Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 712/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 133, art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 76a, art. 247 § 1 pkt 3.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant p.o. Specjalisty Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 grudnia 2011r. sprawy ze skargi B. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia I oddala skargę II zasądza od Skarbu Państwa ( Kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ) na rzecz doradcy podatkowego E. J. Z. kwotę 360 ( trzysta sześćdziesiąt ) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 712/11

UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia B.G., reprezentowanej przez M.L., utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia "[...]" nr. "[...]" o odmowie stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" 2010r. nr. "[...]", którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" 2009r. w sprawie zaliczenia z urzędu nadpłaty w wysokości 538 zł. na zaległości podatkowe.

Z motywów postanowienia wynika, że:

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]" 2009r. wydanym na podstawie art.76 §1, art.76a §1,art.26, art.62 §1 oraz art.55 §2 Ordynacji podatkowej zaliczył nadpłatę w kwocie 538 zł., powstałą na skutek złożenia przez B.G. korekty zeznania PIT-36 za rok 2008, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2003r. i za maj 2004r.Na należność główną za listopad 2003r zaliczono kwotę 265,19zł., na odsetki liczone od 22.12.2003r.do dnia 7.09.2009r.kwotę 194,71 zł. Natomiast na poczet należności głównej za maj 2004r. zaliczono kwotę 49,96zł.,na odsetki liczone od dnia 30.06.2004 do dnia 21.06.2005r.oraz od dnia 4.04.2006r. do dnia 7.09.2009r. kwotę 28,14zł. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" 2010r. Od powyższego postanowienia została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Pismem z dnia 15 lutego 2010r. pełnomocnik podatniczki wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, na podstawie art. 247§1 pkt.3 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu żądania przedstawiono chronologicznie czynności podejmowane przez organy podatkowe po złożeniu deklaracji VAT-7 za maj 2004r., w której strona wykazała do zwrotu kwotę 4.157 zł. Wskazano, że:

-Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w dniu 6.06.2005r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, które nie zostało prawidłowo doręczone ani na adres strony ani jej pełnomocnika.

-W postanowieniu z dnia 11.05.2005r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za uzasadniony zarzut nieterminowego dokonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zwrotu podatku VAT za okres od lutego do maja 2004r. Wskazany organ podatkowy nie zastosował się do ponaglenia, dokonując zwrotu podatku za maj 2005r. dopiero w dniu 26.09.2006r., a więc po niemal półtorarocznej zwłoce.

- Dnia 29.06.2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku strony kwoty 6.375,10 zł., co uczynił z rażącym naruszeniem prawa.

- Powyższy organ podatkowy w dniu 30.03. 2006r. wydał decyzję określającą stronie zobowiązanie VAT za maj 2004r. na kwotę 1.921 zł.

- Dnia 28.04.2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wystawił dwa tytuły wykonawcze: "[...]" na kwotę 1921 zł, zgodny z decyzją z dnia 30.03.2006r. oraz "[...]" na kwotę 4.157zł, opatrzony numerem decyzji o zabezpieczeniu, która wygasła z mocy prawa dnia 30.03.2006r. wraz z wydaniem decyzji określającej zobowiązanie za maj 2004r. Według wiedzy strony, Naczelnikowi Urzędu Skarbowego nie doręczono decyzji wymiarowej i nie ustalono stanu faktycznego w sprawie, przyjmując do realizacji wadliwy tytuł wykonawczy, wydany z rażącym naruszeniem prawa na podstawie decyzji nie istniejącej w obrocie prawnym.

- Dnia 26.09.2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. kwotę 4.584,20zł. tytułem wykonania zwrotu podatku za maj 2004r. zgodnie z deklaracją VAT-7 złożoną przez stronę, naliczając odsetki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zaliczył kwotę 1.443 zł. na należność główną za maj 2004r, określoną decyzją z dnia 30.03.2006r. i objętą tytułem wykonawczym SM6/ 2669 oraz kwotę 220zł. na odsetki od tej kwoty; kwotę 2.538,34 zł. na należność główną za maj 2004r., nie wynikającą z decyzji, a objętą tytułem wykonawczym "[...]" na kwotę 4.157 zł., oraz kwotę 382,86 zł na odsetki od tej kwoty.

-Dnia 3.10.2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. kwotę 478zł. należną stronie tytułem oprocentowania, zgodnie z decyzją Ministra Finansów z dnia 20.05.2005r. Wykonanie tej decyzji po raz kolejny zajęło organowi podatkowemu szesnaście miesięcy. Przekazaną kwotę Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zaliczył na należność główną za maj 2004r. określoną decyzją na kwotę 1.921 zł. Zdaniem strony, przekazana kwota pokryła jej zobowiązanie za maj 2004r. w całości, poprzez zapłatę kwot głównych: 1.443 zł. dnia 26.09.2006r. i 478 zł. dnia 3.10.2006r.

Strona podała, że powyższe okoliczności wynikają z pisma Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22.07.2009r. nr "[...]", którego kopia została dołączona do wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia.

Skoro zobowiązanie za maj 2004r. wygasło przez zapłatę, niedopuszczalne było jego dalsze egzekwowanie. W toku postępowania naruszono więc w sposób rażący art. 120,art.121 § 1, art.122, art.125 § 1, art.180 § 1, art.188 Ordynacji podatkowej. Ponadto, przed wydaniem postanowień nie powiadomiono strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, naruszając art.200 Ordynacji podatkowej. Strona nie mogła się odnieść do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i wskazać ustaleń faktycznych poczynionych przez Naczelnika Wydziału Kontroli nad Urzędami Skarbowymi ( zawartych w piśmie z 22.07.2009r.).

Dyrektor Izby Skarbowej, odmawiając stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia "[...]" 2010r. nr "[...]" wskazał na określone w art. 247§ 1 Ordynacji podatkowej przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Powołując się na bogate orzecznictwo sądów administracyjnych i poglądy doktryny wywiódł, że rażące naruszenie prawa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, określona w art.247 § 3 Ordynacji podatkowej, zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym treścią decyzji.

Stwierdził, że wymienione postanowienie zostało wydane na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia był art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, iż nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art.. 53a,oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem postępowania było zaliczenie nadpłaty, powstałej w wyniku złożenia przez B.G. w dniu 7 września 2009r. korekty zeznania PIT-36 za rok podatkowy 2008r. prawidłowo powołano się na art.76 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozliczenia dokonano zaliczając nadpłatę na należność główną i odsetki za zwłokę w myśl art.55 § 2 Ordynacji podatkowej. Nadpłatę zaliczono na należności, których wymagalność została potwierdzona przez wierzycieli tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. W postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" 2010r. w sposób szczegółowy przedstawiono, na jakie zaległości dokonano zaliczenia i w jakiej wysokości. Zbadano również i odniesiono się do kwestii przedawnienia i wykazano wymagalność należności. Powołano przepisy umożliwiające dokonanie zaliczenia oraz przepisy wskazujące sposób zaliczenia.

Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie zaistniała przesłanka stwierdzenia nieważności postanowienia na podstawie art. 247§ 1 pkt.3 w związku z art.219 Ordynacji podatkowej.

Przedstawiona przez pełnomocnika strony argumentacja nie wskazuje na zaistnienie powołanej we wniosku przesłanki stwierdzenia nieważności. Opisany przebieg postępowania, rozstrzygnięcia organów podatkowych, składane deklaracje, sposób wystawiania tytułów wykonawczych i egzekwowania należności nie ma znaczenia dla postępowania. Złożone żądanie z dnia 15 lutego 2010r. zostało ocenione wyłącznie pod kątem zaistnienia przesłanek określonych w art. 247§ 1 Ordynacji podatkowej. Przedstawione zarzuty mogły być zgłaszane w prowadzonym postępowaniu w związku z zażaleniem na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" 2009r. oraz środkach zaskarżenia, składanych w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 lipca 2009r. dołączone do wniosku również nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności wydanego postanowienia w oparciu o przesłanki wynikające z art.247§ 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej. Załączony dokument opisuje przebieg postępowania i wskazuje na istnienie zaległości.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, że przedstawione we wniosku o stwierdzenie nieważności zarzuty zostały podniesione również w skardze na postanowienie z dnia "[...]" 2010r. nr. "[...]" wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Za nieuzasadnione Organ podatkowy uznał zarzuty naruszenia zasad i przepisów procedury podatkowej. Postępowanie prowadzono zgodnie z powołanymi regulacjami, podejmowano działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, co potwierdzają akta sprawy. Przed wydaniem postanowienia nie zawiadamiano strony w trybie art.200 Ordynacji podatkowej, ponieważ w świetle art.219 tej ustawy do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art.208,210 § 2a i § 3-5 oraz art.211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1 stosuje się również art.240-249 oraz art.252, z tym, że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, 245 § 1 i art.248 § 3, wydaje się postanowienie. Użyty w cytowanym artykule zwrot o obowiązku odpowiedniego stosowania do postanowień wymienionych przepisów oznacza, że unormowań tych nie należy przenosić w sposób mechaniczny, bezpośredni, bez uwzględnienia specyfiki i charakteru prawnego postanowienia. Postanowienia mają bardzo zróżnicowany charakter i wobec każdego rodzaju postanowienia mogą zaistnieć powody odmiennej interpretacji danego przepisu. Wymieniona norma nie zawiera jednak nakazu odpowiedniego stosowania art.200 Ordynacji podatkowej. Przed wydaniem postanowienia na organie podatkowym nie ciąży obowiązek stosowania regulacji art.200, nie narusza to także zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, określonej w art.123 Ordynacji podatkowej.

W zażaleniu na powyższe postanowienie, wniesionym w imieniu strony przez M. L., do protokołu w dniu 19 kwietnia 2010r., podniesiono, że zobowiązanie za maj 2004r. wygasło przez zapłatę, co znajduje potwierdzenie w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w G.- k103-104 akt postępowania oraz k-123. Zdaniem pełnomocnika strony z obu wskazanych dokumentów wynika, że zobowiązanie za maj 2004r. zostało uregulowane w całości. Stąd wszelkie zaliczenia są niedopuszczalne z mocy prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zażalenia. W postanowieniu z dnia "[...]" w pełni podzielił stanowisko wyrażone w postanowieniu z dnia "[...]". Podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia zaistnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, dającej podstawę do stwierdzenia nieważności postanowienia na podstawie art.247 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej nie powiela mechanizmu kontroli instancyjnej. Sprawa nie jest rozpatrywana w całokształcie, z odniesieniem się do wszystkich zgłoszonych przez podatnika okoliczności i dowodów a jedynie w aspekcie zaistnienia którejś z wad wymienionych w art.247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przedmiotem postępowania, zakończonego postanowieniem z dnia "[...]" 2010r., było zaliczenie nadpłaty w kwocie 538 zł. powstałej w wyniku złożenia przez B.G. w dniu 7 września 2009r. korekty zeznania PIT-36 za rok podatkowy 2008r. Zaliczono nadpłatę na zaległości w podatku od towarów i usług, odpowiednio na należność główną i odsetki za zwłokę w myśl art.55 § 2 Ordynacji podatkowej. Nadpłatę zaliczono na należności, których wymagalność została potwierdzona przez wierzycieli tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. W postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" 2010r. w sposób szczegółowy przedstawiono, na jakie zaległości dokonano zaliczenia i w jakiej wysokości. Zbadano również i odniesiono się do kwestii przedawnienia i wykazano wymagalność należności. Powołano przepisy umożliwiające dokonanie zaliczenia oraz przepisy wskazujące sposób zaliczenia. Tym samym, brak jest podstaw do uznania, iż w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 247§ 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej powodujące konieczność stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" 2010r. Organ odwoławczy zauważył, że w rozstrzygnięciu wydanym w I instancji szczegółowo odniósł się do argumentacji pełnomocnika strony, która, w jego ocenie świadczyła o zasadności żądania.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w powołanym przez pełnomocnika strony piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w G. opisano przebieg postępowania i wskazano, że podatniczka posiada zaległość. W związku z tym zarzut nieistnienia zobowiązania uznał za bezzasadny.

Podkreślił, że w postanowieniu o zaliczeniu nadpłaty wskazano, iż należności na które dokonano zaliczenia są wymagalne, a ich wymagalność została potwierdzona przez wierzycieli.

B.G., działając przez dotychczasowego pełnomocnika (swojego brata) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na dwa postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej , zarzucając tym postanowieniom rażące naruszenie prawa. Wniosła o uchylenie postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowań w całości.

W uzasadnieniu wskazała, że organ podatkowy nie dopełnił obowiązku wnikliwego zbadania czy zobowiązanie, które rzekomo miała pokryć strona, rzeczywiście istniało.

Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że w okresie poprzedzającym decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. tj przed 30.03.2006r. nie otrzymała zwrotu podatku VAT za maj 2004r. w kwocie 4.157zł. Mając na uwadze fakt, że postanowieniem z dnia 11.05.2005r. Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązał U S do dokonania zwrotu, należy ustalić, dlaczego zwrot ten został dokonany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia 26.09.2006r., a więc z ponad roczną zwłoką, a co więcej, pół roku po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe strony na kwotę 1.921zł.

Zdaniem strony, ponieważ zwrot nie został dokonany przed wydaniem decyzji z dnia 30.03.2006r. to po upadku zabezpieczenia organy prowadzące egzekucję mogły wystawić jedynie tytuł wykonawczy na kwotę 1.921 zł., a nie miały podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego na kwotę 4.157 zł., co potwierdza jego wycofanie z obrotu prawnego. Skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. kwotę wyższą od zaległości strony, to jest oczywiste, że nie może on w dalszym ciągu prowadzić egzekucji tej kwoty, co jednak czyni. Nadto do wydania postanowienia o zaliczeniu właściwy jest wyłącznie naczelnik tego organu, który jest wierzycielem podatnika- w tym wypadku wyłącznie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. Stąd zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem przepisów o właściwości.

W dalszej części uzasadnienia skargi zawarto argumentację nie odnoszącą się do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej o nr. "[...]", a do drugiego z zaskarżonych łącznie postanowień ( dotyczącego zaliczenia wpłaty dokonanej przez I. L.). Na zakończenie wniesiono o powiadomienie Prokuratury Rejonowej w G. o fakcie popełnienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. przestępstwa potwierdzenia nieprawdy w dokumencie, co do faktu, jakoby strona posiadała zaległości podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniem i odniósł się do zarzutu nie podnoszonego w postępowaniu, a dotyczącego kwestii właściwości organu. Stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego miał kompetencje do wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty ze względu na fakt powstania nadpłaty w tym organie i regulacje określone w art.76 § 1 Ordynacji podatkowej. Wymieniony przepis nakłada na organ obowiązek zaliczenia znanej mu nadpłaty na znaną mu zaległość. Dodatkowo zaznaczył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 30.06.2010r. sygn. akt. I SA/Ol 160/10 oddalił skargę na postanowienie z dnia "[...]" 2010r. w sprawie zaliczenia nadpłaty w kwocie 538 zł.

W toku postępowania przed sądem, (które na mocy postanowienia WSA z dnia 2 grudnia 2010r. sygn. akt. I SA/Ol 532/10 było zawieszone do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej strony od wyroku WSA z dnia 30.06.2010r. sygn. akt I SA/Ol 160/10) ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącej, doradca podatkowy J.Z. złożyła pismo procesowe z dnia 8.12.2010r. w którym sprecyzowała zarzuty i argumentację skargi.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła rażące naruszenie art. 76§1 w zw. z art.52 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu prawnej dopuszczalności zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości, która nie istniała, oraz naruszenie art.127 i 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej przez ograniczenie się przez Organ II instancji w rozstrzygnięciu sprawy wyłącznie do kontroli decyzji Organu I instancji oraz brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej.

W uzasadnieniu powyższego pełnomocnik skarżącej podniosła, że z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe za zaległość podatkową za maj 2004r. przyjęły nie tylko kwotę wynikającą z decyzji z dnia 30.03.2006r. w kwocie 1.921 zł., (+ odsetki za zwłokę) ale także wykazaną w deklaracji VAT-7 kwotę zwrotu podatku- 4.157 zł., który, jak się okazało, był nienależny. Na powyższe wskazuje znajdujący się w aktach sprawy tytuł z dnia 28.04.2006r.na w/w kwotę wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia 30.06.2004r. ( odsetki na dzień wystawienia tytułu wynosiły 657,90 zł). Zauważyła, że skarżąca nie otrzymała tej kwoty zwrotu podatku, ani nie została ona zaliczona na poczet jej zaległości, czy też bieżących lub przyszłych zobowiązań. Kwota ta została zabezpieczona w toku postępowania i złożona na rachunku depozytowym na podstawie decyzji z dnia 29.06.2005r. Natomiast we wrześniu 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał zabezpieczoną kwotę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G.

Z art. 52§1 pkt.1 Ordynacji podatkowej wynika, że na równi z zaległością podatkową traktuje się nienależny zwrot podatku lub zwrot w wysokości większej od należnej, jeżeli podatnik ten zwrot otrzymał, lub został on zaliczony na poczet zaległości lub bieżących czy przyszłych zobowiązań podatkowych.

Brak jest zatem podstaw do uznania za zaległość podatkową – jak to uczyniły organy podatkowe- nienależnego zwrotu podatku, jeżeli skarżąca faktycznie tego zwrotu nie otrzymała. Za niedopuszczalne uznać także należy naliczanie odsetek za zwłokę od kwoty, która nie była zaległością podatkową.

Pełnomocnik skarżącej wskazała na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w którym sam organ potwierdził, że zaległością skarżącej za maj 2004r. jest wyłącznie kwota 1.921 zł. oraz odsetki od tej zaległości. W piśmie Urząd wskazał, że podatniczka nie otrzymała wykazanej w deklaracji za maj 2004r. kwoty zwrotu i w konsekwencji nie musiała oddawać do kasy Urzędu tej kwoty i odsetek. Rozliczenia zabezpieczonej kwoty z tytułu nienależnego zwrotu dokonały zaś między sobą Urząd Skarbowy i Urząd Skarbowy w G. bez udziału podatnika.

Zdaniem pełnomocnik skarżącej dokonanie zatem zaliczenia nadpłaty powstałej w związku ze złożeniem przez skarżącą zeznania PIT- 36 za 2008r. na poczet:

-zaległości, której de facto nie było;

- odsetek od kwoty, która nie była zaległością podatkową rażąco narusza prawo, a zatem stanowi przesłankę do stwierdzenia, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" 2010r., którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" 2009r. w sprawie zaliczenia nadpłaty w kwocie 538zł. na poczet zaległości w podatku VAT za listopad 2003r. i maj 2004r. zawiera wadę, o której mowa w art. 247 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej, uzasadniającą stwierdzenie jego nieważności.

Pełnomocnik skarżącej podniosła, że zaliczanie nadpłat na poczet zaległości czy zobowiązań podatkowych nie jest czynnością wyłącznie techniczną, zaś organ podatkowy nie jest uprawniony do bezkrytycznego dokonywania przerachowań, bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, z zachowaniem wszystkich zasad procesowych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art.127 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej pełnomocnik stwierdziła, że Organ II instancji nie dokonał merytorycznego badania zasadności zażalenia. Nie rozpoznał ponownie sprawy a ograniczył się jedynie do kontroli postanowienia Organu I instancji i powielenia stanowiska tego Organu, bez przedstawienia własnej argumentacji w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 133 i 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U nr.153 poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd orzeka w sprawie na podstawie akt administracyjnych, w granicach sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podstawą orzekania jest materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy. Granicę sprawy wyznacza zaś przedmiot zaskarżenia tj. konkretny akt organu administracji publicznej, kwestionowany przez uprawniony podmiot.

W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli jest ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej o odmowie stwierdzenia nieważności postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, z uwagi na brak stwierdzenia zaistnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Analiza akt podatkowych nie dała podstawy do uznania za słuszne zarzutów skargi, a w szczególności argumentacji zawartej w piśmie procesowym z dnia 8 grudnia 2010r. złożonym przez ustanowionego z urzędu pełnomocnika skarżącej. Przede wszystkim należy zauważyć, że poza sporem pozostaje znakomita część zaliczonej nadpłaty, gdy idzie o wysokość kwot zaliczonych na zaległości podatkowe, na poczet zaległości podatkowej za miesiąc listopad 2003r. Z nadpłaty w kwocie 538zł. na wskazaną zaległość (należność główną i odsetki) zaliczono 459, 90 zł.

Wobec tego, gdyby nawet podzielić stanowisko, że nie istniały zaległości za maj 2004r, a w takiej sytuacji jakiekolwiek zaliczenie stanowi rażące naruszenie art.76 § 1 Ordynacji podatkowej, to taką wadą dotknięta byłaby tylko ta część postanowienia, w której zaliczono 78,10 zł. na zaległości za maj 2004r.

Błędny jest jednak pogląd, że w sprawie nie istniały zaległości, albowiem nie doszło do zwrotu, ani do zaliczenia zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2004r. na poczet zaległości podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że "zamieszanie" związane z rozliczeniem w podatku VAT za maj 2004r. wynika przede wszystkim ze zmiany przez skarżącą miejsca prowadzenia działalności, co spowodowało zmianę właściwości organu podatkowego. Ponad wszelką wątpliwość jednak z dokumentacji sprawy a także opisu działań organów, zawartym we wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia wynika, że wykazana w deklaracji VAT-7 kwota 4.157 zł do zwrotu na rachunek skarżącej, traktowana była przez organy podatkowe jak wierzytelność podatnika względem Skarbu Państwa. Kwota ta, zaewidencjonowana w rachunkowości podatkowej Urzędu Skarbowego, została przekazana wraz z oprocentowaniem Urzędowi Skarbowemu w G. w dniach 26.09. i 3.10.2006r. Oczywiście można rozważać w ogóle zasadność takiego przekazania a w szczególności zaliczenie tej kwoty i odsetek od niej na poczet zobowiązania określonego decyzją z dnia 30.03.2006r., z czego podatniczka wywiodła, że nie istnieją zaległości za maj 2004r. Kwota zwrotu przekazana między urzędami powinna być zaliczona wyłącznie na ten zwrot , który w świetle decyzji z dnia 30.03.2006r. okazał się być nienależnie wykazany przez podatniczkę.

Niewątpliwie, w ujęciu rachunkowym " zaległością", po wydaniu decyzji określającej kwotę zobowiązania za maj 2004r. w wys. 1.920 zł. nie była ta kwota, a kwota 6.077 zł. Ze środków budżetowych na jej pokrycie przekazano kwotę 4.157 zł oraz kwoty 427,20 i 478 zł tytułem odsetek. Zatem podatnik, bez wykazania, że z jego wpłat lub należnych mu zwrotów podatku pokryto kwotę zobowiązania wraz należnymi odsetkami, nie może podnosić, że nie istnieją jakiekolwiek zaległości za maj 2004r. Ewentualnie niezasadne wystawienie tytułu wykonawczego, czy inne działania organów, w szczególności posługiwanie się pojęciami "zaległości podatkowej" w sytuacji, gdy środki finansowe zostały przekazane między organami podatkowymi nie zmienia faktu, że mimo braku fizycznego zwrotu wykazanej w deklaracji kwoty, w istocie rachunkowo została ona rozliczona jak kwota zwrócona z opóźnieniem wraz z odsetkami.

W tej sytuacji wyrażone w zaskarżonym postanowieniu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o braku przesłanki, o której mowa w art.247 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej, do stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" 2010r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o zaliczeniu nadpłaty w kwocie 538zł. na poczet zaległości w podatku VAT za listopad 2003r i maj 2004r. w pełni odpowiada dokonanej przez Sąd ocenie tegoż postanowienia w kontekście pojęcia "rażącego naruszenia prawa".

Słusznie organ podatkowy, wskazując na treść art.219 Ordynacji podatkowej, według którego do postanowień stosuje się odpowiednio również art.240-249 oraz art.252, wywiódł, że unormowań odnoszących się do decyzji nie należy przenosić w sposób mechaniczny, bezpośredni, bez uwzględnienia specyfiki i charakteru prawnego postanowienia. Postanowienia mają bardzo zróżnicowany charakter i wobec każdego rodzaju postanowienia mogą zaistnieć powody odmiennej interpretacji danego przepisu. W myśl art. 76a Ordynacji podatkowej zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Z istoty swojej, w dużej mierze ma ono charakter techniczno-rachunkowy, a kwestie np. błędnego wyliczenia kwot odsetek od zaległości czy oprocentowania nadpłaty, jako wymagające szczegółowych wyliczeń, nie mogą być oceniane w kategoriach rażącego naruszenia art.76 czy art.52 Ordynacji podatkowej.

Wskazać też należy, że skarga podatniczki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" 2010r. została oddalona wyrokiem tut. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2010r sygn. akt. I SA/Ol 160/10, natomiast wyrokiem z dnia 15 września 2011r. sygn. akt. I FSK 1218/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wymienionego wyroku sądu I instancji. Zatem postanowieniu, którego stwierdzenia nieważności domagała się strona, nie można zarzucić nie tylko "rażącego" ale także "zwykłego" naruszenia prawa.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

O wynagrodzeniu doradcy podatkowego ustanowionego z urzędu Sąd postanowił na podstawie § 3. ust. 1 pkt 2 w związku z § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31.01.2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153) oraz w związku z art. 250 p.p.s.a.