Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1518/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 par. 1, art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej R. sp. z o. o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Po 764/04 w sprawie ze skargi R. sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od gier za 1997 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz R. sp. z o. o. w P. kwotę 7039,00 (słownie: siedem tysięcy trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 czerwca 2005 r., Sygn.akt I SA/Po 764/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "R." sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...], nr [...], w przedmiocie podatku od gier za 1997 r.

Z ustaleń faktycznych zaakceptowanych przez Sąd I instancji wynika, że wyrokiem z dnia 5 marca 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny (Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu) uchylił decyzję Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] w sprawie określenia Spółce "R." w P. podatku od gier za poszczególne dekady miesięcy od stycznia do grudnia 1997r.

W wyroku tym Sąd ocenił, że w postępowaniu przed organami obu instancji nie poczyniono ustaleń, co do charakteru umów zawieranych przez skarżącą spółkę z właścicielami obiektów, w których montowano automaty do gier, będące jej własnością. Nie wyjaśniono także, jaki regulamin obowiązywał faktycznie w zakresie przedmiotowych gier. Ponadto nie ustalono w sposób nie budzący wątpliwości, czy w przypadku przekroczenia określonej liczby punktów możliwe było wypłacenie graczowi kwoty pieniędzy równej kwocie wpłaconej przez niego do automatu. Dlatego też nie wiadomo było, czy korzyść z wygranej sprowadzała się tylko do możliwości kontynuacji gry, czy też uczestnik gry miał możliwość uzyskania wypłaty pieniężnej w postaci zwrotu wpłaconej przy rozpoczęciu gry kwoty. Nie ustosunkowano się także do zeznań świadka złożonych w postępowaniu karnym, z których wynikało, że świadek ten - użytkownik "automatów" będących własnością skarżącej spółki wypłacał jednak jakieś kwoty z tytułu wygranych na tych "automatach". W przedmiocie tych wypłat nie poczyniono również żadnych ustaleń.

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Poznaniu uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i uzupełnieniu materiału dowodowego w zakresie wskazanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, Dyrektor Kontroli Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] określił spółce "R." zobowiązanie w podatku od gier od stycznia do grudnia 1997r. w wysokości tożsamej jak w decyzji z dnia [...] W treści uzasadnienia wskazano, że Spółka "R." prowadziła działalność w zakresie dystrybucji i eksploatacji sprzętu do gier, m.in. gier automatycznych typu "owoc". Wszystkie maszyny typu "owoc" działały na tej samej zasadzie, różniły się tylko wyglądem i zainstalowanym oprogramowaniem. Automaty te były udostępniane przez Spółkę odpłatnie właścicielom różnych lokali (np. night-club, dyskoteka, bar, placówka handlowa itp.) na podstawie zawieranych umów dotyczących eksploatacji automatów do gry, bądź umów dzierżawy.

Wskazano także, że z niektórymi kontrahentami Spółka "R." zawierała dwie różne umowy: jedną dzierżawy dotyczącej eksploatacji automatów do gry oraz drugą umowę dzierżawy. Stwierdzono też rozbieżności w poszczególnych umowach. W związku z tym organ I instancji przyjął, że dokumentem stanowiącym podstawę eksploatacji automatów do gry były umowy dotyczące eksploatacji automatów do gry. Z ich treści wynikało, że spółka "R." otrzymywała na ich podstawie 50 % przychodów uzyskiwanych z automatów, a pozostałe 50 % otrzymywała druga strona umowy. Wysokość kwot uzyskiwanych z automatów była ewidencjonowana przez podatnika w formie tzw. "karty rozliczeń" lub "protokołu rozliczenia automatów do gier" sporządzanych w obecności przedstawiciela spółki.

Ustalono, że niekiedy u jednego właściciela lokalu w którym znajdował się automat do gry, sporządzono dwie lub więcej karty rozliczeń opatrzone tą samą datą. W związku z tym organ podatkowy wyjaśnił, że tylko jedno rozliczenie z danego dnia dokumentowało uzyskany przychód z automatu, a pozostałe dotyczyło kontroli pracowników. Za podstawę opodatkowania przyjęto, więc dane wynikające tylko z jednej karty rozliczeń w określonym dniu i następnie ustalono na tej podstawie wysokość przychodu Spółki w poszczególnych dekadach określonych miesięcy 1997 r.

Przedstawiono ponadto, że z zasad gry na automatach wynikało, iż nie wypłacały one żadnych wygranych i że za uzyskanie punktów nie przyznawano żadnych nagród pieniężnych ani rzeczowych. Wygrana sprowadzała się do możliwości kolejnej (niepłatnej) gry na automacie. W związku z tym organ podatkowy określił spółce na podstawie art. 45 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach losowych i zakładach wzajemnych (Dz. U. Nr 68, poz. 341 ze zm.) podatek od gier za poszczególne dekady określonych miesięcy, przyjmując za podstawę opodatkowania 50% kwoty ustalonej przez siebie na podstawie kart rozliczeń. Spółka bowiem, wbrew obowiązkowi określonemu w art. 46 ust. 1 ww. ustawy, nie prowadziła ksiąg w sposób umożliwiający ustalenie podstawy opodatkowania oraz obliczenie wysokości należnego podatku. Nie posiadała także zezwolenia Ministra Finansów, o którym mowa w art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach losowych i zakładach wzajemnych, ani regulaminu zatwierdzonego przez Ministra Finansów a stanowiącego integralną część zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach (art. 13 ww. ustawy). Ponadto udziałowcami Spółki "R." w 1997r. były również osoby zagraniczne, co jest niezgodne z art. 5 ww. ustawy. Spółka nie posiadała wydawanych przez Ministra Finansów świadectw homologacji i rejestracji automatów losowych (§ 5 ust. 1, 2, 4 rozporządzenia w sprawie ogólnych warunków urządzania gier losowych) ani nie prowadziła ewidencji obrotów, o których mowa w powołanym rozporządzeniu.

Powyższej decyzji Spółka "R." zarzuciła m.in. niewłaściwe określenie podstawy prawnej decyzji, zignorowanie wskazań zawartych w decyzji organu odwoławczego, nie odniesienie się do istoty opodatkowania podatkiem od gier wyrażonej w art. 42 ust. 6 ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych, nie ustosunkowanie się, co do zasadności określenia podatku należnego metodą oszacowania oraz brak dokładnego wskazania faktów, które przeczą twierdzeniom podatnika o właściwym prowadzeniu przez niego ewidencji podatkowej, wnosząc jednocześnie o jej uchylenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu.

Decyzję tę pełnomocnik skarżącej Spółki "R." zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o jej uchylenie oraz o przeprowadzenie, w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej u.p.p.s.a.), dowodu z akt egzekucyjnych w zakresie dotyczącym egzekucji podatku od gier za rok 1997r. Strona skarżąca przede wszystkim zarzuciła zaskarżonej decyzji nie uwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego wywodząc, że nieostateczna decyzja, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy i następnie prowadzono egzekucję, została później uchylona. W związku z tym przeprowadzona egzekucja nie wywarła skutków w zakresie przerwania biegu przedawnienia. Na poparcie tego stanowiska pełnomocnik Spółki powołał się na orzecznictwo NSA, piśmiennictwo oraz na pogląd wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 kwietnia 1994 r. sygn. akt K 10/93, w przedmiocie równości podatkowej. Ponadto zarzucił on organom podatkowym pominięcie zaleconej przez Sąd kwestii podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd I instancji – oddalając skargę - dokonał analizy art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa), powołał się na wyrok NSA z dnia 6 września 2000 r., sygn. akt II SA 1779/99, i stwierdził, że na skarżącej ciążył obowiązek comiesięcznego składania deklaracji podatkowych w terminie do 23 dnia każdego miesiąca, zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia, i obliczania oraz wpłacania podatku od gier za okresy dekadowe. W związku z tym termin płatności podatku za ostatnią dekadę grudnia 1997 r. mijał dnia 31 grudnia tegoż roku. Tym samym zobowiązanie podatkowe spółki uległoby przedawnieniu z końcem 2002 r., gdyby bieg przedawnienia nie uległ przerwaniu. Sąd powołał się na art. 70 § 4 i § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej i podniósł, że w niniejszej sprawie środek egzekucyjny, którym była egzekucja z rachunku bankowego w rozumieniu 1a pkt 12 lit. a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2000 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.– zwanej dalej u.p.e.a.), zastosowano w dniu 19 marca 2001 r. Postępowanie egzekucyjne zakończono w odniesieniu do należności podatkowej za okres od stycznia do listopada 1997 r. w dniu 22 marca 2001 r., a za grudzień 1997 r. od 11 kwietnia 2001 r. Tym samym okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od gier, z powodu zastosowania środka egzekucyjnego, zaczął biec na nowo najwcześniej od dnia 22 marca 2001 r. Oznacza to, że zarówno decyzja organu I instancji z dnia 18 listopada 2003 r., jak i zaskarżona decyzja wydane zostały przed upływem okresu przedawnienia.

Sąd wskazał, że w kwestii przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie można rozpatrywać w aspekcie skutków późniejszego uchylenia decyzji określającej organu I instancji przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Za słuszne uznał stanowisko wyrażone w powołanym w skardze wyroku NSA z dnia 30 marca 1999 r., sygn. akt III SA 5537/98, że "decyzji administracyjnej przysługuje domniemanie legalności, a to oznacza, że do chwili jej uchylenia lub stwierdzenia jej nieważności decyzja może być wykonana przez stronę uprawnioną". Nie podzielił jednak zastosowanej w skardze wykładni a contrario tejże tezy, że "skoro decyzja stanowiąca podstawę tytułu wykonawczego została uchylona, to nie może być wykonana przez osobę uprawnioną ponieważ nie cechuje ją domniemanie legalności", wskazując, iż w niniejszej sprawie wykonana została (w trybie egzekucji) decyzja nieostateczna, która istniała w obrocie prawnym w czasie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a uchylona została znacznie później, wobec czego postępowanie egzekucyjne wszczęte i prowadzone było prawidłowo, wywierając skutek, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Powołał się na wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2002 r., sygn. akt I SA/Lu 685/00, w którym stwierdzono, że skutki decyzji następnie uchylonej (także w aspekcie przedawnienia) następują ex nunc tj. decyzja ta obowiązuje i wywołuje skutki prawne tak długo, dopóki nie zostanie ona wyeliminowana z obrotu prawnego. Uznał, że zastosowane na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o nieostateczną, następnie i to po wielu latach, uchyloną decyzję wywołują skutki określone w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się z kolei do treści przepisu art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) Sąd zauważył, że również wniesienie przez skarżącą skargi na poprzednią decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2001 r. miało wpływ na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od gier, ponieważ spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia do czasu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia Sądu wraz z uzasadnieniem. Wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2002 r. został wraz z uzasadnieniem doręczony temu organowi w dniu 5 lutego 2003 r., a od następnego dnia tj. od dnia 6 lutego 2002 r., termin przedawnienia biegł nadal i skończyłby się, gdyby nie sytuacja określona w art. 72 § 4 Ordynacji podatkowej, w dniu 24 listopada 2003 r., tj. po wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia podatku od gier za wskazane miesiące 1997 r.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przez organ odwoławczy wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych, w związku z zawarciem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenia: ,,Jednocześnie stwierdzam, że powołane w odwołaniu wyroki NSA oraz publikacje nie stanowią prawa i nie mogą być zatem podstawą do zmiany spornego rozstrzygnięcia". Pogląd ten bowiem nie pozostaje w sprzeczności z treścią art. 153 u.p.p.s.a. Powołane w odwołaniu wyroki nie dotyczyły sprawy "R." Sp. z o. o. Stwierdził, że organy nie muszą brać pod uwagę, przy rozstrzyganiu spraw, treści publikacji, skoro obowiązujące prawo nie zawiera postanowień w tym zakresie. Wskazane jest co prawda by organy te rozważały zasadność stanowiska sądów administracyjnych czy piśmiennictwa, ale traktować to należy w kategorii postulatów, a nie obowiązków.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną pełnomocnika skarżącej spółki, który wnosząc o jego uchylenie w całości oraz orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego, w tym o kosztach zastępstwa procesowego, zarzucił :

1) Obrazę przepisów prawa procesowego zawartych w art. 174 § 2 w zw. z art. 141 § 4, art. 62 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 106 § 1 i 3, art. 113 § 1 u.p.p.s.a., ponieważ :

a) Przewodniczący Wydziału lub wyznaczony sędzia przed wskazaniem

orzekającego składu sędziowskiego, wbrew obowiązkowi skompletowania akt

niezbędnych do rozpoznania sprawy, poprzestał jedynie na przedłożeniu do

rozprawy akt zawierających tylko część dokumentów i dowodów podlegających

rozpatrzeniu w sprawie (art. 62 pkt. 1 u.p.p.s.a.);

b) Sąd rozpoczynając rozprawę nie przedstawił na podstawie akt całości stanu

sprawy, ponieważ nie dysponował wszystkimi dokumentami i dowodami zebranymi

w sprawie (art. 106 § 1u.p.p.s.a.);

c) Sąd nie skorzystał z możliwości zażądania i dołączenia do akt dokumentów

zebranych w sprawie i przeprowadzonych w jej toku dowodów, chociaż dokumenty te, jako obrazujące cały tok postępowania podatkowego, niezbędne były do przeprowadzenia analizy przy rozpatrywaniu zasadności zarzutów skargi (art.

106 § 3 u.p.p.s.a.);

d) Przewodniczący zamknął rozprawę, mimo niedostatecznego jej wyjaśnienie, gdyż do zrealizowania tego celu brak było części akt, zawierających ważne dokumenty i dowody dla analizy całokształtu sprawy, a zwłaszcza dokumentujące celowość zarzutów skargi (cyt. art. 113 § 1 w zw. z art. 134 § 1 u.p.p.s.a.);

e) Sąd wydał wyrok na podstawie jedynie części akt sprawy, podczas gdy cyt. wyżej art. 133 § 1 wymaga wydania wyroku na podstawie akt sprawy, czyli niewątpliwie całości tych akt sprawy a nie tylko jej fragmentów, co uniemożliwiało Sądowi podjęcie rozstrzygnięcia zgodnego z prawem, a w dalszej kolejności - rzetelnej kontroli kasacyjnej;

- które to uchybienia stanowią rażące naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

2) Obrazę prawa procesowego zawartego w art. 174 pkt 2 i 134 § 1 141 § 4 u.p.p.s.a., wynikłą wskutek wadliwego ustalenie i oceny stanu faktycznego odnośnie biegu postępowania, ponieważ pominięto, powoływane w zarzutach skargi a ujawnione w aktach sprawy dowody, w postaci : decyzji wymiarowej Urzędu Kontroli Skarbowej z [...], nr [...], uchylającej ją decyzji Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] nr [...], oraz skargi strony, do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożonej w dniu 30 lipca 2001 r., uwzględnionej orzeczeniem tego sądu z dnia 5 marca 2003 r., sygn. I SA/Po 2295/01 (ujawnionym już w aktualnych aktach); co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie nie zachodziła możliwość zawieszenia biegu postępowania, gdyż według, opuszczonego w rozważaniach Sądu, art. 20 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 2 września 2002 r. (Dz. U. Nr.169, poz. 1387), "jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy"; odmienne stanowisko Sądu w tej materii stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

3) Obrazę prawa materialnego zawartego w art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, ze względu na obowiązywanie tego przepisu dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. na

mocy ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych

innych ustaw z dnia 2 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), co oznacza

przyjęcie błędnej podstawy prawnej w rozstrzygnięciu wyroku oraz, że dla zgodnego

z prawem zawartej w wyroku oceny meritum badanej zaległości podatkowej znaczenie mogły mieć jedynie przepisy prawa materialnego sprzed nowelizacji wprowadzone cytowaną wyżej ustawą nowelizującą.

4) Obrazę prawa procesowego zawartego w art. 174 pkt 2 w zw. z art. 134

u.p.p.s.a. wynikłą wskutek wadliwego ustalenia stanu faktycznego, pomijającego zarzuty zawarte w skardze, odnoszące się do naruszenia ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (jednolity tekst: Dz. U. z dnia 2002 r. Nr 10, poz. 968 ze zm.), a w szczególności art. 59 § 1 ust. 1 pkt 10 i art. 60 § 1 w brzmieniu obowiązującym w zakresie materialnego przedmiotu sprawy, według których to przepisów umorzenie postępowania egzekucyjnego, które nastąpiło postanowieniem Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia [...] sygn. [...], powodowało uchylenie w tym dniu wszystkich dokonanych czynność egzekucyjnych, za wyjątkiem odrębnego wyłączenia ich na mocy dalszych przepisów ustawy, a w konsekwencji ten stan rzeczy miał istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem analiza przedstawionego zagadnienia mogła skłonić Sąd do uznania przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5) Obrazę prawa materialnego zawartą w art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie art. 1 a pkt 12 lit. a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2000 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) ze względu na wprowadzenie w życie tej normy prawnej dopiero od dnia 30 listopada 2001 r. na mocy ustawy nowelizującej z dnia 6 września 2001 r. (Dz.U.01.125.1368) - art. 1 pkt 2, oraz że dla zgodnego z prawem oceny meritum badanej zaległości znaczenie mogły mieć jedynie przepisy prawa materialnego sprzed nowelizacji wprowadzonej cytowaną wyżej ustawą nowelizującą, w wyniku czego Sąd błędne wywiódł o braku przesłanek do powstania przedawnienia zaległego zobowiązania podatkowego.

6) Art. 174 pkt. 2 w zw. z art. 134 u.p.p.s.a. ponieważ Sąd ustalając stan faktyczny pominął i nie rozważył zarzutu strony co do podjęcia przez organy podatkowe bezskutecznej czynności egzekucyjnej w dniu 22 marca 2001 r., gdyż w tymże samym dniu organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie postanowienia z dnia 22 marca 2001 r., [...], co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ mogło doprowadzić Sąd do przekonania, że w toku umorzonego postępowania egzekucyjnego nie można wykonać skutecznie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej.

7) Art. 174 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. przez wadliwe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, pomijające istotę i implikacje prawne wewnętrznych aktów prawa - decyzji wymiarowej Urzędu Kontroli Skarbowej z [...]., nr [...], skasowanej decyzją Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] nr [...], co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nadanie w dniu 19 marca 2001 r. klauzuli o skierowaniu tytułów wykonawczych, nr [...], wydanych w oparciu o cyt. decyzję pierwszoinstancyjną, do egzekucji nie miało żadnej podstawy prawnej (decyzji) funkcjonującej w obrocie prawnym ze względu na uchylenie decyzji określającej zaległość przed podjęciem czynności egzekucyjnych, a więc tytuły egzekucyjne straciły moc legalności i nie mogły wywołać zamierzonego skutku, dla którego zostały wydane; tym samym sąd orzekający dopuścił się rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art, 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

8) Art. 174 pkt. 2 w zw. z art. 134 i 153 u.p.p.s.a. oraz art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), ponieważ Sąd uzasadniając wyrok nie uznał się związany zarzutami strony, a także oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2003 r., sygn. I SA/Po 2295/01, rozpatrującego tę samą sprawę zaległości w podatku od gier za rok 1997 i przedstawiając stan faktyczny sprawy nie zajął stanowiska:

a) w przedmiocie wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny we wzmiankowanym wyroku z 5 marca 2003 r. oceny prawnej podstawy opodatkowania działalności gospodarczej podatniczki, jako wyczerpującej znamiona art. 42 pkt 6 ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych z dnia 29 lipca 1992 r. (Dz. U. Nr 68, poz. 341 ze zm.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ sąd orzekający przyjął odmienny pogląd co do podstawy opodatkowania działalności podatniczki, uznając za zasadne opodatkowanie tej działalności na zasadach ogólnych, ustanowionych ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.);

b) co do potrzeby analizy oraz ustalenia istoty prawnej cywilnoprawnych umów wiążących podmioty używające automatów do gry, co mogło istotny mieć wpływ na wynik sprawy, jako że Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku z dnia 5 marca 2003 r., uznał tę okoliczność, jako wiążącą się z kwestią opodatkowania działalności gospodarczej strony skarżącej;

c) w kwestii ustalenia, w sposób nie budzący wątpliwości, czy w przypadku przekroczenia określonej liczby punktów na liczniku automatu do gry możliwe było wypłacenie graczowi kwoty pieniężnej równej kwocie wpłaconej przez niego do automatu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w ten sposób mogła zostać należycie oznaczona wysokość opodatkowania;

d) co do przeanalizowania zeznań świadka złożonych w postępowaniu karnym, że otrzymał z tytułu wygranych na automacie jakieś kwoty pieniężne, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ mogło przesądzić, jaki rzeczywiście rodzaj wygranych uzyskiwali gracze na automatach;

e) rozważenia charakteru roli wprowadzonych przez właścicielkę automatów

regulaminów gry, co mogło mieć istotny wpław na wynik sprawy, albowiem dawało

rozeznanie, jaki rodzaj przychodów miał być pozyskiwany z gry na automatach i w

konsekwencji, jakie to rodziło skutki w zakresie opodatkowania.

9) Art. 174 pkt. 2 w zw. z art. 134 u.p.p.s.a., ponieważ Sąd ustalając stan faktyczny sprawy w uzasadnieniu wyroku pominął zarzut strony przedstawiony w skardze, odnoszący się do nierównego potraktowania podatnika w postępowaniu, a wyrażający się w odmiennym określeniu konsekwencji procesowych wywołanych uchybieniami strony w ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych, w tożsamym stanie faktycznoprawnym dotyczącym zobowiązań w podatku od gier za lata 1996 i 1997, albowiem podatkowy organ odwoławczy rozpatrując sprawę zaległości w podatku od gier za rok 1996 uchylił orzeczeniami z dnia [...]., nr [...] jaki i orzeczeniem z [...], nr [...] decyzję organu I instancji z dnia [...] nr [...] oraz z dnia [...] błędnie wskazanej przez stronę jako 39 sierpnia 2003 r.), [...], natomiast w sprawie zaskarżonej, rozstrzygnięciem z dnia [...] , [...] utrzymał w mocy decyzję wymiarową organu pierwszej instancji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem porównanie motywów wszystkich wymienionych wyżej decyzji mogłoby w istotnym zakresie oddziaływać na treść wyroku.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, argumentując zasadniczo tak jak Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna, aczkolwiek wiele jej zarzutów nie spełnia dostatecznie wymogów prawnych wynikających z unormowań art. 174 i art. 176 u.p.p.s.a. oraz sformułowana i przedstawiona została w sposób często nieprecyzyjny i chaotyczny, zasługuje jednak na uwzględnienie w części, w jakiej trafnie podnosi zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zakresie sądowej oceny spornego w sprawie przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Analizując ustalenia i oceny organów podatkowych w powyższym przedmiocie Sąd I instancji zaniechał rozważenia, na jakiej podstawie w dniu 19 marca 2001 r. zastosowany został środek egzekucyjny, który przerwać miał bieg terminu przedawnienia.

Problematyka ta może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący podnosi bowiem konsekwentnie, że w czasie realizacji przywoływanego środka egzekucyjnego nie istniała i nie obowiązywała już decyzja podatkowa, na podstawie której wydany został tytuł wykonawczy, na podstawie którego zastosowano środek egzekucyjny. Tezy skarżącego potwierdzać może podnoszona przez niego okoliczność, że pierwszym rozstrzygnięciem sprawy była decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] ([...]) uchylona do ponownego rozpatrzenia decyzją Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] ([...]). Decyzje te nie zostały zauważone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Następna decyzja wymiarowa wydana została [...]., a więc - kiedy w dniu [...] zastosować miano środek egzekucyjny, nie obowiązywała w sprawie żadna decyzja określająca wysokość spornego zobowiązania podatkowego. Okoliczności te wymagały zbadania, przedstawienia i przeanalizowania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku; pomocne w tym zakresie mogło okazać się przeprowadzenie dowodu z odpowiednich dokumentów akt postępowania egzekucyjnego odnośnie spornego podatku, na podstawie art. 106 § 3 u.p.p.s.a., którego naruszenie w tym aspekcie zasadnie podnosi również wnoszący skargę kasacyjną. Jeżeli by okoliczności te potwierdziły się, Sąd I instancji powinien rozważyć, czy zastosowanie środka egzekucyjnego w czasie kiedy w sprawie spornego zobowiązania podatkowego nie obowiązuje żadna decyzja podatkowa, a w szczególności wyeliminowana została z obrotu prawnego decyzja w oparciu o którą środek ten jest stosowany, uprawnia do oceny przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie adekwatnych przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji powinien też wypowiedzieć się, czy na podstawie materiałów zgromadzonych przez organy podatkowe istniały dostateczne podstawy do oceny, że później, to jest po przywoływanym dniu 19 marca 2001 r. i w okresie biegu terminu przedawnienia badanego zobowiązania podatkowego, nie dokonane zostały inne jeszcze czynności zastosowania środków egzekucyjnych mogące wywierać wpływ na przedawnienie. Zaniechania Sądu I instancji w powyższym zakresie są istotne i znaczące, tak wobec treści przepisu art. 141 § 4 u.p.p.s.a., jak i dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w aspekcie spornego w niej przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Trafnie również co do zasady podnosi skarżący naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. odnośnie zaniechania uzasadnienia w obszarze zastosowania w sprawie art. 20 cyt. ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Przywołany przepis prawa stanowił, co następuje :

art. 20 § 1. Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2.

art. 20 § 2. Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W kontekście przytoczonego przepisu przypomnieć należy, że sporne w sprawie zobowiązanie podatkowe odnosi się do roku 1997, natomiast zaskarżona do wojewódzkiego sądu administracyjnego decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały po wejściu w życie zmian wprowadzonych sygnalizowaną ustawą nowelizującą. W tym stanie rzeczy Sąd I instancji w obszarze unormowania art. 20 ust. 2 (cyt.) ustawy zmieniającej powinien ocenić przeredagowanie art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej do jego nowego brzmienia zapisanego jako art. 70 § 4 wymienionej ustawy a także wprowadzenie w niej instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Zaniechanie w powyższym zakresie stanowi naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zagadnienie to zostało analogicznie ocenione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w dniu 6 grudnia 2006 r. w sprawie (sygn. akt) II FSK 1519/05 w przedmiocie podatku od gier tej samej strony skarżącej za poszczególne okresy 1996 r.

Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.

W zakresie pozostałych zarzutów analizowanej skargi kasacyjnej, brak jest dostatecznych podstaw do ich uwzględnienia. Powołują się one na unormowania nieadekwatne do rozpoznawanej sprawy bądź sformułowane zostały w sposób, który nie spełnia dostatecznie wymogów wynikających z art. 174 i art. 176 u.p.p.s.a.

Dotyczy to w szczególności zarzutu ponoszącego, że Sąd I instancji nie wywiązał się z wykonania ocen i zaleceń uprzednio wydanego wyroku w sprawie.

Oddalając wniesioną doń skargę wojewódzki sąd administracyjny zaakceptował w ten sposób realizacje przez organy podatkowe wiążących je wskazań przywoływanego wyroku. Wnoszący skargę kasacyjną za pomocą adekwatnego w tej mierze zarzutu z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. nie zakwestionował natomiast uzasadnienia Sądu w powyższym zakresie. Nie podniósł także zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ u.p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej w celu merytorycznego zakwestionowania ocen Sądu I instancji w relacji do konkretnych elementów stanu faktycznego ustalonego i ocenionego przez organy podatkowe.

Niemniej jednak, rozważone powyżej naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zakresie oceny spornego przedawnienia w sprawie stanowiło dostateczną podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku.