Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2683/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 75 par 1  , art. 78 par 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par 1 pkt 1  lit. a) i c). art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2022 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 13971 zł (słownie: trzynaście tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z dnia [...] października 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

W dniu 21 stycznia 2021 roku do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek Skarżącej z dnia 21 stycznia 2021r., o zwrot niezwróconej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 315 327,51 zł wraz z oprocentowaniem w podatku VAT za lipiec 2016 roku.

W dniu 15 stycznia 2018 roku Strona złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w W. korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec 2016 roku z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 39 570 000,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. do dnia 16 marca 2018 roku.

W związku z prowadzonym wobec Strony przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. postępowaniem kontrolnym w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do lipca 2016 roku (podjętym w dniu 21.02.2018r.).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r., przedłużył termin zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji za 07/2016 w wysokości 39 570 000,00 zł do dnia 18.06.2018r., a następnie kolejnym postanowieniem z dnia 28.05.2018r. przedłużył termin ww. zwrotu do dnia 18.09.2018 r. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 29.05.2018 r., tym samym przed upływem terminu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535, z późn. zm.), dalej: u.p.t.u.

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. decyzją z [...] czerwca 2018 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i lipiec 2016 roku, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za lipiec 2016 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2016 r.

DIAS po rozpatrzeniu odwołania Strony decyzją z dnia [...] września 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu skargi Skarżącej na powyższą decyzję wyrokiem z dnia 29 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2522/19 uchylił zaskarżoną decyzję DIAS oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W.

W dniu 3 grudnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. wydał wynik kontroli nr [...], w którym potwierdził m.in. prawidłowość złożonej przez Skarżącą korekty deklaracji za lipiec 2016 roku z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 39 570 000,00 zł.

W związku z powyższym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., w dniu 18.12.2020 r. dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 39 570 000,00 zł wraz z należnym oprocentowaniem wyliczonym od dnia 16.03.2018r. do dnia 18.09.2018 r. zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w wysokości odpowiadającej stawce opłaty prolongacyjnej, wynoszącej 50% stawki odsetek oraz wyliczonym od dnia 19.09.2018 r. do dnia 18.12.2020 r. zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., w wysokości należnej w przypadku nadpłaty zgodnie z art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z póżn. zm.), dalej: O.p., wynoszącej 100% stawki odsetek, to jest w łącznej wysokości 7 935 683,00 zł. W konsekwencji, łączna kwota dokonanego zwrotu wyniosła 47 505 683,00 zł.

Natomiast w ocenie Strony, oprocentowanie za wnioskowany okres powinno przysługiwać jej według stawki odpowiadającej oprocentowaniu nadpłaty zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., z uwagi na fakt, iż przed upływem przedłużonego terminu zwrotu podatku, wyznaczonego na dzień 18.09.2018 r., wydana została dnia 08.06.2018 r. i doręczone jej w dniu 22.06.2018 r. decyzja organu pierwszej instancji kończąca prowadzone wobec niej postępowanie kontrolne, w rozumieniu art. 87 ust. 2 ustawy.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Organ I instancji", "NUS") decyzją z dnia [...] lipca 2021 r., odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r., w kwocie 315 327,51 wraz z oprocentowaniem, liczonym zgodnie z art. 78 § 1 O.p. W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że uchylenie decyzji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług doprowadziło do wyeliminowania materialnoprawnego skutku, to jest braku zakończenia kontroli celno-skarbowej, a co za tym idzie uznał, że w obrocie prawnym nadal obowiązywało postanowienie przedłużające termin zwrotu do dnia 18 września 2018 r. Organ nie wydał bowiem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji, a do dnia 18 września 2018 r. Przepis art. 87 ust. 7 u.p.t.u. nie ma zaś, zdaniem organu pierwszej instancji zastosowania w sytuacji skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług.

Strona pismem z dnia 12 sierpnia 2021 r., złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. W złożonym odwołaniu Strona zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 oraz w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia prawnego decyzji, w którym brak jest jednoznacznego wskazania przyczyn odmowy stwierdzenia nadpłaty, a które koncentruje się wyłącznie na przytoczeniu przepisów prawa i orzecznictwa sądów administracyjnych bez dokonania jednoznacznej wykładni przepisów i przedstawienia subsumpcji norm prawnych do stanu faktycznego sprawy, co znacząco ogranicza możliwość kontroli instancyjnej decyzji i stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz zasady przekonywania;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 75 § 1 oraz w zw. z art. 78 § 1 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w wysokości 315 327,51 zł wraz z oprocentowaniem, z uwagi na błędne uznanie, iż od niezwróconej w terminie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r., za okres od 23 czerwca 2018 r. do 18 września 2018 r. Stronie przysługuje oprocentowanie w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej (4% p.a.) podczas gdy we wskazanym okresie nie miała już miejsca weryfikacja rozliczenia Strony w rozumieniu art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. (weryfikacja ta zakończyła się doręczeniem Stronie decyzji w dniu 22 czerwca 2018 r.), a w konsekwencji - zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. za wskazany okres Spółce przysługuje oprocentowanie naliczone zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w wysokości 8% p.a.

Mając powyższe na uwadze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie nadpłaty w kwocie wnioskowanej przez Stronę wraz z należnym oprocentowaniem

Decyzją z dnia [...] października 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r., przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. oraz, że postawienie to nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. DIAS podkreślił, że w niniejszym postępowaniu kwestia legalności czy poprawności tego postanowienia nie może być przedmiotem oceny dokonywanej przez organ odwoławczy ze względu na przedmiot tego postępowania, to jest odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r., w kwocie 315 327,51 zł wraz z oprocentowaniem, liczonym zgodnie z art. 78 § 1 O.p.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z literalnego brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy VAT wynika odpowiednio, że oprocentowanie zwrotu różnicy podatku następuje jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu a z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. gdy organ pozostawał w zwłoce, to jest przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył. Oznacza to, że jeżeli organ skutecznie przedłużył termin do zwrotu podatku to przepisu art. 87 ust. 7 u.p.t.u. nie stosuje się, a więc niezwróconej przez urząd różnicy podatku nie traktuje się jako nadpłaty podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p.

DIAS zauważył, iż w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2018 r., o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dni 18 września 2018 r., wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 Strony za lipiec 2016 r., zostały zawarte uzasadnione przesłanki, w postaci wskazania konieczności tej weryfikacji oraz wskazano moment, do którego został przedłużony dany zwrot. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 29.05.2018 r., czyli przed upływem terminu dokonania zwrotu podatku za lipiec 2016 r., tym samym przedłużenie to stało się skuteczne.

Kontrola celno-skarbowa prowadzona wobec Strony została zaś zakończona wynikiem kontroli nr [...] z dnia 03.12.2020 r., potwierdzającym, iż kwota do zwrotu na rachunek bankowy Strony powinna zostać dokonana w wysokości 39 570 000,00 zł stanowiąc w konsekwencji o zasadności danego zwrotu.

DIAS stwierdził, że uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji DIAS z dnia 23 września 2019 r. i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2018 r., , w przedmiotowym stanie faktycznym prowadzi do wyeliminowania materialnoprawnego skutku, to jest braku zakończenia kontroli celno-skarbowej, tym samym w zakresie rozliczenia obowiązuje kwota nadwyżki, wynikające z korekty deklaracji VAT, a także postanowienie przedłużające termin zwrotu tej nadwyżki do dnia 18 września 2018 r. Termin przedłużenia zwrotu w analizowanym stanie faktycznym został bowiem dokonany do czasu zakończenia weryfikacji, które nastąpiło poprzez wydanie wyniku kontroli (zakończenie kontroli celno-skarbowej).

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż skoro organ skutecznie przedłużył termin do zwrotu podatku, to przepis art. 87 ust. 7 u.p.t.u. nie będzie miał zastosowania w rozpatrywanym stanie faktycznym, a w konsekwencji, że wypełnione zostały przesłanki z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., determinujące naliczenie oprocentowania od zwrotu za lipiec 2016 r., w kwocie 39 570 000,00 zł wraz z należnym oprocentowaniem, wyliczonym zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. od dnia 16.03.2018 r. do dnia 18.09.2018 r. w wysokości odpowiadającej stawce opłaty prolongacyjnej, to jest 50% stawki odsetek oraz wyliczonym zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy VAT, liczonym od dnia 19.09.2018 r. do dnia 18.12.2020 r. w wysokości należnej w przypadku nadpłaty zgodnie z art. 78 § 1 O.p., to jest 100 % stawki odsetek w łącznej wysokości 7 935 683,00 zł.

DIAS podniósł, że przepis art. 75 § 4a zdanie drugie O.p. stanowi zaś, że w zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Organ odwoławczy, uznał że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r., w kwocie 315 327,51 zł wraz z oprocentowaniem, liczonym zgodnie z art. 78 § 1 O.p.

Odnosząc się zaś do zarzutów zawartych w odwołani DIAS stwierdził, iż są one bezzasadne i wynikają jedynie z odmiennego "postrzegania" stanu faktycznego przez Stronę oraz odmiennej oceny prawnej.

Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 75 § 1 oraz w zw. z art. 78 § 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w wysokości 315 327,51 zł wraz z oprocentowaniem, z uwagi na błędne uznanie, iż od niezwróconej w terminie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r., za okres od 23 czerwca 2018 r. do 18 września 2018 r. Spółce przysługuje oprocentowanie w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej (4% p.a.) podczas gdy:

• we wskazanym okresie nie miała już miejsca weryfikacja rozliczenia Spółki w rozumieniu art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. (weryfikacja ta zakończyła się doręczeniem Spółce decyzji w dniu 22 czerwca 2018 r.), a w konsekwencji - zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. za wskazany okres Spółce przysługuje oprocentowanie naliczone zgodnie z art. 78 § 1 O.p., tj. w wysokości 8% p.a.;

• w niniejszej sprawie nie ma podstaw do zastosowania stawki oprocentowania odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, gdyż zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym został dokonany nie w konsekwencji stwierdzenia zasadności zwrotu wskutek czynności przeprowadzonych przez organ podatkowy, ale w konsekwencji weryfikacji zasadności zwrotu przez sąd administracyjny.

Spółka podkreśliła, że w niniejszej sprawie nie występuje przesłanka do obniżenia wysokości należnego Spółce oprocentowania wynikająca z ar. 87 ust. 2 zd. 3 u.p.t.u., a Spółce należne jest oprocentowanie w wysokości 8%, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Przedmiotem sporu jest stawka oprocentowania od niezwróconego Skarżącej w terminie zwrotu VAT. Zdaniem Skarżącej, za okres od dnia następnego po doręczeniu decyzji wymiarowej (moment zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu) - tj. 23 czerwca 2018 r., Skarżącej przysługuje oprocentowanie naliczone według stawki odpowiadającej oprocentowaniu nadpłaty - zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u.

W opinii organów, za okres od 16.03.2018 do 18.09.2018 r. przysługuje Skarżącej oprocentowanie odpowiadające wysokości opłaty prolongacyjnej, zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 3 u.p.t.u.

Skarżąca argumentuje, że oprocentowanie powinno przysługiwać jej według stawki odpowiadającej oprocentowaniu nadpłaty zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż przed upływem przedłużonego terminu zwrotu podatku, wyznaczonego na dzień 18.09.2018 r., wydana została dnia 08.06.2018 r. i doręczone jej w dniu 22.06.2018 r. decyzja organu pierwszej instancji kończąca prowadzone wobec niej postępowanie kontrolne, w rozumieniu art. 87 ust. 2 ustawy.

Organ I instancji a za nim organ odwoławczy z kolei podnosi, że uchylenie decyzji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług doprowadziło do wyeliminowania materialnoprawnego skutku, to jest braku zakończenia kontroli celno-skarbowej, a co za tym idzie w obrocie prawnym nadal obowiązuje postanowienie przedłużające termin zwrotu do dnia 18 września 2018 r. Organ nie wydał bowiem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji, a do dnia 18 września 2018 r. Przepis art. 87 ust. 7 ustawy o VAT nie ma zaś zastosowania w sytuacji skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług.

Rację w sporze należy przyznać Skarżącej.

W tym miejscu należy przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 712/21, którego stanowisko Sąd w niniejszym składzie podziela i czyni za swoje.

Jak słusznie zauważył Sąd w przywołanym wyroku należy poddać analizie treść drugiego i trzeciego zdania z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.: "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty".

Z przepisu wynika, że czynności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku odbywają się w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Nie jest możliwe, aby weryfikowanie zwrotu podatku wykraczało poza postępowanie podatkowe, w tym aby rozciągało się na postępowanie sądowo-administracyjne. Data wydania przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej na podstawie art. 21 § 3a O.p stanowi faktyczną datę zakończenia procesu weryfikacji zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Z tym bowiem momentem informacje wykazane w deklaracji złożonej przez podatnika tracą moc prawną na rzecz ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w decyzji. Decyzja, o której mowa w art. 21 § 3a O.p. stwierdza bowiem nieprawidłowość kwoty zwrotu podatku wykazanej w deklaracji podatkowej. Po wydaniu decyzji wymiarowej nie jest już dopuszczalne wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towaru i usług, bowiem ma ono rację bytu tylko do czasu zakwestionowania deklaracji. Podważenie wiarygodności deklaracji i zastąpienie jej wydaną przez organ decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, czyni bezprzedmiotowym procedowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, który w takiej sytuacji już nie istnieje. Dotyczy to również sytuacji, gdy decyzją zostanie określona inna niż deklarowana kwota zwrotu. Równocześnie w obowiązujących przepisach brak jest warunku, by taka decyzja miała mieć walor ostateczności, czy też prawomocności. Takie poglądy wyrażają przykładowo wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 kwietnia 2020 r., III SA/Wa 194/20; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7 marca 2019 r., I SA/Kr 61/19; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 października 2018 r., I SA/Wr 736/18.

Wykazanie przez organ zasadności zwrotu (zdanie trzecie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.) jest więc możliwe do zakończenia postępowania podatkowego decyzją organu pierwszej instancji.

W ocenie Sądu, art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u. wprowadza wyjątek od reguły pełnego oprocentowania zwrotu podatku, wyrażonej w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Zgodnie z zasadami wykładni prawa wyjątki od reguły nie mogą być odczytywane rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). W istocie art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u. nie przyznaje podatnikom przywileju do oprocentowania zwrotu podatku w wysokości połowy stawki odsetek za zwłokę, ale pozbawia ich prawa do pełnego oprocentowania, jeżeli zaistnieją warunki wskazane w przepisie. Ustawodawca zdecydował się pozbawić podatników pełnego oprocentowania zwrotu podatku, ale tylko na czas podejmowanych przez organ czynności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku odbywających się w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego i tylko pod warunkiem pozytywnego zakończenia procedury wyjaśniającej zasadność zwrotu podatku.

Można przyjąć, że ustawodawca kierował się tu bezpieczeństwem finansów państwa uznając, że ważne jest zapobieganie próbom wyłudzenia nienależnych zwrotów podatku i konieczne jest poddawanie zwrotu podatku dodatkowej weryfikacji, gdy zasadność zwrotu budzi wątpliwości organu. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07 uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s. 1). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m.in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) i Sanders BVBA (C-47/96) przeciwko Belgische Staat, ECLI:EU:C:1997:623), uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa."

Po zakończeniu podatkowych procedur weryfikacyjnych wyjątek wynikający z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przestaje jednak działać. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W każdej innej sytuacji należny zwrot podatku podlega pełnemu oprocentowaniu, w wysokości oprocentowania nadpłaty z Ordynacji podatkowej. Wykazywanie przez organ podatkowy zasadności lub niezasadności zwrotu kończy najpóźniej się z chwilą wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zakończenie weryfikacji zwrotu kończy cykl postanowień przedłużających termin zwrotu podatku. Po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji określającej wysokość zwrotu podatku w kwocie "0" zwrot podatku przestaje być należny. Bezprzedmiotowe staje się w tym momencie przedłużanie terminu zwrotu podatku z deklaracji. "Ramy" dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku są zamknięte w katalogu procedur nazwanych wprost w treści przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Podatkowe postępowanie odwoławcze, z uwagi na treść art. 21 § 3a O.p., oraz postępowanie sądowoadministracyjne nie mieszczą się w katalogu tych procedur weryfikujących.

Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności nie wykazały zasadności zwrotu podatku, jak było w niniejszej sprawie, to nie ma przesłanek, aby powoływać się na działanie wyjątku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zdanie trzecie.

Podkreślić należy że w niniejszej sprawie organ wskazuje, że przedłużenie terminu zwrotu podatku nastąpiło do określonej daty a nie użyto sformułowania ogólnego "do czasu zakończenia procedury weryfikacji". W ocenie Sądu nie ma to znaczenia prawnego. Przede wszystkim prawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29.06.2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2522/19 nie można przypisywać skutku swoistej reaktywacji, odżycia procesu dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Na skutek kontroli legalności zaskarżonej przez Spółkę decyzji i uchylenia jej przez WSA w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, doszło do unicestwienia materialnoprawnego skutku decyzyjnego rozstrzygnięcia, co oznacza że nie zakończyło się postępowanie podatkowe.

W ocenie Sądu, nie można jednak tego skutku przenosić na treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W trakcie postępowania sądowo-administracyjnego (a nawet wcześniej, w trakcie postępowania odwoławczego) nie toczy się (już) żadna procedura weryfikująca zasadność zwrotu podatku i nie wydaje się postanowień przedłużających termin zwrotu podatku. Podważenie wiarygodności deklaracji i zastąpienie jej wydaną przez organ decyzją określającą zobowiązanie podatkowe czyni bezprzedmiotowym procedowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, który w takiej sytuacji już nie istnieje." (vide wyrok WSA w Gliwicach z 2 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 273/20).

Wydaje się, że organ podobnie musiał rozumieć tę kwestię bo przecież po doręczeniu organowi prawomocnego wyroku uchylającego decyzje wymiarowe nie wydawano już postanowienia przedłużającego terminu zwrotu podatku. Co więcej wynik kontroli z 3 grudnia 2020 r. sporządzony przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. nie był poprzedzony żadnymi czynnościami weryfikującymi zwrot podatku. To tylko dodatkowo potwierdza, że weryfikacja zasadności zwrotu, z perspektywy organu, zakończyła się wydaniem decyzji wymiarowej.

To co się działo później w sprawie, z perspektywy procesowej, nie było już weryfikacją zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji, ale kontrolą legalności decyzji wymiarowej oraz wykonywaniem wyroków sądów.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd stwierdza naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zdanie trzecie poprzez uznanie, że od niezwróconej w terminie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Spółce przysługują odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej. W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania tego przepisu, bo czynności weryfikacyjne zakończone decyzją wymiarową.

Tym samym zasadnym jest zarzut naruszenia naruszenia art. 75 § 1 w zw. z art. 78 § 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem liczonym zgodnie z art. 78 § 1 O.p.

Z tych względów działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zaleceniem co do dalszego postępowania jest ponowne rozliczenie i zwrot nadpłaty oraz oprocentowania wedle stawki odsetek za zwłokę w sposób uwzględniający pełny zwrot i pełne oprocentowanie zwrotu podatku, a więc z uwzględnieniem reguły wynikającej z art. 78a O.p.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 3154 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10800 zł ustalone na podstawie na podstawie § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.