Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 528/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 152, art. 200,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.21par.1pkt1, art.70par.1, art.210par.1pkt3 i 6, art.108par.1i 2pkt2, art.115par.1-2 i 4-5, art.118par.1, art.208par.1, art.210par.4, art.240par.1pkt5, art.247par.1pkt5,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 23 ust. 2,
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 6 ust 7 i 7a, art. 11 ust. 1, 2 i 2a,  art. 11c ust. 1 i 2,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 11 pkt 9
journal: Dz.U. 2003 nr 137 poz 1302
law: Ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych
article: art. 19 ust. 7 i 8, art. 33 ust. 2 i 3,  art. 34, art. 37 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2 par. 4, art. 65 par. 5 w zw. z art. 65 par. 4 pkt 2 lit. c,, art. 209 par. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2010r. sprawy ze skargi B.J. i S.J. przy udziale uczestnika postępowania "A" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję w części obejmującej określenie zobowiązania podatkowego B.J. i S.J., a w pozostałym zakresie oddala skargę B.J. i S.J.; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżących kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym w zakresie określonym jej uchyleniem nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/K. Nikodem /-/W. Zygmont


UZASADNIENIE

W dniu [...] października 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego przyjął zgłoszenie celne uzupełniające SAD, nr [...] dotyczące towaru w postaci kurtek męskich, objął towar procedurą dopuszczenia do obrotu i określił kwotę długu celnego w oparciu o stawkę celną, którą ustalił na podstawie załączonego przez zgłaszającego świadectwa pochodzenia towarów. Zgłoszenia dokonała będąca przedstawicielem pośrednim Spedycja Międzynarodowa "E." s.c. B.J. i S.J. na rzecz "N." sp. z o.o. w Warszawie.

W związku z zakwestionowaniem autentyczności świadectwa pochodzenia towaru, Naczelnik w dniu [...] listopada 2004 r. wydał adresowaną do wymienionych spółek decyzję, w której uznał za nieprawidłowe powyższe zgłoszenie w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej i określenia kwoty długu celnego oraz określił ich nową wysokość, a także (będącą konsekwencją powyższego) uzupełniającą kwotę długu celnego.

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. uchylił zaskarżoną przez spółkę cywilną decyzję w części dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek wyrównawczych i umorzył postępowanie w tym zakresie, natomiast w pozostałej części utrzymał ją w mocy.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...], po przeprowadzeniu postępowania podatkowego (wszczętego postanowieniem z [...] kwietnia 2007 r.), decyzją z dnia [...] maja 2007 r. określił spółkom: cywilnej Spedycja Międzynarodowa "E." - B.J. i S.J. w [...] oraz "N." sp. z o.o. w Warszawie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od importu towaru objętego wymienionym zgłoszeniem celnym uzupełniającym.

Odwołanie od powyższej decyzji złożyli B.J. i S.J., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzji zarzucili naruszenie art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT z 1993 r.) w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje oraz naruszenie art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (jednolity tekst Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.; dalej powoływana jako Kodeks celny), w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Dyrektor Izby Celnej [...] decyzją z dnia [...] lipca 2007 r., w której jako jej adresatów wskazał: B.J., S.J. oraz "N." Sp. z o.o., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) oraz art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 i art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo uznał, iż elementem składowym podstawy opodatkowania powinna być kwota należnego cła, a więc cła określonego w decyzji z dnia [...] listopada 2004 r. Bezpodstawna jest sugestia naruszenia przez organ I instancji art. 65 § 5 Kodeksu celnego. W myśl art. 2 § 4 Kodeksu celnego zasady powstawania i wykonywania oraz wygasania zobowiązań podatkowych, związanych z wprowadzeniem towaru na polski obszar celny lub z jego wyprowadzeniem z polskiego obszaru celnego, oraz zakres praw i obowiązków organów celnych w tych sprawach regulują odrębne przepisy - w tej sprawie art. 1 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Zmiana elementów zgłoszenia celnego, o której mowa w art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) Kodeksu celnego nie może obejmować swoim zasięgiem podatków, co z kolei oznacza, że termin na wydanie takiej decyzji nie dotyczy spraw podatkowych.

Z kolei nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 11 c ust.1 ustawy o VAT z 1993 r., który rzekomo powoduje, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe nigdy nie powstało i nie mogło być stwierdzone decyzją deklaratoryjną. Art.6 ust.7 ustawy o VAT z 1993 r. stanowił bowiem, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Przy imporcie towarów zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstawało z mocy prawa z chwilą, gdy np. dopuszczono towar do obrotu na polskim obszarze celnym. Brak jest więc podstaw aby twierdzić, że kwestionowana decyzja określająca ten podatek odnosiła się do zobowiązania, które nie powstało.

Bezzasadny jest zarzut wydania decyzji na podstawie art. 11 c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu po noweli z dnia 01 września 2003 r., zamiast według stanu przed tą zmianą. Orzeczenia w przedmiocie podatku od towarów i usług wydawane pod rządami ustawy o VAT z 1993 r., po dniu 01 września 2003 r. powinny uwzględniać zmiany jakie w tej ustawie wprowadziła ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302; dalej powoływana jako ustawa o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych). Ustawa ta bowiem, nadając kompetencje organom celnym do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na nowo określiła treść m.in. art. 11c ustawy o VAT z 1993 r. Ponieważ stosownie do treści art. 40 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, weszła ona w życie z dniem 1 września 2003 r., zatem przepis art. 11c ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu nadanym tą ustawą obowiązywał w momencie wydawania zaskarżonej decyzji.

W skardze z dnia [...] sierpnia 2007 r. B.J. i S.J. zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

– art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie decyzji do B.J. i S.J. jako osób fizycznych w sytuacji, gdy stroną postępowania w pierwszej instancji była Spedycja Międzynarodowa "E." jako spółka cywilna,

– art. 11 c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje,

– art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

W uzasadnieniu podkreślono, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług spółka cywilna jest odrębnym podatnikiem od jej wspólników, a decyzja została skierowana do osób niebędących stroną w sprawie.

Zarzucono także, iż organ celny powinien zastosować stan prawny właśnie z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W ówczesnym stanie prawnym art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. brzmiał następująco: "Jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości". Przyjęto, że organem podatkowym, o którym mowa w tym przepisie, był urząd skarbowy, a decyzja tego urzędu miała charakter konstytutywny - ze skutkiem takim, że do czasu jej wydania zobowiązanie podatkowe nie istniało. Podniesiono, że późniejsze zmiany aktów prawnych nie przyznały organom celnym kompetencji do wydawania decyzji ustalających, a tylko określających - co nastąpiło na podstawie ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych. Zdaniem skarżących powyższa ustawa nie zawierała przepisu materialnoprawnego, który spowodowałby powstanie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług od importu w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, a więc, gdy organ celny nie pobrał przed dniem 1 września 2003 r. podatku, a urząd skarbowy nie wydał przed tą datą decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Argumentowano, że art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. mówi o obowiązku podatkowym, co prowadzi do wniosku, że zobowiązania podatkowe wynikające z kwot zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym powstawały w chwili złożenia takiego zgłoszenia. Skarżący wskazywali, że w odniesieniu do kwot niezadeklarowanych, których dotyczy spór, konieczna była konstytutywna decyzja organu podatkowego, a nie organu celnego.

Podkreślono, że reguły określające datę stanu prawnego, które należy stosować w niniejszej sprawie winny być następujące:

a) obowiązujący w chwili wydania zaskarżonej decyzji art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT z 2004 r.) miał następujące brzmienie: "W zakresie nieregulowanym w art.17 ust.1 pkt 1 i 2, art.19 ust.7-9 oraz art. 33-37 stosuje się odpowiednio przepisy celne dotyczące poboru i wymiaru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w przepisach celnych". W rezultacie należało więc w zasadzie stosować przepisy celne. Skarżący wskazali, że podobnie ta kwestia była uregulowana w art. 11a ustawy o VAT z 1993 r.

b) do obowiązujących przepisów celnych należało oprócz Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE z 1992 r., seria L nr 302 ze zm.) i ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), uwzględnić również ustawę z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623, dalej powoływana jako ustawa o przepisach wprowadzających ustawę - Prawo celne), której art. 26 brzmi: "Przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkowska w Unii Europejskiej"’

c) przepisami dotychczasowymi były przede wszystkim przepisy Kodeksu celnego. Zgodnie z art. 222 § 1 tej ustawy kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych była obliczana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towarów w chwili powstania długu celnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Zdaniem skarżących takich przepisów szczególnych w tej sytuacji nie było. Chwilą powstania długu celnego, zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego, była chwila przyjęcia zgłoszenia celnego. Dodatkowo na podstawie art. 69 Kodeksu celnego datą właściwą do stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której dokonano zgłoszenia towarów, była data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ celny, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Zarzucono również, iż organ celny pierwszej instancji przekroczył trzyletni termin do wydania decyzji zmieniającej elementy zgłoszenia celnego, a organ celny drugiej instancji popełnił błąd nie uchylając decyzji także z tego powodu. Zaskarżona decyzja była bowiem co do istoty decyzją, o której mowa w art. 65 § 4 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (argumentowano, że ustawę tę należy w tej sytuacji stosować w związku z art. 26 ustawy o przepisach wprowadzających ustawę - Prawo celne, mimo że nie zostało to wprost określone w sentencji tej decyzji. Przedmiotem tej decyzji była kwestia określona w art. 65 § 4 pkt 2 lit. c Kodeksu celnego, czyli uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części i zmiana elementów zawartych w zgłoszeniu celnym innych niż określone w lit. a i b tego przepisu. Skarżący przyjęli, że w tym przypadku była to zmiana podstaw opłaty (podatku VAT) i zmiana kwot tego podatku, czyli elementów określonych w pozycji 47 zgłoszenia celnego SAD. Natomiast ich zdaniem, zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego taka decyzja nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od daty przyjęcia zgłoszenia celnego.

Zaznaczono także, że w świetle art. 38 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., a także art. 11 a ustawy o VAT z 1993 r. nie jest zasadne stwierdzenie organu celnego drugiej instancji, iż termin ten nie dotyczy spraw podatkowych. Wprawdzie przytoczony w uzasadnieniu decyzji art. 2 § 4 Kodeksu celnego odsyła w zakresie zobowiązań podatkowych do odrębnych przepisów, to jednak te odrębne przepisy stosują w kwestiach w nich nieuregulowanych odesłanie zwrotne - z powrotem do przepisów celnych. Uzasadnia to - zdaniem skarżących -stosowanie w tej sprawie m. in. art. 65 Kodeksu celnego.

Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia [...] maja 2008 r., sygn. [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] maja 2007 r., nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając decyzję I i II instancji stwierdził naruszenie przepisów postępowania, ponieważ krąg adresatów decyzji uległ zmianie: decyzję I instancji skierowano do "E." s.c. B.J. i S.J. oraz "N." sp. z o.o., decyzję organu odwoławczego skierowano do "N." sp. z o.o. oraz B.J. i S.J., przy czym organ odwoławczy do tej kwestii w uzasadnieniu decyzji w ogóle się nie odniósł.

Od wymienionego wyżej wyroku Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznał w dniu [...] maja 2010 r. pod sygn. [...].

Uchylając wyrok sądu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w niniejszej sprawie wymaga rozważenia, czy należy uchylić decyzję w całości czy też jedynie w części, w której nastąpiło naruszenie procedury, tj. dotyczącej B.J. i S.J.. Spółka z o.o. "N." nie kwestionowała bowiem decyzji podatkowych adresowanych do niej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.). sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie m.in. uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (c), albo stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (jednolity tekst Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz.1071 ze zm.) lub w innych przepisach.

W ocenie Sądu zaskarżoną decyzję należało uchylić w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego B.J. i S.J.. W odniesieniu do tej części decyzji doszło, bowiem do naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd nie dopatrzył się natomiast podstaw do uznania skargi za uzasadnioną w części zmierzającej do wywołania skutku prowadzącego do uchylenia zaskarżonej decyzji także w zakresie obejmującym zobowiązanie podatkowe określone spółce "N." sp. z o.o.

W rozpatrywanej sprawie adresatami decyzji organu pierwszej instancji były: "N." sp. z o.o. oraz "E." s.c. B.J., S.J., a adresatami decyzji organu drugiej instancji - "N." sp. z o.o. oraz B.J. i S.J..

Powyższa zmiana adresatów decyzji organu odwoławczego w stosunku do decyzji wydanej przez organ I instancji w żaden sposób nie znalazła jednak odzwierciedlenia w treści uzasadnienia wydanej decyzji.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 i 6 Ordynacji podatkowej decyzja powinna zawierać m.in. oznaczenie strony oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Natomiast art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie obarczone jest wadą nieważności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Zatem zmiana adresatów decyzji powinna znaleźć uzasadnienie w decyzji, choćby po to, aby możliwa była ocena czy decyzja została skierowana do strony. Ewentualne błędne jej wskazanie stanowić może skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną, lub jedynie błędne jej oznaczenie nie skutkujące wadą nieważności.

Brak uzasadnienia w powyższym zakresie uniemożliwia weryfikację powodów, jakimi kierował się organ odwoławczy przy dokonanej zmianie, a także rodzi wątpliwości, czy uczynił to celowo. W szczególności w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego nie wyjaśniono, czy powodem zmiany adresatów decyzji było ustalenie, że doszło do rozwiązania spółki cywilnej. Okoliczność taka nie wynika również w sposób jednoznaczny z akt sprawy.

W konsekwencji powyższego, kontrolując zaskarżone decyzje, nie sposób ustalić, czy do zarzucanego przez stronę naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej doszło.

Dopiero w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podniósł, że powodem wydania decyzji organu odwoławczego do B.J. i S.J. było złożenie przez nich odwołania w imieniu własnym a nie w imieniu spółki. Ponadto Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w toku podobnych postępowań prowadzonych wobec "E." s.c. organ celny I instancji otrzymał pisemną informację, że firma "E." s.c. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej (k. 64 akt administracyjnych). Na podstawie powyższego organ odwoławczy doszedł do przekonania, że decyzje należy skierować do byłych wspólników spółki cywilnej, co w jego ocenie jest pełnoprawne i konieczne do przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Powyższe stanowisko organu odwoławczego nie wyjaśnia jednak na jakiej podstawie organ ten doszedł do przekonania, że spółka cywilna została rozwiązana. W szczególności nie wyjaśniono w jaki sposób przekazana przez jednego ze wspólników informacja o wykreśleniu "E." s.c. z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...] stycznia 2007 r., pozwala uznać, że spółka została rozwiązana, skoro zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (jednolity tekst z 2007 r. Dz. U. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), ewidencję działalności gospodarczej prowadzi się dla przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, a nie jednostkami organizacyjnymi.

Tymczasem kwestia bytu spółki cywilnej, rodzi daleko idące konsekwencje dla istnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, jak i dla toczącego się postępowania podatkowego, ponieważ zdolność procesowa spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej uzależniona jest przede wszystkim od uregulowania jej podatkowej pozycji materialnoprawnej. W każdym przypadku, w którym ustawa podatkowa przyznaje spółce osobowej przymiot podatnika (płatnika, inkasenta), a więc przyznaje jej w określonym w tej ustawie zakresie podmiotowość podatkową, w tymże samym zakresie spółka taka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym. Stwierdzić zatem należy, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadkach w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna. W tych też przypadkach spółka powinna być adresatem decyzji podatkowej, jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników .

Organy winny mieć na uwadze, iż rozwiązanie spółki cywilnej skutkuje tym, że traci ona podmiotowość podatkowoprawną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej. Jeżeli spółka cywilna przestała istnieć w określonej dacie (co jednak winno zostać jednoznacznie ustalone), tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji przestała istnieć ta strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań. Wówczas wobec spółki postępowania nie mogą się toczyć, ani też nie może być wydana wobec niej decyzja określająca jej zobowiązanie.

Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej, zajętemu w odpowiedzi na skargę, przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości uznania byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej za jej następców prawnych. Wspólników takich zalicza się natomiast do kręgu "osób trzecich", których odpowiedzialność jest uregulowana w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik, m.in. spółki cywilnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. W myśl z kolei art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej wskazana wyżej reguła znajduje również zastosowanie do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem, przy czym za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

Art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. W świetle treści tego przepisu oczywistym jest, że chodzi o decyzję będącą aktem kończącym postępowanie w sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności "za inny podmiot". To zaś oznacza, że przed wydaniem decyzji należy wszcząć i przeprowadzić postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej".

Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie modyfikuje wspomnianej reguły. W szczególności nie czyni tego jej art. 115 § 4, z którego wynika jedynie tyle, że orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. Oznacza to więc, że w zakresie wskazanym w cytowanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed m.in. dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku, który, w przypadku ustalenia, że spółka została rozwiązana, może znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej wydanej na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w wyniku jednego postępowania określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i "osoby trzeciej" ponoszącej odpowiedzialność podatkową. Dotyczy to przy tym także przypadków, gdy przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki, co wyraźnie wynika z treści odesłania zawartego w art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej. Chodzi tu jednak o wyżej wspomniane postępowanie, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, w ramach którego ustawodawca dopuścił - na zasadzie wyjątku - także określenie wysokości zobowiązania. Przepis art. 115 Ordynacji podatkowej, ani też żaden inny przepis Ordynacji podatkowej nie uzasadnia natomiast poglądu, iż możliwe jest rozwiązanie niejako odwrotne, w postaci możliwości "rozszerzenia" przedmiotu postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego o materię związaną z odpowiedzialnością osób trzecich (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2006 r., I FSK 140/06, "Lex" nr 263135).

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego zaistniałej sprawy zauważyć należy, że organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. wobec "N." sp. z o.o. oraz "E." s.c. B.J., S.J., oznaczając jednocześnie w ten sposób te podmioty jako strony postępowania i wytyczając przedmiot tego postępowania. W wyniku przeprowadzenia tego postępowania organ podatkowy I instancji w decyzji z dnia [...] września 2007 r. również wobec "N." sp. z o.o. oraz "E." s.c. B.J., S.J. określił wysokość zobowiązania w podatku VAT.

W sytuacji, kiedy odwołanie od decyzji organu I instancji wnieśli B.J. i S.J., a nie "E." s.c. B.J. i S.J. organ odwoławczy, winien ustalić przyczynę takiej zmiany podmiotowej, w szczególności ewentualnie, czy nie doszło do rozwiązania spółki cywilnej "E." i kiedy to nastąpiło, czego w rozpatrywanej sprawie nie uczyniono.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy powinien zatem ustalić czy spółka "E." uległa rozwiązaniu. Gdy na skutek ustaleń organu okaże się, że spółka cywilna rzeczywiście została rozwiązana - postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego tej spółki winno być umorzone na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników będzie możliwe tylko wówczas, jeżeli nie upłynął termin, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej i będzie wymagało wszczęcia odrębnego postępowania w tym przedmiocie przez organ I instancji.

Sąd nie podziela natomiast stanowiska strony skarżącej, co do nieprawidłowości w rozstrzygnięciu merytorycznym organów podatkowych.

W pierwszej kolejności za błędny należy uznać zarzut naruszenia art. 11 c ust.1 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje.

Zgodnie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2003 r.) organ celny był obowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny oblicza te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazuje je w zgłoszeniu celnym. Natomiast art. 11c ust.1 tej ustawy stanowił, że jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości.

Z dniem 1 września 2003 r. art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. został zmieniony przez art. 11 pkt 9 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych. W nowym brzmieniu przepis ten stanowił, że w przypadkach innych niż określone w art. 11 ust. 1, 2 i 2a kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji.

Odpowiednikiem art. 11c ust.1 ustawy o VAT z 1993 r. jest art. 33 ust.2 ustawy o VAT z 2004 r., który stanowi że jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych.

Natomiast zgodnie z art. 37 ust.1 ustawy o VAT z 2004 r. podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, a podatkiem pobranym przez ten organ w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji.

Dla dalszych rozważań konieczne jest podkreślenie, że podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT z 1993 r.

Kontynuacja ta, w ocenie Sądu, ma miejsce również w stosunku do stanu prawnego istniejącego przed 1 września 2003 r. Nie ma natomiast racji strona skarżąca, że decyzje organów celnych określające zobowiązanie wydane od 1 września 2003 r. nie mogą dotyczyć stanów faktycznych, w których dług celny powstał przed dniem 1 września 2003 r. Nie można w szczególności podzielić jej poglądu, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. decyzja organu podatkowego w sprawie podatku VAT od importu miała charakter konstytutywny.

Zauważyć należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w 2002 r., podobnie jak w 1996 r. (por. uchwałę (7) NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. FPS 3/04, ONSAiWSA z 2005, nr 4, poz. 65), z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa, to znaczy z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. łączyły powstanie tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Od 1 stycznia 1998 r. art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. (podobnie jak art. 19 ust. 7 i 8 ustawy o VAT z 2004 r.) stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego.

Jednakże w przypadku objęcia towarów procedurą celną: uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolą celną, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą (art. 6 ust. 7a ustawy o VAT z 1993 r.).

Z przepisów tych wynika, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w imporcie towarów uzależnione jest od ustalenia chwili powstania długu celnego lub w przypadku trzech wyżej wymienionych procedur - od ustalenia chwili objęcia towarów stosowną procedurą celną. Te natomiast momenty wyznaczają przepisy Kodeksu celnego.

W każdym zatem przypadku, w którym Kodeks celny wiąże powstanie długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT ustawy o VAT z 1993 r.).

W art. 209 § 1 i § 2 Kodeksu celnego postanowiono, że dług celny w przywozie powstaje w wypadku:

1) dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym,

2) objęcia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym procedurą odprawy czasowej, z częściowym zwolnieniem od cła,

- z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego.

Oznacza to, że z tym też momentem - przyjęcia zgłoszenia celnego - powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 19 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.).

Art. 11 c ust.1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. stanowił, że w wypadku stwierdzenia, że urząd celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości, a podatnik jest obowiązany w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji urzędu skarbowego a podatkiem pobranym przez urząd celny. Jeżeli bowiem zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) w imporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego i to zdarzenie stwarza zobowiązanie podatkowe oraz nakłada na urząd celny wydający decyzję o dopuszczeniu towarów importowanych do obrotu na polskim obszarze celnym obowiązek określenia kwoty podatku od towarów i usług należnego od tych towarów, zobowiązanie to nie może powstać po raz wtóry przez wydanie decyzji organu podatkowego ustalającej podatek w prawidłowej wysokości. W odniesieniu do tej samej kategorii stanów faktycznych zobowiązanie podatkowe powstać może wyłącznie w jeden z przedstawionych powyżej sposobów. Z przepisu art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. zatem wynika, na co wskazuje także jego wykładnia gramatyczna, że celem wydania decyzji przez organ podatkowy, przy określonej w nim hipotezie, nie jest ustalenie zobowiązania podatkowego przez jego ukształtowanie, lecz jego ustalenie w prawidłowej wysokości z powodu niewłaściwego wypełnienia w tym zakresie obowiązków przez płatnika, jakim jest urząd celny, w stosunku do zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego. W podatku od towarów i usług bowiem występuje tożsamość momentów powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w okolicznościach, dla których ustawodawca ustalił moment powstania obowiązku podatkowego (R. Mastalski: Prawo podatkowe, 4 wydanie, C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 187).

Zatem z przepisu art. 11c ust.1 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2003 r., wynika jednoznacznie, że wydane na ich podstawie decyzje podatkowe urzędu skarbowego nie kształtowały zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów, gdyż zobowiązanie to już ukonstytuowało się w chwili nastąpienia okoliczności określonych w art. 6 ust. 7 i 7a tej ustawy, z którymi ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów .

Co prawda w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego organy celne występowały w roli płatnika podatków, a decyzje określające wysokość podatku wydawały urzędy i izby skarbowe, ale jak wyżej wskazano, zmianą wprowadzoną ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, z dniem 1 września 2003 r. organy celne uzyskały uprawnienia decyzyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Od tego dnia organy celne przejęły wszystkie sprawy dotyczące podatku od towarów i usług od towarów przywożonych z zagranicy oraz podatku akcyzowego, także sprawy wszczęte i niezakończone, uzyskały kompetencje do wszczynania postępowań także w sprawach dotyczących zdarzeń zaistniałych przed dniem 1 września 2003 r.

Nie ulega wątpliwości, iż organ wydający decyzję musi być właściwy w sprawie na dzień wydawania rozstrzygnięcia. W decyzji powinny więc być powołane przepisy, które dają organowi uprawnienie do wydania decyzji. Należy jednak zauważyć, iż ustawodawca uchwalając ustawę o podatku od towarów i usług z 2004 r. przewidział w tej ustawie identyczne uprawnienie dla organów celnych jak w poprzedniej ustawie, czego dowodem jest art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. odpowiadający treści przepisowi art. 11c ust.1 ustawy o VAT z 1993 r.

Tak więc, podstawa prawna do określenia przez organy celne zobowiązania podatkowego w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego pod rządami "starej" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym istniała w dacie wydania decyzji. Uprawnienie organu celnego określone w art. 11 c ust.1 ustawy o VAT z 1993 r., istnieje nadal po tej dacie, mimo jej uchylenia. Art. 33 ust 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie eliminuje z obrotu prawnego uprawnienia organów celnych do określania wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami "starej" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe.

W odniesieniu do niniejszej sprawy oznacza to konkretnie, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tych ustaw - powstały pod rządem ustawy o VAT z 1993 r. w tym również w stanie prawnym obowiązującym przed 01 września 2003 r.

Wobec powyższego Sąd stwierdza, że organ celny błędnie wskazał w podstawie prawnej art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. zamiast art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Niemniej jednak, pomimo błędnego wskazania przepisu, nie można stwierdzić, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Podstawa prawna, bowiem istniała, tyle że wynikała z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Zatem w rozpatrywanym przypadku błędne powołanie podstawy prawnej nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Nie można również podzielić poglądu strony skarżącej o naruszeniu art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Art. 65 § 4 Kodeksu celnego stanowił, że po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której:

1) uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe,

2) uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części:

a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego,

b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub

c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b).

Natomiast z art. 65 § 5 Kodeksu celnego wynika, że decyzja, o której mowa w § 4, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Wbrew jednak stanowisku strony skarżącej powyższe przepisy Kodeksu celnego nie były podstawą do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu. Art. 2 § 4 Kodeksu celnego stanowił bowiem, iż zasady powstawania i wykonywania oraz wygasania zobowiązań podatkowych, związanych z wprowadzeniem towaru na polski obszar celny lub z jego wyprowadzeniem z polskiego obszaru celnego, oraz zakres praw i obowiązków organów celnych w tych sprawach regulują odrębne przepisy. Jak natomiast wyżej wskazano zobowiązanie w podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie powstało z mocy prawa na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Natomiast o przedawnieniu zobowiązań podatkowych w 2002 r. stanowiły i nadal stanowią przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym zobowiązanie takie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast przedawnienie terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich reguluje art.118 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżoną decyzję należało w części określonej w punkcie I sentencji wyroku uchylić. Z uwagi na to, że skarżący domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, w zakresie w jakim decyzja ta dotyczy importera, który skargi nie wniósł, skargę należało uznać za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. w tym zakresie ją oddalić.

O kosztach sądowych oraz o wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 200 i 152 p.p.s.a.

|/-/ R. Wiatrowski |/-/ K. Nikodem |/-/ W. Zygmont |