Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3658/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 , art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 418/17 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 stycznia 2017 r., nr 3063-ILPB1-1.4511.283.2016.3.AMN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2017 r. o sygn. I SA/Wr 418/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 stycznia 2017 r., nr 3063-ILPB1-1.4511.283.2016.3.AMN, wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną wyroku wskazano art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) dostępny jest na stronie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu).

2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku podał, że skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że od początku 2016 r. rozpoczęła realizację inwestycji w postaci budowy nowego zakładu produkcyjnego obić wewnętrznych do samochodów ciężarowych oraz elementów izolacyjnych. W związku z realizacją inwestycji i docelowym prowadzeniem działalności gospodarczej skarżąca rozpoczęła proces stopniowego zatrudnienia pracowników, którzy docelowo będą świadczyć prace w zakładzie. Przed rozpoczęciem pracy w zakładzie każdy z pracowników, na polecenie pracodawcy, celem jednorazowego przeszkolenie i wdrożenia do pracy jest delegowany na indywidualnie określony dla każdego pracownika czas do zakładu wspólnika skarżącej w Niemczech. Wyjazdy pracowników za granicę nie mają charakteru podróży służbowej lecz z pracownikami podpisywana jest umowa o oddelegowanie (aneksy do umów o pracę) wskazujące, że na określony czas (czas przeszkolenia) ich miejscem pracy jest miejscowość, w której znajduje się zakład wspólnika skarżącej w Niemczech. Po okresie przeszkolenia wszystkie osoby docelowo świadczyć będą pracę w zakładzie skarżącej w Polsce. Pobyt pracowników w kraju oddelegowania nie przekracza 183 dni i dochody tych pracowników z tytułu pracy poza granicami Polski podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Pracownicy przez cały okres oddelegowania do pracy za granicą są rezydentami podatkowymi Polski i opłacają podatki w Polsce. W związku za świadczeniem pracy poza terytorium Polski skarżąca pokrywa tym pracownikom: 1) koszty zakwaterowania w miejscu oddelegowania. Pracownik ma prawo korzystać z wynajętych przez skarżącą pomieszczeń mieszkalnych, tylko w okresie wykonywania pracy. Pracownik nie ma prawa podnajmować pomieszczeń, może zrezygnować z zapewnionego przez skarżącą zakwaterowania, ale wówczas nie przysługuje mu żaden zwrot kosztów z tego tytułu, ani ryczałt. Skarżąca pokrywa wydatki z tytułu zakwaterowania pracowników w miejscu oddelegowania bezpośrednio na rachunek podmiotu wynajmującego miejsce zakwaterowania i nie pobiera z tego tytułu od pracowników żadnych opłat; 2) koszty transportu z miejsca stałego zamieszkania (Polska) do i z państwa gdzie odbywa się szkolenie (transport autobusowy). Koszty transportu pokrywa w całości skarżąca. Faktury za usługi transportowe i za zakwaterowanie wystawiane są na skarżącą, która rozlicza je jako koszty uzyskania przychodów.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego skarżąca sformułowała dwa pytania: 1) czy w przypadku oddelegowania pracowników za granicę celem ich przeszkolenia, z tytułu korzystania przez nich z zapewnionego przez pracodawcę transportu z miejsca stałego zamieszkania (Polska) do i z państwa delegowania (Niemcy) zastosowanie znajduje zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.)?; 2) czy w przypadku oddelegowania pracowników celem ich przeszkolenia z tytułu korzystanie przez nich (w czasie wypełniania obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy) z zapewnionego przez pracodawcę zakwaterowania (noclegu) u pracownika powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko odnośnie do pierwszego z pytań skarżąca stwierdziła, że pokrywane w całości koszty transportu pracowników tymczasowo delegowanych przez pracodawcę za granice Polski są zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14a u.p.d.o.f.

Odnosząc się do drugiego pytania skarżąca stwierdziła, że pokrywane w całości koszty zakwaterowania pracowników delegowanych poza granice Polski (nieodpłatne świadczenia na rzecz pracownika) nie są przychodem podatkowym pracownika i w związku z tym nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji skarżąca, jako płatnik nie ma obowiązku obliczenia, poboru i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczki na podatek od kosztów zakwaterowania pracownika.

2.2. W interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko skarżącej - dotyczące jej obowiązków jako płatnika w części dotyczącej zapewnienia pracownikom transportu - za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej zakwaterowania (noclegu) za nieprawidłowe.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.

3.1. Skarżąca, po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę na powyższą interpretację domagając się jej uchylenia w części dotyczącej zakwaterowania i uznanie stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie za prawidłowe oraz zasadzenia kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: art. 11 i art. 12 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 120 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.).

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną. Zdaniem Sądu pierwszej instancji kluczowe znaczenie dla prawidłowej wykładni analizowanych przepisów, na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ma prawidłowe ustalenie znaczenia przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń. W tej kwestii wypowiedział się Trybunał Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69). Trybunał Konstytucyjny uznał przepisy art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. za zgodne z art. 2 w związku z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP), wówczas gdy są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Uwzględniając interpretację przepisów zawartą w tym orzeczeniu, WSA we Wrocławiu stwierdził, że zapewnienie zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy (oddelegowania/szkolenia), które znajduje się w znacznej odległości od siedziby pracodawcy, także miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy/szkolenia. Tym samym to pracodawca odnosi korzyść ekonomiczną przez szkolenie pracowników w zakładzie wspólnika skarżącej, w okresie kiedy prowadzona jest jeszcze budowa nowego zakładu, w którym zaraz po jego uruchomieniu pracownicy ci będą mogli podjąć pracę w sposób efektywny i przynoszący korzyści ekonomiczne pracodawcy. Oddelegowanie do innej miejscowości w celu przeszkolenia (w niniejszej sprawie do zakładu znajdującego się na terenie Niemiec) dla pracownika wiąże się z szeregiem uciążliwości i nie oznacza nieponoszenia w tym czasie kosztów utrzymania lokalu, w którym zamieszkuje pracownik na terenie Polski. Oddelegowanie ma bowiem charakter czasowy, zaś docelowo, co zostało podane we wniosku, pracownicy przeszkoleni będą świadczyć prace w nowym zakładzie skarżącej na terenie Polski. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że w zaskarżonej interpretacji dokonano nieprawidłowej wykładni pojęcia "inne nieodpłatne świadczenia", o którym mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie spawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 4a, art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1, a także art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. przez nienależytą realizację obowiązku kontroli interpretacji, polegającą na przyjęciu przez WSA we Wrocławiu stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego przez skarżącą we wniosku, a mianowicie, że Sąd pominął okoliczność, iż wobec zawarcia umowy o oddelegowanie (aneksu do umowy o pracę), zgodnie z wolą stron takiej umowy prowadzi do okresowej zmiany pierwotnie ustalonego w umowie miejsca pracy. W konsekwencji WSA we Wrocławiu nieprawidłowo przyjął, że świadczenie w postaci noclegu (zakwaterowania) nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść samodzielnie.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez ich błędną wykładnię i uznanie, że wydatki ponoszone przez skarżącą na pokrycie kosztów zakwaterowania oddelegowanych za granicę pracowników, którzy zostali oddelegowani do pracy na podstawie umowy o oddelegowanie zawartej w drodze aneksu do umowy o pracę, nie stanowią dla tych pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy zapewnienie przez pracodawcę noclegu jest wydatkiem, do którego pracodawca nie jest zobligowany. Jego poniesienie przez pracodawcę "zwolni" więc pracownika z konieczności uregulowania tego wydatku - jest więc wydatkiem poniesionym w interesie przede wszystkim pracownika.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Sformułowano w niej zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

6.2. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Szefa KAS naruszenia przez WSA we Wrocławiu przepisów postępowania, tj.: art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 4a, art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1, a także art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p., przez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, że zawarcie umowy o oddelegowanie (aneksu do umowy o pracę), co do wykonywania określonej pracy, prowadzi do okresowej zmiany pierwotnie ustalonego w umowie miejsca pracy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA we Wrocławiu przedstawił stan faktyczny sprawy zgodnie ze stanem faktycznym zawartym przez skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. We wniosku tym wskazano, że "wyjazdy pracowników za granicę nie mają charakteru podróży służbowych, lecz z pracownikami podpisywane są umowy o oddelegowanie (aneksy do umów o pracę) wskazujące, że na określony czas (czyli okres szkolenia) ich miejscem pracy jest miejscowość, w której znajduje się zakład Wspólnika w Niemczech". Również WSA we Wrocławiu przytaczał tę okoliczność zarówno opisując uzasadnienie faktyczne, jak i uzasadnienie prawne wyroku: "Wyjazdy pracowników za granicę nie mają charakteru podróży służbowej, lecz z pracownikami podpisywana jest umowa o oddelegowanie (aneksy do umów o pracę) wskazujące, że na określony czas (czas przeszkolenia) ich miejscem pracy jest miejscowość, w której znajduje się zakład wspólnika Spółki w Niemczech. (...). "W tym kontekście zapewnienie zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy (oddelegowania/szkolenia), które znajduje się w znacznej odległości od siedziby pracodawcy, także miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy/szkolenia (...). Oddelegowanie do innej miejscowości w celu przeszkolenia (w niniejszej sprawie do zakładu znajdującego się na terenie Niemiec dla pracownika wiąże się". Z innych części uzasadnienia wynika także jednoznaczny wniosek, że WSA we Wrocławiu w swoim rozstrzygnięciu przyjmował, że pracownicy mają być oddelegowani, a miejscem pracy tych pracowników będzie zakład pracy na terenie Niemiec.

6.3. Na aprobatę zasługuje natomiast zarzut naruszenia przez WSA we Wrocławiu przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Spór w sprawie koncentrował się wokół problemu oceny czy zapewnienie przez skarżącą swoim pracownikom bezpłatnego zakwaterowania zostało spełnione w interesie pracownika, czy pracodawcy. W ocenie skarżącej, nie było uzasadnione stanowisko organu interpretacyjnego, że w przypadku pracowników oddelegowanych do wykonywania pracy poza granicami kraju powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci zapewnienia przez pracodawcę zakwaterowania. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, podzielając pogląd skarżącej stwierdził, że zapewnienie zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy (oddelegowania/szkolenia), które znajduje się w znacznej odległości od siedziby pracodawcy, także miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy/szkolenia. Tym samym to pracodawca odnosi korzyść ekonomiczną przez szkolenie pracowników w zakładzie wspólnika skarżącej, w okresie kiedy prowadzona jest jeszcze budowa nowego zakładu. Oddelegowanie ma charakter czasowy, zaś docelowo pracownicy przeszkoleni będą świadczyć prace w nowym zakładzie skarżącej na terenie Polski.

Zarysowany problem był już przedmiotem analizy i oceny w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 29 listopada 2018 r., II FSK 799/18 Sąd ten przyjął, że wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jego rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej będą stanowić dla nich przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie rozpoznanej pogląd ten w pełni podziela, podobnie jak przytoczoną na jego uzasadnienie argumentację, do której będzie się odwoływał w dalszym toku wywodów.

W pisemnych motywach cytowanego wyroku NSA zaznaczył, że przede wszystkim należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta dotyczy, co do zasady, opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych (art. 1 u.p.d.o.f.). Przepis ten określa w najbardziej ogólny sposób przedmiotowy oraz podmiotowy zakres zastosowania przepisów ustawy: obejmują one osoby fizyczne, natomiast przedmiotem jej regulacji jest opodatkowanie dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym. Ustawa generalnie określa dochód jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Obok tej ogólnej definicji ustawa przewiduje dla określonych rodzajów działalności i zdarzeń szczególne sposoby określania dochodu - stosowne regulacje w tym względzie zawarte są w art. 24-25 u.p.d.o.f. Dla pojęcia dochodu terminem pierwotnym jest "przychód". Wystąpienie przychodu podatkowego warunkuje możliwość powstania dochodu podatkowego w tym znaczeniu, że dopóki nie mamy do czynienia z przychodem w sensie podatkowym, dopóty nie może powstać dochód podatkowy. Jak stanowi art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przytoczona definicja przychodu wyprowadzona na podstawie tego przepisów ma charakter ogólny, a zatem będzie ona w użyciu wówczas, gdy zastosowania nie będą znajdować regulacje szczegółowe, inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Należy również pamiętać, że art. 11 u.p.d.o.f. trzeba interpretować w powiązaniu z art. 10 oraz art. 12-20 u.p.d.o.f., co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależą do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do "innych źródeł przychodu" z art. 20 u.p.d.o.f.), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w art. 11 u.p.d.o.f. Mimo że nie wskazuje na to wprost art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp. nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.

Zasadnie WSA we Wrocławiu, jak i strony postępowania, odwołują się do sposobu zdefiniowania tego rodzaju przychodów przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13. W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2010 r., sygn. II FPS 1/10 oraz z dnia 24 października 2011 r., sygn. II FPS 7/10 oraz wyrok z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. II FSK 1828/11). Zgodnie z tymi poglądami, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi. Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika może zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Tak więc, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść; korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W takiej sytuacji, jaka została przedstawiona przez skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, ponoszenie wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Zasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że skoro przez okres dobrowolnej i czasowej zmiany warunków umowy o pracę (aneksem do umowy), w zakresie miejsca wykonywania pracy, pracownik będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, to będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Miejsce to nie będzie służyło pracownikowi jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy), lecz będzie służyło osobistym celom pracownika. Dzięki temu, że skarżąca zapewni pracownikowi mieszkanie w miejscowości realizacji pracy, czy odbywania przez pracownika szkolenia, spowoduje, że pracownik ten zaoszczędzi na wydatkach, do ponoszenia których byłby zmuszony, gdyby skarżąca nie zapewniła mu miejsca zakwaterowania.

Sięgając przez analogię do przepisów prawa pracy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepisy te nie nakładają na pracodawcę obowiązku zapewnienia zakwaterowania. W sytuacji zatem gdy pracodawca, mimo braku ciążącego na nim obowiązku, ponosi koszty zakwaterowania pracownika powstaje korzyść majątkowa polegająca na zaoszczędzeniu wydatku. Powyższe potwierdza także uchwała Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. III UZP 14/15 (publik. OSP 2016/11/104), w której Sąd Najwyższy, wyraził pogląd, że przepisy prawa, w tym przepisy bhp nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm., dalej: k.p.), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy. Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi mobilnemu noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z organem interpretacyjnym, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej świadczenia stanowią przychód pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń, ponieważ zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich). Spełnione zostały zatem przesłanki warunkujące uznanie świadczeń za przychód polegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę, nie podzielił odmiennej argumentacji przedstawionej w zaskarżonym wyroku. Gdyby zaakceptować przedstawianą przez Sąd pierwszej instancji argumentację, to w każdym przypadku udostępnienie lokalu mieszkalnego (mieszkania służbowego) służyłoby interesowi pracodawcy. Tymczasem nie budziło wątpliwości Trybunału Konstytucyjnego, że mieszkanie służbowe (udostępnienie lokalu mieszkalnego - art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f.) stanowi "inne nieodpłatne świadczenie".

Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego osoba wykonująca swoją stałą pracę za granicą, czy to na podstawie umowy o pracę, czy też na jakiejkolwiek innej podstawie prawnej, nie przebywa w podróży służbowej. W tej sytuacji świadczenie pracodawcy, choćby nazwane dietą z tytułu podróży służbowej, wypłacone pracownikowi nieodbywającemu takiej podróży, a mającemu miejsce pracy za granicą, nie jest należnością, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Należności tego rodzaju należy rozpatrywać ze względu na zwolnienie od podatku dochodowego wprowadzone w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14). Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej - ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. - pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

6.4. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną, uchylając w całości zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA we Wrocławiu - oddalił skargę w całości. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.