Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 54/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 par 1, par 2 pkt 4a, art.146, art.200 w zw z art.205 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 ust 1, art.87
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 54/13 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 lutego 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2013r., sprawy ze skargi Gminy B., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 28 września 2012r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 440 zł (czterysta czterdzieści złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek Gminy B. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach inwestycji polegającej na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej oraz prawa do korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, za które Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 sierpnia 2012 r.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że Gmina B. prowadzi prace związane z budową sieci wodnokanalizacyjnej polegające na budowie kanalizacji i przepompowni. Inwestycja realizowana jest etapowo. Ukończone elementy sieci przekazywane są w użytkowanie Gminnemu Zakładowi Oczyszczania Ścieków z siedzibą w M., który jest jednostką organizacyjną Gminy odpowiedzialną za prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej i jednocześnie jednostką budżetową działającą zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). Przedmiotem działalności GZOŚ jest odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, a także wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych i prowadzenie robót związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych.

GZOŚ wykonuje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, do czego obliguje go ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (Dz. U. Nr 72, poz. 747). Podmiot ten posiada własny numer identyfikacji podatkowej oraz jest odrębnym od Gminy B. podatnikiem podatku od towarów i usług. Z uwagi na wykonywanie przezeń czynności podlegających opodatkowaniu VAT wykazuje on, w szczególności VAT należny z tytułu świadczonych usług oraz dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi funkcjonowania jednostki.

Część wydatków inwestycyjnych poniesionych przez wnioskodawcę sfinansowana została z dotacji, którą Gmina otrzymała z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. VAT naliczony z tytułu tych wydatków nie był kosztem kwalifikowanym. Na etapie inwestycji Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego.

Po zakończeniu inwestycji w powyższym zakresie ukończone elementy sieci są przekazywane protokołami przekazania środka trwałego w nieodpłatne użytkowanie Gminnemu Zakładowi Oczyszczania Ścieków w M..

W związku z powyższym wnioskodawca postawiła następujące pytania:

1) czy na gruncie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina B. ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej, o której mowa w opisie stanu faktycznego?

2) czy wspomniane powyżej prawo do odliczenia może być zrealizowane przez Gminę w drodze korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne, alternatywnie - w drodze korekty deklaracji za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie wspomnianym wcześniej?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca odwoławszy do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, powoływanej dalej jako "Dyrektywa nr 2006/112/WE") wskazał,, że generalnie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym VAT, wynikającym z istoty tego podatku.

Zwrócono uwagę, że kryterium związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy rozumieć szeroko, a mianowicie jako powiązanie z działalnością gospodarczą stanowiącą kompleks różnych czynności, niekoniecznie zaś wyłącznie przez pryzmat konkretnej czynności opodatkowanej. W szczególności w świetle orzecznictwa TSUE dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczy sam zamiar przeznaczenia nabytych towarów i usług na cele działalności opodatkowanej i nie ma znaczenia, czy przed zrealizowaniem tego prawa takie spożytkowanie miało miejsce.

W dalszej kolejności wnioskodawca scharakteryzował charakter prawny jednostki budżetowej przy uwzględnieniu przepisów ustawy o finansach publicznych podkreślając, że samorządowe jednostki budżetowe są podmiotami bezpośrednio powiązanymi z jednostkami samorządu terytorialnego. Jednostki budżetowe są tworzone w celu zapewnienia tworzącym je podmiotom wsparcia w wykonywaniu ich zadań. Związek pomiędzy jednostką budżetową a jednostką samorządu terytorialnego jest na tyle bliski, że samorządowe jednostki budżetowe stanowią jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego można powiedzieć, że Gmina poniosła wydatki na zakup towarów i usług, które są wykorzystywane w prowadzeniu działalności opodatkowanej przez GZOŚ, z której dochód zostanie odprowadzony na rachunek bankowy Gminy. Z powyższego wynika zaś, że choć działalność opodatkowaną z wykorzystaniem nabytych towarów i usług prowadzi jednostka budżetowa, jaką jest GZOŚ, to beneficjentem dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia tej działalności jest wnioskodawca.

Wnioskodawca nie ma również wątpliwości, że czynności wykonywane przez GZOŚ na rzecz mieszkańców, instytucji oraz innych podmiotów posiadających siedzibę na terytorium Gminy, jako świadczenia odpłatne stanowią zarazem świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u. Co istotne, usługi świadczone przez GZOŚ nie są wyłączone spod opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., gdyż przepis ten nie dotyczy sytuacji, w których czynności opodatkowane są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jak to ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym. Również ze względu na źródło stosunku prawnego, którym w opisanym stanie faktycznym jest umowa cywilnoprawna, GZOŚ nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), a dotyczącego czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca podkreślił, że również analiza orzecznictwa TSUE, jak i polskich sądów, przemawia za uznaniem, że prawo do odliczenia VAT przysługuje również w sytuacji, gdy zakupy towarów lub usług dokonał podmiot inny niż ten, który wykonywał następnie czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług, jeżeli istniała pomiędzy tymi podmiotami szczególna więź ekonomiczna lub gdy stanowiły one jeden podmiot, podzielony wyłącznie formalnie. W tym kontekście przywołano wyroki TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 oraz z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-28/10.

Wnioskodawca zwrócił także uwagę na fakt, że powiązanie pomiędzy Gminą a GZOŚ dotyczy nie tylko wydatków i dochodów, ale również kwestii organizacyjnych, ponieważ zgodnie ze statutem GZOŚ szczegółowa organizacja wewnętrzna i zakres działania tej jednostki są określone w regulaminie organizacyjnym, który został uchwalony przez Radę Gminy. Ponadto, statut stwierdza, że kierownika GZOŚ zatrudnia i zwalnia Wójt Gminy. Kierownik ten nie jest samodzielnym organem, działa jednoosobowo jedynie na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy.

Przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej drugim pytaniem wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W związku z tym Gmina stoi na stanowisku, że przysługujące jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne dotyczące infrastruktury wodno-kanalizacyjnej może zostać zrealizowane w okresie, w którym wnioskodawca otrzymał faktury, z których wynikają kwoty podatku VAT naliczonego, alternatywnie - w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Z uwagi na fakt, że do dnia dzisiejszego Gmina nie skorzystała z przedmiotowego prawa do odliczenia, jest ona uprawniona do zrealizowania tego prawa w drodze skorygowania odpowiednich okresów rozliczeniowych (tj. okresów, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury zakupowe, albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych).

W indywidualnej interpretacji z dnia 28 września 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Gminy B. przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny organ stwierdził, że podejmowane przez wnioskodawcę inwestycje w postaci budowy sieci wodno-kanalizacyjnej, które zostają następnie przekazane w nieodpłatne użytkowanie GZOŚ mieszczą się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej, co oznacza, że pierwsza przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatną w świetle tego przepisu.

Jednocześnie stwierdzono, że nie zostanie spełniona w przedmiotowej sprawie przesłanka z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ towary i usługi zakupione w ramach realizacji inwestycji polegającej na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej nie będą wykorzystywane przez wnioskodawcę do wykonania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny. Czynności opodatkowane będzie bowiem na powstałych obiektach wykonywał GZOŚ, który jest odrębnym od wnioskodawcy podatnikiem podatku VAT i który ma podpisane z odbiorcami usług umowy cywilnoprawne. Oznacza to również, że to GZOŚ wykazuje w deklaracji VAT-7 podatek należny z tytułu świadczonych usług.

W konsekwencji organ uznał także za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty deklaracji VAT-7.

Zdaniem organu jednostki organizacyjne gminy (jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe) powołane przez gminę bezspornie mają status odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług. Świadczy o tym choćby odrębne traktowanie tych podmiotów na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Przyjęcie innego założenia spowodowałoby, że zwolnienie od podatku określone w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obejmujące określone czynności wykonywane między tymi podmiotami - jednostkami organizacyjnymi gminy -- nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia. Oznacza to, że jednostki organizacyjne gminy takie jak: jednostki budżetowe lub samorządowe zakłady budżetowe, posiadające odrębne numery identyfikacji podatkowej zobowiązane są do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach u.p.t.u. oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.

W konsekwencji, pomimo, że gmina, jej zakład budżetowy i jednostka budżetowa funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak gmina, jej zakład budżetowy oraz jednostka budżetowa są odrębnymi od siebie podatnikami VAT mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych VAT.

Organ podkreślił, że jego stanowisko w zakresie odrębności podatkowej w podatku od towarów i usług jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i samej gminy potwierdza wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10.

Zdaniem organu wspomniane przez wnioskodawcę więzi ekonomiczne łączące wnioskodawcę z jej jednostką organizacyjną tj. GZOŚ nie mają w rozpoznawanej sprawie znaczenia w punktu prawa podatkowego.

Końcowo wyjaśniono natomiast, że powołane przez wnioskodawcę wyroki sądów krajowych jak i TSUE dotyczyły innych stanów faktycznych i nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia w tej sprawie.

W piśmie z dnia 12 października 2012 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem przedmiotowej interpretacji podatkowej polegającego na uchybieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u oraz art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Gmina B. zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE poprzez uznanie, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z inwestycją polegającą na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej, oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie gminnej jednostce budżetowej, która wykorzystuje tą sieć do wykonywania czynności podlegających

opodatkowaniu podatkiem VAT;

- art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że wspomniane powyżej prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie Gminy nie może być zrealizowane w drodze korekty odpowiednich deklaracji podatkowych.

Uzupełniając wcześniejszą argumentację podniesiono, że na związek ekonomiczny i organizacyjny pomiędzy gminą a jej jednostką budżetową wskazuje się również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Aspekt ten został zaakcentowany choćby przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 31 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 989/12, gdzie wyraźnie stwierdzono że jednostka budżetowa gminy i gmina to w zasadzie tożsame podmioty. Nie można zatem, jak to czyni organ, odrzucać na wstępie stanowiska, że działalność GZOS jest w rzeczywistości przejawem działalności samej Gminy.

Niemniej istotny jest fakt, że WSA w wyroku z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/GL 1262/12., przesądził, że oddanie majątku gminnego w trwały zarząd na rzecz Ośrodka Sportu i Rekreacji, który wykonuje przy pomocy wspomnianej inwestycji działalność sportowo-wychowawczą podlega zwolnieniu od podatku VAT. Gmina może w tym przypadku odliczyć VAT naliczony związany z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi.

Strona skarżąca raz jeszcze odwołała się także do wyroku TSUE w sprawie C-280/12, podkreślając, że zachodzą dwa istotne podobieństwa między jej sytuacją a stanami faktycznymi rozpoznawanymi przez sądy w dwóch ostatnio wymienionych sprawach:

- sposób opodatkowania przekazania majątku nie ma wpływu na możliwość odliczenia,

- przyznanie prawa do odliczenia nie skutkuje nadużyciem prawa, lecz gwarantuje neutralność VAT dla podatników.

Strona skarżąca zwróciła uwagę, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych odliczenie podatku VAT naliczonego w związku z inwestycją Gminy nie powinno być uzależnione od charakteru czynności bezpośrednio następującej po etapie inwestycyjnym (tj. od tego, jaki charakter ma przekazanie majątku Gminy na rzecz GZOŚ), lecz powinno być oceniane przede wszystkim w kontekście związku pomiędzy wspomnianą inwestycją, a jej docelowym wykorzystaniem, które wiąże się z wykonywaniem przez GZOŚ czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Końcowo podniesiono, że pozbawienie Gminy prawa do odliczenia VAT naliczonego w tym przypadku stanowiłoby znaczące zakłócenie konkurencji, gdyż w opisanym stanie faktycznym występuje ona nie jako organ władzy publicznej, lecz inwestor podejmujący aktywność gospodarczą. Stanowisko organu prowadziłoby zaś niechybnie do upośledzenia pozycji Gminy względem podmiotów działających komercyjnie, a podejmujących się wykonania podobnych przedsięwzięć inwestycyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 20 lutego 2013 r. strona skarżąca odnosząc się do odpowiedzi na skargę podtrzymała w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Istotę sporu stanowi kwestia, czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie jednostce budżetowej (Gminnemu Zakładowi Oczyszczania Ścieków) która ją wykorzystuje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Ponieważ w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów bardzo mocno akcentował odrębność podatkową w zakresie podatku VAT Gminy oraz Gminnego Zakładu Oczyszczania Ścieków, w pierwszej kolejności należy wskazać na prawne i organizacyjne więzi łączące gminę i samorządową jednostkę budżetową.

Stosownie do ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), jednostką budżetową jest jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W tej formie działają m. in. organy administracji rządowej i samorządowej, sądownictwa, wojska, policji, pomocy społecznej, ochrony zdrowia, prokuratury. Objęcie jednostki budżetowej w całości planem finansowym nazywane jest metodą (formą) finansowania (budżetowania) brutto, co pociąga za sobą istotne konsekwencje w sferze ich gospodarki finansowej, a tym samym dla finansów publicznych, bowiem poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów, zatem nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem ani deficytu ani nadwyżki. Uniezależnienie wydatków od dochodów oznacza, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi, a uzyskiwane przez nią dochody – dochodami budżetowymi.

Jednostki budżetowe nie mają osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi), posiadając jednak pewien zakres uprawnień składających się na samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem przekazanym w zarząd. Jednostki budżetowe stanowiąc formę prawa budżetowego, mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego, nie mając osobowości prawnej korzystają z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a to oznacza, że nie działają w imieniu własnym (por. wyrok WSA z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. IV SA/Wa 2083/04). Podsumowując powiedzieć należy, że cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego i podejmują za nie czynności, są powoływane do wykonywania budżetu państwa, powiatu, samorządu terytorialnego, a nie do prowadzenia samodzielnej polityki budżetowej (por. "Ustawa o finansach publicznych", Komentarz, L. Lipiec – Warzecha, Warszawa 2011, ABC str. 93 i n.).

Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu, który nadaje jej organ tworzący jednostkę budżetową, określając mienie przekazywane tej jednostce w trwały zarząd w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). Konieczność wyposażenia jednostek budżetowych w środki trwałe i obrotowe wynika zarówno z ustawy, jak i z celów, dla których tworzone są te jednostki. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o finansach publicznych organ, który utworzył daną jednostkę (ust. 1), w rozpoznawanej sprawie organ samorządu terytorialnego, likwiduje jednostkę budżetową.

Należy również zauważyć, że standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne tj. jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe.

Mając na względzie powyższe należy rozważyć, czy po przyjęciu za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, na który powoływał się organ), że jednostka samorządu terytorialnego oraz samorządowa jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa) mają odrębną podmiotowość podatkową VAT, jednostka samorządu terytorialnego prowadząca określone inwestycje (z których to inwestycji korzystają potem samorządowe jednostki organizacyjne) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli w samej jednostce samorządu samorządowej nie pojawi się żadna sprzedaż opodatkowana bezpośrednio związana z tymi inwestycjami.

W opinii Sądu nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tą jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej.

Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Wskazać należy, że do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości. Co więcej, Trybunał w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika jeszcze bardzo istotny wniosek – zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierająca formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku ("Zasady prawa unijnego w VAT" – M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki – LEX Wolters Kluwer, str. 65).

Należy zauważyć, że problem przyznania prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony był już rozważany w orzecznictwie TSUE.

Pełne tego odzwierciedlenie znajdujemy w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. I-5547, pkt 41, 42), w którym Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika.

W innym wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, Trybunał stwierdził, że art. 9, 168 i 169 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej.

W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z podobną sytuacją – z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. Gminą i jej jednostką budżetową – Gminnym Zakładem Oczyszczania Ścieków), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych – zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (świadczenia między gminą a jej jednostką organizacyjną). W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej jednostki budżetowej. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez gminę będzie jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.

W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy B. ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku.

Nie sposób nie zauważyć, że powyższa sytuacja będąca przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest wynikiem specyfiki stosunków między gminą, a podległą jej jednostką budżetową. Z uwagi na to, że "zgubiony" jest jeden etap obrotu ("świadczenia" między gminą a podległą jej jednostką), podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla gminy, pozostaje nieodliczony. To stanowi naruszenie zasady neutralności.

Strukturalnie w niniejszym przypadku występuje podobna sytuacja jak w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn rozpoznanej przez ETSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. – po stronie gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy – które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) – przemawiają jednak za tym, aby przyznać to prawo także gminie, która podejmuje czynności przygotowawcze (inwestycyjne) zmierzające do tego, aby jednostka budżetowa gminy miał sprzedaż opodatkowaną.

Jakkolwiek Gmina B. i Gminny Zakład Oczyszczania Ścieków nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że GZOŚ został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy B. w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych Gmina B. (jednostki samorządu terytorialnego) oraz jej jednostka organizacyjna ( jednostka budżetowa - GZOŚ) mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie Gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (GZOŚ jest powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej).

Dodatkowo można zauważyć, że w przypadku gdyby jednostka samorządowa ewentualnie zdecydowała się na utworzenie spółki komunalnej w celu prowadzenia gospodarki komunalnej, to sytuacja wyglądałaby nieco inaczej. Wówczas bowiem czynności i świadczenia pomiędzy np. gminą a gminną spółką komunalną byłyby przedmiotem opodatkowania. Nie występowałoby – opisywane tutaj już wcześniej – zagubienie na tym poziomie etapu obrotu opodatkowanego. Czynność oddania czy też przekazania spółce komunalnej mienia wytworzonego bądź nabytego przez gminę byłaby czynnością opodatkowaną i podlegałaby opodatkowaniu. Po stronie gminy występowałby zatem podatek należny, który bez wątpliwości uzasadniałby odliczenie przez gminę podatku naliczonego przy inwestycjach, o których mowa.

Jednocześnie ten podatek należny byłby w spółce komunalnej podatkiem naliczonym (zasadniczo do odliczenia – z uwagi na prowadzenie przez spółkę komunalną sprzedaży opodatkowanej). W tym przypadku zagwarantowana jest zatem neutralność podatkowa. Nie ma zatem powodów, aby nie preferować wykładni prowadzącej do takich samych rezultatów (tj. zagwarantowania prawa do odliczenia) w przypadku prowadzenia przez gminę gospodarki komunalnej za pośrednictwem jednostki budżetowej bądź zakładu budżetowego, a nie poprzez spółkę komunalną.

Stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji sankcjonuje de facto nierówne traktowanie co do prawa do odliczenia w zależności od tego, czy działalność (w ramach gospodarki komunalnej) miałaby być prowadzona w formie samorządowej jednostki budżetowej, czy też w formie spółki komunalnej, co stanowi kolejny argument za przyznaniem Gminie w sytuacji przedstawionej we wniosku prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatku VAT, co skutkuje koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Rozpatrując ponownie wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji, organ będzie zobowiązany uwzględnić poczynione wyżej rozważania.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisach art. 200 i art. 205 § 4 w/w ustawy.