Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1977/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5 ust. 1-4, art. 72
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. Spółka Akcyjna w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Go 27/07 w sprawie ze skargi V. Spółka Akcyjna w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 17 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz V. Spółka Akcyjna w Z. kwotę 380 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 lipca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę V. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. nr [...] z 17.11.2006 roku utrzymującą w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Z. nr [...] z 24.08.2006 roku uznające stanowisko Strony w sprawie zwolnienia ubytków alkoholu etylowego powstałych podczas płukania butelek przed ich napełnianiem wyrobem akcyzowym zharmonizowanym za niezgodne z obecnie obowiązującymi przepisami prawa z zakresu podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

Skarżąca spółka jako producent wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (napoi alkoholowych destylowanych), prowadzący działalność w składzie podatkowym w Z., pismem z 24.05.2006 r. zwróciła się w trybie art.14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.) do Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W piśmie wskazała, iż w/w organ decyzją nr [...] z 17.12.2004 roku ustalił jej normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji, przerobu, zużycia, magazynowania lub przewozu alkoholu etylowego, napojów spirytusowych oraz ich półproduktów, jak również ubytków powstających podczas przerobu, magazynowania lub przewozu wyrobów winiarskich. Z powyższym orzeczeniem wiązała się możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego polegającego na tym, iż ubytki, które powstały podczas produkcji alkoholu nie podlegały opodatkowaniu akcyzą w zakresie w jakim mieściły się w wyznaczonych limitach. Skarżąca 25.10.2005 r. przeprowadziła modernizację procesu produkcyjnego na linii rozlewniczej nr 4 rozlewni eksportowej, polegającą na zastąpieniu dotychczasowego procesu płukania butelek wodą na proces płukania tych butelek alkoholem o mocy 40%. Celem dokonanych zmian było zapobieżenie pozostawania na ściankach butelek niewielkiej ilości wody i tym samym podniesienie jakości produktu finalnego. Konsekwencją wprowadzonego unowocześnienia było powstawanie straty alkoholu użytego podczas samego procesu płukania, jednakże łączna ilość ubytków (obejmująca zarówno procesy produkcyjne jak i płukanie butelek), stwierdzonych w całym cyklu produkcyjnym po zmianie procedury płakania butelek mieści się w granicach ustalonego wcześniej limitu.

Według stanowiska Spółki ubytki alkoholu, powstałe podczas płukania butelek przed ich napełnieniem, są ubytkami powstałymi w procesie produkcji podczas rozlewu alkoholu i jako takie winny być uwzględniane dla celów zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego. Swój pogląd uzasadniała tym, iż przez produkcję alkoholu etylowego w myśl ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć wszelkie procesy zmierzające do wytworzenia produktu finalnego, tj. alkoholu w butelce. Proces płukania butelek płynem alkoholowym stanowi ich "wstępne napełnianie", a więc jako element rozlewu napoi alkoholowych jest integralną częścią procesu ich produkcji, wobec czego Spółka była uprawniona do rozliczenia powstałych w trakcie płukania butelek ubytków alkoholu etylowego w ramach ustalonych decyzją [...] z 17.12.2004 r., dopuszczalnych norm ubytków powstałych w trakcie rozlewu wódek. Skarżąca podkreśliła również, iż płukanie butelek odbywa się na terenie składu podatkowego, w ramach którego może być prowadzona jedynie działalność polegająca na produkcji, przetwarzaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz na ich przyjmowaniu i wysyłce, dlatego też proces płukania butelek musi być częścią produkcji. Ponadto, powołując się na przepisy art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, postawiła również zarzut podwójnego opodatkowania najpierw jako ubytki i niedobory, potem jako wyrób finalny.

Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem nr [...] z 24.08.2006 roku uznał stanowisko Strony za niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa w zakresie podatku akcyzowego. W motywach uzasadnienia wskazał, że ani argumentacja podatnika, ani treść obowiązujących aktów prawnych dotyczące podatku akcyzowego nie potwierdzają zasadności tezy, iż płukanie butelek 40% roztworem alkoholu etylowego wchodzi w skład produkcji wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, o którym mowa w pozycji nr 19 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Wedle organu, z treści art. 72 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż jako producent alkoholu etylowego dla potrzeb tejże ustawy na równych zasadach traktowane są zarówno podmioty dokonujące wyrobu, oczyszczania, skażania, wydzielania z innego wyrobu lub odwadniania alkoholu etylowego, jak też podmioty dokonujące wyrobu lub rozlewu napojów alkoholowych destylowanych. Z kolei definicja zawarta w ust. 1 ww. normy oraz opis umieszczonego w pozycji nr 19 załącznika nr 2 do u. p. a. wskazuje wprost, iż podlegającym opodatkowaniu wyrobem akcyzowym zharmonizowanym w przedmiotowej sprawie jest alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% objętości. Naczelnik Urzędu Celnego podkreślił też, iż treść art. 30 ust. 1 u. p. a. w żaden sposób nie potwierdza sugestii Skarżącej, iż w składzie podatkowym może być prowadzona jedynie działalność polegająca na "produkcji, przetwarzaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz na ich przyjmowaniu i wysyłce. Zdaniem organu, sposób wykorzystania przez Spółkę 40% roztworu alkoholu etylowego do płukania butelek oraz treść załączonych do ww. pisma dokumentów dowodzą, iż ten wyrób akcyzowy jest przez Spółkę wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, zaś rozporządzenie Ministra Finansów z 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585), określa ono: 1/ wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 2/ szczegółowy zakres i sposób ustalania norm dopuszczalnych ubytków; 3/ szczegółowe zasady i terminy ogłaszania, wydanych przez właściwych naczelników urzędów celnych, decyzji ustalających normy dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczanie normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Akt ten w sposób szczegółowy precyzuje etapy i warunki w których powstające ubytki mogą zostać uznane za dopuszczalne i jako takie skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 5 ust. 2 u. p. a. Określa również jakie dodatkowe elementy mogą być zaliczone do ubytków alkoholu etylowego w cyklu produkcyjnym. W oparciu o powyższe organ stwierdził, iż przepisy rozporządzenia nie zawierają nawet wzmianki uprawniającej do przyjęcia, iż ubytki 40% alkoholu etylowego powstałe w związku z płukaniem butelek przed ich napełnieniem, mogą zostać uznane za ubytki związane z produkcją, czy to alkoholu etylowego, czy napojów spirytusowych lub półproduktów zawierających alkohol etylowy. Badania wysokości ubytków należy dokonać w przypadkach przekazania do eksploatacji nowego (lub po remoncie) działu produkcyjnego, wprowadzenia zmian technicznych lub technologicznych, które mogą mieć wpływ na wysokość ubytków, rozpoczęcia produkcji nowego wyrobu lub w innych uzasadnionych przypadkach. W konsekwencji zmiany technologii, właściwy naczelnik urzędu celnego jest uprawniony do wydania decyzji dotyczącej ustalenia normy dopuszczalnych ubytków powstałych w czasie poszczególnych procesów i etapów określonych w przepisach wyżej powołanego rozporządzenia lub dokonania zmiany już obowiązującej decyzji w tym zakresie.

Skarżąca zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie. Zarzuty zażalenia stanowiły rozwinięcie argumentacji zawartej we wniosku. Strona podkreśliła, iż rozporządzenie wskazuje wprost czynność rozlewu jako jeden z elementów procesu produkcji napojów spirytusowych, zaś integralną częścią tego procesu jest właśnie płukanie. to etap warunkujący rozlew. W jej ocenie stanowisko przez nią wyrażone potwierdza również dołączony do akt schemat procesu magazynowania i produkcji napojów spirytusowych.

Dyrektor Izby Celnej w R. po rozpoznaniu zażalenia Spółki uznał za prawidłową tezę organu pierwszej instancji co do braku możliwości rozliczenia powyższych ubytków w ramach ustalonych już dla Skarżącej norm dopuszczalnych ubytków. Podkreślił nadto, iż analiza treści decyzji nr [...], jak również treści rozporządzenia MF wskazuje, iż norma dopuszczalnego zużycia alkoholu etylowego w wysokości 1,2%, wymieniona w pozycji 1 tabeli zawartej w punkcie II. 4 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia, która została następnie ustalona w tej samej wysokości w decyzji organu I instancji, nie dotyczy rozlewu alkoholu, ale rozlewu zestawu, co stanowi znacznie węższą kategorię czynności. Dlatego też ubytki alkoholu zużywanego do płukania butelek, który nie jest rozlewanym zestawem i stosowany jest niezależnie od rodzaju rozlewanego zestawu czyli gatunku wódki, nie mogą być rozliczane w ramach tej normy. Za trafną uznał więc tezę, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyłącznie ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które przewyższają normy ustalone indywidualnie dla każdego z podatników przez właściwego dla nich naczelnika urzędu celnego, natomiast ubytki i niedobory nie przekraczające tych norm są zwolnione z tego podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, skarżaca żądając uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia zarzuciła naruszenie: 1/ §2 przedmiotowego rozporządzenia MF w sprawie dopuszczalnych ubytków - poprzez błędną wykładnię pozycji 1 tabeli zawartej w punkcie II. 4 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia poprzez uznanie, iż użyty tam wyraz "zestaw" nie obejmuje niektórych partii alkoholu wykorzystywanego w trakcie produkcji wyrobów alkoholowych; 2/ art. 5 ust. 2 u. p. a. - poprzez nie uznanie prawa podatnika do zastosowania zwolnienia dla dozwolonych ubytków i niedoborów powstających podczas produkcji wyrobów alkoholowych zawierających się w normach ustalonych przez Naczelnika Urzędu Celnego; 3/ art.121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zastosowanie interpretacji zawężającej wyraz "zestaw" i tym samym ograniczenie prawa podatnika do zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym. Uzasadniając postawione zarzuty Skarżąca przedstawiła argumentację tożsamą do zawartej we wniosku z 24.05.2006r. i następnie rozwiniętą w zażaleniu. Wskazała, iż alkohol wykorzystywany przy płukaniu nie jest przygotowywany osobno tj. poza procesem przygotowania rozlewanego zestawu. Zawsze stanowi on zestaw wytworzony przez V. i jest on pobierany z głównej kadzi, z której następuje rozlew pozostałej części zestawu do butelek na tzw. "monobloku", do zamkniętego obiegu do płukania butelek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w R. przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wydanego w wyniku rozpatrzenia odwołania wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, rozpoznając skargę uznał, że zarzuty w niej zawarte nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, iż zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w trybie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Instytucja ta została uregulowanego w art.14a-14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.). Orzeczenia wydawane w tym trybie zapadają w realiach ściśle skonkretyzowanych stanów faktycznych dotyczących podatników składających wniosek oraz w związku i w odniesieniu do obowiązujących przepisów prawnych.

Istota sporu w głównej mierze zasadza się na przekonaniu Skarżącej, iż w ramach ustalonych dla niej decyzją z 17 grudnia 2004 r. nr [...] (wydaną przed dokonaniem zmian technologicznych), dopuszczalnych norm ubytków powstałych w trakcie rozlewu wódek, jest ona nadal uprawniona do rozliczenia ubytków alkoholu etylowego powstałych w związku z modernizacją linii technologicznej w trakcie płukania butelek. Argumentacja Skarżącej opiera się przede wszystkim na motywowaniu, iż skoro płukanie butelek jest integralną częścią rozlewu, a rozlew zgodnie z rozporządzeniem stanowi część procesu produkcji to powstałe w procesie płukania butelek ubytki podlegają zwolnieniu z akcyzy w granicach wskazanych w rozporządzeniu limitów.

W sprawie kontrowersji nie budzi jedynie wysokość samych ubytków.

Zdaniem Sądu I instancji art. 5 ust.1 do ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) stanowi, iż akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania tych czynności, do wysokości ustalonej przez właściwego dla danego podatnika akcyzy naczelnika urzędu celnego. Normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie wykonywania powyższych czynności ustala dla poszczególnych podatników akcyzy właściwy naczelnik urzędu celnego, który musi wziąć pod uwagę zarówno rodzaj produkowanych wyrobów, specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności jak również technologię produkcji wyrobów, przy czym tak ustalone normy nie mogą być wyższe niż maksymalne normy określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz.U. Nr 63, poz. 585). To oznacza, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyłącznie ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które przewyższają normy ustalone indywidualnie dla każdego z podatników przez właściwego dla nich naczelnika urzędu celnego, natomiast ubytki i niedobory nie przekraczające tych norm są zwolnione z tego podatku. Rozporządzenie powyższe wymienia podstawy ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (§ 7 ust. 1), jak również nakaz przeprowadzania badań wysokości ubytków w przypadkach przekazania do eksploatacji nowego (lub po remoncie) działu produkcyjnego, wprowadzenia zmian technicznych lub technologicznych, które mogą mieć wpływ na wysokość ubytków, rozpoczęcia produkcji nowego wyrobu lub w innych uzasadnionych przypadkach (ust. 2 § 7).

W ocenie Sądu I instancji, Naczelnik UC decyzją nr [...] z dnia 17 grudnia 2004 r. ustalił Skarżącej, w odniesieniu do wówczas panujących warunków technologicznych normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji, przerobu, zużycia, magazynowania lub przewozu alkoholu etylowego, napojów spirytusowych oraz ich półproduktów, jak również normy ubytków powstających podczas przerobu, magazynowania lub przewozu wyrobów winiarskich wskazując wyraźnie, iż czyni to "zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 68, poz. 623) ustalając niniejsze normy dopuszczalnych ubytków uwzględniono rodzaj produkowanych wyrobów, specyfikę poszczególnych etapów produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia i przewozu; technologię produkcji wyrobów. Decyzja zachowuje moc do czasu zmiany warunków technicznych i technologicznych istniejących przy jej wydaniu."

W ocenie Sądu I instancji, obowiązkiem Spółki było dostosowanie się do obowiązujących przepisów prawnych oraz treści wydanego rozstrzygnięcia, zaś po przeprowadzeniu stosownych zmian technologicznych wystąpienie do właściwego organu o wydanie nowej decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji. Wobec braku takiego rozstrzygnięcia, sporne ubytki nie mogły wchodzić w zakres już ustalonych limitów, albowiem te ostatnie przewidziane były dla odmiennych warunków technologicznych - istniejących przy wydaniu pierwotnego rozstrzygnięcia.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego V. S.A. w Z. zaskarżyła powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuciła, że wydano go z naruszeniem przepisów postępowania:

1) art. 133 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie odniesienie się do istoty sporu, wyjaśnień oraz dowodów zgromadzonych w aktach sprawy,

2) art. 141 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wskazania podstawy prawnej dokonanego przez WSA rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia,

3) art. 1 § 1 i § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez brak przeprowadzenia kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w R.,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. A i lit. C ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie uchylenie decyzji Dyrektora IC w związku z naruszeniem przepisów art. 5 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, art. 121 Ordynacji podatkowej oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie dopuszczalnych ubytków.

Skarga kasacyjna zarzuca również naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 5 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego wykładnię niezgodną z przepisem art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, w wyniku której to wykładni WSA stwierdził po stronie Skarżącej obowiązki nie wynikające z przepisów prawa podatkowego. W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA z dnia 24 lipca 2007 r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA zgodnie z art. 185 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że istotą sporu jest prawo Skarżącej do objęcia zwolnieniem z podatku akcyzowego ubytków alkoholu powstających w procesie jego produkcji w sytuacji zmiany procesu technologicznego, która to zmiana nie miała wpływu na ilość ubytków alkoholu w procesie jego produkcji. Zmiana technologii produkcji alkoholu miała wyłącznie charakter techniczny. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o wiążącą interpretację w sprawie możliwości objęcia zwolnieniem z akcyzy ubytków naturalnych alkoholu w związku ze zmianą technologii produkcji alkoholu. W każdej z instancji orzekających w wyniku złożonego przez skarżącą wniosku organy dokonały innych stwierdzeń. Pomimo wskazanych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego naruszeń i sprzeczności w ustaleniach i wnioskach organów orzekających, Sąd I instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji, zaś stwierdził, że Skarżąca w celu skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie przepisu art. 5 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym zobowiązana do uzyskania nowej decyzji ustalającej wysokość norm maksymalnych ubytków alkoholu etylowego, podczas gdy obowiązek uzyskania nowej decyzji nie wynika z żadnego przepisu prawa, próba jego nałożenia na Skarżącą przez WSA stanowi naruszenie przepisu art. 217. Konstytucji RP.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że w związku z rozbieżnością w orzecznictwie organów podatkowych w niniejszej sprawie dochodzi do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z przedstawionego materiału dowodowego w sprawie wynika, że organy podatkowe w sposób odmienny podchodzą do zagadnienia będącego istotą przedmiotowego postępowania. Przedstawione przez skarżącego odmienne interpretacje przepisów w tym zakresie zostały uwzględnione w skardze do Sądu pierwszej instancji, lecz nie znalazły odzwierciedlenia w wyroku Sądu, ani także w rozstrzygnięciu organów podatkowych. W świetle powyższych okoliczności stwierdzić należy, że Sąd tym samym nie ustosunkował się do powyższego zarzutu skarżącego, czym naruszył przepis art. 141 § 4 u.p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, są zasadne.

Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznaje zarzut uchybienia art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niedokonanie oceny wpływu na rozstrzygnięcie sprawy części ustaleń dokonanych przez organy podatkowe pomimo obowiązku wydania wyroku na podstawie akt sprawy. Z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. należy bowiem m.in. wywieść obowiązek sądu administracyjnego pierwszej instancji do dokonywania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach z postępowania prowadzonego przez organy administracji. Naruszeniem tego przepisu będzie więc takie przeprowadzenie kontroli, które doprowadzi do przedstawienia przez Sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego, zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń. Zgodzić się trzeba z zarzutem skargi, że Sąd I instancji nie dokonał oceny decyzji organu podatkowego ani pod kątem podstaw prawnych, ani uzasadnienia stanowiska, wywiódł natomiast swoje, całkowicie odmienne argumenty a jednocześnie utrzymał w mocy decyzje organów podatkowych.

Zgodzić się należy z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania Prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Orzeczenia wydawane w tym trybie zapadają w realiach ściśle skonkretyzowanych stanów faktycznych dotyczących podatników składających wniosek oraz w związku i w odniesieniu do obowiązujących przepisów prawnych. Ich obowiązkiem jest bowiem dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego.

Skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego produkującym wyroby akcyzowe zharmonizowane określone w art. 72 ustawy o podatku akcyzowym, tj. napoje alkoholowe. Produkcja odbywa się w prowadzonym przez Spółkę składzie podatkowym w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. ustalił Spółce w dniu 17 grudnia 2004 r. normy dopuszczalnych ubytków podczas produkcji alkoholu. Spółka działając zgodnie z przepisem § 50 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego dnia 24 października 2005 r. poinformowała Naczelnika UC o planowanych zmianach w technologif rozlewu wyrobów akcyzowych (pismo nr [...]). Zgodnie z przepisem § 7 ust. 2 rozporządzenia badanie rzeczywistych ubytków przeprowadzane jest przez Naczelnika UC w przypadku wprowadzenia zmian technologicznych.

Skarżąca spółka była zobowiązana do zgłoszenia Naczelnikowi UC zmian technicznych oraz technologicznych, nie później niż 7 dni przed zamierzonym terminem wprowadzenia tych zmian. Wyniki przeprowadzonej kontroli wykazały, że poziom ubytków alkoholu nie odbiega od ustalonego dla Spółki limitu. Jednoczenie jednak Skarżąca wystąpiła do Naczelnika UC z wnioskiem o wiążącą interpretację w sprawie możliwości objęcia zwolnieniem z akcyzy ubytków naturalnych alkoholu w związku ze zmianą technologii produkcji alkoholu.

W świetle obowiązujących przepisów organ obowiązany jest udzielić odpowiedzi na pytanie dotyczące przedstawionej działalności i to organ podatkowy w ostatecznym rachunku kwalifikuje tą działalność jako podlegającą lub nie podatkowi. W przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu zaszła rozbieżność na tle procesu produkcji napojów alkoholowych, jak również potraktowania ubytków alkoholu służących do płukania butelek. Do kompetencji sądu administracyjnego należy skontrolowanie prawidłowości merytorycznego stanowiska organu podatkowego - po rozważeniu argumentów strony. Tak się niniejszej sprawie nie stało, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie podjął merytorycznej oceny stanowiska organu, czym uchybił art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (prawidłowo wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej).

Jeśli chodzi o zarzuty naruszenia prawa materialnego, to ich rozpoznanie jest przedwczesne w sytuacji, gdy skuteczny okazał się zarzut nierozważenia wszystkich aspektów faktycznych sprawy. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa materialnego może podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku nie nasuwa zastrzeżeń (zob. np. wyrok z dnia 12 października 2004 r., sygn. akt GSK 750/04, teza publ. w pracy zbiorowej pod red. B. Dautera, dz. cyt., s. 264). Te uwagi są adekwatne także w stosunku do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. powiązanego z przepisami prawa materialnego. Pomimo że autorka skargi kasacyjnej określiła go, jako zarzut naruszenia przepisów postępowania, ma on w istocie charakter materialnoprawny, a oba wyżej przywołane przepisy postępowania są zbędnym dodatkiem.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.