Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 261/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2018 r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2012 r. do czerwca 2014 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania R. C., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., dalej: "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r., zmieniającą rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług oraz określającą kwoty, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające wpłacie z tytułu wystawionych faktur VAT za miesiące od listopada 2012 r. do czerwca 2014 r. - w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za listopad 2012 r. oraz w części dotyczącej określenia kwoty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, zaś w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne u podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą N..l C., w zakresie hurtowej sprzedaży sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik w okresie od października 2012 r. do czerwca 2014 r., nie zatrudniając żadnych pracowników, nie posiadając własnych magazynów wykorzystywanych do składowania różnego rodzaju urządzeń elektronicznych, mających być przedmiotem dokonywanego przez niego obrotu, tj. telewizorów, konsol do gier czy telefonów komórkowych różnych marek i modeli, stanowił ogniwo pośredniczące w 227 zidentyfikowanych łańcuchach dostaw sprzętu elektronicznego, w których występował przeważnie jako 2, 3 lub 4 podmiot (tzw. "bufor") po pierwszym w kraju podmiocie, który nie zapłacił podatku od towarów i usług od wykazanych transakcji ("znikającym podatniku"), a poszczególne ustalone łańcuchy obrotu tym samym towarem miały międzynarodowy charakter, zaś ostatnim na terenie Polski uczestnikiem tych łańcuchów dostaw był podmiot, który rozliczał daną dostawę bez obciążania jej podatkiem od towarów i usług (jako wewnątrzwspólnotową dostawę lub eksport ze stawką 0%), deklarując zwroty podatku lub obniżając kwotę podatku przypadającą do wpłaty (tzw. broker). Ze zgromadzonego materiału wynika, że poszczególne łańcuchy dostaw realizowane były z wykorzystaniem zewnętrznego magazynu (D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. i Ś. C. L. S.A. z siedzibą w G.).

W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że rejestry zakupu VAT podatnika za miesiące od października 2012 r. do czerwca 2014 r., w części zawierającej zapisy dokonane na podstawie faktur oraz faktur korygujących dotyczących zakupu sprzętu elektronicznego, są nierzetelne i nie stanowią dowodu tego, co z nich wynika, bowiem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W pozostałej części - odpowiadającej zapisom dokonanym na podstawie faktur tzw. kosztowych - są wadliwe i nie stanowią dowodu tego, co z nich wynika, gdyż faktury te będące podstawą zapisów nie odzwierciedlają nabycia towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Ewidencje sprzedaży i zakupu, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzone były nierzetelnie, bowiem bezpodstawnie ujęto w nich dane wynikające z faktur zakupu i sprzedaży ww. sprzętu elektronicznego oraz faktur zakupu nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Ustalenia powyższe skutkowały wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] r., w której organ pierwszej instancji określił podatnikowi, zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanie podatkowe za listopad i grudzień 2012 r., styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2014 r. w kwotach "0", nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, lipiec, sierpień 2013 r. i czerwiec 2014 r. w kwotach "0" oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązek zapłaty podatku, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podatnika we wskazanych okresach rozliczeniowych.

W odwołaniu strona zarzucała prowadzenie postępowania kontrolnego niezgodnie z przepisami prawa i w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, sporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych niezgodnie z przepisami, niezasadne odrzucenie wniosków dowodowych, brak podstaw do orzeczenia o nierzetelności ksiąg, nie podanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz powodów, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w konsekwencji – naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy zmienił podatnikowi rozliczenie w podatku od towarów i usług oraz określił kwoty, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające wpłacie z tytułu wystawionych faktur VAT - za miesiące od listopada 2012 r. do czerwca 2014 r. - w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za listopad 2012 r. oraz w części dotyczącej określenia kwoty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, ponieważ za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe przedawniło się na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, dalej: "Ordynacja podatkowa", co uzasadnia umorzenie postępowania. W pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w okresie objętym postępowaniem podatnik nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał własnych magazynów, a korzystał w zakresie obsługi magazynowej i dystrybucyjnej z usług świadczonych przez: Ś. C. L. (na podstawie umowy z [...] czerwca 2014 r.) i spółkę D.. Współpraca z centrami logistycznymi została nawiązana telefonicznie, kontakt odbywał się mailowo, podatnik nigdy w magazynie nie był, nie podpisywał umowy. W oparciu o dokumentację magazynową uzyskaną od spółki D. (dowody przyjęcia i wydania towarów - Pz/Wz) organ odwoławczy ustalił, że podatnik fizycznie nie dostarczał sprzętu elektronicznego do tego magazynu, podobnie jak żaden z jego bezpośrednich dostawców. W przypadku każdej transakcji z udziałem podatnika towary z chwilą przyjęcia na stan magazynowy firmy podatnika znajdowały się już w magazynie centrum logistycznego. Zostały one bowiem wcześniej już tam dostarczone przez podmioty z Unii Europejskiej, będące pierwszymi w łańcuchach dostaw tych samych towarów, których późniejszym ogniwem był podatnik. Towar, po jego zwolnieniu dla odbiorców podatnika, nadal pozostawał w magazynie lub był odbierany przez nabywcę i przewożony pod wskazany przez niego adres. Numeracja dokumentów Pz (przyjęcie zewnętrzne) wystawionych na podstawie dokumentów transportowych CMR i Wz (wydanie/przesunięcie towarów) w sygnaturze ma zawartą nazwę firmy, której ruch magazynowy dotyczył. Przekazanie towaru na stan innego podmiotu będącego również klientem spółki D. potwierdzano po otrzymaniu instrukcji zwolnienia, dokumentem Wz (wydanie ze stanu dostawcy) oraz dokumentem Pz (przyjęcie na stan odbiorcy).

Sprzedaż fakturowa towaru przez podatnika w większości przypadków następowała po cenach netto wyższych od cen netto jego zakupu. Zarówno fakturowego zakupu, jak i sprzedaży towaru, podatnik dokonywał na podstawie zamówień składanych i otrzymywanych w formie elektronicznej lub telefonicznie. Z niektórymi kontrahentami podatnik zawarł pisemne umowy lub porozumienia dotyczące współpracy w zakresie obrotu towarowego, lecz poszczególne transakcje także z tymi podmiotami, odbywały się na podstawie indywidualnych zamówień. Wszyscy bezpośredni kontrahenci podatnika, zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży, w okresie rozliczeniowym, w którym dokonywano operacji kupna - sprzedaży, byli zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Sprzęt elektroniczny, będący w kontrolowanym okresie przedmiotem fakturowego obrotu u podatnika, w każdym przypadku został wyprodukowany poza terytorium Polski, zaś sprzedany fakturowo przez podatnika polskim podmiotom. Ostatecznie, poza nielicznymi przypadkami, opuszczał on polskie terytorium. Schemat obrotu towarem był następujący:

1) wprowadzenie towaru na terytorium kraju z terytorium UE lub kraju trzeciego,

2) obrót towarem dokonywany przez podmiot krajowy/kilka podmiotów krajowych,

3) nabycie towaru przez firmę podatnika,

4) nabycie od podatnika przez podmiot krajowy/kilka podmiotów krajowych,

5) nabycie przez podmiot z UE lub podmiot z krajów trzecich, z wyjątkiem kilku przypadków krajowej sprzedaży detalicznej.

Jak podkreślił organ odwoławczy, podatnik nie zatrudniając żadnych pracowników i nie posiadając własnych magazynów, uczestniczył w badanym okresie w 227 zidentyfikowanych łańcuchach dostaw sprzętu elektronicznego, jako podmiot pośredniczący (tzw. "bufor"), występujący przeważnie jako 2, 3 lub 4 po pierwszym w kraju podmiocie, który nie zapłacił podatku od towarów i usług od wykazanych transakcji ("znikającym podatniku"), a poszczególne łańcuchy obrotu tym samym towarem, mające międzynarodowy charakter, dotyczyły obrotu poszczególnymi partiami towaru w bardzo krótkim czasie, co szczegółowo przedstawił organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy w uzasadnieniach decyzji (wskazując daty i nr faktur oraz daty sprzedaży w poszczególnych łańcuchach transakcji).

Organ odwoławczy analizując przebieg transakcji w ramach poszczególnych łańcuchów, w których uczestniczył podatnik, stwierdził też, że charakteryzował je nieracjonalny odwrócony kierunek handlu, tj. towary były fakturowane najpierw przez mniejsze podmioty, poprzez kolejnych pośredników i ostatecznie trafiały do dużych znanych firm działających w branży komputerowej i elektronicznej, np. A. D. S.A., A. S.A. Wszystkie transakcje firmy podatnika w okresie od października 2012 r. do czerwca 2014 r. odbywały się bardzo szybko i według identycznego schematu. W transakcjach tych uczestniczyło 21 firm w roli bezpośrednich wystawców faktur do podatnika i 24 firmy, jako bezpośredni odbiorcy faktur od podatnika, z czego 8 podmiotów występowało zarówno jako bezpośredni wystawcy, jak i bezpośredni odbiorcy.

W odniesieniu do podmiotów będących bezpośrednimi wystawcami faktur do podatnika lub odbiorcami wystawionych przez niego faktur, a także okoliczności współpracy między tymi podmiotami w postępowaniu podatkowym dokonano następujących ustaleń.

W odniesieniu do A. C. Sp. z o.o., będącej odbiorcą faktur od podatnika, ustalono, że reprezentowana jest ona przez T. Z., z którym podatnik nigdy się osobiście nie widział, a który zamówienia składał telefoniczne. Umowa o współpracy przesłana została pocztą. Odbiorem towaru z magazynu D. zajmowała się A. C. i ona ponosiła koszty transportu. Weryfikowaniem towaru będącego przedmiotem dostawy do wskazanego podmiotu podatnik nie zajmował się przyjmując, że odpowiada za to magazyn logistyczny. A. C. rozliczył transakcje bezgotówkowo, a podatek od towarów i usług z nich wynikający wykazał w prowadzonych rejestrach oraz sporządzonych deklaracjach VAT-7. Nabywcą towaru od A. C. była firma I. Sp. z o.o. - ostatni podmiot w ustalonych w postępowaniu podatkowym łańcuchowych transakcjach.

W odniesieniu do A.-U. D. P. S.. z o.o., wystawcy faktur dla podatnika, ustalono, że podatnik dokonał z nią dwóch transakcji bezpośrednich, jako nabywca, i czterech pośrednich z udziałem D. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M. I., występując jako pośredni, przez wskazaną osobę, dostawca. We wszystkich przypadkach łańcuchy transakcji zakończyły się wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

W odniesieniu do A. M. Sp. z o.o., bezpośredniego wystawcy faktur dla podatnika w dwóch łańcuchach i pośrednio odbiorcy faktur w 32 łańcuchach transakcji, ustalono, że warunki transakcji strony ustalały telefonicznie. Wskazane 32 łańcuchy transakcji kończyły się wewnątrzwspólnotową dostawą towarów do podmiotów w [...], [...], na [...], [...] i na [...].

Z kolei w odniesieniu do B. B. C. - C. P. A. J., wystawcy faktur dla podatnika w 54 łańcuchach transakcji (otrzymawszy wcześniej faktury bezpośrednio od podmiotów zagranicznych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) i odbiorcy faktur od podatnika w 5 łańcuchach transakcji (zakończonych wewnątrzwspólnotową dostawą towarów zrealizowana przez wskazaną firmę) ustalono, że przedmiotem transakcji były telefony komórkowe oraz telewizory, przy czym wszystkie telefony przechodziły przez magazyn spółki D.. Kontakt między podatnikiem, a wskazaną firmą następował telefonicznie lub przez skypa. Podatnik telefonów będących przedmiotem obrotu z tą firmą nigdy nie widział, weryfikowali je pracownicy magazynu D.. Nie było żadnych reklamacji, podatnik nie gromadził numerów IMEI telefonów będących przedmiotem obrotu. Weryfikacja dostaw realizowanych na rzecz firmy A. J. przez niemieckiego podatnika A. G.-und E. GmbH, dokonana przez niemiecką administrację podatkową wykazała, że firma ta jest uwikłana w całej Europie w oszustwa karuzelowe.

W odniesieniu do B. Sp. z o.o. ustalono, że w przedmiotowym okresie podmiot ten był bezpośrednim odbiorcą 4 faktur od podatnika i wystawcą 5 faktur dla podatnika oraz w kolejnych 4 łańcuchach transakcji - pośrednim kontrahentem. Podatnik nie podpisywał z tym podmiotem umów dotyczących transakcji, doradztwa, prowizji. Uzgodnienia cenowe były prowadzone telefonicznie. Podatnik nie ponosił kosztów transportu towarów będących przedmiotem transakcji. Towary weryfikowane były przez pracowników D.. Podatnik towaru nie ubezpieczał, a reklamacji nie było. Spółka B. nie posiadała żadnych środków trwałych, zamówień dotyczących telefonów, umów handlowych, korespondencji handlowej, dokumentów potwierdzających realizację dostaw, dokumentów przewozowych i magazynowych. Usługi magazynowe, transportowe i logistyczne świadczyła D.. Faktury zakupu jak i sprzedaży B. nie zawierają numerów IMEI zakupionych i sprzedanych telefonów komórkowych. Faktury zakupu i sprzedaży zostały przez tę firmę zaewidencjonowane w rejestrach zakupu i sprzedaży ujęte w złożonych deklaracjach VAT-7, a płatności rozliczone bezgotówkowo.

W odniesieniu do C. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, wystawcy 17 faktur dla podatnika i odbiorca 3 faktur oraz uczestniczącej pośrednio w 5 kolejnych pośrednich transakcjach z udziałem podatnika ustalono, że podatnik (według jego twierdzeń) z właścicielem firmy spotkał się osobiście, choć nie pamiętał gdzie. Warunki współpracy uzgodniono telefonicznie. Towar miał znajdować się w magazynach D., podatnik go nigdy nie widział. Podatnik sam towaru nie dostarczał i nie sprawdzał oraz nie pamiętał czy wysyłał do C., jako odbiorcy telefonów komórkowych ich numery IMEI. Z włączonego do akt sprawy materiału dowodowego przesłanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. dotyczącego C. za okres od lipca do listopada 2013 r., w tym wydanej przez ten organ decyzji określającej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę do zapłaty wynikający z wystawionych w tym okresie faktur sprzedaży, wynika, iż podmiot ten dokonywał fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi. Dla większości bezpośrednich i pośrednich kontrahentów C. wydane zostały przez właściwe organy podatkowe decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem transakcje dokonywane między tymi podmiotami miały na celu wyłudzenie podatku na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji.

W odniesieniu do C. P. Sp. z o.o., wystawcy 2 faktur dla podatnika (opiewających na sprzedaż telefonów A[...] [...] niewiadomego pochodzenia) i odbiorca 18 faktur od podatnika ustalono, że według twierdzeń podatnika, warunki współpracy ustalał on telefonicznie lub przez skypa z A. K. oraz S. N. – współwłaścicielami spółki, przy czym nigdy nie był w jej siedzibie, a kontakt nawiązał z jednym ze współwłaścicieli na targach. Między wskazaną spółką, a podatnikiem nie podpisano umowy o współpracy. Sprzedaż telefonów komórkowych realizowana była przez magazyn D.. Podatnik nie ponosił kosztów transportu. Prezes Zarządu spółki - A. K. odmówił przesłania wskazanych w urzędowych pismach dokumentów i ewidencji.

W odniesieniu do firmy D. T. L., bezpośredniego dostawcy do podatnika ustalono że, towar odpowiadający ilościowo towarowi będącemu przedmiotem dostawcy do podatnika nabył on od R. P. Sp. z o.o., a ta spółka z kolei od R. L. GmbH.

Z kolei w odniesieniu do E. Sp. z o.o. (wystawcy dla podatnika 4 faktur na wartość [...] zł netto, VAT [...] zł), a także firmy C., których właścicielem jest W. Z., ustalono, że podatnik nie podpisywał a nimi umów, a ich wiarygodność sprawdzał w Internecie. Nie stosowano żadnego zabezpieczenia transakcji. Towar znajdował się w magazynie D., towaru podatnik nie widział, nie weryfikował jego jakości, nie wiedział skąd on pochodził, nie ponosił kosztów transportu. Za zakupiony towar płacił tylko przelewem. Od końca 2013 r. podatnik współpracował z W. Z. w ramach firm M. i E.. W siedzibach obu tych firm podatnik również nie był.

W odniesieniu do e-K. Sp. z o.o. (wystawca dla podatnika 21 faktur na wartość [...] zł netto, VAT [...] zł) ustalono, że pomimo wezwania nie udzieliła ona żadnej informacji, nie nadesłała dokumentacji, prezes jej zarządu G. B. zeznał, że sprzedawane przez nią telefony były wydawane z centrum logistycznego D. na podstawie dyspozycji przekazywanych drogą elektroniczną, sam nie uczestniczył fizycznie w wydawaniu telefonów dla odbiorców.

W odniesieniu do E.-T. Sp. z o.o. (odbiorca 46 faktur od podatnika na wartość [...] zł netto, VAT [...] zł) ustalono, że pomimo dużej wartości transakcji podatnik nie posiadał żadnych pisemnych potwierdzeń dokonanych zamówień i spółka ta nie zawarła z podatnikiem umowy o współpracy. Bezpośrednimi odbiorcami faktur od tej firmy, wystawionych w oparciu o faktury zakupowe pochodzące od podatnika były: A. M. Sp. z o.o., A. T. C. N., A. D. S.A. oraz A. L. Ltd. Płatności z tytułu realizowanych transakcji dokonywano przelewem.

W odniesieniu do E. P. C. M. (wystawcy dla podatnika 2 faktur o wartości netto [...] zł; VAT [...] zł i odbiorca od niego 3 faktur o wartości netto [...] zł; VAT [...] zł) ustalono, że wszelkie szczegóły współpracy były omawiane w rozmowach telefonicznych, stąd nie ma możliwości przedstawienia dokumentów potwierdzających oferty, warunki dostawy oraz innych szczegółów związanych z transakcjami. Od października 2013 r. C. M. korzystał z usług magazynowych w spółce D., nie widział kupowanych i sprzedawanych telefonów, nie zajmował się ich transportem. Nie wie czy towar sprzedawany podatnikowi był ubezpieczony. Środki na prowadzenie działalności pochodziły z pożyczki udzielonej mu przez osobę fizyczną z W. oraz z zasobów własnych. Cenę zakupu danego rodzaju telefonu, porównywał z innymi otrzymanymi ofertami. W oparciu o materiał dowodowy organ stwierdził, że C. M. nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej, lecz pozorowaną. Informacje o tym, od kogo ma "zakupić" oraz kiedy i komu ma wyfakturować towar, otrzymywał od osób trzecich.

W odniesieniu do firmy Handlowo - Usługowej R. B. B. K. (odbiorcy od podatnika 26 faktur o wartości netto [...] zł; VAT [...] zł) ustalono, że zamówienia i oferty między podatnikiem, a tą firmą przesyłane były internetowo bądź telefonicznie, nr IMEI telefonów nie były ewidencjonowano. Na przedłożonych potwierdzeniach dostawy-przyjęcia towaru do wskazanej firmy nie podawano co do zasady od jakiego podmiotu dokonano dostawy towaru i na podstawie jakiej faktury.

W odniesieniu do F. P. T.. Z., A.. R. s.c. (odbiorcy od podatnika faktury o wartości netto [...] zł; VAT [...] zł) ustalono, że współpraca między tą firmą, a podatnikiem nawiązana została przez stronę internetową, podatnik nigdy nie był w siedzibie firmy, nie podpisywał umowy o współpracy, kontaktowano się telefonicznie lub poprzez skypa.

W odniesieniu do H. Sp. z o.o. (odbiorcy od podatnika 3 faktur o wartości netto [...] zł; VAT [...] zł) ustalono, że – spółce tej podatnik sprzedawał telewizory zakupione od B. A. J.. Spółka H. (a także PHU H. E. S., która również brała udział w transakcjach) nie posiada ofert (zamówień) z tego okresu, umowy. Towaru tym podmiotom nie dostarczał sam podatnik, lecz osoba od której kupował on sprzęt elektroniczny (A. J.). Zazwyczaj dostarczano towar kurierem. Podatnik nie wiedział skąd A. J. bierze towar i skąd jest transportowany. Organ podał przy tym, powołując się na ustalenia niemieckiej administracji, że firma niemiecka A. G.-und E. GmbH, dokonująca transakcji z A. J. (B. B. C. - C. P.), uwikłana jest w całej Europie w oszustwa karuzelowe.

W odniesieniu do transakcji z I. A. K. J., (odbiorcy od podatnika faktury o wartości netto [...]; zł VAT [...] zł i wystawca na rzecz podatnika 25 faktur o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł) ustalono, że podatnik nawiązał kontakty z tą firmą ze względu na korzystne ceny, nie był nigdy w siedzibie firmy, kontaktował się głównie przez skype, nie zawierał z ta firmą żadnej umowy. Przy realizacji transakcji korzystano z magazynu spółki D.. Podatnik towaru nie weryfikował, twierdził, że weryfikowali go odbiorcy, a istnienie towaru potwierdzali pracownicy D.. K. J. w toku przesłuchania twierdził, że w handlu hurtowym nie dokonuje się oglądania towaru, a każdy wie co kupuje, demonstracje towaru były co najwyżej w formie elektronicznej. Przechowywanie towaru w centrum logistycznym pozwalało na uniknięcie kosztów transportu, gdyż dokonywano przesunięć logistycznych i towar pozostawał w centrum, co zapewniało również bezpieczeństwo transakcji.

W odniesieniu do I. Sp. z o.o. Sp. K.A., (odbiorcy od podatnika 18 faktur o wartości netto [...] zł; VAT [...] zł) ustalono, że w imieniu tej spółki występował P. P.-A., z którym podatnik załatwiał wszelkie formalności odnośnie do współpracy. Większość transakcji realizowana była za pośrednictwem spółki D.. Podatnik osobiście nie uczestniczył w wydawaniu towaru, pracę tę wykonywali pracownicy D.. Z tą spółką podatnik zawarł umowę o współpracy handlowej, w której kupujący zastrzegł sobie prawo do odstąpienia od zamówienia gdyby z numerów seryjnych/nr IMEI wynikało, że dostarczone produkty były już przedmiotem oferty, w tym w szczególności jeżeli były uprzednio przedmiotem sprzedaży eksportowej poza terytorium Polski. I. telefony nabyte od podatnika sprzedała firmie z [...] - I. B..V.. V. D. B. 40, N., która następnie zwróciła telefony do Infover a następnie do podatnika, przy czym rzeczywistą przyczyną zwrotu była powtarzalność numerów IMEI w transakcjach realizowanych przez inne podmioty.

W odniesieniu do transakcji podatnika z J. M. J. B., wystawcy na rzecz podatnika 1 faktury o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, organ ustalił, że faktura ta nie odzwierciedla rzetelnej transakcji, gdyż wyszczególnionych w niej towarów strona nie nabyła.

W odniesieniu do M. M. L. (odbiorcy od podatnika 1 faktury o wartości netto [...] zł; VAT [...] zł) podatnik zeznawał, że transakcja zawarta została telefonicznie, odbiorca sam weryfikował towar i poniósł koszty jego transportu. Podatnik nie pamiętał czy dysponował numerami IMEI dostarczanych telefonów. Żadnych dokumentów związanych z realizacją transakcji z podatnikiem nie posiadała też M. L., nie miała też wiedzy o numerach IMEI nabywanych telefonów.

W odniesieniu do transakcji z M. M. Sp. z o.o. (odbiorcy od podatnika 2 faktur o wartości netto [...] zł; VAT [...] zł i wystawca na rzecz podatnika 9 faktur o wartości netto [...] zł; VAT [...] zł) ustalono, że podatnik nigdy nie był w siedzibie wskazanej firmy, kontaktował się zazwyczaj telefonicznie, czasem przez skypa. Zakupione od M. M. telefony były odsprzedawane firmie Infover. Były to również transakcje zawierane przez telefon. W przypadku transakcji z M. M. podatnik korzystał z centrum logistycznego D.. Infover zawsze sprawdzał w D. towar przed sprzedażą. Podatnik z kolei zeznał, że nie weryfikował towaru nabywanego w M. M. i nie ustalał jego pochodzenia.

M. Sp. z o.o. (wystawca 3 faktur na rzecz podatnika o wartości netto [...] zł; VAT [...] zł) zamówienia od podatnika otrzymywać miał drogą telefoniczną bądź przez skypa, w realizacji transakcji korzystano z obsługi magazynowej spółki D.. Bezpośrednim dostawcą do M. była firma D. Sp. z o.o., której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił za okres od lutego do września 2014 r. m.in. kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Z kolei w odniesieniu do transakcji z M. I. D. W., (wystawcy na rzecz podatnika 3 faktur o wartości netto [...] zł; VAT [...] zł i odbiorca od podatnika 51 faktur o wartości netto [...] zł; VAT [...] zł) ustalono, że podatnik nigdy nie był w siedzibie tej firmy, nie spotkał się z D. W., nie był w stanie przypomnieć sobie wszystkich transakcji ani formy zamówień. Dostawy telefonów komórkowych realizowane były z magazynu spółki D., podatnik towaru nie widział, wystarczało mu, że jego jakość potwierdzali pracownicy D..

W odniesieniu do transakcji z M. P. Sp. z o.o., (wystawcy na rzecz podatnika 3 faktur na o wartości netto [...] zł; VAT [...] zł i odbiorca od podatnika 26 faktur o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł) ustalono, że warunki umów z tym podmiotem podatnik uzgadniał telefonicznie, nigdy nie był w siedzibie firmy, nie spotkał się osobiście z J. K. - jedyną osobą, która w imieniu wskazanej firmy dokonywała z podatnikiem uzgodnień. Podatnik nie zlecał przewozu towarów ani nie wiedział jakim środkiem transportu towar był odbierany. Wskazana osoba dzwoniła do podatnika, że potrzebuje konkretny towar, a podatnik kontaktował się z firmą R. T.. Po otrzymaniu od tej ostatniej oferty, wysyłał ją do M. P.. Po akceptacji przez J. K., zlecał w magazynie spółki D. wykonanie alokacji od R. T. do M. P.. Na podstawie faktur zakupu otrzymanych od podatnika spółka M. P. wystawiała faktury wykazujące wewnątrzwspólnotową dostawę. W ocenie organu podatkowego M. P. działała w grupie podmiotów, których celem było wyłudzenie podatku pod towarów i usług. W grupie tej znalazły się podmioty charakterystyczne dla "karuzeli podatkowej" tj.: "znikający podatnik" - A. J., który w tym konkretnym przypadku nie złożył deklaracji VAT-7 i nie odprowadził podatku dotyczącego telefonów sprzedanych do M. M. Sp. z o.o. oraz jako "bufor" m.in. podatnik, M. M. Sp. z o.o. i M. P. Sp. z o.o. Podmioty te miały utrudniać wykrycie oszustwa podatkowego, celowo zwiększając ilość podmiotów uczestniczących w łańcuch dostaw do tego stopnia, iż podatnik wystąpił w łańcuchu dwukrotnie, a w związku z powyższym wygenerowano nierzetelną dokumentację stanowiącą podstawę do dokonania fikcyjnych rozliczeń podatku od towarów i usług. Kolejność wystawiania faktur była ustalona przed realizacją transakcji, co wynikało z korespondencji e-mail prowadzonej między podatnikiem, a J. K.. Spółka M. P. nie była w stanie wyjaśnić w jaki sposób można wydać towar z magazynu na dzień przed jego dostarczeniem do tego magazynu, przez sprzedającego, czyli firmę podatnika, a także na podstawie jakich dokumentów spółka D. w dniu [...] lipca 2013 r. wydała 270 szt. [...] mimo, że w dniu ich wydania, zlecający tego towaru nie posiadał.

W odniesieniu do O. L. Sp. z o.o., (odbiorcy od podatnika 1 faktury o wartości netto [...] zł; VAT [...] zł) ustalono, że wobec tej firmy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2014 r., decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu podatkowego pełniła ona rolę "bufora" w przypadku sprzedaży krajowej na rzecz powiązanych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, które następnie wykazywały sprzedaż iPhonów jako dostawy wewnątrzwspólnotowe i żądały zwrotu nadwyżki podatku, a także rolę "brokera" w przypadku, gdy sama deklarowała sprzedaż [...] ze stawką 0%, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i żądała zwrotu podatku.

W odniesieniu do transakcji z P. T. Sp. z o.o. (wystawcy na rzecz podatnika 6 faktur o wartości netto [...] zł; VAT [...] zł) ustalono, że kontakty z ta firmą podatnik utrzymywał poprzez skype i mailowo. Transakcje były realizowane wyłącznie przez magazyn spółki D.. Umowy o współpracę podatnik z tą firmą nie podpisywał. Zdjęć towaru i nr IMEI, które miał otrzymywać od spółki D., nie archiwizował.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez podatnika na rzecz PHU H., E. S. (odbiorca 5 faktur o wartości netto [...] zł; VAT [...] zł) ustalono, że faktury wystawione na rzecz PHU H. E. S. oraz na rzecz H. Sp. z o. o. nie są rzetelnymi fakturami, gdyż nie potwierdzają zdarzeń w nich wykazanych.

W odniesieniu do PHU C. W. Z. (wystawcy 1 faktury na rzecz podatnika o wartości netto [...] zł; VAT [...] zł) stwierdzono, że podmiot ten w toku postępowania kontrolnego nie podejmował kierowanej do niego korespondencji. Wszystkie faktury łańcucha dostaw, w którym firma ta uczestniczyła wystawiono [...] lipca 2013 r., a ich wartość, u kolejnych nabywców, wbrew zasadom handlowym, malała. Zdaniem organu podatkowego nie odzwierciedlały one rzetelnych transakcji.

W odniesieniu do transakcji między podatnikiem, a P.H. S. M. Ż. (odbiorcy 10 faktur od podatnika o wartości netto [...] zł; VAT [...] zł) ustalono, że podatnik znał wskazaną firmę jeszcze z czasów pracy w spółce N.. Transakcji dokonywano za pośrednictwem A. J., on też dostarczał towary do firmy S., zamówienia nie "przechodziły" przez podatnika, otrzymywał on tylko prowizję w wysokości 1% za udział w transakcji. M. Ż. nie była w stanie przedstawić żadnych ofert i zamówień, zasłaniając się upływem czasu. Zakupione telefony sprzedała w handlu detalicznym.

W odniesieniu do R. T. (wystawcy 40 faktur na rzecz podatnika o wartości netto [...] zł; VAT [...] zł) ustalono, że siedzibą tej firmy jest dom mieszkalny, R. T. nie posiadała dokumentów transportowych, towar będący przedmiotem obrotu znajdował się w magazynie spółki D., zapłata za towar następowała za pośrednictwem [...] [...] S.A.

W odniesieniu do S. C. S.C. S. J., M. S., (odbiorcy od podatnika 4 faktur o wartości netto [...] zł; VAT [...] zł i wystawca na rzecz podatnika 14 faktur o wartości netto [...] zł; VAT [...] zł) podatnik wyjaśnił, że zna wspólników spółki cywilnej z pracy w firmie N., współpracował ze spółką cywilną, sprzedał im dwa telewizory oraz raz czy dwa razy sprzedał im też telefony, zerwał współpracę ze względu na problemy ze zwolnieniem towaru. Organ podatkowy zauważył, że jednym z pośrednich dostawców tej firmy - M. E. M. L. - była m.in. firma M. E. Sp. z o.o., która była znikającym podatnikiem (wirtualne biuro, brak kontaktu ze wspólnikami, brak dokumentacji księgowej).

W odniesieniu do T. B. Sp. z o.o., (wystawcy na rzecz podatnika 14 faktur o wartości netto [...] zł; VAT [...] zł) ustalono, że była ona uczestnikiem transakcji łańcuchowych, mających na celu dokonanie tzw. oszustwa karuzelowego, pełniąc rolę "znikającego podatnika", tj. pierwszego ogniwa w łańcuchu sprzedaży w kraju. Spółka ta wykazywała nabycia towarów pochodzących od zagranicznych podmiotów i krajowe dostawy. Towary (w większości [...] [...]) nabywane od I. T. B..V.., miały pochodzić z zakupów od polskich firm. T. B. Sp. z o.o. dokonywała oszustwa podatkowego mającego na celu uszczuplenie dochodów budżetu państwa, przy czym było to działanie zamierzone i celowe. Prezes zarządu i jedyny udziałowiec Spółki - A. J. - w okresie poprzedzającym działalność spółki zajmował się handlem elektroniką w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. T. B. dokonała oszustwa w podatku od towarów i usług poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony od krajowego zakupu towarów, których spółka w rzeczywistości nigdy nie nabyła. Analiza transakcji zakupu i sprzedaży spółki wykazała, że wartość sprzedaży wykazywana na wystawianych fakturach była niższa od wartości zakupu. W ocenie organu dokumentowane przez półkę transakcje były nieracjonalne i nie miały oparcia w rachunku ekonomicznym.

W odniesieniu do T.4U. S.C. (odbiorcy od podatnika 1 faktury o wartości netto [...] zł; VAT [...] zł) ustalono, że brała ona udział w łańcuchu firm zajmujących się obrotem nierzetelnymi fakturami, w odniesieniu zaś do firmy P.-A. K. B., (odbiorcy 16 faktur wystawionych przez podatnika na wartość netto [...] zł; VAT [...] zł), że jest to firma jednoosobowa, nie zajmująca się w ogóle handlem elektroniką. Firma ta we wszystkich 16 łańcuchach obrotu fakturami była ostatnim ogniwem.

Organ odwoławczy wskazał, że okoliczności związane z podmiotami biorącymi udział w łańcuchach transakcji z udziałem skarżącego, tj. brak konieczności poszukiwania klientów czy towaru, nawiązanie współpracy z dostawcami dzięki m. in. kontaktom z prezesem zarządu spółki, czy właścicielem firmy prowadzącej identyczny rodzaj handlu identycznym towarem, szybki obrót towarem, sprzedaż całych partii zakupionego towaru bez konieczności ich dzielenia i związane z tym nieponoszenie ryzyka handlowego, brak wiedzy co do losu sprzedanych towarów (czy towar pozostał w centrum logistycznym, czy został fizycznie odebrany), brak weryfikowania i kontroli towaru (nieoglądanie towaru wyszczególnionego na fakturach), brak konieczności angażowania własnych środków (realizowanie zapłat dla dostawców ze środków otrzymanych od odbiorców), brak jakichkolwiek zabezpieczeń towaru (np. ubezpieczenie), niedołożenie żadnych starań w celu sprawdzenia rzetelności dostawców - świadczą o świadomym uczestniczeniu w fikcyjnych transakcjach, niemających związku z prowadzeniem rzetelnej działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w sprawie, zwłaszcza dotyczący podmiotów gospodarczych uczestniczących w łańcuchach dostaw z udziałem podatnika potwierdził, że obrót fakturami z wykazanymi w nich nabyciami i dostawami urządzeń elektronicznych (smartfonów firmy Apple (iPhone) oraz w niewielkim zakresie smartfonów Samsung, iPadów i konsoli Sony Play Station PS4 500 GB oraz telewizorów) nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji, posiada wszystkie cechy charakterystyczne dla procederu oszustwa karuzelowego. Podmioty te najczęściej działały w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z minimalnym kapitałem zakładowym, prezesami tych spółek często byli obcokrajowcy, często brak było kontaktu z nimi, często adresem siedziby było "wirtualne biuro", nie posiadały aktualnego adresu siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały własnych magazynów, nieruchomości, biura, innych składników majątku, pomimo wielokrotnej sprzedaży towar znajdował się w magazynie logistycznym spółki D., nie odbywały się spotkania biznesowe, negocjacje cenowe, nie były podejmowane działania marketingowe, brak było reklamacji, w obrocie brała udział zawsze duża liczba podmiotów, towary miały wysoką wartość. Zdaniem organu odwoławczego czynności zakupu od znikających podatników i buforów służyły wyłącznie pozorowaniu rzeczywistej działalności gospodarczej i generowaniu podatku należnego w wystawionych fakturach sprzedaży. Nierozliczony przez te podmioty podatek należny następnie był odliczany przez przedsiębiorstwa buforowe i brokera, stanowiąc w konsekwencji podstawę do zwrotu podatku w przedsiębiorstwie, będącym brokerem. Podmioty uczestniczące w tych transakcjach w większości obsługiwane były przez spółkę D., z tym, że nie dokonywały one bezpośredniej dostawy do magazynów tej spółki ani też nie były odbiorcami wyprowadzającymi towary z owych magazynów. Wiele z tych podmiotów nie składało deklaracji podatkowych i w stosunku do wielu właściwe organy podatkowe wydały decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określające kwotę do zapłaty wynikającą z wystawionych przez nie faktur (wydano 59 decyzji dla poszczególnych podmiotów). Z wieloma firmami brak było kontaktu – kierowana do nich korespondencja została zwrócona przez operatora pocztowego jako nie podjęta w terminie.

W odniesieniu do całokształtu okoliczności sprawy organ podatkowy, przedstawiając mechanizm oszustwa karuzelowego ocenił, że podatnik uczestniczył jako "bufor" w transakcjach, które jako całość posiadają cechy oszustwa karuzelowego. Świadczą o tym następujące okoliczności. Po pierwsze, w okresie od października 2012 r. do czerwca 2014 r. podatnik stanowił ogniwo pośredniczące w 227 zidentyfikowanych łańcuchach dostaw sprzętu elektronicznego, w których występował przeważnie jako 2, 3 lub 4 podmiot po pierwszym w kraju podmiocie, który to podmiot nie zapłacił podatku od wykazanych transakcji ("znikającym podatniku"), a poszczególne ustalone łańcuchy obrotu tym samym towarem miały międzynarodowy charakter. Po drugie, towary będące przedmiotem prawie wszystkich transakcji zakupu i sprzedaży przez podatnika zostały wprowadzone na terytorium kraju przez podmioty mające siedzibę na terytorium Unii Europejskiej do magazynu spółki D. oraz w minimalnej ilości przez Ś. C. L. S.A. Jedynie obrót telewizorami, co do zasady, był prowadzony z pominięciem magazynów logistycznych, lecz nie miał on charakteru rzetelnych transakcji, gdyż faktury z wykazanym w nich towarem (tak jak faktury z wykazanymi w nich telefonami) nie odzwierciedlają transakcji dostawy i nabycia między podmiotami w nich wykazanymi. Po trzecie, w każdym łańcuchu transakcji pierwszy krajowy podmiot (w niektórych również i drugi) nie wywiązywał się ze zobowiązań podatkowych, tj. nie tylko nie wpłacał do właściwego urzędu skarbowego należnych podatków z tytułu dokonania dostaw towarów, ale w ogóle nie składał deklaracji podatkowych lub składał deklaracje "zerowe" lub dokumentujące nierzeczywiste kwoty. Podmioty te nie wykazywały też w deklaracjach dla podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, pomimo iż unijne podmioty deklarowały na ich rzecz wewnątrzwspólnotowe dostawy opodatkowane 0% stawką podatku od wartości dodanej.

Po czwarte, jak już na to wyżej wskazano, podmioty uczestniczące łańcuchach transakcji w większości były spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, z minimalnym kapitałem zakładowym, ich siedziby mieściły się w wirtualnych biurach, a właścicielami i jedynymi ich reprezentantami byli obcokrajowcy bez stałego miejsca pobytu na terytorium Polski, z którymi kontakt był niemożliwy. Podmioty te albo w ogóle nie prowadziły dokumentacji księgowej albo zawierały umowy na prowadzenie ksiąg podatkowych, lecz nie dostarczały do biur rachunkowych żadnych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą, wykazywały więc wszystkie cechy charakterystyczne dla "znikających podatników".

Po piąte, dalszy obrót towarami wykreowany wcześniej przez "znikających podatników" był przeprowadzany z wykorzystaniem m.in. podatnika, pełniącego w łańcuchach dostaw również rolę "bufora", przy czym pomimo kilkukrotnego fakturowania towar (niewiadomego pochodzenia) pozostawał w magazynie operatora logistycznego D., a odbierany był dopiero przez bezpośrednich odbiorców firmy podatnika lub dalszych kontrahentów tych odbiorców, co świadczy o fakcie nie odzwierciedlania przez faktury, których odbiorcą czy wystawcą był podatnik, transakcji między podmiotami w nich wykazanymi. Po szóste, te same towary ponownie trafiały do innych krajów w wyniku dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw lub eksportu, opodatkowanych 0% stawką podatku od towarów i usług przez ostatnie w tych łańcuchach podmioty krajowe (m.in.: A. D. S.A., I. S.A., I. Sp. z o.o. S.K., A. Sp. z o.o. S..I.-A., B. B. C. – C. P. A. J., M. M. L., Z. P. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., M. Z. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. M. P. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., E. P. C. M., A. M. Sp. z o.o., V. K. K., T. 4U. S.C., A.-U. D. P. S.. z o.o., E.-T. Sp. z o.o., M. S. Sp. z o.o. S.K., Firma R. H.-U. B. B. K., T. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o.),

Po siódme, w przypadku każdej transakcji przeprowadzonej przez podatnika następowały bardzo szybkie płatności, polegające na tym, że tego samego dnia najpierw wpływały środki pieniężne na rachunek bankowy podatnika tytułem zapłaty za faktury sprzedaży od nabywców, a następnie z tych środków dokonywane były przelewy na rzecz dostawców. Również w przypadku innych uczestników zidentyfikowanych łańcuchów transakcji pieniądze na ich kontach były bardzo krótko, niezwłocznie po wpłynięciu były transferowane, często tego samego dnia i nie zawsze na konto wystawcy faktur.

W magazynie prowadzonym przez spółkę D. schemat dotyczący wszystkich transakcji z udziałem strony (poza handlem telewizorami i sporadycznie konsolami) był następujący. Odbiorca zgłaszał podatnikowi mailem zapotrzebowanie na określoną partię towaru, wskazując w nim: ilość, model, kolor, pojemność, specyfikację, następnie podatnik to zapotrzebowanie na określony towar zgłaszał swemu dostawcy. Dostawca przesyłał do podatnika ofertę, a ten przekazywał ją odbiorcy, przy czym do ceny zakupu doliczał swoją marżę, ok. 5 EUR za sztukę, ponadto przekazywał odbiorcy zdjęcia telefonów i numery IMEI, które otrzymywał od dostawcy. Po akceptacji oferty przez odbiorcę, podatnik przesyłał dostawcy zamówienie, a ten alokował na podatnika towar w magazynie centrum logistycznego. Z kolei odbiorca przekazywał pieniądze na rachunek bankowy podatnika, a ten pieniądze te przelewał na rachunek dostawcy, który po ich otrzymaniu zwalniał towar w centrum logistycznym dla podatnika, a podatnik dla swego odbiorcy. W końcu dostawcy przesyłali stronie faktury mailem w dniu transakcji oraz później - podpisane tradycyjną pocztą. Powyższe działanie odbywało się w ciągu jednego dnia, sporadycznie w ciągu dwóch lub więcej dni. Wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży, w których stroną był podatnik, odbywały się na zasadzie przesunięć stanów magazynowych (poza handlem telewizorami które nie "przechodziły" przez centra logistyczne i sporadycznie konsolami) między kolejnymi kontrahentami, bez fizycznego przemieszczania towarów. Towary w ciągu jednego dnia, czasami w ciągu 2-3 dni zmieniały kilkukrotnie właściciela na wskutek "zwalniania" ich przez spółkę D. (sporadycznie przez Ś. C. L.). Dzięki temu w transakcjach w jednym łańcuchu uczestniczyć mogło wiele podmiotów, bez konieczności ponoszenia kosztów transportu, jednocześnie utrudniając organom kontrolnym weryfikację tych transakcji. W przypadku każdej transakcji zakupu i sprzedaży u podatnika następowały bowiem bardzo szybkie płatności. Również w przypadku innych uczestników ustalonych łańcuchów transakcji pieniądze na ich kontach były bardzo krótko, niezwłocznie po wpłynięciu były transferowane, często tego samego dnia.

Świadomość podatnika co do dokonywania transakcji nakierowanych na oszustwo podatkowe potwierdzała korespondencja mailowa z jego udziałem, w której strony tych transakcji ustalały jak mają je dokumentować i jak mają wyglądać płatności. Podatnik w niej wskazywał, że ma możliwość sprzedaży bez podatku od towarów i usług lub może wskazać osoby, które taką sprzedaż umożliwią. W ocenie organu korespondencja mailowa potwierdzała, że podatnik nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż dowody zgromadzone w sprawie wskazują na pozorność prowadzonej działalności gospodarczej przez oraz fikcyjność transakcji z jego kontrahentami. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w łańcuchach dostaw uczestniczyło wiele innych spółek zarządzanych przez grupę obywateli brytyjskiego bądź hinduskiego pochodzenia, nadzorujących przepływ środków pieniężnych oraz czuwających by wystawiane faktury przez poszczególne podmioty, będące ogniwami w łańcuchu dostaw zawierały odpowiednie dane, zwłaszcza co do ilości towaru, jego asortymentu oraz ceny. Tworzone łańcuchy fakturowych dostaw z wykazanym na fakturach tym samym towarem celowo wydłużano, w celu utrudnienia ewentualnego postępowania organów kontroli oraz zatarcia powiązań pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchach transakcji.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania zawartych w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa, jak i obowiązujących w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz.U. z 2015 r., poz. 553). Organ odwoławczy zauważył, że zebrany materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca. Nie świadczy to jednak – wbrew temu co twierdzi strona - o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Nie wszystkie wnioski dowodowe strony zostały uwzględnione gdyż ich przeprowadzenie organ ocenił w kontekście celowości i istotności. Protokół badania ksiąg został zaś prawidłowo podpisany (zgodnie z art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej) przez osoby go sporządzające.

Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 zd. pierwsze, art. 19a, oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i wskazał, że podatnik, o którym mowa w art, 15, może skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (wyrażonego w art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a powołanej ustawy) wyłącznie w przypadku wystąpienia zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów i usług, potwierdzonego fakturą VAT, odzwierciedlającą faktycznie dokonane zdarzenia gospodarcze. Sama zaś faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Aby faktura mogła stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, musi być poprawna pod względem formalnym i materialnym, tzn. odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, przy czym podatnik ma prawo do odliczenia podatku, jeżeli nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwie. Podatnik nie miał prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanych faktur od podmiotów biorących udział w łańcuchach "dostaw karuzelowych", o których mowa w decyzji, ponieważ w stosunku do wystawionych faktur sprzedaży, nie powstał obowiązek podatkowy, ujęty w art. 19 ust. 1 - 4 oraz art. 19a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a ich wystawcy nie dysponowali towarami na nich wykazanymi jak właściciel. Tworzone na poszczególnych etapach obrotu dokumenty (m. in.: WZ, PZ, CMR) oraz dokonywane płatności za towar w formie przelewów bankowych miały stwarzać pozory realności transakcji pomiędzy podmiotami występującymi w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw, przy czym w kontekście całości okoliczności sprawy, podatnik musiał wiedzieć, że uczestniczy w określonych z góry pozornych transakcjach w celu wyłudzenia podatku i miał pełną kontrolę nad tworzeniem tego obrotu.

W związku z tym, że wystawione przez podatnika faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, w ocenie organu odwoławczego zasadnym było zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucił, po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.:

- art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, w którym organ drugiej instancji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, wskutek czego decyzja nie daje możliwości przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej, co bezpośrednio godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych;

- art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania przez organ drugiej instancji w pełnym zakresie oraz poprzestanie na powtórzeniu ustaleń organu pierwszej instancji, co bezpośrednio godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

- art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne nieuwzględnienie żądania strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania M. R. oraz D. Z. w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a w szczególności sposób obrotu towarami zgromadzonymi w magazynie spółki D. oraz znaczenia dokumentów PZ i WZ dla określenia momentu dostawy towarów, a także bezzasadne nieuwzględnienie żądania strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania jako świadków - kontrahentów skarżącego, prowadzących działalność gospodarczą, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a w szczególności fakt dokonywania rzeczywistych dostaw towarów dla skarżącego, jak i przez skarżącego, oraz rzekomy udział skarżącego w przestępstwach podatkowych wyłudzenia podatku od towarów i usług;

- art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy, poprzez niepodjęcie przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wskutek czego organ nie zebrał całego materiału dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego w zakresie dokonywania przez skarżącego nabycia towarów od dostawców, a także w zakresie dokonywania przez skarżącego dostaw na rzecz odbiorców;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a w konsekwencji uznanie, że udowodnioną okolicznością jest dokonywanie przez skarżącego fikcyjnych transakcji zakupu towarów, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika;

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 172 § 1 i 2 oraz art. 173 § 2 tej ustawy poprzez dopuszczenie jako dowodu protokołu badania ksiąg z dnia [...] września 2016 r. w sytuacji, gdy protokół ten został sporządzony niezgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, regulującymi sporządzanie protokołów, gdyż nie zawierał podpisów wszystkich osób biorących udział w czynnościach kontrolnych udokumentowanych tym protokołem;

- art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne odmówienie księgom podatkowym skarżącego waloru rzetelności pomimo braku merytorycznych zarzutów wobec sposobu prowadzenia ksiąg, co w konsekwencji prowadziło do oparcia rozstrzygnięcia na innych dowodach, a nie księgach podatkowych, które stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

- art. 233 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja ta, wskutek dopuszczenia się przez organ pierwszej instancji uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz uchybień z zakresu stosowania przepisów postępowania, powinna była zostać uchylona przez organ odwoławczy i zmieniona na korzyść skarżącego.

Po drugie, skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy skarżącym, a jego fakturowymi dostawcami doszło do rzeczywistego nabycia towarów, których nabycie zostało udokumentowane fakturami VAT, co w konsekwencji powinno skutkować prawem skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur VAT;

- art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący prowadził rzeczywistą i faktyczną działalność gospodarczą w zakresie dostaw towarów na rzecz swych odbiorców, prowadzących działalność gospodarczą, a wystawione przez skarżącego faktury nie miały charakteru faktur "pustych".

W obszernym uzasadnieniu skargi podatnik, odwołując się do poszczególnych fragmentów decyzji, rozwinął szczegółowo poszczególne zarzuty. W ocenie skarżącego żaden z przeprowadzonych w postępowaniu dowodów nie dowodzi tego, aby w sposób świadomy i czynny brał on udział w tzw. karuzeli podatkowej. Ustalenia organu odwoławczego zostały poczynione w tym zakresie w oparciu o domysły i domniemania niekorzystne dla podatnika.

Kwota podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest zaś niezasadna, niewyobrażalnie duża i nierealna do zapłaty.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego argumentuje, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, iż podstawowym zadaniem organu podatkowego przed ustaleniem stanu faktycznego jest dokonanie oceny dowodów pod kątem ich mocy i wiarygodności. Z tego względu należy – zdaniem pełnomocnika – uznać, że takiej oceny organ w ogóle nie przeprowadził, nie był w stanie wskazać dowodów, którym dał wiarę oraz tych, którym odmówił wiarygodności. Podniósł również, że znaczna część uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie dotyczy skarżącego, a stanowi szczegółowy opis działalności podmiotów gospodarczych, z którymi skarżący nie miał żadnych związków, podczas gdy należało skoncentrować się na tym czy między skarżącym, a jego kontrahentami doszło do rzeczywistych transakcji obejmujących nabycie towarów, czyli do zaistnienia dostaw w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem wyraźnie, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Taki sposób myślenia byłby krzywdzący dla podmiotów nieświadomie wciągniętych w proceder wyłudzania podatku i może doprowadzić do upadłości rzetelnych firm. Nawiązując do tego pełnomocnik skarżącego pokreślił, że organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku dowodowego strony, zaś skarżący poniósł konsekwencje oszustwa podatkowego, dokonanego na poprzednim etapie obrotu, nie będąc w to w żadnej mierze zaangażowanym, ani tego świadomym. Organ odmówił przeprowadzenia dowodów przez przesłuchanie świadków – przedstawicieli spółki D. (na okoliczność okoliczności sporządzania dokumentów magazynowych dotyczących transakcji podatnika, ich rzetelności, pojęcia alokacji i zwolnienia towarów i ich funkcji, inspekcji towarów przez spółkę i pobierania za to wynagrodzenia, a także na okoliczność czy kiedykolwiek jakikolwiek organ kwestionował działalność spółki D. jako niezgodną z prawem i wystawiane przez nią dokumenty jako nierzetelne) oraz przez przesłuchanie jako świadków przedstawicieli kontrahentów, zarówno po stronie zakupów, jak i sprzedaży (w celu postawienia im pytań czy podatnik brał udział w wyłudzaniu podatku od towarów i usług z udziałem świadka, czy wystawione faktury dokumentują faktyczne dostawy towarów, czy podatnik uzyskał jakąkolwiek inną korzyść podatkową, niż prawo do odliczenia podatku naliczonego, za który zapłacił, czy świadek ma wiedzę że podatnik otrzymał jakiekolwiek "udziały" w rzekomo wyłudzonym podatku, czy podatnik na dzień transakcji wiedział kto eksportował lub miał eksportować towary przez niego nabyte, czy ktokolwiek wskazywał podatnikowi od kogo ma kupić dany towar lub komu go sprzedać, wreszcie czy podatnik miał wiedzę, że na początkowym etapie obrotu podatek nie został zapłacony przez znikających podatników).

Z tezą o swoim udziale w karuzeli podatkowej skarżący stanowczo się nie zgadza. Jego zdaniem żaden dowód nie wskazuje bezpośrednio na celowe i świadome działanie skarżącego w celu wyłudzenia podatku. Bezzasadna – zdaniem pełnomocnika skarżącego – odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów powodowana była obawą organu, że świadkowie (tak jak S. N. – prezes zarządu spółki C. P.) potwierdzą fakt obrotu towarami i zaprzeczą udziałowi strony w przestępstwach podatkowych. Z kolei znajdujące się w aktach sprawy protokoły przesłuchania szeregu świadków zostały sporządzone w odrębnym postępowaniu, które nie dotyczyło bezpośrednio skarżącego, skarżący nie brał w nich udziału i nie mógł zadawać pytań ani udzielać wyjaśnień. W efekcie wnioski organu jakoby transakcje w udziałem skarżącego miały charakter pozorny lub fikcyjny polegają na domysłach organu, które nie mają poparcia w materialne dowodowym. Tymczasem organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku dowodowego, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Pełnomocnik zwraca również uwagę, że niektóre decyzje podatkowe wydane wobec kontrahentów zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, a to powoduje brak skutków podatkowych nie tylko dla adresata tej decyzji, ale i jego kontrahenta (powołuje konkretnie wyrok WSA sygn. akt I SA/Wr 1483/16 uchylający decyzję w stosunku do AB S.A. za III kwartał 2014 r.). Dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy wyjątkowo nietrafnie odwołał się do przykładu A. M. – prezesa spółki E. bowiem w odniesieniu do jego wyjaśnień złożono szereg zawiadomień o możliwości popełnienia przez niego przestępstwa składania fałszywych zeznań, toczy się w stosunku do niego postępowanie prokuratorskie, istnieją więc przesłanki do kwestionowania prawdziwości wyjaśnień tej osoby, na które powołuje się organ podatkowy.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego nie można dojść za jakim stanem faktycznym opowiadają się organy podatkowe, z jednej strony twierdząc o fikcyjnych transakcjach i fakturach nieodzwierciedlających rzeczywistości, z drugiej zaś wypowiedzi organów świadczą o istnieniu towarów, faktycznym obrocie i badaniu należytej staranności kupieckiej, co jest immanentnie związane z faktycznym obrotem towarami. Konieczne jest zatem rozstrzygnięcie czy występował faktyczny obrót towarem, czy też towaru nie było, a faktury były puste. Stanowisko organów podatkowych jest rozdwojone – z jednej strony twierdzą one o fikcyjnych transakcjach, z drugiej, badają dobrą wiarę strony, jakby faktury nie były puste i dokumentowały obrót towarami przez skarżącego.

Twierdzi również pełnomocnik skarżącego, że zarzut braku staranności po stronie podatnika jest niedookreślony, tak jak niedookreślona jest definicja należytej staranności i kryteriów jej dochowania przy zawieraniu transakcji. Działania polegające na weryfikacji kontrahentów podjęte przez skarżącego – zdaniem jego pełnomocnika – skutecznej, zmierzały do ustalenia czy kontrahent jest istniejącym przedsiębiorcą, czy jest reprezentowany przez właściwe osoby, czy jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, podatnik żądał także dokumentów i zaświadczeń stwierdzających prawidłowe rozliczanie się kontrahentów z budżetem państwa. Pełnomocnik podkreślił, że podatnik, jak inni przedsiębiorcy, nie miał udostępnionych przez aparat państwowy żadnych narzędzi do sprawdzenia faktu i okoliczności wystąpienia przestępstw podatkowych u pośrednich dostawców, a poza tym nie ciążył na nim szczególny obowiązek prawny takiego sprawdzenia, wykraczający poza zwykłą kupiecką staranność. Dlatego podjął standardowe czynności sprawdzające wobec kontrahentów. Ministerstwo Finansów dopiero zaś w sierpniu 2014 r. opublikowało na swojej stronie internetowej "List ostrzegawczy do przedsiębiorców" informujący o możliwości oszustwa w obrocie elektroniką użytkową. W latach wcześniejszych – zdaniem pełnomocnika – nie istniał wzorzec prawidłowego zachowania się polskiego przedsiębiorcy, uniemożliwiający wplątanie go w oszukańczy proceder wyłudzania podatku od towarów i usług. Wskazuje również pełnomocnik, że gdyby podatnik był w przestępczej zmowie z innymi podmiotami w celu wyłudzenia podatku to można przypuścić, że dokonywałby tego tylko z 2-3 zaufanymi, a nie z dostawcami w liczbie 22 i odbiorcami w liczbie 29.

Pełnomocnik skarżącego podniósł nadto, że niezgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej dopuszczony został, jako dowód, protokół z badania ksiąg, który nie zawiera podpisów wszystkich osób biorących udział w czynnościach kontrolnych. W badaniu ksiąg brali udział inspektor także M. M. i st. komisarz M. B., a protokół został podpisany jedynie przez sporządzających go W. Z. i E. G.-O.. W takiej sytuacji - zdaniem pełnomocnika skarżącego – księgi podatnika korzystają z domniemania prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą (wiarygodności).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Na wstępie zwrócić należy uwagę, że uprawnienia sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), dalej: "P.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd uchyla decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Jednocześnie sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w oparciu o wyżej wskazane reguły Sąd stwierdza, że skarga okazała się niezasadna.

W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że zaskarżona decyzja z dnia [...] ma za przedmiot zmianę rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2012 r. do czerwca 2014 r. oraz określenie kwoty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającej wpłacie z tytułu wystawionych faktur VAT za wskazany okres. Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją prawidłowo uchylił decyzję organu pierwszej instancji w odniesieniu do listopada 2012 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (którego brzmienie nie zmieniło się od wejścia ustawy w życie z dniem 1 stycznia 1998 r.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Kolejne paragrafy tego artykułu wskazują okoliczności powodujące przerwanie oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Z akt nie wynika jednak aby miały one miejsce w sprawie. Jako że termin płatności w odniesieniu do rozliczenia w podatku od towarów i usług u podatnika przypadał w dniu [...] grudnia 2012 r., zgodnie z treścią art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), zobowiązanie podatkowe na listopad 2012 r. przedawniło się z końcem 2017 r. Po upływie okresu przedawnienia nie jest zaś możliwe ani zmiana rozliczenia w podatku od towarów i usług, ani określanie jako przypadającej do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy podatkowej, kwoty podatku wykazanej na fakturze.

W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po rozpoznaniu sprawy doszedł bowiem do przekonania, że podatnik, w okresie objętym postępowaniem, nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, nie wykonywał czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, lecz występując formalnie jako podatnik tego podatku, uczestniczył w łańcuchach transakcji realizowanych przez firmy dokonujące fakturowego obrotu sprzętem elektronicznym i dokonując rozliczeń w podatku od towarów i usług posłużył się fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych transakcji, zawyżając w deklaracjach za miesiące od listopada 2012 r. do czerwca 2014 r. kwoty podatku należnego oraz naliczonego, jako nie odzwierciedlających nabycia towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ze zgromadzonych dowodów wynika, iż podatnik nie zatrudniając pracowników i nie posiadając własnych magazynów ani innych aktywów pozwalających prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wykazywanym w składanych deklaracjach, stanowił ogniwo w 227 zidentyfikowanych łańcuchach dostaw sprzętu elektronicznego o międzynarodowym charakterze, w których występował jako 2, 3 lub 4 bufor po podmiocie, który nie zapłacił podatku od towarów i usług od wykazanych transakcji ("znikającym podatniku"). W łańcuchach transakcji realizowanych z wykorzystaniem zewnętrznych magazynów prowadzonych przez centra logistyczne (D., Ś. C. L.), w których – jak wyżej wskazano - występują "znikający podatnicy", ostatnim ogniwem na terenie kraju są podmioty rozliczające dostawy bez obciążania ich podatkiem od towarów i usług (wewnątrzwspólnotowa dostawa albo eksport, objęte stawką w wysokości 0%) i deklarujące zwrot podatku lub obniżające kwotę zobowiązania do wpłaty ("brokerzy"). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie neguje istnienia towaru, zasadniczo przechowywanego w magazynach centrów logistycznych. Twierdzi jednak, że obrót tym towarem nie miał nic wspólnego z obrotem występującym w normalnych warunkach rynkowych. Transakcje, w których uczestniczył skarżący przeprowadzane były wyłączne w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia czynności, których nie można uznać za obrót gospodarczy, gdyż ich jedynym uzasadnieniem było stworzenie mechanizmu generowania, w wyniku oszustwa podatkowego, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ocenie organu odwoławczego, odwołującego się do obszernej argumentacji, podatnik nie działał w dobrej wierze, gdyż wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy były wykorzystywane do celów oszustwa podatkowego. Co więcej, skarżący miał pełną kontrolę nad tworzeniem obrotu w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Samo sprawdzanie przez skarżącego dokumentacji związanej z rejestracją kontrahentów i zapłatą przez nich podatków jest niewystarczające dla stwierdzenia ich wiarygodności, a jedynie może wykazać spełnienie przez nich wymagań formalnych, związanych z funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym.

Skarżący stanowczo kwestionuje powyższe ustalenia organu. Podnosi, że okoliczności przytoczone przez organy podatkowe, jako argumenty mające wskazywać na oszukańczy charakter transakcji, w których uczestniczył, są charakterystyczne dla sposobu dostaw w branży elektronicznej, a w szczególności w zakresie obrotu telefonami komórkowymi. Jego zdaniem w sposób skuteczny zweryfikował on rzetelność swoich kontrahentów ustalając czy są istniejącymi przedsiębiorcami, prowadzącymi faktyczną działalność gospodarczą, czy są podatnikami czynnymi podatku od towarów i usług i czy są reprezentowani przez właściwe (umocowane) osoby, a także żądając potwierdzenia rozliczania się z budżetem państwa. Nie był zaś do tego zobowiązany ani przepisami prawa, ani tezami orzeczniczymi sądów administracyjnych i trybunałów europejskich. Odwołując się z kolei do orzecznictwa sądów administracyjnych, skarżący wyraził stanowisko, że ponieważ organy podatkowe stwierdziły w niniejszej sprawie istnienie oszustwa karuzelowego, powinny wykazać kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa, tj. odpowiadającym za jego organizację i przebieg, werbowanie podmiotów uczestniczących w tym oszustwie i nadzorowanie jego przebiegu. Oszustwo karuzelowe jest bowiem wpisane w system podatku od wartości dodanej – wykorzystuje mechanizmy rynkowe i rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Podkreślił skarżący zapatrywanie wyrażone w jednym z powoływanych orzeczeń, że organizatorzy oszustwa karuzelowego, dla uwiarygodnienia obrotu towarem i ukrycia podejmowanych działań, potrzebują rzetelnych podatników. Świadome uczestnictwo podatnika w oszustwie karuzelowym organy podatkowe muszą zatem, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, udowodnić. Nie jest zaś wystarczające opisanie cech charakterystycznych stwierdzanych w karuzeli podatkowej, ale wykazanie ich istnienia w sprawie, przy uwzględnieniu świadomości danego podatnika co do działań innych podmiotów z łańcucha dostaw.

Zdaniem skarżącego, w postępowaniu podatkowym organ podatkowy nieprawidłowo zgromadził materiał dowodowy i dokonał błędnej oceny dowodów, sprzecznej z zasadą swobodnej ich oceny, bez uwzględnienia zasad logiki i doświadczenia życiowego. Nieprawidłowo także uznał księgi podatkowe skarżącego za nierzetelne. To, zdaniem skarżącego, doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), a także art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy skarżącym, a jego fakturowymi dostawcami doszło do rzeczywistego nabycia towarów, których nabycie zostało udokumentowane fakturami VAT, co powinno skutkować prawem skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur, a skarżący ponieważ prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą, to wystawione przez niego faktury nie miały charakteru faktur "pustych".

Odnosząc się do tych twierdzeń skarżącego zauważyć w pierwszej kolejności należy, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach (a od 1 stycznia 2014 r. – wynikających z faktur) otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanej wyżej ustawy podatkowej, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Natomiast, jak o tym stanowi art. 108 ust. 1, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 168 dyrektywy 2006/122/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że jeżeli towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmuje się, że prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze objęte opodatkowaniem.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, czy świadczenie usług objęte opodatkowaniem, tj. realizowane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli bowiem faktury dokumentują czynności nakierowane na oszustwo podatkowe, czyli nie przedstawiają czynności podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, a podatnik ma świadomość lub powinien mieć świadomość uczestnictwa w transakcjach nakierowanych na oszustwo podatkowe, to takie faktury nie dokumentują podatku należnego ani nie stanowią podstawy do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Należy zaznaczyć, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, iż podatnicy nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Do krajowych organów i sądów należy zaś odmówienie prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody zostanie ustalone, że podatnicy powołują się na to prawo w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. np. wyroki z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C-285/11 i przytoczone tam orzecznictwo, a także z dnia 18 grudnia 2014 r., w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 przytoczone tam orzecznictwo).

Przedmiotem analizy w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była również kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji.

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Trybunał w odniesieniu do tej kwestii sformułował dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z kolei, w myśl drugiej tezy, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 wskazanej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto w wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Prawa do odliczenia można odmówić, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

W orzecznictwie sądowym, do którego odwołuje się również organ podatkowy i skarżący, wskazuje się na pewne cechy charakterystyczne oszustw podatkowych wykorzystujących konstrukcję podatku od wartości dodanej, nakierowanych na wyłudzenie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z tytułu tego podatku, z użyciem powiązań między wieloma podmiotami oraz nierzadko z wykorzystaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia i wewnątrzwspólnotowej dostawy tych samych towarów (co powoduje, że towary krążą w łańcuchach dostaw między kolejnymi uczestnikami obrotu), a jednocześnie utrudniających – m.in. przez udział wielu podmiotów (w tym wykorzystywanych bez ich wiedzy przez organizatorów oszukańczych transakcji, a zatem niemających świadomości udziału w oszustwie) i szybkość dokonywania kolejnych transakcji - ich wykrycie. W łańcuchach transakcji organizowanych przez określony podmiot w celu dokonania oszustwa podatkowego występują podmioty pełniące zróżnicowane funkcje. "Znikający podatnik" to podmiot, który nabywając towary w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a przynajmniej wystawiając faktury VAT ze stawką 23%, do kolejnych uczestników łańcucha transakcji i obowiązany do rozliczenia podatkowego, nie składa deklaracji bądź składając deklaracje nie płaci podatku, a następnie znika z rynku. Często takie podmioty nie zatrudniają pracowników, nie dysponują odpowiednimi do skali działalności wykazywanej w wystawianych fakturach aktywami, adres ich siedziby mieści się w wirtualnym biurze, jeśli zaś mają formę spółki prawa handlowego (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) mają jednoosobowy zarząd, co powoduje, że – zwłaszcza po zaprzestaniu działalności – brak możliwości nawiązania z nimi jakiegokolwiek kontaktu. Od znikającego podatnika towary nabywa kolejny podmiot – bufor - (lub kolejno kilka podmiotów), którego rolą – uświadomioną albo nieuświadomioną - jest wydłużenie łańcucha transakcji w celu utrudnienia wykrycia oszustwa. Bufor świadomie uczestniczący w transakcjach nakierowanych na oszustwo podatkowe charakteryzuje się brakiem zatrudniania pracowników, własnych magazynów, a korzystaniem z usług centrów logistycznych, niskimi aktywami, szybką – niekiedy w ciągu jednego dnia – sprzedażą towarów i regulowaniem płatności, niewielką liczbą dostawców i odbiorców, brakiem problemów ze zbyciem dużej ilości towarów, brakiem reklamacji i zwrotów, a jednocześnie niejednokrotnie poprawnym rozliczaniem podatku od towarów i usług przy wykazywaniu niewielkich kwot podatku do zapłaty. Z kolei podmiot nazywany brokerem, nabywający towar od podmiotu pełniącego rolę bufora, dokonuje sprzedaży towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów objętej stawką 0%.

Jako charakterystyczne cechy łańcucha transakcji z udziałem wskazanych podmiotów, nakierowanych na dokonanie oszustwa podatkowego wskazuje się m.in. uczestnictwo wielu podmiotów i dużą częstotliwość transakcji, możliwą dzięki zawierania transakcji z wykorzystaniem narzędzi elektronicznych (kontakt między kontrahentami przez Skype, e-mail), co jak już wyżej wskazano, utrudnia wykrycie "znikającego podatnika", znaczne rozmiary transakcji (nabywanie towarów w hurtowych ilościach i ich zbywanie bez dzielenia nabywanych partii towaru na mniejsze transze), odwrócony łańcuch obrotu (towar jest przedmiotem obrotu między niewielkimi podmiotami, a końcowo trafia do dużych dystrybutorów, dokonujących sprzedaży za granicę), a zatem brak finalnego konsumenta towarów w kraju. Analiza transakcji z punktu widzenia całości łańcucha transakcji wskazuje więc na brak ekonomicznego (gospodarczego) uzasadnienia. Łańcuch transakcji stanowi bowiem sposób uzyskania nienależnej korzyści finansowej. Z punktu widzenia podmiotów świadomie uczestniczących w łańcuchu transakcji nakierowanych na oszustwo podatkowe działalność gospodarcza jest jedynie pozorowana, tak wobec organów podatkowych, jak również wobec innych podmiotów nieświadomie, tj. w dobrej wierze, uczestniczących w takim łańcuchu transakcji. Nie chodzi o dostarczenie konsumentowi towarów za odpowiednią cenę, tj. z jednej strony dogodną dla konsumenta, z drugiej zaś zapewniającą zwrot kosztów i zysk dla przedsiębiorcy, ale o dokonywanie kolejnych transakcji w pozorowanym obrocie gospodarczym i kreowanie kolejnych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Towar będący przedmiotem takiego pozorowanego obrotu jest więc istotny jako "nośnik" podatku od towarów i usług. Z tego względu niejednokrotnie nie jest on fizycznie przemieszczany między kolejnymi uczestnikami transakcji, a pozostaje w magazynach centrów logistycznych, mimo znacznej wartości nie jest ubezpieczany, a nabywca nie dokonuje samodzielnie jego weryfikacji co do asortymentu i ilości, co określić można jako brak fizycznej styczności z towarem.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dostrzegając problem kreowania łańcuchów transakcji w celu wyłudzenia nienależnych korzyści wynikających z rozliczeń podatku od wartości dodanej, wskazuje jednocześnie, że w stosunku do każdego uczestnika łańcucha każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Transakcje zaś, które nie stanowią oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, stanowią bowiem działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej, niezależnie od zamiaru innych podmiotów niż dany podatnik, o których to zamiarach innych podmiotów lub o oszukańczym charakterze transakcji, dany podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć (por. wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych: C-354/03; C-355/03; C- 484/03). Prawo tego podatnika do odliczenia podatku nie może ucierpieć w skutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią dokonane przez niego transakcje, inne transakcje – wcześniejsze lub późniejsze – stanowią oszustwo w zakresie podatku od wartości dodanej, o czym podatnik nie wie lub nie może wiedzieć. Wobec powyższego poszczególne transakcje, które stanowią oszustwo, nie stanowią dostawy dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 oraz z dnia 21 lutego 2006 r, C-255/02), a tym samym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, zgodnie z którym podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, o tym, ze nabywając towar uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa podatkowego, powinien zatem zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu nawet na to czy czerpie on z tych transakcji korzyści. Podmiot taki, jako uczestnik oszustwa podatkowego nie działa – odnośnie do tych transakcji – w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. W konsekwencji wykazywane przez niego dostawy nie stanowią dostaw w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy. Tym samym podmiot taki nie ma prawa do odliczenia, wynikającego z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś podatek wykazany na wystawianych przez niego na fakturach, wystawianych w związku z takimi dostawami, stanowi kwotę do zapłaty, o której mowa w treści art. 108 ust. 1 ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16).

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego okazałyby się zatem słuszne tylko wówczas, gdyby skarżący w okresach rozliczeniowych objętych decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą, a nie świadomie brał udział w transakcjach mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług z zastosowaniem mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej. Z tego względu ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymaga wcześniejszego odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które doprowadzić miało – zdaniem skarżącego – do błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że brał ona świadomy udział w oszustwie podatkowym. Zdaniem organów podatkowych, zgromadzony materiał dowodowy (w tym decyzje wydane w stosunku do kontrahentów skarżącego na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług) nie pozostawia wątpliwości, że w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji, dotyczących obrotu telefonami komórkowymi z udziałem skarżącego, w których jego dostawcami były wskazane w decyzji podmioty, dochodziło do nieprawidłowości związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług w sposób właściwy dla mechanizmu "karuzeli podatkowej". Skarżący zasadniczo tego nie neguje. Ustalenia w tym zakresie, szeroko uargumentowane w uzasadnieniach zarówno decyzji zaskarżonej, jak i decyzji organu pierwszej instancji, a także niekwestionowane przez skarżącego, zostały – w ocenie Sądu – przeprowadzone bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Skarżący twierdzi natomiast, że nie ma dowodów na jego świadome uczestnictwo w schemacie wyłudzenia podatku od towarów i usług. Formułuje przy tym szereg zarzutów podważających argumentację organów, dotyczących świadomości skarżącego co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, akcentując, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje wyraźnie na niedopuszczalność zastosowania w stosunku do uczestników łańcucha transakcji odpowiedzialności zbiorowej. Byłoby to niebywale krzywdzące dla podmiotów, które zostały nieświadomie wciągnięte w tego typu proceder i mogłoby doprowadzić do upadłości wielu rzetelnych firm, jak w przypadku skarżącego. Na uzasadnienie takiego stanowiska skarżący powołuje wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z w sprawach C-354/03; C-355/03 oraz C-484/03. Wskazuje również na – jego zdaniem – niekonsekwentne stanowisko organów podatkowych, z jednej strony, przyjmujące, iż przedmiotem transakcji był towar, choć obrót nim nie miał nic wspólnego z występującym w normalnych warunkach rynkowych i badające dobrą wiarę podatnika oraz argumentujące za świadomym uczestnictwem skarżącego w oszustwie podatkowym, a z drugiej strony, przyjmujące, że wystawiane przez skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co zdaniem skarżącego oznacza, że organy podatkowe oceniały wystawiane przez niego faktury jako puste, wobec czego badanie dobrej wiary jest niezasadne.

Odnosząc się do przytoczonych wyżej twierdzeń skarżącego Sąd podziela – jak była o tym mowa wyżej – jego stanowisko, zgodnie z którym w stosunku do każdego uczestnika łańcucha, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie, transakcje zaś, które nie stanowią oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, stanowią bowiem działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej, niezależnie od zamiaru innych podmiotów niż dany podatnik, o których to zamiarach innych podmiotów lub o oszukańczym charakterze transakcji, dany podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć. Podziela Sąd również stanowisko wyrażane przez skarżącego, twierdzącego o niedopuszczalności zastosowania do uczestników łańcucha transakcji, obejmującego również transakcje oszukańcze, odpowiedzialności zbiorowej, bez badania świadomości udziału w tym oszustwie. Zdaniem Sądu nie ma jednak skarżący racji dopatrując się niekonsekwencji (rozdwojenia) stanowiska organów podatkowych, przyjmującego istnienie towarów i badającego świadomość skarżącego w zakresie udziału w transakcjach nakierowanych na oszustwo podatkowe, a jednocześnie wskazujące na to, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem, że w ramach transakcji, dokonywanych w 227 zidentyfikowanych i opisanych w uzasadnieniach zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, łańcuchach transakcji z udziałem skarżącego dochodziło do obrotu towarowego, z wykorzystaniem magazynów wskazanych centrów logistycznych, przede wszystkim spółki D.. Organy podatkowe analizując przebieg transakcji odnoszących się do towarów przechowywanych w magazynie spółki D., brały pod uwagę stosowane przez tą spółkę procedury alokacji i zwolnień. Nie ma więc uzasadnienia zarzut skarżącego naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie jego żądania w przedmiocie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków – D. Z. oraz M. R. - pracowników spółki D. na stanowiskach kierowniczych, na okoliczność sposobu obrotu towarami zgromadzonymi w magazynie tej spółki oraz znaczenia dokumentów PZ i WZ dla określenia momentu dostawy towarów oraz nieuwzględnienie żądania przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów skarżącego na okoliczność rzeczywistych dostaw towaru przez i dla skarżącego. Niezasadna jest również argumentacja skarżącego oparta na założeniu, że skoro właściwe organy nie formułują zarzutów związanych z udziałem w oszustwie podatkowym spółce D., to nie można tym samym formułować zarzutu udziału w oszustwie podatkowym podmiotom korzystającym z jej usług logistycznych. W ocenie Sądu, kwestia udziału spółki logistycznej, świadczącej usługi magazynowe, rozpatrywana – jak to uczynił skarżący - w oderwaniu od konkretnych okoliczności, nie ma związku z odpowiedzialnością podmiotów korzystających z jej usług magazynowych i dokonujących transakcji mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. Nie ma również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadzić miało do nieprawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego w zakresie dokonywania przez skarżącego nabycia towarów od dostawców i dokonywania dostaw do odbiorców.

W rzeczywistości osią sporu między skarżącym, a organem podatkowym jest kwestia świadomości skarżącego co do tego, że realizowane przez niego transakcje wykorzystywane zostały do popełnienia oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. W odniesieniu do tej kwestii, zdaniem Sądu, twierdzenie skarżącego, że skutecznie dokonał weryfikacji swoich kontrahentów, ustalając czy są oni istniejącymi przedsiębiorcami, prowadzącymi faktycznie działalność gospodarczą, czy są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług i czy są reprezentowani przez właściwe, tj. umocowane osoby oraz czy rozliczają się z budżetem państwa, dokonując wychodzących poza jego prawne obowiązki i kupiecką staranność, co nie pozwala na zarzucenie mu braku należytej staranności w nawiązywaniu współpracy z kontrahentami – nie ma pokrycia w rzeczywistości.

Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że świadomość jest wewnętrznym stanem psychicznym danego podmiotu, w którym zdaje on sobie sprawę z określonych zjawisk zachodzących w świecie zewnętrznym i jest w stanie na nie zareagować. Inni mogą oceniać świadomość tego podmiotu, co do tych czy innych okoliczności, na podstawie jego uzewnętrznionych zachowań. Odnosząc powyższe do podnoszonej w skardze kwestii zachowania przez podatnika należytej staranności i posiadania dobrej wiary zauważyć należy, iż w przypadkach gdy w transakcjach, w których uczestniczy podatnik, występuje rzeczywisty obrót towarami (czego w sprawie niniejszej organy podatkowe nie kwestionują) przypisanie podatnikowi tzw. dobrej wiary (tj. uznanie, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć o swoim uwikłaniu w transakcje mające na celu dokonanie oszustwa podatkowego) może nastąpić, jeżeli uda się stwierdzić, że dochował on należytej staranności co do doboru kontrahentów i zorganizowania przebiegu dokonywanych przez siebie transakcji w ten sposób, aby wykluczyć swój udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. O braku owej dobrej wiary podatnika mówić należy zatem zarówno wówczas, gdy podatnik wie, że uczestniczy w transakcjach nakierowanych na dokonanie oszustwa podatkowego, jak również wówczas, gdy uczestniczy w takich transakcjach, bowiem nie podjął odpowiednich aktów staranności, pozwalających na wykluczenie swojego w nich udziału. Konkludując powyższe – dla przypisania podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą negatywnych konsekwencji na gruncie prawa podatkowego, wynikających z jego udziału w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, nie ma istotnego znaczenia czy podatnik ten bierze udział we wskazanych transakcjach mimo, że wie o ich oszukańczym charakterze, czy też, biorąc pod uwagę jego wewnętrzny i tym samym subiektywny, stan psychiczny, nie wie, ale uwzględniając pewien stopień profesjonalizmu i doświadczenia jako przedsiębiorcy, (definicja działalności gospodarczej, także ta zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zakłada bowiem zorganizowany i ciągły charakter tej działalności), a także doświadczenia życiowego, powinien on – ze względu na okoliczności, w których transakcje są dokonywane - wiedzieć, że bierze udział we wskazanych transakcjach.

W obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu pierwszej instancji, organy podatkowe przytoczyły tymczasem szereg argumentów związanych z charakterem podmiotów będących – co należy podkreślić - bezpośrednimi kontrahentami skarżącego oraz cechami realizowanych między skarżącym, a jego bezpośrednimi kontrahentami transakcjami, które podważają twierdzenia skarżącego o zachowaniu przez niego należytej staranności i wskazują, że co najmniej powinien on mieć świadomość dokonywania transakcji wykorzystywanych w celu popełniania oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Kierunek ustaleń faktycznych podejmowanych przez organy podatkowe oraz ocena zgromadzonych dowodów w tym zakresie, zdaniem Sądu, odpowiadają wymaganiom wynikających z przepisów dyrektywy 2006/112/WE i ustawy o podatku od towarów i usług, odczytanych zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, także odpowiadają dyrektywom wynikającym z treści art. 191 Ordynacji podatkowej, jako że ustalenia faktyczne oparte są na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Z ustaleń organów podatkowych, niepodważonych skutecznie przez skarżącego, wynika, że realizując transakcje sprzętem elektronicznym nie nawiązywał on bezpośredniego kontaktu z kontrahentami, tzn. nie spotykał się osobiście, nie bywał w siedzibie firm kontrahentów, kontaktował się natomiast poprzez Skype lub telefoniczne (nie tylko w przypadkach, gdy wartość transakcji wynosiła kilkaset tysięcy, ale nawet gdy sięgała kilku milionów złotych), nie zawierał w formie pisemnej porozumień regulujących zasady współpracy (nawet w przypadkach, gdy współpraca obejmowała wielokrotne dokonywanie dostaw bądź zakupów o łącznej wartości kilku milionów złotych). Skarżący realizując transakcje sprzętem elektronicznym nie miał również bezpośredniego kontaktu z towarami będącymi przedmiotem tych transakcji (poza telewizorami), które składowane były w magazynach centrów logistycznych (przede wszystkim w magazynie spółki D.) – nawet w przypadkach gdy wartość tych towarów była znaczna skarżący nie weryfikował samodzielnie faktu rzeczywistego złożenia tych towarów w magazynie centrum logistycznego, asortymentu i ilości. Same transakcje przeprowadzane były, jak wynika z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego, szybko – niejednokrotnie zakup i sprzedaż całych niedzielonych partii towaru miały miejsce jednego dnia. Tak samo szybko następowało rozliczenie finansowe dokonywanych transakcji, w formie rozliczeń bezgotówkowych. Finansowanie zakupów dokonywanych przez skarżącego następowało ze środków uzyskiwanych uprzednio od późniejszych nabywców, tzn. bez angażowania i obciążania ryzykiem własnych środków skarżącego. Trafnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a wcześniej w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, organy podatkowe zwróciły uwagę na odwrócony kierunek handlu, tj. przebiegający od małych podmiotów do podmiotów większych (hurtowych), gdy tymczasem naturalny w handlu jest kierunek zawieranych transakcji przebiegający od producenta, przez podmioty "duże" – zajmujące się handlem hurtowym, podmioty mniejsze, prowadzące handel detaliczny, do ostatecznych nabywców.

Zauważyć trzeba, że zarówno zawieranie transakcji z wykorzystaniem telefonu bądź elektronicznych środków komunikowania się, jak i korzystanie z usług centrów logistycznych związanych z magazynowaniem i kontrolą ruchu towarów, szybkie przeprowadzanie transakcji, finansowanych ze środków potencjalnych nabywców, nabywanie towarów i ich sprzedaż dowolnie wybranym podmiotom nie jest zabronione. Przeciwnie, stanowi przejaw swobody działalności gospodarczej. Nadto, każda ze wskazanych wyżej okoliczności, analizowana w oderwaniu od innych, nie dowodzi działania podatnika mającego na celu wyłącznie pozorowanie działalności gospodarczej z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego. Można bowiem, przykładowo, zauważyć, że korzystanie z usług centrów logistycznych jest celowe w realnej działalności gospodarczej, pozwala bowiem na minimalizację kosztów związanych z transportem towarów i ich ubezpieczaniem w transporcie oraz umożliwia zintensyfikowanie działań handlowych, co korzystnie wpłynąć może na wzrost obrotów przedsiębiorstwa, a tym samym zysk przedsiębiorcy – a to jest przecież celem podstawowym w działalności gospodarczej. Trzeba jednak również zauważyć, że odstąpienie od realnej, "fizycznej" weryfikacji kontrahentów oraz zdanie się na usługi centrów logistycznych w zakresie weryfikacji "fizycznej" towarów, ich ilości i asortymentu, przy ograniczeniu się do kontroli istnienia towarów i ruchu towarowego w oparciu o przestawianą dokumentację fotograficzną, wiąże się z podjęciem ryzyka związanego z ewentualną niesolidnością tak kontrahentów, jak i podmiotów świadczących usługi logistyczne, które - w przypadku transakcji opiewających na kwoty sięgające kilku milionów złotych i finansowaniu transakcji ze środków obcych (powierzanych przez potencjalnych nabywców) – przekracza, w ocenie Sądu, poziom akceptowalny w działalności handlowej podmiotów o charakterze takim, jak skarżący, tzn. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą bez finansowego i prawnego wyodrębnienia w stosunku do majątku osobistego oraz nieposiadającego majątku (rezerw) pozwalającego na utrzymanie płynności finansowej w razie niezrealizowania się założonego, korzystnego scenariusza przebiegu transakcji handlowych.

Zdaniem Sądu logika i doświadczenie życiowe wskazują, że angażowanie się przedsiębiorcy, posiadającego choćby przeciętne doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, we wskazanych okolicznościach w opisane w zaskarżonej decyzji transakcje handlowe (a dokonywania tych transakcji i ich warunków skarżący nie kwestionuje) następuje wówczas, gdy przedsiębiorca ma pewność, iż kontrahenci zachowają się w określony sposób, czego w normalnej działalności gospodarczej, między niezależnymi kontrahentami, nie można uzyskać.

Z powyższych względów, biorąc pod uwagę okoliczności dotyczące charakteru bezpośrednich kontrahentów i zawieranych z nimi transakcji, szeroko analizowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, trafna jest w ocenie Sądu konkluzja organów podatkowych, że skarżący podatnik miał świadomość swojego uczestnictwa w transakcjach nakierowanych na dokonanie oszustwa w podatku od towarów i usług. Dodatkowo podkreślić trzeba, że niektórzy kontrahenci występowali wobec skarżącego zarówno jako dostawcy, jak odbiorcy tego samego asortymentu towaru, co zdaniem Sądu wskazuje na sztuczność przebiegu transakcji i tym bardziej powinno skłonić rzetelnego przedsiębiorcę do bardziej skrupulatnej weryfikacji tak kontrahentów (nieograniczającej się do formalnej weryfikacji na podstawie przedstawianych przez nich dokumentów), jak i warunków przeprowadzanych transakcji. Na wiedzę skarżącego co do charakteru zawieranych przez niego transakcji, tzn. co do tego, że służą one do dokonania oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług, wskazuje w końcu treść korespondencji e-mail między skarżącym, a niektórymi jego kontrahentami, z której wynikało, że uczestnicy obrotu przekazują pomiędzy sobą adresy do dostawy, pomijając zasady tajemnicy handlowej, starają się aby kontrahentowi nie powtórzył się nr IMEI, przekazują między sobą programy oraz adresy stron z nazwami programów do weryfikacji nr IMEI, niektórzy rezygnują z zakupu oferowanego im towaru ponieważ mają zdublowane nr IMEI, instruują się w zakresie konieczności szybkiego rozliczania transakcji przez rachunki bankowe umiejscowione w tym samym banku.

Konkluzję o świadomym uczestnictwie skarżącego w transakcjach wykorzystywanych dla dokonania oszustwa podatkowego, zdaniem Sądu, należy zatem podzielić. Niezasadny jest więc zarzut skargi, że stanowisko organów podatkowych jest niespójne logicznie i nieprecyzyjne, a uzasadnienie zawiera braki powodujące, iż przeprowadzenie kontroli jej zgodności z prawem nie jest możliwe (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), co godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 tej ustawy).

Sąd nie podziela również stanowiska skarżącego, w którym wskazuje on, że nie można czynić podatnikom, w tym skarżącemu, zarzutu dokonywania transakcji ze świadomością możliwości ich wykorzystania do dokonania oszustwa podatkowego w okresie objętym postępowaniem, bowiem dopiero później, tj. w sierpniu 2014 r., Ministerstwo Finansów poinformowało podatników o możliwości wystąpienia nieprawidłowości w obrocie elektroniką. Zdaniem Sądu, bowiem zachowanie w prowadzeniu działalności gospodarczej staranności pozwalającej na uniknięcie uwikłania w działania nieuczciwe i niezgodne z prawem, jest obowiązkiem przedsiębiorcy w każdych okolicznościach i każdym czasie, niezależnie od tego czy o takich lub innych mechanizmach popełniania oszustw podatkowych informują organy państwa. Ponadto, ustalone w postępowaniu podatkowym, a przedstawione wyżej, okoliczności dokonywania transakcji przez skarżącego, w ocenie Sądu, nawet bez ich głębszej analizy doprowadziłyby przeciętnego przedsiębiorcę do spostrzeżenia, że jego działalność jest wykorzystywana do popełniania oszustwa w podatku od towarów i usług.

Nie ma również racji skarżący podważając dopuszczenie, jako dowodu, protokołu badania ksiąg z dnia [...] września 2016 r., z tego względu, że nie zawiera podpisów wszystkich osób biorących udział w czynnościach kontrolnych, udokumentowanych tym protokołem. Odnośnie do tej kwestii Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 339/14, zgodnie z którym ustawodawca nie nakazuje w art. 173 Ordynacji podatkowej ażeby wszystkie osoby (inspektorzy kontroli skarbowej oraz komisarze skarbowi) działające z upoważnienia organu złożyły swe podpisy na dokumencie, którym jest protokół. Koniecznym jest jedynie ich wymienianie jako tych, którzy wykonali określone czynności, odnotowane następnie w treści protokołu. Dla ważności protokołu wystarczające jest gdy podpiszą go te osoby, które protokół sporządziły. Tak się stało w niniejszej sprawie. Protokół sporządzony przez inspektora kontroli skarbowej W. Z. i komisarza skarbowego E. G.-O., został przez te osoby podpisany. Nie doszło więc do zarzucanego naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 172 § 1 i 2 oraz art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonych dowodów, prawidłowo ocenionych przez organy podatkowe, zasadne było także odmówienie księgom podatkowym skarżącego waloru rzetelności. Ujęte w nich zdarzenia w rzeczywistości nie mieściły się bowiem, z powodów wyżej już wskazanych, w zakresie działalności gospodarczej skarżącego. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 193 § 4 w związku z art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, chybiony jest zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, ujętej w art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania w pełnym zakresie i poprzestaniu na powtórzeniu ustaleń organu pierwszej instancji. Zgodnie z tą zasadą, konieczne jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, a nie tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Nie oznacza to jednak, że rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie może być przeprowadzone wyłącznie w oparciu o dowody już zgromadzone w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jeżeli zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy był wystarczający, a w ocenie Sądu był, dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Natomiast okoliczność, że organ odwoławczy w wyniku rozpoznania sprawy, doszedł do konkluzji zbieżnych z poczynionymi przez organ pierwszej instancji również nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności.

Wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i prawidłowego, zdaniem Sądu, ustalenia w postępowaniu podatkowym istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności stanu faktycznego, nie można zatem podzielić sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała więc oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.