Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 285/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 8  ust. 1 i  ust. 3, art. 10 ust. 1  pkt 8 lit. a,  art. 22 ust. 6c
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński ( spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2018 r. sprawy ze skargi G. K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej - organ interpretacyjny, Dyrektor), wydał interpretację indywidualną z dnia [...] nr [...], w której – na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej o.p.) - stwierdził, że stanowisko – przedstawione we wniosku G. K. (dalej - wnioskodawca, strona, skarżąca) z dnia 19 września 2017 r. (uzupełnionym w dniu 28 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności z tytułu pożyczki (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 19 kwietnia 2016 r. Wnioskodawczyni wspólnie z mężem W. K. oraz Spółką A A. S. i P. D. spółka cywilna (dalej - Pożyczkodawcy) zawarła umowę pożyczki na kwotę [...] zł, w ramach której Pożyczkobiorcy (2 osoby fizyczne) zobowiązali się zwrócić wartość pożyczki wraz z należnymi odsetkami w wysokości ustalonej w umowie pożyczki do dnia 19 kwietnia 2017 r. Pożyczka została udzielona z majątku wspólnego małżonków. Wnioskodawczyni wraz z mężem udzieliła pożyczki w kwocie [...]zł (78% całej pożyczki) a Spółka w kwocie [...]zł (22%). Tego samego dnia strony zawarły w formie aktu notarialnego umowę przeniesienia własności nieruchomości dla zabezpieczenia zwrotu pożyczki (przewłaszczenie na zabezpieczenie).

Udzielenie wspólnej pożyczki związane było z faktem, że żaden z Pożyczkodawców nie miał możliwości finansowych aby jej udzielić samodzielnie w kwocie, jaka interesowała Pożyczkobiorców. W umowie tej Pożyczkobiorcy przenieśli na Pożyczkodawców własność opisanej w umowie nieruchomości w celu zabezpieczenia zwrotu pożyczki w ten sposób, że A. S. i P. D. jako wspólnicy spółki cywilnej A nabyli udział 22/100 w nieruchomości, a małżonkowie K. udział 78/100. W dziale IV księgi wieczystej wpisane były na rzecz banku dwie hipoteki: umowna zwykła na kwotę [...]zł i umowna kaucyjna do kwoty [...]zł.

W przedmiotowej umowie wskazano, że Pożyczkobiorcy dla zabezpieczenia zwrotu opisanej pożyczki przenoszą własność opisanej nieruchomości na rzecz Pożyczkodawców, którzy oświadczają, że wyrażają na to zgodę i przeniesienie to przyjmują. Strony umowy postanowiły, że Pożyczkodawcy zobowiązują się, że w umówionym co do zwrotu pożyczki terminie nie będą dokonywać zameldowania osób fizycznych na pobyt stały lub czasowy, w "przedmiocie przewłaszczenia" także nie obciążać ich żadnymi obligacyjnymi lub ograniczonymi prawami rzeczowymi na rzecz osób trzecich. Dodatkowo zobowiązali się, że nie będą korzystać z nieruchomości w innym zakresie niż jest to konieczne do zabezpieczenia wierzytelności.

Pożyczkodawcy zobowiązali się przenieść z powrotem na rzecz Pożyczkobiorców przedmiot przewłaszczenia w terminie 14 (czternastu) dni licząc od dnia, w którym Pożyczkobiorcy zwrócą im kwotę w wysokości [...]zł wraz z odsetkami na zasadach, terminach określonych w wyżej wskazanej umowie pożyczki. Wszelkie koszty związane z zawarciem umowy pożyczki oraz ustanowieniem, utrzymaniem, zmianą i wykreśleniem zabezpieczeń udzielonej pożyczki ponoszą Pożyczkobiorcy.

Z umowy pożyczki wynikało, że w przypadku, gdy w terminie do dnia 19 kwietnia 2017 r. Pożyczkobiorcy nie zwrócą Pożyczkodawcom wyżej wskazanej kwoty [...]zł wraz z odsetkami, Pożyczkobiorcy będą mogli do dnia 19 maja 2017 r. wskazać osoby trzecie, którym Pożyczkodawcy sprzedadzą wyżej opisany przedmiot przewłaszczenia za cenę nie niższą niż łączna kwota wierzytelności wraz z odsetkami, na zasadach określonych w wyżej wskazanej umowie pożyczki. Cena uzyskana ze sprzedaży zaliczona miała zostać na poczet spłaty kwoty [...]zł wraz z odsetkami, na zasadach określonych w wyżej wskazanej umowie pożyczki, na poczet ciążącego na przedmiocie przewłaszczenia ewentualnego zadłużenia, a także każdego innego rodzaju zadłużenia dotyczącego Pożyczkobiorców, a związanego z faktem nabycia wyżej wskazanego przedmiotu przewłaszczenia. Po zaspokojeniu powyższych roszczeń, nadwyżka uzyskana z ceny zbycia podlega zwrotowi Pożyczkobiorcom.

Umowa sprzedaży miała zostać zawarta w terminie 14 dni licząc od dnia, w którym Pożyczkobiorcy wskażą Pożyczkodawcom osobę trzecią (osoby trzecie), z którą zobowiązani będą zawrzeć umowę sprzedaży (umowy sprzedaży). Wskazanie takie powinno nastąpić listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem lub na piśmie z potwierdzeniem odbioru. Jeżeli do dnia 19 maja 2017 r. Pożyczkobiorcy nie wskażą osoby trzeciej albo - z powodu okoliczności za które odpowiedzialności nie będą ponosili Pożyczkodawcy - nie zostanie zawarta w wymaganym terminie ze wskazaną osobą trzecią (osobami trzecimi) umowa sprzedaży, wówczas wszelkie ograniczenia w korzystaniu, czy rozporządzaniu przedmiotem zabezpieczenia ustają, a Pożyczkodawcy będą mogli zaspokoić się w dowolny sposób według ich wyboru, a w szczególności poprzez sprzedaż przedmiotu przewłaszczenia.

Pożyczkobiorcy nie dokonali spłaty pożyczki w umówionym terminie. W dniu 11 września 2017 r. aktem notarialnym Wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedała swój udział w nieruchomości, zrobili to również pozostali właściciele (Pożyczkodawcy) – zgodnie z postanowieniami umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie.

Nieruchomość została sprzedana za kwotę [...]zł. W związku z tym, z kwoty tej Pożyczkodawcy potrącili:

– wartość udzielonej pożyczki wraz z odsetkami w kwocie [...]zł,

– kwotę innych kosztów związanych z umową pożyczki i sprzedażą nieruchomości:

• koszty wykreślenia roszczenia z księgi wieczystej,

• koszty wykreślenia hipoteki z księgi wieczystej,

• koszty wykreślenia wpisów w III dziale księgi,

• podatek od nieruchomości za 2016 i 2017 rok,

• koszty pełnomocnictwa W. K. dla G. K. do sprzedaży,

• koszty poświadczenia podpisów do nadania klauzuli aktowi notarialnemu,

• koszty odpisu aktu przewłaszczenia na zabezpieczenie,

• koszty notarialnego poświadczenia podpisów na wezwaniu do zapłaty,

• prowizję dla biura za sprzedaż nieruchomości,

• koszty poświadczenia podpisów odbioru gotówki,

• koszty analizy stanu prawnego nieruchomości.

Ze wskazanych wydatków Wnioskodawczyni wspólnie z mężem poniosła 78 % kosztów. Pozostałe koszty zostały poniesione przez Spółkę A. Natomiast kwota stanowiąca nadwyżkę ponad wskazane powyżej koszty Pożyczkodawców ma zostać zwrócona Pożyczkobiorcom zgodnie z umową przewłaszczenia na zabezpieczenie.

Wnioskodawczyni, ani Jej mąż nie prowadzą działalności gospodarczej, podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Pożyczkobiorcy to 2 osoby fizyczne - zamieszkują na terenie RP.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy u Wnioskodawczyni powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku ze zbyciem nieruchomości przewłaszczonej na Jej rzecz w celu zabezpieczenia spłaty udzielonej przez Nią pożyczki ?

2) Jeżeli przychód powstaje, to czy wartość odzyskanej kwoty pożyczki z odsetkami oraz wartość zwróconej nadwyżki między ceną sprzedaży nieruchomości a wartością pożyczki wraz z odsetkami stanowi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?

Zaznaczyć należy, że rozstrzygana sprawa dotyczy pytania 2. Odnośnie problemu określonego w pytaniu pierwszym wydana została w dniu [...] interpretacja indywidulana nr [...].

Zdaniem Wnioskodawczyni, wartość odzyskanej kwoty pożyczki z odsetkami oraz wartość zwróconej nadwyżki (który to zwrot zostanie udokumentowany) między ceną sprzedaży nieruchomości a wartością pożyczki wraz z odsetkami stanowi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.) koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Koszty uzyskania przychodu są równe przychodowi ze sprzedaży nieruchomości. W związku z tym nie występuje dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości, bowiem pożyczkodawcy nie uzyskują przysporzenia majątkowego ponad kwotę udzielonej pożyczki wraz z odsetkami.

Sprzedaż nieruchomości służyła jedynie odzyskaniu kwoty udzielonej pożyczki z odsetkami. W takim celu została sporządzona umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie, w której wprost wskazano, że przy sprzedaży nieruchomości Pożyczkodawcy potrącą przysługującą im kwotę pożyczki wraz z odsetkami, natomiast nadwyżka uzyskanej ceny sprzedaży zostanie zwrócona Pożyczkobiorcy. Wnioskodawczyni zaznaczyła także, że z kwoty nadwyżki zostały potrącone koszty związane z umową pożyczki i sprzedażą nieruchomości.

Następnie Wnioskodawczyni cytując art. 30e ust. 1 i ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. stwierdziła, że mając na uwadze treść tych przepisów, jak również społeczno-gospodarcze przeznaczenie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, należy podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w sprawie o sygn. akt II FSK 555/15 oraz stanowisko WSA w Szczecinie zawarte w wyroku o sygn. akt I SA/Sz 1116/14. Zgodnie z nimi za koszty uzyskania przychodu powinna być, oprócz kwoty pożyczki, uznana także kwota nadwyżki, jaką pożyczkodawca jest zobowiązany zwrócić pożyczkobiorcy. Kwota ta stanowi bowiem rzeczywiste uszczuplenie majątku skarżącego i nie ma znaczenia, że wydatek ten zostanie poniesiony dopiero po zbyciu nieruchomości (dopiero bowiem wtedy znana jest kwota nadwyżki), skoro do jego poniesienia został on zobowiązany umową. Bez tego kosztu pożyczkodawca nie mógł bowiem nabyć przedmiotowej nieruchomości. Kwota nadwyżki nie może więc stanowić dochodu pożyczkodawcy, skoro jest należna pożyczkobiorcy.

Ustawodawca w szczególny sposób potraktował umowę przewłaszczenia, uznając ją za neutralną podatkowo do czasu "ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy" (art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), jednak odmienności takiego zbycia/nabycia przedmiotu umowy nie uregulował jednoznacznie w przepisach dotyczących przychodu z odpłatnego zbycia takiego przedmiotu i kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Wnioskodawczyni, w sprawie nie można odnosić się tylko do literalnej wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., ale należy również uwzględnić wykładnię systemową i funkcjonalną.

W ocenie Wnioskodawczyni, stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 1116/14 oraz wyroku NSA o sygn. akt II FSK 555/15.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Jak wskazała Wnioskodawczyni, dla rozpoznawanej sprawy istotna jest nowelizacja, która z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadziła w życie dalsze ustępy art. 8, w tym zwłaszcza ust. 3, który aktualnie mówi, że zasady, o których mowa w ust. 1 i 2, mają również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przychody ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości dochodu osiągniętego z tego źródła przez jednego z nich. Analiza przytoczonych przepisów pozwala na postawienie tezy, że ogólna regulacja odnosząca się do sposobu określenia przychodu z udziału we wspólnej własności nie ma zastosowania do ustawowej wspólności majątkowej małżonków, o czym w pierwszej kolejności świadczy ukształtowanie treści ust. 3 jako normy szczególnej (wyjątkowej) w porównaniu z normą generalną zawartą w ust. 1 tegoż przepisu.

Zamieszczenie w tym samym artykule, w drodze uzupełnienia, odniesienia do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, w kontekście poszerzenia kręgu podmiotów objętych zasadami określania przychodu ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy przemawia za twierdzeniem, że co do reguły zapis ogólny nie odnosi się do tej kategorii podmiotów. Oznacza to innymi słowy, że co do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, tylko na podstawie szczególnej normy zastosowanie znajdą ogólne zasady określania przychodu z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. i to dodatkowo pod warunkiem, że zostały osiągnięte ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., tj. z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, w tym również dzierżawy, poddzierżawy, działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Nie ma bowiem, zdaniem skarżącej, w prawie podatkowym przepisu, który zezwalałby organowi podatkowemu na dokonanie podziału przychodu ze sprzedaży majątku objętego wspólnością małżeńską przypadającego małżonkom w celu wymierzenia podatku jednemu z tych małżonków. Wspólność małżeńska jest bowiem współwłasnością łączną (art. 196 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Dz.U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm. - dalej k.c.), a ten typ współwłasności charakteryzuje się tym, że jest to współwłasność bezudziałowa, a żaden z małżonków, w czasie jej trwania, nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego.

W związku z powyższym, przepis art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. miałby zastosowanie w relacjach między Spółką (jako jednym z pożyczkodawców) a małżonkami (jako drugim z pożyczkodawców). Wnioskodawczyni wraz z mężem udzieliła 78% całej kwoty pożyczki i nabyła odpowiednio 78/100 udziału w nieruchomości.

Przychody we wspólnej własności określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zysk, którym były odsetki, został podzielony proporcjonalnie do procentów, w jakim została udzielona pożyczka przez Wnioskodawczynię i jej męża. Pozostałe koszty związane z umową pożyczki i sprzedażą nieruchomości zostały podzielone w ten sam sposób między Pożyczkodawców i potrącone z kwoty nadwyżki przeznaczonej do zwrotu Pożyczkobiorcom.

Podlegająca zwrotowi nadwyżka między kwotą udzielonej pożyczki i odsetek, a ceną ze sprzedaży, która w 78 % przypada na Wnioskodawczynię i Jej męża, powinna być uznana za koszt uzyskania przychodu.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym pytania 2.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny wskazał, że stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym

od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji zaniechano poboru podatku. Następnie wskazał, że źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Jako jedno z nich ustawodawca wskazał w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jak zauważył organ interpretacyjny, w opisanym we wniosku stanie faktycznym doszło do zawarcia umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie, która należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 k.c. Wskazał także, iż przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Podkreślił jednocześnie, że nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być także nieruchomości.

Odwołując się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 29 maja 2000 r. o sygn. akt III CKN 246/00 stwierdził, że umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § I Kodeksu cywilnego). Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia kredytowego przez dłużnika. Ponadto Dyrektor podniósł, że w orzecznictwie utrwalony jest również pogląd, że przy przewłaszczeniu nieruchomości na zabezpieczenie wierzyciel uzyskuje jej własność bezwarunkowo, stając się powiernikiem dłużnika co do jego nieruchomości.

Po przywołaniu art. 30e ust. 1 i ust. 2 oraz art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. organ interpretacyjny stwierdził, że z ostatniego ze wskazanych przepisów wynika, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, zaliczyć można jedynie wydatki, które podatnik poniósł na nabycie (wytworzenie) nieruchomości, bądź też ewentualnie nakłady, które poniósł w trakcie posiadania nieruchomości, a które zwiększą jej wartość. Jego zdaniem, za taką wykładnią przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przemawia to, że stanowi on odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zatem powinien on być interpretowany ściśle. W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości.

Z tych też względów, w ocenie Dyrektora, stanowisko strony nie zasługuje na akceptację.

Jak wyjaśnił organ interpretacyjny, poniesionym wydatkiem jest wartość udzielonych przez Wnioskodawczynię i niespłaconych przez pożyczkobiorców pożyczek. Udzielenie pożyczek wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Udzielone pożyczki były bowiem rzeczywistym uszczupleniem majątku Wnioskodawczyni, co prawda nie poniesionym "wprost" na nabycie, jednak związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy udzieleniem pożyczek, a nabyciem udziałów w nieruchomości bezwzględnie istniał. Bowiem, aby nabyć własność udziałów w przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni udzieliła pożyczki, która nie została spłacona.

Natomiast, w ocenie organu interpretacyjnego, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości odsetki od udzielonych pożyczek, gdyż Wnioskodawczyni nie poniosła żadnych wydatków z tego tytułu. Kwota odsetek, nie stanowiła jakiegokolwiek wydatku Wnioskodawczyni. Skoro Wnioskodawczyni ich nie otrzymała, to nie zwiększyły one Jej majątku, nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu i pozostały tylko potencjalną korzyścią, którą mogłaby osiągnąć. Skoro jednak jej nie osiągnęła, to ani nie opodatkowała jako przychodu, ani tym bardziej nie może odliczyć jako kosztu, samo naliczenie odsetek nie ma bowiem charakteru wydatku u żadnej ze stron umowy pożyczki. Należne odsetki, które przysługują Wnioskodawczyni, nie stanowią wydatku na nabycie nieruchomości, nie zostały przez Nią poniesione, bo w majątku Wnioskodawczyni nigdy ich nie było.

Podsumowując organ interpretacyjny uznał, że poniesionym przez Wnioskodawczynię wydatkiem, o którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., związanym z nabyciem wraz z mężem udziału w przewłaszczonej nieruchomości jest wyłącznie wartość nominalna wierzytelności pożyczkowej, tj. wartość udzielonej pożyczki, która nie została przez pożyczkobiorców spłacona - w kwocie odpowiadającej udziałowi Wnioskodawczyni w majątku wspólnym małżonków zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Według Dyrektora, nie będą natomiast stanowić dla Wnioskodawczyni kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości, odsetki od tej pożyczki, gdyż Wnioskodawczyni nie poniosła żadnych wydatków z tego tytułu.

Również wartość różnicy pomiędzy kwotą uzyskaną przez Wnioskodawczynię tytułem ceny sprzedaży nieruchomości, a kwotą długu z tytułu pożyczki, którą Wnioskodawczyni wraz z mężem zwróciła pożyczkobiorcom po sprzedaży nieruchomości, będącej przedmiotem zabezpieczenia udzielonej pożyczki, nie stanowi kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż jest to jedynie wydatek związany z wzajemnym rozliczeniem wynikającym z zawartej umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Nie jest to wydatek poniesiony zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w celu nabycia nieruchomości. Wydatek ten nie stanowił również nakładów na nieruchomość, poczynionych w trakcie jej posiadania, gdyż w żaden sposób nie wpłynął na podwyższenie wartości nieruchomości.

Pismem z dnia 22 stycznia 2018 r. pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie.

Wobec tego zarzutu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty pełnomocnik Wnioskodawczyni podtrzymał argumentację zawartą w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Otóż, zdaniem skarżącej, wartość odzyskanej kwoty pożyczki z odsetkami oraz wartość zwróconej nadwyżki (który to zwrot zostanie udokumentowany) między ceną sprzedaży nieruchomości a wartością pożyczki wraz z odsetkami stanowi zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o których mowa w art 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. Tym samym koszty uzyskania przychodu są równe przychodowi ze sprzedaży nieruchomości. W związku z tym nie występuje dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości, bowiem pożyczkodawcy nie uzyskują przysporzenia majątkowego ponad kwotę udzielonej pożyczki wraz z odsetkami.

Jak podkreślono w skardze, sprzedaż nieruchomości służyła jedynie odzyskaniu kwoty udzielonej pożyczki z odsetkami. W takim celu została sporządzona umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie, w której wprost wskazano, że przy sprzedaży nieruchomości pożyczkodawcy potrącą przysługującą im kwotę pożyczki wraz z odsetkami, natomiast nadwyżka uzyskanej ceny sprzedaży zostanie zwrócona pożyczkobiorcy. Z kwoty nadwyżki zostały potrącone koszty związane z umową pożyczki i sprzedażą nieruchomości. Kosztami jest również kwota nadwyżki, gdyż jest ona należna pożyczkobiorcy, a więc nie stanowi dochodu pożyczkodawcy, który powinien być u niego opodatkowany. Co do tej części kwoty uzyskanej ze sprzedaży rzeczy pożyczkodawca działa więc w istocie we własnym imieniu ale na rachunek pożyczkobiorcy. Nadwyżka taka stanowi więc dla pożyczkodawcy ciężar ekonomiczny (koszt), który świadomie ponosi zawierając umowę przewłaszczenia. W sensie podatkowym należy więc taką nadwyżkę uznać za koszt uzyskania przychodu, bowiem bez tego kosztu (którego udokumentowana wartość wynika z ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości) skarżąca nie mogła nabyć tej nieruchomości.

Ponadto podkreślono ponownie, że analiza art. 8 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. pozwala na postawienie tezy, iż ogólna regulacja odnosząca się do sposobu określenia przychodu z udziału ze wspólnej własności nie ma zastosowania do ustawowej wspólności majątkowej małżonków, o czym w pierwszej kolejności świadczy ukształtowanie treści ust. 3 jako normy szczególnej (wyjątkowej) w porównaniu z normą generalną zawartą w ust. 1 tegoż przepisu. Tym samym brak jest uregulowania, które pozwalałoby na podział przychodu ze sprzedaży majątku objętego wspólnością małżeńską przypadającego małżonkom w celu wymierzenia podatku jednemu z tych małżonków.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny sprawy, w tym stanowiska strony i organu nie budzą wątpliwości. Z uwagi na to, że został on zaprezentowany powyżej brak jest, w ocenie Sądu, konieczności ponownego jego powielania.

Spór między stronami dotyczy prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodu osiągniętego przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości nabytej przez Nią na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie spłaty pożyczki udzielonej osobie trzeciej.

W tym miejscu stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 27 listopada 2014 r. o sygn. akt I SA/Sz 1116/14 (Lex nr 1565748) rozstrzygnął podobny problem do tego, który zaistniał w niniejszej sprawie. Nadmienić należy, że pogląd zaprezentowany we wskazanym orzeczeniu została zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2017 r. o sygn. akt II FSK 555/15 (Lex nr 2254837). Skład orzekający w pełni go podzielając posłuży się zawartą tam argumentacją, przyjmując ją jako własną.

Przystępując do rozważań wskazać należy, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm. - dalej: u.p.d.o.f.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Ponadto zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy.

Zauważyć więc należy, że ustawa podatkowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wprost wskazuje na umowę przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, nie definiując jej jednak. Również w przepisach Kodeksu cywilnego brak definicji takiej umowy, przez co należy ją zakwalifikować do tzw. umów nienazwanych, które mogą być zawierane na podstawie przewidzianej w art. 3531 k.c. zasadzie swobody umów.

Z powyższego wynika, że charakter prawny tej umowy, jej essentialia negoti, ukształtowane zostały przez doktrynę i orzecznictwo. Istotną rolę odgrywa w tym zakresie orzecznictwo Sądu Najwyższego. Tytułem przykładu przywołać należy wyrok SN z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt V CSK 360/10 (Lex nr 1102269), w którym wskazano, że:

1) Przewłaszczenie na zabezpieczenie jest umową zawieraną na podstawie art. 3531 k.c. pomiędzy dłużnikiem - właścicielem rzeczy a jego wierzycielem, stosownie do której dłużnik przenosi na wierzyciela własność rzeczy w celu zabezpieczenia wykonania jakiegoś zobowiązania.

2) Przewłaszczenie rzeczy w celu zabezpieczenia nie następuje z zamiarem trwałego wyzbycia się jej własności i już tylko z tego powodu wykluczone jest identyfikowanie stosunku przewłaszczenia w celu zabezpieczenia ze stosunkiem sprzedaży. Decyduje o tym nie tylko nazwa umowy, ale przede wszystkim treść stosunku prawnego wykreowanego przez oświadczenia woli prowadzące do jego nawiązania i ukształtowania wzajemnych praw i obowiązków stron.

3) Intencją stron umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie (art. 65 § 2 k.c.) nie jest przeniesienie własność rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania z umowy np. pożyczki i przyjęcie przez wierzyciela świadczenia w postaci rzeczy na poczet długu z tytułu spłaty pożyczki. Przy przewłaszczeniu na zabezpieczenie realizacja zamierzonego przez strony celu następuje w ten sposób, że w razie niespłacenia długu wierzyciel może, jako właściciel rzeczy, zaspokoić z niej swoją wierzytelność bez potrzeby zachowywania niektórych procedur dyktowanych interesem dłużnika, ale nie oznacza to jednak, że zupełnie dowolnie. W każdym wypadku zaspokojenie się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą nabycia przez wierzyciela własności rzeczy, ale z chwilą dokonania czynności powodującej zaspokojenie się wierzyciela z tej rzeczy i prowadzącej do umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności.

4) Zaspokojenie wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą, gdy nabywa on rzecz na własność, bo to ma miejsce w momencie zawarcia umowy przewłaszczenia (art. 155 § 1 k.c.), ale z chwilą, gdy podejmie czynności prowadzące do zaspokojenia się z tej rzeczy w celu umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności.

5) Jeśli strony nie umówią się co do tego, w jaki sposób wierzyciel ma się zaspokoić z przewłaszczonej rzeczy, i w jaki sposób ma się rozliczyć z dłużnikiem ze zrealizowanego zabezpieczenia, to żądanie wydania dłużnikowi nadwyżki kwoty uzyskanej z przewłaszczonej rzeczy nad kwotą pokrywającą dług zabezpieczony prawem jej własności, znajduje podstawę w art. 405 k.c. Rozliczenie dokonane powinno być w pieniądzu, bowiem brak jest podstaw ku temu, by przewłaszczoną rzecz dzielić i zwracać dłużnikowi ewentualną nadwyżkę jej wartości w formie jakiejś wydzielonej części przewłaszczonej rzeczy.

Przedstawione poglądy Sądu Najwyższego dotyczące umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie mają istotne znaczenie dla rozważań przy ustalaniu skutków podatkowych przedmiotowej umowy sprzedaży nieruchomości dokonanej przez Pożyczkodawców.

Z okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o interpretację wynika, że w przypadku, gdy w terminie do 19 kwietnia 2017 r. Pożyczkobiorcy nie zwrócą Pożyczkodawcom kwoty [...] zł wraz z odsetkami, ci ostatni będą uprawnieni do zaspokojenia swych roszczeń z przewłaszczonej nieruchomości. Cena uzyskana ze sprzedaży zaliczona miała zostać na poczet spłaty kwoty [...] zł wraz z odsetkami, na zasadach określonych w umowie pożyczki, na poczet ciążącego na przedmiocie przewłaszczenia ewentualnego zadłużenia, a także każdego innego rodzaju zadłużenia dotyczącego Pożyczkobiorców, a związanego z faktem nabycia wyżej wskazanego przedmiotu przewłaszczenia. Po zaspokojeniu powyższych roszczeń, nadwyżka uzyskana z ceny zbycia miała być przekazana Pożyczkobiorcom.

Powyższe oznacza, że strony umowy miały świadomość, że Pożyczkodawcy mają obowiązek rozliczenia się z Pożyczkobiorcami z kwoty otrzymanej ze sprzedaży nieruchomości. Zatem ewentualną nadwyżkę, pomiędzy ceną uzyskaną za zbytą nieruchomość a kwotą pożyczki wraz z odsetkami, powinni zwrócić Pożyczkodawcy w określonym terminie. Takie uzgodnienie w pełni odpowiada przytoczonym powyżej istotnym warunkom umowy przewłaszczenia rzeczy na zabezpieczenie spłaty długu, zarazem zgodne jest ze społeczno-gospodarczym celem takiej umowy.

Skoro zatem w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] organ interpretacyjny przyjął za prawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni, że Jej przychodem jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie sprzedaży, pomniejszona o koszty jej sprzedaży, to - mając na względzie istotne warunki umowy przewłaszczenia – nie mógł stwierdzić, że za koszty uzyskania przychodu można uznać wyłącznie kwotę nominalną udzielonej pożyczki. Takie stanowisko oznaczałoby naruszenie istoty prawnej omawianej umowy przewłaszczenia, bowiem prowadziłoby do uznania, że nadwyżka kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości ponad kwotę udzielonej pożyczki stanowi dochód pożyczkodawcy, podlegający u niego opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. Takiego poglądu Sąd jednak nie podziela.

Zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, że w myśl art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. od podstawy obliczenia takiego podatku odlicza się koszty ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., a w myśl wskazanego ust. 6c, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zgodzić się też należy z organem, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Za takim poglądem przemawia bowiem fakt, że przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. stanowi odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, zatem powinien on być interpretowany ściśle.

Akceptacja takiego poprawnego formalnie (literalnie) poglądu nie może jednak prowadzić do wniosków sprzecznych z wykładnią systemową i funkcjonalną przepisów ustawy podatkowej przy uwzględnieniu społeczno-gospodarczego przeznaczenia umów przewłaszczenia na zabezpieczenie i z istotnymi warunkami takiej umowy – przytoczonymi wyżej za wskazaniami Sądu Najwyższego.

Skoro zgodnie z tymi wskazaniami (a także postanowieniami przedmiotowej umowy) Pożyczkodawcy obowiązani są zwrócić Pożyczkobiorcom nadwyżkę pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości a kwotą udzielonej pożyczki wraz z odsetkami, zatem – zdaniem Sądu – kwota tej nadwyżki nie może być uwzględniana w podstawie opodatkowania dochodu uzyskanego przez przewłaszczonego (pożyczkodawcę) ze sprzedaży nieruchomości przewłaszczonej, dokonanej dla zaspokojenia wierzytelności z umowy pożyczki.

Uznając więc za prawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie przychodu z takiej sprzedaży organ podatkowy nie naruszając warunków istotnych umowy przewłaszczenia rzeczy na zabezpieczenie spłaty długu powinien uznać, że kwota nadwyżki stanowi również koszt uzyskania przychodu, pomniejszający dochód do opodatkowania (poprzez jej odliczenie od przychodu). Wynika to z faktu, że kwota tej nadwyżki należna jest Pożyczkobiorcom, a więc nie stanowi dochodu Pożyczkodawców, którzy powinien być u nich opodatkowany. Co do tej części kwoty uzyskanej ze sprzedaży rzeczy pożyczkodawca działa więc w istocie we własnym imieniu ale na rachunek pożyczkobiorcy.

Wnioskodawczyni wraz z mężem i Spółką nabyła zatem przedmiotową nieruchomość (w sensie ekonomicznym) jedynie do wartości wierzytelności przysługującej od Pożyczkobiorców z tytułu udzielonej pożyczki. Pozostała część aktualnej wartości nieruchomości stanowiła więc dług Pożyczkodawców (koszt) wobec Pożyczkobiorców – odłożony w czasie – oczywiście pod warunkiem, że taka nadwyżka wystąpi. Nadwyżka taka stanowi więc dla pożyczkodawcy ciężar ekonomiczny (koszt), który świadomie ponosi on zawierając umowę przewłaszczenia. W sensie podatkowym należy więc taką nadwyżkę uznać za koszt uzyskania przychodu, bowiem bez tego kosztu (którego udokumentowana wartość wynika z ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości) Pożyczkodawcy, a więc i m.in. Wnioskodawczyni, nie mogli nabyć tej nieruchomości. Należy więc uznać, że kwota tej nadwyżki stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., jeżeli jej zwrot pożyczkobiorcy pożyczkodawca udokumentuje (bowiem wg tego przepisu koszty mają być udokumentowane).

Wprawdzie rzeczywiste jego poniesienie (zwrot pożyczkobiorcy) następuje dopiero po sprzedaży nieruchomości, jednak nie ma to przesądzającego znaczenia, bowiem właśnie dopiero w chwili sprzedaży znana jest jego kwota, a obowiązek rozliczenia nadwyżki powstał już w momencie zawierania umowy przewłaszczenia.

Stwierdzić zatem należy, że dokonana przez organ literalna wykładnia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. prowadzi do wniosków, których nie można zaakceptować. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2009 r. o sygn. akt II FSK 496/08 (Lex nr 513316), "(...) wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92). Odstępstwo od reguły prymatu językowego sensu przepisu dopuszczalne jest wtedy, gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi lub do rażącej niesprawiedliwości, sankcjonuje nieracjonalność ustawodawcy, niweczy cel instytucji prawnej, prowadzi do wniosków niedorzecznych lub wynika z błędu legislacyjnego (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 75 i n.)".

Zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna jednak prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno zignorować wykładnię systemową i funkcjonalną (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002 r., s. 275). Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Z tego względu w każdym przypadku, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (zob. L. Morawski, op. cit. s. 74 oraz wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 976/08).

Dodatkowo wskazać należy, że ustawodawca w art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wymieniając wprost umowę przewłaszczenia stwierdził, że taka umowa nie stanowi źródła przychodu z odpłatnego zbycia (m.in.) nieruchomości – do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy. Ustawodawca dostrzegł więc pewną odmienność takiego zbycia/nabycia przedmiotu umowy, jednak odmienności tej nie uregulował jednoznacznie w przepisach dotyczących przychodu z odpłatnego zbycia takiego przedmiotu i kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Sądu, brak takiego uregulowania nakłada na organ stosujący prawo obowiązek dokonania wnikliwej, przekonującej wykładni wskazanych wyżej przepisów.

Na niedostatki regulacji ustawowej w zakresie art. 10, art. 11, art. 11a i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r. o sygn. akt II FPS 4/14 (ONSAiWSA 2015/2/20, Lex nr 1537626), dotyczącej przychodu z tytułu zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia. NSA stwierdził m.in., że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. "przede wszystkim wymienia rodzaje źródeł przychodów, a ponadto wraz z określeniem pojęcia przychodu z art. 11 i art. 11a u.p.d.o.f. ma charakter ogólny. Źródła przychodów wymienione w art. 10 u.p.d.o.f. obok kosztów ich uzyskania kształtują zakres przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym w ramach zjawisk faktycznych i prawnych poddanych temu opodatkowaniu (por. R. Mastalski, w Prawo podatkowe, C.H. Beck 2014, str. 410-417). (...) Należy zatem podzielić wyrażane w doktrynie zapatrywanie, że wymienienie w art. 10 u.p.d.o.f. rodzajów źródeł przychodów zakreśla jedynie w sposób bardzo ogólny zakres przedmiotu opodatkowania i jest mało przydatne w procesie interpretacji prawa, jeżeli ich wykładnia językowa nie zostanie połączona z wykładnią systemową przepisów Rozdziału 2 u.p.d.o.f., określających poszczególne przychody zaliczane do danego źródła ich uzyskania (por. R. Mastalski, op.cit., str. 411). (...) Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy dać prymat wykładni językowej, która powinna zostać uzupełniona o reguły wykładni systemowej i funkcjonalnej. Podkreślić należy przede wszystkim konieczność uwzględniania w procesie wykładni językowej nakazu dokonywania jej w zgodzie z hierarchicznie wyższymi normami systemu prawa. Konieczne jest zatem oparcie się także na regułach wykładni systemowej, zakładającej zgodność ustaw podatkowych z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej (...), która prowadzi do sformułowania norm o treści zgodnej z podstawowymi wartościami i zasadami w obrębie prawa daninowego. Z kolei reguły wykładni celowościowej powinny być stosowane w ścisłym związku z wykładnią językową i systemową, gdyż nie mogą one samodzielnie prowadzić do rozszerzenia obowiązku podatkowego, gdyż interpretacja in dubio pro fisco byłaby naruszeniem wartości i zasad konstytucyjnych (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, LexisNexis 2008, str. 203)".

Społeczno-gospodarcze przeznaczenie umów przewłaszczenia na zabezpieczenie oraz istotne warunki takiej umowy uzasadniają również twierdzenie o prawidłowości zaliczenia odsetek od udzielonej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej na podstawie wspomnianej umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Otóż, jak już wyjaśniono, celem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie jest umożliwienie wierzycielowi zaspokojenia się z przekazanej mu na własność nieruchomości w przypadku niespełnienia zobowiązania przez dłużnika. Zatem intencją umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie jest samo przeniesienie własności rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania (np. z umowy pożyczki), ale odpowiednia ochrona interesów wierzyciela na wypadek niewywiązania się przez dłużnika ze swoich obowiązków. Chodzi o to, by wierzyciel, pomimo braku świadczenia dłużnika, nie poniósł straty ale miał realną możliwość zaspokojenia swej wierzytelności, bez potrzeby prowadzenia skomplikowanych i czasochłonnych działań (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. akt I ACa 724/17, Lex nr 2453706). Z tych też względów, zdaniem Sądu, istotą umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie jest całościowa ochrona interesów wierzyciela, a więc nie tylko w zakresie wartości nominalnej wierzytelności, ale również należnych od niej odsetek z racji za opóźnienie w jej spłacie. Oznacza to, że odsetki od udzielonej pożyczki stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie.

Podsumowując stwierdzić należy, że w opisanym stanie faktycznym kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży przez Pożyczkodawców nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie jest nie tylko wartość nominalna udzielonej pożyczki (co jest bezsporne pomiędzy stronami), ale także należne odsetki oraz kwota, którą Pożyczkodawcy zobowiązani są zwrócić Pożyczkobiorcom w wyniku wzajemnego rozliczenia. Celem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie jest zabezpieczenie wierzytelności, a sprzedaż przewłaszczonej nieruchomości służy wyłącznie zaspokojeniu wierzyciela. Dodać także należy, że nadwyżka stanowiąca różnicę pomiędzy zobowiązaniem a ceną sprzedaży podlega zwrotowi pożyczkobiorcy.

Pozostaje do rozstrzygnięcia jeszcze jedna kwestia, która podnoszona jest w sprawie. Otóż Wnioskodawczyni podnosi, że nie ma w prawie podatkowym przepisu, który zezwalałby organowi podatkowemu na dokonanie podziału przychodu ze sprzedaży majątku objętego wspólnością małżeńską przypadającego małżonkom w celu wymierzenia podatku jednemu z tych małżonków. Twierdzenie to uzasadniono również tym, że wspólność małżeńska jest współwłasnością łączną (art. 196 § 1 k.c.), a ten typ współwłasności charakteryzuje się tym, że jest to współwłasność bezudziałowa, a żaden z małżonków, w czasie jej trwania, nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, przepis art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. miałby zastosowanie w relacjach między Spółką (jako jednym z Pożyczkodawców), a małżonkami (jako drugim z pożyczkodawców). Natomiast brzmienie art. 8 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazuje, że oddzielne opodatkowanie małżonków uzyskujących przychody z majątku objętego wspólnością majątkową dopuszczalne jest tylko, gdy przepis ustawy tak stanowi.

Jak słusznie zauważył organ interpretacyjny, stanowisko to nie zasługuje na aprobatę. Otóż w myśl zasady wyrażonej w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych dochodów. Z zawartego w tym przepisie sformułowania "od osiągniętych przez nich dochodów" nie można wyprowadzić poglądu, że odrębne opodatkowanie ma zastosowanie wyłącznie do małżonków osiągających przychody z różnych źródeł. Nie ma w ustawie przepisu, który wyłączałby regułę oddzielnego opodatkowania poszczególnych osób fizycznych w odniesieniu do małżonków osiągających dochody ze wspólnego źródła przychodów (zob. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 120/05 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem jeżeli małżonkowie osiągnęli przychód ze sprzedaży majątku wspólnego, to dla celów podatkowych (ustalenia podstawy opodatkowania każdego z nich) należały wykorzystać art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowiący, że oboje małżonkowie (co do zasady) mają równe udziały w majątku wspólnym.

Nie zmienia tej interpretacji art. 8 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten i następne są szczególnymi uregulowaniami dotyczącymi dochodu uzyskiwanego przez małżonków z najmu i dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.).

Mając powyższe rozważania na względzie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo przez niewłaściwą wykładnię przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

W związku z tym, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy, stosownie do art. 153 p.p.s.a. zobowiązany jest uwzględnić przy orzekaniu, przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, ocenę prawną.

O kosztach postępowania w kwocie 697 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. poz. 1804 z późn. zm.) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.