Wyrok NSA oz. w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 223/98
NSA oz. w Szczecinie
Data orzeczenia: 1998-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Bezpodstawne wystawienie faktury dokumentującej sprzedaż towaru używanego pociąga za sobą skutek wynikający z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, tj. obowiązek zapłaty wskazanego w takiej fakturze VAT po stronie sprzedawcy /podatku należnego/.

Nabywca tego towaru na podstawie tej faktury nie może jednak żądać obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego.

TEZY

Bezpodstawne wystawienie faktury dokumentującej sprzedaż towaru używanego pociąga za sobą skutek wynikający z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, tj. obowiązek zapłaty wskazanego w takiej fakturze VAT po stronie sprzedawcy /podatku należnego/.

Nabywca tego towaru na podstawie tej faktury nie może jednak żądać obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego.


UZASADNIENIE

Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji cystern, pojemników i zbiorników metalowych oraz pomp i sprężarek.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. stwierdzono m.in., iż w czerwcu 1997 r. spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów w pozycji "zakupy opodatkowane służące sprzedaży opodatkowanej - środki trwałe" i uwzględniła w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 fakturę z dnia 25 czerwca 1997 r. na wartość netto - 92 310 zł, podatek według stawki 22 proc. - 20 308,20 zł dotyczącą zakupu barki BM-5234.

Na wniosek Urzędu Skarbowego w S. Urząd Skarbowy w B. dokonał czynności kontrolnych u wystawcy powyższej faktury w kontekście zgodności zawartej transakcji z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Kontrolujący stwierdzili, że sprzedana barka BM 5234 była towarem używanym w rozumieniu art. 4 pkt 7 ustawy i sprzedawca był użytkownikiem tego towaru, a przy jego zakupie nie przysługiwało mu prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Stosownie więc do treści art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy sprzedaż barki BM. objęta była zwolnieniem z podatku od towarów i usług. W związku z tym organ podatkowy I instancji stwierdził, że w myśl par. 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 979 ze zm./ przedmiotowa faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty.

Ponadto Urząd Skarbowy w S. ustalił; że spółka zaniżyła sprzedaż zwolnioną zarówno w rejestrze sprzedaży, jak i w deklaracji VAT-7 za czerwiec 1997 r., co spowodowało zmiany w strukturze sprzedaży, na podstawie której jest wyliczana wartość podatku naliczonego do odliczenia.

W konsekwencji organ ten decyzją z 30 września 1997 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości 7435,00 zł oraz na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 6.093,00 zł, przyjmując za podstawę kwotę zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, tj. 20.311 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie podnosząc, iż została wydana na podstawie nieprawidłowo zastosowanych przepisów art.: 7 ust. 1 pkt 5 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Przedmiotowa faktura została bowiem przyjęta i zaewidencjonowana przez nią prawidłowo, ponieważ barki nie są towarem zwolnionym od podatku od towarów i usług; lecz podlegają opodatkowaniu według stawki 22 proc. Zdaniem spółki w niniejszej sprawie nie można było zastosować przepisów art. 7 ust 1 pkt 5 ustawy, ponieważ dane o barce dotyczące czasu jej użytkowania przez sprzedawcę oraz zakupie jej bez podatku od towarów i usług nie były jej znane w dacie transakcji. Uzyskała je dopiero w wyniku kontroli przeprowadzonej przez urząd skarbowy. Podniesiono też, że urząd skarbowy w wydanej decyzji nie uwzględnił faktu skorygowania podatku naliczonego od zakupu barki w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 1997 r. w oparciu o fakturę korygującą wystawioną przez sprzedawcę barki.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w S. decyzją z 7 stycznia 1998 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji izba skarbowa wskazała, że bezsprzecznie spółka otrzymała i zaewidencjonowała w rejestrze zakupu za czerwiec 1997 r. fakturę VAT z 25 czerwca 1997 r. na wartość netto 92.310 zł, podatek według stawki 22 proc. 20.308,20 zł, dokumentującą zakup towaru, który winien być zwolniony od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy.

A zatem w myśl art. 33 ust. 1 ustawy sprzedawca był zobowiązany do zapłaty podatku należnego wykazanego w wystawionej fakturze, mimo że towar posiadał cechy towaru używanego kwalifikujące jego sprzedaż jako zwolnioną od podatku od towarów i usług. Natomiast zgodnie z przepisem par. 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia, w przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z tym fakt zapłaty przez sprzedawcę barki podatku należnego, wykazanego w omawianej fakturze, nie daje nabywcy uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego.

Odnosząc się do stwierdzeń zawartych w odwołaniu dotyczących pominięcia przez urząd skarbowy faktu korekt podatku naliczonego w deklaracji podatkowej, VAT-7 za lipiec 1997 r. izba skarbowa stwierdziła, że czynność ta nie ma wpływu na ustalenie przez spółkę należnej kwoty zwrotu różnicy podatku w czerwcu 1997 r., ponieważ spowodowała zmniejszenie podatku naliczonego za lipiec 1997 r., a nie za czerwiec 1997 r.

Ponadto spółka dokonała korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za lipiec 1997 r., która to deklaracja wpłynęła do urzędu skarbowego 21 sierpnia 1997 r., natomiast postępowanie podatkowe zostało wszczęte 21 lipca 1997 r. A zatem korekta ta została dokonana po wszczęciu kontroli i organ podatkowy I instancji słusznie zastosował przepis art. 27 ust. 6 ustawy, bowiem w przypadku ustalania sankcji z powyższego artykułu nie mają znaczenia okoliczności korekty dokonane po rozpoczęciu kontroli przez urząd skarbowy, co zostało uregulowane w art. 27 ust. 7.

W złożonej skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wnosi o uchylenie decyzji izby skarbowej jako niezgodnej z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie może być uwzględniona, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Spełnienie przez zakupiony towar /używana barka/ przesłanki z art. 4 pkt 7 ustawy o VAT, warunkującej zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, tj. zwolnienia tej transakcji od VAT, jest w sprawie oczywiste i przez stronę nie kwestionowane.

Konsekwencją tego. ustalenia jest uznanie przez organ podatkowy, że sprzedawca bezpodstawnie wystawił fakturę VAT. Pociągnęło to za sobą skutek w postaci wynikającego z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT obowiązku zapłaty wskazanego w takiej fakturze VAT po stronie sprzedawcy /podatku należnego/. Nabywca tego towaru, ze względu na treść par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, na podstawie tej faktury nie może jednak żądać obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego.

Przepis ten został wydany przez Ministra Finansów na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 23 ust. 1 ustawy o VAT.

Wywody skargi, zmierzające do wykazania, że przepis ten został wydany z przekroczeniem uprawnień Ministra Finansów i niezgodnie z treścią art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, w świetle treści art. 23 ust. 1 nie znajdują uzasadnienia. W konstrukcji tej ustawy zawarto odpowiedzialność podatkową nabywcy rzeczy lub usługi w przypadku wystawienia przez sprzedawcę wadliwej faktury.

Podniesiona w skardze kwestia była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z 16 czerwca 1998 r. U 9/97, wydanym po rozpatrzeniu wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, Trybunał orzekł, iż par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny dokonał wnikliwej analizy zaskarżonego przepisu i stanowiącego ustawową podstawę jego wydania art. 23 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzając, że regulacja zawarta w par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia nie wykracza poza ramy delegacji zawartej w art. 23 ustawy. Wprawdzie podstawa faktyczna tego orzeczenia była inna /dotyczyła sytuacji, gdy nabywca posługuje się fakturą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy/, to jednak wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału mają pełne zastosowanie do sytuacji, gdy nabywca odliczył podatek naliczony zawarty w fakturze, do wystawienia której sprzedawca nie był uprawniony, ze względu na przedmiotowe zwolnienie danej sprzedaży z VAT - w tym przypadku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 pkt 7 ustawy o VAT.

Stanowisko takie jest zresztą ugruntowane w orzecznictwie NSA.

Konsekwencją powyższej nieprawidłowości, tj. wykazania przez podatnika /spółkę/ w złożonej deklaracji VAT za czerwiec 1997 r. kwoty zwrotu różnicy podatku /kwoty zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej/, było zastosowanie przez organ sankcji z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT - skoro dyspozycja tego przepisu została spełniona.

Argument, że skarżącej spółce nie był znany stan towaru, wskazujący na jego zwolnienie od VAT, nie może być przez organ podatkowy uwzględniony. Z ww. przepisów ustawy wynika bowiem, że nabywca ponosi przewidziane w tej ustawie skutki za błędy czy uchybienia sprzedawcy, a roszczenia z tytułu strat, które z tego powodu poniósł, winien kierować do sprzedawcy.

W tej sytuacji uznać należało, że skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu - zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.