Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 972/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 1-3, art. 25 ust. 2 i 10
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1055/07 w sprawie ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Z. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1055/07, którym Sąd po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 12 marca 2007 r., w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 11 grudnia 2006 r. oraz zasądził na rzecz Z. D. od Dyrektora Izby Skarbowej we W. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

W pierwszej kolejności Sąd I instancji przypomniał stan sprawy, wskazując, że Z. D. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne składające się z odrębnych działek gruntów rolnych, których część planował zbyć. W dniu 19 maja 2006 r. otrzymał postanowienie nr [...] Burmistrza T. o pozytywnym zaopiniowaniu podziału gruntu działki nr [...] położnej we wsi L. Sprzedał trzy działki gruntu za kwotę 147.060,00 zł w celu zaspokojenia roszczeń dochodzonych w związku z przegranym procesem. Wnioskodawca wyjaśnił, że nie jest podatnikiem podatku VAT, zaś jednorazowa sprzedaż działek przy danych okolicznościach sprawy, tj. zadłużenie, egzekucja komornicza, licytacja, pozbawienie wolności, przy jednoczesnym braku zamiaru dalszych sprzedaży przemawia przeciwko powstaniu obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., postanowieniem z dnia z dnia 11 grudnia 2006 r., uznał stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ podatkowy I instancji podkreślił, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz .535 z późn. zm.), w dalszej części zwanej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Przy czym, za dostawę towarów rozumie się także sprzedaż gruntów (art. 2 pkt 6). Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT. Zwolnienie, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 podatku od towarów i usług dotyczy dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Organ powołał się także na art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego, podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Przy czym, jako działalność gospodarczą ustawodawca traktuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy.

W ocenie organu okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku bezspornie wskazują, iż wnioskodawcy już przy pierwszej sprzedaży działki budowlanej towarzyszył zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy, tj. wielokrotny. O zamiarze takim, w ocenie organu, świadczył wnioskowanie do Burmistrza o wyrażenie zgody na dokonanie podziału geodezyjnego posiadanego gruntu, co oznacza, iż Strona działała z tą świadomością, że grunt zostanie podzielony na mniejsze działki, z przeznaczeniem budowlanym, zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania dla tego terenu. Dokonując podziału posiadanego gruntu na 10 działek o przeznaczeniu innym niż rolnicze, Strona dążyła do podniesienia wartości gruntu przeznaczonego do sprzedaży, a w efekcie do uzyskania z tego tytułu wyższych korzyści materialnych.

W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik wywodził, że zgodnie z przepisami art. 2 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wnioskodawca nie podlega obowiązkowi odprowadzania podatku od osób fizycznych od prowadzonego gospodarstwa rolnego, nie prowadzi produkcji rolniczej określanej w ustawie jako działy specjalne produkcji rolniczej. W ocenie podatnika, nie ma podstaw do uznania, że Strona prowadzi jakąkolwiek działalność gospodarczą w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Decyzją z dnia 12 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Strona prowadzi działalność gospodarcza jako osoba fizyczna prowadząca gospodarstwo rolne. Przepis art. 15 ust 1 ustawy o VAT wprost definiuje prowadzących działalność rolniczą (rolników) jako podatników podatku od towarów i usług. Ponadto, jak wynika ze stanu faktycznego, przedmiotem sprzedaży są trzy z dziesięciu wydzielonych z gospodarstwa rolnego działek przeznaczonych pod zabudowę. Działki te zostały wydzielone z majątku osoby fizycznej wykorzystywanego do prowadzenia działalności podlegającej przedmiotowo opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, także przed 01.05.2004r. Sprzedaż składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlega opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza wywołuje skutek podatkowy bez względu na jej cel lub rezultat. Zatem zbycie środków trwałych podlega opodatkowaniu bez względu na przyczynę sprzedaży. Sposób ich nabycia może wpływać ewentualnie na sposób opodatkowania np. zwolnienie towarów używanych. Natomiast o częstotliwości nie decyduje czasokres wykonywania czynności, ani też ilość dokonywanych transakcji. Decydującym kryterium jest fakt powtarzalności czynności oraz okoliczności, w jakich dochodzi do sprzedaży. Powtarzalność ta może odbywać się w sposób nieregularny - czyli niekoniecznie w tych samych odstępach czasowych- zaś za każdym razem można dokonać dostawy zarówno jednej lub większej ilości działek. W ocenie organu odwoławczego dokonanie podziału nieruchomości rolnej na mniejsze działki budowlane jest jednym z argumentów przemawiających za istnieniem zamiaru dokonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy. O wystąpieniu zamiaru wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy decyduje przede wszystkim podjęcie przez podatnika konkretnych działań wskazujących na intencję dokonywania w przyszłości sprzedaży gruntów w sposób stały i zorganizowany. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dokonana przez Stronę sprzedaż działek z całą pewnością nie była czynnością jednorazową. W momencie dokonywania sprzedaży każdej z działek dla trzech różnych nabywców przesłanka częstotliwości została wypełniona. Dodatkowo wydzielono większą ilość działek niż wynikało to z doraźnych potrzeb Wnioskodawcy, co potwierdza możliwość powtarzalności tym bardziej, że Strona nie posiada innych źródeł utrzymania

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik skarżącego powtórzył zarzuty oraz argumentację na ich poparcie, jakie podniósł na etapie odwołania od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga jest zasadna, jakkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione.

Sąd I instancji przystępując do wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, iż po wejściu Polski do Unii Europejskiej nie wystarcza już ich interpretacja koncentrująca się na wykładni językowej przepisów krajowych. Należy również brać pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego.

Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że podatnikiem podatku od wartości dodanej w rozumieniu Dyrektywy jest każdy kto spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność gospodarczą, w sposób obiektywny (niezależny), w sposób odpłatny i w sposób ciągły (stały) i ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem tj. działania w charakterze podatnika (por. Memento Pratique Francis Lefebvre "Communauté Européenne" s. 838 i nast). Przy czym pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uważa się również wykorzystywanie w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Z powyższych zapisów wynika, że działalność gospodarczą obejmuje również wykorzystywanie majątku rzeczowego oraz wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu. Jednocześnie zakres działalności gospodarczej nie ma charakteru nieograniczonego. Granice wyznaczają tutaj operacje pod tytułem prywatnym lub tzw. "czyste" zarządzanie własnością, które nie przyznają statusu podatnika wykonawcy tych operacji. Dla przedmiotowej sprawy istotny jest pierwszy aspekt wymienionych czynności. Fakt traktowania czynności dotyczących majątku prywatnego jako będących poza zakresem działalności gospodarczej jest konsekwencją użycia w art. 2 Dyrektywy. sformułowania podatnika działającego w takim charakterze. Użycie takiego sformułowania oznacza niewątpliwie, że dany podmiot posiadający generalnie status podatnika (czyli zgodnie z art. 9 Dyrektywy, prowadzący działalność gospodarczą) może w określonych transakcjach występować jako podmiot nie spełniający tych kryteriów. Przeciwny wniosek byłby nieuprawniony zważywszy na konstrukcję ww. przepisu. Konsekwencją takiego rozumowania jest uznanie, że podmiot będący podatnikiem może w określonych sytuacjach dokonać transakcji, nawet odpłatnej, która jednak nie spowoduje opodatkowania VAT.

Porównując regulacje prawa krajowego i prawa unijnego Sąd wskazał, że polska ustawa o VAT stanowi prawie dosłowne powielenie Dyrektywy w zakresie definicji podatnika poza dwoma wyjątkami. Po pierwsze w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT definiującym zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług pominięto sformułowanie ujęte w art. 2 Dyrektywy. tj. "dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze". Po drugie w definicji działalności gospodarczej zawarto dodatkowo sformułowanie o "czynności, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Taki zabieg legislacyjny należałoby raczej traktować jako doprecyzowanie, które w sumie wprowadza większy zamęt w rozumieniu definicji podatnika aniżeli czyni bardziej precyzyjną.

Mając na uwadze, że definicja działalności gospodarczej wyrażona art. 15 ust. 2 ustawy o VAT budzi pewne niejasności Sąd w przedmiotowej sprawie Sąd I instancji dokonał interpretacji dostosowującej ww. przepisu prawa krajowego do wymogów Dyrektywy. W związku z czym uznał, że pojęcie podatnika należy rozumieć w następujący sposób: podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest każdy podmiot /osoba fizyczna, prawna, jednostka nie mająca osobowości prawnej/, który:

1/ prowadzi działalność gospodarczą;

2/ w sposób samodzielny;

3/ bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.

Przy czym pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć całościowo. I tak art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższej definicji wynika w pierwszej kolejności, że dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie m.in. takich sformułowań jak: producent czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec tj. osoba zajmująca się handlem tj. działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za jakąś cenę; usługodawca - podmiot świadczący usługi tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. Użycie w definicji modulanta jakim jest słowo "również" sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej. Można go zastąpić innym modulantem jakim jest słowo "także czy też" (por. "Mały Słownik Języka Polskiego" pod red. B. Dunaj, Warszawa 2005). A zatem "podatnikiem VAT jest ten kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności." ( wyrok WSA Wrocław z 26.01.2007 sygn. akt I SA/Wr 1688/06 nie publ.)

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe upatrując pojęcia działalności gospodarczej w intencji osoby fizycznej dokonywania określonej czynności wielokrotnie, dokonały błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Sąd zatem podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu 6 września 2006 r. o sygn. akt I SA/Wr 1254/05, jak też w Leksykonie VAT J. Zubrzyckiego, że sprzedaż - nawet kilkukrotna - przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Wypada też zauważyć, że organy podatkowe dokonując wykładni wspomnianego przepisu i udzielając interpretacji wskazującej na konieczność opodatkowania czynności sprzedaży działek budowlanych nie zastanowiły się nad kwestią możliwości zwrotu podatku naliczonego na rzecz takiej osoby, co jest nieodłączną konsekwencją posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Stanowisko powyższe zgodne jest z poglądem prezentowanym w orzecznictwie NSA zgodnie z którym " jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie." ( wyrok NSA z 29.10.2007 sygn. akt I FPS 03/07 niepubl.)

Nie zasługuje na uwzględnienie także argumentacja organu II instancji iż sprzedawane grunty, jako wydzielone z gospodarstwa rolnego stanowią składnik związany z działalnością gospodarczą - działalnością rolniczą.

Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT ilekroć w przepisach mowa o działalności rolniczej - rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych. Dla celów podatku VAT działalność rolnicza została więc zdefiniowana jako szczególny rodzaj działalności produkcyjnej i w jej zakres nie wchodzi działalność handlowa a w szczególności obrót nieruchomościami. Takie zawężenie pojęcia działalności rolniczej podyktowana jest szczególnym sposobem opodatkowania działalności rolniczej. W ustawie o VAT podzielono rolników na dwie grupy na rolników ryczałtowych, którzy nie są podatnikami VAT i korzystają ze sprzedaży swoich produktów ze zwolnienia, chociaż mają możliwość częściowego ryczałtowego otrzymywania zwrotu podatku naliczonego w dokonywanych przez nich zakupach i rolników rozliczających się na zasadach ogólnych, którzy są zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Jak już jednak wyżej wskazano, nawet z faktu prowadzenia przez podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT - w tym przepisów Dyrektywy, nie wynika aby każda transakcja dokonywana przez taki podmiot dokonywana była w ramach tej działalności. Także ETS podkreślał w swoim orzecznictwie, że zakres pojęcia działalności rolniczej - ze względu na specyficzny sposób opodatkowania- należy rozumieć ściśle, a "Artykuł 25 szóstej dyrektywy 77/388, (...), należy interpretować w ten sposób, że ten ostatni system ma zastosowanie wyłącznie do dostawy produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych w rozumieniu art. 25 ust. 2 i że inne czynności wykonywane przez rolników ryczałtowych podlegają zasadom ogólnym tej dyrektywy. (...) oddanie w dzierżawę terenów łowieckich przez rolnika ryczałtowego nie stanowi świadczenia usług rolniczych w rozumieniu tej dyrektywy ( Wyrok z 26.05.2005 ETS C-43/04 Finanzamt Arnsberg v. Stadt Sundern (orzeczenie wstępne) LEX nr 221231).

Z treści wniosku podatnika wynika jednoznacznie, że grunty które zamierza zbyć zostały przeznaczone pod zabudowę, co wskazuje, że zostały wyłączone ze składu gospodarstwa rolnego, czyli utraciły związek z prowadzoną działalności rolniczą.

Te okoliczności, jak i wskazany wyżej szczególny zakres pojęcia "działalności rolnicza" nie pozwalają przyjmować, że zbywając działki budowlane skarżący dokonywał sprzedaży w charakterze podatnika prowadzącego działalność rolniczą- czyli działał w charakterze podatnika VAT.

Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że podatnik nie ma i nigdy nie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego zarówno ze względu na formę nabycia ( darowizna) jak i na to, że grunty rolne nie były objęte systemem podatku VAT. Opodatkowanie sprzedaży takich gruntów spowodowałoby w istocie opodatkowanie całości przychodu, co pozostawałoby w sprzeczności z art. 1 ust 2 zdanie 2 Dyrektywy.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Skarga kasacyjna oparta została na następujących podstawach:

1) naruszeniu przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części P.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie przez sąd, iż w sprawie doszło do błędnej wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podczas, gdy w niniejszej sprawie organy podatkowe nie dokonywały wykładni przepisu prawa materialnego, a to przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jedynie prawidłowo zastosowały go do ustalonego bezspornie stanu faktycznego,

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie przez sąd, iż sprzedaż gruntu skarżącego:

- nie miała charakteru działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,

- polegała na sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, nigdy nie był wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej (poza rolniczą) nie miała zatem charakteru handlowego,

- grunt został sprzedany jako przeznaczony pod zabudowę, co wskazuje że został wyłączony ze składu gospodarstwa rolnego, czyli utracił związek z prowadzoną działalnością rolniczą,

Podczas, gdy prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno uwzględniać, że podmiot (rolnik) dokonujący sprzedaży gruntu jest podatnikiem, a jego sprzedaż nie dotyczy majątku osobistego, zaś wyłącznie gruntu z prowadzonej działalności rolniczej powoduje konieczność opodatkowania obrotu uzyskanego z takich transakcji na zasadach ogólnych,

c) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14a § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wyjście przez sąd poza granice sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia, polegające na przyjęciu, iż organy podatkowe nie zastanowiły się nad możliwością zwrotu podatku naliczonego na rzecz podmiotu dokonującego sprzedaży działek budowlanych, co jest nieodłączną konsekwencją posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy przedmiotem rozstrzygania przez organy podatkowe była pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, której zakres wyznaczył składający wniosek w piśmie z dnia 15.11.2006 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 art. 145 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia, z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego, podczas gdy do naruszenia powołanych przepisów nie doszło, a wobec tego należało na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzec o oddaleniu skargi,

2) w konsekwencji, autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie przez sąd przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, pomimo że w ustalonym stanie faktycznym przesłanki jego zastosowania albowiem organy wykazały, że skarżący spełnia kryteria pozwalające do uznania go za podmiot określony tym przepisem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazał m.in., że skarżący dokonując kilkukrotnej sprzedaży gruntów pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną zachowywał się jak podatnik podatku VAT, a fakt, że grunty te zostały wyłączone z jego gospodarstwa rolnego spowodował, że obrót z tych transakcji winien podlegać regułom opodatkowania VAT na zasadach ogólnych. Powołał się również na orzeczenie ETS z dnia 15 lipca 2004 r., sygn. C 321/02, wskazując, że z orzeczenia tego wynika, iż wykorzystywanie majątku dla celów innych niż działalność rolnicza, która to definicja w niniejszej sprawie nie stanowi kwestii wątpliwej, i osiągane z tego tytułu wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu I instancji jest informacja o stosowaniu przepisów prawa podatkowego.

W pierwszym rzędzie należy przypomnieć, że granice postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa strona występująca z konkretnym pytaniem prawnym, jako że art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż składający wniosek podatnik obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz do własnego stanowiska w sprawie. Natomiast postanowienie organu w przedmiocie interpretacji do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej). Regulacja ta oznacza, że organy nie dokonują ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego.

Stosowanie prawa podatkowego należy rozumieć jako określenie konsekwencji prawnych określonego w danej sprawie stanu faktycznego. Aby rezultat taki uzyskać musi nastąpić przyporządkowanie danego stanu faktycznego do odpowiedniej normy prawnej zawartej w poszczególnych ustawach podatkowych dotyczących występujących w naszym Państwie podatków. Normy te określają przede wszystkim zakres podmiotowy i przedmiotowy podatku. A więc przede wszystkim należy ustalić pierwszy z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, czyli podmiot, na który ustawa podatkowa nakłada obowiązek podatkowy.

Przywołując brzmienie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy wskazać że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W tym zakresie należy odwołać się do wywodów zawartych w wyroku NSA z 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07, w którym to orzeczeniu odniesiono się także do kwestii rozważanej przez WSA w zaskarżonym wyroku tj. upoważnienia przez art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością zdefiniowana w art. 4 ust. 2 tego aktu. NSA stwierdził, że: "Okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT.

Zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika bowiem, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Więcej nawet: z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT."

W powyższym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zatem stanowisko prezentowane w zaskarżonym wyroku.

Ponadto jednaj WSA uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT ilekroć w przepisach mowa o działalności rolniczej - rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych. Dla celów podatku VAT działalność rolnicza została więc zdefiniowana jako szczególny rodzaj działalności produkcyjnej i w jej zakres nie wchodzi działalność handlowa a w szczególności obrót nieruchomościami.

Wskazał dalej, że takie zawężenie pojęcia działalności rolniczej podyktowana jest sposobem opodatkowania działalności rolniczej. Podzielono rolników na dwie grupy: rolników ryczałtowych oraz rolników opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Sąd I instancji uznał, że fakt przeznaczenia gruntów pod budownictwo mieszkaniowe, oraz zakres pojęcia działalność rolnicza, świadczą o tym, że skarżący nie działał w charakterze podatnika podatku VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę poglądu powyższego nie podziela. Wyłączenie możliwości opodatkowania ryczałtowego nie przesądza, zdaniem Sądu, możliwości opodatkowania czynności na zasadach ogólnych. W tym miejscu należy przywołać tezy orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Finanzamt Rendsburg przeciwko Detlevem Harasem z dnia 15 lipca 2004 r., sygn. C-321/02 (dostępny w systemie LexPolonica nr 380444). W stanie faktycznym powyższej sprawy D. H. posiadał w 1992 r. gospodarstwo rolne obejmujące, poza 92 hektarami gruntu i budynkami gospodarskimi, również żywy inwentarz składający się z około 60 byków przeznaczonych na tucz, 65 krów mlecznych i 120 sztuk innego bydła. Korzystał on także z mlecznej ilości referencyjnej (kontyngent mleczny) wynoszącej 321.367 kilogramów. Mocą dwóch umów z dnia 12 listopada 1992r. wydzierżawił on część swojego gospodarstwa synowi na okres od 15 listopada 1992 r. do 30 czerwca 2005 r. za zapłatą czynszu. Na podstawie "umowy dzierżawy" oddał mu do dyspozycji teren o powierzchni około 31 hektarów, 65 krów mlecznych oraz swój kontyngent mleczny. Na podstawie "umowy o korzystanie z budynków dla zwierząt" wynajął mu oborę mieszczącą 75 zwierząt. Na pozostałej części swojego gospodarstwa D. H. nadal prowadził działalność. ETS stwierdził, że w sytuacji, w której producent rolny oddał w najem na ponad dwanaście lat zasadnicze składniki swojego gospodarstwa, takie jak grunty, budynek, krowy i kontyngent mleczny, pozbawiając się w ten sposób środków, których zwykle do tej pory używał do wykonywania swojej działalności, polegającej na produkcji mleka, nie może być uznany za świadczącego usługi w rozumieniu art. 25 ust. 2 Szóstej dyrektywy. A zatem z tytułu tego rodzaju najmu producent rolny nie podlega wspólnemu systemowi ryczałtowemu dla producentów rolnych. Dlatego też obrót z tytułu tej działalności nie może być objęty specjalnym systemem przewidzianym w art. 25 Szóstej dyrektywy, nawet jeśli zainteresowany nadal prowadzi działalność polegającą na hodowli lub chowie zwierząt i w z związku z tym podlega on ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT lub - w stosownych przypadkach - stosuje się do niego system uproszczony. Poza tym zainteresowany rolnik może, zgodnie z art. 25 ust. 10 Szóstej dyrektywy, zdecydować się na stosowanie ogólnego systemu podatku VAT lub - stosownie do przypadku - uproszczonego systemu w stosunku do całej prowadzonej przezeń działalności (pkt 37).

ETS stwierdził, że art. 25 Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, ze producent rolny, który wydzierżawił lub oddał w najem na długi okres czasu niektóre spośród zasadniczych składników swojego gospodarstwa rolnego, i który przy pomocy pozostałej części tego gospodarstwa prowadzi działalność rolniczą, z tytułu której objęty jest wspólnym systemem ryczałtowym, o którym mowa w powołanym wyżej artykule, nie może objąć tym systemem ryczałtowym wpływów z takiej dzierżawy lub najmu. Obrót z tytułu rzeczonych umów podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych lub w stosownych przypadkach, objęty jest systemem uproszczonym (pkt 38 wyroku).

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność rolników uznawana jest za działalność gospodarczą. W celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy koniecznym jest zatem ustalenie, czy sprzedaż części majątku, który wchodził w skład gospodarstwa rolnego, stanowi sprzedaż majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Rację należy przyznać stanowisku zawartemu w zaskarżonym wyroku, że sprzedaż działek budowlanych, wyłączonych z gospodarstwa rolnego nie podlega podatkowi ryczałtowemu. Nie wyklucza to jednak możliwości opodatkowania na zasadach ogólnych.

I w tym właśnie zakresie doszło do naruszenia przez WSA prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, co spowodowało konieczność uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. i w konsekwencji uznanie przez Sąd, iż sprzedaż działek nie miała charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i polegała na sprzedaży majątku osobistego. A błędne przedstawienie stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku obrazuje zarazem błędne przyjęcie tego stanu jako podstawy w procesie badania przez Sąd zgodności z prawem rozstrzygnięć organów.

Nie znajduje uzasadnienia twierdzenie WSA, że przedmiotem transakcji sprzedaży był majątek osobisty skarżącego, skoro mamy do czynienia z częścią majątku w postaci gruntu związaną z działalnością skarżącego jako rolnika, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Gdyby skarżący zbywał przedmiotowe działki, które nie wchodziły w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego, na potrzeby prywatne, osobiste, swoje i rodziny, wniosek Sądu I instancji byłby uprawniony.

Uchylenie zaskarżonego wyroku, wobec stwierdzeń powyższych dotyczących wadliwości oceny WSA zakresu podmiotowego w niniejszej sprawie, wadliwości wynikającej z błędnego przedstawienia i przyjęcia do rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy, powoduje niecelowość rozważań, jak chodzi o inne zarzuty skargi kasacyjnej, jak np. zarzut nie zastosowania przez WSA przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.