Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 513/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 162
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A s.c. M. K., A. S. z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 listopada 2016 r. wydanym na podstawie art. 163 § 2 w związku z art. 162 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - /dalej w skrócie op/), Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu wniosku spółki A s.c. M. K., A. S. (dalej jako: Spółka, strona, skarżąca) o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 29 lipca 2016 r., odmówił przywrócenia uchybionego terminu.

Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego.

Decyzją z dnia 29 lipca 2016 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu określił A s.c. M. K., A. S. za listopad 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 22.156 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2016 poz. 710 ze zm. - dalej w skrócie uptu) podatek do zapłaty w wysokości 13.708 zł. W decyzji pouczono skarżącą o prawie wniesienia odwołania, jak też o sposobie i terminie dla dokonania tej czynności.

Przesyłka zawierająca wskazaną decyzję została nadana listem poleconym na aktualny, na dzień jej nadania, adres prowadzenia działalności Spółki - wynikający z danych znajdujących się w Centralnym Rejestrze Podatników Krajowej Ewidencji Podatkowej, tj. [...] [...] ul. [...]. Po dwukrotnym awizowaniu (w dniach 2 i 10 sierpnia 2016 r.) przesyłka ta została zwrócona przez urząd pocztowy do nadawcy z adnotacją, że nie podjęto jej w terminie.

W następstwie powyższego decyzję organu I instancji pozostawiono w aktach sprawy i uznano za doręczoną Spółce w trybie art. 150 § 4 op, z dniem 16 sierpnia 2016 r. Przewidziany zatem w art. 223 § 2 op czternastodniowy termin do złożenia odwołania mijał z dniem 30 sierpnia 2016 r.

Pismem nadanym w dniu 28 września 2016 r. Spółka, działając przez ustanowionego pełnomocnika, złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Uzasadniając wniosek wskazała, że przyczyną niezłożenia odwołania w terminie było skierowanie przez organ I instancji wydanych wobec niej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług na nieaktualny adres, tj. w [...] przy ulicy [...], zamiast na powszechnie znany i używany do rozliczeń, tj. [...] ul. [...]. O fakcie wydania decyzji i okolicznościach doręczenia wspólnik skarżącej dowiedział się dopiero w dniu 21 września 2016 r. podczas rozmowy telefonicznej z poborcą skarbowym i w tym dniu ustała przyczyna uchybienia terminu. Pełnomocnik podniósł, że organ I instancji dokonał doręczenia na stary, nieaktualny adres strony, mimo że posiadał wiedzę o nowym adresie prowadzenia działalności, co potwierdzały załączone do wniosku wydruki korespondencji mailowej z pracownikami organu z 16 i 25 marca 2015 r. Zaznaczył ponadto, że w ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec innego podmiotu (firmy B) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], organ ten w prowadzonej ze Spółką korespondencji dokonywał doręczenia wezwań i pism na prawidłowy - nowy adres. Poza tym, od momentu zmiany adresu siedziby Spółki (5.03.2015 r.) również wszelka korespondencja od podmiotów z nią współpracujących, kierowana była na nowy adres, który jest wskazany we wszystkich dokumentach wytworzonych przez stronę lub na jej rzecz. Końcowo pełnomocnik wskazał, że skarżąca w toku kontroli, jak i postępowania wielokrotnie składała wyjaśnienia oraz udostępniała w siedzibie Spółki wszelkie materiały i dokumentację, której żądano, a poprzez wysłanie decyzji na nieaktualny adres pozbawiono ją możliwości dochodzenia swoich praw. W ocenie pełnomocnika, w tej sytuacji nie można przypisać stronie winy w fakcie, że nie odebrała ona wydanych decyzji wymiarowych - skoro nie były one doręczane na jej aktualny adres. W konsekwencji, nie jest też winą strony niezłożenie odwołania od decyzji w przewidzianym przepisami terminie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazanym na wstępie postanowieniem odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, nie znajdując podstaw do uwzględnienia wniosku strony.

W uzasadnieniu podniósł, że stosownie do art. 162 op przywrócenie terminu uzależnione jest od spełnienia czterech przesłanek, tj.: uprawdopodobnienia przez stronę braku winy w uchybieniu terminu, złożenia wniosku o przywrócenie terminu, dochowania terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu oraz dopełnienia czynności, dla której był ustanowiony przywracany termin. W ocenie organu, o ile nie budzi zastrzeżeń dochowanie przez stronę wymogów formalnych, to jednak okoliczności powołane we wniosku nie potwierdzają braku winy w uchybieniu terminu.

Ponieważ braku winy w uchybieniu terminu skarżąca upatrywała w doręczeniu decyzji wymiarowych na nieaktualny adres, zasadnicze znaczenie w sprawie ma ustalenie, na jaki adres organy podatkowe powinny, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, doręczać pisma (w tym rozstrzygnięcia) w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 151 § 1 i 2 op, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej (do których na gruncie podatku od towarów i usług zalicza się skarżąca, będąca spółką cywilną) pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. W razie niemożności doręczenia pisma w lokalu siedziby pisma doręcza się za pokwitowaniem zarządcy budynku lub dozorcy, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma zarządcy budynku lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach lokalu siedziby adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której mieści się lokal tej siedziby.

Dalej organ wyjaśnił, że to na podatniku ciąży obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych, co wynika z art. 9 ust. 1 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2016r. poz. 476 ze zm.; dalej: ueipp). Obowiązek zgłoszenia zmian zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym przewiduje również art. 96 ust. 12 uptu (z wyjątkiem przypadków, gdy następuje wyłącznie zmiana danych objętych obowiązkiem aktualizacji na podstawie ueipp, chyba że zgłoszenie powoduje zmianę właściwości organu podatkowego). Ponadto w art. 146 § 1 i 2 op postanowiono, iż w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. W razie niedopełnienia tego obowiązku, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 op, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Dyrektor Izby stwierdził zatem, że w rozpatrywanej sprawie, w toku postępowania podatkowego organ I instancji był związany obowiązkiem doręczania pism na adres podany przez Spółkę w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub rejestracyjnym i nie mógł kierować korespondencji na inny adres. Brak jest wobec tego podstaw, by przerzucać na organ podatkowy odpowiedzialność za zaniechanie ze strony podatnika aktualizowania danych i obciążać go powinnością poszukiwania aktualnego adresu do doręczeń. Dotyczy to tym bardziej sytuacji, kiedy podatnik jest świadomy, że toczy się wobec niego postępowanie podatkowe, gdyż powinien on wówczas co najmniej założyć możliwość, że organ podatkowy będzie wysyłał do niego pisma, w tym kończące takie postępowanie decyzje lub postanowienia. Jeżeli więc w toku postępowania zmienia adres siedziby lub prowadzenia działalności, to w jego interesie leży, aby zawiadomić o tym fakcie organ.

Tym samym prawidłowo decyzja wymiarowa została przesłana na adres: [...] [...] ul. [...], który zgodnie z Centralnym Rejestrem Podatników Krajowej Ewidencji Podatkowej był aktualny na dzień wydania decyzji, tj. 29 lipca 2016 r. i wynikał ze złożonego przez stronę formularza NIP. Zgłoszenie aktualizacyjne Spółki obejmujące zmianę adresu prowadzenia działalności gospodarczej zostało dokonane dopiero 23 września 2016 r., kiedy to podano jako aktualny adres ul. [...], [...] [...].

Za nieuzasadnione Dyrektor Izby uznał zarzuty, że organ I instancji był świadomy faktu zmiany siedziby podatnika. Zaznaczył, że nawet jeśli organ ten posiadałby wiedzę o otwarciu nowego biura Spółki i tak nie miałby obowiązku kierowania korespondencji na nowy, nie zgłoszony formalnie adres. W takim przypadku nie ma bowiem pewności, czy nowe biuro jest jedynym, czy może tylko kolejnym, w którym swoją działalność prowadzi podatnik. Otwarcie nowego biura nie oznacza automatycznego zamknięcia innego biura, zgłoszonego jako siedziba podmiotu do właściwej ewidencji prowadzonej przez organ podatkowy. W takim przypadku tylko strona postępowania jest władna, aby decydować o adresie, pod który organ ma doręczać pisma i może to uczynić właśnie poprzez złożenie odpowiedniego zgłoszenia aktualizacyjnego. Odnosząc się natomiast do przedłożonych przez Spółkę wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu dokumentów Dyrektor Izby stwierdził, że pozostawały one bez wpływu na rozstrzygnięcie. Zauważył, że przedstawione przez stronę wydruki korespondencji mailowej wspólnika Spółki z pracownikiem urzędu skarbowego z dnia z 16 i 23 marca 2015 r. nie były związane ze skarżącą, lecz dotyczyły odrębnej działalności prowadzonej przez jej wspólnika pod firmą C. Jak bowiem wynikało z ich treści, były one kierowane na adres elektroniczny: [...], w stopce zawarto opis: "C [...] [...] UL. [...] NIP [...] TEL: [...] Fax: [...] EMAIL: [...] TEL BEZPOŚREDNI [...] właściciel M. K.", a przedmiot rozmów dotyczył kontroli podatkowej w firmie wspólnika. Jeśli zaś chodzi o pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] kierowane do Spółki w związku z odrębnym postępowaniem wobec innego podmiotu, Dyrektor zaznaczył, że pisma kierowane do Spółki w związku z tamtym postępowaniem, w przeciwieństwie do prowadzonego w tej sprawie, miały charakter pomocniczy i ewentualne nieprawidłowości w zakresie doręczenia nie wpłynęłyby na skuteczność postępowania głównego. Natomiast w przypadku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu pisma kierowane były do strony (głównego zainteresowanego) i doręczanie musiało odbywać się zgodnie z wymogami prawa, tj. na oficjalny adres jej siedziby, wskazany w odpowiednim zgłoszeniu. Także faktury wystawione na Spółkę oraz inne pisma do niej kierowane nie stanowią wystarczającej podstawy do tego, aby również organ podatkowy prowadzący postępowanie podjął decyzję o zmianie adresu, pod którym będzie doręczać pisma, wbrew woli strony tego postępowania wyrażonej w zgłoszeniu rejestracyjnym.

Zdaniem organu, całokształt opisanych okoliczności uzasadniał przyjęcie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw. Co więcej, poprzez zaniedbanie swego obowiązku wynikającego m.in. z art. 146 § 1 op, wręcz przyczyniła się do zaistniałego stanu faktycznego. Tym bardziej, że w związku z prowadzonym postępowaniem winna mieć świadomość, że będzie do niej kierowana korespondencja organu. W rezultacie brak było podstaw do uwzględnienia wniosku Spółki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

W złożonej na powyższe rozstrzygnięcie skardze do tut. Sądu reprezentujący stronę pełnomocnik, domagając się uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucił naruszenie art. 162 § 1 op poprzez błędne przyjęcie, iż skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu i w konsekwencji wydanie błędnego postanowienia o odmowie przywrócenia terminu.

Uzasadniając stawiane zarzuty pełnomocnik w pierwszej kolejności wyjaśnił, iż skarga została wniesiona w nawiązaniu do zamieszczonego w zaskarżonym postanowieniu pouczenia oraz w związku ze skargą wniesioną przez stronę na wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 op postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu stwierdzające uchybienie terminu do złożenia odwołania. Wskazał przy tym na istniejącą w orzecznictwie rozbieżność w kwestii, czy w przypadku równoczesnego wniesienia przez podatnika odwołania i wniosku o przywrócenie terminu organ powinien wydać dwa postanowienia, tj. w trybie art. 163 § 2 w zw. z art. 162 op oraz w trybie art. 228 § 1 pkt 2 op, czy też jedno postanowienie oraz, które ze wzmiankowanych postanowień winno zostać zaskarżone. Różne jest też stanowisko dotyczące konieczności wydawania postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 op w przypadku wydania postanowienia w trybie art. 163 § 2 w zw. z art. 162 op (tak w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 678/13), jak również kolejności wydawania tychże postanowień. Podkreślił jednak, że obecnie przeważa stanowisko, zgodnie z którym "wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 op jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony" (tak w wyroku NSA z 4 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1523/11, wyroku WSA w Krakowie z 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2193/13 i wyroku WSA w Warszawie z 7 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2177/13). Z tych względów, zdaniem pełnomocnika, zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa i jako takie nie może się ostać.

W kwestii zarzucanego naruszenia art. 162 op pełnomocnik podniósł, że przepis ten wymaga jedynie uprawdopodobnienia okoliczności wskazujących na brak winy w uchybieniu terminowi, z czego skarżąca się wywiązała. Podtrzymał argumentację, że doręczając decyzję wymiarową na nieaktualny adres organ I instancji posiadał wiedzę, że pod tym adresem Spółka nie prowadziła już działalności. Procedując w ten sposób organ wykazał brak dobrej wiary oraz dbałości o należyty interes podatnika. Zwłaszcza, że przed wysłaniem przedmiotowej decyzji organy podatkowe nie miały żadnego problemu z doręczaniem Spółce korespondencji, jak również kontaktowaniem się z jej wspólnikami. Mając zatem wiedzę o istniejących rozbieżnościach między adresem wskazanym w rejestrze a tym rzeczywistym, powszechnie znanym, organ podatkowy powinien był wyjaśnić tę rozbieżność, aby wykluczyć możliwość doręczenia decyzji na nieprawidłowy adres, czego nie uczynił. Zaniechanie organu w tym zakresie niewątpliwie zatem narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów podatkowych. Pełnomocnik nie zgodziła się też z tezą, że w związku z prowadzonym postępowaniem skarżąca mogła się spodziewać pism od organu i jej rzeczą było zorganizować właściwy odbiór korespondencji, w szczególności zadbać o zgłoszenie aktualnego adresu. Podniosła, że Spółka nie mogła przewidzieć, iż doręczenie decyzji nastąpi na adres odmienny aniżeli powszechnie znany organom oraz przewijający się od wielu miesięcy w toczącym się postępowaniu podatkowym. W efekcie, zdaniem pełnomocnik, Spółka spełniła wszystkie przesłanki warunkujące przywrócenie terminu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do zarzutów skargi organ dodatkowo wyjaśnił, że bezpodstawne są twierdzenia skarżącej, iż przed wysłaniem przedmiotowej decyzji organy podatkowe nie miały żadnego problemu z doręczaniem jej korespondencji. Jak wynika bowiem z akt sprawy, korespondencja w postępowaniu wobec Spółki była wysyłana zawsze na ten sam adres, tj. ul.[...], [...] [...], aczkolwiek od kwietnia 2016 r. przestała być odbierana i wracała do nadawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016r., poz.1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r., poz.718 ze zm.) dalej w skrócie : "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zgodnie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a.

Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, którym odmówiono skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 29 lipca 2016 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r.

Z okoliczności faktycznych, na tle których zapadło zaskarżone postanowienie, wynika, że ww. decyzja wymiarowa organu I instancji została wysłana na adres prowadzenia działalności Spółki figurujący w Centralnym Rejestrze Podatników Krajowej Ewidencji Podatkowej, tj. [...] [...] ul. [...] i z powodu jej niepodjęcia przez adresata - uznana za doręczoną w trybie art. 150 § 4 op z dniem 16 sierpnia 2016 r. W tej sytuacji termin do wniesienia odwołania, określony w art. 223 § 2 pkt 1 op, mijał z dniem 30 sierpnia 2016 r. Odwołanie od tej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu skarżąca złożyła 28 września 2016 r. (data nadania).

W treści złożonego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, skarżąca wyjaśniała, że powodem spóźnionego dokonania tej czynności był brak wiedzy o fakcie wydania decyzji wymiarowej, co było wynikiem skierowania przesyłki zawierającej tą decyzję na nieaktualny adres, pod którym Spółka od marca 2015 r. działalności już nie prowadziła. Podniosła przy tym, że nowy adres prowadzenia działalności w [...] przy ul. [...] był powszechnie znany i wiedzę o nim posiadał również organ I instancji, o czym miały świadczyć przedłożone do wniosku dowody. W ocenie Spółki, organ mając świadomość zmiany miejsca prowadzenia jej działalności, winien, zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów państwa i w trosce o uzasadniony interes podatnika, podjąć działania w celu ustalenia aktualnego adresu, pod którym doręczenie byłoby skuteczne. Jak uważa skarżąca, w tej sytuacji nie można jej przypisać winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, skoro nie miała ona możliwości odebrania przesyłki zawierającej decyzję, albowiem w tym czasie nie prowadziła działalności pod adresem, pod którym organ podatkowy dokonał doręczenia.

Z uwagi na przedstawioną argumentację, kwestionującą prawidłowość doręczenia decyzji organu I instancji pod adresem, na który decyzja ta została skierowana, w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię skuteczności doręczenia tej decyzji i co za tym idzie, oceny, czy doszło do uchybienia terminu do złożenia środka zaskarżenia. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że przepis art. 162 § 1 op ma zastosowanie jedynie w sytuacji uchybienia terminowi. To zaś możliwe jest tylko wówczas, gdy decyzja (mająca być przedmiotem zaskarżenia) została doręczona. Zatem możliwość dokonania kontroli zasadności stanowiska organu w odniesieniu do odmowy przywrócenia terminu, w pierwszej kolejności uzależniona jest od rozstrzygnięcia, czy miało miejsce skuteczne doręczenie decyzji, albowiem doręczenie, które nie jest skuteczne, nie powoduje rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania.

Zdaniem Sądu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób oczywisty wskazuje, że doręczenie decyzji z dnia 29 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. dokonane zostało prawidłowo. Z treści art. 151 § 1 op wynika, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności. W sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że w dacie doręczenia ww. decyzji w Centralnym Rejestrze Podatników Krajowej Ewidencji Podatkowej figurował zgłoszony przez stronę jako miejsce prowadzenia działalności adres: ul. [...], [...] [...].

Stwierdzić zatem należy, że organ I instancji właściwie zrealizował wymóg wynikający z art. 151 op, nadając pismo na adres zgłoszony w rejestrze. Skoro bowiem skarżąca, mimo obowiązku wynikającego z art. 146 op, nie zgłaszała zmian adresowych w toku postępowania toczącego się przed organem I instancji, informacje zawarte w prowadzonych rejestrach były dla organu wiążące. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie kwestia adresu, pod którym należało doręczyć rozstrzygnięcie stanowi zarazem podstawę oceny przesłanki winy w uchybieniu terminu, szersze rozważania w tym zakresie przedstawione zostaną w dalszej części uzasadnienia, przy omawianiu tejże przesłanki.

Mając na względzie powyższe ustalenia, Sąd stwierdza, że wskazana decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu została skutecznie doręczona skarżącej w trybie zastępczym, zgodnie z wymogami art. 150 op. Znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru tej decyzji zawiera wszelkie elementy wymienione w tym przepisie, w tym dwie adnotacje doręczyciela o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej na okres czternastu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w skrzynce oddawczej adresata. Organ był zatem uprawniony do przyjęcia, iż doręczenie decyzji miało miejsce w dniu 16 sierpnia 2016 r., co oznaczało, że wniesione przez skarżącą w dniu 28 września 2016 r. odwołanie zostało nadane po upływie ustawowego terminu do dokonania tej czynności. Dodatkowo Sąd zauważa, że kwestia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 29 lipca 2016 r. była przedmiotem oceny przez tut. Sąd, który - rozpatrując skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 listopada 2016 r. nr [...] stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania - wyrokiem z dnia 27 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA /Op 510/16 skargę oddalił.

Przechodząc do dalszych rozważań wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 162 op, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2).

Z powyższego wynika, że dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek, a mianowicie: 1) uchybienie terminowi, 2) złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie, 3) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi oraz 4) dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany.

Kwestię skutecznego doręczenia decyzji w dniu 16 sierpnia 2016 r. wyjaśniono powyżej, zatem niewątpliwie rozpoczął swój bieg termin do wniesienia odwołania. W rozpatrywanej sprawie nie budziło również wątpliwości, że skarżąca dochowała siedmiodniowego terminu do wniesienia podania, liczonego od chwili, w której ustała przyczyna uchybienia terminu (czyli od chwili powzięcia przez nią informacji o wydaniu decyzji wymiarowej, co miało miejsce 21 września 2016 r.) oraz, że wraz z wnioskiem dokonała uchybionej czynności (wnosząc odwołanie). Zatem, jak słusznie przyjął Dyrektor Izby, przesłanki formalne opisane w art. 162 op zostały w sprawie spełnione.

Kwestią sporną pozostaje natomiast, czy skarżąca uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, iż dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie. Ponadto w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, w pełni podzielany przez tut. Sąd, że przy ocenie tej przesłanki należy brać pod uwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie określonej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu. Brak winy w uchybieniu terminu podlega ocenie z uwzględnieniem wszystkich okoliczności konkretnej sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Uprawdopodobnienie przeszkód uniemożliwiających dochowanie czynności obciąża wnioskującego, Przy czym uprawdopodobnienie oznacza, iż strona powinna jedynie w sposób wiarygodny uzasadnić okoliczności, które spowodowały niemożność dokonania czynności w terminie, bez konieczności wykazywania ich w sposób ostateczny.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd w pełni akceptuje wniosek organu, że skarżąca nie wykazała, by zaszły tego rodzaju niezależne od niej zdarzenia, które usprawiedliwiałyby przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej. W zaskarżonym postanowieniu organ prawidłowo wskazał na obciążające Spółkę obowiązki w zakresie aktualizowania danych objętych zgłoszeniem aktualizacyjnym, co wynika z art. 9 ueipp. W realiach rozpatrywanej sprawy szczególne znaczenie ma też okoliczność, że z uwagi na toczące się wobec Spółki postępowanie podatkowe, zobowiązana ona była, stosownie do art. 146 § 1 op, zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, a w myśl § 2 tego przepisu, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1op, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

W świetle tych regulacji nie znajduje uzasadnienia pogląd skarżącej, że prowadzący postępowanie organ I instancji zobowiązany był do podjęcia działań w celu ustalenia miejsca jej aktualnej siedziby. Poza sporem pozostaje, że w dacie wszczęcia wobec skarżącej postępowania podatkowego właściwym adresem do doręczeń był adres [...] [...] ul. [...] i że Spółka w toku postępowania nie dokonała aktualizacji zmiany adresu. Wbrew przekonaniu skarżącej organ podatkowy prowadząc postępowanie nie mógł kierować korespondencji na inny adres, niż wskazany przez nią samą w zgłoszeniu rejestracyjnym. Całkowicie niezasadne są zarzuty skarżącej, że organ wykazał się złą wolą i nie zadbał należycie o słuszny interes podatnika. Gdyby bowiem organ, kierując się informacjami o niezgłoszonym formalnie, nowym adresie skarżącej skierował przesyłkę na ten właśnie adres, naraziłby się na zarzut uchybienia procedurze wysyłania pism. Pamiętać należy, że ustawodawca w Ordynacji podatkowej oparł się na zasadzie oficjalności doręczeń, co obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem ścisłego przestrzegania procedur przewidzianych w przepisach rozdziału 5 działu IV tej ustawy.

Z zasadą tą skorelowany jest ciążący na podatnikach obowiązek informowania organów podatkowych o zmianach adresowych, gdyż organy muszą mieć zapewnioną możliwość sprawnego działania, w tym pewność skuteczności doręczeń pism urzędowych. Obowiązek ten podatnik realizuje poprzez złożenie stosownego formularza aktualizacyjnego (NIP-3). Potwierdza to również brzmienie art. 9 ust. 1 ueipp. Jak wskazuje się w orzecznictwie, "przepis ten a contrario wyłącza możliwość zmiany przez podatnika swoich danych, w inny sposób, niż przez złożenie na odpowiednim formularzu stosownej aktualizacji. Skoro bowiem ustawa nałożyła na podatników obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem poprzez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego, to tym samym wyłączyła możliwość aktualizowania tych informacji pismami informacyjnymi" (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1904/13 dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe przytaczane niżej orzeczenia).

Z przedstawionych wyżej powodów w orzecznictwie przyjmuje się, że niedochowanie staranności przez stronę w zachowaniu skutecznej komunikacji z organem podatkowym zawsze będzie obciążać stronę (zob. wyrok NSA z 25 lutego 2014 r., II FSK 763/12). W związku z powyższym Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby, że doręczając decyzję z dnia 29 lipca 2016 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego miał nie tylko prawo, ale i ustawowy obowiązek działać w oparciu o dane, zgłoszone przez Spółkę, a wynikające z prowadzonych rejestrów (CRP KEP). Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lutego 2013 r. o sygn. I FSK 325/12 "żaden przepis nie zobowiązuje organu podatkowego do samodzielnego ustalania adresu skarżącego w sytuacji, gdy podatnik podaje w zgłoszeniu identyfikacyjnym konkretny adres. Organ nie ma podstaw do tego, aby wątpić, że adres ten jest prawidłowy."

Nie może zatem zasługiwać na akceptację próba przerzucenia przez skarżącą na organ podatkowy odpowiedzialności za doręczenie pod nieaktualnym adresem, skoro nie złożyła ona na odpowiednim formularzu stosownej aktualizacji miejsca prowadzenia działalności. Oceny tej nie mogły skutecznie podważyć podniesione w skardze argumenty o rzekomej wiedzy organu I instancji o nowym adresie Spółki. Jak już bowiem wskazano, nawet gdyby organ dysponował nieformalnymi wiadomościami o nowym miejscu prowadzenia działalności przez Spółkę i tak zobowiązany byłby do dokonania doręczenia pod adresem figurującym w rejestrze. Ponadto, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby, w takiej sytuacji organ nie mógł mieć pewności, że nowe biuro jest jedynym, czy może tylko kolejnym, w którym podatnik prowadzi swoją działalność.

Nadto trafnie ocenił organ w zaskarżonym postanowieniu, że przedstawione przez skarżącą dowody w postaci korespondencji mailowej wspólnika Spółki z pracownikiem organu oraz pism urzędowych Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nie mogły stanowić podstawy do weryfikacji adresu Spółki figurującego w rejestrze. Podzielić przy tym należy stanowisko organu, że wydruki maili z dnia z 16 i 23 marca 2015 r. oraz okoliczności w nich zawarte wskazywały na korespondencję prowadzoną w związku z kontrolą podatkową w firmie C, której właścicielem jest wspólnik skarżącej Spółki, co znajduje również potwierdzenie w piśmie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 8 listopada 2016 r. Przedstawiony zatem w omawianych wydrukach adres w [...] przy ul. [...] związany był z zupełnie odrębnym przedsiębiorcą i nie mógł mieć jakiegokolwiek wpływu na sposób doręczania pism skarżącej w toku postępowania. Podobnie, wpływu takiego nie mógł wywrzeć fakt, że prowadzący wobec innego podmiotu postępowanie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] kierował pisma urzędowe do skarżącej na nowy adres. Jak bowiem słusznie wskazał Dyrektor Izby pisma kierowane przez ten organ do Spółki miały charakter pomocniczy i ewentualne nieprawidłowości w zakresie doręczenia nie wpłynęłyby na skuteczność postępowania głównego. Za prawidłowy należy uznać też wniosek, że faktury wystawione na Spółkę oraz inne pisma do niej kierowane nie stanowią wystarczającej podstawy do tego, aby organ podatkowy prowadzący postępowanie podjął decyzję o zmianie adresu, pod którym będzie doręczać pisma, wbrew woli strony tego postępowania wyrażonej w zgłoszeniu rejestracyjnym. Zatem, zebrany materiał dowodowy nie uzasadniał oceny, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu mógł mieć podstawy do weryfikacji dotychczasowego adresu Spółki figurującego w rejestrze, a zarzut naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa należy uznać za chybiony.

W tych okolicznościach Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko organu, że skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Nieodebranie decyzji, a w konsekwencji upływ terminu do wniesienia odwołania był zawiniony przez skarżącą, skoro nie dochowała ona obowiązku zawiadomienia organu podatkowego prowadzącego postępowanie o zmianach adresowych. Jak bowiem wskazano w wyroku NSA z 8 lutego 2013 r. o sygn. I FSK 325/12 "niedopełnienie obowiązku szczególnej staranności, polegające na niezawiadomieniu organu o zmianie adresu do korespondencji, nie może być traktowane jako uprawdopodobnienie, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony."

Dodatkowo Sąd zauważa, że do zmiany miejsca prowadzenia działalności, jak wyjaśniła skarżąca we wniosku o przywrócenie terminu, doszło w marcu 2015 r. tymczasem wydanie decyzji wymiarowej miało miejsce 29 lipca 2016 r. Skarżąca dysponowała zatem dostatecznie długim okresem czasu na dokonanie nałożonych na nią obowiązków aktualizacyjnych. Zaniechanie tego obowiązku przez tak długi okres od momentu zmiany siedziby, nie może zostać ocenione inaczej jak niedochowanie należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw. Tym bardziej, na co trafnie zwrócono uwagę w zaskarżonym postanowieniu, skarżąca mając świadomość toczącego się postępowania, powinna przewidywać otrzymywanie korespondencji ze strony urzędu skarbowego. Rację ma zatem Dyrektor Izby, że przy zmianie adresu siedziby, obowiązkiem i zarazem interesem strony było dokonanie odpowiedniego zgłoszenia (aktualizacji).

Odnosząc się do przywołanej w skardze kwestii rozbieżności stanowisk w przypadku równoczesnego wniesienia przez podatnika odwołania i wniosku o przywrócenie terminu, Sąd podziela stanowisko, że w pierwszej kolejności powinna być rozpoznana sprawa dotycząca stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Jak podkreśla się w orzecznictwie, odwołując się do stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 78/12, rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 op jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 op, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Podkreślić przy tym należy, że wydanie w jednym dniu postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania i postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (co miało miejsce w niniejszej sprawie), nie powoduje automatycznie naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (a tylko takie uchybienie może powodować konieczność uchylenia zaskarżonego aktu). W przypadku wydania w jednym dniu postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania i postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, istotne jest czy rozstrzygnięcia te wzajemnie się nie wykluczają oraz czy przyjęty sposób wykładni przepisów mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie (jak i w sprawie I SA/Op 510/16) strona powoływała się na te same okoliczności faktyczne dotyczące niemożności wniesienia odwołania w ustawowym terminie, zatem kolejność rozpoznawania przez organ podatkowy spraw nie miała znaczenia.

Reasumując stwierdzić należy, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom przy wydaniu zaskarżonego postanowienia nie doszło do naruszenia art. 162 op. Rozpatrując wniosek skarżącej Dyrektor Izby prawidłowo ocenił przesłanki zawarte w tym przepisie i zasadnie przyjął, że do uchybienia terminu do złożenia odwołania doszło z przyczyn leżących po stronie Spółki, co wykluczało przywrócenie terminu.

Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.