Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1093/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190 par. 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 194 par. 1 i 3, art. 200 par. 1, art. 200a par. 3, art. 169 par
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 201 par. 1, art. 203 par. 2, art. 205 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2014 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty różnicy, oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] lutego 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej "O.p."), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2012r. określającą S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "S.", "Skarżąca" lub "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do czerwca 2005r., kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") za okresy od lipca do października 2005r. oraz kwoty podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okresy od lutego do października 2005r.

Jak wynika z akt sprawy [...] sierpnia 2010r. wszczęto na wniosek Prokuratury Okręgowej w W. w związku z prowadzonym śledztwem ([...]) postępowanie kontrolne w Spółce obejmujące swoim zakresem rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października 2005r.

W toku tego postępowania Spółka przedłożyła rejestry VAT zakupu oraz sprzedaży prowadzone dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, faktury VAT zakupu i faktury VAT sprzedaży oraz kopie deklaracji VAT-7 za miesiące objęte postępowaniem. Przedstawione rejestry oraz dokumenty źródłowe będące podstawą dokonania w nich zapisów zostały poddane badaniu pod kątem ich prawidłowości i rzetelności. Organ szczegółowo zbadał:

a) dokumenty wystawione na rzecz Spółki przez: A. sp. z o.o. z/s w W. (dalej "A."); K. s.j. z/s w K. (dalej "K."); PHU E. z W. (dalej "E.");

b) dokumenty wystawione przez Spółkę dla: A.; C. M. sp. z o.o., z/s w W. (dalej "M."); N. z W. (dalej "N.").

Rezultaty tego badania zostały przedstawione w protokole badania ksiąg podatkowych Spółki z [...] maja 2012r. sporządzonym na podstawie art. 172 § 1 i art. 193 § 6 O.p., który został doręczony pełnomocnikowi Spółki - 11 czerwca 2012r. Stwierdzono w nim, że faktury wystawione na rzecz Spółki nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji. Spółka ujmując w swoich ewidencjach zakupu faktury, na których został wymieniony jako wystawca E. oraz K., naruszyła postanowienia art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, które zobowiązują podatników do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, w tym kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny.

Ponadto w protokole badania ksiąg podatkowych stwierdzono, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz M. nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentują wykonania przez Skarżącą usług lub dostawy towarów. Tym samym Spółka ujmując w swoich ewidencjach sprzedaży te faktury naruszyła postanowienia art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, które zobowiązują podatników do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, w tym kwoty podatku należnego.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości uznano za nierzetelne księgi podatkowe (rejestry dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług) prowadzone w miesiącach od lutego do października 2005r. w częściach dotyczących ujęcia w nich kwestionowanych faktur, szczegółowo opisanych w protokole badania ksiąg podatkowych. Stosownie do art. 193 § 4 O.p. w tych częściach nie uznano rejestrów VAT sprzedaży i rejestrów VAT zakupów za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Skarżąca wniosła zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych, zarzucając naruszenie:

- art. 190 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214; dalej jako: "u.k.s.") z uwagi na to, że ustalenia badania ksiąg podatkowych oparte są na zeznaniach świadków – K. E., K. P. i M. T., które to dowody zostały przeprowadzone dla potrzeb innego postępowania. O miejscu i terminie przeprowadzenia tych dowodów Spółka nie była zawiadamiana, przez co nie mogła w nich aktywnie uczestniczyć;

- art. 199 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., gdyż ustalenia protokołu badania ksiąg podatkowych zostały oparte na zeznaniach strony – Z. M. złożonych w innych postępowaniach w charakterze świadka, a zeznania te nie zostały poprzedzone odebraniem zgody na przeprowadzenie dowodu;

- art. 173 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., z uwagi na niedołączenie do protokołu badania ksiąg protokołów przesłuchań świadków i stron, w oparciu o które ustalenia były czynione, koniecznych dla weryfikacji sposobu dokonania ustaleń w tym protokole;

- art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. – wobec wątpliwości jakie budzi sposób przesłuchania świadków i stron, podczas których nie zawsze okazywano dokumenty źródłowe zabezpieczone w toku kontroli, z ułomności pamięci czyniono zarzuty związane z rzeczywistym wykonaniem usług, a niedomówienia stały się powodem dla których w konsekwencji dokonywano ustaleń, iż dokumenty rachunkowe nie obrazują faktycznych czynności. W ocenie Spółki takiemu sposobowi przesłuchania sprzyjało pozbawienie jej możliwości skorzystania z uprawnień, o których mowa w art. 190 § 1 i 2 O.p.;

- art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., gdyż organ kontroli skarbowej nie wykorzystał wszystkich możliwości dowodowych, m.in. nie przeprowadzono dowodu z dokumentacji bankowej obrazującej fakt niegotówkowego rozliczania faktur przez strony transakcji.

Skarżąca ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu:

- z przesłuchania w charakterze świadków K. E., K. P. i M. T.,

- z przesłuchania w charakterze strony Z. M.,

- z wyciągów z rachunków bankowych Spółki obrazujących sposób dokonywania rozliczeń z kontrahentami tego podmiotu.

Organ kontrolny odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 190 § 1 O.p. zauważył, że dowody z odrębnych postępowań - w tym protokoły przesłuchań świadków, mogą być wykorzystane w postępowaniu jako dowód, w myśl art. 180 O.p. W toku postępowania Spółka była informowana o uznaniu dowodów z zeznań świadków K. E., K. P., M. T. oraz Z. M. przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej w toku innych postępowań i włączeniu protokołów przesłuchań tych świadków do akt sprawy oraz miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie tych dowodów w ramach uprawnień strony wyrażonych w art. 193 § 8 O.p., co też uczyniła. Organ podkreślił, iż Spółka nie wskazała jakie nowe okoliczności, które znane były K. E., Z. P. oraz M. T. miałyby być podstawą przeprowadzenia ponownego dowodu z ich zeznań.

Ponadto odnosząc się do obowiązku dołączania do protokołu badania ksiąg podatkowych sporządzonego na podstawie art. 193 § 6 O.p. załączników w postaci protokołów przesłuchania świadków i stron, wskazał, iż przepisy działu IV tej ustawy nie nakładają ich na organ kontroli skarbowej. Zaznaczył, iż w toku przedmiotowego postępowania nie została wszczęta kontrola podatkowa, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej, a protokół doręczony Spółce był sporządzony na okoliczność badania ksiąg podatkowych przeprowadzonych w ramach postępowania kontrolnego.

Organ zaznaczył, iż wezwany w charakterze strony Z. M. - Prezes Zarządu Spółki do złożenia zeznań nie wyraził zgody na przesłuchanie wyjaśniając, że do 2003r. sprawami Spółki zajmowała się G. F., a po jej odejściu potrzebuje czasu na zapoznanie się z dokumentacją.

Postanowieniem z [...] lipca 2012r. odmówiono przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez Spółkę, ponieważ okoliczności będące przedmiotem dowodów zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a badając dokumenty będące podstawą zapisów w księgach podatkowych Skarżącej sprawdzono wyciągi bankowe przedłożone przez Spółkę w toku postępowania (ich kopie włączono do akt postępowania).

Jako dowód w sprawie dopuszczono protokół przesłuchania świadka A. B. z 30 lipca 2009r. (wyciąg) udostępniony z akt śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. Ponadto dopuszczono jako dowód w sprawie decyzję ostateczną z [...]września 2011r. (wyciąg) wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w określającą K. E. prowadzącemu działalność gospodarczą p.n. PHU E. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...]września 2012 r. określił Spółce:

1) kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2005 r.;

2) kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, za: lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2005 r.;

3) kwoty podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2005r.

W uzasadnieniu ww. decyzji stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż Spółka bezpodstawnie skorzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur VAT otrzymanych od E. oraz K. W ocenie organu wystawione faktury przez ww. podmioty gospodarcze nie stanowiły rzetelnych dokumentów odzwierciedlających rzeczywisty przebieg transakcji, albowiem opisywały czynności niedokonane na rzecz Spółki.

W ocenie organu pierwszej instancji E., niezatrudniając pracowników i niezawierając umów zlecenia w badanym okresie, nie mogła wykonać na rzecz Skarżącej usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że faktury zakupu towarów i usług powyższego kontrahenta, na których jako wystawca widnieje PHU H., zostały podrobione. Ponadto organ stwierdził, iż K. wystawiała faktury na rzecz Spółki, pomimo iż faktycznym zleceniodawcą i odbiorcą usług, polegających na druku ulotek, była M. Jednocześnie stwierdzono, że Spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT wystawione dla M., dokumentujące czynności niemające miejsca w rzeczywistości. W związku z powyższym organ określił zobowiązanie podatkowe z tego tytułu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka w odwołaniu od tej decyzji zażądała jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w W. do uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 O.p., zarzutów przeciwko zaskarżonej decyzji, jak i dowodów je uzasadniających, Spółka pismem z 9 stycznia 2013r. uzupełniła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: art. 190 § 1 i 2, art. 199, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 155 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.

W uzasadnieniu podniosła, że ustalenia stanu faktycznego oparte zostały na zeznaniach świadków, które to dowody zostały przeprowadzone dla potrzeb innego postępowania kontrolnego. O terminie i miejscu przeprowadzenia tych dowodów nie była zawiadomiona, przez co nie mogła w tych przesłuchaniach uczestniczyć, zadawać pytań tym świadkom, a także składać wyjaśnienia co do okoliczności przez te osoby podnoszonych. Zeznania świadków były wprowadzane do postępowania kontrolnego poprzez postanowienie o włączeniu do akt postępowania wyciągu z protokołów przesłuchania świadków. W jej ocenie poprzez obejście przepisów postępowania, które mają charakter gwarancyjny, dokonane ustalenia mają charakter niepełny, nie pozwalający na uznanie, iż doszło do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a w konsekwencji do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych.

Ponadto w ocenie Spółki ustalenia stanu faktycznego oparte zostały na zeznaniach strony złożonych w innym postępowaniu kontrolnym w charakterze świadka. Zeznania te nie zostały poprzedzone odebraniem od strony zgody na przeprowadzenie dowodu. Tym samym dokonywanie na podstawie tych zeznań ustaleń faktycznych jest niedopuszczalne. Spółka jednocześnie zwróciła uwagę, że na potrzeby postępowania kontrolnego w przedmiotowej sprawie został przeprowadzony dowód z przesłuchania strony w dniu 14 sierpnia 2012r. Natomiast Z. M. nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony.

Spółka podniosła również, że świadkowie przesłuchiwani byli na okoliczności związane z czynnościami faktycznymi i prawnymi dokonywanymi przed około czterema laty. Podczas przesłuchiwania nie zawsze okazywano tym osobom zabezpieczone w toku kontroli dokumenty źródłowe. Takiemu sposobowi przesłuchania sprzyjało pozbawienie możliwości skorzystania przez nią z uprawnień, o których mowa w art. 190 § 1 i 2 O.p.

Zdaniem Spółki, organ nie wykorzystał wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego wykonania usług przez podmiot kontrolowany. Nie przeprowadził bowiem dowodu z dokumentacji bankowej obrazującej fakt niegotówkowego rozliczania faktur przez strony transakcji.

Spółka wniosła o:

- przeprowadzenie rozprawy na podstawie art. 200a § 1 O.p., w celu przesłuchania w charakterze świadka K. E., K. P., M. T., M. W. i A. B. na okoliczność rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych;

- przeprowadzenie dodatkowego postępowania na podstawie art. 229 O.p., w celu uzupełnienia dowodów poprzez analizę wyciągów z rachunków bankowych Spółki obrazujących sposób dokonywania rozliczeń z kontrahentami tego podmiotu, na okoliczność dokumentowania przez faktury VAT wystawione przez Skarżącą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. we wskazanej na wstępie decyzji w pierwszej kolejności rozważył, czy na podstawie art. 70 § 1 O.p. wystąpiło przedawnienie możliwości orzekania przez organy podatkowe w zakresie określenia wysokości kwoty zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym zaznaczył, iż zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia dla zobowiązań podatkowych za okresy luty - październik 2005r. upłynął z dniem 31 grudnia 2010r. Jednak z uwagi na przedstawienie w dniu [...] grudnia 2010r., ze względu na podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, zarzutów Z. M., który jako Prezes Zarządu Spółki spowodował podanie nieprawdy w złożonych od 18 marca 2005r. do 19 kwietnia 2007r. w Urzędzie Skarbowym W. deklaracjach VAT-7 poprzez pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, czym spowodował uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2005r. do marca 2007r. w łącznej kwocie 618.746 zł, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, gdyż osoba reprezentująca Spółkę, została przed 31 grudnia 2010r. poinformowana o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym.

Organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy w sposób niezbędny do podjęcia decyzji, a Spółka miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Ponadto w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, organ ten dopuścił wszystkie możliwe dowody, poddał analizie ewidencje zakupów i sprzedaży, faktury VAT, umowy cywilnoprawne, oświadczenia, historie operacji na rachunkach bankowych Spółki udostępnionych w toku postępowania i inne dokumenty, a także wziął pod uwagę ustalenia dokonane w trakcie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów, dowody z przesłuchań świadków, jak również dowody zebrane podczas postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec kontrahenta Spółki, tj. E. oraz dowody zebrane w toku śledztwa [...]toczącego się przed Prokuraturą Okręgową w W., włączone do akt niniejszego postępowania i uznane za dowód.

Organ odnosząc się do zarzutu Spółki, iż ustalenia stanu faktycznego oparto na zeznaniach świadków, złożonych dla potrzeb innego postępowania kontrolnego stwierdził, iż nie zasługuje on na uwzględnienie, albowiem Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Oparcie się organów podatkowych m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym, dotyczących innych podatników, nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Dowody takie, chociaż nieprzeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają jego ocenie. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że podniesiony w odwołaniu zarzut, iż wykorzystywanie dowodów pośrednich w postępowaniu uniemożliwia podatnikowi uczestniczenie i zadawanie pytań podczas przeprowadzania dowodów z przesłuchania świadków, należy uznać za nietrafiony, tym bardziej, że Skarżąca nie wskazała tezy dowodowej, tj. żadnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia w drodze przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania konkretnych świadków w niniejszym postępowaniu podatkowym.

Organ zaznaczył, że dowody z zeznań świadków, podejrzanych, stanowią w istocie dowody z dokumentów, z którymi to dowodami Spółka mogła zapoznać się i ustosunkować się do twierdzeń przesłuchanych świadków bez jej udziału.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszeniu art. 190 § 1 i § 2 O.p. poprzez niezawiadomienie jej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków zauważył, że organ kontroli w przypadku podjęcia czynności bezpośredniego przesłuchania świadka, działając zgodnie z art. 190 § 1 O.p. zawiadomił pełnomocnika Spółki o miejscu i terminie przeprowadzenia przedmiotowego dowodu. Potwierdzeniem powyższego jest zawiadomienie z 20 lipca 2011r. wystosowane do pełnomocnika w związku z wezwaniem A. R. do stawienia się w siedzibie organu celem przesłuchania.

Natomiast nie można obarczać winą organu za uniemożliwienie uczestniczenia w przeprowadzaniu danego dowodu, gdy dowód ten był przeprowadzony w postępowaniu, w którym Spółka nie była jego stroną. Ponadto w toku postępowania Spółka była informowana o uznaniu dowodów z zeznań świadków, przeprowadzonych przez organ w toku innych postępowań i włączeniu protokołów przesłuchań tych świadków do akt sprawy oraz miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie tych dowodów w ramach uprawnień strony wyrażonych w art. 193 § 8 O.p.

Organ zwrócił uwagę, iż Skarżącej dwukrotnie wyznaczano siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto występowała ona o wydanie kserokopii protokołów przesłuchań poszczególnych świadków. W związku z tym mogła podjąć polemikę z treścią zeznań, czy wykazać ich niewiarygodność.

Zdaniem organu, wykorzystanie w niniejszej sprawie przez organ kontroli materiałów pochodzących z innych postępowań, w tym protokołów przesłuchania świadków nie może być poczytane jako naruszenie lub obejście przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast nieprzesłuchanie wymienionych w treści odwołania osób jako świadków w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, wiązało się z brakiem wyczerpującego uzasadnienia przez Spółkę konieczności przeprowadzenia takiego dowodu.

W dalszej części organ odnosząc się do zarzutu Spółki podniósł, iż postanowieniem z 13 lipca 2012r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. E., K. P. i M. T., z uwagi na fakt, iż okoliczności będące przedmiotem wnioskowanych dowodów zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Zaznaczył przy tym, iż powyższe osoby złożyły zeznania w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez ww. organ wobec kontrahenta Spółki. Organy podatkowe nie mają natomiast obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że Spółka w deklaracjach VAT-7 za okresy od lutego do października 2005r. rozliczyła faktury VAT, na których jako wystawca wymieniona została firma E. Faktury te dotyczyły dostawy produktów reklamowych, opracowania założeń, przygotowania projektu i realizacji insertów reklamowych, współorganizacji uczestnictwa U. sp. z o.o. (dalej: "U.") na targach P. w P., promocji usług świadczonych przez P. w sieci [...] oraz usług doradczych. W przekonaniu organu na podstawie dokumentacji okazanej przez Skarżącą ustalono, że po otrzymaniu faktur z E. z tytułu dostawy produktów reklamowych i wykonania usług Spółka wystawiała następnie faktury VAT z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz M., która następnie sporządzała faktury dla U.. W oparciu z kolei o dokumentację E. (pozyskaną w związku z prowadzeniem postępowania kontrolnego wobec tego kontrahenta) ujawniono, że zakup towarów był dokumentowany przez E. fakturami, na których jako wystawca wskazana została firma P.H.U. H. (dalej "H."). W przekonaniu organu łańcuch przedmiotowych transakcji przedstawiał się następująco: H. – E. – S. – M. - U.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że K. E. przesłuchiwany w dniu 28 lutego 2011r. na okoliczność powyższych transakcji wyjaśnił, iż wymienione w treści faktur wystawionych dla Spółki kasety, pudełka, etui lub opakowania, były eleganckimi opakowaniami do prezentów (słodycze, pióra, breloczki, numizmaty). Pudełka te wykonywał zaprzyjaźniony introligator, natomiast grawerowania na mosiężnych tabliczkach dokonywał przygodny grawer. Tymczasem M. W. były pracownik - handlowiec M., do którego obowiązków należało przyjmowanie od klientów M. zleceń i ich realizacja, nadzór nad nią od momentu przyjęcia do dostarczenia klientowi zamówionego produktu, w trakcie przesłuchania w dniu 24 lutego 2011r. zeznał, że wśród upominków dostarczanych do U. były kalendarze książkowe, portfele, artykuły piśmienne. Zamawianiem konkretnych rzeczy zajmował się osobiście, zlecał także podwykonawcom nanoszenie logo U. Jeśli były to przedmioty plastikowe to nakazywał wykonać nadruki metodą tampondruku lub sitodruku, jeśli metalowe to zlecał firmom grawerskim wygrawerowanie laserowe napisów. Jeżeli zamówienie obejmowało zapakowanie tych gadżetów w ozdobne pudełka, czynności te były wykonywane w M. Dotyczyło to niewielkich ilości VIP-owskich prezentów. Ponadto w trakcie przesłuchania M. W. w dniu 25 lutego 2011r. przez funkcjonariusza ABW ustalono, że upominki reklamowe były kupowane z magazynów - hurtowni w Polsce (P. A. R., A. z P., M. z W.) lub sprowadzane z Europy Zachodniej. Był to szeroki asortyment od plastikowych długopisów po VIP-owskie prezenty z naturalnej skóry (portfele). Po naniesieniu logo na gadżet zamówienie jechało do klienta. M. W. stwierdził także, że nie zna ani Z. M., ani firmy S., nie przypomina sobie żadnej współpracy z tą firmą w ramach realizacji zamówienia dla U. Nie jest mu znana także firma E. i jej właściciel K. E.

Powyższe zeznania potwierdziła M. T., członek zarządu M., przesłuchiwana 18 sierpnia 2011r., stwierdzając, że podmiot ten był wyłącznym przedstawicielem zagranicznych producentów gadżetów na rynek polski. Podwykonawcom były zlecane nadruki na gadżetach, hafty na ręcznikach. Tym zajmowali się zatrudnieni w M. handlowcy.

Z kolei K. E. zeznał, że przekazywał firmie H. zlecenie produkcji i dystrybucji gadżetów dla firmy U. Natomiast na podstawie opinii biegłego sądowego z zakresu klasycznych badań dokumentów wydanej w oparciu o przeprowadzoną ekspertyzę kryminalistyczną wykonaną zgodnie z postanowieniem Prokuratury Okręgowej w W. sygn. akt [...], ustalono, że K. E. podrobił wszystkie faktury VAT, na których jako wystawca widnieje H.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że zeznania K. E. na okoliczność zakupu gadżetów reklamowych, które miały być następnie przedmiotem dostawy dla Spółki są niewiarygodne. Jako źródło pochodzenia gadżetów wskazał on H., zaprzyjaźnionego introligatora lub przygodnego grawera. Zeznania te pozostają w sprzeczności z wyjaśnieniami M. W., który opisał jak w rzeczywistości przebiegały procesy zamawiania, dostarczania gadżetów reklamowych i zlecania usług podwykonawcom, przy czym wśród podmiotów je wykonujących nie wymienił E. i H.

W związku z tym uznano, iż faktury wystawione przez E. na rzecz Spółki opisujące dostawy opakowań oraz wykonanie usług związanych z projektowaniem i nanoszeniem logo firmy U., grawerowaniem i rozkompletowywaniem zestawów upominkowych dokumentują czynności niedokonane.

Ponadto Spółka rozliczyła w deklaracjach VAT-7 oraz ujęła w ewidencji zakupu faktury wystawione przez E. z tytułu wykonania projektu, druku i wkładkowania insertów reklamowych. Łańcuch zleconych transakcji przedstawiał się następująco: H. – E. – S. – M.- U.

Opisując realizację usług związanych z projektowaniem i wydrukiem materiałów dla U., K. E. w trakcie przesłuchania [...] lutego 2011r. wskazał, że otrzymywał projekty w formie elektronicznej. Były to bądź zatwierdzone projekty, które miały być wydrukowane (czyli projekty gotowe do druku), które otrzymywał od Z. M. na płycie lub pendravie z plikami graficznymi, które oddawał G. F. Najpierw ustalał cenę, za którą G. F. wykona druk, dodawał swoją marżę i negocjował cenę ze Z. M. Jeżeli Z. M. zatwierdził, to drukowało się to. Dostawał też zarysy projektów i wtedy trzeba było wykonać projekty lub kilka projektów do wyboru przez zleceniodawcę. Wtedy otrzymywał ogólne założenia projektu, np. czego ma dotyczyć, co ma w nim być zawarte i przekazywał to G. F. w formie ustnej. Po jakimś czasie dostawał w formie elektronicznej kilka lub kilkanaście projektów do zatwierdzenia. Zleceniodawca (U.) za pośrednictwem Z. M. (jeszcze po drodze był M.) wybierał jeden projekt, który następnie był drukowany z poprawkami lub bez przez G. F. Wcześniej byty prowadzone negocjacje na temat ceny. Ponadto K. E. zeznał, że czasami trzeba było rozwieść wydruk po wydawnictwach, cyt.: "Chodziło o to, żeby rolnicy kupowali ciągniki. Wiadomo, że rolnicy czytają fachową prasę. W związku z tym trzeba było dotrzeć do tych rolników, ustalić jaką prasę czytają, jakie mają potrzeby w zakresie nabycia ciągników." K. E. wyjaśnił również, że nie ma wiedzy na temat, jakie cechy powinien mieć plik z projektem gotowym do przekazania do drukarni, nie wie czym różni się grafika wektorowa od rastrowej, nie ingerował w pliki graficzne przeznaczone do druku, zarówno otrzymywane od zleceniodawcy i dostarczane do wykonawcy, jak i otrzymywane od podwykonawcy i dostarczane do zleceniodawcy, cyt.: "w takiej formie, w jakiej otrzymywałem, w takiej przekazywałem dalej".

Z korespondencji organu kontroli z przedstawicielami prasy rolniczej wynika, że zleceniem umieszczenia w takiej prasie wrzutek reklamowych oraz ogłoszeń reklamowych w imieniu M. zajmował się M. W.

Przesłuchany 24 lutego 2011r. ww. świadek szczegółowo przedstawił proces związany z zamówieniem U. Wyjaśnił, że przy pierwszym zleceniu stworzył bazę teleadresową prasy rolniczej regionalnej i ogólnopolskiej oraz cenniki dotyczące zamieszczenia reklam lub insertu na podstawie informacji zamieszczonych w Internecie. Były to Ośrodki Doradztwa Rolniczego, które wydawały swoje czasopisma. Prowadził także negocjacje z drukarniami (z K. i W.). Jeśli koszt realizacji zlecenia został zaakceptowany przez kierownictwo, przystępował do realizacji zamówienia, czyli zamawiał powierzchnie reklamowe w gazetach lub zlecał umieszczenie insertu w konkretnych numerach konkretnych wydawnictw. Zlecenia składane były drogą elektroniczną albo za pośrednictwem faksu. Jeśli zlecenie obejmowało umieszczenie reklamy w prasie to T. B., grafik zatrudniony w M. wykonywał projekt graficzny. Musiał dostosować projekt do wymagań czasopisma. Projekt ten w formie elektronicznej był wysyłany bezpośrednio do wydawcy czasopisma. Odnośnie usługi insertowania po określeniu nakładu insertu M. zlecała drukarni wydrukowanie. Analogicznie jak w przypadku reklamy grafik zatrudniony w M. projektował insert. Po jego akceptacji projekt przesyłany był albo na płycie CD albo na serwer FTP drukarni. Materiały po wydrukowaniu były przesyłane bezpośrednio z drukarni do wydawnictw. M. W. otrzymywał kilka egzemplarzy czasopisma jako potwierdzenie wykonania zlecenia oraz w celu przesłania do U. Propozycja projektu graficznego materiałów reklamowych wychodziła od M. Osoby reprezentujące podmiot, tj. M. T. lub K. P. przychodziły do niego i do grafika z ogólną tezą związaną z danym tematem. Grafik przedstawiał kilka propozycji, M. W. wyrażał swoją opinię, ale decydujący głos należał do kierownictwa firmy. Po akceptacji projektu grafik przygotowywał pliki produkcyjne dla wydawnictw lub drukarni, czyli w odpowiednim formacie. Pliki graficzne były przechowywane na komputerach M.

Według zeznań M. W. przy projektowaniu reklam czy insertów dla U., M. nie korzystała z usług firm zewnętrznych. Na pytanie przesłuchującego, czy przy projektowaniu reklam bądź insertów firma M. korzystała z usług podmiotów zewnętrznych, świadek odpowiedział: "Według mojej wiedzy nie. Nie przypominam sobie, żeby ktoś inny mógł wykonywać prace związane z projektowaniem." Zapytany czy firmy zewnętrzne zlecały wydruk i insertowanie materiałów reklamowych w imieniu M., oznajmił: "Nic mi na ten temat nie wiadomo, ponieważ koordynacją całego procesu zamówień i realizacją zlecenia U. zajmowałem się ja."

W trakcie przesłuchania prowadzonego przez funkcjonariusza ABW 25 lutego 2011r. M. W. potwierdził, że nigdy nie zaistniała sytuacja, żeby koncepcja wyglądu ulotki/reklamy, czy też gotowy projekt trafił do M. z zewnętrznej firmy lub od osoby fizycznej, czy od klienta, czyli U. Ponadto zeznał, iż nazwa firmy S. nic mu nie mówi, nie kojarzy osób z tej firmy ani żadnej współpracy z nią dotyczącej realizacji kampanii dla U. czy też dla innych podmiotów. Na pytanie, czy zna Z. M., odpowiedział, że nazwisko to słyszy po raz pierwszy. Z kolei zapytany o E. i jej właściciela K. E., odrzekł, że nie znam ani takiej firmy, ani osoby o tym nazwisku, na pewno z nikim takim nie współpracował realizując zadania w ramach pracy dla M.

W dniu 3 marca 2011r. przesłuchano również T. B., grafika zatrudnionego w M., który przyznał, że osobiście wykonywał dla U. graficzne projekty ulotek i reklam, kalendarzy, upominków i gadżetów. Wykonując te projekty korzystał z firmowego komputera M. Podkreślił przy tym, że w M. stroną graficzną przygotowania reklam zajmował się tylko on, nikt mu nie pomagał i pracodawca na pewno nie zlecał wykonania danych usług grafikowi zewnętrznemu. Na pytanie funkcjonariusza ABW, czy zna firmę S., odpowiedział, że nie kojarzy zupełnie tej nazwy. Ponadto zaprzeczył, jakoby znał E. i H. oraz ich właścicieli.

Organ odwoławczy wskazał, iż w toku postępowania ustalono, że druk ulotek reklamowych U. został wykonany w drukarni w K. przez K., na zlecenie M., a nie G. F. czy K. E. Powyższe wynika wprost z treści zamówień, które drukarnia otrzymała od M. Zamieszczaniem w prasie wrzutek reklamowych zajmowały się bezpośrednio wydawnictwa na zlecenie M., za co otrzymywały od tego podmiotu wynagrodzenie na podstawie wystawionych dla M. faktur VAT, a nie na zlecenie G. F. czy K. E. Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze powyższe ustalenia oraz opinię biegłego sądowego, z której wynika, że podpisy G. F. na fakturach dokumentujących usługi podwykonawstwa H. zostały przez K. E. sfałszowane, stwierdził, iż sposób realizacji zleceń opisany przez K. E. należy uznać za niewiarygodny. Tym samym w ocenie organu w świetle zeznań pracowników M., tj. handlowca i grafika, którzy w ramach wykonywanych obowiązków służbowych realizowali zlecenia oraz treści zamówień wysyłanych do drukarni w K. oraz na podstawie korespondencji z prasą rolniczą, okoliczności wydruku i dystrybucji materiałów reklamowych U. w rzeczywistości wyglądały odmiennie niż opisywał to właściciel E.

W związku z tym organ uznał, iż faktury VAT wystawione przez E. na rzecz Spółki dotyczące insertów reklamowych, nie są rzetelnymi dokumentami, gdyż nie dokumentują czynności dokonanych.

W dalszej części organ odwoławczy odnosząc się do faktury VAT wystawionej przez E. z tytułu współorganizowania uczestnictwa U. na targach P. w P. wskazał, że według ustaleń poczynionych przez organ kontroli [...] Targi Rolnicze [...] odbyły się w dniach 6-9.10.2005r. Natomiast termin realizacji zleceń dotyczących umowy z [...] września 2005r., zawartej pomiędzy M. a U., dotyczącej obsługi technicznej i hostessowej spotkań biznesowych w trakcie trwania targów, produkcji i dystrybucji ulotek i materiałów reklamowych, transportu, przewidziany był na dzień 18 października 2005r.

Przesłuchana w dniu [...] maja 2008r. przez funkcjonariusza ABW I. R., dyrektor Biura Promocji i Reklamy B. zeznała, że od 2003r., czyli od momentu kiedy U. wszedł do GRUPY B., na zasadzie umowy o współpracy pomiędzy B. a spółkami zależnymi, podmiot ten jest zobowiązany do organizacji działań promocyjnych, głównie targów i wystaw. Nie było możliwości, żeby w stosunku do imprez zawartych w bumarowskim programie promocji, koszty udziału w targach fakturowane były bezpośrednio na U., z pominięciem B., przez jakikolwiek podmiot pośredniczący, ponieważ to B. organizował stosika i ponosił koszty tej organizacji. Ponadto dla spółek bumarowskich nieopłacalne jest organizowanie targów we własnym zakresie. B. przy organizacji uczestnictwa spółek bumarowskich na stałe współpracuje z Przedsiębiorstwem [...] K. sp. j. (dalej: "K."), która robi projekt zabudowy stoiska, serwisuje stoisko, zapewnia obsługę hostess, a potem rozbiórkę stoiska. Reasumując, to B. organizował dla U. udział w targach P. w P. w ww. okresie.

Powyższe wyjaśnienia zostały potwierdzone w piśmie B. z 14 września 2011r., przesłanym do organu kontroli w związku z postępowaniem kontrolnym wobec E. Wystąpieniem na targach P. 2005 U. zajmował się bezpośrednio B., tj. Biuro Handlowe U. (BHU) B. Warunki wykonania stoiska U. z okazji powyższych targów wynikały z umowy zawartej pomiędzy B. a K. oraz zlecenia z dnia [...] września 2005r. dotyczącego wykonania w hali stoiska wyspowego o powierzchni 400 m2. Realizacja umowy obejmowała montaż stoiska, wyposażenie go w meble, stojaki reklamowe, instalację przyłączy elektrycznych, oprawę stoiska, obsługę serwisową w trakcie trwania targów i demontaż stoiska. Kwestiami takimi jak obsługa techniczna, multimedialna i teleinformatyczna, obsługa spedycyjna eksponatów - zajmowali się bezpośrednio pracownicy B. i U., natomiast dział reklamy B. zajmował się logistyką, czyli organizacją stoiska, współpracą z organizatorem targów, współpracą z wykonawcą stoiska, płatnościami, zamówieniem hotelu.

Na okoliczność udziału M. w organizacji targów P. w 2005r. przesłuchano M. T., która wyznała: "Mało pamiętam z tego tematu. Mnie zależało, żeby zaistnieć na tych targach, ale dowiedziałam się, że organizacją targów dla U. zajmuje się jakiś inny wykonawca i przestałam się tym bliżej interesować. Nie pamiętam, w jakim zakresie U. chciał korzystać z naszych usług. Nie brałam przy tym udziału." Na pytanie, jakie czynności w ramach organizacji ww. targów wykonała Spółka, M. T. zasłoniła się niepamięcią.

Z kolei przesłuchiwany na tę samą okoliczność K. P. wyjaśnił: "W latach 90-tych m. in. organizowaliśmy targi dla U. Mieliśmy doświadczenie w tym względzie. Zaproponowaliśmy obsługę udziału w targach U. w bieżącym okresie. Uzyskaliśmy odpowiedź z U., że oficjalnie za targi odpowiadał B. i w związku z tym nie mogli nam bezpośrednio zlecić pełnej obsługi. Nie przypominam sobie zakresu, co wykonaliśmy dla U., bo było to incydentalne zdarzenie." Na pytanie, jakie czynności w ramach organizacji ww. targów wykonała Spółka, odpowiedział: "Były to czynności podwykonawcze, ale jakie, nie pamiętam."

Natomiast K. E. przesłuchany 14 lutego 2011r. w związku z treścią faktury VAT wystawionej na rzecz Spółki, dotyczącej targów P. 2005 wyjaśnił, iż opisane usługi dotyczyły przygotowania stoiska, odpowiedniej aranżacji tego stoiska, odpowiedniego ustawienia ciągników, zatrudnienia hostess, zapewnienia cateringu, zapewnienia noclegu pracownikom, transportu ciągników do P., druku i rozprowadzenia ulotek reklamowych, katalogów, cyt.: "Samą organizacją zajmował się dział sprzedaży bądź reklamy U., natomiast my byliśmy od czarnej roboty, czyli od ustawiania, załatwiania, od dogrywania szczegółów. Wykonywał to ktoś oddelegowany przez Panią G. do P. Nie znam danych personalnych tej osoby."

W ocenie organu słusznie odmówiono wiarygodności zeznaniom K. E. oraz rzetelności fakturze VAT wystawionej na rzecz Spółki, albowiem dokumentuje ona czynności niedokonane przez E.

W związku z powyższym za prawidłowe uznał wnioski organu pierwszej instancji, iż faktury VAT wystawione przez E. opisujące dostawy produktów reklamowych, opracowania założeń, przygotowania projektu i realizacji insertów reklamowych, współorganizacji uczestnictwa U. na targach P. w P., nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji. Skoro wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

W deklaracjach VAT-7 złożonych za okres od lutego do października 2005r. Spółka rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez E. z tytułu promocji usług świadczonych przez P. w sieci [...]. Na podstawie okazanych przez Spółkę dokumentów źródłowych oraz dowodów włączonych do akt niniejszego postępowania ustalono, że Skarżąca, tak jak w wyżej opisanych przypadkach, była rzekomym podwykonawcą M., która bezpośrednio na rzecz P. wystawiała faktury VAT dotyczące promocji usług. Łańcuch transakcji przedstawiał się następująco: E. – S. – M. - P.

W ramach postępowania kontrolnego wobec E. przeprowadzono czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta, tj. P. W toku tych czynności ujawniono, że M. zawarła umowy z P. dotyczące promocji usług świadczonych w sieci [...].

P. K., kierownik Działu Klientów Kluczowych P. wyjaśnił, iż prowadził działania w zakresie zawarcia umowy o współpracy i przejęcia z konkurencji Grupy PZU. M. wspierała ten proces realizując mailing do grup agentów wskazanych przez PZU, infolinie (telemarketing), organizację spotkań z agentami, podczas których prezentowano oferty P. Ponadto M. była angażowana w proces negocjacji pomiędzy P. a B. sp. z o.o., (dalej: B.), w zakresie dostarczania do B. kart SIM do tworzonego przez tą firmę systemu transmisji danych dla R. S.A.

Z kolei K. E. zapytany podczas przesłuchania w dniu 28 lutego 2011r. o zakres usług dotyczących P. oświadczył, że w ramach promocji usług świadczonych przez P. w sieci [...] oferował sprzedaż kart w punktach sprzedaży detalicznej. Zamieszczał reklamy w prasie, których wzór otrzymał od Spółki. Były to papierowe wydruki reklam. Ponadto odnośnie promocji ww. usług stwierdził, iż nie przypomina sobie, żeby coś więcej robił.

W świetle powyższego zakres usług wykonywanych przez E., przedstawionych przez jego właściciela, nie pokrywa się z zakresem wymienionym w umowach P. z M. Ponadto ustalono, że E. dokumentował zakup czynności związanych z promocją usług w sieci [...] fakturami podrobionymi, na których jako wystawca widniała H. Powyższe ujawnienia prowadzą do wniosku, że faktury E. dotyczące promocji usług świadczonych przez P. w sieci [...] nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji i w konsekwencji nie mogą stanowić dla Spółki podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. A zatem wystawione faktury nie dokumentują czynności dokonanych.

W ewidencjach zakupu Spółka ujęła również faktury VAT wystawione przez E. w badanym okresie, dotyczące usług doradczych i konsultacji technicznych.

Przesłuchany [...] lutego 2011r. K. E. na okoliczność ww. czynności wyjaśnił, że były to drobne prace związane z podłączeniem energii elektrycznej, przełożeniem kabli energetycznych, ułożeniem kabli energetycznych w budynkach na terenie Warszawy i okolic. Były to również sprawy załatwiane w zakładzie energetycznym w zakresie przydziału mocy, zmiany przydziału mocy, pomiarów energii elektrycznej (założenie liczników) lub ze zmianą dostawcy energii elektrycznej.

Na podstawie dokumentacji źródłowej Spółki ustalono, że w okresie objętym postępowaniem wystawiała faktury VAT dotyczące usług doradczych i konsultacji technicznych na rzecz N. oraz M. Przesłuchany 19 sierpnia 2011r. A. R. zeznał, że zakres wystawionych faktur dotyczył opracowania nowatorskiej koncepcji obrotu lekami. Zadaniem Spółki było przygotowanie baz danych klientów, wskazywanie grup docelowych odbiorców, technik sprzedaży. Doradztwo to polegało na przygotowywaniu analiz, danych i informowaniu A. R. o stosowanych technikach sprzedaży bezpośredniej w innych branżach, a także możliwości korzystania z baz danych klientów. Informacje osobiście przekazywał Z. M., pisemnie lub na dyskietkach. A. R. nie zna K. E.

W ocenie organu z przesłuchania A. R. wynika, że zakres usług świadczonych przez Spółkę na rzecz N. nie dotyczył usług budowlanych z zakresu elektroenergetyki, które w swoich zeznaniach wskazał K. E.

Organ zaznaczył, że w zgromadzonym materiale dowodowym, przekazanym przez Prokuraturę, znajdowały się faktury VAT wystawione przez M. na rzecz E. z tytułu świadczenia usług doradztwa i konsultacji technicznych. W piśmie z 12 grudnia 2011r. E. wyjaśniła, że M. świadczyła usługi akwizycyjne w postaci wyszukiwania obiektów ochrony fizycznej. Kontakt pomiędzy podmiotami utrzymywali prezesi obu podmiotów, tj. J. J. i K. P.

W ocenie organu z zebranego materiału wynika, że nie były to usługi, które wskazał K. E. Z kolei Spółka w badanym okresie nie wykonywała usług budowlanych, w tym z zakresu energetyki, w ramach prowadzonej działalności. Zauważył ponadto, że Spółka nie przedstawiła, pomimo wezwania organu kontroli z 3 września 2010r., wszystkich umów zawartych z E. w 2005r., zleceń oraz innych dowodów świadczących o realizacji przez E. usług doradczych i konsultacji technicznych, o których mowa w treści przedmiotowych faktur. W związku z tym organ uznał, że faktury te nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi faktyczny przebieg transakcji, gdyż stwierdzają czynności niedokonane.

Spółka w deklaracjach VAT-7 za okres luty - październik 2005 r. oraz w ewidencjach zakupu za te miesiące ujęła faktury VAT, na których jako ich wystawca widnieje K. Faktury te dokumentowały druk ulotek dla U.

W ramach czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta, tj. K. zapoznano się z fakturami oraz zamówieniami druku zleconymi przez M., a dokładnie przez M. W. W treści okazanych zamówień zawarto informacje o terminie realizacji usługi, miejscu dostawy, cenie, nakładzie, formacie. Zgodnie z poleceniem zawartym na zamówieniach usługi miały być zafakturowane na rzecz Skarżącej.

Zapytany o powód wystawienia faktur z tytułu wydruku materiałów reklamowych na rzecz Spółki, która nie uczestniczyła w projektowaniu, zlecaniu i innych czynnościach związanych z realizacją zamówienia dla U., M. W. w trakcie przesłuchania w dniu [...] lutego 2011r. oznajmił, że: "Takie było polecenie służbowe kierownictwa firmy. Nie miałem na to wpływu. Nawet nie wiem, co to za firma."

Na powyższą okoliczność 17 sierpnia 2011r. przesłuchano także K. P., który zeznał: "To wynikało z podziału kompetencji ustalonego na początku współpracy – jedyne wytłumaczenie, jakie w tej chwili mi przychodzi do głowy. Zadecydowałem o tym ja i Pan M. (...) Jeśli coś szło dla U. to było fakturowane na S., a jeśli chodzi o inne to nie pamiętam."

W dniu 18 sierpnia 2011r. w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w E. przesłuchano M. T., zadając pytanie, dlaczego drukarnie miały wystawiać faktury na Spółkę, mimo że zleceniodawcą wydruku była w rzeczywistości M. M. T. wyjaśniła: "Był u nas pracownik, jeden z handlowców, który odpowiadał za obsługę tego i być może został poproszony przeze mnie, żeby dla przyspieszenia realizacji zamówienia zwrócił się do drukarni, aby w ten sposób były wystawione faktury. Nie widzę w tym nic dziwnego." Zapytana dlaczego faktury na inne materiały, np. foldery reklamowe, wizytówki, zaproszenia (nie związane z U.), które były drukowane na zlecenie M. wystawiono bezpośrednio na zleceniodawcę, a nie jak w przypadku materiałów reklamowych dla U. na Spółkę, stwierdziła: "Podział pracy przy kontrakcie z U. pomiędzy nami a S. był taki, że S. był odpowiedzialny za projekty i druk. My zamawialiśmy, wykupywaliśmy powierzchnię reklamową - do reklam jak i do wrzutek. Mieliśmy wcześniejsze doświadczenia z wydawnictwami i jako agencja reklamowa mogliśmy uzyskać lepsze ceny. Kontrakt był tak ustalony, że koszty druku miał ponieść S., więc nie widziałam powodu, abyśmy my je ponosili. Z tamtymi drukarniami wcześniej współpracowaliśmy, więc nie było problemu, żeby zwrócić się z taką prośbą, żeby płatnikiem był S.". Na pytanie przesłuchującego, jaki był udział Skarżącej w realizacji zleceń insertowania w prasie materiałów reklamowych U., M. T. odpowiedziała: "Ja rozumiem, że insertowanie to całość - od projektu do włożenia ulotki do czasopisma. Same insertowanie (fizycznie) wykonywało wydawnictwo. Czasami my wrzutki rozwoziliśmy, czasami S. rozwoził, mogło się tak zdarzyć, że prosiliśmy o to drukarnie."

W ocenie organu odwoławczego poczynione ustalenia dowodzą, że faktury VAT wystawione przez K., dotyczące druku ulotek dla U., nie są rzetelnymi opisującymi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych dokumentami. Spółka nie była faktyczną stroną transakcji wymienionych w treści tych faktur, albowiem rzeczywistą stroną tych transakcji była M. i to na jej rzecz zostały dokonane czynności, a nie na rzecz Skarżącej.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż K. E. dokumentował zakup usług związanych z kwestiami reklamowymi U., jak i usług dla P. fikcyjnymi fakturami H., na których podrobił podpisy G. F. oraz sam wystawiał faktury z tytułu usług, których nie wykonał na rzecz Spółki w badanym okresie. Tym samym skoro E. nie wykonał usług i nie dostarczył towarów w wymienionych fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej, to nie przysługiwało jej prawo określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, albowiem w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, co wynika z treści § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zdaniem organu odwoławczego podobnie jak w przypadku faktur VAT otrzymanych od K. z okoliczności sprawy wynika, że Spółka nie zlecała ani bezpośrednio, ani pośrednio drukarni wydruku ulotek dla U. Faktycznym zleceniodawcą była firma M. i to na jej rzecz zostały dokonane czynności. W związku z tym faktury te nie są rzetelnymi dokumentami. W ocenie organu zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia przez Spółkę podatku należnego.

W ocenie organu, złożone zeznania na okoliczność współpracy Spółki z M. przez M. T. i K. P., nie zasługują na uznanie za wiarygodne. Nie sprawdzano, czy Spółka jest agencją reklamową, czy posiada referencje w zakresie projektów reklamowych, organizacji kampanii medialnych, targów, sporządzania opinii. M. T. przyznała: "Ja nie sprawdzałam tej Spółki. Nie szukałam referencji na rynku zewnętrznym." Nie potrafiono powiedzieć, czy w Spółce zatrudniano specjalistów z ww. dziedzin. Na pytanie, w jakiej formie przynoszono projekty, M. T. zeznała, że z tego co pamięta były to wydruki, ale nie pamięta czy również dyskietki. Nie dano wiary, że w ramach kontraktu z U. na bieżąco Z. M. dostarczał projekty reklam, wrzutek do prasy. Według M. T., ponieważ nie wszystkie projekty zasługiwały na realizację, czasami prosiła pracownika M.. tj. grafika, żeby dokonał w nich poprawek lub na nowo je zaprojektował. Odnośnie współpracy M. ze Spółką w zakresie realizacji umów z P., M. T. zeznała, iż rozmowy wstępne prowadził K. P., więc ona nie potrafi nic powiedzieć. Z kolei K. P. oznajmił: "Nie pamiętam". Co do organizacji targów w P. - na pytanie jakie czynności wykonała Spółka w ramach organizacji tych targów jako podwykonawca, osoby reprezentujące M. nie potrafiły wyjaśnić okoliczności świadczenia usług w zakresie uczestnictwa U. K. P. stwierdził, że nie przypomina sobie zakresu wykonanych prac dla U., bo było to incydentalne zdarzenie oraz nie wskazał, jakie czynności w ramach podwykonawstwa wykonała Spółka: "Były to czynności podwykonawcze, ale jakie nie pamiętam."

W ocenie organu odwoławczego, odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez Spółkę świadków była w pełni uzasadniona, gdyż Skarżąca nie wskazała jakie okoliczności sprawy wymagają wyjaśnienia w drodze ponownego przesłuchania wskazanych osób, jakich kwestii nie poruszono podczas przesłuchania świadków w innych postępowaniach lub jakie występowały w nich rozbieżności.

Zdaniem organu nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie Spółki o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 155 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentacji bankowej Spółki obrazującej fakt bezgotówkowego rozliczania faktur VAT przez strony transakcji. Badając bowiem dokumenty będące podstawą zapisów w księgach podatkowych sprawdzono wyciągi bankowe Spółki przedłożone w toku postępowania i ich kopie włączono do akt niniejszej sprawy. Tym samym za bezzasadne uznano przeprowadzenie dodatkowego postępowania na podstawie art. 229 O.p., w powyższym zakresie.

Ponadto organ za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 199 O.p. w związku z włączeniem do akt niniejszej sprawy zeznań Z. M. złożonych w charakterze świadka w postępowaniu dotyczącym E. Zaznaczył, iż Z. M., korzystając z uprawnień określonych w ww. przepisie odmówił składania zeznań w charakterze strony w prowadzonym wobec Spółki postępowaniu kontrolnym. Spółka zdawała się wywodzić, iż przedmiotową odmowę należało traktować jako brak wyrażenia zgody na ujawnienie dotychczasowych wyjaśnień, chociaż składanych w innych postępowaniach. Jednak w powyższym oświadczeniu brak jest zastrzeżenia o niewykorzystywaniu zeznań Z. M. składanych w innych postępowaniach w charakterze świadka, w tym protokołu przesłuchania z 8 marca 2011r. Jednocześnie organ zwracając uwagę, iż nie jest możliwe wykorzystanie w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych przez stronę tego postępowania w charakterze świadka w postępowaniu karnym podkreślił, iż do akt niniejszej sprawy włączono protokół przesłuchania Z. M. w charakterze świadka sporządzony w trakcie prowadzonego postępowania wobec kontrahenta Spółki. Ponadto organ pierwszej instancji nie poczynił zasadniczych ustaleń na podstawie tych zeznań, co wynika z treści uzasadnienia decyzji pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wprawdzie prawo do odmowy zeznań jest ustawowym uprawnieniem strony i sam fakt skorzystania z niego nie może strony w żaden sposób obciążać, jednakże wyjaśnienia Spółki mogły mieć dużą wartość dowodową, a skorzystanie z tego prawa pozbawiło organ ważnego środka dowodowego. Spółka we własnym, dobrze pojętym interesie, powinna przedstawić organowi kontroli korzystne dla siebie okoliczności, albowiem jej bierność w tym względzie prowadzi do wniosku, iż wynika z braku takich okoliczności (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1425/10).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ kontroli przeprowadził postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym reguł postępowania dowodowego. W sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrał i wszechstronnie zbadał dostępny materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych i niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych, a wyprowadzone wnioski nie nosiły znamion dowolności. Spółka nie podważyła zaś dokonanych ustaleń faktycznych, a jedynie podjęła dyskusję z ich oceną. Ponadto organ odwoławczy nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że Spółka nie podjęła żadnych konstruktywnych działań zmierzających do obalenia stanowiska organu kontroli w sprawie, powołując się na niekompletność materiału dowodowego, nie wskazała na konkretne okoliczności, które zostałyby potwierdzone w trakcie ponownego przesłuchania świadków, i z których wynikałyby bezsprzecznie twierdzenia, że opisane w zakwestionowanych fakturach VAT usługi faktycznie świadczone były przez podmioty je wystawiające.

W opinii organu odwoławczego brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji, gdy czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

Zdaniem organu odwoławczego zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży usług, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję wyrażoną w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004r. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż organ kontroli stwierdził, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz M. nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentują wykonania przez Spółkę usług oraz dostawy towarów. Organ pierwszej instancji swoje wnioski oparł na materiale zebranym w sprawie, w tym zeznaniach pracowników M., którzy w sposób logiczny i spójny opisali realizacje zleceń związanych z insertami reklamowymi dla U. oraz ustaleniach dokonanych w toku czynności przeprowadzonych w P. Ustalono także, że nikt z pracowników Spółki nie posiadał wiedzy o projektowaniu ulotek i druku, opracowywaniu kampanii promocyjnych, czy innych pracach, co wynika z zeznań A. B. złożonych [...] lipca 2009r. przed funkcjonariuszem ABW. Jednocześnie biorąc pod uwagę, że Spółka była jedynie pośrednikiem, a E. nie wykonał usług doradczych, usług związanych z opracowaniem, drukiem i insertem materiałów reklamowych U. oraz związanych z kampanią promocyjną P. i nie dostarczył towarów wymienionych w treści zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz Spółki oraz uwzględniając okoliczności faktyczne świadczenia usług, szczegółowo opisane w decyzji, stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz M. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a zatem czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego wykazana w tych fakturach kwota jako podatek VAT, nie stanowi kwoty podatku należnego podlegającego rozliczeniu w deklaracjach VAT-7. Spółka obowiązana była zatem do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez nią i wprowadzonych do obrotu gospodarczego fakturach VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że sporne faktury, wystawione przez E. i K. nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, albowiem nie dokumentują transakcji (czynności) zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. W jego przekonaniu organ pierwszej instancji nie naruszył zasad przepisów postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. Jednocześnie wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, jak i odnośnie wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Tym samym organ odwoławczy za zasadne uznał, zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W jego ocenie takie działanie znajdowało również podstawę w brzmieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, obowiązującym od 1 czerwca 2005r.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, iż ogłoszenie Prezesowi Zarządu Spółki postanowienia o przedstawieniu zarzutów stanowi poinformowanie Spółki o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie, w sytuacji gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dopiero pismem z 19 listopada 2012r. zawiadomił Skarżącą, iż został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 13 grudnia 2010r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zawiadomienie takie powinno dotrzeć najpóźniej z upływem terminu 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co doprowadziło do wadliwej konkluzji, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji;

2) art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 w związku z art. 235 O.p., polegające na pominięciu w postępowaniu odwoławczym istotnego uprawnienia i gwarancji procesowej Spółki do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego bezpośrednio przed wydaniem decyzji, pomimo tego, iż uprzednio (dwa dni wcześniej) organ odwoławczy wydał istotne z punktu widzenia obrony interesów Skarżącej postanowienie o odmowie przeprowadzenia rozprawy, z którym to postanowieniem mogła się zapoznać dopiero w dacie doręczenia decyzji organu odwoławczego, a w konsekwencji nie mogła skorzystać ze swoistego prawa do "ostatniego słowa" w postaci oceny zeznań świadków, której wcześniej nie dokonała licząc na ponowne ich przesłuchanie i wzbogacenie w ten sposób materiału dowodowego;

3) art. 200a § 3 O.p., polegające na odmowie przeprowadzenia rozprawy w sytuacji, gdy nie wystąpiły przesłanki uzasadniające taką odmowę w postaci wystarczającego stwierdzenia innymi dowodami okoliczności wskazanych przez Spółkę, podczas gdy - jak wynika z uzasadnienia postanowienia z [...] lutego 2013r. - organ odwoławczy z jednej strony uznał, iż pełnomocnik, wbrew nakazowi wynikającemu z uregulowania art. 200a § 2 O.p., nie wskazał jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione, nie określił również tez dowodowych, na jakie świadkowie ci mieliby składać zeznania i to tez przeciwnych do tych, które wynikają ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów, co w konsekwencji powinno prowadzić do wniosku, iż w pierwszej kolejności - przed wydaniem postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy - powinna być zastosowana procedura uzupełniania braków podania, o której mowa w art. 168 § 1 O.p., z drugiej zaś uznał, iż okoliczności wynikające z żądania przeprowadzenia rozprawy zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, podczas gdy Spółka wskazywała, iż przeprowadzenie na te okoliczności dowodów z dokumentów w postaci protokołów przesłuchania tych świadków w innych postępowaniach kontrolnych nie umożliwiało zadawania pytań, które mogłyby się przyczynić do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w tym wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy treścią zeznań, a dowodami z dokumentów rachunkowych;

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na dowolnej ocenie materiału dowodowego, pozbawionej elementu wszechstronności i zupełności, który został zebrany z naruszeniem uprawnień strony do zadawania pytań mających na celu rzetelne wyjaśnienie sprzeczności pomiędzy treścią zeznań świadków a dokumentami zgromadzonymi w sprawie, co doprowadziło do wadliwych ustaleń, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży usług, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, a w konsekwencji nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, jak również wprowadzone do obrotu gospodarczego rodzą jednakże po stronie wystawcy takich faktur obowiązek zapłacenia wskazanego w nich podatku.

W uzasadnieniu zaznaczyła, iż rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie oparte jest w szczególności na ocenie osobowych źródeł dowodowych i dokonaniu na tej podstawie ustaleń, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży usług, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach.

Spółka zwróciła uwagę, iż od początku postępowania domagała się uzupełnienia materiału dowodowego w postaci uzupełniającego przesłuchania świadków. Zarzucała, iż sposób przeprowadzenia przesłuchania świadków i stron w postępowaniu kontrolnym wzbudza wątpliwości, gdyż pozbawione były one próby rzetelnego wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy treścią zeznań a dowodami z dokumentów. W jej ocenie ułomności pamięci stały się podstawą uzasadniającą zarzut związany z brakiem rzeczywistego wykonania usług.

Spółka ponadto zwróciła uwagę, iż we wniosku o przeprowadzenie rozprawy wskazała okoliczność, na którą mieliby być przesłuchani świadkowie K. E., K. P., M. T., M. W. i A. B. - tj. rzetelne dokumentowanie przez faktury VAT wystawiane przez Spółkę rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podniosła, że ustalenia w sprawie dotyczące roku podatkowego 2005 poczyniono w oparciu o przesłuchania przeprowadzone głównie w 2011r. Dowody te zostały włączone do akt niniejszego postępowania z innych postępowań, na podstawie postanowienia organu prowadzącego postępowania w niniejszej sprawie, gdzie zasadność, faktyczna potrzeba i podstawa prawna jest przez Skarżącą kwestionowana.

W ocenie Spółki tego rodzaju praktyka korzystania z protokołów przesłuchań z innych postępowań jest dopuszczalna tylko i wyłącznie wtedy kiedy zachodzą przeszkody formalne w uzyskaniu dowodów z zachowaniem zasady bezpośredniości lub gdy w takiej sytuacji grozi np. przedawnienie.

Zdaniem Spółki w niniejszej sprawie nie przeprowadzono ani jednego przesłuchania świadków, co oznacza daleko idące uproszczenia i nadużywanie prawa przez organ prowadzący postępowanie. Jednocześnie nie ma pewności czy do akt niniejszego postępowania zostały dołączone wszystkie przesłuchania osób wymienionych w protokole i w decyzjach, a także nie wie jakimi kryteriami kierowano się dokonując wyboru "wyciągu z protokołów przesłuchania w charakterze strony K. E".

Spółka oceniając treść dowodów zebranych w sprawie, stwierdziła, że wszystkie okoliczności ujawniane przez przesłuchiwane osoby, które mogły by być dla niej korzystne, były traktowane pobieżnie, a ich ocena przeprowadzona była nieobiektywnie, wyłącznie pod kątem możliwości dokonania znacznego wymiaru podatku VAT.

W ocenie Skarżącej analiza dowodów zgromadzonych w sprawie prowadzi do wniosku, że wszystkie dowody materialne w postaci: faktur, umów, zleceń, przelewów bankowych, jednoznacznie wskazują na to, że przedmiotowe czynności zostały wykonane (czego nie kwestionują organa podatkowe) oraz na to, że Spółka brała udział w wykonywaniu czynności objętych kwestionowanymi fakturami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Najdalej idącym zarzutem był zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych. Uwzględnienie tego zarzutu uczyniłoby niecelowym rozpatrywanie pozostałych zarzutów, ponieważ ich ocena i tak nie miałaby wpływu na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przewidziany w art. 70 § 1 O.p. pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do października 2005r. upłynął w dniu 31 grudnia 2010r.

Istotne jednakże znaczenie dla oceny zasadności zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012, Nr 7, poz. 81). W orzeczeniu tym uznano, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest jemu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego.

Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że dopiero na etapie przedstawienia zarzutów podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie można mieć wątpliwości, że przedstawienie zarzutów stanowi wystarczającą formę poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym i jednocześnie wystarczającą przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy uznać należy, że dla powiadomienia Spółki o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające będzie przedstawienie zarzutów jej członkowi zarządu.

Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej: "k.s.h.") zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków (art. 201 § 2 k.s.h.). Z treści art. 205 § 1 k.s.h. wynika, że jeżeli zarząd jest wieloosobowy, sposób reprezentowania określa umowa spółki. Jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. W myśl natomiast art. 203 § 2 k.s.h., oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta.

Skoro wobec jednego członka zarządu mogą być składane oświadczenia i pisma kierowane do spółki to trudno doszukać się przeszkód w skutecznym zawiadomieniu spółki o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe poprzez powiadomienie o tej okoliczności jednego z członków zarządu.

Zatem nie może być wątpliwości, że powiadomienie spółki o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może zostać skierowane do jednego członka zarządu. Pewną formą powzięcia wiadomości o toczącym się postępowaniu karnym będzie również przedstawienie członkowi zarządu zarzutów.

Z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zatem skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Oczywiście, tak jak wskazał Trybunał w cytowanym wyroku, o ile podatnik o takim postępowaniu dowie się przed upływem terminu przedawnienia.

Istotne jest zatem to, aby postępowanie karne (karnoskarbowe) toczyło się w sprawie wywiązywania się z obowiązków podatkowych spółki. Nie jest natomiast okolicznością wyłączającą zawieszenie biegu terminu przedawnienia fakt, że zarzuty w sprawie zostały przedstawione członkowi zarządu. Przedstawienie zarzutów może nastąpić jednie w odniesieniu do osoby fizycznej, ponieważ tylko ona może podlegać odpowiedzialności karnej. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wymaga, aby postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe toczyło się wobec spółki. Istotne jest natomiast to, aby odnosiło się ono do wywiązywania się spółki z obowiązków podatkowych.

W aktach sprawy znajduje się postanowienie z [...] grudnia 2010r. (k: 1082-1083 akt), ogłoszone podejrzanemu Z. M. – prezesowi jednoosobowego zarządu Spółki – w dniu 17 grudnia 2010r., w którym przedstawiono m.in. zarzut, że zajmując się sprawami gospodarczymi Skarżącej spowodował podanie nieprawdy w złożonych od 18 marca 2005r. do 19 kwietnia 2007r. do Urzędu Skarbowego W. deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okres od lutego 2005r. do marca 2007r. dotyczących S. sp. z o.o., w wyniku pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od lutego 2005r. do marca 2007r. wynikającego z faktur wystawionych dla tego podmiotu przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe E., stwierdzających czynności które nie zostały dokonane, a zatem odliczenie podatku naliczonego wynikającego z tych faktur stanowi naruszenie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004r. oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, czym spowodował uszczuplenie podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i w zw. z art. 9 § 3 kks.

Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte w związku z zobowiązaniami podatkowymi Spółki, w konsekwencji czego zarzuty przedstawiono prezesowi jednoosobowego zarządu, którym w 2005r., a także w dacie ich przedstawienia, był Z. M.

Zatem wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe stało się w dniu 17 grudnia 2010r. postępowaniem nie tylko w sprawie, ale i co do osoby i w tym dniu (tj. przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego) podatnik dowiedział się, że toczy się wobec niego postępowanie karne skarbowe.

Reasumując: wystarczającą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę spółkę (por. wyrok NSA z 4 września 2013r., sygn. akt I FSK 1372/12, dostępne CBOSA). Bez znaczenia w związku z tym jest okoliczność poinformowania Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do października 2005r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. pismem z 19 listopada 2012r.

Zatem zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.

W związku z zarzutami skargi, wskazać również należy, że w rozpoznawanej sprawie organy nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej odmawiając przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych przez Skarżącą, które zostały przesłuchane w innych postępowaniach. Organy zasadnie uznały, że przesłuchanie tych osób było niecelowe, jako że w aktach sprawy znajdują się protokoły z tych przesłuchań, z którymi Skarżąca miała możliwość zapoznania się oraz możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów.

Wskazać w tym miejscu należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów (w tym z protokołów z zeznań świadków) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przywołanych przez Skarżącą. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Skoro zatem art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zaś protokoły przesłuchania podejrzanego oraz świadków są materiałem gromadzonym w w/w postępowaniu, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia go wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym.

Trzeba również zauważyć, że zadośćuczynienie żądania strony przeprowadzenia dowodu jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Tymczasem Skarżąca uzasadniając wniosek o przesłuchanie wskazanych przez nią osób, powołała się na brak możliwości zadawania pytań przez osobę reprezentującą Spółkę podczas przesłuchań tych osób, z uwagi na okoliczność, że przesłuchania te przeprowadzone były w innych postępowaniach. Ponadto wskazała, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów ma służyć wykazaniu dokumentowania przez sporne faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie wskazała natomiast istotnych dla sprawy okoliczności, które uzasadniałyby przeprowadzenie wskazanych przez nią dowodów. Zauważyć także trzeba, że wskazani przez Skarżącą świadkowie byli już przesłuchiwani w innych postępowaniach właśnie na okoliczność czy sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W orzecznictwie akcentuje się, że samo powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – nieobowiązującą na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 O.p. – jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym nie jest wystarczające. W szczególności za niecelowe – co do zasady – a więc zbędne, należy uznać żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym wszystkich dowodów uprzednio przeprowadzonych w innym postępowaniu (kontrolnym, podatkowym lub karnym). Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka, mogą być bowiem wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA).

Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków pozbawiła Skarżącą prawa do obrony – w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (poprzez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań). Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska – realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe obu instancji umożliwiły Skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Skarżąca poza wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków już przesłuchanych w innych postępowaniach oraz o przeprowadzenie dowodu z rachunków bankowych znajdujących się już w aktach sprawy, nie wskazała żadnych nowych dowodów na potwierdzenie swego stanowiska.

Ponadto zauważyć należy, że odmowa przeprowadzenia przez organ dowodu dla wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych przez organ nie jest naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. Tym samym organ podatkowy nie jest na podstawie art. 188 O.p. zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu w okolicznościach przedmiotowej sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego, organ bez naruszenia art. 188 O.p. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, do którego Skarżąca miała pełny dostęp, jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury wystawione przez E. na rzecz Skarżącej nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentują wykonania przez E. wskazanych w nich dostaw i usług.

Sporne faktury dotyczą m.in. dostawy produktów reklamowych, opracowania założeń, przygotowania projektu i realizacji insertów reklamowych, współorganizacji uczestnictwa U. na targach P. w P., promocji usług świadczonych przez P. w sieci [...]oraz usług doradczych. Jak wynika z akt sprawy, w tym z dokumentów przedłożonych przez Skarżącą, po otrzymaniu faktur z E. z tytułu dostawy produktów reklamowych i wykonania usług Spółka wystawiała następnie faktury VAT z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz M., która następnie sporządzała faktury dla U. W oparciu z kolei o dokumentację E. (pozyskaną w związku z prowadzeniem postępowania kontrolnego wobec tego kontrahenta) ujawniono, że zakup towarów był dokumentowany przez E. fakturami, na których jako wystawca wskazana została H. Łańcuch przedmiotowych transakcji przedstawiał się następująco: H. – E. – S. – M. - U.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy i uznały, że faktury wystawione przez E. opisujące dostawy opakowań oraz wykonanie usług związanych z projektowaniem i nanoszeniem logo firmy U., grawerowaniem i rozkompletowywaniem zestawów upominkowych dokumentują czynności niedokonane.

K. E. zeznał, że ozdobne pudełka na prezenty sam robił, a właściwie zaprzyjaźniony introligator, ale nie pamiętał jak on się nazywa. Zeznał też, że na pudełkach było logo firmy, ale nie pamiętał jakie, nie zwracał na to uwagi. Natomiast mosiężne tabliczki grawerował u przygodnego grawera. Wskazał też, że dystrybucję i wykonanie gadżetów reklamowych zlecał firmie P.H.U. H. G. F. (dalej H.).

Słusznie organy uznały, że zeznania K. E. na okoliczność zakupu gadżetów reklamowych, które miały być następnie przedmiotem dostawy dla Spółki są niewiarygodne. Jako źródło pochodzenia gadżetów wskazał on zaprzyjaźnionego introligatora lub przygodnego grawera, nie podając żadnych danych pozwalających na ustalenie ich danych osobowych, czy miejsca wykonywania przez nich działalności. Fakt, że nie wskazał danych podwykonawców (grawera i introligatora) wynika nie z tego, że ich nie pamiętał z powodu upływu czasu, lecz z tego, iż ich nie zatrudniał i nie korzystał z ich usług, a jego działalność polegała na wystawianiu tzw. pustych faktur. Ponadto zeznania te pozostają w sprzeczności z wyjaśnieniami pracownika M. – M. W., który zajmował się przyjmowaniem zleceń i ich realizacją. Podczas przesłuchania [...] lutego 2011r. w postępowaniu karnym ([...]) zeznał on, że w M. pracował przez okres około dwóch lat (do grudnia 2006r.). Kierownictwo firmy było na początku dwuosobowe: K. P. i M. T. Pod koniec jego pracy firmą zarządzała M. T. Firma ta zatrudniała pracowników i zajmowała się reklamą, działała na zasadzie agencji reklamowej, czyli dla swoich klientów dostarczała głównie materiały reklamowe w postaci gadżetów i druków. Do jego zadań należało przyjmowanie i realizacja zamówień. Klient dzwonił, prosił o ofertę i on mu ją przygotowywał. Jeśli klient zaakceptował ofertę to składał zamówienie. M. W. zajmował się realizacją zamówienia, czyli zakupem materiałów reklamowych, ewentualnie realizował dalsze prace związane z tym zamówieniem, tj. np. nadrukowywanie logo i następnie zajmował się dostawą do klienta. Gadżety były kupowane w magazynach – hurtowniach w Polsce lub sprowadzane z Europy zachodniej. To był bardzo szeroki asortyment – od plastikowych długopisów po prezenty z naturalnej skóry np. portfele czy drogie pióra. Wśród dostawców były firmy europejskie jak: PF C. z Holandii, firma S. z Włoch (dostarczająca długopisy), firma D. z Hiszpanii. Polskimi dostawcami byli m.in. P. A. R., firma A. z P., M. z W.. W przypadku gdy zamówienie obejmowało umieszczenie logo klienta M. korzystał z usług podwykonawców. Jedną z takich firm był P., która dokonywała grawerowań laserowych np. na metalowych przedmiotach. Natomiast firma K. stosowała technikę tampondruku, czyli nanosiła logo na powierzchnie plastikowe.

M. W. opisał zatem jak w rzeczywistości przebiegały procesy zamawiania, dostarczania gadżetów reklamowych i zlecania usług podwykonawcom, przy czym wśród podmiotów je wykonujących nie wymienił ani firmy E., ani H., ani też S. Zeznania jego są spójne, niesprzeczne i logiczne, zawierające dokładne informacje o sposobie realizacji zamówień oraz firmach, z którymi M. współpracowała realizując te zamówienia. Świadek ten w związku z tym, że rzeczywiście zajmował się realizacją zleceń, nie miał problemów z pamięcią i był w stanie podać wiele szczegółowych informacji w tym zakresie. Jego zeznania w zakresie źródła pochodzenia gadżetów reklamowych potwierdzają również zeznania M. T., która zeznała, że M. był wyłącznym przedstawicielem zagranicznych producentów gadżetów reklamowych (P. z Belgii i S. z Włoch) oraz dystrybutorem tych gadżetów na rynku polskim. Zeznała również, że handlowcy obsługiwali bieżące kontrakty, zamówienia gadżetowe, przygotowywali oferty. Grafik opracowywał graficznie prezentacje nadruków na gadżetach, opracowywał logo. Gdy wydawali kalendarze to projektował kalendarze, projektował również ulotki, wrzutki dla U. Projektował też dla potrzeb promocji M. (wizytówki, papiery firmowe, projekty stoisk i reklamy).

Organy zasadnie też uznały, że faktury wystawione przez E. z tytułu wykonania projektu, druku i wkładkowania insertów reklamowych również nie dokumentują czynności dokonanych. K. E. [...] lutego 2011r. zeznał m.in., że współpraca z firmami Z. M. (S. i A.) w zakresie poligrafii polegała na pośrednictwie. Dostawał coś co trzeba wydrukować lub zrobić projekt wydruku i przekazywał do firmy H. Kilka razy dostał projekt ulotki U. od Z. M., który sam wydrukował na drukarce atramentowej na zwykłym papierze do drukarki. Projekty dostawał w formie elektronicznej i przekazywał je G. F., która po wykonaniu wydruku dzwoniła, że jest już gotowy i wskazywał jej gdzie trzeba zawieźć ulotki. Informację o tym gdzie trzeba zawieźć ulotki miał od Z. M. Oświadczył również, że nie ingerował w pliki, które otrzymywał.

Zeznaniom K. E. i dokumentom w postaci faktur i umów oraz zleceń, przeczą zeznania M. W. oraz T. B., grafika zatrudnionego w M., który wykonywał projekty graficzne materiałów reklamowych oraz dokumentacja (m.in. zamówienia) przedstawiona przez drukarnię K., która zajmowała się drukowaniem tych materiałów, jak również dokumentacja i wyjaśnienia wydawnictw, które te materiały zamieszczały w wydawanych przez nie czasopismach.

T. B. przesłuchany 3 marca 2011r. w postępowaniu karnym o sygn. [...] zeznał, że w firmie M. pracował w latach 2000-2007. Firma ta zatrudniała pracowników, była agencją reklamową oraz zajmowała się sprzedażą gadżetów reklamowych z nadrukami. Od 2005r. U. zamawiał w M. gadżety, upominki oraz reklamy do prasy i ulotki. T. B. oświadczył, że osobiście robił dla firmy U. graficzne projekty ulotek i reklam, kalendarzy, upominków i gadżetów. Wskazał, że M. T. mówiła mu, że ma zaprojektować ulotkę, w podanym formacie, co tam ma być, jaki tekst ma się na nich znaleźć, ewentualnie otrzymywał jakieś zdjęcie, które miało się znaleźć na ulotce. Wówczas wspólnie z M. W. i M. T. zastanawiali się nad wyglądem ulotki i następnie przygotowywał on propozycje, które były akceptowane lub nie. W praktyce, jeżeli M. T. zaakceptowała projekt, to U. nie żądał zmian. T. B. zeznał, że stroną techniczną przygotowania projektu ulotki zajmował się tylko on. Nikt mu nie pomagał. M. na pewno nie zlecał przygotowania projektu ulotki do innej firmy czy też innemu grafikowi. W M. graficznym przygotowaniem reklam w czasie jego zatrudnienia zajmował się tylko on. Wykonując projekty korzystał z firmowego komputera. Po jego odejściu wszystkie wykonane projekty pozostały na tym komputerze i na płytach. Podczas tego przesłuchania okazano T. B. dowody rzeczowe zabezpieczone w wyniku przeszukania dokonanego u Skarżącej (protokół z przeszukania w S. sp. z o.o. z [...] lipca 2009r.), w tym: wydruki reklamowe firmy U. (ulotki, kalendarze), wydruki projektów materiałów reklamowych. Po zapoznaniu się z tymi dowodami T. B. zeznał, że wszystkie okazane mu materiały reklamowe zostały zaprojektowane przez niego w ramach zatrudnienia w M. Wskazał też, że przygotowane przez niego projekty trafiały poprzez M. W. do drukarni. Jedną z drukarni była firma L. w W., drukowano też poza W.

M. W. przesłuchany [...] lutego 2011r. podczas postępowania karnego ([...]) zeznał, że w czasie jego pracy w M. jednym z klientów była firma U., którą obsługiwał tylko on. Oprócz gadżetów reklamowych i poligrafii realizował dla U. coś w rodzaju kampanii reklamowej. Było to umieszczanie reklam U. w prasie rolniczej albo tzw. insertów czyli wrzutek reklamowych w prasie rolniczej. K. P. polecał mu zrealizowanie zlecenia dla U. M. W. robił zestawienie kosztów. Gdy koszty zostały zaakceptowane wówczas zlecał bezpośrednio wydawnictwom umieszczenie reklamy w gazecie lub dołączenie do gazety insertu. Jego zadanie polegało nie tylko na zamówieniu powierzchni, ale też na zadbaniu o przygotowanie projektu. Zamysł reklamy/ulotki wychodził z M. Zastanawiali się w firmie M. nad koncepcjami. Pomysł ustalany był wspólnie przez M. W., grafika T. B., K. P., M. T. i incydentalnie przez pracowników z działu marketingu. Nigdy nie było sytuacji, żeby koncepcja wyglądu ulotki/reklamy czy też gotowy projekt trafił do M. z zewnętrznej firmy lub osoby fizycznej czy od klienta – U. Jeśli projekt był akceptowany to w przypadku reklamy w prasie – M. W. przesyłał go do wydawnictwa, żeby został umieszczony w prasie na warunkach ustalonych przez niego z wydawnictwem. Jeśli był to insert/ulotka to trzeba było to wydrukować i wówczas projekt szedł do drukarni, która drukowała zlecenie i wysyłała materiały do wydawnictw w ilościach wskazanych przez M. Wszystkie tytuły prasowe przysyłały egzemplarze pokazowe, że wrzutka lub reklama zostały umieszczone. M. W. zeznał, że drukarnie, z którymi współpracował M. to: L. z W., M z W. i dwie drukarnie z K.: K. i być może "W". Przesłuchany [...] lutego 2011r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w W. m.in. zeznał, że przy pierwszym zleceniu dla U. w zakresie insertów i reklamy w prasie rolniczej, stworzył sobie bazę teleadresową wydawnictw regionalnej i ogólnopolskiej prasy rolniczej oraz cenniki dotyczące zamieszczania reklam lub insertu na podstawie informacji zamieszczonych w Internecie. Tych tytułów było około 20-25, w tym ogólnopolskich ok. 10. Z regionalnych to był zazwyczaj jeden tytuł na województwo. Były to O. D. R., które wydawały swoje czasopisma. Robił zestawienie kosztów, porównywał nakłady czasopism, aby wiedzieć ile wydrukować insertów. Prowadził też negocjacje z drukarniami. Zarówno projekty reklam, jak i insertów wykonywał grafik zatrudniony w M. W przypadku reklamy musiał on dostosować projekt do wymagań czasopisma np. format (czyli wielkość reklamy, format pliku, rozdzielczość). Projekt ten w formie elektronicznej był wysyłany bezpośredni do wydawcy czasopisma – na płycie CD kurierem albo na serwer FTP. Tak też było w przypadku projektów insertów przesyłanych do drukarni.

Zeznania M. W. oraz T. B. są spójne, niesprzeczne i logiczne, zawierające dokładne informacje o sposobie realizacji usług dla firmy U. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, w świetle zeznań pracowników M., tj. handlowca i grafika, którzy w ramach wykonywanych obowiązków służbowych realizowali zlecenia oraz treści zamówień wysyłanych do drukarni w K. oraz na podstawie korespondencji z wydawnictwami prasy rolniczej, okoliczności wydruku i dystrybucji materiałów reklamowych U. w rzeczywistości wyglądały odmiennie niż opisywał to właściciel E.

Prawidłowo też organy uznały, że faktura wystawiona przez E z tytułu współorganizowania uczestnictwa U. na targach P. w P. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń. Przede wszystkim wskazać należy, że Międzynarodowe Targi Rolnicze P. 2005 odbyły się w dniach 6-9.10.2005r. a nie 18 października 2005r., jak wynikało z umowy zawartej 12 września 2005r. pomiędzy M. a U. K. E. zeznał, że zlecenie, które otrzymał od Skarżącej i podzlecił je firmie H. obejmowało: przygotowanie stoiska, odpowiednie ustawienie, celem dobrego wyeksponowania ciągników, odpowiednia aranżacja stoiska, zatrudnienie hostess, zapewnienie cateringu (napoje, słodycze, przekąski), zapewnienie noclegu pracownikom, transport ciągników, druk i rozprowadzanie ulotek reklamowych, katalogów. Wykonywał to ktoś oddelegowany przez G. F. Z kolei z wyjaśnień B. oraz z zeznań I. R. - dyrektora Biura Promocji i Reklamy B., jednoznacznie wynika, że organizacją udziału firmy U. w tych targach zajmował się B., który w tym zakresie na stałe współpracuje z firmą K., która robi projekt zabudowy stoiska, serwisuje stoisko, zapewnia obsługę hostess, a potem rozbiórkę stoiska. Kwestiami takimi jak obsługa techniczna, multimedialna i teleinformatyczna, obsługa spedycyjna eksponatów - zajmowali się bezpośrednio pracownicy B. i U., natomiast dział reklamy B. zajmował się logistyką, czyli organizacją stoiska, współpracą z organizatorem targów, współpracą z wykonawcą stoiska, płatnościami, zamówieniem hotelu. W świetle powyższego, organy zasadnie uznały, że zeznania K. E. o organizacji tych targów są niewiarygodne.

W ocenie Sądu organy prawidłowo też uznały, że faktury wystawione przez E. z tytułu promocji usług świadczonych przez P. w sieci [...] nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Jak wynika z akt sprawy M. zawarła umowy z P. dotyczące promocji usług świadczonych w sieci [...]. P. K., kierownik Działu Klientów Kluczowych P. wyjaśnił, iż prowadził działania w zakresie zawarcia umowy o współpracy i przejęcia z konkurencji Grupy PZU. M. wspierała ten proces realizując mailing do grup agentów wskazanych przez PZU, infolinie (telemarketing), organizację spotkań z agentami, podczas których prezentowano oferty P. Ponadto M. była angażowana w proces negocjacji pomiędzy P. a B., w zakresie dostarczania do B. kart SIM do tworzonego przez tę firmę systemu transmisji danych dla R. S.A.

Z kolei K. E. oświadczył, że w ramach promocji usług świadczonych przez P. w sieci [...] oferował sprzedaż kart w punktach sprzedaży detalicznej. Zamieszczał reklamy w prasie, których wzór otrzymał od Spółki. Były to papierowe wydruki reklam. Ponadto odnośnie promocji ww. usług stwierdził, iż nie przypomina sobie, żeby coś więcej robił.

Tak więc zakres usług wykonywanych przez E., przedstawionych przez jego właściciela, nie pokrywa się z zakresem wymienionym w umowach P. z M. Ponadto ustalono, że E. dokumentował zakup czynności związanych z promocją usług w sieci [...] fakturami podrobionymi, na których jako wystawca widniała H.

Okazane przez Spółkę dokumenty źródłowe oraz dowody włączone do akt niniejszego postępowania wskazują, że Skarżąca, tak jak w wyżej opisanych przypadkach, była rzekomym podwykonawcą firmy M., która bezpośrednio na rzecz P. wystawiała faktury dotyczące promocji usług. Łańcuch transakcji w tym przypadku przedstawiał się następująco: H. – E. – S. – M. - P.

Za prawidłowe należy też uznać stwierdzenie organów, że faktury wystawione przez E. dotyczące usług doradczych i konsultacji technicznych nie dokumentują czynności dokonanych.

K. E. przesłuchany na tę okoliczność wyjaśnił, że zakres tych usług obejmował drobne prace związane z podłączeniem energii elektrycznej, przełożeniem kabli energetycznych, ułożeniem kabli energetycznych w budynkach oraz załatwianie spraw w zakładzie energetycznym w zakresie przydziału mocy, zmiany przydziału mocy, pomiarów energii elektrycznej (założenie liczników) lub ze zmianą dostawcy energii elektrycznej.

Natomiast z dokumentacji źródłowej Spółki wynika, że w okresie objętym postępowaniem wystawiała faktury VAT dotyczące usług doradczych i konsultacji technicznych na rzecz N. oraz M. A. R. zeznał, że zakres wystawionych faktur dotyczył opracowania nowatorskiej koncepcji obrotu lekami. Zadaniem Spółki było przygotowanie baz danych klientów, wskazywanie grup docelowych odbiorców, technik sprzedaży. Doradztwo to polegało na przygotowywaniu analiz, danych i informowaniu A. R. o stosowanych technikach sprzedaży bezpośredniej w innych branżach, a także możliwości korzystania z baz danych klientów. Informacje osobiście przekazywał Z. M., pisemnie lub na dyskietkach.

Zatem z przesłuchania A. R. wynika, że zakres usług świadczonych przez Spółkę na rzecz N. nie dotyczył usług budowlanych z zakresu elektroenergetyki, które w swoich zeznaniach wskazał K. E.

Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że M. wystawiała faktury na rzecz E. z tytułu świadczenia usług doradztwa i konsultacji technicznych. W piśmie z 12 grudnia 2011r. E. wyjaśniła, że M. świadczyła usługi akwizycyjne w postaci wyszukiwania obiektów ochrony fizycznej. A więc nie były to usługi, które wskazał K. E. Natomiast Spółka w badanym okresie nie wykonywała usług budowlanych, w tym z zakresu energetyki, w ramach prowadzonej działalności. Bez znaczenia jest okoliczność, że – jak wskazuje Skarżąca w skardze – działalnością w tym zakresie zajmowała się druga firma należąca do Z. M. – A. A. nie jest bowiem stroną transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

W związku z tym uznać należy, że organ zasadnie stwierdził, iż faktury te nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi faktyczny przebieg transakcji, gdyż stwierdzają czynności niedokonane.

W ocenie Sądu organy prawidłowo też uznały, że faktury VAT wystawione przez K., dotyczące druku ulotek dla U., nie są rzetelnymi opisującymi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych dokumentami. Spółka nie była faktyczną stroną transakcji wymienionych w treści tych faktur, albowiem rzeczywistą stroną tych transakcji była M. i to na jej rzecz zostały dokonane czynności, a nie na rzecz Skarżącej. Projekty ulotek opracowywał grafik firmy M. Zamówienia wydrukowania tych ulotek składne były przez pracownika M., M. W., który na polecenie przełożonych wskazywał w składanych zamówieniach, że faktury mają być wystawione na Skarżącą. K. P. zapytany o powód takiego działania wskazał ogólnie, że wynikało to z podziału kompetencji ustalonego na początku współpracy, nie podając żadnych szczegółów ani tej współpracy ani realnego powodu, a także samego podziału kompetencji. Również zeznania M. T. w tym zakresie nie dają podstaw do przyjęcia, że usługi udokumentowane tymi fakturami wystawionymi przez K. były rzeczywiście wykonane na rzecz Skarżącej.

Zarówno zeznania K. P., jak i M. T. w zakresie współpracy ze Skarżącą są nieprecyzyjne i ogólnikowe. Osoby te pytane o szczegóły współpracy ze Skarżącą zasłaniają się bardzo często niewiedzą i niepamięcią. Fakt ten wynika jednak, w ocenie Sądu, nie z upływu czasu, niewiedzy lub niepamięci, ale podobnie jak i w przypadku K. E., z tego powodu, że sporna działalność Skarżącej była fikcyjna i nie wykonała ona spornych dostaw i usług na rzecz firmy M., którą K. P. i M. T. reprezentowały.

Podkreślenia również wymaga, że w rozpoznawanej sprawie ustalenia, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, opierały się również między innymi na ustaleniach zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2011r. określającej K. E. (prowadzącemu w 2005r. działalność gospodarczą pod nazwą PHU E.) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005r. oraz kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005r. Tak więc w decyzji tej określono K. E. zobowiązania w podatku od towarów i usług, w tym także na podstawie art. 108 ustawy o VAT, także za okresy, w których miały być dokonywane dostawy i usługi dla Skarżącej.

W decyzji tej przesądzono, że wszystkie faktury wystawione przez H. na rzecz E. nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji, a wystawca widniejący na tych fakturach nie był faktyczną stroną transakcji gospodarczych wymienionych w treści tych faktur. Ustalono również, że faktury wystawione przez E. na rzecz Skarżącej, A. i H. nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentują wykonania przez E. dostaw i usług. Ustaleń tych dokonano m.in. w oparciu zeznania: K. E. (z [...] i [...] lutego 2011r.); M. W. (z [...] lutego 2011r.); T. B. (z [...] marca 2011r.); I. R. (z [...] maja 2008r.); M. T. (z [...] sierpnia 2011r.); K. P. (z [...] sierpnia 2011r.) i Z. M. (z [...] marca 2011r.) oraz o dowód z opinii biegłego sądowego z zakresu klasycznych badań dokumentów wydanej na podstawie przeprowadzonej ekspertyzy kryminalistycznej wykonanej zgodnie z postanowieniem Prokuratury Okręgowej w W. do sprawy [...]. W opinii tej stwierdzono, że podpisy na badanych fakturach zostały nakreślone przez jedną osobę i nie są autentycznymi podpisami G. F., a zostały nakreślone przez K. E. (opinia biegłego załączona została do akt administracyjnych w sprawie ze skargi Skarżącej o sygn. akt III SA/Wa 2563/13 k. 972-996). Przesłuchany K. E. również zeznał, że wszystkie podpisy na fakturach, na których jako wystawca widnieje H. zostały podpisane przez niego. W związku z tym, że G. F. zmarła 1 maja 2007r., w charakterze świadka przesłuchano jej męża J. F. Jak wynika z treści uzasadnienia tej decyzji, zeznał on, że H. została założona przez jego żonę około 2000r. Poza nim H. nie zatrudniała pracowników. Zajmował się reklamą tj. projektował znaki graficzne, dokumenty, teczki, papiery firmowe. Nie projektował znaków graficznych ani innych rzeczy (np. insertów) dotyczących U. Zeznał, że znane są mu firmy S. i A., gdyż był zatrudniony chyba w A., a jego żona w obu tych podmiotach pełniła jakieś funkcje. Po zakończeniu przez żonę współpracy z tymi firmami, on również zrezygnował z pracy (ok. 2000r.). Według jego wiedzy kontakt żony ze Z. M. zupełnie się urwał i nie sądzi aby od tego czasu współpracowali ze sobą zawodowo. H. nie otrzymywała od S. oraz A. żadnych zleceń. Zeznał też, że według niego nie było możliwości, aby jego żona w jakikolwiek sposób współpracowała ze Z. M. w ramach swojej działalności. Nie zna podmiotów, z którymi współpracowała żona, stąd nie jest mu znana firma E. Po okazaniu mu faktury, na której jako wystawca widnieje H. oświadczył, że żona podpisywała się inaczej niż na okazanym dokumencie. Ponadto zeznał, że w ostatnim okresie funkcjonowania H., tj. w latach 2005-2007 G. F. miała mało zleceń wymagających działań graficznych – w związku z powyższym miał co raz mniej pracy. Nie wyobraża sobie sytuacji, żeby żona otrzymała zlecenie do wykonania – opracowania znaku graficznego i zleciła jego realizację komuś innemu niż jemu.

W decyzji tej stwierdzono również, że także płatności za faktury wystawiane przez E. na rzecz A. i S. wzbudzają wątpliwości. Mechanizm zapłaty w tych przypadkach był identyczny, jak w przypadku płatności dokonywanych przez H. Na podstawie obrotów na rachunkach bankowych ustalono, że bezpośrednio po otrzymaniu środków od spółek A. i S. na rachunki prowadzone w związku z działalnością gospodarczą K. E. dokonywał albo wypłaty gotówki albo przelewał te środki na rachunek "prywatny" i z niego dokonywał wypłaty gotówki. Z zapisów dokonanych przez K. E. w arkuszu kalkulacyjnym "konta służbowe" wynika, że bezpośrednio po wpływie środków od tych firm następowała wypłata tych środków tyt. "p. Z.". Na prośbę o wyjaśnienie tych zapisów np. zapisów dotyczących Spółki S. gdzie 11 lipca 2005r. nastąpił wpływ na rachunek kwoty 24.000 zł, a 12 lipca 2005r. nastąpiła wypłata w kwocie 20.000 zł tyt. "p. Z." K. E. zeznał, że płacił Z. H. – kierownikowi robót firmy P. i P. za wykonane przez niego prace. Natomiast jak ustalono osoba o personaliach Z. H. jest postacią fikcyjną.

Zauważyć należy, że decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym. Pojęcie dokumentu urzędowego nie zostało jednoznacznie zdefiniowane, niemniej z art. 194 § 1 O.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 426/09, publ. LEX nr 744776). Według przywołanego art. 194 § 1 O.p. dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Co najwyżej organ może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 538). Wskazać też trzeba, że ów przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 O.p. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się – biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych – iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II).

Przede wszystkim więc za udowodnione należy przyjąć to co wynika z dokumentu urzędowego i to organ podatkowy decyduje jakie znaczenie dany dokument urzędowy ma dla wyniku sprawy. W rozpoznanej sprawie organ uznał decyzję Dyrektora UKS wydaną [...] września 2011r. w stosunku do K. E. za jeden z dowodów w sprawie i w ocenie Sądu przypisanie tej decyzji mocy dowodowej było zasadne i uprawnione. Decyzja powyższa miała charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i zawarte w niej ustalenia były elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć przy tym trzeba, że moc dowodowa tej decyzji – jako dokumentu urzędowego – nie została podważona na podstawie art. 194 § 3 O.p.

W świetle powyższego, uznać należy, że organy prawidłowo stwierdziły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów i usług, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję wyrażoną w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004r. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W konsekwencji zasadnie też uznały, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz M. nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentują wykonania przez Spółkę usług oraz dostawy towarów. Organy swoje wnioski oparły na materiale zebranym w sprawie, w tym zeznaniach pracowników M., którzy w sposób logiczny, niesprzeczny i spójny opisali realizację zleceń związanych z insertami reklamowymi dla U. oraz ustaleniach dokonanych w toku czynności przeprowadzonych w P. Ustalono także, że nikt z pracowników Spółki nie posiadał wiedzy o projektowaniu ulotek i druku, opracowywaniu kampanii promocyjnych, czy innych pracach, co wynika z zeznań A. B. złożonych [...] lipca 2009r. Jednocześnie biorąc pod uwagę, że Spółka była jedynie pośrednikiem, a E. nie wykonał usług doradczych, usług związanych z opracowaniem, drukiem i insertem materiałów reklamowych U. oraz związanych z kampanią promocyjną P. i nie dostarczył towarów wymienionych w treści zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz Spółki oraz uwzględniając okoliczności faktyczne świadczenia usług, stwierdzić należy, że faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz M. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a zatem czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem wykazana w tych fakturach kwota jako podatek VAT, nie stanowi kwoty podatku należnego podlegającego rozliczeniu w deklaracjach VAT-7. Spółka obowiązana była zatem do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez nią i wprowadzonych do obrotu gospodarczego fakturach VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro bowiem Skarżąca nabycie spornych towarów i usług dokumentowała wyłącznie fakturami wystawionymi przez E., a firma ta nie dokonywała dostaw towarów i usług na rzecz Skarżącej, to i Skarżąca nie mogła dalej odsprzedawać towarów i usług na rzecz innych firm. Skarżąca wystawiała zatem puste faktury, dokumentujące dostawy towarów i wykonanie usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Organ odwoławczy zasadnie też odmówił uzupełnienia materiału dowodowego o wyciągi bankowe, skoro były one już włączone do akt sprawy. Natomiast okoliczność, że płatności związane z zakwestionowanymi fakturami dokonywane były poprzez przelewy bankowe sama w sobie nie dowodzi, że czynności udokumentowane tymi fakturami były rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Jak już wskazano powyżej, w świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonywanie zaś przelewów bankowych, jak i dokumentacja w postaci zleceń oraz umów pomiędzy podmiotami wymienionymi w tych fakturach miały na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy tymi podmiotami, co potwierdzają ustalenia w zakresie specyficznych wpływów i wypłat środków z rachunków bankowych K. E. i jego zapisy w arkuszu kalkulacyjnym "konta służbowe".

Zauważyć również należy, że Skarżąca dowodząc rzeczywistego dokonania dostaw i wykonania usług wskazywała wyłącznie na formalny aspekt realizacji transakcji, powołując się na treść spornych faktur, zleceń i umów oraz dokonywanie przelewów bankowych. Nie przedstawiła natomiast żadnych materialnych wiarygodnych dowodów wykonania spornych dostaw i usług. Podkreślenia wymaga, że zabezpieczone podczas przeszukania przeprowadzonego w Spółce S. materiały reklamowe dot. firmy U., które zostały okazane T. B., ten rozpoznał jako zaprojektowane przez niego w wykonaniu obowiązków służbowych w firmie M.

Podkreślenia wymaga, że w prawie podatkowym to na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich zdarzeń wywołujących skutki prawnopodatkowe. Jeśli bowiem podatnik chce wywodzić korzystne dla siebie skutki na gruncie prawa podatkowego przede wszystkim powinien rzetelnie dokumentować zdarzenia mające znaczenie prawnopodatkowe. Skarżąca nie może oczekiwać, iż wobec własnych zaniechań, organy podatkowe zgromadzą za nią dowodowy zaświadczające wystąpienie spornych transakcji. Przy tym sama Skarżąca pozostawała bierna w procesie gromadzenia materiału dowodowego, co najwyżej zgłaszała wnioski o przesłuchanie osób już przesłuchanych w innych postępowaniach oraz występowała o uzupełnienie materiału o dowody, które były już w aktach sprawy tj. wyciągi z rachunków bankowych.

Z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, ale nie jest to obowiązek nieograniczony. Reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 17 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z 13 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, z 21 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 1090/11, z 18 stycznia 2012r. sygn. akt I FSK 343/11). Nie można przyjąć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1451/10).

Organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (por. pkt 34 i 35 opinii rzecznika Madury z dnia 16.02.2005r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03).

Jak już wcześniej powiedziano, cała aktywność Skarżącej w toku postępowania sprowadzała się w istocie do kwestionowania działań organu oraz zgłoszenia wniosków dowodowych przesłuchania osób, które jak wynika z akt sprawy były już przesłuchane.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p Wbrew twierdzeniu autora skargi nie doszło bowiem do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie są właściwie polemiką z oceną dowodów dokonaną w tej sprawie. W ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia m.in. wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czy wadliwości w procesie ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. z naruszeniem art. 122 i art. 187 O.p. W sprawie organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i na jego podstawie dokładnie ustaliły stan faktyczny, ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś jej rozstrzygnięcie zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2013r., sygn. akt I FSK 190/12, dostępny w bazie internetowej CBOSA). Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy bardzo wnikliwie przeanalizowały zeznania poszczególnych świadków. Ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Zauważyć w tym miejscu należy, że tezę o nierzetelnym wykonaniu przez organ podatkowy swych obowiązków mają w ocenie Skarżącej uzasadniać przytaczane w uzasadnieniu skargi fragmenty zeznań świadków, które jej zdaniem potwierdzają fakt dokonania kwestionowanych dostaw towarów i świadczenia usług. Należy zauważyć, że jedynie wybiórcze przytoczenie wyrwanych z kontekstu fragmentów zeznań poszczególnych świadków nie może świadczyć o ocenie całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Ocena materiału dowodowego musi być bowiem dokonywana w jego całokształcie.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone przepisem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję, poddał je ocenie, wyjaśnił którym dowodom nie dał wiary i dlaczego, wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, nadto wyjaśnił dlaczego za niezasadne uznał przeprowadzenie wnioskowanych dowodów.

Za chybione Sąd uznał także zarzuty dotyczące naruszenia art. 200a § 3 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 2 i § 3 O.p.

W ocenie Sądu, w świetle tego, co wynika z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mając na względzie powyższe rozważania Sądu, organ odwoławczy trafnie przyjął, że okoliczności, dla których wyjaśnienia miałaby zostać przeprowadzona rozprawa administracyjna, zostały już wystarczająco potwierdzone innymi dowodami, tj. m.in. dowodami ze źródeł osobowych, dowodem z decyzji wydanej dla K. E. z [...] września 2011r. przez Dyrektora UKS w W. oraz dowodami w postaci dokumentów przedłożonych przez wydawnictwa prasy rolniczej, drukarnię K., B., P.

Wskazać również należy, że jak wynika z treści pisma uzupełniającego odwołanie, Skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej celem przesłuchania wskazanych przez nią świadków, którzy byli przesłuchani w innych postępowaniach, a protokoły z tych przesłuchań włączone zostały do akt niniejszej sprawy. Wniosek ten uzasadniała brakiem możliwości zadawania pytań tym osobom w trakcie tych przesłuchań. Wskazała również, że osoby te winny być przesłuchane na okoliczność rzetelnego dokumentowania przez faktury wystawione przez Spółkę rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotowy wniosek zawierał wszystkie elementy przewidziane w art. 168 § 2 i 3 O.p. Zawierał bowiem treść żądania, wskazywał dane podmiotu, od którego pochodził oraz został podpisany przez prawidłowo umocowanego pełnomocnika. Stąd do wniosku tego nie mógł mieć zastosowania przepis art. 169 § 1 O.p. Zauważyć również należy, że organ odmówił przeprowadzenia rozprawy nie z powodów braków formalnych tego wniosku, ale dokonał oceny zawartego w nim żądania stwierdzając, że nie zostało one poparte stosowną argumentacją, nie wykazano zasadności ponownego przesłuchania świadków (zeznających w innych postępowaniach) w kontekście dotychczasowych ustaleń organu. Nie wskazano, że materiał dowodowy zawiera luki wymagające uzupełnienia czy też występują kwestie wymagające doprecyzowania. Ponadto zauważyć należy, że w istocie wniosek Spółki sprowadzał się do żądania przesłuchania świadków, którzy zostali już przesłuchani w ramach innych postępowań, a protokoły z tych przesłuchań załączone zostały do akt niniejszej sprawy i były znane Skarżącej.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej wskazać również należy, że niewątpliwie dowodu z przesłuchania strony w postępowaniu podatkowym nie można utożsamiać z jej przesłuchaniem w toku postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przesłuchanie strony jest bowiem odrębnym środkiem dowodowym. Może odbywać się tylko za zgodą strony. Dokonywane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Dlatego niedopuszczalne byłoby zastąpienie dowodu z przesłuchania strony w postępowaniu podatkowym materiałami z innego postępowania kontrolnego lub podatkowego, czy też postępowania karno skarbowego, w którym przesłuchano podatnika w charakterze podejrzanego czy też w innym charakterze (np. świadka). Zauważyć jednak należy, że organy dokonując ustaleń w przedmiotowej sprawie i oceniając zgromadzony materiał dowodowy nie dokonały zastąpienia dowodu z przesłuchania strony, dowodem z przesłuchania Z. M. w charakterze świadka. Zauważyć również należy, że organ wezwał Z. M. celem przesłuchania go w charakterze strony, jednakże ten odmówił składania zeznań.

Nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi i do uchylenia zaskarżonej decyzji podniesione w skardze zarzuty, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 200 § 1, art. 123 § 1 i art. 121 § 1 O.p.

Odnosząc się do tego zarzutu należy przede wszystkim wskazać, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zastosował art. 200 § 1 O.p. Przepis ten realizując wyrażoną w art. 123 § 1 tej ustawy zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, nakłada na organy podatkowe obowiązek wyznaczenia stronie przed wydaniem decyzji 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie ulega wątpliwości, że obowiązek ten obciąża także organ odwoławczy. Działając na podstawie powyższych przepisów organ odwoławczy postanowieniem z 21 stycznia 2013r. wyznaczył Skarżącej 7-dniowy termin na wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Jako niewłaściwe należało ocenić wyznaczenie tego terminu przed rozpoznaniem przez organ odwoławczy wniosku o przeprowadzenie rozprawy. Wniosek ten został rozpoznany odmownie postanowieniem z 26 lutego 2013r., doręczonym Skarżącej w dniu 7 marca 2013r., tj. w dacie doręczenia zaskarżonej decyzji. Jednakże nie zmienia to faktu, że art. 200 O.p. należy do przepisów postępowania, których naruszenie skutkować może uchyleniem decyzji tylko wtedy, gdy miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005r. sygn. akt FPS 6/04 (publ. ONSAiWSA 2005/4 poz. 66), niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że wystąpiła podstawa wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Naruszenie natomiast art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu wyznaczenie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym przed formalnym rozpoznaniem odmownie wniosku o przeprowadzenie rozprawy, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżąca nie wskazała takich dowodów i okoliczności, które wytworzone zostały w postępowaniu odwoławczym, a z którymi nie miała możliwości zapoznać się przed wydaniem decyzji odwoławczej. Skarżąca miała możliwość zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym zgromadzonym w tej sprawie i mogła wypowiedzieć się co do wszystkich przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w tej sprawie materiału dowodowego. Po wyznaczeniu bowiem terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. organ odwoławczy nie załączył do akt sprawy żadnych dowodów w tej sprawie. Z akt sprawy wynika też, że organ pierwszej instancji przekazując odwołanie do organu odwoławczego wyraził swoje stanowisko, w trybie art. 227 § 2 O.p. i stanowisko to zostało również przesłane pełnomocnikowi Skarżącej, a także zostało dołączone do akt niniejszej sprawy przed wyznaczeniem terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. Z treści pism procesowych Skarżącej jednoznacznie też wynika, że znany był jej materiał dowodowy jakim dysponowały organy podatkowe. Sąd miał również na względzie, że Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, przez cały czas postępowania podatkowego brała w nim udział i miała możność składania dowodów i wniosków dowodowych na potwierdzenie swej argumentacji. Sąd miał także na względzie okoliczność, że Skarżącej został wyznaczony 7-dniowy termin na wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Skarżąca z tego uprawnienia nie skorzystała, ani po wyznaczeniu terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. przez organ pierwszej instancji, ani przez organ odwoławczy. Ponadto Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie przedłożyła ani nie wskazała dowodów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych. Nie wykazała też w żaden sposób, że ustalenia organów są nieprawidłowe, a charakter tych nieprawidłowości uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Nadmienić należy, iż w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Może to czynić na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Skoro Skarżąca twierdzi, że ponowne uniemożliwienie jej wypowiedzenia się w ciągu 7 dni przewidzianych w art. 200 § 1 O.p., po wydaniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy administracyjnej doprowadziło do wydania wadliwej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, to tym bardziej znacznie dłuższy okres jaki upłynął między datą doręczenia jej decyzji (7 marca 2013r.), a datą rozpoznania sprawy przez Sąd (19 marca 2014r.), umożliwił jej okazanie i wskazanie dowodów oraz wykazanie wadliwości postępowania organu odwoławczego i wadliwości decyzji. Jeżeli przed Sądem Skarżąca nie przedstawiła ani nie wskazała tych dowodów, to znaczy, że naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Zarzutu naruszenia uprawnienia Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu nie można uznać za słuszny także z tego względu, że organ podjął działania celem przesłuchania Z. M. w charakterze strony, ten jednakże odmówił składania zeznań w tym charakterze. Tym samym to on zdecydował o ograniczeniu aktywności reprezentowanej przez niego Spółki w postępowaniu. Skarżąca nie może więc teraz obarczać skutkami zachowań osoby ją reprezentującej organów podatkowych. Zauważyć również należy, że strona może komunikować się z organami również w formie pisemnej i w ten sposób składać wyjaśnienia. Skarżąca tę formę stosowała poprzez swojego pełnomocnika, ale tylko po to, by kontestować działania organów, co oczywiście jest uprawnieniem podatnika, ale samo w sobie nie przyczynia się do wyjaśnienia sprawy. W związku z argumentacją skargi wskazać również należy, że w przypadku przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka w toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie, organ podatkowy prawidłowo zawiadomił Skarżącą o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu. Odnośnie braku możliwości uczestniczenia w przesłuchaniach osób, które odbyły się w innych postępowaniach wyjaśniono powyżej. Stąd za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 190 § 1 i 2 O.p.

Organy nie naruszyły też przepisów prawa materialnego. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek.

Tymczasem w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten w ustalonych okolicznościach sprawy słusznie organy zastosowały.

Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO).

Podkreślenia również wymaga, że skoro E. nie dostarczył Skarżącej towarów i nie wykonał usług wykazanych na spornych fakturach, co w sposób nie budzący wątpliwości zostało wykazane, to faktury wystawione przez tę firmę nie zaświadczają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji bezprzedmiotowe jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy Skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Jest rzeczą oczywistą, że Skarżąca otrzymując od E. wyłącznie faktury powinna wiedzieć, iż taki proceder wiąże się z oszustwem podatkowym, w którym sama aktywnie uczestniczy.

Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że faktury wystawione przez kontrahenta nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem usługi w nich wykazane nie zostały wykonane zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Nie doszło również do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Wydanie wobec kontrahenta Spółki decyzji określającej podatek do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT nie tworzy po jej stronie prawa do odliczenia takiego podatku. Nie jest to bowiem podatek VAT podlegający rozliczeniu w deklaracji i mechanizmowi naliczania/odliczania (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07).

Nie został również naruszony przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle orzecznictwa nie budzi wątpliwości, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Z treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, to jest obowiązany do zapłaty tego podatku.

Przepis art. 108 ustawy o VAT stanowi odpowiednik obowiązującego w 2005r. art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie – art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE). Celem art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE) jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z 17 września 1997r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy.

Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. "pustych" faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak NSA w wyrokach: z 29 sierpnia 2012r. I FSK 1537/11, z 16 czerwca 2010r. I FSK 1030/09, z 11 grudnia 2009r. I FSK 1149/08; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rezultacie, jeżeli mamy do czynienia z fakturą wystawioną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy, czyli z tzw. "pustą" fakturą, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, to taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W przypadku faktur niepotwierdzających ani dostawy towarów bądź usług, ani otrzymania należności, charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (zob. wyrok NSA z 30 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1658/07).

Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy organy prawidłowo zastosowały normę prawną wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.