Postanowienie WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 208/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-01-28 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Zawieszono postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, 5a, 41 ust. 2 i 2a,  41 ust. 12f pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 4  ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktatu o Unii Europejskiej
article: art. 288  zd. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 14 ust. 1, 24 ust. 1, 98 ust. 1-3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1  art. 6 ust. 1 i 2
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Daria Gawlak-Nowakowska, SWSA Jarosław Horobiowski, Protokolant: specjalista Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2022 r. i 28 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi YD z/s we W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej postanawia: I. na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012r. nr C 326 s. 1 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: 1. Czy art. 2 ust. 1 lit. a) i c); art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 1, art. 98 ust. 1 – 3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11.12.2006 r. nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112) w związku z art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15.03.2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona; Dz. Urz. UE z 23.03.2011 r. Nr L 7, s. 1) w związku z pktem 1 i 12a Załącznika Nr III do tej dyrektywy oraz motywami 4 i 7 dyrektywy 112, jak też zasada lojalnej współpracy, zasada neutralności podatkowej, zasada legalizmu podatkowego oraz zasada pewności prawa stoją na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak zastosowane w niniejszej sprawie, które przewidują obniżoną stawkę VAT 5% dla towarów spożywczych m.in. napojów zawierających mleko odwołując się do kodu nomenklatury scalonej CN 2202, wykluczając z tej stawki towary spożywcze m.in. napoje zawierające mleko zaklasyfikowane do usług związanych z wyżywieniem w oparciu o polską klasyfikację statystyczną (PKWiU 56) i stosując wobec takich towarów (ich dostaw lub usług) obniżoną stawkę VAT 8%, w sytuacji gdy przeciętny konsument dokonując nabycia tych towarów czy też usług traktuje te dostawy (usługi) jako zaspokajające tą samą jego potrzebę? 2. Czy praktyka administracyjna powodująca zastosowanie dwóch różnych, obniżonych stawek VAT wobec towarów mających te same obiektywne cechy i właściwości w zależności od wystąpienia usług przygotowania i podania takiego towaru, różnicująca tym samym takie towary pod względem podmiotowym, a nie przedmiotowym jest zgodna z zasadą neutralności podatkowej i zasadą pewności prawa? II. na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) zawiesić postępowanie sądowe w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych wyżej pytań prejudycjalnych.


UZASADNIENIE

1. Dopuszczalność pytania prejudycjalnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: Sąd I instancji) jest sądem krajowym, którego orzeczenia zgodnie z prawem polskim podlegają zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w rozumieniu art. 267 zdanie drugie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE 2012 Nr C 326, s. 1 i nast.; dalej: TFUE).

2. Utajnienie tożsamości

Na rozprawie w dniu 28.01.2022 r. pełnomocnik Strony wniósł o to aby dane osobowe Skarżącej nie były ujawnione w toku procedury prejudycjalnej przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W związku z powyższym Sąd przychylił się do ww. wniosku stosownie do treści art. 95 § 1 Regulaminu postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości z dnia 25.09.2012 r. (tekst skonsolidowany Dz.U. L 265 z dnia 29.09.2012 r. ze zm.) i wskazuje na konieczność utajnienia tożsamości Skarżącej.

3. Ramy prawne.

Ramy prawne obejmują przepisy prawa unijnego i krajowego dotyczące podatku od towarów i usług oraz przepisów, które umożliwiają zrozumienie specyfiki zaistniałego problemu, obowiązujące na dzień 28.11.2019 r. (złożenie przez Skarżącą wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej). Należy podkreślić, że przedmiotowe środki krajowe zostały zmienione z dniem 01.11.2019 r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 09.08.2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. z 2019 r., poz. 1751). Jednakże decyzja w sprawie wiążącej informacji stawkowej została wydana w oparciu o przepisy obowiązujące od dnia 01.07.2020 r. z uwagi na jej okres ważności przez 5 lat.

Istotne jest, że wyrok TSUE z 22.04.2021 r., J.K., C-703/19, EU:C:2021:314 zapadł na tle innego stanu prawnego.

3.1. Prawo unijne

- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2007 r., Nr 90, poz. 864/30; dalej: TUE) stanowi: zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii;

- art. 288 zd. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) stanowi: dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków;

- motyw (4) dyrektywy 112 stanowi: realizacja celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego zakłada zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji ani nie utrudniają swobodnego przepływu towarów i usług. Niezbędna jest zatem taka harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej (VAT), która wyeliminuje, w miarę możliwości, czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym [unijnym];

- motyw (7) dyrektywy 112 stanowi: nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji;

- art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112 stanowi: opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze; odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;

- art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 stanowi: "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel;

- art. 24 ust. 1 dyrektywy 112 stanowi: "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów;

- art. 98 ust. 1 dyrektywy 112 stanowi: państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone;

- art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 stanowi: stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6;

- art. 98 ust. 3 dyrektywy 112 stanowi: przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii;

- poz. 1 i poz. 12a załącznika III (Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98) do dyrektywy 112 stanowi: środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych; usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych);

- art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15.03.2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. Urz. UE z 23.03.2011 r. Nr L 77, s. 1; dalej: rozporządzenie wykonawcze UE) stanowi: usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy (ust. 1). Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających (ust. 2);

- rozporządzenie Rady (EWG[UE]) nr 2658/87 z 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej – (Dz. Urz. UE z 07.09.1987 r. Nr L 256, s. 1 ze zm.) kod CN 2202 obejmuje: wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009.

3.2. Prawo krajowe

- art. 217 Konstytucji RP stanowi: nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) stanowi: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

- art. 5a ustawy o VAT stanowi: towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych;

- art. 41 ust. 2 ustawy o VAT stanowi: dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1;

- art. 41 ust. 2a ustawy o VAT stanowi: dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%;

- art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy o VAT stanowi: stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie: napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania;

- poz. 17 załącznika nr 10 (Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%) do ustawy o VAT stanowi, że (ex 2202) wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją CN 2009 - wyłącznie produkty: 1) jogurty, maślanki, kefiry, mleko nieobjęte działem CN 04 - z wyłączeniem produktów zawierających kawę oraz jej ekstrakty, esencje lub koncentraty, 2) napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego;

- § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 04.09.2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676; dalej: rozporządzenie PKWiU) wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), zwaną dalej "PKWiU 2015", stanowiącą załącznik do rozporządzenia;

- § 3 pkt 1 rozporządzenia PKWiU do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług - do dnia 30.06.2020 r., - stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29.10.2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU);

- § 3a rozporządzenia PKWiU do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie przypadków, o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. f i lit. g ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), załączniku nr 15 do tej ustawy oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 8 tej ustawy, Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) stosuje się do dnia 31.12.2020 r.

- § 4 rozporządzenia PKWiU traci moc rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29.10.2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.);

- § 5 rozporządzenia PKWiU rozporządzenie wchodzi w życie z dniem 01.01.2016 r.;

- załącznik do rozporządzenia PKWiU – pozycja PKWIU Dział 56 – Usługi związane z wyżywieniem zawiera "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych"; "Usługi przygotowania i dostarczania żywności (katering) dla odbiorców zewnętrznych i pozostałe usługi gastronomiczne"; "Usługi przygotowania i podawania napojów".

4. Stan faktyczny sprawy.

4.1. Spór między stronami dotyczy wysokości obniżonej stawki VAT jaka powinna mieć zastosowanie dla dostawy napoju "A" – Gorąca czekolada przygotowana na bazie mleka i sosu czekoladowego.

4.2. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy/ DKIS) zawartym we wiążącej informacji stawkowej (dalej: WIS) z [...] r. nr [...] dla celów stosowania podatku od towarów i usług – zarówno sprzedaż ww. napoju na wynos, jak i na miejscu należy uznać za dostawę towaru. Czynności polegające na przygotowaniu i podaniu klientowi tego towaru do bezpośredniej konsumpcji, stanowią usługi wspomagające związane z tą dostawą. Jednakże odwołując się do treści art. 5a, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 41 ust. 12f, art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; stan prawny na dzień złożenia wniosku 28.11.2019 r.; dalej; ustawa o VAT) oraz zasad klasyfikacji usług według PKWiU stosowanej od dnia 1.07.2020 r. na mocy rozporządzenia PKWiU uznano, że ww. dostawa podlega opodatkowaniu stawką VAT 8% albowiem należy ją zaliczyć do usługi sklasyfikowanej do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem".

4.3. We wniesionym odwołaniu z 29.06.2020 r. i piśmie procesowym uzupełniającym to odwołanie z 22.07.2020 r. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym stanowiskiem. Wskazała bowiem na błędną wykładnię organu podatkowego prowadzącą do wniosku, że dostawa produktu w sposób opisany we wniosku o wydanie WIS podlega opodatkowaniu stawką obniżoną VAT 8% podczas, gdy powinna podlegać opodatkowaniu w sposób analogiczny do innych dostaw towarów wymienionych w Załączniku Nr 10 do ustawy o VAT, tj. obniżoną stawką VAT 5%. Wskazano na naruszenie zasady neutralności VAT, warunków konkurencji, błędną implementację ustawy o VAT oraz podobieństwo cech wspólnych w stosunku do produktów podobnych do przedmiotowego napoju pod względem smaku, konsystencji, sposobu sprzedaży/podania, identycznego sposobu konsumpcji, celu konsumpcji oraz wyglądu napoju bez opodatkowania.

4.4. W piśmie z 28.08.2020 r. wniesiono o przeprowadzenie środka dowodowego w postaci oględzin.

4.5. W decyzji DKIS z [...] r. utrzymano w mocy decyzję własną wydaną w pierwszej instancji. Wskazano, że skoro produkt został zaklasyfikowany jako napój do bezpośredniego zużycia do PKWiU 56, tym samym na potrzeby zbadania wyłączenia ze stawki 8%, o którym mowa w art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy o VAT należało go przyporządkować do kodu CN, uwzględniając jego zakres surowcowy w gotowym napoju. Dokonano testu organoleptycznego dostarczonych próbek produktów podobnych ("B" napój mleczny o smaku białej czekolady i migdałów; "C" Mleczny napój o smaku kakaowym) przez Skarżącą. Organ podatkowy uznał, że ww. produkty mają podobną konsystencję płynu i wygląd zewnętrzny, odmienną temperaturę podania, różny skład produktów, różny lub brak terminu ważności do spożycia, różny sposób opakowania, różny smak i zapach produktów. Uznano zatem, że towary spożywcze (mleczne) będące przedmiotem dostawy sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 (Usługi związane z wyżywieniem) nie są zastępowalne przez napoje mleczne oferowane w sprzedaży detalicznej. Zwrócono uwagę na fundamentalną różnicę pomiędzy towarem – gotowym napojem oferowanym w sklepie, a przygotowaniem gorącego napoju przez pracownika w kawiarni Skarżącej na bieżąco z uwzględnieniem indywidualnych życzeń danego klienta. Tym samym konsument chcąc zakupić przygotowany na bieżąco według jego indywidualnych życzeń gorący napój, musi zdecydować się na zakup produktu Skarżącej w jej kawiarni, a nie na zakup gotowego napoju oferowanego w sklepie, którego dostawie nie towarzyszą usługi wspomagające, które mają wpływ na decyzję konsumenta o zakupie danego towaru.

4.6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono naruszenie art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2a i poz. 17 pkt 1 Załącznika nr 10 do ustawy o VAT; art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 112, pkt 4 i 7 preambuły do dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że dostawa napoju bezalkoholowego podlega opodatkowaniu obniżoną stawką VAT 8% podczas, gdy powinna podlegać opodatkowaniu w sposób analogiczny do innych dostaw towarów wymienionych w Załączniku nr 10 ustawy o VAT, tj. obniżoną stawką VAT 5%. Ponowiono argumenty co do naruszenia zasady neutralności VAT podkreślając, że w przypadku placówek gastronomicznych dokonuje się wykładni prawa wbrew logice systemu VAT. Zauważono, że opodatkowanie konkretnej transakcji nie może zależeć od klasyfikacji statystycznej na gruncie prawa krajowego, obcej innym państwom członkowskim. Wskazano na błędną implementację art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 112 przez ustawodawcę polskiego w art. 41 ust. 12f ustawy o VAT poprzez odesłanie do PKWiU, która to klasyfikacja statystyczna nie przystaje do wspólnego systemu VAT. Wskazano, że czynności Skarżącej w postaci sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży na miejscu i na wynos stanowią dostawę towarów opodatkowanych obniżoną stawką VAT 5%. Na poparcie tego stanowiska wskazano na naruszenie warunków konkurencji i podobieństwo produktów z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

4.7. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

4.8. W pismach procesowych z 19.05.2021 r., 15.10.2021 r. i 27.01.2022 r. organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko przedstawiając uzupełniającą argumentację w sprawie oraz odnosząc się do argumentów Skarżącej.

4.9. W pismach procesowych z: 17.11.2021 r. i 19.01.2022 r. Skarżąca odniosła się do argumentacji organu i przedstawiła uzupełniającą argumentację w sprawie.

5. Uzasadnienie pierwszego pytania prejudycjalnego.

5.1. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z treści art. 288 zdanie trzecie TFUE, jak i z zasady lojalnej współpracy wyrażonej w art. 4 ust. 3 TUE. Dyrektywa ma na celu harmonizację prawa państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TFUE (art. 3 ust. 1 lit. b) TFUE). Mowa tutaj o podjęciu przez państwo członkowskie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać "istocie samej dyrektywy (jej duchowi) i być dostosowane do jej celu". Najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu (wyrok TSUE z 19.06.2003 r., Fritsch, Chiari & Partner, C-410/01, EU:C:2003:362, pkt 34). Z orzecznictwa TSUE wynika, że jedynymi z podstawowych kryteriów oceny prawidłowości podjętych środków implementacyjnych są: zapewnienie przez nie pewności prawa (bezpieczeństwa prawnego - por. wyroki TSUE z: 02.12.1986 r. Komisja Europejska/ Królestwo Belgii, C-239/85, EU:C:1986:457, pkt 7; 25.07.1991 r. Emmott, C-208/90, EU:C:1991:333, pkt 22), kompletność, jasność, klarowność (jednoznaczność) i precyzyjność (por. wymienione kryteria w wyroku TSUE z 13.03.1997 r. Komisja Europejska/ Republika Francji, C-197/96, EU:C:1997:155, pkt 15).

Hominum causa omne ius constitutum est (wszelkie prawo powinno być stanowione dla ludzi). Ta rzymska paremia niech posłuży za myśl przewodnią niniejszych pytań prejudycjalnych. Stanowi przyczynek do refleksji nad jakością tworzonego prawa podatkowego z punktu widzenia podatnika, który musi takie prawo zrozumieć i zastosować. Mowa tutaj o perspektywie przeciętnego człowieka, który prowadzi działalność gospodarczą i jest zobowiązany do stosowania przepisów ustawy o VAT, a nie o profesjonaliście zajmującym się prawem podatkowym. Te dwie perspektywy są zgoła odmienne. Prawo podatkowe aby być efektywnie stosowane przez obywatela zanim zostanie uchwalone wymaga pewnej refleksji na temat jak realnie powinny działać jego przepisy. Nie powinno się tworzyć przepisów podatkowych jak aktualizacji do programu komputerowego a co gorsza czynić założenia, że wystarczy niewielki upgrade (nowelizacja) by informacja była czytelna, zrozumiała i możliwa do zastosowania dla każdego podatnika i doprowadziła do właściwej praktyki administracyjnej. O ile upgrade systemu IOS w Iphonie opanowuje za nas w istocie sam aparat a my możemy skorzystać z określonych funkcji ale nie musimy, o tyle nowelizacja prawa podatkowego nie jest możliwa do automatycznego opanowania ani przez podatnika ani przez urzędnika. Co więcej w kwestiach kluczowych – jaką niewątpliwie jest stawka podatku - podatnik musi umieć ją samodzielnie zrozumieć i zastosować. Zdaniem sądu krajowego z określonych standardów tworzenia prawa podatkowego nie powinno się zbyt pochopnie rezygnować na rzecz określonego rodzaju automatyzacji prawa. Na marginesie można mieć poważne wątpliwości czy prawo podatkowe z uwagi na skutki finansowe daje w ogóle obszar do takiej automatyzacji.

Sąd krajowy uzasadniając swoje wątpliwości próbuje wskazać na określone standardy implementacji prawa unijnego do porządku krajowego państwa członkowskiego i podzielić się swoim niepokojem wynikającym z faktu jak daleko jesteśmy w stanie zaakceptować obniżenie takich standardów w kontekście realizacji celów polityki fiskalnej państwa, które jednak wpisują się w szerszy kontekst celów zakładanych przez dyrektywę 112. Sąd ma wątpliwości czy ustawodawca krajowy dokonał prawidłowej implementacji przepisów art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego, tj. czy przyjęte w celu implementacji ww. dyrektywy środki krajowe (art. 41 ust. 2 i art. 41 ust. 2a oraz art. 41 ust. 12f ustawy o VAT zmienione z dniem 01.11.2019 r. na podstawie przepisów ustawy z 09.08.2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. z 2019 r., poz. 1751) odpowiadają samej istocie dyrektywy 112 oraz są dostosowane do jej celu, działając zgodnie z zasadą lojalnej współpracy i nie naruszając wskazywanych w pytaniu prejudycjalnym przepisów dyrektywy 112 oraz zasady neutralności, zasady legalizmu prawnego i zasady pewności prawa, odnośnie do obniżonych stawek VAT (5% i 8%).

5.2. Założeniem dyrektyw unijnych dotyczących VAT było ustanowienie i funkcjonowanie rynku wewnętrznego bez granic jakimi są niewątpliwie podatki obrotowe. Stąd harmonizacja na poziomie krajowym w postaci wspólnego systemu VAT. Założono, że kolejne etapy spowodują efektywne usunięcie ograniczeń w przepływie osób, towarów, usług i kapitału oraz integrację gospodarek narodowych (motyw 3 Szóstej Dyrektywy Rady z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG); Dz. Urz. UE z 13.06.1977 r. Nr L 145, s. 1; dalej: szósta dyrektywa). Chodziło o zapewnienie aby wspólny system podatków obrotowych nie był dyskryminujący, ze względu na pochodzenie towarów i usług, tak aby mógł być ostatecznie zrealizowany wspólny rynek pozwalający na uczciwą konkurencję i przypominający prawdziwy rynek wewnętrzny (motyw 5 szóstej dyrektywy). Realizacja celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego zakłada zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji ani nie utrudniają swobodnego przepływu towarów i usług. Niezbędna jest zatem taka harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej (VAT), która wyeliminuje, w miarę możliwości, czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym (motyw 4 dyrektywy 112). Nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji (motyw 7 dyrektywy 112). Aby system ten mógł być operatywny założono, że powinien być jasny i neutralny (motyw 5 dyrektywy 112).

5.3. Nie ma wątpliwości, że art. 96 dyrektywy 112 przewiduje, iż jednakowa stawka VAT, mianowicie stawka podstawowa, ma zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług. W drodze odstępstwa od tej zasady art. 98 ust. 1 dyrektywy 112 przyznaje państwom członkowskim uprawnienie do stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT. Na podstawie ust. 2 akapit pierwszy tego artykułu stawki obniżone VAT mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do dyrektywy 112 (wyrok TSUE z 11.09.2014 r., K Oy C‑219/13, EU:C:2014:2207, pkt 21, 22). Co więcej użyte w załączniku III do dyrektywy 112 pojęcia mają odmienny zakres znaczeniowy (por. wyroki TSUE z: 01.10.2020 r., X, C-331/19, EU:C:2020:786, pkt 32; 22.04.2021 r., J.K. C-703/19, EU:C:2021:314, pkt 38). Celem załącznika III jest uczynienie tańszymi, a więc dostępniejszymi dla konsumenta końcowego, który ostatecznie ponosi ciężar VAT, niektórych towarów uważanych za szczególnie niezbędne (por. wyrok TSUE z 09.03.2017 r., Oxycure Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wyjaśnił, że w ramach tego szerokiego uprawnienia dyskrecjonalnego, którym dysponuje prawodawca Unii przy przyjmowaniu przepisu o charakterze podatkowym, poprzez wprowadzenie załącznika III do dyrektywy 112 zamierzał on umożliwić objęcie obniżoną stawką VAT towarów pierwszej potrzeby, a także towarów i usług służących zaspokojeniu potrzeb o charakterze socjalnym lub kulturalnym, o ile nie grozi to, lub grozi w niewielkim zakresie, zakłóceniem konkurencji (wyrok TSUE z 19.12.2019 r., Segler-Vereinigung Cuxhaven, C‑715/18, EU:C:2019:1138, pkt 31, 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

Harmonizacja przepisów mających zastosowanie w dziedzinie VAT przez prawodawcę Unii wskutek znacznej liczby przepisów, do których należy zaliczyć szóstą dyrektywę, która została zastąpiona i skodyfikowana dyrektywą 112, stale zapewniała państwom członkowskim swobodę w zakresie stosowania tych zasad, a w szczególności tych dotyczących wyboru stawek ustalonych w zależności od towaru lub usługi. Niemniej jednak to przyznane państwom członkowskim uprawnienie do stosowania różnych stawek VAT do towarów lub usług nie może skutkować zwolnieniem państw członkowskich z obowiązku przestrzegania wspólnych zasad. (opinia RG J. R. de la Toura z 12.11.2020 r. do sprawy C-703/19, EU:C:2020:921, pkt 51-52).

Po pierwsze, zgodnie z prawem Unii mającym zastosowanie w dziedzinie VAT, transakcje podlegające opodatkowaniu należy rozróżniać stosownie do ich przedmiotu (zob. art. 14 ust. 1 i 24 ust. 1 dyrektywy 112, które definiują odpowiednio "dostawę towarów" i "świadczenie usług".). Rozróżnienie to ma jednak charakter dychotomiczny dostawa towarów albo świadczenie usług.

Po drugie, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, gdy państwo członkowskie podejmuje decyzję o stosowaniu obniżonej stawki VAT do jednej z 24 kategorii towarów lub usług znajdujących się w załączniku III do dyrektywy 112, musi ono przestrzegać zasady neutralności podatkowej (wyrok TSUE z 09.03.2017 r., Oxycure Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo) oraz, w danym przypadku, ograniczyć jej stosowanie w sposób selektywny do części towarów albo usług każdej z tych kategorii (wyroki TSUE z: 09.03.2017 r., Oxhaven Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo; 19.12.2019 r., Segler‑Vereinigung Cuxhaven, C‑715/18, EU:C:2019:1138, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo), co zresztą nadaje sens obowiązkowi rozróżnienia towarów i usług. Zasada neutralności VAT stoi na przeszkodzie temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Jednakże zasada neutralności nie może prowadzić do poszerzenia zakresu wyjątku w braku wyraźnego oparcia w brzmieniu przepisu. Zasada ta nie jest bowiem normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z zasadą ścisłej wykładni wyjątków (por. wyrok TSUE z 19.07.2012 r., Deutsche Bank AG, C-44/11, EU:C:2012:484 , pkt 45).

Z powyższych rozważań wynika, iż pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112, zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (wyrok TSUE z 22.04.2021 r., J.K. C-703/19, EU:C:2021:314, pkt 40).

Po trzecie, podstawowa zasada, na której opiera się wspólny system VAT polega na tym, że system tego podatku, jako podatku od konsumpcji, obciąża wyłącznie konsumenta końcowego. VAT jest wprost proporcjonalny do ceny towarów i usług i jest płacony przez podatników na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji na rzecz organów podatkowych, którym obowiązani są oni pobrane kwoty przekazać. Zgodnie z podstawową zasadą tego systemu i warunkami jego funkcjonowania VAT, jaki ma być pobrany przez organy podatkowe, musi być równy podatkowi rzeczywiście pobranemu od konsumenta końcowego (zob. podobnie wyroki TSUE z: 24.10.1996 r. Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:2005:591, pkt 18–24; 06.10.2005 r. MyTravel, C-291/03, EU:C:2005:591). Już w wyroku z 01.04.1982 r. Hong Kong Trade, 89/81, EU:C:1982:121, pkt 6, Trybunał wyraźnie wskazał, że celem harmonizacji ustawodawstwa dotyczącego podatków obrotowych jest eliminacja warunków mogących zakłócać konkurencję, i przez to zapewnienie osiągnięcia neutralnych warunków konkurencji, w takim sensie, że w każdym kraju podobne towary powinny być obciążane takim samym podatkiem, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. Ponadto z utrwalonego orzecznictwa wynika, że wspólny system VAT ustanowiony przez dyrektywę 112 opiera się na zasadzie neutralności podatkowej, sprzeciwiającej się w szczególności temu, by podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych transakcji, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT (zob. wyrok TSUE z dnia 13.03.2014 r., ATP PensionService, C 464/12, EU:C:2014:139, pkt 42, 44 i przytoczone tam orzecznictwo). Powyższe wyraźnie wynika z treści art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 oraz motywu 4 i 7 tej dyrektywy. Stąd też przepis prawa podatkowego powinien być skonstruowany tak aby nie być barierą dla prowadzenia przez przedsiębiorców działalności gospodarczej na terytorium Polski (zarówno polskich jak i zagranicznych).

5.4. Wśród kategorii, do jakich można zastosować stawki obniżone VAT, ów załącznik III wyraźnie wymienia w pkt 1 "środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Dyrektywa 112 nie zawiera definicji pojęcia "środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi" ani pojęcia "produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych"; również rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z 15.03.2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (Dz.U. 2011, L 77, s. 1) nie przewiduje żadnej definicji tych pojęć. Ponadto ani dyrektywa 112, ani rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011 nie zawierają odniesienia do prawa państw członkowskich w tym względzie. W tych okolicznościach pojęcia "środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi" oraz "produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych" znajdujące się w pkt 1 załącznika III do dyrektywy 112 należy interpretować zgodnie ze zwykłym znaczeniem w języku potocznym tworzących je wyrazów, przy jednoczesnym uwzględnieniu kontekstu, w którym wyrazy te zostały użyte, i celów uregulowania, którego owe wyrazy są częścią (zob. podobnie wyrok TSUE z 29.07.2019 r., Spiegel Online, C‑516/17, EU:C:2019:625, pkt 65). W pierwszej kolejności, w odniesieniu do zwykłego znaczenia w języku potocznym wyrazów tworzących te pojęcia, należy zauważyć, że wszelkie produkty zawierające substancje odżywcze pełniące w organizmie ludzkim funkcje budulcowe, energetyczne i regulujące, które są niezbędne do utrzymania, funkcjonowania i rozwoju tego organizmu, spożywane w celu dostarczenia organizmowi tych substancji stanowią co do zasady "środki spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi" (wyrok TSUE z 01.10.2020 r., X, C-331/19, EU:C:2020:786, pkty 23-25). W drugiej kolejności, w odniesieniu do kontekstu, w jaki wpisują się pojęcia "środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi" oraz "produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych" znajdujące się w pkt 1 załącznika III do dyrektywy 112, należy zauważyć, że te dwa pojęcia określają produkty, których dostawa podlega stawce obniżonej VAT, co stanowi odstępstwo od zasady stosowania stawki podstawowej VAT. Pojęcia te powinny zatem podlegać wykładni ścisłej (zob. podobnie wyroki TSUE z: 19.12.2019 r., Segler-Vereinigung Cuxhaven, C‑715/18, EU:C:2019:1138, pkt 25; 01.10.2020 r., X, C-331/19, EU:C:2020:786, pkt 30).

5.5. Wśród kategorii, do jakich można zastosować stawki obniżone VAT, ów załącznik III wyraźnie wymienia także w pkt 12a "usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych)". Jednakże te już posiadają definicje legalne zawarte w art. 6 rozporządzenia wykonawczego UE. Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego UE usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających (art. 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego UE). Ponadto w myśl wyroku TSUE z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112, w zw. z pkt 12a załącznika III do dyrektywy 112 oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego UE należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca (wyrok TSUE z 22.04.2021 r., J.K., C-703/19, EU:C:2021:314). Przy czym w ww. wyroku, Trybunał w pkcie 54 potwierdził tezy zawarte swoim wyroku z 10.03.2011 r., Bog i in., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, pkty 67 i 68 w których wskazano, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi.

Z kategorii tej mogą zostać wyłączone dostawy napojów bezalkoholowych, po myśli poz. 12a załącznika III do dyrektywy 112.

5.6. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zasada pewności prawa wymaga, by normy prawa były jasne, precyzyjne i przewidywalne w swoich skutkach, w szczególności wtedy, kiedy mogą mieć negatywne konsekwencje dla osób i przedsiębiorstw (wyrok TSUE z 10.09.2009 r., Plantanol, C‑201/08, EU:C:2009:539, pkt 46). Ponadto zasadę pewności prawa stosuje się szczególnie rygorystycznie wówczas, gdy chodzi o uregulowanie, które może wiązać się z obciążeniami finansowymi, w celu umożliwienia zainteresowanym dokładnego zapoznania się z zakresem nakładanych przez nie obowiązków (wyrok TSUE z 16.09.2008 r., Isle of Wight Council i in., C‑288/07, EU:C:2008:505, pkt 47). Dlatego też prawo podatkowe jest często zdominowane przez uzasadnione obawy w odniesieniu do pewności prawa wynikające w szczególności z potrzeby zagwarantowania przewidywalności obciążenia finansowego nałożonego na podatników i zasady opodatkowania tylko na podstawie ustawy (por. opinia RG M. Poiresa Madura z 07.04.2005 r. do sprawy C-255/02, EU:C:2005:200, pkt 77). Ponadto z art. 98 ust. 3 dyrektywy 112 wynika obowiązek dokonania wyboru kategorii towaru podlegającego obniżonej stawce VAT w sposób precyzyjny. Taką precyzję, zgodnie ze wskazówką zawartą w art. 98 ust. 3 dyrektywy 112, można osiągnąć poprzez zastosowanie nomenklatury scalonej. Jeśli państwo członkowskie nie posłuży się nomenklaturą scaloną, winno zastosować takie kryteria, które spełniają walor "precyzyjności" (por. wyrok NSA z 05.11.2014 r. I FSK 1904/13, CBOSA). Wszystko to doprowadza do konkluzji, że przedsiębiorca powinien wiedzieć jaką stawkę VAT powinien zastosować bez konieczności dokonywania skomplikowanych operacji myślowych czy bez bycia zmuszonym do występowania do organu podatkowego celem potwierdzenia właściwej stawki VAT, co generuje z założenia potencjalny spór podatkowy.

5.7. Nie można zapominać, że jak wynika z tradycji konstytucyjnych wspólnych dla państw członkowskich (w Polsce jest to art. 217 Konstytucji), zasada legalizmu podatkowego (innymi słowy – nullum tributum sine lege, nie można pobrać podatku, jeżeli nie przewiduje go ustawa) może być uważana za część porządku prawnego Unii jako ogólna zasada prawa. Można uznać ją za szczególny wyraz – w kontekście prawa podatkowego – wolności prowadzenia działalności gospodarczej, podstawowego prawa własności oraz ogólnej zasady pewności prawa. Zasada ta wymaga, aby każdy obowiązek zapłaty podatku takiego jak VAT, a także wszystkie istotne elementy, które określają jego podstawowe cechy, były przewidziane ustawą (por. wyrok TSUE z 08.05.2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C-566/17, EU:C:2019:390, pkt 39). Zatem standard ochrony przysługujący na podstawie prawa Unii, w świetle tradycji konstytucyjnych, wymaga aby wszystkie kluczowe elementy definiujące zasadnicze cechy podatku jednoznacznie określić we właściwych przepisach. Za taki zasadniczy element należy uznać stawkę VAT. Podatek powinien być określony w prawnie wiążących przepisach dostępnych dla podatników z wyprzedzeniem w sposób, który jest wystarczająco jasny, precyzyjny i wyczerpujący, aby pozwolić danemu podatnikowi przewidzieć i określić należną w danym momencie kwotę podatku na podstawie tekstów i danych, do których ma lub może mieć dostęp (opinia RG E. Sharpston z 06.12.2018 r. do sprawy C-566/17, pkt 110).

5.8. Przytoczone powyżej standardy, jak i założenia wspólnego systemu VAT stanowią tło powstałych wątpliwości u sądu krajowego na gruncie zgodności polskich przepisów ustawy o VAT z dyrektywą 112.

Polski ustawodawca zastosował obniżone stawki VAT w stosunku do wynikających z treści poz. 1 załącznika III dyrektywy 112 "środków spożywczych" oraz poz. 12a "Usług restauracyjnych i usług cateringowych".

W myśl art. 41 ust. 2a ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%.

Załącznik nr 10 do ustawy o VAT w poz. 17 wskazuje, że takiej stawce będą podlegać towary spożywcze takie jak: wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją CN 2009 - wyłącznie produkty: 1) jogurty, maślanki, kefiry, mleko nieobjęte działem CN 04 - z wyłączeniem produktów zawierających kawę oraz jej ekstrakty, esencje lub koncentraty, 2) napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego (ex-2202). Według objaśnień ex - dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Ponadto przepis art. 41 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 (8% - art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Przepis art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania.

5.9. Jak z powyższego wynika, co się tyczy obniżonej stawki VAT 5% polski ustawodawca odwołał się do nomenklatury scalonej – kod CN 2202 (stosownie do uprawnienia przewidzianego w art. 98 ust. 3 dyrektywy 112). Prawodawca unijny wskazuje w tym przepisie, że stosowanie nomenklatury scalonej pozwala precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Wynika to niewątpliwie z faktu, że nomenklatura scalona wiąże wszystkie państwa członkowskie i polega na klasyfikowaniu towaru do konkretnej pozycji czyli ma walor niebagatelny albowiem jej zakres znaczeniowy jest zrozumiały dla wszystkich podatników funkcjonujących na terytorium UE. Ponadto są również instrumenty prawne, takie jak noty wyjaśniające, opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach HS, które pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (zob. wyrok TSUE z: 28.04. 1999 r. Mövenpick Deutschland, C-405/97, EU:C:1999:207, pkt 18; 27.04.2006 r. Kawasaki Motors Europe, C-15/05, EU:C:2006:259, pkt 36). Klasyfikacja taryfowa opiera się zasadniczo jedynie na obiektywnych cechach i właściwościach towarów, co jest w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli (por. wyrok TSUE z 30.05.2020 r., DHL Logistics (Slovakia) spol. S r. o., C-810/18, EU:C:2020:336, pkt 25).

5.10. Jednakże podatnik nie może skorzystać z 5% obniżonej stawki VAT w sytuacji, gdy towary klasyfikowane są według PKWiU 56 do "Usług związanych z wyżywieniem".

Przyjęty zabieg legislacyjny oznacza, że polski ustawodawca skorzystał z obniżonej stawki VAT przewidzianej w poz. 1 załącznika III do dyrektywy 112, stosując odwołanie do pozycji CN 2202 nomenklatury scalonej i jednocześnie ograniczył zastosowanie tej stawki odwołując się do polskiej klasyfikacji statystycznej.

Zatem pierwszą pojawiającą się wątpliwością jest to czy ustawodawca krajowy może korzystać z dwóch odesłań klasyfikacyjnych, kompletnie odmiennych w odniesieniu do tej samej kategorii czynności opodatkowanych VAT.

Przy czym trzeba dodać to drugie odesłanie nie jest tak oczywiste jakby się wydawało po lekturze sprawy, która legła u podstaw wyroku TSUE z 22.04.2021 r., J.K., C-703/19, EU:C:2021:314, co udowadnia spór, na kanwie, którego zadawane są niniejsze pytania prejudycjalne. We wskazanej sprawie ten problem nie wybrzmiał w kontekście przedstawionym w niniejszej sprawie. Choć trzeba zauważyć, że była to inna regulacja prawna i zdecydowanie bardziej precyzyjna od tej, która jest kanwą niniejszych pytań prejudycjalnych.

Powyżej wskazany zabieg legislacyjny przede wszystkim budzi wątpliwości sądu krajowego pod kątem precyzji regulacji i bezpieczeństwa prawnego przedsiębiorców, którym nakazuje się prowadzenie odrębnej ewidencji księgowej co do różnych stawek VAT, w sytuacji, gdy przepisy uniemożliwiają w drodze zwykłej lektury ustawy podatkowej zorientować się jaką stawkę obniżoną należy zastosować. Skoro z ustaleniem właściwej stawki VAT mają problem polscy przedsiębiorcy, to tym bardziej takie problemy mogą mieć przedsiębiorcy z innych państw członkowskich UE, co też w sposób oczywisty staje się barierą zakłócającą wspólny rynek. Zaś zastosowanie dwóch różnych stawek VAT na skutek trudności podatników z ich zrozumieniem zakłóca konkurencję na wspólnym rynku.

Ustawodawca krajowy stworzył procedurę podatkową, w ramach której podatnik zgodnie z art. 42a i nast. ustawy o VAT występuje o wiążącą informację stawkową. Decyzja taka wiąże organ podatkowy na 5 lat. Jednakże przedsiębiorca musi wystąpić ze stosownym wnioskiem na 3 miesiące przed ewentualną transakcją. Przy czym nie można wykluczyć, że podatnik wejdzie w spór z organem podatkowym przed sądem administracyjnym, co realnie oznacza, że taki spór może trwać kilka lat.

Co więcej o ile wiążąca informacja stawkowa podlega zmianie, gdy następuje zmiana w nomenklaturze scalonej (art. 42h ust. 3 ustawy o VAT), to już taka sytuacja nie zachodzi w razie uzyskania odmiennej niż pierwotnie, np. opinii statystycznej.

5.11. Wartym zauważenia jest to, że przepis art. 5a ustawy o VAT wskazuje, że towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 [...] wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według [...] klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują [...] symbole klasyfikacji statystycznych. Przepisy ustawy o VAT odsyłają do symboli PKWiU uregulowanych w rozporządzeniu PKWiU. Rozporządzenie to zostało wprowadzone do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji. Zatem do tych obszarów nie ma wątpliwości, że ma zastosowanie w całości. Można mieć jednak uzasadnione wątpliwości czy rozporządzenie to ma zastosowanie do celów podatku od towarów i usług w całości, po upływie 30.06.2020 r. (§ 3 pkt 1 rozporządzenia PKWiU), a mianowicie czy możliwe jest stosowanie zasad metodycznych PKWiU. Nie wynika to w sposób wyraźny z treści rozporządzenia PKWiU, jak to miało miejsce w odniesieniu do PKWIU 2008. Sama zaś treść art. 5a ustawy o VAT mówi o klasyfikacji towaru lub usługi według PKWiU, o ile wskazuje na to symbol w ustawie. Nie odsyła zaś w sposób wyraźny do zasad metodycznych PKWiU, które w istocie służą innemu celowi.

5.12. Zgodnie z ww. rozporządzeniem PKWiU 2015 – PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (mieszczące się w sekcji I "Usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne") obejmują: "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" ( w tym: "Usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach"; "Usługi przygotowywania i podawania posiłków w wagonach restauracyjnych i na statkach"; Usługi przygotowywania i podawania posiłków w lokalach samoobsługowych"; "Pozostałe usługi podawania posiłków"); "Usługi przygotowywania i dostarczania żywności (katering) dla odbiorców i pozostałe usługi gastronomiczne" (w tym: "Usługi przygotowywania i dostarczania żywności (katering) dla odbiorców zewnętrznych"; "Pozostałe usługi gastronomiczne"; "Usługi gastronomiczne świadczone w oparciu o zawartą z klientem umowę"; Usługi stołówkowe"); "Usługi przygotowywania i podawania napojów".

Widoczny a zarazem kluczowy aspekt z punktu widzenia zasady legalizmu prawnego jest taki, że zakres znaczeniowy produktu, usługi opodatkowanej obniżoną stawką VAT określony w ustawie jest zasadniczo modyfikowany przepisami rozporządzenia PKWiU służącego innemu celowi, wbrew wyraźnemu zapisowi art. 217 Konstytucji RP. W myśl, którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wystarczy zatem wola nie władzy ustawodawczej, a władzy wykonawczej i ustawa o VAT podlega modyfikacji znaczeniowej co do selektywności towarów i usług.

5.13. Ustalenie zakresu danej kategorii wymaga od podatnika znajomości zasad metodycznych PKWiU. Ponadto zawarte w ustawie o VAT odesłanie do PKWiU ma w istocie walor piętrowy - w postaci odesłania najpierw do PKWiU a następnie – PKD (rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24.12.2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885; dalej: rozporządzenie PKD).

Podstawowym założeniem budowy PKWiU 2015 (pkt 5.1.5.) jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją rodzajów działalności gospodarczych (PKD 2007) tak, aby każdy produkt był klasyfikowany przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje. A zatem: każdy produkt (wyrób, usługa) powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007). Interpretacja ww. klasyfikacji odbywa się poprzez odniesienie się do działu 56 "Działalność usługowa związana z wyżywieniem" i podklas w nim zawartych w rozporządzeniu PKD. Dział ten obejmuje: działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Dział ten nie obejmuje: produkcji posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji lub produkcji gotowej żywności, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działów 10 i 11; sprzedaży żywności produkowanej przez inne jednostki, która nie jest traktowana jako gotowy posiłek lub sprzedaży gotowych posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach Sekcji G.

Podklasa 56.10.A "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne". Podklasa ta obejmuje przygotowywanie i podawanie posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane. Podklasa ta obejmuje działalność: restauracji, kawiarni, restauracji typu fast food, barów mlecznych, barów szybkiej obsługi, lodziarni, pizzerii, miejsc z żywnością na wynos, restauracyjną lub barową prowadzoną w środkach transportu, wykonywaną przez oddzielne jednostki.

56.30.Z Przygotowywanie i podawanie napojów. Podklasa ta obejmuje przygotowywanie i podawanie napojów do konsumpcji na miejscu. Podklasa ta obejmuje działalność: barów, tawern, koktajlbarów, dyskotek (serwujących głównie napoje), piwiarni i pubów, sklepów z kawą, pijalni soków owocowych, sprzedawców napojów w ruchomych punktach, przygotowywania i podawania napojów w środkach transportu, wykonywaną przez oddzielne jednostki. Podklasa ta nie obejmuje: odsprzedaży opakowanych lub gotowych napojów, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działu 47, sprzedaży detalicznej napojów z automatów, sklasyfikowanej w 47.99.Z, działalności dyskotek i sal tanecznych, z wyłączeniem podających napoje, sklasyfikowanej w 93.29.A.

Jak z powyższego wynika użyte przez ustawodawcę krajowego termin "Usługi związane z wyżywieniem" jest szerszy niż termin "Usługi restauracyjne" w rozumieniu dyrektywy 112. Polski ustawodawca zakres znaczeniowy definicji "Usług restauracyjnych" buduje w oparciu o działalność konkretnych podmiotów, a nie jak to jest na gruncie VAT, w oparciu o przedmiot podatku. Co więcej wskazując w treści art. 41 ust. 12f ustawy o VAT, że dostawy towarów klasyfikuje się do "Usług związanych z wyżywieniem" jest mylące o tyle, że przeczy metodologii PKWiU. Ta klasyfikacja statyczna klasyfikuje konkretne wyroby (a nie ich dostawy) do pozycji PKWiU, w tym artykuły spożywcze do pozycji Działu 10 (artykuły spożywcze) czy Działu 11 (napoje).

W poprzednim stanie prawnym załącznik nr 10 do ustawy o VAT odsyłał tylko do PKWiU. Na kanwie właśnie takiego stanu prawnego zapadł wyrok TSUE z 22.04.2021 r., J.K., C-703/19, EU:C:2021:314.

Natomiast obecnie przyjęty model zaklasyfikowania produktu, przez pryzmat podmiotowy, pomija dwa aspekty klasyfikowania towarów ze względu na przypisywaną im stawkę VAT; (i) ich podobieństwo funkcjonalne (służące zaspokajaniu tej samej potrzeby niezależnie od tego wynikiem jakiej działalności wytwórczej czy usługowej jest dany wyrób); (ii) decyzja przeciętnego konsumenta, który niezależnie od tego w wyniku jakiej działalności wytwórczej efektem jest dany produkt może uważać je za wzajemnie konkurencyjne.

Jak z powyższego wynika użyty przez ustawodawcę krajowego wzorzec selektywności nie jest wzorcem na tyle przejrzystym aby stwierdzić, że ma cechę precyzyjności i jednoznaczności, a taka jest wręcz niezbędna zważywszy na treść art. 98 ust. 3 ustawy o VAT. Organ podatkowy bada zatem podobieństwo i różnice produktu oraz preferencje przeciętnego konsumenta, takie działanie należy uznać za wątpliwe w sytuacji, gdy nie ma przyjętego przejrzystego wzorca użytej przez ustawodawcę selektywności towarów i usług zawartej w treści ustawy o VAT. To powoduje poczucie zbyt dużej uznaniowości organu podatkowego w kwestii stawki VAT oraz opodatkowanie według różnych obniżonych stawek VAT produktów zaspokajających tę samą potrzebę według przeciętnego konsumenta. Powyższe może rodzić uzasadnione wątpliwości w kwestii zgodności z zasadą neutralności VAT.

5.14. Co więcej, w myśl zasad metodycznych rozporządzenia PKWiU (pkt 7.3) zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy) w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć produkt, producent lub usługodawca może zwrócić się o pomoc do właściwej jednostki określonej w komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie udzielania informacji dotyczącej standardów klasyfikacyjnych, publikowanego w Dzienniku Urzędowym GUS. Główny Urząd Statystyczny (dalej: GUS) wypowiadając się w formie opinii statystycznej tak naprawdę nigdy nie udzieli podatnikowi odpowiedzi, która uwzględniałaby specyfikę systemu VAT. Widoczne jest to szczególnie na tle świadczeń złożonych albowiem takie w ogóle nie są znane temu systemowi statystycznemu. Organ ten został powołany do celów statystycznych i nie można od niego wymagać tego, aby w swej opinii uwzględniał orzecznictwo TSUE. Tak naprawdę dla GUS to orzecznictwo jest kompletnie obce i bezużyteczne w dokonywanej wykładni statystycznej. Przy czym tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej, zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych, nie są formalnie wiążące ani dla organów podatkowych, ani dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią jedynie dowód w postępowaniu podatkowym, mającym na celu (ewentualne) ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej, zgodnej z prawem wysokości, i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego (por. postanowienie składu 7 sędziów NSA z 20.11.2006 r., II FPS 3/06, CBOSA).

Dodatkowo ustawodawca obok ww. instytucji wprowadził instytucje wiążącej informacji stawkowej. Ta instytucja również opiera się na też na polskiej klasyfikacji statystycznej, która nie może być miarodajna, choćby na wspomniany wyżej fakt braku uwzględniania pojęcia świadczeń złożonych tak charakterystycznych dla wspólnego systemu VAT.

5.15. Powyższe potwierdza też treść art. 41 ust. 12f ustawy o VAT z którego wynika, że ustawodawca krajowy odwołuje się polskiej klasyfikacji statystycznej, która odmiennie niż wspólny system VAT rozumie pojęcie czynności opodatkowanej. Taki wniosek należy wywieść z jego treści, z której wynika klasyfikacja dostawy towarów jako usługi związanej z wyżywieniem, co zasadniczo jest sprzeczne z dychotomią czynności opodatkowanych VAT (dostawa towarów lub świadczenie usług – wyraźnie wynikającej z treści art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy 112). Skoro z utrwalonego orzecznictwa TSUE wprost wynika, że jedna transakcja ma miejsce, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki TSUE z: 27.10.2005 r., Levob Verzekeringen i OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, pkt 22; 29.03.2007 r., Aktiebolaget NN, C‑111/05, EU:C:2007:195, pkt 23). Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyroki TSUE z: 25.02.1999 r., CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, pkt 30; 21.02.2008 r., Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, pkt 52).

Ten podział jest również widoczny w zastosowaniu stawek obniżonych, gdzie ustawodawca unijny wyraźnie oddziela w załączniku III kategorię dostaw towarów od świadczenia usług precyzując ich zakres. Wprawdzie TSUE z 22.04.2021 r., J.K., C-703/19, EU:C:2021:314 wskazał, że ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Jednakże ocena konkretnego świadczenia złożonego determinuje następnie jego kwalifikacje na gruncie zastosowania przyjętych przez państwo członkowskie stawek obniżonych. Widoczne jest to w wyroku TSUE z 10.11.2016 r., Pavlína Baštova, C-432/15, pkty 74-76. W przypadku polskiej regulacji jak to zostało powiedziane wyżej taka klasyfikacja nie jest wcale taka oczywista, a na pewno nie jest jasna i precyzyjna.

O ile TSUE nie ma wątpliwości, że państwo członkowskie może celem skorzystania z uprawnienia selektywności towarów i usług do których ma zastosowanie uczynić to inaczej niż poprzez odwołanie do nomenklatury scalonej. O tyle wątpliwość jaka się rodzi na gruncie polskiej klasyfikacji statystycznej jest taka czy taki wniosek jest zasadny, gdy odwołanie takie rodzi więcej problemów interpretacyjnych niż pewności. Zasada pewności prawa na gruncie podatków oraz jeden z jej przejawów – zasada uzasadnionych oczekiwań (wyrok TSUE z 29.04.2004 r. Sudholz C‑17/01, EU:C:2004:242, pkt 34) oznacza, że uregulowanie stanowiące implementację dyrektywy 112 musi umożliwić podatnikom poznanie w jednoznaczny sposób zakresu ich praw i obowiązków, aby mogli podejmować odpowiednie środki z pełną znajomością rzeczy. Pewność prawa, rozumiana w wyrażony wyżej sposób, mogłaby ucierpieć, gdyby wykładnia krajowych przepisów regulujących te terminy zmieniała się w zależności od poszczególnych organów podatkowych (wyrok TSUE z 07.03.2017 r., RPO, C‑390/15, EU:C:2017:174, pkt 59). Zasady te muszą być szanowane z tymi samymi konsekwencjami wówczas, gdy uregulowanie unijne – w celu jego wykonania – zobowiązuje państwa członkowskie do podjęcia środków nakładających obowiązki na jednostki. Środki podejmowane przez państwa członkowskie w wykonaniu prawa unijne powinny respektować ogólne zasady tego prawa (zob. podobnie wyroki TSUE z: 20.06.2002 r. Mulligan i in., C‑313/99, EU:C:2002:386, pkt 35, 36; 11.01.2007 r. Piek, C‑384/05, EU:C:2007:21, pkt 34).

Konkluzje co do braku precyzji a w konsekwencji braku pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego dopełnia fakt, że polski ustawodawca konstruuje obniżone stawki VAT nie zapewniając konstytucyjnego standardu ochrony a tym samym realizacji zasady legalizmu podatkowego. Reguły modyfikujące zakres znaczeniowy podstawowego elementu konstrukcyjnego podatku czyli obniżonej stawki VAT określone w ustawie zostały zawarte są w rozporządzeniu wykonawczym i istnieją wątpliwości co do stosowania zasad metodycznych PKWiU do celów VAT. Przy czym polskie, statystyczne metody klasyfikacyjne są obce wspólnemu systemowi VAT a użyte w ustawie o VAT rozwiązania też są obce samemu ww. systemowi klasyfikacyjnemu. Takie hybrydowe rozwiązanie może stwarzać trudności podatnikowi, mającemu samodzielnie, bez pomocy organu podatkowego, ustalić obniżoną stawkę VAT. Co więcej, wartym zauważenia jest to, że aby przekonać podatnika co do wysokości stosowanej stawki VAT organ podatkowy wydaje decyzję utrzymującą w mocy decyzję w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej na 30 stron. Jest to potwierdzeniem istnienia swoistej aberracji wspólnego systemu VAT mającego być systemem jasnym, spójnym, funkcjonalnym i efektywnym na terenie UE, ale i przede wszystkim zrozumiałym dla przeciętnego podatnika VAT.

6. Uzasadnienie drugiego pytania prejudycjalnego.

6.1. Konstrukcja zastosowana przez ustawodawcę krajowego przepisów zawierających odesłania do podwójnej klasyfikacji statystycznej (unijnej i krajowej) wpływa na utrwaloną praktykę organów podatkowych ustalających zakres zastosowania stawki obniżonej dla towarów, takich jak w przedmiotowej sprawie, które twierdzą, że najpierw trzeba ocenić towary spożywcze pod kątem zaklasyfikowania ich do usług związanych z wyżywieniem (PKWiU - 56). Ma to miejsce wówczas, gdy towary spożywcze wydawane są w ramach usług restauracyjnych i cateringowych oraz gdy takiej dostawie nie towarzyszą usługi dodatkowe. Jeżeli natomiast dostawie towarów nie towarzyszą dodatkowe usługi towar ten jest klasyfikowany według kodu CN.

6.2. Odnosi się wrażenie, że organy podatkowe, ustalając zakres zastosowania obniżonej stawki VAT, posiłkują się nie tylko zasadami metodycznymi PKWiU lecz również wyrokiem TSUE z 22.04.2021 r., J.K., C-703/19, EU:C:2021:314. Jednakże w ww. wyroku odnoszono się wyraźnie do usług wspomagających dostarczanie żywności lub napojów w kontekście usług restauracyjnych i cateringowych. Jeśli chodzi o przygotowanie produktów, z orzecznictwa Trybunału wynika, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (zob. podobnie wyrok TSUE z: 10.03.2011 r., Bog i in., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68).

6.3. Problem w tym, że ocena określonego świadczenia jako złożonego w danej sprawie powoduje, że na gruncie VAT jest ono traktowane jako jedno świadczenie, wobec którego powinna mieć zastosowanie jedna stawka VAT. Skoro tak, to między stronami nie jest sporne, że mamy do czynienia z dostawą towarów albowiem jak wynika z wiążącej informacji stawkowej cyt. (s. 6) "zarówno sprzedaż produktu na wynos, jak i na miejscu należy uznać za dostawę towaru. Natomiast czynności polegające na przygotowaniu i podaniu klientowi tego towaru do bezpośredniej konsumpcji, stanowią usługi wspomagające związane z dostawą". Takie też stanowisko potwierdziła w skardze Skarżąca (s.12).

Zatem Skarżąca może mieć uzasadnione wątpliwości co do zasadności zastosowania obniżonej stawki VAT 8%, w sytuacji, gdy organ podatkowy kwalifikuje daną czynność jako dostawę towarów w rozumieniu przepisów VAT, a usługi pomocnicze (przygotowanie i podanie), uważa za niemające zasadniczego wpływu na kwalifikacje takiej czynności jako czynności opodatkowanej VAT. Sam zaś konsument nie jest w stanie, poza miejscem w którym nabywa towar, uznać towaru za inny zaspokajający jego inną potrzebę. W takiej zatem sytuacji – zdaniem Skarżącej - dostawa towarów wymienionych w poz. 17 załącznika Nr 10 do ustawy o VAT czyli (w sprawie) napoi mlecznych powinna być opodatkowana obniżoną stawkę VAT 5%, jeżeli mieści się w zakresie znaczeniowym zawartym w ww. pozycji i spełnia kryterium podobieństwa.

Tymczasem zdaniem organów podatkowych usługi, które wcześniej nie miały znaczenia przesądzającego o kwalifikacji świadczenia jako czynności opodatkowanej, "odżywają" jako przesądzające w kwestii zastosowania odmiennej stawki obniżonej czyli stawki VAT 8% jak dla usług. Organ podatkowy wskazuje we wiążącej informacji stawkowej (s. 10) "przedmiotowy towar po jego przygotowaniu – napój zawierający mleko – spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją CN 2202"; "(...) napój sklasyfikowany do CN 2202, o którym mowa we wniosku, mieści się w poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy" (...). Aby następnie stwierdzić, że "dostawa produktu – zarówno na miejscu, jak i na wynos w okolicznościach przedstawionych przez podatnika jest klasyfikowana do działu PKWiU 56 – Usługi związane z wyżywieniem". W decyzji utrzymującej w mocy ww. decyzję w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej zaś wskazuje się (s. 22), że "przeciętny klient, zamawiający w lokalu, indywidualnie przygotowany napój, oczekuje, iż produkt ten będzie napojem gorącym i rozgrzewającym, przygotowanym według jego preferencji co do ilości i rodzaju dodatków".

Powyższe wnioskowanie organu podatkowego oparte na odesłaniu do PKWiU 56 a przede wszystkim jego zasad metodycznych (co może budzić wątpliwości prawne – o czym była mowa w pkcie 5.11.), powoduje - jak słusznie wskazuje Skarżąca - że w przypadku placówek gastronomicznych dokonuje się wykładni prawa wbrew logice wspólnego systemu VAT, tj. przez pryzmat stawki obniżonej (symbolu PKWiU i zasad metodycznych) dokonuje się de facto wniosków co do przedmiotu opodatkowania VAT. Przy czym kluczowym jest dla organu podatkowego przygotowanie napoju. Na co wskazuje (s. 23 decyzji) stwierdzenie, że "towarom spożywczym klasyfikowanym do działu Nomenklatury scalonej nie towarzyszą żadne usługi wspomagające wykonywane przez sprzedającego, pozwalające na ich natychmiastowe spożycie, poza ewentualnym wyłożeniem towaru na półkę sklepową. To jednak nie pozwala na uznanie dostawy takiego towaru jako świadczenie klasyfikowane w ramach grupowania PKWiU 56)".

Jednakże zapomina się, że tak naprawdę przygotowanie napoju na bazie mleka, jak to wynika z wniosku jest działaniem znormalizowanym, składającym się z opisanych we wniosku o wydanie WIS standardowych czynności przygotowania takiego napoju polegających na uzyskaniu konkretnego składu napoju i ewentualnego wyboru przez konsumenta dodatkowych składników. Jednakże sposób przygotowania czy dodatkowy wybór konsumenta nie może mieć znaczenia przesądzającego wpływającego na uznanie, że w sprawie nie mamy do czynienia z podobieństwem towarów.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że dla oceny podobieństwa między towarami lub usługami nie ma znaczenia tożsamość producenta lub świadczącego usługi (wyrok TSUE z 17.02.2005 r., Linneweber i in. C-453/02 i C-462/02, EU:C:2005:92, pkt 28). Domniemanie cechy podobieństwa zachodzi w szczególności, gdy towary i usługi odmiennie opodatkowane mieszczą się w jednej kategorii towarów lub usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 (wyrok TSUE z: 23.10.2003 r., Komisja Europejska/Niemcy, C-109/02, EU:C:2003:586, pkt 12 – stanowisko KE). Pojęcie podobieństwa należy oceniać poprzez zbadanie, czy dane produkty mają podobne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumentów, ale nie na zasadzie ścisłej identyczności, lecz na zasadzie analogii i porównania w użyciu (por. wyrok TSUE z: 11.08.1995 r., F. G. Roders BV i inni, C-367/93 do C-377/93, EU:C:1995:261, pkt 27). Przy ocenie podobieństwa ważne jest zatem, aby uwzględnić z jednej strony zestaw obiektywnych cech charakterystycznych dla dwóch kategorii napojów, takie jak ich pochodzenie, procesy produkcyjne, ich właściwości organoleptyczne, w szczególności smak i zawartość alkoholu, oraz, z drugiej strony, fakt, że te dwie kategorie napojów są podobne lub nie w celu zaspokojenia tych samych potrzeb konsumentów (wyrok TSUE z 04.03.1996 r. John Walker & Sons Ltd., C-243/86, EU:C:1986:100, pkt 11). Przy czym Trybunał wskazywał, że zachodzi podobieństwo towarów pomiędzy napojami alkoholowymi pochodzącymi z destylacji zbóż a napojami alkoholowymi pochodzącymi z destylacji owoców (por. wyrok TSUE z: 27.02.1980 r., Komisja Europejska/ Francja, C-168/78, EU:C:1980:51). Ocena podobieństwa towarów w rozumieniu zasady neutralności jest wyrazem zasady eliminacji zakłóceń konkurencji (por. wyrok TSUE z: 03.05.2001 r., Komisja/Francja, C-481/98, pkt 22). A zatem koniecznym jest zbadanie czy określone towary są względem siebie konkurencyjne i czy odmienne ich traktowanie pod względem podatkowym pociąga za sobą ryzyko zakłócenia konkurencji (por. ww. wyrok TSUE, pkt 27 i 28).

Skarżąca wskazuje zatem, że opodatkowanie produktu (napoju mlecznego) stawką VAT 8% narusza zasadę neutralności VAT, bowiem występują w obrocie gospodarczym produkty substytucyjne, które opodatkowane są obniżoną stawką VAT 5%. Podkreśla, że wysokość stawki VAT wpływa na wybór konsumenta poprzez wyższą cenę brutto (lub niższą kwotę netto, którą podatnik zmuszony jest zastosować w celu wyrównania kwoty brutto produktu z ceną produktu opodatkowaną stawką niższą) i jest efektem naruszenia zasady neutralności VAT.

Niewątpliwie zaś podatnik na moment sprzedaży powinien mieć pewność co do zastosowania stawki VAT, a jak widać z powyższego, wnioskowanie organu podatkowego nie jest wystarczająco przejrzyste i rodzi wątpliwości na gruncie wspólnego systemu VAT, co do zgodności z zasadą neutralności VAT, jak i zasadą pewności prawa.

7. Ze względu na wątpliwości, jakie na gruncie zasad prawa unijnego oraz przytoczonych wyżej przepisów dyrektywy 112 w odniesieniu do przedstawionego zagadnienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że zasadnym jest wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi, stosownie do art. 267 zdanie drugie TFUE.

8. W związku z przedstawionymi pytaniami prejudycjalnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowił zawiesić z urzędu postępowanie sądowe w niniejszej sprawie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).