Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2582/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2012 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 10 lutego 2011 r (data wpływu do organu 17 luty 2011 r. ), R. SA (dalej "Skarżący" lub "Bank") zwrócił się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny :

Skarżący jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (tj. Dz. U. z 2002r., Nr 72, poz. 665, z późn. zm.). W ramach prowadzonej działalności oferuje produkt skierowany do jednostek samorządowych (dalej: Gmina/Dłużnik) oraz do podmiotów realizujących zamówienia publiczne (dalej: Zbywca/Wierzyciel), polegający na finansowaniu ich działań w formie wykupu wierzytelności.

Celem usługi oferowanej przez Bank jest finansowanie Zbywcy (Wierzyciela) i/lub Dłużnika. W ramach usługi Bank nabywa istniejące i przyszłe wierzytelności pieniężne wraz z wszelkimi związanymi z nimi prawami, powstałe wskutek usług/robót wykonanych w ramach zamówień publicznych przez podmioty realizujące te zamówienia na rzecz gmin.

Wraz z podpisaniem umowy wykupu wierzytelności Zbywca przelewa istniejące wierzytelności na Bank, natomiast przelew wierzytelności przyszłych dochodzi do skutku z dniem ich powstania. Nabycie przez Bank wierzytelności ma charakter definitywny i Bankowi nie przysługuje prawo regresu wobec zbywcy wierzytelności w przypadku niespłacenia przez Dłużnika nabytej przez Bank wierzytelności.

Umowy wykupu wierzytelności są zawierane między Bankiem a Wierzycielem i wówczas dotyczą wierzytelności wobec jednego podmiotu wynikających z realizowanych przez dostawcę (Wierzyciela) na rzecz danego podmiotu ustalonych projektów.

Wykup wierzytelności zamyka daną transakcję i po dokonaniu wykupu między Bankiem a Wierzycielem nie istnieją więzy prawne w zakresie wierzytelności, która została wykupiona. Cena za nabycie wierzytelności stanowi równowartość (nominał) należności głównej. Sprzedający płaci wówczas Bankowi prowizję stanowiącą % wartości należności głównej. Zapłata prowizji następuje po zapłacie przez Bank ceny za wierzytelność. Bank może odstąpić od Umowy w odniesieniu do tych wierzytelności, za które nie zapłacił jeszcze ceny, jeżeli w ocenie Banku zajdzie chociaż jeden z wymienionych w umowie przypadków, w tym m.in. sytuacji, gdy Dłużnik nie spłacił w terminie swoich poprzednich zobowiązań wobec Banku.

W zależności od postanowień wynikających z umów pomiędzy Wierzycielem a Dłużnikiem możemy wyróżnić następujące warianty transakcyjne związane z nabywaniem wierzytelności i ich finansowaniem:

Wariant I: Nabycie wierzytelności wynika z umowy zawartej między Dłużnikiem i Wierzycielem, przy czym już warunki zamówienia publicznego pomiędzy Dłużnikiem (gmina) a Wierzycielem gminy uwzględniają usługę bankową związaną z realizacją zamówienia publicznego i wskazują że usługa bankowa polega na dokonaniu wykupu wierzytelności, jaką będzie wartość wykonanych prac wraz z należnym podatkiem VAT. Spłata wierzytelności będzie realizowana przez okres od kilku do kilkunastu lat w ratach miesięcznych, a odsetki pobierane przez Bank w okresie spłaty będą naliczane wyłącznie od niespłaconego kapitału według stawki referencyjnej WIBOR 1 M powiększonej o stałą i niezmienną marżę.

Celem wykupu wierzytelności jest uzyskanie przez dostawcę (Wierzyciela) oraz Dłużnika (gminę) finansowania na wykonanie określonych zadań realizowanych w ramach zamówień publicznych. Z tego względu, już na etapie umowy o świadczenie usług ustala się włączenie w transakcję instytucji finansowej świadczącej usługę bankową polegającą na rozłożeniu na raty płatności za wykonane usługi i dostawy po wykupieniu wierzytelności przez Bank. Taka struktura finansowania jest uwzględniana przez strony (Dłużnika i Wierzyciela) przed wykonaniem usługi, a zatem przed powstaniem wierzytelności i jest warunkiem niezbędnym realizacji zamówienia publicznego. W ten sposób obie strony transakcji (Dłużnik i Wierzyciel) uzyskują finansowanie od Banku.

Wynagrodzeniem Banku z tytułu świadczonej usługi jest:

1) prowizja należna od Wierzyciela z tytułu zawarcia umowy nabycia wierzytelności;

2) odsetki należne od Dłużnika z tytułu finansowania, których zasady naliczania przez Bank zostały przewidziane we wcześniejszej umowie zawartej pomiędzy Wierzycielem a Dłużnikiem z tytułu realizacji usług objętych zamówieniem publicznym.

Wariant II: Nabycie wierzytelności z ustalonym w umowie między Dłużnikiem a Wierzycielem harmonogramem płatności i odsetkami.

Umowy między Dłużnikiem a wykonawcą usług w ramach zamówienia publicznego mogą ustalać harmonogram płatności wynagrodzenia (kapitał powiększony o odsetki) z tytułu realizowanych projektów oraz przewidywać odsetki od niespłaconej części wynagrodzenia oraz odsetki za opóźnienie płatności.

W wyniku umowy z wykonawcą usług (Wierzycielem) Bank nabywa wierzytelność z ustalonym harmonogramem płatności (kapitał powiększony o odsetki płatne w terminach płatności ustalonych w umowie między Dłużnikiem a Wierzycielem). Bank nabywa nominał wierzytelności, spłata dokonywana jest ratalnie przez Dłużnika w formie równych rat kapitałowych powiększonych o kupon odsetkowy od pozostałego zaangażowania (ustalany na podstawie WIBOR/IRS - stała stopa powiększona o marżę).

Wynagrodzeniem Banku z tytułu świadczonej usługi jest:

prowizja należna od Wierzyciela z tytułu zawarcia umowy nabycia wierzytelności;

odsetki należne od Dłużnika z tytułu finansowania należności rozłożonej w czasie, których zasady naliczania zostały przewidziane we wcześniejszej umowie zawartej pomiędzy Wierzycielem a Dłużnikiem z tytułu realizacji usług objętych zamówieniem publicznym.

De facto w wyniku wykupu wierzytelności przez Bank dochodzi do przerzucenia ciężaru finansowania na Bank, który jako instytucja finansowa świadczy usługi w tym zakresie w toku bieżącej działalności. Natomiast finansowanie kontrahentów nie jest przedmiotem działalności Wierzyciela.

Wariant III: Nabycie wierzytelności z finansowaniem Dłużnika przez Bank poprzez wydłużenie terminu płatności.

Bank udziela Dłużnikowi dodatkowego finansowania w postaci wydłużenia terminu płatności w stosunku do terminu ustalonego w umowie między Dłużnikiem a Wierzycielem. Po wykupie wierzytelności Bank zawiera z Dłużnikiem Porozumienie w sprawie spłaty zadłużenia (dalej: "Porozumienie"). Porozumienie wskazuje wierzytelności objęte Porozumieniem oraz dotychczasowych wierzycieli Dłużnika oraz wskazuje limit kwotowy wierzytelności, które nabędzie Bank.

Porozumienie reguluje zobowiązania i obowiązki Dłużnika i Banku z tytułu nabytych wierzytelności. Terminy płatności wierzytelności są ustalone w ratach zgodnie z harmonogramem. Bankowi przysługują odsetki od wierzytelności oraz odsetki za nieterminową spłatę wynikającą z harmonogramu. Ponadto, z tytułu podpisania Porozumienia Dłużnik płaci Bankowi prowizję przygotowawczą ustaloną jako % kwoty wierzytelności nabywanych od Wierzycieli.

Wynagrodzeniem Banku z tytułu świadczonej usługi jest:

prowizja należna od Wierzyciela z tytułu zawarcia umowy nabycia wierzytelności;

prowizja należna od Dłużnika z tytułu zawarcia umowy wydłużającej spłatę należności;

odsetki należne od Dłużnika z tytułu finansowania należności poprzez ustalenie przedłużonego terminu spłaty.

W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie czy prowizja należna od Wierzyciela z tytułu nabycia wierzytelności (występująca we wszystkich opisanych wariantach nabycia wierzytelności) jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w świetle ustawy o VAT.

Zdaniem Banku prowizja należna Bankowi od Wierzyciela z tytułu nabycia wierzytelności (występująca we wszystkich opisanych wariantach nabycia wierzytelności) jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w świetle ustawy o VAT.

W ocenie Banku, nabywanie wierzytelności może zostać zaklasyfikowane jako usługa w zakresie długów (art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku VAT). Usługa w zakresie długów nie została zdefiniowana w ustawie o podatku VAT, zatem dla ustalenia, co można rozumieć przez usługę w zakresie długu należy odnieść się do pojęcia długu.

Przedmiotem transakcji nabycia wierzytelności jest nabycie wierzytelności od dotychczasowego wierzyciela. Z momentem przelewu wierzytelności na nowego wierzyciela przechodzi możliwość domagania się od dłużnika spełnienia świadczenia pieniężnego lub rzeczowego. Zatem, skoro wierzytelność przechodząca na nowego wierzyciela jest skorelowana z powinnością dłużnika do spełnienia świadczenia (spłaty długu) to transakcję nabycia wierzytelności można szeroko potraktować jako usługę w zakresie długów.

Zdaniem Banku, w przypadku analizowanych wariantów wykupu wierzytelności nie występuje usługą ściągania długów, o której mowa w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, chociażby z uwagi na brak więzi prawnych w odniesieniu do danej wierzytelności między Bankiem a Wierzycielem po dokonaniu wykupu. Z momentem wykupu wierzytelności Wierzyciel uzyskuje bowiem finansowanie od Banku i na tym etapie relacje Banku z Wierzycielem się kończą. Transakcja polega na udzieleniu finansowania zbywcy wierzytelności w zamian za przeniesienie własności wierzytelności. W konsekwencji, zdaniem Banku taka konstrukcja transakcji oznacza możliwość zaklasyfikowania opisanej usługi jako usługi w zakresie długów zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy ustawy o VAT należy zauważyć, że za usługę ściągania długów należy uznać usługę polegającą na ściąganiu długu innego podmiotu na zlecenie tego podmiotu i na jego rachunek. Przy ściąganiu długów wierzytelność co do zasady pozostaje przy dotychczasowym wierzycielu, natomiast dług egzekwuje inny podmiot na rachunek dotychczasowego wierzyciela.

Bank przytoczył pogląd, że nabycie wierzytelności pieniężnej nie jest usługą ściągania długów wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2010 r. (sygn. I FSK 1627/03) oraz zwrócił uwagę na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 czerwca 2003r. (C-305/01), w którym podkreślono, że usługa ściągnięcia długu związana jest nie tylko z przelewem wierzytelności, ale z jednoczesnym wynagrodzeniem (prowizja) za tą usługę. Wysokość wynagrodzenia z tytułu tej usługi jest podstawą opodatkowania podatkiem VAT. Tymczasem w analizowanych wariantach nabycia wierzytelności Bank nie świadczy na rzecz Wierzyciela usług w zakresie windykacji wierzytelności, gdyż transakcja zamyka się z chwilą wykupu danej wierzytelności, a Bank nie otrzymuje żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Wierzyciela poza wynagrodzeniem za wykup wierzytelności, a tym samym udzielenie finansowania w zamian za przeniesienie własności wierzytelności.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w licznych orzeczeniach sądów I instancji, np. WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2003 r. (sygn. III SA/Wa 252/08), WSA w Opolu z dnia 14 lipca 2009r. (sygn. I SA/Op 11/09), WSA we Wrocławiu z dnia 20 sierpnia 2009 r. (sygn. I SA/Wr 351/09), WSA we Wrocławiu z dnia 24 września 2009r. (sygn. I SA/Wr 634/09), WSA w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009r. (sygn. I SA/Po 628/09), WSA w Łodzi z dnia 26 stycznia 2010r. (sygn. I SA/Łd 754/09), WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2010r. (sygn. III SA/Wa 1766/09). Bank chciałby podkreślił, że poza nabyciem wierzytelności nie wykonuje na rzecz Wierzyciela lub Dłużnika dodatkowo czynności o charakterze administracyjnym, ani też Bank nie posiada dodatkowych obowiązków wobec Wierzyciela związanych z nabytą wierzytelnością. Nabycie wierzytelności jest jedyną czynnością wiążącą Bank i Wierzyciela, tj. po nabyciu wierzytelności Bank nie świadczy na rzecz Wierzyciela innych usług, poza nabywaniem wierzytelności skutkującym udzieleniem finansowania.

Interpretacją indywidualną z [...] maja 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołał treść art. 5 ust 1 pkt 1 i 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.). Wyjaśnił następnie, że umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona usługi, określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych. Stanowi zatem świadczenie usług w rozumieniu tej ustawy. Zakup wierzytelności stanowi usługi polegające na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

Organ przytoczył treść art. 41 ust. 1, 43ust. 1 pkt 38, 43 ust. 15 u.p.t.u. i wskazał, że usługi ściągania długów i faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem, m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. W pojęciu tym mieszczą się też usługi windykacji, które co do zasady zmierzają wprost do odzyskania długu. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, jak również przywołane przepisy prawa, organ stwierdził, że usługi świadczone przez Skarżącego na rzecz zbywców wierzytelności noszą znamiona usług faktoringu, które stosownie do przepisu art. 43 ust. 15 pkt 1 cyt. ustawy nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT.

W odniesieniu do przywołanych przez Skarżącego orzeczeń Minister Finansów wyjaśnił, że potraktował je jako element jego argumentacji.

Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi organ poinformował, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżący zarzucił

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 40 w związku z art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz zbywców wierzytelności, noszą znamiona usług faktoringu, które stosownie do przepisu art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT,

II. Naruszenie przepisu zawartego w art. 121 § 1 w związku z art. 14h i 14c § 1 O.p. poprzez pominięcie w wydanej interpretacji argumentacji Banku nawiązującej do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

III. Naruszenie przepisu zawartego w art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 O.p. poprzez brak ustosunkowania się do argumentacji Skarżącego dotyczącej zakwalifikowania usługi świadczonej przez Skarżącego jako usługi w zakresie długów zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

Z uwagi na powyższe naruszenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty Skarżący wskazał, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji zrównał umowę faktoringu ze zbyciem wierzytelności. Podkreślił, że w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje faktoring, gdyż poza nabyciem wierzytelności nie wykonuje na rzecz wierzyciela żadnych dodatkowych czynności o charakterze administracyjnym, ani też nie posiada wobec niego dodatkowych obowiązków związanych z nabytą wierzytelnością. Nabycie wierzytelności jest jedyną czynnością wiążącą Skarżącego z wierzycielem, po nabyciu wierzytelności, skutkującym udzieleniem finansowania Skarżący nie świadczy na rzecz wierzyciela żadnych dodatkowych usług.

Skarżący podniósł, że nie można dokonywanych przez niego czynności uznać za ściąganie długów, gdyż usługa ściągania długów polega na egzekwowaniu wierzytelności dla innego podmiotu a nie dla siebie.

Skarżący wyjaśnił również, że zawierane przez niego umowy mają na celu finansowanie wierzyciela w zakresie realizacji umowy z gminą, nie uwalniają wierzyciela od ciężaru egzekucji wierzytelności ale służą jego finansowaniu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona.

Jak wynika z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego, we wszystkich, przedstawionych we wniosku wariantach stanów faktycznych, otrzymuje on wynagrodzenie od wierzyciela w postaci prowizji z tytułu nabycia wierzytelności. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów przez Naczelny Sąd Administracyjny 19 marca 2012 r., I FPS 5/11 w którym wskazano, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Jak wskazano w dalszej części uzasadnienia powyższego wyroku, celem ustalenia, czy w sprawie dochodzi do świadczenia usług podlegającego przepisom ustawy o podatku od towarów i usług należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę.

Minister Finansów na stronie 7 interpretacji wskazał, że zakup wierzytelności stanowi usługi polegające na przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela, do majątku osoby trzeciej, na mocy umowy zawartej pomiędzy zbywcą wierzytelności a jej nabywcą, co oznacza, że w każdym przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

Powyższego poglądu Sąd rozpoznający sprawę nie podziela.

Jak wskazane zostało w cytowanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sam fakt nabycia wierzytelności, nie połączony z przepływem środków finansowych od cedenta na rzecz cesjonariusza nie pozwala na stwierdzenie, że doszło do świadczenia jakiejkolwiek usługi pomiędzy cedentem a cesjonariuszem. Innymi słowy mówiąc, dopiero ustalenie, że cedent dokonuje płatności na rzecz cesjonariusza pozwala na stwierdzenie, że doszło do świadczenia usługi, co oznacza, że rozważać można, czy jest to usługa podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy też nie.

Jednak, pomimo wadliwości uzasadnienia interpretacji w tym zakresie sąd podziela stanowisko wyrażone przez obie strony postępowania, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji doszło do świadczenia usług przez Skarżącego m.in. na rzecz wierzyciela.

Na marginesie wskazać należy, że pogląd Ministra Finansów, zgodnie z którym nabywca wierzytelności świadczy usługę pośrednictwa finansowego której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności istotnie wyrażany był w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jednocześnie jednak, wyrażany był pogląd zgodnie z którym nabycie wierzytelności na własny rachunek, skutkuje wstąpieniem nabywcy wierzytelności (cesjonariusza) w prawa i obowiązki wierzyciela i czynności tej, nawet jeżeli cesjonariusz podejmuje następnie czynności windykacyjne nie można traktować jako usługi ściągania długów. Rozbieżność w orzecznictwie w powyższym zakresie stała się przyczyną wydania opisanego wyżej wyroku w składzie siedmiu sędziów NSA.

Następnie wskazać należy, że pojęcie usług pośrednictwa finansowego występowało do 31 grudnia 2010 r. w załączniku nr 4 (wymieniającym usługi zwolnione z podatku) do ustawy o podatku od towarów i usług. Po zmianie ustawy, która weszła w życie 1 stycznia 2011 r. skreślony został pkt 1 art. 43 ust. 1 u.p.t.u. i uchylony załącznik nr 4 do ustawy a ustawodawca nie posługuje się już pojęciem usług pośrednictwa finansowego, wymienia jednak w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 usługi dotyczące finansów i ubezpieczeń, które podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Skarżący przedstawiając swoje stanowisko wskazywała, że w jej ocenie świadczona przez nią usługa jest usługą w zakresie długów zwolnioną z podatku VAT z uwagi na treść art. 43 uar. 1 pkt 40 u.p.t.u. Minister Finansów uznał natomiast, że Skarżący świadczy usługę noszącą znamiona usługi faktoringu, która stosownie do treści art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. nie podlega zwolnieniu. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że w ocenie Ministra Finansów każde nabycie wierzytelności w celu jej windykacji lub dalszej odsprzedaży stanowi usługę faktoringu polegającą na wyręczeniu klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu.

Sąd rozpoznający sprawę poglądu powyższego nie podziela.

W celu określenia, czy usługi świadczone przez Skarżącego mogą zostać uznane za usługi faktoringu lub ściągania długów konieczne jest ustalenia zakresu pojęć "usługi faktoringu" oraz "usługi ściągania długów", które wyłączone zostały przez ustawodawcę z zakresu zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 u.p.t.u.. Ustalenie zakresów pojęć usług faktoringu oraz ściągania długów jest o tyle utrudnione, że pojęcia te nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę w u.p.t.u., nie jest również możliwe sięgnięcie do definicji powyższych pojęć zawartej w innym akcie prawnym.

W celu ustalenia zakresu pojęcia faktoringu sięgnąć można jednak do wypracowanego w tym zakresie stanowiska doktryny prawa rozróżniającej pojęcia faktoringu właściwego i niewłaściwego.

Pod pojęciem faktoringu właściwego (pełnego ) rozumieć należy umowę w następstwie której dochodzi do przeniesienia wierzytelności z przedsiębiorcy na faktora, co oznacza, że w wypadku ewentualnej nieściągalności wierzytelności od dłużnika faktor nie może dochodzić od przedsiębiorcy wypłaconej mu kwoty w ramach tzw. regresu. W przypadku umowy faktoringu niewłaściwego faktor nie nabywa wierzytelności w sposób nieodwołalny, w przypadku bowiem niewypłacalności dłużnika, wierzytelność będąca przedmiotem faktoringu powraca od faktora do przedsiębiorcy.

Podzielić więc należy pogląd zgodnie z którym "faktoring zawiera w sobie wszystkie istotne elementy przelewu (cesji), zwłaszcza przypadku faktoringu właściwego. Nie ma bowiem wątpliwości co do tego, że w przypadku faktoringu właściwego właściciel (przedsiębiorca) przelewa swe wierzytelności na faktora a w zamian za te wierzytelności uzyskuje od faktora kwoty pieniężne odpowiadające rozmiarom wierzytelności (pomniejszone o prowizję faktora). Jednakże faktoring, w przeciwieństwie do cesji wierzytelności, obejmuje ponadto szereg innych czynności, które już nie wiążą się bezpośrednio z samym przelewem wierzytelności, takich jak np. prowadzenie ksiąg handlowych, monitoring sytuacji prawno-ekonomicznej dłużnika wierzytelności nabytej przez faktora; prowadzenie egzekucji wierzytelności; świadczenie usług marketingowych, czy też udostępnianie przedsiębiorstwu (zbywcy wierzytelności) informacji w zakresie tzw. "wywiadowi" gospodarczej, oraz doradztwo finansowe (według konwencji UNIDROIT o międzynarodowym faktoringu z 28 maja 1988 r. przez umowę faktoringu rozumie stałą umowę, w ramach której faktorant może lub jest zobowiązany przelać na faktora wierzytelności wynikające z umów sprzedaży, zawartych pomiędzy faktorantem a jego klientami (dłużnikami), natomiast do obowiązków faktora należy wykonywanie takich funkcji, jak: finansowanie faktoranta, księgowanie wierzytelności, inkasowanie wierzytelności, ochrona przed ryzykiem niewypłacalności dłużnika). Tym samym więc faktoring jest umową o charakterze złożonym, gdzie obok przeniesienia wierzytelności występują elementy świadczenia usług przez faktora na rzecz faktorantów, przy czym umowa ta ma najczęściej charakter długotrwały (J. Zubrzycki. Leksykon VAT 2011, str. 841 i nast.).

Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że w przypadku faktoringu dochodzi do cesji wierzytelności, jednak nie każda cesja wierzytelności wyczerpuje pojęcie faktoringu. W ocenie Sądu, do istoty umowy nabycia wierzytelności należy "uwolnienie" wierzyciela od ciężaru prowadzenia windykacji należności, jak również co do zasady, zbywca wierzytelności nie odpowiada za niewypłacalność dłużnika, co oznacza że związane z tym ryzyko obciążać będzie cesjonariusza (art. 516 k.c.).

Tak więc dopiero ustalenie, że oprócz nabycia wierzytelności cesjonariusz świadczyć będzie na rzecz cedenta określone usługi dodatkowe pozwala na przyjęcie, że dochodzi do świadczenia usługi faktoringu.

Z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego wynika, że nie świadczy on żadnych dodatkowych usług na rzecz wierzyciela, jedynie nabywa od niego wierzytelność, wypłaca wierzycielowi jej równowartość oraz pobiera od niego prowizję z tytułu zawarcia umowy nabycia wierzytelności. Dodatkowo, zwrócić należy uwagę, że w omawianym stanie faktycznym na skutek cesji wierzytelności Skarżący staje się wierzycielem gminy, to jest podmiotu, w stosunku do którego nie ma możliwości ogłoszenia upadłości (art. 6 pkt 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze, Dz. U. z 2009 r., nr 175, poz. 1361).

Wobec powyższego, Sąd nie może podzielić wyrażonego w zaskarżonej interpretacji poglądu, zgodnie z którym Skarżący świadczy na rzecz wierzyciela usługę faktoringu, co oznacza, że w tym zakresie Sąd uznaje za uzasadniony zarzut naruszenia przez organ art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 par. 1 O.p. w związku z art. 14h i 14 c par. 1 O.p. poprzez pominięcie w zaskarżonej interpretacji argumentacji Skarżącego dotyczącej orzecznictwa sądów administracyjnych sąd wskazuje, że jak wynika z treści interpretacji, organ uznał stanowisko zawarte w powyższych orzeczeniach za argumentację Skarżącego. Sąd podziela pogląd Ministra Finansów zgodnie z którym powołanie się przez stronę postępowania podatkowego na poglądy wyrażone w orzecznictwie oznacza, że poglądy te strona uznaje za własne, co zobowiązuje organ do ustosunkowania się do nich w swoim rozstrzygnięciu. W niniejszej sprawie uznać należy, że organ nie podzielił stanowiska wyrażanego w powyższych orzeczeniach, z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu interpretacji. Wobec powyższego zarzut objęty punktem 2 skargi Sąd uznaje za nieuzasadniony.

Sąd wskazuje również w tym miejscu, że przywoływane przez Skarżącego wyroki sądów administracyjnych dotyczyły innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku– to jest stanu faktycznego w ramach którego dany podmiot nabywał wierzytelność innego podmiotu po cenie niższej, przy czym nie występował element płatności od cedenta na rzecz cesjonariusza, a jedynie cesjonariusz dokonywał spłaty na rzecz cedenta co do zasady kwoty niższej, niż nominalna wartość nabywanej wierzytelności. Uwzględniając stanowisko wyrażone w przytoczonym wyżej wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należało, że w takiej sytuacji w ogóle nie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, czyli nie dochodzi do czynności podlegającej podatkowi od towarów i usług. W niniejszej sprawie, jak wynika z treści wniosku o udzielenie interpretacji, cedent dokonuje płatności na rzecz cesjonariusza, co oznacza, że dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, kwestią sporną było natomiast czy jest to usługa podlegają opodatkowaniu czy też zwolniona z podatku.

Przedstawiając stan faktyczny Skarżący podkreślał, że świadczy usługę polegającą z jednej strony na nabyciu wierzytelności od wierzyciela a następnie na finasowaniu jej spłaty przez dłużnika – gminę już na rzecz Skarżącego, poprzez rozłożenie spłaty na raty czy też wydłużenie terminu płatności, co w ocenie Skarżącego winno być rozumiane jako usługa w zakresie długów o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

Minister Finansów uznając błędnie, że opisany we wniosku stan faktyczny odpowiada usłudze faktoringu nie rozważał w ogóle, czy do przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego możliwe jest zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. W tym zakresie Sąd uznaje za uzasadniony również zarzut objęty punktem 3 skargi, z tym że w jego ocenie było to następstwem naruszenia art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący świadczy usługi faktoringu.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że nie jest jego rolą poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska organu wydającego interpretację, skoro uzasadnienia takiego nie przedstawił Organ. Oznaczałoby to bowiem udzielenie interpretacji przez Sąd. Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Wobec powyższego, skoro zaskarżona interpretacja nie zawiera oceny prawnej zawartego we wniosku poglądu Skarżącego, że przedstawione przez niego usługi stanowią usługi w zakresie długów zwolnione z mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. z opodatkowania, sąd nie może dokonać oceny jej prawidłowości.

Wobec przyjęcia, że stanowisko co do możliwości uznania usług opisanych we wniosku za usługi faktoringu jest nieprawidłowe, Minister Finansów rozpoznając ponownie sprawę rozważy, czy przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny odpowiada usłudze w zakresie długów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., czy też stanowi inną usługę.

Mając powyższe na uwadze Sąd stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 c) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.), zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.