Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 4366/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 138c § 1, art. 144, art. 152a § 1, 3 i 5, art. 162
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151, art. 188
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia del. WSA Urszula Wilk po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 226/17 w sprawie ze skargi M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz M. N. 1.020 (jeden tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wr 226/17, oddalił skargę M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] stycznia 2017 r., w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Decyzją z dnia [...] października 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Legnicy wymierzył M. N. karę pieniężną w łącznej wysokości 36.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Decyzja ta została przesłana za pośrednictwem platformy ePUAP na adres elektroniczny pełnomocnika strony - adwokata K. B., podany w formularzu PPS-1 - Pełnomocnictwo szczególne: [...]@[...].pl.

Przy piśmie przewodnim z dnia [...] listopada 2016 r. strona za pośrednictwem pełnomocnika złożyła odwołanie od decyzji I instancji oraz wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W piśmie tym pełnomocnik strony wniósł o doręczanie korespondencji za pośrednictwem poczty tradycyjnej lub na prawidłowy adres ePUAP: [...]@[...].pl, z uwagi na błędnie podany adres w formularzu PPS-1. Następnie w piśmie z dnia [...] grudnia 2016 r. pełnomocnik strony wniósł o przesyłanie korespondencji na adres skrytki pocztowej na platformie ePUAP: /[...]/domyslna. Pełnomocnik wyjaśnił, że adresy: [...]@[...].pl oraz [...]@[...].pl nie stanowią adresów elektronicznych na platformie ePUAP, przeznaczonych do doręczeń w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.), lecz są adresami skrzynek poczty elektronicznej na prywatnym serwerze.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania przez M. N. Organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja została przesłana do pełnomocnika strony w formie elektronicznej na adres elektroniczny ePUAP: [...]@[...].pl, wskazany w polu nr 44 pełnomocnictwa szczególnego, udzielonego na druku PPS – 1 dnia 15 sierpnia 2016 r. Pełnomocnictwo to zostało przesłane do Naczelnika Urzędu Celnego przy piśmie z dnia 28 września 2016 r. Z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia wynika, że organ podatkowy przesłał decyzję na adres ePUAP: [...]@[...].pl w dniu 26 października 2016 r. Z powodu nieodebrania decyzji w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, tj. 3 listopada 2016 r. powtórnie przesłał zawiadomienie o możliwości odebrania pisma. Skoro pełnomocnik strony nie odebrał decyzji została ona uznana za doręczoną w dniu 9 listopada 2016 r. Termin do złożenia odwołania upłynął w dniu 23 listopada 2016 r. (środa). Natomiast odwołanie strony z dnia 24 listopada 2016 r. zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 25 listopada 2016 r., zatem zostało złożone po terminie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 152a § 3 i § 5 o.p. w zw. z art. 138c § 1 oraz art. 144 § 5 o.p. przez nieuprawnione przyjęcie, że datą skutecznego doręczenia decyzji był dzień 9 listopada 2016 r., a tym samym odwołanie złożone w dniu 24 listopada 2016 r. zostało złożone po terminie. Pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że na formularzu PPS – 1 w rubryce nr 44 (część D.1) w wyniku oczywistej pomyłki wskazany został błędnie, zamiast adresu w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy, tj. adresu konta na platformie ePUAP - /[...]/domyslna, błędny i nieistniejący adres skrzynki e-mailowej pełnomocnika strony – [...]@[...].pl. Pełnomocnik strony nie miał możliwości dostępu i zapoznania się z decyzją oraz powiadomieniami o niej oraz nie były one dla niego dostępne w formie elektronicznej w żadnym czasie. Jakikolwiek adres skrzynki poczty elektronicznej nie stanowi "adresu w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy", którego wymaga formularz pełnomocnictwa. Tym samym pełnomocnictwo szczególne złożone do sprawy nie zawiera "adresu elektronicznego" w rozumieniu art. 138c § 1 o.p. Organ podatkowy winien wezwać pełnomocnika o uzupełnienie braku formalnego pełnomocnictwa przez wskazanie adresu elektronicznego, tj. adresu konta na platformie ePUAP. Organ nie wykorzystał też możliwości doręczania pełnomocnikowi pism w siedzibie organu.

Pełnomocnik skarżącego wskazał, że istnieje jedynie skrzynka przypisana do konta na ePUAP: [...].podatki@[...].pl, na którą pełnomocnik mógłby otrzymać informację o wysłaniu decyzji. Skrzynka pocztowa [...]@[...].pl została utworzona dopiero w dniu [...] listopada 2016 r. i pełnomocnik nie miał dostępu do przesyłek elektronicznych kierowanych błędnie przez organ na ten adres. Wszystkie informacje elektroniczne (decyzja, zawiadomienie, zawiadomienie powtórne) nie zapisały się na skrytce /[...]/domyslna, lecz na adresie nieistniejącym, do którego brak jest możliwości "zalogowania" się pełnomocnika. Pełnomocnik nie miał możliwości dostępu do treści pism przez okres co najmniej 3 miesięcy od dnia uznania pism za doręczone. Adresat nie ma ani przez jeden dzień dostępu do przesłanej decyzji. Wynika to z niemożliwości uzyskania logowania do nieistniejącego adresu [...]@[...].pl nawet w chwili obecnej, bowiem nie są przesyłane informacje elektroniczne, wygenerowane w czasie nieistnienia skrzynki e-mail.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 6 lipca 2017 r. oddalił skargę.

Sąd I instancji stwierdził, że przedmiotem sporu jest kwestia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, wobec czego należy ustalić, czy i kiedy doszło do doręczenia pełnomocnikowi skarżącego decyzji organu I instancji. WSA wskazał na treść art. 138a, art. 138c, art. 138e, art. 138j, art. 144 oraz art. 152a o.p. oraz podniósł, iż z akt administracyjnych wynika, że pełnomocnik skarżącego adwokat K. B. przy piśmie z dnia 28 września 2016 r. przedłożył pełnomocnictwo szczególne udzielone w dniu 15 sierpnia 2016 r. na formularzu PPS-1, według wzoru określonego w załączniku nr 1 ww. rozporządzenia. W poz. 44 formularza PPS-1, zamieszczonej w części D.1, dotyczącej danych identyfikacyjnych pełnomocnika, jako jego adres elektroniczny wpisany został adres: [...]@[...].pl. Z objaśnienia do tej pozycji (pkt 6) wynika, że wypełnienie poz. 44 jest obowiązkowe w przypadku profesjonalnego pełnomocnika, a adres elektroniczny oznacza adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy.

Odnośnie zarzutu zaniechania wezwania pełnomocnika do uzupełnienia braku formalnego pełnomocnictwa przez wskazanie wymaganego przez przepisy prawa adresu elektronicznego, tj. adresu konta na platformie e-PUAP, WSA wskazał, że brak adresu elektronicznego w pełnomocnictwie udzielonym profesjonalnemu pełnomocnikowi nie stanowi przeszkody w prowadzeniu postępowania, gdyż tego typu brak w żadnej mierze nie podważa skuteczności udzielonego pełnomocnictwa. Wymóg wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego nie dotyczy istoty stosunku prawnego pełnomocnictwa, lecz wiąże się z przewidzianą w art. 144 § 5 o.p. zasadą doręczania pism profesjonalnym pełnomocnikom za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zdaniem Sądu, brak takiego adresu nie powoduje konieczności jego wskazania w trybie usunięcia braku formalnego pełnomocnictwa na podstawie art. 169 § 1 o.p. Skoro zatem nawet niewskazanie adresu elektronicznego w treści pełnomocnictwa nie stanowi podstaw do uzupełnienia tego braku w trybie art. 169 § 1 o.p., to tym bardziej, w ocenie WSA, wskazanie omyłkowego adresu poczty elektronicznej nie mogłoby nakładać na organ obowiązku wezwania pełnomocnika skarżącego do usunięcia tego braku we wskazanym trybie.

Sąd I instancji podkreślił, że skarżący twierdzi, iż w poz. 44 został omyłkowo podany adres i nie spełniał wymogu adresu elektronicznego w rozumieniu art. 138c § 1 o.p., tak więc organ nie powinien dokonywać doręczeń na ten adres. Ze znajdującego się w aktach sprawy druku UPD - Urzędowe Poświadczenie Doręczenia wynika, że w dniu wydania decyzji, tj. w dniu [...] października 2016 r., Urząd Celny przesłał na wskazany przez pełnomocnika adres skrzynki elektronicznej wiadomość zawierającą identyfikator dokumentu, którego dotyczy poświadczenie (nr [...]). Pierwsze zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki przez portal podatkowy zostało utworzone w dniu 26 października 2016 r., natomiast zawiadomienie powtórne utworzono w dniu 3 listopada 2016 r. i wobec braku poświadczenia odbioru przez adresata, wiadomość zawierająca dokument została uznana za skutecznie doręczoną w dniu 9 listopada 2016 r. Powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma elektronicznego przesłano pełnomocnikowi w siódmym dniu od pierwszego zawiadomienia, jednakże pomimo tych zawiadomień pełnomocnik nie zalogował się na platformie ePUAP i nie odebrał korespondencji (decyzji) w formie elektronicznej.

WSA przypomniał również, że organ przedstawił w sprawie dokument (UPD), z którego wynika, iż stosowne zawiadomienia o możliwości odbioru przesyłki elektronicznej wystosowano dwukrotnie na wskazany adres poczty elektronicznej pełnomocnika strony. Nieodebranie decyzji po dwukrotnym zawiadomieniu strony skutkowało uznaniem jej za doręczoną po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (art. 152a § 3 o.p.), tj. za doręczoną w dniu 9 listopada 2016 r. Jednocześnie Sąd podkreślił, że organ w niniejszej sprawie nie miał żadnych podstaw do powzięcia wątpliwości co do skutecznego przesłania (doręczenia) - na wskazany w pełnomocnictwie adres poczty elektronicznej - zawiadomień odnośnie możliwości odbioru decyzji I instancji, gdyż z treści znajdującego się w aktach wydruku UPD nie wynika, by wysłana na podany adres poczty elektronicznej wiadomość została odrzucona (zwrócona) ani też, by wystąpiły jakiekolwiek problemy techniczne z doręczeniem decyzji na wskazany adres elektroniczny. Sąd nadmienił, że wiadomość została wysłana na adres podany w formularzu pełnomocnictwa w poz. 44. Również w piśmie z dnia 24 listopada 2016 r. pełnomocnik potwierdził, że doręczeń należy dokonywać na adres skrzynki e-mailowej pełnomocnika – [...]@[...].pl jako adres ePUAP. Obowiązkiem organu nie było zaetm analizowanie układu znaków graficznych i weryfikowanie adresu elektronicznego podanego przez pełnomocnika jako adres ePUAP.

W ocenie Sądu I instancji, twierdzenia pełnomocnika o założeniu skrzynki mailowej o adresie [...]@[...].pl dopiero w dniu 24 listopada 2016 r. są gołosłowne. Adres ten podany został w formularzu pełnomocnictwa udzielonego w dniu 15 sierpnia 2016 r., tj. ponad 3 miesiące wcześniej. Ponadto adres ten podawany był również innym organom podatkowym, co świadczy o powszechnym przeznaczeniu tego adresu do odbioru korespondencji kierowanej do pełnomocnika przez organy podatkowe.

Zdaniem WSA, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, iż doręczenie pełnomocnikowi decyzji zostało dokonane zgodnie z przepisami prawa. W związku z tym organ II instancji prawidłowo przyjął, że doręczenie decyzji należało uznać za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia na adres elektroniczny pełnomocnika, tj. w dniu 9 listopada 2016 r. W związku z powyższym za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 152a § 3 i § 5 o.p. w zw. z art. 138c § 1 oraz art. 144 § 5 O.p. W ocenie WSA, stosownie zatem do art. 223 § 2 pkt 1 o.p. czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji rozpoczął swój bieg 10 listopada 2016 r., a w konsekwencji ostatecznym terminem do wniesienia odwołania był dzień 23 listopada 2016 r. Odwołanie skarżącego zostało wniesione z uchybieniem tego terminu w dniu 25 listopada 2016 r. za pośrednictwem operatora pocztowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył M. N., zaskarżając orzeczenie w całości oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi co do istoty na mocy art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), a także o zasądzenie należnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych za obie instancje.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 152a § 3 i 5 ustawy o.p. w zw. z art. 138c § 1 o.p. oraz art. 144 § 5 o.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że datą skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Legnicy był dzień 9 listopada 2016 r., a tym samym odwołanie złożone w dniu 24 listopada 2016 r. zostało złożone po terminie, podczas gdy nie nastąpiło skuteczne doręczenie ww. decyzji z uwagi na jej przesłanie przez organ I instancji na znajdujący się na prywatnym serwerze adres skrzynki poczty elektronicznej (faktycznie nieistniejący do dnia 24 listopada 2016 r.), nie zaś na "adres w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy", co pozwalałoby na przyjęcie po stronie wnoszącego odwołanie uchybienia terminu do jego złożenia i co uzasadniało wniosek Strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania;

2. mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do uchylenia postanowienia i uwzględnienia skargi.

Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie NSA wyjaśnia podstawę prawną skierowania sprawy do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA odwołana została rozprawa wyznaczona na dzień 5 listopada 2020 r., a sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Na marginesie należy dodatkowo zauważyć, iż zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym, z dniem 17 października 2020 r. w Naczelnym Sądzie Administracyjnym odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych, a sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym. Ponadto z § 3 Zarządzenia Prezesa NSA nr 39 wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r., poz. 1758 ze zmianą wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829), a zatem nie można przeprowadzić rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku z siedziby odpowiedniego WSA.

W konsekwencji wyznaczone dotychczas rozprawy NSA zostały odwołane z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, a sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (por. art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych).

Przechodząc następnie do rozpoznania skargi kasacyjnej należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz odmowy jego przywrócenia stwierdził, że postanowienie to nie jest niezgodne z prawem, co uzasadniało oddalenie skargi na wymieniony akt na podstawie art. 151 p.p.s.a. Według Sądu I instancji, za uzasadnione trzeba było uznać stanowisko organu odnośnie do prawidłowości, a co za tym idzie skuteczności doręczenia pełnomocnikowi strony skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Legnicy z dnia [...] października 2016 r., albowiem doręczenie to dokonane zostało na wskazany przez niego w polu 44 druku pełnomocnictwa szczególnego (druk PPS-1) adres elektroniczny. Jeżeli bowiem – jak przyjął Sąd I instancji – zawiadomienia o możliwości odbioru przesyłki przez portal podatkowy (tj. na platformie ePUAP) wygenerowane zostały odpowiednio w datach 26 października 2016 r. i 3 listopada 2016 r., to wobec braku poświadczenia odbioru wiadomości zawierającej wymienioną powyżej decyzję trzeba było przyjąć, że została ona skutecznie doręczona w dniu 9 listopada 2016 r., co z kolei oznacza, że odwołanie od tej decyzji wniesione w dniu 25 listopada 2016 r. należało uznać za wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia, który upływał w dniu 23 listopada 2016 r. (środa). Okoliczność zaś, że – jak podnosi pełnomocnik strony skarżącej – podany adres elektroniczny stanowił konsekwencję omyłki, gdyż zamiast adresu konta na platformie e-PUAP, wskazany został nieistniejący do dnia 24 listopada 2016 r. adres skrzynki e-mailowej pełnomocnika strony, a mianowicie [...]@[...].pl, jest według Sądu I instancji bez znaczenia, zarówno z punktu widzenia oceny odnośnie do skuteczności doręczenia dokonanego na ten właśnie adres elektroniczny – jako podany przez pełnomocnika – jak i z punktu widzenia określonych przepisem art. 162 ustawy – Ordynacja podatkowa przesłanek przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika natomiast, że braku zgodności z prawem zaskarżonego wyroku strona skarżąca upatruje w niezasadnym – jej zdaniem – przyjęciu przez Sąd I instancji, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy uzasadniał stanowisko o skutecznym doręczeniu wymienionej decyzji jej pełnomocnikowi w dniu 9 listopada 2016 r., a w konsekwencji o wniesieniu odwołania od wymienionej decyzji z uchybieniem terminu (zarzut z pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej). Szczegółowa analiza stanowiska Sądu I instancji w konfrontacji z podważającym jego prawidłowość stanowiskiem strony skarżącej uzasadnia przyjęcie, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, istota rysującej się na ich tle kwestii spornej ogniskuje się na zagadnieniu odnoszącym się do skuteczności doręczenia wymienionej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Legnicy z dnia [...] października 2016 r. w sytuacji, gdy adres elektroniczny, na który zostało przesłane zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki (decyzji) przez portal podatkowy (tj. na platformie e-PUAP), podany został omyłkowo i nie istniał. Wydaje się to być według Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywiste, gdy zważyć, że zasadniczym argumentem, który legł u podstaw wydania kontrolowanego przez Sąd I instancji postanowienia, był – zaakceptowany przez ten Sąd – argument o doręczeniu pełnomocnikowi strony skarżącej wymienionej decyzji na wskazany przez niego adres elektroniczny.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA we Wrocławiu zauważył, że adres [...]@[...].pl został podany także w formularzu pełnomocnictwa udzielonego w innych sprawach oraz innym organom podatkowym, tj. Naczelnikowi Urzędu Celnego w Słupsku i Naczelnikowi Urzędu Celnego w Kielcach. W tym miejscu należy podkreślić, że w sprawach będących wynikiem sądowej kontroli rozstrzygnięć ww. organów administracji podjętych na gruncie bardzo podobnego stanu faktycznego zapadły już orzeczenia sądów administracyjnych obu instancji. Poglądy wyrażone w tych orzeczeniach (tj.: wyroku NSA z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 3336/17; wyroku NSA z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 3338/17; wyroku NSA z dnia 15 września 2020 r., sygn. akt II GSK 3929/17; wyroku NSA z dnia 16 października 2020 r., II GSK 3601/17 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela i uznaje za własne.

Należy podkreślić, że zarzuty skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie, trzeba uznać za usprawiedliwione.

W punkcie wyjścia wymaga przypomnienia, że z ustanowionej na gruncie art. 144 ustawy – Ordynacja podatkowa zasady oficjalności doręczeń wynika, iż organ podatkowy doręcza pisma za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, a doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (§ 1 pkt 1 oraz § 5) – zgodnie z art. 138c § 1 przywołanej ustawy, dane zawarte w pełnomocnictwie udzielanym adwokatowi, radcy prawnemu lub doradcy podatkowemu muszą także wskazywać jego adres elektroniczny. W celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy – jak z kolei wynika to z art. 152a przywołanej ustawy – przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające informacje wymienione w § 1 art. 152a, w tym informacje o możliwości i warunkach odbioru pisma w formie dokumentu elektronicznego w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, a w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w § 1 pkt 3, doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (§ 3), a w przypadku doręczenia, o którym mowa w § 3, organ podatkowy umożliwia adresatowi pisma dostęp do treści pisma w formie dokumentu elektronicznego przez okres co najmniej 3 miesięcy od dnia uznania pisma w formie dokumentu elektronicznego za doręczone oraz informacji o dacie uznania pisma za doręczone i o datach wysłania zawiadomień, o których mowa w § 1 i 2, w systemie teleinformatycznym (§ 5).

Przywołana regulacja prawna, w zakresie odnoszącym się do treści pojęć, którymi na jej gruncie operuje ustawodawca, a mianowicie pojęcia "adresu elektronicznego" oraz "doręczenia" na ten adres dokumentu w formie elektronicznej, była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W jego orzecznictwie – jak wykazano to wyrokach tego Sądu z dnia 29 maja 2018 r. w sprawie II GSK 3336/17 i II GSK 3338/17, którego uzasadnienie zawiera przegląd tych stanowisk – odnotowano, między innymi, tego rodzaju podejście, że jeżeli pełnomocnictwo było obarczone brakiem formalnym polegającym na tym, że podany w nim adres poczty elektronicznej pełnomocnika nie był adresem elektronicznym w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a mimo to organ podatkowy nie wezwał pełnomocnika do uzupełnienia powyższego braku, a następnie doręczył postanowienie na adres poczty elektronicznej pełnomocnika, który nie jest adresem elektronicznym w rozumieniu tej ustawy, to doręczenie uznać należy za nieskuteczne (zob.: B. Dauter (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 10. Wydanie, S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski, Wolters Kluwer Warszawa 2017, s. 956 i nast. oraz powołane tam orzecznictwo), jak również podejście – aktualnie dominujące – w świetle którego przyjmuje się, że przepisy o doręczeniu pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie wymagają, aby w treści pełnomocnictwa wskazywane było konto na ePUAP, albowiem pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego), o którym mowa w art. 138c § 1 w związku z art. 144 § 5 i art. 152a ustawy – Ordynacja podatkowa należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny, w tym także adres e-mail (zob.: wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 454/17; postanowienie NSA z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 852/18.

Uwzględniając okoliczności stanu faktycznego sprawy – w ich przypomnieniu trzeba podać, że wypełniając pole 44 (Adres elektroniczny) druku formularza PPS-1 dla pełnomocnictwa szczególnego, pełnomocnik strony adw. K. B. nie wskazał – co nie wydaje się być kwestionowane – adresu w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy, tj. konta pełnomocnika na platformie ePUAP, podając omyłkowo w miejsce tego adresu, adres skrzynki e-mailowej pełnomocnika strony, a mianowicie [...]@[...].pl, który to adres, jak konsekwentnie podnosi strona skarżąca, czego organ administracji, ani też Sąd I instancji nie kwestionują, faktycznie nie istniał do dnia 24 listopada 2016 r.; ponadto nie wypełnił część D3 (Kontakt) wymienionego formularza, w której fakultatywnie przewidziano możliwość podania innych jeszcze danych kontaktowych, a mianowicie nr telefonu (pole 56), faksu (pole 57) oraz adresu e-mail (pole 58) – według Naczelnego Sądu Administracyjnego, za uzasadnione należałoby uznać twierdzenie, że przyjęciu założenia odnośnie do zasadności drugiego spośród przywołanych podejść do rozumienia "pojęcia adresu elektronicznego" oraz "doręczenia drogą elektroniczną" przesyłki na ten adres – a więc tak jak nastąpiło to w rozpatrywanej sprawie – a tym samym przyjęciu budowanego na podstawie tego podejścia założenia odnośnie do pozostawania przez organ administracji publicznej w usprawiedliwionym przekonaniu, że doręcza zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki (decyzji) na właściwy, bo wskazany przez pełnomocnika strony, adres elektroniczny, musi jednak towarzyszyć skorelowane z nim założenie odnośnie do istnienia rzeczywistych warunków umożliwiających faktyczne odebranie wymienionego zawiadomienia na adres elektroniczny taki, jak podany w przywołanych okolicznościach rozpatrywanej sprawy, a w konsekwencji faktyczne odebranie adresowanej do strony decyzji i tym samym faktyczne umożliwienie adresatowi zapoznania się z jej treścią.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, znaczenia wskazanego założenia o charakterze dopełniającym nie można pomijać, czy też bagatelizować zważywszy na to, że przepisy regulujące dokonywanie doręczeń przez organy administracji publicznej, w tym organy administracji podatkowej pełnomocnikowi strony mają przede wszystkim charakter gwarancyjny. Przy tym, za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że wprowadzenie regulacji służącej podwyższeniu sprawności i uproszczeniu postępowania poprzez dokonywanie doręczeń profesjonalnym pełnomocnikom za pomocą środków komunikacji elektronicznej i uprawnienie do zastosowania fikcji doręczenia w przypadku nieodebrania powtórnego zawiadomienia o możliwości odebrania pisma na podstawie art. 152a § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, nie może w sytuacjach wątpliwych rodzić dla strony negatywnych konsekwencji.

W związku z powyższym, jeżeli z akt sprawy nie wynika, aby wymienione powyżej założenie o charakterze dopełniającym stanowiło przedmiot rozważań i analizy organu administracji oraz Sądu I instancji, to w świetle przedstawionych uwag oraz wynikających z nich konsekwencji – w szczególności zaś tych, osadzonych na gruncie funkcji ochronnej procedury – za niewystarczające należało uznać odwołanie się w omawianym zakresie przez organ administracji oraz wojewódzki sąd administracyjny do argumentu z druku UPD. Jego treść nie udziela bowiem odpowiedzi na zasadnicze w rozpatrywanej sprawie pytanie, a mianowicie odnośnie do istnienia i zapewnienia adresatowi przesyłki rzeczywistej możliwości odebrania wymienionego zawiadomienia pod takim adresem elektronicznym, jak podany w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, a w konsekwencji możliwości odebrania adresowanej do strony decyzji i tym samym umożliwienia adresatowi zapoznania się z jej treścią. W tej mierze bowiem, nie można odmówić racji stronie skarżącej, która nie bez powodu podnosi, że w okresie którego dotyczy rozpoznawana sprawa, platforma ePUAP nie była w pełni funkcjonalna, a to w związku z brakiem automatycznej weryfikacji prawidłowości podanego adresu oraz brakiem generowania automatycznej informacji zwrotnej o skierowaniu korespondencji na adres nieistniejący.

Powyższe, nie pozostając bez wpływu na wniosek odnośnie do potrzeby (wręcz obowiązku) jednoznacznego wyjaśnienia oraz ustalenia wymienionej kwestii. Zwłaszcza, gdy w tym względzie należałoby podnieść, że przecież już chociażby wobec przywołanych powyżej podejść do rozumienia pojęć "adresu elektronicznego" oraz "doręczenia" na ten adres dokumentu w formie elektronicznej, w świetle rysujących się na ich tle konsekwencji mających wynikać z przyjmowanego ich rozumienia, należy pamiętać, że istotą oraz celem wykorzystania dobrodziejstw mających wynikać z możliwości posługiwania się środkami komunikacji elektronicznej dla potrzeb stosowania norm proceduralnych w postępowaniach przed organami administracji publicznej nie jest to, aby wymienione proste omyłki, czy też błędy wykorzystywać jako argument mający służyć wykazaniu braku skuteczności czynności procesowych podejmowanych przez strony tych postępowań, lecz to, aby postępowania te – bez uszczerbku dla ich stron – usprawnić.

W świetle przedstawionych argumentów, stanowisko o doręczeniu pełnomocnikowi strony skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Legnicy z dnia [...] października 2016 r., w dniu 9 listopada 2016 r. (a tym samym zaktualizowaniu się wszystkich koniecznych przesłanek fikcji doręczenia), a w konsekwencji o wniesieniu odwołania od tej decyzji z uchybieniem terminu do jego wniesienia należało w okolicznościach stanu faktycznego sprawy uznać za przedwczesne.

Jeżeli więc – a wniosek ten trzeba uznać za uzasadniony – stanowisko Sądu I instancji odnośnie do zgodności z prawem kontrolowanego postanowienia należało uznać za nieprawidłowe, a za nieprawidłowe w tożsamym stopniu i zakresie trzeba było również uznać wymienione postanowienie – co świadczy o istnieniu wspólnego mianownika wadliwości podejścia, tak Sądu I instancji, jak i organu administracji do istoty spornej w sprawie kwestii – to w konsekwencji tego stanu rzeczy, zaskarżony wyrok należało uchylić, co wobec dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy uzasadniało, aby na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznać skargę strony na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania i w świetle wszystkich przedstawionych argumentów uznać, że jest ona zasadna, w rezultacie czego należało ją uwzględnić i uchylić zaskarżone postanowienie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ administracji publicznej uwzględni przedstawione powyżej argumenty oraz oceny prawne.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a, art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.