Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 744/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1  lit. a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Małgorzata Fita Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] lutego 2016 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K. J. kwotę [...]zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako organ), na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. - o.p.), po rozpatrzeniu odwołania K. J. (podatnik) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] r., ustalającej podatnikowi wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. w kwocie [...]zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że według ustaleń organu podatnik w rozpatrywanym roku podatkowym dysponował środkami pieniężnymi w kwocie [...]zł zgromadzonymi na dzień 1 stycznia 2008 r. oraz w kwocie [...]zł z działalności gospodarczej. Natomiast w omawianym roku podatkowym poniósł wydatki w prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, a jednocześnie na dzień 31 grudnia 2008 r. pozostały środki w wysokości [...] zł.

W tych okolicznościach, zdaniem organu, nadwyżka wydatków nad przychodami w 2008 r. wyniosła u podatnika [...] zł, przy czym mając na uwadze, że podatnik pozostawał w tym czasie z małżonką w ustroju ustawowej wspólności majątkowej, przypada na niego do opodatkowania kwota [...]zł. Stosując stawkę opodatkowania w wysokości 75 % organ określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł.

Organ wyjaśnił, że w powyższym rozliczeniu uwzględnił , zgodnie z wnioskiem podatnika, kwoty uzyskanych przez niego odszkodowań komunikacyjnych. Zgodził się także z podatnikiem co do tego, że w latach 1991 do 2004 uzyskiwał przychody z upraw truskawek, malin, jabłek i ziemniaków, jednak wobec braku jakichkolwiek dowodów na okoliczności wysokości przychodów z tego tytułu, organ odwołał się do danych statystycznych i w ten sposób ustalił, że podatnik z działalności rolniczej uzyskał łącznie [...] zł. Jednocześnie organ podkreślił, że przyjął powierzchnię upraw wyłącznie na podstawie twierdzeń podatnika (3,9 ha), większą od tej wynikającej z dokumentów (3,49 ha). Na podstawie rachunków bankowych małżonków J. , zapisów w księdze rachunkowej prowadzonej w związku z działalnością gospodarczą, organ ustalił wysokość zgromadzonych środków pieniężnych. Według organu, na początek 2005 r. podatnik dysponował oszczędnościami w wysokości [...] zł.

Koszty utrzymania podatnika, a następnie wraz z małżonką, organ przyjął z odwołaniem do wielkości statystycznych przewidzianych dla minimum egzystencji. Wyniosły one - za lata 1990 do 2004 - [...] zł.

Odnosząc się z kolei do działalności gospodarczej podatnika organ argumentował, że przenalizowano zapisy w księgach handlowych dokonywane na podstawie dowodów księgowych, sporządzane bilanse. Kwoty przychodów i wydatków w działalności gospodarczej zostały ujęte w sposób kasowy. Natomiast, co do zasady, zarzuty podatnika odnośnie ujęcia wydatków na paliwo po stronie kosztów uzyskania przychodów, po pierwsze – nie mają uzasadnienia w korektach zeznania podatkowego, a po drugie – ich uwzględnienie byłoby niekorzystne dla podatnika, gdyż prowadziłoby do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto organ rozważył wysokość dochodów z tytułu zatrudnienia podatnika w latach 1988 do 1992 i jego małżonki w latach 1988 do 1991. Z tego źródła podatnik uzyskał [...] zł, a jego żona [...] zł. Jednak, w ocenie organu, w świetle zasad doświadczenia życiowego kwoty te nie pozwalały na poczynienie oszczędności, gdyż w zasadzie odpowiadały przeciętnym miesięcznym wydatkom przypadającym statystycznie na jedną osobę w gospodarstwie domowym. Ponadto w latach 1993 i 2003 małżonkowie J. nabyli dwie nieruchomości gruntowe za cenę odpowiednio [...] zł i [...] zł.

W przekonaniu organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza środków pieniężnych mających pochodzić:

- z działalności handlowej żony podatnika na terenie byłego ZSRR w latach 1988 do 1992;

- ze sprzedaży złotych monet w części odziedziczonych przez żonę podatnika, a w części nabywanych za posiadane środki;

- od M. W. w latach 2004 i 2005 w związku założeniem tzw. "spółki cichej". Organ wyjaśnił, że podatnik, pomimo kilkukrotnych wezwań, nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczności przychodów jego małżonki z tytułu działalności handlowej na terytorium ZSRR, jej wyjazdów na opisywane wielomiesięczne okresy czasu i następnie przywozu do Polski środków pieniężnych. Nic też nie dowodzi, w przekonaniu organu, samego faktu posiadania bliżej nieskonkretyzowanych złotych monet, a następnie kiedy, komu, za jakie kwoty miały one być sprzedawane. Sama E. J. nie potrafiła spójnie i konkretnie przedstawić kiedy, jakie kwoty uzyskała, z tytułu jakich transakcji. Natomiast odnosząc się do twierdzeń podatnika o przekazanej mu przez M. W. kwocie [...]zł, organ motywował, że umowa zawarta w tym przedmiocie nosi datę [...] r., a podatnik powołał się na nią dopiero w toku przesłuchania w dniu [...] r. Według tej umowy żona podatnika zobowiązała się - w zamian za otrzymaną kwotę [...]zł - do podjęcia wszelkich działań mających na celu wniesienie do "cichej spółki" z M. W. nieruchomości, na której będzie prowadzony hotel, zajazd, restauracja, dom weselny w D.. Jednak, jak zauważał organ, od lat 2004 - 2005 (w których ratalnie M. W. miał przekazywać ww. kwotę zgodnie z umową), cel umowy nie został zrealizowany. Dopiero w 2008 r. E. J. nabyła działkę pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z możliwością prowadzenia upraw polowych. Działka ta nie uzyskała innego przeznaczenia. Co więcej, rzekomy wykonawca projektu architektonicznego domu weselnego nie potwierdził jakichkolwiek transakcji, umów z małżonkami J. , a przedłożone dokumenty mające dotyczyć sporządzenia takiego projektu nie zostały opatrzone niezbędnymi podpisami. Ponadto powołany został w sprawie biegły z zakresu badania dokumentów z Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Komendy Głównej Policji w W., który stwierdził, że umowa datowana na dzień [...] r. sporządzona została prawdopodobnie w okresie około 18 miesięcy od dnia badań, tj. [...] r.

W ocenie organu, również twierdzenia podatnika o oszczędnościach zgromadzonych w latach 2004 – 2005 w wysokości [...] zł w celu kupna leśniczówki, nie zasługują na uwzględnienie, zważywszy na przedstawioną wyżej analizę uzyskiwanych przez małżonków J. przychodów ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania oraz ponoszonych przez nich wydatków. Ponadto E. J. zeznała, że to ona zajmowała się sprawami finansowymi związanymi z działalnością męża, a nic nie wiedziała o środkach pieniężnych zgormadzonych na zakup leśniczówki.

Na zakończenie organ nawiązał do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego (TK) w sprawie sygn. SK 18/09 (Dz.U.2013.985) i wywodził, że przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie postępowanie wyjaśniające, wyprowadzone z niego ustalenia, a następnie sposób zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000.14.176 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - w nin. uzasadnieniu jako u.p.d.o.f.) w pełni odpowiada wymogom stawianym przez konstytucyjne zasady obowiązującego porządku prawnego. Organ bowiem nie ograniczył się wyłącznie do inicjatywy dowodowej podatnika. Z urzędu wyczerpał dostępne w sprawie źródła dowodowe celem wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy opodatkowania na zasadach z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgromadzony materiał dowodowy był kompletny, oceniony został zgodnie z regułami swobodnej oceny i jako taki w pełni pozwalał organowi na prawidłowe wymierzenie podatnikowi zobowiązania podatkowego według stawki w wysokości 75 %, o której stanowi art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Jak wynika z akt przedstawionych przez organ i twierdzeń podatnika, za kolejne lata podatkowe, poczynając od 2005 do 2007, w stosunku do podatnika były wydawane decyzje na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Podatnik złożył skargę na opisaną wyżej decyzję organu, wnosząc o jej uchylenie i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, dowolną ocenę tych dowodów jakie organ dotąd przeprowadził, a przez to niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności;

- art. 247 § 1 pkt 2, 3 o.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, przy przedawnieniu zobowiązania podatkowego;

- art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. polegające na ich błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu.

Zdaniem podatnika, z orzeczeń TK w sprawach sygn. SK 18/09 i P 49/13 wynika jednoznacznie, że organ nie był uprawniony do stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zasadniczo, w ocenie podatnika, stwierdzenie przez TK niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej oznacza, że przepis ten nie może być stosowany przez organy podatkowe.

Ponadto podatnik wywodził, że w związku z powyższymi wyrokami TK postępowania podatkowe prowadzone w kierunku zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za lata 2005 i 2006 zostały umorzone, co istotnie przełożyło się na wynik spraw dotyczących lat kolejnych, a więc 2007 i 2008 r. Zatem zaskarżona decyzja dotycząca 2008 r. jest konsekwencją wadliwych decyzji organu podatkowego.

Podatnik nie miał możliwości przedłożenia organowi wszystkich dowodów w celu wykazania źródeł finasowania ponoszonych wydatków. Poza tym w związku z upływem terminu przedawnienia podatnik nie miał już obowiązku przechowywania dokumentów dotyczących przychodów uzyskiwanych do 2007 r.

W przekonaniu podatnika, organ w sposób nieuprawniony zaniżył przychody z upraw rolnych i zupełnie pominął przychody ze sprzedaży drewna w latach 1991 do 2004 r.

Jak oceniał podatnik, gdyby organ wnikliwie i wszechstronnie rozważył kompletny materiał dowodowy, to niewątpliwe ustaliby, że wydatki podatnika miały pełne pokrycie w jego przychodach, pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania.

Dowód z opinii biegłego z zakresu badania dokumentów został przeprowadzony z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ materiał objęty badaniem został pobrany bez udziału pełnomocnika.

Na zakończenie podatnik powołał się na przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją z tego powodu, że dotyczyło ono 2008 r., a decyzja organu pierwszej instancji została mu doręczona w dniu [...] r., a więc po upływie pięciu lat.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko wraz z jego argumentacją faktyczną i prawną.

W toku postępowania sądowego podatnik wystąpił o jego zawieszenie z uwagi na równolegle złożony wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 26 lutego 2016 r. sąd odmówił zawieszenia postępowania w sprawie nin., gdyż wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji wpłynął do organu dzień później niż została złożona skarga na tę decyzję, a zatem nie zaistniała sytuacja opisana w art. 56 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - p.p.s.a.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ przyjął za podstawę prawną opodatkowania skarżącego podatnika art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.

W pierwszej kolejności należy więc odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej TK) w sprawie sygn. P 49/13 (por. Dz.U.2014.1052 oraz strona internetowa trybunal.gov.pl), w którym TK orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

W motywach tego wyroku TK przede wszystkim zauważył, że art. 20 ust. 3 w powiązaniu z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i art. 68 ust. 4 o.p. były przedmiotem orzekania przez TK, który wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09 orzekł, że: art. 30 ust.1 pkt. 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r. nie jest niezgodny z art. 31 ust.3, art. 42 ust.1, art. 46 i art. 64 ust.3 Konstytucji RP i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP; art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP; art. 68 ust. 4 o.p. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie sygn. SK 18/09 TK, dokonując analizy treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wskazał - między innymi - że występuje w nim dwukrotnie pojęcie "zgromadzone mienie", ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia; nie zdefiniowano występujących także w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania"; podobnie też "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". Ma to, w ocenie TK, istotne znaczenie dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych, jednakże ustawodawca nie wskazał występujących między nimi różnic. Brak jasnego ukształtowania tych pojęć wymienionych bezpośrednio wyżej, TK uznał za podstawową, zasadniczą wadliwość przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także podniósł zastrzeżenia co do zasad postępowania w przedmiocie ustalania podatku na podstawie tegoż przepisu, bo w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić (lub – w niektórych sytuacjach – co najmniej uprawdopodobnić), że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami – wykazana przez organy podatkowe – znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. TK zauważył też, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika i brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Wskazał także na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art. 2 ust.1 pkt.4 u.p.d.f.). i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. Zwrócił także uwagę na nieuregulowanie przez ustawodawcę zbiegu dwóch instytucji a mianowicie ustalania w drodze decyzji konstytutywnej podatku od dochodów nieujawnionych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt. 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 § 1 pkt.2 o.p.) oraz określenia tego podatku w formie decyzji deklaratoryjnej (art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.), co w praktyce skutkuje tym, że o zastosowaniu jednej z tych instytucji decyduje organ podatkowy. Ostatecznie TK stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, określony w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji – przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo TK podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji".

W dalszej kolejności TK w sprawie sygn. P 49/13 motywował, że należy podzielić pogląd wyrażony w opisanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. odnośnie treści art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. - co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. Odnosząc się do zmian w treści powyższego przepisu wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. TK podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, iż chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Przytoczył także stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. i jako dominujący wskazał pogląd, iż nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, a to poprzez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, a więc koniecznym jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków. TK, wskazując na podnoszony co do treści powyższego przepisu zarzut naruszenia zasady określoności przepisów prawa wywodzony z art. 2 Konstytucji RP, stwierdził, że ta "zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności

i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa". Realizacja tej zasady, mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga - zwłaszcza w przepisach podatkowych - formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje, w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Podniósł przy tym, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Przepis art. 84 Konstytucji RP wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej (prawnopodatkowej) powinny być opodatkowane równo. TK, wskazując na konsekwencje tych zasad podniósł, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał także art. 217 Konstytucji RP, ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych) i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów, czyli to opodatkowanie spełnia funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników (niektórych).

TK podzielił pogląd wyrażony w wyroku o sygn. SK 18/09, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie da się wywieść, czy sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję omawianego przychodu. Gdyby uznać, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera definicję wyrażenia "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych", definicja ta nadawałaby wskazanemu wyrażeniu znaczenie odmienne od tego, jakie ma ono na gruncie języka powszechnego. Powyższe wątpliwości pozostają nadal aktualne w odniesieniu do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Podtrzymał pogląd, że wyrażenia, w odniesieniu do których zarzuty sformułowały sądy pytające: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane" i "przychody wolne od opodatkowania", są niejasne i nieprecyzyjne. Na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić definicji "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nowelizacja dokonana ustawą z 16 listopada 2006 r. nie może wywrzeć znaczącego wpływu na ocenę zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu ustalonym od 1 stycznia 2007 r. w świetle zasady określoności przepisów prawa. W tym kontekście należy stwierdzić, że zaskarżony przepis nie spełnia wymagań przewidzianych dla przepisów podatkowych. W świetle zasad wynikających z art. 84 i art. 217 Konstytucji, ustawodawca powinien jasno i zrozumiale zdefiniować pojęcia "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", w ten sposób, aby podatnik mógł w sposób precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daninowych.

W dalszej części rozważań w sprawie P 49/13 TK stwierdził, że

w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. kwestionowane były inne elementy konstrukcyjne przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. niż zmienione od dnia

1 stycznia 2007 r., ale zmiana ta nie usunęła zastrzeżeń zgłoszonych w powyższym wyroku co do niejasności pojęć m.in.: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia".

W omawianym wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. TK podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. co do niejasności, tj. braku definicji "przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych", niejasności i nieprecyzyjności pojęć: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania" i w konsekwencji stwierdził, że przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. nie spełnia wymogów wyznaczonych przez zasadę określoności przepisów i jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Odnosząc się do skutków wyroku w sprawie P 49/13 TK stwierdził, że jego konsekwencją jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007 r. TK postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Motywował przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez TK za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 o.p. (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). Zdaniem TK, natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. W ocenie TK, wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych, przywracających stan zgodności z Konstytucją RP, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. TK zauważał, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. TK podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku TK w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. TK zaaprobował w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których TK odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu, naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa. W kontekście instytucji podatku od dochodów nieujawnionych TK zwrócił uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. W świetle powyższych zasad nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego.

Podsumowując swoją argumentację TK akcentował, że niezbędne jest uregulowanie instytucji podatku od dochodów nieujawnionych tak, aby podatnik mógł w sposób zrozumiały i precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daninowych. Dotyczy to w szczególności jednoznacznego zdefiniowania "przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach oraz przychodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych", określenia wzajemnego stosunku uregulowań dotyczących opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz przepisów ustaw podatkowych przewidujących opodatkowanie przychodów innymi rodzajami podatków niż podatek dochodowy od osób fizycznych, a także precyzyjnego ustalenia, w jakich sytuacjach organ podatkowy ma określić wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a w jakich ma ustalić podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Przenosząc powyższe argumenty prawne TK na grunt okoliczności nin. sprawy, to na wstępie należy stwierdzić, że kontrolując legalność zastosowania przez organ art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. należało kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu, jakie wynikają z wyroku TK o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku o sygn. P 49/13. Wskazówki te należy odnieść do okoliczności faktycznych tej konkretnej sprawy.

Wobec tego nie można przyjąć, że dotychczasowe stanowisko organu odpowiada prawu. Jakkolwiek organ stwierdził, że zastosował się do wszystkich wskazówek wynikających z ww. orzeczenia TK w celu zgodnego z prawem zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to jednak, w ocenie sądu, tej treści zapatrywanie organu nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym zabrakło rzetelnego i wyczerpującego omówienia skali prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, rzetelności prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych na potrzeby deklarowania nie tylko podatku dochodowego, ale i podatku od towarów i usług. Wbrew przekonaniu organu, poprzestanie na deklaracjach składanych przez podatnika nie jest wystarczające w postępowaniu podatkowym prowadzonym w kierunku zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z zapatrywaniem TK, przytoczonym wyżej, przychodem ze źródeł tzw. nieujawnionych, o którym stanowi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest wyłącznie taki przychód, którego źródła nie można przyporządkować m.in. do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. TK wyjaśnił bowiem, że odmienne rozumienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. prowadziłoby w istocie do nieuprawnionego stosowania zawyżonej stawki opodatkowania w wysokości 75 %, jak również do naruszenia przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. W świetle omawianej argumentacji TK w sprawie dotyczącej opodatkowania przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł zasadnicze znaczenie ma przede wszystkim prawidłowe rozpoznanie przez organ podatkowy rzeczywistych źródeł przychodów podatnika i jest to obowiązek organu podatkowego. Jak to wywiódł TK w sprawach o sygn.: P 49/13 i SK 18/09, ustalenie przez organ właściwego źródła przychodu, wymienionego w u.p.d.o.f. (art. 10 ust. 1 rozważanej ustawy podatkowej) czy też w innych ustawach podatkowych ma o tyle istotne znaczenie, że przychód z takiego źródła nie będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach unormowanych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ale jego opodatkowanie może nastąpić wyłącznie zgodnie z regulacjami dotyczącymi prawidłowo ustalonego źródła przychodu. Także zasady przedawnienia mogą okazać się inne niż te odnoszące się do zobowiązania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Rzeczą organu jest więc wyczerpujące, wszechstronne i w następstwie stanowcze prawidłowe ustalenie czy środki na pokrycie wydatków w 2008 r. podatnik zgromadził ze źródeł przychodów unormowanych w ustawach podatkowych.

Zatem w okolicznościach analizowanej sprawy organ powinien (w rozumieniu obowiązku) wnikliwie i rzetelnie wyjaśnić czy środki na pokrycie wydatków i te zgromadzone na koniec 2008 r. pochodziły z przychodu podatnika z działalności gospodarczej, ale niezgłoszonego do opodatkowania. Gdyby tak się okazało wówczas przychód ten, co do zasady, nie może podlegać opodatkowaniu na zasadach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tego aspektu sprawy, niewątpliwie istotnego dla jej wyniku, organ nie wyjaśnił i w następstwie nie przesądził w świetle motywów zaskarżonej decyzji, w której ogólnie powołał się na analizę księgi rachunkowej, dowodów księgowych, deklaracji podatkowej, a następnie przeszedł do poszczególnych kwot przychodów i wydatków, zaznaczając przy tym, że zostały one przyjęte w ujęciu kasowym. Zabrakło natomiast ze strony organu konkretnej i wszechstronnej analizy realiów w jakich podatnik prowadził działalność gospodarczą, okoliczności mogących wskazywać na zaniżanie zadeklarowanego przychodu, a w konsekwencji mogących świadczyć o nierzetelności prowadzonej dokumentacji, ksiąg podatkowych. Kwestia ta została przez organ zupełnie pominięta, a zatem, wbrew przekonaniu organu, w rzeczywistości nie uwzględnił on w pełni stanowiska TK.

Zdaniem sądu, przedstawienie w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji wyłącznie kwot stanowiących przychody i wydatki podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jedynie z ogólnym stwierdzeniem, że dokonano analizy dokumentów podatnika, należy ocenić na obecnym etapie rozpatrywanej sprawy jako dowolne. Następnie bowiem organ nie omawia ani konkretnych dowodów, ani ich oceny, prowadzącej do stanowczego i prawidłowego ustalenia kwoty faktycznych przychodów podatnika z działalności gospodarczej, bez względu na to czy wszystkie one zostały ujęte w deklaracji podatkowej, czy też nie. Powtórzyć należy, że respektując stanowisko TK organ ma obowiązek wszechstronnie i rzetelnie wyjaśnić rzeczywistą skalę działalności gospodarczej podatnika w rozpatrywanym roku podatkowym, a stosownie do okoliczności jeszcze w latach poprzednich, które mogą mieć znaczenie dla wyniku nin. sprawy. Powyższy aspekt analizowanej sprawy, istotny z punktu widzenia stanowiska i argumentów TK, organ dotychczas pominął.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, zgodnie z którym organ nie rozpatrzył sprawy zgodnie ze standardami określonymi przede wszystkim w art. 127, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. W następstwie należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera znaczące luki w zakresie okoliczności faktycznych mogących mieć realne znaczenie dla wyniku sprawy, a tym samym istotnie narusza art. 210 § 4 o.p.

Stosując się do wskazówek sformułowanych przez TK, organ ma obowiązek stanowczo wyjaśnić czy w sprawie mamy do czynienia z uprzednim zatajeniem przez podatnika przychodów ze źródeł opisanych w ustawach podatkowych, w tym z działalności gospodarczej, czy też rzeczywiście okoliczności sprawy w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego (z urzędu przez organ podatkowy), ocenionego według reguł ustawowej swobody, uzasadniają rozpoznanie nieujawnionych źródeł przychodów, w rozumieniu przyjętym przez TK. Do tej pierwszej sytuacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie może być zastosowany. Zdaniem sądu, dotychczasowa ocena dowodów i ustalenia faktyczne, jakie prezentuje organ, nie wystarczają, aby zasadnie przyjąć, że podatnik dysponował w 2008 r. środkami, które nie pochodziły przede wszystkim z działalności gospodarczej.

Podsumowując, organ w celu zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zgodnie ze stanowiskiem prawnym TK przyjętym w powołanych wyżej sprawach, zobowiązany będzie do prawidłowej oceny już zgromadzonego materiału dowodowego i ewentualnie do jego uzupełnienia, w szczególności w kierunku ustalenia z jakich źródeł podatnik rzeczywiście uzyskiwał przychody w rozpatrywanym roku podatkowym oraz w latach wcześniejszych. Jednocześnie, w prawidłowo prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, organ nie jest uprawniony do przerzucania na podatnika ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla istnienia, a następnie wymiaru podstawy opodatkowania.

Z perspektywy argumentów TK w sprawach o sygn.: SK 18/09 i P 49/13 organ błędnie odczytał przedmiot opodatkowania, o którym stanowi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak też nieprawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Wadliwości te mają istotny wpływ na wynik sprawy.

Dla dopełnienia oceny prawnej i odniesienia się do zarzutów zawartych w skardze, trzeba też przytoczyć stanowisko, jakie w sposób konsekwentny zostało przyjęte w orzecznictwie sądowym po wyroku TK w sprawach o sygn.: SK 18/09 i P 49/13. Sąd kasacyjny wielokrotnie wyjaśnił, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez TK, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, która zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Należy bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. TK uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. TK, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sąd administracyjny przy wykładni przepisu podatkowego winien uwzględnić uwagi TK tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń (por. m.in. orzeczenia w sprawach o sygn.: II FSK 1363/13, II FSK 2676/14, II FSK 2615/14 - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie orzekającym w sprawie nin. w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne, wypracowane przez orzecznictwo sądowe po wyrokach TK w sprawach o sygn.: P 49/13 i SK 18/09, które należy uznać za utrwalone. W przekonaniu sądu, argumenty prawne, które legły u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji w tej sprawie są wynikiem respektowania wskazówek, jakie sformułował TK w motywach orzeczeń o sygn. P 49/13 oraz SK 18/09 (dostępne również na stronie internetowej TK), odnośnie stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zgodzie z konstytucyjnymi standardami porządku prawnego. Wobec powyższego w pierwszej kolejności obowiązkiem organu jest zatem rzetelnie wyjaśnić jakie były źródła przychodów podatnika, a opodatkowanie na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w żadnym razie nie może zastępować opodatkowania na zasadach właściwych dla danego - prawidłowo rozpoznanego - źródła przychodu.

Jednocześnie w świetle przytoczonych wyżej argumentów prawnych, dotyczących skutków wyroków TK w sprawach sygn. SK 18/09 i P 49/13, należy w pełni zgodzić się z organem co do tego, że do czasu utraty mocy obowiązującej przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu dla 2008 r., regulacja ta mogła być stosowana.

Wbrew przekonaniu podatnika, w sprawie nie doszło też do naruszenia art. 68 § 4 o.p., gdyż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, bezspornie doręczona została jeszcze w 2013 r., a zatem przed upływem terminu pięciu lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy. W przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., stosowne zeznanie należało złożyć w roku następnym, o czym stanowi art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego zarzut przedawnienia jest nieuzasadniony. Jednocześnie należy zauważyć, że w 2013 r. art. 68 § 4 o.p. w powyższym brzmieniu pozostawał w porządku prawnym, zgodnie z treścią orzeczenia TK w sprawie sygn. SK 18/09, a więc podlegał stosowaniu przez organy podatkowe.

TK w sprawie sygn. P 49/13 na gruncie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP wyjaśnił m.in., że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. pkt 5.3. część III motywów orzeczenia TK w sprawie sygn. P 49/13, Dz.U.2014.1052 i powołane tam wyroki TK dostępne w elektronicznym zbiorze LEX oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach sygn.: II FSK 2662/14, II FSK 2671/14, II FSK 2128/15, II FSK 2646/14, II FSK 2615/14, II FSK 2660/14 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy też wyjaśnić (do czego również nawiązał NSA w sprawie sygn. II FSK 2128/15), że sąd administracyjny przy wydaniu wyroku bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w dacie podjęcia zaskarżonego aktu. Kontrola dokonywana przez sąd administracyjny ma więc charakter następczy (ex post) i dotyczy stanu już ukształtowanego. Postępowanie sądowe nie jest więc kolejną instancją postępowania podatkowego. Z kolei w sprawie sygn. SK 1/04 (por. elektroniczny zbiór LEX) TK motywował, że zastosowanie instytucji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny, stosownie do art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, oznacza w następstwie, że do tego momentu stan prawny nie ulega zmianie, a więc zakwestionowana regulacja w dotychczasowym brzmieniu zachowuje jeszcze swoją moc obowiązującą.

Podsumowując, kwestionowanie legalności stosowania przez organy podatkowe art. 68 § 4 o.p. przed dniem 28 lutego 2015 r. w następstwie czyniłoby iluzorycznym odroczenie utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu m.in. w 2008 r., o którym TK orzekł w sprawie sygn. P 49/13.

Na zakończenie należy stwierdzić, że na obecnym etapie kontrolowanej sprawy przedwczesne jest odnoszenie się do pozostałych kwestii spornych pomiędzy podatnikiem a organem, dotyczących wysokości przychodów ze źródeł opisywanych przez podatnika. W pierwszej kolejności organ będzie zobowiązany wyjaśnić - stosownie do wymogów ustawy Ordynacja podatkowa, w tym przede wszystkim w myśl zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 tej ustawy - czy podatnik pokrywał wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym środkami pochodzącymi w szczególności z działalności gospodarczej. Gdyby tak się okazało, wówczas stracą znaczenie wszystkie pozostałe okoliczności opisywane przez podatnika dotyczące pochodzenia środków na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym, z którymi organ się nie zgodził.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c p.p.s.a. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - Dz.U.2015.658). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia natomiast art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 tej ustawy.