Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3318/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.2, art. 15 ust.6, art. 86, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi Agencji Rezerw Materiałowych w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2016 r. nr IPPP1/443-1105/14/16-3/S/MP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca A. (zwana dalej również "Agencją" lub "A.") zwróciła się z wnioskiem z 16 września 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Agencji za podatnika z tytułu nieodpłatnego udostępniania utrzymywanych rezerw strategicznych i nieodpłatnego przekazywania likwidowanych rezerw strategicznych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Agencja jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. A. rozlicza podatek od towarów i usług w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. A. jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. poz. 885 z 2013 r.; dalej: "ustawa o finansach publicznych" lub "u.f.p."), działającą na podstawie następujących aktów prawnych: 1) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o rezerwach strategicznych (Dz.U. nr 229 poz. 1496 ze zm.; dalej jako "ustawa o rezerwach"); 2) ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego Państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz.U. z 2012 r. poz. 1190 ze zm.; dalej jako "ustawa o zapasach"); 3) zarządzenia Ministra Gospodarki nr 11 z dnia 11 marca 2011 r. nadającego Statut A., zmienionego zarządzeniem Ministra Gospodarki nr 13 z dnia 29 marca 2011 r. oraz zarządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 9 stycznia 2014 r. A. realizuje zadania wynikające z ww. ustaw, m.in. w zakresie: 1) utrzymywania rezerw strategicznych surowców, materiałów, urządzeń i in.; 2) tworzenia, udostępniania i likwidacji rezerw strategicznych stanowiących wyodrębniony majątek Skarbu Państwa; 3) prowadzenia inwestycji związanych z budową lub modernizacją infrastruktury technicznej utrzymywania rezerw strategicznych; 4) tworzenia i utrzymywania zapasów agencyjnych ropy naftowej i paliw, do końca 2014 r. finansowanych przez A. a od 2015 r. przez przedsiębiorców poprzez opłatę zapasową, wnoszoną przez podmioty wskazane w ustawie o zapasach; 5) nadzorowania zapasów obowiązkowych ropy naftowej i paliw, tworzonych i utrzymywanych przez producentów i handlowców.

Zakupy towarów stanowiących rezerwy strategiczne i zapasy agencyjne oraz ich przechowywanie realizowane są na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z kontrahentami.

A. otrzymuje dotacje podmiotowe, które przeznaczone są na finansowanie jej bieżącej działalności związanej z realizacją działań ustawowych z wyłączeniem zadania tworzenia i utrzymywania zapasów agencyjnych. Zakupy rezerw strategicznych i wydatki na ich utrzymanie są dokonywane w celu zapewnienia gotowości Agencji do udostępnienia rezerw w sytuacjach kryzysowych. Agencja przechowuje rezerwy do czasu otrzymania decyzji o ich udostępnieniu bądź likwidacji. Udostępnienie rezerw strategicznych na zasadach określonych w dziale IV ustawy o rezerwach może być realizowane jako: 1) bezzwrotne (nieodpłatne przekazanie); lub 2) na czas określony z obowiązkiem zwrotu. Udostępnienie następuje w drodze decyzji Ministra właściwego do spraw gospodarki. Realizując decyzję Ministra Agencja w szczególności jest zobowiązana do wydania udostępnionych rezerw - ustawa nie przewiduje w tym względzie zawierania umów cywilnoprawych z podmiotami, którym rezerwy są udostępniane. Wyjątek w tym względzie stanowi art. 20 ust. 3 pkt 1 ustawy o rezerwach. Likwidacja rezerw strategicznych może być realizowana poprzez: - sprzedaż - realizowaną na giełdzie towarowej lub w przetargu w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.) - wynika to z art. 22 ust. 5 pkt. 1 ustawy o rezerwach; lub - w przypadku gdy brak jest ofert zakupu poprzez nieodpłatne przekazanie na rzecz jednostek organizacyjnych, jednostek samorządu terytorialnego lub utworzonych przez nie jednostek organizacyjnych - wynika to z art. 23 ustawy o rezerwach. Obecnie wszystkie powyższe czynności A. traktuje jako opodatkowaną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, realizowaną przez nią jako przez podatnika VAT. Agencja uzyskała interpretację indywidualną prawa podatkowego, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. ("DIS") 2 czerwca 2011 r. IPPP3/443-245/11-6/SM, w której organ podatkowy stwierdził, że Agencja jest zobowiązana do opodatkowania tych czynności, zgodnie z art. 7 ust. 2 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr i 77 poz. 1054 z 2011 r. ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). Realizując zadania ustawowe A. działa jako organ administracji publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W sprawie uznania Agencji za organ administracji publicznej Agencja powołała się na inną interpretację indywidualną Ministra Finansów.

Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy udostępniając (nieodpłatnie przekazując), na podstawie przepisów ustawy o rezerwach strategicznych, utrzymywane rezerwy oraz przekazując nieodpłatnie likwidowane rezerwy strategiczne w ramach realizacji decyzji Ministra Gospodarki o likwidacji asortymentów rezerw strategicznych Agencja (...) działa jako podatnik podatku od towarów i usług?

2. Czy Agencji (...) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością podlegającą przepisom ustawy o VAT jak i działalnością niepodlegającą przepisom tej ustawy?

W ocenie Strony, Agencja - udostępniając (nieodpłatnie przekazując), na podstawie przepisów ustawy o rezerwach strategicznych, utrzymywane rezerwy oraz przekazując nieodpłatnie likwidowane rezerwy strategiczne w ramach realizacji decyzji Ministra Gospodarki o likwidacji asortymentów rezerw strategicznych - nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Charakter, w jakim Agencja działa realizując nieodpłatne przekazania lub udostępniania rezerw uzasadnia przyjęcie stanowiska, że działalność ta jest realizowana przez Agencję jako organ władzy publicznej, a więc pozostaje poza zakresem VAT. Odnośnie pytania drugiego Agencja stwierdziła, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku od zakupów związanych z działalnością podlegającą przepisom ustawy VAT jak i działalnością niepodlegającą tym przepisom. Agencja odwołała się do art. 90 ustawy o VAT oraz uchwały NSA z 24 października 2011 r., I FPS 9/10.

Minister Finansów działając poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej jako "Minister") w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2014 r. nr IPPP1/443-1105/14-2/MP uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Jego zdaniem, Agencja w ramach realizacji decyzji Ministra Gospodarki, tworząc i utrzymując rezerwy strategiczne nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Nabywając towary i usługi związane z realizacją zadań wynikających z ustawy o rezerwach strategicznych, Agencja nie nabywa ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie działa bowiem w charakterze podatnika, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu. W konsekwencji, Wnioskodawca nie spełnia przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie ma on prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków. Niemniej jednak, w przypadku likwidacji i udostępniania rezerw strategicznych realizuje działalność gospodarczą, konkurując z innymi podmiotami gospodarczymi działającymi na rynku. Udostępniając (nieodpłatnie przekazując) na podstawie ustawy o rezerwach strategicznych utrzymywane rezerwy oraz przekazując nieodpłatnie likwidowane rezerwy strategiczne w ramach realizacji decyzji Ministra Gospodarki, Agencja (...) działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Strona, skargą z 25 marca 2015 r., zakwestionowała interpretacje Ministra z 25 marca 2015 r. Zarzuciła, podobnie jak w później wniesionej skardze z 26 września 2016 r., naruszenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 86 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 17 marca 2016 r., III SA/Wa 1117/15 uchylił ww. interpretację indywidualną, ponieważ błędne było stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie w jakim uznał, że Agencja działa jako podatnik podatku VAT udostępniając utrzymywane rezerwy nieodpłatnie na podstawie przepisów ustawy o rezerwach strategicznych. W odniesieniu do kwestii nieodpłatnych przekazań likwidowanych rezerw strategicznych, Sąd uznał, że likwidacja rezerw strategicznych to w istocie decyzja o wycofaniu danego asortymentu (towarów) z działalności mającej na celu realizację zadań państwa określonych w ustawie. Likwidacja rezerw strategicznych oznacza, że nie służą one już celom, o których mowa w art. 3 ustawy o rezerwach strategicznych. Zdaniem Sądu, zbywane mienie (zlikwidowane rezerwy strategiczne) może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Agencję, ponieważ działa ona w tym momencie w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów.

Minister Finansów, zaskarżoną interpretacją z 11 lipca 2016 r., nr IPPP1/443-1105/14/16-3/S/MP, wydaną po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1117/15, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej jako "O.p.") uznał, że stanowisko Agencji przedstawione we wniosku z 16 września 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- uznania Agencji za podatnika z tytułu nieodpłatnego udostępniania utrzymywanych rezerw strategicznych - jest prawidłowe;

- uznania Agencji za podatnika z tytułu nieodpłatnego przekazania likwidowanych rezerw strategicznych - jest nieprawidłowe;

- prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

Minister zgadzając się z wyrokiem Sądu, wskazał, że:

- charakter, w jakim Agencja (...) działa w zakresie tworzenia i utrzymania rezerw strategicznych oraz nieodpłatnego ich udostępniania uzasadnia przyjęcie stanowiska, że działalność ta jest realizowana jako organ władzy publicznej i realizuje obowiązki przewidziane odrębnymi ustawami. Agencja, w ramach realizacji ww. zadań, nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

- Agencja, nabywając towary i usługi związane z realizacją zadań wynikających z ustawy o rezerwach strategicznych, nie nabywa ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie działa bowiem w charakterze podatnika, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu. Nabywane towary mają służyć ich udostępnianiu w celach wskazanych w art. 3 ustawy o rezerwach strategicznych.

- Likwidacja rezerw strategicznych to decyzja o wycofaniu danego asortymentu towarów z działalności mającej na celu realizację zadań państwa określonych w ustawie o rezerwach strategicznych. Likwidacja rezerw strategicznych oznacza, że nie służą one już celom, o których mowa w art. 3 ww. ustawy. Likwidacja rezerw strategicznych może być przypisana do działalności gospodarczej prowadzonej przez Agencję, albowiem działa ona w tym przypadku w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów. W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nieodpłatne przekazanie zlikwidowanych rezerw strategicznych jako towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, z uwagi na fakt, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia rezerw strategicznych, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Ministra, odwołując się do zasad określania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, które ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o VAT. Tym samym. Wnioskodawca ma obowiązek w pierwszej kolejności przyporządkować wydatki do działalności gospodarczej, (tj. do czynności opodatkowanych i do czynności zwolnionych z opodatkowania) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Strona, w skardze z 29 września 2016 r. na interpretację z 11 lipca 2016 r. zakwestionowała pogląd Ministra w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania rezerw strategicznych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w części:

- ustalającej, iż nieodpłatne przekazanie likwidowanych rezerw strategicznych dokonane przez Agencję nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z nieprzysługującym Agencji prawem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia rezerw strategicznych;

- odmawiającej A. prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów z przeznaczeniem na rezerwy strategiczne, związanych z działalnością podlegającym przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, jak i działalnością niepodlegającą przepisom tej ustawy.

Skarżąca zarzuciła błąd wykładni przepisu:

1) art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przez uznanie, iż nieodpłatnie przekazując likwidowane rezerwy na podstawie ustawy o rezerwach strategicznych w ramach decyzji Ministra Gospodarki, Agencja (...) nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług,

2) art. 86 ustawy o VAT przez uznanie, iż Agencja nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów z przeznaczeniem na rezerwy strategiczne w przypadku dalszego przekazania tych towarów do czynności opodatkowanych, w sytuacji, gdy przepis ustawy, z przywołaniem zasady neutralności podatkowej, daje taką możliwość.

Zdaniem Strony, o tym czy i w jakich warunkach Agencja (...) jest podatnikiem VAT rozstrzyga art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Minister założył, że rezerwy strategiczne są tworzone i utrzymywane nie dla samego istnienia tych rezerw, ale dla ich udostępnienia w przypadkach wskazanych w art. 3 ustawy o rezerwach strategicznych. Inaczej ujmując niewłaściwym jest, dla celów podatkowych, dzielenie zadań wykonywanych przez Agencję na tworzenie i utrzymywanie rezerw strategicznych oraz udostępnienie tych rezerw. Usytuowanie prawne Agencji jako organu władzy publicznej powoduje zakwalifikowanie skutków podatkowych działalności Agencji, jak w stanowisku zawartym w sentencji Indywidualnej Interpretacji z dnia 11 lipca 2016 r.

Nadto, element tworzenia, udostępnienia i likwidacji rezerwy dla wskazanego celu leży w sferze rozstrzygnięć władczych organów państwa. Agencja (...) utworzona mocą ustawy o rezerwach strategicznych realizuje zadania państwa w zakresie określonym w ustawie oraz w ustawie o zapasach ropy naftowej i produktów naftowych. Z przepisów wskazanych ustaw wynika, że Agencja prowadzi działalność, która odpowiada treści definicji działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ustawy o VAT. Element nabycia utworzonego przez władzę publiczną asortymentu rezerwy, jego przechowania i utrzymania a następnie dalszego przekazania (wydania) osobom trzecim, czy to w wyniku realizacji ustawowego celu, czy też w związku z jej innym zadysponowaniem, wskazanym przez władzę publiczną leży w sferze działalności gospodarczej Agencji. Nie są to czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej z przywołaniem procedur administracyjnoprawnych. Agencja jest podatnikiem podatku VAT z tytułu nieodpłatnego przekazania osobom trzecim likwidowanych rezerw strategicznych. Dokonując nieodpłatnego przekazania zlikwidowanych rezerw strategicznych Agencja działa jako podatnik VAT i opodatkowuje nieodpłatne przekazanie stanowiące dostawę towarów w związku z przysługującym jej prawem do obniżenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów stanowiących rezerwy strategiczne.

Zdaniem Strony, Minister wadliwie przyjmuje, że Agencja, nabywając towary i usługi związane z realizacją zadań wynikających z ustawy o rezerwach strategicznych, nie nabywa ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie działa bowiem w charakterze podatnika, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu. W konsekwencji - zdaniem organu - Agencja nie spełnia przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie ma ona prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wyżej wskazanych wydatków. W ocenie Skarżącej natomiast, jeżeli towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. Odliczeniu od podatku należnego podlega podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług służących do wykonywania czynności opodatkowanych.

Aby spełniony został cel utworzenia rezerwy muszą to być znaczące ilości liczone w setkach tysięcy ton masy towarowej czy setkach tysięcy jednostek towarowych. Nieodpłatne przekazanie zlikwidowanej rezerwy strategicznej określonym przedsiębiorcom nie służy jej końcową konsumpcją (fizyczna likwidacja), gdyż takie ilości nie mogą być w ten sposób wykorzystane. Z reguły będzie to dalsze jej przetworzenie, a więc towar, już nie jako rezerwa zostanie przekazany do dalszej opodatkowanej działalności. Jeśli bowiem wydatki Agencji na rezerwę strategiczną związane z jej utrzymaniem będą miały na celu w przyszłości umożliwienie jej przetworzenia przez przyszłych inwestorów po zlikwidowaniu rezerwy, to zapewnienie takiej możliwości jest działaniem niewątpliwie związanym z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi (np. sprzedaż towaru przetworzonego).

Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należy oddalić.

2. Sąd wskazuje, że sposób rozumienia i stosowania w sprawie interpretacyjnej spornych przepisów, tj. art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 6 i art. 86 ustawy o VAT z uwzględnieniem sposobu działania Agencji (...) wynikającym z obowiązującej ją podstawy prawnej działania został już wyjaśniony w prawomocnym orzeczeniu, ponieważ zarzuty (o zbliżonej treści) naruszenia przywołanych przepisów były podstawą uprzednio badanej przez Sąd skargi z 25 marca 2015 r. (por. w szczególności s 2 skargi), rozpoznanej przez Sąd wyrokiem z 17 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1117/15. Zdaniem Sądu, skoro zasadnicze ("węzłowe") elementy badanej w niniejszym postępowaniu sprawy zostały ukształtowane prawomocnym wyrokiem Sądu z 17 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1117/15, to wskazania z tego wyroku należy uwzględnić w ocenie niniejszej skargi – z uwagi na treść art. 170 w zw. z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Przede wszystkim związanie podmiotów, o których mowa w art. 170 p.p.s.a. polega na związaniu dyspozycją zawartej w wyroku skonkretyzowanej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych zawartych w przepisach prawnych. W konsekwencji podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna w odniesieniu do danego podmiotu kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zaś dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem. Te właśnie czynniki ograniczają w niniejszej sprawie możliwość Sądu podjęcia innego, niż wyrażone w sentencji, rozstrzygnięcia.

3. Sąd sygnalizuje, że w "drugim" sporze interpretacyjnym nie tylko uczestniczył w postępowaniu ten sam podmiot, obowiązują te same przepisy prawa, badany jest ten sam stan faktyczny, wykazujący istotne podobieństwo (tożsamość) ze stanem zaistniałym wcześniej, poddanym sądowoadministracyjnej kontroli – ale również zarzuty skargi z 26 września 2016 r. nie odbiegają od zarzutów ocenionej już skargi z 25 marca 2015 r., jak też problem prawny jest tożsamy z tym, co do którego wypowiedział się prawomocnie Sąd.

4. Zdaniem Sądu, z treści obecnie badanej skargi wynika, że przedmiotem sporu jest A/ opodatkowanie nieodpłatnego przekazania rezerw strategicznych oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w części: - ustalającej, iż nieodpłatne przekazanie likwidowanych rezerw strategicznych dokonane przez Agencję nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT w związku z nieprzysługującym Agencji prawem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia rezerw strategicznych; - B/ odmawiającej Agencji prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów z przeznaczeniem na rezerwy strategiczne, związanych z działalnością podlegającą przepisom ustawy o VAT, jak i działalnością niepodlegającą tym przepisom (s. 2 skargi). Z tak zarysowanym źródłem sporu Skarżąca powiązała zarzuty naruszenia art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. oraz art. 86 ustawy o VAT poprzez uznanie, że "nieodpłatnie przekazując likwidowane rezerwy na podstawie ustawy o rezerwach Agencja nie działa jako podatnik VAT" oraz poprzez uznanie, że "Agencja nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów z przeznaczeniem na rezerwy strategiczne w przypadku dalszego przekazania tych towarów do czynności opodatkowanych (...)."

5. Sąd zauważa, że przywołana powyżej kwestia "opodatkowania nieodpłatnego przekazania rezerw strategicznych oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w części: - ustalającej, iż nieodpłatne przekazanie likwidowanych rezerw strategicznych dokonane przez Agencję nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT w związku z nieprzysługującym Agencji prawem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia rezerw strategicznych" została rozstrzygnięta w (prawomocnym, bo niezaskarżonym przez Stronę) wyroku z 17 marca 2017 r., III SA/Wa 1117/15.

6. Należy przy tym zaznaczyć, że w przywołanym wyroku z 17 marca 2017 r. III SA/Wa 1117/15, jako istotę sporu Sąd przyjął, m.in., ustalenie "(...) czy Agencja (...) udostępniając utrzymywane rezerwy nieodpłatnie na podstawie przepisów ustawy o rezerwach strategicznych oraz przekazując nieodpłatnie likwidowane rezerwy strategiczne (zaznaczenie Sądu), w ramach realizacji decyzji Ministra Gospodarki o likwidacji asortymentów rezerw strategicznych działa jako podatnik podatku od towarów i usług". Ta "istota sporu" wydaje się być zbieżna z elementami interpretacji, które kwestionuje w niniejszym postępowaniu Strona (por. zarzut 1 i 2 skargi z 26 września 2016r.), zatem również uwagi wyrażone w tym orzeczeniu należy uwzględniać rozstrzygając niniejszy spór.

7. W powoływanym wyroku Sąd wskazał, że "(...) błędne jest stanowisko Ministra Finansów w zakresie w jakim uznał, że Agencja (...) działa jako podatnik podatku od towarów i usług udostępniając utrzymywane rezerwy nieodpłatnie na podstawie przepisów ustawy o rezerwach strategicznych". Sąd jednoznacznie stwierdził, że: "Agencja nabywając towary celem utworzenia rezerw strategicznych nie działa w charakterze podatnika VAT. Nabywane towary mają służyć ich udostępnianiu (wykorzystaniu) w celach wskazanych w art. 3 ustawy o rezerwach strategicznych. Udostępnianie tych rezerw strategicznych nie jest czynnością opodatkowaną VAT. W konsekwencji Agencji nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami nabywanymi celem utworzenia oraz utrzymywania rezerw strategicznych". Wskazania Sądu zostały wprost przywołane przez Ministra i zawarte na s. 23 interpretacji (k.43 akt administracyjnych), do czego Minister był zobowiązany na mocy prawomocnego wyroku.

8. Również kwestia "odmowy Agencji prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów z przeznaczeniem na rezerwy strategiczne, związanych z działalnością podlegającą przepisom ustawy o VAT, jak i działalnością niepodlegającą tym przepisom" była przedmiotem rozważań w przywołanym wyroku III SA/Wa 1117/15. W wyroku tym Sąd stwierdził, że: "(...) nie można przyjąć, iż nabywając towary celem utworzenia oraz utrzymywania rezerw strategicznych oraz ich wykorzystania w celach wskazanych w art. 3 ustawy o rezerwach strategicznych, Agencja nabywa je jednocześnie w celu dalszej odsprzedaży. Agencja nabywa te towary jedynie dla celów wskazanych w art. 3 ustawy o rezerwach strategicznych, a decyzja o sprzedaży tych towarów jest konsekwencją późniejszej decyzji o wycofaniu tych towarów z działalności mającej na celu realizację zadań Państwa określonych w ustawie. W konsekwencji towary te nie są nabywane zarówno do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT jak i działalności opodatkowanej VAT. Nie można przyjąć, że w chwili nabycia tych towarów część z nich ma służyć czynnościom opodatkowanym. W chwili nabycia towary te mają służyć utworzeniu oraz utrzymywaniu rezerw strategicznych celem ich udostępnienia na ściśle określone cele ustawowe, realizowane przez podmiot władzy publicznej. Dopiero w sytuacji, gdy nie zostaną one wykorzystane na te cele, możliwe jest ich przeznaczenie do sprzedaży".

9. Odnosząc się do zagadnienia podatkowych następstw "nieodpłatnego likwidowania rezerw strategicznych" (s. 2 skargi) należy przypomnieć, że w przywołanym wyroku Sąd wskazał, że również w takim wypadku "Agencja działa na zasadach analogicznych jak prywatny przedsiębiorca (...), lecz skoro "(...) Agencji nie przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia rezerw strategicznych (towarów), to przekazanie nieodpłatnie zlikwidowanych rezerw strategicznych nie jest dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nie jest to zatem czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług". Przywołane wskazania z prawomocnego wyroku z 17 marca 2016 r. znalazły odzwierciedlenie na s 22 i s 23 zaskarżonej interpretacji. Stąd oznaczony numerem 1 zarzut naruszenia art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, sformułowany na s 2 skargi, nie może zostać uwzględniony, niezależnie od braku precyzji w sformułowaniu przez Stronę tego zarzutu.

10. Sąd bowiem, a za nim Minister, nie uznał, jak wskazano w skardze na s. 2, zarzut 1 in fine, że Agencja "nie działa jako podatnik od towarów i usług", lecz podmioty te uznały, że Skarżąca "nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług" (s. 43 akt administracyjnych), względnie, że "(...) przekazanie nieodpłatnie zlikwidowanych rezerw strategicznych nie jest dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nie jest to zatem czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług" (s. 22 z 27 – wyroku z 17 marca 2016 br., IIII SA/Wa 1117/15, CBOSA).

11. Stąd, skoro Minister w udzielonej interpretacji powielił w zasadzie wskazania Sądu, do czego był zobowiązany, zaś Agencja ponowiła argumentację z uprzednio złożonej – i co ważniejsze, rozpoznanej, skargi z 25 marca 2015 r. (por s 2 skargi w sprawie III SA/Wa 1117/15 i s. 2 skargi z 26 września 2016 r. III SA/Wa 3318/16 badanej w niniejszym postępowaniu) – niemożliwe było uwzględnienie trafności argumentacji już raz prawomocnie ocenionej.

12. Z tych powodów nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 6 i art. 86 ustawy o VAT – zgodnie z art. 170 p.p.s.a. i wynikającymi z tego przepisu powinnościami.

13. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.