Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 504/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 4 lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz za okres od stycznia do marca 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej DIAS, organ II instancji) decyzją z dnia 4 lutego 2021 r., nr [...] , po rozpoznaniu odwołania A.Z. (dalej: Strona, Skarżący) z dnia 28 września 2018 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 29 sierpnia 2018 r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do marca 2014 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej O.p.) – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług za:

- grudzień 2013 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 47.945,00 zł,

- styczeń 2014 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 15.395,00 zł,

- luty 2014 r. zobowiązania podatkowego w kwocie,

- marzec 2014 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 15.013,00 zł.

DIAS w uzasadnieniu decyzji wskazał, że Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w O. deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiące grudzień 2013 r. – marzec 2014 r.

NUS postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2018 r., nr [...] , wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty i marzec 2014 r.

W wyniku czynności podjętych w ramach kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do marca 2014 r. oraz w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, marzec 2014 r. NUS stwierdził nieprawidłowości w zadeklarowanym przez Stronę rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, polegające na zawyżeniu podatku naliczonego - poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a które to na rzecz Strony zostały wystawione przez A. Sp. z o.o. w B. i L. Sp. z o.o. w K.2.

W konsekwencji dokonanych ustaleń NUS decyzją z dnia 29 sierpnia 2018 r. nr [...] , w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty i marzec 2014 r., dokonał korekty rozliczenia Skarżącego w podatku od towarów i usług, eliminując w nich podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur zakupu VAT.

W rezultacie organ I instancji określił Stronie za grudzień 2013 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2014 r. zwiększoną kwotę zobowiązania podatkowego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 28 września 2018 r. Strona wniosła odwołanie, w którym decyzji NUS zarzuciła naruszenie:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § l, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez:

a) niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej,

b) zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, podczas gdy jedynie wyczerpujące ustalenia mogą stanowić gwarancję realizacji prawdy obiektywnej, w szczególności brak oceny faktu, że spółki L. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. posiadały koncesję na obrót paliwami płynnymi jak i były podmiotami wpisanymi do rejestru VAT,

c) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w sytuacji, gdy organ tej oceny dokonał w oparciu o niekompletnie zgromadzony materiał dowodowy, a w konsekwencji powyższych:

d) błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, poprzez przyjęcie, że podatnik nie działał w dobrej wierze i nie zachował należytej staranności nawiązując kontakty handlowe i zawierając transakcje zakupu paliwa,

e) błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie,

f) nierozpatrzenie całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, przede wszystkim poprzez uznanie, że Strona nie działała w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności nawiązując kontakty handlowe i zawierając transakcje paliwa na podstawie zakwestionowanych faktur,

g) bezzasadne pominięcie wniosku podatnika i nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy,

h) bezzasadne pominięcie wniosku podatnika i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy Strona nabywała olej napędowy po cenie rynkowej, podczas gdy ustalenie ceny rynkowej oleju napędowego w datach dokonywania transakcji wymaga wiadomości specjalnych, szczególnie, że organ zakwestionował cenę, po której podatnik nabywał paliwo;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

a) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., podczas gdy do przedawnienia tego zobowiązania doszło,

b) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2016 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. Nr 347/1, dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), poprzez ich błędną wykładnię - sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych - w zakresie, w jakim organ podatkowy uznał, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa od spółek A. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o., podczas gdy zakupiony towar został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych, a także w sytuacji, gdy z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienie prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności,

c) art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, w sytuacji, gdy wszystkie zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje.

W efekcie przeprowadzonego postępowania odwoławczego DIAS wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 4 lutego 2021 r. nr [...] , którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji potwierdzając zasadność przesłanek, które legły u podstaw zakwestionowania transakcji zawartych przez Stronę z podmiotami A. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do marca 2014 r., wskazując, że decydujące znaczenie dla uznania przedmiotowości prowadzenia niniejszego postępowania, ma wyjaśnienie kwestii, czy nie uległy one przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 O.p., co organ odwoławczy musiałby uwzględnić w prowadzonym postępowaniu.

W świetle postanowień art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., natomiast rozliczenie za miesiące od stycznia do marca 2014 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych może jednak zostać przerwany lub może ulec zawieszeniu na skutek wystąpienia okoliczności określonych w § 2-6 ww. przepisu.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten należy jednak stosować z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), w którym Trybunał zwrócił uwagę na fakt, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe o ile podatnik zostanie poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ww. ustawy.

Takie okoliczności zaistniały w niniejszej sprawie. Postanowieniem z dnia 5 grudnia 2017 r., Nr [...] wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez Stronę nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiące od października 2012 r. do marca 2014 r. złożonych w Urzędzie Skarbowym w O., przez wykazanie w nich kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT zakwestionowanych jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i uszczupleniu tym podatku od towarów i usług, tj. o czyn z art. art. 62 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 oraz 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1, art. 61 § 1 oraz w zw. 6 § 2 i art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2226; dalej: K.k.s.).

NUS zawiadomieniem nr [...] z dnia 21 grudnia 2017 r. poinformował Stronę, w oparciu o art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od października 2012 r. do marca 2014 r., w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone w dniu 21 grudnia 2017 r.

Mając zatem na uwadze, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz uzyskanie przez Stronę informacji o tym fakcie – za miesiąc grudzień 2013 r. nastąpiło przed końcem grudnia 2018 r., a za miesiące od stycznia do marca 2014 r. przed końcem grudnia 2019 r., rozliczenie podatku określone zaskarżoną decyzją nr [...] nie uległo przedawnieniu i nie ma przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy.

W dalszej części uzasadnienia organ II instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, dokonał oceny zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zarzutów odwołania (na 34 stronach), by w konkluzji stwierdzić, że biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, Strona nie może powoływać się na przewidzianą w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości ochronę prawną podatników działających w tzw. dobrej wierze. Musiała bowiem mieć świadomość, iż zawierane przez Nią transakcje stanowią element oszustwa podatkowego.

Jak bowiem wykazano w rzeczywistości nie doszło do dostawy oleju napędowego na rzecz firmy Strony. Natomiast, gdyby nawet, jak Strona twierdzi, olej napędowy zafakturowany przez spółki A. Sp. z o.p. i L. Sp. z o.o. został dostarczony (czego organ w niniejszej sprawie nie stwierdził) i tak Strona nie mogłaby się powołać na działanie w dobrej wierze i zachowanie należytej staranności, bowiem na okoliczność weryfikacji ww. kontrahentów Strona składała sprzeczne zeznania. Strona wiedziała, iż faktury wystawione dla Niej przez A. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. w okresie od grudnia 2013 r. do marca 2014 r. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zatem zdaniem DIAS organ I instancji zasadnie stwierdził, że dokonując odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. Strona zawyżyła podatek naliczony.

Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez:

a) niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej;

b) zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, podczas gdy jedynie wyczerpujące ustalenia mogą stanowić gwarancję realizacji prawdy obiektywnej, w szczególności brak oceny faktu, że Spółki L. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. posiadały koncesję na obrót paliwami płynnymi jak i były podmiotami wpisanymi do rejestru VAT w trakcie dokonywania transakcji ze Skarżącym;

c) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w sytuacji, gdy organ oceny tej dokonał w oparciu o niekompletnie zgromadzony materiał dowodowy;

a w konsekwencji powyższych:

d) błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie poprzez przyjęcie, że podatnik nie działał w dobrej wierze i nie zachował należytej staranności nawiązując kontakty handlowe i zawierając transakcje zakupu paliwa, a w szczególności niezasadne przyjęcie, że o nienależytej staranności podatnika świadczyć może fakt, że:

- ta sama osoba dostarczająca paliwo miała dostęp do dokumentów rejestrowych dwóch różnych podmiotów (L. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o.);

- podatnik nie żądał potwierdzenia, że dana osoba dysponuje prawem reprezentowania spółek i zawierania umów w ich imieniu;

- dane adresowe siedziby spółki L. Sp. z o.o. umieszczone na fakturach odbiegały od danych figurujących w Krajowym Rejestrze Sądowym;

- spółka A. Sp. z o.o. posiadała minimalny kapitał zakładowy (5.000 zł), który nie dawał żadnej gwarancji właściwej realizacji zamówień;

- funkcjonowanie jednego środka transportu jako samochodu firmowego kilku firm nie jest typowym zjawiskiem w działalności gospodarczej, podczas gdy, biorąc pod uwagę warunki realizowanych transakcji w/w okoliczności nie pozwalają na uznanie, że są to sytuacje nietypowe lub alarmujące;

e) błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w szczególności:

- nieprawidłową ocenę wyjaśnień Skarżącego i uznania ich za sprzeczne w zakresie w jakim Skarżący opisywał sposób weryfikacji dokumentów firmowych, podczas gdy zeznania te są spójne i logicznie się uzupełniają, a w szczególności w kontekście pełnych zeznań Skarżącego logicznym i uzasadnionym jest, iż przed przystąpieniem do współpracy przesłano fax dokumentów potwierdzających prowadzenie działalności, a w dniu pierwszej dostawy przekazano dokumenty w formie pisemnej;

- nieprawidłową ocenę zeznań M.B. polegającą na bezrefleksyjnym przyznaniu im przymiotu wiarygodności, podczas gdy: 1. zeznania te składała główna osoba podejrzana w sprawie o przestępstwo, 2. ich treść jest znana jedynie z akt sprawy karnej (brak bezpośredniego przesłuchania), 3. w żadnej części zeznań M.B. nie odnosi się do współpracy ze Skarżącym;

- nieprawidłową ocenę zeznań M.B. polegającą na bezzasadnej nadinterpretacji, tj. uznaniu, że wynika z nich, iż podatnikowi został przedłożony atest oleju smarowego. podczas gdy z zeznań tych wynika tylko tyle, że takie atesty mogły być przekazywane jedynie kierowcom lub dołączane do dokumentów przewozowych;

- nieprawidłową ocenę informacji udostępnionych przez P. S.A. oraz Grupę L.2 S.A. i nieuzasadnione przyjęcie, że ceny oleju napędowego wskazane przez ww. podmioty jako ceny hurtowe są sztywnymi cenami rynkowymi, podczas gdy normalną praktyką rynkową jest udzielanie upustów od ceny hurtowej przez P. oraz Grupę L.2 S.A. zaś cena rynkowa oleju napędowego może się wahać i nie jest równoznaczna z ceną hurtową wskazaną przez P. oraz Grupę L.2 S.A.;

f) nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, przede wszystkim poprzez uznanie, że: Skarżący nie działał w dobrej wierze i nie dochował należytej staranności nawiązując kontakty handlowe i zawierając transakcje paliwa na podstawie zakwestionowanych faktur, w szczególności poprzez ustalenie, że Skarżący ograniczył się do sprawdzenia formalnych (rejestrowych) dokumentów tych firm, podczas gdy podatnik zeznał, że otrzymał "ksero dokumentów i było tam pozwolenie na obrót paliwem, był wyciąg KRS, był to plik dokumentów i wzbudzało to moje zaufanie, a firmy były zarejestrowane w Urzędach Skarbowych", jak również w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się pisma Urzędu Regulacji Energetyki potwierdzające, że Spółka L. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. posiadały koncesję na obrót paliwami ciekłymi w dacie dokonywania transakcji z podatnikiem;

g) bezzasadne pominięcie wniosku podatnika i nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków – Ł.Z., K.Z., R.Z. oraz M.G. w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy;

h) bezzasadne pominięcie wniosku podatnika i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy Skarżący nabywał olej napędowy po cenie rynkowej, podczas gdy ustalenie ceny rynkowej oleju napędowego w datach dokonywanych transakcji wymaga wiadomości specjalnych szczególnie, że organ zakwestionował cenę, po której podatnik nabywał paliwo;

i) brak udowodnienia, iż Skarżący nabywał olej smarowy, a nie olej napędowy w sytuacji, gdy w Opiniach Laboratorium Celnego z dnia 15 maja 2014 r., które znajdują się w aktach sprawy stwierdzono, że substancja znajdująca się w jednej z prób (oznaczenie [...] z dnia 01.04.2014 r.) przekazanych do analizy może zostać klasyfikowana w grupie "oleje napędowe" a tym samym spełnia wymagania jakościowe;

2) art. 229, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127 oraz 229 O.p. poprzez ich niezastosowanie, tj. nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, nierozpoznanie sprawy co do istoty, a tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zasady szybkości postępowania oraz zasady dwuinstancyjności, jak również poprzez brak rozważenia i ustosunkowania się do zarzutów odwołania, a w szczególności:

a) nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z faktur VAT zgłoszonych w odwołaniu na okoliczność ustalenia, iż cena hurtowa nie stanowi ceny rynkowej oleju napędowego, nie odniesienie się do twierdzeń Skarżącego dotyczących ceny rynkowej nabywanego oleju napędowego;

b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie ustalenia rynkowej ceny oleju napędowego;

c) brak odniesienia się do zarzutów odwołania i twierdzeń Skarżącego w zakresie zgromadzenia i oceny materiału dowodowego, a w szczególności wskazania przez Skarżącego, iż organ nie udowodnił że Skarżący nabywał olej smarowy, a nie olej napędowy, podczas gdy w opiniach Laboratorium Celnego z dnia 15 maja 2014 r., które znajdują się w aktach sprawy stwierdzono, że substancja znajdująca się w jednej z prób (oznaczenie [...] z dnia 1 kwietnia 2014 r.) przekazanych do analizy może zostać klasyfikowana w grupie "oleje napędowe" a tym samym spełnia wymagania jakościowe.

II. przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że dnia 21 grudnia 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego;

2) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 96 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń w odliczeniu, tym bardziej że z okoliczności sprawy wynikało, że Skarżący nie uczestniczył w sposób świadomy w nieuczciwych transakcjach i nie miał wiedzy, że transakcje te dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami.

Wobec podniesionych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi (17 stron) Skarżący podniósł między innymi, że w istocie postanowieniem z dnia 5 grudnia 2017 r. nr [...] organ I instancji postanowił o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów dotyczących posłużenia się fakturami VAT, zawierającymi nierzetelne dane w części dotyczącej sprzedawcy i przedmiotu transakcji, tj zakupu oleju napędowego od firmy A. sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. Przedmiot zarzutów jest identyczny jak treść ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w trakcie kontroli podatkowej. W zasadzie organ podatkowy wszczynając postępowanie karne nie dokonał jakichkolwiek własnych ustaleń, lak również nie podjął żadnej czynności oczekując na wynik postępowania podatkowego. Iluzoryczność postępowania karnego potęguje wydane niedługo po wszczęciu tego postępowania, postanowienie o zawieszeniu dochodzenia (postanowienie z dnia 14 lutego 2018 r. nr [...] ). Organ podatkowy nie podjął jakichkolwiek czynności w wyniku wszczętego postępowania, co więcej organ podatkowy niedługo po wszczęciu postępowania wskazał, iż czeka na zakończenie postępowania podatkowego. Wobec powyższego nasuwa się pytanie w jakim celu organ wszczął postępowanie karne?

Wyżej wymienione okoliczności w oczywisty sposób wskazują na działanie sztuczne, prowadzone wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skarżący zwrócił w tym zakresie uwagę na orzecznictwo, zgodnie z którym: "Jeżeli od dnia wszczęcia postępowania karno-skarbowego do dnia wydania decyzji nie były podejmowane w postępowaniu karno-skarbowym żadne czynności procesowe, należy uznać, że postępowanie to zostało wszczęte w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego - sprzecznie z celem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia no podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W takiej sytuacji nie można uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia" - tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 45/20 (podobne orzeczenia zapadły również w licznych podobnych sprawach, m.in. o sygnaturach: I SA/Bk 465/20, I SA/GI 1728/19, I SA/GI 1728/19, I SA/Bd 211/19, II FSK 27/17. Skarżący podkreślił, że także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego W sprawie, w której organ zarzuca Skarżącemu nierzetelność i sztuczność działania, ten sam organ instrumentalnie wykorzystuje przepisy prawa dla własnej korzyści. Takie działanie nie ma nic wspólnego z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121. § 1 O.p.). W demokratycznym państwie prawnym nie ma miejsca na wykorzystywanie przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. niezgodnie z jego celem. Nie może być więc tak, że każde wszczęcie postępowania karnego, nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie zawieszenia biegu przedawnienia, pozostający poza jakąkolwiek kontrolą sądu administracyjnego. Wobec powyższego uznać należy, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku Vat, którego dotyczy zaskarżona decyzja, uległo przedawnieniu.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W obszernym uzasadnieniu (42 strony) DIAS wskazał m.in. odnośnie zarzutu przedawnienia, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od grudnia 2013 r. do marca 2014 r., z uwagi na fakt, że NUS postanowieniem z dnia 5 grudnia 2017 r. nr [...] , na podstawie art. art. 325e § 1 w zw. z art. 325a § 2 w zw. z art. 303 i art. 305 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., wszczął wobec Skarżącego dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 - w zbiegu z art. 61 § 1 oraz art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1, art. 61 § 1 oraz w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 K.k.s., popełnione w okresie od października 2012 r. do marca 2014 r.

O fakcie prowadzenia w/w dochodzenia oraz wpływie tego dochodzenia na bieg terminu przedawnienia Skarżący został poinformowany zawiadomieniem organu I instancji z dnia 21 grudnia 2017 r. nr [...] , doręczonym skutecznie Skarżącemu, w siedzibie organu, w dniu 21 grudnia 2017 r.

W tej sytuacji organy obydwu instancji przyjęły, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego za poszczególne miesiące okresu od grudnia 2013 r. do marca 2014 r., a w konsekwencji organy podatkowe rozpatrujące sprawę mogły orzekać merytorycznie.

Wbrew stanowisku Skarżącego zawartemu w skardze, zarówno ocena przebiegu, jak i poprawności wszczęcia postępowania karno-skarbowego pozostawała poza zakresem kontroli organów podatkowych. Przedmiotem kontroli w postępowaniu odwoławczym była decyzja określająca Skarżącemu za grudzień 2013 r. oraz styczeń-marzec 2014 r. zwiększoną kwotę zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę w II instancji zbadał również kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz ocenił skutki prawnopodatkowe zaistniałych w sprawie zdarzeń mających znaczenie dla terminu przedawnienia zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Literalne brzmienie powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że przedmiotem analizy organu odwoławczego winny być jedynie okoliczności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zawiadomienie podatnika i związanie z niewykonaniem zobowiązania. Okoliczności te mają znaczenie dla oceny, czy w realiach danej sprawy doszło do zdarzeń powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji, czy organ podatkowy mógł rozstrzygać sprawę co do istoty po upływie ustawowego pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania. Kontrola ich wpływu na istnienie zobowiązania jest jednak zawężona do analizy okoliczności ściśle określonych konkretnym przepisem prawa podatkowego, nawiązującym w swej treści do instytucji i rozwiązań uregulowanych szczegółowo w innych gałęziach prawa. Samo odwołanie się do instytucji postępowania karnego nie oznacza natomiast rozszerzenia kontroli organu odwoławczego poza sprawę administracyjną. Podkreślenia wymaga, że badaniu podlegają jedynie skutki prawnopodatkowe zaistnienia konkretnych zdarzeń (czynności podjętych w postępowaniu karnoskarbowym) dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ podatkowy nie jest natomiast uprawniony do rozstrzygania o słuszności zastosowania danych instytucji w postępowaniach, których weryfikacja jest zastrzeżona dla sądów powszechnych.

Innymi słowy, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany przez sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Bez znaczenia z jego punktu widzenia pozostają przyczyny i okoliczności jego wszczęcia. Organ podatkowy nie jest uprawniony do kontroli zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec podatnika. Postępowanie karne skarbowe to postępowanie odrębne od postępowania podatkowego. Nie jest zatem rzeczą organów podatkowych ocena, czy doszło do popełnienia przestępstwa karnego skarbowego (dla wszczęcia postępowania wystarczy podejrzenie jego popełnienia), jak również kto ponosi winę za zaistniały stan sprawy. Przepisy O.p. dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymagają wyłącznie wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawiadomienia o tym podatnika. Stanowisko znajduje oparcie w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia: 5 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 110/17, 26 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 759/15, 9 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 2149/16, 15 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 1024/16, 23 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1240/15, 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 877/16, 17 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 245/16, z dnia 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3283/17, 25 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 673/18 i 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1261/18) oraz najnowszych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (z dnia 2 września 2020 r. sygn. akt I SA/Go 175/20, z dnia 10 września 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 235/20, z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 120/20, z dnia 28 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1/20, z dnia 1 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 239/20 i wielu innych, publikowanych w CBOSA).

Co istotne, stanowisko, zgodnie z którym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe, czynności w takim postępowaniu zostało zaprezentowane w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18.

Z uwagi jednak na stawiane zarzuty w tym zakresie tut. organ wskazuje, że zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie przystaje do realiów niniejszej sprawy.

DIAS wskazał, że w stosunku do Skarżącego przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do marca 2014 r., w wyniku której stwierdzono, że w sposób nieuprawniony dokonał Skarżący odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółki A. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. – na łączną wartość 30.266,44 zł. Podmioty A. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. nie prowadziły, bowiem faktycznej działalności gospodarczej, lecz były wykorzystywane przez grupę przestępczą do potwierdzenia legalności towaru, biorąc udział w procederze wprowadzania do obrotu oleju smarowego jako oleju napędowego. Proceder ten był przedmiotem śledztwa, nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w K.2, z którego materiały zostały włączone - za zgodą Prokuratury - do akt przedmiotowej kontroli przeprowadzonej przez NUS.

Dokonane w toku ww. kontroli podatkowej ustalenia dotyczyły zatem wykorzystywania przez Skarżącego faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu obniżenia wykazywanego podatku należnego. Stwierdzenie takich działań (których rezultatem było również składanie nierzetelnych deklaracji dla podatku od towarów i usług z zawyżonym podatkiem naliczonym) stanowiło podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W niniejszej sprawie dochodzenie w tym zakresie wszczął NUS postanowieniem nr [...] z dnia 5 grudnia 2017 r.

DIAS nadmienił ponadto, że zgodnie z art. 282 c. § 3 O.p. organ I instancji pismem z dnia 10 lipca 2017 r., nr [...] , poinformował Skarżącego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a mianowicie, że - przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

DIAS podkreślił, że ustalenia przedmiotowej kontroli podatkowej zostały następnie potwierdzone w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem dla Skarżącego decyzji nr [...] z dnia 29 sierpnia 2018 r., a zatem w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, NUS dysponował materiałem dowodowym, który dawał podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem Skarżącego zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa skarbowego.

W kontekście powyższego, DIAS nie zgadza się z podniesionym w skardze zarzutem, iż doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Zobowiązania podatkowe Skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2013 r. – marzec 2014 r. nie uległy przedawnieniu z końcem 2019 r., bowiem z dniem 21 grudnia 2017 r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okresy, a o fakcie tym Skarżący został prawidłowo zawiadomiony. Jednocześnie do dnia wydania zaskarżonej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zostało zakończone.

W tej sytuacji podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej pomimo upływu terminu przedawnienia, DIAS uznał za nieuzasadniony.

W piśmie procesowym z dnia 31 maja 2021 r. Skarżący podniósł, że w związku z zarzutem Skarżącego dotyczącym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podnoszę, że w dniu 4 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. Naczelny Sąd Administracyjny - na wniosek Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców - podjął uchwałę o następującej treści: "W świetle art. 1 p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art 134 § 1 p.p.s.a.. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej ort. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Naczelny Sąd Administracyjny w sposób jednoznaczny przesądził o dopuszczalności badania przez sądy administracyjne wpływu wszczęcia postępowania karnoskarbowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący podkreślił, że uchwała NSA została wydana w powiększonym składzie, a więc wiąże wszystkie składy orzekające.

Wobec powyższego analiza możliwości badania przez sądy administracyjne wpływu wszczęcia postępowania karnoskarbowego przedstawiona przez organ podatkowy w odpowiedzi na skargę jest nieaktualna i niezasadna. Na marginesie należy zaznaczyć, że niezależnie od powołanej na wstępie niniejszego pisma uchwały można powołać podobnie jak Organ podatkowy równie wiele orzeczeń sądów administracyjnych, w szczególności: wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 27/17, wyrok WSA w B. z dnia 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 211/19, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 365/19, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1728/19, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 465/20, wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 45/20.

Marginalna działalność organu nienakierunkowana na rozstrzygnięcie sprawy została poddana ocenie NSA w wyrokach z 30.7.2020 r., I FSK 128/20 oraz I FSK 42/20. Wskazano w nich, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, to uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga .przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania w fazie in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. W przeciwnym razie działanie organu skarbowego podlega kwalifikacji jako nadużycie prawa i nie może wywołać dla działającego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia (tak Patrycja Piasecka MOPOD rok 2021 numer 2 str. 34, C.H.Beck Legalis].

Stanowisko organu podatkowego przedstawione w odpowiedzi na skargę jedynie potwierdza zarzut sztuczności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Organ nie wskazuje jakichkolwiek czynności podjętych w ramach postępowania karnoskarbowego, poza jego wszczęciem i zawieszeniem. Co więcej, Organ podatkowy wszczęcie postępowania karnego rzekomo opiera na ustaleniach poczynionych w trakcie kontroli podatkowej, tymczasem postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte jeszcze w trakcie trwania kontroli podatkowej (dochodzenie wszczęto 5 grudnia 2017 r. natomiast kontrola podatkowa była prowadzona jeszcze w dniach: 6, 11, 14, 18, 20, 21, 22, 27 grudnia 2017 r.). W jaki więc sposób ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej, spowodowały wszczęcie postępowania karnoskarbowego, skoro kontrola podatkowa nie została jeszcze zakończona? Skoro wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione w grudniu 2017 r. to dlaczego bez podjęcia jakichkolwiek innych czynności poza formalnym wszczęciem postępowania, zostało zawieszone w lutym 2018 r.? Przesłanka zawieszenia postępowania powstała w lutym 2018 r. czy może istniała już w grudniu 2017 r.? Czy stałą i przyjętą praktyką Organu skarbowego jest wszczynanie postępowań karnych skarbowych przed zakończeniem kontroli podatkowej oraz wydaniem decyzji podatkowej? W ocenie Skarżącego udzielenie odpowiedzi na te pytania jest istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy. Niewątpliwie bowiem brak podjęcia jakichkolwiek czynności przez organ w związku z postępowaniem karnoskarbowym wskazuje na iluzoryczność i sztuczność działania organu podatkowego i tego typu postępowanie nie powinno korzystać z ochrony prawnej. Okoliczność ta może i powinna zostać objęta badaniem przez sąd administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Przedmiotem zaskarżenia jest w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 4 lutego 2021 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 29 sierpnia 2018 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług Skarżącego za miesiące od grudnia 2013 r. do marca 2014 r.

Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany był do skontrolowania legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

Bezsporne w kontrolowanej sprawie jest, że organy podatkowe poddały weryfikacji rozliczenia podatkowe za miesiące od grudnia 2013 r. do marca 2014 r., które uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r.

Niewątpliwie zatem decyzja DIAS odnośnie wszystkich orzekanych miesięcy została wydana po upływie terminu przedawnienia ww. zobowiązań.

Rozważając kwestię przedawnienia organ odwoławczy uznał, że bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie przywołanego powyżej przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ w dniu 5 grudnia 2017 r. postanowieniem nr 1220-SKK.124.2017 wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez Skarżącego nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiące od października 2012 r. do marca 2014 r. złożonych w Urzędzie Skarbowym w O., przez wykazanie w nich kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT zakwestionowanych jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i uszczupleniu tym podatku od towarów i usług i Skarżący zgodnie z przepisem art. 70c O.p. został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od października 2012 r. do marca 2014 r., w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie zostało doręczone w dniu 21 grudnia 2017 r.

Tym samym organ II instancji uznał, że nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązań.

Należy zauważyć, że wskazywana przez organ II instancji okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., od dnia 24 maja 2021 r. powinna być oceniana przez Sąd w kontekście podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały właśnie z tego dnia o sygn. akt I FPS 1/21 (dalej: uchwała z dnia 24 maja 2021 r. - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z tym Sąd poczyni kilka uwag wstępnych wiążących się z podjętą uchwałą.

Po pierwsze, przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Z kolei NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2020 r. sygn. akt II GSK 3352/17 stwierdził, że "Sąd I instancji nie jest uprawniony do przedstawienia składowi powiększonemu NSA pytania prawnego, nawet jeżeli nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów NSA. Jak bowiem wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów (...) Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W takiej sytuacji przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Wymaga zaś podkreślenia, że ten ostatni przepis daje uprawnienia do wystąpienia z pytaniem prawnym jedynie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Wobec tego tylko ten Sąd może wystąpić o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, w sytuacji gdy nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu powiększonego NSA".

W drugiej kolejności Sąd wskazuje, że pomimo tego, że uchwała NSA pochodzi z dnia 24 maja 2021 r., a wszczęcie postępowania karnego skarbowego i doręczenie zawiadomienia organy dokonywały 2017 r., nie można powiedzieć, że uchwała nie odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tej dacie, jako chronologicznie wcześniejszego niż wspomniane orzeczenie NSA. Uchwała NSA nie jest źródłem prawa i nie kreuje treści podatkowego stanu faktycznego, determinującego taki, a nie inny kształt powinności podatnika. W konsekwencji, nie jest tak, że dotyczy ona wyłącznie zdarzeń zaistniałych dopiero po jej podjęciu. Orzeczenie to rozstrzyga bowiem istotne zagadnienie prawne, budzące wątpliwości. Zapatrywanie NSA na rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego - to, jaka jest kształtowana przez nie treść normy prawnej, odnosi się więc do regulacji prawnej już od momentu jej wprowadzenia. W tym sensie ma ono więc "wsteczną" moc.

W uchwale z dnia 24 maja 2021 r. NSA przyjął, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu wskazał m.in., że "Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (....) wniósł o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych tj. o wyjaśnienie: "Czy w świetle art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.u.s.a.", oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), powoływanej dalej jako: "Ordynacja podatkowa", mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji? (...).

(...) Zgodnie z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. warunkiem rozpoznania wniosku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców jest wystąpienie sytuacji gdy stosowanie przepisu, który ma być wyjaśniany wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Rozbieżność w stosowaniu przepisów prawa w świetle jednolitej interpretacji art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a., dokonywanej przez NSA (por. postanowienie pełnego składu NSA z 1 kwietnia 2019 r., I OPS 4/17 i tam powołane orzecznictwo, ONSAiWSA 2020, Nr 1, poz. 1) powstaje tylko wtedy, gdy istnieje tożsamość przepisu prawa i stanu faktycznego, do którego sądy administracyjne zastosowały ten przepis. Jej efektem jest wydawanie przez te sądy różnych rozstrzygnięć na tej samej podstawie prawnej i w takim samym lub zbliżonym stanie faktycznym albo nawet wydawanie takich samych rozstrzygnięć, ale opartych na różnej wykładni tych samych przepisów prawa (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 2/03, ONSA 2003, Nr 4, poz. 118). Rozbieżność, która daje podstawę do zastosowania art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. musi mieć charakter rzeczywisty i trwały. Celem podjęcia uchwały na podstawie tego przepisu jest bowiem usunięcie takiej rozbieżności poprzez doprowadzenie do spójnej i jednoznacznej interpretacji prawa w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, czemu służy nadanie stanowisku zawartemu w uchwale mocy względnie wiążącej składy orzekające sądów administracyjnych, stosownie do art. 269 P.p.s.a. (...).

Można zauważyć, zarówno na podstawie przykładów podanych we wniosku, jak i analizy najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych, także nieprawomocnego, że w chwili obecnej ukształtowały się dwie linie w odmienny sposób odnoszące się do zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowych.

Według linii starszej i do niedawna dominującej, sądy administracyjne kontrolując zastosowanie unormowania wyprowadzonego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, nie mają podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe gdyż wykraczałoby to poza zakres ich kognicji. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość (oprócz przykładów podanych we wniosku por. też stanowisko zawarte w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18, ONSAiWSA z 2018 r. Nr 6, poz.96, oraz w wyrokach NSA np. z dnia: 25 lutego 2020 r., II FSK 673/18, 28 lipca 2020 r. II FSK 578/20; 19 sierpnia 2020 r., II FSK 1261/18; 8 września 2020 r., II FSK 1492/18; 10 września 2020 r. I FSK 153/18, I FSK 569/20 a także w wyrokach WSA np. w Gorzowie Wlk.: z 30 lipca 2020 r. I SA/Go 103/20, z 2 września 2020 r. I SA/Go 175/20; w Rzeszowie: z 10 września 2020 r. I SA/Rz 235/20, z 5 listopada 2020 r. I SA/Rz 482/20; z 16 lutego 2021 r. I SA/Rz 833/20; w Gliwicach z 28 września 2020 r. I SA/Gl 1/20; w Łodzi z 10 lutego 2021 r. I SA/Łd 580/20; w Kielcach z 11 lutego 2021 r. I SA/Ke 386/20).

Według przeciwnego poglądu prezentowanego szerzej w najnowszym orzecznictwie kontrola zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinna obejmować także ocenę czy nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Taki pogląd sporadycznie prezentowany był już w starszym orzecznictwie w związku z przypadkami wszczynania postępowań karnych skarbowych mimo istnienia negatywnych przesłanek procesowych takich jak przedawnienie karalności po to tylko aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (oprócz wskazanych we wniosku: prawomocnego wyroku WSA w Warszawie – III SA/Wa 3823/16 oraz wyroku NSA – II FSK 974/14 por. także wyroki NSA z 24 listopada 2016 r. II FSK 1488/15 i II FSK 1489/15). W wyrokach tych podkreślono, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia dochodzenia nie może mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwrócono uwagę, że odmienna wykładnia prowadziłaby do niedającego się zaakceptować wniosku, iż każde wszczęcie postępowania karnego (karnego skarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Aktualnie w tym kierunku orzecznictwa, w którym przyjęto stanowisko, że sąd administracyjny jest uprawniony do kontrolowania w tego typu sprawach czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa, wiąże się to uprawnienie z koniecznością badania naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (wskazane we wniosku wyroki NSA: I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20, ze zdaniem odrębnym; a także wyrok NSA z 5 listopada 2020 r., I FSK 1062/20 oraz wyroki WSA: w Białymstoku z 5 sierpnia 2020 r. I SA/Bk 465/20; z 4 listopada 2020 r. I SA/Bk 490/20; w Łodzi z 19 sierpnia 2020 r. I SA/Łd 45/20, z 30 listopada 2020 r. I SA/Łd 395/20; w Poznaniu z 10 listopada 2020 r. I SA/Po 481/20, z 15 grudnia 2020 r. I SA/Po 440/20 i I SA/Po 299/20; w K. z 24 marca 2021 r. I SA/Kr 1252/20).

Przedstawione wyżej w sposób przykładowy orzeczenia, w szczególności jeszcze nieprawomocne wydane na przełomie 2020/2021 przez sądy administracyjne pierwszej instancji, pokazują, że problem rozbieżności w orzecznictwie, wskazanej we wniosku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, dotyczącej zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej narasta. Będzie musiał zostać rozstrzygnięty przez NSA, do którego wnoszone są skargi kasacyjne zarówno przez organy podatkowe, jak i podatników w zależności od tego, za którym kierunkiem wykładni opowie się sąd pierwszej instancji. Przy czym, na co zwrócił uwagę wnioskodawca, stanowisko NSA w tej materii jest obecnie niejednolite. Z tego też względu należy przyjąć, że opisana przez wnioskodawcę rozbieżność ma charakter realny i trwały, ujawniając się w orzecznictwie nie tylko wojewódzkich sądów administracyjnych, ale i w drugiej instancji. Stanowi to przesłankę do podjęcia przez NSA uchwały abstrakcyjnej na podstawie art. 264 § 1 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. (...).

Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Do przesłanek tych obecnie należą:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur -podatkowej oraz karnej / karnej skarbowej. Przy czym uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe – na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji – naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).

Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego / karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1 – 3 P.p.s.a.

Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2–3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (szerzej na temat tego pojęcia por. R.Hauser, K.Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t.10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 – 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9-16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawem Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139).

Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s.

Tym samym w prawie karnym / karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych."

Wobec przytoczonego stanowiska NSA zawartego w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia, wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych, wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, intencjonalnie powyżej przytoczone przez Sąd in extenso w części dotyczącej problemu przedawnienia, nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. Zatem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym doszło do naruszenia przepisu art. art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W zaistniałej sytuacji pozostałe, w tym merytoryczne, ustalenia organów, a także pozostałe zarzuty skargi i polemika pomiędzy Skarżącym a organem II instancji, nie mogły być ocenione przez Sąd, gdyż byłoby to przedwczesne.

Przedawnienie jest obiektywnym stanem prawnym. Jego zaistnienie nie jest zależne od woli, czy uznania organu podatkowego. Upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. wywołuje skutki materialne, określone w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i procesowe w postaci bezprzedmiotowości postępowania określonej w art. 208 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w odniesieniu do postępowania odwoławczego. Gdy organ orzeka po upływie okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. (a tak jest w niniejszej sprawie) zobowiązany jest w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wykazać, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia, co jest oczywistym warunkiem dalszego procedowania. W niniejszej sprawie warunek ten nie jest spełniony.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem DIAS będzie rozważenie w oparciu o stanowisko zawarte w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. i niniejszym wyroku, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby - z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p., a z drugiej - umożliwić dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Przedstawiając swój wywód w odniesieniu do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ odwoławczy winien także dołączyć do akt niezbędny materiał dowodowy, aby stanowisko organu w toku ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej poddawało się kontroli.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., orzekł o uchyleniu decyzji II instancji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie:

- art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 206 P.p.s.a.,

- § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.),

- § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265, ze zm.).

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy od skargi w wysokości 908,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika adwokata w wysokości 1.800,00 zł oraz 17,00 zł opłaty skarbowej.

Łącznie Sąd zasądził od DIAS kwotę 2.725,00 zł.

Zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. stanowi, że do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.

W niniejszej sprawie, przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącego, Sąd za konieczne uznał skorzystanie z art. 206 P.p.s.a.

W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Należy mieć na uwadze po pierwsze, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zdeterminowane było tylko i wyłącznie kwestią braku należytego uzasadnienia uznania przez organ II instancji przerwania biegu przedawnienia odnośnie określonych w decyzji zobowiązań podatkowych w związku z zagadnieniami objętymi uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r.

Po drugie, treść skargi i pisma procesowego w niniejszej sprawie była zbieżna z treścią skargi i pisma w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 503/21, w której również zasądzono koszty postępowania.

W tych okolicznościach Sąd uznał, że zachodzi "uzasadniony przypadek", o którym mowa w art. 206 P.p.s.a., umożliwiający Sądowi zasądzenie zwrotu 1.800,00 zł tytułem wynagrodzenia radcy prawnego, co stanowi 50% wynagrodzenia wskazanego w § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. Sąd uznał, że ww. wysokość wynagrodzenia powinna być miarkowana i obniżona do wskazanej powyżej kwoty.