Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 805/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165 par. 4,art 136, art 137 par. a art.155  par. 1, art 187 par. 3, art 200 par. 1 i art 123.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. sprawy ze skargi E.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z dnia [...] r. o nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 1, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., nr [...] , którą określono E.H. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego oraz materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że E.W. w 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą w firmie H. Usługi [...] E.W. w S. (dalej: firma H.), a działalność ta opodatkowana była 19% podatkiem liniowym, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Za ten rok podatniczka złożyła zeznanie podatkowe (PIT-36L), w którym wykazała m.in.: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów – [...] zł, dochód – [...] zł, podatek należny – [...] zł.

Na podstawie wydanych w dniu [...] r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. i opatrzonych numerem [...] : postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, E.H. poddano kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W jej wyniku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał decyzję z dnia [...] r., która, w następstwie odwołania strony, została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r., a sprawa – przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Wobec powyższego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadził ponowne postępowanie wobec podatniczki, w toku którego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego sporządzono protokół badania ksiąg. Dokument ten doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 13 lutego 2009 r. Strona wniosła zastrzeżenia do protokołu, a organ ustosunkował się do nich pismem z dnia 12 marca 2009 r.

Jak ustalono, zgodnie z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, na kwotę przychodów w wysokości [...] zł składały się: przychody z tytułu usług pogrzebowych ([...] zł), przychody z tytułu usług kamieniarskich ([...] zł), kwoty wynikające z paragonów z kasy fiskalnej ([...] zł).

Usługi pogrzebowe były opłacane przede wszystkim bezgotówkowo, tj. osoby zlecające pochówek udzielały pełnomocnictwa firmie H. do odebrania zasiłku pogrzebowego z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS). ZUS wydawał decyzję, jednocześnie wskazując osobę, której przyznał zasiłek pogrzebowy oraz kwotę tego zasiłku, przekazywaną następnie na konto bankowe firmy H. Świadczone usługi pogrzebowe związane z pochówkiem i wykonaniem nagrobków firma H. dokumentowała fakturami sprzedaży i paragonami z kasy fiskalnej.

W 2005 r. kontrolowana firma wystawiła i zaewidencjonowała w księdze przychodów i rozchodów [...] faktur sprzedaży usług pogrzebowych. Na podstawie analizy tych faktur organ kontroli skarbowej ustalił, że [...] z nich, opiewające łącznie na kwotę [...] zł, odnosiły się do pochówku szczątków pobranych ze szpitala, nie dotyczyły natomiast kompleksowych usług pogrzebowych i zakład pogrzebowy nie pobierał w tym przypadku zasiłku z ZUS. Nie stwierdzono nieprawidłowości dotyczących przychodów wykazanych w tych fakturach. Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, że w [...] przypadkach wystawiono dwie faktury na jednego nabywcę, do jednej usługi pogrzebowej.

Reasumując, ogółem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zarejestrowano 525 kompleksowych usług pochówku zmarłych ([...] faktur, w tym [...] faktury dotyczące pochówku szczątków oraz [...] faktur podwójnych).

W toku czynności kontrolnych, w celu weryfikacji rzetelności wystawianych na wskazaną okoliczność faktur, organ kontroli skarbowej m.in. przesłuchał 18 świadków. Jedenastu z nich do protokołów przesłuchań dołączyło kalkulacje kompleksowo wykonanych usług pogrzebowych, zeznając jednocześnie, że wszystkie usługi wykazane w "kalkulacji usługi pogrzebowej" zostały wykonane i że rozliczali się na podstawie tych kalkulacji. Ponadto dziesięciu świadków upoważniło firmę podatniczki do pobrania w ich imieniu zasiłku z ZUS. Świadkowie nie zawsze pamiętali kwotę otrzymanego zwrotu zasiłku lub kwotę dopłaty do usługi pogrzebowej.

W związku z ww. zeznaniami dokonano porównania danych dotyczących kompleksowych usług pogrzebowych opisanych w kalkulacjach dołączonych do protokołów przesłuchań z odpowiadającymi im fakturami wykazanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W wyniku tego porównania we wszystkich [...] przypadkach stwierdzono, że wartość usługi pogrzebowej wykazanej w kalkulacji była wyższa niż wartość udokumentowana przez podatniczkę fakturą VAT. I tak, łączna sprzedaż z [...] faktur dotycząca usług własnych firmy H. stanowiła kwotę [...] zł brutto, natomiast łączna wartość tychże usług wykazana w kalkulacjach - [...] zł brutto, różnica wyniosła zatem [...] zł brutto. Wobec tego, że podatniczka do usług pogrzebowych stosowała stawkę 7%, wartości netto usług firmy H. wynikające z faktur i kalkulacji wynosiły:

– [...] zł netto wg 11 faktur (wg wyliczenia [...] zł x 6,54% = [...] zł VAT),

– [...] zł netto wg 11 kalkulacji ([...]zł x 6,54% = [...] zł VAT),

– [...] zł netto (różnica), kwota odpowiadająca wartości netto usługi pogrzebowej wykazanej w kalkulacjach, natomiast niewykazana w fakturach VAT.

Dokonując w podobny sposób dalszej analizy materiału dowodowego, ustalono (w przypadku pochówków na terenie S.), że wartość usług wykazanych w [...] fakturach stanowiła kwotę [...] zł, a w odpowiadających im kalkulacjach dotyczących usług własnych zakładu pogrzebowego - [...] zł. W konsekwencji stwierdzono, że wartość usług zakładu pogrzebowego według kalkulacji była wyższa w odniesieniu do odpowiadających im faktur o kwotę [...] zł.

W odniesieniu zaś do 12 pochówków poza S. stwierdzono, że wartość usług pogrzebowych wykazana w fakturach stanowiła kwotę [...] zł, natomiast w kalkulacjach – [...] zł, a zatem wartość usług wykazana w kalkulacjach była wyższa o [...] zł od wartości wykazanej w fakturach.

Firma podatniczki, oprócz opisanej powyżej działalności, dokonywała również sprzedaży nagrobków i elementów granitowych, które dokumentowano fakturami VAT. W 2005 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano [...] faktur dotyczących sprzedaży nagrobków, na łączną kwotę [...] zł netto. Organ kontroli skarbowej uznał, że zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do kwestionowania przychodów wynikających z zaewidencjonowanych faktur. Podjął natomiast działania, mające na celu ustalenie faktycznej ilości wykonanych nagrobków przez firmę H. (oprócz wykazanych w księgach w ilości[...] ). Organ włączył do prowadzonego postępowania dowody uzyskane z Zakładu Usług Komunalnych w S. (dalej: ZUK), tj.: [...] projektów nagrobków sporządzonych przez Zakład Kamieniarski H., [...] faktury sprzedaży wystawione przez ZUK dotyczące opłaty za nadzór nad ustawieniem nagrobka, w których jako płatnik figuruje firma H. Usługi[...] .E.W., [...] faktur sprzedaży wystawionych przez ZUK dotyczących opłaty za nadzór nad ustawieniem nagrobka, w których jako płatnik figurują osoby zlecające wykonanie nagrobka (postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 5 grudnia 2007 r.) oraz materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec W.H.(postanowienie z dnia 26 stycznia 2009 r.).

W wyniku analizy tego materiału dowodowego stwierdzono, że firma H. wykonała projekty [...] nagrobków, których nie uwzględniła w przychodach wynikających ze [...] faktur dotyczących sprzedaży nagrobków. Spośród osób zlecających wykonanie nagrobka 13 nie złożyło wyjaśnień i nie przekazało żadnych dowodów, natomiast [...] zostało przesłuchanych przez organ kontroli skarbowej. Na podstawie zeznań ustalono, że wartość usług kamieniarskich stanowiła kwotę netto [...] zł ([...] zł według 21 zeznań + [...] zł według 3 paragonów dołączonych do zeznań). Ponadto 8 osób złożyło dowody świadczące o wykonaniu nagrobka m.in. w postaci: gwarancji, na których widnieje pieczątka H. Usługi [...] .E.W., dowodów wpłaty, umów. Analiza dowodów źródłowych nie potwierdziła zaewidencjonowania przychodów z [...] nagrobków w księgach podatkowych firmy H..

Wobec powyższego, organ kontroli skarbowej stwierdził, że księgi podatkowe firmy H. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie osiągniętych przychodów i w konsekwencji, na podstawie art. 193 § 6 O.p., uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2005 r. w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży kompleksowych usług pogrzebowych i usług kamieniarskich udokumentowanych fakturami sprzedaży jest nierzetelna i nie uznał jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Organ kontroli skarbowej stwierdził ponadto, że zgromadzony w toku kontroli materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - w części na podstawie danych wynikających z uzyskanych dowodów i w części w drodze oszacowania, przy zastosowaniu metody, o której mowa w art. 23 § 4 O.p. Organ, na podstawie art. 23 § 2 O.p., odstąpił od szacowania przychodów uzyskanych przez firmę H. z tytułu pochówku szczątków (w kwocie [...] zł) oraz sprzedaży: usług kamieniarskich wykazanych w [...] fakturach sprzedaży ([...] zł); [...] kompleksowych usług pogrzebowych, których wartość w kwocie ustalono na podstawie [...] kalkulacji dołączonych do protokołów przesłuchań świadków ([...] zł); [...] usług kamieniarskich dotyczących nagrobków o wartości wynikającej z przesłuchań [...] świadków i dołączonych do protokołów przesłuchań 3 paragonów z kasy fiskalnej ([...] zł).

Natomiast w odniesieniu do pozostałych faktur dokumentujących sprzedaż przedmiotowych usług, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego, przyjmując jako najbardziej wiarygodne dane wynikające z otrzymanych kalkulacji do protokołów przesłuchań oraz dowodów zapłat, obliczono średnią arytmetyczną wartość jednej kompleksowej usługi pogrzebowej dokonanej przez kontrolowany podmiot oraz średnią arytmetyczną wartość jednej usługi kamieniarskiej. I tak:

– średnia arytmetyczna wartość jednej kompleksowej usługi pogrzebowej wykonanej przez firmę H. wyniosła [...] zł netto ([...] zł : [...] kalkulacji); przy czym, jak ustalono na podstawie danych z kalkulacji, powyższa kwota obejmuje odpowiednio udzielone przez zakład pogrzebowy rabaty, jak i również dopłaty, które były wykazywane w wystawianych przez zakład bezimiennych paragonach fiskalnych;

– średnia arytmetyczna wartość jednej usługi kamieniarskiej dotyczącej sprzedaży nagrobka wyniosła [...] zł netto ([...] zł wartość netto usług kamieniarskich : 24 zeznania świadków); w liczbie 24 przesłuchań zostały uwzględnione 3 paragony dołączone do protokołów zeznań, jako najbardziej wiarygodne i możliwe do przypisania danemu zleceniodawcy.

Stosownie do powyższego, pozostałe przychody z tytułu wykonanych przez firmę H. kompleksowych usług pogrzebowych, jak i usług kamieniarskich oszacowano w następujący sposób:

– ustalona ilość usług pogrzebowych wyniosła [...] ([...] faktur pochówków – [...] faktury dotyczące pochówku szczątków – [...] faktur podwójnych – [...] faktur, w przypadku których dane ustalono w oparciu o protokoły przesłuchań i dołączonych do nich kalkulacji);

– wartość [...] usług pogrzebowych obliczona z zastosowaniem średniej wartości jednego pochówku wyniosła [...] zł ([...] x [...] zł);

– wartość [...] wykonanych nagrobków (.[...] usług kamieniarskich – [...] usługi ustalone na podstawie zeznań świadków), obliczona wg ustalonej średniej wartości jednego nagrobka wyniosła [...] zł ([...] zł x [...] nagrobki);

– ustalona łączna wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w kwocie [...] zł ([...] zł + [...] zł) obejmuje również wartość sprzedaży wykazanej przez zakład pogrzebowy na paragonach fiskalnych, w łącznej kwocie [...] zł (uwzględnia rabaty, jak i dokonane dopłaty za pomocą paragonów).

W związku z powyższym organ kontroli skarbowej ustalił, że przychody z działalności gospodarczej za 2005 r. stanowiły kwotę [...] zł, a na nią złożyły się:

– przychody w kwocie [...] zł, wynikające z wystawionych przez firmę H. faktur i ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a dotyczące sprzedaży związanej z pochówkiem szczątków ([...] zł) i sprzedaży granitów ([...] zł);

– przychody w kwocie [...] zł ustalone przez organ kontroli skarbowej, które dotyczą: sprzedaży usług pogrzebowych ustalonej na podstawie [...] kalkulacji dołączonych do protokołów przesłuchań ([...] zł) i sprzedaży usług kamieniarskich ustalonej na podstawie zeznań świadków i dołączonych dowodów ([...] zł);

– przychody w kwocie [...] zł oszacowane przez organ kontroli skarbowej, a dotyczące: [...] wykonanych usług pogrzebowych ([...] zł) i [...] wykonanych nagrobków ([...] zł).

W tak ustalonym stanie sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. określił E.H. zobowiązanie w kwocie [...] zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Nie zgadzając się z ustaleniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji, E.W. wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., domagając się jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Decyzji tej strona zarzuciła naruszenie przepisów:

– art. 193 § 6 i § 7 O.p., przez niesporządzenie w trakcie trwania kontroli podatkowej protokołu z badania ksiąg;

– art. 180 O.p., przez dopuszczenie jako dowodów w sprawie dokumentów zebranych niezgodnie z prawem;

– art. 123 § 1 w zw. z art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1 O.p., przez brak zawiadomienia strony o niezałatwieniu sprawy w terminie i jednoczesnym dokonaniu dowodu z przesłuchania świadków;

– art. 123 oraz art. 124 O.p., przez nieumieszczenie w zawiadomieniach o przeprowadzeniu dowodów ze świadków danych identyfikujących tych świadków;

– art. 121 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

– art. 175 O.p., przez brak zezwolenia organu kontroli skarbowej odnotowanego w protokołach przesłuchań świadków w zakresie dołączenia do nich innych dokumentów, które organ uznał za dowód w sprawie;

– art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., przez brak wyczerpującego uzasadnienia;

– art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że nie zaewidencjonowano przychodu w kwocie 547.905,28 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpoznaniu sprawy zainicjowanej odwołaniem E.H, na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie i obowiązującego prawa, uznał za zasadne utrzymać w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.

Z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu odwoławczego wynika, że w następstwie analizy i oceny ustaleń poczynionych w zakresie przychodów z tytułu usług pogrzebowych, organ ten w ślad za organem pierwszej instancji stwierdził, że wykazane na fakturach dane dotyczące usług pogrzebowych były niezgodne z rzeczywistością, co do ilości i wartości wykonanych usług. Organ nadmienił przy tym, że celem wyjaśnienia sprawy, pismem z dnia 26 kwietnia 2007 r., zwrócono się do strony o przedłożenie kalkulacji i zleceń związanych ze świadczonymi usługami pogrzebowymi i udzielonymi rabatami, by można było ewentualnie zweryfikować powyższe ustalenia. Strona nie ustosunkowała się jednak do powyższego pisma i nie przedłożyła wskazanych dokumentów.

Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do zakwestionowania ustaleń i wyliczeń dokonanych przez organ kontroli skarbowej, z których wynika, że wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychód z tytułu świadczonych w 2005 r. usług pogrzebowych zaniżono o kwotę [...] zł. Tym samym, jako prawidłowe ocenił uznanie w protokole, spisanym na podstawie art. 193 § 6 O.p. na okoliczność badania ksiąg, że księga przychodów i rozchodów za 2005 r. w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży kompleksowych usług pogrzebowych w firmie E.H, była prowadzona nierzetelnie, co skutkowało nieuznaniem jej w tej części za dowód tego, co wynikało z zawartych w niej zapisów. Organ zaznaczył przy tym, że oszacowana przez organ kontroli skarbowej średnia wartość jednego pochówku ([...] zł) była niższa o [...] zł od średniej wartości zasiłku pogrzebowego wyniosła ([...] zł : [...] = [...] zł).

W wyniku analizy i oceny ustaleń w zakresie przychodów z tytułu usług kamieniarskich, organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, że firma H. wykonała dodatkowe projekty [...] nagrobków, nie uwzględniając ich w przychodach wynikających z faktur dotyczących sprzedaży nagrobków, które wykazano w księdze podatkowej. Powyższe zostało bowiem bezspornie dowiedzione na podstawie faktur sprzedaży i paragonów z kasy fiskalnej zakładu pogrzebowego prowadzonego przez stronę, zeznań świadków oraz przedstawionych umów.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał jednocześnie zarzut odwołania, że z uwagi na fakt, iż w protokołach przesłuchań świadków nie określono precyzyjnie nazwy zakładu kamieniarskiego, dokumenty znajdujące się w aktach sprawy mogą dotyczyć W.H., którego przychody zaliczono E.H. Zdaniem organu, przesłuchania 24 świadków oraz inne dowody danych dostarczone przez kolejne 8 osób bez wątpienia świadczą o wykonywaniu nagrobków przez firmę H. Usługi [...] .E.W.. Analiza kserokopii faktur zebranych przez organ kontroli skarbowej z ZUK potwierdza także, że na większości tych faktur, jako płatnik widnieje firma strony, a faktury z ZUK odbierane były przez osoby związane z firmą H., której właścicielką była E.W. (tj. przez: P.K.- pracownika strony; P.C.- upoważnioną do reprezentowania podatniczki; M. T., który wprawdzie był reprezentantem firmy W.H., ale również dokonywał odbioru faktur w imieniu zakładu E.H), a nawet w przypadkach, gdzie oprócz nazwiska osoby zlecającej również jako płatnika wyszczególniono tę samą osobę, to jednak odbiór i podpis kserokopii tychże faktur jednoznacznie wskazuje, że kierowane one były do firmy H.. Organ wskazał przy tym na fakt zakupu (importu) przez firmę E.H dużej ilości bloków granitowych o wartości ponad [...] zł, jako dodatkowo świadczący o tym, że firma H. w szerokim zakresie wykonywała również usługi kamieniarskie.

W tej sytuacji organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu odwołania, że przesłuchiwani świadkowie nie byli poinformowani, o jaki faktycznie zakład kamieniarski organ pytał. Świadkowie składali mianowicie dowody potwierdzające wykonanie nagrobków przez zakład E.H, zaś pytanie sformułowane w protokole przesłuchania świadka brzmiało: "Czy zlecał/a Pan/ni w 2005 r. firmie H. Usługi H. wykonanie nagrobka". Ponadto organ podkreślił, że ZUK, przesyłając kserokopie analizowanych faktur organowi kontroli skarbowej, przesłał dane dotyczące konkretnego podmiotu gospodarczego, tj. E.H, nie zaś wszystkich możliwych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą pod tym samym adresem, tj. w S. przy ul. [...] .

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wskazał, że analiza materiału dowodowego pozwalała na domniemanie, że celowym było używanie przez E.H. formularzy, druków, papieru firmowego, itp. o treści niejednoznacznie wskazującej na jej firmę. Do dokumentów takich należy np. "gwarancja" na wykonanie i ustawienie nagrobka, gdzie na formularzu widnieje: [...] "H.", a dopiero przystawiona pieczęć precyzuje o jaki podmiot gospodarczy chodzi, w tym przypadku pieczęć należy do H. Usługi [...] .E.W., ale – jak zauważył organ odwoławczy - równie dobrze z treści tego druku mógłby korzystać mąż E.H - W. H., używający pieczęci H. [...] W. H. Wobec tego, organ odwoławczy, realizując zasadę wynikająca z przepisu art. 122 O.p., pismem z dnia 15 maja 2011 r., wezwał stronę do złożenia stosownych w tym względzie wyjaśnień, jednakże nie udzieliła ona odpowiedzi na wezwanie organu.

Organ odwoławczy, po analizie wyliczeń mających na celu ustaleniu kwoty przychodów uzyskanych z wykonania [...] nagrobków, podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, że wartość sprzedaży usług kamieniarskich wynikająca z zeznań 24 świadków stanowiła kwotę netto [...] zł, zaś wartość [...] wykonanych nagrobków, obliczona wg ustalonej średniej wartości jednego nagrobka – [...] zł.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał, dokonane w oparciu o art. 23 § 4 O.p., oszacowanie przychodów podatniczki z tytułu wykonanych przez firmę H. kompleksowych usług pogrzebowych oraz usług kamieniarskich i stwierdził, że: wartość niezaewidencjonowanych przychodów ze sprzedaży usług stanowiła łącznie kwotę [...] zł ([...] zł przychód z usług pogrzebowych + [...] zł przychód z wykonanych nagrobków), przychody E.H z działalności gospodarczej za 2005 r. stanowiły kwotę [...] zł, zaś należny za ten okres podatek dochodowy od osób fizycznych – [...] zł.

Odnosząc się kolejno do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w S. za bezpodstawny uznał zarzut strony w kwestii naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że nie zaewidencjonowano przychodu w kwocie [...] zł. Organ wskazał, że mając na uwadze treść art. 14 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz zgromadzony materiał dowodowy, przychód strony z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2005 r. określono w części na podstawie danych wnikających z uzyskanych dowodów, tj. kalkulacji (zleceń) usługi pogrzebowej w związku ze złożonymi zeznaniami przesłuchanych w charakterze świadków klientów firmy H., i w pozostałej części w drodze oszacowania, przy czym w ten sam sposób ustalono przychód uzyskany ze sprzedaży nagrobków. W decyzji organu kontroli skarbowej, dla 11 przesłuchanych osób ustalono rzeczywiste przychody z tytułu sprzedaży usług pogrzebowych na podstawie zleceń przedłożonych do protokołów przesłuchań (w tym zakresie odstąpiono od szacowania). Następnie, z uwagi na brak innej możliwości, oszacowano wysokość pozostałych przychodów z tytułu sprzedaży usług pogrzebowych w oparciu o dane przedstawione w kalkulacjach dołączonych do protokołów przesłuchań oraz w przypadku stwierdzenia niezaewidencjonowanej sprzedaży. Organ podkreślił przy tym, że nie kwestionuje faktu, iż ustalenie ceny sprzedaży jest zależne od woli stron, podobnie jak udzielanie bonifikat i upustów. Natomiast istotne jest, że w przypadku ustalenia takiej ceny rozliczenie winno być dokonane i wykazane w urządzeniach księgowych firmy zgodnie ze stanem faktycznym. Tymczasem, jak stwierdzono, rozliczenie to polegało na tym, że firma H. wystawiała kalkulacje (zlecenia-kosztorysy), w których dokonywano faktycznego ustalenia wartości wykonanych usług pogrzebowych, a następnie wystawiała faktury, w których nie ujmowała pełnej wartości usług wykazanych w kalkulacjach. Ponadto, wbrew twierdzeniu strony, organ nie stwierdził, że wszystkie usługi wykazywane w kalkulacjach były wykonywane przez firmę H., gdyż gdzie możliwe było wyszczególnienie usług obcych, zostało to uwzględnione w dokonywanych rozliczeniach (str. decyzji 18-26, t. 11, k. 4034-4038).

Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutu odwołania, że w decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...] r. (uchylonej przez organ odwoławczy) ustalono kwotę zaniżenia przychodu w wysokości [...] zł i nie wiadomo na podstawie jakich dowodów w decyzji z dnia [...] r. kwotę tę zwiększono do [...] zł, oraz że w żadnym miejscu decyzji nie wskazano, czy w oszacowanym zaniżonym przychodzie uwzględniono wykazany na paragonach przychód z usług pogrzebowych i kamieniarskich. Organ wskazał mianowicie, że różnica w kwocie [...] zł w ustalonym przychodzie ([...] zł – [...] zł) powstała z następujących powodów:

1) w decyzji z dnia [...] r. uwzględniono przychody otrzymane z paragonów z kasy fiskalnej w kwocie [...] zł (str. 46 decyzji), a w decyzji z [...] r. przychód pomniejszono o sprzedaż ewidencjonowaną przez kasy fiskalne;

2) w decyzji z dnia [...] r. przychody z tytułu wykonania nagrobków obliczono wg średniej wartości jednego nagrobka ustalonej na podstawie zeznań świadków i oszacowano je na kwotę [...] zł (str. 46 decyzji) przy uwzględnieniu wszystkich nagrobków wykonanych przez firmę H., zaś na podstawie zeznań świadków i dołączonych dowodów ustalono przychody w kwocie [...] zł (str. 38 decyzji). Natomiast w decyzji z dnia [...] r. przychody z tytułu wykonania nagrobków obliczono szacunkowo wg najniższej ceny nagrobka ustalonej na kwotę [...] zł, zaś przychody ustalone na podstawie zeznań świadków przyjęto w kwocie [...] zł. Wobec tego powstała różnica w ustaleniach stanowiąca kwotę [...] zł. Następnie jeżeli od kwoty przychodu z nagrobków oszacowanego w decyzji z dnia [...] r. ([...] zł) odejmie się kwotę oszacowanego przychodu wg ceny najniższego nagrobka ([...] zł) wyliczonego w decyzji z dnia [...] r., to uzyska się różnicę w wysokości [...] zł. Tym samym różnica, która wystąpiła pomiędzy danymi wskazanymi w obu decyzjach wyniosła kwotę [...] zł ([...] zł – [...] zł);

3) w decyzji z dnia [...] r. przychody z tytułu usług pogrzebowych oszacowano na podstawie zeznań świadków i dołączonych kalkulacji, w których były wyszczególnione usługi, jakie świadczyła strona i usługi obce. Jednak w zebranym materiale dowodowym nie było żadnych dowodów dotyczących świadczenia usług przez podmioty obce (strona również ich nie dostarczyła). Natomiast w decyzji z dnia [...] r. przy ustalaniu przychodów z tytułu usług pogrzebowych wzięto pod uwagę jedynie wyjaśnienia strony, mimo braku na tę okoliczność dowodów. Różnica w ustaleniach w tym zakresie stanowi więc kwotę [...] zł.

Reasumując, organ odwoławczy wskazał, że wszystkie opisane powyżej wyliczenia wynikają bezpośrednio z decyzji organu kontroli skarbowej, dlatego nie można zgodzić się z zarzutem strony, że podwyższenie przychodu o wskazaną kwotę jest przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu strony, że organ kontroli skarbowej przerzucał ciężar dowodu na podatniczkę. To strona bowiem nie złożyła wymaganych wyjaśnień czy też dowodów, organ natomiast, dążąc do ustalenia stanu faktycznego, zbierał materiały dowodowe w sprawie we własnym zakresie i tak zebrany materiał dowodowy potwierdził zaniżanie przychodów wykazywanych z tytułu sprzedaży usług pogrzebowych wykonywanych przez firmę H.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził także, że, wbrew twierdzeniu strony, nie naruszono art. 193 § 6 i § 7 O.p., gdyż w wyniku uchylenia decyzji organu kontroli skarbowej, zgodnie z zaleceniami organu drugiej instancji, sporządzono protokół z badania ksiąg, doręczony pełnomocnikowi w dniu 13 lutego 2009 r., w którym dokonano oceny rzetelności ksiąg. Stwierdzono, że firma H., zaniżając przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, zniekształcała stan faktyczny poprzez dokonywanie wpisów niezgodnych z prawdą, co stanowi o nierzetelności prowadzonej przez firmę ewidencji w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie przychodów z tytułu świadczonych usług pogrzebowych. Ponadto w protokole badania ksiąg podatkowych wyraźnie wskazano, jaki okres był badany oraz w jakim zakresie uznano księgę za nierzetelną i tym samym nie uznano jej za dowód w sprawie.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przepisu § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), wskazując, że nierzetelność ksiąg podatkowych w przedmiotowej sprawie została stwierdzona w prawidłowy sposób na podstawie innych przesłanek, tj. uznano, że księga prowadzona przez podatniczki nie odzwierciedlała rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie sprzedaży osiąganej w 2005 r. z tytułu usług pogrzebowych, a więc była nierzetelna, zgodnie z definicją nierzetelności zawartą w art. 193 § 2 O.p. Organ nadmienił przy tym, że niewpisane przychody firmy H. łącznie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy (0,5% od przychodu wykazanego w kwocie [...] zł to [...] zł), więc wskazany przepis rozporządzenia nie miałby w sprawie zastosowania. Ponadto wskazał, że stwierdzając nierzetelność ksiąg w zakresie osiąganych przychodów z tytułu usług pogrzebowych, organ kontroli skarbowej jednocześnie uznał, że koszty wynikające z dokumentów były zgodne z kosztami i dowodami wykazanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dokonując stwierdzenia nierzetelności księgi i następnie szacując w części przychody z tytułu świadczonych usług pogrzebowych, wbrew twierdzeniu strony, organ kontroli skarbowej podał podstawę prawną zastosowania tego trybu. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, zastosowana przez organ kontroli skarbowej metoda szacowania, wynikająca z art. 23 § 4 O.p., jako oparta na rzeczywistych cenach stosowanych przez E.H. a nie przez inne podmioty, spełnia podstawowy wymóg instytucji szacowania, a mianowicie - najbardziej oddaje rzeczywistość.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że na uwzględnienie nie zasługuje zarzut odwołania w kwestii nieprzeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej dowodu z przesłuchania świadków, tj. wszystkich osób korzystających z usług firmy H. w 2005 r., w celu ustalenia wielkości przychodu w tym roku podatkowym. Powołując się na treść art. 188 O.p., organ wskazał, że w rozpoznawanej sprawie przeprowadzenie tego dowodu nie było niezbędne, gdyż stan faktyczny we wskazanym zakresie został już stwierdzony na podstawie szeroko zgromadzonej dokumentacji, zaś przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania kilkuset świadków, nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy, a jedynie bezzasadnie wydłużyłoby postępowanie i powiększyło bardzo obszerny już materiał dowodowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie zgodził się również z zarzutem strony, że dowody dopuszczone w sprawie zostały zebrane niezgodnie z prawem. Organ przywołał treść art. 180 O.p., wskazującego generalnie co może stanowić dowód w sprawie, oraz art. 155 § 1 O.p., wyrażającego uprawnienie organu do wzywania stron lub innych osób m.in. do złożenia wyjaśnień, i wskazał, że na podstawie powołanego art. 155 § 1, wezwano osoby zlecające pochówek do złożenia pisemnych wyjaśnień związanych ze zleconymi przez nich usługami i takie wyjaśnienia otrzymano. Przeprowadzone czynności były więc zgodne z prawem. Organ wyjaśnił przy tym, że przepis art. 155 § 1 O.p. nie wskazuje, że wezwanym musi być świadek, biegły, pełnomocnik, strona. Wezwanie można także skierować do kontrahenta kontrolowanego podmiotu - innej osoby (były to osoby zlecające pochówki firmie H.). Przepis ten nie nakłada również obowiązku powiadamiania pełnomocnika o skierowaniu takich pism. Zebrane dowody zostały natomiast pełnomocnikowi okazane i włączone do akt sprawy. Pełnomocnik miał więc możliwość wypowiedzenia się zarówno co do sposobu ich gromadzenia, jak i zawartych w nich treści. W związku z powyższym nie naruszono w tym przypadku praw strony. Ponadto, zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej zwrócił się do jednostek współpracujących z firmą H. (m.in. Chłodni Miejskiej w S., ZUK, szpitali) o udzielenie pisemnych informacji i takie informacje otrzymał, zaznajamiając z nimi pełnomocnika strony.

Organ odwoławczy stwierdził także, że, wbrew stanowisku odwołania, organ kontroli skarbowej nie naruszył art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. Organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania poczynił ustalenia faktyczne w oparciu o wszystkie będące w jego posiadaniu i przedłożone przez stronę dowody, dopełnił obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do rozstrzygnięcia i ustalił istotne dla sprawy okoliczności. Natomiast wskazywanie przez stronę, że dokonana w zaskarżonej decyzji ocena jest dla niej niekorzystna, nie jest równoznaczna z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego. Uzasadnienie decyzji organu kontroli skarbowej spełnia zaś wymogi, o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p., gdyż jest wyczerpujące, a organ podał, na jakich faktach oparł swoje rozstrzygnięcie oraz jakie motywy zadecydowały o wydaniu decyzji o takiej treści, jednoznacznie wskazując, że wartość usługi pogrzebowej została oparta o zeznania świadków, którzy do protokołów zeznań dołączyli zlecenia (kalkulacje) kompleksowych usług pogrzebowych wykonanych w 2005 r. przez firmę H.. Szczegółowe opisy ww. dokumentów zawarto zaś na str. 15-40 decyzji organu pierwszej instancji, a konkluzje wraz z przywołaniem przepisów prawa podatkowego przedstawiono na dalszych stronach tego rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie E.W., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej, wskazując na:

1) naruszenie przez organ drugiej instancji art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p., przez brak wyznaczenia podatnikowi 7-dniowego obligatoryjnego terminu na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, a tym samym pozbawienie podatnika czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Organ ten wyznaczył, co prawda, termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, ale już po tym terminie dokonywał kolejnych czynności dowodowych, co wynika bezpośrednio z treści uzasadnień postanowień o wyznaczaniu nowych terminów załatwienia sprawy.

2) naruszenie art. 165 § 4 O.p., wyrażające się w przyjęciu, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] pełnomocnikowi – I. M., ustanowionemu do innego postępowania nr [...] zostało prawidłowo doręczone stronie, gdy tymczasem ustanowienie pełnomocnika w trakcie jednej kontroli podatkowej nie rozciąga się na wszelkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział. Ponadto pełnomocnictwo do postępowania nr [...] zostało udzielone w dniu 11 września 2006 r., tzn. na 40 dni przed wszczęciem postępowania będącego przedmiotem niniejszej skargi, i stanowi kserokopię niepotwierdzoną za zgodność z oryginałem ani przez stronę ani przez radcę prawnego.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Organ odwoławczy, ustosunkowując się do zarzutów skargi, w pierwszej kolejności stwierdził, że nie znajduje żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym zarzut skarżącej, że wszczęcie postępowania kontrolnego odbyło się z pominięciem strony. Z akt sprawy wynika bowiem, że E.W. w dniu 11 września 2006 r. upoważniła radcę prawnego

- I. M. do reprezentowania jej przed Urzędem Kontroli Skarbowej w S. w postępowaniu nr [...] , które dotyczyło rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 (chociaż z treści samego udzielonego pełnomocnictwa fakt ten nie wynika). Następnie E.W. rozszerzyła to pełnomocnictwo o postępowanie kontrolne nr [...] (dotyczące 2005 r.), co potwierdziła własnoręcznym podpisem. W związku z takim stanem rzeczy, organ kontroli skarbowej w dniu [...] r. działał prawidłowo, doręczając postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] o kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005, umocowanemu przez skarżącą w tej sprawie pełnomocnikowi – I. M.. Organ zaznaczył przy tym, że skarżąca nie rozwinęła zarzutu i nie wskazała, jaki miało wpływ na sytuację strony to, że pełnomocnictwo z 11 września 2006 r. zostało udzielone 40 dni przed wszczęciem postępowania będącego przedmiotem niniejszej skargi. O tym, kiedy i komu udzielone zostanie pełnomocnictwo do reprezentacji, w tym konkretnym przypadku decydowała skarżąca, więc to ona wyraziła swą wolę już wcześniej, przed rozpoczęciem kontroli dotyczącej roku podatkowego 2005, co nie jest żadnym uchybieniem ani nieprawidłowością.

Za całkowicie bezpodstawny organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p., gdyż, pismem z dnia 22 listopada 2010 r. nr[...] , organ zawiadomił pełnomocnika skarżącej o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji w związku z wniesionym odwołaniem z dnia 24 lutego 2010 r. Pismo to doręczono pełnomocnikowi w dniu 29 listopada 2010 r., a wyznaczony 7-dniowy termin upłynął bezskutecznie w dniu 6 grudnia 2010 r. (poniedziałek). Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że pismem z dnia 15 maja 2011 r., wezwano pełnomocnika na podstawie art. 155 § 1 O.p., do złożenia pisemnych wyjaśnień w związku z odwołaniem, przedstawiając szczegółowo zakres żądania wyjaśnienia pewnych okoliczności faktycznych. Pełnomocnik nie odpowiedział jednak na przedmiotowe wezwanie i nie udzielił w tej kwestii żadnych wyjaśnień. Ponadto, pełnomocnik osobiście odbierał postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, miał zatem możliwość zapoznania się w każdej chwili z materiałem przed wydaniem decyzji drugoinstancyjnej.

Organ odwoławczy zaznaczył, że być może pełnomocnik doszedł do przekonania o zgromadzeniu nowego materiału dowodowego na skutek informacji przedstawionej na str. 26 decyzji odwoławczej, tj. o wysokości średniej wartości zasiłku pogrzebowego oraz średniej wartości usługi pogrzebowej, gdzie organ odwoławczy wskazał na kartach 38-40 akt odwoławczych. Tymczasem wskazane karty stanowią jedynie ogólnodostępny wydruk internetowy Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w sprawie kwoty zasiłku pogrzebowego, do których każda osoba użytkująca Internet ma dostęp.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądu administracyjnego ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). W myśl tego przepisu bowiem, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, sąd:

1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Stosownie zatem do powyższego, pomijając przyczyny wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 i 3 P.p.s.a., które w sprawie nie wystąpiły, uchylenie decyzji w następstwie kontroli sądowej mogłoby nastąpić wówczas, gdy wydanie zaskarżonego aktu nastąpiłoby w wyniku naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.).

Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że skarżąca swoje zarzuty odnosi wyłącznie do kwestii uchybień w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i podatkowym, skutkujących naruszeniem art. 165 § 4 oraz art. 200 w związku z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.).

Oceniając zaskarżony akt w świetle tak postawionych zarzutów, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa procesowego, które nakazywałoby wyeliminowanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z obrotu prawnego.

Uzasadniając powyższe stanowisko, w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu skarżącej co do naruszenia art. 165 § 4 O.p., przez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nie stronie, lecz osobie, która nie złożyła do akt sprawy stosownego pełnomocnictwa.

Z art. 136 O.p. wynika, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Stosownie do art. 137 § 2 O.p., pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, a według art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik jest zobowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. W kwestii konieczności wykazania stosownym pełnomocnictwem, uprawnienia danej osoby fizycznej do reprezentowania podatnika w danym postępowaniu, wypowiadał się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (vide np. wyroki z dnia: 24 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1217/06, LEX nr 341989; 21 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 648/07, LEX nr 471481), a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę poglądy te w pełni podziela.

W przedstawionych do kontroli Sądu aktach administracyjnych znajduje się kserokopia pełnomocnictwa udzielonego w dniu 11 września 2006 r. przez skarżącą radcy prawnemu I. M., którego treść przestawia się następująco: "upoważniam niniejszym radcę prawnego I. M – Kancelaria[...] – do zastępowania mnie w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w S. – nr[...] " (zapis wykonany pismem maszynowym) "i [...] H./E.W." (zapis sporządzony pismem odręcznym). Wynika z niego zatem, że skarżąca najpierw umocowała wskazanego radcę prawnego do reprezentowania jej w postępowaniu prowadzonym za rok podatkowy 2004 (nr [...] ), a następnie upoważnienie to rozszerzyła na postępowanie dotyczące roku 2005 ([...] ). Dokument ten, podobnie jak i pełnomocnictwo udzielone w dniu 25 kwietnia 2007 r. doradcy podatkowemu – B.P. , stanowi integralną część protokołu kontroli nr [...] , w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. (dowód nr 1: t. IV akt adm., k. 905 i 907), z którym strona została zapoznana w dniu 27 kwietnia 2007 r.

Jakkolwiek przedmiotowe pełnomocnictwo, wbrew zapisowi wynikającemu z art. 137 § 3 O.p., nie ma przymiotu oryginalnego dokumentu ani nie zostało potwierdzone przez pełnomocnika za zgodność z oryginałem, to jednak wada ta – sama przez się – nie może przemawiać, za uznaniem, że nie zostało ono przedłożone do sprawy nr [...] , a organ kontroli skarbowej dowolnie (tj. bez wiedzy i woli skarżącej) przeniósł skutki udzielenia pełnomocnictwa w sprawie nr [...] na postępowanie nr [...] i procedował w tym postępowaniu z udziałem rzekomego pełnomocnika. Podkreślić przy tym należy, że strona na żadnym etapie postępowania nie zakwestionowała ani wiarygodności swojego podpisu złożonego na przedmiotowym dokumencie, ani faktu umocowania E. M. do działania w sprawie nr [...] , nie podnosiła także zarzutu nieprzedłożenia tego pełnomocnictwa do niniejszej sprawy i nie wskazywała na jakiekolwiek niekorzystne skutki takiego stanu rzeczy. Z okoliczności sprawy wynika natomiast, że do czasu ustanowienia kolejnego pełnomocnika w sprawie (doradcy podatkowego B. P.) w czynnościach podejmowanych przez organ aktywnie uczestniczył zarówno umocowany radca prawny (vide pokwitowania odbioru: postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, upoważnienia do odbioru kontroli podatkowej, postanowień o przedłużeniu terminu kontroli podatkowej i o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy – t. I; k. 1, 2, 5, 7, 9, 12), jak i sama strona (vide pismo E.H z dnia 19 kwietnia 2007 r., w którym strona uzupełniła treść ustnie złożonych wyjaśnień do ustaleń zawartych w przedłożonych jej tabelach, czy pismo z dnia 25 kwietnia 2007 r. zawierające wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, na które organ odpowiedział pismem z dnia 26 kwietnia 2007 r. - t. IV, k. 891-895). Powyższe świadczy zaś, że skarżąca nie tylko na bieżąco orientowała się, co dzieje się w sprawie nr [...] , ale i współpracowała z osobą umocowaną do działania w jej imieniu w tym postępowaniu. Brak jest zatem logicznych przesłanek do uznania, tak jak tego chce skarżąca, że własnoręcznie dopisując na pełnomocnictwie numer sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., strona uczyniła to tylko po to, aby dokument o opisanej powyżej treści znajdował się wyłącznie w aktach sprawy prowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Reasumując, stwierdzić należy, że nie zachodzą podstawy do przyjęcia, że uwzględnienie przez organ kontroli skarbowej kserokopii pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą radcy prawnemu i procedowanie z udziałem tak ustanowionego pełnomocnika - stanowiło tego rodzaju naruszenie przepisów postępowania, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut skarżącej co do naruszenia art. 200 w związku z art. 123 O.p., przez niewyznaczenie stronie, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że przed wydaniem decyzji z dnia [...] r. organ odwoławczy, pismem z 22 listopada 2010 r. (k. 21 akt odwoławczych), zawiadomił pełnomocnika skarżącej o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, a wyznaczony termin upłynął bezskutecznie, gdyż skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia. Po tym terminie organ odwoławczy podjął próbę wyjaśnienia pewnych okoliczności sprawy podniesionych w odwołaniu i, pismem z dnia 15 maja 2011 r., wezwał pełnomocnika na podstawie art. 155 § 1 O.p., do złożenia wyjaśnień, lecz wezwanie to pozostało bez odpowiedzi. Innych czynności dowodowych organ nie podejmował. Do akt sprawy włączył jedynie wydruk internetowy komunikatów Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w sprawie kwoty zasiłku pogrzebowego, a zatem dokument zawierający ogólnodostępne dane, które – w świetle art. 187 § 3 O.p. – nie wymagały zakomunikowania ich stronie. Za czynności takie nie można uznać również wyjaśnienia Inspektora Kontroli Skarbowej, które są informacją opartą nie o nowe dokumenty, ale zawarte w aktach postępowania, co do których strona miała możliwość zapoznania.

Wskazać również należy, że w okresie od wniesienia odwołania do wydania zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ośmiokrotnie wydawał postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, jako przyczynę takiego stanu rzeczy podając: w sześciu przypadkach - złożoność i skomplikowany charakter sprawy oraz konieczność wnikliwego przeanalizowania całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także analizy istotnych w sprawie dowodów (k. 15, 17, 19, 29, 31, 33 akt odwoławczych), zaś w dwóch

- konieczność umożliwienia wypowiedzenia się stronie co do zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. (postanowienia z dnia 29 listopada i 22 grudnia 2010 r.

- k. 23, 27). Tym samym nie znajduje potwierdzenia zarzut skarżącej, że z treści uzasadnień postanowień o wyznaczaniu nowych terminów załatwienia sprawy bezpośrednio wynika, iż po upływie wyznaczonego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy dokonywał kolejnych czynności dowodowych.

Wobec powyższego uznać należy, że wydanie decyzji przez organ odwoławczy po upływie 8 miesięcy od bezskutecznego upływu terminu do ustosunkowania się strony do zebranego materiału dowodowego sprawy nie stanowi w żadnym przypadku o naruszeniu art. 200 § 1 i art. 123 O.p., zwłaszcza, że skarżąca nie wykazała, iż w tym okresie przeprowadzono jakiekolwiek dowody, co do których strona nie miała możliwości ustosunkowania się (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 238/09, LEX nr 593841).

Mając powyższe na uwadze oraz art. 134 P.p.s.a. nie stwierdzając podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącej oraz podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.