Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 486/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 2 art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi V. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2014 r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego V. W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. V. W. (dalej przywoływany jako: "Skarżący") w okresie od listopada 2009 r.

do stycznia 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "L. [...]" V. W. W ramach działalności prowadził sklep stacjonarny zajmujący się sprzedażą programów komputerowych.

2. Skarżący złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług VAT-7 za:

– listopad 2009 r. (podatek należny [...] zł, podatek naliczony do odliczenia [...] zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym [...] zł, w tym do zwrotu [...] zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł),

– grudzień 2009 r. (podatek należny [...] zł, podatek naliczony do odliczenia

[...] zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł,

– styczeń 2010 r. (podatek należny [..] zł, podatek naliczony do odliczenia [...] zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym [...] zł, w tym: do zwrotu na rachunek podatnika [...] zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

[...] zł.

3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej przywoływany jako: "Organ kontroli") wszczął z urzędu i przeprowadził wobec Skarżącego w dniach od

22.03.2010 r. do 28.07.2010 r. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r. oraz za styczeń 2010 r.

4. W trakcie postępowania Organ kontroli stwierdził, że Skarżący prowadził internetową sprzedaż towarów za pośrednictwem serwisu A. pod nazwą "l."

oraz w sklepie internetowym o adresie [...] Przedmiot sprzedaży stanowiła oryginalna, licencjonowana odzież i gadżety związane z grami komputerowymi RPG (role playing games).

Analiza dokumentów źródłowych wykazała, iż w okresie od listopada 2009 r. do stycznia 2010 r. podatnik zakupił od firmy "L. E. M." S. z o. o. w W. łącznie [...] sztuk gier komputerowych o nazwie "C. O. D. M. W. 2" (dalej powoływanych jako: "gry") na łączną wartość netto [...] zł (VAT – [...] zł) na podstawie faktur VAT, które ujęte zostały w rejestrach zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz rozliczone w deklaracjach podatkowych VAT-7.

Na podstawie dokumentów sprzedaży przedłożonych przez Skarżącego Organ kontroli skarbowej ustalił, że nie dokonywał on sprzedaży gier komputerowych nabytych od firmy "L. E. M." S. z o.o. z siedziba w W. Nie posiadał przedmiotowych gier w ofercie prowadzonego sklepu internetowego, jak i nie wystawiał tych gier do sprzedaży na aukcjach w serwisie A.

W toku postępowania Organ kontroli przeprowadził oględziny towarów (gier) w miejscu prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej.

W trakcie oględzin stwierdzono, że w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej nie było gier komputerowych, które jak wyjaśniał do protokołu oględzin Skarżący zostały w całości zlikwidowane. Skarżący w związku z tym przedłożył fakturę VAT nr [...] z dnia 2.04.2010 r. dokumentującą przekazanie magnetycznych i optycznych nośników informacji do P. G. K. s. z o.o. w K. (powoływanej dalej jako: "PGK") w celu ich utylizacji. Skarżący poinformował, iż nie sporządzono wewnętrznego protokołu zniszczenia przedmiotowych gier. Ponadto towar był pełnowartościowy, bez uszkodzeń.

W piśmie z dnia 29.04.20l0 r. Skarżący uzupełnił wyjaśnienia dotyczące likwidacji gier komputerowych i wskazał, że był to towar pełnowartościowy, nieuszkodzony, jednakowego rodzaju, zakupiony od oficjalnego dystrybutora gry w Polsce firmy L. E.M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Towar został zakupiony celem dalszej hurtowej odsprzedaży w oparciu o ustną umowę przyrzeczenia jego kupna

z wiarygodnym kontrahentem, jednakże z przyczyn niezależnych od Skarżącego, nie doszło do sprzedaży. W związku z tym Skarżący podjął próby sprzedaży towaru

w obrocie detalicznym, jednakże bez powodzenia. Skarżący nie podejmował jednak prób zwrotu gier dystrybutorowi.

W związku z powyższym pismem z dnia 5.05.2010 r. Organ kontroli wystąpił do dystrybutora gier z prośbą o udzielenie m.in. następujących informacji: kiedy odbyła się w Polsce premiera przedmiotowych gier, czy zakupiona przez Skarżącego gra jest nadal towarem aktualnym, czy też na dzień 1.04.20l0 r. gra ta mogła już utracić walor handlowy, czy możliwy byłby zwrot zakupionych gier przez Skarżącego i w jakim zakresie. W odpowiedzi dystrybutor poinformował, że premiera gry w Polsce odbyła się w dniach 2-9.11.2009 r., gra cały czas posiada walory handlowe oraz Skarżący może dokonać nawet całkowitego zwrotu zakupionego towaru do sprzedawcy.

W toku postępowania przeprowadzono również czynności sprawdzające

w PGK w zakresie prawidłowości udokumentowania przyjętych do utylizacji magnetycznych i optycznych nośników informacji oraz tworzyw sztucznych od Skarżącego w okresie od listopada 2009 r. do kwietnia 2010 r. Ustalono, że w zbiorach dokumentów PGK znajduje się faktura VAT nr [...] z dnia 2.04.2010 r. dokumentująca przyjęcie odpadu - magnetycznych i optycznych nośników informacji

i tworzywa sztucznego od Skarżącego na wartość netto [...] zł i podatek od towarów

i usług w wysokości [...] zł. W przedmiocie przyjęcia ww. odpadów wyjaśnienia złożyli także pracownicy PGK.

Świadkowie wskazali, że odpad był w kartonach, część opakowań od gier była rozfoliowana, a w opakowaniach, które były sprawdzone nie znajdowały się żadne instrukcje czy też dokumenty. Następnie odpady zostały przewiezione

w dniu 12.04.20l0 r. do Z. O. O. w S. transportem

PGK.

Pracownik zatrudniony na stanowisku kierownika w Z. O. O.

w S. w piśmie z dnia 18.05.2010 r. wyjaśnił, że przyjął jeden kontener odpadów elektronicznych zawierający płyty z grą elektroniczną. Odpad zmagazynowano

w M. O. N. i tam nadal pozostaje.

W dniu 7.06.2010 r. w Z. O. O. w S. Organ kontroli skarbowej przeprowadził oględziny przedmiotowych odpadów w postaci przedmiotowych gier. Ponadto ustalono, że gry dostarczono w kartonach po 25 sztuk.

5. Organ kontroli wydał w dniu 28.07.2010 r. decyzję nr [...] określającą Skarżącemu w podatku od towarów i usług za:

– listopad 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł,

– grudzień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– styczeń 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł.

Organ kontroli stwierdził, że dokonywanych przez Skarżącego w okresie od listopada

2009 r. do stycznia 2010 r. zakupów przedmiotowej gry komputerowej nie można uznać za czynności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakupienie znacznych ilości gier, a następnie przekazanie ich do zniszczenia według Organu kontroli nie można uznać za działalność zarobkową.

W związku z powyższym nie uznano zakupów gier dokonanych na podstawie faktur VAT ujętych w rejestrach zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów

i usług za listopad i grudzień 2009 r. oraz za styczeń 2010 r., za towary wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wobec tego Organ kontroli stwierdził, że Skarżący nie ma prawa do odliczenia kwot podatku od towaru i usług naliczonego w fakturach.

6. Skarżący pismem z dnia 24.08.2010 r. odwołał się od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu Skarżący zarzucił Organowi kontroli, że ten nie dokonał rozliczenia ilościowego gier składowanych w PGK, przez co błędnie zakwalifikował do zlikwidowanych gier także gry zakupione w styczniu 2010 r. Te natomiast zostały sprzedane odbiorcy z Republiki C. na postawie faktury VAT nr [...] z dnia 1.06.2010 r. Ponadto wskazał, że Organ kontroli nie uwzględnił wyjaśnień składanych przez Skarżącego w toku postępowania.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Organu kontroli.

8. Na powyższą decyzję Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie skargę z dnia 23.12.2010 r. wnosząc o jej uchylenie decyzji w całości.

Sąd wyrokiem z dnia 27.04.2011 r. sygn. akt I SA/Sz 85/11 oddalił skargę.

Następnie w skutek wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny podzielając stanowisko Skarżącego wyrokiem z dnia 4.07.2012 r. sygn. akt I FSK 1216/11 uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

9. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. uwzględniając w całości skargę Skarżącego z dnia 23.12.2010 r. uznał za zasadne uchylić w całości decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Organu kontroli z dnia 28.07.2010 r. nr [...] i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.

10. W konsekwencji powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. po ponownym przeprowadzeniu postępowania kontrolnego decyzją z dnia 13.06.2013 r.

nr [...] określił Skarżącemu w podatku od towarów

i usług za:

– listopad 2009r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

– grudzień 2009r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

– styczeń 2010r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

11. Skarżący nie zgodził się z zawartym w decyzji rozstrzygnięciem i złożył od niej odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji w całości w związku z naruszeniem zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego oraz o orzeczenie co do istoty.

12. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 14.11.2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżona decyzję.

13. Skarżący zaskarżył ww. decyzję wnosząc skargę z dnia 6.12.2013 r. do WSA

w Szczecinie.

14. Pismami z dnia 11.09.2014 r. Skarżący złożył natomiast wnioski o stwierdzenie nieważności dwóch decyzji, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.

z dnia 13.06.2013 r. nr [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14.11.2013 r. nr [...] .

Skarżący podniósł, iż ww. decyzje nigdy nie powinny być wydane, gdyż treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana.

15. Dyrektor Izby Skarbowej w S. (dalej powoływany jako: "Organ I instancji") po zapoznaniu się z wnioskami Skarżącego oraz po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, decyzją z dnia [...] r. nr [....] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] z uwagi na fakt, iż postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie kontroli legalności decyzji administracyjnej dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r. oraz styczeń 2010 r. jeszcze się nie zakończyło, w związku z wniesieniem skargi przez Skarżącego do WSA w Szczecinie.

W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji wskazał na przepis art. 249 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej powoływanej jako: "O.p.". Podkreślił także, że z powołanego wyżej przepisu nie wynika bezpośrednio, iż ma on zastosowanie również w przypadku, gdy Skarżący składa wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, której kontrola mieści się w art. 134 §1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej przywoływana jako: "p.p.s.a.", a przed sądem administracyjnym I instancji toczy się postępowanie obejmujące także tę decyzję, to jednak art. 249 § 1 O.p. wymienia tylko dwa powody wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Nie można mieć zdaniem Organu I instancji wątpliwości, iż są to przesłanki przykładowo wskazane, na co wskazuje zwrot "w szczególności".

16. Pismem z dnia 23.10.2014 r. Skarżący na podstawie art. 221 O.p.

w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. wniósł odwołanie od decyzji Organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 247 i 249 O.p.,

art. 249 § 1 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto wskazała na dowody wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

17. Dyrektor Izby Skarbowej w S. (dalej powoływany jako: "Organ odwoławczy") po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z całością materiału zebranego w sprawie, decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w pierwszej instancji nie znajdując w świetle obowiązujących przepisów prawa podstaw do jej uchylenia.

W treści uzasadnienia Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie zachodzi sytuacja, w której postępowanie sądowe w zakresie kontroli legalności decyzji administracyjnej dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r. oraz styczeń 2010 r. nie zakończyło się, a jednocześnie Skarżący dąży do wzruszenia decyzji w trybie nadzwyczajnym.

Ponadto Organ odwoławczy argumentując zajęte stanowisko powołał się na poglądy doktryny oraz rozstrzygnięcia sądów administracyjnych.

Organ odwoławczy wskazał, że odmowa wszczęcia postępowania w tym zakresie stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie

rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosków o stwierdzenie nieważności ww. decyzji. Odmowa rozpoznania żądania na podstawie art. 249 O.p. jest bowiem orzeczeniem formalnym.

18. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr[...] , ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu.

19. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4

w zw. z art. 247 i 249 O.p. oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto wskazała na dowody wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Dodatkowo zarzucił naruszenie art. 247 O.p. poprzez przytoczenie przez Organ odwoławczy w treści decyzji dywagacji materialnych dotyczących istoty sprawy, a które nie mogą być rozpoznawane w postępowaniu nadzwyczajnym, gdyż nie jest to postępowanie odwoławcze i nie dotyczy istoty sprawy, a jedynie rażącego naruszenia prawa polegającego na wydaniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.

W uzasadnieniu skargi Skarżący ponowił argumentację przedstawioną w odwołaniu, twierdząc, że w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji już po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego organ może wobec tej decyzji wszcząć nadzwyczajne postępowanie administracyjne i do czasu wydania wyroku dokonywać samodzielnej oceny istnienia przesłanek art. 247 § 1 O.p. Przy tym Skarżący wskazał na orzecznictwo zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

20. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymując zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

21. Istota sporu w rozstrzyganej sprawie wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy postępowanie sądowoadministracyjne, zainicjowane skargą strony na ostateczną decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jest postępowaniem prejudycjalnym (stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) w stosunku do postępowania podatkowego w celu stwierdzenia nieważności tej samej decyzji ostatecznej, w sytuacji kiedy żądanie strony o wszczęcie takiego postępowania administracyjnego zostało wniesione po wszczęciu postępowania sądowoadministracyjnego.

Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1498/11) i uznaje go za swój.

22. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Przez pojęcie zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem określonego problemu prawnego. Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (por. wyrok NSA z 1 czerwca 1998 r., II SA 534/98, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone.

23. I tak, Sąd jest zdania, że między postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na ostateczną decyzję wymiarową, a postępowaniem podatkowym w celu stwierdzenia nieważności tej decyzji istnieje zależność, eliminująca możliwość ich dwutorowego prowadzenia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że oba te postępowania, dotyczące tej samej decyzji ostatecznej, odnoszą się do tożsamej sprawy (jej granice wyznaczają te same normy prawa materialnego). Zależność jednego rozstrzygnięcia od drugiego, wynika także z przepisu art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdy sąd administracyjny oddali skargę na tę decyzję, chyba że żądanie jest oparte na (niemającym zastosowania w sprawie) przepisie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z kolei w art. 54 § 3 p.p.s.a. wskazuje się na istnienie zależności o charakterze zagadnienia wstępnego pomiędzy postępowaniem w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, a postępowaniem sądowoadministracyjnym.

24. Za zastosowaniem art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przemawiają także ważkie względy o charakterze pragmatycznym, a więc wykładnia funkcjonalna. Wykluczenie możliwości zawieszenia postępowania w stanie faktycznym sprawy, mogłoby w praktyce prowadzić do sytuacji trudnych do zaakceptowania. Nie można bowiem wykluczyć, że postępowanie sądowe i postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji prowadzone w sprawie mogą się ułożyć tak, że przed prawomocnym zakończeniem sprawy sądowoadministracyjnej, zainicjowanej przez stronę, wydana zostanie ostateczna decyzja w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, zaskarżona następnie do sądu administracyjnego. W takiej sytuacji wcześniejsze zakończenie postępowania administracyjnego z wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji, mogłoby doprowadzić do paradoksalnego zbiegu dwóch postępowań sądowoadministracyjnych, odnoszących się do tej samej sprawy.

25. Usunięciu tego rodzaju problemów powinny służyć między innymi przepisy umożliwiające zawieszenie postępowania podatkowego. Celem tych przepisów jest zapewnienie prawidłowego toku postępowania podatkowego.

Wykluczając zatem dopuszczalność jednoczesnego prowadzenia postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej oraz postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na tę decyzję, rozstrzygnięcia wymaga kwestia, które z nich winno być prowadzone w pierwszej kolejności.

Biorąc pod uwagę treść regulacji art. 56 p.p.s.a., istotne znaczenie ma moment wszczęcia obu wymienionych postępowań (tj. postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej oraz postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na tę decyzję). Zgodnie ze wskazanym przepisem, w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego, m.in. w celu stwierdzenia nieważności aktu, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu.

Wykluczając zatem możliwość jednoczesnego prowadzenia obu tych postępowań, ustawodawca - w przypadku wcześniejszego wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego - uznał prymat tego postępowania przed postępowaniem sądowoadministracyjnym. Ustawodawca zarazem stanął na stanowisku, że wszczęcie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego jest jedynie czasową przeszkodą do rozpoznawania skargi przez sąd administracyjny.

Na podstawie ww przepisu nie prowadzi ono do odrzucenia skargi, a jedynie do zawieszenia postępowania sądowego z urzędu (por. J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 184).

Przepis art. 56 p.p.s.a. nie znajduje natomiast zastosowania w przypadku wcześniejszego wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego (jak w rozpoznawanej sprawie). W ocenie Sądu, w takiej sytuacji pierwszeństwo ma postępowanie sądowe. Rozstrzygnięcie sądu administracyjnego stanowi bowiem rezultat kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem w pełnym zakresie. Sąd ten – stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. - rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi determinuje konieczność zweryfikowania przez sąd administracyjny legalności zaskarżonego aktu (w rozpatrywanym przypadku decyzji podatkowej) również pod kątem istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, wynikających z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, nawet jeżeli zarzuty takie nie zostały w skardze podniesione. Uwzględniając skargę na decyzję, z uwagi na istnienie przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny stwierdza jej nieważność (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wskazać przy tym należy, że prawomocny wyrok oddalający skargę, w stosunku do zaskarżonej decyzji, ma powagę rzeczy osądzonej (art. 171 p.p.s.a.) i wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

26. W piśmiennictwie przyjmowane jest stanowisko, że skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia postępowania administracyjnego mającego na celu usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji (por. J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 185).

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje jednakże prezentowany w orzecznictwie pogląd, że z art. 54 § 3, art. 56, art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika w sposób jednoznaczny i bezdyskusyjny zakaz wszczęcia postępowania administracyjnego wobec decyzji objętej postępowaniem sądowym (wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 152/07, dostępny:[...] ). Nie ulega natomiast wątpliwości, że nie jest dopuszczalne rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej zainicjowanej żądaniem strony o stwierdzenie nieważności decyzji, w sytuacji gdy uprzednio została ona objęta skargą wniesioną do sądu administracyjnego, przed zakończeniem postępowania sądowego (może się ono zakończyć w różny sposób). Za przyjęciem możliwości zawieszenia postępowania podatkowego w sytuacji, o której mowa, przemawiają także: zasada trwałości i wykonalności decyzji ostatecznych, a także zasada szybkości postępowania. Zawieszenie postępowania podatkowego, które polega na czasowym wstrzymaniu czynności procesowych bez przerwania sprawy, w omawianym przypadku, nie tylko nie sprzeciwia się powyższym zasadom, ale w istocie jeszcze bardziej je utrwala (por. wyroki NSA z 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 633/08 i II FSK 634/08, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu zatem w takim przypadku Organ nie mógł odmówić wszczęcia postępowania, miał zaś obowiązek zastosować jednoznaczną i obligatoryjną regulację zawartą w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Przyjąć zatem należało, że rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie żądania Skarżącego stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji będzie możliwe dopiero po wydaniu prawomocnego orzeczenia przez Sąd, które w tym przypadku ma charakter zagadnienia wstępnego, o którym mowa w wymienionym przepisie.

27. Mając powyższe okoliczności na względzie, Sąd - na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, jak też decyzji tego Organu wydanej w I instancji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.