Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 235/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2013 r. sprawy ze skargi E. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego ( Dz. U. Nr 112, poz. 770 z 2007 r. ) – w dalszej części uzasadnienia określanym "rozporządzeniem upoważniającym" – Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż stanowisko E.S. – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie słowami "wnioskodawczyni/podatniczka" – zawarte we wniosku z dnia 9 września 2010 r. w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu otrzymanego w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki cywilnej – jest nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy, wskazując w tym zakresie, że podatniczka zwróciła się do organu interpretacyjnego z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego. Wnioskodawczyni wskazała, że jest wspólnikiem spółki cywilnej. W najbliższym okresie (w 2010 roku) ma zamiar wystąpić ze spółki cywilnej, za co otrzyma od pozostających w spółce wspólników zwrot kwoty stanowiącej równowartość majątku przypadającego na nią. Dotyczy to przede wszystkim kwoty związanej z pozostałym w spółce majątkiem ruchomym oraz wartości udziału w lokalu użytkowym i gruncie związanym z tym lokalem. Spółka została założona w 2003r., w tym też roku nabyła nieruchomość w postaci lokalu użytkowego.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, zadano pytanie: czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, wolne od podatku dochodowego są przychody związane ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych do niej wkładów wartość sprzedanego udziału w lokalu użytkowym oraz gruncie związanym z tym lokalem wolna będzie w całości od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawczyni, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z ww. tytułu są zwolnione z podatku dochodowego w całości, gdyż dotyczą bezpośrednio wkładów wniesionych do spółki cywilnej sfinansowanych w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Opodatkowanie nadwyżki wartości nieruchomości związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą (obecna wartość minus wartość z daty nabycia) prowadziłaby do podwójnego opodatkowania wspólników. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska wnioskodawczyni powołała orzeczenia sądów – WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1029/07, WSA w Warszawie sygn. akt III SA/WA 2247/08. Wnioskodawczyni zaznaczyła ponadto, że sądy wskazują również, że opodatkowaniu nie podlega także przyrost majątku spółki, będący efektem wzrostu cen rynkowych.

Odnosząc się do stanowiska wnioskodawczyni, Dyrektor Izby Skarbowej w K., w pierwszej kolejności powołał się na regulację zawartą w art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm. – określanego w dalszej części skrótem "K.c".), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach (art. 867 § 1 K.c). W myśl art. 871 § 1 K.c, wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia, wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Ponadto, stosownie do regulacji zawartej w § 2 art. 871 K.c, występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. Spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej poszczególni wspólnicy. Zatem to na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kontynuując, organ interpretacyjny odwołał się do treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zgodnie z którym, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1 a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza należny podatek dochodowy. Jak wskazał organ, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Brzmienia powyższego przepisu wynika, że wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, do wysokości w jakiej został do tej spółki wniesiony. W sytuacji, gdy w dniu wystąpienia wspólnika ze spółki, suma wartości wkładów wniesionych przez wszystkich wspólników będzie niższa od wartości majątku spółki, po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników pozostanie wspólny majątek wspólników, który podlega wypłacie wspólnikowi występującemu ze spółki w części w jakiej uczestniczył on w zyskach spółki. Wypłacona kwota, stanowi dla występującego ze spółki wspólnika przychód, którego część przekraczająca wartość wniesionego wkładu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe , nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności".

Wobec powyższego, organ uznał, że należności wypłacone wspólnikowi spółki cywilnej ponad wartość wniesionego wkładu, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że wypłacony wspólnikowi w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej, udział na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie podlegał opodatkowaniu – tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Natomiast wypłacona nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dochód z praw majątkowych.

Organ wskazał ponadto, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawczyni zamierza w 2010r. wystąpić ze spółki cywilnej. W związku z tym, otrzyma środki pieniężne od pozostających w spółce wspólników, w wysokości stanowiącej równowartość majątku spółki przypadającego na wnioskodawczynię. Stwierdzono, że jeżeli wnioskodawczyni w związku z wystąpieniem uzyska przychód (dochód) w wysokości przekraczającej wartość wniesionego do tej spółki wkładu, to wówczas przychód (dochód) w tej części będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dochód z praw majątkowych.

Pismem z dnia 20 grudnia 2010 r. wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w udzielonej jej interpretacji. Organ interpretacyjny w piśmie z dnia [...] Nr [...] nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska zawartego w udzielonej wnioskodawczyni interpretacji.

Wnioskodawczyni, działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 5b. ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10. ust. 1 pkt 3 i 7, art. 18 i 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że należności wypłacone wspólnikowi spółki cywilnej występującemu ze spółki z tytułu części w jakiej uczestniczył on w zyskach spółki (w zakresie przekraczającym wartość wniesionego wkładu), stanowią jego przychód i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania interpretacyjnego, wskazując na treść wniosku oraz rozstrzygnięcie organu a następnie podniósł, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczył kwestii związanej z powstaniem bądź nie obowiązku podatkowego w sytuacji przyszłego wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej i zwrócenia mu wniesionego do spółki wkładu oraz części wartości udziału we wspólnym majątku pozostałym po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników. Kontynuując podniósł, że zgodnie z Kodeksem cywilnym spółka cywilna jest umową wspólników, na podstawie której zobowiązują się oni dążyć przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów, do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Na majątek spółki cywilnej, a tym samym na majątek jej wspólników składać się może szereg składników, w tym wkłady wspólników do spółki oraz dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania, w tym majątek nabyty z tych dochodów. Wkłady wniesione przez wspólników oraz dochody uzyskiwane przez spółkę w czasie jej trwania są majątkiem wspólnym wszystkich wspólników. Majątek ten może mieć inną wartość w chwili wniesienia wkładów, inną natomiast w chwili wystąpienia wspólnika ze spółki. W spółce na skutek różnic cen rynkowych w określonych odstępach czasu, wypracowanego zysku i wzrostu wartości składników jej majątku, może nastąpić nadwyżka majątkowa pomiędzy wniesionym wkładem a rzeczywistą wartością majątku spółki z chwili występowania z niej wspólnika. Kontynuując, pełnomocnik podniósł, że na podstawie art. 871 §1 i 2 Kc wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się rzeczy, które wniósł do spółki do używania oraz wypłaca się w pieniądzu wartość wkładu, a ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. Zysk spółki to z kolei ta część majątku, która pozostaje po potrąceniu wszelkich zobowiązań spółki wobec osób trzecich i wspólników z tytułu ich wkładów lub innych należności. Zysk wypłaca się zgodnie z zapisami umownymi, a w przypadku ich braku zgodnie z zapisami kodeksu cywilnego.

Pełnomocnik wskazał ponadto, że zgodnie z art. 8 ust. 1 updof podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są spółki niemające osobowości prawnej, lecz osoby fizyczne będące wspólnikami. Dlatego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka cywilna, lecz każdy wspólnik indywidualnie i dlatego określenia wysokości należnego podatku dochodowego z tytułu uczestnictwa w działalności gospodarczej spółki osobowej dokonuje się jedynie w stosunku do poszczególnych wspólników. Z art. 5b ust. 2 updof wynika, że "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 updof, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy". Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 3 updof wymienia jako jedno ze źródeł przychodów pozarolniczą działalność gospodarczą. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 updof przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof. Skoro więc ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost nakazuje traktowanie przychodów osiąganych z tytułu uczestnictwa w spółce niemającej osobowości prawnej jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, brak jest podstaw do przyjęcia, że ten sam stosunek prawny (uczestnictwo w spółce cywilnej) winien być potraktowany raz jako źródło przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof a raz jako źródło przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i 18 updof. Zdaniem pełnomocnika, chociażby z tego powodu zaskarżona interpretacja jest niezgodna z prawem, gdyż nie można oddzielać przychodów uzyskanych przez wspólnika spółki cywilnej z tytułu udziału w zyskach takiej spółki od przychodów uzyskanych w związku z wystąpieniem przez niego ze spółki i wypłaceniem równowartości przysługującego mu udziału kapitałowego. W obu przypadkach przychód powstaje w związku z uczestnictwem wspólnika w spółce cywilnej co nie jest możliwe bez wniesienia wkładu stanowiącego podstawę ustalenia udziału kapitałowego.

Pełnomocnik zaakcentował także, iż podstawową zasadą opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, jest nieopodatkowywanie dwukrotnie tej samej wartości. Przy tak sformułowanym stanowisku organu wydającego zaskarżaną interpretacje indywidualną ta podstawowa zasada została naruszona. Mając bowiem na uwadze art. 5b ust. 2,8 ust. 1, 10 ust 1 pkt 3 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f stwierdzić należy, że wszyscy wspólnicy (a nie spółka, która nie jest na gruncie tej ustawy podatnikiem) każdego roku obliczają odrębnie dochód z udziału w spółce i samodzielnie od tego dochodu obliczają podatek dochodowy. Wspomniany zysk stanowi również (o ile nie został pobrany przez wspólnika) część nadwyżki majątkowej zwracanej wspólnikowi przy wystąpienie ze spółki.

Tym samym – jak zauważył autor skargi – wypłacana kwota – stanowiąca część wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki – odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Doszłoby bowiem do ponownego opodatkowania tych samych kwot. Dlatego w takiej sytuacji nie powstaje przychód dla występującego wspólnika, który stanowiłby jakąś nową kategorię ekonomiczną, nie poddaną uprzednio opodatkowaniu.

Dla potwierdzenia zaprezentowanego stanowiska, pełnomocnik odwołał się do orzecznictwa sądowo – administracyjnego, wskazując m.in. na wyrok NSA z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt II FSK 594/04, w którym wyrażono stanowisko, że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Również w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych wątpliwości związane z kwestią opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymywanej wartości udziału w majątku spółki przez występującego wspólnika była każdorazowo jednoznacznie rozstrzygana z korzyścią dla podatnika, tj. poprzez stwierdzenie, iż przychód ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok WSA w Krakowie z 21 grudnia 2009 roku I S.A./Kr 1531/09, i z 18 marca 2008 roku, I SA/Kr 1029/07; wyrok WSA w Warszawie z 27 marca 2009 roku, III SA/Wa 2930/OS; z 16 kwietnia 2009 roku, III SA/Wa 130/09 i z dnia 27 sierpnia 2010 roku III SA/Wa 1469/10, wyrok WSA w Opolu z 3 marca 2910 roku, I SA/Op 535/09, wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 marca 2007 roku, I SA/Ke 72/07; wyrok NSA z dnia 7 października 2004 roku FSK 594/04).

Reasumując, pełnomocnik zaakcentował, że zaskarżona interpretacja jest niezgodna z obowiązującymi przepisami, a w szczególności z art. 5b. ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust 1 pkt 3 i 7, art. 18 i 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pełnomocnik wniósł o:

1) o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

2) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego;

3) rozpoznanie skargi także pod nieobecność Skarżącego bądź jego pełnomocnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje.

Skarga dotyczyła interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdzie zakres kognicji sądów administracyjnych określają przepisy art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i w tym brzmieniu obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r. Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14b i następnych Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., a w powiązaniu z przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. przesądzają o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięć wydawanych przez sąd administracyjny.

Przedmiotem sprawy była kwestia opodatkowania majątku otrzymywanego przez wspólnika spółki cywilnej, w związku z jego wystąpieniem ze spółki. Spór zasadniczo dotyczy problemu opodatkowania uzyskanej przez występującego ze spółki wspólnika – w ramach rozliczenia z pozostałymi wspólnikami - nadwyżki, ponad rzeczywistą wartość wniesionego przez niego wkładu. W ocenie strony skarżącej, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 50 updof przychody z tego tytułu są zwolnione od podatku dochodowego w całości, ponieważ dotyczą bezpośrednio wkładów wnioskodawcy bądź wniesionych do spółki bądź sfinansowanych w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

Z kolei według Ministra Finansów wypłacony wspólnikowi, w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej udział w majątku tej spółki, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 updof – tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Jednocześnie – zdaniem Ministra Finansów – wypłacona kwota stanowi dla występującego ze spółki wspólnika przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz 18 updof.

Sąd nie podziela stanowiska Ministra Finansów, przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

W podobnych sprawach tutejszy Sąd wypowiadał się wielokrotnie, w tym m.in. w wyroku z dnia 18 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 847/11 (dostępny http.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie w w/w wyroku dotyczyło co prawda wspólnika spółki jawnej, jednakże pogląd w nim zawarty a dotyczący opodatkowania przychodów wspólnika występującego ze spółki osobowej ma pełne zastosowanie także do wspólnika spółki cywilnej. Z tej też przyczyny, Sąd w całości odwoła się do prawnej argumentacji zawartej we wskazanym wyroku.

Skład orzekający uznaje za zasadny zarzut nieprawidłowej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 50 updof i podziela pogląd wyrażony przez stronę skarżącą, iż wykładnia dokonana przez organ interpretacyjny prowadziłaby do sytuacji, w której przychód uzyskany w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej byłby dwukrotnie opodatkowywany.

Należy bowiem wskazać, że spółka osobowa nie posiada zdolności podatkowej, gdyż stanowi zespół wspólników niewyposażonych w osobowość prawną. Zdolność tę posiadają tylko jej wspólnicy. Wspólnym majątkiem wspólników są wkłady wspólników (własność rzeczy i praw, świadczenie usług), jak również dochody uzyskane przez spółkę w czasie jej trwania. Wspólnik występujący ze spółki zachowuje prawo do części majątku spółki w postaci udziałów w majątku powstałym z wkładów oraz z udziału w zysku. Zysk jest kategorią prawno-ekonomiczną, która oznacza nadwyżkę wpływów nad wydatkami w działalności gospodarczej, występującą w założonym okresie (uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18 czerwca 1991 r. III CZP 40/91, OSNCP 1992, nr 2, poz. 17). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przedmiotem regulacji tego przepisu jest zagadnienie opodatkowania dochodu osiągniętego przez osoby fizyczne w ramach współwłasności źródła przychodów, albo wspólnego posiadania lub użytkowania źródła przychodów. Wolą ustawodawcy dochód z tego rodzaju wspólnych źródeł przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Dlatego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka osobowa, lecz każdy wspólnik indywidualnie i dlatego określenia wysokości należnego podatku dochodowego z tytułu uczestnictwa w działalności gospodarczej spółki dokonuje się jedynie w stosunku do poszczególnych wspólników.

Dochód ze wspólnego źródła przychodów, o którym mowa w art. 8 updof należy ustalać stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, który stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Tym samym, gdy wypłacana kwota stanowiąca część wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu za zasadny należy zatem uznać zarzut, w którym podkreślono, iż wykładnia dokonana przez organ interpretacyjny prowadzi do ponownego opodatkowania tych samych kwot. Należy przy tym wskazać, że pogląd zaprezentowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie jest podzielany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 7 października 2004r., sygn. akt FSK 594/04 (Lex nr 145503) oraz Wojewódzkich Sadów Administracyjnych (wyroki: WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 130/09, WSA w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 72/07, WSA w Lublinie sygn. akt I SA/lu 694/07, WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 557/08 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 257/09). Co więcej należy wskazać, iż także w wyroku z dnia 15. 01. 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny w końcowej części uzasadnienia zaakcentował, iż "Udzielając odpowiedzi na postawione przez podatników pytanie należało wyjaśnić, że w świetle niebudzącej wątpliwości wykładni art. 9 ust. 1 updof przysługujący występującemu ze spółki wspólnikowi udział w zyskach, o których mowa w art. 871 § 2 podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych o ile przychód ten nie był wcześniej opodatkowany w wyniku rocznych rozliczeń przychodu." Skład orzekający podkreśla, iż podziela stanowisko jakie na tle podobnej sprawy wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 2. 03. 2011r. (sygn. akt II FSK 1874/09) stwierdzając m. in., że nie sposób zignorować konstrukcji zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 50 updof. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż występujący ze spółki wspólnik nie uzyskuje przychodu w rozumieniu updof, gdyż wypłacana kwota będąca częścią wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników w stosunku, w którym wspólnik uczestniczył w zyskach spółki "odpowiada przyrostowi majątki spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce". Za tezą tą, jak już zauważono i jak podkreślił NSA opowiedziano się w wielu innych orzeczeniach sądów administracyjnych. Przywołując stanowisko z w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r.: Sąd akcentował, iż "wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku". Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1531/09 (M.Podat. 2010/3/6), gdzie zwrócono uwagę, iż użyty w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwrot "do wysokości wniesionych wkładów" należy rozumieć "nie jako odniesienie się do wartości początkowej wkładu, ale odniesienie się do jego wielkości". Dlatego też powyższe zwolnienie obejmuje – co do zasady – cały zwracany wkład. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 617/09 (LEX nr 532791) stwierdzono natomiast co następuje: "Z treści art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. stanowiącego, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów do spółki osobowej, nie wynika, że wszystkie należności wypłacane występującemu ze spółki cywilnej ponad wniesiony wkład podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym". Zdaniem tego Sądu, w toku interpretacji ww. przepisu należy kierować się "istotą podatku dochodowego wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym". Dlatego – jak przyjęto – "Wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku". Podobny pogląd wyrażono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2930/08 (LEX nr 530393), gdzie Sąd podkreślał, iż "Przepis art. 8 updof wskazuje, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny". Konsekwencją tego spostrzeżenia stała się konkluzja: "Zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 50 updof objęte zostały nie tylko te wkłady, które wspólnicy wnieśli przy zakładaniu spółki osobowej, ale również te, które zostały wniesione do spółki w trakcie jej trwania tzn. także majątek nabyty przez spółkę w czasie jej istnienia, powstały już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce".

Pamiętać również należy, że jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk pozostawia w spółce, to tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie wkładu (wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 542/09). Wykładnia językowa pozwala na konstatację, że wkład, po zwiększeniu swojej wartości, nie przestaje być "wkładem wniesionym" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 updof. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej rozumienie pojęcia "wkład wniesiony", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 50 updof, należy uznać, że przedmiotem opodatkowania w przypadku otrzymania przez wspólnika zwrotu udziału kapitałowego będzie tylko ta jego część, która wcześniej nie została opodatkowana (co do opodatkowania wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego por. np. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10). Przedstawiony wyżej pogląd, aprobowany w niniejszej sprawie również przez WSA w Gliwicach, został również potwierdzony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2011, sygn. akt II FSK 2204/09.

Podsumowując powyższe rozważania – przy uwzględnieniu przedstawionego wcześniej rozumienie pojęcia "wkład wniesiony", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 updof - uznać należy, że w przypadku otrzymania przez wspólnika spółki osobowej zwrotu udziału, przedmiotem opodatkowania będzie tylko ta jego część, która wcześniej nie została opodatkowana.

Sąd nie zgadza się także z poglądem organu interpretacyjnego, iż wypłacony wspólnikowi, w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej, udział w majątku tej spółki stanowi przychód wspólnika z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz 18 updof. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 updof źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei w myśl art. 18 updof za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Wypada wskazać, że w niektórych orzeczeniach było prezentowane stanowisko, iż nadwyżka otrzymana przez wspólnika ponad wartość wkładu podlega opodatkowaniu jako przychód z praw majątkowych - art. 18 updof (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 85/10, czy też NSA z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 542/09). Skład orzekający popiera jednak stanowisko zawarte w wyroku tutejszego Sądu z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 227/11, w którym wyrażono pogląd, zgodny z zaprezentowanym w skardze. Odwołując się do prawnej argumentacji zawartej w w/w wyroku należy wskazać, że z regulacji art. 5b ust. 2 updof wynika, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W ocenie Sądu, przychód uzyskany przez wspólnika spółki osobowej, w związku z jego wystąpieniem ze spółki, należy – stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.) – wiązać z przychodami z udziału w takiej spółce. Stanowić zatem on będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, a nie z praw majątkowych, o których mowa w art. 18.

Tym samym Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 7 października 2010, sygn. akt II FSK 961/09, w którym uznano, że wkład do spółki jest wprawdzie prawem majątkowym, jednakże ustawodawca w art. 5b ust. 2 updof wyraźnie określił, że "przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone w art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, a to oznacza, że wówczas wyłączone jest stosowanie do nadwyżki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (identycznie w wyrokach NSA z dnia 15 lipca 2010, sygn. akt II FSK 3/10, czy też z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt II FSK 805/09).

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.; zwaną dalej p.p.s.a.) Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego. Wyeliminowanie z obrotu prawnego interpretacji oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia.

Zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej dokonano na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.