Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 228/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2019-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 228, art. 220, art. 151a, art. 128, art. 170, art. 120, art. 212, art. 240 par. 1, art. 247 par. 1;
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 57a;
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi N. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z (...) nr (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dyrektor) stwierdził niedopuszczalność odwołania z (...) wniesionego przez N.I. Sp. z o.o. w K. (Spółka) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dyrektor UKS) z (...) nr (...) określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. w kwocie 216.893 zł.

Organ ustalił, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od kwietnia do grudnia 2009 r., dyrektor UKS wydał decyzje za w/w okresy, w tym decyzję z (...) nr (...). W związku z zaistnieniem przesłanek z art. 151a Ordynacji podatkowej decyzję pozostawiono w aktach ze skutkiem doręczenia (...).

Pismem z (...) Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji podnosząc, że nie została doręczona i "fałszywie" stała się elementem porządku prawnego, postrzegana mylnie jako decyzja ostateczna. Dyrektor decyzją z (...) nr (...) odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z (...) za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. W/w decyzja z (..) została utrzymana w mocy decyzją dyrektora z (...) nr (...). Skarga wniesiona przez Spółkę na wskazaną decyzję wyrokiem z 8 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 336/18 została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalona.

Spółka, pismem z (...), ponowionym pismem z (...), wniosła o doręczenie decyzji z (...), a następnie pismem z (...) wniosła ponaglenie organu podatkowego do doręczenia stronie decyzji z (...). Dyrektor postanowieniem z (...) nr (...) stwierdził bezzasadność ponaglenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki na postanowienie z (...), postanowieniem z (...) sygn. akt I SA/Ke 435/18 odrzucił skargę.

Pismem z (...) Pełnomocnik Spółki wniósł o doręczenie kopii decyzji z (...), a następnie pismem datowanym na (...) zwrócił się z "z wnioskiem o: ponaglenie organu podatkowego do doręczenia stronie kopii decyzji" oraz o zarządzenie wyjaśnienia przyczyn niezałatwienia sprawy w ustawowym terminie. Dyrektor postanowieniem z (...) nr (...) uznał ww. ponaglenie za bezprzedmiotowe, z uwagi na doręczenie pełnomocnikowi Spółki wnioskowanych dokumentów (...).

W dniu (...) do Izby Administracji Skarbowej w K. wpłynęło odwołanie Spółki od decyzji dyrektora UKS z (...). Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, Spółka zarzuciła doręczenie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wrzesień 2009 r., który upłynął (...). Argumentowała, że doręczenie decyzji nie nastąpiło (...), bowiem decyzja nie została wysłana przez organ na ujawniony we wszystkich rejestrach adres Spółki, a jedynie w dacie jej wydania została sporządzona przez prowadzącego sprawę inspektora kontroli skarbowej notatka o jej doręczeniu na podstawie art. 151a Ordynacji podatkowej. Adres Spółki nie był fikcyjny i nie było podstaw do zastosowania doręczenia z art. 151a Ordynacji podatkowej.

Zdaniem dyrektora w sprawie zachodzi wyłączenie możliwości zaskarżenia decyzji z (...) w drodze odwołania, skutkujące stwierdzeniem niedopuszczalności odwołania. Organ przywołał przepisy regulujące kwestie odwołania i jego niedopuszczalności w postępowaniu podatkowym, w tym art. 220 i 228 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że odwołanie służy od decyzji nieostatecznych. Z kolei, jak wynika z art. 128 Ordynacji podatkowej, decyzje od których odwołanie nie służy są ostateczne. Cechę ostateczności posiadają decyzje podatkowe wydane w pierwszej instancji, od których nie wniesiono odwołania w przepisanym terminie.

Organ stwierdził, że pełniące funkcje wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych przepisy o wznowieniu postępowania oraz stwierdzeniu nieważności decyzji zostały w sprawie uruchomione na żądanie strony jeszcze przed wniesieniem odwołania. Podkreślił, że organ w uzasadnieniu decyzji z dnia (...) nr (...) odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji z (...). wskazał m. in. że decyzja, której stwierdzenia nieważności żąda strona została skutecznie doręczona (...), weszła do obrotu prawnego, nie została skutecznie zaskarżona w trybie odwoławczym i stała się decyzją ostateczną. Decyzja z (...) została utrzymana w mocy decyzją z (...) nr (..). Prawidłowość w/w rozstrzygnięcia został poddana kontroli sądowej, a Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z (...) oddalił skargę strony na decyzję z (...)

W ocenie dyrektora nie tylko została potwierdzona prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, ale również okoliczność, że decyzja ta stała się ostateczna po upływie 14 dni od daty jej wydania (...). Tym samym już w dacie wniesienia żądania Spółki o stwierdzenie jej nieważności była ostateczna. Organ wskazał, że z uwagi na prawomocność wyroku sądu zachodzi res iudicata. Zaznaczył, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1531/15 oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 166/15 oddalającego skargę na decyzje dyrektora UKS w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych określających Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r.

W dacie wpływu do organu, tj. (...) pisma strony z 28 stycznia 2019 r. oznaczonego jako odwołanie skarżona decyzja była ostateczna i nie podlegała zaskarżeniu w zwykłym trybie odwoławczym. Nadto, wbrew twierdzeniom Spółki, (...) została doręczona stronie kserokopia decyzji wymiarowej, a nie decyzja. Tym samym nastąpiła czynność techniczna polegająca na przekazaniu do wiadomości strony kserokopii decyzji.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o jego uchylenie i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ drugiej instancji.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1. art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 128, art. 212 i art. 220 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie niedopuszczalności wniesienia odwołania od decyzji w zakresie podatku VAT za wrzesień 2009 r. ze względu, że zdaniem organu w dacie wpływu do organu tj. (...) odwołania strony z (...) skarżona decyzja posiadała walor ostateczności i tym samym nie podlega ona zaskarżeniu trybie odwoławczym.

2. art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie niedopuszczalności wniesienia odwołania od decyzji w zakresie podatku VAT za wrzesień 2009 r. z tego względu, że (...) została doręczona stronie nie decyzja wymiarowa, ale kserokopia tej decyzji. Zdaniem organu miała zatem miejsce czynność techniczna polegająca na przekazaniu do wiadomości strony kserokopii decyzji prawomocnej na jej wniosek z dnia (...). Zdaniem organu nie podlega odwołaniu zaskarżenie czynności technicznej organu podatkowego.

3. art. 122 i art. 191 w zw. art. 151a i art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy i niedokonanie jego oceny w zakresie najistotniejszej i kluczowej w sprawie kwestii, czyli doręczenia przez UKS w Kielcach decyzji w zakresie podatku VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie tej kwestii ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia czy przedmiotowe decyzje w zakresie podatku VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2019 r. w ogóle weszły do obrotu prawnego.

Skarżąca podniosła, że w postanowieniu o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania organ nie zarzucił stronie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Argumentowała, że organ nie wyjaśnił przekonywująco i racjonalnie z jakich powodów uznał, że decyzje za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. w zakresie podatku VAT są ostateczne. Spółka przed dniem (...) nie wnosiła odwołania od decyzji z (...). Dlatego, wbrew twierdzeniom organu, decyzja w zakresie podatku VAT za wrzesień 2009 r. przed wniesieniem odwołania z (...) nie stała się ostateczną z uwagi na wyczerpanie środka odwoławczego.

Wskazane przez organ postępowania podatkowe i sądowoadministracyne nie toczyły się w trybie odwoławczym zgodnie z art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, ale w nadzwyczajnych trybach i dlatego rozstrzygnięcia w tych postępowaniach nie mogły spowodować, że decyzje za kwiecień-grudzień 2009 r. stały się ostateczne. Skarżąca zarzuciła, że decyzje dotyczące VAT za 2009 r. nie zostały doręczone Spółce i tym samym nie wystąpiła przesłanka do uznania decyzji za ostateczną. Nadto, skoro zdaniem organu decyzję doręczono stronie skutecznie (...), to podstawą uznania niedopuszczalności odwołania winien być art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącej chybione jest powoływanie się przez organ na zasadę res iudicata, ponieważ żadne ze wskazanych przez organ postępowań nie toczyło się w przedmiocie stwierdzenia, czy zostały Spółce doręczone decyzje w zakresie podatku VAT za 2009 r. i sądy nie stwierdziły, że decyzje te zostały prawidłowo doręczone w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej zaznaczyła, że wniosła odwołanie od decyzji otrzymanej w formie pisemnej jako odpis oryginału i przedstawiła orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do możliwości wniesienia odwołania od otrzymanej kopii decyzji. Stwierdziła, że skoro Spółka z tytułu wniesionych odwołań za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. nie odnosi negatywnych skutków, to można uznać, że przedmiotowe decyzje (jako ich kserokopie) zostały doręczone Spółce (...) i wywołały skutek w postaci dopuszczalności odwołania od tych decyzji. Natomiast przyjmując pogląd, że jedynie decyzje doręczone w oryginale wywołują skutek formalno-prawny, to termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu skoro decyzje w oryginale za 2009 r. jeszcze nie zostały Spółce doręczone. Należało orzec, że wniesienie odwołania jest przedwczesne, gdyż decyzji za wrzesień 2009 r., nie ma w obrocie.

Skarżąca zarzuciła, że dyrektor nie odniósł się należycie do kwestii doręczenia Spółce decyzji w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r., co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Doręczenia w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej dokonano na podstawie notatki służbowej z (...). r. sporządzonej przez inspektora kontroli skarbowej prowadzącego sprawę. Spółka wskazała, że warunkiem zastosowania art. 151a Ordynacji podatkowej jest stwierdzenie przez organ, że dany podmiot podał adres siedziby, który nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem. Argumentowała, że spełnienie przesłanki z art. 151a Ordynacji podatkowej w praktyce będzie dokumentowane przede wszystkim zwrotnym potwierdzeniem odbioru korespondencji z informacją doręczyciela o nieistnieniu adresu, jak również wpisami rejestru. Nadto organ musi jeszcze podjąć czynności celem ustalenia miejsca prowadzenia działalności przez jednostkę, co powinno zostać utrwalone w formie pisemnej w aktach sprawy. Data podpisania przez pracownika dokonującego takich czynności z konkluzją, że pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, będzie datą skutecznego doręczenia. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2016 r. sygn. akt I FSK 352/15. Zarzuciła, że organ w dacie wydania decyzji automatycznie odnotował jej doręczenie w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej i w ogóle zaniechał wysłania decyzji na ujawniony we wszystkich rejestrach adres spółki. Podniosła, że nie było podstaw do zastosowania art. 151a Ordynacji podatkowej, ponieważ adres spółki nie był fikcyjny, a tym samym nie nastąpiło doręczenie decyzji (...).

W odpowiedzi na skargę dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie złożonym na rozprawie jako załącznik do protokołu rozprawy Spółka podtrzymała zarzut, że organ nie zbadał i nie stwierdził, że doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2017.2188 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2018.1302), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak

i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., którym organ stwierdził niedopuszczalność odwołania z (...) wniesionego przez N. I. Sp. z o.o. w K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z (...) nr (...) określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. w kwocie 216.893 zł.

Zdaniem organu decyzja z dnia (...) określająca N. I. Spółka z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2009 r. w dacie wpływu do organu pisma strony oznaczonego jako odwołanie miała przymiot ostateczności i nie podlegała zaskarżeniu w trybie zwykłym.

Zdaniem skarżącego decyzje określające Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. nie zostały jej doręczone, nie została spełniona przesłanka z art. 151a Ordynacji podatkowej. Decyzje nie mają przymiotu ostateczności, zaś pierwszym i jedynym środkiem zaskarżenia jest odwołanie z (...) (data wpływu do organu (...)).

Rozstrzygnięcie sporu pomiędzy stronami wymaga oceny, czy organ zasadnie uznał, że decyzja określająca N. I. Spółka z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2009 r., w dacie złożenia pisma oznaczonego jako odwołanie, miała przymiot ostateczności.

Podstawę wydania zaskarżonego postanowienia, stanowi przepis art. 228 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy pierwszego etapu postępowania odwoławczego w którym następuje badanie wniesionego środka odwoławczego pod względem formalnym. Na tym etapie organ odwoławczy jest obowiązany ocenić czy odwołanie (zażalenie) jest dopuszczalne oraz, czy zostało wniesione w terminie. Negatywny wynik badania wstępnego skutkuje wydaniem jednego z dwóch wymienionych w art. 228 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięć – stwierdzeniem niedopuszczalności odwołania lub stwierdzeniem uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Przepis art. 228 Ordynacji podatkowej nie wskazuje warunków, jakie decydują o dopuszczalności środka odwoławczego. Niedopuszczalność odwołania (zażalenia) to taka sytuacja, w której obowiązujące prawo nie przewiduje możliwości prowadzenia postępowania odwoławczego. Są to zatem okoliczności, które nie wynikają z treści rozstrzygnięcia, lecz są w stosunku do niej zewnętrzne. Niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym jak i podmiotowym. Niedopuszczalność z przyczyn przedmiotowych obejmuje przypadki braku przedmiotu zaskarżenia, okoliczność wyłączenia przez przepisy prawa możliwości zaskarżenia danego aktu w toku instancji.

W rozpatrywanej sprawie organ zasadnie uznał niedopuszczalność odwołania o charakterze przedmiotowym, wynikającą z braku możliwości złożenia odwołania od decyzji ostatecznej jak również od czynności technicznej – doręczenia kserokopii decyzji.

Uregulowana przepisem 220 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym od decyzji wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji, instytucja jest środkiem prawnym, zmierzającym do kontroli decyzji wydawanych przez organ pierwszej instancji. Warunkiem koniecznym do wniesienia odwołania jest wydanie decyzji administracyjnej. Inaczej mówiąc odwołanie nie przysługuje od czynności organu administracyjnego, która nie jest decyzją administracyjną. Nie przysługuje tym samym od samej czynności technicznej – doręczenia kopii decyzji jak również nie przysługuje od kopii decyzji w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja. Odwołanie jest wnoszone w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu pierwszej instancji. Decyzje od których odwołanie nie przysługuje z uwagi na nie wniesienie ich w przepisanym przez prawo terminie, wydane w wyniku postępowania odwoławczego oraz wydane w pierwszej instancji, od których odwołanie z mocy prawa nie przysługuje, mają charakter decyzji ostatecznych. Wady decyzji mających walor decyzji ostatecznych mogą być eliminowane wyłącznie w trybach nadzwyczajnych w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej i ustawach podatkowych.

W przedmiotowej sprawie decyzja z dnia (...) określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2009 r. została doręczona trybie art. 151a Ordynacji podatkowej i odwołanie w 14 dniowym terminie nie zostało przez Spółkę wniesione. Zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Dla oceny stanowiska organu istotne znaczenie ma inicjowanie przez Spółkę postępowań w trybach nadzwyczajnych o stwierdzenie nieważności decyzji i wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji z (...) Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, obejmującej między innymi określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. Organ, ostatecznymi decyzjami odmówił zarówno stwierdzenia nieważności decyzji (...). (decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z (...) utrzymująca w mocy decyzję z (...) odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z (...)), jak również uchylenia decyzji ostatecznych po wznowieniu postępowania (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z (...)). WSA w Kielcach prawomocnym wyrokiem z 8 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 336/18 oddalił skargę spółki na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z (...), zaś wyrokiem z 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 166/15 oddalił skargę na decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania między innymi za wrzesień 2012 r. Skarga kasacyjna wniesiona przez Spółkę od wyroku z 30 kwietnia 2015 r., została oddalona wyrokiem NSA z 19 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 1531/15.

Zarówno wznowienie postępowania jak i stwierdzenie nieważności decyzji są instytucjami proceduralnymi, które mają zastosowanie wyłącznie do decyzji ostatecznych (art. 240 § 1 i art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Inaczej mówiąc warunkiem koniecznym dla prowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, wznowienia postępowania jest istnienie w obrocie decyzji ostatecznych. Nie można badać przesłanek tak wznowienia postępowania jak i będących podstawą stwierdzenia nieważności w stosunku do decyzji, która nie ma przymiotu ostateczności. Ostateczność decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji i wznowienia postępowania jest uzasadniona niekonkurencyjnością środków zaskarżenia i dróg weryfikacji decyzji podatkowych. Skoro decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z (...) była przedmiotem tak postępowania o wznowienie postępowania jak i postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, sąd oddalając skargi na decyzję zaakceptował nie tylko stanowisko organu, że nie zachodzą przesłanki nieważności, przesłanki wznowienia postępowania skutkujące koniecznością uchylenia decyzji ale też, że decyzja w stosunku do której został zainicjowany tryb nadzwyczajny miała przymiot decyzji ostatecznej.

W myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten 170 dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyrażona w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Pomimo, że wskazany stan związania ograniczony jest, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów, nie oznacza, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie należy się kierować treścią uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt II OSK 2164/15, LEX nr 2169060). W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (por. wyrok NSA z dnia 25 luty 2014 r., sygn. akt II GSK 1939/12, LEX nr 1447198 oraz wyrok NSA z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I FSK 328/15, LEX nr 2107116). Jakkolwiek w sprawie nieważności decyzji sygn. akt I SA/Ke 336/18, nie było sporządzone uzasadnienie, to analiza treści wyroku z 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 166/15 jednoznacznie wskazuje, że sąd przystępując do oceny przesłanek wznowienia odwołał się do wynikającej z art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji. Reasumując, prawidłowa jest ocena organu, że zachodzi niedopuszczalność odwołania, bowiem w dacie wpływu do organu pisma oznaczonego jako odwołanie decyzja określająca zobowiązanie za wrzesień 2012 r. miała przymiot ostateczności.

Wbrew zarzutom skargi doręczenie w dniu (...) spółce kserokopii decyzji z (...) określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2009 r. nie otwiera terminu do wniesienia odwołania. Jest to czynność techniczna, która nie podlega zaskarżeniu w trybie odwołania. Z kolei uwzględnienie wniosku o wydanie kserokopii nie skutkuje rozpoczęciem biegu kolejnego terminu do wniesienia odwołania. Termin ten biegnie jednokrotnie, wyłącznie od daty doręczenia stronie oryginału decyzji. Zatem otrzymanie kopii decyzji w dniu (...). nie mogło wywrzeć skutku w postaci rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości przyjęcia dwóch różnych dat doręczenia decyzji. Nie można z takim powtórnym doręczeniem wiązać odrębnych skutków prawnych dla adresata, w szczególności nie można traktować takiego doręczenia jako stworzenia nowej możliwości wniesienia odwołania.

Odnosząc się do eksponowanego w skardze i załączniku do protokołu stanowiska spółki, że organ nie zbadał i nie stwierdził, czy odwołanie zostało wniesione w terminie należy wskazać, że organ odwoławczy przeprowadzając postępowanie wstępne, bada w pierwszej kolejności dopuszczalność odwołania, a następnie terminowość jego wniesienia. Kolejność taka uzasadniona jest tym, iż w przypadku stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, ocena zachowania terminu do wniesienia odwołania jest zbędna. W przedmiotowej sprawie stwierdzenie przez organ niedopuszczalności przedmiotowej z uwagi na ustalenie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z (...) jest decyzją ostateczną wypełnia przesłankę niedopuszczalności odwołania określoną w art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i ocena zachowania terminu do wniesienia odwołania jest zbędna. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której skarga została wniesiona. Przedmiotem rozstrzygnięcia organu było stwierdzenie niedopuszczalności odwołania wniesionego od decyzji mającej przymiot ostateczności. Kwestia naruszenia art. 122, art. 191 oraz 151a i art. 212 Ordynacji podatkowej w zakresie wadliwości doręczenia nie może być ponownie badana. Po pierwsze, jak wskazano wyżej ostateczność decyzji wymiarowej stanowiła przesłankę rozstrzygnięć w trybach nadzwyczajnych a ponadto prowadzenie postępowania w tym zakresie wykracza poza granice rozstrzygnięcia w trybie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.