Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2780/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Jerzy Małecki(spr.) as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant stażysta referent Marek Nowak po rozpoznaniu w dniu 27 października 2005 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A.W. kwotę 10 zł. (dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/K.Nikodem /-/ Wł.Zygmont /-/J.Małecki


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzja nr [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie odmowy przyznania A.W. ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów w zawodzie kelner.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdza, iż do kwestii ulg uczniowskich mają zastosowanie przepisy obowiązujące w dacie rozpoczęcia szkolenia dwóch uczniów w zawodzie kelnera, tj. [...] r., a w szczególności w drodze odesłania przez przepis art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - § 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 ze zm.).

Z zebranego w sprawie ulg materiału dowodowego wynika, iż spółka cywilna "A" - A.W. i K.W. zawarła w dniu [...] r. umowy o pracę w celu przygotowania do zawodu kelnera z P.K. i A.D., którzy zdali egzamin zawodowy w dniu [...] r. Osobą szkolącą tych uczniów w spółce była pracownica spółki (szef kuchni) E.S. posiadająca m.in. następujące kwalifikacje:

technika technologii żywienia o specjalności żywienie zbiorowe z [...] r.

technika ekonomisty o specjalności finanse i rachunkowość z [...] r.

ukończoną Policealną Szkołę Bankowości i Finansów;

ukończony kurs pedagogiczny dla instruktorów praktycznej nauki zawodu z dnia [...] r.

referencje wiarygodności zawodowej w zawodzie kucharz-szef kuchni wydane z [...] r. przez Polskie Zrzeszenie Hoteli.

Zdaniem Izby Skarbowej, w momencie rozpoczęcia szkolenia uczniów E.S. nie posiadała wymaganych przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.1992 r. wymaganych kwalifikacji zawodowych, gdyż ukończenie technikum o specjalności żywienie zbiorowe nie uprawnia do prowadzenia nauki zawodu kelnera.

Wykształcenie osoby szkolącej - technik technologii żywienia o specjalności żywienie zbiorowe nie ma żadnego związku z zawodem kelnera, którego nauki wykonywania się podjęła.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - A.W. wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa poprzez oparcie rozstrzygnięcia o przepisy uchylonego rozporządzenia Rady Ministrów z 11.12.1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu... zamiast obowiązującego od 1.09.2002 r. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1.07.2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz.U. Nr 113, poz. 988), które znacznie szerzej niż przepisy poprzednio obowiązujące zakreślają krąg osób uprawnionych do prowadzenia praktycznego szkolenia (tzw. instruktorów praktycznej nauki zawodu).

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko, że ocena uprawnień zawodowych szkolącego dokonywana być winna na podstawie przepisów obowiązujących w dacie rozpoczęcia szkolenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

W postępowaniu sądowo-administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w przepisach art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, ani zawartą w skardze argumentacją - zobowiązany jest natomiast do oceny praworządności zachowań organów podatkowych w kwestii odmowy przyznania A.W. ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów w zawodzie kelner. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w powyższej sprawie, z drugiej natomiast strony skład orzekający w powyższej sprawie winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius).

Wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wielokrotnie w doktrynie prawa podatkowego oraz w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym, a przepisy wprowadzające owe przywileje podatkowe nie mogą być tłumaczone za pośrednictwem wykładni rozszerzającej. Ta zasada odnosi się również do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, o której mowa w art. 27c ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Powołany artykuł określa dwa odrębne stany faktyczne, z których wynika prawo do ulgi z tytułu nauki zawodu: w ust. 2 - ulgę uczniowską za szkolenie w celu nauki zawodu oraz w ust 13 - ulgę za praktyczną naukę zawodu. W obu sytuacjach, osoba fizyczna prowadząca samodzielnie lub w formie spółki cywilnej działalność gospodarczą powinna być uprawniona na mocy odrębnych przepisów (przynajmniej jeden ze wspólników spółki cywilnej lub pracownik osoby (spółki) do szkolenia uczniów (art. 27c ust. 2 ustawy). Jeżeli działalność gospodarcza jest prowadzona w formie spółki cywilnej - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - ulga uczniowska przysługuje wspólnikom proporcjonalnie do ich udziału w dochodach spółki.

Odrębnymi przepisami dotyczącymi ulg uczniowskich, do których najpierw odsyłał § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.), a następnie art. 27c ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są obowiązujące w dniu zawarcia umów o naukę zawodu z P.K. i A.D. postanowienia § 9 ust. 1 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu. Stosownie do § 9 ust. 1 tego rozporządzenia - zajęcia praktyczne organizowane z uczniami w zakładach pracy prowadzą instruktorzy praktycznej nauki zawodu, którzy w myśl ust. 4 tego paragrafu powinni mieć kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego. Określenie "co najmniej mistrza w zawodzie" oznacza, że są to minimalne kwalifikacje zawodowe, jakie powinny spełniać osoby podejmujące się funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu. W konsekwencji każda osoba, która posiada kwalifikacje mistrza w danym zawodzie bądź kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza oraz wymagane tymi przepisami przygotowanie pedagogiczne może być instruktorem praktycznej nauki zawodu (por. np. H. Napiórkowska, Ulga za wyszkolenie uczniów, "Przegląd Podatkowy" 1997, nr 8, s. 21-22). Porównanie kwalifikacji technika z kwalifikacjami mistrza w zawodzie umożliwia § 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudnić nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia (Dz.U. z 1991 r., Nr 98, poz. 433 z późn. zm.). Stosownie do powołanego przepisu, kwalifikacje do zajmowania stanowiska nauczyciela praktycznej nauki zawodu posiada m.in. osoba legitymująca się świadectwem dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej odpowiedniego kierunku, świadectwem ukończenia kursu pedagogicznego, ukończonym kursem z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, minimum dwuletnim stażem pracy w zawodzie, którego będzie nauczać lub tytułem robotnika (pracownika) kwalifikowanego. Z powyższej regulacji wynika, że tytuł technika może być pod pewnymi względami traktowany jako równorzędny z tytułem mistrza, które to kwalifikacje powinna posiadać osoba szkoląca, jako instruktor uczniów w ramach praktycznej nauki zawodu.

W niniejszej sprawie Kuratorium Oświaty w piśmie z dnia [...] r. , nr skierowanym do Wojewody w sprawie odmowy przyznania A.W. ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia uczniów, stwierdza m.in.: "Zapis co najmniej mistrz w zawodzie daje możliwość uznania innych kwalifikacji wyższych niż mistrz w zawodzie. Tytuł technika technologii żywienia wraz z co najmniej 3-letnim stażem pracy w zawodzie jest naszym zdaniem, podstawą do uznania kwalifikacji zawodowych, o których mowa w rozporządzeniu. Uważamy, że można uznać kwalifikacje pracownicy podatnika (tj,. szefa kuchni E.S.) do szkolenia pracowników młodocianych za wystarczające, jeśli jest spełniony warunek co najmniej 3 letniego stażu pracy w zawodzie".

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej decyzji nie ustosunkował się do powyższej opinii Kuratorium Oświaty odnośnie posiadanych przez E.S. kwalifikacji zawodowych do szkolenia uczniów. Całkowicie też jest pozbawione racji twierdzenie organu odwoławczego, iż wykształcenie osoby szkolącej -technik technologii żywienia o specjalności żywienie zbiorowe nie ma żadnego związku z zawodem kelnera. Organy podatkowe widocznie zapomniały o tym, iż kelner jedynie sprzedaje wyroby szefa kuchni i winien wiedzieć co sprzedaje, z czego dania są przyrządzone, jak je przygotowano i kto je może spożywać. W dobrych i ceniących się restauracjach , to bardzo często szef kuchni obsługuje klientów i doradza im w kwestii wyboru zamówienia oraz objaśnia zalety proponowanych dań. E.S. jest nie tylko technikiem technologii żywienia o specjalności żywienie zbiorowe od [...] r. oraz szefem kuchni o uznanej renomie przez Polskie Zrzeszenie Hoteli, ale dodatkowo technikiem ekonomistą o specjalności finanse i rachunkowość i z całą pewnością ma kwalifikacje do tego, by również nauczyć przyszłych kelnerów jak mają sporządzać rachunki za dania serwowane klientom.

Z tych zatem względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" oraz "c", art. 152 oraz 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/K.Nikodem /-/Wł.Zygmont /-/J.Małecki

LF