Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2161/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 2b, art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 20 ust. 1, art. 31, art. 42a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 § 1, art. 14c § 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 971/15 w sprawie ze skargi M. [...] w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 marca 2016 r. (sygn.akt I SA/Kr 971/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. [...] w K. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca wskazała, iż jej działalność jest objęta patronatem K. [...], a K. [...] pełni rolę Przewodniczącego Zarządu Szkoły. Szkoła jest organizacją niemającą w swoich celach działalności zarobkowej, jej celem jest działalność o charakterze non-profit, w zakresie szeroko rozumianej działalności edukacyjnej i wychowawczej. Szkoła prowadzi działalność edukacyjną i wychowawczą dla dzieci i młodzieży na kilku poziomach nauczania, poczynając od szkoły podstawowej. W celu realizowania powyższej działalności Wnioskodawca korzysta z usług kadry dydaktycznej (nauczycieli), którzy są zatrudnieni na podstawie: 1. umów o pracę zawartych ze Szkołą; 2. umów o świadczenie usług, zawartych przez Szkołę z nauczycielami, którzy świadczą swoje usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Szkoły. Ponadto pewna część kadry dydaktycznej wykonującej usługi na rzecz Wnioskodawcy jest zatrudniona przez F. [...] i świadczy usługi na rzecz Szkoły na mocy odrębnego porozumienia zawartego pomiędzy Szkołą a F. [...]. Szkoła zatrudnia kilka osób, których praca związana jest z administracją prowadzonej działalności. Osoby te są zatrudniane na umowy o pracę lub umowy zlecenia.

Zgodnie z polityką Szkoły, określoną w statucie oraz innych dokumentach, Szkoła oferowała w poprzednich latach oraz nadal oferuje swoim pracownikom, a w tym oczywiście nauczycielom świadczącym na jej rzecz usługi edukacyjne (bez względu na formę zatrudnienia tych nauczycieli), możliwość uczęszczania do Szkoły przez dzieci tych pracowników, bez opłacania wymaganego czesnego lub za częściową odpłatnością. Przed wprowadzeniem zasad dotyczących uczęszczania dzieci pracowników do Szkoły bez opłacania wymaganego czesnego lub za częściową odpłatnością czesnego skarżąca przeprowadziła badania dotyczące polityki opłacania czesnego przez pracowników, w placówkach dydaktycznych na świecie, których działalność oparta jest na podobnych zasadach co działalność Szkoły. Skarżąca wskazała, że zgodnie z wynikami przeprowadzonej analizy, pośród podobnych co Szkoła instytucji, praktyka związana z możliwością uczęszczania przez dzieci pracowników do szkoły bez opłacania czesnego jest powszechna. Wszystkie europejskie szkoły, biorące udział w przeprowadzonym przez Szkołę badaniu, potwierdziły stosowanie tego rodzaju praktyki, różniąc się jedynie brakiem limitów lub ich występowaniem w stosunku do liczby dzieci, kwot, itp.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy stosowana przez skarżacą praktyka związana z możliwością uczęszczania do szkoły dzieci pracowników, bez pobierania od ich rodziców kwoty czesnego, rodzi po stronie Szkoły: a. obowiązki płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do pracowników zatrudnionych u Wnioskodawcy na umowę o pracę, b. obowiązki sporządzania informacji PIT-8C w stosunku dla pozostałych pracowników.

Zdaniem skarżącej, w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym nie dojdzie do powstania przychodu ze stosunku pracy po stronie pracowników zatrudnionych w ramach stosunku pracy przez Szkołę oraz nie powstanie przychód z innych źródeł dla pozostałych pracowników świadczących usługi na rzecz Szkoły. Tym samym po stronie skarżącej nie powstanie obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy w stosunku do pracowników zatrudnionych przez Szkołę w ramach stosunku pracy, jak również Szkoła nie będzie zobowiązana do sporządzania informacji o przychodach z innych źródeł PIT-8C dla pozostałej grupy pracowników.

Przybliżając charakter działań ze strony Szkoły związanych z umożliwieniem dzieciom pracowników, pracujących w Szkole, nauki bez opłaty czesnego (lub z opłatą na poziomie niższym od kwoty czesnego opłacanego za inne dzieci uczące się w szkole) wskazano, że jakkolwiek nauczyciele oraz inni pracownicy nie mają obowiązku zapisania swoich dzieci do Szkoły to oczekiwania ze strony Szkoły są takie, by dzieci pracowników jednak tam uczęszczały. Warunkowo nauczyciele oraz inni pracownicy mogą posyłać swoje dzieci do innych szkół w sytuacjach związanych z praktykowaną przez nich religią, nieznajomością języka wykładowego przez dzieci czy też względami kulturowymi. Powyższe regulacje nie wynikają wprost z regulaminu Szkoły czy też zapisów umownych pomiędzy Szkołą a danym pracownikiem, ale są przyjętą praktyką wyrażaną w relacjach pomiędzy Szkołą a przyszłym pracownikiem.

Skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, wskazując, iż wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że w kwestii zgodności art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie, w jakim przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń: ▪ które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, ▪ które są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę, ▪ których wartości nie da się obliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w powołanej ustawie, powyższe przepisy powinny być rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika. Jednocześnie TK bardzo wyraźnie wskazał jakie warunki muszą być spełnione, aby móc mówić o powstaniu przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. TK określił istotne cechy, które muszą zostać spełnione, aby nieodpłatne świadczenia mogły generować przychód ze stosunku pracy.

W konsekwencji za przychód pracownika, podlegający opodatkowaniu, mogą być uznane świadczenia, które:

▪ po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

▪ po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

▪ po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Skarżąca podkreśliła, że pracownicy Szkoły, pomimo braku pisemnych regulacji bezpośrednio narzucających im obowiązek zapisywania własnych dzieci do Szkoły, otrzymują ze strony Szkoły bardzo wyraźne sugestie związane z takim właśnie działaniem. W takiej też sytuacji trudno mówić o w pełni dobrowolnej i samodzielnej decyzji, bowiem brak pisemnych regulacji nie może oznaczać braku istnienia ścisłych wytycznych w danej sprawie. Te wytyczne mają w analizowanej sytuacji miejsce i sprowadzają się do jednoznacznej wskazówki co do poczynań każdego z pracowników podejmujących się pracy czy też świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy. Szkoła oferując pracownikom możliwość zwolnienia z czesnego w całości lub części jednocześnie w sposób przejrzysty sugeruje przyjęcie takiego świadczenia. Potencjalnie pracownik może nie skorzystać z oferty, ale zważywszy z jednej strony na oczekiwania Szkoły, a z drugiej na chęć podjęcia pracy (współpracy) przez pracownika, tego rodzaju rozważania są czysto teoretyczne i trudno sobie wyobrazić by ktoś odmówił przyjęcia takiego świadczenia.

Odnosząc się do drugiej z cech wskazanych przez TK, tj. związanej z otrzymaniem świadczenia w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy Szkoła wskazała, że fakt, iż "nawet" dzieci nauczycieli oraz innych pracowników uczęszczają do szkoły ma podnieść renomę Szkoły i zachęcić do korzystania z jej usług. Tego rodzaju praktyka ma być pozytywnie odbierana przez rodziców i pomóc im w podjęciu decyzji o zapisaniu własnych dzieci do Szkoły. Wymagany przez Szkołę od pracowników obowiązek korzystania z usług dydaktycznych i wychowawczych Szkoły jest przede wszystkim podyktowany interesem podniesienia wizerunku Szkoły co w konsekwencji przekłada się wprost na osiągane przez Szkołę korzyści.

Co do trzeciej cechy skarżąca wskazała, że przyznawanie świadczeń w postaci nieodpłatnego czesnego (lub częściowo odpłatnego czesnego) nie zależy od woli konkretnego pracownika, ponieważ jest przejawem ogólnej polityki Szkoły, a pracownik ma w zasadzie obowiązek skorzystania z oferty Szkoły. Po drugie, podobnie jak w omawianym w wyroku TK przypadku świadczeń związanych ze szkoleniami czy wyjazdami integracyjnymi, w przypadku przyznawania przez Szkołę dla dzieci pracowników nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego czesnego, nie można mówić o skonkretyzowanym świadczeniu, ponieważ (a) świadczenia te są dostępne dla ogółu zatrudnionych (b) Szkoła nie prowadzi indywidualnych wyliczeń, pozwalających na skonkretyzowanie świadczeń dla poszczególnych pracowników.

Reasumując, zdaniem skarżącej, umożliwienie dzieciom pracowników zatrudnionych w Szkole lub świadczących na jego rzecz usługi, uczęszczania do Szkoły bez obowiązku uiszczania czesnego lub za zmniejszoną odpłatnością w stosunku do innych dzieci, nie generuje powstania przychodu po stronie pracowników.

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ przywołał treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2-2b, art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8, art. 14 ust. 1, art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361, ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) i wskazał, iż wbrew twierdzeniu skarżącej, zarówno pracownicy, jak i zleceniobiorcy oraz pozostałe osoby wykonujące usługi na rzecz Szkoły, którzy skorzystali z oferty Wnioskodawcy i nie wnieśli wymaganej opłaty w postaci czesnego za uczęszczanie dzieci do Szkoły osiągną z tego tytułu przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Ustawodawca – definiując pojęcie przychodu – określił je bardzo szeroko. Jest nim – co do zasady każde świadczenie otrzymane kosztem innego podmiotu. Do takich świadczeń należą niewątpliwie i te świadczenia, które pracodawca (zleceniodawca, usługobiorca) przekazuje – odpowiednio – swoim pracownikom, (zleceniobiorcom, usługodawcom) w postaci zwolnienia ich z wniesienia stosownej opłaty. Fakt, że świadczenia te związane są ze stosunkiem prawnym jaki łączy te podmioty jest bez znaczenia dla stwierdzenia, że przychód istnieje. Dlatego świadczenia uzyskiwane od skarżacej przez pracowników, zleceniobiorców czy też usługodawców w związku z brakiem obowiązku uiszczenia czesnego z tytułu uczęszczania ich dzieci do Szkoły stanowią dla tych osób przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu. Organ także przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014r. sygn. K 7/13 i wskazał, iż opisanym przez skarżącą stanie faktycznym wszystkie przesłanki uznania świadczenia za przychód pracownika (zleceniobiorcy, usługodawcy), podlegający opodatkowaniu, (zostały spełnione za zgodą pracownika; skorzystał z nich w pełni dobrowolnie – czyli bez żadnego przymusu, zostały spełnione w jego interesie, a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść) są spełnione. Stąd fakt niepobrania od rodziców (będących pracownikami, zleceniobiorcami czy usługodawcami) przez Szkołę należnej kwoty czesnego będzie rodził po ich stronie przychód, a na Szkole obowiązek płatnika. Skoro zatem po stronie pracownika powstanie przychód, to Szkoła powinna tenże przychód uwzględnić przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za dany miesiąc. Szkoła, działając jako płatnik, będzie miała wówczas obowiązek doliczyć wartość wymaganej w danym miesiącu kwoty czesnego do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z treścią art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f. Z kolei w przypadku osób wykonujących świadczenia na podstawie umowy zlecenia uzyskany przychód należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy. To powoduje, iż na Szkole ciąży obowiązek poboru zaliczki określony w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast w przypadku osób, które świadczą dla Szkoły usługi na mocy odrębnego porozumienia zawartego z innym podmiotem – przychód z tytułu zwolnienia z obowiązku uiszczania czesnego należy zakwalifikować do przychodu z tzw. innych źródeł. W tym przypadku zastosowanie ma art. 42a u.p.d.o.f.

W skardze na powyższą interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez:

- dokonanie niewystarczającej i niedokładnej oceny stanowiska Szkoły opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, pomijającej istotne elementy stanu faktycznego opisanego przez Szkołę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie możliwości uczęszczania do Szkoły przez dzieci pracowników oraz osób niebędących pracownikami Szkoły bez pobierania od ich rodziców kwoty czesnego jako przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, co stanowiło podstawową przesłankę dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy; oraz

- poprzez niewystarczające uzasadnienie prawne oceny wyrażonej w interpretacji, do zaprezentowania którego organ podatkowy jest zobligowany w przypadku zajęcia negatywnego stanowiska w sprawie będącej przedmiotem wniosku oraz ograniczenie się w odpowiedzi na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej Interpretacji do zacytowania treści przedstawionych uprzednio w interpretacji;

2) art. 121 §1 O.p., poprzez:

- pominięcie w interpretacji istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji faktów wskazanych przez Skarżącą we wniosku; oraz

- udzielenie niepełnych wyjaśnień w zakresie prezentowanego w interpretacji stanowiska oraz

- konsekwentnie - poprzez pominięcie milczeniem wskazanych przez skarżącą we wniosku argumentów przemawiających za prawidłowością prezentowanego stanowiska, w tym niedokładne przeanalizowanie wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, mającego fundamentalne znaczenie w sprawie będącej przedmiotem wniosku; oraz

- ograniczenie się w odpowiedzi na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji do zacytowania treści przedstawionych uprzednio w interpretacji;

3) art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 2b w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że stosowana przez skarżącą praktyka związana z możliwością uczęszczania do Szkoły przez dzieci pracowników oraz osób niebędących pracownikami Szkoły bez pobierania od ich rodziców kwoty czesnego powoduje powstanie po stronie rodziców przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, który stanowi odpowiednio przychód ze stosunku pracy - w przypadku pracowników Szkoły oraz przychód z innych - w przypadku osób niebędących pracownikami Szkoły;

4) art. 31 u.p.d.o.f. poprzez błędne twierdzenie, że po stronie skarżącej powstanie obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z niepobraniem czesnego od pracowników;

5) art. 42a u.p.d.o.f. poprzez błędne twierdzenie, że po stronie skarżącej powstanie obowiązek sporządzania informacji PIT-8C dla osób świadczących usługi bezpośrednio na rzecz Szkoły na podstawie umów o świadczenie usług bądź na mocy odrębnego porozumienia zawartego pomiędzy Szkołą a F. [...].

Mając na uwadze powyższe naruszenia, skarżąca wniosła uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zarzutów skargi nie podzielił. Stwierdził, że zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo. Organ podatkowy wydał interpretację na tle stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą. Uzasadnił ponadto swoje stanowisko, stosownie do treści art. 14 c § 2 O.p. Sąd nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 O.p. W jego ocenie, stanowisko organu zostało uzasadnione przez organ z zachowaniem zasad określonych w art. 14c O.p. Zdaniem Sądu, ocena stanowiska Szkoły dokonana przez organ była wystarczająca i dokładna. Zarzut, iż organ ograniczył się w odpowiedzi na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa do zacytowania treści przedstawionych uprzednio w interpretacji przepisów jest niezrozumiały. Jakie inne przepisy miałby powołać organ, skoro dokonuje interpretacji właśnie konkretnych przepisów. Dodatkowo organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wskazał nie tylko przepisy prawa, ale także dokonał szczegółowej ich wykładni w przedstawionym przez stronę skarżącą stanie faktycznym.

Sąd nie dopatrzył się tez naruszeń prawa materialnego. Zdaniem Sądu, ocena, czy świadczenia uzyskiwane od strony skarżącej przez pracowników, zleceniobiorców i pozostałych osób wskazanych we wniosku w związku z brakiem obowiązku uiszczenia czesnego z tytułu uczęszczania ich dzieci do Szkoły stanowią dla tych osób przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu, słusznie dokonana została w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014r. sygn. akt K 7/13. Trybunał wskazał w nim, że za przychód pracownika (zleceniobiorcy, pozostałych osób) podlegający opodatkowaniu są uznane te świadczenia, które: ▪ zostały spełnione za zgodą pracownika (zleceniobiorcy, pozostałych osób), tj. skorzystał z nich w pełni dobrowolnie, bez żadnego przymusu; ▪ zostały spełnione w interesie pracownika (zleceniobiorcy, pozostałych osób), a nie pracodawcy (zleceniodawcy, usługodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci zwiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść; ▪ korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu podmiotowi, nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich.

Sąd uznał, iż stanowisko organu zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji odpowiada przepisom prawa i poglądom zaprezentowanym w orzecznictwie. Natomiast stanowisko strony skarżącej – zważywszy na zasadę równości i powszechności opodatkowania - stanowi próbę nadinterpretacji przepisów, a przedstawione wnioski i stanowiska nie uzasadniają poglądu, iż w sprawie przychód nie występuje.

Zdaniem Sądu, nie ma najmniejszych wątpliwości, iż pracownicy i pozostałe osoby korzystają ze świadczenia w niniejszej sprawie dobrowolnie. Z żadnych dokumentów (w tym regulaminu Szkoły, czy umów o pracę lub świadczenie usług) nie wynika obowiązek zapisania dzieci do szkoły. Sama strona skarżąca we wniosku w sposób jednoznaczny wskazała, iż jakkolwiek nauczyciele oraz inni pracownicy nie mają obowiązku zapisania swoich dzieci do Szkoły, to oczekiwania ze strony Szkoły są takie by dzieci pracowników jednak tam uczęszczały. Czym innym jest przymus, a czym innym oczekiwania, zalecenia. Okoliczność przedstawiona przez stronę skarżącą nie wystarcza, by stwierdzić, iż istnieje prawny, czy formalny przymus i obowiązek, by dzieci pracowników i pozostałych osób chodziły do danej szkoły. Nie ma przy tym potrzeby, by odnosić się do argumentacji strony skarżącej konsekwentnie przedstawionej, bowiem sama strona skarżąca przyznaje, iż nie ma obowiązku zapisania dzieci do szkoły, a przez to istnieje wybór, a nie przymus. Pracownik lub inne osoby nie stracą zatrudnienia, gdy dziecka do szkoły nie zapiszą. Po drugie również nie ulega wątpliwości, iż brak obowiązku uiszczenia przez pracowników i pozostałych osób kwot czesnego jest w ich interesie, a nie pracodawcy (zleceniodawcy, usługodawcy) i przynosi im korzyść w postaci zwiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musieliby ponieść, gdyby zapisali dzieci do innej szkoły. W ocenie Sądu, pogląd strony skarżącej, iż fakt, że dzieci nauczycieli oraz innych uczęszczają do szkoły ma podnieść jej renomę i zachęcić do korzystania z jej usług oznacza także korzyść strony skarżącej nie zasługuje na akceptację. Przyjęcie takiego stanowiska i uznanie, iż przychód nie występuje prowadziłoby do absurdalnej praktyki. Można bowiem stwierdzić, iż każdy pracodawca lub usługodawca uzyskuje korzyść zatrudniając pracownika, bo wykonuje on wymierną i efektywną pracę na rzecz pracodawcy, poza tym zatrudnianie niektórych osób o wybitnych umiejętnościach lub ciekawym doświadczeniu niewątpliwie podnosi prestiż i wizerunek firmy ich zatrudniających. Jednakże w świetle logiki, doświadczenia życiowego, także zaprezentowanych poglądów orzecznictwa to nie uprawnia do uznania, iż przychód takiej osoby nie jest opodatkowany, bowiem korzyść z zatrudnienia uzyskuje także zatrudniający. A tak należałoby uznać, przyjmując stanowisko wnioskodawcy. Korzyść po stronie pracownika lub innych osób w analizowanym stanie faktycznym sprawy jest jednoznaczna i wymierna (brak obowiązku uiszczania czynszu), a taka wymierna korzyść po stronie podmiotu świadczenia udzielającego nie występuje. Po trzecie wreszcie korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu podmiotowi, stanowi ją bowiem ustalona kwota czesnego, a dodatkowo przysługuje tylko określonym podmiotom.

Z uwagi na powyższe Sąd podzielił pogląd organu, że stanowisko strony skarżącej, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych niepobierania kwoty czesnego z tytułu uczęszczania dzieci do szkoły było nieprawidłowe.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca domagała się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):

a) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku szczegółowych przesłanek oraz podstawy prawnej swojego stanowiska w zakresie:

- nieuwzględnienia argumentu skarżącej o braku dowolności w wyborze miejsc nauki dzieci ze strony pracowników i współpracowników Szkoły,

- nieuwzględnienia argumentu skarżącej o wpływie na renomę i prestiż Szkoły oraz w efekcie osiągane przez nią przychody z faktu uczęszczania do Szkoły przez dzieci kadry nauczycielskiej i pracowników, co jednoznacznie świadczy o tym, że działanie polegające na niepobieraniu lub częściowym pobieraniu czesnego jest działaniem w interesie Szkoły;

- nieuwzględnienia argumentów skarżącej wskazujących na błędne stanowisko wyrażone w interpretacji w zakresie działania przez Szkołę wyłącznie na rzecz rodziców dzieci uczęszczających do Szkoły w ramach pomniejszonego czesnego lub braku jego pobierania przez szkołę

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie działania Ministra Finansów skutkującego oddaleniem skargi w sytuacji naruszenia przez Ministra przepisów postępowania, w szczególności polegającego na pominięciu w interpretacji istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia zagadnienia faktów wskazanych przez skarżącą we wniosku;

c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji nieprzedstawienia przez Ministra Finansów wystarczającego uzasadnienia prawnego oceny wyrażonej w interpretacji, do zaprezentowania którego organ jest zobligowany w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy;

d) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu interpretacji przepisów postępowania podatkowego interpretację należało uchylić, a skargę uwzględnić;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

a) art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 2b w zw. z art. 12 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że stosowana przez skarżącą praktyka związana z możliwością uczęszczania do Szkoły przez dzieci pracowników oraz osób niebędących pracownikami Szkoły bez pobierania od ich rodziców kwoty czesnego powoduje powstanie po stronie rodziców przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, który stanowi odpowiednio przychód ze stosunku pracy - w przypadku pracowników Szkoły oraz przychód z innych - w przypadku osób niebędących pracownikami Szkoły;

b) art. 31 u.p.d.o.f. poprzez błędne twierdzenie, że po stronie skarżącej powstanie obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z niepobraniem czesnego od pracowników;

c) art. 42a u.p.d.o.f. poprzez błędne twierdzenie, że po stronie skarżącej powstanie obowiązek sporządzania informacji PIT-8C dla osób świadczących usługi bezpośrednio na rzecz Szkoły na podstawie umów o świadczenie usług bądź na mocy odrębnego porozumienia zawartego pomiędzy Szkołą a F. [...];

3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy interpretacja wymagała uchylenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Rozstrzygnięcie sporu, jaki zarysował się w rozpoznanej sprawie, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stan faktyczny pozwala uznać, że świadczenia uzyskiwane od skarżącej przez pracowników, zleceniobiorców czy też usługodawców w związku z brakiem obowiązku uiszczenia czesnego z tytułu uczęszczania ich dzieci do Szkoły stanowią dla tych osób przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu – jak twierdził organ, a za nim Sąd I instancji, czy też – jak wywodziła skarżąca – nie dojdzie tu do powstania przychodu.

Zarówno organ, jak i skarżąca odwoływali się tu do ustaleń poczynionych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, w którym przyjęto, że "art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" (OTK-A 2014, nr 7, poz. 69). W uzasadnieniu tego wyroku TK wskazał cechy, jakie musi spełniać pozapłacowe nieodpłatne świadczenie pracownicze podlegające opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.f.: po pierwsze, świadczenie ma zostać spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przynieść mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść; po drugie, świadczenie musi być spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z niego w pełni dobrowolnie); i po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Skarżąca zarzucała, że Sąd I instancji nie uwzględnił jej argumentu o braku po stronie pracowników i współpracowników Szkoły dobrowolności w wyborze miejsc nauki dzieci. Jak podkreślała, pracownicy otrzymują ze strony Szkoły "bardzo wyraźne sugestie" związane z takim właśnie działaniem, co eliminuje – zdaniem skarżącej – dobrowolność w wyborze miejsca nauki (s. 6 skargi kasacyjnej). Poza tym, zdaniem skarżącej, działanie polegające na niepobieraniu lub częściowym pobieraniu czesnego od kadry nauczycielskiej i pracowników Szkoły jest działaniem w jej interesie, a nie w interesie pracownika, bo ma przez to zwiększać renomę i prestiż Szkoły (argument, że "dzieci naszych nauczycieli i pozostałych pracowników chodzą do naszej Szkoły" jako ważny argument w relacjach z potencjalnymi klientami Szkoły– s. 7 skargi kasacyjnej).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty te były niezasadne jako sprzeczne z wykładnią pojęcia "innego nieodpłatnego świadczenia", dokonaną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 7/13. Otóż z wyroku tego wynika, że przesłanki uznania świadczenia za "świadczenie nieodpłatne" w rozumieniu u.p.d.o.f. musza wystąpić łącznie, a ich zakresy się przenikają. Trybunał wyjaśniając, że przysporzenie po stronie pracownika w związku z otrzymaniem danego świadczenia może przybrać postać wymiernej korzyści majątkowej lub wymiernego zaoszczędzenia wydatku, powiązał to z dobrowolnością skorzystania ze świadczenia, z którego skorzystanie uzasadnia przekonanie, że pracownik uznał je za leżące w jego interesie. Przy ocenie, czy mamy do czynienia z wymierną, indywidualną korzyścią po stronie pracownika, w postaci wymiernego zaoszczędzenia wydatku, Trybunał poczynił pewne zastrzeżenia. Po pierwsze, wskazał, iż w przypadku gdy nieodpłatne świadczenie stanowi warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonywania pracy, po stronie pracownika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu (np. ubezpieczenia pracownika stanowiące warunek dopuszczenia go do pracy). Po drugie, zdaniem Trybunału, pracownik rzeczywiście unika wydatków w kontekście nieodpłatnego świadczenia, gdy korzysta z tego świadczenia w pełni dobrowolnie (wyraża zgodę na świadczenie). Jak stwierdził, "zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie". Poza tym, co Trybunał podkreślił, ustalenie, że podatnik otrzymał korzyść majątkową (polegającą na uniknięciu wydatków), zależy od tego, czy pracownik skorzystał z określonego benefitu w pełni dobrowolnie. Trybunał wprowadził w tym aspekcie pewne rozróżnienie. Wskazał na pozapłacowe świadczenia pracownicze, na które zgodę wyraża się w momencie podpisywania umowy o pracę, i te, które są oferowane pracownikowi w trakcie stosunku pracy. W pierwszym przypadku nie budzi wątpliwości, że u pracownika powstanie (po spełnieniu pozostałych przesłanek) przychód z nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy. W tym wypadku bowiem pracownik, akceptując warunki umowy, traktuje de facto te świadczenia jako element wynagrodzenia za pracę. W drugiej zaś sytuacji, gdy dane świadczenie oferowane jest w okresie późniejszym, warunkiem sine qua non powstania nieodpłatnego świadczenia jest uzyskanie uprzedniej zgody pracownika na to świadczenie. Jako przykład Trybunał podał dodatkowe benefity pracownicze w postaci nieodpłatnego dowożenia do pracy czy zawarcie na jego rzecz umowy ubezpieczeniowej. Wyraźnie przy tym wskazał, że dopiero gdy pracownicy wyrażą wyraźną wolę korzystania z tych świadczeń, otrzymują nieodpłatne świadczenie (zob. A. Mariański, A. Nowak-Piechota, Konstytucyjność opodatkowania pozapłacowych świadczeń pracowniczych, Przegląd Podatkowy nr 11/2014, s. 43 i n.).

W świetle tych wywodów jest jasne, że przy kwalifikacji świadczenia jako świadczenia nieodpłatnego chodzi o to, czy świadczenie jest niezbędne do zgodnego z prawem wykonywania pracy (w takim przypadku nie ma podstaw do kwalifikacji świadczenia jako świadczenia nieodpłatnego). W rozpoznanej sprawie nie mamy do czynienia z takim przypadkiem, bowiem zapisanie dziecka do Szkoły nie jest nawet warunkiem zatrudnienia, nie przesądza też o kontynuowaniu zatrudnienia u skarżącej, co oznacza, że skorzystanie ze świadczenia oferowanego przez Szkołę jest w pełni dobrowolne. Nie zmienia tej oceny fakt, że pracownicy otrzymują od Szkoły wyraźne sugestie, że ich dzieci powinny uczęszczać do Szkoły, skoro nieuwzględnienie sugestii nie wywołuje dla pracowników żadnych skutków prawnych. Jeśli więc w takich warunkach pracownik wyraża zgodę na skorzystanie ze świadczenia to – w świetle ustaleń Trybunału Konstytucyjnego – należy to uznać za wyraz jego oceny, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, a więc że leży w jego interesie. To zaś, że leży to też w interesie Szkoły, nie ma prawnego znaczenia. Jak trafnie zaznaczył Sąd I instancji, czym innym jest przymus (zapisania dziecka pracownika do Szkoły), a czym innym oczekiwania, zalecenia, czy sugestie. Te ostatnie nie przekreślają dobrowolności skorzystania ze świadczenia nieodpłatnego przez pracownika, który przyjmując świadczenie czyni to we własnym interesie, a nie w interesie Szkoły, nawet jeśli ona fakt ten wykorzysta w reklamie swej oferty.

Z tych powodów za niezasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 2b w zw. z art. 12 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 20 ust. 1 oraz art. 31 i art. 42a u.p.d.o.f. (pkt 2 a-c skargi kasacyjnej). Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi (pkt 1d i 3 skargi kasacyjnej). W orzecznictwie przyjmuje się zgodnie, że przepis art. 151 p.p.s.a. jest tzw. przepisem wynikowymi i warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia, czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tego przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2017 r., II GSK 2547/17, CBOSA).

Podobnie niezasadne były zarzuty naruszenia przepisów postępowania (pkt 1 skargi kasacyjnej). Chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez rzekomy brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowych przesłanek oraz podstawy prawnej stanowiska Sądu I instancji w zakresie braku dowolności w wyborze miejsc nauki dzieci ze strony pracowników i współpracowników Szkoły, wpływie na renomę i prestiż Szkoły oraz w efekcie osiągane przez nią przychody faktu uczęszczania do Szkoły przez dzieci kadry nauczycielskiej i pracowników, działania przez Szkołę wyłącznie na rzecz rodziców dzieci uczęszczających do Szkoły w ramach pomniejszonego czesnego lub braku jego pobierania przez szkołę.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 wskazuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Jak przyjmuje się w związku z tym w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 16/18, CBOSA). Orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez przepis art. 141 § 4 p.p.s.a, jest przy tym spójne, logiczne, poparte rzeczową argumentacją. Zawiera także odniesienie się do zarzutów skargi, a to, że nie w takim stopniu, jak sobie tego życzyła skarżąca – nic w tej ocenie nie zmienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konieczne i wystarczające było to, że Sąd I instancji przeanalizował przesłanki kwalifikacji świadczenia jako nieodpłatnego i uczynił to w kontekście wniosku o udzielenie interpretacji oraz samej interpretacji indywidualnej. Z tych samych powodów bezzasadny był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie działania Ministra Finansów skutkującego oddaleniem skargi w sytuacji rzekomego naruszenia przez Ministra przepisów postępowania, w szczególności polegającego na pominięciu w interpretacji istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia zagadnienia faktów wskazanych przez skarżącą we wniosku oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji nieprzedstawienia przez Ministra Finansów wystarczającego – zdaniem skarżącej – uzasadnienia prawnego oceny wyrażonej w interpretacji.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).