Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3337/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 45 ust. 3a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2014 r. nr IPPB2/415-272/14-2/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Skarżącą" lub "Spółką") w dniu 11 kwietnia 2014 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że jest podmiotem należącym do światowego koncernu S., będącego liderem nowoczesnych technologii, w tym w branży technologii cyfrowych, oraz wiodącą firmą w branży elektronicznej, specjalizującą się w produkcji urządzeń elektronicznych i medialnych, półprzewodników, pamięci i integracji systemów. W związku z intensywnym rozwojem Spółki zaistniała potrzeba oddelegowania do pracy w Polsce pracowników z Korei Południowej. Pracownicy oddelegowani do pracy w Polsce zawierają z Samsung tzw. lokalną umowę o pracę, która, w połączeniu z grupową polityką oddelegowania oraz listem oddelegowującym, jaki te osoby dostają od koreańskiego pracodawcy, określa zasady ich pracy i wynagradzania podczas pobytu w Polsce. Co do zasady wynagrodzenie pracowników oddelegowanych do pracy w Polsce uregulowane w umowie o pracę jest wynagrodzeniem brutto. Jednak jest to jedynie wynagrodzenie szacunkowe i w zasadzie nigdy nie zdarza się, aby wynagrodzenie faktycznie wypłacane oddelegowanemu pracownikowi pokrywało się z dokonywaną na jego rzecz wypłatą. Wynika to z faktu, że w odniesieniu do pracowników oddelegowanych do pracy w innym kraju Grupa S. przyjmuje zasadę gwarantowanego wynagrodzenia netto. Istotą wynagrodzenia netto jest to, by poziom dochodu, jaki osiąga dany pracownik podczas oddelegowania, nie zmienił się i został utrzymany na poziomie dochodu w ojczyźnie, nawet, jeśli z faktem oddelegowania wiążą się dodatkowe zobowiązania podatkowe (czy to wynikające z faktu, że stawki w podatku dochodowym w kraju oddelegowania są wyższe, czy też z tego, że podczas pobytu w kraju oddelegowania pracownik ma zagwarantowane dodatkowe świadczenia, które również podlegają opodatkowaniu). Pracownicy z Korei Południowej oddelegowani do pracy w Polsce otrzymują wynagrodzenie za pracę świadczoną podczas pobytu w Polsce z dwóch źródeł:

- wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę w Polsce, na które składają się przede wszystkim różnego rodzaju korzyści związane z oddelegowaniem do pracy w innym kraju, takie na przykład, jak podstawowe wynagrodzenie dotyczące wykonywania pracy w Polsce oraz koszty związane, dot. prywatnej opieki medycznej, samochodu służbowego, refundacja kosztów wynajmu domu/mieszkania, pokrywanie kosztów przelotu do ojczyzny, etc.;

- podstawowe wynagrodzenie wypłacane w Korei Południowej.

Wszystkie elementy wynagrodzenia wypłacane pracownikom oddelegowanym z Korei Południowej są kumulowane przez Spółkę i "ubruttawiane" w ten sposób, że Spółka "pokrywa" za pracownika podatek dochodowy od osób fizycznych i jednocześnie dolicza mu ten podatek jako element dochodu do opodatkowania. Ubruttowienie dotyczyło również składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Ubruttowiona wartość wynagrodzenia (elementów lokalnych i wynagrodzenia z Korei Południowej) jest deklarowana jako przychód do opodatkowania w Polsce z tytułu stosunku pracy.

Przy takich faktycznych zasadach określania wynagrodzenia pracowników oddelegowanych do Polski - gwarantowane wynagrodzenie netto, wszelkie obciążenia podatkowe rzeczywiście (z ekonomicznego punktu widzenia) obciążają więc pracodawcę. Konsekwentnie, tak długo jak pracownik otrzyma gwarantowane mu świadczenia netto, jego roszczenie o zapłatę wynagrodzenia w stosunku do pracodawcy jest spełnione. Natomiast wszelkie dodatkowe obciążenia wynikające z niedopłaty podatku, czy innych obciążeń publiczno – prawnych, muszą być pokryte przez pracodawcę i to on ponosi ich ekonomiczny ciężar. Jednocześnie jednak wszelkie ewentualne zwroty podatku czy innych obciążeń stanowią wyłącznie przychód pracodawcy i nie są przekazywane pracownikowi, jego roszczenia ze stosunku pracy są bowiem spełnione.

Od wyliczanego w sposób opisany powyżej wynagrodzenia pracowników z Korei Południowej Spółka odprowadzała w okresie od 1 marca 2010 r. do 31 lipca 2012 r. składki na ubezpieczenia społeczne i na ubezpieczenie zdrowotne. Jednakże w wyniku weryfikacji obowiązujących zasad "oskładkowania" wynagrodzeń pracowników z Korei Południowej, Spółka doszła do wniosku, że pracownicy z Korei Południowej są wyłączeni z obowiązkowego ubezpieczenia społecznego i ubezpieczenia zdrowotnego w Polsce na podstawie Umowy o zabezpieczeniu społecznym między Rzeczypospolitą Polską, a Republiką Korei z dnia 25 lutego 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 35, poz. 192). W konsekwencji Spółka podjęła działania zmierzające do uzyskania zwrotu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne odprowadzonych w tatach 2010 - 2012 od wynagrodzeń pracowników z Korei Południowej. W dniu 19 sierpnia 2013 r. Spółka otrzymała od ZUS zwrot nadpłaconych składek.

W związku z przyjętą w Grupie S. , a tym samym i w Spółce, polityką wynagradzania pracowników oddelegowanych do pracy w innym kraju na zasadzie gwarantowanego wynagrodzenia netto, dokonany z ZUS zwrot składek na ubezpieczenia zdrowotne i społeczne stanowi wyłącznie przychód dla Spółki, a pracownicy, którzy otrzymali od pracodawcy gwarantowane im wynagrodzenie netto, nie mają do Spółki roszczenia o wypłatę im zwróconych z ZUS składek.

Spółka rozpoznała otrzymany z ZUS zwrot składek jako swój przychód i opodatkowała podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wskazana powyżej sytuacja dotyczy zwrotu składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne dokonywanego zarówno w związku z osobami, które w chwili obecnej są pracownikami Spółki, jak i z osobami, które zakończyły już swoje oddelegowanie i powróciły do Korei Południowej.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy wartość zwróconych Spółce jako pracodawcy nienależnie uiszczonych składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracowników oraz wartość składki na ubezpieczenie zdrowotne (w wysokości 1,25 % podstawy wymiaru), która nie pomniejszała zobowiązania podatkowego pracownika, powinna zostać doliczona przez Spółkę pracownikom do dochodu ze stosunku pracy w 2013 r. opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 45 ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą" lub "updof", i wykazana na druku PIT-11 oraz - w przypadku pracowników rozliczanych przez pracodawcę - na druku PIT-40?

2) Czy zwrot składki na ubezpieczenie zdrowotne w części, w jakiej składka ta pomniejszała w latach wcześniejszych zobowiązanie podatkowe pracownika (w wysokości 7,75 % podstawy wymiaru), powinien teraz powiększyć kwotę bieżącego zobowiązania podatkowego pracownika za 2013 r. na zasadzie określonej w art. 45 ust. 3a updof i wykazany na druku PIT-11 oraz - w przypadku pracowników rozliczanych przez pracodawcę - na druku PIT-40?

W ocenie Skarżącej wartość zwróconej nienależnie uiszczonej składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej z wynagrodzenia pracowników oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne, również finansowanej przez pracownika, nie powinny zostać doliczone przez Spółkę pracownikom do dochodu ze stosunku pracy w 2013 roku i nie powinny zostać opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podobnie, wartość zwróconej składki na ubezpieczenie zdrowotne finansowanej przez pracownika w części, w jakiej składka ta pomniejszała w latach wcześniejszych zobowiązanie podatkowe pracownika (w wysokości 7,75 % podstawy wymiaru), nie powinna powiększyć kwoty bieżącego zobowiązania podatkowego pracownika za 2013 rok. Tym samym nie będzie konieczności uwzględnienia powiększenia zobowiązania podatkowego pracowników na formularzu PIT-11, czy też PIT-40.

W uzasadnieniu stanowiska Skarżąca wywiodła z art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 updof, że aby w ogóle można było rozważać powstanie u pracowników przychodu ze stosunku pracy, dane świadczenie pracownik musi otrzymać lub musi być mu ono postawione do dyspozycji. Przenosząc to na grunt analizowanej sytuacji musiałoby to oznaczać, że pracownicy oddelegowani z Korei Południowej muszą otrzymać pieniądze zwrócone Spółce przez ZUS w związku z zawyżeniem składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne lub pieniądze te musiałyby im zostać pozostawione w jakiś sposób do dyspozycji. W niniejszej sprawie natomiast w ogóle nie dojdzie do zwrotu pracownikom jakichkolwiek kwot ze względu na fakt, że roszczenie pracowników o wypłatę przez Spółkę wynagrodzenia za pracę w uzgodnionej wysokości za miesiące, w którym Spółka uiszczała zawyżone składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, zostało w pełni zaspokojone. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że Spółka zobowiązana była do wypłaty oddelegowanym pracownikom tzw. gwarantowanego wynagrodzenia netto. Zobowiązanie to Spółka wypełniła w całości. Pracownicy oddelegowani z Korei Południowej, wykonujący swoje obowiązki pracownicze na podstawie umów o pracę, w których Spółka zobowiązała się do wypłaty na rzecz pracowników gwarantowanego wynagrodzenia w określonej kwocie netto, nie mają więc żadnej podstawy cywilnoprawnej, aby dochodzić od Spółki wypłaty na ich rzecz kwot zwróconych przez ZUS. Ponadto zwrócone przez ZUS składki na ubezpieczenia społeczne i składki na ubezpieczenia zdrowotne Skarżąca rozpoznała już jako swój przychód do opodatkowania. Skoro bowiem historycznie stanowiły one element wynagrodzenia pracowników i stały się kosztem uzyskania przychodu dla Spółki poprzez listę płac, to ich zwrot z ZUS automatycznie musi oznaczać, że Spółka musi rozpoznać w tym zakresie przychód do opodatkowania (Spółka mogłaby nie rozpoznawać przychodu do opodatkowania wyłącznie wtedy, gdyby przekazywała dalej ten zwrot pracownikom z Korei Południowej). Dlatego też, jeżeliby przyjąć, że wartość zwróconych Spółce nienależnie uiszczonych składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne w części finansowanej z wynagrodzenia pracowników powinny zostać doliczone przez Spółkę pracownikom odpowiednio do dochodu ze stosunku pracy w 2013 roku i podatku za ten rok, to doszłoby do faktycznego podwójnego opodatkowania tego samego przychodu pochodzącego z tego samego źródła. Takie podwójne opodatkowanie na gruncie polskiego prawa podatkowego jest co prawda dopuszczalne, ale wyłącznie w sytuacji, kiedy to podwójne opodatkowanie wynika z przypisania danego przychodu do dwóch różnych źródeł przychodu, np. po raz pierwszy jako przychodu z działalności gospodarczej, a następnie jako przychodu (dochodu) dywidendowego. W niniejszej sprawie mamy natomiast do czynienia wyłącznie z przychodem z jednego źródła, jakim jest dokonanie zwrotu nadpłaconych składek przez ZUS.

W ocenie Skarżącej za takim stanowiskiem przemawiają również rezultaty wykładni językowej art. 45 ust.3a updof, zgodnie z którą doliczenie do podstawy opodatkowania, o którym w art. 45 ust.3a, może nastąpić tylko w sytuacji, kiedy podatnik otrzymał zwrot odliczonych kwot. W sytuacji, która jest przedmiotem niniejszego wniosku, pracownicy koreańscy nigdy nie otrzymają kwot, które zostały odliczone od podstawy opodatkowania (kwoty składek na ubezpieczenia społeczne finansowane z wynagrodzenia pracownika zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) updof), czy też od podatku (kwoty składki na ubezpieczenie zdrowotne w części stanowiącej 7,75 % podstawy wymiaru zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 2 updof). Kwoty te bowiem nigdy nie zostaną przekazane przez Spółkę pracownikom ze względu na fakt, że są oni faktycznie zatrudnieni w ten sposób, że ich umowa rozliczona jest tak, by osiągnąć gwarantowaną kwotę netto wynagrodzenia. Oddelegowani z Korei Południowej pracownicy nie mają więc podstaw do formułowania roszczenia do Spółki o wypłatę tych kwot, ich roszczenia wobec Spółki w związku ze stosunkiem pracy są bowiem w pełni zaspokojone. Skoro więc doliczenie zwróconych składek na ubezpieczenie zdrowotne i ubezpieczenie społeczne - odpowiednio - do dochodu pracownika lub jego podatku możliwe jest wyłącznie w sytuacji, kiedy pracownik taki zwrot otrzymał, jego brak oznacza, że doliczenia takiego nie można zrobić. Nie ma również podstaw do ewentualnego wstecznego korygowania deklaracji podatkowych przez pracowników za okresy objęte zwrotem z ZUS, bowiem złożone za te okresy deklaracje odzwierciedlają prawidłowe dane o dochodach pracownika i wysokości jego podatku. Natomiast fakt realnego przysporzenia w majątku (dochodzie) podatnika skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego zostanie uwzględniony przez Spółkę przy kalkulacji jej zobowiązania podatkowego za 2013 rok.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że kwota nadpłaconych składek na ubezpieczenia społeczne finansowana przez pracownika, zwrócona przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych za pośrednictwem pracodawcy (płatnika składek), stanowi dla pracownika i byłego pracownika przychód ze stosunku pracy. O te bowiem składki w okresie od 1 marca 2010 do 31 lipca 2012 r. obniżone zostały wynagrodzenia pracowników podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stąd też kwotę zwróconych nadpłaconych składek, bez względu na to, czy jest to zwrot składek pobranych od pracownika w ubiegłych latach podatkowych, czy w bieżącym roku, pracodawca wykazuje jako przychód ze stosunku pracy. W konsekwencji więc Spółka, jako płatnik, miała obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 updof. Zatem kwoty zwróconych pracownikom i byłym pracownikom składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracowników oraz wartość składki na ubezpieczenie zdrowotne (w wysokości 1,25 % podstawy wymiaru), płatnik miał obowiązek zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy za okres, w którym dokonano ich zwrotu. Podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym jest cała kwota zwróconych składek, od której należało obliczyć zaliczkę na podatek dochodowy. Następnie obliczoną kwotę zaliczki na podatek dochodowy należało wpłacić w terminie do 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Minister Finansów, ustosunkowując się do pytania nr 2 wniosku o interpretację i podniesionej kwestii nienależnie potrąconej pracownikom i byłym pracownikowi składki na ubezpieczenie zdrowotne, wskazał, że Ustawodawca odrębnie ustanowił zasady obniżania podatku dochodowego o kwotę składek na ubezpieczenia zdrowotne pracowników, o czym stanowi art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy. Sytuacja zwrotu składek na ubezpieczenia zdrowotne, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, została unormowana w art. 45 ust. 3a pkt 1 updof. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku otrzymania przez pracownika zwrotu uprzednio zapłaconych i odliczonych składek na ubezpieczenia zdrowotne w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, podatnik (pracownik) jest obowiązany doliczyć do podatku kwoty uprzednio odliczone. Stanowi o tym przepis art. 45 ust. 1 ustawy, z którego treści wynika, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Minister Finansów wyjaśnił, że w przepisach updof nie ma regulacji określającej, jaki dokument winien sporządzić w tej sytuacji płatnik. Wzór informacji PIT-11 nie zawiera pozycji umożliwiającej wykazanie kwoty zwróconej podatnikowi składki na ubezpieczenie zdrowotne. Należy więc przyjąć, że ma tu zastosowanie ogólna reguła postępowania podatkowego, w myśl której dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji zasadne jest, aby Spółka jako płatnik poinformowała na piśmie pracowników i byłych pracowników o zwróconych składkach na ubezpieczenie zdrowotne, które uprzednio zostały odliczone od podatku dochodowego, oraz o obowiązku wynikającym z ww. art. 45 ust. 3a pkt 1 updof. Na powyższe nie ma wpływu, że zgodnie z umową Spółka zobowiązana była do wypłaty wynagrodzenia tak, by osiągnąć gwarantowaną kwotę netto wynagrodzenia. W przypadku, gdy Spółka nie zwróci pracownikom kwoty nadpłaconej składki na ubezpieczenie zdrowotne, wówczas nie ma jakichkolwiek podstaw do informowania pracowników i byłych pracowników o obowiązku doliczenia w zeznaniu podatkowym do należnego podatku dochodowego za 2013 r. kwoty tej składki.

W przypadku otrzymania zwrotu uprzednio zapłaconych i odliczonych składek to podatnik co do zasady obowiązany jest doliczyć do podatku kwoty uprzednio odliczone i dokonuje tego w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym składka została zwrócona. Przy czym Minister Finansów nie ustosunkował się do tego, czy pracodawca ma prawo, bądź nie, dokonać zwrotu pracownikowi nadpłaconych składek zdrowotnych. Ta kwestia nie jest bowiem - w ocenie Organu - uregulowana przepisami prawa podatkowego, a tylko do interpretacji takich przepisów, zgodnie z dyspozycją art. 14b § 1 Ordynacji, Organ jest uprawniony.

Mając powyższe na uwadze Minister Finansów stwierdził, że jeżeli Spółka zwróci pracownikom i byłym pracownikowi kwoty nienależnie pobranych składek na ubezpieczenie zdrowotne, mają oni obowiązek, składając roczne zeznanie o wysokości osiągniętego przychodu za rok 2013, na podstawie art. 45 ust. 3a pkt 1 updof, doliczyć do należnego podatku za 2013 r. kwoty zwróconych składek (uprzednio odliczonych).

Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła zaskarżonej interpretacji:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 updof, poprzez błędne uznanie, że kwota zwróconych Spółce przez ZUS nadpłaconych składek na ubezpieczenie społeczne oraz wartość nadpłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne, która nie została następnie przez Skarżącą zwrócona pracownikom, stanowi dla tych pracowników dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 45 ust. 3a ustawy, poprzez błędne uznanie, że znajdzie on zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego;

3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 Ordynacji, polegające na nieodniesieniu się w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej do argumentacji Spółki przedstawionej we wniosku o interpretację.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podtrzymując wcześniej zaprezentowane stanowisko. Podkreśliła, że wydana interpretacja nie znajduje oparcia w przepisach updof, których naruszenie zarzuca Organowi Skarżąca, a ponadto przedstawione przez Organ uzasadnienie narusza przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 Ordynacji, polegające na nieodniesieniu się w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej do argumentacji Spółki przedstawionej we wniosku o interpretację indywidualną i udzieleniu odpowiedzi na gruncie stanu faktycznego innego, niż przedstawiony przez Spółkę we wniosku. Zdaniem Skarżącej konieczne jest wydanie nowej interpretacji, która uwzględni argumenty Spółki, iż skoro w świetle przepisów updof doliczenie zwróconych składek na ubezpieczenie zdrowotne i ubezpieczenie społeczne odpowiednio do dochodu pracownika lub jego podatku możliwe jest wyłącznie w sytuacji, kiedy pracownik taki zwrot otrzymał, to jego brak oznacza, że doliczenia takiego nie można zrobić, a tym samym nie można "opodatkować" podatnika od świadczenia, którego on nie otrzymał. Nie ma również podstaw do ewentualnego wstecznego korygowania deklaracji podatkowych przez pracowników za okresy objęte zwrotem z ZUS, bowiem złożone za te okresy deklaracje odzwierciedlają prawidłowe dane o dochodach pracownika i wysokości jego podatku. Konsekwentnie - nie ma podstaw do dokonywania korek przygotowanych przez Spółkę deklaracji PIT-11 i PIT-40, bowiem wskazują one prawdziwy stan faktyczny, tj. faktyczną wartość wypłat dokonanych na rzecz pracowników i przekazanych im świadczeń.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowa argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach (także zmiany takich interpretacji) oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Ze sformułowanego wniosku o wydanie interpretacji wynikało jednoznacznie, że pracownicy Spółki (byli pracownicy) "...nigdy nie otrzymają kwot, które zostały odliczone od podstawy opodatkowania...", "...kwoty te nigdy nie zostaną przekazane przez S. pracownikom..." (np. str. 5 wniosku o interpretację). Pomimo, że ZUS kwoty nadpłaconych składek zwrócił Spółce, to z wniosku stanowczo oraz wielokrotnie wynikało zatem, że wskutek tego zwrotu pracownicy nie otrzymają faktycznie żadnych środków. Ten fakt Skarżąca zestawiła z literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazała na okoliczność obowiązywania w spółkach grupy Samsung zasady gwarantowanego wynagrodzenia netto i wynikający stąd wniosek, iż pracownicy "...nie mają do Spółki roszczenia o wypłatę im zwróconych z ZUS składek.". Co więcej – konsekwentnie Skarżąca potraktowała zwrócone jej składki jako swój dochód w podatku dochodowym od osób prawnych oraz opodatkowała je tym podatkiem.

W świetle tych okoliczności dziwić musi stanowisko Organu, który w zaskarżonej interpretacji konsekwentnie ignoruje opisany we wniosku stan faktyczny i konstruuje swój pogląd wokół założenia, że składki zwrócone przez ZUS zostały następnie zwrócone pracownikom. Na str. 10 zaskarżonej interpretacji Organ podał np.: "Zatem kwoty zwróconych pracownikom i byłym pracownikom składek (...) płatnik miał obowiązek zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy...". Następnie, na str. 11 interpretacji, Minister ocenił (abstrahując od tego, że nie podał podstawy swojego stanowiska, a pytanie Spółki tego nie dotyczyło), iż "...zasadne jest, aby Spółka jako płatnik poinformowała pracowników o zwróconych składkach...", a nadto, iż "...w przypadku otrzymania zwrotu uprzednio zapłaconych i odliczonych składek to podatnik co do zasady obowiązany jest doliczyć do podatku kwoty uprzednio odliczone...".

Minister rzeczywiście nie był zobowiązany do oceny tego, czy "...pracodawca ma prawo bądź nie dokonać zwrotu nadpłaconych składek..." (str. 11 interpretacji), ale przecież Spółka nie zadała pytania w tej kwestii, lecz zadeklarowała pewien bardzo istotny dla sprawy fakt, że pracownicy nie otrzymali i nie otrzymają zwrotu składek, gdyż ich roszczenia pracownicze, będące przecież rodzajem roszczeń cywilnoprawnych, zostały zaspokojone. Ten fakt Organ powinien przyjąć do wiadomości, i na tym tle faktycznym, w świetle wspomnianych wyżej art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 45 ust. 3a ustawy, sformułować swoją interpretację, a nie zniekształcać opisany we wniosku stan faktyczny i wyjaśniać, dlaczego nie jest uprawniony do interpretowania prawa pracy albo prawa z zakresu systemu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych.

Z przywołanych przepisów wynika, jak trafnie wskazywała Spółka, że dla zaistnienia podstawowej w podatku dochodowym kategorii przychodu konieczne jest, aby przysporzenie majątkowe podatnika (w tym pieniądze) było przez niego otrzymane lub co najmniej pozostawione do jego dyspozycji. Także art. 45 ust. 3a ustawy stanowi jednoznacznie, że obowiązek podatnika doliczenia określonych kwot do podatku aktualizuje się tylko wtedy, gdy wcześniej kwoty te zostały mu zwrócone (verba legis: "...a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot..."). Minister zobowiązany był dokonać wykładni tych przepisów w odniesieniu do zadeklarowanego stanu faktycznego.

Rację ma ponadto Spółka, kiedy zauważa, że - zwłaszcza w zakresie drugiego pytania wniosku – Organ w istocie nie udzielił odpowiedzi na pytanie o ewentualny obowiązek korygowania deklaracji zgłoszonych na drukach PIT – 11 oraz PIT – 40. Spółka nie pytała o ewentualny obowiązek informowania pracowników o zwróceniu (nie wiadomo zresztą komu – im, czy Skarżącej) nadpłaconych składek, lecz o to, czy zwrot Spółce składek "...powinien powiększyć kwotę bieżącego zobowiązania podatkowego pracownika za rok 2013 na zasadzie art. 45 ust. 3a Ustawy o PIT...". Organ - powtórzmy – powinien udzielić odpowiedzi na zadanie pytania, i to przy respektowaniu zadeklarowanego faktu, że zwrócone Spółce składki nigdy nie będą przekazane pracownikom, a także w świetle przytoczonych wyżej, będących przedmiotem wątpliwości, przepisów ustawy, które upatrują przychodu tylko w wartościach "otrzymanych" lub "pozostawionych do dyspozycji", a nie w jakichkolwiek innych. Jeśli jednak Organ uzna, że dla zaistnienia, po stronie pracowników Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu nie jest niezbędne otrzymanie przez nich tego przychodu lub co najmniej pozostawienie go do ich dyspozycji, to zobowiązany będzie do jednoznacznego wskazania podstawy prawnej takiego poglądu.

W dalszym postępowaniu Minister uwzględni ten pogląd Sądu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.