Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1280/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23  par. 1  pkt 2,    par. 3 pkt.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2012 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 9 października 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec R.K. w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 8 marca 2010 r. decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. w wysokości odmiennej od deklarowanej przez podatnika.

Powyższa decyzja została uchylona na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2010 r. a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego oraz w toku postępowania uzupełniającego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 17 marca 2011 r. decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. w wysokości odmiennej od deklarowanej przez podatnika.

Decyzją z dnia 17 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że R.K. osiągał w 2008 r. obroty za m.in. usługi sprzętowe, roboty ziemne, naprawy ciągników i użytych do naprawy części oraz za transport. Na podstawie szczegółowej analizy sprzedaży usług naprawy ciągników i zużytych części do naprawy ustalono, że podatnik nie wykazał całego obrotu ze sprzedaży towarów i usług osiągniętego w 2008 r. W szczególności podatnik dokonał zaniżenia obrotu z tytułu naprawy ciągników oraz użytych do naprawy części, a ponadto zaniżenia obrotu z tytułu dostawy piasku.

Z twierdzeń podatnika wynikało, że B.S. (zleceniodawca) zlecił podatnikowi wykonanie naprawy dwóch ciągników. Po wykonanej naprawie, przy użyciu nowych części zamiennych, zleceniodawca odmówił zapłaty za wykonaną usługę. W związku z powyższym, wg twierdzeń strony, nowe części zostały wymontowane z ciągników, a w ich miejsce wmontowano poprzednie, stare. Z uwagi na fakt demontażu zachodziła konieczność sporządzenia protokołu likwidacji i przeceny, albowiem wymontowane części uległy zniszczeniu lub straciły swoją wartość.

Organ odwoławczy nie uznał jednak za wiarygodne przedstawionych przez podatnika twierdzeń i zakwestionował moc dowodową przedłożonych protokołów - likwidacyjnego oraz przeceny części. Zdaniem organu, o niewiarygodności twierdzeń podatnika co do okoliczności stwierdzonych tymi dokumentami świadczy m.in., brak wskazania okoliczności odmowy zapłaty za zakupione części zamienne, brak informacji według jakich zasad dokonano przeceny poszczególnych części w wysokości 50% każda, wnioski wynikające z porównania wartości zużytych części z podaną przez podatnika wartością robót za naprawę ciągników.

Organ zauważył również, że podatnik nabywał części zamienne zanim B.S. zlecił podatnikowi wykonanie prac polegających na naprawie ciągników. Zdaniem organu brak jest także przekonujących dowodów, które uzasadniałyby konieczność przeceny wymontowanych części zamiennych o 50% ich wartości. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza bowiem możliwości wystąpienia tak dużych zniszczeń w następstwie dokonanego demontażu. Organ zauważył również, że za wiarygodnością danych zawartych w protokołach przeceny i likwidacji nie świadczy fakt, iż pomiędzy podatnikiem a zleceniodawcą nie było porozumienia co do zapłaty za wykonaną usługę.

Zdaniem organu brak jest również dowodów, które miałyby potwierdzać fakt zniszczeń spowodowanych zerwaniem dachu z warsztatu podatnika i jego zalaniem. Przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło bowiem, ani faktu wystąpienia wichury we wskazywanym przez podatnika okresie, ani okoliczności zerwania dachu z budynku warsztatu.

W konsekwencji nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, dokonano oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu dokonany przez organ I instancji wybór metody szacowania jest prawidłowy i zmierza ona do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej jej wielkości. Wybrana przez organ metoda porównawczo-wewnętrzna poległa bowiem na zestawieniu wartości niewykazanego obrotu ze sprzedaży w wysokości [...] zł ze średnią wysokością marży stosowanej przez podatnika z tytułu wykonanej robocizny przy naprawie ciągnika.

Organ uznał również, że kwota 13.000 zł stanowiła zapłatę otrzymaną od H.G. za nabyty od podatnika piasek. Czynność ta, zdaniem organu, została dokonana w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i stanowiła osiągnięty z tej działalności obrót. Jednocześnie podatnik nie wykazał, aby należności, które zostały przelane na jego rachunek bankowy zostały przekazane innemu podmiotowi, nie dysponował również dokumentami zakupu towaru i wskazującymi na jego przewóz. W związku z tym o powyższą kwotę należało powiększyć osiągnięty przez podatnika obrót w miesiącu wrześniu i październiku 2008 r.

Od powyższego rozstrzygnięcia R.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 139, art. 144, art. 180, art. 187, art. 190 – 192, art. 289 i 291 § 1-4 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając swoje zarzuty skarżący wskazał, że w sposób niewłaściwy zostało mu doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania, albowiem uczynione to zostało w siedzibie organu, a nie poprzez przesłanie pisma i doręczenie go w miejscu zamieszkania lub miejscu pracy.

Zdaniem strony organy nieprawidłowo oceniły przedłożoną dokumentację przeceny i likwidacji, bezzasadnie nie dając wiary tym dokumentom. Podatnik wskazał również, że o celowości i opłacalności podejmowanych działań gospodarczych decydować winien sam podatnik, a zatem kwestie oceny zasadności dokonanej przeceny i jej wysokości nie powinny podlegać kontroli organu.

Skarżący zarzucił, że organy podatkowe zaniechały przesłuchania sąsiadów podatnika na okoliczność zerwania dachu wskutek wiatru. Bezpodstawnie również nie dano wiary oświadczeniu R.L., który potwierdził wystąpienie takiego zdarzenia. Skarżący stwierdził także, że nieprawidłowo zinterpretowane zostały informacje uzyskane ze stacji Hydrologiczno Meteorologicznej. Wystąpienie porywów wiatru w S. o wielkości 13 m/s nie wyklucza wystąpienia wiatrów o prędkości 24-25 m/s na otwartym terenie, na jakim znajdował się warsztat podatnika. Ponadto fakt wykonania naprawy potwierdziły zeznania M.W., którym organy niesłusznie nie dały wiary. Skarżący potwierdził również, że wpłata kwoty 13.000 zł dokonana przez H.G. nie miała związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej.

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Nie można zgodzić się z zarzutem, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na wybranych dowodach, pomijając przy tym dowody przedstawione przez stronę. Należy zauważyć, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego, jednostronnego, stronniczego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających.

W działaniach orzekających w sprawie organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 190 - 192 i 289 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że z akt sprawy wynika, iż skarżący był każdorazowo powiadamiany o przeprowadzanych czynnościach dowodowych (k. 643, k. 664/1, k. 674 t. II i III), a tym samym podniesiony zarzut należy uznać za chybiony.

Nie stanowi również o wadliwości decyzji to, że czynności postępowania kontrolnego prowadzone były w siedzibie organu a nie w miejscu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Możliwość taka wynika bowiem wprost z treści art. 285b Ordynacji podatkowej, który stanowi, że kontrola lub poszczególne czynności kontrolne za zgodą kontrolowanego mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu podatkowego, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli lub kontrolowany zrezygnował z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem, że w sprawie doszło do naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie przez organ dowodu z protokołu likwidacji i przeceny części. Z sytuacją niedopuszczenia dowodu, o jakiej mowa w przywołanym przepisie, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia dowodu, a nie wtedy gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. W rozpatrywanej sprawie nie można zatem zarzucić organowi, że zaniechał dopuszczania dowodu z protokołu likwidacji i przeceny części. Podstawą jego nieuwzględnienia nie była bowiem odmowa jego przeprowadzenia, a jedynie nieprzyznanie temu dokumentowi mocy dowodowej. Takie działanie organu nie stanowi naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i mieści się w przyznanym organowi uprawnieniu do swobodnej oceny materiału dowodowego.

Sąd nie stwierdził również aby doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wszczęcia postępowania, w skutek niewłaściwego doręczenia postanowienia o jego wszczęciu. Należy zauważyć, że art. 144 dopuszcza możliwość doręczania pism nie tylko przez pocztę, ale również przez pracowników organu podatkowego. Co więcej, jedynym właściwym sposobem doręczenia pisma nie jest doręczenie go podatnikowi wyłącznie w jego miejscu zamieszkania lub w miejscu pracy. Jak stanowi o tym art. 148 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pisma mogą być doręczne również w siedzibie organu podatkowego. Rozpatrując zatem łącznie oba przepisy stwierdzić należy, że dopuszczalne jest doręczenie pism podatnikowi przez pracownika organu podatkowego, w jego siedzibie. Tym samym zastosowany przez organ I instancji sposób doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania nie może stanowić o wadliwości zaskarżonej decyzji.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że już z samych wyjaśnień podatnika nie wynika, jakich konkretnych ciągników dotyczyły naprawy. Nie sposób jest również ustalić jaki był zakres zleconych i wykonanych prac, jaka była cena usługi, termin wykonania i zapłaty usługi. Nie jest także możliwe stwierdzenie, jakie części, w jakiej ilości i wartości zostały zamontowane do którego ciągnika a następnie które z nich, w jakiej ilości i wartości zostały zdemontowane i przecenione, które części uległy całkowitemu zniszczeniu i zlikwidowaniu. Podatnik nie przedstawił również żadnych dowodów, które wyjaśniłaby dlaczego części nie nadawały się do użytku i na czym polegała ich fizyczna likwidacja oraz z jakiej przyczyny dokonano montażu części do ciągników o wartości kilkunastu tysięcy złotych bez uprzedniego uzgodnienia zakresu naprawy i ceny za usługę ze zleceniodawcą.

Słusznie organ dostrzegł przy tym, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż tak duże zniszczenia, jakie deklarowane są przez podatnika, mogły nastąpić jedynie wskutek demontażu części. Nie sposób bowiem za wiarygodne uznać to, że części nowo zamontowane i natychmiast wymontowane stają się przez to całkowicie nieprzydatne z uwagi na ich zniszczenie lub tracą połowę swej wartości. Twierdzenia podatnika budzą w tej mierze wątpliwość również z tej przyczyny, że sytuacja taka nie wystąpiła w skutek ponownego zamontowania w ciągnikach tych części, które uprzednio zostały wymontowane w celu dokonania ich wymiany. Skoro bowiem możliwe było ponowne zamontowanie części zużytych to oznacza, że podczas ich wcześniejszego demontażu nie doszło do ich zniszczenia uniemożliwiającego ich ponowną instalację. Tym samym nie sposób przyjąć, że w skutek demontażu nowych części doszło do sytuacji, w której niektóre części należało uznać za całkowicie zniszczone, a niektóre za części o znacznie obniżonej wartości. Poza tym podatnik w żaden sposób nie wyjaśnił z jakiej przyczyny przyjął tak znaczny wskaźnik spadku wartości poszczególnych części zamiennych.

Twierdzenia podatnika budzą również uzasadnione wątpliwości z uwagi na zasady logiki i doświadczenia życiowego. Niewątpliwe każdy przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, a zatem działalność nastawioną na zysk, kieruje się w niej zasadą prawidłowego i racjonalnego gospodarowania. Przejawem takiego działania jest bez wątpienia, co ma szczególne znaczenie przy realizacji kosztownych zleceń, uzgadnianie szczegółów prac oraz dokładnej wysokości ceny za wykonaną usługę. Niewątpliwe kalkulacja taka winna obejmować wycenę prac, które są niezbędne do wykonania oraz koszty zużytych materiałów. Trudno zatem przyjąć, że podatnik podjął się realizacji zlecenia bez dokonania szczegółowych ustaleń ze zleceniodawcą, zwłaszcza w sprawie ceny i wykonywał zleconą pracę bez takich uzgodnień, a zatem narażając się poważnie na ryzyko powstania straty.

Prawdziwość twierdzeń podatnika budzi wątpliwość także z tej przyczyny, że w trakcie realizacji zleconych prac musiał zdawać sobie sprawę z tego, iż z uwagi na ilość wymontowanych zużytych części i konieczność zamontowania takiej samej ilości nowych, finalna cena usługi może odbiegać od pierwotnie ustalonej. W związku z tym logicznym wydaje się, że przed zamontowaniem wszystkich nowych części zamiennych powinien konsultować się ze zleceniodawcą, co do kontynuowania prac i uzyskać aprobatę dla ich wykonania po kosztach wyższych niż początkowo wyliczone. Tymczasem z twierdzeń podatnika należy wyciągnąć wniosek, że takie działanie nie miało miejsca. Skoro bowiem zamontował wszystkie nowe części, a następnie zleceniodawca odmówił dokonania zapłaty to znaczy, że uczynił to bez uzyskania zgody na szerszy i kosztowniejszy zakres prac. Wiarygodność twierdzeń podatnika w kwestii realizacji zlecenia na rzecz B.S. wzbudza wątpliwość także z tej przyczyny, że w przypadku innych zleceń, postępowanie podatnika było zgoła odmienne (co wynika z oświadczeń M.P. i Z.L.).

Zdaniem Sądu za prawidłowe należy także uznać dokonane przez organy podatkowe ustalenia, co do kwestii związanych ze sporządzeniem protokołu zniszczenia materiałów zgromadzonych w warsztacie podatnika. Brak jest bowiem wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić, że do zniszczenia doszło w następstwie zerwania dachu z pomieszczenia magazynowego przez silne podmuchy wiatru i zalania materiałów wskutek opadów atmosferycznych. Po pierwsze przesłuchane w sprawie osoby nie potwierdziły wystąpienia w podawanym przez podatnika okresie zjawiska intensywnych porywów wiatru, powodujących zerwanie poszyć dachowych na terenie wsi G. (zeznania M.D. i Z.G.). Po drugie, podatnik na potwierdzenie swoich twierdzeń, oprócz protokołu zniszczeń, nie był w stanie przedłożyć żadnych dowodów wykazujących wykonanie naprawy dachu, jak również dokumentujących zakup materiałów niezbędnych do jego naprawy we własnym zakresie.

Twierdzeniom skarżącego przeczą również ustalenia organu co do możliwości uczestniczenia przez podatnika w czynnościach ewidencjonowania zakresu szkód spowodowanych wskutek zalania magazynu. Jak wynika z dokonanych ustaleń w dniach od 24 do 29 listopada 2008 r. podatnik świadczył usługi transportowe na terenie budowy w [...], jako podwykonawca firmy "A". A zatem w czasie, kiedy wg twierdzeń podatnika, brał udział w inwentaryzowaniu poniesionych strat, znajdował się w innym miejscu, co bez wątpienia uniemożliwiało mu wykonywanie tych czynności. Z tej też przyczyny, na co prawidłowo zwrócił uwagę organ podatkowy, skarżący nie był również w stanie wykonywać samodzielnej naprawy dachu.

Na uwagę zasługuje także to, że dane co do ilości złomu stanowiącego zniszczony materiał, wynikające ze sporządzonej dokumentacji strat nie pokrywają się ze sprzedaną przez podatnika ilością złomu pochodzącą ze zniszczenia wskutek zdarzenia losowego. W spisie z natury ilość zezłomowanego materiału została określona na poziomie 292 kg, podczas gdy z faktury sprzedaży wynika, że ilość zniszczonego materiału to 520 kg. Słusznie zatem twierdzenia podatnika o zniszczeniu materiałów znajdujących się w magazynie budzą wątpliwość, skoro pomiędzy danymi określonymi przez skarżącego w protokołach likwidacji, a danymi wynikającymi już z faktury sprzedaży występują tak znaczne rozbieżności. O ile bowiem zrozumiałe jest, że dysproporcja pomiędzy ilością złomu wstępnie oszacowaną, a następnie dokładnie zważoną może wystąpić w nieznacznym zakresie, o tyle nie sposób przyjąć, że różnica ta kształtuje się na poziomie prawie 80%. Ilość złomu oznaczona przez podatnika jest bowiem niemalże dwukrotnie niższa od ilości złomu sprzedanego.

Wątpliwości budzą jednocześnie wyjaśnienia podatnika, że zaistniała różnica była wynikiem tego, iż początkowo ilość złomu została określona jedynie szacunkowo, na podstawie oglądu. Twierdzeniu temu przeczy dość dokładne oznaczenie masy złomu, wskazane w protokole likwidacji. Takie oznaczenie wagi, z dokładnością do 2 kg oznaczałoby raczej, że podatnik dokonywał precyzyjnych, a nie szacunkowych pomiarów wagowych. Zasady logiki wskazują bowiem, że w przypadku szacunkowego określania wagi, zwłaszcza obiektów znacznej wielkości i o przypuszczalnie dużej masie (kilkusetkilogramowej), podaje się wartości zaokrąglone do pełnych wartości liczbowych, a nie z dokładnością do kilku kilogramów.

Końcowo należy podkreślić, że opisywane przez podatnika zdarzenia, nie znajdują odzwierciedlenia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że księgi podatkowe podatnika w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów i usług są nierzetelne, co spowodowało, stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, pominięcie ewidencji sprzedaży w w/w zakresie jako dowodu i dokonania oszacowania podstawy opodatkowania za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. na podstawie art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. przy zastosowaniu metody porównawczej wewnętrznej zmodyfikowanej poprzez przyjęcie jako elementu porównawczego średniej wysokości narzutu (marży) z tytułu wykonanej robocizny przy naprawie danego ciągnika.

Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Kiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona nierzetelna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę posługując metodami określonymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Wybór konkretnej metody oszacowania jest uprawnieniem organu podatkowego. Organ podatkowy przyjmując za podstawę dokonanych wyliczeń jedną z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej winien brać pod rozwagę ustalony stan faktyczny, jakim dysponuje ten organ, jak również charakter działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Jednocześnie przyjęcie którejkolwiek metody wymienionej w treści przywoływanej normy nie musi odbywać się drogą eliminacji metod wymienionych wcześniej. Istotne jest bowiem to, aby była to metoda najodpowiedniejsza dla ustalenia podstawy opodatkowania w danych okolicznościach sprawy. Jednocześnie podkreślenia wymaga to, że w świetle przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu.

W kontekście powyższych uwag Sąd stwierdza, że ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w oparciu o przyjętą przez organ metodę jest prawidłowe, a wnioski wyciągnięte z dokonanej analizy są logiczne i nie budzą zastrzeżeń. Zastosowana przez organy podatkowe metoda szacowania jest z założenia racjonalna, realna i uwzględnia indywidualne warunki prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a zatem odwołuje się do rzeczywistości. Zdaniem Sądu organy podatkowe zrealizowały elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by przyjęta metoda pozwoliła ustalić podstawę opodatkowania maksymalnie zbliżoną do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg (ewidencji sprzedaży) pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Zaznaczenia wymaga także, że określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy wyczerpująco uzasadniły wybór zastosowanej metody.

Dodać przy tym należy, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale.

Sąd aprobuje również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do wniosków poczynionych w związku z wpłatą na rachunek skarżącego kwoty 13.000 zł.

Zgodnie z twierdzeniami podatnika, powyższa wpłata dokonana przez H.G. nie miała żadnego związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Były to bowiem jedynie środki, które R.K. miał przekazać za nabyty w imieniu H.G. piasek. Powyższym twierdzeniom, jak słusznie stwierdziły to organy podatkowe, nie sposób dać wiary.

Po pierwsze należy zauważyć, że w toku prowadzonego postępowania podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, które wykazywałyby prawdziwość jego twierdzeń. Bark jest w szczególności dokumentów potwierdzających przekazania powyższej należności innemu podmiotowi, strona nie dysponuje żadnymi dokumentami potwierdzającymi zakup towaru jak również jego przewóz.

Należy przy tym zauważyć, że w postępowaniu podatkowym, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązuje zasada współdziałania. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego.

Po drugie nie sposób dać wiary twierdzeniom podatnika, że kwota jaka została wpłacona na jego konto, była przeznaczona wyłącznie na uregulowanie przez skarżącego (po koleżeńsku jak to zostało określone) należności za nabyty dla H.G. piach. Takie wyjaśnienie nie znajduje w ocenie Sądu logicznego uzasadnienia. Doświadczenie życiowe wskazuje, że swoboda w posługiwaniu się transakcjami realizowanymi za pośrednictwem rachunku bankowego (czy to bezpośrednio w siedzibie banku, czy przy wykorzystaniu bankowości elektronicznej) daje możliwość bezpośredniego realizowania transakcji pomiędzy kontrahentami, bez konieczności korzystania z rachunków osób trzecich. Nie sposób znaleźć zatem racjonalnej przyczyny tego, dlaczego H.G. miałby korzystać z pośredniczenia w zakupie materiałów do budowy z rachunku podatnika, skoro transakcji tej mógł dokonać bezpośrednio na rachunek sprzedawcy i w ten sam sposób osiągnąć zmierzony skutek tj. nabyć piach.

Dodatkowo należy zauważyć, że w dobie współczesnych możliwości komunikacyjnych (telefon, poczta elektroniczna) i powszechnego dostępu do informacji (choćby za pośrednictwem Internetu), zakup jakichkolwiek produktów, nawet na znaczną odległość, nie stanowi szczególnego utrudnienia. Transakcje realizowane w ten sposób stały się w obecnych czasach, w szczególności w obrocie gospodarczym, powszechnością. Niewątpliwie środki komunikowania umożliwiają również swobodne porozumiewanie się na odległość, bez konieczności angażowania podmiotów trzecich jako pośredników do realizacji transakcji gospodarczych. Tym samym H.G., chcąc zakupić na swoje potrzeby materiał budowlany w postaci piachu, miał możliwość uczynić to we własnym zakresie, bez konieczności korzystania w tym zakresie z usług skarżącego. Dodatkowo prawdziwość twierdzeń podatnika budzi wątpliwość również z tej przyczyny, że jak wynika z jego wyjaśnień, piach nie był nabywany u osoby prywatnej nie prowadzącej żadnej działalności gospodarczej, która okazjonalnie sprzedała podatnikowi towar. Zakup dokonywany był w żwirowni w G., a zatem u podmiotu zawodowo zajmującego się tego rodzaju działalnością, z którym bez wątpienia istnieje możliwość skomunikowania się, zamówienia odpowiedniej ilości towaru i do tego uiszczenia należności bezpośrednio na jego rachunek bankowy.

Znamienne jest również to, że podatnik nie dysponował żadnymi dokumentami związanymi ze zrealizowaną transakcją zakupu piachu, nie posiadał paragonów, faktur, dowodów przyjęcia towaru, nie potrafił wskazać kto był przewoźnikiem, nie miał dowodów potwierdzających wydanie towaru przewoźnikowi. Należy przy tym dostrzec, że nie były to niewielkie ilości materiału; jak wynika z wyjaśnień podatnika dokonał on zakupu 630 ton piachu. Taki stan rzeczy budzi słusznie uzasadnianą wątpliwość, albowiem trudno przyjąć, że wydawanie i odbiór tak znacznej ilości towaru odbywało się bez jakiegokolwiek potwierdzenia ze strony przewoźników. Kwestia ta jest o tyle istotna, że jak wynika z twierdzeń podatnika, miał to być towar zakupiony dla innej osoby. Zatem, w ocenie Sądu logiczne jest, iż podatnik dbając o własne interesy, dla zabezpieczenia się przed ewentualnymi roszczeniami ze strony H.G., do którego towar mógł nie dotrzeć, powinien gromadzić odpowiednią dokumentację w postaci np. kopii listów przewozowych, czy choćby potwierdzeń odbioru towaru.

W tych okolicznościach Sąd uznaje za prawidłowe dokonane przez organ odwoławczy ustalenia co do tego, że kwotę w wysokości 13.000 zł należało zaewidencjonować jako obrót podatnika osiągnięty z prowadzonej dzielności gospodarczej.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy

o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie dokonał oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem w podatku od towarów i usług, a ponadto prawidłowo powiększył podstawę opodatkowania tym podatkiem o kwotę stanowiącą równowartość sumy z tytułu dostawy piasku.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.