Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 5/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Ceł
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska, Sędziowie NSA Jacek Chlebny, Kazimierz Jarząbek (spr.), Protokolant Magdalena Rosik, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. K. N. "O." S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 marca 2004 r. sygn. akt SA/Sz 765/02 w sprawie ze skargi P. K. N. "O." S.A. w P. na postanowienie Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] marca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego i odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. K. N. "O." S.A. w P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie 120 (sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 11 marca 2004 r. sygn. akt SA/Sz 765/02 oddalił skargę P. K. N. "O." S.A. z siedzibą w P. na postanowienie Prezesa Głównego Urzędu Ceł w Warszawie z dnia [...] marca 2002 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego i odmowy prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Sąd rozstrzygnął sprawę w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy. Prezes Głównego Urzędu Ceł postanowieniem z dnia [...] marca 2002 r., wydanym w trybie zażaleniowym, utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Celnego w Szczecinie z dnia [...] października 2001 r., uznające za nieuzasadnione zarzuty podniesione przez PKN "O." S.A. w sprawie prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 19 października 2001 r. postępowania egzekucyjnego.

Sąd ustalił, że dnia 12 sierpnia 1997 r. Agencja T. S.C., działająca w imieniu M. Z. R. i P. S.A. w P. (obecnie P. K. N. "O." S.A.), dokonała zgłoszenia do odprawy celnej - reformatu - wysokooktanowego komponentu do benzyn na podstawie JDA SAD nr [...].

Dyrektor Urzędu Celnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] września 1997 r., zawartą we wskazanym dokumencie SAD, dopuścił ww. towar do obrotu na polskim obszarze celnym i wymierzył należności celne, a jednocześnie określił wyższą niż zadeklarowana kwotę należnego podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, którą importer obowiązany był wpłacić w terminie i na warunkach określonych dla zapłaty cła.

Postępowanie celne na skutek odwołania importera ostatecznie zakończyło się decyzją Prezesa GUC z dnia [...] kwietnia 2001 r. z wynikiem negatywnym dla importera i bez wpływu na wysokość podatków określonych w decyzji z dnia [...] września 1997 r. o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym.

Ponieważ podatki te nie zostały zapłacone organ celny wystosował w dniu [...] września 2001 r. upomnienie do zapłaty wskazanej wyżej kwoty, a następnie, wobec niezastosowania się importera do upomnienia, wystawił tytuł wykonawczy, który skierował do wykonania przez zajęcie rachunku bankowego zobowiązanego.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2002 r., uzupełnionej pismem procesowym z dnia 24 lutego 2004 r., PKN "O." domagał się stwierdzenia nieważności postanowienia Prezesa GUC z dnia [...] marca 2002 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Urzędu Celnego zarzucając, że wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa tj.: art. 11 ust.1 ustawy o VAT, § 7 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 1996r., art. 3 § 1 oraz art. 26 § 1 w związku z art. 1 a pkt 13 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem zaskarżonej decyzji, że urząd celny działa jako płatnik i wyraził pogląd, że według stanu prawnego z chwili odprawy celnej przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT przewidywał decyzyjną formę określania podatków VAT i akcyzowego przez urzędy celne w decyzji o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. Powołał się także na wyrok NSA z 4 marca 1993 r. SA/Wr 1799/92, w którym wyrażono pogląd, że podstawą wystawienia tytuł wykonawczego, w celu wykonania zobowiązania podatkowego może być wyłącznie decyzja organu podatkowego i zarzucił, że postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem art. 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną.

Sąd wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa. W przypadku importu towarów obowiązek ten powstawał w 1997 r. z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym.

Podkreślił również, że organ celny nie jest organem podatkowym i, wbrew stanowisku skargi, nigdy nie był uprawniony do wydania decyzji podatkowej. Był natomiast zobowiązany z mocy art. 11 ust. 2 ustawy o VAT do określenia (sprawdzenia, obliczenia i wykazania) kwoty należnych podatków VAT i akcyzowego, do pobrania tych podatków i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Są to obowiązki obciążające płatników w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), a od 1 stycznia 1998 r. w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej, które nie mają charakteru decyzyjnego, lecz charakter czynności materialno-technicznych. Tym samym postępowanie w sprawie należności celnych, zakończone ostateczną decyzją Prezesa GUC z dnia [...] kwietnia 2001 r. nie mogło, zdaniem Sądu, obejmować swym zakresem czynności płatnika.

Pobór podatków za pośrednictwem płatnika odbywa się bez potrzeby wszczęcia postępowania podatkowego i uprzedniego wydania decyzji.

Ingerencja decyzyjna urzędu skarbowego przewidziana była w ściśle określonych sytuacjach przepisem art. 175 k.p.a. (od 1 stycznia 1998 r. art. 11b ustawy o VAT) na wniosek podatnika oraz z urzędu na podstawie art. 11a (od 1 stycznia 1998 r. art. 11 c). Sąd uznał, że żadna z tych sytuacji w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła i nie istnieje decyzja właściwego urzędu skarbowego określająca inną wysokość obciążających skarżącego podatków VAT i akcyzowego od sprowadzonego towaru. Wobec powyższego podatki określone przez Dyrektora Urzędu Celnego w Szczecinie w decyzji o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym należało pobrać i odprowadzić na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Sąd I instancji wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w podatkach VAT i akcyzowym jest należnością budżetu państwa podlegającą ściągnięciu przez organ celny będący organem administracji rządowej i przez to uprawnionym wierzycielem (procesowym) tego obowiązku, a jednocześnie organem egzekucyjnym. Dyrektor Urzędu Celnego w Szczecinie był zatem uprawniony i zobowiązany, zgodnie z art. 3, art. 5, art. 6 i art. 26 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, do wystawienia tytułu wykonawczego i pobrania należnych podatków w trybie egzekucji administracyjnej.

Powołanie się na § 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 1996 r. ma, w ocenie Sądu, uzasadnienie, z tym że obowiązek wpłacenia należnych podatków związany jest z terminem i warunkami przewidzianymi dla należności celnych (art. 11 ustawy o VAT). Zarzut naruszenia ww. przepisów Sąd uznał za nieuzasadniony. Wyjaśnił, że przepis art. 11 ust. c ustawy o VAT nie ma w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy sytuacji zaniżenia poboru podatku przez organ celny, co nie miało miejsca w rozpatrywanym przypadku. Takiego zastosowania w rozpatrywanej sprawie nie znajduje także powołany wyrok NSA z dnia 4 marca 1993 r. SA/Wr 1799/92, gdyż nie uwzględnia specyfiki poboru podatków "granicznych".

W skardze kasacyjnej spółka wniosła o zmianę zaskarżonego orzeczenia i stwierdzenie ważności postanowienia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] marca 2002 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Urzędu Celnego w Szczecinie z dnia [...] października 2001 r., a w sytuacji, gdyby Sąd uznał, iż nie zachodzą w niniejszej sprawie przesłanki wskazane w art. 188 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:

I. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów:

1) art. 11 c ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), oraz

2) § 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie wykonania ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 1997 r., Nr l, poz. 1),

3) art. 3 § l, art. 5 oraz art. 26 § l w związku z art. la pkt 13 ustawy z dnia 14 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 z późn. zm.).

II. Naruszenie postanowień art. 145 § l pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona w pierwszej kolejności szczegółowo przedstawiła przebieg sprawy, a następnie wyraziła pogląd, że w obowiązującym w 1997 r. stanie prawnym urząd celny był uprawniony do wydawania decyzji o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym, określając w niej jednocześnie kwotę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego należnego od importowanych towarów. W tym zakresie organ celny miał uprawnienia organu podatkowego.

Zdaniem skarżącego fakt, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa nie oznacza, że w takim zakresie nie może być wydana decyzja określająca kwotę danego podatku, ani też, że wydawanie takiej decyzji jest zbędne.

Nie podzielił poglądu Sądu I instancji co do tego, że w niniejszej sprawie organ celny pełnił jedynie rolę płatnika i nie miał żadnych kompetencji decyzyjnych.

Skarżący podniósł, że w momencie wszczęcia przez organ celny w stosunku do PKN "O." postępowania egzekucyjnego dotyczącego wskazanych wyżej należności podatkowych żadna decyzja określająca kwoty tych podatków w obrocie prawnym nie istniała.

Prowadzenie przez Urząd Celny w Szczecinie postępowania egzekucyjnego w przedmiotowej sprawie odbyło się, w ocenie skarżącego, z rażącym naruszeniem art. 3 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu administracyjnym w administracji, na mocy którego egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów. Nie znajduje on natomiast zastosowania do zobowiązań podatkowych.

Spółka podniosła, że Sąd I instancji błędnie przyjął, iż w rozpatrywanej sprawie tytuł wykonawczy mógł zostać wystawiony pomimo nieistnienia decyzji określającej, czy też ustalającej kwotę należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w związku z dokonanym importem, na tej tylko podstawie, że zobowiązanie z tytułu tych podatków powstaje z mocy prawa.

Podkreśliła, że jedynym uprawnionym do wydania w stosunku do PKN "O." decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług należnych w związku z dokonanym w 1997 r. importem towarów był Urząd Skarbowy w P., mający uprawnienia wierzyciela w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu i nie zachodzą wymienione na wstępie naruszenia przepisów prawnych.

Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, wyjaśnił rolę jaką pełnił urząd celny na gruncie ściągalności granicznych podatków VAT i akcyzowego na rzecz Skarbu Państwa. Konkretne przepisy prawa podatkowego przywołane w zaskarżonym wyroku pozwalają na stwierdzenie, że urząd celny był płatnikiem podatków ściąganych od podmiotów dokonujących obrotu towarowego z zagranicą, co jednoznacznie wyklucza tezę, iż w tym zakresie był organem podatkowym .

Urząd Celny jako płatnik podatków granicznych został ustawowo ustanowiony na mocy art. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego organem egzekucyjnym w zakresie egzekucji objętych tą ustawą podatków od importu towarów i usług - co bezpośrednio uprawniało ten urząd do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Z datą wymagalności od strony skarżącej należności celnych, wymagalne stały się również podatki określone przez urząd celny.

Strona podniosła, że skarżący nie skorzystał z uprawnienia procesowego wynikającego z art. 11 b ustawy o VAT, który stanowił, że "jeżeli podatnik kwestionuje obliczenie podatków z tytułu importu towarów, o których mowa w art.11 ust 2, lub istnienie obowiązku podatkowego, może on, w terminie miesiąca od dnia pobrania tych podatków przez organ celny, wystąpić do organu podatkowego, właściwego dla podatnika z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku lub uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz w sprawie zwrotu niesłusznie pobranej kwoty", z którego to prawa skarżący z własnej woli nie skorzystał.

Organ celny nie mógł scedować na organy podatkowe ściągnięcia podatków określonych w dokumencie SAD.

Skoro ustawodawca przyjął zasadę, iż podatki określone przez organy celne są pobierane na zasadach i w trybie ustalonym dla należności celnych to wszczęcie i przeprowadzenie przez urząd celny egzekucji administracyjnej było, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, właściwe. W przeciwnym bowiem wypadku organ celny naruszyłby swoje obowiązki jako płatnika podatku od towarów i usług i akcyzowego, co skutkowałoby, iż do budżetu nie wpłynie znacząca należność Skarbu Państwa.

Urząd Celny jako płatnik podatków VAT i akcyzowego był zobligowany do ich poboru, a tym samym zainteresowany w wykonaniu tegoż zobowiązania podatkowego, pełniąc rolę wierzyciela procesowego, a z mocy prawa na wierzycielu ciąży obowiązek podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych w przypadku niewykonania przez zobowiązanego jego powinności.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie odpowiada prawu i nie zachodzi naruszenie przepisów prawnych wymienionych w skardze kasacyjnej.

Jego pełnomocnik na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym popierał wnioski zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz wniósł o zasądzenie na rzecz jego mocodawcy 43.200 zł tytułem zastępstwa procesowego, powołując się na § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej: Art. 183 § 1 p.p.s.a. przyjmuje zasadę, że o zakresie kontroli orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego przesądza wola wnoszącego skargę kasacyjną. Od tej zasady ustawa o p.p.s.a. wprowadza wyjątek, stanowiąc, że Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.).

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Skarga kasacyjna wymaga nie tylko przytoczenia podstaw, ale także ich uzasadnienia. Nieodzownym elementem uzasadnienia podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jest – poza przytoczeniem naruszonego przepisu – wskazanie sposobu jego naruszenia i wyjaśnienie, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu prawa i jak, zdaniem skarżącego, powinien on być rozumiany i stosowany.

Również koniecznym elementem uzasadnienia drugiej podstawy skargi kasacyjnej jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przed ustosunkowaniem się do podstaw skargi kasacyjnej i zawartych w nich zarzutów, zaznaczyć należy, że normy prawa administracyjnego, jako normy bezwzględnie obowiązujące, powinny być stosowane i brane pod uwagę w kształcie istniejącym w dacie ich stosowania.

Dyrektor Urzędu Celnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] sierpnia 1997 r. zawartą w dokumencie administracyjnym JDA SAD Nr [...] dopuścił do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzony z zagranicy reformat – wysokooktanowy komponent do benzyn, którego importerem były M. Z. R. i P. S.A. w P.

W decyzji tej wymierzono należności celne.

Podstawę prawną wydania tej decyzji stanowił art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. – Prawo celne (Dz.U. Nr 71, poz. 312 ze zm.). Przepis ten stanowił, że "Po zakończeniu kontroli organ celny wydaje decyzję o dopuszczeniu do obrotu na polskim obszarze celnym lub wywozu za granicę zgłoszonego towaru oraz o wymiarze należności celnych".

W dniu [...] września 1997 r. dokonano wymiaru należności podatkowych stosownie do treści art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) (dalej u. VAT) – w brzmieniu obowiązującym w dniu 12 sierpnia 1997 r. – "Podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3, obowiązani są wpłacić podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy w terminie i na warunkach określonych dla zapłaty cła (ust. 1). Urząd celny w decyzji o dopuszczeniu towarów importowanych do obrotu na polskim obszarze celnym obowiązany jest określić kwotę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego należnego od tych towarów. Urząd celny obowiązany jest również do poboru tych podatków oraz do ich wpłaty na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę urzędu celnego za okresy pięciodniowe, w terminie 3 dni po upływie każdego okresu" (ust. 2).

Z powyższego wynika, że urząd celny był płatnikiem w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Wobec tego organ celny jako płatnik w rozumieniu art. 3 ust. 4 cyt. ustawy nie był organem podatkowym w znaczeniu określonym w art. 1 k.p.a., a czynności przez niego dokonane w celu obliczenia i pobrania należności podatkowej miały charakter jedynie czynności techniczno-rachunkowych, które nie wszczynały postępowania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 1998 r. sygn. III SA 826/97 Lex 35217 stwierdził, że ani w czasie obowiązywania ustawy z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, ani pod rządem ordynacji podatkowej, nie ma cienia wątpliwosci co do tego, że płatnik przekazuje organowi podatkowemu cudze (podatnika) pieniądze niejako w imieniu podatnika. Dlatego też legitymację do kwestionowania pobranego przez płatnika podatku – tak co do zasady, jak i wysokości – posiadał wyłącznie podatnik i to w określonym ustawą (art. 175 k.p.a.) trybie.

Art. 175 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, który obowiązywał do 31 grudnia 1997 r. stanowił:

"Jeżeli obliczenie i pobranie podatku odbywa się za pośrednictwem płatnika, a podatnik kwestionuje obliczenie bądź istnienie obowiązku podatkowego może on w terminie jednego miesiąca od dnia pobrania podatku przez płatnika wystąpić do organu podatkowego z żądaniem sprostowania obliczenia podatku bądź uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz zwrot niesłusznie pobranej kwoty".

Zgodnie zaś z unormowaniem zawartym w art. 19 ust. 1 u. VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów. W przypadku importu towarów, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej (art. 19 ust. 2 tej ustawy).

Przepis art. 175 § 1 k.p.a. dawał podatnikowi prawo do wystąpienia do organu podatkowego o sprostowanie obliczenia podatku bądź uznania nieistnienia obowiązku podatkowego. Było to jednak prawo podatnika, a nie obowiązek i dlatego nieskorzystanie przez podatnika z tego prawa nie mogło powodować sytuacji wzruszenia z urzędu przez organ podatkowy, na tej podstawie prawnej, prawomocnej decyzji organu celnego wydanej na podstawie art. 67 ust. 1 Prawa celnego, w której określono także kwotę podatku od towaru i usług oraz podatku akcyzowego należnego od tych towarów.

Skarżący nie wystąpił w trybie art. 175 § 1 k.p.a. do organu podatkowego z żądaniem sprostowania obliczenia bądź uznania nieistnienia obowiązku podatkowego, a zatem przyjąć należy, iż nie kwestionował obliczenia wysokości tego podatku.

Termin miesięczny – o którym mowa w art. 175 § 1 k.p.a. – do złożenia przez podatnika żądania wszczęcia postępowania w sprawie sprostowania obliczenia podatku, brak uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz o zwrot niesłusznie pobranej kwoty był terminem materialnoprawnym, nie podlegał przywróceniu.

Powyższego stwierdzenia nie może podważyć fakt wniesienia odwołania do Prezesa Głównego Urzędu Cel od decyzji z dnia [...] sierpnia 1997 r. JDA SAD Nr [...], albowiem Prezes GUC-u nie był organem podatkowym w rozumieniu art. 175 § 1 k.p.a. i art. 1 k.p.a., a zatem nie był organem właściwym do dokonania zmian w obliczeniach urzędu celnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

Powoływanie się w skardze kasacyjnej na postępowanie prowadzone przez Urząd Skarbowy w P. nie może przynieść pożądanego skutku. Naczelnik tego urzędu decyzją z dnia [...] kwietnia 2001 r. nr [...] umorzył postępowanie – wszczęte z wniosku skarżącego – w sprawie ustalenia w prawidłowej wysokości należnego podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług wobec towaru objętego procedurą celną dopuszczenia do obrotu wg zgłoszenia celnego z dnia [...] sierpnia 1997 r. – z tej przyczyny, że roszczenie strony było bezzasadne. Umorzenie postępowania jest traktowane jako środek ostateczny, niweczący dotychczasowe wyniki postępowania – postępowanie nie wywiera żadnych skutków prawnych w tym postępowaniu podatkowym. A zatem obliczenie podatku od towaru i usług oraz podatku akcyzowego na podstawie decyzji SAD Nr [...] nie zostało wzruszone.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwentnie prezentowany był i jest pogląd, że w stanie prawnym do końca 1997 r. zobowiązania podatkowe z tytułu importu towarów w podatku od towarów i usług, w podatku akcyzowym oraz podatku importowym powstawały z mocy prawa, to znaczy z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączyły powstanie tych zobowiązań (art. 5 ust. 2 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych) bez potrzeby uprzedniego wydawania decyzji (dla przykładu wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 7 kwietnia 2003 r. sygn. FSA 2/02 oraz uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. FPS 3/04).

W tej sytuacji stwierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, "iż w obowiązującym stanie prawnym urząd celny był uprawniony do wydawania decyzji o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym, określając w niej jednocześnie kwotę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego należnego od importowanych towarów. W tym zakresie organ celny miał uprawnienia organu podatkowego i nie ma tu znaczenia okoliczność, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego powstaje z mocy prawa".

Okoliczność więc, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa nie oznacza, że w takim zakresie nie może być wydana decyzja określająca kwotę danego podatku, ani też, że wydanie takiej decyzji jest zbędne. Wręcz przeciwnie – tego rodzaju decyzje, tj. decyzje określające, mogą być wydawane tylko w takich sytuacjach, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa – jest nieuprawnione, albowiem jak wykazano wyżej płatnik nie był i nie jest organem podatkowym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 11c u. VAT to stwierdzić należy, po pierwsze, że przepis ten zaczął obowiązywać dopiero od 1 stycznia 1998 r. Już z tego względu jego treść nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia konstrukcji powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, skoro ustawa w tym zakresie obowiązuje od 5 lipca 1993 r., a po drugie dotyczy sytuacji, w których kwota podatku została przez urząd celny określona w sposób błędny, a nie sytuacji, w których została określona poprawnie, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 125, poz. 1368) dokonano szeregu zmian w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 24, poz. 151) m.in. dodano art. 1a oraz skreślono art. 26a. Przepisy tej ustawy weszły w życie w dniu 30 listopada 2001 r., to znaczy z tym dniem zaczął obowiązywać przepis art. 1a, zaś utracił moc obowiązującą art. 26a, a wobec tego obowiązywał w październiku 2001 r.

Urzędy celne były uprawnione do wystawiania tytułu wykonawczego właśnie na podstawie powołanego wyżej art. 26a. Przepis ten w § 1 stanowił "Dla zobowiązań podatkowych powstających w sposób przewidziany w art. 21 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowi również deklaracja lub zeznanie złożone przez zobowiązanego". W art. 3 ust. 5 Ordynacji podatkowej zawarta została definicja legalności deklaracji. Przez deklarację rozumie się również zeznania, do składania których zobowiązani są podatnicy na podstawie przepisów prawa podatkowego. Obowiązek składania deklaracji (zeznania) w zakresie podatku VAT w imporcie wynika z przepisów prawa podatkowego, art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Pozwala to na przyjęcie, iż zgłoszenie celne spełnia warunki ustawowe dla deklaracji, a co za tym idzie, możliwe jest stosowanie art. 26a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W przypadku tego trybu postępowania, aby wszcząć postępowanie egzekucyjne nie jest konieczne wydanie decyzji o zaległości podatkowej przez organ podatkowy. Organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego.

W myśl art. 12 ustawy o VAT organem egzekucyjnym w zakresie należności z tytułu podatku VAT w imporcie jest urząd celny, zaś wierzycielem urząd skarbowy. Przepis ten stanowił lex specialis w stosunku do art. 19 i 26a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i obowiązywał od 5 lipca 1993 r. do 25 września 2002 r. i nigdy nie budził wątpliwosci interpretacyjnych co do wskazania właściwego organu egzekucyjnego.

Do powyższego dodać należy, że Urząd Celny w Szczecinie spełnił obowiązek wynikający z art. 26a § 2 pkt 2 cytowanej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w dniu 6 września 2001 r. przesłał zobowiązanemu (skarżącemu) upomnienie, o którym mowa w art. 11 § 1 tej ustawy. Upomnienie to zostało doręczone adresatowi w dniu 7 września 2001 r.

Co się zaś tyczy zarzutu naruszenia przepisu § 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie wykonywania ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 1997 r. Nr 1, poz. 1) przez jego błędną wykładnię, to skarżący nie wykazał by ewentualne naruszenie tego przepisu miało wpływ na wynik sprawy.

Nie każde bowiem naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego uzasadnia uchylenie decyzji lub postanowienia. Stwierdzenie istotności naruszenia prawa wymaga z reguły nie tylko interpretacji przepisów ale korzystanie z całego materiału dowodowego zebranego w postępowaniu administracyjnym celem oceny, czy ewentualne uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając, że naruszenia nie wpłynęły na wynik sprawy, sąd administracyjny oddala skargę.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że niesłuszny jest także zarzut naruszenia art. 3 § 1 , art. 5 § 1, art. 26 § 1 w zw. z art. 1a pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż przepisy te nie miały zastosowania w tym postępowaniu, o czym mowa wyżej, przy czym zaznaczyć należy, że w dacie wystawienia tytułu wykonawczego i egzekucji przepis art. 1a pkt 13 jeszcze nie obowiązywał.

Z przytoczonych wyżej powodów nie można skutecznie czynić zarzutu Sądowi pierwszej instancji, że dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w art. 1 pkt 1 określa sposób postępowania wierzycieli w przypadku uchylania się zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków, o których mowa w art. 2. Wyrażenie ustawowe "wykonanie ciążących... obowiązków" oznacza, że obowiązki te zostały już określone. Ustawa ta jest aktem procesowym, to znaczy określa m.in. nie tylko organy egzekucyjne, ale także prawa i obowiązki wierzycieli oraz zobowiązanych. W postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów tej ustawy, organ egzekucyjny nie rozpoznaje sprawy od strony merytorycznej. Dlatego też w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 211, poz. 2193) § 2 pkt 1 otrzymał następujące brzmienie: "Wpis stały bez względu na przedmiot zaskarżonego aktu lub czynności w sprawach:

1) skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym egzekucyjnym i zabezpieczającym – 100 zł".

W sprawie nie budzi wątpliwosci, iż przedmiotem zaskarżenia było postanowienie Prezesa Głównego Urzędu Ceł wydane w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zatem nie dotyczyło należności, o których mowa w § 1 cytowanego rozporządzenia. Należności te zostały określone w innym postępowaniu administracyjnym, a które były egzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym.

Wobec tego wynagrodzenie pełnomocnika organu – o którym mowa w art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. – nie może być określone na podstawie § 1 cytowanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

Brak jest podstaw do określenia tego wynagrodzenia w innej wysokości niż wynika to z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c tegoż rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości, albowiem pełnomocnik organu z tym przedmiotem sprawy był zapoznany, występował przed sądem pierwszej instancji a stopień zawiłości sprawy jest proporcjonalny do innych spraw rozpoznawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z wyżej przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na zasadzie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.