Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 814/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1145/18 w sprawie ze skargi Gminy M. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy M. C. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1145/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi Gminy Miasta C. (dalej Gmina) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

2.1. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację ustalił, że Gmina wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu opłat z tytułu korzystania przez dzieci ze stołówek szkolnych i przedszkolnych, wydawania duplikatów dokumentów identyfikujących uczniów szkolnych, udziału w wycieczce lub imprezie szkolnej oraz korzystania z wychowania przedszkolnego ponad limit korzystający ze zwolnienia.

2.2. We wniosku Gmina zadała następujące pytanie:

Czy pobierane opłaty przedstawione w opisie stanu faktycznego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2.3. W stanowisku własnym Gmina przyjęła, że opłaty z tytułu korzystania przez dzieci ze stołówek szkolnych i przedszkolnych, wydawania duplikatów dokumentów identyfikujących uczniów szkolnych, udziału w wycieczce lub imprezie szkolnej oraz korzystania z wychowania przedszkolnego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż w tym zakresie Gmina podlega wyłączeniu z kręgu podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT).

2.4. W interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) stwierdził, że stanowisko własne Gminy jest nieprawidłowe. Przyjął, że Gmina pobierając opłaty opisane we wniosku działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i nie korzysta z wyłączenia przewidzianego w ust. 6 tego przepisu. Podkreślił, że pobierane opłaty stanowią wynagrodzenie za usługę, a zwolnienie ich z opodatkowania stanowiłoby naruszenie równej konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów świadczących podobne usługi.

2.5. Sąd pierwszej instancji uchylając w wyniku skargi wniesionej przez Gminę zaskarżoną interpretację indywidualną przyjął, że Gmina realizując opisane we wniosku czynności działa jako podmiot prawa publicznego – jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej. Podkreślił, że realizowane przez nią, nałożone przepisami prawa, zadania z zakresu edukacji publicznej nie mają charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. Są one bowiem formą sprawowania władztwa publicznego, a nie działaniem na podstawie czynności cywilnoprawnych, co wyłącza tę działalność ze sfery opodatkowania podatkiem VAT. Spełnione zostały zatem przesłanki wyłączenia opodatkowania określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 6 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 2006 L 347/1 dalej: dyrektywa 2006/112/WE), przez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Gmina nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że Gmina świadcząc odpłatnie usługi wyżywienia wychowanków i uczniów w stołówkach szkolnych i przedszkolnych, usługi przedszkoli polegające na zapewnieniu pobytu dzieci w tych placówkach powyżej 5 godzin dziennie, wydając duplikaty wskazanych dokumentów oraz organizując odpłatnie imprezy i wycieczki (prowadząc działalność gospodarczą) jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT) i nie jest objęta w tym zakresie wyłączeniem wskazanym w art. 15 ust. 6 tej ustawy w związku z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, jako że nie korzysta w tym zakresie z władztwa administracyjnego.

3.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.6. W piśmie procesowym z 31 sierpnia 2022 r. Gmina podtrzymała stanowisko w zakresie niepodlegania opodatkowaniu VAT opłat pobieranych przez jednostki oświatowe Gminy (szkoły, przedszkola) z tytułu korzystania przez dzieci z wyżywienia w stołówkach szkolnych i przedszkolnych, wydawania duplikatów dokumentów identyfikujących uczniów, udziału w wycieczce lub imprezie szkolnej oraz korzystania z wychowania przedszkolnego. Podkreśliła, że stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku jest zgodne z linią orzeczniczą, którą Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje w ostatnich rozstrzygnięciach dotyczących analogicznych lub podobnych stanów faktycznych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zagadnienie opodatkowania podatkiem od towarów i usług opisanych przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usług było wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, opubl. ONSAiWSA z 2018 r., nr 6, poz. 104, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) oraz LEX nr 2334582) wyjaśnił, że "Gmina realizując zadania w zakresie edukacji, (...) które obejmują m. in. organizowanie wyżywienia dzieci w szkole nie będzie w stosunku do tych czynności w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT podatnikiem podatku VAT,o którym stanowi art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.

Powyższe stanowisko potwierdzono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17; z 18 lipca 2019r., sygn. akt I FSK 1546/17; z 15 października 2020 r., I FSK 1530/18; z 19 listopada 2020 r., I FSK 15/19, z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1183/17; z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17, z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 24/18 z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1821/17; z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 262/18 i I FSK 614/18, z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 655/18 oraz z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 15/19 a także w przywołanych w piśmie procesowym Gminy z 31 sierpnia 2022 r. wyrokach z 11 maja 2022 r., sygn. I FSK 220/19, z 17 lutego 2021 r., sygn. I FSK 528/20 oraz z 26 stycznia 2021 r. sygn. I FSK 1137/19 (treść tych wyroków jest dostępna w CBOSA).

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w obecnie rozpoznawanej sprawie podziela oceny przyjęte w przywołanych wyżej wyrokach.

Orzecznictwo w kwestii organizowania stołówki szkolnej i przedszkolnej, wydawania duplikatów dokumentów identyfikujących uczniów szkolnych, udziału w wycieczce lub imprezie szkolnej oraz korzystania z wychowania przedszkolnego ponad limit zwolniony z opłat, jest ugruntowane, a w skardze kasacyjnej nie przedstawiono nowych argumentów, które uzasadniałyby odstąpienie od zajętego już stanowiska.

Dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd jest zgodny ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku, w którym Sąd ten przyjął, że Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT realizując zadania w zakresie edukacji.

Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej.

Z kolei, jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.; dalej ustawa o samorządzie gminnym), działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne.

Nie może więc budzić wątpliwości, że gmina, jako podmiot prawa publicznego, może – w świetle powołanych wyżej przepisów – działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także – gdy wykonuje czynności w ramach działalności gospodarczej, na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym – jako podmiot prowadzący działalność opodatkowaną w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

4.4. Odnotować należy, że zgodnie z art. 7 ust.1 ustawy o samorządzie gminny, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują edukację publiczną (pkt 8). Natomiast w art. 8 ust. 15 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 i 949; dalej: ustawa – Prawo oświatowe, postanowiono, że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych.

Powyższe placówki świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przepisy powołanej wyżej ustawy – Prawo oświatowe, jak również mogą dokonywać świadczeń ściśle związanych ze świadczonymi usługami w zakresie kształcenia i wychowania, takich jak np.: zapewnianie wyżywienia dla wychowanków placówek (por. art. 106 tej ustawy), opieka w przedszkolu ponad podstawę programową, wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw ukończenia roku szkolnego, organizowanie przez szkoły tzw. "zielonych szkół". Za dodatkowe czynności zwykle pobierane są opłaty. Charakter opłat nie budzi wątpliwości.

Art. 52 ust. 3 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203) określa maksymalną wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę, w określonych w art. 52 ust. 1 tej ustawy, formach wychowania przedszkolnego i przedziale czasowym. Zgodnie z treścią tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji, wysokość tej opłaty "nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć".

Art. 52 ust. 15 powołanej wyżej ustawy przesądza charakter spornych opłat. Przyjmuje, że opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych Dz.U. z 2022 r.,poz.1634 t.j.). Opłaty te nie mają zatem charakteru prywatnoprawnego, co przesądza o tym, że w tym zakresie Gmina nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

4.5. Powyższe wywody mają też w pełni zastosowanie do pobierania opłat za wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych. Wysokość opłaty za wydanie duplikatów świadectw, dyplomów i innych druków szkolnych została ściśle uregulowana przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 sierpnia 2019 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków (Dz. U. poz. 1700). Za wydawanie duplikatu świadectwa pobierana jest opłata odpowiadająca kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, natomiast za wydanie duplikatu legitymacji opłata równa kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu (§ 29 ust. 3 rozporządzenia). Gmina nie ma zatem żadnej dowolności w ustalaniu tej opłaty i wydając duplikaty tych dokumentów Gmina nie działa na podstawie umowy cywilnoprawnej. Jest to czynność administracyjna, w której Gmina występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Gmina nie ma w tym zakresie swobody działania, czy też wyboru kontrahenta.

4.6. Nie budzi także wątpliwości prawnopodatkowa kwalifikacja zorganizowania i prowadzenia przez szkołę i przedszkole stołówki i korzystania z posiłków. Art. 106 ust. 1 ustawy – Prawo oświatowe stanowi w tym względzie, że celem stołówki szkolnej jest zapewnienie prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspieranie prawidłowego rozwoju uczniów.

Wydawanie posiłków uczniom w szkołach lub przedszkolach jest więc powinnością gminy w zakresie edukacji publicznej. Wysokość opłat za wyżywienie dzieci w szkole lub w przedszkolu nie ma charakteru komercyjnego. Do opłat za korzystanie przez dzieci z posiłku nie wlicza się bowiem ani wynagrodzeń pracowników ani składek naliczanych od tych wynagrodzeń ani kosztów utrzymania stołówki. Rodzice ponoszą jedynie koszt zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów (tzw. "wsad do kotła").

W świetle tego co zostało wyżej przedstawiono, "odpłatność" za wykonywane przez Gminę czynności, będące przedmiotem sporu w tej sprawie, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, pozwalającego na kwalifikowanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

4.7. W kwestii nieekwiwalentnej odpłatności za podobne, jak w rozpoznawanej sprawie świadczenia (dowóz uczniów do szkół), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z 12 maja 2016 r., C-520/14 wyjaśnił, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy

Trybunał podkreślił, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi a otrzymanymi kwotami "(...) wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą, a świadczeniem usług". W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminą usługą a ekwiwalentem płaconym przez rodziców, miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (analogicznie wyrok z 29 października 2009 r., C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 51).

4.8. Nie dawała podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja, w których wskazywano, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji, wykładnia mających w tej sprawie zastosowanie przepisów ustawy o VAT prowadzi co zakłócenia zasad swobodnej konkurencji (s. 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Pozostawiając na uboczu publicznoprawny charakter czynności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, o braku zagrożeń w sferze konkurencyjności omawianych usług świadczą bowiem takie okoliczności jak ograniczony zasięg działalności gminy (usługi realizowane wyłącznie w ramach gminnych placówek edukacyjnych bez możliwości ich świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych) oraz konstrukcja ponoszonych opłat, które określone są przepisami prawa administracyjnego.

Ponadto trzeba podkreślić, że sporne świadczenia nie mogą być ze swej istoty konkurencyjne, bo są one ściśle związane ze świadczonymi usługami w zakresie kształcenia i wychowania, niezależnie od tego, czy są wykonywane w ramach jednostek publicznych czy niepublicznych. Co najwyżej można by w takim przypadku mówić o konkurencyjności sektora edukacji publicznej i niepublicznej, lecz w takim przypadku należy uwzględnić, że działające w tej sferze na zasadach komercyjnych podmioty prawa publicznego korzystają w tym zakresie ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 26 -29 ustawy o VAT.

Przepisy powyższe obejmują zwolnieniem również świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związane z wymienionymi w tych przepisach usługami edukacyjnymi, czyli mimo, że podmioty "niepubliczne" są w tym zakresie zaliczane do podatników VAT, to ich działania w tej sferze nie są obciążone tym podatkiem, tak samo, jak w przypadku organów władzy publicznej, co także wyklucza w takiej sytuacji możliwość naruszenia zasad konkurencji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 15/19 – CBOSA).

4.9. Z podanych wyżej motywów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 powołanej wyżej ustawy.

Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)

-----------------------

8