Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 743/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U. 1999 nr 83 poz 930
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
journal: Dz.U. 2002 nr 108 poz 948
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy  rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz, Asesor WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV - XII 2004 r., I - XII 2005 r., I - II 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2006r. nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu odwołania R. Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: kwiecień, listopad 2004 r., styczeń, kwiecień, lipiec – grudzień 2005 r., styczeń, luty 2006 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: kwiecień – grudzień 2004 r., luty, maj, czerwiec, listopad, grudzień 2005 r., styczeń, luty 2006 r. i zobowiązanie podatkowe za marzec 2005 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu podał, iż podatnik odwołał się od decyzji organu I instancji, którą zmieniono mu rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres: kwiecień – grudzień 2004 r., styczeń – grudzień 2005 r. oraz styczeń i luty 2006 r.

W odwołaniu tym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z powodu rażącego naruszenia przepisu art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez dowolne zastosowanie tego przepisu.

Po rozpatrzeniu materiału dowodowego zebranego w sprawie organ odwoławczy przypomniał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w działalności gospodarczej R. Z. – Zakład stolarski w O., ustalono, że podatnik nie ewidencjonował za pomocą kasy rejestrującej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. Sprzedaż ta była dokumentowana fakturami VAT.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwoty podatku należnego przy zainstalowaniu kas rejestrujących.

Naruszenie obowiązku wynikającego z powyższego przepisu skutkuje konsekwencjami, o których mowa w art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. utratę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Przeprowadzone postępowanie wykazało, że za pomocą kasy rejestrującej podatnik ewidencjonował tylko sprzedaż bezrachunkową, natomiast pozostała sprzedaż ewidencjonowana była w rejestrach. Mając na uwadze brzmienie cytowanych wyżej przepisów, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał procentowego wyliczenia wartości sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej w sprzedaży ogółem oraz 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wskazała, że przepisy art. 29 ust. 2 i 111 ust. 2 zostały zinterpretowane przez organ podatkowy I instancji w sposób dowolny. Zdaniem podatnika, naliczenie sankcji jest niesłuszne, bowiem nakaz ten nie wynika z żadnego przepisu. Ponadto podniósł, że sankcja w wysokości 30% zmniejszenia podatku naliczonego stosuje się do podatników, którzy nie zainstalowali kasy i nie rozpoczęli prowadzenia ewidencji przy jej zastosowaniu.

Po weryfikacji zebranego w sprawie materiału dowodowego w odniesieniu do obowiązujących przepisów prawa podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty zawarte w odwołaniu są bezzasadne.

Jak podał, bezsporne w sprawie jest, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą – Zakład stolarski, miał obowiązek ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej.

Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, że nie ewidencjonował za pomocą kasy rejestrującej całej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. Za pomocą kasy ewidencjonowana była wyłącznie sprzedaż bezrachunkowa.

Faktu tego strona nie kwestionuje, podnosi jedynie, że działanie takie było wynikiem informacji uzyskanej w urzędzie skarbowym, natomiast kasa została zainstalowana w terminie przewidzianym w ustawie, a ewidencja sprzedaży prowadzona była rzetelnie i szczegółowo.

Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy podkreślił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie kwestionował terminowości zainstalowania kasy fiskalnej, a jedynie nieprawidłowość ewidencjonowania obrotu za jej pomocą.

Wcześniej powołane przepisy art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wyraźnie nakładają taki obowiązek, a konsekwencją naruszenia tej regulacji jest sankcja, o której mowa w ust. 2 art. 29 i art. 111.

Nie można zgodzić się z podatnikiem, że organ podatkowy I instancji błędnie zinterpretował powyższy przepis, który zdaniem strony ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie zainstalował kasy i nie rozpoczął ewidencji za jej pomocą.

W przepisie tym wyraźnie jest mowa o obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas przy określonym rodzaju sprzedaży – na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. Podatnik naruszający ten obowiązek traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług w stosunku do tej części obrotu, która podlegała ewidencjonowaniu z zastosowaniem kasy rejestrującej.

Stanowisko organów podatkowych znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA – uchwała NSA nr FPS 7/98 z 16 listopada 1998 r., wyrok NSA I SA/Lu 1138/98 z 14 lutego 2000r., wyrok NSA I SA/Gd 2568/98 z 22 czerwca 2001 r.

Niezależnie od powyższego podatnik w odwołaniu podniósł, że organ podatkowy naruszył zapis zawarty w art. 122 Ordynacji podatkowej, nie podejmując wszelkich działań w celu wyjaśnienia sprawy, ponieważ nie ustalił, czy osoby będące odbiorcami faktur były osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, czy też prowadziły działalność na własne nazwisko.

Odnosząc się do powyższego zarzutu, organ wyjaśnił, że zgodnie z obowiązującymi przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 97, poz. 971) oraz z dnia 25 maja 2005 r. (Dz. U z 2005 r. , Nr 95, poz. 798 ze zm.) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (...), zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania (...), faktura stwierdzająca dokonania sprzedaży powinna zawierać m.in. nr NIP sprzedawcy i nabywcy. Jednakże ustawodawca zastrzegł, iż faktury wystawiane na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych mogą nie zawierać u nabywcy nr NIP.

Zatem fakt niepodania przez nabywców nr NIP przy zakupie usług od podatnika, świadczy o tym, że były to osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia bądź zmiany decyzji organu I instancji.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej R. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o uchylenie jej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Decyzjom tym zarzucił rażące naruszenie art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że dotyczą one podatników, którzy rozpoczęli ewidencję obrotu na kasie fiskalnej oraz naruszenie art. 120, 121, 124 i 125 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie, czy osoby figurujące na fakturach VAT były podatnikami tego podatku czy też osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoją argumentację zawarta w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd uwzględnia skargę i uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W sprawie niniejszej doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy i dlatego skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej są przepisy art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 47 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2, art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i art. 99 ust. 12, art. 111 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przy czym decydująca o ocenie poprawności wydania powyższych decyzji jest wykładnia art. 29 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 111 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wyżej wymienione przepisy, choć niemal tożsame w treści, były podstawą wydanych rozstrzygnięć, ponieważ okres, za który określono podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, obejmował miesiące od kwietnia 2004 r. do lutego 2006 r. i był to czas, w którym weszła w życie (nowa) ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (z dniem 1 maja 2004 r.), uchylając jednocześnie (starą) ustawę o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. (z dniem 30 kwietnia 2004 r.).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 starej ustawy o VAT, podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1, do czasu rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, tracą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust.2). Natomiast art. 111 ust. 1 nowej ustawy o VAT stanowi, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych (od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych), są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Ustęp 2 art. 111 jest powtórzeniem art. 29 ust. 2 i zgodnie z nim, podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1 do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących tracą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Wprowadzenie przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. obowiązku rejestrowania sprzedaży w kasie fiskalnej miało na celu unikanie opodatkowania w zakresie transakcji realizowanych dla tych podmiotów, które nie są zainteresowane otrzymaniem faktury, gdyż nie przysługuje im prawo do odliczenia podatku VAT (por. wyrok TK z dnia 21 września 2004 r., K.34/2003, OTK ZU 2004/8A, poz.84).

Co do zasady obowiązek prowadzenia ewidencji przy pomocy kas rejestrujących powstaje z chwilą rozpoczęcia sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych (wcześniej, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych), a obowiązek rozpoczęcia ewidencjonowania w wymaganym terminie ma charakter absolutny.

Aby usankcjonować obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego w przypadku sprzedaży na rzecz wcześniej wymienionych grup podatników, wprowadzono cytowany już art. 29 ust. 2 w starej ustawie o podatku od towarów i usług oraz art. 111 ust. 2 w nowej ustawie. Zgodnie, ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, sankcja ta odnosi się do tej części obrotu, która podlegała ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Sankcja powyższa ma charakter czasowy, przemijający i stosowana jest dopóty, dopóki podatnik nie rozpocznie ewidencjonowania przy pomocy kasy rejestrującej. Innymi słowy, sankcja ta ma zastosowanie tylko w przypadku nierozpoczęcia ewidencjonowania za pomocą kas we właściwym terminie.

Powyższe potwierdza stanowisko doktryny (VAT Komentarz, rok 2004, T. Michalik, Wyd. C.H. Beck W-wa 2004, str. 646, VAT Komentarz, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Zamykacze 2004, str. 1179 – 1181, Ustawa o VAT, Komentarz Z. Modzelewski, G. Mularczyk Wyd. Prawnicze LexisNexis W-wa 2006, str.847) oraz orzecznictwo sądów (wyrok NSA z dnia 3 października 1997 r., I SA/Wr 196/96, Poradnik VAT 1998/6 str. 35, wyrok NSA z dnia 18 listopada 1998 r., I SA/Lu 788/97, Lex nr 37637).

Również wyrażone w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady: praworządności oraz zaufania obywatela do organów państwa, przemawiają za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu zastosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika (wyrok NSA z dnia 3 listopada 1999 r., SA/Bk 1147/98, Serwis podatkowy 2001/4 str. 10-13). Nie można również przy określeniu powinności podatnika dokonywać wykładni rozszerzającej obowiązujących przepisów (wyrok NSA I SA/Lu 1106/98).

Jeżeli zatem ustawodawca użył w przepisie sformułowania "do czasu rozpoczęcia ewidencji", to uznać należy, że w ten sposób wskazał na konieczność użycia takiej kasy we właściwym terminie pod rygorem zastosowania sankcji.

Skoro zatem z akt sprawy wynika (i organy podatkowe obu instancji tego nie kwestionują), że skarżący posiada kasę rejestrującą (o numerze unikatowym [...], k. 15), która zainstalował w terminie i rozpoczął na niej ewidencję obrotu i kwot podatku należnego, to zgodzić się należy z prezentowanym przez niego w odwołaniu od decyzji organu I instancji i w skardze złożonej do sądu poglądem, że sankcja o której mowa w art. 29 ust. 2 starej ustawy o VAT i 111 ust. 2 nowej ustawy, w jego sytuacji nie będzie miała zastosowania.

Faktem jest również, że podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży dla określonej wcześniej grupy nabywców przy zastosowaniu takiej kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT oraz do wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy (art. 111 ust. 1 ustawy o VAT i § 5 rozporządzenia Min. Fin. z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków stosowania tych kas przed podatników, Dz.U. Nr 108, poz. 948 ze zm.). Jednakże nie do każdego uchybienia tym przepisom ma zastosowanie art. 111 ust. 2 (art. 29 ust. 2). Sankcje bowiem za uchybienia w stosowaniu powyższych uregulowań przewiduje również ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. Nr 83, poz. 930 ze zm.), co oznacza, że obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących nie jest czysto iluzoryczny.

Z tych też względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.