Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 872/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 170, 1rt. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska NSA Maria Serafin-Kosowska Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2014r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2012r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej "A" spółka z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 107.217 (słownie: sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie ( zwany dalej organem II instancji ) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ( zwanego dalej organem I instancji ) z dnia [...] marca 2012 r. nr UKS1891/W2P1/42/52/11/43/025, określającą (...) ( dalej określanej jako Skarżąca ) kwotę zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. w wysokości 95.791.514 zł.

Skarżąca prowadziła działalność, której przedmiotem było udzielanie licencji oraz zarządzanie prawami własności intelektualnej. W rejestrze zakupów za październik 2011 r., wykazała podatek naliczony określony w fakturze VAT nr 11000007/FS/00001 z dnia 12 października 2011 r. wystawionej przez B. spółka z o.o., na wartość netto 512.452.000 zł., podatek VAT 117.863.960 zł., wartość brutto 630.315.960 zł. Z treści faktury wynikało, że przedmiotem dostawy było "wniesienie aportem praw do znaków towarowych w zamian za udziały zgodnie z umową spółki zawartą aktem notarialnym nr 6559/2011 z dnia 11 października 2011 r. Zgodnie z tą umową, spółka zawiązana zastała przez B. spółka z o.o., która objęła wszystkie 13.000 udziałów po 50 zł. każdy, o łącznej wartości 650.000 zł. Udziały pokryte zostały następująco: 3.000 udziałów o wartości 150.000 zł. - gotówką; 10.000 udziałów o wartości 500.000 zł. - wkładem niepieniężnym w postaci prawa do słownego znaku towarowego (...) o numerze rejestracyjnym 627386, objętego prawem ochronnym numer 72466. Łączna wartość aportu wynosiła 512.452.000 zł, a szczegółowy opis przedmiotu aportu oraz jego wartość wynikały z wyceny sporządzonej przez C. sp. z o.o. w K. Nadwyżkę (tzw. agio) w kwocie 511.952.000 zł przelano na kapitał zapasowy.

W dniu 11 października 2011 r. pomiędzy A. sp. z o.o. w organizacji, a B. spółka z o.o. zawarta została umowa przeniesienia własności przedmiotu aportu. B. spółka z o.o. przeniosła na A. spółka z o.o. w organizacji prawa do słownego znaku towarowego (...) o numerze ochronnym 72466 o łącznej wartości 512.452.000 zł. W zamian, B. spółka z o.o. objęła w kapitale zakładowym (...) 13.000 udziałów po 50 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 650.000 zł. ) W umowie określono, że wkładem niepieniężnym pokryte zostaje 10.000 udziałów o wartości nominalnej 500.000 zł.

Mając na uwadze poczynione ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2012 r. nr [...], określił Skarżącej kwotę zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. w wysokości 95.791.514 zł.

W ocenie organu I instancji, w przypadku wniesienia znaku towarowego do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena). W zamian za przeniesienie praw do słownego znaku towarowego (...), którego wartość wyceniona została w raporcie na 512.452.000 zł. B. spółka z o.o. objęła udziały w A. spółka z o.o. o wartości nominalnej 500.000 zł. Organ I instancji przyjął, że nie została określona cena dostawy. Za podstawę opodatkowania należało więc przyjąć zgodnie z przepisem art. 29 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - określanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług) wartość rynkową towarów lub usług pomniejszoną o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Wartość rynkowa marki (...) wyceniona na 512.452.000 zł. stanowiąca całkowitą kwotę, którą musiałby zapłacić nabywca, jest, jak przyjął organ I instancji, kwotą brutto, zawierającą podatek od towarów i usług (23%). W konsekwencji podstawę opodatkowania przeniesienia prawa ochronnego na znak towarowy(...), zgodnie z przepisem art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, należało ustalić rachunkiem "w stu". Wysokość podatku wyliczona według wzoru: (kwota brutto x stawka podatku) / (100 + stawka podatku) wynosi 95.824.357,72 zł, a podstawa opodatkowania 416.627,642,28 zł (512.452.000,00 zł - 95.824.357,72 zł).

Powyższe ustalenia jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski podzielił Dyrektor Izby Skarbowej, który wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Od powyższej decyzji strona, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ( zwanego dalej Sądem I instancji ), który wyrokiem z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 700/12 skargę oddalił.

W uzasadnieniu wskazał, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na potrzeby ustalenia konsekwencji w tym podatku należy przyjąć, że regulacje podatku od towarów i usług w tym zakresie posługują się niezależną siatką pojęć. Udziały (akcje) stanowią na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług formę odpłatności, za wnoszony aport. Wniesienie aportu stanowi w zależności od przedmiotu, dostawę towaru lub świadczenie usługi (sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług), której ekwiwalentem jest objęcie (pozyskanie) określonej w umowie ilości udziałów o określonej wartości nominalnej. Zdaniem Sądu I instancji, w przypadku uzyskania w zamian za wniesiony wkład niepieniężny udziałów o określonej wartości nominalnej to ta wartość, jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowić będzie "kwotę należną" z tytułu wniesienia aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki). Równocześnie podkreślił, że wartość nominalna, to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), przy czym z uwagi na brak odniesienia do wartości rynkowej, może być ona zarówno wartością rynkową jak i od niej odbiegać. W przypadku, kiedy wartość nominalna udziału nie odpowiada jego cenie, a stanowi jedynie tytularne określenie jego wartości podstawę opodatkowania, określoną w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie wartość emisyjna objętych w zamian udziałów. Wartość ta będzie kwotą brutto, co wynika z brzmienia ww. przepisu. Podatek z tytułu tej czynności należy zatem liczyć od sumy tak rozumianej wartości udziałów metodą "w stu".

Sąd I instancji za uzasadniony uznał zarzut błędnego zastosowania w sprawie art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, co nie miało jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia. Zastosowanie w sprawie wskazanego powyżej sposobu ustalania podstawy opodatkowania i przyjęcie, że stanowi ją wartość emisyjna udziałów objętych w zamian za wniesiony aport, pomniejszona o należny podatek, który należy wyliczyć metodą "w stu" prowadzi, jak wskazał, do uznania, że podstawa opodatkowania wynosi, tak jak przyjęły to organy orzekające w sprawie, 416.627.642 zł., a podatek VAT - 95.824.358 zł. W konsekwencji organy na podstawie przepisu art. 88 ust 3a pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług prawidłowo określiły kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 95.791.514 zł.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca domagając się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie P.p.s.a.), tj.:

- art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a., przez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu I instancji, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, w tym bez jednoznacznego wskazania, które ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez Sąd I instancji, a które nie,

- art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. )- dalej w skrócie Ordynacja podatkowa, przez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji w wyroku, dokonania przez Dyrektora Izby Skarbowej sprzecznych, z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, ustaleń faktycznych,

- art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 Ordynacja podatkowa, przez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, nieprawidłowego uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej (wbrew zgodnemu zamiarowi stron i celowi czynności prawnej polegającej na aporcie prawa do znaku towarowego ...), że ustalona przez strony na kwotę 512.452.000 zł wartość tego aportu zawiera podatek VAT (tj. stanowi wartość brutto), podczas gdy zgodnym zamiarem stron i celem tej czynności prawnej było określenie ww. kwoty jako wartości netto,

- art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacja podatkowa, przez niedostrzeżenie w wyroku przez Sąd I instancji pominięcia materiału dowodowego w postaci treści faktury VAT nr 11000007/FS/00001 z dnia 12 października 2011 r. wystawionej przez spółkę B. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej z tytułu przedmiotowego aportu, niedostrzeżenie przez Sąd I instancji nieprawidłowej oceny pisemnych wyjaśnień spółki C. sp. z o.o. z dnia 8 marca 2012 r. sporządzającej wycenę marki (...) z dnia 23 września 2011 r.,

- art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie przez Sąd I instancji nieprzeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jakichkolwiek czynności dowodowych mających na celu wyjaśnienie rzeczywistego zamiaru i celu stron czynności prawnej w postaci aportu prawa do znaku towarowego ...,

- art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 193 §1, §2, §4 i §6 Ordynacja podatkowa, przez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie, pomimo niedostrzeżonego przez sąd pierwszej instancji, nieprawidłowego uznania przez organy postępowania za nierzetelną, okazanej przez Skarżącą ewidencji zakupu, prowadzoną do celów rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2011 r. w części dotyczącej odliczenia podatku naliczonego w wysokości 22.039.602,28 zł.,

- art. 141 § 4 P.p.s.a., przez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu sprawy w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym, uznanie, że w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy obrotem (a tym samym podstawą opodatkowania) z tytułu otrzymanego przez Skarżącą aportu jest wyłącznie wartość nominalna lub emisyjna wydawanych udziałów w spółce A. sp. z o.o., podczas gdy wynagrodzeniem tym była zarówno wartość ww. udziałów, jak i kwota pieniężna w wysokości 117.863.960 zł., zapłacona przez Skarżącą na rzecz B. sp. z o.o.

Naruszenie prawa materialnego - art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

- art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej obrotem (podstawą opodatkowania) z tytułu wnoszonego aportu jest wyłącznie wartość emisyjna lub nominalna wydawanych udziałów, bez konieczności uwzględnienia całości świadczenia należnego zbywcy przedmiotu aportu otrzymywanego w zamian za jego wniesienie, gdy tymczasem z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania stanowi obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, rozumiana jako całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej;

- art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy podstawa opodatkowania wynosiła 416.627.642 zł., a podatek VAT 95.824.358 zł., gdy tymczasem całością świadczenia (obrotem) z tytułu wniesienia przedmiotowego aportu, była kwota 630.315.960 zł. podlegająca pomniejszeniu o kwotę podatku należnego VAT w wysokości 117.863.960 zł., co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania stanowiła różnica ww. kwot (630.315.960 zł - 117.863.960 zł), tj. kwota 512.452.000 zł;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy podatkowe dokonały w prawidłowy sposób wyłączenia z rozliczenia podatku VAT Skarżącego kwoty 22.039.602 zł., określając kwotę zwrotu różnicy ww. podatku na rachunek bankowy w wysokości 95.791.514 zł., podczas gdy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podlegająca zwrotowi na rachunek bankowy Skarżącej wynosiła 117.831.116 zł.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, wskazując na bezzasadność zarzutów kasacyjnych.

Wyrokiem z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 225/13 Naczelny Sąd Administracyjny ( zwany dalej Sądem II instancji ) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z zarzutem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie odpowiadają wymogom ustawowym.

W sprawie, jak wskazał, przedmiotem sporu było określenie podstawy opodatkowania aportu niepieniężnego. Organy podatkowe określiły ją w oparciu o wartość rynkową na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Uznano, że ta wartość wynosi 512.452.000 zł w tym zawiera się podatek VAT. W tym zakresie oparto się na raporcie z wyceny marki ....

Sąd I instancji przyjmując natomiast taką samą wartość opodatkowania zakwestionował podstawę prawną jej określenia, w miejsce wskazanego przez organy art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał art. 29 ust. 1 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok Sądu I instancji wskazał, że sposób argumentacji zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie zawiera bowiem jednoznacznej i jasnej oceny prawnej oraz jej wyjaśnienia.

Sąd I instancji nie uzasadnił użytego przez siebie pojęcia wartości emisyjnej, podczas gdy na gruncie kodeksu spółek handlowych występuje ono jedynie w odniesieniu do spółki akcyjnej oraz spółki komandytowo-akcyjnej, a nie do sp. z o.o. – jak w niniejszej sprawie. Wskazał również, że podstawą opodatkowania aportu niepieniężnego będzie wartość nominalna, czy też emisyjna objętych w zamian udziałów, podczas gdy okolicznością bezsporną było to, że do nowo tworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wniesiono aport niepieniężny, wyceniony na kwotę 512.452.000 zł., w zamian za udziały o wartości 500.000 zł. W pozostałym zakresie aport niepieniężny o wartości 511.952.000 zł został zaliczony na kapitał zapasowy.

W świetle powyższego Sąd II instancji stwierdził, że B. spółka z o.o. za wniesiony aport faktycznie otrzymała udziały o wartości 500.000 zł. Jako niemający znaczenia ocenił fakt, że nadwyżka aportu niepieniężnego, która wynosiła 511.952.000 zł a więc 97,5 % wartości aportu niepieniężnego, została zaliczona na kapitał zapasowy, abstrahując przy tym od dopuszczalności takiego postępowania, gdyż, jak wskazał, agio należy łączyć wyłącznie z wkładem pieniężnym.

W świetle powyższego za całkowicie niezrozumiałe Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko Sądu I instancji, że "podstawą opodatkowania, określoną w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie wartość emisyjna objętych w zamian udziałów", w sytuacji, gdy wartość objętych w zamian za aport niepieniężny udziałów wynosi 500.000 zł. Zarzucił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał w jaki sposób określił podstawę opodatkowania tej części aportu, która jako tzw. agio została zaliczona na kapitał zapasowy.

Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien uwzględnić aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym podstawą opodatkowania wniesienia niepieniężnego wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wartość nominalna udziałów otrzymana przez wspólnika w zamian za ten aport. Zwrócił również uwagę, że z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług będący przedmiotem wykładni został uchylony. Odwołał się również do uzasadnienia projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012 r. (Druk Sejmowy nr 805) gdzie wskazano, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. Zrezygnowano, jak wskazał, z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze – art. 29 ust. 3, a także, gdy cena świadczenia nie została określono – art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie zasada ogólna, zgodnie z którą podstawa opodatkowania określona będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę.

Sąd II instancji powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, w którym stwierdzono, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym kwotę należną stanowi suma wartości nominalnej udziałów.

W świetle powyższego wskazał, że podstawę opodatkowania wyznacza wartość nominalna udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, objęta w zamian za wkład niepieniężny (aport rzeczowy). Skoro udziałowiec otrzymał udziały o wartości nominalnej 500.000 zł., to ta kwota wyznacza podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w ówczesnym brzmieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że trzeba mieć na względzie to, że art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w październiku 2011r. określał, że podstawą opodatkowania jest cała kwota należna za dostawę towaru lub świadczenie usług, a więc wszystko to co nabywca zapłacił. W przypadku nowo powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podmiot ten za wniesione wkłady niepieniężne może "zapłacić" jedynie swoimi udziałami. Są one bowiem wyrazem i odzwierciedleniem praw oraz obowiązków udziałowców. Odmienna sytuacja zachodzi w przypadku dokapitalizowania istniejącej spółki. Może ona bowiem "zapłacić" za wniesiony wkład niepieniężny nie tylko swoimi udziałami, ale także dokonywać świadczeń pieniężnych.

Powołał również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 listopada 2013r., C-249/12 (PP 2013, nr 12, s. 51), w którym wskazano, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej Dyrektywa 2006/112, a w szczególności jej art. 73 i 78, należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej.

Zgodził się również z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, że tezy powyższego wyroku Trybunału Sprawiedliwości pozwalają spojrzeć na zagadnienie podstawy opodatkowania z tytułu aportu dwojako. W sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki, podstawą opodatkowania będzie wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT), a spółka do której wniesiono aport jest obowiązana zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku. W przeciwnym razie suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2014, Unimex 2014).

Podkreślił jednak, że w przypadku nowopowstałych spółek ten sposób opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego nie może mieć zastosowania. Spółka bowiem może w zamian za wniesiony wkład niepieniężny świadczyć jedynie swoimi udziałami.

Pismem z dnia 12 listopada 2014 r., skierowanym do tutejszego Sądu Skarżąca cofnęła skargę, wnosząc o umorzenie postępowania i zwrot uiszczonego wpisu.

Na rozprawie przed tutejszym Sądem, zgodziła się z przyjęciem za podstawę opodatkowania art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumianym w ten sposób, że podstawę opodatkowania stanowi całość świadczenia podmiotu wnoszącego aport, tj. wartość rynkowa wnoszonego aportu powiększona o podatek VAT przekazany w formie pieniężnej. Odmienna interpretacja tego wyroku, jak wskazała, prowadziłaby do pogorszenia jej sytuacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 P.p.s.a.: sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.

W orzecznictwie podkreśla się, że pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA oznacza, że sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę nie może nie dostosować się do zapatrywania prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. postanowienie NSA z dnia 23 marca 2009 r. II GZ 41/2009 http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd I instancji rozpoznający sprawę ponownie, a także organ administracji, nie mogą dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi lub skargi kasacyjnej, nie może też oceniać prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (w odniesieniu do art. 190 P.p.s.a.) lub sądu I instancji (w odniesieniu do art. 153 P.p.s.a.). ( Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 753/2013 LexPolonica nr 8519187 ).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/2005, LexPolonica nr 2211810).

Zdanie pierwsze art. 190 P.p.s.a. adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana, drugie do strony, która składa skargę kasacyjną po ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, a w sposób pośredni do sądu II instancji rozpoznającego ten środek odwoławczy.

W kontekście tego przepisu zwrócić należy również uwagę na treść art. 170 P.p.s.a., zgodnie z którym: orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Wynikający z tego przepisu stan sprawy osądzonej – res iudicata – oznacza, że wydane w sprawie rozstrzygnięcie wiąże strony tego postępowania w zakresie zarówno dokonanych ustaleń faktycznych jak i wyrażonej oceny prawnej.

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 225/13 rozpoznając skargę kasacyjną Skarżącej, nie kwestionując dokonanej przez Sąd I instancji oceny ustaleń faktycznych, dokonał odmiennej od Sądu I instancji, jak również Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, oceny prawnej, przedstawiając w tym zakresie własne stanowisko w sprawie.

Spór dotyczył określenia podstawy opodatkowania w przypadku objęcia udziałów nowoutworzonej spółki w zamian za wniesienie aportem praw do znaku towarowego.

Analiza dotychczasowego przebiegu postępowania wskazuje na to, że zarówno organy jak i Sąd I instancji stały na stanowisku, że w takim przypadku podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa, ustalana metodą "w stu" na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym – tak organy, według Sądu I instancji na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Niezależnie jednak od przyjętej podstawy prawnej Sąd I instancji jak również organy, stały na stanowisku, że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa wkładu niepieniężnego. Z tym, że o ile Sąd jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie stały na stanowisku, że wyceniona wartość rynkowa stanowi kwotę brutto, o tyle Skarżąca twierdziła, że jest to kwota netto.

Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, nie kwestionując ustaleń faktycznych – stwierdził, że są one bezsporne, zarzucił Sądowi I instancji niedokładne i niejednoznaczne wyjaśnienie podstawy prawnej. Wskazał równocześnie, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji powinien wziąć pod uwagę stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanych przez siebie orzeczeniach, zgodnie, z którymi podstawą prawną określenia podstawy opodatkowania w przypadku wniesienia aportem praw do znaków towarowych w zamian za udziały w nowotworzonej spółce z o.o., jest wartość nominalna tych udziałów, przy czym wartość ta stanowi całkowitą cenę zawierającą w sobie podatek VAT, a nie jak przyjęły organy, a później Sąd I instancji, wartość rynkowa. Wskazał również, że w niniejszej sprawie wartość ta została wyraźnie określona w umowie przeniesienia znaku towarowego i wynosi 500.000 zł. Podkreślił, że nowotworzona spółka nie mogła zapłacić za wniesiony do niej wkład niepieniężny w postaci znaku towarowego więcej niż sama posiadała, a więc właśnie udziałami.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok Sądu I instancji nie tylko wytknął temu Sądowi naruszenie przepisów postępowania, ale również ustalił znaczenie przepisów prawa, dokonał ich wykładni.

Zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko, podważa prawidłowość przyjętej przez organy, jako podstawy opodatkowania – wartości rynkowej wkładu niepieniężnego i nakazuje przyjąć jako taką - faktycznie otrzymaną w zamian zapłatę tj. wartość nominalną udziałów, jedyną realną do zapłacenia przez nowo tworzoną spółkę z o.o. – Skarżącą - kwotę.

Tak dokonaną oceną prawną Naczelny Sąd Administracyjny związał nie tylko Sąd, któremu sprawa została przekazana, ale również strony tego postępowania: Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie i Skarżącą.

W świetle powyższego, cofnięcie skargi na obecnym etapie postępowania, powodujące uprawomocnienie się sprzecznej z tą oceną decyzji organu, należało ocenić jako zmierzające do obejścia prawa i na podstawie art. 60 P.p.s.a. uznać za niedopuszczalne.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję jak i decyzję ją poprzedzającą na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. a i 135 w zw. z art. 190 P.p.s.a.

W przedmiocie wykonalności orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, 205 §2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U. z 2013 r., poz.

461 ).

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uwzględni wskazaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnię prawa.