Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 284/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 2, art. 29a ust. 13 i ust. 14, art. 86 ust. 19a i  ust. 19 b
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 14c par. 1 i par. 2, art. 14h
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z o. o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 6 czerwca 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – powoływanej dalej jako: "O.p.", stwierdził, że stanowisko A Spółki z o.o. w [...] – powoływanej dalej jako: "Spółka" lub "wnioskodawca" przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego rozliczenia faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów - jest: prawidłowe - odnośnie przypadków opisanych w pkt 1 i 3; a nieprawidłowe - odnośnie przypadków określonych w pkt 2, 4, 5, 6, 7, 8 oraz 9.

Z uzasadnienia przedmiotowej interpretacji wynika, iż Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów ze stali i jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W ramach prowadzonej działalności nabywa wyroby wymienione w załączniku nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) powoływanej dalej jako: "ustawa o VAT", których sprzedaż opodatkowana jest na zasadzie odwrotnego obciążenia w myśl jej art. 17 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 2. Spółka jest zatem podatnikiem rozliczającym podatek należny (oraz naliczony) z tytułu dostaw towarów, a w toku prowadzonej działalności gospodarczej występują sytuacje, w których otrzymuje ona faktury korygujące do faktur związanych z transakcjami dostawy towarów rozliczanymi na zasadzie odwrotnego obciążenia. Faktury korygujące dotyczą zarówno zmniejszenia obrotu, jak i jego zwiększenia oraz mają różne przyczyny. W praktyce wystąpiły przypadki, co do których powzięła ona wątpliwości co do prawidłowości swojego postępowania.

Przypadek nr 1

Spółka rozliczyła podatek należny oraz naliczony w związku z nabyciem wyrobów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Po kilku miesiącach Spółka otrzymuje fakturę korygującą podwyższającą lub obniżającą cenę - cena była zawyżona lub zaniżona z powodu pomyłki. Spółka ujmuje w deklaracji VAT oba rodzaje faktur korygujących, czyli "in plus" i "in minus", korygując zarówno podatek należny, jak i naliczony, za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło pierwotne zdarzenie, tj. w miesiącu dokonania dostawy (miesiącu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia na zasadzie odwrotnego obciążenia). W praktyce oznacza to konieczność dokonywania korekty deklaracji VAT przez Spółkę za okres rozliczeniowy, w którym ujęto pierwotne nabycie.

Przypadek nr 2

Spółka rozliczyła podatek należny oraz naliczony w związku z nabyciem wyrobów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Po kilku miesiącach w wyniku dokonanej przez kontrahenta okresowej weryfikacji cennika i przeglądu cen surowców na rynku okazało się, że cena zakupionych towarów była zaniżona lub zawyżona. Po ustaleniu nowej ceny kontrahent Spółki wystawia fakturę korygującą podwyższającą lub obniżającą cenę. Spółka ujmuje oba rodzaje faktur korygujących, korygując zarówno podatek należny, jak i naliczony w deklaracji VAT za okres, w którym zostały wystawione faktury korygujące.

Przypadek nr 3

Spółka rozliczyła podatek należny oraz naliczony w związku z nabyciem wyrobów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Następnie po kilku miesiącach kontrahent stwierdził, iż zafakturowana została nieprawidłowa ilość towaru (różnica może być dodatnia lub ujemna). Wobec powyższego Spółka otrzymuje fakturę korygującą ilość do prawidłowej wysokości. Ten przypadek Spółka również traktuje jako skorygowanie in plus/in minus pierwotnego nabycia, czyli korektę zakupu ujmuje w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło pierwotne zdarzenie, tj. w miesiącu nabycia towarów (miesiącu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia na zasadzie odwrotnego obciążenia). Korekcie podlega zarówno podatek należny, jak i naliczony.

Przypadek nr 4

Kontrahent Spółki po kilku miesiącach od dostawy towarów rozliczonej na zasadzie odwrotnego obciążenia, uznaje reklamację jakościową i wystawia fakturę korygującą in minus z tytułu przyznanego upustu. W takiej sytuacji Spółka ujmuje korektę faktury w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy wystawienia faktury korygującej, dokumentującej uznanie reklamacji. Korekcie podlega zarówno podatek należny, jak i naliczony.

Przypadek nr 5

Kontrahent Spółki po zakończeniu roku przyznaje Spółce bonus za spełnienie warunków bonusowych w związku z nabyciem od niego wyrobów ujętych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, wobec czego wystawia zbiorczą fakturę korygującą dokumentującą zmniejszenie ceny w stosunku do wykazanej na fakturach pierwotnych wystawionych w danym roku obrotowym. W takiej sytuacji Spółka ujmuje korektę faktury w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy wystawienia faktury korygującej dokumentującej przyznanie bonusu. Korekcie podlega zarówno podatek należny, jak i naliczony.

Przypadek nr 6

W związku z dokonaniem terminowej zapłaty za wyroby uwzględnione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT Spółka, zgodnie z warunkami umowy otrzymuje od sprzedawcy skonto, tj. kontrahent wystawia fakturę korygującą zmniejszającą kwotę obrotu. W takiej sytuacji Spółka ujmuje fakturę korygującą w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona faktura korygująca in minus. Korekcie podlega zarówno podatek należny, jak i naliczony.

Przypadek nr 7

Kontrahent Spółki po kilku miesiącach od wystawienia faktury pierwotnej za dostawę wyrobów nieujętych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT zauważa pomyłkę w zastosowanej stawce VAT. Zastosowano błędnie odwrotne obciążenie, a wykazana powinna być stawka 23%. Sprzedawca wystawia dwie faktury korygujące: "in plus" z 23% VAT oraz "in minus" na odwrotne obciążenie. Spółka dokonuje stosownej korekty w rozliczeniu za okres, w którym pierwotnie powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia, przy czym korekta polega wyłącznie na skorygowaniu "in minus" pierwotnie wykazanego podatku należnego.

Przypadek nr 8

Kontrahent Spółki wystawia fakturę korygującą "in minus" w związku z dokonanym przez Spółkę zwrotem towaru (wyrobów ujętych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT), będącym następstwem reklamacji jakościowej. W związku z faktem, iż przyczyną korekty jest zdarzenie mające miejsce po dokonaniu dostawy towaru, Spółka ujmuje fakturę korygującą dokumentującą zwrot towaru w okresie rozliczeniowym jej wystawienia. Korekcie podlega zarówno podatek należny, jak i naliczony.

Przypadek nr 9

Spółka wpłaca kontrahentowi zaliczkę na poczet przyszłej dostawy towarów ujętych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, co kontrahent dokumentuje wystawiając fakturę zaliczkową. Spółka wykazuje podatek należny i naliczony w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Po kilku miesiącach sprzedawca zwraca część bądź całość zapłaconej zaliczki i wystawia odpowiednią fakturę korygującą "in minus" do faktury zaliczkowej. Spółka ujmuje fakturę korygującą (korygując podatek należny i naliczony) w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona faktura korygująca dokumentująca zwrot zaliczki.

W związku z powyższym opisem zaistniałych przypadków wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytanie.

"Czy Spółka ujmuje faktury korygujące wystawiane przez kontrahentów w deklaracjach VAT za prawidłowe okresy rozliczeniowe?."

Zdaniem wnioskodawcy prawidłowo rozpoznaje on moment ujęcia w deklaracji VAT otrzymywanych przez niego faktur korygujących we wszystkich wyżej przedstawionych przypadkach. Przytaczając treść art. 17 ust. 1 pkt 7, art. 106j ust. 1, art. 29a ust. 1, ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT stwierdził on, że w przepisach tej ustawy brak jest regulacji szczegółowych w zakresie zasad dokonywania korekt rozliczenia w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia. Do takich transakcji, zdaniem Spółki, nie mogą być stosowane regulacje przewidziane w art. 29a ust. 13-15 ustawy o VAT, które uzależniają moment korekty faktury zmniejszającej zobowiązanie podatkowe od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, co wynika z tego, że regulacja ta dotyczy zmniejszenia VAT należnego u sprzedawcy (odnosi się jedynie do zasad rozliczania korekt faktur pierwotnych z wykazanym podatkiem przez sprzedawcę). Natomiast w przypadku transakcji rozliczanej na zasadzie odwrotnego obciążenia, VAT należny (jak również VAT naliczony) powstaje u nabywcy. Dlatego też w jej ocenie, moment korekty powinien być uzależniony od przyczyny skorygowania faktury przez wystawcę. W przypadku, gdy błąd istniał już w momencie wystawienia faktury - korekta powinna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (i jednocześnie odliczenie VAT naliczonego). Natomiast jeśli zdarzenie uzasadniające wystawienie faktury korygującej powstało później - korekta powinna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty. Formułując powyższy wniosek Spółka odwołała się do treści znanych jej indywidualnych interpretacji w podobnych stanach faktycznych i stanowiska wyrażonego w literaturze. Wskazała również, że w rozpatrywanej sytuacji nie znajdują zastosowania reguły wynikające z art. 86 ust. 19a i 19b ustawy o VAT, gdyż przepisy te odnoszą się do przypadku obniżenia podatku naliczonego w stosunku do podatku wynikającego pierwotnie z faktury wystawionej przez sprzedawcę - z wykazanym podatkiem i nie obejmują sytuacji, w których podatek rozliczany jest na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Zatem, w opinii Spółki, w zakresie opisanych przypadków nr 1, 3 i 7 nie powstaje żadna nowa okoliczność powodująca zmianę pierwotnie dokonanej dostawy, tzn. wystawione przez kontrahenta faktury korygujące służą zniwelowaniu błędów i pomyłek istniejących już w momencie fakturowania pierwotnych dostaw. Tymi błędami i pomyłkami były: źle skalkulowana cena towaru, nieprawidłowa ilość towaru w porównaniu do rzeczywiście dostarczonej oraz niepoprawne zastosowanie przepisów podatkowych w zakresie stawki VAT. Oznacza to, że ujęcie w deklaracji VAT faktur korygujących zarówno tych ze skutkiem "in minus", jak i "in plus", powinno mieć miejsce wstecz, tj. w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania dostawy towarów rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia, czyli w tej samej, w której ujęto dostawę pierwotnie. Przy czym, wystawienie faktur korygujących po kilku miesiącach wiąże się tu z obowiązkiem sporządzenia korekty pierwotnej deklaracji VAT.

Natomiast wystawienie faktur korygujących w przypadkach nr 2, 4, 5, 6, 8 i 9 ma swoje źródło w zdarzeniu wtórnym wobec pierwotnych warunków dostawy. W momencie dokumentowania dostawy fakturą pierwotną nie występował żaden błąd na tej fakturze. Faktura oddawała rzeczywisty obraz transakcji. Dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej nastąpiły okoliczności zmieniające warunki sprzedaży, wymagające wystawienia faktury korygującej. Tymi okolicznościami były odpowiednio: zmiana cen rynkowych, postępowanie reklamacyjne zakończone uznaniem reklamacji, wypełnienie przez Spółkę warunków sprzedażowych dających prawo do bonusu, terminowa zaplata faktury przez Spółkę uzasadniająca prawo do skonta, zwrot towaru do sprzedawcy, czy zwrot części bądź całości wpłaconej zaliczki. Stąd w tych przypadkach Spółka nie ma obowiązku cofania się do okresu wystąpienia obowiązku podatkowego z tytułu nabycia rozliczanego na zasadzie odwrotnego obciążenia i ma prawo ująć korektę rozliczeń VAT w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. w momencie wystawienia faktur korygujących dokumentujących ww. zdarzenia.

W wydanej, a zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych w zakresie prawidłowego rozliczenia faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów - jest: prawidłowe - odnośnie przypadków określonych w pkt 1 i 3, a nieprawidłowe - odnośnie przypadków 2, 4, 5, 6, 7, 8 oraz 9.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny przytoczył treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 2, art. 19a ust. 1 i 8, art. 29a ust. 1, 10, 13, 14 i 15 ustawy o VAT i stwierdził, że w przypadku rozliczania dostaw na zasadzie odwrotnego obciążenia stosuje się odpowiednio zasady ogólne ustalania podstawy opodatkowania. Jednak warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie ma tu zastosowania. Czynności te nie są wykonywane przez podatnika - nie są jego sprzedażą. W przypadku dostaw na zasadzie odwrotnego obciążenia, podatnik występuje w istocie jako osoba rozliczająca podatek. Podmiot faktycznie dostarczający towary nie rozlicza podatku od tej dostawy, lecz dokonuje tego nabywca, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Następnie odwołując się do treści art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4 lit. b, ust. 10-19b oraz art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106e ust. 4 pkt 1, art. 106j ust. 1 i 2 ustawy o VAT organ wywiódł, że sposób rozliczenia przez nabywcę faktur korygujących uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania faktur dokumentujących dostawę towarów czy też świadczenie usług. W przypadku bowiem, gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) wówczas korekty w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.

Mając powyższe na względzie i przechodząc do okoliczności przestawionych przez wnioskodawcę organ stwierdził, że wynika z nich, iż występują sytuacje, które determinują wystawienie faktur korygujących "in plus" i "in minus" z powodu zdarzenia zaistniałego na moment wystawienia faktur pierwotnych, a należą do nich:

- zaniżenie lub zawyżenie ceny z powodu pomyłki (przypadek 1);

- podanie nieprawidłowej ilości towaru poprzez jej zaniżenie lub zawyżenie (przypadek 3);

Powyższe przypadki powodujące obowiązek wystawienia faktur korygujących stanowią sytuacje, które są spowodowane błędem popełnionym w chwili wystawiania faktur pierwotnych. Zatem w obu tych przypadkach wnioskodawca jest lub będzie zobowiązany do dokonania rozliczenia faktury korygującej "in plus" oraz "in minus" w deklaracji za miesiąc, w którym zostało dokonane nabycie towarów. W konsekwencji w obu tych przypadkach jego stanowisko należy uznać za prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie występuje także sytuacja, kiedy do dostawy wyrobów nieujętych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT zastosowano błędnie mechanizm odwrotnego obciążenia, zamiast stawki podatku w wysokości 23% (przypadek 7). W tej sytuacji przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już także w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Tym samym konieczne jest rozliczenie faktury korygującej w deklaracji VAT złożonej za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna. Korekty - wbrew twierdzeniu wnioskodawcy - należy dokonać zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego. Skoro więc w obecnie rozpatrywanym przypadku wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty "in minus" dostawy zarówno od strony podatku należnego i naliczonego w deklaracji za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. w miesiącu, w którym dokonana została dostawa towarów (przy czym w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał on fakturę korygującą odlicza podatek naliczony z faktury korygującej), to tym samym z uwagi na to, że przyjął on, że korekta polega wyłącznie na skorygowaniu "in minus" pierwotnie wykazanego podatku należnego, jego stanowisko, co do tego przypadku jest nieprawidłowe.

Ponadto z okoliczności wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynikają również zdarzenia, które wystąpiły po dokonaniu sprzedaży i zobowiązują kontrahenta wnioskodawcy do wystawienia faktur korygujących pierwotnie wystawione faktury. Okoliczności te, to:

- zmiana ceny w wyniku dokonanej przez kontrahenta okresowej weryfikacji cennika i przeglądu cen surowców na rynku (przypadek 2);

- przyznanie upustu z tytułu uznania reklamacji jakościowej (przypadek 4);

- przyznanie bonusu w związku ze spełnieniem warunków bonusowych - faktura korygująca zbiorcza (przypadek 5);

- przyznanie skonta z uwagi na dokonanie terminowej zapłaty (przypadek 6);

- dokonanie zwrotu towaru (przypadek 8);

- zwrot części lub całości zaliczki (przypadek 9).

Odnosząc się do tych przypadków organ stwierdził, iż wskazane w nich okoliczności, powodujące konieczność dokonania korekty "in plus" i/lub "in minus", są okolicznościami niedającymi się przewidzieć w momencie wystawiania faktur pierwotnych. W tych przypadkach przyczyny wystawienia faktur korygujących są nowymi okolicznościami, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży. W konsekwencji uznał, że odnośnie przypadków 2, 4, 5, 8 i 9, obowiązek rozpoznania korekty w sytuacji wystawienia faktur korygujących "in plus" i/lub "in minus" powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, tj. kiedy podwyższono lub obniżono ceny, przyznano upust z tytułu uznania reklamacji jakościowej, przyznano bonus, dokonano zwrotu towaru, otrzymano zwrot części lub całości zaliczki. Zatem stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do tych przypadków uznane zostało za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał również, że rabat z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonto) zawsze ma charakter warunkowy. Zatem dopiero z chwilą ziszczenia się warunku - w razie wcześniejszej zapłaty - udzielane jest skonto. W tym przypadku, nie można zakładać, że każdy z potencjalnych kontrahentów skorzysta ze skonta i tym samym rabat będzie mu należny. Dopiero z chwilą skorzystania ze skonta wystąpi podstawa prawna do uznania tego rodzaju rabatu za prawnie skuteczny, mający wpływ na podstawę opodatkowania w VAT. W przypadku otrzymania od sprzedawcy skonta w związku z dokonaniem terminowej zapłaty (przypadek 6), wnioskodawca otrzymując fakturę korygującą jest zobowiązany do dokonania korekty w miesiącu, w którym dokonał zapłaty uprawniającej do skorzystania ze skonta. Tym samym stanowisko wnioskodawcy również i w tym przypadku jest nieprawidłowe.

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik Spółki zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie:

przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

- art. 29a ust. 13 i 14 w związku z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że w przypadkach transakcji opodatkowanych na zasadzie odwrotnego obciążenia, do których nie ma zastosowania przepis art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu faktury korygującej nie powstaje w dacie wystawienia faktury korygującej, tylko uzależniony jest wyłącznie od okoliczności dokonania korekty (występujących na moment wystawienia faktury pierwotnej lub wtórnie w stosunku do faktury pierwotnej);

- art. 86 ust. 19a i 19b ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że w przypadku transakcji opodatkowanych na zasadzie odwrotnego obciążenia, do których nie ma zastosowania art. 86 ust. 19a i 19b ustawy o VAT, obowiązek rozpoznania momentu rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej nie powstaje w dacie wystawienia faktury korygującej, tylko uzależniony jest wyłącznie od okoliczności dokonania korekty (występujących na moment wystawienia faktury pierwotnej lub wtórnie w stosunku do faktury pierwotnej);

oraz przepisów prawa procesowego poprzez uchybienie:

- art. 2a O.p. przez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego dotyczących momentu ujęcia w deklaracjach VAT faktur korygujących wystawianych przez kontrahentów w ramach opisanych we wniosku przypadków 2, 4, 5, 6, 8 i 9 na korzyść podatnika;

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez sporządzenie niewystarczającego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej i oceny stanowiska strony, a tym samym nieczyniącego zadość wymogom wynikającym z tegoż przepisu nakazującego przedstawiać w sposób wyczerpujący uzasadnienie prawne i ocenę stanowiska organu podatkowego w przypadku negatywnej oceny stanowiska Spółki;

- art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przez stosowanie argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

Formułując wskazane zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie za prawidłowe stanowiska prezentowanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przypadków 1 i 3 oraz 2, 4, 5, 6, 8 i 9 (przypadki sporne), a ponadto o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik skarżącej Spółki przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stanowisko wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do meritum sporu powtórzył argumentację zaprezentowaną już we wniosku o wydanie interpretacji. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniósł m.in., że narusza przepis art. 2a O.p. sytuacja, w której wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego nie prowadzą do przyjęcia przez organ stanowiska korzystnego dla Spółki, a oczywistym jest, że korzystnym i o wiele łatwiejszym dla niej jest rozpoznawanie obowiązku podatkowego w spornych przypadkach (2, 4, 5, 6, 8 i 9) w dacie wystawienia faktury. Dogodniejszym rozwiązaniem jest bowiem wykazywanie w ewidencji i deklaracji VAT faktur korygujących w miesiącu ich wystawienia, niż każdorazowe identyfikowanie przyczyny korekty w przeszłości i ujmowanie faktur korygujących w miesiącu wystąpienia tej przyczyny, co niejednokrotnie skutkować będzie koniecznością sporządzenia korekty deklaracji VAT, zwłaszcza że przyczyny mogą być bardzo różne i nierzadko wymagające pogłębionej analizy dokumentów. Sposób dokonywania rozliczeń wskazany przez organ, jest dla Spółki utrudnieniem i nie jest to dla niej rozwiązaniem korzystnym.

Zdaniem Spółki, organ dopuścił się również uchybienia art. 14c § 2 O.p. przez sporządzenie niewystarczającego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, bowiem nie podzielając stanowiska wnioskodawcy, zobowiązany był wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do jego argumentacji, a przedstawiając własny pogląd w sprawie winien był go rzetelnie uzasadnić. Przy tym argumentacja ta winna także wskazywać, dlaczego argumentacja wnioskodawcy jest nieprawidłowa. Tymczasem Spółka nie rozumie, dlaczego w związku z brakiem uregulowań w zakresie przedstawionych przez nią spornych przypadków, winna ujmować faktury korygujące w miesiącu, w którym wystąpiła przyczyna dokonywanej korekty - czyli każdorazowo rozpoznawać moment wystąpienia przyczyny i ujmować korekty wyłącznie w tym okresie.

W ocenie Spółki przyjęta przez organ wykładnia przepisów godzi również w zasady postępowania wynikające z art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p.

Trudno bowiem zrozumieć, dlaczego ten sam organ wydaje w podobnym przedmiocie dwie różne interpretacje dotyczące tego samego podatnika. W stanie faktycznym, gdy wnioskodawca występuje jako sprzedawca wystawiający faktury korygujące w ramach transakcji rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia, w sytuacji, gdy sprzedawca przyznaje bonus bądź otrzymuje zapłatę pozwalającą przyznać skonto, organ pozwala rozliczać korektę w okresie, w którym wystawiono fakturę korygującą, co wprost wynika z interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2018 r. o nr [...]. Natomiast w drugiej interpretacji, kiedy wnioskodawca jest nabywcą, co ma miejsce w obecnie rozpatrywanym przypadku, przyznanie przez sprzedawcę bonusu i dokonanie zapłaty uprawniającej do skorzystania ze skonta, organ nakazuje rozliczać podatek w okresie, w którym wystąpiła przyczyna powodująca konieczność wystawienia faktury korygującej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i co do meritum sporu przytoczył argumentację zaprezentowaną już w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 145 § 1, przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 j.t.) – powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio – mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57 a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Mając powyższe na względzie i odnosząc do realiów rozpatrywanej sprawy podnieść trzeba, że na etapie postępowania sądowego, z racji podniesionych zarzutów, sporne pozostają tylko przypadki, w których organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i jego oceną prawną, a odnoszące się do określenia momentu rozliczenia faktur korygujących wystawionych przez jego kontrahentów z powodu zdarzeń będących przyczyną korekty, które zaistniały po dokonaniu dostawy towaru rozlicznego w oparciu o mechanizm odwrotnego obciążenia. W tej sprawie oznacza to, że sporne są przypadki opisane przez wnioskodawcę w pkt 2, 4, 5, 6, 8 i 9, tj.: zmiana ceny w wyniku dokonanej przez kontrahenta okresowej weryfikacji cennika i przeglądu cen surowców na rynku (przypadek 2); przyznanie upustu z tytułu uznania reklamacji jakościowej (przypadek 4); przyznanie bonusu w związku ze spełnieniem warunków bonusowych - faktura korygująca zbiorcza (przypadek 5); przyznanie skonta z uwagi na dokonanie terminowej zapłaty (przypadek 6); dokonanie zwrotu towaru (przypadek 8) oraz zwrot części lub całości zaliczki (przypadek 9). W odniesieniu do przypadków opisanych w pkt 1 (pomyłka) i 3 (nieprawidłowa ilość towaru) organ uwzględnił stanowisko wnioskodawcy w całości, zaś w odniesieniu do przypadku opisanego w pkt 7 (zastosowanie niewłaściwej stawki podatku na skutek błędnego przyjęcia, iż dostawa podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia) w skardze nie sformułowano żadnego zarzutu.

Zauważyć również należy, że w odniesieniu do spornych przypadków tj. faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów Spółki w następstwie okoliczności powstałych po dokonanej wcześniej dostawie, zarówno organ interpretacyjny jak i wnioskodawca są zgodni, że obowiązek rozpoznania korekty powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna tej korekty. Rzecz jednak w tym, że za okres, w którym powstała przyczyna korekty, strony uznają różny moment. Bowiem wnioskodawca utożsamia ten moment z okresem (datą) wystawienia faktury korygującej, natomiast organ interpretacyjny uważa, że okres, w którym powstała przyczyna korekty to okoliczność faktyczna powodująca podwyższenie lub obniżenie ceny, przyznanie upustu z tytułu uznania reklamacji jakościowej, przyznanie bonusu, dokonanie zwrotu towaru lub otrzymanie zwrotu części lub całości zaliczki.

Do tak zarysowanego sporu odnieść należy przez analizę przepisów ustawy o VAT, a przytoczonych w zaskarżonej interpretacji, tj.: 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 2, art. 19a ust. 1 i 8, art. 29a ust. 1, 10, 13, 14 i 15 oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4 lit. b, ust. 10-19b oraz art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106e ust. 4 pkt 1, art. 106j ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Analiza powołanych przepisów prowadzi do niekwestionowanego przez wnioskodawcę stwierdzenia, że w przypadku rozliczania dostaw opodatkowanych na zasadzie odwrotnego obciążenia stosuje się odpowiednio zasady ogólne ustalania podstawy opodatkowania. Jednak warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie ma tu zastosowania. Czynności te nie są bowiem wykonywane przez podatnika - nie są jego sprzedażą, a występuje on tutaj tylko jako osoba rozliczająca podatek. Podmiot faktycznie dostarczający towary nie rozlicza podatku od tej dostawy, lecz dokonuje tego nabywca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Dodać przy tym należy, z czym zgadzają się także obie strony, iż z uwagi na fakt, że pierwotne faktury otrzymane przez Spółkę dokumentują dostawę towarów z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, wystawione faktury nie zawierają kwoty podatku należnego, to przepisy art. 29a ust. 13 i ust. 14 oraz art. 86 ust. 19a i ust. 19b ustawy o VAT nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie. Skoro więc przepisy te nie znajdują zastosowania w rozpatrywanym przypadku i nie powoływał się na nie organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, to nie sposób skutecznie mu zarzucić, że dopuścił się ich naruszenia. Ponadto zauważyć należy, że w ustawie o VAT brak jest przepisu, który literalnie wskazywałby na moment, w którym powinno ujmować się korekty faktur w sytuacji, gdy mamy do czynienia z mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Przestawione okoliczności sprawiają, że w doktrynie podatkowej jak i w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że sposób rozliczenia korekty podatku uzależniony jest od okoliczności, które spowodowały tę korektę. W przypadku, gdy mamy do czynienia z odwrotnym obciążeniem zmiana wartości nabytych towarów w sytuacji, gdy jest ona skutkiem czynności mających miejsce po pierwotnym samoopodatkowaniu, powinna nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym okoliczności te wystąpią.

Odwołując się do wskazanych wyżej przepisów przyjąć więc należy, że przyczyną wystawienia faktur korygujących, mogą być:

1) pomyłki przy wystawianiu faktury pierwotnie dokumentującej zdarzenie rodzące zobowiązanie podatkowe (pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury);

2) zdarzenia rodzące zobowiązanie podatkowe, będące następstwem zmiany ceny powstałe po wystawieniu faktury pierwotnej, na której podatek z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wielkości, a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży stanowi podstawę dokonania korekty tego podatku.

Zatem w przypadku pierwszej grupy mamy do czynienia z sytuacją, gdy dokonywana korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wielkości podatku z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za dany okres powstania zobowiązania podatkowego został wykazany w wadliwej wysokości. W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego z tytułu danej dostawy, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej, wobec czego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres.

W drugim przypadku, w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wielkości, a dopiero zdarzenie, które następuje po dostawie stanowi podstawę dokonania korekty tego podatku. W tym zatem przypadku dopiero to zdarzenie skutkuje zmianą ceny prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej dostawy.

Powyższa odmienność zdarzeń powodujących korektę podatku ma również wpływ na termin jej ujęcia w rozliczeniach podatnika. W przypadku, gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym okresie nieprawidłowo zadeklarowanego podatku. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wysokości podatku w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości.

Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, przyznanie bonusu lub skonta, zwrotu towaru lub zaliczki, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za okres, w którym to zdarzenie nastąpiło. Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tego zobowiązania w momencie jego zaistnienia.

Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu już obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości (por. wyroki NSA z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 213/19; z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1710/13; WSA w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 693/12; WSA we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1060/17 – dostępne pod adresem: www,orzeczenia.nsa,gov.pl).

Podkreślenia wymaga także i to, że przepisy ustawy o VAT nie określają żadnego terminu, w jakim podatnik musi wystawić fakturę korygującą, a jedynie wskazują okoliczności w jakich musi taką korektę wystawić. Co do zasady faktury korygujące powinny zostać wystawione niezwłocznie po ujawnieniu przyczyny korekty. W praktyce dochodzi jednak do sytuacji, że faktura zostaje wystawiona po dłuższym okresie czasu. W konsekwencji okres rozliczeniowy, w którym wystawiono fakturę korygującą nie jest tożsamy z okresem rozliczeniowym, w którym powstała przyczyna korekty.

Przedstawione wyżej okoliczności prowadzą do wniosku, że rację przyznać trzeba organowi interpretacyjnemu, kiedy twierdzi on, że przez okres, w którym powstała przyczyna korekty, rozumieć należy okres, w którym doszło do zaistnienia faktycznego zdarzenia powodującego podwyższenie lub obniżenie ceny, przyznanie upustu z tytułu uznania reklamacji jakościowej, przyznanie bonusu, dokonanie zwrotu towaru oraz otrzymanie zwrotu części lub całości zaliczki. Nie doszło więc przy wydaniu zaskarżonej interpretacji do naruszenia materialnego prawa podatkowego.

Nie sposób też zasadnie przyjąć, iż organ wydając zaskarżony akt dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, bowiem wydanie interpretacji indywidualnej, która nie uwzględnia stanowiska wnioskodawcy i nie spełnia jego oczekiwań, gdy to stanowisko i oczekiwania nie mają oparcia w obowiązujących przepisach.

Wskazać też należy, że wydanie w podobnym stanie faktycznym i prawnym interpretacji indywidualnej o odmiennej treści jest z punktu widzenia zasady zaufania podatnika do działania organów podatkowych zjawiskiem niepożądanym, godzącym we wskazaną zasadę, ale nie jest to okoliczność, która sama w sobie powodowałaby konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji o odmiennej (sprzecznej) treści. Tym bardziej, że każda interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczy indywidualnego przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Obawa doprowadzenia do rozbieżności nie może być jednak przeszkodą do wydania interpretacji o innej treści, jeśli w ocenie organu, w pierwszej doszło do wydania interpretacji błędnej, wydanej z naruszeniem prawa. Sądowi widomym jest z urzędu, że w stosunku do skarżącej Spółki (występującej jako sprzedawca wystawiający faktury korygujące) wydana została w dniu 26 kwietnia 2018 r. interpretacja indywidualna, która na skutek wniesionej przez nią skargi, została wyeliminowana z obrotu prawnego wyrokiem z dnia 21 grudnia 2018 r. (sprawa o sygn. akt I SA/Op 256/18).

Całokształt przedstawionych okoliczności faktycznych i prawnych spowodował, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zasadności zarzutów skargi i w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.