Wyrok NSA oz. w Katowicach, sygn. akt I SA/Ka 179/00
NSA oz. w Katowicach
Data orzeczenia: 2002-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek akcyzowy
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 8, art. 36 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. zał. Nr 1
journal: Dz.U. 1997 nr 13 poz. 71
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: par. 43-44
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz. 797
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Cena wyrobu nie zawierająca podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego nie oznacza ceny pomniejszonej o podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy /por. objaśnienia do załącznika nr 1 do rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie podatku akcyzowego - Dz.U. nr 13 poz. 71 ze zm./.

2. Skoro - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie podatku akcyzowego - w przypadku sprzedaży samochodów osobowych ustalenie, czy dany wyrób podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jest możliwe dopiero w dacie sprzedaży /czyli wydania towaru/, to bezpodstawne jest opodatkowanie pobranych zaliczek podatkiem akcyzowym na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

3. Mimo, iż przepisy par. 43 i par. 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ nie przewidują możliwości wystawienia faktur korygujących w przypadku omyłkowego wystawienia faktury, uznać trzeba, iż podatnik ma prawo do wycofania takiej faktury z obrotu gospodarczego poprzez jej anulowanie lub wystawienie faktury korygującej.

TEZY

1. Cena wyrobu nie zawierająca podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego nie oznacza ceny pomniejszonej o podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy /por. objaśnienia do załącznika nr 1 do rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie podatku akcyzowego - Dz.U. nr 13 poz. 71 ze zm./.

2. Skoro - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie podatku akcyzowego - w przypadku sprzedaży samochodów osobowych ustalenie, czy dany wyrób podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jest możliwe dopiero w dacie sprzedaży /czyli wydania towaru/, to bezpodstawne jest opodatkowanie pobranych zaliczek podatkiem akcyzowym na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

3. Mimo, iż przepisy par. 43 i par. 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ nie przewidują możliwości wystawienia faktur korygujących w przypadku omyłkowego wystawienia faktury, uznać trzeba, iż podatnik ma prawo do wycofania takiej faktury z obrotu gospodarczego poprzez jej anulowanie lub wystawienie faktury korygującej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "FAP" S.A. w B.-B. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B.-B. z dnia 21 grudnia 1999 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego i odsetek - uchyla zaskarżoną decyzja; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją - Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B.-B. - utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.-B. z dnia 3 września 1999 r. (...), w przedmiocie określenia Spółce Akcyjnej "FAP" w B.-B. zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 1997 r. w kwocie 4.190.900 zł, zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie 31.304 zł oraz uchyliła w części dotyczącej odsetek za zwłokę od tej zaległości i określiła odsetki w kwocie 28.532,70 zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 6 ust. 4 i 8, art. 10 ust. 2 i art. 34 ust. 1, art. 36 ust. 1 i ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 43 i par. 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ i par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 13 poz. 71 ze zm./.

W uzasadnieniu podano, iż w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.-B. stwierdzono, iż Spółka w lipcu 1997 r. wystawiła dwa rachunki uproszczone dokumentujące sprzedaż samochodów oraz sześć faktur dotyczących zaliczek na sprzedaż samochodów, od których nie odprowadziła podatku akcyzowego, mimo powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 6 ust. 4 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wobec powyższego organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą zaległość z tytułu podatku akcyzowego w kwocie 31.304 zł.

Od powyższej decyzji, skarżąca Spółka odwołała się pismem z dnia 20 września 1999 r. (...), wnosząc o weryfikację ustaleń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji i zarzucając naruszenie art. 34 ust. 1, art. 36 ust. 1 i art. 37 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1995 r. w sprawie podatku akcyzowego. Wskazano też na naruszenie art. 210 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia do podwójnego opodatkowania tej samej sprzedaży zrealizowanej na rzecz Gospodarstwa Pomocniczego Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, co spowodowało ustalenie nieprawidłowej kwoty zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego.

Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B.-B. nie uznała argumentów skarżącej spółki i stwierdziła, iż zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym -opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały czynności określone w art. 2 ustawy dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, w którym w poz. 5 zostały wymienione samochody osobowe /SWW 1021, 1022/. Jednocześnie w par. 1 rozporządzenia z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie podatku akcyzowego Minister Finansów ustalił stawkę podatku na samochody osobowe ogólnego przeznaczenia oraz osobowe specjalizowane, których cena była wyższa od równowartości 7.500 ECU, natomiast pozostałe zwolnił z opodatkowania tym podatkiem. Wyjaśnił też, iż cena, o której mowa wyżej, to cena nie zawierająca podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a podstawą ustalenia jej równowartości był kurs średni ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z dnia sprzedaży wyrobu. Kluczowym zagadnieniem w rozpatrywanej sprawie było rozstrzygnięcie, czy cena sprzedaży danego samochodu jest większa niż równowartość złotówkowa kwoty 7.500 ECU, przeliczona według średniego kursu NBP z dnia sprzedaży, co tym samym powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Następnie powtórzono ustalenia faktyczne, nie kwestionowane przez skarżącą, iż Spółka sprzedawała w takiej samej cenie zarówno samochody podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jak i te nie podlegające temu podatkowi i stwierdzono, iż cena sprzedaży nie zawierała podatku akcyzowego, skoro w każdym przypadku sprzedaży była identyczna. W odpowiedzi na argumenty Spółki, iż w tych przypadkach podatek akcyzowy nie zwiększał ceny, bowiem płacono ten podatek kosztem zysku producenta, organ odwoławczy podał, iż taki sposób rozliczenia świadczy o tym, iż cena nie zawierała podatku akcyzowego, a fakt odprowadzania akcyzy kosztem zysku, jest wyłącznie sprawą Spółki i nie może mieć wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Konkludując stwierdzono, iż cena netto stosowana przez skarżącą zawiera wyłącznie zysk płacony przez nabywcę, z którego to zysku zostanie odprowadzony podatek akcyzowy w przypadku powstania obowiązku podatkowego. Tym samym ustalając podstawę opodatkowania Spółka nie może obniżać ceny sprzedaży o podatek akcyzowy, skoro podatek ten nie został wkalkulowany do tej ceny. Odnosząc się do zarzutu w przedmiocie braku podstaw prawnych do opodatkowania podatkiem akcyzowym otrzymanych zaliczek w wysokości 100 procent ceny sprzedaży podano, iż art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określający moment powstania obowiązku podatkowego, dotyczy zarówno podatku od towarów i usług, jak i podatku akcyzowego. Tym samym uznano, iż do podatku akcyzowego ma zastosowanie ust. 8 tego przepisu, który ustanawia moment powstania obowiązku podatkowego w chwili otrzymania zaliczki, stanowiącej co najmniej połowę ceny towaru, a zatem otrzymanie zaliczek odpowiadających 100procent ceny samochodów skutkowało koniecznością odprowadzenia od tych zaliczek zarówno podatku od towarów i usług, jak i podatku akcyzowego. Końcowe przedstawiono argumenty przemawiające za brakiem podstaw do uznania skuteczności wystawienia faktur korygujących, zawierających oznaczenie jako podstawa korekty "pomyłkowo wystawiona faktura", co w sytuacji wystawienia dla tego samego odbiorcy ponownych, identycznych faktur spowodowało podwójne opodatkowanie tego samego towaru podatkiem akcyzowym. Odwołano się przy tym do treści par. 43 i par. 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i podano, iż przepisy te nie przewidują takiego tytułu korekty wystawionych faktur VAT.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów art. 34, art. 36 i art. 37 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z załącznikiem nr 1 poz. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie podatku akcyzowego, a także art. 210 par. 1 pkt 4 ustawy - Ordynacja podatkowa. Argumentowano przy tym, iż faktycznie spór z organami podatkowymi dotyczy ustalenia zakresu zwolnienia od podatku akcyzowego w związku z przytoczonymi wyżej uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów. Zdaniem skarżącej przepis ten jest jednoznaczny i oznacza, iż skoro kryterium podziału na wyroby podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i zwolnione od tego podatku stanowi cena wyrobu, to należy cenę brutto /cena netto + podatek od towarów i usług/ pomniejszyć o podatek od towarów i usług i od tak otrzymanej ceny netto odjąć podatek akcyzowy. Tak otrzymana cena wyrobu w zależności od jej równowartości 7.500 ECU, będzie determinowała ewentualne powstanie obowiązku podatkowego. Następnie wskazano, iż decyzje organów podatkowych oparte są na błędnym ustaleniu ceny wyrobu, która to wielkość rozgranicza wyroby podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i zwolnione od tego podatku, a co wynika z nie odróżnienia pojęć: obrotu /ceny netto/ i ceny wyrobu. Dalej odwołano się do poglądu R. Mastalskiego, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym /jednofazowym/ oraz podatkiem stanowiącym element ceny wyrobu akcyzowego włączony w tę cenę, której jest integralną częścią /"Prawo podatkowe II. Część szczególna", Warszawa 1998 r., str. 196/. Podkreślono przy tym, iż z punktu widzenia konstrukcji tego podatku obojętne jest, czy jest on płacony kosztem zysku podatnika /zmniejszając go/, czy też zysk zwiększa się, gdy dany wyrób jest od tego podatku zwolniony. Odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego stwierdzono, iż skoro zysk jest elementem ceny, to płacenie akcyzy kosztem zysku oznacza, iż sporna akcyza jest tym samym również elementem ceny. Reasumując wywody zawarte w uzasadnieniu skargi podano, iż - zdaniem skarżącej*- podstawa opodatkowania nie powinna być pomniejszana o podatek akcyzowy, natomiast granica opodatkowania wyznaczana przez cenę wyrobu powoduje konieczność pomniejszenia ceny netto o podatek akcyzowy. Uznano też za nietrafną argumentację organów podatkowych odnośnie konieczności odprowadzenia podatku akcyzowego od otrzymanych zaliczek, skoro o zaliczeniu danego towaru do wyrobów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem decyduje cena samochodu z dnia sprzedaży, a więc na etapie pobrania zaliczki nie jest możliwe ustalenie czy zaliczka dotyczy wyrobu akcyzowego. Podniesiono też, iż faktury dotyczące otrzymanych zaliczek zostały skorygowane w październiku, bowiem w pierwotnych fakturach zastosowano zawyżone ceny. W kwestii dwukrotnego opodatkowania akcyzą obrotu na rzecz Gospodarstwa Pomocniczego Urzędu Rady Ministrów wyjaśniono, iż korekta pierwotnie wystawionych faktur, powodująca w istocie ich anulowanie, nastąpiła omyłkowo i w celu naprawienia tej pomyłki wystawiono ponownie faktury sprzedaży, a zatem była to wyłącznie operacja formalna. Bezsporne bowiem jest, iż nastąpiła jednorazowa sprzedaż, a więc dwukrotne opodatkowanie tej samej sprzedaży, będące skutkiem nie uznania dokonanej korekty pierwotnych faktur, zdaniem skarżącej jest bezzasadne, tym bardziej iż uzasadnienie takiego stanowiska zostało wywiedzione wyłącznie z treści par. 43 i par. 44 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił przy tym, iż zastosowanie wzoru zaprezentowanego przez stronę skarżącą wymaga - przed pomniejszeniem ceny netto o podatek akcyzowy - powiększenia tej ceny o hipotetyczną akcyzę, bowiem nie można dokonywać obniżenia wartości netto o hipotetyczną akcyzę tylko dlatego, że wyjaśnienia do rozporządzenia wykonawczego w sprawie podatku akcyzowego nakazują dla celów porównawczych cenę sprzedaży pomniejszyć o podatek VAT oraz akcyzę. Zdaniem Izby Skarbowej wartość sprzedaży brutto należy pomniejszyć o podatek od towarów i usług i w ten sposób otrzymaną cenę netto należy porównać ze złotówkową równowartością 7.500 ECU, a wybór co do powiększenia ceny o wartość akcyzy, bądź zapłaty tego podatku z części zysku pozostaje w gestii podatnika. Uznano też, iż powołana w skardze opinia R. Mastalskiego potwierdza, iż podatek akcyzowy stanowi element ceny wyrobu akcyzowego, a zatem nie każdego wyrobu. Odnośnie konieczności opodatkowania akcyzą otrzymanych zaliczek powtórzono argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji oraz podkreślono, iż przyjęcie zaliczki powoduje podobny skutek podatkowy, jak sprzedaż sensu stricte, a zatem dzień otrzymania zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego, a nie dzień wydania wyrobu. W kwestii naruszenia art. 210 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskazano, iż zarzut ten jest bezpodstawny, bowiem powołanie się wyłącznie na par. 43 i par. 44 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest wystarczającym uzasadnieniem stanowiska organów podatkowych w sytuacji, gdy do podwójnego opodatkowania tej samej sprzedaży doszło w następstwie wystawienia faktur korygujących bez żadnego tytułu prawnego, bowiem jak sama skarżąca przyznaje powodem ich wystawienia była omyłka

W piśmie procesowym z dnia 13 kwietnia 2001 r. skarżąca Spółka podała, iż organ odwoławczy odnosi się do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, podczas gdy w rzeczywistości spór dotyczy określenia granicy rozdzielającej wyroby opodatkowane i zwolnione od podatku w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. Zatem pierwszą czynnością w tej sprawie winno być określenie granicy opodatkowania, którą według organu odwoławczego stanowi cena netto równa cenie wyrobu, o której mowa w rozporządzeniu wykonawczym, mimo iż przepis ten jednoznacznie wyjaśnia, iż cena wyrobu to cena bez podatku VAT i podatku akcyzowego. W związku z powyższym cena netto nie może być równa cenie wyrobu, a Izba Skarbowa utożsamia cenę netto, jako cenę wyrobu, czyli cenę brutto pomniejszoną wyłącznie o podatek od towarów i usług, co jest niezgodne z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Dalej wskazano, iż organ podatkowy przenosi konstrukcje stosowane w podatku od towarów i. usług /art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/ na podatek akcyzowy, mimo istniejących różnic, a nadto pomija rolę "ceny wyrobu" jako elementu kalkulacyjnego do określenia zwolnienia lub obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Przedstawiono przy tym różnice w metodach wyliczania podatku akcyzowego przez importerów /rachunkiem "od stu" czyli jest dodawany do podstawy opodatkowania/ oraz przez producentów krajowych /"rachunkiem w stu" czyli jest elementem podstawy opodatkowania/. Końcowe stwierdzono, iż argumentacja organów podatkowych oparta jest na błędzie logicznym, bowiem wynika z niej, iż aby zwolnić daną czynność od opodatkowania podatkiem akcyzowym, najpierw należy ten podatek zapłacić, gdyż tylko rzeczywiście zapłacony podatek, a nie podatek jako określona wielkość kalkulacyjna, pozwala na określenie wartości wyrobu jako granicy opodatkowania, co oznacza, iż warunkiem zwolnienia od tego podatku jest jego zapłata. Odnośnie opodatkowania otrzymanych zaliczek na samochody podkreślono, iż skarżąca nie neguje, iż obowiązek podatkowy z tytułu zaliczek stanowiących co najmniej 50procent ceny powstaje na tych samych zasadach zarówno w podatku od towarów i usług, jak i w podatku akcyzowym, jednak co do podatku akcyzowego należy przede wszystkim ustalić, że zaliczka dotyczy wyrobu akcyzowego. Natomiast o zaliczeniu samochodu akcyzowego do wyrobów akcyzowych decyduje cena tego samochodu z dnia sprzedaży, a nie z dnia otrzymania zaliczki. W konkluzji stwierdzono, iż tak jak wysokość ceny wyrobu decyduje o zaliczeniu danego samochodu do wyrobów zwolnionych czy opodatkowanych podatkiem akcyzowym, tak dzień sprzedaży stanowi moment kiedy należy dokonać podziału samochodów na wyroby zwolnione czy opodatkowane tym podatkiem. Podano także, iż faktury korygujące wystawione do faktur dokumentujących pobrane zaliczki wystawione zostały z uwagi na zawyżenie zaliczki w stosunku do cen samochodów, które nie podlegały opodatkowaniu akcyzą, a zatem korekta nie dotyczyła w ogóle korekty podatku akcyzowego i okoliczność ta nie była przedmiotem sporu. W kwestii bezzasadnego powoływania się na par. 43 i par. 44 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazano, iż skarżąca wywodzi brak obowiązku zapłaty podatku akcyzowego ze względu na fakt wystawienia faktur, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, a nie pomniejszenie podatku akcyzowego w związku z wystawieniem faktur korygujących, a wycofanie tych faktur z obiegu nie było konieczne, bowiem wystawienie takich faktur nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, a nadto przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. odnoszą się wyłącznie do podatku od towarów i usług, co wynika z par. 1 pkt 2, zawierającego definicję, a w związku z tym zakres tego rozporządzenia.

Na rozprawie pełnomocnicy stron postępowania podtrzymali dotychczas prezentowane opinie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy, wywiódł, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i procesowego.

Przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym został uregulowany, analogicznie jak przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, który stanowi, iż opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej /ust. l/, eksport i import towarów i usług /ust. 2/ oraz inne czynności enumeratywnie wymienione w ust. 3 pkt 1-6. Równocześnie jednak ustawodawca w art. 34 ust. 1 określił, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi". W poz. 5 tego załącznika wymienione zostały samochody osobowe /SWW 1021, 1022/, co oznacza, iż samochody te przy wykonywaniu czynności wymienionych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Natomiast podstawa opodatkowania akcyzą została zdefiniowana w art. 36 w dwojaki sposób w zależności od podmiotu, na którym ciążył obowiązek podatkowy, określony w art. 35 ust. 1 tj. w zależności od tego czy podmiot obowiązany do uiszczania akcyzy był producentem krajowym, czy importerem. W odniesieniu do producentów krajowych podstawa opodatkowania została sformułowana jako obrót wyrobami akcyzowymi /art. 36 ust. l/, a w stosunku do importerów jako wartość celna powiększona o należne cło /art. 36 ust. 2/. W kolejnym art. 37 ustalone zostały maksymalne stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u producentów, a u importerów do podstawy opodatkowania określonej w art. 36 ust. 2, czyli w stosunku do wartości celnej powiększonej o cło.

Natomiast stosownie do delegacji zawartej w art. 37 ust. 3 pkt 2 omawianej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów został upoważniony do ustalenia w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy dla pozostałych wyrobów /w tym: dla samochodów osobowych -dopisek Sądu/ oraz do zwolnienia niektórych z tych wyrobów od akcyzy i w tym zakresie wydał rozporządzenie z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 13 poz. 71 ze zm./. Zgodnie z przepisem par. 1 tego rozporządzenia tabele stawek dla wyrobów akcyzowych produkowanych w kraju oraz importowanych, wymienionych -w poz. 3-12, 14-16, 18 i 20 załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług stanowiły załączniki nr 1 i 2 do rozporządzenia. Załącznik nr 1, ustalający tabelę stawek podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych produkowanych w kraju, ustanowił w koi. 4 stawki podatku akcyzowego w procent obrotu lub w zł na jednostkę wyrobu. Odnośnie samochodów osobowych ogólnego przeznaczenia oraz samochodów osobowych specjalizowanych /SWW 1021, 1022/ w poz. 3 tego załącznika określono, iż samochody, których cena jest wyższa od równowartości 7.500 ECU podlegają opodatkowaniu stawką wynoszącą 10procent obrotu, natomiast pozostałe samochody osobowe zwolniono od podatku akcyzowego. Równocześnie w objaśnieniach do załącznika /w pkt 2/ określono, iż za cenę wyrobu, o której mowa w poz. 3, 4, 5 i 15 tabeli, uważa się cenę nie zawierającą podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a podstawę ustalenia równowartości tej ceny w ECU jest kurs średni ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z dnia sprzedaży wyrobu.

Należy przy tym zaznaczyć, iż ani w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ani w omawianym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. nie zostały sformułowane żadne dodatkowe uregulowania dotyczące sposobu ustalenia ceny wyrobu, której wielkość stanowiąca równowartość 7.500 ECU stanowi kryterium zakwalifikowania danego wyrobu /tu : samochodu osobowego/ do wyrobu akcyzowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W tym stanie prawnym konieczne jest zatem ustalenie pojęcia "cena wyrobu nie zawierająca podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego", która to cena - jak słusznie wskazywała skarżąca Spółka - jest odrębną kategorią ekonomiczną od ceny netto, za jaką przyjęło się potocznie przyjmować cenę sprzedaży pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż pojęcie "wyrobu" występuje na szczeblu producenta, bowiem wyroby gotowe są to przeznaczone do sprzedaży produkty, odpowiadające określonym normom lub warunkom umownym i nie podlegające dalszemu przerobowi w jednostce, w której zostały wytworzone /por.: M. Borkowska, A. Karczykowski, S. Koc "Zakładowy plan kont dla spółek prawa handlowego i cywilnego", Finans-Servis, Warszawa, 1999 r., str. 297; M. Gmytrasiewicz, A. Karmańska, I. Olchowicz "Rachunkowość finansowa. Część I, Wykład", Difin, Warszawa, 1996 r., str. 242/. Pogląd ten znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./, który stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczowych składnikach majątku obrotowego - rozumie się przez to nabyte w celu zużycia na własne potrzeby materiały, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty: gotowe /wyroby, usługi i roboty/ zdatne do sprzedaży, w toku produkcji bądź półprodukty oraz towary nabyte celem odsprzedaży w stanie nie przetworzonym. Zatem - zdaniem. Sądu - cena wyrobu jest równoznaczna z ceną producenta, która odpowiada kosztom wytworzenia danego produktu i zakładanej, do osiągnięcia ze sprzedaży tego wyrobu, wielkości zysku.

Przenosząc powyższe spostrzeżenia na treść objaśnień do załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie podatku akcyzowego, stwierdzić należy, iż określenie "cena wyrobu nie zawierająca podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego oznacza cenę producenta nie zawierającą obciążeń z tytułu wymienionych podatków. Szczególnie trzeba podkreślić, iż definiując pojęcie "ceny wyrobu" użyto określenia cena nie zawierająca podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a nie cena pomniejszona o podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy. Natomiast argumentacja organów podatkowych oparta została na błędnym założeniu, iż ustalenie ceny wyrobu, o której mowa w objaśnieniach do załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego w sprawie podatku akcyzowego wymaga pomniejszenia ceny sprzedaży o podatek VAT i podatek akcyzowy, który wcześniej należało hipotetycznie wkalkulować do tej ceny.

Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż w rozpatrywanej sprawie konieczne było rozdzielenie uregulowań dotyczących ustalenia ceny wyrobu, * której wielkość nie przekraczająca równowartości 7.500 ECU powoduje zwolnienie danego wyrobu z opodatkowania podatkiem akcyzowym, od zasad opodatkowania wyrobów podlegających opodatkowaniu akcyzą i rozliczania tego podatku z budżetem.

Jak już wyżej wskazano przy określeniu, które z samochodów produkowanych przez skarżącą Spółkę podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym decydujące znaczenie ma cena wyrobu, będąca ceną producenta, a więc pokrywająca koszty produkcji i zakładany zysk. Natomiast skoro stawka podatku na samochody osobowe została ustalona w procentach obrotu, to rozliczenie podatku akcyzowego od wyrobów, których cena producenta jest wyższa od równowartości 7.500 ECU, następuje według metody prezentowanej przez organ odwoławczy tzn. cena sprzedaży pomniejszona o podatek od towarów i usług, stanowi podstawę do naliczenia podatku akcyzowego. Rację ma przy tym skarżąca, iż jest prawnie możliwe odprowadzanie podatku akcyzowego kosztem zysku producenta. Należy bowiem uwzględnić fakt, iż skoro postawę ustalenia równowartości 7.500 ECU był kurs średni ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z dnia sprzedaży, to należy założyć, iż obowiązek podatkowy w akcyzie będzie determinowany wielkością tego kursu, a zatem producent chcąc zachować ceny sprzedaży na stałym poziomie, może odprowadzać należną akcyzę kosztem swojego zysku.

Nie można przy, tym zaakceptować stanowiska organu odwoławczego, iż dla ustalenia ceny wyrobu należy uwzględnić w cenie sprzedaży hipotetyczną akcyzę, bowiem nie wynika to z żadnych uregulowań prawnych, a nadto jest skutkiem bezzasadnego zastosowania do ceny wyrobu -która jest odrębną kategorią, nie związaną z pojęciem obrotu - zasad dotyczących opodatkowania obrotu wyrobami akcyzowymi podatkiem akcyzowym.

Wobec powyższego - skład orzekający w niniejszej sprawie - nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 10 kwietnia 2000 r. I SA/Ka 1661/98 i uznał racje skarżącej Spółki w przedmiocie naruszenia art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1995 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym pobranych zaliczek należy przyznać rację skarżącej Spółce, która nie negując ogólnej zasady konieczności opodatkowania otrzymywanych zaliczek stanowiących co najmniej 50procent ceny towaru zarówno podatkiem akcyzowym, jak i podatkiem od towarów i usług, wynikającej z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, twierdzi, iż w zakresie zastosowania tej zasady do zaliczek otrzymanych na samochody osobowe należy uwzględnić ogół uregulowań dotyczących opodatkowania tych wyrobów omawianym podatkiem, a przede wszystkim konieczność ustalenia czy zaliczka dotyczy samochodu opodatkowanego podatkiem akcyzowym, czy samochodu zwolnionego od tego podatku. Na tym etapie nie można zatem pominąć faktu, iż kryterium podziału na samochody opodatkowane akcyzą i zwolnione od tego podatku stanowi cena wyrobu z dnia sprzedaży samochodu, której równowartość w ECU wyznacza kurs średni ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z dnia sprzedaży wyrobu, co wynika z poz. 3 załącznika nr 1 i objaśnień do tego załącznika, będącego częścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie podatku akcyzowego. Zatem dopiero w dniu sprzedaży samochodu możliwe jest ustalenie czy dany pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co tym samym pozwala na określenie czy wcześniej otrzymana zaliczka dotyczyła samochodu, będącego wyrobem akcyzowym, czy samochodu zwolnionego od tego podatku. Przedstawiony skutek istniejących rozwiązań prawnych nie może powodować ujemnych konsekwencji dla podatnika w postaci odprowadzania podatku akcyzowego od pobranych zaliczek, w przypadku, gdy nie jest możliwe - w momencie otrzymania zaliczki - stwierdzenie, czy zaliczka dotyczy wyrobu akcyzowego, czy też wyrobu zwolnionego z tego podatku.

Nie sposób przy tym podzielić argumentacji organów podatkowych, iż przy otrzymaniu zaliczki za dzień sprzedaży wyrobu należy uznać dzień pobrania zaliczki, stanowiącej co najmniej 50procent ceny. Trzeba bowiem rozróżnić pojęcie sprzedaży, od momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 4 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zawierającym definicję sprzedaży; przez sprzedaż towarów rozumie się również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2, a zatem pojęcie to nie obejmuje pobrania zaliczki, która to czynność sama w sobie nie może być utożsamiana ze sprzedażą. Również art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./ definiuje umowę sprzedaży wyłącznie jako wydanie rzeczy przez sprzedającego i zapłatę ceny przez kupującego i nie wiąże tej umowy z pobraniem zaliczki /zadatku/. Natomiast art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym formułuje momenty powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym, których to uregulowań w żadnym przypadku nie można utożsamiać z pojęciem sprzedaży. O ile zatem pobranie co najmniej połowy ceny /przedpłata, zaliczka, zadatek, rata/ przed wydaniem towaru lub wykonaniem usług /art. 6 ust. 8/ determinuje powstanie obowiązku podatkowego z chwilą przyjęcia zapłaty, to zasada ta odnosi się wyłącznie do towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Nie można bowiem twierdzić, iż przyjęcie zaliczki stanowiącej co najmniej 50procent ceny na sprzedaż towaru zwolnionego z wyżej wymienionych podatków skutkuje samoistnym powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym.

Zatem skoro - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 13 poz. 71 ze zm./ - w przypadku sprzedaży samochodów osobowych ustalenie, czy dany wyrób podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jest możliwe dopiero w dacie sprzedaży /czyli wydania towaru/, to bezpodstawne jest opodatkowanie pobranych zaliczek podatkiem akcyzowym na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Nie znajduje również uzasadnienia w przepisach prawa stanowisko organów podatkowych w przedmiocie nie uznania korekty faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz Gospodarstwa Pomocniczego Urzędu Rady Ministrów, co spowodowało podwójne opodatkowanie tej samej sprzedaży podatkiem akcyzowym. Jak słusznie podniosła strona skarżąca przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ odnoszą się wyłącznie do podatku od towarów i usług, co wynika jednoznacznie z treści par. 1 pkt 2, który stanowi, iż ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o podatku - rozumie się przez to podatek od towarów i usług. Ponadto podatek akcyzowy nie jest elementem faktury VAT /nie jest w niej wykazywany/, a zatem zasady dokonywania korekt faktur VAT określone w par. 43 i par. 44 nie odnoszą żadnych skutków co do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, którą- zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - jest obrót wyrobami akcyzowymi. Natomiast organy podatkowe oparły swoje stanowisko wyłącznie na dyspozycji powołanych wyżej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów omawianej ustawy podatkowej, co przesądza o skuteczności zarzutu w przedmiocie naruszenia art. 210 par. 1 pkt 4 ustawy -Ordynacja podatkowa.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, iż konieczne jest zaakceptowanie prawa podatnika do wycofania z obrotu omyłkowo wystawionego dokumentu sprzedaży bez ponoszenia ujemnych konsekwencji podatkowych, co może nastąpić poprzez anulowanie tego dokumentu lub wystawienie dokumentu korygującego. Oczywistym bowiem jest, iż w każdym sektorze działalności publicznej czy gospodarczej występują pomyłki nie wynikające z wyrachowania mającego na celu obejście przepisów prawa, lecz będące skutkiem ludzkich błędów, których popełnienia nie można wykluczyć, a konieczność ich naprawienia wynika z poczucia obowiązku i uczciwości w stosunku do kontrahentów i organów administracji publicznej. Zatem jako wyraz fiskalizmu należy ocenić kwestionowanie przyjętej metody korekty omawianych dokumentów sprzedaży oraz obciążanie podatników, wyłącznie na tej podstawie, obowiązkiem podatkowym nieadekwatnym do rzeczywistego obowiązku podatkowego wynikającego z ustaw podatkowych.

Mimo, iż przepisy par. 43 i par. 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ nie przewidują możliwości wystawienia faktur korygujących w przypadku omyłkowego wystawienia faktury, uznać trzeba, iż podatnik ma prawo do wycofania takiej faktury z obrotu gospodarczego poprzez jej anulowanie lub wystawienie faktury korygującej.

W tym stanie faktycznym i prawnym uchylenie zaskarżonej decyzji stało się konieczne. Zatem na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 55 ust. 1 tej ustawy.