Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 271/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 października 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 976/12 w sprawie ze skargi G. Z. S.A. w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od G. Z. S.A. w Z. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 976/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez G. S. A. w Ż. (dalej, jako "skarżąca spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 7 lutego 2012 r. nr IBPP1/443-1637/11/LSz w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd I instancji

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług skarżąca spółka zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie "czy na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej, jako "ustawa o VAT) spółce przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Agencję z tytułu świadczonych przez nią usług marketingowych, obejmujących swoim zakresem m.in. wydawanie towarów i usług w ramach prowadzonych działań".

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym skarżąca spółka, przytaczając postanowienia umowy o świadczenie usług, przedstawiła zasady współpracy z agencją marketingową (dalej, jako "Agencja"), która polegała na świadczeniu na jej rzecz usług marketingowych. Wyjaśniła, że ramach tej umowy Agencja prowadzi profesjonalną działalność dotyczącą marketingu, promocji, reklamy i wspomagania rozwoju sprzedaży. Umowa ma charakter umowy kompleksowej i na jej podstawie Agencja samodzielnie zarządza działalnością marketingowo – sprzedażową skarżącej spółki. Dla potrzeb umowy usługi zbiorczo określane są jako usługi sprzedażowo –marketingowe. Skarżąca spółka, w przedstawionym stanowisku własnym, przyjęła, że odpowiedź na postawione wyżej pytanie powinna być twierdząca. Wskazała, że usługa marketingowa jest usługą kompleksową, z której nie wydziela się wartości przekazywanych i wydawanych towarów i usług, przy czym zakupione usługi mają charakter wydatków o charakterze ogólnym, związanych z działalnością skarżącej spółki opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Skarżąca spółka przytoczyła przepisy prawa krajowego regulujące nabycie kompleksowej usługi marketingowej, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 29 ustawy o VAT. Wskazała również na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia o sygn. akt C-69/92, C-349/96, C-2/95), z którego wynikała prawidłowość klasyfikowania nieodpłatnego przekazania towarów, jako elementu usługi marketingowo – reklamowej.

Minister Finansów, w wydanej 7 lutego 2012 r. interpretacji indywidualnej przyjął, że stanowisko skarżącej zaprezentowane we wniosku o wydania interpretacji, jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu podkreślił, że wystawiona przez Agencję faktura VAT dotyczy w rzeczywistości wykonania przez Agencję usługi marketingowej oraz obejmuje zapłatę za kupione towary i usługi, które są nieodpłatnie dostarczane klientom. Na wynagrodzenie wypłacone przez skarżącą spółkę składa się wobec tego wynagrodzenie za usługę marketingową i wynagrodzenie za dostawę nagród dokonywaną na rzecz klientów, którzy otrzymują nagrody. Według Ministra Finansów w sytuacji, gdy faktura obejmuje płatność dokonaną przez skarżącą spółkę za towary i usługi wykonane przez Agencję nieodpłatnie, to w tej części prawo do odliczenia jej nie przysługuje. Jest to bowiem płatność dokonana przez skarżącą spółkę, jako osobę trzecią.

Po wezwaniu przez skarżącą spółkę do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę wydanej interpretacji, Minister Finansów w piśmie z 20 marca 2012 r. odmówił zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2012 r.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2012 r. i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Skarżąca spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez modyfikację przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co skutkowało dokonaniem oceny prawnej w świetle odmiennego stanu faktycznego niż ten, który był przedstawiony we wniosku,

2. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez uznanie, że skarżącej spółce nie przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez Agencję będącą kontrahentem skarżącej spółki z tytułu świadczonych przez nią usług marketingowych, obejmujących swym zakresem m.in. wydawanie towarów i usług w ramach prowadzonych działań,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 395 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. przez uznanie, że w części obejmującej wydatki z tytułu nabywanych przez usługodawcę towarów i usług przekazywanych nieodpłatnie klientom, skarżącej spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ w tym zakresie nie nabywa ona towarów i usług.

W uzasadnieniu skarżąca spółka argumentowała, że nabywa od Agencji usługę reklamową, marketingową i promocyjną, która służy wykonywaniu przez nią czynności opodatkowanych. Podział tej usługi na dwie odrębne jest podziałem sztucznym, podobnie jak częściowe pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji braku wyodrębnienia na fakturze płatności za czynności składające się na usługę. Skarżąca spółka zarzuciła, że stanowisko Ministra Finansów jest sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT. Nie zgodziła się z poglądem, że ponieważ sama nie nabywa towarów, to nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku, gdyż faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Skarżąca spółka podniosła także, że bez znaczenia pozostaje to, że nie wybrała, nabyła i nie dostarczyła towarów (prezentów lojalnościowych) wydanych przez Agencję w jej imieniu, gdyż celem tego działania było zwiększenie obrotu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uchylając zaskarżoną interpretację, przyjął, że stanowisko Ministra Finansów opierające się na ustaleniu, że mamy do czynienia nie z jedną usługą marketingową, lecz z dwoma świadczeniami stanowiącymi czynności opodatkowane: usługą marketingową i dostawą towarów w postaci nagród, przeczyło celowi świadczenia, które było podstawą sformułowanego pytania. Sąd I argumentował, że celem umowy podpisanej Agencją było zlecenie działań mających na celu wzrost obrotu, czyli podstawy opodatkowania działalności gospodarczej skarżącej spółki i umowa ta miała bezpośredni związek i wpływ na jej działalność opodatkowaną. Agencja miała za zadanie opracowanie koncepcji kampanii reklamowej i promocyjnej, którą realizowała własnymi środkami lub przez podwykonawców. Przedmiotem "dostawy" wydzielonej przez Ministra Finansów z tej usługi miały być nagrody lub ich odpowiednik oraz materiały promocyjne zależne od Agencji, która towary skarżącej spółki miała promować, reklamować oraz zachęcać konsumentów do ich nabycia. Takie działanie pozostawało w bezpośrednim związku z działalnością opodatkowaną skarżącej spółki i nie stanowiło ukrycia innej świadczonej na jej rzecz usługi bądź dostawy. Sąd I instancji podkreślił, że bez umowy marketingowej nie byłoby dostawy nagród ustalonych i wytworzonych (dostarczonych) przez Agencję, przy czym poszczególne działania marketingowe nie muszą każdorazowo wiązać się z dostawą nagród. Następnie, odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, sąd I instancji przytoczył treść art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT i podkreślił, że dotyczy on sytuacji, gdy faktura nie odzwierciedla transakcji (puste faktury) lub wprawdzie odzwierciedla transakcje, ale niezgodnie z rzeczywistością. Taka sytuacja nie istniała – jak zaznaczył – w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą spółkę i bez znaczenia pozostawała okoliczność, że Agencja nieodpłatnie dostarczała nagrody w ramach usługi marketingowej. Sąd I instancji przyjął także, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-55/09 odnosił się do innego stanu faktycznego, gdyż podano w nim, że do kosztów usługi zaliczano marżę przez wykonawcę usługi płaconą przy nabyciu nagród. Argumentował, że skarżąca spółka wskazała liczne interpretacje prawa podatkowego wydawane przez organy podatkowe w podobnych sprawach, które potwierdzały zasadność jej stanowiska, a które Minister Finansów całkowicie pominął w swoich rozważaniach. Podkreślił także, że Minister Finansów nie wyjaśnił dlaczego uznał, że skarżąca spółka nie odnosi korzyści z kupowanych usług marketingowych i że wydawane np. otwieracze do butelek, kufle, szklanki, fartuchy barmańskie, wafle, popielniczki, portfele, koszulki z logo, parasole reklamowe, wycieczki, komputery, sprzęt AGD/RTV, bony towarowe nie służą działalności opodatkowanej. Sąd I instancji nie podzielił także stanowiska Ministra Finansów, że dostawa nagród jest czynnością nieodpłatną, gdyż jej koszt mieści się w cenie usługi marketingowej. Podkreślił, że Minister Finansów popadł w sprzeczność przyjmując, że mamy do czynienia z nieodpłatną dostawą ale jednocześnie wskazał, że jej koszty wliczone są w cenę usługi marketingowej i że skarżąca płaci za nie jako osoba trzecia. Podatek zapłaci bowiem nabywca nagrody w cenie zakupionego towaru, który jest reklamowany.

5. Skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez radcę prawnego – pełnomocnika Ministra Finansów, powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.) naruszenie zarówno przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Minister Finansów zarzucił naruszenie art. 146 § 1 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez nieprawidłową ocenę przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i w konsekwencji przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługą kompleksową oraz wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Natomiast w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem rozważań w sprawie jest kompleksowa usługa marketingowa a nie usługa marketingowa i dostawa towarów (nagród),

2. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżącej spółce przysługuje pełne prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia od Agencji usług wynikających z umowy o świadczenie usług, określanych przez strony tej umowy, jako usługi sprzedażowo- marketingowe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Zasadnicza konkluzja wyrażona przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprowadzała się do twierdzenia, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, świadczone na rzecz skarżącej spółki przez Agencję usługi marketingowo – sprzedażowe oraz przekazanie przez Agencję osobom trzecim nagród o charakterze konsumpcyjnym w postaci sprzętu komputerowego, sprzętu AGD/RTV, wycieczek turystycznych itp. stanowiły jedno świadczenie złożone o charakterze kompleksowym, które należało traktować jako jedną usługę sprzedażowo – marketingową. Przekazanie nagród było, według sądu I instancji, świadczeniem pomocniczym w stosunku do usługi marketingowej sensu stricto. Według sądu I instancji przesądzające znaczenie w rozpoznawanej sprawie miało to, że "celem podpisanej umowy z Agencją było zlecenie jej działań mających na celu wzrost obrotu czyli podstawy opodatkowania działalności gospodarczej" (str. 6 uzasadnienia wyroku). Sąd I instancji zaznaczył przy tym, że w rozpoznawanej sprawie nie może mieć zastosowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.), ograniczając się do stwierdzenia, że odnosi się on do innego stanu faktycznego. W przyjętym w wyroku Trybunału stanie faktycznym do kosztów usługi zaliczono bowiem marżę płaconą przez wykonawcę usługi przy nabyciu nagród, a taka sytuacja nie miała miejsca w przedstawionym w sprawie stanie faktycznym.

Stanowiska zajętego przez sąd I instancji nie sposób zaakceptować z niżej przedstawionych względów.

Wbrew temu, co przyjął sąd I instancji istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu powstałego w rozpoznawanej sprawie i stwierdzenia zasadności skargi kasacyjnej ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.). Dotyczy to zwłaszcza tych uwag i wniosków, które odnosiły się do sprawy C-55/09.

W powołanym wyżej wyroku z 7 października 2010 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w odniesieniu do sprawy C-55/09, orzekł, że w ramach programu lojalnościowego dla klientów, takiego jak programy będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym, art. 5, art. 6, art. 11 część A ust. 1 lit. a) oraz art. 17 ust. 2 w brzmieniu wynikającym z art. 28f pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie ich odpowiednikiem jest art. 14, 24, 73 i 168 dyrektywy 2006/112, uwaga NSA), należy rozumieć w ten sposób, że "płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora". W uzasadnieniu Trybunał zwrócił uwagę na to, że wspólny system podatku VAT zasadza się na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku konsumpcyjnego. Podkreślił, że skoro dochodzi do wydania nagród klientom (uczestnikom programu), to powinien zostać uiszczony VAT, który nie będzie już podlegał odliczeniu u innego uczestnika obrotu. Istotne jest przy tym to, Trybunał w powołanym wyżej wyroku przyjął, że sprzedaż towarów oraz świadczenie usług, prowadzące do przyznawania punktów klientom, zaś z drugiej strony przekazywanie prezentów lojalnościowych w zamian za te punkty, stanowią dwie odrębne czynności (pkt 55). Płatności dokonywane w stanie faktycznym sprawy C-55/09, mogą przy tym podzielone na dwa elementy, z których każdy odpowiada odrębnemu świadczeniu (pkt 62).

Według sądu I instancji znaczenie przesądzające przy ocenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy było to, że Trybunał w powołanym wyżej wyroku wskazał na dwojakiego rodzaju charakter płatności dokonywanych przez spółkę Baxi, jako sponsora (w rozpoznawanej sprawie cechom tym odpowiada skarżąca spółka, która ponosi całość kosztów). Rozróżnienie tych płatności wynikało jednak tylko z tego, że w sprawie zawisłej przed Trybunałem podmiot zarządzający (w rozpoznawanej sprawie jego odpowiednikiem była Agencja) do kwoty z tytułu nabycia rzeczy doliczał swoją marżę. W tej sytuacji Trybunał ocenił płatność (jej część) ze strony sponsora jako dotyczącą wynagrodzenia za usługę. W rezultacie naliczona przez podmiot zarządzający marża handlowa, w odróżnieniu od wartości przekazanych osobom trzecim nagród, wchodziła w skład wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz spółki Baxi i w tej części przysługiwało jej odliczenie VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że o ile naliczenie przez podmiot zarządzający marży handlowej stanowiło o różnicy w stosunku do przypadku występującego w niniejszej sprawie, to zasadniczo różnica ta nie miała wpływu na kwalifikację płatności skarżącej spółki w pozostałej części, tj. dotyczącej płatności z tytułu przekazania nagród. Innymi słowy to, że z przedstawionego stanu faktycznego nie wynikało, że Agencja naliczała "marżę" do kwot wydatkowanych na nabycie nagród, przekazanych następnie uczestnikom akcji, nie oznaczało, że wynagrodzenie wykazane w fakturze wystawionej przez Agencję dla skarżącej spółki nie mogło być kwalifikowane w części także jako płatność za dostawę towaru.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zasadnie w skardze kasacyjnej zarzucił, że umożliwienie skarżącej spółce odliczenia podatku naliczonego od usługi marketingowej, której towarzyszy – jako odrębna czynność polegająca na przekazaniu towarów lub usług (nagród) osobom trzecim – może naruszać zasadę opodatkowania konsumpcji oraz zasadę równego traktowania podmiotów. Jeśli bowiem Agencja, nabywając opodatkowane towary lub usługi, które następnie przekazuje nieodpłatnie osobom trzecim, odlicza podatek naliczony związany z ich nabyciem, to wykazanie w fakturze wystawianej dla skarżącej spółki, która obejmuje "kompleksową usługę marketingową" wartości nagród prowadzi w skutkach do opodatkowania tej czynności, mimo, że beneficjentem przekazanych nagród są osoby trzecie. To zaś umożliwia Agencji pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony, który już uprzednio odliczyła przy nabyciu towarów i usług, przekazanych następnie nieodpłatnie, jako nagrody.

Odnosząc się do spornej w rozpoznawanej sprawie kwestii kwalifikacji na gruncie podatku od towarów i usług tak zwanych "świadczeń złożonych", to kwalifikowanie takie powinno dokonywać się przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności konkretnego przypadku, a nie tylko podanego w umowie "celu świadczenia". Nie zawsze bowiem czynności pozostające ze sobą w gospodarczym związku powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym.

Przedstawione wyżej wnioski można wyprowadzić z poglądów wyrażonych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przyjmuje się w nim, że do celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Natomiast w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 23). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 23).

Aby stwierdzić, czy określone dwa elementy stanowią jedną transakcję dla celów podatku VAT należy ustalić, czy owe elementy mogą być świadczone łącznie, a więc czy istnieje związek między tymi elementami. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse oraz z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając przywołane wyżej stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że analiza czynności opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji prowadziła do wniosku, że w wykonaniu przedstawionej w sposób bardzo ogólny umowy o świadczenie usług w rzeczywistości doszło do świadczenia przez Agencję usługi marketingowo – sprzedażowej, której towarzyszyło, jako odrębne świadczenie, przekazanie nagród osobom trzecim, beneficjentom programu marketingowo – sprzedażowego, prowadzonego przez Agencję. Dla obiektywnej oceny skutków tych czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie miał istotnego znaczenia przyjęty w umowie "cel ekonomiczny". Taki cel mógł być bowiem realizowany w różnych formach.

W niniejszej sprawie charakterystyczne było to, że o ile zorganizowanie akcji marketingowej, promocyjnej i reklamowej odbywało się na zlecenie skarżącej spółki, to wydanie nagród, które Agencja nabyła w imieniu własnym i których była właścicielem aż do chwili wydania, miało nastąpić w stosunku do osób trzecich, które występowały w roli konsumentów. W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym występowały bezspornie różne świadczenia, które sąd I instancji określił z jednej strony jako usługę marketingu sensu stricto oraz przekazanie różnorodnych towarów (nagród) mających także charakter "czysto" konsumpcyjny (komputery, sprzęt AGD/RTV, bony towarowe, wycieczki). Przekazanie wspomnianych wyżej towarów miało według sądu I instancji charakter pomocniczy, gdyż "nie stanowiło celu samego w sobie" i służyło do zrealizowania lub wykorzystania usługi głównej. Jednakże, co trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, sąd I instancji w swoich rozważaniach nienależycie rozważył to, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny zawierał różne elementy – świadczenie przez Agencję usługi marketingowej, której beneficjentem była skarżąca spółka, oraz przekazanie nagród, których beneficjentami były osoby trzecie. Nie budziło przy tym wątpliwości to, że wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Agencję na rzecz skarżącej spółki usługi marketingowej obejmowało także poniesione przez Agencję koszty nabycia przekazywanych nagród. W rezultacie wartość wydawanych nagród towarów była jednym z elementów kalkulacji kwot wykazanych na fakturach wystawionych przez Agencję. W cenie usługi zostały bowiem skalkulowane zarówno cena usługi marketingowej sensu stricto oraz cena nagród wydawanych osobom trzecim. Nie było przy tym tak, jak argumentowała strona skarżąca, że nie jest możliwe podzielenie płatności na dwa elementy, z których każdy odpowiadałby odrębnemu świadczeniu. Ustalenie płatności w części obejmującej wartość nagród wydawanych osobom trzecim było możliwe, skoro to Agencja nabywała i przekazywała osobom trzecim nagrody w postaci sprzętu komputerowego, sprzętu AGD/RTV, wycieczek itp. Odrębnym zagadnieniem pozostawała natomiast kwalifikacja dodatkowych kosztów związanych z przekazaniem nagród osobom trzecim (np. koszty transportu, wysyłki itp.). Koszty te – jak wynikało z przywołanego na wstępie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 i C-55/09 – mogą wchodzić w skład wynagrodzenia za świadczone usługi na rzecz skarżącej spółki i w tej części może przysługiwać jej odliczenie podatku naliczonego.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że usługa marketingowa oraz zakup i przekazanie osobom trzecim, w ramach prowadzonej akcji marketingowej, promocyjnej i reklamowej, nagród w postaci towarów lub usług o charakterze konsumpcyjnym, nie były tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

W związku z tym trzeba zgodzić się z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazującym na niekonsekwencję sądu I instancji, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 6) przyjmuje, że działania marketingowe nie muszą każdorazowo wiązać się z dostawą nagród. Tym samym sąd ten także przyjmuje, że wydanie nagrody, którą może być zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług, nie jest elementem koniecznym usługi marketingowej. Usługa taka może być wykonywana oddzielnie, tj. bez wydawania nagród o charakterze konsumpcyjnym. Nie jest także trafne stanowisko sądu I instancji, w którym – zarzucając sprzeczność Ministrowi Finansów – sąd ten przyjmuje, że nie ma istotnego znaczenia to, że poniesione koszty nabycia nagród skarżąca płaci, jako "osoba trzecia" i że to "nabywca nagrody zapłaci podatek w cenie zakupionego towaru, który jest reklamowany" (str. 7). Nie można bowiem przyjmować bez żadnych zastrzeżeń założenia, że ostatecznie cena płacona za towary zawiera w sobie także wartość towarów lub usług przekazywanych w ramach programach lojalnościowych, jeżeli taką samą cenę towarów płaci każdy nabywca, niezależnie od tego czy uczestniczy w tzw. programach lojalnościowych.

Z uwagi na to, że zarzuty naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania okazały się uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uchylił na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Gliwicach do ponownego rozpoznania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd ten winien uwzględnić przedstawione wyżej zapatrywania prawne odnoszące się do kwalifikowania tzw. świadczeń złożonych oraz skutki, jakie dla rozpoznawanej sprawy wynikają z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.).

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.