Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3847/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1  ust. 1 i 2, art. 1 a, art. 6 ust. 1  pkt 10a , art. 7 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 21 par 2 i 3, art. 75 par 3, art. 208 par 1, art. 247 par 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit.a, art. 152, art. 205 par 2 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2015 r. sprawy ze skargi C. z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. z siedzibą w Niemczech kwotę 19.198 zł (słownie: dziewiętnaście tysięcy sto dziewięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 21 maja 2013 r. Skarżąca – C. mbH w Niemczech, prowadząca w Polsce działalność przez położony tu oddział, wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 1.198.093 zł. Złożyła korektę zeznania CIT-8. Wyjaśniła, iż jest niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie zaś z regulacjami niemieckiego prawa inwestycyjnego, reprezentuje i zarządza otwartym funduszem inwestycyjnym H. ("Fundusz"). W Polsce Skarżąca podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zarządzany przez nią fundusz prowadzi tu działalność inwestycyjną, obejmującą zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, głównie na rynku nieruchomości, zarówno bezpośrednio – nabywając nieruchomości, jak też pośrednio – nabywając udziały w spółkach inwestujących na tym rynku.

Fundusz zorganizowany jest jako instytucja wspólnego inwestowania, przy czym stosownie do prawa niemieckiego, nie posiada osobowości prawnej, a we wszystkich czynnościach prawnych działa przez Skarżącą jako spółkę zarządzającą. Funkcjonowanie Funduszu opiera się na umowie pomiędzy inwestorami a Skarżącą, która zarządza Funduszem, nabywa i zarządza aktywami we własnym imieniu na wspólny rachunek Funduszu. Z tytułu zarządzania Funduszem Skarżącej przysługuje wynagrodzenie. Fundusz stanowi wyodrębnioną masę majątkową, odrębną od majątku Skarżącej, którą to masą majątkową na jego rachunek zarządza Skarżąca. W swoich sprawozdaniach finansowych Skarżąca nie ujawnia ani aktywów Funduszu, ani przychodów i kosztów związanych z inwestycjami dokonanymi na jego rzecz (kwoty te ujawniane są w danych finansowych Funduszu). Fundusz nie odpowiada za bieżące zobowiązania Skarżącej, także w razie jej niewypłacalności. W Niemczech zarówno Fundusz, jak i Skarżąca, podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, co potwierdzają certyfikaty rezydencji podatkowej wydawane dla Funduszu i dla Skarżącej.

Zdaniem Skarżącej, popartym orzecznictwem, Fundusz jest instytucją wspólnego inwestowania w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.", a tym samym podatnikiem tego podatku także wtedy, gdy z punktu widzenia prawa krajowego nie ma nawet najprostszej formy organizacyjno-prawnej, tj. nie jest nawet jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej.

Postanowieniem z [...] lutego 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął wobec Skarżącej postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., a następnie decyzją z [...] maja 2014 r. określił wysokość tego zobowiązania na kwotę 1.198.093 zł.

Stwierdził, że zarządzany przez Skarżącą Fundusz nie jest samoistnym podmiotem praw i obowiązków (nie posiada zdolności prawnej). Zgodnie zaś z niemieckim modelem funduszu inwestycyjnego, stanowi wyodrębniony majątek. Cywilnoprawnym właścicielem tego majątku, którego część znajduje się w Polsce, jest Skarżąca. Świadczą o tym umowy przenoszące na nią przedsiębiorstwa jako majątek likwidowanych spółek (T. sp. z o.o. i C. sp. z o.o.), zawarte na skutek podziału pozostałego majątku między wspólników. Nabyte przez Skarżącą prawa własności budynków i prawa użytkowania wieczystego gruntu ujawniono w księgach wieczystych nieruchomości. W dyspozycji Skarżącej, jako właściciela, pozostawały decyzje związane z wynajmem tych nieruchomości (pomieszczeń biurowych), z tytułu którego uzyskiwała ona przychody (czynsz) i ponosiła koszty funkcjonowania budynków. Z wystawionych i otrzymanych faktur wynikało, że sprzedawcą i nabywcą była Skarżąca, a nie Fundusz.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, jedynym podmiotem uzyskującym przychody z wynajmu nieruchomości i ponoszącym koszty jest Skarżąca, która posiada prawne i ekonomiczne władztwo nad wynajmowanymi nieruchomościami. Potwierdza to również sprawozdanie finansowe Oddziału Skarżącej na 31 grudnia 2011 r., zawierające informację, iż przedmiotem jej działalności jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Wskazane wyżej przejęte nieruchomości wykazane zostały w aktywach Oddziału jako inwestycje długoterminowe. Skarżąca jest więc podmiotem, któremu należy przypisać dochód osiągnięty na terytorium Polski i z tego względu jest ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, na którym ciąży obowiązek rozliczenia podatku za 2011 r. Nie wykazując tych przychodów i kosztów ich uzyskania w korekcie zeznania CIT-8 za 2011 r., Skarżąca naruszyła art. 12 ust. 1, 3 i 4 pkt 2, art. 15 ust. 1, 4, 4d, 4e i 6, art. 15a oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż nie wiąże go wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") w Warszawie z 14 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2500/12, uchylający wydaną na wniosek Skarżącej interpretację indywidualną. Wyrok ten nie jest bowiem prawomocny.

W ocenie organu pierwszej instancji, do przychodów Skarżącej nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe, przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Skarżąca, jako niemiecka spółka zarządzająca, nie jest bowiem instytucją wspólnego inwestowania, o jakich mowa w tym przepisie.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie:

– art. 1 ust. 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej ("o.p.") przez błędną interpretację, skutkującą nieuprawnionym uznaniem, że Skarżącą – będącą niemiecką spółką zarządzającą otwartym funduszem inwestycyjnym H., działającym na obszarze Polski – należy uznać za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie osiąganych tu dochodów, których jedynym beneficjentem jest Fundusz, w konsekwencji czego organ pierwszej instancji bezzasadnie określił Skarżącej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.;

– art. 21 § 3 w zw. z art. 75 § 4 oraz art. 208 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 o.p. przez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej w kwocie identycznej, jak zadeklarowana w pierwotnie złożonym zeznaniu CIT-8 za 2011 r., zamiast umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego.

Zdaniem Skarżącej, organ pierwszej instancji bezzasadnie przeniósł regulacje prawa cywilnego na grunt prawa podatkowego, naruszając zasadę autonomii tego prawa. Podmiot będący cywilnoprawnym właścicielem nieruchomości nie musi być bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wprawdzie na gruncie polskiego prawa cywilnego Skarżąca występuje jako właściciel, ale jej prawo własności jest dalece ograniczone przez ustawodawstwo niemieckie regulujące działanie Funduszu. Zgodnie z prawem niemieckim, posiadanie – zarejestrowane w Polsce jako "własność" – ma charakter posiadania powierniczego, tj. w imieniu własnym, lecz na rachunek osób trzecich (Funduszu).

W opinii Skarżącej o statusie podatnika nie przesądza także brak zdolności prawnej. Zarządzany przez nią otwarty fundusz inwestycyjny H. jest zorganizowany jako instytucja wspólnego inwestowania, ale nie posiada osobowości prawnej oraz zdolności do czynności prawnych. W czynnościach prawnych Fundusz działa poprzez Skarżącą i dlatego w rejestrach, umowach i na fakturach figuruje Skarżąca, występując w imieniu własnym, lecz na rachunek Funduszu. W polskim systemie prawnym brak jest konstrukcji prawnej analogicznej do Funduszu.

Skarżąca odwołała się do celu wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia, którym było usunięcie wskazanego przez Komisję Europejską naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału oraz zrównanie w prawach podatkowych funduszy polskich i zagranicznych. Odmienne traktowanie nierezydentów nie może mieć charakteru dyskryminującego, czy też arbitralnego i może być stosowane pod warunkiem, że dotyczy sytuacji, które nie są "obiektywnie porównywalne". Trudno zaś uznać, że sytuacja, gdy fundusz niemiecki różni się od polskich funduszy inwestycyjnych konstrukcją prawną, skutkuje brakiem możliwości obiektywnego porównania go z polskimi funduszami inwestycyjnymi. W wyroku o sygn. akt III SA/Wa 2500/14 WSA w Warszawie za niezasadną uznał odmowę zastosowania wobec Skarżącej zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. wskazując, iż nie do pogodzenia z zasadami prawa unijnego jest sytuacja, gdy pomimo spełnienia warunków określonych tym przepisem, jakikolwiek podmiot z kraju Unii Europejskiej ("UE") lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego ("EOG"), który w świetle polskiego prawa krajowego nie spełnia przesłanek uznania go za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, nie mógłby korzystać ze zwolnienia podatkowego.

Zdaniem Skarżącej, bez znaczenia jest okoliczność, że występuje ona jako wystawca faktur dokumentujących najem nieruchomości, ponieważ argument ten odnosi się do podatku od towarów i usług.

Skarżąca podniosła, iż niemieckie regulacje prawne postrzegają fundusz i spółkę zarządzającą jako odrębne podmioty prawa (podobnie jak polskie normy dotyczące funduszy inwestycyjnych i zarządzających nimi spółek, tj. Towarzystw Funduszy Inwestycyjnych) oraz restrykcyjnie określają prawa i obowiązki spółki zarządzającej majątkiem funduszu. W sprawozdaniu finansowym, w majątku trwałym Skarżącej nie wykazano nieruchomości jako jej aktywów. Ponadto, w razie upadłości Skarżącej, majątek Funduszu nie wchodzi do masy upadłości (przekazywany jest depozytariuszowi, który znajduje nowego zarządcę). Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił odrębności podmiotowej Skarżącej i Funduszu. Powołując się na tę odrębność i na fakt, że ekonomicznym właścicielem i faktycznym dysponentem dochodów jest Fundusz, Skarżąca stwierdziła, iż nie może być uznana za podatnika podatku od dochodów, których nie jest beneficjentem. Podatek uiściła nienależnie.

Decyzją z [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych określa art. 1 u.p.d.o.p. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że przedmiotowe fundusze nie są odrębnymi, samoistnymi podmiotami praw i obowiązków. Są to masy majątkowe nieposiadające osobowości prawnej i zdolności do czynności prawnych.

Fundusze mogłyby być uznane za podatnika podatku dochodowego w Polsce, tylko w razie przypisania im statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Wprawdzie brak jest definicji takich jednostek na potrzeby u.p.d.o.p., ale orzecznictwo i piśmiennictwo wskazuje ich typowe atrybuty, tj. posiadanie struktury organizacyjnej (art. 35 k.c.), działanie za pośrednictwem organów (art. 38 k.c.), zdolność prawna w zakresie prawa materialnego, zdolność procesowa, zdolność upadłościowa i układowa, posiadanie własnego majątku oraz odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania. Wystarczy posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z tych cech. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Fundusz nie spełnia powyższych warunków uznania za "jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej". Tym samym nie może być uznany za podatnika.

Organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem Skarżącej, iż o statusie Funduszu jako podatnika przesądza spełnienie przesłanek wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.. Zwolnieniu ustanowionemu tym przepisem może bowiem podlegać jedynie podatnik określony w art. 1 i art. 1a u.p.d.o.p., a Fundusz takim podatnikiem nie jest. Nie można zwolnić z opodatkowania podatkiem dochodowym "majątku odrębnego", który temu podatkowi w ogóle nie podlega. Nie można uznać Funduszu za instytucję wspólnego inwestowania wymienioną w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., jako że spełnienie warunków uznania danego podmiotu za taką instytucję można rozważać tylko w odniesieniu do podmiotów będących podatnikami. Odmienna interpretacja oznaczałby, że za podatników należy uznać wszystkich nierezydentów spełniających warunki określone tym przepisem. Doszłoby też do sytuacji, iż do zapłacenia podatku zobowiązany jest podmiot należący do podatników określonych w art. 1-1a u.p.d.o.p., a uprawnionym do zwolnienia z tego samego podatku – inny podmiot, uznany za podatnika w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Ponadto przyjmując, iż przepis ten rozszerza krąg podatników, należałoby uznać, że na tym podatniku spoczywają te same obowiązki wynikające z ustaw podatkowych, które dotyczą pozostałych podatników. Tymczasem, jak uważa Skarżąca, status podatnika miałby mieć zastosowanie wyłącznie do uprawnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

Jako pozbawiony znaczenia Dyrektor Izby Skarbowej ocenił fakt, że w ramach fikcji prawnej, Fundusz w Niemczech jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Kwalifikacja podmiotowa na potrzeby u.p.d.o.p. jest niezależna od rozwiązań z innych jurysdykcji podatkowych.

Podkreślając wynikający z powyższego brak konieczności analizy spełnienia przez Fundusz warunków zwolnienia, organ odwoławczy stwierdził, iż nie podziela stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym warunki te zostały spełnione.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 3 grudnia 2011 r. warunkiem zastosowania zwolnienia, wynikającym z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c) u.p.d.o.p., było prowadzenie działalności przez instytucje wspólnego inwestowania na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają one siedzibę. Skarżąca natomiast przedłożyła zezwolenie wydane dla niej – w stosunku do Funduszu zezwolenie nie zostało wydane.

W stanie prawnym obowiązującym od 4 grudnia 2011 r., zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d) u.p.d.o.p., warunkiem było, aby instytucja wspólnego inwestowania podlegała bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę. Fundusz zaś, jako nieposiadająca osobowości prawnej wyodrębniona masa majątkowa, podlega wprawdzie nadzorowi niemieckiego Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych, ale realizowanemu za pośrednictwem Skarżącej, co wynika z konstrukcji funduszy i znajduje potwierdzenie w niemieckiej ustawie o inwestycjach (InvG) z dnia 15 grudnia 2003 r.

Wobec powyższego, nawet przypisując Funduszowi podmiotowość na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i tak nie można byłoby uznać, że opisane przesłanki zostały spełnione.

Zdaniem organu odwoławczego, jedynie Skarżącą, będącą niemiecką spółką inwestycyjną, można uznać za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego, to ona jest cywilnoprawnym właścicielem majątku zarządzanych Funduszy, którego część (nieruchomości) znajduje się w Polsce. Skarżąca zarejestrowała się dla celów podatkowych w Polsce i otrzymała numer identyfikacji podatkowej. Jednakże również Skarżącej nie można uznać za instytucję wspólnego inwestowania spełniającą warunki zwolnienia. Przede wszystkim jej wyłącznym celem nie jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych (art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p.), a zarządzanie funduszem. Skarżąca nie spełnia także obowiązującego od 4 grudnia 2011 r. wymogu z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p., ponieważ nie jest zarządzana przez podmiot prowadzący działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru. Skarżąca nie jest zarządzana przez żaden podmiot – jest podmiotem, który zarządza Funduszem.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji wykazał, że Skarżącej przysługuje pełnia praw własnościowych do przedmiotowych nieruchomości, z którymi to prawami na gruncie polskiego prawa wiąże się m.in. władztwo ekonomiczne. W tej sytuacji nie jest przekonujący sam fakt, iż nieruchomości znajdują się w dokumentacji finansowej Funduszy, a nie Skarżącej.

Odwołując się do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., organ odwoławczy wyjaśnił, że w Polsce znajdują się nieruchomości generujące dochód, a więc status ich cywilnoprawnego właściciela ma istotne znaczenie dla opodatkowania tego dochodu.

Jako niezasadne Dyrektor Izby Skarbowej ocenił zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Interpretacje indywidualne, w tym wydana na wniosek Skarżącej, odnoszą się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Rzeczywisty stan faktyczny okazał się odmienny od opisanego przez Skarżącą, ponieważ ustalono, iż to ona jest podatnikiem podatku dochodowego.

Odnosząc się do zarzutu określenia podatku na kwotę zadeklarowaną przez Skarżącą, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podstawę wszczęcia postępowania podatkowego w tym przedmiocie stanowiła korekta zeznania CIT-8 złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a nie pierwotne zeznanie Skarżącej. Niezaakceptowanie skorygowanej deklaracji złożonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obliguje organ podatkowy do wszczęcia postępowania zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i wydania decyzji określającej to zobowiązanie.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła istotne naruszenie:

– prawa materialnego przez błędną interpretację art. 1 ust. 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. oraz art. 120 o.p., nieuwzględniającą zasady prowspólnotowej wykładni tych przepisów oraz celu ich wprowadzenia, co godzi w traktatowe zasady swobody przepływu kapitału, swobody przedsiębiorczości i niedyskryminacji oraz doprowadziło do nieuprawnionego utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której organ ten błędnie uznał, że H. nie jest podatnikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych oraz nie spełnia warunków zastosowania zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., a głównie warunku podlegania bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa siedziby oraz warunku działania na podstawie zezwolenia wydanego przez te organy, oraz że to Skarżącą, będącą niemiecką spółką zarządzającą Funduszem działającym na obszarze Polski należy uznać za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie osiągniętych tu dochodów, których jedynym beneficjentem jest Fundusz. W konsekwencji, organ pierwszej instancji bezzasadnie określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 1.198.093 zł,

– przepisów postępowania przez nieumorzenie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji, co stanowi naruszenie art. 21 § 3, art. 75 § 4 oraz art. 208 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 o.p., które w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji tego organu, określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie identycznej, jak zadeklarowana w pierwotnie złożonym zeznaniu CIT-8 za 2011 r.

Uzasadniając stanowisko, iż podatnikiem podatku dochodowego jest Fundusz Skarżąca odwołała się do wskazanych przez organ odwoławczy atrybutów jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, wymienionej w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Jej zdaniem, wprawdzie niemieckie fundusze inwestycyjne nie posiadają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych, ale są strukturami odrębnymi od spółek zarządzających. Dokonując czynności prawnych dotyczących masy majątkowej Skarżąca występuje na rzecz Funduszu, który jest faktycznym dysponentem należącej do niego masy majątkowej. Tym samym Fundusz posiada atrybuty jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Zdaniem Skarżącej, stanowisko, iż Fundusz nie jest tego rodzaju jednostką, nie wyklucza możliwości uznania go za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, jeśli spełnione są przesłanki instytucji wspólnego inwestowania, określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Skarżąca powołała się przy tym na orzecznictwo, zgodnie z którym art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. ma charakter szczególny, komplementarny i uzupełniający katalog podatników zawarty w art. 1-1a tej ustawy. Twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że Fundusz można uznać za podatnika podatku dochodowego w Polsce jedynie w razie przypisania mu statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, rażąco narusza art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., a przez to zakres podjętego przez Rząd RP wobec Komisji Europejskiej, zobowiązania wyeliminowania niezgodności z prawem wspólnotowym przepisów regulujących opodatkowanie funduszy inwestycyjnych, co było celem prowadzenia tego zwolnienia. Skarżąca powtórzyła argumentację odwołania w tym zakresie.

Skarżąca uważała, że przesłanki zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. należy oceniać przez pryzmat zasady równego traktowania polskich funduszy inwestycyjnych i ich odpowiedników (podmiotów równoważnych) z UE oraz z EOG. Specyfika formy organizacyjno-prawnej, w jakiej niemieckie fundusze inwestycyjne prowadzą działalność, nie może uzasadniać traktowania ich w sposób odmienni od polskich funduszy inwestycyjnych. Byłoby to bowiem sprzeczne z nakazem prowspólnotowej wykładni przepisów oraz z celem wprowadzenia ww. przepisu.

Skarżąca podniosła, że przedłożyła kopię zezwolenia Federalny Urząd Nadzoru Finansowego wydanego dla zarządzanego przez nią Funduszu. W każdym z dokumentów wskazano, iż jest ona spółką zarządzającą w rozumieniu niemieckich przepisów inwestycyjnych, zarządza Funduszem, i podlega nadzorowi ze strony ww. urzędu. Okoliczność, że zezwolenia wydano na Skarżącą ze wskazaniem Funduszy w ich treści, wynika ze specyfiki działalności niemieckich funduszy. Istnieje tu analogia do polskich funduszy inwestycyjnych, jako że KNF wydaje TFI zezwolenie na utworzenie funduszu inwestycyjnego. Powyższy warunek jest zatem spełniony.

Odnosząc się natomiast do warunku z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d) u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała, iż przedłożyła tłumaczenia przysięgłe wyciągów z ustawy o inwestycjach oraz z prospektu emisyjnego H. Wymóg podlegania przez Fundusz nadzorowi właściwych władz należy zatem uznać za spełniony. Wprawdzie, z uwagi na specyfikę niemieckich funduszy także przy instytucji nadzoru nie można pominąć istnienia spółki zarządzającej, ale spółka taka musi reprezentować fundusz, gdyż nie posiada on własnych organów. Należy uszanować zasady funkcjonowania i reprezentacji zagranicznych funduszy, wynikające z przepisów prawa państwa, któremu te fundusze podlegają. Bezzasadne jest oczekiwanie, aby dla celów prawa polskiego, zmieniona została treść wydawanych zezwoleń, czy też nadzór sprawowany był bez wskazania innych podmiotów.

Skarżąca podniosła, że wyrokiem z 14 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2500/12 WSA w Warszawie uchylił wydaną na jej wniosek interpretację indywidualną odmawiającą uznania Funduszu za podatnika podatku dochodowego.

Status cywilnoprawnego właściciela majątku zarządzanego Funduszu nie może automatycznie przesądzić o posiadaniu statusu podatnika podatku dochodowego w sytuacji, gdy Skarżąca nie ma prawa swobodnego dysponowania dochodami wygenerowanymi przez nieruchomości, których faktycznym dysponentem jest Fundusz. Przysługujące Skarżącej prawo własności jest dalece ograniczone, w zasadzie jedynie formalne. Uprawnienia władcze wobec zarządzanej masy majątkowej Skarżąca dzieli z innymi podmiotami, a przede wszystkim z depozytariuszem, którego zgody wymaga wiele czynności, np. zaciągnięcie kredytu i obciążenie nieruchomości. Spółka zarządzająca jest podmiotem świadczącym usługi wobec Funduszu, do którego przynależą określone aktywa i zobowiązania z tytułu posiadanych nieruchomości, co znajduje potwierdzenie w sprawozdaniach finansowych. Skarżąca podkreśliła przy tym autonomię systemu prawa podatkowego i konieczność ustalania statusu podatnika w oparciu o przepisy tego prawa. Powtórzyła też podniesioną w odwołaniu argumentację dowodzącą, iż faktycznym beneficjentem dochodów z najmu w Polsce jest Fundusz oraz stanowisko o odrębności podmiotowej jej i Funduszu, oparte na przepisach prawa niemieckiego i analizie dokonanej przez Nieformalny Komitet Konsultacyjny OECD w raporcie z 23 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uważa, że za uznaniem Skarżącej za podatnika przemawia nadanie jej numeru identyfikacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia 21 § 3, art. 75 § 4 oraz art. 208 §1 i art. 247 §1 pkt 3 o.p. Skarżąca powołała się na orzecznictwo. Jej zdaniem, złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie zastępuje automatycznie deklaracji pierwotnej i nie wywołuje skutków materialno-prawnych od dnia jej złożenia. Do chwili zakończenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty, skorygowana deklaracja CIT-8 pozostaje nieprawomocna, a jedynym funkcjonującym w obrocie prawnym i prawomocnym zeznaniem CIT-8 za 2011 r. jest zeznanie, w którym Skarżąca wykazała podatek należny identyczny ze wskazanym w decyzji organu pierwszej instancji, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

W piśmie procesowym z 5 maja 2015 r. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko. Zarzuciła brak wyczerpującego rozpatrzenia przez organy podatkowe zebranego materiału dowodowego, tj. z uwzględnieniem specyfiki działania Skarżącej i zarządzanego przez nią niemieckiego funduszu inwestycyjnego. Skarżąca podkreśliła, iż nie kwestionuje zasadności wszczęcia postępowania wymiarowego, a sposób jego zakończenia. Uzupełniając skargę podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej powinien był zastosować prowspólnotową wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ograniczając się jedynie do ich wykładni językowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.

Bezspornym jest, że Skarżąca, prowadząca w Polsce działalność przez położony tu oddział, jest spółką zarządzającą dla otwartego funduszu inwestycyjnego H., utworzonego i funkcjonującego na podstawie przepisów prawa niemieckiego.

I. Spór stron dotyczy przede wszystkim kwestii, kto (Skarżąca, czy też Fundusz) jest podatnikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodu, jaki generuje wynajem nieruchomości położonych na terytorium Polski.

Jak już bowiem Sąd wskazał, Skarżąca prowadzi w Polsce działalność za pośrednictwem oddziału, przy tym do zakresu tejże działalności należy – generalnie rzecz ujmując – kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych organów podatkowych wynikało również, że Skarżąca stała się właścicielem i użytkownikiem wieczystym położonych w Polsce nieruchomości, wchodzących uprzednio w skład przedsiębiorstw zlikwidowanych T. sp. z o.o. i C. sp. z o.o.

Jednocześnie, co wynika z akt sprawy Skarżąca zarządza "funduszem nieruchomościowym" (k. 307), dla którego pełni funkcję spółki zarządzającej i z którego inwestycjami wiążą się przedmiotowe nieruchomości.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Na podstawie ust. 2 tego artykułu przepisy ustawy miały również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Natomiast ust. 3 ww. artykułu stanowił, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Przepis art. 1a u.p.d.o.p., aczkolwiek także wskazuje podmioty, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, sam w sobie w rozpoznanej sprawie nie ma znaczenia. Dotyczy bowiem grup co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych (podatkowe grupy kapitałowe).

W świetle powyższych przepisów rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że jedyną kategorią podatników, do której ewentualnie mógłby być zaliczony zarządzany przez Skarżącą Fundusz, są jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Jak bowiem wynika z wyjaśnień Skarżącej i ustaleń organów podatkowych, Fundusz ten nie posiada bowiem osobowości prawnej i jest spółką kapitałową. Stanowi natomiast wyodrębnioną masę majątkową, która zarządzana jest przez Skarżącą (spółkę zarządzającą), która w jego imieniu podejmuje czynności prawne.

Zdaniem Sądu, samo podkreślane przez Skarżącą wyodrębnienie majątku Funduszu na gruncie prawa niemieckiego jest niewystarczające, aby uznać go za jednostkę niemającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Wprawdzie, jak słusznie wskazały strony, brak jest ustawowej definicji tego rodzaju jednostek, jednakże sama Skarżąca podkreśla, iż Fundusz nie na organów, zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych. W przypadku Funduszu, nie występuje żadne wyodrębnienie organizacyjne. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, w tym względzie.

Sąd nie podziela poglądu, zgodnie z którym status Funduszu jako podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych można wywieść dokonując prowspólnotowej wykładni przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe, które to zwolnienie już w samym założeniu służyć ma zniwelowaniu różnic w opodatkowaniu dochodów funduszy inwestycyjnych prawa polskiego oraz zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania.

W odróżnieniu od podatków pośrednich, podatki dochodowe zostały zharmonizowane jedynie w ograniczonym zakresie. Czym innym jest dążenie do likwidacji istniejących w państwach członkowskich barier, chociażby w swobodzie przepływu kapitału, czy też do jednakowego traktowania podmiotów prowadzących określonego rodzaju działalność, a czym innym określenie zakresu podmiotowego krajowych ustaw o podatku dochodowym. Dlatego też akcentowana przez Skarżącą konieczność dokonania prowspólnotowej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może prowadzić do uznania za podatnika tego podatku podmiotu, który nie posiada cech określonych tą ustawą.

Zwolnienie podmiotowe z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., jak każde inne zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe ustanowione przepisami tej ustawy, może być stosowane wyłącznie do podmiotów będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych lub do dochodów osiąganych przez podatników tego podatku. Na podstawie powyższego przepisu określone podmioty nie płacą podatku, który – gdyby nie istnienie tego zwolnienia – zobligowane byłyby zapłacić z tego właśnie względu, że są podatnikami.

Jeżeli dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, nie będzie miał obowiązku zapłaty tego podatku.

Zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych nie może mieć zastosowania do podmiotu, w odniesieniu do którego nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku, rozumiany jako wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Podatnikiem jest bowiem osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.). Innymi słowy, skoro opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają dochody określonych kategorii podmiotów, to obowiązek podatkowy w tym podatku nie może powstać wobec podmiotu, który nie należy do żadnej z tych kategorii.

Tym samym wobec podmiotu, który nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie ma potrzeby stosowania jakichkolwiek zwolnień od tego podatku.

Skoro zatem zarządzany przez Skarżącą Fundusz, jako wyodrębniony majątek, nie może być uznany za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, nie może mieć do niego zastosowania zwolnienie podmiotowe przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

Sąd zauważa, że Skarżąca podkreślając, iż to Fundusz jest podatnikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, jako spółka zarządzająca nie uczyniła nic, aby zrealizować obowiązki podatnika tego podatku wynikające z polskich ustaw podatkowych, które w takim przypadku obciążałyby Fundusz. Brak jest podstaw, aby przepisy tych ustaw stosować wybiórczo. Zasadnie okoliczność tę podniósł Dyrektor Izby Skarbowej.

W ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości, że Skarżąca jest właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym położonych na terytorium Polski nieruchomości, których wynajem generuje określone dochody. W rezultacie zaś nie może również budzić żadnych wątpliwości zakres uprawnień Skarżącej dotyczących tych nieruchomości, przysługujących jej na mocy powyższych praw rzeczowych zgodnie z przepisami prawa cywilnego.

Posiadanie przez Skarżącą tych praw oraz korzystanie z nich znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, a mianowicie w zawieranych przez Skarżącą umowach dotyczących nieruchomości oraz w treści faktur dokumentujących związane z nieruchomościami zakupy i świadczone usługi. Skarżąca dokumentuje zarówno uzyskiwane przychody z najmu, jaki i ponoszone w związku z tym wydatki. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sporne dochody należy zatem przypisać Skarżącej jako podatnikowi tego podatku.

Zdaniem Sądu, Skarżąca jest więc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie Sąd ocenił jako prawidłowe. W tym zakresie stanowisko Składu orzekającego w rozpoznanej sprawie jest odmienne od zajętego w wyroku z 14 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2500/13, uchylającym wydaną na wniosek Skarżącej interpretację indywidualną dotyczącą spornych dochodów.

II. Uznanie Skarżącej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodu, jaki przynoszą położone w Polsce nieruchomości, możliwym czyni ewentualne zastosowanie do tych dochodów zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., co wymaga oceny spełnienia przesłanek tegoż zwolnienia.

Zdaniem Sądu, to właśnie na etapie dokonywania tej oceny niezbędne jest uwzględnienie celu wprowadzenia omawianego zwolnienia oraz posłużenie się wykładnią prowspólnotową, rozumianą tu jako prowadzącą do realizacji tego celu. Bezspornym jest bowiem, że to właśnie realizacja zobowiązań Polski wynikających z jej przynależności do Unii Europejskiej, stanowiła przyczynę zamieszczenia tego zwolnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organy podatkowe nie kwestionują przy tym okoliczności, że Skarżąca zarządza majątkiem otwartego funduszu inwestycyjnego, utworzonego oraz funkcjonującego według norm prawa niemieckiego, a jej działalność związana z nieruchomościami położonymi w Polsce wynika właśnie z faktu pełnienia przez nią za wynagrodzeniem funkcji tzw. spółki zarządzającej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. – w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia do 3 grudnia 2011 r. – zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego oraz niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,

c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,

d) ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,

e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji.

Od 4 grudnia 2011 r. brzmienie powyższego przepisu uległo zmianom wprowadzonym ustawą z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 234, poz. 1389).

Przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10a lit b), c) i d) u.p.d.o.p. otrzymały następujące brzmienie:

"b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,

c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy:

– prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz

– zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro,

d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,".

Dodano także lit. f) o treści:

"f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę."

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 3 u.p.d.o.p. zwolnienie powyższe stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej, wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę.

Zdaniem Sądu, warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia zostały ustalone tak, aby zwolnienie objęło podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym, niezależnie od formy prawnej, w jakiej podmioty te działają na gruncie prawa obcego. Specyfika bowiem form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się, czasami znacząco, od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. W związku z tym wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne, ale nie ograniczono form prawnych, w jakich mogą działać podmioty, do których zwolnienie może mieć zastosowanie, unikając tym samym ryzyka, że już sama forma organizacyjno-prawna danego podmiotu stanie na przeszkodzie skorzystaniu ze zwolnienia.

W art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. ustawodawca posłużył się niezdefiniowanym pojęciem "instytucja wspólnego inwestowania", co zdaniem Sądu było działaniem celowym, umożliwiającym właśnie uwzględnienie specyfiki form organizacyjno-prawnych funduszy działających w innych państwach. Jeżeli zatem w świetle prawa niemieckiego otwarte fundusze inwestycyjne przyjmują postać wyodrębnionego majątku (masy majątkowej), który sam w sobie nie posiada organów decyzyjnych, zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych, a z rezultacie nie może samodzielnie występować w obrocie prawnym, działając w tym obrocie poprzez spółkę zarządzającą i poprzez tę spółkę osiągając dochody, Sąd za zasadne uważa, aby przy ocenie spełnienia warunków zwolnienia podatkowego uwzględniać okoliczność, że dochody uzyskiwane przez Skarżącą z nieruchomości przynależą jednocześnie zarządzanemu przez nią Funduszowi. Przynależność ta wynika z uwarunkowań prawa niemieckiego i znajduje potwierdzenie choćby w okoliczności, że w świetle tegoż prawa dochody takie podlegają opodatkowaniu po stronie Funduszu, jako podatnika niemieckiego podatku dochodowego od osób prawnych (aczkolwiek korzystają ze zwolnienia od tego podatku – k. 109).

Zdaniem Sądu, skoro, jak wynika z pism i wyjaśnień Skarżącej, na podstawie przepisów prawa niemieckiego Skarżąca i Fundusz łącznie stanowią w istocie instytucję inwestującą środki powierzone przez inne podmioty, a przy tym odrębne funkcjonowanie tych podmiotów jako instytucji wspólnego inwestowania nie byłoby możliwe, uprawnione jest twierdzenie, że w sytuacji, gdy spełnione będą warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a)-f) u.p.d.o.p., dochody wynikające z działalności inwestycyjnej przypisanej Funduszowi powinny dla Skarżącej – jako podmiotu zarządzającego – stanowić dochody zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. Spełnienie warunków zwolnienia wskazanych w powyższym przepisie należy zatem oceniać łącznie w stosunku do Skarżącej i Funduszu, którym zarządza. Pomijanie tej okoliczności przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji naruszało obowiązek wydania decyzji na podstawie stanu faktycznego ustalonego w sprawie, wynikający z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Przy ocenie prawa do omawianego zwolnienia należy mieć również na względzie, że wskazane w tym przepisie warunki zwolnienia mogą być zrealizowane przez podatników tylko w takim zakresie, jaki będzie możliwy w świetle postanowień przepisów prawa państwa, w którym instytucja inwestowania została utworzona. Zapewnienie skuteczności przepisu art. 63 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej ("TFUE"), ustanawiającego zasadę swobody przepływu kapitału, wymagało od organów podatkowych dokonania wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. z uwzględnieniem uwarunkowań działalności Skarżącej i Funduszu, które wynikały z postanowień prawa niemieckiego.

Ponownie należy podkreślić, iż przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. stanowi o "instytucjach wspólnego finansowania" nie definiując tego pojęcia oraz określając wymogi, jakim winna odpowiadać działalność takiej instytucji, aby jej dochody podlegały zwolnieniu. Wśród warunków postawionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawodawca nie przewidział warunku, że instytucja wspólnego inwestowania ma być podmiotem prawa, który nie może funkcjonować jako połączenie osoby prawnej i funduszu stanowiącego wyodrębnioną masę majątkową, niebędącą osobą prawną ani też jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Należy to uznać za przejaw działalności racjonalnego ustawodawcy, który uznał, iż wobec różnic w ramach prawno-organizacyjnych funkcjonowania funduszy inwestycyjnych w państwach UE i EOG – kwestia odrębności prawnej instytucji wspólnego inwestowania oraz podmiotu zarządzającego (jak jest to przyjęte w konstrukcji polskiego funduszu inwestycyjnego) nie ma decydującego znaczenia dla porównywalności funduszu polskiego i zagranicznego. Pod względem tejże porównywalności decydujące znaczenie mają bowiem warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p, polegającym na błędnej jego wykładni, a prowadzącym do naruszenia zasad ustanowionych art. 63 ust. 1 TFUE oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Skarżącej odmówiono bowiem prawa do zastosowania zwolnienia podatkowego z uwagi na okoliczności, które wynikają z obowiązujących ją przepisów prawa innego państwa członkowskiego UE.

III. Jako zasadny Sąd ocenił podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 21 § 3 i art. 208 § 1 o.p.

Odnosząc się do argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie stwierdzić należy, iż problem tkwi nie w tym, czy organ podatkowy miał podstawy do wszczęcia postępowania wymiarowego, a w tym, czy mógł zakończyć to postepowanie wydaniem decyzji określającej wysokość podatku w kwocie zadeklarowanej, czy też powinien był umorzyć to postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Przede wszystkim stwierdzić należy, iż organ pierwszej instancji miał podstawy, aby w związku ze złożeniem przez Skarżąca wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania CIT-8 za 2011 r. wszcząć z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Przedmioty rozstrzygnięć postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie są tożsame, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. W uzasadnieniu uchwały z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 (dostępna na: http:orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania stwierdzenia nadpłaty składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy. Ocena, czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku za określony okres podatkowy, winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności.

Złożona przez Skarżącą korekta zeznania CIT-8 za 2011 r. nie polegała na usunięciu nieprawidłowości formalnych, czy też błędach w dokonanych obliczeniach. Nie dotyczyła również niepotwierdzenia się jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych. W skorygowanym zeznaniu Skarżąca "wyzerowała" kwoty przychodów, kosztów, dochodu itp. zadeklarowane w pierwotnym zeznaniu uważając, iż w ogóle nie ma obowiązku zapłaty podatku. Oznacza to, że Skarżąca w całości zmieniła dokonane samoobliczenie podatku. W takiej zaś sytuacji, zgodnie z przytoczonym wyżej stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadna była weryfikacja całego okresu podatkowego, którego korekta dotyczy. Postępowanie takie odpowiada zakresowi postępowania wymiarowego określonego w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 21 § 2 o.p. stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zastrzeżenie dotyczy sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Wówczas to organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 o.p.).

Zasadniczą zatem przesłanką określenia wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji organu podatkowego jest stwierdzenie przez ten organ, że zadeklarowana przez podatnika wysokość zobowiązania podatkowego nie jest prawidłowa. Organy podatkowe przyjęły, że kwotą podatku zadeklarowaną przez Skarżącą jest kwota wynikająca z korekty zeznania CIT-8 za 2011 r., złożonej w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Zdaniem Sądu, stanowisko to nie jest trafne.

Skorygowane zeznanie, dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie ma charakteru samoistnego – jest ściśle z tym wnioskiem związane. Uprawniony jest więc wniosek, że korekta deklaracji trybie art. 75 § 3 o.p., tj. złożona w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, dzieli niejako losy tego wniosku. Jeżeli zatem organ podatkowy zaakceptuje kwotę zobowiązania podatkowego wykazaną w skorygowanym zeznaniu podatkowym, korekta ta wywołuje skutek w postaci uznania tej kwoty za kwotę zobowiązania zadeklarowaną przez podatnika. Złożona korekta zeznania stanowi wówczas podstawę do zwrotu wykazanej w niej nadpłaty. Jeżeli jednak skorygowane zeznanie budzi wątpliwości i w postępowaniu wszczętym w związku z tym z urzędu na podstawie art. 21 § 3 o.p., organ podatkowy – stosując także przepisy ustawy właściwej dla danego podatku – ustali, że dane zawarte w pierwotnej deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym, powinien umorzyć postępowanie wszczęte w celu określenia prawidłowej wysokości podatku, w uzasadnieniu decyzji opartej na art. 208 § 1 o.p. wyjaśniając powody, dla których zadeklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego uznał za prawidłową. W sytuacji bowiem, gdy ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej wynika prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego, odpadają określone w art. 21 § 3 o.p. podstawy prowadzenia postępowania, którego celem jest określenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wskazana w deklaracji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2578/12; dostępny j.w.). Rezultatem ustalenia w postępowaniu wymiarowym, że w pierwotnym zeznaniu wykazana została prawidłowa wysokość podatku będzie bezskuteczność korekty tego zeznania złożonej w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i odmowa stwierdzenia nadpłaty.

Zważywszy jednak na okoliczność, że w orzecznictwie sądowym wzajemne relacje między postępowaniem wymiarowym oraz postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a także zagadnienia znaczenia korekty deklaracji składanej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, budziły wątpliwości skutkujące rozbieżnością tego orzecznictwa, brak jest podstaw, aby stwierdzonemu w rozpoznanej sprawie naruszeniu art. 21 § 3 i art. 208 § 1 o.p. przypisać charakter rażący w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Charakter rażący ma bowiem naruszenie prawa oczywiste, dające się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią decyzji. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie. Rozbieżności w zakresie jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1812/09, LEX nr 992225).

IV. Ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Oznacza to obowiązek ustalenia wzajemnych relacji Skarżącej i Funduszu wynikających z unormowań prawa niemieckiego. Spełnienie warunków wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a)-f) u.p.d.o.p., ocenić należy traktując łącznie Skarżącą i zarządzany przez nią dany Fundusz, jako podmiot inwestujący powierzone środki. Należy przy tym wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne i prawne wynikające z przedłożonych przez Skarżącą dokumentów pochodzących od niemieckiego Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych, dotyczące Skarżącej i Funduszu, w tym pisma z 20 listopada 2013 r., w którym wskazano, że od momentu utworzenia Fundusz podlega nadzorowi tego Urzędu. Nie ma też przeszkód, aby w razie konieczności przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe.

V. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.".

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).