Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1202/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: M.P. 2018 poz 1007 art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1
law: Uchwała Nr 140 Rady Ministrów  z dnia 15 października 2018 r. w sprawie ustanowienia wieloletniego rządowego programu "Posiłek w szkole i  w domu" na lata 2019-2023

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Marek Leszczyński Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. Sp. j. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 68/18 w sprawie ze skargi K. Sp. j. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2017 r. nr 1401-IOA-4105.139.2017.EO w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. Sp. j. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 68/18, oddalił skargę K. sp.j. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z 25 września 2017 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Siedlcach określił spółce jawnej K. w W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy:

1) marzec 2012 r. w wysokości 51 927,00 zł;

2) czerwiec 2012 r. w wysokości 186 136,00 zł;

3) sierpień 2012 r. w wysokości 49 773,00 zł;

4) wrzesień 2012 r. w wysokości 215 834,00 zł;

5) listopad 2012 r. w wysokości 324 504,00 zł;

6) grudzień 2012 r. w wysokości 270 684,00 zł;

oraz umorzył postępowanie podatkowe za okresy rozliczeniowe: styczeń 2012 r., luty 2012 r., kwiecień 2012 r, maj 2012 r., lipiec 2012 r. i październik 2012 r.

Jak wynika z akt sprawy, Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w Lublinie pismem nr [...] z 17 lutego 2014 r. polecił Naczelnikowi Urzędu Celnego w Siedlcach przeprowadzenie kontroli podatkowej skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za 2012 r. W wyniku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę w Lublinie ustalono m.in., że spółka nabywała olej smarowy jako olej napędowy wprowadzony na terytorium RP bez uiszczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

W ocenie organu I instancji, zgromadzony materiał dowodowy (w tym protokół kontroli z 28 grudnia 2016 r.) nie daje podstaw do przyjęcia, że akcyza od oleju smarowego w ilości 72 430 litrów, została zapłacona. W decyzji podkreślono, że z dowodów zebranych w sprawie wynika, że olej smarowy kupowany był i tankowany poza granicami RP, m.in. na Litwie i Łotwie, a przeznaczony na rynek wewnątrzwspólnotowy UE z wyłączeniem RP. Olej smarowy nie trafiał jednak do odbiorców zagranicznych, a przywożony był bezpośrednio do Polski, m.in. trzy transporty oleju smarowego trafiły do podatnika. Ujawniono, iż w przypadku części transakcji podatnika z O. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. w części odpowiadającej nieudokumentowanym zakupom oleju napędowego z I. Sp. z o.o., że podatnik nabył, posiadał a następnie obracał paliwem silnikowym niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony należny podatek akcyzowy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 29 listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wskazał, że podatnik w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. dokonał sprzedaży oleju napędowego w łącznej ilości 13 970 326,32 litrów, oraz dokonał rozchodu wewnętrznego oleju napędowego w ilości 386 567,00 litrów a także dokonał sprzedaży oleju napędowego grzewczego w łącznej ilości 273 760,00 litrów, i rozchodu wewnętrznego oleju napędowego grzewczego w ilości 330 337,00 litrów. Jednak nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających źródło pochodzenia wyrobów ani dokumentów potwierdzających, że od tych wyrobów zapłacono podatek akcyzowy.

Organ odwoławczy podał, że na podstawie danych z opinii biegłego (odczyt danych GPS samochodów – tras przejazdu), informacji zawartych w dokumentach CMR, akt pozyskanych z Prokuratury Apelacyjnej w Lublinie ustalono, że na 151 analizowanych dostaw oleju smarowego 35 dostaw zrealizowała F., która był dostawcą oleju napędowego do podatnika. Dostawy oleju smarowego w większości, to jest w 124 przypadkach pochodziły z Litwy. Żadna z dostaw nie powinna na podstawie dokumentów CMR trafić do Polski, lecz do odbiorców poza terytorium Polski, tj. m.in. na Węgry, Czechy, Słowację, Łotwę, do Szwecji i do Słowenii. Do podatnika dostarczony został olej napędowy z nieznanego źródła jako olej smarowy w łącznej ilości 72 430 litrów.

Poczynione ustalenia wskazują na prowadzenie przez F. procederu polegającego na wprowadzeniu do obrotu łącznie 1 499 000 litrów oleju napędowego nieznanego pochodzenia na podstawie fikcyjnych faktur zakupu, od której to ilości nie został zapłacony podatek akcyzowy i opłata paliwowa. Ponadto podano zestawienie faktur sprzedaży z ww. podmiotu do skarżącej, sprzedaż ta (378 068 litrów oleju napędowego) odbyła się na podstawie 39 faktur VAT na łączną kwotę brutto 2 051 524,47 zł. Na żadnej fakturze nie było adnotacji dotyczącej zapłaty podatku akcyzowego, do żadnej faktury nie dołączano również świadectw jakości, dokumentów przewozowych.

Organ podkreślił, że żadna z 39 faktur zakupu oleju napędowego od F., nie dotyczy oleju smarowego dostarczonego do skarżącej zgodnie z dokumentami przewozowymi CMR, co potwierdza fakt, iż olej smarowy został zakupiony nielegalnie. Brak faktur zakupu świadczy, że był to towar niewiadomego pochodzenia bez zapłaconej akcyzy. Odbiorcą oleju smarowego przewożonego z Litwy, który na podstawie dokumentów CMR miał trafiać do różnych odbiorców na Słowacji, Czechach czy też na Węgrzech była m.in. skarżąca spółka.

Dalej organ wskazał, że ustalenia Prokuratury Apelacyjnej w Lublinie i Płocku ujawniły również proceder nielegalnego zakupu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia przez skarżącą spółkę od podmiotów, które zajmowały się m.in. zakupem oleju opałowego, jego odbarwianiem, a następnie sprzedażą jako oleju napędowego. Fikcyjne podmioty dostarczały olej napędowy do podatnika w 2012 r., tj. O. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., I. Sp. z o. o.

Ponadto Dyrektor IAS wskazał, że zakwestionowano dwie faktury nr [...] z 16 czerwca 2012 r. oraz [...] z 25 czerwca 2012 r., w odniesieniu do których brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających źródło pochodzenia oleju napędowego (kontrola podatkowa wobec O. Sp. z o.o. nie wykazała żadnych dokumentów świadczących o transakcjach ww. podmiotu ze skarżącą). Nie przyporządkowano również wysyłki z G. (skład podatkowy zajmujący się przyjęciem i wysyłką oleju dla O. Sp. z o.o.) do faktur: nr [...] z 16 czerwca 2012 r. na ilość 28 630 litrów i [...] z 25 czerwca 2012 r. na ilość 29 600 litrów brak było zarówno przesłanek, jak i dowodów potwierdzających, że towar będący przedmiotem tych transakcji mógł pochodzić z G. w P.. W obu przypadkach przedmiotem transakcji był wyrób energetyczny niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Podatnik nabywał również olej napędowy od powiązanej osobowo K. Sp. z o. o. z siedzibą w P., która nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a pełniła rolę bufora w operacjach gospodarczych dokonywana między spółkami, mając na celu uwiarygodnienie transakcji zakupu paliwa silnikowego niewiadomego pochodzenia.

W odniesieniu do faktur zakupu oleju napędowego od I. Sp. z o. o. ustalono, że część oleju napędowego, który ostatecznie trafiał do skarżącej od ww. dostawcy była załadowana w Świecku lub okolicach, a dla tych transportów nie można określić źródła pochodzenia towaru, a także faktu uiszczenia podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki na powyższą decyzję.

Zdaniem Sądu I instancji, materiał dowodowy w pełni potwierdza stanowisko organów, że kontrolowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Z przedstawionych dowodów bowiem bezspornie wynika, że w przypadku części transakcji z O. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o., w części odpowiadającej nieudokumentowanym zakupom oleju napędowego z I. Sp. z o.o., skarżąca nabyła, posiadała, a następnie obracała paliwem silnikowym niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony należny podatek akcyzowy.

W ocenie WSA zakres przeprowadzonego przez organy postępowania i zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy potwierdza dokonane przez organ ustalenia faktyczne, co uzasadnia nałożenie na skarżącą zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy wskazane w sentencji decyzji w określonej wysokości.

Sąd podkreślił, że z art. 8 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.; dalej: u.p.a.) nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów, tj. producent, wprowadzający wyroby akcyzowe do składu podatkowego, importer, sprzedawca, nabywca, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z ww. podmiotów.

Wobec tego WSA nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 13 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez uznanie, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego od zakupionych wyrobów energetycznych oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez uznanie, że w stosunku do skarżącego powstał obowiązek z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych z niezapłaconą akcyzą, w sytuacji gdy obowiązek powstał na poprzednim etapie obrotu.

Z akt sprawy wynika, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy od wyrobów będących przedmiotem postępowania nie został zapłacony. Jednocześnie skarżący nie wykazał ani źródła pochodzenia oleju napędowego, ani wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby pochodzenia zakwestionowanych paliw, jak również dokumentów, że od tych wyrobów został zapłacony należny podatek akcyzowy.

Sąd I instancji nie stwierdził również, by w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze, w tym m.in. naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.). Zdaniem WSA, organ dopełnił obowiązkom wynikającym z przepisów prawa. Organ podatkowy podjął wszelkie działania w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy (art. 122 o.p.). W ocenie Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły fakty, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy, organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca spółka, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. i w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że decyzje I i II instancji zostały wydane z naruszeniem art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 124 o.p. w zw. z art. 120, 121 i 122 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny w oparciu o dowody uzyskane z innych postępowań kontrolnych bezkrytycznie włączonych do akt postępowania prowadzonego w stosunku do skarżącej, bez sporządzenia uzasadnienia prawnego decyzji I i decyzji II w zakresie kwalifikacji prawnej, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że decyzje I i II instancji zostały wydane z naruszeniem art. 120 i 122 o.p. w zw. z art. 7 i art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez nieustalenie, czy faktury do spółki odwzorowują rzeczywiste transakcje gospodarcze, czy nie są do "faktury puste", w konsekwencji oparcie decyzji na podstawie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, co spowodowało naruszenie przez DIAS dyrektywy zobowiązującej organ do działania na podstawie przepisów obowiązującego prawa

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że decyzje I i II instancji zostały wydane z naruszeniem art. 180 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p. poprzez naruszenie zasady ogólnej postępowania podatkowego poprzez bezpodstawne odrzucenie dowodów dołączonych przez skarżącą do akt postępowania kontrolnego i podatkowego oraz

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że decyzje I i II instancji zostały wydane z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wyrobów energetycznych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że decyzje I i II instancji zostały wydane z naruszeniem art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 i art. 8 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne uznanie w transakcjach zakupu wyrobów energetycznych to na skarżącej, nabywcy spoczywa obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

Pierwszeństwo w rozpoznaniu mają, co do zasady, zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu.

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

Z postawionych zarzutów procesowych wynika, że skarżąca kasacyjnie Spółka uważa, że decyzje wydane zostały przez organy bez przeprowadzenia własnej analizy prawnej, oparto rozstrzygnięcie na nieistotnym stanie faktycznym, na dowodach uzyskanych w innych postępowaniach kontrolnych bezkrytycznie włączonych do akt prowadzonego postępowania, bez sporządzenia uzasadnienia prawnego w zakresie kwalifikacji prawnej. Nie ustalono, czy faktury wystawione dla spółki odwzorowują rzeczywiste transakcje gospodarcze, czy nie są to faktury puste, w konsekwencji nastąpiło oparcie wydanych w sprawie decyzji na niewłaściwie ustalonym stanie faktycznym. Bezpodstawnie odrzucono dowody dołączone do akt przez skarżącą kasacyjnie spółkę. W sposób niepełny zebrano materiał dowodowy oraz dokonano błędnej jego oceny, ze względu na uznanie, że skarżąca kasacyjnie jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wyrobów energetycznych.

Treść wskazanych zarzutów, ogólnie rzecz ujmując, wskazuje na kwestionowanie przez skarżącą kasacyjnie spółkę zgromadzonego materiału dowodowego, dokonanych ustaleń faktycznych, jak i przeprowadzonych ocen, w konsekwencji uznania, że spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego.

Nie można, w ocenie NSA, zgodzić się z twierdzeniami spółki, że decyzje w sprawie zostały wydane bez przeprowadzenia własnej analizy prawnej, oparto rozstrzygnięcie na nieistotnym stanie faktycznym, na dowodach z innych postępowań bezkrytycznie włączonych do akt sprawy, bez sporządzenia uzasadnienia prawnego w zakresie kwalifikacji prawnej.

Przede wszystkim stwierdzić należy, zwracając szczególną uwagę na decyzję organu odwoławczego zaskarżoną do Sądu I instancji, że decyzja ta została wydana po wnikliwej analizie wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego, prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy, nie naruszono też podczas oceny zasady swobodnej oceny dowodów. Konsekwencją tego było ustalenie skutkujące obowiązkiem uiszczenia przez skarżącą kasacyjnie podatku akcyzowego. Decyzja zawiera też uzasadnienie prawne odnośnie nałożonego na spółkę podatku.

Przekonuje do powyższego treść tej decyzji, w szczególności wskazać w tym zakresie należy na ostatnią tabelę zamieszczoną w decyzji na stronie 35, w której ujęto całe paliwo silnikowe z nieznanego źródła w łącznej ilości 603.105 litrów, które było w posiadaniu spółki i nie został od tego paliwa zapłacony podatek akcyzowy. W zestawieniu tabelarycznym ujęto paliwo udokumentowane 3 dokumentami przewozowymi CMR, czyli olej smarowy (poz. 1-3 tabeli) oraz pozostałe paliwo w postaci oleju napędowego, które w świetle zgromadzonych dokumentów miało pochodzić od trzech podmiotów: Spółek z o.o. O. (poz. 4-5 tabeli), G. (poz. 6-10 tabeli) i I. (poz. 11-21 tabeli). W tabeli tej podano oznaczenia numeryczne dokumentów CMR i faktur, zamieszczono w niej daty wystawienia tych dokumentów, nazwę towaru oraz jego ilość. Dane te są spójne z zestawieniami tabelarycznymi ujętymi w decyzji sporządzonymi dla poszczególnych wyżej wskazanych podmiotów, jak i treścią szczegółowego uzasadnienia tej decyzji. Dane dotyczące O. Spółka z o.o. wskazano w tabeli znajdującej się na stronie 17 decyzji. Dane odnoszące się do Spółki z o.o. G. zostały zamieszczone w tabeli na stronach 20-21 decyzji. Natomiast dane dotyczące Spółki z o.o. I. ujęto w tabeli na stronach 31-32 decyzji.

Szczegółowa treść decyzji przekonuje, że sprawa została rozpatrzona bardzo wnikliwie, uwzględniono dokumenty ze wszystkich postępowań kontrolnych, dokonano ich analizy, zestawiono istotne dla sprawy dane i wyciągnięto stosowne wnioski, które w konkluzji doprowadziły do konstatacji, iż paliwo to powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ze względu na jego nabycie i posiadanie (oleju smarowego i oleju napędowego) przez skarżącą kasacyjnie spółkę oraz brak uiszczenia na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem podatku akcyzowego.

W zakresie oleju smarowego wskazać należy, iż w decyzji stwierdzono, że podatnik dysponował wyrobem energetycznym, tj. olejem smarowym, który nabył a tym samym posiadał w dniu 29.03.2012 r. w ilości 28.500 litrów, w dniu 19.06.2012 r. w ilości 29.930 litrów oraz w dniu 22.06.2012 r. w ilości 14.000 litrów. Okoliczność posiadania tych wyrobów znalazła potwierdzenie w ustaleniach Prokuratury Apelacyjnej w Lublinie, Prokuratury Okręgowej w Płocku oraz w materiałach z kontroli operacyjnej ujawniających fakt nielegalnego nabycia oleju smarowego, który zakupiony został na terenie Litwy z przeznaczeniem dostarczenia do państw członkowskich, a który trafił ostatecznie do Spółki. W sprawie konieczne było ustalenie, czy akcyza od oleju smarowego w łącznej ilości 72.430 litrów, który to wyrób podatnik wprowadził do obrotu jako olej napędowy została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Siedlcach stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że akcyza od oleju smarowego w ilości 72.430 litrów, została zapłacona. W decyzji organu podatkowego I instancji podkreślono, że z dowodów zebranych w sprawie wynika (załącznik nr 20 do protokołu kontroli podatkowej), że olej smarowy kupowany był i tankowany poza granicami RP, m.in. na Litwie i Łotwie, a przeznaczony na rynek wewnątrzwspólnotowy UE z wyłączeniem RP. Olej smarowy nie trafiał jednak do odbiorców zagranicznych, a przywożony był bezpośrednio do Polski, m.in. trzy transporty oleju smarowego trafiły do spółki (poz. 1-3 tabeli ze strony 35 decyzji odwoławczej).

W oparciu o dane z opinii biegłego (odczyt danych GPS samochodów - tras przejazdu), informacji zawartych w dokumentach CMR, wyjaśnień kierowców należy jednoznacznie stwierdzić, że paliwo kupowane i tankowane poza granicami RP, m.in na Litwie, Łotwie, a przeznaczone na rynek UE z wyłączeniem Polski, nie trafiało do odbiorców wskazanych w dokumentach CMR lecz do odbiorców na terenie Polski. Na 151 analizowanych dostaw oleju smarowego 35 dostaw zrealizowała F. W., która była dostawcą oleju napędowego do podatnika, 3 transporty trafiły do W.. Dostawy oleju smarowego w większości to jest w 124 przypadkach pochodziły z Litwy. Żadna z dostaw nie powinna na podstawie dokumentów CMR trafić do Polski, lecz do odbiorców poza terytorium Polski, tj. m.in. na Węgry, Czechy, Słowację, Łotwę, do Szwecji i do Słowenii.

Zauważyć w tym miejscu trzeba, że z Prokuratury Apelacyjnej w Lublinie pozyskano dowody z kontroli operacyjnej polegającej na uzyskiwaniu i utrwalaniu treści rozmów prowadzonych przy użyciu środków technicznych, w tym za pomocą sieci telekomunikacyjnych, wynika z nich, że w dniu 20.06.2012 r. kierowca K. D. dostarczył cysternę oleju smarowego do W. załadowaną w dniu 19.06.2012 r, na Litwie. Rozmowy dotyczyły negocjacji cenowych prowadzonych z P. Ś. z firmy K. co do ceny, która miała wynosić od 40 do 50 groszy poniżej ceny hurtowej ON w ORLEN-ie. Z treści rozmów wynika też, że w dniu 22.06.2012 r. paliwo na Litwie tankowali kierowcy R.S., G.Ś. i S.B. następnie 14.000 litrów R. S. zlał w W. a pozostałe paliwo dostarczono do S.. Dodatkowo z zeznań kierowcy K. D. wynika, że w dniu 29.03.2012 r. całą beczkę oleju smarowego, którą wcześniej przywiózł z Litwy, zlał na bazie paliw firmy K. w W.

Z przeprowadzonego przesłuchania w charakterze podejrzanego kierowcy K.D. w Zarządzie C. w W. w dniu 06.12,2012 r. wynika, że w trakcie przeszukania miejsca zamieszkania podejrzanego zabezpieczono zeszyt, z zapiskami dotyczącymi daty kursu, trasy oraz ilości przejechanych kilometrów, potrzebnymi do rozliczeń z właścicielem firmy A.. Ze złożonych zeznań wynika, że odbiorcami oleju smarowego przewożonego z Litwy, który na podstawie dokumentów CMR miał trafiać do odbiorców na Słowacji, Czechach czy też na Węgrzech były najczęściej polskie firmy. Część tego oleju została dostarczona do K.

K.D. zeznał do protokołu, że w dniu 28.03.2012 r. na polecenie K. udał się do W. samochodem o nr rej. xxxxxx z cysterną i tam załadował olej smarowy w ilości około 30.000 litrów, który zawiózł do W. do firmy K.. W dniu 19.06.2012 r. w W. załadował około 30.000 litrów oleju smarowego i wrócił do W. Ciągnikiem z naczepą z tym samym towarem w dniu 20.06.2012 r. pojechał do firmy K. w W. Odbyło się to na polecenie K. Na wszystkich CMR dotyczących tych kursów było napisane, że olej smarowy ma wyjechać za granicę do firm w Czechach, Słowacji i na Węgrzech. Do protokołu przesłuchania z dnia 12.02.2013 r. kierowca A. J.K., R.S. zeznał, że około 3-4 razy woził olej napędowy do firmy K. w W., zawsze mniejszą cysterną marki Mercedes o nr rej. xxxxxx o pojemności 14.000 litrów. Widział ten olej i był to olej napędowy ponieważ miał żółty kolor.

Wśród dokumentów przekazanych do Prokuratury Okręgowej w Płocku znajdują się dokumenty uzyskane z Litwy w wykonaniu międzynarodowej pomocy prawnej: dokument CMR nr [...] z dnia 29.03.2012 r. dotyczący dostawy oleju smarowego w ilości 28.500 litrów; dokument CMR nr [...] z dnia 19.06.2012 r. dotyczący dostawy oleju smarowego w ilości 29.930 litrów oraz dokument CMR nr [...] z dnia 22.06.2012 r. dotyczący dostawy oleju smarowego w ilości 30.000 litrów; z tego dostarczono do K. Sp. j. 14.000 litrów.

Z powyższego wynika, że do spółki dostarczony był olej smarowy z nieznanego źródła jako olej napędowy w dniach: 29 marca 2012 r., 20 czerwca 2012 r. i 22 czerwca 2012 r. w łącznej ilości 72.430 litrów.

Nie budzi zatem żadnych wątpliwości NSA, że wskazany olej smarowy udokumentowany tymi wyżej wskazanymi trzema dokumentami przewozowymi CMR, został nabyty i był w posiadaniu skarżącej kasacyjnie spółki. Dowodzą tego przedstawione powyżej dokumenty, które świadczą też o bardzo wszechstronnym zgromadzeniu materiału dowodowego i bardzo wnikliwej jego analizie.

W szczególności należy mieć na względzie oprócz tych trzech dokumentów przewozowych CMR, opinię biegłego, który na podstawie GPS samochodów ustalił trasy przejazdów samochodów transportujących olej smarowy, zeznań kierowców, uzyskanych treści rozmów telefonicznych kierowców, m.in. ze wspólnikiem spółki skarżącej kasacyjnie P.Ś., czy też zapisków z zeszytu jednego z kierowców, w którym były zawarte informacje o transportach oleju smarowego z zagranicy do skarżącej kasacyjnie do W. Wskazano tam daty kursów, trasy oraz ilość przejechanych kilometrów, danych potrzebnych do rozliczeń z właścicielem firmy.

Takie szczegółowe ustalenia zostały też przeprowadzone w zakresie faktur pochodzących od trzech wyżej wskazanych firm.

W zakresie spółki G. Sp. z o.o., na etapie postępowania odwoławczego wskazano m.in. na następujące dowody: pismo Naczelnika Urzędu Celnego w Częstochowie z dnia 09.11.2015 r. stanowiące odpowiedź na pismo Naczelnika Urzędu Celnego w Siedlcach nr 446000-UKPR.7111.1.2015 z dnia 05.11.2015 r.; w piśmie wskazano na brak możliwości przeprowadzenia wnioskowanych czynności ze względu na brak kontaktu z G.Sp. z o.o., adres siedziby według KRS: xx xxx C., ul. XXX; Sąd Rejonowy w Częstochowie przesłał kopię aktu notarialnego z dnia 19.10.2012 r. dotyczącego umowy sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym G.Sp. z o.o. zawartej pomiędzy prezesem zarządu spółki A.S. a A.T. zamieszkałym w R.; Komenda Miejska Policji w Płocku ustaliła, że A. S. był osobą bezrobotną, bez zasiłku, nigdy nie był prezesem zarządu G. Sp. z o.o. i nic mu w tej sprawie nie wiadomo.

Odnośnie spółki I. Sp. z o.o. poddano analizie pismo Naczelnika Urzędu Celnego w Częstochowie nr 333000-UKPR.7131.50.2015.KF.MS z dnia 09.11.2015 r. oraz pismo Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie nr 441000-UKPR.7131.121.2015.4.BK.4602 z dnia 20.01.2016 r. stanowiące odpowiedź na pismo Naczelnika Urzędu Celnego w Siedlcach nr 446000-UKPR.7111.1.2015 z dnia 05.11.2015 r.; pod wskazanym adresem ma siedzibę biuro wirtualne świadczące usługi biurowe i usługi najmu adresu firm w celach rejestracyjnych; nie uzyskano możliwości kontaktu z osobą upoważnioną do reprezentowania I. Sp. z o.o.;

W zakresie spółki O. Sp. z o.o. wskazano na pismo Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie nr 351000-UKPR.7131.93.2015,3.RB z dnia 30.11.2015 r. stanowiące odpowiedź na pismo Naczelnika Urzędu Celnego w Siedlcach nr 446000-UKPR.7111.1.2015 z dnia 05.11.2015 r.; nie przeprowadzono zleconych czynności sprawdzających wobec O. Sp. z o.o. w związku z brakiem możliwości ustalenia siedziby Spółki; z akt rejestrowych KRS wynika, że nie wskazano innego adresu działalności pomimo wezwań Sądu; z posiadanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie informacji wynika, że z dniem 26.04.2012 r. 100% udziałów w firmie nabyła T.Z., która też z dniem 26.04.2012 r. powołana została na stanowisko prezesa zarządu, nie wprowadzono w związku z tym stosownych zmian w KRS.

Dalej wskazać należy, że zasadnie w okolicznościach faktycznych sprawy Sąd I instancji stwierdził, iż po zapoznaniu się z aktami sprawy, w tym również materiałami dowodowymi przekazanymi przez Prokuraturę Okręgową w Lublinie i Płocku, że organy podatkowe zasadnie uznały, że spółka uczestniczyła w procederze nielegalnego zakupu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia m.in. od podmiotów: O. Spółka z o.o., G. Spółka z o.o. oraz I. Spółka z o.o., które zajmowały się m.in. zakupem oleju opałowego, jego odbarwianiem, a następnie sprzedażą jako oleju napędowego.

Materiał dowodowy w pełni potwierdza stanowisko, że kontrolowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Dotyczy to m.in. faktur: - nr [...] z 16) czerwca 2012 r. (dot. 28 630 l) oraz [...] z 25 czerwca 2012 r. (dot. 29 600 l) - brak dowodów potwierdzających źródło pochodzenia oleju napędowego, kontrola O. nie wykazała żadnych dokumentów świadczących o transakcjach ww. podmiotu ze spółką jawną K., brak dowodów, potwierdzających, że towar będący przedmiotem tych transakcji mógł pochodzić z G. w P.. Faktury: nr [...] z 21 sierpnia 2012 r. (27 318 l), nr [...] z 12 września 2012 r. (29 570 l), nr [...] 14 września 2012 r. (29 700 l), nr [...] z 20 września 2012 r. (29 540 l), nr [...] z 22 września 2012 r. (29 650 l), które nie mogą dokumentować transakcji zakupu przez Skarżącego od G. Spółka z o.o. bowiem brak dowodów, potwierdzających, że towar będący przedmiotem tych transakcji mógł pochodzić z G. w P. Wypada w tym miejscu wskazać, że powołane faktury zostały ujęte w zestawieniu tabelarycznym decyzji organu odwoławczego na stronie 35 tego indywidualnego aktu prawnego.

Zakwestionowano również faktury zakupu oleju napędowego od I. bowiem część oleju napędowego, który ostatecznie trafiał do spółki od tego sprzedawcy, była załadowana w Świecku lub okolicach, a dla tych transportów nie można określić źródła pochodzenia towaru. W zakresie tego paliwa również nie ustalono, aby od niego został zapłacony podatek akcyzowy.

Jak ustalono w podczas prowadzonego postępowania skarżąca kasacyjnie spółka nabywała również olej napędowy od K. Spółka z o.o. w P. Podkreślić należy, że jest to spółka założona przez wspólników skarżącej, a mianowicie przez K. Ś. i P.Ś., która jak wynika z materiału dowodowego, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, stanowiąc jeden z etapów mechanizmu uwiarygodnienia transakcji zakupu paliwa silnikowego niewiadomego pochodzenia. W toku kontroli skarżąca przedstawiła 99 faktur dotyczących zakupu oleju napędowego od K. Spółka z o.o. w P. na łączną ilość 5 342 713 I.

Wskazać w tym miejscu należy, że zapytany o źródło pochodzenia oleju napędowego oraz przedłożenie dowodów, że od tego oleju został zapłacony podatek akcyzowy, K. Ś. (pełniący funkcję wiceprezesa zarządu K. z o.o.) stwierdził, że ww. spółka została sprzedana na początku grudnia 2013 r. i, że nie może wskazać źródła pochodzenia oleju napędowego oraz udzielić informacji czy od tego oleju został zapłacony podatek akcyzowy (przesłuchanie z dnia 29 listopada 2016 r.).

Zasadnie, w ocenie NSA, Sąd I instancji stwierdził, że powyższe potwierdza stanowisko organów, iż spółka dokonywała zakupu oleju napędowego pochodzącego z nieznanego źródła. Z przedstawionych dowodów bowiem bezspornie wynika, że w przypadku części transakcji Spółki skarżącej z: O. Spółka z o.o., G. Spółka z o.o. oraz K. Spółka z o.o., w części odpowiadającej nieudokumentowanym zakupom oleju napędowego z oraz I. Spółka z o.o., Skarżąca nabyła, posiadała, a następnie obracała paliwem silnikowym niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony należny podatek akcyzowy.

Zatem stwierdzić w sposób jednoznaczny należy, że olej, którego transakcje miały dokumentować faktury od trzech wyżej wskazanych podmiotów nie pochodził od Spółki G. w P., od którego została zapłacona akcyza. Przedmiotowy towar pochodził z nieujawnionego źródła, w części towar ten był załadowywany w Świecku lub w okolicach, a dla tego towaru nie można było ustalić źródła jego pochodzenia.

Zauważyć w tym miejscu należy, że wbrew twierdzeniom zarzutów skargi kasacyjnej w decyzji organu odwoławczego została przedstawiona kwalifikacja prawna zaistniałego stanu faktycznego, zostały przedstawione przepisy prawa krajowego i prawa unijnego. W szczególności wskazano na art. 13 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., drugi ze wskazanych przepisów stanowił zasadniczą podstawę rozstrzygnięcia. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił treść tych regulacji, a także przedstawił orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym głównie wyroki NSA odnoszące się do wykładni wskazanych przepisów prawa daniowego.

W świetle przedstawionej argumentacji wszystkie zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu należało uznać za nieusprawiedliwione.

Podkreślić należy, że przedstawione zapatrywania organów, jak i Sądu I instancji co do wykładni i zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego NSA w pełni podziela. Wskazać nadto trzeba, że poglądy NSA dotyczące interpretacji art. 8, w tym w szczególności art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. są od lat jednolite.

Wprawdzie w art. 7 i 8 dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L Nr 9, poz. 12) mowa jest o "każdej osobie przechowującej wyroby" akcyzowe oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w ich przechowywaniu", to nie można mówić o niezgodności z tymi uregulowaniami art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, które posługują się terminami "nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych". "Każdą osobą przechowującą wyroby akcyzowe" oraz "każdą inną osobą uczestniczącą w ich przechowywaniu" jest bowiem także "nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych" w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku, gdy kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, nabywca (posiadacz) wyrobu akcyzowego, aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., powinien wykazać, że kwota należnego podatku została zapłacona (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13, LEX nr 1526800).

Z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt I GSK 2799/18, LEX nr 3398144). Sytuacja określona w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. dotyczy najczęściej wyrobów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I GSK 122/19, LEX nr 3452911).

W przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu. Nie jest trafny pogląd, zgodnie z którym jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17, LEX nr 2323554). Nie istnieje zasada kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego może się uwolnić od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonywały obrotu (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 49/17, LEX nr 2287243).

Art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Przy czym dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I GSK 1917/18, LEX nr 3197197).

W ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który zapłacił podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1435/16, LEX nr 2670596). Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie, zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 665/16, LEX nr 2448685).

Uwzględniając przepisy Konstytucji RP stwierdzić należy, że w myśl art. 1 ustawy zasadniczej Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli. Zgodnie zaś z jej art. 82 obowiązkiem obywatela polskiego jest troska o dobro wspólne. Natomiast art. 84 Konstytucji RP przewiduje, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ten ostatni obowiązek odnosi się niewątpliwie również do osób prawnych. Za tymi podmiotami kryją się jednak obywatele, do których adresowany jest obowiązek troski o dobro wspólne. W jednym z wyroków NSA stwierdził, że dyrektywę wynikającą z art. 1 Konstytucji RP powinno się uwzględniać przy interpretacji prawa. Stanowisko to należy odnieść w całości do wykładni prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 33/04, LEX nr 129901). Niewątpliwie płacenie podatków jest wypełnieniem powszechnego obowiązku przyczyniania się do dobra wspólnego, o którym mowa w art. 1 Konstytucji RP. Dotyczy to wszystkich danin podatkowych, w szczególności podatku akcyzowego, który w sposób znaczący zasila budżet państwa. W świetle zasad i wartości konstytucyjnych nie można akceptować celowych nieuczciwych działań podatników nakierowanych na uzyskiwanie korzyści finansowych poprzez niepłacenie należnych podatków kosztem budżetu państwa, w konsekwencji całego społeczeństwa.

W świetle przedstawionej argumentacji postawiony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).