Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 129/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1,  art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 4,  art. 15
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Ireneusz Dukiel Sędziowie: Asesor WSA Katarzyna Borońska S. WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 11 października 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A s.c. W. W. i S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję II. Stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu, III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej A s.c. W. W. i S. W. kwotę 2.815 zł (dwa tysiące osiemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu O/Z w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 sierpnia 2005 r. nr [...], określającą PPHU A s.c. W. W. i S. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.

Jak wynika z uzasadnienia ww. rozstrzygnięcia organy podatkowe zakwestionowały prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury Nr [...] z dnia 15 grudnia 2004 wystawionej przez podmiot nieuprawniony tj. S. Ł. prowadzącego działalność pod nazwą "B" w M., przywołując przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług przewidziane w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług jest istotną cechą tego podatku i przysługuje ono podatnikowi ale nie jest ono bezwarunkowe. Minister Finansów na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 92 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wydał przywoływane wyżej rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r., określające m.in. przypadki w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Dotyczy to także przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Jak wynika z poczynionych ustaleń - niekwestionowanych przez stronę skarżącą –wystawcą powołanej wyżej faktury był podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT, S. Ł. dokonał bowiem zgłoszenia rejestracyjnego w tym względzie dopiero w dniu 3 lutego 2005 r., do tego dnia nie deklarował i nie uiszczał należnego podatku VAT. Powołując się na Przepisy Unijne organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 2 (1) VI Dyrektywy opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług, świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje". Z kolei zgodnie z treścią art. 22 (1)

tej Dyrektywy "każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę lub zakończenie swojej działalności jako podatnika". Skoro kontrahent strony nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie rozliczał tego podatku z budżetem, nie był uprawniony do wystawiania faktur, to nie można uznać, iż w transakcji udokumentowanej zakwestionowaną fakturą występował on w charakterze podatnika tego podatku. Fakt posiadania przez niego decyzji w sprawie nadania numeru NIP i REGON jest nie wystarczający do uznania go za zarejestrowanego podatnika. Ponadto w ocenie organu podatkowego zakwestionowana faktura jakkolwiek rodzi u ich wystawcy obowiązek podatkowy na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, to zgodnie z obowiązującymi przepisami nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zgodnie z treścią art. 21 (1) (c) VI Dyrektywy, którego regulacja została przełożona na treść art. 108, obowiązana do zapłaty podatku jest każda osoba wykazująca podatek na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Odnosząc się do zarzutu niezgodności z Konstytucją przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż uprawnionym do dokonywania oceny zgodności przepisów prawa z ustawą zasadniczą jest Trybunał Konstytucyjny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzut naruszenia art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 92 ust.1 i art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu podniesiono, iż zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony narusza postanowienia VI Dyrektywy, jakkolwiek są one wiążące dla państw członkowskich jedynie w zakresie zamierzonego celu, to w niektórych przypadkach mogą i powinny być bezpośrednio stosowane w celu rozstrzygnięcia konkretnego sporu. Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), wskazała spółka na zasadę neutralności opodatkowania jako fundamentalną cechę podatku VAT, a postulat neutralności podatku realizowany jest poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych działalnością gospodarczą. Zgodnie z postanowieniami Prawa Wspólnotowego jedynym warunkiem mającym wpływ na prawo do odliczenia podatku naliczonego

jest związek z czynnościami opodatkowanymi. Inne zastrzeżenia czy warunki są niezgodne z postanowieniami VI Dyrektywy. Błędne zatem jest stanowisko organu podatkowego, iż tylko podatek uiszczony w poprzedniej fazie obrotu przez sprzedawcę może być odliczony przez nabywcę, fakt ten nie może decydować o prawie odliczenia, bowiem podatku należnego nie można utożsamiać z zapłaconym. W sprawie podatek należny u kontrahentów skarżącej stał się wymagalny nie ze względu na okoliczność wystawienia faktur, ale ze względu na fakt, wykonania czynności opodatkowanych, co zrodziło powstanie obowiązku podatkowego.

Art. 17 ust. 1 tytułu XI Dyrektywy stanowi, że prawo do odliczenia powstaje z chwilą zaistnienia obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Wobec tego prawo do odliczenia powstaje w momencie wystąpienia u drugiej strony transakcji obowiązku podatkowego. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy u kontrahenta powstał w chwili wydania towaru, skarżąca tym samym miała prawo odliczenia podatku naliczonego. Okoliczność czy kontrahent był uprawniony do wystawiania faktur VAT nie powinien mieć żadnego znaczenia dla prawa odliczenia.

VI Dyrektywa wskazuje, iż prawo do odliczenia powstaje z chwilą obowiązku podatkowego, ten zaś - z chwilą wydania towaru, za niezgodne z tym zapisem należy uznać zatem postanowienia ustawy krajowej, zgodnie z którymi prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 ustawy). Zasadne jest zatem twierdzenia, iż gruncie Przepisów Unijnych skarżąca ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto, zgodnie z Przepisami Wspólnotowymi wyłączenie prawa do obniżenia podatku ma charakter środka specjalnego, którego zastosowanie wymaga zgody Wspólnoty, zaś Rzeczypospolita Polska takiej zgody nie otrzymała.

Podniesiono również zarzut naruszenia art. 217 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji bowiem Minister Finansów wydał powoływane wyżej rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r. na podstawie upoważnienia blankietowego, niespełniającego tym samym warunków określonych w art. 92 ust. 1 Konstytucji. Żaden z powołanych w delegacji przepisów nie zawiera upoważnienia do stanowienia w kwestii ograniczenia prawa do odliczenia podatku, zaś sam art. 88 nie zawiera delegacji upoważniającej do doprecyzowania jego treści. Rozszerzając katalog ograniczeń prawa do odliczenia

podatku w rozporządzeniu naruszono również dyspozycje norm Konstytucyjnych, wkraczając w sferę zastrzeżoną do wyłączności ustawy i to bez stosownego upoważnienia.

Zakwestionowanie prawa do odliczenia doprowadzi w praktyce do sytuacji, w której nabywca uiściwszy podatek wraz z ceną będzie musiał zapłacić go po raz drugi dlatego, że sprzedawca nie zarejestrował się jako podatnik VAT, prowadzi to w pewnym sensie do podwójnego opodatkowania. Podatnik w ten sposób "jest karany" nie za własne zachowanie, ale za działanie (bezczynność) kontrahenta. Skarżąca nabyła towar, płacąc cenę wraz z podatkiem i otrzymała fakturę, tym samym spełniła obowiązki nałożone przez ustawę na podmioty uprawnione do obniżenia podatku. Otrzymując fakturę spełniającą wymogi formalne, wystawioną w związku z faktyczną (niekwestionowaną przez organy podatkowe) transakcją skarżąca utwierdzona została w przekonaniu, iż ma do czynienia z podatnikiem. Wprawdzie treść art. 107 ustawy przyznaje nabywcy prawo do pisemnego żądania udostępnienia do wglądu oryginału lub uwierzytelnionego odpisu potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego oraz pisemnego potwierdzenia złożenia deklaracji podatkowej, w której została ujęta faktura, to jednakże nie gwarantuje to, że nabywcy zostanie okazany aktualny dokument. W przedmiotowej sprawie skarżący byli w posiadaniu zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, decyzji w sprawie nadania numeru NIP i REGON S. Ł., nie powzięli tym samym wątpliwości co do jego statusu jako podmiotu uprawnionego do wystawienia faktury. Fakt posiadania ww. decyzji jest zdaniem strony wystarczający do uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą i wykonującego czynności podlegające opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz 1269), stanowiąc w przepisie § l ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt l a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153. późn. zm. 1270).

Oceniając zaskarżoną decyzję, w kontekście powyżej przyznanych kompetencji, stwierdzić należy, iż zarzuty skargi okazały się zasadne, co uzasadniało jej uchylenie.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia czy w świetle obowiązującego porządku prawnego organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury pochodzącej od podmiotu niezarejestrowanego jako podatnik podatku od towarów i usług.

Na wstępie koniecznym jest jednak wskazanie, iż z dniem 1.05.2004 r. Polska wstąpiła w struktury Unii Europejskiej, której podstawowym celem i zadaniem, zgodnie z art. 2 TWE jest przez ustanowienie wspólnego rynku, unii gospodarczej i walutowej oraz urzeczywistnianie wspólnych polityk popieranie w całej Wspólnocie harmonijnego, zrównoważonego i stałego rozwoju działalności gospodarczej, wysokiego poziomu zatrudnienia i ochrony socjalnej, równości mężczyzn i kobiet, stałego i nieinflacyjnego wzrostu, wysokiego stopnia konkurencyjności i konwergencji dokonań gospodarczych, wysokiego poziomu ochrony i poprawy jakości środowiska naturalnego, podwyższania poziomu i jakości życia, spójności gospodarczej i społecznej oraz solidarności między Państwami Członkowskimi.

Cel ten realizowany jest poprzez usuwanie wszelkich barier przepływu osób, kapitału, czy towarów, zaś służyć temu ma wspólny, obowiązujący w całej Wspólnocie, porządek prawny. Tym samym przystępując do Wspólnoty Państwo Członkowskie obowiązane jest do rozszerzenia funkcjonującego porządku prawnego o Prawo Wspólnotowe, rozumiane jako ponadnarodowy system prawny wywodzący swoje istnienie z ograniczenia praw suwerennych poszczególnych Państw Członkowskich. Prawo to staje się integralną częścią porządku krajowego, funkcjonując wewnątrz struktur państwowych obok prawa krajowego.

Wstępując do Unii Europejskiej Państwo Członkowskie zobowiązuje się do respektowania także całego dorobku Wspólnoty określanego mianem dorobku acquis communautaire, obejmującego wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości. W świetle tych zasad prawo Wspólnotowe stanowi niezależne i powszechne źródło prawa na całym obszarze Wspólnoty, uniemożliwiając uznanie pierwszeństwa norm krajowych przed jego postanowieniami bez podważenia ich pełnej skuteczności i jednolitego stosowania. Zgodnie z podstawową zasadą Prawa Wspólnotowego ma ono pierwszeństwo przez stosowaniem prawa krajowego w zakresie w jakim jest ono sprzeczne z normami wspólnotowymi. (F. Costa v. ENEL C-6/64). Zasada ta określana mianem supremacji (pierwszeństwa) Prawa Wspólnotowego została wprowadzona celem zapewnienia efektywności i jednolitości stosowania Prawa Wspólnotowego we wszystkich krajach członkowskich dla potrzeb wspólnego rynku.

Z dniem 1.05.2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy Prawa Unijnego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, istotne znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: I Dyrektywa Rady z dnia 11.04.1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego (Dz. Urz. UE nr L 71, s.1301 – zwanej dalej I Dyrektywą) oraz VI Dyrektywa Rady 77/388 z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145, s.1 – zwanej dalej VI Dyrektywą). Budując wspólny system prawny Państwa Członkowskie obowiązane były również do dostosowania (zharmonizowania) przepisów prawa krajowego do Norm Wspólnotowych, zaś w przypadku ich kolizji, zgodnie z przywołaną wyżej zasadą supremacji, prymat należy przyznać regulacjom Wspólnotowym.

Rozpoznając sprawę Sąd krajowy obowiązany jest do oceny czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem Wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności jest uprawniony do odmowy jej zastosowania, bowiem przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany, co prowadzi do jego derogacji.

Dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, doszedł do przekonania, iż przywołane przez organy podatkowe w podstawie zaskarżonego rozstrzygnięcia normy prawa krajowego – ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 545 ze zm.) i wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) są niezgodne z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywie, co uzasadnia odmowę ich zastosowania.

Przepisy VI Dyrektywy, której winny odpowiadać regulacje krajowe, prawo do odliczenia podatku naliczonego regulują w art. 17 - 20. Na szczególną uwagę zasługują zapisy art. 17 regulującego zakres i moment odliczenia podatku oraz art. 18 ustanawiającego wymogi formalne odliczenia.

Analiza tych przepisów, w kontekście rozpatrywanej sprawy, poprzedzona musi być jednak odwołaniem się do fundamentalnej cechy podatku od wartości dodanej wyrażającej się w zasadzie neutralności. Wynika ona jeszcze z zapisów I Dyrektywy i polega na odciążeniu podatnika od ponoszenia ciężaru podatku od wartości dodanej, co realizowane jest poprzez umożliwienie mu odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach. "Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej". (VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, C.H. Beck Warszawa 2004 s. 417). Uznanie i przestrzeganie tej zasady było niejednokrotnie akcentowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w swoich orzeczeniach podkreślał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało wprowadzone w celu całkowitego uwolnienia przedsiębiorcy od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku prowadzonej działalności.

"System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi." (ETS w sprawie 268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financiën (Holandia). Podobnie w sprawie 50/87 ETS wskazał, że ustanawiając i stosując wbrew VI Dyrektywie zasady podatkowe, które ograniczają prawo przedsiębiorcy do odliczeń podatku VAT zapłaconego w związku z zakupami, w przypadku których Dyrektywa nie przewiduje ograniczenia prawa odliczenia Republika Francuska nie dopełniła zobowiązań wynikających z Traktatu Rzymskiego. System odliczeń podatku wynikający z art. 17 do 20 VI Dyrektywy ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, jaki podatnik musi zapłacić w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wszelkie ewentualne ograniczenia przyznanego podatnikom prawa do odliczeń powinny być wprowadzone ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa. Jeśli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. (VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, C.H. Beck Warszawa 2004 s. 418 i nast.).

Zasada powyższa w zestawieniu z regulacjami art. 17 i 18 VI Dyrektywy pozwala na przyjęcie wielokrotnie już artykułowanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości zasady, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest żadnym szczególnym dobrodziejstwem czy ulgą ale podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem od wartości dodanej. Uprawnienie powyższe rozumiane i pojmowane jest w systemie porządku prawnego Wspólnoty wyjątkowo szeroko o czym świadczą ostatnio zapadłe orzeczenia ETS, stwierdzające, iż nawet w przypadku transakcji zawartych ma

podstawie umów bezwzględnie nieważnych (sprzecznych z zasadami porządku publicznego) nabywca, w pewnych okolicznościach jest uprawniony do odliczenia zapłaconego podatku. (orzeczenia w sprawach Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL C-439/04 i C-440-04).

"Kontynuując w zasadzie dotychczasowy kierunek swojego orzecznictwa, iż nabywca towaru utrzymuje prawo do odliczenia podatku VAT związane z daną dostawa towaru również wtedy gdy ta konkretna dostawa towaru podejmowana była przez sprzedawcę w celu dokonania oszustwa podatkowego na gruncie podatku VAT, nawet jeśli przepisy krajowe takiej czynności nadają przymiot bezwzględnej nieważności – o ile naturalnie nabywca towaru o oszustwie podatkowym dokonywanym przez sprzedawcę nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć. Konkluzje taką ETS wywiódł m.in. z zasady neutralności podatku VAT, zgodnie z która prawo do odliczenia może być wykonywane niezwłocznie w stosunku do wszelkich kwot podatku naliczonych przy nabyciu towarów i usług przez podatnika VAT w związku z jego czynnościami opodatkowanymi". (Orzecznictwo ETS. Odliczenie VAT w przypadku czynności bezwzględnie nieważnych. Wyrok ETS z dnia 6.07.2006 r. w połączonych sprawach Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL C-439/04 i C-440-04; Opracowanie M. Bernat i E. Nowak M. Podatkowy 8/2006 s. 5).

Podobne tezy wyprowadzić należy z orzeczeń ETS odnoszących się sytuacji nabycia towarów, w przypadku gdy jedna z transakcji poprzedzających to nabycie lub po nim następująca wykonana została przez inny podmiot uczestniczący w obrocie tym towarem w celu obejścia prawa lub oszustwa w zakresie podatku VAT. (w sprawie Optigen C- 354/03, C- 484/03; Federation of Technological Industries and Others C- 348/04; Halifax and Others (C-255/02).

"Transakcje takie jak te, których dotyczy postępowanie przed sądem krajowym, które same nie stanowią oszustwa w podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru innego niż dany podatnik podmiotu uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha

dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik. Prawo podatnika, dokonującego takich transakcji do odliczenia podatku VAT (...) nie może ucierpieć. " (wyrok ETS z dnia 12.01.2006 r. w sprawach połączonych C- 354/03, C-355/03 i C-484/03: Optigen Ltd (C- 354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond Haus Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Comissioners of Customs & Excise).

W świetle tak pojmowanego prawa podatnika (nabywcy towarów czy usług) do odliczenia podatku oraz powołanych wyżej celów wprowadzenia wspólnej regulacji prawnej w zakresie podatku od wartości dodanej stwierdzić należy, iż bez wyraźnego w tym względzie upoważnienia zawartego w przepisach prawa wspólnotowego Państwa Członkowskie nie mogą wprowadzać regulacji, które w jakikolwiek sposób wykraczałby poza ograniczenia prawa do odliczenia podatku przewidziane w Dyrektywie.

W zapadłym na gruncie VI Dyrektywy orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż art. 17 określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie. (wyrok ETS C-33/03 z dnia 10.03.2005 r.). Z treści cytowanego przepisu bezsprzecznie wynika, iż koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą.

"Jak bowiem Trybunał stwierdził już wielokrotnie prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i następnych szóstej dyrektywy stanowi integralną cześć konstrukcji podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Obejmuje ono bezpośrednio cały podatek naliczony na poprzednich etapach obrotu" (powoływany już wyżej wyrok ETS z dnia 12.01.2006 r. w sprawach połączonych C- 354/03, C-355/03 i C-484/03; tak też w wyroku z dnia 6.07.1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec. oraz w wyroku w sprawie Gabalfrisa).

"Prawo do odliczeń przewidziane w art. 17 i następnych szóstej dyrektywy stanowi integralną cześć konstrukcji podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Z prawa tego można skorzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszelkich podatków nałożonych na transakcje związane z zakupami. Jakiekolwiek ograniczenia prawa do odliczeń ma wpływ na poziom obciążeń podatkowych i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich. Zatem odstępstwa od

zasady ogólnej dopuszczalne są wyłącznie pod warunkiem, iż przewidują je wprost przepisy Dyrektywy". (orzeczenie w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Amparance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz C-181 pomiędzy Sanofi Synthelbao a Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne).

Tymczasem żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Dyrektywa w treści art. 17 posługuje się pojęciem podatnika jako podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku. Także przepis art. art. 22 (3) obowiązkiem wystawiania faktur obarcza podatnika (lub jego klienta jednak - sytuacja ta nie ma odniesienia do rozpatrywanej sprawy). Obie te regulacje odwołują się zatem do pojęcia podatnika. Jak należy je pojmować wskazuje przepis w art. 4 VI Dyrektywy, zgodnie z jego treścią: "Podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. 2. Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Powyższa definicja potwierdza formułowaną uprzednio myśl, iż pojęcie podatnika jest kategoria obiektywną – w tym sensie, iż nie jest uzależniona od faktu dokonania rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności – takim bowiem pojęciem posługuje się VI Dyrektywa w art. 22).

Odwołując się do ponownie orzecznictwa ETS można również stwierdzić iż status podatnika jest kategorią niezależną od rejestracji. Jakkolwiek w swoich orzeczeniach Trybunał odnosi wyłącznie się do prawa odliczenia podatku przed dokonaniem zgłoszenia (rejestracji), to biorąc pod uwagę przyjęte w tych rozstrzygnięciach uzasadnienie zasadne jest wyprowadzenie opisanych wyżej wniosków (iż podatnikowi służy prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podatnika działającego w takim charakterze bez względu na fakt czy dokonał on rejestracji). Tym bardziej, iż w żadnym z orzeczeń dotyczących ustalenia statusu danego podmiotu z punktu widzenia przesłanek wynikających z art. 4 ETS nie odnosił się do kwestii zgłoszenia działalności gospodarczej (rejestracji). Podmioty wykonujące określone w tym przepisie czynności, we wskazanych warunkach stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją.

"Art. 4 VI Dyrektywy wprowadza bardzo szeroki zakres podatku od wartości dodanej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji oraz świadczenia usług. Zgodnie z wymaganiami zasady, że wspólny system podatku od wartości dodanej powinien być neutralny, pojecie wykorzystywanie odnosi się do wszystkich transakcji niezależnie od ich formy prawnej, przy pomocy, której dąży się do uzyskania przychodu w sposób częstotliwy." (wyrok ETS z dnia 4.2.1990 r. w sprawie C-186/08 W.M. van Tiem przeciwko Staatssecretaris van Financien). W komentarzu do w. orzeczenia wskazano, iż działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4(2) VI Dyrektywy jest także wykorzystywanie majątku rzeczowego w celu uzyskiwania wynagrodzenia w sposób częstotliwy. Zatem osoba uzyskująca stałe przychody z tytułu wykorzystywania swojej własności jest uznana za podatnika, co wiąże się z szeregiem konsekwencji. Z jednej strony ciążą na niej obowiązki (obliczania i zapłata podatku, rejestracja, czy składanie deklaracji) z drugiej zaś strony posiada istotne prawa, z których najważniejsze jest prawo do odliczenia podatku. ( VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości J. Martini Ł. Karpiesiuk C.H. Beck Warszawa 2005 s. 160).

"Zgodnie z art. 4 (1) VI Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba, która niezależnie wykonuje dowolną działalność gospodarczą określoną w ust. 2 tego artykułu." Cel VI Dyrektywy, który zmierza do oparcia podstaw wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji "podatników", wymaga aby ocena tego statusu była dokonywana wyłącznie na podstawie kryteriów określonych w art. 4 tej Dyrektywy." (wyrok ETS z dnia 21.10.2004 r. w sparwie C-8/03 Banque Bruxelles Lambert S.A. (BBL) przeciwko Państwu Belgijskiemu, C-8/03 Banque Bruxelles Lambert SA (BBL).

Przepisy VI Dyrektywy nie stanową w ogóle o rejestracji, posługując się w art. 22 pojęciem obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zawieszenia zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik. Z przepisu tego nie sposób jednak wyprowadzić wniosku, iż niedopełnienie ww. obowiązku powoduje, utratę statusu podatnika, co łączy się ograniczeniem prawa do odliczenia podatku czy też brakiem podstaw do jego zapłaty

w sytuacji podejmowania działań o których mowa w art. 2 w warunkach opisanych w art. 4 (2) VI Dyrektywy. Tym samym stwierdzić należy, iż powołane przepisy VI Dyrektywy nie zawierają ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wobec podmiotów, które nie zgłosiły rozpoczęcia działalności jak również nie ograniczają obowiązku podatkowego tylko do podmiotów zarejestrowanych, status podatnika wyznaczają okoliczności dokonywanych przez niego czynności jak i same czynności.

W świetle tych regulacji zasadą przyjętą przez Prawo Wspólnotowe jest opodatkowanie czynności wykonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze bez względu na fakt czy dopełnił on wymogu zgłoszenia rozpoczęcia działalności właściwym organom.

Przy czym orzecznictwo ETS wyjaśniło, iż pod pojęciem podatnika działającego w takim charakterze należy rozumieć podmiot realizujący transakcje w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu." (wyrok z 4.10.1995 r. w sprawie C- 291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht).

Przy czym, co także podkreślał Trybunał w swoich orzeczeniach, dla oceny czy dana transakcja dokonana została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika nie ma znaczenia fakt, czy został od niej faktycznie odprowadzony podatek, istotnym jest to, czy można określić go mianem należnego z tytułu danej czynności, czy organ podatkowy jest uprawniony do domagania się jego zapłaty.

"Kwestia czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony do budżetu państwa nie ma wpływu na prawo do jego odliczenia." (wyrok ETS z dnia 12.01.2006 r. w sprawach połączonych C- 354/03, C-355/03 i C-484/03: Optigen Ltd (C- 354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond Haus Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Comissioners of Customs & Excise).

Zgodnie z treścią przywoływanego już przepisu art.22 (3) VI Dyrektywy: "podatnik zapewni, że w odniesieniu do towarów i usług, które dostarczył lub wykonał na rzecz innego podatnika wystawi fakturę." Nabywca takiego towaru lub usługi po otrzymaniu towaru uprawniony jest natomiast do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej transakcji o ile jest ona związana z prowadzona działalnością. Przy czym jak wynika z orzecznictwa ETS ale także orzeczeń sądów polskich zapadłych na gruncie "nowej ustawy o podatku od towarów i usług" prawo do odliczenia nie jest także uzależnione od faktu rejestracji ale prowadzenia działalności jak podatnik.

"Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione do celów i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 VI Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania. Nawet w przypadkach, w których zwrot podatku naliczonego poniesionego w związku z transakcjami przygotowawczymi (ang. preparatory transactions) dokonywany jest po rozpoczęciu faktycznego użytkowania nieruchomości, koszt finansowy obciąży nieruchomość w okresie, który może w niektórych przypadkach być znacząco długotrwały – w okresie między datą poniesienia pierwszego wydatku a rozpoczęciem użytkowania. Każdą osobę dokonującą transakcji inwestycyjnych ściśle związanych z użytkowaniem nieruchomości w przyszłości i będących warunkiem koniecznym użytkowania należy zatem uznać za podatnika w rozumieniu artykułu 4. (ETS w sprawie 268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financiën (Holandia).

“W tym zakresie ważne jest aby podkreślić, że art. 22 (1) VI Dyrektywy nakłada na podatników jedynie obowiązek poinformowania, kiedy ich działalność się rozpoczyna, zmienia lub kończy, natomiast w żaden sposób nie upoważnia Państw Członkowskich, w przypadku gdy taka deklaracja nie została złożona, do odroczenia możliwości skorzystania z prawa do odliczenia do czasu rzeczywistego rozpoczęcia regularnego wykonywania transakcji podlegających opodatkowaniu lub do pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z takiego prawa. Co więcej środki, które Państwa Członkowskie mogą przyjąć na mocy art. 22 (8) VI Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego nakładania i poboru podatku oraz zapobiegania naruszeniom prawa nie mogą wykraczać poza skalę konieczna dla osiągnięcia takich celów. Nie można zatem korzystać z nich tak, iż osiągałby one skutek systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT, które jest fundamentalna zasada wspólnego systemu VAT ustanowionego ustawodawstwem wspólnotowym".(Orzeczenie ETS z dnia 21.03.2000 w połączonych sprawach C-110/98; C-147/98 Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estal de Administracion Tributaria (AEAT); podobnie w sprawach C- 286/94, C-340/95, C-401/95 oraz C- 47/96 Molenheide i inni przeciwko Państwu Belgijskiemu).

W materii tej wypowiadały się także sądy krajowe, podzielając przedstawione stanowisko zawarte w orzeczeniach ETS, przywołać tu należy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5.01.2006 r. sygn. akt I SA/Ol 445/05 POP 2006/3/461.

"Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną, jest on niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. Zarejestrowanie się w charakterze podatnika VAT łączy się z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika (np. uzyskaniem NIP), w związku z tym niezarejestrowany podatnik nie może realizować prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z treści art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika jednakże, w jakim momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego VAT, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Status podatnika czynnego VAT (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu".

Tezę tę powtórzył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku 26.07.2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1453/05 niepubl.

Tym samym uznać należy, iż w świetle poczynionych powyżej uwag ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, a skoro tak to zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie ograniczenie.

Norma zawierająca ww. zakaz na gruncie prawa krajowego została zawarta, zdaniem organów podatkowych (uznających, iż brak rejestracji jest równoznaczny z brakiem

uprawnień do wystawienia faktury, co w świetle zapisu art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług, zakresu delegacji ustawowej oraz brzmienia § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) może budzić istotne wątpliwości) w zapisie § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawą zaś wydania rozporządzenia był przepis art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Uznając, iż wobec powołanych wyżej zasad Prawa Wspólnotowego, że przepis ten nie może być w niniejszej sprawie zastosowany należy dokonać interpretacji obowiązujących i mających zastawanie w niniejszej sprawie norm pranych z pominięciem wskazanego powyżej przepisu rozporządzenia. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Definicja podatnika zawarta została w art. 15 ust. 1 ustawy wskazując, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 stawni zaś, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy czym istotny staje się zapis art. 5 ust 2 ww. ustawy stwierdzający, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Wobec takiej regulacji każdy podmiot wykonujący czynności wskazane w art. 5 ust. 1 w warunkach określonych w art. 15 ust. 2 jest podatnikiem obowiązanym do zapłaty podatku z tytułu wykonywanych czynności. Obowiązany jest także do wypełnienia innych jeszcze wymogów formalnych w tym rejestracji przed dokonaniem pierwszej czynności, o czym stanowi przepis art. 96 ustawy, jak również wystawania faktur z naliczonym podatkiem, prowadzenia ewidencji podatkowej oraz składania deklaracji z wykazanym podatkiem. Przy czym, co wynika z ukształtowania powołanych wyżej przepisów niedopełnienie tych wymogów nie eliminuje obowiązku zapłaty należnego podatku. W takim przypadku podstawą domagania się tych należności będą powołane wyżej przepisy. Taki też pogląd wyrażony został w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9.03.2006 r. sygn. akt I SA/Ol 10/06; ZNSA 2006/3/120). Sąd ten stwierdził, iż wielokrotna sprzedaż wydzielonych w wyniku podziału gospodarstwa rolnego działek budowlanych stanowi czynność podlegającą podatkowi VAT. W uzasadnieniu wskazał natomiast, iż "jednym z elementów odróżniających definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy VAT od definicji przyjętej w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązującej do 1 maja 2004 r. jest jej odniesienie do działalności gospodarczej. Do tej pory sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej był nieistotny. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei ust. 2 art. 15 zawiera definicję działalności gospodarczej, która ma charakter odrębny w stosunku do definicji zawartej w prawie działalności gospodarczej. Definicja zawarta w ustawie o działalności gospodarczej ma charakter przedmiotowy i odnosi się do działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej. Definicja zawarta w art. 15 ustawy VAT ma charakter podmiotowy, odnosi się nie tyle do charakteru działalności, ile do podmiotów tę działalność prowadzących. Za podatnika podatku od towarów i usług należy zatem rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej jak również producenta, handlowca, usługodawcę, rolnika względnie osobę wykonującą wolny zawód. Pamiętać przy tym należy, że nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą podatnikiem będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie ona opodatkowana tylko wówczas, gdy podatnik jej dokonujący działa właśnie w charakterze podatnika, to znaczy gdy czynność dokonana jest w ramach działalności gospodarczej. Reasumując, za podatnika podatku od towarów i usług należy uznać zatem każdego producenta, handlowca, usługodawcę, rolnika czy osobę wykonującą wolny zawód, który działalność gospodarczą wykonuje samodzielnie, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, bez względu na cel lub rezultat działalności. (...) Skarżący oraz współwłaścicielka, podejmując złożone czynności związane ze zmianą przeznaczenia gruntów, podzielenia gospodarstwa na działki budowlane i przygotowania ich do sprzedaży, a następnie podejmując czynności zmierzające do ich sprzedania w różnym czasie różnym osobom, realizowali działalność gospodarczą w zakresie handlu działkami budowlanymi (art. 15 ust. 2 ustawy VAT)."

Jeśli zatem wskazany powyżej podmiot wykonujący działalność gospodarczą nie zadeklaruje i nie odprowadzi należnego Skarbowi Państwa podatku organ podatkowy może i ma obowiązek domagania się jego zapłaty, zgodnie przywołanymi powyżej przepisami, bez względu na fakt dopełnienia przez niego wymogów formalnych takich jak rejestracja, prowadzenie ewidencji czy też złożenie deklaracji. Opisane bowiem obowiązki maja charakter wymogów formalnych, które mogą być egzekwowane w odrębnych postępowaniach i trybach.

W świetle tych uwag do rozważenia pozostaje zatem sytuacja nabywcy towaru (usługi) dokumentowanej taką fakturą. Nie ulega wątpliwości, iż w takim przypadku nabywa on towar (usługę) od podatnika, transakcja zaistniała i po stronie zbywcy zrodziła obowiązek podatkowy, sam zaś podatek został przez zbywcę (jakkolwiek niezarejestrowanego) wykazany w fakturze. W takim przypadku, wobec opisanej powyżej zasady neutralności, nabywca towaru i posiadacz faktury musi być uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w tej fakturze zawartego. Inna interpretacja ww. zapisów nie znajduje uzasadnienia. Bez znaczenia jest przy tym,

jak to wskazano, fakt czy zbywca zapłacił podatek z tego tytułu, jest on bowiem należny i może być przez organy podatkowe dochodzony na podstawie obowiązujących przepisów.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, iż organy podatkowe ograniczenie prawa do odliczenia wywiodły li tylko z faktu braku rejestracji, nie przeprowadzając jakiegokolwiek postępowania w kwestii zmierzającej do ustalenia czy wystawca faktury był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ww. ustawy, na co może wskazywać fakt, iż jak ujawniono w toku postępowania posiadał dokumenty wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej – Regon i zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaś w dniu 3.02.2005 r. dopełnił obowiązków rejestracyjnych w zakresie podatku VAT. W związku z powyższym w świetle poczynionych wyżej zapisów w ponownie prowadzonym postępowaniu istotnym staje się ustalenie czy zbywca towarów S. Ł. spełniał wymogi określone w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeśli tak, to nabywca towarów i adresat takiej faktury był uprawniony do odliczenia podatku zeń wynikającego.

W związku z powyższym, uznając, iż zaskarżone orzeczenie narusza powołane powyżej przepisy prawa materialnego § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - zasadnym stało się jego uchylenie. Zważywszy na fakt, iż Sad odmówił zastosowania ww. przepisu wobec jego niezgodności z przepisami VI Dyrektywy niecelowym wydaje się rozstrzyganie w kwestii niezgodności ww. przepisu z Konstytucją RP, jakkolwiek zagadnienie to słusznie budzi wątpliwości.

W świetle powoływanych w zaskarżonej decyzji argumentów pewne wątpliwości mogą dotyczyć zastosowania przepisów art. art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z jego brzmieniem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Przepis ten jednak, w ocenie Sądu,

odnosi się do innych niż zaistniały w sprawie stan faktyczny, w których nie doszło do powstania obowiązku podatkowego a mimo to faktura została wystawiona, co może powstać np. gdy fakturę wystawiła osoba nie spełniająca przesłanek z art. 15 usta. 1 ustawy, a zatem przepis ten może mieć zastosowania w przypadku zaistnienia okoliczności wynikających z art. 5 oraz 15 ustawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 162, poz. 1692), zwaną dalej u.p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ww. ustawy a orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione jest treścią art. 200 powoływanej powyżej regulacji ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.