Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1934/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1474
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - tekst jedn.
article: art. 128 ust. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 2204
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o  gospodarce nieruchomościami  - tekst jedn.
article: art. 8 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2524/18 w sprawie ze skargi Z. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.413.2018.3.JSO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 15 maja 2019 r., sygn. III SA/Wa 2524/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. L. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2018 r. nr. 0113-KDIPT1-3.4012.413.2018.3.JSO w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, co w konsekwencji ma prowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 ze zm., poz. 1302, dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017 poz. 1221 ze zm. - dalej jako "ustawa o VAT") poprzez nietrafne oddalenie skargi, w sytuacji gdy prawidłowo przeprowadzona wykładnia ww. przepisów prawa materialnego winna prowadzić do uwzględnienia skargi i orzeczenia zgodnie z wnioskiem Skarżącego

B. przepisów prawa materialnego, tj. :

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 11f ust. 1 pkt 8 lit. i oraz art. 11f ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. 2018 poz. 1474 ze zm. - dalej jako "Specustawa") w zw. z art. 112 ust. 2, art. 130 ust. 2, art. 132 ust. 1a, ust. 2 i ust. 3, art. 124 ust. 4 i art. 128 ust. 4 Ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. 2018 poz. 2204 ze zm. - dalej także jako "u.g.n.") w zw. art. 21 ust. 2, art. 32 ust. 1 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, jakoby odszkodowanie otrzymane przez Skarżącego i jego żonę z tytułu trwałego ograniczenia w korzystaniu z działki nr 53/4 (dalej jako: "Działka nr 2") stanowiło w rzeczywistości wynagrodzenie za świadczoną przez Zainteresowanych usługę, dającą wypłacającemu to odszkodowanie Generalnemu Dyrektorowi Dróg Krajowych i Autostrad wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania z nieruchomości, w sytuacji, gdy taka wykładania jest me do pogodzenia z ww. przepisami prawa materialnego, tj. art. 11f ust. 1 pkt 8 lit. i oraz art. 11f ust. 2 Specustawy w zw. z art. 112 ust. 2 u.g.n.;

c) art. 130 ust. 2, art. 132 ust. 1a, ust. 2 i ust 3, art. 124 ust. 4 i art. 128 ust. 4 u.g.n. w zw. z art. 21 ust. 2 Konstytucji RP, które to przepisy nie przewidują możliwości uwzględnienia przy wycenie wartości szkody podatku VAT od ustalonej kwoty odszkodowania;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 i art. 167 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawne wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej jako Dyrektywa VAT) poprzez błędną wykładnię;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 124 ust. 4 u.g.n. w zw. z art. 128 ust. 4 u.g.n. poprzez ich błędną wykładnię i nietrafne uznanie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega czynność ograniczenia w sposobie korzystania z prawa własności Działki nr 2,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c i art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nietrafne przyjęcie, że trwałe ograniczenie w korzystaniu z prawa własności Działki nr 2, polegające m.in. na rozbiórce budynku, nastąpiło w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez każdego z Zainteresowanych.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz procesowego istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług otrzymane odszkodowanie z tytułu ograniczenia w sposobie korzystania z Działki nr 2, stanowiącej współwłasność Zainteresowanych (Skarżącego i jego żony).

Opis stanu faktycznego oraz podstawa prawna orzeczenia świadczenia wskazują, że otrzymane przez Skarżącego (oraz jego żonę) środki pieniężne pełnią funkcję wynagrodzenia (za usługę) związaną z ograniczeniem sposobu korzystania z nieruchomości polegającym m. in. na rozbiórce budynku. Skarżący nadmierną wagę przywiązuje do nomenklatury poprzez nazwanie świadczenia, w decyzji je przyznającej, odszkodowaniem.

Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art, 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: (1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; (2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; (3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

3.3. W świetle art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, świadczenie usług zachodzi także wówczas, kiedy nie następuje dobrowolnie. Jeżeli podmiot jest przymuszony (zobowiązany) do dokonania określonej czynności, wówczas uznaje się, że świadczy usługę, o ile można wyodrębnić podmiot, który jest jej beneficjentem, czyli odbiorcą świadczenia odnoszącym z niego korzyść. O konieczności wyodrębnienia beneficjenta w orzeczeniach ETS: J. M., C-215/94 oraz L., C-384/95.

W przepisie art. 8 ust. 1 nie zostały wymienione odszkodowania, a zatem - co do zasady - nie stanowią one świadczenia usług w rozumieniu tego przepisu i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Cechą odszkodowania pojmowanego jako wyrównanie uszczerbku wywołanego nieprawidłowym zachowaniem kontrahenta jest to, że nie wiąże się ono z żadnym wzajemnym świadczeniem ze strony podatnika. To, czy otrzymana kwota stanowi odszkodowanie wiąże się z oceną zdarzenia, którego skutkiem jest możliwość otrzymania odszkodowania. Samo nazwanie świadczenie odszkodowaniem nie oznacza, że w istocie ma ono taki charakter.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że o charakterze danego świadczenia na gruncie ustawy o VAT nie decyduje nazwa nadana mu przez strony danej czynności, ale treść stosunku prawnego istniejącego pomiędzy stronami i jego cechy istotne z punktu widzenia prawa podatkowego.

Mając to na uwadze w judykaturze uznano na przykład, że kwota otrzymana od najemcy z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, przekazana na podstawie zawartego porozumienia, jest stosownym wynagrodzeniem z tytułu wcześniejszego zakończenia najmu, nie jest natomiast – wbrew nazwie - odszkodowaniem (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r., I FSK 1868/15; wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r., I FSK 1283/15).

3.4. Przedstawiając otoczenie prawne spornego świadczenia wskazać należy, że na podstawie art. 11 ust. 1 Specustawy, wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi. Artykuł 11f ust. 1 pkt 8 lit. c) i i) tej ustawy wskazuje, że decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności, w razie potrzeby, inne ustalenia dotyczące określenia obowiązku i terminów rozbiórki istniejących obiektów budowlanych nieprzewidzianych do dalszego użytkowania oraz tymczasowych obiektów budowlanych, a także określenia ograniczeń w korzystaniu z nieruchomości dla realizacji obowiązków, o których mowa w lit. b, c oraz e-h. Art. 11f ust. 2 tej ustawy wskazuje, że do ograniczeń, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. i, przepisy art. 124 ust. 4-7 i art. 124a u.g.n. - stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 124 ust. 4 u.g.n., na osobie lub jednostce organizacyjnej występującej o zezwolenie ciąży obowiązek przywrócenia nieruchomości do stanu poprzedniego, niezwłocznie po założeniu lub przeprowadzeniu ciągów, przewodów i urządzeń, o których mowa w ust. 1. Jeżeli przywrócenie nieruchomości do stanu poprzedniego jest niemożliwe albo powoduje nadmierne trudności lub koszty, stosuje się odpowiednio przepis art. 128 ust. 4. Odpowiedniość stosowania tego przepisu, wskazana w art. 11f ust. 2 Specustawy polega więc na tym, że przepis art. 124 ust. 4 u.g.n. ma "odpowiednie" zastosowanie do określenia ograniczeń w korzystaniu z nieruchomości dla realizacji obowiązków rozbiórki istniejących obiektów budowlanych nieprzewidzianych do dalszego użytkowania.

Przepis art. 128 ust. 4 u.g.n. odnosi się do odszkodowań z tytułu przewidzianego we wcześniejszych przepisach ustawy ograniczania praw do nieruchomości, stanowiąc, że odszkodowanie przysługuje również za szkody powstałe wskutek zdarzeń, o których mowa w art. 120 i 124–126 u.g.n. A jak stanowi art. 128 ust. 4 u.g.n., odszkodowanie przysługuje również za szkody powstałe wskutek zdarzeń, o których mowa w art. 120 i 124-126. Odszkodowanie powinno odpowiadać wartości poniesionych szkód. Jeżeli wskutek tych zdarzeń zmniejszy się wartość nieruchomości, odszkodowanie powiększa się o kwotę odpowiadającą temu zmniejszeniu. Jeżeli wskutek tych zdarzeń zmniejszy się wartość nieruchomości, odszkodowanie powiększa się o kwotę odpowiadającą temu zmniejszeniu. Niewątpliwie utrata pożytków jest szkodą, a więc należy się z tego tytułu odszkodowanie, niezależnie od odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości, gdyż wedle ww. przepisu odszkodowanie za szkodę powiększa się o kwotę zmniejszenia wartości nieruchomości (zob. wyrok WSA w Łodzi z 7 sierpnia 2018 r., II SA/Łd 465/18).

Odszkodowanie przewidziane w art. 128 ust. 4 w zw. z art. 124 u.g.n. nie ma charakteru cywilnoprawnego. Wszelkie kwestie związane ze sposobem ustalania wysokości tego odszkodowania zostały unormowane w rozdziale 5 działu III u.g.n. Regulacje tam zawarte nie przewidują żadnego odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu cywilnego i nie dają podstaw do stosowania w tym zakresie analogii do rozwiązań cywilnoprawnych (por. wyrok NSA z 25 lutego 2009 r., I OSK 460/08).

3.5. Jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji organ administracji, na mocy decyzji Wojewody [...] oraz Ministra Infrastruktury i Budownictwa zezwalającej na realizację inwestycji drogowej, w oparciu o art. 11f ust. 1 pkt 8 lit.i Specustawy ustalono trwałe ograniczenia w korzystaniu z Działki nr 2 w postaci przebudowy kanalizacji sanitarnej, rozbiórki obiektu budowlanego (zbiornik ziemny), przebudowę sieci teletechnicznej oraz rozbiórkę budynku wielofunkcyjnego. Decyzją z 12 kwietnia 2018 r. Wojewoda [...], na podstawie przepisów Specustawy, ustalił odszkodowanie na rzecz obu Zainteresowanych z tytułu ograniczenia w sposobie korzystania z Działka nr 2 i odszkodowanie to zostało Zainteresowanym wypłacone.

We wniosku wskazano dalej, że na Działce nr 2 działalność gospodarcza była prowadzona przez obojga Zainteresowanych - Skarżący na ww. działce prowadził działalność w zakresie transportu drogowego towarów (wykorzystywał ww. działkę przede wszystkim do postoju samochodów używanych w ww. działalności), a H. L. wykorzystywała budynek posadowiony na ww. działce do prowadzenia działalności gastronomiczno-usługowej (prowadzenie hotelu oraz restauracji).

W przedstawionych okolicznościach faktycznych, ustalone przez Wojewodę świadczenie nie wynika z dokonanej dwustronnej czynności prawnej, ale jest ustawowo gwarantowanym odszkodowaniem (wynagrodzeniem) za szkody powstałe w związku z realizacją inwestycji drogowej. Źródłem tego świadczenia jest art. 11 Specustawy, poprzez wyżej wskazany ciąg odesłań, finalizowany w art. 128 ust. 4 u.g.n.

Zatem przekazane Skarżącemu środki pieniężne należało uznać za wynagrodzenie za świadczenie usługi opodatkowanej podatkiem VAT. Otrzymane przez środki pieniężne dotyczą nieruchomości związanej z prowadzoną przez Skarżącego i jego żonę działalnością gospodarczą i pełnią funkcję wynagrodzenia za usługę świadczoną zgodnie z nakazem organu władzy publicznej, co wpisuje się w normę art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT czyniąc tego rodzaju usługę faktycznie odpłatną.

3.6. W ocenie Sądu kasacyjnego wskazane we wniosku okoliczności faktyczne pozwalają organowi na stwierdzenie, że wypłacona Skarżącemu kwota jest wynagrodzeniem z tytułu wykonania odpłatnej usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a jednocześnie nie jest odszkodowaniem, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taki wniosek wynika z analizy stosunku prawnego ukształtowanego decyzją Wojewody i podstaw prawnych orzeczenia świadczenia, niezależnie od tego, że w decyzji nazwano je "odszkodowaniem".

Skarżący podkreśla, że nie ma beneficjenta świadczenia, nie ma podmiotu odnoszącego konkretne korzyści wynikające z zachowania Skarżącego, tj. nie ma związku przyczynowo-skutkowego między usługą świadczoną przez Skarżącego, a wypłaconym jemu wynagrodzeniem.

W ocenie Sadu kasacyjnego nie ulega wątpliwości, że beneficjentem świadczenia ze strony Skarżącej polegającego na tolerowaniu rozbierania budynku na jej nieruchomości oraz, powiązanym z tym, ograniczeniu korzystania z nieruchomości jest władza publiczna. Świadczenie przyznane Skarżącemu umożliwia inwestorowi drogowemu legalne i niezakłócone kontynuowanie inwestycji, co bez wątpienia jest dla niego korzyścią odpłaconą świadczeniem wypłaconym Skarżącemu.

Okoliczność, że w swej treści przepisy Specustawy oraz u.g.n. nie wskazują na opodatkowanie otrzymanego "odszkodowania" nie przesądza o tym, że takie opodatkowanie nie występuje ponieważ to ustawy podatkowe określają m.in. przedmiot opodatkowania oraz podmioty na których ciąży obowiązek podatkowy.

3.6. Niezasadny jest także zarzut, że Skarżący w odniesieniu do ww. czynności (usługi w rozumieniu art.8 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT) nie występował w charakterze podatnika. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle wymienionych wyżej przepisów ustawy podatkowej nie może budzić wątpliwości, że opodatkowaniu VAT podlega odpłatne ograniczenie w sposobie korzystania z nieruchomości wykorzystywanej do celów prowadzonej działalności gospodarczej. We wniosku wskazano, że na Działce nr 2 działalność gospodarcza była prowadzona przez obojga Zainteresowanych - Skarżący na ww. działce prowadził działalność w zakresie transportu drogowego towarów (wykorzystywał ww. działkę przede wszystkim do postoju samochodów używanych w ww. działalności), a H. L. wykorzystywała budynek posadowiony na ww. działce do prowadzenia działalności gastronomiczno-usługowej (prowadzenie hotelu oraz restauracji).

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy.

M. Golecki R. Wiatrowski M. Olejnik