Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 144/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200, art. 205 par 2, art. 209
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: par 2 pkt 3 i par 14 ust. 1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2015 poz 1804
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.  w sprawie opłat za czynności radców prawnych
article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 43 ust. 2 pkt 3, art. 45 ust.2
journal: Dz.U. 2016 poz 2147
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jedn.
article: art. 47 par 1 i art. 48
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi B.B., J.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego solidarnie na rzecz skarżących kwotę 1110,00 zł (tysiąc sto dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

J.B. i B.B. - wspólnicy spółki cywilnej "D" (dalej: wspólnicy, skarżący, strony) złożyli skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO, Kolegium Odwoławcze, organ II instancji) z [...] lutego 2017r. znak [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z [...] października 2015r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym:

Burmistrz decyzją z [...] października 2015r. 2015 r. określił stronom jako wspólnikom spółki cywilnej "D" J. i B.B. (dalej: Spółka) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości (budynków związanych z działalnością gospodarczą) za 2014 r. w kwocie 4.386,00 zł.

W motywach wyjaśnił, że decyzją nr [...] z [...] grudnia 2010 r. Burmistrz wygasił

z dniem [...] grudnia 2010 r. trwały zarząd nieruchomości składającej się z działek nr [...] o łącznej pow. 15,4934 ha wykonywany przez zakład budżetowy Ośrodek Sportu i Wypoczynku i ustanowił z dniem [...] stycznia 2011 r. na gruncie stanowiącymi własność gminy na czas nieoznaczony trwały zarząd na rzecz Ośrodka Sportu i Wypoczynku jednostki budżetowej (dalej: OSiW). Decyzja ta nie oddawała w trwały zarząd domków letniskowych, które pobudowali ich posiadacze, a jedynie grunty i budynki lub urządzenia wybudowane ze środków gminy.

W 2005 r. spółka odbudowała cześć parterową budynku strzechy położonego na Ośrodku [...] na działce nr [...] (poprzednio [...]) oddanej w trwały zarząd Ośrodkowi [...] z przeznaczeniem na cele małej gastronomii o pow. użytkowej 145,59 m2 (112,93 m2 stanowi część gastronomiczna i 32,66 m2 stanowiąca część handlową - sklep) natomiast w 2006 r. odbudowała poddasze tego budynku z przeznaczeniem na cele mieszkań letniskowych o pow. użytkowej 76,35 m2.

Dnia [...] stycznia 2013 r. wspólnicy zawarli umowę dzierżawy z Gminą reprezentowaną przez Kierownika OSiW-u na część działki nr [...] na [...] o pow. 309,46 m2. znajdująca się pod i wokół strzechy. Umowa została zawarta na okres 10 lat i przewiduje, że przedmiotem dzierżawy jest "część działki gruntu o numerze ewidencyjnym [...], o powierzchni 309,46 m2 w celach prowadzenia lokalu gastronomiczno- handlowego związanego z obsługą turystów" a czynsz jest płatny od gruntu w wysokości 120 zł/m2 brutto rocznie,,

Spółka za 2014 r. została obciążona przez OSiW fakturą jedynie za korzystanie

z gruntów pod i wokół budynku strzechy.

Dalej organ wskazał, że mimo wezwania przez organ I instancji wspólników celem ich przesłuchania w charakterze strony, nie stawili się oni w Urzędzie Miejskim

w wyznaczonym terminie.

W konsekwencji Burmistrz wystąpił do OSiW-u z zapytaniem, czy jednostka ta posiada klucze do obiektu posiadanego przez wspólników, czy przeprowadza remonty

i ponosi wszelkie inne wydatki związane z utrzymaniem i konserwacją obiektu, czy posiada wiedzę na temat ewentualnego wynajmowania budynku osobom trzecim oraz czy posiada wiedzę na temat przeprowadzenia w obiekcie działalności przez ww. (pismo [...] lipca 2015 r.)

Z otrzymanej odpowiedzi (pismo z [...] sierpnia 2015r.) wynikało, że OSiW nie posiada kluczy, nie przeprowadza w obiekcie niezbędnych remontów, nie ponosi żadnych wydatków związanych z jego utrzymaniem i konserwacją, właściciel nie uzgadnia

z jednostką przeprowadzenia remontów w obiekcie, nie posiada ona precyzyjnej wiedzy czy spółka wynajmuje ww. obiekt osobom trzecim. Jednocześnie zapytana potwierdziła fakt, że ww. obiekcie jest prowadzona działalność gospodarcza.

Organ w decyzji, po przytoczeniu treści przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - art. 2 ust. 1 , art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 4 pkt b stwierdził, że podatnikiem podatku od gruntu na którym posadowiony jest budynek jest OSiW, któremu grunt został przekazany w trwały zarząd i który następnie wydzierżawił cześć tego gruntu Spółce bez znajdującego się na nim budynku.

Wskazał, że strona korzysta z budynku będącego własnością Gminy bezumownie, w związku z czym jest ona zobowiązana do uiszczania podatku od posiadanego bezumownie budynku. Od momentu odbudowy budynku Spółka bezumownie z niego korzysta, nigdy bowiem nie zawarła umowy najmu czy użytkowania z jego właścicielem Gminą. Skoro ustawodawca w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem posiadania bez tytułu prawnego to sięgnąć należy do definicji posiadania zawartej w art. 336 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten kto nią faktycznie włada jako użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudza rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą oraz psychicznego elementu, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Decyduje tu wewnętrzna subiektywna wola posiadania.

Natomiast podstawę opodatkowania stanowi dla gruntów - powierzchnia, dla budynków lub ich części-powierzchnia użytkowa, natomiast dla budowli wartość.

Burmistrz podkreślił, że z poczynionych ustaleń wynika, że Gmina przekazała swej jednostce budżetowej w trwały zarząd m.in. działkę [...] na której zlokalizowany jest budynek Spółki. Wskazał, że z decyzji Burmistrza z [...] grudnia 2010 r. punkt 2 lit. C

i punkt 3 oddawana działka [...] miała powierzchnię 12,6848 ha a łącznie z działką [...] miała powierzchnię 12,7836 m2. Nieruchomości te były zabudowane hangarem gospodarczym, wiatą, budynkiem łaźni, budynkiem sanitarnym, pawilonem sanitarnym, pawilonem gastronomicznym, hangarem na sprzęt pływający, hydrofornią, linią telefoniczną, ujęciem wodnym - 2 i 3, drogami wewnętrznymi, przystanią kajakową, pomostem, plażą, budynkiem recepcji, oraz trzema domkami letniskowymi 4- segmentowymi typu "W" nr 140, 141 i 142. Przekazanie nie obejmowało więc domków letniskowych należących do dzierżawców.

Nawiązał też do informacji zawartych w odpowiedzi OSiW-u z [...] sierpnia 2015 r. i stwierdził, że budynkiem tym faktycznie włada Spółka, jest więc ona posiadaczem bez tytułu prawnego budynku będącego własnością Gminy. Budynek ten znajduje się w posiadaniu podatnika i jako taki podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości albowiem ustawa o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości wiąże nie tylko z faktem władania budynkami stanowiącymi własność gminy, na podstawie tytułu prawnego, ale także z władaniem budynkami bez tytułu prawnego, tj. także wówczas gdy takiego tytułu prawnego nie było, jak i wówczas gdy tytuł prawny istniał albo wygasł. Podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest bowiem podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej), któremu można przypisać władztwo nad rzeczą (budynkiem) i wole władaną tą rzeczą dla siebie przy jednoczesnym braku tytułu prawnego do władania rzeczą. Organ wskazał, że między właścicielem budynku Gminą a Spółką, która ten budynek użytkuje nie zawarto umowy określającej warunki korzystania z niego. Zaznaczył, że przedmiotem dzierżawy jest wyłącznie grunt o pow. 309,46 m2 a nie budynek. Przesądza o tym jednoznaczna treść umowy dzierżawy. Podkreślił, ze niewątpliwie Gmina jest właścicielem gruntu, stanowiącego działkę nr [...] oraz posadowionych na niej budynków zgodnie z zasadą czyj grunt tego budynek (działka [...] nie została oddana w użytkowanie wieczyste) dlatego też budynek będący w posiadaniu spółki jest również własnością gminy. Budynek ten jednak pozostaje w posiadaniu podatników, co zgodnie z art. 3 ust.4 pkt b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych skutkuje przejściem obowiązku podatkowego na posiadacza. Jest więc on podatnikiem podatku od nieruchomości nabytego przez siebie i posiadanego budynku letniskowego. Podatek od tego przedmiotu opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych liczony jest od powierzchni użytkowej. W art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawarto definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przez grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Z przytoczonej definicji wynika jednoznacznie, że już sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku budowli lub gruntu skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro budynek Spółki to w istocie budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, to podatek za 2014 r. wyniósł 4386,00 zł. Ustalono go w oparciu o powierzchnię użytkową wynikająca z decyzji z [...] czerwca 2005 r. tj. 145,59 m2 i z [...] lutego 2006 r. tj. 76,35 m2 oraz stawkę za m2 wynoszącą zgodnie z § 1 pkt 2 lit. b Uchwały Rady Miejskiej nr XXXVI/303/13 z 26 listopada 2014 r. - 19,76 zł. Podatek wyniósł 4386,00 zł.

W odwołaniu na powyższe orzeczenie skarżący wskazali, że podatnikiem podatku od budynków jest trwały zarządca tj. OSiW. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Kolegium Odwoławcze utrzymując zaskarżone rozstrzygnięcie wskazało, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12.11.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn: Dz. U. z 2016 r. poz. 719 ze zm. - dalej: u.p.o.l.) kształtuje ogólną zasadę, stosownie do której podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele, posiadacze samoistni oraz użytkownicy wieczyści nieruchomości i obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem. Zasada ta doznaje wyjątku w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość lub obiekt budowlany stanowiący własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W takim przypadku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., obowiązek w podatku od nieruchomości ciąży na ich posiadaczach, jeżeli ich posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, innego tytułu prawnego lub bez niego.

Wskazało, że odbudowany przez wspólników budynek na działce nr [...] jest trwale związany z gruntem i tym samym, stosownie do treści art. 47 § 1 i art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: k.c.)- stanowi część składową gruntu, na którym został wybudowany, a zatem stanowi własność właściciela gruntu. Właścicielem gruntu na którym posadowiony jest przedmiotowy budynek jest Gmina. Na podstawie umowy dzierżawy z [...] stycznia 2013r. OSiW wydzierżawił wspólnikom Spółki część działki [...] o powierzchni 309,46 m2 znajdujące się pod i wokół strzechy.

Za zasadne SKO uznało stanowisko Burmistrza, że w/w są posiadaczami budynku bez tytułu prawnego. Strony nie kwestionują, że właścicielem budynków jest Gmina, która jest również właścicielem gruntu na którym posadowione są budynki. Zdaniem organu II instancji podstawę obciążenia stron podatkiem od nieruchomości stanowi art. 3 ust. 4 pkt b u.p.o.l. zgodnie, z którym podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego. Zdaniem Kolegium Odwoławczego wspólnicy są posiadaczem bez tytułu prawnego budynku stanowiącego własność Gminy.

Podkreśliło również, że podatnikiem podatku od gruntu, na którym posadowiony jest budynek jest OSiW, któremu grunt został przekazany w trwały zarząd i który następnie wydzierżawił część tego gruntu w/w wspólnikom Spółki bez znajdującego się na nim budynku. We wcześniejszym okresie w/w korzystali z gruntu bezumownie.

SKO potwierdziło stanowisko Burmistrza, że wspólnicy bezumownie korzystają

z budynku będącego własnością Gminy w związku z czym są zobowiązani do uiszczania podatku od posiadanego bezumownie budynku. Zarządca oddał w dzierżawę tylko grunt bez posadowionego na nim budynku. Stroną bezumownego posiadania przez odwołujących się budynku jest Gmina. Tak więc, jako posiadacze nieruchomości bez tytułu prawnego stanowiącej własność Gminy strony są obowiązane do uiszczania z tego tytułu podatku od nieruchomości.

Dalej SKO stwierdziło, że w niniejszej sprawie bezspornym jest, strony korzystają

z budynku i dbają o jego prawidłową eksploatację w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym nie tylko faktycznie (fizycznie) władają budynkiem, ale również manifestują na zewnątrz wolę wykonywania względem tej rzeczy określonego prawa dla siebie. Skutkiem tego, należy uznać, że wspólnicy są posiadaczami bez tytułu prawnego spornego budynku będącego własnością Gminy. Budynek ten znajduje się posiadaniu podatników i związany jest z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą i jako taki podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości albowiem ustawa o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości wiąże nie tylko z faktem władania budynkami, stanowiącymi własność gminy, na postawie tytułu prawnego, ale także z władaniem budynkami bez tytułu prawnego tj. także wówczas gdy takiego tytułu prawnego nie było, jak i wówczas gdy tytuł prawny istniał ale wygasł. Podatnikiem podatku od nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. jest bowiem podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej), któremu można przypisać faktyczne władztwo nad rzeczą (budynkiem) i wolę władania tą rzeczą dla siebie, przy jednoczesnym braku tytułu prawnego do władania rzeczą. W myśl art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Kolegium odwoławcze zaznaczyło, że z takiego uregulowania wynika jednoznacznie, że za posiadacza może uchodzić wyłącznie podmiot sprawujący faktyczne władztwo nad rzeczą ("corpus" - pierwszy element składający się na normatywną kategorię posiadania). Pośrednio wywodzi się natomiast z tego przepisu drugi element - "animus", a więc wola posiadania (skoro władać należy jak właściciel lub jak osoba posiadająca inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą). Element woli posiadania występuje przy tym tylko wtedy, gdy osoba włada rzeczą dla siebie. Dla przedstawionej konstrukcji posiadania w ogóle nie jest istotne, czy jest ono poparte tytułem prawnym, czy też nie. Posiadaczem podatnikiem, w rozumieniu art. 3 ust. 1

pkt 4 u.p.o.l., jest ten podmiot, co do którego organ podatkowy ustali, że spełnia on wszystkie wymagania i cechy charakterystyczne dla posiadacza, w znaczeniu powyżej wskazanym.

SKO podkreśliło, że z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie w sposób jednoznaczny wynika, że między właścicielem budynku Gminą a wspólnikami prowadzącymi działalność gospodarczą, którzy budynek ten użytkują w związku

z prowadzoną działalnością gospodarczą nie zawarto umowy określającej warunków korzystania z niego. Z poczynionych przez organ ustaleń wynika, że strony przejawiają zarówno faktyczne władztwo nad domkiem jak i wolę władania nim dla siebie.

Następnie organ II instancji stwierdził, że Burmistrz w sposób prawidłowy ustalił stronom wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 21 ustawy z dnia Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Odwołując się natomiast do orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdził, że organy podatkowe nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane z ewidencji; ewidencja jest bowiem urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych

w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte

w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania mają zapisy wynikające z ewidencji.

Tym samym, zdaniem SKO dyspozycja art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego

i kartograficznego nie wymaga dalszej wykładni stanowiąc wprost o tym, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatku. Przez podstawę wymiaru podatku należy rozumieć zarówno określenie przedmiotu opodatkowania, zaliczenie go do właściwej stawki podatkowej, jak i objęcie określonych gruntów zwolnieniem od opodatkowania.

W skardze na powyższe orzeczenie strony zaskarżyły decyzję Kolegium Odwoławczego w całości. Zarzuciły :

1) naruszenie przepisu prawa z art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 43 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami [tekst jednolity: Dz. U. z 2016 poz. 2147 ze zm.] , w zw. z art. 47, 48 , 49 , 251 i 252 k.c. poprzez błędną ich wykładnię

i przyjęcie, że na dzierżawcy, tj. wspólnikach prowadzących działalność gospodarczą

w formie Spółki ciążył obowiązek podatkowy z tytułu budynków związanych

z działalnością gospodarczą za 2014 r., w sytuacji gdy: -/ nieruchomość jest dzierżawiona od jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której przekazano nieruchomość w trwały zarząd na mocy decyzji Burmistrza z [...] grudnia 2010r. nr [...], a zatem podatnikiem podatku od nieruchomości będzie podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Stan ten nie zmieni się także, gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy. Kontrakt ten nie jest bowiem zawarty z właścicielem nieruchomości, a jedynie

z zarządcą znajdującym się w jej posiadaniu.

2) naruszenie przepisów prawa z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.) poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania , jak również uchybienie zasadzie "in dubio pro tributario", czyli w razie wątpliwości na korzyść podatnika oraz brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego

i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem, co przejawia się:

a) pominięciem faktu, że skarżący dzierżawili nieruchomość od jednostki zarządzającej zasobami Gminy, którą jest OSIW, która na mocy decyzji Burmistrza z [...] grudnia 12.2010r. nr [...] została oddana jej w trwały zarząd.

Skarżący wnieśli alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającego ją orzeczenia Burmistrza z [...] października 2015r. i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014 rok, po stronie skarżących nie powstało ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ

I instancji. Nadto wnieśli o zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga okazała się zasadna.

Spór w sprawie dotyczy zasadniczo odpowiedzi na pytanie, który z podmiotów, uwzględniając okoliczności stanu faktycznego tej sprawy, jest podatnikiem podatku od nieruchomości w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Kolegium Odwoławcze stoi na stanowisku, że podstawę obciążenia wspólników podatkiem od nieruchomości stanowi art. 3 ust. 4 pkt b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, albowiem to oni są posiadaczem budynku bez tytułu prawnego stanowiącego własność Gminy.

Skarżący zaś wywodzą, że podatnikiem podatku od nieruchomości zarówno w zakresie dzierżawionego przez nich gruntu jak i budynku jest jednostka budżetowa – OSiW, na rzecz której w 2011r. ustanowiono trwały zarząd nieruchomości położonej w gminie obejmującej działki nr [...].

Tożsame zagadnienie, które jest kluczowe dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji było już przedmiotem analiz sądów administracyjnych, w tym m. in. w wyrokach tutejszego Sądu, tj. w powołanym przez skarżących w skardze, jak też innych – sygn.

akt I SA/Go 14/17 z 16 lutego 2017 r., czy też sygn. akt I SA/Go 444/15 z 16 grudnia 2015 r. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela w całej rozciągłości tezy

i twierdzenia wyrażone w tych orzeczeniach i poprzez ich przytoczenie czyni elementem własnego uzasadnienia

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Gmina na podstawie decyzji nr [...] z [...] grudnia 2010 r. wygasiła z dniem [...] grudnia 2010 r. trwały zarząd nieruchomości składającej się z działek nr [...] o łącznej powierzchni 15,4934 ha. wykonywany przez zakład budżetowy OSiW i jednocześnie ustanowiła z dniem [...] stycznia 2011 r. na gruncie stanowiącymi jej własność, na czas nieoznaczony trwały zarząd na rzecz OSiW-u - jednostki budżetowej.

W 2005 r. spółka odbudowała cześć parterową budynku strzechy położonego na Ośrodku [...] na działce nr [...] (poprzednio [...]) oddanej w trwały zarząd Ośrodkowi [...] z przeznaczeniem na cele małej gastronomii o pow. użytkowej 145,59 m2 (112,93 m2 stanowi część gastronomiczna i 32,66 m2 stanowiąca część handlową - sklep) natomiast w 2006 r. odbudowała poddasze tego budynku z przeznaczeniem na cele mieszkań letniskowych o pow. użytkowej 76,35 m2.

Wspólnicy [...] stycznia 2013 r. zawarli umowę dzierżawy z Gminą reprezentowaną przez Kierownika OSiW-u na część działki nr [...] o pow. 309,46 m2. znajdująca się pod i wokół strzechy. Umowa została zawarta na okres 10 lat i przewiduje, że przedmiotem dzierżawy jest "część działki gruntu o numerze ewidencyjnym [...], o powierzchni 309,46 m2 w celach prowadzenia lokalu gastronomiczno- handlowego związanego z obsługą turystów" a czynsz jest płatny od gruntu w wysokości 120 zł/m2 brutto rocznie.

Spółka za 2014r. została obciążona przez OSiW fakturą jedynie za korzystanie

z gruntów pod i wokół budynku strzechy.

Wydzierżawiający wyraził zgodę na dokonywanie wszelkich dalszych nakładów przez Dzierżawcę polegających na pracach budowlanych, remontowych, modernizacyjnych na dzierżawionym obiekcie, tylko i wyłącznie w celu prawidłowego wykonywania działalności gospodarczej (pkt 2 § 1 umowy dzierżawy z [...] stycznia 2013 r. ).

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zakres podmiotowy podatku od nieruchomości uregulowany jest w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Zgodnie z jego treścią, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust.3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (nie dotyczy tej sprawy).

Zatem, zgodnie z tym przepisem, podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne (...), będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Regulacja ta składa się niejako z dwóch członów, wyznaczających pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub".

Treść pierwszego fragmentu przepisu wskazuje, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od jednostki samorządu terytorialnego. Wyjątek od zasady bezpośredniości umowy łączącej podatnika z właścicielem, dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie. Takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem ww. wyjątku) na podstawie umowy,

a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. Wypływa z tego wniosek, że warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane.

Drugi z kolei człon przepisu wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 k.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167).

Rozpatrujący sprawę skład orzekający również podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2006 r. (sygn. akt II FSK 1090/05),

w świetle którego przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu

art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Podatnikiem podatku od nieruchomości będzie w takim przypadku podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Sytuacja ta nie zmieni się także, gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy. Kontrakt ten nie będzie bowiem zawarty z właścicielem nieruchomości, a jedynie z zarządcą znajdującym się w jej posiadaniu.

W ocenie składu orzekającego prawidłowym jest wywiedzenie, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela.

Na tle analizowanych norm zarysowuje się kolejne zagadnienie, mianowicie - czy jednostka taka traci status posiadacza nieruchomości (lub jej części) w przypadku, gdy dokonała ona jej wynajęcia osobie trzeciej.

W tej mierze trzeba wskazać, że znaczenia pojęcia "posiadanie" należy doszukiwać się na gruncie prawa cywilnego, ponieważ termin ten nie został zdefiniowany w ustawie podatkowej. Posiadanie stanowi instytucję prawa rzeczowego, oznaczającą stan faktyczny, polegającym na władaniu określoną rzeczą przez posiadacza. Przez władztwo to w literaturze oraz orzecznictwie rozumie się możność władania rzeczą; efektywne w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania; dla istnienia posiadania nie jest bowiem konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania (por. orzeczenie SN z 3 czerwca 1966 r., III CR 108/66, OSPiKA 10/67, poz. 234, oraz tak samo S. Rudnicki: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Cz. II. Własność i inne prawa rzeczowe, Lexis Nexis, Warszawa 2003, s. 499). Kodeks cywilny wyróżnia dwie postacie posiadania: posiadanie samoistne oraz posiadanie zależne. Nie budzi wątpliwości, że analizowany przypadek nie dotyczy posiadania samoistnego z uwagi na zakres tego prawa, jak też z powodu odrębnego uregulowania opodatkowania posiadaczy samoistnych w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przypomnieć zatem należy, że posiadaczem zależnym, w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, jest ten kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Zgodnie

z powszechnie panującym poglądem jednostka, osoba, która objęła w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a następnie podnajęła (poddzierżawiła) tę nieruchomość innej osobie, nie pozbawiła się tym samym posiadania tej nieruchomości. W orzecznictwie podkreśla się, że tak jak posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne, tak - w drodze analogii do art. 337 k.c. - posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 1993 r., II CRN 130/03, Biuletyn SN 1994/1/21).

Przedstawione rozważania dowodzą, że w przypadku oddania przez posiadacza nieruchomości (albo jej części) w dalsze posiadanie zależne osobie trzeciej, mamy do czynienia z dwoma posiadaczami zależnymi. Istotne jest zatem rozstrzygnięcie, który z tych posiadaczy będzie podatnikiem podatku od nieruchomości, w rozumieniu ustawy podatkowej.

Jak zostało to powyżej wskazane, w świetle postanowień art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba fizyczna, osoby prawna, a także jednostka organizacyjna, w tym spółka nieposiadająca osobowości prawnej, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, wyjąwszy przypadek zawarcia umowy z Agencją Nieruchomości Rolnych (dawniej Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa). Skoro jednostka samorządu terytorialnego posiada - w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. - podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, a instytucja trwałego zarządu jest przykładem "innego tytułu prawnego" posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4, to będący taką jednostką OSiW jest podatnikiem podatku od nieruchomości oddanych mu w trwały zarząd, które wynajął osobom trzecim. Decyzja ustanawiająca trwały zarząd, wydana w trybie określonym w art. 45 ust. 1 ustawy

o gospodarcze nieruchomościami, przez właściwy organ jest pierwotnym tytułem uprawniającym taką jednostkę organizacyjną (tu OSiW) do objęcia nieruchomości

w posiadanie.

W świetle z kolei art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n. jednostka organizacyjna, na rzecz której trwały zarząd nieruchomości został ustanowiony, może - na warunkach określonych tym przepisem - m.in. oddać nieruchomość lub jej część w najem. Tytuł prawny, który stanowi podstawę objęcia nieruchomości w posiadanie przez najemcę ma zatem charakter wtórny, bowiem poprzedza go decyzja w sprawie ustanowienia trwałego zarządu.

Koniecznym jest też w tej sprawie wskazanie, że budynek strzechy wspólników jest trwale związany z gruntem i tym samym, stosownie do treści art. 47 § 1 i art. 48 k.c. - stanowi część składową gruntu, na którym został wybudowany, a zatem stanowi własność właściciela gruntu. Właścicielem gruntu na którym posadowiony jest przedmiotowy budynek jest natomiast Gmina. Stanowisko to nie jest kwestionowane przez Kolegium Odwoławcze.

Niemniej jednak, koniecznym jest uzupełnienie, że zgodnie z wyrażoną w art. 48 K.c. zasadą superficies solo cedit wszelkie naniesienia na gruncie, takie jak budynki, inne urządzenia trwale z gruntem związane, zasadzone drzewa i inne rośliny są częścią składową gruntu i jako takie, o ile przepis szczególny nie przewiduje innego rozwiązania, są własnością właściciela gruntu. Natomiast według definicji zawartej w art. 47 k.c. częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Sposób połączenia ze sobą kilku samodzielnych rzeczy decyduje więc o utracie ich prawnej odrębności i powstaniu jednej rzeczy jako jednego przedmiotu prawa. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Prawnym wyrazem takiego połączenia jest to, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Stwierdzenie przez ustawodawcę, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym od rzeczy przedmiotem własności jest bezwzględnie obowiązujące i nie może być modyfikowane przez strony stosunku prawnego. Innymi słowy, właścicielem rzeczy (gruntu) i jej części składowych (budynku) jest zawsze ten sam podmiot, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Powyższe oznacza, że co do zasady budynki wybudowane na cudzym gruncie

z prawnego punktu widzenia stanowią własność właściciela gruntu. Właściciel gruntu jest zatem podatnikiem podatku od nieruchomości zarówno od gruntu, jak

i posadowionego na nim budynku.

Trzeba również podkreślić, że w art. 48 k.c. jest mowa o "trwałym związaniu z gruntem". W literaturze prawa cywilnego wskazuje się, że pojęcie "trwałego związania" jest kwestią faktu - decyduje o nim struktura techniczna budynku i jego przeznaczenie (zob. S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna, Warszawa 2002, s. 167).

Generalnie więc budynki wybudowane na gruncie należy traktować jako część składową gruntu.

Z powyższego wynika zatem, że ustawodawca traktuje w zasadzie wszystkie rzeczy posadowione na gruncie jako jego części składowe, a część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności.

Uwzględniając dotychczasowe rozważania, wskazać należy, że przedmiotem decyzji ustanawiającej trwały zarząd była cała nieruchomość gruntowa. Tym samym, trwałym zarządem zostały objęte wszystkie jej części składowe i przynależności w tym grunt, budynki i budowle, które znajdowały się na tej nieruchomości jaki i te które powstały po tej dacie (por. art. 43 ust. ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że przedmiotowy budynek strzechy został przez skarżących odbudowany w 2005 r. (część gastronomiczna i handlowa) i 2006 r. (część przeznaczona na cele letniskowe) po uprzednim uzyskaniu od urzędu miasta stosownych decyzji.

To, że budynek ten nie został w decyzji wymieniony, na gruncie obowiązujących przepisów, nie ma żadnego znaczenia dla objęcia ich trwałym zarządem. Przepis art.45 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami określa treść decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu. Decyzja ta podlega wymaganiom przewidzianym dla decyzji administracyjnej określonym w Kodeksie postępowania administracyjnego (także co do treści), a elementy decyzji wymienione w art. 45 ust. 2 mają charakter szczególny. Przy czym, spośród tych elementów do istotnych należą: określenie przeznaczenia nieruchomości, sposób i termin jej zagospodarowania (art. 45 ust. 2 pkt 4 i 6) oraz cel, na jaki nieruchomość została oddana w trwały zarząd (art. 45 ust. 2 pkt 5). Jest tak dlatego, że ich naruszenie może być podstawą wydania decyzji bądź to w przedmiocie ustalenia dodatkowych opłat (por. art. 63 ust. 2 w zw. z art. 66), bądź w przedmiocie wygaśnięcia trwałego zarządu.

Na mocy decyzji o oddaniu w trwały zarząd OSiW z jednej strony stał się podatnikiem podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l.) jako posiadacz zależny nieruchomości będącej własnością jednostki samorządu terytorialnego, a z drugiej strony, na gruncie prawa cywilnego, jest nie tylko podmiotem zarządzającym w imieniu właściciela, ale również posiadaczem zależnym, który na mocy art. 251 kc w zw.

a z art. 43 i 50 ustawy o gospodarce nieruchomościami wykonuje wszystkie uprawnienia właściciela w zakresie korzystania z tej nieruchomości.

Strony, które przedmiotowy budynek odbudowały są w tym wypadku wyłącznie właścicielami nakładów poniesionych na jego odbudowę, modernizację, remont.

Ratio legis trwałego zarządu nie ogranicza się jedynie do powierzenia jednostkom nie posiadającym osobowości prawnej funkcji administrowania, lecz w równym stopniu ma na celu powierzenie im określonego władztwa nad nieruchomościami oddanymi

w trwały zarząd w celu realizacji określonych zamierzeń. Instytucja trwałego zarządu zawiera zatem w swej konstrukcji prawnej element posiadania w rozumieniu art. 336 k.c., a trwały zarządca jest posiadaczem nieruchomości.

W kontekście czynionych rozważań zasadnym jest zwrócenie uwagi na postanowienia zawarte w umowie dzierżawy z [...] stycznia 2013 r. W § 1 ust. 1 i 2 wskazuje się między innymi, że wydzierżawiający (OSiW) oddaje dzierżawcy (stronom) do używania

i pobierania pożytków część działki gruntu o numerze ewidencyjnym [...] o powierzchni 309,46 m2. Wydzierżawiający wyraża zgodę na dokonywanie wszelkich dalszych nakładów przez Dzierżawcę polegających na pracach budowlanych, remontowych, modernizacyjnych na dzierżawionym obiekcie, tylko i wyłącznie w celu prawidłowego wykonywania działalności gospodarczej (ust. 2 § 1 umowy dzierżawy z [...] stycznia 2013 r. ).

Nadto, w § 6 w ustępach 4, 5 i 6 tej umowy uregulowano kwestie nakładów. Wynika

z nich bowiem, że dzierżawcy po zakończeniu umowy dzierżawy przysługiwać będzie roszczenie wobec wydzierżawiającego o zwrot nakładów na przedmiot dzierżawy według ich wartości w dniu wygaśnięcia stosunku dzierżawy, chyba że dzierżawca skorzysta z prawa wykupu przedmiotu dzierżawy. W przypadku wypowiedzenia przez wydzierżawiającego umowy w trybie wskazanym w § 6 pkt 3 (nieprzestrzeganie warunków umowy) dzierżawcy nie będzie przysługiwał zwrot nakładów poczynionych na przedmiot dzierżawy. Roszczenie o zwrot nakładów dotyczy także tych nakładów, które były poczynione przez dzierżawcę w trakcie trwania umowy dzierżawy

z [...] sierpnia 2005 r. z uwzględnieniem zasady określonej w ust. 5.

W istocie, trudno w tym stanie rzeczy zaakceptować twierdzenia organu, że umowa dzierżawy nie dotyczyła również przedmiotowego budynku. W ocenie Sądu, sformułowania zawarte w treści przedmiotowej umowy niewątpliwie dowodzą, że trwały zarządca wykonywał wszystkie uprawnienia właściciela w zakresie korzystania z tej nieruchomości – i dotyczyły one zarówno nieruchomości gruntowej, jaki i jej części składowej – budynku strzechy.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien rozpoznać sprawę skarżących uwzględniając przedstawiony wyżej pogląd Sądu. Ponowne postępowanie wymaga powtórnej oceny zgromadzonego materiału, jak też ostatecznego przesądzenia w okolicznościach niniejszej spraw - kwestii podatnika podatku od nieruchomości

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Sąd uznał postawione w skardze zarzuty za zasadne i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2016 r. poz. 718 ze zm.),) uchylił zaskarżoną decyzję.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na mocy przepisów art. 200, art. 205

§ 2 oraz art. 209 w/w ustawy w zw. z § 2 pkt 3 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r., gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego. Na łączną kwotę (1.110 zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania sądowego składają się: 176 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, 900 zł tytułem zastępstwa procesowego oraz 34 zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa, jak w punkcie drugim sentencji wyroku.