Wyrok NSA oz. w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 656/00
NSA oz. w Lublinie
Data orzeczenia: 2001-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 6a ust. 1, art. 6a ust. 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Stosownie do art. 6a ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, wspólnicy rozwiązanej spółki prawa cywilnego lub handlowego nie mającej osobowości prawnej są zobowiązani do sporządzenia spisu z natury towarów na dzień rozwiązania spółki w terminie 30 dni od daty rozwiązania /pkt 1/ a nadto ciąży na nich powinność dokonania innych czynności wymienionych w pkt 2.

Skoro w przedmiotowej sprawie uchybiono obowiązkom, o których mowa w art. 6a ust. 5, organ podatkowy uprawniony był do określenia wartości towarów w drodze oszacowania i określenia wysokości zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 22 procent bez możliwości odliczenia podatku należnego /art. 6a ust. 10 ustawy/.

TEZY

Stosownie do art. 6a ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, wspólnicy rozwiązanej spółki prawa cywilnego lub handlowego nie mającej osobowości prawnej są zobowiązani do sporządzenia spisu z natury towarów na dzień rozwiązania spółki w terminie 30 dni od daty rozwiązania /pkt 1/ a nadto ciąży na nich powinność dokonania innych czynności wymienionych w pkt 2.

Skoro w przedmiotowej sprawie uchybiono obowiązkom, o których mowa w art. 6a ust. 5, organ podatkowy uprawniony był do określenia wartości towarów w drodze oszacowania i określenia wysokości zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 22 procent bez możliwości odliczenia podatku należnego /art. 6a ust. 10 ustawy/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Andrzeja K., Anna K., Artura K., Tomasza K. i Roberta P. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 28 czerwca 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń i maj 1999 r. - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 15 lutego 2000 r. (...); (...).


UZASADNIENIE

Pierwszy Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia 15 lutego 2000 r. (...) określił byłej Spółce Cywilnej "A.-P." w L. - Anna K., Artur K., Andrzej K., Tomasz K., Robert P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i maj 1999 r., zaległość w tym podatku, odsetki od zaległości oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wymienione miesiące.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że ww. osoby fizyczne prowadziły działalność gospodarczą w formie Spółki cywilnej, która z dniem 2 kwietnia 1999 r. została zlikwidowana i wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej.

Wbrew wymogom ustawowym spółka nie sporządziła spisu z natury towarów handlowych oraz środków trwałych określonych w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a co za tym idzie nie odprowadziła należnego podatku VAT.

W spisie z natury z dnia 31 grudnia 1998 r. przyjętym przez urząd jako bilans otwarcia na dzień 1 stycznia 1999 r. Spółka wykazała stan towarów handlowych według cen zakupu na kwotę 67.585,80 zł. Wartość zakupu towarów handlowych w okresie od 1 stycznia 1999 r. do dnia 2 kwietnia 1999 r. wyniosła 28.827.95 zł, zaś sprzedaż towarów handlowych na dzień 2 kwietnia 1999 r. według cen zakupu wyniosła 35.856,51 zł.

Urząd Skarbowy "oszacował" wartość towarów handlowych na dzień 2 kwietnia 1999 r. przyjmując średnią marżę handlową w wysokości 4,14 procent, na kwotę 37.340,57 zł /35.856,51 zł + 1.484,16 zł/ oraz wartość środków trwałych w wysokości netto tych środków na dzień likwidacji Spółki /wartość początkowa środków trwałych pomniejszona o wartość amortyzacji/ na kwotę 109.994 ,86 zł. Od tak przyjętych wartości organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe przy zastosowaniu stawki 22 procent.

Ponadto urząd skarbowy uznał, że Spółka za miesiąc styczeń 1996 r. zaniżyła należny podatek VAT o kwotę 3.990 zł, z następujących przyczyn. W 1996 r. Spółka rozpoczęła ewidencjonowanie obrotów za pomocą kas fiskalnych. W deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 1996 r. Spółka odliczyła od nadwyżki podatku należnego nad naliczonym kwotę 3.990 zł z tytułu ewidencji obrotów za pomocą kas fiskalnych. W deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 1996 r. spółka odliczyła od podatku należnego nad naliczonym kwotę nadwyżki 3.990 zł z tytułu ewidencji obrotów za pomocą dwóch kas fiskalnych. Z dniem 15 grudnia 1998 r. zaprzestano ewidencjonowania obrotów za pomocą tych kas, a zatem Spółka miała obowiązek zwrotu kwoty 3.990 zł na rachunek Pierwszego Urzędu Skarbowego w L.

Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał m.in. art. 2 ust. 1, 4 ust. 1, art. 6a ust. 1 pkt 1 oraz ust. 5, 6 i 10, art. 13 i art. 27 ust. 6 ustawy o VAT oraz par. 7 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. 1997 nr 44 poz. 281/.

W odwołaniach od tej decyzji Anna K., Artur K., Andrzej K., Tomasz K. i Robert P. domagali się jej uchylenia, kwestionując zasadność rozstrzygnięcia.

Izba Skarbowa w L. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 28 czerwca 2000 r.:

- uchyliła zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkowa i odsetki za zwłokę za miesiąc styczeń 1999 r. oraz w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń i maj 1999 r. i w tym zakresie umorzyła postępowanie w sprawie:

w pozostałej części utrzymała w mocy zaskarżoną decyzje. Organ odwoławczy podzielił argumenty odwołań w zakresie niezasadności decyzji odnośnie określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 1999 r., bowiem z par. 7 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. wynika, że podatnicy obowiązani są do zwrotu odliczonych lub zwróconych kwot podatku, w przypadku zaprzestania użytkowania kas rejestrujących w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania, a obowiązek zwrotu powstaje po upływie miesiąca, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające taki zwrot. Jeżeli okoliczności uzasadniające zwrot, powstały w dniu 15 grudnia 1998 r., to zgodnie z ww. przepisami podatnik ma obowiązek dokonać zwrotu odliczonych lub zwróconych kwot, wydatkowanych na zakup kas rejestrujących po upływie tego miesiąca, tj., po dniu 31 grudnia 1998 r. Kwota ta nie powiększa zobowiązania podatkowego, gdyż w przepisach brak jest tego rodzaju uregulowania /inaczej niż w sytuacji korzystania z ulgi z tytułu zakupu kas - par. 4 ust. 3-5/, inny jest też termin dokonania zwrotu /upływ miesiąca, w którym zaistniały okoliczności powodujące zwrot/ określony w par. 7 ust. 2 rozporządzenia, a inny dokonania i złożenia deklaracji VAT-7 /art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o VAT - do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy/.

Za uzasadniony uznała również Izba Skarbowa zarzut odwołania odnośnie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż brak jest podstaw prawnych takiego rozstrzygnięcia w stosunku do rozwiązanej spółki /decyzja konstytutywna/.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy potrzymał stanowisko urzędu skarbowego. Byli wspólnicy Spółki "A.-P." kwestionują zasadność określenia zobowiązania podatkowego /art. 6a ust. 10 ustawy/ z tytułu nie sporządzenia w terminie spisu z natury towarów na dzień rozwiązania Spółki. Na podstawie tabeli amortyzacyjnej na 1999 r. oraz faktur sprzedaży środków trwałych ustalono, że na dzień likwidacji Spółki tj. 2 kwietnia 1999 r. na stanie firmy pozostały następujące środki trwałe:

1/drukarka fiskalna,

2/ czytniki laserowe /2 szt./,

3/ budynek,

4/ część biurowa.

5/ część biurowa dobudowana,

6/ chłodnia magazynowa,

7/ plac manewrowy.

Środki te nie zostały ujęte w remanencie likwidacyjnym oraz nie zostały zgodnie z art. 6a ustawy o VAT opodatkowane.

W ocenie byłych wspólników drukarka fiskalna i czytniki laserowe, z uwagi na długi okres eksploatacji powodujący wysoki stopień zużycia technicznego i moralnego oraz brak możliwości obrotu kasami rejestrującymi na wolnym rynku nie przedstawiają żadnej wartości lub wartość zbliżoną zeru. Wobec faktu, iż w miesiącu grudniu Spółka dokonała odsprzedaży kas fiskalnych (...) w cenie nieznacznie przekraczającej wartość wykazaną w prowadzonej ewidencji środków trwałych, powyższa argumentacja jest nietrafna, a ustalenie wartości na podstawie tabel amortyzacji środków trwałych należy uznać za właściwe.

Środki trwałe wymienione w poz. od 3 do 7, jako inwestycje w obcym środku trwałym - w ocenie Spółki - nie przedstawiają wartości rynkowej, a także nie wypełniają definicji towaru określonej art. 4 pkt 1 ustawy o VAT - dlatego nie zostały ujęte w spisie z natury oraz nie zostały opodatkowane. Ponadto wspólnicy Spółki podkreślają, że w dniu przeprowadzenia spisu z natury, przedmiotowe inwestycje nie istniały, gdyż zostały rozebrane, a pozostałe po rozbiórce materiały nie są towarami, o których mowa w art. 6a ust. 1 ustawy o VAT, dlatego brak było podstawy do ujmowania ich w remanencie likwidacyjnym.

W myśl art. 6a ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie zostały odprzedane. Mając na uwadze fakt, iż budynek, część biurowa, część biurowa dobudowana, chłodnia magazynowa i plac manewrowy zostały wytworzone, rozbudowane lub zmodernizowane przez Spółkę we własnym zakresie i podatek naliczony przy ich wytworzeniu, rozbudowie lub modernizacji został odliczony uznać należy, iż nastąpił element "nabycia". Brak natomiast jest elementu "odprzedaży" poniesionych nakładów /budowy, modernizacji/, który w przedmiotowej sprawie mógłby się wyrażać np. poprzez kompensatę z czynszem, czy inną opłatą za użytkowanie. O braku takiego elementu świadczy późniejsza rozbiórka wymienionych powyżej środków trwałych. Rozbiórka ta jednak - w ocenie organu odwoławczego - nie została przeprowadzona przed dniem likwidacji Spółki /co twierdzą współwłaściciele/ lecz w miesiącach późniejszych. Świadczą o tym faktury wystawione przez Spółkę za dzierżawę pomieszczeń magazynowych i biurowych za marzec 1999 r. /kiedy to według wyjaśnień wspólników pomieszczenia te zostały rozebrane/ oraz za kwiecień 1999 r. Zgodnie z umową najmu dzierżawiono pomieszczenia biurowe i magazynowe o powierzchni 250 m2. Izba Skarbowa odrzuciła wyjaśnienia Tomasza K. i Andrzeja K. z dnia 14 kwietnia 2000 r. tj. "Rozbiórkę magazynu rozpoczęto pod koniec lipca 1999 r. - dotyczy wymienionych wyżej w tym oświadczeniu części magazynu i biura o wymiarach łącznych ok. 75 m2" gdyż /co potwierdzono protokołem oględzin z dnia 10 kwietnia 2000 r./ w dniu 10 kwietnia 2000 r. istniała część magazynowa o powierzchni 43,75 m2 i część biurowa o powierzchni 31,5 m2, a zatem nie mogły być rozebrane w lipcu 1999 r. To, że powyższe środki trwałe na dzień likwidacji Spółki nie zostały rozebrane potwierdza też - złożone w toku czynności kontrolnych /tj. 13 września 1999 r. - wyjaśnienie Roberta P. "Na dzień likwidacji Spółki ww. środki trwałe nie zostały zdjęte z ewidencji środków trwałych, nie zostały sprzedane, ani zlikwidowane".

Izba Skarbowa w L., z uwagi na dwa wykluczające się zeznania Czesława O. /protokół przesłuchania świadka z dnia 13 kwietnia 2000 r. i kolejny z dnia 5 maja 2000 r./ nie uwzględniła ich jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Ponadto w złożonych odwołaniach byli wspólnicy zaprzeczyli, aby na dzień likwidacji Spółki znajdowały się towary handlowe. W dniu 31 grudnia 1998 r. komisja w składzie: Tomasz K., Marek Sz. i Beata M. dokonali spisu z natury towarów, który wykazuje stan towarów handlowych według cen zakupu na kwotę 67.585.80 zł. Zgodnie z art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych, winny być wyjaśnione i rozliczone w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadł termin inwentaryzacji. Przyjęcie przez Spółkę kwoty spisu z natury jako bilansu otwarcia na dzień 1 stycznia 1999 r. jednoznacznie wskazuje, iż przeprowadzony spis z natury nie ujawnił różnic między stanem rzeczywistym a księgowym. Załączone do odwołań dowody nie wskazują, że wykazana ilość towaru na dzień 31 grudnia 1998 r. jest błędna. Fakt sprzedaży w dniu 29.07.1998 r. np. 5.748 szt. Pepsi Coli 1 l. I przyjęcie na magazyn w dniu 31.07.1998 r. 5.760 szt. tego napoju nie wyklucza, że na dzień 31.12.1998 r. na stanie nie mogło być 5.884 szt.

Organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia Urzędu Skarbowego w zakresie wielkości zapasów /towarów/ na dzień likwidacji. W uzupełnieniu odwołania z dnia 15 marca 2000 r. byli wspólnicy zarzucają skarżonej decyzji brak oznaczenia strony. Zarzut ten jest nieuzasadniony, gdy ww. decyzja w pkt 1 wprost stanowi "określa byłej spółce cywilnej PW "A.-P." w L." oraz jako adresatów wskazuje wszystkich byłych wspólników z podaniem imienia i nazwiska oraz adresu. Decyzja pierwszoinstancyjna nie jest decyzją o przeniesieniu odpowiedzialności na poszczególnych wspólników, lecz decyzją określającą zobowiązanie /zaległość/ podatkowe na podstawie art. 6a ustawy o VAT.

W skardze złożonej do Sądu uzupełnionej pismem procesowym z dnia 10.06.2001 r. Andrzej K., Anna K., Artur K., Tomasz K. i Robert P. - byli wspólnicy PW A.-P. s.c. zarzucili naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 210 par. 1 pkt 3 i par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa,

- art. 2, art. 4 pkt 1, art. 6a ust. 8, art. 6a ust. 10 i art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że po złożeniu odwołania, Izba Skarbowa dwukrotnie przesuwała termin rozpatrzenia odwołania /ostatecznie do 30 czerwca 2000 r./, z powodu prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez urząd skarbowy, które zakończyło się protokołem z kontroli nr A-743 sporządzonym dnia 11 lipca 2000 r. Organ odwoławczy wydał decyzję w dniu 28 czerwca 2000 r., a więc przed zakończeniem zleconego postępowania wyjaśniającego.

Podkreślić należy, że protokół z badania ksiąg oraz kontroli z dnia 11 lipca 2000 r. potwierdza uwagi wspólników w zakresie braku odzwierciedlenia w ewidencji magazynowej niektórych operacji. Stan zapasu magazynowego według urzędu skarbowego wyniósł 36.375,82 zł. Tymczasem w protokole kontroli podano kwotę 31.209,98 zł. W ocenie skarżących wartość netto środków trwałych przyjęta przez organ 1 instancji nie jest właściwa, a dla ustalenia podstawy opodatkowania należało stosować ceny określone w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT.

Urząd Skarbowy nie ustalił rynkowej wartości drukarki fiskalnej i czytników laserowych, lecz ich wartość księgową. Wartość rynkowa tych środków trwałych jest w zasadzie zerowa, gdyż są one praktycznie niezbywalne. Budynek, część biurowa dobudowana, chłodnia magazynowa i plac manewrowy zaliczone były przez Spółkę do środków trwałych, aczkolwiek były to inwestycje w obcym środku trwałym. Aczkolwiek przepisy podatkowe pozwalają zaliczać do środków trwałych również coś, co nie jest własnością /współwłasnością/ podatnika, to jednak nie oznacza to że Spółka była właścicielem tych środków trwałych, czy też nabyła je, albo mogła nimi swobodnie rozporządzać /np. sprzedać/, co wyklucza zastosowanie art. 2 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT.

Obowiązek sporządzenia spisu z natury towarów na dzień likwidacji Spółki /art. 6a ust. 5/ w oparciu o definicję towarów dotyczy wyłącznie towarów własnej produkcji oraz towarów, które po nabyciu nie zostały odsprzedane /art. 6a ust. 1/. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "nabycie", należy zatem przyjąć, że chodzi o potoczne rozumienie tego pojęcia.

Wskazując na te zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 13 czerwca 2001 r. Artur K. cofnął w imieniu swoim i pozostałych skarżących zarzuty natury procesowej, związane z uzupełniającym postępowaniem wyjaśniającym zleconym przez Izbę Skarbową w L. przed wydaniem przez nią decyzji.

Izba Skarbowa w L. w odpowiedzi na skargę wnosiła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Ostatecznie, zgodnie ze stanowiskiem skarżących przedmiotem sporu są kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług środków trwałych pozostających na stanie PW "A.-P." Spółka cywilna na dzień jej rozwiązania.

Niesporne jest, że na dzień 2 kwietnia 1999 r. /data rozwiązania spółki cywilnej/ w ewidencji środków trwałych spółki cywilnej ujęte były:

1/ drukarka fiskalna,

2/ czytniki laserowe /2 szt./,

3/ budynek,

4/ część biurowa,

5/ część biurowa dobudowana,

6/ chłodnia magazynowa,

7/ plac manewrowy.

Poza sporem jest również okoliczność, że środki wymienione w pkt 3-7 stanowiły inwestycje w obcych środkach trwałych oraz, iż nie został sporządzony spis z natury towarów spółki, o których mowa w art. 6a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

W myśl art. 6a ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają nie tylko towary, których dotyczą czynności określone w art. 2 tej ustawy, ale również towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu przez podatnika nie zostały odsprzedane - m.in. w przypadku rozwiązania spółki prawa cywilnego. Nie dotyczy to jednak towarów, w stosunku do których nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony /argument a contrario z art. 6a ust. 4 ustawy/. Obowiązek podatkowy określony w przepisach art. 6a ust. 1-4 niewątpliwie spoczywa na spółce prawa cywilnego lub handlowego nie mającej osobowości prawnej i to bez względu na to, czy ów podmiot utracił swój byt prawny.

Stosownie do art. 6a ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wspólnicy rozwiązanej spółki prawa cywilnego lub handlowego nie mającej osobowości prawnej są zobowiązani do sporządzenia spisu z natury towarów na dzień rozwiązania spółki w terminie 30 dni od daty rozwiązania /pkt 1/ a nadto ciąży na nich powinność dokonania innych czynności wymienionych w pkt 2.

Skoro w przedmiotowej sprawie uchybiono obowiązkom, o których mowa w art. 6a ust. 5, organ podatkowy uprawniony był do określenia wartości towarów w drodze oszacowania i określenia wysokości zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 22 procent bez możliwości odliczenia podatku należnego /art. 6a ust. 10 ustawy/.

Kolejnym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia jest kwestia czy środki trwałe w niniejszej sprawie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie istnieje spór co do zasady w zakresie opodatkowania drukarki fiskalnej i czytników laserowych.

Sąd nie podziela natomiast poglądu organów podatkowych co do tego, że obowiązkiem podatkowym objęte są również środki wymienione w pkt 3-7 /tj. inwestycje w obcych środkach trwałych/.

Analiza przepisu art. 6a ust. 1 ustawy o VAT nakazuje przyjąć, że przedmiotowe środki nie stanowiły towarów własnej produkcji, jak również nie mieszczą się w kategorii towarów, które po nabyciu zostały odsprzedane. Cyt. przepis zawiera pojęcie "odsprzedaż". Przedmiotowe środki jako inwestycje w obcych środkach trwałych w rozumieniu par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ nie mogły stanowić własności rozwiązanej spółki cywilnej - po pierwsze dlatego, że w świetle kodeksu cywilnego - spółka cywilna nie ma osobowości prawnej /art. 33 Kc/ i nie może być podmiotem prawa własności, po drugie zaś z tej przyczyny, iż owe środki jako części składowe cudzej nieruchomości nie mogą być przedmiotem obrotu cywilnoprawnego ani też w ogóle stanowić odrębnego przedmiotu własności /art. 46 par. 1, art. 47 par. 1 i art. 191 Kc/. Skoro tak, to jedynie właściciel nieruchomości może nią /wraz z częściami składowymi/ rozporządzać, w tym dokonać sprzedaży.

Zgodnie z zasadą "nemo plus iuris.." spółka cywilna nie mogła sprzedać owych środków, ponieważ jest to prawnie niedopuszczalne. Jeżeli przedmiotowe środki stanowiły nakłady na cudzą nieruchomość, to jedynymi uprawnionymi do zgłoszenia stosownego roszczenia o ich rozliczenie /w zależności od stosunku prawnego łączącego strony w zakresie korzystania z cudzej nieruchomości i postanowień umowy/ mogą być byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej działający jako osoby fizyczne.

W tych okolicznościach uznać należy, że ustawodawcy w przepisie art. 6a ust. 1 ustawy o VAT chodziło o odsprzedaż towarów mających wartość handlową i których sprzedaż jest dopuszczalna w świetle prawa cywilnego. Za taką teza przemawia również to, że podstawą opodatkowania towarów wymienionych we wspomnianym przepisie jest ich wartość określona według cen rynkowych /art. 6a ust. 8 i art. 15 ust. 3 ustawy o VAT/. Nakłady czy też ulepszenia mają oczywiście określoną wartość, ale jedynie w relacji między właścicielem nieruchomości a podmiotem korzystającym z tej nieruchomości na podstawie stosownej umowy. Inwestycje w obcych środkach trwałych nie mogą stanowić towaru handlowego, a zatem nie sposób ustalić ich wartości na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadniony jest również zarzut dotyczący ustalenia wartości drukarki fiskalnej i czytników laserowych. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że przyjęta do opodatkowania ich wartość "(...) jest wartością netto tj. po uwzględnieniu dotychczasowej amortyzacji".

Taki sposób określenia wartości towarów jest sprzeczny z normami zawartymi w przepisach art. 6a ust. 8 i ust. 10 oraz art. 15 ust. 3. W myśl tych przepisów urząd skarbowy określa wartość towarów w drodze oszacowania, przy czym podstawę opodatkowania stanowi ich wartość obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą /odbiorcami/, a w przypadku braku odbiorcy - według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku (...)

Nie ustalenie prawidłowej wartości drukarki fiskalnej i czytników laserowych stanowi nie tylko naruszenie powołanych przepisów prawa materialnego, ale również przepisów art. art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Z tych względów, skoro zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu 1 instancji zapadły z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 6a ust. 1, ust. 8, ust. 10 i art. 15 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku dochodowym a nadto powołanych przepisów postępowania - w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, przeto podlegały one uchyleniu.

Mając na uwadze powyższe i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 55 ustawy o NSA.