Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2258/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1 art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. S. kwotę 5 117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2011 r. przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec B. S., dalej jako Skarżący, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2008r.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż w kontrolowanym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą G. B. S. polegającą na świadczeniu usług serwisowania, obsługi automatów o niskich wygranych oraz wynajmowaniu powierzchni pod automaty o niskich wygranych.

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżący ujął w rejestrach zakupu VAT a następnie odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez :

- G. A. S. dotyczących naprawy i konserwacji automatów elektronicznych,

- T. M. S. dotyczących zakupu usług obsługi automatów.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż Skarżący w kontrolowanym okresie obniżył kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji wystawionych przez: G. A. S. oraz z faktur zakupu usług nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną wystawionych przez: T. M. S..

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] października 2012 r. określił Skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2008r. oraz od lipca do października 2008r. a także kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec, listopad i grudzień 2008r. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż w związku z obniżeniem przez Skarżącego w kontrolowanym okresie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji wystawionych przez G. A. S., Skarżący naruszył przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej: ustawy o VAT, a dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. S. naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż zakup usług od M. S. nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną.

Pismem z dnia 22 listopada 2012r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2012r.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, -art. 120, 122, 178 § 1, 179 § 2, 180 § 1, 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, z późn. zm.) dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, iż organ pierwszej instancji kwestionując prawo do odliczenia nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swej tezy ignorując jednocześnie dowody przeciwne, potwierdzające fakt wykonania kwestionowanych usług. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy nie posiada żadnych dowodów wskazujących na niewykonanie transakcji przez Panią S.. Z zeznań świadków wynika fakt wykonywania usług, brak jest jednak zeznań wskazujących bezpośrednio na niewykonanie przedmiotowych usług. Skarżący wskazał, iż daty kontroli automatów dokonanych przez pracowników Urzędów Celnych mogą potwierdzić fakt obecności podczas czynności kontrolnych A. S. w danym punkcie. Podniósł również, iż nie przesłuchano w charakterze świadków inspektorów nadzorujących punkty gier o niskich wygranych, którzy mogli mieć wiedzę na temat obecności A. S. w nadzorowanych przez siebie punktach. Skarżący zakwestionował także stwierdzenie organu I instancji, iż przebieg samochodu [...] nie wskazuje na codzienne wyjazdy. W ocenie Skarżącego również iż zeznania i wyjaśnienia A. S. są spójne, logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Wskazał również na zeznania świadków, jako potwierdzające fakt wykonywania usług przez A. S..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż według zapisów na fakturach wystawionych przez G. A. S. przedmiotem usługi była naprawa i konserwacja automatów elektronicznych. Na wszystkich fakturach widnieje sposób zapłaty jako "gotówka". Z wyjaśnień Strony wynikało iż ww. faktury dotyczą usług naprawy i konserwacji automatów świadczonych przez A. S. (obecnie A. S.-żonę Skarżącego ). Automaty były serwisowane wspólnie przez Skarżącego oraz przez A. S. w punktach gdzie znajdowały się automaty do gier. Organ wskazał, iż Skarżący wjaśnił, że podczas usług serwisowania jeździł własnym samochodem oraz że A. S. wykonywała usługi serwisowe zawsze pod jego nadzorem. Poinformował, iż nie posiada żadnych protokołów napraw, zużytych materiałów i części potwierdzających wykonanie usług serwisu automatów przez A. S. w poszczególnych miesiącach i punktach. Cena za usługę serwisu automatów dokonanych przez A. S. w 2008 roku była ustalana w zależności od ilości przepracowanych godzin. O wysokości faktury Skarżący decydował razem z A. S..

W toku postępowania organ stwierdził brak umowy pomiędzy Skarżącym a G. A. S.. Nie dowiedziono również istnienia jakichkolwiek zasad oraz warunków współpracy przy świadczeniu usług serwisu automatów przez A. S. zawartych pisemnie lub ustnie.

Przesłuchana w dniu 17 października 2011 r. w charakterze świadka A. S. zeznała, iż wyszczególniona na ww. fakturach naprawa i konserwacja automatów elektronicznych polegała na sprawdzeniu poprawności działania automatu, czyszczeniu klawiszy, urządzeń przyjmujących monety, monitora, wymianie żarówki oraz pękniętego klawisza, czyszczeniu automatów z tłuszczu i zanieczyszczeń, znajdowaniu fałszywych monet. Na świadczenie ww. usług serwisowych nie miała zawartej pisemnej umowy. Zeznała iż nie pamięta lokalizacji serwisowanych automatów oraz nie potrafi wskazać nazwisk właścicieli lokali, którzy byli przy tym jak wykonywała usługi serwisu automatów. Poinformowała jedynie iż mogło to być około 40 automatów w okolicach W., R., W.. M.. Zeznała, iż automaty były serwisowane praktycznie przez, całą dobę oraz. że do wykonywania usług serwisowania jeździła prawie codziennie w porach popołudniowych i wieczornych zawsze z Skarżącym. A. S. nie potrafiła wyjaśnić w jaki sposób została wyliczona wartość usług serwisowych wykazanych na ww. fakturach oraz czego dokładnie dotyczyły w poszczególnych miesiącach 2008 roku.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż A. S. wezwana przez Organ pierwszej instancji pismem z dnia 22 lutego 2012 r. do szczegółowego wyjaśnienia sposobu wyliczenia kwot wykazanych na wystawianych fakturach, opisania dokonanych czynności w poszczególnych miesiącach 2008 roku. dat i miejsc wykonywanych usług oraz poniesionych wydatków związanych z serwisowaniem automatów do gier nie wyjaśniła w jaki sposób została wyliczona wartość usług serwisowych oraz nie wyjaśniła szczegółowo czego dotyczyły wystawione faktury w poszczególnych miesiącach 2008 roku. A. S. wyjaśniła także, iż prawie codziennie konserwowała i naprawiała w firmie G. w W. przy ul. [...] różne podzespoły i części automatów o niskich wygranych i innych gier przywożone z punktów w sytuacji niemożliwości naprawy na miejscu. Poinformowała, iż jedyne koszty, które poniosła w 2008 roku to koszty utrzymania biura, koszty utrzymania 2 samochodów. Pismem z dnia 28 maja 2012 r. ponownie wezwano A. S. do szczegółowego wyliczenia wartości poszczególnych faktur wystawionych w 2008 roku oraz szczegółowego wyjaśnienia dokonywanych usług odśnieżania oraz serwisowania automatów typu bujaki dla dzieci, piłkarzyki. W odpowiedzi A. S. ponownie nie wskazała w jaki sposób ustaliła wartość poszczególnych faktur oraz nie potrafiła podać szczegółów dotyczących serwisowania ww. automatów. Nie wyjaśniła także szczegółowo z czego wynika rozpiętość wartościowa wystawionych faktur od 10.980,00 zł do 53.680.00 zł w poszczególnych miesiącach 2008 roku.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zgromadzona przez organ pierwszej instancji dokumentacja z Urzędu Celnego w W. i Urzędu Celnego w C. nie potwierdza faktu dokonywania wymiany oprogramowania w automatach oraz kontroli poprawności ich działania.

Wskazał, że z zapisów umowy podpisanej przez B. S. z B. Sp. z o.o. na serwisowanie automatów o niskich wygranych wynika, iż "Serwisant nie może powierzyć wykonania swych zadań osobie trzeciej niezwiązanej z nim odpowiednią umową. Serwisant podaje Spółce wykaz osób uprawnionych do wykonywania w jego imieniu czynności serwisowych. Wzór wykazu stanowi załącznik nr 2 do niniejszej umowy. Według Organu z podpisanej przez Skarżącego umowy oraz załącznika Nr 2 jednoznacznie wynika, iż jedyną osobą uprawnioną do wykonywania czynności serwisowych był Skarżący. Dodatkowo poinformował, że księgi kontroli eksploatacji automatów do gier nie zawierają żadnych wpisów potwierdzających serwisowanie automatów przez A. S. w okresie od stycznia do grudnia 2008 r.

Zdaniem Organu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nie przesłuchania w charakterze świadków inspektorów nadzorujących punkty gier, gdyż na żadnym etapie postępowania ani Skarżący ani A. S. nie wskazali, iż inspektorzy mogą potwierdzić fakt wykonania usług serwisowych. Także żaden ze świadków nie zeznał, iż Pani S. dokonywała jakichkolwiek czynności w obecności inspektora. Według Organu twierdzenie, iż ,,inspektorzy mogli mieć wiedzę na temat obecności A. S." nie może być uznane za dowód zaniedbania przez organ, tym bardziej, iż w toku postępowania Skarżący nie składał takiego wniosku dowodowego.

Organ odwoławczy w odniesieniu do zarzutu o kwestionowanie przez organ I instancji, iż przebieg samochodu [...] nie wskazuje na codzienne wyjazdy, zauważył, iż przedłożone przez A. S. dokumenty, a w szczególności zapisy dotyczące przebiegu samochodu na fakturze przeglądu samochodu [...] wskazują na dzienny przebieg auta ok. 50 km. Zdaenim Organu stoi to w sprzeczności z wyjaśnieniami A. S. z dnia [...]marca 2012r. o kilkukrotnych w ciągu doby wyjazdach do punktów gdzie pracowały automaty, o odwiedzaniu dziesiątków sklepów i barów niekiedy kilkukrotnie celem składania propozycji współpracy oraz przewożeniu pracowników Urzędu Celnego z siedziby urzędu (W. lub ul. [...]) do konkretnego punktu i z powrotem.

Organ wskazał, iż przesłuchana w dniu 17 października 2011 r. w charakterze świadka A. S. na pytania kontrolujących dotyczące adresów serwisowanych automatów, ich ilości oraz nazwisk właścicieli lokali zeznała iż nie pamięta ile automatów serwisowała. Zeznała jedynie, że mogło to być około 40 automatów w okolicach W., R., W.. M.. Nie pamiętała także żadnego nazwiska właściciela lokalu. W wyjaśnieniach z dnia 8 marca 2012r. A. S. stwierdziła, iż wystawiane faktury dotyczyły 15 lokalizacji, które wymieniła (W., K., J., C., W., R., O., C.).

Ponadto w ww. zastrzeżeniach do protokołu Skarżący poinformował iż z oczywistych względów nie przedstawiał A. S. właścicielom bądź pracownikom punktów gier gdyż zawsze wykonywała swoje usługi pod jego nadzorem. Organ zauważył, iż przedstawienie jakiegokolwiek wykonawcy stanowiłoby także naruszenie § 7 zawartej umowy z B. Sp. z o.o., oraz iż przeczą temu wyjaśnienia A. S., która poinformowała, iż była przedstawiana, w celu wzbudzenia zaufania, jako osoba, która będzie zajmowała się pomocą przy serwisowaniu automatów.

Organ wskazał, iż jako dowód wykonywania usług serwisowania automatów przez A. S. Skarżący przedłożył jednobrzmiące oświadczenia z grudnia 2011 r. E. G.-wlaścicielki sklepu, W. D. - właściciela sklepu, L. G. - właściciela sklepu, W. W. - właściciela sklepu. D. G. -klienta baru [...], L. M. -klienta baru [...] - osób potwierdzających taki wykonywania tych usług. Ww. osoby wezwano i przesłuchano w charakterze świadka. Wszyscy świadkowie zeznali, iż serwisowaniem automatów zajmował się Skarżący i A. S.. którzy przyjeżdżali samochodem marki [...] w różnych porach dnia, kilka lub kilkanaście razy w miesiącu.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż świadkowie nie potrafili dokładnie określić jakie czynności wykonywała A. S.. Nie potrafili podać też jednej przykładowej daty wykonywania usług serwisowych. Nie potrafili także w skazać dokładnie jakie czynności wykonywała A. S. jakie Skarżący. Z zeznań wszystkich ww. świadków wynika, że A. S. i Skarżący dokonując serwisowania automatów poruszali się samochodem marki [...]. Organ podkreślił, iż przeczą temu zeznania Skarżącego A. S.. z których wynika iż świadcząc usługi serwisowania automatów jeździli razem samochodem Skarżąceg. Z okazanej dokumentacji księgowej wynikało, że Skarżący posiadał 2 samochody: [...] oraz [...]. Z zeznań świadków wynika ponadto, że są znajomymi Skarżącego lub kontrahentami. Przesłuchania odbywały się w obecności Skarżącego. Zdaniem Organu trudno oczekiwać, iż będą oni zeznawali wbrew podpisanym oświadczeniom. Wskazał, iż dowodami świadczącymi o niewiarygodności złożonych przez świadków zeznań są wyjaśnienia L. G. i E. G. z dnia 7 listopada 2011 r. i 9 listopada 2011 r. - czyli złożone przed dniem podpisania ww. oświadczeń na rzecz Skarżącego. Ww. osoby wezwano na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej do złożenia wyjaśnień. Żadna z tych osób nie wymieniła A. S. jako osoby dokonującej serwisu automatów. Dodatkowo L. G. poinformował pisemnie, że do serwisowania automatów przyjeżdżało dwóch mężczyzn. Biorąc pod uwagę złożone wyjaśnienia Organ uznał, że żadna z ww. osób nie wyjaśniła jakie czynności wykonywała A. S.. Podniósł, iż ponadto 3 właścicieli punktów, w których znajdowały się automaty o niskich wygranych, na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej wezwano do złożenia wyjaśnień dotyczących czynności i osób dokonujących serwisowania automatów; M. S., poinformowała, że serwisowaniem automatów zajmował się Skarżący. A. S. poinformował, że serwisowaniem automatów zajmował się Skarżący oraz osoby z nim przyjeżdżające. J. G. poinformował, iż serwisowaniem automatów zajmował się Skarżący który przyjeżdżał z młodą dziewczyną z jasnymi włosami. Ponadto poinformował, że ta młoda kobieta często przyjeżdżała sama, posiadała klucze do automatów i dokonywała rozliczeń reklamacji.

W związku z powyższym Organ odwoławczy stwierdził, iż nie jest możliwe stwierdzenie co dokumentują wystawione przez A. S. faktury i w jaki sposób została wyliczona ich wartość w kwocie 346.358,00 zł. A. S. nie potrafiła szczegółowo wyjaśnić z czego wynikają wartości poszczególnych faktur oraz dlaczego wartość tych faktur waha się od 10.980,00 zl do 53.680,00 zł w poszczególnych miesiącach 2008 roku. Zaznaczył, iż Skarżący nie posiada także żadnych dowodów potwierdzających fakt wykonywania usług serwisu automatów przez A. S. w poszczególnych miesiącach 2008 roku. Ponadto A. S. nie była w stanie określić jakie konkretnie usługi, kiedy i gdzie zostały wykonane poza stwierdzeniami, że wykonała usługi serwisowania automatów w punktach gdzie stały automaty oraz w magazynie firmy G.. Organ uznał, iż zebrane w trakcie postępowania kontrolnego dowody i okoliczności jednoznacznie wskazują, że wystawione przez A. S. w 2008 roku faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przedmiotowe faktury nie dokumentują natomiast rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co pozbawia Stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez G. A. S..

Organ odwoławczy podtrzymał ustalenia organu pierwszej instancji w odniesieniu do faktur wystawionych przez M. S.. Zaznaczył, iż z umowy na obsługę gier i automatów z dnia 1 listopada 2007 r., umowy najmu powierzchni użytkowej z. dnia 1 sierpnia 2007 r. dla V. Sp. z o.o. oraz zeznań składanych przez M. S. oraz Skarżącego wynika bezspornie, iż Skarżący dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. S. naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ stwierdził, iż zakup usług od M. S. nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną. Tym samym nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż przesłuchany w dniu 17 października 2011 r. w charakterze Strony Skarżący zeznał, iż zakup w. usług był związany z tym, że wynajmował on 3 metry kwadratowe powierzchni dla V. zgodnie z zawartą umową najmu powierzchni użytkowej z dnia 01.08.2007 r. Z zapisów umowy wynika, iż przedmiotem umowy jest najem 3 metrów kwadratowych powierzchni w klubie położonym w W.. Zgodnie z § 3 pkt 1 i 2 tej umowy do obowiązków wynajmującego należało jedynie dostarczanie energii elektrycznej, ubezpieczenie lokalu oraz zagwarantowanie swobodnego dostępu do automatów. Organ nie stwierdził natomiast aby do obowiązków wynajmującego należały czynności wykonane przez M. S.. tj. wymiana żarówek, czyszczenie i konserwacja automatów. Wskazał, iż wystawione przez Skarżącego na rzecz V. faktury dotyczyły jedynie wynajmu powierzchni zgodnie z podpisana umową. W tej sytuacji za uprawnione uznał twierdzenie, iż zakup usług od M. S. nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący w sposób nierzetelny prowadził ewidencję zakupu za okres od stycznia do grudnia 2008 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług, czym naruszył przepis art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 120, 122, 178 § 1, 179 § 2, 180 § 1, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, iż w przedmiotowej sprawie Organy nie zebrały dowodów potwierdzających fakt nie dokonania czynności opisywanych na kwestionowanych fakturach. Zaznaczył, iż w zebranym materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek zeznań, które wskazywałyby na fakt niewykonywania kwestionowanych usług (są zeznania wskazujące na ich fakt wykonywania oraz zeznania osób, które nie mogą potwierdzić wykonywania kwestionowanych usług, jednakże brak jest jakichkolwiek zeznań wskazujących bezpośrednio na niewykonywanie przedmiotowych usług). Organy podatkowe wskazują dodatkowo na brak potwierdzeń przez organy celne, że czynności dokonywane przez A. S. (dawniej S.) miały rzeczywiście miejsce oraz na rzekomą zmienność wyjaśnień p. A. S.. Skarżący podniósł, iż organy celne nie są uprawnione i nie mogą posiadać z urzędu wiedzy na temat świadczenia usług na rzecz Strony, dlatego też brak potwierdzeń z ich strony nie wskazuje na brak wykonywania tych usług.

Podkreślił, iż daty kontroli Urzędów Celnych pokrywają się z niezbędną obecnością serwisu w punkcie gier, a co za tym idzie obecnością Skarżącego oraz A. S. (są więc wskazaniem konkretnych dat wykonywania usług przez p. A. S.), a w żaden sposób nie mogą zawierać informacji na temat osób zatrudnionych przez. Skarżącego - pismo z dnia 10 maja 2012 r. Zgodnie z wyjaśnieniami strony dokumenty te powinny zawierać informacje na temat daty włączenia automatu [...] do eksploatacji w danym punkcie gier, datą wyłączenia konkretnego automatu [...] z eksploatacji w danym punkcie gier, datę wymiany oprogramowania i jego kontroli, datę zmiany plomby głównej lub opis innych powodów wizyty Urzędu Celnego (a co za tym idzie datę obecności Skarżącego oraz p. A. S. w danym punkcie). Skarżący podniósł, iż organ I instancji nie przesłuchał w charakterze świadków inspektorów nadzorujących punkty gier o niskich wygranych, którzy mogli mieć wiedzę na temat obecności A. S. w nadzorowanych przez siebie punktach, a organ odwoławczy w skarżonej decyzji zaakceptował braki w tym zakresie w postępowaniu dowodowym. Wyjasnił, że księgi kontroli eksploatacji automatów nie zawierają żadnych wpisów kontroli przez A. S., gdyż takie wpisy dokonywane były przez wyznaczonego inspektora nadzoru. Zdaniem Skarżącego nie znaczy to, że organy podatkowe nie zweryfikowały, że niektóre wpisy mogły być dokonane przez Skarżącego lub A. S., a zatwierdzone i podpisane przez inspektora nadzoru.

Skarżący podniósł, iż w grudniu 2008 roku przebieg samochodu [...] był ponad 30.000km, co wskazuje na pokonywanie średnio ok. 60 km dziennie. Twierdzenie przez organ I instancji, zaakceptowane przez organ odwoławczy, że taki przebieg nie wskazuje na codzienne wyjazdy jest kolejnym dowodem na przeinaczanie faktów (w tym zakresie należy wskazać, iż w złożonych zeznaniach świadkowie potwierdzają korzystanie przez A. S. z samochodu [...]).

Skarżący odnosząc się do zarzutu zmienności wyjaśnień A. S. zaznaczył, że ww. od samego początku w swoich zeznaniach wskazała na rzeczywisty charakter transakcji, na czym polegały świadczone przez nią usługi mające odzwierciedlenie w wystawionych fakturach. W zeznaniach z dnia 17 października 2011 r. wskazała, iż usługa serwisowania automatów polegała na sprawdzeniu poprawności działania automatu, czyszczenie klawiszy, urządzeń przyjmujących monety, monitora lub wymianie części (żarówki, pęknięty klawisz). W żaden sposób świadek nie zmienił swoich zeznań pisemnymi wyjaśnieniami z dnia 8 marca 2012 r. oraz z dnia 12 czerwca 2012 r. Zdaniem Skarżącego nie ma żadnych sprzeczności w wyjaśnieniach A. S. odnośnie miejsca dokonywania napraw.

Zdaniem Skarżącego fakt, iż na mocy umowy cywilnoprawnej ze spółką B. Skarżący nie mógł posługiwać się osobami trzecimi nie wyklucza rzeczywistego posługiwania się takimi osobami przy wykonywaniu usług. Zaznaczył, iż sprawa umowy pomiędzy nim a spółką B. jest sprawą wyłącznie jego ewentualnej odpowiedzialności cywilnoprawnej za nieprzestrzeganie postanowień umownych, zaś w przedmiotowym okresie przy wykonywaniu usług na rzecz przedmiotowej spółki korzystał z pomocy osoby A. S.. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe nie zebrały jakiegokolwiek materiału dowodowego, który świadczyłby o tym, iż faktury wystawione przez A. S. na rzecz Skarżącego były fakturami pustymi. Dodatkowo ignorowały dowody, które jednoznacznie wskazują, że transakcje pomiędzy tymi dwoma podmiotami gospodarczymi miały rzeczywiste miejsce.

Skarżący wskazał, iż w przedmiotowej sprawie wyjaśnienia strony oraz zeznania świadków jednoznacznie potwierdzają, iż A. S. faktycznie wykonywała kwestionowane usługi. Również inni świadkowie potwierdzili fakt wykonywania usług przez A. S. i wskazywali pamiętany zakres wykonywanych czynności. Zeznania złożyły osoby, których personalia są znane Skarżącemu – w tym jego kontrahenci, Podkreślił, iż osoby te składały zeznania pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań

W ocenie Skarżącego zeznania A. S. potwierdzają fakt dokonywania tych usług przez A. S., są one bowiem zgodne z zeznaniami Skarżącego i A. S., gdyż potwierdzają, że wbrew obowiązującej umowie z B. Skarżący posługiwał się przy wykonywaniu swoich usług pomocą osoby trzeciej, będącej młodą kobietą).

Podniósł, iż A. S. (d. S.) w sposób konsekwentny i logiczny w swoich zeznaniach wskazywała na fakt wykonywania usług, na czym te usługi polegały, wskazuje ilość miejsc serwisowanych automatów oraz lokalizacje tych punktów.

Według Skarżącego kwestionowanie przez organ prawdziwości zeznań A. S. pomimo złożenia ich pod rygorem odpowiedzialności karnej z uwagi na fakt, iż ww. jest obecnie żoną Skarżącego i nie będzie zeznawała na niekorzyść męża. powoduje, iż żadne korzystne złożone zeznanie w ramach jakiegokolwiek prowadzonego postępowania przez osobę bliską nie będzie wiarygodne.

Skarżący za niezgodne z prawdą uznał twierdzenie organu II instancji, iż A. S. nie potrafiła szczegółowo wyjaśnić z czego wynikają wartości poszczególnych faktur. Zaznaczył, iż wraz z A. S. od samego początku wskazywał, iż wartość usług była uzależniona od ich ilości, pracochłonności, faktu wykonywania ich w dniach świątecznych (były rozliczane wg większej stawki) itp. A. S. szczegółowo wyjaśniła, iż każda usługa, zakres czynności w punkcie gier była podsumowana notatką w zeszycie. Notatki w zeszytach potwierdzili w swoich zeznaniach kontrahenci, którzy dodatkowo prowadzili swoje odrębne zeszyty. Wyjaśniono również, iż należność za wykonywane usługi była naliczana nie tylko od ilości przepracowanych godzin, ale od stopnia trudności wykonywanej pracy, pory dnia, czy nocy, odległości dojazdu, jak również, czy to były dni świąteczne, czy robocze. Dodatkowo podkreślił, iż organ kwestionuje fakt wykonania usług a nie wysokość wynagrodzenia ustalonego przez strony. Zaznaczył, że strony mogą kształtować swoje wynagrodzenie w sposób dowolny i w żaden sposób nie wpływa to na okoliczność, iż usługi te były lub nie były wykonywane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia wad w przeprowadzonym postępowaniu, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej w skrócie: P.p.s.a.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest to, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, że narusza ona przepisy prawa procesowego i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkować musi jej uchyleniem.

Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w niniejszej sprawie jest art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z jego treścią w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powoływana norma wskazuje, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07; SIP LEX nr 462893).

Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny zaś dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 OP, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Niedopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo zaniechanie ich oceny, prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekania. Powtarzając za ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa sądowoadministracyjnego stwierdzić należy, że organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa w sposób mogący nieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów.

Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r. I SA/Po 1342/99).

W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały faktury wystawione przez G.. A. S., stwierdzając, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W ocenie Sądu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego trudno jest w sposób jednoznaczny przyjąć, że zakwestionowane usługi naprawy i konserwacji automatów elektronicznych nie mogły mieć rzeczywiście miejsca.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zeznania Strony jak i przesłuchanych w charakterze świadków: A. S. (poprzednio S.), E. G., W. D., L. G., W. W., D. G., L. M., potwierdzają fakt wykonywania usług naprawy i konserwacji świadczonych przez A. S..

Przesłuchana w charakterze świadka A. S. zeznała, ze wyszczególniona na fakturach naprawa i konserwacja automatów elektronicznych polegała na sprawdzaniu poprawności działania automatu, czyszczeniu klawiszy, urządzeń przyjmujących monety, monitora, wymianie żarówki, pękniętego klawisza, czyszczeniu automatów z tłuszczu i zanieczyszczeń, znajdowaniu fałszywych monet. Skarżący jak i A. S. zeznali, że usługi serwisowania A. S. świadczyła zawsze w obecności i pod nadzorem B. S..

Także wymienieni wyżej świadkowie zeznali, ze serwisowaniem automatów w 2008 zajmował się B. S. oraz A. S. .

Organy podatkowe poza - trafnym zresztą - punktowaniem pewnych nieścisłości istniejących w zgromadzonym materiale dowodowym, nie zdołały zdaniem Sądu skutecznie podważyć wiarygodności większości dowodów w postaci zeznań świadków co do faktu świadczenia usług przez A. S..

W ocenie organu odwoławczego dowodem wskazującym na niewiarygodność złożonych przez świadków zeznań są wyjaśnienia złożone wcześniej (przed dniem podpisania oświadczeń i złożeniem zeznań) przez L G. i E. G.. Zgodzić należy się, że zeznań L G. co do udziału A. S. w czynnościach serwisowania nie potwierdzają jego wcześniejsze wyjaśnienia – w piśmie z dnia 8 listopada 2011r oświadczył, że do serwisowania automatów przyjeżdżało dwóch mężczyzn. Organ powołuje się także na wyjaśnienia M. S., z których wynika, iż serwisowaniem automatów zajmował się (jedynie) B. S..

Natomiast E. G. w piśmie z dnia7 listopada 2011r. wskazała, że do napraw przyjeżdżały różne osoby zawsze pod nadzorem B. S.. Z wyjaśnień A. S. wynikało, że serwisowaniem automatów oraz drobnymi naprawami zajmował się B. S. oraz młoda dziewczyna, która z nim przyjeżdżała. Wbrew twierdzeniom organu treść tych wyjaśnień nie stoi w sprzeczności ze złożonymi przez te osoby zeznaniami. Organy nie zdołały także podważyć wiarygodności zeznań złożonych przez :L. M., D. G., W. W.. Zdaniem Sądu kwestionowanie wiarygodności tych zeznań z powodu bycia kontrahentami Strony nie może być uznane za skuteczne. Zasady doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania wskazują, że wiedzę na temat wykonywanych usług będą posiadać kontrahenci Skarżącego posiadający w swoich lokalach automaty, których dotyczyły usługi serwisowania, a w których to lokalach były one wykonywane.

Za prawidłowością stanowiska organu co do niewykonania usług nie może także przemawiać fakt, że świadkowie Ci nie potrafili dokładnie określić, jakie czynności wykonywała A. S.. E. G. oraz W. D. zeznali, że nie interesowali się " co tam było robione" bowiem byli zajęci obsługą klientów będących w sklepie. Z kolei W. W. wskazał, że A. S. zajmowała się wymianą bilonu, naprawą klawiszy, usuwaniem zacięcia czytnika banknotów, przepuszczaniem bilonu przez automat. Podobnie inni świadkowie potwierdzali fakt wykonywania usług przez A. S. oraz wskazywali zakres pamiętanych czynności (D. G., L. G.).

Trafnie także Skarżący podnosi, że sam fakt, iż na mocy umowy zawartej ze spółką B. nie mógł on posługiwać się osobami trzecimi w wykonywaniu czynności serwisowych, może rodzić kwestię jego ewentualnej odpowiedzialności cywilnoprawnej za nieprzestrzeganie umowy, nie wyklucza natomiast rzeczywistego posługiwania się takimi osobami przy wykonywaniu usług.

Nie bez znaczenia w ocenie Sądu pozostaje także wynikająca z akt sprawy okoliczność prowadzenia przez A. S. od 2005r. działalności gospodarczej w przedmiocie : instalacja, naprawa i konserwacja sprzętu elektronicznego i elektrycznego, W aktach sprawy znajduje się także kserokopia świadectwa zawodowego stwierdzającego złożenie przez A. S. w dniu 25.08.2005r, egzaminu na stanowisko nadzorującego punkty gry na automatach o niskich wygranych.

W rozpatrywanej sprawie organom podatkowym należy postawić zarzut, że nie zgromadziły wszystkich istotnych w sprawie dowodów, jak również, że dowodów, którymi dysponowały nie oceniły rzetelnie i kompleksowo. Zarzut wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych musi mieć swoje odniesienie także w rozliczeniach, w tym w zakresie podatku VAT, po stronie wystawcy faktur. Brak w tym zakresie ustaleń – czy A. S. w ramach prowadzonej działalności w badanym okresie składała deklaracje VAT - 7 oraz czy wykazywała podatek do wpłaty i go rozliczała, stanowi istotną wadę postępowania. Na uwzględnienie zasługuje także zarzut nieprzesłuchania przez organy w charakterze świadków inspektorów nadzorujących punkty gier o niskich wygranych. Nie ma przy tym znaczenia, ze Skarżący formalnie nie wnosił o przeprowadzenie takiego dowodu. Skoro Skarżący konsekwentnie w toku postępowania przed organami wskazywał, że mogli mieć oni wiedzę na temat obecności A. S. w nadzorowanych przez siebie punktach, rolą organów były doprowadzenie do przesłuchania tych osób w charakterze świadków. Nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia dowodu - założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Organ podatkowy może bowiem nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania

Sąd jako prawidłowe ocenił natomiast zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez M. S., których Strona nie kwestionowała.

. Wskazane na wstępie naruszenie przepisów procesowych obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., wstrzymanie jej wykonania uzasadnia przepis art. 152 ww. ustawy, a orzeczenie o kosztach postępowania sądowego art. 200 ustawy procesowej.