Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1952/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, 86 ust. 1, 86 ust. 2 pkt 1lit a,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: 193 § 2,3,4; 191; 120; 121§1; 122; 125§1; 187§1; 180§1;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2020 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej NUCS) określającą M. sp. z o.o. w likwidacji z/s w W. (dalej Strona, Skarżąca, Spółka) kwotę nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy za okresy od stycznia do kwietnia, za czerwiec, lipiec i październik 2014 r.

DIAS wskazał, że powodem weryfikacji i zmiany rozliczeń Strony było zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, wystawionych przez I. sp. z o.o., K. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S. sp. z o.o. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia DIAS wskazał art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm. dalej Uptu).

DIAS stwierdził, że zobowiązania Spółki nie uległy przedawnieniu, albowiem przed końcem 2019 r., tj. 31 lipca 2019 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie w trybie art. 70c Op doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 12 sierpnia 2019 r.

DIAS podkreślił, że w badanym okresie Strona wystawiła faktury eksportowe, których nabywcą była firma [...] , [...] K. , Rosja, NIP [...] . Kontrolujący stwierdzili na podstawie komunikatów [...] systemu [...] , że Spółka dokonywała zgłoszeń wywozu towarów do Rosji (K.).

W zakresie ustaleń dotyczących podatku naliczonego DIAS wskazał, że kontrolujący podejmowali próby nawiązania kontaktu z wystawcami spornych faktur.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej DUKS) wzywał na piśmie I. do przedłożenia dokumentów i wyjaśnień w zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego. Przedmiotowe pisma zostały zwrócone do DUKS, gdyż nie zostały odebrane przez adresata. Podjęto również próbę przeprowadzenia czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w miejscu wskazanym w KRS jako adres prowadzenia działalności przez I., tj. ul. [...] , [...] W.. Okazało się, że pod wskazanym adresem znajduje się lokal mieszkalny, natomiast osoba przebywająca w lokalu poinformowała kontrolujących, że poprzednia właścicielka lokalu (osoba w podeszłym wieku) udostępniała kiedyś adres osobom potrzebującym zameldowania lub firmom potrzebującym adresu rejestracyjnego. Z firmami tymi nie ma w tej chwili żadnego kontaktu. Ustalono również, że w stosunku do I. Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzje określające kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 Uptu za lipiec i wrzesień 2013 r. Z decyzji za lipiec 2013 r. wynika, że I. nie złożyła deklaracji dla celów podatku od towarów i usług oraz nie wpłaciła podatku wynikającego z wystawionej faktury. Z decyzji za wrzesień 2013 r. wynikało, że I. wystawiła faktury VAT a nie złożyła deklaracji dla celów podatku od towarów i usług i nie okazała rejestrów zakupu i sprzedaży za ten okres. I. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 7 listopada 2014 r. (ostatnia deklaracja została złożona za czerwiec 2014 r.).

DIAS wskazał, że o pozorności transakcji z I. świadczył brak jakiegokolwiek kontaktu ze spółką oraz jej prezesem H.T.. Adres siedziby był adresem wyłącznie na potrzeby rejestracyjne. Nie miał nic wspólnego z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej. I. nie zatrudniała pracowników, nie zlecała prowadzenia spraw spółki podmiotom trzecim. Jedyną osobą, która miałaby prowadzić sprawy spółki był jej prezes. I. posiadała niski kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, który jak wiadomo pełnił funkcję prawną, gospodarczą i gwarancyjną. I. nie uregulowała zobowiązań wynikających z nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za miesiące od lutego do kwietnia i za czerwiec 2014 r. I. nie wykonywała żadnej realnej działalności gospodarczej, zatem nie mogła być dostawcą towaru do Skarżącej.

Kontrolujący podjęli próby przeprowadzenia czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w firmie K.K. oraz doręczenia wezwania do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze świadka prezesowi zarządu T.K. . Zgodnie z ustaleniami kontrolujących pod adresem wskazanym w KRS, tj. [...] , [...] W. znajdował się 3-piętrowy budynek wielorodzinny. Drzwi do lokalu nr [...] były zamknięte, zaś w witrynie lokalu znajdowały się oznaczenia firmy A. sp. z o.o. Pod wskazanym adresem brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności przez K.K. . W związku z brakiem możliwości przeprowadzenia ww. czynności trzykrotnie kontrolujący wzywali K.K. do przedstawienia wyjaśnień i dokumentów w zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego oraz do złożenia wyjaśnień i dokumentów dot. współpracy ze Skarżącą. Wszelka korespondencja nie została podjęta w terminie. Wobec K.K. DUKS wydał decyzję z [...] czerwca 2016 r., kończącą postępowanie w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Ustalone w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego okoliczności, tj. brak dokumentacji księgowej, brak rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności, brak magazynów, brak kontaktu z prezesem wskazywały, że działania K.K. , pomimo formalnej rejestracji, ograniczały się głównie do wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Jednoznacznie stwierdzono, że K.K. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a wykazywany w złożonych deklaracjach dla rozliczeń VAT podatek należny wynikał jedynie z wystawianych faktur, a nie z wykonywania czynności opodatkowanych.

W toku postępowania kontrolnego organy ustaliły, że w Krajowym Rejestrze Sądowym S. wpisana pod nr [...] wskazała jako adres siedziby: ul. [...] , [...] W., jako wspólnicy oraz osoby wchodzące w skład organu wymienieni zostali: S.C. (prezes zarządu) oraz Z.J. Ponadto w badanym okresie funkcję prokurenta (prokura samoistna) pełnił C.J. . DUKS wzywał S. do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów w zakresie współpracy ze Skarżącą. W związku z brakiem odpowiedzi na wezwania, w dniu 25 kwietnia 2017 r. kontrolujący udali się pod adres rejestracyjny S. . Pod adresem ul. [...], znajdował się budynek wielokondygnacyjny z pomieszczeniami mieszkalnymi i biurowymi oraz lokalami usługowymi, natomiast pod nr [...] znajdowało się pomieszczenie mieszkalne przekształcone w pomieszczenie biurowe. Osoba przebywająca w lokalu Z.P., poinformował kontrolujących, że pod tym adresem mieści się wirtualne biuro S. sp. z o.o. Stwierdził, że kojarzy firmę S. , jednak zaraz po zarejestrowaniu tej spółki, kontakt z jej przedstawicielem "urwał się". Ponadto kontrolujący ustalili, że z dniem 12 kwietnia 2016 r. S. została wykreślona z rejestru podatników VAT.

NUS wezwał S. do złożenia dokumentów i wyjaśnień w zakresie: kiedy i w jakich okolicznościach S. nawiązała współpracę z S. oraz kiedy i z jakich przyczyn S. zaprzestała świadczenia usług dla S. . W odpowiedzi S. podała, że prowadziła działalność konsultingowo-doradczą. Działalność ta polegała w głównej mierze na legalizacji pobytu i zakładaniu działalności gospodarczej dla obywateli chińskich. W związku z powyższym w celu dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego jako siedziba S. został podany adres S. . Nie została spisana żadna umowa najmu, ponieważ żaden z członków zarządu S. już się nie pojawił. S. nie posiadała zatem żadnych dokumentów, gdyż do żadnej współpracy nie doszło.

DIAS uznał zatem, że o pozorności transakcji z S. świadczył brak kontaktu z przedstawicielami tego kontrahenta, brak odpowiedzi na wezwania dot. okazania dokumentacji finansowo - księgowej i w związku z powyższym niemożność jakiejkolwiek weryfikacji rzekomych transakcji i stwierdzenie czy ww. spółka były w posiadaniu towaru wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz Strony i mogła przenieść na jej rzecz prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Adres siedziby był adresem wyłącznie na potrzeby rejestracyjne. Nie miało to nic wspólnego z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej. S. posiadała niski kapitał zakładowy i pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej.

W toku postępowania kontrolnego organ ustalił, że w Krajowym Rejestrze Sądowym S.X. wskazała jako adres siedziby: ul. [...] , [...] W. . Jako wspólnicy oraz osoby wchodzące w skład organu wymienieni zostali: G.C. oraz pan G.X. (prezes zarządu). S. X. zawiesiła wykonywanie działalności 22 lutego 2016 r. DUKS wzywał S. X. do złożenia wyjaśnień i dokumentów w zakresie współpracy ze Skarżącą, lecz powyższe wezwania pozostały bez odpowiedzi.

W dniu 12 września 2016 r. kontrolujący pozyskali z firmy G. sp. z o.o. porozumienie zawarte 16 grudnia 2015 r. z S. X. , na mocy którego rozwiązano umowę najmu nr [...] , której przedmiotem był lokal nr [...] znajdujący się w hali nr [...] w C. . Z treści porozumienia wynikało, że to najemca zwrócił się do wynajmującego z prośbą o rozwiązanie umowy przed upływem terminu na jaki została zawarta, a Wynajmujący zaakceptował propozycję wcześniejszego rozwiązania umowy. Powyższych informacji oraz faktycznego przeznaczenie wynajmowanego lokalu nie można było zweryfikować z uwagi na brak kontaktu z S. X. .

DIAS uznał zatem, że o pozorności transakcji z S. X. świadczył brak kontaktu z przedstawicielami tego kontrahenta, brak odpowiedzi na wezwania dot. okazania dokumentacji finansowo - księgowej i w związku z powyższym niemożność jakiejkolwiek weryfikacji rzekomych transakcji i stwierdzenie czy ww. spółka były w posiadaniu towaru wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz Strony i mogła przenieść na jej rzecz prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel. S. X. posiadała niski kapitał zakładowy i pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej.

DIAS podkreślił następnie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach transakcji z wymienionymi podmiotami.

Organ pierwszej instancji wzywał przedstawiciela Spółki – S. K. zapytanie w celu uzgodnienia dogodnego terminu przesłuchania. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik Spółki przesłał drogą mailową informacje, że nadal zamierza reprezentować Spółkę a Pan S. przebywa w "rozjazdach". W dniu 20 maja 2019 r. NUCS wystosował do S.K. wezwanie do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze strony. Jednocześnie wystosowano pismo zawiadamiające pełnomocnika Spółki o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu. Pełnomocnik- D. K. odebrał zawiadomienie, zaś S.K. wezwania nie odebrał. W dniu 10 czerwca 2019 r. wystosowano do pełnomocnika Spółki kolejne pismo z prośbą o podanie dogodnego terminu przesłuchania. D.K. przesłał drogą mailową informację, że S.K. wyjeżdża na dwa tygodnie za granicę, a po powrocie natychmiast się z nim skontaktuje. W dniu 12 lipca 2019 r. NUCS wystosował do S.K. ponowne wezwanie do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze strony. Korespondencja wróciła z adnotacją "awizo, adresat nieobecny". S.K. po raz drugi nie stawił się na przesłuchanie.

W związku z brakiem stawiennictwa S.K. , jak i brakiem jakichkolwiek wyjaśnień pełnomocnika Spółki dotyczących jego nieobecności w dniu 9 sierpnia 2019 r. NUCS wystosował wezwanie do D. K. do przedstawienia dowodu, tj. udzielenia odpowiedzi oraz przedłożenia związanych z nimi stosownych dokumentów dotyczących, m.in.: weryfikacji dostawców Spółki, źródła pochodzenia pieniędzy na rozpoczęcie działalności gospodarczej, świadczonych usług transportowych, gospodarki magazynowej oraz ubezpieczeń od ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. D.K. w piśmie wskazał, że wyartykułowane pytania nie powinny być zadawane pisemnie lecz przedstawione w toku przesłuchania. Pełnomocnik stwierdził, że według wiedzy Strony wszyscy dostawcy byli w trakcie operacji gospodarczej aktywnymi podatnikami VAT, a Spółka nie była zobligowana do wyimaginowanej "szczególnej" weryfikacji dostawców. Spółka w celu weryfikacji kontrahentów nie sprawdzała okoliczności wskazujących na faktyczne funkcjonowanie danej firmy, gdyż jak stwierdził cyt.: "Spółce nie była przydatna wiedza o infrastrukturze, pojazdach, pracownikach kontrahentów. Tego rodzaju pytania wybiegają poza zwyczajowe negocjacje handlowe i mogą tylko negocjacje utrudnić".

Następnie pełnomocnik Skarżącej wyjaśniając źródło pochodzenia pieniędzy na rozpoczęcie działalności w Spółce stwierdził, iż "środki pieniężne na zapłatę dostawcom towaru pochodziły od nabywcy. Strona negocjowała terminy zapłat z dostawcami tak by przed terminem zapłaty dostawcy otrzymać środki od nabywcy a wszelkie środki pieniężne były transferowane przez bank". Ponadto wyjaśnił, iż "potwierdzeniem transakcji były faktury, z dostawcami raczej nie sporządzano pisemnych umów, gdyż wszelkie warunki wymieniała faktura".

D.K. odpowiadając na pytanie dotyczące kontaktu z kontrahentami na Wólce Kosowskiej stwierdził, że "przedstawiciel Strony zawsze bywał osobiście w boksach dostawców rozmawiając ze sprzedawcami po polsku albo w kombinowanych językach: polskim, angielskim, rosyjskim oraz przy pomocy napisów na papierze. Niektórych przedstawicieli przedsiębiorców przedstawiciel Spółki znał ale nigdy u nich niczego nie kupił, innych znał więc kupował u nich bądź oni wskazywali przedsiębiorcę posiadającego oczekiwany towar. Nawet pomagali w negocjowaniu warunków". Następnie pełnomocnik wyjaśnił, że "zakupu towarów dokonywała zawsze w imieniu Strony ta sama osoba: S.K. , które dokumentowano zawsze fakturą oraz spisem towarów w celu dokonania zapłaty ale też z uwagi na wymogi przewozów i eksportu".

Pełnomocnik w zakresie świadczonych usług transportowych wyjaśnił, iż "towar odbierany był i transportowany przez odbiorcę Spółki - podmiot rosyjski. Spółka nie korzystała i nie korzysta z ubezpieczeń ryzyka, a ubezpieczenia na przewóz towarów typu cargo zawierał przewoźnik".

W zakresie kontaktów z I. , K.K. , S. oraz S. X. pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że "Strona nie realizowała pojedynczych transakcji, pozwalających na współpracę z jedną czy dwiema osobami przez lata. Z uwagi na upływ czasu, zarząd Spółki nie jest w stanie wskazać imion i nazwisk osób, z którymi negocjował warunki zapłaty czy ceny, zaś ich wygląd nie wyróżniał się niczym szczególnym. Nie znane są mu numery rejestracyjne pojazdów, których używali, gdyż negocjacje toczyły się w hali. Ponadto transakcje nie były udokumentowane umowami w formie pisemnej, gdyż wszelkie warunki wymieniała faktura". Następnie D.K. stwierdził, że "Spółka nie odbierała towaru od dostawców w celu dalszego przechowywania, towar był odbierany i od razu ładowany do transportu przez nabywcę. Przewóz organizował nabywca z Rosji a dane przewoźników są w dokumentacji odpraw celnych".

DIAS wskazał, że Strona nie weryfikowała czy kontrahenci byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, czy też nie zostali wykreśleni przez naczelnika urzędu skarbowego z rejestru podatników. Pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że w/g wiedzy Spółki wszyscy kontrahenci byli aktywnymi podatnikami VAT ale nie wskazał źródła tej wiedzy. Strona nie weryfikowała w sposób regularny czy osoby zawierające umowę/dokonujące transakcji posiadają aktualne umocowania do działania w imieniu danego kontrahenta. Transakcje pomiędzy Spółką a ww. kontrahentami nie zostały udokumentowane umową w formie pisemnej (w tym w formie elektronicznej), zamówieniem lub innym potwierdzeniem warunków tych transakcji, w związku z tym nie miała ona możliwości wprowadzenia do umowy dodatkowych zabezpieczeń, np. kar umownych, nie korzystała z ubezpieczenia towarów i gwarancji mimo ich wysokiej wartości, nie zastosowała też innych form zabezpieczenia.

W ocenie DIAS, strona nie podjęła żadnych działań, w celu co najmniej wstępnego zweryfikowania kontrahenta, chociażby jego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, co nie wymaga żadnych formalnych kroków i dostępne jest poprzez wykorzystanie środków komunikacji elektronicznej. Strona nie sprawdziła nawet w ogólnie dostępnych internetowych bazach danych czy podmiot wyszczególniony na zakwestionowanych fakturach, jako dostawca towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach jest zarejestrowanym podmiotem gospodarczym faktycznie prowadzącym działalność gospodarczą. Spółka nie zweryfikowała faktycznych możliwości dokonywania dostaw poprzez sprawdzenie potencjału gospodarczego dostawców. Nie sprawdziła adresów ich siedzib widniejących na fakturach ani miejsc wykonywania działalności gospodarczej. Kontakty w zakresie zamówień i dostaw, zgodnie z wyjaśnieniami Spółki zazwyczaj odbywały się osobiście w boksie, jednakże nie ma w tym zakresie żadnych dowodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 180 i art. 187 § 1 i art. 191, art. 193 § 2 i § 3 i art. 194 § 1 i 2 Op, poprzez naruszenie przepisów i zasad postępowania w toku postępowania podatkowego prowadzące do niezgodnego z obiektywnie prawdziwym stanem faktycznym "stanu faktycznego sprawy" oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów prowadzące m. in. do rażącego naruszenia prawa materialnego;

2) art. 120 w zw. z art. 180, art. 181, art. 191 i art. 194 1 i 2 Op, poprzez uznanie za dowody materiałów niewypełniających normy prawnej dowodu oraz posługiwanie się niezweryfikowanymi procesowo informacjami;

3) art. 192 w zw. z art. 123 § 1 Op, poprzez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za dowody w sprawie a okoliczności wymienione w decyzji nie zostały udowodnione;

4) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 87 ust. 1 Uptu w zw. z art. 28 (zaimplementowanym do polskiego systemu VAT dnia 1 kwietnia 2011 r.) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących prawidłowo zrealizowane dostawy;

5) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a Uptu, poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów;

6) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a Uptu w zw. z zasadą neutralności podatkowej wynikającej szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy oraz z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 6 Szóstej Dyrektywy, poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

7) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a Uptu w zw. z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu Uptu, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika w rozumieniu Dyrektywy i związanych z podstawową działalnością Strony, tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych i tym samym naruszenie zasady neutralności podatkowej;

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Nie stwierdziwszy zaś innych naruszeń prawa, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, należało uznać, że wniesiona skarga podlegała oddaleniu.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez I. , K.K. , S. , S. X. dokumentują rzeczywistą dostawę od tych podmiotów i w związku z tym stanowiły dla Strony podstawę do obniżenia podatku należnego. W ramach tego rozstrzygnięcia sporne jest także, czy Skarżąca dochowała należytej staranności w zakresie spornych transakcji zakupu.

W pierwszej kolejności zauważenia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony. Podatek naliczony stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z ww. przepisów wynikają zatem warunki, które muszą zostać łącznie spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług, tj. prowadzenie działalności (wykonywanie czynności) opodatkowanej VAT, do wykonywania której wykorzystywane są nabywane towary i usługi, wystawienie faktury, z której VAT naliczony wynika oraz otrzymanie faktury przez nabywcę. Z art. 86 ust. 1 i 2 Uptu wynika więc, że podatnik ma prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, a nie o VAT wykazany jedynie jako ten podatek, niebędący nim faktycznie, a więc niebędący świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia VAT, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 Uptu jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym).

Organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem, gdy poweźmie wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prawo do odliczenia VAT naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent Strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z zapisem faktury.

W ocenie Sądu, w zaistniałym sporze rację należało przyznać organom podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jego ocena, dokonana przez organy podatkowe, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Skarżąca dokonała pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako sprzedawca figurują spółki: I. , K.K. , S. , S. X. .

Sąd podziela ustalenia organów, zgodnie z którymi faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, pochodzącego z postępowań przeprowadzonych wobec tych firm, były to podmioty nierzetelne, stwarzały pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Podmioty te posługiwały się adresami jedynie na potrzeby formalnej rejestracji, nie posiadały zaplecza magazynowego, nie ponosiły kosztów swojej działalności takich jak np. koszty zatrudnionych pracowników. Co istotne osoby reprezentujące te podmioty nie odpowiadały na korespondencję z organów. Nie można było nawiązać z nimi kontaktu celem pozyskania jakichkolwiek wyjaśnień lub dokumentacji związanej ze spornymi transakcjami.

W ocenie Sądu nie można traktować w kategoriach zbiegu okoliczności, że każdy ze wspomnianych podmiotów unikał kontaktu z organami podatkowymi. Przyjęta formuła funkcjonowania tych podmiotów potwierdzała tezę organów, że były to spółki powołane wyłącznie w celu legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia, co odbywa się poprzez wystawianie faktur na towary pochodzące z nieujawnionego źródła. Wszystkie wymienione podmioty dysponowały wyłącznie adresem rejestracyjnym, który był konieczny w związku z ich powołaniem, a już niekoniecznie w związku z prowadzeniem rzeczywistej działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że organy podatkowe, kwestionując prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest przy tym obszerne i kompletne.

Oceniając zatem przeprowadzone przez organy podatkowe czynności procesowe, Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w sferze gromadzenia ani oceny dowodów. W tym kontekście przepisy postępowania zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 Op). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Op.

Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, tj. w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Op, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Op. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów uwzględnia przedstawione reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony Skarżącej.

Natomiast Skarżąca nie przytacza w skardze żadnych wiarygodnych twierdzeń, okoliczności i dowodów, które potwierdziłyby forsowaną przez niego tezę o rzeczywistym działaniu ww. podmiotów. W ocenie Sądu, niepoparte konkretnym materiałem dowodowym twierdzenia (wynikające z uzasadnienia skargi) nie mogą ostać się w świetle ustaleń i analizy dokonanej przez organy podatkowe (co wprost wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji).

Zdaniem Strony, organ podatkowy nie zebrał w pełni materiału dowodowego. Skarżąca jednak nie wskazał jakich dowodów organ nie przeprowadził, które potwierdzałyby zasadność prezentowanego przez Stronę stanowiska. Skarżąca dowodów takich sam w trakcie toczącego się postępowania nie dostarczył. Stanowisko Strony stanowi raczej polemikę z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe niż przedstawienie konkretnych zarzutów, znajdujących potwierdzenie w stosownych dowodach.

Skarżąca podała, że organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie na decyzjach wydanych wobec ww. spółek, a więc rozstrzygnięciach wydanych w innym postępowaniu, prowadzonym bez udziału Skarżącej.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że prawidłowe jest postępowanie organu, który swoje rozstrzygniecie opiera na materiałach zebranych w trakcie innych postępowań podatkowych, czy też kontrolnych także tych, w których nie uczestniczyła Skarżąca. Dotyczy to również oceny funkcjonowania partnerów handlowych Strony. Oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 Uptu w postępowaniu podatkowym podkreślić należy, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. W związku z tym stwierdzić należy, że uwzględnienie przez organy podatkowe ww. decyzji przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy było działaniem prawidłowym.

Mając na uwadze powyższe, nie można podzielić zarzutów skargi w zakresie naruszenia w niniejszej sprawie przepisów prawa procesowego odnoszącego się do gromadzenia dowodów i ustalenia stanu faktycznego.

Wskazać należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu organy podatkowe na podstawie okoliczności wynikających z akt sprawy wykazały także, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy kontaktach handlowych z ww. spółkami. W tym względzie można stwierdzić, że Strona właściwie nie podjęła żadnych działań, jakie przezorny przedsiębiorca powinien podjąć w ramach współpracy handlowej. Zdaniem Sądu w istocie Skarżącej nie interesowało kto faktycznie dokonał dostaw towarów, czy zachodziła zgodność pomiędzy wystawcami faktur a dostawcami towaru. Strona w żaden sposób nie weryfikowała swoich kontrahentów.

Sam brak zawarcie umów w formie pisemnej jest oczywiście niewystarczające do uznania, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych. Zestawiając jednak tę okoliczność z innymi ustaleniami można dojść do wniosku, że Skarżąca działała w sposób niestaranny, zatem obciąża ją niewłaściwy dobór kontrahentów. Jak zasadnie wskazał organ w zaskarżonej decyzji Strona nie podjęła żadnych czynności weryfikacyjnych, w tym nie sprawdziła choćby czy osoby podające się za reprezentantów ww. spółek rzeczywiście nimi są, nie żądała przedłożenia stosownych dokumentów, w tym potwierdzających tożsamość tych osób oraz ich umocowanie do działania w imieniu rzekomych dostawców.

Powyższe, jak również pozostałe okoliczności powoływane przez organy podatkowe (brak sprawdzenia, czy podmiot faktycznie prowadzi działalność, czy posiada siedzibę, czy posiada zaplecze techniczne czy magazynowe, fakt zawierania transakcji na targowisku, skala i ilość nierzetelnych faktur) wskazują, że Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu minimum staranności mogła wiedzieć, że podmioty, który wystawiły zakwestionowane faktury nie były faktycznymi dostawcami uwidocznionych na nich towarów. Przedmiotem opodatkowania VAT są czynności w rozumieniu ekonomicznym, zaistniałe faktycznie pomiędzy określonymi stronami transakcji, gdy do tej transakcji faktycznie doszło - takie właśnie zdarzenia powinna dokumentować faktura prawidłowa od strony materialnej i formalnej.

Odnosząc się natomiast do argumentacji Strony odnośnie specyfiki prowadzonej działalności należy wskazać, że nie ona zwalnia Strony z zachowania standardów prowadzenia działalności gospodarczej przejawiających się m.in. w dochowaniu tzw. należytej staranności kupieckiej. Jak wskazano powyżej Skarżąca nie podjęła żadnych działań weryfikacyjnych wobec swoich kontrahentów, natomiast już choćby samo miejsce zawieranych transakcji oraz ilość wystawionych faktur oraz skala transakcji powinna skłonić Skarżącą do podjęcia takich działań. Zdaniem Sądu właśnie rolą każdego podmiotu gospodarczego powinno być minimalizowanie ryzyka poprzez dochowanie szczególnej staranności w doborze kontrahentów. Nie ulega wątpliwości Sądu, że spółki będące wystawcami zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur VAT nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Utrzymywanie kontaktów handlowych z takimi podmiotami oraz brak zainteresowania Skarżącej warunkami realizowanych dostaw oraz brak choćby formalnego sprawdzenia działania tych podmiotów wykluczają możliwość skorzystania przez Stronę z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez tych dostawców.

Zdaniem Sądu, nie przekraczała możliwości Strony weryfikacja faktu działania podmiotu w tzw. biurze wirtualnym, rozpoznawalności w branży, posiadania majątku trwałego niezbędnego w realnym obrocie towarem.

Weryfikacja faktu działania w tzw. biurze wirtualnym nie jest trudna. W wielu przypadkach wystarczy kontakt telefoniczny, a czasem może okazać się wskazana wizyta pod podanym adresem siedziby. Dokonywanie transakcji na duże kwoty uzasadniało uprzednie dokonywanie takich czynności weryfikacyjnych. Wówczas przekonałby się, że podmioty z którymi kooperował stwarzają jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej.

Mimo, że fakt rejestracji w biurze wirtualnym sam w sobie nie może być stygmatyzujący i dyskwalifikujący to jednak, zważywszy na branżę oraz sposób zawierania transakcji, musiało być powodem do zastanowienia, czy akurat ten podmiot nie jest oszustem podatkowym i stanowić impuls do bardziej pogłębionej weryfikacji potencjalnego kontrahenta.

Podobnie brak zaplecza technicznego oraz osobowego, jeżeli jest możliwa do ustalenia, to sama w sobie nie dyskwalifikuje podmiotu jako kontrahenta, ale może i powinna zmuszać do refleksji w jaki sposób podmiot finansuje swoją działalność i na czym, w istocie, opiera się jego potencjał gospodarczy.

Reasumując, Sąd stwierdza, że organy podatkowe na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, jak również biorąc pod uwagę przepisy prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, mające zastosowanie w niniejszej sprawie, udowodniły, że kwestionowane faktury były nierzetelne w zakresie strony podmiotowej. Wykazały też, że Skarżąca nie działała w tzw. dobrej wierze i nie dołożyła należytej staranności, w kontaktach z podmiotami widniejącym jako wystawcy tych faktur, a w konsekwencji nie mogła zachować prawa do odliczenia podatku wykazanego na zakwestionowanych fakturach.

Sąd, oceniając zakwestionowane transakcje nabycia towaru stwierdza, że rację mają organy, iż faktury dokumentujące te czynności okazały się z przyczyn podmiotowych nierzetelne. Wskazani w fakturach sprzedawcy nie dysponowali prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem nie mogli przenieść tego prawa na Skarżącą. Okoliczność ta, mimo zakupu przez Stronę towaru odpowiadającego treści wystawionych faktur, była wystarczającym powodem do uznania, że faktury wystawione przez wymienionych kontrahentów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W decyzji DIAS przedstawił okoliczności faktyczne, które w przypadku każdej z czterech firm przedstawiały niemal identyczny model funkcjonowania. Sąd nie zgadza się z gołosłowną zresztą argumentacją skargi, że były to podmioty, które w 2014 r. prowadziły legalną działalność, zaś problemy z ich normalnym funkcjonowaniem zaczęły się później. W ocenie Sądu, uprawnioną jest konstatacja, że były to od samego początku podmioty, które dopełniły wyłącznie wymaganych prawnie czynności rejestracyjnych w celu tworzenia fikcyjnej dokumentacji obrotu towarem niewiadomego pochodzenia. Sąd nie podziela zatem stanowiska Skarżącej, że były to firmy prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą, tym bardziej, iż pogląd Strony opiera się jedynie na wyrywkowych twierdzeniach, które nie podważają prawidłowych ustaleń organów oraz wniosków zgodnych z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.

Nie powielając szczegółowo argumentów, które zostały podniesione zarówno w decyzji NUCS, jak i organu odwoławczego oraz decyzji wydanych wobec kontrahentów na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu należy jedynie wspomnieć, że kontakt z kontrahentami Strony kończył się niemal natychmiast po ich rejestracji. Trudności z nawiązaniem kontaktu z jedną ze spółek miał nawet podmiot świadczący dla niej usługę biura wirtualnego. Członkowie zarządu tych spółek stawali się nieuchwytni, organy nie mogły mieć wglądu w dokumentację, wypowiadane były umowy prowadzenia "biur wirtualnych". Każda z tych firm ponosiła zatem tylko takie wydatki, które były niezbędne do pozorowania działalności gospodarczej, tj. związane z odbiorem korespondencji, posiadaniem adresu rejestrowego, składaniem (przynajmniej do pewnego czasu) deklaracji podatkowych.

Jednocześnie kontrahenci Strony nie ponosili wydatków, bez których trudno wyobrazić sobie rzeczywisty obrót towarem. Nie wykazywali kosztów magazynowania, transportu, paliwa, mediów, utrzymania pracowników, reklamy. Nie wiadomo kto był dostawcą tych podmiotów.

Wbrew twierdzeniom skargi, prawidłowo zatem organy uznały, że wystawcy zakwestionowanych faktur pełnili rolę podmiotów legalizujących wprowadzenie na rynek towarów niewiadomego pochodzenia. Rolą tych firm było dostarczenie dokumentacji, tak aby podmioty obracające towarem mogły zredukować własne obciążenia podatkowe w sytuacji.

Wbrew twierdzeniom skargi, organy wykazały, że kontrahenci Strony nie mogły dostarczyć towaru Skarżącej, gdyż nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie miały żadnego zaplecza organizacyjnego i personalnego. Powołane przez organy okoliczności, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, wskazują na proces legalizacji obrotu towarem niewiadomego pochodzenia, nie zaś, tak jak wywodzi Strona, na faktyczne dostawy towaru pochodzące od legalnie funkcjonujących firm.

W konsekwencji powyższych ustaleń, organy podatkowe słusznie podjęły czynności wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, uwzględniając przy tym prounijną wykładnię tego przepisu. Organy zawężyły możliwość jego zastosowania do przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. W szczególności DIAS rozważył ewentualność działania Skarżącej w tzw. "dobrej wierze", odwołując się przy tym do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid.

Tytułem uzupełnienia powyższych wywodów należało dodać, że w orzeczeniach tych TSUE wskazywał, iż zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Rolą sądu krajowego jest zatem każdorazowo ocena, czy organy uwzględniły, że odbiorca nierzetelnej faktury, przy dochowaniu należytej staranności, mógł nieświadomie paść ofiarą oszustwa. W niektórych przypadkach brak "dobrej wiary" odbiorcy faktury może okazać się ewidentny. W innych z kolei, analiza działania podatnika z należytą starannością wymaga od organów przeprowadzenia szczegółowych czynności wyjaśniających.

W jednym ze swych orzeczeń NSA wskazał, że w przypadku faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji "(...) należy jednoznacznie ocenić jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie" (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2013, I FSK 1687/13, publ. CBOSA).

Zdaniem Sądu, zgromadzone w toku postępowania dowody wskazują, że Strona uwzględniła w rozliczeniach faktury nie mając podstaw by sądzić, iż to ich wystawcy dostarczyły jej towar. Faktem jest, że towar był dostarczany Stronie. Nie wiadomo jednak skąd ten towar pochodził, kim były osoby, które go dostarczały i w imieniu jakich firm występowały.

Tymczasem Skarżąca wydaje się dowodzić, że nie jest istotne, kto i w jakich warunkach dostarcza jej towar. Zdaniem Sądu, podmiot funkcjonujący w branży tekstylnej, zwłaszcza kupujący towar pochodzący z Azji, musi mieć jakiekolwiek informacje co do źródła jego pochodzenia, gdyż w przeciwnym razie naraża się na kontakt z nierzetelnymi podmiotami, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Oczywistym jest zatem, że Skarżąca, z naruszeniem elementarnych zasad funkcjonowania w obrocie, stała się stroną transakcji służących legalizacji wprowadzenia na rynek towaru niewiadomego pochodzenia.

Organy nie naruszyły zatem art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 Op, gdyż przedstawiły niezbite dowody potwierdzające nierzetelność kontrahentów Skarżącej. Istotne jest przy tym, że określony schemat działania potwierdził się w przypadku każdego z czterech dostawców. Były to firmy bez zaplecza, wykazujące znaczną sprzedaż, znikające gdy tylko stawały się przedmiotem zainteresowania organów.

W ocenie Sądu oczywistym jest, że wspomniani kontrahenci nie mogli dostarczyć towaru, gdyż nie taką rolę pełnili w procederze legalizacji wprowadzania go na rynek. Z kolei Skarżąca, chcąc uchronić się przed udziałem w nielegalnym procederze, winna przedsięwziąć jakiekolwiek działania, w celu uzyskania przynajmniej podstawowej wiedzy o swoich kontrahentach. Strona bazowała natomiast wyłącznie na tym, że towar trafił do kolejnego odbiorcy, a firmy wystawiające faktury formalnie istniały. W warunkach dokonanych transakcji były to jednak założenia niewystarczające, gdyż nie pozwalały wykluczyć, że towar pochodzi z nielegalnego źródła, zaś za formalną rejestracją nie kryje się podmiot pozorujący rzeczywistą działalność gospodarczą.

Tym samym Sąd nie dostrzegł naruszenia art. 187 § 1 Op, gdyż fakt przyjęcia nierzetelnych faktur został w sposób obiektywny wykazany w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy. Skarżąca natomiast, nawet jeśli nie wiedziała, że uczestniczy w oszustwie, to nie podjęła żadnych działań, aby się od tego uchronić. Zdaniem Sądu, sposób nawiązywania współpracy, realizacja dostaw oraz specyfika branży tekstylnej powodowały, że Skarżąca wzięła na siebie ciężar odpowiedzialności za potencjalną nierzetelność firm, które się do niej zgłaszały.

Organy nie naruszyły zatem art. 191 Op, gdyż ocena dowodów nie nosiła znamion dowolnej. Organy przedstawiły logiczną i spójną argumentację prowadzącą do wniosku, że Skarżąca, przyjmując faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi w treści tych dokumentów, nie działała w tzw. "dobrej wierze".

W sprawie kluczowe było to, że Skarżąca wolała nie wnikać skąd pochodzi towar, który jest jej dostarczany, choć winna domyślać się, iż nie pochodzi z legalnych źródeł. Skarżąca wolała także nie wiedzieć, kim są osoby dostarczające jej towar oraz w jakich firmach pracują. Skarżącą nie interesowało wreszcie, czy wystawcy faktur są podmiotami rzeczywiście występującymi w obrocie, dysponujący zapleczem logistycznym, technicznym i personalnym.

Skarżąca mogła bez trudu ustalić, że ma do czynienia ze spółkami, w których występują wyłącznie prezesi zarządu, a zatem firmy te mogły potencjalnie wystawiać nierzetelne faktury, gdyż tylko na to pozwalał im potencjał, którym dysponowały.

Niezasadny okazał się zatem również zarzut naruszenia art. 193 § 2, 3 i 4 Op, gdyż rejestry zakupów Skarżącej, w których uwzględnione zostały faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, słusznie zostały uznane przez organy za nierzetelne.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Wbrew twierdzeniom skargi, brak pisemnej umowy, a także brak inicjatywy Strony w zakresie weryfikacji kontrahentów, w powiązaniu z innymi bezspornymi okolicznościami faktycznymi, wskazywało, że sporne transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w profesjonalnym obrocie. Zakwestionowanie Skarżącej prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez Kontrahenta było całkowicie uzasadnione. Sąd nie stwierdził zatem naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. Z tych samych powodów Sąd nie uwzględnił także zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu w zw. z powołanymi w skardze przepisami prawa wspólnotowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 Ppsa oddalił skargę.