Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 77/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej G. K. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Koszalinie ("organ I instancji") wydał w dniu 3 września 2021 r. decyzję nr 3210-SPV.4103.177.2020, w której określił G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą

w K. (dalej "GTC", "spółka", "skarżąca") z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2016 r.:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł;

- podatek do zapłaty w wysokości stanowiącej równowartość kwoty zobowiązania

w podatku od towarów i usług wynikającej z wystawionej faktury VAT w kwocie

[...] zł.

Organ I instancji podał, że spółka powstała w 2015 r. i została zarejestrowana

w KRS pod numerem [...]. Przeważającym przedmiotem działalności spółki jest pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowaną (kod PKD 74.90.Z). W 2016 r. zarząd spółki był jednoosobowy

i prezesem zarządu był W. Ś.. Obecnie prezesem zarządu jest M. B..

Organ I instancji zakwestionował fakturę sprzedaży nr [...]

z 30.03.2016 r. o wartości netto [...] zł, VAT 23% [...] zł, wystawioną przez GTC na rzecz podmiotu: E. Sp. z o. o., ul. [...], [...], KRS [...] (dalej "EGC")., której prezesem zarządu jest M. Ś. (syn W. Ś.). Faktura związana była z dokumentem -"Opracowanie audytu energooszczędnego" dla budynku na działce nr [...] w B. gmina S. (dalej "usługa audytu").

Organ I instancji uznał, że usługa audytu udokumentowana ww. fakturą była czynnością pozorną, gdyż organy podatkowe dowiodły pozorności transakcji zakupu przez EGC przedmiotowej nieruchomości, zatem brak było uzasadnienia dla innych transakcji (świadczenie usług) związanych z ww. nieruchomością. Organ I instancji podał, że wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy.

Organ I instancji zakwestionował faktury związane z nabyciem usług przez GTC:

1. fakturę VAT nr [...] z 29.02.2016 r., wystawioną przez I. Spółka z o.o., [...],.[...], KRS [...] (dalej "IE"), dokumentującej zakup "Projektu wizualizacji wnętrza", opiewającej na wartość netto [...] zł, podatku VAT 23% [...] zł i wartości brutto [...] zł. Prezesem i jedynym udziałowcem IE jest M. Ś..

Organ I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego uznał, że faktura nr [...] z 29.02.2016 r. nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji, gdyż brak było jakichkolwiek dowodów wykonania projektu wizualizacji wnętrz. Ponadto oba podmioty są powiązane rodzinnie, zaś ich działanie miało na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a i c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") ww. faktura nie była podstawą dla spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Spółka zawyżyła zatem wartość podatku naliczonego o kwotę [...]zł wykazaną na ww. fakturze.

2. fakturę VAT nr [...] z 31.03.2016 r., dokumentującej zakup robót budowlanych, wystawionej przez C. Spółka z o.o. ul. [...], [...], KRS [...] (dalej "CSON") o wartości netto [...] zł, VAT 23% [...] zł, brutto [...] zł.

W 2016 r. prezesem zarządu i jedynym udziałowcem CSON był W. Ś..

Organ I instancji wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz .wyjaśnień złożonych w toku kontroli przez W. Ś. ustalono, że roboty budowlane zakupione w marcu 2016 r. od CSON dotyczyły, nieruchomości gruntowych położonych w B. gmina S., których nabycie spółka wykazała w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. Przy realizacji robót CSON posiłkowała się podwykonawcami. Przedmiotowe roboty zlecono E. spółka z o.o. ul. [...]. [...], [...] (dalej "EBI").

Organ I instancji podał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż faktura VAT nr [...] z [...].03.2016 r. wystawiona przez CSON na rzecz GTC nie dokumentuje rzeczywistego stanu faktycznego i nie stanowi podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego w nim wykazanego.

Organ I instancji podał, że dla GTC podstawowe znaczenie miał fakt wykorzystania istniejących między spółkami silnych powiązań osobowych. Podczas zawierania transakcji udokumentowanych ww. fakturami VAT W. Ś. występował w podwójnej roli, tj. jako wystawca faktury tj. prezes CSON i jako nabywca faktur, tj. prezes GTC. Zdaniem organu I instancji, podjęte przez spółki (strony transakcji) działania były zaplanowane i celowe. W świetle wykazanych okoliczności przedmiotowej sprawy, w pełni uprawniona jest ocena, że celem dokonanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej przez GTC w postaci zwiększenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy przez sztuczne wykreowanie wysokiego podatku naliczanego przy równoczesnym niepłaceniu należności przez drugą stronę zawartej transakcji, tj. CSON, która z kolei przyjmowała do rozliczenia faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych usług, wystawione przez EBI w celu zwiększania podatku naliczonego do odliczenia. Wyżej opisane działania, które jedynie pod pozorem faktycznego obrotu gospodarczego zostały ukształtowane w taki sposób, aby uzyskać nienależne korzyści z budżetu państwa nie mogą być tolerowane

i akceptowane przez organy podatkowe. Niedopuszczalne jest akceptowanie na gruncie obowiązującego prawa, czynności prawnych podatnika, których celem jest wykorzystanie poza sferą normalnych działań gospodarczych, konstrukcji prawnej podatku VAT dla uzyskania nieuzasadnionej korzyści.

Organ I instancji podał, że rozliczenie przez GTC faktury nr [...] z dnia 31.03.2016 r. stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a i c u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne

w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane lub potwierdzają czynności, do których maja zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Organ I instancji wskazał, że GTC niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego na podstawie wystawionej przez CSON faktury VAT nr [...] z 31.03.2016 r. za roboty budowlane, przez co zawyżyła w marcu 2016 r. podatek naliczony o kwotę [...]zł.

3. fakturę VAT nr [...] z 9.03.2016 r., wystawioną przez J. J. S., ul. [...], [...], NIP [...], tytułem "Zaliczka na projekt budowlany 2 budynków jednorodzinnych

w S." (dalej "firma JOD", opiewającą na wartość netto [...] zł, podatku VAT 23% [...] zł i wartości brutto [...] zł.

Organu I instancji uznał, że usługa wymieniona na przedmiotowej fakturze VAT -

w rzeczywistości nie miała miejsca. Świadczą o tym zeznania W. Ś., który w czasie przesłuchania udzielał ogólnikowych informacji. Podał, że budowa miała dotyczyć dwóch budynków przy J. w S., a tym czasem dotyczyła budynków przy ul. [...]. Środki finansowe GTC miała pozyskać z pożyczki od W. Ś.. W. Ś. zeznał, że pożyczka nie była potwierdzona aktem notarialnym, natomiast do kontroli przedłożył umowę pożyczki z 9.06.2016 r. zawartą w formie aktu notarialnego rep. A nr [...]. Organ I instancji podał, że istotny jest fakt, iż GTC w 2017 r. sprzedała jedną z dwóch działek, tj. [...] na których miała rzekomo wybudować 2 budynki mieszkalne jednorodzinne. Na dzień sprzedaży była to nadal nieruchomość niezabudowana. Działkę sprzedano EGI spółce z o.o.

z P., której właścicielem jest M. Ś.- syn W. Ś.. Zdaniem organu I instancji, podjęte przez spółkę działania były zaplanowane i celowe. W świetle wykazanych okoliczności przedmiotowej sprawy, w pełni uprawniona jest ocena, że celem dokonanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej przez GTC

w postaci zwiększenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, poprzez sztuczne wykreowanie podatku naliczonego. Organ stwierdził, że rozliczenie przez GTC faktury VAT nr [...] z 9.03.2016 r. tytułem zaliczki na projekt budowlany 2 budynków jednorodzinnych w S. - stanowi naruszenie przepisu 86 ust. 1 u.p.t.u. GTC w marcu 2016 r. zawyżyła wartość podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...]zł , wykazanego na fakturze VAT nr [...] z 09.03.2016 r., wystawionej przez firmę JOD.

Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji i wniosła o jej uchylenie. W ocenie spółki, organ w sposób istotny naruszył przepisy postępowania, gdyż nie zebrał

w sposób właściwy materiału dowodowego, dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego i rozstrzygnął wątpliwości na niekorzyść spółki. Zdaniem spółki, wszystkie podejmowane przez nią czynności oraz czynności jej kontrahentów były rzeczywiste.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 10 grudnia

2021 r. decyzję nr 3201-IOV1.4103.55.2021.11; IOV1.45.4103.47.2021.A, w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie i podał, że ustalenia

w zakresie sprzedaży dotyczyły faktury VAT z 30.03.2018 r. W ocenie organu odwoławczego, celem wystawienia faktury z 30.03.2016 r. za wykonanie usługi opracowania audytu energooszczędnego przez spółkę na rzecz EGC było jedynie uwiarygodnienie dokonania czynności opodatkowanych i umożliwienie tym samym zadeklarowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i skrócenie jego terminu. O tym, że sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, w ocenie organu, świadczą następujące okoliczności:

1. brak pisemnej umowy pomiędzy GTC a EGC;

2. rozbieżności w dokumentacji

Na fakturze, jako sposób płatności wskazano przelew 30 dni z terminem płatności - 29.04.2016 r. Natomiast z przesłuchania prezesa EGC - M. Ś.

i dostarczonego dowodu KP wynika, że płatność miała nastąpić w gotówce.

3. powiązania osobowe rzutujące na ocenę transakcji, tj. prezesem zarządu GTC oraz jedynym wspólnikiem spółki był W. Ś., zaś prezesem zarządu i jedynym udziałowcem EGC był M. Ś., syn W. Ś.. W ocenie organu, powiązania osobowe nie były przypadkowe, gdyż umożliwiły wystawienie pomiędzy powiązanymi spółkami fikcyjnej faktury VAT, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży;

4. sprzeczności w zeznaniach, tj.:

a) W. Ś. zeznał, że przed wykonaniem usługi nie był na miejscu położenia nieruchomości, dla której wykonano usługę "Opracowanie audytu energooszczędnego", bo nie było takiej potrzeby.

M. Ś. zeznał natomiast, że opracowanie sporządzono głównie na podstawie dokumentacji, ale była też wizja w terenie. W wizji uczestniczył W. Ś..

b) W. Ś. zeznał, że cenę za usługę wskazaną na fakturze określił osobiście, która została zaakceptowana przez M. Ś..

M. Ś. wyjaśnił natomiast, że cena została skalkulowana w wyniku negocjacji

z W. Ś.;

5. brak uzasadnienia dla usługi "Opracowanie audytu energooszczędnego" związanego z nieruchomością położoną w B. na działce nr [...], w związku

z udowodnieniem przez inne organy podatkowe, że nabycie tej nieruchomości przez EGC miało na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Ustalenia w tym zakresie zawarte zostały w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P.

z 14.10.2021 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 7.05.2021 r. nr [...].

Organ odwoławczy przywołał treść art. 108 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 u.p.t.u.

i wskazał, że powyższe okoliczności, rozpatrywane łącznie wskazują, że wystawiona przez spółkę ww. faktura VAT z 30.03.2016 r. dla EGC tytułem opracowania audytu energooszczędnego nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży. Artykuł 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Przepis tan stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, w myśl którego każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Jak wynikało z zebranego w sprawie materiału dowodowego zakwestionowana faktura VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej została wprowadzona do obrotu prawnego.

Odnośnie ustaleń w zakresie nabyć organ odwoławczy podał, że zakwestionowano prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT:

1. nr [...] z 29.02.2016 r., wystawionej przez IE za projekt wizualizacji wnętrza;

2. nr [...] z 31.03.2016 r., wystawionej przez CSON, dokumentującej zakup robót budowlanych;

3. nr [...] z 9.03.2016 r., wystawionej przez firmę JOD tytułem zaliczki na projekt budowlany 2 budynków jednorodzinnych w S..

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.t.u. i wskazał, że prawo podatnika do obniżenia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury. Wystawiona faktura musi zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich formalnym odzwierciedleniem. Organ odwoławczy przywołał treść art. 106b ust. 1 pkt 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i podał, że na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Wyrazem tego obowiązku w przypadku podatników podatku od towarów i usług, a tym samym podstawowym dokumentem funkcjonującym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jest faktura VAT.

Organ odwoławczy podał, że faktura wystawiona przez IE dotycząca zakupu usługi projektu wizualizacji wnętrz nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej.

W ocenie organu, świadczą o tym następujące okoliczności:

1. brak pisemnej umowy między kontrahentami. Zdaniem organu, choć dla ważności samej czynności prawnej forma pisemna takiej umowy nie jest wymagana. Jednak brak zachowania takiej formy dla celów dowodowych może prowadzić do niekorzystnych dla stron umowy konsekwencji podatkowych;

2. rozbieżności w dokumentacji. Na fakturze, jako sposób płatności wskazano – przelew z terminem płatności - 30.03.2016 r. Natomiast z dostarczonego dowodu KP wynikało, że płatność miała nastąpić w gotówce;

3. powiązania rodzinne między kontrahentami. Prezesem zarządu i jedynym udziałowcem IE był M. Ś., syn W. Ś.. W ocenie organu, powiązania osobowe nie były przypadkowe, gdyż umożliwiły wystawienie pomiędzy powiązanymi spółkami fikcyjnej faktury VAT, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży;

4. sprzeczności w zeznaniach, tj. W. Ś. zeznał, że usługa dotyczy wnętrza mieszkania, które będzie wykonywał jako mieszkanie pokazowe. Natomiast M. Ś. zeznał, że wykonał projekt wizualizacji pomieszczeń biurowych obejmujący projekt mebli, zabudowy meblościanki, koncepcję sieci teleinformatycznych. Z zeznań M. Ś. wynikało, że projekt został wykonany ręcznie w formie papierowej. Natomiast W. Ś. zeznał, że projekt otrzymał w formie papierowej, nie wiedział kto i gdzie go drukował.

W toku kontroli spółka przedłożyła przedmiotowy projekt, który był wykonany papierowo, lecz odręcznie. Zawierał jedynie wykaz elementów mebli wraz z ich wymiarami;

5. okoliczności wynikające z zeznań, tj.:

- spółka nie negocjowała ceny za przedmiotową usługę. Nie był wykonany kosztorys. Cenę ustalił M. Ś. tylko na podstawie tego, że wiedział ile taka usługa kosztuje, ponieważ wiele takich projektów wykonał;

- M. Ś., wykonując projekt wizualizacji pomieszczeń biurowych nie posiadał wiedzy co do ich lokalizacji, ani kto jest ich właścicielem. Nigdy nie był w miejscu, gdzie te pomieszczenia się znajdują. Wykonywał projekt tylko na podstawie rzutu lokalu dostarczonego przez W. Ś.;

- M. Ś. nigdy nie był w siedzibie, ani w miejscu prowadzenia działalności GTC. Co więcej nie wiedział gdzie znajduje się siedziba. W. Ś. także nigdy nie był w siedzibie, ani w miejscu prowadzenia działalności IE i nie posiadał również wiedzy, gdzie znajduje się siedziba i miejsce prowadzenia działalności tej firmy;

6. źródło finansowania zakupu usługi, tj. spółka oświadczyła, że środki pieniężne na zapłatę za ww. fakturę pochodziły z pożyczki udzielonej przez udziałowca W. Ś.. Spółka przedłożyła dwie umowy pożyczki od W. Ś. zawarte: 18.04.2016 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] oraz 9.06.2016 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...]. Spółka podała, że wpłaty dokonane przez W. Ś. były zarówno na rachunek bankowy spółki jak i w gotówce do kasy spółki. Środki finansowe z udzielonych spółce pożyczek przeznaczone zostały zarówno na zapłatę za nabytą w lutym nieruchomość, jak i na finansowanie bieżącej działalności spółki. Zgodnie z zeznaniem M. Ś., zapłata nastąpiła gotówką w dacie wystawienia faktury. Zapłaty dokonał osobiście W. Ś.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że ww. faktura wystawiona przez IE nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. Celem bowiem wystawienia tej faktury było jedynie uzyskanie korzyści podatkowej przez obie strony transakcji. Z jednej strony

w postaci zwiększenia kwoty do zwrotu podatku na rachunek bankowy GTC, z drugiej w postaci skrócenia terminu zwrotu podatku – IE ze 180 dni przy braku sprzedaży do 60 dni.

Organ odwoławczy podał, że materiał dowodowy w sprawie, stanowią również zanonimizowane dokumenty w postaci:

- protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wobec IE w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2016 r., w tym zasadność wykazanego zwrotu podatku,

- decyzji tego organu z 11.12.2017 r. nr [...] wydanej na rzecz IE za luty 2016 r.

Ustalenia dokonane w tym protokole i decyzji są zgodne z dokonanymi w toku niniejszego postępowania. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. uznał też, że faktura nr [...] z 29.02.2016 r. wystawiona przez IE na rzecz GTC tytułem "Wykonania projektu wizualizacji wnętrz" - nie odzwierciedla transakcji faktycznie dokonanej. W decyzji tej Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w K. określił IE na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty wynikającego z ww. faktury VAT w łącznej wysokości [...] zł. Decyzja jest prawomocna. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z 26.02.2018 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z 11.12.2017 r. WSA w Gliwicach wyrokiem z 21.11.2018 r., sygn. akt III SA/GI 617/18 oddalił skargę IE na to postanowienie. Wyrok ten jest prawomocny.

Zdaniem organu odwoławczego, osoba reprezentująca spółkę miała świadomość tego, że transakcja, w której uczestniczy ma związek z nieprawidłowościami w zakresie podatku VAT, a sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wpływ na tę świadomość miały, w ocenie organu, powiązania rodzinne. Prezesi obu spółek, powiązani rodzinnie (ojciec-syn) tak ukształtowali sporną transakcję, aby uzyskać korzyści podatkowe. Z jednej strony w postaci zwiększenia kwoty do zwrotu, z drugiej w postaci skrócenia terminu zwrotu. Stosownie zatem do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. nie przysługuje spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego za marzec 2016 r. w kwocie [...]zł, wynikającego z ww. faktury VAT jako dokumentującej czynności nierzeczywiste.

Organ odwoławczy podał, że na okoliczność zakupu usług budowlanych od CSON spółka przedłożyła fakturę VAT z 31.03.2016 r., dowód zapłaty z 11.04.2016 r. i umowę na wykonanie robót budowlanych z 1.03.2016 r. oraz protokoły odbioru robót.

Jak wynikało z zebranego w sprawie materiału dowodowego, usługi udokumentowane fakturą z 31.03.2016 r. CSON miała wykonać za pomocą podwykonawcy – EBI. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynikało, że CSON, reprezentowana przez W. Ś., 1.03.2016 r. zawarła (jako zamawiający) z EBI (wykonawcą), reprezentowaną przez prezesa zarządu - K. Ś., umowę o roboty budowlane dotyczące dwóch budynków mieszkalnych z garażami Budynek [...] i Budynek [...], położonych w B..

W ocenie organu odwoławczego, faktura wystawiona przez CSON na rzecz spółki nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych. Usługi budowlane świadczone miały być bowiem przez podwykonawcę CSON, tj. firmę EBI. Firma te nie wykonała jednak usług na rzecz CSON, o czym świadczą okoliczności wskazane m.in. w protokole kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.:

1. okoliczności dotyczące zawarcia umów o dzieło przez EBI z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

K. Ś. - prezes zarządu spółki EBI 5.08.2016 r. zobowiązał się do dostarczenia umów z podwykonawcami, którzy wykonali usługi budowlane na rzecz EBI.

29.08.2016 r. przedłożył osiem umów o dzieło zawartych z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Mieli oni wykonać - jako brygady - prace dla EBI. Jednak, spośród osób mających wykonywać roboty budowlane na nieruchomości w B., żadna z osób nie potwierdziła wykonywania prac na rzecz EBI. W umowach o dzieło wskazano fikcyjne osoby albo adresy, pod którymi wskazane osoby nigdy nie mieszkały, bądź też osobę przebywającą za granicą. W ocenie organu, umowy te zostały sporządzone wyłącznie na potrzeby okazania ich w organie podatkowym w celu uwiarygodnienia, że EBI wykonywała prace budowlane na rzecz CSON. K. Ś. złożył pismo informacyjne w celu potwierdzenia wykonywania prac w B. na osiedlu [...] na rzecz EBI przez M. D.. Do pisma załączył poświadczone notarialnie oświadczenie M. D. z 29.11.2016 r., w którym potwierdza on wykonanie robót budowlanych na rzecz EBI określonych w umowie o dzieło oraz prawdziwość podpisu złożonego na umowie i rachunku. Jednak M. przesłuchany w dniu 17.02.2017 r. zeznał, że podpisał ww. dokument i dostał za to

[...] zł. Zeznał też, że K. Ś. pseudonim H. przyjechał do niego, kiedy był wypity. Zaproponował mu pieniądze na alkohol, żeby tylko podpisał pismo u notariusza. Świadek zeznał, że nie wiedział co podpisuje, chyba jakąś umowę. Świadek zaprzeczył, żeby wykonywał jakieś prace dla EBI.

2. brak informacji PIT-11 o wynagrodzeniach pracowników.

EBI nie złożyła za 2016 r. informacji PIT-11 o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. Brak takiej informacji dodatkowo potwierdzał, w ocenie organu, że nie zawarto rzeczywistych umów z pracownikami wykonującymi roboty budowlane. Nie zatrudniono ich na umowy o pracę bądź cywilnoprawne, jak też umowy o dzieło.

3. okoliczności wynikające z zeznań K. Ś..

K. Ś. zeznał, że wszystkie prace wykonywali podwykonawcy, z którymi miał podpisane umowy - nie potrafił jednak wskazać tych podwykonawców. Nie posiadał również wiedzy dotyczącej ilości pracowników wykonujących usługi, nie znał ich danych, nie wiedział kiedy, dokładnie w jakich godzinach, na jakich budynkach

i w jakim charakterze pracowali. Wyjaśnił, że do wykonywania prac budowlanych wykorzystywany był sprzęt podwykonawców. Nie sporządził jednak zamówień, zleceń ani kosztorysów. Wyjaśnił, że należności za faktury były płacone gotówką. Zeznał również, że właściciela CSON poznał w klubie nocnym w S..

W ocenie organu, nie można dać zatem wiary zeznaniom K. Ś. w zakresie wykonania usług przez EBI przez osoby zakontraktowane na umowach o dzieło. Świadczą o tym okoliczności takie jak: wskazanie w umowach o dzieło fikcyjnych osób i adresów, bądź adresów, pod którymi wskazane osoby nigdy nie zamieszkiwały.

4. brak wiarygodnych dokumentów potwierdzających zapłatę za usługę.

Jak wynikało z zeznań K. Ś. należności za wykonywane usługi miały być płacone gotówką. Jednak, żadna z osób mających wykonywać przedmiotowe usługi ich nie potwierdziła. Natomiast, otrzymana od K. Ś. kwota [...]zł dla rzekomego wykonawcy usługi - M. D., dotyczyła podpisania pisma u notariusza, a nie wynagrodzenia za rzekome świadczenie usług.

Organ podał, że faktura VAT wystawiona przez CSON dla spółki miała zostać zapłacona przelewem. Jednak spółka przedłożyła dowód wpłaty (KP) na okoliczność zapłaty ww. faktury. Dowód ten nie został oznaczony numerem porządkowym, opatrzono go nieczytelnym podpisem otrzymującego gotówkę i pieczątką CSON. Sam fakt zapłaty należności gotówką w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami nie jest obwarowany sankcją, czy też nie prowadzi do nieważności umowy. Gotówkowa forma zapłaty budzić jednak może, w powiązaniu z innymi okolicznościami sprawy, wątpliwości co do rzetelności transakcji - tym bardziej, że przekazywana kwota była znacznej wysokości.

5. źródło finansowania zakupu usługi budowlanej.

W. Ś. zeznał, że zakup robót budowlanych sfinansowany został

z pożyczki udzielonej przez niego dla spółki. Pożyczek udzielał na bieżące potrzeby spółki. Zeznał również, że na okoliczność udzielonych pożyczek została sporządzona umowa na piśmie ale nie w formie aktu notarialnego. Spółka przedłożyła umowę pożyczki zawartą 9.06.2016 r. w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...], z której miała dokonać płatności za ww. fakturę. Przedmiotem umowy było udzielenie pożyczki pieniężnej w kwocie [...]zł. Z umowy tej wynikało, że część tej pożyczki - [...] zł została już przekazana. W umowie tej nie wskazano jednak daty i formy przekazania pożyczki. Termin jej spłaty miał nastąpić w ciągu 5 lat licząc od dnia zawarcia tego aktu notarialnego. Z tytułu udzielonej pożyczki W. Ś., działający w imieniu GTC poddawał spółkę odnośnie zwrotu kwoty pożyczki egzekucji wprost z tego aktu w trybie art. 777 § 1 pkt 4 K.p.c. Organ podkreślił, że akt notarialny został zawarty po rzekomej zapłacie za usługi budowlane.

W. Ś. zawarł ze spółką umowę pożyczki na sfinansowanie zakupu usług budowlanych, chociaż będąc udziałowcem posiadał wiedzę, że spółka nie ma środków finansowych na spłatę tej pożyczki i nie prowadzi działalności gospodarczej w wyniku której uzyskała lub uzyska przychody. W okresie kontrolowanym jedyną wartością dostawy wykazaną w deklaracji podatkowej za marzec 2016 r. jest zakwestionowana przez organy podatkowe sprzedaż na rzecz EGC o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. Poza tym W. Ś., pomimo udzielenia spółce pożyczki na sfinansowanie usług budowlanych (a wcześniej też pożyczki na zakup działek

w B. - akt notarialny z 18.04.2016 r., Rep. A Nr [...]), bez sporządzenia harmonogramu spłat, zrezygnował z pełnienia funkcji w spółce prezesa zarządu

i udziałowca. Potwierdza to postanowienie z 7.03.2017 r. Sądu Rejonowego

w K. IX Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego, który dokonał zmiany wpisu w KRS. Z wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi, prowadzącymi czynności sprawdzające bądź kontrole podatkowe u kontrahentów spółki oraz w spółkach powiązanych (głównie w spółkach, w których prezesem zarządu i/lub udziałowcem jest/był W. Ś.) wynikało, że W. Ś.

w okresie tylko kilku miesięcy 2016 r. udzielił spółkom powiązanym, w których pełnił funkcję udziałowca, pożyczek na łączną kwotę kilkunastu milionów złotych

z kilkuletnimi terminami ich spłaty.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z 4.11.2016 r. poinformował, że W. Ś. do dnia sporządzenia tej informacji nie osiągnął dochodów pozwalających mu zgromadzić środki pieniężne, bądź nie ujawnił dochodów, umożliwiających mu udzielenie pożyczki dla GTC oraz kolejnych pożyczek łącznie około kilkunastu milionów złotych dla innych spółek, w których był/jest udziałowcem. Informacje te Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przekazał na podstawie danych z rejestru podatników oraz rozliczeń i informacji podatkowych składanych

w tym urzędzie przez W. Ś. w okresie od 1995 r. do 2016 r.

Organ odwoławczy podał, że materiał dowodowy w sprawie stanowią również zanonimizowane dokumenty w postaci:

- decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 21.11.2019 r. nr [...], wydanej dla CSON . w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2016 r. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. decyzją z 26.02.2021 r. nr [...], utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

- decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z 20.07.2017 r. nr [...], wydanej dla EBI

w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. Zgodnie z pismem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z 17.11.2021 r., decyzja została utrzymana w mocy przez organ II instancji. Spółka nie wniosła skargi do sądu na decyzję organu odwoławczego.

Organ odwoławczy podał, że ustalenia dokonane w tych decyzjach są zgodne

z dokonanymi w toku niniejszego postępowania. Organy te uznały bowiem, że EBI nie wykonała usług budowlanych dla CSON.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że EBI wystawiła dla CSON faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. EBI ograniczyła swą działalność jedynie do wystawiania tzw. "pustych faktur". Brak zatrudnienia pracowników i brak odpowiedniego sprzętu wskazywał, że prezes spółki K. Ś. zajmował się tylko wystawianiem faktur oraz ich dostarczaniem do kontrahentów. Organ podatkowy nie dał wiary, by faktury wystawione na rzecz CSON dokumentowały faktyczną sprzedaż. Uznał, że EBI wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT, które nie przedstawiają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podmioty biorące udział w tym procederze w żaden sposób nie uprawdopodobniły, że dostawa usług faktycznie miała miejsce. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w G. określił EBI na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty wynikającą z faktur VAT wystawionych w marcu 2016 r. na rzecz CSON.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że CSON świadomie uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego tzw. "pustych faktur", w tym faktury nr [...] z 31.03.2016 r. CSON przyjmowała do rozliczenia faktury VAT od EBI, która żadnych prac nie wykonała celem generowania - zwiększenia podatku naliczonego, a następnie wystawiła fakturę na rzecz GTC tytułem sprzedaży usług, których tak naprawdę nie kupiła od podwykonawcy i sama nie wykonała. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją

z 21.11.2019 r. określił CSON na podstawie art. 108 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku za marzec 2016 r., w tym z faktury VAT nr [...] z 31.03.2016 r., oraz pozbawił CSON prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez EBI.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G., decyzją z 26.02.2021 r., potwierdził ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie spornych transakcji pomiędzy EBI i CSON. Stwierdził, że transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez EBI na rzecz CSON nie można uznać za rzeczywiste transakcje gospodarcze. Uznał, że EBI żadnych prac udokumentowanych spornymi fakturami nie wykonała. Zdaniem tego organu, "ogół obiektywnych okoliczności przedstawionych

i szczegółowo przeanalizowanych w zaskarżonej decyzji potwierdza jednoznacznie świadome działanie spółek biorących udział w tym procederze. Powstała sytuacja jest efektem świadomego jej ukształtowania przez strony transakcji". Organ podał, że wyrokiem z 25.08.2021 r., sygn. akt I SA/Gd 733/21 WSA w Gdańsku oddalił skargę na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G..

Według organu odwoławczego, osoba reprezentująca spółkę miała świadomość tego, że transakcja, w której uczestniczy ma związek z nieprawidłowościami w zakresie podatku VAT, a sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W okresie dokonywania tych transakcji, W. Ś. był wspólnikiem oraz prezesem zarządu zarówno w CSON, jak też w GTC. Miał on zatem wiedzę w zakresie dokonywanych transakcji przez EBI i CSON oraz GTC.

Organ odwoławczy przywołał treść art. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej " o.p.") i podał, że ww. wyżej wymienione decyzje są dokumentami urzędowymi i korzystają z domniemania prawdziwości. Organ odwoławczy wskazał, że wymienione decyzje nie były samoistną podstawą do zakwestionowania spornych transakcji z udziałem spółki, jak też transakcji spółek na wcześniejszym etapie transakcji. Dowody te zostały włączone do akt postępowania oraz ocenione łącznie z pozostałym, zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Organ odwoławczy podał, że usługi budowlane, które rzekomo miała wykonać CSON dotyczyły nieruchomości posadowionych na działkach nr [...] do [...]

w B.. Organ odwoławczy wskazał, że zakup przez spółkę tych nieruchomości był przedmiotem postępowania podatkowego za wcześniejszy okres rozliczeniowy, tj. luty 2016 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. 11.01.2018 r. wydał wobec GTC decyzję nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 roku.

Decyzją z 28.02.2019 r. nr [...]; [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił tę decyzję w całości i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Jak ustalono w toku tych postępowań, spółka w rejestrach zakupów za luty

2016 r., ujęła a później rozliczyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ten miesiąc fakturę VAT z 29.02.2016 r., wystawioną przez B. II spółka z o.o., KRS [...] (dalej ", BPCBII") na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tytułem sprzedaży nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynków mieszkalnych wolnostojących w B. na działkach nr [...] do [...].

Czynność udokumentowana fakturą VAT nr [...] z 29.02.2016 r. była czynnością przeprowadzoną w celu nadużycia mechanizmu zwrotu podatku od towarów i usług i uzyskania zwrotu, wykazanego w złożonej przez spółkę deklaracji VAT za luty 2016 r. Z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że faktura VAT nr [...]

z 29.02.2016 r., dotycząca nabycia nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wolnostojącego w B. na działkach nr [...] do [...], dokumentuje czynność podjętą w celu obejścia przepisów prawa podatkowego.

Wyrokiem z 16.10.2019 r., sygn. akt I SA/Sz 381/19 WSA w Szczecinie oddalił skargę spółki na tę decyzję.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje zatem, że faktura VAT z 31.03.2016 r. wystawiona przez CSON na rzecz spółki nie dokumentowała rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych dokumentach. Faktycznym wykonawcą usług budowlanych mógł być inny, nieokreślony podmiot. Sporne usługi budowlane mogły zostać wykonane, lecz nie przez podmioty widniejące na fakturach. Nie mogły bowiem zostać wykonane przez podwykonawcę CSON - firmę EBI przy wykorzystaniu osób wskazanych jako tzw. brygady. EBI nie nabyła i nie wykonała samodzielnie przedmiotowych usług budowlanych, nie mogła zatem ich dalej odsprzedać CSON. Tym samym w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., faktura nr [...] z 31.03.2016 r. nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający.

Organ odwoławczy podał, że na okoliczność zaliczki na projekt budowlany dwóch budynków jednorodzinnych w S. spółka przedłożyła fakturę nr [...] z 9.03.2016 r. od firmy JOD oraz dowód zapłaty z 21.03.2016 r.

W ocenie organu odwoławczego, ww. faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. Świadczą o tym:

1. okoliczności wynikające z zeznań W. Ś. z 24.05.2016 r.

W. Ś. zeznał, że transakcja udokumentowana tą fakturą dotyczyła wykonania projektu dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działkach znajdujących się na ul. [...] w S.. Jednocześnie nie potrafił wskazać numeru tych działek zasłaniając się brakiem pamięci. Zeznał, że spółka planuje wybudować dwa budynki mieszkalne jednorodzinne na działkach, położonych w S. przy ul. [...]. Natomiast ze zgromadzonych dowodów wynikało, że usługa wskazana na fakturze nr [...] z 9.03.2016 r. dotyczyła wykonania projektu dwóch budynków mieszkalnych na działkach nr [...] i [...], położonych w S. przy ul. [...]. Oświadczył, że nie posiada innych dokumentów oprócz faktury dotyczącej tej transakcji. Organ pismem z 25.05.2016 r. zwrócił się do JOD o wyjaśnienia

i J. S. przesłała organowi, m.in. umowę- zlecenie z 8.03.2016 r. na wykonanie prac projektowych wraz z załącznikiem do zlecenia. W załączniku do zlecenia wskazano m.in. cenę projektu - [...] zł netto i termin wykonania:

- projekt wstępny - do 4 tygodni od daty podpisania umowy,

- całość projektu z uzgodnieniami - do 6 tygodni od daty zatwierdzenia projektu wstępnego.

W. Ś. zeznał, że środki pieniężne na wypłatę zaliczki w kwocie brutto

[...] zł wynikającej z tej faktury pochodziły z pożyczki udzielonej spółce przez niego jako udziałowca. Wskazał, że pożyczka nie została potwierdzona aktem notarialnym, a zostały odręcznie sporządzone umowy na wniesienie poszczególnych pożyczek do spółki. Natomiast jako źródło finansowania zapłaty wynikającej z faktury spółka przedłożyła umowę pożyczki zawartą 9.06.2016 r. sporządzoną w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Organ odwoławczy podał, że zgodnie

z przedstawionym dowodem zapłaty, zaliczka ze spornej faktury została wypłacona 21.03.2016 r. Natomiast pożyczka, z której miałaby być opłacona ta faktura, udzielona była dopiero 9.06.2016 r.

W. Ś. oświadczył, że spółka miała w planach wybudować dwa budynki mieszkalne jednorodzinne. Natomiast z materiału dowodowego wynikało, że 11.08.2017 r. spółka dokonała sprzedaży jednej z dwóch działek położonych

w S. przy ul. [...], tj. działki nr [...] (akt notarialny Rep. A nr [...]). Na dzień sprzedaży, działka nr [...] była nadal nieruchomością niezabudowaną, jak w dniu jej nabycia 23.11.2015 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]).

W ocenie organu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, ogólnikowych wyjaśnień W. Ś., wątpliwości co do źródła finansowania zaliczki, ww. faktura VAT wystawiona przez firmę JOD na rzecz spółki nie dokumentowała rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zdaniem organu odwoławczego, spółka miała pełną świadomość tego, że transakcja, w której uczestniczy ma związek z nieprawidłowościami w zakresie podatku VAT. Podjęte przez spółkę działania były zaplanowane i celowe. Celem tej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej przez spółkę w postaci zwiększenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, poprzez sztuczne wykreowanie podatku naliczonego.

Tym samym, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. faktura nr [...]

z 9.03.2016 r. nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Łączna kwota zawyżonego przez spółkę podatku naliczonego w marcu 2016 r. wynosi [...] zł.

Mając na uwadze opisany powyżej stan faktyczny i prawny organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania za niezasadne.

Organ odwoławczy ustosunkował się również do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wskazał, że pismem z 3.08.2021 r., (doręczonym 13.08.2021 r.) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Koszalinie poinformował spółkę o zawieszeniu 26.05.2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za marzec 2016 r.

Spółka złożyła skargę na ww. decyzję do WSA w Szczecinie i wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach.

Zarzuciła organowi:

1. art. 8 ustawy Prawo przedsiębiorców, przez nieuszanowanie prawa skarżącej do takiego układania swoich stosunków gospodarczych oraz zawierania umów

z kontrahentami, jakie są dla niej korzystne z punktu widzenia prowadzenia jej działalności, przy jednoczesnym nie naruszaniu żadnego prawa;

2. art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, przez kierowanie się w swoim działaniu wyłącznie zasadą in dublo pro fisco i założenie z góry, iż podatnik działał

w celu uzyskania nienależnych mu korzyści kosztem budżetu. Takie działanie organu jest z gruntu niezgodne z rzeczywistością ale także z obowiązującym prawem. Jest także oczywistym naruszeniem zasady wyrażonej w tym przepisie;

3. art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, przez rozstrzygniecie wątpliwości w stanie faktycznym na niekorzyść podatnika, gdyż w ocenie skarżącej, jest niemożliwe żeby organ nie miał żadnych wątpliwości;

4. art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców i art. 121 o.p., art. 120 o.p., art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 oraz

§ 4 o.p., przez ich naruszenie związane z zebraniem materiału dowodowego i jego oceną oraz prawidłowym uzasadnieniem decyzji. Zdaniem skarżącej, organ nie uwzględnił dowodów z dokumentów (umów, faktur, protokołów odbioru prac, dowodów zapłaty), potwierdzających realizację inwestycji budowlanej i zakup usług na zakupionej przez nią nieruchomości, a świadczących o gospodarczym

i ekonomicznym celu tego zakupu. Organ błędnie przypisuje jej działanie wyłącznie

w celu uzyskania korzyści podatkowej.

5. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez wadliwą interpretację oraz rażące niedopełnienie obowiązku wynikającego z tego przepisu prawa, polegające na jego niezastosowaniu w tej konkretnej sprawie;

6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., przez jego niezgodne z prawem zastosowanie w sytuacji braku podstaw do jego zastosowania. W ocenie skarżącej, w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wskazujących na brak dokonania czynności będących przedmiotem zafakturowania, na co bezsprzecznie wskazują następujące okoliczności:

- prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, stanowi realizację elementarnego prawa skarżącej jako podatnika VAT, w związku z czym nie tylko nie powinno ale wręcz nie może być postrzegane w kategoriach "korzyści podatkowej", tym bardziej korzyści sprzecznej z celem przepisów o VAT;

- transakcje między podmiotami miały pełne uzasadnienie ekonomiczne,

- transakcje zakupu poszczególnych usług budowlanych były bezsprzecznie rzeczywiste oraz zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w fakturach stronami.

Skarżąca podała, że budynki w B. zostały wybudowane przez CSON, organ zaś nie kwestionuje istnienia obiektów, lecz zarzuca jedynie, iż robót budowlanych nie wykonał CSON. W ocenie skarżącej, nie organ nie wykazał przy transakcjach z CSON istnienia złej wiary po jej stronie. Faktury wystawione przez CSON nie były "pustymi fakturami", lecz dotyczyły rzeczywiście wykonanych usług budowlanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 10 marca 2022 r. skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę organu. Skarżąca podała, że organ nieprawidłowo zakwestionował fakturę VAT z 9.03.2016 r. wystawioną przez JOD, uznając ja za "pustą fakturę". Podważanie przez organ ww. faktury z powodu nie pamiętania przez W. Ś. numeru działek czy nazwy ulicy jest niewystarczające. Organ nie wskazał, czy przeprowadził kontrolę w firmie JOD i czy zakwestionował również tam ww. fakturę.

W piśmie procesowym z dnia 31 marca 2022 r. organ odwoławczy ustosunkował się do stanowiska spółki, wyrażonego w piśmie z 10 marca 2022 r. Organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 18 sierpnia 2022 r. skarżąca podała, że w dniu 22 czerwca 2022 r. NSA wydał wyrok o sygn.. akt I FSK 437/22, w którym uchylił wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 2021 r. dotyczący CSON, który ma wpływ na niniejsze postępowanie.

Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na zgodny wniosek stron.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje:

Spór w sprawie dotyczy wykonania przez GTC usługi opracowania audytu energooszczędnego na rzecz ECG, objętej fakturą z 30.03.2016 r. oraz prawa GTC do odliczenia podatku naliczonego z faktur: z 29.02.2016 r. wystawionej przez IE;

z 31.03.2016 r. wystawionej przez CSON; z 9.03.2016 r. wystawionej przez firmę JOD.

Odnośnie ustaleń w zakresie sprzedaży, tj. wystawienia faktury z 30.03.2016 r. przez GTC na rzecz EGC, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że ww. faktura nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, a jej celem było jedynie uwiarygodnienie dokonania czynności opodatkowanych i umożliwienie spółce zadeklarowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Świadczył o tym szereg okoliczności, który należało ocenić łącznie. W badanym okresie wystąpiły powiązania rodzinne między obu spółkami, w GTC prezesem zarządu był W. Ś., zaś w EGC – prezesem zarządu M. Ś. (syn W. Ś. ). Mimo bliskich powiązań między osobami reprezentującymi ww. podmioty, nie byli oni w miejscach prowadzenia działalności kontrahenta. Zarówno W. Ś. jak i M. Ś. prowadzili sami księgowość firm. Ww. spółki nie zawarły pisemnej umowy oraz nie prowadziły negocjacji odnośnie ceny za usługę, ograniczono się do ceny zaproponowanej przez W. Ś. . Spółki nie prowadziły również szczegółowych uzgodnień w zakresie w jaki ma być wykonana usługa. Brak było przedstawienia oferty, wytycznych

i korespondencji między podmiotami. Według wystawionej faktury płatność miała być dokonana przelewem, lecz z przedstawionego dowodu KP wynikało, iż uregulowano ją gotówką. W. Ś. zeznał, że nie było potrzeby oglądania inwestycji, której dotyczył audyt przed wykonaniem usługi. Według M. Ś., takie oględziny miały miejsce. Usługa audytu miała dotyczyć budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej na działce nr [...] w B.. GTC nabyła ww. nieruchomość od B. Sp. z o.o, ul. [...], [...], KRS [...] (dalej "BPCB") w dniu 29.02.2016 r. BPCB nabyła ją od B. Sp. z o.o. z siedzibą w S., przy ul. [...] KRS [...] (dalej "BPC") w dniu 5.12.2014 r. Zarówno BPCB i BPC zostały założone przez W. Ś. (zmiany wśród wspólników spółek i osobach zarządzie spółek, przedstawiono w decyzji organu I instancji str.18-21). Czynność nabycia ww. nieruchomości przez EGC została zakwestionowana jako pozorna przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w decyzji z 7.05.2021 r., utrzymanej w mocy przez Dyrektora izby Administracji Skarbowej w P. z 14.10.2021 r. (decyzja ostateczna). Brak zatem było uzasadnienia dla audytu skoro inny organ podatkowy ustalił, że nabycie przedmiotowej nieruchomości przez EGC miało na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Jak wynikało z akt również nabycie ww. nieruchomości przez BPCB od BPC zostało zakwestionowane jako czynność pozorna (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 30.04.2015 r. utrzymana

w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 22.04.2016 r. – decyzja ostateczna k.230, k.228 tom I). Jak wynikało z akt GTC w marcu 2016 r. nie posiadła żadnego majątku, nie zatrudniała pracowników i miejscu, gdzie zgłoszono prowadzenie działalności nie stwierdzono żadnych urządzeń biurowych typu drukarka, komputer. Ponadto jak ustalono lokal w K. został wynajęty W. Ś. na cel mieszkaniowy, nie zaś spółce na prowadzenie działalności gospodarczej. Także ECG nie posiada majątku (poza wymienionymi nieruchomościami), nikogo nie zatrudniała, zaś pod wskazanym adresem w P. nie była prowadzona faktyczna działalność.

Odnośnie ustaleń w zakresie nabyć organ odwoławczy zakwestionował faktury wystawione przez IE, CSON i firmę JOD.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych

w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo to nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący w fakturze, jako nabywca. Wystawiona faktura musi odnosić się do rzeczywistych zdarzeń.

W sprawie niekwestionowane jest, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 u.p.t.u., jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym

z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit.a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U. UE.L.77, nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r., nr 347, poz. 1). Na gruncie tych dyrektyw przyjęto, że prawo do odliczenia podatku może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo to przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Zdaniem Sądu, mając powyższe na uwadze, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych, zasadnie uznały, że zakwestionowana faktura wystawiona przez IE dotycząca usługi wizualizacji nie dokumentuje transakcji rzeczywiście przeprowadzonej. Wystawienie ww. faktury miało na celu jedynie uprawdopodobnienie, że została dokonana, zaś obie spółki miały tego świadomość. Świadczył o tym szereg okoliczności, który oceniono łącznie. W badanym okresie wystąpiły powiązania rodzinne między obu spółkami, w GTC prezesem zarządu był W. Ś., zaś w IE– prezesem zarządu M. Ś.. Mimo bliskich powiązań między osobami reprezentującymi ww. podmioty, nie byli oni w miejscach prowadzenia działalności kontrahenta. Zarówno W. Ś. jak i M. Ś. prowadzili sami księgowość firm. Ww. spółki nie zawarły pisemnej umowy oraz nie prowadziły negocjacji odnośnie ceny za usługę, ograniczono się do ceny zaproponowanej przez M. Ś. . Spółki nie prowadziły również szczegółowych uzgodnień w zakresie w jaki ma być wykonana usługa. Brak było przedstawienia oferty, wytycznych i korespondencji między podmiotami. Według wystawionej faktury, płatność miała być dokonana przelewem, lecz z przedstawionego dowodu KP wynikało, iż uregulowano ją gotówką. Pieniądze na zapłatę za usługę dla IC miały pochodzić z pożyczki udzielonej GTC przez W. Ś. . Jak wynikało z akt, organ wykluczył jednak taką możliwość, gdyż z analizy zeznań podatkowych W. Ś. nie wynikało aby dysponował on kwotą, która mogłaby być przedmiotem pożyczki. Ponadto ustalono, że W. Ś. miał udzielać także pożyczek gotówkowych innym spółkom. Transakcję tę zakwestionował również Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wobec IE w decyzji z 11.12.2017 r. (decyzja ostateczna- wyrok WSA w Gliwicach z 21.11. 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 617/18 oddalający skargę spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania).

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo uznał, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. nie przysługuje spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z przedmiotowej faktury.

Jak wynikało z akt oraz znanych Sądowi z urzędu informacji ze sprawy o sygn. akt I SA/Sz 705/21, W. Ś. utworzył na terenie kraju szereg spółek, które były pod kontrolą jego i jego rodziny, które to spółki pozostawały w wzajemnych relacjach gospodarczych. Działalność tych spółek, w tym także odnosząca się do nieruchomości w B. (osiedle Z. P.) była przedmiotem kontroli sądów administracyjnych, w tym wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Gd 733/21.

Na powyższy wyrok powołał się organ odwoławczy, dokonując oceny faktury

z 31.03.2016 r. wystawionej przez CSON z tytułu usług budowlanych, przyjmując za własne ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w decyzji z 21.11.2019 r., która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 26.02.2021 r. dotycząca CSON w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2016 r. Organ odwoławczy przyjął, że sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń, gdyż CSON nie mogła wykonać robót budowanych, objętych ww. fakturą, bowiem miała je wykonać przy pomocy podwykonawcy – EBI, która to firma ich nie wykonała, co zostało ustalone w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 26.02.2021 r., od której WSA w Gdańsku ww. wyrokiem oddalił skargę CSON. Organ odwoławczy uznał zatem, że w myśl art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. sporna faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający.

Jednakże w dniu 22 czerwca 2022 r. NSA, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej CSON, wydał wyrok o sygn. akt I FSK 437/22, w którym uchylił wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Gd 733/21 oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 26.02.2021 r.

Jak wskazał NSA w uzasadnieniu ww. wyroku, "za uzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do wadliwości postępowania dowodowego

w zakresie odmowy odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że faktury wystawione przez te podmioty były fakturami niedokumentującymi rzeczywiście wykonanych czynności. W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku wskazano, że "Zdaniem Sądu, skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć ustaleń organów, z których wynika, że czynności objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez spółkę C. i E. nie zostały wykonane. W tej sytuacji zasadnie organ uznał, że faktury te na podstawie art. 88 ust. ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie dają prawa do odliczenia podatku w nich naliczonego. Słusznie też wskazał, że wobec ustalenia, że usługi te nie zostały wykonane, zbędne było badanie dobrej wiary Skarżącej." Stanowisko wyrażone w ostatnim z cytowanych zdań jest błędne. Sąd bowiem

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślił, że nie kwestionowane jest wykonanie robót budowlanych, wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Na tą okoliczność wielokrotnie wskazywał autor skargi kasacyjnej. Podnosił bowiem to, że budynku zostały wybudowane. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że obowiązek badania dobrej wiary lub dochowania należytej staranności przez podatnika nabywającego towary lub usługi istnieje wtedy, gdy wystawieniu faktury towarzyszyła faktyczna dostawa towaru lub rzeczywiste świadczenie usługi, z tym że rzeczywistym dostawcą był podmiot inny, niż wystawiający fakturę.(...) Sąd pierwszej instancji

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że: "W niniejszej sprawie ustalono, że miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur sensu stricto, tj. wystawcy faktur nie wykonywali na rzecz skarżącej żadnych usług. W takiej sytuacji dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona". Stanowisko to jest błędne. W rozpoznawanej sprawie nie występowały wątpliwości, że przedmiotowe roboty budowlane zostały wykonane, a więc wystawieniu spornych faktur towarzyszyło rzeczywiste świadczenie dokonane na rzecz Skarżącego nawet przez podmiot inny, niż wystawca faktury.

W takiej sytuacji obowiązkiem organu podatkowego było przeprowadzenie postępowania dowodowego celem zbadania dobrej wiary skarżącej spółki. Stwierdzenie bowiem nierzetelności podmiotowej zakwestionowanych faktur nie oznacza bowiem, tak jak uznał organ podatkowy i zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że dokumenty te są tak zwanymi pustymi fakturami, czego konsekwencją jest brak konieczności dokonywania ustaleń faktycznych w zakresie świadomości podatnika."

Zdaniem Sądu, uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w G. z dnia 26.02.2021 r. miało istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie nie było kwestionowane, że roboty budowlane zostały wykonane (str. 24 zaskarżonej decyzji), lecz fakt, iż nie wykonała ich EBI- podwykonawca CSON. Powyższe było powodem przyjęcia przez organ odwoławczy, że sporna faktura wystawiona przez CSON nie dokumentuje rzeczywistej transakcji.

Wobec wykonania robót budowlanych, kwestionując ww. fakturę, organ podatkowy miał obowiązek zbadania dobrej wiary lub dochowania należytej staranności przez GTC, czego w niniejszym postępowaniu podatkowym nie dokonał. Było to podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji.

Również postępowanie organu odnośnie spornej faktury wystawionej przez JOD, nie było prawidłowe.

Organ odwoławczy uznał, że faktura z 9.03.2016 r. wystawiona przez JOD dotycząca zaliczki na projekt budowlany dwóch budynków jednorodzinnych o wartości [...] zł brutto ([...] zł VAT) nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, gdyż W. Ś. nie potrafił wskazać numeru działek i pomylił się w nazwie ulicy, gdzie miały powstać budynki (W. Ś. zeznał, że miało to być na ulicy [...], a według faktury była to ulica [...]). GTC oprócz faktury nie posiadła innych dokumentów związanych z usługą. J. S., właściciel JOD w 2016 r. przesłała umowę zlecenia wraz załącznikiem, w którym wskazano cenę całej usługi i termin jej wykonania. Ponadto W. Ś. podał, że źródłem sfinansowania ww. faktury miała być pożyczka udzielona GTC, co według organu, nie było możliwe, gdyż pożyczka została udzielona 9.06.2016 r., zaś należność za fakturę uiszczono w 21.03.2016 r. Organ wskazał także, że jedna z działek, na której powstać miały budynki została sprzedana w 2017 r. jako działka niezabudowana. W ocenie organu odwoławczego, ww. okoliczności świadczyły, że sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji

i GTC miała świadomość, iż uczestniczy w transakcji, która ma związek

z nieprawidłowościami w zakresie podatku VAT.

Z powyższym nie można się zgodzić, ustalenia organu podatkowego w tym zakresie Sąd uznał za powierzchowne. W ocenie Sądu, organ podatkowy nie wykazał, że GTC miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Podkreślić należy, że sporna faktura dotyczyła zaliczki na wykonanie projektu budowlanego, zaś w piśmie z 2016 r. skierowanym do organu, J. S. oświadczyła, że nie wykonała jeszcze usługi z uwagi na fakt nieprzekazania jej przez GTC stosownych dokumentów. Organ tej okoliczności nie kwestionował, ani też nie kwestionował uprawnień właścicielki JOD do wykonania ww. usługi. Ponadto zwrócić należy uwagę, że ww. pismo pochodziło z 2016 r., zaś organ I instancji wydał decyzję w 2021 r. i poza powyższym oświadczeniem J. S., organ później nie wyjaśnił, czy po

2016 r. usługa została wykonana, czy też umowa zlecenia pomiędzy stronami została rozwiązana. Organ nie wskazał też, czy ww. faktura została zakwestionowana

u wystawcy - firmy JOD. Fakt sprzedaży działki jako działki niezabudowanej

w 2017 r. nie przesadza o tym, że usługa nie została wykonana.

Okoliczność związane z pomyłką w nazwie ulicy, brak wskazania numerów działek, czy też wskazanie pożyczki jako źródła sfinansowania faktury nie mogą zostać uznane za wystarczające do zakwestionowania ww. faktury.

Sąd uznał, że w tym zakresie organ podatkowy nie dokonał właściwego ustalenia stanu faktycznego, co było również powodem do uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wskazania Sądu.

Odnośnie kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wskazać należy, że organy obu instancji w niniejszej sprawie orzekały przed jego upływem.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit.c w zw. z art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej "p.p.s.a") uchylił decyzje wydane przez organy obu instancji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 210 § 2 p.p.s.a. Na rzecz skarżącej zasądzono od organu odwoławczego kwotę [...]zł tytułem uiszczonego wpisu.