Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 554/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 24  ust. 8 a - 8c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi R. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej także: O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy R. K. przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu objęcia nowo utworzonych udziałów spółki holdingowej jest nieprawidłowe.

Relacjonując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, że Wnioskodawca podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu posiadał udziały w trzech spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (zwanej dalej każda z osobna "Spółką" lub łącznie "Spółkami"). Obok Wnioskodawcy, udziałowcami w Spółkach były inne osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi (zwane dalej "Udziałowcami"). W Spółkach ani Wnioskodawca ani żaden z Udziałowców nie posiadał samodzielnie większościowego pakietu udziałów, tj. pakietu dającego bezwzględną większość praw głosów w Spółkach. Razem Wnioskodawca i Udziałowcy byli właścicielami 100% udziałów w Spółkach.

W związku z planowaną restrukturyzacją posiadanych aktywów oraz znalezieniem inwestora zainteresowanego nabyciem całości aktywów od spółki kapitałowej, Wnioskodawca i Udziałowcy zaplanowali wniesienie udziałów Spółek do jednej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka Holdingowa").

Wnioskodawca i Udziałowcy wnieśli na kapitał zakładowy Spółki Holdingowej (jako wkład niepieniężny) pakiet udziałów w Spółkach, dający Spółce Holdingowej w sumie bezwzględną większość praw głosu w każdej Spółce (100% udziałów każdej ze Spółek). Nabycie przez Spółkę Holdingową od Wnioskodawcy i Udziałowców pakietów udziałów dających bezwzględną większość praw głosu we wszystkich Spółkach (100% udziałów) nastąpiło jednocześnie, w ramach jednej czynności cywilnoprawnej podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Holdingowej. W zamian za wniesione wkłady niepieniężne, Podatnik oraz Udziałowcy otrzymali udziały Spółki Holdingowej o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wnoszonych udziałów. Podatnik oraz Udziałowcy nie otrzymali żadnej dopłaty/zapłaty w gotówce. W opisie stanu faktycznego zaznaczono, że wszystkie podmioty biorące udział w transakcji wymiany udziałów, tj. Wnioskodawca, Udziałowcy, Spółki oraz Spółka Holdingowa podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (polscy rezydenci podatkowi).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu objęcia nowo utworzonych udziałów Spółki Holdingowej?

Przedstawiając stanowisko wnioskodawcy organ interpretacyjny podał, że odpowiedział on na powyższe pytanie przecząco. Wskazał, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w przedstawionym stanie faktycznym, po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód z tytułu objęcia udziałów w Spółce Holdingowej. Wprawdzie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zbycie składników majątku w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej powoduje, co do zasady, powstanie przychodu podatkowego w wysokości nominalnej wartości udziałów/akcji obejmowanych w zamian za przedmiot wkładu, jednakże na mocy art. 24 ust. 8 a tej ustawy transakcja wymiany udziałów, po spełnieniu określonych warunków, jest neutralna podatkowo dla podatników zbywających udziały.

Aby transakcja wymiany udziałów była neutralna na gruncie podatku dochodowego, muszą zostać spełnione następujące warunki:

- podmioty biorące udział w transakcji muszą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim UE lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;

- w zamian za udziały (akcje) spółki zbywanej albo za udziały (akcje) spółki zbywanej wraz z zapłatą w gotówce (nieprzekraczającą wysokości 10% wartości nominalnej zbywanych udziałów) udziałowiec (akcjonariusz) obejmie udziały (akcje) w innej spółce;

- w wyniku przeprowadzonej transakcji, spółka której udziały (akcje), są nabywane przez udziałowca (akcjonariusza), uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały zbyte lub zwiększy ilość udziałów (akcji) w tej spółce, jeśli wcześniej była już jej większościowym udziałowcem (akcjonariuszem). W ocenie Wnioskodawcy powyższe warunki zostaną także spełnione w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie.

Przedstawione powyżej warunki zostały spełnione w przytoczonym stanie faktycznym ponieważ Spółki oraz Spółka Holdingowa na moment aportu posiadały siedziby w Polsce i podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym, Wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym, dokonując aportu udziałów Spółek do Spółki Holdingowej w zamian za udziały w Spółce Holdingowej nie otrzymał dopłaty pieniężnej, Spółka Holdingowa, w wyniku aportu dokonanego przez Wnioskodawcę i Udziałowców (dokonanego równocześnie w ramach jednej czynności prawnej) uzyska bezwzględną (100%) większość głosów w Spółkach.

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca przywołał fragmenty interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...]. Powołał się także na interpretację indywidualną wydaną przez ten organ w dniu [...] nr [...]. Wskazał również, że fakt, iż ani Wspólnik, ani Udziałowcy w momencie wnoszenia na kapitał zakładowy Spółki Holdingowej nie posiadali samodzielnie większościowego pakietu udziałów w Spółkach, tj. pakietu dającego bezwzględną większość praw głosów w Spółkach, nie wpływa na możliwość stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wobec Wnioskodawcy, łącznie bowiem w wyniku jednej transakcji wnieśli oni 100% pakiet udziałów każdej ze Spółek, który stanowi bezwzględną większość. Stanowisko to potwierdził NSA m.in. w wyrokach z dnia

26 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1018/12 i z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 69/13, a także WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt

I SA/Po 540/13 z 20 lutego 2014 r. Na powyższe wskazuje również fakt, że od 1 stycznia 2015 r. do art. 24 u.p.d.o.f. został dodany ust. 8c, który stanowi, że przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym

6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

W konkluzji Wnioskodawca stwierdził, że aport posiadanych udziałów w Spółkach do Spółki Holdingowej dokonany przez Wnioskodawcę na zasadach opisanych w stanie faktycznym, jest dla Wnioskodawcy transakcją neutralną podatkową jako tzw. wymiana udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8 a u.p.d.o.f.

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało przez organ podatkowy za nieprawidłowe. Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od zacytowania art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., który wśród źródeł przychodów wymienia kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Przywołano także art.17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny oraz art. 17 ust. 1 a u.p.d.o.f., który określa moment powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 9.

Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład - co do zasady - powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (w tym mającej osobowość prawną) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Dalej zacytowano art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., zgodnie z którym, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

- spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Zacytowano także art. 24 ust. 8b oraz art. 24 ust. 8 c u.p.d.o.f., który stanowi, że przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Następnie organ interpretacyjny zauważył, że przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu", co oznacza, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkład niepieniężny. Nie każde objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będzie zatem opisaną w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wymianą udziałów. Z przepisu tego wynika, że neutralna podatkowo wymiana udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione, przy czym w transakcji muszą uczestniczyć podmioty już istniejące.

Cytując dalej zawarty we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji opis stanu faktycznego organ stwierdził, że w związku z planowaną restrukturyzacją posiadanych aktywów oraz znalezieniem inwestora zainteresowanego nabyciem całości aktywów od spółki kapitałowej, bierze się pod uwagę indywidualną sytuację strony realizującej taką transakcję. W opisanej sytuacji, kiedy kilku udziałowców wnosi do Spółki Holdingowej posiadane udziały (akcje) w Spółkach Kapitałowych stronami każdej z transakcji jest jeden z tych wspólników - właściciel wnoszonych udziałów i spółka otrzymująca taki wkład (Spółka Holdingowa). Nadto zauważono, że w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. mowa jest o "wspólniku", a nie o "wspólnikach".

W dalszych wywodach zaskarżonej interpretacji zaakcentowano prymat ścisłej wykładni językowej dotyczący przepisów ustaw podatkowych określających obowiązki i uprawnienia podatników, wskazując, że wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową.

W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że zastosowanie wykładni literalnej art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który posługuje się pojęciem "wspólnika" w liczbie pojedynczej prowadzi do wniosku, że w transakcji wymiany udziałów może brać udział tylko jeden wspólnik. Jeżeli natomiast transakcja jest przeprowadzana z wieloma wspólnikami, to na gruncie tego przepisu należy rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji, a konstatacji tej nie zmienia brzmienie art. 24 ust. 8c powyższej ustawy. Regulacja art. 24 ust. 8c ww. ustawy, zgodnie z którym przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym

6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie, dotyczy bowiem nabycia od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych.

Skoro zatem z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, aby przez samodzielne wniesienie przez każdego z Udziałowców (osób fizycznych, w tym Wnioskodawcę) udziałów posiadanych w Spółkach Kapitałowych, Spółka Holdingowa uzyskała bezwzględną większość praw głosu w spółkach, których udziały są nabywane, gdyż żaden z Udziałowców (osób fizycznych) indywidualnie nie posiada pakietu akcji zapewniającego bezwzględną większość głosów w Spółkach Kapitałowych, to w niniejszej sprawie nie dojdzie do transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., a w konsekwencji, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z kapitałów pieniężnych, za który uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny tytułu odpłatnego zbycia akcji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Jednocześnie stwierdzono, że powołane we wniosku indywidualne interpretacje podatkowe oraz wyroki sądów administracyjnych nie są wiążące dla organu interpretacyjnego.

Wnioskodawca w piśmie z dnia 14 stycznia 2016 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, jednakże organ interpretacyjny nie uwzględnił tego żądania, czemu dał wyraz w piśmie doręczonym stronie w dniu 16 lutego 2016 r.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego doradca podatkowy podniósł zarzut naruszenia:

- art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8b i 8c oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przedstawiona przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej transakcja nie będzie stanowiła tzw. wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust 8a u.p.d.o.f., w konsekwencji czego strona skarżąca zobowiązana jest do rozpoznania przychodu z tytułu objęcia nowo utworzonych udziałów Spółki Holdingowej,

- art. 14e § 1 pkt 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie tożsamym jak w przedmiotowej sprawie, na które skarżący wskazywał wprost we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co skutkowało zarazem naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi opisano dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron, a dalej podtrzymano w całości argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo przywołano jedynie uzasadnienie projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2014 r., poz. 1328), w którym wskazano, że "poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.". Zwrócono również uwagę, że

ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy) stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy 2009/133AA/E oraz dokonanej na jej podstawie nowelizacji przepisów u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Spór w analizowanej sprawie dotyczy wykładni art.24 ust.8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. i jego zastosowania w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym.

Wspomniany przepis stanowi, że jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Dokonując jego wykładni Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Łodzi z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 554/16, wszystkie przywołane wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), który dotyczy analogicznego stanu faktycznego. Skład orzekający w pełni podziela bowiem wyrażone w tym orzeczeniu stanowisko.

Analiza art. 24 ust. 8 a u.p.d.o.f. wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródłami przychodów są między innymi, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust.1 pkt.7 ustawy). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (w tym mającej osobowość prawną) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny - aport (art. 17 ust.1 pkt.9 ustawy). Tworząc spółkę kapitałową lub powiększając jej kapitał zakładowy, wspólnicy obejmują udziały (akcje) w zamian za wkład gotówkowy lub niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być między innymi udziały (akcje) objęte lub nabyte w innej spółce kapitałowej. Zasadą jest, że u wnoszącego aport w postaci udziałów (akcji) powstaje przychód podatkowy, równy nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w spółce kapitałowej, do której są wnoszone udziały (akcje) innej spółki kapitałowej. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w art.24 ust.8a u.p.d.o.f., który stanowi, że przychód podatkowy nie powstaje w przypadku wymiany udziałów. Wymiana udziałów ma miejsce gdy w dokonanej transakcji spełnione zostaną przesłanki określone w art.24 ust.8a u.p.d.o.f., to jest w przypadku jeżeli spółka (w tej sprawie spółka Holdingowa) nabędzie od wspólnika innej spółki kapitałowej udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) albo własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w ściśle określonej przez ustawodawcę wartości, a w wyniku nabycia uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa liczbę udziałów (akcji) w tej spółce. Spełnienie powyższych warunków skutkuje tym, że nie zalicza się do przychodów wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę.

Dokonując wykładni art.24 ust.8a u.p.d.o.f. organ interpretacyjny ogranicza stosowanie tego przepisu tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), co oznacza, że organ nie uwzględnia przy ustalaniu przychodów określonego podatnika okoliczności dotyczących innych udziałowców (akcjonariuszy) działających równocześnie i tożsamo.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska uznając, że jest ono sprzeczne z interpretowanym przepisem, wprowadzonym do polskiego systemu prawnego w wyniku implementacji dyrektywy 2009/133. Celem tego przepisu jest zagwarantowanie neutralności podatkowej operacji wymiany udziałów (akcji). Jak przyjmuje się w orzecznictwie (por. m.in. wyroki NSA z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1777/13, LEX nr 1930212 i z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK518/13, LEX nr 1774448) oceniając skutki podatkowe wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców (akcjonariuszy). Ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy 2009/133/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego oraz dokonanej na jej podstawie nowelizacji przepisów u.p.d.o.f.

Dodatkowo podnieść należy, że skutkiem wprowadzenia instytucji wymiany udziałów do ustaw o podatku dochodowym jest odroczenie opodatkowania dochodu do momentu faktycznej jego realizacji w chwili odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art.24 ust.8a u.p.d.o.f. i na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zobowiązując organ interpretacyjny do uwzględnienia powyższej argumentacji.

Bezpodstawny jest natomiast zarzut naruszenia art.14e § 1 O.p., zgodnie z którym Minister Finansów może z urzędu w określonych sytuacjach zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, uchylić taką interpretację czy też stwierdzić jej wygaśnięcie. Przepis ten nie nakłada na Ministra Finansów obowiązku w powyższym zakresie, a jedynie daje taką możliwość. Pozostanie Ministra Finansów przy dotychczasowym stanowisku pomimo wezwania do naruszenia prawa, oraz nieuwzględnienie w procesie wydawania interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, wyrażającego korzystne dla strony poglądy, nie stanowi o naruszeniu wskazanego przepisu. W art.14e § 1 O.p. ustawodawca wskazał przesłanki, które ewentualnie mogłyby mieć wpływ na zmianę interpretacji, jeśliby Minister stwierdził jej nieprawidłowość przy uwzględnieniu w szczególności ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Brak też podstaw do stwierdzenia naruszenia art.14h O.p. stanowiącego, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy tej ustawy wymienione w tym artykule to jest: art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Strona nie wskazała, których z wymienionych przepisów organ nie zastosował i przy uwzględnieniu treści art.146 § 1 p.p.s.a w zw. z art.145 § 1 pkt.1 c) p.p.s.a. mogło to mieć wpływ na wynik sprawy.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) określone w § 3 ust.1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).