Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 732/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 lutego 2020 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Strona podała, że od 2006r. jest rolnikiem i jest wpisana do ewidencji producentów oraz posiada we własności grunty rolne w ilości 11 hektarów oraz 2 ha obszar lasu. Wykonuje również działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia biura rachunkowego. Ziemia jest w większości klasy 5 i 6. W związku z tym Strona postanowiła podzielić tę ziemię na mniejsze działki od 1.500 do 3.000 m2 i sprzedać. Sprzedawane nieruchomości wchodzą w skład majątku prywatnego. Strona wskazała, że poniosła koszty, jako osoba fizyczna, związane z podziałem oraz uzyskaniem stosownych decyzji (warunków zabudowy). Natomiast nie wykonywała działań związanych z doprowadzeniem wody lub prądu do działek, a jedynie został wydzielony z działek osobny teren jako droga dojazdowa do poszczególnych działek.

W uzupełnieniach wniosku Wnioskująca podała, że nie dokonywała dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczenia usług rolniczych dla innych osób i działalności. Plony wykorzystuje dla własnego użytku. Ziemia jest używana również jako pastwiska dla bydła. Jeżeli będzie w przyszłości sprzedawać plony z ziemi rolnej, to wybierze rozliczenie na podstawie ryczałtu. Ziemia została podzielona na 32 działki na numerze ewidencyjnym [...] oraz 10 działek na numerze ewidencyjnym [...] w G. G., gmina D. C.. Grunt obejmujący wszystkie wydzielone działki był wykorzystywany przez Stronę rolniczo i na bieżąco uprawiany oraz utrzymywany zgodnie z przeznaczeniem rolniczym. Wcześniej Strona nie dzierżawiła posiadanego gruntu. Dla terenu obejmującego wydzielone działki nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Działki o numerach [...] nie posiadają na dzień dzisiejszy warunków zabudowy oraz prawie wszystkie działki [...], oprócz 3 działek z numerem [...]. Działki do sprzedaży są oferowane przez biuro pośrednictwa w nieruchomościach. Ponadto z tytułu prowadzenia biura rachunkowego Wnioskująca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Grunty zostały nabyte drogą kupna z przeznaczeniem na działalność rolniczą w latach: 2001, 2006, 2007, 2009. Jako rolnik hoduje nie tylko bydło, ale również kury specjalnej rasy do hodowli i sprzedaży jaj hodowlanych. Bydło hodowane jest do rozrodu i sprzedaży na przyszłość młodych cieląt jako specjalnej rasy - krowy szkockie. Strona posiada również sady starej odmiany jabłoni oraz sady orzechów włoskich. Działki zostały podzielone w roku 2018/2019. Wnioski o wydanie decyzji o warunkach zabudowy Strona uzyskała we własnym imieniu na działki: [...]

Wnioskująca podała, że przed sprzedażą będzie występowała z wnioskami o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Na terenie wydzielonym pod drogę dojazdową nie wykonywała żadnych prac ziemnych i ulepszeń typu wyrównanie, utwardzenie, a na wydzielonych działkach nie wykonywała żadnych prac typu niwelacja terenu i tym podobne, które mogą mieć wpływ na atrakcyjność działek. Koszty podziału działki ponosiła jako osoba fizyczna i nie odliczała z tego tytułu podatku VAT.

W związku z powyższym opisem Strona zadała pytanie: czy jako rolnik może sprzedać ziemię rolną jako mniejsze działki od 1.500 do 3.000 m2 do osoby fizycznej lub prawnej, nie podlegając opodatkowaniu VAT zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług obowiązującej od dnia 1 maja 2004r., jako że własność tej ziemi należy do majątku prywatnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż poszczególnych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ będzie dokonana z majątku prywatnego osoby fizycznej, a sprzedaż za pośrednictwem biura nieruchomości lub samodzielnie jako osoba fizyczna nie będzie wykazywała działania w ramach działalności gospodarczej związanej z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2019r. Inne uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r., poz. 2174, ze zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT". Organ podał, że podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży towaru jest ustalenie czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej. Podkreślił, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby więc majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży, przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ wskazał, że w świetle przywołanych regulacji prawnych oraz orzeczeń TSUE, analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż wydzielonych przez Wnioskującą 42 działek gruntu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie można bowiem uznać, że sprzedaż ta będzie dotyczyła majątku prywatnego. Przesądza o tym po pierwsze cel nabycia i sposób wykorzystywania przez Stronę przedmiotowych gruntów, tzn. prowadzenie działalności rolniczej – hodowli bydła z przeznaczeniem na rozród i sprzedaż cieląt, hodowli kur w celu sprzedaży jaj oraz prowadzenie sadów. Zatem grunty te – jak należy wnioskować – w całym okresie posiadania nie służyły celom osobistym, tylko działalności rolniczej (produkcji zwierzęcej i roślinnej, o której mowa w powyżej wskazanej definicji). Po drugie, podjęcie przez Stronę, w stosunku do gruntów planowanych do sprzedaży, określonych zorganizowanych działań, tj. dokonanie podziału gruntu na mniejsze działki i wystąpienie dla nich z wnioskami o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, stanowi o aktywności porównywalnej do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami (które wymienił TSUE w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10).

W złożonej do tut. Sądu skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do wydanego przez organ rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy w obowiązujących przepisach, w tym w ustawie o VAT brak jest unormowań, które jasno i precyzyjnie wskazywałyby na fakt transpozycji do polskich przepisów, w tym do ww. ustawy, możliwości (opcji) określonej w przepisie art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, czego konsekwencją było uznanie przez organ, że sprzedaż przez Skarżącą działek gruntu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że cel nabycia i sposób wykorzystywania przez Skarżącą gruntów, tj. prowadzenie działalności rolniczej, a także podjęcie przez Skarżącą w stosunku do gruntów planowanych do sprzedaży zorganizowanych działań, tj. dokonanie podziału gruntu na mniejsze działki i wystąpienie dla nich z wnioskami o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż przez Skarżącą wydzielonych działek gruntu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tj. Skarżąca będzie musiała zostać uznana w przypadku takiej sprzedaży za podatnika podatku od towarów i sług), podczas gdy sprzedaż działek wykracza poza zakres rolniczej działalności gospodarczej i w związku z tym koniecznym jest wykazanie, iż dana osoba dokonuje sprzedaży jako handlowiec, a za taką sprzedaż nie może być uznana sprzedaż poprzedzona samym tylko podziałem gruntu i uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy, albowiem nie stanowi to aktywności porównywalnej do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że w ustawie o VAT brak jest unormowań, które jasno i precyzyjnie wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 2006/112AVE Rady, co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Zdaniem Strony koniecznym jest ustalenie, czy w świetle zebranego materiału dowodowego sprawy, Skarżąca w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów będzie podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta będzie miała miejsce w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym.

Strona podkreśliła, że prowadzenie gospodarstwa rolnego nie może być utożsamiane z handlem nieruchomościami. Sprzedaż działek budowlanych wykracza bowiem poza zakres rolniczej działalności gospodarczej, co wynika wprost z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Nie można zatem za poprawne uznać twierdzenia organu, iż sam tylko fakt, że grunty były nabyte przez Skarżącą na cele prowadzenia działalności rolniczej i w tym zakresie wykorzystywane, przesądza o tym, że podejmując decyzję o ich sprzedaży, Skarżącą należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług.

W ocenie Skarżącej sam podział gruntu, w sytuacji gdy całość gruntu wynosi 13 ha, nie stanowi czynności, która wykraczałaby poza zakres zwykłego zarządu majątkiem osobistym, albowiem ma ono jedynie na celu umożliwienie sprzedaży nieruchomości. Również wystąpienie z wnioskami o wydanie decyzji o warunkach zabudowy nie jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że sprzedaż działek wykazywać będzie taki stopień zorganizowania, który charakterystyczny jest dla profesjonalnej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018r. poz. 2107) stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325) - dalej jako: "P.p.s.a." W granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W myśl zaś art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, że wniesiona skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest uznanie Strony skarżącej za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży w przyszłości niezabudowanych działek gruntu wydzielonych z kilkunastu hektarów gruntów, na których Skarżąca prowadzi jako rolnik działalność rolniczą, z tym że plony nie są sprzedawane innym podmiotom, lecz są wykorzystywane dla własnego użytku i grunty wykorzystywane jako pastwiska dla bydła oraz jako sad. Obok tego Skarżąca prowadzi biuro rachunkowe i z tego tytułu jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W wydanej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Strony skarżącej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, w odniesieniu do czynności dostawy działek, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Z tak zaprezentowanym stanowiskiem organu interpretacyjnego nie zgadza się Skarżąca podnosząc, że organ nie był uprawniony do zastosowania przepisów art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 2006/112/WE oraz naruszył art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT uznając, że sprzedaży działek będzie dokonywała jak handlowiec.

Zgodzić się należy z organem, że ustawa o VAT – wbrew twierdzeniom skargi – zawiera w art. 2 pkt 33 definicję terenów budowlanych, w myśl której przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Definicja ta została wprowadzona mocą ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013r. poz. 35).

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE w sytuacji, gdy w obowiązujących przepisach brak jest unormowań, które wskazywałby na fakt transpozycji do polskich przepisów opcji przewidzianej w tym artykule Dyrektywy, podnieść należy, że zagadnienie to było przedmiotem analizy przez NSA m.in. w wyroku z dnia 10 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 1668/11. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), nie jest jednak możliwe w świetle orzecznictwa ETS i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z wydanego już po ww. wyroku NSA z 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07, orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego, za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Sąd w tut. składzie powyższy pogląd podziela.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle zebranego materiału dowodowego sprawy, Skarżąca w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów będzie podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta będzie miała miejsce w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Podać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, iż prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Właściwym zatem jest wykluczenie z grona podatników osób fizycznych w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny, musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży, przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadniczo jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową – profesjonalną (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2019r. sygn. akt III SA/Wa 2798/18).

Należy mieć na uwadze, że problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Z wyroków tych wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości, porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W tym zakresie należy również kierować się tezami zawartymi w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007r., I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 27 października 2009r., I FSK 1043/08) podającymi kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podać należy, że z wniosku Podatnika oraz jego uzupełnień wynika, iż Skarżąca jest właścicielką gruntów o obszarze 13 hektarów (grunt rolny i las), które nabyła do prowadzenia działalności rolniczej w latach: 2001, 2006, 2007, 2009. Jako rolnik hoduje bydło, kury specjalnej rasy do hodowli i sprzedaży jaj hodowlanych. Bydło hodowane jest do rozrodu i sprzedaży młodych cieląt specjalnej rasy - krowy szkockie. Nie budzi zatem wątpliwości, że grunty były i są wykorzystywane do działalności rolniczej – produkcji zwierzęcej i roślinnej. Nie jest to zatem wykorzystywanie gruntów do celów osobistych. Skarżąca z posiadanych gruntów wydzieliła w latach 2018/2019 łącznie 42 działki o powierzchni od 1.500 do 3.000 m2. Dla tego terenu nie ma planu zagospodarowania przestrzennego, w związku z tym dla kilkunastu działek Skarżąca uzyskała decyzje o warunkach zabudowy, o które wystąpiła we własnym imieniu. Zamierza również występować przed sprzedażą z wnioskami o wydanie decyzji o warunkach zabudowy na pozostałe działki. Z powyższego wynika, że przed sprzedażą działek, Podatnik podejmuje działania mające na celu zmianę przeznaczenia gruntów z rolnego na cele budownictwa mieszkaniowego. Ponadto został wydzielony z działek osobny teren jako droga dojazdowa do poszczególnych działek. Działki są/będą oferowane do sprzedaży przy udziale biura pośrednictwa nieruchomościami.

W ocenie Sądu, powyższe działania są przejawem profesjonalnej i zorganizowanej aktywności. Nie można podzielić argumentów Strony skarżącej, że nie angażuje środków podobnych do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami i nie wykazuje aktywności podobnej do takich podmiotów. Istotna jest okoliczność, że czynności te są dokonywane przed przeniesieniem własności nieruchomości. Zauważyć należy, że przed zawarciem umowy przenoszącej własność działek Wnioskodawczyni dokona szeregu czynności przygotowawczych do sprzedaży nieruchomości, które ocenione łącznie należy uznać za charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Czynności te obejmowały: dokonanie podziału geodezyjnego gruntu na kilkadziesiąt działek, wyodrębnienie dróg dojazdowych, uzyskanie już lub w przyszłości decyzji o warunkach zabudowy, zlecenie wyszukania oferentów i przeprowadzenie transakcji przy pomocy biura obrotu nieruchomościami.

Zdaniem tut. Sądu, rację ma organ, że taki zakres dokonanych czynności ma charakter zorganizowany i jest wyrazem aktywnego działania w zakresie obrotu nieruchomościami oraz angażowania środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców. W opisanych warunkach sprzedaż działek poprzedzona jest przeprowadzeniem kilku czynności przygotowawczych odnoszących się do gruntów. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że ww. szereg czynności mających na celu przygotowanie gruntów do sprzedaży, jest typowym działaniem w ramach zarządzania majątkiem prywatnym przez osoby fizyczne. W konsekwencji Skarżąca dokonując ww. czynności, tym samym podjęła działania podobne do tych, które wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Podkreślić należy, że oceny tej nie można dokonywać – jak zdaje się wynikać ze skargi - przez pryzmat tylko jednej czynności (np. podziału nieruchomości), lecz w świetle ciągu podejmowanych działań, a zatem także wyodrębnienie dróg dojazdowych, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy czy zlecenie czynności biuru obrotu nieruchomościami.

Zdaniem tut. Sądu bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że nabycie nieruchomości, które następnie dzielono na mniejsze działki, nastąpiło dla celów działalności rolniczej i tym samym nabycia gruntów Strona nie dokonywała z zamiarem ich sprzedaży. Odnosząc się do tego podnieść należy, że istotne są okoliczności towarzyszące nie nabyciu nieruchomości, lecz jej sprzedaży. Skład orzekający aprobuje pogląd, wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 4 kwietnia 2015r. sygn. akt I FSK 1855/15 i z dnia 6 sierpnia 2017r. sygn. akt II FSK 1451/15, zgodnie z którym majątek prywatny może ostatecznie posłużyć do realizacji działalności gospodarczej, ulegając w ten sposób niejako przekształceniu (wyzuciu) z normalnego właścicielskiego nim zarządzania na jego zawodowe (profesjonalne) wykorzystanie w karcerach handlowych czy usługowych. Intencja pierwotnie towarzysząca jego nabywaniu, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Również w wyroku z dnia 1 kwietnia 2010r. sygn. akt II FSK 1933/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, iż podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku sprzedaży nieruchomości. Jak najbardziej możliwa jest bowiem sytuacja, w której podmiot, nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami. Podzielenie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że nabycie gruntu do celów osobistych, prywatnych musiałoby być – jedynie ze względu na zamiar w chwili nabycia – kwalifikowane jako sprzedaż majątku prywatnego, pomimo podejmowania wielu działań charakterystycznych dla profesjonalnego obrotu gospodarczego, z czym nie można zgodzić się.

Również kwestie związane z odliczaniem podatku naliczonego nie determinują zakwalifikowania danych czynności do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, natomiast świadczą o angażowaniu środków w celu przygotowania gruntu do sprzedaży, tj. poniesienia wydatków przez Skarżącą na przygotowanie gruntów do sprzedaży.

W zakresie powołanego przez Stronę skarżącą wyroku NSA z dnia 10 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 1668/11 podnieść należy, że właśnie w tym wyroku jako czynności sprzedającego przybierające formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną zaliczono m.in. uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy). Z taką sytuacją, tj. uzyskaniem ww. decyzji, mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Rację zatem ma organ, że stan faktyczny na tle którego wydano interpretację był inny niż w niniejszej sprawie i nie zachodzi sprzeczność.

Z podanych przyczyn tut. Sąd nie uznaje stanowiska przeciwnego powołanego w skardze. W rezultacie w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Skarżącej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 tej ustawy, w związku z dostawą działek, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja zawiera właściwą ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z należytym uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazaniem prawidłowego stanowiska. Zdaniem Sądu jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Organ wystarczająco odniósł się do podniesionych przez Stronę argumentów.

Stanowisko Dyrektora KIS jest zgodne z prawem i nie narusza zarzucanych mu przepisów prawa.

Na rozprawie w dniu 5 lutego 2020r. Strona dodatkowo podniosła, że jej działania miały na celu jedynie zarząd majątkiem własnym o czym świadczą m.in. następujące okoliczności: działki zakupiono celem wybudowania domu, kupowane działki położone były niedaleko miejsca zamieszkania, Wnioskodawczyni nie była producentem rolnym (hoduje 15 kur i 2 krowy), podziału działek dokonano, aby łatwiej i szybciej dokonać ich sprzedaży. Odnosząc się do powyższego podać należy, że z treści przepisu art. 14c § 1 O.p. wynika, że interpretacja powinna zwierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, powinna zawierać również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zatem specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega m.in. na tym, że właściwy organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14a § 3 O.p.). W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, że to na podmiocie oczekującym udzielenia interpretacji ciąży obowiązek dokładnego i wnikliwego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, który pozwoli organowi wydać taką interpretację indywidualną, która zapewni stronie skuteczną ochronę w przypadku zastosowania się do jej treści. Nie można na etapie skargi uzupełniać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podnoszenie nowych lub zmodyfikowanych okoliczności jest spóźnione. Jednakże należy mieć na uwadze, że rozstrzygnięcie sprawy – na tle okoliczności faktycznych (zdarzenia przyszłego) podanych we wniosku - nie zamyka drogi do wystąpienia z wnioskiem interpretacyjnym dotyczącym przykładowo odmiennie przedstawionego stanu faktycznego, czy z podaniem nowych, dodatkowych okoliczności dotychczas pominiętych przez Podatnika, nie przesądzając obecnie jego rezultatu. Taki ewentualny nowy wniosek nie może być tożsamy z rozpatrywanym w niniejszej sprawie, gdyż wówczas wszczęcie postępowania nie byłoby dopuszczalne.

W tym stanie sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.