Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 241/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 199a § 1  i § 3 oraz art. 210 § 4, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 148 par. 2 pkt 2, art. 133 par. 1,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2, art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 106 par. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1 , 2 pkt 1 lit. a, ust. 3a pkt 4 lit. a,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, ędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi T.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2008 r. oraz styczeń, luty i marzec 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.) decyzją z [...] r. nr [...]:

1/ utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

z [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia T.M. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r.

i marzec 2009 r.;

2/ uchylił ww. decyzję w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2008 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie;

3/ uchylił ww. decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za styczeń 2009 r. i luty 2009 r. i w tym zakresie określił za styczeń 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 106.876 zł i za luty 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 33.050 zł.

Organ ustalił, że T.M., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą K. w K. w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych, za okres od listopada 2008 r. do marca 2009 r. zawyżył kwoty podatku naliczonego z tytułu bezpodstawnego odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmy:

- G.B.G. w P. T.,

- PHU S. –T. C.D. w P.,

- D. PPHU Z.N. w S.S.,

- PH C.-D. M.Z. w O.,

- Usługi Budowlane, Instalatorskie i Geodezyjne W.G. w K..

Z ustaleń organów wynika, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez powyższe firmy: G.B.G., PHU "S.T. C.-D., D. PPHU Z.N. oraz PH C.-D. M.Z. - nie miały miejsca pomiędzy tymi podmiotami i nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ podkreślił przy tym, że nie kwestionuje zakupu wskazanego na tych fakturach, lecz że zakup ten nie pochodził od podmiotów na nich wskazanych jako dostawcy. Organ powołał art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawy o VAT) i wyjaśnił, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę faktury czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Ustaleń w sprawie dokonano w oparciu o przeprowadzone przez organ pierwszej instancji we własnym zakresie postępowanie podatkowe i postępowanie kontrolne, postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony przez Drugi Urząd Skarbowy w K. oraz w oparciu o wyniki kontroli przeprowadzonych u kontrahentów T.M., a także ich zeznań oraz zeznań osób zatrudnionych w firmie K.. Żaden z kontrahentów wymienionych na fakturach tj. C. D., Z.N. czy B.G. nie potwierdzili transakcji z firmą K.. W ich dokumentacji brak jest kopii przedmiotowych faktur, zaś te będące w posiadaniu T.M. mają zupełnie inną szatę graficzną, inne pieczątki i podpisy. Ponadto podmioty te prowadzą działalność gospodarczą w innym zakresie i nigdy nie prowadziły żadnej sprzedaży towarów z branży kamieniarskiej. Odnośnie zaś M.Z. przeprowadzone postępowanie wykazało, że jej działalność nigdy nie była zarejestrowana.

Organ przytoczył zeznania podatnika złożone 24 września 2010 r. oraz jego córki A.M. - jako odbierającej częściowo sporne faktury, złożone

27 maja 2010 r. Zeznania te jednoznacznie wskazywały, że zarówno T.M. jak i A. M. nie znali ani osób ani firm, których faktury znajdowały się w dokumentacji firmy K. i które to faktury zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Oboje wskazywali na S.B. jako osobę pośredniczącą w transakcjach z tymi firmami, dostarczającą towar, faktury oraz odbierającą gotówkę. T.M. nigdy nie był w siedzibach tych podmiotów i nigdy nie próbował się kontaktować z właścicielami tych firm, za wyjątkiem M.Z.. Mimo, że faktury opiewały na znaczne kwoty, płacone były gotówką do rąk S.B.. Ponadto, jak wynika z dokumentów źródłowych firmy K. oraz z zeznań A.M., brak jest pokwitowań odbioru gotówki przez S.B. na dowodach KW oraz na fakturach.

Organ ustalił, że S.B. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Innowacyjno - Wdrożeniowe B.. Firma ta

w 2008 r. dokonała sprzedaży na rzecz T.M. impregnatów, klejów, szpachli i krystalizatorów, na ogólną wartość brutto 1.273.192 zł. Podczas kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie transakcji zawartych z firmą K. dotyczące niezadeklarowania sprzedaży na rzecz tego podmiotu. S.B. nie okazał żadnych dowodów sprzedaży. Po okazaniu mu natomiast dwóch sztuk faktur wystawionych w październiku 2008 r. na rzecz T.M., potwierdził dokonanie sprzedaży, złożył korekty deklaracji oraz uregulował wynikającą z tych korekt zaległość podatkową. S.B. zmarł 23 czerwca 2009 r.

T.M. 17 lipca 2009 r. zeznał, że nie zawierał ze S.B. umów o współpracę handlową na dostawy towarów, gdyż w ogóle nie zawiera takich umów, ale często korzystał z jego wiedzy i porad m.in. odnośnie impregnacji kamienia. Po ponad roku od tego przesłuchania, 10 września 2010 r. podatnik przedłożył umowę współpracy zawartą 2 listopada 2005 r. pomiędzy firmą K. T.M. jako kupującym a PPIW B. S.B. - sprzedającym oraz upoważnienie z 23 listopada 2005 r., w którym upoważnił S.B. do pośrednictwa w zakupach materiałów stosowanych w kamieniarstwie budowlanym. Po analizie umowy oraz upoważnienia organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że S.B. był upoważniony do pośrednictwa w zakupie materiałów. Żaden zapis w umowie bowiem nie odnosił się do tego pośrednictwa, zaś upoważnienie nie zawierało danych identyfikujących osobę upoważnioną. Ponadto organ zauważył, że z tytułu pośrednictwa S.B. nie pobierał żadnej prowizji zarówno od podatnika jak i kontrahentów. Dodatkowo, właściciele firm tj. C.-D., Z.N. i B.G. poinformowali, że nie jest im znana osoba S.B., nigdy nie zawierali transakcji handlowych oraz nie dokonywali z nim rozliczeń finansowych. Nadto S.B. nigdy nie składał zamówień na towar w imieniu firmy K. T.M. oraz nigdy nie udzielali mu jakiegokolwiek pełnomocnictwa. Z kolei, przesłuchana na wniosek strony 9 stycznia 2014 r. małżonka S.B. – M. B. nic nie wiedziała na temat działalności swojego męża, jak również jego relacji zawodowych z T.M.. Nie wiedziała również z kim mąż współpracował, ani komu dostarczał towar. Zeznała jedynie, że mąż też prowadził produkcję i sprzedaż tych samych impregnatów co jej firma C. – S..

Na okoliczność transakcji zawartych z zakwestionowanymi podmiotami zostali przesłuchani świadkowie będący pracownikami firmy K.: W. J.

i T.L. - kierownicy budów, P.K. wykonujący roboty budowlane, J.P. - pracownik księgowości oraz C. D. - kierownik produkcji. Wszyscy ci świadkowie zeznali, że nie znają Z.N., C.D., B.G. ani M.Z. oraz że nie słyszeli o firmach PPUH D., PHU S.T., G., PH C.-D.. Świadkowie nie wiedzieli również, czy T.M. utrzymywał kontakty handlowe z tymi kontrahentami.

Przesłuchano także w charakterze świadków osoby, które zawarły z firmą K. umowy na świadczenie usług montażowo - kamieniarskich i które pracowały na budowach realizowanych przez T.M. tj.: J. S., G. K., P. T. i Ł.M., oraz na okoliczność ilości zużycia materiałów – T. L. i M. K. - kierowników budów. Zeznania ich nie potwierdziły dokonywania zakupów

w zakwestionowanych firmach. Wskazywały tylko, że takie towary jak impregnaty, szpachle zamawiane były m.in. od S.B., który w ramach własnej działalności taki towar dostarczał. Żaden z przesłuchiwanych świadków nie zeznał natomiast, by zamawiał u S.B. kamień, piły

i nakładki segmentowe.

Mając na względzie powyższe, organ nie zgodził się z twierdzeniami strony, że towar widniejący na fakturach wystawionych przez firmy G., D., S.- T. oraz C.-D. był zamawiany i dostarczany przez S.B.. Fakt dostarczania tych faktur przez S.B. nie oznacza, że dostarczono towar widniejący na fakturach i że to on był faktycznym dostawcą tych materiałów. Organ zauważył bowiem, że taki towar jak impregnaty, kleje, szpachle, S.B. dostarczał w ramach swojej działalności gospodarczej

B. S.B.. Ponadto na fakturach wystawionych przez PPIW B. widnieje podpis S.B., podczas gdy na fakturach zakwestionowanych nie ma żadnego jego podpisu, chociażby potwierdzającego, że odbiera pieniądze. Są natomiast pieczątki firm i podpisy osób, które nie potwierdziły wystawienia faktur oraz zeznały, że to nie ich podpisy znajdują się na tych dokumentach. W związku z powyższym organ pierwszej instancji nie kwestionował transakcji zawartych pomiędzy firmą K. T.M., a firmą PPIW B..

Zdaniem organu, również usługi wykazane na fakturach wystawionych przez W.G. nie zostały faktycznie wykonane. W.G. nie posiada żadnych dokumentów, które potwierdzałyby świadczenie usług na rzecz firmy K.. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że W.G. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Założone przez niego przedsiębiorstwa są fikcyjnymi firmami mającymi na celu dokumentowanie fikcyjnych transakcji, z tytułu których otrzymywał on wynagrodzenie. W czasie czynności służbowych prowadzonych przez Komendę Policji w K., W.G. przyznał się do wystawiania faktur VAT dla podmiotów gospodarczych potwierdzających nieprawdę, tj. z tytułu świadczenia usług, których faktycznie nie wykonywała jego firma. Organ nie dał wiary zeznaniom W.G. złożonym 1 marca 2016 r., w których szczegółowo odniósł się do faktur wystawionych na rzecz T.M.. Uprzednio bowiem (25 lutego 2014 r.) pisemnie poinformował on organ, że do wszystkich prac wynajmował podwykonawców, lecz nie jest w stanie sobie przypomnieć co to były za osoby i firmy oraz wyjaśnił, że na pozostałe pytania organu nie może odpowiedzieć, gdyż jego pamięć nie sięga aż do 2008 r.

Organ za niewiarygodne uznał wyjaśnienia T.M. odnośnie współpracy z W.G. opartej na uczciwości, rzetelności i zaufaniu. Jak zeznał, W.G. zupełnie nie był mu znany, nie mógł zatem wiedzieć, że wykona on usługi rzetelnie i solidnie. O fikcyjności działań W.G. świadczy również bardzo szeroki wachlarz świadczonych rzekomo usług: usługi marketingowe, budowlane, transportowe, mechanika samochodowa oraz wykonywanie tak różnorodnych usług w jednym czasie. Równie niewiarygodne są zeznania T.M. i W.G. wskazujące, że W.G. korzystał z usług podwykonawców - nie wskazali oni żadnego podwykonawcy, który potwierdziłby ten fakt. Przesłuchani pracownicy T.M. zeznali, że nie znają nikogo o nazwisku G..

Organ odnosząc się do składanych w toku postępowania wniosków dowodowych mających wykazać, że materiały widniejące na zakwestionowanych fakturach zostały faktycznie zakupione i zużyte w prowadzonej działalności, podkreślił, że istotą rozpatrywanej sprawy nie było ustalenie samego nabycia i ewentualnego zużycia materiałów, lecz brak zakupu towarów od dostawców wykazanych na kwestionowanych przez organ podatkowy fakturach.

Odnosząc się do przedstawionych przez stronę dowodów w sprawie zakupu

i rozliczeń kamienia i materiałów pomocniczych, a także procedury ewidencji wydatków, organ nie dał wiary, że materiały pomocnicze, które widnieją na fakturach wystawionych przez firmy: G.B.G., D. Z.N., S.T. C.-D. oraz C.-D. M.Z. rozliczane były w opisany tam sposób. Żadna z przesłuchanych osób, które pracowały na budowach realizowanych przez firmę K. nie zeznała bowiem, że zna takie osoby bądź firmy, które widniały na ww. fakturach. Z tych firm nie otrzymywali również dowodów WZ, ani faktur VAT. Nie mogli więc informować księgowości, że otrzymywali materiał

z tych firm, a tym bardziej w jakich ilościach, gdyż w ogóle nie byli zorientowani czyj to był materiał.

Nie uwzględniono również rozliczeń złożonych przez podatnika dotyczących zużycia emulgatorów, impregnatorów i klejów na przykładzie 12 budów prowadzonych przez firmę K.. Ustalono bowiem, że w rozliczeniu tym nie zostały wykazane zakupy materiałów od innych podmiotów. Strona stwierdziła jedynie, że

w 90% przypadkach materiały te były kupowane za pośrednictwem S.B. od ww. firm.

Ustosunkowując się do złożonych przy piśmie z 8 sierpnia 2014 r. szacunkowych wyliczeń dotyczących zużycia w 2008 r. środków chemicznych oraz opinii technicznej biegłego z 16 października 2014 r. organ uznał, że zostały sporządzone w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który nie uwzględnia zakupu wszystkich produktów przeznaczonych do tych samych celów, a jedynie wybrane i to tylko od niektórych kontrahentów. Poza tym zużycie na budowach takich materiałów jak środki chemiczne do czyszczenia kamienia i impregnaty do wykonywania elewacji z płyt kamiennych nie świadczy o ich zakupie od kwestionowanych przez organ kontrolny firm. Żaden biegły nie jest bowiem w stanie stwierdzić, od kogo został zakupiony dany materiał do czyszczenia, czy też impregnacji kamienia. Tym bardziej, że rzekome dostawy tych materiałów od ww. firm są zupełnie nieidentyfikowalne, zarówno pod względem nazwy, jak i producenta.

Organ nie dał wiary zeznaniom podatnika z 29 sierpnia 2014 r.

dotyczących kwestii specyficznych warunków składowania płyt kamiennych na placach budowy oraz mycia czyszczenia i impregnacji płyt kamiennych realizowanych na wszystkich budowach prowadzonych przez firmę K. w kontrolowanym okresie. W ocenie organu, mało prawdopodobne było kilkakrotnie przekraczające w porównaniu ze wskazaniami producentów zużycie kleju, gdyż pracownicy rozrabiali kilkakrotnie więcej niż potrzebowali. Działanie takie jest zupełnie nieracjonalne

z punktu widzenia osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Z zeznań podatnika nie wynikało także, co było przedmiotem zakupu od firmy S.T., gdyż na fakturach występował jeden rodzaj emulgatora, a T.M. zeznał, że kupowano różne rodzaje emulgatorów, jaki i inne środki chemiczne. Dostaw od tej firmy nie można było zatem zidentyfikować, zarówno pod względem nazwy, jak

i producenta oraz szczegółowego przeznaczenia.

Organ odmówił przeprowadzenia części wnioskowanych przez podatnika dowodów, w tym: przeprowadzenia wizji lokalnej, przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych, dowodu z ustalenia istnienia stosunku prawnego w zakresie transakcji handlowych pomiędzy podatnikiem a S.B., dowodu z wyszukiwania na stronach internetowych producentów i dostawców chemii budowlanej. Organ wskazał, że przeprowadzenie tych dowodów bądź jest zbędne, gdyż nic nie wniosą do rozstrzygnięcia sprawy, bądź dotyczą kwestii niespornych w sprawie.

W ocenie organu, z okoliczności sprawy wynika, że T.M. wiedział, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy: G.B.G., D. Z.N., S.T. C.-D. oraz C.-D. M.Z. odbiegają zasadniczo od normalnych stosunków handlowych między uczestnikami legalnego obrotu. Na fikcyjność transakcji wskazuje przede wszystkim gotówkowy sposób regulowania płatności. Organ podkreślił, że miejscem wystawienia faktur było miasto siedziby sprzedawcy tj. S.Szczeciński w przypadku firmy D., O. w przypadku C.-D., P. T. w przypadku firmy G. i P.w przypadku firmy S.T.. Z zeznań T.M. i A.M. wynika z kolei, że faktury wystawiane przez te firmy były dostarczone przez S.B. do biura firmy K. w Warszawie (gdy na fakturze widnieje podpis A.M.) lub do firmy K. w K. (gdy widniej podpis T.M.)

i w dniu ich dostarczenia wypłacano S. B. należności wynikające z tych faktur. Na fakturach nie ma jego podpisu potwierdzającego, że odbiera pieniądze. Jedynym potwierdzeniem zapłaty są faktury gotówkowe i zapisy

w dziennikach raportach kasowych, gdzie wpisywano datę faktury, numer faktury, nazwę kontrahenta i wysokość rozchodu. Z analizy zapisów w raportach kasowych wynika zaś, że zobowiązania wynikające z faktur zostały zapłacone w każdym przypadku w datach późniejszych niż data sprzedaży i data wystawienia faktury lub

w dacie wystawienia faktury. Wobec powyższych dowodów, organ nie dał wiary, że zobowiązania te zostały uregulowane. Zapłata tak dużych kwot za faktury innych podmiotów S.B., który w żaden sposób nie był związany ani

z dostawcami, ani z firmą K. budziła wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu tych towarów.

Na nierzetelność transakcji wskazywały także kwoty brutto wynikające z zakwestionowanych faktur VAT oscylujące w tych samych wysokościach od ok. 51.000 zł do 56.000 zł pomimo, że dotyczyły zakupów różnych towarów, w różnych ilościach i wystawione były przez różne firmy. Ponadto każda z kwestionowanych firm wystawiła taką samą ilość faktur tj. 18 sztuk (z wyjątkiem marca 2009 r., w którym brak było zaewidencjonowania faktur od C.-D.).

Organ podniósł, że nie dał wiary jakoby sposób i miejsce odbioru towarów nie wzbudzały wątpliwości podatnika co do rzetelności transakcji uwzględniając siedziby wystawców kwestionowanych faktur. Pracownicy firmy K. umawiali się bowiem z S.B., np. w połowie drogi między C.

w W., koło hotelu S. w W.lub na parkingu w miejscowości Ł.. Takie miejsca przeprowadzenia transakcji dostaw wydawały się organowi mało prawdopodobne w przypadku zakupu kamienia od firmy D. ze S. S., z uwagi na asortyment dostawy oraz ilość sprzedawanego kamienia. Przy takich dostawach konieczne byłoby bowiem wykorzystanie do transportu samochodów ciężarowych, a przy rozładunku odpowiednich urządzeń. Rozładowanie i ponowne załadowanie towaru we wskazanych powyżej miejscowościach byłoby więc działaniem nieracjonalnym finansowo i gospodarczo. Ponadto przy odbiorze towarów kierownicy firmy K. powinni otrzymać dokumenty dostawy z wyszczególnionym rodzajem towarów, ich ilością oraz danymi dostawcy.

Podobnie w ocenie organu niewiarygodnym było postępowanie strony, która prowadząc firmę o tak dużej renomie, kupowała kamień i chemię kamieniarską od zupełnie nie znanych na rynku firm, w których pośredniczył S.B., kierując się przy tym wyłącznie zaufaniem. T.M. w żaden sposób nie zweryfikował, czy S.B. miał umocowanie do reprezentowania przedmiotowych firm. Ponadto nigdy nie próbował kontaktować się z tymi osobami, nie prowadził żadnych rozmów czy uzgodnień z właścicielami tych firm. S.B. nie podał numerów telefonów osób, które reprezentował na wypadek, gdyby nie mógł zrealizować zamówienia osobiście. Konieczność przeprowadzenia odpowiedniego sprawdzenia kontrahentów o tyle wydawała się zasadna, że wartość transakcji, jakie miały być realizowane pomiędzy T.M. a wystawcami kwestionowanych firm opiewały na sumę 4.052.998,60 zł. Samo posiadanie dokumentów rejestrowych kontrahentów kwestionowanych faktur otrzymanych za pośrednictwem S. B., bez jakiegokolwiek kontaktu z tymi osobami, przy niestandardowych okolicznościach towarzyszących zawieraniu tych transakcji, nie oznacza, że strona dochowała należytej staranności przy prowadzeniu swych spraw, jakiej w danych okolicznościach można by od niej oczekiwać. Organ nie dał więc wiary wyjaśnieniom podatnika, że bez jego wiedzy S.B. organizował cały proceder związany z wytwarzaniem faktur oraz dokumentów potwierdzających prowadzenie działalności przez wystawców kwestionowanych faktur.

W ocenie organu, okoliczności takie jak: posiadanie fałszywych dokumentów rejestracyjnych kwestionowanych firm, brak zainteresowania źródłem pochodzenia kupowanych towarów, brak dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty w sytuacji, gdy podmioty te nie wystawiały faktur, a osoba rzekomo odbierająca pieniądze tj. S.B. nie figuruje na żadnym dowodzie, fakturze jako osoba odbierająca pieniądze, brak na fakturach terminu i daty płatności oraz brak daty zapłaty, przekazywanie towaru bez pokwitowania, przekazywanie przez S. B. towaru od kilku dostawców z różnych miejscowości, brak nawiązania kontaktów z wystawcami kwestionowanych faktur i brak kontaktów pracowników T.M. (np. kierowników budów) z wystawcami faktur, brak żądania przez podatnika od S.B. pełnomocnictwa do reprezentowania wskazanych podmiotów, brak kontroli ilości towarów wyszczególnionych na fakturach z dostawami, brak ewidencji ilościowej zużytego materiału, brak możliwości identyfikacji towaru ponieważ nie był znany producent, nazwa i wydajność towaru, brak możliwości reklamacji i dochodzenia roszczeń - warunki współpracy nie przewidywały takich działań, brak możliwości sprawdzenia jakości towaru, zawieranie transakcji w miejscach do tego nie przeznaczonych - koło hotelu na parkingu w miejscowości Ł., niestandardowe prowadzenie transakcji - zajmowanie się osobiście przez T.M. i jego córkę A. M. regulowaniem wszystkich płatności i odbiorem przedmiotowych faktur (nie odbierali natomiast ani towaru ani nie otrzymywali dowodów WZ) - świadczą o tym, że transakcje te nie miały miejsca a podatnik o tym wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami odbiegają zasadniczo od normalnych stosunków handlowych.

Odnosząc się do wniosku strony o ustalenie istnienia stosunku prawnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, z którym związane są skutki podatkowe dotyczące transakcji handlowych od listopada 2008 r. do marca 2009r., zawartych między T.M. a S.B., oraz między T.M. a W.G. – organ uznał, że nie zachodzą przesłanki do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, że zebrane w sprawie dowody wskazują na nierzetelność faktur wystawionych przez W.G., natomiast co do transakcji zawartych z S.B.- organ ich nie kwestionował.

Końcowo organ wyjaśnił kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odniesieniu do zobowiązania podatkowego za grudzień 2008 r. wskazał na konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w tej części i umorzenie postępowania podatkowego. Wyjaśnił, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. zaczął biec 1 stycznia 2009 r., natomiast za grudzień 2008 r. – 1 stycznia 2010 r. Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z 8 lipca 2009 r. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w przedsiębiorstwie K., a polegające na tym, że właściciel tego przedsiębiorstwa posługując się w 2008 r. nierzetelnymi fakturami na rzekomy zakup towarów i usług naraził Skarb Państwa na uszczuplenie zobowiązań podatkowych.

Pismem z 15 maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował T.M., że w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. nie rozpoczął się, a za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. uległ zawieszeniu z dniem 8 lipca 2009 r. Ponadto pismem z 16 grudnia 2013 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił T.M., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 2008 r. uległ zawieszeniu od 8 lipca 2009 r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa - tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W przedmiotowym piśmie poinformowano także podatnika, że przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r. nie nastąpi z dniem 31 grudnia

2013 r. z uwagi na zawieszenie biegu jego terminu, a za grudzień 2008 r. nie nastąpi z dniem 31 grudnia 2014 r. z uwagi na to, że bieg ten nie rozpoczął się.

Organ podniósł, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień 8 lipca 2009 r. jak i na 1 stycznia 2010 r. nie przewidywał możliwości wpłynięcia poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji nie rozpoczęcia biegu tego terminu. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło przed tym jak termin przedawniania zobowiązania podatkowego rozpoczął bieg. W odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. nie nastąpił więc skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Tym samym nastąpiło przedawnienie wymiaru podatku w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. z końcem 2014 r.

Nie doszło natomiast do przedawnienia w odniesieniu do listopada 2008 r., ponieważ wszczęcie postępowania karnego skarbowego za ten miesiąc nastąpiło

8 lipca 2009 r., a więc po tym jak termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął swój bieg.

Również za okres od stycznia do marca 2009 r. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z 30 października 2014 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w K. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku kontroli prowadzonej wobec firmy K., a polegające na podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. zawiadomieniem z 13 listopada 2014 r., poinformował T.M., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. uległ zawieszeniu od 30 października 2014 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo zostało odebrane 14 listopada 2014 r.

Organ wyraził pogląd, że aby zaistniał skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wystarczy zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowej aby postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sprawie. Dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczy, aby podatnik miał wiedzę o toczącym się postępowaniu in rem; nie jest natomiast konieczne wszczęcie postępowania in personam i doręczenie stronie postanowienia w tym przedmiocie.

T.M. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w K. skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Zarzucił jej naruszenie:

1. art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej z powodu niepodjęcia wszelkich koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego. Skarżący wskazał, że organ pominął dowody świadczące o obiektywnym dochowaniu przez niego należytej staranności przed rozpoczęciem zakwestionowanych transakcji, w tym okoliczność pełnego zaufania do S.B. i ich wieloletniej współpracy. Weryfikacja nowych dostawców oparta była na otrzymaniu dokumentów rejestrowych, w tym wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenia REGON i decyzji o nadaniu numeru NIP.

Skarżący zarzucił organom bezkrytyczne przyjęcie informacji uzyskanych od właścicieli materiałów dostarczonych firmie K. o tej treści, że nie znają oni firmy K. i nigdy nie wystawiali przedstawianych im faktur; niepoddanie próbek pisma na fakturach uznanych za nierzetelne pod ocenę rzeczoznawcy, który by wykluczył lub potwierdził kontakt wymienionych w fakturach dostawców z tymi fakturami, niewykorzystanie numerów telefonów M.Z. do jej zidentyfikowania i przesłuchania, brak zainteresowania organów podatkowych przyczyną zgonu S.B. i możliwym wpływem tej przyczyny na jego niestandardowe zachowanie w 2008 r. wobec T.M., pominięcie umowy z 2 listopada 2005 r. zawartej między S.B. a skarżącym, brak powołania biegłego z dziedziny kamieniarstwa, który po analizie poziomu zużycia i warunków umownych i technicznych potrafiłby wyjaśnić, czy wielkość zużycia materiałów dodatkowych na budowach prowadzonych przez firmę K. jest uzasadniona;

2. art. 191 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną oceną zgromadzonych dowodów w sprawie dostaw do skarżącego materiałów od zakwestionowanych podmiotów, w tym pominięcie wielu korzystnych i wiarygodnych dowodów niekwestionowanych przez organ i ważnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem skarżącego, wzięte pod uwagę wszystkie okoliczności związane z zakupem materiałów wskazywały, że skarżący dochował należytej staranności, działał w dobrej wierze a posiadane faktury dokumentowały ich rzeczywiste dostawy. Organ nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje wiązały się z przestępstwem popełnianym przez dostawców materiałów;

3. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego w zakresie kamieniarstwa, według której ilość materiałów nabytych i rozliczonych przez skarżącego nie była zawyżona;

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, dowolną ocenę dowodów, ustalenie błędnego stanu faktycznego sprawy z powodu niedostrzeżenia i zaniechania wyjaśnienia przez organ wielu istotnych dla sprawy okoliczności, naruszenie zasady prawdy obiektywnej;

4. prawa materialnego z powodu niewłaściwego zastosowania: art. 88 ust. 3a pkt 1

lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skarżący podkreślił, że podmioty G.B.G., PHU S.T. C.-D. i D. PPHU Z.N. były podmiotami istniejącymi, które za pośrednictwem S.B. dokonały w rzeczywistości czynności udokumentowanych kwestionowanymi przez organ dokumentami;

5. art. 210 § 4, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 §1, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasady in dubio pro tributario, co mogło mieć wpływ na błędne ustalenia faktyczne i nieprawidłową subsumcję ustalonego stanu faktycznego do przywołanych w decyzji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

6. niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zaskarżonym postępowaniu ulega zawieszeniu z dniem 30 października 2014 r., w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie przez Urząd Kontroli Skarbowej w K.;

7. przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do marca 2009 r., wobec braku doręczenia skarżącemu zawiadomienia z 13 listopada 2014 r.

Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka D.K. na okoliczność braku doręczenia zawiadomienia z 13 listopada 2014 r.

W uzasadnieniu skargi, ponad zarzuty wyżej opisane, skarżący wskazał, że mylnie organy podatkowe zinterpretowały okoliczność, że S.B. nie pobierał wynagrodzenia za swoją działalność od firmy K.. S.B. ujawnił, że ma 2% prowizji od dostawców. Wynagrodzenie to było w cenie dostarczanych materiałów. Skarżący płacił mu gotówką a dowodem zapłaty była faktura z zapisem "zapłacono". Wbrew ustaleniom organów, skarżący kontaktował się z M.Z.. Odnosząc się do wniosku organu co do braku znajomości przez pracowników budów podmiotów widniejących na zakwestionowanych fakturach, skarżący wskazał, że nie zajmowali się oni formalnymi aspektami działania.

Skarżący wskazał, że nie otrzymał zawiadomienia z 13 listopada 2014 r., ponieważ D.K., która odebrała przesyłkę, nie przekazała mu pisma.

Skarżący powołując się na wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich z

22 października 2014 r., inicjujący postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie K 31/14, podniósł, że od dnia wszczęcia dochodzenia, tj. od 30 października 2014 r. do dnia złożenia skargi, nie postawiono mu zarzutów karnych. Pozbawiony był przez to możliwości składania wniosków dowodowych i nie przysługiwała mu możliwość skarżenia przewlekłości postępowania. Zdaniem skarżącego, w związku z zasadnością naruszenia art. 2 Konstytucji RP, należało uznać, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2008 r. i za miesiące od stycznia do marca 2009 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Podniósł ponadto, że zarzuty w kwestii nieustalenia okoliczności współpracy z M.Z. są nieuzasadnione wobec stwierdzenia, że podmiot taki w ogóle nie istnieje. Zarzuty co do niepowołania biegłego w celu określenia zużycia materiałów stosowanych przez firmę K. organ również uznał za bezzasadne, podkreślając, że nie było kwestionowane nabycie towarów.

Organ wskazał, że zawiadomienie z 13 listopada 2014 r. odebrała pracownica firmy K. dysponująca pieczęcią firmową. Według treści zwrotki D.K. podjęła się oddania przesyłki skarżącemu.

W piśmie procesowym z 29 maja 2017 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżący ponowił zarzuty, opisał też szeroko charakter współpracy jego firmy ze S.B.. W oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE zaakcentował swoją dobrą wiarę przy tej współpracy.

Na rozprawie 8 czerwca 2017 r. jeden z pełnomocników reprezentujących skarżącego oświadczył, że podtrzymuje wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka D.K.. Drugi z pełnomocników złożył wnioski o przeprowadzenie dowodu z przedłożonych dokumentów:

- pisma T.M. z 3 marca 2017 r. skierowanego do Prokuratury Rejonowej K.Z.zawierającego wnioski dowodowe,

- pisma Prokuratora Prokuratury Rejonowej K. Z. w K. z 11 maja

2017 r. o nieuwzględnieniu powyższego wniosku dowodowego,

- postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 23 lipca 2009 r. w przedmiocie dowodów rzeczowych,

- postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej K. Z. w K. z

31 marca 2010 r. o zawieszeniu śledztwa,

- wniosku T.M. z 2 września 2009 r. skierowanego do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o przeprowadzenie dowodu w postępowaniu karnym,

- postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej K. Z. w K. z

10 września 2009 r. o oddaleniu wniosku zgłoszonego przez T.M.,

- wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z 22 października 2014 r. skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niekonstytucyjności art. 114a ustawy Kodeks karny skarbowy z art. 2 i art. 45 Konstytucji RP i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji RP,

na okoliczność, czy w postępowaniu karnym podatnik miał możliwość obrony swoich praw i mógł zgłaszać wnioski dowodowe, jak również na okoliczność niekonstytucyjności zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd postanowił odmówić przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka oraz dowodu z dokumentów złożonych na rozprawie.

Sąd postanowił także odmówić odroczenia rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd uznał też, że stan faktyczny znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości akceptuje, uznając je za niewadliwe.

Istota sporu sprowadza się do rozważenia możliwości odliczenia przez T. M. w listopadzie 2008 r. oraz w styczniu, lutym i marcu 2009 r. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmy G.B.G., PHU S.T. C.-D., D. PPHU Z.N., PH C.-D. M.Z. oraz Usługi Budowlane, Instalatorskie i Geodezyjne W.G..

Na wstępie należy wskazać, że w podobnym stanie faktycznym jak w przedmiotowej sprawie zostały wydane wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z 9 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 691/16 i I SA/Ke 692/16. W sprawach tych T.M. wniósł skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2008 r. Wprawdzie wyroki te nie są prawomocne, jednak Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela poglądy wyrażone w uzasadnieniu tych rozstrzygnięć.

Najdalej postawionym zarzutem skargi przeciwko wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji był zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. oraz za miesiące od stycznia do marca 2009 r. Rozpatrzenie tego zarzutu w pierwszej kolejności jest uwarunkowane tym, że w przypadku stwierdzenia jego słuszności należałoby przyjąć, że organ niezasadnie wydał rozstrzygnięcie merytoryczne, mimo obowiązku umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Sąd nie znalazł jednak podstaw do uwzględnienia tego zarzutu.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie za listopad 2008 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r., natomiast za styczeń, luty i marzec 2009 r. z dniem 31 grudnia 2014 r., gdyby nie fakt, że przed tą datą doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy

art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie postanowieniem z 8 lipca 2009 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w przedsiębiorstwie K., a polegające na tym, że właściciel tego przedsiębiorstwa posługując się w 2008 r. nierzetelnymi fakturami na rzekomy zakup towarów i usług naraził Skarb Państwa na uszczuplenie zobowiązań podatkowych. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r. podatnik został poinformowany zawiadomieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 15 maja 2013 r.

Zawiadomieniem z 16 grudnia 2013 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. poinformował T.M., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. uległ zawieszeniu od 8 lipca 2009 r., w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jednocześnie poinformowano podatnika, że przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten okres nie nastąpi z dniem 31 grudnia 2013 r.

Z kolei zawiadomieniem z 13 listopada 2014 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. poinformował T.M., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. uległ zawieszeniu od 30 października

2014 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co miało związek z wszczęciem w tym dniu przez Inspektora Kontroli Skarbowej w K. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku kontroli prowadzonej wobec firmy K., a polegające na podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do listopada 2009 r.

Wszystkie trzy zawiadomienia: z 15 maja 2013 r., z 16 grudnia 2013 r.

i z 13 listopada 2014 r. zostały doręczone odpowiednio: 17 maja 2013 r., 23 grudnia 2013 r. i 14 listopada 2013 r. na adres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, będący jednocześnie jego miejscem zamieszkania. Korespondencja podjęta została przez pracownika firmy K., co zostało potwierdzone pieczęcią zakładu i podpisem pracownika. Powyższe stanowiło podstawę do przyjęcia przez organ, że przedmiotowa korespondencja została doręczona w trybie art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podejmuje się odebrać pismo, wykazując, że jest zatrudniona w tym miejscu przez adresata, i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci lub innych urządzeń biurowo-administracyjnych, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tym miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń. Dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i powoduje określone konsekwencje procesowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2006 r., I FSK 890/05, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z powyższym brak jest wątpliwości co do skuteczności doręczenia skarżącemu pism – zawiadomień, które odebrał pracownik firmy K.. Odnosząc się zaś do złożonego w skardze wniosku dowodowego o przesłuchanie D.K., która jak zarzucił skarżący, nie przekazała mu przesyłki zawierającej zawiadomienie z 13 listopada 2014 r. należy wyjaśnić, że co do zasady, nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., stanowiący, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten jest jednoznaczny w swej treści i odnosi się tylko do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu. Nie budzi natomiast żadnych wątpliwości, że w postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być prowadzone postępowanie dowodowe z zeznań świadków. W związku z tym wniosek o przesłuchanie świadka został przez Sąd oddalony.

Reasumując, z momentem wszczęcia postępowań o przestępstwo skarbowe nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Jak zauważono w skardze, kwestia konstytucyjności tego przepisu objęta jest wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich z 22 października 2014 r. o stwierdzenie niezgodności:

1) art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.) z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP;

2) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP.

Wniosek ten nie został jeszcze rozstrzygnięty przez Trybunał Konstytucyjny (sprawa prowadzona jest pod sygn. akt K 31/14). Niemniej, Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd orzecznictwa sądowego, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 31 sierpnia 2010 r. I GSK 1111/09,

z 8 marca 2017 r. I FSK 1196/15, z 8 grudnia 2016 r., I FSK 1375/14, z 5 lipca 2016 r. II FSK 1812/14, z 17 września 2015 r. II FSK 1744/13, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z jednoznacznej treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (ad personam).

Powyższy pogląd w dużej mierze oparty jest o tezy poczynione w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdzając zakresową niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Trybunał jednocześnie nie zakwestionował konstytucyjności zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego "z dniem wszczęcia postępowania w sprawie". Nie stwierdził, że powinno to być wszczęcie postępowania "co do osoby", czyli po przedstawieniu zarzutów osobie. Przepis został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie w jakim podatnik nie został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym lub postępowaniu o wykroczenia skarbowe do daty upływu przedawnienia. Orzeczenie zakresowe Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, w odniesieniu do zidentyfikowania normy, która nie spełnia kryterium zgodności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyprowadzaną

z art. 2 Konstytucji, powinno być rozumiane przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś tego wyroku przyjęto, że do naruszenia wskazanej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Kluczowym elementem tej negatywnej oceny uczyniono zatem brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika (tj. zanim ekspiruje termin przedawnienia liczony tak, jakby nie uległ zawieszeniu jego bieg), który to przekaz dałby podatnikowi wiedzę o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem. Trybunał w tym zakresie zwrócił bowiem uwagę na tajność na etapie ad rem postępowania karnego i postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, możliwy długotrwały czas ich trwania w tej fazie bądź ich umorzenie, ewentualne pozyskanie wiedzy o takim postępowaniu dopiero na etapie ad personam, czyli postawienia zarzutów, a także powstający już w tym czasie i to z mocy samego prawa skutek "wydłużający" termin przedawnienia o okres zawieszenia. Innymi słowy niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Trybunał dopatrzył się w tym, że podatnik po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, może tkwić w stanie nieświadomości co do zaistnienia objętej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i według tego postrzegać swoją sytuację prawną oraz faktyczną po tym czasie (np. wyzbyć się dokumentacji podatkowej po 5 latach), mimo, że jest ona w rzeczywistości odmienna od usprawiedliwionych okolicznościami wyobrażeń podatnika.

Od strony pozytywnej powyższe oznacza, że nie będzie naruszać przywołanej zasady konstytucyjnej taki przypadek, w którym zanim upłynie termin przedawnienia liczony jak wyżej, podatnik zostanie poinformowany o tym, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które ma znaczenie dla biegu terminu przedawnienia. Podatnik nie musi jednak być od razu informowany o czynności procesowej samego wszczęcia takiego postępowania, czyli bezpośrednio na etapie wydania postanowienia ad rem. Brak takiej informacji, dopóki nie minie termin przedawnienia liczony tak, jakby wymieniona tu przesłanka jego zawieszenia nie wystąpiła, odpowiada prawu i niczego nie narusza, gdyż nie może jeszcze wywołać takich negatywnych konsekwencji, które Trybunał uznał za skutkujące naruszeniem konstytucyjnej zasady zaufania. Dopiero w krytycznym momencie terminu przedawnienia, a więc najpóźniej w dniu jego upływu, ale na omawiany tu użytek liczonego przy fikcyjnym założeniu ciągłego biegu tego terminu według reguły wynikającej z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik musi otrzymać informację, że wystąpiła przesłanka w postaci wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Zatem standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem.

Powyższa ocena Trybunału pozwala uznać, że rozstrzygnięcie w sprawie

K 31/14 najpewniej nie wpłynie na przedmiotowe postępowanie. W przypadku zaś uznania przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie K 31/14 przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP, skarżącemu przysługiwać będzie prawo wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją.

W związku z powyższym, podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie objętej sporem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wszczęte w dniach 8 lipca 2009 r. i 30 października 2014 r. postępowania karnoskarbowe, o czym strona została skutecznie poinformowana przed upływem biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych – zarówno za listopad 2008 r. jak i za miesiące od stycznia do marca 2009 r.

Końcowo przy ocenie kwestii przedawnienia należy odnieść się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z przedłożonych na rozprawie dokumentów.

Z zacytowanego wyżej przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 października 2005 r., II GSK 164/05 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu będzie dopuszczalne w sytuacji, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Celem tego postępowania nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Materiał dowodowy zebrany przez sąd administracyjny nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, lecz weryfikacji kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy oraz prawidłowości opartych na nich ustaleń organu administracji publicznej w zakresie stanu faktycznego.

Złożone za pośrednictwem pełnomocnika dokumenty nie spełniają warunku niezbędności do wyjaśnienia sprawy. Wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich

z 22 października 2014 r. jest znany Sądowi z urzędu. Jeśli chodzi zaś o pozostałe dokumenty należy podkreślić, że z punktu widzenia przedmiotowej sprawy nie ma znaczenia okoliczność, czy podatnik miał możliwość obrony swoich praw w postępowaniu karnym i zgłaszania wniosków dowodowych. Jak wyżej wyjaśniono w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, wszczęcie postępowania karnoskarbowego ma wpływ na postępowanie podatkowe w zakresie poinformowania podatnika o tej okoliczności, czego skutkiem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, dla oceny czy w sprawie nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, znaczenie miała sama prawidłowość powiadomienia skarżącego o prowadzonych postępowania karnoskarbowych a nie to, czy w postępowaniach tych realizowane są prawa strony do obrony jej praw i do zgłaszania wniosków dowodowych.

Prawidłowe ustalenie przez organ, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2008 r. oraz styczeń, luty i marzec 2009 r. pozwoliło mu prowadzić dalsze postępowanie w sprawie i podjąć merytoryczne rozstrzygnięcie.

Materialnoprawną podstawą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowi art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności. Z przepisów tych wynika, że podatnik VAT uprawniony jest korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Z punktu widzenia stosowania wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego nie jest wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze, ale też to, czy nabył go od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia VAT. Z treści przywołanych przepisów wynika, że przesłankami realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Takiej podmiotowej zgodności nie było w przedmiotowych fakturach.

Należy podkreślić, że istotą sprawy nie było ustalenie samych nabyć ani ewentualnego zużycia materiałów, lecz to, że W.G. i firmy G., PHU S.T., PH C.-D., PHU D. nie były rzeczywistymi dostawcami towarów udokumentowanych spornymi fakturami. Powyższe w sposób niezbity wynika ze zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego, w szczególności z wyników kontroli przeprowadzonych w wyżej wymienionych firmach. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, że żaden z kontrahentów wymienionych na zakwestionowanych faktur nie potwierdził transakcji z firmą K.. W trakcie czynności sprawdzających właściciele tych firm w osobach B.G., C.D. i Z.N. stanowczo zaprzeczyli jakoby znali T.M., a tym bardziej mieli z nim jakiekolwiek kontakty handlowe. Podmioty te prowadzą działalność gospodarczą w całkowicie odmiennych zakresach niemających żadnego związku z branżą kamieniarską, zaś firma C.–D. w ogóle nie istnieje. Ponadto kontrahenci ci nie byli w posiadaniu kopii zakwestionowanych faktur. Wystawiane przez nich faktury zaś miały całkowicie inną formę, treść, szatę, podpisy wystawców bądź pieczątki.

Niemożliwość dokonania dostaw pomiędzy stronami określonymi na zakwestionowanych fakturach znajduje potwierdzenie w zeznaniach samego podatnika oraz zeznaniach jego córki A.M., odbierającej przedmiotowe faktury. Z zeznań tych wynikało, że nie znali zarówno firm jak i osób, których faktury znajdowały się w dokumentacji firmy K.. Nigdy również nie kontaktowali się z właścicielami tych firm, za wyjątkiem M.Z.. Oboje wskazywali na reprezentanta w osobie S.B., który pośrednicząc w transakcjach z tym firmami dostarczał towar, faktury oraz odbierał gotówkę. Pomimo, że faktury opiewały na wysokie kwoty, podatnik zawsze płacił za nie gotówką do rąk S.B., przy czym nie był w posiadaniu jakichkolwiek pokwitowań odbioru tej gotówki.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, pośredniczenia S.B. w przedmiotowych transakcjach handlowych nie poświadczyła złożona przez niego

10 września 2010 r. umowa o współpracy z 2 listopada 2005 r. zawarta pomiędzy T.M. a S.B. oraz upoważnienie do reprezentacji datowane na dzień 23 listopada 2005 r. Dowodzi temu fakt, że niespełna rok wcześniej podatnik jednoznacznie zeznał, że nie zawierał ze S.B. żadnych umów o współpracę jak i również nic nie wspomniał aby był on upoważniony do pośredniczenia w zakupie towarów. Wbrew zwyczajom przyjętym w tego rodzaju stosunkach współpracy, zarówno z dokumentacji firmy jak i zeznań podatnika nie wynika także aby S.B. pobierał wynagrodzenia za świadczone przez siebie usługi pośrednictwa. Wynagrodzenia takiego nie mogli także płacić kontrahenci, od których nabywano towary, bowiem żaden z nich nie znał osoby S.B. jak i też nie zajmował się sprzedażą asortymentu wymienionego na fakturach. W ocenie Sądu, podobnie okazane przez podatnika upoważnienie do reprezentacji z 23 listopada 2005 r. budzi liczne wątpliwości. Brak w nim cech charakterystycznych dla tego rodzaju pism np. dokładnych danych identyfikujących upoważnionego jak numer dowodu osobistego, adres zamieszkania czy data urodzenia, czyni ten dokument niewiarygodnym.

Ponadto okoliczności transakcji zawartych z zakwestionowanymi podmiotami nie potwierdzili zarówno pracownicy firmy K. jak i osoby, które zawarły z nią umowy o świadczenie usług montażowo-kamieniarskich. Żaden z pracowników nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy na temat firm PPUH D., PHU S. – T., G., PH C. – D.. Natomiast z zeznań osób współpracujących z firmą T.M. wynika, że S.B. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wprawdzie dostarczał towar, ale w postaci impregnatów klei i szpachli. Nikt natomiast nie potwierdził aby zamawiał on oraz dostarczał towar w formie kamienia, pił czy nakładek segmentowych.

Za prawidłowe także należało uznać ustalenia organu w zakresie fikcyjności zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez W.G.. O niemożliwości faktycznego wykonania przedmiotowych usług przez firmę W.G. świadczy sam fakt, iż w trakcie czynności prowadzonych przez Komendę Policji w K. przyznał się on do wystawiania faktur potwierdzających nieprawdę. Zeznał, że wystawiał faktury VAT różnym podmiotom gospodarczym na usługi, których faktycznie nie wykonywał. W zamian otrzymywał od 5 do 14 % wartości wykazanej na fakturze. Podkreślenia wymaga także, że wyjaśnienia samego W.G. odnośnie usług dotyczących zakwestionowanych faktur były niespójne. Początkowo twierdził on, że usługi te wykonywał za pośrednictwem podwykonawców i z uwagi na niepamięć nie znał jakichkolwiek szczegółów tych transakcji. Tymczasem podczas przesłuchań mających miejsce ponad dwa lata później, drobiazgowo już odnosił się do każdej z wystawionych faktur, doskonale kojarząc miejsce wykonania usług, użytych materiałów rodzaj dokonanych napraw, a nawet marek naprawianych aut.

W ocenie Sądu, mało przekonywujące okazały się zeznania podatnika dotyczące współpracy z W.G.. Wynika z nich, że pomimo iż nigdy wcześniej się nie znali i nic o sobie nie wiedzieli, to już w tym samym roku w którym zawarli znajomość tj. 2008 r. rozpoczęli współpracę podejmując się pierwszych transakcji. Zdaniem Sądu, mało prawdopodobne jest, że podatnik o ugruntowanej pozycji na rynku, doskonale znający rynek kamieniarski korzystał z usług nieznanego mu wykonawcy, zwłaszcza w sytuacji gdy ten z kolei posługiwał się przypadkowymi podwykonawcami znalezionymi w oparciu o ogłoszenia w prasie. Przy czym żaden z nich nie był w stanie wskazać jakiegokolwiek podwykonawcy, który potwierdziłby te fakty. Dodatkowym dowodem wzmacniającym postawioną tezę jest okoliczność wskazująca na bardzo dużą różnorodność świadczonych przez W.G. usług, począwszy od usług marketingowych, budowlanych, transportowych, zakończywszy na usługach dotyczących napraw samochodowych.

Przechodząc do rozważań w zakresie zachowania staranności przez T.M. przy nabywaniu towarów na podstawie zakwestionowanych faktur VAT należy wpierw odwołać się do wspominanego już art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT. Przy wykładni tego przepisu konieczne jest uwzględnienie wydanego w tym zakresie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunału). Punktem wyjścia do rozważań w tym zakresie jest postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło, w którego sentencji Trybunał stwierdził, że VI dyrektywę Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w poprzednich sprawach, w szczególności w wyrokach z 21 czerwca

2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans i C-643/11 LWK-56. Trybunał, akcentując bardzo dobitnie konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i in., ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie LWK – 56, pkt 58, a także postanowienie z 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 36).

W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37, w sprawie LWK – 56, pkt 59; postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37). Trybunał podkreślił jednocześnie, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI dyrektywie jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z 12 stycznia

2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie LWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38). Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40). W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu przytoczonego wyżej orzecznictwa (w sprawach Optigen i in., Kittel i Recolta Recycling, ŁWK - 56, Forvards V) i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie LWK – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42). Istotne jest jednak to, że końcowo Trybunał podkreślił, że jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43).

Powyższe orzeczenie Trybunału w sprawie C - 33/13 potwierdza zatem dotychczasową linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż – jak stwierdził Trybunał – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (por. w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2014 r., I FSK 708/13, treść wyroków dostępna jest na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższych wyroków istotnym jest, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek wykazania, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. W przedmiotowej sprawie organy uczyniły zadość temu obowiązkowi i prawidłowo wykazały, że podatnik nie zachował należytej staranności kupieckiej przy zakupie towarów. Jego aktywność w tym zakresie ograniczyła się do weryfikacji dokumentów rejestrowych dostawców. Natomiast nie kontaktował się z nimi, a już przeprowadzenie krótkiej rozmowy telefonicznej mogło wyjaśnić prawdziwy profil ich działalności, a w efekcie – nasunąć wnioski co do nieprawdziwych danych zawartych na fakturach. Znamiennym jest, że T.M. nie wymagał dostarczenia mu wraz z towarem jakiejkolwiek dokumentacji. Tymczasem z zasad doświadczenia życiowego wynika, że w interesie strony prowadzącej tak szeroko zakrojoną działalność w zakresie usług jest to, by zakupy materiałów, które do tych usług wykorzystuje, znajdowały pisemne odzwierciedlenie. Służą one przecież ewentualnemu dochodzeniu roszczeń przy wadliwości towarów.

Skarżący godził się również na gotówkowe formy rozliczeń, cechujące podmioty wystawiające nierzetelne faktury. Pieniądze przekazywał S.B. bez żadnego potwierdzenia, co przy sumie kwot z transakcji na ponad cztery miliony złotych podważałoby racjonalność działań jakiegokolwiek przedsiębiorcy. Nie zainteresował się miejscem przeprowadzania transakcji, którymi nie były siedziby dostawców ani firmy podatnika, lecz np. parkingi hotelowe. Przy zakupie kamienia budzi poważną wątpliwość możliwość przekazania towaru w ten sposób tj. bez użycia specjalistycznych urządzeń.

Z powyższego wynika, że wiedza skarżącego na temat kupowanych przez S.B. towarów była bardzo pobieżna, ogólnikowa, co oznacza, że nie interesował się dostatecznie, kto te towary w istocie dostarczał. Przerzucanie odpowiedzialności na S.B. nie może odnieść oczekiwanego przez skarżącego skutku. W cytowanym już wyżej wyroku Trybunału w sprawach Mahagében oraz Péter Dávid zawarto tezę, że to podatnik, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, winien wykazać się przezornością i zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Takich działań, jak wyżej wykazano, skarżący nie podjął w dostatecznym wymiarze. Uwypuklone przez organ inne okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom, wniosek ten w pełni potwierdzają. Słusznie organ zwrócił uwagę także na brak na fakturach terminu i daty płatności czy brak żądania od S.B. pełnomocnictwa do reprezentowania dostawców.

Powyższe wskazuje, że T.M. nie wykazał należytej staranności kupieckiej przy nabywaniu towarów na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, a zatem zasadnie został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do uregulowań art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zebrane w sprawie dowody ewidentnie wskazują, że strona przyjęła do rozliczeń "puste faktury", których wystawcami nie mogły być podmioty na nich widniejące. Transakcje widniejące na fakturach nie miały miejsca, a T.M. wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez kwestionowane firmy odbiegają zasadniczo od normalnych stosunków handlowych między uczestnikami legalnego obrotu.

Sąd nie dopatrzył się także w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego. Naczelną zasadą postępowania przed organami podatkowymi jest wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, o czym stanowi art. 187 § 1 ww. ustawy. W myśl natomiast art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Wymogom tym organy podatkowe obu instancji w omawianym zakresie sprostały. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został wnikliwej i kompletnej analizie, a dokonana ocena dowodów nie jest dowolna. Organy uwzględniając zasady logiki doświadczenia życiowego nie naruszyły granic zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowały się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Wbrew zarzutom skargi, ustalenia sprawy nie zostały oparte tylko na zeznaniach właścicieli firm widniejących na zakwestionowanych fakturach, ale w zestawieniu z szeregiem innych dowodów – w tym zeznań samego podatnika. Organy podjęły dostateczne działania w kierunku ustalenia, że M.Z. nie prowadziła działalności gospodarczej. Wszelkie zarzuty skarżącego w kierunku braku wyjaśnienia wielkości zużycia materiałów na budowach prowadzonych przez firmę K. są bezzasadne, ponieważ jak słusznie podkreślał organ – nie było to istotą sporu.

Poczyniona przez organ ocena znalazła należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego był prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dowody dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych. Organy dokonały analizy zebranego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a zatem na podstawie wskazań wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Postępowanie podatkowe było prowadzone z respektowaniem zasad wynikających z art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej: zaufania obywateli do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się, o ile jest to konieczne, wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika.

W przeprowadzonym w przedmiotowej sprawie postępowaniu organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, co oznacza, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia, oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. W myśl powyższej zasady w postępowaniu podatkowym starannie powinna być przestrzegana granica między swobodą a dowolnością oceny materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy, pozwala na stwierdzenie, że wydając zaskarżoną decyzję organ tej granicy nie przekroczył. Posługując się zasadą swobodnej oceny dowodów, organ starannie ocenił wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania, stosownie do zasad logicznego rozumowania i na podstawie wszechstronnego rozważenia całokształtu zebranego materiału. W trakcie prowadzonego postępowania zostały podjęte czynności dowodowe, które pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie uprawniające organ do wyciągnięcia wniosków zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji.

Wskazać należy, że wnioski organu podatkowego, przeciwne do twierdzeń strony, ale zgodne z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie oznaczają naruszenia zarzucanych przepisów. Organ rozpatrzył każdy dowód w powiązaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie i przyjęte na tej podstawie stanowisko w sprawie przedstawił w zaskarżonej decyzji. Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd uznał ponadto, że organy podatkowe odmawiając przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę dowodów nie naruszyły prawa. Oddalając wnioski dowodowe strony organ wydał bowiem postanowienia, w których stanowisko swoje przekonywująco i w zgodzie z przepisami prawa uzasadnił. W ich treści wskazał również brak potrzeby zastosowania przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo wskazać należy, że zasada prawdy obiektywnej, wyrażająca się między innymi w obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, nie oznacza po stronie organu obowiązku uwzględniania wszelkich dowodów zgłoszonych przez stronę. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje bowiem automatycznie konieczności ich przeprowadzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia

2013 r., I FSK 166/13, dostępny na www.orzeczeniansa.gov.pl). Uwzględniane muszą być jedynie te wnioski, które w prawidłowo skonstruowanej tezie wskazują na okoliczności istotne dla sprawy.

Podsumowując, niezasadne są zarzuty naruszenia podnoszonych w skardze przepisów: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 199a § 1 i § 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 2 Konstytucji RP, czy art. 88 ust. 3a pkt 1a i 4a ustawy o VAT.

Końcowo zauważenia wymaga, iż Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika skarżącego o odroczenie rozprawy. W sprawie nie zaistniały żadne objęte przepisami p.p.s.a. przesłanki skutkujące koniecznością odroczenia rozprawy, a wskazany przez pełnomocnika powód – sformułowanie stanowiska w sprawie - nie stanowi zdaniem Sądu ważnej przyczyny uzasadniającej złożony wniosek.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie

art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.