Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1357/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 2, art. 205a par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (spr.), Sędzia del. NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Elżbiety i Zbigniewa R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 296/04 w sprawie ze skargi Elżbiety i Zbigniewa R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Elżbiety i Zbigniewa R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3.600 /słownie: trzy tysiące sześćset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 lipca 2005 r. I SA/Sz 296/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Elżbiety i Zbigniewa R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 lutego 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 20 listopada 2003 r. określił skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że skarżący obniżyli należny za 1997 r. podatek dochodowy na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia 5 grudnia 1997 r., którą przyznano Zbigniewowi R. ulgę podatkową z tytułu wyszkolenia uczniów.

Z uwagi na stwierdzenie nieważności powołanej wyżej decyzji przez Izbę Skarbową w K. /decyzja z dnia 15 marca 2002 r./ oraz jej eliminację z obrotu prawnego na mocy ostatecznej decyzji Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2002 r., organ podatkowy uznał dokonane odliczenie za pozbawione podstaw prawnych. Ponadto podano, że - wszczęte w dniu 24 stycznia 2003 r. - postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego zostało postanowieniem z dnia 6 lutego 2003 r. zawieszone w związku z wniesieniem przez Zbigniewa R. skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 19 listopada 2002 r. odmawiającą przyznania ulgi uczniowskiej.

Podjęcie zawieszonego postępowania nastąpiło w dniu 19 września 2003 r. po prawomocnym wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji uznanej za nieważną, co nastąpiło z chwilą oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 maja 2003 r. skargi Zbigniewa R. na decyzję ostateczną Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2002 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 20 lutego 2004 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Wbrew twierdzeniom skarżących, organ odwoławczy podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. był uprawiony i obowiązany do podjęcia zawieszonego postępowania. Skoro bowiem sąd administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2003 r. III SA 1961/02 oddalił skargę Zbigniewa R. stwierdzając, że ulga z tytułu wyszkolenia uczniów mu nie przysługuje, to zostało tym samym rozstrzygnięte zagadnienie wstępne, które zgodnie z art. 201 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ stanowi podstawę do zawieszenia postępowania. Zwrócono też uwagę, że ocena prawa zawarta we wskazanym orzeczeniu była dla organu wiążąca.

W skardze na powyższą decyzję małżonkowie R. domagali się jej uchylenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Skarżący podnieśli, że podjęcie zawieszonego postępowania mogło nastąpić dopiero po powzięciu przez organ podatkowy informacji o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie sądowe w sprawie przyznania ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia uczniów. Zdaniem skarżących Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., podejmując w dniu 19 września 2003 r. zawieszone postępowanie, zignorował postanowienie z dnia 6 lutego 2003 r. rażąco naruszając w ten sposób prawo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie z dnia 24 kwietnia 2005 r. pełnomocnik skarżących dodatkowo podniósł, że konsekwencją bezprawnego podjęcia zawieszonego postępowania było ograniczenie ich praw poprzez pozbawienie uprawnienia do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Oddalając skargę, w motywach wyroku z dnia 6 lipca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w pierwszym rzędzie przytoczył treść art. 45 ust. 1, 4 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz par. 10, par. 11 ust. 2 i par. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 37 poz. 173 ze zm./.

Sąd zaakcentował, że w przypadku wyeliminowania w jakimkolwiek trybie decyzji przyznającej prawo do ulgi uczniowskiej, podatek obliczony z zastosowaniem tej ulgi jest podatkiem bezprawnie zaniżonym, co rodzi konieczność jego skorygowania w drodze deklaracji korygującej bądź decyzji właściwego organu określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Skład orzekający wskazał, że z par. 11 ust. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów wynika zasada, zgodnie z którą ulga uczniowska realizuje się przez obniżenie podatku należnego za okres od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wydano decyzję przyznająca tę ulgę. W świetle powyższego bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego Elżbiety i Zbigniewa R. pozostawała okoliczność, że równolegle z postępowaniem zmierzającym do określenia kwoty podatku dochodowego za 1997 r., toczyło się niezakończone prawomocnie postępowanie w sprawie przyznania spornej ulgi, wywołane wnioskiem skarżącego z dnia 17 września 1997 r. i kontynuowane po prawomocnym stwierdzeniu nieważności decyzji przyznającej tę ulgę wcześniej. Wyjaśniono, że ewentualne korzystne dla skarżącego rozstrzygnięcie powtórnego postępowania w sprawie wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej nie przesądziłoby o prawie do obniżenia z tego tytułu podatku należnego za 1997 r.

W ocenie Sądu jedynie wynik postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego skargi na ostateczną decyzję stwierdzająca nieważność decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia 5 grudnia 1997 r. mógł mieć znaczenie dla postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 1997 r. i uzasadniać jego zawieszenie. W konsekwencji zasadnym było podjęcie zawieszonego postępowania z chwilą uzyskania przez organ podatkowy informacji o zakończeniu postępowania sądowego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 5 grudnia 1997 r. przyznającej skarżącemu ulgę uczniowską. Brak było bowiem przeszkód uniemożliwiających dalsze prowadzenie postępowania.

Jednocześnie uznano, że postanowienie organu podatkowego z dnia 6 lutego 2003 r. można uznać za wydane z naruszeniem przepisu art. 203 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskazanego jako podstawa zawieszenia postępowania podatkowego. Z uzasadnienia postanowienia wynika bowiem, że zawieszenie postępowania było spowodowane potrzebą rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny o legalności decyzji ostatecznej odmawiającej skarżącemu przyznania ulgi uczniowskiej.

Zdaniem składu orzekającego wspomniane postępowanie sądowoadministracyjne pozostawało bez znaczenia dla toczącego się postępowania podatkowego. Sąd podkreślił jednakże, że stwierdzone uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd nie podzielił stanowiska skarżących prezentowanego w uzupełnieniu skargi stwierdzając, że ich uprawnienie do złożenia wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego nie może służyć osiągnięciu skutku, jakim jest ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego, choć skutku takiego obiektywnie nie da się wykluczyć.

W skardze kasacyjnej od omówionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Elżbieta i Zbigniew R. wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji pierwszej i drugiej instancji w całości, jeśli zajdą przesłanki z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

Ponadto skarżący zażądali zwrotu kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego, polegające w szczególności na błędnej wykładni

art. 205a par. 1 pkt 4, art. 212 w związku z art. 219 oraz art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie był związany postanowieniem o zawieszeniu postępowania i w związku z tym postępowanie mogło zostać wznowione na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania pomimo braku spełnienia przesłanek zawieszenia postępowania,

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające w szczególności na naruszeniu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia co do zarzucanej bezprawności wznowienia zawieszonego postępowania podatkowego, a także art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy polegające na przyjęciu, że organ podatkowy nie był związany postanowieniem o zawieszeniu postępowania i w związku z tym postępowanie mogło zostać wznowione na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania, pomimo braku spełnienia przesłanek zawieszenia postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny prawnej naruszenia art. 205a par. 1 pkt 4 oraz art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie z urzędu zawieszonego postępowania pomimo braku rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego stanowiącego przyczynę zawieszenia.

Skarżący wskazali, że w sytuacji, gdy bezsprzecznie doszło do naruszenia procedury poprzez zawieszenie postępowania podatkowego bez zaistnienia ustawowych przesłanek, organy podatkowe nie powinny były poprzestać na wydaniu postanowienia o wznowieniu zawieszonego postępowania. Koniecznym było wyeliminowanie wadliwego postanowienia z obrotu prawnego. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska powołano wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2002 r., III SA 2550/00 oraz wyrok NSA z dnia 12 lutego 2003 r., SA/Bk 870/02.

Zwrócono ponadto uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnie podano podstawę prawną zawieszenia postępowania podatkowego wskazując art. 203 par. 1 pkt 2 zamiast art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznanej sprawie nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skarga kasacyjna może być oparta na dwóch podstawach, to jest na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej zarzucono zaskarżonemu wyrokowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i procesowego. Zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 205a par. 1 pkt 4 i art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, jak również art. 120, 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej został jednak sformułowany nieprawidłowo. Wymienione przepisy nie są bowiem przepisami prawa materialnego lecz przepisami postępowania podatkowego, zamieszczonymi w dziale IV Ordynacji podatkowej. W takim stanie rzeczy przedstawiony zarzut nie mógł zostać uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Również zarzut naruszenia przepisów postępowania należało uznać za nieuzasadniony. Podnieść trzeba, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził w sposób jednoznaczny, iż postanowienie z dnia 6 lutego 2003 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania zostało wydane z naruszeniem art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej /w uzasadnieniu wyroku na skutek oczywistej omyłki pisarskiej powołano art. 203 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/ i naruszenie to w istocie pozostawało bez wpływu na wynik sprawy, skoro do wzruszenia tego postanowienia doszło w wyniku podjęcia zawieszonego postępowania.

Podzielić trzeba stanowisko Sądu pierwszej instancji, że kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia sprawy określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. było prawomocne wyeliminowanie z obiegu prawnego, na skutek stwierdzenia nieważności, decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia 5 grudnia 1997 r. przyznającej skarżącemu ulgę uczniowską. Nastąpiło to wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2003 r. III SA 1961/02, którym została oddalona skarga Zbigniewa R. na decyzję Ministra Finansów stwierdzającą nieważność wskazanej wyżej decyzji Urzędu Skarbowego w B. A więc powzięcie przez organ podatkowy wiadomości o wydaniu tego wyroku dawało podstawę do podjęcia zawieszonego postępowania i postanowienie w tym przedmiocie nie naruszyło przepisu art. 205a par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w taki sposób, iżby stanowić to mogło podstawę do wzruszenia zaskarżonej w sprawie decyzji w oparciu o przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Powołany przepis postępowania sądowego stanowi, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwie zatem działanie sądu w tym przedmiocie ustawodawca uzależnił od rezultatu oceny wpływu ewentualnych uchybień przepisom procesowym na wynik sprawy. Nie każde bowiem stwierdzone przez sąd naruszenie przepisów postępowania uzasadnia uchylenie zaskarżonego aktu lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Takiej oceny Sąd pierwszej instancji dokonał w zaskarżonym wyroku, o czym świadczy jego uzasadnienie. Ocena ta, zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnia całokształt okoliczności rozpoznanej sprawy. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Powyższe stwierdzenie odnosi się również do naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wprawdzie bezpośrednio nie wskazano konkretnego przepisu prawa, jednak Sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii podjęcia zawieszonego postępowania w sposób wyżej już przedstawiony. Dlatego też nie można uznać, że to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tym bardziej wpływ istotny.

Mając powyższe na względzie, skoro Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej nie ma usprawiedliwionych podstaw, orzekł jak w sentencji wyroku, kierując się przepisami art. 184 i art. 204 pkt 1 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.