Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2344/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, del. WSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 8/11 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 26 maja 2011 r. VIII SA/Wa 8/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 2 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że skarżący nabył w całości spadek po ojcu M.S. zmarłym 20 czerwca 1983 r., co stwierdził Sąd Rejonowy w R. w postanowieniu z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I Ns 763/06. Następnie 13 grudnia 2006 r. skarżący złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym do masy spadkowej zaliczył: dwa obrazy pędzla J.K. ("Ułan na koniu" oraz obraz przedstawiający sforę psów i myśliwego na koniu, o łącznej wartości 11.000 zł), komplet starych mebli, które nie były wpisane do rejestru zabytków (o wartości 6.000 zł), złotą biżuterię bez kamieni szlachetnych (o wartości 3.000 zł), a także środki pieniężne przechowywane w domu, to jest – 67 zł i 989.463 dolarów amerykańskich (o wartości 3.147.846 zł). Łączną wartość składników majątkowych określił na 3.167.846 zł. Zeznanie to stało się podstawą do wydania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. ostatecznej decyzji z 28 grudnia 2006 r. ustalającej podatek od spadków i darowizn na kwotę 220.457,90 zł. Nieważność tej decyzji stwierdził z urzędu Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawomocną decyzją z 23 stycznia 2008 r. Skarga na tę decyzję została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 września 2008 r., w sprawie VIII SA/Wa 153/08, natomiast skarga kasacyjna od wyroku WSA została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 kwietnia 2010 r., w sprawie II FSK 2119/08.

Ponownie rozpoznając sprawę, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. decyzją z 28 października 2008 r., na podstawie między innymi art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej: u.p.s.d.), umorzył postępowanie w sprawie ustalenia skarżącemu zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku po zmarłym ojcu M.S., z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Naczelnik Urzędu Skarbowego doszedł ostatecznie do wniosku, że skarżący, należący do I grupy podatkowej, odziedziczył po ojcu rzeczy o czystej wartości jedynie 9.000 zł. Skoro zaś wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych nie przekraczała kwoty wolnej od opodatkowania, określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (9.637 zł), postępowanie wymiarowe było bezprzedmiotowe.

Organ pierwszej instancji nie uznał za wiarygodne danych wykazanych przez skarżącego w zeznaniu podatkowym, w części dotyczącej otrzymania w drodze spadku 2 obrazów J.K. oraz środków pieniężnych o wartości 67 zł i 989,463 USD. Powołał się przy tym na zeznania osób znających spadkodawcę: A.S., G.S.-S. i A.N.. Z zeznań tych wynikało, że zarobki spadkodawcy, jako pracownika NBP w R., były stosunkowo niskie (wynosiły ok. 85% średniej krajowej), nie pozwalały zatem na gromadzenie znacznych oszczędności. Ponadto zeznali, że w czasie urlopów spadkodawca dorabiał jako intendent na koloniach bankowych. Świadkowie zeznali też, że nie widzieli u spadkodawcy obrazów J.K.. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił nadto, że wspomniane obrazy nie były przedmiotem obrotu dziełami sztuki, prowadzonego przez G. w K., co wynikało z treści pism Muzeum [...] i D. Sp. z o. o. z siedzibą w K.. Tego rodzaju działalność (komis, salon sprzedaży) nie była prowadzona we wskazanym przez skarżącego miejscu (Pl.S. w K.). Organ pierwszej instancji nie dał również wiary wyjaśnieniom skarżącego, który twierdził, że od 1983 r. przechowywał w domu 989.463 USD (ponad 3 miliony zł po wymianie na przełomie lat 2003 i 2004), w ogólnie dostępnych miejscach (początkowo w tekturowej walizce, później w szafie), a do 2005 r. utrzymywał w tajemnicy informacje o tych środkach finansowych. Naczelnik powołał się na warunki mieszkalne skarżącego, zeznania świadków i stan prawny wówczas obowiązujący (posiadanie walut było nielegalne), a także informacje z archiwów Policji oraz Instytutu Pamięci Narodowej, które to instytucje nie posiadały danych potwierdzających możliwość posiadania przez spadkodawcę walut obcych. Naczelnik dodał, że członkowie rodziny skarżącego odmawiali składania zeznań w charakterze świadków, a skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających jego wyjaśnienia. Zauważył nadto, że ujawnienie przez skarżącego znacznego majątku zbiegło się w czasie z jego znacznymi wydatkami poniesionymi w 2005 r.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, to jest: art. 121, art. 187 oraz art. 191 O.p. Podniósł, że niedopuszczalne było prowadzenie postępowania w sposób niekorzystny dla niego po stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej jego zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Decyzja ta została uznana za wadliwą wyłącznie z uwagi na zawyżenie deklarowanego zobowiązania w tym podatku, czego nie dostrzegł wówczas Naczelnik Urzędu Skarbowego. Autor odwołania podtrzymał dotychczasową argumentację skarżącego, z której wynikało, że nie wie skąd jego ojciec wziął taką sumę pieniędzy. Podtrzymał także stanowisko odnośnie sprzedaży komisowej obrazów w D. przy Pl. S. w K.. Przedstawił przy tym szereg możliwości nabycia znacznej kwoty w walutach obcych przez spadkodawcę, który działał logicznie utrzymując w tajemnicy posiadanie znacznego majątku.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za trafną ocenę materiału dowodowego dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, brak było podstaw do wniosku, że nabył w drodze spadku obrazy J.K. oraz 989.463 USD. To zaś oznacza, że wartość pozostałego majątku nabytego przez skarżącego nie przekraczała kwoty wolnej od podatku. Wystąpiły tym samym przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do analizy sytuacji i statusu majątkowego skarżącego w latach 1992–2006, dokonanej przez organ pierwszej instancji oraz zwrócił uwagę na sprzeczność zeznań skarżącego z tym, co wynikało z oceny pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. Wskazał jednocześnie na znaczne wydatki skarżącego, które poniósł w 2005 r. (ok. 2.900.000 zł).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, podatnik, występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest:

– art. 121 § 1 O.p. poprzez nierówne traktowanie interesu podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika;

– art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego w niniejszej sprawie;

– art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki.

W uzasadnieniu autor skargi wskazał, że organy podatkowe wykroczyły poza zakres orzekania, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23 stycznia 2008 r. uznał, że dla wyeliminowania wadliwości dotychczasowego postępowania wystarczy zwolnienie od opodatkowania mebli, które nie zostały wpisane do rejestru zabytków. Jego zdaniem, rozstrzyganie merytoryczne w takim zakresie, w jakim dokonały tego organy, było niedopuszczalne i sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący wskazał, że organy podatkowe nie wyjaśniły należycie, czy osoby zeznające w charakterze świadków znały spadkodawcę i czy faktycznie mieszkały razem z nim. Wskazał na różnicę pomiędzy zamieszkiwaniem w jednym domu, a mieszkaniem w jednym lokalu. Nie zgodził się ze stanowiskiem organów, które zakwestionowały fakt dokonania przez skarżącego sprzedaży obrazów. Przedmiotowe obrazy zostały przyjęte w komis przez D. przy pl. S. w K., a później zbyte pod nieobecność skarżącego. Skarżący nie wiedział w jaki sposób jego ojciec wszedł w posiadanie sumy pieniędzy, którą znalazł w walizce odziedziczonej po ojcu. Nie oznacza to jednak, że kwoty tej spadkodawca nie zgromadził. Za realne autor skargi uznał przechowywanie tej kwoty w szafie. Ponadto autor skargi za normalną praktykę uznał zaciąganie pożyczki pomimo dobrych zarobków, w celu uniknięcia uszczerbku dla utrzymania rodziny. Dodał, że ustalenia faktyczne w sprawie dokonane przez organy opierały się na domniemaniach, podczas gdy wszelkie wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Organ wyjaśnił, że decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym nie rozstrzygała sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe ustaliły wszystkie elementy stanu faktycznego, niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności trafnie przyjęły, że nie zasługują na wiarę twierdzenia skarżącego dotyczące nabycia przez niego w drodze spadku po ojcu dwóch obrazów pędzla J.K. oraz środków pieniężnych w kwocie 989.463 USD. To zaś oznacza, że wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości postępowania podatkowego, przewidziana w art. 208 § 1 O.p., gdyż wartość nabytego majątku nie przekroczyła kwoty, powodującej powstanie zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, organ pierwszej instancji dołożył należytej staranności w celu ustalenia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Weryfikując twierdzenia skarżącego wykazał, że nie zasługują na wiarę zarówno z uwagi na wskazane wyżej okoliczności, a także z uwagi na ich wewnętrzną sprzeczność oraz sprzeczność z pozostałym materiałem dowodowym. Sąd za organami podatkowymi zwrócił w szczególności uwagę na znaczne wydatki skarżącego, które poniósł w 2005 r. oraz, że zeznanie podatkowe złożył, gdy prowadzone było przez organy ścigania śledztwo w sprawie między innymi z jego udziałem, dotyczącej źródła pochodzenia znacznych kwot środków pieniężnych. Okoliczności te uzasadniały wniosek, że skarżący deklarując zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn dopiero po 23 latach od dnia nabycia spadku, złożył zeznanie aby uniknąć innych, znacznie bardziej dolegliwych konsekwencji związanych z wprowadzaniem do obrotu środków pieniężnych niewiadomego pochodzenia.

Za chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p.). W ocenie Sądu organy prowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, w szczególności – starannie przeprowadziły postępowanie dowodowe, skutecznie weryfikując twierdzenia skarżącego. Oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonały zaś w granicach art. 191 O.p., działając zgodnie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i zdrowego rozsądku (doświadczenia życiowego).

Odnosząc się do kwestii wpływu stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 28 grudnia 2006 r. ostateczną i prawomocną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 23 stycznia 2008 r., sąd zwrócił uwagę, że rezultatem stwierdzenia nieważności jest powrót sprawy do punktu wyjścia. W ponownym postępowaniu organ podatkowy w celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy może zatem uzupełnić materiał dowodowy i wydać rozstrzygnięcie zasadniczo odmienne od tego, którego nieważność została stwierdzona. Stwierdzenie nieważności decyzji wywiera bowiem skutki od samego początku (ex tunc). Drugorzędne znaczenie mają powody, które doprowadziły do stwierdzenia nieważności decyzji. Stąd też Sąd uznał za chybione zarzuty skargi dotyczące wykroczenia przez organy podatkowe poza granice orzekania.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – to jest przepisów:

(1) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe obu instancji, naruszyły przepisy prawa procesowego: art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, skutkujące przyjęciem, że w skład spadku, który skarżący nabył po M.S., nie wchodziły dwa obrazy J.K. oraz 989.463,00 USD, jak również założeniem, że wartość majątku nabytego w 1983 r. przez skarżącego w drodze spadku nie przekraczała kwoty wolnej od podatku, w sytuacji gdy wyżej opisane założenia organów podatkowych nie znajdowały potwierdzenia w zaistniałym stanie faktycznym oraz zebranym materiale dowodowym; powyższe działania organów podatkowych nie mogły być utożsamiane z prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

(2) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe obu instancji, naruszyły przepis art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., poprzez jego zastosowanie, wskutek nieuzasadnionego przyjęcia, że w sprawie niniejszej wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości postępowania podatkowego, albowiem wartość majątku nabytego przez skarżącego w drodze spadku nie przekroczyła kwoty 9.637 zł, podczas gdy z materiału dowodowego sprawy wynikało, że w skład spadku weszły również dwa obrazy pędzla J.K. oraz pieniądze w wysokości 989.463 USD, co wskazywało na przekroczenie kwoty wskazanej w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a w konsekwencji nie pozwalało na zastosowanie art. 208 § 1 O.p.

(3) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 2 listopada 2010 r. nie została wydana z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy było dokładnie odwrotnie, albowiem w sprawie doszło do istotnego naruszenia ww. przepisów prawa procesowego, a w konsekwencji zasadne było stanowisko, że Sąd pierwszej instancji winien był skargę uwzględnić.

W uzasadnieniu pełnomocnik strony przede wszystkim dowodził nietrafności stanowiska WSA w Warszawie, który zaakceptował krytyczną ocenę wyjaśnień skarżącego, złożonych w postępowaniu podatkowym. Po pierwsze, zdaniem autora skargi kasacyjnej, podatnik szczegółowo opisał wszystkie okoliczności związane ze sprzedażą obrazów. Wyjaśnił, że pozostawił przedmiotowe obrazy w D. przy Pl. S. w K. i nie interesował się czy dokonywana jest tam jakakolwiek sprzedaż takich przedmiotów w formie zorganizowanego przedsiębiorstwa, jak również czy ww. podmiot formalnie prowadzi działalność komisową. Skoro jednak obrazy zostały sprzedane oznacza to, że wybrał dobre miejsce. Pełnomocnik podkreślił, że skarżący nie miał obowiązku przechowywania przez tak długi okres dowodów potwierdzających sprzedaż komisową obrazów, zwłaszcza, że otrzymał należne mu wynagrodzenie. Oświadczenia D. Sp. z o.o. w K. oraz Muzeum [...], że nie prowadziły działalności komisowej, nie były zdaniem pełnomocnika sprzeczne z zeznaniami skarżącego. Oznaczały jedynie tyle, że ww. podmioty oficjalnie nie prowadziły takowej działalności, co nie wyklucza tego, że osoby które pracowały w D. i obracały się w kręgu znawców i kolekcjonerów dzieł sztuki nie mogły pomóc osobie trzeciej, takiej jak podatnik, w zbyciu posiadanych przez niego obrazów. Przeciwko posiadaniu przez podatnika wspomnianych obrazów nie mogły również przemawiać zaznania świadków, którzy oświadczyli jedynie, że nie mają na ten temat żadnej wiedzy. Po drugie bezzasadne było również kwestionowanie faktu posiadania przez ojca skarżącego kwoty niemal 1 mln dolarów. W tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i Sąd, oparły się wyłącznie na niepotwierdzonych przypuszczeniach. Podatnik wprawdzie nie wie skąd jego ojciec wziął taką sumę pieniędzy, jednak przeciwko jej posiadaniu nie przemawiały żadne zebrane w sprawie dowody. Pełnomocnik wskazał między innymi, że sam fakt zachowania wyżej opisanej okoliczności w tajemnicy był prywatną sprawą skarżącego i nie powinien budzić jakichkolwiek zastrzeżeń, zaś pobudki jakimi skarżący się kierował przy podejmowaniu takowej decyzji nie miały jakiegokolwiek znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Argumentem przemawiającym przeciwko skarżącemu nie mógł być fakt zaciągania przez podatnika pożyczek na wykończenie domu. Zdaniem pełnomocnika branie pożyczek to normalne i powszechne zachowanie. Nawet w obecnych czasach praktycznie nikt nie przeznacza całego miesięcznego dochodu na prace związane z wykończeniem domu, w sytuacji gdy można wziąć pożyczkę i ratalnie spłacać kwotę, którą musiałoby się zainwestować jednorazowo z uszczerbkiem dla utrzymania siebie i rodziny. Ponoszenie kosztów pożyczek nie było też nielogiczne, także z tego powodu, że skarżący zdecydował się na nie ujawnianie faktu odziedziczenia dużej sumy pieniędzy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Autor skargi kasacyjnej wysuwa na pierwszy plan zarzut pominięcia przez WSA w Warszawie naruszenia przez organy obu instancji przepisów postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.). Zdaniem pełnomocnika strony, organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i w konsekwencji błędnie przyjęły, że w skład spadku, który skarżący nabył po ojcu, nie wchodziły dwa obrazy J.K. oraz 989.463,00 USD.

Zarzut ten nie jest trafny. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a wskazał, jakie elementy stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe, przyjął jako podstawę orzekania i dlaczego. Zaskarżone orzeczenie zawiera nadto wszystkie ustawowo określone elementy. W szczególności Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił stan faktyczny sprawy oraz zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe prawidłową ocenę ustalonych okoliczności.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że z przewidzianej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Jeżeli ocena ta jest pełna i oparta na przekonujących podstawach organ wypełnia zadanie stawiane przed nim przez powyższą zasadę. W niniejszej sprawie przedstawione wyżej okoliczności istotnie świadczyły, że podatnik nie mógł nabyć w drodze spadkobrania kwoty niemal 1 mln dolarów oraz dwóch obrazów J.K.. Zakwestionowanie twierdzeń podatnika oparte było na racjonalnych przesłankach, wynikało z oceny całokształtu zebranego materiału i nastąpiło z zachowaniem reguł logiki. W tej sytuacji zaakceptowanie przez WSA tak dokonanej oceny materiału dowodowego było słuszne i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie naruszało powołanego wyżej unormowania.

W realiach sprawy WSA słusznie zatem uznał, że ocena złożonego przez podatnika zeznania podatkowego nie może pomijać tej okoliczności, że podatnik złożył owo zeznanie, gdy prowadzone było przez organy ścigania śledztwo w sprawie (między innymi z jego udziałem), dotyczącej źródła pochodzenia znacznych kwot środków pieniężnych. Organy ścigania podjęły postępowanie dotyczące skarżącego i osób z nim powiązanych na podstawie zawiadomienia uzyskanego od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, to jest bez żadnej aktywności ze strony podatnika. Postępowanie karne dotyczyło zaś ustalenia miedzy innymi źródła pochodzenia środków pieniężnych w kwocie niespełna 2,7 mln złotych. Okoliczności, w jakich podatnik złożył zeznanie podatkowe, same zatem stwarzały uzasadnione podejrzenie, że podatnik zamierza poddać się opodatkowaniu podatkiem od spadków tylko w celu uniknięcia innych, znacznie bardziej dolegliwych konsekwencji związanych z wprowadzaniem do obrotu środków pieniężnych niewiadomego pochodzenia. Podejrzenia te zyskały tylko potwierdzenie w wyjaśnieniach podatnika, które organy podatkowe, a za nimi także Sąd pierwszej instancji, uznały za całkowicie niewiarygodne.

Po pierwsze, organy słusznie uznały, że podatnik nie potrafił przedstawić żadnego wiarygodnego dowodu, że posiadał i sprzedał dwa obrazy autorstwa J.K.. Weryfikacja wskazanego przez niego miejsca sprzedaży wypadła negatywnie – podmiot, który zdaniem strony miał być pośrednikiem przy sprzedaży nie tylko nie potwierdził sprzedaży, ale w ogóle zaprzeczył, by prowadził działalność we wskazanym przez stronę miejscu. Wprawdzie zgodzić się wypada, że skarżący z uwagi na upływ kilkunastu lat nie był już zobowiązany do przedstawienia dowodów otrzymania ceny, jednak trudno zaakceptować pogląd, że dla oceny jego wyjaśnień nie ma znaczenia to, że nie potrafił w istocie wskazać miejsca sprzedaży i pośrednika, z którego pomocy korzystał. Dalszym tylko potwierdzeniem tezy przyjętej przez organy jest brak świadków, którzy mogliby potwierdzić posiadanie obrazów przez podatnika i jego ojca. Świadków takich nie potrafił zresztą wskazać sam podatnik, choć doświadczenie życiowe podpowiada, że nie powinien mieć z tym kłopotów. Zakładając, że podatnik istotnie posiadał obrazy, musiał je przecież w jakiś sposób wyeksponować, więc powinien bez trudu znaleźć osoby, które widziały je na ścianach jego domu. Poza tym, z uwagi na to, że odziedziczył je po ojcu, powinien czuć do nich pewien sentyment, a ich sprzedaż traktować jako wydarzenie niecodzienne, o którym się myśli i rozmawia z rodziną i znajomymi. Podatnik nie potrafił jednak podać żadnych przekonujących dowodów w tym zakresie.

Po drugie, zgodzić się należy z organami, które uznały za niewiarygodne twierdzenia podatnika o odziedziczeniu po ojcu sumy blisko 1 mln dolarów. Podatnik nie wskazał żadnego świadka, który mógłby potwierdzić, że widział u niego taką kwotę. Nie podjął się również wskazania źródła, z którego jego ojciec mógł ją pozyskać. Zamiast tego zaprezentował całkowicie nierealną wersję o tekturowej walizce z pieniędzmi, którą odnalazł po śmierci ojca. Pieniądze te przez kolejne lata miał przetrzymywać w domu, bez żadnych zabezpieczeń. Nigdy nie doznał pokusy, by je w jakiś sposób spożytkować, przeznaczyć choćby w niewielkiej części np. na wykończenie domu (na realizację swoich potrzeb zaciągał pożyczki). Dopiero w 2005 r. postanowił, w jednym tylko roku, zapominając o swojej dotychczasowej ostrożności w afiszowaniu się posiadanymi zasobami (co mocno podkreślał autor skargi kasacyjnej), wydać niemal wszystkie pieniądze. W tym kontekście organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji całkowicie słusznie, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, uznały twierdzenia podatnika za niewiarygodne.

Kończąc tę część rozważań, zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej stawiając zarzut naruszenia przez WSA w Warszawie art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., błędnie utożsamia wskazanie określonego faktu (sprzedaż obrazów, posiadanie walizki z pieniędzmi) z jego udowodnieniem. Organy podatkowe, wbrew sugestiom pełnomocnika strony, nie mają obowiązku akceptować każdego twierdzenia podsuwanego przez podatnika. Jeżeli podatnik nie potrafi wskazać żadnego dowodu, za pomocą którego można pozytywnie zweryfikować jego tezy, organ podatkowy, odwołując się do zasady swobodnej oceny dowodów, powinien odmówić wiary przedstawionym dowodom i w konsekwencji – odmówić uznania dowodzonego faktu. Organy podatkowe w niniejszej sprawie zachowując powyższe zasady dokonały trafnej oceny materiału dowodowego i prawidłowo, zgodnie ze standardami wynikającymi z art. 187 §1 O.p. ustaliły stan faktyczny sprawy

Bezzasadne okazały się również twierdzenia skargi kasacyjnej o naruszeniu przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p. Postępowanie prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne, merytoryczne, poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA). W skardze kasacyjnej nie wykazano, że organy uchybiły wspomnianym powinnościom, podobnie jak nie udowodniono stosowania zasady in dubio pro fisco. Zakaz jej stosowania dotyczy takich przypadków, w których istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego lub wykładni prawa. Tymczasem w przedmiotowej sprawie wątpliwości nie ma, gdyż zebrany materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie na zawyżenie wartości masy spadkowej odziedziczonej przez podatnika po jego ojcu.

W świetle poczynionych uwag nie zasługują również na uwzględnienie dalsze zarzuty naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 208 § 1 O.p. oraz art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zarzuty te były w istocie konsekwencją przyjętej przez autora skargi kasacyjnej tezy o wadliwym sposobie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pełnomocnik skarżącego bliżej nie uzasadnia tych zarzutów wychodząc z założenia, że skoro organy podatkowe błędnie ustaliły (zaniżyły) wartość majątku spadkowego, podlegającego opodatkowaniu, to umarzając postępowanie z uwagi na brak możliwości wymierzenia zobowiązania podatkowego, automatycznie naruszyły wskazany przepis prawa materialnego oraz przepis postępowania określający sposób zakończenia postępowania podatkowego w takiej sytuacji. Skoro jednak zarzuty pełnomocnika dotyczące błędnego – w jego ocenie – ustalenia stanu faktycznego sprawy okazały się chybione, straciły również swój sens także pozostałe zarzuty powołane w skardze kasacyjnej.

Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako bezzasadną. O kosztach Sąd postanowił na mocy art. 209, art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2–3 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia radcy prawnego określono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).