Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 59/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 pkt 1 i  2, par.3, par. 5, art. 122, art. 187 par.1, art. 191, art. 193 par. 1 , 2 i 3.
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] i określił M. C. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 998 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w 2013 roku podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży sprzętu AGD, RTV, mebli gotowych oraz mebli pod zabudowę, ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Przeprowadzona w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego analiza remanentów, zakupu i sprzedaży na paragony i faktury wykazała, że podatnik nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz nie zadeklarował w złożonym zeznaniu rocznym PIT-36 całej zrealizowanej sprzedaży.

Niezaewidencjonowana sprzedaż, zgodnie z wyliczeniami organu dotyczyła 1162 sztuk w grupach towarowych: płyty, piekarniki, lodówki/chłodziarki/zamrażarki, zmywarki, okapy, pralki/wirówki, odkurzacze, sprzęt RTV, meble, pozostałe towary. Jednocześnie nadwyżka sprzedaży dotyczyła 13 sztuk w grupach towarowych: kuchnie/kuchenki, małe AGD. W konsekwencji stwierdzony niedobór ilościowy w sprzedaży wyniósł 1149szt. (13szt.-1162szt), co stanowiło, jak wyliczył organ pierwszej instancji ok. 85% ilości sprzedanych towarów (1348szt.) udokumentowanych wystawionymi przez podatnika fakturami VAT i paragonami. W tej sytuacji organ uznał księgi podatkowe skarżącego za nierzetelne i na podstawie art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2015 r, poz. 613 ze zm.)- dalej "O.p.", jako niemogące stanowić dowodu w zakresie sprzedaży wykazanej za 2013 rok. Organ zobowiązany był do oszacowania podstawy opodatkowania bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, mimo uzupełnienia dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W wyniku stwierdzenia braku możliwości zastosowania metod oszacowania wynikających z art. 23 § 3 O.p., organ pierwszej instancji dokonał oszacowania w oparciu o stwierdzony ilościowy niedobór sprzedaży w stosunku do sprzedaży zaewidencjowanej w grupach asortymentowych, uwzględniając kompensaty ilościowe w zbliżonych asortymentach, jak również w sytuacjach, kiedy mogły wystąpić błędy na kasie rejestrującej i ustalonej przez organ średniej ceny w sprzedaży zaewidencjonowanej w danej grupie asortymentowej, a w przypadku mebli średniej marży, ze stosowanej przez podatnika przy montażu mebli marży (między 30% a 40%). Przy tym dla grupy "pozostałe", w skład której wchodziły dysze, worki, reduktory, węże, kolanka, rury, opaski, filtry, zlewy, baterie i inne towary, dokonano dalszego podziału asortymentowego w celu ustalenia średniej ceny sprzedaży dla poszczególnych asortymentów. W konsekwencji powyższego organ podatkowy pierwszej instancji oszacował zaniżony przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w 2013 roku w kwocie netto 67.615,33zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził także zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej o kwotę 136,05zł, będące konsekwencją nieuwzględnienia kwoty 51,95zł (błędne zsumowanie) z remanentu końcowego za 2012 rok; nieuwzględnienia kwoty 734 zł w związku ze stwierdzeniem w remanencie końcowym za 2013 roku 1 sztuki materaca o wartość 734zł, którego nie stwierdzono w remanencie początkowym za 2012 rok, przy tym skarżący nie uwzględnił zakupu materaca w podatkowej księdze przychodu i rozchodu za 2013 rok; oraz zawyżenia rozliczenia energii elektrycznej o kwotę 804,80zł i gazu o kwotę 117,20zł w wyniku nieuwzględnienia zużycia mediów na cele osobiste.

W konsekwencji organ pierwszej instancji w miejsce zadeklarowanej przez podatnika straty za 2013 rok określił dochód z działalności gospodarczej w kwocie 50.003,24zł, i zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 1.033 zł.

Po rozpoznaniu odwołania podatnika zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] i określił M. C. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 998 zł.

W wyniku dokonanej analizy, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. potwierdził wnioski organu pierwszej instancji, wynikające z rozliczenia ilościowego i wartościowego remanentów, zakupu, sprzedaży i stwierdził za 2013 rok niedobór w wykazanej sprzedaży w ilości 1162 sztuk w grupach towarowych: płyty, piekarniki, lodówki/chłodziarki/zamrażarki, zmywarki, okapy, pralki/wirówki, odkurzacze, sprzęt rtv, meble, pozostałe towary i nadwyżkę sprzedaży w ilości 13 sztuk w grupach towarowych: kuchnie/kuchenki, małe AGD.

Odnosząc się do wskazanych przez podatnika źródeł stwierdzonych niedoborów Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że organ I instancji skorygował ilości sprzedanych towarów, o wskazany przez podatnika błąd powstały na kasie rejestrującej przy sprzedaży w dniu 18.01.2013r., na kasie był wbity odkurzacz kod 170 a powinno być żelazko kod 360. Odnośnie innych przyczyn jak możliwość łączenia towarów w zestawy, czy strat w wyniku reklamacji, uszkodzeń towarów, błędów przy transmisji danych z programu obsługującego sprzedaż (subiekt GT), oraz wskazanych przez pełnomocnika skarżącego działań marketingowych, organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów w tym zakresie. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 rok nie stwierdzono wyksięgowania zdarzeń gospodarczych z kolumny 10 (zakup towarów handlowych), do kolumny 13 (pozostałe wydatki), brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających straty; w remanencie końcowym nie wykazano braków, odpadów lub towarów które utraciły swoją pierwotną wartość użytkową. Strona nie przedstawiła też żadnych gazetek reklamowych, czy innych dowodów potwierdzających prowadzenie działalności marketingowej, ani dowodów potwierdzających przekazanie lub wydanie gratisów. Także zapytani losowo przez organ pierwszej instancji kontrahenci podatnika (którym sprzedał towary o różnej wartości, w różnej ilości, przy tym ilość zawartych transakcji z danym kontrahentem była również różna) nie potwierdzili otrzymywania gratisów, ani otrzymywania od strony informacji o promocjach.

Wobec tego, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że podatnik naruszył normy prawne w zakresie obowiązków ewidencyjnych w podatku dochodowym od osób fizycznych, uchybienie to usprawiedliwiało szacowanie przychodu . Skoro nie została zaewidencjonowana całość prowadzonej sprzedaży, to sprzedaż pominiętą w prowadzonych księgach rachunkowych należało zrekonstruować w drodze oszacowania. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w związku ze zmianą brzmienia art. 23 § 3 O.p. i uchyleniem art. 23 § 4 O.p. z dniem 1 stycznia 2016 r, wskazane w ustawie metody szacowania nie mają już pierwszeństwa w stosunku do innych metod szacowania i wybór metody szacowania należy do organu podatkowego. Analiza stanu faktycznego sprawy i dostępnych danych potwierdza w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż wymienione w § 3 cyt. przepisu metody oszacowania nie mogły znaleźć w sprawie zastosowania.

Organ oparł oszacowanie niewykazanego przychodu na średniej cenie sprzedaży towarów według poszczególnych asortymentów na podstawie ilościowego i wartościowego rozliczenia sprzedaży, przyjmując jako podstawę ustalenie średniej ceny sprzedaży w wyniku podzielenia wartości sprzedaży netto przez ilości sprzedaży w grupach asortymentowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważa, iż obliczona średnia cena odpowiada rzeczywistej sprzedaży, tym samym odzwierciedla jej strukturę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że wartość niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży w 2013 roku, wyliczonego w oparciu o średnią cenę sprzedaży zaewidencjonowanej, a w przypadku mebli o średnią marżę, z podanej przez podatnika wartości marży 30%-40% na montaży mebli, wynosi 67419,57 zł. Wyjaśnił, że różnica w oszacowaniu wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży (67419,57zł) w stosunku do oszacowania dokonanego przez organ pierwszej instancji (67615,33zł) wynika z uwzględnienia kompensaty "małego AGD" z grupą "pozostałe", z uwzględnieniem średniej ceny sprzedaży "małego AGD". Odnosząc się do wymogów z art. 23 § 5 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że rozliczył zakup i sprzedaż w 2013 rok, z uwzględnieniem remanentów, wyliczył ilości towaru w grupach asortymentowych, które nie wykazał w sprzedaży zaewidencjonowanej, grupując asortymenty o podobnych cechach, z uwzględnieniem kompensaty (z uwagi na wskazane przez stronę błędy na kasie rejestrującej, lub podobne nazewnictwo – "małe AGD"/"pozostałe") i posługując się średnią ceną dla grupy asortymentowej oszacował wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej. W celu doprecyzowania warunków sprzedaży dokonano rozbicia na asortymenty, grupy "pozostałe". Organ skompensował grupę "małe AGD" z grupą "pozostałe" z użyciem średniej ceny sprzedaży grupy "małe AGD", aby kompensata odzwierciedlała realia sprzedaży grupy "małe AGD".

Dla mebli przyjęto rozliczenie zakupu w cenach zakupu i marżę stosowaną przez podatnika przy montażu mebli, z uwagi na niemożność zastosowania średniej ceny sprzedaży, która jak wynikało z zaoferowanych przez podatnika dokumentów była niższa od ceny zakupu mebli. Logicznym było wiec przyjęcie średniej marży stosowanej przy montażu mebli.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. potwierdził także ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej skarżącego.

W ocenie organu odwoławczego wbrew zarzutom odwołania, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organ przeprowadził wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 O.p. ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa i zgodna z doświadczeniem życiowym.

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 210 § 4 O.p., z uwagi na istotne braki w uzasadnieniu prawnym oraz faktycznym;

2. art. 188 O.p. poprzez pominięcie dowodów przedłożonych przez stronę;

3 art. 191 O.p. poprzez błędy w ocenie materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego oraz przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów;

4. art.187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego;

5 art. 180 i art. 187 O.p. poprzez nierzetelne zgromadzenie materiału dowodowego;

6 art. 121 § 1 O.p. poprzez prezentowanie przez organ stanowiska profiskalnego;

7 art. 122 O.p. poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść strony;

8 art. 124 O.p. przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów jak również do obrazy przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej wskazać należy, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej u skarżącego za rok 2013 organy ustaliły, że podatnik nie zaewidencjonował całej dokonanej sprzedaży oraz zawyżył koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Ta ostatnia okoliczność nie jest jednak sporna między stronami. Spór w sprawie ogniskuje się wokół prawidłowości ustalenie przez organy podstawy opodatkowania w zakresie przychodu z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w drodze oszacowania. Podatnik uważa, bowiem że w 2013 roku nie zaniżył przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, a cała zrealizowana przez stronę sprzedaż była sprzedażą ewidencjonowaną. W sporze tym rację przyznać należy organom podatkowym.

W punkcie wyjścia podkreślić należy, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. tylko księgi prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art.193 § 2 O.p.). Materiał dowodowy zgormadzony w toku postępowania potwierdza, że w kontrolowanym roku podatkowym skarżący nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całej zrealizowanej w 2013 roku sprzedaży. Istniały zatem podstawy do uznania prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych za nierzetelne.

W przypadku mebli organy na podstawie okazanych przez podatnika faktur zakupu ustaliły, że dokonał on nabycia określonych mebli, których nie odnotował na stanie w remanencie końcowym za badany rok, a w oparciu o okazane do kontroli paragony i faktury dokumentujące sprzedaż nie stwierdzono ich zbycia. Podobnie w wypadku pozostałych towarów zgrupowanych przez organy podatkowe z uwagi na zbliżone cechy w grupy asortymentowe analiza zakupów z remanentów oraz zakupów i sprzedaży wynikającej z przedłożonych paragonów i faktur doprowadziła do ustalenia niedoboru sprzedaży w wysokości 1162 sztuk oraz nadwyżki w ilości 13 sztuk

Zdaniem Sądu, ocena dowodów dokonana przez organ w kwestii związanej z niedoborem sprzedaży z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego mieści się w granicach wyznaczonych przez treść art. 191 O.p Organy podjęły w tym zakresie wystarczające i staranne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art.187 § 1 O.p.) i nie naruszyły zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.). Organy skrupulatnie przeanalizowały także twierdzenia podatnika oraz jego pełnomocnika dotyczące przyczyn wykrytych niezgodności i uwzględniły udokumentowane przez stronę błędy w ewidencjonowania na kasie fiskalnej w związku z błędnym określeniem towaru lub jego kodu. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż w toku postępowania podatnik nie wykazał, że stwierdzone niedobory mogą być wynikiem: łączenia towarów w zestawy, uszkodzeń towaru lub jego reklamacji, prowadzonych przez stronę działań marketingowych polegających na rozdawaniu tzw. "gratisów". Jak słusznie zauważył organ II instancji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 rok nie stwierdzono wyksięgowania zdarzeń gospodarczych z kolumny 10 (zakup towarów handlowych), do kolumny 13 (pozostałe wydatki), brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających straty; w remanencie końcowym nie wykazano braków, odpadów lub towarów, które utraciły swoją pierwotną wartość użytkową. Strona nie przedstawiła też żadnych gazetek reklamowych, czy innych dowodów potwierdzających prowadzenie działalności marketingowej, ani dowodów potwierdzających przekazywanie lub wydawanie gratisów. Także zapytani losowo przez organ pierwszej instancji kontrahenci podatnika nie potwierdzili otrzymywania gratisów, ani pochodzacych od strony informacji o promocjach. W tych okolicznościach organy podatkowe prawidłowo odmówiły wiarygodności twierdzeniom podatnika popartym jedynie dwiema zbindowanymi kartkami z informacjami o gratisach wiosną i latam 2013 roku.

Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Realizując ten właśnie obowiązek organy podatkowe w toku niniejszego postępowania dopuściły materiał dowodowy w postaci dokumentów źródłowych faktur Vat i paragonów fiskalnych dokumentujących dokonaną przez podatnika sprzedaż oraz faktur VAT stanowiących dowód zakupów towarów przez skarżącego, a także spisów z natury dokonanych na początek oraz koniec 2013 roku, w celu potwierdzenia wyjaśnień podatnika organ I instancji zwrócił się także do losowo wybranych kontrahentów skarżącego.

Zgromadzony w sprawie, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości, że podatnik nie zaewidencjonował całej sprzedaży za rok 2013. Podatnik nie przedstawił, poza swoimi oświadczeniami żadnych dowodów potwierdzających przyczyny stwierdzonego niedoboru w sprzedaży towarów i mebli. Nieuzasadniony w ocenie sądu jest zgłaszany w toku postępowania podatkowego oraz skardze do sądu zarzut niedostatecznego wyjaśnienia stanu sprawy. To podatnik jest dysponentem wiedzy dotyczącej przyczyn wykrytych rozbieżności i to na nim spoczywał ciężar dowodu, obowiązek wykazania co stało się z zakupionymi przez niego towarami handlowymi, których sprzedaży nie zaewidencjonował i nie wykazał ich w remanencie końcowym w badanym roku podatkowym.

W kontekście powyższego niezrozumiała jest argumentacja skargi dotycząca analizy przez organy podatkowe pism zawierających wyjaśnienia podatnika składanych przez reprezentującego go w toku kontroli podatkowej pełnomocnika. Pisma te rzeczywiście nie zostały opatrzone prawidłowym podpisem radcy prawnego J. O. i mimo wezwań kierowanych przez organy podatkowe w toku postępowanie brak ten nie został usunięty. Wbrew twierdzeniom skarżącego "wyjaśnienia" zawarte w niepodpisanych pismach nie stanowiły podstawy ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania przez organy podatkowe, a podjęte przez organy próby weryfikacji zawartych w nich informacji należy ocenić pozytywnie jako dążenie do realizacji zasady prawdy materialnej.

W ocenie sądu w świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowy słusznie uznały, iż księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego były nierzetelne w części dotyczącej uzyskanego przychodu, przez co nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p., organ podatkowy dokonuje ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, jak również jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a nadto jeśli dane z ksiąg uzupełnione dowodami zebrane w postępowaniu, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W każdym z tych przypadków organ bądź nie dysponuje żadnymi danymi, bądź materiał, jakim dysponuje, jest niekompletny na tyle, że na jego podstawie nie można określić podstawy opodatkowania.

Instytucja oszacowania umożliwia organowi podatkowemu w sposób zastępczy ustalenie podstawy opodatkowania, posługując się metodami określonymi w art. 23 O.p. Oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 O.p. może zostać dokonane tak w odniesieniu do całej podstawy, jak również jej części. Szacowaniu może podlegać w ramach przyjętej metody szacowania tylko jeden z elementów podstawy, czyli np. tak jak w sprawie niniejszej wielkość przychodu z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w oparciu o dane wynikające z oszacowania z uwagi na niezachowanie przez podatnika określonych przez ustawodawcę przepisów dotyczących dokumentowania zdarzeń mających znaczenie przy obliczeniu zobowiązania podatkowego nie może być odczytywane jako nakaz odtworzenia i uwzględnienia wszystkich okoliczności związanych z otwartym stanem faktycznym podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy. Ryzyko związane z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych i koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania obciąża podatnika. Z samej istoty szacunku wynika bowiem, że przyjęte w jego wyniku dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych. Artykuł 23 § 3 O.p. wskazuje wiele metod, z których organy podatkowe mogą skorzystać określając podstawę opodatkowania. Różnorodność jednak i wielość działań podatników, a co zatem idzie złożoność stanów faktycznych, jakie mogą wystąpić w ramach danej działalności gospodarczej powoduje, że niekiedy konieczne jest dokonanie szacowania w inny sposób niż określony w tym przepisie. Za ugruntowane tak w orzecznictwie, jak i w doktrynie uznać należy stanowisko, zgodnie z którym wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór ten nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2012 r., II FSK 1540/11, publ. LEX nr 1145409; L. Etel t.6 w Komentarz do art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX).

Zgodnie z art. 23 § 5 O.p. szacowanie oznacza w praktyce określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości i nigdy nie jest to odtworzenie rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2013 r., II FSK 1434/11 (publ. LEX nr 1295979), że ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. W ocenie sąd I instancji wybrana przez organy podatkowe metoda szacowania była trafna i realizowała postulat określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 O.p.). Dane zastosowane w wybranej przez organy metodzie (średniej ceny sprzedaży towarów według poszczególnych grup asortymentowych, a w odniesieniu do mebli z uwzględnieniem ceny ich zakupu i zwyczajowo stosowanej przez podatnika marży przy montażu mebli 30%-40%) znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy, a wniosek końcowy organu uznać należy za prawidłowy. Dokonując oszacowania przychodu skarżącego organy dokonały rozliczenia zakupów i sprzedaży skarżącego za 2013 rok z uwzględnieniem remanentów, wyliczyły ilość niezaewidencjonowanej sprzedaży towaru w poszczególnych grupach asortymentowych, które ustaliły grupując towary o podobnych cechach, z uwzględnieniem kompensaty z uwagi na wykazane przez podatnika błędy na kasie rejestrującej lub podobne nazewnictwo towarów (małe AGD/pozostałe). Następnie posługując się ustaloną średnią ceną dla grupy asortymentowej oszacowały wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży. W odniesieniu do rozliczenia sprzedaży mebli organ zmuszony był do odstąpienia od przyjętej metody szacowania w oparciu o średnią cenę sprzedaży, bowiem była ona niższa od ceny zakupu. Z logicznego punktu widzenie nie do przyjęcia jest sytuacja w której podatnik kupuje meble, dostosowuje je do indywidulanych potrzeb klientów, a następnie sprzedaje ze stratą. Dlatego dokonując oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży w grupie meble organy oparły się na średniej marży od ceny zakupu 30%-40% stosowanej na montażu mebli. Mając na uwadze powyższe, sąd w pełni akceptuje dokonane przez organ wyliczenia niezaewidencjonowanego przychodu.

Końcowo wskazać także należy, że nie budzi zastrzeżeń sądu również weryfikacja kosztów uzyskania przychodów, która nie była niekwestionowana w skardze przez stronę.

Reasumując stwierdzić trzeba, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do zarzucanego przez podatnika naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenia przepisów procesowych mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. To, że wnioski organu przekładające się na końcowe rozstrzygnięcie nie odpowiadają oczekiwaniom strony skarżącej, nie przesadza o ich wadliwości. Zaskarżonym rozstrzygnięciem nie naruszono też prawidłowo wskazanych przez organ przepisów materialnoprawnych. Powyższe skutkować musi oddaleniem skargi jako niezasadnej na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.)

ds