Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 753/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust 1 pkt 4, art.7 ust 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 753/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 maja 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Nina Półtorak, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2013 r., sprawy ze skargi T. W. – M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 lutego 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 8 lutego 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia 22 października 2009 r., którą określono T. W.-M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1 100 000 zł od umowy pożyczki zawartej dnia 15 czerwca 2001 r.

Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do T. W.-M. w zakresie nieujawionych źródeł przychodów ustalono, że wydatki ponoszone przez kontrolowaną znacznie przekraczają osiągane przez nią dochody. Podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 18 stycznia 2008 r. T. W-M powołała się na otrzymaną od syna pożyczkę w kwocie 5 500 000 zł (umowa pożyczki z dnia 15 czerwca 2001 r.), podając, że pokrywała nią wydatki poniesione w 2001 r. Z materiałów otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że dzień wcześniej, 17 stycznia 2008 r., T.W.-M. złożyła deklarację PCC-3 w Urzędzie Skarbowym i zapłaciła kwotę 110 tys. zł stanowiącą 2% kwoty otrzymanej pożyczki. Składając wyjaśnienia kontrolowana nie poinformowała o fakcie złożenia deklaracji.

Postanowieniem z dnia 6 maja 2008 r. (doręczonym stronie 30 maja 2008 r.) zostało wszczęte z urzędu postępowanie kontrolne w zakresie "kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania zobowiązań podatkowych stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego za okres od stycznia 2008 r. do marca 2008 r.".

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 22 października 2009 r. Dyrektor UKS określił T.W.-M zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1 100 000 zł (tj. 20% kwoty pożyczki) od umowy pożyczki zawartej w dniu 15 czerwca 2001 r. pomiędzy w/W a W.W.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1. błędne zastosowanie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.) w zw. z art. 21§3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p."), poprzez określenie zobowiązania podatkowego pomimo braku podstaw prawnych do jego określenia;

2. błędną wykładnię art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 222, poz. 1629 ze zm.), polegającą na rozszerzającej interpretacji, że zasady odnowienia obowiązku podatkowego w p.c.c. regulują przepisy w brzmieniu obowiązującym w dniu powołania się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki w trakcie kontroli podatkowej – a nie przepisy obowiązujące w dacie zawarcia czynności prawnej podlegającej opodatkowaniu p.c.c.;

3. błędne zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.), dalej "u.p.c.c.", w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji zamiast w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy pożyczki, tj. według stanu prawnego na dzień 15 czerwca 2001 r., polegające na: zastosowaniu 20% stawki podatku do umowy pożyczki; uznaniu, że obowiązek podatkowy powstał w wyniku powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki przed UKS, a nie w wyniku powołania się na ten fakt przed naczelnikiem urzędu skarbowego właściwym w sprawie p.c.c.; braku rozróżnienia momentu powstania obowiązku podatkowego od innych elementów zobowiązania podatkowego, w tym pominięcie dodatkowych warunków, od których zależy podwyższona stawka podatku p.c.c.;

4. błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji, polegającą na uznaniu, że odnowiony obowiązek podatkowy w p.c.c. nie jest tożsamy z pierwotnym obowiązkiem podatkowym i może być regulowany przepisami innymi niż obowiązującymi w dacie powstania pierwotnego obowiązku podatkowego, pomimo braku wyraźnej normy prawnej;

5. błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji, polegającą na zastosowaniu stawki 20% w sytuacji gdy warunki zastosowania sankcyjnej stawki p.c.c. nie zostały spełnione oraz utożsamienie przesłanek odnowienia obowiązku podatkowego z przesłankami zastosowania stawki 20% p.c.c.;

6. naruszenie konstytucyjnej zasady lex retro non agit poprzez zastosowanie stawki p.c.c. w wysokości 20% wprowadzonej ustawą z 16 listopada 2006 r. do czynności prawnej dokonanej w 2001 r., pomimo braku normy prawnej przewidującej możliwość działania prawa wstecz.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 15§1 O.p., a także art. 13 ust. 7 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej, polegające na naruszeniu właściwości rzeczowej organów podatkowych, w sytuacji gdy UKS, prowadząc postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, nie był organem uprawnionym do orzekania w sprawie p.c.c. za 2008 r. – bez rozszerzenia zakresu postępowania i upoważnienia do czynności kontrolnych;

2. naruszenie art. 122 i art. 187§1 – 3 oraz art. 191 O.p., w szczególności poprzez: błędne ustalenie, że na podatniku ciążył obowiązek zapłaty p.c.c. od umowy pożyczki w wysokości 20%, liczonej od wartości umowy pożyczki; brak ustaleń i rozważań co do rzeczywistego momentu odnowienia obowiązku podatkowego w p.c.c.; błędną ocenę dowodów, polegającą na uznaniu, że obowiązek podatkowy nie powstał wskutek ujawnienia pożyczki wobec organu podatkowego właściwego dla p.c.c., lecz w następstwie powołania się na fakt ujawnienia pożyczki w postępowaniu przed UKS; błędne ustalenie, że na dzień wpłaty podatku od umowy pożyczki obowiązek podatkowy nie istniał, pomimo że podatnik już w tym dniu powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem właściwym dla p.c.c.; błędne ustalenie, że podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki dopiero w postępowaniu przed UKS, podczas gdy wcześniej podatnik powołał się na ten fakt przed organem właściwym dla p.c.c., składając deklarację PCC-3; pominięcie faktu zapłaty podatku i wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w tytułu p.c.c. poprzez zapłatę podatku;

3. naruszenie art. 120 i art. 121 O.p. polegające na naruszeniu zasady praworządności i zasady zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez brak uwzględnienia przepisów intertemporalnych zawartych w ustawie z 16 listopada 2006 r.;

4. naruszenie art. 191 O.p. polegające na wydaniu decyzji sprzecznej z ustalonym w sprawie stanem faktycznym;

5. naruszenie art. 210§4 O.p. polegające na sporządzeniu błędnego uzasadnienia oraz brak właściwego wyjaśnienia przesłanek podjęcia decyzji.

Z uwagi na wskazane naruszenia podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego; rozpoznanie odwołania przez UKS jako organ, który wydał zaskarżoną decyzję, w oparciu o art. 226 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując decyzję organu I instancji w mocy podał, powołując przepisy u.p.c.c., że podatników podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązuje zasada samoopodatkowania się. Zasada ta polega na tym, że jeżeli podatnik zawarł umowę cywilnoprawną wymienioną w art. 1 u.p.c.c. podlegającą temu podatkowi, to obowiązany jest bez wezwania organu podatkowego obliczyć należny podatek, a następnie wpłacić go w terminie 14-tu dni do właściwego organu podatkowego. W tym terminie jest także zobowiązany złożyć deklarację. Organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe z tytułu umowy pożyczki powstaje z mocy samego prawa w terminie 14 dni od daty powstania obowiązku podatkowego, tj. w terminie 14 dni od daty zawarcia umowy. W sprawie poza sporem pozostaje, że od zawartej w dniu 15 czerwca 2001 r. umowy pożyczki nie został przez jej strony zapłacony w wymaganym terminie (do końca 2006 r.) należny podatek od czynności cywilnoprawnych. Nie została także w tym terminie złożona deklaracja PCC-1. Mając na uwadze zawarte w O.p. przepisy dotyczące przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że w sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło z upływem 31 grudnia 2006 r. W związku z tym, na podstawie art. 59§1 pkt 9 O.p. wskutek przedawnienia zobowiązania, nastąpiło jego wygaśnięcie. Z dniem 1 stycznia 2007 r. nie było więc obowiązku podatkowego oraz obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W sprawie zapłata kwoty 110 tys. zł w dniu 17 stycznia 2008 r., a więc w czasie gdy zobowiązanie podatkowe nie istniało, stanowi nadpłatę powstałą w związku z uiszczeniem nienależnego już podatku. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednak, że z rozwiązaniem wyjątkowym, przewidującym powstanie obowiązku podatkowego, mamy do czynienia w sytuacji powołania się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej. Organ zacytował treść art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. i wskazał, że uregulowanie to przewiduje możliwość powstania po raz drugi obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy pierwotne zobowiązanie podatkowe jest już przedawnione i odnosi się do sytuacji, gdy muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki: podatnik nie złożył deklaracji w sprawie p.c.c. w terminie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności; należny podatek od tej czynności nie został zapłacony; podatnik po upływie tego terminu powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt dokonania czynności. W sprawie w toku postępowania kontrolnego przed organem kontroli skarbowej w sprawie podatku dochodowego od przychodów z nieujawnionych źródeł podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki w 2001 r. Wraz z tym powołaniem się nastąpiło "odnowienie" obowiązku podatkowego, powstanie na "nowo" (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). W sprawie obowiązek podatkowy powstał więc "na nowo" 18 stycznia 2008 r., tj. w dniu powołania się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki. W związku z tym organ odwoławczy podkreślił, że nie jest to czynność cywilnoprawna, w stosunku do której obowiązek podatkowy powstał przed 1 stycznia 2007 r., lecz czynność, w zakresie której obowiązek powstał w dniu 18 stycznia 2008 r. Do czynności tej mają zatem zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc art. 7 ust. 5 pkt 1 znowelizowanej u.p.c.c. przewidujący sankcyjną stawkę podatku 20%. W tej sytuacji nie doszło do naruszenia zasady "lex retro non agit". Prawidłowo bowiem organ zastosował przepisy obowiązujące z daty powstania obowiązku podatkowego odnowionego, powtórnie powstałego. Odnosząc się do faktu zapłaty podatku i złożenia deklaracji w dniu 17 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że obowiązek podatkowy powstał w dacie złożenia deklaracji w urzędzie skarbowym. Podzielił także stanowisko organu I instancji, że nie można stwierdzić, by czynność techniczna jaką jest złożenie na dzienniku podawczym organu podatkowego deklaracji, była tożsama z pojęciem "powołania się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej".

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że argumentacja pełnomocnika podatnika, że nie można stosować stawki 20%, ponieważ powołanie miało miejsce przed organem podatkowym, który nie toczył w stosunku do podatnika żadnego postępowania podatkowego jest w sposób oczywisty sprzeczna z ratio legis przepisu wprowadzającego ww. stawkę. Za nieuzasadniony został uznany zarzut pełnomocnika odwołującej się, że organ I instancji prowadząc postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, nie był organem właściwym w sprawie orzekania w sprawie p.c.c. bez rozszerzenia zakresu postępowania i rozszerzenia upoważnienia do czynności kontrolnych. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie kontrolne, które zakończyło się wydaniem zaskarżonej decyzji prowadzone było m.in. w zakresie: kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania zobowiązań podatkowych stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego za okres od stycznia 2008 r. do marca 2008 r., który mieści w sobie podatek od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2008 r., nr 88, poz. 539 ze zm.) źródłem dochodów własnych gminy są wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu oraz dodatkowo zarzucił:

- naruszenie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na zawężającej wykładni językowej zwrotu "podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki" tylko do sytuacji, gdy powołanie następuje w celu obrony interesów fiskalnych przed organem prowadzącym postępowanie podatkowe,

- naruszenie art. 2, art. 217 Konstytucji oraz konstytucyjnej zasady lex retro non agit w szczególności poprzez stwierdzenie, że do naruszenia wspomnianej zasady nie dochodzi gdy organ podatkowy stosuje przepisy obowiązujące w dacie powstania odnowionego obowiązku podatkowego powtórnie powstałego, pomimo że przepisy takie nie istniały w dacie zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i ponownie przytoczył argumenty uprzednio zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. stanowi, że obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Należy podkreślić, że w u.p.c.c. zrezygnowano z uregulowania instytucji przedawnienia, co oznacza, że należy w tym zakresie stosować przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p."). W zacytowanym przepisie zamieszczono natomiast rozwiązanie dopuszczające możliwość powtórnego powstania obowiązku podatkowego. Znajduje ono zastosowanie wtedy, gdy podatnik nie złoży deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zdarzeniem bezpośrednio powodującym powtórne powstanie obowiązku podatkowego jest natomiast powołanie się (pierwotnie zobowiązanego) przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt dokonania określonej czynności (zob. Z. Ofiarski, komentarz do art. 3 u.p.c.c., źródło Lex Omega). Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. (dodanym do ustawy 1 stycznia 2007 r.) stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 222, poz. 1629 ze zm.) wynika, że przepis powyższy ma zastosowanie do czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał 1 stycznia 2007 r. albo po tym dniu.

Należy zaznaczyć, że stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20% znajduje zastosowanie jedynie wówczas, gdy podatnik, powołując się w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na fakt zawarcia umowy pożyczki, wcześniej nie uiścił we właściwym czasie należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, będąc do tego zobowiązanym. Z postanowień art. 7 ust. 5 u.p.c.c. wynika, że zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej możliwe jest w każdym czasie od momentu, w którym została zawarta umowa pożyczki. Zastosowanie tej stawki podatkowej następuje bowiem w przypadku powołania się na fakt zawarcia takiej umowy przed określonym organem.

Warto zwrócić uwagę na wskazaną przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Po 507/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, rozbieżność w poglądach doktryny dotyczącą tego, kiedy do ujawnionej w toku postępowania umowy można zastosować stawkę 20-procentową. Nie ulega wątpliwości, że stawka ta będzie mogła być zastosowana tylko wtedy, gdy podatnik powoła się przed organem podatkowym bądź kontroli skarbowej w toku postępowania na fakt zawarcia umowy, od której należny podatek nie został zapłacony. Zdaniem części komentatorów jeżeli podatek został uiszczony - nawet w sytuacji, gdy nastąpiło to bezpośrednio przed powołaniem się na umowę pożyczki (tj. tego samego dnia), brak jest podstaw do stosowania przepisu art. 7 ust. 5 u.p.c.c. (zob. m. in. D. Strzelec "Powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) - wątpliwości wokół stawki w podatku od czynności cywilnoprawnych", M. Pod. 2007, nr 9, s. 15 oraz Z. Ofiarski, komentarz do art. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, lex 2012). Uważa się ponadto, że art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c. dotyczy tylko sytuacji, gdy powołano się na fakt dokonania czynności w czasie, gdy obowiązek podatkowy nie uległ jeszcze przedawnieniu (A. Goetel, M. Goetel, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2007, komentarz do art. 7; J. Zdanowicz, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2009, komentarz do art. 7). Zgodnie z innym poglądem zastosowanie stawki 20 % jest dopuszczalne również w sytuacji, gdy nastąpiło już przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na upływ czasu. Sam fakt powołania się podatnika na dokonanie czynności spowoduje, że obowiązek podatkowy powstanie na nowo (odnowienie obowiązku podatkowego). Zapłata podatku przed momentem powołania się na fakt zawarcia umowy będzie w takim przypadku bez znaczenia, albowiem zobowiązanie podatkowe, które już raz wygasło wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), nie może drugi raz wygasnąć wskutek zapłaty. Tym samym w takiej sytuacji zawsze powstanie obowiązek zapłaty podatku w stawce 20 % (zob. T. Nierobisz, A. Wacławczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz Praktyczny, Warszawa 2011, s. 212-213).

Sąd orzekający stwierdza, że organy prawidłowo uznały, że w stanie faktycznym sprawy znajdzie zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Poza sporem pozostaje, że skarżąca zawarła z synem w dniu 15 czerwca 2001 r. umowę pożyczki, której przedmiotem była kwota 5 500 000 zł. Na fakt jej zawarcia powołała się w dniu 18 stycznia 2008 r. w trakcie przesłuchania w charakterze strony w toku postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów. Dzień wcześniej natomiast złożyła deklarację PCC-3 i zapłaciła kwotę 110 tys. zł. Należy w związku z tym podkreślić, że przedmiotowa umowa pożyczki podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 u.p.c.c. podatnik był obowiązany bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, czyli w terminie 14 dni od dnia 15 czerwca 2001 r. W rozpoznanej sprawie skarżąca w tym terminie nie złożyła deklaracji oraz nie obliczyła i nie wpłaciła należnego podatku. Nie uczyniła tego także w terminie 5 lat, tj. przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania – art. 70§1 O.p. Zobowiązanie podatkowe wskutek przedawnienia zatem wygasło (art. 59§1 pkt 9 O.p.). W tej sytuacji w dniu powołania się strony na przedmiotową umowę, czyli w dniu 18 stycznia 2008 r. obowiązek podatkowy powstał na nowo, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Ponieważ obowiązek podatkowy powstał po dniu 1 stycznia 2007 r. to w sprawie należało zastosować przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2006 r., a nie w dacie zawarcia umowy pożyczki. Spowodowało to konieczność określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., a więc z zastosowaniem 20% stawki podatku wprowadzonej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Sąd stwierdza, że prawidłowo organy uznały za nieskuteczne wypełnienie przez stronę obowiązku podatkowego poprzez złożenie w dniu 17 stycznia 2008 r. deklaracji PCC–3 w Urzędzie Skarbowym Kraków-Prądnik i wpłatę w tym samym dniu kwoty 110 tys. zł tytułem podatku od umowy pożyczki wg stawki 2%. Sąd stoi bowiem na stanowisku, że zastosowanie stawki 20 % jest dopuszczalne w sytuacji, gdy nastąpiło już przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na upływ czasu, a zapłata podatku przed momentem powołania się na fakt zawarcia umowy będzie w takim przypadku bez znaczenia, albowiem zobowiązanie podatkowe, które już raz wygasło wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), nie może drugi raz wygasnąć wskutek. Jak to już zostało wcześniej wskazane obowiązek podatkowy powstał na nowo z dniem 18 stycznia 2008 r. na skutek powołania się przez skarżącą w toku prowadzonego przez UKS postępowania w sprawie min. nieujawnionych źródeł przychodów za lata 2002 – 2006 na zawarcie umowy pożyczki. Wobec tego dokonana dzień wcześniej wpłata podatku wg stawki 2% nie uzasadniała tezy o braku podstaw do zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej w wysokości 20 %. Wbrew twierdzeniom skarżącej w sprawie nie doszło także do naruszenia zasady lex retro non agit – obowiązek podatkowy powstał bowiem na skutek innego zdarzenia, którym jest powołanie się na fakt dokonania opodatkowanej czynności. Obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, odnowił się zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Należy także zaznaczyć, że z treści art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie wynika, że powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym musi nastąpić w sprawie mającej za przedmiot podatek od czynności cywilnoprawnych. Jest to o tyle uzasadnione, że celem wprowadzenia tego przepisu było zapobieżenie sytuacjom, w których dana osoba powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, celem wykazania źródła dodatkowych dochodów, np. w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Skarżąca w związku z trwającym postępowaniem kontrolnym w zakresie nieujawionych źródeł przychodów powołała się na udzielenie pożyczki przez syna. Mimo więc, że powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki nastąpiło przed wszczęciem 30 maja 2008 r. postępowania kontrolnego w zakresie m.in. "kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania wpłacania zobowiązań podatkowych stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego za okres od stycznia 2008 r. do marca 2008 r.", nie można przyjąć, że udzielona jej pożyczka nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

Stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Można tu wskazać np. wyrok NSA z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2195/10 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną podatnika od wyroku WSA w Krakowie z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1711/09, podkreślając, że prawidłowo organy zastosowały stawkę sankcyjną podatku wynoszącą 20%, albowiem do powtórnego powstania obowiązku podatkowego doszło po dniu 1 stycznia 2007 r. i podatek należny nie został zapłacony we właściwym czasie. Sąd stwierdził przy tym, że w takim wypadku obowiązek podatkowy nie może zostać wykonany w sposób wskazany w art. 10 ust. 1 u.p.c.c., tj. przez złożenie deklaracji oraz wpłatę należnego podatku. Przewidziany w tym przepisie 14-dniowy termin mógł zostać zachowany jedynie w przypadku wypełnienia określonych w nim obowiązków od daty dokonania czynności cywilnoprawnej (pierwotne powstanie obowiązku podatkowego). Należy także wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10 (OTK-A 2012/6/65, Dz.U. z 2012 r., poz. 725), który w odpowiedzi na pytanie: "czy art. 7 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) w zakresie, w jakim przewidują - w stosunku do podatników będących osobami fizycznymi, po przedawnieniu zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu zawarcia umowy pożyczki - ponowne powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego, od tej samej czynności cywilnoprawnej według dziesięciokrotnie wyższej 20% stawki podatku z chwilą powołania się przez podatnika na fakt jej dokonania przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, są zgodne z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 2 Konstytucji" orzekł, że "art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, Nr 149, poz. 996 i Nr 229, poz. 1496) jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie jest niezgodny z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji".

W konsekwencji Sąd stwierdza, że zarzuty skarżącej dotyczące błędnego zastosowania stawki podatkowej w wysokości 20% należy uznać za bezzasadne. Za niezasadne zostały także uznane pozostałe zarzuty skargi. Sąd wskazuje, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny, a swoje stanowisko wnikliwie uargumentowały w uzasadnieniu decyzji.

Działając zatem na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.) Sąd orzekł o oddaleniu skargi.