Postanowienie NSA, sygn. akt II FSK 708/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, art. 72 par. 1, art. 75 par. 1, art. 79 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

PROTOKÓŁ ROZPRAWY Dnia 6 lipca 2010 r. , Przewodniczący Naczelny Sąd Administracyjny, sędzia NSA Zbigniew Kmieciak na rozprawie w Izbie Finansowej, rozpoznawał sprawę, Sędziowie ze skargi kasacyjnej M. sp. z o. o. w W., sędzia NSA Antoni Hanusz od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.) z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1138/09, w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. w W., Protokolant na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., Janusz Bielski z dnia 29 kwietnia 2009 r. nr [...], , w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., Posiedzenie rozpoczęto o godzinie 10:00, zakończono o godzinie 10:10., Po wywołaniu sprawy stawili się:, W imieniu strony skarżącej r. pr. M.K. ustanowiony w sprawie., W imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. nikt się nie stawił. Przewodniczący stwierdził, że o terminie zawiadomiono prawidłowo., , Działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny postanowił:, rozprawę w dniu dzisiejszym odroczyć i przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego sądu następujące pytanie prawne:, "czy w świetle art. 75 § 2 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej po wydaniu decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, dopuszczalne jest późniejsze wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten sam okres, rozliczeniowy?"., , Przewodniczący, Protokolant,


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością M. z siedzibą w W. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 kwietnia 2009 r. w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.

Stan sprawy Sąd ten przedstawił następująco:

Dnia 5 listopada 2003 r. skarżąca Spółka wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z zapytaniem w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., obecnie: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) o datę powstania przychodów z tytułu odszkodowań należnych w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów leasingowych z przyczyn leżących po stronie korzystającego, uznając, że przychody z tego tytułu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) powstają w dacie otrzymania odszkodowania. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. w pisemnej informacji, udzielonej dnia 5 grudnia 2003 r., stwierdził, że do tego typu odszkodowań ma zastosowanie art. 12 ust. 3a pkt 3 u.p.d.o.p., wobec czego przychód powstaje w dniu, w którym nastąpiła zapłata odszkodowania. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznając, że powyższa informacja jest nieprawidłowa, dnia 17 stycznia 2004 r. dokonał jej zmiany w trybie określonym w art. 14b § 2 O.p. (w ówczesnym brzmieniu tego przepisu), stwierdzając, że zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. przychód powstaje w dniu wymagalności odszkodowania.

Dnia 21 marca 2005 r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 6.373.721 zł, podnosząc, że przychód z tytułu należnych jej odszkodowań w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów leasingu z przyczyn leżących po stronie korzystającego powstaje jednak dopiero w dacie faktycznego ich otrzymania, a więc zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Decyzją z dnia 20 maja 2005 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty, wskazując, że do opisanych przychodów ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.; Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 18 sierpnia 2005 r. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 9 grudnia 2005 r. skargę na tę decyzję odrzucił.

Dnia 16 lutego 2007 r. skarżąca złożyła ponowny wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., ponownie przywołując argumentację przemawiającą za uznaniem, że przychód z tytułu odszkodowań w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów leasingu powstaje w dacie faktycznej wypłaty tych odszkodowań, a nie w dacie ich wymagalności, wskazując jednak dodatkowo na inną jeszcze przesłankę uzasadniającą stwierdzenie nadpłaty, a mianowicie, że do kosztów uzyskania przychodów należą wydatki wynikające z tzw. różnic kursowych, powstałe wskutek denominowania w walucie obcej przysługujących jej wierzytelności z tytułu opłat leasingowych, przeniesionych w drodze cesji na osobę trzecią, której to okoliczności w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej nie uwzględniła. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 28 listopada 2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, uznając, że ze względu na ostateczne rozstrzygnięcie zagadnienia daty powstania przychodu z tytułu odszkodowań w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów leasingu nie ma możliwości rozpatrzenia wniosku w tym zakresie; ponadto odmówił także stwierdzenia nadpłaty w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z różnic kursowych, stwierdzając, że wobec dokonywania płatności wyłącznie w walucie polskiej żadne różnice kursowe nie powstały. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 29 kwietnia 2009 r. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy, podzielając pogląd o niemożności ponownego rozpatrywania w postępowaniu podatkowym zagadnienia ostatecznie rozstrzygniętego we wcześniej przeprowadzonym postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, jak i pogląd o niewystępowaniu w sprawie różnic kursowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe błędnie uznały, jakoby w obrocie prawnym funkcjonowało prawomocne orzeczenie, które rozstrzyga sprawę, a ponadto powtórzyła argumentację za uznaniem merytorycznej zasadności jej twierdzeń zarówno w odniesieniu do daty powstania przychodów z tytułu odszkodowań wynikających z przedterminowego rozwiązania umów leasingu, jak i w odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z cesji wierzytelności wskutek zaistnienia różnic kursowych.

Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że art. 17k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., określający, co jest kosztem uzyskania przychodów finansującego w przypadku przeniesienia na osobę trzecią wierzytelności z tytułu opłat ustalonych w umowie leasingu, nie wyłącza stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co oznacza, że dyskonto lub wynagrodzenie nie jest jedynym kosztem uzyskania takich przychodów; w konsekwencji ewentualne straty wynikające ze sposobu przewalutowania opłat mogą być zaliczone do tych kosztów. Zarazem Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił ocenę organów podatkowych co do niemożności ponownego rozstrzygania zagadnienia daty powstania przychodów z tytułu odszkodowań wynikających z przedterminowego rozwiązania umów leasingu. Stwierdził, że ponieważ podstawę rozstrzygnięcia stanowi ten sam stan faktyczny i prawny, który legł u podstaw rozstrzygnięcia podjętego w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a jego przedmiotem jest dokonana już prawnopodatkowa kwalifikacja odszkodowań związanych z działalnością leasingową, zachodzi przypadek tożsamości spraw w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Skoro decyzja dotycząca tej kwestii prawnej jest ostateczna, jej uchylenie lub zmiana zgodnie z art. 128 O.p. może więc nastąpić tylko w przypadku zastosowania któregoś z trybów nadzwyczajnych.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca domaga się jego uchylenia w całości, kwestionując pogląd o funkcjonowaniu w obrocie prawnym prawomocnego orzeczenia, którego rozstrzygnięcie "ma moc obowiązującą w zakresie badanego roku podatkowego" i zarzucając naruszenie art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a., polegające na wyrażeniu oceny prawnej pomimo niewskazania podstawy prawnej w uzasadnieniu wyroku, a także naruszenie art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 O.p. przez uznanie, że decyzja organu odwoławczego nie narusza wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że Sąd wadliwie utożsamił pojęcie sprawy ostatecznie rozstrzygniętej z pojęciem kwestii uprzednio rozstrzygniętej, w sytuacji, gdy z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. wywieść można jedynie zakaz wydawania decyzji w sprawie już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, podczas gdy postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, nie są sprawami tożsamymi. Zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wyznacza treść wniosku podatnika, co oznacza, że rozstrzygnięcie podejmowane w jego wyniku nie określa zobowiązania podatkowego; nie wyklucza to wszakże wydania, równolegle lub później, odrębnej decyzji o takim charakterze. Dlatego też rozstrzygnięcie w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty nie mogło mieć wpływu na wynik postępowania wymiarowego.

Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że w sprawie wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, którego istota sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy po wydaniu decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty dopuszczalne jest późniejsze wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten sam okres rozliczeniowy.

Zagadnienie to odnosi się do spornej i wymagającej dokonania oceny prawnej w rozszerzonym składzie kwestii wzajemnego stosunku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty do postępowania wymiarowego, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego. W szczególności wymaga rozstrzygnięcia, czy wcześniejsze postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jako zawierające w sobie także rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego, wyklucza ponowne badanie tego samego zagadnienia w trakcie wszczętego później postępowania wymiarowego, czy też postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty traktować należy jako postępowanie, którego przedmiotem jest tylko pewien wycinek prawnopodatkowego stanu faktycznego, determinującego wysokość zobowiązania podatkowego i którego przeprowadzenie nie wyklucza możliwości późniejszego weryfikowania poprawności skorygowania przez podatnika wcześniej złożonej deklaracji podatkowej oraz wskazania nowych okoliczności, które, jego zdaniem, mają wpływ na określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

Zagadnienie to było różnie rozstrzygane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym; rozbieżność stanowisk w tej kwestii zauważyć także można w literaturze przedmiotu.

Według pierwszego poglądu, dla którego za reprezentatywną może być uznana seria wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r. (II FSK 345/06, 346/06 oraz 363/06), nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, przy czym dwie odrębne procedury podatkowe: pierwsza, odnosząca się do określenia zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 O.p.) oraz druga, w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.), nie wykluczają się wzajemnie, lecz uzupełniają. Postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, które to postępowanie ma charakter wtórny i powinno być poprzedzone postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Ponadto, ponieważ nadpłatę można zdefiniować jako nienależne świadczenie publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego (R. Mastalski, "Prawo podatkowe", Warszawa 2006, s. 219), a podatek (zdefiniowany w art. 6 O.p.) jest przedmiotem zobowiązania podatkowego (zdefiniowanego w art. 5 O.p.), wyjaśnienie, czy zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musi być poprzedzone wyjaśnieniem na podstawie art. 21 § 3 O.p. innego zdarzenia prawnego, to jest określeniem zobowiązania podatkowego. W innym wyroku z tej samej daty (wydanym w sprawie o sygnaturze II FSK 291/06) Naczelny Sąd Administracyjny uznał dopuszczalność wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po uprzednim wydaniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, pogląd ten odnosząc jednak do stanu prawnego obowiązującego w roku 1998, a więc przed wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacją art. 21 § 3 O.p. Natomiast w wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r. (II FSK 1242/06) naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 21 § 3 O.p. ma szerszy zakres przedmiotowy, niż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku. Zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza bowiem treść wniosku podatnika, a jego istotą jest ustalenie, czy podatek został pobrany nienależnie lub w wysokości wyższej, niż wynika to z przepisów prawa. Podejmowane w jego wyniku rozstrzygnięcie organu podatkowego nie określa zatem zobowiązania podatkowego, co nie wyklucza wydania przez ten organ (równolegle lub później) odrębnej decyzji o takim charakterze. Z kolei celem postępowania prowadzonego w oparciu o przepis art. 21 § 3 O.p. jest ustalenie, czy podatnik w złożonej deklaracji prawidłowo obliczył wymiar podatku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku prowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie zachodzi tożsamość spraw, a przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby do wniosku, iż w przypadku dopatrzenia się podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po podjęciu decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku, organ podatkowy powinien najpierw pozbawić te ostatnią mocy prawnej w odpowiednim trybie nadzwyczajnym, co raziłoby niezrozumiałym formalizmem oraz podważałoby logikę konstrukcji ukształtowanych przepisami art. 21 § 3 i art. 75 O.p. Do przedstawionych wyżej poglądów Naczelny Sąd Administracyjny nawiązał także w wyroku z dnia 18 listopada 2008 r. (II FSK 1205/07), stwierdzając, że kwestia określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi wprawdzie część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy wszczętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, ale nie może być przez organ podatkowy w postępowaniu tym rozstrzygnięta, ponieważ nie wynika ona ani z treści żądania strony, ani z podstawy prawnej zgłoszonego żądania; z tym zapatrywaniem zgodził się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2009 r. (II FSK 1893/07).

Z kolei drugi pogląd, dający się wyprowadzić z orzeczeń zapadłych zarówno przed wydaniem przedstawionych już wyroków, jak i wydanych w okresie późniejszym, uznaje tożsamość spraw, których przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego, jak i spraw, których przedmiotem jest stwierdzenie nadpłaty. W reprezentatywnym dla tego kierunku rozumowania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2006 r. (II FSK 391/05) stwierdzono, że unormowany w art. 79 § 1 O.p. zakaz wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie toczącego się postępowania podatkowego – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy to postępowanie – wynika z przyjęcia przez ustawodawcę, iż rezultat postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, gdy toczy się postępowanie zmierzające do określenia należnego za dany okres zobowiązania podatkowego, mógłby powodować wprowadzenie do obiegu prawnego dwóch decyzji w tej samej sprawie, bowiem w obu przypadkach organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego i porównuje ją z dokonanym przez podatnika samoobliczeniem. Z przedstawionym poglądem koresponduje stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2007 r. (II FSK 1391/06), gdzie stwierdzono, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe, które ma na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, jako że nadpłata albo zaległość są jedynie konsekwencją obliczenia podatku. Tożsamość przedmiotu omawianych postępowań Naczelny Sąd Administracyjny uznał także w wyroku z dnia 7 lutego 2008 r. (II FSK 1362/06), wyrażając aprobatę dla stanowiska, według którego postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty staje się bezprzedmiotowe, gdy przed jego zakończeniem organ podatkowy wszczyna z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące tego samego podatku.

Pierwsze dwa z przedstawionych wyżej wyroków były glosowane, zarówno aprobująco, jak i krytycznie, w sposób potwierdzający sygnalizowaną rozbieżność poglądów; obie glosy opublikowano w "Jurysdykcji podatkowej" Nr 3/2008 (s. 64 i s. 73).

W pierwszej z nich – do wyroku z dnia 22 lutego 2007 r. (II FSK 345/06) – M. Ślifirczyk zauważył, że instytucja stwierdzenia nadpłaty podatku polega na urzędowym potwierdzeniu stanu nadpłaty. Prawidłowe określenie wysokości nadpłaty nie jest możliwe bez określenia wysokości podatku, jaki powinien być zapłacony. Dlatego też określenie wysokości zobowiązania podatkowego w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie jest sprzeczne z istotą tego postępowania, a skoro w postępowaniu tym przedmiotem rozstrzygnięcia jest także wysokość zobowiązania podatkowego, postępowanie to należy uznać za szczególną postać postępowania wymiarowego. Autor ten zwrócił także uwagę na okoliczność, że rozwiązanie dopuszczające możliwość wydawania dwóch odrębnych decyzji – pierwszej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz drugiej, stwierdzającej ewentualna nadpłatę, może prowadzić do ich wzajemnej niezgodności, niełatwej do wyeliminowania.

W drugiej glosie - do wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r. (II FSK 1242/06) - S. Babiarz wypowiedział pogląd, że zakres rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, wynikający z treści wniosku oraz z treści skorygowanej deklaracji podatkowej, nie pokrywa się z zakresem rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wyklucza możliwość uznania tożsamości tych spraw. Przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym, określającym zobowiązanie podatkowe, muszą być wszystkie elementy konstrukcyjne tego zobowiązania, podczas gdy zakresem oceny w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest z reguły tylko jeden z wycinków tego zobowiązania. Ponadto, ponieważ w Ordynacji podatkowej brak przepisu wprowadzającego zakaz wszczynania postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego czy to w trakcie, czy to po zakończeniu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wydanie decyzji w sprawie nadpłaty nie oznacza, że nie jest możliwe wydanie kolejnej decyzji stwierdzającej zaległość podatkową, natomiast wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uniemożliwia wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty dopóty, dopóki w obrocie prawnym pozostaje pierwotna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego.

Należy także odnotować, że pogląd o przedmiotowej tożsamości postępowania wymiarowego i postępowania o stwierdzenie nadpłaty wydaje się być uznawany w podstawowych opracowaniach o charakterze komentatorskim. I tak według B. Gruszczyńskiego (w: S. Babiarz i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2009, s. 402 i nn.) nadpłata albo zaległość stanowią jedynie konsekwencję obliczenia prawidłowej kwoty podatku, toteż gdy wniosek podatnika zmierza do stwierdzenia nadpłaty, czynności organu podatkowego polegają na obliczeniu prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, także wtedy, gdy w następstwie podjętych czynności ujawniona zostanie zaległość podatkowa. Postępowanie podatkowe, wszczęte wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty, kończy decyzja odmawiająca jej stwierdzenia, gdy w sprawie nie wystąpi ani zapłata, ani zaległość, a w pozostałych przypadkach organ podatkowy albo stwierdza nadpłatę, albo określa wysokość zobowiązania podatkowego. Cytowany Autor zauważył jednak, że podatnikowi nie przysługuje prawo żądania stwierdzenia nadpłaty, gdy wysokość zobowiązania podatkowego została już określona ostateczną decyzją deklaratoryjną. Z kolei zdaniem J. Zubrzyckiego (w: B. Adamiak i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010", Wrocław 2010, s. 407-412) w przypadku wydania przez organ podatkowy, w następstwie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty, decyzji rozstrzygającej ten wniosek, następuje weryfikacja samoobliczenia podatku przez podatnika. W tej sytuacji, ponieważ podstawą do stwierdzenia nadpłaty jest określenie wielkości zobowiązania podatkowego, weryfikacja tej decyzji w zakresie ewentualnego stwierdzenia wadliwości w określeniu nadpłaty, może nastąpić jedynie w oparciu o przesłanki określone dla wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. H. Dzwonkowski (w: H. Dzwonkowski (red.), "Ordynacja podatkowa", Warszawa 2008, s. 514 i nn.) stwierdza wprost, że stwierdzenie nadpłaty to postępowanie wymiarowe w sprawie nadpłaty, które wszczyna podatnik, a każda decyzja dotycząca nadpłaty jest zarazem decyzją wymiarową w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego.

Nawiązując do przedstawionej wyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną dodatkowo zauważa, że jeżeli za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.), a podatkiem jest świadczenie pieniężne wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 O.p.), stwierdzenie, czy w określonym przypadku wystąpiła nadpłata wymaga prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero po określeniu wysokości tego konkretnego zobowiązania można zbadać, czy podatnik rzeczywiście zapłacił więcej, niż powinien. Uznanie, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty ma w istocie szerszy zakres, niż klasyczne postępowanie podatkowe zmierzające do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.), oprócz określenia wysokości tego zobowiązania obejmując także proces odniesienia ustalonej w ten sposób wielkości do kwot zapłaconych przez podatnika, miałoby ważkie konsekwencje proceduralne, których istotnym elementem byłaby trwałość rozstrzygnięć podjętych w tym postępowaniu. Z drugiej jednak strony może budzić wątpliwości, czy pogląd ten ma dostateczne umocowanie normatywne, zwłaszcza ze względu na regulację zawartą w art. 79 § 1 O.p., z której można wyprowadzić wniosek o obowiązywaniu jednak dwóch różnych trybów postępowania, a także ze względu na aktualne brzmienie art. 21 § 3 (po nowelizacji tego przepisu, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2003 r.), gdzie – w przeciwieństwie do wcześniejszego stanu prawnego – jako wyniku postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie tego przepisu możliwości stwierdzenia nadpłaty nie przewidziano.

Rozstrzygnięcie przedstawionego zagadnienia prawnego, które dotyka istoty postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty określając jego zakres i skutki, jest istotne dla praktyki podatkowej, ponieważ uznanie tożsamości omawianych postępowań wykluczyłoby możliwość wielokrotnego wszczynania postępowań zmierzających do stwierdzenia nadpłaty na podstawie kolejno zgłaszanych korekt deklaracji podatkowej, pomimo wcześniejszego wydania ostatecznej decyzji w przedmiocie nadpłaty. Uznanie zasadności poglądu o niemożności orzekania w postępowaniu, którego przedmiotem jest stwierdzenie nadpłaty, o wysokości zobowiązania podatkowego, względnie uznanie zasadności poglądu przeciwnego, według którego postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty zawiera w sobie także określenie wysokości zobowiązania podatkowego za skutkiem ostateczności takiego rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 128 O.p., ma także zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, ponieważ sprowadza się ono do odpowiedzi na pytanie, czy po wydaniu decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty dopuszczalne jest późniejsze wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten sam okres rozliczeniowy.

Z powyższych powodów orzekający w niniejszej sprawie skład Naczelnego Sądu Administracyjnego doszedł do przekonania, że przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości w rozumieniu art. 187 § 1 P.p.s.a. W ocenie tego składu wyczerpuje to przesłanki wszczęcia postępowania uchwałodawczego.