Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 846/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska (spr.) as. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant: sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi M.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M.N. kwotę 1.575,- zł (jeden tysiąc pięćset siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ J.Ruszyński /-/ M.Skwierzyńska


UZASADNIENIE

sygn. akt I SA/Po 846 /05

UZASADNIENIE

Skarżący w 2000r. roku prowadził działalność gospodarczą - Biuro Obrotu Nieruchomościami "A" z siedzibą w S., świadcząc usługi między innymi w zakresie pośrednictwa, obrotu nieruchomościami oraz budownictwa. W ramach tej działalności realizował on budowę i sprzedaż mieszkań na zamówienie indywidualnych odbiorców.

Budowa budynków, w których znajdowały się mieszkania będące przedmiotem sprzedaży realizowana była na gruncie, który strona nabyła w dniu [...]1995 roku. Powyższa działalność opodatkowana była w roku 2000 podatkiem dochodowym od osób fizycznych uregulowanym w ustawie z dnia 26 lipca 1991r.o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 1993 roku Nr 90 poz. 416 z późn. zm., tekst jednolity Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz.176 z późn.zm. :dalej UPDOF). W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36 podatnik wykazał przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...]złotych, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]złote oraz dochód z tej działalności w kwocie [...]. W zeznaniu podatnik wykazał również dochód z najmu w kwocie [...]złotych oraz kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w wysokości [...]złotych. W konsekwencji podatnik wykazał zobowiązanie do zapłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]złotych.

W czasie czynności kontrolnych i postępowania podatkowego w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania, organy podatkowe stwierdziły nieprawidłowości mające wpływ na wysokość przychodu uzyskanego przez podatnika. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]2004 roku określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości odmiennej od tej wynikającej ze złożonego zeznania tj. w kwocie [...]złotych. Swą decyzję organ oparł między innymi na ustaleniach, iż strona w roku 2000 dokonując sprzedaży mieszkań wraz z udziałem w gruncie stanowiącym jej własność, nie zaewidencjonowała przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w gruncie na łączną kwotę [...]złotych.

Od powyższej decyzji strona zastępowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji. W odwołaniu tym przedstawiono argumenty, mające na celu uzasadnienie tezy, zgodnie z którą, jeżeli przychód ze sprzedaży udziałów w gruncie uznany został za przychód z działalności gospodarczej, to ustalając jego wysokość, należało uwzględnić koszty zakupu gruntu będącego następnie przedmiotem sprzedaży. Decyzją z dnia [...]2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Na decyzję tą złożona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarga, w której, strona zastępowana przez pełnomocnika zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 UPDOF, polegającego na nie uznaniu za koszty uzyskania przychodu kosztów nabycia gruntów będących przedmiotem sprzedaży, o którą wartość podwyższono podstawę opodatkowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono także naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym art. 120, art. 121§1 oraz art. 125§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. , tekst jednolity Dz. U. z 2005 roku Nr 8 poz. 60 z późn. zm.; dalej Ordynacja podatkowa). W tym ostatnim zakresie zdaniem strony organy naruszyły przepisy proceduralne poprzez nie wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym w okresie 5 lat od momentu uzyskania informacji o fakcie, iż przychody ze sprzedaży gruntów nie były ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a tym samym traktowane nie miały być jako przychody z działalności gospodarczej.

W skardze strona domaga się uchylenia wymienionej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego

Uzasadniając skargę strona wskazywała, iż aktem notarialnym z dnia [...] 1995 roku (nr rep. A nr [...]) nabyła nieruchomość niezabudowaną o pow. [...]ha. Podatnik wywodzi, iż wydatku na nabycie gruntu nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w 1995r, ponieważ nie pozwalał na to charakter prowadzonej w 1995 roku działalności gospodarczej. W 1996 roku podatnik podjął decyzję o rozszerzeniu prowadzonej działalności o budowę i sprzedaż mieszkań na zakupionej w 1995 roku działce. Skarżący twierdzi, że kierował się decyzją Izby Skarbowej z dnia [...]1994 roku (nr [...]) w której uznano, że zakup, podział a następnie sprzedaż nieruchomości pomimo, że czynności te posiadały wszelkie cechy działalności gospodarczej zaliczały się do kategorii przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOF. W konsekwencji uznał, że przychodem z działalności gospodarczej będzie przychód ze sprzedaży mieszkań, natomiast przychód z tytułu sprzedaży udziałów w gruncie będzie przychodem określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy. Poza tym, strona podkreśla, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w dniu [...]1999 roku Urząd Skarbowy nie stwierdził nieprawidłowości w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie wszczął również postępowania podatkowego. Z kolei w dniu [...]2004 roku tj. po upływie bez mała 5 lat od momentu tej kontroli, organ podatkowy pierwszej instancji rozpoczął ponowną kontrolę w zakresie podatku dochodowego za 2000 rok, a następnie wszczął postępowanie podatkowe w wyniku którego została wydana również kwestionowana decyzja.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonując kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Art.134 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi wprowadza do postępowania sądowo - administracyjnego zasadę oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność zaskarżonego aktu z prawem. Sąd posiada, więc legitymację do uwzględnienia skargi z powodu innych uchybień, niż te, które zostały podniesione w skardze. Sąd obowiązany jest wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego i procesowego, jeśli mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie miały miejsce powyższe uchybienia.

Przepis art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 art. 193 Ordynacji podatkowej księgi rzetelne to takie, które dokumentują stan rzeczywisty, a niewadliwe to takie, które prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

Księgi podatkowe rzetelne i niewadliwe korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych działa aż do momentu stwierdzenia przez organ podatkowy, że księgi są nierzetelne. Domniemanie to może być obalone przez organ podatkowy co do całości lub części jedynie przez wykazanie nierzetelności lub istotnej wadliwości. W przypadku nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 organ podatkowy, zgodnie z § 6 omawianego artykułu w protokole badania ksiąg zobowiązany jest określić za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód. Art. 290 §5 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę dla organów podatkowych do zawarcia ustaleń dotyczących badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 w protokole kontroli. W przypadku umieszczenia ustaleń dotyczących badania ksiąg w protokole kontroli nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg.

Z omówionych wyżej uregulowań art. 193 i 290 § 5 Ordynacji podatkowej wynika, że dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Jeśli zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Wyłączenie mocy dowodowej księgi może odnosić się do całości księgi albo do jej części. To w jakim stopniu organy podatkowe nie uznają ksiąg za nierzetelne znajduje swoje odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg.

Dla uznania księgi za nierzetelną organy podatkowe nie są zobowiązane sporządzać odrębnego protokołu badania ksiąg, ponieważ ustalenia dotyczące badania ksiąg mogą być zawarte w protokole kontroli. Nie zwalnia to jednak organów podatkowych od spełnienia wymogów stawianych przez art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej to jest do wyraźnego określenia za jaki okres i w jakiej części nie uznaje za dowód, tego co wynika z zawartych w nich zapisów.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe w protokole kontroli uznały księgi za nierzetelne. Protokół ten nie zawiera jednak odrębnych zapisów odnoszących się do ksiąg podatkowych, w szczególności nie zostały zawarte zapisy pozwalające ustalić za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się za dowód, tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Protokół kontroli nie zawiera również powołania podstawy prawnej do uznania księgi za nierzetelną. Nie stanowi bynajmniej zadość uczynienia spełnieniu wszystkich powyższych warunków, uznania ksiąg za nierzetelne, powołanie w protokole kontroli samej treści art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem podzielić poglądu Dyrektora Izby Skarbowej , zawartego w piśmie procesowym z dnia [...].2006r., zgodnie z którym zawarcie w zapisach protokołu z kontroli pouczenia o treści art. 198 § 8 Ordynacji podatkowej, w kontekście stwierdzonej nierzetelności księgi, stanowi spełnienie warunków, o których mowa w art. 193 Ordynacji podatkowej. Dla spełnienia tych warunków niezbędne jest zawarcie zapisów pozwalających ustalić za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się za dowód, tego co wynika z zawartych w księgach zapisów oraz powołanie podstawy prawnej działania organów podatkowych w zakresie stwierdzenia nierzetelności ksiąg.

W rozpatrywanej sprawie nie można uznać również za prawidłowe, stanowiska organów podatkowych, że swymi działaniami, polegającymi na tym, że sprzedając udziały w gruncie wraz z mieszkaniami i nie wykazując w inwenturach na koniec roku pozostałych części gruntu mających być przedmiotem sprzedaży w latach następnych, podatnik pozbawił się możliwości obciążenia wyniku finansowego kosztami zakupu gruntu, usiłując kwalifikować przychód ze sprzedaży gruntu, do źródła przychodów o jakich mowa w przepisie art.10 ust.1 pkt.8 UPDOF.

Bezspornym w sprawie jest fakt sprzedaży przez Pana M.N. udziałów w nieruchomości w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, co potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy. Bezspornym pozostaje również, to że grunt, z którego zbycie udziałów zostało zakwalifikowane do przychodów z działalności gospodarczej, został nabyty aktem notarialnym (nr rep. A nr [...]) w dniu [...] 1995 roku.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze UPDOF kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów, wymienionych w art. 23.

Aby można uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: musi zachodzić związek między wydatkiem a przychodem i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów

W orzecznictwie sądowym decydujące znaczenie ma koncepcja adekwatnego związku przyczynowego( por.A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów- Zasady ogólne, Difin, Warszawa 2005, str. 72)., która polega na tym, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość przychodu (por. Wyrok NSA z dnia 23.09.1999r., I SA/Po 2257/98, LEX nr 42724). W przeciwieństwie do prezentowanej, również w orzecznictwie zasady bezpośredniego związku przyczynowego, pierwsza z zasad nie wymaga od podatnika bezwzględnego osiągnięcia przychodu wskutek poniesienia wydatku ale możliwe jest badanie warunków wymaganych przez ustawodawcę w kryteriach możliwości osiągnięcia przychodu.

Z powyższego uregulowania zawartego w art. 22 UPDOF wynika, że aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodów wystarczające jest, że podatnik wydatek ten poniesie oraz wykaże, że poniesienie wydatku ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W przedmiotowej sprawie podatnik przedstawił dowód dotyczący poniesienia w 1995r. wydatku na zakup gruntu a ponadto w toku postępowania podatkowego ustalone zostało, że wydatek ten spowodował później osiągnięcie przez podatnika przychodów z działalności gospodarczej.

Tymczasem organy podatkowe poprzestając na stwierdzeniu iż, "podatnik sprzedając udziały w gruncie wraz z mieszkaniami nie wykazał jednak w inwenturach na koniec roku pozostałych części gruntów mających być przedmiotem sprzedaży w latach następnych", uznały, że w ten sposób podatnik pozbawił się możliwości obciążenia wyniku finansowego kosztami zakupu gruntu, usiłując kwalifikować przychód ze sprzedaży gruntu, do źródła przychodów o jakich mowa w przepisie art.10 ust.1 pkt.8 UPDOF.

Tak zajęte przez organy podatkowe stanowisko w sprawie nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego a ponadto zawiera w sobie wzajemną sprzeczność. Trudno jest bowiem oczekiwać od podatnika, który błędnie zakwalifikował przychód ze sprzedaży gruntów do źródła przychodów o jakim mowa w art. 10 ust.1 pkt8 UPDOF aby fakt ten podatnik ewidencjonował do celów związanych z właściwym opodatkowaniem działalności gospodarczej.

Obowiązku udowodnienia przez podatnika poniesienia wydatku oraz wykazania, że poniesienie wydatku ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, nie można rozciągać na inne nie stawiane przez przepisy prawa wymogi. W szczególności podatnik nie miał, wbrew stanowisku organów podatkowych, obowiązku posiadania ksiąg i związanych z ich prowadzeniem dokumentów przez okres dłuższy niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym księgi były prowadzone( art. 86§1 Ordynacji podatkowej).

Przyjęcie sformułowanych przez organy podatkowe poglądów pozwoliłby na rozstrzyganie zaistniałych w tej sprawie wątpliwości związanych z ustaleniem stanu faktycznego na niekorzyść podatnika.

Rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika jest sprzeczne z wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Jeżeli organy podatkowe formułują tezę, że sporne wydatki mogły wcześniej umniejszyć przychód podatnika to powinny tezę tą udowodnić. Nie jest przecież kwestią sporną sama możliwość umniejszenia kosztów uzyskania przychodów o sporny wydatek na nabycie gruntu.

Zwrócić należy uwagę, iż obowiązek udowodnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów spoczywa na organie podatkowym. Ta reguła postępowania podatkowego wynika z treści art. 122 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ podatkowy musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych by wydać stosowne orzeczenie. Natomiast treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na inicjatywę organu podatkowego w zakresie zbierania dowodów. Jeżeli zatem, zdaniem organu odwoławczego, materiał zgromadzony w toku prowadzonego postępowania jest niewystarczający, powinien dążyć do jego uzupełnienia .

Wątpliwości organów podatkowych dotyczące tego czy podatnik nie uwzględnił wydatku na zakup grunt w kosztach lat wcześniejszych nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Wątpliwości tej nie rozstrzyga, bowiem okoliczność, że podatnik nie posiada ksiąg i innych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w latach 1996-1997, do których posiadania nie zobowiązuje go, ze względu na upływ czasu, żaden przepis prawa podatkowego.

W tej sytuacji organy podatkowe winny przeprowadzić inne dowody, które pozwoliłyby na wyjaśnienie wątpliwości np. w postaci przesłuchania ewentualnych świadków albo w ostateczności przyjąć w tym zakresie wyjaśnienia strony.

Natomiast przeprowadzona przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego, zgromadzonego w zakresie okoliczności dotyczącej możliwości umniejszenia kosztów uzyskania przychodu, o poniesiony w 1995r. wydatek na zakup gruntu sprowadza się do uznania, że podatnik własnym działaniem polegającym na zaniechaniu dokonywania odpowiednich zapisów w inwenturach i faktem, że nie posiada ksiąg za lata1996 - 1997, pozbawił się możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w 2000r. poniesionych w 1995r. wydatków na zakup gruntu.

Taka ocena materiału dowodowego nosi charakter oceny dowolnej, a więc sprzecznej z dyrektywą jaką niesie za sobą art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skarżącego stwierdzić należy, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt istnienia decyzji Izby Skarbowej z dnia [...]1994 roku (nr [...]). Decyzja ta bowiem dotyczyła okresu, w którym skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości i nie odnosi się także do gruntu nabytego w 1995 roku. Stąd przyjętą za ten rok kwalifikację, uznać należy za zasadną i zgodną z obowiązującym stanem prawnym.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie potwierdzał w 1999 roku prawidłowości działań skarżącego w zakresie kwalifikacji przychodu ze sprzedaży gruntów do określonego źródła przychodów.

Protokół, na który powołuje się Strona, dotyczył jedynie czynności sprawdzających zleconych przez Urząd Skarbowy , na okoliczność potwierdzenia zasadności odliczeń mieszkaniowych dokonanych przez podatników tamtejszego Urzędu. Kwalifikowanie przez skarżącego czynności sprawdzających, w sensie potwierdzenia dokonania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów określonego zapisu, jako kontroli podatkowej, nie może być uznane za zasadne, gdyż nie dotyczyły one przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za ten rok podatkowy w przeciwieństwie do kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2004 roku. Przedmiotem tych czynności jak wspomniano, było wyłącznie jedno zdarzenie gospodarcze tj. potwierdzenie dokonania transakcji przez podatników Urzędu Skarbowego , w kontekście wykazanej przez nich ulgi podatkowej. Konsekwencją udokumentowania tych czynności w formie protokołu, było zawarcie pouczenia o treści art. 291 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, które nie może przesądzać o charakterze dokonywanej czynności.

Skarżący stawia również zarzut naruszenia zasad postępowania, wynikających z przepisów art. 120, art. 121§1, art. 125, ustawy - Ordynacja podatkowa. Naruszenie powyższych przepisów miało nastąpić w ten sposób, że organy podatkowe nie wszczęły postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przez okres 5 lat od momentu uzyskania informacji o fakcie, że przychody ze sprzedaży gruntów nie są ewidencjonowane w podatkowej książce przychodów i rozchodów a tym samym nie są traktowane jako przychody z działalności gospodarczej.

Sad rozpatrując zarzut naruszenia zasad postępowania określonych w przepisach art. 120, art. 121 §1, art. 125 Ordynacji podatkowej, stwierdza, iż nie dopatrzył się ich naruszenia, albowiem wszczęcie i zakończenie postępowania podatkowego nastąpiło w terminie zgodnym z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, czego skarżący nie kwestionuje.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym należy dokonać ustaleń dotyczących badania ksiąg, o których mowa w art. 193 §6 Ordynacji podatkowej polegających w szczególności na wskazaniu za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się za dowód, tego co wynika z zawartych w księgach zapisów z powołaniem podstawy prawnej działania organów podatkowych w zakresie stwierdzenia nierzetelności ksiąg.

Ponadto w przedmiocie uznania w 2000r. za koszt uzyskania przychodu, odpowiedniej części poniesionego w 1995r. wydatku na zakup gruntu, w celu wyjaśnienia wątpliwości czy podatnik w latach 1996-1997 dokonywał zmniejszenia przychodów o koszty powstałe z tego tytułu, należy przeprowadzić inne dowody np. w postaci przesłuchania ewentualnych świadków bądź przyjąć w tym zakresie wyjaśnienia strony.

Z tych też względów , wobec naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa procesowego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.a) i c) Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

/-/ R.Wiatrowski /-/J. Ruszyński /-/ M. Skwierzyńska