Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1568/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 147 a, art. 165 § 2 i § 4, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędziowie NSA Joanna Kabat-Rembelska Joanna Sieńczyło - Chlabicz Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1927/11 w sprawie ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od H. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę H. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał m.in., że po stwierdzeniu nieważności przez WSA w G. (wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/GL 1695/07) decyzji w przedmiocie określenia Spółce cywilnej "M." H. W., P. G. prawidłowej kwoty cła i podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oraz postanowienia o wszczęciu postępowania, w wyniku którego wydano te decyzje, Naczelnik Urzędu Celnego w R., w ramach ustalania adresów zameldowania (stałego pobytu) H. W. i P. G., pismem z dnia 26 sierpnia 2008 r. wystąpił do Departamentu Spraw Obywatelskich MSWiA o udostępnienie danych w zakresie informacji o miejscu ich pobytu. W odpowiedzi uzyskał m.in. informację, że H. W. od dnia 29 marca 2006 r. stale przebywa pod adresem: C., ul. K. [...].

Pismem z dnia 15 października 2008 r. III Komisariat Policji w C. poinformował organ, że H. W. nie zamieszkuje pod wskazanym adresem i nie ustalono miejsca jego pobytu. Pismem z dnia 17 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. potwierdził, że H. W. "zameldowany C. ul. K. [...] składając deklaracje podatkowe wskazuje adres zamieszkania C. ul. K. [...]".

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług objętego procedurą dopuszczenia do obrotu towaru według zgłoszenia celnego SAD z dnia [...] września 2006 r. Postanowienie to skierowano do H. W. (C., ul. K. [...]) i P. G. jako byłych wspólników Spółki cywilnej "M." H. W., P. G.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r., Naczelnik Urzędu Celnego w R., określił byłym wspólnikom Spółki niezaksięgowaną kwotę długu celnego i prawidłową kwotę podatku od towarów i usług oraz wezwał do zapłaty kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą należności prawnie należnych a określoną w zgłoszeniu celnym. Opisana decyzja została przesłana H. W. oraz P. G. listami poleconymi. Po powtórnym awizowaniu organ przyjął za datę doręczenie przesyłek dzień 19 lutego 2009 r. zarówno co do H. W. jak i P. G. W związku z brakiem wniesienia środków odwoławczych do opisanej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R., stała się ona decyzją ostateczną w postępowaniu administracyjnym.

W piśmie z dnia 22 lutego 2011 r., H. W., wniósł o stwierdzenie nieważności m.in. ww. decyzji. Jego zdaniem organ wydał rozstrzygnięcie poza prawidłowo wszczętym postępowaniem.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] stycznia 2009 r. W podstawie prawnej powołał art. 248 § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p. oraz art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, ze zm.), dalej: p.c. Organ uznał, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek z art. 247 § 1 O.p. w tym przesłanka rażącego naruszenia prawa.

Decyzją z dnia [...] września 2011 r., Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego wszczęcia postępowania wskazał, że podjął wszelkie działania mające na celu ustalenie aktualnych miejsc pobytu stron, a doręczając im korespondencję był w posiadaniu wiarygodnych dowodów potwierdzających ich adresy.

Skargę na powyższą decyzję wniósł H. W.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej: p.p.s.a., stwierdził, że konsekwencją ewentualnego uznania braku udziału strony w postępowaniu spowodowanego wadami doręczenia postanowienia w przedmiocie jego wszczęcia jest wznowienie postępowania, która to instytucja procesowa nie stanowiła ani przedmiotu wniosku strony ani rozstrzygania organu, a zatem również nie mogła stanowić przedmiotu kontroli Sądu.

Naruszenie art. 165 § 4 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., które miało nastąpić poprzez niewłaściwe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania w sposób zastępczy oraz przerzucenie na stronę niekorzystnych skutków ustaleń dokonanych w zakresie miejsca zameldowania w sytuacji, gdy faktycznie strona dokonała wymeldowania, będzie mógł stanowić przedmiot analizy w postępowaniu o wznowienie postępowania, o ile takowe zostanie wszczęte. WSA podkreślił, że badanie tego zarzutu w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji było zbędne z tej przyczyny, że brak jest możliwości wywarcia wpływu przez ewentualne naruszenie powołanych w skardze przepisów O.p. na treść wydanej decyzji w sprawie określenia należności celnych i podatkowych. Tak więc nawet jeśli zarzut ten okazałby się zasadny, to nie mógł wywrzeć skutku w postaci stwierdzenia nieważności decyzji z powodów podanych powyżej przez Sąd orzekający (byłaby to bowiem wada postępowania, a nie decyzji).

Natomiast w kwestii naruszenia art. 138 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p., Sąd wskazał, że stosownie do art. 147a O.p. w postępowaniu przed organami celnymi, w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów, stosuje się przepisy art. 83 i art. 84 p.c. W myśl art. 83 p.c., pisma skierowane do osób nieznanych z miejsca pobytu lub adresu (...) wywiesza się na okres 14 dni w siedzibie organu celnego prowadzącego postępowanie. Pisma oraz decyzje uważa się za doręczone po upływie tego terminu. Tak więc przepis ten, stanowiący lex specialis w stosunku do przepisów O.p. stosownie do cytowanego już art. 73 ust.1 tej ustawy, powoduje że brak wiedzy organu o miejscu pobytu skarżącego nie uzasadnia ustanowienia kuratora, lecz uruchomienie innej procedury doręczenia zastępczego.

Skargę kasacyjną od wyroku wniósł H. W. zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego, przez wadliwą wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji w całości, mając na względzie, że zachodziły przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tj.: niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. i w zw. z art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że mimo rażącego naruszenia prawa, a to powtarzającego się zaniechania organu podatkowego co do prawidłowego doręczenia stronie zawiadomienia o wszczęciu postępowania, decyzja Dyrektora Izby Celnej nie jest dotknięta wadą nieważności,

2. przepisów postępowania, mając na względzie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji w całości, w sytuacji, gdy zachodziły przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj.:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. i w zw. z art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że mimo rażącego naruszenia prawa, a to powtarzającego się zaniechania organu co do prawidłowego doręczenia stronie zawiadomienia o wszczęciu postępowania, decyzja Dyrektora Izby Celnej nie jest dotknięta wadą nieważności,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. poprzez pominięcie, że na skutek niedoręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania zachodzi przesłanka uzasadniająca stwierdzenie nieważności decyzji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Merytoryczną ocenę stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów, w kontekście przepisu 183 § 1 w związku art. 174 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. art. 176 p.p.s.a. oraz sposobu, w jaki zarzuty te zostały postawione i uzasadnione przez autora skargi kasacyjnej, poprzedzić należy następującym, koniecznym, wyjaśnieniem.

Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast podnosząc zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada/nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia bądź, jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa materialnego ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być zastosowany (por. np. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1554/09). Dopełnienie wskazanych wymogów jest konieczne, albowiem wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. W tej mierze podkreślenia wymaga również, że w sytuacji, gdy strona skarżąca kasacyjnie zmierza do wykazania, że pogląd Sądu I instancji odnośnie do rażącego albo nierażącego naruszenia przepisów prawa materialnego przez organ administracyjny jest błędny, to powinna ona w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., powołać art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2013, poz. 267), dalej: k.p.a., a w sprawach podatkowych art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w związku z tym konkretnym przepisem, o którego stopień naruszenia toczy się spór.

Z kolei, odnośnie do zarzutów stawianych na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyjaśnić należy, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej, nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Spór prawny w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, że kontrowana decyzja ostateczna, którą odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. określającej niezaksięgowaną kwotę długu celnego, kwotę podatku od towarów i usług oraz dokonującej retropsektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, wydana została bez naruszenia prawa. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem, że w sytuacji, gdy w rozpoznawanej sprawie istota sporu prawnego bezpośrednio odnosi się do zagadnienia skuteczności doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a tym samym skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego, w którym wydano kwestionowaną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, to sytuacja ta powinna być oceniania z perspektywy przesłanek wznowienia postępowania, zwłaszcza zaś przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., nie zaś, jak podnosiła strona, z perspektywy przesłanek nieważności decyzji, w tym wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przesłanki wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Oznacza to, jak argumentował Sąd I instancji, że decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. nie narusza prawa. Podważając zasadność tego stanowiska, strona skarżąca kasacyjnie wywodziła natomiast, że brak prawidłowego – jej zdaniem – doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, nie może pozostawać bez wpływu na ocenę, że decyzja wydana w tak wszczętym postępowaniu rażąco narusza prawo, co uzasadnia stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Wobec tak zarysowanej istoty sporu prawnego, ocena skuteczności stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prowadzi do wniosku, że zarzuty te nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach.

Jakkolwiek istotnie, brak prawidłowego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wiązać należałoby z brakiem skutecznego wprowadzenia go do obrotu prawnego, co wobec treści art. 219 w związku z art. 212 w związku z art. 165 § 4 i art. 123 § 1 O.p. nie mogłoby pozostawać bez wpływu na ocenę skuteczności czynności podejmowanych w tak wszczętym i prowadzonym postępowaniu (również na ewentualny wniosek, że wydana w takim postępowaniu decyzja rażąco narusza prawo, co uzasadniałoby stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), to jednak, ani z zarzutów skargi kasacyjnej, ani też z jej uzasadnienia nie wynika, aby strona skarżąca kasacyjnie, w taki właśnie sposób podjęła polemikę z zaskarżonym orzeczeniem Sądu I instancji i z zawartą w jego uzasadnieniu argumentacją prawną. Nieprawidłowości tej towarzyszy również brak koniecznego odwołania się do konkretnych działań organu podatkowego, ich sekwencji oraz konsekwencji dla strony, a w tym zakresie, również brak wykazania ich wadliwości, bo za niewystarczające w tym względzie uznać należy odwołanie się do ogólnego bardzo argumentu co do "powtarzających się zaniechań i schematyzmu działania organu", oraz wpływu na wynik sprawy.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie, nie mogą być więc uznane za skutecznie podważające prawidłowość stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W tym też kontekście podkreślić należy, że z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest, nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania i uzupełniania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, bądź też do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny.

Odnosząc się, z perspektywy przedstawionych powyżej uwag, do zarzutów naruszenia prawa procesowego przypomnieć należy, że sprowadzają się one do wskazania naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 p.c. w związku z art. 165 § 2 i 4 O.p. poprzez uznanie, że mimo rażącego naruszenia prawa, a to powtarzającego się zaniechania organu podatkowego co do prawidłowego doręczenia stronie zawiadomienia o wszczęciu postępowania, decyzja Dyrektora Izby Celnej nie jest dotknięta wadą nieważności, a także, że na skutek niedoręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania zachodzi przesłanka uzasadniająca stwierdzenie nieważności decyzji.

Analiza zarzutów kasacyjnych oraz uzasadnienia prowadzi do wniosku o braku ich wzajemnej korelacji. Ponadto sama konstrukcja zarzutów budzi wątpliwości odnośnie do tego, jaki konkretnie przepis prawa, według autora skargi kasacyjnej, został rażąco naruszony. Niewątpliwie w petitum skargi kasacyjnej nie zarzucono rażącego naruszenia art. 165 § 2 i 4 O.p. Z tej części skargi kasacyjnej wynika bowiem, że rażącym naruszeniem – zdaniem autora skargi kasacyjnej – dotknięte zostały regulacje prawne odnoszące się do doręczania pism w postępowaniu podatkowym. Autor skargi kasacyjnej kwestionował bowiem prawidłowe doręczenie stronie zawiadomienia o wszczęciu postępowania oraz wskazał na niedoręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Jednakże w treści skargi kasacyjnej nie wskazano konkretnego przepisu prawa, który reguluje instytucję doręczania pism w postępowaniu podatkowym oraz postępowanie organu podatkowego w związku z doręczaniem pism w postępowaniu podatkowym. Już tylko na marginesie należy wskazać, że zasady doręczania pism w postępowaniu podatkowym regulują przepisy Działu IV rozdział 5 Ordynacji podatkowej, czyli art. 144 – 154c tego aktu prawnego.

W dalszej kolejności należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej odwołał się do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1753/06 i powołał fragment tego uzasadnienia, zgodnie z którym "(...) naruszenie art. 165 § 2, którego konsekwencją jest pozbawienie strony udziału w postępowaniu podatkowym a tym samym naruszenie jednej z naczelnych zasad tego postępowania, wyrażonej w art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Czynności postępowania, które de iure nie zostało wszczęte nie mogą wywołać żadnych skutków prawnych. Zasadnie w związku z tym sąd pierwszej instancji przyjął, że w sprawie niniejszej doszło do rażącego naruszenia art. 165 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, skutkującego stwierdzeniem nieważności decyzji wydanych w tym postępowaniu."

Odnosząc się do tak sformułowanego uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, tj. uzasadnienia, które ogranicza się wyłącznie do przytoczenia poglądów orzecznictwa, stwierdzić należy, że nie może być uznane ono za prawidłowe. Zwłaszcza, gdy w tym względzie należy odwołać się do treści przywołanych powyżej przepisów art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a. i wynikającego z nich obowiązku wykazania przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik rozpoznawanej sprawy.

Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej nie zwrócił uwagi na to, że powołane orzeczenie NSA, odnosi się do stanu faktycznego odmiennego w sposób istotny od stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Mianowicie, z okoliczności stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 1753/06 wynika, że organ podatkowy w ogóle nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. W pełni zasadnie zatem, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym stwierdził, że o skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (poza przypadkami przewidzianymi w art. 165 § 4 O.p.) można mówić tylko w razie zachowania obligatoryjnej formy postanowienia i doręczenia go stronie.

Podkreślić należy również, że zgodnie z art. 165 § 2 O.p. wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Przepis ten wskazuje zatem, w jakiej formie następuje wszczęcie postępowania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej w istocie nie wskazał i nie wyjaśnił, na czym polegało naruszenie tego przepisu, w tym także, w sposób rażący. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, naruszenie art. 165 § 2 O.p. może wiązać się z tym, że organ podatkowy w ogóle nie wydał takiego postanowienia albo, że wszczął postępowanie podatkowe w innej formie, np. poprzez wydanie decyzji administracyjnej albo poprzez dokonanie czynności materialno – technicznej, albo nawet bez zachowania jakiejkolwiek formy. W tej sprawie jednak podobna sytuacja nie miała miejsca, gdyż wydano postanowienie o wszczęciu postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Przepis ten określa zatem ściśle datę, w której następuje wszczęcie postępowania z urzędu. Jest to dzień doręczenia stronie postanowienia. Przy czym doręczenie to powinno być dokonane zgodnie z regułami określonymi w przepisach Działu IV Rozdział 5 O.p.

Skuteczne wykazanie przez autora skargi kasacyjnej, że wszczęcie postępowania nie nastąpiło, nie może być jednak osiągnięte poprzez podnoszenie zarzutów naruszenia wyłącznie art. 165 § 4 O.p. Naruszenie tego przepisu może bowiem mieć miejsce w szczególności przypadku, gdyby uznano za datę wszczęcia postępowania podatkowego inny dzień, niż ten w którym nastąpiło doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania, np. datę wydania postanowienia o wszczęciu postępowania albo też datę wyekspediowania takiego pisma do adresata.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, skuteczne zakwestionowanie wszczęcia postępowania podatkowego ze względu na niedoręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania musi nieodzownie wiązać się z postawieniem zarzutu w odniesieniu do konkretnego przepisu prawa regulującego zasady doręczania pism w postępowaniu podatkowym. W skardze kasacyjnej, wskazując na naruszenie art. 165 § 2 i 4 O.p., jej autor kwestionował skuteczność doręczenia w postępowaniu podatkowym pisma - postanowienia o wszczęciu postępowania. Jednakże, jak już podkreślono, nie można skutecznie kwestionować czynności w postaci doręczenia pisma zarzucając naruszenie przepisów regulujących formę wszczęcia postępowania podatkowego oraz datę wszczęcia tego postępowania.

Brak zarzutów naruszenia konkretnych przepisów O.p. regulujących instytucję doręczenia pism w postępowaniu podatkowym - co odnieść należy w rozpoznawanej sprawie do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania - oznacza, że strona skarżąca kasacyjnie skutecznie nie podważyła ustaleń stanu faktycznego dotyczących przyjęcia przez organy podatkowe, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało skutecznie doręczone stronie w trybie doręczenia zastępczego.

Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Za niezasadny uznać należy argument strony skarżącej kasacyjnie, że o naruszenia tego przepisu świadczyć ma – jej zdaniem – zaistniałe w rozpoznawanej sprawie "przemilczenie" przez Sąd I instancji naruszenia prawa przez organ podatkowy.

Zgodnie art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Należy więc wyjaśnić, że wadliwość uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., zasadniczo, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji wolne jest od wskazanych uchybień i wadliwości, w tym również takich, które uniemożliwiałyby jego kontrolę instancyjną. Analiza jego treści, zarówno w odniesieniu do warstwy faktycznej, jak i prawnej, nie daje podstaw, aby twierdzić, że nie spełnia ono określonych przywołanym przepisem wymogów konstrukcyjnej poprawności. Wyjaśnić należy również, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09).

Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej świadczy o tym, że poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a, kwestionuje się merytoryczną prawidłowość i zasadność stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. W tej mierze, podkreślenia wymaga jednak, że nie można mylić zupełności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Jakkolwiek bowiem, celem uzasadnienia jest przekonanie stron postępowania o trafności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, to jednak ewentualna wadliwość argumentacji w nim zawartej, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu prawnego, niż zawarty w uzasadnieniu, nie świadczy o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Zwłaszcza w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku zawiera odniesienie się do zarzutów zawartych w skardze poprzez odwołanie się do treści konkretnych przepisów prawa, a ponadto, gdy zawiera wyjaśnienie odnoszące się do ich zastosowania w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zwrócić uwagę na to, że w skardze kasacyjnej wskazano na niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 3 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 p.c. i w związku z art. 165 § 2 i 4 O.p. poprzez uznanie, że mimo rażącego naruszenia prawa, a to powtarzającego się zaniechania organu podatkowego co do prawidłowego doręczenia stronie zawiadomienia o wszczęciu postępowania, decyzja Dyrektora Izby Celnej nie jest dotknięta wadą nieważności. Spośród powołanych przepisów, przepisem o prawno materialnym charakterze jest wyłącznie przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W skardze kasacyjnej zarzucono niewłaściwe zastosowanie tego przepisu.

Jak na wstępie już podkreślono, przez niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, rozumieć należy dokonanie wadliwej jego subsumcji do już ustalonego stanu faktycznego.

W rozpoznawanej sprawie, ani organy podatkowe, ani też Sąd I instancji, w ogóle nie stosowały tego przepisu przyjmując, iż w okolicznościach stanu faktycznego, przepis ten, nie jest przepisem adekwatnym. Z tego też powodu, zwłaszcza, że strona skarżąca kasacyjnie nie wykazała, dlaczego ze względu na stan faktyczny sprawy, przepis ten miałby jednak zastosowanie, zarzut niewłaściwego zastosowania wymienionego przepisu nie mógł być uznany za usprawiedliwiony, ani też skuteczny. Ponadto, co jest równie istotne z punktu widzenia omawianego zarzutu, podważając prawidłowość stanowiska Sądu I instancji, że kontrolowana decyzja, którą odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. nie narusza prawa, strona skarżąca kasacyjnie nie powiązała zarzucanego naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p., z konkretnym przepisem prawa, o którego stopień naruszenia toczył się spór w rozpoznawanej sprawie.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.