Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2504/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 j ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 3 pkt 2,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 282c, art. 284a § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 624/12 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 624/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. B. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 marca 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że jak wynika z akt podatkowych zgromadzonych w rozpoznawanej sprawie, w okresie od 28 sierpnia 2006 r. do 12 kwietnia 2010 r. Skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Firma Usługowa "A." A.B., przedmiotem której był, zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, wynajem nieruchomości na własny rachunek. W 2007 r. działalność opodatkowana była na zasadach ogólnych, przy zastosowaniu skali podatkowej. W dniu 30 kwietnia 2008 r. Skarżąca złożyła zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2007 r. Kontrola podatkowa przeprowadzona u Skarżącej wykazała nieprawidłowości w zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów ustalono, że Skarżąca amortyzowała budynek mieszkalny, położony w B. przy ul. S., przyjęty w dniu 1 sierpnia 2006 r. na podstawie dokumentu OT/01/2006. Po uwzględnieniu przedłożonych w toku prowadzonego postępowania podatkowego faktur VAT, organ podatkowy określił prawidłową wartość początkową środka trwałego w kwocie 272 568,44 zł, zgodnie z wyliczeniem: wartość wynikająca z operatu szacunkowego (220 000 zł) + nakłady poniesione do dnia odbioru budynku (52 568,44 zł). Według organu podatkowego, roczny odpis wyniósł 4 304,89 zł, zgodnie z wyliczeniem: 286 992,41 zł x 1,5% = 4 304,89 zł. W związku z powyższym, Skarżąca zawyżyła odpisy amortyzacyjne o wartość 24 209,39 zł (28 514,28 zł – 4 04,89 zł).

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za miesiące: czerwiec-lipiec 2007 r. w kosztach dotyczących robót budowlanych Skarżąca ujęła faktury VAT dotyczące prac budowlanych w budynku mieszkalnym pod wynajem, przy ul. S.. Do dnia 4 lipca 2008 r., tj. do daty odbioru budynku, poniesione wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, lecz nakłady inwestycyjne, zwiększające wartość obiektu. Zawyżenie wydatków z tego tytułu wynosiło 12 309,70 zł.

W trakcie kontroli wykazano również inne nieprawidłowości po stronie kosztów uzyskania przychodów. Łączne stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. w kwocie 51 587,01 zł.

Decyzją z dnia 29 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 7 137 zł.

Utrzymując w mocy, wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 16 marca 2012 r., rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się na wstępie do kwestii nielegalności czynności kontrolnych oraz nieważności postępowania kontrolnego i podatkowego.

Wskazał, że w dniu 28 lutego 2011 r. wszczęta została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontrola podatkowa prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz sprawdzenia obowiązku podatkowego z tytułu najmu w 2011 r. Kontrola została wszczęta w związku z otrzymaną w dniu 5 listopada 2010 r. anonimową informacją. Kontrola podatkowa została wszczęta bez uprzedniego zawiadomienia Skarżącej o zamiarze wszczęcia tej kontroli.

W zeznaniu podatkowym za 2007 r. Skarżąca wykazała niewielki dochód, od którego odliczyła stratę z 2006 r. wykazując podatek należny 0,00 zł. Powyższe zatem znalazło potwierdzenie w złożonym anonimowym piśmie. Organ odwoławczy podał, że art. 282c § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) nie określa, w jaki sposób organ podatkowy ma udowodnić podejrzenia w zakresie osiągania przez podatnika przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W związku z tym wystarczającym do tego, aby została spełniona przesłanka z tego przepisu, niezawiadamiania podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej jest fakt, że podatnik ponosi duże wydatki w porównaniu do osiąganych w danym okresie przychodów. Biorąc pod uwagę anonimowe pismo, o istnieniu którego Skarżąca została powiadomiona oraz dane wykazane przez nią w zeznaniach rocznych, organ podatkowy miał podstawę, aby wszcząć bez zawiadomienia postępowanie kontrolne.

Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że w przypadku Skarżącej została również spełniona druga przesłanka określona w art. 282c § 1 pkt 1 lit. d) Ordynacji podatkowej, a mianowicie podejrzenie prowadzenia działalności gospodarczej niezgłoszonej do opodatkowania. Po zlikwidowaniu działalności prowadzonej na własne nazwisko Skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności w formie spółki z o.o. W dniu wszczęcia kontroli podatkowej w Urzędzie Skarbowym brak było informacji o tym, że spółka z o.o., w której Skarżąca jest prezesem zarządu, została utworzona w dniu 16 marca 2010 r. Dopiero w trakcie kontroli wyjaśnione zostało, że po zlikwidowaniu działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko, działalność ta prowadzona była w formie spółki. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniu Skarżącej, brak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie określonym w imiennym upoważnieniu do jej przeprowadzenia, nie narusza art. 282c Ordynacji podatkowej.

W zakresie braku możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków takich, jak naliczenie odpisów amortyzacyjnych, koszty robót budowlanych w budynku mieszkalnym pod wynajem, wydatki na prowizję od umowy kredytowej oraz odsetki od pożyczki i koszty usług telekomunikacyjnych Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę zarzucając nielegalność przeprowadzonych czynności, a w związku z tym nieważność postępowania kontrolnego i podatkowego. Stwierdziła, że z każdego z przedłożonych jej dokumentów wynika inny przedmiot i zakres przeprowadzonej kontroli, a brak jest w ogóle podstaw, aby dokonywać jakichkolwiek czynności w tej sprawie, w szczególności wszczynania postępowania podatkowego bez obowiązku wcześniejszego powiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli.

Skarżąca wniosła o uznanie skargi za zasadną, uchylenie wszystkich zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania administracyjnego prowadzonego przez organ kontrolujący jako bezzasadnego i nielegalnego.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał na wstępie, że rozstrzygnięcia wymaga zarzut dotyczący legalności prowadzonej kontroli, a w konsekwencji możliwości wykorzystania zgromadzonych w niej materiałów jako dowodów w postępowaniu podatkowym, wobec stwierdzenia, że kontrola ta nie była poprzedzona stosownym zawiadomieniem.

Sąd przytoczył przepisy działu VI Ordynacji podatkowej - Kontrola podatkowa, w tym w szczególności treść art. 281 § 1 i § 2, art. 282b i art. 282c stwierdzając jednocześnie, że organy podatkowe podejmując kontrolę bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia, powołały się na uregulowania zawarte w art. 282c § 1 pkt 1 lit. c) i d), z których wynika, że nie wymagane jest uprzednie zawiadomienie, gdy kontrola ta dotyczy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (lit. c) oraz gdy dotyczy niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej (lit. d). Jak wskazuje materiał dowodowy, kontrola ta wywołana była pozyskanym zawiadomieniem z dnia 5 listopada 2010 r. (doniesieniem), z którego wynikało, że Skarżąca dokonała dużych oszustw podatkowych, wystawiając "zerowe pity", wykazując minimalne dochody. Konfrontując te informacje z zapisami zeznania podatkowego za 2007 r. i wykazanym tam podatkiem należnym 0,00 zł organ podatkowy przyjął, iż uprawnionym jest przypuszczenie, że środki konieczne na dysponowanie majątkiem opisanym w zawiadomieniu mogą pochodzić ze źródeł nieujawnionych. W takiej sytuacji jak w rozpoznawanej sprawie na organie podejmującym czynności kontrolne ciąży obowiązek oceny, w każdym przypadku indywidualnie, czy spełnione są przesłanki podjęcia tej kontroli. Charakterystyczne jest to, że przesłanki te (uzasadniające wszczęcie kontroli) mogą być potwierdzone lub wykluczone dopiero w ramach kontroli podatkowej. Ustalenia pokontrolne mają w tym przypadku szczególne znaczenie. Jeśli przypuszczenia organu kontroli nie zostaną potwierdzone, powstaje pytanie o możliwość wykorzystania zebranego materiału dowodowego w innej sprawie podatkowej, która może dotyczyć kontrolowanego podatnika, traktowanej poza tą, na którą ukierunkowana jest kontrola za wskazaną przesłanką z art. 282c Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny podjętej kontroli w stanie faktycznym sprawy, zdaniem Sądu, była ona usprawiedliwiona. Powstaje zatem do rozstrzygnięcia, czy materiał dowodowy zgromadzony w ramach tej kontroli mógł być wykorzystany w sposób, w jaki uczyniono to w sprawie. Dalej Sąd rozważył, czy kolejna wskazana podstawa wszczęcia kontroli bez zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia, oparta na regulacji art. 282c §1 pkt 1 lit. d) była uprawniona. Sąd odnosząc się do tej kwestii stwierdził, że podstawa ta była usprawiedliwiona, albowiem organ podatkowy dysponując informacją o prowadzeniu działalności przez Skarżącą w dniu 5 listopada 2010 r. (data wpływu doniesienia do organu) oraz decyzją o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej z dnia 19 kwietnia 2010 r. miał podstawy przypuszczać, że prowadzona jest działalność gospodarcza niezgłoszona do opodatkowania. Dopiero w ramach wszczętej kontroli uzyskano informację, że obecna działalność wynajmu lokali prowadzona jest począwszy od dnia 16 marca 2010 r. w formie spółki z o.o. z siedzibą w W. i wykonywana na terenie B.

Rozważając zatem zarzut skargi o nielegalności wykorzystania dowodów zgromadzonych w tak podjętej kontroli w prowadzonym następnie postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie, zainicjowanym postanowieniem z dnia 28 września 2011 r., Sąd uznał go za niezasadny. Ponadto Sąd zauważył, że z regulacji prawnych mających zastosowanie w sprawie nie wynika, ażeby brak zawiadomienia o zamiarze kontroli podatkowej skutkował swego rodzaju wykluczeniem tak zgromadzonych materiałów jako dowodów w późniejszym postępowaniu podatkowym, nawet wówczas, gdy nie potwierdziły się przesłanki wywołujące wszczęcie kontroli. Za słusznością tego stanowiska, w ocenie Sądu, przemawia to, że tam, gdzie należy pominąć takie dowody ustawodawca wyraźnie do tego się odwołuje i to w ramach regulacji dotyczących kontroli podatkowej. Ustawodawca rozróżnia sytuacje, a zatem i je dostrzega, których zaistnienie skutkuje swego rodzaju sankcją nieważności podjętych czynności i zgromadzonych dowodów w ramach kontroli podatkowej w dalszym postępowaniu podatkowym. Uprawniona jest zatem konstatacja, iż gdyby prawodawca uznał za konieczne zastosowanie tej instytucji wobec wszczęcia kontroli podatkowej bez uprzedniego zawiadomienia, niewątpliwie z niej by skorzystał na podobieństwo wprowadzonej w art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie wskazuje poza przywołaniem samego zarzutu niemożliwości wykorzystania pozyskanych dowodów podczas kontroli w postępowaniu podatkowym, jaki to istotny wpływ na rozstrzygnięcie miałoby mieć właśnie to naruszenie, np. pozbawienie jej praw strony. Innymi słowy, nie wskazuje, że gdyby nie ta wada postępowania, decyzja miałaby inną treść.

Sąd uznał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny za prawidłowy, a ten nie był kwestionowany także przez Skarżącą. Analiza akt sprawy nie daje podstaw do przyjęcia, że zostały naruszone - zasada czynnego udziału strony, zasada prawdy obiektywnej, zasada przekonywania, jak również regulacje dotyczące gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny, wyrazem, których to czynności jest prawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniające elementy opisane w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przerzucanie niektórych błędów i niedokładności na barki biura rachunkowego, które w ocenie Skarżącej obciążają właśnie to biuro, a nie Skarżącą, nie ma żadnego wpływu na wynik postępowania, albowiem to podatnik ponosi odpowiedzialność za prawidłowe rozliczenia z budżetem, a ewentualne jego niezadowolenie z dokonanego wyboru osoby lub instytucji, która w tej czynności mu pomaga, może być realizowane na gruncie prawa prywatnego jako odszkodowanie z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania.

Dalej Sąd przyznał rację organom podatkowym, że indywidualna stawka amortyzacji nie mogła mieć zastosowania, albowiem nie był to środek trwały używany, a więc wykorzystywany przez 60 miesięcy. Również wydatki poniesione na ulepszenia nie stanowiły, jak wywodzi Skarżąca, 30% wartości początkowej. Wydatki na ulepszenie, to wydatki ponoszone, tak jak w niniejszej sprawie na budynek, lecz taki, który jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania - art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Jak wynika z pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 24 października 2006 r., w tym właśnie dniu potwierdzono przyjęcie zawiadomienia o zakończeniu budowy oraz nie zgłoszono sprzeciwu w sprawie przystąpienia do użytkowania tego obiektu. Budynek ten został przyjęty do ewidencji środków trwałych w dniu 1 sierpnia 2006 r. na podstawie dokumentu OT/01/2006. Oznacza to, że wydatki na ulepszenie ponoszone dopiero po dniu 24 października 2006 r. są tymi, o których mowa w art. 22j ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., które jak słusznie wskazał organ podatkowy wynosiły 14 423,97 zł, nie czyniąc wskaźnika 30% wartości początkowej środka trwałego, pozwalającego na skorzystanie z ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla tego budynku. Natomiast wydatki poniesione do dnia odbioru budynku w kwocie 52 568,44 zł słusznie zakwalifikowano jako nakłady inwestycyjne, zwiększające wartość obiektu. Tym samym, brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego w odniesieniu do skorygowania stawki odpisów amortyzacyjnych dla tego budynku w miejsce 10% i przyjęcie stawki 1,5%.

Sąd nie podzielił kolejnego zarzutu skargi, a mianowicie zignorowania amortyzacji drugiego budynku w 2007 r., położonego przy ul S.. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, w tym właśnie roku z zapisów prowadzonej ewidencji środków trwałych wynika tylko przyjęcie na stan środków budynku przy ul. S. i to już w 2006 r. Nie ma w niej wzmianki o przyjęciu kolejnego budynku. Jak wskazuje treść art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji wykazu (...). Na gruncie tej regulacji wyrażony został pogląd przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 999/09, podzielany przez Sąd pierwszej instancji, że materialnoprawnym warunkiem zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów jest prowadzenie właściwej dla tego celu ewidencji. Aby dokonywać amortyzacji środka trwałego dla celów podatkowych nie wystarczy sama obiektywna ocena majątku jako środka trwałego, lecz konieczne jest jego ujawnienie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym, na podzielenie zasługuje stanowisko organów podatkowych o odmowie uznania odpisów amortyzacyjnych od tego obiektu w 2007 r. jako kosztów podatkowych.

W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenia przepisów prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) "art. 282c § 1 pkt 1c i 1d" Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organ podatkowy miał podstawy, aby wszcząć kontrolę na podstawie ww. przepisu, mimo iż powyższa regulacja może być stosowana jedynie w sytuacji szczególnej, uzasadnionej okolicznościami, które zdaniem Skarżącej, w tej sprawie nie wystąpiły;

2) art. 22j ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, że Skarżąca nie poniosła na ulepszenia środka trwałego wydatków przekraczających 30% jego wartości początkowej;

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- "art. 6 i art. 8 kpa", poprzez utrzymanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w mocy, mimo iż zdaniem Skarżącej, orzeczenie organu drugiej instancji zostało oparte na materiale dowodowym zgromadzonym podczas kontroli, która została przeprowadzona bez podstawy uzasadniającej jej przeprowadzenie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Mając na uwadze treść tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono, tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu zarzutów oraz istotnych brakach w ich uzasadnianiu, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

Autor skargi kasacyjnej przystępując do formułowania zarzutów tej skargi powołał się w pierwszej kolejności na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wskazując w jej ramach na naruszenie, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie "art. 282c § pkt 1c i 1d" [zapewne chodziło o art. 282c § 1 pkt 1 lit. c) i d) - uwaga Sądu] Ordynacji podatkowej.

Wymieniony jako naruszony przepis, zamieszczony w dziale VI Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Kontrola podatkowa", wbrew jego ujęciu w skardze kasacyjnej, jest typowym przepisem o charakterze procesowym, a więc zarzut jego naruszenia mógłby być podnoszony jedynie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., ze wszystkimi tego konsekwencjami prawnymi.

Jak już wcześniej wspomniano, stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania niezbędne jest wykazanie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak jest argumentacji, która zmierzałaby w tym kierunku. Stwierdzono jedynie, że wobec braku podstaw do wszczęcia kontroli w taki sposób (tj. bez uprzedniego zawiadomienia), wszystkie czynności powinny być nieważne, a wszelkie dowody i informacje nie powinny być wykorzystane w postępowaniu przed Urzędem Skarbowym. Formułując taką tezę autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił jednakże, na podstawie jakich przepisów, ją oparł.

Natomiast Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie zwrócił uwagę na brak w ustawie wprost określonej sankcji w przypadku ewentualnego naruszenia przez organ podatkowy art. 282c Ordynacji podatkowej - w przeciwieństwie do zamieszczonego w tym samym dziale Ordynacji podatkowej art. 284a § 3, który to przepis stanowi, iż dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku, o którym mowa w § 2 [doręczenie kontrolowanemu ex post we wskazanym terminie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli], nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym.

W tym stanie rzeczy, mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż analizowany zarzut nie mógł stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej, która mogłaby doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

W kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 22j ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. Wymienione przepisy stanowiły podstawę prawną do zastosowania przez Skarżącą w odniesieniu do budynku położonego w B. przy ul. S. indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10%, co zostało zakwestionowane przez organy podatkowe.

Organy te w uzasadnieniu wydanych decyzji w sposób jasny i jednoznaczny, z powołaniem się na treść powyższych przepisów, wyjaśniły powody, dla których uznały, iż w niekwestionowanym w tym zakresie przez Skarżącą stanie faktycznym sprawy, nie zostały spełnione określone w tych przepisach przesłanki pozwalające na zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Również Sąd pierwszej instancji poświęcił tej kwestii dużo uwagi zamieszczając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (na str. 16-17) cały wywód prawny, w którym, m.in. nawiązując do wynikającej z korespondencji Skarżącej z Powiatowym Inspektorem Nadzoru Budowlanego w B. daty przyjęcia do używania przedmiotowego budynku oraz wskazując na konkretne kwoty nakładów ponoszonych przez Skarżącą na tenże budynek. jak również czas, w którym nakłady te zostały poniesione, wykazał, że prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, co do braku osiągnięcia wymaganego ustawą progu 30% nakładów na ulepszenie budynku w stosunku do jego wartości początkowej, co nie pozwalało uznać tego budynku za ulepszony w rozumieniu art. 22j ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p., a co za tym idzie zastosować indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

W skardze kasacyjnej ograniczając się do sformułowania ww. zarzutu naruszenia przepisów u.p.d.o.f., szczegółowo umotywowanemu stanowisku organów podatkowych oraz akceptującego je Sądowi pierwszej instancji nie przeciwstawiono żadnej rzeczowej argumentacji. Za taką nie mogą być uważane zamieszczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ogólnikowe twierdzenia, iż "argumentacja organu, poparta przez Sąd pierwszej instancji jest całkowicie błędna. W ocenie Skarżącej, prawidłowo zastosowana została indywidualna stawka amortyzacyjna. Nakłady na nieruchomości były bardzo wysokie w całości sfinansowane z kredytów bankowych, a Skarżąca mogła indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne, ponieważ spełniała określone przepisami warunki."

Tym ogólnikowym i gołosłownym twierdzeniom nie towarzyszyły żadne konkretne wskazania, z których wynikałyby prawne i faktyczne przesłanki pozwalające uznać stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji za nieprawidłowe i jako takie naruszające wymienione w skardze kasacyjnej przepisy u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy, wobec braku uzasadnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, nie jest możliwe poddanie go merytorycznej ocenie, albowiem nie są znane prawne powody, z jakich Skarżąca uważa, iż doszło do naruszenia tych przepisów.

Bezzasadny jest także trzeci i zarazem ostatni zarzut skargi kasacyjnej, w którym wskazano na mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 6 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Wyjaśnić bowiem należy, że w postępowaniu przed organami podatkowymi znajdują zastosowanie uregulowania zawarte w Ordynacji podatkowej, nie zaś przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, które już z tej racji nie mogły zostać w rozpoznawanej sprawie naruszone.

Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 207 § 2 P.p.s.a. przez zasądzenie od Skarżącej tylko połowy normatywnych kosztów zastępstwa procesowego organu podatkowego, co uzasadnione jest podobieństwem dwóch wniesionych przez Skarżącą skarg kasacyjnych (także w sprawie II FSK 2505/13) oraz tożsamymi treściowo odpowiedziami na te skargi.