Wyrok NSA, sygn. akt III SA 14/00
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1, art. 248 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Zgodnie z art. 248 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ właściwym do stwierdzenia nieważności decyzji w przypadkach wymienionych w art. 247 tej ustawy jest organ wyższego stopnia, lecz uchylając /jako organ II instancji/ wydaną przez organ niewłaściwy decyzję Urzędu Skarbowego, błędnie uznała się jednocześnie za organ właściwy do orzekania w tym zakresie w pierwszej instancji.

Z treści art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności może być wyłącznie decyzja ostateczna.

TEZY

Zgodnie z art. 248 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ właściwym do stwierdzenia nieważności decyzji w przypadkach wymienionych w art. 247 tej ustawy jest organ wyższego stopnia, lecz uchylając /jako organ II instancji/ wydaną przez organ niewłaściwy decyzję Urzędu Skarbowego, błędnie uznała się jednocześnie za organ właściwy do orzekania w tym zakresie w pierwszej instancji.

Z treści art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności może być wyłącznie decyzja ostateczna.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Haliny I.-T. na decyzją (...) Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego - uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 w związku z art. 220 par. 2 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-M. z dnia 3.08.1999 r. umarzającą postępowanie w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1991 rok.

W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że pismem z dnia 12.02.1999 r., uzupełnionym w dniu 1.06.1999 r. pełnomocnik Haliny I.-T. zwrócił się do Urzędu Skarbowego W.-M. o stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1991 r. lub stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z dnia 14.07.1994 r. Urząd ten decyzją z dnia 3.08.1999 r. umorzył postępowanie w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1991 rok stwierdzając w uzasadnieniu, iż zarówno przepisy Ordynacji podatkowej jak też inne przepisy podatkowe nie dają podstaw prawnych do wydania decyzji o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Przedawnienie następuje z mocy prawa. Jednocześnie Urząd Skarbowy wyjaśnił, iż zobowiązanie podatkowe za 1991 rok ustalone decyzją z dnia 14.07.1994 r. nie uległo przedawnieniu. W złożonym odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie decyzji Urzędu jako wydanej z rażącym naruszeniem przepisu art. 208 par. 1 W związku z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto wniosła o wydanie decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie wymiaru podatku za okres objęty zwolnieniem z uwagi na fakt nie wydania przez Urząd Skarbowy ważnej decyzji wymiarowej w przepisanym terminie 3 lat od końca roku 1991, w którym powstał obowiązek podatkowy. Odwołująca zarzuciła ponadto pozostawienie bez rozpatrzenia części wniosku z dnia 12.02.1999 r. o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w sprawie wymiaru podatku dochodowego i obrotowego za okres objęty zwolnieniem oraz umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1991 r. poprzez przyjęcie bezprzedmiotowości postępowania oraz w oparciu o nieważną decyzję wymiarową z dnia 14.07.1994 r., gdyż wydaną w okresie obowiązywania decyzji o zwolnieniu od podatku dochodowego i obrotowego z dnia 25.03.1991 r.

Izba Skarbowa w W. nie podzieliła zarzutów odwołania uznając, że utrata warunków do zwolnienia od dnia 1.05.1991 r. spowodowała ustalenie zobowiązań podatkowych za 1991 r. decyzją Urzędu Skarbowego z dnia 14.07.1994 r., doręczoną podatniczce w dniu 6.10.1994 r. Zarówno według przepisów obowiązującej do końca 1997 r. ustawy o zobowiązaniach podatkowych jak też aktualnie obowiązującej Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe za 1991 r. doręczono podatniczce w dniu 6.10.1994 r., zatem przed upływem terminu przedawnienia.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut pozostawienia bez rozpatrzenia części wniosku z dnia 12.02.1999 r. o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w sprawie wymiaru podatku dochodowego i obrotowego za 1991 r., wobec zgłoszonej przez podatniczkę zmiany wniosku w tym zakresie pismem z dnia 21.06.1999 r. na żądanie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej za 1991 r. z dnia 14.07.1994 r., które było przedmiotem odrębnego postępowania i rozstrzygnięcia.

Jednocześnie Izba Skarbowi stwierdziła, iż przedawnienie zobowiązań podatkowych zostało uregulowane w rozdziale 8 ustawy Ordynacja podatkowa i przepisy te nie dają podstaw prawnych do wydania decyzji o przedawnieniu zobowiązań podatkowych.

Drugą z zaskarżonych decyzji, wydaną również w dniu 1.12.1999 r., Izba Skarbowa w W., działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" w związku z art. 220 par. 2 oraz art. 249 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego W.-M. z dnia 8.08.1999 r. odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 14.07.1994 r. o wysokości zobowiązania podatkowego w podatkach obrotowym i dochodowym za 1991 rok, uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i odmówiła wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W.-M. z dnia 14.07.1994 r.

W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że decyzją z dnia 8.08.1999 r. Urząd Skarbowy W.-M. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie nieważności decyzji tego Urzędu z dnia 14.07.1994 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatkach obrotowym i dochodowym za 1991 rok - z uwagi na wniesienie żądania stwierdzenia nieważności decyzji po upływie roku od jej doręczenia stronie.

W odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie kwestionowanej decyzji i o rozpatrzenie wniosku z dnia 21.06.1999 r. w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 14.07.1994 r.

Izba Skarbowa w W. po zapoznaniu się z materiałem zebranym w sprawie stwierdziła, że w myśl art. 248 par. 1 Ordynacji podatkowej organem właściwym do stwierdzenia nieważności decyzji w przypadkach wymienionych w art. 247 tejże ustawy jest organ wyższego stopnia. Z tego względu Izba uznała za zasadne odwołanie w części dotyczącej uchylenia kwestionowanej decyzji Urzędu Skarbowego W.-M. jako wydanej przez niewłaściwy organ. Izba Skarbowa nie podzieliła natomiast zarzutów odwołania w pozostałej części stwierdzając, że zgodnie z art. 249 par. 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia stronie, co miało miejsce w sprawie niniejszej, gdyż decyzja z dnia 14.07.1994 r. została doręczona w dniu 6.10.1994 r., a wniosek o stwierdzenie jej nieważności został złożony w dniu 21.06.1999 r.

We wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze, stanowiącej w istocie dwie skargi na dwie różne decyzje Izby Skarbowej w W., Halina I.-T. zarzuciła, iż zaskarżone decyzje:

1. utrzymują nieważną z mocy prawa decyzję wymiarową Urzędu Skarbowego W.-M. z dnia 14.07.1994 r., nakazującą zapłatę podatku, która to decyzja została wydana w okresie obowiązywania decyzji Urzędu Skarbowego W.-M. z dnia 25.03.1991 r. o zwolnieniu Haliny I.-T. od podatku dochodowego i obrotowego, na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. /Dz.U. nr 35 poz. 203/;

2. są wynikiem zastosowania do stanu faktycznego, powstałego pod rządami poprzednio obowiązujących przepisów, regulacji prawnych obecnie obowiązujących;

3. są wynikiem nie wszczęcia postępowania z urzędu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej Urzędu Skarbowego W.-M. z dnia 14.07.1994 r.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie obu zaskarżanych decyzji oraz o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej Urzędu Skarbowego W.-M. z dnia 14.07.1994 r.

W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że wydanie zaskarżonych decyzji skutkuje utrzymaniem bezprawnej /sprzecznej z prawem/ decyzji wymiarowej Urzędu Skarbowego W.-M. z dnia 14.07.1994 r., która została wydana przez organ związany inną, wcześniejszą decyzją w sprawie zwolnienia od podatku, zatem jest nieważna z mocy prawa. Skarżąca zarzuciła też, że Izba Skarbowa nie wzięła pod uwagę wcześniejszego wyroku NSA z dnia 14.02.1995 r., wskazującego iż decyzja wymiarowa wydana w okresie zwolnienia od podatku jest nieważna. Zdaniem skarżącej decyzje Izby Skarbowej ograniczają się do wskazania upływu terminu do wyeliminowania nieważnej decyzji z obrotu prawnego, mimo iż jako organ nadzoru Izba Skarbowa w W. mogła podjąć w tym zakresie postępowanie z urzędu. Skarżąca podniosła także, że jest w interesie nie tylko skarżącej się ale także porządku prawnego wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wymiarowej wydanej w okresie zwolnienia od podatku i wskazanie, iż była ona wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Izba Skarbowa w W. wniosła o oddalenie obu skarg.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Przede wszystkim rozpoznając sprawę niezależnie od granic skargi, zgodnie z uprawnieniem wynikającym z art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Sąd stwierdził, że w zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W.-M. z dnia 14.07.1994 r. - zachodzą podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji. Wprawdzie Izba Skarbowa słusznie stwierdziła, że zgodnie z art. 248 par. 1 Ordynacji podatkowej właściwym do stwierdzenia nieważności decyzji w przypadkach wymienionych w art. 247 tej ustawy jest organ wyższego stopnia, lecz uchylając /jako organ II instancji/ wydaną przez organ niewłaściwy decyzję Urzędu Skarbowego, błędnie uznała się jednocześnie za organ właściwy do orzekania w tym zakresie w pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, że wskazana przez stronę w żądaniu stwierdzenia nieważności decyzja Urzędu Skarbowego nie była decyzją ostateczną, bowiem po jej zaskarżeniu odwołaniem została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia 6.11.1995 r. /skargę od tej decyzji Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 19 marca 1997 r. III SA 1891-1892/95/. Z treści art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności może być wyłącznie decyzja ostateczna. W takiej sytuacji żądanie strony mogło być skierowane w stosunku do decyzji ostatecznej w przedmiocie wymiaru podatku obrotowego i dochodowego za 1991 r., czyli decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 6.11.1995 r., i organem właściwym do rozstrzygania w tym zakresie jest Minister Finansów. Ewentualnie wątpliwości co do tego, której instancji decyzja jest objęta żądaniem stwierdzenia nieważności, organ podatkowy winien wyjaśnić poprzez zwrócenie się do strony /działającej przez pełnomocnika/ o sprecyzowanie stanowiska w tym przedmiocie.

Rozpoznając natomiast skargę na decyzję Izby Skarbowej w W. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji o umorzeniu postępowania w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1991 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał tę skargę za uzasadnioną. Wprawdzie słusznie Izba Skarbowa stwierdziła, że przepisy rozdziału 8 Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wydania decyzji o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Nie oznacza to jednak, aby zachodziły podstawy do umorzenia postępowania w przedmiocie wniosku strony określonego jako wniosek o stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może bowiem znajdować uzasadnienia w przepisie art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji o umorzeniu postępowania, kończącej formalnie postępowanie w sprawie, w której strona jest zainteresowana uzyskaniem decyzji merytorycznej. Trudno mówić o bezprzedmiotowości postępowania w sytuacji, gdy z treści uzasadnienia wniosku wynika, że strona zmierzała w istocie do uzyskania orzeczenia, że nie istnieje zaległość w jej zobowiązaniach podatkowych za 1991 r. z powodu ich przedawnienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sformułowany wniosek strony wymagał rozważenia w świetle unormowań rozdziału 5 Ordynacji podatkowej /art. 51 i nast./, co pozostawało poza sferą zainteresowań organów orzekających w tym zakresie w obu instancjach. Należy bowiem zauważyć, że w decyzji wymiarowej z dnia 14.07.1994 r. określono wysokość podatku obrotowego i dochodowego za 1991 rok, nie została natomiast określona w tej decyzji, ani w żadnej innej decyzji, kwota zaległości za 1991 rok w powyższych podatkach. Nie ma więc przeszkód do wydania odrębnej decyzji w tym zakresie.

Z przytoczonych względów należało na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 oraz ust. 3 wspomnianej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzec jak w sentencji wyroku, rozstrzygając o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 55 ust. 1 i 3 tej ustawy.