Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 836/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 124 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70§ 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 70c, art. 122, art. 187 § 1, art. 187 § 3, art. 191, art. 234
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 178
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz(spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., określił T. P. (dalej zwanemu skarżącym lub podatnikiem), wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: [...] 2008 roku w kwocie [...] zł; [...] 2008 roku w kwocie [...] zł; [...] 2008 roku w kwocie [...];[...] 2008 roku w kwocie [...] zł; [...] 2008 roku w kwocie [...] zł; [...] 2008 roku w kwocie [...] zł; [...] 2008 roku w kwocie [...] zł; [...] 2008 roku w kwocie [...] zł; [...] 2008 roku w kwocie [...] zł; [...] 2008 roku w kwocie [...] zł; [...] 2008 roku w kwocie [...] zł. Za miesiąc [...] 2008r. określono natomiast wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

Tą samą decyzją określono również wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za następujące miesiące: [...] 2008 roku w kwocie [...] zł; [...] 2008 roku w kwocie [...] zł; [...] 2008 roku w kwocie: [...] zł; [...] 2008 roku w kwocie [...] zł; [...] 2008 roku w kwocie [...] zł; [...] 2008 roku w kwocie [...] zł; [...] 2008 roku w kwocie [...] zł; [...] 2008 roku w kwocie [...] zł; [...] 2008 roku w kwocie [...] zł; [...] 2008 roku w kwocie [...] zł; [...] 2008 roku w kwocie [...] zł; [...] 2008 roku w kwocie [...] zł.

Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji organu kontroli skarbowej w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że podatnik w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od [...] 2008 roku do [...] 2008 roku obniżył podatek należny o kwoty podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł, poprzez ujęcie w ewidencjach zakupu za miesiące od [...] do [...] oraz od [...] do [...] 2008 roku faktur nie odzwierciedlających faktycznego przebiegu operacji gospodarczych.

Na podstawie przedłożonych dokumentów za okres od [...] do [...] oraz od [...] do [...] 2008 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że skarżący ujął w rejestrach zakupów, prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, a także w deklaracjach VAT-7 za 2008 rok, faktury VAT wystawione przez kontrahentów dokumentujące zakup złomu i palet drewnianych, których łączna wartość netto wynosi [...] zł, natomiast podatek od towarów i usług [...] zł. Za okres od [...] do [...] 2008 roku podatnik nie przedłożył do kontroli dokumentów źródłowych, tj. faktur zakupu oraz rejestrów zakupu, które były podstawą do sporządzenia deklaracji VAT-7 za ten okres na łączną wartość netto w kwocie [...] zł oraz podatek od towarów i usług [...] zł.

Wobec braku stosownych dokumentów, stwierdzono, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego za miesiące od [...] do [...] 2008 roku o kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracjach VAT-7 za te okresy.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej poczynił także ustalenia co do okoliczności czy kontrahenci skarżącego, którzy to wystawiali na jego rzecz faktury rzeczywiście prowadzili działalność gospodarczą.

Organ kontroli skarbowej zarówno w odniesieniu do P.H.U. K. J., Przedsiębiorstwa Handlowego K. S., P.H. P. R., TMM T. M., a więc wobec kontrahentów którzy wystawiali na rzecz skarżącego faktury VAT stwierdził, że kontrahenci ci nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej a wystawione przez nich faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

W ocenie organu kontroli skarbowej faktury VAT wystawione w 2008 roku przez skarżącego zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług także nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, za wyjątkiem faktur na rzecz podmiotów: P. P. K., T. S.A., P.W. "S.", [...] M. P. oraz P.H. R. [...] R. P.

Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wskazał, że powyższe ustalenia wynikają z zebranego w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego materiału dowodowego, oraz z logicznego rozumowania opartego na tym, że skoro skarżący w rzeczywistości nie dysponował towarem w asortymencie i ilościach wynikających z wystawionych przez jego rzekomych dostawców faktur VAT, to tym samym, nie mógł sprzedać tego towaru innym podmiotom gospodarczym, bowiem nie mógł dysponować tymi towarami jak właściciel.

Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., podatnik pismem z dnia [...] listopada 2013 r. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odwołaniu zaskarżonej decyzji zarzucono:

obrazę następujących przepisów prawa materialnego, a w tym:

- art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 86 ust. 7, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2, art. 9, art. 14, art. 62, art. 63, art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - polegające na naruszeniu zasady neutralności podatku od wartości dodanej i związanego z nią domniemania autentyczności prawidłowo wystawionych faktur VAT poprzez odmówienie stronie prawa odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących zakup złomu oraz palet, tj. towarów handlowych od kontrahentów: P.H.U. K. J., Przedsiębiorstwo Handlowe "K. S.", P.H. "P. R." oraz TMM T. M. - w oparciu o które podatnik zawyżył podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł, a to na skutek przyjęcia domniemania, iż w/w firmy w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a więc w ślad za wystawionymi przez wskazane firmy fakturami zakupu złomu oraz palet - nie nastąpiła dostawa towaru;

- art. 108 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 i 4 z art. 29 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez błędną jego interpretację i niewłaściwe jego zastosowanie do dokonanych przez podatnika transakcji dostawy złomu i palet na rzecz kontrahentów wskazanych w decyzji i przyjęcie, że wskazane przez organ faktury są, tzw. pustymi fakturami, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a tym samym przyjmując, że zachodzi szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług - podczas, gdy faktury VAT wystawione przez podatnika dokumentują rzeczywiste transakcje i winny zostać rozliczone na zasadach ogólnych;

a także, naruszenie następujących przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 191 o.p., art. 190 o.p. i art. 187 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej i wyrażonej w tych przepisach zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy materialnej i dyrektywy zupełności postępowania dowodowego poprzez ocenę dowodów w sposób dowolny, a nie swobodny, sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki oraz nie rozważenie wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych źródeł dowodowych, a w konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o wybrane dowody oraz niekorzystne dla podatnika konstruowanie wniosków z zebranego przez organ materiału dowodowego, a tym samym ocenę dowodów pod kątem z góry założonej i błędnej tezy, wyrażającej się w twierdzeniu, iż podatnik nie prowadził działalności polegającej na handlu złomem i paletami;

- art. 193 o.p. przez uznanie ksiąg podatkowych podatnika za nierzetelne, tj. dokumentujące fikcyjne transakcje, podczas gdy przeczy temu zebrany w sprawie materiał dowodowy i w następstwie niniejszego - przyjęcie, że zawierają one kwoty wynikające z faktur dostawy i nabyć VAT niezgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, co w opinii organu skutkuje nierzetelnością ksiąg;

- art. 121 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. prowadzenie postępowania w sposób, który nie pogłębia zaufania obywateli do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. nr [....] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: [...] 2008r. w wysokości [...] zł; [...] 2008r. w wysokości [...] zł; [...] 2008r. w wysokości [...] zł; [...] 2008r. w wysokości [...] zł; [...] 2008r. w wysokości [...] zł; [...] 2008r. w wysokości [...] zł; [...] 2008r. w wysokości [...] zł; [...] 2008r. w wysokości [...] zł; [...] 2008r. w wysokości [...] zł; [...] 2008r. w wysokości [...] zł; [...] 2008r. w wysokości [...] zł; [...] 2008r. w wysokości [...] zł.

Oceniając materiał dowodowy zgromadzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. podzielił stanowisko organu I instancji, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w ogóle, tym bardziej w zakresie pośrednictwa handlu złomem. Przedstawiony materiał dowodowy w ocenie organu odwoławczego wskazuje jednoznacznie, że podatnik w celu nadania cech legalności rzekomej działalności gospodarczej uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej, numer REGON, NIP oraz złożył deklarację VAT-7 tylko za miesiąc [...] 2008r. Wskazano także, że przesłuchiwany w toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego oraz w trakcie postępowania przygotowawczego ogólnie i niezwykle lakonicznie wypowiadał się na temat prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności kontaktów z dostawcami i odbiorcami.

Natomiast w odniesieniu do faktur sprzedaży Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług, tym samym przyjęto do rozliczenia podatek należny wykazany przez skarżącego w złożonych deklaracjach VAT-7.

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi podatnika kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżący – reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji a także poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o stwierdzenie, że zaskarżone decyzja nie może być wykonana.

Niezależnie od wyżej przedstawionych żądań, skarżący wniósł o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu następujących pytań prawnych:

-"czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.) i art. 70 § 7 pkt 1 o.p. i art. 70c o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r., są niezgodne z zasadą demokratycznego państwa prawa oraz zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą art. 2 Konstytucji RP, poprzez to, że powiązaniu z czynnościami dokonywanymi w postępowaniu o przestępstwa skarbowe i wykroczenie skarbowe stanowią hybrydowy mechanizm prawny, pozwalający organom podatkowym w dowolnym czasie i poza wszelką kontrolą legalności ze strony sądów, w szczególności sądów administracyjnych, innych organów państwa i podatnika, zawieszać bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a tym samym przedłużać go w zasadzie na nieograniczony czas i tym samym umożliwiają organom podatkowym instrumentalne, sprzeczne z jego funkcjami i celami, wykorzystywanie represyjnego postępowania o przestępstwo skarbowe i wykroczenia skarbowe w celu osiągnięcia wyłącznie fiskalnego celu."

- "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz. 926, z późn. zm.) i art. 70 § 7 pkt 1 o.p. i art. 70c o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r., są niezgodne z zasadą demokratycznego państwa prawa oraz zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą art. 2 Konstytucji RP, poprzez to że wiążą materialno-prawny skutek w postaci zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z postępowaniem o przestępstwo skarbowe i wykroczenie skarbowe prowadzone po upływie terminu przedawnienia karalności, a zatem z postępowaniem, które nie powinno zostać wszczęte lub powinno zostać umorzone zgodnie z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s."

Na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. skarżący wniósł również o zawieszenie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. obrazę prawa materialnego, tj.:

a) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) i art. 70 § 7 pkt 1 o.p., art. 70c o.p., art. 59 § 1 pkt. 9 o.p., art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego wywołuje negatywny dla podatnika skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych również w okresie pomiędzy ustaniem karalności przestępstwa a prawomocnym umorzeniem postępowania o przestępstwo skarbowe, pomimo że zgodnie z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Tym samym postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone po upływie terminu przedawnienia prowadzone jest jako bezprawne, co powinno skutkować unicestwieniem materialno-prawnych skutków związanych z takim postępowaniem, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w okresie pomiędzy upływem terminu przedawnienia karalności a wydaniem prawomocnego postanowienia o umorzeniu postępowania o przestępstwo skarbowe.

b) art. 59 § 1 pkt. 9 o.p., art. 70 § 1 o.p., art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 70 § 7 pkt 1 o.p., art. 70c o.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i 2 o.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego wywołuje negatywny dla podatnika skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych również w okresie pomiędzy ustaniem karalności przestępstwa a prawomocnym umorzeniem postępowania o przestępstwo skarbowe, pomimo że konsekwencją ustania karalności przestępstwa skarbowego, bez względu na datę wydania postanowienia o umorzeniu postępowania o przestępstwo skarbowe, jest brak związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, którego karalność ustała a niewykonaniem tego zobowiązania od chwili ustania karalności przestępstwa skarbowego.

c) art. 2 pkt 22, art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zmianami) w zw. z. z art. 2, art. 9, art. 14, art. 62, art. 63, art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa VAT) polegające na naruszeniu zasady neutralności podatku od wartości dodanej i związanego z nią domniemania autentyczności prawidłowo wystawionych faktur VAT poprzez odmówienie stronie prawa odliczenia naliczonego podatku pomimo nie wzruszenia przez organ domniemania autentyczności materialnej i formalnej faktur i odwrócenie ciężaru dowodu poprzez przerzucenie na stronę obowiązków dowodowych i sprawdzających.

II. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 234 o.p. w zw. z art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady reformationis in peius i zmianę rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się poprzez zwiększenie obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji. Organ podatkowy drugiej instancji nie był uprawniony do określenia zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości niż określił je organ podatkowy pierwszej instancji, nawet w sytuacji gdy organ podatkowy drugiej instancji uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., czyli tzw. podatku sankcyjnego.

b) art. 191 o.p. i art. 187 § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 122 o.p. i wyrażonej w tych przepisach zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy materialnej i dyrektywy zupełności postępowania dowodowego poprzez ocenę dowodów w sposób dowolny a nie swobodny, sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę zaznaczono, że w dniu [...] listopada 2013 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu podatku VAT za [...] i [...] 2008 r. a także za okres od [...] do [...] 2008 r. Natomiast dnia [...] listopada 2013 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów. W odpowiedzi na skargę zaznaczono również, że pismem z dnia [...]12.2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gnieźnie poinformował podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. w związku z wszczętym w dniu [...].11.2013 r. postępowaniem karnym skarbowym. Tym samym na dzień wydawania decyzji zobowiązania podatkowe będące jej przedmiotem nie były przedawnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje:

Mając na uwadze art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a., stosownie do którego sąd zawiesza postępowanie z urzędu w razie przedstawienia przez sąd w tym postępowaniu pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu albo Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skarżącego co do niekonstytucyjności wskazanych w skardze przepisów ustawy ordynacja podatkowa.

Rozważania prawne w tej materii należy rozpocząć od oceny zasadności wniosków skarżącego, w których to wnosi on o skierowanie przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności z konstytucją wskazanych przez autora skargi przepisów art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 i art. 70c ordynacji podatkowej regulujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W ocenie autora skargi, co do wyżej wskazanych przepisów ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r. zachodzi wątpliwość co do ich zgodności z zasadą demokratycznego państwa prawa oraz zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Uzasadniając tę wątpliwość autor skargi wskazuje, że poprzez powiązanie z czynnościami dokonywanymi w postępowaniu o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe mamy do czynienia z "hybrydowym" mechanizmem prawnym pozwalającym organom podatkowym w dowolnym czasie i poza wszelką kontrolą legalności ze strony sądów, w szczególności sądów administracyjnych i innych organów państwa i podatnika, zawieszać bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a tym samym przedłużać go w zasadzie na nieograniczony czas i tym samym umożliwiając organom podatkowym instrumentalne, sprzeczne z jego funkcjami i celami, wykorzystanie represyjnego postępowania o przestępstwo skarbowe i wykroczenie skarbowe w celu osiągnięcia wyłącznie fiskalnego celu. Drugą z wątpliwości podnoszonych przez skarżącego wobec wskazanych powyżej przepisów ordynacji podatkowej jest okoliczność, że przepisy te wiążą materialno-prawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z postępowaniem o przestępstwo skarbowe i wykroczenie skarbowe prowadzone po upływie terminu przedawnienia karalności, a zatem z postępowaniem, które nie powinno zostać wszczęte lub powinno zostać umorzone zgodnie z art. 14 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.

Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, wskazane przez skarżącego przepisy ordynacji podatkowej są zgodne z Konstytucją, a zatem brak jest przesłanek dla wystąpienia przez Sąd z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego odnośnie konstytucyjności wskazanych przez skarżącego przepisów.

W tym miejscu wskazać należy, że problem konstytucyjności przepisów regulujących zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego był już przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który to w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Kluczowa dla odpowiedzi na pytanie, czy zgodne z konstytucją są przepisy w brzmieniu obowiązującym po dniu 15 października 2013 r. regulujące zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji wszczęcia postępowania karno-skarbowego jest analiza motywów uzasadnienia wyżej powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny wskazał, że Konstytucja nie zawiera wprost uregulowań odnoszących się do problematyki przedawnienia zobowiązań podatkowych. Konstytucja zdaniem TK nie formułuje również ogólnej zasady przedawnienia, która wymagałaby rozwinięcia i skonkretyzowania w poszczególnych gałęziach prawa. Trybunał wskazał wprost, że z przepisów Konstytucji nie można wyprowadzić konstytucyjnego prawa do przedawnienia, czy choćby ekspektatywy takiego prawa. Wprowadzenie do systemu prawnego tej instytucji, jak również nadanie jej konkretnego kształtu, pozostaje zatem w sferze uznania ustawodawcy. Jak wskazano w uzasadnieniu tego orzeczenia "swoboda ustawodawcy w tym zakresie nie ma jednak charakteru nieograniczonego. Jak wskazał Trybunał w wyroku o sygn. P 41/10, "ustanowienie przedawnienia wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego, o której mowa w art. 2 Konstytucji, stanowiąc przejaw zasady bezpieczeństwa prawnego. (...) Z art. 2 Konstytucji wynika tym samym obowiązek ustawodawcy ukształtowania regulacji prawnych, które będą sprzyjały wygaszaniu - wraz z upływem czasu - stanu niepewności.

Ograniczona swoboda ustawodawcy dotyczy zwłaszcza przepisów, które mają dla podatnika charakter gwarancyjny. Tego rodzaju przepisami są przepisy dotyczące biegu terminu przedawnienia, możliwości jego przerwania lub zawieszenia, a także długości samego terminu przedawnienia. Zbyt krótkie terminy przedawnienia pozostawałyby w sprzeczności z zasadami powszechności i sprawiedliwości podatkowej. Z kolei terminy zbyt długie czyniłyby przedawnienie zobowiązania podatkowego instytucją pozorną. Okoliczności, które ustawodawca powinien wziąć pod uwagę, ustalając termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, Trybunał po raz pierwszy wymienił w wyroku o sygn. P 26/10. Wskazał tam, że należałoby uwzględnić realną możliwość egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności, okresy zawieszenia, gdy przedawnienie nie biegnie, a ponadto inne okoliczności, związane choćby z prowadzeniem różnego rodzaju kontroli podatkowych, które nie powodują zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia. Ustawodawca powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia."

Podsumowując swoje wywody prawne TK wskazał, że "Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.".

Mając na uwadze powyższy wyrok TK, prawodawca mocą ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne zmienił kształt przepisów regulujących instytucję zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Na mocy art. 1 pkt 1 tejże ustawy, przepis art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej otrzymał następujące brzmienie "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Na mocy tej samej ustawy dodano do ordynacji podatkowej art. 70c, zgodnie z którym to organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak można dowiedzieć się z treści uzasadnienia dla projektu ustawy o zmianie ustawy ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne, na mocy której to dokonano przedstawionych powyżej zmian w treści przepisów ordynacji podatkowej, celem tych nowelizacji było "dostosowanie systemu prawa do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) dotyczącego ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749)." [tak: Druk Sejmowy nr 1324, Sejm VII kadencji]. Jak wskazano w dalszej części tego dokumentu "Od dnia wejścia w życie ustawy organy podatkowe i celne obowiązane będą do zawiadamiania podatnika (dłużnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem tego terminu (zmiany w Ordynacji podatkowej i Prawie celnym). Ponadto, organy prowadzące postępowanie przygotowawcze karne (wykroczeniowe) obowiązane będą informować organy podatkowe (celne) o prowadzonym przez siebie postępowaniu (zmiany w Kodeksie karnym skarbowym)."

Wyżej przedstawione rozważania zdaniem Sądu przemawiają na rzecz przyjęcia, że wskazane przez skarżącego przepisy ordynacji podatkowej pozostają zgodne z konstytucją, pomimo tego, że pozwalają one na znaczne przedłużanie terminów przedawnienia. Co więcej, podnoszone przez skarżącego obawy odnoszące się do instrumentalnego stosowania przepisów regulujących zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego były również znane Trybunałowi Konstytucyjnemu. Jak wskazano bowiem w powołanym wcześniej wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. "Jedynie na marginesie powyższych ustaleń należy zauważyć, że w doktrynie pojawiły się głosy wskazujące, że jedynym celem wszczynania przez organy skarbowe postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazuje się, że "nowa regulacja z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej spowodowała wzmożone zainteresowanie organów podatkowych postępowaniami karnymi skarbowymi z perspektywy zapobiegania przedawnieniu zobowiązań podatkowych" (G. Łabuda, Zawieszenie postępowania karnego skarbowego ze względu na prejudykat, "Prokuratora i Prawo" nr 3/2011, s. 82) oraz że "Utożsamianie zawieszenia terminu przedawnienia z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie (art. 303 k.p.k.), a nie z wszczęciem postępowania karnego przeciwko osobie (art. 313 k.p.k.) mogłoby skutkować wystąpieniem takich praktyk organów podatkowych nieakceptowanych w demokratycznym państwie prawa (...). W efekcie w każdym przypadku organ podatkowy mógłby właściwie w dowolnym czasie zawiesić bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego" (B. Brzeziński, A. Olesińska, Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" nr 1/2011, s. 14). Podobne obawy wyraził także pytający sąd na rozprawie przed Trybunałem. Co prawda, Minister Finansów w piśmie z 20 stycznia 2012 r. stwierdził, że "urzędy skarbowe dysponujące kompetencjami finansowymi organów postępowania przygotowawczego nie wszczynają postępowań karnych skarbowych jedynie w celu spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" (podobne stanowisko zajął również Marszałek Sejmu w piśmie z 7 listopada 2011 r.), a sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny, to jednak tego rodzaju obawy mogą rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.".

Pomimo dostrzeżenia zatem przez TK w doktrynie prawa podatkowego poglądów, wskazujących na to, że jedynym celem wszczynania postępowań karnych skarbowych może być chęć zawieszania biegu terminów przedawniania zobowiązań podatkowych Trybunał nie zdecydował się na uznanie za niekonstytucyjne przepisów przewidujących takie zawieszenie, przejawem tego jest sama sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w której wskazano, że niezgodny z ustawą zasadniczą był przepis art. 70 § 6 pkt 1 "w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa". Z tak sformułowanej sentencji wyroku TK, wynika, że w istocie wydany został tzw. wyrok zakresowy, w którym to stwierdzono, że niekonstytucyjnością dotknięta jest jedynie część normy prawnej jaka może zostać wyinterpretowana z zaskarżonego przepisu. Wnioskując a contrario z sentencji wskazanego wyroku TK, należy uznać, że przepis ordynacji podatkowej przewidujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu przedawnienia nie jest niezgodny z Konstytucją RP i to pomimo nawet podnoszonych przed Trybunałem twierdzeń o potencjalnej możliwości instrumentalnego wykorzystywania przez organy podatkowe tych regulacji.

Wskazać ponadto należy, że stosownie do art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.(Dz. U. nr 78, poz. 483) - każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Z powyższego przepisu Konstytucji wynika zatem, że każdorazowo decyzja o wystąpieniu przez Sąd z pytaniem prawnym do TK pozostawiona jest uznaniu Sądu. Jak wskazano w jednym z wyroków "Sąd administracyjny - rozpoznając sprawę - tylko po powzięciu zasadniczych wątpliwości może uznać za zasadne przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego od odpowiedzi, na które zależy rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi tu o uzasadnione wątpliwości sądu a nie skarżącego." [tak: Wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt III SA/Kr 1016/10, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. W świetle powyższej przedstawionej argumentacji, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie powziął uzasadnionych wątpliwości co do konstytucyjności wskazanych przez skarżącego przepisów ordynacji podatkowej.

Warto ponadto wskazać, że warunki dopuszczalności wystąpienia przez Sąd z pytaniem prawnym były przedmiotem analizy w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego, jak wskazano w jednym z nich "Dopuszczalność przedstawienia pytania prawnego została w ten sposób uwarunkowana trzema przesłankami: podmiotową, przedmiotową i funkcjonalną. Według przesłanki podmiotowej pytanie prawne może przedstawić "każdy sąd". Pojęcie "sądu" na gruncie wypowiedzi doktryny nie nasuwa wątpliwości. Ogólnie ujmując, pod tym pojęciem rozumie się sąd jako organ władzy: a) państwowej, b) sądowniczej (art. 10 ust. 2 Konstytucji), c) odseparowany od legislatywy i egzekutywy i niezależny od innych władz (art. 173 Konstytucji). Przesłanka przedmiotowa oznacza, że przedmiotem oceny w postępowaniu wszczętym na skutek wniesienia pytania prawnego może być wyłącznie "zgodność aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą". Zgodnie z przesłanką funkcjonalną przedstawienie przez sąd pytania prawnego w kwestii zgodności aktu normatywnego (przepisu prawnego) z konstytucją, z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami jest dopuszczalne i konieczne zarazem wyłącznie w sytuacji, gdy sąd powziął przekonanie, iż niezgodność ta dotyczy właśnie tego aktu normatywnego (przepisu prawnego), który ma być podstawą rozstrzygnięcia w sprawie rozpoznawanej przez ten sąd. Przedmiotem pytania prawnego sądu nie może być przeto jakikolwiek akt normatywny, a zwłaszcza akt normatywny (przepis prawny), który nie ma bezpośredniego znaczenia dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej przez sąd sprawie i z tej przyczyny nie będzie podstawą prawną rozstrzygnięcia." [tak: Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r. P 4/03].

Odnosząc powyższe wymogi do treści pytań prawnych o których to wystąpienie do TK wnosi skarżący należy wskazać, że skarżący jak można wywnioskować z treści skargi, poddaje w wątpliwość konstytucyjność wskazanych przez siebie przepisów ordynacji podatkowej jedynie w zakresie w jakim "stanowią hybrydowy mechanizm prawny, pozwalający organom podatkowym w dowolnym czasie i poza wszelką kontrolą legalności ze strony sądów, w szczególności sądów administracyjnych, innych organów państwa i podatnika, zawieszać bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a tym samym przedłużać go w zasadzie na nieograniczony czas i tym samym umożliwiają organom podatkowym instrumentalne, sprzeczne z jego funkcjami i celami, wykorzystywanie represyjnego postępowania o przestępstwo skarbowe i wykroczenia skarbowe w celu osiągnięcia wyłącznie fiskalnego celu.", a także w zakresie jakim wskazane przez niego przepisy "wiążą materialno-prawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z postępowaniem o przestępstwo skarbowe i wykroczenie skarbowe prowadzone po upływie terminu przedawnienia karalności, a zatem z postępowaniem, które nie powinno zostać wszczęte lub powinno zostać umorzone zgodnie z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.".

Odnosząc się do wskazanych przez skarżącego wątpliwości co do konstytucyjności wskazanych już wcześniej przepisów ordynacji podatkowej, wypada zauważyć, że skarżący w treści swojej skargi nie wskazał, że w jego sprawie doszło do ich instrumentalnego wykorzystania. Zdaniem Sądu o instrumentalnym wykorzystaniu tych przepisów można by mówić wyłącznie w sytuacji gdyby zamiarem organu wszczynającego postępowanie przygotowawcze było jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a nie zaś dążenie do wykrycia przestępstwa skarbowego i do pociągnięcia do odpowiedzialności jego sprawcy. Nie zmienia tej konstatacji fakt, że postępowanie karno – skarbowe zostało zawieszone.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę w odniesieniu do pierwszej podnoszonej przez skarżącego wątpliwości co do konstytucyjności wskazanych przez niego przepisów ordynacji podatkowej, nie zaktualizowała się wskazana wcześniej przesłanka funkcjonalna warunkująca możliwość wystąpienia przez Sąd z pytaniem prawnym do TK, albowiem od podnoszonej przez skarżącego wątpliwości co do konstytucyjności wskazanych przepisów prawa nie zależy rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Wskazane na stronie [...] skargi dane statystyczne zebrane z 5 Urzędów Kontroli Skarbowej w Polsce, jako dane dotyczące ogółu postępowań prowadzonych przez tą instytucję nie stanowią w ocenie Sądu dostatecznego argumentu uzasadniającego wystąpienie przez Sąd z pytaniem prawnym, albowiem nie wskazano jak dane te przekładają się na indywidualną sytuację skarżącego, którego sprawa jest przedmiotem niniejszego postępowania. Nie wykazano w skardze, jak też nie dostrzegł tego Sąd aby na tle przedmiotowej sprawy postępowanie karno-skarbowe zostało podjęte w sposób instrumentalny, a więc jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją.

Co więcej, Sąd nie podziela twierdzeń skarżącego jakoby treść wskazanych przepisów ordynacji podatkowej pozwalała organom podatkowym w "w dowolnym czasie i poza wszelką kontrolą legalności ze strony sądów, w szczególności sądów administracyjnych i innych organów państwa i podatnika, zawieszać bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych". Wypada w tym miejscu zaznaczyć, że stosownie do art. 113 § 1 k.k.s. - postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do postanowień art. 298 § 1 k.p.k. - postępowanie przygotowawcze prowadzi lub nadzoruje prokurator, a w zakresie przewidzianym w ustawie prowadzi je Policja. W wypadkach przewidzianych w ustawie uprawnienia Policji przysługują innym organom, zgodnie zaś z § 2 tego samego artykułu określone w ustawie czynności w postępowaniu przygotowawczym przeprowadza sąd. Już choćby z tej regulacji wynika, że postępowanie przygotowawcze prowadzone w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe prowadzone jest pod nadzorem prokuratora, a określone czynności w tym postępowaniu są dokonywane przez sąd powszechny.

Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez skarżącego wątpliwości, że materialno-prawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z postępowaniem o przestępstwo skarbowe i wykroczenie skarbowe prowadzone po upływie terminu karalności jest niezgodny z Konstytucją, wskazać należy, że pogląd ten oparty jest na nieuzasadnionym założeniu, że powstała w toku postępowania karno-skarbowego wszczętego przed upływem okresu przedawnienia karalności, negatywna przesłanka procesowa, skutkująca obowiązkiem umorzenia takiego postępowania, musi znaleźć niejako swoje automatyczne odzwierciedlenie na gruncie prawa podatkowego. Na potrzeby przepisów regulujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ustawodawca stosownie do regulacji zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej wymaga jedynie, aby doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, związane z niewykonaniem tego zobowiązania, i aby podatnik został o wszczęciu takiego postępowania zawiadomiony. W orzecznictwie przepis ten rozumiany jest w ten sposób, że chodzi o wszczęcie postępowania w sprawie, a nie przeciwko konkretnej osobie. Co więcej, w ocenie Sądu prawodawca mówiąc o wszczęciu postępowania przygotowawczego miał na myśli prawidłowe, legalne wszczęcie takiego postępowania, a z takim mamy do czynienia tylko w razie wszczęcia go przed upływem okresu karalności danego przestępstwa. Przyjęta przez Sąd taka interpretacja tego przepisu usuwa wątpliwości co do jego konstytucyjności, ponieważ niezgodne z prawem wszczęcie postępowania przygotowawczego np. po upływie okresu karalności przestępstwa nie wywoła skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z akt sprawy i czego skarżący nie kwestionuje w swoich wywodach, postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało jednak wszczęte przed upływem terminu przedawnienia karalności wynikającego z art. 44 § 1 pkt 1 w zw. z § 3 k.k.s. Autor skargi wskazuje natomiast, że na skutek braku ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, postępowanie przygotowawcze powinno zostać umorzone, ponieważ w sprawie doszło do przedawnienia karalności przestępstwa, a to na skutek tego, że w związku z brakiem przedstawienia skarżącemu zarzutów przez finansowy organ postępowania przygotowawczego nie doszło do wydłużenia terminu przedawnienia karalności zgodnie z art. 44 § 5 k.k.s. Zdaniem Sądu okoliczność ta na potrzeby rozpoznania niniejszej sprawy nie ma jednak wpływu, ponieważ jak wskazano wyżej przepis art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej wymaga jedynie, aby postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tym zastrzeżeniem, że wystarczające jest, aby przed upływem tego terminu wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie, nie zaś przeciwko osobie.

We wniosku do Trybunału Konstytucyjnego z 22 października 2014 r. Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł o stwierdzenie niezgodności m. in. art. 70§6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim przewiduje się, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP. Wniosek zarejestrowany został pod sygn. K 31/14 i do chwili orzekania w niniejszej sprawie nie został rozpoznany.

Należy zauważyć, że w przypadku trafności twierdzeń o przedawnieniu karalności przestępstwa, na skutek zaistnienia negatywnej przesłanki procesowej w ramach tego postępowania, będzie ono musiało zostać umorzone, co zakończy jego tok, a tym samym po uprawomocnieniu się orzeczenia je kończącego zakończy się okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić także należy, że inne są cele postępowania karnego a inne postępowania podatkowego, nie można zatem, tak jak chce tego skarżący, z tytułu odmienności pomiędzy tymi postępowaniami i faktem, że postępowanie podatkowe może w realiach konkretnej sprawy być prowadzone już po upływie okresu karalności przestępstwa skarbowego, wyprowadzać wniosków o niekonstytucyjności przepisu przewidującego, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przedawnienie na gruncie przepisów prawa podatkowego nie musi bowiem pokrywać się z przedawnieniem na gruncie przepisów prawa karnego - w tym na gruncie ustawy kodeks karny skarbowy.

Odnosząc się do pozostałych wskazanych przez skarżącego w skardze zarzutów, w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, których wysokość została określona zaskarżoną decyzją za miesiące od [...] do [...] 2008 r., przy czym za [...] 2008 r. zaskarżoną decyzją dokonano określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Stosownie do art. 70 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie natomiast do art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług rozpoczyna się dla miesięcy od [...] do [...] 2008r. z dniem 31 grudnia 2008r., a dla miesiąca [...] 2008r. z dniem 31 grudnia 2009r. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług przedawnia się za miesiące od [...] do [...] 2008r. z upływem 31.12.2013r. zaś za [...] 2008r. z upływem 31.12.2014r., o ile nie zaistniały przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, powodujące jego zawieszenie lub przerwanie, bądź skutkujące wyłączeniem przedawnienia, ściśle określone w ordynacji podatkowej.

Stosownie zaś do postanowień zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jak wynika zatem z powyższych uregulowań istotna dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest chwila wszczęcia postępowania karno-skarbowego, nie zaś chwila przejścia tego postępowania z fazy in rem w fazę ad personam, która ma miejsce w chwili ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Jak wynika z akt postępowania podatkowego (k. [...] i [...]), skarżący został skutecznie zawiadomiony o przerwie w biegu terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych z dniem 30 grudnia 2013 r., a więc przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze wskazane okoliczności, potwierdzone dokumentami zgromadzonymi w aktach sprawy, zarzut przedawnienia podniesiony w skardze należy uznać za niezasadny.

Odnosząc się do pozostałych z zarzutów skargi należy wskazać, że w ocenie skarżącego zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem szeregu wymienionych w części historycznej niniejszego uzasadnienia przepisów prawa, w tym zarówno przepisów krajowej ustawy o podatku od towarów i usług jak też z naruszeniem przepisu art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE polegających na naruszeniu zasady neutralności podatku od wartości dodanej i związanego z tym domniemania autentyczności prawidłowo wystawionych faktur VAT poprzez odmówienie prawa do odliczenia naliczonego podatku pomimo nie wzruszenia przez organ domniemania autentyczności tych dokumentów i odwrócenia ciężaru dowodu poprzez przerzucenie na stronę obowiązków dowodowych i sprawdzających.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w części pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z treści wskazanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy, sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (por.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09, oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09; dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Wynika to z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien,C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, iż jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) TS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por.: wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie Fini)

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Z przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wynika też, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż odbiorca dostawy nie sprawdził, czy wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć, oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Ponadto, jak stwierdził Trybunał, organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości powtórzył w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie Ewita K EOOD (C-78/12). Z kolei, w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD (C-285/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, iż art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw.

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD (C-643/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków.

Reasumując wskazać należy, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej.

Organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz.s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37 (tak wyrok NSA z 26 luetgo 2014 r. sygn. akt I FSK 537/13).

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy udzielić odpowiedzi na pytanie czy prowadzone przez organ kontroli skarbowej, a następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom ordynacji podatkowej. W tym miejscu wskazać należy, że zdaniem skarżącego organy podatkowe naruszyły postanowienia art. 191 o.p. i art. 187 § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 122 o.p. i wyrażonej w tych przepisach zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy materialnej i dyrektywy zupełności postępowania dowodowego poprzez ocenę dowodów w sposób dowolny a nie swobodny, sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki. Pomimo tak sformułowanych zarzutów odnoszących się do naruszenia przez organ podatkowy zasad postępowania dowodowego w wywodach skargi ich nie uzasadniono.

Stosownie do art. 191 ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, natomiast stosownie do art. 187 § 1 organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie.

Natomiast w art. 122 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych.

Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Zarzuty odnoszące się do naruszenia przez organ podatkowy przepisów regulujących postępowanie dowodowe są tym bardziej nieuzasadnione w świetle całkowicie biernego zachowania się skarżącego, który w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawił dokumentów uprawniających go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącach od [...] do [...] 2008 r. Wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest jego prawem nie zaś obowiązkiem. Stosownie natomiast do postanowień ustępu 2 wskazanego powyżej artykułu przez podatek naliczony rozumie się m. in. sumę kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Mając na uwadze, fakt że przepisy te nie nakładają na podatnika obowiązków, a jedynie dają mu uprawnienia należy stwierdzić, że w toku postępowania podatkowego organ nie jest zobowiązany do poszukiwania dokumentów, których to posiadanie przez podatnika jest warunkiem skorzystania przez niego z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stanowisko takie znajduje swoje uzasadnienie w orzecznictwie sądowym, jak wskazano bowiem w jednym z orzeczeń "Wprawdzie z dyspozycji art. 122 o.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów." [tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 186/14, dostępny w bazie danych www.orzeczenia.nsa.gov.pl].

Odnosząc się natomiast do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń odnośnie faktów, że kontrahenci skarżącego, wystawiający na jego rzecz faktury VAT, nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej należy uznać je za prawidłowe. Zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w tym zakresie należy uznać za logiczny i uzasadniony, ocena dowodów dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie nosi żadnych cech dowolności czy też powierzchowności. W motywach zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowej oceny dowodów, oceniając treść wszystkich dowodów, w tym zwłaszcza zeznań świadków w ich wzajemnej łączności, wyjaśniając każdorazowo którym z dowodów i w jakim zakresie dano wiarę, a którym to dowodom odmówiono mocy dowodowej wskazując zarazem na istniejące niespójności w zeznaniach świadków. Tak sporządzone uzasadnienie decyzji zdaniem Sądu wypełnia wynikające z art. 210 § 4 o.p. wymogi, zgodnie z którymi to uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Co więcej, zarzut dowolnego, jednostronnego, stronniczego działania organu można byłoby postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie zostałby poparty stosowną argumentacją. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły, że wskazani w tych decyzjach kontrahenci skarżącego nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez nich na rzecz skarżącego faktury są "pustymi fakturami". W świetle wskazanych powyżej rozważań dotyczących przepisów prawa materialnego uzasadnia to odmowę przyznania skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w takich fakturach, które dokumentują czynności, jakie nie miały w rzeczywistości miejsca.

Odnosząc się do wskazanego przez skarżącego zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 234 ordynacji podatkowej, zgodnie z którego treścią - Organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, należy wskazać, że zarzut ten okazał się nietrafny.

Jak wynika z akt postępowania podatkowego, organ kontroli skarbowej określił na rzecz skarżącego zobowiązania podatkowe w łącznej kwocie [...] złotych podczas gdy organ odwoławczy w osobie Dyrektora Izby Skarbowej w P. określił skarżącemu zobowiązania podatkowe w łącznej wysokości [...] złotych, a więc w kwocie nieco niższej niż dokonał tego organ pierwszej instancji. Na poparcie nie zasługuje wyrażony przez autora skargi pogląd, zgodnie z którym zasadę wyrażoną w przytoczonym ostatnio przepisie ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że zasadę reformationis in peius należy odnosić osobno do rozstrzygnięcia określającego wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące i osobno do rozstrzygnięcia określającego zobowiązanie podatkowego z tytułu wystawiania tzw. pustych faktur w oparciu o art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazano w jednym z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego "Wydanie decyzji "na niekorzyść strony" winno być ujmowane w znaczeniu materialnym, a uprawnienie podatnika wynikające z decyzji podatkowej nie powinno być węższe, zaś obowiązek szerszy, niż te wynikające z decyzji organu I instancji." [tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 558/12, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. W innym z orzeczeń wskazano, że "istota zakazu reformations in peius polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 o.p., należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są wyrażone kwotowo. Decyzja organu odwoławczego nie może zwiększać obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji." [tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 698/10, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl].

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że nie było podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, ponieważ nie narusza ona obowiązujących przepisów materialnego i procesowego prawa podatkowego.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.