Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 165/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1-2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 par. 1-2, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 89b ust. 1, art. 96 ust. 9a pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. oraz od stycznia do maja 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z [...] września 2020 r., nr [...], określił dla A Sp. z o.o. w [...] (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do maja 2020 r. w łącznej wysokości [...] zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości [...] zł oraz ustalił i zabezpieczył wykonanie na majątku spółki przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2019 r. i od sierpnia 2019 r. do maja 2020 r. w łącznej wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w toku prowadzonej w spółce kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do maja 2020 r. ustalono, że spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS w dniu [...] lipca 2018 r. Jej kapitał zakładowy wynosi [...] zł. Siedziba spółki mieści się w [...] przy ul. [...]. Prezesem zarządu spółki od dnia jej rejestracji jest K. K., posiadający obecnie [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł. Przedmiotem działalności spółki są roboty budowlane. W dniu [...] lipca 2020 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u.") z uwagi na posiadane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] informacje wskazujące na prowadzenie przez spółkę działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – w skrócie: "o.p.") lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] lipca 2020 r., nr [...], uchylił nadany spółce numer identyfikacji podatkowej [...]. W dniu [...] lipca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], na podstawie art. 119zv § 1 o.p., dokonał blokady rachunków bankowych spółki na okres 72 godzin. Następnie, postanowieniem z [...] lipca 2020 r., na podstawie art. 119zw § 1 o.p., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przedłużył termin blokady rachunków bankowych spółki o nr: - [...], - [...], - [...], - [...], na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 15 października 2020 r., do kwoty [...]zł z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT, przekraczającego równowartość 10.000 EUR. W wyniku dokonanej blokady rachunków bankowych dokonano zabezpieczenia środków pieniężnych w kwocie [...]zł.

W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie wysokości podatku naliczonego, zaewidencjonowanego i rozliczonego przez spółkę za miesiące od stycznia 2019 r. do maja 2020 r. W tym kontekście wskazano, że spółka dokonała umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych m.in. przez: firma B Sp. z o.o. w [...] ([...] faktur na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł), firma C Sp. z o.o. w [...] ([...] faktury na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł), firma D Sp. z o.o. w [...] ([...] faktur na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł), firma E Sp. z o.o. w [...] ([...] faktur na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł). Zdaniem organu, faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a wobec tego spółka zaniżyła podatek VAT podlegający wpłacie do urzędu skarbowego. Organ zaznaczył, że ww. faktury dotyczyły transakcji handlu samochodami i częściami do samochodów, podczas gdy przedmiotem działalności spółki były jedynie roboty budowlane. Ponadto ustalono, że ww. transakcje nie miały odzwierciedlenia w obciążeniach rachunków bankowych spółki (nabycia wynosiły łącznie [...] zł, a środki przelane na rzecz dostawców wyniosły [...] zł). Ustalono, że spółka uregulowała jedynie [...]% zobowiązań wobec spółki firma D i [...]% zobowiązań wobec spółki firma C. Natomiast wobec firma B i firma E spółka w ogóle nie uregulowała żadnych zobowiązań. Ponadto organ ustalił, że w okresie od stycznia 2019 r. do maja 2020 r. na rachunkach bankowych spółki wystąpiły przepływy środków finansowych ze spółką F Sp. z o.o. w [...], w sytuacji gdy spółki F w dniu [...] października 2017 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u.

Organ I instancji ustalił także, że istnieją powiązania osobowe pomiędzy ww. spółkami. K. K. - prezes i wspólnik większościowy spółki A, jest jednocześnie prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem spółki B oraz prezesem w spółce C. Z kolei w spółce C większościowym wspólnikiem jest A. B. która jest także prezesem zarządu w spółce D.

Z informacji pozyskanych przez organ I instancji wynika, że faktycznym organizatorem łańcucha transakcji, które w swym rezultacie prowadziły do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przez spółkę był w rzeczywistości Ł. B., udziałowiec w firma G Sp. z o.o. (spółka ta zajmowała się usługami księgowymi) oraz udziałowiec i prokurent w firma H Sp. z o.o. Ł. B. posiadał wszystkie upoważnienia do rachunków bankowych spółki A i wydawał polecenia dotyczące wystawiania faktur przez spółkę. Ł. B. był inicjatorem powołania spółki A i to on faktycznie organizował jej funkcjonowanie w szczególności w zakresie związanym z obrotem samochodami. Ł. B. był również organizatorem działalności firma C Sp. z o.o., której prezesem zarządu był także K. K.. Ustalono, że faktury sprzedaży firma A i powiązanych z nią spółek były wystawiane w biurze spółki G z inicjatywy Ł. B.. Księgowością spółek B i C zajmowała się spółka G Ł. B., który zajmował się większością spraw związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w tych spółkach (włącznie z dostępem do kont bankowych).

Organ I instancji ustalił, że K. K. - prezes zarządu spółki A nie miał elementarnej wiedzy na temat tej spółki. Nigdy nie wystawiał żadnych faktur VAT, nie znał żadnych kontrahentów spółki (z wyjątkiem firma I Sp. z o.o.), nie miał wiedzy, kto wykonywał w spółce wyceny, ekspertyzy nabywanych samochodów, nie umiał nic powiedzieć na temat firm transportowych wynajmowanych do przewozu samochodów ani na temat odbiorców samochodów, nie wiedział czy samochody były naprawiane, czy sprzedawane w stanie uszkodzonym. K. K. pracował w firmie budowlanej, której właścicielem był K. B.. Według K. K., spółka A została sprzedana ok. [...] lipca 2020 r. z inicjatywy Ł. B.. K. K. nie wiedział komu sprzedano spółkę.

W ocenie organu I instancji, okoliczności transakcji dokonywanych pomiędzy spółką a jej czterema dostawcami, tj. spółkami firma B, firma C, firma D i firma E oraz schemat funkcjonowania tych spółek zmierzał do wyłudzenia skarbowego, związanego z naruszeniem art. 86 ust. 1. i 2 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione obniżenie przez spółkę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie w związku z powyższymi transakcjami spółka wykorzystywała działalność banków, dokonując przelewów bankowych, które miały jedynie uwiarygodnić dokonywanie płatności za transakcje zakupu, które faktycznie nie miały miejsca, co stało się bezpośrednią przesłanką do dokonania blokady rachunków bankowych spółki na podstawie art. 119zv o.p.

W konsekwencji poczynionych ustaleń organ I instancji uznał, że w sprawie ziściły się przesłanki z art. 33 o.p., albowiem zachodzi uzasadniona obawa, że ciążące na spółce zobowiązania podatkowe nie zostaną przez nią wykonane. W tym kontekście wskazano na wysoką kwotę tych należności podatkowych nie znajdującą pokrycia w majątku spółki (spółka nie posiada żadnych nieruchomości i ruchomości), a także fakt, że spółka po wszczęciu kontroli celno-skarbowej zbyła samochód osobowy [...], rok prod. [...] oraz naczepę ciężarową [...], rok prod. [...] r. Ponadto organ podkreślił, że w pierwszym roku obrotowym, tj. od 12 lipca 2018 r. do 31 grudnia 2019 r. spółka wykazała stratę w wysokości [...] zł, a na dzień wydania decyzji nie złożyła sprawozdania finansowego za ww. okres.

W odwołaniu z [...] września 2020 r. spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 80 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 505 – w skrócie: "u.k.a.s.") i art. 33 § 1 o.p., a także, art. 120, art. 121, art. 124 i art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1 o.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie ziściły się przesłanki z art. 33 § 1 o.p. dające podstawy do zastosowania zabezpieczenia na majątku spółki. Organ II instancji stwierdził, że organ I instancji w swojej decyzji w sposób wyczerpujący wskazał materiał dowodowy, w oparciu o który uznał, że faktury dokumentujące zakup towarów i usług od spółek B, C, D i E nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W tym kontekście za prawidłowe organ II instancji uznał także ustalenie spółce przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], na podstawie art. 112b ust. 1 i art. 112c u.p.t.u., dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2019 r. i od sierpnia 2019 r. do maja 2020 r.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ww. ustalenia kontroli podważają domniemanie rzetelności spółki, jako podatnika, i jako takie dają już podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, które zostaną określone i ustalone w przyszłości stosowną decyzją wymiarową, a tym samym zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej.

Organ II instancji uznając, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez spółkę ze zobowiązań podatkowych, oprócz zbadania przyczyn powstania zobowiązań podatkowych objętych zabezpieczeniem, ustalił także sytuację finansową i majątkową spółki i zestawił ją z wielkością zabezpieczonych zobowiązań. W tym zakresie wskazano, że spółka nie posiada nieruchomości oraz praw majątkowych, które mogłyby być przedmiotem hipoteki przymusowej, a także rzeczy ruchomych zbywalnych, które mogłyby być przedmiotem zastawu skarbowego. Podkreślono, że spółka w dniu [...] sierpnia 2020 r., a więc po rozpoczęciu kontroli celno-skarbowej, zbyła samochód osobowy marki [...] rok produkcji [...] oraz naczepę ciężarową [...] rok produkcji [...]. Na podstawie deklaracji podatkowych składanych w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-7) stwierdzono, że spółka w okresie od stycznia 2019 r. do lipca 2020 r. nie zadeklarowała nabycia środków trwałych. Na podstawie danych z Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, że spółka posiada niski w stosunku do przewidywanego zobowiązania podatkowego kapitał zakładowy. tj. w wysokości [...] zł.

Analizując sytuację finansową spółki organ odwoławczy wziął pod uwagę fakt, że spółka nie zapłaciła zadeklarowanego podatku do zapłaty z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. w kwocie głównej [...] zł i lipiec 2020 r. w kwocie głównej [...] zł. Zaległości podatkowe wskazane w deklaracji za lipiec 2020 r. powstały w wyniku dokonania przez spółkę korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., na łączną wartość [...] zł w wyniku braku zapłaty za faktury VAT wystawionych przez spółki B ([...] faktur na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł) i C ([...] faktury na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł). Zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2020 r. zostały objęte tytułami wykonawczymi wystawionymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], a postępowanie egzekucyjne doprowadziło do wyegzekwowania w całości zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2020 r. Zaległość za lipiec w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę nie zostały zapłacone.

W kontekście powyższego organ odwoławczy za bezzasadne uznał twierdzenia spółki, że posiada ona płynność finansową i majątek, który pozwala na wykonanie zobowiązania podatkowego choćby w trybie określonym reżimem ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ II instancji nie zgodził się także ze spółką, że środki wpływające na konta bankowe spółki uzasadniają jej dobrą kondycję w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał wykorzystywanie przez spółkę działalności banków do celów związanych z wyłudzaniem podatku VAT, a dokonywane przelewy miały być uwiarygodnieniem rzekomych transakcji zakupu.

Za chybiony organ odwoławczy uznał także zarzut spółki, jakoby organ I instancji stwierdził arbitralnie, że spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości przybliżonego zobowiązania podatkowego określonego i ustalonego zaskarżoną decyzją. W tym kontekście podkreślono, że jedną z podstaw, w oparciu o którą stwierdzono brak majątku spółki, było oświadczenie przez prezesa spółki K. K. złożone do protokołu z dnia [...] lipca 2020 r., że spółka nie posiada żadnego majątku.

W konkluzji decyzji organ II instancji stwierdził, że sytuacja majątkowa i finansowa spółki nie daje gwarancji spłaty przewidywanego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia 2019 r. do maja 2020 r. w kwocie [...]zł, odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł (łącznie: [...] zł).

W skardze z [...] stycznia 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania, a także o zasądzenie na rzecz spółki kosztów sądowych. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 80 u.k.a.s. i art. 33 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione zastosowanie w sprawie tych przepisów,

2) art. 120 o.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa,

3) art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

4) art. 124 o.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy,

5) art. 180 § 1, art. 191 w zw. z art. 33 § 1 o.p. poprzez niedostateczne ustalenie i przeanalizowanie ustawowych przesłanek zastosowania zabezpieczenia.

W argumentacji skargi spółka zarzuciła, że w sprawie nie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Jej zdaniem, organy podatkowe finalnie niedostatecznie wykazały istnienie uzasadnionej obawy, że spółka nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego. Według skarżącej, organ II instancji mimo obszernego opisu części majątku nadal pomija m.in. fakt, że w trybie prowadzonego postępowania egzekucyjnego pozyskano z rachunków bankowych skarżącej środki pozwalające na wyegzekwowanie całości zaległości, co świadczy o płynności finansowej spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I

z 17 maja 2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów i treści skargi, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych co do zastosowania w sprawie art. 33 § 1 i 2 o.p., uzasadniającego, w ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej przewidywanej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do maja 2020 r. w łącznej kwocie [...]zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji przez organ I instancji w łącznej wysokości [...] zł, a także ustalenie i zabezpieczenie wykonania na majątku spółki przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2019 r. i od sierpnia 2019 r. do maja 2020 r. w łącznej wysokości [...] zł.

Skarżąca, zarzucając organom podatkowym niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu, stwierdziła, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż istnieje uzasadniona obawa, że nie wykona ona zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do maja 2020 r. Skarżąca podkreśliła, że w trybie prowadzonego postępowania egzekucyjnego pozyskano z jej rachunków bankowych środki pozwalające na wyegzekwowanie całości zaległości, co świadczy o płynności finansowej spółki.

Zdaniem organów podatkowych w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że ciążące na skarżącej zobowiązania podatkowe nie zostaną przez nią wykonane z uwagi na wysoką kwotę należności podatkowych nie znajdującą pokrycia w majątku spółki (brak nieruchomości i brak składników majątku ruchomego), a także nieuiszczanie w terminie zobowiązań podatkowych, co skutkowało powstaniem zaległości podatkowych i koniecznością prowadzenia postępowań egzekucyjnych. Ponadto wskazano, że przeprowadzona kontrola celno-skarbowa wykazała, że skarżąca poprzez dokonywanie odliczeń na podstawie fikcyjnych faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, zaniżała bądź całkowicie wygaszała zobowiązania podatkowe.

W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje, wbrew zarzutom skarżącej, nie naruszają prawa.

Zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 o.p. zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Jak stanowi art. 33 § 3 o.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 o.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1980/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podstawową przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 o.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Katalog okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania jest zatem otwarty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności". W judykaturze podnosi się, że "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane" wymaga wykazania, ale przedmiotem tego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów powinno być natomiast wykazanie, że organ podatkowy miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z 12 października 2016 r., sygn. akt I FSK 756/15).

Ponadto podkreślić należy, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Przedmiotem procesu w sprawie zabezpieczenia nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest efektem "pełnego" postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to nie zastępuje postępowania wymiarowego. Postępowanie podatkowe, w którym organ zmierza do wydania decyzji z art. 33 § 1 o.p. jest specyficzne i powinno być prowadzone szybko (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2058/14; wyrok WSA w Gdańsku z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1125/16).

Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz, przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2058/14).

W ramach tego uznania organ podatkowy ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego), te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości). Sformułowana na tej podstawie ocena nie może być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. A zatem, organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja finansowa i majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo (por. powołany wyżej wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1980/16; wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 349/15; wyrok WSA w Krakowie z 18 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 254/16).

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości dopuszczalność wydawania decyzji zabezpieczających w sytuacji nierzetelnego prowadzenia przez podatnika ksiąg handlowych, czy też zaniżania dochodów będących przedmiotem opodatkowania, jeżeli wywołują te fakty uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Mogą one stanowić podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. W tym kontekście przyjmuje się także, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas (np. przez okres kilkunastu miesięcy) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 o.p.) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 tej ustawy (por. wyrok WSA w Gliwicach z 1 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1541/16).

Wychodząc z powyższych założeń Sąd uznał, że dokonana przez organy podatkowe ocena ujawnionych w sprawie okoliczności, uzasadnia istnienie obawy, o której mowa w art. 33 § 1 o.p. Przede wszystkim wskazać należy, że w toku przeprowadzonej w spółce kontroli celno-skarbowej wykazano liczne nieprawidłowości. Organ kontrolny stwierdził bowiem, że skarżąca dokonała umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez spółki: B ([...] faktur na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł), C ([...] faktury na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł), D ([...] faktur na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł) i E ([...] faktur na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł). Zdaniem organów, ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a wobec tego skarżąca zaniżyła podatek VAT. Fikcyjność ww. transakcji potwierdzał brak stosownych przepływów finansowych na rachunkach bankowych spółki (nabycia wynosiły łącznie [...] zł, a środki przelane na rzecz dostawców wyniosły [...] zł). Ustalono, że spółka uregulowała jedynie [...]% zobowiązań wobec spółki D i [...]% zobowiązań wobec spółki C. Natomiast wobec B i E spółka w ogóle nie uregulowała żadnych zobowiązań. Ponadto organy ustaliły, że w okresie od stycznia 2019 r. do maja 2020 r. na rachunki bankowe skarżącej były dokonywane wpłaty przez F Sp. z o.o. w [...], podczas gdy spółka F w dniu [...] października 2017 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. Organy ustaliły także liczne powiązania osobowe między skarżącą a ww. czterema spółkami. W tym zakresie ustalono, że K. K. - prezes i wspólnik większościowy skarżącej (posiadający [...] z [...] udziałów w spółce), jest jednocześnie prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem spółki B oraz prezesem w spółce C. Z kolei w spółce C większościowym wspólnikiem jest A. B., która jest także prezesem zarządu w spółce D. Ponadto organy ustaliły, że faktycznym organizatorem łańcucha transakcji, które w swym rezultacie prowadziły do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przez skarżącą był w rzeczywistości Ł. B.. Osoba ta posiadała udziały w spółce G, która świadczyła usługi księgowe dla wszystkich ww. spółek. W siedzibie spółki G znajdowała się dokumentacja zarówno skarżącej, jak i jej rzekomych dostawców. Co istotne, organy ustaliły, że to Ł. B. był inicjatorem powołania skarżącej i to on faktycznie organizował jej funkcjonowanie w szczególności w zakresie związanym z obrotem samochodami. Ł. B. posiadał wszystkie upoważnienia do rachunków bankowych skarżącej i wydawał polecenia dotyczące wystawiania faktur przez skarżącą. Z ustaleń organów wynika, że Ł. B. zajmował się także większością spraw związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej we wszystkich ww. spółkach (włącznie z dostępem do kont bankowych).

Uzasadnioną obawę organów co do wykonania przez skarżącą zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, potwierdza także okoliczność, że prezes i większościowy udziałowiec skarżącej – K. K., nie miał elementarnej wiedzy na temat tej spółki. Nigdy nie wystawiał żadnych faktur VAT, nie znał żadnych kontrahentów spółki (z wyjątkiem firma I Sp. z o.o.), nie miał wiedzy, kto wykonywał w spółce wyceny, ekspertyzy nabywanych samochodów, nie umiał nic powiedzieć na temat firm transportowych wynajmowanych do przewozu samochodów ani na temat odbiorców samochodów, nie wiedział czy samochody były naprawiane, czy sprzedawane w stanie uszkodzonym. Ponadto organy zasadnie podkreśliły, że skarżąca pomimo, że przedmiotem jej działalności były roboty budowlane, wystawiała faktury sprzedaży samochodów osobowych i części samochodowych. Organy ustaliły także, że siedziba skarżącej nie mieści się pod adresem wskazanym w KRS.

W ocenie Sądu, poczynione w toku kontroli celno-skarbowej ustalenia organów uzasadniają twierdzenie o istnieniu dużego prawdopodobieństwa określenia skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 do maja 2020 r. bez uwzględnienia w rozliczeniu zakwestionowanych faktur, co w konsekwencji prowadzić będzie do powstania zobowiązania podatkowego po stronie skarżącej w wysokości określonej w decyzji organu I instancji. Co istotne, część z ww. ustaleń organów skarżąca podzieliła, a okoliczność ta znalazła potwierdzenie w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2020 r., w której skarżąca dokoła korekty podatku naliczonego, na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., na łączną wartość [...] zł w wyniku braku zapłaty za faktury VAT wystawionych przez spółki B ([...] faktur na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł) i C ([...] faktury na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł).

Zdaniem Sądu, organy dokonały w badanej sprawie prawidłowych ustaleń, co do możliwości braku wykonania przez skarżącą ww. zobowiązań, które oparły na analizie okoliczności obrazujących sytuację finansową i majątkową skarżącej. Jak ustaliły organy podatkowe, skarżąca na dzień orzekania nie posiadała żadnego majątku nieruchomego i ruchomego. Co istotne skarżąca w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej dokonała zbycia samochodu osobowego [...], rok prod. [...] oraz naczepy ciężarowej [...], rok prod. [...] r.

Organy słusznie także zwróciły uwagę, że względem skarżącej było już prowadzone postępowanie egzekucyjne celem wyegzekwowania zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. w kwocie głównej [...] zł i lipiec 2020 r. w kwocie głównej [...] zł (w wyniku którego wyegzekwowano w całości zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. Zaległość za lipiec w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę nie zostały zapłacone).

Zestawiając powyższe ustalenia, z których jednoznacznie wynika, że skarżąca nie dysponuje żadnym majątkiem, i że w toku kontroli celno-skarbowej zbyła swój jedyny majątek ruchomy, z faktem przyjmowania przez nią nierzetelnych faktur nie potwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych (która to okoliczność będzie dalej weryfikowana przez organy w toku kontroli celno-skarbowej), a także wielu innych wyżej wymienionych uchybień podatkowych, zasadnie organy uznały, że istnieje uzasadniona obawa, o której mowa w art. 33 § 1 o.p., a skarżąca nie ureguluje zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do maja 2020 r.

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepis art. 33 § 1 i 2 o.p. Tym samym za chybiony należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia tych przepisów.

Zdaniem Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwały także sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Odnosząc się do kwestii procedowania w sprawie przez organy podatkowe Sąd uznał, że organy prawidłowo przeprowadziły czynności dowodowe i zgromadziły materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122, art. 180 § 1 i 2 oraz art. 187 o.p. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zarzutów i twierdzeń skarżącej zawartych w odwołaniu.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją.

Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności, czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszeń przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.