Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 438/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 2 i  par. 3, art. 240 par. 1 pkt 4, art. 123 par. 1, art. 200, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 70 par. 1 i  par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 96 ust. 13, art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2014 r. sprawy ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: "DUKS"), decyzją z [...] czerwca 2013r. określił Skarżącej – H. B. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą PHU H. B. w zakresie robót budowlanych związanych z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz wykonywanie pozostałych robót budowlanych i wykończeniowych zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za okresy od września do grudnia 2007r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Skarżąca zawyżyła VAT naliczony z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. w W. (dalej zwana: "Spółką"), które nie dokumentowały czynności faktycznie wykonanych przez ich wystawcę. Skarżąca, na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej zwana: "u.p.t.u.") nie miała więc podstawy obniżenia VAT należnego. Ustalenie to wynika m.in. z dokumentów włączonych postanowieniami DUKS z [...] czerwca i [...] października 2011r., [...] maja 2012r. oraz z pisma wyjaśniającego Skarżącej z 25 lutego 2012r. i zeznań świadków. DUKS wskazał, że:

1) J. S. - prezes Spółki od 7 maja do 3 grudnia 2007r. zeznał 23 marca 2011r., że: jeździł do dużych firm oferujących wynajem rusztowań, których adres zdobył w intrenecie: P. koło W. w drodze na P.; P. w Oddziale przy trasie katowickiej, około 30-40 km od W.; innych nazw nie pamiętał; zbierał tylko kalkulacje, nie wiedział która oferta była najkorzystniejsza; mimo, że był prezesem, nie podejmował decyzji, z której firmy Spółka wynajmie rusztowania w celu dalszego wynajęcia. Na pytanie, czy transakcje wynajmu rusztowań Skarżącej w 2007r. miały miejsce, zeznał, że najprawdopodobniej tak, zaś nie wiedział gdzie przechowywano wynajmowane rusztowania - najprawdopodobniej były wożone bezpośrednio z firmy wynajmującej; nie wiedział kto i gdzie dostarczał rusztowania; wskazał, że sporządzał faktury do połowy 2007r. wystawione, nie wiedział zaś kto sporządził faktury bez jego podpisu; po wakacjach faktury dostarczały osoby, które się tym zajmowały, bo od drugiego półrocza 2007r. rzadko bywał w W.. Telefonicznie informowano go o konieczności przyjazdu w celu podpisania umowy lub faktury. Nie uczestniczył czynnie w rozładowywaniu lub załadowywaniu rusztowań, bo nie leżało to w zakresie jego obowiązków;

Pan S. 4 sierpnia 2011r. zeznał, podtrzymując wcześniejsze wypowiedzi, że nie widzi okoliczności, dla których transakcje wynajmu rusztowań Skarżącej mogły nie dojść do skutku, gdyż odszukał najlepsze oferty, ale nie wiedział, jak potoczyły się negocjacje i czy Skarżąca z oferty skorzystała. Wskazał, że A. W., kiedy zaproponowano mu pracę w 2007r. był prezesem i właścicielem. Stwierdził też, że nie widział faktur kosztowych, nie wie o majątku Spółki i o zatrudnieniu pracowników na umowy o pracę, o dzieło czy zlecenie. Wszystkie faktury były płacone przelewem, nie wie o fakturach gotówkowych i nigdy nie odbierał od nikogo gotówki. Nowemu prezesowi nie przekazywał dokumentacji finansowo-księgowej, bo w chwili objęcia funkcji prezesa dostał tylko dokumenty rejestrowe, karty do bankomatów i pieczątki. Nie znał nazw firm, które Spółce rzekomo świadczyły usługi, a faktury i protokoły podpisywał in blanco. Nie był na budowie i nie odbierał wykonanych prac, a protokoły podpisywał, bo p. W. przekazywał mu ustnie informacje o wykonanych usługach. Nie widział i nie organizował dostaw materiałów czy sprzętu, nie uczestniczył w pracach i nie ma wiedzy o wykonanych pracach, usługach, dostawach. Nie chciał być prezesem i właściwie od wakacji do końca 2007r. nie wie co działo się w firmie. Pan W. i inne osoby, których nie zna, kazały mu przyjeżdżać mu w różne miejsca w W. i podpisywać różnego rodzaju dokumenty, w tym faktury, protokoły i umowy oraz kartki w formacie A4 in blanco. Na pytanie czy zna firmę Skarżącej odpowiedział "nie kojarzę, nie znam".

2) A. W. - właściciel wszystkich udziałów i prezes zarządu Spółki od lutego do maja 2007r. zeznał, że w 2007r. zajmował się tylko i wyłącznie wypłacaniem pieniędzy z kont bankowych razem z p. S.. Spółka nie zatrudniała pracowników; nie podpisał faktur wystawionych przez Spółkę w 2007r. na rzecz firmy Skarżącej, ani nie wiedział o wynajmie rusztowań w 2007r., w jaki sposób doszło do współpracy ze Skarżącą. O nieprawidłowościach w Spółce w 2007r. dowiedział się od człowieka z CBA. Na pytania pełnomocnika Skarżącej odpowiedział, że zrezygnował z funkcji prezesa, domyślając się, że tam jest przekręt, pranie brudnych pieniędzy, w firmie nic się nie działo, nie wiedział kto go odwołał. Nie brał udziału w negocjacjach gospodarczych, nie zna Skarżącej. Przesłuchany w postępowaniu kontrolnym zeznał, że nie pamięta dokładnie adresu siedziby Spółki, ale była to równoległa ulica do D.. Wskazał, że był prezesem tylko na papierze. W biurze przy ul. [...] Spółka wynajmowała pokoik, ale nikt w nim nie przebywał. Na prośbę o podanie nazw firm, dla których Spółka świadczyła usługi i rodzaj usług zeznał, że Spółka nie wykonywało usług, a on jako prezes nie zna firm, którym Spółka świadczyła usługi. Nie wiedział czy Spółka coś sprzedawała lub kupowała za jego kadencji,

3) M. S. pracownik Skarżącej przesłuchiwany w charakterze świadka 4 sierpnia 2011r. zeznał, że w 2007r. zatrudniony był jako pracownik fizyczny, pracował w W. przy ul. [...]. Na budowach pracowało od kilku do kilkunastu osób. Nadzór i czynności organizacyjne wykonywał na budowach R. B. - ojciec męża Skarżącej i mąż Skarżącej. Skarżąca nie bywała na budowach. Praca polegała na ocieplaniu budynków, które liczyły powyżej czterech pięter. Jeden blok ocieplało od kilku do kilkunastu osób. Prace były wykonywane na metalowych rusztowaniach bez naklejek firmowych. Nie wiedział czyją własnością były rusztowania.

4) I. O. przesłuchiwany w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym zeznał, że nie miał podpisanej umowy o pracę, a pieniądze za pracę otrzymywał do ręki od p. W.. Nie wystawiał faktur Spółki dostawał je do podpisu od p. W.. Nie pamiętał nazw firm, które wystawiały Spółce faktury kosztowe; za jego kadencji Spółka nikogo nie zatrudniała na umowę o pracę, o dzieło ani zlecenie; nie znał miejsca prowadzenia jej ksiąg rachunkowych, a poprzedni prezes nie przekazał mu dokumentacji finansowo-księgowej Spółki. Znał firmę Skarżącej i stwierdził, że "tam było coś wcześniej z rusztowaniami, siedziba w C.",

5) mąż Skarżącej zeznał 28 maja 2012r., że w 2007r. zajmował się prowadzeniem firmy: termomodernizacją budynków mieszkalnych, płatnościami, finansami. Nadzór nad pracownikami sprawował jego ojciec, a nadzór na budowach sprawował kierownik budowy od głównego wykonawcy. W 2007r. prace wykonywano w W. i S., wówczas współpracował z przedstawicielami Spółki: p. S. i p. O., wypożyczając rusztowania [...]. Rozliczenia finansowe prowadził z p. S., być może jednostkowo, z p. O.. Pan S. przywoził fakturę i zapewne KP, a on przekazywał gotówkę za fakturę. W firmie Skarżącej pracowali: jego ojciec, p. S., p. K., p. M., p. K., którego imienia nie pamiętał. Skarżąca korzystała z usług podwykonawców, których nazw nie był w stanie podać - było ich dużo, z uwagi na rotację. Czasami na budowie przewijały się osoby fizyczne, które po kilku dniach same rezygnowały, bądź nie sprawdziły się i takie nie były rejestrowane, był zainteresowany firmami wieloosobowymi w celu zatrudnienia. Nie było możliwości wykonywania prac bez użycia rusztowań, gdy Skarżąca nie posiadała własnych rusztowań, z powodów finansowych (duże koszty).

DUKS wskazał, że Skarżącą wzywano do osobistego stawiennictwa pismem z 10 maja 2012r., ale nie wyraziła ona zgody, gdyż nie zgromadzono środków dowodowych. DUKS włączył więc postanowieniem z [...] maja 2012r. pismo Naczelnika [...] Wydziału Kontroli Podatkowej wraz z decyzją DUKS wydaną wobec Spółki [...] marca 2012r. w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie VAT za styczeń-grudzień 2007r. oraz wynik kontroli z tej samej daty wydany wobec ww. Spółki. Z ww. decyzji wynika, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury, w tym na rzecz Skarżącej, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji finansowo-księgowej (rejestrów zakupy i sprzedaży VAT), w zestawieniach operacji gospodarczych przekazanych przez banki nie widnieją żadne kwoty świadczące o ponoszonych kosztach działalności gospodarczej; z rachunków dokonywano wypłat gotówkowych, niezwłocznie po zasileniu kont, a kwoty wypłat odpowiadały wpłatom dokonanych przez kontrahentów. Z wyniku kontroli wynika, że Spółka nie złożyła zeznań o wysokości dochodu, poniesionej straty, wystawiała tzw. " puste faktury"

Skarżącą wezwano 26 czerwca 2012r. do złożenia na piśmie odpowiedzi na pytania oraz o złożenie wszelkiego typu wyjaśnień, które mogą mieć znaczenie w sprawie. Skarżąca wniosła o przedłużenie terminu do udzielenia wyjaśnień do czasu zgromadzenia przez organ całości materiałów dowodowych i wyznaczenie nowego terminu przesłuchania.

DUKS wezwał 24 sierpnia 2012r. p. O. do osobistego stawiennictwa, który po stawieniu się 21 września 2012r. odmówił złożenia zeznań, gdyż postawiono mu zarzuty w sprawie powiązanej z tym postępowaniem.

Skarżąca wniosła 1 października 2012r. o zawieszenie postępowania kontrolnego do czasu prawomocnego zakończenia sprawy karnej toczącej się przeciwko p. O. (art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, ze zm.; dalej zwanej: "O.p."), gdyż ww. osoba odmówiła zeznań, a może występować ścisły związek między tą sprawą a sprawą karną. DUSK wskazał, że jakkolwiek ustalenia dowodowe dochodzenia karnego, karnego skarbowego prowadzone wobec ww. osoby mogą zostać wykorzystane przez DUKS, mogą też mieć wpływ na przebieg postępowania i wywierać skutki procesowe, tym niemniej nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w ww. przepisie (wyrok WSA w Gdańsku z 15 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Gd 780/08, LEX 32663).

DUKS pismami z 29 stycznia 2013r. wezwał Skarżącą i jej męża do złożenia na piśmie odpowiedzi na pytania oraz o dostarczenie będących w jej posiadaniu dokumentów potwierdzających wyjaśnienia. Skarżąca w piśmie z 25 lutego 2013r., wyjaśniła, że: 1) Spółka dostarczała (wynajęła) rusztowania typu [...], wykorzystane podczas prowadzenia prac modernizacyjnych budynków mieszkalnych w W. i S.. Współpraca między ww. firmami niczym się nie wyróżniała. Skarżącej zależało na rusztowaniach, a Spółce na zapłacie. 2) w 2007r. rozmowy biznesowe w imieniu Spółki prowadził p. S., a w imieniu Skarżącej jej mąż; 3) o współpracy ze Spółką zadecydowały czynniki ekonomiczne i spełnienie oczekiwań Skarżącej. 4) do współpracy między firmami doprowadzili mąż Skarżącej i p. S.. 5) przedstawiciel Skarżącej otrzymał informacje o ofercie biznesowej Spółki na spotkaniu z p. S..

DUKS, mając na uwadze stan faktyczny stwierdził, iż faktury wystawione przez Spółkę w 2007r. na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlały faktycznych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. DUKS nie negował wykonania przez Skarżącą usług termomodernizacji budynków mieszkalnych i niezbędności rusztowań przy wykonaniu ww. usług, negował jedynie świadczenie usług wynajmu rusztowań przez Spółkę. Okoliczności faktyczne dowodzą, że Skarżąca kupiła ww. usługę, ale sprzedawcą nie był podmiot określony na fakturach.

Zdaniem DUKS, Skarżąca miała świadomość, że nawiązała współpracę z firmą działającą w sposób odmienny od innych firm wykonujących usługi wynajmu rusztowań. Spółka nie posiadała pojazdów do przewożenia rusztowań, nie posiadała i nie wynajmowała placów i pomieszczeń, w których rusztowania mogły być składowane, nie zatrudniała pracowników. DUKS stwierdził, że Skarżąca przy doborze osób odpowiedzialnych za wykonanie usług termomodernizacji budynków wybrała osoby najbardziej zaufane: męża oraz teścia. Staranności natomiast zabrakło przy wyborze Spółki - mającej wynająć rusztowania. W związku z tym DUKS, na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uznał, żę VAT naliczony z faktur wystawionych przez Spółkę (zestawienie w tabeli nr 3) i wykazanych w rejestrach nabyć towarów za sierpień, październik, listopad 2007r. nie stanowi podstawy do obniżenia VAT należnego. DUKS nie kwestionował natomiast 13 faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz Zakładu [...] sp. jawna W. S. K. A., które dokumentowały wykonanie robót termoizolacyjnych na budynkach mieszkalnych w W. i S..

2. Skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji DUKS, zarzucając: 1) wystąpienie kwalifikowanej wady postępowania stanowiącej przesłankę do wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41 poz. 214; dalej zwanej: "u.k.s.") - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez DUKS przepisów art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1, w związku z art. 123 § 1 O.p. i w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., 2) błędne ich zastosowanie: art. 120, art. 121, art 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 4, 6, 7, 8, art. 197 § 1, art. 199a § 3, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i 3, art. 210 § 1 pkt 5, 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez, 3) naruszenie: a) art. 70 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie przedawnienia z dniem 31 grudnia 2012r. zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za wrzesień, październik i listopad 2007r., b) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na nieprawidłowym ustaleniu, iż termin przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, gdy nie ma on zastosowania w sprawie, bo w dacie wszczęcia postępowania karnego-skarbowego nie była znana wysokość zobowiązań podatkowych w VAT, a pełnomocnika Skarżącej przed 31 grudnia 2012r. nie zawiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 i interpretacją ogólną Ministra Finansów nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 z 2 października 2012r. (Dz.Urz. MF z 4 października 2012r., poz. 48), c) art. 70 § 4 O.p. przez przyjęcie, iż bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań przerwano na skutek zastosowania środka egzekucyjnego; 4) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit a), art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię.

3. Skarżąca w piśmie z 18 października 2013r. "wypowiedzenie się w sprawie materiałów dowodowych dotyczących odwołania od decyzji DUKS" zarzuciła, iż organ odwoławczy nie przeprowadził z urzędu nowych dowodów mających istotne znaczenie w sprawie; nie rozpatrzył w formie postanowień wniosków dowodowych odwołania, a materiał dowodowy sprawy jest niezupełny.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] grudnia 2013r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych i wskazał, iż z akt sprawy wynika, że [...] listopada 2012r. DUKS wszczął postępowanie o przestępstwo skarbowe sygn. akt [...], co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. spowodowało skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za wrzesień, październik i listopad 2007r. DIS, powołując się na ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. P 30/11 wskazał, że Skarżącą powiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych: 26 listopada 2012r. (przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia), z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a ww. pismo nie było związane z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącej, dlatego nie było skierowane do jej pełnomocnika.

DIS, oceniając prawidłowości rozliczenia VAT, podzielił stanowisko DUKS, iż dowody zgromadzone w sprawie świadczą, iż faktury wystawione przez Spółkę dokumentują czynności, których nie dokonano między podmiotami widniejącymi na fakturach. Wskazał, że żaden z prezesów Spółki nie znał miejsca przechowywania dokumentacji finansowo-księgowej; umowy, faktury, protokoły były podpisywane in blanco; w zestawieniach operacji gospodarczych przekazanych przez banki nie widnieją kwoty świadczące o poniesionych przez Spółkę kosztach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym z tytułu wynajmu rusztowań od innych podmiotów. Z historii operacji przekazanych przez banki wynika, że z rachunków wypłacano gotówkę w bankomatach, niezwłocznie po zasileniu kont, a wypłaty odpowiadały wpłatom od kontrahentów. Z zeznań p. W. (właściciela udziałów Spółki) z 16 marca 2011r. wynika, że był on prezesem tylko na papierze, nie pamiętał adresu siedziby Spółki, która nie wykonywała czynności zarządzania i bieżącej działalności, nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby świadczyć usługi, nie posiadała środków trwałych pozwalających na wykonanie prac; nie znał nazw firm, którym Spółka świadczyła usługi, ani rodzaju usług i nie nadzorował prac. Zapytany o firmę Skarżącej odpowiedział, że jej nie zna. Wskazał też, że nie podpisał żadnej z okazanych faktur wystawionych w 2007r. na rzecz Skarżącej przez Spółkę, nie wiedział nic o wynajmie Skarżącej rusztowań w 2007r. i w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy ze Skarżącą.

Również drugi z prezesów Spółki - p. S. na pytanie czy zna konkretne firmy, a wśród nich Skarżącą, zeznał, że jej nie kojarzy, nie zna, zaś na pytanie czy wynajem rusztowań za lipiec, sierpień i wrzesień 2007r. miały miejsce odpowiedział, "na pewno miały miejsce" a dalej, że faktury sporządzał do połowy 2007r., a po wakacjach faktury dostarczały osoby, które się tym zajmowały (nie wskazał kto), stwierdził, że rzadko bywał w W. i telefonicznie informowano go o konieczności przyjazdu, celem podpisania umowy lub faktury. Od września 2007r. byli to p. M. W., lub p. A. nazwiska nie pamiętał.

DIS zauważył, że z ww. zeznań wynikało, iż w okresie, w którym Spółka rzekomo wynajmowała Skarżącej rusztowania p. S. rzadko bywał w W.. Natomiast przesłuchiwany w charakterze świadka p. O. na pytanie, czy wystawiał lub podpisywał faktury i dokumenty księgowe zeznał, że ich nie wystawiał, dostawał je od p. W. do podpisu. Nie pamiętał nazw firm, które wystawiały Spółce faktury kosztowe, a za jego kadencji Spółka nikogo nie zatrudniała na umowę o pracę, dzieło, zlecenie. Zeznał, że zna firmę Skarżącej, że tam było coś wcześniej z rusztowaniami, siedziba w C.. DIS zauważył, że żaden z przedstawicieli Spółki nie potrafił szczegółowo opisać przebiegu transakcji wynajmu rusztowań. W aktach sprawy znajduje się decyzja ostateczna DUKS z [...] marca 2012r. wydana w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec Spółki w zakresie VAT za miesiące 2007r., z której wynika, że Spółka nie przedłożyła dokumentacji finansowo-księgowej, w tym rejestrów zakupu i sprzedaży VAT. W zestawieniach operacji przekazanych przez banki nie widnieją kwoty świadczące o poniesionych kosztach prowadzonej działalności. Z historii operacji bankowych wynika, że z rachunków dokonywano wypłat gotówkowych w bankomatach niezwłocznie po zasileniu kont, w kwotach odpowiadających dokonanym wpłatom od kontrahentów. Spółka nie prowadziła więc w rzeczywistości działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury, w tym Skarżącej, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

DIS zauważył, że ww. decyzja wydana na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskazuje, że kwoty wykazane na fakturze jako VAT należny, w istocie tym podatkiem nie są, więc, nie można ich objąć systemem rozliczeń w deklaracji podatkowej VAT-7, w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania VAT (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1658/07). W konsekwencji określenie Spółce, na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. VAT do zapłaty w fakturach wystawionych Skarżącej nie oznacza, że nabywca ma prawo do obniżenia VAT należnego o ujęty w tych fakturach. Obowiązek zapłaty VAT, określony na podstawie ww. przepisu nie daje podstaw do uznania, że czynności wykazane w fakturach stają się opodatkowanymi VAT. Nie jest więc VAT naliczonym - podatek wykazany w fakturze, którego obowiązek zapłaty wynika z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 kwietnia 2009r. sygn. I SA/Bd 143/09). Jeśli organ podatkowy w ostatecznej decyzji wydanej sprzedawcy stwierdzi, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ wydający decyzję dla nabywcy towaru nie jest możliwe. Wobec tego na gruncie u.p.t.u. prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy, nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku podlegającego odliczeniu. W konsekwencji na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Skarżąca nie nabywa prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony z faktur wystawionych przez Spółkę.

Zdaniem DIS zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o fikcyjności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Ustalenia i wnioski DUKS znajdują potwierdzenie w powołanych dowodach. DIS odnosząc się do zarzutów dotyczących materiału dowodowego wyjaśnił, powołując się na art. 180 § 1 i art. 181 § 1 O.p., że nie ma przeszkód, aby w postępowaniu kontrolnym, w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń i faktycznych możliwości wykonania dostaw ujętych w spornych fakturach oprzeć na materiale dowodowym dotyczącym drugiej strony transakcji i innych podmiotów. DUKS włączył wprawdzie do akt sprawy postanowieniem z [...] października 2011r. i z [...] maja 2012r. wyciągi z dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu, ale nie pozbawia to mocy dowodowej ww. dokumentów. DIS zweryfikował ww. wyciągi dokumentów z pełną ich wersją i nie znalazł podstaw do ich kwestionowania. Wyłączenie przez DUKS części jawności informacji z dokumentów, których wyciągi włączono do sprawy wynikało z faktu, iż zawierały one indywidualne dane podmiotów i dane osobowe (dobrom chronione na mocy art. 47 Konstytucji RP i ustawy z 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych - Dz.U. z 2002r. Nr 101, poz. 926, ze zm.), a ponadto dane objęte, na mocy art. 293 O.p., tajemnicą skarbową. Obowiązek zachowania w tajemnicy danych podmiotów niezaangażowanych bezpośrednio w zdarzenie objęte postępowaniem i konieczność przestrzegania tajemnicy skarbowej wypełniało przesłankę interesu publicznego, któremu organ podatkowy zobligowany jest zapewnić ochronę. Prowadzone postępowanie było więc zgodne z art. 120, art. 122 i art. 123 § 1, art. 178 § 1 i art. 179 § 1 O.p.

DIS, odnosząc się do nieprzeprowadzenia przez DUKS dowodów, o które wnioskowała Skarżąca, stwierdził, iż w świetle całości materiału sprawy, brak przeprowadzenia wskazanych dowodów nie miał wpływu na kompletność materiału dowodowego. W postanowieniu z [...] grudnia 2013r. odmówiono uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej.

DIS w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego wyjaśnił, że prawo to związane z transakcjami wykorzystywanymi do oszustwa w VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności, istniejących w sprawie, powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Powołując się na wyrok TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11, wyjaśnił, że prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT naliczony lub zapłacony z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje zatem w sytuacji gdy istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

Zdaniem DIS, iż w rozpoznawanej sprawie występują okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Skarżącej w transakcjach ze Spółką. Strona nie okazała bowiem żadnych innych dowodów mogących potwierdzić, że Spółka pośredniczyła przy wynajmie rusztowań. Brak jest umowy zawartej ze Spółką, która określałaby zasady współpracy, w której wskazane byłyby np.: osoby odpowiedzialne za realizację dostawy rusztowań, rodzaj transportu, charakter płatności, okres na jaki miały być wypożyczone rusztowania. W piśmie z 25 lutego 2012r. Skarżąca bardzo ogólnie opisała współpracę gospodarczą ze Spółką, twierdząc, że zadecydowały czynniki ekonomiczne i spełnienie jej oczekiwań. Skarżąca nie przedstawiła ewentualnej analizy rynku podmiotów świadczących usługi najmu rusztowań i składanych przez nie ofert. Również płatności dokonywane były wyłącznie gotówką z pominięciem rachunku bankowego, co uniemożliwiało kontrolę faktycznie dokonanych płatności za określone na fakturach należności oraz weryfikację stanowiska Skarżącej o rzeczywistym obrocie, szczególnie, gdy poza fakturami, nie ma innych dowodów rzeczywistej realizacji transakcji. DIS zauważył, że Skarżąca wybierając osoby odpowiedzialne za wykonanie usług termomodernizacji budynków posłużyła się swoim mężem i teściem- wybrała osoby najbardziej zaufane, natomiast staranności tej zabrakło przy wyborze Spółki, jako mającej wynająć rusztowania.

Zdaniem DIS zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że Skarżąca miała świadomość bądź mogła przypuszczać, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami Spółki stanowią nadużycie prawa. Do stwierdzenia, iż podatnik działał w dobrej wierze istotna jest nie tylko przesłanka braku świadomości podatnika o okolicznościach, że staje się on ofiarą oszustwa lub nadużycia, ale także konieczność podjęcia przez niego wszelkich racjonalnych działań w celu ustalenia, czy podejmowane transakcje nie są elementem nadużycia popełnianego przez sprzedawcę, gdyż na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów.

DIS, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p., wyjaśnił, że Skarżącą wezwano - postanowieniem z 4 października 2013r. do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, ale nie skorzystała z tego prawa, wnosząc pismo z 18 października 2013r. będącego wypowiedzeniem się w sprawie materiałów dowodowych, zgłoszeniem wniosków dowodowych i powtórzeniem argumentacji odwołania. W piśmie tym ponownie wniosła o wyznaczenie na piśmie terminu do zapoznania się z materiałami dowodowymi i wypowiedzenia się w zakresie tych materiałów po rozpatrzeniu wszystkich wniosków odwołania i ww. pisma (o ile organ odwoławczy uzna, iż nie zachodzą przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej). Skarżąca zastrzegła możliwość zgłoszenia dalszych wniosków dowodowych o jej przesłuchanie, względnie uzupełnienia wniosków dowodowych dotychczas złożonych w terminie 7 dni od daty zapoznania się z całością materiału dowodowego. Zdaniem DIS powyższe zachowanie Skarżącej miało na celu nieuzasadnione przedłużanie postępowania podatkowego. Strona nie powoływała konkretnych dowodów, mających znaczenie w sprawie, które miałyby zostać ujawnione w wyniku przeprowadzenia czynności. DUKS wzywał Skarżącą do osobistego stawiennictwa w celu złożenia wyjaśnień, ale nie stawiła się. Z akt sprawy wynika, iż pismem z 26 czerwca 2012r. DUKS wezwał Skarżącą do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących współpracy gospodarczej ze Spółką, ale Skarżąca wniosła jedynie o zmianę - przedłużenie terminu do udzielenia wyjaśnień uznając, iż w świetle zgromadzonych materiałów przesłuchanie Strony byłoby przedwczesne.

DIS, odnośnie wniosku Skarżącej o zawieszenie postępowania kontrolnego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, do prawomocnego zakończenia sprawy karnej toczącej się względem p. O. wyjaśnił, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zawieszenie postępowania kontrolnego dotyczy sytuacji, gdy rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez tego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy, (wyrok NSA z 8 grudnia 2009r. sygn. akt. I FSK 1326/08). Zależność pomiędzy prowadzonym postępowaniem karnym, gdzie ustala się winę sprawcy przestępstwa i wymierza mu karę za popełniony czyn, a postępowaniem kontrolnym nie występuje. W trakcie śledztwa ocenie poddane są prawnokarne działania osób objętych zawiadomieniem o przestępstwie i sprawa badana jest pod kątem karalności transakcji, czy działań w świetle prawa zabronionych, a nie prawidłowości rozliczeń podatkowych. Wynik postępowania karnego, w tym jego umorzenie lub uniewinnienie nie przesądza o braku odpowiedzialności za uszczuplenie wpływów budżetu państwa przez niezapłacenie podatków, a tym samym nie rzutuje na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (wyrok WSA z 30.06.2004 r. sygn. akt III SA 1078/03). Nie można więc mówić o wystąpieniu zagadnienia wstępnego, gdy na treść decyzji mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne, poczynione przez inny, niż prowadzący postępowanie, organ lub sąd. Ustalenia dowodowe dochodzenia karnego, karnego skarbowego prowadzonego wobec p. O. mogą być wykorzystane przez organ podatkowy i mogą mieć wpływ na przebieg postępowania, wywierać określone skutki procesowe, nie stanowią jednak zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA w Gdańsku z 15.04.2009r. sygn. akt. I SA/Gd 780/08, LEX nr 32663). DUKS nie wydał wprawdzie postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego, stosownie do art. 201 § 2 O.p., na które służy zażalenie (art. 201 § 3 O.p.), ale nie ma to wpływu na zmianę decyzji. Uzasadnienie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego zawarto w decyzji DUKS, od której Skarżąca wniosła odwołanie. Kwestia ta była więc przedmiotem postępowania odwoławczego, a co istotne nie było przede wszystkim podstaw do zawieszenia postępowania.

Zdaniem DIS na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż decyzja DUKS zawiera uzasadnienie, w którym dokonano analizy wszystkich zgromadzonych dowodów i tych włączonych z innego postępowania kontrolnego. Okoliczności faktyczne sprawy zostały wystarczająco udowodnione zgromadzonymi dowodami i omówione w jej treści. Decyzja DUKS zawierała wszystkie elementy przewidziane przepisami prawa, a uzasadnienie faktyczne dowodzi po pierwsze, że kontrahent Skarżącej nie wykonał na jej rzecz żadnych usług, a po drugie bezspornie udowodniono, na podstawie zebranego materiału dowodowego, że Spółka wystawiała jedynie "puste faktury". Niezasadny był też zarzut naruszenia art. 124 O.p., gdyż w orzecznictwie przyjmuje się, że, kiedy treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, nie narusza to ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, iż Skarżąca nie została przekonana co do przyjętego rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z 16 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Łd 1434/11).

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS, zarzucając naruszenie: 1) art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przez wystąpienie w postępowaniu odwoławczym kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę jego wznowienia - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, na skutek naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 w zw. z art. 123 § 1, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., 2) art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez wystąpienie w postępowaniu kontrolnym kwalifikowanej wady postępowania stanowiącej przesłankę jego wznowienia - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1, w związku z art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., 3) art. 233 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 4, 6, 7, 8, art. 197 § 1, art. 199a § 3, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i 3, art. 210 § 1 pkt 5, 6 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. u.k.s. - przez błędne zastosowanie, 4) art. 70 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej z tytułu VAT za wrzesień, październik i listopad 2007r. - 31 grudnia 2012r., 5) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na nieprawidłowym ustaleniu, iż termin przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych objętych decyzją uległ zawieszeniu ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy przepis ten nie ma on zastosowania w sprawie, bo w dacie wszczęcia postępowania karnego-skarbowego nie była znana wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu VAT, a pełnomocnika Skarżącej nie zawiadomiono przed 31 grudnia 2012r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 i interpretacją ogólną Ministra Finansów z 2 października 2012r., 6) art. 70 § 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, iż bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w VAT przerwano na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, 7) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez błędną wykładnię.

Skarżąca w uzasadnieniu podniosła, że w sprawie nastąpiło przedawnienie ww. zobowiązań, gdyż doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatkowego na jej adres, było bezskuteczne (wyrok WSA w Gdańsku z 3 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Wa 750/12). Względem Skarżącej nie toczyło się postępowanie egzekucyjne, ani nie zastosowano środka egzekucyjnego, o którym zostałaby zawiadomiona, co skutkowałoby przerwą biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

DIS przed wydaniem decyzji nie rozpatrzył postanowieniami wniosków zawartych w piśmie z 18 października 2013r., nie wyznaczył terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych i nie przedstawił zupełnego materiału dowodowego oraz stwierdził, że okoliczności z wniosków dowodowych odwołania w sposób wystarczający stwierdzono innymi dowodami. Złożenie nowych zarzutów i wniosków dowodowych przemawiało za ponownym wyznaczeniem terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych, bo strona powinna być zapoznana z aktualnym stanem sprawy i dokumentami. Zgodnie z art. 192 O.p. strona powinna mieć możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. DIS naruszył więc zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) wystąpiła więc kwalifikowana wada postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu została też naruszona przez DUKS, który nie wydał postanowienia w związku z wnioskiem strony o zawieszenie postępowania, naruszając także art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., gdyż pozbawił Skarżącą możliwości wniesienia zażalenia.

Organy podatkowe nie udowodniły też, że Skarżąca wiedziała lub powinna widzieć, że transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z nieprawidłowym lub nielegalnym działaniem kontrahenta, co wyklucza pozbawienie jej prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur. Przed wydaniem decyzji nie zakończono postępowanie karno-skarbowe względem Skarżącej i nie uznano jej prawomocnym wyrokiem sądu karnego winną popełnienia zarzucanych czynów, wiec przypisywanie jej jakiekolwiek formy winy jest bezpodstawne. Organy podatkowe nie oceniły też zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia u Skarżącej elementu winy z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych, więc nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Organy podatkowe nie udowodniły też, iż Skarżąca nie dopełniła należytej staranności podejmując współpracę ze Spółką.

Organy podatkowe interpretując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. błędnie przyjęły, iż samo ustalenie, że faktury nie dokumentują czynności pomiędzy dwoma podmiotami wymienionymi w fakturze jest wystarczające do uznania, że podatnik już z tego powodu nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego i że organy w celu zakwestionowania odliczenia nie są obowiązane do wykazania winy umyślnej podatnika uczestniczącego w transakcji, w celu zakwestionowana odliczenia VAT. Organy nie uwzględniły, iż przepisy Dyrektywy "stoją na przeszkodzie praktyce krajowej w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok NSA z 26.06.2012r. sygn. akt I FSK 1200/11). Możliwe było zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT, gdyby organy wykazały, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, a nie jak przyjętą w sprawie - że podatnik nie dochował należytej staranności. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska powołała się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych.

6. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

7. Skarżąca w piśmie procesowym z 5 listopada 2014r. powołała się na wyrok WSA w Warszawie z 30 lipca 2014r. sygn. akt III SA/Wa 419/14, w którym Sąd oddalił skargę jej męża.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest bezzasadna.

2. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) P.p.s.a.).

3. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe kryteria stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione przez Skarżącą zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

4. W pierwszej kolejności Sąd postanowił odnieść się do zarzutów natury procesowej podniesionych w skardze uznając, że nie miały one istotnego wpływu na wynik sprawy.

4.1. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał przede wszystkim zarzut skargi o naruszeniu przepisów art. 201 § 1 pkt 2 i § 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. i art. 240 § § 1 pkt 4 O.p. w związku z niewydaniem przez DUKS postanowienia o zawieszeniu postępowania podatkowego, co zdaniem Skarżącej, pozbawiało ją możliwości złożenia zażalenia na postanowienie, którego nie wydano, a tym samym wyczerpania środków zaskarżenia w postępowaniu podatkowym, co umożliwiło jej branie udziału w postępowaniu odwoławczym oraz złożenie skargi do sądu administracyjnego, a w konsekwencji pozbawiono ją prawa do sądu.

Sąd wskazuje, że jakkolwiek wadliwe było niewydanie przez DUKS postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącej i tym samym odstąpienie od formalnego – w drodze postanowienia - rozpatrzenie wniosku o zawieszenia postępowania, nie mogło to mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji ustosunkowały się bowiem do kwestii braku podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego w sposób prawidłowy. Trafnie zarówno DIS, jak i DUKS uznały, że okoliczność odmowy przez jednego ze świadków odpowiedzi na pytanie w toku postępowania podatkowego, tylko z tego względu, że może mu to zaszkodzić w toczącym się postępowaniu karnym, nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione jest wydanie decyzji wobec Skarżącej w zakresie zobowiązań podatkowych w VAT. Słusznie wskazano, że pojecie "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć, jako "sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego". Ocena zaś zagadnienia wstępnego, gdyby ono w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (tzn. w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot od kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Jest to zagadnienie otwarte, tzn. nie było przedtem prawomocnie przesądzone na właściwej drodze. Jego treścią może być wypowiedź, co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego lub inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa Komentarz 2004r. Wyd. Unimex s. 682 i cytowane tam źródło). Zawieszenie więc postępowania w związku z wystąpieniem zagadnienia wstępnego musi nastąpić, jeśli wystąpią łącznie trzy przesłanki: postępowanie podatkowe jest w toku, rozstrzygniecie sprawy podatkowej, będącej przedmiotem postępowania podatkowego zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte. Trafnie DIS wskazał, że ustalenie związku przyczynowego pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a zagadnieniem wstępnym ma szczególne znaczenie i w tym zakresie prawidłowo powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 października 2007r. sygn. akt I SA/Gl 284/07, jak również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009r. sygn. akt. I FSK 1326/08 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 12 września 2012r. sygn. akt SA/Łd 334/12, które w pełni aprobuje Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, a które są dostępne na www.nsa.gov.pl. Trafne było także powołanie się w tym zakresie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 15 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Gd 780/08, LEX 32663, w którym wyrażono tożsamy pogląd do prezentowanego przez organy podatkowe obu instancji.

W świetle okoliczności faktycznych sprawy oraz tych podniesionych we wniosku przez Skarżącą o zawieszenie postępowania, prawidłowe było zatem uznanie przez organy podatkowe obu instancji, że nie istniały podstawy prawne do zawieszenia postępowania prowadzonego wobec Skarżącej przez DUKS, na mocy art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż rozpatrzenie sprawy podatkowej należało do wyłącznej właściwości organów podatkowych i nie było uzależnione od rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczyło się postępowanie. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstawy do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie orzeczenia, a tak wskazuje całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Prawidłowe było również stwierdzenie organów podatkowych, że jakkolwiek ustalenia dowodowe dochodzenia karnego, karnego skarbowego prowadzone wobec jednego ze świadków rozpoznawanej sprawy (p. O.) mogą zostać wykorzystane przez DUKS i mogą też mieć wpływ na przebieg postępowania i wywierać skutki procesowe, tym niemniej nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w ww. przepisie – art. 201 § 1 pkt 2 i § 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. Wynik postępowania karnego, w tym jego umorzenie lub uniewinnienie nie przesądza o braku odpowiedzialności za uszczuplenie wpływów budżetu państwa poprzez niezapłacenie podatków a tym samym nie rzutuje na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie w wyroku z 30 czerwca 2004r. sygn. akt III SA 1078/03.

Bez rozstrzygnięcia sprawy karnej prowadzonej przeciwko p. O.i możliwe było więc wydanie decyzji przez DUKS co do zobowiązań podatkowych Skarżącej w zakresie VAT, a zatem kwestia nie wydania postanowienia procesowego, którego uzasadnienie zawarte w decyzji DUKS zostało poddane ocenie DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie pozbawił Skarżącej czynnego udziału w sprawie, jak również prawa do Sądu. Sąd administracyjny zajął się bowiem powyższą kwestią rozpoznając skargę w niniejszej sprawie.

Sąd stwierdza również, że skoro Skarżąca uważa, że wydanie postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania umożliwiłoby jej, w przewidzianej prawem procedurze, jego kontrolę przez sąd, czyli kwestionowałaby zasadność zawieszenia postępowania, brak jest racjonalnej przesłanki do podnoszenia tego zarzutu. Potwierdzenie powyższego stanowiska Sądu są dotychczasowe poglądy prezentowane w orzecznictwie, a w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2010r. sygn. akt I FSK 1292/10 (dostępny na www.nsa.gov.pl).

Tym samym Sąd ocenia, że ani w postępowaniu przed DIS, ani w postępowaniu przed DUKS, nie wystąpiła podnoszona przez Skarżącą kwalifikowana wada postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w związku z niewydaniem postanowienia odmawiającego zawieszenia postępowania, a Skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu z zachowaniem zasad wskazanych w art. 123 § 1 O.p. przez formułowanie zarzutów, do których odniosły się organy podatkowe obu instancji.

4.2. Sąd nie podziela również zarzutu Skarżącej o naruszeniu art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przez wystąpienie w postępowaniu odwoławczym kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę jego wznowienia – z tego względu, że Skarżąca bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, na skutek naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 w zw. z art. 123 § 1, art. 200 § 1 O.p.

Z akt sprawy wynika, że Skarżącej – wbrew twierdzeniom skargi – umożliwiono czynny udział podczas trwającego postępowania podatkowego, Skarżąca miała więc możliwość przedstawienie swoich racji i składania wniosków dowodowych, jak również kwestionowania ustaleń podatkowych. DUKS przed wydaniem decyzji postanowieniem z 28.03.2013r. poinformował Skarżącą, stosownie do art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p. o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W trakcie zaś postępowania odwoławczego postanowieniem z [...].10.2013r. DIS również wezwał Skarżącą do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, ale nie skorzystała z tego uprawnienia, wnosząc po upływie ww. terminu pismo z 18.10.2013r., w którym wypowiedziała się w sprawie materiałów dowodowych, wnosząc o przeprowadzenie dowodów i ponownie wyznaczenie terminu do zapoznania się z materiałami dowodowymi i wypowiedzenia się, po rozpatrzeniu wszystkich wniosków z odwołaniu i ww. pisma, zastrzegając możliwość zgłoszenia dalszych wniosków dowodowych, a w szczególności o przesłuchanie Skarżącej, względnie uzupełnienia wniosków dowodowych dotychczas złożonych w terminie 7 dni od daty zapoznania się z całością materiału dowodowego.

Sąd podziela w związku z tym ocenę DIS, że w takim przypadku organ odwoławczy, który już raz wyznaczył Skarżącej 7-dniowy termin na zapoznanie się z materiałem dowodowym, z którego strona nie skorzystała nie ma obowiązku po raz drugi wyznaczać tego terminu. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie i prawidłowe było odwołanie się przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w tym zakresie do wyroku NSA z 8 marca 2011r. sygn. akt I FSK 391/10 (LEX nr 1079513), z którego wynika, że, gdy strona postępowania po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgłasza nowe wnioski dowodowe, do których organ się nie przychyla, to - choć w treści uzasadnienia faktycznego decyzji organ ten winien się do tego odnieść - nie ma on obowiązku powtórnego wyznaczania kontrolowanemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie został bowiem zebrany żaden nowy materiał dowodowy. Konieczność powtórnego wezwania strony zaistniałaby dopiero po dokonaniu nowych czynności dowodowych.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza ponadto, że rację ma również DIS, wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że działanie Skarżącej wynikające z ww. pisma złożonego przed wydaniem ww. decyzji DIS miało na celu jedynie nieuzasadnione przedłużania postępowania podatkowego, gdyż Skarżąca nie powoływała konkretnych dowodów, mających znaczenie dla sprawy, które to dowody miałyby zostać ujawnione w wyniku przeprowadzenia wnioskowanych czynności, zaś w toku postępowania podatkowego prowadzonego przed organem pierwszej instancji Skarżąca wykazywała woli współdziałania z organami podatkowymi i choć była wzywana do osobistego stawiennictwa pismami z 29 czerwca 2011r., (doręczone w 11 lipca 2011r.) oraz z 10 maja 2012r. (doręczone 14 maja 2012r.), nie stawiła się na przesłuchanie, uznając że nie doszło jeszcze do zgromadzenia wystarczającego materiału dowodnego, gdy właśnie przesłuchania te mogłoby wyjaśnić istotę współpracy firmy Skarżącej ze Spółką, która wystawiała zakwestionowane faktury, szczególnie gdy to Skarżąca posiadała największą wiedzę w zakresie wynajmu rusztowań. Również wezwanie skierowane przez DUKS do Skarżącej w celu złożenia na piśmie wyjaśnień dotyczących współpracy gospodarczej ze Spółką, pismem z 26 czerwca 2012r. nie przyniosło rezultatu. Dopiero w odpowiedzi na wezwanie DUKS z 29 stycznia 2013r. (dwa pisma skierowane do Skarżącej i jej męża) do złożenia na piśmie odpowiedzi na pytania oraz o dostarczenie będących w jej posiadaniu dokumentów potwierdzających wyjaśnienia w zakresie współpracy z ww. Spółką spowodowały, że Skarżąca w piśmie z 25 lutego 2013r. złożyła dość ogólnikowe wyjaśnienia

W tym kontekście w ocenie Sądu w żadnej mierze nie można uznać za uzasadnione zarzutów naruszenia przepisów o czynnym udziale strony w prowadzonym postępowaniu. Zdaniem Sądu nie sposób też przyjąć, że organy podatkowe nie dążyły do wypełnienia w sposób pełny ogólnej zasady prawdy obiektywnej wynikającej z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., znajdującej konkretyzację w treści przepisów art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p. DUKS, mając na względzie treść ww. przepisów włączył do akt sprawy z urzędu materiały, które szczegółowo wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji, w tym przede wszystkim wydaną w trybie art. 108 u.p.t.u. wobec Spółki ostateczną decyzję oraz zeznania świadków, które przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy. Przy rozpoznawaniu sprawy wzięto również pod uwagę inne dowody, a przede wszystkim wyjaśnienia Skarżącej i jej męża, który jak wynika z akt zajmował się prowadzeniem firmy Skarżącej. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe obu instancji przeanalizowały wszelkie zgromadzone w sprawie dowody i na tej podstawie dokonały ocen znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, stosując w sposób należyty treść przepisu art. 191 O.p.

W uzasadnieniach decyzji obu instancji szczegółowo wskazano dowody, które zostały zgromadzone przez organy podatkowe w toczącym się postępowaniu, jak również dowody, które dopuszczono do akt sprawy, a które mogły przyczynić się do wyjaśnienia istoty sporu w sprawie. Wbrew stanowisku Skarżącej nie przedstawiła ona żadnych dowodów, które miałby znaczenie w sprawie, które miałyby zostać ujawnione w wyniku przeprowadzenia wnioskowanych czynności, więc nie sposób przyjąć, że naruszono art. 188 O.p. Organy podatkowe wskazały też, jakie wnioski płyną z całokształtu materiału dowodowego, a ich oceny są spójne i logiczne oraz pozostają w zgodzie z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe obu instancji dostępnymi i legalnymi środkami starały się wypełnić nałożony przez ustawę obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia w postępowaniu podatkowym, czyniąc tym samym zadość dyspozycji przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W takcie postępowania podatkowego doszło do zgromadzenia obszernego materiału dowodowego, a dopuszczone dowody przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy, mając na względzie, że w procedurze podatkowej obowiązuje zasada pośredniości postępowania dowodowego (art. 181 O.p.). Organ podatkowy ma więc możliwość dopuszczenia dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (np. przesłuchania świadków z postępowania karnego, decyzję organu podatkowego wydaną w przedmiocie określenia VAT za analogiczny okres w odniesieniu do ww. kontrahenta Skarżącej – Spółki, która wystawiła faktury, które nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych. Dowody bezpośrednio przeprowadzone przez organ podatkowy, jak i te dopuszczone z innych postępowań mają tą samą moc dowodową i podlegają swobodnej ocenie dowodów, a postanowienie o wykorzystaniu materiałów dowodowych z innych postępowań służy realizacji zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.).

Organy podatkowe, na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy wyciągnęły spójne i logiczne wnioski, które mieszczą się w regule swobodnej oceny dowodów, do której odwołuje się przepis art. 191 O.p., że podmiot, który widniał na zakwestionowanych fakturach jako wystawca nie był dostawcą paliwa oraz, że wobec Skarżącej nie można przyjąć, że działała w dobrej wierze z zachowaniem należytej staranności wymaganej od przedsiębiorcy. Prawidłowa była ocena DIS, w świetle okoliczności wynikających z akt sprawy, a przede wszystkim doboru osób odpowiedzialnych za pracę w jej firmie i nadzór nad robotnikami i wykonywaną pracą w zestawieniu z brakiem staranności przy doborze kontrahenta, jak również dokonywanie płatności gotówkowych, brak zawarcia pisemnej umowy dotyczącej niebagatelnych kwot wynikających z faktur wystawionych przez ww. Spółkę za wynajem rusztowań (12.200 zł, 24.000 zł, 36.600 zł, 16.470 zł, 20.130 zł, 14.396 zł, 15.616 zł, 17.812 zł, 25.376 zł, 25.376 zł), nie posiadanie żadnych dokumentów świadczących o wykonaniu ustnej umowy, wskazuje, że Skarżąca świadomie brała on udział w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami. Dodatkowo wskazać należy, że właściciel udziałów w Spółce i zarazem jej prezes wskazywał, że nie znał firmy Skarżącej, a z jego zeznań, jak również z zeznań drugiego z prezesów Spółki wynikało, że Spółka zajmowała się wystawianiem tzw. pustych faktur. Skarżąca – choć wskazuje, że należycie dbała o swoje interesy - w celu weryfikacji swojego kontrahenta nie wystąpiła także do urzędu skarbowego ustawowo zobowiązanego do udzielania informacji, na przykład w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., a z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że Spółka ta nie składała deklaracji podatkowych, więc z łatwością możliwe było zweryfikowanie ww. kontrahenta, jako nierzetelnego.

Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie, w świetle omówionych wyżej okoliczności trudno mówić, że Skarżąca dołożyła należytej staranności w doborze kontrahenta oraz przy jego weryfikacji. Zestawienie powyższych okoliczności z dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy, potwierdza niezbicie, że Spółka, z którym Skarżąca nawiązała współpracę, nie prowadziła działalności gospodarczej i trudniła się procederem wystawiania pustych faktur, nie ma dowodów potwierdzających, że Spółka dysponowała rusztowaniami i miała możliwości ich dowizienia. Skoro organ podatkowy w ostatecznej decyzji wydanej wobec Spółki stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ wydający decyzję nabywcy towaru nie jest możliwe (wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Bd 143/09).

Sąd, mając powyższe na względzie stwierdza, że ustalenia, które wynikają z decyzji organów podatkowych obu instancji, potwierdzają, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia VAT naliczonego związane były z nielegalnym procederem wystawcy faktur. Dociekliwość na poziomie odpowiednim wystarczyłaby do uzyskania wiedzy o rzetelności ww. kontrahenta oraz spowodowałoby, że Skarżąca zachowałaby minimalne wymogi odnośnie bezpieczeństwa prowadzonego obrotu i nie wykazałaby się daleko idącą nieostrożnością.

W ocenie Sądu trafne było również uznanie przez DIS, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, między innymi podmiotami (wyroki NSA z: 13 grudnia 2005r. sygn. akt I FSK 301/05, 13 marca 1998r. sygn. akt I SA/Lu 1240/96, 6 czerwca 1997r. sygn. akt I SA/Ka 621/97; wyroki WSA w Warszawie z 21 lutego 2006r. sygn. akt III SA/Wa 1695/05, 2 czerwca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 264/10).

Sąd wskazuje ponadto, że istnieje pewne odstępstwo od tak rozumianej zasady, a mianowicie związane z dobrą wiarą po stronie kupującego. W tym względzie podkreślenia wymaga, że VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). Kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD.

TSUE w wyrokach tych z jednej strony podkreśla, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Sąd podkreśla jednocześnie, że w orzecznictwie NSA, które Sąd rozpoznający sprawę aprobuje, wskazuje się, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury) oznacza, że dobra wiara nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 674/13, dostępny na nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały natomiast na podstawie obiektywnie istniejących okoliczności, że Skarżąca uchybiła należytej staranności, która wymagana jest od przedsiębiorcy należycie dbającego o własne interesy i na tej podstawie można przyjąć, że była świadoma oszukańczego procederu, którym trudniła się Spółka wystawiająca jej zakwestionowane w postępowaniu podatkowym faktury.

Sąd stwierdza, że – wbrew stanowisku Skarżącej – przed wydaniem zaskarżonej decyzji DIS postępowanie karno-skarbowe dotyczące strony nie musiało być zakończone prawomocnym wyrokiem sądu karnego, a organy podatkowe nie miały uprawnień do oceniania zarzucanych Skarżących czynów, ani badania czy Skarżąca spełnia jakiekolwiek elementy winy. Wzięły natomiast pod uwagę orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych, które miały znaczenie w rozpoznawanej sprawy - wypełniając tym samym w sposób należyty zasadę przekonywania wynikającą z treści art. 124 O.p. oraz mając na względzie zasadę swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. i na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie z zachowanie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) przyjęły, że Skarżąca nie dopełniła należytej staranności podejmując współpracę ze Spółką.

Zdaniem Sądu, rozważania zawarte w zaskarżonej decyzji wskazują ponadto, że uznanie przez DIS, że materiał dowodowy sprawy świadczy o wprowadzeniu do obrotu zakwestionowanych faktur, które nie dokumentują rzeczywistej transakcji między wskazanymi na niej podmiotami, więc nie stanowi podstawy do odliczenia VAT naliczonego – należało uznać za prawidłowe, spójne i logiczne, a więc zgodne z treścią art. 191 O.p. Prawidłowe było również powołanie się na ustalenia wynikające z ostatecznej decyzji wydanej w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., dotyczącej kontrahenta Skarżącej - Spółki, która wystawiała tzw. "puste faktury", jak też odwołanie się do zeznań przedstawicieli ww. Spółki. Dowody te w powiązaniu m.in. z ogólnikowymi wyjaśnieniami Skarżącej pozwoliły organom podatkowym na dokonanie prawidłowych ustaleń stanu faktycznego oraz dokonanie ocen wymaganych prawem. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji wynika też, że organy podatkowe dokonały wnikliwej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego w sprawie, a efekt tych działań znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p.

Sąd tym samym uznaje, że żaden z podniesionych w skardze zarzutów natury procesowej nie mógł zostać uznany za zasadny. Skarżąca miała możliwość zapoznania się z aktami administracyjnymi i dowodami w nich zgromadzonymi, więc nie sposób za zasadny uznać zarzutu naruszenia art. 192 O.p.

Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu swej decyzji w sposób należyty wykazał dlaczego zakwestionował rzetelność rejestrów nabyć prowadzonych przez Skarżącą we wrześniu, październiku i listopadzie 2007r., odwołując się do treści stosownych przepisów, w tym między innymi art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz poszczególnych przepisów art. 193 O.p. i wyjaśnił przesłanki, którymi się kierował również, gdy rejestry sprzedaży nie były kwestionowane w związku z wystawieniem przez Skarżącą trzynastu faktur. Podtrzymanie w tym zakresie stanowiska przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie stanowi więc naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

5. Sąd, odnosząc się do kwestii przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w VAT za okresy objęte zaskarżoną decyzją – stwierdza, że zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie mogą być uznane za zasadne.

Prawidłowe było przede wszystkim wskazanie przez DIS, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT określonych w decyzji DUKS za wrzesień, październik i listopad 2007r., których termin płatności powstał w 2007r., doszłoby - co do zasady - z dniem 31.12.2012r., gdyż pięcioletni termin przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych należy liczyć od końca 2007r. Trafne było również wskazanie przez DIS, że skoro [...] listopada 2012r. DUKS wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., spowodowało to skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w VAT. Doszło również do prawidłowego zawiadomienia Skarżącej przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych – 26 listopada 2012r. - o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań, w związku ze skierowaniem do Skarżącej pismem Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. z [...] listopada 2012r., informującego o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w powoływanym zarówno przez Skarżącą, jak i DIS wyroku z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012r., poz. 848), orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd wskazuje, że w ani w sentencji ani w uzasadnieniu powołanego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny, odwołując się do obowiązujących przepisów prawnych, nie określił zasad i formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania.

Skoro zatem ani Trybunał Konstytucyjny w ww. orzeczeniu nie określił zasad i formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ani obowiązujące w 2007r. przepisy prawne nie określały, w jaki sposób podatnik winien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe - jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania - należy przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi. Analogiczne stanowisko w tym zakresie, aprobowane przez skład orzekający w niniejszej sprawie, zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 24 lipca 2013r. sygn. akt I SA/Po 176/13, jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym przez Skarżącą wyroku z 30 lipca 2014r. sygn. akt III SA/Wa 419/14, wydanym wobec męża Skarżącej.

Tym samym Sąd, mając na względzie ww. stanowisko, nie podziela poglądu w powołanym przez Skarżącą w skardze wyroku WSA w Gdańsku z 3 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Wa 750/12, uznając, że pogląd ten nie ma odzwierciedlenia w żadnym przepisie prawa. Sąd administracyjny, badając legalność wydanych przez organ podatkowy decyzji, może stwierdzić, że jest ona nieprawidłowa tylko wówczas, gdy w wyniku jej wydania doszło do narusza przepisu prawa. Skoro w rozpoznawanej sprawie, w związku z zawiadomieniem Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie doszło do uchybienia żadnemu przepisowi prawa, uwzględniono natomiast wskazania wynikające z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, nie sposób uznać, że zaskarżona decyzja DIS powinna zostać, wyłącznie z tego powodu uchylona.

Sąd, odnosząc się więc do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z tym, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia poinformowano podatnika, a nie jego pełnomocnika, stwierdza, że przy stosowaniu ww. przepisu z uwzględnieniem powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, znaczenie ma fakt poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu. Ta okoliczność w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie budzi żadnych wątpliwości. Zdaniem Sądu nie ma przy tym znaczenia, że zawiadomiona o tej okoliczności została osobiście Skarżąca, a nie jej pełnomocnik. Należy bowiem raz jeszcze wskazać, że z analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, by Trybunał uznał za niezgodny z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co do zasady. Przepis ten jest niezgodny z Konstytucją RP tylko w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Istotna jest zatem świadomość podatnika, co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to w sprawie miało miejsce.

Sąd - odnosząc się do stanowiska Skarżącej zawartego w skardze co do naruszenia art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z tym, że w chwili zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie była znana jeszcze wysokość zobowiązania VAT, inna niż wynikająca z deklaracji - wskazuje, że do powstania zobowiązania podatkowego w VAT nie jest potrzebne wydanie decyzji przez organ podatkowy. Zobowiązanie podatkowe w VAT powstaje bowiem z mocy samego prawa, a decyzja organu podatkowe jedynie określa jego prawidłową wysokość. Wykładnia art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007r. z uwzględnieniem ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 pozwala więc przyjąć, że możliwe jest poinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT, jeszcze przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w VAT, już po wszczęciu postępowania podatkowego w tym zakresie, ale przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Prawidłowe było również odwołanie się w tym zakresie do treści przepisów art. 47 § 3 O.p. oraz art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Pierwszy z ww. przepisów stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Drugi z ww. przepisów stanowi zaś, że podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33.

Tym samym Sąd za bezzasadne uznaje wszelkie zarzuty skargi podniesione w zakresie przedawnienie zobowiązań podatkowych Skarżącej w VAT, objętych zaskarżoną decyzją. Sąd stwierdza również, że skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia z ww. przyczyn – na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p.- bezpodstawnym czyni argumentację skargi, że do przedawnienia doszło z uwagi na to, że względem Skarżącej nie toczyło się postępowanie egzekucyjne, ani nie zastosowano środka egzekucyjnego, o którym zostałaby zawiadomiona, co skutkowałoby przerwą biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

6. Bezzasadne są ponadto zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię.

W świetle akt sprawy zastrzeżeń nie budzi stwierdzenie DIS, że stan sprawy - dowody, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie istoty sporu - wskazują, że Skarżąca nienależnie odliczyła VAT z zakwestionowanych faktur, które stwierdzały czynności, których nie dokonał ich wystawca. Zasadą jest, że prawo do odliczenia VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, a podatnik miał świadomość oszukańczego procederu, co wykazały organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania.

Skoro na podstawie okoliczności faktycznych sprawy należało przyjąć, że mamy do czynienia z fakturami, której w sposób należyty nie dokumentują realnych transakcji gospodarczych, lecz są fakturami, które mają tylko rzekomo dokumentować transakcje, czego świadom był odbiorca faktur – Skarżąca - prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe, a w szczególności przez DIS, że Skarżąca, na mocy przepisów art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie mogła obniżyć VAT na podstawie wyżej wymienionej, zakwestionowanej przez organy podatkowe faktury, bo faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane między Skarżącą a wystawcą tych faktur - Spółką. Odwołano się również do poglądów wypracowanych przez TSUE na podstawie interpretacji przepisów Dyrektyw w odniesieniu do faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIS prawidłowo też wskazał, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje zatem w sytuacji, gdy istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, a to w sprawie zostało wykazane.

7. W związku z tym Sąd uznał, że skarga, na mocy art. 151 P.p.s.a. podlegała oddaleniu.