Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1584/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 100 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Juzków, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. nr [...] , określającą T. W. , prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą ""A" ", zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] o nr nadwozia [...] , rok produkcji 2011, pojemność silnika 1399 cm3, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia T. W. , prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą ""A" ", zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] , nr VIN: [...] . Na podstawie zebranych dowodów organ ustalił, że podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w pojazdu, który został zarejestrowany jako samochód ciężarowy 2-osobowy, jednak w momencie jego pierwszej rejestracji w kraju nie spełniał kryteriów klasyfikacji do kodu CN 8704 jako pojazd ciężarowy, a jego rejestracja nastąpiła bez uiszczenia podatku akcyzowego na terytorium kraju; uprzednio nie została także złożona deklaracja nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKCU), pomimo takiego obowiązku.

W toku postępowania, na wezwanie organu, T. W. złożył w Urzędzie Celnym w C. :

- fakturę nr [...] z dnia 12 grudnia 2013 r. oraz fakturę Vat "wewnętrzna" nr [...] , potwierdzające zakup samochodu,

- fakturę Vat z dnia 25 stycznia 2014 r. nr [...] potwierdzającą sprzedaż samochodu Firmie "B" z siedzibą w P. wraz z protokołem przekazania dokumentów i pojazdu.

Jednocześnie w załączonym piśmie podatnik wyjaśnił, iż przedmiotowy w sprawie pojazd nie jest samochodem osobowym, lecz był i jest samochodem ciężarowym przeznaczonym do przewozu towarów, i taką funkcję pełnił zarówno we Francji (gdzie został nabyty), jak i w Polsce, co potwierdzają stosowne dokumenty źródłowe oraz wyniki badania technicznego zarówno za granicą, jak i w kraju. Podatnik dodał, że cechy jak i wygląd samochodu nie uległy zmianie w okresie od jego nabycia wewnątrzwspólnotowego do dnia rejestracji. Wskazał również, że samochód posiada jeden rząd siedzeń (liczba miejsc siedzących —2), nie jest wyposażony w stałe punkty kotwiczenia siedzeń, ani żadne elementy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, a przy tym jest sklasyfikowany do kategorii N1, jako samochód do przewozu ładunków o masie do 3,5 tony (wg tabliczki znamionowej na pojeździe), a zatem był przeznaczony do przewozu towarów. W tej sytuacji pojazd powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8704 nomenklatury scalonej.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. , na zlecenie organu prowadzącego postępowanie, przeprowadził oględziny pojazdu w wyniku czego ustalił, że przedmiotowy pojazd posiada jednobryłowe nadwozie typu hatchback 3 –drzwiowe, we wszystkich otworach okiennych znajdują się przeźroczyste szyby, w przestrzeni wewnętrznej znajdują się dwa pojedyncze fotele w jednym rzędzie do przewozu 2 osób wyposażone w niezależne pasy bezpieczeństwa wraz z zagłówkami, za tylną kanapą znajduje się wydzielona część bagażowa przeznaczona do przewozu towarów, podłoga w miejscu gdzie zazwyczaj znajduje się tylna kanapa jest przykryta wyprofilowaną płaską pokrywą z tworzywa sztucznego przykręcaną czterema śrubami, a w pokrywie tej znajdują się dwa uchwyty do ewentualnego mocowania przewożonych przedmiotów; w przedniej części pokrywa podłogi ma dodatkową przegrodę z tworzywa sztucznego o wysokości ok. 60 cm przykręconą do wspomnianej płyty i elementów nadwozia śrubami; część bagażowa jest w górnej części przykryta składaną roletą, dostęp do bagażnika umożliwia tylna podnoszona pokrywa z szybą ogrzewaną; podsufitka pojazdu jest jednolita na całej przestrzeni nadwozia, przestrzeń bagażowa wykończona jest elementami tapicerki z tworzyw sztucznych i materiałowych (w tym boczne panele z atrapami głośników i wnękami dla pasażerów tylnej kanapy) jak w wersji osobowej; nad tylnymi bocznymi oknami znajdują się wieszaki.

Obecny podczas oględzin właściciel pojazdu (L. K. ) wyjaśnił, iż po zakupie samochodu nie dokonał żadnych zmian konstrukcyjnych, a pojazd w dniu zakupu wyglądał jak podczas oględzin.

Dokonując analizy zebranych dowodów na tle obowiązującego stanu prawnego Naczelnik Urzędu Celnego w C. powołał art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) – dalej w skrócie u.p.a., według którego przedmiotem opodatkowania akcyzą, jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09. 1987, str. 1 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.) – dalej w skrócie rozporządzenie, które to rozporządzenie znajduje zastosowanie w powiązaniu z rozporządzaniem Komisji (WE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. (Dz. Urz. UE L 304 z 31.10.2012r.).

Analizując poszczególne pozycje nomenklatury scalonej w odniesieniu do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych (CN 8701 – CN 8705) organ stwierdził, że do pozycji 8703 klasyfikowane są samochody i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych pozycją 8703, są: 1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; siedzenia mogą być zamontowane na stałe lub jako składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących bądź składane; 2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; 3) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tylu; 4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów; 5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, itp.).

Z kolei w opisie do pozycji 8704 ujęte zostały pojazdy samochodowe do transportu "towarów", w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie platformy pokryte brezentem, o nadwoziu zanikniętym, itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do autycznego wyładunku (wywrotki, itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu, itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów, itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania, itp. Pozycja ta obejmuje również: wywrotki, masywnie skonstruowane pojazdy, o skrzyni ładunkowej samowyładowczej albo z otwierającym się spodem; wozy przodkowe, które używane są w kopalniach do transportu urobku węgla itp.; pojazdy samoładujące wyposażone we wciągarki, urządzenia podnośnikowe itp., lecz przeznaczone zasadniczo do celów transportowych oraz ciężarówki drogowo-kolejowe specjalnie wyposażone do jazdy po drogach i po torach.

W efekcie powyższej analizy organ stwierdził, że przedmiotowy w sprawie samochód [...] jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703, jako samochód osobowy.

W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji z dnia [...]r . przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] r. (dzień wystawienia faktury wewnętrznej nr [...]), a kwota należnego podatku akcyzowego wynosi [..] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji T. W. wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania lub o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na rozszerzeniu ustawowego pojęcia samochodu osobowego i uznaniu samochodu ciężarowego [...] za samochód osobowy, klasyfikowany do pozycji CN 8703, gdy tymczasem klasyfikacja ta przewiduje jeszcze drugą przesłankę, w postaci "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", co organ pominął;

2. naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa:

- art. 122, poprzez ustalenie niepełnego stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania decyzji, z pominięciem stanu wynikającego z wyjaśnień Strony i wydruku z systemu informatycznego [...] , a także pisma z dnia [...] r. przedstawiciela producenta, tj. [...] w W. ,

- art. 122 w zw. z art. 121 § 1 i art. 120, poprzez pominięcie zapisu Noty Wyjaśniającej CN do pozycji 8703 dotyczącego szczególnych zasad klasyfikacji pojazdu typu VAN, uznanie samochodu za pojazd typu VAN, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego - winno skutkować zaklasyfikowaniem pojazdu do pozycji CN 8704,

- art. 187 w zw. art. 191 i art. 122, poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób nieobiektywny, arbitralny i oderwany od zasad logiki, przez co ocena ta przybrała charakter dowolny, a to doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń faktyczny stanowiących podstawę rozstrzygnięcia polegających na uznaniu, że na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego w samochodzie istniały punkty kotwiczenia drugiego rzędu siedzeń, nie było w nim trwałej przegrody, samochód posiadał czynne punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa w części tylnej oraz wyposażenie kojarzone z pasażerami w całym wnętrzu,

- art. 187 w zw. z art. 191 oraz art. 121 i art. 122, poprzez całkowite pominięcie szeregu obiektywnych kryteriów pojazdu świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów (takich jak: silnik i jego parametry, brak elementów pasażerskich, proporcja kubatury części towarowej do pasażerskiej, fizyczne możliwości transportowe, nacisk na oś, silnik, trwała przegroda, długość skrzyni ładunkowej, brak przeszklenia itp.).

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów i argumentów odwołania. W wydanym rozstrzygnięciu obszernie przedstawił objaśnienia nomenklatury scalonej do pozycji CN 8703 oraz CN 8704 dochodząc do wniosku, że przedmiotowy w sprawie samochód [...] jest samochodem osobowym. Świadczą o tym: jednobryłowe nadwozie typu hatchback 3-drzwiowe, zamontowane we wszystkich otworach okiennych przeźroczyste szyby, w przestrzeni wewnętrznej dwa pojedyncze fotele w jednym rzędzie do przewozu 2 osób - wyposażone w niezależne pasy bezpieczeństwa wraz z zagłówkami, za tylną kanapą wydzielona część bagażowa przeznaczona do przewozu towarów, podłoga w miejscu gdzie zazwyczaj znajduje się tylna kanapa przykryta wyprofilowaną płaską pokrywą z tworzywa sztucznego przykręconą czterema śrubami i znajdujące się w tej pokrywie dwa uchwyty do ewentualnego mocowania przewożonych przedmiotów, w przedniej części pokrywa podłogi mająca dodatkową przegrodę z tworzywa sztucznego o wysokości ok. 60 cm przykręconą do wspomnianej płyty i elementów nadwozia śrubami, część bagażowa w górnej części przykryta składaną roletą, dostęp do bagażnika przez tylną podnoszoną pokrywę z szybą ogrzewaną, podsufitka jednolita na całej przestrzeni nadwozia, przestrzeń bagażowa wykończona elementami tapicerki z tworzyw sztucznych i materiałowymi (w tym boczne panele z atrapami głośników i wnękami dla pasażerów tylnej kanapy) jak w wersji osobowej, nad tylnymi bocznymi oknami znajdujące się wieszaki.

Wszystko to świadczy o tym, jak wywiódł organ, że sporny samochód w przeważającej większości posiada cechy określone dla samochodów do przewozu osób, a zatem został prawidłowo sklasyfikowany przez organ I instancji do pozycji CN 8703 lako pojazd osobowy, w wyniku czego na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podlega on akcyzie.

Dyrektor Izby celnej odniósł się również do zarzutów odwołania podkreślając, że podejmując decyzję wziął pod uwagę wszystkie zebrane w sprawie dowody, w tym m.in. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia 25 stycznia 2014 r., dokument identyfikacyjny pojazdu - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z [...]., francuski dowód rejestracyjny, polski dowód rejestracyjny, kartę pojazdu. Przywołując art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa wskazał, że dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten nakazuje organom podatkowym uznać za udowodnione to, co wynika z treści dokumentu. Organ podatkowy jest zatem związany dokumentem urzędowym. Jednakże w niniejszej sprawie zastosowanie podstawowe miały przepisy klasyfikujące wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy o ruchu drogowym - co wynika wprost przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Takie związanie sposobem klasyfikacji dla celów poboru akcyzy uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp.

W kwestii pisma z [...] r. przedstawiciela producenta, tj. "C" Sp. z o.o. z siedzibą w W. organ stwierdził, że okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz zgromadzone dowody, wbrew zarzutom i argumentacji odwołania, nie dają podstaw, aby nabyty samochód uznać za samochód ciężarowy i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego. Porównanie cech pojazdu wg kodu 8703 z cechami pojazdu wg pozycji 8704 i odniesienie tego na grunt przedmiotowej sprawy pozwala na stwierdzenie, że sporny pojazd spełnia więcej cech pojazdu osobowego, aniżeli ciężarowego. Zasadniczą jego funkcją jest przewóz osób i posiada on cechy charakterystyczne dla takiego pojazdu. Nie podważają tego ustalenia wskazywane przez stronę elementy konstrukcyjne, świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów (tj. silnik i jego parametry, brak elementów pasażerskich, proporcja kubatury części towarowej do pasażerskiej, fizyczne możliwości transportowe, nacisk na oś, silnik, trwała przegroda, długość skrzyni ładunkowej, brak przeszklenia). Podane przez stronę elementy konstrukcyjne, świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów, są charakterystyczne dla części ładunkowej w samochodzie osobowo - towarowym, czyli o podwójnym przeznaczeniu. Dla rozstrzygnięcia zatem, czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów, konieczna była również analiza części osobowej pojazdu. W tym zakresie organ ustalił, że część osobowa pojazdu posiada elementy typowe dla samochodu osobowego (podsufitka pojazdu jest jednolita na całej przestrzeni nadwozia, przestrzeń bagażowa wykończona jest elementami tapicerki z tworzyw sztucznych i materiałowymi jak w wersji osobowej, nad tylnymi bocznymi oknami wieszaki), wobec czego sporny samochód jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, niezmieniającą jego zasadniczego przeznaczenia.

Organ wskazał także, iż klasyfikując pojazdy samochodowe do samochodów osobowych w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. wystarczające jest przyporządkowanie do czterocyfrowej pozycji HS 8703. Nie ma zatem potrzeby ustalania bardziej szczegółowej klasyfikacji do podpozycji, o czym stanowią kolejne reguły 2-6 ORINS. Kierując się Regułą I oraz interpretacją pozycji HS 8703 wynikającą z Not wyjaśniających do HS, prawidłowo dokonano klasyfikacji spornego pojazdu do pozycji HS 8703.

W konsekwencji dla celów wymiaru i poboru podatku akcyzowego, przywóz towaru na teren kraju należało potraktować jako wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, ponieważ nastąpił przywóz tego samochodu do Polski z terytorium innego państwa członkowskiego (art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu osobowego na terytorium kraju. Natomiast stosownie do art. 101 ust. 5 u.p.a., jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa wart. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (Strona nie wskazała daty nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu, stąd za dzień powstania obowiązku podatkowego należało przyjąć dzień 20 grudnia 2013 r. - jako dzień wystawienia faktury wewnętrznej Nr [..], tj. najwcześniejszą datę potwierdzającą, że przedmiotowy samochód znajdował się już na terytorium kraju).

Zgodnie z art. 105 u.p.a. stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi:

1) 18,6 % podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm 3;

2) 3,1 % podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych.

Podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego marki [...] wynosi [...] EUR, tj. [...] zł, a zatem podatek akcyzowy wynosi [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący powtórzył zarzuty i argumenty zawarte uprzednio w odwołaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu zaakcentował, iż na podstawie dokumentów urzędowych można było stwierdzić, iż przedmiotowy samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym, co potwierdza jego wyposażenie, a odmienne stanowisko organu w tym zakresie, klasyfikujące samochód [...] jako osobowy, jest błędne.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i przedstawił argumenty tożsame jak w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie T. W. popierając skargę podkreślił, że organ pominął całkowicie informacje producenta o wyprodukowaniu spornego samochodu jako ciężarowy, co wynika za pisma przedstawiciela producenta z dnia [...] r. Nie przyjął też klasyfikacji pojazdu do kategorii N1. Zaakcentował, że stała przegroda umieszczona w samochodzie uniemożliwia przewożenia więcej niż dwóch osób i powoduje, że głównym przeznaczeniem samochodu jest przewożenie towarów. Nie można dostać się do części bagażowej przez drzwi boczne, fotele nie dają możliwości wejścia do części bagażowej. Jednocześnie wskazał, że organ jest niekonsekwentny w swoich działaniach, bowiem 27 września 2013 r. umorzył postępowanie podatkowe dotyczące samochodu marki [...] , a 8 kwietnia 2014 r. postępowanie w sprawie samochodu marki [...] , które uznał za samochody ciężarowe. Dodał nadto, że w samochodzie znajdują się zaślepione punkty kotwienia pasów dla tylnych siedzeń, jednakże jest to tylko ocena organu, która nie ma potwierdzenia w informacji producenta.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub że doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej p.p.s.a. Uzupełniająco wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej, Sąd stwierdził naruszenie prawa skutkujące koniecznością jej uchylenia.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki [...] o nr nadwozia [...] , rok produkcji 2011, pojemność silnika 1399 cm3, do pozycji CN 8703, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704 obejmującej pojazdy ciężarowe, i w rezultacie opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowego.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Podatnikiem, czyli osobą zobowiązaną do uregulowania zobowiązania podatkowego, tj. zapłaty akcyzy w świetle art. 102 ust. 1 u.p.a., jest podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Samochodami osobowymi - zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. - są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W myśl art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS, klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., wydany w sprawie o sygn. C-486/06, Lex nr 337569). Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przy dokonywaniu powyższej klasyfikacji nie chodzi o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Powyższe jest zgodne z wyjaśnieniami do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wprawdzie nie są prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) winno być jednak poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która to analiza a także wnioski z niej płynące powinny znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Nie ulega wątpliwości, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony postępowania. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zdaniem Sądu organy nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego wyżej przepisu.

Aby przeprowadzić klasyfikację do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, z uwzględnieniem poczynionych powyżej twierdzeń, w pierwszej kolejności należy dokonać wszelkich istotnych z tego punktu widzenia ustaleń faktycznych, wskazujących na ogół cech i ogólny wygląd danego pojazdu samochodowego.

Analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z uwzględnieniem stanowiska prezentowanego w złożonej do tutejszego Sądu skardze, nie pozwala przyjąć, że przedmiotowy samochód został przez producenta, skonstruowany zasadniczo jako samochód osobowy. W przedmiotowym pojeździe znajduje się wyłącznie jeden rząd siedzeń z miejscem przeznaczonym dla kierowcy oraz jednego pasażera, w tylnej części brak jest elementów pasażerskich, za przednimi siedzeniami znajduje się trwała przegroda, dostęp do tylnej części pojazdu możliwy jest tylko poprzez klapę bagażnika, siedzenia przednie nie są składane ani uchylne. Co istotne, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednocześnie, że pojazd ten w swej niezmienionej formie był przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Organy przyjęły za kryterium rozstrzygające o klasyfikacji przedmiotowego pojazdu (CN 8703) jego cechy indywidualne:

1) jednobryłowe nadwozie typu hatchback 3 –drzwiowe, we wszystkich otworach okiennych przeźroczyste szyby, w przestrzeni wewnętrznej dwa pojedyncze fotele w jednym rzędzie do przewozu 2 osób wyposażone w niezależne pasy bezpieczeństwa wraz z zagłówkami, za tylną kanapą wydzielona część bagażowa przeznaczona do przewozu towarów, podłoga w miejscu gdzie zazwyczaj znajduje się tylna kanapa przykryta wyprofilowaną płaską pokrywą z tworzywa sztucznego przykręcaną czterema śrubami, a w pokrywie dwa uchwyty do ewentualnego mocowania przewożonych przedmiotów; w przedniej części pokrywa podłogi z dodatkową przegrodą z tworzywa sztucznego o wysokości ok. 60 cm przykręconą do wspomnianej płyty i elementów nadwozia śrubami; część bagażowa w górnej części przykryta składaną roletą, dostęp do bagażnika umożliwia jedynie tylna podnoszona pokrywa z szybą ogrzewaną; podsufitka pojazdu jednolita na całej przestrzeni nadwozia, przestrzeń bagażowa wykończona elementami tapicerki z tworzyw sztucznych i materiałowych;

2) w tylnej części znajdują się boczne panele z atrapami głośników i wnękami dla pasażerów tylnej kanapy, jak w wersji osobowej; nad tylnymi bocznymi oknami znajdują się wieszaki.

W tym miejscu należy zauważyć, że oparcie się w takiej sytuacji na przedstawionych cechach pojazdu jest wysoce niewystarczające dla uznania go za pojazd osobowy. Cechy pojazdu opisane wyżej w punkcie 1 nie przemawiają za pasażerskim (osobowym) charakterem samochodu. Przeciwnie, organ przyznaje, że podłoga w miejscu gdzie zazwyczaj znajduje się tylna kanapa przykryta jest wyprofilowaną płaską pokrywą z tworzywa sztucznego przykręcaną czterema śrubami, a zatem trwale. W pokrywie tej zamontowane są dwa uchwyty do ewentualnego mocowania przewożonych przedmiotów, w przedniej części pokrywa podłogi ma dodatkową przegrodę z tworzywa sztucznego o wysokości ok. 60 cm przykręconą do wspomnianej płyty i elementów nadwozia śrubami, a zatem trwale. Dostęp do bagażnika umożliwia jedynie tylna podnoszona pokrywa; jak wynika z oświadczenia skarżącego złożonego na rozprawie, siedzenia przednie nie są uchylne.

Z kolei cechy pojazdu opisane w punkcie 2, wskazujące, że w tylnej części pojazdu znajdują się boczne panele z atrapami głośników i wnękami dla pasażerów tylnej kanapy, jak w wersji osobowej – w sytuacji, gdy w pojeździe nie ma tylnej kanapy lecz w jej miejscu znajduje się trwała pokrywa, co opisano w punkcie 1, nie uzasadnia twierdzenia, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym.

Na gruncie kontrolowanej sprawy organ podatkowy winien był w szczególności wyjaśnić i ocenić jaki charakter ma pokrywa podłogi oraz przegroda znajdująca się w przedmiotowym pojeździe (czy jest to przegroda o charakterze stałym, czy też nie), jaki charakter ma płyta podłogowa znajdująca się w tylnej części pojazdu (czy jest ona umieszczona w tym pojeździe na stałe, czy też nie, a w konsekwencji, czy istnieje możliwość jej demontażu i zamontowania w fabryczne punkty kotwiące, o ile takie zostaną stwierdzone przez organ, drugiego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa), a w dalszej kolejności organ powinien także wyjaśnić i ocenić możliwości wejścia pasażerów do tylnej części pojazdu, w tym otwierania i zamykania foteli kierowcy i pasażera, skoro dominującą funkcją użytkową ma być przewóz osób. W tym kontekście istotne będzie odniesienie się do pisma z 18 września 2014 r. przedstawiciela producenta, tj. "C" Sp. z o.o. z siedzibą w W. wskazującego na cechy produkowanego modelu [...] VAN. Dopiero poczynienie ustaleń w powyższym zakresie, z uwzględnieniem pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mogłoby pozwolić na kwalifikację samochodu [...] do pozycji CN 8703 bądź 8704.

W ocenie Sądu ustalenie w zaskarżonej decyzji, że opis samochodu i dokumentacja fotograficzna wskazują, że przedmiotowy pojazd pełni głównie funkcje pasażerskie, nie zaś towarowe, zostało dokonane z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji za przedwczesne należało uznać zaklasyfikowanie spornego samochodu do pozycji 8703 CN (Nomenklatury Scalonej) i w rezultacie opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy uwzględni powyższe wskazania Sądu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 i art. 205 p.p.s.a.