Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 660/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

﻿Sygn. akt I SA/Bk 660/19 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 lipca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini sędzia WSA Jacek Pruszyński Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lipca 2020 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...].05.2019 r., nr [...], 2. zasądza od Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. na rzecz skarżącego W. C. kwotę 17.102 zł (słownie: siedemnaście tysięcy sto dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W wyniku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w dniu [...] marca 2018 r. względem W. C. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B. W. C. z siedzibą w B. (dalej: "PW B."), obejmującej przestrzeganie przepisów ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 177 ze zm., dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT") za miesiące listopad i grudzień 2015 r., stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za listopad i grudzień 2015 r., polegające na nieuprawnionym odliczeniu podatku naliczonego w łącznej kwocie 628.402 zł z faktur wystawionych przez podmioty uczestniczące w oszustwie podatkowym w zakresie transakcji handlowych, których przedmiotem były paliwa płynne.

2. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: "NPUCS") przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów u.p.t.u. za listopad i grudzień 2015 r. przez PW B..

3. Decyzją z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] NPUCS określił PW B. zobowiązanie podatkowe w VAT za listopad 2015 r. w kwocie 328.224 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.827 zł oraz za grudzień 2015 r. w kwocie 312.028 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w VAT w kwocie 11.850 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wykazane zostało, że PW B., którego przeważającą działalnością jest sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych (PKD [...]), w okresie objętym postępowaniem podatkowym dokonywał hurtowej i detalicznej sprzedaży paliw. W deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r., złożonych w Drugim Urzędzie Skarbowym w B., wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.827 zł, zaś w deklaracji za grudzień 2015 r. wykazał zobowiązanie podatkowe w VAT w kwocie 11.850 zł. W ewidencji prowadzonej dla celów VAT za ww. miesiące PW B. ujął łącznie 33 faktury VAT wystawione przez: D. sp. z o.o. w P. (dalej: "D."), S. sp. z o.o. w K. (dalej: "S.") oraz P. sp. z o.o. w W. (dalej: "P."). Towarem wyszczególnionym w ww. fakturach był olej napędowy oraz benzyna bezołowiowa, zaś ich wartość netto opiewała na 1.439.350,48 zł za listopad 2015 r. (VAT 331.050,62 zł) oraz na 1.292.831,28 zł za grudzień 2015 r. (VAT 297.351,24 zł). Łączna wartość netto wynosiła 2.732.181,76 zł, zaś łączny VAT 628.401,86 zł.

Wedle ustaleń organu, zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy wykazał, że ww. towary handlowe wyszczególnione na ww. fakturach VAT, będące w posiadaniu i sprzedawane przez PW B., nie mogły pochodzić od podmiotów, które figurują na nich jako wystawcy, a tym samym wystawcy ci nie mogli nimi dysponować oraz dokonać ich odsprzedaży oraz dostaw na rzecz PW B.. Podmioty te, wraz ze spółkami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu, tworzyły bowiem sztuczne łańcuchy dostawców, co prowadziło do ukrycia rzeczywistego źródła pochodzenia towarów, od obrotu którymi faktycznie nie został uiszczony należny VAT. W konsekwencji, w ocenie NPUCS ww. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O ile faktyczni dostawcy towaru nie zostali w toku postępowania zidentyfikowani, to jednak w ocenie organu, nie były nimi ww. podmioty. Jednocześnie NPUCS ustalił, że W. C. nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów tj. D., S. i P., bowiem nie sprawował dostatecznego nadzoru nad zatrudnionymi pracownikami, zaś okoliczności towarzyszące przeprowadzonym transakcjom - w szczególności ceny paliwa oraz warunki przewozu, nie wzbudziły jego podejrzeń. Skutkowało to uzyskaniem przez niego nieuprawnionych korzyści w postaci odliczenia podatku naliczonego, który nie został uiszczony na poprzednich etapach fakturowego obrotu, a ponadto uzyskaniem możliwości nabycia paliwa po cenie niższej, aniżeli oferowana w legalnym obrocie.

NPUSC wyjaśnił, że powyższe ustalenia są wynikiem analizy materiału dowodowego oraz wynikających z niego okoliczności dotyczących nabycia towarów wyszczególnionych na ww. fakturach, w szczególności zaś: zeznań pracowników PW B. oraz W. C. co do zakresu działalności gospodarczej przedsiębiorstwa, doboru kontrahentów, czynności weryfikacyjnych oraz innych podjętych działań w zakresie zakwestionowanych transakcji handlowych; zeznań kontrahentów W. C. w zakresie kontaktów handlowych z PW B. oraz organizacji transportu; wyjaśnień W. C. dotyczących okoliczności związanych z obrotem paliwami oraz organizacji transportu; wyjaśnień otrzymanych z L. sp. z o.o. w zakresie przebiegu i organizacji transportu; zeznań pozyskanych z akt śledztwa sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną we W.; materiałów otrzymanych od innych organów podatkowych w zakresie prowadzonych kontroli lub postępowań podatkowych wobec podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw; informacji SCAC dotyczącej zagranicznego podmiotu występującego w transakcji łańcuchowej; danych z bazy REMDAT oraz aplikacji WroSystem, a także innych dowodów wymienionych w uzasadnieniu decyzji.

Powołując się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. NPUCS wskazał, że W. C. nie przysługiwało prawo do odliczenia wykazanego w ww. fakturach podatku naliczonego.

4. Z powyższą decyzją nie zgodził się W. C., który w złożonym odwołaniu zarzucił naruszenie: art. 187 § 1, art. 191, art. 191 w zw. z art. 179, art. 121, art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt (nie wskazano) lit. a, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z wyrokiem TSUE z dnia 22 października 2015 r. C-277/14 oraz art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r, poz. 646 ze zm., dalej: "p.p.").

5. Decyzją z dnia [...] września 2019 r. nr [...] NPUCS utrzymał w mocy ww. decyzję.

W uzasadnieniu decyzji NPUCS wskazał, że podstawą prawną pozbawienia odwołującego się, uregulowanego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D., S. i P., był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., który wskazuje, że faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W postępowaniu ustalono bowiem, że PW B. był fakturowym odbiorcą od ww. podmiotów uczestniczących w łańcuchu fikcyjnych dostaw paliwa, którego schemat wyglądał następująco:

(1) V. s.r.o. z siedzibą pod adresem wirtualnym na terenie Czech, która została uznana przez czeską administrację podatkową za nierzetelnego podatnika i z którą nie nawiązano kontaktu w toku postępowania, wystawiała faktury VAT na rzecz T. sp. z o.o., która była pierwszym polskim odbiorcą towaru. Spółka ta również posiadała siedzibę w biurze wirtualnym, pod którego adresem nie odnaleziono ksiąg rachunkowych spółki (pomimo jego zadeklarowania jako miejsce ich przechowywania). Na podstawie zeznań pełnomocnika tej spółki - R. S., organ ustalił, że współpracę w zakresie pozyskiwania na rzecz różnych podmiotów koncesji OPC, zaproponował mu M. B.. R. S. sporządzał wnioski o pozyskanie tych koncesji na rzecz spółek, z którymi nie miał kontaktu, zaś dane do wniosków były mu przekazywane przez M. B.. Organ ustalił również, że V. s.r.o. zadeklarowała na rzecz T. sp. z o.o. trójstronną Wewnątrzwspólnotową Dostawę Towaru (dalej: "WDT") za listopad i grudzień 2015 r., jednakże wskazane transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie zostały wykazane w deklaracjach VAT i informacjach podsumowujących VAT UE. Organ ustalił, że Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. w decyzji z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] stwierdził, że T. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej oraz że w okresie obejmującym listopad i grudzień 2015 r. nie dokonała czynności opodatkowanych VAT. Organ uznał zatem, że T. sp. z o.o. pełniła w łańcuchu dostaw rolę tzw. znikającego podatnika.

Kolejną spółką łańcucha dostaw była ww. spółka D., będąca wystawcą faktur VAT na rzecz PW B.. W fakturach tych D. wykazywała VAT, który nie został na wcześniejszym etapie odprowadzony do budżetu państwa. Na podstawie deklaracji VAT za 2015 r. złożonych przez D., organ ustalił, że spółka bilansowała kwoty nabyć z kwotami dostaw, w związku z czym wykazywała kwoty podatku do przeniesienia lub niewielkie kwoty podlegające wpłacie, zaś na podstawie deklaracji CIT-8, że przy zadeklarowaniu wielomilionowych przychodów, spółka ta wykazała nieznaczną kwotę podatku do wpłaty. Na podstawie informacji uzyskanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych ustalono natomiast, że spółka zgłosiła w 2015 r. do ubezpieczeń jedną osobę, jednakże nie opłacała za nią składek. Organ ustalił, że względem D. Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. wydał decyzję ustalającą podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za okresy od stycznia do grudnia 2015 r., w której wskazano, że spółka nie posiadała infrastruktury do handlu paliwem takiej jak magazyny, zbiorniki paliwa, środki transportu, zaś jej siedziba mieściła się w biurze wirtualnym. W konsekwencji organ ustalił, że D. nie dysponowała towarem, tym bardziej, że z pozostałego materiału dowodowego wynika, że transport paliwa do PW B. (ostatecznego odbiorcy) odbywał się bezpośrednio zza granicy.

(2) K. sp. z o.o. będąca tzw. znikającym podatnikiem wystawiała faktury na rzecz E. sp. z o.o. pełniącej w łańcuchu dostaw rolę tzw. bufora. Organ ustalił, że K. sp. z o.o. nie złożyła deklaracji dla celów VAT w 2015 r., zaś Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wszczął względem niej kontrolę podatkową za okres od października do grudnia 2015 r., jednak ze względu na brak kontaktu ze spółką oraz brak dostępu do dokumentacji rachunkowej, kontrolę zawieszono. Z kolei E. sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchu dostaw wyłącznie w celu wystawiania pustych faktur VAT na rzecz S. (tj. bezpośredniego dostawy PW B.). Okoliczności te organ ustalił na podstawie zeznań K. M. – prezesa E. sp. z o.o., który wskazał, że pełnił tą funkcję przez krótki czas, nie zapłacił za nabycie udziałów spółki, nie pamięta kiedy je kupił oraz, że jego działalność sprowadzała się jedynie do podpisywania faktur VAT, które mu przywieziono. Organ ustalił także, że udziały E. sp. z o.o. sprzedał K. R. Ż. oraz, że E. sp. z o.o. pomimo wielomilionowych obrotów wykazywała w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2015 r. jedynie niewielkie kwoty podatku do wpłaty.

Z ustaleń organu wynika, że udziałowcem S. oraz jej prezesem w badanym okresie był R. Ż., z którym nie udało się nawiązać kontaktu. Z kolei L. C. będący prezesem S. w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przebywa w areszcie śledczym. Z informacji przekazanej przez Naczelnika Pierwszego Ś. Urzędu Skarbowego w S., który wszczął względem ww. spółki kontrolę celno-skarbową, wynika, że od końca grudnia 2017 r. nie ma kontaktu z jej przedstawicielami, co potwierdziła również osoba wynajmująca spółce lokal, w trakcie oględzin tego lokalu. Kontrola ta zakończyła się ustaleniem, że S. była uczestnikiem łańcuch transakcji utworzonego w celu ukrycia nierzetelnego rozliczania VAT. Organ ustalił ponadto, że pomimo wielomilionowych obrotów, S. wykazywała w deklaracjach VAT-7 za 2015 r. kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, bądź niewielkie kwoty podlegające wpłacie.

(3) Przeprowadzone postępowanie wykazało ponadto, że podmiotami, które wystawiały faktury na rzecz P. były I. sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o. w P.. Pierwsza z tych spółek nie złożyła deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2015 r. Wyniki kontroli przeprowadzonej względem tej spółki za okres lipiec-wrzesień 2015 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wskazują zaś, że brak było oznak prowadzenia przez nią działalności pod zadeklarowanym adresem oraz brak było kontaktu z osobami nią zarządzającymi. Spółka ta nie prowadziła zatem rzeczywistej działalności gospodarczej, a podatek, który podlegał odliczeniu na kolejnych etapach nie został przez nią zapłacony. Z kolei druga z ww. spółek była podatnikiem VAT od [...] lipca 2015 r. do [...] czerwca 2016 r., jednak nie złożyła ani CIT-8 za 2015 r. ani deklaracji VAT-7 m.n. za IV kwartał 2015 r. Pod jej adresem rejestracyjnym znajduje się natomiast budynek, którego pomieszczenie wynajmowane przez spółkę było opuszczone. Okoliczności te, w ocenie organu świadczą, że obie ww. spółki pełniły rolę tzw. znikającego podatnika w opisywanym łańcuchu dostaw.

Organ ustalił również, że adresem P. było wirtualne biuro, zaś jej prezesem był w badanym okresie T. S.. Nie odnaleziono dokumentacji rachunkowej P.. Z zeznań T. S. wynika zaś, że spółka nie posiadała własnych środków transportu oraz, że transport był zlecany z dostawą do odbiorcy lub klient sam odbierał towar swoim transportem za granicą oraz, że odnośnikiem do cen były ceny publikowane przez O.. Organ wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego prowadzonego względem P. przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. za okres od października 2014 r. do marca 2016 r. ustalono, że spółka ta stanowiła jedno z ogniw łańcucha wprowadzającego na terytorium kraju paliwa płynne, zaś jej kontrahentami w większości były podmioty tzw. znikające, względem których brak było możliwości zweryfikowania deklarowanych rozliczeń VAT.

Wedle ustaleń organu opisane wyżej podmioty, uczestniczyły w procederze oszustwa podatkowego, tworząc fikcję prowadzonej działalności. Podmioty pełniące rolę tzw. znikającego podatnika, wprowadzały towar na rynek Polski nie płacąc VAT, zaś kolejne ogniwa – pomimo wielomilionowych obrotów bilansowały kwoty nabyć z kwotami dostaw, albo nie wykazując podatku do zapłaty, albo wykazując niewielkie kwoty tego podatku. Następne podmioty - D., S. i P. (tzw. bufory) nie posiadały zaplecza technicznego i wydłużały jedynie łańcuchy dostaw. Prowadzone zaś względem niektórych z tych podmiotów postępowania podatkowe potwierdziły ich udział w nielegalnym procederze polegającym na wprowadzaniu na polski rynek paliw bez odprowadzenia z tego tytułu VAT, który był odliczany przez PW B.. Paliwo zakupione od ww. spółek – buforów, było odbierane z baz na Litwie samochodami należącymi do PW B. i przewożone na stację paliw PW B. w B. przy ul. [...]. Rzeczywisty obrót towarem nie odzwierciedlał obrotu dokumentowanego Fakturami VAT. Formalnie rolę spedytora pełniła L. sp. z o.o., której 100% udziałów posiadał M. L., będący jednocześnie prezesem zarządu spółki. W dostawę paliwa zaangażowane były jednak środki techniczne oraz osobowe PW B., co potwierdzają dokumenty CMR, a także zeznania M. L. i A. L., z których wynika ponadto, że L. sp. z o.o. powstała w celu realizacji transportu na rzecz PW B. oraz była z nim powiązana. Organ ustalił także, że M. L. zajmował się w imieniu PW B. negocjowaniem oraz ustalaniem warunków przewozu paliwa z ww. spółkami – buforami. W. C. pozostawił mu swobodę w doborze kontrahentów i negocjowaniu umów, ograniczając swoje czynności do podpisywania umów oraz opłacania faktur VAT, które weryfikowali M. L. oraz A. L.. W. C. nie angażował się w procesy handlowe, o czym w ocenie organu świadczy fakt, że zeznał on, iż nie znał i nie widział dostawców, nie rozmawiał z nimi, nie był siedzibie spółek – buforów, nie weryfikował ich oraz ich wiarygodności, nie wiedział co dokładnie sprawdzano, nie podjął decyzji o zaprzestaniu współpracy z nimi ani też nie sprawdzał kwestii organizacji transportu paliw.

Wobec tych okoliczności organ stwierdził, ze W. C. zrezygnował z nadzoru nad procesem obrotu paliwem we własnym przedsiębiorstwie. Organ uznał także, że W. C. posiadał wiedzę co do pochodzenia paliw. Miał bowiem możliwość identyfikacji oraz weryfikacji podmiotów występujących na wcześniejszym etapie dostaw, na podstawie dokumentów CMR, z którymi, jak wynika z jego zeznań, się zapoznawał. W ocenie organu dokumenty te pozwalały również poczynić ustalenie, że paliwo, pomimo przechodzenia przez pośredników, zachowywało niższe ceny aniżeli publikowane przez O., co powinno było wzbudzić jego podejrzenia co do rzetelności kontrahentów oraz samych transakcji, tym bardziej, że cena zakupu 1.000 l paliwa była niższa o około 300 zł. Tymczasem, pomimo posiadania wiedzy co do podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw oraz ukierunkowania działań przez W. C. na zarobek, PW B. nie nabywał paliw bezpośrednio od przedsiębiorstw wprowadzających je na rynek polski, w celu obniżenia ceny ich nabycia. Co więcej, wedle ustaleń organu, podejrzeń W. C. nie wzbudziła również rosyjska domena adresów e-mailowych, z których D. prowadziła korespondencję elektroniczną, która w części trafiała na jego skrzynkę e-mailową. Wątpliwości co do rzetelności tego kontrahenta nie powziął również M. L., który ww. korespondencję prowadził i który nie zweryfikował osoby, z którą w imieniu tej spółki prowadził rozmowy handlowe, podczas gdy A. G. nie był w kontrolowanym okresie związany formalnie z D., a jej prezesem był wówczas E. Z..

Okoliczności te, w ocenie organu, wskazują na niedochowanie przez W. C. – będącego doświadczonym uczestnikiem rynku paliw, należytej staranności w zakresie doboru kontrahentów i sprawowania nadzoru nad pracownikami, a przy tym dbałości o własne interesy w działalności gospodarczej, tym bardziej wobec faktu posiadania wiedzy o funkcjonujących wówczas procederach oszustw w obrocie paliwami.

W ocenie organu, fikcyjność działalności spółek funkcjonujących w opisanym łańcuchu dostaw, w tym D., S. i P. skutkuje brakiem możliwości dokonywania przez nie nabyć lub dostaw towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Skoro zatem spółki te nie dysponowały w istocie towarem, który trafiał na stacje paliw PW B., to transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie potwierdzają czynności, które zostały dokonane. W konsekwencji organ stwierdził brak możliwości skorzystania przez W. C. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Ponadto organ odniósł się do zarzutów odwołania, stwierdzając ich niezasadność oraz powołując na tę okoliczność argumentację opartą na materiale dowodowym.

6. Skargę na ww. decyzję wywiódł do tutejszego sądu W. C., zarzucając w niej naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

• art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w tym w szczególności przez błędną (dowolną) ocenę materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że:

- faktury wystawione na rzecz skarżącego przez S., D. oraz P. z tytułu sprzedaży paliwa w listopadzie i grudniu 2015 r. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw;

- podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach handlowych z ww. dostawcami.

• art. 122 o.p. przez stronniczą interpretację dowodów i zarzucenie mu niedochowania należytej staranności w wyborze kontrahentów;

• art. 193 § 4 oraz § 6 o.p. przez nieuzasadnione uznanie za nierzetelne ewidencji VAT prowadzonych przez niego (co było konsekwencją wadliwej oceny nierzeczywistego charakteru zawartych przez niego transakcji);

• art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p. przez wydanie rozstrzygnięcia wprost sprzecznego z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego oraz tzw. zasadą przekonywania polegające na opieraniu się na fragmentach zeznań wyrwanych z kontekstu oraz stawianie tezy o braku dochowania należytej staranności stosując własne, niemożliwe do spełnienia i nieznajdujące potwierdzenia w orzecznictwie, standardy;

• art. 210 § 4 o.p. przez wydanie rozstrzygnięcia zawierającego wewnętrznie sprzeczne i nielogiczne uzasadnienie w zakresie roli i świadomości podatnika w kwestionowanych transakcjach;

2) przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.

• art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. c w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że faktury VAT wystawione przez S., D. oraz P. na rzecz podatnika nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i są fakturami fikcyjnymi;

• art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez bezpodstawne zakwestionowanie odliczenia przez skarżącego podatku VAT od zakupu paliwa od S., D. oraz P., w sytuacji gdy dostawy te zostały faktycznie zrealizowane i nie miały charakteru pozornego;

• art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z wyrokiem TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp przez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S., D. oraz P. wyłącznie na podstawie niepotwierdzonych wątpliwości, że podmioty te nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa;

• art. 10 ust. 1 oraz 2 p.p. przez przyjęcie założenia o nieuczciwości skarżącego, co stanowiło działanie sprzeczne z domniemaniem uczciwości przedsiębiorcy.

Z uwagi na powyższe naruszenia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji. W uzasadnieniu skargi skarżący uargumentował ww. zarzuty.

7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał uprzednio wyrażone stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie "p.u.s.a."), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.")).

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, tutejszy sąd doszedł do wniosku, że skarga jest uzasadniona.

2. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez trzech kontrahentów skarżącego tj. S., D. i P. za miesiące listopad i grudzień 2015 r.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. Akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

W przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa powinna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu, podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a nie - zaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem uwidocznionym w fakturze i faktycznie dostarczonym, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę), jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej, niż organ podatkowy, strony stosunku podatkowoprawnego. Załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji).

Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Dotyczy to również przypadków, gdy podatnik posługuje się fakturą, która nie spełnia warunku "podmiotowej tożsamości z rzeczywistością" – cechującą się tym, że jeden podmiot wystawił ten szczególnego rodzaju rachunek, a inny przeniósł na rzecz podmiotu obowiązanego z tytułu podatku prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Również w takiej sytuacji konieczne jest czynienie ustaleń, czy podatnik o tym wiedział, albo, czy przy dołożeniu należytej staranności (w przedstawionym wcześniej znaczeniu) mógł się dowiedzieć.

Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi którąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika - wtedy, gdy jej badanie jest konieczne) ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał którykolwiek z ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku zanegowania odliczenia, należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u. (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 lutego 2020 r., I SA/Gl 1465/19, wszystkie orzeczenia powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

3. Zaprezentowane rozwiązania prawne są punktem odniesienia dla urzeczywistnionego zachowania podatnika i dla oceny skutków tego zdarzenia. Wedle ustaleń organu, zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy wykazał, że w każdym omówionym łańcuchu transakcji znajdowały się podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej. Zanim paliwo trafiało do PW B. "przechodziło ono na fakturach" przez te podmioty. Ich fikcyjność sprawia, że firmy te nie mogły zatem dokonywać ani nabyć, ani dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Nie mogły one ani przyjmować, ani przekazywać władztwa nad towarem. Skoro zatem nie miały władztwa nad towarem, to kolejni "kontrahenci" w łańcuchu nie mogli takiego władztwa nad towarem otrzymać i go przekazać. Szczególnie, że i pozostałe podmioty w tym łańcuchu ukierunkowane były na dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Inaczej mówiąc, kolejne podmioty nie mogły zrealizować dostaw. Tym bardziej, że same – na co wskazywał organ - prowadzone były wyłącznie w celu wydłużenia łańcucha "dostaw". Tym samym wg. NPUCS spółki D., S. i P. nie mogły dokonać dostaw towarów na rzecz PW B.. Bezpośredni kontrahenci skarżącego nie dysponowali bowiem towarem, który trafiał na stacje paliw firmy B.. Powyższe wskazuje zatem na to, że dokumentowane fakturami transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Podmioty te, wraz ze spółkami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu, tworzyły bowiem sztuczne łańcuchy dostawców, co prowadziło do ukrycia rzeczywistego źródła pochodzenia towarów, od obrotu którymi faktycznie nie został uiszczony należny VAT. W konsekwencji, w ocenie NPUCS, ww. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie NPUCS ustalił, że W. C. nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów tj. D., S. i P., bowiem nie sprawował dostatecznego nadzoru nad zatrudnionymi pracownikami, zaś okoliczności towarzyszące przeprowadzonym transakcjom - w szczególności ceny paliwa oraz warunki przewozu, nie wzbudziły jego podejrzeń. Skutkowało to uzyskaniem przez niego nieuprawnionych korzyści w postaci odliczenia podatku naliczonego, który nie został uiszczony na poprzednich etapach fakturowego obrotu, a ponadto uzyskaniem możliwości nabycia paliwa po cenie niższej, aniżeli oferowana w legalnym obrocie.

Skarżący wskazywał, że nie miał świadomości nierzetelności kontrahentów. Jego zdaniem, dołożył należytej staranności podczas weryfikacji swoich bezpośrednich dostawców i odbiorców, co sprawia, że zachowuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, pomimo ewentualnych nieprawidłowości w transakcjach, mających miejsce we wcześniejszych fazach obrotu. Podnosił, że okoliczności, na które powołuje się organ jako potwierdzające nielegalny obrót paliwami ciekłymi, w którym rzekomo uczestniczył, miały miejsce poza jakąkolwiek możliwą kontrolą i świadomością skarżącego. Zdaniem strony, organ w sposób obszerny uzasadnia istnienie oszustwa podatkowego jednak w żaden sposób nie udowadnia, że skarżący mógł o tym wiedzieć. W zaskarżonej decyzji wskazano bowiem szereg zarzutów, które jednak nie są poparte żadnymi dowodami i ograniczają się do pustych stwierdzeń zaczerpniętych z bogatego dorobku orzecznictwa - które w niniejszej sprawie nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

4. Zdaniem sadu rację w przedmiotowym sporze należy przyznać skarżącemu, który stoi na stanowisku, że organ podatkowy bezpodstawnie zakwestionował jego prawo do odliczenia podatku VAT od transakcji zakupu paliwa od S., D. oraz P., w sytuacji gdy dostawy te zostały faktycznie zrealizowane i nie miały charakteru pozornego, a organ nie udowodnił mu, że nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahentów i nadzorze pracowników, co skutkowało nieświadomym uczestniczeniem w procederze nakierowanym na wyłudzenie podatku VAT, w tzw. karuzeli podatkowej. Z akt przedmiotowej sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący prawidłowo rozpoznał, udokumentował i zaewidencjonował sporne transakcje zakupu. Dochował również należytej staranności we współpracy z kontrahentami - w szczególności, zgodnie z przyjętą procedurą, dla każdego kontrahenta stworzona został "teczka" zawierająca najważniejsze dokumenty i informacje, tj.: odpis aktualny z rejestru przedsiębiorców KRS, dokumenty rejestrowe, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, koncesję na obrót paliwami ciekłymi, potwierdzenie złożenia kaucji gwarancyjnej, potwierdzenie nadania numeru NIP, pisemną umowę - jeżeli była zawarta. Podjęte środki stanowiły wykorzystanie dostępnych instrumentów weryfikacji kontrahenta. Ponadto, organy państwa gwarantowały na mocy informacji zawartych w publicznie dostępnych oficjalnych rejestrach oraz wydanych przez te organy decyzjach, że dostawcy skarżącego dają gwarancję prowadzenia zgodnej z prawem działalności w zakresie obrotu paliwami.

Skarżący dysponuje dowodami potwierdzającymi, że paliwo będące przedmiotem transakcji z trzema kwestionowanymi kontrahentami, rzeczywiście zostało przez niego odebrane i dostarczone do magazynu. Potwierdzają to między innymi dokumenty magazynowe, a także dokumenty CMR, z których część znajduje się w aktach kontroli. Rzeczywisty charakter transakcji potwierdzają także zeznania świadków.

Strona wskazywała, że według organu, o braku rzeczywistego charakteru transakcji świadczy fakt, iż dostawcy nie dysponowali towarem wykazanym na fakturach. Organ nie udowodnił jednak w toku niniejszego postępowania powyższej tezy. To, że ktoś nie jest fizycznym posiadaczem towaru, nie oznacza, że nie ma możliwości dokonania dostawy w rozumieniu VAT.

Zdaniem organu, realizowane na rzecz skarżącego dostawy paliw ciekłych nie miały rzeczywistego charakteru współpracy. Skarżący miał możliwość identyfikacji podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, miał też możliwość weryfikacji tych podmiotów. Ponadto posiadane przez stronę dokumenty pozwalały ustalić, że paliwa "przechodząc" przez pośredników dalej zachowywały niższe ceny aniżeli publikowane przez PKN O..

4. Jak wynika jednak z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy, do ewentualnych nieprawidłowości miało dochodzić na poprzednich fazach obrotu, za które skarżący nie może ponosić odpowiedzialności. Strona przez podjęciem współpracy z każdym kontrahentem oraz w jej trakcie dochowała należytej staranności, dokonując wszechstronnej weryfikacji w celu sprawdzenia, że podmioty te prowadzą rzeczywiście legalną działalność gospodarczą. W zaskarżonej decyzji wskazano, iż kwestionowane podmioty markowały prowadzenie działalności. Jednocześnie w treści zaskarżonej decyzji wskazano, że podmioty te składały deklaracja, a nawet wpłacały podatek dochodowy na konto właściwych urzędów skarbowych. Organ nie kwestionuje także faktu spełniania przez te podmioty wszelkich warunków formalnych niezbędnych dla prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami, w szczególności koncesji wydanej decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, stanowiącej urzędowe potwierdzenie, że dany podmiot jest uprawniony do legalnego obrotu paliwami. Jak słusznie wskazywał W. C. w treści skargi - jej posiadanie jest kluczową okolicznością możliwą do zweryfikowania przez kontrahenta w ramach staranności kupieckiej na rynku paliw. Dodatkowo, organ regulujący rynek paliw, tzn. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, ma możliwość cofnięcia koncesji podmiotom działającym nierzetelnie i niezgodnie z obowiązującymi paliwami (w tym na przykład oferującym paliwa złej jakości, a nawet takim które posiadają zaległości w podatkach). Posiadanie przez kontrahenta ważnej koncesji na obrót paliwami ciekłymi oznaczało, że przeszedł on pozytywną weryfikację organu, który ma środki i możliwości pozwalające na dokładne sprawdzenie każdego podmiotu ubiegającego się o koncesję i jednocześnie uwiarygadnia podmiot posiadający taką koncesję.

Również złożenie przez kontrahentów skarżącego kaucji stanowiło dowód, że podmiot ten jest zarejestrowany na VAT i nie posiada zaległości podatkowych (art. 105b ust. 1 ustawy o VAT) oraz pozwalało przyjąć, że transakcje z podmiotem nie niosą ryzyka podatkowego. Co więcej, kaucja wiąże się z kontrolą wpłacającego podatnika przez właściwy organ podatkowy, który w razie stwierdzenia zaległości podatkowych może nie przyjąć kaucji od podmiotu niewiarygodnego. Złożenie kaucji było kluczową z perspektywy skarżącego gwarancją wiarygodności kontrahenta. Strona działała w zaufaniu do organów państwa, że przyjęcie kaucji było poprzedzone weryfikacją kontrahenta.

Weryfikacja została potwierdzona w zeznaniach świadków i udokumentowana w odniesieniu do wszystkich kwestionowanych kontrahentów. W odniesieniu do firmy D.: zawarta została pisemna umowa o współpracę pomiędzy kontrahentami, do której załącznik stanowi pisemna procedura dostaw; weryfikacja dokumentów rejestrowych spółki, w tym kapitału zakładowego w wysokości 200.000 zł (dane na moment podjęcia współpracy), a także niekaralności spółki jako podmiotu zbiorowego i pani A. B. - Prezesa Zarządu; sprawdzenie posiadania przez spółkę koncesji na obrót paliwami; D. sp. z o.o. złożyła kaucję gwarancyjną w wysokości 200.000 zł; zweryfikowano siedzibę spółki poprzez żądanie przedłożenia potwierdzania posiadania tytułu prawnego do adresu siedziby; zażądano przedłożenia zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, które otrzymano w dniu [...] maja 2014 r.

Jak słusznie podnosił skarżący, powyższych ustaleń oraz braku podejrzeń w stosunku do tego kontrahenta nie mogły podważyć ustalenia organów, że D. sp. z o.o. w okresie od marca 2014 r. do kwietnia 2015 r. nie wykazywała aktywności (okoliczność ta nie powinna mieć znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ przeprowadzona u strony kontrola dotyczyła okresu listopad-grudzień 2015 r.); w zaskarżonej decyzji nie wykazano na czym miało polegać oszustwo podatkowe - ustalenia dotyczące dostawców D. sp. z o.o. opierają się na przyjętych domniemaniach a nie konkretnie wskazanych dowodach. Brak zaplecza technicznego omawianego kontrahenta tj. magazynów, zbiorników paliw i środków transportu również nie musi świadczyć o przestępczej działalności tego podmiotu. W branży paliwowej charakterystyczne jest działanie pośredników prowadzących tzw. "czysty obrót", tj. bez wykorzystania infrastruktury paliw ciekłych. O legalności takiego działania świadczy fakt, iż Prezes Urzędu Regulacji Energetyki wydaje koncesje (a więc udziela pozwolenia na prowadzenie działalności w zakresie paliw ciekłych) podmiotom, które nie wykorzystują infrastruktury. Obecnie w publicznie dostępnej bazie ważnych koncesji występuje szereg z nich uprawniających do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi bez wykorzystania infrastruktury.

Jak wskazuje skarżący, również mały podatek w stosunku do zadeklarowanych obrotów nie powinien dziwić w branży, dla której charakterystyczna jest bardzo niska marżowość. Poza tym, nie jest logiczne wysnuwanie wniosku o nieuczciwości podmiotu jedynie na podstawie tego, że wykazuje on niski zysk lub stratę. Nie tylko w branży paliwowej, ale ogólnie w obrocie gospodarczym generowanie straty lub niskiego zysku jest czymś naturalnym i nie może świadczyć o tym, że dany podmiot działa nieuczciwie. Patrzenie jedynie na wynik podatkowy podmiotu nie daje nawet wiedzy na temat jego kondycji majątkowej - strata lub niski zysk mogą bowiem wynikać z szeregu czynników, takich jak inwestycje lub przyjęte metody amortyzacji środków trwałych. Ponadto, z niewiadomych względów organy podatkowe powołują się na okoliczność niskich zysków osiągniętych przez D. sp. z o.o. w 2015 r., w sytuacji, gdy zakresem niniejszego postępowania zostały objęte dwa ostatnie miesiące tego roku. Organ winien powoływać się jedynie na okoliczności, o których strona mogła wiedzieć przy dochowaniu należytej staranności w spornym okresie. Strona bez wątpienia nie mogła mieć wiedzy o zyskach swojego kontrahenta za 2015 rok. Ponadto wskazać należy, ż skarżący nie mógł posiadać wiedzy na okoliczność skąd pochodzą środki przeznaczone na poczet kaucji gwarancyjnej - miał możliwość jedynie zweryfikowania, czy taka kaucja została wpłacona – co, jak już zostało wskazane powyżej - uczynił. Jedynie organy mają możliwość kwestionowania kaucji i jej nie przyjąć, co w przypadku D. sp. z o.o. nie miało miejsca.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustalenia poczynione przez organy w zakresie nieprawidłowości po stronie poprzednich w stosunku do D. sp. z o.o. podmiotów w łańcuchu dostaw, tj. V. s.r.o. oraz T. sp z o.o. nie powinny mieć znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż nie można oczekiwać od podmiotu, że będzie dokonywał weryfikacji wszystkich dostawców swoich kontrahentów. Jak słusznie wskazuje skarżący, nie sposób wymagać od jakiegokolwiek podmiotu, żeby weryfikował dostawców własnych dostawców, ponieważ w praktyce może on nie mieć o nich wiadomości lub możliwości nawiązania bezpośrednich kontaktów. Specyfika branży, w której działa wielu pośredników (w taką jest branża paliwowa, na co wskazuje chociażby istnienie kilkuset podmiotów posiadających koncesję OPC uprawniającą do obrotu paliwami ciekłymi bez infrastruktury – takie podmioty realizują zatem tzw. czysty obrót, tj. pośrednictwo w sprzedaży) charakteryzuje się tym, że dostawcy nie przekazują swoim kontrahentom informacji o tym, gdzie (od kogo) nabyli paliwo. Nawet jednak wiedza strony na temat poprzednich podmiotów w łańcuchu dostaw nie przesądza o tym, że miała ona możliwość i obowiązek ich weryfikacji.

Niezależnie jednak od powyższego, organ nie wykazał, w jaki sposób kwestionowane podmioty prowadziły nielegalną działalność. Wskazywane okoliczności, takie jak: wysokość kapitału zakładowego w kwocie 5.000 zł; brak kontaktu z osobami uprawnionymi do reprezentowania T. sp. z o.o. (próba nawiązania kontaktu miała miejsce w trakcie prowadzonej wobec tego podmiotu kontroli, która miała miejsce w 2018 roku, a więc trzy lata po kwestionowanych dostawach); wykazywanie w deklaracjach VAT-7 kwot podatku do zwrotu; brak infrastruktury; wykreślenie spółki T. sp. z o.o. z rejestru podatników VAT w maju 2016 r., a więc pół roku po kwestionowanych dostawach nie świadczą o tym, że podmiot wyłudzał podatek VAT i z całą pewnością nie prezentuje ewentualnego mechanizmu tych wyłudzeń.

Nie stanowi także uzasadnienia kwestionowania rozliczeń dokonywanych przez skarżącego fakt, że jego dostawca D. zawierała nieuzasadnione ekonomicznie transakcje na poprzednim etapie obrotu. Strona zasadnie podnosiła, że nie posiada możliwości ani obowiązku analizowania warunków handlowych, na jakich jej kontrahenci podejmują współpracę ze swoimi kontrahentami.

W odniesieniu do spółki S. sp. z o.o., skarżący podjął następujące czynności: zweryfikował dokumenty rejestrowe spółki, w tym kapitał zakładowy w wysokości 50.000 zł (dane na moment podjęcia współpracy); sprawdził posiadania przez spółkę koncesji na obrót paliwami; S. sp. z o.o. złożyła transakcji kaucję gwarancyjną w wysokości 1.000.000 zł; zażądał przedłożenia zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, które otrzymał w dniu [...] października 2015 r.

Powyższe ustalenia wskazują, że skarżący nie miał żadnych podstaw do podejrzeń co do ewentualnych nieprawidłowości w działalności S. sp. z o.o. Powyższej konkluzji nie podważają ustalenia zaskarżonej decyzji, tj. okoliczność, że spółka wykazywała w deklaracjach kwoty podatku do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy nie świadczy o jej przestępczej działalności; brak kontaktu z przedstawicielami tego podmiotu po kilku latach od kwestionowanych transakcji; ustalenia w zakresie ewentualnych nieprawidłowości po stronie poprzednich w stosunku do S. sp. z o.o. podmiotów w łańcuchu dostaw, tj. E. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. Organ nie wykazał przy tym, w jaki sposób podmioty te prowadziły nielegalną działalność. Wskazywane, na adres siedziby w biurze wirtualnym czy też brak kontaktu z osobami uprawnionymi do reprezentowania E. sp. z o.o., wykazywanie w deklaracjach VAT-7 kwot podatku do zwrotu oraz brak infrastruktury nie świadczą o tym, że podmiot wyłudzał podatek VAT i z całą pewnością nie prezentuje ewentualnego mechanizmu tych wyłudzeń.

Nie jest również zrozumiałe powoływanie się przez organy na ustalenia poczynione w toku postępowań karnych, które toczyły się przeciwko prezesowi spółki E. sp. z o.o. Skarżący nie posiadał wiedzy na temat tych postępowań, nie uczestniczył w nich i nie był ich stroną. Dodatkowo, z żadnych ustaleń tych postępowań nie wynika, żeby strona miała jakikolwiek udział w przestępczych działaniach. Ponadto ustalenia, na które powołuje się organ w stosunku do spółek S. sp. z o.o., a także E. sp. z o.o. nie wynikają z decyzji wydanych na rzecz tych podmiotów za okresy, których dotyczyło przedmiotowe postępowanie.

W odniesieniu do P. sp. z o.o. skarżący podjął następujące czynności: zawarł pisemną umowę o współpracę pomiędzy kontrahentami; zweryfikował dokumenty rejestrowe spółki, w tym kapitał zakładowy w wysokości 30.000 zł (dane na moment podjęcia współpracy); sprawdził posiadanie przez spółkę koncesji na obrót paliwami; spółka złożyła kaucję gwarancyjną w wysokości 1.700.000 zł; skarżący otrzymał także zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz w składkach na ubezpieczenie społeczne. Organ w zaskarżonej decyzji podejmuje próbę zakwestionowania ww. zaświadczenia z tego powodu, iż zostało wystawione we wrześniu 2016 r., a więc po kwestionowanym okresie. Jak słusznie wskazał skarżący, zarzut ten pozbawiony jest jednak sensu - skoro organy podatkowe wystawiły zaświadczenie, że spółka nie posiada zobowiązań wobec budżetu państwa prawie rok po kwestionowanym okresie, to oznacza, że nawet na tamten czas nie miały one wątpliwości co do uczciwości tego kontrahenta. Jednocześnie, zaświadczenie wystawione we wrześniu 2016 roku potwierdza, że podmiot którego dotyczy zaświadczenie w ogóle nie posiada zaległości - także za poprzednie okresy rozliczeniowe.

W konsekwencji, na co słusznie zwraca uwagę skarżący, ustalenia dotyczące kontrahentów skarżącego – D., S. i P. oraz ich dostawców nie wykazują na czym miało polegać oszustwo podatkowe; nie wykazują aby skarżący uczestniczył czy nawet wiedział o ewentualnych nieprawidłowościach; nie mają wpływu na rzeczywiste dostawy paliwa na rzecz strony i nie wskazują na jakiekolwiek nieprawidłowości po jego stronie.

5. Nie jest także zrozumiałe zarówno dla skarżącego jak i dla sądu powoływanie się na hurtowe ceny paliw dostępne na stronie PKN O. jako uzasadnienie nierynkowych warunków, na jakich zawierane były umowy z kwestionowanymi podmiotami. Dla podmiotu znającego realia branży paliwowej i działającego na tym rynku oczywiste jest, że wskazane ceny są cenami bazowymi, od których naliczany jest rabat, którego wysokość uzależniona jest od wynegocjowanych warunków i ilości dostarczanego paliwa. Zatem nawet spółki z grupy O. swoim odbiorcom oferują ceny niższe, niż wynika to z informacji dostępnych na stronie. W rzeczywistości biznesowej ceny, na które powołuje się organ nie funkcjonują - w związku z powyższym nie powinny stanowić jakiegokolwiek wyznacznika i podstawy do kwestionowania warunków transakcji zawieranych z dostawcami paliw. Dodatkowo, każdy z trzech wystawców kwestionowanych faktur na rzecz skarżącego dysponowała paliwem spełniającym wymagania jakościowe. Sprawdzanie paliwa pod względem jakości przy każdej dostawie także świadczy o dochowaniu przez stronę należytej staranności. Potwierdza to także, że skarżącemu zależy na uczciwym i zgodnym z przepisami prowadzeniu działalności. Z zeznań świadków wynika, że w firmie skarżącego istnieje procedura dotyczące przyjmowania paliwa na stacje, obejmująca weryfikację jakości paliwa, w szczególności tego, czy zostało one odbarwione. Jak wskazał pan W. C. w dniu [...] lutego 2019 r. "Każdy zjazd cysterny na magazyn podlega próbie kwasowej. Nauczyliśmy się tego robić od celników. O ile dobrze pamiętam, dwie lub trzy cysterny zostały odprawione. Raz były pozrywane plomby. Każda cysterna jest sprawdzana pod względem odbarwiania oleju napędowego". Z powyższych zeznań wynika także, że w przypadku negatywnego wyniku weryfikacji paliwa, nie było ono przyjmowane.

Jednocześnie, organy całkowicie pomijają istotne dla sprawy fakty świadczące o tym, że skarżący działał całkowicie legalnie - fakt, że wszystkie transakcje w których uczestniczyła strona miały charakter rzeczywisty, o czym świadczy zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności, nie ulega wątpliwości - co zresztą przyznają organy, że sporne transakcje sprzedaży paliwa rzeczywiście miały miejsce. Ponadto skarżący dysponuje dokumentami, z których wynika, że dokonywane przez niego transakcje miały charakter rzeczywisty. Powyższe w sposób bezsporny dowodzi, że podejmowane przez skarżącego działania w zakresie weryfikacji swoich bezpośrednich kontrahentów a także jakości otrzymywanego towaru świadczą o jego należytej staranności i dbałości o legalność prowadzonej działalności.

6. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z orzecznictwem NSA w przypadku udziału podatnika w procederze wyłudzenia podatku VAT, konsekwencje prawne z tego powodu można wyciągnąć wobec podatnika w dwóch przypadkach. Po pierwsze, podatnik świadomy jest udziału w oszustwie, a po drugie powinien mieć tego świadomość (nienależycie staranny), skoro wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr, tym samym jako uczestnik oszustwa nie działa odnośnie tych transakcji w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji.

Natomiast podatnik nieświadomy udziału w oszustwie, któremu nie można wykazać, że wiedział lub powinien wiedzieć, że jego transakcje są elementem łańcucha "karuzeli podatkowej", mimo że jest uczestnikiem oszustwa, działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (dokonane przez niego nabycia towarów i realizowane dostawy mają cel gospodarczy), a zatem: jego dostawy są opodatkowane VAT oraz ma prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatku naliczonego z tytułu dostaw od poprzednika w łańcuchu transakcji.

Podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy VAT w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa. Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (zob. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1433/18).

7. Zdaniem tutejszego sądu, organy podatkowe skupiły się jedynie na ustaleniach dotyczących dostawców skarżącego oraz ich wcześniejszych dostawców. Twierdzenia organu są wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony twierdzi bowiem, że skarżący nie weryfikował pracy swoich pracowników, a z drugiej wskazuje, że po przeprowadzonej weryfikacji i stwierdzonych nieprawidłowościach, zrezygnował ze współpracy. Ponadto organ nie wskazał jakie jeszcze działania, poza tym podjętymi, winien podjąć skarżący, aby nie można mu było zarzucić braku należytej staranności w doborze i weryfikacji bezpośrednich kontrahentów.

8. Wskazać w tym miejscy należy, że analizując trafność argumentacji organów podatkowych w kontekście podstaw do zastosowania w okolicznościach tej sprawy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 178/16 oraz z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1896/16 NSA orzekł, że o nienależytej staranności podatnika stanowiącej - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług - podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

W kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością kontrahenta, koniecznym jest - w świetle kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE głównie w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11 - jednoznaczne wskazanie konkretnych czynności zaniedbanych przez podatnika, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu fikcyjnego, jedynie firmującego cały lub część obrotu, podczas gdy faktycznym dostawcą towarów jest inny podmiot (firmowany). Tylko bowiem, gdy organ podatkowy wykaże, na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczonych usług, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (wyrok TSUE z 6 września 2012r. w sprawie tej C-324/11).

Innymi słowy, organ podatkowy winien wskazać - na tle okoliczności faktycznych sprawy - jakich to konkretnie aktów staranności zaniechał podatnik, których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że jego kontrahent jest podmiotem nierzetelnym (np. firmantem), lub w oparciu o które powinien wiedzieć o tej okoliczności, a tym samym, że dokonana z nim transakcja stanowi oszustwo popełnione przez tego kontrahenta.

Przedstawione w niniejszej sprawie argumenty organu, mające wskazywać na niedochowanie przez skarżącego aktów należytej staranności kupieckiej w zakwestionowanych transakcjach nie mają takiego charakteru. Organ ocenił sytuację strony szablonowo, uznając, że skoro wcześniejsze transakcje mają oszukańczy charakter, także i działania skarżącego wpisują się w model oszustwa. Organy, opisując mechanizmy i działania podmiotów wskazanych w uzasadnieniu decyzji, nie wykazały, że skarżący świadomie brał w nich udział, organizował, czy też uczestniczył w działalności, której założeniem było dokonywanie nadużyć podatkowych. Organ z góry założył istnienie tzw. karuzeli podatkowej i usilnie próbował nałożyć jej schemat również na działalność skarżącego, pomimo braku dowodów wskazujących na jego świadomy udział w oszukańczym procederze.

9. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował tezę, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1661/17).

Tym samym, organ podatkowy powinien udowodnić - na podstawie obiektywnych przesłanek - iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Dokonując takiej oceny i wskazując na zebrany w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy uznał, że skarżący wiedział i godził się na udział w z góry zaplanowanych i wyreżyserowanych transakcjach. Takie stanowisko jest jednak nie do zaakceptowania. Organ odwoławczy oparł się na niekompletnym, niespójnym i subiektywnie ocenionym materiale dowodowym, mimo że strona przedstawiła kompletną dokumentację handlową.

W zakresie kwestionowanych transakcji należy ocenić ich okoliczności w kontekście posiadania przez stronę skarżącą stosownej dokumentacji, w tym potwierdzającą zakup towaru od kontrahentów – wystawców spornych faktur. Skoro z akt przedmiotowej sprawy wynika, że towar został rzeczywiście zakupiony przez skarżącego, został do niego dostarczony oraz zweryfikowany pod względem ilościowym i jakościowym, organ winien obiektywnie wskazać, jakie przesłanki powinny skłonić stronę do powzięcia podejrzeń, że kwestionowane transakcje powinny wzbudzić jej podejrzenia. Wskazać w tym miejscu należy, że prawa podatnika nie mogą ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią sporne transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Kontrahenci podatnika zostali przez niego dokładnie zweryfikowani, a przeprowadzone transakcje nie wyróżniały się niczym spośród innych transakcji.

10. Dodatkowo, tutejszy sąd pragnie zwrócić uwagę, że, zgodnie z treścią art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest ważnym elementem decyzji, bowiem przedstawia tok rozumowania organu, który doprowadził do wydanego rozstrzygnięcia i pozwala stronie postępowania poznać przesłanki, którymi kierował się organ. Decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ stan faktyczny, określać powody zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i wskazywać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają normie prawnej zastosowanej w sprawie. Prawidłowo zredagowane uzasadnienie wymaga logicznego i czytelnego przedstawienia przez organ swojego stanowiska. Nie może ono zawierać sprzeczności i powinno przekonywać adresata decyzji o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Poprawne pod względem merytorycznym uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla realizacji zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 o.p.

Organ nie wskazał również jakie jeszcze działania, poza tymi podjętymi, powinien podjąć skarżący, aby nie można mu było postawić zarzutu braku dochowania należytej staranności w transakcjach z kwestionowanymi kontrahentami. Uzasadnienia wydanych rozstrzygnięć mają bowiem na celu z jednej strony - umożliwienie stronie postępowania poznanie motywów, którymi kierował się organ administracji, a z drugiej strony – kontrolę tegoż rozstrzygnięcia. Uzasadnienie aktu administracyjnego wskazuje jednocześnie na zakres rozstrzygnięcia dokonanego przez organ administracji. Brak rozważań w przedmiocie aspektów faktycznych i prawnych sprawy, w szczególności podnoszonych przez stronę postępowania, uniemożliwia poznanie stanowiska organu w tej kwestii, a co za tym idzie, wyklucza kontrolę rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny i same strony postępowania.

Prawidłowe uzasadnienie decyzji powinno pokazywać też proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 grudnia 2019 r., I SA/Gl 1210/19, CBOSA).

11. Reasumując, należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie – w świetle całokształtu okoliczności sprawy - organy podatkowe nie wskazały na podstawie jakich przesłanek skarżący winien mieć świadomość czy też choćby podejrzenia, że jego dostawcy paliwa, dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa (jak wskazano wyżej - przedstawiona w decyzjach organu podatkowego argumentacja nie stanowi takich przesłanek). Okoliczności dokonanych transakcji nie mogą być bagatelizowane przez organy, które bezsprzecznie wykazując mechanizm oszukańczy niejako automatycznie uznały, że skarżący bierze świadomy udział w transakcjach pozornych, mających na celu jedynie wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT.

Dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dostarcza przesłanek, w oparciu o które można by stwierdzić, że skarżący wiedział lub co najmniej powinien był podejrzewać, że wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa, co skutkowałoby ustaleniem, że wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Przedstawione w niniejszej sprawie argumenty organów, mające wskazywać na niedochowanie przez skarżącego aktów należytej staranności kupieckiej w zakwestionowanych transakcjach nie mają takiego charakteru. Organ nieco szablonowo ocenił sytuację skarżącego, uznając, że skoro wcześniejsze transakcje mają oszukańczy charakter, także i działania skarżącego wpisują się w model oszustwa.

Zebrany materiał dowodowy koncentruje się raczej na wskazaniu dowodów świadczących o istnieniu zorganizowanego procederu oraz na zakwestionowaniu transakcji dokonywanych przez kontrahentów skarżącego, ale nie zawiera dowodów wskazujących na jego świadome działania, czy też niedochowanie przez niego należytej staranności, na co wskazano wyżej. Okoliczności wskazujące, że podmioty te były nierzetelne i nie rozliczały się z budżetem państwa z podatku VAT, zostały wykazane dopiero po przeprowadzeniu postępowań podatkowych w stosunku do tych podmiotów, a więc po wykorzystaniu przez organy podatkowe środków, którymi skarżący nie mógł dysponować w czasie zawierania kwestionowanych transakcji. Brak takich ustaleń sprawia, że materiał dowodowy należało uznać za niekompletny, a jego ocenę – za dokonaną z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 i art. 191 o.p.). Uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Z uwagi na zasadność zarzutów procesowych skargi, ustosunkowywanie się przez Sąd do pozostałych argumentów skargi, mających charakter merytoryczny byłoby na obecnym etapie postępowania przedwczesne.

12. Ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji weźmie pod uwagę wskazania sądu zawarte w niniejszym uzasadnieniu, a mianowicie przystąpi do poszukiwania dowodów mogących świadczyć o świadomości skarżącego oraz osób z nim współpracujących o udziale w karuzeli transakcji fikcyjnych i dokona ich oceny prawnej ewentualnie wykaże w decyzji - na tle okoliczności faktycznych sprawy - jakich to konkretnie aktów staranności zaniechał podatnik, których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że jego kontrahent jest podmiotem nierzetelnym lub w oparciu o które powinien wiedzieć o tej okoliczności, a tym samym, że dokonana z nim transakcja stanowi oszustwo popełnione przez tego kontrahenta.

13. Wobec powyższego sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił wydane w sprawie decyzje organów obu instancji.

14. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).