Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 899/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 636/15 w sprawie ze skargi Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie za lipiec 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 30 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 636/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę Z. Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy lub organ) z 24 kwietnia 2015 r. w przedmiocie kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie za lipiec 2010 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) ustalono, że w kontrolowanym okresie rozliczeniowym spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie skupu owoców miękkich (m. in. truskawki), działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 88, poz. 983 ze zm.). W skład Grupy Producenckiej Z. (dalej: Grupa) wchodzili jako producenci rolni: [...]. Założycielem spółki, a także wiceprezesem jej zarządu był S. W. W związku z tym, że spółka nie dysponowała chłodniami i tunelami zamrażalniczymi, skupowane przez nią od producentów zrzeszonych w Grupie owoce były w tym samym dniu fakturowane na rzecz jednego odbiorcy - P.P.H. W. [...] sp. j. (dalej: W.), której wspólnikami byli A. i S. W. (rodzice S. W.). W oparciu o zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego materiał dowodowy organ pierwszej instancji ustalił, że spółka ujęła w rejestrach zakupu VAT za III kwartał 2010 r. 2 faktury VAT RR z 1 i 2 lipca 2010 r. na dostawę 51.446 kg truskawek, wystawione na rzecz S. W. i odliczyła na ich podstawie zryczałtowany podatek od towarów i usług w kwocie 11.266,67 zł. W ocenie organu pierwszej instancji, faktury te nie obrazowały jednak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem S. W. w kontrolowanym okresie nie dysponował wystarczającą powierzchnią gruntów rolnych potrzebnych do wyprodukowania ujętej w treści przedmiotowych faktur ilości owoców oraz nie miał możliwości finansowych do prowadzenia upraw w takim zakresie. W tych okolicznościach za niedokumentujące odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, uznano również faktury wystawione w lipcu 2010 r. przez spółkę na rzecz W., w części, w której ujęto w nich ilości i wartości owoców zafakturowanych uprzednio na rzecz S. W. (tj. 51.446 kg truskawek). Mając zatem na względzie art. 108 ustawy o VAT Dyrektor UKS uznał, że podatek VAT wykazany w tych fakturach w kwocie 11.514 zł podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji tego organu z 28 stycznia 2015 r.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki organ odwoławczy, w decyzji z 24 kwietnia 2015 r., podzielił ustalenia i ich ocenę zaprezentowaną przez Dyrektora UKS. Zdaniem organu, zgromadzone dowody jednoznacznie wskazują, że w 2010 r. S. W. nie dysponował areałem pozwalającym na wyprodukowanie takiej ilości owoców, która wynika z faktur VAT RR wystawionych przez spółkę. Dysponował on wówczas jedynie areałem o wielkości 2,1326 ha, co przy uwzględnieniu średniej wydajności upraw z 1 ha z woj. lubelskiego dla truskawki dawałoby możliwość wyprodukowania 17,84 ton tych owoców rocznie. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza natomiast, aby S. W. prowadził uprawy owoców (w tym truskawek) na innych działkach, w tym na działkach należących do jego rodziców, co podnosił zarówno on w swoich wyjaśnieniach, jak też świadek S. W. w składanych zeznaniach. Ponadto, w ocenie organu, mało prawdopodobne byłoby też uzyskanie tak znacznej ilości produktu z uwagi na czas trwania upraw, co stwierdzono na podstawie zeznań świadka - A. Z. Zauważono też, że S. W. nie miał możliwości finansowych na prowadzenie upraw w deklarowanym przez niego zakresie, wymagającym dużych nakładów finansowych. W 2010 r. S. W. nie był nigdzie zatrudniony, był studentem studiów dziennych w W., nie stwierdzono także istnienia w tym czasie umów darowizn, czy pożyczek środków finansowych na jego rzecz. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono także, że środki pieniężne otrzymane przez S. W. od spółki tytułem zapłaty za sprzedane owoce (198.856,57 zł) zostały w krótkim odstępie czasu wytransferowane w zbliżonej wysokości (198.000 zł) na konta osobiste S. W. oraz A. i S. W. Nie dano przy tym wiary wyjaśnieniom posiadaczy rachunków, jakoby wpłaty te stanowiły zadatek na poczet realizacji umowy przedwstępnej z 5 stycznia 2009 r. dotyczącej sprzedaży udziałów w spółce W. W kontekście przedstawionych dowodów i faktów, zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo uznał Dyrektor UKS, że wystawione przez spółkę na rzecz W. faktury dokumentują pozorną sprzedaż owoców i nie dokumentują odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a kwoty wynikające z tych faktur nie podlegają wykazaniu w deklaracjach VAT-7. W sprawie znajdzie natomiast zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 108 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 233 § 2 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej: O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i dowolną ocenę dowodów, a także nieuprawnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu środków dowodowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zgodził się z organem co do tego, że faktury wystawione przez skarżącą nie opisują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, a w następstwie, że skarżąca nie była uprawniona ani do zwiększenia kwot podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku wynikający z faktur VAT RR wystawionych na rzecz S. W., ani do wykazania podatku należnego w fakturze wystawionej na rzecz W. w kwocie 11.514 zł. Skoro jednak skarżąca taką fakturę wystawiła, to w świetle regulacji prawem przewidzianych zobowiązana była ten podatek uiścić. Dalej Sąd wyjaśnił istotę regulacji art. 108 ustawy o VAT, uwzględniając przy tym ugruntowane poglądy orzecznictwa. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że faktury VAT RR wystawione przez skarżącą na rzecz S. W. spełniały wszystkie warunki formalne określone w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT. Niemniej jednak, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (przede wszystkim w postaci dokumentów i informacji dostarczonych przez ARiMR, Centralny Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej oraz Główny Urząd Geodezji i Kartografii, a także zeznań świadków) wykazał, że S. W. nie dysponował wystarczającym potencjałem gospodarczym do wyprodukowania ilości owoców ujętych w spornych fakturach (brak niezbędnej powierzchni gruntów rolnych oraz możliwości finansowych). W konsekwencji organ wykazał, że sprzedaż tych owoców przez spółkę na rzecz W. również nie mogła mieć miejsca. Sąd wskazał przy tym konkretne dowody zebrane przez organy oraz wynikające z nich ustalenia faktyczne, potwierdzające powyższe wnioski. Za zasadną uznano także odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów w postaci zeznań świadków, opinii biegłego, wystąpienia do ubezpieczyciela, do gminy oraz do ARMiR. W ocenie Sądu, zeznania żądanych świadków znajdują się już w materiale dowodowym sprawy, a skarżąca nie wskazała na jakie inne okoliczności mieliby oni zeznawać. W odniesieniu zaś do pozostałych wnioskowanych dowodów stwierdzono, że miałyby one dotyczyć okoliczności, co do których już wiadomo, że nie miały miejsca lub nie miały znaczenia dla sprawy. Mając wszystko powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organ prawidłowo zakwestionował materialną rzetelność faktur wystawionych przez spółkę na rzecz S. W., a w konsekwencji i na rzecz W., czyniąc to na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ocenionego wszechstronnie, zgodnie z jego treścią, w granicach zasad doświadczenia życiowego i logiki. Sąd nie zgodził się z argumentacją skarżącej, aby zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do stwierdzenia nierzetelności spornych faktur. W tych okolicznościach uzasadnione było zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zwłaszcza, że na etapie podejmowanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć zakwestionowane faktury nie zostały wyeliminowane z obrotu gospodarczego.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

a) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w nawiązaniu do art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., wobec prowadzenia postępowania bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne, wobec niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w części dotyczącej istnienia towarów wynikających z faktur VAT RR pomimo faktu ich dalszej odsprzedaży przez odbiorcę, poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, zablokowanie uprawnienia strony co do czynnego uczestnictwa w postępowaniu i inicjatywy dowodowej, którą przyznaje podatnikowi ustawodawca pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania oraz to, że okoliczności te do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione (brak jakiegokolwiek postępowania u nabywcy towarów, który odsprzedawał owoce do swoich kontrahentów), co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na tę okoliczność. Wskazane naruszenia przepisów postępowania nie mogły pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem Sąd powinien był, stosownie do wskazanego powyżej przepisu postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, uchylić zaskarżoną decyzję;

b) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 188, art. 191 O.p., przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne uznanie, iż faktury VAT RR są puste, nie dokumentują dostaw, podczas gdy owoce dostarczane do skarżącej były przedmiotem dalszej odsprzedaży, co mógł potwierdzić wnioskowany dowód dotyczący rozliczenia ilościowego owoców w W. Podnoszony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wiąże się z ograniczeniem się do podzielenia stanowiska organów, całkowitym nieodniesieniem się Sądu pierwszej instancji do argumentacji skargi we wskazanym aspekcie;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., przez przyjęcie, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

5.3. Natomiast skarga kasacyjna, zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.), okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem wymienionych w zarzutach kasacyjnych przepisów, w sposób, który zasadniczo bezpodstawnie wywodzono w skardze kasacyjnej.

5.4. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji kwestię sporną stanowiło to, czy na skarżącej ciążył obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez nią na rzecz W., dotyczących dostawy truskawek nabytych uprzednio od rolnika ryczałtowego – S. W., które to faktury - w ocenie organu - nie dokumentują żadnej sprzedaży, a zatem prawidłowość interpretacji i zasadności zastosowania przez organ art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organów, udokumentowane fakturami VAT RR nabycie przez spółkę 51.446 kg owocu truskawki od S. W. nie miało miejsca. S. W. nie dysponował bowiem, w świetle ocenionego przez organy materiału dowodowego, wystarczającą powierzchnią gruntów rolnych potrzebnych do wyprodukowania takiej ilości owoców, jakie widniały na zakwestionowanych fakturach, ani nie miał możliwości finansowych do prowadzenia upraw owoców miękkich w podanym zakresie. Skoro zaś nie doszło do nabycia ww. owoców przez spółkę od S. W. (ani od innych podmiotów), sprzedaż tych owoców na rzecz W. również nie mogła mieć miejsca. Ocenę swoją organy wywiodły realizując art. 191 O.p., zgodnie z którym organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do wskazanego przepisu, przyjął ustalenia organów, podkreślając, że poczyniono je na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ocenionego wszechstronnie, w granicach zasad doświadczenia życiowego i logiki.

W skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutów w taki sposób, aby możliwe stało się odniesienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do kwestii dowodowych stanowiących o finalnej ocenie okoliczności faktycznych sprawy. Skarżąca bowiem, powołując naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uzasadniła je w sposób bardzo ogólny. Sąd kasacyjny nie był zaś z urzędu władny modyfikować treści tych zarzutów lub ich uzasadnienia, ani nie mógł też za autora skargi kasacyjnej wyznaczać zakresu i kierunku weryfikacji zaskarżonego wyroku (por. art. 183 § 1 w zw. z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.)

Motywy oparte o wymierny element poczyniono wyłącznie na tle zarzutu naruszenia art. 188 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., eksponując niezrealizowany wniosek dowodowy skarżącej, dotyczący zbadania stanu magazynowego W., na okoliczność faktycznego istnienia towarów. W skardze kasacyjnej pominięto jednak szereg kluczowych ustaleń odnotowanych i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, a mianowicie, że: - S. W. nie dysponował wystarczającą powierzchnią gruntów rolnych potrzebnych do wyprodukowania takich ilości owoców, jakie widniały na zakwestionowanych fakturach (w tym 51.446 kg truskawki), przy uwzględnieniu sprzedaży także na rzecz W. (zgodnie z wystawionymi fakturami VAT RR na rzecz spółki i W. - łącznie 451.810 kg truskawki); - nie miał on możliwości finansowych do prowadzenia upraw owoców miękkich w takim zakresie; - faktycznym celem zawartej umowy z 5 stycznia 2009 r. w przedmiocie sprzedaży udziałów w W. było tylko uwiarygodnienie przepływów finansowych na rachunkach bankowych S. W. oraz S. i A. W. oraz potwierdzenie zapłaty należności za produkty rolne przez podatnika w przypisanej prawem formie; - zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci dokumentów i informacji dostarczonych przez ARiMR, Centralny Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej oraz Główny Urząd Geodezji i Kartografii, a także zeznań świadków, wykazał, że S. W. nie mógł być producentem rolnym owoców miękkich opisanych w fakturach z lipca 2010 r. Skarżąca pominęła je zupełnym milczeniem, nawet nie próbowała wykazać stosowną argumentacją, które z szeregu tych poczynionych przez organy ustaleń, Sąd nieprawidłowo przyjął.

5.5. W świetle powyższych uwag przedstawione ustalenia i oceny organów, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, nie zostały skutecznie w sprawie podważone. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał przy tym, aby za ich wadliwością miała przemawiać okoliczność niezrealizowania wniosku skarżącej o zbadanie stanu magazynowego W. Art. 188 O.p. jednoznacznie stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem). W realiach sprawy zainteresowaniem organów objęte były faktury VAT dokumentujące dostawę truskawek pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi (skarżącą i W.). Postępowanie ukierunkowane było na ustalenie, czy faktycznie te konkretnie owoce, wskazane na fakturach, zostały sprzedane przez spółkę. Prowadzenie dalszych czynności zmierzających do ustalenia stanu magazynowego W., czyli podmiotu mającego rzekomo kupić te owoce od skarżącej, nie miało znaczenia dla sprawy. W sprawie nie było bowiem istotne, czy W. w ogóle nabyła owoce truskawki w ilości wynikającej z faktur wystawionych przez skarżącą, ale czy dostawcą tych truskawek była właśnie skarżąca. Nawet bowiem ustalenie, że W. posiadała w tym okresie truskawki, nie niweczyłoby tego, że S. W. nie mógł sprzedać skarżącej truskawek wykazanych na fakturach (co też dowiodły ustalenia niezakwestionowane w skardze kasacyjnej), a skarżąca nie wskazała i nie udokumentowała innego źródła pochodzenia towaru, który wg treści spornych faktur stanowił przedmiot dostaw na rzecz W. Właściwie zatem Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że na gruncie podatku od towarów i usług czynność, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, jest pozbawiona "strony materialnej" i jako taka nie zrodzi ani obowiązku podatkowego u wystawcy, ani prawa do odliczenia podatku u otrzymującego taką fakturę. Nie wystarczy zatem samo ustalenie, że opisany w fakturach towar znalazł się w posiadaniu podatnika, czy że określone usługi zostały wykonane.

W konsekwencji nie było dowolne stanowisko organu o odmowie przeprowadzenia dowodów w zakresie tezy podnoszonej przez skarżącą.

Wobec powyższego omówione zarzuty naruszenia przepisów postępowania (wymienione w pkt 4 lit. a i b niniejszego uzasadnienia) były bezzasadne.

5.7. Całkowicie chybione okazały się ponadto zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły ww. przepisów prawa materialnego. Zauważyć bowiem należy, że materialnoprawną podstawę wydania decyzji poddanej kontroli sądowoadministracyjnej w rozpoznawanej sprawie stanowił art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (będący samoistną podstawą powstania obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturze niedokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego), a nie wskazane przez skarżącą w skardze kasacyjnej regulacje prawne (dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego). W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie mógł zaakceptować niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które przez ten organ w ogóle nie były w sprawie stosowane. To, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji oraz wyroku Sądu pierwszej instancji przedstawione zostały ustalenia faktyczne dotyczące okoliczności związanych z rzekomym nabyciem przez skarżącą towarów wymienionych w wystawionych przez nią, zakwestionowanych w niniejszej sprawie, fakturach sprzedaży (co jest w pełni uzasadnione w kontekście wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.), nie oznacza, że skutki podatkowoprawne tych okoliczności na gruncie podatku od towarów i usług zostały w rozpoznawanej sprawie wywiedzione w oparciu o wskazane w skardze kasacyjnej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Autor skargi kasacyjnej nie powiązał zaś zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (choć w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarł zwięzłą argumentację w tym zakresie), co uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu - działającemu w granicach związania podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej - zbadanie zaskarżonego wyroku w tej płaszczyźnie i odniesienie się do dotyczących jej twierdzeń kasatora.

5.8. W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. odnotować wypadało, że może on usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wówczas, gdy orzeczenie to nie poddaje się kontroli instancyjnej, czy to z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu, czy istotnych nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Za naruszające ten przepis zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2017 r., II GSK 36/16).

W niniejszej sprawie skarżąca powiązała omawiany zarzut z ograniczeniem się Sądu pierwszej instancji do podzielenia stanowiska organów w kwestii braku zasadności wnioskowanego przez nią dowodu dotyczącego ustalenia stanu magazynowego owoców w W. oraz całkowitym nieodniesieniem się do argumentacji skargi we wskazanym aspekcie.

Odnosząc się do tak sformułowanego zakresu omawianego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a. zostały spełnione w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Sąd wprawdzie nie nawiązał, na co trafnie zwróciła uwagę skarżąca, bezpośrednio do powołanego w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2014 r., II FSK 2661/14, to jednak przedstawił, co już jednak skarżąca pominęła, swoje stanowisko w odniesieniu do kwestii, na użytek której wyrok ten został powołany. Brak bezpośredniej polemiki z poglądem w tym orzeczeniu wyrażonym nie naruszał art. 141 § 4 p.p.s.a., wobec prawidłowej oceny w zakresie odmowy przeprowadzenia przez organ dowodu na okoliczność ustalenia istnienia stanu magazynowego W.

5.9. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.