Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 181/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1  pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1  i ust. 2 i 2a, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2018 r. sprawy ze skargi G. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 181/18

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy – Gminy G. przedstawione we wniosku z dnia [...] dotyczącym podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania usług wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Gminę - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podano, iż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Będzie ona realizowała projekt pn. "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie G. ", współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii". Zgodnie z umową z Województwem L., celem programu i dofinansowania jest poprawa stanu środowiska naturalnego oraz jakości życia mieszkańców poprzez przebudowę oczyszczalni ścieków, modernizację stacji ujęcia wody oraz budowę przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy. W ramach projektu Gmina zawarła z mieszkańcami umowy, które stanowią, że w zamian za odpłatnością ze strony mieszkańca na rzecz Gminy, wnioskodawca zaprojektuje i wybuduje na ich gruncie przydomowe oczyszczalnie ścieków ("POS"), a następnie udostępni wybudowane POS na rzecz mieszkańców. Gmina w ramach realizacji przedmiotowej umowy zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy POS i obsługi geodezyjnej oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu oczyszczalni, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu. Zgodnie z brzmieniem umowy o wzajemnych zobowiązaniach, Gmina pozostanie właścicielem POS do upływu okresu trwania umowy. Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy, Instytucja Zarządzająca przeznacza dotację na całość kwalifikowanych kosztów projektu, pod nazwą "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie G. ", w ramach których mieszczą się kategorie projektu (w których zawarte są także koszty ogólne projektu): dokumentacja techniczna; roboty budowlane - budowa POS; nadzór inwestorski; obsługa geodezyjna. Dotacja przeznaczona jest na pokrycie wydatków kwalifikowanych przewidzianych przez program, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją do kosztu budowy POS w ramach programu, których Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego Gminy, jak i od tego jaki będzie los prawny POS po okresie trwałości projektu (w ramach dofinansowania Gmina mogłaby zaciągnąć kredyt na pokrycie niedofinansowanych wydatków kwalifikowanych albo pozostać właścicielem POS nie przenosząc praw do rozporządzeniem POS na rzecz mieszkańca). Udzielenie przedmiotowej dotacji (ani jej wysokość) nie jest uzależnione od ceny POS zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji, nie ma obowiązku przenoszenia własności POS po okresie trwałości projektu na rzecz mieszkańca). W ramach projektu Gmina ponosić będzie także wydatki niekwalifikowane dotyczące kosztów ogólnych, takich jak koszty dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej, wdrożenia rozliczenia i promocji projektu oraz kosztów poniesionych materiałów biurowych i kosztów eksploatacji sprzętu biurowego. Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich (63,63% kosztów kwalifikowanych) oraz wkład własny Gminy i mieszkańców - stanowiący ułamek wartości POS (wkład mieszkańców to około 36,37%). Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od faktu występowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Na podstawie umowy pomiędzy Gminą a mieszkańcem wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych nieruchomościach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Zgodnie z planowanymi umowami, po zakończeniu prac montażowych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład POS pozostaną własnością Gminy przez okres trwałości projektu. Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie cywilnoprawnej będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i rozwiązaniem umowy. Umowa będzie także ulegała rozwiązaniu w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, nie realizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy, w tym niedokonania wpłaty w ustalonej wartości i terminie. Gmina co najmniej przez okres trwałości projektu będzie inwestorem oraz właścicielem POS. Jest to bowiem mienie komunalne Gminy, która realizuje zadania własne polegające na oczyszczaniu ścieków komunalnych. Oczyszczalnia przydomowa jest rozwiązaniem zastępczym równoważnym wobec sieci kanalizacyjnej, jest stosowana w miejscowościach o rozproszonej zabudowie kolonijnej lub z powodu braku uzasadnienia ekonomicznego dla sieci zbiorczej. Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania i serwisowania POS przez okres trwałości projektu.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: jaka jest podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę?

Zdaniem wnioskodawcy, podstawą opodatkowania jest kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny. Do podstawy opodatkowania wlicza się bowiem wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W związku z powyższym, nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi. Aby ustalić, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, które mają na celu określenie celu realizowanego w określonej formie dofinansowania. W celu stwierdzenia czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczonych towarów lub usług świadczonych przez podatnika konieczne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy związku dotacji z ceną. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, w ramach realizowanych przez Gminę projektów zostaną dostarczone i zamontowane POS, ale w ramach projektów Gmina poniesie także szereg wydatków towarzyszących, związanych z dokumentacją projektową, robotami budowlanymi - montaż POS, nadzorem inwestorskim, obsługą geodezyjną.

Według strony, otrzymana dotacja, zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania, jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Chodzi tutaj przede wszystkim o inwestycje samorządów, będące dofinansowaniem ogólnym pokrywającym koszty realizowanych zadań m.in. wydatków towarzyszących niemających bezpośredniego wpływu na cenę. Przyznana dotacja nie jest również kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową, jak przy dotacjach przedmiotowych przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i usług.

A zatem, cena za którą ostateczny odbiorca nabędzie POS nie ulegnie zmianie bez względu na to czy wymienione wydatki towarzyszące zostaną pokryte dotacją czy też nie. W rezultacie, biorąc pod uwagę treść art. 29a ust. 1 ustawy, w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić zdaniem wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna w postaci wpłaty uiszczanej przez mieszkańca, biorącego udział w projekcie zgodnie z zawartą umową. Natomiast środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektów nie podlegają opodatkowaniu.

Podkreślono przy tym, że dotacja udzielona z Europejskiego Funduszu Rolnego ma na celu przeprowadzenie w Gminie całych projektów. Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymaga, ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowych projektów, w tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja zostanie przekazana Gminie na budowę POS, których wnioskodawca będzie przez 5 lat właścicielem. Fakt, iż część programu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy, a nie wymogów dotacji. W ramach tego programu Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców, jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych mieszkańców, mogłaby bowiem realizować program ze środków własnych lub z kredytu.

W przedmiotowym stanie faktycznym, zdaniem wnioskodawcy, dotacja udzielona z Europejskiego Funduszu Rolnego nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całych programów przez Gminę. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała POS na danym terenie i była ich właścicielem przez minimum 5 lat. W istocie, program Europejskiego Funduszu Rolnego nie wymaga, aby przekazywać POS na rzecz mieszkańców w ogóle. W tym zakresie jest to decyzja Gminy w żaden sposób nie związana z otrzymaną dotacją.

Organ interpretujący uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

Przywołując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2 i 2a, art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiązała się do wykonania usług, o których mowa we wniosku, a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego projektu. Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy zdaniem organu stwierdzić, że usługi, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". W tym celu organ przywołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyroki w sprawach C-184/00 oraz C-353/00.

Organ podkreślił, że z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W opinii organu, przekazane dla wnioskodawcy środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację wskazanych we wniosku projektów należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę usług, o których mowa we wniosku. Okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej usługi, o której mowa we wniosku. Należy zatem uznać, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia tj. mieszkańca z tytułu realizacji usług, o których mowa we wniosku, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Realizacja projektu będzie więc uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

W tych okolicznościach, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług, o których mowa we wniosku jest nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu, w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Odnośnie włączenia do podstawy opodatkowania wkładu własnego Gminy na realizację projektu organ interpretujący wskazał, że nie stanowi on podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Gmina G. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na powyższą interpretację indywidualną, w której zarzucono:

1. dopuszczenie się błędu wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że dotacja celowa ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego będzie zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, zawartego w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie przez organ wydający interpretację poza granice przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie w toku wydawania interpretacji jednolicie występującej w poprzednich latach linii interpretacyjnej wydawanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu powtórzono stanowisko, jakie Gmina prezentowała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności podkreślono, że organ podatkowy całkowicie pominął fakt, iż dofinansowanie uzyskane przez Gminę w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020 zostało przeznaczone na pokrycie wszystkich wydatków kwalifikowanych (w odpowiedniej wysokości procentowej) związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji. Stwierdzenie takie znalazło się wprost w stanie faktycznym przedstawiony przez Gminę i zostało ono z niewiadomych powodów przemilczane przez organ. W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym, dofinansowanie udzielone Gminie jest zatem dotacją celową na koszty realizacji całej inwestycji, a nie jak wskazał w uzasadnieniu do interpretacji organ, dofinansowaniem wpływającym na cenę z tytułu świadczonej usługi. Zdaniem Gminy, dofinansowanie jej udzielone nie ma bezpośredniego wpływu na cenę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i nie zostało ono udzielone jako dopłata do konkretnej usługi czy towaru.

Skarżąca podkreśliła, że w ugruntowanej praktyce organów interpretujących pozostawało rozróżnianie na podstawie przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT dotacji do ceny oraz dotacji do kosztów. Przy takim podziale, jasnym dla wszystkich podatników było, że dotacje do ceny podlegają opodatkowaniu (wliczają się do podstawy opodatkowania świadczonej usługi lub dostarczanego towaru), a dotacje do kosztów nie podlegają opodatkowaniu (nie wliczają się do podstawy opodatkowania świadczonej usługi lub dostarczanego towaru). Przepisy w tym zakresie nie uległy zmianie, nie ma więc uzasadnionej podstawy do zmiany praktyki organów.

Skarżąca podkreśliła, że dotacja otrzymana przez czynnego podatnika podatku VAT zawsze będzie wpływała na usługi świadczone przez tego podatnika. Niemniej jednak, w przypadku realizacji przez Gminę projektu POS, nie można mówić o dopłacie do ceny, tj. do wartości jednej konkretnej POS wykonywanej na rzecz mieszkańca. Dofinansowanie jest bowiem dopłatą do całego zadania, które realizuje Gmina, nie dopłatą do konkretnej czynności - montażu POS na nieruchomości mieszkańca. Gmina nie pozyskała przedmiotowych środków tylko i wyłącznie w celu zmniejszenia kosztów danej POS, a w celu realizacji całego projektu. Gmina poniosła również inne koszty w ramach realizacji projektu, będące kosztami niekwalifikowalnymi, a więc nie objętymi dotacją. Do tych kosztów zalicza się, m. in. koszty dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej oraz koszty poniesionych materiałów biurowych i kosztów eksploatacji sprzętu biurowego (czynności te również zostały przedstawione w stanie faktycznym).

Zdaniem Gminy, organ podatkowy wykroczył poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny, a tym samym naruszył zasadę prowadzenia sprawy w sposób budzący zaufanie, gdyż sam zmodyfikował stan faktyczny, dodając do niego takie okoliczności, których nie przedstawiła Gmina. Poprzez zmianę stanu faktycznego, organ podatkowy mógł zanegować stanowisko Gminy, a tym samym uznać je za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę organ interpretujący poparł stanowisko prezentowane w wydanym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług Gmina winna zaliczyć środki otrzymane z dofinansowania w ramach Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację zadania "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie G. ", bowiem zdaniem skarżącej nie ma ono charakteru cenotwórczego i w żadnej mierze nie może być uznane za bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną. Organ uznał natomiast, że otrzymane dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z usługą świadczoną przez Gminę, a jego wartość zależy od całościowej ceny tej usługi, a nadto w zasadniczy sposób wpływa na wysokość wpłat pobieranych od mieszkańców, będących usługobiorcami.

W ocenie Sądu, w przedstawionym stanie faktycznym oraz przy uwzględnieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej jako ustawa o VAT, stanowisko organu jest w pełni zasadne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z kolei w myśl art. 8 ust. 2a tej ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że w podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna", jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-16/93 Trybunał zauważył, iż czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 TSUE stwierdził, że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego".

Dana czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnych w sferze ich aktywności cywilnoprawnej. Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Nie budzi wątpliwości fakt, że Gmina w realizacji opisanego zadania zawierała umowy cywilne z mieszkańcami, którzy byli zainteresowani montażem urządzeń. Nie było to zatem zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko tych, którzy decydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją, do czego zobowiązywali się mocą składanych oświadczeń. Obowiązkowa wpłata przez nich zaliczki (stanowiącej część finansowania zadania) determinowała uczestnictwo w projekcie (mimo, że równocześnie wnioskodawca wskazał we wniosku, że pokrycie z tego źródła części wydatków należy do dyskrecjonalnej decyzji Gminy). Realizacja projektu była też zależna od otrzymania przez Gminę dofinansowania z EFR. Równocześnie Gmina zastrzegła, że warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, ani losu prawnego POS po okresie trwałości projektu, tj. Gmina może pozostać właścicielem POS i nie przenosić ich na rzecz mieszkańca. Podniosła przy tym, że uzyskana dotacja będzie źródłem finansowania projektu, łącznie z wkładem własnym Gminy i wpłatami mieszkańców (wkład mieszkańców to około 36,37%).

Oczyszczanie ścieków komunalnych bez wątpliwości należy do zadań własnych, jednak nie oznacza to, że w ramach zadania własnego Gmina nie działa jak przedsiębiorca i nie świadczy usługi w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów. Wskazywane przez Gminę ogólne, powszechne cele zadania są realizowane w omawianym wypadku niejako przy okazji świadczenia usługi i nie stanowiły one podstawy odrębnej wyceny w ramach wartości projektu. Ustalona zatem wartość projektu to cena świadczonej przez Gminę usługi. Jej beneficjentami są mieszkańcy Gminy, którzy uiścili wkład. Jest tak niezależnie od tego, czy Gmina ostatecznie przeniesie własność POS. Każda z oczyszczalni jest bowiem przypisana do określonego gospodarstwa domowego i nie służy ogółowi mieszkańców Gminy. Projekt jest natomiast adresowany do tych mieszkańców, którzy zdecydują się na wpłatę partycypacji.

Gmina niespornie zamierza montaż POS zlecić innemu podmiotowi, jednak sama aktywnie uczestniczy w świadczeniu tejże usługi, co podkreśliła we wniosku. Nie budzi wątpliwości, że to Gmina jest stroną umów z mieszkańcami, koordynuje wszystkie prace związane z organizacją projektu i dokonuje w tym celu stosownych zleceń oraz zakupów towarowych. Jest też beneficjentem wpłat dokonywanych przez mieszkańców na powyższy cel oraz uzyskanej dotacji z EFR. Zawierając umowę z wykonawcami projektu oraz umowy z mieszkańcami wchodzi w rolę świadczącego usługę. Dlatego też, w świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, należało uznać ją za podatnika świadczącego usługę.

Jak zatem wskazano, udział w Projekcie wiąże się dla właścicieli nieruchomości z obowiązkiem uiszczenia wpłaty partycypacji. Uregulowanie wpłaty było niezbędnym elementem przystąpienia do realizowanego projektu. W zamian za dokonane wpłaty, mieszkańcy mieli korzystać z zamontowanych przydomowych oczyszczalni ścieków, a końcowo - po zakończeniu realizacji projektu - stać się ewentualnie (choć okoliczność ta należy do decyzji Gminy i nie jest zasadniczym elementem stanu faktycznego sprawy) właścicielami wybudowanych instalacji. Wpłacane przez mieszkańców – usługobiorców zaliczki bezspornie zostały zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Rozstrzygnięcie powstałego w sprawie problemu wiąże się niewątpliwie z wykładnią art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 12 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla uznania więc dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą. Regulacja art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT daje podstawę do stwierdzenia, iż otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi jedynie pośrednio lub kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega opodatkowaniu (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2016r., sygn. akt III SA/Gl 232/16; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2017 r., III SA/Gl 1187/16).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/ Łd 936/16).

Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną dostaw, w rozumieniu art. 11 VI Dyrektywy (zawierającego w ust. 1 lit. a normę analogiczną do art. 73 Dyrektywy 112), konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem TSUE, niezbędne jest zweryfikowanie czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni (por. pkt 12 – 14 powołanego wyroku TSUE).

Jak wskazano np. w wyroku WSA w Rzeszowie w sprawie sygn. akt I SA/Rz 173/17, LEX nr 2303841 - dotacje obejmujące część kosztów bieżącej działalności beneficjenta prawie zawsze wpływają na cenę dostarczonych towarów i usług świadczonych przez beneficjenta. Z uwagi na to, że korzysta on z dotacji, może oferować towary i usługi po cenach niższych, po których nie mógłby zaoferować ich, gdyby z dotacji nie korzystał.

Uzyskane przez Gminę dofinansowanie było niewątpliwie bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu POS na terenie Gminy, nie służyło zaś finansowaniu ogólnej działalności strony. Jak wskazuje sama skarżąca – dotacja pokrywa 63,63% wydatków kwalifikowanych, a zatem ceny świadczonej usługi. Z uwagi na to, że Gmina korzysta z dotacji, może zaoferować usługę mieszkańcom Gminy (współfinansującym) za cenę zdecydowanie niższą, niż gdyby takiego udziału w finansowaniu nie było (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 maja 2017 r., I SA/Rz 173/17). Jest bowiem rzeczą oczywistą, że wpłaty mieszkańców ustalone zostały relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia (we wniosku określono je jako 36,37% przedsięwzięcia), z uwzględnieniem innych źródeł, z których na ten cel pochodzą środki pieniężne. Oznacza to, że Gmina dokonała w ten sposób kalkulacji ceny konkretnej usługi. Otrzymane środki dotacyjne nie są wbrew twierdzeniu skarżącej przeznaczone na ogólną działalność Gminy, w tym podkreślaną przez nią działalność związaną z zapewnieniem oczyszczania ścieków, ale na konkretny cel – wykonanie przydomowych oczyszczalni ścieków (tj. realizację projektu), które będą służyły wyłącznie mieszkańcom biorącym udział w projekcie (są zatem przeznaczone dla celów komercyjnych, choć w szerszym aspekcie oczywiście wypełniać będą również inne – ogólne cele wskazywane przez skarżącą). Świadczenie to jest więc ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania POS. Nie może być ono wykorzystane w żaden inny sposób. Wykonanie usługi pozostawało zależne od otrzymania dofinansowania, co przeczy prezentowanej w skardze koncepcji, iż nie była to dopłata do świadczonych usług, ale zwrot poniesionych przez Gminę kosztów (a dotacja ma charakter zakupowy). Zawierając umowę o dofinansowanie Gmina szacowała już wartość całego przedsięwzięcia, a zatem zostało ono przyznane w ścisłym związku z tym Projektem i w celu sfinansowania świadczenia konkretnych usług. Fakt, że środki te służyć mają pokryciu kosztów wykonania wszystkich POS nie przesądza, że dofinansowanie ma charakter kosztowy. W zwykłych warunkach gospodarczych wynagrodzenie za usługę (cena usługi) również kalkulowane jest w taki sposób, by pokrywać koszty poniesione na świadczenie tej usługi. Istotne jest natomiast to, że dotacja już w momencie jej przyznania przeznaczona była na sfinansowanie określonych, konkretnych usług skarżącej na rzecz poszczególnych mieszkańców – uczestników Projektu. Gdyby skarżąca usługi nie wykonała, nie otrzymałaby środków z dotacji lub byłaby zobowiązana do ich zwrotu. W tych warunkach nie sposób nie zauważyć bezpośredniego związku świadczenia dotacyjnego z usługą i jej ceną.

Nie dopuszczono się zatem zarzuconego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, bowiem organ dokonał właściwej interpretacji przepisu art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT.

Wbrew twierdzeniu skarżącej, organ nie przemilczał żadnego z aspektów stanu faktycznego opisanego we wniosku. Zgodnie ze wskazaniem wnioskodawcy podniósł, że uzyskana dotacja zostanie przeznaczona na pokrycie wszystkich wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, jednak – odmiennie niż strona – ocenił tę okoliczność jako finansowanie określonego działania, a nie ogólnej działalności Gminy. W tym zatem aspekcie nie sposób uznać, iżby organ wydał zaskarżoną interpretację indywidualną w sprzeczności z opisanym stanem faktycznym.

Organ nie wykroczył też poza ramy określonego stanu faktycznego. Należy stanowczo podkreślić, że organ interpretujący nie jest związany ocenami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji, ale wyłącznie faktami, jakie wnioskodawca przedstawia mu do rozważenia w kontekście konkretnych przywołanych we wniosku norm prawnych.

Zgodzić należy się natomiast ze skarżącą, iż organ interpretacyjny winien respektować dorobek judykatury, a jego interpretacje w tych samych lub zbliżonych stanach faktycznych winny być jednolite. Niemniej jednak równocześnie jest on zobligowany do reagowania na zmiany interpretacyjne przepisów (nawet, jeśli one same nie uległy zmianie), wynikające choćby z orzecznictwa TSUE, czy wewnątrzkrajowego i aktualizować swoje stanowisko. Tak też stało się w tym wypadku, bowiem najnowsze orzeczenia sądów administracyjnych prezentują w znaczącej części jednolite stanowisko, analogiczne jak zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Podobnie wypowiadał się już również tut. Sąd w sprawach o sygn. akt I SA/Lu 610/17, I SA/Lu 898/17, I SA/Lu 989/17, I SA/Lu 18/18, czy I SA/Lu 19/18.

Tym samym nie sposób uznać, jak chce skarżąca, iż w sprawie naruszono zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p., do której odsyła w ramach regulacji prawnych dotyczących interpretacji indywidualnych przepis art. 14h tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.