Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1126/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.26 ust.1 pkt 9 lit b
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Jeżeli przekazane przez wiernych środki na utrzymanie kościołów (ogrzewanie kościoła, prąd, szaty liturgiczne, świece, wino, etc) można określić jako wydatkowane na cele kultu religijnego to również darowizny, w tym darowizny z poleceniem – nieekwiwalentne, transparentne, zgodne z regulacjami u.p.d.o.f. w postaci ofiar przekazywanych duchownym na ich utrzymanie, które są zwyczajowo przekazywane przy realizacji sakramentów lub innych okazji kościelnych uznać należy za darowizny na cele kultu religijnego, które mogą być odliczane od dochodu podatników na zasadach określonych w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit b., w związku z art. 26 ust. 6b, ust. 7 u.p.d.o.f.

TEZY

Jeżeli przekazane przez wiernych środki na utrzymanie kościołów (ogrzewanie kościoła, prąd, szaty liturgiczne, świece, wino, etc) można określić jako wydatkowane na cele kultu religijnego to również darowizny, w tym darowizny z poleceniem – nieekwiwalentne, transparentne, zgodne z regulacjami u.p.d.o.f. w postaci ofiar przekazywanych duchownym na ich utrzymanie, które są zwyczajowo przekazywane przy realizacji sakramentów lub innych okazji kościelnych uznać należy za darowizny na cele kultu religijnego, które mogą być odliczane od dochodu podatników na zasadach określonych w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit b., w związku z art. 26 ust. 6b, ust. 7 u.p.d.o.f.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. M. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu akt sprawy wynika, w dniu 12 marca 2011 r. E. i K.M. (dalej: “Skarżący", "Strony") złożyli do Urzędu Skarbowego w W. zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w 2010 r., w którym został wykazany przychód z pracy K.M. w wysokości 83.185,33 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.668,72 zł, dochód w wysokości 81.516,61 zł oraz przychód żony ze stosunku pracy w kwocie 64.757,53 zł. Koszty uzyskania przychodu żony w wysokości 1.668,72 zł oraz dochód żony w kwocie 63.088,81 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 10.001,48 zł od dochodu Skarżącego, w wysokości 3.187,58 zł od dochodu żony, darowizny w kwocie 1.530,00 zł od dochodu męża, darowizny w kwocie 500,00 zł od dochodu żony, odsetek od kredytu hipotecznego w kwocie 2.608,56 zł od dochodu żony, wydatków z tytułu użytkowania sieci internet w wysokości 480,00 zł od dochodu żony, podstawę opodatkowania stanowił dochód w wysokości 63.149,00 zł, a wynikający z niego podatek 21.621,60 zł. Po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne męża w wysokości 5.236,60 zł oraz żony w wysokości 1.959,44 zł, ulgi z tytułu wychowywania dzieci w kwocie 556,02 zł od podatku żony, należny podatek wyniósł 13.870,00 zł. Uwzględnienie sumy pobranych przez płatników zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 15.445,00 zł, spowodowało powstanie nadpłaty za 2010 r. w wysokości 1.575,00 zł. Zwrot nadpłaty został dokonany w dniu 21 marca 2011 r.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...], lipca 2012r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 13.978,00 zł, kwestionując zasadność odliczenia od dochodu darowizn przekazanych przez Skarżącego na rzecz: Parafii Rzymsko-Katolickiej pw. [...], w Z. w kwocie 300,00 zł z przeznaczeniem na "chrzest M.M." oraz na rzecz Kościoła [...], w W. w kwocie 100,00 zł z przeznaczeniem na "mszę świętą w dniu 5 listopada 2010 r. o godz. 7:30". Jako powód odmowy prawa do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: “u.p.d.o.f.") organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zawarte w celu przeznaczenia darowizny żądanie określonego świadczenia w zamian było sprzeczne z "ideą darowizny". Organ pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29 - 30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a - 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu m. in. kwot z tytułu darowizn przekazanych na cele kultu religijnego, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Stosownie do art. 26 ust. 5 ww. ustawy, łączna kwota odliczeń z tytułów określonych w ust. 1 pkt 9 nie może przekroczyć w roku podatkowym kwoty stanowiącej 6 % dochodu, z tym że odliczeniu nie podlegają darowizny poniesione na rzecz: osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, prowadzących działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali, lub handlu tymi wyrobami. Stosownie do treści art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., wysokość wydatków na cele określone w art. 26 ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Jednakże w przypadku odliczeń, o których mowa w ust. 1 pkt 9 odliczenie stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana: dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego ojej przyjęciu. Organ pierwszoinstancyjny podniósł nadto, iż warunkiem koniecznym do skorzystania z odliczenia darowizn m.in. na cele kultu religijnego jest to, aby wysokość darowizny pieniężnej udokumentowana była dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, z zaznaczeniem wskazanego wyżej celu darowizny, tj. w sposób przewidziany w art. 26 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Darowizny na cele kultu religijnego, to środki przeznaczone m.in. na: budowę czy remont kościoła, jego wyposażenie, zakup przedmiotów liturgicznych. Adresatami tych darowizn są w szczególności: kościoły, związki religijne i kościelne osoby prawne (zakon, parafie, itp.). Zgodnie z definicją zawartą w art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej jako "Kc") pod pojęciem darowizny należy rozumieć umowę, mocą której darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna polega zatem na bezpłatnym, nieekwiwalentnym świadczeniu darczyńcy kosztem jego majątku i nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek dobra albo innego świadczenia w związku z przekazaną kwotą pieniędzy. W ocenie organu podatkowego bezpłatność świadczenia oznacza, że nie może ono mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony umowy, albowiem umowa darowizny jest umową jednostronnie zobowiązującą, a podstawę świadczenia stanowi chęć dokonania przysporzenia majątkowego. Tak więc świadczenie darczyńcy jest bezpłatne wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu w zamian za dokonaną darowiznę ani w chwili jej dokonywania ani też w przyszłości. Organ podatkowy odmawiając Skarżącym prawa do ulgi podatkowej z tytułu darowizn na cele kultu religijnego zauważył, że w tytule dokonanych na rzecz parafii przelewów wyraźnie wskazano: przelew z dn. 11 października 2010 r. z przeznaczeniem na "[...], ", przelew z dn. 26 października 2010 r. z przeznaczeniem na "mszę świętą w dn. 5 listopada 2010 r. o godz. 7.30" - środków nie przekazano zdaniem organu bezinteresownie, nie wskazując celu tej wpłaty. z przedstawionych dokumentów wynika, że świadczenie pieniężne w formie tzw. "darowizny", które strona przekazała na konto instytucji kościelnej ma charakter świadczenia wzajemnego. W związku z powyższym zdaniem organu przedmiotowe wpłaty nie mogą być traktowane jako darowizna ze względu na niespełnioną przesłankę nieekwiwalentności. Wobec powyższego stwierdzono, iż w sprawie nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f.

3. Pismem z dnia 19 sierpnia 2012 r. Skarżący wniósł odwołanie do organu wyższego stopnia zarzucając w nim określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w nieprawidłowej wysokości. Zdaniem Strony wydana decyzja nie odpowiadała prawu, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dokonał nieprawidłowych ustaleń faktycznych i prawnych mających wpływ na treść decyzji. W szczególności zakwestionował zasadność odliczenia od dochodu kwot przekazanych na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej pw. [...], w Z. (300 zł) i na rzecz Kościoła [...], w W. (300 zł) argumentując w decyzji, iż Skarżący wyraźnie wskazał żądanie określonego świadczenia w zamian, co jest sprzeczne z ideą darowizny. Skarżący oświadczył, iż w treści przelewów w tytule operacji po myślniku wpisał motyw dokonania darowizny oraz jej cel szczegółowy. Wskazał ponadto, że nikt wobec niego nie zobowiązywał się do jakiegokolwiek świadczenia w związku z dokonaniem darowizn. W szczególności nikt wobec Skarżącego nie zobowiązał się do odprawienia sakramentów w zamian za dokonaną darowiznę, ani też nie uzależniał spełnienia jakiegokolwiek świadczenia w zamian za dokonaną darowiznę. Skarżący oświadczył również, iż nie dokonywał darowizn w zamian za otrzymanie jakiegokolwiek świadczenia. Podatnik stoi na stanowisku, iż wpisanie motywu/inspiracji dokonanej darowizny oraz jej celu szczegółowego nie wyłącza jej z możliwości skorzystania z dyspozycji art. 26 ust. 1 pkt. 9 lit. b) u.p.d.o.f. Skarżący wskazał ponadto, iż organ pierwszej instancji zignorował jego oświadczenie, choć jest ono istotne do rozstrzygnięcia stanu faktycznego, a tym samym miało wpływ na orzeczenie co do istoty sprawy. Dalej w uzasadnieniu odwołania poddał krytyce lansowaną przez organ podatkowy tezę, iż wpisana przez niego treść przelewu "Darowizna na rzecz kultu religijnego - Msza Święta w dn. 5 listopada 2010 r. o godz. 7.30" oraz "Darowizna na rzecz kultu religijnego - [...], " stanowi wyraźnie wskazanie żądanie określonego świadczenia w zamian. W jego ocenie zdecydowanie należy odeprzeć takie twierdzenie jako niezgodne ze stanem faktycznym ani nie wynikającym z treści tytułu operacji. Z przedstawionych dokumentów przelewu nie wynikało w ocenie Skarżącego, iż podatnik żądał określonego świadczenia w zamian. Tym bardziej, skoro ono nie zaistniało, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, iż jest ono wyraźne. Stąd lansowaną przez Naczelnika tezę należy uznać jako twierdzenie nie znajdujące pokrycia ani w zaświadczonych faktach, ani przedstawionych dokumentach. Co więcej w ocenie Strony organ podatkowy pierwszej instancji zignorował fakt, iż w tytule operacji wyraźnie wskazano, iż jest to darowizna na rzecz kultu religijnego. Dalej Skarżący zauważył, iż Naczelnik wskazuje na cywilistyczne rozumienie umowy darowizny. Strona zgodziła się, co do zasady z takim podejściem, wskazała jednakże na konieczność jego uzupełnienia o wykładnię językową. Skarżący zauważył, iż miał prawo zgodnie z art. 893 Kc włożyć na obdarowanego obowiązek celu szczegółowego i przeznaczenia darowizny na konkretny cel (oznaczonego działania) nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Stąd dokonana przez podatnika darowizna wypełnia definicję prawa cywilnego. Stanowisko to wspiera art. 895 Kc, gdyż darowizna nie została podatnikowi zwrócona ani też obdarowany nie sprzeciwił się jej przekazaniu na cel szczegółowy (polecenie). Gdyby więc darowizna była zapłatą/wynagrodzeniem za wykonanie zawartej umowy pisemnej bądź ustnej, ekwiwalentnej, obdarowany sprzeciwiłby się jej przyjęciu, a to nie nastąpiło i nie mogło nastąpić, gdyż nie było takich ustaleń pomiędzy stronami. Skarżący stwierdził także, iż dokonał "ofiary na Mszę Świętą", które to ofiary nie są wykazywane jako darowizny dla celów podatkowych. Każdorazowo bowiem o zaliczeniu danego przelewu do kategorii darowizny, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt. 9 lit. b) u.p.d.o.f. stanowi ekwiwalentność stanowiona przez wolę stron zgodnie z porządkiem prawnym obowiązującym w Rzeczypospolitej Polskiej.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...], marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ powołał się na zasadę powszechności opodatkowania i wskazał, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji przy stosowaniu ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na definicję darowizny zawartą w art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny i wskazał, że nieodpłatność, jako istotna przesłanka (element) darowizny, decyduje o jej bycie prawnym. Charakter ten traci świadczenie spełnione w celu uzyskania określonego świadczenia ekwiwalentnego (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt IV CSK 172/06). Podkreślił, że istoty darowizny jako czynności pod tytułem darmym, nie zmienia obciążenie jej poleceniem, czyli włożeniem na obdarowanego obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania, bez czynienia kogokolwiek wierzycielem (art. 893 Kodeksu cywilnego). W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, że warunkiem koniecznym do skorzystania z odliczenia darowizn m.in. na cele kultu religijnego jest to, aby wysokość darowizny pieniężnej udokumentowana była dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, z zaznaczeniem wskazanego wyżej celu darowizny, tj. w sposób przewidziany w art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wskazał również, że skoro art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f. stanowi, że odliczeniu od dochodu podlegają darowizny przeznaczone na cele kultu religijnego, to sam fakt przekazania darowizny na rzecz kościoła lub związku wyznaniowego nie uprawnia darczyńcy do obniżenia dochodu. Darowizna musi być przekazana na ściśle określony cel, to jest na cel kultu religijnego. Wymóg bezpłatności świadczenia oznacza, że nie może ono mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony umowy, albowiem umowa darowizny jest umową jednostronnie zobowiązującą. Tymczasem dodanie przez Stronę do celu darowizny dokonanej (na cel kultu religijnego) w dniu 11 października 2010 r. zapisu "[...], " czy też dokonanej w dniu 26 października 2010 r. zapisu "msza święta w dniu 5 listopada 2010r. o godz. 7:30" sugeruje, że celem Skarżących było uzyskanie konkretnych świadczeń. Powyższe, zdaniem organu, świadczy o tym, iż celem Skarżących było powiązanie darowizny ze wskazanym indywidualnie przeznaczeniem (chrzest wskazanej indywidualnie osoby i msza w konkretnym dniu i o konkretnej porze), a zatem w indywidualnej intencji. Podważa to tym samym twierdzenie Strony, że zamiarem darczyńcy był nieodpłatny charakter uczynionej darowizny. W ocenie organu odwoławczego, gdyby celem darowizn miałby być tylko i wyłącznie kult religijny, nie zostałyby dodane przez Stronę zapisy o przeznaczeniu na chrzest i mszę. Przedstawione wyżej argumenty przesądzają, zdaniem organu, o braku podstaw do skorzystania przez Skarżących z prawa do zwolnienia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f. dwóch spornych darowizn w łącznej kwocie 600 zł.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Według Skarżącego, dokonana przez niego darowizna nie może być traktowana jako opłata. Żaden przepis prawa RP nie obliguje go bowiem do dokonywania opłat na rzecz kościołów lub związków wyznaniowych. Skarżący podkreślił, że art. 25 Konstytucji RP wyraźnie wskazuje, iż stosunki między państwem a kościołami i innymi związkami wyznaniowymi są kształtowane na zasadach poszanowania ich autonomii oraz wzajemnej niezależności. Wsparciem konstytucyjnej zasady niezawisłości kościołów jest art. 5 Konkordatu między Stolicą Apostolską a Rzeczypospolitą Polską z dnia 28 lipca 1993 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 51, poz. 318). Stąd też to parafie wyznaczają, zgodnie ze swoją autonomią, granice wnoszenia opłat w porozumieniu z innymi osobami prawnymi struktury organizacyjnej Kościoła (art. 7 w związku z art. 5 i 6 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej – (Dz. U. z 1989 r.. Nr 29, poz. 154, ze zm.). Według Skarżącego, darowizna przekazana przeze niego spełnia wszystkie jej cechy zarówno uwzględniając wykładnię językową jak i systemową. Darowizna została bowiem przekazana dobrowolnie i bezpłatnie, a jej dokonanie nie wiązało się z uzyskaniem jakiegokolwiek świadczenia w zamian, w tym w szczególności ekwiwalentnego. Nie było żadnych ustaleń pomiędzy stronami umowy darowizny, iż brak jej dokonania będzie skutkował nieodprawieniem Mszy Świętej. Według Skarżącego, przekazana darowizna spełnia również wszystkie warunki niezbędne określone w Kc - była bezpłatnym, nieekwiwalentnym świadczeniem kosztem mojego majątku i nie wiązała się z uzyskaniem jakiegokolwiek dobra albo innego świadczenia w związku z przekazaną kwotą darowizny.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Praw o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.określającą Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. - naruszała przepisy prawa procesowego i przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe odmawiając Skarżącym w rozliczeniu za 2010 r. prawa do ulgi podatkowej z tytułu środków przekazanych na cele kultu religijnego naruszyły przepisy art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b w związku z art. 26 ust. 6b, ust. 7 u.p.d.o.f.

8. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła ustalenia, czy kwoty przekazane przez Skarżącego na rzecz Parafii Rzymsko – Katolickiej oraz Kościoła [...], stanowiły darowizny w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., które mogły być odliczone od dochodu na podstawie przepisów art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b w związku z art. 26 ust. 6b, ust. 7 u.p.d.o.f.

9. Z akt sprawy wynikało, iż Skarżący przekazał przelewami bankowymi środki finansowe na rzecz kilku parafii rzymsko-katolickich oraz organizacji kościelnych. W opisie tych przelewów wskazał, iż przekazane kwoty to darowizny na cele kultu religijnego. Organ podatkowy pierwszej instancji analizując rozliczenie Skarżącego oraz jego małżonki za 2010 r. uznał w tym zakresie prawo Skarżących do odliczenia od dochodu przekazanych kwot jako przekazanych na cele kultu religijnego. Organy podatkowe obu instancji w tym przedmiocie zgodnie przyjęły, że przekazane za pośrednictwem banku kwoty spełniały warunki określone w przepisach u.p.d.o.f. uprawniające do odliczenia ich od dochodu. Organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach zakwestionowały natomiast odliczenia przekazanych za pośrednictwem banku kwot, których adresatami były Parafia Rzymsko-Katolicka pw. [...], w Z. oraz Kościół [...], w W.. Powodem zakwestionowania przekazania kwot było to, iż w opisie pierwszego przelewu w kwocie 300,00 zł wskazano "[...], ", natomiast w drugim przelewie w kwocie 100,00 zł opisano, iż jest on przeznaczony na "mszę świętą w dniu 5 listopada 2010 r. o godz. 7:30". Istotne jest także to, iż w opisie dokonanych przelewów Skarżący określił, iż są to przelewy na cele kultu religijnego. Odnosząc się do przywołanych powyżej okoliczności faktycznych Sąd uznał, iż w zakresie dokonanego przelewu na mszę świętą w dniu 5 listopada 2010 r. organy podatkowe dowolnie przyjęły, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na uznanie, iż "Darowizna na rzecz kultu religijnego - Msza Święta w dnia 5 listopada 2010 r. o godz. 7.30" stanowi wyraźne wskazanie żądanie określonego świadczenia w zamian. Sąd zgodził się ze Skarżącym, iż z opisu powyższego przelewu nie sposób uznać, iż podatnik żądał określonego świadczenia w zamian. W tym zakresie można podnieść, iż istnieje wiele rodzajów mszy świętych poświęconych ogólnym intencjom religijnym oraz innym (np. za Ojczyznę itp.). W przekazywaniu ofiar na rzecz takich mszy trudno zatem doszukiwać się ewentualnego świadczenia w zamian w postaci dokonania określonej usługi. Sąd uznał zatem, iż ustalenia organów podatkowych w powyższym zakresie wykraczały poza granicę swobodnej oceny dowodów. Tym samym należy stwierdzić, iż organy podatkowe w tej kwestii naruszyły przepis art. 191 ustawy Ord. pod. a także przepisy dotyczące obowiązku dokładnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności przepis art. 122 ustawy Ord. pod.

10. Mimo tego, iż wskazane powyżej naruszenie mogło być wyłączną przyczyną uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd uznał za zasadne przedstawienie swego stanowiska odnośnie zasadniczej kwestii spornej w rozpoznawanej sprawie tj. kwestii związanej z ustaleniem prawa do odliczenia od dochodu darowizny przekazanej na cele kultu religijnego, w której darczyńca wskazał osobistą intencję dokonania określonego obrządku religijnego.

11. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot: darowizn przekazanych na cele: kultu religijnego, - w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. W myśl przepisu art. 26 ust. 5 u.p.d.o.f. łączna kwota odliczeń z tytułów określonych w ust. 1 pkt 9 nie może przekroczyć w roku podatkowym kwoty stanowiącej 6% dochodu, z tym że odliczeniu nie podlegają darowizny poniesione na rzecz: 1) osób fizycznych; 2) osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, prowadzących działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali, lub handlu tymi wyrobami. Zgodnie z art. 26 ust. 6b ww. ustawy podatnicy korzystający z odliczenia darowizn, o którym mowa w ust. 1 pkt 9 oraz wynikającego z odrębnych ustaw, są obowiązani wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, kwotę przekazanej darowizny, kwotę dokonanego odliczenia oraz dane pozwalające na identyfikację obdarowanego, w szczególności jego nazwę i adres. Na podkreślenie zasługuje także to, iż odliczenia darowizn, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9, nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik zaliczył wartość przekazanej darowizny do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 11. Stosownie do treści art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie: dowodu wpłaty na rachunek płatniczy obdarowanego lub jego rachunek w banku, inny niż rachunek płatniczy - w przypadku darowizny pieniężnej.

12. Biorąc powyższe przepisy pod uwagę wyjaśnić należy w sprawie: po pierwsze to czy Skarżący przekazał środki na mszę świętą związaną z chrztem jego syna na cele kultu religijnego, po drugie czy przekazanie środków nastąpiło w drodze darowizny, po trzecie czy dokonując przekazania środków pieniężnych posiadał niezbędne dowody pozwalające na odliczenie od dochodu przedmiotowych wydatków. Sąd nie miał wątpliwości, iż środki przekazane na chrzest mogą być określone jako przekazane na cele kultu religijnego. Wobec braku definicji "kultu religijnego" w ustawie podatkowej, w celu ustalenia znaczenia tego pojęcia należy posłużyć się definicją słownikową lub encyklopedyczną. W encyklopedii powszechnej PWN Wydawnictwa Naukowego PWN (http://encyklopedia.pwn.pl/) hasło "kult" w znaczeniu religioznawczym definiuje się następująco: "Całokształt praktyk obrzędowych, za których pośrednictwem wyznawcy religii manifestują cześć dla sacrum w aktach uwielbienia, błagania i dziękczynienia (...). W kulcie można wyodrębnić przedmiot kultu, osoby sprawujące kult, obiekty i sprzęty kultowe oraz czynności kultowe (...)". Natomiast według Słownika języka polskiego (PWN Warszawa 1978 r.), kult religijny oznacza "zewnętrzny aspekt religii w odróżnieniu od teoretycznej doktryny; ogół obrzędów religijnych jakiejś religii, całokształt czynności religijnych". W myśl podanej definicji, celom kultu religijnego służą zarówno te działania, które odnoszą się do praktyk, obrzędów i uroczystości religijnych, jak też dotyczące obiektów sakralnych i związanej z nimi infrastruktury. Adresatami tych darowizn mogą być w szczególności: kościoły, związki religijne i kościelne osoby prawne (zakony, parafie, itp.). W ocenie Sądu przekazanie środków na mszę świętą, podczas której dochodzi do realizacji obrzędu chrztu jako realizacji sakramentu wiary chrześcijańskiej – spełnia warunki uznania przekazanych kwot jako wydatkowanych na cele kultu religijnego. Odnosząc się do kwestii zasadniczej w rozpoznawanej sprawie tj oceny czy w sprawie doszło do darowizny, czy też przekazanie środków nastąpiło w ramach odpłatności za zrealizowanie konkretnej usługi Sąd wskazuje, iż co do zasady przez pojęcie darowizny - o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a i b - należy rozumieć typ umowy nazwanej, opisany w k.c. Zgodnie z przepisem art. 888 § 1 Kc przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony. Jeżeli podatnik dokonuje świadczenia, mając nadzieję uzyskania w zamian w przyszłości jakiejś korzyści majątkowej lub osobistej, to nie można mówić o darowiźnie. Nie można uznać za darowiznę np. składki na rzecz organizacji budującej sieć wodociągową, do której podatnik będzie w przyszłości podłączony (wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 1997 r., III SA 34/96, LEX nr 31597). Jeżeli istnieje tytuł nakładający obowiązek świadczenia (umowny lub ustawowy), nie można uznać dobrowolności wykonania świadczenia. Stąd też, świadczenie spełnione w wykonaniu obowiązku umownego lub ustawowego nie może być uznane za świadczenie w wykonaniu umowy darowizny" (wyrok NSA z dnia 21 maja 1997 r., I SA/Wr 646/96, "Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 29925). Wskazać także należy, iż odliczenie darowizny jest wyłącznie uprawnieniem podatnika, z którego może, ale nie musi skorzystać. "Odliczenie darowizny nie jest obowiązkowe, jest to uprawnienie, z którego podatnik może, lecz nie musi skorzystać w czasie przewidzianym na złożenie zeznania podatkowego. Po upływie terminu do złożenia zeznania uprawnienie to wygasa" (wyrok NSA z dnia 10 lutego 2000 r., SA/Sz 2033/98, "Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 41510). Organy podatkowe obu instancji powołując się na przepisy kodeksu cywilnego podnosiły m.in., iż wymóg bezpłatności świadczenia oznacza, że nie może ono mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony umowy, albowiem umowa darowizny jest umową jednostronnie zobowiązującą. Dodanie przez Skarżącego do celu darowizny dokonanej (na cel kultu religijnego) w dniu 11 października 2010r. zapisu "[...], " w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej miało sugerować, że celem Strony było uzyskanie konkretnych świadczeń. Zdaniem organów podatkowych celem Skarżącego było powiązanie darowizny ze wskazanym indywidualnie przeznaczeniem (chrzest wskazanej indywidualnie osoby i msza w konkretnym dniu i o konkretnej porze), a zatem w indywidualnej intencji. Organy podatkowe odmawiając prawa do odliczenia od dochodu przekazanych kwot pieniężnych wskazały, iż cele spornych darowizn wykraczają poza pojęcie kultu religijnego i mogą być rozumiane jako odpłatne wyrażenie wdzięczności z; obrzędy religijne sprawowane w celach w nich wskazanych. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych negujące charakter przekazanych środków jako darowizny w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Należy podkreślić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia darowizny. Zgodnie z definicją zawartą w art. 888 § 1 Kc pod pojęciem darowizny należy rozumieć umowę, mocą której darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna polega zatem na bezpłatnym, nie ekwiwalentnym świadczeniu darczyńcy kosztem jego majątku i nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek dobra albo innego świadczenia w związku z przekazaną kwotą pieniędzy. Nieodpłatność, jako istotna przesłanka (element) darowizny, decyduje o jej bycie prawnym. Charakter ten traci świadczenie spełnione w celu uzyskania określonego świadczenia ekwiwalentnego (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 października 2006r. sygn. akt IV CSK 172/06). Należy jednakże podkreślić wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy podatkowe, iż istoty darowizny jako czynności pod tytułem darmym, nie zmienia obciążenie jej poleceniem, czyli włożeniem na obdarowanego obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania, bez czynienia kogokolwiek wierzycielem (art. 893 Kodeksu cywilnego). Cechą charakterystyczną instytucji polecenia jest to, że darczyńca nie czyni nikogo wierzycielem, zaś obdarowany nie zobowiązuje się wyraźnie do spełnienia (wykonania) polecenia. Polecenie polega zatem na nałożeniu na obdarowanego obowiązku określonego działania lub zaniechania, które nadto ma charakter tzw. zobowiązania naturalnego, co w praktyce oznacza, że ani darczyńca, ani uprawniony, czyli osoba mająca otrzymać świadczenie w wyniku polecenia, nie może dochodzić wykonania tego polecenia przed sądem, istota polecenia polega bowiem na tym, że nikt nie staje się wierzycielem czy też dłużnikiem, a więc i sam przedmiot polecenia (świadczenie) nie staje się wierzytelnością (czy też długiem). Polecenie, z zasady nie pozostające w sprzeczności z istotą darowizny, nie może jednak polegać na nałożeniu takich obowiązków, które odbierają jej charakter czynności dokonanej pod tytułem darmym (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 października 2006r. sygn. akt IV CSK 172/06). Może to wystąpić w szczególności wtedy, gdy obciążenie wynikające z polecenia na rzecz darczyńcy stanowi równoważnik świadczenia tegoż darczyńcy; wypełnienie polecenia może w takiej sytuacji stać się oczekiwaną odpłatą za otrzymane przysporzenie, co zniweczy jego nieodpłatny charakter. Pod znakiem zapytania stanie wówczas uzgodniony zamiar stron i to, czy strony rzeczywiście traktowały tę czynność jako darowiznę. Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu przekazana przez Skarżącego ofiara na cele kultu religijnego w postaci udzielenia sakramentu chrztu mogła być formalnie uznana za darowiznę z poleceniem. Zatem oceniając udzieloną darowiznę pod względem formalnym, cywilistycznym można przyjąć, iż w rozpoznawanej sprawie kwota przekazana pod tytułem darmym na chrzest syna Skarżącego stanowiła darowiznę obciążoną poleceniem. Nikt w okolicznościach przekazania ofiary nie stał się wierzycielem, czy też dłużnikiem. Przekazana kwota nie uprawniała bowiem Skarżącego do otrzymania jakiegokolwiek automatycznego świadczenia ze strony kościoła, czy też duchownego odprawiającego mszę świętą. Zważywszy powyższe przyjmując postulaty wykładni systemowej, korzystając z wykładni przepisów kodeksu cywilnego można przyjąć, iż w badanej kwestii doszło do darowizny. Darowizna była przekazana dobrowolnie i bezpłatnie, jej przekazanie wynikało z autonomicznej decyzji. Przekazanie tych środków poza wskazaniem polecenia, celu w postaci odprawienia określonego obrzędu kościelnego nie wiązało się z uzyskaniem ekwiwalentnego świadczenia w zamian. Na podkreślenie także zasługuje to, iż bez względu na dokonanie darowizny msza odprawiana przez duchownego i tak by się odbyła. Także wskazać należy, iż nie istnieją żadne dowody wskazujące na to, iż istnieje jakikolwiek znany cennik obrzędów kościelnych związanych z przyjęciem określonych sakramentów. Z analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów można wywnioskować, iż przyjęcie sakramentów wiary chrześcijańskiej nie jest uwarunkowane od uprzedniej zapłaty za daną usługę duszpasterską. Analiza akt przedmiotowej sprawy prowadzi zatem do wniosku, że Skarżący przekazał dobrowolną ofiarę na rzecz Kościoła i zwrócił się z poleceniem dokonania chrztu swego syna, w określonym dniu. W ocenie Sądu taki charakter darowizny uprawnia do odliczenia wydatkowanej kwoty zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.f. Na uwagę w tym przedmiocie zasługuje stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 19 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 104/06. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd kasacyjny stwierdził m.in., że przekazanie darowizny z poleceniem nie pozbawiało możliwości odliczenia określonego w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Sąd wskazał nadto, że możliwość osiągnięcia w przyszłości korzyści z faktu dokonania darowizny nie przekreśla nieodpłatnego charakteru świadczenia. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, iż Skarżący przekazał darowiznę na cele kultu religijnego, która mogła być odliczona od dochodu na podstawie przepisów u.p.d.o.f.

13. Abstrahując od powyższych rozważań, na gruncie przepisów Kc warto także mieć na uwadze to, iż polscy duchowni, co do zasady utrzymują się z ofiar wiernych. W obecnym Kodeksie Prawa Kanonicznego jest to nazwane iura stolae – ofiary otrzymywane od wiernych przy okazji sprawowania posług duszpasterskich: pogrzeby, nabożeństwa pogrzebowe, śluby i związane z nimi zapowiedzi przedślubne oraz licencje, ofiary kolędowe, ofiary z poświęcenia pól i inne ofiary okolicznościowe. Przyjąć należy, iż ofiary są od wiernych otrzymywane w formie darowizn przekazywanych, na utrzymanie duchownych, czyli w istocie Kościoła. Jeżeli przekazane przez wiernych środki na utrzymanie kościołów (ogrzewanie kościoła, prąd, szaty liturgiczne, świece, wino, etc) można określić jako wydatkowane na cele kultu religijnego to również darowizny, w tym darowizny z poleceniem – nieekwiwalentne, transparentne, zgodne z regulacjami u.p.d.o.f. w postaci ofiar przekazywanych duchownym na ich utrzymanie, które są zwyczajowo przekazywane przy realizacji sakramentów lub innych okazji kościelnych uznać należy za darowizny na cele kultu religijnego, które mogą być odliczane od dochodu podatników na zasadach określonych w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit b., w związku z art. 26 ust. 6b, ust. 7 u.p.d.o.f.

14. Na podkreślenie zasługuje jednakże to, iż trzeba wyraźnie odróżnić kwoty wydatkowane ściśle na cele kultu religijnego od kwot przekazywanych na odpłatne usługi towarzyszące określonym sakramentom lub innym okolicznościom towarzyszącym obrzędom religijnym. W ocenie Sądu nie można bowiem uznać za darowizny na cele kultu religijnego kwot przekazanych na cele pośrednio związane z obrzędem religijnym m.in. na dodatkowy wystrój, dekoracje wnętrz, oprawę muzyczną i inne dodatkowe usługi, które nie są elementem zasadniczego obrzędu religijnego i które mogą być realizowane przez osoby pośrednio związane z kościołem lub przez dane parafie zatrudniane.

15. W ocenie składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie Skarżący dochował warunków uprawniających do odliczenia od dochodu darowizny na cele kultu religijnego. Wykazał, iż przekazana darowizna dotyczącą chrztu jego syna była przekazana na cele kultu religijnego, wykluczając przy tym istnienie świadczenia w zamian. Przekazał darowiznę pieniężną na rachunek płatniczy obdarowanego, posiadał dowód wpłaty na ww. rachunek, dokonał odliczenia w zeznaniu podatkowym. Wysokość dokonanej kwoty darowizny nie przekraczała kwoty stanowiącej 6% dochodu. W toku postępowania podatkowego przekazał organom podatkowym wszystkie niezbędne dane dotyczące obdarowanych parafii. W związku z powyższym Sąd stosownie do przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. zobligował organy podatkowe ponownie rozpatrujące sprawę do przyjęcia stanowiska wyrażonego przez Sąd w niniejszej sprawie.

16. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania na rzecz Skarżącego na podstawie art. 200 p.p.s.a. W przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.