Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 826/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 2 a w zw. z art. 121
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 41 ust. 2 a w zw. z poz.28 załącznika nr 10
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2019 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("Organ odwoławczy"

lub "Organ II instancji") decyzją z dnia [...] r., znak:

[...]; [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno - Skarbowego w S. ("Organ I instancji") z dnia 15.11.2017 r., znak: [...] [...], którą określono podatnikowi P. K. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni za miesiące od stycznia do lipca, od września do grudnia 2013 r. oraz zobowiązanie podatkowe za sierpień 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o następujące zasadnicze ustalenia faktyczne sprawy.

W toku wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postępowania kontrolnego, w piśmie z dnia 01.03.2017 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. poinformował Podatnika, że w związku z wejściem w życie ustawy z dnia16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.) postępowanie kontrolne prowadzone będzie przez ten Organ. W trakcie tego postępowania Organ I instancji sporządził na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie "O.p.") protokół z badania ksiąg podatkowych z dnia 31.08.2017 r., znak: [...] [...] (doręczony Podatnikowi w dniu 18.09.2017 r.).

Do wniesionych przez Podatnika zastrzeżeń, Organ odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Podatnik w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "[...] P. P. K.". W badanym okresie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Podatnik prowadził we własnym imieniu i na własny rachunek restaurację pod szyldem [...] w S., przy ul. [...], na zasadzie franczyzy.

W zgłoszeniu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG) Podatnik jako przedmiot działalności swojej firmy wskazał prowadzenie według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) numer [...] - Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne. Na podstawie danych zawartych w bazie internetowej REGON ustalono, że Podatnik otrzymał numer identyfikacyjny REGON: [...]. Jako rodzaj przeważającej działalności wskazano w nim: Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne [...] (PKD).

W okresie objętym postępowaniem kontrolnym Podatnik był zarejestrowanym

i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ustalono, że w 2013 r. Podatnik sprzedawał przede wszystkim na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, którą dokumentował paragonami z kas rejestrujących oraz w niewielkim zakresie na rzecz przedsiębiorców, którą dokumentował fakturami VAT (głównie sprzedaż oleju roślinnego zużytego po smażeniu).

W złożonych w dniu 05.03.2016 r. korektach deklaracji VAT-7 dla podatku

od towarów i usług Podatnik wykazał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni za poszczególne miesiące 2013 roku. W wyniku przeprowadzonej analizy danych, wykazanych przez Podatnika w pierwotnych deklaracjach VAT-7, jak i w składanych korektach, ustalono,

że w deklaracjach pierwotnych Podatnik wykazał stawkę podatku od towarów i usług

w wysokości 5% na sprzedawane w swojej restauracji posiłki w odniesieniu

do sprzedaży produktów na wynos, tj. w systemie drive in i walk through, a w stosunku do sprzedaży pozostałej (na miejscu) stosował stawkę w wysokości 8%. Natomiast

w korektach deklaracji VAT-7 z dnia 05.03.2016 r. zmienił opodatkowanie stawką VAT również w stosunku do sprzedaży produktów wewnątrz punktu sprzedaży,

do których zastosował stawkę w wysokości 5%. W uzasadnieniach do składanych korekt deklaracji VAT-7 Podatnik powołał się na interpretacje indywidualne prawa podatkowego, wydane dla franczyzodawcy, tj. [...] Polska Sp. z o. o.

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono oględziny pomieszczeń lokalu gastronomicznego prowadzonego przez Podatnika pod szyldem [...], mieszczącego się w S. przy ul. [...], przesłuchano w charakterze świadków siedmiu pracowników Podatnika zatrudnionych w 2013 r., szczegółowo przeanalizowano przedłożoną dokumentację księgową, a także przeanalizowano ogólnodostępne informacje znajdujące się na stronie internetowej [...]

Oceniając zebrany materiał dowodowy, w tym również obszerne wyjaśnienia Podatnika z dnia 31.01.2017 r. i zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, Organ I instancji stwierdził, że Podatnik w 2013 r. prowadził lokal gastronomiczny, posiadający stosowne zaplecze i wyposażenie, umożliwiające przygotowanie posiłku, jego wydanie i spożycie na miejscu. Prowadził w nim sprzedaż produktów z szerokiej oferty [...], których przygotowanie do bezpośredniej konsumpcji wymagało wykonania szeregu czynności. Jednoznacznie ustalono więc, że wydanie posiłku było integralną częścią całego procesu usługowego, polegającego na przyjęciu zamówienia, przekazaniu go do kuchni, przygotowaniu posiłku i wydaniu go klientowi w części konsumpcyjnej.

W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji poddał analizie również interpretacje indywidualne wydane w zakresie prowadzonych podobnych działalności, stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego, porównania zebranych w toku kontroli dowodów źródłowych z zapisami prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji zakupów i sprzedaży, mając na względzie ustalony stan faktyczny w zakresie stwierdzonych ilości, rodzaju i zakresu czynności wykonywanych w restauracji prowadzonej przez Podatnika od zakupu produktów

do dokonania ostatecznej dostawy, w kontekście uregulowań prawnych w tym zakresie, Organ stwierdził, że czynności wykonywane przez Podatnika stanowią usługi gastronomiczne, podlegające opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów

i usług w wysokości 8 % zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm. – dalej w skrócie "rozporządzenie"). Tym samym zakres wykonywanych czynności stanowiących usługi nie mieści się

w katalogu unormowań dotyczących dostaw towarów, a zatem Podatnikowi

nie przysługiwało prawo zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług

w wysokości 5% dla dostawy towarów, co zostało szczegółowo uzasadnione w decyzji Organu I instancji. Wyliczenie podstaw opodatkowania i kwoty podatku należnego

dla poszczególnych okresów rozliczeniowych 2013 r. Organ I instancji przedstawił

w swojej decyzji.

Organ I instancji, mając na uwadze przepis art. 23 § 2 O.p. oraz okoliczność, że dane wynikające z ewidencji prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ I instancji wyliczył podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. W konsekwencji Organ I instancji decyzją z dnia 15.11.2017 r. określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika za okres od stycznia do lipca 2013 r. oraz od września do grudnia 2013 r.,

a za sierpień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w tym podatku.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, Podatnik w piśmie

z dnia 12.12.2017 r. złożył odwołanie.

Organ odwoławczy, w wyniku rozpoznania zarzutów odwołania, decyzją z dnia 13.09.2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, powołał się m.in. na: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a, art. 29a ust. 1, art. 41ust. 1 i ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.t.u.") oraz § 7 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia. Następnie wskazał, że Podatnik w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek w restauracji należącej do sieci [...]. Restaurację tę prowadził na podstawie umowy franczyzy. Umowa franczyzy pomiędzy [...] Sp. z o.o. (franczyzodawca), a Podatnikiem (franczyzobiorcą) została zawarta w dniu 10.06.1998 r., a jej przedmiotem była restauracja [...] znajdująca się w S. przy Al. [...]. Następnie w dniu 23 czerwca 2003 r. zawarto umowę, w której postanowiono, że nastąpi zmiana wykonywania umowy przez franczyzobiorcę, na restaurację położoną w S. przy ul. [...].

Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu zaistniałego w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do ustalenia jaką należało zastosować stawkę podatku

od towarów i usług do sprzedaży posiłków oraz dań przez Podatnika w prowadzonej restauracji w ramach sieci [...], czy 5 %, jak wskazywał Podatnik, według którego w sprawie ma miejsce dostawa towarów, czy też 8 %, jak twierdził Organ

I instancji, w związku ze świadczeniem usług związanych z wyżywieniem.

Powołując się na wyjaśnienia Podatnika udzielone w toku postępowania kontrolnego, Organ odwoławczy wskazał, że wynika z nich, iż Podatnik prowadząc punkt sprzedaży pod marką [...], oferował w nim klientom sprzedaż żywności oraz napojów zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym. Z uwagi

na potrzeby klientów działalność ta prowadzona była w ramach różnych systemów sprzedaży, tj. wewnątrz punktów sprzedaży, w systemie drive in, walk through oraz sprzedaży artykułów kawiarnianych. Sprzedaż produktów spożywczych wewnątrz punktów sprzedaży oraz w systemie drive in i walk through Podatnik traktował jako dostawę towarów dla celów podatku od towarów i usług. Jedynie sprzedaż artykułów kawiarnianych przy stolikach kawiarnianych, traktował jako świadczenie usług. Podatnik wyjaśnił, że po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz [...] Polska sp. z o. o. (licencjodawcy) interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] i z dnia [...] r. nr [...], skorygował (odpowiednio) w 2012 r. stosowaną przez siebie stawkę podatku

od towarów i usług z 8 % na 5 % w odniesieniu do sprzedaży produktów w systemie drive in i walk through, a następnie na bieżąco traktował sprzedaż w tym systemie jako dostawę towarów, a w 2015 r. dokonał kolejnej korekty stosowanej stawki podatku

od towarów i usług z 8 % na 5 %, tym razem w odniesieniu do sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży.

Następnie Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 09.03.2017 r., w obecności Podatnika, przeprowadzono oględziny pomieszczeń w lokalu gastronomicznym prowadzonym przez niego pod szyldem [...] mieszczącym się w S. przy ul. [...]. Z czynności tej sporządzono protokół oględzin. W ocenie Organu odwoławczego przeprowadzone oględziny pokazały jednoznacznie, że zamówione dania sprzedawane były pojedynczo lub w zestawach. Dania przygotowywane były

na miejscu z półproduktów. Przygotowanie gotowych dań wymagało szeregu czynności, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, tj. rozmrażania, podgrzewania, smażenia, grillowania, krojenia itp. w zależności od rodzaju kanapki czy innego dania według gotowego menu. Posiłki były zapakowywane i podawane w taki sposób,

aby mogły być gotowe do bezpośredniej konsumpcji, tj. spożycia zaraz po dokonanym zakupie (konsumpcja na miejscu) lub też po przeniesieniu do miejsca konsumpcji (sprzedaż na wynos). Opakowania nie były hermetyczne. Na opakowaniach dla klienta nie było żadnych oznaczeń dotyczących terminu przydatności dania do spożycia, jak również informacji o możliwości podgrzewania lub poddawania innej dalszej obróbce przed spożyciem. Opakowania skonstruowano w taki sposób, by zastąpić naczynia

np. szklane, porcelanowe, metalowe itp., a jednocześnie pozwalające na konsumpcję przez klienta podanych dań na miejscu.

Poszczególni pracownicy wykonywali różne czynności. Część pracowników zajmowała się bezpośrednią obsługą gości w obrębie części przeznaczonej dla gości lokalu, pracownicy ci przyjmowali zamówienie, układali przygotowane dania na tacy wyłożonej papierową podkładką oraz podawali tacę klientowi. Klient otrzymywał dodatkowo serwetki papierowe, a do niektórych dań plastikowe sztućce czy słomkę. Pracownik, który przyjmował zamówienie, obsługiwał klienta od początku do końca,

tj. do momentu podania zamówionego posiłku. Pozostali pracownicy, w odrębnej części lokalu (kuchni) zajmowali się przygotowywaniem dań gotowych do spożycia.

Wszystkie dania, kanapki, napoje, zestawy itp. przygotowywane były przez pracowników restauracji wyłącznie po złożeniu przez klienta indywidualnego zamówienia przy ladzie w restauracji lub przy okienku dla klientów obsługiwanych

w systemie drive in. Przyjęte w ten sposób zamówienie pojawiało się na monitorze

w części kuchennej restauracji na stanowisku przygotowywania dań. Posiłki zamawiane w systemach drive in i walk through, wymagały takiego samego przygotowania, jak posiłki serwowane wewnątrz lokalu.

Z ustaleń Organu I instancji wynikało, że Podatnik w 2013 r. nie sprzedawał nabywanych artykułów spożywczych bez ich uprzedniego przygotowania w formie nadającej się do spożycia lub też bez połączenia z innymi elementami dania według oferowanych pozycji menu (zestawów). Zakupione przez Podatnika artykuły spożywcze znajdowały się w niedostępnych dla klientów pomieszczeniach, przechowywane były

w dużych zbiorczych opakowaniach (tożsamych z wymienionymi w fakturach zakupu)

w mroźniach i w chłodniach, w stanie nienadającym się do bezpośredniego spożycia.

W pomieszczeniach kuchni, w lodówkach i zamrażarkach kuchennych, a także

na stanowiskach przygotowywania dań, w dużych roboczych pojemnikach znajdowała się część ww. produktów w temperaturze otoczenia oraz w stanie schłodzonym

lub zamrożonym, potrzebna w danym czasie, tzn. w gotowości do przygotowywania dań z menu na ewentualne zamówienie klienta. Przedmiotowe artykuły spożywcze były

w ilościach niestanowiących oferty do bezpośredniej sprzedaży. Stanowiły jedynie produkty do przygotowania dania, kanapki, zestawu itp. z oferty menu lokalu.

W oparciu o wyniki oględzin oraz analizę dowodów zakupu Organ I instancji ustalił, że artykuły spożywcze nabywane przez Podatnika były w stanie niepozwalającym na bezpośrednie ich spożycie bez uprzedniego poddania ich odpowiedniej obróbce typu rozmrażanie, pieczenie, smażenie, opiekanie, zaparzanie, mieszanie, ubijanie, rozcieńczanie, rozdrabnianie, porcjowanie, czy też łączenie z innymi składnikami. Wskazał przy tym, że Podatnik ani w toku postępowania kontrolnego, ani w odwołaniu nie sformułował zarzutów dotyczących ustalonego w toku oględzin stanu faktycznego.

Ponadto, z akt sprawy wynikało, że w toku prowadzonego postępowania przesłuchano w charakterze świadków siedmiu pracowników restauracji [...] znajdującej się w S. przy ul. [...], pracujących w tej restauracji w 2013 r. (K. O., M. J., M. K., M. K., M. Ł., K. Ż., A. Ś.). Organ odwoławczy

po przytoczeniu fragmentów zeznań świadków, zauważył, że zeznania te potwierdziły ustalenia, poczynione podczas oględzin w lokalu [...] w S.

co do procesu przygotowywania posiłków (m. in. kanapek, frytek, sałatek, zestawów, deserów, napojów), na który składało się szereg czynności wykonywanych przez poszczególnych pracowników. Niewątpliwie dania przyrządzane były na bazie półproduktów (bułek, mięsa, warzyw, serów, sosów, frytek, itp.), ściśle według receptur

i procedur franczyzodawcy [...], sprzedawane posiłki były w pełni przyrządzone, serwowane na ciepło i przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów

(na miejscu przy stoliku, bądź na wynos - obok lokalu lub poza lokalem). Po zakupie danego posiłku nabywca nie musiał wykonywać przed konsumpcją dodatkowych czynności (wszystkie czynności, tj. podgrzewanie, smażenie itp. wykonywali pracownicy restauracji). Produkty podawane na plastikowych tacach, zapakowane były

w papierowe, kartonowe lub plastikowe opakowania, zamykane i podawane w sposób, który pozwalał na łatwe ich spożycie. Sprzedawane dania nie były zapakowane hermetycznie i nie zawierały żadnych oznaczeń dotyczących terminu przydatności

do spożycia. Istotne było też, że ustalenia dokonane podczas oględzin i informacje uzyskane w toku przesłuchań świadków w kwestii ilości czynności dokonywanych

w celu przyrządzenia i podania produktu finalnego są spójne z wyjaśnieniami Podatnika złożonymi w piśmie z dnia 31 stycznia 2017 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie bez znaczenia jest przy tym, że korporacja [...] określa swoje punkty sprzedaży mianem "restauracji". Nie budziło zatem wątpliwości, że przy sprzedaży, dokonywanej wewnątrz lokalu, klient ma możliwość skorzystania z infrastruktury i wyposażenia lokali. Lokale są odpowiednio oświetlone, zamknięte i osłonięte od czynników zewnętrznych takich, jak: wiatr, deszcz, czy śnieg,

z wydzieloną częścią konsumpcyjną, kuchenną oraz pomieszczeniami chłodniczymi

dla właściwego przechowywania zakupionych półproduktów. W części konsumpcyjnej do dyspozycji klientów pozostają stoliki i sofy, umożliwiające spożycie produktów

na miejscu bezpośrednio po ich nabyciu. W ocenie Organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy oraz wszystkie opisane wyżej okoliczności świadczyły o tym,

że sprzedaż posiłków i dań przez Podatnika była jedynie jednym z elementów całej usługi związanej z wyżywieniem, zaś elementy usługowe były przeważające w stosunku do samej sprzedaży.

Organ odwoławczy wskazał, że Podatnik rozpoczynając działalność gospodarczą wiedział i wskazał, iż będzie zajmował się prowadzeniem działalności gastronomicznej zgodnie z podanym PKD [...] Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne

(w zgłoszeniu do CEiDG) jako przedmiot działalności swojej firmy podał właśnie ten numer PKD. Podkreślił, iż jak wynika ze zgromadzonej dokumentacji, Podatnik nie występował do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatury Urzędu Statystycznego w Ł.

ani do Głównego Urzędu Statystycznego z prośbą o udzielenie informacji w zakresie klasyfikacji statystycznej dotyczącej usług świadczonych w swoich obiektach gastronomicznych.

Organ odwoławczy przyznał, że ustawa o podatku od towarów

i usług nie zawiera definicji usług restauracyjnych lub gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1 - zwane dalej "rozporządzeniem"), którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65 rozporządzenia wykonawczego rady). Powołując się na brzmienie art. 6 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia, Organ odwoławczy uznał, że w przytoczoną przez niego definicję usług restauracyjnych w pełni wpisuje się działalność Podatnika, tj. prowadzenie restauracji szybkiej obsługi tak wewnątrz lokalu, jak również w systemie drive in, walk through, albowiem niezależnie od sposobu zorganizowania tej działalności, jest to działalność, której dominującym elementem jest świadczenie usług.

W konsekwencji ustalenia, że sprzedaż posiłków i dań przez Podatnika

w prowadzonej restauracji, to usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 zdaniem Organu odwoławczego oczywiste było, że Podatnik do opodatkowania tych usług powinien zastosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT. Skoro posiłki i dania sprzedawane przez Podatnika w placówce gastronomicznej (przygotowane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, stanowiły świadczenie usług to nie mogły być opodatkowane stawką 5% podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca sprzedaż gotowych posiłków i dań mieszczących się w kodzie PKWIU 10.85.1, do których klasyfikacja zalicza dania i posiłki mrożone, w puszkach, w słoikach, pakowane próżniowo lub przy pomocy innych technologii, które zwykle są pakowane

i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż oraz nienadające się do bezpośredniej konsumpcji, a z daniami do bezpośredniego spożycia klasyfikowanymi PKWIU 56.10.1.

W świetle powyższego Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut, że Organ

I instancji dokonał błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1,

art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do tej ustawy.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem odwołania, że Organ I instancji uznał sprzedaż dokonywaną przez Podatnika jako świadczenie usług na gruncie u.p.t.u. opodatkowane co do zasady 8 % stawką podatku, w oparciu o otrzymaną opinię Głównego Urzędu Statystycznego w W. z dnia 20.03.2017 r. oraz powołując się na treść interpretacji ogólnej z dnia 24.06.2016 r. Ministra Finansów, co Organ uzasadnił w decyzji.

Następnie Organ odwoławczy odniósł się do powołanego przez Podatnika wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 03.04.2001 r., sygn. akt K 32/99, interpelacji poselskiej nr 17848 udzielonej przez Wiceprezesa Głównego Urzędu Statystycznego, odpowiedzi na interpelację poselską nr 11619, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.01.2009 r., sygn. akt I FSK 1409/08, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 01.08.2013 r., sygn. akt

I SA/O1 467/13, i nie dostrzegł niezgodności przedstawionych w nich argumentów

w kwestii stosowania klasyfikacji statystycznych z poglądem wyrażonym w decyzji.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, Organ odwoławczy wskazał, że skoro organ ustalił w przedmiotowej sprawie, że z oceny transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dokonywaną sprzedaż, a co za tym idzie towarzyszące dostawie artykułów żywnościowych mają charakter przeważający, to tym samym miał podstawę aby przyjąć, że w takiej sytuacji ma do czynienia ze świadczeniem usług gastronomicznych.

Organ odwoławczy, odnosząc się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10.03.2011 r. w sprawach połączonych: C-497/09, C 499/09,

C-501/09, C-502/09, wskazał na specyfikę stanów faktycznych, w których wyrok

ten zapadł.

W odniesieniu do powołanych przez Podatnika szeregu wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, Organ nie podzielił poglądu Podatnika, że dotyczą one analogicznych spraw.

W ocenie Organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie Organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z art. 122 O.p.

Za bezzasadny Organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 2a w związku

z art. 121 § 1 O.p. przez brak rozstrzygnięcia na korzyść Podatnika wątpliwości

co do treści przepisów prawa podatkowego, ponieważ w sprawie nie zachodziła sytuacja, w której Organ miał wątpliwości co do treści przepisów prawa. Organ odwoławczy wskazał również, że interpretacja indywidualna chroni tylko i wyłącznie ten podmiot, który ją otrzymał, strona nie może też korzystać z ochrony wynikającej z dysponowania wskazanymi w odwołaniu interpretacjami indywidualnymi, ponieważ wydane one zostały na rzecz innych licencjobiorców [...]. Natomiast w rozpatrywanej sprawie należało zastosować wskazówki zawarte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24.06.2016 r., znak: [...]

Organ odwoławczy, oceniając legalność postępowania podatkowego, wskazał,

że postępowanie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i rzetelnie oraz

w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, wnioski wyciągnięte przez Organ I instancji nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów oraz że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom przepisu art. 210 § 4 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 05.09.2018 r. Podatnik zarzucił :

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni

i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika

nr 10 do u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że Skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie drive in i walk through oraz wewnątrz punktów sprzedaży. Powyższe uchybienie doprowadziło Organ do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8 % stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od stycznia do grudnia 2013 r., tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia jako świadczenie "usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" określonych w grupowaniu 56.10.1 Polskiej Klasyfikacji Towarów

i Usługi;

2. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez błędną analizę zebranego

w sprawie materiału dowodowego poprzez pominięcie okoliczności faktycznych sprawy potwierdzających prawidłowość zastosowania 5 % stawki VAT, w szczególności pominięcie jako dowodu informacji z Eurostat potwierdzającej prawidłowość zastosowania przez Skarżącego towarowej klasyfikacji sprzedawanych produktów. Ponadto, wadliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego wynikała z uwzględnienia jako dowodu w sprawie opinii statystycznej Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: "GUS") z dnia 20 marca 2017 r., która przyporządkowała do działalności Skarżącego stawkę VAT właściwą dla usług, pomimo że przedmiotem sprzedaży Skarżącego na gruncie przepisów prawa podatkowego jest dostawa towarów;

- art. 2a w związku z art. 121 § 1 O.p. przez brak rozstrzygnięcia wątpliwości

co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zarzuty skargi są niezasadne, Sąd bowiem orzekający w niniejszej sprawie w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji co do jej zgodności z prawem nie stwierdził ani naruszenia przepisów prawa materialnego ani też przepisów postępowania w sposób, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 05.09.2018 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 15.11.2017 r., którą określono Skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika za poszczególne miesiące 2013 r., przy czym za miesiąc lipiec 2013 r. określono zobowiązanie podatkowe.

Z treści skargi wynika, że Skarżący nie kwestionuje ustaleń faktycznych dokonanych przez Organ podatkowy, a jedynie ich ocenę prawną. Wobec tego Sąd przyjął ustalenia faktyczne Organu jako dokonane z zachowaniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego przewidzianych w ustawie – Ordynacja podatkowa, i przyjął je jako podstawę faktyczną swojego rozstrzygnięcia.

Jak wynika zaś z treści zarzutów skargi co do naruszenia prawa materialnego Skarżący w istocie kwestionuje ocenę Organów podatkowych obu instancji, że błędnie zastosowały 5 % stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie drive in/walk through, wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży, co zdaniem Skarżącego doprowadziło Organ do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8 % stawką VAT na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od stycznia do grudnia 2013 r., tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia, jako świadczenie "usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" określonych w grupowaniu 56.10.1 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług (PKWiU).

Zatem, istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do dokonania oceny, czy stanowisko Organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji odpowiada prawu, a więc, czy w działalności Skarżącego, polegającej na prowadzeniu restauracji [...] (na podstawie umów franczyzy), znajduje zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług wynosząca 5 % od konkretnych produktów (w tym posiłków i dań) sprzedawanych w systemie "drive in", "walk through", "food court" i wewnątrz lokalu jako "dostawa towarów", czy też obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8 % przewidziana dla "świadczenia usług".

Poza sporem jest, że system drive in, walk through, wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach, wewnątrz punktów sprzedaży jest strukturą prowadzenia sprzedaży opracowaną przez korporację [...], która zawiera w sobie między innymi prawa z zakresu własności intelektualnej (znaki towarowe), prawa związane z know-how, prawa do wyposażenia, wzorów, kompozycji kolorów, urządzeń do wewnętrznej i zewnętrznej reklamy, dekoracji, umeblowania, receptur i składników potraw, specyfikacji dla żywności i napojów, procedurę kontroli, zasad prowadzenia ksiąg i rachunkowości, instrukcje prowadzenia restauracji. W związku z powyższym stosownie do umów franczyzy Skarżący zobowiązany jest do prowadzenia swojej działalności w zgodzie z zasadami i wskazówkami ustanowionymi przez [...] oraz zgodnie z systemem "drive in" i "walk through" (z możliwością konsumpcji poza lokalem), "food court" (z możliwością konsumpcji w wyznaczonym miejscu galerii handlowej) oraz w lokalu.

W wyniku kontroli ustalono m.in., że Skarżący w 2013 roku dokonywał sprzedaży posiłków stanowiących ofertę handlową restauracji [...] przygotowywanych przez pracowników na indywidualne zamówienie klienta i wydawanych w celu spożycia.

Nie jest także sporne, że produkty oferowane przez Skarżącego, szczegółowo opisane w aktach sprawy, były przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali [...], w tym w systemie "drive in" (McDrive - sprzedaż dla klientów podjeżdżających samochodami), "walk through" (sprzedaż z okienka znajdującego się na zewnątrz restauracji), "food court" (sprzedaż wewnątrz galerii handlowej), wewnątrz lokali. Produkty przyrządzane były w "systemie [...]", tj. według receptur i procedur franczyzodawcy, w tym podawane były na plastikowej tacy wraz z serwetkami papierowymi, a w przypadku niektórych produktów z plastikowymi sztućcami czy rurką. Sprzedawane były pojedynczo lub w zestawach, do konsumpcji w lokalu lub poza nim. Produkt końcowy (przedmiot oferty) przygotowywany był na miejscu (w restauracji [...] z półproduktów. Gotowe posiłki i dania serwowane były na ciepło w postaci gotowej do spożycia lub na zimno. Frytki i mięso smażono na miejscu. Również na miejscu przygotowywane były warzywa, czy inne dodatki.

Także poza sporem jest, że konsument restauracji Skarżącego natychmiast po zakupie wyrobu może przystąpić do jego spożycia i nie wymaga to żadnych dodatkowych czynności z jego strony przygotowujących wyrób do spożycia.

Nie ma przy tym znaczenia, w jakim systemie sprzedaży (odrębna restauracja, drive in czy walk through) konsument kupuje wyrób, w każdym bowiem przypadku sprzedaży wyrób jest natychmiast gotowy do spożycia. W tym sensie Skarżący świadczył usługę gastronomiczną, stwarzając klientom (konsumentom) możliwość natychmiastowego spożycia zamówionego i przygotowanego już w placówce gastronomicznej Skarżącego wyrobu (jedzenia, wyżywienia), a zatem, nie sprzedawał klientom towaru jako gotowego do konsumpcji dania lub posiłku, te bowiem klient mógł spożyć dopiero wówczas, gdy wcześniej zgodnie z treścią zamówienia klienta zostały poddane w placówce gastronomicznej Skarżącego odpowiedniej obróbce, zgodnie z zaleceniami producenta.

Zdaniem jednak Skarżącego, realizowana przez niego sprzedaż produktów spełniała warunki dostawy przewidziane w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE). Czynności o charakterze usługowym (obróbka cieplna, podanie produktów, czy też umożliwienie ich spożycia przy stoliku) były elementem uzupełniającym, wspomagającym całą transakcję dostawy towarów. W związku z tym, klasyfikacji statystycznej nie podlega usługa związana z dostawą, lecz wyłącznie towar i jego dostawa, a zatem dostawa towaru.

Natomiast zdaniem Organów podatkowych, ww. świadczone czynności Skarżącego nie były dostawą, lecz stanowiły usługi. Organy wywiodły swoje stanowisko z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE (dalej "Dyrektywa 112"), z którego wynika, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych.

Natomiast przepis art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112 stanowi, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Polska skorzystała z tego uprawnienia i w obowiązującym od dnia 01.01.2011 r. art. 5a u.p.t.u. ustawodawca krajowy przewidział, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na tej też podstawie, tj. art. 5a u.p.t.u., przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku od towarów i usług odwołują się do symboli PKWiU: dla kodu PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" stawka podatku wynosi 5 %, zaś dla kodu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering), stawka podatku wynosi 8 % - i to ta stawka powinna mieć zastosowanie w badanej sprawie, gdyż Skarżący świadczy usługi związane z wyżywieniem.

Wobec tego, w spornej kwestii Sąd przyznał rację Organom podatkowym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez "dostawę towarów", stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów przedmiotem dostawy jest więc towar. Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem czynności jest tylko towar (czynność przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel), to tylko ta czynność podlega opodatkowaniu jako "dostawa towaru".

Z kolei przez "świadczenie usług", w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Aby zatem usługa podlegała opodatkowaniu, pomiędzy usługą a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W świetle zatem powyższego, jeżeli dane świadczenie wykracza poza zakres czynności "dostawy towarów", tj. poza czynność "przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel", to stanowi świadczenie usług.

Na podstawie art. 5a u.p.t.u., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Regulacja ta – jak już wyżej wskazano - obowiązuje od 01.01.2011 r., a zatem znajduje zastosowanie w badanej sprawie, uprawniając i jednocześnie wiążąc organy podatkowe do posługiwania się klasyfikacją statystyczną przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie zostały określone w załączniku III (w poz. 1 tego załącznika wymieniono m .in. środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych, natomiast w poz. 12a zostały wymienione usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych i bezalkoholowych).

Jak zatem wynika z przytoczonych przepisów, zarówno Dyrektywa 112 (art. 98 ust. 2), jak i ustawa o podatku od towarów i usług (art. 5a), dla sklasyfikowania towaru lub usługi odwołują się do przepisów statystycznych.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy świadczenie Skarżącego polega m.in. na przygotowaniu na bazie półproduktów i wydaniu klientowi dania do skonsumowania na miejscu, przy stoliku, bądź na wynos (obok lokalu lub poza lokalem). W obu przypadkach (w lokalu i poza nim) konsumpcja zakupionego świadczenia (bezpośrednie spożycie) nie wymaga dodatkowych przygotowań (podgrzania, smażenia, komponowania zestawu, wyłożenia na talerz, pozyskania sztućców, itp.). Świadczenie Skarżącego nie polega zatem na dostawie dania gotowego w tym znaczeniu, że jest ono kompletne lecz przed spożyciem wymagane jest we własnym zakresie jego podgrzanie, smażenie itp., ale dania do bezpośredniego spożycia - przygotowanego w lokalu [...] do bezpośredniego spożycia i oferowanego klientom tego lokalu do konsumpcji w lokalu lub poza nim.

Skoro więc przez "świadczenie usług" powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za "dostawę towarów" (gdyż wykracza poza zakres czynności przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a w przedmiotowej sprawie przygotowanie potraw z półproduktów, ich skomponowanie, podgrzanie, a niekiedy skompletowanie, następuje w lokalu [...], to takie czynności stanowią świadczenie usług związanych z wyżywieniem.

Stosownie do – znajdującego zastosowanie w stanie faktycznym badanej sprawy - § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm. – zwanego w skrócie "rozporządzeniem"), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8 % dla towarów i usług wymienionych w załączniku Nr 1 do rozporządzenia – w poz. 7: usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, (...) herbaty i kawy (wraz z dodatkami) (...), wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Faktem jest, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1 – dalej "rozporządzenie wykonawcze"), którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65).

W myśl art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Stosownie zaś do art. 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (red. M. Szymczak, Warszawa 1988, s. 634), pod terminem "gastronomii" rozumie się: 1) sztukę kulinarną przyrządzania potraw; 2) działalność o charakterze produkcyjno- usługowym obejmującą prowadzenie otwartych zakładów zbiorowego żywienia (restauracji, barów, gospód itp.).

"Usługa gastronomiczna" polega więc na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 17.11.2015 r., sygn. akt I SA/Gd 773/15). Nie podważają takiej wykładni wyroki TSUE w sprawach C-497/09,C-499/09, C-501/09 i C-502/09. Dotyczyły one bowiem odmiennego stanu faktycznego, w którym przygotowanie produktu ciepłego i gotowego do spożycia było następstwem czynności pobieżnych (sprzedaż z przyczepy gastronomicznej), gdy zamówienia były – co do zasady – realizowane bez indywidualizacji zamówienie przez konkretnego klienta, bez doradzania klientowi, bez obsługi, bez zaplecza socjalnego, a punt funkcjonował w zależności od popytu.

W świetle zatem przytoczonych wyżej regulacji prawnych, a także uwzględniając znaczenie wskazanych terminów, dla zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT kluczowe i pierwszorzędne znaczenie ma – co do zasady – ustalenie tego, czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów, czy świadczenie usług, przy czym istotne w tym zakresie są klasyfikacje statystyczne, do nich bowiem wprost odwołuje się przepis art. 5a ustawy VAT. Oczywiście ustalenie, czy świadczenie (czynność) należy zakwalifikować jako "dostawę towarów", czy jako "świadczenie usług", wymaga uwzględnienia wszystkich okoliczności faktycznych towarzyszących transakcji w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących (usług wspomagających, w tym, czy oferowane są sztućce, serwetki, czy funkcjonuje szatnia, toalety, czy produkty są oferowane w lokalu czy na wynos itp.), jednakże dla zastosowania stawki obniżonej takie pojedyncze okoliczności nie mają znaczenia przesądzającego. Kluczowe bowiem znaczenie ma okoliczność, że w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości, jak zakwalifikować daną czynność, gdyż posiłki i dania gotowe mogą być kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług (art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112) – co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie – wówczas, w celu uniknięcia tych wątpliwości związanych z właściwym zakwalifikowaniem towaru lub usługi do kategorii, która podlega opodatkowaniu stawką obniżoną, stosuje się nomenklaturę statystyczną, właśnie w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii, przy czym polski ustawodawca przez art. 5a ustawy VAT pomocniczo zastosował dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), która "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering) kwalifikuje do kodu PKWiU ex 56, stosownie do poz. 7 załącznika Nr 1 do rozporządzenia – zob. § 7 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., o czym wyżej mowa.

W takim przypadku – uwzględniając całokształt niespornych ustaleń faktycznych w sprawie – obniżona stawka podatku VAT wynosi 8 % – i to ta stawka powinna mieć zastosowanie w działalności podatnika (Skarżącego) w okresie od stycznia do grudnia 2013 r., gdyż w świetle powyższej klasyfikacji według PKWiU Skarżący świadczył usługi związane z wyżywieniem, co organ podatkowy wyczerpująco wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (ustalenia niesporne).

Podkreślić przy tym należy, że klasyfikacja statystyczna (według PKWiU, stosowana przez Polskę, skorelowana z nomenklaturą scaloną, nie stoi w sprzeczności z Dyrektywą 112 i jej celem) rozstrzyga o właściwej stawce podatku. Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną decyduje ustawa VAT. Zasadzie tej organy w pełni dochowały.

Wsparciem dla takiego stanowiska może być wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-231/94), w którym Trybunał wyraził pogląd, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich istotny element. Działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 64 powołanego wyroku).

Z kolei w przywołanym już wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, TSUE orzekł m.in., że art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub w foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego.

Sąd podziela pogląd, że usługi restauracyjne identyfikuje to, że dostarczanie żywności stanowi element większej całości, w której przeważają usługi świadczone w lokalu usługodawcy, posiłki mają zindywidualizowany charakter, czas oczekiwania na posiłek, nastawienie konsumenta (jedzenie lub zakup), własne menu, indywidualizacja zamówienia, jakość produktów, kreatywność i sposób podania, świadczenie usługi - wymagają nakładu pracy i umiejętności (przygotowanie przed sprzedażą). Na prawidłową klasyfikację nie ma decydującego wpływu znajdowanie się punktu sprzedaży w miejscu ogólnodostępnym, wyposażonym w stoliki i krzesła, toalety, szatnie, klimatyzację, dostępność sztućców, sprzedaż towaru do spożycia na miejscu czy na wynos (zob.: J. Matarewicz, A. Piątkowska-Chmiel, Komentarz do art. 28i ustawy o podatku od towarów i usług, Wydanie III, WPK 2017). Te kryteria jednak nie decydowały o uznaniu przez organy sprzedaży Skarżącego za świadczenie usług związanych z wyżywieniem.

Przy ustalaniu charakteru transakcji Skarżącego (dostawa czy usługa) należało także uwzględnić, jak transakcje te kwalifikują ostateczni odbiorcy. Zdaniem Sądu, nie powinno budzić wątpliwości, że placówki [...] kojarzone są z restauracją i miejscem do spożycia (nabycia) posiłku jako końcowego efektu (rezultatu) szeregu czynności podjętych w danej placówce [...] niezbędnych do uzyskania posiłku jako produktu gotowego do spożycia, a nie z zakupem towaru (tj. z czynnością przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), który wymaga dalszej obróbki, dalszego dodatkowego przygotowania.

Okoliczności te potwierdzają zatem, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych Skarżącego (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.), gdyż nie zostały zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Mogą natomiast korzystać ze stawki obniżonej w wysokości 8 % przewidzianej dla świadczenia usług jako usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), stosownie do § 7 ust. 12 pkt 1 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r., poz. 7 załącznika Nr 1 do tego rozporządzenia.

Wobec tego, zdaniem Sądu, zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego określone w pkt 1 są bezpodstawne.

W kontekście powyższego nie może mieć wpływu na powyższą ocenę załączona do skargi ekspertyza prawna stanowiąca tylko osobiste poglądy jej autorów. Sąd administracyjny w swojej ocenie prawnej w zakresie spornej materii kieruje się tylko obowiązującymi przepisami prawa, stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107) oraz materiałem dowodowym zgromadzonym odpowiednio do znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

Dlatego też uznać należało, że wnioski, jakie wyprowadziły Organy podatkowe z zebranego w sposób wyczerpujący w sprawie materiału dowodowego, w tym obejmującego protokół z dnia 09.03.2017 r. z przeprowadzonych oględzin pomieszczeń lokalu gastronomicznego Skarżącego, zeznania pracowników Skarżącego zatrudnionych w 2013 r., wyjaśnienia Skarżącego i zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, interpretacje indywidualne wydane na rzecz innych podatników, interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 24.06.2016 r., wyjaśnienia GUS z dnia 12.01.2012 r. skierowane do [...] Sp. z o.o. w W. (który już w tym piśmie wprost wskazał na kwalifikację spornych usług do działu 56 Usługi związane z wyżywieniem - PKWiU 2008, w ramach którego wyodrębniona została m.in. klasa PKWi 56.10 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, obejmująca usługi; restauracji (w tym typu fast food), kawiarni, barów szybkiej obsługi, miejsc z żywnością na wynos, ruchomych placówek gastronomicznych (przyczepy gastronomiczne, wózki z żywnością itp.) oraz usługi restauracyjne lub barowe prowadzone w środkach transportu, wykonywane przez oddzielne jednostki), stanowisko GUS z dnia 20.03.2017 r., umowę franchisingową - są właściwe i odpowiadają prawu.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony już wyrokach wydanych w podobnych sprawach: sygn. akt III SA/Gl 660/17, III SA/Gl 666/17, III SA/Gl 204/17. Niniejsze rozstrzygnięcie nie pozostaje także w sprzeczności z poglądami wyrażonymi w wyrokach sądów administracyjnych, na które powołał się Skarżący w skardze, w których Sądy orzekające uznały, że organy powinny dokonać ustaleń odnośnie sposobu sprzedaży towarów, przy której zastosowano 5 % stawkę podatku VAT, przy czym w pierwszej kolejności powinny rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero możliwe jest sięgnięcie do zapisów kwalifikacji statystycznej na podstawie art. 5a ustawy VAT.

Także np. w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 16.01.2017 r., I SA/Bd 952/17 (powołanym w skardze) Sąd ten końcowo wskazał, że: "(...) rozważania co do stawki podatkowej jaką należałoby zastosować mają charakter wtórny, bowiem w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien rozstrzygnąć zgodnie z prawem, czy w sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów, czy usługą gastronomiczną. Jeżeli wykonywane czynności stanowią usługę, to nie ma możliwości zastosowania stawki 5%. Podniesione w skardze zarzuty będą mogły być rozpatrzone, gdy zostanie ustalone jakie czynności opodatkowane występują w niniejszej sprawie.".

Podobnie w wyroku WSA W Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31.01.2018 r., I SA/Go 480/17 (także powołanym w skardze), Sąd ten wskazał, że: "(...) rozpoznając ponownie sprawę organ drugiej instancji uwzględni, że w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje podatkowe – unijne i krajowe oraz orzecznictwo TSUE należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione jest sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej.".

W przedmiotowej sprawie w zgodzie z prawem Organy podatkowe uznały,

że Skarżący błędnie zastosował 5 % stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedawanych posiłków czy dań, gdyż mamy do czynienia z usługą z racji dodatkowych czynności niezbędnych do wykonania produktu końcowego (dania, posiłku), tak aby nadawało się do bezpośredniej konsumpcji.

Nieskuteczne są również zarzuty skargi określone w pkt 2 co do naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 2a w związku z art. 121 O.p.).

Zauważyć należy, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej nakłada na Państwo szereg obowiązków w procesie stanowienia prawa, podobnie jak przepisy Ordynacji podatkowej nakładają je na organy podatkowe w procesie jego stosowania.

Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Norma ta jest zasadą ustrojową Państwa Polskiego, która polega na tym,

iż państwo jest zarządzane zgodnie z prawem, to jest prawo winno być wytyczną działania państwa. Opiera się ona na pewności prawa, rozumianej jako zespół cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne. Z art. 2 Konstytucji wynika nakaz adresowany do wszystkich organów stosujących prawo, by stosowały wykładnię zgodną z Konstytucją i starały się nadawać interpretowanym przepisom sens najbardziej odpowiadający wartościom chronionym konstytucyjnie. Zasada ta w znacznej mierze pokrywa się treścią z wypracowaną na tle Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności przez Europejski Trybunał Praw Człowieka zasadą przewidywalności prawa. Natomiast przepis art. 7 Konstytucji RP stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Przepis ten koreluje z art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, że organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe w danej sprawie podatkowej, opierają się na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie – Ordynacja podatkowa, jak i obowiązujących przepisach prawa materialnego, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc te spostrzeżenia na grunt stanu faktycznego badanej sprawy w kontekście zarzutu skargi co do naruszenia art. 2a w związku z art. 121 O.p. przez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów, w ocenie Sądu, zarzut ten jest także bezpodstawny, nie znajduje bowiem oparcia w racjach prawnych.

Działanie organu podatkowego, wbrew temu co twierdzi Skarżący, nie narusza zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p. Zasady zaufania do działania organów podatkowych nie można bowiem interpretować w oderwaniu od zasady praworządności wskazanej w art. 120 O.p. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami, tak prawa procesowego, jak i materialnego. Źródła tej zasady należy upatrywać we wskazanym wyżej art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego oraz w ww. art. 7 Konstytucji, który – jak wyżej już wskazano – znajduje przełożenie na wiążącą organy podatkowe zasadę legalizmu przewidzianą w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Wykładnia przepisu art. 121 O.p. stała się przedmiotem bogatego orzecznictwa sądowego.

Na przykład, w wyroku z dnia 9 listopada 2018 r., II FSK 331/18, Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się m. in. do zasady zaufania przewidzianej w art. 121 § 1 O.p. wskazał, że:

"(...) normy prawne (art. 193 § 1 i 2 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p.) mają charakter procesowy. Po drugie przepis art. 121 O.p. stanowi zasadę ogólną, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w tym postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W orzecznictwie jednolicie się przyjmuje, że zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (zob. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2016 r., I FSK 2041/14, CBOSA), np. art. 210, który zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 O.p. praktycznie urzeczywistnia. Po drugie, nie budzi wątpliwości, że o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15, CBOSA).".

Zdaniem Sądu orzekającego, w okolicznościach faktycznych występujących w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasady zaufania, o jakiej mowa w art. 121 § 1 O.p.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem jest, że Skarżący, po pierwsze – nie został w przeszłości poddany kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku VAT za okres, który jest przedmiotem zaskarżonej decyzji (za okres od stycznia do grudnia 2013 r.), po drugie – Skarżący nie występował do właściwego organu o wydanie interpretacji indywidualnej w spornej materii; po trzecie – Skarżący nie występował do Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego o udzielenie informacji w zakresie klasyfikacji statystycznej towaru, zaś pismem z dnia 12.01.2012 r. skierowanym do [...] Sp. z o.o. GUS wyjaśnił prawidłową co do zasady kwalifikację produktów gotowych do bezpośredniej konsumpcji, przygotowywanych w punktach sieci [...] i sprzedawanych "na wynos", o czym wyżej mowa. Taka klasyfikacja, choć formalnie nie ma mocy wiążącej, to jednak stanowiłaby dla podatnika istotną wskazówkę co do zastosowania właściwej stawki podatku VAT, po czwarte – zobowiązanie podatkowe, stanowiące przedmiot zaskarżonej decyzji, nie było przedawnione.

Gdyby takie sytuacje – jak wyżej wskazane – wystąpiły w badanej sprawie, mogłoby wówczas dojść do naruszenia zasady zaufania przewidzianej w art. 121 § 1 O.p., zaś Skarżący mógłby pozostawać w uprawnionym przekonaniu, że sposób opodatkowania i stosowana stawka podatkowa w spornej materii jest właściwa.

W sytuacji jednak, gdy prawo podatkowe jest szczególnie skomplikowane, a przy tym wiedząc, że stosowanie obniżonych stawek podatku VAT jest źródłem istotnych wątpliwości związanych z prawidłowym zakwalifikowaniem towaru lub usługi do kategorii, która podlega opodatkowaniu stawką obniżoną, Skarżący jako podatnik miał prawo zastosować w celu zabezpieczenia swoich interesów gospodarczych instytucję prawa podatkowego przez złożenie do Ministra Finansów (do końca lutego 2017 r.) wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w spornej materii, a tym bardziej w sytuacji, gdy inni podatnicy, mając wątpliwości co do właściwej wykładni przepisów prawa podatkowego w spornej materii, występowali do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych, i taką uzyskiwali. Jednakże Skarżący z tego prawa nie skorzystał, zaś udzielone interpretacje indywidualne są wiążące tylko wobec tych podatników, którzy o nie wystąpili.

Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania przez organy podatkowe decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem, i tylko pod tym względem, a więc co do zgodności z prawem sąd administracyjny kontroluje zaskarżoną decyzję.

Poza tym, nie można nie zauważyć, że w dniu 24.06.2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną w sprawie stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, wyrażając w niej co do zasady stanowisko, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5 % stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8 % stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. (w badanej sprawie znajdują zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., o czym wyżej mowa). Minister także wskazał, że interpretacje indywidualne są wydawane w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i mają zastosowanie wyłącznie do stanu rzeczywistego zgodnego z tym opisem. Klasyfikacja statystyczna towaru lub usługi stanowi element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który organ podatkowy jest zobligowany uwzględnić przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Jeżeli więc stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany we wniosku odbiegał od stanu rzeczywistego (np. wnioskodawca nie powołał się na klasyfikację statystyczną) w sposób mający wpływ na ocenę skutków prawnopodatkowych, interpretacja nie chroni podatnika na zasadach wynikających z art. 14k-14m O.p. Takie stanowisko powtórzyły organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie.

Co istotne, w kontekście zarzutu Skarżącego, że powyższa interpretacja ogólna jest, cyt.: "zaskakiwaniem strony nową interpretacją i wymierzanie opłat za lata ubiegłe w znacznej wysokości, które burzą przyjęte przez stronę założenia ekonomiczne swej działalności" i skutkowała zmianą praktyki organów podatkowych w spornym zakresie, co stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 O.p. przez przerzucanie negatywnych skutków prawnych wynikających ze zmienności poglądów władz skarbowych co do wykładni prawa podatkowego, co w celu zapewnienia ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do wydanych interpretacji indywidualnych (które nie zostały zmienione), utrwalonej i jednolitej praktyki organów podatkowych, wymaga zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 2a O.p. – wskazać jednak należy, że wprawdzie interpretacja ogólna nie stanowi źródła prawa w rozumieniu Konstytucji RP, a zatem nie jest wiążąca dla podatników, to jednak pełni ona istotną rolę w porządku prawnym, gdyż po pierwsze – chroni ona podatnika w przypadku dostosowania się przez niego do stanowiska wynikającego z tej interpretacji, po drugie – jej celem jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, które de facto są adresatem tych interpretacji. Oznacza to, że w przypadku wystąpienia rozbieżności w wykładni określonego przepisu prawa podatkowego, a tym samym w jego stosowaniu, w dobrym interesie podatnika jest zastosowanie w praktyce stanowiska organu wyrażonego w interpretacji ogólnej.

Nadto, nie można uznać, aby interpretacja ogólna nie mogła być odnoszona do stanów faktycznych już zaistniałych przed jej wydaniem, lub do wniosków złożonych przed jej wydaniem, czyli jak wskazał Skarżący "do wymierzania opłat za lata ubiegłe.". Tak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 10.01.2017 r., I SA/Sz 1198/16), zaś Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd. Oznacza to, że wydanie interpretacji ogólnej nie wyłącza uprawnień organu podatkowego do przeprowadzenia kontroli podatkowej czy wszczęcia postępowania podatkowego za okres wsteczny w stosunku do daty wydania interpretacji ogólnej, chyba że okres ten już był przedmiotem kontroli podatkowej, w wyniku której organ nie stwierdził nieprawidłowości w spornej materii, co jednak nie miało miejsca w badanej sprawie.

Końcowo, odnosząc się do interpretacji indywidualnych wydanych na rzecz innych podatników (już w 2012 r. i następnych latach), na które powołuje się Skarżący, należy zwrócić uwagę, że zakres ochrony przewidziany w art. 14k, art. 14l oraz art. 14m O.p. zależy przede wszystkim od momentu wystąpienia skutków podatkowych związanych ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji.

Skutek podatkowy jest zatem związany ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, co – zdaniem Sądu – oznacza w przedmiotowej sprawie, że skutki podatkowe związane z dokonywaniem przedmiotowych czynności (sprzedaży posiłków) wystąpiły w roku 2013. Czynności te dokonywane były w 2013 r. i co istotne, wówczas Skarżący prawidłowo stosował i pobierał od swoich klientów podatek VAT według obniżonej stawki podatku VAT wynoszącej 8 %. Korekty deklaracji dokonane przez Skarżącego w zakresie wysokości stawki podatku dotyczyły czynności dokonanych w 2013 r. Korekta deklaracji zaś wywołuje skutki podatkowe ex tunc (z mocą wsteczną), a zatem korekty złożone przez Skarżącego w dniu 05.03.2016 r. modyfikowały skutek podatkowy (wysokość stawki podatku) powstały w 2013 r. Zatem skutek podatkowy związany ze zdarzeniem (sprzedażą serwowanych gotowych produktów żywieniowych – posiłków), któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem ww. interpretacji, nie miał miejsca po wydaniu tych interpretacji indywidualnych, ale jeszcze przed ich wydaniem, tj. w 2013 r.

Innymi słowy, skoro w roku podatkowym 2013 Skarżący do kwoty netto z tytułu sprzedaży posiłków doliczał 8 % podatku VAT (w stosunku do sprzedaży wewnątrz punktu, na miejscu), a podatkowy organ interpretacyjny w interpretacjach indywidualnych wydanych na rzecz innych podatników w latach 2012 i następne wskazał, że w Jego ocenie stawka VAT wynosi 5 %, to brak podstaw do przyjęcia, że składając korekty deklaracji VAT-7 (w dniu 05.03.2016 r.) odnoszące się do poszczególnych okresów rozliczeniowych 2013 r. Skarżący zastosował się do tych interpretacji. Skarżący bowiem sprzedawał w roku 2013 posiłki stosując (w stosunku do sprzedaży pozostałej na miejscu) właściwą 8 % stawkę podatku VAT (do kwoty netto z tytułu sprzedaży posiłków doliczał 8 % podatku VAT).

W przypadku interpretacji indywidualnej dotyczącej kwestii właściwej stawki VAT zastosowanie się do takiej interpretacji może nastąpić, gdy sprzedawca stawkę wskazaną w interpretacji zastosuje faktycznie wobec swoich klientów. Samo dokonanie korekty deklaracji VAT-7 nie jest wystarczające dla uznania, że podatnik zastosował się do takiej interpretacji.

W przypadku sprzedaży udokumentowanej wyłącznie paragonami takie zastosowanie do interpretacji może odnosić się tylko do okresów rozliczeniowych po wydaniu interpretacji indywidualnej. Z kolei w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT – zastosowanie się do interpretacji może dotyczyć okresów rozliczeniowych sprzed wydania interpretacji indywidualnej, ale konieczne jest wówczas dokonanie korekt wystawionych faktur VAT i zwrot nadpłaconych kwot nabywcom.

W świetle powyższego, mając na uwadze, że w 2013 r. Skarżący do kwoty netto z tytułu sprzedaży posiłków doliczał 8 % podatku VAT i cena, jaką definitywnie zapłacili konsumenci za te posiłki, uwzględniała tę prawidłową stawkę podatku VAT, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi co do naruszenia zasad przewidzianych w art. 2a O.p. i art. 121 § 1 O.p. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym badanej sprawy nie doszło ze strony Organów podatkowych do naruszenia ani ochrony prawnej podatnika, jak również interesu ekonomicznego podatnika na rzecz prymatu interesu Skarbu Państwa (publicznego), Skarżący bowiem dopiero w dniu 05.03.2016 r. dokonał korekt deklaracji VAT-7 zmieniając stawki podatku VAT z 5 % na 8 %, przy czym jak wynika z załączonych do akt korekt, w dniach 02.05.2016 r. i 04.05.2016 r. zaakceptowano do wypłaty na rzecz Skarżącego kwoty do zwrotu wskazane w korektach, zaś – jak wprost wynika z uzasadnienia odwołania – po wydaniu interpretacji ogólnej Skarżący dokonał zmiany stawki opodatkowania i zastosował się do tej interpretacji.

Wobec tego, w ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy, stanowisko organów podatkowych w pełni czyniło zadość wymogom właściwym zasadzie zaufania przewidzianej w art. 121 § 1 O.p., rozstrzygnięcie bowiem niniejszej sprawę nastąpiło po uprzednim przeprowadzeniu postępowania podatkowego zgodnie z procedurą przewidzianą przepisami O.p., a zatem organy podatkowe niespornie ustaliły dokładnie stan faktyczny sprawy w oparciu zgromadziły materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący oceniły te ustalenia przez pryzmat właściwie zastosowanych przepisów prawa materialnego, nie naruszając zasad postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), jak i zasady prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.), a także zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oczywiście krytycznie należy ocenić taką sytuację, gdy w imieniu Ministra Finansów wydane zostały innym podatnikom (franczyzobiorcom) w zbliżonym stanie faktycznym interpretacje indywidualne dopuszczające stosowanie 5 % stawki podatku, a następnie wydana została interpretacja ogólna, wywodząca z tych samych przepisów i na tle zbliżonego stanu faktycznego konieczność stosowania stawki 8 %. Jednakże brak było podstaw prawnych do przyjęcia, że w stanie faktycznym badanej sprawy organ podatkowy dopuścił się naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., co w konsekwencji miało wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe – jak już wyżej wskazano – zobowiązane są do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a więc z zachowaniem przepisów prawa materialnego, jak

i procesowego. To samo jednak dotyczy drugiej strony – podatnika, który jest wyposażony przez ustawodawcę w odpowiednie środki prawne w celu ochrony swoich interesów, tutaj, w prawo wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej. Właśnie

w tym celu – jak w niniejszej sprawie – z uwagi na częstokroć niejednoznaczne prawo podatkowe została ona wprowadzona do polskiego porządku prawnego. W tym też tylko kontekście sąd administracyjny kontroluje działalność organów administracji publicznej, a zatem jest uprawniony badać zaskarżony akt tylko na podstawie kryterium co do jego zgodności z prawem, co oznacza, że nie może uwzględniać innych kryteriów (np. kryterium słuszności, celowości, rzetelności, gospodarności itp.) niż przewidzianych przez ustawodawcę w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 21107).

Nadto, nie bez znaczenia dla oceny badanej sprawy jest również niesporna okoliczność, że Skarżący, rozpoczynając działalność gospodarczą, wprost wskazał w zgłoszeniu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG) jako przedmiot swojej działalności gospodarczej na PKD [...] Restauracje i inne placówki gastronomiczne. Nie wystąpił także do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł., ani też do Głównego Urzędu Statystycznego o udzielenie informacji co do klasyfikacji statystycznej spornych czynności. Przy czym, co istotne w badanej sprawie, pierwotnie, Skarżący dokonywał sprzedaży posiłków w restauracji [...] (zarówno wewnątrz punktów sprzedaży, jak i w systemie drive in i walk through) według stawki 8 % podatku VAT, tj. stawki właściwej dla usług gastronomicznych. Okoliczności te nie są kwestionowane.

Zasadność stanowiska Organów podatkowych potwierdziły również wydana na wniosek [...] Sp. z o.o. informacja klasyfikacyjna GUS z dnia 12.01.2012 r., a także pismo GUS Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów z dnia 20.03.2017 r., z których wynika, ze sporne usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 (także niesporne).

Niezasadny tym samym jest również zarzut skargi co do naruszenia art. 2a O.p. (w związku z art. 121 § 1 O.p.). Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku rozbieżności interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Taka sytuacja jednak w sprawie nie wystąpiła.

Sumując, brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi jako uzasadnionych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zgodzie z prawem uznał, że skoro podstawowym przedmiotem działalności Skarżącego stanowiły usługi restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych (PKWiU 56.10.1), a ponadto Skarżący sprzedawał w 2013 r. gotowe posiłki i dania przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, zarówno w systemie "na wynos" lub "na miejscu", których nie zaklasyfikowano do PKWiU 10.85.1, to nie mogły one korzystać z 5 % stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika Nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, lecz należało je uznać za usługi związane z wyżywieniem, które stosownie do § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki 8 % VAT. Niezasadne było więc dokonywanie przez Skarżącego korekt deklaracji przez zmianę stawki VAT z 8 % na 5 % za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. w stosunku do sprzedaży produktów "na miejscu".

Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję w kontekście zarzutów skargi nie stwierdził takiego naruszenia przepisów prawa ze strony organów podatkowych, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, a czego dla uchylenia zaskarżonej decyzji wymaga ustawodawca w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Takiego naruszenia Skarżący nie wykazał w skardze.

Z tych też względów Sąd nie uznał jako zasadnych zarzutów procesowych przez naruszenie art. 2a w związku z art. 121 § 1 O.p., jak i naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), wobec braku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego (pkt 1 skargi) jak i przepisów postępowania (pkt 2 skargi), które miało lub mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych wyżej powołane są dostępne na stronie internetowej: www.nsa.gov.pl.