Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 181/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 6 ust. 8,  art.9a  ust. 1,  art.9a  ust.2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] września 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.


UZASADNIENIE

W piśmie z 8 lipca 2006 r. Skarżący - T. G. oświadczył, że złożył korektę zeznania PIT-36 w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Wyjaśnił, że w 1997 r. rozpoczął działalność gospodarczą, chociaż de facto nigdy jej nie prowadził tzn. nie osiągnął przychodu i nie dokonywał związanych z nią zakupów. Podniósł, że do 2002 r. podstawową formą opodatkowania był ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, a zatem automatycznie nadano mu obowiązek w tym zakresie, ponieważ w urzędzie skarbowym nie składał żadnych pism dotyczących zgłoszonej działalności gospodarczej. Wyjaśnił też, że w związku ze zmianą przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie podstawowej formy opodatkowania, od 2002 r. ponownie rozliczał się na zasadach ogólnych w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Zdaniem Skarżącego fakt, iż nigdy nie dokonywał żadnych czynności związanych z działalnością gospodarczą oraz niejasne i zmieniające się przepisy w zakresie wyboru formy opodatkowania spowodowały sytuację, w której urząd skarbowy kwestionuje sposób rozliczenia podatku za lata 2003-2005. Nie powinno dojść do sytuacji, gdy urząd ten dopiero po kilku latach informuje podatnika o nieprawidłowościach w rozliczeniu za ww. okresy. Skarżący wskazał, że przy wprowadzaniu zeznań rocznych w systemie Poltax powinna pojawić się informacja o istnieniu obowiązku rozliczania się w formie ryczałtu. Zgłaszając w 1997 r. działalność gospodarczą na zasadach ogólnych nie sądził, że może dojść do wykluczenia go z korzystnej możliwości rozliczenia podatku, przewidzianej dla osób samotnie wychowujących dzieci.

Decyzją z dnia [...] września 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Wyjaśnił, że 25 lutego 1997 r. Skarżący dokonał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, a 7 marca 1997 r. złożył oświadczenie o rozpoczęciu 5 marca 1997 r. działalności gospodarczej w zakresie usług budowlano - remontowych. Jednocześnie wybrał formę opodatkowania na 1997 r., tj. zasady ogólne i prowadzenie księgi przychodów i rozchodów. Na rok następny powinien więc ponownie wybrać formę opodatkowania, składając odpowiednie oświadczenie do 20 stycznia 1998 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na obowiązujący w 1998 r. § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 148, poz. 719 z późn. zm.), dalej: "rozporządzenie", wskazał, że podatnik mógł zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy. Zrzeczenie mogło być dokonane nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego poprzez złożenie urzędowi skarbowemu pisemnego oświadczenia. Ponadto, podatnicy obowiązani byli w terminie 7 dni od złożenia tego oświadczenia złożyć wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej lub zawiadomienie o założeniu księgi od 1 stycznia roku podatkowego, jeżeli wybrali opłacanie podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Od 1999 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144. poz.930 z późn. zm.), dalej: "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym", regulująca możliwość zrzeczenia się ryczałtu w art. 9.

Skarżący nie złożył oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu na 1998 r. i nie poinformował o założeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Oświadczeń takich nie składał też w latach następnych. Dlatego, z mocy ustawy stał się podatnikiem opodatkowanym na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego.

Od 1 stycznia 2003 r. art. 9 ust 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym uzyskał nowe brzmienie. Pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa do urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania nie później niż do 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli do tego dnia nie zgłosił on likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że 27 kwietnia 2006 r. Skarżący złożył zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 2004 r. (PIT-36), w którym rozliczył podatek w sposób w sposób indywidualny, wykazując kwotę do zapłaty - 2071,40 zł. Następnie, 11 lipca 2006 r., złożył korektę zeznania, rozliczając dochody w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Powstała nadpłata w kwocie 1275,20 zł.

Organ przytoczył treść art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", określającego zasady opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci. Zgodnie z tym przepisem od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci małoletnie, dzieci bez względu na ich wiek, na które zgodnie z odrębnymi przepisami pobierany był zasiłek pielęgnacyjny oraz dzieci do ukończenia 25 lat uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty lub przepisach o szkolnictwie wyższym lub przepisach o wyższych szkołach zawodowych, jeżeli w roku podatkowym dzieci te nie uzyskały dochodów, z wyjątkiem dochodów wolnych od podatku dochodowego, renty rodzinnej oraz dochodów w wysokości nie powodującej obowiązku zapłaty podatku - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci z uwzględnieniem art. 7. Stosownie zaś do art. 6 ust. 8 tego sposobu opodatkowania nie stosuje się, gdy do osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zasada ta nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 tej ustawy (tj. osiągających przychody z umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy nie są zawierane w ramach działalności gospodarczej). Przepisy te obowiązują od 1 stycznia 2003 r. i zgodnie z nimi osoba opodatkowana na zasadach ryczałtowych nie ma możliwości preferencyjnego opodatkowania, niezależnie od tego, czy w danym roku osiągnęła jakiekolwiek przychody. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Skarżący stracił prawo do preferencyjnego opodatkowania począwszy od 2003 r. Za pozbawioną znaczenia uznał okoliczność, iż Skarżący nie uzyskiwał przychodów z działalności gospodarczej.

Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie. Ponowił argumentację przytoczoną we wniosku z 8 lipca 2006 r. Ponadto wyjaśnił, że zdecydował o prowadzeniu działalności gospodarczej z uwagi na konkretne zamówienie, do realizacji którego nie doszło z powodu choroby i śmierci żony oraz związanej z tym konieczności opieki nad dzieckiem. W związku z tym 25 września 1997 r. złożył pismo informujące o braku przychodów oraz o zawieszeniu działalności. Zdaniem Skarżącego zawieszenie działalności oznaczało wtedy jej zlikwidowanie na pewien - zależny od niego - okres. Brak odpowiedzi z urzędu skarbowego utwierdził go w błędnym przekonaniu, że od dnia złożenia oświadczenia nie jest już osobą prowadzącą działalność gospodarczą.

Skarżący przytoczył treść art. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4 pkt 2, art. 7 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Jego zdaniem, odnosząc każdy z tych przepisów do jego sytuacji nie można stwierdzić, aby ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym kiedykolwiek miała do niego zastosowanie. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 1, reguluje ona opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, a według art. 2 ust. l pkt 1 osoby osiągające przychody z takiej działalności mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przepisy te wyraźnie wskazują, że omawiana ustawa ma zastosowanie wyłącznie do podmiotów osiągających przychody, a działalność Skarżącego przychodów (dochodów) nigdy nie przyniosła. Skarżący przytoczył również treść art. 6 ust. 4 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 ww. ustawy, podkreślając użyte w nich sformułowania o "osiąganiu przychodów", "rozpoczęciu wykonywania działalności gospodarczej" oraz zastosowaniu opodatkowania ryczałtem (do podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym) od dnia uzyskania pierwszego przychodu.

Skarżący podniósł, że dokonanie w 1997 r. wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i zgłoszenie jej w urzędzie skarbowym nie oznacza rozpoczęcia działalności, ponieważ nie osiągnął z tego tytułu żadnego przychodu. Jego zdaniem zarejestrowanie działalności nie oznacza jej prowadzenia, a urząd skarbowy chce opodatkować zamiar osiągnięcia przychodów, a nie faktyczne ich osiąganie.

W ocenie Skarżącego przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie miały do niego zastosowania, ponieważ - nie chcąc być opodatkowanym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - nigdy nie składał oświadczenia przewidzianego w art. 9a pkt 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2003 r.). Uważał on, że złożona 5 marca 1997 r. informacja o wyborze opodatkowania na zasadach ogólnych będzie obowiązywać do zmiany przez niego tej decyzji. Interpretacja art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym prowadzi do wniosku, że podatnik spełniający warunki opodatkowania w formie ryczałtu ma prawo dobrowolnie (a nie obligatoryjnie) skorzystać z tej formy opodatkowania poprzez złożenie oświadczenia o jej wyborze. Skarżący podniósł, że złożył jedynie oświadczenie o wyborze zasad ogólnych, a nigdy - ryczałtu.

Powołał się na ponadto na piśmiennictwo dotyczące art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., według którego zasada preferencyjnego opodatkowania nie ma zastosowania, jeżeli chociażby jeden z małżonków, osoba samotnie wychowująca dzieci lub jej dziecko uzyskały dochody (przychody) opodatkowane na zasadach określonych ustawą o ryczałcie, a on nigdy dochodów takich (przychodów) nie uzyskał.

Jego zdaniem celem ustawodawcy było, aby osoby uzyskujące dochody z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu lub karty podatkowej nie mogły skorzystać z preferencyjnego opodatkowania. Zamiarów ustawodawcy nie można odnieść do jego sytuacji, ponieważ nigdy de facto nie prowadził on działalności gospodarczej i nie wybrał niekorzystnej dla niego formy opodatkowania ryczałtem. W niektórych przypadkach organy podatkowe nie powinny kierować się literalnymi zapisami ustaw podatkowych, lecz brać pod uwagę ich celowość.

Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Przytoczył treść art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., uznając za podstawową kwestię ustalenie, czy w 2003 r. Skarżącemu przysługiwała możliwość opodatkowania na zasadach określonych w tym przepisie. Podkreślił, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ryczałcie (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) zrzeczenie się opodatkowania w formie ryczałtu dotyczyło danego roku podatkowego. W roku 1998 i w latach następnych Skarżący nie złożył oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w tej formie. Dopiero 18 sierpnia 2005r. zgłosił likwidację działalności gospodarczej, a zatem słusznie organ pierwszej instancji uznał, że od 1998 r. (w tym w 2003 r.) miały do niego zastosowanie przepisy ustawy ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zdaniem organu odwoławczego, opartym na treści art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., jeżeli w latach 1998-2002 z działalności opodatkowanej w formie ryczałtu Skarżący nie osiągnął przychodów, przysługiwało mu prawo rozliczenia się w sposób określony tym przepisem.

Natomiast po zmianie przepisu od 1 stycznia 2003 r. przy ocenie możliwości opodatkowania dochodów wspólnie z dochodami dzieci decydującym kryterium nie jest fakt osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu, lecz to, czy do osoby samotnie wychowującej dziecko lub do jej dziecka, mają zastosowanie przepisy ustawy o ryczałcie. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się więc ze Skarżącym, że warunkiem stosowania przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym jest faktyczne uzyskanie przychodów. Jego zdaniem błędnie wywodzi on swoje stanowisko z art. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 tej ustawy. Akceptacja tego stanowiska prowadziłaby do braku możliwości zastosowania przepisów ustawy wobec podatnika, który faktycznie jeszcze nie uzyskał przychodu i sytuacji, w której podatnik taki nie mógłby np. dokonać wyboru opodatkowania w jednej z form objętych tą ustawą.

Zdaniem organu odwoławczego skoro do 20 stycznia 2005 r. Skarżący nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej i nie wybrał innej formy opodatkowania, w roku tym nadal miały do niego zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Organ wyjaśnił również, że ustawa ta nie przewiduje możliwości zawieszenia działalności gospodarczej, nawet gdy nie są uzyskiwane z niej przychody.

Na decyzję powyższą Skarżący złożył skargę, wnosząc o uznanie jej za zasadną. Zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie prawa materialnego przez rozpatrzenie sprawy wyłącznie w oparciu o art. 9 u.p.d.o.f. oraz brak ustosunkowania się do art. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4 pkt 2, art. 7 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Uzasadniając skargę Skarżący w sposób dosłowny przytoczył argumentację zawartą w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Rację ma Skarżący zarzucając organom podatkowym naruszenie prawa materialnego, aczkolwiek argumentacja jego w tym względnie nie w pełni jest zasadna.

Stan faktyczny niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości. Skarżący w 1997 r. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej i złożył dotyczące tego roku oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem dochodowym według tzw. zasad ogólnych, charakteryzujących się obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Oświadczenie to było jedynym złożonym przez niego w okresie, gdy był zarejestrowany jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. W 1997 r. Skarżący poinformował Urząd Skarbowy o zawieszeniu tej działalności, a zlikwidował ją 18 sierpnia 2005 r. Organy podatkowe nie kwestionowały prawdziwości twierdzenia Skarżącego, że nigdy nie uzyskał przychodów z tej działalności i nie dokonywał w związku z nią żadnych zakupów.

Prawidłowo organy podatkowe wniosek Skarżącego z dnia 8 lipca 2006 r., do którego dołączona była korekta zeznania podatkowego PIT-36 za 2005 r., rozpatrzyły w trybie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących stwierdzenie nadpłaty.

Przedmiotem sporu jest natomiast kwestia zasad, według jakich podlegał opodatkowaniu dochód (ze źródeł innych niż działalność gospodarcza) uzyskany przez Skarżącego w 2005 r. w sytuacji, gdy będąc zarejestrowany jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, w latach poprzednich oraz do 20 stycznia 2005r. nie złożył oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania ani też nie zlikwidował działalności.

Organy podatkowe stanowisko swoje oparły na porównaniu treści przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed i po 1 stycznia 2003 r. Prawidłowo zinterpretowały znaczenie przepisów wcześniejszych przyjmując, że do tej daty osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą, spełniająca warunki określone w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, podlegała opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, aczkolwiek mogła zrzec się tej formy opodatkowania składając stosowne oświadczenie do 20 stycznia danego roku podatkowego (art. 9 ust. 1). W tym stanie prawnym, na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, regułą było więc opodatkowanie tym podatkiem. Aktywności podatnika - polegającej na złożeniu oświadczenia - wymagało natomiast poddanie się opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednakże przedmiotem niniejszej sprawy jest istnienie nadpłaty w podatku dochodowym należnym za 2005 r. Zobowiązanie w tym podatku powstało już w zasadniczo zmienionym stanie prawnym. Od 1 stycznia 2003 r. w odniesieniu do opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wprowadzono bowiem generalną regułę opodatkowania ich na tzw. zasadach ogólnych.

Zgodnie z dodanym art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający przychody z tego źródła przychodów są opodatkowani na zasadach określonych w tej ustawie, chyba że we właściwym urzędzie skarbowym złożą w formie pisemnej wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Reguła ta w latach następnych nie uległa zmianie, aczkolwiek od 1 stycznia 2004 r. art. 9a u.p.d.o.f. uzyskał nowe brzmienie, zgodnie z którym wyrażona ona została w ust. 1 tego artykułu, a ponadto odmiennie określono tzw. "zasady ogólne", tj. poprzez wskazanie opodatkowania zgodnego z art. 27, czyli według 3-stopniowej skali podatkowej. Natomiast w ust. 2 unormowano kwestię wyboru opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w sposób przewidziany w art. 30c u.p.d.o.f. (tj. jednolitą 19% stawką podatku).

Od 1 stycznia 2003 r. zmieniono również art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Po zmianach przepis ten określał terminy i tryb składania oświadczeń o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok (zdanie pierwsze). Zasadę domniemania prowadzenia nadal działalności opodatkowanej w formie ryczałtu zachowano dla sytuacji, gdy do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania (zdanie drugie). Z tej właśnie zasady organy podatkowe wywodziły, iż w latach 2003-2005 Skarżący podlegał opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym. Koniecznym jest zatem odniesienie się do możliwości zastosowania ww. zasady w obu powyższych latach.

Zdaniem Sądu organy podatkowe niewłaściwie zastosowały art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym do stanu faktycznego niniejszej sprawy, opierając się na błędnej jego wykładni, prowadzącej do wniosku, iż miałby on zastosowanie do przychodów Skarżącego już w 2003 r.

Zauważyć należy, że ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 141, poz. 1183; Nr 172, poz. 1412), zmieniająca brzmienie art. 9 ust. 1, nie zawiera przepisów przejściowych przewidujących ewentualną kontynuację opodatkowania podatkiem zryczałtowanym podatników, którzy prowadząc działalność gospodarczą w 2002 r., nie złożyli oświadczenia o wyborze formy opodatkowania na 2003 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który ocenił znaczenie tej okoliczności w wyroku z dnia 15 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 37/06 (niepublikowany), podatnicy ci z mocy prawa objęci zostają podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Normy wynikającej z art. 9 ust. 1 zdanie drugie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (opisane wyżej domniemanie) nie można interpretować w oderwaniu od pierwszej części tego przepisu ustanawiającej terminy złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego umiejscowienie tych norm w jednej jednostce redakcyjnej (art. 9 ust. 1) wskazuje, iż stanowią one pewną całość znaczeniową. Podatnik nie może bowiem w świetle tak brzmiącego przepisu "nadal" prowadzić działalności opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli nie złożył uprzednio pisemnego oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania w trybie i terminie z art. 9 ust. 1 zdanie pierwsze 1 omawianej ustawy. Inne rozumienie tego przepisu prowadziłoby do sprzeczności z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f., który - jak już wskazywano - od 1 stycznia 2003 r. przewiduje jako regułę opodatkowanie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą na zasadach ogólnych. Natomiast w wyroku z dnia 9 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 616/06 (LEX 28032) Sąd ten stwierdził, że wynikające z powyższego przepisu domniemanie kontynuowania działalności opodatkowanej w formie ryczałtowej w 2003 r. nie miało zastosowania.

Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Jakkolwiek wyrażono je w sprawach dotyczących możliwości wspólnego opodatkowania małżonków, to wobec objęcia treścią art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. (wyłączenie preferencyjnych sposobów rozliczenia podatku) zarówno opodatkowania małżonków, jak i osób samotnie wychowujących dzieci - poglądy te mają zastosowanie także do drugiej z wymienionych kategorii podatników.

W świetle zmian stanu prawnego stwierdzić zatem należy, że forma opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej Skarżącego w 2002 r. i latach poprzednich nie mogła mieć żadnego znaczenia dla określenia sposobu opodatkowania jego dochodów uzyskanych w 2003 r. Skoro Skarżący w 2003 r. nie złożył oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, to zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. do przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie miały zastosowania przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Uzyskany przez niego dochód podlegałby opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Rację mają organy podatkowe zwracając uwagę na znaczenie zmiany art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., określającego przesłanki wyłączenia możliwości preferencyjnego (art. 6 ust. 4) opodatkowania osoby samotnie wychowującej dzieci, polegającej na tym, że w miejsce zapisu o "uzyskaniu" przez tę osobę lub jej dziecko dochodów (przychodów) opodatkowanych na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, wprowadzono zapis o "zastosowaniu" do osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Jednakże w świetle powyższego stanowiska Sądu nie zmienia to faktu, że właściwym powodem, dla którego przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie miały zastosowania do Skarżącego jest okoliczność, iż w 2003 r. wciąż będąc osobą prowadzącą działalność gospodarczą (nie zlikwidował jej bowiem), nie złożył oświadczenia, o którym mowa w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stanowisko takie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 179/07 w sprawie ze skargi Skarżącego na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż co do zasady art. 9 ust. 1 zdanie drugie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ma zastosowanie do przychodów uzyskiwanych przez podatników od 2004 r. Jednakże warunkiem zastosowania tego przepisu w 2004 r. było złożenie w 2003 r. oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Tylko bowiem w takim przypadku spełniona byłaby dyspozycja tego przepisu, nakazująca przejęcie, iż podatnik, który w 2004 r. nie złożył takiego oświadczenia - "nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych".

Omawiany przepis, co wynika także z jego zestawienia z treścią zdania pierwszego, dotyczy kontynuacji wyłącznie opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w sytuacji, gdy podatnik uprzednio wybrał tę formę opodatkowania. Nie może on natomiast służyć organom podatkowym jako podstawa do określenia formy opodatkowania z pominięciem tego wyboru, bądź też do samodzielnego przypisania przez nie podatnikowi opodatkowania w formie zryczałtowanej. Zdaniem Sądu celem ustawodawcy było uwolnienie podatników, chcących przychody z działalności gospodarczej opodatkowywać w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, od obowiązku corocznego ponawiania oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania, co byłoby konieczne w świetle art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. Dopiero wtedy, gdy podatnik zdecyduje o zmianie formy opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na inną - ma obowiązek zawiadomienia o tym właściwego organu podatkowego. Z drugiej zaś strony, omawiany przepis zwalnia organ podatkowy od polemiki co do sposobu opodatkowania podatnika, który nie składa wymaganego zawiadomienia. W takim przypadku - obowiązuje bowiem domniemanie kontynuacji formy opodatkowania. Tak też orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 180/07 w sprawie ze skargi Skarżącego na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Jeżeli więc w latach wcześniejszych (w niniejszej sprawie - 2003 i 2004, tj. po zmianie stanu prawnego) niż rok, w którym art. 9 ust. 1 zdanie drugie ustawy o zryczałtowanym podatkiem dochodowym miałby znaleźć zastosowanie, podatnik nie złoży ww. oświadczenia, niemożliwe będzie przyjęcie, iż z mocy tego przepisu przychód z działalności gospodarczej podlegałby opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Stwierdzić zatem należy, że do Skarżącego, który również w 2005 r., wciąż jeszcze będąc osobą prowadzącą działalność gospodarczą (zlikwidował ją bowiem dopiero 18 sierpnia tego roku), nie złożył oświadczenia określonego w art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - przepisy tej ustawy nie miały zastosowania.

W świetle art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych, określonych w art. 27 u.p.d.o.f., nie pozbawia podatników możliwości skorzystania z opodatkowania przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci. Skoro zaś przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie miały zastosowania do Skarżącego, to brak było podstaw do zakwestionowania przyjętego przez niego w korekcie zeznania sposobu rozliczenia podatku dochodowego za 2005 r., właściwego dla osoby samotnie wychowującej dzieci. Uznanie przez organy podatkowe, że Skarżący nie mógł skorzystać z tej formy rozliczenia było błędne, a zatem nie może stanowić podstawy do odmowy uwzględnienia wniosku Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty.

Reasumując, Sąd stwierdza, że w sprawie niniejszej organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) oraz art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f., czego rezultatem było niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. Stanowi to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty, uwzględniając przedstawione wyżej stanowisko Sądu.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a.", Sąd uchylił decyzje organów obu instancji.

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Skarżący nie wnosił o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Pouczenie w tym względzie zamieszczone było w zawiadomieniu o terminie rozprawy.