Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 968/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 31b ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Robert Hałabis Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2310/14 w sprawie ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Spółki A 180 (sto osiemdziesiąt) złotych kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2310/14, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uwzględnił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w Ś. i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2014 r. Nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku akcyzowym. Sąd orzekł również o kosztach postępowania.

Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży energii cieplnej. Do produkcji ciepła spółka wykorzystuje gaz ziemny wysokometanowy w stanie gazowym. Produkcja ciepła nie odbywa się w kogeneracji, tylko w wysokosprawnych kotłowniach gazowych (gaz w całości przeznaczony jest na cele opałowe), które znajdują się bezpośrednio w budynkach wspólnot mieszkaniowych. Wnioskodawca jest finalnym nabywcą wyrobów gazowych, a czynność związana z nabyciem gazu do produkcji ciepła (cele opałowe) jest opodatkowana podatkiem akcyzowym. Produkcja ciepła odbywa się w kotłowniach o łącznej mocy (zainstalowanej cieplnej, zamówionej przez odbiorców ciepła) nieprzekraczającej 5 MW, w związku z czym – stosownie do przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 z późn. zm.) nie jest wymagane posiadanie przez spółkę koncesji na prowadzenie w tym zakresie działalności gospodarczej, zaś ustalona taryfa dla energii cieplnej nie jest przedstawiana do zatwierdzenia Prezesowi URE.

Spółka przedstawiła dalej, że całość wytworzonej z gazu energii cieplnej sprzedaje na rzecz wspólnot mieszkaniowych oraz spółdzielni mieszkaniowych – na potrzeby ogrzania mieszkań prywatnych właścicieli, którzy posiadają lokale mieszkalne w budynkach wielolokalowych, a także do budynku szkoły podstawowej, która posiada odrębny licznik ciepła. Sprzedaż ciepła odbywa się na podstawie umów kompleksowych, o których mowa w art. 5 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo energetyczne, w których to sam odbiorca określa zamówioną moc cieplną i przeznaczenie ciepła.

Całe ciepło wytworzone przez spółkę przeznaczone zostało przez jego odbiorców do celów opałowych (grzewczych). Jedynie niewielka część ciepła wytworzonego z gazu (0,5%) sprzedawana wspólnotom mieszkaniowym przeznaczona jest (zgodnie ze złożonymi oświadczeniami) na potrzeby ogrzania lokali usługowych (użytkowych). Tak więc spółka dysponuje dokładną wiedzą, jaka wielkość zużytego gazu na produkcję ciepła przeznaczona jest do ogrzania pomieszczeń mieszkalnych, a jaka wielkość gazu została zużyta na produkcję ciepła przeznaczonego do ogrzania pomieszczeń usługowych (użytkowych).

Wnioskodawca jest zakładem energochłonnym wykorzystującym wyroby gazowe w rozumieniu przepisu art. 31b ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze. zm., dalej: u.p.a.).

Spółka zaznaczyła dalej, że ze względu na to, iż w toku swojej działalności spala wyroby gazowe w instalacjach (kotłowni) o całkowitej nominalnej mocy cieplnej nieprzekraczającej 20 MW, nie ma obowiązku i nie uczestniczy w Europejskim Systemie Handlu Uprawnieniami do Emisji Gazów Cieplarnianych (ETS). Niemniej wnioskodawca wprowadził u siebie wewnętrzny system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, jak również zmierzający do podwyższenia efektywności energetycznej, m.in. poprzez wymianę kotłów węglowych opalanych węglem na wysokosprawne kotły gazowe i eliminując w ten sposób emisję dwutlenku węgla. Wdrożony system ma na celu zmniejszenie negatywnego oddziaływania na środowisko poprzez usprawnienie zarządzania w danym podmiocie, czyli stworzenie warunków do funkcjonowania przedsiębiorstwa, aby zmniejszać negatywny wpływ jego działalności na środowisko naturalne.

Wnioskodawca podkreślił, że wymiana kotłów węglowych na wysokosprawne kotły gazowe wraz z instalacją ciepłowniczą w kotłowni w G. nastąpiła w 2012 r., tak że od roku 2013 produkcja energii cieplnej odbywa się przy wykorzystaniu kotłów gazowych, zaś wymiana ta spowodowała znaczne ograniczenie ilości emitowanych do atmosfery zanieczyszczeń gazowych oraz pyłowych.

Spółka przedstawiła dla okresów sprzed i po wymianie kotłów wraz z instalacjami – zestawienie ilości emitowanych do środowiska pyłów i szkodliwych substancji, z czego – jej zdaniem – wynika znaczna redukcja emitowanych zanieczyszczeń, co zobrazowano wyliczeniem liczbowym. Podkreślono, że wnioskodawca dokonuje okresowych, cyklicznych pomiarów oddziaływania na środowisko.

Na tle przedstawionych okoliczności faktycznych spółka sformułowała pytania:

1) Czy ilość zużytego przez nią wyrobu gazowego na potrzeby opałowe związane z ogrzaniem pomieszczeń mieszkalnych wspólnot mieszkaniowych i spółdzielni mieszkaniowych, znajdujących się w budynkach wielolokalowych, jest zwolniona od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 5 u.p.a.?

2) Czy wnioskodawca jako zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, który wprowadził nowoczesne systemy gazowe służące do wytwarzania ciepła w miejsce systemów węglowych, co skutkowało osiągnięciem celów dotyczących ochrony środowiska oraz podwyższeniem efektywności energetycznej, jest zwolniony z podatku akcyzowego od wyrobów gazowych na podstawie przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a.?

Odnosząc się do pierwszego zagadnienia spółka stwierdziła w szczególności, że przepis art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że zwolnione od podatku akcyzowego jest nabycie wyrobów gazowych przez jakikolwiek podmiot zużywający, w tym przez wnioskodawcę, który wyroby gazowe zużywa na cele opałowe (wytworzenie ciepła, które następnie jest przeznaczone przez gospodarstwa domowe do ogrzania pomieszczeń mieszkalnych). Kluczowe dla zwolnienia jest przeznaczenie wyrobów gazowych, a więc stan obiektywny. Z przepisu nie wynika jednak, że pomiędzy podmiotem zużywającym wyroby gazowe oraz podmiotem dokonującym przeznaczenia tych wyrobów na cele grzewcze ma wystąpić tożsamość podmiotowa.

Z kolei zajmując stanowisko w odniesieniu do drugiego zagadnienia wnioskodawca podniósł, że z przepis art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. nie zawiera żadnego katalogu systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, a przy tym wdrożony przez spółkę wewnętrzny system prowadzi do osiągnięcia powyższych celów. Jak to wcześniej przedstawiono, wnioskodawca od 2012 r. podjął działania zmierzające do dostosowania urządzeń i instalacji ciepłowniczych znajdujących się w kotłowniach do standardów zarządzania środowiskowego mających na celu zmniejszenie negatywnego oddziaływania na środowisko poprzez ograniczenie emisji pyłów i szkodliwych substancji oraz podniesienie sprawności energetycznej, gdyż kotły miałowe posiadały sprawność na poziomie 60%, a kotły gazowe dysponują sprawnością na poziomie 90%. W sumie więc spółka spełnia warunki przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wydanej w dniu [...] czerwca 2014 r. interpretacji indywidualnej, uznał przedstawione we wniosku stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 9c ust. 1 pkt 2 tej ustawy zwolnieniu od podatku podlega sprzedaż finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych, gdy wyroby gazowe są przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe. Oznacza to, że zwolnienie stosuje się do przypadków, w których wyroby gazowe będą zużywane na cele grzewcze przez gospodarstwa domowe. Tymczasem wnioskodawca zużywa wyroby gazowe w kotłowniach dzierżawionych od wspólnot mieszkaniowych i spółdzielni mieszkaniowych, zaś gospodarstwom domowym sprzedaje wytworzone w nich ciepło. Zwolnienie podatkowe do takiego przypadku się nie odnosi. Organ zaznaczył przy tym, że spółdzielnie, czy wspólnoty mieszkaniowe są celowymi jednostkami organizacyjnymi, powołanymi do działania (w określonym zakresie) na rzecz swoich członków (np. gospodarstw domowych) i nabywanie przez nie wyrobów gazowych w celu ogrzania mieszkań gospodarstw domowych korzystałoby ze zwolnienia, gdyż ma zastosowanie do sytuacji zużycia wyrobów gazowych bezpośredniego (w gospodarstwach domowych) albo pośredniego, tj. w podmiocie upoważnionym do działania na rzecz mieszkańców (w kotłowni spółdzielni lub wspólnoty mieszkaniowej). Jednakże w sprawie niniejszej zużycie wyrobów następuje w podmiocie gospodarczym wytwarzającym ciepło.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zwolnienie nie będzie również przysługiwać na podstawie powołanego we wniosku przepisu art. 31b ust. 2 pkt 5 u.p.a. dotyczącego zużycia wyrobów gazowych przez żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w odrębnych przepisach.

Organ podniósł, że stosownie do art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., zakład energochłonny (pojęcie zdefiniowane w ust. 10 art. 31b u.p.a.) musi przede wszystkim wprowadzić w życie jeden z dwóch systemów prowadzących do: (1) osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub (2) podwyższenia efektywności energetycznej. Chodzi tu o systemy (uporządkowane układy elementów stanowiących organizacyjną całość) działające w ramach odpowiednich zezwoleń lub uzgodnień weryfikowanych przez podmiot zewnętrzny.

Organ odwołał się do art. 17 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 2003.285.51), z którego – jego zdaniem – wynika stosowanie zwolnienia od podatku, "w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności".

Zatem podmiot chcący skorzystać ze zwolnienia musi uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać odpowiednich uzgodnień, co w każdym przypadku zakłada istnienie podmiotu zewnętrznego.

Realizacja powyższego warunku nie jest przy tym możliwa w inny sposób, aniżeli poprzez wprowadzenie jednego z poniższych systemów (w jednostkach zużywających wyroby gazowe), gdyż chodzi o wdrożenie układu elementów stanowiących organizacyjną całość (i służącego ochronie środowiska lub podwyższeniu efektywności energetycznej). Za systemy uprawniające do zwolnienia uznać przy tym należy: (1) objęcie kotłowni Europejskim Systemem Handlu Emisjami, zgodnie z ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych – (Dz.U. Nr 122, poz. 695 z późn. zm.) i rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz.U. Nr 202, poz. 1248 z późn. zm.), (2) system EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz.U. Nr 178, poz. 1060), (3) wdrożenie systemu zarządzania środowiskowego potwierdzonego certyfikatem ISO 14001:2004 i uzyskanie w tym zakresie certyfikatu, przyznanego przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą.

Spółka w dniu [...] lipca 2014 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi, podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga była uzasadniona w części. W ocenie Sądu stanowisko organu w zakresie odnoszącym się do stosowania zwolnienia ,o którym mowa w art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. było prawidłowe.

Gdy idzie zaś o drugie zagadnienie, to jest stosowanie zwolnienia, przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., to stanowisko organu było nieprawidłowe, zaś zarzuty skargi w tym zakresie słuszne. Według wskazanego przepisu, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Na podstawie ust. 10 art. 31b u.p.a., przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5 % w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W powyższym zakresie spór dotyczył tego, czy przedmiotowe zwolnienie od podatku zapewnia jedynie wdrożenie określonego systemu wskazanego przez organ w treści interpretacji, czy też może być to również inny system realizujący cele ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej.

Zasadnie strony wskazywały, że przepisy u.p.a. nie wyjaśniają, co należy rozumieć przez "system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej". Jednakże z orzecznictwa sądowego, w tym także dotyczącego analogicznego zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów węglowych (przeznaczonych do celów opałowych przez podmiot gospodarczy, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej – art. 31a ust. 1 pkt 9 u.p.a.) wynika, że dla wyjaśnienia tego pojęcia należy skorzystać w pierwszej kolejności z wykładni językowej.

Opierając się na potocznym znaczeniu słowa "system" w ocenie Sądu należy przyjąć, że zwolnienie uregulowane w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. dotyczy takich podmiotów gospodarczych (zakładów energochłonnych), w których wprowadzono w życie określone zasady, procedury funkcjonowania służące osiąganiu celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższaniu efektywności energetycznej. Nie wystarczy jednak samo przeprowadzenie danego przedsięwzięcia, które służy poprawie efektywności energetycznej, konieczne jest bowiem uznanie danego rozwiązania za wdrożenie systemu prowadzącego do podwyższenia efektywności energetycznej.

Zdaniem Sądu bezzasadnie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ zawęził katalog systemów, których wdrożenie przez podatnika umożliwia skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził bowiem, że realizacja warunku przewidzianego w omawianym przepisie nie jest możliwa w inny sposób, niż wprowadzenie jednego z trzech wymienionych już wcześniej systemów.

W ocenie Sądu nie da się zatem wykluczyć sytuacji, w której cele przewidziane w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., są realizowane również przez podmioty nieuczestniczące w systemach wskazanych przez organ, realizujące natomiast inne działania, których efekty będą zbieżne z celami dotyczącymi ochrony środowiska i poprawy efektywności energetycznej. Dlatego w obowiązującym w sprawie stanie prawnym, podmiot gospodarczy chcący skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, może powoływać się również na inne niż EU ETS, EMAS, czy potwierdzone certyfikatem ISO 14001:2004, wdrożone przez siebie systemy, których efektem jest realizowanie celów ochrony środowiska, czy podwyższanie efektywności energetycznej.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył Organ, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że bezzasadnie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ zawęził katalog systemów, których wdrożenie przez podatnika umożliwia skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a., a ponadto nieuprawnione przyjęcie, że w obowiązującym w sprawie stanie prawnym, podmiot gospodarczy chcący skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, może powoływać się również na inne niż EU ETS, EMAS, czy potwierdzone certyfikatem ISO 14001:2004, wdrożone przez siebie systemy, których efektem jest realizowanie celów ochrony środowiska, czy podwyższanie efektywności energetycznej;

2) postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego aktu w sytuacji braku do tego podstaw;

• art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny, niewyjaśniający w dostatecznym stopniu przyjętych przesłanek i sposobu rozumowania, przez co wyrok nie poddaje się kontroli.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co nastepuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie z uwagi na podniesiony zarzut naruszenia art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną jego wykładnię w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego właśnie zarzutu. Wskazać zatem należy, że przewidziane w powołanym wyżej przepisie zwolnienie związane jest z celem, w jakim jest zużywany wyrób akcyzowy. Zwolnienie to zostało wprowadzone na podstawie art. 17 Dyrektywy Energetycznej, w której ma ono charakter zwolnienia fakultatywnego (to od państw członkowskich zależy, czy zostanie ono implementowane). Podatnicy mogą skorzystać ze zwolnienia od akcyzy, określonego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, pod warunkiem, że będą przestrzegać wymogów ochrony środowiska.

Zgodnie z omawianym przepisem zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Jak najbardziej zgodna z celem przedmiotowego zwolnienia jest dotychczasowa, ugruntowana praktyka organów podatkowych i umożliwianie korzystania ze zwolnienia podmiotom uczestniczącym w systemach EU ETS i EMAS. Jednakże w sytuacji, gdy ustawodawca w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym nie sprecyzował, o jakie systemy prowadzące do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska oraz do podwyższenia efektywności energetycznej chodzi, nieuprawnione jest zawężanie zakresu zwolnienia tylko do systemów EU ETS, EMAS i ISO 14001:2004. Byłby to bowiem przejaw zastosowania zawężającej interpretacji prawa na niekorzyść podatnika, dla której brak jest adekwatnego uzasadnienia. Dlatego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w obowiązującym stanie prawnym, podmiot gospodarczy chcący skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, może powoływać się również na inne niż wskazane przez organ, wdrożone przez siebie systemy, których efektem jest realizowanie celów ochrony środowiska czy podwyższenia efektywności energetycznej.

Z uwagi na wątpliwości interpretacyjne odnoszące się do tego zwolnienia, konieczne jest odwołanie się do potocznego znaczenia słowa "system". Według definicji zawartej w Małym Słowniku Języka Polskiego, Wyd. PWN Warszawa 1994 r., do której odwołał się Sąd I instancji, "system", to zasady organizacji czegoś, ogół przepisów, reguł obowiązujących stosowanych w danej dziedzinie, według których coś jest wykonane. Zgodnie z tą definicją przez pojęcie systemu będzie można w szczególności rozumieć każdy układ elementów mających określoną strukturę i stanowiący logicznie uporządkowaną całość; zespół wielu urządzeń, pod warunkiem, że prowadzi do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej.

Trafnie zatem Sąd I instancji, opierając się na potocznym znaczeniu słowa "system", przyjął, że zwolnienie uregulowane w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym dotyczy tych podmiotów gospodarczych (zakładów energochłonnych), w których wprowadzono system służący osiągnięciu celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej potwierdzony stosownym audytem.

W skardze kasacyjnej postawiony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny, niewyjaśniający w dostatecznym stopniu przyjętych przesłanek i sposób rozumienia, przez co wyrok nie poddaje się kontroli. Zarzut ten nie został jednak uzasadniony w motywach skargi kasacyjnej. Jednakże należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada warunkom zawartym w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przesądami administracyjnymi.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 490).