Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 220/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Sp. z o. o. Sp. komandytowo-akcyjna we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1410/11 w sprawie ze skargi G. Sp. z o. o. Sp. komandytowo-akcyjna we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. Sp. z o. o. Sp. komandytowo-akcyjna we W. kwotę 320 zł (słownie: trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1410/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "G" Sp. komandytowo-akcyjna w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca należy do grupy kapitałowej zajmującej się działalnością deweloperską. Została powołana w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej przede wszystkim na organizowaniu procesu realizacji inwestycji budowlanych tj. budowie a następnie sprzedaży lokali mieszkalnych bądź usługowych i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Proces realizacji inwestycji budowlanej jest długotrwały i wymaga przeprowadzenia wielu czynności faktycznych i prawnych takich jak m.in.: wybór właściwej nieruchomości, pozyskanie finansowania (np. kredyt), zakup nieruchomości, uzyskanie warunków zabudowy, pozwolenia na budowę, sporządzenie projektu budowlanego i w końcowym etapie przeprowadzenia robót budowlanych i procesu sprzedaży. Ponieważ proces realizacji inwestycji jest długotrwały, w tym począwszy od założenia spółki do rozpoczęcia robót budowlanych może upłynąć znaczny okres czasu (nie dłuższy niż kilka lat), a do czasu rozpoczęcia tych robót skarżąca będzie posiadała wolne środki w wysokości odpowiadającej kwotom uzyskanym z wpłat na kapitał zakładowy. Skarżąca zamierza przeznaczyć te środki na udzielenie pożyczki bądź nabycie dłużnych papierów wartościowych (obligacji). Pożyczki zostaną udzielone innym spółkom należącym do tej samej grupy kapitałowej, bądź od tych podmiotów skarżąca nabędzie dłużne papiery wartościowe. Wartość udzielonego w ten sposób finansowania i uzyskanych odsetek będzie niewielka w stosunku do wartości sprzedaży opodatkowanej VAT jaką skarżąca zamierza zrealizować dokonując sprzedaży lokali mieszkalnych lub usługowych po zakończeniu inwestycji budowlanej. Wartość finansowania udzielonego spółkom powiązanym nie przekroczy wartości kapitału zakładowego skarżącej, natomiast zakładana wartość sprzedaży opodatkowanej VAT będzie znacznie większa. Skarżąca nie wykonuje innych czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Skarżąca wskazała, że będzie ponosić m.in. wydatki, które będzie można jednoznacznie przyporządkować do sprzedaży opodatkowanej VAT (sprzedaży nowo wybudowanych lokali mieszkalnych bądź usługowych) np. zakup usług projektowych czy w późniejszym okresie usług budowlanych. Jednak będzie również dokonywała takich zakupów, od których nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT w całości, w przypadku uznania, iż czynność udzielenia pożyczek bądź nabycia obligacji należy uwzględnić przy ustalaniu proporcji uprawniającej do odliczenia VAT. Przykładowo dotyczy to nabycia takich usług jak: najem, usługi księgowe itp. Tego rodzaju wydatki ponoszone przez skarżącą są niezbędne w kontekście realizacji jej działalności podstawowej - developerskiej, co oznacza, że bez ich poniesienia nie byłoby możliwym prowadzenie tego rodzaju działalności gospodarczej. Jednocześnie skarżąca zaznaczyła, że w związku z udzieleniem pożyczki bądź nabyciem dłużnych papierów wartościowych nie będzie ponosić dodatkowych, innych kosztów (wiążących się z nabyciem towarów lub usług opodatkowanych VAT) niż te, których poniesienie wynika z realizacji jej działalności podstawowej. Ponadto stopień wykorzystania nabywanych do działalności podstawowej towarów i usług do wykonywanych transakcji finansowych jest minimalny i polega np. w przypadku zakupu usług księgowych na konieczności ujęcia tych transakcji w księgach rachunkowych i deklaracjach podatkowych, a np. w przypadku zakupu usługi najmu pomieszczeń na siedzibę firmy nie ma to żadnego znaczenia. Skarżąca wskazała również, że nie zatrudnia pracowników, a wszelkie czynności faktyczne i prawne związane z jej działalnością są realizowane na podstawie zawartej przez nią z podmiotem powiązanym umowy o zarządzanie, obejmującej również swoim zakresem świadczenie czynności takich jak np. związanych z marketingiem czy obsługą prawną. W kalkulacji kwoty należnej, podmiotowi zarządzającemu za zarządzanie spółką - wartość czynności związanych z obsługą udzielanych pożyczek i nabywanych dłużnych papierów wartościowych jest uwzględniona, ale jest ona minimalna w stosunku do całości należności, w tym stanowi też niewielką część pracy związanej z obsługą finansową spółki (tu najistotniejsze jest uzyskanie kredytów na realizację inwestycji i zapewnienie spółce płynności finansowej).

Na podstawie tak opisanego zdarzenia przyszłego, sformułowano następujące pytanie: czy spółka do ustalenia proporcji, w jakiej jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego, jest obowiązana uwzględnić wartość obrotu w związku z udzielonymi pożyczkami bądź nabywanymi obligacjami i czy w związku z tym, o ile spółka nie będzie wykonywała innych czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, proporcja nie wystąpi tj. czy będzie uprawniona do odliczenia całego podatku naliczonego zawartego na fakturach zakupu na zasadach ogólnych tj. z uwzględnieniem szczególnych wyłączeń zawartych w ustawie np. dotyczących samochodów osobowych, czy też usług hoteli?

W ocenie skarżącej, w przedstawionym stanie faktycznym odsetki uzyskane przez spółkę w związku z udzielonymi pożyczkami bądź nabywanymi obligacjami nie należy kwalifikować jako obrotu, który należy ująć obliczając wartość proporcji. W związku z tym, o ile spółka nie będzie wykonywała innych czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, proporcja nie wystąpi tj. spółka będzie uprawniona do odliczenia całego podatku naliczonego VAT zawartego na fakturach zakupu na zasadach ogólnych tj. z uwzględnieniem szczególnych wyłączeń zawartych w ustawie np. dotyczących samochodów osobowych czy też usług hoteli.

Minister Finansów, działając za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2011 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W ocenie organu, usługi udzielania pożyczek bądź nabywania obligacji, jakie mają miejsce w przedmiotowej sytuacji, nie mogą zostać uznane za transakcje dokonywane sporadycznie (incydentalnie). Zdaniem organu do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "Uptu", należy również wliczyć obrót uzyskany z tytułu udzielenia pożyczek lub nabywania obligacji.

Skarżąca pismem z dnia 1 czerwca 2011 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu odpowiedzi (pismo Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2011 r.) podtrzymującej dotychczasowe stanowisko, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W skardze spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 90 ust. 6 Uptu poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz nieuwzględnienie orzecznictwa ETS-u i sądów administracyjnych, a w konsekwencji błędne stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie zawierane przez spółkę transakcje udzielania pożyczek bądź nabycia dłużnych papierów wartościowych nie mogą być uznane za transakcje sporadyczne w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym powinna ona uwzględniać te transakcje przy obliczaniu wskaźnika proporcji w sposób określony w art. 90 ust. 3 Uptu.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd I instancji powołał się na treść art. 90 ust. 6 Uptu i stwierdził, że zarówno polskie przepisy w zakresie VAT, jak i przepisy unijnych dyrektyw nie precyzują co należy rozumieć przez "sporadyczne (incydentalne) wykonywanie czynności". Sąd odwołał się ponadto do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w następstwie czego uznał, iż kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych nie została ustalona w orzecznictwie w sposób jednoznaczny. Podobne wnioski, w ocenie Sądu I instancji, należało wyprowadzić z analizy orzecznictwa polskich sądów administracyjnych.

Sąd podkreślił, że przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przenosząc powyższą konstatację na grunt stanu faktycznego podanego we wniosku Sąd stwierdził, że wolnorynkowa działalność gospodarcza w dłuższej perspektywie czasowej podlega określonym wahaniom (cyklom) koniunkturalnym, a szczególnie zauważalne i odczuwalne są one właśnie na rynku budowy i sprzedaży nieruchomości. Sąd dodał, że skarżąca w opisie stanu faktycznego wskazuje, iż pomiędzy jej utworzeniem, a rozpoczęciem prac budowlanych może minąć kilka lat, a w tym okresie wolne środki z kapitału zakładowego będą wykorzystywane na udzielanie pożyczek. Jest to więc, w ocenie Sądu, nieodłączny element przyjętej strategii prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, zrozumiałe jest zatem, iż podmiot działający na rynku nieruchomości przewiduje i podejmuje działania zmierzające do dywersyfikacji prowadzonej działalności gospodarczej, tak aby w sposób efektywny wykorzystać posiadane w danym okresie wolne środki finansowe. Ten element działalności stanowi normalny, regularny element jej działalności, pozwalający na osiąganie przychodów (zysków) w okresie nie prowadzenia działalności budowlanej, a udzielanie pożyczek zastępuje uzyskiwanie obrotów z działalności deweloperskiej. Sąd dodał, że ze stanu faktycznego wynika także, iż podmiot zarządzający spółką otrzymuje jedną kwotę wynagrodzenia za wszystkie czynności faktyczne i prawne wykonywane na rzecz skarżącej, w tym związane z udzielaniem pożyczek. Zdaniem Sądu nie ma przy tym znaczenia podnoszona przez skarżącą okoliczność, że przy kalkulacji kwoty należnej czynności związane z obsługa pożyczek stanowiły wartość "minimalną" w stosunku do całości należności. Skoro bowiem przez dłuższy okres czasu (kilka lat) skarżąca, jak sama wskazuje, nie będzie prowadziła działalności deweloperskiej, a jedynie udzielała pożyczek to usługa zarządzenia spółką w tym okresie z pewnością w istotnym stopniu dotyczyć będzie działalności w tym obszarze (pożyczek).

Sąd skonstatował, że dla oceny tego czy czynności mają charakter sporadycznych (uboczny, pomocniczy) musi istnieć punkt odniesienia – działalność podstawowa, główna. Z opisu stanu faktycznego wynika natomiast, że skarżąca dopiero ma zamiar prowadzić jako działalność podstawową działalność deweloperską. Skoro zatem skarżąca aktualnie takiej działalności nie prowadzi i nie wykonuje czynności opodatkowanych w tym obszarze to, w ocenie Sądu, trudno uznać, że udzielanie pożyczek przez kilka lat stanowić będzie dla niej działalność sporadyczną, czy pomocniczą. Sąd dodał, że nie można też przecież wykluczyć, iż z uwagi na trwającą złą koniunkturę na rynku nieruchomości skarżąca może przez bardzo długi okres nie prowadzić działalności deweloperskiej, albo wręcz z niej zrezygnować na rzecz innych rodzajów działalności.

Na powyższe orzeczenie spółka, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, złożyła skargą kasacyjną, w której wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku bądź jego uchylenie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne spółka powołała:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "Ppsa", naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego, w szczególności:

a) poprzez uznanie, iż spółka nie prowadzi działalności deweloperskiej w okresie kiedy udziela pożyczek bądź nabywa dłużne papiery wartościowe;

b) poprzez błędne przyjęcie, iż dokonywane przez spółkę czynności udzielenia pożyczki czy też nabycia dłużnych papierów wartościowych w okresie poprzedzającym sprzedaż lokali mieszkalnych bądź usługowych stanowią podstawową działalność spółki;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 6 Uptu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek:

a) nieprawidłowego uznania, iż w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym ma ona obowiązek uwzględnienia przy obliczaniu proporcji dokonywanych przez siebie transakcji finansowych, w szczególności przez stwierdzenie, iż czynności te nie mogą w świetle art. 90 ust. 6 Uptu zostać uznane za sporadyczne;

b) zastosowania art. 90 ust. 3 i 6 Uptu w oderwaniu od podstawowej zasady podatku VAT wyrażonej m. in. w art. 86 ust. 1 Uptu tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

W odpowiedzi na skargą kasacyjną organ interpretacyjny, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Przed przystąpieniem do oceny podstawionych zarzutów należy zauważyć, że stosownie do treści art. 176 Ppsa jednym z elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych.

Podstawy kasacyjne zostały uregulowane w art. 174 pkt 1 i 2 Ppsa, zgodnie z którym to przepisem skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższego wynika, że rolą kasatora jest precyzyjne wskazanie naruszonych przez Sąd I instancji przepisów prawa procesowego lub materialnego, który to obowiązek nabiera szczególnego znaczenia w świetle treści art. 183 § 1 Ppsa, stanowiącego, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej. Związanie to oznacza bowiem, że Sąd kasacyjny nie jest władny by samodzielnie rozszerzać lub doprecyzowywać zakres oraz kierunek zaskarżenia. Sąd ten nie ma również uprawnień by samodzielnie stwierdzać naruszenie przepisów prawa innych niż zostały powołane w skardze kasacyjnej.

Wymienionym powyżej wymogom kasator ewidentnie nie sprostał, albowiem stawiając zarzut naruszenia prawa procesowego, nie wskazał żadnego przepisu, którego naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji powinno skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku.

W tym miejscu godzi się jednak zaznaczyć, że w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 Ppsa. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 Ppsa, w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Uwzględniając powyższy pogląd, należy stwierdzić, że uzasadnienie skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wyjaśnia jednak, które konkretnie przepisy procesowe zostały w rozpoznawanej sprawie naruszone.

Z tych też względów zgłoszony przez kasatora zarzut naruszenia przepisów postępowania nie mógł podlegać merytorycznej ocenie.

Skuteczny okazał się natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, aczkolwiek na akceptację zasługiwała jedynie cześć argumentacji zgłoszonej przez kasatora w uzasadnieniu tego zarzutu.

W pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że kasator w sposób wadliwy powiązał naruszenie art. 90 ust. 3 i 6 Uptu poprzez niewłaściwe zastosowanie ze stwierdzeniem organów, że dokonywane przez spółkę transakcje finansowe nie miały charakteru sporadycznego. Uchybienie prawu materialnemu poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega bowiem na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że ustalony w sprawie określony stan faktyczny błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w konkretnej normie prawnej, względnie gdy do ustalonego stanu faktycznego błędnie nie zastosowano określonej hipotezy normy prawnej. To czy określone transakcje miały, bądź nie miały charakteru sporadycznego, a w konsekwencji powinny, bądź nie powinny zostać uwzględnione przy obliczaniu proporcji leży w kwestii prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, a zatem nie może być podnoszone w kontekście naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie. Co więcej, niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego sprowadza się do nieprawidłowego przyporządkowania określonej normy prawnej do konkretnego, lecz co istotne, prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Niezależnie od powyższych konstatacji zarzut wadliwej subsumcji art. 90 ust. 3 i 6 Uptu należało ostatecznie uznać za usprawiedliwiony, albowiem w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, przepisy te nie znajdowały zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Zarówno organ jak i Sąd I instancji wyszły z założenia, że istota sporu dotyczyła tego czy usługi finansowe miały w całokształcie działalności spółki charakter sporadyczny, a w konsekwencji czy winny być uwzględnione w obliczaniu proporcji na potrzeby częściowego odliczenia podatku naliczonego. Nie zastanowiły się jednak na tym, czy spółka we wniosku zasadnie przyjęła, iż istnieje podstawa faktyczna i prawna by proporcjonalne prawo do odliczenia miało w jej przypadku, na obecnym etapie działalności, jakiekolwiek zastosowanie.

Stosownie do treści art. 90 ust. 3 Uptu proporcję obliczaną na potrzeby częściowego odliczenia podatku naliczonego ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powołany przepis stanowi zatem, że obliczenie proporcji odbywa się na podstawie zestawienia dwóch wartości, a mianowicie obrotu z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu oraz obrotu, na który składają się czynności podlegające opodatkowaniu i zwolnione. Stosownie natomiast do treści art. 29 ust. 1 Uptu obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o należy podatek.

Ten sposób obliczania proporcji oparty jest na regulacji art.174 i 175 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE")(poprzednio art. 19 VI Dyrektywy).

Wobec braku sprzedaży z tytułu działalności deweloperskiej spółka nie otrzymuje kwot wymienionych w powołanym przepisie, nie pojawia się w związku z tym obrót, a zatem brak jest podstaw do obliczania proporcji stosownie do art. 90 ust. 3 Uptu.

Z drugiej strony zgodnie art. 86 ust.1 Uptu podatnik, o którym mowa w art. 15 może dokonać odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną z chwilą otrzymania faktury. Zgodnie z art. 15 ust.1 Uptu podatnikami są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą.

Działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT nie jest uzależniona od jej rezultatu. Działalność gospodarcza ma miejsce także wówczas, gdy nie przyniosła żadnych widocznych efektów. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej powoływany jako TSUE) prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje także podjęcie czynności przygotowawczych do jej faktycznego uruchomienia (rozpoczęcia). W orzeczeniu C-268/83 (D.A. Rompelman, E.A. Rompelman v. Minister van Financiën), stwierdzono, że podatnicy, którzy nabyli prawo do przekazania im prawa własności do budowanego budynku z przeznaczeniem go na wynajem, prowadzili działalność gospodarczą, mając status podatników.

Podobnie w orzeczeniu C-110/94 (INZO v. Belgian State) TSUE uznał, że za działalność gospodarczą można uznać zlecenie analizy opłacalności przyszłej działalności, nawet w przypadku gdy nie została ona następnie podjęta, a podmiot został zlikwidowany.

Mając zatem na względzie orzecznictwo TSUE oraz zasadę neutralności podatku VAT, stwierdzić należy, że wstępne wydatki inwestycyjne poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej przesądzają o fakcie jej prowadzenia, nadając podmiotowi status podatnika VAT. W związku z tym ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które miałyby być przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej( por. wyrok Nsa z dnia 29.08.2012r. o sygn. akt I FSK 1639/11, publikowany Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Wobec powyższego literaturze przedmiotu zauważa się, że częste są przypadki, kiedy podatek naliczony został odliczony w jednym roku, czynności opodatkowane zaś, przy których wykorzystywano towary lub usługi, zostały wykonane dopiero w latach następnych. Przepisy ustawy ani też Dyrektywy 2006/112/WE nie wprowadzają jednak żadnego mechanizmu umożliwiającego uwzględnienie przy ustalaniu proporcji przypadków w których czynność jest wykonywana, ale nie ulega zakończeniu( ewentualnie nie powstał w odniesieniu do niej obowiązek podatkowy, np. w związku z brakiem otrzymania płatności)( por. Tomasz Michalik, VAT, Komentarz, Wydanie VIII, Warszawa 2012r., s.728).

Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w orzeczeniu TSUE w sprawie C -563 (Antonio Jorze Lda), w którym na gruncie art. 19 VI Dyrektywy przyjęto, że dla ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego można przyjąć jedynie przypadki, w których powstał obowiązek podatkowy.

Zatem art. 90 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że jeżeli czynności zostały rozpoczęte w jednym roku a zakończone zostały w latach następnych ( obowiązek podatkowy powstał w latach następnych), to czynności w pierwszym roku jedynie rozpoczęte, przyjmuje się do obliczenia współczynnika dopiero za rok, w którym w stosunku do tych czynności powstał obowiązek podatkowy.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić wyżej przedstawioną wykładnię przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem sądu pierwszej instancji dopuszczono się naruszenia powyższych przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 Ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku, uchylając zaskarżony wyrok całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 Ppsa. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2003 r. Nr 97, poz. 888 ze zm.).