Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1572/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 138, art. 144
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 17, art. 18, art. 33, art. 34, art. 166b
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi T. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 13 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie zabezpieczające - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 13 września 2021 r. znak [...] po rozpoznaniu zażalenia T. S. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 21.05.2021r. nr [...] w sprawie zarzutów na postępowanie zabezpieczające na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021r. poz. 735, dalej k.p.a.) w związku z art. 17, art. 18, art. 33 § 1 w związku z art. 34 § 2 pkt l i 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j Dz. U. z 2020 r., poz. 1427, zwana dalej upea), utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. jako organ egzekucyjny wszczął postępowanie zabezpieczające do majątku zobowiązanego T. S. na podstawie zarządzeń zabezpieczeń z dnia 06 kwietnia 2021r nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]

Zarządzenia zabezpieczenia wystawiono na podstawie decyzji o zabezpieczeniu na majątku z dnia 18 marca 2021r nr [...] wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S.. Zarządzenia dotyczyły należności w podatku od towarów i usług VAT za ll/2014r. 4,5,7,8/2015r. Zajęcia zabezpieczające doręczono zobowiązanemu dnia 19 kwietnia 2021r.

Zobowiązany pismem z dnia 26 czerwca 2021r złożył zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego. Zarzucił:

- naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 upea tj. nieistnienie obowiązku,

naruszenie art. 33 § 2 pkt 5 upea tj. wygaśnięcie obowiązku z uwagi na przedawnienie zobowiązań,

naruszenie art. 33 § 2 pkt 2 lit. c upea tj. określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu (poprzez wskazanie w treści zarządzeń zabezpieczenia, że dotyczą należności pieniężnych powstałych z mocy prawa, podczas gdy kwoty zobowiązań podatkowych w nich określone nie wynikają ze złożonych deklaracji podatkowych a w toku postępowania podatkowego nie została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w VAT w innej wysokości, która podlegałaby wykonaniu oraz, że zarządzenia znak [...] i [...] za lipiec 2015r.

dotyczą jednego okresu a wykazano w nich odmienne kwoty.

W związku z tym zobowiązany wniósł o uznanie w całości zarzutów i o umorzenie w całości prowadzonego postępowania a także uchylenie wszystkich zastosowanych w sprawie środków zabezpieczających .

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. rozpoznając sprawę, postanowieniem z dnia 21 maja 2021r. nr [...], stwierdził niedopuszczalność zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 5 upea i zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 upea oraz oddalił zarzut z art. 33 § 2 pkt 2 lit. c upea. Postanowienie to doręczono zobowiązanemu dnia 28 maja 2021 r.

Zobowiązany pismem z dnia 04.06.2021 r złożył zażalenie. W zażaleniu zarzucił naruszenie:

- art. 34 § 2 pkt 3 lit a w zw. z art 166b upea w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art 70 § 6 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: OP) poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 5 upea w sytuacji, w której postępowanie zabezpieczające dotyczy należności podatkowych, które uległy przedawnieniu,

- art. 34 § 2 pkt 1 w zw. z art 166b upea poprzez oddalenie zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. c w/w ustawy, pomimo iż w zarządzeniach o zabezpieczeniu określono obowiązek niezgodny z jego treścią.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania w sprawie, a także o uchylenie wszystkich zastosowanych w sprawie środków zabezpieczających.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po zapoznaniu się z całością akt sprawy orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia. W szczególności, stwierdził, że słusznie organ I instancji stwierdził niedopuszczalność wniesionego zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 5 upea. Okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za 11/2014 r. oraz za miesiąc 03,04,05,07,08/2015 r. została podniesiona dnia 16.04.2021 r. w odwołaniu złożonym przez podatnika od decyzji zabezpieczającej. Podniesienie zarzutu przedawnienia w złożonym wcześniej odwołaniu od decyzji zabezpieczającej spowodowało stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym na podstawie art. 33 § 2 pkt 5 upea. Przepis art. 34 § 2 pkt 2 lit. a wyraźnie stanowi, że wierzyciel stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucyjnej, jeżeli zarzut jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym.

Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 upea) stwierdzono, iż decyzja zabezpieczająca nie jest decyzją wymiarową a jedynie uprawdopodobniająca wysokość zaległości podatkowej. Zarzut braku wymagalności obowiązku może być badany dopiero w postępowaniu egzekucyjnym.

Odnosząc się do oddalenia zarzutu z art. 33 § 2 pkt 2 lit c upea organ zauważył, iż wymogi, jakie powinno spełniać zarządzenie zabezpieczenia zostały określone w upea. Zarządzenia zabezpieczenia z dnia 06 kwietnia 2021r. od nr [...] do nr [...] zawierają wszystkie niezbędne elementy wymienione w przepisie art. 156 upea, a w szczególności, wskazano w nich podstawę prawną obowiązku, identyfikację podstawy prawnej obowiązku oraz podano okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudniania bądź udaremnienia egzekucji. W obowiązującym stanie prawnym wzór dokumentu zarządzenia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 156 upea został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24.07.2020r w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz. U. z 2020r, poz. 1315).

Odpowiadając na zarzut "błędnie sporządzonego dokumentu ZZ-1" oraz stwierdzenie, że organ pierwszej instancji niespójnie argumentuje, iż zarządzenia są sporządzone w oparciu o decyzję o zabezpieczeniu natomiast podstawą jest ustawa o VAT. Zauważono, że wierzyciel wskazał w uzasadnieniu do postanowienia, iż podstawą prawną obowiązku wykazanego w zarządzeniach zabezpieczenia jest ustawa o podatku od towarów i usług i określone zobowiązanie w decyzji o zabezpieczeniu wynika z tej samej podstawy. Zdaniem wierzyciela podstawa prawna obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, którym jest w niniejszej sprawie podatek od towarów i usług, powstała na skutek składania przez zobowiązanego deklaracji, wynika z przepisu prawa. Aktem normatywnym, z którego wynika powyższy obowiązek jest ustawa o podatku od towarów i usług. Dlatego w pozycji "identyfikacja podstawy prawnej obowiązku" wskazano powyższą ustawę wraz z miejscem jej publikacji. Biorąc powyższe pod uwagę wskazany zarzut należało uznać za bezpodstawny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższe postanowienie skarżący T. S. zarzucił rażące naruszenie następujących przepisów:

1) art. 34 § 2 pkt 3 w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1427, ze zm.; dalej: "Ustawa o PEA") w zw. z art. 6 w zw. z art. 8 § 1 w zw. z art. 11 w zw. z art. 15 i art. 124 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.; dalej: "KPA") w zw. z art. 18 i art. 166b Ustawy o PEA w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 i art. 78 Konstytucji RP poprzez całkowicie bezpodstawne stwierdzenie niedopuszczalności wniesionego przez skarżącego zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 166b Ustawy o PEA, dotyczącego nieistnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za okresy: listopad 2014 r., marzec 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r., lipiec 2015 r., sierpień 2015 r. (dalej: "zobowiązania"), podczas gdy Dyrektor IAS zobowiązany był rozpoznać ww. zarzut;

2) art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 33 § 2 pkt 5 w zw. z art. 166b Ustawy o PEA w zw. z art. 6 w zw. z art. 8 § 1 i art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 166b Ustawy o PEA w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 i art. 78 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie ww. przepisów polegające na całkowicie bezpodstawnym stwierdzeniu niedopuszczalności wniesionego przez skarżącego zarzutu z art. 33 § 2 pkt 5 w zw. z art. 166b Ustawy o PEA, dotyczącego wygaśnięcia w całości obowiązku podlegającego zabezpieczeniu ze względu na przedawnienie zobowiązań skarżącego w podatku VAT, podczas gdy Dyrektor IAS zobowiązany był rozpoznać ww. zarzut;

3) art. 136 § 1 w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 144 w zw. z art. 6 w zw. z art. 7 i art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 166b Ustawy o PEA poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego (tj. brak zebrania i brak rozpatrzenia materiału dowodowego) na okoliczność ustalenia przedawnienia objętych postępowaniem zabezpieczającym zobowiązań skarżącego w podatku VAT, w tym w szczególności poprzez niewłączenie do akt niniejszego postępowania zabezpieczającego dowodów z dokumentów w postaci odpisów akt postępowania karnego skarbowego, a tym samym brak wyjaśnienia przez Dyrektora IAS ww. okoliczności,

art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 w zw. z art. 6 i art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 166b Ustawy o PEA w zw. z art. 34 § 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 34 § 4 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 59 § 1 pkt 7 w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 5 w zw. z art. 166b Ustawy o PEA i w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia Organu I instancji i nieumorzenie wszczętego wobec skarżącego postępowania zabezpieczającego, pomimo nieistnienia (wygaśnięcia) obowiązku podlegającego zabezpieczeniu na moment wszczęcia tego postępowania, a to z uwagi na fakt, że wszczęcie ww. postępowania nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku VAT za okresy: listopad 2014 r., marzec 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r., lipiec 2015 r., sierpień 2015 r.,

art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 w zw. z art. 105 § 1 w zw. z art. 126 w zw. z art. 6 w zw. z art. 8 § 1 i art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 166b Ustawy o PEA w zw. z art 34 § 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 34 § 4 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 156 § 1 pkt 3 w zw. z art. 157 § 1 w zw. z art. 166b Ustawy o PEA w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia Organu I instancji i nieumorzenie wszczętego wobec skarżącego postępowania zabezpieczającego, pomimo określenia w zarządzeniach zabezpieczania obowiązku podlegającego zabezpieczeniu niezgodnie z jego treścią, z uwagi na wskazanie w treści ww. zarządzeń, że obowiązek podlegający zabezpieczeniu powstał z mocy prawa, podczas gdy ww. obowiązek wynika z decyzji o zabezpieczeniu,

art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 w zw. z art. 105 § 1 w zw. z art. 126 w zw. z art. 6 w zw. z art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 166b Ustawy o PEA w zw. z art. 34 § 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 34 § 4 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 156 § 1 w zw. z art. 156a § 1 w zw. z art. 166b Ustawy o PEA w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia Organu I instancji i nieumorzenie wszczętego wobec skarżącego postępowania zabezpieczającego, pomimo określenia w zarządzeniach zabezpieczania obowiązku podlegającego zabezpieczeniu niezgodnie z jego treścią, z uwagi na określenie ww. obowiązku, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku VAT za lipiec 2015 r., w różnych wysokościach wynikających z dwóch zarządzeń zabezpieczenia o numerach: [...] i [...], co doprowadziło do sytuacji, w której postępowanie zabezpieczające za ww. okres rozliczeniowy prowadzone jest w oparciu o dwa zarządzenia zabezpieczenia funkcjonujące w obrocie prawnym i określające w sposób odmienny obowiązek podlegający zabezpieczeniu za ww. okres rozliczeniowy,

7) art. 124 § 2 w zw. z art. 107 § 3 w zw. z art. 126 w zw. z art. 6 w zw. z art. 7 i art. 8 § 1 w zw. z art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 166b Ustawy o PEA poprzez brak dokonania wyczerpującej oceny prawnej zaskarżonego postanowienia Organu I instancji oraz brak uzasadnienia Postanowienia w sposób odpowiadający wymogom prawa, z uwagi na to, że Dyrektor I AS:

w żaden sposób nie ustosunkował się do wniesionego przez skarżącego zarzutu w postaci określenia w zarządzeniach zabezpieczania obowiązku podlegającego zabezpieczeniu niezgodnie z jego treścią, ze względu na określenie ww. obowiązku za lipiec 2015 r. w różnych wysokościach wynikających z dwóch zarządzeń zabezpieczenia o numerach: [...] i [...],

nie ustosunkował się w należyty sposób do wniesionego przez skarżącego zarzutu w postaci określenia w zarządzeniach zabezpieczania obowiązku podlegającego zabezpieczeniu niezgodnie z jego treścią, ze względu na wskazanie w treści ww. zarządzeń, że obowiązek podlegający zabezpieczeniu powstał z mocy prawa.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu I instancji z dnia 21 maja 2021 r. (znak: [...]) w całości, ewentualnie o umorzenie prowadzonego postępowania zabezpieczającego w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Skarżący podkreślił, że Dyrektor IAS bezprawnie (bez jakiejkolwiek ku temu podstawy prawnej) stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez skarżącego zarzutu nieistnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu z art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 166b Ustawy o PEA, podczas gdy zobowiązany był merytorycznie rozpoznać ww. zarzut Skarżącego. Z uwagi na to, iż w niniejszej sprawie obowiązek podlegający zabezpieczeniu uległ przedawnieniu, prawidłowe rozpoznanie przez Dyrektora IAS ww. zarzutu skutkowałoby uchyleniem postanowienia Organu I instancji i umorzeniem postępowania zabezpieczającego.

Zdaniem skarżącego Dyrektor IAS zobowiązany był merytorycznie rozpoznać wniesiony przez Skarżącego zarzut z art. 33 § 2 pkt 5 w zw. z art. 166b Ustawy o PEA (dotyczący wygaśnięcia w całości obowiązku podlegającego zabezpieczeniu ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku VAT za okresy: listopad 2014 r., marzec 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r., lipiec 2015 r., sierpień 2015 r.), a tym samym nieprawidłowo stwierdził niedopuszczalność ww. zarzutu. Z uwagi na to, iż objęty niniejszym postępowaniem zabezpieczającym obowiązek uległ przedawnieniu, prawidłowe rozpoznanie przez Dyrektora IAS ww. zarzutu skutkowałoby bowiem uchyleniem postanowienia Organu I instancji i umorzeniem postępowania zabezpieczającego.

W ocenie skarżącego postępowanie zabezpieczające jako bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone. W konsekwencji DIAS powinien był uchylić postanowienie organu I instancji i umorzyć prowadzone względem skarżącego postępowanie zabezpieczające.

Powyższe działanie Naczelnika, a następnie Dyrektora IAS, który pomimo ww. rażącej wadliwości Zrządzeń zabezpieczenia utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z dnia 21 maja 2021 r., pozostaje w oczywistej i rażącej sprzeczności z fundamentalnymi zasadami prawa uregulowanymi w Konstytucji RP, jak również z podstawowymi zasadami prowadzenia postępowania uregulowanymi w KPA, m.in. z zasadą praworządności, zasadą uzasadnionych oczekiwań i zasadą zaufania obywateli do państwa (organów państwa) i stanowionego przez nie prawa, jak również z zasadą przekonywania (zgodnie z którą organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu) - art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 6, art. 8 § 1 i art. 11 k.p.a.

Skarżący podkreślił, że zarządzenia zabezpieczenia jako rażąco wadliwe (i tym samym określające obowiązek objęty zabezpieczeniem niezgodnie z jego treścią) nie mogą pozostawać w obrocie prawnym, zaś wszczęte i prowadzone względem skarżącego postępowanie zabezpieczające jako bezprzedmiotowe powinno zostać umorzone. Skoro bowiem bezprawne działanie Naczelnika doprowadziło do sytuacji, w której niniejsze postępowanie prowadzone jest w oparciu o obarczone rażącą wadliwością Zarządzenia zabezpieczenia, niniejsze postępowanie zabezpieczające jako bezprzedmiotowe powinno zostać umorzone. W tych okolicznościach Dyrektor IAS powinien był uchylić postanowienie Organu I instancji i umorzyć w całości postępowanie zabezpieczające prowadzone wobec skarżącego.

W ocenie skarżącego skoro działanie Naczelnika doprowadziło do sytuacji, w której postępowanie zabezpieczające za lipiec 2015 r. prowadzone jest w oparciu o dwa zarządzenia zabezpieczenia funkcjonujące w obrocie prawnym i określające w sposób odmienny obowiązek podlegający zabezpieczeniu za ww. okres rozliczeniowy, niniejsze postępowanie zabezpieczające jako bezprzedmiotowe powinno zostać umorzone. W tych okolicznościach Dyrektor IAS powinien był uchylić postanowienie Organu I instancji i umorzyć postępowanie zabezpieczające prowadzone wobec skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał swoje stanowisko, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie, zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 13 września 2021 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 21 maja 2020r., którym rozstrzygnięto zarzuty na postępowanie zabezpieczające, prowadzone w odniesieniu do majątku T. S., skarżącego w niniejszej sprawie.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem postępowania jest rozstrzygnięcie wydane w ramach postępowania zabezpieczającego w pierwszej kolejności przywołać należy przepis art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.e.a.") stanowiący, iż w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I tej ustawy.

Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. Co do zasady toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego (por. P. Przybysz Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz wyd. VII; LEX 2015).

Podkreślić należy, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej, a uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Zgodnie z art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przepisie wskazane zostały przykładowe okoliczności (brak płynności finansowej zobowiązanego, unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, niezłożenie mimo wezwania oświadczenia o nieruchomościach lub prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, lub ruchomościach, lub zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu) mogące przesądzać o konieczności dokonania zabezpieczenia. Katalog tych przesłanek nie jest wyczerpujący, o czym świadczy użycie w tym przepisie zwrotu "w szczególności".

Z pomocniczego charakteru postępowania zabezpieczającego wynika, że uznanie za dopuszczalne zabezpieczenia wykonania konkretnego obowiązku w trybie administracyjnym prowadzi do uznania dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej takiego obowiązku (por. wyrok NSA z 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 807/09). Jeżeli natomiast obowiązek stał się wymagalny, to wierzyciel powinien podjąć czynności prowadzące do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. powinien doręczyć zobowiązanemu upomnienie, a następnie, po upływie siedmiu dni od doręczenia upomnienia i stwierdzeniu niewykonania obowiązku, wystawić tytuł wykonawczy oraz skierować do organu egzekucyjnego wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W czasie oczekiwania na dobrowolne wykonanie obowiązku wierzyciel może wystawić zarządzenie zabezpieczenia i wystąpić do organu egzekucyjnego o ustanowienie zabezpieczenia. Wierzyciel może także wystąpić o ustanowienie zabezpieczenia, zanim obowiązek stanie się wymagalny (art. 154 § 2 u.p.e.a.), jak również zanim obowiązek zostanie ustalony (art. 155 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie.

Takim przepisem szczególnym, który pozwala na zabezpieczenie zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a samo zabezpieczenie dokonywane jest już w trybie, który określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zabezpieczenia dokonuje się na wniosek wierzyciela, na podstawie wydanego przez wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia (art. 155a § 1 u.p.e.a.). Rozstrzygnięcie w sprawie realizacji zabezpieczenia podejmowane jest przez organ egzekucyjny i następuje poprzez nadanie klauzuli o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania.

Według art. 33 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być okoliczności tam wskazane. Jak już zasygnalizowano wyżej, w postępowaniu zabezpieczającym zarzuty określone w art. 33 u.p.e.a. nie mogą być stosowane wprost, bowiem art. 166b u.p.e.a. stanowi o odpowiednim stosowaniu tego przepisu. Zwrot legislacyjny "stosuje się odpowiednio" oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego. Pamiętać bowiem należy, że zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku.

W tym zakresie Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko wyrażone m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3650/16, w którym stwierdzono, że zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d tej ustawy. Stosowanie przepisów odpowiednio oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego. Pamiętać bowiem należy, że zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny, nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. Na rozróżnienie obu zajęć wskazuje jednoznacznie art. 154 § 4 u.p.e.a.

W przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych organ egzekucyjny stosuje środki zabezpieczenia przewidziane w art. 164 § 1 u.p.e.a., m.in. zajęcia zabezpieczające, w wyniku których nabywa prawa do rozporządzania zajętymi składnikami majątkowymi zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale które nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku (art. 1a pkt 19 u.p.e.a.).

Zajęcie zabezpieczające powoduje odebranie zobowiązanemu prawa do rozporządzania zajętym prawem majątkowym, nie oznacza jednak przejścia wszystkich uprawnień do rozporządzania na organ egzekucyjny. Pojęcia prawa rozporządzania nie należy traktować, w związku z art. 160 u.p.e.a., jako prawa organu egzekucyjnego do zbycia lub przeniesienia w inny sposób prawa własności do zajętych ruchomości lub prawa majątkowego (por. M. Faryna (w:) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, pod red. D. R. Kijowskiego, wyd. II, LEX 2015).

Powyższe uwagi natury ogólnej były konieczne w kontekście zarzutu strony skarżącej dotyczącego nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.), jego wygaśnięcia z uwagi na przedawnienie (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.) a także określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa (art. 33 § 2 pkt 2 lit c u.p.e.a.)

Przechodząc do oceny zaskarżonego postanowienia wskazać należy, że Sąd nie podziela zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu zabezpieczającym, normowanych w Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 33 § 2, w zw. z art. 166b, w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2020 r., podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,

b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd co do zobowiązanego;

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

W trybie art. 34 § 2 w zw. z art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wierzyciel wydaje postanowienie, w którym:

1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej;

2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej:

a) w całości,

b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut;

3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli:

a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym,

b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia.

Zaprezentowane wyżej przesłanki tworzą katalog zamknięty. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego/zabezpieczającego mogą być zatem wyłącznie konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w tym przepisie, a nie jakiekolwiek niezadowolenie zobowiązanego z poddania go egzekucji administracyjnej. Tylko zarzuty znajdujące oparcie w jednej z wymienionych przyczyn, podlegają rozpatrzeniu przez wierzyciela i następnie przez organ egzekucyjny w trybie określonym w art. 34 u.p.e.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18.01. 2012 r., sygn. akt II FSK 1244/10; z dnia 312.2013 r., z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1688/13; z dnia 18.11. 2015 r., sygn. akt II FSK 2594/13).

Po analizie akt sprawy – w kontekście przytoczonych przepisów – Sąd uznał rozstrzygnięcie w części dotyczącej stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu w przedmiocie nieistnienia obowiązku i wygaśnięcia obowiązku, za w pełni zasadne.

Obydwa te zarzuty powiązane są bezpośrednio z zarzucaną przez skarżącego kwestią przedawnienia zaległości podatkowych objętych postępowaniem. Z akt sprawy wynika, iż zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 11/2014 r. oraz za miesiąc 03,04,05,07,08/2015 r. został podniesiony w dniu 16 kwietnia 2021r. w odwołaniu złożonym przez T. S. od decyzji zabezpieczającej. Jak słusznie skonstatowały organy orzekające w niniejszej sprawie, "podniesienie zarzutu przedawnienia w złożonym wcześniej odwołaniu od decyzji zabezpieczającej spowodowało stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym na podstawie art. 33 § 2 pkt 5 upea. Przepis art. 34 § 2 pkt 2 lit. a wyraźnie stanowi, że wierzyciel stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucyjnej, jeżeli zarzut jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym".

Zarzut przedawnienia jest/ będzie zatem przedmiotem rozpoznania przez organ orzekający merytorycznie w sprawie, nie zaś wierzyciela czy organ egzekucyjny. Zaznaczyć należy, że nakładając na podmiot rozpatrujący zarzuty obowiązek odniesienia się do niektórych merytorycznych aspektów sprawy, nie sposób jednocześnie pominąć tego, że obowiązek ten ograniczony będzie przez samą istotę i cele postępowania zabezpieczającego/egzekucyjnego. Niezależnie od szerokiego nawet rozumienia kompetencji do badania istnienia obowiązku przez wierzyciela/organ egzekucyjny, nie może on bowiem wkraczać w kompetencję organu administracji publicznej, który w postępowaniu jurysdykcyjnym rozstrzygnął o wysokości zobowiązania. Weryfikacja decyzji w postępowaniu egzekucyjnym pod względem merytorycznym jest niedopuszczalna - nawet jeżeli jeden organ łączy funkcję organu egzekucyjnego i wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/18). Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji mogą zatem mieć na celu wykazanie nieistnienia obowiązku, ale nie podważenie aktu administracyjnego, nakładającego ten obowiązek (J. Dembczyńska, P. Pietrasz, K. Sobieralski, R. Suwaj, Praktyka administracyjnego postępowania egzekucyjnego, Wrocław 2009, s. 249).

W tej sytuacji zabezpieczając zobowiązanie wynikające z decyzji wydanej przez inny organ, nie można w toku postępowania egzekucyjnego dowolnie zmienić tego, co zostało w niej skonkretyzowane i zindywidualizowane. Podmiot rozpoznający zarzuty będzie natomiast władny i obowiązany do ustalenia czy obowiązek nie wygasł na późniejszym etapie np. z powodu jego wykonania. Nie może jednak badać, czy istniał on w dacie wydania decyzji, ponieważ w ten sposób w istocie organ dokonywałby w drodze nieprzewidzianej ustawą kontroli tej decyzji, czego na gruncie przepisów u.p.e.a. nie jest władny dokonywać. W orzecznictwie podkreśla się, że nie ma uzasadnienia do merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących wymagalności należności, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był lub będzie przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3478/15).

Tym samym, w ocenie Sądu, została w pełni wyczerpana hipoteza wynikającą art. 34 § 2 pkt 3 lit. b w zw. z art. 166b u.p.e.a. (wierzyciel stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia).

Istotą regulacji z art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a jest zapewnienie niekonkurencyjności środków zaskarżenia i jednocześnie podkreślenie odrębności postępowania podatkowego (wymiarowego) i egzekucyjnego.

Cytowany przepis pozbawia zatem wierzyciela/organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już lub będzie przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. W realiach badanej sprawy zasadnie zatem stwierdzono niedopuszczalność zarzutu w postepowaniu zabezpieczającym w kwestii nieistnienia i wygaśnięcia obowiązku podatkowego na skutek przedawnienia.

Odnośnie zarzutu określenia w zarządzeniach zabezpieczania obowiązku podlegającego zabezpieczeniu niezgodnie z jego treścią, z uwagi na wskazanie w treści ww. zarządzeń, że obowiązek podlegający zabezpieczeniu powstał z mocy prawa, podczas gdy ww. obowiązek wynika z decyzji o zabezpieczeniu, Sąd podziela w pełni stanowisko przedstawione przez organy w zaskarżonych decyzjach. Prawidłowo bowiem wierzyciel wskazał, iż podstawą prawną obowiązku wykazanego w zarządzeniach zabezpieczenia jest ustawa o podatku od towarów i usług i określone zobowiązanie w decyzji o zabezpieczeniu wynika z tej samej podstawy. Podstawa prawna obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, którym jest w niniejszej sprawie podatek od towarów i usług, powstała na skutek składania przez zobowiązanego deklaracji, wynika z przepisu prawa. Dlatego w pozycji "identyfikacja podstawy prawnej obowiązku" trafnie wskazano powyższą ustawę wraz z miejscem jej publikacji. Biorąc powyższe pod uwagę wskazany zarzut należało uznać za bezpodstawny.

Odnośnie do zarzutów skargi naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz zasad procedowania określonych w szczególności w art. 7, art. 8 i art. 124 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., Sąd stwierdził, że nie są one zasadne, a przeprowadzone w sprawie postępowanie, było zgodne z wymogami określonymi we wskazanych przepisach procedury administracyjnej. Brak było w szczególności podstaw do przyjęcia by organ nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy i nie przeprowadził koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy dowodów. Jak wyżej wskazano, merytoryczne postepowanie w przedmiocie kwestii przedawnienia nie mogło toczyć się w postepowaniu zabezpieczającym a zatem jakiekolwiek wnioski dowodowe były w tej sytuacji bezprzedmiotowe. Skoro zatem nie stwierdzono by rozstrzygając w I instancji naruszono przepisy proceduralne i materialnoprawne, nie można też zarzucać wadliwości orzeczeniu organu odwoławczego, utrzymującego w mocy decyzję zaskarżoną zażaleniem. Fakt, iż strona postępowania nie zgadza się z wydanym rozstrzygnięciem, nie może oznaczać iż jest ono obarczone wadami uzasadniającymi jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Biorąc wszelkie przedstawione wyżej okoliczności pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.