Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 454/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 6 ust. 1 lit. a -c
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod,, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 marca 2010r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", określającą Spółce A z siedzibą w O., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2005 r. – grudzień 2006 r., w łącznej kwocie 2.380.410 zł.

Z akt sprawy wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki A w latach 2005 – 2006 był wynajem nieruchomości oraz detaliczna i hurtowa sprzedaż paliw silnikowych. W toku kontroli skarbowej organ I instancji ustalił, iż Spółka w wymienionym okresie dokonała sprzedaży oleju napędowego w łącznej ilości 2.231.368 litrów oraz benzyny bezołowiowej 95 w ilości 29.039 litrów. Zakup oleju napędowego Spółka A dokumentowała fakturami VAT, wystawionymi przez:

- firmę B z siedzibą w C.;

- Spółkę C z siedzibą w F.;

- Przedsiębiorstwo D z siedzibą w W.;

- Spółkę E z siedzibą w G.;

- Spółkę F z siedzibą w G.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, faktury wystawione przez wymienione wyżej podmioty nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Zatem sprzedawane przez kontrolowanego paliwo pochodziło z nieznanych źródeł i nie został uiszczony od niego podatek akcyzowy.

Powyższej oceny organ dokonał, m.in. w oparciu o ustalenia, iż firma B była podmiotem nieistniejącym, zaś widniejące na fakturach jej dane adresowe były nieprawdziwe. Z kolei właściciel Przedsiębiorstwa D – K.S. w toku czynności sprawdzających podał, że nie przeprowadzał nigdy transakcji ze Spółką A, a wystawione faktury na sprzedaż jej paliw zostały sfałszowane. Kontrolujący stwierdził również, że nieistniejącym podmiotem jest Spółka E. W przypadku Spółek C i F ustalił natomiast na podstawie materiałów dowodowych otrzymanych z Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji, że wystawione przez Nie faktury dokumentowały fikcyjną sprzedaż paliw.

Rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej. W podstawie prawnej organ odwoławczy powołał m.in. art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Organ podniósł również, iż stosownie do treści art. 2 pkt 1 ustawy użyte w ustawie określenie wyroby akcyzowe oznacza wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji nr 5 tego załącznika, jako wyroby akcyzowe zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej (PKWiU 23.20). Zgodnie zaś z przepisem art. 11 ust. 1 ustawy podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej, w niniejszej sprawie nie było kwestią sporną to, że strona sprzedawała wyroby akcyzowe oraz to, że nie deklarowała, ani nie uiszczała podatku akcyzowego. Wobec sprzedaży paliwa niewiadomego pochodzenia, ze względu na zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą, ustalenia wymagała kwestia, czy podatek akcyzowy został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu.

Odnosząc się do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, iż to, że firma B jest podmiotem nieistniejącym, potwierdziła informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego. W toku oględzin nieruchomości po byłym SKR w C., w którym miała znajdować się Jej siedziba, pracownicy organu nie stwierdzili, by była tam prowadzona działalność gospodarcza. Ponadto Prezes Urzędu Regulacji Energetyki pismem z dnia 4 października 2006 r. potwierdził, że A.C. nie została wydana koncesja na obrót paliwami ciekłymi.

W związku z zakwestionowaniem dwóch faktur wystawionych w listopadzie 2005r. przez Przedsiębiorstwo D na łączną kwotę 56.857,50zł, plus podatek VAT, organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania uzyskano oświadczenie K.S., w którym zaprzeczył on, aby kiedykolwiek przeprowadzał transakcje handlowe ze Spółką A. Po okazaniu mu faktur, stwierdził ponadto, że widniejące na nich podpisy zostały sfałszowane.

Odnosząc się z kolei do udokumentowanych 29 fakturami transakcji podatnika ze Spółką C na łączną kwotę 1.125.373 zł, plus podatek VAT , Dyrektor Izby Celnej podniósł, że zgodnie z informacją Naczelnika Urzędu Skarbowego, Spółka ta figurowała w rejestrze podatników podatku VAT od 1 września 2001 r.. Ostatnią deklarację złożyła za lipiec 2001 r.. Po podjęciu bezskutecznych prób wszczęcia kontroli podatkowej oraz skontaktowania się z jedynym udziałowcem i prezesem zarządu tej Spółki, G.W., Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]" wykreślił Spółkę z rejestru podatników podatku VAT, z dniem 1 sierpnia 2001 r..

Jak podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Prokuratura Okręgowa udostępniła organowi I instancji zabezpieczoną dokumentację Spółki C, obejmującą m.in. faktury wystawione na rzecz Spółki A. Przesłuchany w sprawie karnej w charakterze podejrzanego, dyrektor i jedyny udziałowiec Spółki C – M.C. wyjaśnił, iż nie dysponował magazynem na paliwa, nie posiadał decyzji Prezesa Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi, a cała sprzedaż oleju napędowego była fikcyjną. Wystawianie tzw. "pustych" faktur M.C. potwierdził również w toku innych przesłuchań w charakterze podejrzanego, w dniu 22 grudnia 2005 r. i 13 września 2006 r. wyjaśniając, że jego podpis został podrobiony przez G.W., który też bez uzgodnienia wypisywał faktury. Według wyjaśnień M.C., odbiorcy tych dokumentów mieli świadomość, że otrzymują tzw. "puste" faktury, potrzebne im do zaniżenia podatku VAT lub zalegalizowania paliwa bezakcyzowego, pochodzącego z niewiadomych źródeł.

Kwestionując kilkadziesiąt faktur wystawionych przez Spółkę E, jako wykazujące transakcje kupna-sprzedaży paliwa, (w tym oleju napędowego na łączną kwotę netto 4.800.015,28zł plus VAT i benzyny bezołowiowej 95 – łącznie kwota netto 28.496,85zł plus VAT), które nie miały miejsca w rzeczywistości, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że według informacji udzielonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, brak jest możliwości ustalenia aktualnego adresu siedziby Spółki, jak też miejsca przechowywania jej dokumentacji księgowej. Spółka złożyła w dniu 28 lipca 2005 r. zgłoszenie VAT – Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Według wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, aktualna Jej siedziba mieściła się przy ul. "[...]" w G. W toku oględzin pracownicy Urzędu Skarbowego nie stwierdzili, by Spółka wprowadziła się do tego lokalu. Jedynym Jej udziałowcem jest A.S. W aktach rejestrowych Spółki znajduje się postanowienie Sądu Rejonowego Wydziału VIII Gospodarczego z dnia 23 października 2007 r., o zajęciu udziałów należących do A.S. Prezes Zarządu Spółki – K.W., oświadczył natomiast, że Spółka E nie prowadzi działalności gospodarczej, ponieważ nie posiada koncesji na handel paliwami. Nie jest mu tez znane miejsce przechowywania dokumentacji finansowo – księgowej.

Uznając za nierzetelne 16 faktur zakupów paliwa od Spółki F na łączną kwotę netto 528.606,79zł plus VAT 116.293,51zł, organ II instancji wskazał, że niezgodność tych transakcji z rzeczywistością stwierdzono w oparciu o informację Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z którą pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza, zaś żadna z osób tam zamieszkałych nie wyrażała zgody na podanie tego adresu jako siedziby Spółki. Ponadto jak zauważono w uzasadnieniu decyzji, Sąd Rejonowy VIII Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2007 r. wykreślił dotychczasowy adres Spółki z rejestru wskazując, że ostatni adres był niezgodny ze stanem rzeczywistym.

Organ odwoławczy powołał się ponadto na otrzymane od Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji kopie protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanego L.S.S., który podał, iż na przełomie 2004/2005 r. rozpoczął produkcję tzw. "pustych" faktur. Opisał przy tym dokładnie zasady współpracy z firmami: C, E oraz F. Wskazał, iż wszystkie faktury, które wystawił do firm w O. były puste. Według zeznań L.S., faktury te kupował K. ze Spółki A. Nabywcy faktur kupowali towar bezakcyzowy po dużo niższej cenie i potrzebowali faktur do udokumentowania tych nielegalnych transakcji. Zarabiali na tym procederze nawet 1 zł na litrze. Również przesłuchany w charakterze podejrzanego P.W. zeznał, iż pośredniczył w rozprowadzaniu "pustych" faktur, wystawionych przez Spółki C i F.

Dyrektor Izby Celnej podał, że postanowieniem z dnia 12 listopada 2007 r., uzupełnionym w dniu 28 listopada 2007 r., Prokurator z Prokuratury Okręgowej przedstawił D.K., Prezesowi Zarządu Spółki A, zarzut uwzględnienia faktur wystawionych przez Spółki C, E, i F w deklaracjach VAT – 7 oraz pomniejszenia należnego podatku VAT z tego tytułu. Przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 28 listopada 2007 r. D.K. podał, że faktycznie brał paliwo z w/w firm. Wyjaśnił, że przedstawiciele tych Spółek bywali u niego średnio raz w tygodniu i u nich bezpośrednio składał zamówienie, a później dostawał od nich faktury. Faktury były już przygotowane. Dostarczali je zawsze przedstawiciele firm razem z dokumentem KP, przeważnie następnego dnia po dostawie. Tylko jeden raz zadzwonił do firmy E, by sprawdzić, czy faktycznie istnieje i działa. W inny sposób tych firm nie sprawdzał. Nie sprawdzał też, czy były one płatnikami VAT.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że Spółka A dokonywała sprzedaży paliwa z nieznanego źródła. Spółka nie posiadała bowiem żadnej umowy pisemnej na dostarczenie paliw przez wymienionych wyżej dostawców. Istotnym było również to, iż poza przedstawicielami Spółek, podatnik nigdy nie kontaktował się z innymi osobami z tych firm. Nie znał nikogo z ich zarządu. Nigdy nie był w siedzibach, nie prowadził żadnych rozmów z właścicielami firm, a także nie pamiętał nazw ani numerów rejestracyjnych samochodów, którymi było dostarczane paliwo. Do współpracy ze Spółkami zachęcała go przede wszystkim cena nabycia paliwa. Faktury za paliwo dostarczał kierowca albo przedstawiciel dostawcy, a rozliczenia transakcji następowały w gotówce.

Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił zarzutu odwołania, że ustalenia postępowania kontrolnego oparto w znacznej mierze na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze pod nadzorem Prokuratury. Stwierdził, iż stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej, zawierającego otwarty katalog dowodów, nie ma żadnych podstaw prawnych dla odmowy wartości dowodowej materiałom zgromadzonym w postępowaniach karnych prowadzonych przeciwko stronie i tym samym konieczności ich odrębnego przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym.

Wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. W sytuacji natomiast rzeczywistego zakupu paliwa, podatnik nie powinien mieć większych trudności w wykazaniu, iż od tego towaru został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Tymczasem strona skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie prezentowanego stanowiska. Zdaniem organu, wobec posiadanego doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej i znajomości okoliczności dostaw, podatnik z łatwością ocenić mógł, że nabywany towar pochodzi z nielegalnego źródła. W tych okolicznościach, w pełni uprawnionym było twierdzenie, iż podatnik wprowadzał do obrotu gospodarczego paliwo wytworzone nielegalnie. Organ nie uwzględnił tym samym zarzutu odwołania odnośnie naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do twierdzeń strony o braku podstaw do odmowy przez organ I instancji przeprowadzenia dowodu z powtórnego przesłuchania w charakterze świadka K.S. oraz z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego w celu zbadania faktur, na których widnieją jego podpisy, Dyrektor Izby Celnej przychylił się do stanowiska organu kontroli skarbowej, iż stan faktyczny w tym zakresie został jednoznacznie ustalony.

W związku z argumentacją strony skarżącej, iż przesłuchani P.W., M.C. i L.S. potwierdzili, że Ich zamiarem było utworzenie bazy paliwowej, organ II instancji podkreślił, iż z akt sprawy w sposób jednoznaczny wynika, że do realizacji tego zamiaru nigdy nie doszło. Należało również odrzucić wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób, których nazwiska pojawiały się w zeznaniach w/w, tj.: J.S., T.W., M.F., S.B. i P.U. Strona, poza stwierdzeniem, iż przesłuchanie tych osób może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i ustalenie stanu faktycznego, nie wskazała bowiem, w jakim celu mogły być one przesłuchane oraz jaki jest ich udział w niniejszym postępowaniu.

Stwierdzając tym samym, że strona dokonywała sprzedaży oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej 95, pochodzących z nieznanych źródeł i nie został od nich uiszczony podatek akcyzowy, organ określił należności z tego tytułu według przedstawionego w końcowej części uzasadnienia decyzji, wyliczenia.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 art. 191 Ordynacji podatkowej, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 6 ust. 1 lit. a) – c) dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. EU. L z 1992 r. Nr 76 s. 1) i z ostrożności procesowej również art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu strona przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Przywołała też treść art. 6 ust. 1 lit. a) - c) dyrektywy Rady nr 92/12/EWG, zgodnie z którym podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3, gdzie dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oznacza:

- wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku;

- wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku;

- wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku.

W ocenie skarżącej, z powyższej regulacji wynika, że ustawodawca unijny nie dzieli podmiotów gospodarczych na grupy według kryterium wykonywanych czynności (tj. jako sprzedawcę czy nabywcę towarów akcyzowych), czemu dał wyraz ETS w orzeczeniu z dnia 5 kwietnia 2001 r. w sprawie C 325/99, G.van de Water przeciwko Staatsecretaris van Financien. Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, iż przesłanki, jakie powodują wymagalność zapłaty podatku akcyzowego w rozumieniu przepisów prawa unijnego nie zostały spełnione w jej przypadku, gdyż nie podlegała ona przepisom dotyczącym procedury zawieszenia poboru akcyzy, nie dokonywała nielegalnej produkcji wyrobów akcyzowych oraz przywozu z terytorium innych Państw Członkowskich wyrobów akcyzowych poza systemem zawieszenia podatku akcyzowego.

Z ostrożności procesowej, skarżąca podniosła zarzut błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Powołując się na orzecznictwo sądowe, wskazała, że zastosowanie tego przepisu jest możliwe tylko w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych lub gdy nabywca miał świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu.

Odnosząc się do twierdzenia zaskarżonej decyzji, iż nie zachowano należytej staranności przy nabywaniu wyrobów akcyzowych, strona podniosła, że zarzut ten nie ma jakiegokolwiek związku z rzeczywistością gospodarczą i przepisami prawa. W jej ocenie, gdyby przyjąć tok rozumowania organów podatkowych za prawidłowy, należałoby założyć, że na każdym przedsiębiorcy ciąży obowiązek zbierania wszelkich danych osobowych jego kontrahentów, w tym członków zarządów i ich pracowników, czy numerów rejestracyjnych ich pojazdów oraz obowiązek ewidencjonowania spotkań i ewentualnie prowadzonych rozmów, jak również obowiązek dokonywania oględzin siedzib kontrahentów i miejsc prowadzenia przez nich działalności. Wskazując na sposób rozliczeń gotówkowych z dostawcami, podatnik zaznaczył, że organy nie dokonały analizy wpłat gotówkowych w kontekście ich zgodności z art. 22 ust. pkt. 1 i 2 ustawy o z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.).

Strona podniosła ponadto, że korzystanie z materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym nie może zwalniać organów z obowiązku przeprowadzenia własnej oceny. Jej zdaniem, organy, podnosząc zarzut świadomego udziału przez Spółkę w łańcuchu podmiotów wprowadzających na rynek paliwo ze źródeł nieznanego pochodzenia, miały obowiązek uwzględnić, iż Prokurator Prokuratury Okręgowej w postanowieniu z dnia 12 listopada 2007 r. nie przedstawił wspólnikom Spółki zarzutu z art. 258 § 1 Kodeksu karnego, tj. o czyn zabroniony ustawą polegający na udziale w zorganizowanej grupie albo związku mających na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego. Zdaniem skarżącej, oparcie rozstrzygnięcia administracyjnego na wyrażonym w akcie oskarżenia stanowisku Prokuratora, skutkowało dowolnością w ocenie zgromadzonych dowodów i materiałów w sprawie (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz złamaniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji organy naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie strony, twierdzenie organów, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości, gdyż dostawcy nie posiadali własnej lub dzierżawionej bazy magazynowej oraz własnych lub dzierżawionych samochodów do przewozu paliw było bezzasadne, również z uwagi na treść art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 ze zm.), w myśl którego w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Ustosunkowując się do zeznań M.C., P.W. i L.S., skarżąca podkreśliła, że oceniając zeznania osób podejrzanych należy mieć na uwadze to, iż nie mieli Oni obowiązku zeznawania prawdy. Należy również uwzględnić fakt, że podając, iż wystawione faktury były tzw. fakturami pustymi, osoby te uchyliły się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe.

Odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego oraz powtórnego przesłuchania w charakterze świadka K.S., Spółka podniosła, że w treści odwołania wskazała, iż w toku czynności kontrolnych nie ustalono szczegółowo w jaki sposób osoby trzecie weszły ewentualnie w posiadanie pieczątki firmowej K.S. i druków faktur oraz kto podpisał przedmiotowe faktury. Odnosząc się natomiast do odmowy przesłuchania w charakterze świadka J.S., T.W., M.F., S.B. i P.U. zwróciła uwagę, że z analizy zeznań M.C., P.W. i L.S. jednoznacznie wynika, iż osoby te odegrały istotną rolę w procesie wprowadzania na rynek paliw i posiadały wiedzę o źródłach jego pochodzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) Sąd nie stwierdził, aby decyzja ta naruszała prawo. Podkreślić zaś należy, iż na podstawie art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), zwanej dalej p.p.s.a, decyzja administracyjna podlega uchyleniu wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy.

W ustalonym stanie faktycznym, wbrew zarzutom strony skarżącej, wydana decyzja znajduje dostateczne wsparcie w obowiązującym prawie materialnym, a przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym dokonanej przez Spółkę w miesiącach od kwietnia 2005r. do grudnia 2006 r., sprzedaży paliw płynnych, tzn. wyrobów akcyzowych. Organy stanęły na stanowisku, że to na stronie skarżącej jako na podatniku podatku akcyzowego, spoczywał obowiązek zapłaty należnego podatku akcyzowego, wobec dokonanych ustaleń, iż w poprzednich fazach obrotu podatek ten nie został zapłacony. Natomiast wedle skarżącej Spółki, w związku dokonywaną przez Nią sprzedażą paliw nie zaistniały przesłanki powodujące wymagalność zapłaty podatku akcyzowego w rozumieniu przepisów prawa unijnego, gdyż nie podlegała Ona przepisom dotyczącym procedury zawieszenia poboru akcyzy, nie dokonywała nielegalnej produkcji wyrobów akcyzowych oraz przywozu z terytorium innych Państw Członkowskich wyrobów akcyzowych poza systemem zawieszenia podatku akcyzowego. Z ostrożności procesowej, skarżąca podniosła jednocześnie zarzut błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku akcyzowym wskazując, że dla wymiaru tego podatku niewystarczającym jest zakwestionowanie faktur nabycia paliwa. W sytuacji, gdy obowiązek podatkowy spoczywał na dostawcy paliwa, to organ powinien bowiem dokonać ustaleń w zakresie źródeł pochodzenia spornego towaru, jak również wykazać, iż Spółka A w sposób świadomy współdziałała w obrocie zakwestionowanym paliwem.

Na tle podnoszonych przez skarżącą zarzutów odnośnie braku przesłanek wymagalności podatku akcyzowego w świetle uregulowań prawa unijnego, zauważyć należy, iż z art. 4 ustawy, w powiązaniu z uregulowaniem obowiązku podatkowego w art. 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE L z 92.76.1 ze zm.) oraz obowiązujących w spornym okresie regulacji poszczególnych instytucji podatku akcyzowego, wynika, że podatek akcyzowy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych staje się wymagalny w momencie wydania wyrobu akcyzowego do konsumpcji. To zaś w praktyce oznacza wydanie wyrobu ze składu podatkowego (zakładu produkcyjnego), gdy następuje to poza systemem zawieszenia poboru akcyzy.

W tej kwestii Sąd podzielił argumentację odpowiedzi na skargę odwołującą się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 5 kwietnia 2001r. w sprawie G van de Water v Staatsecretaris van Financien (C-325/99) stwierdził, że posiadanie wyrobów akcyzowych podlegających akcyzie, od których akcyza nie została uiszczona jest w skutkach zrównane z wydaniem tego wyrobu do konsumpcji i może być traktowane jako dopuszczenie do obrotu w rozumieniu art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej. ETS stwierdził również, że jeżeli przedmiotowe wyroby znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, powstaje obowiązek zapłaty od nich podatku akcyzowego.

O ustalonym podmiocie, od którego organ podatkowy mógłby żądać zapłaty akcyzy można mówić, gdy jest ustalony producent wyrobów akcyzowych. Jeżeli tego podmiotu nie da się ustalić, obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu bez względu na to, czy działał w dobrej czy złej wierze nabywając i sprzedając wyroby, od których nie została zapłacona akcyza.

Mając powyższe na uwadze organy prawidłowo przyjęły za materialnoprawną podstawę decyzji, art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i nie naruszyły zdaniem Sądu, prawa unijnego.

Stosownie do wymienionego przepisu (obowiązującego do dnia 28 lutego 2009r., tj. do wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym), akcyzie podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju.

Z treści uregulowania zawartego w ust. 1 artykułu 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. nie wynika, iż celem ustawodawcy było opodatkowanie wymienionych w nim czynności, według kolejności wskazanej w punktach od 1) do 5). Celem tym było bowiem wprowadzenie zasady, że czynności związane z produkcją wyrobów bądź wyprowadzeniem ich ze składu podatkowego mają w zakresie obowiązku podatkowego pierwszeństwo przed sprzedażą wyrobów na terytorium kraju.

Podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich, w tym przede wszystkimi od podatku VAT, jest jednofazowy charakter opodatkowania.(p. S.Parulski, Komentarz do art. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Akcyza. Komentarz, Zakamycze, 2005. pkt.8). Jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu (....). Konsekwentnie, każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy.

W obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r. do 28 lutego 2009r. stanie prawnym, warunkiem nieopodatkowania następujących po sobie transakcji było, w myśl przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. wykazanie, że kwota należnej akcyzy została prawidłowo rozliczona (zadeklarowana lub zapłacona) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Stosownie bowiem do art. 4 ust.5 tej ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

W rezultacie, jeżeli producent wyrobów akcyzowych dokonał prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Również poszczególne podmioty występujące w łańcuchu sprzedaży nie mogły być traktowane jako podatnicy podatku akcyzowego, pomimo że przedmiotem dokonywanych przez nich transakcji były wyroby akcyzowe.

Wobec powyższych unormowań obowiązkiem organów prowadzących postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym było wykazanie, że podatek ten nie był zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, winien był wskazać wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek uiszczony został.

W niniejszej sprawie strona skarżąca nie kwestionuje faktu, że dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych. Tę okoliczność potwierdza także całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Bezsporne jest również, że skarżąca Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ewidencjonowała zakup oleju napędowego, na podstawie faktur VAT, w których jako sprzedawca figurowały:

- firma B z siedzibą w C.;

- Spółka C z siedzibą w F.;

- Przedsiębiorstwo D z siedzibą w W.;

- Spółka E z siedzibą w G.;

- Spółka F z siedzibą w G.

Dokonując ustaleń, iż faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy wyczerpująco odniosły się do zebranych w toku postępowania dowodów. Kwestionując faktury wystawione przez pierwszy z wymienionych podmiotów wskazały m.in. na:

- wyniki oględzin nieruchomości po byłym SKR w C., w którym wbrew danym na fakturze nie była prowadzona działalność gospodarcza przez firmę B oraz

- pismo Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 4 października 2006 r., z którego wynika, ze A.C. nie wydawano koncesja na obrót paliwami ciekłymi.

W związku z zakwestionowaniem dwóch faktur z listopada 2005r. wystawionych przez Przedsiębiorstwo D organ odwoławczy wskazał m.in. na zeznania K. S., który podał, że nie przeprowadzał nigdy transakcji ze Spółką A, a wystawione faktury na sprzedaż jej paliw zostały sfałszowane.

Odnośnie udokumentowanych 29 fakturami transakcji podatnika ze Spółką C, Dyrektor Izby Celnej powołał jako dowody:

- informację Naczelnika Urzędu Skarbowego, według której postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" wykreślono tę Spółkę z rejestru podatników podatku VAT, z dniem 1 sierpnia 2001 r..

- wyjaśnienia przesłuchanego w sprawie karnej, w charakterze podejrzanego dyrektora i jedynego udziałowca Spółki C – M.C., który podał, iż nie dysponował magazynem na paliwa, nie posiadał decyzji Prezesa Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi, zaś cała sprzedaż oleju napędowego była fikcyjną. Jego podpis został podrobiony przez G.W., który też bez uzgodnienia wypisywał faktury, przy czym odbiorcy tych dokumentów mieli świadomość, że otrzymują tzw. "puste" faktury, potrzebne im do zaniżenia podatku VAT lub zalegalizowania paliwa bezakcyzowego, pochodzącego z niewiadomych źródeł.

Z kolei podważając kilkadziesiąt faktur wystawionych przez Spółkę E, Dyrektor Izby Celnej wskazał na:

- informację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o braku możliwości ustalenia aktualnego adresu siedziby tej Spółki, jak też miejsca przechowywania jej dokumentacji księgowej,

- złożone przez podmiot w dniu 28 lipca 2005 r. zgłoszenie VAT – Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- wyniki oględzin w miejscu wskazanym we wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego jako siedziba Spółki E, w toku których to czynności nie stwierdzono by Spółka wprowadziła się pod podany we wpisie adres,

- wyjaśnienia Prezesa Zarządu Spółki – K.W., według których Spółka E nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada koncesji na handel paliwami i nie jest znane miejsce przechowywania jej dokumentacji finansowo – księgowej.

Jako dowód niezgodności z rzeczywistością 16 transakcji skarżącej Spółki ze Spółką F organ II instancji powołał natomiast:

- informację Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z którą również pod adresem wskazanym jako siedziba tej Spółki nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza,

- postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 3 kwietnia 2007 r. o wykreśleniu dotychczasowego adresu Spółki F z rejestru sądowego, ze wskazaniem, że Jej ostatni adres był niezgodny ze stanem rzeczywistym.

Oceny okoliczności sprawy organy dokonały ponadto w oparciu o inne materiały postępowań karnych, w tym:

- wyjaśnienia przesłuchanego w charakterze podejrzanego L.S.S., który podał, iż na przełomie 2004/2005 r. rozpoczął produkcję tzw. "pustych" faktur, nabywanych m.in. przez D. K. z firmy A,

- wyjaśnienia podejrzanego w sprawie karnej P.W. który podał, że pośredniczył w rozprowadzaniu "pustych" faktur, wystawionych przez Spółki Ci E.

- wyjaśnienia podejrzanego D.K. faktycznie, według których brał On paliwo z w/w firm i nie sprawdzał, czy były one płatnikami VAT.

W ocenie Sądu, powołany wyżej, obszerny i poparty przekonywującą argumentacją uzasadnienia decyzji materiał dowodowy dawał organom podstawę do stwierdzenia, że wystawiane przez wymienione podmioty dokumenty miały na celu zalegalizowanie nielegalnego obrotu paliwami płynnymi. W pełni uzasadniał też przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, zaś paliwo sprzedane w okresie objętym kontrolą przez Spółkę A należało potraktować jako paliwo pochodzące z nieznanych źródeł.

Z materiału dowodowego nie wynika tym samym, że we wcześniejszej fazie obrotu zakwestionowanym paliwem, zapłacony został podatek akcyzowy.

Należy zgodzić się ze skarżącą, że obowiązek podjęcia działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego ciąży zgodnie z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej na organach podatkowych. Artykuł 122 nie oznacza jednak obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zwolnienia podatnika od wykazania okoliczności, z której wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Jak podnoszono wyżej, art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym uzależnia zwolnienie od opodatkowania czynności sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku. Zatem podatnik winien wskazać okoliczności i dowody pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony.

Z akt sprawy wynika, że dowodów takich Spółka nie przedstawiła. W żaden sposób nie uprawdopodobniła również, że w związku z udziałem w obrocie wskazane wyżej podmioty, bądź jakikolwiek inny uczestnik uiścił należną akcyzę. Ta zaś kwestia jest, jak podniesiono wyżej, przedmiotem oceny faktycznej i prawnej w niniejszej sprawie podatkowej, której organy podatkowe w oparciu o zgromadzony materiał dostatecznie wykazały, że strona dokonywała sprzedaży oleju napędowego i benzyny bezołowiowej 95, pochodzących z nieznanych źródeł.

W sytuacji, gdy wykazanie, że podatek akcyzowy we wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony spoczywał na podatniku, powinien on przedłożyć stosowne dowody. Dokonując rzeczywistego zakupu oleju napędowego od wskazanych w fakturach podmiotów, podatnik nie powinien mieć większych trudności w wykazaniu zarówno okoliczności zakupu towaru, jak i tego, że od zakwestionowanego wyrobu został już uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Na potwierdzenie dokonania zapłaty, strona skarżąca żadnych wiarygodnych dowodów jednak nie wskazała.

Mając powyższe na uwadze, ocena organów co do źródeł pochodzenia spornego paliwa oraz tego, że nie zostało wykazane, by podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, nie jest oceną dowolną. Wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki oraz doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu.

Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego nie został wskazany przez stronę w sposób nie budzący wątpliwości dostawca paliwa i nie zostało wykazane, by podatek akcyzowy został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu, prawidłowo organy przyjęły powołując w uzasadnieniu materialnoprawną podstawę, że obowiązek podatkowy za sporny okres ciąży na skarżącej Spółce.

Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut skargi odnośnie oparcia ustaleń przeprowadzonego postępowania kontrolnego w znacznym stopniu na materiałach postępowań karnych. Jak trafnie zauważył organ uzasadniając decyzję drugoinstancyjną, art. 181 Ordynacji podatkowej nie wyłącza z katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym dowodów gromadzonych w sprawie karnej. Nie ma tym samym podstaw do odmowy wartości dowodowej dowodom zgromadzonych w postępowaniach karnych, a co za tym idzie konieczności ich ponawiania w postępowaniu podatkowym.

Wobec przedstawionych wyżej wywodów na tle opodatkowania akcyzą czynności wymienionych w art. 4 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Skład orzekający w sprawie nie podzielił pozostałych zarzutów skargi odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadka J. S., T. W., M. F., S. B. i P U.. Mając na uwadze, iż składając przedmiotowy wniosek strona nie sprecyzowała celu przesłuchania oraz faktów które w związku z przeprowadzeniem tych dowodów miały zostać udowodnione, stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę, że wobec wyczerpującego wykazania pochodzenia sprzedawanego przez Spółkę A paliwa z nielegalnego źródła, nie budzi zastrzeżeń. Z podobnych przyczyn Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi odnośnie odmowy powtórnego przesłuchania w charakterze świadka K.S., przy czym wbrew twierdzeniom skargi, w złożonym odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona odnosząc się do zawartych w niej kwestii, nie wskazała zarzutów odnośnie postanowienia organu w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu.

Reasumując podnieść należy, iż wykładnia treści wymienionych wyżej regulacji prawnych, w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy pozwala na stwierdzenie, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania wskazanych w treści skarg. Nie została też naruszona zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana w art. 122 tej ustawy. Stan faktyczny został zaś ustalony w oparciu o dowody, których ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dlatego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, tak w zakresie ustaleń faktycznych, jak i argumentacji prawnej.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.