Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 269/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędziowie NSA Elżbieta Rischka Edyta Anyżewska Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi D. R. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 9 stycznia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 269/01

U z a s a d n i e n i e

Izba Skarbowa decyzją z dnia 9 stycznia 2001 r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 16.10.2000 r. Nr [...] określającą panu D. R. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie 14.983,60 zł, wysokość zaległości podatkowej w tym tytule podatkowym w kwocie 14.983,60 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 8.622,80 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Izba Skarbowa podała, co następuje:

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodu (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 powołanej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21 i zwolnionych na podstawie odrębnych przepisów.

Jak wynika z akt sprawy pan D. R. w roku 1998 uzyskał dochody w kwocie 132.303,00 DKK (korony duńskie) z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego będącego w zarządzie przedsiębiorstwa żeglugowego, mającego siedzibę na terytorium Danii. Dane te zostały potwierdzone przez duńską administrację podatkową "Told Skat".

Zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 3 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1979 r. Nr 5, poz. 24) wynagrodzenia z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego mogą być opodatkowane w tym umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Sformułowanie zawarte w tym przepisie oznacza, iż Umawiające się Państwo (w tym przypadku Dania) ma prawo opodatkować taki dochód, jeżeli na podstawie przepisów tego państwa ten uzyskany dochód podlega w tym państwie opodatkowaniu.

Przedmiotowa umowa międzynarodowa w żadnym ze swoich postanowień nie zwalnia jednakże z opodatkowania tych dochodów przez Drugie Umawiające się Państwo (w tym przypadku Polskę).

Zgodnie z przytoczonymi uregulowaniami prawnymi dochody z pracy najemnej na statku morskim osiągnięte w Danii przez obywatela polskiego nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania i podlegają w Polsce opodatkowaniu, z tym że zapłacony za granicą podatek odlicza się od podatku należnego w Polsce.

Zasada unikania podwójnego opodatkowania przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego za granicą została zawarta w art. 23 powołanej umowy międzynarodowej oraz w art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższych uregulowań prawnych odwołujący obowiązany był złożyć zeznanie podatkowe zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zadeklarować do opodatkowania dochód uzyskany z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku.

Wobec nie wypełnienia obowiązków zakreślonych w powołanym przepisie organ pierwszej instancji decyzją z dnia 16.10.2000 r. określił wysokość należnego podatku za rok 1998 w kwocie 14.983,60 zł (art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przy określaniu należnego podatku dochodowego organ pierwszej instancji nie zastosował metody proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego w Danii, gdyż zgodnie z informacją przekazaną przez duńską administrację podatkową "Told Skat" podatek od dochodów uzyskanych przez odwołującego z tytułu pracy na pokładzie statku będącego w zarządzie duńskiego armatora nie został pobrany i zapłacony w Danii.

Przedłożone przez odwołującego do akt sprawy dokumenty, a w szczególności pismo Ministerstwa Podatków Danii nie stanowią dowodu na to, iż podatek od dochodu uzyskanego z pracy na statku duńskiego armatora A został pobrany i zapłacony w Danii. Z przedstawionych dokumentów wynika jedynie, iż odwołujący otrzymywał "wynagrodzenie netto" co nie jest równoznaczne z zapłaceniem podatku w Danii. Odwołujący nie przedstawił żadnego dokumentu, który potwierdzałby fakt zapłaty podatku w Danii oraz wysokość zapłaconego podatku.

System prawa podatkowego Królestwa Danii przewiduje bowiem zwolnienie od opodatkowania dochodów uzyskanych przez marynarzy mających miejsce zamieszkania poza Danią z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach zarejestrowanych w Duńskim Rejestrze Statków.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w ocenie Izby Skarbowej, potwierdza bezspornie, iż podatek od dochodu uzyskanego przez pana D. R. z tytułu pracy najemnej na duńskim statku morskim nie został w Danii zapłacony, a zatem nie może być odliczony od podatku należnego w Polsce.

Na decyzję Izby Skarbowej pan D. R. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy oraz naruszenie art. 15 i art. 23 umowy z dnia 06.04.1976 r. miedzy Rządem Polski a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 1993 r., poz. 90 z późn. zm.) poprzez ich błędną wykładnię, wniósł o jej uchylenie.

Skarżący, uzasadniając skargę podał, iż w roku 1998 nie uzyskał przychodu z jakiegokolwiek źródła położonego na terytorium Polski. Jedynym źródłem jego przychodu w tym roku było wynagrodzenie z pracy najemnej wykonywanej dłużej niż 250 dni na pokładzie statku morskiego należącego do armatora duńskiego. Stosownie zatem do art. 15 umowy wynagrodzenie mogło podlegać opodatkowaniu w Danii i pracodawca potwierdził, iż wynagrodzenie skarżącego zostanie objęte podatkiem dochodowym obowiązującym w Królestwie Danii, a skarżący wybrał opodatkowanie w Danii. Podatek ten zobowiązał się opłacać armator.

W umowie międzyrządowej z 1976 r. w art. 2 ust. 3 pkt b ppkt 5 wskazano podatek od marynarzy jako istniejący i pobierany w Królestwie Danii. Skarżący miał podstawy do uznania, iż uzyskując wynagrodzenie "netto" nie ciążą na nim zobowiązania podatkowe.

Skarżący jest zdania, iż wobec nieuzyskania w roku 1998 dochodu ze źródeł położonych na terenie Polski, nie ma wobec niego zastosowania przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie zaś z pismem armatora duńskiego rozliczony został z podatku dochodowego według prawa duńskiego. Zatem nie ma żadnej zaległości podatkowej w tym tytule podatkowym.

Izba Skarbowa odpowiadając na skargę, podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi.

Pełnomocnik skarżącego w uzupełnieniu skargi na rozprawie powołał się na treść umowy międzynarodowej zawartej z Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Danii z dnia 6 grudnia 2001 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. Nr 43, poz. 368 z 2003 r.), wskazując na odmienne od poprzednio obowiązującego uregulowania kwestii opodatkowania marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, a osiągających dochody z tytułu pracy na statkach armatorów mających siedzibę w Danii. Ponadto pełnomocnik załączył do akt sprawy wydruk pisma Ministerstwa Finansów z dnia 17 kwietnia 2003 r.

Nr PB7/HM-068-306/2434/02-14/03 zawierającego – na podstawie art. 14§ 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – informację o zakresie stosowania przepisów przytoczonej powyżej ustawy między Polską a Danią o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) zważył, co następuje:

Skargi nie można było uwzględnić, albowiem zaskarżona decyzja w stanie prawnym i faktycznym istniejącym na dzień jej wydania, odpowiada prawu.

Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, czyli zgodność decyzji z przepisami prawnymi obowiązującymi w dacie jej podejmowania i dotyczącymi danego roku podatkowego (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269).

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie była ostateczna decyzja Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2001 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998.

Tak więc, uwzględniając wcześniejsze stwierdzenia, legalność tej decyzji można było badać wyłącznie w zakresie zgodności z regulacją prawną obowiązującą w dacie orzekania i dotyczącą wskazanego roku podatkowego.

W związku z powyższym Sąd rozstrzygając zaistniały między stronami spór nie mógł uwzględnić powołanej przez pełnomocnika strony skarżącej aktualnie obowiązującej Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r., której treść opublikowano w dniu 12 marca 2003 r., a więc dwa lata po wydaniu zaskarżonej decyzji. Oczywistym jest, iż postanowień tej Konwencji organ podatkowy nie mógł uwzględnić przy załatwianiu sprawy. Z tej samej przyczyny nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy przedłożone na rozprawie pismo Ministerstwa Finansów z dnia 17 kwietnia 2003 r. zawierające wiążącą organy podatkowe interpretację prawa podatkowego (art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W tym miejscu Sąd pragnie zauważyć, iż w piśmie tym jasno wskazano organom i podatnikom drogę wzruszenia decyzji ostatecznych podjętych w sprawach marynarzy zatrudnionych u duńskich armatorów, tj. art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w powołaniu się na treść art. 28 ust. 3 i art. 14 ust. 3 przywołanej powyżej Konwencji. Wolą strony skarżącej będzie skorzystanie ze wskazanego trybu.

Przechodząc do meritum sprawy należy w pierwszej kolejności odwołać się do treści przepisów art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy podatkowej osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodu (nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1 powołanej wyżej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21 i zwolnionych na podstawie odrębnych przepisów.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 33 powoływanej ustawy, dochody osób fizycznych określonych w art. 3, ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są wolne od podatku, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczypospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

W myśl postanowień art. 15 ust. 3 umowy z dnia 06.04.1976 r. zawartej miedzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1979 r. Nr 5, poz. 24) wynagrodzenia z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Sformułowanie zawarte w tym przepisie oznacza, iż Umawiające się Państwo (w tym przypadku Dania) ma prawo opodatkować taki dochód, jeżeli na podstawie przepisów tego państwa dochód ten podlega w tym państwie opodatkowaniu.

Mająca w tym przypadku zastosowanie Umowa Międzynarodowa w żadnym ze swoich postanowień nie zwalnia jednakże z opodatkowania tych dochodów przez Drugie Umawiające się Państwo w tym przypadku Polskę.

Zasada unikania podwójnego opodatkowania przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego za granicą została zawarta zarówno w art. 23 powołanej umowy, jak i w art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne organy podatkowe zasadnie uznały, iż dochody z pracy najemnej na statku morskim osiągnięte w Danii przez obywatela polskiego nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania i podlegają w Polsce opodatkowaniu, z tym że zapłacony za granicą podatek odlicza się od podatku należnego w Polsce.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym z informacji nadesłanej przez duńską administrację podatkową "Told Skat" oraz dokumenty przedłożone przez stronę wynika, że skarżący w okresie od 01.01.1998 r. do 23.01.1998 r. oraz od 27.02.1998 r. do 25.09.1998 r. i od 13.12.1998 r. do 31.12.1998 r. uzyskał przychód w łącznej wysokości 132.303,00 DKK tytułem zatrudnienia u armatora duńskiego – A.

Z informacji duńskiej administracji podatkowej wynika też, że podatek w Danii nie był pobrany. Skarżący zaś tak w toku postępowania administracyjnego, jak i sądowego nie przedstawił dokumentów pozwalających obalić prawdziwość informacji wynikających ze wskazanego dokumentu zagranicznego organu podatkowego.

Należy podkreślić, iż armator duński dokonał jedynie obniżenia należnego skarżącemu wynagrodzenia o kwotę odpowiadającą podatkowi, który naliczonoby, gdyby dochód według prawa duńskiego nie był zwolniony od podatku za pracę na statkach duńskich armatorów. Zastosowane przez duńskiego pracodawcę obniżenie ma jedynie wpływ na wysokość wynagrodzenia określonego jako "wynagrodzenie netto".

W tej sytuacji zasadnie uznały organy, iż podatek od dochodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu pracy najemnej na duńskim statku morskim nie został w Danii zapłacony i tym samym nie może być odliczony od podatku należnego w Polsce.

Trzeba jeszcze tylko dodać, iż sprawy o podobnym stanie faktycznym i prawnym, jak rozpatrywana, były przedmiotem badania Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Gdańsku (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 2433/00).

Nie znajdując zatem podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w wyroku.