Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 609/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14b par. 5b, art. 169 par. 1 w zw. z  art. 14h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędzia WSA Piotr Kieres po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 20 października 2021 r. sprawy ze skargi: Gminy S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpoznania: I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia [...] lutego 2018 r. o nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej Gminy S. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest wskazane w sentencji postanowienie utrzymujące w mocy orzeczenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lutego 2018 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku Gminy S. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 lub z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej : ustawa o VAT).

Jak wynika z zaskarżonego postanowienia oraz z akt sprawy, Skarżąca w dniu 4 grudnia 2017 r. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne. W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazała, że jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 lub 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej: u.s.g.), w szczególności: sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody, gospodarki wodnej; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.s.g. Skarżąca wykonuje zadania w formie jednostek organizacyjnych, w tym, Zakładu Gospodarki Komunalnej (dalej: ZGK), będącego zakładem budżetowym. Przedmiotem działalności ZGK jest prowadzenie gospodarki komunalnej i mieszkaniowej. Strona zamierza dokonać przekształcenia ZGK w spółkę prawa handlowego, tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Obecnie realizuje projekt pod nazwą "Rozbudowa i modernizacja oczyszczalni ścieków oraz systemu wodno-kanalizacyjnego na terenie aglomeracji S." w ramach działania 2.3 "Gospodarka wodno-ściekowa w aglomeracjach", II oś priorytetowa "Ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu", Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020. Wynikiem tego projektu będzie rozbudowa sieci wodno-kanalizacyjnej.

Z dalszej części wniosku wynika, że po zakończeniu ww. inwestycji, zamiarem Strony jest wydzierżawienie jej efektów spółce do celów wykonywania działalności opodatkowanej VAT. W związku z realizacją ww. projektu Strona ponosi wydatki inwestycyjne udokumentowane fakturami VAT, do których należą przykładowo: opracowanie dokumentacji projektowej, wykonanie robót budowlanych, budowa sieci kanalizacji sanitarnej, budowa sieci wodociągowej itp.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego Skarżąca sformułowała pytanie: Czy przysługuje jej prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego z tytułu ponoszonych przez nią wydatków związanych z realizacją trwającej inwestycji o kwoty podatku VAT naliczonego w całości z faktur dokumentujących ponoszone przez niego wydatki inwestycyjne ?

Zdaniem Skarżącej takie prawo jej przysługuje, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, skoro zawierając umowę dzierżawy nie będzie działała jako organ władzy publicznej, lecz podatnik VAT, a wydzierżawienie inwestycji spółce nastąpi dla celów wykonywania działalności opodatkowanej.

Zdaniem organu podatkowego wniosek Strony nie zawierał wyczerpującego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wobec czego – na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), wezwał Stronę do jego doprecyzowania. Żądanie dotyczyło wskazania:

1. Jaka będzie wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych w ramach opisanego projektu;

2. Ile będzie wynosić miesięczny obrót z tytułu dzierżawy spółce inwestycji powstałej w wyniku realizacji projektu;

3. Czy obrót z tytułu przedmiotowej dzierżawy będzie znaczący dla budżetu Gminy i na jakim poziomie będą się kształtowały dochody z tytułu dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy;

4. Przy uwzględnieniu jakich czynników dokonano kalkulacji czynszu dzierżawnego na takim a nie innym poziomie;

5. Czy wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i skalkulowana jest z uwzględnieniem realiów rynkowych.

W odpowiedzi Strona podała, że wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych w ramach projektu jest planowana w wysokości 66.651.000,12 zł brutto. Równocześnie wyjaśniła, że nie jest w stanie wskazać wprost odpowiedzi na pytania zawarte w punktach od 2 do 5, gdyż na obecnym etapie nie posiada wiedzy co do tego, czy opisana we wniosku inwestycja będzie oddawana spółce w dzierżawę etapami, czy też w całości, po zakończeniu danej inwestycji. Zaznaczyła przy tym, że "w każdym jednak przypadku wysokość czynszu dzierżawnego będzie ustalona na poziomie wartości godziwej, której ustalenie zostanie zlecone podmiotowi profesjonalnemu. Wycena sporządzona przez ten podmiot uwzględniać będzie transakcje dzierżawy o podobnym charakterze". Na marginesie Strona wyraziła pogląd, że zadane przez organ podatkowy pytania nie mają znaczenia w sprawie, gdzie najistotniejszą kwestią jest przeznaczenie – zrealizowanej w ramach projektu – infrastruktury do celów prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Postanowieniem z dnia 15 lutego 2018 r., na podstawie art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 14h O.p., organ podatkowy wniosek Skarżącej pozostawił bez rozpatrzenia uznając, że wobec braku odpowiedzi na pytania 2-5 nie miał możliwości oceny, czy w sprawie zobowiązany był wydać interpretację indywidualną zgodnie z art. 14b § 1 O.p., czy odmówić jej wydania z uwagi na przesłanki z art. 14b § 5b O.p.

Zaskarżonym postanowieniem organ podatkowy utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że jest obowiązany do dokonania oceny, czy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) został przedstawiony w sposób wyczerpujący. Powyższe obejmuje również analizę wniosku pod kątem ewentualnego zastosowania art. 14b § 5b O.p., stanowiącego, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Zdaniem organu podatkowego realizując tak kosztowną inwestycję, jak opisana we wniosku z zamiarem jej wykorzystania jako przedmiot najmu/dzierżawy, Strona musi mieć choćby w przybliżeniu skalkulowaną (w oparciu o określone kryteria) kwotę przyszłego czynszu dzierżawnego. Wypowiedź Strony, że "wysokość czynszu dzierżawnego ustalona będzie na poziomie wartości godziwej", bez sprecyzowania jak należy rozumieć zwrot "na poziomie godziwym" rzutuje na sposób określoności przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, przez co organ podatkowy nie jest w stanie stwierdzić, że zachodzą przesłanki z art. 14b § 5b O.p.

W skardze Strona Gmina zarzuciła naruszenie: a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, w zw. z art. 14h O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku Strony o bez rozpatrzenia, a tym samym pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia nieznajdującego oparcia w przepisach prawa podatkowego; b) art. 14g oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez pozostawienie wniosku Strony bez rozpatrzenia pomimo wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego; c) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, co w efekcie nie stanowi działania na podstawie przepisów prawa; d) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez pozostawienie wniosku Strony bez rozpoznania skutkujące utrudnieniem w merytorycznym rozpoznaniu sprawy oraz wydłużeniem postępowania w tym zakresie; e) art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez pozostawienie wniosku Strony bez rozpatrzenia, co narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie indywidualnej interpretacji.

Skarżąca wnioskowała o uchylenie zaskarżonego postanowienia z jednoczesnym zobowiązaniem organu podatkowego do wydania interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 13 listopada 2018 r., pod sygn. akt I SA/Wr 559/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie. W ocenie Sądu, redakcja złożonego przez Stronę wniosku o interpretację zawierała wszystkie niezbędne wymogi z art. 14b § 3 O.p. Sąd zaznaczył, że nie wyklucza uprawnień organu podatkowego do badania, czy przedstawiony opis zdarzenia przyszłego nie wyczerpuje przesłanek z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W ramach tych uprawnień organ podatkowy może występować do strony z wezwaniem przedstawienia informacji i okoliczności, które mogłyby okazać się pomocne w rozpoznaniu tych przesłanek. Zasadność takiego wezwania należy jednak podporządkować celowi jakiemu ma służyć, a mianowicie, ocenie prawdopodobieństwa wystąpienia przesłanki nadużycia prawa. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie brak podstaw do pozostawienia wniosku Strony bez rozpoznania, ponieważ tym informacjom, do których nawiązywały pytania sformułowane w treści wezwania nie sposób było przypisać cech niezbędności dla oceny, czy w sprawie występuje uzasadnione przypuszczenie, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie o jakim mowa w art. 14b § 5b O.p. Sąd I instancji zaznaczył, że jego stanowisko wynika z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które definiują instytucję nadużycia prawa i wskazują kryteria oceny wystąpienia takiej przesłanki.

Wskazał nadto, że w wezwaniu organ podatkowy pyta o czynsz i nakłady, ale już nie o uzasadnienie takiego działania. Tymczasem, dopiero ogół obiektywnych okoliczności związanych z oddaniem wspomnianej inwestycji w dzierżawę mógłby stanowić podstawę oceny co do tego, czy istotnie zasadniczym celem tej umowy było uzyskanie korzyści podatkowej.

Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2020 r., pod sygn. akt I FSK 348/19, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania stwierdzając istotne naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) z uwagi na wadliwe sporządzenie uzasadnienie orzeczenia. Nie zawierało jednoznacznego stanowiska Sądu, który z jednej strony stwierdził, że wniosek Strony spełniał wymogi określone w art. 14b § 3 O.p., z drugiej – zalecił organowi podatkowemu przeanalizowanie zawartości wniosku i ewentualne rozważenie celowości ponownego wezwania Strony do doprecyzowania określonych elementów stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego pod kątem potencjalnych podstaw do zastosowania art. 14b § 5b O.p. Sąd kasacyjny wskazał, że jeżeli wniosek o wydanie interpretacji zawiera opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) umożliwiający jego merytoryczne rozpatrzenie, to tym samym zawiera informacje umożliwiające ocenę, czy istnieją podstawy do zastosowania art. 14b § 5b O.p. Wniosek niespełniający tego warunku nie jest wnioskiem odpowiadającym wymogom z art. 14b § 3 O.p. i z tego względu nie daje podstaw ani do wydania interpretacji indywidualnej, ani do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji – wymaga natomiast uzupełnienia przez wnioskodawcę. Tymczasem w rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznawszy, że wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej spełnia wymogi określone w art. 14b § 3 O.p. i na jego podstawie może być wydana interpretacja indywidualna (art. 14b § 1 O.p.), nie tylko dokonał bezprzedmiotowej – przy takim jego stanowisku – oceny prawidłowości i przydatności skierowanego do Strony wezwania do uzupełnienie tego wniosku, ale też zalecił organowi podatkowemu, aby ten ponownie przeanalizował wniosek "pod względem jego zawartości", co narusza wskazane przepisy p.p.s.a.

Sąd kasacyjny stwierdzając konieczność ponownej kontroli postanowienia organu podatkowego, z uwzględnieniem oceny Sądu dotyczącej uzasadnienia wyroku i zawartej w nim argumentacji, uchylił zaskarżony wyrok. Zaznaczył, że w uzasadnieniu wyroku – jeśli będzie sporządzane - należy przedstawić jednoznaczną ocenę stanowiska organu podatkowego zajętego w skarżonym postanowieniu, co wymaga zbadania, czy wniosek spełniał wymogi z art. 14b § 3 O.p., a jeżeli ich nie spełniał – czy wezwanie organu podatkowego do uzupełnienia braków wniosku było prawidłowe, a odpowiedź Strony wystarczająca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie trzeba wskazać, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 137 ze zm., dalej p.u.s.a.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotny jest również art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., który stanowi on, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, ale również nie może odstąpić od wskazań, co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji.

W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd kasacyjny, uchylając poprzednie orzeczenie Sądu I instancji, wskazując na niespójność uzasadnienia, nakazał ponowną kontrolę zaskarżonego postanowienia i jednoznaczną ocenę zasadności stanowiska organu podatkowego, tak co do kompletności wniosku z punktu widzenia wymogów wynikających z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej O.p.) i wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Dokonując ponownie oceny zaskarżonego w sprawie postanowienia, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, doszedł do przekonania, że zarówno skarżony akt, jak i postanowienie go poprzedzające naruszają przepisy postępowania, tj. art. 169 § 1 i § 4 O.p. w związku z art. 14h O.p. w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Zaistniały pomiędzy stronami spór zasadniczo dotyczy kwestii, czy wniosek odpowiadał prawu, a jeśli nie, to czy udzielone przez Skarżącą informacje – złożone na skutek uprzedniego wezwania przez organ podatkowy – uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, czy też powinny skutkować udzieleniem wnioskowanej interpretacji.

W myśl art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej (art. 14a O.p.), ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu, który wystąpił o jej udzielenie.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowanie art. 169 § 1- § 2 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ podatkowy uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W myśl art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Należy jednak zastrzec, że organ podatkowy w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe. Organ wydający interpretację winien precyzyjnie wskazać te elementy w wezwaniu, dodatkowo wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej, czyli wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p. Zobowiązany jest przy tym do szczegółowego wskazania, w jakim zakresie wniosek winien być uzupełniony ponad treść, którą już zawiera. Wezwanie musi zawierać kompletną i wyczerpującą informację o tym, jak ma zostać przeprowadzone usunięcie braku podania przez podmiot je wnoszący. Natomiast nieprecyzyjne sformułowanie wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku może doprowadzić do uznania za przedwczesne pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 465/09, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może zatem nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację i w wyznaczonym przezeń terminie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 941/10, dostepne CBOSA). Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpatrzenia. Podstawę formalno-prawną takiego rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 169 § 4 w zw. z art. 14h O.p.

Przenosząc opisane powyżej rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że organ podatkowy uznał, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest niekompletny i wezwaniem z dnia 20 grudnia 2017 r, zobowiązał Stronę, wskazując na treść art. 13 § 2a oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie opisu sprawy o informacje wymienione w punktach 1-5. Wskazane wezwanie zawierało w swej treści pouczenie, iż jego nieuzupełnienie w wyznaczonym terminie siedmiu dni od dnia doręczenia, spowoduje pozostawienie podania bez rozpoznania.

Skarżąca odpowiedziała w sposób precyzyjny tylko na pierwsze pytanie, z kolei odnosząc się do pytań 2-5 wyjaśniła, że na dzień ustosunkowania się do wezwania nie była w stanie na nie odpowiedzieć, gdyż nie wiedziała, czy inwestycja będzie oddawana w dzierżawę nowoutworzonej spółce etapami, czy w całości po jej zakończeniu. Należy jednak zwrócić uwagę na dalszą część odpowiedzi udzielonej przez Stronę, która podała, że wysokość czynszu dzierżawnego będzie określona "na poziomie wartości godziwej, której ustalenie zostanie zlecone podmiotowi profesjonalnemu, który zajmie się wyceną przedmiotowej czynności, z uwzględnieniem transakcji dzierżawy rzeczy o podobnym charakterze".

Wydając postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Strony organ podatkowy skupił się wyłącznie na sformułowaniu "wartości godziwej" nie odczytując całości udzielonej odpowiedzi. W konsekwencji twierdził krótko, że Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na pytania 2-5 wprost i tym samym organ podatkowy nie dysponował informacjami niezbędnymi do wydania właściwego rozstrzygnięcia w sprawie.

W ocenie Sądu, z tak sformułowanym stanowiskiem organu podatkowego nie można się zgodzić.

Oceniając bowiem udzielone przez Stronę wyjaśnienia przypomnieć należy, iż wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego to takie które jest na tyle szczegółowe i dokładne, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji.

Odpowiadając na pytanie, ile będzie wynosić miesięczny obrót z tytułu dzierżawy spółce inwestycji powstałej w wyniku realizacji projektu, w ocenie Sądu, zasadnie Strona wyjaśniła, że na moment złożenia wniosku nie było możliwe określenie obrotu z tego tytułu poprzez podanie dokładnej wartości planowanej czynności. Należy przy tym miejscu zwrócić uwagę na dalszą część odpowiedzi, w której Skarżąca wskazała, że wartość czynszu ma zostać ustalona przez podmiot profesjonalny (a więc rzeczoznawcę) i ma odpowiadać wartości rynkowej, na co wskazuje sformułowanie, że wycena ma zostać dokonana "z uwzględnieniem transakcji dzierżawy rzeczy o podobnym charakterze". Jakkolwiek wniosek odnosi się również do stanu faktycznego (możliwości odliczenia VAT w związku z wydatkami na inwestycję, która jest już w fazie realizacji), to wątpliwości co do stosowania przepisów o ustawy o VAT wiążą się przede wszystkim z oceną okoliczności zdarzenia przyszłego. Co za tym idzie, w chwili złożenia wniosku Stronie mogły nie być znane wszystkie elementy umowy, jaka ma być zawarta w przyszłości ze spółką, która na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jeszcze nie istniała.

Zdaniem Sądu, Strona wskazała metodę ustalenia czynszu dzierżawnego, a więc sprecyzowała wniosek w tym zakresie w sposób, jaki był możliwy na dzień jego złożenia i domagała się wydania interpretacji w realiach w nim opisanych, tj. w sytuacji rynkowego ustalenia kwoty czynszu dzierżawnego. Powyższe obligowało organ podatkowy do jego rozpoznania z uwzględnieniem tego elementu, stanowiącego wystarczającą odpowiedź na wątpliwość organu podatkowego, gdyż kwotowe wskazanie wysokości obrotu z tytułu stanowiącej przedmiot wniosku umowy dzierżawy nie stanowi informacji niezbędnej do wydania interpretacji podatkowej w zakresie prawa do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego w całości z faktur dokumentującej poniesione wydatki na realizację projektu rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej. Żądanie tego rodzaju informacji przez organ podatkowy w ramach postępowania zmierzającego do wydania interpretacji prawa podatkowego stanowi - zdaniem Sądu – nadmierny formalizm, a obowiązek przedstawienia zdarzenia przyszłego przez Skarżącą organ przyjął zbyt rygorystycznie.

Na dezaprobatę Sądu zasługuje ponadto fakt, iż domagając się od Strony kwotowego wskazania wartości obrotu w stanie faktycznym złożonego wniosku, organ podatkowy nie wyjaśnił w wezwaniu z dnia 20 grudnia 2017 r. – w jakiejkolwiek formie – powodów, dla których uznał tę informację jako niezbędną dla wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej.

Ta sama argumentacja odnosi się także do pytań sformułowanych w punktach 3-5, dla których zresztą w realiach przedstawionych przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Sąd nie znajduje uzasadnienia. Przede wszystkim należy podkreślić, iż wezwanie do usunięcia braków, które jest niejasne, między innymi co do jego treści, nie może wywoływać dla strony ujemnych skutków procesowych, w tym przypadku – pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy pytał, czy obrót z tytułu przedmiotowej dzierżawy sieci wodno-kanalizacyjnej będzie znaczący dla budżetu Gminy oraz na jakim poziomie będą kształtowały się dochody z tytułu dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy. Skarżąca odpowiedziała, że nie jest w stanie wskazać wprost odpowiedzi na tak postawione pytanie, co ocenić trzeba jako dopuszczalne i prawdopodobne. Istotnie Strona nie musiała (nie mogła znać odpowiedzi na takie pytania w dacie ich formułowania), organ podatkowy nie wyjaśnił przy tym celu zadawanych pytań, czemu one mają służyć, zatem tak ogólnikowy sposób sformułowania pytania bez wyjaśnienia, jakie znaczenie ma dla rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uprawniał Stronę do udzielenia takiej odpowiedzi. Tym bardziej, że Skarżąca na dzień złożenia wniosku była jeszcze w fazie realizacji inwestycji, a osiąganie obrotów przewidziane było w przyszłości, w istocie zatem nie była w stanie ocenić jaka będzie ich wartość.

Podobne zarzuty nieprecyzyjności i ogólnikowości należy w ocenie Sądu postawić w stosunku do pytania nr 5, w którym organ podatkowy pyta czy wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i skalkulowana jest z uwzględnieniem realiów rynkowych. Na tak zadane pytanie Strona nie mogła odpowiedzieć w sytuacji, gdy ustalenie wartości powyższego czynszu było dopiero w fazie planów i uzależnione było od wyceny rzeczoznawcy.

W związku z powyższym, na co już wskazano, redagowanie wezwań przez organ podatkowy powinno odbywać się w sposób jasny i jednoznaczny, niebudzący wątpliwości co do istoty zadanego pytania tak, aby wnioskodawca był w stanie należycie zrozumieć i wykonać polecenie organu podatkowego. Nadto z treści samych wezwań, o czym już była mowa powyżej, nie wynika dlaczego bez tych elementów zdarzenia przyszłego, o uzupełnienie których wezwana została Skarżąca, nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe.

W ocenie Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy uznać, że Strona zasadnie mogła być przekonana, iż na zadane przez organ podatkowy pytania udzieliła oczekiwanej przez organ i wystarczającej dla wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej odpowiedzi.

Szczególną uwagę zwraca ponadto niezrozumiałe dla Sądu powoływanie przez organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu jako okoliczności uzasadniającej pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia treści art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT i wskazanie, że nieuzupełnienie wniosku w zakresie wezwania z dnia 20 grudnia 2017 r. uniemożliwia dokonanie oceny, czy w sprawie nie doszło do nadużycia prawa. Skoro bowiem sporny wniosek nie spełniał – zdaniem organu podatkowego – wymogów formalnych do jego merytorycznego rozpoznania i tym samym należało pozostawić go bez rozpatrzenia, to tym bardziej organ ten nie miał podstaw aby powziąć uzasadnione przypuszczenie o ryzyku nadużycia prawa przez Stronę. Rolą organu podatkowego jest przeprowadzanie wykładni przepisów prawa podatkowego na wniosek zainteresowanego, nie zaś badanie wniosku i wzywanie do jego uzupełnienia pod kątem ewentualnego ryzyka nadużycia prawa. Czym innym jest bowiem podejmowanie przez organ podatkowy badania możliwości nadużycia prawa przez wnioskodawcę już na etapie oceny wniosku co do spełnienia warunków formalnych, a czym innym jest sytuacja, gdy w procesie wykładni prawa organ podatkowy dostrzeże, iż opisane we wniosku okoliczności zmierzają w istocie do nadużycia prawa przez podatnika. Zdaniem Sądu, dopiero w tej drugiej sytuacji, korzystając z regulacji art. 14b § 5b O.p., organ podatkowy uprawniony jest do odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Końcowo wskazać należy, że w oparciu o niemal w tożsame okoliczności takie samo stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 528/18, a jego pogląd poparł Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2392/18.

Zatem w okolicznościach tej sprawy Sąd doszedł do przekonania, iż zarzuty skargi okazały się zasadne gdyż wbrew stanowisku organu podatkowego Strona udzieliła odpowiedzi na zadane pytanie w odniesieniu do kalkulacji stawki czynszu, zaś w zakresie pozostałych pytań to ich zasadność i redakcja budzą opisane zastrzeżenia. Tym samym zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 O.p., co uzasadniało uchylenie postanowień organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Rozstrzygając sprawę ponownie organ podatkowy zobowiązany będzie – kierując się dokonaną przez Sąd wykładnią prawa - do ponownej oceny uzupełnionego przez Stronę wniosku.

O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się kwota 100 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego, kwota opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).