Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 184/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 18, art. 19, art. 79, art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 2 pkt 1, art. 80 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 22 maja 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi " X" Sp.j w U na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2007 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...].10.2012 r., na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.), w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 18, art. 19, art. 79, art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 2 pkt 1, art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r., Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), określił spółce "X" Sp. j. za luty 2007 r.

- zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju w kwocie 214.127,00 zł

- kwotę zwolnień i pomniejszeń w wysokości 292.988,00 zł

- kwotę nadwyżki w bieżącym miesiącu w wysokości 78 861,00zł

- kwotę nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie 78 861,00zł

W odwołaniu od wskazanej wyżej decyzji strona zarzuciła organowi błędy w ustaleniach dotyczących przyjętej podstawy opodatkowania, a tym samym zaniżenie nadwyżki podatku akcyzowego do zwrotu oraz błędy w uzasadnieniu prawnym decyzji. Przedstawiono sposób rozliczania podatku akcyzowego polegający na uwzględnianiu w momencie zakupu kwot podatku wskazanych w fakturach zakupu samochodów zwolnieniach i pomniejszeniach. Po dokonaniu rejestracji pojazdów wystawiano fakturę wewnętrzną z wyliczonym podatkiem akcyzowym, zwiększającym zobowiązanie za dany okres rozliczeniowy. Zapobiegało to konieczności dokonywania ciągłych korekt podatku akcyzowego. Strona zgodziła się z korektą podatku naliczonego i należnego dotyczącego pojazdów zakupionych w miesiącu lutym 2007r., zakwestionowała jednakże sposób rozliczenia podatku związanego za sprzedażą samochodu Toyota Avensis nr nadwozia [...]. Organ nie uwzględnił faktury korygującej VAT związanej ze zwrotem tego samochodu oraz ponownej faktury wystawionej na ten samochód w związku ze sprzedażą innemu nabywcy. Zdaniem odwołującej spółki organ podatkowy jest w błędzie, że dokonanie przez podatnika po dacie powstania obowiązku podatkowego korekty faktury VAT nie ma wpływu na prawidłowość obliczenia podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotem rozbieżności pomiędzy stanem zadeklarowanym przez podatnika, a ustaleniami organu podatkowego jest wykazanie przez spółkę w deklaracji podatkowej za miesiąc luty 2007r. podatku akcyzowego w wysokości 214 090,00zł, podczas gdy zgodnie z wyliczeniem naczelnika Urzędu Celnego w P. podatek ten powinien wynieść 214 127,00zł. Podatnik wykazał podatek akcyzowy w kwocie o 37,00zł niższej niż prawidłowy. Stwierdzone rozbieżności spowodowane były błędnym uwzględnieniem przez podatnika w przedmiotowej deklaracji kwot akcyzy wykazanej w fakturach zakupu VAT nr [...] i [...].oraz nieuprawnionym skorygowaniem tej deklaracji o kwotę 1974,13 zł z tytułu faktury VAT korekta nr [...] z dnia 27 luty 2007r.

Jak wyjaśnił organ, pojazdy objęte ww. fakturami zakupu zostały zarejestrowane w dniu 5 .02. 2007 r. otrzymując tablice rejestracyjne o numerze rejestracyjnym [...](dalsza częśćnieczytelna) i [...]

Tymczasem jak wynika z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a stosowanie do ust. 2 pkt 1 tego artykułu, podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. W świetle jednoznacznego brzmienia przywołanych przepisów nie ulega wątpliwości, że strona w deklaracji z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc luty 2007r. w sposób nieuprawniony wykazała kwoty akcyzy w wysokościach wynikających z ww. faktur, bowiem dotyczyły one samochodów osobowych, które w wyniku ich rejestracji w dniu 5.02.2007r. utraciły podstawę prawną i faktyczną podlegania obowiązkowi podatkowemu w akcyzie – sprzedaż samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju. W realiach niniejszej sprawy, sprzedażą opodatkowaną, która uprawniałaby stronę do obniżenia kwoty podatku akcyzowego byłaby sprzedaż tych pojazdów przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Tymczasem żaden z wymienionych w decyzji pojazdów nie został sprzedany przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Podatnik nie miał zatem prawa uwzględnić kwot akcyzy wykazanych przez sprzedawcę "T" Sp. z o.o. w wyżej wymienionych fakturach, jako przysługujące mu zwolnienia i pomniejszenia w miesiącu lutym 2007 r. Zasadnie zatem organ I instancji zmniejszył wykazaną przez podatnika w deklaracji podatkowej za miesiąc luty 2007 r. kwotę zwolnień i pomniejszeń o 106 zł., określając ją w wysokości 292 988,00zł

Druga przyczyna, jak wyjaśnił organ, wynika z nieznajdującego podstawy w przepisach obowiązującego prawa działania podatnika polegającego na skorygowaniu w miesiącu lutym 2007r. podstawy opodatkowania samochodu osobowego marki Toyota Avensis [...] o kwotę 1 974,13 zł. Podatnik w miesiącu lutym 2007 r. fakturą korygującą nr [...] z dnia 27.02.2007 r. dokonał korekty pierwotnej ceny sprzedaży brutto i naliczonego z tego tytułu podatku akcyzowego (1974,13 zł). Następnie, podatnik ponownie wystawił fakturę na wyżej wymieniony pojazd, z tym jednak, że z uwagi na wykazaną w niej niższą cenę sprzedaży brutto (zmniejszenie wartości rocznika), zmniejszeniu uległa również wykazana w niej kwota akcyzy (1 949,00zł). Organ wskazując na art. 80 ust 3 pkt ustawy o podatku akcyzowym , podniósł, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje natomiast regulacji analogicznej do art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl której podstawę opodatkowania zmniejsza się m.in. o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów ( bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont ) i wartość zawróconych towarów (...).Skoro, jak wskazał organ, prawodawca zrezygnował z możliwości korygowania kwoty należnej przez podatnika podatku akcyzowego i zapis taki nie znalazł się w ustawie o podatku akcyzowym, to znaczy, że uprawnienie takie podatnikowi nie przysługuje. W przeciwnym bowiem przypadku ustawodawca zawarłby stosowny zapis w ustawie o podatku akcyzowym. W takich okolicznościach, jak wskazał organ, za niedopuszczalne należy uznać domniemywanie i uzupełnianie woli ustawodawcy w zakresie możliwości korygowania należnego podatku akcyzowego w drodze analogii do rozwiązań legislacyjnych przyjętych w ustawie o podatku od towarów i usług. Za bezpodstawne organ uznał także wywodzenie tego rodzaju uprawnienia z mających całkowicie odrębny charakter sfery prawa cywilnego. Z uwagi na autonomię prawa podatkowego, zasada swobody kształtowania umów, w tym możliwości negocjowania i korygowania ich warunków, nie ma zastosowania na gruncie przepisów prawa podatkowego.

“X" Sp. j. w U. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...].12.2012r., zarzuciła naruszenie art.120 § 1, 210 § 1, pkt. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej , a także art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi wskazano , że o poprawności przyjętego sposobu rozliczania podatku akcyzowego świadczą wydane przez Naczelnika Urzedu Celnego w P. decyzje dotyczące rozliczenia podatku akcyzowego za miesiące sierpień 2005 r. i marzec 2006 r., w których nie dokonano korekt podatku akcyzowego naliczonego oraz należnego, związanego z rejestrowaniem samochodów demonstracyjnych, co zdaniem skarżącej, uzasadnia zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.Skarżąca podniosła również, że nie może zgodzić się ze stanowiskiem organu w kwestii rozliczenia podatku akcyzowego związanego ze sprzedażą samochodu osobowego Toyota Avensis [...]. Organ nie uwzględnił bowiem w rozliczeniu akcyzy faktury korygującej VAT, związanej ze zwrotem tego samochodu oraz ponownej faktury wystawionej na ten samochód.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie organ wyjaśnił, że rozstrzygnięcie Naczelnika Urzedu Celnego w P. w sprawie podatku akcyzowego za sierpień 2005 r. zostało przez organ odwoławczy uchylone a prowadzone w tej sprawie postepowanie umorzono z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedmiotem sporu w tej sprawie była klasyfikacja taryfowa konkretnego pojazdu, a nie stosowany przez stronę sposób rozliczania podatku akcyzowego za poszczególne miesiące. Odnośnie decyzji dotyczącej podatku akcyzowego za marzec 2006 r. jak wyjaśniono, decyzja ta również została uchylona, a postepowanie umorzono, ponieważ wbrew przepisom prawa opodatkowana w niej akcyzą sprzedaż zarejestrowanego samochodu osobowego. W tej sprawie również istotą sporu była zasadność opodatkowania konkretnego samochodu osobowego , a nie przyjęty przez podatnika sposób rozliczania podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona, gdyż Sąd po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy stwierdził, że zaskarżona decyzja organu II instancji i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego.

Spór między organami i stroną skarżącą w niniejszej sprawie wynika z rozbieżności pomiędzy podatkiem akcyzowym zadeklarowanym przez spółkę w deklaracji AKC-3 złożonej za luty 2007 roku, a wysokością należnego podatku akcyzowego za ten okres ustalonego przez organ.

Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca – "X" Spółka Jawna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami osobowymi i ciężarowymi na terytorium kraju. Z przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), obowiązującej do dnia 28 lutego 2008 r., zwaną dalej u.p.a. wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl ust. 2 podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju a obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (ust. 3 pkt 1). Należy również wskazać, że zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności.

Z powyższych uregulowań wynika, że deklaracja dla podatku akcyzowego powinna odzwierciedlać stan faktyczny dotyczący dokonania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu w okresach miesięcznych i każdy podatnik zobowiązany jest przestrzegać określonych przepisami zasad opodatkowania i rozliczania podatku akcyzowego.

W związku z treścią powołanych przepisów trafnie wskazały organy podatkowe, że złożona przez podatnika deklaracja za luty 2007 r. i zastosowany w niej sposób rozliczenia podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych były nieprawidłowe w zakresie w jakim uwzględniały podatek akcyzowy od samochodów osobowych już zarejestrowanych i ujmowały w pomniejszeniach i zwolnieniach akcyzę od takich samochodów, wynikającą z faktur zakupu VAT. W szczególności wskazać należy, że z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych opodatkowaniu podlega wyłącznie sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, a tym samym nie podlega sprzedaż samochodu już zarejestrowanego. Nie powstaje wówczas obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 80 ust 3 pkt 1 u.p.a.

Nieprawidłowe było zatem ujęcie w deklaracjach podatkowych i rozliczanie akcyzy od samochodów przeznaczonych do jazdy testowej, nie sprzedanych ani też nie objętych innymi czynnościami zrównanymi przez ustawodawcę ze sprzedażą (w art. 4 ust. 2 u.p.a.), dla których wystawiono faktury wewnętrzne i to już po dacie rejestracji pojazdów. Trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe na przepis art. 79 u.p.a., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu, wskazując jednak, że choć prawo do obniżenia akcyzy przysługuje mu już w miesiącu zapłaty tej akcyzy, to jednak jest ono związane ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem jeśli taka sprzedaż nie miała miejsca to niezgodna z przepisami była praktyka podatnika, polegająca na wystawieniu faktur wewnętrznych w odniesieniu do samochodów zarejestrowanych w celu skorzystania z możliwości odliczenia podatku akcyzowego wynikającego z faktur zakupu.

W odniesieniu do faktury korygującej samochodu Toyota Avensis trafnie uznały organy podatkowe, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegała pierwsza sprzedaż tego pojazdu. Z powołanego wyżej przepisu art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. wynika, że podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją. Z kolei z art. 80 ust. 3 pkt. 1 u.p.a. wynika, że data powstania obowiązku podatkowego jest związana z chwilą wystawienia faktury – powstaje on nie później niż w terminie 7 dni od daty wydania wyrobu. W myśl art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku VAT i kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie zawiera jednak definicji sprzedaży, a jedynie w art. 4 ust. 2 wymienia czynności zrównane przez ustawę ze sprzedażą. Sprzedaż unormowana została w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który określa ją jako umowę, w której jedna strona zobowiązuje się przenieść własność rzeczy i wydać ją drugiej stronie, a ta z kolei zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić stosowną cenę. Przedmiotem umowy sprzedaży jest zatem przeniesienie prawa, jest to umowa dwustronnie zobowiązująca (sprzedawca jest zobowiązany do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego a kupujący jest zobowiązany do zapłacenia umówionej ceny). Umowa ma przy tym charakter umowy konsensualnej – objęte jej treścią zobowiązania stron dochodzą do skutku na mocy samego złożenia oświadczenia woli przez strony umowy. Ważność umowy zależy zatem od zgodnych oświadczeń woli stron, a wydanie rzeczy czy zapłata ceny są już zdarzeniami będącym wyłącznie przejawami wykonania umowy. Dokumentem rozliczeniowym określającym cenę, jakiej sprzedawca ma prawo się domagać jest faktura (zob. m. in. Z. Gawlik, komentarz do art. 535 Kodeksu cywilnego, Lex 2013). Z tego względu należało w ocenie Sądu uznać, że faktura dokumentująca umowę sprzedaży auta wywoływała określone skutki w zakresie prawa cywilnego (niezależnie od późniejszego odstąpienia klienta od uiszczenia ceny i odebrania pojazdu) oraz w sferze prawa podatkowego, powodując powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w ściśle określonej wysokości. Nie było wobec tego podstaw, zdaniem Sądu, do wystawiania faktury korygującej w zakresie sprzedaży. W konsekwencji również kolejna sprzedaż zwróconego samochodu do sprzedawcy (lub nieodebranego wskutek odstąpienia od umowy) nie będzie pociągać za sobą ponownego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, pod warunkiem, że przy pierwszej dostawie dostawca dokonał zapłaty akcyzy w należnej wysokości (art. 4 ust. 5 u.p.a.).

Organy podatkowe wskazały ponadto na brak możliwości korygowania podstawy opodatkowania po dokonaniu sprzedaży o kwoty rabatów, upustów oraz innych przypadków, w których cena sprzedanego wyrobu uległa zmniejszeniu po dokonaniu dostawy bowiem ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje regulacji analogicznej do wynikającej z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku VAT wprowadzającego możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów. Ustawodawca wyraził wobec tego w sposób wyraźny brak możliwości dokonywania korekt kwoty należnej z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych. Organ powołał się też w tym zakresie na uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13.06.2012 r., sygn. akt III SA/Po 943/11. Podobny pogląd wyrażony został w uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu z dnia 29.02.2012 r., sygn. akt III SA/Po 944/11. Stwierdzono w nim, że brak jest generalnie podstaw prawnych do korygowania podstawy opodatkowania na skutek powstania różnicy pomiędzy ceną transakcyjną (podaną pierwotnie w fakturze sprzedaży VAT) i ceną ostatecznie uiszczoną przez nabywcę. Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży z art. 10 ust. 1 pkt. w ustawy o podatku akcyzowym nie zostało wprawdzie precyzyjnie zdefiniowane ustawowo, ale nie oznacza to, że przy ustalaniu tej kwoty można stosować automatycznie zasadę wyrażoną w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Trzeba mieć bowiem na uwadze wyraźne odrębności istniejące pomiędzy podatkiem od towarów i usług a podatkiem akcyzowym oraz brak jednoznacznej podstawy prawnej do korygowania podstawy opodatkowania w przypadku podatku akcyzowego na skutek różnicy powstałej pomiędzy ceną transakcyjną a ceną ostateczną sprzedanego samochodu. W ocenie Sądu, zasadne jest przedstawione wyżej stanowisko organów podatkowych. Nie ma racji natomiast strona, gdy wskazuje, że brak w ustawie wyraźnego zakazu dokonywania korekty podstawy opodatkowania po dokonaniu sprzedaży uprawnia do zadeklarowania podatku po uwzględnieniu korekt. W ocenie Sądu, zakaz dokonywania takich korekt wynika z faktu, że żaden z przepisów prawa materialnego z zakresu podatku akcyzowego nie pozwala na takie działanie.

Mając na względzie powyższe, Sąd uznał, że skarga była bezzasadna, wobec czego należało orzec o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).