Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 731/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 3 par 2, art 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 731/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 lipca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2012 r., sprawy ze skarg G. S.A. w W., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 7 marca 2012 r. Nr[...], [...],, [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009, 2010 oraz 2011 rok, - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 7 marca 2012 r. nr: [...], [...] oraz [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta z dnia 28 listopada 2011 r. Znak: [...], [...] i [...] w przedmiocie określenia "G" S.A. w W. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, odpowiednio za lata: 2009, 2010 i 2011.

W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy uznał, że dwa przydomowe zbiorniki (LPG) na gaz ziemny stanowiące część instalacji gazowej są własnością spółki prowadzącej działalność gospodarczą i stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. prawo budowlane. Zgodnie zatem z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z doręczonych przez "G" S.A. umów na wykonanie instalacji sieci gazowych oraz dostawy gazu luzem zawartych z klientami wynika, że przedmiotowe zbiorniki są wydzierżawione przez spółkę, zaś klient jest zobowiązany do używania instalacji zbiornikowej i podziemnego zbiornika na gaz zgodnie z jego przeznaczeniem oraz wykorzystywania gazu na potrzeby związane z ogrzewaniem pomieszczeń mieszkalnych. Przedmiotowe zbiorniki na gaz wchodzą w skład instalacji gazowej (grzewczej) zapewniającej możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (ogrzewania pomieszczeń mieszkalnych).

Ustawodawca definiując w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego pojęcie urządzenia budowlanego określa trzy jego cechy, które muszą być spełnione łącznie. Musi to być urządzenie związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych. Zdaniem Kolegium nie budzi wątpliwości, że przedmiotowe podziemne zbiorniki są związane z obiektem budowlanym. Wykorzystywane są one bowiem jako element instalacji grzewczej budynków a więc zapewniają możliwość użytkowania obiektów zgodnie z przeznaczeniem. Mieszczą się one również w kryterium obejmującym przyłącza i urządzenia instalacyjne o których mowa w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Aby uznać zbiornik LPG za urządzenie należy wziąć pod uwagę funkcję (przeznaczenie) tego urządzenia. Celem zamontowania zbiorników było magazynowanie gazu wykorzystywanego przez instalację grzewczą domu. Stanowią one uzupełnienie instalacji grzewczej, a fizyczne usytuowanie zbiornika nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego.

W skargach na przedmiotowe decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, "G" S.A. w W., wniosła o ich uchylenie oraz o uchylenie poprzedzających je decyzji organu I instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

1) przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, co skutkowało brakiem ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy oraz poprzez wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji,

2) przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane, poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo braku wykazania, że spełnia on cechy urządzenia budowlanego.

W uzasadnieniu skarg zostało podniesione, że z uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie wynika jednoznacznie na tle jakiego stanu faktycznego zapadło rozstrzygnięcie organu II instancji. Uzasadnienie koncentruje się na opisaniu przebiegu postępowania podatkowego. Brak jest jednak pogłębionej i rzetelnej analizy/oceny dowodów w odniesieniu do przedmiotowej sprawy i do zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Skarżąca stwierdziła, że organ wskazuje na art. 3 pkt 9 prawa budowlanego uznając zbiornik za urządzenie budowlane, jednak brak jest ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia "urządzenie budowlane", brak jest wyjaśnienia chociażby znaczenia pojęcia "związania (urządzenia budowlanego) z obiektem budowlanym". Bez wyjaśnienia natomiast tego pojęcia nie było możliwe uznanie, że zbiornik jest związany z budynkiem. Organ nie wykazał, że zbiornik spełnia wszystkie cechy urządzenia budowlanego. Ponadto organ nie odniósł się do argumentów zawartych w odwołaniu, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych. Naruszono również art. 210 § 4, gdyż decyzje są nieczytelne.

W dalszej części skarżąca wskazała, że aby można opodatkować zbiornik LPG koniecznym jest uznanie go za budowlę. Zbiornik nie stanowi samodzielnego urządzenia, które samo z siebie pełni określone zadania, lecz jest elementem tzw. "instalacji zbiornikowej gazu płynnego". Urządzenie budowlane musi posiadać trzy cechy. Musi być związane z obiektem budowlanym, zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem oraz musi posiadać cechę przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego. Organ odwoławczy nie wykazał, aby zbiornik spełnił powyższe cechy.

Pojęcie związanie oznacza, że urządzenie budowlane musi stanowić część składową obiektu budowlanego i musi stanowić element niezbędny do prawidłowego funkcjonowania obiektu budowlanego. Zbiornik nie jest częścią składową w rozumieniu prawa cywilnego, gdyż został połączony jedynie do przemijającego użytku. Zbiornik nie posiada właściwości tego typu, że zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jest on elementem instalacji zbiornikowej. Stosownie zaś do § 3 pkt 15 rozporządzenia MSWiA w sprawie warunków technicznych użytkowania obiektów mieszkalnych jest to zespół urządzeń na który składa się bateria butli lub zbiornik albo grupa zbiorników z armaturą i osprzętem oraz przyłącze gazowe z kurkiem głównym gazowym. Zbiornik nie stanowi zatem uzupełnienia instalacji grzewczej, jak chce tego organ podatkowy. Zbiornik jest jedynie elementem instalacji. Sam zbiornik gazu nie dostarcza. Zbiornik nie jest również przyłączem, jak również nie jest urządzeniem instalacyjnym. Zbiornik stanowi źródło dostarczania gazu do instalacji zbiornikowej gazu płynnego.

Ponadto urządzenie budowlane musi powstać w procesie regulowanym przez prawo budowlane. Tymczasem zbiorniki podczas ich projektowania, wytwarzania, naprawy, modernizacji podlegają przepisom ustawy o dozorze technicznym.

Gdyby nawet uznać, że zbiornik jest urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym to podatnikiem byłby właściciel lub posiadacz samoistny budynku. W myśl bowiem zasady superficies solo cedit własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą. Spółka jest właścicielem zbiorników traktowanych jako rzecz ruchoma, lecz nie można jej przypisać, aby była właścicielem budynku i jego instalacji grzewczej, w skład której miałby wchodzić zbiornik.

W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Na rozprawie w dniu 6 lipca 2012 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skargi na wszystkie zaskarżone decyzje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części p.p.s.a. - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargi w niniejszej sprawie nie zasługiwały na uwzględnienie. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej, nie doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, czy też prawa materialnego, aby istniała możliwość uchylenia zaskarżonych decyzji.

Przedmiotem postępowania, jest odpowiedź na pytanie, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zbiorniki na gaz płynny o wskazanej przez skarżącą wartości, których właścicielem jest skarżąca, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżąca nie kwestionowała przy tym, że prowadzi działalność gospodarczą.

Podstawę do opodatkowania budowli należących do przedsiębiorców stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. nr 95, poz. 613 z 2010 r. – dalej u.p.o.l.). Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlę stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ I instancji wskazał, że przedmiotowe zbiorniki stanowią budowlę w myśl art. 3 pkt 1 b w zw. z pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst. jedn. Dz.U. nr 243, poz. 1623 z 2010 r. z późn. zm. – dalej u.p.b.). Stanowisko takie zostało zakwestionowane przez skarżącą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu rozpatrując odwołanie, przyznało w tym zakresie rację skarżącej. Znalazło to odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Kolegium stwierdziło bowiem, że faktycznie zbiornik nie stanowi budowli, lecz stanowi urządzenie budowlane o którym mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b. Kolegium ustalając, iż zbiornik stanowi urządzenie budowlane, wzięło pod uwagę cechy przedmiotowego zbiornika wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Wynika z nich, że zbiorniki typu podziemnego są elementami tzw. instalacji zbiornikowej. Zostały one zainstalowane w celu dostarczania gazu do budynku. Brak było zatem konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez Kolegium. Wiadomym było bowiem, w jaki sposób zbiorniki zostały zainstalowane i do czego służą. Kolegium ustaliło również, że zbiorniki zostały wydzierżawione odbiorcy gazu. Wynika to w sposób jasny z zaskarżonych decyzji, które zawierają wszelkie elementy o których mowa w art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Z decyzji tych w sposób logiczny i czytelny wynikają motywy, którymi kierowało się Kolegium podejmując określone rozstrzygnięcia. Nie można wobec tego uznać, że decyzje są nieczytelne, jak chce tego skarżąca. W związku z powyższym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania uznać należy za nieuzasadnione.

W ocenie Sądu nieuzasadnione są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i dlatego też rozstrzygnięcia Kolegium i w tym zakresie są prawidłowe. Jak wynika bowiem z powyżej cytowanego art. 1a pkt 2 u.p.o.l., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być budowle. Budowle przy tym zostały podzielone na dwie kategorie:

a) obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkami lub obiektami małej architektury,

b) urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnym pomiędzy stronami jest fakt, że przedmiotowy zbiornik, nie stanowi obiektu budowlanego. Również w ocenie Sądu, stanowisko takie jest zasadne. Należy zatem zbadać, czy Kolegium prawidłowo przyjęło, iż zbiornik w niniejszej sprawie stanowi urządzenie budowlane. Za takie urządzenie należy uznać (przy uwzględnieniu treści art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Skarżąca nie kwestionuje faktu, że przedmiotowy zbiornik stanowi urządzenie techniczne. Zauważyć jednak należy, że nie każde urządzenie techniczne, które ma funkcjonalny związek z obiektem budowlanym, stanowi urządzenie budowlane. Ustawodawca definiując w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego pojęcie "urządzenia budowlanego" określa trzy jego cechy, które muszą być spełnione łącznie:

Musi to być urządzenie:

1) związane z obiektem budowlanym,

2) zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem,

3) o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że sporne zbiorniki są związane z obiektem budowlanym. Istotną cechą związania urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym nie jest bowiem fizyczne połączenie, lecz związek funkcjonalny, polegający na zapewnieniu możliwości użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem (zob. Z. Niewiadomski, Prawo budowlane - Komentarz, Warszawa 2006, s. 63; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2010 r., II OSK 1195/09). W tym kontekście odwoływanie się przez stronę do definicji części składowej zawartej w kodeksie cywilnym jest nieuzasadnione. W skardze nie zostało w sposób przekonywujący uzasadnione, dlaczego z pojęcia "związany" wyprowadzona została teza, że obiekt związany z budynkiem musi stanowić jego część składową. W ocenie Sądu jest to zbyt daleko idące rozumowanie.

Pomijając już tę kwestię, należy wskazać, że niniejsze postępowanie dotyczy norm prawa podatkowego, które cechuje się swoistą autonomią, tworząc na swoje potrzeby własne definicje poszczególnych pojęć zawartych w aktach prawnych związanych z prawem podatkowym. Oczywiście nie oznacza to, że nie można na potrzeby tej gałęzi prawa stosować pojęć zawartych w innych gałęziach, między innymi z zakresu prawa cywilnego. Możliwość stosowania takich pojęć istnieje jednak wówczas, gdy przepis prawa podatkowego wprost odsyła do takich pojęć. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca. Posiłkowo można również stosować takie pojęcia w sytuacji, gdy brak jest odnośnych uregulowań na gruncie prawa podatkowego, zaś występują one na gruncie np. prawa cywilnego. Wówczas pojęcia te mogą zostać zastosowane, z uwzględnieniem jednak regulacji prawa podatkowego.

Z oczywistych względów, zbiornik wchodzący w skład instalacji zbiornikowej w stanie faktycznym niniejszej sprawy, nigdy nie będzie mógł zostać uznany za część składową. Określenie części składowej zawartej w art. 47 § 2 k.c. wskazuje, że część składowa wraz z pozostałymi częściami rzeczy musi stanowić pewną całość w sensie gospodarczym i fizycznym, przy czym związek ten powinien być tego rodzaju, iż odłączenie części składowej powoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości albo odłączanej części. Z taką sytuacją w realiach niniejszej sprawy nie mamy do czynienia. Nie można również zapominać, że zgodnie z art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności. Tymczasem w niniejszej sprawie zbiorniki stanowią własność skarżącej, zaś budynki własność właścicieli gruntów. Już z tego powodu, nie mogą one być uznane za części składowe.

Dla określenia urządzenia budowlanego nie jest jednak konieczne trwałe, w sensie fizycznym połączenie go z obiektem budowlanym, a przede wszystkim nie jest koniecznym uznanie go za część składową w rozumieniu prawa cywilnego. Można powiedzieć, że urządzenie budowlane jest częścią składową obiektu budowlanego w znaczeniu funkcjonalnym. Trybunał Konstytucyjny w wyroku, na który powołuje się skarżąca (P 33/09), uznając, że urządzenie techniczne będące urządzeniem budowlanym jest zawsze częścią składową obiektu budowlanego w postaci budynku lub budowli, nie odwołuje się dla określenia części składowej do art. 47 § 2 k.c.

Wskazać też należy, że fizyczne usytuowanie zbiornika nie ma znaczenia dla ustalenia obowiązku podatkowego. Nie jest bowiem istotne, czy zbiornik znajduje się na zewnątrz budynku, czy też stanowi jeden obiekt budowlany wraz z budowlą. Sąd podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 października 2008 r., I SA/Bk 254/08, zgodnie z którym, jeżeli w budynku usytuowana została budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta bądź urządzenie budowlane stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie jest przy tym sporne w rozpatrywanej sprawie, że zbiorniki LPG stanowią urządzenia samodzielne. Świadczy o tym choćby to, że zbiorniki te są posadowione, jako zbiorniki podziemne, można je zdemontować oraz fakt, że stanowią odrębny przedmiot własności.

Spełnione są także pozostałe przesłanki uznania zbiorników LPG za urządzenia budowlane. Zbiorniki te wykorzystywane są jako element instalacji grzewczej budynku, a więc zapewniają one możliwość użytkowania obiektów zgodnie z przeznaczeniem. Zbiornik stanowi uzupełnienie instalacji grzewczej. Celem zamontowania zbiornika jest magazynowanie gazu płynnego. Skoro w obiekcie budowlanym istnieje zapotrzebowanie na dostawę gazu, to bez przedmiotowego zbiornika otrzymanie gazu byłoby niemożliwe. Zatem zbiornik umożliwia korzystanie z obiektu budowlanego, poprzez dostarczanie gazu. Sama instalacja grzewcza, podobnie jak sam zbiornik nie pełnią funkcji grzewczych. Dopiero połączenie tych elementów pozwala na ogrzewanie budynku, a więc daje możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem.

Nie można przy tym utożsamiać przesłanki możliwości użytkowania obiektów zgodnie z przeznaczeniem, że bez takiego urządzenia obiekt budowlany nie jest w stanie w ogóle funkcjonować, nie nadaje się do użytkowania. Pozostawałoby to bowiem w oczywistej sprzeczności z treścią omawianego przepisu. Ustawodawca nie stwierdził bowiem, że bez takiego urządzenia obiekt budowlany w ogóle nie może funkcjonować. Urządzenie takie ma jedynie na celu umożliwienie użytkowania budynku w określony sposób. Skoro w obiekcie budowlanym istnieje zapotrzebowanie na otrzymywanie gazu, to bez przedmiotowego zbiornika otrzymanie gazu byłoby niemożliwe. Zatem zbiornik umożliwia korzystanie z obiektu budowlanego, poprzez dostarczanie gazu. Inna sytuacja miałaby miejsce wówczas, gdyby obiekty budowlane nie były przystosowane do otrzymywania gazu. W takim przypadku nie byłoby żadnego związku pomiędzy zbiornikiem a obiektem budowlanym i można by wówczas stwierdzić, że zbiornik nie zapewnia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zbiornik LPG posiada także cechę przyłączy i urządzeń instalacyjnych. Za takim jego postrzeganiem przemawia jego konstrukcja i opis instalacji, zawarty w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Zbiornik nie stanowi samodzielnego urządzenia, lecz jest elementem instalacji grzewczej. Okoliczność tę podnosiła sama skarżąca.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie przedstawia otwartego katalogu (który miałby taki charakter np. przez użycie słów: "w szczególności", "na przykład" lub podobnych) lecz precyzuje, że chodzi o urządzenia mające charakter przyłączy lub urządzeń instalacyjnych, w tym służących oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a dodatkowo zezwala na zaliczenie do takowych urządzeń enumeratywnie i wyczerpująco wymienionych przejazdów, ogrodzeń, placów postojowych i placów pod śmietniki.

Sąd podziela przy tym dostrzeżone w piśmiennictwie (B. Pahl, Czy zbiornik na gaz płynny jest budowlą opodatkowaną podatkiem od nieruchomości ? Glosa krytyczna do wyroku WSA z 29 października 2010 r., VIII SA/Wa 541/10, Prawo i Podatki nr 4/2011, s. 21 i n.) rozróżnienie pomiędzy instalacją gazową i zbiornikową, które łącznie składają się na instalację grzewczą budynku. Zbiornik na gaz płynny jest elementem instalacji zbiornikowej, a z budynkiem jest związany nie technicznie, a funkcjonalnie. Nie można go traktować jako instalacji wewnętrznej budynku.

Reasumując, zbiornik na gaz płynny LPG, w stanie faktycznym odnoszącym się do przedmiotowej sprawy, jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 prawa budowlanego, a zatem na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobny pogląd jest prezentowany w orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA z dnia 15 lutego 2012 r.,I SA/Go 22/12; wyrok WSA z dnia 25 kwietnia 2012 r., III SA/Po 212/12; wyrok WSA z dnia 14 grudnia 2011 r., I SA/Gl 520/11; wyrok WSA z dnia 14 grudnia 2011 r., I SA/Gl 519/11; wyrok WSA z dnia 9 listopada 2010 r., I SA/Gl 696/10; wyrok WSA z dnia 26 października 2011 r., I SA/Gl 855/11; wyrok WSA z dnia 27 stycznia 2011 r., I SA/Gl 956/10; wyrok WSA z dnia 24 maja 2011 r., I SA/Kr 510/11).

Nie zasługuje również na uwzględnienie pogląd, że skoro zbiornik jest częścią instalacji zbiornikowej, to nie może on stanowić przedmiotu opodatkowania z uwagi na to, że nie jest spełniona jedna z przesłanek uznania go za urządzenie budowlane. Zdaniem Sądu fakt, że zbiornik na gaz płynny jest częścią instalacji zbiornikowej nie może stanowić podstawy do wyłączenia go spod opodatkowania. Wskazać też należy, że zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlą są m.in. zbiorniki. Ustawodawca wymienia zatem zbiorniki jako jeden z rodzajów budowli. Ponadto ustawodawca definiując budowle dostrzega, że urządzenia techniczne (takie jak np. piece, kotły) mają części zarówno budowlane będąc budowlami jak i takie, które cech budowli nie mają - czemu daje wyraz expressis verbis w treści art. 3 pkt 9 prawa budowlanego.

Również w piśmiennictwie podkreśla się, że pojęcie to obejmuje również zbiorniki na gaz płynny (por. B. Pahl, Czy zbiornik na gaz płynny jest budowlą opodatkowana podatkiem od nieruchomości ? Glosa krytyczna do wyroku WSA z 29 października 2010 r., VIII SA/Wa 541/10, Prawo i Podatki nr 4/2011, s. 21 i n.). Zatem i z tego względu zbiorniki te powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Nie można także zgodzić się z spółką, że nie jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości z uwagi na to, że zbiornik jest elementem instalacji służącej ogrzewaniu, będącej częścią składową budynku, a zatem ten kto jest właścicielem budynku jest właścicielem zbiornika i powinien być podatnikiem podatku od nieruchomości. W ocenie Sądu zbiornik nie stanowi części składowej gruntu, co zostało wyjaśnione we wcześniejszej części uzasadnienia. Brak natomiast uznania zbiornika za część składową gruntu, uniemożliwia uznanie, że stanowi on własność właściciela gruntu, co z kolei umożliwiałoby uznanie go za podatnika tego urządzenia.

Nawet jednak przy przyjęciu, że zbiornik stanowi część składową gruntu i tak obowiązek podatkowy obciążałby skarżącą. Powoływana przez nią zasada superficies solo cedit, nie ma bowiem w polskim systemie prawnym bezwzględnego charakteru. Jak wynika bowiem z art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntów należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Z przepisu tego bezpośrednio wynika, że ustawodawca przewiduje wyjątki od powoływanej powyżej zasady. Jeden z tych wyjątków został przewidziany w art. 49 § 1 k.c. Wskazano w nim, że urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Urządzenia wchodzą zaś w skład przedsiębiorstwa, gdy stanowią składniki materialne w rozumieniu art. 551k.c. Przedsiębiorstwo w znaczeniu tego przepisu należy rozumieć w sensie przedmiotowym. Odnosząc powyższe wywody do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że urządzenia te wchodzą w skład przedsiębiorstwa skarżącej, gdyż stanowią jej własność. Właściciel gruntu jest jedynie ich dzierżawcą. Przedmiotowe zbiorniki, nie mogą wobec powyższego zostać uznane za część składową gruntu i tym samym być przedmiotem własności właściciela gruntu.

Ponadto, właściciel, jako dzierżawca zbiornika, nie może zostać uznany za posiadacza samoistnego, gdyż z uwagi na treść art. 336 k.c., jest on posiadaczem zależnym. Również zatem i z tego powodu, nie może być uznany za podatnika.

Mając powyższe na uwadze i uznając, że brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji orzeczono, jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Na zakończenie należy stwierdzić, że w ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia wszystkich spraw do łącznego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż wszystkie zaskarżone decyzje pozostają ze sobą w związku w rozumieniu art. 111 § 2 p.p.s.a. Dotyczą one bowiem tego samego stanu faktycznego oraz opierają się na jednakowych w swej istocie zarzutach przedstawionych w skargach.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.