Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 947/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie o podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na zasadzie art. 243 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zwanej dalej "Ordynacją" odmówił K. Sp. z o.o. w L.. wznowienia postępowania, zakończonego ostateczną decyzją własną z dnia [...] kwietnia 2004 r.

Decyzją tą, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił dla Spółki zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2001-szy w wysokości 39.204,00 zł, w miejsce zeznanego w wysokości 19.823,00 zł oraz określił w prawidłowej wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych po 792,70 zł za miesiące październik 2001 r., listopad i grudzień 2001 r. W decyzji o odmowie wznowienia postępowania wyjaśniono, że w sprawie tej, wszczętej z wniosku Spółki, brak było przesłanek stanowiących zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 Ordynacji do wzruszenia decyzji ostatecznej. Spółka nie wykazała bowiem, aby zostały wydane orzeczenia sądowe, stwierdzające sfałszowanie dowodów na których oparła się decyzja ostateczna czy aby decyzja ta została wydana w wyniku przestępstwa lub zostały ujawnione nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu[...] kwietnia 2004 r., a nieznane organowi, który wydał decyzję. W szczególności, nawiązując do składanych w toku postępowania przez Spółkę pism, wskazujących, iż w jej ocenie nowymi dowodami są duplikaty faktur VAT oraz rejestr faktur VAT za poszczególne miesiące 2001 r., a istotną nową okolicznością toczące się postępowanie karne przeciwko poprzedniemu zarządowi Spółki.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie podzielił tego poglądu. Zdaniem jego duplikaty faktur za styczeń, luty, marze i maj 2001 r. nie stanowią nowych dowodów, istniejących w dacie wydania decyzji ostatecznej, gdyż zostały uzyskane od kontrahentów Spółki już po tej dacie, a oryginałów, pomimo wezwań, Spółka nie przedstawiła. Co do postępowania karnego uznał on, że brak jest podstaw do łączenia obu spraw.

K. Sp. z o.o. wniosła od tej decyzji odwołanie powtarzając argumenty, przemawiające jej zdaniem, za wznowieniem postępowania.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej przy Ministrze Finansów decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] postanowił "uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2005 r. i orzec o istocie sprawy".

W uzasadnieniu wskazał, że odwołanie z dnia 8 lipca 2005 r. (uzupełnione pismami podatnika otrzymanymi przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu 12 września 2005 r. oraz w dniu 21 września 2005 r.) zasługuje na uwzględnienie, jednak z przyczyn innych niż wskazała strona w odwołaniu do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej badając sprawę w trybie odwoławczym uznał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2005 r. została wydana w oparciu o błędną podstawę prawną, tzn. po zakończeniu postępowania wznowieniowego organ I instancji wydał decyzję na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji zamiast zastosować przepis art. 245 § 1 Ordynacjji.

Zgodnie z art. 243 § 3 Ordynacji oraz przyjętym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ kontroli skarbowej może odmówić wznowienia postępowania z przyczyn formalnych, tj. wówczas gdy z żądaniem wznowienia występuje osoba nie będąca stroną albo gdy żądanie wznowienia zostało złożone po upływie terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji, czy też strona w swoim żądaniu wznowienia podaje inne przyczyny niż określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

"Mając powyższe na uwadze Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zauważa, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania i zbadaniu przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej powinien wydać decyzję na podstawie art. 245 § 1 Ordynacji - uchylając na tej podstawie decyzję ostateczną lub odmawiając jej uchylenia w całości lub w części. W świetle powyższego, mając na uwadze wszystkie okoliczności sprawy, GIKS uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].06.2005r. Jednocześnie organ II instancji zauważa, że merytoryczne rozpatrzenie sprawy oraz dokonana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ocena przesłanek są prawidłowe i uzasadniają, zdaniem Generalnego Inspektor Kontroli Skarbowej, odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...].

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji ogólnych zasad wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zauważył, że materiały zgromadzone w sprawie wskazały, że wydając zaskarżoną decyzję organ I instancji zbadał wszystkie dowody i okoliczności wskazane przez stronę. W celu wyjaśnienia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 29 kwietnia 2005 r. wezwał stronę do wskazania dowodów na poparcie wniosku o wznowienie. Po otrzymaniu od podatnika duplikatów faktur VAT, Urząd Kontroli Skarbowej wystąpił również do kontrahentów Spółki w celu sprawdzenia prawidłowości ww. faktur (dwa protokoły z dnia [...] maja 2005 r.). Ponadto w dniu [...] czerwca 2005 r. sporządzono protokół z zapoznania się przez pełnomocnika Spółki Z. C. z materiałem zgromadzonym w postępowaniu wznowieniowym. W toku postępowania Spółka wystąpiła ponadto z wnioskiem o rozszerzenie żądania wznowienia postępowania, uzasadniając to koniecznością uzupełnienia akt o informacje uzyskane z postępowania prokuratorskiego obejmującego A. L.., E. Z., M. D. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...]czerwca 2005 r. odmówił połączenia postępowań z wniosku Prezesa K. Sp. z o.o. H. C. oraz byłego Prezesa Spółki Z. C. uznając, że nie posiada on legitymacji prawnej do występowania w imieniu Spółki oraz stwierdzając, że wnioskodawcy nie przedstawili dowodów uzasadniających objęcie postępowaniem wznowieniowym właściciela firmy D. M. D. Czynności te wskazują na rzetelne zbadanie sprawy przez organ skarbowy z uwzględnieniem wszystkich faktów i okoliczności wskazanych przez Spółkę zarówno we wniosku o wznowienie, jak i na etapie całego postępowania wznowienie owego.

Zdaniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie ma podstaw do uznania przywołanych przez Spółkę dowodów jako "nowych dowodów" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji. Duplikaty faktur VAT zostały bowiem sporządzone w okresie od marca do czerwca 2005 r., a zatem nie istniały w dniu [...] kwietnia 2004 r., tj. w dacie wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Jednocześnie Spółka K. została wezwana do dostarczenia oryginałów bądź duplikatów faktur VAT potwierdzających nabycie towarów i usług. Kontrolowany podmiot do dnia wydania decyzji z dnia[...] kwietnia 2004 r. nie okazał organom skarbowym żądanych dokumentów. Należy też zwrócić uwagę na fakt, że Spółka w dniu [...] marca 2005r. zwróciła się ona do dostawców towarów i usług o wystawienie na rzecz K. sp. z o.o. duplikatów faktur VAT za styczeń, luty, marzec i maj 2001 r. Powyższa okoliczność wskazuje zatem jednoznacznie na fakt, że duplikaty faktur oraz rejestr VAT za poszczególne miesiące 2001 r. nie istniały w dniu wydania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2004 r., co przesądza sprawę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 191, art. 210 § 1, pkt. 6 i § 4 Ordynacji przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - w szczególności brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę,

- art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji przez błędną i zawężającą jego interpretację.

W uzasadnieniu stwierdziła, że wydając zaskarżoną decyzję Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie wyjaśnił jednak i nie rozważył wszystkich okoliczności związanych z nowymi dowodami przedłożonymi przez stronę. Naruszone tym samym zostały zasady postępowania określone w art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nakładające na organ prowadzący postępowanie obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz oceniania na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przedłożone bowiem duplikaty otrzymanych w okresie styczeń, luty, marzec i maj 2001 r. faktur VAT dotyczące zakupów towarów i usług, poświadczone przez wystawców - świadczą, niezbicie o rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych istniejących w dniu wydania decyzji, a nie znanych organowi kontroli, które miały decydujący wpływ na ustalenie stanu faktycznego i dokonany wymiar podatków za 2001 r. Treść przedstawionych dokumentów nie została również w żaden sposób zweryfikowana i skonfrontowana z dowodami dotychczas zebranymi w sprawie.

Ponadto brak zawiadomienia strony o przeprowadzanych dowodach (art. 190 Ordynacji podatkowej) wyczerpuje również przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przesłanka ta zostaje spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia.

Przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej rozróżnia dwie przesłanki wznowienia postępowania, które mogą ale nie muszą wystąpić łącznie. Jedną z nich są nowe okoliczności faktyczne, a drugą nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję. Pod pojęciem "nowe" rozumieć należy nie tylko okoliczności lub dowody nowo odkryte, ale także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Nowy dowód może natomiast wykazać istnienie nowej okoliczności, wykazując błąd w dotychczasowych ustaleniach faktycznych. Nie można jednak jak uczynił to organ l instancji i Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji: utożsamiać obu wymienionych przesłanek

W odpowiedzi na skargę Główny Inspektor Kontroli Skarbowej przy Ministrze Finansów, wnosząc o oddalenie skargi wyjaśnił, że przyczyną nie uwzględnienia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zarzutów przedstawionych przez skarżącego zarówno w odwołaniu z dnia 8 lipca 2005 r. (k.297-303), jak i w skardze z dnia 1 lutego 2006 r. (k.315-322) był brak podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2004 r. w trybie wznowienia postępowania.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie zgodził się z zarzutem naruszenia przez organ I instancji ogólnych zasad wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Materiały zgromadzone w sprawie jednoznacznie wskazują, że wydając zaskarżoną decyzję organ I instancji zbadał wszystkie dowody i okoliczności wskazane przez stronę.

Spółka w piśmie procesowym z dnia 28 sierpnia 2006 r., podtrzymując skargę podkreśliła, że kontrole krzyżowe przeprowadzone u kontrahentów K. Sp. z o.o. potwierdziły istnienie oryginałów faktur VAT, zaksięgowanych w datach zdarzeń gospodarczych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - zwana dalej "u.p.p.s.a." -sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które w ogóle nie zostały w niej podniesione.

Zaskarżona decyzja musiała ulec uchyleniu wobec naruszenia przez Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji. Uchylając w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w B. Główny Inspektor Kontroli Skarbowej nie orzekł co do istoty sprawy, opisując jedynie dyspozycję przepisu stanowiącego podstawę takiej decyzji. W ten sposób zaskarżona decyzja nie posiada merytorycznego rozstrzygnięcia. Zawarte w uzasadnieniu decyzji stanowisko wskazujące, iż zdaniem Głównego Inspektora, Dyrektor Kontroli Skarbowej podjął trafną decyzję nie może zastąpić brakującej w decyzji jej osnowy.

Na marginesie należy zauważyć, że uzasadnienie kierowane jest, omyłkowo do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

W ocenie Sądu przy niewłaściwej podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji, organ drugiej instancji nie musiał uchylać jej w całości, a jedynie w części, która zawierała oznaczenie błędnego przepisu prawnego i w to miejsce wprowadzić własną treść decyzji.

Decyzja w tym kształcie nie mogła się ostać.

Należy natomiast przyznać rację skarżącej Spółce co do błędnej oceny przez organy kontroli skargowej ujawnionych nowych dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji.

Duplikat faktury to tyle co jej odpis. Zgodnie ze słownikiem wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego (Wiedza Powszechna Warszawa 1991 Wydanie XXI str. 131 "duplikat" to "odpis, kopia, wtórnik, drugi egzemplarz dokumentu". W takim też znaczeniu posługuje się nim w § 50, obowiązujące w 2001 roku Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zmianami).

Skoro takie jest znaczenie słowa "duplikat" to oznacza, że jest to drugi egzemplarz oryginału faktury. Skoro istnieje duplikat, musiał istnieć w dacie wskazanej w fakturze, a więc przed datą decyzji organu kontroli skarbowej, oryginał tego dokumentu. Uzyskanie przez Spółkę duplikatów faktur w terminie późniejszym, po dacie decyzji potwierdza tylko, że jest to nowy dowód nie poddawany analizie w toku kontroli i w samej decyzji.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, doszło do naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 poprzez jego błędną interpretację.

W ocenie Sądu naruszenie to rzutuje na ocenę ważnych dla wznowienia postępowania okoliczności i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - z tego względu zaskarżoną decyzję należało uchylić.

Powracając do pozostałych zarzutów skargi - zdaniem Sądu są one niezasadne.

W postępowaniu toczącym się w trybie art. 240 § 1 Ordynacji, a więc w trybie nadzwyczajnym strona tegoż postępowania musi wykazać przedstawionymi dowodami, że istnieje podstawa do zmiany wydanej decyzji ostatecznej. Zasadnie wiec organy kontroli skargowej wskazały Spółce, że takimi dowodami, aby mogły być ocenione w płaszczyźnie art. 240 § 1 pkt 1 muszą być orzeczenia sądów lub decyzje administracyjne przesądzające kwestie fałszywych dowodów. Na marginesie - udowodnienie, że zarząd Spółki popełnił przestępstwo, również na jej szkodę, nie zmienia faktu, że Spółka odpowiada za zobowiązania finansowe powstałe z winy tegoż zarządu, również w przypadku jeżeli nieprawidłowości powstały w ramach współdziałania z osobami spoza Spółki jak wskazała skarżąca - M. D.

Postępowanie podatkowe dotyczy zdarzeń z płaszczyzny prawa podatkowego nie zaś prawa karnego wobec czego łączenie spraw różnych podmiotów gospodarczych w jedno, poza przypadkiem określonym w art. 166 Ordynacji, jest niedopuszczalne. Przepis ten przewiduje dla połączenia spraw - ten sam stan faktyczny, tę samą podstawę prawną i właściwość tego samego organu do prowadzenia obu postępowań. Przepis więc nie dotyczy okoliczności występujących w tej sprawie.

Zasadnie też organy kontroli skarbowej oceniły zdolność kolejnych zarządów do występowania w imieniu Spółki, a więc jej reprezentacji. Właściwy jest zarząd skarżącego ujawniony w rejestrze Krajowego Rejestru Sądowego, chyba że podmiot wykazałby uchwałami własnych organów, że nastąpiła zmiana na stanowiskach do reprezentacji Spółki, nieujawniona jeszcze w rejestrze, ale do niego zgłoszona. Wpis bowiem w rejestrze sądowym w przypadku składu Zarządu nie ma charakteru konstytutywnego.

Reasumując - Sąd nie podzielił więc zarzutów skargi o naruszeniu w postępowaniu przepisów art. 121, 122, 187, 191 Ordynacji, gdyż w jego ocenie doszło do zebrania wszelkich dowodów na które powoływała się strona, istotnych dla jej wniosku. Nastąpiła niewłaściwa ich ocena w wyniku błędnej interpretacji przepisów I z tej przyczyny uchylił jedynie decyzję organu drugiej instancji.

Z podanych przyczyn, to jest naruszenie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji oraz art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając o kosztach stosownie do art. 200 tej ustawy.