Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2052/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2a-2h, art. 15 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 243/18 w sprawie ze skargi Gminy N. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2018 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.855.2017.1.AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy N. [...] na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 29 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 243/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi Gminy N. [...] (dalej skarżąca, Gmina, wnioskodawca) na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację, 2. zasądził od organu na rzecz Gminy kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina wraz z Województwem i pozostałymi partnerami planuje zrealizować projekt pn. "Infostrada [...] i [...]", który polegać będzie na budowie i wdrażaniu systemu informacji przestrzennej obejmującego między innymi teren Gminy. W wyniku realizacji inwestycji, funkcjonująca w Gminie platforma elektroniczna zostanie poszerzona o nowe funkcjonalności. W ramach projektu zostaną zrealizowane zadania: 1) stworzenie nieodpłatnych zbiorów danych obejmujących bazę ewidencji gruntów i budynków, bazę danych geodezyjnej ewidencji sieci uzbrojenia terenu, bazę danych obiektów topograficznych; 2) rozbudowa "geoportalu"; 3) wdrożenie systemu elektronicznego zarządzania dokumentami w jednostkach organizacyjnych Gminy i integracja z systemem obiegu dokumentów funkcjonującym w Urzędzie Miasta i Gminy; 4) rozbudowa infrastruktury informatycznej w celu zapewnienia sprawnego funkcjonowania systemu; 5) przeszkolenie pracowników Gminy w zakresie wykorzystania i udostępniania informacji zgromadzonych w systemach informatycznych powstałych w ramach projektu.

Faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z realizacją projektu będą wystawiane na poszczególnych partnerów w zakresie zakupów dotyczących danego partnera w proporcji ustalonej w umowie o partnerstwie. Nabywane w ramach inwestycji towary i usługi będą wykorzystywane przez Gminę zasadniczo do realizacji zadań własnych o charakterze publicznoprawnym (niepodlegającym opodatkowaniu VAT), mających na celu - zgodnie z założeniami projektu - wsparcie rozwoju elektronicznych usług publicznych oraz zwiększenie dostępności do cyfrowych usług publicznych on-line.

Gmina w złożonym do instytucji współfinansującej projekcie wniosku o dofinansowanie wskazała, że podatek VAT nie podlega odliczeniu, zatem jest w całości kosztem kwalifikowanym projektu. Jednakże w związku z potencjalną możliwością wykorzystania przez Gminę informacji zawartych w Bazach Danych, np. w procesie sprzedaży nieruchomości, czy przesyłaniu za pośrednictwem platformy e-Administracja rozliczeń dotyczących podatku VAT Gminy, Gmina powzięła wątpliwość, czy w zaistniałej sytuacji nie nabyła prawa do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją projektu. Gmina podkreśliła jednak, że przedmiotowe czynności nie będą podstawowymi działaniami, dla których zostanie utworzona Baza Danych (będą miały jedynie charakter poboczny w stosunku do zasadniczego celu funkcjonowania projektu). Biorąc pod uwagę ogólny charakter wydatków na projekt, Gmina nie jest/nie będzie w stanie wyodrębnić jednoznacznie, w jakim zakresie wydatki na projekt mogą być wykorzystywane przez Gminę (oraz jej jednostki organizacyjne) do realizacji poszczególnych zadań Gminy.

2.2. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację projektu?

2.3. W stanowisku własnym skarżąca wskazała, że nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją projektu, ponieważ nabyte towary/usługi nie mają/nie będą miały związku z działalnością opodatkowaną Gminy.

3. Interpretacja indywidualna.

3.1. Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ wskazał, że co prawda efekty tego projektu służyć będą zasadniczo do realizacji zadań własnych o charakterze publicznoprawnym (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), niemniej jednak istnieje potencjalna możliwość ich wykorzystania w sferze działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) jako podatnika VAT. Ponadto organ zaznaczył, że Gmina nie jest/nie będzie w stanie wyodrębnić, w jakim zakresie wydatki na projekt mogą być wykorzystywane przez nią i jej jednostki organizacyjne do realizacji poszczególnych zadań. Wobec powyższego stwierdził, że Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, przy czym w celu ustalenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku Gmina powinna uwzględnić art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej rozporządzenie", a następnie regulacje art. 90 ww. ustawy.

4. Wyrok i uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.

4.1. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu polegającego na budowie i wdrażaniu systemu informacji przestrzennej obejmującego między innymi teren Gminy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zaznaczył, że zgodnie z opisanym przez Gminę stanem sprawy przedstawionym we wniosku o interpretację projekt z realizacją którego związany będzie podatek naliczony dotyczy jej działań jako organu władzy publicznej w zakresie realizacji własnych zadań ustawowych.

Jednak w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ nie poddał analizie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie potencjalnej możliwości wykorzystania efektów projektu w sferze działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę. Powyższe obliguje do przyjęcia założenia, że gmina realizując projekt nie występuje jako podatnik VAT a zatem nie może mieć do niej zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Końcowo Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.), wskazując, że pomimo nieprawidłowego rozstrzygnięcia organ prawidłowo uzasadnił swoje stanowisko w sprawie, w sposób pozwalający stronie na zapoznanie się z motywami, które legły u jego podstaw i na sformułowanie zarzutów skargi.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego wyrku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Ponadto organ na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie , podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2a - 2h w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że skarżąca wykorzystuje efekty realizowanej inwestycji wyłącznie do działalności publicznoprawnej w zakresie jej działań ustawowych, a tym samym nie ma prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków w oparciu o art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT, podczas gdy zgodnie z tym, co podała we wniosku infrastruktura informatyczna może być również wykorzystywana w sferze jej działalności gospodarczej;

b) art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu prze Sąd, że skarżąca nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie realizowanej przez nią inwestycji ponieważ podatek naliczony związany z realizacją inwestycji dotyczy działań skarżącej jako organu władzy publicznej, podczas gdy zgodnie z tym co podała skarżąca we wniosku infrastruktura informatyczna może być również przez nią wykorzystywana w ramach jej działalności gospodarczej, a co za tym idzie może generować podatek należny;

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 146 § 1 p.p.s.a i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2a -2h w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

5.2. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5.3. Pismem z 29 lipca 2020 r. pełnomocnik organu wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

5.4. Pismem z 10 sierpnia 2020 r. pełnomocnik Gminy wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona.

6.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. W świetle sformułowanych zarzutów przedmiotem sporu pozostaje to, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu polegającego na budowie i wdrażaniu systemu informacji przestrzennej obejmującego między innymi teren Gminy.

6.2. Sąd pierwszej uznał zaskarżoną interpretację za nieprawidłową stwierdzając, że Gmina realizując projekt nie występuje jako podatnik VAT, ale realizuje go jako organ władzy publicznej, a zatem nie może mieć do niej zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tymczasem autor skargi kasacyjnej podtrzymuje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym skarżąca świadcząc opisane we wniosku usługi będzie korzystała z częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji.

W rozpatrywanej sprawie nie jest sporny stan faktyczny wynikający z wniosku o interpretację. Sporna pozostaje jednak jego ocena prawna. Sąd pierwszej instancji uznając, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni ustawy o VAT: art. 86 ust.1, art.86 ust.2a- 2h w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stwierdził, że "uznanie stanowiska strony za nieprawidłowe opierało się na wskazanej we wniosku potencjalnej możliwości wykorzystania efektów Projektu w sferze działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę".

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotne jest zatem to, czy wydatki skarżącej pozostają w wystarczającym związku z potencjalną działalnością gospodarczą aby uznać, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

6.3. W zaistniałym sporze przyznać należy rację organowi interpretacyjnemu. Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że sporne wydatki co do zasady nie mają związku z działalnością opodatkowaną Gminy. Sąd pierwszej instancji uznał, że wykonywane są one w ramach imperium, zatem nabywane w ramach inwestycji towary i usługi będą wykorzystywane do realizacji zadań własnych o charakterze publicznoprawnym (niepodlegajacych opodatkowaniu). Oceniając takie stanowisko Sądu pierwszej instancji należy przypomnieć, że prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, dalej dyrektywa 112), przez organ władzy publicznej, zakłada konieczność zweryfikowania, czy nie zachodzi wyjątek przewidziany w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112. W świetle tego ostatniego przepisu, statuującego odstępstwo od zasady ogólnej opodatkowania VAT, aby zasada wyłączenia z opodatkowania znalazła zastosowanie, muszą być kumulatywnie spełnione dwie przesłanki, to znaczy, dana działalność po pierwsze powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie - powinien on działać w charakterze władzy publicznej. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej stanowi zaś działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców. Niemniej jednak - nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze organów władzy publicznej - należy je uznać za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 w sytuacji, gdyby wyłączenie ich z opodatkowania miało prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (zob. ww. wyrok TSUE w sprawie C-72/13 [...], ECLI:EU:C:2014:197, pkt 19-20). Odpowiednikiem (mutatis mutandis) ww. regulacji w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług są powołane w podstawach zaskarżenia ust. 1 i 6 art. 15.

Natomiast na podstawie art. 168 lit. a dyrektywy 112 na podatniku spoczywa obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem TSUE - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (TSUE wskazał przy tym na wyrok z 29 października 2009 r. (...), C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).Powyższe tezy zostały potwierdzone w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie o sygn. akt C-566/17, w którym to TSUE ponadto orzekł, że art. 168 lit. a dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Co prawda sprawa dotyczyła poprzedniego stanu prawnego, ale tezy dotyczące zasad odliczania podatku naliczonego są aktualne nadal.

6.4. W świetle powyższego w orzecznictwie NSA ukształtował się np. pogląd, że jeżeli z tytułu udostępnienia przystanków gmina pobiera opłatę od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach o charakterze należności publicznoprawnej pozostającej poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, to nie można uznać, że przystanki te są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej i przyznać gminie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, pomijając regulację zawartą w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i art. 86 ust. 1 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest przepisem służącym wyliczeniu prawidłowej proporcji podatku naliczonego do odliczenia, niejako przepisem służącym do matematycznego wyliczenia tego podatku. Jednak nie jest on przepisem, który daje podstawy prawne do pominięcia podstawowej zasady, jaką jest neutralność opodatkowania dla podatnika podatku od towarów i usług ( por. wyrok NSA z 19 września 2019 r., I FSK 731/17).

6.5. Z drugiej jednak strony nie można wyłączyć całkowicie prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy jak w rozpatrywanej sprawie istnieje potencjalna możliwość wykorzystania efektów projektu w sferze działalności gospodarczej, a Gmina nie jest/nie będzie w stanie wyodrębnić jednoznacznie, w jakim zakresie wydatki na projekt mogą być wykorzystywane przez Gminę (oraz jej jednostki organizacyjne) do realizacji poszczególnych zadań Gminy (tj. zadań własnych niepodlegających VAT oraz zadań wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, w tym czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT).

Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, przesądzającego znaczenia, dla oceny wydanej w sprawie interpretacji nie miała okoliczność, że we wniosku o interpretację Gmina podała, że zasadniczym celem realizacji projektu jest usprawnienie procedur administracyjnych dla obywateli i zaspokajanie szeroko rozumianym potrzeb w zakresie dostępu do informacji publicznej. Istotne jest bowiem to, że w uzupełnieniu wniosku z 19 stycznia 2018 r. Gmina wskazała, że przesyłane w ramach systemu e-Administracja dokumenty mogą dotyczyć potencjalnie, w ocenie Gminy, całokształtu działalności prowadzonej przez Gminę, tj. realizowanej zarówno w charakterze organu władzy publicznej (niepodlegającej VAT), jak i podatnika VAT (opodatkowanej i zwolnionej z VAT). Gmina podała, że, mogą się bowiem zdarzyć potencjalnie przypadki przesyłania w tym systemie pomiędzy jednostkami Gminy także dokumentów związanych z rozliczeniami VAT Gminy, np. faktury, umowy cywilnoprawne, wnioski o zrealizowanie określonej czynności (np. wynajęcie lokalu).

Gmina podała również, że wydatki dotyczące rozbudowy infrastruktury informatycznej mają umożliwić sprawne działanie wszystkich systemów będących przedmiotem projektu - wdrożenie Baz Danych, "geoportalu", rozszerzenie wykorzystania modułu e-Administracja. W ramach realizacji tego zadania zostaną nabyte towary (np. serwery, switche) i usługi niezbędne do stworzenia infrastruktury sieciowej pozwalającej na wdrożenie nowych funkcjonalności przedstawionych w projekcie. Jednocześnie zaznaczyła, że ze względu na ogólny charakter wydatków na projekt, nie jest/nie będzie w stanie wyodrębnić jednoznacznie, w jakim zakresie wydatki na projekt mogą być wykorzystywane przez Gminę (oraz jej jednostki organizacyjne) do realizacji poszczególnych zadań Gminy (tj. zadań własnych niepodlegających VAT oraz zadań wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, w tym czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT).

6.6. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że z analizy zdarzenia przyszłego wynikało, że ponoszone wydatki będą miały przeznaczenie "mieszane", czyli efekty opisanego przedsięwzięcia będą wykorzystywane zarówno na cele pozostające poza zakresem podatku od towarów i usług, jak i na cele inne, związane z działalnością gospodarczą skarżącej. W świetle przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego, nie można przyjąć, że nabyte towary i usługi dotyczyły wyłącznie sfery działalności skarżącej pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług. Skarżąca sama wskazała na możliwość "potencjalnego i pobocznego" wykorzystania funkcjonalności infrastruktury informatycznej do czynności opodatkowanych. Podobnie fakt, że realizacja projektu następuje w ramach zadań publicznych, nie wyklucza możliwości wykorzystania efektów inwestycji w prowadzonej przez skarżącą - jako podatnika VAT- działalności gospodarczej.

6.7. Wobec tego - stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przysługuje skarżącej prawo do odliczenia w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego przysługującą do odliczenia skarżąca powinna ustalić na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie art. 90 ustawy.

6.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w tej sytuacji potwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości stanowiska skarżącej, że prawo do odliczenia nie przysługuje jej w ogóle, stawia pod znakiem zapytania sens wprowadzenia przez ustawodawcę regulacji dotyczących odliczania częściowego podatku naliczonego. Jak trafnie podkreślono w wydanej interpretacji zakres prawa do odliczenia wyznacza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a doprecyzowanie generalnej zasady stanowią zapisy zawarte w ust. 2a-2h tego artykułu oraz art. 90 ustawy o VAT.

W konsekwencji nie potwierdziło się zajęte w wyroku Sądu pierwszej instancji stanowisko, w którym Sąd ten uznał za zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o VAT: art. 86 ust.1, art. 86 ust.2a- 2h w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

6.9. W konsekwencji za trafny należało uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2a - 2h w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego.

Naczelny Sąd Administracyjny, działając w trybie art. 188 p.p.s.a. i uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, dokonał oceny wydanej w sprawie interpretacji, stwierdzając, że trafnie organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska Gminy, że wykorzystuje ona efekty realizowanej inwestycji wyłącznie do działalności publicznoprawnej w zakresie jej działań ustawowych, a tym samym nie ma prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków w oparciu o art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT. W świetle tego co Gmina podała we wniosku o interpretację, infrastruktura informatyczna może być również wykorzystywana w sferze jej działalności gospodarczej, co wiąże się z prawem do częściowego odliczenia podatku naliczonego.

7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę Gminy, jako niezasadną, przy uwzględnieniu zaprezentowanej w niniejszym wyroku wykładni oraz zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2a - 2h w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

7.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących zwrot wpisu od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).