Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2412/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych J. S. i Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 125/11 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez J. S. (dalej: Skarżący) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. i stwierdził, że decyzja ta nie podlega wykonaniu w całości.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 29 grudnia 2010 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. i ustalił Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychody za 2005 r. w kwocie 40.306 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Skarżący od 1 grudnia 2003 r. do 31 stycznia 2006 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo H. J. w zakresie handlu obwoźnego hurtowego i detalicznego artykułami przemysłowymi. Od 8 grudnia 2005 r. podatnik jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A., w której posiada 50% udziałów. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego dotyczącego firmy P. J. za lata 2003- 2005 ustalono, że wykazana strata w zeznaniu PIT-36 za 2003 r. oraz dochód w zeznaniu PIT-36 za 2004 r. są prawidłowe. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w prawidłowej wysokości 16.850 zł określone zostało decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 27 listopada 2008 r. Z postępowania kontrolnego dotyczącego 2006 r. wynika, że P. J. posiadało nieuregulowane zobowiązania w stosunku do dostawców: na łączną kwotę 6.325 zł. Należności za sprzedane towary nie zostały wykazane w bilansie P. J. na dzień 1 stycznia 2006 r. Organ podatkowy przyjął, że na dzień 31.12.2005 r. istniały nieuregulowane zobowiązania w wysokości 6.325 zł. Ustalono dochód za lata 2004 i 2005 w kwotach rzeczywistych, w ujęciu kasowym: 48.202,55 zł w 2004 r., 60.377,74 zł w 2005 r. Te ustalenia nie są kwestionowane.

Podatnik w oświadczeniu o wysokości i źródłach dochodów, o poniesionych wydatkach oraz o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2004 r., wykazał: nieruchomości - 35.464 zł, gospodarstwo rolne - 20.000 zł, działki rolne - 15.464 zł, środki pieniężne w gotówce - 268.000 zł, samochody: Rover - 15.000 zł, Mercedes Sprinter, udział - 15.000 zł. W oświadczeniu o wysokości i źródłach dochodów w 2005 r. wykazał: dochód z gospodarstwa rolnego około 42 ha - 113.551 zł, dochód z działalności gospodarczej - 78.700 zł. W oświadczeniu o poniesionych wydatkach w 2005 r. wykazał wydatki ogółem 242.030 zł, w tym: wyżywienie - 1200 zł, ubrania - 300 zł, utrzymanie mieszkania, czynsz - 800 zł, eksploatacja samochodu - 2.800 zł, ubezpieczenia nieruchomości - 300 zł, podatki od nieruchomości i lokalne - 500 zł, koszty leczenia - 100 zł, zakup nieruchomości, działek rolnych - 225.500 zł, opłaty notarialne - 10.530 zł. Podatnik nie wyraził zgody na przesłuchanie. Pełnomocnik podatnika wyjaśnił, że gotówka 268.000 zł, zgromadzona na dzień 31 grudnia 2004r., pochodzi z oszczędności z lat 1990-2004 r. Miała być przechowywana w miejscu zamieszkania. Podatnik nie dysponował dokumentami na okoliczność dochodów, z których czynił oszczędności, nie dysponował dokumentami na okoliczność prowadzonej hodowli koni. Nie sprecyzował prowadzonych upraw. Podatnik wychowywał się w ośmioosobowej rodzinie z babcią ze strony ojca. Matka, J. S. w 1994 lub w 1995 r. przekazała swoje gospodarstwo synowi M.. Ojciec w 2000 r. przepisał całe gospodarstwo (23 ha) na syna R.. W 2001 r. zmarł. Dochody z gospodarstwa rolnego w O. od 2001 r. uzyskiwał już syn, R., jako jedyny właściciel. Wobec braku dowodów porównano roczne dochody z 1 ha przeliczeniowego w gospodarstwach rolnych zgodnie z danymi opublikowanymi przez Główny Urząd Statystyczny. Porównano przeciętne miesięczne wydatki na 1 osobę w gospodarstwach rolników w regionie, opublikowane przez Urząd Statystyczny w L.. Analiza statystycznych wielkości nie wyklucza możliwości uzyskania niewielkich oszczędności z upraw prowadzonych na powierzchni 23 ha. Nie można również wykluczyć dochodów z hodowli zwierząt. Jednak gospodarstwo prowadził ojciec rodziny, co oznacza, że to on dysponował uzyskiwanymi dochodami oraz ponosił wydatki związane z utrzymaniem rodziny i gospodarstwa. Ewentualne oszczędności dotyczyły całej rodziny i w żadnym stopniu nie uzasadniają możliwości zgromadzenia wskazywanej przez podatnika kwoty. Według analizowanych danych statystycznych sześcioosobowa rodzina, utrzymująca się z gospodarstwa rolnego o powierzchni 23 ha, mogła zaoszczędzić w latach 1994 - 2000 najwyżej 24.249,35 zł. Zasady doświadczenia życiowego wykluczają przyjęcie, by ewentualne oszczędności zostały w całości przekazane tylko jednemu z synów. Korzystnie dla podatnika przyjęto, że otrzymał z dochodów w gospodarstwie 18.000 zł od ojca, jako pożyczkę i darowiznę. Przyjęto przeciętne miesięczne wydatki dla gospodarstw rolników, które w sposób oczywisty uwzględniają specyfikę warunków życia na wsi. Podatnik nie wykazał oszczędności z prowadzenia własnego gospodarstwa rolnego w latach 2001-2004. Podatnik nabył w dniu 7 maja 2001 r. grunty orne o powierzchni 2,47 ha, 7 stycznia 2002 r. grunty orne o powierzchni 7,45 ha, w dniu 5 czerwca 2003 r. 1,25 ha i grunty orne o powierzchni 2,53 ha, w dniu 17 września 2004 r. grunty orne, budowlane o powierzchni 0,75 ha oraz stanowiące drogę o powierzchni 0,35 ha. Podatnik nie potrafił określić prowadzonych upraw. Wobec braku dowodów, należało odwołać się do danych statystycznych. W przypadku wyliczania dochodu z gospodarstwa rolnego przyjmuje się, że z 1 ha przeliczeniowego uzyskuje się dochód miesięczny w wysokości 1/12 dochodu ogłaszanego corocznie w drodze obwieszczenia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie art. 18 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Przyjęto powierzchnie upraw podane przez podatnika. Ustalono dochód: rok 2001 - 2.523,50 zł, rok 2002 - 7.681,18 zł, rok 2003 - 13.097,16 zł, rok 2004 - 19.609,56 zł, razem - 42.911,40 zł. Analizując ponoszone w latach 2001-2004 koszty utrzymania, wobec braku danych statystycznych dotyczących przeciętnych rozchodów na 1 osobę w jednoosobowych gospodarstwach domowych rolników, przyjęto na korzyść podatnika średnie roczne wydatki w kwocie 5.000 zł, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika. Ustalono, że w analizowanym okresie podatnik poniósł wydatki wysokości 85.527 zł. Oznacza to, że na dzień 1 stycznia 2005 r. kwota 52.586,95 zł pochodziła ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z informacji od właściwych urzędów gminy wynika, że dochodowość całości gospodarstwa rolnego podatnika w 2005 r. wyniosła 58.948,15 zł. W rzeczywistości grunty nabywane w drugiej połowie roku mogły przynosić dochody dopiero w następnym roku. Dlatego pominięto ten dochód. Podatnik w 2005 r. otrzymał płatności w kwocie 9.033,79 zł, co potwierdzają przelewy na rachunek bankowy. Na podstawie informacji od przedsiębiorstw skupujących zboża, faktur sprzedaży płodów rolnych, wpłat na rachunek bankowy ustalono, że podatnik w 2005 r. otrzymał ze sprzedaży płodów rolnych 63.584,73 zł. Ta kwota została przyjęta jako dochód podatnika z gospodarstwa rolnego, bez kosztów upraw wobec braku dowodów na okoliczność wysokości tych kosztów, z korzyścią dla podatnika. Dodatkowo L. O. D. R. w K. przedstawił kalkulację wydajności, dochodów, kosztów prowadzonego przez podatnika gospodarstwa rolnego, przy przyjęciu upraw podanych przez podatnika. Z tej kalkulacji wynika, że podatnik w 2005 r. mógł osiągnąć dochód z tytułu prowadzonych upraw, bez dopłat z ARiMR, w kwocie 16.800 zł. Dane LODR w K. uznać należy za wiarygodne i miarodajne, bowiem oparte są na analizie produkcji rolnej w regionie, w którym położone jest gospodarstwo rolne podatnika. Podatnik mógł dokonać sprzedaży zboża z lat wcześniejszych. Kwota dochodu 16.800 zł mieści się w kwocie faktycznie uzyskanego dochodu z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego w wysokości 63.584,73 zł (płatności z faktur, dokumentujących sprzedaż płodów rolnych w 2004 r. wynoszą łącznie 26.499,90 zł). Ustalenie dochodu z gospodarstwa rolnego nie wymagało powołania biegłego w warunkach art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli zgromadzony materiał dowodowy pozwala, bez uchybienia zasadzie prawdy materialnej, ocenić charakter określonych czynności z uwzględnieniem określonych norm prawa podatkowego, to nieuzasadnione staje się powoływanie w tym przedmiocie biegłego. Na etapie postępowania odwoławczego został podany dochód ze sprzedaży dwóch drewnianych garaży za kwotę 15.000 zł, zakupionych z gruntem. Nie jest wiarygodna okoliczność sprzedaży starych, drewnianych zabudowań, w złym stanie, określanych przez podatnika jako garaże za kwotę 15.000 zł. Brak jest dowodu sprzedaży, wskazania nabywcy.

Z aktów notarialnych wynika, iż łączne wydatki, obejmujące kwoty zapłacone sprzedającym za zakup gruntów oraz koszty aktów notarialnych, wyniosły 236.838,43 zł. Wydatki związane z utrzymaniem w łącznej kwocie 6.000 zł, razem 242.838,43 zł. wykazane w oświadczeniu, nie budziły wątpliwości.

Wartość zgromadzonego mienia w 2005 r. to: oszczędności na dzień 31.12.2004r. - 52.586,95 zł, dochód rzeczywisty z działalności gospodarczej - 60.377,74 zł, dopłaty z ARiMR - 9.033,79 zł, dochód z gospodarstwa rolnego - 63.584,73 zł, dochód ze sprzedaży ciągnika - 3.500 zł, odsetki na rachunku bankowym - 13,78 zł, razem 189.096,99 zł.

Podstawa opodatkowania to 53.741,44 zł stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – u.p.d.o.f.). Podatek dochodowy według stawki 75% to 40.306,08 zł stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

3. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została przez Skarżącego zaskarżona. Wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił:

- naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż podatnik otrzymał w 2005 r. dochody ze źródeł bez pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu,

- sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, wynikające z naruszenia przepisów prawa w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 127, art. 178, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 197, art. 199, art. 229, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej,

- zaniechanie powołania biegłego w sytuacji, w której wymagane były wiadomości specjalne, pozwalające na rzetelne i prawidłowe określenie wysokości dochodu uzyskiwanego z prowadzonego gospodarstwa rolnego.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, lecz nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne.

Uzasadniając swoje stanowisko Sąd odwołał się do analizy art. 20 u.p.d.o.f. Stwierdził, że podatnik ma obowiązek wskazać źródła dowodowe i przedstawić dowody na okoliczność, że konkretne zasoby na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym pochodzą wyłącznie z przychodów, które były opodatkowane lub podlegały zwolnieniu od podatku. W zasadniczej części organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga Ordynacja podatkowa. Zgodne z prawem postępowanie wyjaśniające pozwoliło organowi podatkowemu ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej: ustalić rozmiar wydatków skarżącego podatnika w roku podatkowym objętym decyzją oraz rozmiar tych wydatków bez pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

6. Sąd pierwszej instancji podzielił zdanie organu, który zakwestionował wiarygodność twierdzeń podatnika o kwocie oszczędności, zgromadzonej na początek rozpatrywanego roku podatkowego. Zdaniem Sądu podatnik miał obowiązek przedstawić organowi podatkowemu wiarygodne dowody lub wykazać konkretne źródła dowodowe na okoliczność rzeczywistego posiadania takiej kwoty poza systemem bankowym na początek rozpatrywanego roku podatkowego, tego obowiązku skarżący nie wykonał. W tych okolicznościach nie miała znaczenia sama możliwość zgromadzenia oszczędności, skoro brak było dowodów na ich istnienie. W dalszej kolejności Sąd przyznał rację organowi podatkowemu kiedy ten analizował sytuacje rodzinną i majątkową podatnika w latach poprzedzających rozpatrywany rok podatkowy, w okresie do 2001r., kiedy podatnik pracował jako domownik w gospodarstwie rolnym ojca, potem brata. Prawidłowo analizował warunki, rozmiar prowadzonego samodzielnie przez podatnika gospodarstwa rolnego, poczynając od 2001 r., powiększanego w kolejnych latach o nabywane grunty. Zasadnie analizę odnosi do wielkości statystycznych, przy braku dokumentów źródłowych, przy braku precyzyjnej wiedzy podatnika, świadków. Prawidłowo wskazuje na brak wiarygodnych dowodów na okoliczność rzeczywistego poziomu dochodów z gospodarstwa rolnego, uzyskiwanego przez podatnika w latach poprzedzających rozpatrywany rok podatkowy. Zdaniem Sądu, podatnik nie wyjaśnił w sposób wiarygodny, przekonywujący, logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego, dlaczego tylko część dochodów z prowadzonego gospodarstwa rolnego, upraw, hodowli, miała wpływać na rachunek bankowy. Ponadto Sąd przychylił się do przyjęcia po stronie przychodów podatnika kwotę otrzymaną na podstawie ugody sądowej tytułem odszkodowania od ubezpieczenia. Zdaniem Sądu organ odwoławczy miał rację, kiedy przychód podatnika z gospodarstwa rolnego za rozpatrywany rok podatkowy ustala wprost na podstawie dokumentu źródłowego w postaci faktur, dokumentacji dotyczącej prawdziwego rachunku bankowego.

Zdaniem Sądu, zbędne było prowadzenie dowodu z opinii biegłego w warunkach art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej na okoliczność możliwych do uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę materiału dowodowego, w której organ podatkowy wymaga potwierdzenia ogólnych twierdzeń samego podatnika czy osób dla niego najbliższych o znacząco wyższych przychodach dowodami źródłowymi na okoliczność konkretnej sprzedaży płodów rolnych czy zwierząt oraz zeznaniami świadków uczestniczących w tych transakcjach czy mających bezpośrednią wiedzę o tych transakcjach, niepowiązanych z podatnikiem więzami rodzinnymi, osób postronnych. Słuszną decyzją było pominięcie przez organ odwoławczy kosztów prowadzenia gospodarstwa rolnego oraz nie zmniejszenie z tego tytułu przychodu. Ustalenia korzystne dla podatnika nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść z art. 134 § 2 p.p.s.a. Również fakt, że odwoławczy organ podatkowy odmówił wiarygodności twierdzeniom podatnika o dochodach ze sprzedaży garaży, na który brak jest dowodów, podzielił Sąd pierwszej instancji.

Zdaniem Sądu ustalenia organu podatkowego spełniają kryterium legalności. Należy ocenić jako wzorcowy sposób realizowania art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy. W ocenie materiału dowodowego nie poprzestał on tylko na twierdzeniach podatnika i świadków, lecz uwzględnił stopień szczegółowości tych twierdzeń, ich zmiany w tych twierdzeniach, zakres niezgodności w tych twierdzeniach, powiązania świadków ze skarżącym podatnikiem, źródła wiedzy świadków, zakres okoliczności potwierdzonych dokumentami źródłowymi, moment zgłoszenia nowych twierdzeń czy zmiany dotychczasowych stosownie do toku postępowania wyjaśniającego, rezultatu przeprowadzonych dowodów. Tak przeprowadzona ocena materiału dowodowego dała odwoławczemu organowi podatkowemu podstawę ustalenia stanu faktycznego w sposób spełniający kryterium legalności.

7. Sąd przychylił się do zarzutu skargi, dotyczący pominięcia rzeczywistego przychodu ze sprzedaży ciągnika w rozpatrywanym roku podatkowym. Okoliczność, że organ podatkowy korzystnie dla podatnika nie uwzględnił po stronie wydatków przed rozpatrywanym rokiem podatkowym kosztu zakupu ciągnika, sama nie zwalnia organu podatkowego od powinności ustalenia prawidłowej wysokości środków ujawnionych źródeł, pozyskanych na pokrycie wydatków rozpatrywanego roku podatkowego. Podniósł, że w zakresie dowolnego stanowiska odwoławczego organu podatkowego naruszyło art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w sposób mogący istotnie wpłynąć na wynik sprawy, w warunkach przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Skargi kasacyjne.

8. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł zarówno Skarżący jak i Dyrektor Izby Skarbowej.

9. Skarżący wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji ale błędne uzasadnienie motywów uchylenia, gdy Skarżący wykazał, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie,

- prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że to wyłącznie na podatniku spoczywa nieograniczony ciężar dowodowy w sprawie oraz poprzez przyjęcie, że podatnik miał nieograniczony w czasie obowiązek gromadzenia dowodów na okoliczności uzyskiwanych dochodów z gospodarstwa rolnego, sprzedaży płodów, inwentarza, drewna, by móc wykazać pokrywanie wydatków środkami pochodzącymi ze źródeł ujawnionych.

Mając powyższe podstawy na uwadze Skarżący, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

10. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegającym na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji, w wyniku błędnego przyjęcia, że organ podatkowy naruszył art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie rzeczywistego przychodu ze sprzedaży ciągnika, podczas gdy organ nie naruszył wyżej wymienionych przepisów, przyjmując przychód z tego tytułu - wobec braku dowodów przeciwnych - w wysokości wskazanych przez stronę.

Wskazując na powyższe podstawy Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11. Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się do treści skargi kasacyjnej J. S. stwierdzić należy, że Skarżący chce uzyskać zmianę uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, gdyż skarży korzystne dla siebie procesowo rozstrzygnięcie. W świetle art. 173 § 1 p.p.s.a. nie budzi wątpliwości, że przedmiotem zaskarżenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być samo uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

Strona zaskarżając całe orzeczenie zmierza do uzyskania zmiany stanowiska w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Jak wskazuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, brak skargi, ze względu na teoretycznie korzystne dla podatnika orzeczenie Sądu, spowodowałoby po stronie podatnika powstanie niekorzystnych skutków związanych z treścią przepisu art. 153 p.p.s.a.

12. W skardze kasacyjnej sformułowano dwa zarzuty. Pierwszy z nich odnosi się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie motywów uchylenie decyzji i wskazuje na błędy w przeprowadzonym postępowaniu, które uniemożliwiały ustalenie stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu powołuje się m.in. na brak rozważenia przez organy istotnej części dowodów jakie strona przedstawiła w toku postępowania.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu przypomnieć należy, że w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia.

Jest to przepis procesowy, który co do zasady (z ograniczeniami wskazanymi w dalszej części uzasadnienia) mógłby uzasadniać błędne ustalenie stanu sprawy, a także wadliwość uzasadnienia wyroku. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA 2010/3/39).

W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia zawarł w obszernym uzasadnieniu wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu sprawy nie mógł zostać zatem uwzględniony.

Autor skargi kasacyjnej, chcąc kwestionować poszczególne czynności dowodowe dokonane, bądź te, które jego zdaniem, powinny zostać przeprowadzone w postępowaniu administracyjnym, był zobligowany do powiązania zarzutów naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z konkretnymi przepisami odnoszącymi się do postępowania dowodowego zamieszczonymi w Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 27 października 2010 r., sygn. akt II GSK 900/09, z 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10, z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, dokonano też jego oceny. To, że skarżący nie zgadza się z tą oceną nie oznacza jeszcze, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska, co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a taką próbę podejmuje skarżący polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11, dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że motywy podjętego rozstrzygnięcia były na tyle dokładne, że pozwoliły stronie skarżącej na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na ocenę ich prawidłowości. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1651/11, z 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2073/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

13. Za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim został wskazany w skardze kasacyjnej. Naruszenie tego przepisu, autor skargi kasacyjnej upatruje bowiem w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że to wyłącznie na podatniku spoczywa nieograniczony ciężar dowodowy w sprawie oraz poprzez przyjęcie, że podatnik miał nieograniczony w czasie obowiązek gromadzenia dowodów na okoliczności uzyskiwanych dochodów z gospodarstwa rolnego, sprzedaży płodów, inwentarza, drewna, by móc wykazać pokrywanie wydatków środkami pochodzącymi ze źródeł ujawnionych.

Twierdzenie powyższe nie znajduje oparcia w treści uzasadnienia wyroku. Wojewódzki Sad Administracyjny w Lublinie wskazał na str. 11-12 uzasadnienia wyroku, że:

Podatnik ma obowiązek wskazać źródła dowodowe i przedstawić dowody na okoliczność, że konkretne zasoby na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym pochodzą wyłącznie z przychodów, które były opodatkowane lub podlegały zwolnieniu od podatku.

W postępowaniu podatkowym w sprawie opodatkowania przychodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., kiedy organ podatkowy ustali rozmiar wydatków podatnika ponad przychody z ujawnionych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to podatnik powinien podjąć inicjatywę dowodową i wskazać organowi podatkowemu źródła dowodowe na okoliczność pochodzenia środków na pełne pokrycie ustalonych wydatków, na okoliczność pokrycia tych wydatków środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. To podatnik jest dysponentem wiedzy o źródłach środków na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym. Podatnik jeśli chce wykazać pokrycie wydatków środkami z ujawnionych źródeł, to nie może poprzestać jedynie na przedstawieniu swych twierdzeń, bez poparcia ich wiarygodnymi dowodami. Skarżący podatnik w swej argumentacji pomija, że nie przedstawił organowi podatkowemu takich źródeł dowodowych, takich wiarygodnych dowodów, które dałyby wiarygodną podstawę stanowczemu ustaleniu, że jego wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym zostały pokryte w całości środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Z cytowanego fragmentu uzasadnienia wyroku (z podkreśleniami dokonanymi przez NSA), wyraźnie wynika, że w pierwszej kolejności podatnik ma wskazać źródła dowodowe dotyczące pochodzenia środków potrzebnych na pokrycie poniesionych wydatków. Nie oznacza to tym samym, aby organy podatkowe były zwolnione z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie posiadanych środków (zasobów majątkowych). Jest jednak oczywistym, że jak wskazuje Sąd pierwszej instancji, to podatnik jest dysponentem wiedzy o źródłach środków na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym. Powinien zatem przedstawić bądź to dowody, bądź źródła dowodowe, które umożliwią przeprowadzenie postępowania dowodowego organowi, celem ustalenia, że jego wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym zostały pokryte w całości środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów.

Sąd nie przyjął także założenia, że podatnik miał nieograniczony obowiązek przechowywania i gromadzenia dowodów na okoliczność uzyskiwanych dochodów. Ze względu na ich brak organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w celu określenia możliwej do uzyskania kwoty dochodów ze wskazywanych przez podatnika źródeł. Podlegało ono ocenie, która nie została zakwestionowana w skardze kasacyjnej.

O tym, że Sąd pierwszej instancji dostrzega potrzebę prowadzenia postępowania dowodowego, co do uzyskanych środków z ujawnionych źródeł przychodu, świadczy uchylenie zaskarżonej do tego Sądu decyzji i nakazanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w zakresie ustalenia kwoty dochodu uzyskanego ze sprzedaży ciągnika.

14. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że również skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie.

Zawiera ona jeden zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż przyjęły one dochód ze sprzedaży ciągnika w wysokości wskazanej przez stronę.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Przypomnieć należy, że J. S. i S. S. byli współwłaścicielami sprzedawanego ciągnika. Organ podatkowy nie dokonywał ustaleń jaka część ceny znalazła się w dyspozycji podatnika w 2005 r. na pokrycie wydatków, w szczególności nie uwzględnił zasady, jakimi rządzi się współwłasność, te umówione przez współwłaścicieli i te wynikające z mocy prawa. Organ nie ustalił udziału we współwłasności każdego ze współwłaścicieli, a także rzeczywistego podziału kwoty ze sprzedaży ciągnika między współwłaścicielami.

Rację ma Sąd pierwszej instancji twierdząc, że okoliczność, iż podatnik sam wskazał organowi podatkowemu przychód ze sprzedaży ciągnika w kwocie 3.500 zł nie zwalniała organu podatkowego od powinności zweryfikowania tego twierdzenia i ustalenia rzeczywistych uzgodnień między współwłaścicielami, rzeczywistej kwoty pozostawionej do dyspozycji podatnika. Także okoliczność, że organ podatkowy korzystnie dla podatnika nie uwzględnił po stronie wydatków przed rozpatrywanym rokiem podatkowym kosztu zakupu ciągnika, sama w sobie nie zwalniała organu podatkowego od powinności ustalenia prawidłowej wysokości środków z ujawnionych źródeł, pozyskanych na pokrycie wydatków rozpatrywanego roku podatkowego.

Nie może przesądzać o zasadności zarzutu skargi kasacyjnej fakt, że zmiana stanowiska strony nastąpiła dopiero na etapie skargi do Sądu. Biorąc pod uwagę wskazane wady postępowania, w szczególności brak uwzględnienia zasad dotyczących współwłasności, przesądza o wadliwości postępowania podatkowego w zakresie ustalenia kwoty otrzymanej w wyniku sprzedaży ciągnika.

15. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę weźmie pod uwagę wskazówki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Ponadto będzie zobowiązany do uwzględnienia treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (po jego opublikowaniu), dotyczącego zgodności przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach z Konstytucją RP.

16. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargi kasacyjne.