Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 355/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Guziński, Protokolant Paulina Białkowska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] z dnia [...] r., nr [...], w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

W stanie sprawy, "A" Spółka z o.o. (dalej: skarżąca, Spółka) pismem z dnia [...] r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż w dniu [...] r. została podjęta uchwała nr [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego (akt notarialny Rep. [...]) o kwotę [...] zł. Podwyższenie nastąpiło poprzez utworzenie [...] nowych udziałów o wartości nominalnej równej [...] zł każdy. Objęcie udziałów nastąpiło w następujący sposób: [...] udziałów o wartości nominalnej równej [...] zł każdy, w zamian za wkład pieniężny w kwocie [...] zł oraz [...] udziałów o wartości nominalnej równej [...] zł każdy, o łącznej wartości nominalnej [...] zł, w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wspólnika, którego składniki zostały wniesione w akcie notarialnym. Z tego tytułu został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych, w wysokości podanej na wstępie.

Zdaniem skarżącej z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, to jest z dniem 1 maja 2004 r., powstał obowiązek implementacji do polskiego porządku prawnego dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.69.249.25, Dz.U.UE-sp.09-1-11 – dalej: dyrektywa Rady 69/335/EWG), która w art. 7 ust. 1, w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, a także w momencie dokonywania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, zobowiązywała państwa członkowskie do zwolnienia od tego podatku te operacje, które zgodnie z krajowymi przepisami podatkowymi, obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r., nie były opodatkowane podatkiem kapitałowym lub były opodatkowane stawką równą lub niższą 0,50%. Skarżąca podniosła, iż Polska jest adresatem wszystkich dyrektyw nowelizujących dyrektywę Rady 69/335/EWG, to jest: dyrektywy 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r., dyrektywy nowelizującej nr 73/80 z dnia 9 kwietnia 1973 r., dotyczącej ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego zobowiązującego państwa członkowskie od dnia 1 stycznia 1976 r. do ustalenia stawki podatku w wysokości od 0% do 0, 50%, dyrektywy nr 74/553/EWG z dnia 7 listopada 1974 r., a także dyrektywy nowelizującej nr 85/303/EWG dnia 10 czerwca 1985 r., która z dniem 1 stycznia 1986 r. nadała nowe brzmienie art. 7 ust. 1, które zobowiązywało państwa członkowskie do zwolnienia z podatku operacje, które z dniem 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub też były opodatkowane stawką 0, 50% lub niższą. Dopiero uwzględnienie wszystkich zmian dyrektywy Rady 69/335/EWG pozwala bowiem na prawidłowe zinterpretowanie treści art. 7 ust. 1 powołanej dyrektywy oraz na osiągnięcie jej celów, a w konsekwencji zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

Skarżąca podniosła też, iż przedmiotowe zwolnienie powinno być wprowadzone niezależnie od przepisów prawa krajowego obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. Natomiast w związku z wadliwą implementacją przepisów prawa wspólnotowego do krajowego systemu prawnego (pozbawiającą podmioty krajowe zwolnienia od podatku czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki), podmioty pozbawione możliwości skorzystania z przysługujących im praw są uprawnione do żądania bezpośredniego zastosowania przez organy podatkowe przepisów powołanej dyrektywy. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała się na szereg orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w skrócie: ETS) –w sprawach: C – 366/05, C – 197/94, C – 441/08, C – 397/07 oraz C – 6/64, C – 106/77, C – 103/88, C – 62/00), a także na orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych (wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 813/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 października 2008 r., sygn. akt 920/08 oraz z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 527/08).

Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w powyższym zakresie.

Skarżąca pismem z dnia [...] r. wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie:

- art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG, poprzez jego niezastosowanie, w przedmiotowej sprawie, w wyniku błędnego przyjęcia, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit.d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm. – dalej: u.o.s.) oraz z § 54 ust. 1 i ust. 3 Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz.161 ze zm. – dalej: rozporządzenie), w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r., podwyższenie kapitału zakładowego spółki podlegało w Polsce opodatkowaniu podatkiem kapitałowym według stawki przekraczającej 0, 50%, a tym samym nie musiało być objęte zwolnieniem od podatku kapitałowego przewidzianym w art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG, a także poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla określenia zakresu zastosowania art. 7 ust. 1 powołanej dyrektywy, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki pokrytego aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decydujące znaczenie mają przepisy krajowe obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r., a nie przepisy prawa wspólnotowego, według którego czynność tę zaliczało się do operacji kapitałowych, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0, 50% lub niższą;

- art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ord. pod.), w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. z 2010 r. Dz.U. Nr 101, poz. 649 – dalej: u.p.c.c.), poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki poprzez utworzenie nowych udziałów objętych za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy mający bezpośrednie zastosowanie przepis art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej czynności.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., w wyniku rozpoznania odwołania podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji.

W skardze z dnia [...] r. skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, w kwocie [...] zł, podnosząc zarzuty tożsame w swej istocie jak w odwołaniu.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG, w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE z 2003 r. L 236, poz. 33 ze zm. – dalej: Akt przystąpienia), poprzez jego nieprawidłową wykładnię oraz jego niezastosowanie oraz

- art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 Ord. pod., w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty.

Skarżąca wniosła także, w razie nie podzielenia jej poglądów, o wystąpienie przez Sąd do ETS z pytaniem prejudycjalnym, na podstawie art. 234 Traktatu o ustanowienie Wspólnoty Europejskiej (w skrócie: TWE), dotyczącym wykładni i obowiązywania art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/355/EWG, a mianowicie:

- czy z art. 7 ust. 1 powołanej dyrektywy wynika obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym przedmiotowych czynności,

- czy art. 7 ust. 1 powołanej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim zezwolenie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0, 50% lub niższej, czy też data ta odnosi się do przepisów wspólnotowych, przewidujących zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym tych operacji kapitałowych, które w tym dniu były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0, 50% lub niższą,

- czy jedyną wersją powołanej dyrektywy wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 1984 r., czy też z dniem przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej Polska miała obowiązek implementowania przepisów przedmiotowej dyrektywy przy uwzględnieniu treści dyrektyw ją nowelizujących.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż wbrew twierdzeniom organu odwoławczego zwolnienie czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez utworzenie nowych udziałów objętych za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika wprost z dyrektywy Rady 69/335/EWG. Dokonana przez organ interpretacja art. 7 ust. 1 powołanej dyrektywy jest błędna, ponieważ nie uwzględnia, iż wskazanie daty 1 lipiec 1984 r. jest jedynie zabiegiem legislacyjnym, wynikający z faktu wielokrotnego nowelizowania powołanej dyrektywy. Zatem data ta miała jedynie znaczenie w przypadku fakultatywnego obniżenia stawki podatku od czynności wskazanych w art. 7 ust. 1 lit.bb), ale nie miała większego znaczenia dla czynności określonych w art. 7 ust. 1 lit.b) dyrektywy Rady 69/335/EWG, skoro i tak były objęte obligatoryjnie stawką od 0% do 0, 50% od dnia 1 stycznia 1976 r. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt SA/Kr 813/09).

Przyjęcie odmiennej interpretacji art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG i uzależnienie zwolnienia czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki od stawki opodatkowania obowiązującej w danym państwie w dniu 1 lipca 1984 r., prowadziłoby do zróżnicowania opodatkowania w poszczególnych krajach w zależności od daty ich przystąpienia do Unii Europejskiej oraz do zróżnicowania na dany moment sytuacji spółek, w zależności od tego, w jakim kraju one funkcjonują, to jest czy w tzw. "starym" czy też "nowym" kraju członkowskim.

Skarżąca podniosła także, iż brak jest podstaw do literalnej wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG, bez uwzględnienia celu oraz wszystkich jej zmian, co w konsekwencji doprowadziło, zdaniem skarżącej, do niezgodnej z tą dyrektywą interpretacji polskiego prawa podatkowego i opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Skarżąca podniosła, iż z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska obowiązana była implementować do polskiego porządku prawnego dyrektywę Rady 69/335/EWG, a w konsekwencji zwolnić od podatku od czynności cywilnoprawnych czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Ponadto brak prawidłowej implementacji wskazanej dyrektywy skutkuje naruszeniem przepisów TWE, a zwłaszcza zakazującego wprowadzanie ograniczeń w przepływie kapitału stanowiącego o istocie dyrektywy oraz formie jej implementacji (art. 56 i art. 249).

Skarżąca powołała się na wyrok ETS z dnia 8 marca 2001 r. C – 97/00 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska, w którym Trybunał stwierdził, że obowiązek ustanowiony w art. 249 ust. 3 TWE w odniesieniu do osiągnięcia rezultatu, obejmuje dla każdego państwa członkowskiego, do którego adresowana jest dyrektywa, przyjęcie, w ramach jego krajowego systemu prawnego, wszystkich aktów koniecznych zapewniających jej pełną skuteczność, zgodnie z celem, do którego ona dąży.

Podsumowując, skarżąca stwierdziła, iż mając na uwadze treść dyrektywy Rady 69/335/EWG oraz uwzględniając wprowadzone do niej zmiany, a także przepisy prawa krajowego oraz orzecznictwo wspólnotowe (wyrok ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C – 366/05 Optimus – Telecomunicaçoes SA przeciwko Fazenda Pública; wyrok z dnia 13 lutego 1996 r. w sprawie C – 97/00; wyrok z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C – 97/00; wyrok z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie Aro Tubi Trafilerie SpA; wyrok z dnia 12 listopada 2009 r. w sprawie C – 441/08 oraz wyrok z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C – 397/07) jak i krajowe (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 920/08, wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 813/09 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1601/09), należy dojść do wniosku, że istniejący na gruncie przepisów krajowych podatek od czynności cywilnoprawnych musi być uznany za sprzeczny z prawem wspólnotowym w zakresie wynikającym z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG. Niezależnie bowiem od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej państwo członkowskie powinno zwolnić z podatku kapitałowego obligatoryjnie czynności restrukturyzacyjne wskazane w art. 7 ust. 1 b) powołanej dyrektywy, w brzmieniu nadanym dyrektywa 73/80.

Stąd też, zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie wystąpiły warunki bezpośredniego zastosowania prawa wspólnotowego, gdyż prawo to dostatecznie jasno wskazuje zwolnienie z opodatkowania operacji kapitałowej, jakiej dokonała Spółka, zaś prawodawca krajowy nie może tego zakazu pominąć. Tym samym należy uznać, iż art. 1 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. jest niezgodny z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG, obowiązującym w momencie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, a w konsekwencji także, iż podatek pobrany przez notariusza jest podatkiem nienależnym.

Ponadto, skarżąca podniosła, że na mocy art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, w związku z art. 2 Aktu przystąpienia Polska zobowiązana jest do zapewnienia skuteczności prawa wspólnotowego przez sądy krajowe, w myśl zasady solidarności (art. 10 TWE) i efektywności, dając pierwszeństwo wykładni prowspólnotowej (por. wyrok ETS z dnia 10 kwietnia 1984 r. w sprawie von Colon, 14/83; wyrok ETS z dnia 22 września 1988 r. w sprawie Land de Sarze, 187/87; wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 2018/09).

Natomiast w zakresie wniosku dotyczącego pytania prejudycjalnego skarżąca przede wszystkim powołała się na rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych w powyższej kwestii, a także na fakt, iż uzyskanie orzeczenia w tym zakresie ustrzeże Sąd od popełnienia błędu, a jednocześnie przyczyni się do zapewnienia jednostce pełnej ochrony prawnej jej interesów. Ponadto, w ocenie skarżącej są spełnione wszystkie warunki do wystąpienia z takim zapytaniem.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W uzasadnieniu organ podniósł, iż Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej na mocy Aktu przystąpienia jest związana postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnotowe przed dniem przystąpienia Polski jak również jest adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, a także jest zobowiązana do wprowadzania w życie środków niezbędnych do ich przestrzegania.

Organ podniósł, iż w jego ocenie przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmiany są zgodne z postanowieniami dyrektywy Rady 69/335/EWG.

Zakres czynność objętych opodatkowaniem (art. 1 ustawy i art. 4 dyrektywy), jak i sposób określenia podstawy opodatkowana (art. 6 ustawy i art. 5 dyrektywy) są w obu aktach tożsame.

Organ podniósł również, iż żaden z przepisów dyrektywy Rady 69/335/EWG nie wprowadza wprost zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa. Organ wskazał, iż podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Natomiast wyłączenie, o jakim mowa w art. 5 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczy sytuacji, w której spółka przeznacza na podwyższenie kapitału własnego aktywa lub zaciągnięte przez nią pożyczki, a aktywa te i pożyczki zostały objęte uprzednio podatkiem kapitałowym.

Nie można też, zdaniem organu, uznać, aby czynność taka była zwolniona z opodatkowania, na mocy przepisu art. 7 ust. 1 powołanej dyrektywy.

Dokonując interpretacji dyrektywy Rady 69/335/EWG należ przede wszystkim uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnoty Europejskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. i dopiero od tego dnia zaczął obowiązywać Polskę wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w TWE i związanych z nim aktach. Wszelkie zatem zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu gromadzenia kapitału były do tego dnia regulowane wyłącznie na podstawie polskiego prawa. Polska miała zatem zupełną swobodę regulowania sposobu i zasad opodatkowania czynności, objętych zakresem powołanej dyrektywy

Organ podniósł też, iż z uwagi na postanowienia Aktu przystąpienia historyczne brzmienie dyrektywy Rady 69/335/EWG nie ma znaczenia dla sprawy, zwłaszcza, iż obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. wersja uwzględniała dotychczasowe zmiany.

Organ nie podzielił więc argumentacji skarżącej, że art. 7 ust. 1 powołanej dyrektywy mówi o operacjach zwolnionych w podatku lub opodatkowane stawką 0, 50% lub niższą na dzień 1 lipca 1984 r.

Ponadto organ podniósł, iż powołane przez skarżącą wyroki ETS (wyrok z dnia 13 lutego 1996 r. w sprawach połączonych C – 197/94 C – 252/94 oraz w sprawie C – 46/2004) dotyczą państw (Francji i Włoch), które miały obowiązek implementowania dyrektywy Rady 69/335/EWG z dniem 1 stycznia 1972 r., czyli w jej pierwotnym brzmieniu, a tym samym ich zastosowanie do Polski nie ma prawnego uzasadnienia.

Co, w ocenie organu, znajduje potwierdzenie w innym wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. sygn. C – 366/05), w którym Trybunał, wyraził pogląd, iż art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0, 50% lub niższej. Nadto w wyroku tym Trybunał zauważył, iż obniżenie stawki przewidzianej w art. 7 ust. 1 lit. b) i bb) dyrektywy Rady 69/335/EWG dotyczy czynności łączenia się spółek, co nie odpowiada stanowi sprawy.

W związku z tym organ wskazał, iż w Polsce, w dniu 1 lipca 1984 r., obowiązywały przepisy u.o.s. oraz rozporządzenie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit.d), powołanej ustawy, w związku z § 54 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, a od innych wkładów 5%. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Zatem na dzień 1 lipca 1984 r. umowy spółki (także w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółki) opodatkowane były w Polsce stawką wyższą niż wskazana w art. 7 ust 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG. Dlatego też, w ocenie organu, uprawnionym było opodatkowanie przedmiotowych czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nadto organ wskazał, iż przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0, 50% nie przekracza stawki podatkowej, to jest 1%, przewidzianej w art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG.

Natomiast odnosząc się do powołanego przez skarżącą wyroku ETS w sprawie C – 397/07 ze skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii, organ podniósł, iż inny był przedmiot sporu niż w niniejszej sprawie. Spór powstał na tle przepisów prawa hiszpańskiego, które uzależniają od wybrania określonej opcji systemu podatkowego przyznanie obowiązkowego zwolnienia z podatku na podstawie przedmiotowej dyrektywy. Poza tym przedmiotem zaskarżenia były przepisy dotyczące opodatkowania przeniesienia siedziby spółki z innego państwa członkowskiego do Hiszpanii, a także hiszpańskie przepisy, na podstawie których opodatkowany jest kapitał wykorzystany do przeprowadzenia transakcji handlowych za pośrednictwem spółek obcych w Hiszpanii.

Ponadto organ wskazał, iż z dniem 1 stycznia 2009r. ustawodawca unijny zastąpił dyrektywy Rady 69/335/EWG, dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od kapitału (Dz. U. z 2008 r. L 46, poz. 11), która w swej preambule oraz dalszych postanowieniach (m.in. w art. 7 ust.1) nie wyklucza możliwości dalszego nakładania podatku od kapitału przez państwa członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek. Nowo wprowadzona dyrektywa dopuszcza zatem zróżnicowanie opodatkowania tych samych czynności w państwach członkowskich, z uwagi na dotychczas obowiązujące przepisy prawa krajowego.

Tak więc za bezzasadny, zdaniem organu, należy uznać zarzut braku bezpośredniego zastosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG, w związku z art. 10 oraz w związku z art. 56 i art. 249 TWE.

Organ wskazał też na liczne orzecznictwo sądów krajowych (np. wyroki WSA w Warszawie w sprawach o sygn. akt: III SA/Wa 921/08; 924/08; 2411/08 oraz wyrok WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/GL 672/08; wyrok WSA w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 887/08 oraz z dnia 9 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1122/07, od którego została oddalona skarga kasacyjna – wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 636/08; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1448/07, od którego oddalona została skarga kasacyjna – wyrok NSA z 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1266/08; wyrok NSA z 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2148/08), w którym wyrażono pogląd zbieżny ze stanowiskiem prezentowanym przez organ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy w wyniku jej wydania nastąpiło naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa.

Przystępując do rozpoznania skargi wypada na wstępie przypomnieć, iż skarżąca zarzuciła brak prawidłowej implementacji dyrektywy Rady 69/335/EWG do krajowego systemu prawa, co wyraża się w objęciu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, zamiast zwolnienia jej z opodatkowania.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit.c) powołanej dyrektywy podatkowi kapitałowemu podlegają, co do zasady, operacje związane z podwyższeniem kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju.

Stosownie jednak do art. 7 ust. 1 tej dyrektywy państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0, 50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0, 50 % lub niższej.

Problem właściwej interpretacji art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG w przypadku kraju, który tak jak Polska w dniu 1 lipca 1984 r. nie był członkiem Wspólnoty był już, jak słusznie zauważyły strony postępowania, przedmiotem rozpoznania przez ETS.

Trybunał wskazał, w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. sygn. C-366/05, który najbardziej, zdaniem Sądu, odpowiada rozpoznawanemu stanowi faktycznemu, iż w przypadku przystępowania do Wspólnot, zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet, jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia.

W odniesieniu do Polski nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w Akcie przystąpienia ani w jakimkolwiek innym akcie, co oznacza, że przy interpretacji i stosowaniu tej dyrektywy należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r.

W dacie odniesienia, to jest w dniu 1 lipca 1984 r., do której odsyła art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG w Polsce obowiązywała u.o.s. oraz rozporządzenie.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) u.o.s. opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i prawne niebędące jednostkami uspołecznionymi.

Opłata ta, zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia, wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty:

1) od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10 %;

2) od innych wkładów 5 %.

Zatem na tamten moment przedmiotowe czynności były opodatkowane stawką wyższą od tej, o której mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG, a wniesienie do spółki kapitału zakładowego oraz jego podwyższenie nie było, co do zasady, zwolnione z podatku.

Nadto należy zauważyć, iż dla celów podatkowych ustawodawca zrównał w skutkach zawiązanie spółki z powiększeniem kapitału zakładowego tej spółki, czego wyraz dał w rozporządzeniu. Zgodnie z ust. 3 § 54 rozporządzenia, podstawą obliczenie opłaty skarbowej w przypadku zawarcia spółki był kapitał zakładowy tej spółki, zaś w przypadku powiększenia kapitału zakładowego spółki, część, o jaką został on podwyższony.

W świetle powyższego należy więc uznać, iż po dniu 1 maja 2004 r. nie zachodziły przesłanki uzasadniające podjęcie stosownych zabiegów dostosowawczych, polegających na skorygowaniu unormowania krajowego w celu implementacji dyrektywy Rady 69/335/EWG w zakresie wskazanym przez skarżącą.

Polska jako państwo członkowski wypełniła także wymóg dostosowanie przepisów u.p.c.c. względem art. 7 ust. 2 powoływanej dyrektywy, który stanowi, że państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %, co nastąpiło poprzez wprowadzenie jednej stawkę podatku w wysokości 0, 50 % (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.).

W ocenie Sądu, brak było także podstaw do wystąpienia do ETS z pytaniem prejudycjalnym. Przedmiotem pytania może być jedynie zagadnienie wykładni prawa wspólnotowego (które w sposób jednoznaczny nie zostało wyjaśnione we wcześniejszym orzecznictwie ETS oraz które budzi poważne wątpliwości) lub ważności aktu instytucji wspólnotowej, niezbędne do wydania orzeczenia przez sąd krajowy. Natomiast niedopuszczalne są pytania w dziedzinach normowanych wyłącznie prawem krajowym (sytuacje czysto wewnętrzne), a więc o ważność lub wykładnię prawa krajowego, o zgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Podkreślić również wypada, iż wprawdzie nie ma wyraźnego przepisu nadającego orzeczeniom ETS moc powszechnie obowiązującą, niemniej jednak taka moc istnieje. Potwierdzeniem czego jest stosowana przez ETS praktyka powoływania się na wcześniejsze swoje orzeczenia czy też odmowa udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne i odesłanie do swojego wcześniejszego orzecznictwa. Z drugiej strony pomijanie ustalonego orzecznictwa ETS przez sądy krajowe może być potraktowane, jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego. Uwzględniając zatem reguły jakie towarzyszom zadawaniu pytań prejudycjalnych, Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej w tym zakresie.

Natomiast, jeśli idzie o podnoszoną przez skarżącą rozbieżność orzecznictwa sądów administracyjnych to wypada zauważyć, iż istnieje ona na poziomie sądów pierwszej instancji.

Podsumowując, za nietrafne wypada więc uznać zarzuty skargi odwołujące się zarówno do przepisów prawa krajowego jak i wspólnotowego.

W konsekwencji należy także uznać, iż organ prawidłowo odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanym przez skarżącą zakresie.

Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., ją oddalił.