Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 306/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 12, art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1092/12 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 19 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1092/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 stycznia 2012 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Postanowieniem z 4 marca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne wobec Strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. W dniu 18 marca 2008 r. doręczono Skarżącemu pisemne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Postanowieniem z dnia 31 marca 2008 r., wydanym w trybie art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", dokonano sprostowania oczywistej omyłki w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego w treści dotyczącej zakresu kontroli. Postanowieniem tym zmieniono zakres kontroli poprzez zmianę słów "prawnych" na "fizycznych" i stwierdzono, iż kontrola dotyczy rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast postanowieniem z dnia 31 marca 2008 r. dokonano sprostowania oczywistej omyłki w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej w ww. zakresie.

W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2002 r., w którym zadeklarował przychody w łącznej wysokości 393.951,74 zł, koszty uzyskania przychodów 9.135,51 zł, dochód stanowiący podstawę obliczenia podatku 367.899,00 zł, obliczony podatek w wysokości 135.164,00 zł, odliczenia od podatku w wysokości 19.217,60 zł, podatek należny 115.946,40 zł, zaliczki wpłacone przez podatnika i pobrane przez płatnika 97.297,41 zł, kwota do zapłaty 18.648,99 zł. W ww. zeznaniu podatkowym Skarżący nie wykazał przychodu w wysokości 22.400.000,00 zł uzyskanego z tytułu sprzedaży praw do wynalazku nr [...].

W wyniku podjętych czynności kontrolnych uzyskano z Krajowego Rejestru Sądowego w W. dowody potwierdzające, że Skarżący zawarł w dniu 5 lipca 2002 r. umowę sprzedaży praw autorskich do wynalazku nr [...] z firmą E. Sp. z o.o. Strony umowy ustaliły cenę sprzedaży w wysokości 22.400.000,00 zł i termin zapłaty na dzień 30 lipca 2002 r. Spółka E. nie wywiązała się ze swojego zobowiązania w terminie zapłaty i powyższa wierzytelność stała się wymagalna. Strony umowy doszły do porozumienia i uzgodniły inną formę zapłaty. Spółka E. zobowiązała się do przeniesienia udziałów, które posiadała w Spółce E. Sp. z o.o. w zamian za zwolnienie z długu. Na tę okoliczność w dniu 17 września 2002 r. został sporządzony Akt Notarialny Rep. A nr [...], w którym F. S. występujący w imieniu Spółki E. Sp. z o.o. oświadczył, iż przenosi posiadane w Spółce E. Sp. z o.o. 44.800 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy, o łącznej wartości 22.400.000,00 zł na rzecz Strony, a Strona zgodnie z treścią art. 453 Kodeksu cywilnego, na to inne świadczenie wyraża zgodę i w związku z tym zwalnia Spółkę E. Sp. z o.o. z długu w wysokości 22.400.000,00 zł, powstałego w wyniku nabycia praw autorskich do wynalazku pt. odkurzacz z filtrem wodnym. Z uzyskanej od Departamentu Zbiorów i Literatury Patentowej w Urzędzie Patentowym w W. dokumentacji wynika, że w dniu 15 maja 1994 r. W. L. złożył do Urzędu Patentowego RP podanie o udzielenie patentu na jego rzecz na wynalazek pt. wodny filtr oczyszczania powietrza (nr zgłoszenia [...]). Na podstawie umowy z dnia 17 maja 1995 r. W. L. przeniósł na PHP E. Sp. z o.o. prawo na zasadzie wyłączności w pełnym zakresie do uzyskania patentu lub prawa ochronnego na projekt wynalazczy pt. wodny filtr do czyszczenia powietrza, którego był twórcą. Zbywca oświadczył, iż projekt został zgłoszony w Urzędzie Patentowym RP w dniu 15 maja 1994 r. Następnie w dniu 26 marca 1997 r. Urząd Patentowy w W. po rozpatrzeniu zgłoszenia E. Sp. z o.o. wydał decyzję odmawiającą udzielenia patentu na wynalazek pt. "wodny filtr oczyszczania powietrza". Z dołączonej do decyzji Urzędu Patentowego RP "Karty zgłoszenia i badania wynalazku" z dnia 26 marca 1997 r. wynikało, iż zgłaszającym i twórcą był W. L., natomiast uprawnionym PHP E. Następnie w dniu 20 grudnia 1996 r., tj. po około 19 miesiącach od zawarcia umowy z dnia 17 maja 1995 r., PHP E. wystąpił do Urzędu Patentowego RP z podaniem o udzielenie patentu na wynalazek pt. "odkurzacz z filtrem wodnym" Nr zgłoszenia [...]. W podaniu wskazano, iż twórcą wynalazku odkurzacz z filtrem wodnym jest Skarżący. W zgłoszeniu wskazano również jako podstawę prawną do patentu/prawa ochronnego art. 20 pkt 1 ustawy o wynalazczości (Dz. U. z 1993 r. nr 26, poz. 117 ze zm.), z którego wynika, iż prawo do patentu na wynalazek dokonany przez twórcę w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługuje pracodawcy. W dniu 15 grudnia 2000 r. Urząd Patentowy RP zawiadomił PHP E. Sp. z o.o., że na zgłoszony projekt [...] nie może być wydana ochrona patentowa, ponieważ rozwiązanie takie jest znane z innego zgłoszenia patentowego. Dopiero w dniu 4 lipca 2001 r. Urząd Patentowy RP udzielił na rzecz PHP E. Sp. z o.o. patentu (nr zgłoszenia [...], nr patentu [...]) na wynalazek "odkurzacz z filtrem wodnym". Z dołączonej do decyzji "karty zgłoszenia i badania wynalazku" wynika, iż zgłaszającym patent i uprawnionym była firma PHP E. Sp. z o.o., a twórcą Skarżący. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 22 sierpnia 2008 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości 4.595.946,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 26 listopada 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż rozstrzygnięcie oparte zostało o niepełny materiał dowodowy, bez czynnego udziału Strony w postępowaniu. W toku ponownie prowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pismem z dnia 22 listopada 2010 r. wyznaczył Stronie termin do przedstawienia dowodów potwierdzających koszty poniesione w związku z nabyciem w dniu 4 grudnia 2001 r. praw do wynalazku od spółki E. Sp. z o.o. W odpowiedzi na to wezwanie Strona przedłożyła notarialnie potwierdzone oświadczenie swojego ojca F. S., będącego wiceprezesem zarządu E. Sp. z o.o., z którego wynika, iż ustaloną w umowie kwotę Skarżący uiścił w całości w dniu 4 stycznia 2002 r. w kasie spółki. Dodatkowo F. S. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, iż wynalazek przez okres ponad 6 miesięcy użytkowania przez Skarżącego nie przyniósł żadnego przychodu i dlatego w dniu 5 lipca 2002 r. prawa autorskie do wynalazku zostały sprzedane spółce E. Sp. z o.o. Spółka nie wywiązała się jednak z zobowiązania wobec Strony w terminie, z uwagi na pogarszającą się sytuację finansową i zadłużenie wobec kontrahentów zagranicznych, w związku z czym zamiast zapłaty przekazała na rzecz Skarżącego 44.800 udziałów w E. Sp. z o.o.

Następnie pismem z dnia 18 stycznia 2011 r. organ wezwał Stronę do przedstawienia dowodów KP wystawionych przez spółkę E. Sp. z o.o., a także o wskazanie nazwy banku, z którego zostały pobrane środki finansowe przez Skarżącego, które następnie zostały wpłacone, zgodnie z oświadczeniem F. S., do kasy spółki. Odpowiadając na wezwanie, a także w wyniku przesłuchania Strona wskazała, iż transakcję sfinansowała z własnych środków i oszczędności, które nie były przetrzymywane w banku, z uwagi na złe doświadczenie przechowywania środków na rachunkach bankowych. Strona zeznała, że płatności z tytułu nabycia praw autorskich dokonała gotówką w kasie spółki. Nie była to jednak jednorazowa wpłata, lecz wpłaty dokonywane były sukcesywnie, a wpłacanych kwot nie pamięta. Pieniądze były przywożone do spółki przez Stronę z różnych miejsc, w których były przechowywane. Kwoty te były przetrzymywane w gotówce w różnych miejscach. Źródłem pochodzenia środków na zakup praw autorskich były środki uzyskane ze zbycia akcji rosyjskiego banku S. Bank. Strona zeznała, iż transakcja sprzedaży tych akcji była dokonywana w ten sposób, że Rosjanie przyjeżdżali do Polski i kupowali akcje za gotówkę. Jednak żadnej dokumentacji potwierdzającej te transakcje Strona nie posiada. Pieniądze ze sprzedaży akcji były przetrzymywane w różnych miejscach, część była zakopana, a część gdzieś schowana. Skarżący stwierdził, iż pieniądze do kasy spółki były przywożone w walizkach, torbach i kartonach, rano i wieczorem, pieniądze były liczone ręcznie oraz liczarką w jednym miejscu przez kasjerkę oraz niego i na bieżąco były wypłacane w gotówce poumawianym wcześniej dostawcom, wierzycielom spółki.

W dniu 17 marca 2011 r. przesłuchano w charakterze świadka A. D., która w 2002 r. prowadziła księgowość spółki E. A. D. stwierdziła, iż nie przypomina sobie sytuacji wpłaty do kasy spółki tak dużej kwoty pieniędzy, jak również nie potwierdza, iż w roku 2002 w kasie spółki były wypłacane gotówką pieniądze z tytułu spłaty przez spółkę wierzytelności. Stwierdziła, iż spółka spłacała wierzycieli za pośrednictwem przelewów bankowych. Świadek nie widziała dowodów KP na łączną kwotę przekraczającą kilkadziesiąt milionów złotych, choć była upoważniona do podpisania dokumentów KP i KW w spółce. Oświadczyła, iż nigdy nie było sytuacji, kiedy Skarżący w roku 2002 przywoził do siedziby spółki E. Sp. z o.o. gotówkę w torbach, walizkach, workach i wyjmował te środki przy niej i je przeliczał.

W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeanalizował wydruki z systemu POLTAX dotyczące firmy E. Sp z o.o. w zakresie deklaracji CIT-8 za 2001 i 2002 r., deklaracji CIT-2 za okresy IX-XI 2001 oraz I-XI 2002 r., a także kserokopii kont analitycznych zespołu 8 dotyczących "przychodów finansowych" oraz kosztów finansowych za grudzień 2001 r. Na podstawie analizy ww. dokumentów finansowych spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, iż przychody uzyskane przez spółkę E. w latach 2001 i 2002 nie obejmują kwoty 22.400.000,00 zł z tytułu sprzedaży praw autorskich do wynalazku. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 23 maja 2011 r. określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. w wysokości 9.075.946,40 zł stwierdzając, iż oprócz dochodów wykazanych w zeznaniu podatkowym Strona uzyskała dochód z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych, tj. prawa do patentu pt. "odkurzacz z filtrem wodnym," w wysokości 22.400.000,00 zł, które podlegały doliczeniu do dochodu.

Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji zarzucając rażące naruszenie:- prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 22 ust. 1 pkt 109, art. 22 ust. 4, art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), - przepisów O.p., tj. art. 70 § 1 i § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 143 § 1, art. 195 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 215 § 1 oraz art. 247 § 1 pkt 3, pkt 7, art. 290 § 1, 2, 6 i 291 § 4; - przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dnia 17 czerwca 1966 r. (Dz. U. Nr 24 poz. 151 z późn. zm., dalej jako: "u.p.e.a."), tj. art. 67 § 1, art. 80 § 1, art. 82, art. 89 mające wpływ na ustalenie stanu faktycznego polegające na błędnym przyjęciu, iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Ponadto Strona wniosła o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka W. L. na okoliczność stwierdzenia, że twórcą patentu do wynalazku odkurzacz z filtrem wodnym jest W. L., a nie Strona i że to on przeniósł prawo do patentu do przedmiotowego wynalazku na rzecz E. Sp. z o.o. oraz o przeprowadzenie rozprawy. W związku z powyższymi uchybieniami Strona zażądała uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 4 stycznia 2012 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 23 maja 2011 r. i określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 9.075.946,00 zł. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 70 § 1 i art. 70 § 4 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że w stosunku do zobowiązania podatkowego za 2002 r. termin płatności upłynął w dniu 30 kwietnia 2003 r., zatem termin przedawnienia należy zacząć liczyć od końca roku 2003. W badanej sprawie na podstawie decyzji z dnia 22 sierpnia 2008 r. wobec Strony zostało w dniu 6 października 2008 r. wszczęte postępowanie egzekucyjne, w wyniku którego zajęto na rachunkach bankowych podatnika kwotę 17.205,48 zł. W dniu 28 października 2008 r. Stronie doręczono odpis tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych. Następnie w dniu 8 grudnia 2008 r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2008 r. Uchylenie decyzji a także umorzenie postępowania egzekucyjnego nie spowodowało utraty mocy czynności egzekucyjnych. Do czynności tych bowiem doszło, a podatnik został prawidłowo zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Organ odwoławczy szczegółowo nadto wyjaśnił, że czynności kontrolne dokonane przez B. S. oraz S. W. były zgodne z prawem, zaś błąd w określeniu zakresu postępowania kontrolnego został sprostowany w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2008 r. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 u.p.d.o.f. i dokonał wykładni tych przepisów. Wskazał, że poprzez zawarcie umowy z dnia 4 grudnia 2001 r. pomiędzy Stroną a spółką E. Sp. z o.o. dotyczącą sprzedaży praw autorskich do wynalazku pt. "odkurzacz z filtrem wodnym", Strona weszła w posiadanie w/w praw majątkowych. W dniu 5 lipca 2002 r. Strona będąc właścicielem praw do patentu, zbyła to prawo odpłatnie na rzecz spółki E. Sp. z o.o. Zatem przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie jest przychód uzyskany przez Stronę z odpłatnego zbycia prawa do patentu dot. wynalazku pt. odkurzacz z filtrem wodnym. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatku rzekomo poniesionego przez Stronę w dniu 4 stycznia 2002 r. Stwierdził, że Strona nie przedstawiła żadnego dowodu na poniesienie wydatku. Za mało prawdopodobne uznał, aby wydatek w wysokości 22.400.000,00 zł nie był w żaden sposób uwidoczniony w żadnych dokumentach finansowych, zarówno Strony jak i spółki. Zdaniem organu odwoławczego, nawet jeśli zapłata za przeniesienie prawa do projektu nastąpiłaby w formie gotówki, w dokumentach spółki wpływ tak znacznej kwoty przychodu powinien być uwidoczniony. Z umowy sprzedaży wynika, iż zapłata za przeniesienie tego prawa miała nastąpić w dniu 4 stycznia 2002 r. Strona przesłuchana w charakterze świadka stwierdziła, iż zapłaty za przeniesienie prawa dokonała gotówką do kasy spółki, nie w formie jednorazowej wpłaty lecz sukcesywnie, a wpłacanych kwot nie pamięta. W związku z powyższym wpłaty gotówki do kasy spółki również powinny być odzwierciedlone w bilansie spółki. Z analizy składanych przez spółkę deklaracji dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych CIT za 2001 oraz za 2002 rok wynika, iż spółka nie uwidoczniła po stronie przychodów kwot uzyskanych z tytułu zbycia praw majątkowych. W zeznaniu podatkowym CIT-8W za 2001 rok spółka wykazała bowiem przychody w wysokości 4.892.956,09 zł., zaś w CIT-8 za 2002 kwotę 4.697.306,38 zł. Zatem kwota przychodu z praw majątkowych w wysokości 22.400.000,00 zł, wynikająca z zawartej umowy z dnia 4 grudnia 2001 r. nie została uwidoczniona przez spółkę jako przychód podlegający opodatkowaniu. Zapisy na kontach analitycznych dotyczących "przychodów finansowych" za okres od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. nie wskazują zaś aby wśród zapisów dokonanych na tych kontach uwidoczniono kwotę ze sprzedaży praw majątkowych. Z zapisów tych wynika, iż na kwotę przychodów operacyjnych za okres od 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2001 r. w łącznej kwocie 23.438.623,71 zł składały się: odsetki otrzymane - 27.827,45 zł, odsetki od rachunków bankowych - 3.447,83 zł, odsetki naliczone - 23.297.019,20 zł, dodatnie różnice kursowe - 94.068,52 zł, pozostałe przychody finansowe - 16.260,71 zł. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, iż przychody uzyskane przez spółkę E. w latach 2001 i 2002 nie obejmują kwoty 22.400.000,00 zł z tytułu sprzedaży praw majątkowych. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wpłaty do kasy spółki przez Stronę tak znacznej kwoty pieniędzy nie potwierdziła A. D. - księgowa spółki, przesłuchana w charakterze świadka. Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut, że zeznanie A. D. powinno być pominięte, ponieważ zobowiązana ona była do zachowania tajemnicy służbowej, a przesłuchiwanie dotyczyło okoliczności objętej tą tajemnicą. Wskazał, iż niezdolność bycia świadkiem dotyczy wyłącznie okoliczności objętych tajemnicą. Tymczasem A. D. nie była przesłuchiwana na takie okoliczności. Organ kontroli skarbowej dokonując przesłuchania w ogóle nie był zainteresowany okolicznościami odnoszącymi się do sfery działalności spółki E., która według Strony była objęta ochroną informacji niejawnej na podstawie ustawy. Odnosząc się do dołączonego do akt sprawy poświadczonego notarialnie oświadczenia ojca Strony F. S. o poniesieniu wydatków, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie posiada ono wartości dowodowej z uwagi chociażby na łączące Stronę z F. S. powiązania rodzinne i gospodarcze w spółce. Za niewiarygodne Dyrektor Izby Skarbowej uznał również twierdzenia Strony, iż za nabycie od E. Sp. z o.o. prawa majątkowego płacił gotówką przetrzymywaną w różnych miejscach z uwagi na brak zaufania do banków.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie a podjęte ustalenia wobec Skarżącego są prawidłowe. Pomimo to, organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że przyczyną powodującą uchylenie w całości decyzji jest niezgodne z art. 63 § 1 O.p. określenie kwoty zobowiązania Skarżącemu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 9.075.946,40 zł. Zgodnie z powołanym przepisem, podstawy opodatkowania, kwoty podatków, odsetki za zwłokę, opłaty prolongacyjne, oprocentowanie nadpłat oraz wynagrodzenie przysługujące płatnikom i inkasentom zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie: - art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie przepisów ustawy do nieważnej umowy sprzedaży z dnia 5 lipca 2002 r., - art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż w roku 2002 Strona osiągnęła dochód z tytułu zbycia praw do wynalazku pod tytułem "odkurzacz z filtrem wodnym" w kwocie 22.400.000,00 zł, - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż nie ma on zastosowania do sprzedaży towaru w postaci wynalazku pod tytułem "odkurzacz z filtrem wodnym", - art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w roku 2002 Strona otrzymała wartości niematerialne i prawne od E. sp. z o.o w postaci udziałów w E. sp. z o.o. o łącznej wartości 22.400.000,00 zł,

- art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wartość wyrażona w cenie określonej w umowie z dnia 5 lipca 2002 r. odpowiada wartości rynkowej towaru w postaci wynalazku pod tytułem "odkurzacz z filtrem wodnym" oraz że wartość udziałów określona w akcie notarialnym z dnia 17 września 2002 r. odpowiada wartości rynkowej udziałów w spółce E. sp. z o.o.; Strona zarzuciła nieuwzględnienie kosztów wynikających z tej transakcji,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż Strona nie poniosła w 2002 r. kosztów uzyskania przychodów w kwocie 22.400.000,00 zł na nabycie prawa do wynalazku pod tytułem "odkurzacz z filtrem wodnym", - art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez nieustalenie kosztów nabycia prawa do wynalazku pod tytułem "odkurzacz z filtrem wodnym" na podstawie zapisów umowy z dnia 4 grudnia 2001 r.,

II. przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: - przepisów art. 67 § 1, art. 80 § 1, art. 82, art. 89 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że w dniu 6 października 2008 r. skutecznie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia kont bankowych; - art. 70 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 70 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że w dniu 6 października 2008 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2002 r., - art. 143 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej należycie i w ustalonym zakresie upoważnił pracowników kontroli skarbowej B. S. oraz S. W. do załatwienia spraw w jego imieniu, w tym do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz postępowania kontrolnego,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadami określonymi w tych przepisach oraz niewskazanie w decyzji wszystkich faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - art. 215 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że niewłaściwe określenie zakresu kontroli w upoważnieniu z 4 marca 2008 r. stanowi oczywistą omyłkę pisarską, - art. 216 § 1 i § 2 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 2 O.p. poprzez nierozpoznanie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka W. L. oraz art. 195 pkt 2 O.p. poprzez przesłuchanie w charakterze świadka A. D., bez wcześniejszego zwolnienia jej z obowiązku zachowania tajemnicy informacji niejawnych na okoliczności objęte tajemnicą, - art. 290 § 1, § 2, § 6, art. 291 § 4 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej przez organ pierwszej instancji po uchyleniu pierwotnej decyzji oraz dokonywanie w terminie 3 lat faktycznych czynności kontrolnych polegających na zbieraniu materiału dowodowego, jego weryfikacji, jak również przesłuchiwaniu świadków i stron, - art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 39 i art. 123 § 1 i § 2 poprzez niedoręczenie Skarżącemu przed wydaniem decyzji postanowienia w przedmiocie rozstrzygnięcia wniosku o przeprowadzenie rozprawy, o której mowa w art. 200a Op, - art. 268a K.p.a. poprzez przekroczenie zakresu upoważnienia K. C. do wydania zaskarżonej decyzji w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej.

III. błąd w ustaleniach stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że: - bez znaczenia jest kto był twórcą wynalazku pod tytułem "odkurzacz z filtrem wodnym", - oświadczenie notarialne F. S. nie posiada wartości dowodowych ze względu na powiązania rodzinne,

- przychody uzyskane przez E. sp. z o.o. w latach 2001 i 2002 nie obejmują kwoty 22.400.000,00 zł,

- w roku 2002 Strona otrzymała pieniądze lub wartości pieniężne w kwocie 22.400.000,00 zł, - świadek A. D. była upoważniona do podpisywania dokumentów KP i KW w imieniu E. sp. z o.o.

Ponadto Strona wniosła na podstawie art. 78 K.p.a. w związku z art. 75 o dopuszczenie dowodów z dokumentów wskazanych w uzasadnieniu skargi na okoliczność stwierdzenia rzetelności złożonego zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego w 2002 r. dochodu i braku podstaw prawnych do określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 9.075.946,00 zł, zeznań świadka W. L. na okoliczność ustalenia zakresu jego autorskiego wynalazku "odkurzacz z filtrem wodnym", zeznań świadka A. D. na okoliczność, że nie była upoważniona do podpisywania dokumentów KP i KW w imieniu E. sp. z o.o., przesłuchania świadka K. C. na okoliczność potwierdzenia poniesienia przez Stronę kosztów na zakup wynalazku pod tytułem "odkurzacz z filtrem wodnym".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie z 19 grudnia 2012 r. Skarżący zwrócił uwagę na okoliczność, która jego zdaniem prowadzi do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz twierdzeń organu II instancji zawartych w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę wynika, że przedmiotem kontroli było zeznanie roczne zawarte w deklaracji PIT 36 o wysokości osiągniętego dochodu w 2002 r. Skarżący podniósł, że z § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 września 2001r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1200) w sprawie określenia wzorów rocznego obliczenia podatku oraz zeznania podatkowego obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że deklaracje PIT 36 wypełniają osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Skarżący bowiem w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 30 czerwca 2008 r. prowadził działalność gospodarczą. Z treści art. 24 a u.p.d.o.f. wynika, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zatem Skarżący w 2002 r. prowadził działalność gospodarcza oraz był obowiązany do prowadzenia podatkowe] księgi przychodów i rozchodów. Skarżący wskazał, że z pkt 1 a arkusza zakresu czynności K. C. załączonego do odpowiedzi na skargę z dnia 21 marca 2012 r. wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie upoważnia K. C. do podejmowania decyzji w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych z wyłączeniem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i obowiązanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zatem wydając i podpisując zaskarżaną decyzje z w imieniu organu drugiej instancji K. C. przekroczyła zakres swojego upoważnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pismem z dnia 26 czerwca 2013 r. przedstawił swoje stanowisko w zakresie objętym pismem Skarżącego z dnia 19 grudnia 2012 r. Wyjaśnił, że zakres upoważnienia do podejmowania rozstrzygnięć w jego imieniu wynika z obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej decyzji Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w W., stanowiącego załącznik do zarządzenia nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2010 r. w sprawie nadania Izbie Skarbowej w W. regulaminu organizacyjnego. Natomiast upoważnienie do podejmowania w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w granicach zakreślonych regulaminem Izby, przez Naczelnika Wydziału Podatków Dochodowych i Majątkowych zawiera arkusz zakresu czynności z dnia 3 stycznia 2011 r., którego uwierzytelnioną kopię dołączono do odpowiedzi na skargę Strony. Organ odwoławczy przywołał treść § 20, § 18 ust. 1 pkt 1 lit b, ust. 3, 4 i 5 Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w Warszawie mających zastosowanie do zakresu działania Wydziału Podatków Dochodowych i Majątkowych. Wyjaśnił, że stosownie do zakresu czynności z dnia 3 stycznia 2011 r. Naczelnik Wydziału Podatków Dochodowych i Majątkowych upoważniony został do "podejmowania, w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w granicach zakreślonych regulaminem Izby decyzji w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych z wyłączeniem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i obowiązanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych(...)". Zatem zakres udzielonego upoważnienia należy ustalać w powiązaniu z postanowieniami Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w W. Z postanowień tegoż Regulaminu wynika zaś, że w przypadku gdy odwołanie dotyczy wyłącznie przychodów i/lub dochodów z innych źródeł niż pozarolniczą działalność gospodarcza. Wydział Podatków Dochodowych i Majątkowych jest właściwy do jego rozpatrzenia a Naczelnik Wydziału do podjęcia rozstrzygnięcia (w zakresie objętym właściwością Wydziału), stosownie do postanowień § 52 Regulaminu. W sprawie będącej przedmiotem skargi wysokość przychodów osiągniętych przez Stronę z działalności gospodarczej, jak również wysokość poniesionych kosztów uzyskania przychodu z tego źródła (wykazane w zeznaniu PIT-36) w ogóle nie były kwestionowane przez organ I instancji. Sporna pomiędzy organami podatkowymi a Skarżącym była natomiast kwestia osiągnięcia przez niego w 2002 r. dochodu z tytułu odpłatnego zbycia praw autorskich w wysokości 22.400.000 zł (tj. ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) a zatem niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f., jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł. Dlatego też organy obu instancji uznając, iż Skarżący osiągnął dochód z odpłatnego zbycia praw autorskich (którego nie wykazał w zeznaniu podatkowym i nie poddał opodatkowaniu) obowiązane były wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. uwzględnić w niej także dochód z prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, iż zaskarżona decyzja wydana została w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w której przedmiotem sporu była prowadzona przez Stronę działalność gospodarcza. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że zaskarżona decyzja nie została wydana z przekroczeniem udzielonego upoważnienia.

W piśmie z dnia 6 września 2013 r. Skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko odnośnie do interpretacji zapisów Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadny. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70 § 4 O.p. W 2002 r., czyli wówczas gdy powstało zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia, regulacja obecnie odpowiadająca w swej treści przepisowi art. 70 § 4 O.p. zamieszczona była w art. 70 § 3 i § 4 tej ustawy. Wówczas art. 70 § 3 stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, natomiast § 4 tego artykułu stanowił, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) wprowadzono zmiany w ten sposób, że art. 70 § 4 O.p. uzyskał następujące brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne." Natomiast zgodnie z art. 20 § 1 ww. ustawy zmieniającej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Ów § 2 stanowi, iż jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Kolejna zmiana art. 70 § 4 O.p. została wprowadzona ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199) , na skutek której zdanie drugie art. 70 § 4 O.p. otrzymało brzmienie: "Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny." Z kolei w art. 21 ww. ustawy zmieniającej z dnia 30 czerwca 2005 r. postanowiono, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W świetle przytoczonych regulacji – w ocenie Sądu I instancji -uprawnione jest oparcie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na treści art. 70 § 4 O.p. stanowiącym, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Regulacja ta jest z pewnością korzystniejsza w stosunku do obowiązującej w 2002 r., gdyż wówczas dla przerwania biegu przedawnienia wystarczało podjęcie czynności egzekucyjnej, czyli np. wystawienie tytułu egzekucyjnego, podczas gdy zgodnie ze zmianą dokonaną ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw konieczne jest zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Za gołosłowne Sąd uznał twierdzenie Skarżącego, iż 28 października 2008 r. otrzymał przesyłkę od Naczelnika Urzędu Skarbowego W., ale zawierała ona kserokopię tytułu wykonawczego, nie było w niej zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych. W aktach sprawy znajduje się potwierdzenie odbioru przesyłki, na którym są wskazane numery zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych i ich odbiór Skarżący zaświadczył własnoręcznym podpisem. W tej sytuacji przyjąć należy, że zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego zostało Skarżącemu doręczone skutecznie. Sąd nie podzielił też stanowiska Skarżącego, iż zaskarżona decyzja została podpisana przez osobę nieupoważnioną. Zaskarżona decyzja została podpisana przez K. C. z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Sąd po dokonaniu analizy zapisów Regulaminu wyjaśnił, że do zadań Wydziału Podatków Dochodowych i Majątkowych, którego Naczelnikiem jest K. C., należy orzecznictwo w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z wyłączeniem przypadków, gdy podatnik osiąga przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i zobowiązany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz przychody z innych źródeł. Wyłączenie to jednak nie obowiązuje, jeśli odwołanie dotyczy wyłącznie przychodów lub dochodów z innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji w ogóle nie kwestionowały wysokości przychodów osiągniętych przez Skarżącego z działalności gospodarczej oraz wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodu z tego źródła (wykazane w zeznaniu PIT-36), aczkolwiek zgodnie z treścią art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. uwzględniły je w rocznym rozliczeniu. Organy te zakwestionowały wyłącznie wysokość wykazanego przez Skarżącego w zeznaniu podatkowym dochodu niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. dochodu z tytułu odpłatnego zbycia praw autorskich w wysokości 22.400.000 zł. Odwołanie Skarżącego również dotyczyło wyłącznie dochodów z innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Przechodząc do merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd wskazał, że organy podatkowe należycie ustaliły stan faktyczny sprawy. Ustalenia organów podatkowych znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a przy tym uzasadnienie to spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że na podstawie umowy z dnia 4 grudnia 2001 r. zawartej pomiędzy Skarżącym a E. sp. z o.o. Skarżący nabył prawa autorskie do wynalazku nr [...]. W § 2 ww. umowy znajduje się oświadczenie spółki z o.o. E., iż autorskie prawo do wynalazku nr [...] nabyła od jego twórcy W. L. W § 5 ww. umowy zapisano, że cenę za zbycie prawa strony ustalają na kwotę 22.400.000 zł i zostanie ona uiszczona przez Skarżącego w dniu 4 stycznia 2002 r. Zgodnie ze znajdującą się w aktach sprawy umową z dnia 5 lipca 2002 r. o sprzedaż praw autorskich do wynalazku Skarżący sprzedał E. sp. z o.o. autorskie prawo do wynalazku pt. "odkurzacz z filtrem wodnym". W § 3 umowy zapisano, iż owa sprzedaż następuje nie w ramach działalności gospodarczej. Według § 4 ww. umowy cenę za zbycie prawa strony ustaliły na kwotę 22.400.000 zł, którą spółka z o.o. E. zobowiązała się zapłacić Skarżącemu do dnia 30 lipca 2002 r. Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 17 września 2002 r. F. S. działający w imieniu spółki E. Sp. z o.o. przeniósł własność 44.800 udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy udział, tj. o łącznej wartości 22.400.000 zł, przysługujących reprezentowanej przez niego spółce w spółce pod firmą E. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością, na rzecz R. S. (zgodnie z treścią art. 453 Kodeksu cywilnego - datio in solutum), a R. S. oświadczył, że własność przedmiotowych udziałów przejmuje i w związku z tym oświadcza, że zwalnia E. sp. z o.o. z długu w kwocie 22.400.000,00 zł. W akcie notarialnym strony zgodnie oświadczyły, że wartość przedmiotowych udziałów jest równa wartości zobowiązania wynikającego z zawartej umowy sprzedaży praw autorskich do wynalazku z dnia 5 lipca 2002 r.

W tych okolicznościach organy podatkowe zasadnie uznały, że Skarżący uzyskał w 2002 r. przychód podlegający opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródła przychodów określone są w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. i zgodnie z pkt 7 są nimi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Pkt 8 lit. a-c stanowi, iż źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Skarżący przychód uzyskał ze sprzedaży praw autorskich do wynalazku, a więc nie uzyskał przychodu z żadnego ze źródeł wymienionych w pkt 8 lit. a-c art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Wbrew stanowisku skargi prawo autorskie nie może być kwalifikowane jako rzecz, więc zarzut dotyczący niezastosowania w niniejszej sprawie ww. przepisu jest niezasadny, czego konsekwencją jest niezasadność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., których to przepisów organy podatkowe nie zastosowały i tym samym nie mogły ich naruszyć. Art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f normuje materię związaną z wartością przychodu ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast regulacja zawarta w ust. 3 art. 19 nawiązuje do regulacji zawartej w ust. 1 tego artykułu. Przepisy art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. nie mają więc zastosowania do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., do których to źródeł organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały uzyskany przez Skarżącego przychód. Z przytoczonych dotychczas przepisów wynika, że prawem majątkowym, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest prawo do wynalazku, a przychód otrzymany ze sprzedaży tego prawa podlega opodatkowaniu. Sąd podkreślił też, że próba podważania wartości autorskiego prawa do wynalazku nr [...], którą podjął Skarżący w skardze nie może wywrzeć skutku, w sytuacji gdy Skarżący będący stroną trzech ww. umów, w każdej z tych umów kwotę 22.400.000,00 zł akceptował jako należną za ten wynalazek i co więcej twierdzi, iż w całości zapłacił ją spółce z o.o. E. za nabycie owego prawa do wynalazku. Odnośnie do podniesionych przez Skarżącego zarzutów, iż zgodnie z art. 230 Kodeksu spółek handlowych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., rozporządzenie prawem o wartości dwukrotnie przewyższającej wysokość kapitału zakładowego wymagało uchwały wspólników pod rygorem nieważności czynności, Sąd wskazał, że w § 2 aktu notarialnego z dnia 17 września 2002 r. znajduje się zapis, że stawający przedłożyli uchwałę nr 1 spółki pod firmą E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 17 sierpnia 2002 r. pozwalającą na zbycie przedmiotowych udziałów. Wobec treści ww. zapisu zawartego w dokumencie takiej wagi, jaką posiada akt notarialny, organy tej kwestii nie musiały zgłębiać. Zatem zarzut skargi odnośnie do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. okazał się bezzasadny. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, iż wobec braku dowodów na okoliczność poniesienia przez Skarżącego wydatku na nabycie prawa majątkowego w wysokości 24.000.000 zł, kwota ta nie może być uwzględniona jako koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Konstrukcja cytowanego wyżej przepisu oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkami taksatywnie w ustawie wymienionymi. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyroki NSA: z dnia 21.12.2001r. sygn. akt III SA 1127/01, LEX nr 53605, z dnia 22.03.2001r. sygn. akt SA/Sz 43/00, LEX nr 47502, z dnia 7.03.2001r. sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489). Jednakże zasadniczym i oczywistym warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich rzeczywiste poniesienie i udokumentowanie w sposób nie budzący wątpliwości. Pogląd taki jest też prezentowany w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 17.09.1999r. sygn. akt I SA/Gd 1508/97, LEX nr 42713, z dnia 23.06.1999r. sygn. akt I SA/Gd 1238/97, LEX nr 38985, z dnia 21.05.1999r. sygn. akt I SA/Lu 256/98, LEX nr 37837). W interesie podatnika leży takie dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, by w sposób nie budzący wątpliwości możliwe było sprawdzenie ich wystąpienia przez organy podatkowe. Skarżący nie posiadał dowodów potwierdzających zapłatę kwoty 22.400.000 zł na rzecz E. sp. z o.o. z tytułu zakupu od tej spółki praw do wynalazku. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, oświadczenia dotyczące zapłaty ww. kwoty składane przez ojca Skarżącego – wiceprezesa E. sp. z o.o. i Skarżącego są niewystarczającym dowodem, a poza tym są one rozbieżne. W oświadczeniu z dnia 22 stycznia 2009 r. F. S. stwierdził bowiem, iż kwota ta w całości została uiszczona przez Skarżącego w dniu 4 stycznia 2002 r. w kasie spółki, zaś Skarżący - do protokołu przesłuchania - oświadczył, że przewoził pieniądze w różnych opakowaniach: w walizkach, torbach, kartonach rano i wieczorem, które następnie były liczone ręcznie i liczarką, a cała operacja trwała dwa lub trzy tygodnie, może miesiąc. Wpłaty kwoty 22.400.000 zł do kasy spółki nie potwierdziła A. D. pełniąca funkcję głównej księgowej w E. sp. z o.o., a co więcej zaprzeczyła ona twierdzeniom Skarżącego, iż wpłacane przez niego pieniądze na bieżąco były wypłacane w gotówce wierzycielom E. sp. z o.o. Stwierdziła ona bowiem, że spółka spłacała wierzycieli za pośrednictwem przelewów bankowych. Sąd podzielił też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż zeznania A. D. nie dotyczyły okoliczności odnoszących się do sfery działalności spółki E. (ilości kontrahentów i zasad współpracy jak wskazano w skardze), ale zasad księgowania sprzedaży, która była podstawą określenia zobowiązania podatkowego i okoliczności, które wiązały się z jej zaewidencjonowaniem i rozliczeniem itp., czyli okoliczności, które organ był uprawniony ustalić w trakcie prowadzonego postępowania.

Sąd za niezasadne uznał też pozostałe zarzuty podnoszone przez Skarżącego. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej– "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest : - art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że prawidłowo w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 4 stycznia 2012 r. organ II instancji ustalił przychód R. S. w łącznej kwocie 22.793.951,74 zł; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż R. S. nie wykazał kosztów uzyskania przychodów w kwocie 22.400.000 zł.

W granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj. :

- art. 134 §1 P.p.s.a. polegające na uznaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 stycznia 2012 r., jako odpowiadającej przepisom prawa decyzji organu II instancji, mimo, że była dotknięta nieważnością wynikającą z art. 247 §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez podpisanie decyzji przez osobę nieupoważnioną;

- art. 151 P.p.s.a. polegające na oddaleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi R. S., w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 stycznia 2012 r. została wydana z naruszeniem :

- art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) w zw. z art. 13 ust. 6 pk 7 u.k.s. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie czynności kontrolnych dokonanych przez osoby kontrolujące – inspektora kontroli skarbowej B. S. oraz komisarz skarbowego S. W. – bez należytego umocowania, tj. po dacie 30 maja 2008 r., jak również wydanie decyzji z dnia 22 sierpnia 20011 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej – organ I instancji na podstawie materiału dowodowego, który został pozyskany w sposób bezprawny, tj. bez należytego umocowania do dokonania czynności kontrolnych po dacie 30 maja 2008 r.,;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 180 §1 O.p. w zw. z art. 197 §1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nieuzasadnione i błędne przyjęcie, ze organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły wartość rynkową udziałów otrzymanych przez skarżącego w E. Sp. z o.o., albowiem nie przeprowadziły właściwych dowodów w tym zakresie;

-art. 195 pkt 2 O.p. poprzez przesłuchanie w charakterze świadka A. D. bez wcześniejszego zwolnienia jej z obowiązku zachowania tajemnicy informacji niejawnych na okoliczności objęte tajemnicą;

- art. 200 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nie doręczenie w sposób skuteczny R. S. zawiadomienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z dnia 1 lipca 2008 r . przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej – organ I instancji – i zapoznanie skarżącego z materiałem dowodowym dopiero w dniu 3 września 2008 r. w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji została wydana 22 sierpnia 2008 r., co skutkowało wystawieniem w dniu 1 października 2008 r. tytułu wykonawczego i w wyniku tego nieuprawnionym przerwaniem biegu terminu przedawnienia w dniu 28 października 2008 r.;

- art. 215 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez przyjęcie, że :

a) przepis ten mógł stanowić podstawę prawną do sprostowania z urzędu błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek pisarskich w upoważnieniu z dnia 4 marca 2008 r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej,

b) niewłaściwe określenie zakresu kontroli w upoważnieniu z dnia 4 marca 2008 r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz postanowieniu z dnia 4 marca 2008 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego stanowi oczywistą omyłkę pisarską;

- art. 284 §3 O.p. w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez zaliczenie w poczet materiału dowodowego dowodów z dokumentów – pisma z 25 marca 2007 r., adnotacji z 18 lutego 2008 r. oraz aktu notarialnego z 17 września 2002 r.;

-art. 290 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez przyjęcie, iż nie wymagane było wydanie protokołu kontroli przed wydaniem decyzji z dnia 23 maja 2011 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej – organ I instancji.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna oparta została na podstawie określonej w pkt 1 i 2 art. 174 p.p.s.a.

Należy podkreślić, że wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny. Z punktu widzenia przedstawionych uwag, stwierdzić należy, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, nie mógł odnieść skutku oczekiwanego przez jej autora. Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego.

Podkreślić też należy, że autor skargi kasacyjnej nie powiązał postawionych zarzutów z odpowiednimi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Adresatem zarzutu naruszenia prawa procesowego może być tylko sąd I instancji, ponieważ przedmiotem postępowania kasacyjnego jest orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie oceniana przez ten sąd działalność organów administracji publicznej. Dlatego też w orzecznictwie akcentuje się, że przez normy postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć wyłącznie przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż ustawa ta zawiera w zasadzie pełną i wyczerpującą podstawę procedowania sądowoadministracyjnego. Wskazane w powyższym przepisie naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa skargi kasacyjnej odnosi się zatem do postępowania Sądu I instancji, a nie do dokonanej przez ten Sąd oceny działania organu administracji pod kątem zachowania przepisów obowiązujących ten organ. Aby zatem poprawnie sformułować zarzut w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej, skarżący musi bezwzględnie powołać stosowne przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd I instancji, a nie sam przepis ustawy Ordynacja podatkowa, która to ustawa reguluje zasady postępowania przed organami administracji publicznej, a nie procedury sądowej.

W tym stanie rzeczy zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 122, 180 §1 i art. 197 §1 O.p. bez powiązania ich z konkretnym przepisem ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie może odnieść zamierzonego skutku. Autor skargi kasacyjnej nie powiązał zarzutów z naruszeniem chociażby art. 141 §4 P.p.s.a. W rezultacie opisane zarzuty stanowią de facto polemikę z ustaleniami organów podatkowych. Sąd I instancji nie mógł bowiem naruszyć przepisów, których nie stosował, tj. art. 210 §1 pkt 8, art. 200, art. 215 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym stwierdzić należy, że brak skutecznych zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego powoduje przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę orzekania Sądu I instancji.

Prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja została podpisana przez osobę upoważnioną. Wątpliwości Skarżącego w tej mierze bezsprzecznie rozwiał Sąd I instancji. Analizując arkusz zakresu czynności z dnia 3 stycznia 2011 r. skonkludował, że K. C. jest upoważniona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie m.in. do "podejmowania, w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w granicach zakreślonych regulaminem Izby decyzji w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych z wyłączeniem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i obowiązanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów (...)". Z kolei z postanowień §18 ust. 3 Regulaminu wynika, że w przypadku, gdy podatnik osiąga przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i zobowiązany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz przychody z innych źródeł, podlegające opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, właściwym do rozpatrzenia odwołania pozostaje I Wydział Podatków Dochodowych. Należy podkreślić, że organy podatkowe obu instancji w ogóle nie kwestionowały wysokości przychodów osiągniętych przez Skarżącego z działalności gospodarczej oraz wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodu. Zakwestionowały jedynie wysokość wykazanego przez Skarżącego w zeznaniu podatkowym dochodu niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. dochodu z tytułu odpłatnego zbycia praw autorskich w wysokości 22.400.000 zł. Odwołanie Skarżącego również dotyczyło wyłącznie dochodów z innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że podnoszona okoliczność zaskarżenia decyzji w całości nie oznacza, że Skarżący zakwestionował wszystkie elementy wzięte pod uwagę przez organy podatkowe przy określaniu zobowiązania podatkowego za 2002 r.

Prawidłowo również przyjął Sąd, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Podatnik został prawidłowo zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego. 28 października 2008 r. doręczono Stronie odpis tytułu wykonawczego oraz zawiadomienie o zajęciu rachunków bankowych. Uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 8 grudnia 2008 r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 22 sierpnia 2008 r. i umorzenie postępowania egzekucyjnego nie spowodowało utraty mocy czynności egzekucyjnych.

Czynności kontrolne przeprowadzone przez B. S. i S. W. nie noszą znamion nieważności. Błąd w określeniu zakresu postępowania kontrolnego został sprostowany postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Sąd słusznie założył, że w niniejszej sprawie wystąpiła oczywista omyłka. Wpisano bowiem zamiast słowa "fizycznych" słowo "prawnych". Niewątpliwie chodziło o przeprowadzenie kontroli u osoby fizycznej, a nie u podmiotu będącego osobą prawną. Zgodnie natomiast z art. 215 §1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Przepis ten ma również zastosowanie do postanowień.

Niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do bezprawnego pozyskania dowodów przez inspektorów kontroli. Sąd słusznie wyjaśnił, że zeznania A. D. nie dotyczyły okoliczności odnoszących się do sfery działalności spółki E. (ilości kontrahentów i zasad współpracy), ale zasad księgowania sprzedaży i okoliczności, które wiązały się z jej zaewidencjonowaniem i rozliczeniem. Były to więc okoliczności, które organ był uprawiony ustalić w trakcie postępowania.

Niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 122 o.p. w zw. z art. 180 1 O.p. w zw. z art. 197 §1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną organy podatkowe nie ustaliły w sposób prawidłowy wartości rynkowej udziałów otrzymanych przez skarżącego w E. Sp. z o.o., albowiem nie przeprowadziły właściwych dowodów w tym zakresie. Należy powtórzyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, że z aktu notarialnego wynika bezspornie, że wartość udziałów jest równa wartości zobowiązania wynikającego z zawartej umowy sprzedaży praw autorskich do wynalazku z 5 lipca 2002 r.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał ponadto , że nie można również zarzucić zaskarżonemu wyrokowi naruszeń prawa materialnego.

Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 11 u.p.d.of. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 180 §1 O.p. w zw. z art. 197 §1 0.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nieuzasadnione i błędne przyjęcie, że organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły wartość rynkową udziałów otrzymanych przez skarżącego w E. Sp. z o.o., albowiem nie przeprowadziły właściwych dowodów w tym zakresie i całkowicie pominęły wartość księgową tych udziałów. Ponadto w ocenie pełnomocnika skarżącego niezasadne jest również twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że skarżący nie dowiódł poniesienia kosztów uzyskania przychodu na nabycie praw majątkowych wynalazku "odkurzacz z filtrem wodnym" w 2002 r. Przedmiotowa ocena zaś wynika z dowolnej interpretacji materiału dowodowego, a nie jej swobodnej oceny.

Przede wszystkim podkreślić należy, że ustalenia faktyczne dokonane w sprawie i ocenione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie budzą wątpliwości . 4 grudnia 2001 r. pomiędzy Stroną a spółką E. Sp.z o.o. doszło do sprzedaży praw autorskich do wynalazku "odkurzacz z filtrem wodnym" . Zatem w tym dniu Strona weszła w posiadanie praw majątkowych. Następnie 5 lipca 2002 r. Strona będąc właścicielem praw do patentu, zbyła to prawo odpłatnie na rzecz spółki E. Sp. z o.o. W dniu 17 września 2002 r. aktem notarialnym repertorium A nr [...] F. S. działający w imieniu spółki E. Sp. z o.o. przeniósł własność 44.800 udziałów w spółce E. Sp. z o.o. o wartości nominalnej 500,00 zł każdy udział, tj. o łącznej wartości 22.400.000 zł, na rzecz Strony (R. S.), a Skarżący oświadczył, że własność przedmiotowych udziałów przejmuje i w związku z tym oświadczył, że zwalnia spółkę E. Sp. z o.o. z długu w kwocie 22.400.000,00 zł. W akcie notarialnym strony zgodnie oświadczyły, że wartość przedmiotowych udziałów jest równa wartości zobowiązania wynikającego z zawartej umowy sprzedaży. Zatem w związku z otrzymaniem zapłaty za przeniesienie własności autorskich praw majątkowych, tj. patentu do wynalazku pt. "odkurzacz z filtrem wodnym" w dacie otrzymania wartości pieniężnej, tj. otrzymania udziałów w spółce E. Sp. z o.o. w wysokości 22.400.000,00 zł, powstał u Skarżącego przychód podlegający opodatkowaniu.

Art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje ogólne pojęcie przychodu. Przychód podlegający opodatkowaniu co do zasady powstaje z dniem rzeczywistego otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy. Zgodnie z ogólną definicją przychodu zawartą w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem są : 1) w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych - kwoty i wartości otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym; 2) w przypadku otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń - wartości otrzymanych świadczeń. Ponieważ wyjątki określone w ww. art. 11 nie dotyczą przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych, który Strona uzyskała, przychód z tego źródła powstaje z chwilą otrzymania przez podatnika wartości pieniężnych będących zapłatą za przeniesienie prawa do patentu.

Prawidłowo też oceniono, że Strona nie przedstawiła żadnego dowodu na poniesienie wydatku w dniu 4 stycznia 2002 r. Organy podatkowe uznały za mało prawdopodobne, aby wydatek w wysokości 22.400.000,00 zł nie był w żaden sposób uwidoczniony w żadnych dokumentach finansowych, zarówno Strony jak i spółki. Nawet jeśli zapłata za przeniesienie prawa do projektu nastąpiłaby w formie gotówki, w dokumentach spółki wpływ tak znacznej kwoty przychodu powinien być uwidoczniony. Zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a u.p.p.d.o.f. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c- 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W niniejszej sprawie do zawarcia umowy przeniesienia własności praw majątkowych doszło w dniu 4 grudnia 2001 r. W tym samym dniu, zgodnie z umową nastąpiło wydanie praw do wynalazku poprzez wręczenie dokumentów. Zatem w dacie zbycia prawa majątkowego, jakim były prawa do projektu wynalazczego, tj. w dniu 4 grudnia 2001 r. powstał po stronie spółki przychód, który powinien być uwidoczniony w sprawozdaniach finansowych spółki. Z umowy sprzedaży wynika, iż zapłata za przeniesienie tego prawa miała nastąpić w dniu 4 stycznia 2002 r. Strona przesłuchana w charakterze świadka stwierdziła, iż zapłaty za przeniesienie prawa dokonała gotówką do kasy spółki, nie w formie jednorazowej wpłaty lecz sukcesywnie, a wpłacanych kwot nie pamięta.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konstrukcja cytowanego wyżej przepisu oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkami taksatywnie w ustawie wymienionymi. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W interesie podatnika leży takie dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, by w sposób nie budzący wątpliwości możliwe było sprawdzenie ich wystąpienia przez organy podatkowe. Skarżący nie posiadał dowodów potwierdzających zapłatę kwoty 22.400.000 zł na rzecz E. sp. z o.o. z tytułu zakupu od tej spółki praw do wynalazku. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, oświadczenia dotyczące zapłaty ww. kwoty składane przez ojca Skarżącego – wiceprezesa E. sp. z o.o. i Skarżącego są niewystarczającym dowodem, a poza tym są one rozbieżne. W oświadczeniu z dnia 22 stycznia 2009 r. F. S. stwierdził bowiem, iż kwota ta w całości została uiszczona przez Skarżącego w dniu 4 stycznia 2002 r. w kasie spółki, zaś Skarżący - do protokołu przesłuchania - oświadczył, że przewoził pieniądze w różnych opakowaniach: w walizkach, torbach, kartonach rano i wieczorem, które następnie były liczone ręcznie i liczarką, a cała operacja trwała dwa lub trzy tygodnie, może miesiąc. Wpłaty kwoty 22.400.000 zł do kasy spółki nie potwierdziła A. D. pełniąca funkcję głównej księgowej w E. sp. z o.o., a co więcej zaprzeczyła ona twierdzeniom Skarżącego, iż wpłacane przez niego pieniądze na bieżąco były wypłacane w gotówce wierzycielom E. sp. z o.o. Stwierdziła ona bowiem, że spółka spłacała wierzycieli za pośrednictwem przelewów bankowych. Pomimo nieprzedstawienia dowodów na okoliczność zapłaty na rzecz E. sp. z o.o. kwoty 22.400.000 zł przez Skarżącego, co jak już wykazano było obowiązkiem Skarżącego, jeśli chciał on skorzystać z możliwości zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, organ - jak wyjaśnił Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie - podjął trud sprawdzenia, czy kwota w ww. wysokości wpłynęła do spółki. W tym celu organ pozyskał stosowne dokumenty (szczegółowo wymienione w zaskarżonej decyzji) i dokonał ich analizy, na skutek której stwierdził, że przychody uzyskane przez spółkę E. w latach 2001 i 2002 nie obejmują kwoty 22.400.000,00 zł z tytułu sprzedaży praw majątkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie szczegółowo zatem odniósł się w swych rozważaniach do wszystkich aspektów sprawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlegała oddaleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.