Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 945/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1 pkt 2,  art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 27 września 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant Aleksandra Słomian po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2007 r. sprawy ze skargi Cz. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] Cz. S. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o dokonanie interpretacji prawa podatkowego co do zakresu i sposobu jego zastosowania, poprzez udzielenie odpowiedzi, czy złożenie przez Cz. S. formularza VAT-Z będzie skutkowało koniecznością dokonania remanentu likwidacyjnego i zapłaceniem podatku VAT od remanentu obejmującego towary handlowe. Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że obowiązek w tym zakresie nie istnieje. Przytaczając zaś okoliczności faktyczne podał, że K. i Cz. S. prowadzili działalność gospodarczą jako "spółka małżeńska" pod nazwą "Przedsiębiorstwo A - Cz., K. S." i że dla potrzeb podatku od towarów i usług ich działalność zarejestrowana była pod numerem NIP [...], będącym numerem Cz. S. Następnie – jak stwierdził – w związku z usankcjonowaniem spółki cywilnej został jej nadany nowy numer NIP [...], a także, że nie nastąpiło zaprzestanie wykonywania działalności przez żadnego z małżonków, a majątek prowadzonych działalności w postaci środków trwałych i towarów handlowych stał się majątkiem spółki cywilnej. Powstała w ten sposób spółka cywilna przekształciła się następnie w spółkę jawną na podstawie art. 26 K.s.h. tak, że obecnie nosi nazwę "Przedsiębiorstwo A Cz., K. S., spółka jawna".

Pismem z dnia [...], organ podatkowy wezwał stronę do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, to jest poprzez wskazanie w jakiej formie i z jakim dniem nastąpiło przekazanie majątku w postaci środków trwałych i towarów handlowych do spółki cywilnej, a także poprzez wskazanie daty faktycznego zaprzestania działalności przez Cz. S.

Odpowiadając na wezwanie, Cz. S. stwierdził, że nigdy nie nastąpiło formalne przekazanie majątku, ponieważ spółka małżeńska i spółka cywilna były podmiotami tożsamymi oraz że podobny charakter ma zarejestrowanie spółki jako jawnej. Odpowiadając na drugie pytanie stwierdził, że dzień [...] jest dniem przejścia działalności gospodarczej A, Cz., K.

Sygn. akt I SA/Wr 945/07

S. (NIP [...]) w spółkę jawną.

Postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Polkowicach stwierdził, że stanowisko podatnika co do braku obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego i opodatkowania towarów handlowych jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnikami są osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, a także że w przypadku działalności gospodarczej prowadzonej razem przez małżonków, bez zawarcia umowy spółki, podatnikiem jest osoba fizyczna, na którą działalność została zarejestrowana i którego numerem identyfikacyjnym posługują się małżonkowie przy jej prowadzeniu, co oznacza, że w okolicznościach sprawy podatnikiem podatku od towarów i usług był Cz. S. Dalej, powołując się na akta rejestracyjne, organ wskazał, że spółka cywilna – Przedsiębiorstwo A Cz., K. S., dokonała zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku od towarów i usług w dniu [...] i że został jej nadany numer identyfikacji podatkowej (NIP [...]), a także że w zgłoszeniu rejestracyjnym wskazano datę rozpoczęcia działalności na dzień [...]. Nadto (również w dniu [...]) umowę spółki cywilnej zgłosili małżonkowie do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i uiścili podatek z tego tytułu, to jest od wartości wniesionych wkładów. Pomimo dokonania tych czynności, nie doszło do zaprzestania działalności przez Cz. S., który za marzec i kwiecień 2006 r. złożył deklaracje podatkowe VAT-7, wykazując w nich czynności podlegające opodatkowaniu, jak również nabycie towarów i usług, co również jest zgodne z jego stwierdzeniem, że działalności zaprzestał dopiero w dniu [...].

Na tej podstawie, powołując się na treść art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, organ podatkowy stwierdził, że na podatniku ciąży obowiązek sporządzenia remanentu i opodatkowania pozostałych towarów handlowych, albowiem za wniesienie przedsiębiorstwa w formie wkładu do spółki cywilnej nie można uznać samego faktu zgłoszenia umowy i uiszczenia stosownej kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych, skoro jak sam podatnik podawał "nie nastąpił żaden moment

Sygn. akt I SA/Wr 945/07

wymagający sporządzenia dokumentów przekazania majątku", jak również kontynuował dalej działalność gospodarczą.

W złożonym zażaleniu Cz. S. zarzucił, że interpretacja prawa podatkowego nie była wyczerpująca, nie uwzględniła bowiem całości stanu faktycznego, jak również zawierała wewnętrznie sprzeczne oceny i "niewłaściwe przywołania prawne"; była również sprzeczna z interpretacjami innych organów podatkowych oraz wykładnią dokonywaną przez praktyków prawa podatkowego. Zarzucił przy tym naruszenie art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 93a § 2 pkt 2 oraz art. 96 ust. 6 Ordynacji podatkowej, jak również jej art. 121, a także art. 68 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Domagał się zmiany postanowienia.

W uzasadnieniu stwierdził, że po rozpoczęciu działalności przez spółkę jawną w dniu [...], w sposób ostateczny nastąpiło przeniesienie majątku podatnika do spółki jawnej i dla rozliczenia zamknięcia działalności spółki małżeńskiej (cywilnej) prowadzonej pod swoim numerem NIP ([...]), winno wystarczyć złożenie druku VAT-Z z adnotacją o wniesieniu majątku przedsiębiorcy w całości do spółki jawnej, w związku z czym nie istnieje potrzeba sporządzenia remanentu likwidacyjnego i tym samym opodatkowania tego remanentu. Strona podniosła dalej, że wobec wniesienia całego przedsiębiorstwa do spółki jawnej i z chwilą podjęcia przez nią działalności (w dniu [...]), podatnik zaprzestał w sposób oczywisty wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, o czym zawiadomił organ podatkowy w piśmie z dnia [...]. Od dokonania zgłoszenia umowy spółki cywilnej do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, poprzez dokonanie zgłoszenia do KRS i załatwienia innych formalności – trwał proces przygotowywania przejmowania przedsiębiorstwa prowadzonego pod numerem NIP Cz. S., przez utworzoną na tym majątku spółkę jawną. W dalszej części strona przytoczyła fragmenty stosownych stanowisk innych organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., decyzją z dnia [...] (nr [...]) odmówił uchylenia bądź zmiany zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu organ za bezsporne uznał fakty, jak to że Cz. S.

Sygn. akt I SA/Wr 945/07

(NIP [...]) zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w dniu [...] i że przed tym dniem, to jest w dniu [...] dokonano zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku od towarów i usług spółki cywilnej, , zaś w formularzu rejestracyjnym wskazano datę rozpoczęcia przez nią (spółkę cywilną) działalności gospodarczej – [...]. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego skutkowało nadaniem spółce cywilnej numeru identyfikacyjnego (NIP [...]). Po podjęciu stosownej uchwały przez wspólników cywilnych doszło do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną w trybie zgłoszenia przekształcenia do Krajowego Rejestru Sądowego, a następnie fakt ten zgłoszono organowi podatkowemu w dniu [...]. Spółka cywilna nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług, zaś deklarację za maj 2006 r. złożyła przekształcona spółka jawna. Na dzień wydania postanowienia, to jest [...] Cz. S. pozostawał zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dalej organ wskazał, że wobec zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych przez Cz. S., winien dokonać zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, stosownie do art. 96 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza konieczność złożenia formularza VAT-Z i że opodatkowaniu podlegać będą towary handlowe, które po nabyciu nie zostały odsprzedane – na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Dla opodatkowania towarów niezbędne jest sporządzenie remanentu likwidacyjnego, co wynika z art. 14 ust. 5 ustawy podatkowej. Organ stwierdził dalej, że nie doszło do zarzucanych naruszeń prawa, wyjaśniając powody swojego stanowiska, jak również wskazał, że w okolicznościach sprawy art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dotyczący następstwa prawnego, miałby zastosowanie, gdyby faktycznie w formie wkładu podatnik wniósł przedsiębiorstwo do spółki nie mającej osobowości prawnej, to znaczy gdyby okoliczność ta wynikała z określonych zdarzeń, jak na przykład zadeklarowania wkładu dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych, nie zaś z twierdzeń strony bez poparcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik Cz. S. zarzucił naruszenie art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że podatnik mieć będzie obowiązek uiszczenia

Sygn. akt I SA/Wr 945/07

podatku od towarów i usług od towarów handlowych, które wniesione zostały jako wkład do spółki cywilnej, a później spółki jawnej; naruszenie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie; naruszenie art. 93a § 1 w związku z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię, a także poprzez przyjęcie, że przepis ten miałby zastosowanie gdyby skarżący złożył deklarację dla podatku od czynności cywilnoprawnych. Pełnomocnik wskazał także na naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie istoty sprawy, gdyż organ ograniczył się wyłącznie do cytowania przepisów, a zwłaszcza art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast nie dokonał jego interpretacji tak ażeby wynikało, że ma on w sprawie zastosowanie. Podniesiono również, że stanowisko organów narusza zasadę neutralności podatku, unikania podwójnego opodatkowania oraz zasady obciążania podatkiem wyłącznie konsumpcji, albowiem w zastosowanie art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej do przypadku przekształcenia podmiotu w inną formę prawną, towary będą de facto opodatkowane podwójnie.

Pełnomocnik w uzasadnieniu podkreślił, że art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług powinien być wykładany zgodnie z jego celem, to znaczy, że dotyczy wyłącznie takiego przypadku, gdy dochodzi do faktycznego zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem wówczas ma miejsce, co do zasady, konsumpcja towarów pozostałych po wykonywaniu działalności gospodarczej. Także z celu regulacji art. 93a § 1 w związku z art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że przekształcany podmiot nie powinien być traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność, przy wykorzystaniu tego samego majątku, będzie kontynuowana, tyle że w innej formie prawnej. Nadto zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, natomiast według § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego, aporty wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego są zwolnione od podatku. Uregulowania te potwierdzają, że intencją ustawodawcy było jedynie obciążenie konsumpcji. W sprawie niniejszej wszystkie działania skarżącego miały na celu zmianę jedynie formy prawnej, pod którą

Sygn. akt I SA/Wr 945/07

prowadzona jest działalność gospodarcza, zaś wszystkie towary handlowe i środki trwałe służą prowadzeniu działalności przez powstałą po przekształceniu spółkę jawną. Wniósł pełnomocnik o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie była uzasadniona.

Według art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "op" (w stanie prawnym obowiązującym w dniu wystąpienia Cz. S. z zapytaniem) organ podatkowy (także naczelnik urzędu skarbowego), na pisemny wniosek podatnika, ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z kolei na podstawie § 2, podatnik składając wniosek, obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie do § 3, interpretacja organu, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Postanowienie zawierające interpretację prawa jest szczególnym rodzajem aktu stosowania prawa, w którym organ dokonuje wykładni prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Dlatego też w sprawie wydania przedmiotowego postanowienia, organ nie prowadzi postępowania dowodowego, albowiem podstawę faktyczną interpretacji prawa, jak obok zaznaczono, stanowią zasadniczo fakty przytoczone przez podatnika.

Cz. S. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z zapytaniem, czy złożenie przez niego formularza VAT-Z będzie skutkowało koniecznością dokonania remanentu likwidacyjnego, obejmującego towary handlowe ? Jak więc z tego wynika, przedmiotem zainteresowania wnioskodawcy była okoliczność powstania obowiązku podatkowego od towarów handlowych pozostałych na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Stosownie bowiem do art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą VAT", opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które

Sygn. akt I SA/Wr 945/07

po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podgalających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Według ust. 5 art. 14, w przypadku zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych, podatnik jest obowiązany sporządzić spis z natury w terminie 14 dni, licząc od dnia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (pkt 1) oraz zawiadomić o dokonanym spisie z natury, o ustalonej wartości i o kwocie podatku należnego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia zakończenia tego spisu (pkt 2). Natomiast stosownie do ust. 6 art. 14, obowiązek podatkowy powstaje w dniu, w którym powinien być sporządzony spis z natury, nie później jednak niż 14. dnia, licząc od dnia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższego unormowania wynika, że w przypadku, gdy osoba fizyczna zaprzestaje wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązkiem podatkowym objęte są towary, które pozostały, po zakończeniu wykonywania tych czynności, a także, iż w celu ich właściwego opodatkowania, podatnik powinien wykonać przytoczone obowiązki, a w szczególności sporządzić spis z natury towarów, wycenić go (we wskazany wyżej sposób) oraz powiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Cz. S., formułując przytoczone powyżej pytanie przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że prowadził działalność gospodarczą razem z małżonką K. S. i że dla potrzeb podatku od towarów i usług dokonał zgłoszenia rejestracyjnego na swoje imię i nazwisko, a także, iż przy wykonywaniu tej działalności posługiwano się jego numerem identyfikacyjnym (NIP [...]). Dalej stwierdził, że małżonkowie zawiązali spółkę cywilną, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku od towarów i usług oraz został jej nadany odrębny numer identyfikacji podatkowej (NIP [...]). Wskazał przy tym wnioskodawca, że majątek w postaci środków trwałych i towarów handlowych w zakresie dotychczasowej działalności, stał się majątkiem spółki cywilnej, a także, iż następnie spółka cywilna została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w trybie art. 26 K.s.h. jako spółka jawna.

Sygn. akt I SA/Wr 945/07

Na wezwanie organu podatkowego, Cz. S. sprecyzował, że nie doszło do formalnego przekazania na rzecz spółki cywilnej majątku zgromadzonego w trakcie prowadzenia działalności na jego imię i nazwisko, a także, że zaprzestał on (wnioskodawca) dokonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z dniem [...].

Jak zatem podał Cz. S., faktycznie zaprzestał on wykonywania czynności opodatkowanych z dniem [...]. W świetle zatem powyżej przedstawionej regulacji art. 14 ustawy VAT istotne było przesądzenie kwestii, czy na dzień zaprzestania działalności gospodarczej prowadzonej na własne imię i nazwisko, skarżący posiadał towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy (ewentualnie towary przez niego wyprodukowane). Kwestia ta była wątpliwa o tyle, że z jednej strony wnioskodawca wskazał w swoim zapytaniu, iż "majątek dotychczasowej działalności stał się majątkiem spółki cywilnej", która - co przyjął organ na podstawie danych ewidencyjnych – dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w dniu [...], zaś z drugiej strony skarżący dokonywał dostawy towarów jeszcze w kwietniu 2006 r., jak również w miesiącu tym dokonywał nabycia towarów. Przedstawione wątpliwości spowodowały, że organ podatkowy wystąpił o sprecyzowanie stanu faktycznego, w następstwie czego – co powyżej przytoczono – skarżący wyjaśnił, że nie doszło do formalnego przekazania majątku na rzecz spółki cywilnej.

Skoro zatem zgromadzony wcześniej majątek w zakresie działalności gospodarczej, prowadzonej na imię i nazwisko Cz. S. nie został przekazany do spółki cywilnej, to trafnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wywiódł, że w związku z zaprzestaniem wykonywania tej działalności gospodarczej istnieje obowiązek sporządzenia spisu z natury towarów pozostałych na dzień zaprzestania działalności oraz ich opodatkowania przy zachowaniu dalszych warunków wynikających z art. 14 ustawy VAT.

Należy przy tym zaznaczyć, że zarówno na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U,. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "starą ustawą", jako też obecnie obowiązującej ustawy VAT (z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) osoba fizyczna jest odrębnym podatnikiem podatku VAT, od spółki

Sygn. akt I SA/Wr 945/07

cywilnej bądź jawnej, w której pozostaje wspólnikiem (poprzednio – art. 5 ust. 1 pkt 1 starej ustawy, obecnie – art. 15 ust. 1 ustawy VAT). Także bez znaczenia pozostawało to, że faktycznie działalność gospodarczą małżonkowie wykonywali razem, gdyż podatnikiem podatku był ten z małżonków, na którego dokonano zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku VAT (Cz. S.). Stanowisko w tym zakresie wielokrotnie było prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Między innymi w wyroku z dnia 1.03.2004 r. (sygn. akt III SA 839/02, publ. ONSAiWSA z. 4/2005, poz. 73) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że prowadzenie przez małżonków działalności gospodarczej wpisanej do ewidencji działalności gospodarczej bez zawiązania spółki cywilnej, a następnie złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R przez jednego z nich, nie oznacza, że podatnikiem tego podatku staje się także drugi małżonek oraz że przed dokonanym zgłoszeniem rejestracyjnym takim podatnikiem było małżeństwo (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Z kolei w wyroku z dnia 25.04.2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał (sygn. akt SA/Sz 1685/00, publ. ONSA z. 2/2003, poz. 83), że wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez jednego z małżonków (sprzedaż towarów, odpłatne świadczenie usług, import itp.) nie czyni podatnikiem tego podatku drugiego z małżonków, gdy czynności te dotyczą składników ich majątku wspólnego, a przychód uzyskany z wykonywania tych czynności stanowi ich majątek dorobkowy (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Tezy przedstawionych orzeczeń pozostają aktualne także na gruncie obecnie obowiązującej ustawy podatkowej.

Przedstawione stanowisko sądów administracyjnych, mające oparcie w przepisach ustawy podatkowej (także obecnie) powoduje, że w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podatnikiem podatku był C. S., niezależnie od tego, że faktycznie działalność gospodarczą małżonkowie prowadzili razem. Zawiązanie przez nich spółki cywilnej spowodowało, że powstała jednostka organizacyjna w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, będąca oddzielnym od Cz. S. podatnikiem tego podatku. Powstała jednostka organizacyjna (spółka cywilna) nie stała się automatycznie podmiotem praw i

Sygn. akt I SA/Wr 945/07

obowiązków podatkowych, które odnosiły się do Cz. S. Skarżący nie ujawnił także czynności, w wyniku której doszło do przekazania majątku nowo powstałemu podmiotowi. Stąd też organ podatkowy miał podstawy do przyjęcia, że towary, które pozostały na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez skarżącego, powinny być objęte spisem z natury i opodatkowane w trybie art. 14 ustawy VAT. Tak więc zarzut skargi naruszenia art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT nie był uzasadniony.

Bez należytej podstawy zarzucono także naruszenie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Według jego brzmienia, zwalnia się od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Organ nie naruszył wskazanego przepisu, albowiem z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego nie wynikało, że majątek zgromadzony w trakcie wykonywania przez niego (na jego imię i nazwisko) działalności gospodarczej, był przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej. Przypomnieć należy, że S. S. podał, iż nie doszło do przekazania majątku.

Nie były uzasadnione także zarzuty skargi naruszenia art. 93 a § 1 w związku z art. 93a § 2 pk 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Z przepisów tych odczytywanych w łączności wynika norma, że spółka mniemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki wskazanej osoby fizycznej. Tak więc warunkiem zastosowania przytoczonej regulacji jest wniesienie do spółki mniemającej osobowości prawnej przez osobę fizyczną jako wkładu na pokrycie udziału – przedsiębiorstwa tej osoby fizycznej. Jeżeli zatem do wniesienia wkładu nie dochodzi, jak to zaakcentował skarżący w piśmie z dnia [...], skierowanym do organu podatkowego, to nie ma także miejsca następstwo prawne na tej podstawie. Przepisy dotyczące następstwa prawnego w zakresie praw i obowiązków podatkowych należy interpretować ściśle, zwłaszcza jeżeli zważyć, że następstwo obejmuje również przejście obowiązków. Trzeba przy tym odnotować, że stwierdzenie organu odwoławczego, nawiązujące (przykładowo) do deklaracji dla podatku od czynności

Sygn. akt I SA/Wr 945/07

prawnych, miało jedynie na celu zwrócenie uwagi, że do następstwa prawnego dochodzi w razie rzeczywistego wniesienia wkładu, a więc faktycznego zaistnienia zdarzenia prawnego.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, na skutek niedokonania wykładni art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy przytoczył i wyjaśnił znaczenie tego przepisu. Inną jest rzeczą, czy przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny był rzetelny, a zatem, że nie doszło do przekazania majątku do spółki cywilnej. Szereg formułowanych następnie argumentów, w tym zawartych w treści skargi, a nawiązujących do "przekształcenia", czy "kontynuacji działalności gospodarczej" zdaje się zakładać, że spółka cywilna (przekształcona dalej w spółkę jawną) działalność gospodarczą prowadziła na bazie majątku zgromadzonego przez Cz. S.. W takim przypadku, zważywszy na odrębność podmiotową Cz. S. i założonej z jego udziałem spółki cywilnej, jako też na odrębność majątku spółkowego, również w aspekcie praw przysługujących z tego tytułu małżonkowi (art. 33 pkt 3 K.r.o.), nie można wykluczyć, że wbrew twierdzeniom Cz. S., jednak doszło w drodze określonej czynności do przekazania majątku na rzecz spółki cywilnej. Jednakże okoliczność ta kreowałaby zupełnie inny stan faktyczny, niż ten który legł u podstaw wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. postanowienia. Jak na wstępie zaznaczono, podstawę faktyczną postanowienia stanowią okoliczności przytoczone przez wnioskodawcę. W tym zakresie organ nie prowadzi postępowania dowodowego, a przeto nie ustala faktów w następstwie oceny materiału dowodowego.

Organ podatkowy, wbrew twierdzeniom skargi, nie dokonał tez wykładni art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT z naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług, unikania podwójnego opodatkowania oraz zasady obciążenia podatkiem VAT konsumpcji. Nie odnosząc się do merytorycznej poprawności łącznego ujęcia tych wszystkich zasad, należy wskazać, że opiera się on (zarzut) na stwierdzeniu, że doszło do przekształcenia formy prowadzonej działalności, podczas gdy C. S. nie ujawnił zdarzeń prawnych uzasadniających przyjęcie przekształcenia.

Z przedstawionych powodów skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami

Sygn. akt I SA/Wr 945/07

administracyjnymi.