchania panów G. czy G.

Wbrew twierdzeniom skarżącego organy przeanalizowały porozumienie trójstronne i nie kwestionowały jego charakteru jako dokumentu urzędowego. Ustalone w postępowaniu dowodowym okoliczności nie dają jednak podstaw do przyjęcia, że do daty wstąpienia Spółki D z o.o.(wynikającej z tego porozumienia) w prawa i obowiązki Spółki C z o.o., to właśnie Spółka C z o.o. wykonała na rzecz skarżącego usługi rozliczone spornymi fakturami.

Zaskarżoną decyzją nie naruszono także przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art.22 ust.1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.),"kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 O.p.). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na usługi wykonywane przez Spółkę C z o.o. powinno nastąpić rzetelnymi dowodami.

Sąd rozpoznający sprawę podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (np. wyrok NSA z 17.07.2013 r. II FSK 2136/11 LEX 1342091).

Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym, uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga.

Należy podkreślić, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru / usługi, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Skarżący nie wskazał dowodów, które potwierdziłyby jaki podmiot był faktycznie dostawą usług. Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie poglądem, jeżeli podatnik zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatku spoczywa właśnie na podatniku (wyrok NSA z dnia 4.06.2013 sygn. akt II FSK 1690/12, LEX 1329653).

Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. Nr 270).

IB