Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 176/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 par. 1 , art. 143, art. 157, art. 292, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 31 ust. 1, art. 9a, art. 11 ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
article: art. 19 ust. 1 i 2, art. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 50
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi A. M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [....] w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do grudnia 2001r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2001r. w kwocie 42.717,00 zł, luty 2001r. w kwocie 82.818,00 zł, marzec 2001r. w kwocie 180.443,00 zł, kwiecień 2001 r. w kwocie121.327,00 zł, maj 2001r. w kwocie 110.618,00 zł; czerwiec 2001r. w kwocie 90.125,00 zł, lipiec 2001r. w kwocie 134.091,00 zł; sierpień 2001r. w kwocie 257.049,00 zł, wrzesień 2001 r. w kwocie 171.046,00 zł, październik 2001 r. w kwocie 145.586,00 zł, listopad 2001 r. w kwocie 207.636,00 zł, grudzień 2001 r. w kwocie 163.173,00 zł.

Podstawę prawną wydania decyzji przez organ I instancji stanowił art. 19 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") oraz § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Zgodnie z w/w przepisami podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego stanowią wyłącznie oryginały faktur, faktur korygujących albo ich duplikaty. W związku z nie przedstawieniem przez podatnika faktur, które stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, organ kontroli skarbowej przyjął, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Ponadto, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że A. P., właściciel firmy A. w N. poświadczył nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne poprzez wystawienie faktur VAT dokumentujących usługi marketingowe na rzecz firm: B. (6 faktur) i C. (2 faktury), których to usług faktycznie nie wykonano. W związku z ich wystawieniem Przedsiębiorstwo A., na mocy przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, nie było zobowiązane do zapłaty podatku należnego VAT wynikającego z faktur, o których mowa wyżej.

Organ I instancji wskazał, że w toku prowadzonych czynności kontrolnych i podatkowych A. P. pomimo wezwań organu, nie okazał kompletnej dokumentacji podatkowej za 2001r. firmy A.. Okoliczność ta znalazła potwierdzenie w wyroku Sądu Rejonowego w Lublinie XV Wydział Grodzki sygn. akt [...] z dnia [...]., w którym A. P.uznany został winnym popełnienia zarzucanego mu czynu, tj. utrudniania wykonania czynności służbowej osobie uprawnionej do przeprowadzenia czynności sprawdzających i na podstawie art. 83 k.k.s skazany na karę grzywny.

W trakcie postępowania kontrolnego podatnik składał wniosek o zmianę właściwości organu kontrolującego z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania oraz siedziby firmy, jednak wniosku nie uwzględniono, argumentując, iż zgodnie z treścią przepisu art. 9a ust 4 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, organ kontroli właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy, aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości.

Stwierdzone nieprawidłowości znalazły odzwierciedlenie w wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji z dnia [...] .

Od powyższej decyzji A. P. złożył odwołanie, w którym wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji lub uchylenie decyzji w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, lub o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Jednocześnie na podstawie art. 237 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.) w związku z art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej podatnik zaskarżył postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie odmowy przekazania sprawy do Urzędu Skarbowego W..

W ocenie podatnika decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów:

-art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, ponieważ została wydana niezgodnie z przepisami o właściwości.

- art. 157 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nie skorzystanie z pomocy prawnej organu podatkowego właściwego ze względu na nowe miejsce zamieszkania lub pobytu tej osoby,

- art.120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 w zw. z art. 187 §1, art. 123 § 1 i 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uchybienie obowiązkowi przeprowadzenia z urzędu dowodów w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, i przerzucania tego obowiązku na stronę postępowania,

- art. 10 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez "obliczenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT przez kontrolującego w sposób całkowicie dowolny i nie mający nic wspólnego z rzeczywistością". Podatnik podkreślił, że naruszenie art. 19 w/w. ustawy wynikało z jego nieświadomości oraz dobrej wiary, przy jednoczesnym braku możliwości sprawdzenia rzetelności kontrahentów, co jak podkreślił podatnik nie powinno obciążać go negatywnymi skutkami w postaci pozbawienia możliwości odliczenia podatku VAT.

- § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Po analizie zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego pod kątem przedstawionych zarzutów oraz prawidłowości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie jest w sprawie sporne, iż w dniu rozpoczęcia kontroli w A. A. P., to jest w dniu 19 lipca 2002 r., podatnik był zameldowany w N. przy ulicy N., również pod tym adresem zarejestrowana była firma A. Pismem z dnia 4 października 2002 r. A. P. poinformował Urząd Kontroli Skarbowej, że w lipcu 2002r. zmienił miejsce zamieszkania (zameldował się czasowo w W., ul. K. na okres od dnia 29 lipca 2002r. do 31 lipca 2003r.), i siedzibę firmy, przenosząc ją do W. na ul. P.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów o właściwości organ podatkowy wskazał, że w świetle obowiązujących przepisów - art. 9a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości, wobec czego zasadne było postanowienie organu podatkowego z dnia 20 listopada 2002 r. odmawiające przekazania sprawy do Urzędu Skarbowego W. Zmiana miejsca zamieszkania dokonana w dniu 29 lipca 2002 r. nie spowodowała zmiany właściwości organu kontroli. W takiej sytuacji nie mogły mieć zastosowania przepisy art. 157 i art. 247 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy nie podzielił również zarzutów odwołania co do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1 i 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, wskazując, iż w sprawie podjęto niezbędne działania zgodnie z przepisami art.121 i 123 Ordynacji podatkowej, mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Zebrany materiał dowodowy pozwolił na wnikliwe wyjaśnienie zaistniałych faktów oraz uzyskania pewności o istnieniu ustalonego faktu z zakresu prawa podatkowego. W aktach sprawy znajdują się protokoły, wykazy, zestawienia, wezwania, wyjaśnienia strony, pisma z Prokuratury Rejonowej oraz inne dokumenty wzięte pod uwagę w toku rozpoznania sprawy. O wszystkich przeprowadzanych czynnościach A. P. był informowany.

Wskazano też, że z treści art. 122 Ordynacji podatkowej nie wynika dla organu nieograniczony obowiązek poszukiwania materiału dowodowego. Przepis ten nie zwalnia tym bardziej strony postępowania od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Organy administracji nie są zobowiązane do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń w sytuacji, gdy strona - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie - mimo wielokrotnych wezwań takich środków dowodowych nie przedstawiła (wezwania z dnia: 17 i 24 września 2002; 11 i 21 października 2002; 13 listopada 2002; 19 grudnia 2002; 20 i 28 stycznia 2003; 19 i 25 marca 2003; 17 i 30 kwietnia 2003; 21 maja 2003; 22 listopada 2005; 13 grudnia 2005; 6 stycznia 2006r.)

Materiał zgromadzony w sprawie wskazywał, że A. P. nie przyjmował do wiadomości udzielanych mu wyjaśnień (w dniach 10 lutego 2003r., 1 kwietnia 2003r., 30 kwietnia 2003r., 21 maja 2003r., 6 stycznia 2006r.) kwestionując właściwość miejscową organu prowadzącego kontrolę. Powyższe wskazuje na całkowitą bezzasadność zarzutów naruszenia przepisów art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. A. P. nie okazał do kontroli kompletnej dokumentacji podatkowej: faktur dotyczących sprzedaży za okres I-XII 2001r. - poza fakturami wystawionymi dla firmy D., kopii deklaracji VAT-7 za m-ce I-XII 2001 r. oraz rejestrów zakupu VAT za m-ce I-XII 2001 r., do prowadzenia których był zobowiązany na podstawie art.27 ust.4 ustawy o VAT, faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług oraz wysokość podatku naliczonego za okres I-XII 2001 r. będących podstawą do obniżenia podatku należnego w składanych deklaracjach VAT-7 . Nie może więc być mowy o dowolności ustaleń i o naruszeniu art. 10 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W trakcie prowadzonego postępowania przeanalizowane zostały transakcje zawarte przez A.P. wskazane w udostępnionej przez stronę ewidencji sprzedaży za 2001 r., przedmiotowa decyzja natomiast zakwestionowała jedynie te faktury sprzedaży VAT, od których A. nie było obowiązane do zapłaty podatku należnego VAT z nich wynikającego, ponieważ udowodnione zostało na podstawie obszernie zgromadzonego materiału dowodowego, że opisane w tych fakturach usługi marketingowe nie miały miejsca.

Za niezasadny uznano też zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, oraz § 50 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zgodnie z brzmieniem art.19 ust. 1 i 2 powołanej wyżej ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art.15 ust.2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11 b powołanej ustawy. W myśl § 50 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 51. W przedmiotowej sytuacji podnoszone przez A. P. argumenty, iż zawierając transakcje z kontrahentami nie miał możliwości sprawdzenia ich wiarygodności, w ocenie organu odwoławczego zupełnie nie przystają do stanu faktycznego. Pomimo wielokrotnych prób uzyskania dowodów źródłowych w zakresie podatku naliczonego VAT podatnik nie okazał do kontroli rejestrów zakupu VAT za okres I-XII 2001r., do prowadzenia których był zobowiązany na podstawie art.27 ust.4 cytowanej ustawy, nie okazał również faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług oraz wysokość podatku naliczonego VAT za okres I-XII 2001 r., będących podstawą do obniżenia podatku należnego w składanych do urzędu skarbowego deklaracjach VAT-7. Do okazania tych dokumentów był wielokrotnie wzywany ( wezwania w ilości 16 sztuk na przestrzeni lat 2002-2006). Konsekwencją nie przedłożenia przez A. P. brakującej dokumentacji było pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego. Zatem argument podatnika dotyczący ponoszenia negatywnych konsekwencji przez podatników z powodu nieuczciwych kontrahentów nie mógł zostać uznany za zasadny, skoro podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów, które byłyby podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a mimo to odliczenia takiego dokonał.

Na powyższą decyzję A. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jej uchylenie całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

naruszenie przepisów postępowania podatkowego:

1) art. 122 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy II instancji działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

2) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej polegające na nie rozpatrzeniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a co za tym idzie błędną jego ocenę;

3) art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uznanie za udowodnione okoliczności będących podstawą rozstrzygnięcia organu II instancji w sytuacji, gdy całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie pozwalał na przyjęcie takiego stanowiska;

a także, naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 10 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, polegające na ich błędnej wykładni w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącej do ustaleń krzywdzących dla skarżącego;

2) § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., polegające na jego błędnej wykładni.

W uzasadnieniu skarżący podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podkreślił, że zaskarżona decyzja zawiera szereg uchybień formalnych i merytorycznych i jako taka winna zostać uchylona w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W dniu 8 listopada 2007 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wpłynęło pismo procesowe Skarżącego stanowiące uzupełnienie skargi z dnia 16 stycznia 2007 roku, w którym Skarżący wskazał dodatkowo na naruszenie art. 290 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej

Skarżący wskazał, że protokół kontroli sporządzony w dniu [...] , który następnie stał się podstawą do ustalenia wyniku kontroli i wydania decyzji przez organ I instancji jest dotknięty nieważnością i nie może być uznany za protokół kontroli, o którym mowa w art. 290 § 1 i 291 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący stwierdził, iż z treści przepisów ustawy o kontroli skarbowej obowiązujących w dacie przeprowadzania czynności kontrolnych i sporządzania protokołu kontroli wynika, że organami kontroli skarbowej, posiadającymi kompetencje do wydawania upoważnień do przeprowadzenia czynności kontrolnych, w tym upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej, był generalny inspektor kontroli skarbowej oraz dyrektor urzędu kontroli skarbowej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej do kompetencji dyrektora urzędu kontroli skarbowej należy upoważnianie inspektorów i pracowników do przeprowadzania czynności kontrolnych. Także art. 13 ust. 6 tej ustawy, stanowi że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej jest wydawane przez wskazane wyżej podmioty. Skarżący podkreślił, że w ustawie brak jest jakiegokolwiek przepisu, który wskazywałby na możliwość przekazania tych kompetencji innym podmiotom np. zastępcy dyrektora urzędu kontroli skarbowej.

A. P. stwierdził, że co prawda upoważnienie do przeprowadzenia kontroli (upoważnienie nr [...] , karta 3 akt sprawy) zostało udzielone inspektorom A. K. – Z. i P. S. zgodnie z cytowanymi przepisami, ale już postanowienia o przedłużeniu ważności upoważnienia (upoważnienie zachowywało pierwotnie ważność do dnia 2 września 2002 r.) zostały wydane z naruszeniem cytowanych przepisów przez osoby do tego nieupoważnione. W konsekwencji oznacza to, że wszystkie czynności kontrolujących w ramach omawianego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej zostały podjęte z rażącym naruszeniem powołanych wyżej przepisów art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż dokonane zostały bez wymaganego upoważnienia, co oznacza, że czynności te są nieważne.

Skarżący wskazał ponownie, na naruszenie przez art. 120 oraz art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do wyroków wydanych przez Sąd Rejonowy oraz przez Sąd Okręgowy Skarżący podkreślił, że jego zamiarem, ani celem nie było utrudnianie prowadzenia kontroli, a jedynie wskazanie organowi, że powinien przy prowadzeniu postępowania przestrzegać obowiązujących przepisów prawa. W jego ocenie w żaden sposób nie utrudniał prowadzenia kontroli, na co wskazuje m.in. protokół przesłuchania z dnia 25 marca 2003 roku, z którego wynika, że skarżący wskazał, gdzie znajduje się dokumentacja kontrolowanego przedsiębiorstwa. Podkreślił także, że stawiał się na wezwania organu I instancji i składał wyjaśnienia (jeśli natomiast stawić się nie mógł to zawsze usprawiedliwiał swoje niestawiennictwo), dlatego też wskazane wyżej orzeczenia Sądów są dla skarżącego niezrozumiałe i niesprawiedliwe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) zwanej dalej ppsa - stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

W pierwszej kolejności Sąd rozpatrując sprawę zobligowany jest do zbadania czy zaskarżona decyzja nie jest dotknięta jedną ze wskazanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek nieważności, ze szczególnym uwzględnieniem podnoszonej przez skarżącego w całym postępowaniu podatkowym oraz w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a także w piśmie procesowym z 23 października 2007 r., przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 1 tj. naruszenia przepisów o właściwości.

Właściwość miejscową organu kontroli skarbowej określa się - stosownie do art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego odsyła art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 1999 r. Nr 54 poz. 572 ze zm.) - według miejsca zamieszkania w przypadku osób fizycznych, bądź - w przypadku osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - według adresu ich siedziby.

Właściwość miejscową organów kontroli skarbowej reguluje przepis art. 9a ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej określa się według terytorialnego zakresu działania urzędu kontroli skarbowej, a organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy, aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania kontrolnego zmieniły się podstawy właściwości (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2002 r.). W rozpatrywanej sprawie w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego w stosunku do A., A. P. mieszczącego się w N. przy ul. F. (pod adresem zameldowania skarżącego) tj. dniu 19 lipca 2002r. (karta 2,3 akt podatkowych) organem właściwym miejscowo był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem organ ten pozostał właściwy do zakończenia kontroli, mimo że skarżący zmienił miejsce pobytu i zameldował się na pobyt czasowy na okres od 29 lipca 2002 r. do 31 lipca 2003 r. w W. przy ul. K., a jego firma została przeniesiona na ul. P., również w W. (protokół przesłuchania strony z dnia 25 października 2002 r. k.19 akt podatkowych). Stwierdzić zatem należy, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości organów skutkujące nieważnością decyzji. Z urzędu zauważyć również należy, że badana decyzja nie jest obarczona żadną z kwalifikowanych wad prawnych uzasadniających stwierdzenie jej nieważności.

Przepis art. 11 ust 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, iż dyrektor urzędu kontroli skarbowej upoważnia inspektorów i pracowników do przeprowadzenia czynności kontrolnych, natomiast zgodnie z art. 13 ust. 7, w brzmieniu obowiązującym do 20 sierpnia 2004 r. i art. 13 ust. 6 w brzmieniu obowiązującym po tej dacie, upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych nr [...], w A., A. P., N. ul. F. zostało udzielone w dniu 16 lipca 2002 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a zatem zgodnie z tymi przepisami.

Natomiast podstawę prawną do wydania postanowień o przedłużeniu ważności przedłużenia do kontroli skarbowej, wydanych przez wicedyrektora UKS działającego z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, stanowił § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 96 poz. 856 ze zm.) w związku z art. 9 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym dyrektor urzędu kontroli skarbowej może upoważnić osobę zatrudnioną w urzędzie do podejmowania rozstrzygnięć w jego imieniu, oraz art. 143 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, na podstawie którego organ podatkowy może upoważnić pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwienia spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Stosowne upoważnienia w liczbie 4 zostały załączone do pisma procesowego organu podatkowego z dnia 23 listopada 2007 r. (złożonego w sprawie o sygn. I SA/Lu175/07). W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 i 3 oraz art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej jest nieuzasadniony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art.157 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej i art. 292 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do osób obowiązanych do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu prowadzącego postępowanie. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie skarżący był zobowiązany do wydania dokumentacji i ewidencji podatkowych, która to czynność nie wymagała osobistego stawiennictwa skarżącego w siedzibie organu wzywającego do jej dokonania.

Ponadto podkreślić należy, że wyrokiem z [...] Sądu Rejonowego sygn. akt [...] , Skarżący został uznany za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu, polegającego na utrudnianiu wykonywania czynności służbowych osobie upoważnionej poprzez nie dostarczenie żądanej dokumentacji podatkowej (art. 83 kodeksu karnego skarbowego), Sąd Okręgowy rozstrzygniecie to utrzymał w mocy wyrokiem z dnia [...] ., [...] (pismo pełnomocnika Skarżącego z dnia 23 października 2007 r., k. 72 akt sądowych). Zgodnie z art. 11 ppsa, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, wiążą sąd administracyjny. Związanie ustaleniami prawomocnego wyroku karnego oznacza, że Sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, dokonując kontroli ustaleń organów podatkowych musi wziąć pod uwagę treść tego wyroku. Skoro więc sąd w wyroku skazującym uznał, iż Skarżący mimo ciążącego na nim obowiązku bezprawnie uchylał się od przedstawienia kontrolującym dokumentacji podatkowej, zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 157 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że są one bezzasadne. Zarzuty skarżącego sprowadzają się bowiem do twierdzeń o nie podjęciu przez organy podatkowe działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, nie rozpatrzeniu całokształtu materiału dowodowego, a co za tym idzie błędną jego ocenę oraz uznanie za udowodnione okoliczności będących podstawą rozstrzygnięcia mimo, że w ocenie skarżącego nie pozwalał na to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Odnosząc się do powyższych zarzutów stwierdzić należy, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący wielokrotnie był wzywany do przedłożenia kompletnej dokumentacji finansowej za okres objęty kontrolą skarbową, żądanych dokumentów jednak kontrolującym nie udostępnił. Zgodnie z obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. przepisem art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, Skarżący był zobowiązany zapewnić wgląd w dokumentację i prowadzone ewidencje objęte zakresem kontroli, a na podstawie ust. 4 powołanego wyżej przepisu miał obowiązek, w wyznaczonym terminie, udzielić wyjaśnień lub dostarczyć żądany dokument inspektorowi lub innym osobom dokonującym czynności kontrolnych. Pouczenie o ciążących na kontrolowanym obowiązkach zostało A. P. doręczone wraz z upoważnieniem do przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia [...] (k.3 akt podatkowych). Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że skarżący uporczywie uchylał się od dostarczenia dokumentów. Stwierdzić należy, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla załatwienia sprawy, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98, Serwis podatkowy 2001, nr 4, s. 19). Chociaż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, z uwagi na to, że sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Podatnik nie może czuć się zwolniony od obowiązku współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebranie materiału dowodowego (m.in. dostarczenia stosownej dokumentacji, jeżeli ma taką możliwość), zwłaszcza, jeśli nie udowodnienie określonych okoliczności może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 249/99, niepubl.).

Podkreślić należy, że Skarżący miał również możliwość udziału w prowadzonym postępowaniu, a w postępowaniu odwoławczym została mu zapewniona możliwość wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego. W dniu 1 sierpnia 2006 r. pełnomocnik Skarżącego zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, nie zgłaszał jednak żadnych uwag ani nie wnosił o jego uzupełnienie (k. 140 akt podatkowych). Przypomnieć też należy, że Skarżący w trakcie trwania czynności kontrolnych kilkakrotnie odmawiał ustanowienia pełnomocnika, który mógłby reprezentować jego interesy w toku postępowania, co również nie może pozostawać bez wpływu na ocenę rzetelności Skarżącego, jako uczestnika postępowania podatkowego.

Za niezasadne należy również uznać zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia prawa materialnego – art. 10 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 tej ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości w tym dla podatku od towarów i usług - przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej

Podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stanowiły przepisy art. 19 ust. 1 i 2 w/w ustawy oraz § 50 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., zgodnie z którymi podstawę obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego stanowią wyłącznie oryginały faktur, faktur korygujących albo ich duplikaty.

Z niekwestionowanych ustaleń organu I instancji wynika, ze Skarżący w deklaracjach VAT-7 /k.118 str. 6 akt podatkowych/, dokonał obniżenia podatku należnego, mimo, iż nie posiadał faktur VAT dokumentujących nabycie towarów lub usług. Brak ewidencji zakupu oraz faktur VAT, które zawierać powinny kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny, wykluczał uznanie, że Skarżący miał prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanych w deklaracjach. Ustalenie to pozwalało na zakwestionowanie wysokości wykazanego w deklaracjach zobowiązania podatkowego / za okresy styczeń – lipiec i październik – grudzień 2001 r.) oraz kwoty różnicy podatku (za okresy sierpień i wrzesień 2001 r.), stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy VAT.

Powyższy przepis stanowił również podstawę do decyzyjnego zmniejszenia wysokości podatku należnego wykazanego w deklaracjach i zaewidencjonowanego w rejestrze sprzedaży na podstawie faktur wystawionych dla firm B. i C. Prawidłowo bowiem organy podatkowe przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na uznanie, iż Skarżący nie dokonywał sprzedaży usług marketingowych na rzecz tych firm, a ustaleń w tym zakresie Skarżący nie kwestionował. Skoro wystawione faktury nie dokumentowały czynności podlegających opodatkowaniu, to podatek zawarty w tych fakturach nie był podatkiem należnym, stosownie do art. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wyłącznie czynności wymienione w art. 2 ustawy VAT.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ppsa, orzeczono jak w sentencji.