Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1906/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Rybicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...], określającą J. H. i D.H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 18.469,00 zł, w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego ponad kwotę 17.021,00 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy wskazaną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji powołał art. 17 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90 poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku, wywodząc, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych. Zauważył nadto, iż do końca 2003 roku przychody z przeniesienia własności akcji łączyło się z pozostałymi dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 ustawy, czyli wg progresywnej skali podatkowej, zaś zgodnie z treścią art. 5[...]pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w okresie od dnia 1 stycznia 1993r. do dnia 31 grudnia 2000r., od podatku dochodowego zwolnione były dochody ze sprzedaży obligacji Skarbu Państwa wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. oraz obligacji wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1997r. przez jednostki samorządu terytorialnego, a także akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, z tym że zwolnienie nie miało zastosowania, jeżeli sprzedaż tych obligacji lub akcji była przedmiotem działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że przepis art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brzmieniu na rok 1999 uzależniał zwolnienie od podatku dochodu ze sprzedaży akcji od spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. dopuszczenia tych akcji do obrotu publicznego oraz nabycia ich na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., tryb oraz podstawy prawne zbycia akcji Banku Handlowego w W. S.A. na rzecz jego pracowników potwierdzają, iż prywatyzacja Banku Handlowego została przeprowadzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 ze zm.). Rada Ministrów, w oparciu o regulację zawartą w art. 2a ust. 1 ustawy prywatyzacyjnej, zaliczyła bowiem Bank Handlowy do jednoosobowych Spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Tym samym jego prywatyzacja wymagała zgody Rady Ministrów, o czym stanowił art. 2a ust. [...]powołanej ustawy prywatyzacyjnej. Wykonaniem art. 2a była uchwała Nr 18 Rady Ministrów w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku Handlowego w W. Spółka Akcyjna z dnia 25 marca 1997 r. (Monitor Polski Nr 18, poz. 172). Jako podstawę prawną uchwały wskazano przepisy art. 2a ust. [...] i art. 23 ust. [...] w związku z art. 45b ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Powołany w podstawie prawnej uchwały Rady Ministrów przepis art. 45b ustawy prywatyzacyjnej stanowił, iż do zbycia, należących do Skarbu Państwa, wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego (a zatem także Banku), mają zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy. Art. 23 w ust. 1 określał tryb zbywania akcji należących do Skarbu Państwa, który polegał na przetargu, ofercie ogłoszonej publicznie oraz na rokowaniach podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. Z brzmienia ust. 1 art. 23 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i użytego w nim sformułowania "z zastrzeżeniem przepisu art.24" wynikało, iż tryb zbywania akcji pracowniczych został uznany przez ustawodawcę za odrębny od innych trybów zbywania akcji wymienionych w tym przepisie, w tym i oferty ogłoszonej publicznie. W ust. 2 art. 23 powołanej ustawy zawarto zaś upoważnienie dla Rady Ministrów do zezwolenia na inny niż określony w art. 23 ust. 1 tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa.

W myśl przepisu § 2 ust. 1 uchwały Nr 18 Rady Ministrów innymi niż wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy prywatyzacyjnej trybami były rokowania podjęte na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub oferta skierowana do oznaczonych osób. Powyższe formy zbycia dotyczyły nie więcej niż 73 % akcji Banku należących do Skarbu Państwa. W sytuacji zbycia akcji osobom zatrudnionym w Banku Handlowym, inny tryb niż określony w ustawie prywatyzacyjnej polegał na zmniejszeniu liczby akcji zbywanych pracownikom do nie więcej niż 7,14 % i określeniu ceny zbywanych w tej grupie osób akcji w wysokości ich wartości nominalnej (§ 3 ust. 1 uchwały Rady Ministrów).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., dla wyjaśnienia znaczenia terminu "obrót publiczny" zastosowanie ma definicja zawarta w przepisie art. 1 § 1 ustawy z dnia 2[...]marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 ze zm.). W myśl tego przepisu, za publiczny obrót uważa się proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystywaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata. Stosownie do zapisu art. 1 § 1 pkt 1 powołanej ustawy nie jest jednak publicznym obrotem udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki. Ustawodawca pozbawił zatem ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki przymiotu publicznego, a wniosek taki wypływa z treści art. 1 § 1 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi i pozostaje w oczywistym związku z przepisem art. 23 ust. 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.

Kolejnym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było, co zauważył organ odwoławczy, dokonanie wykładni, zawartego w cytowanym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, terminu "oferta publiczna". Znaczenie pojęcia "oferta publiczna" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pojęcie to nie zostało również jednoznacznej zdefiniowane w przepisach ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych, obowiązującej w momencie nabycia przedmiotowych akcji. Wprawdzie jego art. 2 pkt 3a stanowił, iż pierwsza oferta publiczna to oferowane przez właściciela papierów wartościowych nabycia praw z emitowanych serii papierów wartościowych, jeżeli oferta ta ma charakter publiczny, definicja ta w istocie niewiele wyjaśnia w omawianym zakresie. W tej sytuacji publiczny charakter oferty można częściowo wywieść z brzmienia początkowej części art. 1 § 1 omawianego Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Przepis ten formułuje wprost definicję "publicznego obrotu papierami wartościowymi", niemniej jednak zawiera i kwestie dotyczące "oferty publicznej". Cechami wyróżniającymi publiczny obrót było, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane było do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Jest to więc oferta o charakterze publicznym, o której mowa w art. 2 pkt 3a cytowanej ustawy. Jednak mimo wszystko prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych nie podawało jednoznacznej definicji "publicznej oferty". W świetle powyższego, definiując pojęcie "oferty publicznej" Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zastosował reguły wykładni gramatycznej, a więc znaczenie jakie nadaje się temu pojęciu w języku powszechnym (potocznym). Powołując się na językowe znaczenie wyrazów "oferta" oraz "publiczna" ("Mały słownik języka polskiego", Warszawa 1974, i "Słownik języka polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1995) ustalił znaczenie pojęcia "oferta publiczna" jako propozycję nabycia akcji skierowaną do nieograniczonego kręgu odbiorców. W konsekwencji warunek nabycia akcji na podstawie oferty publicznej można było uznać za spełniony tylko wówczas, gdy nabycie to nastąpiło w ramach takiej powszechnie dostępnej formy ich dystrybucji. Ponadto wskazał, że orzecznictwo sądów administracyjnych również stoi na stanowisku, iż "mówiąc o publicznym charakterze oferty należy mieć na względzie powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa bez względu na liczbę osób, do których jest skierowana oferta. Jeżeli oferta nie jest skierowana od ogółu społeczeństwa, a do konkretnie oznaczonych adresatów, nawet jeśli ich liczba przewyższa 300 osób, to nie sposób mówić o ofercie publicznej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowym" (wyrok NSA z 27 maja 2003 r. SA/Bk 1403/02).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., każda inna oferta zawężająca krąg potencjalnych nabywców akcji wyklucza uznanie jej za ofertę publiczną w rozumieniu art. 5[...]pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie ma podstaw do stwierdzenia, że sprzedane akcje zostały nabyte na podstawie "oferty publicznej". Z analizowanego stanu faktycznego wynika, że część akcji było skierowanych wyłącznie do pracowników Banku. Ta grupa osób miała zapewnione prawo nabycia tych akcji po cenie odpowiadającej wartości nominalnej - 4,00 zł. Powyższy fakt nie pozwalił uznać, że przedmiotowe akcje zostały nabyte w drodze publicznej oferty, bowiem nie została ona skierowana do ogółu społeczeństwa, a do konkretnie oznaczonych adresatów.

Powyższe stwierdzenia prowadzą do jednoznacznego wniosku, iż akcje Banku Handlowego w W. S.A. nabyte przez pracowników tego banku w procesie jego prywatyzacji nie spełniają przesłanek wskazanych w art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniających do zwolnienia uzyskanego z tytułu ich zbycia dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym. Stanowisko zajęte przez organ podatkowy pierwszej, jak i drugiej instancji znajduje także odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA w W. z dnia 03 stycznia 2002r. sygn. akt III SA 2259/00 LEX nr 53865, wyrok NSA w W. z dnia 01 lutego 2002r. sygn. akt III SA 2485/00 LF.X nr 53608).

W przytoczonych okolicznościach stwierdził, iż uzyskany przez J.H. dochód z tytułu zbycia akcji Banku Handlowego w W. S.A. nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za zasadny Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał natomiast zarzut nie uwzględnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowych akcji Banku Handlowego S.A. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów- z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie zaś do art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów w spółce albo akcji oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych, świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych oraz certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów, wkładów, akcji oraz innych papierów wartościowych, a także dochodu ze zbycia świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych oraz zbycia certyfikatów-inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych albo umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych, a także z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych w przypadku likwidacji funduszu inwestycyjnego. Stosownie do brzmienia powyższego przepisu w momencie odpłatnego zbycia akcji wydatki związane z ich nabyciem stają się kosztami uzyskania przychodu. Zgodnie z pismem Domu Maklerskiego Banku Handlowego S.A. z dnia [...], akcje w ramach Zlecenia Zakupu Akcji Pracowniczych były nabywane po cenie 4,00 zł za sztukę. W przypadku J. H. kwota nabycia wyniosła 4.620,00 zł. Ilość akcji nabytych w ramach zlecenia z dnia 20 listopada 1997r. wynosiła 1.155 sztuk. Za pośrednictwem DMBH w dniu 30 lipca 1999r. podatniczka zbyła 500 sztuk akcji za kwotę 30.500,00 zł i w dniu 14 października 1999r. - 650 sztuk akcji za kwotę 39.000,00 zł. Prowizja biura maklerskiego od zleceń sprzedaży akcji Banku Handlowego wyniosła 0,3 % kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży, czyli 208,50 zł.

W świetle powyższego organ odwoławczy przyjął, iż łączne koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży w 1999 r. akcji Banku Handlowego wynoszą 4.828,50 zł (1.150 x 4 zł = 208,50 zł). Z tych też względów zobowiązanie podatkowe za 1999 r. od łącznych dochodów J. H. i D. H. określa się na kwotę 17.021,00 zł. Jednocześnie uwzględniając pobrane przez płatnika zaliczki w kwocie 2.858,70 zł oraz kwotę 1.718,40 zł nienależnie zwróconej w dniu 27 lipca 2000r. przez Urząd Skarbowy w G. nadpłaty, wykazanej w zeznaniu podatkowym PIT-31, należność do zapłaty wynosi 15.880,70 zł. Nie zapłacony w terminie podatek stał się zaległością podatkową, od której - w myśl art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - naliczane są odsetki za zwlokę. Na podstawie treści art. 53 § 3 znowelizowanej ustawy Ordynacja podatkowa, odsetki za zwłokę nalicza samodzielnie podatnik. Stawka odsetek za zwlokę ogłaszana jest przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", o czym stanowi § 3 art. 56 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z Obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 6 marca 2006r. (MP Nr 19, poz. 207) stawka odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, poczynając od dnia 1 marca 2006 r., wynosi 11 % kwoty zaległości w stosunku rocznym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji podstawowych zasad postępowania podatkowego, określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, podkreślił, iż akta sprawy oraz opisany w niniejszej decyzji przebieg postępowania podatkowego jednoznacznie potwierdza, iż organ podatkowy pierwszej instancji dążył do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również zapewnienia podatnikom czynnego udział w każdym stadium postępowania podatkowego. W okresie od dnia 12 października 2005r. do dnia 12 grudnia 2005r., w ramach toczącego się postępowania wystosowano do J. H. łącznie pięć pism, z których każde było dwukrotnie awizowane. Również kilkakrotne próby doręczenia pism przez upoważnionego pracownika Urzędu Skarbowego okazały się bezskuteczne. W związku z niepodejmowaniem przez J.H. korespondencji organ podatkowy podjął czynności mające na celu upewnienie się, czy podatniczka nadal mieszka pod wskazanym w formularzu NIP-3 adresem. Uzyskane od Urzędu Miasta Gminy S dane potwierdziły fakt braku przemeldowania lub czasowej zamiany adresu zamieszkania przez podatniczkę. Ponadto w rozpatrywanym stanie faktycznym okoliczność nieobecności J. H. w miejscu zamieszkania została wykazana jedynie w okresie od dnia 26 listopada 2005r. do dnia 0[...]stycznia 2006r., kiedy przebywała w ośrodku "Krokus" w W., a pierwsze pismo zostało wystosowane do podatniczki już w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył jednocześnie, iż doręczenia wszelkich pism było skuteczne na mocy zapisu art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa. Przed rozpatrzeniem wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, organ podatkowy drugiej instancji dokonał oceny poprawności zrealizowanych doręczeń zastępczych w aspekcie spełnienia wymogów określonych przepisem art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Nieprawidłowości nie stwierdzono. Zgodnie z art. 150 § 1 ustawy, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 (tj. w miejscu zamieszkania lub w miejscu pracy osoby fizycznej) lub art. 149 (tj. za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej -w przypadku doręczania pisma przez pocztę, 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2). Przedstawione powyżej sposoby doręczenia zastępczego są w stosunku do siebie alternatywne, a nie komplementarne. Organ podatkowy ma prawo wyboru trybu doręczenia pism podatnikowi. W przypadku doręczania pisma przez pocztę dla realizacji skutecznego doręczenia zastępczego musi być ono przechowywane w placówce pocztowej przez okres 14 dni. Z kolei w przypadku, gdy organ podatkowy zdecyduje się na doręczenie pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę, wówczas konieczne jest złożenie tego pisma na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta).

W niniejszej sprawie przesłanki skuteczności doręczenia dokonywanego w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej zostały spełnione. Wszystkie pisma skierowane do stron postępowania podatkowego próbowano doręczyć za pokwitowaniem przez pocztę. W związku z niemożnością doręczenia tych pism podatnikom w ich miejscu zamieszkania (stosownie do zapisu art. 148 § 1) oraz w sposób wskazany w art. 149 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na odmowę przekazania przez osoby trzecie przesyłki adresatom, pisma te zostały złożone w placówce pocztowej właściwej ze względu na miejsce zamieszkania adresata. Dwukrotnie informowano adresatów o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Z upływem terminu przechowywania pism w placówce pocztowej, stosownie do zapisu § 2 art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa uznano je za skutecznie doręczone (domniemanie doręczenia). Tym samym nie ma podstaw prawnych do podważania prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów ustawy dotyczących zasad doręczenia pism.

Odnosząc się do zarzutu nie wyznaczenia wobec J. H. kuratora do spraw doręczeń zauważył, iż na podstawie art. 138 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został już wyznaczony. Podkreślił, iż za osobę nieobecną uznaje się osobę, która opuściła miejsce zamieszkania i nie jest znane jej miejsce pobytu, a w literaturze przyjmuje się, iż chodzi wyłącznie o nieobecność w kraju. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w analizowanym przypadku.

W przedmiotowej sprawie nie doszło również do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniom J. H., kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji określających zobowiązanie podatkowe nie została wprost uzależniona od terminu wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej czy drugiej instancji. Art. 70 § 1 ustawa Ordynacja podatkowa stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie w kolejnych paragrafach art. 70 ustawy wprowadzono wyjątki od powyższej reguły, wskazując okoliczności zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z brzmieniem § 4 tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy zauważył, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999, w związku z powyższym, na podstawie art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przedawnienie zobowiązania winno, co do zasady, nastąpić z upływem roku 2005. Zaskarżoną decyzję z dnia [...], doręczono w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 28 grudnia 2005r., tj. z upływem ostatniego dnia okresu przechowywania jej w placówce pocztowej. Oznacza to zatem, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia. Wskazał również, iż w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał decyzję nr [...] na zabezpieczenie wraz z zarządzeniem zabezpieczenia na nieruchomościach należących do J. H.. W tym samym dniu zarządzeniu zabezpieczenia nadana została klauzula wykonalności przez komornika skarbowego, jak również skierowano do Sądu Rejonowego w Zgierzu V Wydział Ksiąg Wieczystych wniosek o wpis do hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości. Powyższy wniosek wpłynął do Sądu w dniu 14 grudnia 2005r., w stosunku do J. H. formalne doręczenie nastąpiło w dniu 29 grudnia 2005r., po wcześniejszym dwukrotnym awizowaniu. Decyzja o zabezpieczeniu z dnia [...] wygasła w dniu doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, tj. w dniu 22 Organ podatkowy wystawił tytuł wykonawczy w dniu 06 stycznia 2006r. i tym samym został zachowany 14 dniowy termin i zajęcie zabezpieczające przekształciło się - zgodnie z art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) - w zajęcie egzekucyjne. Zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym powiadomiono podatnika, przerwało bieg terminu przedawnienia stosownie do zapisu art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze na powyższą decyzję J.H. wniosła o jej uchylenie, wstrzymanie wykonania decyzji do czasu wydania orzeczenia przez sąd i zwolnienie od obowiązku uiszczenia wpisu sądowego.

Decyzji tej zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 i § 4, art. 121, art. 122, art. 123, art. 148, art. 149, art. 150, art. 180, art. 182, art. 187 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej oraz art. 5[...]ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, iż charakter akcji, którymi obrót stanowi źródło powstania przychodu skarżącej za rok 1999, jest tego rodzaju, iż wyklucza zastosowanie art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; organy podatkowe dążyły do zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podczas gdy zastosowanie instytucji przywrócenia terminu do wniesienia odwołania przez skarżącą podkreśla pogląd przeciwny a polegający na uznaniu, iż skarżąca nie zawiniła w zakresie dołożenia należytej staranności odnośnie odbierania korespondencji urzędowej i tym samym bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, co pozbawiło ją bieżącej możliwości działania w sprawie; w sprawie nie doszło do przedawnienia pomimo, że decyzję doręczono skarżącej po 1 stycznia 2006r., a przed 31 grudnia 2005r. nie została wykonana żadna czynność egzekucyjna w sprawie; dopuszczalne jest zastosowanie doręczenia zastępczego bez wyczerpania innych możliwości doręczenia przesyłki w sytuacji gdy do potwierdzenia faktycznego zameldowania skarżącej doszło po fakcie; naruszenie obowiązku zbadania całokształtu sprawy w sposób wyczerpujący i pełny i oparciu sprawy wyłącznie o pismo Domu Maklerskiego Banku Handlowego z dnia 29 sierpnia 2005r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez J.H. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]nr [...], Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani prawa procesowego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.

W analizowanej sprawie spór między stronami dotyczy trzech grup zarzutów, a mianowicie rozumienia art. 52 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.), zwanej dalej pdf; skuteczności dokonanych przez organy podatkowe czynności procesowych dotyczących zarówno samego momentu wszczęcia postępowania, jak i dalszych czynności, a w konsekwencji pozbawienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu oraz związana ściśle z tym okoliczność przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Rozważając pierwszą z wymienionych kwestii zauważyć należy, iż zgodnie z art. 5[...]pkt 1 lit. a pdf w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa zwalniało się od podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 1993r. do 31 grudnia 2000r. dochody ze sprzedaży obligacji Skarbu Państwa wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. oraz obligacji wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1997 r. przez jednostki samorządu terytorialnego, a także akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych obligacji lub akcji jest przedmiotem działalności gospodarczej. Na gruncie powołanego przepisu przesłankę zwolnienia od podatku z tytułu dochodów kapitałowych ustawodawca uzależnił od spełnienie dwóch warunków, a mianowicie po pierwsze sprzedawane akcje muszą być dopuszczone do obrotu publicznego, a po wtóre akcje te muszą być nabyte na podstawie publicznej oferty.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, iż J. H., jako pracownik Banku Handlowego SA w W., złożyła w dniu 20 listopada 19997r. zlecenie zakupu akcji pracowniczych i nabyła 1155 szt. akcji tego Banku po 4 zł/szt., co dało kwotę nabycia 4620 zł. Następnie akcje te w 1999r. za pośrednictwem DMBH zbyła w dwóch transakcjach, tj. po 500 i 650 akcji. Prowizja biura maklerskiego od zleceń sprzedaży akcji BH wynosiła 0,3% kwoty uzyskanej ze sprzedaży. Zauważyć należy też, iż akcje te zostały dopuszczone do publicznego obrotu decyzją Komisji Papierów Wartościowych z dnia 7 maja 1997r. nr RF-411-9/97 na podstawie Regulaminu nabycia akcji przez pracowników Banku Handlowego w W. SA w ramach oferty publicznej.

Przystępując do rozważań merytorycznych uznać należało, że skoro przedmiotowe akcje zostały wprowadzone do obrotu publicznego powołaną decyzją Komisji Papierów Wartościowych z dnia 7 maja 1997r., to nie może być żadnych wątpliwości, że skarżąca spełniła pierwszy z wymienionych warunków. W myśl art. 4 pkt 3 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi przez dopuszczenie papierów wartościowych do publicznego obrotu rozumie się bowiem wyrażenie przez Komisją Papierów Wartościowych i Giełd zgody na ich wprowadzenie do publicznego obrotu. Wątpliwości budzi natomiast charakter czynności obejmującej nabycie tych akcji przez skarżącą. W tej kwestii w pierwszym rzędzie podnieść należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "oferta publiczna". Definicji takiej nie zawiera również ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118, poz. 754 ze zmianami), ograniczając się jedynie do wskazania jakie warunki spełnia "publiczny obrót papierami wartościowymi". Nie zawiera jej również ustawa z dnia 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. nr 118, poz. 561 ze zmianami) posługująca się w art. 33 ust.1 pkt 1 pojęciem "oferty ogłoszonej publicznie".

Oba powyższe pojęcia różnią się znaczeniowo od oferty publicznej na tyle zasadniczo, że nie sposób zasadnie na ich podstawie wyjaśniać znaczenia tej ostatniej. Bliższa jej jest niewątpliwie definicja oferty ogłoszonej publicznie, przez którą zgodnie z dyrektywami wykładni językowej należy rozumieć ofertę podaną do publicznej wiadomości. Nie znaczy to jednak wcale, że każda oferta podana do publicznej wiadomości staje się ofertą publiczną. Tę cechę (publiczności) posiada tylko taka oferta, która nie tylko jest podana do publicznej wiadomości, lecz także skierowana (adresowana) publicznie do otwartego kręgu odbiorców. Jeżeli zaś z jakichkolwiek przyczyn liczba jej adresatów jest ograniczona, na skutek czego nabywcą może stać się jedynie osoba spełniająca warunki wyróżniające ją od pozostałych to oferta taka nie jest publiczna a tylko podana do publicznej wiadomości.

W rozpoznawanej sprawie krąg adresatów oferty na nabycie akcji jest ściśle zawężony. Zgodnie z art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych akcje zbywa się nieodpłatnie w grupach wyodrębnionych ze względu na okresy zatrudnienia uprawnionych pracowników w komercjalizowanym przedsiębiorstwie państwowym i w spółce powstałej w wyniku komercjalizacji tego przedsiębiorstwa państwowego. Zatem z góry określone jest, który pracownik ma prawo nabycia określonej liczby akcji, a co równie ważne, że nikt poza pracownikami akcji tych nabyć nie może. Wyklucza to możliwość przyjęcia, że oferta, na podstawie której doszło do nabycia przedmiotowych akcji, miała charakter publiczny. Nie jest to jednak jedyny argument uzasadniający przyjęcie przez Sąd interpretacji wykluczającej zastosowanie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w treści rozumienia art. 5[...]pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Okolicznością nie budzącą wątpliwości jest nadto to, że Bank Handlowy przed procesem prywatyzacji stanowił spółkę akcyjną i w związku z tym nie był przedsiębiorstwem państwowym. Nie oznacza to jeszcze, że do jego prywatyzacji nie mogły być stosowane przepisy ustawy z dnia 13 lipca 1990 roku o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51, poz. 298 z późn. zm.). Kluczowym aktem prawnym dla tej prywatyzacji jest uchwała Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku Handlowego w W. Spółka Akcyjna (Monitor Polski Nr 18, poz.172). W podstawie prawnej rozpatrywanego aktu prawnego powołano przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Bank Handlowy S.A. został zaliczony przez Radę Ministrów w oparciu o przepis art. 2a ust. 1 powołanej ustawy do jednoosobowych Spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Skutkiem tego prywatyzacja tego Banku wymagała zgody Rady Ministrów (art. 2a ust. 2 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych). Wykonaniem omówionego przepisu była właśnie powołana uchwała Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997r. Kolejny z powołanych w podstawie prawnej uchwały przepisów prawa to art. 45b ustawy prywatyzacyjnej. Stanowił on, że do zbycia należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego, a więc i Banku, mają zastosowanie przepisy art. 23 tejże ustawy. Wymieniony przepis w ust. 1 określał tryb zbywania akcji należących do Skarbu Państwa, który polegał na przetargu, ofercie ogłoszonej publicznie oraz na rokowaniach podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. W ust. 1 art. 23 użyto nadto sformułowania "z zastrzeżeniem przepisów art. 24". Należy wskazać, że art. 24 ustawy prywatyzacyjnej określał tryb zbywania akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach. Treść art. 23 ustawy prywatyzacyjnej pozwala wysunąć wniosek, że ustawodawca przewidział i ten czwarty z kolei tryb zbywania akcji Skarbu Państwa (tzw. akcji pracowniczych). Ostatni z powołanych w podstawie prawnej uchwały Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. przepis prawa, to art. 23 ust. [...]ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Upoważniał on Radę Ministrów do zezwolenia na inny niż określony w ust. 1 art. 23 tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa. W świetle brzmienia przepisu § [...] ust. 1 uchwały Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. tymi innymi niż wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy prywatyzacyjnej trybami były rokowania podjęte na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub oferta skierowana do oznaczonych osób. Wymienione ostatnio formy zbycia akcji Banku dotyczyły nie więcej niż 73% akcji należących do Skarbu Państwa. Natomiast jak chodzi o zbycie akcji osobom zatrudnionym w Banku, to inny tryb niż w ustawie prywatyzacyjnej polegał na zmniejszeniu liczby akcji zbywanych pracownikom do nie więcej niż 7,14% i określeniu ceny zbywanych tej grupie osób akcji w wysokości ich wartości nominalnej (§ 3 ust. 1 uchwały). Określenie szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom pozostawiono regulaminowi uchwalonemu przez Radę Banku i zatwierdzonemu przez Ministra Skarbu Państwa.

Należy podkreślić, że brzmienie art. 23 ust. 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i użyte w nim sformułowanie "z zastrzeżeniem przepisu art. 24" wskazuje także na to, że ustawodawca tryb zbywania akcji pracowniczych uznał za odrębny od innych trybów zbywania akcji wymienionych w tym przepisie, w tym i oferty ogłoszonej publicznie.

Przechodząc na grunt przepisów podatkowych, stwierdzić trzeba, że obowiązujące od 1995 r. nowe brzmienie przepisu art. 52 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) uzależniało zwolnienie od podatku dochodowego sprzedaży akcji od dopuszczenia ich do obrotu publicznego oraz nabycia ich na podstawie publicznej oferty lub, na giełdzie papierów wartościowych. Nie ma sporu, że w zakresie publicznego obrotu w sprawie niniejszej ma zastosowanie definicja zawarta w przepisie art. 1 § 1 ustawy z dnia 2[...]marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 z późn. zm.).

Zgodnie z wymienionym przepisem prawa, publicznym obrotem jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystywaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo nie oznaczonego adresata. Nie jest publicznym obrotem udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki (art. 1 § 1 pkt 1 - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych). Przepis art. 24 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych daje podstawę do stwierdzenia, że pojęcie udostępnienia akcji pracownikom obejmuje zarówno proponowanie nabycia, jak i nabywanie akcji przez pracowników prywatyzowanej Spółki. Takiemu procesowi niewątpliwie podlegały akcje Banku należące do Skarbu Państwa.

Powołane Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych nie podaje jednoznacznej definicji publicznej oferty. Wprawdzie jego art. [...]pkt 3a stanowi, co należy rozumieć przez używane w ustawie pojęcie "pierwszej oferty publicznej", to definicja ta w istocie niewiele wyjaśnia w omawianym zakresie. Przepis ten stanowi bowiem, że pierwsza oferta publiczna to oferowanie przez właściciela papierów wartościowych nabycia praw z emitowanych w serii papierów wartościowych, jeżeli oferta ma charakter publiczny.

W tej sytuacji publiczny charakter oferty trzeba wywieść z brzmienia początkowej części art. 1 § 1 omawianego Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Sąd podziela stanowisko prawne zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Przepis ten formułuje wprost definicję publicznego obrotu papierami wartościowymi, niemniej jednak zawiera i kwestie dotyczące oferty publicznej. Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Jest to więc oferta o charakterze publicznym, o której mowa w art. [...] pkt 3a Prawa. Ustawodawca jednak pozbawia ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Wynika to z art. 1 § 1 pkt 1 Prawa o publicznym obrocie papierów wartościowych i funduszach powierniczych i pozostaje w oczywistym związku z przepisem art. 23 ust. 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Jak wyżej wykazano, tryb zbycia akcji pracowniczych jest odrębny od innych sposobów zbywania akcji jednoosobowych spółek Skarbu Państwa wymienionych w powołanym przepisie, a więc i oferty ogłoszonej publicznie. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 sierpnia 1999 r. (sygn. akt I SA/Łd 1273/97), stwierdzając, że "jedynie nabycie akcji prywatyzowanych przedsiębiorstw państwowych w trybie art. 23 ustawy z 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych spełnia wymóg nabycia w drodze publicznej oferty. Natomiast zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 24 cytowanej ustawy pracownikowi prywatyzowanego przedsiębiorstwa państwowego przysługuje ustawowe prawo zakupu określonej ilości akcji na zasadach preferencyjnych. A więc zakup tego rodzaju akcji nie następuje w drodze oferty, czy rokowań pomiędzy zbywcą akcji a pracownikiem, którego uprawnienie do zakupu akcji na określonych warunkach wynika z przepisu prawa".

Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że akcje Banku S.A. nabyte przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji nie spełniają przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zwolnienia sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego. Takiego stwierdzenia nie zmienia stanowisko Komisji Papierów Wartościowych i Giełd wyrażone w decyzji z dnia 7 maja 1997r., mocą której wprowadzone zostały do publicznego obrotu wszystkie akcje Banku Handlowego, ani też stanowisko organów państwa właściwych w sprawach prywatyzacji, czy interpretacje innych organów podatkowych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2003 roku (I SA/Wr 2700/2000) sprowadzające się do tego, że nie można wywodzić swych praw wynikających z ustaw podatkowych w oparciu o decyzje, postanowienia, czy też interpretacje organów skarbowych sprzeczne z obowiązującym prawem. W tym sensie zaskarżona decyzja nie narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Oczywiście nie narusza także art. 194 § 1 tejże ustawy. Przepis ten wprowadza domniemanie autentyczności dokumentów urzędowych oraz domniemanie ich zgodności z prawdą. Domniemanie autentyczności oznacza, że dokument pochodzi od organu oznaczonego jako jego wystawca, domniemanie zgodności z prawdą zaś, że to co wynika z dokumentu urzędowego jest prawdą. Komentowany przepis nie wprowadza natomiast domniemania zgodności dokumentu urzędowego z prawem, co podlegać winno każdorazowej ocenie (Komentarz Ustawa Ordynacja Podatkowa pod redakcją Cezarego Kosikowskiego, Henryka Dzwonkowskiego oraz Andrzeja Huchli, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2000 str. 475). Organy obu instancji dokonały prawidłowej, co więcej zgodnej z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, prawnej oceny decyzji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia 7 maja 1997r., a także dokumentów powielających błędy prawne tego aktu. Nie ma zatem podstaw do przyjmowania zapatrywania prawnego zaprezentowanego w decyzji KPWiG z dnia 7 maja 1997 roku, bowiem pogląd ten sprzeczny jest z prawem.

Reasumując rozważania zawarte w tej części uzasadnienia należało uznać, że dochód uzyskany ze sprzedaży przez skarżącą akcji Banku Handlowego podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zaskarżona decyzja nie narusza więc art. 5[...]pkt.1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem nie może być mowy o zastosowaniu zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w powołanym przepisie.

Godzi się przy tym zauważyć, że przedstawiona wyżej ocena prawna została już zaprezentowana w zapadłych w analogicznym stanie faktycznym i prawnym orzeczeniach tutejszego Sądu (między innymi w sprawach I SA/Łd 900/06 czy I SA/Łd 796/06).

Kolejną sporną kwestią na gruncie niniejszej sprawy, jest skuteczność doręczenia J.H. zawiadomienia o wszczęciu postępowania, a w konsekwencji i zapewnienie jej czynnego udziału w sprawie. Skarżąca wywodzi, iż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało jej doręczone, w istocie rzeczy żadne postępowanie w sprawie nie toczyło się z jej udziałem, a wszelkie czynności dokonane przez organ pierwszej instancji wobec braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie mogą wywoływać skutków prawnych, nadto organ drugiej instancji nie podjął decyzji przed 31 grudnia 2005r., tj. przed upływem terminu przedawnienia.

Tych zarzutów Sąd nie podziela, z akt administracyjnych wynika bowiem, iż postanowienie z dnia 7 listopada 2005r. o wszczęciu postępowania w tej sprawie zostało doręczone przez pocztę, a wobec nie zastania adresata w dniu 18 listopada 2005r. pod wskazanym w NIP-3 adresem, zostało dwukrotnie awizowane i pozostawione w Urzędzie Pocztowym w Strykowie na okres 14 dni, po czym zwrócone do nadawcy, wobec jego niepodjęcia przez adresata. W tym stanie sprawy zastosowanie ma przepis art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do § 1 tegoż przepisu w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 (do rąk adresata) lub art. 149 (dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę; pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Wedle § 1a zaś adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Z kolei § [...] stanowi, iż zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Podkreślić również należy, iż J.H. pozostawała na zwolnieniu lekarskim, co potwierdza załączona przez nią do złożonego w dniu [...] pisma dokumentacja choroby, jedynie do dnia 14 listopada 2005r., zaś sporne postanowienie, co wskazano wyżej, zostało awizowane w dniu 18 listopada 2005r. Z tego względu okoliczność przebywania poza domem od dnia 26 listopada 2005r. do 1 stycznia 2006r. nie uniemożliwiła skarżącej, jak podnosi w skardze, podjęcia awiza, a w konsekwencji i powzięcia wiadomości o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie, tym bardziej, iż ani razu nie wskazała ona na jakiekolwiek utrudnienia w tym zakresie po zakończeniu zwolnienia lekarskiego. Istotne znaczenie dla oceny tej kwestii ma też okoliczność, iż J.H. nie odbierała także wcześniej kierowanej do niej przez organ pierwszej instancji korespondencji, tj. pisma US w G. z dnia [...], wzywającej do udziału w czynnościach sprawdzających prawidłowość złożonego zeznania podatkowego właśnie za rok 1999, a doręczonej za pośrednictwem poczty w trybie awiza. Jak bowiem wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru tej przesyłki, jak i wyjaśnień Centrum Usług Pocztowych Oddział Rejonowy Ł. Miast z dnia [...] nr [...] przesyłka zawierająca wskazane pismo została nadana dnia 13 października 2005r., awizowana dnia 17 października 2005r. i dnia 25 października 2005r., a następnie zwrócona w dniu 3 listopada 2005r. z adnotacją "nie podjęto w terminie". Wprawdzie od dnia 6 października 2005r. do [...]skarżąca przebywała na kolejnym zwolnieniu lekarskim, niemniej jednak w dniu [...]listopada 2005r., co potwierdza przedłożona przez nią dokumentacja medyczna, stawiła się w przychodni lekarskiej w Samodzielnym Publicznym ZOZ w G. Wiejski Ośrodek Zdrowia celem kolejnego kontrolnego badania. Skoro zatem stan zdrowia umożliwiał stawienie się w przychodni, to nie było także przeszkód do odbioru awizowanej korespondencji, przeszkód takich w każdym razie nie wskazywała. Wskazać też należy, iż pomimo przebywania na zwolnieniu lekarz wpisał do karty choroby "F43 chodzenie". Okoliczności te zdają się dowodzić, iż skarżąca miała możliwość odebrania korespondencji oraz powzięcia wiadomości o prowadzonych w sprawie czynnościach wyjaśniających. Z możliwości też zrezygnowała z własnego wyboru. Zauważyć nadto należy, iż pismo US w G. z dnia [...] października 2005r. organ pierwszej instancji próbował pierwotnie doręczyć poprzez swojego pracownika W. K. w dniach 9 i 10 listopada 2005r., jednakże, co wynika z notatki służbowej, obecny pod adresem zamieszkania skarżącej mężczyzna około 50 – letni odmówił przyjęcia listu adresowanego do J. H., jak również podania informacji o miejscu jej pobytu. Wprawdzie skarżąca w adresowanym do Sądu piśmie z dnia 9 października 2006r. oświadczyła, iż pod wskazanym adresem zamieszkuje sama, okoliczność ta budzi jednak wątpliwości w świetle załączonych do tego pisma przez skarżącą dokumentów, tj. faktury z dnia 11 września 2006r. wystawionej na jej ojca M. P., wskazanego w tej fakturze jako nabywca energii elektrycznej dostarczanej do nieruchomości, będącej miejscem zamieszkiwania skarżącej, jak i okoliczności odbioru pod adresem zamieszkania kierowanej do skarżącej korespondencji zarówno sądowej, jak i podatkowej, na co wskazują zwrotne potwierdzenia odbioru, przez jej ojca M. P. i matkę H.P.(np. k. 64 czy 116 akt sądowych oraz k. 108 czy k. 115 akt administracyjnych).

W tych okolicznościach nie sposób podzielić argumentacji skargi, iż organ pierwszej instancji uniemożliwił jej zarówno powzięcie informacji o toczącym się postępowaniu, jak i czynny udział w tym postępowaniu. Także zarzut przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego co do faktycznego zameldowania skarżącej po fakcie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie nie miał wpływu na wynik sprawy, skoro w wyniku tych czynności potwierdzona została okoliczność zamieszkiwania J. H. pod wskazanym w NIP-3 adresem. Zgodzić się także należy z organem, iż przewidziane w Ordynacji podatkowej w przepisach od art. 148 do 150 sposoby doręczenia korespondencji są alternatywne, zaś kuratora ustanawia się jedynie, co nie miało jednak miejsca w niniejszej sprawie, w przypadku nieobecności adresata w kraju.

Zarzut przedawnienia uznać należało za nietrafny z kolei z tego względu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] nr [...] dokonał zabezpieczenia zobowiązania podatkowego za 1999r. na nieruchomości położonej w miejscowości A(gmina S), zarządzeniem z dnia [...] Nr [...] dokonał zabezpieczenia oraz wnioskiem z dnia [...] wystąpił do Sądu Rejonowego w Zgierzu V Wydział Ksiąg Wieczystych o wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej na tejże nieruchomości. Korespondencja zawierająca powyższe dokumenty adresowana do J. H. została awizowana po raz pierwszy w dniu 14 grudnia 2005r., po raz drugi w dniu [...] to oznacza, iż została doręczona skarżącej skutecznie w trybie powołanego wyżej przepisu art. 150 Op w dniu [...] W tej dacie więc zostało dokonane zabezpieczenie spornego zobowiązania na wskazanej nieruchomości poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej kaucyjnej. W tym stanie faktycznym zastosowanie ma przepis § 8 art. 70 Op, w myśl którego nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Podnieść nadto należy, iż wniosek o wpis hipoteki kaucyjnej przymusowej do KW został złożony we właściwym sądzie w dniu 14 grudnia 2005r., tj. przed upływem terminu przedawnienia. Już z tych przyczyn uznać należało, iż bieg pięcioletniego terminu przedawnienia uległ przerwaniu przed końcem 2005r. Zauważyć nadto należy, iż decyzja Naczelnika US w G. z dnia [...]nr [...] określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r., wobec jej awizowania w dniu 13 grudnia i 21 grudnia 2005r., została doręczona skutecznie skarżącej w trybie 150 Op w dniu 28 grudnia 2006r., zaś w dniu 6 stycznia 2006r. został wystawiony tytuł wykonawczy, o czym zawiadomiono skarżącą. W myśl przepisu art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2005r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zwanej dalej pea, w zw. z art. 33a § [...]Op, więc dokonane na mocy decyzji z dnia [...]nr [...] zabezpieczenie zobowiązania podatkowego za 1999r. przekształciło się w zajęcie egzekucyjne z dniem doręczenia decyzji z dnia [...], co nastąpiło w dniu 28 grudnia 2005r. Stosownie bowiem do powołanych przepisów zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 62[...] i Nr 273, poz. 2703), pod warunkiem że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane, zaś decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. A zatem bieg pięcioletniego terminu przedawnienia uległ przerwaniu w dniu 28 grudnia 2005r., tj. w dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu – w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zabezpieczenie egzekucyjne, co jest tożsame z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 Op.

Zgłoszony w toku rozprawy w dniu 7 września 2007r. wniosek o zwrot kosztów postępowania także nie mógł zostać uwzględniony. Stosownie bowiem do przepisu art. 200 ppsa w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Tymczasem w niniejszej sprawie skarga nie znalazła uzasadnionych podstaw.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.

m.s.