Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2534/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, 135
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a, 106i usts. 1, 89 ust. 1 pkt 3 , ust. 1a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 maja 2021 r. sprawy ze skargi T. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2019 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 28.199 zł (słownie: dwadzieścia osiem tysięcy sto dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

T. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z [...] października 2020 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2019 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") decyzją z [...] października 2019 r. odmówił Spółce zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2019 r.

1.2. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie zarzucając decyzji naruszenie:

- art. 14 ust. 1 lit a) Dyrektywy 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE (Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UELz 2006 r., Nr. 347, ze zm., dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz — mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U.UE.L.2008.44.23 dalej: "Dyrektywa 2008/9/WE") poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisie § 5 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, który w sposób nieprawidłowy implementuje do polskiego porządku prawnego ww. przepis art. 14 ust. 1 lit a) Dyrektywy 2008/9/WE, skutkujące nieprawidłowym ustaleniem, że Spółka ubiegając się o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do marca 2019 r r. może skutecznie żądać zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do zakupów dokonanych w tym okresie, a nie zakupów dokonanych wcześniej, tj. w październiku 2018 r., nawet jeśli faktycznie zafakturowanie tych zakupów oraz doręczenie faktur VAT umożliwiających Spółce skuteczne ubieganie się o zwrot VAT miało miejsce dopiero w 2019 r.;

- art. 113 oraz art 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2 ze zm.) poprzez uznanie, że art 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/9/WE nie ma bezpośredniego zastosowania, podczas gdy przepis ten został nieprawidłowo implementowany do porządku krajowego, czego wyrazem jest treść § 5 ust. 1 rozporządzenia MF z 2014 r. w sprawie zwrotu VAT;

- art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2018r., poz. 2174, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia MF z 2014 r. w sprawie zwrotu VAT, poprzez błędną wykładnię skutkującą bezpodstawną odmową zwrotu podatku VAT, podczas gdy prawidłowo dokonana wykładnia w zgodzie z przepisami art. 170 i art. 171 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/9/WE przemawiałaby za przyznaniem Spółce zwrotu podatku VAT z poszanowaniem naczelnych zasad prawa europejskiego, tj. zasady proporcjonalności i neutralności na gruncie podatku VAT;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 i § 2, art. 139 § 1 i § 2 w zw. z art. 156 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niezasadne przedłużanie postępowania w celu pozbawienia Spółki możliwości złożenia w terminie zawitym do 30 września 2019 r. ponownego wniosku o zwrot VAT od faktur wystawionych w dniu 15 lutego 2019 r., ze wskazaniem jako okresu zwrotu - okresu obejmującego nabycie towaru w październiku 2018 r., skutkiem czego było prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę legalizmu, zaufania do organów podatkowych oraz zasadę szybkości postępowania podatkowego.

1.3. Decyzją z [...] października 2020 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS podkreślił, że Strona ubiega się o zwrot podatku od towarów i usług na podstawie faktury, która dokumentuje nabycie żurawi samochodowych w październiku 2018 r., a więc poza wnioskowanym przez Stronę okresem (od 1 stycznia 2019 r. do 31 marca 2019 r.).

DIAS podkreślił, że zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez Stronę, do przeniesienia własności, a więc powstania obowiązku podatkowego doszło w październiku 2018 r., co znajduje potwierdzenie w zapisach systemu JPK oraz w fakturach wystawionych dnia 15 lutego 2019 r. przez M. GmbH. Bezsprzecznym pozostaje fakt, że ww. faktury powinny zostać wystawione nie później niż w terminie do 15-ego dnia miesiąca następnego po dokonaniu dostawy (vide art. 106i ust. 1 u.p.t.u.).

Okres za jaki Strona powinna wystąpić z wnioskiem o zwrot podatku VAT, a co za tym idzie okres rozliczeniowy, za który sporne faktury powinny być przez Stronę ujęte we wniosku o zwrot, jest taki sam, niezależnie od tego, czy ma się na względzie przepisy unijne czy regulacje krajowe. Skoro bowiem zarówno okoliczność, na którą kładzie nacisk Dyrektywa, czyli (prawidłowe) zafakturowanie zakupu, jak i zdarzenie, uznane za decydujące przez prawodawcę krajowego, czyli dostawa towaru, miały (powinny mieć) miejsce w tym samym roku kalendarzowym, tj. 2018 r., to brak jest podstaw do przyjęcia, że którykolwiek z tych przepisów daje Stronie prawo do uwzględnienia spornych faktur we wniosku o zwrot VAT za 2019 r.

Biorąc pod uwagę przedstawiony w aktach sprawy stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego organ pierwszej instancji zasadnie odmówił dokonania Stronie zwrotu podatku w okresie przez nią wnioskowanym. Skoro w przedmiotowej sprawie Spółka złożyła wniosek o zwrot VAT, wskazując, iż dotyczy on okresu rozliczeniowego od stycznia do marca 2019 r., sama określiła ramy postępowania w sprawie zwrotu VAT, co automatycznie oznacza, że zwrot dotyczy zakupu towarów i usług dokonanych przez Stronę w okresie od 1-go stycznia do 31-go marca 2019 r.

Zdaniem DIAS, polski prawodawca w sposób prawidłowy, w zakresie przedmiotu wniosku o zwrot podatku VAT co do przyjętego okresu żądania zwrotu podatku naliczonego, zapewnił podatnikom należne im uprawnienia do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Co więcej, skoncentrowanie się wyłącznie na jednym przepisie Dyrektywy 2008/9/WE, jak czyni to Spółka, nie może być uznane za zasadne w sytuacji, gdy użyte w nim określenia powinny być rozumiane w szerszym kontekście (nie tylko w aspekcie tego, jakie formalnie transakcje/faktury powinny być objęte wnioskiem o zwrot). Nie powinno przykładowo ulegać wątpliwości, że zakup towarów i usług, których dotyczy wniosek o zwrot, powinien dotyczyć transakcji rzeczywistych, czy że ma mieć związek z czynnościami dającymi prawo do odliczenia w państwie zwrotu. Skoro zatem prawodawca unijny odwołuje się do transakcji zafakturowanych, trzeba uznać, że zafakturowanie to powinno być również prawidłowe i zgodne z przepisami.

W świetle powyższych wywodów DIAS merytoryczne zarzuty odwołania uznał za chybione.

DIAS powtórzył, że Spółka ubiegając się o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do marca 2019 r. może skutecznie żądać zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do zakupów dokonanych w tym okresie, a nie zakupów dokonanych wcześniej tj. w październiku 2018 r. nawet jeśli faktyczne zafakturowanie tych zakupów oraz doręczenie faktur VAT umożliwiających Spółce skuteczne ubieganie się o zwrot VAT, miało miejsce w 2019 r.

W odniesieniu do zarzutów proceduralnych uznano natomiast, że rację ma Spółka, iż sposób procedowania w sprawie przez Organ pierwszej instancji (zakres i sens podejmowanych czynności w odniesieniu do podjętego ostatecznie rozstrzygnięcia, opartego na stwierdzeniu, że faktury dołączone do wniosku nie dotyczą wnioskowanego okresu) uniemożliwił Spółce złożenie prawidłowego wniosku w wyznaczonym przepisami prawa terminie. Nie mniej jednak, zdaniem DIAS, nie mają one wpływu na wynik sprawy i nie mogą stanowić podstawy uchylenia skarżonego rozstrzygnięcia, które co do meritum (jak wykazano powyżej) jest prawidłowe i zasadne. Skoro jak wynika z akt sprawy, do sprzedaży, a więc powstania obowiązku podatkowego doszło w październiku 2018 r. (co nie jest w sprawie kwestionowane i wynika z wyjaśnień złożonych w sprawie, zapisów systemu JPK oraz w faktura wystawionych dnia 15 lutego 2019 r. przez M. GmbH), to faktury powinny zostać wystawione w określonym czasie po dokonaniu dostawy, tj. również w 2018 r. Nie ma jednak wątpliwości co do tego, że Strona należycie dbająca o swoje uprawnienia winna zabiegać o prawidłowe i terminowe udokumentowanie transakcji.

Nic też nie stało na przeszkodzie, aby Strona złożyła prawidłowy wniosek o zwrot VAT w wymaganym terminie. Zdaniem organu, treść § 5 rozporządzenia MF z 2014 r. w sprawie zwrotu VAT jest jasna i nie budzi wątpliwości.

2.1. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- § 5 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. z 2014 r., poz. 1860 ze zm.) poprzez zastosowanie, podczas gdy przepis ten w sposób nieprawidłowy implementuje do polskiego porządku prawnego przepis art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.Urz.UE L z 2008 r., Nr 44, poz. 23 ze zm.), a który to przepis reguluje zasady zwrotu VAT przewidzianego w art. 170 i art. 171 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z 2006 r., Nr 347, poz. 1 ze zm.) skutkując nieprawidłowym ustaleniem, że Spółka ubiegając się o zwrot podatku od towarów i usług za okres zwrotu od stycznia do marca 2019 r. może skutecznie żądać zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do zakupów dokonanych w tym okresie, a nie zakupów dokonanych wcześniej, tj. w październiku 2018 r., nawet jeśli faktyczne zafakturowanie tych zakupów oraz doręczenie faktur VAT umożliwiających Spółce skuteczne ubieganie się o zwrot VAT, miało miejsce dopiero w 2019 r.;

- art. 113 oraz art. 288 akapit trzeci i czwarty Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana z dnia 7 czerwca 2016 r. Dz.Urz.UE C Nr 202/1 i n.) poprzez uznanie, że art. 14 ust. 1 fit. a Dyrektywy 2008/9/WE nie ma bezpośredniego zastosowania, podczas gdy przepis ten został nieprawidłowo implementowany do porządku krajowego, czego wyrazem jest treść § 5 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT;

- art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1, § 5 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT w związku z art. 5 ust 4 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana z dnia 7 czerwca 2016 r. Dz.Urz.UE C Nr 202/1 i n.) oraz art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r, Nr 78, poz. 483 ze zm.), a także art. 170 i art. 171 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 3 i art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE, poprzez błędną wykładnię skutkującą bezpodstawną odmową zwrotu podatku od towarów i usług, co stanowi naruszenie wspólnotowej i konstytucyjnej zasady proporcjonalności w kontekście zasady neutralności na gruncie podatku VAT;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 i § 2, art. 139 § 1 i § 2 w zw. z art. 155 § 1 O.p. poprzez niezasadne przedłużanie postępowania w celu pozbawienia Spółki możliwości złożenia w terminie zawitym do 30 września 2019 r. ponownego wniosku o zwrot VAT od faktur wystawionych w dniu 15 lutego 2019 r., ze wskazaniem jako okresu zwrotu - okresu obejmującego okres nabycia towaru w październiku 2018 r., skutkiem czego było prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę legalizmu, zaufania do organów podatkowych oraz zasadę szybkości postępowania podatkowego.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Strona mogła skutecznie dochodzić zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie faktur VAT, które dokumentują nabycie towarów dokonane wcześniej niż we wnioskowanym okresie zwrotu, tj. czy wnioskując o zwrot za okres styczeń - marzec 2019 r. mogła żądać zwrotu podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi w październiku 2018 r., a fakturowanymi na nią 15 lutego 2019 r. Na tym tle sporne jest, czy § 5 ust. 1 rozporządzenia MF z 2014 r. w sprawie zwrotu VAT prawidłowo implementuje do polskiego porządku prawnego art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/9/WE.

5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia MF z 2014 r. w sprawie zwrotu VAT nieprawidłowo, niepełnie implementuje art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/9/WE, co uzasadnia bezpośrednie zastosowanie przepisu Dyrektywy, a więc uznanie, że wniosek o zwrot podatku jest dopuszczalny.

W tej sytuacji organy podatkowe winny zbadać, czy stronom transakcji objętym wnioskiem o zwrot podatku można zarzucić uczestniczenie w oszustwie podatkowym. Organy dokonają Spółce zwrotu podatku, chyba że wykażą, iż transakcja generująca zwrot została oszukańczo dokonana w celu wyłudzenia zwrotu.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że prawo do zwrotu podatku naliczonego dla podatników zagranicznych jest jako zasada ustanowione w Dyrektywie 2006/112/WE. W świetle art. 170 i art. 171 Dyrektywy 2006/112/WE wszyscy podatnicy, którzy (w rozumieniu art. 1 dyrektywy 86/560/EWG, art. 2 pkt 1 i art. 3 dyrektywy 2008/9/WE) nie mają siedziby w państwie członkowskim, w którym na bywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, mają prawo otrzymać zwrot tego podatku.

Zwrot ten przysługuje, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów:

a) transakcji, o których mowa w art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE (transakcji opodatkowanych wykonywanych poza terytorium państwa zwrotu, gdyby powstały w państwie zwrotu podatek naliczony podlegał odliczeniu, gdyby był rozpatrywany z punktu widzenia prawa państwa, w którym podatnik bezpośrednio dokonał czynności opodatkowanych - prowadził działalność gospodarczą);

b) transakcji, z tytułu których podatek jest płatny wyłącznie przez nabywcę lub usługobiorcę zgodnie z art. 194-197 i 199 Dyrektywy 2006/112/WE (odwrotne obciążenie).

Art. 171 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE odsyła w zakresie procedury regulującej zwrot podatku podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, lecz którzy mają siedzibę w innym państwie członkowskim - do przepisów Dyrektywy 2008/9/WE. Dyrektywa 2008/9/WE, zgodnie z jej art. 1, ma na celu określenie szczegółowych zasad zwrotu VAT przewidzianego w art. 170 Dyrektywy 2006/112/WE podatnikom niemającym siedziby na terytorium państwa członkowskiego zwrotu, którzy spełniają warunki określone w art. 3 Dyrektywy 2008/9/WE (pkt 34 wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen AG w sprawie o sygn. C-533/16, EU:C:2018/166/11). Podkreślić należy, że celem Dyrektywy 2008/9/WE nie jest jednak określenie warunków wykonywania prawa do zwrotu ani zakresu tego prawa. "Artykuł 5 akapit drugi owej dyrektywy przewiduje bowiem, bez uszczerbku dla jej art. 6 oraz na użytek tej dyrektywy, że prawo do zwrotu podatku naliczonego określa się zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, na zasadach stosowanych w państwie członkowskim zwrotu" (pkt 35 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości).

Stosownie do art. 3 Dyrektywy 2008/9/WE, dyrektywa ta ma zastosowanie do wszystkich podatników niemających siedziby w państwie członkowskim zwrotu, którzy spełniają następujące warunki:

a) podczas okresu zwrotu podatnik ten nie miał na terytorium państwa członkowskiego zwrotu siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z których dokonywano transakcji gospodarczych, albo, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie miał tam stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu;

b) podczas okresu zwrotu podatnik ten nie dostarczał żadnych towarów ani nie świadczył usług uważanych za dostarczane lub świadczone w państwie członkowskim zwrotu, z wyjątkiem następujących transakcji: (i) dostawy usług transportu i usług pomocniczych do takich usług, zwolnionych zgodnie z art. 144,146,148,149,151,153,159 lub 160 Dyrektywy 2006/112/WE; (ii) dostawy towarów i usług na rzecz osoby zobowiązanej do zapłaty VAT zgodnie z art. 194-197 i art. 199 Dyrektywy 2006/112/WE (odwrotne obciążenie).

Aby być uprawnionym do uzyskania zwrotu w państwie członkowskim zwrotu, podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu musi dokonywać transakcji dających prawo do odliczenia w państwie członkowskim siedziby (art. 6 Dyrektywy 2008/9/WE). Z kolei pod pojęciem "okres zwrotu" rozumie się okres, o którym mowa w art. 16, tj. okres objęty wnioskiem o zwrot podatku (art. 2 pkt 3 Dyrektywy 2008/9/WE). Stosownie do art. 16 Dyrektywy 2008/9/WE okres zwrotu nie może być dłuższy niż rok kalendarzowy ani krótszy niż trzy miesiące kalendarzowe. Wnioski o zwrot mogą jednak odnosić się do okresu krótszego niż trzy miesiące, kiedy okres ten dotyczy pozostałej części roku kalendarzowego.

Na gruncie prawa unijnego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma treść art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE, który stanowi, że wniosek o zwrot odnosi się do transakcji zakupu towarów lub usług, który został zafakturowany w okresie zwrotu, pod warunkiem że VAT stał się wymagalny w momencie fakturowania lub wcześniej, lub w odniesieniu do którego VAT stał się wymagalny w okresie zwrotu, pod warunkiem że zakup ten został zafakturowany zanim podatek stał się wymagalny.

6.2. Implementację zasad wynikających z art. 170 i 171 Dyrektywy 2006/112/WE oraz warunków określonych w art. 3 Dyrektywy 2008/9/WE na gruncie u.p.t.u. wyraża art. 89. Stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5. W myśl art. 89 ust. 1a u.p.t.u. podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 1c pkt 3 u.p.t.u., podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku w odniesieniu do których, zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie, nie przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15, prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Szczegółowe warunki, terminy oraz tryb zwrotu podatku podmiotom zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2014 r. poz. 1860, z późn. zm.), dalej zwane "Rozporządzeniem", które stanowi implementację postanowień wykonawczych Dyrektywy 2008/9/WE.

Podstawę prawną zaskarżonego w sprawie rozstrzygnięcia stanowił § 5 ust. 1 Rozporządzenia, z którego wynika, że podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiot uprawniony z państwa trzeciego może wystąpić o zwrot podatku za okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok podatkowy lub za okres krótszy niż ostatnie 3 miesiące tego roku - w odniesieniu do podatku od nabytych towarów lub usług lub importowanych towarów w okresie, za który podmiot uprawniony występuje o zwrot podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 (ust. 2 określa minimum kwotowe, które w sprawie jest bezspornie przekroczone).

7. Skarżąca wywodzi, że § 5 ust. 1 Rozporządzenia jest niezgodny z art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/9/WE, gdyż został nieprawidłowo implementowany do krajowego porządku prawnego. Ocena prawidłowości implementacji wymaga przeprowadzenia wykładni gramatycznej obu tych przepisów i zestawienia wyników ich wykładni.

8.1. Art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE stanowi, że wniosek o zwrot odnosi się do transakcji zakupu towarów lub usług, który został zafakturowany w okresie zwrotu, pod warunkiem że VAT stał się wymagalny w momencie fakturowania lub wcześniej, lub w odniesieniu do którego VAT stał się wymagalny w okresie zwrotu, pod warunkiem że zakup ten został zafakturowany zanim podatek stał się wymagalny.

Przy wykładni tego przepisu należy mieć na uwadze cały kontekst normy art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE, który nie kreuje dodatkowych przesłanek, warunkujących prawo do zwrotu podatku VAT, lecz zawiera normę wskazującą, do jakich zakupów odnosi się wniosek o zwrot podatku wraz z ich przyporządkowaniem do odpowiedniego okresu zwrotu.

Treść przepis posługuje się alternatywą "lub" łączną (nierozłączną) pomiędzy poszczególnymi członami art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE, a więc dopuszcza się możliwość współwystępowania sytuacji komunikowanych przez zdania łączone tym spójnikiem.

Z treści art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE można wywieść dwa zasadnicze przypadki.

Pierwszy, gdy wniosek o zwrot odnosi się do transakcji zakupu towarów lub usług, który został zafakturowany w okresie zwrotu, pod warunkiem, że VAT stał się wymagalny: (i) w momencie fakturowania lub (ii) wcześniej.

W tym przypadku decydujące jest, aby faktura została wystawiona w okresie zwrotu, lecz:

- w tym samym okresie musi powstać obowiązek podatkowy z tytułu danej transakcji (tzn. fakturowanie i obowiązek podatkowy mają miejsce w okresie zwrotu) lub

- faktura wystawiona w okresie zwrotu dokumentuje transakcję zakupu, co do której obowiązek podatkowy powstał wcześniej (tzn. obowiązek podatkowy u wystawcy faktury powstał przed zafakturowaniem); z tym właśnie przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

W analizowanych wyżej sytuacjach, pojęcie "okresu zwrotu" można utożsamiać z tzw. "okresem fakturowania" - tj. okresem obejmującym moment wystawienia faktury.

W drugim przypadku wynikającym z treści art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE, wniosek o zwrot odnosi do transakcji zakupu towarów lub usług, który został zafakturowany w okresie zwrotu, w odniesieniu do którego VAT stał się wymagalny w okresie zwrotu, pod warunkiem że zakup ten został zafakturowany zanim podatek stał się wymagalny. W tym drugim przypadku istotne jest, aby obowiązek podatkowy z tytułu danej transakcji powstał w okresie zwrotu, lecz faktura w takim przypadku zostaje wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego. W tym przypadku decydujące jest, to aby obowiązek podatkowy z tytułu danej transakcji powstał w okresie zwrotu. Pojęcie "okresu zwrotu" można tu utożsamiać z "okresem powstania obowiązku podatkowego" - tj. okresem obejmującym moment powstania obowiązku podatkowego.

8.2. W ocenie Sądu, przepis art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE jest jasny i dostatecznie precyzyjny, a zasady wykładni gramatycznej pozwalają wyprowadzić z niego normy prawne wyżej wskazane. Nadto, przepisy aktów prawa wspólnotowego należy stosować zgodnie z ich treścią oraz wziąwszy pod uwagę ich cel. Dodatkowo należy również uwzględnić dotyczące danego aktu prawnego orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: "ETS" lub "TSUE"), gdyż formułuje ono wiążące wskazania interpretacyjne.

9. Przejść należy obecnie do wykładni regulacji krajowej.

Sfomułowanie znajdujące się po myślniku § 5 ust. 1 Rozporządzenia "w odniesieniu do podatku od nabytych towarów lub usług lub importowanych towarów w okresie, za który podmiot uprawniony występuje o zwrot podatku" wskazuje, że warunkiem prawa do zwrotu staje się w istocie, to aby nabycie towaru lub usługi nastąpiło w okresie zwrotu, za który podmiot uprawniony występuje o zwrot podatku. Wykładnia gramatyczna § 5 ust. 1 Rozporządzenia pozostaje zatem w sprzeczności z normą art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że przepis § 5 ust. 1 Rozporządzenia stanowi w istocie mało przejrzystą próbę transpozycji do krajowego porządku dwóch oddzielnych przepisów: art. 16 w zw. z art. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE.

Krajowy zabieg legislacyjny doprowadził do połączenia w jednym przepisie, w § 5 ust. 1 Rozporządzenia dwóch norm prawnych znajdujących się w odrębnych jednostkach redakcyjnych Dyrektywy 2008/9/WE, nie bez powodu regulujących odrębne kwestie:

- art. 16 w zw. z art. 2 pkt 3 Dyrektywy 2008/9/WE to norma prawna regulująca wytyczne w zakresie pojęcia "okres zwrotu" wraz z jego temporalnym uwarunkowaniem oraz

- art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE to norma prawna regulująca wytyczne w zakresie kwalifikowalności zakupów, do których wniosek o zwrot może się odnosić.

W efekcie jakkolwiek art. 16 w zw. z art. 2 pkt 3 Dyrektywy 2008/9/WE został w pełni uwzględniony w treści § 5 ust. 1 Rozporządzenia, to jednak wytyczne w zakresie kwalifikowalności zakupów, do których wniosek o zwrot może się odnosić, tj. art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE, zostały uwzględnione tylko w organicznym zakresie, niepełnie. Z art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE nie sposób wywieść, że prawo do zwrotu zależy od tego, aby nabycie towaru lub usługi nastąpiło koniecznie (tylko) w okresie zwrotu, za który podmiot uprawniony występuje o zwrot podatku.

Przepis § 5 Rozporządzenia expressis verbis ogranicza się tylko do jednego przypadku, o których mowa w art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE, tj. do sytuacji, kiedy obowiązek podatkowy (nabycie) ma miejsce w okresie zwrotu, (tj. w okresie obejmującym moment wystawienia faktury). Prawodawcy krajowemu umknęło, że pełna treść art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE przewiduje jeszcze jedną sytuację, którą § 5 Rozporządzenia przemilcza. Art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE przewiduje bowiem, że wniosek o zwrot może odnosić się także do transakcji zakupu towarów lub usług zafakturowanych w okresie zwrotu, co do których obowiązek podatkowy powstał jednak "wcześniej", a więc przed okresem zwrotowym – okresem fakturowania. Chodzi o sytuację, gdy towar lub usługa zostały nabyte przed wystawieniem faktury, tj. przed okresem zwrotu zawierającym moment wystawienia faktury. Kierując się zasadami wykładni literalnej tego przepisu sformułowanie "wcześniej" oznacza w takim przypadku "wcześniej od fakturowania", które przypada w "okresie zwrotu", tj. "wcześniej" od "okresu fakturowania". Można zatem przyjąć, że towar, co do których obowiązek podatkowy powstał "wcześniej" to towar, który został nabyty przed wystawieniem faktury.

Pominięcie w § 5 ust. 1 Rozporządzenia sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał "wcześniej", bo towar został nabyty przed wystawieniem faktury, pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z podstawową regułą wykładni prawa, zgodnie z którą za wadliwą uznaje się taką wykładnię, której rezultat czyni jakąś część przepisu prawnego zbędną, co stanowi konsekwencję założenia, że akcie prawnym nie zamieszcza się wypowiedzi niesłużących wyrażaniu norm prawnych. Skoro tak, to nie może budzić wątpliwości, że przywołany element normatywnej wypowiedzi prawodawcy unijnego - wobec domniemania racjonalności jego działań i wiodącej roli wykładni gramatycznej - nie może być pomijany, ani też uznawany za zbędny dla potrzeb rekonstruowania normy prawej.

Nie można uznać, że normatywnie istotną jest jedynie ta część art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE, która stanowi, że wniosek o zwrot odnosi się do transakcji zakupu towarów lub usług, która została zafakturowana w okresie zwrotu, pod warunkiem, że VAT stał się wymagalny w momencie fakturowania, natomiast nieistotną jest ta część odnosząca się do sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał "wcześniej" - towar został nabyty przed wystawieniem faktury.

Przepis § 5 Rozporządzenia wprowadza wymóg, aby zakupy towarów i usług lub import towarów miały miejsce koniecznie (nie wcześniej) w okresie, którego dotyczy wniosek o zwrot podatku. Zatem na gruncie § 5 Rozporządzenia, podmiot uprawniony składając wniosek obejmujący konkretny okres ma prawo do żądania zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do zakupów dokonanych w okresie, którego dotyczy ten wniosek.

Natomiast nieznanym na gruncie § 5 Rozporządzenia jest przypadek odnoszący się do sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał "wcześniej" (towar został nabyty przed wystawieniem faktury). Przepis § 5 ust. 1 Rozporządzenia zupełnie pomija więc sytuację wymagalności podatku "wcześniej" niż w momencie fakturowania, a więc dokonuje niepełnej implementacji przepisu Dyrektywy.

10. 1. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Wnioskiem z 23 kwietnia 2019 r. Strona ubiega się o zwrot podatku od towarów i usług na podstawie faktury, która dokumentuje nabycie towaru (żurawi samochodowych) w październiku 2018 r., a więc wcześniej, poza wnioskowanym przez Stronę okresem zwrotu (od 1 stycznia 2019 r. do 31 marca 2019 r.). Nie ma też wątpliwości, że do przeniesienia własności towaru, a więc powstania obowiązku podatkowego doszło w październiku 2018 r. Bezsprzecznym pozostaje fakt, że zbywca powinien był wystawić faktury nie później niż w terminie do 15-ego dnia miesiąca następnego po dokonaniu dostawy (vide art. 106i ust. 1 u.p.t.u.). Faktury dokumentujące nabycie żurawi samochodowych zostały jednak wystawione przez zbywcę z opóźnieniem, bo dopiero 15 lutego 2019 r.

10.2. Przenosząc na grunt tego stanu faktycznego powyższe wywody prawne stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy po stronie zbywcy, w związku z transakcją dokumentowaną fakturami załączonymi do wniosku o zwrot, powstał "wcześniej" aniżeli jej zafakturowanie, które przypada w "okresie zwrotu" podanym we wniosku przez Spółkę.

Rację ma więc Skarżąca wywodząc, że porównanie zakresów normatywnych art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE z oraz § 5 ust. 1 Rozporządzenia prowadzi do wyniku, że zakresy te nie pokrywają się. Treść § 5 Rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT expressis verbis przewiduje w zasadzie tylko jedną sytuację, tj. kiedy obowiązek podatkowy ma miejsce w okresie zwrotu, za który podmiot uprawniony występuje o zwrot podatku. Natomiast pełna treść art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE przewiduje jeszcze jedną sytuację, którą § 5 ust. 1 Rozporządzenia deprecjonuje i całkowicie przemilcza. Chodzi tu o sytuację, kiedy zafakturowano w okresie zwrotu towar, co do którego obowiązek podatkowy powstał "wcześniej". Tym samym § 5 ust. 1 Rozporządzenia kreuje nie znany na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE oraz Dyrektywy 2008/9/WE dodatkowy warunek ograniczający prawo do skutecznego złożenia wniosku, zgodnie z którym towar lub usługa musi zostać nabyty w okresie zwrotu (a nie wcześniej), tj. w okresie za który podmiot uprawniony występuje o zwrot podatku.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, zarzut nieprawidłowego implementowania do porządku krajowego art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE, czego wyrazem jest niepełna (nieprawidłowa) treść § 5 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT (zarzut nr 1 petitium skargi) zasługuje na uwzględnienie.

Przepis § 5 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom w sposób niepełny, nieprawidłowy implementuje przepis art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE pomijając sytuację, gdy w okresie zwrotowym jedynie zafakturowano nabycie towaru, a obowiązek podatkowy powstał w momencie nabycia towaru, a więc wcześniej, przed okresem zwrotowym.

11.1. Skoro art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE, uszczegółowiający zasady zwrotu podatku VAT, o którym mowa w art. 170 i 171 Dyrektywy 2006/112/WE, został wadliwie implementowany do polskiego porządku prawnego zasadna jest możliwość powoływania się przez podmioty prywatne na bezpośredni skutek dyrektywy.

Stosownie do art. 113 oraz 288 akapit trzeci i czwarty Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej także: "TFUE") dyrektywa jest najważniejszym instrumentem legislacji unijnej, który służy harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w obszarze podatków obrotowych. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie i ich organy. W przypadku nieosiągnięcia lub niemożliwości osiągnięcia rezultatu założonego w dyrektywie przez normy krajowe w wyznaczonym przez nią terminie, normy dyrektywy nie tylko obowiązują bezpośrednio, ale mogą być także po spełnieniu odpowiednich warunków stosowane jak każde inne normy krajowe. Bezpośredni skutek ma w takim wypadku charakter sankcyjny za nieprawidłową lub nieterminową implementację. Nie jest to zasada traktatowa, ale wypracowana przez orzecznictwo ETS i TSUE.

Jak to zostało wyżej wywiedzione, przepis art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy jest na tyle konkretny i precyzyjny, że możliwe jest jego bezpośrednie zastosowanie przez organ podatkowy. Nie sposób także twierdzić, że norma art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE zawiera w sobie upoważnienie do dalszego doprecyzowania treści przez państwa członkowskie. Okoliczność wadliwej transpozycji przepisu art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE poprzez § 5 ust. 1 Rozporządzenia uprawnia Spółkę do powoływania się przed organami krajowymi na bezpośrednią skuteczność przepisu Dyrektywy 2008/9/WE i uwzględnienia jej żądania zwrotu podatku VAT.

11.2. Reasumując, wbrew stanowisku Organu odwoławczego, to Spółka ma rację powołując się na prawo do wnioskowanego zwrotu, gdy zakup żurawi samochodowych spełnia formalne warunki kwalifikowalności określone w sposób klarowny, precyzyjny oraz bezwarunkowy w art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE oraz gdy zostały wykazane wszystkie pozostałe przesłanki formalne warunkujące zwrot - organy nie kwestionowały ich w toku postępowania w związku z tym pozostałe przesłanki formalne pozostają bezsporne.

Konsekwencja uwzględnienia niniejszego zarzutu wyraża się w konieczności dokonania substytucji normy krajowej (§ 5 ust. 1 Rozporządzenia) przez bezpośrednio skuteczną normę wyrażoną w art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE (zastosowanie pozytywne), w zakresie w jakim norma krajowa wyklucza przyznanie prawa do zwrotu VAT z uwagi na fakt, że obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej transakcji dostawy towaru (żurawi samochodowych) przypada w okresie wcześniejszym niż okres zwrotu, a który to okres zwrotu obejmuje moment wystawienia faktur dokumentujących przedmiotową dostawę.

Prawodawca unijny wykazał się większą wyobraźnią niż prawodawca krajowy, bo przewidział sytuację, gdy zbywca nie wystawi faktury (chociaż powinien) mimo wymagalności podatku, ale mimo to zdecydował się pozostawić w mocy prawo nabywcy domagania się zwrotu, jedynie przesuwając je w czasie na okres wystawienia faktury, skoro VAT był wymagalny wcześniej (nawet pomimo ówczesnego braku faktury). Prawodawca unijny przewidział więc sytuację, w której faktura zostanie wystawiona z opóźnieniem, ale podatek stanie się wymagalny wcześniej, respektując prawo do zwrotu podatku.

11.3. W związku z powyższym, Sądu stwierdza zasadność zarzutu naruszenia art. 113 oraz art. 288 TFUE, poprzez uznanie, że art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE nie ma bezpośredniego zastosowania (tj. zarzut nr 2 petitum skargi).

12. 1. Odnieść się też należy do argumentacji organu. Zdaniem organu, okres za jaki Strona powinna wystąpić z wnioskiem o zwrot podatku VAT, a co za tym idzie okres rozliczeniowy, za który sporne faktury powinny być przez Stronę ujęte we wniosku o zwrot jest taki sam, niezależnie od tego, czy ma się na względzie przepisy unijne czy regulacje krajowe. Skoro bowiem zarówno okoliczność, na którą kładzie nacisk Dyrektywa, czyli (prawidłowe) zafakturowanie zakupu, jak i zdarzenie, uznane za decydujące przez prawodawcę krajowego, czyli dostawa towaru, miały (powinny mieć) miejsce w tym samym roku kalendarzowym, tj. 2018 r., to brak jest podstaw do przyjęcia, że którykolwiek z tych przepisów daje Stronie prawo do uwzględnienia spornych faktur we wniosku o zwrot VAT za 2019 r. Organ uważa, że skoro Spółka złożyła wniosek o zwrot VAT, wskazując, iż dotyczy on okresu rozliczeniowego od stycznia do marca 2019 r. to sama określiła ramy postępowania w sprawie zwrotu VAT, co automatycznie oznacza, że zwrot dotyczy zakupu towarów i usług dokonanych przez Stronę w okresie od początku stycznia do końca marca 2019 r.

Z wywodów organu wynika, że Strona mogła i powinna była wniosek o zwrot złożyć tak objąć nim oba zdarzenia w jednym roku kalendarzowym. Takie działanie było jednak niemożliwe, bo podatek z tytułu dostawy stał się wymagalny w październiku 2018 r., a faktura została wystawiona w lutym 2019 r., nieco ponad cztery miesiące od powstania obowiązku podatkowego, a przede wszystkim w kolejnym roku.

12.2. Organ obszernie powołuje w uzasadnieniu skarżonej decyzji wyrok NSA z 14 marca 2016 r., I FSK 1420/14. Analiza tego wyroku NSA wskazuje, że wąski zakres zarzutów skargi kasacyjnej nie pozwalał Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na pełniejszą wypowiedź, w tym co do prawidłowości implementacji art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE, co z kolei jest istotą skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Organ nawiązuje jednak w uzasadnieniu decyzji do tego wyroku NSA wskazano, że: "Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, by uznać, że skoro w 2009 r. zarówno dana usługa została wykonana, powstał obowiązek podatkowy od tej czynności, jak i usługodawca miał powinność wystawienia faktury dokumentującej transakcję, to podatnik zagraniczny powinien ująć taką fakturę w swym wniosku o zwrot podatku właśnie za 2009 r. (...)".

Otóż na przeszkodzie takiemu działaniu (a co za tym idzie przenoszeniu poglądu wyrażonego w powołanym wyroku na grunt niniejszej sprawy) stało to, że Spółka do 15 lutego 2019 r. nie miała w dyspozycji faktury dokumentującej transakcję i do tej daty nie mogła mieć pewności, że taką fakturę otrzyma (zbywca towaru naruszył obowiązek terminowego wystawienia faktury). Bez wystawionej faktury Spółka bezwzględnie nie mogła ubiegać się o zwrot podatku.

Jeżeli organ chce zmierzać do tego, że Spółka powinna była złożyć wniosek za okres październik – grudzień 2018 r., aby objąć nim okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru to taki wniosek i tak byłby wadliwy, bo w tym okresie zwrotowym dostawa nie była jeszcze zafakturowana.

13. 1. W sprawie nie jest sporne, że sprzedawca naruszył 106i ust. 1 u.p.t.u. wystawiając fakturę po przepisanym terminie.

Niezależnie od powyższego, oceny wymaga, czy skutkiem naruszenia tego obowiązku przez sprzedawcę, a nie przez Spółkę, może być odmowa jej zwrotu podatku.

13.2. W prawie unijnym zasada proporcjonalności została wyrażona w art. 5 ust. 4 TFUE. Na gruncie krajowym jej umocowania należy szukać w art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego RP z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15). Bardzo trafnie opisuje zasadę proporcjonalności w odniesieniu do regulacji podatku VAT Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 10 lipca 2008 r. w sprawie Sosnowska o sygn. akt C-25/07: "(...) państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia VAT (pkt 23 wyroku). Z orzeczenia tego wynika również, że niezgodne z zasadą proporcjonalności są takie środki prawne mające na celu zwalczanie nadużyć podatkowych, które uniemożliwiają podatnikom uwolnienie się od ich stosowania, nawet jeśli wykażą brak ryzyka takich nadużyć w ich przypadku (pkt 24 wyroku). Z zasadą proporcjonalności wiążą się trzy rodzaje nakazów, a mianowicie, po pierwsze, nakaz odpowiedniości (przydatności), wymagający by dany środek był przydatny do realizacji danego celu; po drugie, nakaz konieczności (niezbędności) związany z indywidualizowaniem ingerencji i sprowadzeniem jej do poziomu najłagodniejszego oraz po trzecie, nakaz proporcjonalności, zgodnie z którym cel powinien być proporcjonalny do podejmowanych środków (proporcjonalność sensu stricto) (tzw. test proporcjonalności). Wielokrotnie Naczelny Sąd Administracji w sprawach podatkowych opierał wykładnię prounijną na zasadzie proporcjonalności; tytułem przykładu warto przywołać wyroki z 25 lutego 2005 r., FSK 1633/04 oraz z 24 września 2008 r., I FSK 1028/07).

Natomiast zasada neutralności została w sposób kompleksowo uregulowana w tytule X Dyrektywy 2006/112/WE pt. "Odliczenia". Z przepisów zawartych w tej części dyrektywy wynika, że zasada neutralności może być realizowana za pomocą dwóch dopełniających się mechanizmów (trybów), tj. albo prawa do odliczenia na podstawie art. 168 i 169 Dyrektywy 2006/112/WE albo zwrotu podatku na podstawie art. 170 i art. 171 Dyrektywy 2006/112/WE, tj. w trybie przewidzianym m.in. Dyrektywą 2008/9/WE. Odpowiednikiem zasady neutralności na gruncie krajowym są przepisy: art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług; art. 89 ust. 1 u.p.t.u. - prawo podatnika zagranicznego, w tym podatnika posiadanych siedzibę na terytorium UE, do zwrotu podatku VAT od zakupów dokonanych na terytorium państwa zwrotu. W orzecznictwie ETS/TSUE podkreśla się, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego/prawo zwrotu podatku podlega wymogom lub przesłankom o charakterze zarówno materialnym, jak i formalnym. Równocześnie ETS/TSUE podkreśla, że przepisy o charakterze formalnym nie mogą odbierać podatnikom podstawowych praw, którym w sprawie jest wynikające z art. 170 i art. 171 Dyrektywy 2006/112/WE prawo podatnika zagranicznego do uzyskania zwrotu podatku, w szczególności w sytuacji, kiedy w konkretnych okolicznościach sprawy za zasadnością przyznania zwrotu przemawiałaby zasada proporcjonalności w kontekście zasady neutralności podatku VAT - zob. wyrok TSUE z 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 38, wyroki sprawie C-268/83, Rompelman oraz orzeczenie ETS w połączonych sprawach C- 177/99 pomiędzy Ampafrance SA i C-181/99 pomiędzy Sanofi. Przykładem orzeczenia TSUE, w którym sąd ten przyznał prawo do zwrotu podatnikowi posiadającemu siedzibę na terytorium UE w oparciu o zasadę proporcjonalności i neutralności pomimo ewidentnych naruszeń przepisów o charakterze formalnym regulujących, kwestie wystawiania / otrzymywania faktur jest wyrok z 21 marca 2018 r., Volkswagen AG, sygn. C-533/16, EU:C:2018:166:11. W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że naruszanie wymogów formalnych w postaci otrzymania przez podmiot ubiegający się o zwrot faktur dokumentujących dokonanie transakcji, w okresie przydającym na długo po upływie terminu zawitego, o którym mowa art. 15 ust. 1 Dyrektywy 2008/9/WE, w sytuacji kiedy podmiotowi temu nie można czynić zarzutu braku starannego działania w dochowaniu tego zawitego terminu, ani też stronom transakcji nie można czynić zarzutu uczestniczenia w zmowie o znamionach oszustwa, nie może przemawiać za pozbawieniem tego podmiotu prawa do wnioskowanego zwrotu podatku VAT.

Na konieczność uwzględniania zasady proporcjonalności i neutralności VAT przy wykładni przepisów regulujących zwrot podatku VAT podatnikom zagranicznym tj. art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1, § 5 ust. 1 Rozporządzenia w swoich orzeczeniach wskazuje także Naczelny Sąd Administracyjny (przykładowo w wyroku z 16 maja 2017 r., I FSK 1497/15, w wyroku z 19 marca 2014 r., I FSK 586/13.

W przypadku naruszenia przepisów o charakterze formalnym, w postaci np. wystawienia przez sprzedawcę faktur z naruszeniem przepisów regulujących terminy ich wystawienia, a także przy wykładni przepisów regulujących zasady zwrotu podatku VAT w związku z nabyciem rzeczonych towarów, należy stosować zasadę proporcjonalności w kontekście zasady neutralności. Tym samym zasada proporcjonalności i neutralności w kontekście ubiegania się o zwrot podatku VAT w procedurze określonej dla podatników zagranicznych nierozerwalnie łączy się z koniecznością ustalenia przez organ podatkowy, czy podmiotowi ubiegającemu się o zwrot można postawić zarzutu braku staranności, oraz czy strony transakcji uczestniczyły w zmowie mającej znamiona oszustwa podatkowego. Tylko bowiem wykazanie powyższych okoliczności może uzasadniać odstąpienie od zasady proporcjonalności i neutralności na niekorzyść podatnika, tj. odstąpienie od prounijnej wykładni normy krajowej uprawiającej do zwrotu podatku VAT.

13.3. Mimo iż, § 5 ust. 1 Rozporządzenia ma na celu jedynie przyporządkowanie zakupu towaru lub usługi do okresu zwrotu (ma charakter porządkujący), organy nadały mu rangę przepisu zawierającego dodatkowe przesłanki warunkujące prawo do zwrotu podatku VAT. Przy wykładni unormowań o charakterze porządkującym należy mieć na uwadze konieczność zachowania proporcji pomiędzy rygoryzmem tej regulacji prawnopodatkowej oraz uprawnieniami podatników wynikających z art. 89 ust. 1 pkt 3, ust 1a u.p.t.u. i § 3 ust. 1 Rozporządzenia. Jednym natomiast z fundamentalnych uprawnień podatnika posiadającego siedzibę na terytorium UE jest prawo do zwrotu podatku VAT wynikającego z otrzymanej przez niego faktury, dokumentującej zakup na terenie państwa, w który podatnik ten nie ma siedziby. Prawo to jest konsekwencją obowiązującej na gruncie podatku od wartości dodanej, jakim jest podatek od towarów i usług (podatek VAT) - zasady neutralności. Neutralność oznacza, że podatnik nie powinien być obciążany faktycznym ciężarem tego podatku, co jest realizowane m.in. przez prawo do zwrotu podatku VAT.

Skoro generalną zasadą wynikającą z Dyrektyw 2006/112/WE, 2008/9/WE jest zagwarantowanie podatnikom neutralności VAT, wykładnia spornych przepisów, przy jednoczesnej wadliwej (częściowo) implementacji dyrektywy unijnej (art, 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE), nie może być dokonywana w sposób pozbawiający podatnika uprawnienia wynikającego z tej zasady - zob. wyrok TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 Rusedespred OOD. Z uwagi na wadliwość regulacji normatywnych, prowadzących podatników do błędnych zachowań prawnych w zakresie dochodzenia należnych im uprawnień, nie można tych podatników pozbawiać możliwości dochodzenia tychże uprawnień, z których powinni prawidłowo skorzystać, gdyby nie wadliwa implementacja do krajowego porządku prawnego stosownych norm dyrektywy unijnej. W przeciwnym razie spowodowałoby to wystąpienie dolegliwości niewspółmiernej do założonego celu (warunek proporcjonalności sensu stricto).

13.4. Zwrócić należy uwagę, że najnowsze orzecznictwo TSUE akcentuje konieczność większego niuansowania okoliczności naruszeń przepisów krajowych, wskazując że do naruszenia przepisów krajowych dochodzi często z przyczyn niezamierzonych lub niezawinionych przez podmioty ubiegające się o zwrot podatku (odbiorcy faktur), co nie jest równoważone z postawieniem im zarzutów udziału w oszustwie podatkowym lub działaniu mającym na celu nadużycie prawa.

Warto tu przywołać wyrok TSUE z 18 marca 2021 r., A. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, C-895/19. W pkt 44 i 45 uzasadnienia tego wyroku odnoszącego się do prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, w zakresie, w jakim uregulowanie krajowe wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, należy zauważyć, że (...) powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie VAT i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie. A jak wskazano w pkt 54 tego wyroku, uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze, do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy – jak wynika z orzecznictwa przytoczonego w pkt 31 niniejszego wyroku – żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie – do zapobiegania oszustwom podatkowym.

W wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna, C-935/19, wskazano, że "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności."

W przekonaniu Sądu tezy wskazanych orzeczeń należy rozciągnąć na naruszenia prawa polegające na uchybieniach sprzedawcy co do terminowości wystawiania faktur, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Skutki tego uchybienia byłoby nieproporcjonalne, gdyby miały prowadzić do odebrania Spółce prawa do zwrotu podatku.

13.5. Zdaniem Sądu, Spółka trafnie zarzuca (zarzut nr 3 petitum skargi), że Organ odwoławczy wydając zaskarżoną Decyzję naruszył przepisy art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 i § 5 ust. 1 Rozporządzenia dokonując ich wykładni z naruszeniem przepisów art. 170 i art. 171 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 3 i art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE, a które to przepisy należy interpretować z poszanowaniem naczelnych zasad prawa wspólnotowego, tj. zasady proporcjonalności w kontekście zasady neutralności na gruncie podatku VAT (stosownie do obowiązku dokonywania wykładni prounijnej). Tym samym Organ odwoławczy naruszył wyrażoną w prawie wspólnotowym i konstytucyjnym zasadę proporcjonalności w kontekście zasady neutralności (art. 5 ust. 4 TUE, art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP).

14. Zdaniem Sądu, kierując się ogólnymi wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa TSUE, przepisu art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE nie można jednak rozumieć w ten sposób, że bezwzględnie gwarantuje on prawo do zwrotu podatku w każdym przypadku. Prawo do zwrotu podatku powinno być eliminowane, jeżeli okazałoby się, że jest realizowane jako element oszustwa podatkowego, o którym podmiot występujący o zwrot wiedział lub powinien był widzieć, oraz występuje element uszczuplenia lub narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa.

Lektura zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ w ogóle nie badał tych kwestii materialnych, koncentrując się jedynie na problematyce formalnej dopuszczalności wniosku na gruncie § 5 ust. 1 Rozporządzenia.

Organ nie rozważał więc kwestii, czy stronom transakcji można było przypisać jakiekolwiek zarzuty wskazujące, że strony te uczestniczyły np. w zmowie mającej znamiona oszustwa podatkowego, w tym że opóźnienie wystawienia faktur miało na celu uniknięcie przez sprzedawcę wywiązania się z obowiązku podatkowego, np. przez faktycznie zniknięcie bez uiszczenia podatku należnego w połączeniu z uzyskaniem zwrotu tego podatku przez Spółkę.

Tylko w sytuacji, gdyby organ wykazał istnienie oszukańczych okoliczności spornej transakcji byłby legitymowany do odstąpienia, na niekorzyść Skarżącej, od wykładni wyżej analizowanych przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem zasady proporcjonalności i neutralności.

15. 1. Jak wynika z § 5 ust. 1 Rozporządzenia, podmiot uprawniony może wystąpić o zwrot podatku za okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok podatkowy lub za okres krótszy niż ostatnie 3 miesiące tego roku. Z tego przepisu wynikają więc dwa okresy zwrotowe, 3-miesięczny, który wybrała Spółka i roczny.

Z orzecznictwa ETS/TSUE wynika wyraźnie, iż wniosek o zwrot nie może być skutecznie złożony po upływie wyznaczonego, stosownie do art. 15 ust. 1 Dyrektywy 2008/9/WE, terminu i że w konsekwencji tylko ten termin jest terminem zawitym, którego przekroczenie powoduje wygaśnięcie prawa do zwrotu VA T - wyrok z 21 czerwca 2012 r., Elsacom, C-294/11, EU:C:2012:382, pkt 26, 33, wyrok z 2 maja 2019 r., Sea Chefs Cruise Services GmbH, C-133/18. EU:C:2019/220/6, pkt 39. W tych okolicznościach można stwierdzić, że termin o którym mowa w § 6 ust. 3 Rozporządzenia pozostaje w zgodzie z zasadami równoważności i skuteczności prawa Unii Europejskiej, co uprawnia, aby przypisać mu rygor terminu zawitego.

Sporu w niniejszej sprawie prawdopodobnie by w ogóle nie było, gdyby Spółka zamiast forsować wniosek z 23 kwietnia 2019 r. z 3-miesięcznym okresem zwrotowym złożyła inny wniosek zakreślając w nim roczny termin zwrotowy. Spółka takiego alternatywnego wniosku jednak nie złożyła. Realia sprawy wskazują, że powodem przyjęcia takiej taktyki procesowej przez Spółkę był specyficzny sposób i czas procedowania przez NUS wniosku Spółki z zakreślonym terminem 3-miesięcznym stwarzający pod stronie Spółki uzasadnione przekonanie, że złożony wniosek jest formalnie dopuszczalny.

15.2. Przenosząc to na grunt stanu faktycznego niniejszej sprawy, termin o którym mowa w § 6 ust. 3 Rozporządzenia w odniesieniu do towaru nabytego przez Spółkę w październiku 2018 r. upłynął w dniu 30 września 2019 r.

Ewidentne dla NUS powinno być, że towar w związku z którym Spółka ubiega się o zwrot VAT, został nabyty w październiku 2018 r. Wynika to z treści faktur dołączonych do wniosku, co potwierdza też treść plików JPK.

Zdaniem Sądu, NUS dopuszczając się niezasadnego przedłużania postępowania doprowadził do niemożności ubiegania się Spółki o zwrot podatku z zakreśleniem rocznego okresu zwrotu.

Organ pierwszej instancji winien wydać decyzję odmowną niezwłocznie, jak tylko ustalił, że – jego zdaniem - zwrot z wniosku z zakreślonym 3-miesięcznym terminem się nie należy. Tym sposobem Spółka zachowałaby nadal szansę na złożenie ponownego wniosku z zakreśleniem rocznego okresu zwrotu, co Spółka mogła jednak uczynić najpóźniej do 30 września 2019 r.

Decyzja odmowna została wydana przez NUS dopiero [...] października 2019 r., tj. po upływie ww. terminu zawitego, pozbawiając Spółkę prawa zwrotu podatku w formie złożenia ponownego wniosku o zwrot VAT od faktur wystawionych w dniu 15 lutego 2019 r., ze wskazaniem jako okresu zwrotu – rocznego okresu obejmującego okres nabycia towaru w październiku 2018 r.

Mając na uwadze powyższe, NUS od samego początku musiał zakładać, że podstawą odmowy będzie niewłaściwie ustalony przez Spółkę "okres zwrotu", a więc błąd formalny, a nie błąd związany z naruszeniem przesłanek materialnych warunkujących uprawnienie do zwrotu. Stąd też wystosowanie do Spółki wezwań z 21 czerwca 2019 r. oraz z 22 sierpnia 2019 r. w celu pozyskania od Spółki dodatkowych wyjaśnień nie mogło mieć na celu ustalenie stanu faktycznego niezbędnego dla wydania "decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu" a de facto zmierzało jedynie do przedłużenia postępowania, aż do upływu terminu 30 września 2019 r. Tym samym działanie NUS skutkowało pozbawieniem Spółki prawa do złożenia ponownego wniosku, tym razem ze wskazaniem w formularzu wniosku rocznego okresu zwrotu. Działanie Organu pierwszej instancji w sposób bezprawny pozbawiało Spółkę prawa do złożenia w terminie zawitym do dnia 30 września 2019r. ponownego wniosku o zwrot VAT, naruszając przy tym zasadę legalizmu, zaufania do organów podatkowych oraz zasadę szybkości postępowania podatkowego.

15.3. W zaskarżonej decyzji DIAS przyznaje, co należy podkreślić, że "rację ma odwołująca się, że sposób procedowania w sprawie przez organ pierwszej instancji (zakres i sens podejmowanych czynności w odniesieniu do pojętego ostatecznie rozstrzygnięcia, opartego na stwierdzeniu, że faktury dołączone do wniosku nie dotyczą wnioskowanego okresu) uniemożliwił Spółce złożenie prawidłowego wniosku w wyznaczonym przepisami prawa terminie".

Zdaniem DIAS to uchybienie należy rozpatrywać jedynie na płaszczyźnie procesowej i nie miało ono wpływu na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, także w tym zakresie organ odwoławczy jednak się myli. Uchybienie to, gdyby nie zasadność wyżej ocenionych zarzutów co do nieprawidłowości implementacji przepisu Dyrektywy, mogło istotnie wpłynąć na rozstrzygnięcie w przedmiocie prawa do zwrotu podatku VAT w trybie przewidzianym dla podmiotów zagranicznych.

16.1. W demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP, art. 2 TUE) nie ma może być aprobaty na wykorzystywanie przez organy podatkowe przepisów niezgodnie z ich celem (nadużycia prawa).

"Spoczywający na organach podatkowych obowiązek działania zgodnie z celem przepisów prawa nie jest równoznaczny z dozwoleniem lub nakazem wykroczenia poza granicę wykładni wyznaczoną przez językową treść przepisu. Należy uszanować ugruntowane w polskiej kulturze prawnej przekonanie o szczególnym statusie wykładni językowej w prawie podatkowym i nie wywodzić z zakazu nadużycia prawa a contrario, że dozwolone jest dowolne przełamywanie treści językowej przepisu prawa podatkowego, jeżeli służy to realizacji jego celu. Takie działanie byłoby niezgodne z zasadą praworządności" (L. Etel et al., Nowa ordynacja podatkowa: z prac Komisji Kodyfikacyjnej Ogólnego Prawa Podatkowego, s. 77, dostęp internetowy http://hdl.handle.net/11320/7340). "Rozumienie nadużycia prawa jako działania przeciwnego celowi ("duchowi") przepisów jest ideą o rodowodzie cywilistycznym, obecnie ponadgałęziową (przenikającą system prawa – obecną w wielu jego gałęziach , w tym w prawie UE). (...) Działanie niezgodne z celem przepisu prawa, nawet jeśli zarazem zgodne z literą tego przepisu (jego treścią odczytywaną przy pomocy dyrektyw wykładni językowej), jest niezgodne z prawem. (...) Zakaz nadużycia prawa nie konsumuje zasady legalizmu. Działanie zgodne z celem przepisu może bowiem okazać się niezgodne z prawem (którego treść jest ustalana w toku wykładni prowadzonej wszechstronnymi metodami) – w szczególności wtedy, gdy jest niezgodne z jego literą. Zgodność działania z celem przepisów prawa to jeden z wymiarów legalności, a nie wymiar jedyny." H. Filipczyk, Zakaz nadużycia prawa przez organy podatkowe, Przegląd Podatkowy 2019r., nr 9, str. 18-25.

W odniesieniu do organu podatkowego nadużycie prawa przybiera postać przekroczenia kompetencji, gdyż rolą organu jest korzystanie z prawa (por. A. Łazarska, Rzetelny proces cywilny, s. 574). Innymi słowy, chodzi o nieprzystojne wykorzystywanie kompetencji przez organ podatkowy (por. E. Łętowska [w:] Nadużycie prawa, H. Izdebski (red.), A. Stępkowski (red.), Warszawa 2003, s. 169). Nadużycie prawa przez organ procesowy pociąga za sobą nieporównywalnie większe konsekwencje, niż nadużycie praw procesowych przez stronę. Popełnione w ten sposób nadużycie prawa procesowego podważa szacunek wobec porządku prawnego oraz organów władzy (por. S. Waltoś, O obstrukcji procesowej, czyli kilka uwag o nadużyciu prawa procesowego [w:] W kręgu teorii i praktyki prawa karnego. Księga poświęcona pamięci Profesora Andrzeja Wąska, red. L. Leszczyński, E. Skrętowicz, Z. Hołda, Lublin 2005, s. 620).

Powyższy standard zachowania organu podatkowego - zgodnie z prawem a nie wbrew prawu - wynika z zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP, w myśl którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z tak sformułowanej normy wywodzone są dwie zasady: zasada praworządności, zgodnie z którą każde działanie powinno być niesprzeczne z jakimkolwiek innym elementem porządku prawnego (w granicach prawa), oraz legalności, zgodnie z którą każde działanie powinno mieć podstawę prawną, czyli stosowną normę rangi ustawowej upoważniającą do konkretnego działania (na podstawie prawa). Legalizm działalności organów administracji publicznej polega między innymi na wydawaniu przez nie rozstrzygnięć w przepisanej prawem formie, na należytej podstawie prawnej i w zgodności z wiążącymi dany organ przepisami materialnymi. Zasada ta dotyczy nie tylko organów publicznych tworzących prawo, ale też stosujących je organów (wyrok TK z dnia 12 maja 2015 r., P 46/13, OTK-A 2015/5/62; por. też J. Lemańska, Uzasadnione oczekiwania w perspektywie prawa krajowego i regulacji europejskich, WK 2016; LEX/el.). Artykuł 7 Konstytucji RP ma również samoistne znaczenie, ponieważ jest dyrektywą interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i z odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady: co nie jest zakazane, jest dozwolone (wyrok TK z dnia 27 maja 2002 r., K 20/01, OTK-A 2002/3/34). Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W państwie prawa konieczna jest ocena sposobu korzystania z prawa przez administrację (zob. E. Łętowska, Glosa do wyroku NSA z 1 lipca 1999 r., SA/Bk 208/99, OSP 2000, nr 1, poz. 17). Obowiązek organu podatkowego działania zgodnego z prawem wynika z prawa do dobrej administracji wywodzonego z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady sprawności i rzetelności działań instytucji publicznych (preambuła do Konstytucji RP) czy zasadę dobra wspólnego (art. 1 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim (wyrok TK z dnia 18 lutego 2003 r., K 24/02, OTK-A 2003/2/11). Powyższe potwierdził również Trybunał Sprawiedliwości UE wskazując, że akt jest dotknięty wadą nadużycia władzy wtedy, gdy z obiektywnych, właściwych dla danej sprawy i spójnych przesłanek wynika, że został on przyjęty wyłącznie lub w znacznej mierze w celu innym niż wskazany albo w celu obejścia procedury przewidzianej w traktacie dla okoliczności danej sprawy (wyrok TSUE z dnia 4 grudnia 2013 r., Komisja/Rada, C-117/10, EU:C:2013:786, pkt 96). Kwestia nadużycia władzy podlega kontroli sądów krajowych. (por. opinia Rzecznik Generalnej J. Kokott do sprawy C-202/18, EU:C:2018:1030, pkt 57). Skoro na gruncie VAT nadużycie prawa nie przyznaje korzyści podatnikowi (por. min. wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2019 r., SIA "Kuršu zeme", C-273/18, EU:C:2019:588, pkt 35), to tak samo należałoby spojrzeć na nadużycie prawa przez organ podatkowy. Koniecznym jest zatem stworzenie "testu nadużycia" (vide wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r.).

16.2. Sąd zauważa działania organu podejmowane w niniejszej sprawie były podejmowane w takiej sekwencji czasowej, aby z formalnej wadliwości wniosku z 3-miesięcznym okresem zwrotowym – wadliwości rzekomej jak wyżej wykazano - doprowadzić do sytuacji, w której złożenie kolejnego wniosku z zakreśleniem rocznego okresu zwrotu byłoby już spóźnione.

Wynik testu nadużycia prawa w niniejszej sprawie przez NUS nie może być inny niż stwierdzający, że organ zaniechał wykonania swoich powinności wynikających z zasady informowania (art. 124 O.p.) i zasady niezwłocznego załatwienia sprawy (art. 125 w związku z art. 139 § 1 O.p.) oraz dokonywał zbędnych czynności (zbędne wezwania na podstawie art. 155 § 1 O.p) doprowadzając do tego, że domniemywana przez organ wada formalna wniosku o zwrot podatku została ujawniona w takim momencie, żeby było zbyt późno na jej konwalidację poprzez złożenie nowego wniosku z innym, rocznym okresem zwrotowym. Tym samym naruszono zasadę zaufania (art. 121 § 1 O.p.). Działania NUS okazały się niezgodne z prawem (w tym z art. 121 oraz art. 125 i art. 139 § 1 O.p.) rozumianym w kontekście celu i ducha tych przepisów.

17. 1. Mając na względzie powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. uchylił decyzję DIAS oraz, na podstawie art. 135 P.p.s.a., uchylił poprzedzającą ją decyzję NUS. Wskazane wyżej naruszenia prawa materialnego oraz przepisów procesowych miały wpływ na wynik sprawy.

17.2. Sąd dostrzega, że w dotychczas organy koncentrowały się jedynie na kwestiach formalnej dopuszczalności wniosku, w tym jakie zdarzenia miały miejsce w okresie zwrotowym zakreślonym przez Spółkę. Jak wyżej wykazano, Strona próbowała realizować swoje uprawnienie w zgodzie z warunkami wymaniającymi z art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE.

Organy nie badały kwestii materialnej tego rodzaju, czy realizacja prawa do zwrotu wiąże się z oszustwem podatkowym lub uszczupleniem należności budżetowych. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe rozważą więc, czy stronom transakcji można przypisać uczestnictwo w oszustwie podatkowym, w tym czy opóźnienie wystawienia faktur miało na celu uniknięcie przez sprzedawcę wywiązania się z obowiązku podatkowego. Wykazując takie okoliczności, poparte stosownymi dowodami, organ będzie uprawniony do odmowy dokonania zwrotu. W przeciwnym razie, uwzględni wyżej przedstawioną ocenę prawną i zwróci podatek.

18. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 17.399 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

19. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).