Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3241/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25  ust. 1  pkt 3 i  art. 27  ust. 5, 6, 8
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 15  ust. 1 i  art. 16  ust. 1  pkt 8
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. do WSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia NSA del. do WSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Paulina Biernat Po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1998 r. o d d a l a s k a r g ę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], która po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] A spółki z o.o. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...]utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, w którym organ I instancji określił w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1998 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego, stanowiącą zobowiązanie podatkowe w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...], odsetki od zaległości liczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...] oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...].

Na podstawie ustaleń przeprowadzonej kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż w kontrolowanym okresie A sp. z o.o. dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w wysokości [...] wynikającego z pięciu faktur, na łączną kwotę netto [...], wystawionych przez Przedsiębiorstwo B L. S. w S. z związku z zawartą umową w dniu [...] dotyczącą współpracy, której celem było podpisanie pakietu umów ze C sp. z o.o. oraz objęcie udziałów w tej spółce przez podatnika. Kontrolowana spółka przystąpiła do C w dniu [...]. Poniesione na podstawie pięciu ww. faktur wydatki Spółka zaksięgowała na konto majątek finansowy C "udziały w C". Zwiększyły one wartość nabytych udziałów. Następnie podatnik dokonał na podstawie tych faktur stosownego obniżenia kwoty podatku należnego deklarując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...].

Organ I instancji powołał się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie udziałów. W związku z powyższym Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Reprezentowana przez pełnomocnika Spółka złożyła w dniu [...], w jednym piśmie, odwołanie od wydanych w stosunku do niej sześciu decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące maj - październik 1998 r., w tym od ww. decyzji dotyczącej miesiąca maja, wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając jej naruszenie:

- art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez nieuzasadnione zastosowanie,

- art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie.

Zdaniem pełnomocnika Spółki, który nie zgadzał się z ustaleniami Inspektora UKS, dotyczącymi nie zakwalifikowania wydatków związanych z nabyciem udziałów w C sp. z o.o., obejmujących w maju wynagrodzenia za doprowadzenie do przedmiotowej transakcji z Gminą S. ( B ), organ I instancji odmiennie od podatnika interpretował treść art. 16 ust. l pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Artykuł ten stanowi bowiem, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na nabycie udziałów w spółkach. Jak wynikało natomiast z analizy tego przepisu wydatki nie uznane za koszty uzyskania przychodu to te, które bezpośrednio warunkują nabycie udziałów tj. takie, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie takich udziałów. Takimi wydatkami będzie zatem zapłacona cena za udziały, opłaty notarialne związane z nabyciem itp. Natomiast odsetki od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cel związany z nabyciem udziałów są wydatkiem związanym z tym kredytem czy pożyczką i stanowią koszt w dacie ich zapłaty. Będą takimi kosztami również inne wydatki, które bezpośrednio nie łącza się z dokonanymi zakupami udziałów.

Mając na uwadze możliwość odmiennej interpretacji kwestii dotyczącej uprawnienia do bezpośredniego zaliczenia ww. rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodu (czyli w momencie ich poniesienia), pełnomocnik Spółki wskazał, iż Ministerstwo Finansów Departament Podatków Bezpośrednich i Opłat w piśmie nr [...] z [...] wyraziło pogląd, że w przypadku, gdy na zakup akcji lub udziałów zaciągnięty zostanie przez daną osobę prawną kredyt, odsetki będące zapłatą za kredyt (a nie wydatkami na nabycie akcji lub udziałów) są kosztem w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji. Podkreślono jednocześnie, iż pismem tym, na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa uprawniony organ w ramach dokonywania urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w celu zapewnienia jego jednolitego stosowania, korzystając ze swoich prerogatyw wyjaśnił stosowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z czego skorzystała Spółka, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z uzyskaniem pożyczki wydatkowanej na nabycie udziałów, działając w zaufaniu do prawidłowości ww. interpretacji.

Ponadto pełnomocnik wskazał, iż art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, natomiast powoływany w decyzji za maj 1998 r. art. 16 ust. l pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że wydatki w nim wymienione są kosztem uzyskania przychodu w momencie ustalania dochodu ze zbycia udziałów.

Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną przez Spółkę decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczącą podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1998 r.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji przywołał treść przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który nie powala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony od wydatków, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie Izba Skarbowa zwróciła uwagę na fakt, iż z akt sprawy wynika, że nabycie udziałów oraz wydatki na ich objęcie, takie jak opłata skarbowa oraz usługa doprowadzająca do objęcia udziałów udokumentowana fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo B zostały przez Spółkę ujęte jako majątek finansowy "udziały w C".

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m. in. wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce. Izba Skarbowa podniosła, że wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży takich udziałów. Jednakże, co podkreślił jednocześnie organ odwoławczy, bez wątpienia w chwili dokonania zakupu wydatek ten nie został przez spółkę uznany jako koszt uzyskania przychodu zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Możliwość uznania w przyszłości ( w nieustalonym jeszcze momencie ) poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie uprawnia podatnika do dokonania stosownego obniżenia kwoty podatku należnego w miesiącu dokonania zakupu. O prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego decyduje bowiem określony stan faktyczny w chwili dokonania zakupu, nie natomiast zdarzenie przyszłe, którego zaistnienia przewidzieć nie można w chwili dokonywania zakupu.

Na poparcie swojego stanowiska Izba Skarbowa wskazała dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyrok NSA z 24.11.1998 r. sygn. akt I SA/Łd 685/98 oraz wyrok NSA z 03.12.1999 r. sygn. akt SA/Lu 1169/98.

Organ odwoławczy podał jednocześnie, że nie każda faktura dokumentująca dokonanie zakupu, ujęta w rejestrach zakupu przez podatnika uprawnia go do obniżenia kwoty podatku należnego, bądź żądania zwrotu podatku. Konieczne jest bowiem spełnienie przez podatnika określonych warunków, w tym m. in. przedmiotem zakupu winny być towary i usługi w odniesieniu do których ustawodawca nie ustanowił zakazu obniżania podatku należnego - na mocy art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 23 ustawy. W przedmiotowej sprawie zaś dokonano zakupu niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodu z uwagi na art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niezależnie od powyższego rozpatrując sytuację sugerowaną w odwołaniu, iż poniesione wydatki staną się w przyszłości kosztem uzyskania w chwili ustalania dochodu ze zbycia tych udziałów ( zgodnie z powyższym uregulowaniem art. 16 ust. 1 pkt 8 ), według Izby Skarbowej, zasadnym było wskazanie braku związku dokonanego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Z uwagi na fakt, iż opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług oraz inne czynności wymienione w art. 2 ustawy stwierdzić należy, iż sprzedaż udziałów nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Udziały bowiem nie spełniają definicji towaru określonej w art. 4 pkt 1 ustawy z 8.01.1993 r. Jest to kolejna przyczyna uzasadniająca brak prawa do dokonania stosownego obniżenia kwoty podatku należnego.

Organ odwoławczy uznał również, iż w złożonym odwołaniu pełnomocnik strony poza ogólnym stwierdzeniem naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej nie wskazał jakie okoliczności winny być jeszcze w sprawie wyjaśnione, zwracając jednocześnie w dużej mierze uwagę na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie udziałów. Przedstawione twierdzenia nie wyjaśniają jednakże zakresu okoliczności pozostałych do wyjaśnienia, pozostając przy tym obojętne dla podjętego rozstrzygnięcia.

Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wiosła o uchylenie tej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, zarzucając im naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz materialnego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy, w szczególności:

1. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm ) przez jego błędną wykładnię w okolicznościach sprawy i bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne dowodzą, że charakter wydatków poniesionych przez stronę skarżącą na podstawie umowy z dnia [...] zawartej z L. S. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "Przedsiębiorstwo B nie uzasadnia tezy, że wydatkami tymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym;

2. art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię, wyrażającą się:

a. przyjęciem, że użyte w tym przepisie sformułowanie "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów(akcji) w spółce" odnosi się do wszelkich wydatków, które poprzedzają i towarzyszą objęciu udziałów w spółce prawa handlowego, co nie znajduje uzasadnienia w świetle wykładni gramatycznej i systemowej tego przepisu, a w szczególności w uregulowaniach zawartych m.in. w art. 154 § 3 oraz art. 163 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych;

b. zastosowaniem tego przepisu do wydatków poniesionych przez Stronę skarżącą na podstawie umowy z dnia [...], zawartej z L. S., prowadzącym Przedsiębiorstwo B, gdy ich charakter jednoznacznie wskazuje, że nie mieszczą się w treści normy prawnej zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie są "wydatkami na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce", ale wydatki związanymi z prowadzeniem bieżącej działalności Spółki D;

3. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez nieuzasadnione przyjęcie, że wydatki poniesione przez stronę skarżącą na podstawie umowy z dnia [...] zawartej z L. S. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej;

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym:

a. gromadzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy mający na celu udowodnienie niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że wydatki poniesione przez Stronę skarżącą na podstawie umowy z dnia [...] zawartej z L. S. są wydatkami na objęcie udziałów w spółce;

b. pominięcie rzeczywistego charakteru wydatków poniesionych przez Stronę skarżącą na podstawie umowy z dnia [...] zawartej z L. S. oraz brak szczegółowej analizy postanowień tej umowy, co stoi także w sprzeczności z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym w umowach należy dążyć do ustalenia rzeczywistego celu ustanowienia stosunku prawnego;

5. art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy, jak również ich błędną wykładnię wyrażającą się w łącznym zastosowaniu wszystkich wyżej wymienionych przepisów, co należy uznać za niedopuszczalną praktykę stosowania prawa.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że umowa z dnia [...] zawarta przez A sp. z o.o. z L. S. dotyczyła w rzeczywistości podjęcia współpracy w celu doprowadzenia do zawarcia przez Spółkę "pakietu umów" z miastem S. oraz do objęcia przez nią udziałów w spółce C z siedzibą w S. Użyte w umowie sformułowania "pakiet umów" oznacza zdaniem skarżącego, że celem tej współpracy nie było jedynie zawiązanie spółki C sp. z o.o. i objęcie w niej udziałów, ale również zawarcie innych umów dotyczących wspólnego przedsięwzięcia.

Pełnomocnik Spółki wskazał, iż "w toku postępowania organy obu instancji nie ustaliły jednak, jakie umowy miały być zawarte, bądź - co istotniejsze - jakie umowy zostały zawarte na skutek działań L. S. Przyjęto jedynie, iż A sp. z o.o. objęła na tej podstawie udziały w utworzonej wspólnie z miastem S. spółce działającej pod firmą C sp. z o.o. Podkreślenia także wymaga, iż mimo oparcia istotnych ustaleń sprawy na fakcie zawarcia umowy spółki C sp. z o.o. jej treść nie została załączona do dokumentów sprawy". W związku z powyższym podkreślono, że stwierdzone uchybienia dowodzą naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej".

W skardze wskazany został także § 2 pkt 3 przedmiotowej umowy o współpracy, określający katalog działań, które miały być podjęte przez L. S. Ich zakres, zdaniem pełnomocnika Spółki "wyraźnie wskazuje, że miały one charakter bezpośrednio służący działalności A sp. z o.o. poprzez kreowanie jej wizerunku handlowego (co wskazuje na cechy działalności marketingowej bądź reklamowej), co niewątpliwie prowadziłoby do przysporzenia przychodów Stronie skarżącej niezależnie od tego, czy A sp. z o.o. objęłaby udziały w spółce C sp. z o.o., czy też nie".

Strona skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów obu instancji. Pomija ono bowiem rzeczywisty charakter wydatków stwierdzonych fakturami wystawionymi przez L. S. i opiera się na błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera katalog wydatków, które - mimo że ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi wyjątek od ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy, jego przepisy powinny być interpretowane ściśle, a stosowanie wykładni rozszerzającej jest w tym zakresie niedopuszczalne. Uwzględniając powyższe zasady, użyte w art. 16 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie "wydatki na objęcie udziałów w spółce" powinno być także interpretowane ściśle z uwzględnieniem językowego znaczenia tego zwrotu i z ewentualnym posiłkowym zastosowaniem wykładni systemowej zewnętrznej odwołującej się do prawa handlowego, jako gałęzi, z której zwrot ten został zapożyczony.

Opierając się na treści przepisów art. 154 § 3 oraz art. 163 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych strona skarżąca stwierdziła, iż "w zakresie pojęcia "wydatki na objęcie udziałów w spółce" mieszczą się zatem takie wydatki, które bezpośrednio wiążą się z objęciem udziałów. Innymi słowy do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów - zalicza się wszelkie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, to jest takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe". Na poparcie tego stanowiska przedstawione zostało pismo Ministerstwa Finansów z 31.10.1996 r. ( PO4/AK-722-662/96 ). Uwzględniając zaś "...charakter czynności wykonanych na podstawie umowy z [...] przez L. S. trzeba przyjąć, w ocenie pełnomocnika Spółki, że poniesione przez stronę skarżącą wydatki na te czynności nie są wydatkami, które - jak to błędnie przyjęły ograny obu instancji - bezpośrednio wiążą się z objęciem udziałów. Zastosowanie zatem do spornych wydatków art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje żadnego uzasadnienia, ponieważ zakres stosowania tego przepisu nie pokrywa się z przedstawionym wyżej stanem faktycznym. Ocena zasadności zaliczenia poniesionych przez stronę skarżącą wydatków za wykonane przez L. S. czynności powinna być dokonywana w oparciu o ogólne przesłanki sformułowane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie w uzasadnieniu skargi podkreślono, iż dokonując literalnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwłaszcza użytego zwrotu "w celu" należy także przyjąć, że istotne znaczenie dla zakwalifikowania danego wydatku do kosztu uzyskania przychodu ma zamiar poniesienia wydatku ("w celu osiągnięcia przychodu"), a nie skutek w postaci rzeczywistego osiągnięcia zamierzonego przychodu. W orzecznictwie dominuje także pogląd, że kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są nie tylko wydatki mające na celu osiągnięcie przychodów, ale także te wydatki, których celem jest zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, tak aby źródło to przynosiło przychody także w przyszłości.

Wskazano również w skardze, że w powoływanym już wcześniej piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 31.10.1996 roku zajęto stanowisko, według którego "jeżeli (...) na zakup akcji czy udziałów zaciągnięty zostanie przez daną osobę prawną kredyt, odsetki będące zapłatą za kredyt ( a nie wydatkami na nabycie akcji czy udziałów ) są kosztem w dacie ich faktycznej zapłaty". W tym kontekście stanowisko organów obu instancji narusza art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędna wykładnię i niezastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy.

Nie można także uznać za uzasadniony zarzut, jak wskazała strona skarżąca że w złożonym odwołaniu jej pełnomocnik "nie wskazał jakie okoliczności winny być jeszcze w sprawie wyjaśnione". Takie stanowisko Izby Skarbowej narusza jej zdaniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Na poparcie tego stwierdzenia przywołano tezy dwóch wyroków NSA - wyroku NSA z 17.03.1999 r., sygn. akt I SA/Lu 358/98 oraz wyroku NSA z 5.06.1996 r., sygn. akt III SA 571/95.

Według Strony skarżącej organy obu instancji nie wykazały, aby w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki określone w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, co powoduje, iż pozbawienie spółki możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez L. S. jest całkowicie nieuzasadnione. Z tego względu brak także podstaw do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na złożoną przez Spółkę skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Analiza materiału dowodowego sprawy w żadnym przypadku nie wskazuje, aby organy skarbowe w tej sprawie dopuściły się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego: art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm ), art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów prawa procesowego: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

Przede wszystkim stwierdzić należy, że organy skarbowe dokonały prawidłowej, nienaruszającej prawa oceny umowy z dnia [...] zawartej pomiędzy stroną skarżącą a Przedsiębiorstwem B L. S. i wywiodły z niej trafne następstwa prawne w sferze podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

Jak wskazuje § 2 tej umowy, jej przedmiotem było doprowadzenie przez działania L. S. (firma B) do zawarcia przez stronę skarżącą pakietu umów z Miastem S., które szczegółowo regulować miały prawa i obowiązki tego miasta oraz strony skarżącej w planowanym wspólnym przedsięwzięciu - renowacji historycznego centrum S. oraz objęcie - w mającej realizować to wspólne przedsięwzięcie - udziałów w Spółce "C Spółka z o.o. Jak wskazuje zapis § 3 tej umowy jej celem było właśnie skuteczne objęcie przez stronę skarżącą udziałów w ww. Spółce z o.o., z udziałem również Miasta S. Stosownie do § 4 umowy, dopiero po osiągnięciu tego celu - określonego w § 3 umowy - L.S. przysługiwało wynagrodzenie w kwocie [...].

W świetle tych zapisów umowy nie może być jakichkolwiek wątpliwości, że wynagrodzenie jakie otrzymał L. S. (firma B) od skarżącej spółki było bezpośrednio związane z uzyskaniem przez skarżącą udziałów w Spółce C Spółka z o.o. w S., a nie działalnością marketingową, czy reklamową, na którą w skardze powołuje się strona skarżąca. Jak wskazano w § 4 ww. umowy, w przypadku nieosiągnięcia celu w postaci objęcia przez spółkę udziałów w powyższej spółce, L.S. przysługiwałoby jedynie prawo do zwrotu uzasadnionych kosztów, a nie prawo do wynagrodzenia za działalność reklamową czy marketingową, na którą powołuje się skarżąca. Otrzymane wynagrodzenie związane było zatem jedynie ze wskazanym celem - objęcia udziałów w spółce.

W świetle tych prawidłowych ustaleń organy skarbowe trafnie przyjęły, że w tej sytuacji - z uwagi na przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m. in. wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce - wynagrodzenie wypłacone L. S., bezpośrednio związane z objęciem przez stronę skarżącą udziałów w nowoutworzonej spółce, nie mogło być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Nie bez znaczenia jest także, że taka kwalifikacja tego kosztu przyjęta była przez samą skarżącą spółkę, która nie zaliczyła tegoż wydatku do kosztów uzyskania przychodów, ewidencjonując go na koncie bilansowym "udziały w C". Same zatem służby księgowe spółki zdawały sobie sprawę, że - w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8 updop - nie było podstaw do zaliczenia tegoż wydatku do kosztów uzyskania przychodów spółki.

Skoro zatem sporny wydatek - z uwagi na art. 16 ust. 1 pkt 8 updop - nie dawał w momencie jego poniesienia podstaw do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów spółki, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm ), zwanej dalej również ustawą o VAT, nie przysługiwało skarżącej spółce uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących tenże wydatek.

Ustawodawca w ramach normy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT postanowił, że nie można obniżać podatku należnego o podatek naliczony w wyniku czynności mających charakter rozporządzenia towarami i usługami w sposób nie pozwalający nabywcy na zaliczenie poniesionych na te cele wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Podatek naliczony jest bowiem efektem jednej z czynności rozporządzających towarem (usługą) wymienionych w art. 2 ustawy. Czynności rozporządzające określone w art. 2 ustawy mają charakter dwustronny, a zatem jednocześnie wywołują skutki u obydwu ich stron: zbywcy, u którego powstaje podatek należny oraz nabywcy, któremu naliczony jest podatek naliczony. Ustawodawca w ramach art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy postanowił, że nabywca o tenże podatek naliczony może obniżyć swój podatek należny, jeżeli rozporządzenie stanowiące podstawę nabycia towarów (usług) pozwala nabywcy na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Termin "rozporządzono" w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy określa jednocześnie sposób (czynność prawną) nabycia towaru (usługi) od zbywcy oraz cel, z jakim tenże towar (usługa) jest nabywany. Jeżeli nabycie towaru (usługi) nie ma charakteru rozporządzenia dokonywanego przez podatnika-nabywcę w celu wykorzystywania ich do uzyskiwania przychodów w prowadzonej działalności (por. np. art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) lub dokonywane jest w celu uzyskania przychodów, lecz w warunkach określonych np. w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki związane z takim nabyciem (rozporządzeniem) - nie pozwalają podatnikowi na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu, za wyjątkiem przypadków ściśle określonych w ustawie.

Istotnym jest przy tym, czy dany wydatek w momencie jego poniesienia (rozporządzenia) daje prawo do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, a nie okoliczności, które nastąpią w późniejszym okresie czasu. Bez znaczenia zatem dla prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są następcze w stosunku do tego rozporządzenia (nabycia) zdarzenia, które ostatecznie uniemożliwiają lub umożliwiają zaliczenie poniesionych wydatków do tychże kosztów. Kwalifikacja bowiem czy dany wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, a tym samym czy istnieje możliwość zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, następuje u podatnika w chwili nabycia towaru (usługi), tzn. poniesienia wydatku w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych. Ustawodawca bowiem ustalając normę w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy jako wyjątek od zasady obniżania podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 19 ust. 1, zawęził jej zastosowanie jedynie do oceny sposobu rozporządzenia towarem (usługą) przez zbywcę w okresie jego realizacji.

Wskazać przy tym również należy, co wprawdzie zostało podniesione w decyzji organu odwoławczego, lecz w sposób drugoplanowy, że sporny między stronami wydatek nie dawał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek od niego naliczony, ponieważ nie był w jakikolwiek sposób związany ze sprzedażą opodatkowaną skarżącej spółki.

Istota podatku od towarów i usług opiera się m.in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towaru lub usługi przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanej tym podatkiem. Zasadę tę wyrażają art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy. W orzecznictwie sądowym wskazuje się przy tym, że z tych przepisów, a zwłaszcza z art. 19 ust. 1 ustawy stanowiącego, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynika, że "podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą podatkowi od towarów i usług" (por. np. wyrok SN z dnia 5 października 2000 r. sygn. akt III RN 21/00, publ. OSNAP 2001/11/366 oraz wyrok SN z dnia 8 marca 2001, sygn. akt III RN 76/00, publ. OSNAP 2002/6/129).

Podobne stanowisko prezentuje Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Wskazuje on, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje podatnikowi - co do zasady - jedynie w sytuacjach, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu jego działalności opodatkowanej, ma charakter bezpośredni oraz bezsporny, a zatem nie przysługuje ono podatnikowi, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną od podatku, nawet jeżeli docelowym efektem ma być wykonanie transakcji opodatkowanej [np. Orzeczenie ETS w sprawie [...] pomiędzy E a F (Wielka Brytania)].

Podatnik zatem na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT miał i ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych jednie ze sprzedażą opodatkowaną. Wydatek poniesiony w celu objęcia udziałów w innej spółce, nie był związany w żaden sposób ze sprzedażą opodatkowaną skarżącej spółki. Skoro zatem jego poniesienie nie wiązało się z żadną opodatkowaną czynnością skarżącej spółki, która wygenerowała podatek należny po jej stronie, uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od tego wydatku, zakłóciłoby mechanizm "opodatkowanie - odliczenie", na którym opiera się konstrukcja podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT, gdyż stwierdzone uchybienia nakładały na organ skarbowy obowiązek zastosowania regulacji tych przepisów oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), gdyż nie stwierdzono naruszenia tych przepisów i to do tego w stopniu, który wpływałby na rozstrzygnięcie sprawy.

Postępowanie w tej sprawie zostało przeprowadzone, przy udziale obsługi prawnej strony skarżącej - przed obydwoma organami - w sposób zapewniający udział strony w realizowanych czynnościach procesowych, z jednoczesnym umożliwieniem ustosunkowania się do wyników tychże czynności. W sposób wyczerpujący zebrano materiał dowodowy oraz dokonano jego prawidłowej oceny prawnej.

W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego, gdyż organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz w sposób zgodny z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonały jego analizy, a także w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje rozstrzygnięcia.

Z tych też względów skoro zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), oddalono skargę.