Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 833/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, 123, 181, 187 § 1 i 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 13 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Sp.j. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 2094/15 w sprawie ze skargi P. Sp.j. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. Sp.j. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; 3. umarza postępowanie w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.


UZASADNIENIE

I GSK 833/17

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: Sąd I instancji) oddalił skargę P. spółka jawna w P. (dalej: Skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] sierpnia 2015r. (dalej: DIC ), wydanej w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2013r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:

Podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącej ujawniono,

że dokonywała ona obrotu olejem napędowym oraz benzyną bezołowiową 95, bez koncesji na obrót wyrobami energetycznymi. W lipcu 2013 r. Skarżąca nabyła bowiem 70.940 litrów oleju napędowego co do którego nie można było ustalić źródła pochodzenia paliwa. Nie było także możliwe ustalenie, czy od zbywanego przez Skarżącą paliwa wcześniej uiszczono podatek akcyzowy.

Z tego względu, po wszczęciu postępowania i jego przeprowadzeniu Naczelnik Urzędu Celnego w Bielsku Białej ( dalej: NUC) określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2013 r., w kwocie 129.253,0 złote.

DIC, po rozpoznaniu odwołania utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, decyzją z dnia [...] sierpnia 2015r., podtrzymując ustalenia NUC, co do braku wiedzy o źródłach pochodzenia paliwa, jak i ustaleń dotyczących nie odprowadzenia należnego podatku akcyzowego przez wystawców faktur dokumentujących dostawy paliw na rzecz Skarżącej uznając, że stan faktyczny ustalony w sprawie dawał podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji, po rozpoznaniu skargi złożonej przez Skarżącą, wyrokiem z dnia 10 stycznia 2017 r. oddalił skargę.

Sąd ten uznał, w odniesieniu do podniesionych zarzutów, że pełnomocnik Skarżącej, jak i Skarżąca, przed ustanowieniem pełnomocnika procesowego, mieli możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym, formułowania wniosków dowodowych oraz odnoszenia się do ustaleń poczynionych przez organ podczas kontroli podatkowej poprzedzającej postępowanie podatkowe.

Wskazał również, iż nie zostały naruszone przepisy postępowania, a wniosek o przesłuchanie świadków nie był uzasadniony, bowiem świadkowie bądź nie mieli związku ze spółką w kontrolowanym okresie, bądź ich przesłuchanie nie było możliwe.

Podkreślił, że organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania w celu weryfikacji, czy kontrahenci Skarżącej, tj. B. z C., A. Sp. z o.o. z B. oraz E. z K. odprowadziły należny podatek akcyzowy. Ponieważ okoliczności tej nie dało się potwierdzić, uznał obciążenie podatkiem akcyzowym od nabytych lub posiadanego oleju napędowego Skarżącej za uzasadnione.

Za niezasadne uznał również zarzuty naruszenia przez organy prawa materialnego, mając na uwadze normę art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( t.j. Dz.U. 2014r. poz. 752, dalej. u.p.a.) oraz

art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary nabywcy lub posiadacza wskazał, że nie ma ona żadnego znaczenia w rozpatrywanej sprawie,

Od wyżej wskazanego wyroku skargę kasacyjną wniosła Skarżąca, zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. w ramach postawy określonej w art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2012 poz. 270, ze zm. dalej p.p.s.a.):

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy

tj. art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. 2015 r. poz. 613, dalej ordynacja podatkowa ), w zw. z art. 122, 123, 181, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 u.p.a., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą w wyniku przyjęcia, że wszystkie podnoszone przez okoliczności zostały wystarczająco wyjaśnione w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, w sytuacji, gdy wnioskowane dowody zmierzały do wykazania okoliczności przeciwnych do ustalonych przez Sąd tj. że od zakupionego paliwa została odprowadzona akcyza na wcześniejszym etapie wprowadzania do obrotu, w sytuacji gdy organ mógł odmówić przeprowadzenia dowodu tylko wówczas, gdy wykazane za pomocą innych dowodów okoliczności były korzystne dla strony; gdy w sprawie, oprócz dowodu z protokołów kontroli prowadzonych w innych sprawach i przesłuchań świadków, którzy nie posiadali wiedzy na temat prowadzonych transakcji i nie zostali przepytani na szereg istotnych okoliczności, nie przeprowadzono żadnych innych dowodów, w tym żadnych zgłoszonych przez skarżącego; jako dowód w sprawie można powoływać jedynie dowody z dokumentów zgromadzonych w protokołach innych postępowań kontrolnych, a nie protokoły zeznań świadków, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jedynie ogólnie odwołano się do protokołów kontroli bez wyszczególnienia, jakie konkretnie dokumenty zostały zaliczone na poczet materiału dowodowego, bezzasadnie odstąpiono od przeprowadzenia dowodów z przesłuchań dostawców kontrahentów pomimo, że istniała realna możliwość ustalenia ich miejsc pobytu, odstąpiono również od przeprowadzenia szeregu innych istotnych czynności, skutkiem czego wydano rozstrzygnięcie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, oceniony jednostronnie i szablonowo, w oparciu o rozstrzygnięcia przyjętych podobnych, ale nie identycznych sprawach,

II. w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.:

2.naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a., w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, a to całkowicie pominięcie dobrej wiary Skarżącej, co do faktu uiszczenia akcyzy, podczas nabywania towarów objętych akcyzą.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wskazać należy iż wobec zrzeczenia się rozprawy przez Skarżącą i DIC skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a.

Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 658), a obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako szczególna, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16; z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt. I GSK 1294/16; z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16; z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane tamże).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku, uwzględniwszy, że rozpoznaniu podlega sprawa w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), gdyż nie stwierdzono przesłanek nieważności postępowania sądowego określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Istota zarzutów sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w pkt I petitum skargi kasacyjnej sprowadza się do tego, że postępowanie dowodowe w przedmiocie określenia Skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2013 r. było przeprowadzone wadliwie.

Zakres prawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego wyznaczają przepisy prawa materialnego. Kluczowe znaczenie w tej kwestii ma treść art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a., których błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie Skarżąca zarzuca w pkt II skargi kasacyjnej. Rozpoznać w związku z tym jako pierwsze należało zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w zakresie ich błędnej wykładni.

W motywach skargi kasacyjnej Skarżąca wskazuje, że przy wykładni przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinna być brana pod uwagę dobra wiara nabywcy towarów objętych podatkiem akcyzowym, co ma wynikać z obowiązującej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości.

Wskazać więc należy, że autor skargi kasacyjnej mimo tak uzasadnionego zarzutu nie przywołuje na jego poparcie jakiegokolwiek orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Powołuje się jedynie na wyrok WSA w Poznaniu z 20 października 2011 r. o sygn. akt III SA/Po 643/11, który dotyczy indywidualnej interpretacji prawa podatkowego m.in. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., w przedstawionym tamże stanie faktycznym, odmiennym od stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Odnosząc się do tak określonych i uzasadnionych zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że nie mogą one uzasadniać uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Sąd kasacyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełnym zakresie podziela interpretację zakwestionowanych przez Skarżącą przepisów prawa materialnego zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1571/14.

W związku z powyższym wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z przywołanych przepisów wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta. Natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem.

Podkreślić przy tym należy, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami i pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 i K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.).

Dodać należy, że w powołanym wyroku NSA uznał również, i tę ocenę należy podzielić, że nie jest trafny pogląd, zgodnie z którym, jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Nie jest też zasadny pogląd, że jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec nabywcy lub posiadacza tego oleju nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Otóż z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany, nawet jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły (zob. wyroki NSA: z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11; z 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; z 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 i z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 956/10 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339).

Bez znaczenia dla interpretacji powyższych przepisów jest to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nic została zapłacona. Wskazać bowiem należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Przy czym dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy, co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta. (por. K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342).

Dodać należy, że taka interpretacja omawianych regulacji jest zgodna z prawem unijnym. W myśl bowiem art. 7 ust. 1 i 2 lit. b oraz art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającego dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L 2009.9.12) podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. W myśl ust. 2 lit. b – na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy – osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b): każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. Tak więc z treści przytoczonych regulacji dyrektywy wynika, że są one tak samo restrykcyjne jak regulacja krajowa. Nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego jako podatnicy w rozumieniu analizowanych regulacji krajowych mieszczą się bowiem w ramach dyrektywalnych sformułowań o "każdej osobie przechowującej" oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w przechowaniu" wyrobów akcyzowych jako podmiotach zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego.

Tak więc nie są trafne zarzuty, iż dla zastosowania przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a. z uwzględnieniem przywołanych wyżej przepisów dyrektywy, czyli dla powstania przewidzianego w nich obowiązku podatkowego mają prawnie doniosłe znaczenie takie okoliczności, jak dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy tych wyrobów oraz działanie podatnika w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że dostawca wyrobu akcyzowego (lub jego poprzednik) zapłacili już należną akcyzę. Analizowane przepisy ustawy o podatku akcyzowym abstrahują bowiem od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 (por. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt I FSK 1106/13 i I GSK 1571/14). Taki też pogląd był prezentowany w orzecznictwie sądowym na tle regulacji zawartej w art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), określającej instytucję opodatkowania akcyzą nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, a więc odpowiadającą zasadniczo regulacjom z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Na tle poprzednio obowiązującego systemu prawnego (i pogląd ten należy uznać za aktualny w stanie prawnym wynikającym z ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.) wskazywano, że podatek akcyzowy, mimo tego, że jest podatkiem pośrednim, tak jak podatek od towarów i usług, to jednak podatek ten jest odrębną daniną publicznoprawną rządzącą się własnymi regułami – stanowiącymi system podatku akcyzowego. W ramach tego podatku nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru. To nie tak jak w podatku od towarów i usług, gdzie uprawnienie podatnika (nabywcy towaru) w postaci odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od zapłaty podatku VAT przez zbywcę tego towaru. Natomiast z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona. Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13). W sytuacji więc, gdy podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego ani nie został zapłacony, ani też zadeklarowany lub określony w drodze decyzji na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem, to u nabywcy (posiadacza) takiego paliwa powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Oznacza to, że późniejsze (czyli po nabyciu oleju napędowego bez zapłaconej lub zadeklarowanej akcyzy) wydanie decyzji któremukolwiek z podmiotów biorących udział w obrocie wyrobem akcyzowym już po powstaniu obowiązku z tego tytułu, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ale także nie anuluje powstałego już obowiązku i nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 28 września 2016 r., sygn. akt I GSK 15/15).

Tak więc, wobec powyższego zarzuty materialne skargi kasacyjnej odnoszące się do błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a. należało uznać za nie uzasadnione.

Uwzględniwszy powyższy kierunek wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 u.p.a. za nietrafne należało uznać zarzuty sformułowane w części I petitum skargi kasacyjnej (naruszenia art. 122, art. 123, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p.), których istota sprowadza się do twierdzenia, że bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą, a ponadto oparto się wyłącznie na dowodzie z protokołu kontroli bez wyszczególniania, jakie konkretnie dokumenty zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego. Nie mogą zaś stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym np. zeznania świadka złożone w toku kontroli podatkowej, gdyż taki dowód musi być ponowiony.

Odnosząc się do takiej argumentacji zauważyć należy, że z art. 181 ordynacji podatkowej wynika, iż dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela prezentowany na gruncie art. 181 ordynacji podatkowej pogląd, że jeżeli kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone są przez ten sam organ podatkowy z udziałem tej samej strony, konieczność ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka nie znajduje uzasadnienia zarówno prawnego, jak i racjonalnego. Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone z udziałem tej samej strony, w tym samym zakresie, tworzą w pewnym sensie zorganizowany ciąg czynności. Przy czym kontrola podatkowa jest zwykle "etapem" poprzedzającym postępowanie podatkowe, w którym dochodzi do orzekania o wysokości podatku (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz" P. Pietrasz, lex/el do art. 181 ordynacji podatkowej).

W rozpoznawanej sprawie w postępowaniu podatkowym wykorzystano dowody zgromadzone w kontroli podatkowej. W wydanych w tej sprawie decyzjach odwołano się do ustaleń wynikających z protokołu kontroli z [...] marca 2015 r. oraz dowodów zgromadzonych w toku tegoż postępowania kontrolnego. Z załączonego do akt administracyjnych ww. protokołu kontroli wynika, że przedmiotem i zakresem kontroli objęto wywiązywanie się z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych za okres kontrolny od 1 czerwca 2013 r. do 30 czerwca 2014 r. W ramach przeprowadzonej kontroli zweryfikowano dokumentację finansowo-księgową spółki oraz zgromadzono stosowny materiał dowodowy w postaci licznych dokumentów, zeznań świadków – będących kontrahentami spółki, który utrwalono w stosownych protokołach stanowiących załączniki do protokołu kontroli. W ramach kontroli podatkowej przesłuchano współwłaściciela skarżącej spółki, sporządzając z tej czynności stosowny protokół, stanowiący załącznik do protokołu kontroli. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji protokół kontroli został doręczony skarżącej 20 marca 2015 r. i był podstawą dokonanych ustaleń w rozpoznawanej sprawie, które zostały jak już wyżej wskazano przedstawione w uzasadnieniu wydanych decyzji, w których odwołano się do zebranych w ten sposób dowodów.

W świetle powyższego za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 181 ordynacji podatkowej. Trafnie zatem przyjął Sąd I instancji, że protokół przeprowadzonej kontroli stanowił podstawę ustaleń faktycznych.

Prawidłowe jest też stanowisko Sądu I instancji, co do tego, że organ odwoławczy nie naruszył art. 188 ordynacji podatkowej wydając postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, z tej przyczyny, że w postępowaniu został już przeprowadzony dowód, który pozwala na odtworzenie stanu faktycznego zgodnie z twierdzeniem wnioskodawcy. Słusznie przyjęto, że okoliczności, które miały być przedmiotem dowodzenia zostały wystarczająco udowodnione. Ocenę tę należy uzupełnić uwagą, że zakres mających istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych zakreślają przepisy prawa materialnego będące podstawą wydania decyzji. Skoro w skardze kasacyjnej zarzuca się, że przedmiotem dowodzenia wnioskami dowodowymi wskazanymi przez skarżącą miały być okoliczności związane z ustaleniem czy od zakupionego paliwa została odprowadzona należna akcyza na wcześniejszym etapie obrotu, to brak podstaw do przyjęcia, że w sprawie naruszono art. 188 ordynacji podatkowej.

W ocenie NSA zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, który został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zatem brak podstaw do twierdzenia, że naruszono art. 122, art. 123, art. 181, art. 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej.

Jak już wyżej wskazał NSA chybiony okazał się zarzut błędnej wykładni przepisów wskazanych w pkt II petitum skargi kasacyjnej.

W konsekwencji tego oraz faktu, że zarzuty dotyczące kwestionowania przyjętego w sprawie stanu faktycznego okazały się chybione, za niezasadny należało też uznać zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a.

Reasumując, skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego wynika z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., § 2 pkt 6 oraz z

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, o kosztach orzekając stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a), w zw. z § 2 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.), zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 4.050 zł.