Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 171/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak, Sędziowie NSA P. Janicki, P. Kiss (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2005 roku sprawy ze skargi B. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 171/05

Uzasadnienie

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- B. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu w stosunku do M. i B. małż. K. postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998, po przeprowadzeniu którego decyzją z dn.[...], wydaną z powołaniem się na przepisy m. in. art. 207, art.21 par. 3, art.72 par.1 ustawy z dn.29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dn. 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t. j. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm./ określił dla podatników łączne zobowiązanie podatkowe w powyższym podatku za 1998 rok w kwocie 30.853,40 zł.

W motywach wydanej decyzji organ orzekający powołując się na wyniki przeprowadzonego postępowania stwierdził, że podatnicy w rocznym zeznaniu podatkowym za 1998r. bezpodstawnie dokonali odliczenia od dochodu do opodatkowania w ramach ulgi mieszkaniowej z tytułu budowy domu mieszkalnego kwoty 19.600 zł, podczas, gdy zgodnie z obowiązującym od dn.01.01.1997r. przepisem art. 27a ust.1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługiwało im jedynie odpowiednie odliczenie od kwoty podatku /dokonane przez organ/.

W odniesieniu się do argumentacji podatników powołujących się na rozpoczęcie budowy domu mieszkalnego w roku 1996 i przysługujące im w związku z powyższym prawo do odliczenia poniesionych wydatków na zasadach obowiązujących do końca 1996r. organ podał, że podatnicy stali się współwłaścicielami nieruchomości, na którym była prowadzona budowa domu dopiero na podstawie notarialnej umowy darowizny /od syna/ z dn.06.02.1997r. i również decyzja o pozwoleniu na budowę przedmiotowego budynku została wydana w dn.02.07.1997r. Organ powołał się także na wskazane przepisy ustawy z dn.07.07.1994r. – Prawo budowlane /Dz.U. nr 89, poz.414 ze zm./, zgodnie z którymi warunkiem rozpoczęcia procesu budowy jest uzyskanie pozwolenia na budowę, w związku z czym zdaniem organu prawo do dokonania odliczeń wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe powstało w przypadku podatników dopiero w 1997r. i nie mogą oni korzystać w ramach praw nabytych wynikających z zasad obowiązujących przed dniem 1 stycznia 1997r.

W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji malż. K. wnosząc o jej uchylenie zarzucili, że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię art.26 ust.1 pkt 5 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 1996r. oraz art.3 pkt 11 ustawy-Prawo budowlane, a także z naruszeniem prawa procesowego przez nieprawidłowe dokonanie oceny całości materiału dowodowego i z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organu.

Według podatników z wykładni językowej powołanego przez nich art.26 ust.1 pkt 5 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, aby dopuszczalność odliczenia wydatków poniesionych przez podatnika od jego dochodu do opodatkowania była uzależniona od dokonania wydatków po rozpoczęciu procesu inwestycyjnego i uzyskaniu pozwolenia na budowę. Ich zdaniem z powyższej wykładni nie wynika również, iż wydatki na cele mieszkaniowe muszą dotyczyć własnego budynku mieszkalnego podatnika, budowanego na własnym gruncie. Podatnicy podnieśli, że w 1996r. dokonali zakupu określonych materiałów budowlanych oraz w dn.17.12.1996r. zawarli umowę z wykonawcą na budowę domu mieszkalnego, a odpowiednie dowody potwierdzające powyższe okoliczności zostały przedstawione w Urzędzie Skarbowym, który ich nie kwestionował.

W powyższym zakresie strona powoła się w szczególności na sporządzone przez pracowników Urzędu Skarbowego protokóły z kwietnia 1997r i lipca 1998r., w których stwierdzono, że wykazane przez podatników wydatki zostały udokumentowane.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję uznając, że stanowisko organu pierwszej instancji jest prawidłowe. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro podatnicy uzyskali tytuł prawny do nieruchomości gruntowej, a także wymagane pozwolenie na budowę domu dopiero w 1997r., a więc już po likwidacji ulgi na budowę domu mieszkalnego z możliwością odliczenia poniesionych wydatków od dochodu, to nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do kontynuowania inwestycji budowlanej oraz odliczeń dla celów podatkowych na zasadach obowiązujących do końca 1996r. Podtrzymano także argumentacje organu pierwszej instancji, iż zgodnie z przepisami art. 3 pkt 6 i 12 oraz art.28 ustawy – Prawo budowlane rozpoczęcie procesu budowy domu następuje dopiero z chwilą uzyskania pozwolenia na budowę domu. Na podstawie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, że poniesione przez podatników w 1998r. wydatki na budowę domu mieszkalnego uprawniają ich do skorzystania z odliczenia tych wydatków na zasadach określonych w obowiązującym od dn.01.01.1997r. art.27a ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od podatku a nie od dochodu.

W ustosunkowaniu się do pozostałych zarzutów podatników stwierdzono, że w toku wszczętego w 2004r. z urzędu postępowania podatkowego dokonano z czynnym udziałem strony dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Podniesiono, że w związku z wszczęciem przez Urząd Skarbowy odpowiedniego postępowania podatkowego dotyczącego korzystania przez podatników z ulgi podatkowej związanej z przedmiotową budową domu dopiero w 2004r., postępowanie to oraz wydane w 2004r. decyzje mogły dotyczyć jedynie nieprzedawnionego okresu lat 1998 – 2002, natomiast organ nie mógł dokonać rozliczenia lat wcześniejszych. Stwierdzono również, że sporządzone przez organ pierwszej instancji w latach 1997 – 1998 protokóły dotyczące wydatków na cele mieszkaniowe zostały dokonane w ramach tzw. czynności sprawdzających, co oznacza, iż posiadają one wyłącznie wymiar formalny i wstępny.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze B. i M. małż. K. wnosząc o uchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji w części dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 4.116 zł powtórzyli swoje wcześniejsze zarzuty postawione wobec rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji podnosząc, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię art.26 ust. 1 pkt 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1996r. oraz art. 3 pkt 11 ustawy-Prawo budowlane, a także z naruszeniem art.187 par.1 i art. 121 par.1 Ordynacji podatkowej. Skarżący stwierdzili, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż warunkiem dokonania odliczeń wydatków na budowę domu od dochodu do opodatkowania jest uprzednie uzyskanie pozwolenia na budowę oraz tytułu prawnego do gruntu nie znajduje wystarczającego uzasadnienia w treści art. 26 ust.1 pkt 5b cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 1996r. Strona skarżąca podniosła, że okolicznością niekwestionowaną przez organy podatkowe jest fakt poniesienia już w 1996r. wydatków związanych z budową domu mieszkalnego, która to budowa była prowadzona na nieruchomości gruntowej, będącej własnością syna. Zdaniem skarżących z wykładni językowej powołanego przez nich przepisu art.26 ust.1 pkt 5b cyt. ustawy nie wynika wymóg, aby wydatki przeznaczone na budowę dotyczyły własnego budynku mieszkalnego podatnika, a również pozwolenie na budowę nie jest konieczne w momencie dokonywania wydatków. Stąd też poniesione przez nich w 1996r. wydatki związane z przedmiotową budową, w szczególności dotyczące zakupu materiałów budowlanych stanowiły rozpoczęcie budowy i powodowały nabycie przez nich prawa do ulgi budowlanej na zasadach obowiązujących w 1996r. oraz do kontynuowania tej ulgi w latach następnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył, co następuje;

Skarga nie mogła zostać uwzględniona, albowiem według oceny Sądu brak jest wystarczających podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., a także utrzymana nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem prawa.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący w zakresie rozliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 byli uprawnieni do korzystania z ulgi podatkowej z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego na zasadach określonych w art.26 ust.1 pkt 5 lit. b ustawy z dn. 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t. j. Dz. U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym do końca 1996r., tak jak wnoszą skarżący, czy też mogli korzystać z powyższej ulgi jedynie na zasadach określonych w art. 27a ust.1 pkt 1 lit. b wymienionej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 1998r., tak jak to orzekły organy podatkowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z powołanym wyżej art.26 ust.1 pkt 5 lit.b cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.1997r. podstawą obliczenia podatku dochodowego stanowił dochód po odliczeniu od niego wydatków poniesionych w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika, przeznaczonych na budowę budynku mieszkalnego, natomiast stosownie do art. 2 ust.4a ustawy z dn.21.11.1996r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 137, poz. 638/ podatnikom, którzy w latach 1993-1996 nabyli prawo do odliczania od dochodu wydatków poniesionych na cele określone m.in. w art.26 ust.1 pkt 5 lit.b ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.1996r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na budowę tego budynku mieszkalnego, przysługuje prawo do odliczenia tych wydatków na zasadach dotychczasowych. Należy również zauważyć, iż obowiązujące do końca 1996r. zasady odliczania przedmiotowych wydatków od dochodu do opodatkowania były dla podatników korzystniejsze od zasad wynikających z obowiązującego od dn.01.01.1997r. przepisu art. 27a ust.1 pkt 1 lit. b cytowanej ustawy, wprowadzającego prawo do odliczania odpowiedniej części tego rodzaju wydatków od podatku.

Na podstawie analizy treści przepisu art. 2 ust.4a cyt. wyżej ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, iż podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia występującego w sprawie sporu ma rozważenie, czy skarżący nabyli już w roku 1996 prawo do odliczenia od dochodu do opodatkowania wydatków poniesionych na budowę przedmiotowego budynku mieszkalnego położonego w Ł. i przy ul. A 10/12.

Okolicznością bezsporną w rozpoznawanej sprawie jest fakt, iż skarżący uzyskali tytuł prawny do części nieruchomości gruntowej / do 1/20 części /, na której miał być wybudowany przedmiotowy budynek mieszkalny dopiero na podstawie notarialnej umowy darowizny z dn.06.02.1997r., a odpowiednie pozwolenie na budowę uzyskali na podstawie decyzji z dn.[...].

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy uznać, że skarżący nie mogli w sposób zgodny z prawem rozpocząć budowy przedmiotowego budynku mieszkalnego już w 1996r., które to rozpoczęcie warunkowało kontynuowanie budowy oraz związanej z tym ulgi podatkowej na zasadach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 1997r. Należy bowiem stwierdzić, iż ewentualne nakłady poniesione w 1996r. na budowę przedmiotowego budynku stanowiły nakłady na cudzym gruncie, które stanowiły własność właściciela gruntu /art. 48 kodeksu cywilnego/. W zakresie powyższej okoliczności był wyrażany w orzecznictwie sądowym pogląd, podzielany przez Sąd orzekający, iż warunkiem skorzystania z ulgi budowlanej z art.26 ust.1 pkt 5 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 1996r. jest nabycie własności działki pod budowę jeszcze przed rozpoczęciem budowy /por. wyrok NSA z dn.21.03.2001r. sygn. akt III S.A. 3145/99, opubl. W M.Prawn. 2001/8/427/. Ponadto należy stwierdzić, iż ponieważ przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "budowy budynku mieszkalnego" oraz terminu rozpoczęcia takiej budowy oraz mając na uwadze zasadę jednolitości i spójności systemu prawnego w naszym kraju należy posłużyć się określeniem tych pojęć zawartych w przepisach ustawy z dn. 07.07.1994r. – Prawo budowlane /Dz.U. nr 89, poz.414 ze zm./. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego pod pojęciem "budowa" rozumie się w szczególności wykonanie nowego obiektu budowlanego w ściśle określonym miejscu, natomiast w myśl przepisów art. 3 pkt 12 i art.28 cyt. ustawy termin rozpoczęcia budowy następuje dopiero po uzyskaniu przez inwestora odpowiedniego pozwolenia na budowę. Ewentualne prowadzenie budowy przed uzyskaniem pozwolenia stanowiłoby tzw. samowolę budowlaną powodującą skutki określone w art. 48 Prawa budowlanego /łącznie z rozbiórką obiektu wybudowanego bez zezwolenia/.

Należy również uznać za rzecz oczywistą, że także ewentualne skutki podatkowe pozytywne dla podatnika, związane z poniesieniem wydatków na budowę domu mieszkalnego mogą dotyczyć wyłącznie wydatków dotyczących budowy prowadzonej zgodnie z przepisami prawa budowlanego, a w szczególności na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, albowiem przepisy prawa podatkowego nie mogą premiować podatników wykonujących inwestycję w drodze samowoli budowlanej poprzez przyznanie im ulgi podatkowej związanej z tego rodzajem wydatków.

Według oceny Sądu brak jest dostatecznego uzasadnienia do podzielenia wyrażanego w tej sprawie poglądu skarżących, iż z wykładni językowej przepisu art. 26 ust.1 pkt 5 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 1996r. nie wynikał wymóg, aby ponoszone przez podatnika wydatki na budowę budynku mieszkalnego dotyczyły własnego budynku, albowiem na podstawie zawartego w tym przepisie sformułowania "wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe podatnika, przeznaczonych na ... budowę budynku mieszkalnego" należy przyjąć, że wynikająca z tego przepisu ulga podatkowa ma zastosowanie jedynie do wydatków podatnika poniesionych na budowę własnego budynku mieszkalnego. Należy również uznać, iż budowa przez podatnika budynku mieszkalnego powinna dotyczyć nieruchomości gruntowej, do której podatnik posiada odpowiedni tytuł prawny, który zresztą stanowi jeden z głównych warunków do uzyskania pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego.

Należy zauważyć, iż powyższe stanowisko, iż warunkiem skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 26 ust.1 pkt 5 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było uprzednie uzyskanie przez podatnika wymaganego pozwolenia na budowę domu mieszkalnego /oraz posiadanie tytułu prawnego do nieruchomości/ było w zasadzie powszechnie przyjmowane w orzecznictwie sądowym dotyczącym tego rodzaju spraw / por. wyrok NSA z dn.24,02.1999r. sygn. akt SA/Sz 838/98, publ. w ONSA z 2000r. nr 1 poz.30 lub wyrok NSA z dn. 04.03.1998r. sygn. akt SA/Sz 998/97, publ. w Lex nr 34120/. Natomiast powołane przez skarżących orzecznictwo, w tym zwłaszcza uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dn.26.03.1996r. w sprawie ustalenia powszechnej wykładni art.26 ust.1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają bezpośredniego odniesienia do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Mając na uwadze powyższe stanowisko Sądu należy również uznać, że istotnego znaczenia dla wyniku rozpatrywanej sprawy nie może mieć podniesiona przez skarżących argumentacja związana z dokonanym odliczeniem w latach 1996-1997 od dochodu do opodatkowania wydatków związanych z przedmiotową budową, albowiem przedmiotem kontroli Sądu w tej sprawie jest postępowanie podatkowe oraz decyzje organów podatkowych dotyczące określenia prawidłowej wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art.187 par.1 i art. 121 par. ustawy z dn. 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm./ należy uznać, iż nie znajdują one wystarczającego uzasadnienia i w szczególności nie mogą powodować uchylenia zaskarżonej decyzji. Na podstawie akt sprawy należy stwierdzić, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe dokonały z czynnym udziałem strony dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy oraz rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego, a wydane decyzje zawierają wystarczające uzasadnienia faktyczne i prawne podjętych rozstrzygnięć.

W zakresie zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu należy stwierdzić, iż z przedstawionych akt wynika, że przeprowadzone przez pracowników organu pierwszej instancji w latach 1997-1998 czynności dotyczące kontroli prawidłowości zeznań rocznych skarżących na podatek dochodowy za wskazane okresy podatkowe miały charakter tzw. czynności sprawdzających w rozumieniu przepisów działu V Ordynacji podatkowej. W szczególności zostały one dokonane bez uprzedniego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i w ich wyniku nie zostały wydane żadne rozstrzygnięcia organu podatkowego, w związku z czym czynności te w zasadzie nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych. Należy jedynie zgodzić się ze stroną skarżącą, iż organ podatkowy pierwszej instancji winien już w 1997r. zająć właściwe stanowisko odnośnie prawidłowego określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1996-1997.

Okolicznością niesporną jest natomiast fakt, iż organ podatkowy pierwszej instancji dopiero w dn. [...] wydał w oparciu m.in. o art.165 Ordynacji podatkowej w stosunku do skarżących postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998, na podstawie którego to postanowienia zostało przeprowadzone postępowanie w niniejszej sprawie. Należy również zauważyć, iż w 2004r. organ podatkowy nie był uprawniony do wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy podatkowe przed rokiem 1998.

Z powyższych względów uznając, iż brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dn. 30.08.2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270/ orzekł, jak w sentencji.