Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 553/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 611/15 w sprawie ze skargi "C." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 17 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach na rzecz "C." sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 3.150 (trzy tysiące sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 listopada 2015 r. (sygn.akt I SA/Ke 611/15), którym Sąd ten oddalił skargę wniesioną przez C. sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 17 sierpnia 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Decyzja organu odwoławczego miała charakter reformatoryjny, którą w miejsce określonego przez organ I instancji – Burmistrza Miasta i Gminy K. – zobowiązania w podatku od nieruchomości w wysokości 292 486 zł, orzeczono o wysokości tego zobowiązania na kwotę 274 614,78 zł.

Sąd uznał, że decyzja ta była prawidłowa, a organy podatkowe miały rację co do dwóch spornych w sprawie kwestii: ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego od budowli pod nazwą "plac manewrowy wraz z urządzeniami" oraz kwalifikacji obiektu budowlanego o powierzchni użytkowej 480,24 m² ujętego w ewidencji budynków (wiata).

Sąd wskazał, że pierwsza z tych kwestii wiązała się z określeniem momentu zakończenia budowy. Organ podatkowy podkreślał, że moment zakończenia budowy to stan faktyczny, niezależny o spełnienia formalnych warunków przewidzianych w Prawie budowlanym. Wskazując, że plac manewrowy składa się z urządzeń budowlanych w postaci utwardzonego placu, instalacji odwodnienia, oświetlenia placu, ogrodzenia oraz monitoringu, organ stanął na stanowisku, że dwa z pierwszych ww. urządzeń były kompletne już 30 grudnia 2008 r., w związku z czym obowiązek podatkowy w stosunku do nich powstał 1 stycznia 2009 r. W ocenie skarżącej natomiast, zakończenie budowy wiąże się ze spełnieniem warunków formalnych, przewidzianych przez Prawo budowlane. Podnosząc, że plac stanowi jedną budowlę, skarżąca stwierdziła, że jej budowa została zakończona 14 czerwca 2010 r. wraz ze złożeniem do starostwa powiatowego zawiadomienia o zakończeniu budowy inwestycyjnej o nazwie "Adaptacja podlegająca na przebudowie hal przemysłowych odlewni byłego Z.". Druga sporna kwestia dotyczyła kwalifikacji podatkowej wiaty. Skarżąca uważała, że wiata powinna zostać opodatkowana jako budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, stosownie do definicji budowli zawartej w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: u.p.o.l.). Organ twierdził natomiast, że wiata została prawidłowo opodatkowana jako budynek, gdyż taka jej kwalifikacja wynika z ewidencji gruntów i budynków, której zapisami organy podatkowe są związane, stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. nr 240, poz. 2027 ze zm., dalej: p.g.k.).

Odnosząc się do kwestii pierwszej Sąd wskazał, że z przepisów art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. wynika, że moment powstania obowiązku podatkowego zależy od dwóch alternatywnych zdarzeń: zakończenia budowy lub rozpoczęcia użytkowania budowli lub budynku przez ich ostatecznym wykończeniem. Odnosząc się do określenia momentu zakończenia budowy w kontekście art. 6 ust. 2 u.p.o.l., Sąd podzielił stanowisko organu, że chodzi o faktyczne zakończenie budowy. Zdaniem Sądu, złożenie zawiadomienia o zakończeniu budowy, o którym mowa w art. 56 i 57 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm., dalej: Prawo budowlane), nie jest konieczne dla stwierdzenia zakończenia budowy w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Przepisy prawa podatkowego uzależniają opodatkowanie budynków od określonego stanu faktycznego zakończenia budowy lub rozpoczęcia użytkowania przed ostatecznym wykończeniem budynków), a nie stanu technicznego. Wynika to wprost z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., który w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego odwołuje się do zakończenia budowy oraz rozpoczęcia użytkowania budynku lub budowli (lub ich części) przed ich ostatecznym wykończeniem bez względu na to, czy zostały spełnione przesłanki budowy i użytkowania tych obiektów przewidziane w przepisach Prawa budowlanego. Ratio legis ust. 2 art. 6 u.p.o.l. dotyczy zatem właściwości budynków i budowli, jaką jest ich powstanie – zaistnienie, czy też mówiąc językiem przepisu – "istnienie". Nawiązując do orzecznictwa NSA Sąd stwierdził, że do uznania, iż budowa budynku została zakończona, nie jest niezbędne dopełnienie wymogów przewidzianych w Prawie budowlanym. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót, a więc powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku po spełnieniu warunków wskazanych w art. 54 i art. 55 Prawa budowlanego. Artykuł 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa określenia zakończenie budowy oraz rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego, ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny powodujący moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego.

Z tego powodu Sąd uznał, że Kolegium prawidłowo ustaliło moment powstania obowiązku podatkowego odnośnie urządzeń technicznych w postaci utwardzonego placu manewrowego i instalacji odwodnienia tego placu na 1 stycznia 2009 r., ponieważ obiekty te "istniały" już 30 grudnia 2008 r. Prawidłowo przy tym organ wskazał, że fakt, iż instalacja odwodnienia placu nie była połączona z istniejącą instalacją uliczną nie świadczy o tym, że proces jej budowy nie został zakończony. Podłączenie niewątpliwie wykonanej, istniejącej instalacji odwodnieniowej do instalacji ulicznej nie jest warunkiem jej istnienia, czy też zakończenia prac związanych z jej wznoszeniem, a zatem nie jest to okoliczność, od której jest zależny obowiązek podatkowy. Zdaniem Sądu, ustaleń tych organy dokonały prawidłowo w oparciu o zapisy aktów notarialnych nr [...], dokumentujących sprzedaż placu, instalacji odwodnienia, oświetlenia placu, ogrodzenia oraz monitoringu przez skarżącą na rzecz spółki S., fakturę sprzedaży z 30 grudnia 2008 r. nr [...] oraz dołączony do niej "Protokół wydania nakładów na gruncie w postaci inwestycji w toku na plac składowy", który szczegółowo precyzuje jakie budowle i ich elementy istniały w dniu wystawienia ww. faktury. Sąd podkreślił, że skarżąca nie wskazała dowodów mogących potwierdzać jej stanowisko, w szczególności, pomimo wezwania, nie udokumentowała prowadzenia prac budowlanych dotyczących spornych urządzeń technicznych po 30 grudnia 2008 r. ani dziennika budowy.

Sąd nie podzielił również podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię i uznanie, że obiekt budowlany placu manewrowego nie stanowi jednego przedmiotu opodatkowania, tj. budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, lecz stanowi zespół powiązanych ze sobą urządzeń budowlanych. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo zakwalifikował utwardzony plac, instalację odwodnienia, oświetlenie placu, ogrodzenie oraz monitoring jako urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Stosownie do powołanej regulacji urządzenie budowlane jest to urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W świetle powyższej definicji organ prawidłowo uznał, że ww. obiekty stanowią urządzenia techniczne z wiązane z obiektem budowlanym, jakim jest zakład produkcyjny płytek ceramicznych. W konsekwencji na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako odrębne budowle (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 prawa budowlanego).

Odnosząc się do drugiej kwestii spornej dotyczącej kwalifikacji obiektu budowlanego o powierzchni użytkowej 480, 24 m² określonego w ewidencji budynków pod nr [...] (wiata), Sąd uznał, że istotne w tym zakresie znaczenie ma treść art. 21 p.g.k., który stanowi, że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane te dotyczą m.in. rodzajów, powierzchni nieruchomości i obiektów budowlanych czyli wskazują na przedmiot opodatkowania. Ewidencja zawiera także dane wskazujące na podmiot zobowiązany do zapłaty podatku. Ustalenia organów podatkowych oparte o treść ewidencji gruntów stanowią istotny element określenia podatkowego stanu faktycznego. Dokonując ustaleń w sprawie organ jest związany zarówno zakresem przedmiotowym jak i podmiotowym zapisów zawartych w ewidencji gruntów i nie jest uprawniony do dokonywania własnych ustaleń w tym przedmiocie. W związku z tym Sąd uznał, że organ prawidłowo zakwalifikował wiatę jako budynek, bo to wynika z wypisu rejestru budynków z 9 maja 2013 r. sporządzonego przez starostwo powiatowe, gdzie pod nr [...] znajduje się budynek o funkcji zbiorniki, silosy i budynki magazynowe. Sąd podkreślił, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: O.p.), stanowią więc dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych ewidencja gruntów i budynków jest niewątpliwie urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji. Tylko wyjątkowo organy podatkowe mogą odstąpić od obowiązku uwzględnienia danych z ewidencji gruntów. Sytuacja taka może mieć miejsce tylko wówczas, gdy moc dowodowa ewidencji (dokumentu urzędowego) zostanie podważona w trybie art. 194 § 3 O.p., więc zostanie wykazane istnienie innego dokumentu, świadczącego o wadliwości zapisów w ewidencji. W niniejszej sprawie skarżąca nie przedłożyła takich dokumentów. Nie jest nim bowiem "Opinia w zakresie kwalifikacji prawnej obiektu budowlanego - Wiata" z marca 2014 r., która stanowi dokument prywatny.

W związku z tym za bezpodstawny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP w zw. z § 2 ust 1 pkt 4 ww. Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w zw. z art. 40 ustawy o statystyce publicznej i pkt 1 ppkt 2 załącznika PKOB poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na ustaleniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie aktu prawnego rangi niższej niż ustawa, podczas gdy zgodnie z Konstytucją, przedmiot opodatkowania powinien być określony w ustawie.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku zaskarżając ów wyrok w całości i zarzucając:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: art. 3 § 1 w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z:

a) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez oddalenie skargi i uznanie postępowania organu podatkowego za prawidłowe, podczas gdy organ oparł rozstrzygnięcie na wadliwie ustalonym stanie faktycznym w zakresie ustalenia daty zakończenia budowy placu manewrowego wraz z urządzeniami, a co za tym idzie - momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu posiadania tegoż placu;

b) art. 191 w zw. z art. 181 w z w. z art. 187 O.p. poprzez oddalenie skargi i uznanie postępowania organu podatkowego za prawidłowe, podczas gdy organ niezasadnie odmówił mocy dowodowej przedłożonym przez skarżącą dowodom, w tym opinii w zakresie kwalifikacji prawnej obiektu budowlanego (wiata); jak również pozostałym wskazującym na zakres prac i wysokość nakładów, jakie poniósł nabywca placu na jego wykończenie;

c) art. 122 w zw. z art. 194 § 1 O.p. oddalenie skargi i uznanie postępowania organu podatkowego za prawidłowe, podczas gdy organ dokonał ustaleń faktycznych co do kwalifikacji prawnopodatkowej wiaty wyłącznie na podstawie wpisów w ewidencji gruntów i budynków, a nie rzeczywistego stanu;

II. naruszenie prawa materialnego:

a) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego poprzez uznanie obiektu wiaty za budynek tylko na tej podstawie, że w ten sposób obiekt ten został sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków;

b) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie obiektu - wiata za budynek, podczas gdy obiekt ten jest budowlą;

c) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 21 p.g.k. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że obiekt budowlany wiaty, należy kwalifikować na potrzeby opodatkowania jako budynek, tj. w taki sposób jak kwalifikuje go ewidencja gruntów i budynków, podczas gdy obiekt ten nie posiada wszystkich elementów, jakie wymaga definicja ustawowa budynku zawarta w u.p.o.l., która ma decydujące znaczenie dla kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych,

d) art. 21 ust. 1 p.g.k. w zw. z § 2 ust 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. nr 38, poz. 454) w zw. z art. 40 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2012 r. poz. 591 ze zm.) i pkt I ppkt 2 załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że dane wynikające z ewidencji mają rozstrzygający i niepodważalny charakter dla ustalenia kwalifikacji obiektu budowlanego na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości podczas gdy w ewidencji do kategorii budynków zalicza się obiekty na podstawie innej definicji, aniżeli definicja budynku w u.p.o.l. czy Prawo budowlane, w szczególności PKOB za budynek uznaje wiatę pozbawioną ścian;

e) art. 217 Konstytucji RP w zw. z § 2 ust 1 pkt 4 ww. Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w zw. z art. 40 ustawy o statystyce publicznej i pkt 1 ppkt 2 załącznika PKOB, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na ustalaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie aktu prawnego rangi niższej niż ustawa, podczas gdy zgodnie z Konstytucją, przedmiot opodatkowania powinien być określony w ustawie;

f) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię i uznanie, że obiekt budowlany placu manewrowego nie stanowi jednego przedmiotu opodatkowania, tj. budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, lecz stanowi zespół powiązanych ze sobą urządzeń budowlanych;

g) art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że budowa obiektu placu manewrowego zakończyła się już w dniu 30 grudnia 2008 r., podczas gdy obiekt ten był jeszcze trakcie budowy, a nadto nabywca placu oświadczył, że po dniu 30 grudnia 2008 r. poczynił na plac manewrowy nakłady o wartości ponad miliona zł w celu jego wykończenia, a pomimo tego Sąd uznał, że budowa placu została zakończona.

Z uwagi na to skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie za jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie poniesione w niej zarzuty zyskały aprobatę Sądu.

Za niezasadne należało uznać zarzuty zmierzające do podważenia stanowiska Sądu I instancji co do momentu powstania obowiązku podatkowego od budowli w postaci utwardzonego placu oraz instalacji jego odwodnienia (pkt I a i b oraz pkt II f i g skargi kasacyjnej).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. (według stanu w 2009 r.), obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (ust. 2).

Naruszenia powołanych przepisów skarżąca upatrywała w tym, że Sąd I instancji błędnie – jej zdaniem – przyjął, iż moment zakończenia budowy można i należy ustalać w oderwaniu od przepisów Prawa budowlanego. Zdaniem skarżącej, "zakończenie budowy nastąpi, gdy złożone zostanie zawiadomienie o zakończeniu budowy spełniające wymagane przepisami ustawy – Prawo budowlane warunki", przy czym wystarczy, gdy zostaną spełnione warunki upoważniające do złożenia tego zawiadomienia (s. 4 skargi kasacyjnej). Jak podkreślała skarżąca, budowa placu manewrowego wraz z urządzeniami została zakończona w dniu 14 czerwca 2010 r. zgodnie z zawiadomieniem o zakończeniu budowy złożonym przez spółkę S. (nabywcę obiektu). Dlatego dopiero od tej daty można było przyjąć, że plac manewrowy spełniał warunki przewidziane przez Prawo budowlane do normalnej eksploatacji i użytkowania, stąd też dopiero z tą datą można było wiązać zakończenie budowy, a nie – jak przyjął Sąd I instancji i organy podatkowe – z dniem 30 grudnia 2008 r. (s. 5 skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów tych nie podziela, przychylając się do ugruntowanego w orzecznictwie tego Sądu stanowiska, że moment zakończenia budowy w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. należy łączyć z faktycznym zakończeniem budowy, a nie datą podaną w zawiadomieniu o zakończeniu budowy, o którym mowa w art. 56-57 Prawa budowlanego (zob. np. wyroki NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., II FSK 3785/14 i z dnia 1 sierpnia 2017 r., II FSK 1921/15 oraz powołane w nich orzecznictwo, CBOSA). Nie powinno budzić wątpliwości, że regulacja ujęta w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jest wyrazem autonomii prawa podatkowego, co wyklucza przy jego wykładni posiłkowanie się wykładnią systemową zewnętrzną (wyrok NSA z dnia 28 września 2017 r., II FSK 1232/17, CBOSA).

Za trafne należy uznać w związku z tym stanowisko Sądu I instancji, że organy podatkowe właściwie ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego od urządzeń technicznych w postaci utwardzonego placu manewrowego i instalacji odwodnienia tego placu (1 stycznia 2009 r.), skoro z akt sprawy wynika, że obiekty te były zdatne do użytku już w dniu 30 grudnia 2008 r. Okoliczność tę ustalono m.in. na podstawie protokołu wydania nakładów na gruncie w postaci inwestycji w toku na plac składowy z dnia 30 grudnia 2008 r. spisanego między skarżącą a nabywca obiektu – spółką S. (k. 458 akt adm.), w którym wskazano, że przedmiotem wydania są nakłady w postaci m.in. "utwardzenia terenu z tłucznia na podbudowie z kruszywa i tłucznia w granicach oznaczonych słupkami ogrodzenia" oraz "instalacji odwodnienia placu, bez podłączenia studzienek w istniejącą instalację uliczną" (k. 458 akt adm.). Protokół ten został sporządzony w związku z wystawieniem przez skarżącą w dniu 30 grudnia 2008 r. faktury sprzedaży "nakładów na plac składowy". W zawartych następnie między spółkami umowach (w warunkowej umowie sprzedaży z dnia 16 września 2009 r. – akt notarialny Rep [...] oraz w umowie przenoszącej prawa do nieruchomości z dnia 7 października 2009 r. – akt notarialny Rep [...], ich strony oświadczyły, że kwota wynikająca z faktury z dnia 30 grudnia 2008 r. została zapłacona na poczet ceny sprzedaży w związku z wydaniem "budowli w postaci utwardzenia placu i urządzeń" na będącym przedmiotem sprzedaży gruncie.

Wprawdzie w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że datę zakończenia budowy należy ustalać przede wszystkim na podstawie dokumentacji budowlanej, w szczególności dziennika budowy, który jest "urzędowym dokumentem przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania tych robót" (wyrok NSA z dnia 5 maja 2017 r., II FSK 1038/15, CBOSA), jednak w rozpoznanej sprawie dziennika tego organom podatkowym – mimo wezwań – nie przedłożyła ani skarżąca, ani nabywca nieruchomości – spółka S. Skarżąca w piśmie z dnia 28 czerwca 2013 r. oświadczyła, że w związku ze sprzedażą nieruchomości zawiadomienia o zakończeniu budowy dokonał nowy jej właściciel i przedłożyła na dowód tego kopię zawiadomienia o zakończeniu budowy złożonego Powiatowemu Inspektorowi Nadzoru Budowlanego w K. przez spółkę S. (k. 204 akt adm.). Z treści tego zawiadomienia wynika, że inwestor dnia 15 czerwca 2010 r. odebrał dokumenty stanowiące załącznik do zawiadomienia. Do dokumentów podlegających zwrotowi inwestorowi po zakończeniu postępowania w sprawie zawiadomienia o zakończeniu budowy należy m.in. dziennik budowy (art. 57 ust. 8 Prawa budowlanego), co potwierdził Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w K. w piśmie z dnia 22 kwietnia 2014 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu podatkowego. W związku z tym organ podatkowy wezwał spółkę S. do przedłożenia dokumentu, ta jednak oświadczyła, że dokumenty związane z budową zostały zarchiwizowane i mimo długotrwałych i intensywnych poszukiwań nie udało się ich odnaleźć (pismo z dnia 12 września 2013 r.).

Nie ulega w związku z tym wątpliwości, że organy podatkowe miały prawo i obowiązek ustalić datę zakończenia budowy na podstawie innych, dostępnych dowodów, po myśli art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Za niezasadny należało w związku z tym uznać zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 187 O.p., nakazującego organom podatkowym zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu I instancji aprobujące tę część ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym było w pełni prawidłowe.

Niezasadny był nawiązujący do tych ustaleń zarzut skargi kasacyjnej oparty na treści przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, 3 i 9 Prawa budowlanego. Skarżąca zarzucała, że organy podatkowe błędnie zakwalifikowały plac manewrowy i instalacje odwodnienia, oświetlenia, ogrodzenia oraz monitoringu jako zespół powiązanych ze sobą urządzeń budowlanych, a nie jeden przedmiot opodatkowania.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wedle art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest m.in. budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W ust. 3 tego artykułu zdefiniowano budowę jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei w ust. 9 zdefiniowano pojęcie urządzeń budowlanych, nakazując rozumieć przez nie urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo przyjął Sąd I instancji, że utwardzony plac, instalacja odwodnienia, oświetlenie placu, ogrodzenie i monitoring stanowiły urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, podlegające opodatkowaniu jako zespół takich urządzeń, a nie jako element placu manewrowego, stanowiącego całość techniczno-użytkową wraz z tymi instalacjami i urządzeniami. Jak wynika z protokołu wydania nakładów na gruncie z dnia 30 grudnia 2008 r., w tej dacie za "istniejące" w rozumieniu art. 6 ust. 1 u.p.o.l., można było uznać jedynie utwardzony plac i instalację odwodnienia placu. Nie został natomiast zakończony montaż ogrodzenia, bramy i oświetlenia, nie było także monitoringu. Przy aprobacie stanowiska skarżącej opodatkowanie placu manewrowego (jako całości) byłoby zatem uzależnione np. od montażu przez skarżącą (lub nabywcę obiektu) wszystkich paneli ogrodzenia, czy lamp w instalacji oświetlenia. Wniosek ten pozostaje w sprzeczności z obiektywnym charakterem zdarzeń uzasadniających moment powstania obowiązku podatkowego, nie znajdując przy tym żadnego oparcia w powołanych wyżej przepisach u.p.o.l. w związku z przepisami Prawa budowlanego. Z tych ostatnich wynika, że sam plac, jak i ogrodzenie oraz instalacje odwodnienia, oświetlenia i monitoringu podlegają kwalifikacji jako urządzenia budowalne o charakterze technicznym (art. 3 ust. 9 Prawa budowlanego). Nie mogły być więc potraktowane jako jedna budowla. Dla opodatkowania budowli w postaci instalacji odwodnienia placu wystarczała przy tym jej zdolność do podłączenia do instalacji ulicznej, a nie jej faktyczne podłączenie. Warunek ten, jak prawidłowo przyjął Sąd I instancji, był w przypadku instalacji odwodnienia placu spełniony.

Z tych wszystkich względów zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do kwestii opodatkowania utwardzonego placu oraz instalacji jego odwodnienia należało więc uznać za niezasadne.

Za uzasadnione natomiast uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego dotyczących opodatkowania wiaty (pkt I b-c oraz pkt II a-e skargi kasacyjnej). Naruszeń tych przepisów skarżąca słusznie upatrywała w tym, że Sąd I instancji zaaprobował dokonaną przez organy podatkowe prawnopodatkową kwalifikację wiaty jako budynku opierając się wyłącznie na danych z ewidencji budynków.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k., podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W orzecznictwie sądowym z przepisu tego zasadnie wyprowadza się wniosek o wiążącym charakterze danych z ewidencji gruntów i budynków dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości. Za bezwzględnie wiążące organ podatkowy dane ewidencyjne uważa się orzecznictwie NSA dane dotyczące przeznaczenia gruntu (np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2017 r., II FSK 1600/17, CBOSA), czy funkcji budynku (wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., II FSK 1438/17, CBOSA). Organy podatkowe nie są natomiast związane danymi ewidencji gruntów i budynków przy ustalaniu rodzaju obiektu budowlanego jako przedmiotu opodatkowania. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie NSA, organ podatkowy powinien najpierw wyjaśnić, czy dany obiekt jest budynkiem lub budowlą w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Ewidencja gruntów i budynków, z uwagi na to, że definiuje budynek odmiennie niż ustawa podatkowa i nie dotyczy budowli, nie może mieć charakteru przesądzającego dla stwierdzenia, czy dany obiekt jest budynkiem czy budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej. Ma ona moc wiążącą, co wynika wprost z art. 21 ust. 1 p.g.k. tylko co do wymiaru podatku (określenia wysokości zobowiązania podatkowego), a nie co do określenia przedmiotu opodatkowania (wyrok NSA z dnia 7 września 2016 r., II FSK 2131/15, CBOSA). Innymi słowy, w przypadku obiektów budowlanych organ podatkowy powinien najpierw wyjaśnić, czy dany obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą w rozumieniu u.p.o.l. i dopiero po ustaleniu, że jest to budynek w rozumieniu ustawy podatkowej, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków będą miały (w odniesieniu do funkcji budynku, jego powierzchni), charakter wiążący (wyrok NSA z dnia 19 lipca 2017 r., II FSK 1664/15, CBOSA).

O trafności tych poglądów świadczy wzgląd na zakres danych podlegających ujawnieniu w ewidencji gruntów i budynków. Jak wynika z art. 20 ust. 1 p.g.k., ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące: 1) gruntów; 2) budynków (ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych) oraz 3) lokali (ich położenia, funkcji i powierzchni użytkowej). Nie ma więc w ewidencji gruntów i budynków miejsca na dane na temat budowli. W rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. (Dz. U. nr 38, poz. 454 ze zm.) w sprawie ewidencji gruntów i budynków budynek zdefiniowano jako obiekt budowlany, który jest budynkiem w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB – Dz. U. poz. 1316 ze zm.). W objaśnieniach zawartych w PKOB wskazano, że "za szczególny rodzaj budynku uznaje się wiatę, która stanowi pomieszczenie naziemne, nie obudowane ścianami ze wszystkich stron lub nawet w ogóle ścian pozbawione". Stąd wiaty podlegają wpisowi do ewidencji gruntów i budynków zawsze i wyłącznie jako budynki.

Z tego powodu nie można przyjąć, by o ich prawnopodatkowej kwalifikacji decydowały dane ewidencyjne. Wbrew temu, co przyjął Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, wpis w ewidencji wiaty jako budynku o funkcji zbiorniki, silosy i budynki magazynowe, nie może automatycznie oznaczać, że wiata podlega opodatkowaniu jako budynek. Wpierw bowiem organy podatkowe powinny ustalić, czy obiekt wiaty stanowi budynek, czy budowlę w rozumieniu u.p.o.l., i dopiero w razie uznania jej za budynek zaktualizuje się moc wiążąca zawartych w ewidencji danych szczegółowych. Wniosek ten jest zbieżny ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego przedstawionym w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn.akt SK 48/15 (OTK ZU A/2018, poz. 2), w którym zwrócono uwagę na kolejność ustaleń co do charakteru obiektu budowalnego. Zdaniem Trybunału, aby uniknąć sprzecznego z konstytucyjną zasadą określoności regulacji daninowych wniosku, że budynek może być uznany za budowlę, a budowla za budynek, należy wpierw ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli.

Rację miała więc strona skarżąca twierdząc, że w rozpoznanej sprawie charakter wiaty niewłaściwie powiązano z jej oznaczeniem w ewidencji gruntów i budynków. Zasadnie twierdziła też, że do opodatkowania tego obiektu doszło przy uwzględnieniu aktu niższej rangi niż ustawa (rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków w związku z PKOB).

Wszystko to sprawiło, że Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6, w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804). Zwrot tych kosztów zasądzono jedynie w części, odstępując od zasądzenia tych kosztów ponad kwotę 3.150 zł, proporcjonalnie do stopnia zasadności zarzutów skargi kasacyjnej.