Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 892/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 70 § 6 pkt 1, art 70 c, art., art. 149, 148 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2022 r. sprawy ze skargi J. R[...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] września 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

J. R. (dalej: skarżący, podatnik) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Naczelnika [...]o Urzędu Celno-Skarbowego z [...] września 2021 r. nr [...], którą organ ten utrzymał w mocy wydaną przez siebie decyzję z [...] sierpnia 2020 r. nr [...], określającą podatnikowi w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) zobowiązanie podatkowe za sierpień i wrzesień 2014 r.

Z ustaleń zawartych w decyzji I instancji wynikało m.in. że wobec podatnika przeprowadzono postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe. Postępowanie to poprzedzone było kontrolą celno-skarbową wszczętą 17 maja 2019 r., w trakcie której stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku. W przepisanym terminie podatnik nie złożył korekty deklaracji, wobec czego kontrolę celno-skarbową przekształcono w postępowanie podatkowe.

Zobowiązania podatkowe za ww. okresy nie uległy przedawnieniu. Pierwotny termin przedawnienia powinien upłynąć 31 grudnia 2019 r., ale doszło do zawieszenia jego biegu na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, o którym podatnika powiadomiono. Postępowanie to pozostawało w związku z niewykonaniem zobowiązania za ww. okresy rozliczeniowe. W dniu 6 czerwca 2019 r. przedstawiono podatnikowi zarzuty, a zawiadomienie, na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej, wystosowane w pismach z 26 września 2019 r. i 10 grudnia 2019 r. doręczono mu odpowiednio 27 września i 12 grudnia 2019 r.

W kontrolowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A". Zajmował się w niej reklamą i marketingiem oraz tworzeniem stron internetowych. W sierpniu i wrześniu 2014 r. zajmował się w ramach tej działalności obrotem diodami LED (wcześniej takim towarem nie handlował, a w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej nie zajmował się zasadniczo inną działalnością), a towar nabył od krajowego podmiotu "B" S.A. z/s w W. na podstawie 3 faktur (nr [...] opiewającej na 378.800 EUR netto + 87.124 EUR VAT; [...] opiewającej na 189.400 EUR netto + 43.562 EUR VAT; [...] opiewającej na 568.800 EUR netto + 130.824 EUR VAT). Faktury opłacono przelewem bankowym. Zlecenia składano drogą elektroniczną, nie zawarto pisemnej umowy. Jedynym odbiorcą diod LED od podatnika była fińska firma "C". Sprzedaż potwierdzono fakturami mającymi dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów ([...] opiewającej na 394.000 EUR netto; nr [...] opiewającej na 197.000 EUR netto; [...] opiewającej na 591.600 EUR netto). Do kosztów działalności podatnik zaliczył też wydatki poniesione na podstawie faktur nr [...] i [...[. Zaksięgował również transakcje sprzedaży do firmy "D" S.C. ([...]i [...]), w której był wspólnikiem.

Z wyjaśnień podatnika wynikało, że w imieniu "B" S.A. występował J. K., z którym się kontaktował. Wstępne zamówienie składał do niego telefonicznie, po czym wystawiana była faktura proforma, po czym sam wystawiał fakturę proforma dla odbiorcy fińskiego, a po otrzymaniu od niego zapłaty (przedpłaty w pełnej wysokości) potwierdzano datę dostawy i wystawiano właściwą fakturę. Ze środków tych płacił swojemu dostawcy. Z fińską firmą kontaktował się drogą elektroniczną. Koszty przesyłki towaru opłacała fińska firma. Koszty związane z nabyciem towaru ponosiła firma "B" S.A. Podatnik nie ubezpieczał transportu, ale nie dysponował dowodem, aby był on ubezpieczany przez odbiorcę. Podejmując współpracę z "B" miał już ustalonego fińskiego nabywcę diod LED.

Czynności kontrole wobec "B" S.A. ujawniły, że podmiot ten miał nabyć diody LED od "E" sp. z o.o. z/s w M. na podstawie faktur nr [...] i [...] z 20 sierpnia 2014 r. oraz w "F" sp. z o.o. z/s w W na podstawie faktur z 11 lipca 2014 r. (nr [...], [...], [...], [...]) oraz z 22 września 2014 r. (nr [...]). Z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. wynikało, że spółka ta brała udział w procederze wyłudzania podatku VAT z budżetu państwa. W transakcjach z jej udziałem brali udział tzw. znikający podatnicy, buforzy, brokerzy dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Sama ta spółka występowała w charakterze brokera (7% obrotu) i bufora (93% obrotu), otrzymując nienależnie zwrot podatku VAT; wystawiała też na rzecz innych podmiotów nierzetelne faktury (dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze), za co nałożono na nią w decyzji z [...] czerwca 2017 r. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w tym z faktur wystawionych na rzecz podatnika (nr [...], [...], [...]). Wystawienie tych faktur miało na celu wygenerowanie u podatnika nienależnego zwrotu podatku VAT z tytułu późniejszego zadeklarowania dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Odnośnie do "E" sp. z o.o. ustalono, że wobec tego podmiotu wydana została, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w dniu [...] października 2016 r. decyzja wskazująca na jej udział w "transakcji karuzelowej". Podmiot ten nie realizował dostaw na rzecz "B" S.A., a wystawione faktury uznano za niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Tożsame ustalenia poczyniono odnośnie do wcześniejszych dostawców z łańcuchów dostaw: "G" sp. z o.o. (wobec którego Dyrektor UKS w P. wydał w dniu [...] grudnia 2016 r. decyzję wskazującą, że podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej); "F" sp. z o.o. (tożsame ustalenia wynikające z decyzji Dyrektora UKS we W. z [...] września 2015 r.); "G" sp. z o.o. (tożsame ustalenia wynikające z decyzji Dyrektora UKS we W. decyzji z [...] listopada 2015 r.); "H" sp. z o.o. (tożsame ustalenia wynikające z decyzji Dyrektora UKS we W. decyzji z [...] maja 2016 r.); "I" sp. z o.o. (tożsame ustalenia wynikające z decyzji Dyrektora UKS w W. decyzji z [...] 5 maja 2016 r.).

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodnego ustalono 3 schematy transakcji diodami z udziałem podatnika, które szczegółowo opisano i przedstawiono w formie graficznej na s. 17-27 decyzji, w tym przy wykorzystaniu magazynów "J" S.A. W odrębnych postępowaniach, zakończonych ww. decyzjami, ustalono, że ww. spółki, które miały w łańcuchu dostaw dostarczać diody LED, nie dysponowały towarem jak właściciel, a wystawione przez nie faktury nie odpowiadały rzeczywistości. Tożsamą ocenę należało w ocenie organu wyrazić odnośnie do transakcji z udziałem podatnika. Obrót diodami LED odbywał się w zamkniętym gronie tych samych podmiotów, które występowały w stosunku do siebie w różnych konfiguracjach. Transakcje cechowały się szybkim przebiegiem, pewnością obrotu, brakiem ryzyka, że towar nie zostanie sprzedany. W szczególności fiński podmiot nie tylko występował jako odbiorca diod LED od podatnika, ale w innych łańcuchach dostaw jako jego ogniwo na wcześniejszych etapach obrotu. Współpraca podatnika z "B" i "C" nie była wynikiem swobodnego wyboru kontrahentów, ani towaru, lecz realizowania szczegółowych wytycznych przekazywanych mu przez inne osoby reprezentujące inne podmioty, w tym G. R. Podatnik dysponował pełną kwotą przedpłaty od odbiorcy, przez co nie angażował własnych środków, a transakcje opiewały na znaczne kwoty. Kierując do podmiotu fińskiego ofertę (w postaci faktury proforma) posługiwał się danymi niepewnymi, o których wiedzę sam miał nabyć w terminie późniejszym, w tym co do tego, czy w ogóle zdoła określony towar nabyć, ponieważ nie gwarantował to żaden dokument z dostawcą. Grono kontrahentów było z góry określone, nie poszukiwano innych kontrahentów. Transakcje te nie były prowadzone w ramach normalnego obrotu ekonomicznego, a jedynym ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Łańcuch dostaw został zorganizowany przez działające we wspólnym porozumieniu podmioty.

W ocenie organu, zgromadzenie przez podatnika formalnych dokumentów rejestrowych kontrahentów, przy równoczesnym braku rozeznania wiarygodności kontrahentów, nie dowodzi, że nie działał on lekkomyślnie lub nie uczestniczył świadomie w oszustwie. Zgromadzona przez podatnika dokumentacja fotograficzna nie przesądza o zapobiegliwości i należytej staranności podatnika. Nie zawierał on bowiem pisemnych umów, nie prowadził negocjacji cenowych, uzgodnień co do sposobu i terminu dostawy. Nie brał udział w transakcjach zaplanowanych i "wyreżyserowanych" przez dostawcę i odbiorcę, jedynie na potrzeby oszustwa podatkowego, spełniających przesłanki do uznania ich za tzw. " karuzelę podatkową", mającą na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z budżetu państwa poprzez uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Oceny tej nie zmienia faktycznie istnienie towaru. W takich okolicznościach nie było możliwe, że nie miał świadomości, że przeprowadzane transakcje służą wyłudzeniu podatku VAT. Nie ponosił bowiem żadnego ryzyka gospodarczego, a nabywca fiński znał dostawcę podatnika i pomimo tego godził się na transakcje z nieznanym na rynku dostaw diod LED dostawcą.

W świetle powyższego, z powołaniem się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur (nr [...], [...], [...]). Wystawione przez podatnika faktury ([...], [...], [...]) nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Odnośnie do transakcji z podmiotem fińskim nie powstał obowiązek podatkowy. Nie doszło bowiem do faktycznego przeniesienia władztwa nad towarami w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej.

W odwołaniu podatnik zarzucił, że zobowiązania podatkowe za ww. miesiące nie uległy przedawnieniu. Nie został bowiem zawiadomiony o okoliczności, od której zależy zawieszenie jego biegu. W toku całego postępowania posługiwał się jednym adresem do doręczeń w S. i nie zawiadamiał organu o jego zmianie. Zawiadomienie skierowano zaś na adres w D. i odebrała je osoba nieupoważniona do odbioru korespondencji (P. D.), zaś organ zaniechał dokonania ustaleń odnośnie tej osoby. Decyzję wydano ponadto z naruszeniem prawa materialnego – wadliwe zakwestionowano jego prawo do odliczenia podatku naliczonego za faktur dokumentujących transakcje dotyczące handel diodami LED oraz nie uznano, że dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Błędnie uznano, że nie nabył prawa do dysponowania towarem jak właściciel, a faktury przez niego wystawione nie dokumentowały rzeczywiście dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy uprawniającej do zastosowania do opodatkowania stawki 0% od wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nie wykazano, aby wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe. Wadliwie oceniono cały łańcuch transakcji z jego udziałem, zamiast skoncentrować się tylko na tej jego części, która była dokonywana bezpośrednio z jego udziałem. Żaden z bezpośrednich kontrahentów nie był "znikającym" podatnikiem, prowadzili oni działalność gospodarczą, transakcje wiązały się z rzeczywistym przemieszczaniem towarów. Dysponował dokumentami potwierdzającymi realność transakcji. Spółka "B" działała na rynku od 10 lat, miała także wielu innych klientów. Rzeczywistą działalność prowadził również podmiot fiński. Ceny towaru miały charakter rynkowy, a towar faktycznie istniał. Nie miał potrzeby ubezpieczania towaru, ponieważ ryzyko to przejął na siebie podmiot fiński. Samo tylko przyjmowanie przedpłat nie może świadczyć o uczestniczeniu w oszustwie. Jego bezpośredni dostawca rozliczył podatek VAT, a oszustwo wstąpiło kilka transakcji wcześniej. Kwestia należytej staranności ma natomiast znaczenie jedynie w relacji podatnika z podmiotem, który jest jego bezpośrednim kontrahentem, a jego bezpośredni kontrahenci z obowiązków publicznoprawnych w zakresie rozliczenia podatku VAT się wywiązali. O dochowaniu tych wymagań może świadczyć także wynik kontroli podatkowej, jaką prowadzono wobec niego przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej. Organy nie powinny zaś czynić ustaleń na podstawie danych z postępowań, w których nie brał udziału, odnoszących się do innych podmiotów. Ocena organu została sformułowana odnośnie całego łańcucha transakcji, o przebiegu którego on nie miał wiedzy.

W ocenie podatnika, organy nie zakwestionowały też skutecznie warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podmiot fiński to spółka istniejąca od pewnego czasu, zarejestrowana na potrzeby VAT, posługująca się prawidłowym numerem VAT, o rozbudowanej strukturze organizacyjnej.

Podatnik zażądał uzupełnienia postępowania wyjaśniającego, w tym ustalenia, komu w jego imieniu doręczono zawiadomienie o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia i kim była osoba, której wydano korespondencję (P. D.), a także uzupełnienia dowodów o materiały zgromadzone w Prokuraturze Okręgowej i innych postępowań na okoliczność umożliwienia mu zapoznania się ze wszystkimi dokumentami, zgromadzonymi w aktach takich postępowań, w kontekście wyroku TSUE C-189/18 (Glencore), jak też innych wymienionych w odwołaniu dokumentów.

Opisaną na wstępie decyzją Naczelnik PUC-S utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ podtrzymał stanowisko, że objęte postępowaniem zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, ponieważ dopełniono wymagania określonego w art. 70c O.p. Poformowano podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o jakiej mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podejrzenie popełnienia przestępstwa, odnośnie którego przedstawiono podatnikowi zarzuty, wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Podatnik zakończył prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej "[...]" i o okoliczności tej nie powiadomił organu podatkowego. Wobec tego ustalono adres stałego pobytu podatnika, mieszczący się w D., który wskazany został jako adres do doręczeń w piśmie z 10 grudnia 2019 r. Skierowaną do podatnika korespondencję odebrał "P. D.". Przy czym, także korespondencja wysyłana na adres w S., w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, była odbierana przez "P. D.". Termin przedawnienia uległ zawieszeniu 6 czerwca 2019 r. W toku postępowania karnego organy ścigania podejmowały czynności ustalające odnoszące się do podmiotów z łańcuchów dostaw, przesłuchiwano świadków, ustalano, czy wobec osób reprezentujących ww. podmioty prowadzone były inne postępowania karne, w tym przez organy procesowe w Finlandii, analizowano dokumenty bankowe, Czynności te zakończyły się skierowaniem przeciwko podatnikowi aktu oskarżenia do Sądu Okręgowego w R. Wszczęcie postępowania nie nosiło znamion instrumentalności.

Odnośnie do okoliczności faktycznych organ wskazał, że w sierpniu i wrześniu 2014 r. podatnik miał jednego dostawcę diod LED i jednego odbiorcę, a uczestniczył w 3 transakcjach. Dane fińskiego odbiorcy otrzymał od " [...]" sp. z o.o., od swojego znajomego G. R., z którym znał się od wielu lat. To on wskazał mu również spółkę "B", jako podmiot oferujący produkty tańsze od konkurencji i w ten sposób nawiązał kontakt z J. K. z "B". Przebieg transakcji wyglądał tak, że gdy odbiorca fiński wyrażał zainteresowanie transakcją, podatnik uzgadniał warunki transakcji z obiema stronami (dostawcą i odbiorcą). Ze środków otrzymywanych od podmiotu fińskiego płacił spółce "B". Transportem zajmowali się dostawca i odbiorca. Obieg dokumentów i kontakt były realizowane przy wykorzystaniu środków komunikacji elektronicznej. Wszystkich płatności dokonywano poprzez odrębny rachunek bankowy. Na podstawie danych przekazanych przez "J" S.A. ustalono przebieg transakcji diodami LED, przebiegających według 3 schematów (szczegółowy opis s. 26-32 decyzji). Z decyzji Naczelnika [...] UCS we W. z [...] czerwca 2017 r. wynikało, że uczestniczyła ona w procederze wyłudzania podatku VAT. Określono jej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w tym z faktur wystawionych podatnikowi. Wystawiała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podobny sposób działania ustalono odnośnie do podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, w tym "E", "G", "F", "[...]", "[...]", "[...]" (szczegółowy opis, s. 34-45 decyzji). Wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw organy podatkowe prowadziły postępowania, które zakończyły się stwierdzeniem ich udziału w procederze nienależnego pozyskania zwrotu podatku VAT. Natomiast odnośnie do fińskiego odbiorcy ustalono, że w niektórych łańcucha dostaw występował on nie jako finalny odbiorca, lecz jedno z ogniw pośredniczących. Podatnik wystawiał na rzecz dostawcy faktury proforma zanim sam nabył towar. Łańcuch dostaw został znacznie wydłużony (towar nabyty w Tajwanie ostatecznie miał trafić do Hong Kongu), strony transakcji nie interesowały się parametrami diod (od czego uzależniona była wartość takiego towaru), towar przechowywano w tym samym centrum logistycznym, a nie w magazynach sprzedawców (trafiał do podatnika na etapie realizacji WDT), transakcje realizowano w krótkim czasie, polskie podmioty rozliczały się w walucie EURO, nie zawierano umów handlowych, nie stosowano zabezpieczeń związanych z obrotem towarem o wysokiej wartości, podatnik nie poszukiwał towaru ani klientów, nie ryzykował własnych środków, nie zajmowały go kwestie związane z transportem i ubezpieczeniem towaru. Podejmując współpracę z "B" miał już ustalonego odbiorcę towaru, a wiedzę o kierunku dostaw posiadał jeszcze przed podjęciem działalności w zakresie handlu diodami LED. Podatnik jednoosobową działalność podjął w sierpniu 2014 r. i od razu rozpoczął handel towarem o znacznej wartości, nie ponosząc ryzyka handlowego. Innej działalności w zasadzie nie podejmował, przy czym handel ten realizował poza działalnością w ramach spółki cywilnej. Zakwestionowane transakcje nie były prowadzone w ramach normalnego obrotu ekonomicznego, a jedynym ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku VAT. Nie podlegały one mechanizmom określonym w ustawie VAT. W takich okolicznościach nie można było przyjąć, że podatnik nie miał świadomości udziału w oszukańczym handlu diodami LED w ramach "karuzeli podatkowej", a poprzez formalną weryfikację kontrahentów ocenił ich wiarygodność.

Organ zaznaczył, że postępowania wyjaśniającego nie można było ograniczyć tylko do transakcji z bezpośrednimi kontrahentami podatnika. Specyfika podatku VAT wymagała szerszej oceny całego łańcucha dostaw, aby możliwe było dokonanie oceny, czy doszło do oszustwa w VAT. Postępowanie podatkowe mogło zostać zakończone bez potrzeby oczekiwania za zakończenie postępowania karnego.

W skardze, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych oraz orzeczenia o kosztach postępowania sądowego, skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez "B" S.A. i dokumentujących zakup towaru - diod LED z uwagi na to, że zdaniem organu faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a on nie dochował tzw. należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem, co skutkowało błędnym uznaniem przez organ, że prowadzone przez niego ewidencje dla potrzeb VAT były nierzetelne,

2) art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 20 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 1 i 6 oraz art. 99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy VAT poprzez błędne uznanie, że wystawione przez niego faktury na rzecz spółki "C" z/s na terytorium Finlandii, zarejestrowanej tam dla potrzeb VAT, nie dokumentują rzeczywiście dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru i w związku z tym brak było podstaw do zastosowania do tych transakcji stawki podatku 0%, co doprowadziło do naruszenia art. 42 ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie, tj. przez pominięcie, że w tej sprawie wystąpiły wszelkie formalne przesłanki do zastosowania stawki podatku 0% do dostawy wewnątrzwspólnotowej, co skutkowało również błędnym uznaniem, że ewidencje prowadzone dla potrzeb VAT były nierzetelne,

3) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2) i ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez:

a) rażąco wadliwe sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przejawiające się w:

- błędnym uznaniu, że doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. do osoby trzeciej (P. D.), nie będącej z nim dorosłym domownikiem ani osobą zamieszkałą pod adresem wskazanym jako jego adres do doręczeń, wywiera skutki prawne wobec niego, co stanowi również o naruszeniu art. 148 i art. 149 O.p. i skutkuje nieskutecznością doręczenia pisma w toku postępowania podatkowego,

- błędnym uznaniu, że doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., na adres niewskazany w toku postępowania jako adres do doręczeń podatnika, wywiera skutki prawne wobec podatnika, co stanowi o naruszeniu art. 146 O.p. i skutkuje nieskutecznością doręczenia pisma w toku postępowania podatkowego,

- uwzględnieniu informacji i argumentów niemających istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, opisujące transakcje mające miejsce przed transakcją, której był stroną, a które znacząco różniły się od transakcji, której był stroną, a które to informacje i argumenty stanowiły znaczącą część zaskarżonej decyzji, czyniąc ją obszerną i nieczytelną i nie zostały ocenione przez organ w toku postępowania podatkowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów,

- zakwestionowaniu jego prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy bezpośredni jego dostawca "B" pełnił, jak to określił organ, funkcję "bufora", tj. podmiotu uprawdopodabniającego rzetelność transakcji z jego udziałem, który prawidłowo rozliczył podatek VAT z tytułu dostaw towaru na jego rzecz, a oszustwo w zakresie podatku VAT miało miejsce kilka transakcji wcześniej i które to transakcje znacząco różniły się od transakcji z jego udziałem, a ani on, ani jego bezpośredni kontrahenci, nie byli tzw. znikającymi podmiotami, ale prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą,

b) brak rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i uznaniem, że:

- doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., do osoby trzeciej nie będącej dorosłym domownikiem z podatnikiem, ani nie zamieszkałej pod adresem wskazanym jako adres do doręczeń, wywiera skutki prawne wobec podatnika, co stanowi o naruszeniu art. 148 i art. 149 O.p. i skutkuje nieskutecznością doręczenia pisma w toku postępowania podatkowego,

- doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., na adres nie wskazany w toku postępowania jako adres do doręczeń wywiera skutki prawne wobec podatnika, co stanowi o naruszeniu art. 146 O.p. i skutkuje nieskutecznością doręczenia pisma w toku postępowania podatkowego,

- faktury wystawione przez "B" na jego rzecz nie dokumentowały rzeczywistej transakcji i w konsekwencji faktury wystawione przez niego na rzecz "C" nie dokumentowały rzeczywiście dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej,

- nie dochował należytej staranności w kontaktach z "B" i "C" w sytuacji, gdy oba te podmioty w pełni wykonały swoje obowiązki publicznoprawne - rozliczyły podatek VAT, a kwestia należytej staranności ma jedynie znaczenie w relacji podatnika z podmiotem, który jest jego bezpośrednim kontrahentem, który to podmiot jednocześnie nie wypełnił ciążących na nim obowiązków publicznoprawnych w zakresie rozliczenia podatku VAT, co w jego sprawie nie miało miejsca, w sytuacji gdy organ nie kwestionuje istnienia towaru i rynkowej ich ceny,

- wskazanie argumentów uzasadniających niedochowanie tzw. należytej staranności przez podatnika w kontaktach z "B" przy jednoczesnym braku wskazania argumentów uzasadniających niedochowanie należytej staranności przez podatnika w kontaktach z "C",

c) błędną i niepełną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w dowolnej, przekraczającą granice swobodnej, ocenie materiałów dowodowych, w tym przez:

- pominięcie "dokumentów urzędowych" w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. w postaci protokołu kontroli podatkowej z [.] września 2014 r. oraz wyniku kontroli Dyrektora UKS w R. z [.] lutego 2016 r., wydanych wobec niego, pomimo takiego obowiązku, na którego istnienie powołuje się sam organ w zaskarżonej decyzji,

- błędne uznanie, że potwierdzenie odbioru przesyłki stanowi "dokument urzędowy", który korzysta z domniemania prawidłowości, a domniemanie to nie może zostać obalone w drodze przeciwdowodu,

d) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym przez pominięcie wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organy skarbowe i wskazanych w treści protokołu kontroli podatkowej z [.] września 2014 r. oraz wyniku kontroli z [.] lutego 2016 r., że rozliczenie podatku VAT, dokonane przez niego za sierpień i wrzesień 2014 r. jest prawidłowe,

e) pominięcie zgłoszonych przez niego wniosków dowodowych, w tym o przeprowadzenie dowodu z rejestru mieszkańców w zakresie uzyskania danych adresowych P. D.,

f) przerzucenie na niego ciężaru dowodu braku świadomości co do nierzetelności dostawcy (B i C), w tym przez zarzucenie mu niedokonania weryfikacji "wiarygodności kontrahenta", przy jednoczesnym braku wskazania, jak taka weryfikacja miałaby wyglądać w realiach tych transakcji,

g) pominięcia orzecznictwa TSUE, w tym: postanowienia z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT przez tzw. nieświadomego uczestnika oszustwa w zakresie podatku VAT.

Skarżący nie zgodził się z uznaniem go za świadomego uczestnika oszustwa podatkowego, a samo postępowanie uznał za prowadzone po upływie terminu przedawnienia. Jedynym właściwy adres, jakim się posługiwał, to ten w S. Nigdy bowiem nie zawiadamiał organu o jego zmianie. Doręczenie mu zawiadomienia, o jakim mowa w art. 70c O.p., nie było zatem skuteczne. Odebrała je osoba, która nie jest jego domownikiem, a ponadto pod innym adresem, niż przez niego wskazany. Nie ustalono kim jest "P. D.", ani jaki organ złożył organom ścigania zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, co może mieć znaczenie dla oceny bezstronności organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Natomiast odnośnie do zagadnień "dobrej wiary" i "należytej staranności" wskazał, że w orzecznictwie TSUE i krajowych sądów administracyjnych podnosi się, że oceny pod takim kątem należy dokonywać bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, lecz organów skarbowych i śledczych. Badaniu należało poddać tylko transakcje z jego udziałem. Organ nie zdołał wykazać, że wiedział o oszustwie podatkowym lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe. Żaden z jego kontrahentów nie był znikającym podatnikiem, prowadzili działalność gospodarczą, towar faktycznie istniał. Dokonał także wystarczającej weryfikacji bezpośrednich kontrahentów, a organ nie wskazał, jakie czynności mógł by jeszcze podjąć. Spółka "B" miała 10-letni staż na rynku, wielu znanych na rynku klientów, nadal istnieje i prowadzi działalność. To samo odnosi się do "C". Istniejącym podmiotem był też odbiorca z Hong Kongu. W zakwestionowanych relacjach handlowych nie występowały zatem okoliczności, które wskazywałyby na nierzetelność transakcji z jego udziałem. Nie może zaś o tym świadczyć samo otrzymanie przedpłaty, ponieważ w normalnym obrocie gospodarczym występują sytuacje, w których handlowiec nie utrzymuje zapasów towarów, tylko nabywa je pod konkretne zamówienie. Przeprowadzona wobec niego kontrola podatkowa nie wykazała nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT. Przed listopadem 2014 r. nie znał zaś innych podmiotów, które zostały ustalone jako występujące w łańcuchach dostaw. Nie wykazano również, aby poprzez udział w rzeczonych transakcjach uzyskał jakąkolwiek korzyść finansową. W cenie płacił bowiem podatek.

Odnośnie do materiału dowodowego podniesiono, że w świetle stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku C-189/18 (Glencore), w poczet dowodów powinny być włączone wszystkie materiały zgromadzone w odrębnych postępowaniach, jeżeli na ich podstawie czyni się ustalenia w sprawie danego podatnika. Z kolei wszczęcie postępowania karnego służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a organ nie zbadał szczegółowo, jakie czynności i z czyim udziałem były w tamtym czasie podejmowane.

W odpowiedzi na skargi Naczelnik PUS-C wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. W kwestii doręczeń podano, że w czasie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego korespondencję kierowano do podatnika na adres w S., gdzie odbierała ją osoba podpisującą się jako "P. D.". W związku z wykreśleniem przez podatnika działalności gospodarczej z ewidencji, a tym samym adresu do korespondencji, skierowano do podatnika wezwanie o wskazanie nowego adresu do korespondencji; pismo z 11 grudnia 2019 r. wysłano na adres w D., a odebrała je osoba podpisująca się jako "P. D.". Podatnik udzielił na nie odpowiedzi 21 stycznia 2020 r., wskazując jako adres do korespondencji ten w S.. Na adres w D. wysłano także zawiadomienie o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Oznacza to w ocenie organu, że ww. pisma zostały podatnikowi skutecznie doręczone, poprzez osobę domownika. Pismo zawierające zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., miało charakter informacyjny i nie wymagało odpowiedzi podatnika.

Organ podtrzymał również stanowisko, że w okolicznościach sprawy nie można było przyjąć, aby podatnik nie miał świadomości udziału w oszukańczym handlu diodami LED. Zgromadzone dowody wskazują, że był świadomym uczestnikiem opisanego procederu, z przypisaną rolą "brokera" - ogniwa, które konsumuje zyski uzyskane na wcześniejszym etapie poprzez otrzymanie zwrotu podatku VAT. Postępowanie przeciwko podatnikowi wszczęto na podstawie danych zebranych w sprawie karnej przeciwko spółce [...], w której ustalono, że podatnik był jednym z ogniw oszukańczych transakcji. Do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne było zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami.

Wojewódzki Sad Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Organy nie naruszyły prawa procesowego i materialnego.

Rozważania co do zaskrzonej decyzji należy rozpocząć odnośnie złożonego wniosku o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci protokołów z akt sprawy karnej przeciwko J. R. występującemu jako oskarżony o czyn z art. 286 § 1 i inne kk. W protokołach tych rozpraw zostały zawarte wyjaśnienia oskarżonych ( w tym występującego w sprawie niniejszej jako skarżący J. R. ) oraz zeznania świadków przesłuchanych przez Sąd Okręgowy w R.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do dopuszczalności przeprowadzenia takiego dowodu w postępowaniu sądowoadministracyjnym z uwagi na treść przepisu art. 106 § 3 ppsa zezwalającego sądowi administracyjnemu na przeprowadzenie jedynie dowodu z dokumentu.

Kluczem do rozstrzygnięcia sprawy w tym zakresie będzie zdefiniowanie pojęcia dokumentu o którym mowa w tym przepisie, a także ustalenie czy za taki dokument i w jakim zakresie mogą być uznane protokoły zawierające zeznania świadka czy wyjaśnienia oskarżonego.

Ponieważ przepisy procedury sądowoadministracyjnej nie odnoszą sie do tych pojęć sąd rozważania swoje oparł na definicjach występujących w ordynacji podatkowej, skoro jego ocena zgodności z prawem procesowym odnosi się do przepisów proceduralnych zawartych w tej właśnie ustawie. Dopuszczenie dowodu w postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczy uzupełnienia postępowania dowodowego toczącego się w regulowanym tymi przepisami postępowaniu podatkowym lub kontrolnym ( celno- skarbowym ) a więc pojęcia te muszą być wykładane jednolicie.

W tym miejscu trzeba wskazać, że przepis art. 181 o.p., wskazuje przykładowo na katalog dowodów możliwych do zgromadzenia w postępowaniu dowodowym i pośród różnych dowodów wymienia "zeznania świadków " oraz ".inne dokumenty". Zestawienie to pozwala na wyrażenie poglądu, że zeznania świadków są innym rodzajem dowodu niż dowód z dokumentu. Zwłaszcza z dokumentu urzędowego , który w myśl art. 194 § 1 o.p stanowi dowód tego co w nim urzędowo stwierdzone.

Należy zatem dokonać rozróżnienia dowodu z zeznania świadka, który przekazuje swoją wiedzę na temat zdarzeń faktycznych i które podlegają ocenie w kategoriach prawdy i fałszu od dokumentu w którym zawarto treść tych zeznań. Dokument urzędowy w postaci zapisu zeznania świadka składającego swoje depozycje na rozprawie przed sądem karnym będzie więc dowodem tylko i wyłącznie w takim zakresie, że w określonym dniu przed określonym organem stawiła się wskazana osoba i złożyła zeznania określonej treści.

Nie będzie się mieściło natomiast w zakresie dowodu z tego typu dokumentu to czy zeznania takie są prawdziwe i w konsekwencji nie będzie można uznać, że w ramach dowodu z dokumentu można będzie na podstawie zawartych w nim zeznań ustalać przebieg zdarzeń faktycznych.

W tym bowiem zakresie dowód ten nie jest w swej istocie dowodem z dokumentu ale dowodem z zeznań świadka, przy czym może on zostać przecież przeprowadzony w sposób bezpośredni przez organy lub poprzez dołączenie zapisu zeznań uzyskanych w innym postępowaniu. Nawet jednak w przypadku skorzystania z zeznań uzyskanych w innym postępowaniu dowód taki w zakresie przekazanych oświadczeń wiedzy zeznającego będzie dowodem z zeznań świadka, nie zaś dowodem z dokumentu.

Dlatego też, uznając takie rozróżnienie pojęcia dowodu z dokumentu i dowodu z zeznań świadka sąd administracyjny dopuścił zawnioskowane dowody z protokołów rozpraw przez sądem karny, jednak skorzystał z nich tylko w tym zakresie gdzie ich istotą było urzędowe potwierdzenie odbytych przez sąd czynności.

Sad dokonał więc ich kontroli w zakresie takim czy złożone przez oskarżonych i świadków relacje zawierały takie elementy, których ujawnienie nakazywałoby uchylenie zaskarżonej decyzji, po to aby organy odniosły się do nowych, czy też odmiennych elementów w zeznania tych osób , co mogłoby skutkować odmiennym wynikiem sprawy. Sąd nie dokonywał by więc ustaleń faktycznych na podstawie treści zeznań tych osób ( bo stanowiło by to naruszenie art. 106 § 3 ppsa ), a jedynie mógłby wskazać na niepełność ,już zgromadzonego materiału.

Taka sytuacja jednak nie zaistniała. Zawarte w treści tych relacji elementy nie są tego rodzaju, że nakazywały by ponowne prowadzenie postępowania, czy ponowną ocenę dowodów.

Okoliczności prowadzenia poprzednich postepowań w związku ze zwrotem skarżącemu podatku VAT i rozstrzygnięcia ich na korzyść skarżącego nie są na tyle doniosłe aby uzasadniały taką decyzję.

Jak bowiem wynika z relacji pracowników urzędu zakres tych kontroli był mniejszy niż w postępowaniu aktualnie zakończonym, a w szczególności nie dotyczył całego łańcucha podmiotów uczestniczących w obrocie Ledami, co jak wynika z uzasadnienia decyzji miało kluczowe znaczenie dla podjętego przez organ rozstrzygnięcia.

Ujawnienie zatem tego typu relacji jak w protokołach sporządzonych przed sądem okręgowym nie pozwala na przyjęcie, że organ naruszył prawo procesowe w zakresie oceny i gromadzenia dowodów.

Nie jest uzasadniony zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Odnośnie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 roku termin płatności upływał 25 września i 25 października 2014 r. Termin przedawnienia kończył swój bieg 31 grudnia 2019 roku. Z upływem tej daty zobowiązania te mogłyby ulec przedawnieniu

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p.l stanowi jednak, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z chwilą wszczęcia postępowania karnoskarbowego o przestępstwo lub wykroczenie karnoskarbowe mające związek z niewykonaniem tego zobowiązania jeżeli podatnik został o nim zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. Przepis art. 70c o.p nakazuje natomiast zawiadomić podatnika o tym ,że do przedawnienia tego zobowiązania nie dojdzie.

W przedmiotowej sprawie warunki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały spełnione.

Przede wszystkim doszło do wszczęcia przez Prokuratora postępowania karnoskarbowego o czyny związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku VAT za sierpnie i wrzesień 2014 roku. Wszczęcie postepowania w sprawie nastąpiło 6.06.2019r. Organem wszczynającym postępowanie był Prokurator Prokuratury Okręgowej w R. Wydział do spraw przestępczości gospodarczej.

Do wyczerpania przesłanki opierającej się na wszczęciu postępowania wystarczające jest wszczęcie postępowania w sprawie, choć , co można odnotować J. R. przedstawiono również zarzuty i postepowanie przeistoczyło się w fazę in personam, a więc przeciwko osobie.

Sąd dokonał również oceny wszczęcia tego postępowania karnego pod kątem okoliczności o których mowa w uchwale 7-miu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1 /21 w zakresie kontroli biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonywanej przez sądy. Sąd w tym judykacie orzekł, że "ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji" .

Odnosząc się do zawartych tam wskazań sąd administracyjny ocenił, że brak jest podstaw do stwierdzenia ,że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte instrumentalnie skoro aktualnie postepowanie karne, po skierowaniu aktu oskarżenia toczy się przed właściwym sądem okręgowym.

Wobec spełnienia warunku wszczęcia postępowania karnoskarbowego należy jeszcze odnieść się do zawiadomienia podatnika o fakcie jego wszczęcia i poinformowania go, że nie doszło przedawnienia tego zobowiązania zgodnie z terminem określonym w art. 70 § 1 o.p.

W tym zakresie w aktach sprawy znajduje się pismo skierowane do podatnika J. R., które zawiera wszystkie konieczne elementy, tak by warunek z art. 70c o.p został spełniony. Znajduje się w nim wskazanie o jaki czyn zostało wszczęte to postępowanie i jakie rodzi skutki w postaci nie nastąpienia przedwnienia. Wskazano w nim ,ze dotyczy ono podatku VAT za sierpień i wrzesień 2014 r.

Pismo spełnia więc wymogi przewidziane w treści art. 70c o.p.

Ostatecznie rozważyć trzeba prawidłowość doręczenia tego pisma, a więc w pierwszej kolejności prawidłowość adresu pod którym zostało doręczone, jak również prawidłowość doręczenia zastępczego w postaci pozostawienia go przebywającemu w mieszkaniu dorosłemu domownikowi.

Nie budzi wątpliwości sądu prawidłowość doręczenia tego pisma pod adresem [...] S. ul [...].

Organy w tym zakresie w sposób precyzyjny wykazały dlaczego doręczenie nastąpiło pod tym adresem. Wskazały mianowicie ,że w piśmie skierowanym na odpowiednie zapytanie skarżący sam podał, aby pisma dla niego były doręczane pod wsadzanym adresem.

Przepis art. 148 § 1 o.p. wskazuje ,że pisma doręcza się stronom pod adresem ich zamieszkania lub wskazanym adresem dla doręczeń w kraju.

W tym zakresie można jedynie powtórzyć za argumentacja użytą przez organ, że skarżący w odwołaniu od decyzji wydanej przez [...]Urząd Celno- Skarbowy w I instancji ( k. 11 odwołania ) wskazał, że jedynym i i nieprzerwanie właściwym adresem dla doręczeń dla niego jest adres w S. przy ul. [...]. Na ten adres wzmiankowane pismo zostało mu doręczone. Ten adres zresztą figuruje w szeregu skierowanych do niego pism i orzeczeń. Na adres ten były również wysyłane inne pisma i były przez niego osobiście lub w sposób zastępczy odbierane.

Dlatego tez sąd uznał, że nie stanowiło naruszenie prawa procesowego skierowanie do niego zawiadomienia z dnia 26 września 2019 r. w trybie art. 70c na ten właśnie adres.

Nie stanowiło również naruszenia przepisów prawa procesowego a szczególności 149 o.p. wydanie przesyłki osobie posługującej się personaliami P. D.

Przepis ten stanowi bowiem, że jeżeli adresat pisma doręczanego w postępoaniu podatkowym nie jest obecny w mieszkaniu pod adres którego skierowano korespondencję, to wówczas pismo można doręczyć dorosłemu domownikowi, o ile podejmie się on oddania go adresatowi.

W ramach więc przewidzianego w tym przepisie doręczenia zastępczego to doręczyciel pocztowy dokonuje oceny czy osoba znajdująca się w mieszkaniu pod nieobecność adresata jest osobą dorosłą i jest domownikiem adresata korespondencji.

Jednocześnie musi zaistnieć wola tej osoby do odbioru takiej korespondencji i oddania jej adresatowi. Należy przy tym podkreślić, że chodzi tutaj o osobę przebywającą w mieszkaniu adresata pod jego nieobecność. Doręczenia takiego nie można zastosować poprzez odbiór korespondencji na poczcie.

Doręczyciel spotykając taką osobę przebywającą w mieszkaniu ma prawo uznać, że jest to domownik adresata bowiem takie osoby przebywają same w mieszkaniu pod jego nieobecność.

Konstatacja taka jest przy tym potwierdzona zachowaniem tej osoby, która podejmuje się odbioru korespondencji i doręczenia adresatowi. Prawo nie definiuje przy tym pojęcia domownika użytego w tym przepisie i można na potrzeby tej definicji z uwzględnieniem celu i funkcji tej regulacji uznać, że będzie to osoba która przebywa w tym mieszkaniu nawet w sposób niedługotrwały jednak za zgodą i akceptacją adresata korespondencji, wykluczając oczywiście wszystkie osoby, których pobyt w nim ma charakter incydentalny, jak osoby zatrudnione do wykonania prac czy napraw w danym mieszkaniu. W dobie zmieniających się stosunków społecznych pojęcie domownika winno być oceniane szerzej niż jako osoba zamieszkująca stale z adresatem lub prowadząca z nim wspólne gospodarstwo domowe. Istotny jest związek danej osoby z adresatem oraz charakter jej pobytu w danym lokalu. Nie można wskazywać, że koniecznym warunkiem uznania za domownika jest posiadanie meldunku w mieszkaniu adresata lub prowadzenie z adresatem wspólnego gospodarstwa. Odwołanie się do językowej definicji pojęcia domownika oznacza, że to pojęcie ma bardzo szeroki zakres, co powoduje, że za domownika może być również uznana osoba przebywająca w mieszkaniu adresata za jego zgodą, niespokrewniona z nim i niespowinowacona.

Ponieważ tzw. zwrotne potwierdzenie odbioru jest dokumentem urzędowym a sporządzając je doręczyciel potwierdza działanie w trybie art. 149 o.p. to na adresacie korespondencji będzie spoczywał obowiązek wykazania, że osoba taka nie była jednak pełnoletnia ( co może być stosunkowo proste ) bądź też nie była domownikiem. Jednak wykazanie tego musi nastąpić na podstawie nie budzących wątpliwości i niezbitych dowodów. Tak się w przedmiotowej sprawie nie stało.

Należy podkreślić, że innego rodzaju wykładnia prowadziłaby do obalenia tego rodzaju doręczenia zastępczego, gdyż każdorazowo adresat mogły poprzez proste zaprzeczenie podważać skuteczność tego typu doręczenia.

Dodać jeszcze w tym zakresie należy, że datą doręczenia korespondencji dla

adresata jest data jej odbioru przez domownika, nie zaś data jej przekazania adresatowi.

Dlatego też sąd uznał doręczenie osobie o nazwisku P.D. za prawidłowe, a tym samym skuteczne co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż nastąpiło to przed jego upływem.

Oceniając bezstronność organu sąd wskazuje na ogólne stwierdzenie, że złożenie zawiadomienia o możliwości popełnienia przesiewa przez osobę występującą w sprawie w charakterze podatnika nie może skutkować uznaniem, że organ nie działał bezstronnie.

Trzeba bowiem w tym zakresie mieć na uwadze, że prawny obowiązek zawiadomienia o możliwości zaistnienia prze4stępstwa wynika wprost z treści przepisu art.304 § 2 kodeksu postępowania karnego nakazującego każdej instytucji państwowej zawiadomić o przestępstwie, o zaistnieniu którego się dowiedziały w trakcie prowadzonych przez siebie, w ramach swoich uprawnień, czynności. Jest oczywiste, że spełnienie tego prawnego obowiązku nie może być uznane za skutkujące brakiem obiektywizmu organu. Organ przy tym nie może czekać do zakończenia prowadzonego przez siebie postępowania, gdyż szybkie zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa pozwala właściwym organom postępowania karnego na zgromadzenie i zabezpieczenie dowodów w takim postępowaniu.

Dlatego też argumentacja w tym zakresie, jakoby organ zawiadamiający o możliwości popełnienia przestępstwa przez podatnika był nieobiektywny i cechował się brakiem bezstronności jest chybiona.

Ustawodawca powierzył przy tym organom Krajowej Administracji Skarbowej takim jak naczelnik urzędu skarbowego czy naczelnik urzędu celno-skarbowego role finansowych organów postępowania przygotowawczego, co tym bardziej czyni argumenty skargi w tym zakresie bezzasadnymi.

Po rozważeniu wszystkich powyżej wskazanych zarzutów i dokonaniu konstatacji, że nie są one zasadne należy odnieść się do dokonanych przez organy ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego.

W tym zakresie organy postąpiły zgodnie z treścią art. 122 o.p. gromadząc wszelkie istotne w sprawie dokumenty, które zostały załączone do akt sprawy. Są to więc zeznania osób bezpośrednio przesłuchanych, dokumenty w uzyskane z postępowania karnego, dokumenty księgowe w postaci faktur, a także dokumenty z innych akt spraw podatkowych prowadzonych wobec podmiotów mających uczestniczyć w ciągu dostaw składających się na " karuzelę podatkową".

W trakcie postępowania podatkowego skarżący czy też osoby jego prawa reprezentujące nie wykazał by istniały inne dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, których nieprzeprowadzenie do akt postępowania mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Należy przy tym wskazać, że skarżący w postępowaniu karnym miał status oskarżonego i według aktualnej wiedzy sądu ma go nadal, a zatem, ma pełny dostęp do wszystkich materiałów akt sprawy karnej ( art. 156 § 1 kpk ), a zatem mógł się zapoznać ze wszystkimi dowodami w niej występującymi. Aktualnie nie wykazał by istniały dowody, które nie zostały mu przedstawione co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgromadzone w postępowaniu dowody zostały przez organy prawidłowo ocenione w zakresie stworzonej sieci powiązań pomiędzy poszczególnymi firmami i przekazywania pomiędzy nimi towaru.

Ustalenia dokonane przez organy nie mogą zostać zakwestionowane z tego powodu, że poprzednio przeprowadzona kontrola podatkowa nie stwierdziła uchybień bądź nadużyć po stronie podatnika. Jak bowiem wynika z materiału sprawy przyczyną odmiennych ustaleń powstałych w wyniku kontroli jest zakres postępowania dowodowego jakie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w trakcie tych postępowań. O ile bowiem kontrola przeprowadzona w związku z wnioskiem o zwrot VAT opierała się i ograniczała się zasadniczo do kontroli posiadanych przez skarżącego dokumentów ( faktury, potwierdzenia przelewów, dokumenty dotyczące transportu ) o tyle postępowanie aktualnie przeprowadzone przez organ obejmowało identyfikacje wszystkich podmiotów dokonujących obrotu przedmiotowymi Ledami, z uwzględnieniem realizacji przez nie obowiązków podatkowych i prześledzenie " drogi towarów z poszczególnych krajów do użytkownika końcowego.

Te aktualnie poczynione przez organy ustalenia pozwalają poprzez ocenę okoliczności pośrednich na odmienne potraktowanie czynności zdziałanych przez skarżącego, a w szczególności ich zgodności z prawem, a także ocenę jego świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

Prześledzenie drogi towarów pomiędzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w obrocie pozwoliło organom na przyjęcie, że cały obrót pomiędzy tymi firmami był nakierowany na uzyskanie nienależnych korzyści wynikających ze zwrotu VAT i nie miał cech rzeczywistego obrotu , gdzie towar przy najmniejszej liczbie pośredników jest zbywany od producenta ( importera ) do konsumenta, ale krążył pomiędzy poszczególnymi podmiotami od Tajwanu przez Słowację do Polski , gdzie jest przedmiotem obrotu pomiędzy firmami , w sytuacji gdy znajduje się w centrum logistycznym, by ostatecznie z Polski poprzez Finlandie zostać wyeksportowanym do Hongkongu. Taka droga towaru, który jest sprowadzany z Dalekiego Wschodu i ostatecznie na Daleki Wschód trafia pozwala dość jednoznacznie ocenić wiarygodność transakcji polegających na jego obrocie przy uwzględnieniu sposobu zawierania tych transakcji i realizacji obowiązków podatkowych przez poszczególne podmioty gospodarcze.

W tym miejscu jedynie w skrócie należy wskazać, że obrót karuzelowy polega na wprowadzeniu towaru na obszar państwa członkowskiego, gdzie występują podmioty nie regulujące obowiązków podatkowych ( najczęściej związanych z importem lub wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru ) zwane znikającymi podatnikami gdzie towar ten " przechodzi" przez jeden lub kilka podmiotów, które regulują swoje obowiązki podatkowe ( bufory ), a następnie trafia do podmiotu zwanego brokerem dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru lub jego eksportu, przy których stawka VAT wynosi 0 % i który realizuje zysk z przedsięwzięcia, poprzez uzyskanie zwrotu podatku naliczonego od tak wyprowadzonego poza państwo członkowskie towaru.

Obrotowi temu towarzyszą pewne charakterystyczne zachowania, które zostały wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak nienormalne wydłużenie łańcucha dostaw z punku widzenia ekonomiki działania gospodarczego, brak zaistneresowania podmiotów towarem będącym przedmiotem transakcji, dokonywanie szeregu transakcji bezpośrednio po sobie, często bez przekazywania towaru pozostającego w centrum logistycznym, bądź przekazywaniu tylko dowodami magazynowymi, brak zabezpieczeń w postaci ubezpieczenia towaru, płatności od ostatniego podmiotu do pierwszego , brak umów handlowych.

Wszystkie tego typu okoliczności wskazują przy tego typu transakcjach ,że obrót jest pozorowany ( nawet jeżeli towar jest faktycznie przekazywany ) i stanowi on tylko" nośnik VAT" , z którego zysk jest realizowany na ostatnim etapie obrotu w danym kraju członkowskim.

Organ w przedmiotowej sprawie wykazał taki właśnie sposób obrotu towarem i pozwala to jednoznacznie zakwalifikować działanie podmiotów uczestniczących w obrocie jako firm uczestniczących w obrocie karuzelowym nakierowanym na uzyskanie nienależnego zwrotu VAT. Obrót tym towarem nie spełniał bowiem cech normalnego , uczciwego obrotu diodami LED.

Organy zidentyfikowały znikających podatników w strukturze " obrotu " towarami ( np.: [...] sp. z o.o., [...] sp. z o. o. ), a następnie prześledziły drogę towarów pomiędzy dalszymi podmiotami. Wobec tych firm zostały wydane decyzji o określeniu wysokości zobowiązań podatkowych w podatku VAT, bądź ustaleniu wysokości podatku naliczonego do zwrotu.

Wykazana przez organ droga tych towarów jednoznacznie wskazuje na obrót nimi w ramach karuzeli podatkowej Transakcje te są szczegółowo opisane w decyzji.

W opisanej strukturze skarżący występuje na pozycji brokera realizującego zwrot podatku naliczonego VAT. Oczywiście wszystkie przedłożone przez niego dokumenty charakteryzowały się poprawnością formalną, czyli spełniały wymogi przewidziane dla tego typu transakcji, jak również znajdowały potwierdzenie w czynnościach takich jak przelewy środków czy wysłanie przesyłek kurierskich. Jednak samo formalne dokonanie obrotu nie jest wystarczające do przyjęcia, że skarżący uczestniczył w legalnym, realnym obrocie lub chociażby w nielegalnym obrocie uczestniczył w sposób usprawiedliwienie nieświadomy.

O takim sposobie działania skarżącego, a więc świadomym uczestnictwie w obrocie karuzelowym po pierwsze świadczy jego rola w tej strukturze. To jego przedsiębiorstwo uzyskuje zwrot VAT stanowiący zysk dla uczestników karuzeli, a więc trudno przyjąć, ze jest on nieświadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. Po drugie świadczą o tym okoliczności w jakich miał on się stać uczestnikiem obrotu towarem. Nie miał on wcześniej doświadczenia na rynku obrotu diodami LED zajmował się inną działalnością i jego uczestnictwo w tym obrocie wynikało jedynie z tego że był kierowany przez inne podmioty. To firma z Polski, która dokonywała już obrotu z podmiotem z Finlandii miała mu wskazać na możliwość dokonywania takich transakcji i wskazała mu firmę od której on z kolei mógł je kupić. Taki sposób działania, gdzie firma dokonująca sprzedaży niejako " dzieli się rynkiem i towarem do zbycia" a następnie przedmiotem zbycia na rzecz następnej firmy wskazuje na nienormalny system obrotu. O tym ze obrót ten nie był obrotem rzeczywistym świadczy tez fakt, że skarżący tę działalność wydziela i nie łączy z inną prowadzoną przez siebie działalnością.

Taki zaplanowany z góry sposób obrotu, ze 100 procentowymi przedpłatami za towar świadczy o nierzeczywistym jego charakterze, a w powiazaniu z występowaniem na wcześniejszym etapie znikających podatników o charakterze oszukańczym.

Trzeba jednak przyznać, że sposób udokumentowania tych transakcji pozwala na ujawnienie ich prawdziwego charakteru tylko wówczas, kiedy dojdzie do prześledzenia całego łańcucha transakcji obrotu tymi diodami.

Jednak ujawnienie tego łańcucha i jego cech pozwala na jego jednoznaczną ocenę jako nakierowanego na oszustwo podatkowe.

Przepis art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług statuuje prawo podatnika do otrzymania zwrotu podatku naliczonego VAT bądź też pomniejszenie podatku należnego. Podstawą skorzystania z tego prawa zwanego tez prawem do neutralności VAT dla przedsiębiorcy jest z jednej strony dokonanie nabycia towaru lub usługi wykorzystywanych do czynności opodatkowanych i posiadanie rzetelnej faktury VAT. Nie będzie stanowić podstawy do zwrotu tego podatku faktura nierzetelna.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się jednolicie, że nie mogą stanowić podstawy do zwrotu podatku naliczonego VAT czynności mające na celu oszustwo w tym podatku, jeżeli podatnik był tego świadomy lub też będąc nieświadomym, w stanie tym znalazł się w sposób zawiniony.

W kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy orzeczeniu C- 80/11 i 142/11 Mahageben , David TS UE stwierdził, że: artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Trybunał zatem dopuścił możliwość pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli do nieprawidłowości ( oszustwa podatkowego ) doszło na wcześniejszym etapie obrotu ), zaś podatnik o tym wiedział lub powinien był wiedzieć. Jeżeli zatem w sprawie występują podmioty o charakterze znikającego podatnika, to można podatnikowi uczestniczącemu w transakcji na późniejszym etapie obrotu ( a więc nie ze znikającym podatnikiem ) odmówić zwrotu podatku VAT w sytuacji, gdy jego transakcja jest przeprowadzona w sposób formalnie prawidłowy, jeżeli o tych wcześniejszych nieprawidłowościach wiedział lub powinien był wiedzieć.

W przedmiotowej sprawie nieprawidłowości wystąpiły na wcześniejszym etapie obrotu, gdzie nie zostały zrealizowane obowiązki podatkowe " znikających podatników". Organy wskazu7ąc na cały szereg okoliczności wspomnianych powyżej wykazały, że skarżący był świadomym uczestnikiem takiego obrotu, zaś sam obrót byl obrotem pozornym nakierowanym na uzyskanie zwrotu VAT.

W takich okolicznościach miały prawo odmówić mu zwrotu podatku naliczonego z dostaw wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji .

Organ miał prawo na podstawie przyjętych ustaleń faktycznych uznać skarżącego za świadomego uczestnika karuzeli podatkowej, a tym samym pozbawić go prawa do zwrotu podatku naliczonego VAT.

Z tych względów sad skargę oddalił w myśl art. 151 ppsa.