Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 660/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 660/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 stycznia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Anna Znamiec (spr), Asesor WSA Beata Cieloch, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2007r., sprawy ze skargi A. B.- G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 marca 2005r nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r, skargę oddala


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] grudnia 2004r. [...] określił dla Państwa A. B. - G. i T. G. dochód oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok.

W uzasadnieniu wskazano, iż wydanie przedmiotowej decyzji jest konsekwencją wyników czynności kontrolnych przeprowadzonych w Spółce Komandytowo-Akcyjnej prowadzonej przez A. B. -G., D. B. oraz Z. B. i P. B. na okoliczność zbadania zgodności dowodów źródłowych z poszczególnymi zapisami księgowymi dotyczącymi poniesionych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiągniętych przychodów w 2003 r. W wyniku przedmiotowej kontroli stwierdzono szereg uchybień dotyczących przychodów i kosztów uzyskania przychodu, w szczególności zawyżono koszty uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do nich odpisów amortyzacyjnych naliczonych od przyczep campingowych w kwocie [...] zł.

Z ustaleń kontrolnych wynika że amortyzowane W 2003 r. według stawki amortyzacyjnej 20% były trzy przyczepy campingowe o nr jej. [...],[...] i [...]. Jednocześnie w 2003r. Spółka uzyskała przychód z wynajmu poszczególnych przyczep tj. [...] za okres wynajmu od [...].09.2003r. do [...].12.2003r., [...] za okres od [...].08.2003r. do [...].12.2003r. i [...] za okres od [...].08.2003r. do [...].12.2003r. Do protokołu kontroli, a następnie w wyjaśnieniach do protokołu kontroli pełnomocnik skarżącej poinformował, że przedmiotowe przyczepy zostały zakupione z przeznaczeniem dla pracowników spółki jednocześnie dodając, że także na wynajem. Także w oświadczeniach wspólników Spółki składanych wcześniej prezentowane było stanowisko, że przyczepy były używane w ramach działalności ZFŚS.

W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że spółka nie miała prawa do amortyzowania przyczep campingowych w okresie, w którym nie były one wynajmowane. Powyższe stanowisko uzasadniono, tym że środki trwałe podlegają amortyzacji gdy wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm). Zdaniem organu w okresie w którym przyczepy nie były wynajmowane, nie spełniały warunku wykorzystywania na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podsumowując spełnienie warunków umożliwiających odpisy amortyzacyjne nastąpiło z chwilą oddania poszczególnych przyczep do używania na podstawie umowy najmu i tylko za okres najmu możliwe jest dokonanie odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto organ zauważa, że do okresu w którym przyczepy campingowe nie były wynajmowane odnosi się art. 23 ust. 1 pkt. 42 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

Od wyżej wymienionej decyzji A. B. -G. i T. G. złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem odwołujących się stanowisko organu pierwszej instancji jest błędne, albowiem zgodnie z legalną definicją zawartą w art. 22 a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika rzeczowe składniki majątku określone w tym przepisie jeżeli:

1. są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

2. są oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy.

Tak więc spełnienie chociażby jednego z wyżej wskazanych warunków pozwala uznać określony składnik za środek trwały, od którego można dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto podniesiono, że poprzez wynajem przyczep prowadzono działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101, poz. 1178), albowiem Spółka wynajmowała przyczepy we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły. Pojęcia ciągłości nie można rozumieć jako nieprzerwaną działalność przez cały rok, a w szczególności żaden przepis prawa nie statuuje konieczności wykorzystywania urządzenia przez cały rok podatkowy aby móc od niego dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Ponadto skoro art. 22h ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza pojęcie środków trwałych użytkowanych sezonowo to a contrario z tego uregulowania wynika, że środek trwały nie musi być użytkowany cały rok aby można było od niego dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Oczywiście przedmiotowe przyczepy są całoroczne, natomiast generowały dochód tylko kilka miesięcy w roku. Jednak z tego faktu nie można wywodzić że jest to urządzenie sezonowe. Jednocześnie skarżąca podnosi, że żadne wyłączenia zawarte w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera zakazu zaliczania w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do działalności socjalnej w rozumieniu przepisów o funduszu świadczeń socjalnych, a także do działalności komercyjnej (zarobkowej) poprzez ich wynajem i uzyskiwanie z tego tytułu przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr [...] z dnia 14 marca 2005 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r. nr 8, poz. 60) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu potrzymano stanowisko organu pierwszej instancji stanowiące, że za okres w którym przyczepy campingowe nie były wynajmowanie nie można dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 42 powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, a także na podstawie art. 23 ust. 45 lit. c nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oddanych do nieodpłatnego używania, z wyjątkiem nieruchomości - za miesiąc, w którym składniki te były oddane do nieodpłatnego używania. W związku z powyższym stanowisko organu pierwszej instancji jest trafne, albowiem nie można dokonywać odpisów amortyzacyjnych za okres w którym przyczepy campingowe nie były wynajmowane.

Na powyższą decyzję skargę do sądu administracyjnego wniosła A. B. -G. wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmowę zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od przyczep campingowych. Zdaniem skarżącej organ podatkowy próbuje dokonać rozszerzającej interpretacji przepisów dotyczących zasad zaliczania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych używanych sezonowo do środków trwałych używanych przez cały rok, ale przynoszących przychody tylko przez pewien okres w roku. Na poparcie powyższej tezy przytoczono argumentacje zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Na mocy przepisu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 22 a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. cyt. o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 22 c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23 a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły, przeprowadzając postępowanie dowodowe w sprawie, że przyczepy campingowe zostały zakupione na cele socjalne i w 2003 r. były nieodpłatnie wypożyczane pracownikom (przyczepa [...] w okresie od dnia [...].01.2003 do [...].09.2003, przyczepa [...] w okresie od dnia [...].01.2003 do [...].07.2003, przyczepa [...] od dnia [...].01.2003 do [...].07.2003), co zresztą zostało potwierdzone przez wspólnika spółki i pełnomocnika spółki. W pozostałym okresie przyczepy były przedmiotem najmu. Brak było zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych w okresie, gdy przedmiotowe przyczepy nie były wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub nie były przedmiotem najmu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące amortyzacji uzależniają prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wykorzystywania nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub oddania ich do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu określonej w art. 23 a ustawy. Konieczne jest więc wykazanie związku używanych środków trwałych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Warunkiem amortyzacji środka trwałego jako kosztu uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego tego rodzaju, że uzyskanie przez podatnika przychodu nastąpiło w wyniku gospodarczego wykorzystania danego środka trwałego (wyrok NSA z 29.09.1997 r. sygn. SA/Sz 1835/96). Regulacja ta jest spójna z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 45a lit c cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oddanych do nieodpłatnego używania, za miesiące w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Normatywne brzmienie przytoczonego przepisu art. 22 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż ustawodawca w podatku dochodowym nie posługuje się kategorią kosztów działalności jako instytucją samodzielną, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest przychód. zatem dla potrzeb podatkowych ważne jest to, że koszt podatkowy musi być poniesiony i to w określonym celu.

Organy podatkowe ustaliły na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów, iż przedmiotowe przyczepy były wykorzystywane przez pracowników w ramach działalności socjalnej strony skarżącej, a jedynie w określonym czasie były przedmiotem najmu. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 22 a w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 45 a cyt. ustawy, zaliczając jako koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w miesiącach, w których przyczepy campingowe były przedmiotem najmu, nie uznając zaś za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w pozostałym okresie, gdy przyczepy były wykorzystywane w ramach działalności socjalnej. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 42 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

Za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi w zakresie nie podzielenia stanowiska skarżących, iż przyczepy campingowe mogą być wykorzystywane sezonowo w kontekście wykazania, iż przyczepy campingowe nie były wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły również ogólnych zasad postępowania.

Zgodnie z powszechnie przyjętym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.09.2000 r., sygn. akt I S.A./Ka 559/99) zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Na mocy przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa).

Organy podatkowe, przeprowadziły postępowanie dowodowe i prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego w zakresie amortyzacji środków trwałych, przyjmując, że kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 22a ust. i cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 45 lit. c cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w miesiącach, gdy stanowiły przedmiot najmu.

Zakres kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego określa przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że Sąd sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem, Sąd sprawdza, czy wydanie decyzji nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, procesowego, a naruszenie prawa mające lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji zgodnie z przepisem art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W związku z powyższym, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego lub procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając ją za zgodną z prawem, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).