Wyrok NSA, sygn. akt GSK 1100/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski (spr.), Sędziowie NSA Czesława Socha, Halina Wojtachnio, Protokolant Aleksandra Kuc, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. C. i B. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2004 r. sygn. akt V SA 2383/03 w sprawie ze skargi I. C. i B. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 maja 2004 r., sygn. akt V SA 2383/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi I. i B. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz skarżących kwotę 113,60 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego i stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

W uzasadnieniu Sąd przedstawił przebieg sprawy. W dniu 30 grudnia 2002 r. Bogumił Czyżewski zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na podstawie JDA SAD nr [...] samochód osobowy marki Opel Astra. Do zgłoszenia celnego strona załączyła m.in. rachunek nr 32/2000 z dnia 18 grudnia 2002 r. na kwotę 6.000 EUR odpowiadającą kwocie 23.982,60 PLN.

Decyzją z dnia 9 stycznia 2003 r., wydaną po przeprowadzeniu weryfikacji zgłoszenia celnego, Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie uznał wspomniane zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił wartość celną przedmiotowego towaru na kwotę 31.006,03 PLN, tj. 7.757,13 EUR.

Od decyzji tej strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi celnemu I instancji, iż niezasadnie zakwestionował wartość transakcyjną wynikającą z rachunku z dnia 18 grudnia 2002 r. Wyjaśniła, iż importowany samochód jest pojazdem powypadkowym, co wyklucza posłużenie się katalogiem "Schwacke Liste" nr 12/2002, gdzie został on wyceniony na 11400 Euro, jak przyjęto w uzasadnieniu decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 29 kwietnia 2003 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia 9 stycznia 2003 r. w części dotyczącej podstawy materialno- prawnej i orzekł w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał, że o zakwestionowaniu wartości transakcyjnej wykazanej w rachunku z dnia 18 grudnia 2002 r. zadecydowała zaniżona cena sprowadzonego towaru - samochodu Opel Astra w stosunku do jego rzeczywistej wartości. Jak wynika z informacji zawartej w katalogu samochodowym "Eurotax Schwacke Liste" nr 12/2002, cena samochodu tej marki w Niemczech, z tego samego roku produkcji, tego typu, o takich samych parametrach technicznych kształtowała się w miesiącu importu na poziomie 11.400 EUR.

Zdaniem organu odwoławczego konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z w/w rachunku była konieczność ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu Opel Astra na podstawie jednej z metod zastępczych. Wyjaśnił także, iż w niniejszej sprawie nie było możliwe ustalenie wartości celnej na podstawie przepisów art. 23, art. 25-28 Kodeksu celnego. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie zastosował zatem art. 29 Kodeksu celnego i ustalił wartość rynkową pojazdu w wysokości 39.000 PLN na podstawie w/w katalogu "Eurotax", zawierającego ceny odnoszące się do pojazdów używanych, a następnie pomniejszył tę wartość o podatek VAT 22% i podatek akcyzowy 3,1%, co dało ostateczną wartość towaru 31006,03 PLN (tj. 7757,13 EUR) i było podstawą do wymiaru długu celnego.

Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż organy celne przy ustalaniu wartości celnej nie są bezwzględnie związane treścią składanych w postępowaniu celnym dokumentów, ani deklarowaną wartością celną.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego I. i B. C. wnieśli o uchylenie decyzji organów obydwu instancji. Podnieśli, iż organy celne w sposób niewłaściwy naliczyły należności celne, poprzez ustalenie wyższej wartości od wskazanej w załączonym do zgłoszenia celnego rachunku. Zaznaczyli, iż uszkodzenie powypadkowe przedmiotowego samochodu jest niesporne, dlatego fakt naprawy tych szkód nie może uzasadniać przyjęcia jako materiał porównawczy cen z katalogu "Eurotax Schwacke Liste", gdyż cena importowanego pojazdu nie może uwzględniać wyłącznie danych dotyczących roku produkcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej

oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn, niż podniesione przez stronę skarżącą. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi i jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa w granicach sprawy, w której skarga została wniesiona.

Sąd ustalił, że naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie dokonując ustalenia wartości celnej pojazdu na podstawie art. 29 § 1 Kodeksu celnego pomniejszył podaną w katalogu "Eurotax" cenę rynkową pojazdu tej samej marki, posiadającego te same parametry oraz wyprodukowanego w tym samym roku, co importowany samochód o podatek od towarów i usług w wysokości 22% oraz podatek akcyzowy w wysokości 3,1%. Organ celny dokonując pomniejszenia wartości pojazdu o podatek akcyzowy zastosował zatem stawkę podatku akcyzowego dla importowanych samochodów osobowych, określoną w poz. 25 załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm. ). Z treści § 7 ust. 2 powołanego rozporządzenia wynika jednak, iż do samochodów osobowych importowanych po upływie dwóch lat kalendarzowych od ich produkcji zastosowanie znajduje podwyższona stawka akcyzy obliczana według wzoru określonego w tym przepisie, która w dacie dokonania zgłoszenia celnego, dla samochodów wyprodukowanych tak jak importowany pojazd w 2000 r., wynosiła 15,1%. Sąd wskazał, iż zgodnie z wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej opublikowanymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908) można oprzeć się przy ustalaniu wartości celnej na katalogach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych samochodów, ale w takim przypadku należy uwzględnić stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia, a także brać pod uwagę i to, że "orientacyjne ceny katalogowe mogą obejmować opłaty i podatki importowe". Nie jest więc dopuszczalne przy korzystaniu z cen katalogowych odstąpienie od uwzględniania wieku pojazdu stanowiącego materiał porównawczy przy odliczaniu kwoty podatku akcyzowego, w sytuacji gdy nie zostało wyjaśnione jaką stawką akcyzy był obciążony ten pojazd. Sąd wyjaśnił, że ustalając wartość celną w oparciu o art. 29 Kodeksu celnego organy celne nie mogą stosować środków, które byłyby niezgodne z przepisami Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. stanowiącymi, iż wartość celna towarów importowanych nie będzie zawierać ceł i podatków w kraju importu.

W ocenie Sądu organ orzekający nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozpatrywanej sprawy. W konsekwencji, ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale nie w pełni rozpatrzonym, należy traktować jako dowolne. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji celem umożliwienia organom celnym przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, zmierzającego do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności związanych ze zgromadzonym materiałem porównawczym.

Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w skardze Sąd wyjaśnił, iż Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie zakwestionował wiarygodność materialną stanowiącego załącznik do zgłoszenia celnego rachunku nr 32/2000 z dnia 18 grudnia 2002 r. z uwagi na niską cenę sprowadzonego pojazdu w stosunku do jego rzeczywistej wartości. Powołanie się zatem przez organy celne na ceny tego samego rodzaju pojazdów na rynku niemieckim wynikające z katalogu "Eurotax Schwacke Liste" nr 12/2002 r. dla wykazania, że wartość transakcyjna importowanego pojazdu była zaniżona, jest słuszne co do zasady. W ocenie Sądu dla przyjęcia takiego stanowiska nie stanowi przeszkody fakt, iż sporny samochód jest pojazdem powypadkowym, gdyż, jak wynika z załączonej do zgłoszenia celnego opinii technicznej firmy BVSK - Biuro Techniczne z 18 grudnia 2002 r., spadek wartości spowodowany przez wypadek kompensuje się w znacznym stopniu ze wzrostem wartości przez dodatkowe wyposażenie samochodu, które, według ustaleń organów celnych, nie zostało uwzględnione w katalogu “Eurotax". Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy celne mogą zatem oprzeć się przy ustalaniu wartości celnej na katalogach podających bieżące ceny na rynku kraju importu, uwzględniając w sposób precyzyjny wszystkie elementy wpływające na wartość importowanego pojazdu w porównaniu z wartością pojazdu służącego za punkt odniesienia.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2004 r. V SA 2383/03 skarżący wnieśli skargę kasacyjną zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego - art. 23 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny przez jego niezastosowanie i art. 23 § 7 tego kodeksu przez jego wadliwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, ze zachodzi w sprawie naruszenie prawa materialnego, wobec czego naruszenia przepisów postępowania nie są istotne, skarżący wnieśli o uchylenie na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organów celnych obu instancji, a w przeciwnym wypadku o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz o przyznanie skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Zdaniem skarżących wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2000r., mimo że uchylający decyzję organu, nie jest całkowicie prawidłowy. Za podstawę wyrokowania Sąd przyjął bowiem tylko uchybienia organów administracji celnej w zakresie zastosowania niewłaściwej stawki podatku akcyzowego, nie podzielił natomiast argumentów skarżących co do niemożliwości stosowania w sprawie dyspozycji art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Uznał, ze wiarygodność materialna rachunku z 18 grudnia 2002 r. została zasadnie zakwestionowana, a wypadkowy ubytek wartości samochodu został skompensowany wzrostem jego wartości przez dodatkowe wyposażenie samochodu.

Wyrażenie takiego wiążącego stanowiska już na tym etapie sprawy i uniemożliwienie tym samym badania tych kwestii w toku dalszego postępowania uchybia – w ocenie skarżących - normom art. 134 § 1, art. 141 § 4 zdanie ostatnie i art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarżący zarzucają, że wyrok nakazujący organowi dalsze badanie sprawy i dokonywanie ustaleń faktycznych narusza także prawo materialne - art. 23 § 1 i art. 23 § 7 Kodeksu celnego.

Kardynalną i podstawową zasadę ustalania wartości clonego towaru ustanawia norma art. 23 § 1 Kodeksu celnego, że wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena zapłacona lub należna za towar. Z treści art. 23 § 7 Kodeksu wynika, że zakwestionowanie wartości transakcyjnej przez organ celny może nastąpić wyłącznie w drodze zakwestionowania dokumentów, służących za podstawę jej określenia ( przede wszystkim rachunku wystawionego przez KFZ-Vermittlung Pawlowki i opinii technicznej BVSK-Biuro Techniczne nr 89 z dnia 18 grudnia 2002 r.) ze względu na ich niewiarygodność lub niedokładność, przy czym czynność ta musi być przez organ umotywowana (wyr. NSA z 9 grudnia 1994, SA/Lu 173/94, publ. Monitor Podatkowy 1995/7/22). Tymczasem jedynym uzasadnieniem, podanym przez organy, jest jakoby zaniżona cena samochodu, z czego organy wyprowadzają kategoryczny wniosek o braku wiarygodności informacji i dokumentów. Niemniej jednak organy nie negują faktu nabycia za wskazaną cenę towaru - najwyraźniej uznają natomiast, że cena ta powinna być wyższa. Zakup zatem towaru o cenę o 7.023,43 zł niższą niż cena wyliczana praktycznie tylko organowi znanymi metodami automatycznie ma świadczyć o niewiarygodności dokumentów.

Skarżący podnoszą, iż zasadą przyjętą w prawie celnym jest to, że wartość transakcyjna towaru ma znaczenie dominujące. Wynika ona z potrzeby zagwarantowania jednolitego i rzetelnego systemu wartości wyceny towarów i wykluczenie działań arbitralnych, stąd stanowisko Urzędu Celnego o złożoności kwestii ustalenia wartości celnej używanych samochodów jest niezasadne. Wartością celną jest bowiem wartość transakcyjna ujawniona w dokumentach. Organ celny ma możliwość podważania dokumentów, ale o ile wzbudzają wątpliwość co do prawdziwości i dokładności informacji. Ocena okoliczności przez organ celny nie może być jednak dowolna - nie można uznać za wystarczające subiektywne wrażenie funkcjonariusza, że wartość celna została zaniżona, a takie właśnie wrażenie stało się podstawą wszczęcia postępowania w przypadku skarżących. Co więcej, okoliczności takie muszą istnieć w momencie składania deklaracji, bo one muszą uzasadniać wszczęcie procedury. Nie do zaaprobowania jest stanowisko, wedle którego dopiero po przeprowadzeniu wyliczeń celnych miałoby się okazać, ze towar został kupiony za cenę niższą niż w katalogach, którymi dysponuje organ i to uzasadniałoby niewiarygodność dokumentów - zwłaszcza, że w przypadku skarżącego nie można mu zarzucić, ze auto nabył za cenę oczywiście nieadekwatną do stanu samochodu. W opinii skarżących wynik kalkulacji, przeprowadzonych przez Urząd Celny i potwierdzonych przez Izbę Celna, sam przez się nie może świadczyć o niewiarygodności ceny zakupu i ustalenia wartości celnej wyższej od wartości transakcyjnej.

Z przytaczanych w decyzji "Izby Skarbowej" orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, ze wartość transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać wartość rzeczywistą, niezależną od tego, czy importer otrzymał towar "za darmo" czy kupił po wyjątkowo okazyjnej cenie. W żadnej mierze jednak nie wynika fakt, że co do zasady organ ma prawo kwestionować wiarygodność dokumentu tylko dlatego, że w jakimś stopniu odbiega od norm celnych. Cena, za którą skarżący nabył auto, nie może być uznana za niewiarygodną tylko dlatego, że odbiega od cen wskazanych w katalogu "Schwacke Liste nr 12/2002" czy "Eurotax nr 12/2002". Istotą wolnego obrotu gospodarczego jest bowiem to, że ten sam towar może być sprzedawany po różnych cenach. Tym bardziej, jeżeli dany towar przejawia cechy wpływające na wymiar ceny, tj. jak w przypadku auta skarżącego, przebieg i prace powypadkowe. Oczywiste zatem jest w ocenie skarżących, że w takiej sytuacji cena nie może uwzględniać wyłącznie danych dotyczących roku produkcji. Wymienione katalogi nie wskazują cen samochodów uszkodzonych. Skarżący nie powołują się na "wyjątkową okazyjność" ceny zakupu, wskazują natomiast okoliczności uzasadniające jej przyjęcie, które to, w sposób arbitralny i nieumotywowany, zostały przez organy celne zakwestionowane. Sankcjonowanie tego typu praktyk celnych stoi w sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 23 §1 Kodeksu celnego, w sytuacji, gdy importer zgłasza zgodną z prawdą, rzetelną i rzeczywistą cenę faktycznie zapłaconą i potwierdzoną autentycznymi dokumentami.

Obywatel ma pełne prawo protestować przeciwko bezzasadnemu przypisywaniu mu przez urzędników nierzetelnych praktyk lub deklarowania nieprawdziwych danych. Izba Celna wskazuje, że organy nie zakwestionowały autentyczności dokumentów, a wiarygodność wartości transakcyjnej. Uznała zatem, że wartość ta została sztucznie zaniżona bądź nie odpowiadała prawdzie, jest niepewna lub nierzetelna - bo tak należy rozumieć pojęcie "niewiarygodny". Ocena taka nie znajduje podstaw w stanie faktycznym ani w uzasadnieniu decyzji i wobec tego akceptacja jej przez Sąd Administracyjny jest nieprawidłowa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) zwanej dalej p.p.s.a. skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego może być oparta na następujących podstawach:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2. naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach prawnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W ocenie skarżącego zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przez Sąd przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy rozważyć zarzut naruszenia tych przepisów postępowania, które zdaniem strony skarżącej, miały znaczenie dla ustaleń faktycznych. Dla oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego mają bowiem znaczenie ustalenia faktyczne stanowiące podstawę zaskarżonego orzeczenia. Ponadto należy stwierdzić, że skarga kasacyjna wymaga nie tylko przytoczenia podstaw ale także ich uzasadnienia. Nieodzownym elementem uzasadnienia podstawy kasacyjnej jest wskazanie na czym naruszenie przepisu polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia przepisów postępowania takich elementów nie zawierają. Oznacza to, że skarga kasacyjna od zaskarżonego wyroku nie ma usprawiedliwionych podstaw. Naruszenie prawa przez Sąd administracyjny sprowadza się bowiem do tolerowania, (sanowania) naruszeń prawa przez organy administracji publicznej.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania przez WSA w Warszawie jest nieuzasadniony. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi i jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa w granicach sprawy, w której skarga została wniesiona. W niniejszej sprawie Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn, niż podniesione przez stronę skarżącą i uchylił zaskarżoną decyzję. Organ celny bowiem, zdaniem Sądu orzekającego dokonując pomniejszenia wartości pojazdu zastosował niewaściwą stawkę podatku akcyzowego dla importowanych samochodów osobowych, określoną w poz. 25 załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm. ).

Należy się zgodzić z poglądem Sądu orzekającego, że z treści § 7 ust. 2 powołanego rozporządzenia wynika, iż do samochodów osobowych importowanych po upływie dwóch lat kalendarzowych od ich produkcji zastosowanie znajduje podwyższona stawka akcyzy obliczana według wzoru określonego w tym przepisie, która w dacie dokonania zgłoszenia celnego, dla samochodów wyprodukowanych tak jak importowany pojazd w 2000 r., wynosiła 15,1%. Sąd wyjaśnił ponadto, że ustalając wartość celną w oparciu o art. 29 Kodeksu celnego organy celne nie mogą stosować środków, które byłyby niezgodne z przepisami Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. stanowiącymi, iż wartość celna towarów importowanych nie będzie zawierać ceł i podatków w kraju importu.

Ponadto w ocenie Sądu I instancji organ orzekający nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozpatrywanej sprawy, konieczne i słuszne, zdaniem NSA, stało się zatem uchylenie zaskarżonej decyzji celem umożliwienia organom celnym przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, zmierzającego do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności związanych ze zgromadzonym materiałem porównawczym.

W rozstrzyganej sprawie organy celne błędnie pominęły wskazane przez Sąd I instancji okoliczności, dokonując ustalenia wartości celnej sprowadzonego przez skarżącego samochodu. Ustalenie wartości celnej tylko za pomocą zapisów katalogowych, bez uwzględnienia innych dowodów i okoliczności sprawia, iż wycena dokonana przez organy nie jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska skarżących, iż fakt, że samochód jest pojazdem powypadkowym bez wątpienia nie pozostaje bez wpływu na cenę pojazdu. Okoliczności te nie były przedmiotem oceny w toku postępowania administracyjnego, a ich znaczenie powinno być przedmiotem analizy organów celnych przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, zgodnie ze wskazaną powyżej zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do rozważenia zarzutu naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, iż w rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do tego, czy organy celne obydwu instancji miały uzasadnioną podstawę do zakwestionowania wartości celnej sprowadzonego samochodu, wskazanej w fakturze jego zakupu.

Sąd I instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, iż skarżący do zgłoszenia celnego załączył rachunek z dnia 2 lipca 2002r. określający wartość samochodu na kwotę 6.000 EUR. Przepis art. 23 § 1 Kodeksu celnego ustanawia zasadę, według której wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna. Oznacza to, że jest nią cena faktyczna zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Zasada ta podlega ograniczeniu w § 7 wymienionego wyżej przepisu. Mianowicie przepis art. 23 § 7 Kodeksu celnego wyklucza możliwość uznania wartości transakcyjnej towaru za jego wartość celną, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionuje wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących określeniu wartości celnej, załączonych do zgłoszenia celnego.

W rozpoznawanej sprawie wartość pojazdu podana w fakturze załączonej do zgłoszenia celnego ( 6.000 EUR) odbiegała od cen pojazdów wymienionych w Katalogu Eurotax Schwacke Liste Nr 12/2002. Należy podzielić pogląd WSA w Warszawie, że w tej sytuacji organy celne miały uzasadnioną podstawę, by w oparciu o przepis art. 23 § 7 Kodeksu celnego zakwestionować wartość celną pojazdu podaną w fakturze załączonej do odprawy celnej. Odrzucenie wartości transakcyjnej uzasadnia ustalenie wartości celnej towaru według jednej z metod wyszczególnionych w przepisach art. 25-29 Kodeksu celnego. Wybór metody ustalenia wartości celnej nie jest dowolny, ale powinien uwzględniać kolejność wskazaną w Kodeksie celnym /art. 24 Kodeksu celnego/. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji wyjaśniono powody, dla których nie możliwe było skorzystanie z zastępczych metod ustalenia wartości celnej przewidzianych przepisami art. 25-28 Kodeksu celnego. WSA w Warszawie podzielił stanowisko organów administracyjnych, iż w tej sytuacji uzasadnionym było określenie wartości celnej spornego samochodu na podstawie art. 29 Kodeksu celnego. Przewidziana w tym przepisie metoda tzw. "ostatniej szansy" nie polega na dowolnym ustalaniu wartości celnej, ale ustalenia powinny być w możliwie największym stopniu oparte na pozostałych metodach stosowanych z "rozsądną elastycznością". W wypadku, gdy wartość celna nie może być określona nawet przy zastosowaniu "rozsądnej elastyczności" za pomocą metod wskazanych w Kodeksie celnym, w ostateczności do jej ustalenia wykorzystane mogą zostać inne metody pod warunkiem, że nie zostały wykluczone przez art. 29 par. 2 Kodeksu celnego /Opinia 12.1 Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r.: "Uzasadniona elastyczność stosowania artykułu 7 Porozumienia" w załączniku do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej - Dz.U. nr 80 poz. 908/.

W tej sytuacji zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny sprawy stanowił podstawę do zakwestionowania wartości celnej pojazdu i ustalenia jej na podstawie art. 29 § 1 k.c. Zatem jako chybiony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok został wydany z obrazą przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i § 7.

Zdaniem NSA, metody określone w art. 25-26 i art. 27-28 Kodeksu celnego w świetle studium 1.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej nie mogą mieć zastosowania w zakresie ustalania wartości pojazdów używanych, bądź, że ich zastosowanie uznane zostało za problematyczne. Dlatego też, zastosowana przez organy celne metoda "ostatniej szansy", określona w art. 29 Kodeksu celnego w zakresie ustalania wartości celnej używanego pojazdu samochodowego była w pełni uzasadniona.

W rozstrzyganej sprawie organy celne uznały, że sprowadzony samochód nie może zostać odprawiony na podstawie wartości transakcyjnej wskazanej przez skarżącego.

Podkreślenia wymaga, iż wiarygodność dokumentów i informacji określających wartość transakcyjną nie ogranicza się do ich autentyczności /wiarygodność formalna/, ale obejmuje także ich wiarygodność materialną - tj. wysokość ceny zapłaconej za sprowadzony towar. Zgodnie z poglądem ugruntowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy podstawą odmowy wiarygodności jest uznanie przez organy celne, że cena towaru jest rażąco niska istotne znaczenie ma wyjaśnienie wszelkich okoliczności transakcji /przykładowo wyrok NSA z dnia 29 października 1998 r. SA/Sz 2153/97 - ONSA 1999 Nr 3 poz. 96 oraz wyrok NSA z dnia 20 lutego 2001 r. I SA/Łd 14/00 - ONSA 2002 Nr 2 poz. 76/. Strona skarżąca w toku postępowania przed organami celnymi obu instancji powoływała się na okoliczności mające istotny wpływ na cenę przedmiotowego samochodu w postaci uszkodzeń będących wynikiem udziału w wypadku samochodowym.

Zgodnie zaleceniami zawartymi w Studium 1.1 "Postępowanie w sprawie używanych pojazdów samochodowych" stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. -Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej /Dz. U. nr 80 poz. 908/ w przypadku wyceny samochodów używanych, organy celne posługując się katalogami lub wyspecjalizowanymi czasopismami podającymi bieżące ceny na rynku kraju importu zobowiązane są do uwzględnienia stanu pojazdu i wszystkich elementów wpływających na jego wartość takich jak np.: ponadnormatywny przebieg czy nadzwyczajne zużycie w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia.

Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przez Sąd prawa materialnego i przepisów postępowania. Zaskarżony wyrok odpowiada prawu, zaś organ celny ponownie rozstrzygając w tej sprawie dokona oceny całokształtu materiału dowodowego, z uwzględnieniem okoliczności, które dotychczas nie zostały dostatecznie wyjaśnione.

Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 w zw. z art. 181 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak na wstępie.