Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 188/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 70 § 1 i 4, art. 120, art. 122, art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 67 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 305
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.
article: art. 110 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 3, art. 153, art. 134, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, , po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 690/21 w sprawie ze skargi M.F.M. w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 13 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 690/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi M. F. M. z siedzibą w Ł. (dalej: skarżąca lub Fundacja) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 13 lipca 2021 r. (dalej: Kolegium) w przedmiocie odmowy umorzenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Marszałka Województwa Ł. (dalej: Marszałek) z dnia 31 maja 2021 r.

Skargę kasacyjną wywiodło Kolegium. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło:

1) naruszenie prawa materialnego:

a) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm., dalej P.u.s.a) przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż dokonano oceny dowolnej, która to ocena nie przystaje do stanu prawnego i zebranego materiału dowodowego, a także - co kluczowe - jest sprzeczna z oceną dokonaną wcześniej przez sądy administracyjne (w sprawach za sygn. akt I SA/Łd 333/17 i II FSK 3255/17) orzekające w sprawie odmowy umorzenia tej kwoty dotacji podlegającej zwrotowi, co spowodowane było błędną wykładnią norm prawa materialnego i procesowego,

b) art. 70 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej O.p.) w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305 ze zm., dalej u.f.p.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że:

- bieg terminu przedawnienia dotacji z 2008 r. nie został przerwany i w związku z tym termin ten - liczony od końca 2008 r. - upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r.,

- w postępowaniu w sprawie umorzenia dotacji pobranej w nadmiernej wysokości organy administracji mogą w sposób niezależny od postępowania w sprawie zwrotu dotacji rozpatrywać kwestię przedawnienia i nie są związane innymi rozstrzygnięciami, które w sprawie zapadły i dotyczyły tej samej dotacji;

d) art. 110 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1060 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej K.p.a.) poprzez niedostrzeżenie, że w obrocie prawym pozostaje decyzja Marszałka z dnia 14 lipca 2010 roku, Nr [...], w której zobowiązano fundację do zwrotu kwoty 129.884,84 zł wraz z odsetkami z tytułu pobrania dotacji w nadmiernej wysokości, która nie została uchylona, a zatem organy administracji i sądy administracyjne orzekające w sprawie są nią związane.

2) naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4, art. 208 § 1 O.p. przez:

- błędne przyjęcie, że normy te zostały naruszone w stopniu uzasadniającym uchylenie ostatecznej decyzji, podczas gdy stanowisko organów administracji jest zgodne z wykładnią przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 ust. 1 i 4 O.p. w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p. i procesowego oraz dotychczasową linią orzeczniczą sądów administracyjnych;

- błędne przyjęcie, że przepisy art. 120, art. 122, art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4, art. 208 § 1 O.p. w ogóle mają zastosowanie w sprawie umorzenia dotacji, w sytuacji gdy w tego rodzaju postępowaniach mają zastosowanie jedynie przepisy działu III O.p., nie zaś działu IV O.p., co oznacza, że w tym zakresie mogły co najwyżej zostać naruszone przepisy K.p.a. a nie O.p.

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i 4 O.p. przez błędne przyjęcie, że organy administracji, wydając decyzję, naruszyły normy prawa materialnego dotyczące przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji, które to przedawnienie musiało zostać poddane analizie z urzędu w uprzednio prowadzonym przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi postępowaniu w sprawie sygn. akt I SA/Łd 333/17 i którego nie stwierdzono w rzeczonym postępowaniu, choć w zaskarżanym niniejszą skargą wyroku stwierdzono, że przedawnienie to, co do zasady nastąpiło z dniem 31 grudnia 2013 r.;

c) art. 145 § 1 ust. 1 lit a) i c) w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji uznał, że zobowiązanie do zwrotu dotacji jest przedawnione, co zdaniem Sądu sprawia, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe;

d) art. 153 P.p.s.a. przez przyjęcie, że organy administracji nie są związane zapadłymi w sprawie wyrokami (w sprawach z sygn. akt I SA/Łd 333/17 i II FSK 3255/17), które zapadły po 31 grudnia 2013 r. i w których Sądy Administracyjne nie dopatrzyły się przedawnienia, mimo iż orzekały po 31 grudnia 2013 r.;

e) art. 134 P.p.s.a. przez wykroczenie poza granice danej sprawy, jako że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji odniósł się niemalże w całości do kwestii przedawnienia zwrotu dotacji, zaś kwestia ta stanowi odrębną, poddaną odrębnej analizie kwestię i sprawę administracyjną, która już została zakończona i nie podlega weryfikacji w toku tego postępowania, które dotyczy zastosowania ulgi w spłacie zobowiązania;

f) art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. przez brak spójnej oceny zebranego materiału dowodowego, brak wykazania, że uchybienia miały wpływ na wynik rozstrzygnięcia, brak jasnych, pełnych i zrozumiałych wskazań, co do dalszego prowadzenia postępowania.

Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego. Kolegium zrzekło się rozprawy i zawnioskowało o rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prezes Zarządu Fundacji wniósł o jej odrzucenie w całości, z uwagi na nieuprawnione podstawy skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzucono w niej naruszenie przepisów postepowania i prawa materialnego, ale zarzutów tych nie uzasadniono należycie. Tymczasem w świetle obowiązujących przepisów prawa uzasadnienie postawionych zarzutów jest równie ważne jak prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych. Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej i szczegółowo je uzasadnić. Zatem autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisów prawa, które w jego ocenie zostały naruszone, lecz ma obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia tym przepisom. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, że obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Jest to o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. Argumenty uzasadnienia powinny także pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów.

Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, iż zakres kontroli wyznacza autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Ponieważ skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym i profesjonalnym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe.

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia omówionych powyżej wymogów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, ani nie podano sposobu w jaki, zdaniem skarżącego organu, dany przepis został naruszony. Co więcej, zarzucono naruszenie przepisów art. 120, art. 122, art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4 O.p., podczas gdy Sąd pierwszej instancji ich nie zastosował. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie ma nawet wzmianki o tych przepisach. Wprawdzie Sąd zobowiązał organ do umorzenia postępowania o przyznanie ulgi na podstawie art. 208 § 1 O.p., jeżeli w wyniku badania sprawy nie stwierdzi on wystąpienia przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, ale skarżący organ nie wykazał, jak już powiedziano, wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Poza tym w Kodeksie postępowania administracyjnego jest przepis art. 105 § 1 o analogicznej regulacji do zawartej w art. 208 § 1 O.p. i organ tę wiedzę powinien posiadać, co oznacza, że zalecenie Sądu nie powinno budzić wątpliwości.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 1 P.u.s.a. i art. 134 P.p.s.a. zauważenia wymaga, że każdy z tych przepisów posiada dwie jednostki redakcyjne, zatem skarżący organ zobowiązany był podać, który konkretnie zapis normatywny został, w jego ocenie, naruszony. Nie dość więc, że nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, to nadto nie dochowano obowiązku skonkretyzowania zarzutu. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać, który konkretnie przepis według strony skarżącej został naruszony, ww. zarzuty uchylają się spod kontroli.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 110 § 1 K.p.a. i art. 153 P.p.s.a. skarżący organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poprzestał na stwierdzeniu, iż "Uznanie przez Sąd I Instancji, że organy administracji nie są związane ani pozostającą w obrocie prawnym decyzją z 2010 r. ani też wytycznymi zawartymi w wyroku za sygn. akt I SA/Łd 333/17 stanowi naruszenie art. 110 § 1 k.p.a. oraz art. 153 p.p.s.a.". Ani z tego zdania, ani z wcześniejszych, które można przyporządkować tematycznie do tego wątku nie sposób dowiedzieć się, nie tylko jaki wpływ na wynik sprawy mają zarzucane naruszenia, ale również w jaki sposób zdaniem Kolegium Sąd pierwszej instancji naruszył art. 110 § 1 K.p.a. Przepis ten stanowi, iż organ administracji publicznej, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, o ile kodeks nie stanowi inaczej. Decyzja z 2010 r., jak można wyprowadzić z uzasadnienia skargi kasacyjnej, zobowiązuje Fundację do zwrotu pobranej dotacji wraz z odsetkami, natomiast w niniejszej sprawie została wydana decyzja odmawiająca umorzenia dotacji podlegającej zwrotowi. Skarżący organ nie wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem związanie decyzją z 2010 r. przekłada się na wynik w niniejszej sprawy. Nie wykazał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, że stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji przedawnienie zobowiązania do zwrotu dotacji z końcem 2013 r. pozostaje w związku z decyzją z 2010 r., wydaną przed upływem terminu przedawnienia. Nie podważył też skutecznie, powołując stosowne przepisy prawa, stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu dotacji. Nie wiadomo tym samym, czy według Kolegium zobowiązanie określone decyzją może być dochodzone bez żadnych ograniczeń czasowych. Brak należytego uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 110 § 1 K.p.a. powoduje, że uchyla się on spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący organ wiąże zarzucane naruszenie art. 153 P.p.s.a. z wyrokiem sygn. akt I SA/Łd 333/17 oraz wyrokiem sygn. akt II FSK 3255/17. Zgodnie z przywołanym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z przepisu tego wynika, że wiązać może wyłącznie ocena wyrażona w wyroku, zatem a contrario nie można mówić o związaniu oceną, której nie ma, a taka sytuacja ma miejsce w przypadku wyroku sygn. akt I SA/Łd 333/17, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 5 stycznia 2017 r. w przedmiocie odmowy umorzenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi i w którym w ogóle nie wypowiedział się odnośnie do kwestii przedawnienia zobowiązania. Brak stanowiska Sądu w tym zakresie oznacza, że ponownie rozpoznający tę sprawę Sąd pierwszej instancji mógł i co więcej, zobowiązany był poddać kontroli sprawę poprzez pryzmat istotnej w sprawie okoliczności, jaką jest przedawnienie zobowiązania. Jak słusznie stwierdził ten Sąd, jeśli doszło do przedawnienia zobowiązania, to bezprzedmiotowe jest prowadzenie postępowania w sprawie umorzenia zobowiązania. Przedawnione zobowiązanie nie istnieje, a więc i nie ma czego umarzać.

Odnośnie do przedawnienia zobowiązania nie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku akt II FSK 3255/17. Wbrew stanowisku organu skarżącego, Sąd odwoławczy również nie badał przedawnienia zobowiązania. Sąd ten, jak już wcześniej wyjaśniono, bada sprawę wyłącznie w granicach wyznaczonych skargą kasacyjną, a w skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku I SA/Łd 333/17 nie postawiono zarzutu przedawnienia zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Tak też trzeba ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. i możliwa jest jego kontrola instancyjna.

Spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylają się zarzuty naruszenia prawa materialnego, ponieważ w ogóle ich nie uzasadniono. Tym samym wbrew omówionym wcześniej wymogom nie wyjaśniono bazując na treści każdego z tych przepisów, w czym organ upatruje zarzucaną ich błędną wykładnię i nie przedstawiono wykładni, która według Kolegium jest prawidłowa.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

s. J. Pruszyński s. T. Zborzyński s. J. Sokołowska