Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2494/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Krystyna Nowak (spr.), Jerzy Rypina, Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 maja 2004 r. sygn. akt I SA/ Łd 1097/03 w sprawie ze skargi Spółki z o. o. PHZ "M." w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 maja 2004 r. I SA/Łd 1097/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi PHZ "M." sp. z o.o. z siedzibą w Ł. uchylił decyzję Izby Skarbowej w Ł. z 30 czerwca 2003 r. (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Ł. z 27 maja 2002 r. w sprawie określenia Spółce wysokości zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Równocześnie Sąd zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 15.315 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że:

- jak wskazały organy podatkowe:

skarżąca Spółka zawarła dwie umowy o wykup wierzytelności: z P. P.-A. Bankiem SA /obecnie "F." Bank/ - umowę z 12 kwietnia 1999 r., ze zmianą z 15 listopada 1999 r.; z "H." SA - umowę faktoringową (...) z 9 kwietnia 1999 r.

Umowy /jakkolwiek różnie nazwane/ dotyczyły wykupu wierzytelności na zasadzie faktoringu; banki przejęły na siebie wierzytelności z tytułu dostaw towarów w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek dyskontowych i prowizji.

Warunkiem nabycia wierzytelności /stanowiących podstawę do udzielenia kredytu/ było przedstawienie faktur stwierdzających ich istnienie. Jak stanowił par. 1 pkt 2 umowy o kredyt faktoringowy z P. P.-A. Bankiem S.A. przejęcie faktur przez Bank było równoznaczne z wyrażeniem zgody na dokonanie cesji wierzytelności.

Również w "Ogólnych warunkach handlowych" do umowy faktoringowej (...) z "H." S.A. w par. 3 wskazano, iż zbycie wierzytelności następuje na podstawie aktualnej listy niezapłaconych faktur, a "Klient odpowiada za to, że wierzytelności objęte umową faktoringową istnieją i ich przejęcie przez FAKTORA jest prawnie skuteczne". Nie można zatem było twierdzić - jak to podnosiła Spółka, że przedmiotowe umowy były w istocie umowami kredytowymi, a przekazywanie wierzytelności stanowiło jeden ze sposobów zabezpieczenia kredytu. Faktoring jest formą finansowania działalności gospodarczej, alternatywną w stosunku do kredytu.

Umowa faktoringu jest umowa zbliżoną do cesji wierzytelności. W zamian za swą wierzytelność klient otrzymuje zawsze stosowny ekwiwalent pieniężny. Podczas gdy w przypadku cesji wierzytelności chodzi najczęściej o wyeliminowanie długu jaki go obarcza względem cesjonariusza, to w przypadku faktoringu chodzi głównie o uzyskanie kwoty pieniężnej na jaką opiewa wierzytelność przelana na faktora. A zatem faktoring stwarza możliwości finansowania również tych firm, które - niezależnie od przyczyn - nie mają szans na uzyskanie kredytu.

Zapisy umów zawartych przez Skarżącą nie wykazywały cech charakterystycznych dla umów kredytowych ani elementów niemieszczących się w ramach umów faktoringowych.

Podnoszony przez Stronę fakt, że Banki nigdy nie stały się wierzycielami z tytułu przekazanych wierzytelności był bezzasadny.

Jak wynikało z dowodów w sprawie, Spółka część środków pieniężnych w ramach realizacji umów faktoringu uzyskała na podstawie przedłożonych faktorowi faktur sprzedaży towarów, które po otrzymaniu kredytu były korygowane przez nią do zera, bez powiadomienia o tej czynności faktora /banku/. W tej sytuacji wierzytelności wynikające z zakwestionowanych faktur sprzedaży nie stanowiły przychodu Spółki - w ewidencji nie wykazywała żadnych wartości.

Przedmiotem sporu były koszty dotyczące realizacji umów faktoringowych odnoszące się tylko do tych faktur, które Spółka skorygowała w sposób wskazany wyżej.

Na podstawie zawartych umów faktoringowych Spółka dokonała sprzedaży wierzytelności w wysokości wynikającej z przedstawionych faktorowi /bankowi/ faktur sprzedaży. Nie ulega wątpliwości, iż za sprzedaż tych wierzytelności otrzymała określone w umowie środki pieniężne oraz poniosła koszty udostępnienia tych środków /wynikające z umowy/ w postaci odsetek, prowizji i dyskonta.

Spółka /korygując do zera przedstawione bankowi zakwestionowane faktury/ przedstawiła faktorowi należności nieistniejące, co jednak w analizowanej sprawie nie upoważniało do twierdzenia, iż cesja wierzytelności nie nastąpiła. Rzeczywisty brak wierzytelności nie przeszkodził Spółce w dokonaniu ich cesji /i uzyskaniu środków pieniężnych z tytułu zbycia ich faktorowi/.

Kwestię opodatkowania sprzedaży wierzytelności regulowały przepisy art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 3, art. 14 oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przychodem faktoranta był przychód należny choćby nie został jeszcze faktycznie otrzymany. Przy czym przychód ten był należny faktorantowi z tytuły zbycia objętych umową faktoringu wierzytelności w wysokości i na zasadach wynikających z treści zawartych umów. Jeżeli wartość nominalna wierzytelności będącej przedmiotem obrotu jest wyższa od ceny uzyskanej z tytułu jej zbycia, to po stronie faktoranta powstaje strata, która - stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stanowi koszt uzyskania przychodów pod warunkiem jednak, iż wierzytelność ta uprzednio została zarachowana jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy. Bezspornym w sprawie było, iż Spółka sprzedając wierzytelności na podstawie faktur, które następnie zostały wycofane z obrotu gospodarczego /poprzez wystawienie faktur korygujących wartość do zera/ nie dokonała żadnych zapisów w ewidencji księgowej. Stąd bezspornym było - zdaniem organów podatkowych obu instancji, iż wierzytelności wynikające z takich faktur sprzedaży nie stanowiły przychodu należnego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej.

Skoro warunkiem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 39 zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności było zarachowanie tych wierzytelności jako przychodu należnego, to zasadnie zakwestionowano kosztowy charakter wydatków dotyczących odsetek i prowizji faktora.

W ocenie organów podatkowych, obszerny materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym i podatkowym przez organ I instancji jak i w postępowaniu odwoławczym, wskazywał niepodważalnie, że miała miejsce sprzedaż wierzytelności na podstawie umowy faktoringowej, a nie - jak próbowała niezmiennie sugerować Skarżąca - z otrzymaniem kredytu bankowego. W prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy wyjaśnił wszystkie okoliczności sprawy mające wpływ na ustalenie stanu faktycznego.

Organ odwoławczy podjął działania w celu ustalenia:

- czy sytuacja finansowa Spółki uzasadniała potrzebę korzystania z tak znacznych kredytów,

- czy kredyty te były wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem oraz

- na jakie cele wydatkowano środki finansowe uzyskane na podstawie zakwestionowanych faktur sprzedaży.

Jednak przesłuchiwana na tę okoliczność w charakterze świadka Beata Modlińska jak i późniejsze pisemne informacje nadesłane przez Spółkę, niczego nie wyjaśniły ani nie udokumentowały.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi:

Jeśliby strona skarżąca rzeczywiście wykonywała, w spornym zakresie umowy faktoringowe, to winna uzyskać z tego tytuły określony przychód.

W rozpoznawanej sprawie Spółka, która uczestniczyła w umowach określonych i ocenianych przez organy podatkowe jako umowy faktoringowe poniosła w spornym zakresie, określone straty. Straty te wyniknęły z tego, że po przedstawieniu faktorowi faktur, które stanowić miały potwierdzenie przelewanych wierzytelności, strona - następczo - "korygowała te faktury do zera". W istocie rzeczy organy podatkowe ustaliły /więc/ w sprawie, że przyczyną strat nie była sprzedaż wierzytelności ale następna "korekta do zera" faktur przedstawionych faktorowi. Zamiast przychodu z tytułu stanowiącego element faktoringu odpłatnego zbycia wierzytelności strona skarżąca tworzyła i ponosiła straty ponieważ "korygowała do zera" faktury, które miały być płacone faktorowi. Z powodu tegoż to "skorygowania" faktur faktor nie otrzymał od kontrahentów strony wpłat z tytułu wymienionych faktur, które pokrywać miały kwoty zaliczkowo bądź kredytowo wypłacane stronie; ponadto - i pomimo powyższego - nadal naliczał koszty faktoringu w celu obciążenia nimi strony. Przyczyną powyższego stanu rzeczy, podstawą i powodem tworzenia i ponoszenia strat strony w ramach stosunków prawnych ukonstytuowanych umowami ocenianymi przez organy podatkowe jako umowy faktoringowe nie była sprzedaż wierzytelności ale realizowana następczo przez stronę "korekta do zera" faktur uprzednio przełożonych faktorowi, które uprawniony miał być do otrzymywania zapisanych w nich kwot pieniężnych.

Powołany przez Izbę Skarbowa jako /współ/podstawa prawna merytorycznego rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji ostatecznej art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podarku od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu sprzedaży wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Ponieważ więc, jak wywiedziono i oceniono powyżej, zebrany dotąd materiał dowodowy wskazuje, że bezpośrednią podstawą i przyczyną spornych wydatków - strat - nie była sprzedaż wierzytelności ale uniemożliwiające pełne wykonanie umówionego - jak piszą organy - faktoringu następcze /s/korygowanie przez stronę określonych faktur, zastosowanie przez Izbę Skarbowa przywołanego art. 16 ust. 1 pkt 39 należy ocenić jako nieuzasadnione i nieudowodnione wynikami prowadzonego postępowania dowodowego. O nietrafnym - w kontekście dotychczas przeprowadzonych dowodów i ustaleń dowodowych - zastosowaniu przez Izbę Skarbowa art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku od osób prawnych świadczy również i to, że Izba Skarbowa nie wyklucza, iż faktury przedstawione przez stronę kontrahentowi nie odzwierciedlały rzeczywiście istniejących wierzytelności. Jeżeli bowiem, z uwagi na brak jakiegokolwiek postępowania dowodowego w tym przedmiocie, nie można powyższego wykluczyć, to nie można było również w sposób uzasadniony ustalić, że w rozważanym zakresie miała miejsce sprzedaż wierzytelności, na którą, dosłownymi wywodami decyzji i odpowiedzi na skargę a także poprzez przyjęcie kwalifikacji z art. 16 ust. 1 pkt 39, powołuje się Izba Skarbowa. Sprzedaży wierzytelności nie można utożsamiać z obrotem fakturami; przedstawienie kontrahentowi faktury, w której zapisana jest nieistniejąca wierzytelność z pewnością sprzedażą wierzytelności nie jest.

Powołując się na "korygowanie faktur do zera" organy podatkowe ograniczyły się wyłącznie do skonstatowania tych faktów nie przeprowadzając jakiegokolwiek postępowania dowodowego na okoliczność przyczyn, a także merytorycznych oraz prawnych podstaw i uzasadnień tego rodzaju działań strony skarżącej. Przedmiotowe faktury nie zostały /nawet/ przedstawione Sądowi do bezpośredniego oglądu i oceny.

"Korekty do zera" nie zostały przez organy podatkowe zbadane i ocenione nawet z punktu widzenia formalnej prawidłowości ich sporządzenia. Zagadnienia te miały bardzo istotne znaczenie dla zgodnego z prawem rozpatrzenia i załatwienia sprawy. Jeżeli określone faktury stwierdzały wierzytelności nieistniejące, to posługiwanie się tymi fakturami nie stanowiło przelewu, sprzedaży wierzytelności; nikt, także i fakturując, nie może przenieść więcej praw aniżeli mu przysługuje. Zważyć i podkreślić należy, że w sprawie rozważany być powinien przelew wierzytelności a nie tylko i wyłącznie obrót fakturami; pojęcie prawne faktury nie jest tożsame z wierzytelnością. Wobec braku jakiegokolwiek postępowania dowodowego w powyższym zakresie nie można wykluczyć, że sporne umowy nie były przez stronę wykonywane jako umowy faktoringowe i że posługiwanie się przez stronę "korygowanymi /następnie/ do zera" fakturami nie miało na celu /rzeczywistej/ cesji wierzytelności a tylko uzyskanie od wprowadzanego w ten sposób kontrahenta w błąd określonych kwot spłacanych następnie na podobieństwo /np./ wykonywania kredytu lub pożyczki.

Wypowiadając się w sprawie o umowach faktoringowych i o sprzedaży wierzytelności organy podatkowe nie zebrały dostatecznego, rozważonego i ocenionego zgodnie z wymogami prawa procesowego, materiału dowodowego, na podstawie którego - dla określonych skutków /i/ zastosowań prawa podatkowego - stwierdzić można bez wątpliwości rzeczywiste istnienie i wykonywanie przywoływanych węzłów obligacyjnych i stosunków prawnych. Stanowiło to naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o:

I. jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi,

II. zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

Zarzucając:

- naruszenie art. 120, 122, 180 par. 1, 191, 210 par. 4 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ poprzez przyjęcie, że wypowiadając się w sprawie umów faktoringowych i sprzedaży wierzytelności organy podatkowe nie zebrały dostatecznego i ocenionego zgodnie z wymogami prawa procesowego materiału dowodowego a w konsekwencji

- naruszenie art. art. 15 ust. 1, 16, ust. 1 pkt 39 w związku z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ w związku z art. 145 par. 1 ust. 1 pkt "a" cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, że organa podatkowe niezasadnie zastosowały powołany przepis.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał:

Przedmiotem rozpatrywanej sprawy były koszty związane z realizacją umów faktoringowych, zawartych przez Spółkę "M." z P. P.-A. Bankiem S.A. w W. i Handlowym - "H." w W., tj. umów o wykup wierzytelności na zasadach faktoringu. Zgodnie z tymi umowami Banki przejęły na siebie wierzytelności z tytułu dostaw towarów w zamian za wynagrodzenie w postaci odpowiednich odsetek dyskontowych i prowizji.

Zakładając, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA, że w ramach faktoringu dochodzi do sprzedaży wierzytelności przez faktoranta na rzecz faktora, określenie umowy mianem faktoringu nie zmienia faktu, że pozostaje ona umową sprzedaży wierzytelności i tak ją należy zatem traktować.

Przychodem faktoranta jest przychód należny, choćby nie został jeszcze faktycznie otrzymany, przy czym przychód ten będzie należny faktorantowi z tytułu zbycia objętych umową faktoringu wierzytelności w wysokości i na zasadach wynikających z treści zawartej umowy.

W rozpatrywanej sprawie nastąpił obrót wierzytelnościami istniejących, ale tylko do momentu uzyskania od banku, środków pieniężnych, nieistniejącymi stawały się one dopiero w momencie wystawiania faktur korygujących. Bowiem jak wynika z materiału dowodowego faktury sprzedaży przedkładane faktorowi do realizacji w ramach umów faktoringowych, po otrzymaniu środków finansowych spółka w całości korygowała do "zera" w miesiącu ich wystawienia bez powiadomienia faktora. W takiej sytuacji wierzytelności wynikające z zakwestionowanych faktur sprzedaży nie stanowiły przychodów podatkowych czyli nie powstał warunek umożliwiający zaliczenie poniesionej straty na sprzedaży tych wierzytelności do kosztów podatkowych - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy. Stąd trudno uznać za zasadny wywód zawarty w skarżonym wyroku o nieuzasadnionym i nietrafnym zastosowaniu przez Izbę Skarbową tego artykułu. Podstawowe znaczenie w sprawie miał fakt, że korygowane "do zera" faktury sprzedaży będące podstawą do uzyskania kredytu faktoringowego nie miały odzwierciedlenia w ewidencji księgowej.

Nieprawdziwe było stwierdzenie w wyroku, że w rozpatrywanej sprawie Spółka "uczestniczyła w umowach określonych i ocenianych przez organy podatkowe jako umowy faktoringowe". To nie organy podatkowe "oceniały" przedmiotowe umowy jako faktoringowe, lecz Skarżąca zawarła umowy o takiej nazwie. Bezspornym w sprawie bowiem było, że Spółka "M." zawarła 3 umowy o kredyt faktoringowy, szczegółowo opisane i włączone do akt sprawy. W trakcie prowadzonego postępowania nie zmieniono kwalifikacji tych umów. Stwierdzono jedynie, że wydatki związane z obsługą uzyskanego przez Spółkę kredytu faktoringowego na podstawie faktur, które w efekcie nie potwierdzały istnienia rzeczywistych wierzytelności, a więc z naruszeniem warunku koniecznego do nabycia ich przez banki, nie stanowiło kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie istniał związek poniesionych kosztów z uzyskanymi przychodami, jak i nie został spełniony warunek art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej, umożliwiający zaliczenie poniesionej przez Spółkę straty do kosztów podatkowych.

Nieprawdziwe było również stwierdzenie Sądu dotyczące braku jakiegokolwiek materiały dowodowego w zakresie przywołanych "korekt do zera". Z ustaleń organów podatkowych, potwierdzonych wyjaśnieniami Spółki chociażby w piśmie z 20 maja 2003 r. wynikało, że w przypadku wystawiania faktur anulowanych, towar nie był wydawany z magazynu, ponieważ transakcje nie dochodziły do skutku. Natomiast w przypadku faktur korygujących towar był odbierany przez kontrahenta i zwracany do Spółki.

Powyższe potwierdza, że w momencie przedkładania faktur do banku określone wierzytelności istniały. Stawały się natomiast nieistniejącymi w momencie korygowania faktur "do zera".

Za nieprawdziwy należy uznać zatem zarzut Sądu, że w sprawie nie był rozważany przelew wierzytelności a tylko wyłącznie obrót fakturami. Właśnie na tym aspekcie sprawy przede wszystkim skupiły się organa podatkowe. Jak wyjaśniła Spółka w piśmie z 20 maja 2003 r. - korekta jakiejkolwiek faktury powodowała, że Spółka regulowała wszystkie zobowiązania poprzez bezpośrednią spłatę pieniędzy na konto banku /każdy z banków posiadał pełnomocnictwo do rachunku Spółki/, bądź uzupełniała różnice w saldach zobowiązań innymi bieżącymi fakturami, za które nie otrzymała ponownie kredytu. W świetle powyższego o braku uzasadnienia ponoszenia strat z tytułu zawartych umów faktoringowych /oczywiście w części dotyczącej spornych korekt/ świadczy dokonywanie właśnie przez Spółkę spłaty "spornych" wierzytelności do banku. Zatem Spółka miała pełną świadomość posługiwania się spornymi wierzytelnościami do pozyskiwania środków pieniężnych. Stad nie sposób mówić o sugerowanej w wyroku pomyłce. Pomyłka może dotyczyć pojedynczego zdarzenia gospodarczego, a nie zaplanowanego ciągu zdarzeń, jak w niniejszej sprawie. Sposób postępowania banku w przypadku spornych wierzytelności wyjaśnia również pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia 9 czerwca 2003 r.: "... Oznacza to, iż w przypadku braku zapłaty należności przez dłużnika, kolejne faktury dostarczone do banku nie zwiększały puli wypłacanego kredytu faktoringowego, lecz służyły na pokrycie niezapłaconego długu".

Zatem nie mogły być one umarzane - jak zasugerowano w skarżonym wyroku - bo jedynie bank - jako ich właściciel - mógł nimi dysponować. Generowały one jedynie koszty w postaci prowizji, dyskonta i ewentualnych odsetek przeterminowanych, które z uwagi na brak związku z przychodem /brak przychodów/ nie mogły - jak wyżej kilkakrotnie uzasadniono - stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego i kierując się zasadą określoną w art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej wszechstronnie i wnikliwie rozpatrzyły materiał dowodowy, a przyjęte stanowisko było wynikiem trafnie wywiedzionego wniosku, iż kwestionowane wydatki nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu.

W świetle powyższego za nieuzasadnione należy uznać uchylenie przez Sąd na podstawie art. 145 par. 1 ust. 1 pkt "a i c" i art. 135 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji wobec wykazanego powyżej naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego.

Wątpliwości budziło również zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwoty 15.315 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego przy wartości przedmiotu sporu w kwocie 89.829,70 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na uwzględnienie nie zasługiwała.

Na wstępie zauważyć należało, że zgodnie z art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ przedmiotem skargi kasacyjnej może być wyłącznie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego lub postanowienie takiego sądu kończące postępowanie w sprawie.

Formułując zarzut kasacyjny na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa.... należało wskazać przepis procesowy naruszony przez Sąd - ze skutkiem dla wyniku sprawy. Postępowanie sądowoadministracyjne reguluje, od 1 stycznia 2004 r., wskazana ustawa. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie mógł naruszyć art. 120, 122, 180 par. 1, 191, 210 par. 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu... Wymienione przepisy regulowały postępowanie podatkowe i nie były przez Sąd stosowane w trakcie orzekania.

Sąd administracyjny sprawując wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem /art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/, w zakresie wskazanym w art. 3 par. 2 Prawa o postępowaniu..., mógł oczywiście naruszyć art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu... przez niewłaściwą /dowolną/ ocenę - pod względem zgodności z ich treścią - realizacji przez organy podatkowe postanowień wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Przyjmując, że oczywisty zamiar skarżącego został jedynie wyrażony w niewłaściwej formie gramatycznej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut naruszenia przez WSA w Łodzi art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skierowany do opisanego wyroku tego Sądu nie był zasadny.

Powodem uchylenia przez ten Sąd decyzji wymienionych organów podatkowych obu instancji, co wynikało jednoznacznie z obszernego uzasadnienia wyroku, było nieustalenie - w postępowaniu podatkowym czy faktury, których sprawa dotyczyła /korygowane przez Spółkę "M." "do zera"/, w momencie wystawienia dotyczyły jakiegokolwiek faktycznego zdarzenia spośród wymienionych w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, czy też były to dokumenty fikcyjne wytworzone wyłącznie w celu uzyskania określonych środków finansowych z Banków, z którymi Spółka zawarła umowy "faktoringowe". Jeśli nie było transakcji, na które opiewały kwestionowane faktury, to nie powstały wierzytelności, które w zamian za określone środki finansowe i pewne koszty można było przenieść na faktora.

Wbrew przekonaniu skarżącego sprawa ta nie została wyjaśniona. Stwierdzenie, że Spółka "M." wraz z fakturami wydawała towar nabywcy, a w momencie korekty faktur towar odbierała pochodziło od Spółki - podatniczki i było całkowicie gołosłowne. Organy podatkowe nie dokonały jego weryfikacji. W toku całego postępowania sądowoadministracyjnego organy nie wskazały, chociażby przykładowo, na potwierdzenie transakcji /rozwiązanych/ przez jakiegokolwiek kontrahenta Spółki.

Było oczywiste dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że sprzedaż towarów udokumentowana fakturą, sprzedaż wierzytelności z tej transakcji wynikłych i rozwiązanie umowy sprzedaży towarów powodujące korektę faktury "do zera" to trzy różne zdarzenia prawnopodatkowe. Jednak jak zasadnie zauważył Sąd nie można było sprzedać wierzytelności, której w ogóle nie było. To nie wystawienie faktury generowało wierzytelność, a transakcja /faktyczna/ fakturą udokumentowana.

Dla oceny prawidłowego zastosowania przez Sąd - przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem decyzji wymierzającej Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. - przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej niezbędne było ustalenie /prawidłowe/ stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym: czy faktury, w miesiącu wystawienia korygowane przez wystawcę "do zera", odzwierciedlały konkretne transakcje sprzedaży towarów czy też były - jak to eufemistycznie stwierdził Sąd - wynikiem pomyłki wystawcy.

Wątpliwości WSA znakomicie uzasadniał materiał informacyjny zgromadzony w postępowaniu podatkowym. Korygowane faktury opiewały /w 1999 r./ na sumę 4.055.980,55 zł i 1.068.146,12 zł przy deklarowanym przychodzie Spółki 25.512.306,16 zł; nie były w ogóle księgowane, korekt "do zera" Spółka dokonywała w miesiącu wystawienia, a "wierzytelności: były Bankom spłacane /w tej części/ przez wierzyciela, a nie przez dłużników.

W tej sytuacji ocena Sądu, że zaskarżona decyzja wydana została z takim naruszeniem - przez organy podatkowe - wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, iż wyczerpywało to dyspozycję art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. nie nosiła cech dowolności.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w wyroku.