Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 317/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki, Sędziowie NSA Czesława Socha, Maria Serafin-Kosowska (spr.), Protokolant Aleksandra Kuc, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. z siedzibą w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2004 r., sygn. akt V SA 2739/03 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 27 maja 2003 r., [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

I GSK 317/05

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją nr [...] z dnia 5 listopada 2002 r. uznał za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej zgłoszenie celne dokonane w dniu 22 listopada 1999 r. w imieniu spółki z o.o. [...] w Warszawie zawarte w SAD nr [...] obejmujące leki w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, między innymi [...].

W zgłoszeniu tym wykazano wartość celną przedmiotowych leków na kwotę 130800 BEF zgodną z dołączonymi fakturami eksportera tj. firmy [...]. z Belgii oraz zerową stawkę celną, natomiast w powołanej wyżej decyzji obniżono wartość celną o 20 % tj. do kwoty 104640 BEF..

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją nr [...] z dnia 27 maja 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji a w uzasadnieniu wskazał, że kontrola przeprowadzona u importera po przyjęciu zgłoszenia celnego wykazała, iż pomiędzy spółką importującą a firmą eksportującą zawarta została w dniu 10 listopada 1998 r. umowa o dostawach produktu a w oparciu o postanowienia tej umowy wystawiane były noty kredytowe zawierające upust cenowy. Spółka importująca dokonywała płatności za leki w cyklu rozrachunkowym następującym po kwartale kalendarzowym a właśnie za okresy kwartalne otrzymywała noty kredytowe na podstawie informacji o wartości dokonanych zakupów, przy czym w 1999 r. upust cenowy wynosił 20% należności za leki uwidocznionej w fakturach handlowych. Od chwili podpisania przedmiotowej umowy spółka importujące znała wielkość upustu cenowego /rabatu/ tj. 20 %, niemniej jednak w zgłoszeniu celnym nie ujawniła tegoż rabatu ani umowy wiążącej ją z firmą eksportującą, nie uczyniła tego również w okresie późniejszym tj. po faktycznym uzyskaniu upustu. Upust ten ma jednak istotny wpływ na wartość celną towaru czyli na cenę należną lub faktycznie zapłaconą za towar i wobec tego zasadnym było skorygowanie wartości celnej podanej w zgłoszeniu o kwotę uzyskanego upustu.

Spółka z o.o. [...] w Warszawie złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wymienioną wyżej decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z wnioskiem o jej uchylenie i zarzuciła, że decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 121, art.122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej, art. 23 § 1, § 4 i § 9, art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. /Dz. U. nr 11 poz. 38 z 1994 r./, ponadto naruszone zostały – przez brak ich zastosowania w sprawie – regulacje zawarte w Zarządzeniu Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych /M.P. nr 72 poz. 690/.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że wskazana w zgłoszeniu celnym wartość celna była prawidłowa, zgodna z fakturą wystawioną przez firmę eksportującą. Brak było jakichkolwiek podstaw do obniżania tej wartości o kwotę upustu, ponieważ przyznanie przewidzianego w umowie z dnia 10 listopada 1998 r. upustu uzależnione było od uznania firmy eksportującej i od osiągnięcia określonego pułapu zakupów. W związku z powyższym firma eksportująca nie miała automatycznego obowiązku przyznania upustu a spółka importująca nie miała roszczenia o jego przyznanie. Ponadto skarżąca zarzuciła, że w toku postępowania celnego naruszone zostały zasady praworządności i zaufania obywateli do państwa, ponieważ organy te nie podjęły jakichkolwiek działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie uwzględniły wniosku o uzyskanie porady Światowej Organizacji Celnej odnośnie wpływu rabatów przyznanych importerowi po dniu zgłoszenia celnego na wartość celną towarów, nie uwzględniły także innych wniosków i wyjaśnień składanych przez skarżącą spółkę.

Wyrokiem z dnia 18 października 2004 r. sygn. V SA 2739/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił powyższą skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153 poz. 1270/ jako nieuzasadnioną.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd przywołując treść art. 85 § 1 Kodeksu celnego wskazał, że datą wiążącą dla określenia jakie przepisy oraz jaką wartość celną i stawkę celną należy zastosować do importowanego towaru jest data zgłoszenia celnego. Wartością celną jest – według zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego – wartość transakcyjna czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny i w niniejszym przypadku wartość ta zadeklarowana została w wysokości ceny wskazanej na dołączonych do zgłoszenia celnego fakturach. Jednakże ujawniona w toku późniejszej kontroli umowa zawarta między importerem a eksporterem w dniu 10 listopada 1998 r. o dostawach produktu przewidywała udzielanie importerowi /skarżącej/ upustów cenowych a ujawnione noty kredytowe wskazywały na udzielenie takich upustów. Za zasadne uznał Sąd I instancji stanowisko organów celnych, iż upusty na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziane zostały już w umowie sprzedaży leków a upusty te były niewątpliwie czynnikiem kształtującym wartość transakcyjną nabytych leków i o te upusty powinna być pomniejszona wartość /cena/ wskazana w fakturze, zaś w konsekwencji ta pomniejszona wartość była wartością celną.

Upusty finansowe przewidziane zostały dla określonych leków odnośnie których w Polsce przysługiwała refundacja przy czym jak zaznaczono w umowie, upust miał służyć zapewnieniu racjonalnych dochodów spółce importującej.

Zgodnie z umową o dostawach produktów, zasadniczą przesłanką prawa spółki importującej do upustu był zakup leków od eksportera przy czym udzielenie upustu przewidziane zostało w umowie jako obligatoryjne a po dokonaniu zgłoszenia celnego nastąpiło jedynie określenie należnego upustu notami eksportera. Noty kredytowe wystawiane były w oparciu o informacje importera odnośnie wartości dokonanych zakupów. Jeśli więc spółka importująca w zgłoszeniu celnym nie zadeklarowała upustu, to po otrzymaniu noty kredytowej mogła wystąpić na podstawie art. 65 § 4 pkt. 2 Kodeksu celnego o stosowną korektę tegoż zgłoszenia. Za chybiony uznał Sąd zarzut naruszenia przepisów art. 68 i art. 69 powołanego Układu Europejskiego wskazując, że unormowania Kodeksu celnego – w szczególności dotyczące wartości celnej towarów – opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. /zał. do Dz. U. nr 98 poz. 483 z 1995 r./, które recypowane zostały do Kodeksu celnego, nadto unormowania te zbieżne są z regulacjami zawartymi we Wspólnotowym Kodeksie Celnym. Zawarty w art. 68 i art. 69 cyt. Układu obowiązek dostosowania ustawodawstwa polskiego do ustawodawstwa unijnego został więc zrealizowany, natomiast obowiązek ten nie przenosi się wprost na stosowanie wykładni dokonywanej przez organy i sądy funkcjonujące w krajach Unii Europejskiej. Taką wykładnię organy i sądy polskie mają obowiązek stosować dopiero po dacie aneksji tj. 1 maja 2004 r. ale nie dotyczy to spraw rozpoczętych przed tą datą. Za niezasadny uznał także Sąd zarzut dotyczący naruszenia postanowień art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów cyt. Zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. Jeśli bowiem w dacie zgłoszenia celnego spółka importująca nie mogła zadeklarować niższej wartości leków bo na fakturze nie była wykazana kwota upustu, to powinna była wystąpić z wnioskiem o korektę zgłoszenia po otrzymaniu noty określającej wysokość upustu i takie działanie nie byłoby sprzeczne z powyższymi przepisami. Jeśli chodzi o zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, to Sąd stwierdził, iż w toku postępowania celnego nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka z o.o[...] w Warszawie – reprezentowana przez radcę prawnego – wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W pierwszej kolejności spółka zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt.1 "a", "c", pkt. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a to przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji mimo, że wydana ona została z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, art. 65 § 4 pkt. 2 "c" w związku z art. 83 § 1 Kodeksu celnego, § 2 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego.

Spółka zarzuciła także naruszenie przez Sąd I instancji prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 23 § 1, § 9, art. 85 § Kodeksu celnego oraz przepisu art. 68 w związku z art. 69 Układu Europejskiego i w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej a także przez niewłaściwe zastosowanie tj. brak zastosowania przepisów art. 7, art. 31 ust. 2 zd. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 65 § 4 pkt. 2 Kodeksu celnego.

Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania skarżąca spółka przede wszystkim podniosła, że nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organy celne doprowadziły wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie gwarancji przyznania spółce skarżącej upustu przez firmę eksportującą na podstawie umowy o dostawach produktu z dnia 10 listopada 1998 r. Wbrew przyjętym ustaleniom, umowa ta nie zawierała wiążących ustaleń w zakresie upustu a jedynie precyzowała zamiar finansowego udziału zagranicznego kontrahenta w rozwoju sprzedaży produkowanych przez niego farmaceutyków na rynku polskim oraz określała formę tego udziału /upust/ i nie uprawniała do bezwarunkowego otrzymania upustów. Możliwość uzyskania przez skarżącą spółkę upustu została bowiem uzależniona od: pozostawania w zgodzie z uprzednio uzgodnionymi budżetami i zasadą racjonalności, uprzednich pisemnych ustaleń w tym zakresie, przesyłania przez skarżącą informacji dotyczących wartości zrealizowanych zakupów. Uzyskanie takiego upustu miało więc jednoznacznie warunkowy charakter a więc nie był on przyznawany automatycznie i w powołanej umowie nie zagwarantowano dla skarżącej żadnych obligatoryjnych i bezwzględnie wiążących uprawnień skutkiem czego nie mogła ona mieć pewności co do udzielenia jej upustu, upust ten nie był jej w jakikolwiek sposób zagwarantowany. Ocena stanu faktycznego dokonana w tym przedmiocie przez organ celny II instancji została dokonana z naruszeniem swobodnej oceny dowodów, organ celny nie dokonał wszechstronnej interpretacji uzgodnień umownych skarżącej spółki i eksportera i nie dokonał ustaleń w zakresie faktycznej chwili powstania uprawnienia skarżącej do otrzymania upustu.

Przyjęto bowiem, że upust ten został udzielony skarżącej spółce przed dniem zgłoszenia celnego podczas, gdy w powołanej umowie z dnia 10 listopada 1998 r. postanowiono, iż upust realizowany w formie not kredytowych będzie wypłacany w okresach kwartalnych, po uzyskaniu informacji od skarżącej co do wartości dokonanych zakupów /w cyklu rozrachunkowym następującym po kwartale kalendarzowym/ i nota taka wystawiona została po dokonaniu zgłoszenia celnego a więc upust ten miał charakter postimportowy.

Ani organy celne ani Sąd I instancji nie uwzględniły faktu, że ten postimportowy upust został skarżącej przyznany w stosunku do towarów mających już status towarów krajowych wprowadzonych na polski obszar celny i wobec tego nie mógł mieć jakiegokolwiek wpływu na wartość celną towarów wykazana w dacie zgłoszenia celnego w której to dacie spółka skarżąca nie miała żadnej wiedzy odnośnie przyznania i wysokości upustu.

Uzasadniając kolejny zarzut skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, iż stanowisko odnośnie zatajenia przez nią w dacie zgłoszenia celnego istnienia porozumienia dotyczącego upustu jest pozbawione podstawy prawnej. W obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego stanie prawnym obowiązywało bowiem Zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych /M.P. nr 72 poz. 690/, które określało między innymi jakie dokumenty do zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu powinny być dołączone /§ 166 ust.1, § 167, § 168, § 170/. W żadnym z tych przepisów – ani w przepisach odrębnych - nie wskazano na obowiązek dołączania do zgłoszenia celnego dokumentu o takich cechach, jakie miała umowa z dnia 10 listopada 1998 r. Obowiązek dołączenia tego rodzaju umowy nie wynikał także z załącznika nr 29 do cyt. Zarządzenia w przedmiocie wypełniania Deklaracji Wartości Celnej w którym mowa jest o kontrakcie, zamówieniu, umowie kupna-sprzedaży. W niniejszej sprawie nie dokonano ustaleń dotyczących charakteru prawnego przedmiotowej umowy z dnia 10 listopada 1998 r., a umowa ta w ocenie skarżącej nie była umową sprzedaży, gdyż nie spełniała warunków z art. 535 kodeksu cywilnego; nie ustanawiała zobowiązania sprzedawcy do przeniesienia własności produktu, nie określała produktu – przedmiotu sprzedaży, nie ustanawiała zobowiązania kupującego do odebrania produktu i zapłaty ceny, nie określała ceny produktu. Przy uwzględnieniu zasad tłumaczenia oświadczeń woli wyrażonych w art. 65 § i § 2 kodeksu cywilnego, zasadne jest według skarżącej przyjęcie, iż zamiarem stron zawartym w tejże umowie nie było zawarcie umowy sprzedaży a jedynie uzgodnienie warunków współpracy między eksporterem a importerem dotyczących przyznania importerowi pewnych korzyści /upustu/ związanych z prowadzoną przez niego działalnością dystrybucyjną . W rezultacie więc umowa ta zasadnie nie została przez skarżącą spółkę dołączona do zgłoszenia celnego ani wykazana w Deklaracji Wartości Celnej.

Wskazując na naruszenie przez organy celne przepisów art. 65 § 4 pkt. 2 "c" w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego skarżąca spółka zarzuciła, iż – jak podniosła wyżej – nie ciążył na niej obowiązek dołączenia do zgłoszenia celnego umowy z dnia 10 listopada 1998 r. a zatem nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego uzasadniająca podjęcie przez organy celne działań określonych w tym przepisie i w konsekwencji wydanie decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Wydanie takiej decyzji o której mowa w art. 65 § 4 pkt. 2 "c" kodeksu celnego nie miało bowiem żadnych podstaw prawnych i wobec tego postępowanie w sprawie powinno być umorzone.

W nawiązaniu do rodzaju rozstrzygnięć wojewódzkiego sądu administracyjnego wymienionych w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarżąca spółka wskazała, ze decyzja organu II instancji naruszała przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy a więc powinna być przez Sąd I instancji uchylona. Sąd ten jednak oddalił skargę działając tym samym niezgodnie z zasadami wskazanymi w art. 1 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych , art. 3 § 1, art. 1 § 2, art. 135 i art. 145 § 1 pkt.1 "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarżąca spółka podniosła także, że skoro odmowa uznania udzielonego w niniejszej sprawie upustu za upust postimportowy jest sprzeczne ze stanem faktycznym sprawy, to uwzględnienie zarzutu skarżącej o nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego winno było skutkować stwierdzeniem, że do ustalonego w sprawie stanu faktycznego odnosi się Opinia 15.1 – Postępowanie wobec rabatu za ilość Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej. W Opinii tej /opublikowanej w Załączniku do cyt. Rozporządzenia – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej/ zawierającej wykładnię w przedmiocie modyfikowania wartości celnej w zależności od charakteru upustu: przed importem towaru /rabat a priori/ i po dokonaniu importu /rabat ex post/ wskazano także przykłady ilustrujące odpowiednie przypadki. Stan faktyczny występujący w niniejszej sprawie odpowiada przypadkowi przedstawionemu w pkt. 17 tejże Opinii i zgodnie z pkt.16 i pkt. 18 Opinii upust przyznany w niniejszym przypadku nie może być brany pod uwagę przy ustalania wartości celnej ze względu na to, że został przyznany wstecz /rabat ex post/. Opinia 15. 1 nie została w sprawie wzięta pod uwagę mimo, że w obowiązującym stanie prawnym miała ona charakter prawny i powołanie się na nią miało pełne umocowanie w Kodeksie celnym.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego – w ramach zarzutu naruszenie przepisów postępowania – skarżąca spółka wskazała, że skoro wartością celną jest cena faktycznie zapłacona lub cena należna czyli całkowita kwota płatności dokonanej przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności jako warunek sprzedaży towarów kupującemu, to istotnym jest, iż w chwili zgłoszenia celnego skarżąca nie dokonała żadnej płatności za towary objęte tym zgłoszeniem a więc nie było możliwe uznanie ceny faktycznie zapłaconej za wartość transakcyjną. Spółka w zgłoszeniu celnym zadeklarowała natomiast – co dopuszczały także przepisy art. 23 § 1 i § 9 cyt. Kodeksu – cenę transakcyjną jako cenę należną za towar wynikającą z faktury handlowej – skoro zapłata ceny jeszcze nie nastąpiła. Przyjęcie natomiast przez organy celne wartości transakcyjnej w postaci ceny należnej pomniejszonej o kwotę upustu przyznanego po dokonaniu umowy sprzedaży i nieobniżającego kwoty wskazanej w fakturze nie znajduje oparcia w powołanych przepisach tj. taki "rodzaj" ceny nie został w nich przewidziany. Przywołując treść art. 85 § 1 Kodeksu celnego skarżąca spółka naprowadziła, że wprawdzie cena towaru i wartość celna istotnie nie jest elementem pojęcia "stanu towaru", niemniej jednak do ustalenia kwoty należności celnych przywozowych niezbędne jest określenie wartości celnej towaru i dlatego wartość ta musiała także być określona na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Stan istniejący na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego miał więc znaczenie decydujące i w związku z tym wszelkie zmiany ceny towaru po dokonaniu importu nie mogą mieć wpływu na ustaloną już w tej dacie wartość transakcyjna i celną towaru. Dostosowywanie wartości celnej do okoliczności powstałych po dniu zgłoszenia celnego jest sprzeczne z art. 85 § 1 Kodeksu celnego w którym równorzędnie traktowany jest stan towaru, jego wartość celna i stawki celne. Skoro więc w dniu dokonania odprawy celnej cena wskazana w fakturze handlowej odpowiadała cenie transakcyjnej a nota kredytowa przyznająca skarżącej kwotę upustu została wystawiona po dacie tej odprawy, to nie było żadnych podstaw do kwestionowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym.

Na uzasadnienie kolejnego zarzutu skarżąca spółka stwierdziła, iż w sprawie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia przez Sąd I instancji nieważności zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 65 § 5 Kodeksu celnego decyzja w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe nie mogła zostać wydana po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Termin powyższy w niniejszej sprawie upływał z dniem 22 listopada 2002 r., a decyzja organu II instancji wydana została w dniu 27 maja 2003 r. czyli po upływie tegoż terminu, który odnosi się do rozstrzygnięcia ostatecznego tj. rozstrzygnięcia organu II instancji. Dla zachowania tego terminu nie wystarczy wydanie decyzji przez organ I instancji, gdyż w przypadku wniesienia odwołania, organ II instancji nie tylko bada legalność decyzji organu I instancji ale dokonuje analizy wszystkich okoliczności sprawy i rozpatruje sprawę od początku przy zastosowaniu tych samych przepisów prawa materialnego i procesowego, które stosuje organ I instancji.

Jeśli chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, to w pierwszej kolejności skarżąca spółka odniosła się do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 23 § 1, § 9 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego i przytoczyła w tej kwestii stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów w kontekście naruszenia przepisów postępowania oraz wskazała, że wykładnia tychże przepisów dokonana przez Sąd I instancji jest błędna. Sąd ten zanegował bowiem związek wartości celnej towaru z datą zgłoszenia celnego i zaakceptował stanowisko organów celnych co przyjęcia wartości transakcyjnej nieokreślonej w przepisach tj. ceny należnej pomniejszonej o kwotę upustu przyznanego po dokonaniu sprzedaży co doprowadziło do błędnego orzeczenia tj. oddalenia skargi.

W nawiązaniu do kolejnego zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżąca spółka podkreśliła, że zgodnie z art. 7 i art. 31 ust.2 zd. 2 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa co oznacza, że organy państwowe mogą egzekwować wypełnianie tylko takich obowiązków, które zostały określone w przepisach powszechnie obowiązujących. W związku z powyższym skarżąca spółka wskazując na treść przepisu art. 65 § 4 pkt. 2 Kodeksu celnego wskazuje, iż z przepisu tego absolutnie nie wynika, aby strona dokonująca zgłoszenie celnego zobowiązana była do wystąpienia z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe – a na istnienie takiego obowiązku powołał się Sąd I instancji. Przepis ten bowiem określa jedynie kompetencje organów celnych w zakresie zmiany elementów zawartych w zgłoszeniu celnym i ustanawia uprawnienie strony do wystąpienia ze stosownym wnioskiem i wobec tego brak jest jakichkolwiek podstaw do wywodzenia obowiązku strony z normy prawnej określającej uprawnienie dla tejże strony.

Wskazując na naruszenie art. 68 w związku z art. 69 Układu Europejskiego skarżąca spółka zarzuciła, ze wykładnia tych przepisów dokonana przez Sąd I instancji jest błędna. Przepisy tego Układu przestały stanowić podstawę do dostosowywania prawa polskiego do prawa wspólnotowego z dniem przystąpienia Polski do Wspólnoty, jednakże Sąd I instancji dokonywał oceny zaskarżonej decyzji zapadłej w okresie obowiązywania powołanych przepisów Układu. Układ Europejski był umową międzynarodową ratyfikowaną i ogłoszoną w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej a zatem stanowił część krajowego porządku prawnego i podlegał bezpośredniemu stosowaniu /art. 91 ust.1 Konstytucji RP/. Przepis art. 68 Układu dotyczący zbliżania ustawodawstwa polskiego do prawa wspólnotowego odnosił się – w ocenie skarżącej – nie tylko do organów ustawodawczych ale do wszelkich organów dokonujących wykładni i stosujących obecne prawo. Zawarty w tym przepisie obowiązek obejmuje więc między innymi nakaz interpretowania obecnego prawa krajowego w sposób zgodny z dorobkiem wspólnotowym – na co wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. K 33/03 /OTK- nr 4 z 2004 r. poz. 31/. Zarówno organy celne jak i Sąd I instancji stanęły na stanowisku, że przepisy polskiego Kodeksu celnego regulujące zasady ustalania wartości celnej importowanych towarów są zgodne z rozwiązaniami wspólnotowymi a wobec tego powinny były także wybrać interpretację tychże przepisów w zgodzie z zasadami wspólnotowymi. Unijna praktyka i interpretacja potwierdzona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jest inna niż przyjęta w niniejszej sprawie i nie dopuszcza obniżania wartości celnej motywowanego innymi celami niż zapewnienie poboru należności celnych na poziomie nie niższym niż wynikający z uregulowań celnych. Skarżąca spółka podkreśliła, że dorobek wspólnotowy obejmuje nie tylko prawo stanowione ale także wytyczne co do wykładni tego prawa wynikające z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i zarówno organy celne, jak i Sąd I instancji zobowiązane były do respektowania standardów unijnych a stanowisko tego Sądu, iż powołane wyżej przepisy obejmują obowiązek zapewnienia tylko zgodności przyszłego prawa polskiego z prawem wspólnotowym, a nie obejmuje stosowania i wykładni obecnego prawa z uwzględnieniem dorobku wspólnotowego, jest błędne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W odniesieniu do złożonej przez spółkę skargi kasacyjnej przede wszystkim podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm. – powoływanej dalej jako p.s.a/, Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu sprawy na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 powołanego wyżej artykułu.

Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego i wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego tj. wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie są podnoszone lub okażą się nieuzasadnione.

Podnosząc zarzut naruszenia przez Sąd I instancji wymienionych szczegółowo przepisów postępowania skutkiem czego Sąd ten oddalił skargę mimo wydania decyzji opartej na ustaleniach sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, skarżąca spółka wskazała przede wszystkim na ocenę charakteru prawnego gwarancji przyznania upustu odnośnie której to gwarancji zawarto postanowienia w opisanej wyżej umowie z dnia 10 listopada 1998 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji podzielające w tej kwestii stanowisko organów celnych co faktu, że gwarantowany w tej umowie upust cenowy pozostawał w ścisłym związku z ceną transakcyjną – wartością celną importowanych towarów jest prawidłowa i wobec tego powyższy zarzut nie może być skuteczny. Przedmiotowa umowa z dnia 10 listopada 1998 r. zawarta została między skarżącą spółką /importerem/ a firmą eksportującą przed datą dokonania zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie i stwierdzono w niej, że firma eksportująca ustanowiła spółkę skarżącą "swoim dystrybutorem upoważnionym do sprzedaży określonych gotowych środków farmaceutycznych w Polsce". Z kolei spółka skarżąca "występuje" o przyznanie jej finansowych upustów w celu zapewnienie sobie racjonalnych dochodów a to ze względu obowiązujące w Polsce ograniczenia dotyczące wysokości marży przy sprzedaży leków refundowanych będących przedmiotem importu, zaś firma eksportująca "udzieli" i "wypłaci" upust finansowy zależny od wartości zakupionych leków z listy leków refundowanych, który to upust zostanie ustalony na piśmie, będzie mógł być zmieniany. Zobowiązanie firmy eksportującej do udzielania spółce skarżącej upustu finansowego odnośnie leków refundowanych w Polsce dotyczyło transakcji zawieranych między tymi spółkami w przyszłości z ustaleniem rozliczania go za zakupy już dokonane w okresach kwartalnych.

W sprawie nie jest sporna okoliczność, że powyższa umowa i wynikające z niej zobowiązania oraz uprawnienia wiązały strony także w dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego i że istotnie zakup towaru i jego import do Polski skutkował uzyskaniem przez skarżącą spółkę upustu finansowego w określonej wysokości, co w konsekwencji spowodowało, że spółka skarżąca za tenże przedmiot importu zapłaciła cenę wynikającą z faktury handlowej ale pomniejszoną o kwotę upustu finansowego. Z zapisów powołanej wyżej umowy wynika niewątpliwie, że przyznawanie upustu powiązane zostało zarówno ze zrealizowanym poziomem zakupów, jak i warunków - terminów zapłaty w tym znaczeniu, że upust wypłacany był w rozliczaniu za okres przeszły zgodnie z ustalonymi zasadami. Jak wyżej podniesiono, ustalenie umowne dotyczące upustu odnośnie partii leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem zostało zrealizowane i wobec tego zapłata za te leki nastąpiła w niższej kwocie, niż wykazana w fakturze handlowej, w deklaracji wartości celnej i w samym zgłoszeniu celnym. W tej sytuacji uzasadnione jest przyjęcie, że wyliczenie wysokości upustu finansowego było ściśle związane z transakcją sprzedaży przedmiotowej partii leków i pozostawało w ścisłym związku z ceną leków. W istocie bowiem upust ten związany był ściśle z faktem nabycia przez skarżącą spółkę określonych farmaceutyków od firmy eksportującej i następnie ich sprzedaży na rynku polskim. Jeśliby nawet upust ten był formą premii dla skarżącej spółki za wielkość sprzedaży /poziom zakupów/ i terminy płatności za nabyte leki, to nie można przyjąć, iż przez to był oderwany do zakupu leków u eksportera i nie pozostawał w związku z wartością – ceną tego zakupu. Zasady obliczania tego upustu były bowiem ustalone w powołanej wyżej umowie "ogólnej" a realizacja tj. obliczenie wysokości było już tylko kwestią techniczną związaną z wielkością zakupu i datą zapłaty za nabyte leki i skutkowało obniżeniem ceny wskazanej na fakturze handlowej. W tej sytuacji przyjęcie, iż upust ten kształtował cenę leków i ostateczną wartość transakcyjną niezależnie od faktu, że jej wysokość wyliczona została już po dokonaniu zgłoszenia celnego, jest w okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnione a wobec tego stanowisko Sądu I instancji podzielające w tej kwestii stanowisko organów celnych jest prawidłowe. Jak bowiem zasadnie wskazał Sąd I instancji, respektowana także w obrocie międzynarodowym zasada wolności kontraktowej, umożliwia stronom swobodne ustalanie wzajemnych praw i obowiązków oraz sposobu ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że mogą wskazać wprost wiążącą je cenę albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia a ostateczna wielkość zostanie obliczona później, mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontraktach handlowych obejmujących pewien okres czasu. W niniejszym przypadku przedmiotowa umowa odnosząca się do przyszłych transakcji stron określała warunki i wielkość udzielania upustów w stosunku do "pierwotnej" ceny sprzedaży a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w umowie uzależniono faktyczną wielkość upustu od zaistnienia określonych przesłanek /wielkość zakupu, termin zapłaty/ i że wobec tego - jak twierdzi skarżąca – upust ten miał charakter fakultatywny, warunkowy nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro chodzi o upust faktycznie zrealizowany, w oparciu o faktycznie wystawioną przez eksportera notę kredytową. Nie może więc być uznany za zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnośnie braku związku udzielonego spółce skarżącej upustu z wartością transakcyjną – celną leków ze względu na moment jego udzielenia tj. już pod dopuszczeniu importowanych leków do obrotu na polskim obszarze celnym. Jak bowiem wskazano wyżej, cena nie musi być ostatecznie ustalona w momencie zawarcia umowy sprzedaży, nie jest także wykluczona jej późniejsza zmiana lub konkretyzacja a więc skoro po dacie umowy kupujący uzyskuje od sprzedawcy upust odnoszący się wprost do ceny uwidocznionej w fakturze, to niewątpliwie upust ten jest elementem tej ceny bo kształtuje jej ostateczną wysokość a w niniejszej sprawie spółka skarżąca nie kwestionuje uzyskiwania w 1999 r. obniżek cen "fakturowych" o 20%. Kwestia odniesienia uwzględnionego upustu do przepisów dotyczących wartości celnej – transakcyjnej zostanie omówiona w dalszej części.

Jeśli chodzi o zarzut skarżącej spółki odnośnie pominięcia przepisów Zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych /M.P. nr 72 poz. 690/ i załączników do tegoż Zarządzenia przy przyjęcie, iż treść zgłoszenia celnego nie była prawidłowa a dołączone do niego dokumenty były niekompletne, to istotnie przedmiotowe zgłoszenie celne dokonane zostało w czasie obowiązywania tegoż Zarządzenia. Uprawnienie do wydania zarządzenia zawarte zostało w przepisach ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny /Dz. U. nr 23 poz. 117 z późn. zm./ a między innymi w art. 64 § 4 w którym Prezes Głównego Urzędu Ceł zobowiązany i uprawniony został do określenia wymogów zgłoszenia celnego, wzoru formularza tego zgłoszenia oraz wskazania dokumentów, które powinny być do niego dołączone. Przedmiotowa "umowa o dostawach produktu" rzeczywiście nie była umową sprzedaży, niemniej jednak zawarto w niej takie postanowienia, które miały istotne znaczenie dla ustalenia ostatecznej ceny importowanych leków tj. ceny transakcyjnej a więc ocenić ją należy jako taki dokument, o którym mowa w art. 64 § 2 Kodeksu celnego czyli dokument wymagany do objęcia towaru procedurą celną do której dany towar jest przedstawiany. W przypadku dokonania zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu – jak w niniejszym przypadku – w przepisie § 166 cyt. Zarządzenia wskazano jakie dokumenty do tego zgłoszenia należy dołączyć a to między innymi fakturę zawierającą określoną treść wskazaną w § 169, przy czym zarówno rodzaj dokumentów, jak i treść faktury określone zostały przykładowo /jako pewnego rodzaju minimum/ na co wskazuje użycie w tych przepisach zwrotu "w szczególności". Z kolei w załączniku do tegoż Zarządzenia obejmującego zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej podano, iż w polu nr 4 tejże Deklaracji "należy podać numer i datę dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna" a w polu nr 5 – numer i datę kontraktu, zamówienia a jeśli takie nie występują, to oznaczenie i sposób /formę/ zawarcia umowy sprzedaży. Skoro – jak już wyżej podniesiono – spółka skarżąca i jej kontrahent zagraniczny związane były umową określającą zasady udzielania upustów finansowych kształtujących cenę transakcyjną /wartość celną/ określonych leków, to mimo braku wykazania tegoż upustu na fakturze ze względu na jego późniejszą realizację /niezależnie od kwestii prawidłowości sporządzenia faktury/ zasadne jest przyjęcie, że wykazanie tej umowy, której ustalenia służyły do określenia ceny transakcyjnej późniejszych zakupów – sprzedaży powinno być przez zgłaszającego dokonane. Podkreślić także należy, że w polu 10b przedmiotowej Deklaracji zawarte zostało oświadczenie zgłaszającego o prawdziwości przedstawionych danych oraz zobowiązanie do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej towarów. W konsekwencji więc nie może być uznany za zasadny zarzut skarżącej, iż dokonane przez nią zgłoszenie celne odpowiadało wszelkim warunkom przewidzianym w obowiązujących wówczas przepisach, skoro przy jego dokonywaniu nie wskazano na istotną kwestię a mianowicie prawidłowe ustalenie wartości transakcyjnej – celnej wynikającej z umownych ustaleń stron i nie powołano przedmiotowej umowy. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, iż z mocy art. 70 § 1 Kodeksu celnego organ celny już po przyjęciu zgłoszenia celnego mógł przystąpić do jego weryfikacji w ramach której między innymi mógł zażądać innych dokumentów w oparciu o które możliwe było sprawdzenie prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu i w zależności od wyników tej weryfikacji wydać – jak w niniejszym przypadku - decyzję uznającą to zgłoszenie za nieprawidłowe w określonym zakresie.

W nawiązaniu do powyższego, za niezasadny uznał także Naczelny Sąd Administracyjny zarzut skargi kasacyjnej odnośnie oddalenia skargi przez Sąd I instancji mimo wydania przez organy celne decyzji z naruszeniem art. 65 § 4 pkt. 2 "c" w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego. W niniejszej sprawie organ celny I instancji przyjął przedmiotowe zgłoszenie celne co skutkowało objęciem towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, jednakże na skutek wyników późniejszej kontroli uznał, że podana w treści tegoż zgłoszenia wartość celna towaru nie jest prawidłowa. Podjęcie przez organ celny działań skutkujących uznaniem zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w określonym zakresie przewidziane zostało w art. 65 § 4 pkt. 2 w związku z art. 83 § 1 - § 3 Kodeksu celnego i w niniejszym przypadku takie właśnie działania zostały podjęte i skutkowały wydaniem decyzji. W procedurze dopuszczenia towaru do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe wskazanie wartości celnej a skoro – co podniesiono już wyżej – wartość ta nie została prawidłowo podana co ustalono na podstawie ujawnionych w toku kontroli – nie wskazanych przy zgłoszeniu celnym dokumentów – to stanowisko organu celnego wyrażone w zaskarżonej decyzji było prawidłowe i Sąd I instancji oddalając skargę nie dopuścił się naruszenia art. 135, art. 145 § 1 pkt.1 "c", art. 3 § 1 p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.

Nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnośnie pominięcia w niniejszej sprawie Opinii 15.1 "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej /Dz. U. nr 80 poz. 908/. Co do zasady bowiem w Opinii tej dopuszczono uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszych transakcji między danymi podmiotami, o ile rabat ten ma wpływ na cenę towaru zgłaszanego do odprawy /stanowi element tej ceny/. Wskazane w tej Opinii przykłady a w szczególności przypadek wskazany w pkt. 17 odnoszą się do takich sytuacji faktycznych z których żadna wprost nie odzwierciedla sytuacji faktycznej występującej w niniejszej sprawie. Niebrany pod uwagę – według tej Opinii - przy ustalania wartości celnej rabat tzw. postimportowy nie dotyczy towarów będących aktualnie przedmiotem importu, lecz jest przyznawany istotnie wstecz z tytułu zakupu towarów importowanych uprzednio. Rabat ten uznano za postimportowy z tego względu, że – niezależnie od przyznania go do dokonaniu importu – odniesiono go do wcześniejszej transakcji w danym okresie czasu.

W niniejszej sprawie rabat – upust był natomiast przyznany w umowie zawartej przed przedmiotowym zgłoszeniem celnym i odnosił się do przyszłych zakupów /i przyszłego importu/ w danym okresie czasu tj. dotyczył obniżki ceny określonych leków objętych w danym okresie zgłoszeniami celnymi. Był to więc rabat zrealizowany co prawda co do konkretnej wysokości już po dokonaniu importu ze względu na konieczność ustalenia wartości zakupionych leków do których się odnosił ale ustalony we wcześniejszej umowie o dostawach produktu w której także określono techniczny sposób jego realizacji i w związku z tym importer znał wielkość upustu zagwarantowanego w umowie przez eksportera. Ponadto w umowie wyraźnie zaznaczono, że poprzez uzyskanie upustu skarżąca spółka dążyła do zapewnienia sobie racjonalnych dochodów z tytułu sprzedaży importowanych leków podlegających w Polsce refundacji i mogących w związku z tym osiągać marżę w ograniczonej wysokości; w związku z tym to właśnie skarżąca spółka domagała się zapewnienia jej upustu co do leków nabywanych - importowanych w przyszłości.

Kolejne zarzuty podniesione przez skarżącą spółkę w skardze kasacyjnej /zarówno w zakresie naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego/ dotyczą naruszenia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez ich błędną wykładnię w zakresie ustalania wartości celnej towaru oraz naruszenia przepisu art. 23 § 9 tegoż Kodeksu przez brak zastosowania tegoż przepisu. Odnosząc się do tych zarzutów ponownie przytoczyć należy, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny /z uwzględnieniem art. 30 i art. 31/ znajduje swoje rozwinięcie w art. 23 § 9 cyt. Kodeksu w którym cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Z kolei powołany przepis art. 85 § 1 cyt. Kodeksu określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Odnośnie kwestii wpływu upustu finansowego na wartość celną importowanych leków Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już wyżej uznając w tym zakresie stanowisko organów celnych i Sądu I instancji za prawidłowe a w nawiązaniu do aktualnie omawianej kwestii podkreślić należy, że redakcja powołanych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która odpowiada cenie rzeczywistej czyli obliczonej ostatecznie i obejmującej płatności jakich nabywca – importer dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy – eksportera lub na jego korzyść. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą a w szczególności tylko i wyłącznie z datą przyjęcia zgłoszenia celnego. Na dzień przyjęcia tegoż zgłoszenia cena może bowiem z różnych względów – a w tym ze względu na ustalenia umowne wiążące strony w pewnym okresie – nie odpowiadać cenie ostatecznej czyli płatności zrealizowanej albo należnej i w związku z tym według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie /co do wysokości/ nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

Z tego też względu czyli możliwości wyliczenia ceny ostatecznej /a w konsekwencji wartości celnej/ po dacie zgłoszenia celnego, w Kodeksie celnym uregulowano w art. 65 § 4 tegoż Kodeksu sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy upust finansowy chociaż został zrealizowany zgodnie z ustaleniami umownymi stron już po dacie zgłoszenia celnego, to kształtował wartość celną, gdyż miał istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą, bo obniżał tę cenę w stosunku do ceny wskazanej w fakturze handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego i przeniesionej jako wartość celna do tegoż zgłoszenia. Powołany wyżej przepis art. 85 § 1 cyt. Kodeksu odnosi się – jak wskazano wyżej – do przesłanek wymagalności należności celnych co nie jest tożsame ze stanowiskiem, iż wartość celna /transakcyjna/ musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo cena ta może zostać ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym wcześniejszym dniu. Jeśli bowiem strony w zakresie ustalenia sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej mają swobodę, to "związanie" wielkości tej ceny wyłącznie z dniem przyjęcia zgłoszenia celnego byłoby nieuzasadnione i wobec powyższego zarzuty podniesione w tej kwestii w skardze kasacyjnej nie mogą być uwzględnione. Nie ma przy tym żadnych podstaw do uznania, że – jak twierdzi skarżąca spółka - za wartość celną przyjęty został nieprzewidziany w przepisach "rodzaj" ceny tj. uwzględniającej przyznany upust finansowy, bo w istocie przyjęto cenę rzeczywiście zapłaconą za importowany towar.

Nie jest też zasadny zarzut dotyczący kwestii przedawnienia prawa organów celnych - a w szczególności organu II instancji – do wydania w niniejszej sprawie decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 65 § 5 cyt. Kodeksu celnego decyzja taka nie mogła być wydana po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego i w niniejszej sprawie w tym terminie wydana została i doręczona stronie decyzja organu I instancji, zaś organ II instancji orzekał już po tej dacie. Organem uprawnionym do przyjęcia zgłoszenia celnego na podstawie art. 65 § 1 cyt. Kodeksu był organ celny I instancji i w konsekwencji ten sam organ uprawniony był także do wszczęcia stosownego postępowania z urzędu lub na wniosek strony i wydania decyzji uznającej to zgłoszenie celne za prawidłowe bądź nieprawidłowe w określonym zakresie. Dla zachowania wskazanego wyżej terminu istotnym więc było podjęcie decyzji przez organ I instancji przy czym w przepisie nie zawarto wymogu by była to decyzja ostateczna, zaś w przypadku wniesienia odwołania organ II instancji mógł albo utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję – jak w niniejszej sprawie – albo w przypadku stwierdzenia określonej wadliwości tej decyzji, podjąć rozstrzygnięcie w ramach określonych przepisem art. 233 cyt. Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem art. 234 tejże Ordynacji tj. działania na korzyść strony odwołującej się z określonymi ściśle wyjątkami. Nowelizacja Kodeksu celnego od dnia 10 sierpnia 2003 r. dokonana ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny. /Dz. U. nr 120 poz. 1122/ przez dodanie § 5 "a" do art. 65 zgodnie z którym - poprzez odniesienie do art. 230 § 5 i § 6 tegoż Kodeksu - między innymi wniesienie odwołania powodowało zawieszenie biegu terminu do wydania decyzji nie daje podstaw do przyjęcia, że w stanie prawnym obowiązującym przed tą zmianą tylko w terminie trzyletnim od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego dopuszczalne wydanie było przedmiotowej decyzji ale jako decyzji ostatecznej /a więc w przypadku wniesienia odwołania także decyzji organu II instancji/. Należy bowiem mieć na uwadze tę okoliczność, że termin do wydania decyzji ustalony został w interesie importera i wobec tego upływ tego terminu dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może skutkować niemożliwością dokonania przez organ odwoławczy korekty na korzyść tegoż importera, jeśli decyzja organu I instancji wydana została przed upływem wskazanego tj. trzyletniego terminu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza także istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 7 i art. 31 ust. 2 zd. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i w związku z art. 65 § 4 pkt. 2 Kodeksu celnego.

Jak już podnoszono wyżej, przepis art. 65 § 4 pkt. 2 cyt. Kodeksu upoważniał organ celny do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części z urzędu i zobowiązywał do wydania takiej decyzji na wniosek strony. W nawiązaniu do wcześniejszych zarzutów skargi podnoszono już, że dokonanie zgłoszenia celnego wiąże się po stronie zgłaszającego z obowiązkiem podania wszelkich danych i przedłożenia wszystkich dokumentów koniecznych do ustalenia wszystkich elementów wiążących się z zastosowaniem procedury dopuszczenia do obrotu. Jeśli więc importer we własnym zakresie czyli bez ingerencji organu celnego stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania stosownej korekty danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, to powinien wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana tychże danych o ile organ rozpoznający taki wniosek będzie miał ku temu podstawy. W niniejszej sprawie podnoszony wyżej zarzut jest przede wszystkim o tyle nieuzasadniony, że to organ celny w ramach przyznanych mu kompetencji wszczął z urzędu stosowne postępowanie, które doprowadziło do wydania decyzji korygującej zgłoszenie celne w zakresie wartości celnej.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skarżącej spółki w przedmiocie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego przez ich błędną interpretację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż jest to zarzut nieuzasadniony. W przepisach tych określono warunek wstępnej integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą w okresie przedakcesyjnym a mianowicie zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski z ustawodawstwem unijnym, które to zbliżanie obejmowało między innymi prawo celne i Polska zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem unijnym. W uzasadnieniu powołanego przez skarżącą spółkę wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. K. 33/2003 /OTK ZU 2004/4A poz. 31/ Trybunał Konstytucyjny istotnie wskazał na dokonywanie w okresie przedakcesyjnym interpretacji prawa uwzględniającej standardy europejskie ale równocześnie podkreślił, że obowiązek stosowania się przez polskie organy do zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego powstanie z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Brak jest podstaw do przyjęcia

stanowiska, że zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty jest tożsame ze stosowaniem tegoż ustawodawstwa i związanego z nim dorobku /wykładni, interpretacji/, stąd też nie było podstaw do zarzucenia organom celnym – na co wskazał Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – naruszenia tychże przepisów gdy się weźmie pod uwagę tę istotną okoliczność, że w niniejszej sprawie importowane towary zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 1999r. czyli przed dniem akcesji a po tym dniu żadna decyzja administracyjna nie była wydawana.

Kodeks celny obowiązujący w Polsce do dnia akcesji uwzględniał w swoich przepisach zadanie "zbliżania" do przepisów wspólnotowych i był aktem prawnym wiążącym polskie organy i sądy, niemniej jednak był aktem prawa krajowego a przecież nie można pominąć tej okoliczności, że zasady /unormowania prawne i ich wykładnia / obowiązujące Państwa Członkowskie w ramach wspólnego rynku, wspólnej polityki celnej itd. są jednak odmienne niż zasady obowiązujące w państwie, które znajdowało się dopiero na etapie stowarzyszenia ze Wspólnotą i podejmowało działania mające doprowadzić do akcesji do Wspólnoty. Stosowanie wykładni przepisów krajowych obowiązujących w Polsce w okresie przedakcesyjnym – stowarzyszeniowym w sposób przyjęty w praktyce wspólnotowej traktowane jako obowiązek polskich organów i sądów oznaczałoby w istocie przyznanie mocy obowiązującej całego dorobku prawnego Wspólnoty /przepisów prawnych i wypracowanej ich interpretacji/ a to byłoby nieuzasadnione z punktu widzenia zasady zaufania obywateli do własnego państwa, zasady pewności prawa a także zasady nieretroakcji. Postanowienia Układu Europejskiego istotnie wchodziły w skład źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Polsce ale ich treść objęta omawianymi przepisami nie pozwala na przyjęcie, że z chwilą podpisania tegoż Układu przez Polskę, do źródeł tych "weszły" też unormowania ściśle wspólnotowe łącznie z dorobkiem orzeczniczym.

W nawiązaniu do wywodów przedstawionych wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty odnośnie naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego nie są uzasadnione i wobec powyższego skarga ta jako nie mająca usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 w związku z art. 181 i art. 183 § 1 p.s.a.