Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 572/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3d pkt 1b z zw. z art. 5 ust. 7 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 2156
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi J. W.-G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz J. W. – G. kwotę 12.300 zł (dwanaście tysięcy trzysta złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] po rozpatrzeniu odwołania J. W. od decyzji Burmistrza Miasta [...] z [...] w przedmiocie określenia wysokości należności przypadającej do zwrotu z tytułu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem oraz nakazania jej zwrotu do budżetu miasta [...] wraz z odsetkami, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] uchyliło decyzję organu I instancji w całości i określiło kwotę dotacji pobranej w 2015 r. podlegającej zwrotowi w części wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości [...] zł wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych od [...].12.2015 r. oraz nakazało zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami na rachunek bankowy gminy Miasto [...]

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiony został następujący stan sprawy w 2015 r. z budżetu Miasta [...] udzielona została dotacja dla przedszkola prowadzonego przez J. W., zwaną dalej także "stroną" lub "skarżącą", w łącznej kwocie [...] zł. Po przeprowadzeniu kontroli wykorzystania tych środków organ I instancji ustalił, że nie wszystkie z nich zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem, a ponieważ strona nie zgodziła się z wynikami kontroli, organ wszczął postępowanie administracyjne zakończone wydaniem decyzji z [...], o której mowa wyżej.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji odnotował zmianę treści art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 56, poz. 2572 ze zm.; od 21.12.2015 r. – Dz.U. z 2015 r. poz. 2156), zwanej dalej "u.syst.ośw.", oraz stwierdził w szczególności, że po tej zmianie dotacja nadal dotyczyła wyłącznie zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki i nie mogła wychodzić ponad pokrycie wydatków bieżących przedszkola bezpośrednio związanych z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Zatem –dotację oświatową można było wydatkować na cele ściśle związane z procesem realizowanym wobec uczniów jako końcowych beneficjentów udzielonej dotacji. Organ podkreślił także, że poprzez dotację oświatową dofinansowany nie jest podmiot prywatny prowadzący przedszkole, ale zadania oświatowe realizowane przez przedszkole, które ten organ prowadzi. Odnosząc te uwagi do wykorzystania dotacji przez stronę, wywiódł, że łączna kwota [...] zł, obejmująca wydatki - w uzasadnieniu decyzji wymienione w tabeli na str. 3-4 - na: 1. odkurzacz, 2. garnek na parę i koszty przesyłki, 3. odkurzacz i worki, 4. patelnia, 5. czajnik , 6. suszarkę meblową, 7. sprzęt rtv i koszty przesyłki, 8. żelazko, 9. odkurzacz, 10. regał metalowy, 11. pojemnik na śmieci SM, 12. umowę o dzieło nr [...] (zawartą z K. G. - mężem strony na odśnieżanie, zabezpieczenie terenu wokół przedszkola, dostarczenie piasku w okresie od 1.01. do 27.02.2015 r.) z zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych, 13. umowę o dzieło nr [...] (zawartą z mężem strony na przygotowanie placu zabaw - wymiana piasku w piaskownicy w okresie od 1.03. do 30.05.2015 r.) z zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych, 14. umowę o dzieło nr [...] (zawartą z M. L. na organizację gier i zabaw dla dzieci) z zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych, 15. abonament serwisu internetowego "nadzór pedagogiczny", 16-17. dwie pieczątki, 18. usługi księgowego, 19. ewidencję wyjść, 20. dziennik indywidualny, 21. telefon, 22. dziennik, terminarz, brulion, 23-32. usługi księgowego, 33. wynagrodzenie sekretarki, 34. prowizje bankowe, nie są kwalifikowalne w świetle art. 90 ust. 3d u.syst.ośw.

Niezależnie od powyższego organ I instancji, powołując się na art. 90 ust. 3d u.syst.ośw., art. 78 § 1 i art. 80 Kodeksu pracy oraz art. 44 ust. 3 w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. zwanej dalej "u.f.p.", zakwestionował możliwość pokrycia ze środków dotacyjnych wynagrodzenia dyrektora w kwocie [...] zł. Zauważył, iż w okresie styczeń-maj 2015 r. wynagrodzenie dyrektora pobierała strona, za czerwiec i lipiec 2015 r. wynagrodzenie nie było wypłacone, zaś od sierpnia do grudnia 2015 r. wynagrodzenie dyrektora pobierał mąż strony, pełniący obowiązki osoby współprowadzącej przedszkole od 1.09.2015 r. w zakresie wynikającym ze statutu przedszkola, natomiast strona w okresie od 1.06.2015 r. do 31.05.2016 r. przebywała na urlopie macierzyńskim. Za możliwe do sfinansowania środkami publicznymi uznano wynagrodzenie dyrektora w wysokości [...] zł, tj. w kwocie nieodbiegającej od płac dyrektorów autonomicznych samorządowych przedszkoli, przy czym zauważono, że średnia liczba uczniów w przedszkolach, które stanowiły punkt odniesienia dla wyliczenia możliwego do uznania wynagrodzenia dyrektora, wyniosła w 2015 r. 195 uczniów, gdy w kontrolowanym przedszkolu średnia liczba uczniów w 2015 r. oscylowała w granicach około 50, w tym 12 uczniów było niepełnosprawnych, a dla 11 uczniów było prowadzone wczesne wspomaganie rozwoju.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji, przytoczonego na wstępie, SKO wskazało przede wszystkim na zmiany art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. wprowadzone od 1.01.2014 r. i od 31.03.2015 r. i przytoczyło treść tych unormowań, przywołało także brzmienie art. 5 ust. 7 u.syst.ośw. Następnie wskazało na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że przepis art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. ma charakter materialnoprawny, oraz że określa on, początkowo ogólnie, a dalej w sposób enumeratywny, na jakie cele dotacja może być przeznaczona, tym samym stanowiąc na jakie cele przeznaczona być nie może. Wobec tego organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że zmiany przepisu miały charakter doprecyzowujący.

Dalej SKO wywiodło, że nie każda płaszczyzna działalności przedszkola może zostać dofinansowana ze środków finansowych pochodzących z dotacji, oraz że ustawodawca - niezależnie nawet od przepisu art. 5 ust. 7 u.syst.ośw. - wyraźnie rozdzielił zadania wykonywane przez szkołę lub placówkę na dwie kategorie, z których pierwsza dotyczy wyłącznie realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych, zaś druga wiąże się z pozostałą działalnością związaną co prawda z procesem kształcenia, ale tego procesu nie realizującą. Zdaniem organu podział taki wpływa na kwestię odpowiedzialności za realizację zadań szkoły lub placówki, gdyż wprawdzie działalnością szkoły lub placówki kieruje jej dyrektor, jednakże w zakresie wykonywanych działań podlega ona dwojakiemu nadzorowi – w stosunku do zadań związanych z realizacją przez szkołę funkcji dydaktycznej, wychowawczej oraz opiekuńczej nadzór pedagogiczny sprawuje właściwy kurator oświaty, natomiast w odniesieniu do działalności w zakresie spraw finansowych i administracyjnych nadzór nad szkołą lub placówką sprawuje organ ją prowadzący. Zatem uprawnione jest stwierdzenie, że ustawodawca w sposób zamierzony dokonał rozróżnienia kilku płaszczyzn działalności szkoły, decydując się zarazem na umożliwienie dofinansowania jednej z nich. Pośredni związek z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą placówki nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że tego rodzaju wydatki można zaliczyć do jej zadań w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.syst.ośw., dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 3 u.syst.ośw. ma służyć bowiem subwencjonowaniu placówki oświatowej realizującej cel, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.syst.ośw., nie zaś podmiotu tę placówkę prowadzącego. Dodał, że podmiot prowadzący, podejmując z własnej inicjatywy działalność gospodarczą, musi liczyć się z jej kosztami i jedynie na zasadzie przywileju korzysta z dotacji.

Odnosząc się do spornych w sprawie wydatków z uwzględnieniem wyjaśnień złożonych przez stronę na etapie postępowania odwoławczego, SKO uznało, że spośród nich mogły podlegać sfinansowaniu z dotacji stosownie do art. 90 ust. 3d u.syst.ośw., bowiem mogły pozostawać w bezpośrednim związku z realizacją przez przedszkole zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, wydatki na łączną kwotę [...] zł. Co do wydatków z pozycji 2, 4, 14, 15 i 20 tabeli, o której mowa wyżej, tj. na: garnek na parę i koszty przesyłki, patelnię, umowę o dzieło na organizację gier i zabaw dla dzieci, abonament serwisu internetowego "nadzór pedagogiczny", dziennik indywidualny, łącznie [...] zł, organ wyjaśnił, że wziął pod uwagę wyjaśnienia strony, że: - zakup garnka na parę i patelni związany był z koniecznością przygotowywania i podawania posiłków dla dziecka karmionego pozajelitowo (PEG), - M. L. - pedagog specjalny realizowała część zadań dydaktycznych związanych z kształceniem specjalnym, co udokumentowano w dokumencie "Zapisy pracy wychowawczo-dydaktycznej za okres 13.01.2015 r. - 25.08.2015 r., - serwis internetowy "nadzór pedagogiczny" stanowi kontynuację portalu przedszkolnego, związanego z nadzorem pedagogicznym, który czuwa nad właściwą opieką, szkoleniem i wychowaniem dzieci, - dziennik indywidualny opracowany jest na dany rok zajęć terapeutycznych i służy do dokumentowania procesu terapii indywidualnej dziecka.

Jeśli chodzi o wydatki poniesione w okresie od 31.03. do 31.12.3015 r., to – uwzględniając zmienione brzmienie art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. SKO uznało ponadto za podlegające sfinansowaniu z dotacji wydatki dotyczące pozycji 5, 6, 7, 8 i 24-32 tabeli, o której mowa wyżej, tj. na czajnik, suszarkę meblową, sprzęt RTV i koszty przesyłki, odkurzacz, usługi księgowego, łącznie [...] zł. Zwróciło uwagę, że według wyjaśnień strony: - czajnik elektryczny służy do podgrzewania posiłków i mieszanek dzieci posiadających diety bezglutenowe i dzieci karmionych pozajelitowo, - suszarka meblowa jest potrzebna do suszenia śliniaków, z jakich korzystają dzieci niepełnosprawne, - sprzęt RTV wykorzystywany jest do zajęć muzycznych, rytmicznych, językowych, słuchowisk, czytanek, bajek, - odkurzacz należy do wydatków wymienionych w art. 5 ust. 7 pkt 1 u.syst.ośw. i ma na celu zapewnienie dzieciom bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, - usługi księgowego to wydatek wymieniony w art. 5 ust. 7 pkt 3 u.syst.ośw., mający na celu zapewnienie obsługi finansowej placówki.

Natomiast co do pozostałych zakwestionowanych wydatków poniesionych SKO podzieliło stanowisko organu I instancji, że wyjaśnienia złożone przez stronę w tym zakresie nie pozwalają na uznanie, że wydatki te mogą zostać sfinansowane ze środków pochodzących z dotacji oświatowej, gdyż nie realizowały –celów określonych w art. 90 ust. 3d u.syst.ośw., a bezpośrednim beneficjentem tych wydatków nie był wychowanek przedszkola. Były to natomiast wydatki organu prowadzącego placówkę. W zakresie zakwestionowanych przez organ I instancji wydatków związanych z umowami zawartymi z mężem strony SKO dodało, że "dzieło" powinno posiadać charakterystyczne, wynikające z umowy cechy umożliwiające zbadanie, czy zostało wykonane prawidłowo, musi istnieć w postaci postrzegalnej, zaś brak wskazania kryteriów określających pożądany rezultat umowy prowadzi do wniosku, że przedmiotem zainteresowania zamawiającego jest wykonanie określonych czynności, a nie ich rezultat. Organ podniósł także, że podmiot uzyskujący dotacje jest zobowiązany precyzyjne dokumentować wydatki ze względu na obowiązek ich rozliczenia, a dane dotyczące wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji organizacyjnej, przebiegu nauczania i finansowej przedszkola, która powinna spełniać cechy rzetelności i sprawdzalności, natomiast organ kontrolujący nie ma obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność prawidłowości działań podmiotu prowadzącego szkołę. Wskazał wreszcie, że sfinansowaniu z dotacji podlegają wydatki bezpośrednio realizujące cele oświatowe, zaś prowadzący działalność zobowiązany jest wykazać nie tylko sam fakt poniesienia wydatku sfinansowanego ze środków publicznych, ale także zasadność takiego wydatku w świetle art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. W tym kontekście organ stwierdził, że strona nie udokumentowała wykonania przedmiotowych umów, nie wskazała podstaw ustalenia określonego w umowach wynagrodzenia, pozwalających na jego weryfikację na podstawie norm wynikających z art. 44 ust. 3 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.f.p., a poza przedłożonymi umowami o dzieło brak jest innych dokumentów, w szczególności potwierdzających wykonanie zleconych czynności, co czyni niemożliwym ocenę charakteru tych czynności i ich związku z realizacją zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Organ ocenił, że wyjaśnienia strony, bez jakiejkolwiek wiarygodnej dokumentacji, nie mogą stanowić podstawy rozliczenia dotacji oświatowej.

Także co do innych niż wymienione wyżej wydatków poniesionych po 30.03.2015 r., których rozliczenie z dotacji zakwestionował organ I instancji, wskazanych w tabeli, o której mowa wyżej, w pozycjach: 8 - żelazko służące do prasowania strojów, obrusów, kurtyny, fartuchów, śliniaków, 10 - regał metalowy służący do przechowywania pudeł z dekoracjami, materiałami dydaktycznymi, 11 - pojemnik na śmieci, zakup którego był tańszy niż jego dzierżawa, organ odwoławczy stwierdził, że nie mogą być one sfinansowane ze środków pochodzących z dotacji oświatowej, gdyż nie zostały wymienione w art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. Ponadto odnośnie do wynagrodzenia sekretarki (poz. 33 tabeli) SKO zauważyło, że analiza zakresu obowiązków tej osoby wskazuje, że była ona zatrudniona na stanowisku sekretarki zarówno w dotowanym przedszkolu, jak i w niedotowanym żłobku prowadzonym przez stronę, natomiast strona ani nie udokumentowała zakresu zadań wykonywanych na stanowisku sekretarki przedszkola, realizujących cele określone w art. 90 ust. 3d u.syst.ośw., ani nie wykazała wynagrodzenia z tego tytułu. Natomiast co do prowizji bankowych, to – zdaniem SKO nie podlegają one sfinansowaniu z dotacji oświatowej, gdyż nie są objęte przepisem art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. SKO podzieliło także stanowisko organu I instancji w odniesieniu do możliwości zaliczenia w ciężar dotacji części wynagrodzenia wypłaconego osobom pełniącym funkcję dyrektora przedszkola, będącym jednocześnie osobami je prowadzącymi. Wskazał, że od czerwca 2015 r. strona korzystała z urlopu macierzyńskiego, a od września 2015 r. obowiązku dyrektora przedszkola wykonywał jej mąż, który zajmował się sferą organizacyjną i administracyjną pracy przedszkola (nie miał wymaganych uprawnień do sprawowania nadzoru pedagogicznego). Podkreślił, że strona nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów, na podstawie których można byłoby stwierdzić, jaki był faktyczny zakres wykonywanych prac, za które wypłacone zostało wynagrodzenie dyrektora przedszkola w łącznej kwocie [...] zł, w tym od stycznia do kwietnia po [...] zł miesięcznie, zaś w maju oraz od sierpnia do grudnia po [...] zł. SKO wyjaśniło, że w świetle art. 126 i art. 44 ust. 3 u.f.p. oraz art. 90 ust. 3e i 3f u.syst.ośw. jednostki samorządu terytorialnego udzielające dotacji otrzymały uprawnienie do kontrolowania prawidłowości jej wykorzystania, co oznacza, że organ uzyskał uprawnienie do zakwestionowania wysokości wynagrodzenia pobranego przez beneficjenta, a zatem organ I instancji mógł ingerować w ustalanie przez stronę i jej męża wysokości przyznanego sobie wynagrodzenia. Zdaniem organu źródło wypłaty takiego wynagrodzenia, z dotacji budżetu gminy obliguje jej beneficjenta do doboru takich metod i środków, aby wydatki były celowe i oszczędne, a ponadto należycie określone i udokumentowane, by nie stwarzały wątpliwości co do ich zasadności. Wobec powyższego organ uznał, że ustalenie wysokości wynagrodzenia dyrektora, jakie mogło być sfinansowane z dotacji oświatowej w 2015 r., w wysokości wynagrodzenia dyrektorów samorządowych przedszkoli, tj. w kwocie [...] zł, nie narusza art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. oraz art. 236 ust. 2 w związku z art. 124 ust. 3 u.f.p., a różnica pomiędzy kwotą odniesioną przez stronę z tego tytułu w ciężar dotacji a zasadnie przyjętą przez organ I instancji, w wysokości [...] zł, stanowi dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem.

Organ wyjaśnił, że uznał za nieuzasadniony wniosek o przeprowadzenie wizji lokalnej w przedszkolu, względnie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność wykonywanych przez nich prac, gdyż beneficjent dotacji oświatowej zobowiązany jest do właściwego dokumentowania wydatków realizujących cele, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.syst.ośw., co powinno mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji finansowo-księgowej i kadrowej.

Zdaniem SKO analiza procedowania przez organ I instancji nie potwierdza naruszenia art. 7, art. 10 art. 77 i art. 80 k.p.a. oraz art. 81 § 1 i 2 o.p. w związku z art. 67 ust. 1 u.f.p. przez kwestionowanie możliwości złożenia korekty rozliczenia dotacji oświatowej za 2015 r.

J. W. wniosła skargę na powyższą decyzję. Zarzuciła, że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 6, art. 7 i art. 77 § 1, art. 75 § 1 w związku z art. 78 § 1, art. 80, art. 107 § 1 k.p.a. w związku z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. oraz art. 8 § 1 k.p.a., art. 107 § 3 k.p.a., art. 67 ust. 1 u.f.p. w związku z art. 81 § 1 w związku z art. 81b § 1 o.p. oraz art. 90 ust. 3d w związku z art. 5 ust. 7 u.syst.ośw. oraz art. 236 ust. 2 w związku z art. 124 ust. 3 u.f.p. i art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. oraz art. 236 ust. 2 w związku z art. 124 ust. 3 u.f.p. przez błędną wykładnię

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wywiodła, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ naruszył zasadę praworządności przez naruszenie zasad postępowania administracyjnego i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób zgodny z art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. oraz z naruszeniem art. 75 § 1 k.p.a. Podniosła, że skoro organ nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie wizji lokalnej lub dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność wykonywanych przez nich prac i wymaga od skarżącej przedstawienia konkretnych dowodów na potwierdzenie określonych okoliczności, to wymóg ten powinien być uzasadniony konkretnym przepisem stosownego aktu prawnego, czego zabrakło w zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącej oparcie się przez organ odwoławczy wyłącznie na materiale dowodowym w postaci dokumentacji finansowo-księgowej i kadrowej stanowi naruszenie art. 75 § 1 i art. 78 § 1 k.p.a. Jednocześnie skarżąca wyraziła pogląd, że organ II instancji przekroczył swobodną ocenę dowodów, co potwierdzają stwierdzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji dotyczące kwot dotacji uznanych za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (umowy), a także nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą.

W związku z zarzutem naruszenia art. 107 § 1 k.p.a. skarżąca podniosła, że zgodnie z rozstrzygnięciem zaskarżonej decyzji skarżąca ma obowiązek zwrócić część dotacji wraz z odsetkami naliczanymi jak od zaległości podatkowych od [...].12.2015 r., tj. od dnia przekazania z budżetu Miasta [...] części dotacji za grudzień 2015 r. Wprawdzie obowiązek samodzielnego naliczenia odsetek ciąży na skarżącej, jednak z decyzji organu żądającego zwrotu dotacji musi wynikać, w sposób jasny i czytelny, podstawa do ich naliczenia w zakresie kwot i terminów. Dodatkowo wskazała, iż dotacje zarówno w momencie ich przekazywania, jak i obecnie są przekazywane w 12 częściach, a nie jednorazowo i w tej sytuacji określenie jedynie jednego początkowego terminu naliczania odsetek należy uznać za wadliwe i naruszające art. 107 § 1 k.p.a. oraz art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p. Ponadto – zdaniem skarżącej - naruszenie przez organ II instancji art. 107 § 1 k.p.a. i art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p. nastąpiło także przez niewskazanie w pkt 2 rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji terminu zwrotu kwoty wskazanej w pkt 1 rozstrzygnięcia tej decyzji wraz z należnymi odsetkami, gdy zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Zdaniem skarżącej, treść rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji powoduje, że skarżąca musi się domyślać, jaki konkretnie obowiązek został na nią nałożony, co ponadto nie wzbudza zaufania do władzy publicznej. Według skarżącej wskazane wady decyzji pozwalają także uznać, że narusza ona art. 107 § 3 k.p.a.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 67 ust. 1 u.f.p. w związku z art. 81 § 1 i art. 81b § 1 o.p. skarżąca zakwestionowała stanowisko organu odwoławczego, że skorygowanie rozliczenia dotacji nie jest prawnie dopuszczalne. Wyraziła pogląd, że odpowiednikiem deklaracji podatkowej na gruncie u.f.p. i u.syst.ośw. jest rozliczenie dotacji, ponieważ zawiera, tak samo jak deklaracja, oświadczenie o sytuacji finansowej danego podmiotu. Ponadto podobnie jak w przypadku złożenia błędnej deklaracji podatkowej, także złożenie błędnego rozliczenia dotacji może prowadzić do odpowiedzialności karnej i karnoskarbowej podmiotu zobowiązanego do złożenia tych dokumentów. Wskazała również, że żadne przepisy prawa nie zabraniają sporządzania korekty rozliczenia dotacji.

Kwestionując przyjętą w zaskarżonej decyzji wykładnię art. 90 ust. 3d w związku z art. 5 ust. 7 u.syst.ośw. oraz art. 236 ust. 2 w związku z art. 124 ust. 3 u.f.p. skarżąca podtrzymała stanowisko, że "treść znowelizowanych przepisów ustawy o systemie oświaty ma zastosowanie do stanów faktycznych sprzed nowelizacji". Podkreśliła, że zmiany wprowadzane przez ustawodawcę w treści art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. należy traktować jako udzielenie wykładni autentycznej przepisu w jego dotychczasowym brzmieniu i powołała się w tym względzie między innymi na uzasadnienia projektów ustaw zmieniających u.syst.ośw. Dodała, że tak prowadzona interpretacja nie narusza zakazu działania prawa wstecz, oraz że przesądzającym argumentem o słuszności bezpośredniego stosowania znowelizowanego art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. jest brak regulacji w ustawach zmieniających w przedmiocie czasowego zakresu zastosowania art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. Skarżąca zwróciła też uwagę, że – wbrew poglądowi organu – art. 5 ust. 7 u.syst.ośw. określał zakres odpowiedzialności za działalność szkoły (przedszkola), nie zaś mechanizm finansowania działalności tej placówki, oraz że oznacza on, że organ prowadzący odpowiada za wszelkie zobowiązania placówki, a zatem wszelkie zobowiązania cywilnoprawne związane z działalnością placówki są w rzeczywistości zobowiązaniami jej organu prowadzącego. Zdaniem skarżącej zaaprobowanie wykładni organu odwoławczego musiałoby prowadzić do wniosku, zgodnie z którym tego rodzaju wydatki również nie mogą być finansowane z dotacji, gdyż są to zobowiązania organu prowadzącego, a nie przedszkola.

Ponadto skarżąca oceniła jako niekonsekwentne stanowisko organu odwoławczego polegające na uznaniu za podlegające sfinansowaniu z dotacji wydatków na czajnik elektryczny, suszarkę meblową, sprzęt RTV, odkurzacz i usługi księgowe, przy jednoczesnym zakwestionowaniu możliwości sfinansowania z dotacji żelazka (do prasowania strojów, obrusów, kurtyny, fartuchów, ślimaków), regału metalowego (do przechowywania pudeł z dekoracjami, materiałami dydaktycznymi), pojemnika na śmieci (którego zakup był tańszy niż dzierżawa). Stwierdziła, że z uzasadnienia decyzji nie wynika, jakiego celu z art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. nie spełniają te zakwestionowane wydatki, oraz wyraziła pogląd, że ich bezpośrednimi beneficjentami byli wychowankowie przedszkola. Skarżąca wskazała także, że wszystkie zakwestionowane wydatki (umowy) są weryfikowalne przy zgodnym z przepisami k.p.a. przeprowadzeniu postępowania administracyjnego.

Nie zgodziła się także z rozstrzygnięciem zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym wynagrodzenia dyrektora przedszkola. Za bezprawne i arbitralne uznała ustalenie wysokości wynagrodzenia dyrektora przedszkola, które może być sfinansowane z dotacji. Podniosła, że - wbrew stanowisku organu - art. 126 i art. 44 ust. 3 u.f.p. oraz art. 90 ust. 3e i 3f u.syst.ośw. nie dają uprawnienia organowi przekazującemu dotacje do kwestionowania wysokości wynagrodzenia pobranego przez beneficjenta dotacji, podobnie jak nie pozwala na to także art. 44 ust. 3 u.f.p.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. I SA/Lu 540/19 uchylił zaskarżoną decyzje oraz zasądził koszty postępowania.

W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że w roku 2015 (także w roku 2014) skarżąca prowadziła N. i w związku z tym dysponowała otrzymywanymi od Miasta [...] dotacjami, których dopuszczalne przeznaczenie określał art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. Przedstawił zmiany w treści art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. na przestrzeni lat 2013-2015. Wskazał, że porównanie literalnego brzmienia przywołanych regulacji prawnych pozwala na stwierdzenie, że normatywnie regulacja art. 90 ust. 3d pkt 1 u.syst.ośw. z 2014 r. jest w istocie tożsama z tą zawartą w art. 90 ust.3d pkt 1 u.syst.ośw. w brzmieniu obowiązującym od [...].03.2015 r. Zdaniem sądu zmiany miały charakter doprecyzowujący i nie ma przy tym znaczenia, że mowa jest o przepisach prawa materialnego, tym bardziej, że przedstawiona analiza nie prowadzi do wniosków niosących ograniczenia praw podmiotów, których omawiane przepisy dotyczą, w tym podmiotów dysponujących środkami z dotacji.

Konstatacja, że omówione wyżej zmiany, wprowadzone od 1.01.2014 r. i od 31.03.2015 r., miały charakter doprecyzowujący znajduje potwierdzenie w uzasadnieniach rządowych projektów ustaw o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (por. druk nr 1312 Sejmu VII kadencji z 30.04.2013 r., str. 30 i 40 uzasadnienia oraz druk nr 2957 Sejmu VII kadencji z 26.11.2014 r., str. 83 uzasadnienia).

Sąd stwierdził, że z naruszeniem art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. w zaskarżonej decyzji zakwestionowane zostało sfinansowanie z dotacji dla przedszkola prowadzonego przez skarżącą wydatków na zakup: → żelazka (poz. 8 tabeli, o której mowa wyżej), służącego - według wyjaśnień skarżącej - do prasowania strojów, obrusów, kurtyny, fartuchów, śliniaków, -> regału metalowego (poz. 10 tabeli), służącego - jak wyjaśniała skarżąca - do przechowywania pudeł z dekoracjami, materiałami dydaktycznymi, pojemnika na śmieci (poz. 11 tabeli), który przedszkole obowiązane jest posiadać, a którego nabycie było - stosownie do twierdzeń skarżącej - tańsze niż dzierżawienie, a także na nabycie: odkurzacza (poz. 1 tabeli), odkurzacza i worków (poz. 3 tabeli), 2 pieczątek (poz. 16 i 17 tabeli), ewidencji wyjść (poz. 19 tabeli), dziennika, terminarza, brulionu (poz. 22 tabeli), usług księgowego (poz. 18 i 23 tabeli), prowizji bankowych (poz. 34 tabeli). Organ odwoławczy nie kwestionował związku wymienionych wydatków z realizacją zadań przedszkola, w tym prawdziwości wyjaśnień składanych przez skarżącą co do wykorzystania nabytych przedmiotów, a rozliczenie tych wydatków z dotacji zostało zakwestionowane wyłącznie z tego powodu, że - zdaniem organu - były to niepodlegające sfinansowaniu z dotacji wydatki organu prowadzącego przedszkole, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.syst.ośw. Jednak - zdaniem sądu - wydatki takie podlegają sfinansowaniu z dotacji jako wydatki mające charakter wydatków bieżących przedszkola poniesione w celu realizacji zadań przedszkola prowadzonego przez skarżącą w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. Bezpodstawnie zdanie sądu organ zarzucił, że skarżąca nie wskazała podstaw ustalenia wynagrodzenia przyjętego w umowach zawartych z mężem, nie podając jednocześnie, z jakiej normy prawnej taki obowiązek skarżącej miałby wynikać. Okoliczność, że środki publiczne, w tym środki z dotacji, mają być wydatkowane celowo i oszczędnie, daje wprawdzie organowi kontrolującemu wydatkowanie tych środków prawo do oceny zrealizowania tych wymagań, jednak nie nakłada na dysponenta środków obowiązku, o jakim mowa. Jeśli zatem organ powziął wątpliwości we wskazanym zakresie, to powinien wykazać, że wolnorynkowa cena takich samych lub co najmniej porównywalnych dóbr (towarów lub usług) jest o określoną wartość niższa.

Także jeśli chodzi o wynagrodzenie wypłaconego dyrektorowi przedszkola, które zostało rozliczone w ciężar dotacji. Zakwestionowanie wysokości tego wynagrodzenia byłoby - przynajmniej teoretycznie - możliwe, gdyby organ mógł wykazać, że przekraczało ona o określoną wartość wolnorynkową cenę tego rodzaju pracy. Jednak nie sposób uznać, że w [...], a nawet w Polsce, istniał w 2015 r. wolny rynek usług dyrektorów przedszkoli niepublicznych takich jak przedszkole prowadzone przez skarżącą, w szczególności zaś jako tworzące taki rynek nie mogą być uznane przedszkola publiczne, które (wszystkie) są prowadzone przez gminę i w których gmina decyduje o wysokości wynagrodzenia dyrektora. Stąd - w ocenie sądu - przyjęte przez organ ograniczenie wysokości wynagrodzenia dyrektora przedszkola, które mogło być sfinansowane z dotacji, nie znajduje uzasadnienia prawnego i narusza art. 90 ust. 3d u.syst. ośw.

Zdaniem Sądu prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem powinna być zwrócona – stosownie do art. 252 § 1 pkt 1 u.f.p. - w ciągu 15 dni od dnia doręczenia skarżącej protokołu kontroli z [...].08.2018 r., a dodać należy, że w sytuacji, gdy wydana została w tym przedmiocie decyzja ostateczna, do obowiązku zwrotu może zostać zastosowany przymus egzekucyjny. Jeśli natomiast chodzi o kwestię odsetek, to podlegają one naliczeniu – zgodnie z art. 252 § 6 pkt 1 u.f.p. - począwszy od dnia przekazania z budżetu j.s.t. dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem aż do dnia, w którym obowiązek zwrotu zostanie wykonany. Sąd podzielił przy tym pogląd skarżącej, że - zgodnie z art. 252 § 6 pkt 1 u.f.p. w związku z art. 90 ust. 3c u.syst.ośw. - odsetki winny być liczone począwszy od daty przekazania poszczególnej części dotacji w odniesieniu do kwoty, która z tej części dotacji została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, jednak – zdaniem sądu – nie jest uzasadnione twierdzenie skargi, że nakazanie w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji naliczenia odsetek od [...].12.2015 r. od całej kwoty dotacji, jaką organ uznał za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, stwarza dla skarżącej stan niepewności prawnej lub niejasności co do jej obowiązków, bowiem z treści decyzji wynika jednoznacznie od jakiej kwoty i za jaki okres skarżąca winna obliczyć odsetki oraz jaką ich stopę przyjąć (tj. jak dla odsetek od zaległości podatkowych).

Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę, organ winien uwzględnić przedstawione w uzasadnieniu oceny prawne, w szczególności w zakresie wykładni art. 90 ust. 3d u.syst.ośw., a także art. 5 ust. 7 u.syst. ośw., i uzupełnić ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie koniecznym do jej rozstrzygnięcia przy uwzględnieniu tych ocen prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lipca 2020 r. w sprawie sygn. akt I GSK 633/20 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej SKO uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału WSA w L., wydanego w oparciu o przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważy, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 (...) wojewódzkie sądy administracyjne przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących, przy czym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W kontekście powyższego należy podnieść, że w związku ze wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa l., w tym w L., oraz wzrostem zachorowań wśród pracowników sądu, mając na uwadze z jednej strony, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, z drugiej zaś strony brak możliwości przeprowadzenia rozprawy z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, przewodnicząca zarządziła zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy, tj. rozpoznanie jej na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 powołanej ustawy z 2 marca 2020 r., o czym pełnomocnik skarżącej oraz organ zostali powiadomieni przez doręczenie odpisu zarządzenia. Jednocześnie należy stwierdzić, że wskazane wyżej przesłanki wydania tego zarządzenia mieszczą się w klauzuli porządku publicznego uwzględnionej w art. 45 ust. 2 Konstytucji, a art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. nie uzależnia zastosowania przewidzianego w nim trybu rozpoznania sprawy od zgody stron.

Szczególna sytuacja epidemiologiczna w oczywisty sposób wpływa na brak możliwości procedowania na posiedzeniu jawnym z udziałem stron. Okoliczności te mają wprawdzie charakter przemijający, jednak równocześnie trudnym do wskazania jest przewidywany czas, w którym możliwym byłoby wyznaczenie w sprawie rozprawy. Ma to wpływ na ocenę wniosku z punktu widzenia ekonomiki postępowania, przy uwzględnieniu i tego, że strony i reprezentujący ich pełnomocnicy mieli już możliwość wypowiedzenia się zarówno na rozprawie (przed tut. sądem w dniu [...] listopada 2019 r.), jak i w pismach procesowych, a ich stanowisko jest sądowi znane. W opozycji do stanowiska strony, że Naczelny Sąd Administracyjny ocenił sprawę jedynie pobieżnie, o czym – jej zdaniem – należałoby wnioskować na tej podstawie, że sąd ten procedował na posiedzeniu niejawnym, trzeba przede wszystkim podkreślić, że zgodnie z zasadą dyspozycyjności Naczelny Sąd Administracyjny operuje w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, z którą w rozpatrywanej sprawie wystąpił wyłącznie organ administracji publicznej, a nie strona skarżącą, nie korzystająca z tego środka, pomimo że szereg zgłoszonych przez nią w skardze zarzutów nie został uwzględniony przez WSA w L. Uwzględniając zasadniczy zarzut naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są przedwczesne i mogą zostać rozpoznane dopiero po uwzględnieniu w ponownie prowadzonym postępowaniu zasad wykładni przepisu art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 u.syst.ośw. Przyjęta w poprzednim wyroku wykładnia prawa materialnego została w kontroli instancyjnej zakwestionowana, zaś sąd kasacyjny – przy określonych wytycznych - pozostawił sądowi I instancji (w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego) rozstrzygnięcie m.in. w zakresie finansowania poszczególnych wydatków, które zakwestionował organ w decyzji. Nie jest to zatem, jak sugeruje pełnomocnik skarżącej, wynik braku możliwości wypowiedzenia się strony na rozprawie, ale skutek związania zarzutami rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznacza też zakres działania sądu w niniejszym postępowaniu.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o reasumpcję zarządzenia o skierowaniu sprawy do rozstrzygnięcia na posiedzenie niejawne i rozpoznanie jej na rozprawie.

Przechodząc do merytorycznej oceny skargi wskazać należy, że zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja narusza prawo.

Z zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w roku 2015 skarżąca prowadziła N. i w związku z tym dysponowała otrzymywanymi od Miasta [...] dotacjami, których dopuszczalne przeznaczenie określał art. 90 ust. 3d u.syst.ośw.

W sprawie poza sporem pozostaje, że brzmienie wymienionego przepisu ulegało na przestrzeni lat 2013-2015 znacznym zmianom. W roku 2013 art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. stanowił bowiem, że "dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, oraz że dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki", natomiast od 1.01.2014 r. powołany przepis otrzymał treść: "Dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego (pkt. 1); zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: książki i inne zbiory biblioteczne (pkt 2a), środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach (pkt 2b), sprzęt sportowy i rekreacyjny (pkt 2c), meble (pkt 2d), pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania (pkt 2e)."

Ponadto, od 31.03.2015 r., po kolejnej zmianie omawianego przepisu, stanowił on, że "dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego (pkt 1a), sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego (pkt 1b); zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: książki i inne zbiory biblioteczne (pkt 2a), środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach (pkt 2b), sprzęt rekreacyjny i sportowy (pkt 2c), meble (pkt 2d), pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania (pkt 2e)."

Zgodnie z art. 5 ust. 7 u.syst.ośw. (w brzmieniu do 30.03.2015 r.) organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki (pkt1); wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie (pkt 2); zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki (pkt 3); wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych (pkt 4).

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 7 u.syst.ośw. (w brzmieniu od 31.03.2015 r.) organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki (pkt 1); zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym (pkt 1a); wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie (pkt 2); zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki (pkt 3); wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych (pkt 4).

Podkreślenia wymaga, że sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2020r. sygn. akt I GSK 633/20, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 8 listopada 2019r. sygn. akt I SA/Lu 540/19. Zgodnie z art. 190 zd. pierwsze ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. –"p.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

W niniejszej sprawie NSA uchylając zaskarżony wyrok wskazał, że w orzecznictwie NSA zarysowały się dwa przeciwne stanowiska, co do charakteru dokonanych zmian art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. Pogląd o doprecyzowującym charakterze zmian był wyrażany m.in. w wyrokach z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 1355/15 i z 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14. Z kolei pogląd o merytorycznym charakterze zmian wyrażono m.in. w wyrokach: z 26 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3590/15, z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2737/15, II GSK 2819/15, z 10 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 2522/15, z 8 marca 2017 r. sygn. akt II GSK 4795/16, z 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14, z 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14.

NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjął za prawidłowe drugie stanowisko, uznające, że zmiany art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący. W tym zakresie przywołał argumentację zawartą m.in. w wyroku NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18, w którym stwierdzono, że analizowany przepis ma charakter materialnoprawny, reguluje bowiem uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana. Zmiany wprowadzane przez ustawodawcę są daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Przy tak daleko idących zmianach trudno zaakceptować pogląd o tym, że zmiany służyły wyłącznie doprecyzowaniu regulacji. Ponieważ przepis ma charakter materialnoprawny, to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym.

NSA wskazał także, że w orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń, niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia (por. wyrok Sądu Najwyższego z 18 września 2014 r., sygn. akt V CSK 557/13). Ponadto akcentuje się, że wyjątki od zasady lex retro non agit są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, że nie jest dopuszczalnym "wyinterpretowanie" możliwości obejścia zasady nie retroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2014 r., sygn. akt V CSK 93/13).

Mając na uwadze powyższe, należy ponownie ocenić przedstawione przez organ odwoławczy wydatki pod kątem możliwości finansowania ich ze środków pochodzących z dotacji oświatowej przyznanej w 2015 r. z uwzględnieniem zmian w trakcie 2015 r. u.syst.ośw. i art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. Zasadnicza zmiana w tych przepisach polegała na dodaniu do katalogu finansowanych w ramach dotacji wydatków, tych związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7, czyli wydatków na zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności i wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Biorąc pod uwagę powyższe zmiany, zdaniem sądu, organ prawidłowo uznał, że wydatki poniesione na: zakup garnka na parę i patelni (poz. 1 i 2 str. 9 zaskarżanej decyzji – faktura z [...].02.2015 r. i z [...].03.2015 r.) mogą pozostawać w bezpośrednim związku z procesem kształcenia, wychowania i opieki, gdyż zakup ten związany był z koniecznością przygotowywania i podawania posiłków dla dziecka karmionego pozajelitowo (PEG); umowę o dzieło wraz z zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych (poz. 3 – faktura z [...].01.2015 r.), gdyż wydatek ten związany jest bezpośrednio z realizacją celów oświatowych; nadzór pedagogiczny (poz. 4 – faktura z [...].01.2015 r.), gdyż czuwa on nad właściwą opieką, szkoleniem i wychowaniem dzieci; dziennik indywidualny (poz. 5 – faktura z [...].02.2015 r.), gdyż służy on do dokumentowania procesu terapii indywidualnej dziecka.

Prawidłowo także uznał, że wydatki poniesione na podstawie faktur wystawionych w okresie do [...].30.2015 r. związane z zakupem: odkurzaczy 2 szt. (poz. 1 z ta[...] str. 8-9 decyzji organu I instancji z [...].– faktura z [...].01.2015 r., poz. 3 - faktura z [...]03.2015 r.), pieczątek (poz. 16 – faktura z [...].01.2015 r. i poz. 17 – faktura z [...].01.2015 r.), usług księgowych (poz. 18 – faktura z [...].02.2015 r. i poz. 23 – faktura z [...].03.2015 r.), ewidencji wyjść (poz. 19 – faktura z [...].02.2015 r.), telefonu (poz. 21 – faktura z [...].02.2015 r.), dziennika terminarza i brulionu (poz. 22 – faktura z [...].02.2015 r.), umowy o dzieło wraz z zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych dotyczącej odśnieżania i zabezpieczenia terenu wokół przedszkola (dostarczenie pisku umowa [...].01.2015 – [...].02.2015 r.; poz. 12 – faktura z [...].01.2015 r.), umowy o dzieło wraz z zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych dotycząca przygotowania placu zabaw – wymiany piasku w piaskownicy (umowa z [...].03.2015 r. – [...].05.2015 r. z K. G. poz. 13 – faktura z [...].03.2015 r.) – nie mogły być sfinansowane z dotacji. Są to bowiem typowe wydatki organu prowadzącego (art. 5 ust. 7 u.s.o.), których sfinansowanie z dotacji możliwe było dopiero po [...].03.2015 r. Dotyczy to zarówno placówek niepublicznych, jak i publicznych. W jednostkach publicznych organem prowadzącym jest wprawdzie jednostka samorządu terytorialnego, która finansuje wskazane wydatki, jednak nie jest to ta sama pula środków, co otrzymana i rozliczana w określonym trybie dotacja oświatowa. Nie dochodzi tu do nierówności w traktowaniu podmiotów publicznych i niepublicznych w omawianym aspekcie. Różnica odnosi się wyłącznie do źródła finasowania wydatków. W przypadku podmiotów niepublicznych, takie wydatki obciążają również organ prowadzący, w tym wypadku osobę fizyczną – skarżącą, uzyskującą finansowanie m.in. z opłat dokonywanych przez opiekunów wychowanków przedszkola.

Przechodząc do wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych od [...].03.2015 do [...].12.2015 r., uwzględniając brzmienie zmienionego od dnia [...].03.2015 r. art. 90 ust. 3d u. syst. ośw. – zdaniem sądu należy uznać, iż prawidłowo organ odwoławczy zakwalifikował następujące wydatki jako mogące zostać sfinansowane środkami pochodzącymi z dotacji oświatowej, tj: czajnik elektryczny - służy do podgrzewania posiłków i mieszanek dzieci posiadających diety bezglutenowe i dzieci karmionych pozajelitowo (poz. 1 tabela k. 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji – faktura z [...].06.2015 r.), suszarka meblowa – służy do suszenia śliniaków dzieci niepełnosprawnych (poz. 2 – faktura z [...].08.2015 r.), sprzęt RTV stanowi pomoc dydaktyczną, wykorzystywany jest do zajęć muzycznych, rytmicznych, językowych, słuchowisk, czytanek, bajek (poz. 3 – faktura z [...].09.2015 r.), odkurzacz - wydatek organu prowadzącego placówkę, o którym mowa w art. 5 ust. 7 pkt 1 u.s.o., mający na celu zapewnienie dzieciom bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki (poz. 4 – faktura z [...].10.2015 r.), usługi księgowe jako wydatek organu prowadzącego placówkę, wymieniony wprost w art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o., mający na celu zapewnienie obsługi finansowej placówki.

Jeśli chodzi o kolejny wydatek wskazany przez skarżącą, to chociaż sąd nie podziela przedstawionego w zaskarżonej decyzji poglądu, że wynagrodzenie pracownika sekretariatu nie podlega sfinansowaniu z dotacji ze względu na to, że jest to wydatek obciążający prowadzącego przedszkole ujęty w art. 5 ust. 7 u.syst.ośw., to jednak trafna jest – zdaniem sądu - dokonana przez organ odwoławczy w świetle art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. ocena braku możliwości sfinansowania z dotacji przyznanej na prowadzenie przedszkola wynagrodzenia osoby zatrudnionej na stanowisku sekretarki z tego powodu, że z jej zakresu czynności wynika, że realizowała ona swoje obowiązki zarówno na rzecz przedszkola, jak i na rzecz niedotowanego żłobka, również prowadzonego przez skarżącą, a z dokumentacji prowadzonej przez skarżącą nie wynika, aby dokonany został przejrzysty rozdział zadań tego pracownika (czasowo lub w inny sposób oparty na obiektywnych i weryfikowalnych kryteriach), umożliwiający wiarygodne ustalenie, jaki zakres obowiązków tego pracownika dotyczył realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. W takiej sytuacji nie jest możliwe ustalenie czy, a jeśli tak to w jakiej części wynagrodzenie pracownika sekretariatu spełniało wymogi określone w art. 90 ust. 3d u.syst.ośw.

Co do wydatków umieszczonych w tabeli k. 8-10 uzasadnienia decyzji organu I instancji (poz. 8 - żelazko służące do prasowania strojów, obrusów, kurtyny, fartuchów, śliniaków (faktura z [...].10.2015 r.), poz. 10 - regał metalowy służący do przechowywania pudeł z dekoracjami, materiałami dydaktycznymi (faktura z [...].12.2015 r.), poz. 11 - pojemnik na śmieci, którego zakup był tańszy niż dzierżawa (faktura z [...].12.2015 r.) - wbrew stanowisku organu, również i one mogły być sfinansowane z dotacji. Wydatki te jako wydatki organu prowadzącego pozostawały w związku z należytym przygotowaniem i utrzymaniem placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki. Organ powinien je zatem uwzględnić jako spełniające wymóg z art. 90 ust. 3d pkt 1b) u.syst.ośw. w związku z art. 5 ust 7 pkt 1 tej ustawy.

Nie można także zgodzić się z oceną organu, iż wydatki na prowizje bankowe poz. 34 – faktura z [...].01 – [...].12.2015 r. nie podlegają sfinansowaniu z dotacji oświatowej skoro są to wydatki organu prowadzącego służące zapewnieniu należytej obsługi, administracyjnej i spełniają wymóg z art. 90 ust. 3d pkt 1b) w zw. z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.syst.ośw.

Organ prawidłowo uznał natomiast za niepodlegające finansowaniu z dotacji wydatki w zakresie dotyczącym umów o dzieło zawartych z mężem skarżącej, wymienione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, tj. na odśnieżanie ([...].01.2015, [...]) i na przygotowanie placu zabaw - wymianę piasku w piaskownicy ([...].03.2015, [...]) – w części opłacanej do [...].03.2015 r. Są to wydatki, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.syst.ośw., które do tego czasu nie podlegały sfinansowaniu z dotacji.

Natomiast za podlegające takiemu finansowaniu powinien uznać wydatki na jego wynagrodzenie w okresie gdy zastępował J. W. na stanowisku dyrektora przedszkola (w okresie od września do grudnia 2015 r.) jako poniesione na wykonanie zadań związanych z realizacją zadań organu prowadzącego (art. 90 ust. 3d pkt 1b z zw. z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.syst.ośw.).

Co do wysokości wynagrodzenia, organ niemiał podstaw, by zarzucić że skarżąca nie wskazała podstaw ustalenia wynagrodzenia bez podania jednocześnie, z jakiej normy prawnej taki obowiązek skarżącej miałby wynikać. Okoliczność, że środki publiczne, w tym środki z dotacji, mają być wydatkowane celowo i oszczędnie, daje wprawdzie organowi kontrolującemu wydatkowanie tych środków prawo do oceny zrealizowania tych wymagań, jednak – zdaniem sądu - nie nakłada na dysponenta środków obowiązku, o jakim mowa. Jeśli zatem organ powziął wątpliwości we wskazanym zakresie, to powinien wykazać, że wolnorynkowa cena takich samych lub co najmniej porównywalnych dóbr (towarów lub usług) jest o określoną wartość niższa. Jednak nie sposób uznać, że w [...], a nawet w Polsce, istniał w 2015 r. wolny rynek usług dyrektorów przedszkoli niepublicznych takich jak przedszkole prowadzone przez skarżącą, w szczególności zaś jako tworzące taki rynek nie mogą być uznane przedszkola publiczne, które (wszystkie) są prowadzone przez gminę i w których gmina decyduje o wysokości wynagrodzenia dyrektora. Stąd – w ocenie sądu - przyjęte przez organ ograniczenie wysokości wynagrodzenia dyrektora przedszkola, które mogło być sfinansowane z dotacji, nie znajduje uzasadnienia prawnego i narusza art. 90 ust. 3d u.syst. ośw.

Jeśli chodzi o spór między skarżącą a organami rozstrzygającymi sprawę w zakresie prawnej dopuszczalności (skuteczności) złożenia korekty rozliczenia wykorzystania środków z dotacji, to – zdaniem sądu w składzie orzekającym w sprawie – rację należy przyznać skarżącej. Wskazać należy, że zgodnie z art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych w tej ustawie stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III o.p., stosownie zaś do art. 60 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są między innymi dochody budżetu j.s.t., w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych, zatem także kwoty podlegające zwrotowi na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 (i pkt 2) u.f.p. Jednocześnie podnieść należy, że art. 81 § 1 o.p. stanowi, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację, przy czym z art. 81b § 1 o.p. wynika, że uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą (pkt 1), a przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2). W omawianej tu kwestii sąd podziela pogląd prawny przedstawiony w wyroku NSA z 5.09.2018 r., sygn. akt II GSK 2583/18, że w kontekście przywołanych przepisów rozliczenie dotacji należy uznać za odpowiednik deklaracji podatkowej, ponieważ tak jak deklaracja zawiera oświadczenie podatnika o rozliczeniu jego należności publicznoprawnych (podatkowych), tak i rozliczenie dotacji zawiera oświadczenie podmiotu zobowiązanego do jego złożenia o rozliczeniu jego zobowiązań dotyczących środków publicznych. Analogicznie też jak w przypadku złożenia błędnej deklaracji podatkowej, także złożenie błędnego rozliczenia dotacji może prowadzić do odpowiedzialności karnej i karnoskarbowej podmiotu zobowiązanego do złożenia tych dokumentów. Podnieść ponadto należy, że przepisy prawa nie wyłączają możliwości sporządzania korekt rozliczenia dotacji.

Nie można jednak jednocześnie nie zauważyć, że w stanie niniejszej sprawy nie miało miejsca złożenie przez skarżącą skorygowanego rozliczenia dotacji za 2015 r., a w każdym razie nie wynika to z przedstawionych sądowi akt sprawy. Wskazać należy, że z akt sprawy wynika, że skarżąca złożyła rozliczenie środku z dotacji za 2015 r. 25.01.016 r., przy czym, chociaż uczyniła to na formularzu oznaczonym jako formularz wprowadzony załącznikiem nr 2 do uchwały nr [...] Rady Miasta [...] z [...] listopada 2015 r., w rzeczywistości treść rozliczenia, szczególnie w zakresie poz. 4, nie odpowiadała formularzowi wprowadzonemu tą uchwałą, lecz była zgodna z formularzem obowiązującym na podstawie uchwały nr [...] Rady Miasta [...] z [...] października 2009 r. (poprzedzającej uchwałę wymienioną wyżej). Z akt sprawy nie wynika jednak, aby rozliczenie, o którym mowa, było ze wskazanego powodu kwestionowane, ani też aby skarżąca była wzywana do złożenia rozliczenia na innym formularzu. Następnie, w [...].04.2016 r. organ I instancji doręczył skarżącej pismo z [...].04.2016 r. , w którym zawarł informację o wszczęciu w prowadzonym przez nią przedszkolu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji udzielonej w latach 2014-2015, wezwał ją do sporządzenia zestawień wydatków sfinansowanych z dotacji (odrębnie dla każdego roku) według załączonego wzoru, a także wyjaśnił, że po przeanalizowaniu tych dokumentów "zostanie przeprowadzona kontrola na miejscu w celu weryfikacji wykazanych danych z dokumentami źródłowymi (...)." Żądane dane (zestawienia) skarżąca przekazała [...].05.2016 r. (data wpływu do organu). Z kolei w piśmie z [...].12.2016 r. organ I instancji powiadomił skarżącą, że [...].12.2016 r. w siedzibie przedszkola rozpoczną się czynności kontrolne dotyczące prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji za lata 2014 i 2015, zaś [...].05.2017 r. skarżąca złożyła korekty danych (zestawień) sporządzonych na żądanie organu z [...].04.2016 r., o których mowa wyżej.

W świetle powyższego stwierdzić – zdaniem sądu – należy, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżąca nie dokonała korekty rozliczenia dotacji, lecz korekty danych liczbowych (zestawień) przygotowanych – zgodnie z żądaniem organu I instancji - na potrzeby kontroli. Jednocześnie zauważyć należy, że potraktowanie tej korekty jako niedopuszczalnej i jej pominięcie przez organy obu instancji mogło spowodować wydanie decyzji z naruszeniem art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.

Zdaniem sądu niezasadne są natomiast zarzuty naruszenia art.8 § 1 oraz art. 107 § 1 i 3 k.p.a. Jak zauważono już wyżej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił powody, dla których nie przeprowadził wnioskowanych przez skarżącą dowodów. Jeśli natomiast chodzi o treść rozstrzygnięć zaskarżonej decyzji w zakresie terminu płatności kwot dotacji podlegającej zwrotowi oraz okresu naliczania odsetek, to – w ocenie sądu - także w tym przedmiocie uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera jasne i wyczerpujące wyjaśnienie. Prawidłowo przy tym wskazał organ odwoławczy, że kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem powinna być zwrócona – stosownie do art. 252 § 1 pkt 1 u.f.p. - w ciągu 15 dni od dnia doręczenia skarżącej protokołu kontroli z [...].08.2018 r., a dodać należy, że w sytuacji, gdy wydana została w tym przedmiocie decyzja ostateczna, do obowiązku zwrotu może zostać zastosowany przymus egzekucyjny. Jeśli natomiast chodzi o kwestię odsetek, to podlegają one naliczeniu – zgodnie z art. 252 § 6 pkt 1 u.f.p. - począwszy od dnia przekazania z budżetu j.s.t. dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem aż do dnia, w którym obowiązek zwrotu zostanie wykonany. Sąd podziela przy tym pogląd skarżącej, że - zgodnie z art. 252 § 6 pkt 1 u.f.p. w związku z art. 90 ust. 3c u.syst.ośw. - odsetki winny być liczone począwszy od daty przekazania poszczególnej części dotacji w odniesieniu do kwoty, która z tej części dotacji została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, jednak – zdaniem sądu – nie jest uzasadnione twierdzenie skargi, że nakazanie w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji naliczenia odsetek od [...].12.2015 r. od całej kwoty dotacji, jaką organ uznał za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, stwarza dla skarżącej stan niepewności prawnej lub niejasności co do jej obowiązków, bowiem z treści decyzji wynika jednoznacznie od jakiej kwoty i za jaki okres skarżąca winna obliczyć odsetki oraz jaką ich stopę przyjąć (tj. jak dla odsetek od zaległości podatkowych).

W tym miejscu podkreślić należy, że – w ocenie sądu – nie jest możliwe kwestionowanie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenie prawa dotyczącego początkowego terminu naliczania odsetek, o którym mowa wyżej, ze względu na regulację wynikającą z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).

Ponownie rozpatrując sprawę, organ winien uwzględnić przedstawione w niniejszym uzasadnieniu oceny prawne, w szczególności w zakresie wykładni art. 90 ust. 3d u.syst.ośw., a także art. 5 ust. 7 u.syst. ośw., i uzupełnić ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie koniecznym do jej rozstrzygnięcia przy uwzględnieniu tych ocen prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd uchylił zaskarżoną decyzją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a i c p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.), z uwzględnieniem uiszczonego wpisu należnego od skargi – [...] zł i wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika (adwokata) – [...] zł.