Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 984/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 86
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 30 listopada 2021 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 listopada 2020 r., nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy I Wydział Cywilny potwierdził nabycie spadku - na podstawie ustawy - po zmarłej w dniu 18 marca 2015 r. I. T. przez jej dzieci: G. W., E. S., M. T. oraz G. T., każde w 1/4 części. Przedmiotowe postanowienie uprawomocniło się w dniu 28 grudnia 2015 r.

W dniu 27 lutego 2020 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło - nadane w placówce pocztowej w dniu 22 lutego 2020 r. - zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym pani G. W. wykazała nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w K., [...] o powierzchni użytkowej 63,2 m2 objętego księgą wieczystą nr [...] o zeznanej wartości rynkowej w kwocie 120.000 zł. Wartość udziału wynoszącego 1/4 części spadku określono na kwotę 30.000 zł.

W piśmie z dnia 22 lutego 2020 r. załączonym do zeznania strona wskazała, że jest to pierwsze postępowanie spadkowe, w jakim kiedykolwiek uczestniczyła,

w związku z czym nie miała "pełnej wiedzy o obowiązkach związanych z nabyciem spadku", w tym o konieczności złożenia jakiegokolwiek oświadczenia dotyczącego nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia przed organami podatkowymi. Pani G. W. pozostawała w przekonaniu, że jako spadkobierca należący do I grupy podatkowej korzysta z ustawowego zwolnienia

z podatku na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku

od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 86 ze zm.; dalej jako: "u.p.s.d.").

Decyzją z dnia 20 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

ustalił pani G. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 813 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 5 maja 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy w pierwszej kolejności ustosunkował się do kwestii przedawnienia prawa do wydania przez organ pierwszej instancji decyzji ustalającej podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku. Przywołując treść art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 1015, art. 1025, art. 1027 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. jedn. Dz. U. z 2020r., poz. 1740) wskazał, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków

i darowizn z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia powstaje - co do zasady - nie na podstawie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. z chwilą przyjęcia spadku, lecz na podstawie przepisu art. 6 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje

z chwilą sporządzenia pisma, jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn należy zatem łączyć przede wszystkim z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku lub z chwilą stwierdzenia nabycia spadku innym pismem (co występuje w przypadku spadków zagranicznych) oraz z chwilą zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. W ocenie organu przepis art. 6 ust. 4 ustawy stanowi, co do zasady, podstawę powstania obowiązku podatkowego

z tytułu nabycia spadku na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn a także całościową regulację prawną momentu powstania obowiązku podatkowego

w podatku od spadków i darowizn, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Bieg terminu przedawnienia prawa organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe rozpoczyna swój bieg od końca roku kalendarzowego,

w którym nastąpiło przyjęcie spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy) albo w którym uprawomocniło się postanowienie sądu stwierdzającego nabycie spadku

lub zarejestrowano akt poświadczenia dziedziczenia (art. 6 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn pani G. W. była zobowiązana do złożenia zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3). Przepis ten dopuszcza tylko jeden wyjątek od obowiązku złożenia zeznania, który nie zachodzi w niniejszej sprawie. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatniczka nie dopełniła ustawowego obowiązku, a tym samym w przedmiotowej sprawie zaszły przesłanki art. 68 § 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, przewidującego 5-letni termin na wydanie przez organ podatkowy

i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro

w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu nabycia spadku po zmarłej matce powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego I Wydział Cywilny, sygn. akt [...], tj. w dniu 28 grudnia 2015 r., to decyzja

z dnia 20 listopada 2020 r. została wydana z zachowaniem terminu określonego

w art. 68 § 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa. W świetle powyższego Dyrektor uznał, że nie ma przeszkód do merytorycznego rozpoznania niniejszej sprawy,

a podniesione zarzuty naruszenia art. 68 § 2 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uznaje za bezzasadne. Jednocześnie, organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, albowiem treść przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, jak również przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz ich zastosowanie

w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy nie budziło wątpliwości organów podatkowych.

Wbrew stanowisku strony okoliczność dysponowania postanowieniem sądu

o nabyciu spadku nie daje organowi podatkowemu podstawy do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku. Organ podatkowy nie dysponuje bowiem informacją, jakie rzeczy lub prawa majątkowe stanowią przedmiot masy spadkowej, jak również wiedzą w zakresie ewentualnych długów i ciężarów spadku, która jest niezbędna do ustalenia

- w oparciu o treść art. 7 ust. 1 - podstawy opodatkowania. Wiedzą w tym zakresie dysponuje natomiast podatnik, który ujawnia przedmiot dziedziczenia

oraz obciążające go długi i ciężary w zeznaniu podatkowym, do złożenia którego może zostać wezwany przez organ podatkowy w sytuacji, gdy sam nie dopełni tego obowiązku w terminie.

W dalszej kolejności Dyrektor wskazał, że nabycie spadku przez spadkobiercę zmarłej I. T. nastąpiło w dacie jej śmierci, tj. w dniu 18 marca 2015 r., co wynika z prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego I Wydział Cywilny z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt [...]. Obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn tytułem nabycia spadku powstał, zgodnie z przepisem art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, tj. w dniu 28 grudnia 2015 r. W wymienionej dacie, w myśl regulacji art. 4a ustawy, rozpoczął swój bieg 6-miesięczny termin na dokonanie przez podatniczkę zgłoszenia faktu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku, warunkującego uzyskanie zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Termin ten, ustalony zgodnie z zasadami obliczania terminów, zawartymi w treści art. 12 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej, upłynął bezskutecznie w dniu 28 czerwca 2016 r. Strona nie złożyła bowiem przed jego zakończeniem Zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2). Dopiero w dniu 27 lutego 2020 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło - nadane w placówce pocztowej w dniu 22 lutego 2020 r. - zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3). Uchybienie powyższemu terminowi spowodowało ustalenie przez organ pierwszej instancji zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn na zasadach przewidzianych dla nabywców z I grupy podatkowej.

Termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i darowizn jest terminem prawa materialnego, którego upływ powoduje utratę przez podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia, niezależnie od przyczyny uchybienia. Oznacza to, że termin ten

nie podlega przywróceniu. Niezależnie więc od przyczyn uchybienia powyższemu terminowi w sprawie nie ma zastosowania przedmiotowe zwolnienie podatkowe. Wskazywane przez podatnika w piśmie z dnia 22 lutego 2020 r. okoliczności

nie stanowią wyjątku od ww. zasady i pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie ma natomiast zastosowanie art. 4a ust. 3 u.p.s.d., zgodnie z którym w przypadku niespełnienia warunku, o którym mowa w powyższym przepisie nabycie własności rzeczy i praw majątkowych podlega opodatkowaniu

na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani G. W. wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, umorzenie postępowania podatkowego z tytułu podatku od spadku oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 68 § 2 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie,

że upływ terminu przedawnienia powoduje utratę prawa przez organ do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,

przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario, przy wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d.,

3) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie zasadzie praworządności i dokonanie błędnej (dowolnej) interpretacji przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn,

4) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez uchybienie zasadzie nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie obowiązkowi dążenia do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich istotnych

dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. Stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony na podstawie zebranego materiału dowodowego.

Nie jest sporna data otwarcia spadku, nabycie spadku przez skarżącą należącą do kręgu spadkobierców wskazanych w art. 4a u.p.s.d. oraz niezłożenie przez skarżącą zgłoszenia w terminie 6 miesięcy od daty uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku. Skarżąca nie dopełniła obowiązku notyfikacji warunkującego zwolnienie podatkowe.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawna dopuszczalność wydania przez organ decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn.

Problem przedawnienia prawa do wydania w sprawie decyzji wymaga ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstanie przy nabyciu w drodze dziedziczenia

z dniem przyjęcia spadku, z tym że obowiązek ten na warunkach wskazanych

w ustawie może podlegać odroczeniu. Przepisem będącym podstawą poniesienia świadczenia pieniężnego wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego

w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej ten obowiązek kształtowało, jest art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Przepis ten zawiera regulację momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie momentu przerwania biegu terminu przedawnienia obowiązku podatkowego, powstałego wcześniej.

W ocenie Sądu zasadny jest zarzut skarżącej, że w sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest precyzyjne ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego, zarówno w sposób pierwotny (podstawowy), o którym mowa w art. 6 ust. 1 u.p.s.d., ale przede wszystkim zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., tj. w ramach jego powtórnego powstania czy też odnowienia.

Jeżeli chodzi o pierwotny sposób powstania obowiązku podatkowego,

o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., to zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku.

W tym wypadku zapis ustawy jest precyzyjny i jednoznaczny, a kwestia przyjęcia spadku, z którą w sposób bezpośredni wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, jest uregulowana przepisami prawa, tj. przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku

gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Przytoczony wyżej przepis statuuje dwa odrębne sposoby powstania obowiązku podatkowego. Pierwszy z nich wiąże się ze stwierdzeniem nabycia niezgłoszonego do opodatkowania spadku pismem, którym jest m.in. orzeczenie sądu, czy akt poświadczenia dziedziczenia, a drugi z faktem powołania się

przed organem skarbowym na fakt nabycia wcześniej niezgłoszonego

do opodatkowania spadku.

W doktrynie i orzecznictwie nie wypracowano jak dotąd jednolitej koncepcji odnośnie do tego, czy art. 6 ust. 4 u.p.s.d. stanowi całkowicie niezależną podstawę ponownego powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, czy też podstawę jego odnowienia.

Analizując różnice pomiędzy wskazanymi w u.p.s.d. sposobami powstania obowiązku podatkowego z tytułu spadkobrania należy zauważyć, że o ile art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy odnosi się stricte do nabycia własności określonych przedmiotów tytułem dziedziczenia, to art. 6 ust. 4 generalnie dotyczy nabycia własności rzeczy

i praw majątkowych na podstawie wszystkich zdarzeń i czynności prawnych objętych zakresem przedmiotowym u.p.s.d., a więc tytułem: dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego; darowizny, polecenia darczyńcy; zasiedzenia; nieodpłatnego zniesienia współwłasności; zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej

przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu; nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Z tego właśnie względu brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., obejmującego swoim zakresem przedmiotowym szerszą kategorie zdarzeń niż tylko spadkobranie,

ma bardziej ogólny i generalny charakter, co sprawia, że nie przystaje ono w sposób ścisły do faktycznego charakteru i prawnych uwarunkowań związanych

z dziedziczeniem.

W przypadku nabycia tytułem dziedziczenia w pierwszej kolejności dochodzi do przyjęcia bądź odrzucenia spadku, jednakże z uwagi na to, że z tym drugim faktem nie wiąże się w żaden sposób powstanie obowiązku podatkowego przedmiotowe rozważania ograniczyć należy jedynie do skutków przyjęcia spadku. To zaś następuje albo poprzez złożenie oświadczenia przed sądem lub notariuszem, albo też z mocy prawa, na skutek upływu terminu do złożenia oświadczenia w tym przedmiocie (art. 1015 k.c.). W dalszej kolejności, w celu wylegitymowania się faktem nabycia własności określonych przedmiotów tytułem dziedziczenia, spadkobierca powinien odwołać się bezpośrednio albo do postanowienia sądu stwierdzającego nabycie przez niego spadku, albo też poświadczenia dziedziczenia przez notariusza. Obydwie formy stwierdzenia mają formę pisemną i są przesyłane z urzędu organom podatkowym (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 23 czerwca 2020 r. sygn. akt

I SA/Rz 153/20, wyrok WSA w Gdańsku z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 821/20).

Zgodnie bowiem z art. 84 § 1 Ordynacji podatkowej sądy, komornicy sądowi oraz notariusze są obowiązani sporządzać i przekazywać właściwym organom podatkowym informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 84 § 2 Ordynacji podatkowej Minister Sprawiedliwości wydał w dniu 28 czerwca 2004 r. rozporządzenie w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy,

z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz. U. Nr 156, poz. 1640 z późn. zm.).

Organy podatkowe uzyskują z urzędu informacje m.in. o postanowieniach

o stwierdzeniu nabycia spadku.

Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe,

o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca

to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (§ 2 pkt 1), w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (§ 2 pkt 2), zobowiązanie podatkowe,

o którym mowa w § 1 nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej).

W myśl art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Od daty uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku organ podatkowy odzyskał kompetencję do ustalenia zobowiązania podatkowego, przez co z tym dniem rozpoczął bieg terminu do wydania i doręczenia spadkobiercy decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Nie można jednak zaaprobować stanowiska, że powinien to być termin 5-letni, o którym mowa

w art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na niedopełnienie przez skarżącego obowiązku wynikającego z art. 17a u.p.s.d.

W ocenie Sądu, obowiązek złożenia (na odpowiednim formularzu) takiego zeznania dotyczy wyłącznie sytuacji określonych w art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Brak jest natomiast takiego obowiązku w razie odnowienia obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ww. ustawy. Przepis ten reguluje bowiem tylko moment powstania obowiązku podatkowego na nowo wskutek zaistnienia innego zdarzenia niż to, które wcześniej taki obowiązek kreowało. W konsekwencji skarżący nie miał obowiązku złożenia zeznania, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d, przez co nie zaistniała sytuacja opisana w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, czyli uprawnienie organu do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe

w terminie 5 lat od powstania obowiązku podatkowego. Innymi słowy, uprawnienie

do doręczenia takiej decyzji uległo "przedawnieniu" po upływie 3 lat od powstania obowiązku podatkowego stosownie do regulacji wynikającej z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

W realiach rozpoznawanej sprawy decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona skarżącej po upływie trzech lat od daty powstania obowiązku podatkowego na zasadzie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w dniu 28 grudnia 2015 r.

W konsekwencji powyższego działania organy podatkowe naruszyły art. 68

§ 1 i 2 Ordynacji podatkowej, błędnie interpretując treść tych norm prawnych,

że decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn mogła zostać doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony już wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego (zob. wyroki NSA: z dnia 17 lipca 2015 r. sygn. akt

II FSK 1485/13; z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3296/14; czy z dnia 6 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2366/15). W konsekwencji Sąd aprobuje

i podziela pogląd wyrażony w tych orzeczeniach, zgodnie z którym w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, albowiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych

do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 Ordynacji podatkowej, powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. Dlatego też art. 6 ust. 4 u.p.s.d. musi być uznany za przepis zawierający regulację momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie momentu przerwania biegu terminu przedawnienia obowiązku podatkowego powstałego wcześniej. Przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest przepisem prawa materialnego, który określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2120/15).

W ocenie Sądu, błędny jest pogląd, jakoby 3-letni okres przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania miałby mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku złożenia zeznania, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d.,

w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Taka wykładnia

nie ma jurydycznego uzasadnienia. Obowiązek złożenia takiego zeznania dotyczy wyłącznie sytuacji określonych w art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Jak już wyżej wskazano, przepisy prawa nie nakładają na podatnika obowiązku złożenia zeznania w razie odnowienia obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Ponieważ skarżący

nie zgłosił do opodatkowania nabycia spadku nie składając zeznania podatkowego,

o którym mowa w art. 17a u.p.s.d., w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., czyli od przyjęcia spadku, składając je dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, obowiązek podatkowy uległ - w myśl art. 6 ust. 4 u.p.s.d. – odnowieniu

w związku z uprawomocnieniem się orzeczenia i organ podatkowy odzyskał kompetencje do ustalenia zobowiązania podatkowego w terminie trzech lat (art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej), czyli do dnia 31 grudnia 2018 r. Tymczasem decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego wydana została w dniu 20 listopada 2020 r.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji ustalająca zobowiązanie w podatku od spadku, jak i utrzymująca ją decyzja organu odwoławczego, wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów, uznając skargę za uzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 wskazanej ustawy.